Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 822/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1027/16 w sprawie ze skargi Muzeum w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2016 r. nr IBPP3/4512-369/16-1/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Muzeum w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1027/16 w zakresie numeru interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 września 2016 r. w ten sposób, że zamiast numeru "IBPP3/45112-369/16-1/MD" wpisuje numer "IBPP3/4512-369/16-1/MD".


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1027/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ("WSA") uchylił skierowaną Muzeum [...] w L. ("Muzeum") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Muzeum podało, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, samorządową instytucją kultury, której statutowym celem działania jest ochrona i utrzymanie stanu historycznego zespołu zamkowo-parkowego w L. i zespołu pałacowo-parkowego w J., a także ochrona dzieł sztuki cerkiewnej i wszechstronne ukazanie historii ratowania Żydów przez Polaków podczas II wojny światowej.

Znaczna część przedsięwzięć Muzeum organizowanych w ramach działalności statutowej ma charakter odpłatny. Pozostała część tej działalności jest podejmowana nieodpłatnie w celach promocyjnych i marketingowych, pośrednio służąc sprzedaży opodatkowanej. Dodatkowo Muzeum prowadzi działalność gospodarczą (obejmującą czynności opodatkowane i zwolnione) w zakresie m.in. obsługi ruchu turystycznego, wynajmu i dzierżawy majątku, sprzedaży publikacji i pamiątek, organizowania imprez kulturalnych, edukacyjnych, konferencji. itp. Świadczy też usługi nieodpłatne, tj. wstęp do Muzeum, warsztaty, konferencje, resursy, wystawy czasowe mające na celu popularyzację zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze Miasta i Regionu, edukację historyczną i kulturalną, a więc realizację celów statutowych i pośrednio zwiększenie wpływów z działalności gospodarczej poprzez sprzedaż biletów wstępu, wynajem pomieszczeń, wpływy z reklam, sprzedaż wydawnictw, pamiątek itp. Działania nieodpłatne są zgodne ze statutem i ustawą o muzeach.

Muzeum jest organizatorem lub współorganizatorem konferencji, bezpłatnie udostępniając salę na ich potrzeby. Tematyka konferencji obejmuje zakres działania Muzeum i służą one działalności gospodarczej. Całość działań Muzeum pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary działań Muzeum są ze sobą powiązane i bezpośrednio, bądź pośrednio służą działalności odpłatnej, jako że zmierzają do zwiększenia zainteresowania Muzeum, zaciekawienia odbiorcy (turysty, zwiedzającego), który ostatecznie skorzysta z oferty odpłatnej Muzeum. Wszystkie nieodpłatne działania Muzeum są zatem realizowane w celach zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Muzeum nie realizuje działań nieodpłatnych, których cel jest inny niż działalność gospodarcza, nie nabywa towarów i usług z przeznaczeniem do działalności innej niż gospodarcza.

Muzeum zadało pytanie, czy w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2016 r. znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do powyższych nieodpłatnych świadczeń promujących zasoby dziedzictwa kulturowego, w posiadaniu których znajduje się Muzeum, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 u.p.t.u., tj. czy nieodpłatne świadczenie usług opisane powyżej powinno się traktować jako "działalność inną niż działalność gospodarcza" i czy określając ewentualny "sposób określania proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., wydatki poniesione w związku z organizowaniem takich bezpłatnych usług należy zaliczyć do wydatków na "cele inne niż działalność gospodarcza"?

Zdaniem Muzeum w związku ze świadczeniem nieodpłatnych usług nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ usługi te podejmowane są w celach promocyjnych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z usług odpłatnych świadczonych przez Muzeum. Nieodpłatne świadczenie usług przez Muzeum jest integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 22 września 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, stanowisko Muzeum ocenił jako nieprawidłowe.

Stwierdził, że w ramach działalności gospodarczej Muzeum świadczy nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum, organizuje Noc Muzeów, wystawy tematyczne oraz spotkania w formie resurs i wernisaży związanych z jego zakresem działania.

Natomiast organizowanie lub współorganizowanie konferencji nie może przyczynić się do generowania przez Muzeum obrotów. Muzeum nie wskazało żadnych obiektywnych argumentów potwierdzających, że organizacja konferencji jest wykonywana w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z jego odpłatnych usług oraz że przyczynia się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej z tytułu wstępu. Argumentacja Muzeum wskazuje na działania upowszechniające kulturę w szerokim znaczeniu tego pojęcia (tematem zorganizowanej konferencji były zabytkowe zespoły rezydencjalno-ogrodowe i poruszano problem upowszechniania dostępu do kultury przy jednoczesnym zabezpieczaniu ich przed zniszczeniem), czyli na realizację celów statutowych, do których instytucje kultury są powołane. Zdaniem Ministra Finansów świadczenia te Muzeum wykonuje w ramach działalności gospodarczej, oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów towarów i usług niezwiązanych z działalnością gospodarczą Muzeum zobowiązane jest obliczać podatek naliczony stosując proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

2.3. Muzeum złożyło skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie tej interpretacji w całości. Zarzuciło niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i przyjęcie, iż przepis ten będzie miał zastosowanie do organizacji konferencji pomimo, że konferencja dotyczy działalności gospodarczej, a także błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w pojęciu działalności gospodarczej Muzeum nie mieści się czynność zorganizowania konferencji poświęconej zabytkowym zespołom rezydencjalno-ogrodowym.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z 22 września 2016 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

WSA podkreślił związanie organu interpretacyjnego stanem faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji i w pismach uzupełniających oraz brak uprawnienia do weryfikacji tego stanu faktycznego i dokonywania własnych ustaleń.

W ocenie WSA zarówno z wniosku o wydanie interpretacji, jak i z pisma uzupełniającego z 5 sierpnia 2016 r., wynika, że usługi nieodpłatne w zakresie organizowania (współorganizowania) konferencji świadczone były w związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Muzeum jednoznacznie wskazało, że wszystkie nieodpłatne przedsięwzięcia, w tym konferencje, podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum (uczestnicy kupią bilety wstępu celem poszerzenia wiedzy zdobytej podczas skorzystania z nieodpłatnej oferty kulturalnej). Cel promocyjny podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej. Cel konferencji dotyczącej zabytkowych zespołów rezydencjalno-ogrodowych, organizowanej wraz z opiekunami Pomników Historii, skupiał się na działalności gospodarczej Muzeum, ponieważ poruszano problematykę zachowania źródeł przychodu, którymi są posiadane przez Muzeum dobra kultury. Brak więc podstaw do przyjęcia, że Muzeum nie wskazało, iż organizowanie konferencji ma związek z działalnością gospodarczą, czyli wykonywane jest w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej i że dopiero w skarga zawiera odpowiednią argumentację. Zdaniem WSA wskazany przez Muzeum związek tych usług z działalnością gospodarczą nie odbiega od innych nieodpłatnych usług, co do których Minister Finansów stanowisko Muzeum uznał za zasadne.

WSA zaznaczył, iż w tej sprawie wiążące są sformułowania zawarte we wniosku i w pismach uzupełniających, że organizacja konferencji ma związek z działalnością gospodarczą, co nie pozbawia organu możliwości dokonania odmiennej oceny w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Minister Finansów bezpodstawnie uznał, że działalność Muzeum polegająca na nieodpłatnej organizacji konferencji nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dokonał zatem błędnej wykładni art. 86 ust. 2a u.p.t.u. uznając, że będzie miał on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Muzeum.

4. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Muzeum kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem usług świadczonych przez Muzeum, polegających na organizacji (współorganizacji) nieodpłatnej konferencji, za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez uznanie, że przepis ten będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Muzeum.

4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Szef KAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 14b § 1-3 O.p. przez uchylenie interpretacji wskutek błędnego uznania przez WSA, że elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Muzeum jest okoliczność, że organizacja konferencji ma związek z działalnością gospodarczą.

5. Złożona przez Muzeum odpowiedź na skargę kasacyjną została zwrócona na podstawie art. 66 § 1 P.p.s.a.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skargę kasacyjną Szefa KAS należało uwzględnić, jako że oparto ją na usprawiedliwionych podstawach.

6.3. Na etapie postępowania sądowego zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest kwalifikacja, polegającego na nieodpłatnym udostępnieniu sali, udziału Muzeum jako organizatora (współorganizatora) w przygotowaniu konferencji, jako działania stanowiącego realizację zadań statutowych albo jako działania podejmowanego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwalifikacja ta wpływa zaś na to, czy rozliczając podatek naliczony Muzeum zobligowane jest stosować proporcję, o jakiej mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Muzeum, zgodnie z którym wszystkie nieodpłatne usługi, a zatem również dotyczące konferencji, podejmuje ono w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej i wykonuje te usługi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem w związku ze świadczeniem tych usług nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a tej ustawy.

6.4. Kwestionując powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji, Szef KAS zasadnie zarzucił, iż Sąd ten błędnie uznał związek organizowania konferencji z działalnością gospodarczą Muzeum za element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia).

Bezspornym jest, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z obowiązkiem nałożonym na wnioskodawcę w art. 14b § 3 O.p. Związanie to nie obejmuje natomiast stanowiska wnioskodawcy, jako że to właśnie stanowisko wnioskodawcy poddane jest ocenie tego organu, co jednoznacznie wynika to z treści art. 14c § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "Skarżący jednoznacznie wskazał, że wszystkie nieodpłatne przedsięwzięcia, w tym również konferencje, Muzeum podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum. Uczestnicy m.in. nieodpłatnych konferencji zakupią bowiem bilety wstępu do Muzeum celem poszerzenia wiedzy zdobytej podczas skorzystania z nieodpłatnej oferty kulturalnej. Cel promocyjny podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej".

Stwierdzenie powyższe odzwierciedla jednakże wypowiedź Muzeum zamieszczoną w tej części wniosku o wydanie interpretacji, która zawiera wymagane zgodnie z art. 14b § 3 O.p., własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. To właśnie uzasadniając swoje stanowisko Muzeum wywodziło, że podejmując przedsięwzięcia nieodpłatne, czyni to w celach promocyjnych, aby poszerzyć grono zwiedzających oraz podkreślało integralność działań nieodpłatnych i działalności gospodarczej, co słusznie podniósł Szef KAS.

Skoro zatem Muzeum w ten sposób przedstawiło własne stanowisko co do klasyfikacji działań nieodpłatnych jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej, to nie można uznać, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że "W niniejszej sprawie wiążące są sformułowania zawarte we wniosku i pismach uzupełniających, że organizacja konferencji ma związek z działalnością gospodarczą (...)".

Twierdzenia Muzeum, że podejmowane przez nie nieodpłatnie działania związane z przygotowaniem konferencji są częścią jego stanowiska co do zagadnienia ujętego w pytaniu sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji, podlegającego ocenie Ministra Finansów, nie zaś wiążącym elementem stanu faktycznego.

Wprawdzie uzupełniając opis stanu faktycznego na wezwanie organu interpretacyjnego Muzeum wskazało, że "nie realizuje działań nieodpłatnych których cel jest inny niż działalność gospodarcza o której mówi art. 15 ust 2 ustawy o VAT, Tym samym Muzeum nie nabywa towarów i usług z przeznaczeniem do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT", ale twierdzenia te należało rozpatrywać w kontekście całego opisu stanu faktycznego oraz zagadnienia budzącego wątpliwości Muzeum, które – co należy ponownie przypomnieć – wymagało oceny jego stanowiska dotyczącego kwalifikacji organizowania lub współorganizowania konferencji jako działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, a przedstawiając to stanowisko Muzeum przytoczone twierdzenia ponowiło.

Uznając za element stanu faktycznego twierdzenie Muzeum, że organizacja konferencji ma związek z działalnością gospodarczą, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił charakter tego twierdzenia z punktu widzenia części składowych wniosku o wydanie interpretacji, wymaganych zgodnie z art. 14b § 3 O.p., co zasadnym czyni zarzut naruszenia tego przepisu w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a.

Chybione są natomiast zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i § 2 O.p., a zatem przepisu przewidującego wydawanie interpretacji indywidualnych (§ 1) oraz przepisu umożliwiających wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, jak też zdarzenia przyszłego (§ 2).

Sąd pierwszej nie negował możliwości wydania interpretacji indywidualnej na wniosek złożony przez Muzeum.

6.5. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia), aczkolwiek treść zarzutu oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazują, że w istocie Szef KAS zarzuca Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie zaś błędną wykładnię tego przepisu.

Artykuł 15 ust. 2 u.p.t.u. definiuje działalność gospodarczą jako działalność obejmują wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rozumienie przytoczonej definicji nie jest przedmiotem sporu stron. Nie jest też sporne, że Muzeum prowadzi działalność gospodarczą. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że w ramach tej działalności Muzeum świadczy też nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum, organizacji Nocy Muzeów, a także wystaw tematycznych oraz spotkań w formie resurs i wernisaży.

Zdaniem organu interpretacyjnego poza działalnością gospodarczą Muzeum pozostaje natomiast organizowanie (współorganizowanie) konferencji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny z uwzględnieniem okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Muzeum opisało konferencję zorganizowaną z Opiekunami Pomników Historii, której temat przewodni brzmiał "Zabytkowe zespoły rezydencjalno-ogrodowe: Pomnik Historii czy produkt turystyczny?". Wyjaśniło, że poruszano problem upowszechnienia dostępu do kultury przy jednoczesnym zabezpieczeniu ich przed zniszczeniem, a chodziło o bardzo cenne dobra kultury (wpisane na Listę Pomników Historii). Muzeum zaznaczyło też, że "Cel spotkania Opiekunów Pomników Historii skupiał się na działalności gospodarczej Muzeum ponieważ poruszano problematykę zachowania źródła przychodu którym są dobra kultury posiadane przez Muzeum".

Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że argumentacja Muzeum wskazuje na to, iż konferencja należy do działań upowszechniających kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, a zatem działań stanowiących realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane.

Zauważyć bowiem należy, że opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Muzeum odwołało się do art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.), definiującego muzeum jako jednostkę organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Muzeum wskazało również, że przypisane mu cele realizuje między innymi przez przechowywanie zgromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych, a także przez zabezpieczanie i konserwację zbiorów.

Zabezpieczenie posiadanych dóbr kultury przed zniszczeniem jest więc obowiązkiem Muzeum niezależnym od tego, czy ich udostępnianie generuje przychody, czy też nie. Potraktowanie dóbr kultury jako "źródła przychodów" nie zmienia okoliczności, że ochrona tych dóbr jest ustawowym obowiązkiem Muzeum, jako tego rodzaju instytucji kultury.

Wbrew opinii Sądu pierwszej instancji przytoczona wyżej argumentacja Muzeum nie świadczy o związku konferencji z prowadzoną działalnością gospodarczą, podobnie jak samo wyrażenie poglądu, że organizacja konferencji jest wykonywana w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług. Odmienna niż innych nieodpłatnych czynności, ocena organizacji konferencji znajduje oparcie w zróżnicowanym zakresie informacji dotyczących możliwości wpływu tego działania na czynności opodatkowane Muzeum.

Nie ma podstaw, aby dyskutowanie w ramach konferencji na temat działalności gospodarczej Muzeum i poruszanie przy tym problematyki zachowania źródła przychodu związanego z posiadanymi przez Muzeum dobrami kultury (zabezpieczeniu ich przed zniszczeniem) traktować jako działanie podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zasadnie podniósł Szef KAS, dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Muzeum podało argumenty, które – jego zdaniem – uzasadniały wniosek, że konferencja służy "bezpośrednim celom działalności gospodarczej". Zważywszy jednak, że nastąpiło to już po wydaniu interpretacji, argumenty te nie mogą być brane pod uwagę.

Słusznie Minister Finansów nie zgodził się dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną stanowiska Muzeum, zgodnie z którym wszystkie opisane we wniosku o wydanie interpretacji nieodpłatne działania wykonywane są wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Zważywszy na treść wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnienie, uprawniony jest wniosek, że organizowanie (współorganizowanie) konferencji do działalności gospodarczej Muzeum nie należy.

Celem opisanej we wniosku nieodpłatnej działalności, w tym konferencji, jak wyjaśniło Muzeum, jest realizacja celów statutowych, a mianowicie "promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację, kulturalną i historyczną". Samo towarzyszące temu stwierdzenie, że działania te "we większości przypadków" mają również na celu bezpośredni wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw, pamiątek, usług reklamowych, najmu itp., jest niewystarczające, aby każde z tych działań automatycznie zakwalifikować jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Za prawidłową należy zatem uznać konkluzję Ministra Finansów, iż "Okoliczności sprawy wskazują jednak, że niektóre zakupy towarów i usług mogą mieć związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza (np. koszty ogólne działalności prowadzonej przez Muzeum). Do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej".

Przepis art. 86 ust. 2a stanowi bowiem, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis ten ma zatem zastosowanie, jeżeli nabywane towary i usługi podatnik wykorzystuje zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, a nie jest możliwe przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Dodać należy, iż Minister Finansów zasadnie zastrzegł, że "w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że "organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art.86 ust. 2a ustawy o VAT, uznając, że będzie miał on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę".

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest więc zasadny.

6.6. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, jako wydany z naruszeniem prawa materialnego, a w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Muzeum uznając ją za niezasadną.

6.7. Zgodnie z art. 156 § 3 P.p.s.a., jeżeli sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji. Stosując ten przepis Naczelny Sąd Administracyjny sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, polegającą na błędnym oznaczeniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 22 września 2016 r., od której wniesiono skargę.

6.8. Na wniosek Szefa KAS, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnej zasądził od Muzeum koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 75% stawki wskazanej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.