Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 258/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r. określającej T. P zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90 w wysokości 23.096,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego.

Skarżący, właściciel firmy A z siedzibą w T. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego marki VOLVO XC 90, rok produkcji 2007. Wymieniony pojazd nabył na terenie Niemiec, na podstawie umowy kupna-sprzedaży z [...] r. za kwotę 32.000 EURO.

W dniu [...]r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o zweryfikowanie i stwierdzenie, czy pojazd spełnia wymogi pojazdu ciężarowego oraz o wydanie w tym zakresie stosownego zaświadczenia. Do wniosku załączono między innymi dokumentację fotograficzną pojazdu mającą potwierdzić, że samochód spełnia wymogi auta ciężarowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] r. odmówił rozpatrzenia wniosku i wydania zaświadczania. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że ustalenie, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czy nabyty wewnatrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym czy też osobowym, jest możliwe w postępowaniu podatkowym, gdzie odpowiedź w powyższej kwestii prowadzić będzie w przypadku samochodu osobowego do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, natomiast w przypadku samochodu ciężarowego do umorzenia postępowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że nabyty przez skarżącego samochód spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm. ) , w związku z czym decyzją z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 23.096,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji obszernie wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Nadto na zapytanie organu podatkowego, uzyskano pisemną odpowiedź z dnia 1 lipca 2010 r. od " B " , w której poinformowano, iż samochód Volvo XC 90 o wskazanym numerze nadwozia został wyprodukowany jako samochód osobowy, 7 miejscowy, typu AF ( wielozadaniowy).

Wskazano również, że różnica między przeznaczeniem pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że w tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób tzn., że podstawowym, najważniejszym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ pierwszej instancji uznał, że nabyty przez skarżącego samochód nie posiada cech, które pozwoliłyby zakwalifikować go do pojazdów do transportu towarowego, czyli do pozycji CN 8704, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu pierwszej instancji określenie rodzaju pojazdu jako ciężarowe w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym na podstawie przepisów o ruchu drogowym badaniu technicznym pojazdu, nie stanowi przesłanki do wyłączenia przedmiotowego samochodu z grupy wyrobów akcyzowych CN 8703, które podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Na rozstrzygniecie organu I instancji złożono odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., powołując się na treść art. 100 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowy oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przez skarżącego nabycia wewnętrzwspólnotowego samochodu stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. prawidłowo przyjął, że nabyty samochód marki VOLVO XC 90 jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Tym samym za niezasadny uznano zarzut dotyczący naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, polegający na błędnej klasyfikacji taryfowej (CN) nabytego wewnątrzwspólnotowo ww samochodu.

Za bezzasadny uznano argument strony zawarty w odwołaniu, iż pojazd spełnia definicję samochodu ciężarowego w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawo o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że stosownie do treści art. 3 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy klasyfikację towarów przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, znajdujące się w załączniku l, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja l - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wyjaśniono, że stosowanie powyższych reguł ma zapewnić jednolitą interpretację, tak by dany towar był zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wskazano, że dokonując klasyfikacji taryfowej należało ponadto uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Zgodnie z 1 regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadnie wskazał organ pierwszej instancji, że w przypadku pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności można posługiwać się notami wyjaśniającymi do pozycji 8703 i 8704 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opublikowanymi w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, przy czym należy pamiętać, że noty te, do wymienionych pozycji nomenklatury HS mają charakter pomocniczy i ich rolą jest pomoc przy dokładniejszym zidentyfikowaniu towaru.

Powołując się na treść not wyjaśniających do pozycji HS 8703 i do pozycji HS 8704 wskazano, że wymienione zostały w nich cechy projektowe pojazdów, których wystąpienie w przypadku pojazdu wielozadaniowego świadczyć mogą w sposób istotny o klasyfikacji danego pojazdu.

Zauważono, iż zgodnie z wyraźnym brzmieniem not wyjaśniających użyte w nich kryteria w postaci cech projektowych pojazdów nie są wyczerpujące, a ponadto dotyczą niejednorodnych typów pojazdów, tzn. pojazdy typu Van, SUV, pickup.

Mając na uwadze powyższe wskazano, że T. P. dokonał nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu marki VOLVO XC 90 D5 Executive. Z przedłożonych przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania dowodów wynika, że samochód ten został wyprodukowany w 2007 r. jako samochód osobowy M1G, typu AF (wielozadaniowy). Przed wprowadzeniem samochodu na teren Polski dokonane zostały w nim następujące zmiany konstrukcyjne (w wyniku których w ocenie skarżącego pojazd ten stał się samochodem ciężarowym): zdemontowano tylne siedzenia, otwory służące do mocowania ram tylnych foteli zostały zaspawane, zdemontowano tylne pasy bezpieczeństwa, punkty mocowania tylnych pasów bezpieczeństwa zostały zaspawane, zdemontowano tapicerki drzwi tylnych, słupków tapicerki, boczne komory bagażnika, zdemontowano wykładzinę podłogi tylnej części, zdemontowano system wentylacji (nawiewy i instalacje) w tylnej części; zamontowano jednolite tapicerki drzwi tylnych i bocznych powierzchni komory bagażnika, zamontowano (za przednimi fotelami) przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej oraz podłogę części towarowej wykonaną z płyty wiórowej.

Wyjaśniono dalej, że w wyniku oględzin potwierdzono, że w samochodzie zostały dokonane powyższe zmiany konstrukcyjne, a ponadto stwierdzono, że: pojazd jest 5 drzwiowy, wszystkie drzwi mają szyby, przestrzeń dla kierowcy i pasażera jest komfortowa, w drzwiach przednich od strony kierowcy istnieje pełna elektryka szyb w tym tylnych, przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej jest umieszczona w odległości ok. 20-30 cm od przednich foteli, zdemontowanie tej przegrody nie stanowi żadnego problemu, podobnie jak wyjęcie tylnej podłogi wykonanej z płyty drewnianej OSB, odległość przegrody można regulować, w wyniku czego może ona wynosić 90 cm od klapy tylnej, za tylnymi drzwiami pojazd wyposażony jest w podsufitkę , w możliwe do zastosowania w tym celu punkty wyposażone m.in. w wieszak, w przestrzeni tylnej punkt świetlny w podsufitce, w drzwiach tylnych dla. pasażerów głośniki, punkty mocowania pasów bezpieczeństwa na bokach pojazdu i na podłodze zaślepione i zaspawane, punkty mocowania siedzeń tylnych są zaślepione a zastąpienia zaspawane.

Dyrektor Izby Celnej, mając na uwadze ustalenia dokonane podczas oględzin, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiotowy samochód poprzez fakt, że: przegroda nie jest zamontowana na stałe, płyta wiórowa stanowiąca podłogę w części towarowej również jest łatwa do zdemontowania, w drzwiach tylnych-bocznych znajdują się głośniki, w części tylnej znajduje się niezamontowana fabryczna podsufitka z punktem świetlnym, wieszakami, uchwytami ręcznymi do których przymocowana jest za pomocą połączeń śrubowych przegroda – nie spełnia w sposób jednoznaczny kryteriów zawartych notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 czy CN 8704. Zdaniem organu ustalenie przeznaczenie tego pojazdu należy przeprowadzić w oparciu o jego obiektywne cechy i właściwości towaru.

Mając na uwadze powyższe podniesiono, że dokonane zmiany konstrukcyjne w pojeździe opisane w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz opinii rzeczoznawcy samochodowego są potwierdzeniem, że samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, ale jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, które zostało zachowane choć w ograniczonym zakresie spowodowanym zmianami konstrukcyjnymi w pojeździe.

W ocenie organu II instancji zmiany dokonane w pojeździe, umożliwiające przewóz towaru, nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dokonanie zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym, przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęło na klasę pojazdu, jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie takie jak: skórzana tapicerka, skórzane fotele, automatyczna skrzynia biegów, układ hamulcowy ABS, napęd na cztery koła, elektryczne szyby i lusterka, klimatyzacja, alufelgi, system nawigacji, system ASR, poduszka powietrzna, radio/CD, komputer, ksenony, tempomat, podgrzewane fotele, czujnik deszczu, ESP, czujnik parkowania, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób.

Zdaniem organu odwoławczego luksusowy charakter nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób.

Wyjaśniono, iż w trakcie prowadzonego postępowania skarżący został wezwany do przedłożenia wyciągu ze świadectwa homologacji wydanego dla samochodu będącego przedmiotem postępowania. W odpowiedzi na wezwanie przysłano wyciąg ze świadectwa homologacji z 16.04.2010r. dla samochodu marki VOLVO XC 90, z której wynika, że jest to samochód ciężarowy. Organ Celny podniósł, że powyższe świadectwo homologacja nie dotyczy konkretnie samochodu skarżącego i tym samym dokument ten nie może stanowić dowodu potwierdzającego, że nabyty samochód jest samochodem ciężarowym.

Nadto wyjaśniono, że zawiadomiono skarżącego o zamiarze przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin nabytego samochodu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, skarżący wyjaśnił, że samochód został sprzedany do Niemiec.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki VOLVO XC 90 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych, za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Mając na uwadze zarzuty odwołania organ II instancji wskazał, że zarzuty naruszenia postępowania nie zasługują na aprobatę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. , fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy t.j. następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

a) art. 122 poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

b) art. 180 § 1 poprzez brak zebrania przez organy celne pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony,

c) art. 187 § 1 poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

d) art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

e) art. 210 § 4 poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

f) w konsekwencji także art. 121 poprzez wprowadzenie postępowania

w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, t j. przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd marki VOLVO XC 90 będący przedmiotem postępowania nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Zasadniczą i jedyną kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem jest kwalifikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki VOLVO XC 90 o numerze nadwozia [...] jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. jako organ pierwszej instancji a następnie w wyniku zakwestionowania jego stanowiska przez podatnika - Dyrektor Izby Celnej w Ł. zakwalifikowali przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący . W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.a." - opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

W art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania nabycia wewenątrzwspólnotowego opisanego samochodu, ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw , co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym – wyjaśniając, że chodzi o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18 .

Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości ,że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom ( regułą ) zdefiniowanym w taki sposób ,że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I , Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady , opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. . Po myśli reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to ,że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tego kodu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. A zatem z postanowień art. 100 ust 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika , że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" . Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kody 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a. , tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Ponadto w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że " w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Dla porządku wskazać także należy ,że jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów dokonujących klasyfikacji przedmiotowego samochodu posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Zgodzić się należy także z organami podatkowymi ,że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy ( polski dowód rejestracyjny) .

Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma , jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ( CN).

Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10 ,że nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Sąd rozpoznający sprawę podziela także i ten pogląd zawarty w cytowanym wyroku , w którym WSA we Wrocławiu wskazuje ,że (...) W świetle zatem warunków wynikających z art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703.

Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z wielką wnikliwością zgromadziły materiał porównawczy w postaci opisu cech i dokumentacji fotograficznej przeprowadzonych zmian oraz parametrów technicznych pojazdu ( oględziny pojazdu, opinia rzeczoznawcy, zeznania świadka , wyjaśnienia strony , stanowisko importera B Sp. z o.o. ) szczegółowo wskazując na nie w zaskarżonej decyzji, w której także organy dokonały zestawienia i porównania z cechami projektowymi, powołanymi w notach wyjaśniających do Taryfy celnej.

Tego rodzaju ocena wydaje się zgodna z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. , sygn.. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

W ocenie sądu nie sposób zanegować stanowiska , że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy ( bezsporne ) a zatem w tym celu zaprojektowany o czym świadczy ilość drzwi ( 5) pełne oszklenie także w utworzonej części towarowej, komfortowe wyposażenie w części przedniej, pełna elektryka wszystkich szyb bocznych , wygląd zewnętrzny. Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiały go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych ( vide noty wyjaśniające) – jak brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa , zaślepienie i zaspawanie punktów mocowania tychże pasów oraz punktów mocowania siedzeń tylnych a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami i użycie na podłodze płyty wiórowej (tzw. OSB) . Jak przy tym zauważyły organy zmiany te nie miały charakteru trwałego gdyż demontaż płyty pionowej odbywał się poprzez wykręcenie kilku mocujących ją wkrętów ( dokumentacja fotograficzna, k.-11 akt sprawy ) natomiast przywrócenie zaślepionych i zaspawanych punktów mocowania należało zaliczyć do zmian odwracalnych. W tym zakresie w ocenie sądu wystarczy wskazać na stanowisko skarżącego , który trudniąc się handlem samochodami a zatem mając wiedzę na tematy techniczne, jednoznacznie wypowiedział się w trakcie przesłuchania w dniu 15.06. 2010 r. ( k.-48 akt adm.), że " ...zmiana polegająca na zaspawaniu punktów mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa może zostać odwrócona jedynie przez specjalistyczne firmy.." oraz ,że "...odwrócenie auta ciężarowego na osobowy musiałoby się wiązać z wymianą elementów zaspawanych ". W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie oceniły charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. A zatem zgodzić się należy z organem odwoławczym ,że zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w przedmiotowym samochodzie o cechach nietrwałych , nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Sąd podziela pogląd ,że dokonane zmiany potwierdzają ,że samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób , jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób , a zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów , nie są właściwe temu towarowi , którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji.

Odwracalność przeróbek jak pokazały organy na podstawie zebranego materiału dowodowego świadczy zdaniem sądu o ich tymczasowości. Nie zasługuje zdaniem sądu na podzielenie argument skargi oparty na tezie ,że samochód Volvo taki jak objęty postępowaniem występuje również w wersji ciężarowej , co ma zaświadczać, że sporny pojazd do takiej grupy zaliczyć należy. Jak wynika z akt sprawy strona takiej homologacji producenta na ten pojazd nie przedłożyła a dostarczona opisuje cechy innego samochodu , który z uwagi na kwalifikowanie go jako ciężarowy może różnić się właściwościami technicznymi .

Należy przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej , pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób prawodawca zakwalifikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest , iż sporny pojazd jak wskazuje skarżący , według przedkładanych dokumentów został uznany za samochód ciężarowy.

Podsumowując , skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącego w pozycji CN 8703 , jako pojazd osobowy , to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym , podlegał on akcyzie . Wobec powyższego stwierdzić należy ,że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym , opisane w pkt II petitum tego pisma procesowego , okazały się chybione.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy ,że nie są one trafne. Przede wszystkim wbrew zarzutowi sprowadzającemu się do braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie zmian konstrukcyjnych poprzez zaślepienie i zaspawanie punktów mocowania pasów bezpieczeństwa oraz mocowania siedzeń co uniemożliwiało właściwa ocenę ich charakteru istotną dla rozpoznania sprawy, nie sposób uznać ,że doszło do zaniedbania w tym zakresie o skutku eliminującym decyzje z obrotu prawnego. Jak bowiem wskazano wcześniej taka potrzeba nie zachodziła albowiem okoliczność ta została w sposób jednoznaczny wyjaśniona twierdzeniami strony o odwracalności dokonanych zmian .

Z wyrażonej w przepisie art. 122 OP zasady rozwiniętej w art. 187 § 1 OP. wynikają nakazy wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawa ażeby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zdaniem sądu organy celne uczyniły zadość tej zasadzie bowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy . Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem sądu nie doszło do przekroczenia granic tej oceny przybierającej charakter dowolnej , która nie korzysta z ochrony opisanej w art. 191 OP. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują ,że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesadza ,że oceny organów są błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Op. albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - w sprawie nie zaistniały istotne niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Podnieść również należy ,że nie uchybia zasadzie wynikającej z art. 121 O Op. jedynie przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy a jego ocena nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów , oraz wyjaśnił i wskazał zastosowaną podstawę prawną. Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie, o czym także już wcześniej. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. Organy ustaliły i wyjaśniły stan faktyczny dokładnie. W jego ramach ustosunkowały się do każdego dowodu z osobna a następnie dokonały ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.