Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1937/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 133, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Anna Dumas, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] "C." S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 811/10 w sprawie ze skarg Zakładów [...] "C." S.A. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 września 2010 r. nr [...], [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005 – 2007 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładów Farmaceutycznych "C." S.A. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Rz 811/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi C. S.A. w M., określanej dalej także mianem "Spółka", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 września 2010r. o numerach [...], [...] i [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005, 2006 i 2007.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd podał, że:

- w dniu 22 stycznia 2002r. Sąd Rejonowy w T. ogłosił upadłość C. S.A., określanych dalej jako "upadłe Zakłady", prowadzących działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] w oparciu o zezwolenie nr [...] z dnia 21.04.1998r.,

- w dniu 12.11.2002r. syndyk masy upadłości zbył przedsiębiorstwo upadłych Zakładów na rzecz osoby fizycznej - D.M.G.,

- D.M.G. wraz z J.S. zawiązali w dniu 5.12.2002r. C. S.A. z siedzibą, pierwotnie, w L., a od dnia 13.12.2002r. - w M.,

- w dniu 4.07.2003r. D.M.G. wniósł do Spółki, jako aport, przedsiębiorstwo należące uprzednio do upadłych Zakładów,

- Spółka, uważając się za sukcesora zezwolenia z dnia 21.04.1998r. do działania w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...], wystąpiła do Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej o zmianę zezwolenia, co spowodowało wszczęcie postępowania zakończonego wydaniem w dniu 4 października 2007r. decyzji w sprawie zmiany zezwolenia z dnia 21.04.1998r. na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na Spółkę,

- w dniu 24.04.2008r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2007 w kwotach, odpowiednio, zł 405878,00, zł 495836,00 i zł 397651,00, wyjaśniając, że nadpłaty te powstały w związku ze skorygowaniem wykazanego w uprzednio złożonych zeznaniach dochodu od działalności objętej zwolnieniem /w kwotach, odpowiednio, zł 2136199,29, zł 2431083,73 i zł 2665954,92/, a także że jest średnim przedsiębiorcą i że korzysta ze zwolnienia z podatku z tytułu nakładów inwestycyjnych, następnie zaś, w piśmie z dnia 8.04.2009r. informując, że wybiera zwolnienie z tytułu zatrudnienia pracowników,

- po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzjami z dnia 14 czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005, 2006 i 2007 w kwotach, odpowiednio, zł 432077,00, zł 352317,00 i zł 547268,00.

Rozstrzygając w powołanych decyzjach o zobowiązaniach podatkowych Spółki organ I instancji dokonał korekty ujawnionych przez nią w zeznaniach podatkowych kwot przychodów i kosztów, w tym w związku z odmiennym od przyjętego przez Spółkę zaliczeniem konkretnej działalności do objętej lub nieobjętej zwolnieniem, natomiast w przedmiocie samego zwolnienia podatkowego wskazał, że uwzględnione w nim mogą być, jako spełniające warunki z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu /Dz.U. Nr 107, poz.526 ze zm./, zwanego dalej "rozporządzeniem", oraz z art.17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.p.", jedynie wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę na zakup środków trwałych w kwotach, odpowiednio, zł 24344,22, zł 56492,77 i zł 57056,64. Co do pozostałych kwot, na które powoływała się Spółka, organ stwierdził, że nie mogą być uwzględnione kwoty, które nie są wydatkami wymienionymi w § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia lub do których ma zastosowanie § 13 ust.1 pkt 2 rozporządzenia. Nie mogą być również, zdaniem organu, uwzględnione kwoty na pokrycie wydatków, których nie poniosła Spółka, lecz upadłe Zakłady, albowiem Spółka nie jest sukcesorem wydatków inwestycyjnych upadłych Zakładów, a jedynie prawa do zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...]. Ponadto, w jego ocenie, skoro upadłe Zakłady nie nabyły prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nigdy z prawa tego nie skorzystały /w okresie prowadzenia działalności objętej zezwoleniem wykazywały straty w działalności gospodarczej/, to nie mogły go także skutecznie przekazać Spółce w drodze sukcesji prawnej.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art.551 i art.552 K.c., art.113 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe /Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz.512 ze zm./, art.93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1.01.2001r. do dnia 1.01.2003r. - Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm., zwanej dalej "O.p."; w brzmieniu obowiązującym od dnia 14.01.2005r. – Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, § 2 ust.1 lit.a/ i c/, § 5 ust.1 pkt 3 i § 12 ust.4 rozporządzenia, art.12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych /w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000r. – Dz.U. Nr 123, poz.600 ze zm./ w związku z § 2 ust.1 oraz § 5 ust.1 pkt 1/ rozporządzenia, art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Podniosła także, że organ nie uwzględnił, iż nie mogła w stosownym terminie złożyć oświadczenia o wyborze rodzaju zwolnienia z uwagi na spór co do tego, czy przysługuje jej uprawnienie z tytułu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a następnie błędnie przyjął, że dokonała wyboru zwolnienia z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, gdy w piśmie z dnia 3.08.2009r. oświadczyła, że wybiera zwolnienie z tytułu zatrudnienia pracowników.

Rozpatrując sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nabycie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa upadłego nie skutkuje automatycznym przejściem na nabywcę praw i obowiązków podatkowych poprzednika. Odwołał się do art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., art.12 ust.1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2000r./, § 5 ust.1 pkt 1 i 3 rozporządzenia oraz art.93 i art.94 O.p. i stwierdził, że nie przewidują one następstwa prawnego z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej. Wskazał też na art.113 Prawa upadłościowego /w brzmieniu obowiązującym w 2002r./, zgodnie z którym przedsiębiorstwo upadłego winno być, jeżeli to będzie możliwe, sprzedane jako całość, a nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za długi upadłego, także zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i wpisem w rejestrze statków. Zatem, jego zdaniem, Spółka nie jest sukcesorem praw i obowiązków upadłych Zakładów ani w zakresie obowiązków, ani też w zakresie praw, w tym prawa do uwzględnienia - przy ustalaniu dochodu wolnego od podatku dochodowego - poniesionych przez upadłe Zakłady wydatków inwestycyjnych; wydatki poniesione przez upadłe Zakłady /przed ogłoszeniem upadłości tej spółki/ nie mogą być uwzględnione przez działającą obecnie Spółkę. Odnosząc się zaś do zawartej w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 12 listopada 2002r. klauzuli, iż przedsiębiorstwo "obejmuje prawo /.../ do korzystania z pomocy publicznej wynikające z zezwoleń" poprzednika, organ II instancji stwierdził, iż podatkowe prawa i obowiązki określonego podmiotu mogą być przejmowane przez ściśle określone osoby, w trybie i na zasadach uregulowanych w przepisach O.p. i nie podlegają "przenoszeniu" w drodze czynności cywilnoprawnej.

W konsekwencji organ odwoławczy wyraził pogląd, że jedynie wydatki inwestycyjne w rozumieniu § 2 rozporządzenia, poniesione przez Spółkę po jej powstaniu, można uznać za wydatki kwalifikujące się do odliczenia, z uwzględnieniem i rozróżnieniem dwóch rodzajów działalności, tj. zgodnej z zezwoleniem - podlegającej zwolnieniu oraz działalności niepodlegającej zwolnieniu. Uznał wobec tego, iż prawidłowym było uwzględnienie przy określaniu podstawy obliczenia dochodu wolnego od podatku za lata 2005, 2006 i 2007 z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] jedynie wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez Spółkę, spełniających definicję z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia /w kwotach wyżej wskazanych/. Pozostałe zaś wydatki, jako niespełniające przesłanek z § 2 ust.1 pkt 1 lub z uwagi na treść § 13 ust.1 pkt 2 rozporządzenia, nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu wolnego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ponadto, odwołując się do § 12 ust.4 rozporządzenia /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2000r./, zgodnie z którym podmiot dokonuje wyboru jednej z podstaw zwolnienia określonych w § 5 ust.1 rozporządzenia i o wybranej podstawie zawiadamia niezwłocznie wydającego zezwolenie oraz urząd skarbowy właściwy w sprawach podatku dochodowego, przy czym wybrana podstawa zwolnienia nie może być zmieniona w ciągu roku podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że skoro wybrana podstawa zwolnienia nie może być zmieniona w ciągu roku podatkowego, to zakaz ten dotyczy tym bardziej okresu po zakończeniu roku podatkowego, na który dokonano wyboru. Jeżeli więc podatnik dokonał wyboru podstawy zwolnienia na dany rok podatkowy, podstawa ta nie może ulec zmianie zarówno w trakcie trwania tego roku, jak i po jego zakończeniu. W związku z tym, jako prawidłowe ocenił stanowisko organu I instancji, iż informacja Spółki z dnia 6 kwietnia 2009r., dotycząca korzystania w latach 2005, 2006 i 2007 ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego z tytułu zatrudnienia, nie wywołała skutków prawnych, na które powołuje się Spółka. Wskazał przy tym, iż fakt zawiadomienia dniu 4.08.2009r. Ministra Gospodarki o wyborze podstawy zwolnienia z tytułu zatrudnienia pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem dla celów podatkowych istotne są informacje /oświadczenia/ kierowane do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Dalej sąd wskazał, że na powyższe decyzje C. S.A. w M. /Spółka/ wniosła skargi, w treści których powtórzyła tezy zawarte w odwołaniach.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skarg.

Na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd I instancji połączył sprawy ze skarg na opisane wyżej decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Przedstawiając motywy oddalenia skarg sąd I instancji stwierdził na wstępie, iż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, wobec czego ocena zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć sprowadza się do badania prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Podniósł, że Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., 2006r. i 2007r. według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2001r. wskazując, iż zwolnienie to uregulowane było w art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., który stanowił, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust.4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art.16 ust.1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami.

Odnosząc się do kwestii, czy Spółka miała prawo do uwzględnienia - przy ustalaniu dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych - wydatków inwestycyjnych upadłych Zakładów, których przedsiębiorstwo zostało wniesione do niej jako aport, sąd I instancji podkreślił, że zbycie przedsiębiorstwa osobie fizycznej, która następnie wniosła to przedsiębiorstwo do Spółki w drodze aportu, nie skutkowało przejęciem przez Spółkę istniejących zobowiązań publicznoprawnych tej osoby prawnej, do której przedsiębiorstwo to należało przed zbyciem, nawet uwzględniając fakt, iż zobowiązania te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważył, że zgodnie z art.552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem – zdaniem sądu - określenie wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powiązane jest z treścią czynności prawnej, będącej podstawą jego zbycia, a także w swoisty sposób ograniczone przepisami prawa. W świetle art.93 i art.94 O.p., których niebudząca wątpliwości szczegółowa analiza została dokonana przez organy podatkowe, nabycie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa upadłego nie skutkuje przejściem na nabywcę praw i obowiązków podatkowych poprzednika, a przepisy O.p. nie przewidują również następstwa prawnego z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej. Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy nastąpiło zbycie przez syndyka przedsiębiorstwa upadłych Zakładów na rzecz osoby fizycznej, która to osoba fizyczna wniosła nabyte przedsiębiorstwo jako aport do nowopowstałej Spółki, to nie można uznać, że Spółka jest sukcesorem, następcą prawnym upadłych Zakładów, a co za tym idzie nie może Spółka w swoich rozliczeniach podatkowych służących ustaleniu dochodu wolnego od opodatkowania uwzględniać wydatków inwestycyjnych poniesionych przez upadłe Zakłady. Ponadto, w odniesieniu do treści art.113 § 1, 2 i 3 Prawa upadłościowego, sąd I instancji podniósł, że z regulacji tych wynika, iż nabywca przedsiębiorstwa upadłego nie odpowiada za długi upadłego, także podatkowe, a więc nie może korzystać z żadnych uprawnień - przywilejów podatkowych, które przysługiwały upadłemu.

Zdaniem sądu, nie budzi także zastrzeżeń weryfikacja wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez Spółkę. Organy prawidłowo oddzieliły bowiem wydatki spełniające przesłanki z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia od wydatków niespełniających warunków koniecznych do uznania ich za wydatki inwestycyjne, wyjaśniając szczegółowo w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przyczyny, dla których poszczególnym wydatkom poniesionym przez Spółkę odmówiono zaliczenia do wydatków inwestycyjnych.

Odnośnie wyboru podstawy zwolnienia sąd I instancji zauważył, iż Spółka złożyła korekty zeznania CIT-8 za poszczególne lata wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w związku ze skorygowaniem dochodu wykazanego pierwotnie w zeznaniach o dochód wolny od podatku dochodowego z tytułu działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...]. W załączniku CIT-S "Informacja o wysokości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", w części D, Spółka wykazała jako podstawę obliczenia dochodu wolnego od podatku wydatki inwestycyjne, jako uprawniające do całkowitego zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z działalności określonej w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ponadto, w piśmie z dnia 14.05.2008r. Spółka poinformowała organ podatkowy, że dokonuje wyboru podstawy zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych. Natomiast w piśmie z dnia 8.04.2009r. poinformowała organ podatkowy, że korzysta ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego z tytułu zatrudnienia. O wyborze takiej formy zwolnienia zawiadomiła również Ministra Gospodarki w piśmie z dnia 4.08.2009r.

Sąd podniósł, że Spółka i organy podatkowe dokonały odmiennej oceny powyższych faktów w świetle § 12 ust.4 i § 5 ust.1 pkt 1 i 3 rozporządzenia. Organy uznały bowiem, że skutek prawny w postaci wyboru jednej z podstaw zwolnienia zaistniał w chwili doręczenia organowi podatkowemu pisma z dnia 14.05.2008r. informującego o wyborze podstawy zwolnienia, przyjmując, że w sferze podatków znaczenie ma tylko informacja zgłoszona organowi podatkowemu, nie ma natomiast znaczenia informacja złożona Ministrowi Gospodarki. Spółka zaś zajęła stanowisko, że wybór podstawy zwolnienia nastąpił dopiero w dniu 4.08.2009r., tj. z dniem zawiadomienia Ministra Gospodarki o wyborze podstawy zwolnienia, wychodząc z założenia, iż decydujące było złożenie oświadczenia organowi wydającemu zezwolenie, natomiast zawiadomienie organu podatkowego miało jedynie charakter wtórny.

Sąd I instancji nie uznał za prawidłowe żadnego z powyższych stanowisk i wyraził pogląd, że w świetle § 12 ust.4 rozporządzenia podatnik miał obowiązek jednoczesnego zawiadomienia o wyborze podstawy zwolnienia zarówno organu wydający zezwolenie, jak i organu podatkowego, co wynika z literalnej wykładni tego przepisu. Wymienia on oba organy, które mają być zawiadomione, nie można więc pominąć było żadnego z nich i nieuprawnione jest nadanie przymiotu wyższości jednego organu nad drugim w tym względzie. Rozdzielenie więc w czasie zawiadomień do różnych organów, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, powoduje - zdaniem sądu I instancji - że nie nastąpił skuteczny wybór podstawy zwolnienia. Jednakże zastosowanie w takiej sytuacji przez organy podatkowe zwolnienia, choćby z tytułu nakładów inwestycyjnych, nastąpiło z korzyścią dla podatnika.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd I instancji wskazał art.151 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku C. S.A. w M. /Spółka/, działająca przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego:

1/ art.551 i art.552 K.c. /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 25.09.2003r./, art.113 Prawa upadłościowego przez błędną ich wykładnię, zgodnie z którą wynikająca z tych przepisów możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa upadłej spółki oraz jego nastepczego zbycia jako całości /w formie wniesienia aportu/ nie powoduje możliwości powołania się przez podatnika na nakłady inwestycyjne poczynione przez upadłą spółkę, które nadal stanowią składnik jej dawnego przedsiębiorstwa, prowadzonego obecnie przez podatnika;

2/ § 2 ust.1 pkt 1 lit.a/ i c/ rozporządzenia /w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000r./ przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nakłady inwestycyjne poczynione przez upadłego na wyposażenie laboratorium nie kwalifikują się jako wydatki, które mogą być podstawą zwolnienia inwestycyjnego;

3/ art.12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w związku z § 2 ust.1 i § 5 ust.1 pkt 1 rozporządzenia /co do obu aktów - w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000r./ przez przyjęcie, że podatnik nie może się powołać na udokumentowane wydatki inwestycyjne poczynione przez upadłą spółkę, której przedsiębiorstwo nabył;

4/ art.12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w związku z § 5 ust.1 pkt 3 rozporządzenia /co do obu aktów - w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000r./ przez bezpodstawne niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005, 2006 i 2007 w części, odpowiednio, 80 %, 90-100 %, 100 %;

5/ § 12 ust.4 rozporządzenia /w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000r./ przez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik nie dokonał wyboru podstawy zwolnienia z tytułu zatrudnienia pracowników;

6/ § 12 ust.4 w związku z § 5 ust.1 pkt 3 rozporządzenia /w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000r./ przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że norma zawarta w tych przepisach uniemożliwia podatnikowi, który z uwagi na negowanie przez organy administracji publicznej statusu podmiotu z zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...], dokonanie wyboru za lata 2005-2007 zwolnienia z tytułu zatrudnienia pracowników po zakończeniu danego roku podatkowego przez skierowanie w dniu 4.08.2009r. do Ministra Gospodarki formalnego oświadczenia w przedmiocie wyboru podstawy zwolnienia, a następnie poinformowanie o tym organów podatkowych;

7/ § 12 ust.4 rozporządzenia /w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000r./ przez błędną wykładnię i przyjęcie, że: - po dojściu do organu podatkowego informacji o wyborze podstawy zwolnienia, o której Minister Gospodarki został zawiadomiony przez Spółkę w dniu 4.08.2009r., nie doszło do skutecznego dokonania wyboru podstawy zwolnienia z tytułu zatrudnienia pracowników, - z regulacji tej wynika również zakaz zmiany podstawy zwolnienia po zakończeniu roku podatkowego, na który dokonano wyboru, w sytuacji, gdy strona bez swej winy nie mogła dokonać wyboru w trakcie roku podatkowego;

II. naruszenie przepisów postępowania:

1/ art.93 O.p. przez błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Spółka nie może powoływać się na nakłady inwestycyjne poczynione przez upadłego, którego przedsiębiorstwo zostało ostatecznie przejęte przez upadłego;

2/ art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ p.p.s.a. w związku z § 12 ust.4 w związku z § 5 ust.1 pkt 3 rozporządzenia /w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000r./ w związku z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd I instancji przyjął, że nie nastąpił w efekcie skuteczny wybór podstawy zwolnienia, gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych oparto na ustaleniu, że podatnik dokonał nieodwracalnego wyboru podstawy zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych;

3/ art.106 § 3 p.p.s.a. i art.233 § 1 K.p.c. w związku z art.106 § 5 p.p.s.a., a także art.133 § 1 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę znajdujących się w aktach postępowania dowodów z dokumentów, w szczególności: oświadczeń złożonych przez Spółkę Ministrowi Gospodarki w dniu 4.08.2009r., informacji składanych przez Spółkę organom podatkowym odnośnie dokonania w dniu 4.08.2009r. wyboru pracowniczej podstawy zwolnienia za lata 2005-2007, wniosków i oświadczeń składanych przez stronę w toku postępowania podatkowego, gdzie jednoznacznie wskazywano na fakt dokonania w dniu 4.08.2009r. wyboru pracowniczej podstawy zwolnienia za lata 2005-2007;

co doprowadziło do:

4/ błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu, że Spółka nie powiadomiła organów podatkowych o dokonaniu w dniu 4.08.2009r. wyboru pracowniczej podstawy zwolnienia za lata 2005-2007 i przyjęcia, że nie nastąpił w efekcie skuteczny wybór podstawy zwolnienia;

5/ art.141 § 4 p.p.s.a. przez niezastosowanie i, w konsekwencji, wydanie orzeczenia oddalającego skargę z uzasadnieniem, iż nie nastąpił w efekcie skuteczny wybór podstawy zwolnienia, co przy przyjęciu, że rzeczywiście Spółka nie wybrała podstawy zwolnienia powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i decyzji je poprzedzających.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że stanowisko sądu I instancji w zakresie braku możliwości powoływania się przez Spółkę na nakłady inwestycyjne upadłych Zakładów nie uwzględnia statusu Spółki w świetle art.551 i art.552 K.c. /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 25.09.2003r./ oraz art.113 Prawa upadłościowego. Wyraził pogląd, że wynikająca z tych przepisów możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa upadłych Zakładów jednoznacznie wskazuje na możliwość powołania się na poczynione przez upadłe Zakłady nakłady inwestycyjne, które stanowią nadal składnik dawnego przedsiębiorstwa Zakładów, prowadzonego obecnie przez Spółkę.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził nadto, powołując się na okoliczności, iż Spółka przez ponad 5 lat pozostawała w sporach z Ministrem Gospodarki co do faktu przysługiwania jej zezwolenia nr [...] i z tego powodu nie mogła wcześniej, tj. w roku 2005 i 2006, złożyć stosownych oświadczeń, znaczny upływ czasu utrudnił także zdobycie znacznej części dokumentacji upadłych Zakładów, w dniu 8.04.2009r. Spółka złożyła organowi podatkowemu oświadczenie, że w związku z posiadaniem uprawnień z zezwolenia nr [...] wybiera zwolnienie z tytułu wydatków pracowniczych, w dniu 4.08.2009r. Spółka złożyła Ministrowi Gospodarki formalne oświadczenie w przedmiocie podstawy wyboru zwolnienia za lata 2005-2007, a o złożeniu tego oświadczenia poinformowała organ podatkowy, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż Spółka pismem z dnia 14.05.2008r. dokonała wyboru inwestycyjnej podstawy zwolnienia, zaś sąd I instancji ocenił, że Spółka skutecznego wyboru podstawy zwolnienia nie dokonała /wobec rozdzielenia w czasie zawiadomień do różnych organów/. Wyraził przy tym pogląd, że stosownie do § 12 ust.4 rozporządzenia wyboru podstawy zwolnienia dokonywało się przez oświadczenie składane organowi wydającemu zezwolenie, zaś zawiadomienie składane organowi podatkowemu miało charakter wtórny, wobec czego faktyczny wybór został dokonany w dniu 4.08.2009r., kiedy Spółka złożyła do Ministra Gospodarki oświadczenie w przedmiocie wyboru podstawy zwolnienia z tytułu zatrudnienia pracowników, a następnie poinformowała o dokonanym wyborze organy podatkowe. Przesądza to, jego zdaniem, o możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z tytułu zatrudnienia pracowników.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R., działający przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przy tym, jak wynika z art.176 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej winno być zawarte, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś - stosownie do art.174 p.p.s.a. - podstawami, na których skarga kasacyjna może być oparta, są: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego winien być uzasadniony przez wskazanie, w kontekście przedstawionego przez sąd rozumienia danego przepisu, dlaczego taka jego wykładnia jest wadliwa i jaka jest jego prawidłowa interpretacja, a uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należy wykazać, że ustalony w sprawie /przyjęty przez sąd/ stan sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej, jeżeli sąd bezzasadnie uznał, że dany przepis nie miał zastosowania lub - jeżeli zarzut dotyczy zastosowania przepisu – że stan faktyczny przyjęty przez sąd nie wyczerpuje hipotezy normy prawnej. Gdy zaś podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania należy w uzasadnieniu wyjaśnić, jaki konkretnie przepis i w jaki dokładnie sposób został przez sąd naruszony oraz wykazać, iż uchybienie to mogło mieć taki wpływ na wynik sprawy, że gdyby go nie popełniono, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Należy mieć przy tym na względzie, że rozpoznając sprawę ze skargi na decyzję administracyjną, w tym podatkową, sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /por.: art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./, a uwzględnienie skargi, o jakiej mowa, może nastąpić, o ile sąd stwierdzi naruszenie prawa, o którym mowa w art.145 § 1 lub § 2 p.p.s.a.

Nieważności postępowania przed sądem I instancji z urzędu nie stwierdzono. Jeśli zaś chodzi o treść skargi kasacyjnej, to stwierdzić należy, że w znacznej części nie spełnia ona wymogów, o których mowa wyżej, i nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podnieść należy, iż zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji rozpoznał, stosując przepisy p.p.s.a., skargi na decyzje w przedmiocie zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych, wydane w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, którego skutki prawnopodatkowe oceniono w świetle materialnego prawa podatkowego. Przy tym, akceptując ustalenie organów podatkowych, że Spółka nabyła w dniu 4.07.2003r. od D.M.G. przedsiębiorstwo, które wcześniej, tj. do dnia 12.11.2002r., stanowiło własność upadłych Zakładów, sąd I instancji, podobnie zresztą, jak i organy podatkowe, nie kwestionował faktu, że w skład tego przedsiębiorstwa wchodzą /wchodziły/ również środki trwałe powstałe w wyniku nakładów inwestycyjnych poczynionych przez upadłe Zakłady w ramach działalności prowadzonej przez nie w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...] na podstawie zezwolenia nr [...]. Ani sąd, ani organy podatkowe nie kwestionowały w sprawie niniejszej również tego, że wymienione zezwolenie, wraz z wynikającymi z jego posiadania przez konkretny podmiot prawami i obowiązkami, wchodziło w skład przedsiębiorstwa, o którym mowa. W sytuacji zatem, gdy art.551 K.c. /w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przedsiębiorstwa, o którym mowa, przez Spółkę/ stanowił, że przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: 1/ firmę /nazwę/, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, 2/ księgi handlowe, 3/ nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, 4/ patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, 5/ zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, 6/ prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo, stosownie zaś do art.552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni tych przepisów.

Nie może być również uznany za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do przyjęcia przez sąd I instancji błędnej wykładni art.113 Prawa upadłościowego /w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa wyżej, w toku postępowania upadłościowego/. Odwołując się do regulacji zawartej w § 1 i 2 tego artykułu sąd I instancji zauważył jedynie, że przedsiębiorstwo upadłego winno być sprzedane w całości oraz że nabywca takiego przedsiębiorstwa nie odpowiada za długi upadłego, także zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i wpisem w rejestrze statków, co zgodne jest z literalnym brzmieniem dostatecznie jasnych, a przez to niewymagających szczególnych zabiegów interpretacyjnych, sformułowań tych przepisów. Jednocześnie zaś zauważyć należy, że wskazany przepis obejmuje 3 jednostki redakcyjne /paragrafy/, a w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, której części przepisu miałaby dotyczyć błędna wykładnia dokonana przez sąd I instancji.

Wbrew sugestii skargi kasacyjnej, przywołane regulacje nie stanowią o możliwości powoływania się przez nabywcę przedsiębiorstwa /w stanie sprawy - Spółkę/ na nakłady inwestycyjne poniesione przez upadłego przedsiębiorcę /w stanie sprawy – upadłe Zakłady/ w kontekście zwolnień podatkowych. Kwestia tego rodzaju nie jest przedmiotem tych regulacji. Nabycie, stosownie do art.551 i art.552 K.c., wraz z przedsiębiorstwem zezwolenia na prowadzenie w specjalnej strefie ekonomicznej działalności, z której prowadzeniem przez posiadacza zezwolenia może wiązać się prawo do zwolnień podatkowych, daje Spółce jedynie prawo do realizacji tych uprawnień w związku z prowadzoną przez nią samą działalnością. Nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że z czynnością tą Spółka nabyła /przejęła/ także prawo do ulg podatkowych, z których mogłyby korzystać, jako podatnik, upadłe Zakłady w związku z działalnością, którą same na podstawie zezwolenia prowadziły. Majątkowe prawa lub obowiązki podatkowe nie podlegają bowiem przenoszeniu w drodze czynności prawnych, lecz - o ile przechodzą na podmioty inne niż podatnik - to wyłącznie zgodnie z zasadami określonymi w przepisach prawa podatkowego.

Jak przyjął sąd I instancji, a fakty te nie są kwestionowane, przedsiębiorstwo upadłych Zakładów, które w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia nr [...] w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...]dokonywały nakładów inwestycyjnych, zbyte zostało w ramach postępowania upadłościowego osobie fizycznej /D.M.G./, która wniosła je, jako aport, do Spółki. Art.93 O.p., którego niewłaściwe zastosowanie - w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1.01.2001r. do dnia 1 stycznia 2003r. - jest zarzucane w skardze kasacyjnej sądowi I instancji, stanowił, iż:

• jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku:

1/ przekształcenia innej osoby prawnej,

2/ połączenia się osób prawnych

- wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych /§ 1/

• przepis § 1 stosuje się odpowiednio również do osoby prawnej, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej /innych osób prawnych/ /§ 2/

• jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek /§ 3/

• jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej:

1/ spółka niemająca osobowości prawnej powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą /przedsiębiorcy/, innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej,

2/ spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu /§ 4/

• przepis § 4 stosuje się odpowiednio również do spółki niemającej osobowości prawnej, do której przystąpiła inna spółka niemająca osobowości prawnej lub przedsiębiorca będący osobą fizyczną /§ 5/

• jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, w przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnienia osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału:

1/ wstępują osoby prawne powstałe w wyniku podziału - w zakresie uprawnień majątkowych,

2/ wstępuje wskazana w akcie o podziale jedna z nowo utworzonych osób prawnych – w zakresie uprawnień niemajątkowych /§ 6/

• przepisy § 1-6 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego /§ 7/.

Dla porządku odnotować nadto należy, że stosownie do art.93 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 4.07.2003r. tj. w dacie wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu, do Spółki:

• osoba prawna zawiązana /powstała/ w wyniku łączenia się: 1/ osób prawnych, 2/ osobowych spółek handlowych, 3/ osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek /§ 1/

• przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1/ innej osoby prawnej /osób prawnych/, 2/ osobowej spółki handlowej /osobowych spółek handlowych/ /§ 2/

• przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej przejmującej zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans /§ 3/.

W świetle przytoczonych regulacji nie może ulegać wątpliwości, że Spółka, która przedsiębiorstwo należące wcześniej do upadłych Zakładów /osoby prawnej/ nabyła nie od tego podmiotu, lecz od osoby fizycznej /która, nawiasem mówiąc, także nie nabyła go od upadłych Zakładów, lecz od syndyka masy upadłości upadłych Zakładów/, nie wstąpiła w majątkowe prawa podatkowe upadłych Zakładów, a zatem nie może ich realizować /"konsumować"/. W konsekwencji nie można uznać za uzasadniony zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu, w którym to zarzucie nie wskazano ponadto, o którą z jednostek redakcyjnych przywołanego przepisu chodzi, ani na czym konkretnie – zdaniem autora skargi kasacyjnej – polegało niewłaściwe zastosowanie wynikającej z tej jednostki redakcyjnej normy prawnej w przyjętym przez sąd I instancji stanie faktycznym sprawy. Nie można tu również pominąć, iż omawiana regulacja ma, wbrew stanowisku aktora skargi kasacyjnej, charakter przepisów materialnego prawa podatkowego /stanowi o prawach lub obowiązkach podatkowych określonych podmiotów w warunkach w nich opisanych/, nie zaś przepisów postępowania podatkowego.

Również art.12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych /w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000r./ składa się z kilku jednostek redakcyjnych, regulujących różne kwestie, a zarzucając jego naruszenie autor skargi kasacyjnej nie podał, o normę z której jednostki redakcyjnej chodzi. Dodatkowo, łącząc zarzut naruszenia tego przepis z naruszeniem § 2 ust.1 /też mającym więcej niż jedną jednostkę redakcyjną/ i § 5 ust.1 pkt 1 rozporządzenia przez przyjęcie, że Spółka nie może powołać się na udokumentowane wydatki inwestycyjne poczynione przez upadłe Zakłady, których przedsiębiorstwo nabyła, nie wyjaśnił, czy przywołane naruszenie przepisów prawa materialnego przybrało formę ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania, a nadto nie przedstawił uzasadnienia podstawy kasacyjnej. Zatem, z powodu braku skonkretyzowanych granic skargi kasacyjnej /por.: art.183 § 1 p.p.s.a./, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do wskazanego zarzutu.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia § 2 ust.1 lit.a/ i c/ /winno być: § 2 ust.1 pkt 1 lit.a/ i c// rozporządzenia przez błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że nakłady inwestycyjne poczynione przez upadłe Zakłady na wyposażenie laboratorium nie kwalifikują się jako wydatki, które mogą być podstawą zwolnienia inwestycyjnego, podnieść należy, iż skoro Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia podatkowego, jakie mogłoby przysługiwać upadłym Zakładom z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez nie w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia nr [...] w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...], to nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, czy wydatki poniesione przez upadłe Zakłady były w istocie wydatkami inwestycyjnymi, o których mowa w § 2 ust.1 pkt 1 lit.a/ lub c/ rozporządzenia. Nie można nadto pominąć, że rozstrzygnięcie kwestii, czy wydatki spełniają kryteria określone we wskazanych przepisach, czy też nie, należy do sfery ustaleń stanu faktycznego sprawy, winno być zatem zwalczane zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.p.s.a.

Kwestionując stanowisko sądu I instancji, jak też organów podatkowych, w zakresie prawa do zwolnienia podatkowego w związku z własną działalności Spółki w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...] na podstawie zezwolenia nr [...], w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art.12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych /bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej/ w związku z § 12 ust.4 i § 5 ust.1 pkt 3 rozporządzenia przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie mogła dokonać wyboru zwolnienia z tytułu zatrudnienia pracowników po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodów zwolnienie miało dotyczyć, w tym ze względu na spór co do możliwości korzystania przez nią z uprawnień wynikających z posiadania zezwolenia na prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, oraz że Spółka nie dokonała wyboru zwolnienia z tytułu zatrudnienia pracowników, co doprowadziło do niezastosowania art.12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w związku z § 5 ust.1 pkt 3 rozporządzenia. W związku z tym zauważyć należy, iż ustalenie, czy Spółka skutecznie wybrała podstawę zwolnienia /i jaką/, niezależnie od tego, że dokonywane jest przez pryzmat regulacji zawartej w § 12 ust.4 rozporządzenia, należy do sfery ustaleń stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że formułując zarzut w tym przedmiocie należało w skardze kasacyjnej wskazać, z naruszeniem jakich konkretnie przepisów postępowania i na czym dokładnie polegającym ustalony został stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji oraz jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Elementów takich w związku z zarzutami, o których tu mowa, w skardze kasacyjnej nie zawarto.

W ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej sformułował natomiast zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ p.p.s.a. w związku z § 12 ust.4 i § 5 ust.1 pkt 3 rozporządzenia w związku z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej "przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że nie nastąpił w efekcie skuteczny wybór /.../ podstawy zwolnienia, w sytuacji /.../, gdy rozstrzygnięcie organów administracji podatkowej /.../ oparto o ustalenie, że ... podatnik dokonał nieodwracalnego wyboru podstawy zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych". Przy tym, z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, jak można powiązać opisany w tym zarzucie sposób naruszenia wskazanych przepisów z ich treścią. Z uzasadnienia tego wynika jedynie, że dowolności w zakresie ustalenia, iż Spółka nie dokonała wyboru podstawy zwolnienia lub dokonała wyboru zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych autor skargi kasacyjnej upatruje w ocenie przedstawionych przez nią dokumentów w świetle § 12 ust.4 rozporządzenia.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy w pierwszej kolejności podnieść, że - istotnie - sąd I instancji nie podzielił ustalenia organów podatkowych, jakoby Spółka dokonała wyboru zwolnienia za lata 2005, 2006 i 2007 z tytułu wydatków inwestycyjnych, bowiem, jego zdaniem, prawidłowo dokonana ocena materiału dowodowego w świetle § 12 ust.4 rozporządzenia winna prowadzić do ustalenia, że Spółka nie dokonała wyboru podstawy zwolnienia. Jednocześnie sąd I instancji uznał, że uwzględnienie przez organy podatkowe, w ramach zwolnienia podatkowego, poniesionych przez Spółkę wydatków inwestycyjnych nastąpiło z korzyścią dla Spółki i oddalił skargę. W związku z tak przedstawionym stanowiskiem sądu I instancji należy w tym miejscu przywołać art.134 § 2 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Ponadto, jako nienaruszającą co do zasady art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 12 ust.4 rozporządzenia uznać należy dokonaną przez sąd I instancji ocenę, że prawidłowo rozpatrzony materiał dowodowy sprawy daje podstawę do stwierdzenia, iż Spółka nie dokonała wyboru podstawy zwolnienia. Podnieść należy, iż zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów podmiot dokonuje wyboru jednej z podstaw zwolnienia określonych w § 5 ust.1 i o wybranej podstawie zawiadamia niezwłocznie wydającego zezwolenie oraz urząd skarbowy właściwy w sprawach podatku dochodowego, a wybrana podstawa zwolnienia nie może być zmieniona w ciągu roku podatkowego. Zatem, chociaż decyzja o wyborze podstawy zwolnienia należy do podatnika, to dla prawnej skuteczności wyboru podatnik musi zakomunikować ją /niezwłocznie/ zarówno organowi wydającemu zezwolenie, jak i właściwemu urzędowi skarbowemu. Przy tym, skoro wybrana podstawa zwolnienia nie może być zmieniona w ciągu roku podatkowego, a jednocześnie podmiot może korzystać ze zwolnień rozliczając zaliczki na podatek, nie ma jednak obowiązku, aby w ogóle korzystał ze zwolnienia, to czynności, o których mowa, muszą nastąpić nie później niż przed upływem terminu do dokonaniem pierwszego rozliczenia /złożenia deklaracji na zaliczkę lub uiszczenia zaliczki/ w podatku dochodowym za dany rok podatkowy. Tylko bowiem uzewnętrznienie woli podatnika co do korzystania w danym roku podatkowym ze zwolnienia podatkowego, przez ujawnienie organom wymienionym w § 12 ust.4 rozporządzenia wybranej podstawy zwolnienia, w terminie poprzedzającym termin dokonania pierwszego rozliczenia podatkowego, którego zwolnienie to mogłoby dotyczyć, pozwala na stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wybrana podstawa zwolnienia została lub nie została zmieniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt, iż pozostawało w toku postępowanie administracyjne wszczęte wnioskiem Spółki o zmianę zezwolenia nr 34/ARP/98, nie stanowił przeszkody dla dokonania wyboru, o jakim mowa wyżej, w sytuacji, gdy Spółka uważała, że jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z posiadaniem, nabytego wraz z przedsiębiorstwem należącym wcześniej do upadłych Zakładów, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...].

Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art.54 § 2, z tym że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Przepis ten sąd I instancji mógłby zatem naruszyć, gdyby, pomijając przewidziane w tym zakresie wyjątki, wydał wyrok bez przeprowadzenia rozprawy, albo gdyby rozstrzygając sprawę oparł się na materiale innym niż zgromadzony w aktach sprawy, uzupełniony ewentualnie na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. Z kolei ten przepis, stanowiący, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, uzupełniony regulacją zawartą w § 5 powołanego artykuły, stosownie do której do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, sąd I instancji mógłby naruszyć, gdyby przeprowadził dowód inny niż dowód z dokumentu, gdyby przeprowadzone przez ten sąd dowody nie miały charakteru jedynie uzupełniającego i niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, lub też przeciwnie – gdyby sąd nie dopuścił dowodu z dokumentu o wskazanym charakterze. Jednakże w skardze kasacyjnej na tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu sądu I instancji nie wskazano.

Art.141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przez stan sprawy, o którym mowa, rozumie się przy tym nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd, natomiast podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Ponadto, z uwagi na fakt, iż uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego z jednej strony ujawnienia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej, a powinno czynić to w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli, z drugiej strony ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia, nie tylko powinno ono zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art.141 § 4 p.p.s.a. elementy, ale niezbędne jest również, aby elementy te tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość.

Uwzględniając powyższe nie sposób stwierdzić, aby sąd I instancji naruszył powołany przepis przez jego niezastosowanie i aby naruszenie to mogło polegać na zawarciu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oddalającego skargę stwierdzenia, że nie nastąpił w efekcie skuteczny wybór przez Spółkę podstawy zwolnienia, gdyż w takiej sytuacji skarga winna być uwzględniona. Przede wszystkim wskazać bowiem należy, że sąd I instancji sporządził uzasadnienie wydanego w sprawie wyroku, w uzasadnieniu tym przedstawił, w szczególności, stan sprawy, a nadto wyjaśnił przyczyny prawne, dla których uznał, że prawidłowe ustalenie stanu sprawy winno prowadzić do wniosku, iż Spółka nie wybrała podstawy zwolnienia na lata 2005, 2006 i 2007. Jednocześnie – co ważne z punktu widzenia zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, a co pomija autor skargi kasacyjnej – sąd I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły z korzyścią dla Spółki. Zatem, chociaż z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. sąd I instancji nie wskazał na regulację art.134 § 2 p.p.s.a., nie może ulegać wątpliwości, że przepis ten uzasadniał odstąpienie od uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż w świetle poglądów prawnych sądu I instancji byłoby to niewątpliwie orzeczeniem na niekorzyść strony przy braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż autor skargi kasacyjnej w żadnym z jej zarzutów nawet nie twierdzi, iż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art.145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a/ i pkt 1 lit.a/ oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.