Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 150/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 1d, 1e, art. 4a pkt 10
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 12 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2022 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r. nr 0111-KDWB.4010.37.2021.2.KK w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ", "Dyrektor KIS") wydał interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2021 r. nr 0111-KDWB.4010.37.2021.2.KK, w której stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") z 1 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), uzupełnionym 8 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy warunkiem opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. według stawki 9% jest posiadanie statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

- jaki okres stanowi dla spółki komandytowej "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

We wniosku złożonym przez Spółkę przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – C. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. - powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wpis Spółki do rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego został dokonany w związku z tym przekształceniem w dniu 27 listopada 2019 r. Zgodnie z umową spółki, rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki miał zakończyć się w dniu 31 grudnia 2020 r.

Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej "Nowelizacja", "Ustawa Nowelizująca"), postanowiła, że uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 maja 2021 r.

Na mocy art. 12 ust. 3 i 4 Nowelizacji, Spółka nie zamknęła ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., lecz kontynuowała rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r. oraz dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na ten dzień.

Wspólnikami Spółki są i od wpisu jej do rejestru przedsiębiorców byli nieprzerwanie: sp. z o.o. (komplementariusz) i dwie osoby fizyczne (komandytariusze). Rokiem podatkowym spółki będącej komplementariuszem Spółki jest rok kalendarzowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że rok obrotowy spółki komandytowej zakończony 30 kwietnia 2021 r. rozpoczął się w dniu 27 listopada 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy warunkiem opodatkowania dochodów Spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% jest posiadanie przez nią statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.?

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, jaki okres stanowi dla Spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu art. 4a pkt 10 .u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie przez Spółkę statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej "u.p.d.o.p") nie jest warunkiem opodatkowania dochodów Spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9%.

Spółka powołała się na treść art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d u.p.d.o.p., w myśl którego podatnicy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2 mln euro, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% - przy czym co do zasady warunkiem zastosowania tej stawki jest posiadanie statusu "małego podatnika". Jednakże art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. stanowi, że ten ostatni warunek "nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności".

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w 2021 r. (ściślej: od 1 maja 2021 r.) jest "podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności" w rozumieniu powyższego przepisu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują "podatnika rozpoczynającego działalność", natomiast literalna wykładnia tego przepisu – w ocenie Spółki – przemawia za wnioskiem, że odnosi się on do podmiotu, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – a "rokiem rozpoczęcia działalności" w rozumieniu art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. jest pierwszy rok podatkowy danego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia, zdaniem Spółki, również treść art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p.: "W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność." Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten jednoznacznie utożsamia "dzień rozpoczęcia działalności" z pierwszym dniem roku podatkowego danego podatnika.

Niezależnie natomiast od powyższego, podniesiono, że odstąpienie w art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. od warunku posiadania statusu "małego podatnika" w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, w roku rozpoczęcia tej działalności, jest podyktowane okolicznością, iż w przypadku takich podmiotów posiadanie tego statusu jest oczywiście niemożliwe - co wynika z definicji "małego podatnika". Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., "małym podatnikiem" jest podatnik, "u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł".

Przywołując taką argumentację, Spółka uznała, że u "podatnika rozpoczynającego działalność" w znaczeniu przedstawionym powyżej, tj. podatnika w pierwszym roku podatkowym:

• nie ma "poprzedniego roku podatkowego", do którego odwołuje się art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.,

• nie jest możliwe wskazanie przychodów (podatkowych) ze sprzedaży uzyskanych wcześniej przez tego podatnika (przychody uzyskiwane przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną z udziału w tej spółce nie stanowiły bowiem przychodów tej spółki, lecz wyłącznie przychód jej wspólników),

- a zatem z samego założenia nie jest możliwe zastosowanie kryteriów przewidzianych w tym przepisie. Z tego właśnie względu w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność - podatników, u których nie występuje "poprzedni rok podatkowy" odstąpiono od warunku posiadania statusu "małego podatnika" jako warunku opodatkowania według stawki 9%.

Wnioskodawca wskazał, że ta sytuacja dotyczy również jego: pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się w dniu 1 maja 2021 r., natomiast wcześniej nie występował u niej rok podatkowy, gdyż w ogóle nie była ona podatnikiem podatku dochodowego. Tym samym nie była objęta zakresem zastosowania przepisów art. 8 u.p.d.o.p., z których jednoznacznie wynika, że rok podatkowy jest ustalany dla podatnika tego podatku.

W konsekwencji, według Wnioskodawcy, w pierwszym roku podatkowym działalności Spółki (czyli w 2021 r.) nie jest możliwe wskazanie "poprzedniego roku podatkowego" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Tym samym, tak jak w przypadku każdego innego podatnika rozpoczynającego działalność, nie jest możliwe zastosowanie kryterium wielkości przychodów osiągniętych w "poprzednim roku podatkowym".

Spółka zaznaczyła, że jej zdaniem art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, że w przypadku spółek komandytowych, które przed 1 maja lub 1 stycznia 2021 r. nie były podatnikami podatku dochodowego, w celu ustalenia, czy mają one status "małego podatnika" należy zweryfikować wartość przychodów uzyskanych przez nie w poprzednim roku obrotowym. Przywołany przepis posługuje się bowiem pojęciem "roku podatkowego", będącym autonomicznym pojęciem zdefiniowanym w art. 8 u.p.d.o.p., które nie może być utożsamiane z "rokiem obrotowym".

Na uzasadnienie autonomiczności pojęć "roku podatkowego" i "roku obrotowego" Spółka przykładowo przywołała treść art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., zawierającego definicję "spółki nieruchomościowej", zgodnie z którą oznacza ona "podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność".

Z kolei art. 8 ust. 2b Nowelizacji stanowi, że "W przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego." Zdaniem Wnioskodawcy, z przywołanych regulacji wynika jednoznacznie, że ustawodawca odróżnia pojęcia "roku podatkowego" oraz "roku obrotowego" i nie posługuje się nimi w sposób zamienny. Brak jest zatem podstaw do uznania, że na gruncie art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. – i tylko tego jednego przepisu – pojęcia te można ze sobą utożsamiać.

Oznacza to według Spółki, że w odniesieniu do niej, w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r., tak samo jak w przypadku każdego innego podatnika rozpoczynającego działalność, nie jest możliwe zastosowanie kryterium "wartości przychodów ze sprzedaży uzyskanych w poprzednim roku podatkowym", decydującego o statusie "małego podatnika". Z tego względu, zgodnie z art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p., posiadanie przez Spółkę statusu "małego podatnika" nie może stanowić warunku opodatkowania jej według stawki 9%. Z tego Spółka wywodzi, że posiadanie przez Spółkę statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie jest warunkiem opodatkowania dochodów Spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9%.

W zakresie drugiego pytania Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe. Natomiast w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tzn. uznania że warunkiem opodatkowania dochodów Spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% jest posiadanie przez nią statusu "małego podatnika" w rozumieniu 4a pkt 10 u.p.d.o.p., konieczne jest ustalenie, jaki okres stanowi dla Spółki "rok podatkowy" w rozumieniu powyższego przepisu – tzn. jaki okres powinien być brany pod uwagę przy ustaleniu, czy uzyskana w jego trakcie wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczyła równowartość 2 000 000 euro. Zdaniem Wnioskodawcy, okresem tym może być wyłącznie rok kalendarzowy 2020 r. (od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.).

Za powyższym wnioskiem przemawiać ma fakt, iż art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. odwołuje się do pojęcia "wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) osiągniętej w poprzednim roku podatkowym".

Jak wspomniała we wniosku Spółka, przed 1 stycznia 2021 r. lub (jak w przypadku Spółki) przed 1 maja 2021 r. spółki komandytowe nie uzyskiwały przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychody uzyskiwane z tytułu dokonywanej przez te spółki sprzedaży stanowiły przychody ich wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego. Ponadto, u spółek komandytowych nie funkcjonował "rok podatkowy", gdyż, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.p., dotyczy on wyłącznie podatników podatku dochodowego. Natomiast rok podatkowy funkcjonował u wspólników spółek komandytowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając zatem na uwadze, że:

a) art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciami "przychodu" oraz "poprzedniego roku podatkowego",

b) pojęcia te nie mogły dotyczyć spółek komandytowych w okresie, w którym nie posiadały one statusu podatników podatku dochodowego, natomiast

c) wspólnicy tych spółek, będący podatnikami tego podatku, bezspornie uzyskiwali przychody ze sprzedaży (za pośrednictwem spółek komandytowych), jak również u każdego z nich funkcjonował "rok podatkowy",

- należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. (jeśli założyć, że w ogóle może mieć on w 2021 r. zastosowanie do spółek komandytowych) pojęcie "poprzedniego roku podatkowego" oznacza poprzedni rok podatkowy poszczególnych wspólników spółki komandytowej. W przypadku Spółki dla każdego z jej wspólników rokiem podatkowym był i jest rok kalendarzowy. Według stanu na 2021 r. "poprzednim rokiem podatkowym" dla każdego ze wspólników był rok kalendarzowy 2020 r.

Wnioskodawca wskazał więc, że dla przesądzenia, czy Spółce w 2021 r. przysługuje statusu "małego podatnika", należy zatem ustalić, czy łączna kwota przychodów ze sprzedaży (wraz z należnym podatkiem VAT) uzyskanych z udziału w Spółce przez jej wspólników (łącznie) w poprzednim roku podatkowym (tj. w roku kalendarzowym 2020 r.) przekroczyła, czy nie przekroczyła równowartości 2 000 000 euro.

Według Spółki na gruncie wykładni językowej art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. żaden inny okres nie może być brany pod uwagę – "poprzednim rokiem podatkowym", który pozostaje w jakimkolwiek związku z działalnością Spółki jest wyłącznie poprzedni rok podatkowy każdego z jej wspólników. Natomiast z przyczyn przedstawionych powyżej wniosku brak jest podstaw, by pod pojęciem "roku podatkowego" rozumieć poprzedni rok obrotowy spółki komandytowej. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konsekwentnie rozróżnia się bowiem pojęcia "roku obrotowego" i "roku podatkowego". Za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia celowościowa: nie powinno budzić wątpliwości, że w demokratycznym państwie prawa kryterium decydujące o statusie "małego podatnika" powinno być takie same dla wszystkich podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na formę prawną prowadzonej działalności.

Zważywszy, że kryterium tym jest uzyskanie określonego progu przychodów w określonej jednostce czasu ("roku podatkowym"), okres brany pod uwagę przy analizie, czy zostało ono spełnione, powinien być taki sam w przypadku każdej kategorii podmiotów. Z tego względu w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. odwołano się do wartości przychodów uzyskanych w trakcie "roku podatkowego", czyli okresu 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Wnioskodawca dodał, że sprzeczne z powyższym celem regulacji i prowadzące do nierównego traktowania (dyskryminacji) byłoby natomiast przyjęcie, że w przypadku niektórych kategorii podatników okres uwzględniany przy ustaleniu, czy doszło do przekroczenia progu przychodów, o którym mowa w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., mógłby być dłuższy. Mogłoby to bowiem prowadzić do pozbawienia statusu "małego podatnika" podmiotów, które przeciętnie, w każdym okresie dowolnie wybranych kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, uzyskują przychody nieprzekraczające powyższego progu. Tymczasem jednoznacznie wolą ustawodawcy jest objęcie preferencyjną stawką podatników nie przekraczających określonych rozmiarów działalności. Prawidłowy, a więc i sprawiedliwy, pomiar tej wielkości możliwy jest jedynie przy przyjęciu jednolitego okresu referencyjnego prowadzonej działalności.

W ocenie Spółki, znacząca i niesprawiedliwa nieregularność powstałaby gdyby uznawać, że w przypadku spółek komandytowych powinna być brana pod uwagę wartość przychodu osiągniętego w poprzednim roku obrotowym. W odniesieniu do spółek, które uzyskały status podatnika podatku dochodowego z dniem 1 maja 2021 r., a ich poprzedni rok obrotowy na mocy przepisu przejściowego został wydłużony do dnia 30 kwietnia 2021 r., oznaczałoby to, że okres, w którym uzyskany za ich pośrednictwem przychód nie może przekroczyć progu 2 000 000 euro, jest o 4 miesiące, czyli aż o 1/3 dłuższy niż w przypadku innych podatników podatku. W istocie oznaczałoby to zatem przyjęcie w przypadku spółek komandytowych progu przychodów 1 333 333 euro w okresie 12 kolejnych miesięcy. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników nie ma żadnego uzasadnienia i stanowiłoby rażące naruszenie zasady równości wobec prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie zatem od wykładni językowej, również wykładnia celowościowa i systemowa przemawia za uznaniem, że jeśli w 2021 r. art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w ogóle może mieć zastosowanie do spółek komandytowych (a zdaniem Wnioskodawcy nie ma), to kryterium decydującym o statusie "małego podatnika" jest uzyskanie przez wspólników spółki przychodów z udziału w spółce nieprzekraczających równowartości 2 000 000 euro w trakcie poprzedniego roku podatkowego tych wspólników, tj. w trakcie 2020 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2021 r. Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe zaprezentowane we wniosku stanowiska Spółki w obu kwestiach.

Na wstępie Organ zaznaczył, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a) Nowelizacji, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych. Na mocy Nowelizacji zmieniono art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., który ustalił, że przepisy ustawy stosuje się również do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym Nowelizacją, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Konsekwencją objęcia spółki komandytowej zakresem działania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest m.in. to, że jest ona uprawniona do stosowania 9% stawki podatku na zasadach określonych w tej ustawie.

Organ, powołując się na treść art. 19 ust. 1 pkt 2, ust. 1d i ust. 1d u.p.d.o.p., wskazał, że podatnik może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania, jeżeli nie przekroczy progu przychodów (dochodów) określonego w ww. przepisie i posiada status małego podatnika. Ostatni warunek nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Dyrektor KIS stanął na stanowisku, iż Spółka mimo, iż została podatnikiem od podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., nie jest podmiotem, który rozpoczyna działalność gospodarczą; jest kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej, tj. przed 1 stycznia 2021 r. (lub przed 1 maja 2021 r.). Nadanie spółce komandytowej statusu podatnika nie jest tożsame z rozpoczęciem przez nią prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka komandytowa prowadzi nadal działalność, a jedynie zmienił się jej status podatkowy. Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym posiadanie przez Spółkę komandytową statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie jest warunkiem opodatkowania dochodów spółki komandytowej osiąganych w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9%. Przepis art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje na podatnika rozpoczynającego działalność, czyli na nowo utworzony podmiot, który wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast przepis ten nie wskazuje na podmiot, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych; gdyby celem ustawodawcy była taka wykładnia tego przepisu, to niewątpliwie zostałby on w taki sposób sformułowany.

Na potwierdzenie tej tezy Organ przywołał treść art. 12 ust. 6 Ustawy Nowelizującej, zgodnie z którym spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym Nowelizacją, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje, że spółka jawna lub komandytowa – po uzyskaniu przez taki podmiot statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia zaproponowana przez Wnioskodawcę mogłaby prowadzić do uprzywilejowania spółek komandytowych względem innych podatników, bowiem spółka komandytowa, która osiąga przychody przekraczające limit do uznania za małego podatnika, zostałaby opodatkowana na preferencyjnych warunkach względem podmiotów, które są już podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a prowadzą działalność o takich samych rozmiarach. Natomiast preferencja ta jest skierowana do "małych podatników" oraz podmiotów, które rozpoczynają działalność. Natomiast nie jest ona skierowana do podmiotów, które prowadzają już działalność gospodarczą i nie spełniają warunku małego podatnika. Zatem zasadnym jest, aby badać status małego podatnika dla spółek komandytowych, które nie rozpoczynają swojej działalności, a jedynie stają się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dlatego też, zdaniem Organu, spółka komandytowa, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r., nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność, w związku z czym nie znajdzie do niej zastosowania art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. i tym samym, aby móc korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 9% koniecznym jest posiadanie statusu małego podatnika.

Dyrektor KIS wskazał w interpretacji, że przywołany już wcześniej art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., odwołuje się do "poprzedniego roku podatkowego", który w przypadku spółki komandytowej nie występuje, zatem podjął próbę ustalenia, jaki okres należy brać pod uwagę dla ustalenia statusu małego podatnika dla spółki komandytowej. Powołał się na przepisy przejściowe Ustawy Nowelizującej, dokładniej na art. 12 ust. 3, w myśl którego, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 (to jest ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stosuje się odpowiednio. Zatem jeżeli spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., to wówczas jest ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający ten dzień (tj. na dzień 30 kwietnia 2021 r.). Jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r. (art. 12 ust. 4 Ustawy Nowelizującej).

Organ zauważył, że art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej zawiera odniesienie odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Odniesienie się w tym przepisie do art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. ma na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej. Jednocześnie z brzmienia przepisu art. 12 ust. 4 Ustawy Nowelizującej wynika możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych (jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r.) i kontynuacji roku obrotowego do dnia 30 kwietnia 2021 r. Z punktu widzenia rachunkowości przyjęto, iż przepis art. 12 ust. 4 stanowi lex specialis do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) definiującego rok obrotowy. Oznacza to, że jeżeli rok obrotowy spółki komandytowej jest równy kalendarzowemu, to jej rok obrotowy w tym przypadku będzie trwał od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Kolejny rok obrotowy będzie obejmował okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

W świetle ww. rozważań Dyrektor KIS uznał, że w kwestii zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych wobec spółki komandytowej, zasadne jest stanowisko, iż spółka komandytowa, która z dniem 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i która wydłużyła swój rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r. (zgodnie z art. 12 ust. 4 Ustawy Nowelizującej), przy ustalaniu statusu "małego podatnika" uwzględnia wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy spółki komandytowej. Przepis art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. odwołuje się do "poprzedniego roku podatkowego", który w przypadku spółki komandytowej de facto nie występuje, zatem wartość przychodu ze sprzedaży powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy takiej spółki.

Zdaniem Organu, w związku z faktem, że z uwagi na ww. rozważania oraz fakt, że spółka komandytowa nie była wcześniej podatnikiem podatku dochodowego i nie miała roku podatkowego, należy uznać, że stosowanie przez spółkę komandytową okresów roku obrotowego wskazuje, że systemowo należy odnieść te okresy do określenia roku podatkowego dla potrzeb stosowania w art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 10 u.p.d.o.p. Stąd też wartość przychodu ze sprzedaży (obliczana dla limitów dla małego podatnika) powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy takiej spółki.

Dyrektor KIS nie zgodził się ponadto z Wnioskodawcą, iż pojęcie "poprzedniego roku podatkowego" oznacza poprzedni rok podatkowy poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Istnieje bowiem możliwość, że wspólnicy spółki komandytowej będą mieli różne lata podatkowe. W takiej sytuacji powstanie wątpliwość, którego ze wspólników rok podatkowy należy wybrać, aby ustalić status małego podatnika dla spółki komandytowej. Stąd też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wskazane w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. pojęcie "poprzedniego roku podatkowego" w przypadku spółki komandytowej oznacza poprzedni rok podatkowy poszczególnych wspólników spółki komandytowej.

Zdaniem Organu należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział, w przypadku ustalania statusu małego podatnika, proporcjonalnego przeliczania wysokości wskazanego w przepisie art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. limitu stosownie do długości roku podatkowego - w przypadku podmiotów, których rok jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy. Gdyby wolą ustawodawcy było takie postępowanie, to wprost by na to wskazał, jak w przypadku np. przepisów art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., art. 25 ust. 6a u.p.d.o.p., art. 26 ust. 2i u.p.d.o.p. bądź art. 28j ust. 12 u.p.d.o.p.

Jednocześnie podkreślono w interpretacji, iż nie można wskazywać na niesprawiedliwy i naruszający zasadę równości wobec prawa sposób traktowania spółek komandytowych z dłuższym niż 12 miesięcy okresem referencyjnym. Zauważono, iż ustawodawca wprowadzając przepisy obejmujące spółki komandytowe opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych wprowadził możliwość (dobrowolny wybór podatnika) odroczenia stosowania nowo wprowadzonych przepisów do 1 maja 2021 r. i jednocześnie pozwolił wybrać podatnikom czy będą – w przypadku odroczenia stosowania znowelizowanych przepisów – zamykać swoje księgi rachunkowe czy też wydłużą swój rok obrotowy. Zatem sposób ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej spółek komandytowych był zależny wyłącznie od decyzji danego podmiotu.

Podsumowując Organ uznał, iż w analizowanym przypadku okresem, jaki należy brać pod uwagę przy określaniu statusu małego podatnika w roku podatkowym spółki komandytowej trwającym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. jest poprzedni rok obrotowy, tj. w przypadku Wnioskodawcy okres od 27 listopada 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r.

Pismem z dnia 15 grudnia 2021 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wskazaną indywidualną interpretację, zarzucając je,j iż została wydana z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w przypadku spółki komandytowej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., "poprzednim rokiem podatkowym" w rozumieniu tego przepisu jest poprzedni rok obrotowy tej spółki,

b) art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że spółka komandytowa, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., po tym dniu nie ma statusu "podatnika rozpoczynającego działalność" w rozumieniu tego przepisu;

2) przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść Skarżącej.

Powołując się na ww. zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm przepisanych, rozpoznanie skargi na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi Spółka powołała się na przywołaną już wyżej w szerokim zakresie argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Co do zarzutu naruszenia art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., Skarżąca dalej stała na stanowisku, iż w jej przypadku – jak i innych spółek komandytowych, które stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. – nie sposób zastosować normy o "małym podatniku", z uwagi na fakt, że nie miała ona poprzedniego roku podatkowego. W uzupełnieniu argumentacji Spółka dodała, iż łączny przychód podatkowy i bilansowy to w danym okresie najczęściej albo bardzo często wartości różne. Przepisy bilansowe i podatkowe przewidują szereg odrębności również w odniesieniu do momentu rozpoznawania przychodów (np. w czasie) czy też rozpoznawania przychodów z różnic kursowych, przeszacowania inwestycji albo nakazujących rozpoznanie odsetek naliczonych (prawo bilansowe) albo jedynie zapłaconych (prawo podatkowe). Przekłada się to wprost na realia tej sprawy ponieważ Spółka, nie będąc przed 2021 r. podatnikiem rozpoznawała w "roku obrotowym" jedynie przychody bilansowe, a więc różne od podatkowych. Korekty do przychodów bilansowych dokonywane były dopiero na poziomie podatników, którzy z kolei mieli jedynie rok podatkowy.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. argumentacja Skarżącej pokrywała się z tą z wniosku o interpretację, a zatem zbędne jest jej powtórne przytaczanie.

Ponadto Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór dotyczy stosowania przez spółkę komandytową preferencyjnej 9% stawki opodatkowania, określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Problem przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do którego brak jest jednomyślności pomiędzy stronami, sprowadza się po pierwsze do tego, czy warunkiem opodatkowania dochodów Spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% jest posiadanie przez nią statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to jaki okres stanowi dla Spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła także kwestię interpretacji i stosowania do spółek komandytowych w ww. zakresie pojęć "poprzedniego roku podatkowego" oraz "podmiotu rozpoczynającego działalność".

Przywołując ramy prawne wskazać należy wstępnie na treść przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest posiadanie przez podatnika statusu małego podatnika, co wynika z ust. 1d przywołanego przepisu. Warunek ten nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p.).

Rzeczonym małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł (art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.).

Przechodząc dalej, wskazać należy, że wbrew temu co twierdzi Skarżąca, nie ma podstaw by przy kwalifikowaniu spółek komandytowych do niższej stawki podatkowej odstępować od wymogu posiadania statusu małego podatnika. Po pierwsze, wymóg ten wynika wprost z art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p. i poza przypadkiem wskazanym w ust. 1e, pominięcie tego byłoby działaniem contra legem.

Odnosząc się do wykładni Skarżącej, w której wskazuje ona, że jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności, uznać należy taki pogląd za chybiony. Przypomnieć należy, że Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w 2019 r. i to wtedy rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Przyznanie jej później statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie czyni ze Skarżącej nowo utworzonego podmiotu, który nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej. Do takiego rozumowania nie prowadzi wykładnia językowa art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p., jak również wykładnia celowościowa. Zgodzić się trzeba z Dyrektorek KIS, iż przepis ten nie wskazuje na podmiot, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby celem ustawodawcy była taka wykładnia, treść przepisu byłaby inna. Ponadto, przywołany przez Organ w odpowiedzi na skargę art. 12 ust. 6 Ustawy Nowelizującej, zgodnie z którym spółki jawne i komandytowe kontynuują dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych (...) oraz stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, daje jasno do zrozumienia, że spółki te prowadzą dalszą działalność, skoro przepis ten odnosi się do zdarzeń historycznych, zaistniałych przed dniem, w którym przyznany został im status ww. podatnika. Nadanie spółce takiego statusu nie może być utożsamiane z rozpoczęciem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Nie jest tak z pewnością na gruncie niniejszej sprawy.

Skoro stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 nie jest prawidłowe, konieczne staje się rozważenie, jaki okres stanowi dla Spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Należy zatem odnieść się do pojęcia roku podatkowego. Termin ten nie miał przed 1 stycznia (ewentualnie 1 maja) 2021 r. zastosowania do spółek komandytowych – nie były one bowiem podatnikiem podatku dochodowego. Gdyby uznać, jak sugeruje Skarżąca, że skoro spółka komandytowa nie miała wcześniej roku podatkowego, to nie można stosować do niej przy określaniu możliwości zastosowania niższej stawki podatkowej wymogu bycia małym podatnikiem, to należałoby postąpić przeciw wykładni językowej przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 1d u.p.d.o.p. oraz art. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. Wydaje się zatem, że pewna nieścisłość, jakiej dopuścił się ustawodawca, winna zostać rozstrzygnięta w ramach wykładni celowościowej. I w tej kwestii rację należy przyznać Dyrektorowi KIS, który w odpowiedzi na skargę przedstawił przekonującą wykładnię przepisów art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej – odnoszącego się do art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 4 Ustawy Nowelizującej oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Wywód ten został przywołany w początkowej części uzasadnienia, więc zbędne wydaje się jego powielanie. Wskazać należy zatem, że do spółek komandytowych, które z dniem 1 maja 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i które wydłużyły swój rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r., przy ustalaniu statusu "małego podatnika" powinno się uwzględniać wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tych spółek.

W myśl art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Tym samym przepis art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej zawiera odniesienie odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Podkreślić trzeba, że odniesienie się w tym przepisie do art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., ma na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej. Tym samym w zaskarżonej interpretacji Organ zasadnie wskazał, że skoro Spółka komandytowa była zobowiązana do ustalenia roku obrotowego, mimo że nie miała roku podatkowego, to systemowo należy odnieść te okresy roku obrotowego do okresów roku podatkowego dla potrzeb stosowania w art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 10 u.p.d.o.d. Wyjaśnienie pojęcia roku obrotowego można znaleźć w art. 3 pkt 9 zdanie pierwsze ustawy o rachunkowości, stanowiącym, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Tym samym wartość przychodów ze sprzedaży (o której mowa w art. 4a ust. 10 u.p.d.o.p.) powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy Spółki (Wnioskodawcy).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie ma również podstaw prawnych do uznania, by rok podatkowy dla spółki komandytowej określany był według roku podatkowego jej wspólników. Jak słusznie zostało to podniesione w treści zaskarżonej interpretacji podatkowej, wspólnicy mogą przyjąć rok podatkowy w różnych okresach, które nie będą się pokrywać. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że – jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji – wszyscy jej wspólnicy mają taki sam rok podatkowy. Przepisy prawa muszą być tak skonstruowane, by mogły być tak samo stosowane do wszystkich podmiotów, do których są skierowane.

Za niesłuszny uznać należy pogląd Skarżącej, jakoby kryterium kwalifikujące do statusu małego podatnika, jakim jest rok podatkowy, w którym podatnicy osiągają określone przychody, było w jej przypadku określone w sposób dyskryminujący. Jak wskazała Skarżąca, rok ten może trwać 12 miesięcy, jak również 16 miesięcy, co ma zasadniczy wpływ na rozłożenie w czasie poziomu przychodów określonych w art. 19 ust. 1 pkt 2 czy 4 pkt 10 u.p.d.o.p. Kryterium ustawowe zostało określone jasno i wskazuje na rok podatkowy. Ustawodawca w przepisach przejściowych (art. 12 ust. 1 i 2 Ustawy Nowelizującej) wskazał, że spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Ani ustawodawca, ani Organ nie decydowały od którego momentu Skarżąca stanie się podatnikiem podatku od osób prawnych. Wybór należał do Spółki, która wybrała późniejszy termin. Ciężko zatem za słuszne uznać uwagi Skarżącej w tym przedmiocie.

Wobec powyższych ustaleń, Sąd uznał, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jest chybiony i nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej. Skarżąca nie jest podmiotem, który rozpoczął z dniem 1 maja 2021 r. prowadzenie działalności. W związku z tym, dla zastosowania niższej stawki podatku, musi posiadać status małego podatnika.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa procesowego i Konstytucji RP, to również nie jest on słuszny. Zgodnie z treścią art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano by opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (tak np. wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., II FSK 1379/19, LEX nr 3338387; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 kwietnia 2022 r., I SA/Go 35/22, LEX nr 3340853; wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 kwietnia 2022 r., I SA/Bd 50/22, LEX nr 3341641). Wskazać też należy, że chodzi tutaj o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Ten ostatni nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a OP był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r., I SA/Gl 1509/16, LEX nr 2271090; wyrok WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r., I SA/Po 1261/16, LEX nr 2274766). Przywołane poglądy są utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia problemem interpretacyjnym, któremu nie można było sprostać, korzystając z różnych rodzajów wykładni. Dyrektor KIS nie wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, by jego wątpliwości budziła treść przepisów, ich rozumienie i wykładnia. Przedstawił przekonujący tok rozumowania. Fakt, że interpretacja podatkowa nie jest zgodna z wnioskiem Skarżącej o jej wydanie, nie może wprost prowadzić do wniosku, iż doszło do wątpliwości w wykładni badanych przepisów oraz że wybrano wariant mniej korzystny dla podatnika. Stwierdzić należy zatem, że nie doszło do naruszenia art. 2a O.p.

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona Skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości.