Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1486/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1,2, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1486/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010r., sprawy ze skargi K. T., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 29 września 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). IV. zarządza zwrot na rzecz skarżącego z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwoty 300zł (trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1486/10

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek K.T. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości.

We wniosku tym wyjaśniono, że podatnik jest właścicielem nieruchomości gruntowej i zmierza wnieść ją jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej. Nieruchomość zostanie wniesiona do spółki komandytowej według wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień jej wniesienia) i taka też wartość zostanie przyjęta w umowie spółki komandytowej oraz w jej księgach jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego przez podatnika.

W związku z planowanym działaniem podatnik powziął wątpliwość, czy wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej będzie skutkować u podatnika (wnioskodawcy) powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem podatnika, wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u podatnika. W szczególności z tego względu, iż kwestia aportów wnoszonych przez osoby fizyczne do spółek osobowych, nie została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Nie znajduje natomiast zastosowania do wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, gdyż spółki te nie posiadają osobowości prawnej. Z przepisu tego - interpretowanego a contrario – jednoznacznie wynika, że skoro zdarzenie, polegające na wniesieniu przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej, nie zostało w ogóle objęte tym przepisem, to nie skutkuje ono powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, wniesienie wkładu do spółki komandytowej nie spowoduje również powstania u podatnika przychodu z tzw. innych źródeł. Do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia, nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Cytowany przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog przychodów; do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, pod warunkiem jednak, że są objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-16, art.17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Konkludując podatnik stwierdził, iż w zamian za wniesienie do spółki komandytowej wkładu polegającego na świadczeniu niepieniężnym podatnik nie otrzymuje ani świadczenia pieniężnego, ani świadczenia w naturze, tym bardziej nie otrzymuje świadczenia nieodpłatnego. Powyższy zatem przepis nie dotyczy sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący powołał poglądy wyrażone w interpretacji Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2007r. nr [...] dot. wniesienia do spółki jawnej w formie aportu udziałów w spółce z o.o. oraz cztery postanowienia interpretacyjne organów podatkowych wydane w 2007r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 września 2008r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94,poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), spółkami handlowymi są: spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną. Spółki te nie posiadają osobowości prawnej. W myśl art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Organ wskazał nadto, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi więc źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej (tj. spółki komandytowej). Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie,/ z zastrzeżeniem ust. 2/, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże z treści ust. 2 pkt 2 tego przepisu wynika, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej pomimo, że jest formą odpłatnego zbycia, nie skutkuje więc powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Analizując regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując organ stwierdził, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano także, że jakkolwiek organ podatkowy podzielił zdanie wnioskodawcy, że wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania, to sposobu argumentacji zawartego we własnym stanowisku wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowy. Za niedopuszczalne należy uznać twierdzenie wnioskodawcy, że skoro art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoją dyspozycją wnoszenia aportu do spółek osobowych, to wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Przedmiotem aportu do spółki osobowej mogą być oprócz nieruchomości również inne rzeczy lub prawa a w zależności od przedmiotu aportu, zastosowanie mogą znaleźć różne przepisy ustawy. Z tej przyczyny stanowiska podatnika nie można było uznać za prawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie art. 14b § 6, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, zadanym pytaniu oraz przedstawionym pytaniu podatnik odnosił się wyłącznie do nieruchomości jako przedmiotu wkładu.

Podkreślił również, że Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wnioskodawcy. Nie podzielił natomiast pełnej argumentacji (uzasadnienia) wnioskodawcy co do przedstawionego stanowiska. Nie zmienia to jednak faktu, iż zarówno stanowisko wnioskodawcy jak i organu podatkowego są identyczne, tzn. wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowe, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej winien wydając interpretację stwierdzić, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W gruncie rzeczy doszło zatem do wydania interpretacji sprzecznej z jej własnym uzasadnieniem.

Podatnik podkreślił także, że w stanie faktycznym, pytaniu oraz stanowisku, które były przedmiotem wniosku podatnik nie odnosił się do innych niż nieruchomość wkładów do spółki komandytowej. Równocześnie podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w innej sprawie , w interpretacji z dnia 1 września 2008r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Interpretacja ta zapadła na gruncie identycznego stanu faktycznego, identycznego pytania i stanowiska, a co więcej argumentacja stanowiska podatnika byłą również identyczna.

W wyniku ponownej analizy sprawy organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu powtórzono wcześniejszą argumentację.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik wniósł o uchylenie opisanej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ naruszył art. 14c §1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odniósł się do zdarzenia przyszłego oraz stanowiska, które nie były zdarzeniem i stanowiskiem opisanym przez skarżącego w złożonym przez niego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. organ przyjął, iż zdarzenie przyszłe oraz stanowisko skarżącego dotyczyło wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, innego niż nieruchomość; tymczasem zdarzenie przyszłe i stanowisko skarżącego przedstawione przez niego we wniosku dotyczyło wyłącznie sytuacji wniesienia wkładu w postaci nieruchomości.

Skarżący w żadnym momencie nie stwierdził, że zamierza wnieść do spółki komandytowej wkład inny niż pieniężny zatem organ naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odniesienie się do stanowiska, które nie było stanowiskiem skarżącego.

Co do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej organ naruszył ten przepis poprzez wydanie interpretacji sprzecznej i niespójnej, tzn. poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe (w sentencji interpretacji) oraz jednocześnie uznanie, że jest ono prawidłowe (w uzasadnieniu interpretacji). Wydawanie interpretacji w takim brzmieniu narusza zasadę prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można wykluczyć, że inny organ w sposób budzący zaufanie będzie kierował się sentencją interpretacji a nie uzasadnieniem i przyjmie, że stanowisko wyrażone we wniosku przez skarżącego jest nieprawidłowe. Jeżeli organ stwierdza, że stanowisko skarżącego jest prawidłowe winien dać temu wyraz w sentencji interpretacji a nie w uzasadnieniu. Skarżący po prostu nie wie czym się kierować.

Dodatkowo wskazano, że organ naruszył art. 14d oraz art. 14o§1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w terminie późniejszym niż 3 miesiące, co oznacza, że organ winien uznać w sentencji interpretacji, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe. W tym zakresie skarżący odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt: I FPS 2/08, która ma zdaniem skarżącego zastosowanie w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, wyrokiem z dnia 6 marca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 116/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację, kierując się wskazówkami zawartymi w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

Wyrokiem z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 1082/09, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Podstawą tego rozstrzygnięcia był wzgląd na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09), w świetle której w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydajnie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W tym zakresie trafny jest zarzut zaprezentowany w skardze, iż uzasadnienie stanowiska w interpretacji indywidualnej stoi w sprzeczności z sentencją tej interpretacji. Jak również, że działanie organu naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podkreślić na wstępie należy, że przedmiot niniejszego postępowania stanowi instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09).

Przytoczone przepisy w sposób jednoznaczny określają zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym.

Należy zauważyć, iż jednym z celów wprowadzenia do ustawy Ordynacja podatkowa instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego było usuwanie wątpliwości interpretacyjnych, co do treści przepisów prawa podatkowego właśnie poprzez udzielanie interpretacji przez właściwe organy podatkowe. Oznacza to, iż w przypadku, gdy wnioskodawca ma np. wątpliwość, czy jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa materialnego do uiszczenia należnego podatku a stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione w sprawie te wątpliwości potwierdzają i uzasadniają organ ma obowiązek udzielić interpretacji, poprzez ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy.

Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, która będzie wyczerpująco uzasadniała pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Z interpretacji ma więc wynikać; wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie oraz jasno zaprezentowane stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest też uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, opubl. w LEX nr 508269 oraz w wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1852/08.

Należy zaznaczyć, iż w rozpoznawanej sprawie pytanie strony skarżącej dotyczyło tego, czy wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej będzie skutkować u podatnika (wnioskodawcy) powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem podatnika, wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u podatnika. Tymczasem organ stwierdzając w interpretacji indywidualnej, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, w uzasadnieniu - tak jak wnioskodawca - wskazał, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodził się nawet z wnioskodawcą, co do możliwości zastosowania w sprawie kluczowych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 17 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 8 oraz art. 20 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, co do zasady organ przyznał rację podatnikowi co do jego stanowiska wyrażonego na tle przedstawionego stanu faktycznego, a równocześnie stwierdził, że stanowisko to jest nieprawidłowe gdyż nie można przyjąć jako zasady, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie skutkuje nigdy powstaniem przychodu do opodatkowania. Przedmiotem aportu do spółki osobowej mogą być – jak uznał organ – oprócz nieruchomości również inne rzeczy lub prawa a w zależności od przedmiotu aportu, zastosowanie mogą znaleźć różne przepisy ustawy. Z tej przyczyny nie podzielił argumentacji na którą podatnik powołał się we wniosku interpretacyjnym i w konsekwencji nie uznał jego stanowiska podatnika nie uznał za prawidłowe.

Tymczasem ani w stanie faktycznym, ani też w pytaniu oraz stanowisku, które były przedmiotem wniosku podatnik nie odnosił się do innych niż nieruchomość wkładów do spółki komandytowej. Doszło więc do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu udzielanej interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego stanu faktycznego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia, jak również nie były przedmiotem pytania podatnika. Co istotne, tylko z uwagi na te "dodatkowe" okoliczności organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Z jednej więc strony w rozstrzygnięciu organ uznał, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w całości, a z drugiej strony w uzasadnieniu interpretacji wskazał, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych. Tymczasem jeżeli organ w istocie podziela pogląd, przedstawiony we wniosku to nie może twierdzić, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Poza tym w sytuacji gdyby organ wydający interpretację indywidualną stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie mamy zatem do czynienia z niespójną, niejasną i wewnętrznie sprzeczną interpretacją w poszczególnych jej częściach na tle postawionego przez podatnika pytania. Takie działanie organu było nieprawidłowe ponieważ podany we wniosku stan faktyczny stanowi – jak już wcześniej wspomniano − jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Podkreślić także należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy powinna zaś znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, co organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając interpretację ponownie.

Nie sposób też nie zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że za niedopuszczalną należy uznać praktykę polegającą na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w uzasadnieniu (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 143/08 i WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2009r. sygn. akt I SA/Łdb130/09).

Biorąc powyższe uchybienia pod uwagę Sąd musiał też podzielić pogląd skarżącego wedle, którego wydawanie interpretacji w takim brzmieniu narusza zasadę prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady jest tym bardziej drastyczne, że Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, w tożsamej sprawie innego podatnika, w interpretacji z dnia 1 września 2008r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Interpretacja ta zapadła na gruncie identycznego stanu faktycznego, identycznego pytania i stanowiska, a co więcej argumentacja stanowiska podatnika byłą również identyczna, bo odwoływała się do tych samych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Wymienione uchybienia proceduralne – na które zasadnie wskazywał skarżący – doprowadziły Sąd do stwierdzenia niemożności odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego a w konsekwencji do stwierdzenia konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł.