Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2951/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 130 par 1 pkt 6, art. 127, art. 240 par 1 pkt 3, art. 122, art. 93-94
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.141 par 4, art.184, art.204
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.12 ust 1, art. 12 ust 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] z siedzibą w Hamburgu (poprzednio: D. [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 210/11 w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą w Hamburgu (poprzednio: D. [...]) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] z siedzibą w Hamburgu (poprzednio: D. [...]) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn akt III SA/Wa 210/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę B. [...] SE z siedzibą w N. (dalej: Spółka ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2010 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej.

I.2. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że decyzją z dnia 9 czerwca 1998 r. Urząd Skarbowy P. – W. nadał przedsiębiorcy A.C.H. mbH numer identyfikacji podatkowej [...]. Decyzja ta została doręczona 10 czerwca 1998 r. Następnie w dniu 28 kwietnia 2004 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – S. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 dotyczące D. BP A. z siedzibą w H. (Niemcy) wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym (aktualizacja danych) w zakresie podatku od towarów i usług (w polach nr 1 powyższych formularzy wskazano NIP [...]). Do zgłoszenia dołączono pismo informujące, że w związku z przejęciem Spółki A. C. H. mbH przez D. BP A. uległa zmianie nazwa Spółki. Do pisma dołączono również dokumenty potwierdzające fakt przejęcia A. C. H. mbH przez D. BP A., w tym dwa odpisy z Rejestru Handlowego oraz umowę, z której wynikało, że majątek spółki przenoszonej (A. C. H. mbH, B.) zostanie w drodze połączenia przeniesiony na spółkę przejmującą (D. BP A., H.). Spółka przejmująca jest jedynym wspólnikiem spółki przenoszonej. Wraz z zarejestrowaniem fuzji w rejestrze właściwym dla siedziby spółki przejmującej majątek spółki przenoszonej, wraz ze zobowiązaniami, przechodzi na spółkę przejmującą, a spółka przenoszona wygasa ( § 20 ust. 1 pkt 2 ustawy o przekształceniach spółek). Fuzja została wpisana z urzędu w rejestrze spółki przejmującej D. BP A. w dniu 8 marca 2004 r., a zgodnie z § 19 ust. 2 ustawy o przekształceniach spółek "Spółka wygasła".

Skarżąca w dniu 5 sierpnia 2008 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – S. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Następnie, w dniu 14 października 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 podmiotu D. BP A. z siedzibą w H. (Niemcy). Do którego dołączono m in. uwierzytelnioną kserokopię wydruku z dnia 14 lipca 2009 r. z Rejestru Handlowego HRB 8243 Sądu Rejonowego w Hamburgu (tłumaczenie z języka niemieckiego), w którym pod poz. 20 widnieje adnotacja, iż Spółka jako podmiot przejmujący na podstawie umowy z dnia 29 października 2003r. połączyła się ze spółką A.C. H. mbH z siedzibą w B. (Sąd Rejonowy w Bochum, HRB 4059).

W związku ze złożonym zgłoszeniem identyfikacyjnym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z 23 października 2009 r. nadał Skarżącej numer identyfikacji podatkowej [...]. Odbiór decyzji został potwierdzony 30 października 2009 r.

Następnie Skarżąca w dniu 1 marca 2010 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – S. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R, w którym jako przewidywaną datę rozpoczęcia wykonywania transakcji wewnątrzwspółnotowych wskazano datę 1 kwietnia 2010 r., dołączono również formularz NIP-2/A. W polach nr 1 powyższych formularzy podano NIP [...]. Naczelnik [...] Skarbowego W. – S. w dniu 1 kwietnia 2010 r. wydał potwierdzenie zarejestrowania z tym dniem Skarżącej jako podatnika VAT UE (nr [...]).

Kolejne zgłoszenie aktualizacyjne złożone zostało przez Skarżącą do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – S. w dniu 13 maja 2010 r. i dotyczyło zmiany nazwy i formy prawnej przedsiębiorcy z D. BP A. (Spółka Akcyjna) na BP E. Se (Europejska Spółka Akcyjna).

Następnie Skarżąca wnioskiem z 24 lutego 2010 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 23 października 2009 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...]. W uzasadnieniu podała, że składając 14 października 2009 r. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 nie była świadoma faktu posiadania NIP [...] nadanego jej wcześniej decyzją Urzędu Skarbowego P. - W. Jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Spółka wskazała przepisy art. 247 § 1 pkt 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Skarżąca wskazała, że skoro w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje ostateczne dotyczące sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym, to organ podatkowy - na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 248 § 2 pkt 1 O.p. - winien stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 23 października 2009 r., gdyż dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją z dnia 9 czerwca 1998 r. Urzędu Skarbowego P. - W. Ponadto Skarżąca wskazała, że:

- z art. 2 oraz art. 5 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm., dalej ustawa o NIP) i płatników dany podmiot może posiadać tylko jeden numer NIP.

- art. 12 ust. 1 ustawy o NIP nie reguluje przekształceń korporacyjnych na gruncie prawa obcego przez co należy przyjąć, iż mogą one skutkować utrzymaniem NIP nadanego podatnikowi przed przekształceniem;

- przyjęcie i respektowanie dla celów późniejszych rozliczeń przez organy podatkowe zgłoszenia aktualizacyjnego z 28 kwietnia 2004 r., jak również wydanie decyzji o nadaniu Skarżącej drugiego numeru NIP narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz godzi w pewność obrotu prawnego;

- brak stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 23 października 2009r. naraża Skarżącą na wielomilionowe straty.

Decyzją z 23 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 23 października 2010r., w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...] D. BP A. wskazując w uzasadnieniu, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje o nadaniu dwóch różnych numerów NIP, ale wydane w stosunku do dwóch różnych podmiotów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że od momentu załatwienia przez organy podatkowe zgłoszenia aktualizacyjnego z dnia 28 kwietnia 2004 r., poprzez zmianę danych A. w ramach wydanego wcześniej numeru NIP, działa w zaufaniu do prawidłowości stanowiska organów podatkowych wyrażonego poprzez przyjęcie tego zgłoszenia i posługiwanie się nim w kontaktach z podatnikiem. Skarżąca podkreśliła, że ewentualna zmiana numeru NIP spowodowałaby zakłócenia w jej funkcjonowaniu oraz naraziłaby ją na wielomilionowe straty z uwagi na fiskalizację ponad 700 kas dokonaną w oparciu o "stary" nr NIP. Uzasadniając naruszenie prawa materialnego Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o NIP nie definiują pojęcia następcy prawnego i brak jest podstaw prawnych, by do przekształcenia dokonanego na gruncie prawa obcego odnosić instytucje polskiego prawa handlowego. Skarżąca wskazała również, że sytuacja, w której jeden podmiot dysponuje dwoma numerami NIP stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 października 2009 r. Organ podatkowy zacytował treść art. 12 ust. 2 ustawy o NIP i wyjaśnił, że ustanie bytu prawnego jednostki skutkuje wygaśnięciem z mocy prawa decyzji NIP, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 12 ust.1 i ust. 1a ustawy o NIP. W sytuacji połączenia się przez przejęcie jednej spółki przez drugą, następuje ustanie bytu prawnego spółki przejmowanej, co skutkuje wykreśleniem z rejestru handlowego. Mając na uwadze przepisy cytowanej ustawy o NIP stwierdził, że 8 marca 2004 r. wygasła z mocy prawa decyzja Urzędu Skarbowego P. – W. z dnia 9 czerwca 1998 r. sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...] A. C. H. mbH, a w obrocie prawnym funkcjonuje wyłącznie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 października 2009 r. o nadaniu NIP [...] D. BP A. z siedzibą w H.

I.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę, w której potrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu oraz jego uzasadnieniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 25 sierpnia 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowego stanowiska i praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania przez Skarżącą w rozliczeniach podatkowych numeru NIP [...], nadanego decyzją z dnia 9 czerwca 1998 r., a w konsekwencji naruszenie zasady ochrony zaufania do organów podatkowych i zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 12 ust. 1 ustawy o NIP poprzez uznanie, że NIP nadany decyzją z dnia 9 czerwca 1998 r. wygasa także w przypadku przejęcia, następującego według przepisów prawa obcego, podmiotu niebędącego polską osobą prawną przez inny podmiot niebedący polską osobą prawną,

- art. 5 ust. 1 ustawy o NIP poprzez uznanie za prawidłową sytuację, w której Skarżąca posiada dwa numery NIP.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Na wstępie Sąd odniósł się do kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej i wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności jest jednym z odstępstw od zasady trwałości decyzji administracyjnej wywodzonej z zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa i z zasady państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji. Oznacza to, że jedynie w przypadku wystąpienia naruszeń prawa, wymienionych enumeratywnie w art. 247 §1 O.p. możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji. Następnie dokonując analizy zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w korelacji z ewentualnymi konsekwencjami ekonomicznymi, które mogą być następstwem odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Sąd uznał powyższy zarzut za niezasadny. Sąd - w pełni podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy stwierdził, że z dniem ujawnienia w Rejestrze Handlowym fuzji ustał byt prawny Spółki A. C.H. mbH, co zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o NIP skutkować powinno wygaśnięciem decyzji o nadaniu numeru NIP.

II.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz 270, dalej p.p.s.a.):

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c i pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269, ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez odmowę uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Dyrektora:

a) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji wyrażających zasadę ochrony zaufania do organów podatkowych stanowiącą element zasady demokratycznego państwa prawa,

b) art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. z uwagi na brak stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika w sprawie nadania numeru NIP pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej,

c) art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

d) art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127 i art. 240 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na udział w wydaniu zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji tego samego pracownika organu podatkowego i w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzygnięciu sprawy przepisów prawa niemieckiego, na podstawie których doszło do czynności restrukturyzacyjnych wpływających na możliwość zachowania numeru NIP nadanego decyzją z dnia 9 czerwca 1998 r.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o NIP,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o NIP poprzez przyjęcie, że numer NIP nadany decyzją z dnia 9 czerwca 1998 r. wygasł w przypadku przejęcia, następującego według przepisów prawa obcego, podmiotu niebędącego polską osobą prawną przez inny podmiot niebędący polską osobą prawną;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o NIP poprzez jego niezastosowanie i dopuszczenie do sytuacji, w której Skarżąca posiada dwa numery NIP .

Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie zarzutu wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji przez tego samego pracownika, Skarżąca podniosła, że Sąd nie dostrzegł tego uchybienia, czym naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka wskazała, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Z kolei wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. podniosła, że Sąd w wyroku zaniechał dogłębnej analizy przepisów prawa niemieckiego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i które mogły doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia odnośnie sukcesji prawnej dotyczącej numeru NIP.

Zarzucając natomiast naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca stwierdziła, że brak jest podstaw prawnych, aby do przekształcenia dokonanego na gruncie prawa obcego automatycznie stosować instytucje polskiego prawa handlowego. Stanęła na stanowisku, że nie doszło do następstwa prawnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o NIP, a więc przepis ten nie może być wprost zastosowany na płaszczyźnie okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, bez analizy specyfiki regulacji obcej. Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem Sądu, że Skarżąca posiada tylko jeden numer NIP. W jej ocenie, Sąd dokonał niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.

III. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spośród podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art.130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art.127 O.p. i art. 240 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi, na udział w wydaniu decyzji pierwszej jak i drugiej instancji tego samego pracownika organu podatkowego i w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Z treści art. 130 § 1 pkt 6 O. p. wynika, że: pracownik organu skargowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których: (...) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Pojecie "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" koresponduje z brzmieniem przepisu art. 240 § 1 pkt 3 O. p., z którego wynika, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli (...) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132". Nie można też tracić z pola widzenia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w kwestii rozumienia pojęcia " udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". W wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...) , lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Ponadto należy także podkreślić, że w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny, w nawiązaniu do cytowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zauważył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych , a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art.210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Podzielając wskazane stanowisko, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie sytuacja opisana treścią art.130 § 1 pkt 6 O.p. nie miała miejsca, albowiem zarzut ten dotyczył czynności organizacyjnych pracownika związanych z prowadzonym postępowaniem (wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do załatwienia sprawy oraz o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Powyższe oznacza, że postawienie powyższego zarzutu było nieuzasadnione.

Ustosunkowując się następnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c i pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a Naczelny Sąd Administracji, zwraca uwagę, że jedynie rażące naruszenie prawa może skutkować w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzeniem nieważności decyzji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje tej przesłanki w naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. podnosząc jedynie argumenty o charakterze ekonomicznym, w tym miedzy innymi narażenia na wymianę modułu w kasach fiskalnych, czy też cofnięciem stronie skarżącej zezwoleń z powodu zmiany numeru NIP.

Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Strona wiąże z tym zarzutem brak przeprowadzenia analizy skutków restrukturyzacyjnych w świetle przepisów prawa obcego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy zebrany w sprawie prowadzi do wniosku, że organy podatkowe w sposób wnikliwy zbadały sprawę i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które to ustalenia zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się do prawa obcego oraz potwierdził ustalenia poczynione w tej kwestii przez organy podatkowe. ( zob. s. 12-13 ). Z powyżej przedstawionych powodów na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał na przepisy prawa prywatnego międzynarodowego i ustalił na podstawie odpisu z rejestru handlowego wydanego dla miejsca siedziby Spółki oraz przez sąd właściwy dla Spółki A. C. H. mbH, że doszło do ustalenia bytu prawnego Spółki A. na skutek jej przejęcia przez skarżącą Spółkę ( s. 15 uzasadnienia).

Przechodząc z kolei do analizy naruszeń przepisów prawa materialnego należy podnieść, że z godnie z ustawą o NIP zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że kwestią sporną było ustalenie, czy w sprawie doszło do następstwa prawnego. Sąd w uzasadnieniu zapadłego wyroku w sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił dlaczego nie doszło do następstwa prawnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o NIP. Numer identyfikacji podatkowej (NIP) wygasa w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika (art. 12 ust. 2 ustawy o NIP). W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jej byt prawny ustaje z chwilą wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. W Ordynacji podatkowej, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji ustawodawca rozróżnia kilka odrębnych przypadków następstw prawnych ( art. 93 – 94 O. p. ). Zgodnie z treścią art. 93 e) O.p.: przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Należy podkreślić, że w tym wypadku szczególnym przepisem jest art. 12 ust. 1 ustawy o NIP stanowiący, że numer NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem: przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. Spółka w trakcie postępowania podatkowego nie wskazała na jakiej podstawie faktycznej i prawnej doszło jak twierdzi do przekształcenia. Dokumenty zebrane w sprawie ( k. 270 – 275 akt administracyjnych oraz k. 114-115 akt adm. ) dowodzą, że nastąpiło przejęcie Spółki A. C. H. mbH przez D. BP A., przy czym jak wskazuje wydruk z rejestru handlowego B Sądu Rejonowego w Bochum nr firmy HRB 4059 (s. 115 akt adm.) dotyczący A. C. H., fuzja została wpisana z urzędu w rejestrze spółki przejmującej D. z BP A. w dniu 08.03.2004 r. zgodnie z § 19 ust. 2 ustawy o przekształceniach spółek. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym względzie są jedynie polemiką ze stanowiskiem Sądu, dokumentami urzędowymi i nie przedstawiają rzeczowych argumentów mogących uzasadnić jej stanowisko. W konsekwencji Spółka nie wykazała, że doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o NIP, a w efekcie poprzez ustanie bytu prawnego Spółki A. C. H. mbH na skutek przejęcia jej przez skarżącą Spółkę, w obrocie pozostaje decyzja z dnia 23 października 2009 r. o nadaniu numeru NIP.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).