Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 282/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 7, art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 973/07 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2004 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 października 2007r., sygn. akt I SA/Po 973/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2007r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. i od czerwca do grudnia 2004r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2006r. nr [...].

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w poszczególnych miesiącach 2004r. podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego od P."M." M. Z. Organ wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. Z., w wyniku którego wydano decyzję w podatku VAT nr [...] i [...] z dnia 14 września 2006r., stwierdzono m.in. w oparciu o zeznania M. Z. złożone w charakterze strony, że był on ogniwem w łańcuszku firm trudniących się "papierowym" obrotem paliw. Ewidencjonował faktury niedokumentujące faktycznego obrotu towarowego, wystawiając tzw. "puste" faktury na zamówienie, które służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Fikcyjne dokumenty wystawiała również konkubina M. Z. – M. B., która potwierdziła, że razem z M. Z. wystawiała za wynagrodzeniem faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży.

Stąd w ocenie organu kontrolnego dokumenty wystawione przez M. Z. nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku w miesiącach styczeń, luty marzec, kwiecień 2004 r., na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r."), jak również z uwagi na treść § 48 ust. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.). Jak stwierdził bowiem, samo posiadanie faktury, która nie odzwierciedla opisanych w niej czynności faktycznych nie może po stronie posiadacza takiej faktury rodzić uprawnienia do obniżenia podatku. Powyższe pozostaje aktualne, także po zmianie od dnia 1 maja 2004r. stanu prawnego, w odniesieniu do miesięcy od maja do grudnia 2004r., z tym że jako podstawę prawną organ przywołał przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u. z 2004r.").

1.4. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu strona podniosła, że organy podatkowe nie posiadają dowodów na okoliczność, że strona nie nabyła towaru w postaci zakupu oleju napędowego, a tym samym, że faktury są fakturami "pustymi". W jego ocenie pominięto zeznania M. Z. w tej części, w której zeznał, że niektóre podmioty, którym wystawiał fikcyjne faktury mogły otrzymywać paliwo, jednak paliwo to nie pochodziło od niego. Podatnik podkreślił, że wraz z fakturą otrzymywał towar, za który zapłata była dokonywana gotówką do rąk kierowcy. Nie wiedział, że M. Z. wystawiał fikcyjne faktury, działał w dobrej wierze, zatem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towaru.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając wyrażone w niej stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którego podstawę stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. Dodatkowo wskazał, również na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i o podatku od towarów i usług. (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.") oraz na § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r."), które to przepisy stanowią, że jeśli wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nadto, organ II instancji stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości wykazało, że wystawca spornych faktur poświadczał czynności, które przez niego nie zostały dokonane. Skoro zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z nabyciem towaru od sprzedawcy wskazanego w fakturze, to bez znaczenia w niniejszej sprawie zdaniem organu był fakt otrzymywania paliwa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do WSA, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

2.2. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p.") polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnieniu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącego brak było jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że nie nabył on towaru w postaci zakupu oleju napędowego, a tym samym, że posiadane przez niego faktury są fakturami "pustymi". Zdaniem skarżącego pominięto zeznania świadka M. Z., który stwierdził, że część odbiorców mogła nabyć paliwo, jednak paliwo to nie pochodziło od niego. Nadto skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie ma dowodów na to, że podatnik miał świadomość, że faktury otrzymywał od podmiotu, który nie dostarczał towaru. W ocenie skarżącego, z uwagi na fakt, że podatnik otrzymywał towar, istnieje duże prawdopodobieństwo, że "ktoś podszył się pod firmę M. Z. i faktycznie dostarczał paliwo nic nie podejrzewającym odbiorcom". Stwierdził również, że działał w dobrej wierze. Dlatego też, obciążanie skarżącego negatywnymi skutkami działania M. Z., w jego ocenie, nie znajdywało podstaw prawnych. Nabywany towar wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej, a podatnik należycie wypełniał swoje obowiązki i nie zawyżył podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego odnośnie naruszenia art. 122 O.p. Wskazał, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy stanu faktycznego, a wykładni prawa i sprowadza się do rozstrzygnięcia – czy w sytuacji, gdy organ nie dowiódł, że podatnik nie otrzymał towaru, a jedynie wykazał, że towar nie pochodzi od wystawcy faktur, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku, podatnik może (powołując się na zasadę neutralności podatku VAT) pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno w świetle przepisów u.p.t.u. z 1993 r., jak również u.p.t.u. z 2004 r., m.in. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 u.p.t.u. z 2004r., powołując się w tym zakresie na bogate orzecznictwo – prawo takie nie przysługuje. Jednocześnie wyjaśnił, że powołane przez organy podatkowe przepisy rozporządzeń: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., są powtórzeniem i uwypukleniem normy wynikającej z cytowanych przepisów ustaw .

Zdaniem Sądu niezbędnym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest obrót towarami czy nabycie usługi. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej.

Z związku z powyższym, WSA wyraził pogląd, iż bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik działał w dobrej wierze czy też nie. Podatnik nie może wywodzić skutków prawnych w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu.

3.3. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż w jego ocenie organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że faktury wystawione przez M. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a także że skarżący nie mógł nabyć od wystawcy faktury towaru (ponieważ wystawca faktury tym towarem nie dysponował).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania w szczególności art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm., powołana dalej jako "P.u.s.a.") w związku z art. 122 O.p. polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozpoznania sprawy, a mianowicie brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na twierdzenie, że S. K. nie nabył towaru w postaci oleju napędowego, a tym samym, że posiadane przez niego faktury są fakturami "pustymi" pomimo dokonania zapłaty za towar i w sytuacji gdy faktury stanowiące podstawę odliczenia zostały prawidłowo sporządzone i odzwierciedlają faktycznie dokonane czynności.

Wobec tak sformułowanego zarzutu wniesiono na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor powtórzył argumentację przywołaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz zawartą w skardze do Sądu pierwszej instancji.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut - naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania - art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 122 O.p. – który uznać należy za nietrafny, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonując zgodnie z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, prawidłowo nie dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p.

5.3. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie, kwestionując w ramach powyższego zarzutu ustalenia stanu faktycznego, w skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, aby nie przeprowadzono w sprawie jakiś dowodów, ani też nie określono jakich konkretnych dowodów nie rozpatrzono. Podniesione natomiast w samym zarzucie oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty kwestionują przyjęte przez organy, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenie, że w okolicznościach niniejszej sprawy sporne faktury nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w sytuacji, gdy otrzymywał on towar taki jak wykazany w tych fakturach i za towar ten płacił.

Tak sformułowany zarzut nie stanowi jednak o wadliwości poczynionych ustaleń faktycznych, lecz o podważaniu przez składającego skargę kasacyjną, oceny prawnej tegoż stanu faktycznego, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Kwestię jednak oceny materiału dowodowego sprawy normuje art. 191 O.p., którego naruszenia w tej sprawie nie zarzucono co powoduje, ze sformułowany w tym zakresie zarzut skargi już z tego względu uznać należy za chybiony.

5.4. Podnieść przy tym należy, że w oparciu o niezakwestionowany stan faktyczny niniejszej sprawy, w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego – art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., co do okresu od stycznia do marca 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Istotnym jest także, że – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - normy wynikające z przywołanych powyżej przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustaw, mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepisy ustawowe, skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż .konsekwencja taka wynika już z samych powyższych unormowań ustawowych.

5.5. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. oraz z 2004r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) u.p.t.u. z 2004r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

5.6. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego brak takiej szczególnej przezorności, co wskazuje, że nawet obiektywne okoliczności wskazują, jak np. fakt otrzymywania faktur od kierowców cystern oraz regulowania gotówką do ich rąk należności wynikających z tych faktur, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.