Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 902/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 14, 15 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 494/12 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 1000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 494/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę S. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Stwierdziły one, że w dniu 24 czerwca 2011 r. S. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wniosek o przywrócenie terminu do przekazania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od marca 2009 r. do maja 2010 r. i przedłożyła brakujące zestawienia oświadczeń o sposobie wykorzystania zakupionego oleju przeznaczonego na cele opałowe, w tym odnośnie do września 2009 r. Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że skarżąca spółka zakupiła olej [...] przeznaczony do celów opałowych, opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu stawką podatku akcyzowego w wysokości 232 zł za 1000 litrów. We wrześniu 2009 r. spółka dokonała trzech transakcji sprzedaży tego oleju na rzecz P. Spółki jawnej (łącznie w ilości 47 074 litry). W terminie do dnia 25 października 2009 r. spółka nie przedłożyła właściwemu organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za wrzesień 2009 r., lecz zrobiła to dopiero w czerwcu 2011 r., czyli z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że skarżąca spółka w analizowanym miesiącu sprzedała wskazaną ilość oleju opałowego niezgodnie z wymogami określonymi w art. 89 ust. 5 - 15 ustawy o podatku akcyzowym, warunkującymi sprzedaż oleju z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 232 zł za 1000 litrów. Z tego powodu organ I instancji przyjął, że spółka utraciła prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej i decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł (uwzględniając przy tym kwotę podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu). Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy - powołując się na treść art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym - wskazał, że w przypadku niespełnienia m.in. warunku złożenia miesięcznych zestawień określonym terminie należy zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli 1822 zł za 1000 litrów. Dyrektor Izb Celnej podkreślił, że nieprzekazanie organom podatkowym zestawień oświadczeń nabywców (o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze) w określonym terminie uniemożliwia właściwą kontrolę nad obrotem tymi wyrobami, a zamiarem ustawodawcy było umożliwienie stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego pod warunkiem możliwości monitorowania obrotu tymi wyrobami. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów wspólnotowych, uznając że przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne z prawem wspólnotowym, bowiem zapewniają opodatkowanie - na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych, co do których organy podatkowe nie mają wiedzy, że zostały faktycznie zużyte na cele opałowe. Za niezasadny Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji uznał za nieskuteczne zarzuty co do błędnej wykładni prawnej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 w związku z art. 89 ust. 14, 15 i 16 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że art. 10 ust. 8 tej ustawy przewiduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, z dniem wydania ich nabywcy. Natomiast stosownie do art. 5 tej ustawy czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 8 ust. 1 do 5, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania, jak i moment powstania obowiązku podatkowego jest ściśle określony i nie budzi wątpliwości, skoro przedmiotem opodatkowania nie jest niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, ale sprzedaż oleju opałowego dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Nie ma znaczenia, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. Chodzi zatem o stawkę podatku, gdyż art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowego zawiera jedynie odesłanie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 l), a nie do przesłanek jej zastosowania określonych w tym przepisie. Przy czym stawka akcyzy dla oleju opałowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej, lecz przewidzianej przez ustawodawcę stawki w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Zastosowanie zatem stawki wyższej zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 ustawy w związku z art. 89 ust. 14 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, preferencje podatkowe należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco, gdyż mają one charakter warunkowy a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z nich korzysta.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zostały również naruszone przepisy wspólnotowe, w szczególności art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa energetyczna"). Z punktu 15 jej preambuły wynika zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4 ani z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej nie wynika, że sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 i art. 2 ust. 3 wspomnianej dyrektywy, Sąd stwierdził, że przepisy te nie odnoszą się do oleju opałowego. Przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie. W załączniku 1 tabeli c/ do dyrektywy energetycznej określono tymczasem minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania, w tym dla kodu CN 2710 19 61 (właściwego dla produktu będącego przedmiotem niniejszego postępowania). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej dyrektywie, czyli produktem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 dyrektywy.

Z kolei odnosząc się do treści art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy dyrektywy energetycznej nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy. W ocenie Sądu, brak jest postaw do przyjęcia, że wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku takiego, jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, jest niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami dyrektywy energetycznej. Zatem teza, że przepisy wspólnotowe uniemożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenia regulacji uzależniających skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy od spełnienia warunków formalnych, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Sąd wskazał, że potwierdzeniem tego jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2004 r. w sprawie C-185/00 Komisja przeciwko Finlandii. Polskie regulacje stanowią w tym zakresie zabezpieczenie przed nieuczciwym wykorzystaniem oleju opałowego, a kontrola sposobu wykorzystania tych wyrobów w postaci obowiązku składania zestawu oświadczeń ogranicza możliwość późniejszego uzupełniania dokumentacji i służy dyscyplinowaniu podatników.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia zasady równości i proporcjonalności, uznając, że wynika on z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków określonych w ustawie z realizacją prawa do preferencji podatkowych. Wprawdzie przepisy dotyczące dokumentowania obrotu olejem opałowym mogą się wydawać zbyt restrykcyjne i rygorystyczne, jednakże obowiązek ten nie jest trudny do spełnienia i nie wymaga szczególnie skomplikowanych zabiegów, a pozwala państwu skutecznie kontrolować obrót tymi wyrobami z zastosowaniem preferencyjnych stawek akcyzy. Zdaniem Sądu, nie można również uznać, że arbitralny czy nieproporcjonalny jest przewidziany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nakaz stosowania niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego w sytuacji naruszenia warunków mających zapewnić prawidłowość tego obrotu.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, 121, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749). W ocenie Sądu, organy działały na podstawie przepisów prawa i zgodnie z nimi wydały rozstrzygnięcia, a w sprawie nie zostało zakwestionowane spóźnione przedłożenie zestawienia oświadczeń. To ustalenie, w świetle art. 89 ust. 16 w związku z ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiło ustawową podstawę dla określenia w sprawie podatku za badany okres.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła S. Sp. z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

A. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 w związku z art. 89 ust. 14, 15 i 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i rozszerzenie listy warunków, których niezachowanie przy sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jest równoznaczne ze sprzedażą stanowiącą przedmiot opodatkowania,

2. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 ustawy, nie mającego związku z niespełnieniem warunków przy sprzedaży oleju opałowego, polegających na uzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy, stanowi podstawę do określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

3. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji nie tylko nie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, ale w sytuacji niekwestionowania prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych,

4. art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności;

B. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej i nie rozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie, to jest w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c),

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z dokonaniem wykładni rozszerzającej art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i jednoczesnym zastosowaniem interpretacji językowej art. 89 ust. 16 w odniesieniu do naruszenia warunku zawartego w art. 89 ust. 14 tejże ustawy, a tym samym ustanowieniem nadrzędności przepisu stanowiącemu zastosowaniu wyższej stawki podatkowej, w stosunku do przepisu, który jest podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z dokonaniem niewłaściwej interpretacji art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym i uznanie, że przepis ten zapewnia efektywność kontroli prawidłowości preferencyjnego opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozważenie podkreślonej przez Sąd pierwszej instancji okoliczności złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu na złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pod kątem klasyfikacji prawnej zestawienia jako deklaracji w rozumieniu art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej oraz wynikających z tego tytułu uprawnień podatnika oraz obowiązków organu podatkowego,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z nie dokonaniem błędnej wykładni art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej i przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że nie zachodzi sprzeczność art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy z powodu nie złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń w obowiązującym terminie i zobowiązuje do zapłaty podatku według wyższej stawki.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów postawionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W pismach procesowych, które wpłynęły do NSA w dniu 14 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącej spółki: 1) przedstawił uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, 2) wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytania sformułowanego przez WSA we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 562/14.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu NSA bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. NSA w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W tym zakresie najpierw omówienia wymaga zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż jego ocena rzutuje na sposób naruszenia pozostałych wymienionych przepisów proceduralnych. W myśl tego przepisu ustawodawca określił niezbędne składniki uzasadnienia wyroku. Zaliczył do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, by taka sytuacja miała miejsce. Dodać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r. wyjaśnił, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 opublikowana ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie tego zarzutu nie wskazuje na to, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie, zatem zarzut należało uznać, także z tej przyczyny, za niezasadny. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, że przez postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Kwestionowanie poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a w przypadku podważania przyjętej przez sąd podstawy faktycznej orzekania - również zarzutów naruszenia prawa procesowego (tj. sądowoadministracyjnego - w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury stosowanej przez organy administracji). Tymczasem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego i procesowego w istocie dotyczą stanowiska Sądu pierwszej instancji co do wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak też ustaleń i oceny przepisów prawa procesowego.

Odwołanie się kasatora do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc działania Sądu pierwszej instancji z urzędu i braków w uzasadnieniu wyroku, jest nieuzasadnione. Zarzut zawarty w skardze kasacyjnej koncentruje się wokół zagadnienia braku rozważenia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pod kątem klasyfikacji prawnej zestawienia jako deklaracji w rozumieniu art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej oraz wynikających z tego tytułu uprawnień podatnika i obowiązków organu podatkowego. Istotnie, Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tej kwestii i zarzut ten należy rozważać w kategoriach oceny naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Chodzi zatem o prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji z urzędu, skoro brak było działania strony w tym zakresie. Podkreślić należy, że odwołanie się do tego zarzutu spowodowane jest przyjęciem, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego jest wykazem, a więc deklaracją w rozumieniu art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej, co automatycznie stwarza możliwość złożenia jego korekty. W konsekwencji, według kasatora, narzędziem dyscyplinującym jest wówczas odpowiedzialność za jej niezłożenie na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, a nie jedynie sankcja, która nie może być utożsamiana ze zobowiązaniem podatkowym, przewidziana w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut braku odniesienia się przez WSA w tej części jest uzasadniony, skoro chodzi o zachowanie warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Istotą tej preferencji jest to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych sporządza i przekazuje organowi w terminie zakreślonym przez ustawę, po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń pod rygorem skutków, o których mowa w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12) orzekł, że art. 89 ust. 16 tej ustawy w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 tej ustawy (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku wymienionego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (w art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny zauważył też, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Wobec powyższego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym należało uznać za nieuzasadniony. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji badając legalność decyzji administracyjnej bierze pod uwagę i zestawia regulacje materialnoprawne leżące u podstaw stosunku prawnego z podłożem faktycznym na jakim oparte są jego elementy. Obejmuje swoją działalnością kontrolną postępowanie, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. Czyni to jednak nie w celu konkretyzacji stosunku prawnego, ale kontroli tej konkretyzacji. Skoro przepisy prawa materialnego w niniejszej sprawie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyznaczyły przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, a więc granicę stosunku administracyjnoprawnego, to nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że był zobligowany do działania w zakresie wskazanym w niniejszym zarzucie skargi kasacyjnej.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej i mają związek z brakiem rozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz braku dokonania wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych jako mających istotny wpływ na wynik sprawy. Z tymi zarzutami wnoszący skargę kasacyjną łączy także naruszenie prawa materialnego. Chodzi o art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 14 i 16 i art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej.

Należało wobec tego ocenić w pierwszej kolejności, czy stan faktyczny został prawidłowo ustalony i czy istniały podstawy w dalszej kolejności do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Kasator odwołując się do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie wskazał na czym polega jego naruszenie, skoro podniósł brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak ten uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego. Kasator nie wskazał tych przepisów, a Naczelny Sąd Administracyjny -będąc związany granicami skargi zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie może za kasatora dookreślać zarzutów. Zasada legalizmu, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej czy też zasada zaufania określona w art. 121 § 1 tej ustawy nie zostały naruszone. Pozostałe zasady procesowe nie zostały także naruszone, skoro nie można ich zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego. Ocena zarzutów prawa materialnego - jako samodzielnej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - podlega oddzielnej ocenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie przedstawia argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy. W konsekwencji, dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Tak ustalony stan faktyczny uzasadniał przyjętą przez Sąd pierwszej instancji podstawę do zastosowania prawa materialnego.

Kasator powołując naruszenie prawa materialnego wskazał m.in. art. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że skoro skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, to musi spełniać określone ustawowo wymagania przewidziane w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. W myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oznacza wskazanie konkretnego przepisu prawa, którego naruszenie zarzuca się sądowi pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu rozbudowanego, który zawiera więcej niż jedną normę prawną i składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg przytoczenia naruszonego przepisu prawa uważa się za spełniony, jeżeli skarga kasacyjna wskazuje konkretną jednostkę redakcyjną przepisu zawierającą naruszoną przez sąd normę, a więc podaje nie tylko numer artykułu, ale również numer paragrafu, ustępu i punktu tego artykułu (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, str. 382). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i dlatego nie ma kompetencji do dookreślania za wnoszącego skargę kasacyjną tak rozumianej podstawy skargi kasacyjnej. Powyższe uwagi odnoszą się do ogólnie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 10 ustawy o podatku akcyzowym, który składa się z kilkunastu jednostek redakcyjnych (ustępów i punktów). Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej artykułu nie może być w tej sprawie rozpatrzony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Problem prawa materialnego, jaki zarysował się w przedmiotowej sprawie, skoncentrował się wokół zagadnienia, czy stanowią podstawę podlegającą opodatkowaniu miesięczne zestawienia oświadczeń sprzedawcy, których nie można zaliczyć do wyrobów akcyzowych, a są jedynie czynnościami informacyjnymi o dokonanej sprzedaży i stanowią rozszerzenie listy warunków sprzedaży. Kasator - nie podzielając zaprezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji - wskazał na błąd wykładni prawnej i odwołał się do naruszenia art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5, 6, 14, 15 i 16 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 3 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że skarżąca nabywała i dalej odsprzedawała olej [...] o kodzie CN 2710 19 61 wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowany stawką podatku akcyzowego 232 zł/1000 litrów. Podatek w tej wysokości został zapłacony przez dostawców oleju. Przepis zaś art. 8 ust. 2 pkt 3 wspomnianej ustawy objął również opodatkowaniem akcyzą sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 do 15 ustawy o podatku akcyzowym. Brak spełnienia tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. Ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, że naruszenie przez podatnika choćby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunku zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do dnia 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego wymogi szczegółowo opisane w ust. 15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Wobec tego nie można przyjąć, jak wywiódł kasator, że sprzedaż zawiera w sobie rozszerzoną listę warunków, jest nieskuteczna do objęcia w tej części (preferencyjnej) należnością podatkową. Należnością podatkową w zakresie już samej stawki (właściwej) jest objęta sprzedaż wyrobów akcyzowych. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie nawiązuje do objęcia sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy towaru nie tylko określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ale także do sprzedaży, która odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. W ust. 9 tego przepisu, o ile sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. A zatem, moment powstania obowiązku podatkowego jest ściśle określony, nie budzi wątpliwości.

W niniejszej sprawie fakt uznania danej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu zależny jest od spełnienia wszystkich formalnych warunków określonych przepisami prawa. Przepis art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stwierdzić tym samym należy, że powstanie obowiązku podatkowego związane jest wyłącznie z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, zdarzeniem tym jest sprzedaż wyrobów bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy, która powoduje, iż uznaje się, że obowiązek podatkowy powstał z dniem wydania wyrobów nabywcy. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność wydania nastąpiła wcześniej, jak to kwestionował kasator. Tym samym niespełnienie warunku złożenia zestawienia oświadczeń powoduje powstanie obowiązku podatkowego, co także zakwestionował kasator. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że określenie zobowiązania podatkowego w niniejszym przypadku nastąpiło w oderwaniu od powstania obowiązku podatkowego. Powyższe oznacza, że przy ocenie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym nie należy jednego z warunków wymaganych do spełnienia dla zastosowania określonej stawki akcyzy utożsamiać z czynnością podlegającą opodatkowaniu, jak to czyni kasator. Chodzi przecież o opodatkowanie różnicy w stawkach, a przepis ten odnosi się do takich sytuacji. Dodać należy, że z warunków określonych w art. 89 ust. 5 do 15 ustawy o podatku akcyzowym, które mają moc równorzędną, odbiera stronie uprawnienie do zastosowania wobec wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży określonej stawki akcyzy. Odebranie takiego uprawnienia prowadzi do uznania, że sprzedaż tego wyrobu akcyzowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, której dokonanie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w dacie jej dokonania. Nie ma znaczenia, że jeden z warunków musi być wypełniony w okresie późniejszym niż dokonanie czynności sprzedaży, na co powołał się kasator upatrując w tym błędną wykładnię przepisów. Skoro ustawodawca przewidział ściśle określony katalog warunków koniecznych do wypełnienia i od tego uzależnił zastosowanie określonej stawki, to niespełnienie jednego z nich powoduje uznanie czynności sprzedaży za podlegającą opodatkowaniu.

Powyższe oznacza także, że zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 tej ustawy, niemającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy, skutkującą koniecznością zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest bezzasadny.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej, o ile kasator łączy jego uregulowanie określone w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym jako pozostające w opozycji do zasady proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażonej w Dyrektywie 2008/118/WE w powiązaniu z dyrektywą energetyczną.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Przyjął brak podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa dostosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami dyrektywy energetycznej. Wprowadzenie przez państwo członkowskie preferencyjnego opodatkowania ze względu na przeznaczenie, nie narusza powyższych regulacji dyrektyw, skoro konieczne jest zapewnienie ze strony tego państwa kontroli prawidłowości wykorzystania. Regulacje krajowe stanowią właśnie zabezpieczenie przed nieuczciwym wykorzystaniem oleju opałowego i zakwestionowane przepisy krajowe wskazane przez kasatora takie zabezpieczenie dają. Przepisy krajowe zostały wobec tego tak skonstruowane, aby istniała możliwość skontrolowania faktycznego zużycia na cele opałowe przy zapewnieniu warunków stosowania określonych stawek minimalnych.

Nie został też naruszony art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro wskazując na naruszenie zasady proporcjonalności kasator błędnie utożsamia sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z realizacją prawa do preferencji podatkowej w postaci niższej stawki podatkowej. W sytuacji gdy uzależnione to jest od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, a podatnik nie wypełnia tego obowiązku, to utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej stanowiąca dolegliwość, zasady tej nie narusza. Sąd pierwszej instancji także dał temu wyraz, co podzielane jest także przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., na który powołano się już w części oceniającej zarzuty procesowe, potwierdził zgodność regulacji w tej ustawie z art. 2 Konstytucji.

Reasumując powyższe należy podkreślić, że o tym czy powstał obowiązek podatkowy przesądza niewątpliwie sprzedaż oleju opałowego (wydanie wyrobu akcyzowego nabywcy), a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń, które mają jedynie wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego, co trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stosownie do postanowienia z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 562/14, stwierdzić należy, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania kasacyjnego ze wskazanego powodu. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego, tzw. prejudycjalnego, polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego), sądowoadministracyjnego, sądowego (w tym także przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej) lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie powyższego przepisu powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Kwestia prejudycjalna, zwana też pytaniem wstępnym lub zagadnieniem wstępnym, jest to zagadnienie prawne, które może przekształcić się w sprawę prejudycjalną, a jej rozstrzygnięcie stanie się prejudykatem wiążącym sąd, co do rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej. Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub sąd. Konieczną cechą rozstrzygnięcia prejudycjalnego jest uprzedniość w stosunku do sprawy głównej. Wskazane w tym przepisie postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej może być wiązane tylko z sytuacją, gdy przed tym organem toczy się postępowanie w sprawie, która jest związana z rozstrzyganą przez sąd sprawą główną. W takim przypadku postępowanie przed Trybunałem jest zagadnieniem wstępnym, dlatego że podstawą orzekania nie będzie wypowiedź Trybunału ale stan faktyczny, który jest skutkiem takiej oceny, a więc istnienie lub zniesienie stosunku prawnego ukształtowanego przez akt normatywny, oceniony przez Trybunał. Zatem sytuacja z powyższego przepisu dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Ponadto celowość podjęcia na podstawie tego przepisu decyzji o zawieszeniu postępowania pozostawiona została ocenie sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było zasadnym z przyczyn powyższych zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie. Podobne stanowisko zostało już zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach tutejszego sądu I GSK 1926/13 i I GSK 1938/13 (wyroki z dnia 27 listopada 2014 r.), które podzielane jest przez skład orzekający w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. P 24/12 co do kwestii sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania zestawień, należy podkreślić, że Trybunał zauważył, iż obowiązek ten nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy, z reguły profesjonalnie wykonującego koncesjonowaną działalność. Obowiązek ten zaliczyć należy do jednego licznych, ciążących na sprzedawcy obowiązków związanych z wykonywaniem działalności. Oceniając zgodność art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z zasadą proporcjonalności, stanowiącą element ogólnej zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP, nie dopatrzył się zbędności i braku skutecznego nałożonego na sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania organowi zestawień, a także zbytniego rygoryzmu i to w stopniu rażąco zbędnym, związanego z niedochowaniem tego obowiązku. Oznacza to, że nie można przyjąć bezzasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, jak starał się w niniejszym postępowaniu wykazać kasator w piśmie z dnia 12 stycznia 2015 r. Nie ma też znaczenia w niniejszym postępowaniu zmieniona regulacja art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (obowiązująca od 1 stycznia 2015 r.), wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu warunków wykonywania działalności gospodarczej, do której odwołał się kasator w tym piśmie. O ile ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., to stan prawny w niej określony nie może mieć zastosowania do niniejszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje oceny sądowoadministracyjnej według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji przez organ II instancji będącej skutkiem zaskarżenia decyzji wydanych w postępowaniach podatkowych. Powołana zatem nowelizacja nie ma znaczenia w sprawie i nie ma wpływu na jej wynik.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.