Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 570/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne.

TEZY

Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Alicji M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2005 r., I SA/Ol 445/04 w sprawie ze skargi Alicji M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 października 2004 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r., I SA/Ol 445/04 oddalił skargę Alicji M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 października 2004 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 28 lipca 2004 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 3.055,82 zł z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2001 r. oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.780,30 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, Alicja M. wniosła o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowej w wysokości stanowiącej równowartość podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, umorzenie odsetek oraz rozłożenie na raty pozostałej kwoty zaległości. W uzasadnieniu podała, że jest osobą samotną i chorą i znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Otrzymuje rentę w wysokości 346,99 zł, z czego po potrąceniu należności egzekwowanych przez komornika pozostaje jej do dyspozycji suma 136,37 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 25 października 2004 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Decyzje w tym przedmiocie mają charakter uznania administracyjnego, bowiem organy dokonują oceny istnienia, bądź nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wynikające z materiału dowodowego okoliczności faktyczne, a w szczególności to, że Alicja M. zlikwidowała działalność gospodarczą z dniem 31 października 2002 r., że utrzymuje się z renty zajętej w części przez komornika. Uwzględnił także, że odwołująca się korzysta z pomocy finansowej siostry /100-150 zł miesięcznie/ i ponosi wydatki na utrzymanie mieszkania w kwocie około 360 zł miesięcznie, a ponadto spłaca w ratach miesięcznych - po 200 zł - kredyt za samochód Volkswagen BUS o wartości 12.000 zł. Stwierdził jednakże, iż sytuacja materialna skarżącej nie jest wystarczającym argumentem do otrzymania ulgi w spłacie zaległości podatkowej i nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, jak i odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podkreślił, że ważąc słuszny interes podatnika, organ podatkowy musi rozważyć zarówno interes fiskalny państwa, interes publiczny, jak i interes innych podatników, którzy mimo trudnej sytuacji materialnej wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych. Rozstrzygając sprawę organ miał na uwadze, że zaległości Alicji M. powstały w wyniku nieopłacania zadeklarowanych zobowiązań podatkowych powstałych po utracie zwolnienia podmiotowego /przekroczenie obrotu/. Również fakt, że skarżąca posiadając środki ze sprzedaży w dniu 14 marca 2003 r. samochodu dostawczego IVECO /za kwotę 28.000 zł/, nie uregulowała zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług miał wpływ na stanowisko zaprezentowane w decyzji organu odwoławczego. Uzyskane pieniądze przeznaczyła na spłatę zobowiązań wobec banków i Telekomunikacji Polskiej. Udzielenie ulgi, zdaniem organu, postawiłoby skarżącą w pozycji uprzywilejowanej, gdyż na preferencyjne traktowanie w spłacie zobowiązań podatkowych zasługują jednostki rokujące poprawę sytuacji finansowej oraz przewidujące rozwój własnej działalności gospodarczej, a nie jej likwidację. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organy podatkowe biorąc pod uwagę sytuację materialną zastosowały wobec Alicji M. preferencje w spłacie przedmiotowej zaległości /decyzją z dnia 4 grudnia 2002 r., umorzono odsetki za zwłokę w kwocie 1.122,80 zł/.

Alicja M. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji i domagała się umorzenia zaległości podatkowej w wysokości stanowiącej równowartość podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu oraz umorzenia odsetek. W uzasadnieniu wywodziła, że znajduje się w trudnej sytuacji życiowej. Jej sytuację finansową pogarsza egzekucja prowadzona przez komornika z jej renty. Decyzja organu pozbawia ją godnego życia i jest wobec niej dyskryminująca.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów proceduralnych. Jak wskazał sąd, podstawę wydania decyzji stanowił przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje wydane w oparciu o ten przepis są decyzjami o charakterze uznaniowym. Ustalenie zatem przez organy podatkowe okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, stanowi konieczną przesłankę dla wydania decyzji, ale samo przez się nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu zaległości podatkowej. Sąd zwrócił uwagę na to, iż w zakresie decyzji uznaniowych kontrola sądowa ograniczona jest do zbadania, czy w toku postępowania organ administracji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a więc czy zgodnie z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał ustaleń stanu faktycznego, których ocena znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, a uzasadnienie decyzji odpowiada rygorom określonym w treści art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji.

Sąd I instancji rozpoznając skargę Alicji M. stwierdził, iż organy podatkowe wnikliwie rozpatrzyły wszystkie podnoszone przez skarżącą okoliczności mające wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, a w szczególności jej sytuację majątkową i osobistą, jak i kłopoty finansowe wynikające z prowadzenia przez nią w przeszłości działalności gospodarczej. Zważywszy na okoliczności sprawy oraz wyjątkowy charakter ulg podatkowych, sąd ocenił, iż brak jest podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie przekroczone zostały granice uznania administracyjnego. Sąd nadto podkreślił, że instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy i powinna być stosowana przez organy podatkowe tylko w przypadkach uzasadnionych nadzwyczajnymi okolicznościami. Zasadą jest obowiązek płacenia podatków. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest zdaniem Sądu zgodne z prawem. Tym bardziej jest uzasadnione wobec faktu, że skarżąca posiadając środki ze sprzedaży samochodu dostawczego nie uregulowała zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Pieniądze te przeznaczyła na spłatę innych zobowiązań. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja została podjęta zgodnie z treścią art. 67 Ordynacji podatkowej i skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Od powyższego wyroku Alicja M. wniosła skargę kasacyjną sporządzoną przez doradcę podatkowego. W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, czyli przepisu art. 67 par. 1 oraz przepisów art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie treści przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na obrazę przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych /art. 121 Ordynacji podatkowej/ i zasady prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik podał, iż organy podatkowe orzekając w sprawie pominęły stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Spór w sprawie dotyczy rozważenia "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego". Pojęcia te mają charakter nieostry i ich definiowanie wymaga od organów dołożenia szczególnej staranności i rozwagi przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podjęto próby zdefiniowania tych pojęć. Termin "ważny interes podatnika" należy rozumieć jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, przy tym należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także sytuację ekonomiczną /np. wysokość dochodów i wydatków podatnika/. W dalszych rozważaniach pełnomocnik powołał tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2002 r. /III SA 3405/00/, w której zaprezentowano pogląd, iż przy ocenie przesłanki ważnego interesu podatnika nie mogą być brane pod uwagę okoliczności, które legły u podstaw powstania zaległości, a sytuacje nadzwyczajne nie mogą być zawężane do wypadków losowych typu: pożar, powódź. Zawężanie przez organy podatkowe ważnego interesu podatnika do zdarzeń losowych wywołanych siłami natury, nie znajduje w ocenie pełnomocnika potwierdzenia w treści art. 67 Ordynacji podatkowej. Ocena zdarzeń i sytuacji ekonomicznej podatnika ubiegającego się o udzielenie ulgi powinna być, jak stwierdzono w skardze, oceną obiektywną. Nie mogła polegać na odwoływaniu się do stanu ekonomicznego strony sprzed daty złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej. Wniosek o umorzenie zaległości złożony został w dniu 8 czerwca 2004 r., a organy podatkowe oceniły okoliczności, które miały miejsce w 2003 r. Reasumując pełnomocnik stwierdził, iż uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanowiska organów podatkowych za słuszne przeczy tezom wypracowanym przez dotychczasowe orzecznictwo. W dalszej części uzasadnienia autor podał, iż aby móc obiektywnie rozstrzygać, organy podatkowe winny w sposób wyczerpujący ustalić, czy sytuacja rodzinna, ekonomiczna czy nawet zdrowotna strony umożliwia jej wywiązanie się z ciążących zobowiązań wobec budżetu. Niedopuszczalnym jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe wobec Alicji M., będącej rencistką, iż na preferencyjne traktowanie w spłacie zobowiązań zasługują jednostki rokujące poprawę sytuacji finansowej oraz przewidujące rozwój własnej działalności gospodarczej, a nie jej likwidację. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie zwrócił uwagi na tak poważne uchybienie. Ponadto pełnomocnik wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości społecznej, których ideą jest wspieranie i stosowanie w granicach prawem przewidzianych ochrony jednostek słabszych na równi z podmiotami silniejszymi.

Pełnomocnik w treści zarzutów skargi wskazał również na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/, wyrażonej m.in. dyspozycją art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny dowodów zebranych przez organ. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe rozpatrując wniosek Alicji M. pominęły zakres ulgi, o którą ubiegała się skarżąca. Wnosiła ona bowiem o umorzenie zaległości /wraz z odsetkami od tej zaległości/ powstałej w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2001 r. do wysokości podatku naliczonego na zakupach towarów i usług, którego to podatku nie miała prawa odliczyć od podatku należnego, a w pozostałej części wniosła o rozłożenie na raty. Organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy pominął całkowicie żądanie strony, co spowodowało nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału i błędne, gdyż niezgodne ze stanem faktycznym, ustalenie rzeczywistości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na powyższą nieprawidłowość nie zwrócił uwagi, pomimo tego, iż nie był związany granicami skargi.

Rekapitulując, pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarga kasacyjna nie zawiera konkretnych zarzutów skierowanych przeciwko wyrokowi sądu, a argumentacja dotycząca naruszenia przez sąd I instancji treści przepisu art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest niejasna, W ocenie strony organy orzekające należycie zinterpretowały pojęcia nieostre i w prawidłowy sposób rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Nadto pełnomocnik podał, iż w ramach interpretacji pojęć "interes publiczny" i "interes podatnika", ograny mogły dokonywać oceny działań strony również w okresie wcześniejszym niż złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wyjaśniono także, że wniosek o rozłożenie zaległości na raty został zgłoszony w stadium postępowania odwoławczego i był rozstrzygany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w odrębnym postępowaniu. Kwestia ta została dostrzeżona przez Sąd I instancji i uwzględniona w części dotyczącej opisu przebiegu postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 9/ Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Podkreślić także należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest, wadliwy w ocenie strony wnoszącej skargę, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej konieczne jest zatem powołanie przepisów prawa, które naruszył Sąd, a nie organ podatkowy. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jako przepisów prawa materialnego jest niezasadny, albowiem przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym i nie mogły być naruszone w tym postępowaniu. Nadto przepisy te nie są przepisami prawa materialnego jak wskazuje strona skarżąca, a regulują zasady postępowania przed organami podatkowymi.

Ocena zasadności naruszenia prawa materialnego /wskazanego przez stronę przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej/ może być dokonana w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Brak skutecznych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowego pozwalających zakwestionować przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Nie ma w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Formułując zarzut naruszenia prawa procesowego wnosząca skargę kasacyjną wskazała wprawdzie na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Jednakże uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie pozwala na jego uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. "c" powołanej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie wskazanego przepisu polegało zdaniem strony na jego niezastosowaniu "z uwagi na obrazę przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej". Trudna sytuacja majątkowa wnoszącej skargę kasacyjną, ustalona w postępowaniu administracyjnym i przyjęta przez Sąd I instancji jest niesporna. Strona nie kwestionowała zasadności przyjęcia za prawidłowe przeprowadzonego postępowania dowodowego co do jej stanu majątkowego i sytuacji w jakiej się znalazła w chwili składania wniosku. Zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej jest więc niezasadny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona kwestionuje sposób dokonanej przez organy administracyjne i przyjętej przez Sąd I instancji oceny jej sytuacji w świetle przesłanek warunkujących możliwość przyznania ulgi podatkowej, a wynikających z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną".

Stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku nie uzasadnia przyjęcia, że Sąd prezentuje pogląd, iż przy ocenie ważnego interesu podatnika mogą być brane okoliczności, które legły u podstaw tej zaległości. Z rozważań Sądu nie wynika także, że Sąd nie uwzględniał sytuacji skarżącej istniejącej w chwili podejmowania decyzji, a brał pod uwagę zdarzenia wcześniejsze. Ważącym dla kierunku przyjętego w zaskarżonym wyroku nie było także to, że strona nie jest już podmiotem gospodarczym rokującym poprawę sytuacji finansowej i rozwój działalności. W rozważaniach Sądu brak jakichkolwiek wywodów w powyższym zakresie. Brak odniesienia się Sądu I instancji do tych kwestii, podnoszonych w uzasadnieniu decyzji administracyjnej nie jest równoznaczne z przyjęciem za zasadne w tym zakresie wywodów zaprezentowanych w decyzji.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że przedmiotem rozważań organów podatkowych były podnoszone przez stronę skarżącą kłopoty finansowe, jej sytuacja majątkowa i osobista. Z podniesionych przez organy podatkowe argumentów mających wpływ na odmowę uwzględnienia wniosku o umorzenie Sąd I instancji uznał za istotne przede wszystkim te, które dotyczyły uznaniowego charakteru decyzji wydanych w oparciu o art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, wyjątkowego charakteru ulg podatkowych, z których nie można czynić powszechnie stosowanego środka pomocy, interesu fiskalnego Państwa, interesu publicznego, a także interesu innych podatników płacących terminowo swoje zobowiązania. Odmowę umorzenia objętej wnioskiem zaległości wraz z odsetkami Sąd I instancji uznał za tym bardziej uzasadnioną, że skarżąca posiadała środki ze sprzedaży w dniu 14.03.2003 r. samochodu dostawczego w kwocie 28.000 zł. Mimo to nie uregulowała zaległości podatkowych, a przeznaczyła je na spłatę innych zobowiązań, w tym nie swoich, a swojej córki. Uznanie powyższego przez Sąd I instancji za wystarczające dla stwierdzenia zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że decyzja o umorzeniu /bądź odmowie umorzenia/ zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru /por. wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r., III SA 2457/02 - Lex nr 145036/. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję /por. wyrok NSA z dnia 1 września 2004 r., III SA 1154/03 - Lex nr 149171/. Należy podzielić stanowisko wnoszącej skargę, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy, jak wyżej wskazano, do organu administracji państwowej. Zgodzić się, także należy, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. U podłoża negatywnej oceny istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległość leży, w ocenie zarówno organu podatkowego jak i Sądu I instancji fakt, że strona w 2003 r., a więc przed wystąpieniem z wnioskiem o umorzenie zaległości, uzyskała znaczne środki pieniężne umożliwiające spłatę zaległości i tego nie uczyniła. Ocenę tą należy jednak odnieść do oceny postawy strony jako podatniczki, a nie oceny sytuacji finansowej według stanu na określony dzień. Negatywna ocena tej postawy, była przyczyną niezastosowania instytucji umorzenia. Skoro wnosząca skargę kasacyjną uzyskała znaczne w stosunku do kwoty zaległości środki finansowe, a mimo to nie spłaciła nawet części tej zaległości, to uznanie tego faktu za przyczynę odmowy umorzenia zaległości nie narusza prawa. Istotnie trudno przyjąć, że szeroko pojęty interes publiczny uzasadnia promowanie takiej postawy przyznaniem ulgi podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 par. 1 pkt. 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.