Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 289/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 w brzm. na 2004 r.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2010 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L.S. / podatnik /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.-o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie 18.593 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że L. S. wraz z mężem R.S. / którzy pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej / uzyskali w 2004 r. przychód ze źródeł ujawnionych / opodatkowany bądź wolny od opodatkowania / w wysokości 475.709,91 zł / z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zasiłków z ubezpieczenia społecznego /. Ponieśli w 2004 r. wydatki w wysokości 525.292,84 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami ze źródeł ujawnionych to 49.582,93 zł. Połowa przypadająca na podatnika z racji małżeńskiej wspólności majątkowej to 24.791 zł i stanowi podstawę opodatkowania stawką 75 %. Wskazał tytułem podstawy prawnej art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm. - u.p.d.o.f. /.

Przestawił argumentację podatnika, który zarzucał dowolną ocenę dowodów i błędne przyjęcie, że małżonkowie S. nie otrzymali w 2001 r. zwrotu pożyczki w kwocie 48 000 USD; pominięcie zarzutów związanych z rozliczeniem 2000 r., które istotnie wpływało na rozliczenie następnych lat; pominięcie, że koszty wyżywienia podatnika i rodziny to około 2000 zł rocznie, bo część tych wydatków pokrywali rodzice; dowolne pominięcie przychodów z pracy na terytorium Niemiec.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym wskazał, że wykonał wskazania zawarte w wyroku w sprawie I SA/Lu 61/08 i do materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu podatkowym włączył materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym z udziałem R.S., postanowieniem z dnia 3 lutego 2009 r., w tym protokół przesłuchania świadka Z. K..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym. Zważył na tej podstawie prawnej, że ustalenie przychodu bez pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga ustalenia wysokości wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia oraz ustalenia mienia zgromadzonego w roku podatkowym, w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania może pokrywać wydatki podatnika i zgromadzone przezeń mienie w rozpatrywanym roku podatkowym w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia wysokości przychodu podatnika, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że jego przychód ma pokrycie w ujawnionych źródłach / opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania /. Wskazał na wyroki w sprawach: III SA 6991/97, I SA/Gd 101/97, SA/Sz 2421/00, I SA/Po 1561/97, SA/Sz 1250/97.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podatnik nie udowodnił, by jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym miały pokrycie w przychodach z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ta ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 o.p. Dowody zostały zgromadzone wyczerpująco. Wszystkie zostały ocenione wnikliwie, wszechstronnie w ich całokształcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ podatkowy kierował się zasadą z art. 122 o.p. Tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło stwierdzić, że nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika o pokryciu wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym środkami mającymi pochodzić ze zwróconej pożyczki w kwocie 48 000 USD. W oświadczeniu majątkowym złożonym 12 lipca 2005 r. dotyczącym 2001 r. R. S. wykazał środki pieniężne w gotówce na 1 stycznia 2001 r. w kwocie 5 000 zł, na 31 grudnia 2001 r. w kwocie 12 000 zł. W oświadczeniu tym małżonek podatnika nie wykazał żadnych wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, wartości dewizowych. Po wszczęciu kontroli w zakresie finansowania poniesionych wydatków w latach 2000-2004, 28 września 2005 r. R. S. złożył oświadczenie, że otrzymał 48 000 USD od G. P. tytułem zwrotu pożyczki. To twierdzenie nie zostało udowodnione. R. S. zeznał, że pieniądze G. P. oddał mu podczas pobytu w Polsce, w maju 2001 r., oddał całą kwotę w gotówce. G. P. w oświadczeniu z 19 września 2005 r. wyjaśnił, że w maju 2001 r. oddał małżonkowi podatnika dług w wysokości 48 000 USD, które pożyczył w czasie tymczasowego pobytu w Niemczech w 1998 r. na zakup nieruchomości w Polsce. Zdaniem G. P. te pieniądze miały pochodzić z pracy R. S.w Niemczech. Wyjaśnił, że R. S. to mąż jego ciotki. Pożyczone w 1998 r. pieniądze miały być przechowywane w domu babci G. P., w Polsce. Następnie G. P. zrezygnował z kupna nieruchomości w Polsce i polecił babci zwrot kwoty 40.000 USD. Część kwoty pożyczki w wysokości 8000 USD została wykorzystana przez jego babcię na remont mieszkania. W okresie od 1998 r. do 2001 r. przebywał w Polsce trzykrotnie i zwrócił pożyczkę do maja 2001 r. / wtedy nastąpiła ostatnia płatność /. Świadek Z. K. / babcia G. P./ zeznała, że w 2000 r. lub w 2001 r. przechowywała pieniądze od wnuka. Nie znała waluty, kwoty. Pieniądze były zapakowane i nie zaglądała do środka. Nie pamiętała jak długo przechowywała te pieniądze. Miała oddać te pieniądze na prośbę wnuka, który powiedział, że nie wraca do Polski i oddała je. Nic więcej nie było jej wiadome o okolicznościach pożyczki, źródle pochodzenia pożyczonej kwoty. Nie potwierdziła, by jakąkolwiek część tych pieniędzy przeznaczyła na remont mieszkania.

Organ podatkowy ocenił, że twierdzenia R. S., G. P., Z. K. są sprzeczne. Z tego względu nie są wiarygodne. Nie dowodzą twierdzenia podatnika, R. S. o zwrocie pożyczki w kwocie 48 000 USD w 2001 r., o ujawnionym źródle finansowania wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy uzasadniał, że kwotę wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, w tym związanych z wyżywieniem podatnika, jego rodziny przyjął zgodnie z oświadczeniem o poniesionych wydatkach R. S. z 28 września 2005 r. Zważył, że wynikająca z tego oświadczenia kwota 641,70 zł / 7.700 zł łączna kwota wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w 2004 r. rodziny podatnika : 12 miesięcy /, przypadająca miesięcznie na utrzymanie gospodarstwa domowego czteroosobowej rodziny, jest istotnie niższa od statystycznej w rozpatrywanym roku podatkowym. Organ podatkowy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji ocenił oświadczenia majątkowe R. S., małżonka podatnika. Te złożone przez L. S. w postępowaniu odwoławczym nie wniosły nic nowego do sprawy.

Organ podatkowy zważył, że praca podatnika w Niemczech w latach 1994 – 2004 r. przez okresy 1 - 2 miesięcy w roku z wynagrodzeniem z tego tytułu na poziomie 15 000 zł rocznie, to okoliczność nieudowodniona. Nie potwierdzają jej zeznania podatkowe składane przez podatnika ani inne dowody. Podatnik udzielił na tę okoliczność ogólnikowych informacji podczas przesłuchania. Nie potrafił sprecyzować pracodawców z adresu, nazwiska. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem podatkowym dla wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza kiedy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Obowiązek organu podatkowego gromadzenia dowodów nie jest nieograniczony. W tym stanie sprawy zarzut pominięcia wniosków dowodowych na okoliczność pracy podatnika w Niemczech nie jest zasadny. Ponowne przesłuchanie podatnika było zbędne. Skoro podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność pracy na terenie Niemiec, to zbędnym było żądanie informacji na okoliczność tego zatrudnienie od Urzędu Pracy czy Konsulatu Niemiec.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że włączenie materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w wykonaniu prawomocnego wyroku w tej sprawie nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie wiązało się z koniecznością uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w warunkach art. 233 § 2 o.p. za stanowiskiem prawnym w sprawie I SA/Ka 1288/00.

Oświadczenia złożone przez małżonka podatnika były wystarczające. Oświadczenia podatnika złożone na etapie postępowania odwoławczego, w tym o wysokości i źródłach przychodów za 2004 r., nic nowego do sprawy nie wniosły.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował / odnosząc się do rozliczenia przychodów podatnika za 2000 r., w którym nie uznał po stronie przychodów R. S. z ujawnionych źródeł kwoty 40 000 DEM /, że w świetle twierdzeń podatnika, współmałżonka ta kwota miała być uzyskana w 2000 r. tytułem zwrotu pożyczki, udzielonej wcześniej obywatelowi Niemiec przez R. S.. Organ podatkowy wskazał, że F. S./ wskazany pożyczkobiorca / potwierdził znajomość z R. S., zięciem dawnego kolegi z pracy, którego poznał po 1997 r. Zaprzeczył, by kiedykolwiek otrzymał pożyczkę od R. S.. Wyjaśnił, że R. S. opowiadał, że wygrał pieniądze w kasynie, w tajemnicy przed żoną. Z tego powodu R. S. potrzebował potwierdzenia pochodzenia środków. W tych okolicznościach na prośbę R. S., grzecznościowo sporządził oświadczenie o rzekomym zwrocie w 2000 r. niedokonanej w rzeczywistości pożyczki określonej w wysokości 40 000 DEM. Na tej podstawie należało ocenić, że udzielenie pożyczki 40 000 DEM, jej zwrot, to okoliczności nieudowodnione. Brak jest jakiegokolwiek dowodu na okoliczność wwiezienia tej kwoty do Polski. Twierdzenia podatnika o tych okolicznościach są niewiarygodne. W konsekwencji należało ocenić, że nie jest udowodniona okoliczność, by podatnik z małżonkiem dysponowali w 2000 r. kwotą 40 000 DEM, pochodzącą ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., by miały to być oszczędności podatnika z małżonkiem z wynagrodzenia za pracę na początek 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że R. S. w latach 1994 - 1997 nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów. Od 1998 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej i według zeznań podatkowych uzyskał przychód w 1998 r. w kwocie 7 139,67 zł, w 1999 r. w kwocie 34 952,13 zł. Od 2000 r. w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał straty / w 2000 r. strata to 32 461,45 zł, w 2001 r. 23 873,31 zł, w 2002 r. 121 279,65 zł, w 2003 r. 66 764,73 zł, w 2004 r. 52 750,78 zł / skorygowane decyzjami wymiarowymi za 2000 r. na 24 143,51 zł, za 2001 r. na 23 195,10 zł, za 2002 r. na 12 543,39 zł, za 2004 r. na 51 317,38 zł. L. S. uzyskiwała dochody ze stosunku pracy, których wysokość nie pokrywała podstawowych potrzeb rodziny / w 1998 r. to 946,93 zł, w 1999 r. to 529,12 zł, w latach 2000 - 2002 nie uzyskiwała żadnych dochodów, w 2003 r. to 240,50 zł, w 2004 r. to 3 296,84 zł i 7 870 zł /. Małżonkowie S. jeszcze przed 2000 r. ponosili wydatki na gromadzenie majątku w postaci samochodów osobowych.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że dochody z pracy w Niemczech, to nie były dochody zgłoszone do opodatkowania organowi podatkowemu i nie były zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Za stanowiskiem w sprawie II FSK 71/06 argumentował, że mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem podatkowym objętym postępowaniem musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych od opodatkowania. Tylko wtedy może stanowić pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego w rozumieniu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Małżonkowie S. nie wykazali źródła pochodzenia wskazywanych wartości dewizowych, ich legalnego wwiezienia na terytorium RP w rozumieniu prawa dewizowego, ich zgłoszenia organowi podatkowemu do opodatkowania czy zwolnienia od opodatkowania na terytorium RP.

2. L.S. wniosła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła, że w podatkowym postępowaniu odwoławczym uniemożliwiono jej wyjaśnienie stanu majątkowego, w tym uzyskiwanych dochodów za lata 2001 – 2004, o co wnosiła w piśmie z dnia 9 lutego 2009 r. W takim działaniu organu podatkowego upatrywała naruszenia art. 188, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 192 o.p. Uzasadniała, że kwestia jej przesłuchania jako strony była już przedmiotem oceny w sprawie I SA/Lu 65/08. Brak pełnomocnika uniemożliwił jej wyczerpujące wyjaśnienie źródeł dochodów. Podnosiła, że w toku przesłuchania w dniu 31 sierpnia 2007 r. ogólnie tylko odpowiadała na pytania kontrolujących. Dlatego jej pełnomocnik w piśmie z dnia 9 lutego 2009 r. ponownie wniósł o jej przesłuchanie na okoliczność dochodów i wydatków. Odrzucenie tego wniosku, pominięcie wszystkich innych wniosków strony doprowadziło do wystąpienia rażącej dysproporcji pomiędzy prawami strony i organu w postępowaniu podatkowym. Uzasadniała, że nie jest zrozumiała odmowna wystąpienie do Urzędu Pracy o potwierdzenie legalnej pracy sezonowej na terenie Niemiec w sytuacji, w której podejmowała to zatrudnienie w oparciu o skierowania z Urzędu Pracy. Uzasadniała, że oświadczenia o dochodach są dla niej najważniejszym dowodem w sprawie, gdyż wykazała w nich dochody z pracy sezonowej, kwoty pomocy od rodziców i zmiany w poszczególnych latach dotyczące posiadanych środków finansowych i kosztowności. Podane przez nią kwoty dochodów mają wpływ na wymiar podatku.

Zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bo jej oświadczenia nie były znane organowi pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego uznano, iż jej dochody są bez znaczenia. Sprawa nie została przekazana do ponownego rozpoznania i dokonania stosownych rozliczeń. W związku z tym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Prezentowała stanowisko, że dalej pozostaje zasadne stwierdzenie zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., że ocena merytoryczna sprawy jest przedwczesna.

Zarzuciła naruszenie art. 68 § 4 o.p.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Argumentował dodatkowo, że w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie I SA/Lu 61/08 została oddalona skarga R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Sąd zaaprobował legalność oceny organu, że mienie zgromadzone przez małżonków przed rokiem 2001 nie mogło w myśl art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stanowić pokrycia ich wydatków poniesionych w 2001 r.

Wskazał, że w toku postępowania odwoławczego w warunkach art. 229 o.p. uzupełniono dowody / oświadczenia o stanie majątkowym skarżącej za lata 2001 i 2003, oświadczenia skarżącej o wysokości i źródłach uzyskanych przez nią przychodów, dochodów za lata 2001 – 2004 /, które zostały poddane ocenie w warunkach art. 191 o.p. W tych okolicznościach postępowania podatkowego nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, nie zachodziły przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 68 § 4 o.p. argumentował, że do powstania rozpatrywanego zobowiązania podatkowego wystarczające jest zachowanie ustawowego terminu przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało. Dlatego dopuszczalne było wydanie i doręczenie decyzji odwoławczego organu podatkowego po upływie terminu z art. 68 § 4 o.p., także wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie podatkowej termin do złożenia zeznania podatkowego za 2004 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął w dniu 30 kwietnia 2005 r., termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana oraz doręczona skutecznie przed dniem 31 grudnia 2010 r. / decyzja została wydana [...], doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] /. Nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 o.p.

4. W sprawie I SA/Lu 65/08 uprzednia decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. została uchylona. Sąd stwierdził, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie / art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - p.p.s.a./.

Sąd uzasadniał, że jak wynikało z akt podatkowych, postanowieniami z tej samej daty, to jest 21 listopada 2005 r. w stosunku do małżonków S. zostały wszczęte z urzędu odrębne postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2004 w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach / k – 35, T.I akt podatkowych /.

Zgodnie z art. 165 § 4 o.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W stosunku do skarżącej datę wszczęcia postępowania należy określić na dzień 25 listopada 2005 r. / vide: zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia z dnia 21 listopada 2005r. o wszczęciu postępowania w aktach postępowania, T.I /. Nie ulega zatem wątpliwości, iż skarżąca była stroną odrębnego od męża postępowania podatkowego. Poza sporem pozostaje, iż do dnia ustanowienia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego – P.Z., to jest do dnia 26 marca 2007r. / data złożenia pełnomocnictwa do organu I instancji 28 marca 2007 r., k – 72, T.I akt podatkowych / skarżąca w postępowaniu podatkowym działała sama. Konstatacji tej nie może zmienić fakt, iż tenże pełnomocnik męża skarżącej reprezentował od dnia 7 października 2005 r. /data złożenia pełnomocnictwa do organu I instancji – 11 październik 2005r., k – 36, T.I akt podatkowych /, a więc prawie dwa lata wcześniej.

Z analizy akt sprawy nie wynika, aby materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej został włączony do postępowania prowadzonego wobec niej samej, zaś ocena czynności procesowych organu I instancji prowadzi do wniosku, iż nie była ona o nich powiadamiana. Chodzi tu w szczególności o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Z.K., o którym został powiadomiony jedynie mąż skarżącej i jego pełnomocnik / k – 63, T.I akt podatkowych /, którzy w czynności tej uczestniczyli. Jeśli zatem odbyło się ono w dniu 7 marca 2007r. / k – 64, T.I akt podatkowych /, zaś skarżąca P.Z. swoim pełnomocnikiem ustanowiła w dniu 26 marca 2007r. / k – 72, T.I akt podatkowych /, to organ I instancji powinien ją o tym przesłuchaniu powiadomić.

Zważyć też trzeba, iż w postępowaniu, takim jak niniejsze małżonków nie można traktować jako jednej strony postępowania w rozumieniu przepisu art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 o.p. i w konsekwencji tylko jednego z nich bądź pełnomocnika jednego z nich powiadamiać o czynnościach procesowych podejmowanych w postępowaniu dotyczącym drugiego małżonka. Jest to konsekwencją zasady, że w przypadku przychodów z nieujawnionych źródeł przychód jest zawsze ustalany odrębnie u każdego z małżonków.

Dotyczy to również sytuacji, gdy małżonkowie skorzystali ze wspólnego opodatkowania swoich dochodów, albowiem nie rozciąga się ono na opodatkowanie przychodów nieujawnionych, gdyż sprzeciwia się temu regulacja zawarta w przepisach art. 9 ust.1 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Reasumując Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe wobec skarżącej zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności jest związane z pozbawieniem strony możliwości faktycznego w nim uczestnictwa, co uchybia zasadom jego prowadzenia wynikającym w szczególności z art. 122, 187 § 1, 190 i 192 o.p.

Nie podzielił twierdzeń pełnomocnika skarżącej co do tego, że małżonkowie S. powinni być wzajemnie powiadamiani o czynnościach dokonywanych w prowadzonych postępowaniach względem każdego z nich, przede wszystkim z tego względu, iż nie byli oni dla siebie ustanowionymi pełnomocnikami.

Odnosząc się do twierdzeń autora skargi, że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu co do trybu przesłuchania w charakterze strony, R. S. w dniu [...] i L. S. w dniu [...], zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, o ile w odpowiedzi na skargę zauważa, iż zarzuty takie – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik skarżącego – nie zostały zawarte w odwołaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania ich za uzasadnione.

Niezależnie od tego wskazać należy, iż w wezwaniu z dnia 31 stycznia 2007 r., doręczonym pełnomocnikowi małżonka skarżącej i małżonkowi skarżącej w dniu 5 lutego 2007 r. / k – 59 i 59/1, T.I akt podatkowych / termin przesłuchania został wyznaczony na dzień 7 lutego 2007 r., na którym R.S. stawił się i został przesłuchany. Jeśli zaś chodzi o przesłuchanie skarżącej, jakie odbyło się w dniu 31 sierpnia 2007r., to jak wynika z akt postępowania, o tym terminie została ona powiadomiona w dniu 28 sierpnia 2007 r., zaś jej pełnomocnik w dniu 29 sierpnia 2007r. / k – 109 i 110, T.II akt podatkowych /.

Sąd nie podzielił w tym względzie wywodów pełnomocnika skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 199 o.p., w myśl którego, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, chociaż zauważyć trzeba, iż istotnie organ nie zachował instrukcyjnego terminu / art. 190 w zw. z art. 199 o.p. /. W ocenie Sądu nie jest to jednak okoliczność, która mogłaby przesądzać o naruszeniu praw strony do obrony, tak, jak to usiłował wywieść pełnomocnik, skoro twierdził, iż uchybienie to doprowadziło do tego, że strony udzieliły tylko ogólnych informacji odnośnie ich pracy poza granicami RP. Przedstawiony pogląd nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy małżonkowie S. stawili się ostatecznie na przesłuchanie w charakterze strony, wyrazili na nie zgodę i zeznania złożyli, i nie wnosili o przesłuchanie z udziałem pełnomocnika. Z niczego też nie wynika, aby nie mieli oni zagwarantowanej swobody wypowiedzi co do ich pracy poza granicami RP. Sam zaś pełnomocnik wniosku o ponowne ich przesłuchanie nie składał.

Jeśli chodzi o kwestię wezwania z dnia 2 października 2007 r., skierowanego do skarżącej do złożenia wyjaśnień w terminie 3 dni na okoliczność przedstawionych oświadczeń o stanie majątkowym, doręczonego jej oraz jej pełnomocnikowi w dniu 5 października 2007r. / k – 117, T.II akt podatkowych / to zauważyć należy, iż pełnomocnik w piśmie z dnia 8 października 2007r. / k – 118, T.II akt podatkowych / takich wyjaśnień udzielił. Tak więc zarzut w tym zakresie jest co najmniej niezrozumiały. Na marginesie można dodać, że w podstawie tego wezwania, organ I instancji wskazał przepis art. 155 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W jego normie nie zawarto żadnego terminu, co oznacza, że może być on dowolny. Wyznaczenie zatem terminu 3 dni od daty doręczenia wezwania nie może być poczytane organowi za uchybienie.

Ocena natomiast pozostałych, zawartych w skardze zarzutów merytorycznych odnoszących się do zaskarżonej decyzji, w szczególności ustaleń faktycznych, zastosowania prawa materialnego jest w stosunku do skarżącej przedwczesna. Nie można bowiem w sposób uzasadniony i na zasadzie nieuprawnionych domniemań faktycznych antycypować w jaki sposób prowadzone byłoby postępowanie dowodowe, jakie byłyby jego wyniki i oceny, gdyby skarżąca do czasu ustanowienia pełnomocnika nie została pominięta w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zarzuty skargi nie wyczerpują przesłanek dla wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

6. W brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004 r. art. 20 u.p.d.o.f. stanowił:

- w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach;

- w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym.

Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania.

Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym zachowuje aktualność stanowisko w sprawie FSK 112/04.

7. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / por. stanowisko w sprawach: II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /.

W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wykazać, że zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku.

8. W tej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga art. 122 o.p., bo podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; art. 180 § 1 o.p., bo dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; art. 187 § 1 o.p., bo zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; art. 188 o.p., bo nie prowadził dowodów zbędnych; art. 191 o.p., bo ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego i kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego, w całokształcie zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych; art. 192 o.p., bo strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów; art. 210 § 4 o.p., bo w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odwoławczy organ podatkowy przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymagały wskazania w sprawie I SA/Lu 65/08. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika te wskazania nie obligowały organu podatkowego do ponownego przesłuchania podatnika czy do uwzględnienia wszystkich składanych następnie wniosków dowodowych, czy do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Prawidłowe postępowanie wyjaśniające dało podstawę organowi podatkowemu do prawidłowego ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, jego współmałżonka do rozpatrywanego roku podatkowego oraz ich dochodów i wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Prawidłowo organ podatkowy dokonał tych ustaleń na podstawie całokształtu kompletnego materiału dowodowego, który objął także materiał dowodowy uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego, w tym zgromadzony w sprawie R. S.. Organ podatkowy prowadząc postępowanie wyjaśniające wyczerpał dostępne źródła dowodowe na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i w tym zakresie podejmował inicjatywę z urzędu.

Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów rozważył walor dowodowy twierdzeń podatnika o pożyczkach środków pieniężnych w latach 1997 i 1998 r. / których zwrot miał pokrywać wydatki małżonków między innymi rozpatrywanego roku podatkowego /, w świetle całokształtu wiarygodnych dowodów. Organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy stwierdził, że twierdzenia podatnika są wiarygodne tylko w takim zakresie, w jakim mają potwierdzenie w pozostałym wiarygodnym materiale dowodowym. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów stwierdził, że twierdzenia podatnika o środkach pochodzących ze zwróconych pożyczek nie mają potwierdzenia w wiarygodnych dowodach, że zostały zgłoszone organowi podatkowemu stosownie do kierunku w jakim organ podatkowy gromadził dowody, celem uniknięcia czy złagodzenia odpowiedzialności podatkowej. Taka ocena postępowania podatnika, jego twierdzeń, uwzględniająca między innymi czas ich podania organowi, której nie podważają wiarygodne przeciwdowody, jest uprawniona w świetle zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Nie jest dowolna. Pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów / por. wyrok w sprawie SA/Wr 1905/96 /.

Podsumowując, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa / przepisów postępowania przed organami podatkowymi / ocena organu podatkowego, że nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego podatnika o zwrotach kolejnych pożyczek współmałżonkowi przed rozpatrywanym rokiem podatkowym; że te twierdzenia nie mają oparcia w wiarygodnym materiale dowodowym.

Organ podatkowy zgodnie z prawem stwierdził, że skarżący podatnik nie udowodnił w postępowaniu podatkowym, by kwoty mające stanowić przedmiot wywodzonych pożyczek w 1997 r. i w 1998 r. / dokonywanych przez współmałżonka /, miały pochodzić ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; że to na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia tej rozstrzygającej okoliczności dla ustalenia rozmiaru podstawy opodatkowania dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że nie zostały ujawnione organowi podatkowemu do roku objętego skarżoną decyzją przychody współmałżonka z pracy na terenie Niemiec, które miały być źródłem środków na sporne pożyczki. Kiedy przedmiot pożyczek miały stanowić przychody ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to okoliczność zawarcia, wykonania umów pożyczek jest obojętna podatkowo dla opodatkowania podatnika z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł. Organ podatkowy zasadnie zwraca uwagę, że w takiej sytuacji źródło pochodzenia pożyczanych kwot nie jest ujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy zgodnie z prawem stwierdził, że skarżący podatnik nie udowodnił w postępowaniu podatkowym, by finansował wydatki w 2004 r. środkami pochodzącym z wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec. Organ podatkowy zasadnie argumentował, że podatnik nie potrafił sprecyzować pracodawców, nie udowodnił wwozu zarobionych pieniędzy do kraju, nie zgłosił ich do opodatkowania. Tej treści argumentacja organu, w następstwie wyprowadzona z niej ocena nie jest dowolna. Pozostaje w granicach ustawowej swobody oceny całokształtu dowodów.

Wbrew stanowisku skarżącego podatnika przychody z pracy na terenie Niemiec to przychody podlegające opodatkowaniu. Wynagrodzenie za pracę świadczoną na terenie Niemiec podlegało opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 14 ust. 2 lit. a – c w związku z art. 19 umowy podpisanej 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, następnie na mocy umowy podpisanej 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, art. 15 ust. 1.

Skarżący podatnik przychodów z tego źródła / z pracy na terenie Niemiec / nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania, nie ujawnił organowi podatkowemu tych przychodów do opodatkowania przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym w tej sprawie. Już tylko ta okoliczność wyklucza pokrycie wydatków skarżącego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym przychodem z wywodzonego wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jest to przychód ze źródła nieujawnionego, który nie może pokrywać wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Podawanie źródeł na pokrycie wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest tylko wtedy prawnie znaczące, kiedy są to środki opodatkowane lub wolne od podatku / por. wyroki w sprawach: I SA/Gd 272/97, SA/Sz 798/98 /.

Prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że podatnik nie udowodnił przychodów z pracy na terenie Niemiec, jako ze źródła ujawnionego organowi podatkowemu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To stwierdzenie organu podatkowego nie jest dowolne, kiedy zważyć, że odmienne twierdzenia skarżącego podatnika nie mają potwierdzenia w dokumentach o wwiezieniu zarobionych środków na terytorium kraju, o ich zgłoszeniu organowi podatkowemu. Dlatego żądanie informacji czy przesłuchiwanie podatnika na okoliczność pracy na terenie Niemiec to dowody na okoliczności prawnie nieistotne. Ich prowadzenie było zbędne. Dodatkowo żądanie przesłuchanie podatnika nie było poparte wskazaniem, skonkretyzowaniem, jakie nowe okoliczności faktyczne podatnik jest w stanie podać w 2009 r., których nie podawał w 2007 r., w toku pierwszego przesłuchania. Okoliczność udzielania przez podatnika ogólnikowych odpowiedzi sama nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ponownego przesłuchania podatnika. Sam fakt uzyskania wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec nie jest wystarczający do stwierdzenia, że te środki pochodzą ze źródła ujawnionego w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

9. Wbrew zarzutom skargi nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji ustalenie organu podatkowego, że koszt utrzymania rodziny podatnika / w tym wyżywienia / odpowiada kwocie podanej w treści oświadczenia współmałżonka podatnika. To ustalenie organu podatkowego jest znacząco korzystne dla skarżącego podatnika. W pełni zasadnie organ podatkowy argumentuje, że jest to kwota istotnie niższa od wielkości statystycznych. Organ podatkowy korzystnie dla skarżącego podatnika ustalił roczne koszty wyżywienia jego rodziny w kwocie istotnie niższej od średniej statystycznej, w sytuacji kiedy wiarygodność kwoty wskazanej w oświadczeniu budzi istotne wątpliwości w świetle zasad doświadczenia życiowego, nie jest poparta jednoznacznymi, wiarygodnymi dowodami czy jakimikolwiek szczególnymi okolicznościami stanu faktycznego. Posiłkowe odwołanie się przez organ podatkowy do danych statystycznych przy określeniu koniecznych wydatków skarżącego podatnika jest postępowaniem aprobowanym w orzecznictwie w sytuacji, kiedy sam podatnik wskazuje kwoty koniecznych wydatków w sposób budzący istotne wątpliwości, nie przedstawia jednoznacznych, wiarygodnych dowodów / por. wyrok w sprawie II FSK 89/05 /. Sąd nie był uprawniony do orzeczenia na niekorzyść skarżącego podatnika w zakresie rozmiaru koniecznych wydatków rozpatrywanego roku podatkowego / art. 134 § 2 p.p.s.a. /.

Postanowienie z dnia 3 lutego 2009 r. o włączeniu wymienionego w nim materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w której stroną był R. S. nie narusza art. 180 § 1 i art. 181, art. 229 o.p. Przeprowadzenie tego dowodu oraz dowodu z oświadczeń złożonych przy piśmie z dnia 31 sierpnia 2007 r. / oświadczenia o stanie majątkowym L. S. za 2001 i 2003 r., o źródłach i wysokości jej dochodów za lata 2001-2004 / było zasadne na etapie postępowania odwoławczego, nie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części w rozumieniu przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p. Przeprowadzenie tych dowodów mieściło się w ramach określonych w art. 229 o.p. W następstwie nie uzasadniało uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie należy zawężać i rozumieć tylko jako obowiązek oceny tego samego materiału dowodowego przez organy kolejnej instancji. Prawidłowe rozumienie i stosowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego obejmuje uprawnienie odwoławczego organu podatkowego do przeprowadzenia i oceny nowych dowodów, nieznanych organowi pierwszej instancji, w warunkach art. 229 o.p.

10. Nie można pomijać, że zastosowanie przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2004 r. stanowi w istocie konsekwencję ostatecznych decyzji, w których organ podatkowy zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stosunku do podatnika za wcześniejsze lata podatkowe. Te ostateczne decyzje dotyczące wcześniejszych lat podatkowych w rezultacie skarg podatnika nie zostały uchylone, skargi zostały oddalone / I SA/Lu 288 /09, I SA/Lu 287 /09, I SA/Lu 286/09, /.

11. Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, kiedy stwierdza, że pięcioletni termin z art. 68 § 4 o.p. wydania decyzji przewidzianej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2004 r. należy liczyć od końca roku 2005 r., w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i upływ tego terminu nastąpi z końcem 2010 r. Dlatego zarzut działania w warunkach naruszenia art. 68 § 4 o.p. jest niezasadny.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.