Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 205/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt III SA/Kr 205 /07 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Danielec Sędziowie NSA Wiesław Kisiel spr. WSA Tadeusz Wołek Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 października 2005r. Nr: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 100 (sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn.akt III SA/Kr 205/07

W dniu [...] czerwca 2004r. M. S. zakupił na terenie [...], używany samochód osobowy marki [...] 1.8 o numerze nadwozia [...] i numerze silnika [...], wyprodukowany w 1995 r.. Zgodnie z rachunkiem z dnia [...] czerwca 2004 r. wartość tego pojazdu została określona na 600 euro (karta akt adm. nr 1).

W dniu [...] czerwca 2004 r. w Urzędzie Celnym w K. złożona została deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której M. S. obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia auta. Przy stawce 65 % podatek ten wyniósł [...] zł (karta akt adm. nr 9-11). Dokumentem nr: [...] z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. potwierdził zapłatę akcyzy od zakupionego samochodu (karta akt adm. nr 13).

Pismem z dnia [...] czerwca 2005 r. strona złożyła wniosek o zwrot powyższej kwoty podatku akcyzowego, powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa unijnego. Strona zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, art.25 oraz art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Postanowienia TWE bezpośrednio obowiązują we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Obywatele zaś mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne (karta akt adm. nr 15-16).

Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w K., za pismem z dnia [...] czerwca 2005r. M. S. uzupełnił powyższy wniosek o korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie, działając na podstawie art. 207, art.21 § 1 pkt 1 i § 3 72 § 1 pkt l, 74a oraz art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2005, nr 8, poz.60 z późn.zm.) w związku z art. 80, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 z późn.zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz.825 z późn.zm.) decyzją z dnia [...]lipca 2005 r., nr: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez M. S. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu [...] o nr nadwozia [...] (karta akt adm. nr 27-32).

Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczpospolitej (art.8 Konstytucji). Art.91 ust 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ustanawiają pierwszeństwo umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizacje międzynarodowa wyłącznie nad ustawami. Nie mają one natomiast pierwszeństwa przed Konstytucją RP. Członkostwo w Unii nie podważyło prawnego priorytetu konstytucji (wyrok TK z dnia 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04). Ma ona w RP pierwszeństwo - także w stosunku do wiążących nas umów międzynarodowych oraz umów przekazujących kompetencje władz państwowych. Konstytucja RP daje w sytuacji konfliktowej pierwszeństwo ratyfikowanym umowom międzynarodowym i prawu organizacji międzynarodowych przed polską ustawą, ale w żadnym wypadku nie przed polską konstytucją.

Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich (art.249 akapit 3 TWE). Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego, tj. ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. nr 20, poz.359).

Państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków (a w szczególności - podatku akcyzowego) na wyroby niesharmonizowane. (art.3 ust. 3 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów). Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, mająca na celu harmonizację ze wspólnotowym porządkiem prawnym i ustawa ta nakłada na podatników obowiązki fiskalne związane z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych. Ustawa rozróżnia wyroby akcyzowe zharmonizowane (oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe) oraz niezharmonizowane (m.in. samochody osobowe). Akcyzie podlegają samochody osobowe, które nie zostały uprzednio zarejestrowane w Polsce zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego .

Nie można zarzucać, że obowiązek zapłaty akcyzy obejmuje tylko import lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, a nie dotyczy samochodów krajowych. Regulacje podatkowe państw członkowskich powinny być neutralne z punktu widzenia pochodzenia towarów, jednak obciążenie towarów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich nie musi być identyczne (art. 90 TWE). Od sprzedaży samochodów na terytorium kraju nałożony jest podatek od czynności cywilno-prawnych w wysokości 2% ceny sprzedaży samochodu (art.1 w zw. z art.7 ust. l pkt. l lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. z 2005, nr 41,poz. 399).

Stawka ta jest niższa od stawek podatku akcyzowego, ale inna jest też podstawa opodatkowania. Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym to strona deklaruje wartość wobec czasami nie odzwierciedla ona realnej wartości samochodu. Natomiast w przypadku sprzedaży w kraju podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa samochodu (art.6 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy).

Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie, jakim jest brak jego rejestracji. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W ten sposób zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów.

Gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju. W praktyce obrotu krajowego najczęstsze zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego w wysokości 3,1% z uwagi na fakt, ze salony samochodowe sprzedają przede wszystkim samochody wyprodukowane w latach 2004 i 2005. Sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją). Dlatego organ uznał za nietrafny zarzut dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju.

Art.25 TWE natomiast ustanawia zakaz ustanawiania ceł lub opłat o skutku równoważnym do ceł. Definiując opłatę o skutku równoważnym do ceł Trybunał kierował się jej efektem, jakim jest zakłócenie swobodnego przepływu towarów. Wprowadzony podatek akcyzowy na samochody nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Strona zadeklarowała należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz uiściła go. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie Art.72 § 1ustawy Ordynacja podatkowa i jego zwrotu. Jedynie bowiem nadpłacony podatek podlega zwrotowi.

Przedmiotem kompetencji organów administracji rządowej nie jest ocena zgodności przepisów prawa krajowego w kontekście przepisów międzynarodowych (wspólnotowych). Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa, w szczególności przepisy w których organ ustawodawczy zobowiązał je do konkretnego działania. Organy administracyjne nie mają też kompetencji do wystąpienia do ETS z pytaniami prawnymi. Wobec czego Rzecznik Generalny postulował w opinii sprawie Constanzo aby w sytuacji gdy organy administracyjne mają wątpliwości co do niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym były upoważnione ale nie zobowiązane do oparcia swoich decyzji na Dyrektywie przy jednoczesnym pominięciu prawa krajowego.(l03/88 Fratelli Constanzo v Commune di Milano; Zb. Orzeczeń 1989 s.1839).

Od decyzji tej Strona pismem z dnia 10 sierpnia 2005 r., odwołała się do Dyrektora Izby Celnej w Krakowie wnosząc o "uznanie skażonego orzeczenia za nieważne i wydanie polecenia ponownego rozpatrzenia sprawy" lub "zmianę skarżonej decyzji w ten sposób, że orzeka się zwrot sumy 1.781,oo zł z ustawowymi odsetkami" (karta akt adm. nr 35-36). Polska, przez przestąpienie do Unii Europejskiej i parafowanie Traktatu, została w pełnym zakresie zrównana z innymi jej uczestnikami w zakresie ceł przywozowych i wywozowych (art.23 TWE). W art.25 i art.90 stwierdza się expressis verbis, ze cła przywozowe i wywozowe są zakazane, skoro samochody kupowane poza granicami Polski są towarami "podobnymi" do kupowanych w kraju. Z tego powodu podatku akcyzowego nie można wymierzyć. Normy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w krajach UE i nie wymagają włączania ich do krajowego porządku prawnego. Naruszony został również art.240 Ordynacji podatkowej nakazujący przestrzeganie orzeczeń ETS przy wydawaniu decyzji.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy pod kątem zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia 14 października 2005 r. nr: 35-WPA-9116-257/2005/2, działając na podstawie art.233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, nr 8, poz.60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (karta akt adm. nr 40-42).

Sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Nałożenie podatku akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski), wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii. Zatem, zarzut o naruszeniu art.23 i 25 TWE.

Organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut strony niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy Jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest umocowany do oceny zgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

Spośród aktów prawa wtórnego UE jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W aktach prawnych wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie w/w artykułem członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (tzw. wyroby zharmonizowane) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy oraz nie będą stanowić bariery w handlu między państwami. Nie jest więc dopuszczalne różnicowanie stawek akcyzy według kryterium pochodzenia lub stosowanie stawek wprawdzie formalnie jednakowych lecz faktycznie dyskryminujących towary zagraniczne. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno -ekonomiczny. W Niemczech podatkiem akcyzowym obciążona jest np. kawa (poza wyrobami zharmonizowanymi). Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U. nr 29 poz.257 ze zm.) została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, a stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz.U. nr 87, poz.825 ze zm.).

Z powyższego wynika, iż wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Oznacza to, iż wpłacony przez Pana podatek akcyzowy nie jest nadpłatą w rozumieniu obwiązujących przepisów i nie podlega zwrotowi, gdyż został uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie RP.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (pismo z dnia [...] listopada 2005 r. - k. 45-46), ponownie domagając się zasądzenia kwoty 1.781,oo zł z ustawowymi odsetkami od dnia 07 czerwca 2005r.

Zaskarżonej Skarżący zarzuca decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art.23 ust. 1 i 2 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską (TWE), art.25 i art.90 TWE przez błędną wykładnię oraz obrazę Traktatu Akcesyjnego mocą którego Polska została przyjęta do UE.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego. Zgodnie z art.80 ust. 3 pkt 3 powstał zatem obowiązek podatkowy, zaś podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest M. S.. Art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia podatków na wyroby niezharmonizowane, a do takich zaliczyć należy samochody osobowe. Warunkiem ich wprowadzenia i utrzymywania jest jednak to, aby nie powodowały one utrudnień w handlu. Zaskarżona decyzja została wydana w momencie gdy ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257) nie była przedmiotem kontroli ETS. Organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania wykonania przepisów podatkowych, których zgodność z prawem traktatowym wspólnotowym jest wątpliwa. Nie mają prawa ani nawet faktycznej możliwości, do zastosowania środków tymczasowych w postaci wstrzymania wykonania decyzji wydanej na podstawie kwestionowanych przepisów prawa krajowego - działając zgodnie z orzecznictwem ETS (orzeczenie Factortame I C-23/89 Zucerfabrik 6/68). Na tej samej podstawie na podatnikach ciąży obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

A. W rozpatrywanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącymi a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) z jednej strony oraz art.25, art.28 i art.90 TWE, Dyrektywą Rady z dnia 25 lutego 1992 r., nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 26 marca 1992, nr 76, p.1 z późn.zm.) oraz Dyrektywą Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 1969 r., nr 70/50/EWG w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG (Dz.U.UE L z dnia 19 stycznia 1970 r., nr 13, s.29).

B. Nie ma racji skarżący w tym zakresie, w jakim całkowicie kwestionuje obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo.

Niespornym jest stan prawny w takim zakresie, w jakim określane są sutki przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z unijnymi zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także — zgodnie z art.87 ust.1, art.90 ust.1 i art.91 ust.3 Konstytucji RP. Dlatego też powołane przepisy wtórnego prawa unijnego (art.25, art.28 i art.90 TWE, Dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992 r., nr 92/12/EWG oraz Dyrektywą Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r., nr 70/50/EWG) mają pierwszeństwo przed ustawą o podatku akcyzowym i przez rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Jednakże prawo unijne nie przekreśliło całkowicie polskiego prawa akcyzowego. Dyrektywa Rady dnia z 25 lutego 1992 r., nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (tzw. dyrektywa horyzontalna) wyznacza system dotyczący wyrobów zharmonizowanych (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych) objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę (art1 ust1 w zw. z art3 ust1 i 2 dyrektywy). Natomiast na inne wyroby (w szczególności — na samochody osobowe) państwa członkowskie mogą wprowadzać lub utrzymywać inne podatków niż wyżej wymienione — pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art.3 ust.3 dyrektywy). Oznacza to, że Polska zachowała autonomię w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych z poszanowaniem wspomnianego zastrzeżenia. Dlatego nie ma podstaw do kwestionowania podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski w trybie przepisów o ruchu drogowym (art.80 ustawy o podatku akcyzowym).

C. Nie ma podstaw, aby zaliczyć obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego do formalności związanych z przekroczeniem granicy i na tej podstawie zakwestionować obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art.28 TWE oraz Dyrektywa Rady 92/12/EWG).

Obowiązek złożenia wymienionej deklaracji aktualizuje się dopiero po wwiezieniu na terytorium kraju pojazdu podlegającego podatkowi akcyzowemu, a zatem już po przekroczeniu granicy. Deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium Polski zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

Sąd nie podzielił więc stanowiska skarżącego, w zakresie w jakim strona dowodzi sprzeczności ustawy o podatku akcyzowym z art.25 i art.28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG. Polski podatek akcyzowy nie jest bowiem nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Podatek ten pobierany jest od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego Polski.

Dlatego prawidłowo organy I i II instancji odmówiły ustalenia, że po stronie kupującego brak obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo.

D. Sąd uwzględnia natomiast skargę w odniesieniu do zastosowanej 65-procentowej stawki podatku akcyzowego. W tym zakresie rozstrzygające znaczenie ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05.

Dyrektywa Rady dnia z 25 lutego 1992 r., nr 92/12/EWG określa wprawdzie tylko konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym, ale nie oznacza to zwolnienia państwa członkowskiego z obowiązku przestrzegania zasad Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, a przede wszystkim — zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może w sferze podatkowej różnicować zasad dla porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tylko z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Swobodę przepływu towarów gwarantują art.25, art.28 i art.90 TWE. Stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym (art.25 TWE). Niedozwolone jest ilościowe ograniczanie importu, jak i wprowadzanie innych regulacji, ale rodzących równoważne skutki (art.28 TWE). Niedozwolone jest również nakładanie (bezpośrednio lub pośrednio) na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, które byłyby wyższe od tych podatków, jakie państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (art.90 TWE).

Art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy wykonawczego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Nabycie samochodu osobowego opodatkowane jest stawkami 3,1% oraz 13,6% (w zależności od pojemności silnika) bez względu na to, czy przedmiotem jest to przedmiotem nabycia krajowego, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek nie może przekroczyć maksymalnej stawki, tj. 65% (§ 7 rozporządzenia oraz załącznikami nr 1 i nr 2 do tego rozporządzenia). Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok, powyżej dwóch lat, z zastrzeżeniem, że nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej 65%. Tak obliczone stawki są więc wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy nabyciu samochodu osobowego na terenie kraju, jeżeli transakcję przeprowadzono przed pierwszą rejestracją auta w trybie określonym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003, nr 58, poz.515 z późn.zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące stawki polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art.90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sygn. akt C-313/05. Wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

Stosownie do utrwalonej linii orzecznictwa ETS, towarami podobnymi są produkty, które w oczach konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art.90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE podatków pośrednich lub bezpośrednich, które byłyby wyższe niż podatki nakładane na towary krajowe.

ETS nie dopatrzył się, jak to wcześnie zaznaczono w niniejszym uzasadnieniu, sprzeczności instytucji polskiego podatku akcyzowego z prawem unijnym. Wskazał jedynie niedopuszczalność takiego zróżnicowania stawek podatku akcyzowego, które byłoby niekorzystne dla polskich podatników kupujących samochód w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że ten niedozwolony skutek podatkowy może być spowodowany przez przepisy wiążące podwyższoną stawkę podatku z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporny § 7 rozporządzenia wykonawczego lub inne przepisy mające zastosowanie do pojazdu starszego niż 2 lata, skutkuje odmienną kwotą podatku akcyzowego w zależności od tego gdzie w obrębie Unii polski podatnik zakupił samochód. W ocenie ETS niedozwolone są takie krajowe przepisy podatkowe, które choćby pośrednio wiążą wzrost stawki podatki akcyzowego z zakupem auta w państwie członkowskim innym niż to państwo, w którym samochód został zarejestrowany. Taką niedozwoloną praktyką krajowego prawodawcy jest ustalenie podatku akcyzowego dla samochodów zakupionych wewnątrzwspólnotowo w kwocie wyższej od rezydualnej kwoty takiego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło kwestionowany podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Z uzasadnienia powołanego wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. wynika, że rezydualna kwota podatku to ten odsetek ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Orzecznictwo ETS opiera się więc konsekwentnie na twierdzeniu, że udział podatku powinien być stałym odsetkiem wartości i ceny auta, bez względu na wiek auta. Zarówno podatek od pojazdu nowego, jak i rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu — powinny stanowić ten sam ułamek ceny owego pojedynczego egzemplarza auta. Podatek postaje tą samą częścią składową wartości pojazdu, niezależnie od stopnia deprecjacji wartości rynkowej pojazdu. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym – z jednej strony, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska — z drugiej strony, ustawodawca krajowy ma obowiązek porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone do Polski z innych krajów członkowskich UE – z jednej strony ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego pojazdy, już wcześniej opodatkowane tym podatkiem (tj. przy pierwszej ich rejestracji w Polsce). W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego państwa członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W przypadku samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pojazd, powyższa zasada stabilnego udziału podatku akcyzowego w wartości towaru była przestrzegana (§ 7 rozporządzenia). Wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji pozostała taka sama w terminie późniejszym, niezależnie od spadku wartości pojazdu stosownie do zużycia (eksploatacji) auta. Oznacza to, że osoba kupująca na terytorium Polski ten samochód już jako towar używany nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale podatek ten był składnikiem wyznaczającym cenę pojazdu. Podatek ten stanowił identyczny odsetek ceny, zarówno przy pierwszej rejestracji w Polsce, jak i przy dalszych transakcjach sprzedaży tego egzemplarza auta.

Natomiast w cenie auta nabytego w innym państwie członkowskim UE, używanego, starszego niż dwa lata, udział polskiego podatku akcyzowego, w myśl ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego, ma być procentowo wyższy od procentowego udziału (rezydualnej kwoty) tego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Takie zróżnicowanie, dyskryminujące pojazdy przywożone do Polski z innych krajów UE jest sprzeczne z art.90 TWE i takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się ETS w powołanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.

E. W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że na podstawie art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżącemu przysługuje uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego UE przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Stosownie do art.75 § 2 pkt.1 lit a i § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W rozpatrywanej sprawie skarżący do wniosku kwestionującego zasadność pobranego podatku nie dołączył skorygowanej deklaracji.

F. Mając powyższe na uwadze należało orzec, że zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji w zakresie określenia stawki i kwoty podatku akcyzowego zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art.90 TWE. Ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wymagają ponownego rozważenia przez właściwe organy administracyjne z uwzględnieniem tez, zawartych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05.

G. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka, o której mowa w art.240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2005, nr 8, poz.60; zm. Dz.U.: 2005: nr 85, poz.727 i nr 86, poz.732 i nr 143, poz.1199; 2006: nr 66, poz.470 i nr 104, poz.708 i nr 217, poz.1590 i nr 225, poz.1635; 2007, nr 105, poz.721). Dlatego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, orzekając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.b w związku z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270, zm.: Dz.U. 2004, nr 162, poz.1692 oraz 2005, nr 94, poz.788 i nr 169, poz. 1417 i nr 250, poz. 2118 oraz 2006, nr 38, poz. 268 i nr 208, poz.1536).

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.