Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2836/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P.*" Sp. j. D. M., C. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta L. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. określił Przedsiębiorstwu P. Sp. j. z siedzibą w W.(zwanego dalej: "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 rok w kwocie 9.362 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż Skarżący w 2012 roku pozostawał dzierżawcą części nieruchomości stanowiącej własność Gminy L. położonej w L. przy ul. J. (dz. ewid. 380/13, obr. ewid. 65), od której wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012 rok wynosi 9.362 zł. Przedmiot opodatkowania stanowią: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 850 m2 oraz budowle o wartości 434.076 zł, w odniesieniu do których zastosowano stawki podatkowe - odpowiednio - 0,75 zł/m2 oraz 2%. W związku z tym określono dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 680 zł, zaś dla budowli - 8.681,52 zł.

Organ pierwszej instancji zauważył również, że w okresie od 9 października 2014 r. do 29 października 2014 r. na ww. nieruchomości położonej w L. przeprowadzona została kontrola podatkowa. W wyniku kontroli ustalono, że w latach 2009-2014 Skarżący w nieprawidłowy sposób deklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast prawidłowo do opodatkowania deklarowana była powierzchnia gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponieważ Skarżący nie złożył korekty deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości na 2012 rok, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w związku z koniecznością określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 rok. Akta sprawy kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli zostały włączone do akt sprawy postępowania podatkowego. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że teren nieruchomości utwardzony jest w części kostką betonową, natomiast w części płytami typu yomb - droga. Teren od strony targowiska ogrodzony jest dziesięcioma przęsłami wykonanymi z płyt betonowych i pergoli parkietowych. Na terenie dzierżawionej nieruchomości zlokalizowany jest kontener typu "Bistyp" nietrwale związany z gruntem oraz wiata nad myjnią samochodową o czterech stanowiskach. Woda z myjni odprowadzana jest do separatora koalescencyjnego, a potem do kanalizacji miejskiej. Woda do myjni samochodowej jest dostarczana z wodociągu miejskiego.

Organ pierwszej instancji wskazał też, że podczas czynności kontrolnych Skarżący przekazał faktury za zakup wiaty myjni, kontenera, zakup i ułożenie kostki betonowej, ewidencję środków trwałych, fakturę za zakup separatora koalescencyjnego oraz fakturę za zakup technologii myjni samochodowej.

W oświadczeniu z dnia 28 października 2014 r., złożonym w Urzędzie Miasta L., Skarżący przedstawił zestawienie wartości myjni samochodowej znajdującej się na ww. nieruchomości położonej w L., z którego wynika, że na wartość początkową 477.150,81 zł, zgodnie z dokumentami firmy, składają się: zakup technologii - 275.635,11 zł, budynek myjni (kontener) - 9.900 zł, wiata myjni - 39.209,44 zł, utwardzenie terenu (kostka) - 65.135,26 zł, wartość przyłączy - 23.064,74 zł, separator - 13.132,23 zł, ogrodzenie i oświetlenie (lampy) - 2.000 zł, odsetki - 49.075,03 zł. Ponadto Skarżący oszacował wartość płyt betonowych yomba na kwotę 6.000 zł wyjaśniając, że jest to inwestycja Urzędu Miasta L.

Do złożonego oświadczenia Skarżący dołączył wyjaśnienie firmy K. z dnia 23 października 2014 r. dotyczące faktury nr [...] wskazując, że faktura ta dotyczyła kompletnej samodzielnej technologii myjni samochodowej czterostanowiskowej, zabudowanej w szafę. Każde stanowisko wyposażone jest w dwa niezależne narzędzia myjące lancę i szczotkę przystosowane do pracy na zewnątrz.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji do opodatkowania w 2012 roku przyjął następujące wartości budowli: technologia myjni samochodowej czterostanowiskowej zabudowana w szafę o wartości 275.635,11 zł, kontener o wartości 9.900 zł, wiata o wartości 39.209,44 zł, utwardzenie terenu kostką betonową o wartości 65.134,26 zł, utwardzenie terenu płytami yomb o wartości 6.000 zł, przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne o wartości 23.064,74 zł, separator o wartości 13.132,23 zł, ogrodzenie i oświetlenie terenu o wartości 2.000 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji organu pierwszej instancji wynika również, że w dniu 24 listopada 2014 r. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, kwestionując przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości budowli - samodzielnej technologii myjni samochodowej czterostanowiskowej zabudowanej w szafę o wartości 276.635,11 zł. Zdaniem Skarżącego, samodzielna technologia myjni samochodowej nie stanowi całości techniczno - użytkowej z wiatą myjni.

Organ pierwszej instancji odnosząc się do zastrzeżeń Skarżącego do protokołu kontroli wskazał, że wartość podana przez Skarżącego jest błędna, gdyż prawidłowa wartość samodzielnej technologii myjni samochodowej wynikająca z faktury nr 3330035315 wynosi 275.635,11 zł.

Organ pierwszej instancji podtrzymał również stanowisko, zawarte w protokole kontroli podatkowej odnośnie opodatkowania całości techniczno - użytkowej myjni, tj. samodzielnej technologii myjni samochodowej czterostanowiskowej zabudowanej w szafę wraz z wiatą myjni. Wskazał na wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.o.l"), definicję budowli oraz wynikającą z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – zwanej dalej: "Prawem budowlanym) definicję obiektu budowlanego i stwierdził, że aby samochodowa myjnia bezdotykowa mogła prawidłowo funkcjonować, konieczne jest połączenie w określoną całość poszczególnych jej elementów, zarówno budowlanych, w tym wiaty myjni, jak i niebudowlanych, np. ramion, szczotki, osprzętu elektrycznego, gdyż pomiędzy poszczególnymi elementami myjni istnieje związek funkcjonalny. W konsekwencji w ocenie organu pierwszej instancji, pod pojęciem całości techniczno - użytkowej myjni samochodowej należy rozumieć sytuację, w której każdy z jej elementów składowych jest niezbędny do realizacji podstawowej funkcji przedmiotowego obiektu jakim jest mycie pojazdów. Odłączenie lub demontaż któregokolwiek z elementów obiektu wpływa bezpośrednio na możliwości eksploatacyjne i użytkowe.

Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bezdotykowa myjnia samochodowa wraz z towarzyszącymi jej urządzeniami technicznymi stanowią całość techniczno - użytkową. Wszystkie elementy myjni pełnią określoną rolę w procesie jej funkcjonowania i eksploatacji, tj. mycia pojazdów samochodowych. Wszystkie jej elementy tworzą ze sobą całość techniczno - użytkową, zaś budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Stąd przyjęcie tezy o rozdzieleniu poszczególnych elementów myjni na budowlane i niebudowlane oraz próba opodatkowania tylko tych pierwszych, przeczy istocie opodatkowania obiektów budowlanych (budowli) podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym zdaniem organu pierwszej instancji, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być uwzględniona wartość wszystkich elementów składowych obiektu budowlanego.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że urządzenia służące do korzystania z myjni stanowiące samodzielną technologię myjni samochodowej czterostanowiskowej, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: “O.p.", poprzez brak przekonywującego i racjonalnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "organem odwoławczym", "SKO"), decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na wstępie na treść przepisów: art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) wskazało, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, bowiem nie jest ono pełne i nie pozwala na dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej decyzji.

SKO, analizując zaskarżoną decyzję oraz zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy stwierdziło, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, tj. w zakresie dotyczącym ustalenia wartości opodatkowanych budowli. W SKO, z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika bowiem w jaki sposób organ ten ustalił wartość budowli. Organ pierwszej instancji nie określił, czy budowle podlegały amortyzacji i czy zostały już zamortyzowane lub czy też nadal podlegają amortyzacji. Ponadto organ pierwszej instancji nie wskazał czy wartość budowli, którą przyjął to wartość początkowa, czy też wartość rynkowa budowli. Zdaniem SKO, ma to szczególnie istotnie znaczenie z uwagi na to, iż łączna wartość początkowa całej inwestycji wskazanej przez Skarżącego wynosi 477.150,81 zł, zaś organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania budowli przyjął kwotę 434.076 zł. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił też, dlaczego określając wartość budowli nie uwzględnił odsetek w wysokości 49.075,03 zł oraz ewentualnie z jaką budowlą są one powiązane. Z tego względu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje zdaniem organu odwoławczego możliwości właściwej kontroli instancyjnej. SKO zgodziło się również ze stanowiskiem Skarżącego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wszystkich koniecznych elementów.

Biorąc powyższe pod uwagę SKO uchyliło na podstawie art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wskazując w zaleceniach co do dalszego postępowania, że organ pierwszej instancji winien wyjaśnić wskazane powyżej aspekty sprawy, odnieść się do umów dzierżawy oraz zbadać czy w całym roku podatkowym Skarżący był dzierżawcą, czy też podatek należy jest z innego tytułu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego organ odwoławczy wskazał też, że myjnia bezdotykowa jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej tworzy całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ odwoławczy powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszystkie elementy myjni, tj. wiata, stanowiska do mycia pojazdów oraz urządzenia powiązane są w jednorodną całość, tworzą jeden obiekt budowlany, a tym samym stanowią budowlę w myśl przepisów Prawa budowlanego jako całość techniczno-użytkową i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

Skarżący nawiązując do kwestii zakwalifikowania urządzeń techniczno-technologicznych myjni samochodowej wskazał, że w niniejszej sprawie budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego - a więc i rozumieniu podatkowym - stanowi wiata myjni oraz utwardzenie terenu kostką betonową. Pojęcie budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ogranicza się bowiem tylko i wyłącznie do tych jej elementów, które mają stricte budowlany charakter, przesądzający o możliwości kwalifikowania jej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, urządzenia w postaci samodzielnej technologii myjni samochodowej nie powinny być kwalifikowane łącznie z wiatą myjni jako obiekt budowlany. Brak jest bowiem trwałego związku wiaty myjni z urządzeniami w postaci samodzielnej technologii myjni samochodowej, gdyż sporne instalacje i urządzenia mogłyby być zdemontowane oraz przeniesione na inne miejsce bez zniszczenia samej wiaty myjni jak i jej fundamentów. Skarżący zwrócił uwagę, że ich charakter pozwala na dowolne ich wymontowanie i zastąpienie nowymi, bez jakiegokolwiek naruszenia struktury myjni, a użytkowanie obiektu myjni zgodnie z jej przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w nim urządzeń myjących. Pomiędzy urządzeniami zamontowanymi w myjni a samą myjnią brak jest technicznego związku. Występuje natomiast tylko związek użytkowy, który nie wypełnia przesłanki całości użytkowo-technicznej. Jeśli zatem maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania, są one połączone z obiektem budowlanym w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części ww. urządzeń, które stanowiłyby z wiatą myjni jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. Z tego względu między wiatą myjni a urządzeniami myjni samochodowej nie będzie istniał trwały związek, bowiem nie można uznać, że umocowanie ich na konstrukcji wiaty myjni przesądza o ich gospodarczej przydatności - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że nie stanowią one razem całości technicznej, a więc nie są budowlą, gdyż pozostaje nią jedynie wiata myjni oraz utwardzenie terenu kostką betonową. Zdaniem Skarżącego, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia myjni wraz z wiatą myjni stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i jeden przedmiot opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również na poglady wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Merytoryczny spór między stronami sprowadza się do odmiennego zakwalifikowania urządzeń techniczno-technologicznych myjni przez Skarżącą oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także SKO). Spółka stoi na stanowisku, że urządzenia te stanowią jedynie wyposażenie myjni, możliwe do łatwego wymontowania oraz niekonieczne do korzystania z myjni. Ocena organu sprowadza się zaś do uznania tych urządzeń za integralną część obiektu budowlanego, stanowiącą z nim całość techniczno-użytkową, a więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Rozpoznanie tak zaistniałego sporu wymaga odwołania się do normatywnej treści przepisów regulujących opodatkowanie budowli.

Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Przepisy ustawy – Prawo budowlane definiują pojęcie budowli jako jednego z obiektów budowlanych w art. 3 pkt 1 stanowiąc, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

W art. 3 pkt 3 zdefiniowano, że przez budowlę należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

W art. 3 pkt 9 zdefiniowano pojęcie urządzenia budowlanego jako "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Zdaniem strony skarżącej – w przedstawionym przez nią stanie faktycznym – do budowli należy zaliczyć jedynie wiatę myjni oraz utwardzenie terenu kostką brukową; inne elementy budowlane umożliwiające istnienie (funkcjonowanie) urządzeń oraz zapewniające jej funkcjonalność. Same urządzenia nie stanowią całości techniczno- użytkowej i nie są objęte zakresem prawa budowlanego. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia myjni wraz z wiatą myjni stanowią jeden obiekt budowlany- budowlę, a zarazem jeden przedmiot opodatkowania.

Skład orzekający w sprawie niniejszej nie podziela tej argumentacji.

Zdaniem Sądu, właściwe jest stanowisko, zawarte w tezie i uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach (z dnia 28.04.2015, I SA/Gl 907/14), zgodnie z którym myjnia bezdotykowa jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do ich funkcjonowania, tworzy wraz z tę częścią całość techniczno – użytkową, co przesądza kwalifikację jej do budowli na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z zm.), zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami

W powołanym wyroku Sąd ujął istotę problemu do odpowiedzi na pytanie, czy urządzenia techniczno – technologiczne myjni stanowią wraz z jej betonowymi częściami (a więc podporami, dachem i ścianami bocznymi) całość techniczno – użytkową czy też całość użytkową.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (I SA/Gl 907/14), iż sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno – technologiczne bez umieszczenia (montażu) ich w części budowlanej nie spełnią ani nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno – technologiczne wymienione przez stronę mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie chociażby takich mediów jak woda, czy elektryczność byłoby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować.

Sąd wyraża przekonanie, że myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne, tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny, występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane. Budowlę mogą bowiem tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości.

Prezentowane stanowisko znajduje oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10. NSA wyjaśnił w nich pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Elementy myjni, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno - użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Tak więc związek użytkowo - techniczny omawianych elementów myjni zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. Nie zmienia to jednak faktu, że bez tych urządzeń działanie myjni jako całości będzie niemożliwe. Należy zatem przyjąć, że myjnia bezdotykowa to budowla będąca całością techniczno – użytkową, obejmującą urządzenia techniczne i ich obudowę (obiekt budowlany wraz z zamontowanym w nim elementami myjni).

Na marginesie przywołać należy interpretacje przepisów prawa podatkowego, dotyczących amortyzacji myjni bezdotykowych oraz ustalenie ich wartości początkowej. Minister Finansów w takich sytuacjach przyjmuje, że obiekt ten należy potraktować jako jeden środek trwały i zakwalifikować do grupy 6 Urządzenia techniczne, podgrupy 65 Urządzenia przemysłowe, rodzaj 659 Pozostałe urządzenia przemysłowe nie wymienione, dla których stawka amortyzacji wynosi 10%.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 980/14 (pub. http/orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmując, że względna łatwość demontażu wyposażenia myjni czy jego wymiany, nie przesądza o tym, że nie stanowią one urządzeń integralnie związanych z obiektem myjni i nieodzownych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług mycia pojazdów samochodowych. Nie sposób uznać, że funkcję myjni spełnia sama część stricte budowlana obiektu tzn. wiata, wewnątrz której znajdują się urządzenia służące do mycia pojazdów. Urządzenia myjni, co najmniej w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzenia ścieków i zasilania w energię elektryczną, wymagają stosownych połączeń, odpowiednio z siecią wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną.

Podsumowując rozważania dotyczące istoty sporu zaistniałego w sprawie niniejszej, Sąd podziela stwierdzenie organu, że bezdotykowa myjnia samochodowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz ze znajdującymi się w niej instalacjami i urządzeniami.

W zaskarżonej decyzji SKO obszernie uzasadniło swoje stanowisko, podbudowując je adekwatnymi do stanu opisanego we wniosku orzeczeniami sądowymi oraz poglądami zaprezentowanymi w piśmiennictwie.

Zdaniem Sądu, rację miało SKO, uchylając decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, w jaki sposób organ ten ustalił wartość budowli. Organ pierwszej instancji nie określił, czy budowle podlegały amortyzacji i czy zostały już zamortyzowane lub czy też nadal podlegają amortyzacji. Ponadto organ pierwszej instancji nie wskazał, czy wartość budowli, którą przyjął to wartość początkowa, czy też wartość rynkowa budowli. Powyżej wskazane ustalenia mają szczególnie istotnie znaczenie z uwagi na to, iż łączna wartość początkowa całej inwestycji, wskazanej przez Skarżącą, wynosi 477.150,81 zł, zaś organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania budowli przyjął kwotę 434.076 zł. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił też, dlaczego określając wartość budowli nie uwzględnił odsetek w wysokości 49.075,03 zł oraz ewentualnie z jaką budowlą są one powiązane, zatem uzasadnienie decyzji tego organu nie pozwoliło na dokonanie właściwej kontroli instancyjnej. Sąd podziela stanowisko, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera wszystkich koniecznych elementów i dlatego trafnie SKO uchyliło na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wskazując w zaleceniach co do dalszego postępowania, że należy wyjaśnić wskazane powyżej aspekty sprawy, odnieść się do umów dzierżawy oraz zbadać czy w całym roku podatkowym Skarżący był dzierżawcą, czy też podatek należny jest z innego tytułu.

W tej sytuacji, uznając zaskarżoną decyzję SKO za prawidłową i zgodną z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. D.U. 2016 poz.718).