Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 557/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239, art. 165a, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.),, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi I. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20 grudnia 2012 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] Znak: [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 10 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo – akcyjną, w której wnioskodawca zostanie akcjonariuszem. Będzie także wspólnikiem spółki komandytowej oraz kolejnej spółki jawnej, (spółka komandytowo–akcyjna powoływana dalej, jak wskazał wnioskodawca, jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa").

W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej, jak także wskazał wnioskodawca określane, jako: "Wystąpienie"). Jednocześnie podał, że wnioskodawca przewiduje także, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej – jak podał – może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku, jak zaznaczył, wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie w sposób wskazany w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037, dalej: ksh), który normuje, w tym przypadku, dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji wnioskodawcy. Wnioskodawca zaznaczył, że wystąpienie ze spółki komandytowo–akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono – jak zaakcentował - poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie w sposób wskazany w art. 149 § 2 ksh, który stanowi, że "akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki". Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo–akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Jak dalej wskazał – Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych sytuacji i sposobów Wystąpienia oraz Likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej, jak określił – "udziały nabyte");

2) udziały i akcje spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową:

a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też

b) objęte w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej, jak określił – "udziały objęte");

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą wnioskodawcy – jak to określił – "przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej". Z tego względu zostaną one przez niego odpłatnie zbyte (w części) a w przypadku Udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Jednocześnie wskazał, że co do Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Na tym tle sformułowano trzy niżej przedstawione pytania:

1) w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych?,

2) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych?,

3) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych?.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca zaprezentował je w porządku chronologicznym.

Zaznaczył także, że zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej wyznaczają – w jego ocenie – art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1e pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "ustawa podatkowa", "u.p.d.o.f.").

Odnosząc się do pytania pierwszego podał, że jego zdaniem w przypadku otrzymania Udziałów nabytych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych. Przytaczając treść art. 24 ust 3d ustawy podatkowej zaakcentował, że zgodnie z nim dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Jednocześnie zaznaczył, że art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. W dalszej kolejności podał, że w niniejszym przypadku zastosowanie znalazłby art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy podatkowej w zw. z jej art. 24 ust. 3d. Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową, które miałyby zastosowanie gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania Udziałów nabytych przez wnioskodawczynię, u której realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym – jak ocenił – są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy podatkowej, tj. "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę", "wydatki poniesione na nabycie" Udziałów nabytych. Wydatki te zaliczy on u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów nabytych, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Zdaniem wnioskodawcy w konsekwencji należy uznać, że ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów nabytych są wydatki poniesione na ich nabycie. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia Udziałów nabytych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów nabytych. Jednocześnie wyraził pogląd, że skoro Spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia Udziałów nabytych, lecz zostaną one wydane w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji), wnioskodawca otrzymujący Udziały nabyte będzie kontynuował zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie Wystąpienia bądź Likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia Udziałów nabytych otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji Spółki osobowej. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów nabytych nigdy nie wystąpi w Spółce osobowej, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Udziały nabyte. Transakcja wydania Udziałów nabytych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji nie będzie opodatkowana, ponieważ – jak uznał – zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. W jego ocenie oznacza to, że zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady co występujące w Spółce osobowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że opodatkowanie jest jedynie odroczone, nie następuje na zmienionych zasadach, lecz jedynie w późniejszym okresie. Argumentując prezentowane stanowisko wskazał, że koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w spółce nie będącej osobową prawną może być kosztem u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu) Udziałów przez wnioskodawcę. Gdyby wnioskodawca wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia przez niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie Udziałów nabytych nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych Udziałów.

Na potwierdzenie wyrażonego poglądu przytoczył interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sygn. [...].

W dalszej części zaakcentował, że analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku wniesienia Udziałów nabytych do spółki kapitałowej w drodze aportu. Przywołując treść art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy podatkowej i jej art. 17 ust. 1 pkt 9, zaznaczył, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia Udziałów nabytych, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez Spółkę osobową. Potwierdza to zasadę kontynuacji wyceny (ustalania) kosztów uzyskania przychodów po uzyskaniu składników majątku przez wnioskodawcę w drodze Wystąpienia lub Likwidacji. Podsumowując podał, że rozliczy on koszty uzyskania przychodu w historycznej wartości przyjętej, lecz niezrealizowanej w Spółce osobowej. Tym samym są to "niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie" "wydatki na nabycie" Udziałów nabytych. Wydatki te zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie aportu Udziałów nabytych do spółki kapitałowej. W konsekwencji zrealizowana zostanie zasada odroczenia opodatkowania, w przypadku wystąpienia wspólnika Spółki osobowej.

Przedstawiając własne stanowisko w odnośnie pytania drugiego (koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia [umorzenie dobrowolne] lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych). Wskazał, że również w tej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 24 ust. 3d ustawy podatkowej, który wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. Zastosowanie w konsekwencji znajdzie także jej art. 22 ust. 1e pkt 4 (w przypadku aportów) oraz pomocniczo stosowany jej art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2. Wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób: Zbycie Udziałów objętych. Zdaniem wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku Udziałów nabytych będzie on mógł obliczyć wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych Udziałów objętych (gdy będzie je następnie odpłatnie zbywał) w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji w wysokości wartości nominalnej Udziałów objętych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ustawy podatkowej, tj. "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia."

Tym samym uznał, że ustalone na podstawie przytoczonego powyżej przepisu koszty "przejdą" na wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy podatkowej, w związku z Wystąpieniem oraz Likwidacją Spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u niego rozliczone w dacie odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

Omawiając Udziały objęte w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo w pierwszej kolejności stwierdził, że nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej (w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo), która byłaby kosztem na poziomie Spółki osobowej (z tym, że kosztem dopiero do rozliczenia w dacie ewentualnego zbycia Udziałów objętych), powinna przejść w tej samej wartości na wnioskodawcę w razie jego Wystąpienia lub Wyjścia ze Spółki osobowej.

Równocześnie wskazał, ze wartość nominalna Udziałów objętych powinna być kosztem uzyskania przychodów, gdyż temu służy regulacja art. 22 ust. 1f pkt ustawy podatkowej z tym, że skoro wartość ta nie była i nie mogła być kosztem w momencie, gdy Udziały objęte były własnością Spółki osobowej, to powinna być kosztem u wnioskodawcy. Inaczej wartość ta nigdy nie byłaby kosztem, co by oznaczało, że Wyjście lub Likwidacja Spółki osobowej nie byłaby dla wnioskodawcy neutralna podatkowo, gdyż prowadziłaby do utraty prawa do rozliczenia ustawowo zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skutkowałoby to też opodatkowaniem przychodów ze zbycia Udziałów objętych a nie dochodów.

Gdyby wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za zbycie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze, pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte) i po drugie, koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei prezentując stanowisko odnośnie Udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, stwierdził, że jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej "przejdzie" na wnioskodawcę, będzie "przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa (...) wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia". Przy czym wskazana w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy podatkowej "przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części" to nic innego jak określone w art. 22 ust. 1e pkt 4 tej ustawy oraz jej art. 24 ust. 3d – wydatki na nabycie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa), które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa należą główne cztery składniki: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary oraz należności i środki pieniężne. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zaś zobowiązania (co wynika z wprost z art. 551 Kodeksu cywilnego). Poza tym nie można ponieść wydatków na zobowiązania, jest wręcz przeciwnie, to wydatki kreują zobowiązania (z tym, że to wydatek jest kosztem podatkowym a nie zobowiązanie).

Dlatego też – jak zauważył – w art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy podatkowej oraz jej art. 24 ust. 3d jest mowa o wydatkach na nabycie składnika majątku niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie". W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna.

W związku z powyższym – w ocenie wnioskodawcy – na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy podatkowej należy uznać, że niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę wydatki poniesione na nabycie Udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy) poniesionych przez Spółkę osobową. Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które Spółka osobowa objęła Udziały objęte. Koszty te wnioskodawca potrąci jako koszty uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów objętych.

Gdyby wnioskodawca w razie zbycia przez niego Udziałów objętych nie mógł kosztu powstałego w Spółce osobowej (lecz w tej spółce nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów ani u jej wspólników) w postaci wydatków na objęcie Udziałów objętych u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wówczas koszty na objęcie Udziałów objętych już nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Doszłoby do tego, mimo że wcześniej Spółka osobowa, a pośrednio także wnioskodawca gdy był jeszcze jej wspólnikiem poniósł istotny ciężar ekonomiczny (tj. koszt), gdyż pozbył się własności przedsiębiorstwa a w zamian za to objął Udziały objęte. Ten ubytek w aktywach Spółki osobowej jako zdefiniowany w art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy podatkowej koszt, może być kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia Udziałów objętych. Bezpośrednią podstawę prawną do przyjęcia tych kosztów, tj. wydatków Spółki osobowej na nabycie aktywów (składników majątku) wniesionych aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, stanowi dla wnioskodawcy art. 24 ust. 3d ustawy podatkowej. W ocenie wnioskodawcy zasada odroczenia opodatkowania wymaga aby również koszty wcześniej poniesione były do rozliczenia w razie zbycia przez wnioskodawcę Udziałów objętych.

Gdyby wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za zbycie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze, pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte) i po drugie, koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u wnioskodawczyni.

W dalszej kolejności podał, że analogiczne zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku dokonywania zbycia Udziałów objętych będą miały zastosowanie przy dokonywaniu aportu Udziałów objętych. Zastosowanie znajdzie tu przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy podatkowej oraz pomocniczo art. 22 ust. 1f pkt 1) i art. 22 ust. 1f pkt 2) tej ustawy. W konsekwencji koszt ten powinien zostać ustalony na zasadzie kontynuacji jego wartości ze Spółki osobowej. Wskazując pogląd w zakresie Udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo podkreślił, że istotny będzie tu sposób objęcia przez Spółkę osobową Udziałów objętych, tj. przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Wobec tego – jak ocenił – jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej "przejdzie" na wnioskodawcę, będzie wartość nominalna Udziałów objętych. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy w dacie aportu Udziałów objętych. Natomiast jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej "przejdzie" na wnioskodawcę, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, określona na dzień objęcia Udziałów objętych nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy w dacie aportu Udziałów objętych. Są to wydatki Spółki osobowej na nabycie aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo zostało następnie wniesione przez Spółkę osobową aportem do spółki kapitałowej. O tych wydatkach jest zdaniem wnioskodawcy mowa w art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy podatkowej. Są to wydatki na aktywa (składniki majątku), które Spółka osobowa poniosła, a następnie przekazała aportem do spółki osobowej. Wydatki te nie były (nie mogły być) zaliczone do kosztów podatkowych ani w Spółce osobowej, ani u jej wspólników, ani u wnioskodawcy. Mogą być kosztem dopiero gdy wnioskodawca zadysponuje Udziałami objętymi przez ich aport do spółki kapitałowej.

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa), które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, należą główne cztery składniki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary oraz należności i środki pieniężne.

W dalszej kolejności, w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych, podał, że w tej sytuacji również zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy podatkowej, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. Wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób stosując odpowiednio przepisy o kosztach historycznych poniesionych przez Spółkę osobową.

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów objętych będzie on miał możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zgodnej z treścią art. 22 ust. 1f ustawy podatkowej, tj. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ustalone na podstawie przytoczonego powyżej przepisu koszty "przejdą" na wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy podatkowej, w związku z Wystąpieniem oraz Likwidacją Spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u niego rozliczone w dacie umorzenia Udziałów objętych. Tym samym są to koszty, o których mowa w jej 24 ust. 3d, tj. "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę wydatki poniesione na nabycie Udziałów objętych".

Konstatując uznał, że istotny będzie tu sposób objęcia przez Spółkę osobową Udziałów objętych tj. przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej przejdzie na wnioskodawcę, będzie wartość nominalna Udziałów objętych. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy w dacie otrzymania wynagrodzenia za przymusowe i automatyczne umorzenie Udziałów objętych.

Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej "przejdzie" na wnioskodawcę, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy w dacie otrzymania wynagrodzenia za przymusowe i automatyczne umorzenie Udziałów objętych.

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa), które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, należą główne cztery składniki: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary oraz należności i środki pieniężne. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zaś zobowiązania (co wynika z wprost z art. 551 Kodeksu cywilnego). Poza tym nie można ponieść wydatków na zobowiązania, jest wręcz przeciwnie to wydatki kreują zobowiązania (z tym, że to wydatek jest kosztem podatkowym a nie zobowiązanie). Dlatego też w art. 24 ust. 3d ustawy podatkowej jest mowa o wydatkach na nabycie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników) w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem, gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Zdaniem wnioskodawcy na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy podatkowej należy uznać, że "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę wydatki poniesione na nabycie Udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to wskazane wyzej cztery typy) poniesionych przez Spółkę osobową. Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które Spółka osobowa objęła Udziały objęte. Koszty te wnioskodawca potrąci, jako koszty uzyskania przychodów w dacie umorzenia (umorzenia przymusowego i automatycznego) Udziałów objętych.

Stosownie do treści art. 24 ust 5d ustawy podatkowej dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze wnioskodawca ponownie podkreślił, że skoro odroczenie opodatkowania przy wystąpieniu ze Spółki osobowej ma prowadzić do jego odroczenia a nie podwojenia, wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, analogicznych do tych jakie mogłaby rozpoznać Spółka osobowa (gdyby oczywiście spółka ta dokonała transakcji na tych udziałach dającej prawo do rozpoznania kosztu podatkowego). Z tym, że Spółka osobowa nie zaliczyła ani jej wspólnicy wydatków i kosztów na objęcie udziałów, więc może je dopiero podatkowo rozliczyć wnioskodawca, który otrzyma Udziały objęte w wyniku Wystąpienia lub Likwidacji. Rozliczenie podatkowe nastąpi w dacie umorzenia Udziałów objętych (umorzenia przymusowego i automatycznego), gdzie wynagrodzenie za umorzenie otrzyma wnioskodawca. Gdyby wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za umorzenie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze, pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte) i po drugie, koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W jego ocenie wnioskodawca otrzymujący Udziały w związku z Wystąpieniem (lub Likwidacją) ze Spółki osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej przez art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy podatkowej, tj. w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Na zakończenie stwierdził, że koszt, który nie był kosztem w spółce nie będącej osobą prawną może być kosztem u jej byłego wspólnika. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby wnioskodawca przedmiotowych wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie umorzenia przez niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie Udziałów nabytych już nigdy, i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tak przedstawionych ramach wniosku – w opinii organu – jego istota sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Odwołując się do regulacji prawnych podał, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Podkreślił, że stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia przy tym art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przedstawiając argumentację prawną wskazał także, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1–2 tej ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

a) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

W tym stanie stwierdził, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która posiada interes prawny, a więc u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. Podkreślił, że art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w postanowieniu z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09 oraz prezentowanego w literaturze fachowej przywołanej w nim, podał, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

a) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

b) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

c) osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

d) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Natomiast z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może wystąpić:

a) we własnym imieniu adwokat, radca prawny, czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

b) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

c) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika, (tak też: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2007 r., tom I, 78–79).

Zaznaczył także, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k–14n Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k–14n Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia.

Toteż rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej – jak dalej argumentował organ – należy również podkreślić, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

W dalszej kolejności stwierdził, że sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczająca dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Z kolei ocena kwestii możliwości wszczęcia tego rodzaju postępowania wymaga dodatkowo rozważenia – czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. W szczególności, omawiana instytucja nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie, do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń.

Argumentując zapadłe rozstrzygnięcie, w dalszej kolejności podał, że postępowanie o udzielenie interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa. Ogranicza się natomiast do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

Wskazał także, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym, bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Stanowisko takie, jak zaznaczył, znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/10, w którym wskazano, że "nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej wniosek, że rolą organu wydającego interpretację jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę, jako podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej. (...) Gdyby organ udzielał porady co do optymalnego – pod względem podatkowym – zachowania się podatnika przeprowadzając analizę kilku hipotetycznych wariantów przedstawionych przez Skarżącego, to wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę" oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1310/11, w którym stwierdzono, że "interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów".

Podkreślił, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym podał, że bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna – tak wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09. Stwierdził także, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej. Instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazywania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Celem jest wydanie w indywidualnej sprawie interpretacji w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe. Interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych. W przedmiotowej sprawie sformułowanie wniosku czyni go typowo poglądowym i optymalizacyjnym.

W konsekwencji, w ocenie organu, poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby bowiem istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

Mając powyższe na uwadze, stwierdził, że żądanie wnioskodawczyni wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Co oznacza, że w sprawie zachodzą przesłanki odmowy wszczęcia postępowania na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze z dnia 25 marca 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie, działającego w imieniu ministra do spraw finansów publicznych, Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], jej autor zarzucił mu naruszenie:

1) art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2) art. 14b § 3 Ordynacji oraz art. 14b § 3 Ordynacji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę,

3) art. 14b § 5 Ordynacji oraz art. 165a § 1 Ordynacji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4) art. 14b § 6 Ordynacji w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"), poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5) art. 120 Ordynacji w zw. z art. 14d Ordynacji, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania dotkniętego wadą nieważności, i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy,

6) art. 121 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7) art. 125 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Ponadto autor skargi wyraził pogląd, że gdyby organ interpretacyjny nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone:

1) w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia spółki lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych,

2) w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych,

3) w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych.

Jego zdaniem organ interpretacyjny mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretację, w której mógł:

po pierwsze – potwierdzić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Udziałów nabytych lub objętych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych lub objętych należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych;

po drugie – uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Udziałów nabytych lub objętych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych lub objętych koszt uzyskania przychodu powinien być określony w innej wysokości.

Wskazując na powyższe, wniósł o:

a) stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych,

b) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

c) potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie czego wydana została tzw. Interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o Ordynacji, względnie

d) uznanie, że stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

e) zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła cele oraz okoliczność złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a następnie po raz kolejny zaprezentowała swoje stanowisko przytaczając argumentację tożsamą z zawartą w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w objętym nią postanowieniu. Dodatkowo wskazał, że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe). Podkreślił, że "interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów". Nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości postanowienia organu interpretacyjnego utrzymującego w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznanie skargi sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie – czy uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 O.p. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie uchylił się od oceny zgłoszonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a podjęcie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia nastąpiło bez podstawy prawnej. Z kolei organ interpretacyjny wywodzi wprost przeciwnie, podkreślając, że stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu zostało wyczerpująco uzasadnione a w objętej skargą sprawie brak jest podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca uregulował postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji. Jednocześnie, na mocy art. 14h tej ustawy, zezwalając na odpowiednie stosowanie w tej procedurze, niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Przechodząc do istoty sporu podkreślenia wymaga, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednakże w art. 3 ust. 2 tej ustawy (znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2007 r.) stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w ust. 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnił pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Powołane powyżej przepisy zakreślają granice tak przedmiotowe jak i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in.:

a) czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz

b) czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę.

W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Stosownie do nich, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno zatem dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z przywołanych przepisów wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Podkreślenia przy tym wymaga – na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Reasumując interes, który ma wystąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że celem przepisów od art. 14a do 14p O.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym.

W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości bycia akcjonariuszem w nieokreślonej liczbie spółek osobowych (jawnych, komandytowych, czy komandytowo-akcyjnych) i przy tym w różnych okresach działalności tych spółek (przed zaistnieniem zdarzenia, w jego trakcie, po zdarzeniu), to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie.

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych wariantów danego zdarzenia, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym miejscu wskazać należy także, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, w którym stwierdzono, że "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.".

Z wniosku strony skarżącej wyraźnie wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawiła ona szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna (do ilu i jakich spółek, w jaki sposób przystąpi oraz w jaki sposób z nich wystąpi), nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane jako konkretne i planowane działania.

Zaznaczyć jednocześnie należy, na co także zwrócił uwagę organ, że potencjalna liczba możliwych do zrealizowania wariantów nie jest możliwa do ustalenia, a tym samym niewykonalne jest należyte (obligatoryjne) opłacenie wniosku, przy jego podziale na poszczególne interpretacje, oraz że cały opisany przez stronę skarżącą stan sprawy nie ma charakteru zdarzenia przyszłego mogącego być przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie. Podkreślenia wymaga, że przeszkodą dla wszczęcia postępowania stała się sytuacja faktyczna, do której odnosiły się sformułowane na jej tle pytania, w kontekście potrzeby zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku.

W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na cechy, jakie powinien mieć stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące podstawą faktyczną wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie mógł bezpośrednio wskazać stronie skarżącej, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić – skoro, o czym szerzej powyżej, jej intencje nie były do końca czytelne. Analizując treść wniosku trudno bowiem odczytać, co jest dla niej ważne w kontekście wniesionego żądania. Wobec opisania we wniosku szeregu zdarzeń prawno-podatkowych nie sposób w szczególności przyjąć, że we wniosku tym strona skarżąca pytała o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego – jak uznał organ interpretacyjny.

Tym samym, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w oparciu o wniosek nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej:

po pierwsze: dotyczącej określonej liczby zdarzeń przyszłych;

po drugie: o zidentyfikowanym przedmiotowo zakresie ochrony prawnej, jaką mógłby uzyskać wnioskodawca, w przypadku zastosowania się do żądanego rozstrzygnięcia;

po trzecie: zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań.

Skoro więc zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, organ interpretacyjny zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podkreślić przy tym należy, że – na bazie wniosku – wydana interpretacja indywidualna, nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej, zgodnie z jej ustawową rolą, funkcją i zadaniem.

W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut skargi, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

Uzasadniając powyższe, wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2007 r. zmieniła się procedura wydawania interpretacji podatkowych. Zgodnie ze znowelizowanym z tym dniem art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zmieniony - także z dniem 1 lipca 2007 r. - art. 14b § 1 O.p., stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego, Minister Finansów. W świetle przepisów możliwe jest jednak, aby Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych i interpretacji, a także usprawnienia obsługi wniosków, w drodze rozporządzenia, upoważnił do tego podległe mu organy (art. 14b § 6 O.p.). W konsekwencji, przytoczonym powyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. do wydawania interpretacji indywidualnych upoważnieni zostali właściwi rzeczowo i miejscowo Dyrektorzy Izb Skarbowych.

Należy także podnieść, że tryb rozpatrzenia interpretacji indywidualnych jest szczególnym trybem postępowania, a zgodnie z dyspozycją art. 13 § 2 pkt 4 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym właściwym w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym. W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej jest właściwy w sprawie wydania postanowienia w trybie art. 165a O.p. jak i do rozpoznania wniesionego na nie zażalenia, zgodnie z instytucją remonstracji.

W świetle powyższego uznać należy, że podniesiony w skardze zarzut podjęcia skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (tj. art. 14a, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 165a § 1 O.p.) i w konsekwencji bez podstawy prawnej - jest chybiony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14d O.p., przez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko strony skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d O.p., skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Ponadto, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący, wręcz przeciwnie zademonstrował swoją wolę i stanowisko w objętym skargą postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Niewątpliwie pożądane jest, stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.), aby rozstrzygnięcia w podobnych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Ponadto podkreślić należy, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji - do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.). Trudno zatem wymagać, aby organ, działający w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 125 w zw. z art. 14h O.p., stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji kwestia szybkości działania organu mogłaby być oceniana w kontekście okresu od wpływu wniosku o wydanie interpretacji do wydania postanowienia z dnia [...] oraz od wpływu zażalenia do wydania postanowienia z dnia [...]. Nie jest to jednak przedmiotem zarzutów strony skarżącej, która koncentruje się na wykazaniu, że odmowa wszczęcia postępowania "wydłuża postępowanie w jego sprawie" i mnoży kolejne postępowania. Wobec tego wyjaśnić wypada, że odmowa wszczęcia postępowania nie wydłuża postępowania, bo go w ogóle nie ma. Także zaskarżenie wydanych rozstrzygnięć nie stanowi przedłużenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei, wniesienie nowych wniosków nie jest obowiązkiem, ale swobodną decyzją wnioskodawcy. Ich złożenie może ewentualnie skutkować wszczęciem niezależnych od przedmiotowej sprawy postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych - nie może tym samym być traktowane jako "ciąg dalszy" rozpoznawanej sprawy.

W świetle powyższego, Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie wadliwości uzasadnień postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego jako organ interpretacyjny w imieniu Ministra Finansów.

W części 7 skargi zatytułowanej "obowiązek stosowania przez Dyrektora wykładni z wyroków sądów administracyjnych w innych podobnych sprawach" strona zawarła zarzut nieuwzględnienia przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Jej zdaniem, organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie, całkowicie zignorował stanowisko judykatury, zawarte w wyrokach powołanych przez nią w zażaleniu i przyjął własną interpretację przepisów, niekorzystną dla niej. Z tym stanowiskiem trudno się zgodzić. Okoliczność, że strona przywołała w zażaleniu orzeczenia sądowoadministracyjne, które miały potwierdzać jej stanowisko w sprawie, nie oznacza, że organ interpretacyjny winien był do tych wyroków się zastosować. Orzeczenia sądowoadministracyjne nie stanowią źródła prawa, zaś przedstawiona w nich wykładnia przepisów prawa nie ma charakteru ogólnie wiążącego. Wskazać również należy, że wyroki te nie odnoszą się do sytuacji analogicznej do zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, natomiast prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 613/12, z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1328/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku w wyrokach z dnia 7 marca 2012 r. o sygn. akt: I SA/Gd 1310/11 oraz sygn. akt I SA/Gd 1313/11, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1126/12.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.