Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 498/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2, art. 120, art. 122, art. 127
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] listopada 2019 r.:

- zabezpieczającą na majątku "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka "A") zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł z odsetkami w kwocie [...]zł;

- określającą przybliżoną kwotę zobowiązania spółki "A" z tytułu VAT za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł z odsetkami w kwocie [...]zł.

W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ zrelacjonował stanowisko organu I instancji oraz spółki "A".

Następnie ze swej strony organ uzasadniał, że zabezpieczenie na majątku spółki "A" wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego, ma uniemożliwić spółce "A" uszczuplanie majątku, z którego zobowiązanie podatkowe mogłoby zostać w przyszłości zrealizowane. Celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, co zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie zwiększa pewność tego, że powstałe zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Z art. 33 § 1 - § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania instytucji zabezpieczenia jest wykazanie przez organ podatkowy przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania. [...] okoliczności, które uzasadniają taką obawę jest otwarty i organ podatkowy może ją wykazać z powołaniem się na jeszcze inne fakty, argumenty. Co ważne, rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia w każdym przypadku należy do uznania organu podatkowego.

Organ ustalił, że spółka "A" 9 grudnia 2010 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego z kapitałem zakładowym [...] zł. Jej udziałowcami są: osoba fizyczna (400 udziałów o łącznej wartości [...] zł) i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (100 udziałów o łącznej wartości [...] zł). Przedmiotem działalności spółki "A" jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości oraz wynajem i dzierżawa.

Zdaniem organu, w postępowaniu odwoławczym nie miał prawa przesądzać o zasadności samego wymiaru podatku. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć o zobowiązaniu spółki "A" z tytułu VAT nie jest przedmiotem decyzji zabezpieczającej. W toku postępowania zabezpieczającego nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. W świetle powyższego kwestia czy spółka "A" posługiwała się tak zwanymi pustymi fakturami (co miało miejsce według decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2019 r. wydanej wobec "B" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie stanowi elementu postępowania prowadzonego w trybie art. 33 O.p.

Następnie organ przedstawił rozliczenie VAT zadeklarowane przez spółkę "A" za czerwiec 2014 r. oraz przyjęte w toku postępowania w sprawie zabezpieczenia jako przyszłe zobowiązanie z tytułu tego podatku. Stwierdził, że różnica dotyczyła VAT naliczonego (odpowiednio VAT naliczony [...] zł i [...] zł), w następstwie podatku (odpowiednio VAT do zapłaty [...] zł i [...] zł). Z kolei odsetki zostały naliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji (22 listopada 2019 r.). W sumie kwota objęta zabezpieczeniem stanowi [...] zł ([...] zł zaległość podatkowa i [...] zł odsetki). Jednocześnie organ zaznaczył, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, a kwestie związane z wymiarem podatku, oceną materiału dowodowego nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia tego zobowiązania.

W dalszej kolejności organ argumentował, że punktem wyjścia do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązanego podatkowego z art. 33 § 1 O.p. jest istnienie "urealnionej obawy" uzasadnionej zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wnioskowaniem organu podatkowego "w korelacji z twierdzeniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie organu, za zabezpieczeniem zobowiązania spółki "A" z tytułu VAT za czerwiec 2014 r. przemawia:

- sytuacja bezpośrednio związana z procederem wystawiania i przyjmowania tak zwanych pustych faktur, który w badanej sprawie zaistniał;

- praktyka polegająca na ewidencjonowaniu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Takie postępowanie, w przekonaniu organu, stanowi trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych.

Ponadto organ tłumaczył, że na możliwość zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego spółki "A" wpływają ustalenia organu I instancji dotyczące jej sytuacji majątkowej, sama wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego, jak również twierdzenie wynikające z materiału dowodowego, że spółka "A" w celu obniżenia wysokości zobowiązania w VAT za czerwiec 2014 r. posłużyła się "pustymi fakturami" otrzymanymi od spółki "B" na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ wyjaśnił, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ma miejsce również w sytuacji, gdy przewidywana kwota zobowiązania jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych bądź majątkowych podatnika, a brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednakże na tle orzecznictwa sądowego wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego nie stanowi samodzielnej przesłanki zabezpieczenia. Natomiast wymaga powiązania z nierzetelnym działaniem podatnika oraz jego sytuacją finansową i majątkową (obciążenia, posiadany majątek).

W rozpatrywanej sprawie zabezpieczeniem objęta została kwota [...] zł. Spółka "A" jest wyłącznie użytkownikiem wieczystym trzech nieruchomości stanowiących własność Prezydenta Miasta [...] Dodatkowo, jak ustalił organ I instancji, spółka "A" jest właścicielem dwóch samochodów osobowych ([...] z 2007 r. o wartości rynkowej około [...] zł; [...] z 2002 r. o wartości rynkowej około [...] zł) oraz sześciu samochodów ciężarowych ([...] z 2001 r. o wartości rynkowej około [...] zł; [...] z 2004 r. o wartości rynkowej około [...] zł; [...] D z 1995 r. o wartości rynkowej około [...] zł; [...] z 2004 r. o wartości rynkowej około [...] zł; [...] cysterna z 1999 r. o wartości rynkowej około [...] zł; [...] 2.3D z 1996 r. o wartości rynkowej około [...] zł). Według bilansu na 31 grudnia 2018 r. spółka "A" posiadała rzeczowe aktywa trwałe o wartości [...] zł (grunty o wartości [...] zł; budynki, lokale, prawa do lokali, obiekty inżynierii lądowej i wodnej o wartości [...] zł; urządzenia techniczne i maszyny o wartości [...] zł; wartości niematerialne i prawne na kwotę [...] zł). Według organu, ocena organu I instancji " (...) jest pełnowartościowym podsumowaniem stanu majątkowego spółki, który w sposób wyraźny wskazuje, że nie jest on wystarczający by w sposób wymierny stanowić podstawę uznania jego wystarczalności do pokrycia ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. (...)". Z aktualnego sprawozdania finansowego spółki "A" za 2019 r. wynika, że stan rzeczowych aktywów trwałych wyniósł [...] zł (grunty o wartości [...] zł; budynki, lokale, prawa do lokali, obiekty inżynierii lądowej i wodnej o wartości [...] zł; urządzenia techniczne i maszyny o wartości [...] zł; środki transportu o wartości [...] zł; wartości niematerialne i prawne na kwotę [...] zł). Organ zauważył, że organ I instancji nie ustalił innych składników majątkowych należących do spółki "A", które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego. Zatem, jak stwierdził organ, organ I instancji słusznie uznał, że dysproporcja między stanem majątkowym spółki "A" a wysokością zobowiązania podatkowego uzasadnia obawę jego niewykonania.

Według organu, "(...) Szczegółowe prezentowanie korzystnych dla Strony wskaźników ekonomicznych, takich jak, np.: możliwości spłacania zobowiązań w ogóle, zdolność określonego podmiotu do szybkiego regulowania posiadanych zobowiązań, bezpieczny poziom wskaźników bieżącej płynności czy jakże istotnego w opinii Strony zachowania złotej reguły bilansowej, zgodnie z którą zobowiązania krótkoterminowe w pełni pokrywają aktywa obrotowe, nie pozwala - wbrew twierdzeniu Strony - zyskać przekonania, iż kondycja finansowa Spółki jest dobra, a tym samym zapewnione jest jej bezpieczeństwo finansowe oraz długoterminowa płynność. Biorąc pod uwagę dane ekonomiczne prezentowane przez Spółkę w bilansie oraz rachunku zysków i strat, uznać należy, iż dobra kondycja finansowa Spółki jest iluzoryczna. Jakkolwiek istotne z punktu widzenia Zarządu Spółki mierniki ekonomiczne czy ostatecznie generowany przez Spółkę zysk z działalności, nie jest wystarczające z punktu widzenia potencjalnego wierzyciela, gdyż nie pozwala stwierdzić, iż zaangażowanie ekonomiczne w jej funkcjonowanie jest bezpieczne. W przypadku przymusowego dochodzenia należności wierzyciel nie znajduje oparcia swoich roszczeń w majątku trwałym spółki, co ostatecznie może zniweczyć jego działania w dochodzeniu własnych należności. (...)"

Jak dalej motywował organ, najistotniejszym wskaźnikiem jest złota zasada finansowania oparta o wskaźnik struktury kapitału liczony jako iloraz kapitału własnego i zobowiązań ogółem, który powinien wynosić przynajmniej 1. Oznacza to, że kapitał własny powinien być równy lub wyższy niż zobowiązania. W myśl literatury przedmiotu nie należy zadłużać przedsiębiorstwa ponad wartość kapitałów własnych. Wobec tego stopień zadłużenia firmy nie powinien przekroczyć 50%. Stosunek kapitału własnego do obcego powinien kształtować się na poziomie wyższym od jedności, a więc udział kapitałów obcych powinien być niższy lub równy połowie kapitałów całkowitych. W przypadku spółki "A" wskaźnik ten wynosi 0,23 i znacznie odbiega od tej normy. Ponadto na dosyć niskim poziomie znajduje się wskaźnik możliwości spłacania zobowiązań liczony jako iloraz aktywów obrotowych ogółem i zobowiązań krótkoterminowych. Wskaźnik ten informuje o stopniu pokrycia zobowiązań krótkoterminowych aktywami obrotowymi. Bezpieczny poziom tego wskaźnika powinien kształtować się w przedziale od 1,2 do 2, gdzie dolna wartość to minimum bezpieczeństwa finansowego. Powyższy wskaźnik w przypadku spółki "A" wyliczony według danych bilansowych z 31 grudnia 2019 r. wyniósł 1,26.

W tych okolicznościach, w ocenie organu, nie można jednoznacznie stwierdzić, że spółka "A" jest w dobrej kondycji finansowej.

W przekonaniu organu, nie bez znaczenia jest również okoliczność, że stan środków finansowych pozostających w dyspozycji spółki "A" na koniec 2019 r. ([...] zł) był niższy w porównaniu z wcześniejszym okresem sprawozdawczym ([...] zł). Stan środków w kasie czy na rachunkach bankowych (bez ich instytucjonalnego zabezpieczenia) nie daje żadnej gwarancji wykonania zobowiązania finansowego wobec organu podatkowego. Środki pieniężne oraz inne aktywa pieniężne w literaturze traktuje się jako aktywa o najwyższej płynności finansowej. Oznacza to możliwość wyzbycia się tych środków w krótkim czasie na inne cele nieznane organowi podatkowemu.

Podobnie sam fakt osiągania wysokich przychodów nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania. Wysokość przychodów może informować wyłącznie o skali działalności a nie o generowaniu wysokich zysków. Natomiast wyłącznie zyski są gwarancją zapłaty potencjalnego zobowiązania. Wypracowany zysk spółki "A" w stosunku do poprzedniego okresu sprawozdawczego uległ zmniejszeniu do kwoty [...] zł. Poziom przychodów spółki "A" obniżył się o ponad [...] zł w stosunku do roku poprzedniego i porównywalnie obniżyły się koszty, co może świadczyć o zmniejszeniu skali prowadzenia działalności przy podobnym stanie zatrudnienia.

W podsumowaniu organ stanął na stanowisku, w myśl którego niewątpliwie organ I instancji uprawdopodobnił uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego w rozumieniu przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Okoliczności przedstawione przez organ I instancji - nawiązujące do: wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego spółki "A", wysokości środków pieniężnych, jej sytuacji majątkowej, nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym - zostały rzetelnie i wyczerpująco uzasadnione z uwzględnieniem "jakości i obszerności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". W toku weryfikacji rozstrzygnięcia organ nie stwierdził naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O,p., bowiem zaistniała konieczność dokonania zabezpieczenia.

Spółka "A" (skarżąca spółka) złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że rzekome posłużenie się tak zwanymi pustymi fakturami i potencjalne obniżenie wysokości jednego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT wypełniło przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, a tym samym stworzyło uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. z powodu błędnego przyjęcia, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego;

- art. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz w związku z art. 33 O.p. ze względu na wydanie decyzji w oparciu o wybiórczy i niespójny materiał dowodowy, powierzchowną analizę sprawozdania finansowego skarżącej spółki za lata 2018 - 2019 z pominięciem jej rzeczywistej sytuacji majątkowej i finansowej;

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., bowiem analiza sytuacji finansowej skarżącej spółki oraz ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób powierzchowny, pozbawiony uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p., gdyż organ I instancji instrumentalnie wykorzystał instytucje zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, zarządzenia zabezpieczania oraz zastosowania środka zabezpieczającego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca spółka, wnosząc skargę do sądu, zasadniczo ponowiła tok argumentacji prezentowany w postępowaniu podatkowym. Akcentowała, że w niniejszej sprawie można ewentualnie rozważać wystąpienie jednego i to spornego zobowiązania podatkowego - zaległości podatkowej skarżącej spółki. Rzekome posługiwanie się przez skarżącą spółkę "pustymi fakturami' jest okolicznością sporną. Istotne znaczenie dla zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ma nie tylko stan majątku trwałego skarżącej spółki, ale równie ważne są jej zasoby finansowe. Tymczasem skarżąca spółka przekazała na poczet zabezpieczenia ponad [...] zł w ciągu dwóch dni, co organ uznał za nieważne. Decyzja o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia w istocie zostały instrumentalnie wykorzystane w celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT za czerwiec 2014 r. zostało wszczęte postanowieniem z [...] września 2019 r. i jest w toku). Podobnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z [...] listopada 2019 r., o czym skarżąca spółka została powiadomiona 18 grudnia 2019 r., miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] [...] listopada 2019 r. uznał się za organ niewłaściwy do prowadzenia postępowania karnego skarbowego i przekazał sprawę Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] jako właściwemu rzeczowo. Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia dowolnie ingeruje w prawa majątkowe skarżącej spółki przed ostatecznym ukształtowaniem zobowiązania podatkowego, a do tego momentu domniemywa się prawidłowość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej. Na organie spoczywa obowiązek rzetelnego i wnikliwego wyważenia zakresu niezbędnej ingerencji w prawo własności skarżącej spółki w trybie zabezpieczenia i jednocześnie konieczności efektywnej ochrony interesu fiskalnego. W latach 2013-2018 skarżąca spółka osiągnęła dochód w sumie w wysokości [...] zł. Zgodnie z powszechnie obowiązującymi regułami rachunkowymi optymalna wartość wskaźnika obrazującego zdolność do natychmiastowej spłaty zobowiązań powinna mieścić się w przedziale <1,0-1,2> i w przypadku skarżącej spółki omawiany wskaźnik kształtuje się na pozytywnym poziomie. Ogólna zdolność skarżącej spółki do spłacania zobowiązań ustalana jako stosunek wartości ogółu aktywów obrotowych do wartości zobowiązań krótkoterminowych mieści się w przedziale od 1,2 do 2, a więc w granicach bezpieczeństwa finansowego. W działaniach skarżącej spółki zachowana została tak zwana złota reguła bilansowa, zgodnie z którą zobowiązania krótkoterminowe w pełni pokrywają aktywa obrotowe. Skarżąca spółka znajduje się w ustabilizowanej sytuacji finansowej. W przyszłości planuje utrzymać dynamikę wzrostu sprzedaży na podobnym poziomie dzięki intensywnie prowadzonej działalności promocyjnej i marketingowej. Regularnie spłaca swoje zobowiązania, co potwierdza załącznik do sprawozdania finansowego za 2019 r. Dysponuje środkami finansowymi niezbędnymi do wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego i niezwłocznie zapłaciła organowi podatkowemu zabezpieczoną kwotę. Wysokie obroty są wartością dla skarżącej spółki, bo dowodzą jej stabilnej pozycji i renomy w branży paliwowej. Nie wyzbywa się majątku, nie ukrywa go ani nie podejmuje żadnych działań w celu utrudnienia bądź udaremnienia ewentualnej przyszłej egzekucji. Działa na rynku od blisko 30 lat. Jest laureatem wielu nagród branżowych i biznesowych dla najrzetelniejszych i najdynamiczniejszych przedsiębiorstw (między innymi [...]). Należy do Polskiej Izby Paliw Płynnych oraz do Fundacji Firm Rodzinnych. W ocenie skarżącej spółki, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło własnych ustaleń organu aktualnych na czas jej wydania.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Postępowanie organu, które doprowadziło do jej wydania, nosi znamiona istotnej dowolności.

Ocenę prawną należy rozpocząć od przytoczenia stanu prawnego w kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w zakresie istotnym dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Następnie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Za stanowiskiem prawnym w sprawie sygn. II FSK 2146/08 należy powtórzyć, że postępowanie zabezpieczające nie jest częścią postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej. Do momentu wyrokowania przez sąd poza sporem była okoliczność, że nie została wydana decyzja w sprawie rozliczenia skarżącej spółki z tytułu VAT za czerwiec 2014 r. Wobec tego w obrocie prawnym nadal pozostaje deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą spółkę, która korzysta z domniemania zgodności z prawem (art. 21 § 1 pkt 1, § 2 O.p.). W konsekwencji kwestia czy i ewentualnie w jakim zakresie skarżąca spółka wykorzystała w deklarowanym rozliczeniu VAT faktury niezgodne z rzeczywistością wykracza poza granice postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Stanowi ona przedmiot odrębnego postępowania wymiarowego. Innymi słowy, wątpliwości organu, a nawet wyraźne stwierdzenia, że skarżąca spółka wykorzystała w rozliczeniu VAT za czerwiec 2014 r. tak zwane puste faktury, nie mogą być postrzegane jako przesłanki zabezpieczenia w świetle treści art. 33 O.p. W tym przepisie ustawodawca nie uzależnił zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wyłącznie od sporu podatnika z organem o jego wysokość. Jednocześnie ten spór w realiach analizowanej sprawy toczy się w odrębnym postępowaniu podatkowym. Dlatego dotychczasowa argumentacja organu, w której przyjął, że skarżąca spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami przy rozliczaniu VAT za czerwiec 2014 r. aktualnie jest po pierwsze przedwczesna, a po drugie nieadekwatna do ustawowych przesłanek warunkujących stosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

W związku z tym ocena dowodów na okoliczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot postępowania w sprawie zabezpieczenia. Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o materialnoprawnej kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnie ją decyzja wymiarowa, od której skarżąca spółka będzie mogła się odwołać, a więc nie zostanie pozbawiona ochrony prawnej. W dalszej kolejności będzie mogła zainicjować sądową kontrolę legalności ostatecznej decyzji organu odwoławczego, jeśli nie będzie się z nią zgadzała. Natomiast postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej spółki. Ta część uzasadnienia zmierza do wyjaśnienia, że nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Innymi słowy sytuacja, w której nie ma przesłanek do zabezpieczenia, nie może być utożsamiana z prawidłowością deklaracji podatkowej składanej przez podatnika i odwrotnie, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie oznacza, że deklaracje podatkowe składane przez podatnika są niezgodne ze stanem rzeczywistym czy zawierają błędy. Stąd, co do zasady, wszelkie argumenty dotyczące spornej kwestii deklarowania VAT przez skarżącą spółkę nie mogły mieć prawnego znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie zabezpieczenia. Odmienne stwierdzenia organu są pozbawione podstawy prawnej. Jednocześnie skarżąca spółka nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez nią rozliczenie podatkowe jest prawidłowe, a wątpliwości organu podatkowego w tej mierze nie mają uzasadnienia. W świetle treści art. 120 i art. 122 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować.

Decyzja zabezpieczająca może zostać wydana tylko wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Stanowi o tym wprost art. 33 § 1 O.p. Ustawodawca nie zdefiniował przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Każda z tych okoliczności "w szczególności" wskazuje na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy zastosował zabezpieczenie na podstawie innych okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W literaturze przyjmuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Wymienione przez ustawodawcę trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas (a nie np. zaliczki za poprzedni miesiąc) i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Z kolei okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać na to, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik, który sprzedaje środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskuje z tego tytułu realne ceny i nie czyni tego w pośpiechu, nie może być traktowany jak podmiot wyzbywający się majątku, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. W decyzji o zabezpieczeniu muszą być przedstawione okoliczności, które przemawiają za zastosowaniem tej instytucji (por. szerzej R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz - elektroniczny system LEX i powołane tam orzecznictwo sądowe).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że okoliczności wymienione w art. 33 § 1 O.p. uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i tym samym jego zabezpieczenie. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Ważne jest, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przykładowe wyliczenie w art. 33 § 1 O.p. wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. szerzej sprawy sygn.: I FSK 1383/08, I FSK 594/11).

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela tej treści stanowisko prawne. Wynika z niego, że organ podatkowy, podejmując decyzję w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, ma obowiązek wykazać konkretne okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego dotyczących sytuacji majątkowej, sposobu postępowania podatnika.

Na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Organ nie wykazał istnienia przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania skarżącej spółki z tytułu VAT za czerwiec 2014 r.

Przede wszystkim organ błędnie przyjął, że skarżąca spółka trwale nie wywiązała się z VAT za wymieniony okres rozliczeniowy, skoro zaniżyła wysokość tego podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Organ pominął, że spór skarżącej spółki z organem podatkowym o wysokość tego zobowiązania podatkowego nie został choćby ostatecznie zakończony. Oznacza to w świetle prawa, że dotychczas skarżąca spółka miała obowiązek zapłacić VAT zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową. Stanowi o tym art. 21 § 1 pkt 1, § 2 O.p. Ponadto stanowisko skarżącej spółki prezentowane w postępowaniu w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego (brak zgody na zakwestionowanie złożonej deklaracji) nie oznacza, że wykonanie zobowiązania podatkowego w przyszłości może okazać się utrudnione czy niemożliwe. Skarżąca spółka ma prawo wykazywać w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, że jej deklaracja była zgodna ze stanem faktycznym i przepisami prawa. Obrona własnego stanowiska w postępowaniu wymiarowym nie jest ustawową przesłanką zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Istotne jest również, że organ nie poczynił własnych ustaleń faktycznych aktualnych na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Ograniczył się do oceny argumentów organu I instancji dotyczących sytuacji skarżącej spółki z lat 2018 - 2019. Tymczasem zaskarżona decyzja organu pochodzi z 27 lipca 2020 r.

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe ma charakter dwuinstancyjny. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo zgodnie przyjmują, że dwuinstancyjność w postępowaniu podatkowym polega na wydaniu rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym przez organy dwóch różnych instancji. Skonstruowana w ten sposób zasada dwuinstancyjności powoduje, że w postępowaniu odwoławczym nie mamy do czynienia jedynie z kontrolą stanowiska i argumentów faktycznych, prawnych organu I instancji. Zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego określoną w art. 127 O.p. należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Zadanie organu odwoławczego polega na ponownym samodzielnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy co do jej istoty niezależnie od ustaleń faktycznych i sposobu zastosowania przepisów prawa przyjętych przez organ I instancji. W następstwie na organie rozpatrującym i rozstrzygającym sprawę w instancji odwoławczej spoczywa ustawowy obowiązek samodzielnej i niezależnej od organu I instancji oceny całokształtu materiału dowodowego w granicach ustawowej swobody, a w razie potrzeby jego uzupełnienia, w dalszej kolejności dokonania własnych ustaleń faktycznych oraz samodzielnej wykładni i samodzielnego zastosowania przepisów prawa adekwatnie do zrekonstruowanego obrazu faktycznego sprawy. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie odwoławcze pozwala organowi trafnie zdecydować czy objęta odwołaniem decyzja organu I instancji podlega utrzymaniu w mocy, czy też wymaga uchylenia (art. 233 § 1, § 2 O.p.). W przypadku decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego kluczowe znaczenie ma stan faktyczny i ocena prawna przesłanek takiego zabezpieczenia na czas orzekania przez organ odwoławczy.

W ocenie sądu, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniesiona do przedstawionych sądowi akt oraz do decyzji organu I instancji prowadzi do konstatacji, że organ nie wywiązał się z omówionych wyżej ustawowych obowiązków. Zasadniczo argumenty organu można sprowadzić do jednej tezy, w myśl której organ I instancji wykazał podstawy faktyczne i prawne do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego skarżącej spółki. Tym samym organ nie rozpatrzył samodzielnie istoty sprawy w instancji odwoławczej.

W kontekście dotychczasowych argumentów organu trzeba zauważyć, że nie wykazał trwałego niewykonywania przez skarżącą spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ani podejmowania przez nią czynności ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie egzekucji przyszłego zobowiązania podatkowego. W tym stanie sprawy rzeczą organu było wykazać inne okoliczności w bieżącej sytuacji skarżącej spółki (w jej kondycji finansowej czy postępowaniu) świadczące o obawie dotyczącej wykonania zobowiązania podatkowego. Wymagało to od organu wszechstronnej i wnikliwej analizy całokształtu okoliczności, w jakich skarżąca spółka znalazła się w czasie wydania zaskarżonej decyzji. Dopiero rezultat takiej analizy pozwoliłby organowi ocenić w sposób zobiektywizowany szanse na przyszłe, sprawne i skuteczne wykonanie na razie spornego zobowiązania podatkowego.

Wbrew przekonaniu organu, dla oceny realnych możliwości podatnika wykonania zobowiązań podatkowych, jakie w przyszłości mogą zostać wobec niego określone, zasadnicze znaczenie ma wysokość jego przychodów, gdyż to one obrazują skalę i efektywność prowadzonej działalności gospodarczej, a w następstwie wielkość zasobów finansowych. Nie można pomijać, że właśnie środki finansowe podatnika, jakie trafiają na jego rachunki bankowe, pozwalają najskuteczniej i najszybciej wykonać zobowiązanie podatkowe czy to dobrowolnie, czy w trybie przymusu egzekucyjnego. Dlatego dowolne jest stwierdzenie organu, że przychody i zasoby finansowe skarżącej spółki nie mają znaczenia z punktu widzenia obawy o przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego, skoro skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą i nie wyprzedaje pospiesznie majątku przedsiębiorstwa.

Co więcej, stosownie do rachunku zysków i strat przychody netto skarżącej spółki ze sprzedaży towarów i materiałów to rząd wielkości [...] zł za 2018 r. i [...] zł na koniec września 2019 r., a więc znacząco wyższy niż zabezpieczona należność.

Z kolei według bilansu skarżącej spółki sporządzonego na koniec 2018 r. oraz następnie na koniec września 2019 r.:

- aktywa trwałe miały wartość rzędu odpowiednio [...] zł i [...] zł;

- aktywa obrotowe odpowiednio rzędu [...] zł i [...] zł w tym należności krótkoterminowe na poziomie odpowiednio [...] zł i [...] zł;

- kapitał własny kształtował się na poziomie odpowiednio [...] zł i [...] zł;

- zobowiązania długoterminowe każdorazowo stanowiły kwotę rzędu [...] zł;

- z kolei zobowiązania krótkoterminowe odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Z perspektywy przytoczonych wielkości, którymi dysponował organ i które mogły być już nieaktualne w lipcu 2020 r., dowolnie organ stwierdził, że kondycja i postępowanie skarżącej spółki obiektywnie uzasadniają ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Jeśli organ był odmiennego zdania, nie znalazło ono obiektywnego potwierdzenia w dowodach, ustaleniach faktycznych oraz toku rozumowania zaprezentowanych w motywach kontrolowanej decyzji.

Niezależnie od powyższego trzeba zaznaczyć, że sytuacji majątkowej skarżącej spółki nie obrazują jedynie sprawozdania finansowe i składane deklaracje (zeznania) podatkowe. Organ, orzekając o zabezpieczeniu, ma obowiązek przeanalizować także wszelkie inne dowody dostępne przede wszystkim u podatnika obrazujące jego kondycję materialną w tym finansową. Zatem nic nie zwalniało organu od obowiązku przeanalizowania choćby ksiąg podatkowych skarżącej spółki, ewidencji prowadzonych na potrzeby VAT po to, aby odtworzyć jej aktualny stan majątkowy.

Podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw wymaga rozważenia przez organ czy należności skarżącej spółki z tytułu dostaw, składniki jej przedsiębiorstwa wskazywać mogą na możliwość wykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego dobrowolnie czy w trybie egzekucji. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela podatkowego. Prawidłowa analiza szans na przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego wymaga również od organu powiązania poziomu przychodów, należności skarżącej spółki, posiadanych przez nią środków finansowych i majątku z jej postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji. Jeśli natomiast skarżąca spółka podejmuje wszelkie racjonalne starania dla utrzymania się na rynku, a w przyszłości dla wzmocnienia swej pozycji ekonomicznej i zwiększenia przychodów, to organ przez pochopne zabezpieczenie nie powinien ograniczać skuteczności takich działań.

Co istotne, odnośnie do pierwszego półrocza 2020 r. organ nie ustalił i nie rozważył przychodów skarżącej spółki, skali prowadzonej działalności gospodarczej, jej postępowania z posiadanym majątkiem.

W tym stanie sprawy trudno więc zasadnie przyjąć, że organ rzeczywiście w sposób bezstronny i wnikliwy ocenił realną perspektywę wykonania przez skarżącą spółkę w przyszłości decyzji wymiarowej (jeśli zostanie wydana). Zasadnicze znaczenie ma w tej mierze stan aktualny i obiektywnie spodziewany w przyszłości, nie zaś przeszły, sięgający jeszcze 2018 r.

W następstwie sąd ocenia, że dotychczasowa argumentacja organu nie dowodzi istnienia przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p., co z kolei przekłada się na dowolne zastosowanie przez organ tej instytucji. Sąd jest zdania, że dla prawidłowej oceny zobiektywizowanych szans na przyszłe, sprawne i skuteczne wykonanie zobowiązania podatkowego (gdyby do tego doszło) konieczne jest rozważenie wszystkich aktualnych finansowych, majątkowych aspektów działalności gospodarczej skarżącej spółki w całokształcie w tym poziomu uzyskiwanych i należnych środków finansowych. Konieczne jest również rozważenie postępowania skarżącej spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przyjętej przez nią strategii ekonomicznej, czy i jakie działania podejmuje dla utrzymania istniejącego poziomu wyników finansowych, jakie zamierza podjąć dla ich przyszłej poprawy. Te wszystkie okoliczności we wzajemnym powiązaniu mają istotne znaczenie dla oceny bezpośrednio aktualnej, a pośrednio przyszłej kondycji skarżącej spółki, a przez to dla oceny potrzeby zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Z punktu widzenia omawianej instytucji nie ma rozstrzygającego znaczenia argument organu nawiązujący do spadku przychodów skarżącej spółki. Poziom przychodów może przecież ulegać obniżeniu zupełnie poza zakresem przesłanek zabezpieczenia, czyli bez jakiegokolwiek zagrożenia dla przyszłych interesów fiskalnych wierzyciela podatkowego. To znaczy, pomimo pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika, jest ona wciąż na tyle dobra, że nie pozwala przewidywać jakichkolwiek utrudnień, zagrożeń dla przyszłego wykonania zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie ma okoliczność czy skala tego pogorszenia, dynamika takiej niekorzystnej tendencji spadkowej w sytuacji konkretnego podatnika przekłada się na obawę w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Takiego przełożenia organ nie wykazał w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Innymi słowy, pogorszenie się sytuacji majątkowej, finansowej podatnika ma znaczenie dla zabezpieczenia wówczas, kiedy realizuje przesłankę z art 33 § 1 O.p. Nie każda obawa organu podatkowego o przyszłe wykonanie zobowiązań podatkowych daje mu uprawnienie, by ingerować w sytuację podatnika w trybie zabezpieczenia. Taką ingerencję organ jest uprawniony podjąć dopiero wówczas, kiedy w sposób przekonujący wykaże istnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia. Ponadto, jeśli organ stwierdza, że kondycja finansowa, majątkowa podatnika wykazuje tendencję spadkową, to nie może tylko na tym stwierdzeniu poprzestać. Natomiast ma obowiązek wnikliwie i wszechstronnie rozważyć czy w realiach konkretnej, rozpatrywanej sprawy są takie okoliczności, które obiektywnie rokują przyszłą poprawę i wyeliminowanie takiej niekorzystnej tendencji w położeniu ekonomicznym podatnika. Jeśli, zdaniem organu, nie ma obiektywnych przesłanek dla formułowania korzystnych dla podatnika prognoz, rzecz należy wyjaśnić w uzasadnieniu podejmowanej decyzji z nawiązaniem do konkretnego materiału dowodowego i do konkretnych argumentów z niego wywiedzionych. W przypadku, gdy całokształt okoliczności faktycznych indywidualnej, rozpatrywanej sprawy pozwala racjonalnie prognozować przyszłą stabilność ekonomiczną danego podatnika, perspektywę dalszego rozwoju, to taka prognoza w istocie eliminuje uzasadnioną obawę o przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (gdyby zostało określone). Nawet, kiedy organ podatkowy stwierdza pogorszenie wyników finansowych, wskaźników ekonomicznych działalności danego podatnika, to każdorazowo ma jeszcze obowiązek rozważyć czy jest to tendencja o charakterze trwałym, czy też są realne widoki na jej przełamanie, które eliminują uzasadnioną obawę o wykonanie zobowiązania podatkowego w przyszłości. Dotychczas organ zupełnie pominął ten istotny aspekt stosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

W rezultacie sąd stoi na stanowisku, zgodnie z którym organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych przy stosowaniu art. 33 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło odtworzenia aktualnej sytuacji ekonomicznej, majątkowej skarżącej spółki, a na tej podstawie obiektywnej prognozy dotyczącej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego. Na organie rozpatrującym sprawę w instancji odwoławczej spoczywał ustawowy obowiązek ponownego, samodzielnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i ich wszechstronnej oceny w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Dotychczas organ tego obowiązku nie wykonał, co narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy.

Co więcej, argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony organ stwierdził, że spór ze skarżącą spółką o wysokość zobowiązania podatkowego nie jest przedmiotem sprawy o zabezpieczenie, a z drugiej zarzucił skarżącej spółce posługiwanie się nierzetelnymi fakturami i w tym dopatrywał się postawy ukierunkowanej na naruszenie interesów fiskalnych wierzyciela podatkowego. Jak to zostało omówione wyżej, spór o rzetelność faktur oferowanych przez skarżącą spółkę i o wysokość zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo organ w motywach kontrolowanej decyzji, pochodzącej z 2020 r., w żaden sposób nie odniósł się do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki objętego zabezpieczeniem. W szczególności nie przedstawił ustaleń i swojego stanowiska w zakresie wystawienia i doręczenia zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym skarżącej spółki (art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p.).

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Samodzielnie, niezależnie od organu I instancji przeanalizuje i oceni wszystkie dotąd zgromadzone dowody w granicach ustawowej swobody. Rozważy przy tym potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego. Na tej podstawie również samodzielnie, niezależnie od organu I instancji wyczerpująco odtworzy konkretne okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przyjęty tok rozumowania oraz wynikające z niego wnioski faktyczne i prawne organ dokładnie i wyczerpująco przedstawi w uzasadnieniu podjętej decyzji. Do organu należy przy tym rozważenie na ile wymagane będzie zastosowanie art. 233 § 2 O.p., a więc uchylenie decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W zaistniałym stanie sprawy sąd nie miał przesłanek do formułowania merytorycznego stanowiska w kwestiach najistotniejszych z punktu widzenia skarżącej spółki, a więc czy i jakie okoliczności uzasadniają zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, czy mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zabezpieczeniem. Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej należy do ustawowych obowiązków organu, zaś sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w ich realizacji.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych powodów zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2, § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).