Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2787/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 20 - 22, art. 31 ust. 3, art 64 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1 i 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art 56, art. 62
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 36/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za lipiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 36/12, oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 18 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za miesiąc lipiec 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia 7 września 2011 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od gier – podając jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.g.h.".

W odwołaniu Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie: art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) na okoliczność przeprowadzenia procedury notyfikacji; Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz. Urz. UE 98.204.37 z późn. zm) poprzez niezgłoszenie do notyfikacji zawartych w ustawie o grach hazardowych przepisów technicznych; jak również art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy, z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji, zastosowanie winna mieć stawka podatku określona w art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.).

Dyrektor Izby Celnej, rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kierując się zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, organ podniósł, że związany jest postanowieniami ustawy o grach hazardowych, która nie wprowadziła przepisów przejściowych co do obowiązku podatkowego ciążącego na podmiotach prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym związany jest art. 139 ust. 1 u.g.h. i nie ma możliwości zastosowania uchylonego art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia Dyrektywy 98/34/WE poprzez niedopełnienie procedury notyfikacji w trakcie uchwalania ustawy o grach hazardowych organ uznał, że art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, ponieważ usługa, której dotyczy nie odpowiada definicji usług społeczeństwa informacyjnego – tym samym jego uchwalenie nie było objęte obowiązkiem notyfikacji. Z tych względów, zważywszy na art. 188 Ordynacji podatkowej, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów na okoliczność notyfikowania projektu przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ odmówił także zasadności zarzutowi naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej) nie wyłącza możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia:

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ pierwszej instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 2, art. 20 - 22, art. 31 ust. 3, art 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie niezgodnego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. L Nr 203 poz. 1569) poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznych z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

- art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez nienotyfikowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. Komisji Europejskiej;

- art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacji przepis ten nie miał charakteru wiążącego.

Spółka wniosła ponadto o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Złożenie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej) nie wyłącza możliwości wszczęcia przez organ – jeżeli uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji lub jej korekcie – postępowania, którego celem jest weryfikacja korekty deklaracji podatkowej. Jak sąd zauważył, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli wskazanej w deklaracji podatkowej wymaga wszczęcia odrębnego postępowania. Powołano się przy tym na utrwalony w bogatym orzecznictwie pogląd sądów administracyjnych, że kwestia ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku – niemniej jednak kwestia ta nie może zostać rozstrzygnięta w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do kwestii obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektywa 98/34/WE nie mogła mieć zastosowania względem art. 139 ust. 1 u.g.h. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Dyrektywa 98/34/WE ma zastosowanie do obrotu produktami i świadczenia usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Pojęcia te zostały zdefiniowane w art. 1 ust. 1 i 2 Dyrektywy 98/34/WE. Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych reguluje natomiast kwestię fiskalną i wiąże się ze świadczeniem usługi gry na automatach o niskich wygranych, która nie odpowiada definicji usług społeczeństwa informacyjnego. Problem, czy art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym nie miał zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie odpowiada on zakresowi normatywnemu Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji nadmienił jednakże, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego za chybiony i podzielił stanowisko organu odwoławczego – przeprowadzenie dowodów z wskazanych przez Spółkę dokumentów było bezprzedmiotowe, ponieważ art. 139 ust. 1 u.g.h. nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich nie było konieczne, ponieważ Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się już wielokrotnie w przedmiocie ograniczenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie loterii (wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära, wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler, wyrok z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar). Z orzecznictwa ETS wynika, że to w gestii państw członkowskich leży ustalenie zakresu swobody w świadczeniu usług gier na automatach – łącznie z ich zakazaniem.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie, czy art. 139 u.g.h. jest zgodny z Konstytucją RP, ponieważ kwestia ta nie budziła wątpliwości. W jego ocenie, ustawa o grach hazardowych nie narusza bowiem zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa oraz ochrony praw nabytych. Wartości te, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, nie mają charakteru bezwzględnego – dopuszczalne jest ich ograniczenie, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. Wskazując na uzasadnienie ustawy o grach hazardowych, sąd pierwszej instancji zauważył, że celem wprowadzenia opisywanych regulacji prawnych było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz konieczność monitorowania i regulowania rynku gier hazardowych. Tym samym, ustanowienie ograniczeń w zakresie gier hazardowych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszało powołanych w skardze zasad i wartości konstytucyjnych. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia wspomnianych zasad poprzez podjęcie w trybie pilnym procedury legislacyjnej, ponieważ zastosowana procedura legislacyjna odpowiadała podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłaszania oraz wejścia w życie aktów prawnych. Ustawa ogłoszona została w dniu 19 listopada 2009 r., a weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. – wobec czego zachowano 14 dniowe vacatio legis. Z treści uzasadnienia do ustawy wynika, że przy jej tworzeniu przeprowadzono konsultacje społeczne. Ponadto w dniach 6 i 7 listopada 2009 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów opublikowano projekt ustawy wraz z jej uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z planowanymi zmianami.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu albo rozpoznanie sprawy co do istoty, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz zsrt 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia niedostatecznie wyjaśniającego rozstrzygnięcie oraz nie odniesienie się do obowiązku notyfikacji całego projektu ustawy zawierającego przepisy techniczne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego oraz art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji.

Spółka podniosła ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 2, art. 20 - 22, art. 31 ust. 3, art 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie niezgodnego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. L Nr 203 poz. 1569) poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznych z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

- art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że projekt ustawy o grach hazardowych nie został notyfikowany Komisji Europejskiej;

- art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich zastosowanie, podczas gdy z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacji przepisy te nie miały zastosowania względem Spółki;

- art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem nadpłaty organ ma obowiązek wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, przeto podlega oddaleniu.

Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej – pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne – dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE) oraz niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej w powyższym zakresie, w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11), rozpoznając analogiczne co do przedmiotu sprawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych problemów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę; wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy.

Przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Tego rodzaju zarzuty zostały podniesione w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia ETS (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia swobód Traktatowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle orzecznictwa ETS przyjąć należy, że uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług (postanowienie C-492/04 Lasertec, pkt 25).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. z przepisami konstytucyjnymi.

Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, "zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku" (s. 17 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest o tyle chybiony, że nie uwzględnia jednej z przesłanek koniecznych ochrony interesu w toku: ustawowego zobowiązania prawodawcy do niewprowadzania zmian w prawie podatkowych w pewnej granicy czasowej (horyzont czasowy). Tym samym, potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć – na którą powołuje się Spółka – nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku. Podobnie wypowiedział się w tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. akt SK 30/07. Bez wątpienia owego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej prowadziłoby ponadto do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji gdy podatnicy są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć.

Spółka podniosła także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzono "bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń" (s. 18 skargi kasacyjnej). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14 dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieproporcjonalnego do celów art. 139 ust. 1 u.g.h. ograniczenia prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa własności – tezy postawione przez autora skargi kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące. Przede wszystkim, określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych powyżej zasad. Ponadto wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności.

Nie znalazł ponadto potwierdzenia zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b. Ordynacji podatkowej zwrócić należy uwagę, że zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd: przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organom wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, że zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej) wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.