Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1206/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28, art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 29 ust. 1,art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 30 ust. 3 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 105/12 w sprawie ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 listopada 2011r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 9298 (dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 105/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w ramach postępowania podatkowego ustalił, że spółka (leasingodawca) w spornym okresie rozliczeniowym zawierała ze swoimi kontrahentami (leasingobiorcy) umowy leasingu, których integralną część stanowiły "Ogólne Warunki Umowy Leasingu Operacyjnego". Na podstawie zapisów w nich zawartych leasingodawca miał ubezpieczać przedmiot leasingu w wybranej przez siebie firmie ubezpieczeniowej i przez cały czas trwania umowy opłacać składki ubezpieczeniowe, refakturując każdorazowo koszty składek na leasingobiorcę, z uwzględnieniem stawki podatku VAT określonej na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. Spółka w październiku 2010 r. dokonała sprzedaży usług leasingowych, wykazując na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje jako zwolnioną od podatku VAT sprzedaż ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Organ pierwszej instancji w decyzji z 5 kwietnia 2011 r., którą określono spółce w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej, w stosunku do zadeklarowanej przez tę spółkę, wyraził stanowisko, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowiła element usługi zasadniczej, tj. leasingu, a zatem koszt ubezpieczenia nie mógł być refakturowany na leasingobiorcę, gdyż zwiększał podstawę opodatkowania usługi zasadniczej. Wobec tego organ pierwszej instancji zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") obliczył podatek należny od kosztów ubezpieczenia, stosując stawkę podatku VAT przynależną świadczeniu głównemu, tj. 22 %.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 14 listopada 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając co do zasady stanowisko tego organu w powyższych kwestiach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie art. 29 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa spółki do refakturowania na leasingobiorców kosztów ubezpieczenia pojazdów z zastosowaniem zwolnienia i przyjęciu, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być opodatkowane jednolitą stawką właściwą dla świadczenia zasadniczego, tj. usługi leasingu. Ponadto spółka stwierdziła, że organ bezzasadnie przyjął, że art. 19 ust. 1 u.p.t.u. nakłada na skarżącą obowiązek korygowania rozliczeń w podatku VAT wynikających z wadliwej – zdaniem organu – kwalifikacji kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu wyłącznie w okresie rozliczeniowym, w którym uwzględniona została korygowana faktura. Skarżąca zarzuciła również organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez brak należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia i oparcie się głównie na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, co uniemożliwiło skarżącej odniesienie się do motywów, którymi kierował się organ i w konsekwencji spowodowało naruszenie ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 235 O.p. Organowi zarzucono ponadto naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów, na skutek oceny dowodów zebranych w sprawie skierowaną na uzasadnienie tez przyjętych przez organ. Dodatkowo skarżąca wskazała na uchybienie art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p., przez naruszenie jej prawa do udziału w postępowaniu na skutek pominięcia przez organ podnoszonej przez nią w toku postępowania argumentacji.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty dotyczące proceduralnych uchybień organu. W tym zakresie Sąd wskazał, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji odpowiada przepisom prawa. Wbrew opinii skarżącej organ odwoławczy argumentując swoje stanowisko nie oparł się bowiem wyłącznie na uchwale NSA w sprawie I FPS 3/10, ale przeanalizował stosowne przepisy prawa pod kątem stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, ustalonego z uwzględnieniem zawartych przez skarżącą umów leasingowych i stanowiących ich integralną część "Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego".

Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p., stwierdzając, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do wystąpienia do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie treści czynności prawnych łączących skarżącą z kontrahentami (leasingobiorcami), gdyż w stanie faktycznym tej sprawy nie powstały wątpliwości co do istnienia danego stosunku prawnego, ale badane były jedynie podatkowe skutki przedmiotowych czynności prawnych.

W ocenie WSA strona nie została także pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, skoro miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów w toku tego postępowania. Sąd stwierdził również, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych przez stronę w odwołaniu i w sposób wyraźny przedstawił swoje stanowisko w sprawie wskazując na przepisy prawa będące jego podstawą, nie miał przy tym obowiązku polemiki z każdą tezą zaprezentowaną przez tę stronę.

3.3. Sąd zaaprobował również stanowisko organów co do wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE"). Sąd podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż skarżąca spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz, a nie osoby trzeciej – leasingobiorcy, który w związku z tym nie był stroną umowy ubezpieczenia. Sąd zwrócił uwagę, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest ściśle powiązane z umową leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny – służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z usługi głównej. Wobec tego Sąd uznał, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usługi leasingu w takiej sytuacji należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że skoro skarżąca spółka jako leasingodawca nie świadczyła usług ubezpieczeniowych na rzecz leasingobiorców, nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 u.p.t.u.

Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko organów dotyczące określenia miesiąca, w którym należało uwzględnić i rozliczyć faktury korygujące.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I prawa materialnego, tj.:

1. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w październiku 2010 r. oraz art. 73 i art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku refakturowania kosztów ubezpieczenia pojazdów będących przedmiotami leasingu na leasingobiorcę zachodzi świadczenie złożone, które powinno być opodatkowane jednolitą stawką właściwą dla usługi leasingu, a w konsekwencji do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług leasingu powinny być włączone koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu oraz opodatkowane według stawki VAT właściwej dla usługi leasingu (22%),

2. art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy oraz art. 28 i art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa skarżącego do refakturowania na leasingobiorców kosztów ubezpieczenia pojazdów z zastosowaniem zwolnienia z VAT i bezpodstawnym przyjęciu, że w sytuacji świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, nie mamy do czynienia z odrębną samodzielną usługą ubezpieczenia, czego efektem jest bezpodstawna odmowa zastosowania zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych,

3. art. 19 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle tego przepisu skarżąca miała obowiązek korygowania rozliczeń w podatku VAT wynikających z wadliwej (zdaniem organu i Sądu) kwalifikacji kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wyłącznie w okresie rozliczeniowym, w którym uwzględniona została korygowana faktura,

II przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 199a § 1 O.p., przez brak uchylenia decyzji organu wydanej z naruszeniem ww. przepisów postępowania podatkowego, polegającym na wykroczeniu poza granice swobodnej oceny dowodów, naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, przez pominięcie argumentacji prawnej skarżącej podnoszonej w toku postępowania, co utrudniało podjęcie efektywnej polemiki ze stanowiskiem organu,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez uzasadnienie wyroku niezgodne z ustawowym wzorcem, w wyniku braku odpowiedniego odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji prawnej przedstawionej przez skarżącą w skardze, co utrudniło skarżącej poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w relacji skarżącego i jego klientów (leasingobiorców) usługi leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę stanowią jedno świadczenie złożone o charakterze kompleksowym, które należy traktować jako jedną usługę leasingu, czy też są dwoma towarzyszącymi sobie, lecz niezależnymi świadczeniami, które należy traktować jako dwie odrębne usługi: leasingu oraz ubezpieczenia.

5.2. Decydujący dla rozstrzygnięcia tego sporu i stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej – głównie w zakresie zarzutów prawa materialnego – jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. w Warszawie, który przesądza, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu w tej sprawie, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

5.3. TSUE stwierdził, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

5.4. Dalej Trybunał stwierdził, iż okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku, gdyż wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

Ponadto sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie odzwierciedlają jednak interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Nawet gdy z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych z klientami wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia, jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia mogą stanowić niezależne świadczenia.

5.5. W konsekwencji TSUE stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

5.6. Dalej Trybunał stwierdził, że z jego orzecznictwa wynika, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Termin "transakcja ubezpieczeniowa" użyty w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. Zatem usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości.

Wynika z tego, że należy uznać, iż w ramach działalności leasingowej czynność polegająca na refakturowaniu dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

5.7. Wprawdzie ze zdania drugiego pierwszej tezy wyroku Trybunału wynika, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne, to jednak z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika jednoznacznie, że Trybunał, rozpatrując zadane mu pytanie prejudycjalne, również dokonał analizy zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było stwierdzenie, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.

5.8. W szczególności w tezach 46 i 47 TSUE wskazał, że z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez BGŻ Leasing z klientami (analogicznymi jak w rozpatrywanej sprawie M. Sp. z o.o. z siedzibą w G.), przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to w przypadku braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia.

W konsekwencji tego w tezie 48 stwierdził, że z powyższych rozważań, jak i z rozważań zawartych w pkt 36 niniejszego wyroku wynika a fortiori, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa przywołanego w pkt 30 niniejszego wyroku.

5.9. Także dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy wskazuje, że brak jest – w kontekście tez orzeczenia TSUE – podstaw do stwierdzenia, że będące przedmiotem oceny w tej sprawie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu były ze sobą powiązane w takim stopniu, że należałoby je traktować jako stanowiące jedną usługę.

Sporna usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i korzystającego. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej, nabywa ją od ubezpieczyciela i "przerzuca" koszty tego ubezpieczenia na korzystającego. Umowa ubezpieczenia niewątpliwie podnosi gwarancje bezpiecznego realizowania leasingu, lecz jednocześnie stanowi zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na lepszych warunkach. Nie można przy tym pomijać, że w aspekcie gospodarczym usługa leasingu może być także realizowana bez obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, wobec czego nie jest to element konieczny i nierozerwalnie związany z usługą leasingu realizowaną przez leasingodawcę.

5.10. W świetle powyższego za trafne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2010 r. oraz art. 73 i art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy oraz art. 28 i art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE - przez uznanie, że usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usługi leasingu, tj. 22 %, i w efekcie odmowę zastosowania – w odniesieniu do usługi ubezpieczenia – zwolnienia od podatku.

Nie jest natomiast w okolicznościach tej sprawy zasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u., lecz z uwagi na trafność zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, jego nietrafność pozostaje bez wpływu na jej wynik.

5.11. Zasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w zakresie w jakim podnoszą, że Sąd pierwszej instancji dopuszczając się wadliwej wykładni i zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, naruszył jednocześnie swoim rozstrzygnięciem wskazane normy proceduralne. Uchybienie jednak tym przepisom jest jedynie pochodną błędnej wykładni i zastosowania ww. przepisów prawa materialnego i jako takie samo w sobie nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.12. Na zakończenie – w kontekście uchwały NSA (7) z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10), w której orzeczono, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdyż usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu wg stawki właściwej – należy odnieść się do art. 269 § 1 P.p.s.a.

W zakresie dyspozycji tej normy należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyrokach z 29 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 147/13 oraz z 27 czerwca 2013 r. I FSK 721/13, że uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE, zawartej w wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r., a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego, dotyczącego głównie, jeśli chodzi o prawo unijne, art. 11(A) (2) (b) VI Dyrektywy, późniejszego art. 78 lit. b Dyrektywy 112, a jeśli chodzi o ustawę o podatku od towarów i usług – art. 29 ust. 1, jak i art. 30 ust. 3. Stanowisko takie tym bardziej jest uzasadnione, że zgodnie z art. 267 TFUE tylko Trybunał Sprawiedliwości UE jest uprawniony do dokonywania interpretacji prawa unijnego, w tym przypadku dyrektyw dotyczących VAT, zaś ewentualny poszerzony skład NSA, dokonując wykładni art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., byłby zobowiązany również do uwzględnienia zawartej w wyroku TSUE interpretacji przepisów dyrektywy, stanowiących implementację ww. przepisów u.p.t.u.

5.13. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

5.14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.