Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3362/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie oraz O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 242/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną O. S.A. z siedzibą w W., 3) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 1706 (słownie: jeden tysiąc siedemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 242/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji, WSA) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: Kolegium Odwoławcze, SKO, organ odwoławczy) z 9 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy T. (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji) w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 16 października 2014 r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 na kwotę 38.771,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał przebieg postępowania oraz uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym deklaracji i jej korekty jak również wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz wyjaśnień składanych przez podatnika organ dokonał ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi wywiązywania się podatników z nałożonych prawem obowiązków podatkowych, Wójt powziął wątpliwość, co do poprawnego sposobu zadeklarowania podatku

od nieruchomości przez T. S.A (obecnie: O. S.A). Wątpliwości organu wzbudziła podstawa opodatkowania budowli, której wartość zadeklarowana na 2009 r. znacznie odbiegała od wartości budowli, która była deklarowana w latach poprzednich. Przyczyną dokonanej korekty - zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli był pogląd strony na kwestię opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Jej zdaniem, linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem oraz związku o charakterze całości techniczno-użytkowej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu I instancji przyjęte przez stronę założenie było nieuprawnione, a tym samym prowadziło do zaniżenia podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009, które zakończyło się wydaniem w/w decyzji z 16 października 2014 r.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2009, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Nadto, naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i organ powinien podjąć wszelkie działania,

aby ustalenia tego dokonać. Zarzucił też naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1

pkt 2 u.p.o.1. poprzez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi

od nieruchomości O naruszeniu ww. przepisów w ocenie pełnomocnika przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni, albowiem przy zastosowaniu tych przepisów organ pominął definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09. Wskazał też, że Prezydent Miasta Krakowa nie uwzględnił, że ułożenie Unii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby tworzyć z tą kanalizacją.

W dalszej części odwołania podniesiono również, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od lutego 2009 r. oznacza

w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Spółki w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych.

Decyzją z 9 grudnia 2014 r. Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

SKO stwierdziło, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1

pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm.) dalej: u.p.o.l.

Odnosząc się natomiast do kwestii zbycia kanalizacji kablowej, organ wyjaśnił, że fakt ten został uwzględniony w sposób prawidłowy przez organ I instancji. Uznał, że Spółka jako właściciel obiektu budowlanego – w rozumieniu art. 2 u.p.o.l., tj. min. budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności, zobowiązana jest do uiszczania podatku od budowli (ich części) objętych zaskarżoną decyzją organu I instancji. Zdaniem Kolegium zdarzenie prawne, jakim była sprzedaż kanalizacji kablowej nie miało znaczenia dla opodatkowania linii kablowych, albowiem właściciel zarówno budowli,

jak i jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązany jest do uiszczania podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, że Wójt poczynił samodzielne ustalenia na podstawie danych przekazanych przez Spółkę na płycie CD. Prawidłowo więc przyjął dwa okresy rozliczeniowe dla opodatkowania budowli: za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2009 r. oraz za okres od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.

3. Spółka na powyższe rozstrzygnięcie wniosła w terminie skargę, domagając się uchylenia decyzji SKO, poprzedzającej ją decyzji Wójta oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania obiektów, które uwzględniono w podstawie opodatkowania, co oznacza, że przyjęta do rozstrzygnięcia wartość pozostaje nieweryfikowalna; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że za okres od lutego do grudnia 2009 r., ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

4. Sąd podzielił dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Bezsporny w sprawie jest fakt, że Spółka jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało natomiast wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane przez organ pierwszej jak drugiej instancji.

WSA stwierdził, że istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli.

Uznał, że fakt że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno–użytkową czyli budowle.

W ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu organy obu instancji naruszyły jednak przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie obu zaskarżonych decyzji - przede wszystkim art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wykazania w decyzji obu instancji istotnych elementów stanu faktycznego przez co strona nie mogła się odnieść do prawidłowości poczynionych ustaleń .

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy, jako jeden z elementów podstawy opodatkowania ustaliły wartość telekomunikacyjnych linii kablowych w kwocie 1.686.054,71 zł. bez wyjaśnienia jakich konkretnie linii kablowych to dotyczy, ich poszczególnych wartości czy też charakteru. Zaznaczył, że wyliczenia wartości linii telekomunikacyjnych co prawda opierało się o ewidencję środków trwałych dostarczoną przez stronę, niemniej jednak stanowiło samodzielne zestawienia i wyliczenia organu . Organy poza podaniem zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych nie wyjaśniły jakie konkretne budowle lub ich części były przedmiotem analiz , jakich konkretnie obiektów dotyczy spór. Fakt , że stosowne tabele, będące podstawą dokonanych ustaleń faktycznych znajdują się w aktach sprawy nie oznacza , że powołanie się na stosowne karty ( jak to uczyniło SKO ) powoduje konwalidacje uzasadnienia w tym zakresie

w sytuacji, gdy materiały te nie zostały doręczone stronie. Ona nie znając tych materiałów praktycznie nie została poinformowana o sposobie ustalenia wartości przedmiotowych linii kablowych. WSA podkreślił, że zapoznanie się z materiałami dowodowymi

sprawy w trybie art. 200 O.p., stanowi jedynie uprawnienie podatnika. Nie skorzystanie

z tego uprawnienia i tym samym brak zapoznania się ze stosownymi wyliczeniami organu nie może szkodzić podatnikowi zwłaszcza gdy mamy do czynienia z firma o charakterze ogólnopolskim reprezentowaną przez pełnomocnika mającego swoją siedzibę

w Warszawie. Z kolei prawidłowe uzasadnienie jest obowiązkowym i niezbędnym elementem decyzji, z którego podatnik dowiaduje się o ustaleniach organu.

Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie poszczególnych kwestii może mieć miejsce, ale musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem, a następnie przedstawieniem identyczności poszczególnych zdarzeń podatkowych. W przeciwnym razie, strona postępowania pozbawiona zostaje możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących

w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu - udokumentowaniu tego, na czym organ się opierał przy podejmowaniu decyzji. WSA dodał też, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niekiedy niemożliwym może okazać się ustalenie, na jakich konkretnie dowodach bądź ich częściach oparł się organ formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 in fine O.p. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ pozostały nie wyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 O.p.

5. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie SKO wniosło skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego i nie sprostały prawidłowemu uzasadnieniu decyzji.

- art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez uznanie że stan faktyczny wynikający

z akt sprawy przedłożonych przez organy, w zakresie istnienia przedmiotu opodatkowania jak i wartości linii kablowych posiadanych przez Spółkę nie był wystarczająco udokumentowany, w konsekwencji czego naruszony został art. 181 O.p. poprzez pominięcie przez WSA jako dowodów deklaracji podatkowych Spółki,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a, poprzez nieoddalenie skargi Spółki, a uchylenie decyzji Kolegium Odwoławczego z 9 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie zaistniały naruszenia przepisów mające wpływ na wynik sprawy, jak również niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku jaki jest związek przyczynowy między stwierdzonymi naruszeniami przepisów,

a treścią zaskarżonej decyzji.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie również Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli;

b) obowiązku wydania przez Wójta odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

2) art. 3 ust. 1 pkt 1- 4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4

ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że:

- "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właściciela części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

- "w przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

3) art. 3 ust. 1 pkt 1- 4 i pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od linii kablowych

w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

6. Odpowiedzi na wymienione wyżej skargi kasacyjne strony nie sporządziły.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

7. Skarga kasacyjna Kolegium Odwoławczego jest zasadna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do zarzucenia rozstrzygnięciu organom naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności

art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 §4 O.p. Zgodnie z art. 210 §4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkim tym zasadom decyzje organów obu instancji czynią zadość.

Z decyzji organu II instancji wynika, że organ kilkukrotnie wzywał stronę do przedłożenia m.in. wykazu wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej wyłączonych

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2009 r. jak też wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy. W odpowiedzi pełnomocnik strony, w załączeniu do pisma z 28 czerwca 2011 r. przesłał nośnik danych płyty CD. Po analizie danych zawartych na płycie organ podatkowy stwierdził, że zawarty w niej materiał

w swojej treści nie zawierał dokładnych danych, o które wnioskowano. Dane dotyczące wartości środków trwałych wykazane były według stanu na grudzień 2008 r. Z uwagi na powyższe organ pismem z 5 grudnia 2011 r. ponownie wezwał stronę do złożenia informacji o wartości budowli znajdujących się na terenie Gminy Tokarnia, będących podstawą do obliczenia amortyzacji (między innymi ) na dzień 1 stycznia 2009 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona wyjaśniła, że przedłożyła już nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg ewidencji środków trwałych Spółki dla gr.2 KST

i gr.6 KŚT. Dnia 1 lutego 2012 r. organ ponownie zwrócił się do strony z prośbą

o przedłożenie wykazu ewidencji środków trwałych pozwalających dokładnie ustalić faktyczny stan sprawy w zakresie wartości obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (m.in. za 2009 r.). Strona nie udzieliła stosownej odpowiedzi. Nadto, w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania u strony kontrolę przeprowadził UKS w Warszawie, a wynik jej – z 31 marca 2014 r. – przekazano organowi I instancji. Trzeba też zauważyć, że również na wezwanie z 23 czerwca 2014 r. strona nie udzieliła precyzyjnej odpowiedzi. W załączeniu do pisma przesłała jedynie nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg ewidencji środków trwałych Spółki dla gr.2 KST i gr.6 KŚT. Zaznaczyła też, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości. Wskazała też, że płyta zawiera wyciąg z ewidencji środków trwałych gr.2 KST i gr.6 KŚT na dzień 31 grudnia 2008r. Jak wskazano w decyzji, organ w tej sytuacji przeanalizował dane zawarte na nośniku CD. Na tej podstawie sporządził dokument: "Zestawienie wartości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych na terenie Gminy T. do sprawy [...] za 2009 r. sporządzone na podstawie wyciągu płyty CD złożonej przez podatnika O. S.A. (poprzednio: T. S.A.) w dniu 10.07.2014 r.". Na podstawie tych danych ustalono wartość linii kablowych położonych

w kanalizacjach kablowych, a znajdujących się na terenie Gminy według stanu

na 31 grudnia 2008, a co za tym idzie wartość początkową środków trwałych na dzień 1 stycznia 2009 r. stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z akt wynika również, że zgromadzono materiał dowodowy w postaci pozwoleń na budowę - z 6 czerwca 1997 r., 23 lutego 1996 r. i 10 czerwca 1995 r. – dotyczące budowy kanalizacji teletechnicznej kabla magistralnego na terenie Gminy.

Jako dowód dopuszczono także deklaracje strony za lata 2007 i 2008.

Tak więc twierdzenia sądu pierwszej instancji, że analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych, nie znajduje odzwierciedlenia ani w aktach sprawy ani w uzasadnieniu decyzji. Analiza ewidencji środków trwałych pozwoliła organowi pierwszej instancji na wyodrębnienie z ewidencji środków trwałych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyodrębnione do opodatkowania przedmioty zostały przedstawione w tabelach i dołączone do akt sprawy. Nietrafne są zatem zarzuty Sądu, że brak tabeli w treści decyzji uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Należy też podkreślić, że w niniejszej sprawie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym przez organ i uzyskanym w ramach postępowania kontrolnego toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wzięto również pod uwagę umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Telekomunikacją Polską S.A. z siedzibą

w W. a T. sp. z o.o. z siedzibą w W. część środków trwałych została sprzedana T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (linie kablowe nie były przedmiotem sprzedaży). Sprzedaż części obiektów spowodowała z dniem 31 stycznia 2009 r. wygaśnięcie - w zakresie kanalizacji kablowej- obowiązku świadczenia podatku od nieruchomości. Dowód z ewidencji środków trwałych został przeprowadzony na podstawie danych przedłożonych przez podatnika. Ustalenia organów zostały prawidłowo udokumentowane, akta były dostępne dla strony. Nie można obronić zatem tezy, że ocena dokonana przez organy przerodziła się w dowolną. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem efektywnie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony z urzędu praz przedstawiony przez Spółkę został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania Spółka nie współpracowała w pełni z organami w celu wyjaśnienia kwestii wartości budowli podlegających opodatkowaniu, co zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej Kolegium Odwoławcze. Jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania

z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej), to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy. W niniejszym postępowaniu Spółka jedynie pozorowała współpracę z organem podatkowym, próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego. Poza ogólnikowymi zarzutami Spółka nie wykazała, że wartość kwestionowanych obiektów była inna niż przyjęta przez organ pierwszej instancji. Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika zarówno po wydaniu decyzji przez Wójta jak i po wydaniu decyzji przez Kolegium Odwoławcze nie zaznajomiła się z aktami sprawy celem sformułowania konkretnych zarzutów dotyczących rzekomych nieprawidłowości w ustaleniu przedmiotu opodatkowania w tym jego wartości. Niewydanie decyzji zgodnie z oczekiwaniami Spółki nie oznacza, że w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego,

a Spółce uniemożliwiono ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych

w sprawie.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest wartość budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie

do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu do powołania biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

Uznając zatem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznał skargę, oddalając skargę Spółki na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

8. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez O. S.A.

Poruszone w skardze kwestie materialnoprawne sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli ?". Problem ten został już rozstrzygnięty w wyroku NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15. Poglądy wyrażone w tym wyroku obecny skład orzekający w pełni podziela.

W powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa różne stanowiska :

Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 (por. też m.in. WSA w Łodzi z dnia 24 lutego sygn. akt I SA/Łd 1398/15; WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 sygn. akt I SA/Wr 6/16; WSA

w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 75/16, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl) do którego odwołuje się Spółka, nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

W świetle drugiego stanowiska bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki WSA w Krakowie z 28 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15; WSA w Łodzi z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15; WSA w Bydgoszczy z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; WSA w Rzeszowie z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w sprawie niniejszej aprobuje pogląd, że organy miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje

się w rękach innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy P.b., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte

w wyroku z 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza

w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji

nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią

obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie

prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania,

a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

- z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli

wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem

linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową,

a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli

wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna)

utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art.3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn.

akt I SA/Kr 1858/15 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentując, że "zgodnie

z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi

ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami

budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15,czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl) i wyrażane tam poglądy Naczelny Sąd Administracyjny podziela, przyjmując je za własne.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia

z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Z tych względów niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw.

z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.