Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 622/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 1,3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 622/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008r., sprawy ze skarg M. S. i P. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł, przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2000, 2001 oraz 2002, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] o numerach [...], [...] oraz decyzjami z dnia [...] o numerach [...], [...], [...], [...] ustalił M.S. i P. S. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach:

1. za 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego z w/w w wysokości 118.990,00 zł,

2. za 2001r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego z w/w w wysokości 74.128,00 zł,

3. za 2002r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego z w/w w wysokości 5.942,00 zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że między małżonkami M. i P. S. istnieje wspólność majątkowa oraz że małżonkowie:

• w 2000r. ponieśli wydatki w kwocie łącznej 485.356,07 zł w tym na budowę domu w kwocie 418.582,00 zł oraz osiągnęli dochody w kwocie łącznej 168.050,57 zł,

• w 2001r. ponieśli wydatki w kwocie łącznej 412.346,28 zł w tym na budowę domu wraz z obiektami przydomowymi w kwocie 393.996,00 zł oraz osiągnęli dochody w łącznej kwocie 214.671,17zł,

• w 2002r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 18.872,78 zł oraz osiągnęli dochody w łącznej kwocie 3.029,75 zł.

Z przeprowadzonej analizy sytuacji ekonomicznej za lata 1997 – 1999 wynikało także, że w/w nie zgromadzili żadnych oszczędności w tych latach, stąd przyjęto, że stan ich zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2000r. był zerowy. Wysokość dochodów uzyskanych przez M. i P. S. w latach 1997 – 2002 ustalono na podstawie dokumentów potwierdzających ich osiągnięcie tj. złożonych zeznań podatkowych, złożonego przez M. S. oświadczenia o stanie majątkowym (P. S. nie złożył takiego oświadczenia), przedłożonych umów dotyczących otrzymanych w 1999r. darowizn, sprzedaży w 1998r. i 2000r. samochodów osobowych oraz sprzedaży w 1998r. nieruchomości. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił natomiast oszczędności pochodzących z dokonywanych przez P. S. w 1997r. transakcji obrotu świadectwami udziałowymi NFI, gdyż podatnik nie uprawdopodobnił, że z tego tytułu osiągnął dochód ok. 200.000,00 zł. Na tę okoliczność przedstawiono jedynie dowód z zeznań strony oraz wskazanych przez niego świadków, które to zeznania w ocenie organu skarbowego były bardzo lakoniczne w swej treści. Nie uwzględniono również po stronie przychodów faktu dysponowania w latach 1999 – 2002 kwotą 100.000,00 USD powierzoną P. S. przez osobę fizyczną na przechowanie (umowa z dnia [..] września 1999r.). Organ I instancji wskazał, że umowę przechowania przedstawiono w dniu [...] sierpnia 2008r. tj. po kilku latach prowadzenia postępowania kontrolnego, uznał ponadto przechowywanie tak znacznej kwoty poza systemem bankowym za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Poniesione zaś przez w/w podatników wydatki w latach 1997 – 2002 zostały ustalone na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie tj. faktur, rachunków, umów kupna – sprzedaży oraz pisemnych informacji uzyskanych z firm, instytucji oraz organów, do których się zwrócono o takie informacje. Z uwagi na fakt, że poniesiona wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego oraz rodziny zdaniem organu skarbowego została zaniżona, wydatki w tym zakresie ustalono w oparciu o dane statystyczne dotyczące przeciętnych wydatków w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa kontrolowanych. Również w związku z brakiem udokumentowania wydatków poniesionych w 2000r. i 2001r. na budowę domu i obiektów przydomowych przy ul. W .w K., a także pominięcia jako wiarygodnych zeznań P. S. złożonych w charakterze strony i zeznań wskazanych przez niego świadków na okoliczność wybudowania przez niego budynku mieszkalnego systemem gospodarczym (według wyceny P.S. koszt budowy zamknął się w kwocie 391.313,00 zł), dla ustalenia wielkości nakładów poniesionych na budowę przyjęto dowód w postaci operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie organu skarbowego, w którym biegły rzeczoznawca ustalił wartość inwestycji na poziomie 812.578,00 zł, po korekcie dotyczącej prac ziemnych wykonanych przez podatnika przy pomocy członków rodziny i znajomych. Organ stanął przy tym na stanowisku, że budynek mieszkalny o takiej powierzchni i standardzie wykonania wraz z garażem, ogrodzeniem, chodnikami nie mógł być wykonany w czasie 13 miesięcy sposobem gospodarczym przez 3 – 4 osoby.

W oparciu o powyższe ustalenia faktyczne organ I instancji na podstawie art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił za wymienione na wstępie lata podatkowe (2000, 2001, 2002) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym dla każdego z małżonków, przyjmując, że podatnicy nie wykazali pokrycia w ujawnionych dochodach w tym w zasobach finansowych zgromadzonych w latach poprzednich na poniesione w tychże latach wydatki w kwotach: 317.305,50 zł – 2000r., 197.675,11 zł – 2001r., 15.843,03 zł – 2002r.

Od wymienionych na wstępie decyzje zostały wniesione odwołania z dnia [...] grudnia 2006r. i z dnia [...] stycznia 2007r., w których zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

1. poprzez wydanie decyzji tylko, co do ustalenia zobowiązania podatkowego bez ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a tym samym wbrew prawnej regule,

2. poprzez uznanie, że podatnicy nie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodu,

3. poprzez uznanie, że podatnicy nie uprawdopodobnili, że posiadali lub mogli posiadać kwoty kwestionowane przez organ,

- oraz naruszenie prawa procesowego, a w szczególności zasad wyrażonych w przepisach:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej, a więc zasady prawdy obiektywnej skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, a w szczególności braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i naruszenie zasady współdziałania oraz nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatników,

2. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (wadliwość postępowania),

3. art. 125 Ordynacji podatkowej - wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania,

4. art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, w szczególności poprzez ocenę nieprzydatności dowodów bez ich przeprowadzenia wyrażające się pozbawieniem podatników prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie w jakim odmówiono wiarygodności fakturom, rachunkom i osobowym dowodom i posłużono się daleko idącymi uogólnieniami, a także wydanie decyzji w oparciu o wadliwą, sprzeczną z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego interpretację faktów,

6. ponadto błędy w ustaleniach faktycznych w zakresie w jakim organ I instancji oparł się na opinii rzeczoznawcy i danych statystycznych.

Odwołujący się zarzucili jednocześnie, że postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte postępowanie wobec osoby przebywającej od kilku lat w odosobnieniu, najpierw w związku z toczącym się postępowaniem przygotowawczym w areszcie śledczym, a następnie po orzeczeniu kary w zakładzie karnym. Jak podniesiono, fakt ten nie pozostawał bez wpływu zarówno na postępowanie jak i przesłanki wniesionych odwołań. Odwołujący się wskazali, że każdy podatnik ma prawo do udziału i to udziału czynnego w prowadzonym postępowaniu. W ich ocenie w niniejszej sprawie zasada ta nie znalazła zastosowania, co więcej z części motywacyjnej decyzji wynika wprost, że organ I instancji zasadę tę zlekceważył.

W odwołaniach zarzucono także, że jeżeli organ podatkowy poddał w wątpliwość uzyskiwanie dochodów ze sprzedaży NFI, czyniąc to w oparciu o jego zeznanie roczne i argumentując brakiem opodatkowania w tym zakresie, to winien wszcząć postępowanie w zakresie ustalania prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie ustalić zobowiązanie z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych. Jak podniesiono w przedmiotowej sprawie wszystkie przesłanki wskazane w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione, albowiem zarówno on jak i nieliczni przesłuchani z wnioskowanych świadków potwierdzili, że w okresie objętym decyzjami P. S. uzyskiwał dzienne dochody na poziomie 3.000,00 – 4.000,00 zł, czyli około 1.150,00 USD. Gdyby te walory zgromadził, a następnie sprzedał przed rozpoczęciem budowy w 2000r. wykorzystując zwyżkę kursu waluty to na każdym dolarze zyskałby około 1,20 zł zwiększając swój stan posiadania o 1/3. Odwołujący się zarzucili także, że organ nie sprawdził czy takie działanie miało miejsce, jak również czy podane wielkości są realne. Ich zdaniem dla uprawdopodobnienia posiadania środków na ponoszone wydatki wystarczającym jest wskazanie jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić w mniejszym lub większym zakresie możliwość pozyskania środków w danym rozmiarze.

W ocenie odwołujących się w rzeczonej sprawie organ nie zebrał całego materiału dowodowego w szczególności odmówił przesłuchania istotnych dla sprawy świadków w tym na okoliczność sposobu budowy domu oraz uzyskiwanych przez niego dochodów i czasu ich uzyskiwania ze sprzedaży świadectw NFI. Podniesiono także, że wszelkie dowody na ich korzyść zostały pominięte przy orzekaniu, czemu organ I instancji dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, w którym powołał się li tylko na okoliczności lub wyrwane z kontekstu zdania mające stanowić poparcie dla z góry przyjętej tezy. Zdaniem odwołujących się upływ terminu przedawnienia spowodował, że podatnik nie miał obowiązku przechowywania dokumentacji, która stanowiłaby dowód w sprawie. Nie stanowiło to z kolei po stronie organu skarbowego prawa do wysuwania wobec nich zarzutu o niewiarygodności czy niekompletności.

M. S. podniosła dodatkowo, że zarobkowy obrót świadectwami, jaki wykonywał jej mąż, był powszechną praktyką w przedmiotowym okresie dla wielu osób między innymi, dlatego, że ustawodawca zwolnił te czynności z opodatkowania.

W odwołaniach postawiono również zarzut, że M. S. w znacznym stopniu została pozbawieni prawa czynnego udziału w postępowaniu, a jej małżonek P. S. został całkowicie pozbawiony tego prawa.

Prowadząc postępowanie nie wzięto pod uwagę, że warunki w zakładach odosobnienia, w których P. S. przebywa od 5 lat nie pozwalają na dysponowanie materiałami niezbędnymi do wykazywania swoich dochodów, uczestnictwa w przesłuchaniach czy innych czynnościach, a w końcu na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem.

Zarzucono ponadto, że w przedmiotowej sprawie organ pominął istotne dla sprawy dowody lub odmówił im wiarygodności oceniając je nie swobodnie a dowolnie. Biegły z zakresu budownictwa w ramach odpowiedzi na zarzuty stwierdził, że nie jest w stanie ocenić, w jakim systemie był budowany dom a wskazał jedynie, że wartość odtworzeniową oparł na cenach stosowanych przez podmioty specjalistyczne. Tymczasem organ stwierdził, że biegły wskazał, że czynności były wykonywane przez firmy specjalistyczne. Odwołujący się wskazali na nierzetelność powyższej opinii, zarzucili, że wartość odtworzeniowa budynku to tylko pewne założenie, zresztą czynione w rzeczonej sprawie w oparciu o ceny z lat następnych, a nie dowód poniesienia wydatku. Jak podnieśli odwołujący się całkowicie pominięto fakty dotyczące budowy i to zarówno co do materiałów budowlanych podarowanych przez ojca, jak i wysokich upustów uzyskanych w związku z płatnościami gotówką.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie materiału dochodowego zebranego w przedmiotowych sprawach uznał za zasadne przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w trakcie powadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego. Wobec powyższego w dniu [...] kwietnia 2007r. na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przesłał akta spawy do organu I instancji celem uzupełnienia postępowania podatkowego, wskazując jednocześnie, jakie kwestie powinny być wyjaśnione. W dniu [...] czerwca 2007r. organ I instancji przesłał do organu II instancji akta sprawy uzupełnionego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] o numerach: [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art.20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się na podstawie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W świetle powołanych wyżej przepisów przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest zatem stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym podatnik, chcąc wskazać przychody na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, winien powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku jak i z lat poprzednich.

Organ II instancji przypomniał, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Skoro stwierdzone zostało, że podatnik poniósł wydatek niewspółmierny do uzyskanych dochodów, to jest on zobowiązany wskazać bądź przynajmniej uprawdopodobnić posiadanie źródła finansowania wydatku.

W przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji prawidłowo ustalił, że M. S. i P. S. nie mogli zgromadzić oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, niezbędnych do sfinansowania wydatków poniesionych w latach 2000-2002. Suma poniesionych przez małżonków wydatków przewyższyła wartość zgromadzonych do 2000r. i w latach 2000 – 2002 zasobów pieniężnych.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie nie uwzględniono źródła pochodzenia zasobów finansowych z handlu świadectwami udziałowymi NFI, jaki rzekomo prowadził P. S. nie zgadzając się z twierdzeniem, że cyt. "zarobkowy obrót świadectwami, był powszechną praktyką w przedmiotowym okresie dla wielu osób między innymi z tego powodu, że ustawodawca zwolnił te czynności z opodatkowania". W świetle bowiem obowiązującego w tym zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 1997r.) wolny od podatku dochodowego był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Zwolnienie to nie odnosiło się do handlu świadectwami udziałowymi NFI i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby ewentualne kwoty uzyskane z tego tytułu były przechowywane do 2000r, co potwierdził również pełnomocnik P. S. w odwołaniu stwierdzając, że cyt. "gdyby te walory zgromadził, a następnie sprzedał przed rozpoczęciem budowy w 2000r. wykorzystując zwyżkę kursu waluty to na każdym dolarze zyskałby około 1,20 zł zwiększając swój stan posiadania o 1/3". Powyższe stwierdzenie, potwierdziło ustalenia dokonane przez organu I instancji, że w 2000r. M. S. i P. S. nie posiadali środków finansowych na pokrycie ponoszonych wydatków. Organ odwoławczy zauważył, że już w 1999r. małżonkowie poczynili wydatki, które nie znalazły pokrycia w zgłoszonych do opodatkowania bądź zwolnionych źródłach przychodu.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalonej przez biegłego wartości poniesionej na wybudowanie domu i podniesionego zarzutu przyjęcia ceny m2 znacznie przewyższającego istniejące ceny na ówczesnym rynku obrotu nieruchomościami, organ odwoławczy wskazał, że odwołujący się nie podali, jaka była cena m2 podobnego budynku w 2000r. Wskazali jedynie, że dopiero w 2004r. na powyższym terenie w wyniku wzrostu popytu ceny osiągnęły poziom 2.400,00 zł za m2. Zgodnie z dokonaną wyceną przez biegłego powierzchnia budynku mieszkalnego wynosi 328m2, a koszt jego budowy wyniósł 559.881,00 zł, co daje 1.706,95 zł za m2. W tych okolicznościach zarzut, jakoby cena wytworzenia wynosiła ok. 2.400,00 zł za m2, nie znajduje uzasadnienia.

Zauważono również, że organ I instancji wielokrotnie wzywał M. S. i P. S. o przedłożenie dokumentów potwierdzających wielkość kosztów poniesionych na wybudowanie domu. Jednak jak wynika z akt sprawy dokumentów takich nie przedłożono. P. S. nie przedłożył również rachunków wykazanych w załączniku PIT-D złożonym do zeznania podatkowego za 2001r., gdzie wykazał wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 136.425,00 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożono sporządzonego już w dniu [...] maja 2004r. na wniosek M. S. operatu szacunkowego określającego wartość wybudowanej nieruchomości na kwotę 717.430,00 zł. Dokument ten przedstawiono organowi skarbowemu dopiero w dniu [...] sierpnia 2006r.

Według organu odwoławczego opinia biegłego powołanego przez organ I instancji jest logicznym uzupełnieniem całego materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. Przyjęte przez biegłego wartości do wyceny znajdują potwierdzenie w innych dokumentach stanowiących dowód w sprawie m.in. w zawiadomieniu z dnia [...] października 2001r. o zakończeniu budowy obiektu tj. budynku mieszkalnego jednorodzinnego wydanym przez Urząd Miasta Krakowa Wydział Architektury Geodezji i Budownictwa, oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2001r. kierownika budowy A. W. Biegły określił, że budowa prowadzona była w latach 2000 i 2001, natomiast rzeczoznawca majątkowy powołany przez M. S. w operacie z dnia [...] maja 2004r. przyjął, że cała inwestycja została przeprowadzona w 2001r., co pozostawało w niezgodzie z dokumentacją techniczną dotyczącą przedmiotowej budowy. Mając powyższe na względzie uznano, że opinia biegłego powołanego przez organ I instancji jest bardziej wiarygodna od opinii sporządzonej na wniosek M.S.

Odnosząc się do nieuwzględnienia po stronie przychodów kwoty 100.000,00 USD, jaką miał dysonować P. S. na podstawie umowy przechowania zawartej w dniu [...] września 1999r., organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłuchany w charakterze świadka A. G. zeznał m.in. "Ja dysponowałem tymi środkami a S. je przechowywał". Z tego wynikać miało, że P. S. nie mógł nimi finansować ponoszonych wydatków. Ponadto organ uznał, że umowa przechowania została sporządzona na potrzeby postępowania odwoławczego, albowiem wcześniej pomimo, że postępowanie kontrolne trwało 4 lata, tej umowy nie okazano.

W przekonaniu organu odwoławczego nie znajdował również uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, zarzut niepowiadomienia pełnomocnika M. S. o wykonywanych przez ten organ czynnościach i wykonania ich bez jego udziału. Odwołujący się nie wskazali, które przesłuchania lub inne czynności odbyły się bez udziału pełnomocnika. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że nie uwzględniono materiałów budowlanych otrzymanych od ojca J. S. stwierdzono, że poza zeznaniami z dnia [...] kwietnia 2006r. gdzie świadek ten wskazał na następujący fakt cyt. "ja miałem wcześniej zgromadzone materiały budowlane trochę pustaków i kamienia" innych dowodów na tą okoliczność nie przedłożono.

Organ II instancji zauważył także, że odwołujący się nie wywiązali się z obowiązku wskazania i przedłożenia dowodów, na których oparli swoje oświadczenia, co do źródeł przychodu. Nie wykazali ponadto w trakcie trwania kontroli żadnej inicjatywy zmierzającej do przyspieszenia toczącego się postępowania przedkładając np. do sprawy faktury, rachunki i inne dokumenty dotyczące budowy domu jednorodzinnego.

Zdaniem organu odwoławczego M. S. i P. S. me udowodnili ani też nie uprawdopodobnili, że w latach 2000-2002 i latach poprzednich posiadali środki finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na finansowanie poniesionych wydatków. Nadto stwierdzono, że z treści art. 187 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek organów poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia spoczywa na organie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie podjęto wszelkie, niezbędne, możliwe do przeprowadzenia działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Co do zarzutu pozbawienia P. S. czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na jego pobyt w zakładzie karnym, poprzez między innymi nieudostępnienie akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy nie potwierdza zasadności tego zarzutu, jak wynika bowiem z akt sprawy, organ I instancji mając na względzie pobyt P. S. w zakładzie karnym dostosował sposób prowadzonego postępowania do tej sytuacji i pomimo, że P. S. nie wyznaczył pełnomocnika, dokonano wszelkich możliwych starań, aby zapoznać podatnika ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Również M. S. zapewniono czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania, co potwierdza zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy. Ustanowiony przez M. S. pełnomocnik brał udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, miał możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, składał liczne wnioski dowodowe oraz wyjaśnienia.

W skargach z dnia [...] marca 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wszystkim zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tym samym nieustalenie stanu faktycznego w sprawach i niedojście do prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięć,

3. naruszenie prawa procesowego, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

4. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji,

5. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronom czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania,

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że skarżący nie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodu jak również przyjęcie, że nie uprawdopodobnili, iż posiadali lub mogli posiadać kwoty kwestionowane przez organ.

Skarżący w rozwinięciu powyższych zarzutów podnieśli, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji zawierało istotne naruszenia zasad, jakimi organ powinien się kierować przy zbierani materiału dowodowego w sprawie, czemu dano już wcześniej wyraz w odwołaniach. Zdaniem skarżących materiał dowodowy nie był kompletny i zebrany został w sposób nierzetelny, tym samym niemożliwym było wydanie przez organ I instancji decyzji będących prawidłowymi rozstrzygnięciami w sprawach, odpowiadającym tak stanowi faktycznemu jak i prawu. Podnieśli, że nie zaistniały przesłanki uprawniające organ odwoławczy do zwrócenia akt sprawy organowi I instancji jedynie celem uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie skarżących naruszenia procedury były istotne i z tego względu organ odwoławczy winien był zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucili, że analiza uzasadnienia organu odwoławczego w sposób jednoznaczny wskazuje, że organ I instancji mimo przekazania akt sprawy, celem uzupełnienia materiału dowodowego, nie zgromadził niezbędnych dowodów umożliwiających ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji. Podkreślili, że do akt zostały dołączone dokumenty zgromadzone w trakcie toczącego się przed sądem postępowania karnego przeciwko P. S. i stanowią dowód w sprawie. W ocenie skarżących organ winien wskazać w uzasadnieniu, na jaką okoliczność został przeprowadzony dowód z dokumentów ze sprawy karnej, jednakże organ zaniechał tego obowiązku.

W skargach zarzucono także, że opinia sporządzona przez biegłego była podważana, jednak nie został powołany kolejny biegły. Zdaniem skarżących organ winien zbadać, czy ich twierdzenia o wybudowaniu domu w systemie gospodarczym w okresie 13 miesięcy są wiarygodne w świetle wiedzy z zakresu budownictwa. Ponadto, organ nie wyjaśnił powodów, dla których przyjął, że usługi świadczone przez firmę budowlaną charakteryzują się wysokim standardem wykonania, natomiast te same prace wykonane przez pojedyncze osoby niezatrudnione w firmie budowlanej są pozbawione wysokiego standardu. Za nieuzasadnione było przyjęcie zeznań świadka W. S, bez ich konfrontacji z zeznaniami J. K.

Nie zgodzono się z konkluzjami organów obu instancji odnośnie dysponowania przez skarżącego kwotą 100.000,00 USD przekazanej mu na podstawie umowy przechowania. Na tą okoliczność przesłuchany został świadek, który zeznał, że skarżący otrzymał podaną kwotę oraz to, że została ona przekazana w ramach umowy przechowania. Skarżący zarzucili, że organ odwoławczy przytoczył tylko fragment zeznań świadka wyrwany z kontekstu. Ich zdaniem praktyka taka jest wysoce nieprawidłowa, albowiem pozwala na postawienie dowolnego zarzutu bez możliwości konfrontacji z całością materiału dowodowego odnoszącego się do danej okoliczności.

Skarżący podnieśli, że P. S. będąc pozbawiony wolności, nie mając pełnomocnika w tym czasie, nie mógł brać udziału w przesłuchaniach świadków, a samo przesłanie protokołu z przesłuchania jest niewystarczające do realizacji zasady zapewnienia czynnego udziału w sprawie. Zarzucili, że przesłuchanie świadków na okoliczność kupna i sprzedaży świadectw NFI z uwagi na to, że odnosi się do źródeł przychodu winno być w sposób wyczerpujący wyjaśnione. Dlatego też wniosek o powtórzenie czynności przesłuchania świadków był w pełni zasadny.

Końcowo postawiono zarzut, że w przedmiotowej sprawie postępowanie toczyło się od przeszło 4 lat, co w sposób bezsprzeczny narusza zasadę szybkości postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 622/08 do I SA/Kr 627/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 622/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w sprawie ustalenia 75% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 – 2002 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z przepisu tego wynika niewątpliwie, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki:

1. suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz

2. wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania).

Na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001r., sygn. akt III SA 643/00).

Jest przy tym oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00). Innymi słowy o "przejęciu" ciężaru dowodzenia przez stronę można mówić dopiero w momencie stwierdzenia różnicy, która wskazuje na niedeklarowanie wszystkich przychodów, natomiast do momentu stwierdzenia powyższej dyferencji ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym.

Organ I instancji ustalił, że skarżący w latach 2000 – 2002 ponieśli wydatki odpowiednio na łączne kwoty: 485.356,07 zł, 412.346,28 zł, 18.872,78 zł w tym na budowę domu i obiektów przydomowych w 2000r. w kwocie 418.582,00 zł i 2001r. w kwocie 393.996,00 zł.

Według tego organu, skarżący wykazali w sposób niewątpliwy, posiadanie w latach: 2000, 2001, 2002 zasobów finansowych o wartości odpowiednio 168.050,57 zł, 214.671,17 zł, 3.029,75 zł, natomiast nie wykazali pokrycia w zasobach finansowych i zgromadzonym mieniu dla poniesionych wydatków w kwocie 317.305,50 zł w 2000r., w kwocie 197.675,11 zł w 2001r. i w kwocie 15.843,03 zł w 2002r.

Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skargach sądowych zakwestionowali stanowisko organów podatkowych, tak co do wysokości ustalonych w 2000r. i 2001r. wydatków związanych główne z budową jednorodzinnego domu mieszkalnego, jak i co do braku wykazania mienia na pokrycie w całości poniesionych wydatków poprzez nieprzyjęcie do rozliczenia dochodów w wysokości ok. 200.000,00 zł uzyskanych z obrotu świadectwami udziałowymi NFI oraz kwoty 100.000,00 USD będącej w dyspozycji skarżącego z tytułu umowy przechowania, formułując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zarzuty w tym zakresie należy odrzucić jako nieuzasadnione. Niespornym w sprawie jest, że skarżący w okresie od 25 lipca 2000r. do 30 sierpnia 2001r. wybudowali dom mieszkalny jednorodzinny o powierzchni 328m2 wraz z obiektami przydomowymi typu garaż, ogrodzenie, chodniki. Spór natomiast ogniskował się wokół wysokości wydatków poniesionych na powyższa inwestycję. Organy podatkowe przyjęły do ustalenia podstawy opodatkowania, w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego na zlecenie organu skarbowego, wartość odtworzeniową całej inwestycji w kwocie 812.578,00 zł, przy założeniu, że obiekty te zostały wykonane w całości systemem zleconym przez firmy specjalistyczne. Skarżący kwestionując powyższą wartość ustaloną przez biegłego, podnosili z kolei, że inwestycja wykonana została systemem gospodarczym, a całkowity koszt inwestycji oscylował wokół kwoty 391.313,00 zł ( wycena przedstawiona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] stycznia 2005r.).

Jednakże ocena obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwala przyjąć, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. Skarżący swoje twierdzenia, że budynek mieszkalny wraz z pozostałymi obiektami został wykonany systemem gospodarczym nie poparli żadnymi dowodami, pomimo kilkakrotnych wezwań do udokumentowania wydatków poniesionych na budowę. Wyliczenie, które przedstawił skarżący, na kwotę 391.313,00 zł zostało sporządzone poprzez odniesienie własnej wyceny do poszczególnych punktów (elementów) opinii sporządzonej przez biegłego bez wskazania podstawy przyjęcia takich, a nie innych wartości. Znamiennym jest, że skarżący nie okazali w trakcie postępowania podatkowego jakichkolwiek faktur zakupowych na materiały budowlane, które uwiarygodniałyby twierdzenia skarżących, że inwestycja została wykonana sposobem gospodarczym. Negatywnie należy przy tym ocenić postępowanie skarżącego, który na wezwanie organu nie przedstawił rachunków wykazanych w załączniku PIT/D do zeznania podatkowego za 2001r. na budowę domu w kwocie 136.425,00 zł.

Z zeznań skarżącego oraz z zeznań świadków wskazanych przez niego wynika, ze większość robót została wykonana siłami 3-4 osób tj. skarżącego, majstra i pomocnika, czasami dwóch pomocników oraz przy sporadycznej pomocy członków rodziny oraz wspólnika w interesach. W tym kontekście należy więc zgodzić się z organami podatkowymi, które nie uznały tych zeznań za wiarygodne, słusznie w ocenie Sądu z całokształtu materiału dowodowego wywodząc, że niemożliwym było wybudowanie domu wraz z garażem, ogrodzeniem, chodnikami "pod klucz" o takiej powierzchni i standardzie w okresie 13 miesięcy bez wykorzystania firm specjalistycznych.

Z zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że razem za skarżącym wykonali cześć robót przy budowie domu, przy czym roboty te dotyczyły przede wszystkim wykopów pod fundamenty domu i pod ogrodzenie. Ta okoliczność została przez organ I instancji uwzględniona poprzez zmniejszenie całkowitego kosztu budowy o koszty wykazanych w operacie szacunkowym zleconych robót ziemnych.

W skargach został także postawiony zarzut, że zeznań W. S. nie skonfrontowano z zeznaniami J. K., którego firma według tego pierwszego wykonywała prace na budowie domu skarżących. Na te zeznania powoływał się organ I instancji w swoich rozstrzygnięciach. W odwołaniach, jak również w trakcie postępowania odwoławczego skarżący jak również ich pełnomocnik nie wnioskowali o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. K. W ocenie Sądu, jeżeli na etapie postępowania podatkowego skarżący nie podnosili zarzutów, co do nieprzeprowadzenia określonych dowodów, to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że takie dowody powinny być przeprowadzone jest nieskuteczne. Dowód z zeznań świadka W.S. był jednym z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie i nie miał on decydującego znaczenia dla zakwestionowania wiarygodności wyjaśnień skarżących, że dom został wybudowany systemem gospodarczym za kwotę 391.313,00 zł.

Wywody pełnomocnika skarżących, co do konieczności powołania kolejnego biegłego, który "zbadałby, czy twierdzenie skarżącego o wybudowaniu domu systemem gospodarczym jest wiarygodne" są nieuzasadnione. Po pierwsze jak wskazano wyżej skarżący swoich gołosłownych twierdzeń o budowie domu sposobem gospodarczym nie poparli żadnymi wiarygodnymi dowodami, a ponadto jak stwierdził biegły z zakresu budownictwa i co często cytowane było również przez pełnomocnika skarżących – "nie jest w stanie ocenić, w jakim systemie był budowany dom". W tej sytuacji należy przyjąć, że również kolejny biegły nie byłby w stanie ustalić, czy przedmiotowa inwestycja została wykonana systemem gospodarczym, czy przez specjalistyczne firmy. Należy ponadto zauważyć, że w pewnej opozycji do twierdzeń skarżących, co do wysokości poniesionych nakładów na przedmiotową inwestycję pozostają ustalenia zawarte w operacie szacunkowym sporządzonym na zlecenie skarżącej M. S, z których wynika wartość inwestycji na kwotę 717.430,00 zł. Jakkolwiek organy podatkowe zasadnie odrzuciły ten dokument jako mało wiarygodny z uwagi m.in. na to, że przyjęto w nim, że budowa rozpoczęła się i zakończyła w 2001r., podczas gdy ze znajdujących się w aktach dokumentów bezspornie wynika, że budowa była prowadzona w latach 2000 – 2001 oraz występujące w nim różnice w ustaleniach faktycznych tj. powierzchni zabudowy, powierzchni użytkowej oraz kubaturze budynku jak również różnice w obmiarze dotyczącym garażu, ogrodzenia i chodników, które co do zasady, jako wielkości zastane winny być takie same w obu operatach, to może on jednakże pomocniczo świadczyć, że niemożliwym było wybudowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego wraz z obiektami towarzyszącymi za kwotę 391.313,00 zł tj. cenę podaną przez skarżącego. Trafnie przy tym organy podatkowe zauważyły, że przedmiotowy operat znajdował się w dyspozycji skarżących już od dnia [...] maja 2004r., a został przedstawiony organowi skarbowemu dopiero w dniu [...] sierpnia 2006r., co niewątpliwie może świadczyć o celowym nieudostępnieniu we wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego niewygodnego dla skarżących dowodu.

Organy obu instancji przyjęły, w ocenie Sądu prawidłowo, że skarżący nie dysponowali zgromadzonymi wcześniej zasobami finansowymi, którymi mogli pokryć poniesione w latach 2000 – 2002 wydatki, w tym na budowę budynku mieszkalnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ I instancji przedstawił szczegółowe i precyzyjne zestawienie wydatków i dochodów za lata 1997 – 1999, z którego jednoznacznie wynikało, że na dzień 1 stycznia 2000r. stan zasobów finansowych skarżących był zerowy.

Nie można się zgodzić z zarzutem skarg, że organy bezpodstawnie nie uwzględniły dochodu w wysokości około 200.000,00 zł, jaki skarżący uzyskał w 1997r. z działalności polegającej na obrocie świadectwami udziałowymi NFI. Jak zasadnie argumentowały, w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik chcąc wykazać dochody na pokrycie poniesionych w danym roku podatkowym wydatków oraz wskazać zgromadzone mienie, winien powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z roku poniesionych wydatków jak i z lat poprzednich. Posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w wyżej przywołanym przepisie muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł, już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2000r., sygn. akt I SA/Lu 741/99 wyraził pogląd, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia już w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "przedtem" logicznym wydaje się, iż chodzi tu o zasoby majątkowe podatnika wolne od opodatkowania bądź też już opodatkowane do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje przytoczony wyżej pogląd. Nie ulega wątpliwości, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik, chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. także wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r., sygn. akt SA/Sz 798/98, wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., sygn. akt FSK 112/04)

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, to jak wynika z zeznań skarżącego trudnił się on w 1997r. skupem i sprzedażą świadectw udziałowych NFI, a więc de facto prowadził działalność handlową, której przedmiotem były świadectwa udziałowe. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że osiągnięty z tego tytułu przychód został zgłoszony do opodatkowania. Zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997r. korzystał jedynie dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Zwolnienie to nie dotyczyło handlu świadectwami udziałowymi NFI. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt II FSK 695/06 stwierdził, że "Środki uzyskane ze sprzedaży skupionych świadectw udziałowych nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych".

Ponadto skarżący jak również prowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, że kwoty uzyskane z tej działalności były przetrzymywane do 2000r. Przemawia za tym również fakt, że już w 1999r. skarżący poczynili wydatki, które nie znajdowały pokrycia w zgłoszonych do opodatkowania bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia źródła przychodu, jakim było dysponowanie kwotą 100.000,00 USD na podstawie zawartej w dniu 10 września 1999r. umowy przechowania, to w przekonaniu Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie i zasadnie nie uznały dowodu w postaci umowy przechowania 100.000,00 USD za wiarygodny. Argumentacja przedstawiona przez organy obu instancji zasługuje na akceptację. Zasadnie organy podatkowe powołując się na doświadczenie życiowe i racjonalność działania, poddały w wątpliwość możliwość oddanie kwoty 100.000.00 USD na przechowanie na okres trzech lat osobie, z którą pozostaje się jedynie w stosunku koleżeństwa, bez żadnych warunków zabezpieczających (brak takich warunków w treści umowy). Może budzić wątpliwość również fakt, że A. G. oddający tak znaczną kwotę na przechowanie na określony czas, nie zażądał jej zwrotu po upływie tego czasu, lecz jak oświadczył do protokołu przesłuchania świadka z dnia [..] maja 2007r. zamierza dopiero wystąpić na drogę sądową (po upływie blisko 5 lat) w celu odzyskania oddanej na przechowanie kwoty pieniędzy.

Ponadto należy zauważyć, że jak wynika z zeznań skarżącego (protokół z dnia [...] czerwca 2007r.) kwota oddana na przechowanie cyt. "miała być swoistą inwestycją związaną z podjętą przeze mnie budową domu przy ul. W. w K" oraz zeznań A. G. (protokół z dnia [...] maja 2007r.), z których wynika, że powyższą kwotę przekazał skarżącemu z powodu cyt. "[...] Szajnowski zaproponował wybudowanie wspólnego domu na działce, którą dostał od rodziców. Mieliśmy ten dom wspólnie wybudować, sprzedać i zarobić na tym". Zeznania te pozostają w sprzeczności z postanowieniami umowy z dnia [...] września 1999r., których treść wskazuje na typową umowę przechowania (art. 835 Kodeksu cywilnego), bez możliwości używania oddanych na przechowanie pieniędzy, co może świadczyć, że przedmiotowa umowa została sporządzona na okoliczność toczącego się postępowania kontrolnego. Dodatkowo przemawia za tym fakt, że umowa została ujawniona dopiero w momencie złożenia pisemnych zastrzeżeń do protokołu kontroli – [...] stycznia 2006r., kiedy skarżący – po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli – powziął wiedzę o ewentualnych konsekwencjach podatkowych. Oryginał przedmiotowej umowy został udostępniony organowi I instancji dopiero w dniu [...] sierpnia 2006r.

W skargach pełnomocnik skarżących zasugerował, że organ powinien zbadać, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie zaszła sytuacja regulowana przepisem art. 845 Kodeksu cywilnego tj. nie wystąpił tzw. depozyt nieprawidłowy. Organ rzeczywiście tego "wątku" nie badał, albowiem całkowicie odrzucił jako niewiarygodne przedstawione przez skarżących dowody mające uzasadniać, że skarżący dysponował tak znaczną kwotą pieniężną oddaną mu na przechowanie. Na marginesie można jedynie dodać, że gdyby przyjąć, że w tym przypadku mieliśmy do czynienia z depozytem nieprawidłowym, to umowa depozytu nieprawidłowego powinna być zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust.1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – Dz. U. Nr 86, poz. 957 ze zm.), a skarżący, który rozporządził oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi w ramach depozytu nieprawidłowego uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych i winien być zgłoszony do opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007r., sygn. akt II FSK 859/06). Z akt sprawy w tym z zeznań podatkowych skarżącego nie wynika, aby od przedmiotowej umowy zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych, a osiągnięty z tego tytułu przychód został zgłoszony do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A jak już wyżej wskazano poniesione wydatki powinny znaleźć pokrycie w dochodach opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku.

W skargach zostało postawionych także szereg innych zarzutów natury proceduralnej, w tym zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Obiektywną okolicznością, niezależną od organu skarbowego był fakt, że skarżący w czasie trwania postępowania kontrolnego i podatkowego przebywał w areszcie śledczym, a później w zakładzie karnym, osadzony tam na podstawie prawomocnego wyroku skazującego. Jednakże w ocenie Sądu, analiza akt sprawy, nie daje podstaw do uznania, że skarżący w związku z tym i na skutek działania organu skarbowego został pozbawiony swoich praw, w tym prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Należy przyznać rację organom podatkowym, że mając na względzie fakt przebywania skarżącego w zakładzie karnym dostosowali sposób prowadzenia postępowania do tej sytuacji. Skarżący w dniu [...] grudnia 2005r. został zapoznany z ustaleniami protokołu kontroli wraz ze zgromadzonymi dowodami i załącznikami i pouczony o możliwości złożenia do niego zastrzeżeń, z czego skorzystał, składając zastrzeżenia z dnia [...] grudnia 2005r., z dnia [...] stycznia 2006r., z dnia [...] stycznia 2006r. Pobyt w zakładzie karnym nie przeszkodził skarżącemu w składaniu wniosków dowodowych (pismo z dnia [...] marca 2006r., pismo z dnia [...] sierpnia 2006r.). W toku postępowania skarżący składał zeznania, oświadczenia i wyjaśnienia, które stanowiły dowód w sprawie i podlegały ocenie organów podatkowych. Należy podkreślić, że równolegle toczyło się postępowanie podatkowe z udziałem skarżącej M. S., w którym reprezentował ją profesjonalny pełnomocnik. Oba postępowania dotyczyły tego samego przedmiotu i opierały się na tych samych ustaleniach faktycznych. Uwzględniając powyższe, szczególna sytuacja skarżącego (pobyt w zakładzie karnym), w ocenie Sądu, nie miała istotnego znaczenia dla przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Co prawda w skargach, a wcześniej w odwołaniach sformułowano zarzuty, co do niezapewnienia czynnego udziału w postępowaniu również skarżącej, jednakże nie zostały one poparte konkretnymi przykładami. W nawiązaniu do powyższego nie można zgodzić się z wywodami pełnomocnika skarżących, że to na organie spoczywa obowiązek zweryfikowania zarzutu, w sytuacji, gdy nie wskazano, w którym konkretnym przypadku naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Obowiązkiem strony formułującej taki zarzut, szczególnie, gdy jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, jest wskazanie konkretnej czynności procesowej, która została przeprowadzona przez organ podatkowy z uchybieniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut w tym zakresie nie może ograniczać się do ogólnego stwierdzenia o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zarzut naruszenia powyższej zasady został postawiony także w kontekście odmowy powtórzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność handlu świadectwami udziałowymi NFI. Odmowę organu w tym zakresie należy ocenić jako niemającą istotnego wpływu na końcowy wynik sprawy. Jak bowiem sam pełnomocnik zauważa w skargach, organy nie podważały samego faktu prowadzenia przez skarżącego takiej działalności, odrzucając jednakże to źródło przychodów z innych, wyżej omówionych przyczyn.

Zdaniem skarżących organ odwoławczy powinien uchylić decyzje organu I instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie korzystać z art. 229 Ordynacji podatkowej, albowiem cyt. "postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji zawiera istotne naruszenia zasad, jakimi organ winien się kierować przy zbieraniu materiału dowodowego w sprawie, czemu wyraz dał Pełnomocnik w odwołaniu". Abstrahując od faktu, że pełnomocnik operuje w tym wypadku bardzo ogólnym stwierdzeniem, to należy mieć na uwadze, że organ odwoławczy nie podzielił wszystkich tych zarzutów, na które powołali się skarżący i ich pełnomocnik w odwołaniach, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Zlecając zaś przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym w piśmie z dnia [...] kwietnia 2007r., ograniczonym zakresie, skorzystał z uprawnienia, jakie daje regulacja art. 229 Ordynacji podatkowej, reagując m.in. na podniesione w odwołaniach zarzuty, uznając jednakże, że w pozostałym zakresie zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający.

Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744). W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01).

Zdaniem sądu w realiach rozpoznawanej sprawy chybiony jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic postępowania dowodowego, które może być prowadzone przez organ II instancji. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z 9 lipca 1997r., III SA 457/96,). Oczywiście postępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, nie służyły udowodnieniu okoliczności dla sprawy nowych, ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które były wnioskowane przez skarżącego albo miały na celu uzupełnienie postępowania. Tym samym, zdaniem sądu, organ II instancji zmieścił się w ramach wyznaczonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej i nie było potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym kontekście niezrozumiały jest także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku postępowania wyjaśniającego zgłaszanych przez skarżących w trakcie postępowania wyjaśnień i wniosków dowodowych.

W świetle art. 127 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione właśnie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ I instancji należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie, a ocena ta - jak już wyżej Sąd wskazał - w rozpoznanej sprawie była prawidłowa. Dano również temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnym z wymogami płynącymi z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Za nieskuteczne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 125 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie postępowanie w sprawie toczyło się długo. Jednakże skarżący stawiając ten konkretny zarzut, pomijają milczeniem, czy i jaki mógł mieć wpływ na przewlekłość postępowania fakt osadzenia skarżącego w zakładzie karnym, gdy tymczasem eksponują tę okoliczność, podnosząc zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W przekonaniu Sądu ta okoliczność niewątpliwie przyczyniła się do wydłużenia terminu zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego. Nie można także pominąć faktu, że postępowanie w sprawie opodatkowania "dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów" jest postępowaniem skomplikowanym, wymagającym, w celu zebrania pożądanego materiału dowodowego, przeprowadzenia żmudnego i czasochłonnego postępowania dowodowego. Z drugiej strony, co wymaga podkreślenia, przewlekłość postępowania, jakkolwiek naganna, sama w sobie nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że organy podatkowe nie wskazały, na jaką okoliczność zostały do akt sprawy włączone dokumenty sprawy karnej skarżącego. Nie mniej jednak Sąd analizując akta sprawy, jak również treść uzasadnienia rozstrzygnięć obu instancji nie znalazł żadnego odniesienia się przez organy podatkowe do faktu, że wobec skarżącego toczyło się postępowanie karne, które wskazywałoby, że ta okoliczność miała jakikolwiek wpływ na wydane rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000, 2001, 2002 rok.

Uzasadnienia rozstrzygnięć organów orzekających w sprawach są bardzo obszerne i szczegółowe. Z brzmienia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienia rozstrzygnięć organów obu instancji te wymogi spełniają. Organ I instancji odniósł się do całego materiału zgromadzonego w sprawie, z omówieniem wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów i czynności procesowych. Wskazał, którym dowodom dał wiarę, a które pominął i dlaczego. Organ odwoławczy utrzymał decyzje organu I instancji w mocy tym samych uznał ustalenia w nich poczynione za prawidłowe i zasadne, tym samym nie mógł dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów, która różniłaby się od oceny organu I instancji, dlatego też zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej należy odrzucić jako bezzasadny.

Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wbrew temu, co zarzucają skargi, należy pozytywnie ocenić, że organ II instancji zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ocenie Sądu wnioski organów obu instancji wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Reasumując Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przy czym organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Okoliczności powyższe wskazują, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego bądź przepisów postępowania.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.