Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 163/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83, ust.2. ust. 3, ust.5, ust.6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 691/08 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. O. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 grudnia 2008 r., I SA/Bd 691/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M. O. na interpretację Ministra Finansów z 13 marca 2008 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: we wniosku z 22 stycznia 2008 r. skarżący wskazał, że jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa w strukturach sił sojuszniczych NATO w N., na stanowisku referenta w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w R., w okresie od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. W ramach wykonywanych obowiązków służbowych żołnierz jest m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO [...] w A. oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań NRF. Wnioskodawca dodał, że nie jest członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej. Skarżący zadał pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki do uzyskania zwolnień przedmiotowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 lub 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) albowiem w jego ocenie jest to możliwe.

W interpretacji z 13 marca 2008 r. organ zajął stanowisko, że wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Organ powołując się na treść § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, dalej rozporządzenie z 16 czerwca 2004 r.) wskazał, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi wskazanemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Warunki określone w tym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Organ zaznaczył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż skarżący na mocy Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach wojskowych NATO, a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie spełnia więc jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, mianowicie otrzymywana przez wnioskodawcę należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku z czym nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odnosząc się do przedstawionego stanowiska w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. organ wskazał, że z przepisu tego wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego. Mając na uwadze fakt, iż wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, organ uznał, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji.

3. W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 i 20 u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię, naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.).

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 21 u.p.d.o.f. wskazał, iż zawiera on stosunkowo obszerny katalog zwolnień przedmiotowych , który podlega częstym zmianom przez ustawodawcę, dla którego jest on środkiem realizacji określonych celów społecznych czy gospodarczych. Skarżący stoi na stanowisku, że przedstawiony przez niego stan faktyczny podpada pod przypadek objęty art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji podniósł, iż w sprawie nie było sporu co do tego, że druga część art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotycząca należności pieniężnych wypłaconych m.in. żołnierzom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, nie ma zastosowania.

Następnie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 24 ust. ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm., dalej ustawa z 11 września 2003 r.), stwierdził, iż wyraźnie różnicuje on sposób, w jaki dochodzi do pełnienia przez żołnierza zawodowego służby wojskowej poza granicami kraju: następuje to w następstwie wyznaczenia lub skierowania. W opinii Sądu pierwszej instancji za niezasadny należało więc uznać zarzut skargi jakoby zacytowane przez organ rozporządzenie z 16 czerwca 2004 r. zawierało definicję żołnierzy "wyznaczonych" i "skierowanych", w sytuacji, gdy bazowało na rozróżnieniu zawartym w ustawie. W art. 24 ust. 8 z 11 września 2003 r. zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Realizacją tego uprawnienia jest rozporządzenie Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, dalej rozporządzenie z 25 maja 2004 r.).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż analiza § 1 pkt 1 i § 3 ust 1, § 4 ust 1 rozporządzenia z 25 maja 2004 r., art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, dalej ustawa z 17 grudnia 1998 r.) zmierzająca do systemowego odczytania treści terminu "użycia żołnierza" w celach określonych w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskazuje, że regulacje te rozróżniają sytuacje, gdy żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa jest wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma bardzo istotne znaczenie z uwagi na odmienne cele realizowane przez żołnierzy skierowanych i wyznaczonych. W ocenie Sądu pierwszej instancji powołującego się na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepisy nie przewidują możliwości realizacji wskazanych w nim celów przez "pojedynczego żołnierza", chyba że chodzi o obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca. Z uwagi na brak realizacji przez skarżącego celów, które są niezbędne dla zastosowania ulgi na podstawie art. 21 ust. 83 u.p.d.o.f., co było zdeterminowane sposobem powołania go do pełnienia służby poza granicami kraju, nie było podstaw do zwolnienia przedmiotowych dochodów z opodatkowania.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 2, 7 i 32 ust 1 Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji podniósł, iż są one chybione. Skarżący zdaje się nie zauważać, że w obowiązującej regulacji prawnej nie ma konkurencyjnych stanów faktycznych, które w sposób - nie zmieniający ich istoty – pozwalałyby realizować te same cele działaniami pojedynczego żołnierza lub żołnierza działającego w składzie jednostki. Istotą rozróżnienia tych sytuacji jest właśnie odmienność celów, które, w z góry założony sposób, mogą być realizowane tylko w ramach użycia jednostki. W ten sposób pojedynczo żołnierz nie może poza granicami kraju brać udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmacniać siły państwa lub państw sojuszniczych, uczestniczyć w misji pokojowej, zapobiegać akcjom terrorystycznym.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż oceniając stanowisko organu zaprezentowane w przedmiocie możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.o.f., że jest ono zgodne z obowiązującym prawem. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zwolnienie w stosunku do przedmiotowych należności nie ma zastosowania albowiem przepis ten zwalnia od podatku część dochodów tych pracowników, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy. Natomiast żołnierz, chociaż jest pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 4) to pozostaje w stosunku służbowym, co nie było kwestionowane. Nie ma podstaw prawnych do utożsamiania pracowników otrzymujących dochód ze stosunku pracy z pracownikiem otrzymującym dochód ze stosunku służbowego. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zrównanie obu kategorii wystarczyłoby odwołać się do pojęcia pracownika.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów:

2) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.: art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 20 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że ww. przepis nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłaconej żołnierzowi, naruszając art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;

3) postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

– art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu,

– art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana, nie wyszedł poza ich granice, mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić, a także art. 145 § 1 w zw. z art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 o.p., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i kwoty 180 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Zauważyć należy, że przedmiotem rozpoznania sądu była sprawa ze skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w której stan faktyczny przedstawił podatnik we wniosku o jej wydanie. Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku został wprost przejęty przez organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji z tego wniosku, w tym także i co do faktu wyznaczenia skarżącego na okres od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. został on oddelegowany do służby na stanowisku referenta w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w R., oraz co do obowiązku pozostawania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO [...] w A. oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym kraju świata w ramach działań NRF.

Podkreślenia wymaga też to, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie. Skarżący w skardze wskazywał także na odmienną niż przyjął sąd pierwszej instancji interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w szczególności wskazującą, że także żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa polskiego, ale realizującym cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego, wskazywał także odmienne w tej kwestii poglądy przyjmowane w indywidualnych interpretacjach przez organy podatkowe, jednak sąd pierwszej instancji nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący podnosił także zarzut naruszenia przez to art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP wskazując, że pozbawienie żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby za granicami Rzeczypospolitej Polskiej a realizujących cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest niezgodne z zasadami równości i sprawiedliwości podatkowej. Sąd zarzuty te, co zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, dość lakonicznym uzasadnieniem stwierdził, że nie dopatrzył się ich naruszenia. Zauważyć tutaj należy, że skarżący podnosił także zarzut, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. narusza konstytucyjną zasadę poprawnej legislacji, przywołując na jej poparcie szereg wyroków Trybunału Konstytucyjnego, jednakże co do jej naruszenia sąd pierwszej instancji w żadnym razie nie odniósł się, mimo tego, że przyjął za uzasadniony pogląd skarżącego, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 p.p.s.a. jest wadliwie skonstruowany.

Należy zatem zauważyć, że obowiązek sądu pierwszej instancji odniesienia się do zarzutów skargi wynika wprost z art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak odniesienia się do zarzutów skargi, wskazujących na odmienną od przyjętej przez organy podatkowe wykładnię przepisu stanowiącego przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także do zarzutów wadliwej konstrukcji legislacyjnej tego przepisu jest naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem w istotny sposób ogranicza podstawę prawną rozstrzygnięcia. Tym samym oznacza to wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej sądu (art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.).

Zasadnie podnosi się także w skardze kasacyjnej, że zasada praworządności (art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP) oznacza, że w przypadku braku możliwości zinterpretowania przepisów w sposób jednoznaczny nie można nakładać na podatnika zobowiązania podatkowego, tym bardziej gdy istnieją istotne wątpliwości w redakcji tego przepisu (wyrok NSA z 28 stycznia 2002 r. III SA 604/01, niepubl.). Działanie zgodne z prawem to przecież nie tylko działanie przez właściwy organ ale i działanie w zgodzie z przepisami prawa. Nie działa w zgodzie z przepisami prawa ten organ, który na gruncie identycznego stanu faktycznego w różny sposób rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika nawet nie odnosząc się od odmiennych a korzystnych dla niego interpretacji przepisów prawa. Takie działanie godzi w zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § 2 o.p.). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku okoliczności tych także nie dostrzegł.

Za chybiony należało jednak uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie przytoczono bowiem żadnych okoliczności, które powinien był uwzględnić Sąd pierwszej instancji, a które nie zostały przedstawione w skardze. Zauważyć przy tym trzeba, że przepis ten nakazuje sądowi wyjście poza granice skargi przy rozstrzyganiu o zasadności skargi strony. Jednakże w sprawach ze skargi na interpretację indywidualną przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. musi być interpretowany w nawiązaniu do art. 14b § 3 o.p., bowiem w sprawach tych nie mają zastosowania przepisy rozdziału 11 działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Skoro nie budzi wątpliwości to, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny przedstawiony we wniosku i ten stan faktyczny był przedmiotem oceny zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, a także i to, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych zarzutów i wniosków co do stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie podniesionych w skardze, to nie można Sądowi pierwszej instancji przypisać naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. czy też art. 184 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny natomiast należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zauważyć zatem należy, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z 11 września 2003 r. Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora porucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy z 11 września 2003 r., w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Powoływanie się więc na istnienie tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego na przepisy § 2 rozporządzenia nie do końca było trafne.

Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych cech wspólnych obu powyższych przepisów, nakazywał sądowi pierwszej instancji obowiązek odniesienia się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do zagadnienia, czy zwolnienie to przysługiwało obu tym grupom żołnierzy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą kasacyjną) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)].

Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które:

1) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08);

2) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Zagadnienie zwolnienia podatkowego, otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego, należności zagranicznych pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) jednakże nie w zakresie ich przynależności do jednostek wojskowych, lecz przynależności do placówki zagranicznej i polskiej jednostki budżetowej (zob. wyroki z: 21 sierpnia 2009 r., II FSK 184/09; 21 sierpnia 2009 r., II FSK 389/09; 8 lipca 2009 r., II FSK 1240/08 niepubl.). Zatem poglądy tam wyrażone nie mogą być pomocne dla rozwiązania powyższego dylematu. Odwołać się należy także do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 16 września 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Przytoczona powyżej wykładnia wskazuje na zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania:

a) jest nieracjonalne,

b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia,

c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku o interpretację oraz przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się na temat okoliczności, czy skarżący przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał w nim, że realizuje jako żołnierz wyznaczony cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika tylko to, że podał on, iż "jest zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO [...] w A. oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata". Zachodzi więc konieczność ustalenia czy sama gotowość realizacji celów będzie wystarczająca do nabycia prawa do zwolnienia czy nie, a także i to, czy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący jednocześnie "wzmacniał siły państwa albo państw sojuszniczych". Zagadnienie to będzie istotne dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd przedstawiony w wyroku Sądu z dnia 10 grudnia 2010 r. (II FSK 1148/09, niepubl.) oraz wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 7 stycznia 2011 r. (II FPS 5/10, niepubl.).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 2 pkt 2 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075)