Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 133/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 11a pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot uprawniony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec F. Spółki z o. o. z siedzibą w K. ("Spółka"), postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] grudnia 2014r. na podstawie faktury VAT-Unia nr [...] suszu tytoniowego w ilości 2600 kg innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Postępowanie to zostało zakończone decyzją tego organu z dnia [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł. Postawą jej wydania było ustalenie, że towar nie opuścił terytorium kraju.

Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym kwestionowała ustalenia stanu faktycznego przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, wnosząc o uchylenie decyzji i o umorzenie postępowania. Na zlecenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. uzupełnił postępowanie dowodowe o wyjaśnienie, czy w rozpatrywanym miesięcznym okresie rozliczeniowym jedynym zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym była sprzedaż z dnia [...] grudnia 2014 r. na podstawie faktury nr [...], czy też w Spółce wystąpiły inne czynności mogące rodzić skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił okoliczności stanowiące podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, którymi były informacje i dokumenty przekazane organowi podatkowemu przez przewoźnika towaru (M. S.) świadczące o nieprawdziwości danych w dokumentach przewozowych CMR potwierdzających wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowe. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawa, wyjaśniając że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej również "u.p.a.") w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Za sprzedaż, w myśl art. 9b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 tej ustawy. W przypadku zaś dokonania sprzedaży suszu tytoniowego, obowiązek podatkowy stosownie do art. 11 a pkt 2 cytowanej ustawy powstaje z dniem jego wydania. Podkreślono, że w przepisie art. 9b ustawy o podatku akcyzowym, dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie została wymieniona jako przedmiot opodatkowania akcyzą, w związku z czym nie stanowi ona czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dalej organ odwoławczy wskazał na definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z treścią którego, pojęcie to oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Podkreślono jednocześnie, że dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Dostawa wewnątrzwspólnotowa objęta jest działaniem podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczenie wyrobu akcyzowego. Kiedy podmiotem przemieszczającym wyrób akcyzowy jest jego właściciel - to on jest podatnikiem, ale jest nim również w sytuacji, gdy podmiotem przemieszczającym jest podmiot trzeci niebędący właścicielem wyrobu, np. firma transportowa, która na zlecenie tego właściciela dokonuje przemieszczenia wyrobu akcyzowego z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W odniesieniu do tego zagadnienia organ odwoławczy wskazał, że nie można mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej, gdy właściciel sprzedaje towar na terytorium swojego kraju, odbiera zapłatę i na tym kończy się jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru.

Zdaniem organu odwoławczego w kontekście przytoczonych norm, kluczowe dla wyniku sprawy pozostawało ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczenie suszu tytoniowego. Mając to na uwadze w uzasadnieniu decyzji szeroko zaprezentowano wyniki postępowania dowodowego poczynając od wyjaśnień złożonych w postępowaniu podatkowym przez M. S., któremu zlecono przewóz towaru. Wynikało z nich, że zlecenie wykonania usługi przewozowej przewoźnik otrzymał od P. K., który telefonicznie ustalał, a następnie pocztą elektroniczną przekazywał wskazówki co do jej wykonania w miejscu docelowym w Z. G. lub jej okolicach, wskazując sposób rozliczenia z kierowcami w trakcie przekazywania towaru. Przesłuchiwany M. S. wyjaśnił, że do czasu uzyskania wymaganych dokumentów CMR od P. K. w grudniu 2015 r. nie miał wiedzy o tym, że były w nich zawarte informacje niezgodne ze stanem faktycznym. To okazało się dopiero gdy przesłuchiwany otrzymał pocztą elektroniczną od P. K. kopie zaległych 3 kart dokumentów CMR, co do których stwierdził, że są one potwierdzone przez firmę na [...], mimo, że jego kierowca nie dostarczał towaru za granicę. Odnosząc się do okazanego mu przez pracownika organu podatkowego dokumentu CMR wystawionego przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2014 r., M. S. oświadczył, że jego kierowca R. P. wykonał ten transport z K. do Z. G., gdzie jego odbiorca, którego dane kontaktowe przewoźnik otrzymał od P. K., zapłacił kierowcy za transport gotówką i na tym zakończyła się usługa przewozu. Na dowód tego, że kierowca (R. P.) nie wyjeżdżał z towarem za granicę, M. S. okazał zlecenie transportowe firmy z firmy I. L. z datą załadunku w dniu [...] grudnia 2014 r. na trasie B. - B.. Świadek zeznał również, że wszystkie karty CMR zostały zdane osobie wskazanej do kontaktu, a kierowca nie odebrał egzemplarza listu przewozowego CMR dla przewoźnika. Dodał, że było to kolejne takie samo zlecenie z dowozem w okolice Z. G. (na parking stacji [...] lub innego magazynu) gdzie P. K. telefonicznie zapewniał, iż po dowozie towaru organizowany jest dalszy transport wraz z przeładunkiem na inne auto. Świadek zwrócił uwagę na fakt, że w dokumencie CMR jest pole nr [...], które powinno być wypełnione w sytuacji przejęcia towaru przez innego przewoźnika. W dalszej części decyzji przytoczono zeznania R. P. (kierowcy), który potwierdził okoliczności wyjaśniane przez M. S., a nadto wyjaśnił, że jego samochód załadowano w magazynie Spółki w dniu [...] grudnia 2014 r. kartonami bez oznaczeń, przy czym wyczuwalny był z nich zapach tytoniu. Otrzymał w Spółce na drogę 4 egzemplarze CMR (jeden został w Spółce), przy czym ten który mu okazano w trakcie przesłuchania różnił się od otrzymanego dokumentu tym, że w polu 24 jest podpis i pieczątka zagraniczna, a gdy świadek zdawał towar w Z. G. to wszystkie egzemplarze posiadanego przez niego dokumentu CMR zostały opatrzone podpisem osoby odbierającej towar. Świadek wyjaśnił przy tym, że CMR jest dokumentem samokopiującym i podpisy osoby odbierającej towar były na wszystkich egzemplarzach w polu 24, oraz, że w polu 16 CMR przy pieczątce firmowej zawsze ręcznie wpisywał numery rejestracyjne samochodu, a w dokumencie okazanym zostały wpisane maszynowo. Odnośnie swojego podpisu, świadek stwierdził, że może to być "nieudana kopia".

Dalej organ odwoławczy zaprezentował treść zeznań świadka P. K., który zeznał między innymi, że nie wie co działo się dalej z dokumentami przy przeładunku towaru na transport organizowany przez pana W. lub M. T., nie wiedział kto potwierdził dokument CMR z dnia [...] grudnia 2014 r., zeznał, że otrzymywał potwierdzone CMR pocztą i wysyłał je do Spółki. Twierdził również, że nic nie wie, aby towar w grudniu 2014 r. miał być wywieziony gdzie indziej niż było to na dokumentach, w jego przekonaniu został dostarczony do A. . Na temat współpracy ze Spółką, świadek utrzymywał, że o pomoc w kontaktach z firmą F. Sp. z o. o. w K. prosili go R. C. właściciel firmy M. [...] z [...] i E. W. z Firmy Handlowej E. W. z T. P. a jego rola ograniczyła się do skontaktowania słowackiej firmy C. ze Spółką. Weryfikując zeznania świadka P. K. w zakresie udziału i roli jaką w przedmiotowej sprawie miał odegrać znajomy E. W., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że E. W. zmarł 12 stycznia 2014 r., a jego firma została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w marcu 2014 r. Odnośnie wspomnianego R. R. C., który w części dokumentów został wskazany jako finalny odbiorca suszu tytoniowego w [...], za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego I w W. okazało się, że wniosek o pomoc prawną w zakresie przesłuchania tej osoby nie mógł zostać zrealizowany z uwagi na dwukrotne niepodjęcie wezwań przez R. R. C..

W oparciu o przytoczone w decyzji relacje z zeznań kolejnych świadków przesłuchanych w toku postępowania na okoliczności dotyczące sposobu organizacji dostaw suszu tytoniowego na rzecz odbiorców zagranicznych, współpracy Spółki z P. K., w szczególności w zakresie zamówienia złożonego w imieniu firmy C. , organ odwoławczy ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym firma [...] już nie istniała z uwagi na śmierć jej właściciela. Przewoźnicy, którym zlecono przewóz suszu tytoniowego do Z. G. lub w jej okolice, wskazali wyłącznie osobę P. K. jako zlecającego przewozy i określającego dyspozycje co do obiegu dokumentów. Brytyjska firma M. T. L., nie potwierdziła odbioru suszu w całym 2014 roku, a R. R. C. nie pracował już w tej firmie od roku, natomiast właściciel słowackiej firmy C. zaprzeczył aby wystawiał i podpisywał okazane mu zamówienia na susz tytoniowy do F. w K. oraz, aby kiedykolwiek odbierał susz tytoniowy na [...]. Z kolei pracownicy Spółki zgodnie potwierdzili fakt wcześniejszej jej współpracy z P. K.. Zeznawali, że to on był inicjatorem nawiązania współpracy handlowej z firmą C. przesyłając mailem skany jej dokumentów rejestrowych, co po weryfikacji w systemie VIES zapoczątkowało współpracę handlową z tym odbiorcą, realizowaną przy udziale P. K..

W uzasadnieniu decyzji wskazywano też na dowody zgromadzone przez słowacką administrację celną, która w ramach pomocy administracyjnej, przeprowadziła kontrolę podatkową w słowackiej firmie C. s.r.o. w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego z Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku tej kontroli nie natrafiono jednak na dokumenty świadczące o odbiorze suszu tytoniowego na terenie [...] przez tę firmę. Jak wynika z informacji przekazanej od administracji słowackiej obserwacja przebiegu obrotu suszem tytoniowym w dokumentacji księgowej potwierdzała fakt wysyłki i odbioru surowego tytoniu zgodnie z fakturami zakupu wystawionymi przez Spółkę, jednak P. H. (dyrektor zarządzający) zeznał, że otrzymywał jedynie faktury proforma, które regulował, a następnie otrzymywał faktury właściwe. Cytując w decyzji obszernie zeznania P. organ wskazywał na następujące wyjaśnienia: "Nie, nigdy nie widziałem tego towaru. Tytoniu objętego ta dostawą na pewno na [...] nie otrzymałem i tak jak powiedziałem, nie napotkałem na inne dostawy surowego tytoniu. Nie wiem, dlaczego nadawca dokonał w CMR takiego akurat zapisu... Przewóz tego towaru zorganizowany został przez p. [...]; w rzeczywistości, tak samo jak odbiór towaru u nadawcy i jego podjęcie przez odbiorcę (zawsze dostarczał mi on fakturę potwierdzoną przez odbiorcę)...Zamówienia towaru dokonywał P. K.. Nigdy nie spotkałem się z zamówieniami, które mi teraz Pan pokazał. Nigdy też ich nie podpisywałem. Widziałem jedynie faktury znajdujące się w dokumentacji księgowej. Zamówienia te były podpisywane prawdopodobnie przez kogoś z Polaków będących w otoczeniu p. [...]. Znałem i rozmawiałem jedynie z p. K. . Na pieczątce podany został adres, pod którym znajdują się pomieszczenia biurowe... Według mojej wiedzy, każdorazowo, przy odbiorze tego towaru był p. [...]. Zawsze przed odbiorem miałem mu wysyłać bankowe potwierdzenie zapłaty za daną fakturę... Podane przez odbiorcę zagranicznego miejsce dostawy było zgodne z adresem siedziby naszej firmy. Nigdy tego nie zauważyłem. Zawsze wysyłano do mnie maiłem zeskanowany CMR, który po wydrukowaniu, zeskanowaniu i podpisaniu odsyłałem do p. K. . Nigdy nie widziałem tego tytoniu, ani też fizycznie nie otrzymałem go na [...], ani nigdzie indziej."

Na wniosek organu podatkowego za pośrednictwem Urzędu Celnego w Ż. podjęto działania w kierunku ustalenia możliwość dostarczenia towaru w 2014 r. na adres firmy C. s.r.o., wskazany w dokumentach CMR środkami przewozowymi, w tym między innymi pojazdem o nr rejestracyjnym: [...] w okresie od 7 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Z informacji uzyskanych od tego organu wynikało, że wymieniony pojazd nie został zarejestrowany przez słowacki system poboru opłat drogowych.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w szczególności dokument CMR, zeznania świadków: M. S., R. P. oraz informacje pozyskane od administracji słowackiej w ramach współpracy administracyjnej, nie potwierdzają aby susz tytoniowy w ilości 2600 kg, sprzedany przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2014 r. na podstawie faktury VAT-Unia [...], został faktycznie dostarczony do podmiotu na terytorium państwa członkowskiego. Organ zaznaczył jednocześnie, że w tym względzie należało odmówić wiarygodności zeznaniom świadka P. K., gdyż nie korespondowały one z zeznaniami pracowników Spółki potwierdzających wyłączny udział P. K. w organizowaniu odbioru suszu tytoniowego. Z uwagi jednak na fakt, że uzyskane wcześniej zeznania świadka P. K. stały w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym i wymagały dodatkowych wyjaśnień, organ za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w B. przeprowadził dodatkowe, uzupełniające przesłuchanie tego świadka w wyniku którego, utrzymywał on, że nie organizował transportu samochodowego, nie współpracował z żadną giełdą transportową, że zlecenia przewoźnicy otrzymywali od spółki W. lub M. T. a świadek H. zeznaje nieprawdę. Nie potwierdził on stałej współpracy z F. spółka z o.o., przyznając się jedynie do jednego próbnego zakupu niewielkiej partii tytoniu nieprzetworzonego w ilości 400 kg, odsprzedanego następnie innej firmie, której nazwy nie znał. Stwierdził też, że nie uczestniczył w rozładunkach lub przeładunkach suszu tytoniowego. Świadek poinformowany w trakcie przesłuchania, że "Pan W. " nie żyje a jego firma została w związku ze śmiercią właściciela rozwiązana z początkiem 2014 r., dalej podtrzymywał, że kontaktowali się z nim pracownicy firmy W. , a zapytany o powód tych kontaktów, skoro nie pośredniczył w tych transakcjach, zeznał, że takie były ustalenia z W. i C. w 2011 roku. Mimo poinformowania świadka, że firma brytyjska nie odbierała suszu tytoniowego w 2014 r., a C. rok wcześniej sprzedał 100% udziałów w spółce M. innej osobie zagranicznej, świadek nadal twierdził, że w jego przekonaniu towar ten wyjechał do [...], nie okazując na potwierdzenie własnych przekonań żadnego dowodu.

Podsumowując wnioski z oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto ustalenia, że w dniu [...] grudnia 2014 r., przewozu suszu tytoniowego w ilości 2600 kg na podstawie faktury VAT-Unia: [...], dokonała firma przewozowa M. M. S.. Z dokumentu przewozowego CMR wynikało, że nabywcą suszu tytoniowego była firma zagraniczna C. s.r.o. mająca siedzibę w miejscowości Z. na [...]. Susz tytoniowy został załadowany w zakładzie Spółki w K. w dniu [...] grudnia 2014 r. na pojazd samochodowy o nr rej. [...], kierowcą był R. P., który wykonał usługę przewozu na trasie K. - Z. G.. Przekazany do akt sprawy dokument CMR poświadczony za zgodność z oryginałem przez prokurenta Spółki nie zawierał żadnych informacji o dokonanym przeładunku na inny środek transportu.

W toku czynności wykonanych w ramach postępowania uzupełniającego, zleconego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. w celu uzupełnienia dowodów w sprawie ustalono, że Spółka w grudniu 2014 r. poza transakcją sprzedaży [...] dokonała sprzedaży suszu tytoniowego do innych odbiorców przy udziale różnych przewoźników. Szczegółowe dane odbiorców i przewoźników podano w zaskarżonej decyzji. Z odpowiedzi udzielonych przez przewoźników w wynikało, że firmy te potwierdziły fakt dokonania transportu suszu tytoniowego z miejsca załadunku w siedzibie Spółki do miejsca przeznaczenia zgodnie z dokumentem CMR. W dwóch przypadkach (przewoźnicy X. Spółka z o.o. w G. i S. R. ) odpowiedzi nie udzielono, przy czym w odniesieniu do pierwszego z wymienionych przesyłka z zapytaniem wróciła do organu podatkowego z adnotacją o jej nie podjęciu przez adresata.

Na tej podstawie ustalono, że Spółka w grudniu 2014 r. dokonała poza kwestionowaną transakcją jeszcze innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ powołał się na znany z urzędu fakt, iż Spółka nie złożyła deklaracji AKC-ST za grudzień 2014r., a w złożonej za grudzień 2014 r. deklaracji [...] kwota podatku akcyzowego, jaka została wykazana w deklaracji to [...] zł. W podsumowaniu stwierdzono, że nabywca suszu tytoniowego sprzedanego przez Spółkę na podstawie faktury VAT- Unia nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

Odnosząc się do argumentów Spółki, że transakcje z C. s.r.o. odbyły się na warunkach Incoterms co oznacza, że transport organizował nabywca i to on ponosi za niego odpowiedzialność a nie Spółka, organ odwoławczy wyjaśnił, że według I. (I. C. T.), tj. Międzynarodowych Reguł Handlu warunki dostawy FCA oznaczają, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika i w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. To z kolei, zdaniem organu odwoławczego, oznacza, że w zakresie spornej transakcji kupujący odebrał susz tytoniowy z magazynu Spółki, dokonał za niego zapłaty, organizował transport, następnie poniósł koszty związane z transportem i w efekcie dokonał we własnym imieniu i na swoją rzecz dostawy wewnątrzwspólnotowej. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że spółka nie dokonała wywozu suszu tytoniowego na terytorium innego państwa członkowskiego i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma z dnia [...] września 2017 r., organ odwoławczy stwierdził, że potwierdzają one fakt sprzedaży suszu tytoniowego przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2014 r., ale jednocześnie wynika z nich, iż Spółka nie organizowała i nie ponosiła kosztów transportu tego towarów do C. R. s.r.o., lub innych miejsc na terenie [...], względnie innych państw członkowskich Unii Europejskiej w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 25 marca 2015. Wynikało z nich bowiem, że transport przedmiotowych towarów wykonywany był jako "odbiór własny, zamawiającego". Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że przedłożone dokumenty potwierdzają dokonanie przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, skoro fakt, że susz tytoniowy był odebrany z siedziby Spółki transportem organizowanym przez kupującego, przemawia za przyjęciem przeciwnego wniosku, a w konsekwencji uznania tej sprzedaży za sprzedaż krajową nieuprawnionemu podmiotowi, która to czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów stawianych decyzji w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji poddał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana przez organ ocena dowodów nie jest dowolna. Zdaniem tego organu nie doszło przy tym do naruszenia granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż ustosunkowując się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, organ podatkowy dokonał ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego. Nie podzielił też stanowiska organu pierwszej instancji, że pracownicy Spółki ujawnili jej tajemnicę handlową osobom nieuprawnionym oraz, że P. K. powinien przedstawić pełnomocnictwo wskazujące, że jest osobą działającą w imieniu C. ., stwierdzając w konkluzji, że błędy nie miały wpływu na wynik sprawy. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz twierdzenie, że skoro towar stał się własnością odbiorcy to Spółka nie może odpowiadać za działania nabywcy. Organ wyjaśnił, że czym innym jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a czym innym sprzedaż towaru jako odrębna czynność i nie można utożsamiać transakcji handlowej potwierdzonej np. fakturą VAT, polegającej na dostawie wewnątrzwspólnotowej związanej ze sprzedażą, z transakcją sprzedaży towaru na terytorium kraju, a następnie dokonaniem jego wywozu przez nabywcę. Wskazał, że umowa sprzedaży towaru słowackiej spółce nie była kwestionowana, a jedynie stwierdzono, że dokonane czynności wywołują skutki w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na zaistniałe czynności. Organ dodał, że wniosek dowodowy Spółki zawarty w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. został rozpatrzony odrębnym postanowieniem oraz, że ani Spółka ani jej pełnomocnik nie skorzystali z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez zakończeniem postępowania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca podniosła następujące zarzuty :

1) naruszenie przepisów postępowania to jest:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej też : "O.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie zgromadzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego dodatkowego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego sprawy , a w tym:

- zaniechanie ustalenia czy susz tytoniowy sprzedany przez F. Sp. z o.o. w K. zgodnie z fakturą VAT-Unia: [...] faktycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego UE;

- zaniechanie ustalenia czy w dokumentach księgowych C. s.r.o. znajdują się dokumenty potwierdzające zakup suszu tytoniowego od Spółki oraz dokumenty dotyczące przyjęcia tego towaru i obrotu tym towarem, oraz czy dokumenty te powiązane są z płatnościami za susz tytoniowy zakupiony od skarżącego ;

- zaniechanie przesłuchania R. C. mimo, iż zeznania tego świadka miały istotny wpływ na ustalenie, czy susz tytoniowy faktycznie opuścił terytorium Polski;

- zaniechanie weryfikacji autentyczności podpisu świadka R. P. na liście przewozowym, za którym przewożony był susz tytoniowy, a który zakwestionował prawdziwość swojego podpisu na okazanym w trakcie przesłuchania liście przewozowym ;

- zaniechanie weryfikacji autentyczności podpisu świadka P. H. na dokumentach związanych z realizacją zamówienia i zakupu przez C. s.r.o. suszu tytoniowego zgodnie z fakturą VAT-Unia: [...];

- zaniechanie wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami P. H., a zeznaniami P. K. i pracowników skarżącej, w szczególności co do faktycznej wiedzy P. H. na temat obrotu suszem tytoniowym przez spółkę C. faktycznych zasad współpracy tego podmiotu ze skarżącą, w tym przyczyn dla których C. zapłaciła za susz tytoniowy kupiony zgodnie z fakturą VAT-Unia: [...] ,

- zaniechanie ustalenia, czy w grudniu 2014 r. obowiązujący na [...] system poboru opłat obejmował pojazdy tego rodzaju jak pojazd, którym był przewożony susz tytoniowy sprzedany C. z siedzibą w Ż.

- zaniechanie ustalenia czy polski system poboru opłat rejestrował przejazd pojazdu, którym był odbierany z F. Sp. z o.o. susz tytoniowy sprzedany C. zgodnie z fakturą VAT-Unia: [...] ;

b) naruszenie przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zaniechanie weryfikacji czy podpisy składane na dokumentach dotyczących transakcji zakupu i dostawy suszu tytoniowego zostały nakreślone przez P. H., zaniechanie weryfikacji autentyczności podpisu świadka R. P. na liście przewozowym, za którym przewożony był susz tytoniowy oraz brak dopuszczenia dowodów z dokumentów znajdujących w aktach kontroli podatkowej przeprowadzonej w C. s.r.o. z siedzibą w Ż. przez Urząd Celny w Ż. ;

c) naruszenie przepisów art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez

- bezzasadne danie wiary w całości zeznaniom P. H., mimo ich wewnętrznej sprzeczności oraz niezgodności z dokumentacją księgową spółki C. s.r.o. oraz ich rozbieżności z zeznaniami pracowników skarżącej, w szczególności w zakresie sposobu zamawiania suszu tytoniowego przez C. s.r.o., dokonywania przedpłat za towar oraz potwierdzenia dostawy suszu tytoniowego na teren [...];

- bezzasadne danie wiary zeznaniom świadków M. S. i R. P. co do miejsca faktycznej dostawy suszu tytoniowego zgodnie z fakturą VAT- Unia: [...] ;

- dowolne przyjęcie, iż rola skarżącej jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej kończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi;

- dowolne przyjęcie, iż skarżący nie realizował wewnątrzwspólnotowej dostawy 2600 kg suszu tytoniowego na rzecz C. R. s.r.o., a także dowolne przyjęcie, iż dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru dokonał nabywca suszu [...] s.r.o.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest:

a) art. 4, art.5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6 i art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. 1962 Nr 49, poz. 238) przez brak ich zastosowanie w sprawie;

b) art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2014 r. z tytułu sprzedaży w dniu [...] grudnia 2014 r. na fakturę VAT-Unia:[...] 2600,00 kg suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, poprzez nieustalenie przez dostawcę, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego .

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skargi, skarżąca podważała zarówno sposób procedowania jak i ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Zarzucała niezupełność materiału dowodowego i zaniechanie ustalenia czy towar został przemieszczony na teren innego państwa członkowskiego UE, oraz czy dotarł do odbiorcy. Powołując się na procedury międzynarodowego przewozu drogowego towarów skarżąca argumentowała, że tylko nadawca mógł zlecić wydanie przesyłki innemu odbiorcy niż wskazany w liście przewozowym, natomiast list przewozowy wydany przewoźnikowi nie zawierał jakichkolwiek wskazań co do zmiany miejsca dostawy towaru i podmiotu, któremu towar miał być wydany, jak też nie zawierał również żadnych instrukcji dla przewoźnika co do wykonywania w trakcie przewozu poleceń innych osób niż nadawca. Zdaniem skarżącej organy nieprawidłowo zinterpretowały pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organy zebrały dowody w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia sprawy i poddały je wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sprzeczności wynikające z poszczególnych dowodów zostały wyjaśnione w drodze ich wzajemnej konfrontacji. Zdaniem sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został obszernie i szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 O.p. Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi nie naruszyły przy tym innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym, art. 122 O.p., bowiem nie sposób budować skutecznego zarzutu w tym zakresie jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego aniżeli oczekiwał skarżący. Poczynione przez organy ustalenia dotyczące stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Na podstawie poczynionych ustaleń organy prawidłowo też zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r., w wysokości wskazanej w decyzji, z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu, w kontekście ustaleń stanu faktycznego, z których wynikało, że doszło do sprzedaży przez skarżącą suszu tytoniowego podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot podatkowy, z wyłączeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 poz. 752 – dalej: "u.p.a.") – wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy. Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2014 r. – za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Kwestia ta nie była przedmiotem sporu. Nie było też sporne, że susz tytoniowy w ilości 2.600 kg został objęty fakturą VAT-Unia [...] wystawioną przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2014 r. na rzecz C. s.r.o. i towar zostały wydany w tym dniu przewoźnikowi celem jego dostarczenia odbiorcy. Co więcej, jak ustalono w toku postępowania, skarżąca otrzymała zapłatę za towar. W tych okolicznościach należy wskazać na przepis art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym zawierający definicję "sprzedaży", do której odsyła przepis art. 9b ust. 2 tej ustawy. Otóż zgodnie z tym unormowaniem, za sprzedaż uznaje się : sprzedaż, zamianę i darowiznę w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego (pkt 1, 2 i 5), wydanie w zamian za wierzytelności (pkt 3), wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego (pkt 4) i wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności (pkt 6).

Katalog czynności stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów akcyzowych jakim jest susz tytoniowy określa art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jedną z nich jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W sprawie nie budziło sporu, że słowacka spółka [...] s.r.o., która była wskazywana w dokumentach sprzedaży i dokumentach przewozowych jako odbiorca towaru, nie posiadała statusu uprawnionego podmiotu, o którym mowa w przywołanym przepisie. Należy też wskazać, że obowiązek weryfikacji podmiotu uprawnionego do nabycia suszu tytoniowego spoczywa na sprzedawcy, co wynika z art. 9b ust. 4 u.p.a.

Stosownie zaś do przepisu art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą.

W przypadku zaś dokonania sprzedaży suszu tytoniowego, obowiązek podatkowy stosownie do art. 11a pkt 2 cytowanej ustawy, powstaje z dniem jego wydania.

Z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności związane z wystawieniem faktury sprzedaży i dokumentów przewozowych na podmiot mający siedzibę w innym państwie członkowskim UE, organy podatkowe zasadnie wzięły pod uwagę, że w przepisie art. 9b ustawy o podatku akcyzowym, dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie została wymieniona jako przedmiot opodatkowania akcyzą, w związku z czym nie stanowi ona czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, pojęcie to oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Słusznie organy podatkowe skonstatowały, że dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Tymczasem z ustaleń organu poczynionych w oparciu o zebrane w sprawie dowody nie wynikało, aby susz tytoniowy objęty fakturą VAT-Unia [...] załadowany w magazynie skarżącej w dniu [...] grudnia 2014 r. na środek transportu o nr rej [...] przekroczył granicę kraju. Wręcz przeciwnie organy ustaliły, że towar został przemieszczony tym pojazdem na terenie kraju w okolice Z. G. i tam usługa przewozu została zakończona i uznana za wykonaną, a przewoźnik otrzymał wynagrodzenie. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy poczynił dalsze ustalenia na okoliczność dostarczenia towaru do odbiorcy, tyle że nie przyniosły one rezultatów zgodnych z oczekiwaniem skarżącej, tj. potwierdzających jej wersję o przeładunku towaru na inny pojazd w celu dalszego przemieszczenia do innego kraju członkowskiego UE. Stanowisko organów podatkowych co do tej okoliczności znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Są to dowody z zeznań świadków (przewoźnika i kierowcy), którzy zgodnie zeznali, że towar nie opuścił kraju oraz dyrektora zarządzającego słowackiej spółki C. , który zeznał, że nigdy nie widział tego towaru i tytoniu objętego tą dostawą na pewno na [...] nie otrzymał. Dowody te korespondują z dowodem z dokumentu jakim był list przewozowy CMR, co do którego stwierdzono szczegółowo opisaną w decyzji rozbieżność wpisów w polach właściwych dla miejsca dostawy towaru na poszczególnych egzemplarzach tego dokumentu.

Na podstawie tych ustaleń, organy dokonały prawidłowej oceny prawnej co do transakcji udokumentowanej fakturą VAT-Unia [...] wystawioną [...] grudnia 2014 r., słusznie podważając jej wewnątrzwspólnotowy charakter i kwalifikując tę transakcję jako sprzedaż suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. innego podmiotu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z ustaleń dokonanych przez organy wynikało jednoznacznie, że kupujący (C. .) działający przez pośrednika w kontaktach handlowych ze skarżącą, zamówił towar, odebrał go z magazynu skarżącej i dokonał za niego zapłaty. Pośredniczący w transakcji P. K. zorganizował transport ponosząc związane z nim wydatki. Skarżąca nie podejmowała w tym względzie żadnych czynności, tj. nie wynajmowała przewoźnika ani nie ponosiła kosztów transportu. Jej rola ograniczała się do przygotowania towaru do załadunku oraz wystawienia faktury sprzedaży i listu przewozowego. W takim stanie faktycznym zaakceptować należy wniosek organu, że Spółka faktycznie nie dokonała we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, lecz dokonała sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6 i art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. 1962 Nr 49, poz. 238), ponieważ jak już wskazywał organ, nie miały one w sprawie zastosowania. Zbędne jest też odnoszenie się do argumentacji przywoływanej na poparcie tych zarzutów. Zasady przewozu towarów w komunikacji międzynarodowej nie mają dla wyniku sprawy istotnego znaczenia. Regulują one bowiem zasady i sposób dokumentowania przewozu towarów, nie decydują one natomiast o kwalifikacji prawnej czynności sprzedaży, czy tym bardziej dostawy wewnątrzwspólnotowej, które to pojęcia posiadają legalną definicję w ustawie o podatku akcyzowym z odesłaniem do kodeksu cywilnego w odniesieniu do sprzedaży.

Z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym, jak zostało już wyjaśnione, znaczenie ma to, czy wystąpiło zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Takim zdarzeniem jest czynność w postaci sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu, w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Skarżąca co do zasady nie kwestionowała okoliczności stanowiących elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży, utrzymując jedynie, że z uwagi na fakt, iż nabywcą towaru była spółka słowacka, doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, która to czynność nie jest wymieniona w katalogu określającym przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wbrew jednak stanowisku skarżącej, w rozpoznawanej sprawie - jak ustalono - nie zachodziły żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że wyrób akcyzowy jakim jest susz tytoniowy został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego. Skoro w oparciu o zebrane w sprawie dowody organy podatkowe podważyły dostawę wewnątrzwspólnotową, a skarżąca w toku postępowania nie zdołała wykazać faktu przemieszczenia towaru na terytorium innego państwa, nie można mówić w ogóle o dostawie wewnątrzwspólnotowej. W konsekwencji, niecelowe w kontekście ustalonych okoliczności jest podejmowanie rozważań w kierunku zmierzającym do ustalenia kto na gruncie przepisów regulujących międzynarodowy transport drogowy, ponosi odpowiedzialność za niewykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Wystarczającym dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzenia w kontekście ustawy o podatku akcyzowym jest bowiem okoliczność, że transakcja zawarta pomiędzy skarżącą a słowacką spółką C. udokumentowana fakturą VAT-Unia [...] z [...] grudnia 2014 r. zawierała wszystkie elementy właściwe dla umowy sprzedaży. Są nimi przeniesienie własności, co w praktyce obrotu gospodarczego potwierdza faktura sprzedaży, wydanie towaru, jego odbiór oraz zapłata, który to element również zaistniał w sprawie. Żadnego z tych elementów stanu faktycznego skarżąca nie kwestionowała, co w pełni pozwala uznać, że pomiędzy stronami transakcji doszło do zawarcia umowy sprzedaży, w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., przy czym warto podkreślić, że zawarta w ostatnim z wymienionych przepisów definicja sprzedaży obejmuje każdą formę zbycia jaka w obrocie może zaistnieć, odpłatną i nieodpłatną. W konsekwencji można więc przyjąć tezę, że logicznym następstwem braku zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej (co w rozpoznawanej sprawie ustaliły organy podatkowe) jest stwierdzenie zawarcia umowy sprzedaży (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. II GSK 2525/16).

W kontekście unormowań podatku akcyzowego istotny jest status podmiotu będącego nabywcą wyrobu akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie nie była sporna okoliczność, że nabywcą suszu tytoniowego nie był podmiot uprawniony, w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., co w konsekwencji powoduje, że dokonana czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei w myśl art. 13 u.p.a. podatnikiem tego podatku jest podmiot dokonujący tej czynności, czyli w rozpoznawanej sprawie - skarżąca Spółka będąca sprzedawcą. W kontekście tych wniosków bez znaczenia dla sprawy pozostają więc reguły odnoszące się do przewozu sprzedanego towaru w komunikacji międzynarodowej, określające prawa, obowiązki i odpowiedzialność stron umowy przewozu, do czego odwołuje się skarżąca w uzasadnieniu skargi.

Wobec nie budzącego wątpliwości sądu ustalenia, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, logiczny był wniosek, że doszło do czynności jego sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8. u.p.a. Dlatego też za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze zawarto także zarzut naruszenia art. 99a ust. 1 u.p.a. Przepis ten zawiera definicję suszu tytoniowego. W toku postępowania skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów w tym zakresie W skardze nie przedstawiła też argumentacji na poparcie tego zarzutu, co uniemożliwia odniesienie się do niego. Za niezrozumiały należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten wskazuje Ordynację podatkową jako przepisy o charakterze proceduralnym do postępowań w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Skarżąca nie wskazuje przy tym sposobu ich naruszenia przez organy podatkowe.

W kontekście zarzutów o niedokonaniu przez organy weryfikacji podpisów na dokumentach związanych z realizacją zamówienia i na dokumentach przewozowych, jak też w zakresie obowiązującego na [...] systemu poboru opłat drogowych, należy wskazać, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę określonej normy prawa materialnego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nakłada bowiem na organy podatkowe obowiązek realizacji działań niezbędnych, a nie wszystkich wnioskowanych przez stronę, do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w ocenie sądu, obowiązek ten w kontrolowanej sprawie organy wykonały prawidłowo.

Ustalenia faktyczne organu przyjęte za podstawę decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym poparte zostały obszernym materiałem dowodowym, który został poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie organu, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalenia stanu faktycznego jak i jego ocenę prawną sąd uznaje za prawidłowe. Przepisy prawa stanowiące podstawę prawną decyzji zostały prawidłowo zinterpretowane i właściwie zastosowane. Uzasadnienie decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji.