Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 810/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art.184, art.204
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.22 ust1, art23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. i K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 286/11 w sprawie ze skargi J. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. i K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 286/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 sierpnia 2010r. określającą J. M. i K. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 147.515 zł. W uzasadnieniu podał m.in., że podatnik w kosztach działalności ujął zakup oleju napędowego do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w działalności jego firmy na podstawie faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - czerwiec 2005 r. przez spółkę "R." oraz w okresie maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005 r. przez spółkę "B.". Faktury te nie odzwierciedlają jednak faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z ich treścią, albowiem nie byli faktycznymi jego właścicielami. Naruszył tym samym art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm. ) - dalej u.d.o.f. Zdaniem organu spółki "R." i "B.", które były jedynie ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia. Odwołują się do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., organ zauważył, że poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza jednak, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów, odliczenie od przychodów wszelkich kosztów jest dopuszczalne o ile mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazuje na zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami a podatnik nie uprawdopodobnił wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. W konsekwencji prowadzone przez podatnika księgi podatkowe organ uznał za nierzetelne w rozumieniu przepisów art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) a następnie określił podstawę opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 Ord. pod., odstępując od jej określenia w drodze szacowania. 1.3 W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu i nie zostały ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów; 2) przepisów postępowania , które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia: art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 Odr. pod. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, podczas gdy organy podatkowe powinny dokonać szacunku podstawy podatkowania i ustalić koszty prowadzonej działalności z uwzględnieniem spornych wydatków; art. 122 Ord. pod. poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie; art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ord. pod. poprzez uznanie, iż księgi handlowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one co do kwoty i ilości zakupywanego paliwa rzeczywiste zdarzenia; art. 191 w zw. z art. 181 Ord. pod. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 ust. 1 pkt.6 Ord. pod. przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego. 2.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną oceniając, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, jak i mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Odwołując się do treści art. 23 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia dokumentowałby w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez "R." i "B.". W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci "R." i "B." nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych Spółek. Te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "R." i "B.", jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E." w Poznaniu, a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez "R." i "B.". Olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Sąd w szczegółowy odniósł się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów wskazując na ich podstawie na prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych, co do fikcyjności działalności spółek "R." i "B.". Jak wykazał jedynym przejawem tej działalności organizowanej przez A. K. było wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego. W świetle tych okoliczności Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Okolicznościom tym nie zaprzecza podnoszony przez skarżącego argument, że faktycznie poniósł wydatek na zakup wynikającej z faktur ilości paliwa, a paliwo to wygenerowało przychód z tej działalności, co wskazuje na związek wydatku z tym przychodem. W konsekwencji skutkuje to uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ord. pod. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Skarżący nie udowodnił też, zdaniem Sądu, faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jedynym przedstawionym przez niego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury i WZ/KP. Poza tym nie przedstawił innych, wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty a trudno przyjąć, iż zamierzając pomniejszyć przychód o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją na przełomie wielu miesięcy. Wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania rzeczywistej operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. W konsekwencji faktury prawidłowe od strony formalnej nie muszą automatycznie stanowić dowodu tego co wynika z ich treści, tj. co do strony materialnej faktury, a ich prawidłowość podlega weryfikacji przez organy podatkowe. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa określonego rodzaju u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. W konsekwencji również przedłożone przez skarżącego powiązane z tymi fakturami dowody WZ nie stanowią dowodu zakupu paliwa, które faktycznie znalazło się w posiadaniu skarżącego. Potwierdzają one tylko, co też skarżący podniósł w skardze, wydanie paliwa, które z pewnością nie było tym, na które wystawiono sporne faktur. Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez niego paliwa i następnie osiągnięcia dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu w sensie podatkowym, jeśli nie są spełnione warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Skoro zatem nabyte przez skarżącego paliwo – produkt ropopochodny o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego - nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, tj. olejem napędowym, to mają rację organy podatkowe iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości (określonego rodzaju) paliwa. Uznanie wydatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym, byłoby, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 122 Ord. pod., materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone w art. 180 i art. 181 Ord. pod. dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ich zeznania zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Tak zgromadzony kompletny materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie rzeczywistego przedmiotu transakcji, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Zasadnie także, w ocenie Sądu, organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Ord. pod. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Konieczność stosowania szacunku wystąpi dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania, w tym w drodze wnioskowanej przez skarżącego opinii biegłego, nie było dopuszczalne na gruncie tych przepisów, organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez "R." i "B.". Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji uzupełnionej w toku postępowania podatkowego i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w takim przypadku prowadziłby do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego lub nielegalnego źródła. W ocenie Sądu także uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. i przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez stronę skarżącą okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności i zakwestionowania prawa do uznania wydatku na zakup spornego paliwa za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Wyjaśnił też przyczyny, dla których okoliczność faktycznego posiadania przez skarżącą paliwa nie miała znaczenia dla skutków prawnopodatkowych w sprawie. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając swoje stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Ord. pod. 2.2 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dane z faktury co do ilości i wartości zakupionego towaru handlowego potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (wobec nieprawidłowego oznaczenia wystawcy faktury), nie mieszczą się w sformułowaniu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastowanie w sytuacji zakwestionowania danych z faktur, a tym samym przy braku możliwości ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 2 i w konsekwencji opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu. 2) na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów obejmujących przesłuchanie świadka M. B., mimo że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firmy R. oraz zasad jej współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz skarżącego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz świadków M. W., J. K., J. K., A. S. i Z. S. mimo, ze przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów a także dokonywania wydatków na zakup paliwa, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 i 3 Ord. pod. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i zaaprobowanie poglądu organu podatkowego, ze w sprawie nie był zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 3 Ord. pod. a jedynie mógł pominąć przy określeniu podstawy opodatkowania dane wynikające z ksiąg wieczystych uzupełnione w toku postępowania innymi dowodami i że było to wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3 Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. i związku z tym w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ponadto postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tym miejscu należy także podkreślić, że wskazany skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, dotyczy de facto kolejnej próby zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W związku z powyższym zarzut ten nie mógł odnieść żądanego skutku.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący polemizując z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i przyjętymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, podnoszą kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, które w rzeczywistości nie dokonywały transakcji stwierdzonych tymi fakturami.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy dowodzi, że został on zebrany i oceniony w sposób wszechstronny, kompletny i rzetelny. Organy podatkowe przeprowadziły niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych czynności, a ich ocena nie przekroczyła zasad swobodnej oceny dowodów. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, w świetle zgromadzonego materiału, nie znajduje uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 188 Ord. pod. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków w sytuacji, gdy okoliczności dotyczące przestępczego procederu wprowadzania do obrotu oleju opałowego i wystawiania fikcyjnych faktur zostały przez te osoby w sposób spójny i szczegółowy wyjaśnione w zeznaniach złożonych w toku innych toczących się postępowań. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku dotyczące braku obowiązywania zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, w związku z czym dowodami mogą być także oświadczenia procesowe złożone przez uczestników innych postępowań. Konieczne jest jednak, aby przy wykorzystaniu tego typu dowodów towarzyszyło formalne włączenie ich do materiału dowodowego danej sprawy podatkowej oraz by zostały ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo w sposób klarowny wskazał, na jakich przesłankach, dowodach i przepisach oparł swoje rozstrzygnięcie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować wniosku płynącego z treści skargi kasacyjnej, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze, podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to wspierane jest mocno przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatnik nie uczynił, i nie wykazał od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonał zakupu paliwa oraz zapłaty. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. W świetle tych rozważań nie znajdują również usprawiedliwienia zarzuty skargi kasacyjnej polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ord. pod. czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ord. pod.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod. ), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od spółek "R." i "B.", w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ord. pod. należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe odstąpiły od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 23 § 1 Ord. pod. stanowi bowiem, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W badanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania znajduje zaś zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest dokumentacji albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania. Sąd kasacyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11 (wyrok dostępny w internetowej bazie:orzeczenia.nsa.gov.pl), iż pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ord. pod.. 3.2 Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).