Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1414/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Odłożenie wymagalności odsetek od pożyczek w czasie nie może automatycznie oznaczać, że pożyczki miały charakter nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

TEZY

Odłożenie wymagalności odsetek od pożyczek w czasie nie może automatycznie oznaczać, że pożyczki miały charakter nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 543/15 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1 450 (słownie: jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 543/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 29 września 2014 r. określającą Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 3.634.530,67 zł w miejsce zeznanej straty w wysokości 6.350.744,43 zł. Z decyzji wynika, że przedmiotem sporu było stwierdzone przez organ I instancji zawyżenie przez Spółkę o kwotę 2.289.736,52 zł kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe naliczanie amortyzacji środków transportowych - taboru kolejowego szynowego po raz drugi wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz zaniżenie o kwotę 426.477,24 zł przychodów poprzez nieuwzględnienie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń (tj. odroczonych terminów płatności odsetek od pożyczek udzielonych przez powiązaną kapitałowo spółkę RWE).

Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i złożyła na nią skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 16j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przez uznanie, że Spółka w wyniku zawarcia umów tzw. leasingu zwrotnego nie była uprawniona do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych; art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez bezzasadne uznanie, że odroczenie terminu spłaty odsetek od udzielonych Spółce pożyczek skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

- art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez niewłaściwe zastosowanie i oszacowanie dodatkowego przychodu podatkowego z tytułu pożyczek udzielonych odpłatnie z odroczonym terminem płatności odsetek.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie pierwsza ze spornych kwestii sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie o dopuszczalność ustalenia przez Spółkę, indywidualnych stawek amortyzacyjnych środków transportowych w postaci taboru kolejowego posiadanego na podstawie umów leasingu finansowego, który to tabor uprzednio stanowił własność Spółki i był już wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Spór ten jest w istocie sporem o wykładnię art. 16j ab initio u.p.d.o.p., bowiem Spółka nie kwestionowała, że w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o tabor kolejowy posiadany na podstawie umów leasingowych, przy czym tabor ten wcześniej został sprzedany firmom leasingowym, a następnie Spółka zawierała mowy leasingu finansowego i wprowadzała te środki do ewidencji środków trwałych stosując indywidualne stawki amortyzacji. Te środki były już wprowadzone do ewidencji środków prawnych przed zbyciem i zawarciem umowy leasingu finansowego i amortyzowane. Następnie po zawarciu umów leasingu finansowego Spółka wprowadzała te same środki do ewidencji środków trwałych stosując indywidualne stawki amortyzacji. Spółka uważała, że ma do tego prawo, bo po zawarciu umowy leasingu finansowego uzyskała nowy tytuł prawny do środków trwałych – w zakresie wynikającym z umowy leasingowej, w sposób istotny odbiegający od zakresu uprawnień właściciela rzeczy, jakim była wcześniej. Organy tymczasem uważały, że Spółka nie mogła stosować indywidualnych stawek amortyzacji dla środków trwałych wprowadzonych po raz drugi do ewidencji, bez względu na tytuł prawny do nich. Stąd, zdaniem organów, stosując takie stawki do środków po raz drugi wprowadzonych do ewidencji, tyle że na podstawie umów leasingu, doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem WSA, na aprobatę zasługuje pogląd prezentowany przez organy podatkowe. Z przepisu bowiem art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, by o uznaniu za wprowadzone do ewidencji środków trwałych "po raz pierwszy" decydować miał rodzaj tytułu prawnego do tego środka. Wbrew takiemu przekonaniu Spółki należy przyjąć, że decydujące tu znaczenie ma nie to, że podatnikowi po raz pierwszy przysługuje określony tytuł do tego środka, lecz to, że środek ten jest jako taki traktowany. Nie można uznać, że środek jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych zarówno wówczas, gdy stanowił przedmiot własności Spółki i był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jak i wówczas, gdy został sprzedany, a następnie stał się przedmiotem leasingu oraz został wprowadzony do ewidencji środków trwałych powtórnie. Inny tytuł prawny do środka trwałego nie zmienia charakteru samego środka trwałego. Decydujący dla tej oceny jest element faktyczny, a nie tytuł prawny. Nie można więc wywodzić, że w tym drugim przypadku środek jest też wprowadzony do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy. WSA przyznał rację organom, że tabor kolejowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w opisanych wyżej warunkach, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych po raz drugi (po raz pierwszy wprowadzony był uprzednio – gdy Spółka była jego właścicielem). Stosując w tych warunkach indywidualne stawki amortyzacji Spółka zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.289.336,52 zł.

Druga ze spornych kwestii dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy po stronie Spółki powstał przychód z tytułu niepodatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie były kwestionowane. Organy ustaliły, że Skarżąca w 2008 r. zawarła cztery umowy pożyczki z powiązaną kapitałowo RWE:

1) umowa pożyczki P-01 zawarta w dniu 24 października 2008 r. na kwotę 825.000 EUR, środki zostały przekazane na konto Spółki w dniu 27 października 2008 r., oprocentowanie pożyczki wynosiło 5%, spłata do dnia 24 kwietnia 2009 r.,

2) umowa pożyczki P-02 zawarta w dniu 29 grudnia 2008 r. na kwotę 5.400.000,00 zł, środki zostały przekazane na konto Spółki w dniu 31 grudnia 2008 r., oprocentowanie pożyczki wynosiło 5%, odsetki płatne kwartalnie z dołu,

3) umowa pożyczki P-03 zawarta w dniu 29 grudnia 2008 r. na kwotę 100.000 EUR, środki zostały przekazane na rachunek Spółki w dniu 20 października 2009 r., oprocentowanie pożyczki wynosiło 5%, odsetki płatne kwartalnie z dołu,

4) umowa pożyczki P-04 zawarta w dniu 29 grudnia 2008 r. na kwotę 1.000.000 USD, część środków została przekazana na rachunek Spółki w dniu 25 listopada 2009 r., pozostała część kompensata za fakturę.

Do tych umów zostały sporządzone aneksy odraczające terminy spłat zobowiązań. Ponadto sporządzono aneks, z którego wynika, że: pożyczka P-03 została spłacona, salda niespłaconych pożyczek na dzień 31 grudnia 2012 r., otrzymanych w PLN (P-01 i P- 02) oraz w USD (P-04) oraz salda naliczonych a niespłaconych odsetek od tych pożyczek podlegają przewalutowaniu na EURO, oprocentowanie przewalutowanych pożyczek nie ulega zmianie, począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. Spółka będzie naliczała odsetki od pożyczki P-01 w okresach kwartalnych, Spółka w pierwszej kolejności w 2013 r. spłaci pożyczony kapitał, a spłata odsetek nastąpi po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka uważała, że sam fakt odroczenia terminu spłaty odsetek od udzielonych pożyczek, nie skutkuje powstaniem przychodu stanowiącego nieodpłatne świadczenie. Konieczne dla stwierdzenia, że taki przychód powstał, jest faktyczne działanie pożyczkodawcy (np. umorzenie odsetek). Organy tymczasem uznały, że dla zaistnienia nieodpłatnego świadczenia wystarcza, że Skarżąca nieodpłatnie dysponowała kapitałem pożyczkodawcy. Jak ustalono, w 2008 r. otrzymała ona od podmiotu powiązanego, wchodzącego w skład tej samej grupy kapitałowej RWH, pożyczki, których warunki odbiegały od warunków rynkowych, bowiem Spółka naliczyła wprawdzie na koniec 2009 r. należne a niezapłacone odsetki w łącznej wysokości 451.694.61 zł, jednak nie spłacała tych odsetek w terminach przewidzianych powyższymi umowami. W konsekwencji dokonano oszacowania dochodu z tego tytułu (odsetki od pożyczki nr 1 i 2) w 2009 r. na kwotę 426.477,24 zł. Zdaniem WSA, zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie ma racji Spółka twierdząc, że sam fakt odroczenia terminu spłaty odsetek od udzielonych pożyczek nie skutkuje powstaniem przychodu stanowiącego nieodpłatne świadczenie, a przesądza o tym dopiero umorzenie odsetek.

WSA nie podzielił też zarzutów skargi, dotyczących sposobu wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia. W ocenie WSA, organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek oszacowania dochodu Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających ze wskazanych między nią, a RWE powiązań. Warunki te, jak trafnie przyjęto, były nierynkowe z uwagi na zachodzące między stronami umowy powiązania kapitałowe. Świadczy o tym fakt wieloletniego odłożenia płatności odsetek i nieuiszczania przez pożyczkodawcę odsetek bez typowej w takiej sytuacji reakcji ze strony wierzyciela. Gdyby natomiast, Spółka chciała uzyskać porównywalne środki w porównywalnych warunkach od podmiotu niezależnego, musiałaby ponieść związane z tym koszty.

Zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.; dalej: "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r."), jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (ust. 1). Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona; 2) charakter i cel pożyczki (kredytu); 3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu; 4) walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut; 5) wysokość prowizji (ust. 3).

Ustalenia organu I instancji w tym zakresie, organ odwoławczy trafnie zaaprobował w całości. Jak bowiem z nich wynika, organ dokonał analizy warunków, na jakich banki udzieliły kredytów Spółce (metoda porównawcza wewnętrzna) oraz analizy warunków, na jakich banki udzielały kredytów obcym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (metoda porównawcza zewnętrzna) i wybrały wariant korzystniejszy dla Spółki (metoda druga). Powołując się na dane uzyskane od banków organ przyjął kwartalny (najkorzystniejszy) okres naliczania i spłaty odsetek i najniższą wysokość oprocentowania (5%) kredytów udzielonych w 2009 r. na cele związane z działalnością gospodarczą. Dokonane w ten sposób wyliczenie odsetek, które w warunkach braku powiązań między Spółką a RWH, przypadałyby do zapłaty w 2009 r. nie budzi wątpliwości WSA.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w wyniku zawarcia umów tzw. leasingu zwrotnego Spółka nie była uprawniona do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do używanych środków trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odroczenie terminu spłaty odsetek od udzielonych Spółce pożyczek skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu;

- § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych z art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem błędnego uznania za prawidłową metodologii oszacowania wartości ewentualnego nieodpłatnego świadczenia w przypadku odroczenia terminu spłaty odsetek zastosowanej przez organ podatkowy;

II. naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku, tj. wprowadzenie kategorii pojęć nie znajdujących zastosowania w polskim prawie podatkowym oraz przez niejasne wyjaśnienie motywów kluczowych dla kierunku rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, co w efekcie uczyniło wyrok niezrozumiałym oraz uniemożliwiło jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w wyniku zawarcia umów tzw. leasingu zwrotnego Spółka nie była uprawniona do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do używanych środków trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu. Stosownie do postanowień przepisu art. 16j ust. 1 ab initio u.p.do.p., podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Powyższy zapis uczyniony przez ustawodawcę nie pozostawia wątpliwości, że ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest możliwe po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: (1) środki trwałe są używane lub ulepszone, (2) środki trwałe są po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu zaistnienie pierwszej przesłanki, odnoszącej się do faktu używania środka trwałego lub jego ulepszania (1). Natomiast spór koncentruje się co do rozumienia zwrotu "środka trwałego po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych podatnika" (2). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowana wykładnia językowa jednoznacznie wskazuje, że pojęcie "środka trwałego po raz pierwszy wprowadzonego" odnosi się do ewidencji środków trwałych prowadzonych przez danego (tego samego) podatnika. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka nie kwestionowała, że w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o tabor kolejowy posiadany na podstawie umów leasingowych, przy czym tabor ten wcześniej został sprzedany firmom leasingowym, a następnie Spółka zawierała mowy leasingu finansowego i wprowadzała te środki do ewidencji środków trwałych stosując indywidualne stawki amortyzacji. Będące przedmiotem sporu środki trwałe były już wprowadzone do ewidencji środków prawnych przed zbyciem i zawarciem umowy leasingu finansowego i amortyzowane według stawki 7% i 12,5%. Następnie po zawarciu umów leasingu finansowego Spółka wprowadzała te same środki do ewidencji środków trwałych stosując indywidualne stawki amortyzacji 7%, 16,67% i 20%. Słusznie zatem stwierdził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z przepisu art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, by o uznaniu za wprowadzone do ewidencji środków trwałych "po raz pierwszy" decydować miał rodzaj tytułu prawnego do tego środka. Należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma tu nie to, że podatnikowi po raz pierwszy przysługuje określony tytuł do tego środka, lecz to, że środek ten jest jako taki traktowany. Nie można zatem uznać, że środek trwały jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych zarówno wówczas, gdy stanowił przedmiot własności Skarżącej i był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jak i wówczas, gdy został sprzedany, a następnie stał się przedmiotem leasingu i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych powtórnie. Inny tytuł prawny do środka trwałego nie zmienia charakteru środka trwałego, gdyż jest to ten sam środek trwały. Decydujący dla przyjęcia takiej oceny jest element faktyczny, a nie tytuł prawny.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny natomiast uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odroczenie terminu spłaty odsetek od udzielonych Spółce pożyczek, skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia tego przepisu i sposób rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń przez WSA są nieprawidłowe. Pojęcia nieodpłatnych świadczeń było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrócono w niej uwagę, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to znalazło następnie potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 ( opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o odmiennym od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenia" w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych stanowi zasada wyrażona w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie podziela powyższe poglądy NSA wyrażone w wyżej przywołanych uchwałach składu siedmiu sędziów NSA. Podkreślić należy, że "nieodpłatnym świadczeniem" zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze przedmiotu wskazuje się, że "nieodpłatne świadczenie" to przychody o charakterze rzeczowym, do których zalicza się zarówno wyniki własnej działalności podatnika, jak i otrzymane przez niego, nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością wartości rzeczy lub praw (zob. L. Błystak, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 299). Należy zgodzić się ze Spółką, że nie jest przedmiotem sporu fakt oprocentowania pożyczek jej udzielonych. Spółka również prawidłowo naliczała odsetki. Należy podzielić także pogląd, że odłożenie wymagalności odsetek od pożyczek w czasie nie może automatycznie oznaczać, że pożyczki miały charakter nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W przypadku pożyczek, korzyść pożyczkobiorcy materializuje się dopiero w chwili umorzenia wierzytelności (w części głównej lub odsetkowej), jej przedawnienia, a także w przypadku udzielenia pożyczek nieoprocentowanych. Koniecznym zatem elementem przysporzenia dla pożyczkobiorcy jest fakt działania lub przysporzenia ze strony wierzyciela. Nie można zatem przyjąć tezy, że sam fakt odroczenia płatności skutkuje powstaniem przychodu dla Spółki. Odsetki wypłacane są bowiem z majątku Spółki. Płacąc odsetki po spłaceniu pożyczki, Spółka nie korzysta z nowego kapitału. Odsetki nie stanowią części kapitału pożyczonego. Mając na uwadze powyższe wywody za niecelowe należy uznać, ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia przez WSA przepisów § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

W zakresie odnoszącym się do uznania zasadności ostatniego z wyżej opisanych zarzutów prawa, za trafny należy także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej fakt uchybienia przez WSA przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku, tj. wprowadzenie kategorii pojęć nie znajdujących zastosowania w polskim prawie podatkowym oraz przez niejasne wyjaśnienie motywów kluczowych dla kierunku rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, co w efekcie uczyniło wyrok niezrozumiałym oraz uniemożliwiło jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem wymienionych powyżej przepisów. W konsekwencji mając na względzie wyżej zaprezentowane uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi - uchylił w całości decyzję Dyrektora IS. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wyżej zaprezentowane wywody.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.