Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1570/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 180 par. 1, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/10 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuję sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. P. kwotę [...] złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u R.P. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2003 r. do grudnia 2005 r. stwierdzono, że w tym okresie podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od następujących podmiotów: "T." Sp. z o. o., z siedzibą w K., Firma Handlowa J.S. z S., Firma Handlowa J. S. - Biuro Handlowe w K., "R." Sp. z o. o. z siedzibą w Z. oraz "B." z siedzibą w Z. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zebrany podczas kontroli materiał dowodowy wykazał, że faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe organ l instancji decyzją z dnia 28 sierpnia 2008 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące poszczególne miesiące 2005 r.

Zaskarżoną decyzją z 4 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniesiono, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Wyjaśniono, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, lecz okoliczność, że dostawcami były podmioty, które wskazywał podatnik.

W odniesieniu do spółki R. zauważono, że ostateczną decyzją z dnia 19 lutego 2010 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz decyzjami z dnia 16 marca 2010 r. wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wskazano, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego przez Spółkę R. dokonane były w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej i nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazano również na okoliczności wynikające z ustaleń poczynionych przez organy ścigania w stosunku do osób sprawujących w Spółce ‘R." funkcje zarządzające.

Z kolei w odniesieniu do spółki B. organ podniósł, że do akt sprawy włączono ostateczne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 września 2009 r. oraz z dnia 30 września 2009 r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług dla sp. z o.o. B. za okresy rozliczeniowe od maja 2005r. do stycznia 2006 r. W opinii organów podatkowych sp. z o.o. B. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym) faktycznie dysponowała inna osoba, tj. A.K. B. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Tym samym wystawiane przez B. Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji od transakcji tych nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Organ zaznaczył, że wnioskowane przez podatnika przeprowadzenie dowodów m.in. z przesłuchania świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy ponieważ w aktach sprawy znajduje się duża ilość dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają poczynione w sprawie ustalenia. Podniesiono, że w sytuacji gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistości i nie stanowi podstawy do powstania obowiązku podatkowego, to nawet wówczas, gdy twierdzenia "kontrahentów" w tym zakresie są rozbieżne, organ podatkowy może być uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.").

Podkreślono, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 4 sierpnia 2010 r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 123 § 1 i art. 122, art. 194 § 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu,

2. art. 199a § 1, § 2, § 3 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu podatkowego poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez stronę,

3. § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sprawie i tym samym ograniczenie prawa podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis rangi podustawowej.

Zdaniem skarżącego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywą) była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Skarżący z ostrożności procesowej podniósł także naruszenie art. 169 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy dopuścił się szeregu uchybień proceduralnych, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia. W opinii skarżącego odstąpiono od fundamentalnej zasady bezpośredniości postępowania i czynnego udziału strony. Zdaniem strony organ podatkowy, powołując się na treść art. 181 O.p., odmówił stronie możliwości uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, pomimo składanych przez nią wniosków dowodowych. W oparciu o powyższe wysnuto wniosek, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a walor poznawczy mający stanowić o prawdzie materialnej nadano dokumentom z innych postępowań, w szczególności karnych. Wobec zaskarżonej decyzji podniesiono także zarzut, że strona złożyła szereg wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania osób, oraz że nie mogła ona w nich uczestniczyć z uwagi na swoją rolę procesową. W opinii skarżącego wnioski te nie zostały uwzględnione i nie zostało to uzasadnione w decyzji. Strona skarżąca, odnosząc się do kwestii związanej z prawem własności paliwa nabytego przez Podatnika od kontrahentów wymienionych w zaskarżonej decyzji skutkującej pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, stwierdziła, że rozumowanie organu podatkowego dotknięte jest błędami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał, że zakwestionowany przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest przepisem doprecyzowującym regulacje ustawowe. Z uwagi na powyższe brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu niekonstytucyjności cytowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego. Sąd zaznaczył przy tym, że przepis ten nie był zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia, którą dało się wywieść z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.").

Sąd zaznaczył następnie, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Organy przesłuchały także skarżącego. W oparciu o zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych osób ustalono, że skarżący faktycznie nabył olej, ale od innych podmiotów niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ustalenie to, mające zasadnicze znaczenie w sprawie oparły zwłaszcza na zeznaniach i wyjaśnieniach M.B. z 29 marca 2006 r. i 17 listopada 2006 r. oraz A. K. z 10 i 11 lipca 2007 r. Zdaniem Sądu ocena taka była uprawniona, a o wiarygodności powyższych dowodów świadczyło szereg okoliczności. Przedstawiały one cały przestępczy proceder, wskazywały jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A.K. To właśnie on, a nie spółka R. decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Powyższe Sąd I instancji odniósł także do dostaw paliwa od spółki B. Rolę tej spółki w obrocie paliwem jednoznacznie opisał jej prezes G. M., który przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A.K. Zdaniem Sądu, wersję tą potwierdzają zeznania S. D.

W zakresie zarzutu dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych Sąd wskazał, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu opartego na braku świadomości podatnika co do roli kontrahenta w obrocie nabywanym paliwem Sąd I instancji stwierdził, że podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 86 U.p.t.u. nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Sąd wskazał również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd uznał bowiem, że brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Ponadto poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 10 lutego 2010 r. I FSK 1573/08 ).

Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej radca prawny, działający w imieniu skarżącego, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Powyższemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 123, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania;

2. obrazę art. 199a § 1-3 poprzez nie zastosowanie tego przepisu a w szczególności wyjścia organu poza granice kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nie istnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez skarżącego;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem;

4. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik spawy oraz przepisy prawa materialnego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art.86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.,

2. § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów w ustawy o podatku od towarów i usług i poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona,

3. art. 180 § 1 i art. 1, art. 194 § 3 i art. 181 in fine O.p. w zw. z art. 123 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu;

4. obrazę art. 199a § 1-3 poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez skarżącego;

5. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) – poprzez brak tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dodatkowo, w piśmie procesowym złożonym na rozprawie prowadzonej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik strony skarżącej poszerzył argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, podnosząc, że organy podatkowe w ogóle nie badały okoliczności związanych ze świadomością podatnika sugerujących udział w przestępstwie czy oceny dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na zasadność zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 123, art. 180 § 1, art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem argumentacje pełnomocnika strony skarżącej wskazującą, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie przeanalizowały w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego czy zakwestionowane transakcje, nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze, tj. czy skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie będącymi rzeczywistymi dostawcami paliwa.

Wyjaśnić bowiem należy, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Natomiast w rozpatrywanej sprawie w zaskarżonej decyzji w ogóle odstąpiono od oceniania zachowania podatnika w zakresie dobrej wiary, czy też należytej staranności, powołując się w tym zakresie na tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, w których zakwestionowano konieczność prowadzenia takich ustaleń w przypadku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sąd I instancji podzielił zasadniczo stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie. Dodatkowo jednak na stronie 17 zaskarżonego wyroku wskazał, że okoliczności towarzyszące nabywaniu przez skarżącego paliwa, dawały podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane. Niemniej powyższej konstatacji Sąd I instancji szerzej nie uzasadnił. A zatem ocena wydana przez Sąd I instancji w tym zakresie była niewystarczająca. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11, obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub że nie dochował należytej staranności w toku zawierania spornych transakcjach.

Bez dokonania należytych ustaleń w tym zakresie nie można zatem stwierdzić, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Oznacza to również, że na obecnym etapie postępowania zbyt wczesne jest odnoszenie się do części z zarzutów poświęconych naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie.

Natomiast za niezasadne należało uznać pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności, autor skargi kasacyjnej zakwestionował oparcie się organów prowadzących postępowanie podatkowe na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 800/11).

Z akt sprawy wynika, że strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżący niezasadnie zatem upatruje naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniach i zaniechano przesłuchania pewnych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.

Nie można również podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zakresie braku ustaleń od kogo skarżący rzeczywiście nabywał paliwo. Mając na uwadze argumentację strony przedstawioną na poparcie tego zarzutu wskazać należy, że brak podejmowania przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie stanowi logiczną konsekwencję założeń ustawy o podatku od towarów i usług związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Niemniej jednak tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Słusznie zatem organy zauważyły, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia skąd pochodziło paliwo sprzedawane przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wątpliwości autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 199a § 3 O.p. W niniejszej sprawie nie było przesłanek do zastosowania tego przepisu. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe oceniły stan faktyczny ustalony w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i wyjaśnił dlaczego doszedł do takiego wniosku. Organy podatkowe mają bowiem prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystapiła.

Odnosząc się końcowo do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podatnika w zakresie argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem, przypomnieć zatem należy, że przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 ). Sąd I instancji odniósł się do twierdzeń skarżącego, przedstawił jego stanowisko prezentowane w toku całego postępowania oraz w sposób szczegółowy, opisując przebieg postępowania dowodowego oraz działania organów podatkowych i poszczególne dowody w sprawie wykazał niezasadność twierdzeń strony skarżącej. Jedyny natomiast istotny brak w zakresie uzasadnienia podstaw wyroku dotyczył niewystarczającej argumentacji odnoszącej się do ustalenia czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub że nie dochował należytej staranności w toku zawierania spornych transakcjach. Kwestia ta z uwagi na okoliczności wskazane wyżej stanowiła podstawę uchylenia wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.