Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 743/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1-2, ust. 3a i ust. 4 pkt 27, art. 4a pkt 22a, art. 7b ust. 1 pkt 6, art. 14a ust. 1-3, art. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 2 ust. 2 pkt 26
journal: Dz.U. 2021 poz 1132
law: Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - t.j.
article: art. 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2017 poz 679
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe - tekst jedn.
article: art. 603 w zw. z art. 555
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 17 ust. 1f
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 listopada 2022 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.549.2021.1.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia z 3 listopada 2021 r. I. S.A. z siedzibą w W. (Spółka, Skarżąca, Strona, Wnioskodawca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie zamiany.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka została założona w Polsce w 2015 r. i obecnie tworzy grupę kapitałową, która jest międzynarodowym liderem w działalności polegającej na koordynowaniu współpracy pomiędzy markami (reklamodawcami) a osobami, które wspierają akcje marketingowe realizowane na rzecz tych marek dzięki uzyskanej w elektronicznych mediach społecznościowych popularności (tzw. influencerzy). Działalność w powyższym zakresie prowadzona jest między innymi za pośrednictwem specjalnej aplikacji internetowej stworzonej przez Spółkę (dalej: "Aplikacja"), popularnej w wielu krajach na świecie.

W ramach innowacyjnego przedsięwzięcia, Spółka stworzyła własną kryptowalutę opartą o protokół Ethereum (dalej: "Tokeny"). Działalność Spółki nie miała, nie ma i nie będzie mieć charakteru giełdy kryptowalutowej.

Spółka wprowadziła do obiegu ograniczoną ilość Tokenów, przy czym ich wydanie nie wiązało się z przyznaniem jakichkolwiek uprawnień korporacyjnych. Tokeny mają charakter tylko i wyłącznie użytecznościowy (tzw. "utility tokens"). Tokeny nie reprezentowały, ani nie przyznają żadnych praw własności, udziałów, zabezpieczeń lub równorzędnych praw, jak również żadnych praw do otrzymywania przyszłych udziałów w przychodach, praw własności intelektualnej lub jakiejkolwiek innej formy uczestnictwa lub do aplikacji i/lub spółki Wnioskodawcy i jej spółek stowarzyszonych.

Istotą procesu dystrybucji Tokenów było wydanie uczestnikom dystrybucji Tokenów w zamian za przekazanie przez nich na rzecz Spółki określonej ilości kryptowaluty Ether (dalej: "ETH"). Proces wymiany ETH na Tokeny realizowany był automatycznie poprzez zawarcie tzw. smart contract między Spółką a partycypantem, za pośrednictwem sieci Ethereum blockchain.

Spółka dokonała spieniężenia części otrzymanych ETH, tj. wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną oraz dokonywała wymiany jednej kryptowaluty na inną. Dodatkowo, Spółka dokonywała płatności kryptowalutami za usługi.

Z uwagi na niestandardowy charakter transakcji i brak bezpośrednich regulacji dotyczących kryptowalut w przepisach podatkowych w stanie prawnym do końca 2018 r., Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie konsekwencji podatkowych określonych działań związanych z kryptowalutami w stanie prawnym do końca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie zamiany?

Zdaniem Strony, momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. był moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty (tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną bądź też moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług). Dopiero na tym etapie podatnik byłby w stanie określić rzeczywistą wartość kryptowaluty, przez co można mówić o przysporzeniu spełniającym definicję przychodu podatkowego, tj. określonym co do wartości.

W dniu 31 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że ustalenie momentu uzyskania przez Spółkę przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p."). Z treści tego przepisu wynika wprost, iż moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie, tj. z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności. Moment ten uzależniony jest zatem od schematu, jaki zostanie zastosowany do zbycia obrotowych składników majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Dyrektor zauważył, że przychód po stronie Spółki powstanie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Nie można bowiem utożsamiać zamiany, czyli "przewalutowania" jednej kryptowaluty na inną, z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na PLN). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych np. wierzytelności. Tak więc zamiana wirtualnych walut to w efekcie forma zbycia jednego prawa majątkowego (w tym przypadku wirtualnej waluty) o określonej wartości, w zamian za nabycie własności drugiego prawa majątkowego (innej wirtualnej waluty) o określonej wartości. Wartość wirtualnych walut wyrażoną w walucie tradycyjnej można określić np. na podstawie notowań giełdowych z dnia zamiany.

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element zamiany kryptowaluty na tradycyjną walutę lub na towar czy usługę, a jedynie dochodzi do zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę - po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 11 lutego 2022 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną i zarzucając jej:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

➢ art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.") przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

➢ art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

➢ art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie sprawie;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

➢ art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (według stanu obowiązującego w 2018 r.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego organ zajął stanowisko, że przychód powstanie po stronie Wnioskodawcy także wtedy, gdy będzie miała miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę oraz przez przyjęcie, iż przychód z zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty Skarżący powinien rozpoznać w momencie dokonania zamiany kryptowalut, podczas gdy w ramach transakcji zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę Skarżący nie otrzymuje wartości pieniężnych w postaci prawnego środka płatniczego, lecz inną kryptowalutę, a także nie jest możliwe wskazanie wartości kryptowaluty, podlegającej wymianie na walutę tradycyjną w chwili wykonywania transakcji.

Mając na względzie powyższe naruszenia prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.

W uzasadnieniu zarzutów Strona wskazała, że organ wydając interpretację winien mieć na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario (wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej), nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Tym samym, w niniejszej sprawie powstałe wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika (Wnioskodawcy), zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Skarżąca wskazała, że w konsekwencji błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ wydał interpretację niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa. Mając to na względzie należy dojść do wniosku, iż organ wydając interpretację naruszył zasadę nakazującą działać organom podatkowym w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również sposób uzasadnienia interpretacji wydanej przez organ. Uzasadnienie jest lakoniczne i właściwie sprowadza się do uznania, że "w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element zamiany kryptowaluty na tradycyjną walutę lub na towar, czy usługę, a jedynie dochodzi do zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę - po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Zdaniem Spółki argumentacja prawna przedstawiona przez organ w zakresie w jakim stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe, jest skrótowa i oparta właściwie na przytoczeniu treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego a końcowe wnioski interpretacji w tym zakresie - sprowadzone do jednego akapitu ogólnej treści, szerzej nieuzasadnione i nieodnoszące się do wątpliwości Skarżącej. Organ nie odniósł się również w żadnym zakresie do przedstawionego orzecznictwa w zbliżonych sprawach, gdzie linia orzecznicza wydaje się być spójna i utrwalona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy momentu powstania przychodu w przypadku zbycia kryptowaluty w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie zamiany. Skarżąca zwróciła uwagę, że brak jest przepisów podatkowych dotyczących określenia wartości kryptowaluty, przy czym nie jest technicznie możliwe ustalenie wartości zamienianych kryptowalut na moment przeprowadzenia transakcji zamiany. Przychód powstanie dopiero w momencie zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaży jednostek kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną, bądź też w momencie nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług. Dopiero na tym etapie podatnik byłby w stanie określić rzeczywistą wartość kryptowaluty, przez co można mówić o przysporzeniu spełniającym definicję przychodu podatkowego.

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził stanowisko, zgodnie z którym zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie jest neutralna podatkowo, a transakcja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu po stronie Skarżącej powstanie przychód podatkowy, a datą jego uzyskania w związku z obrotem kryptowalutą będzie data jej zbycia rozumianego też jako zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę. W ocenie organu w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. takie stanowisko znajduje uzasadnienie normatywne i wynika z zastosowania, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p.

Na tle tak zarysowanego sporu wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1) i wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2).

W myśl art. 12 ust. 2 tej ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Z kolei przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Według art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zagadnienie neutralności podatkowej wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w m.in. wyrokach: z 27 kwietnia 2022 r., II FSK 2181/19, z 22 marca 2022 r., II FSK 1688/19, z 9 grudnia 2021 r., II FSK 753/19, z 10 lutego 2021 r., II FSK 2870/18, z 11 marca 2021 r., II FSK 3296/18, z 9 listopada 2021 r., II FSK 247/19. W rozpatrywanej sprawie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację zawartą w tych orzeczeniach. Ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach należy w pełni zaaprobować. Stąd też w dalszej części uzasadnienia Sąd orzekający w niniejszej sprawie będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach, przyjmując ją za swoją.

Jak wskazano w wyroku NSA z 9 grudnia 2021 r., II FSK 753/19, kryptowaluty funkcjonują od 2008 r. (wtedy pojawił się Bitcoin) i są postrzegane jako instrument pozyskiwania środków finansowych (por. F. Majdowski, Opodatkowanie handlu kryptowalutami – kierunki i decyzje polityki podatkowej, Analizy i Studia CASP nr 1(7) z 2019 r., s.35-36). Z uwagi na rozwój rynku walut wirtualnych obrót nimi stał się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 października 2015 r., C-264/14, [...] (opubl. ZOTSiS 2015/10/I-718) zdefiniowano Bitcoiny jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta ta charakteryzuje się według stanowiska Trybunału tzw. dwukierunkowym przepływem, za pomocą którego możliwe jest dokonywanie sprzedaży i zakupu Bitcoin, zgodnie z kursami walut. Waluty wirtualne różnią się jednak od pieniądza elektronicznego zdefiniowanego w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z 16.09.2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, zmieniającej dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylającej dyrektywę 2000/46/WE (Dz. Urz. UE L 267 z 2009 r., s. 7). W odróżnieniu od tego pieniądza, w wypadku walut wirtualnych kapitały są bowiem wyrażone nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, lecz w wirtualnej (abstrakcyjnej) jednostce rozliczeniowej takiej, jak Bitcoin. W art. 3 pkt 18 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2015(849) z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz.U. UE.L.2015.141.73) zdefiniowano walutę wirtualną jako cyfrowe wyznaczniki wartości. Nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny lub organ publiczny, nie muszą być ona także powiązane z walutą prawnie obowiązującą i nie posiadają prawnego statusu waluty lub pieniądza. Są jednak akceptowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek wymiany i mogą być przekazywane, przechowywane lub sprzedawane drogą elektroniczną.

W systemie polskiego prawa do 13 lipca 2018 r. nie było legalnej definicji kryptowaluty (waluty wirtualnej). Definicja ta została zawarta dopiero w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2018 r., poz. 723). Przyjęto ją (poprzez odesłanie) także na potrzeby podatków dochodowych (art. 5a pkt 33a u.p.d.o.f. i art. 4a pkt 22a u.p.d.o.p.). Od 1 stycznia 2019 r. przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. Obecnie przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).

Dla rozpoznania niniejszej sprawy istotny jest jednak stan prawny sprzed 1 stycznia 2019 r., gdyż takiego stanu prawnego dotyczyło pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przed 1 stycznia 2019 r. w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowano pogląd, że kryptowaluta stanowi źródło podmiotowego prawa majątkowego (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 488/16 z aprobującą glosą A. Brach, opubl. w Glosa z 2019 r., nr 1 s.102-108, J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty (wirtualne mierniki wartości) jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23). Bitcoin był określany jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak wcześniej, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca, np. złota, lecz ma być jakoby związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania (por. J. Kudła, op. cit.) albo jako miernik wartości, o którym mowa w art. 3581 § 2 Kodeksu cywilnego (tak K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, "Monitor Podatkowy" 2014/21, s. 1132–1135). W stanie prawnym, którego dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji, przyjęcie, że kryptowaluta stanowi źródło podmiotowego prawa majątkowego uznać zatem należało za prawidłowe. Kryptowaluta nie stanowi bowiem prawnego środka płatniczego, a jedynie jest pewnym miernikiem wartości, akceptowanym przez uczestników rynku walut wirtualnych jako środek wymiany. Jednocześnie reprezentuje ona pewną wartość ekonomiczną i na pewnych warunkach (akceptacji w danym środowisku) może stanowić środek wymiany.

Wymiana kryptowalut, czyli jednego niematerialnego prawa majątkowego na inne tego rodzaju prawo, stanowi umowę zamiany w rozumieniu art. 603 w zw. z art. 555 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017, poz.459, dalej "k.c."). Przedmiotem takiej umowy mogą być również prawa, nie mogą natomiast być pieniądze stanowiące prawny środek płatniczy.

Tego rodzaju zamiana kryptowalut nie może być utożsamiana z wymianą walut, stanowiących prawne środki płatnicze. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje wprawdzie pojęcia waluty obcej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można jednakże odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 pkt 10 ustawy z 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 679). Walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Kryptowaluty walutami obcymi w tym znaczeniu nie są. Przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. nie będzie miał zatem w tym przypadku zastosowania. Zauważyć jedynie należy, że przepis ten odnosi się do określenia przychodu w sytuacji, w której mogłoby dochodzić w ciągu dnia do zmiany kursu walut i problemów z dokładnym określeniem wysokości przychodu. Ustawodawca dał jednoznaczną wskazówkę, który z kursów walut należy uwzględnić w takim przypadku. Istotne jest, że mając na uwadze zmienność wartości wyrażanej w walucie obcej w ciągu dnia i trudność określenia kursu z momentu otrzymania waluty ustawodawca widział potrzebę określenia momentu, na który wartość ta ma być określona. Tym samym nie dopuścił do "przybliżonego", "szacunkowego" określenia przychodu.

W przypadku zamiany kryptowalut każda ze stron umowy zobowiązana jest do spełnienia świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych w istocie jednolicie przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie także w przypadku, gdy od początku świadczenie podatnika, wynikające ze zobowiązania, miało mieć charakter niepieniężny. Wartość rynkową kryptowalut wydanych w zamian za inne kryptowaluty należałoby zatem określić według czasu i miejsca ich odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.). Powołany przepis odnosi się do czasu odpłatnego zbycia, nie wskazując jednostki czasu, która ma być brana pod uwagę, uznając że co do zasady wartość ta w danym czasie nie ulega zmianom. Z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynika, że ma to być dzień zbycia prawa majątkowego. O ile przy odpłatnym zbyciu kryptowaluty w zamian za świadczenie pieniężne (w danym momencie strony zgadzają się na określoną cenę) lub niepieniężne (w postaci świadczenia w naturze, którego wartość także da się ustalić na moment zbycia) moment ten jest łatwy do ustalenia, o tyle w przepadku wymiany jednej kryptowaluty na inną, wartość taką trudno ustalić z kilku powodów: zmienność tych wartości co sekundę, brak danych tak dokładnych podawanych na giełdach kryptowalut, nie wiadomo, którą z wartości (średnią z danego dnia, z końca dnia, z momentu wymiany) należałoby uwzględnić przy określeniu przychodu. Uznanie więc za prawidłowe stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wymiana kryptowalut powoduje powstanie przychodu, spowodowałoby konieczność szacowania podstawy opodatkowania, a takie działanie – w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej – zastrzeżone jest jedynie dla organów podatkowych.

Zauważyć już tylko dodatkowo trzeba, że w obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut w podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), a w podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.) . Jednocześnie, w podatku dochodowym od osób fizycznych definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.), a w podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłączył z przychodów wartość waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną (art. 12 ust. 4 pkt 27 u.p.d.o.p.). Tym samym również obecnie wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty jest neutralna podatkowo na gruncie podatków dochodowych. Wbrew stanowisku organu, w ocenie Sądu nie ma więc powodów, aby różnicować sytuację podatników dokonujących tego rodzaju czynności w stanie prawnym przed i po 1 stycznia 2019 r.

Za uzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż wobec wskazanych powyżej problemów z ustaleniem wartości zamienianych kryptowalut i brakiem możliwości szacowania podstawy opodatkowania przez podatników zasadne było rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że stwierdzone wyżej naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, uzasadnia trafność zarzutu naruszenia zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, szczególnie wobec zupełnego zignorowania przez organ interpretacyjny jednolitej i utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, na które to orzeczenia powoływała się Skarżąca.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do wszystkich powołanych przez niego twierdzeń i argumentów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018, poz. 1687).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.