Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 368/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [..] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 13.415,00 (trzynaście tysięcy czterysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. "A" z siedzibą w G. pismem z dnia 19 maja 2005 r. złożyła wniosek o zwrot na konto podatnika pozostałej - po proporcjonalnym zaliczeniu — części nadpłaty podatku VAT za marzec 1999 r. i odsetek za zwłokę[...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił zwrotu kwoty żądanej przez skarżącą, wskazując, iż na jej koncie nie istnieje nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r.

Spółka z o.o. "A" nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 77 § 1 pkt 1 lit b) w związku z art.78a Ordynacji podatkowej oraz art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 2 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. na kwotę 24.577,00 zł, tj. o 1.458.150,00 zł. niższą aniżeli zadeklarowana przez spółkę w złożonej deklaracji. Spółka otrzymała, na podstawie złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r., zwrot podatku od towarów i usług w dniu 17 maja 1999 r. w wysokości 1.482.727,00 zł. Różnica pomiędzy kwotą zadeklarowanego i faktycznie otrzymanego przez spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. a kwotą tego zwrotu, określoną w w/w decyzji wynosiła 1.458.150,00 zł. Różnica ta została przypisana w księgach rachunkowych organu podatkowego jako należność budżetu państwa, zrównana z zaległością podatkową na mocy art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem stanowiła ona zwrot podatku VAT, który podatnik otrzymał w wysokości wyższej od należnej. W dniach 10 i 12 listopada 2004 r. Spółka "A" dokonała wpłat na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 1.462.976,40 zł które zostały zaliczone na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 03/1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2004 r.). Po zarachowaniu w/w kwot na zaistniałą zaległość do zapłacenia pozostała Spółce kwota 820.536,10 zł. Kolejna zatem wpłata podatnika z dnia 24 listopada 2004 r. została zarachowana na pozostałe zaległości za w/w okres wraz z odsetkami za zwłokę (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2004 r.), zaś pozostałą po rozliczeniu kwotę 1.123,81 zł zwrócono na rachunek bankowy podatnika. Należność wynikająca z ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] dodatkowego zobowiązania w kwocie 437.445,00 zł została natomiast uregulowana przez spółkę w dniu 18 listopada 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określając jednocześnie kwotę do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w wysokości 1.216.278,00 zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.972,00 zł. Zmiana w/w decyzji spowodowała konieczność przerachowania środków na koncie podatnika oraz zwrot kwot nadpłaconych.

Nadpłacona kwota należności głównej w podatku VAT wynosiła - 1.191.701,00 zł, nadpłacona kwota dodatkowego zobowiązania - 434.473,00 zł, zaś nadpłacona kwota odsetek - 1.547.157,10 zł. Łącznie należna kwota do zwrotu wyniosła 3.173.331,10 zł. Od wyżej podanej kwoty naliczone zostało oprocentowanie należne Spółce w wysokości 200.170,30 zł (oprocentowanie naliczono od daty wpłaty podatku do dnia dokonania zwrotu). Łącznie organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił Spółce na konto bankowe kwotę 3.373.501,40 zł.

W ocenie organów podatkowych zwrot dokonany na rzecz spółki w dniu 13 kwietnia 2005 r. w całości pokrywał kwotę nadpłaty należnej spółce w związku z uchyleniem w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. wraz z jej oprocentowaniem. Wobec powyższego przywołany przez spółkę przepis art. 78 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, zaś wniesione w oparciu o w/w przepis żądanie jest bezzasadne.

Jak podkreślił organ odwoławczy kwestią sporną w sprawie był okres za który naliczono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki "A" w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r.

Strona w złożonym odwołaniu podnosiła, że odsetki od zaległości podatkowej zostały naliczone bezpodstawnie, za okres od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji. Art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

Organ odwoławczy zauważył, że przywołany przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. i wyłączenie naliczania odsetek od zaległości podatkowej na jego podstawie nastąpić mogło dopiero od tego dnia. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, stosując się do wyżej przywołanego przepisu naliczył odsetki za zwłokę z wyłączeniem okresu od dnia wejścia w życie przepisu tj. od 1 stycznia 2003 r. do dnia doręczenia stronie decyzji z dnia 2 listopada 2004 r. Ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. przepis ten nie funkcjonował dlatego też, jego zastosowanie z mocą wsteczną przez organy podatkowe było niemożliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" sp. z o. o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów procesu, zarzucając naruszenie przepisów art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 78 a Ordynacji podatkowej oraz art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że dokonany przez urząd skarbowy w dniu 13 kwietnia 2005 r. zwrot kwoty 3.373.501,40 zł nie pokrywał kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Faktycznie należna do zwrotu nadpłata wynosiła bowiem 3.793.817,00 zł, ponieważ za nadpłatę uważa się również kwotę nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. Wysokość wskazanej nadpłaty wynika z faktu, że odsetki od zaległości podatkowej określonej w uchylonej decyzji nie należały się do dnia doręczenia tej decyzji na podstawie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis obowiązywała w dniu wydania decyzji.

Skarżąca wskazała nadto na poglądy doktryny, zgodnie z którymi wobec braku (w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw) przepisów przejściowych dotyczących odsetek za zwłokę, stwierdzić należy, iż powinno się stosować normy obowiązujące na dzień wydania decyzji, W związku z tym do zasad naliczania odsetek po upływie trzech miesięcy od zakończenia kontroli zastosowanie ma przepis art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął dodatkowo podniesione przez nią zarzuty, że skoro zdaniem organu podatkowego, wykazany w deklaracji za marzec 1999 r. podatek naliczony podlegał rozliczeniu za kwiecień, odsetki za zwłokę powinny być naliczone jedynie do dnia 25 maja 1999 r., kiedy to spółka rozliczyłaby kwotę podatku naliczonego w marcu z podatkiem należnym za kwiecień.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, przytaczając uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2006 r. skarżąca podniosła, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. została uchylona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 351/05.

Ponadto skarżąca wskazała, iż WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 904/05 w analogicznej sprawie dotyczącej innego okresu rozliczeniowego uwzględnił zarzuty skargi i uchylił akt administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że dokonany przez organ podatkowy w dniu 13 kwietnia 2005 r. zwrot kwoty 3.373.501,40 zł nie pokrywał należnej skarżącej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a zatem stosownie do treści art. 78 a Ordynacji podatkowej winien zostać zaliczony proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania.

Organ podatkowy dokonując przerachowania środków na koncie skarżącej po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej dnia [..] decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999 r., w której to organ odwoławczy określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.216.278,00 zł, dokonał naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zwrotu bezpośredniego wykazanego przez skarżąca w deklaracji VAT – 7 za marzec 1999 r. a kwotą zwrotu określoną decyzją.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej sprowadza się zatem do stwierdzenia jaki okres podlega wyłączeniu z naliczania odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 904/05 w tej kwestii.

Otóż przepisy art. 16 – 29 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) zawierają przepisy przejściowe, przy czym nie ma wśród nich przepisu regulującego problematykę naliczania odsetek za zwłokę.

Wobec powyższego uznać należy, iż w zakresie, w którym kolizyjnych kwestii intertemporalnych nie reguluje przepis przejściowy, zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w dniu wydania rozstrzygnięcia, a więc in casu przepisy nowe, tj. obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Podkreślić przy tym należy, iż odsetek nie nalicza się, lege non distinguente, za cały określony powyżej okres. Za nieuprawnione należy uznać zatem stanowisko organów podatkowych, iż za "okres nieodsetkowy" może być uznany jedynie okres od dnia 1 stycznia 2003 r. Naliczanie odsetek miało bowiem miejsce po wejściu w życie przepisu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo podkreślić należy, iż wprowadzony przepis miał za zadanie mobilizować organy podatkowe do wszczynania (w terminie najdłużej do 3 m-cy od zakończenia kontroli) postępowań podatkowych, stanowiąc jednocześnie gwarancje dla podatników, że konsekwencje przewlekłości organu i przekroczenie 3 – miesięcznego terminu, nie będzie obarczało konsekwencjami w postaci odsetek za zwłokę – do czasu wydania decyzji wymiarowej (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 242).

Zauważyć należy przy tym, iż pogląd, zgodnie z którym wobec braku w przepisach przejściowych ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw przepisów intertemporalnych dotyczących odsetek za zwłokę powinno się stosować normy obowiązujące na dzień wydania decyzji, został przyjęty w doktrynie i judykaturze. (por. M. Kwietko – Bębnowski, Odsetki za zwłokę w ordynacji podatkowej (po 1 stycznia 2001 r.), Glosa 2003, nr 23, s. 39 oraz S. Babiarz [w:] S. Babiarz et al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, Lex Polonica Maxima, wersja na listopad 2006 r., teza 3. do art. 54).

Z kolei na tle podobnej regulacji przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mającej na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do prowadzenia postępowań podatkowych bez zbędnej zwłoki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, iż "w przypadku spraw wszczętych a niezakończonych wydaniem decyzji przed dniem 1 stycznia 2003 r. "okresy nieodsetkowe", związane z nienaliczaniem odsetek za zwłokę, występują za cały okres prowadzonego postępowania, które nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy wydaniem o doręczeniem decyzji przez organ I instancji" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2004r., SA/Bk 1316/03, ONSAiWSA 2005, z. 2, poz. 26; w podobnym kierunku, choć w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, zmierza także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 lutego 2004 r., SA/Bk 1038/03).

Kierunek wykładni przyjęty w wyroku z dnia 12 marca 2004 r., SA/Bk 1316/03, zyskał także aprobatę H. Dzwonkowskiego [w:] H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 364).

Również Minister Finansów, rozstrzygając kolizję norm prawnych w czasie,w piśmie skierowanym do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, z dnia 10 listopada 1995 r. (PP3-8224-2500/95/EO, Biul.Skarb. 1996, nr 4, s. 25) stwierdził, co następuje: "Mamy tu do czynienia z tzw. kolizją norm prawnych w czasie. Aby usunąć taką kolizję, należy zastosować określone w nowej ustawie tzw. prawo międzyczasowe (przepisy intertemporalne, przejściowe). Generalnie ma tu zastosowanie zasada lex posterior derogat legi priori, czyli przepisy wydane później uchylają przepisy wcześniejsze, natomiast przepisy międzyczasowe mogą utrzymać w mocy poprzednie regulacje po wejściu w życie noweli, zwłaszcza gdy idzie o ocenę prawną faktów, które miały miejsce przed wejściem w życie nowelizacji. Zasadą jest jednak sytuacja, w której dany stan faktyczny jest odmiennie uregulowany przez przepisy wydane później. Ma to miejsce w przypadku, gdy brak jest przepisów intertemporalnych, wówczas od dnia wejścia w życie nowej ustawy należy stosować bez wyjątku ustawę nową". Jakkolwiek interpretacja dokonana przez Ministra Finansów nie jest wiążąca dla Sądu, to jednak wskazuje ona kierunek wykładni obowiązujący w administracji skarbowej. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż przytoczona interpretacja wydana została w odniesieniu do innych przepisów, aniżeli te, które znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nie ma bowiem dostatecznych podstaw, by reguły kolizyjne ustalać dla każdego przypadku z osobna.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., należało orzec jak w pkt. I sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania stanowiły art. art. 200 i 209 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia uzasadnia natomiast treść art. 152 p.p.s.a.