Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3161/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") we wniosku z 20 kwietnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie dokumentacji sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka sprzedaje i będzie sprzedawać wysyłkowo z terytorium kraju na terytorium trzech państw członkowskich (Litwa, Łotwa, Estonia). Skorzystała z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia wysyłanych towarów. Towary są wysyłane z magazynu zlokalizowanego w Polsce, który zarządzany jest przez podmiot świadczący na rzecz Spółki usługi logistyczne (Spółka Logistyczna). Podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów jest profesjonalna firma spedytorska, działająca na zlecenie Spółki . Towary Przewoźnikowi wydaje, na zlecenie Spółki, Spółka Logistyczna. Przesyłki pobrane przez Przewoźnika z magazynu są najpierw przetransportowane do centrum dystrybucyjnego w K. (Litwa), a następnie z K. do poszczególnych nabywców na Litwie, Łotwie lub w Estonii.

Do każdej dostawy towarów, Spółka posiada dokumenty:

1) kopię faktury dokumentującej dokonaną dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej,

2) kopię międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR otrzymanego od Przewoźnika, gdzie jako nadawca widnieje Spółka Logistyczna (potwierdzony podpisem lub pieczęcią przez: a) Przewoźnika w poz. 23, b) pracownika centrum dystrybucyjnego Przewoźnika w Kownie - w poz. 24) - oryginały przechowywane przez Spółkę Logistyczną;

3) szczegółową listę nadanych przesyłek, z wyszczególnieniem numerów zamówień oraz adresatów, uzyskaną od Spółki Logistycznej w formie pliku elektronicznego,

4) kopię zestawienia sporządzonego przez Spółkę Logistyczną, podającego liczbę nadanych przesyłek i palet, potwierdzonego podpisami przez pracowników Spółki Logistycznej i Przewoźnika,

5) raport od Przewoźnika w formie pliku elektronicznego, potwierdzający dostawę przesyłek do nabywców, zawierający w szczególności: numery zamówień, nazwy i adresy nabywców (tj. adresy dostawy) oraz daty dostawy,

6) dokumenty potwierdzające zapłatę za towar przez nabywcę (wyciągi bankowe - w przypadku płatności przelewem, raporty z centrów autoryzacyjno - rozliczeniowych - w przypadku płatności kartą).

Spółka ma też dostęp do kopii dowodów dostawy tzw. POD (Proof of Delivery) zawierających m.in. nazwę nabywcy, adres dostawy, podpis osoby odbierającej przesyłkę (nabywcy). Kopie tych dokumentów są dostępne na stronie internetowej Przewoźnika przez 3 miesiące od dostawy, po tym okresie Spółka ma możliwość uzyskania kopii dokumentów POD. Z uwagi na znaczną liczbę dostaw a także na możliwość uzyskania kopii dokumentów od Przewoźnika, Spółka nie planuje drukować wszystkich dowodów dostaw ze strony internetowej.

Spółka w związku z tym zapytała: czy jest uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania ww. dokumentów z pkt 1-6?

Spółka odpowiedziała twierdząco na ww. pytanie oraz stwierdziła, że dokumenty będące w jej posiadaniu pozwalają na uznanie dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa przeznaczenia. Spółka zarówno na podstawie dokumentów wymienionych w pkt 2 i 5 jest w stawnie udowodnić, że dostarczenie towarów wysłanych w ramach sprzedaży wysyłkowej nastąpiło poza terytorium kraju i na terenie innego państwa członkowskiego. Ponadto na podstawie dokumentów wymienionych w pkt 5 i 6 Spółka jest w stanie udowodnić, że towary wysłane w ramach sprzedaży wysyłkowej dostarczono do nabywcy. Dostarczenia towarów do nabywcy potwierdza zarówno raport uzyskany od Przewoźnika, jak i dokumenty potwierdzające zapłatę za towar. Racjonalnie działająca osoba nie płaciłaby za towary, których nigdy nie otrzymała. Spółka każdorazowo weryfikuje też prawidłowość raportu Przewoźnika, przez analizę dowodów POD, których kopie są udostępniane Spółce w formie elektronicznej na stronie internetowej Przewoźnika. Dowody te, z wyjątkiem przypadków wątpliwych, nie są przez Spółkę drukowane. Fakt, że raport jest sporządzany w formie elektronicznej nie pozbawia go waloru dowodu. Gdyż żaden przepis ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm., dalej: "u.p.t.u.") nie stanowi, w jakiej formie zgromadzone powinny być dowody potwierdzające wywóz towaru lub doręczenie go do nadawcy. Potwierdzeniem jest wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1909/08, w którym stwierdzono, że biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem. Orzeczenie to dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale z uwagi na zbieżność odpowiednich przepisów, tezy tego wyroku są aktualne także w odniesieniu do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Spółka - posiadając dokument CRN potwierdzony przez przewoźnika, kopię faktury oraz dokument potwierdzający obiór towarów poza terytorium kraju (raport Przewoźnika (potwierdzający dostawę przesyłek do nabywców, który zawiera numery zamówień, nazwy, adresy nabywców (adresy dostawy), daty dostawy – może uznać, że posiada wszystkie dokumenty, o których mowa w art. 23 ust. 14 u.p.t.u.). Ważne jest bowiem w świetle ww. przepisu, aby dokumenty wymienione w pkt 1-6 łącznie potwierdzały, że towary dostarczono: 1) nabywcy, 2) na terytorium państwa członkowskiego, 3) do kraju ich przeznaczenia.

Zgodnie z ww. przepisem warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, za dany okres rozliczeniowy, dokumentów (a przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi; b) kopii faktury dostawy; c) dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju), jeżeli łącznie potwierdzają one dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

W art. 23 ust. 15 u.p.t.u. wymieniono przykładowe dokumenty uzupełniające, z których podatnik może skorzystać, jeżeli ww. wymienione dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Do takich dokumentów zalicza się m.in. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie oraz dokument potwierdzający zapłatę za towar. Spółka posiada wszystkie rodzaje dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 u.p.t.u. pkt 1) - 3) u.p.t.u.

Informacja pozwalająca na identyfikację kraju przeznaczenia towarów przez dokładny adres dostawy i jego nazwę oraz przez numer zamówienia w powiązaniu z datą dostawy towarów do tych konkretnych nabywców jest wystarczająca celem udowodnienia, że konkretny towar dostarczony został na terytorium kraju jego przeznaczenia. Do udowodnienia wywozu towarów objętych dostawą za granicę, istotne znaczenie ma treść wymienionych w art. 23 ust. 14 i 15 u.p.t.u. dokumentów, a nie ich liczba (wyrok NSA z 9 grudnia 2009r. sygn. I FSK 1388/08).

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, odwołując się do treści art. 23 ust. 1 -6 u.p.t.u.

Stwierdził, że wśród dokumentów opisanych przez Spółkę znajduje się kopia faktury dostawy, dokumenty przewozowe otrzymane od Przewoźnika i cztery rodzaje dokumentów, które zdaniem Spółki powinny łącznie potwierdzać fakt dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Z samego międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR - biorąc pod uwagę przepisy Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z 19 maja 1956r. (Dz.U. z 1962r. Nr 49, poz. 238 ze zm.), które stosuje się do międzynarodowego transportu drogowego - nie będzie wynikać odbiór towaru przez nabywcę. Natomiast art. 23 ust. 14 pkt 3 u.p.t.u. stanowi, że z dokumentów, o których mowa w tym przepisie ma wynikać odbiór towarów poza terytorium kraju. Kopia CMR jest jednym z trzech niezbędnych dokumentów, którymi powinna się okazać Spółka, aby uznać dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dokonaną na terytorium państwa przeznaczenia. Kolejne dokumenty, które są w jej posiadaniu, o których mowa pkt 3-6 prowadzą do wniosku, Spółka nie posiada dokumentów, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy. Na dokumentach, wskazanym przez Spółkę w pkt 3-6, brak jest jednoznacznego potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy, np. podpisu osoby odbierającej przesyłkę. Potwierdza on fakt dostarczenia towaru, ale nie odbiór przez konkretnego nabywcę. Z treści dokumentu nie wynika jednoznacznie, że konkretny nabywca odebrał towar. Posiadanie dokumentu, który potwierdzałby odbiór towarów poza terytorium kraju wynika z art. 23 ust. 14 pkt 3 u.p.t.u.

Minister Finansów stwierdził, biorąc pod uwagę zestaw dokumentów z pkt 1-6, że Spółka nie jest uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 8 sierpnia 2011r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie:

-art. 23 ust. 14 i 15 u.p.t.u. - przez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż posiadana przez Spółkę dokumentacja nie uprawnia do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia,

-art. 33-35 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112 Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1, dalej zwana: "Dyrektywą 112") w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE"), art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, dalej zwana: "Konstytucją RP") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności,

-art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.").

Zdaniem Spółki posiadanie wszystkich dokumentów, wskazanych w art. 23 ust. 14 u.p.t.u. nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie przeznaczenia. Istotna jest treść dokumentów, nie zaś ich ilość. Art. 23 ust. 15 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku, gdy dokumenty wymienione w ust. 14 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim, podatnik może udowodnić ten fakt również przy pomocy innych dokumentów. Jednym z dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 u.p.t.u. jest dokument potwierdzający odbiór towarów poza terytorium kraju. W przypadku sprzedaży wysyłkowej (forma sprzedaży bezpośredniej) dokument taki niewątpliwie wskazuje, że towary doręczono nabywcy poza terytorium kraju. Gdyby przyjąć, że warunkiem koniecznym do uznania dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej za dokonaną w państwie członkowskim przeznaczenia jest posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 u.p.t.u., przepis art. 23 ust. 15 u.p.t.u. byłby zbędny.

Art. 23 ust. 15 u.p.t.u. zawiera otwarty katalog przykładowych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Ustawodawca uznał tę okolicznością za udowodnioną, gdy podatnik dysponuje dokumentami potwierdzającymi otrzymanie zapłaty za towar. Uznać zatem należy, iż nawet jeżeli podatnik nie dysponowałby którymś z dokumentów określonych w art. 23 ust. 14 u.p.t.u., ale posiada dowodów otrzymania zapłaty, okoliczność dokonania dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia należy uznać za udowodnioną.

Rolą dokumentów posiadanych przez podatnika jest potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium kraju, nie jest istotne, jakie dowody i w jakiej ilości zostaną przez podatnika zgromadzone, lecz efekt końcowy, tzn. ustalenie, czy dokumenty te potwierdzają wywóz towarów do nabywcy w innym kraju UE. Twierdzenie to potwierdza treść art. 23 ust. 15 u.p.t.u., w którym ustawodawca dopuścił możliwość udowodnienia faktu dostarczenia towarów także innymi dokumentami. Odmienna interpretacja ww. przepisów, powodowałaby nałożenie na podatników nadmiernych obowiązków dokumentacyjnych, stojąc w sprzeczności z zasadą proporcjonalności.

Spółka wskazała też, że z art. 33-35 Dyrektywy 112 wynika, że zasadą jest, iż sprzedaż wysyłkowa opodatkowana jest w kraju przeznaczenia, zgodnie z regułami i wedle stawek obowiązujących w tym państwie. Pozwala to na realizację jednej z podstawowych zasad funkcjonowania VAT - opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług w kraju ich ostatecznej konsumpcji. Pozostawienie wyłącznie ogólnej zasady rozliczania sprzedaży wysyłkowej mogłoby okazać się w praktyce niezwykle kłopotliwe, dlatego w art. 34 Dyrektywy 112 wprowadzono wyjątek od zasady nakazującej rozliczenie sprzedaży wysyłkowej w kraju zakończenia wysyłki lub transportu. Jeżeli wartość obrotów nie przekracza pewnego pułapu, wówczas opodatkowanie następuje w kraju wysyłki towarów. Nawet wówczas podatnik może skorzystać z tzw. opcji i wybrać opodatkowanie w państwie przeznaczenia towarów. Zgodnie z Dyrektywą 112, co do zasady, sprzedaż wysyłkowa obligatoryjnie podlega opodatkowaniu w państwie przeznaczenia, o ile został przekroczony limit określony przez to państwo. Tym samym, sprzeczne z Dyrektywą 112 jest wprowadzenie przez Polskę warunków formalnych - obowiązku zbierania dokumentacji, uzależniających uznanie danej dostawy za opodatkowaną w państwie członkowskim przeznaczenia, które - w przypadku ich niespełnienia - modyfikują zasady dotyczące miejsca świadczenia, wynikające z prawa wspólnotowego. Jeśli podatnik faktycznie dokonał dostawy towarów na warunkach określonych w art. 33 Dyrektywy 112, a limit określony przez państwo przeznaczenia towarów został przekroczony, miejscem opodatkowania dostawy jest państwo członkowskie przeznaczenia (zakończenia wysyłki lub transportu towarów). Wprowadzenie tego rodzaju warunków formalnych wiąże się z ryzykiem podwójnego opodatkowania sprzedaży wysyłkowej (w Polsce ze względu na brak dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, a w państwie członkowskim przeznaczenia towarów na podstawie lokalnych przepisów wymagających opodatkowania dostawy zgodnie z Dyrektywą 112).

Zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja rażąco narusza prawo wspólnotowe, w tym w szczególności zasadę neutralności, wynikającą z konstrukcji VAT.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

3. Sąd, w ramach wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy kompetencji, stwierdza, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie narusza prawo.

4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy dokumenty przedłożone przez Spółkę, a w szczególności raport uzyskany od przewoźnika w formie pliku elektronicznego (pkt 5 wniosku o interpretację indywidualną), potwierdzający dostawę przesyłek od nabywców, zawierający w szczególności numery zamówień, nawy i adresy nabywców (tj. adresy dostawy) oraz daty dostaw wraz z innymi dokumentami, wskazanymi w pkt 1, 2, 3, 4, 6 wniosku o interpretację indywidualną, spełniają warunki uznania dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia (art. 23 ust. 14 u.p.t.u.). Spółka wskazała jednocześnie, że ma dostęp do kopii dokumentów tzw. POD (Proof of Delivery), które zawierają m.in. nazwę nabywcy, adres dostawy podpis osoby odbierającej przesyłkę), na podstawie którego weryfikuje prawidłowość raportu przewoźnika, ale dowodu tego nie drukuje – z wyjątkiem przypadków wątpliwych – z uwagi na znaczną ilość transakcji.

Zdaniem Spółki ww. raport zawiera informacje pozwalające na identyfikację nabywcy przez jego nazwę i adres, ma też nr zamówienia, zaś powiązanie tych danych z datą odbioru przesyłki pozwala na stwierdzenie, że towar dostarczono do nabywcy. Również inny dowód w postaci zapłaty za towar przez nabywcę potwierdza dokonanie dostawy (pkt 6 wniosku). CRN wskazany w pkt 2 wniosku potwierdza, że Przewoźnik pobrał przesyłki z magazynu w Polsce i przetransportował je do centrum dystrybucyjnego na Litwie (K.) – doszło więc do dostawy towarów do państwa członkowskiego inne niż Polska. Okoliczność tą potwierdza również raport wymieniony w pkt 5 wniosku.

Minister Finansów uznał jednak, że ww. dokumenty wskazane w pkt od 1 do 6 wniosku o interpretację indywidualną potwierdzają jedynie dostarczenie, a nie odbiór towaru przez konkretnego nabywcę. Z treści tych dokumentów nie wynika w sposób jednoznaczny, że konkretny nabywca odebrał towar, a tym samym, że został spełniony warunek z art. 23 ust. 14 pkt 3 u.p.t.u.

5. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez organ udzielający interpretacji indywidualnej nie zasługuje na akceptację.

5.1. Po pierwsze dlatego, że stanowisko to nie da się pogodzić z wykładnią językową i systemową dwóch następujących po sobie przepisów: ust. 23 ust. 14 u.p.t.u. oraz art. 23 ust. 15 u.p.t.u.

Sam ustawodawca, redagując treść art. 23 ust. 15 u.p.t.u., w związku z art. 23 ust. 14 u.p.t.u., wskazał, że dokumenty, o których mowa w art. 23 ust. 14 pkt 1-3 u.p.t.u. nie muszą w sposób jednoznaczny potwierdzać, że doszło do dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Posłużył się bowiem w treści art. 23 ust. 15 u.p.t.u. sformułowaniem "w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 14 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia". Ponadto w treści art. 23 ust. 14 pkt 3 u.p.t.u. odwołano się ogólnie do "dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju" – nie wskazując, o jaki dokument konkretnie chodzi. W ocenie Sądu takim dokumentem może być również potwierdzenie dokonania zapłaty przez nabywcę za towar otrzymany od dokonującego dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Może to być to też dokument POD uzyskany od przewoźnika – w odniesieniu, do którego Spółka w stanie faktycznym sprawy podnosi, że nawet po upływie trzech miesięcy – kiedy dokument ten znajduje się na stronie internetowej – ma możliwość jego uzyskania.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że z treści ww. przepisów art. 23 ust. 14 i 15 u.p.t.u., odczytywanych w powiązaniu, wynika, że z dokumentów przedłożonych łącznie przez skarżącą Spółkę powinno wynikać, że w ramach sprzedaży wysyłkowej doszło do dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia tychże towarów.

Za taką wykładnią ww. przepisów art. 23 ust. 14 i 15 u.p.t.u. przemawia także dyspozycja art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem.

5.2. Sąd reasumując stwierdza, że powyżej przedstawiona redakcja przepisów art. 23 ust. 14 oraz art. 23 ust. 15 u.p.t.u. w związku z art. 180 § 1 O.p. – odczytywana przede wszystkim przy użyciu wykładni systemowej – pozwala na postawienie tezy, że podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania w państwie przeznaczenia dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej, ma możliwość, a zarazem powinność, przedłożenia wszystkich dostępnych mu dokumentów, które wskazują łącznie, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia (doszło do dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa przeznaczenia). Należą do nich zarówno dokumenty wskazane wprost w treści art. 23 ust. 14 pkt 1-3 u.p.t.u., jak również dokumenty wymienione, jedynie tytułem przykładu, w treści art. 23 ust. 15 u.p.t.u., o czym świadczy posłużenie się sformułowanie "w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą w tym zamówienie" (pkt 1 ust. 15 art. 23 u.p.t.u.), "dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie realizowane jest w innej formie - w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania" (pkt 2 ust. 15 art. 23 u.p.t.u.).

5.3. Po drugie Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010r. sygn. akt I FPS 1/10 wyraził pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ONSAiWSA 2011/1/4).

W ocenie Sądu wprawdzie stanowisko to, zostało wyrażone w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale wskazuje na kierunek interpretacji przepisów u.p.t.u. z uwzględnieniem O.p. Sąd podnosi także, że wykładnia treści przepisu art. 42 ust. 1, 3, 11 u.p.t.u., z uwagi na jego redakcję – podobnie, jak treść art. 23 ust. 14 i 15 u.p.t.u. - budziła wiele wątpliwości interpretacyjnych.

5.4. Zdaniem Sądu za powyższej zaprezentowaną wykładnią przepisów art. 23 ust. 14 i 15 u.p.t.u. w związku z art. 180 § 1 O.p. przemawia również wykładnia prowspólnotowa - interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE.

Dokonywanie wyżej wskazanej wykładni stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa ETS. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629).

Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE). W zakresie podatku od wartości dodanej wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa 112.

Uznanie, że dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wykładnia ww. przepisów jest prawidłowa, mogłoby prowadzić do celu sprzecznego z ideą opodatkowania sprzedaży wysyłkowej, która wynika z Dyrektywy 112. Mogłoby to również przyczynić się do podwójnego opodatkowania, choć polski ustawodawca tworząc przepisy art. 23 ust. 15a i ust. 15b u.p.t.u. zamierzał uchronić podatników od zajścia tego skutku.

5.5. Sąd stwierdza ponadto, że co do zasady rację ma skarżąca Spółka, podnosząc w stanowisku wyrażonym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że racjonalny nabywca nie płaci za towar, którego jeszcze nie otrzymał.

Sąd stwierdza jednakowoż, że ani skarżąca Spółka w ww. wniosku, ani Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie uwzględnili wpłat całości należności, których zazwyczaj dokonują nabywcy przy sprzedaży wysyłkowej, zanim dojdzie do wysłania towaru, jak też do odebrania towarów przez nabywcę. W takim przypadku należy zastanowić się czy dokument potwierdzający zapłatę za nabyty towar wskazuje, że doszło do odbioru towaru, a co za tym idzie, czy może być uznany za dokument potwierdzający odbiór towaru, o którym mowa w art. 23 ust. 14 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 23 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u.

Rolą Sądu administracyjnego, o czym mowa w pkt 2 niniejszego uzasadnienia, nie jest jednak uzupełnianie stanu faktycznego czy też opisu zdarzenia przyszłego, o okoliczności, które nie zostały wskazane przez Spółkę, a które mogą być uznane za istotne przy rozpatrywaniu sprawy.

6. Sąd podnosi, że Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wykorzystując treść art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p., powinien wyjaśnić kwestię opisaną w pkt 55. uzasadnienia wyroku. Ma też obowiązek uwzględnić powyżej przedstawioną przez Sad wykładnię przepisów prawa.

7. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).