Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 140/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 312/13 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 312/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę M. O. (dalej: Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w 2010 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łącznie 134.510,05 zł. Przede wszystkim Skarżący zaliczył do kosztów kwotę 8.174,05 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku użytkowego, zamiast właściwej kwoty 3.646,16 zł. Powyższe zawyżenie było konsekwencją uwzględnienia w wartości początkowej tego środka trwałego zawyżonych wydatków na jego ulepszenie (226.961,95 zł zamiast 45.846,31 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że 24 listopada 2004 r., Skarżący nabył nieruchomość przy ul. [...] w L., składającą się z trzech budynków: budynku mieszkalnego o powierzchni 61 m2 (o wartości 20.000 zł); budynku mieszkalnego w stanie surowym o powierzchni 101 m2 (90.000 zł); budynku użytkowego o powierzchni 41 m2 (100.000 zł). Następnie między grudniem 2004 r. a marcem 2005 r., Skarżący dokonał ulepszenia dwóch pierwszych budynków oraz części trzeciego, przy czym wartość wydatków na ulepszenie, wg okazanych faktur, wyniosła 226.961,95 zł. Do ewidencji środków trwałych Skarżący wprowadził jedynie budynek użytkowy o pow. 41 m2, wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w całości. Ponieważ brak było dowodów pozwalających na przypisanie konkretnych wydatków temu budynkowi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik US") ustalił procentowy udział powierzchni ww. budynku użytkowego, w całkowitej powierzchni budynków, których dotyczyły wydatki inwestycyjne (20,20%) i przyjmując ten udział wyliczył wydatki przypadające na wspomniany budynek na 45.846,31 zł. Ostatecznie wartość początkową budynku o pow. 41 m2 ustalono na kwotę 145.866,31 zł (suma wydatków na jego zakup – 100.000 zł oraz ulepszenie – 45.846,31 zł). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżący dokonując nieprawidłowej amortyzacji środka trwałego, naruszył art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Konsekwencją powyższego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.527,89 zł. Po drugie Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wydatki dotyczące wywozu odpadów komunalnych, gazu, wody, energii elektrycznej, w łącznej kwocie 5.138,47 zł, zamiast w kwocie 2.582,08 zł. Ta ostatnia kwota stanowiła, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, równowartość wydatków w części przypadającej na prowadzoną działalność gospodarczą.

Następnie organ uznał, że Skarżący bezzasadnie zaliczył do kosztów kwotę 127.425,77 zł, stanowiącą równowartość straty w towarach handlowych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w grudniu 2012 r. Skarżący wyksięgował z kolumny nr 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zakup towarów handlowych) kwotę 127.425,77 zł, jednocześnie księgując tę kwotę do kolumny 14 (pozostałe wydatki). Wpisu tego dokonał na podstawie dowodu wewnętrznego nr 28/12/10 z 31 grudnia 2010 r. Organ podatkowy odmówił wiary wyjaśnieniom podatnika, że powyższa operacja dotyczyła straty z tytułu uszkodzonych towarów, nabytych wcześniej od firmy P. S.A. w latach 2004-2009. Skarżący wskazał, że firma nie zapewniała serwisu (po ogłoszeniu upadłości), zmuszony był zatem do naprawiania sprzętu w innych firmach zewnętrznych, ewentualnie – do wymiany towaru na sprawny. Uszkodzony sprzęt oddano do utylizacji. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji brak było podstaw do uznania, że dowód wewnętrzny wystarczająco dokumentuje rzeczywiste przekazanie do utylizacji wspomnianych towarów handlowych.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik US decyzją z dnia 18 października 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r..

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zaliczenia przez podatnika do kosztów kwoty 127.425,77 zł (straty w środkach obrotowych), organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie wykazał w sposób właściwy poniesienia tego kosztu. Organ odwoławczy wskazał dalej, że fakt przyznania przez Skarżącego, że faktycznie do utylizacji przekazano towary wyszczególnione w wykazie, nie miał charakteru przesądzającego. Brak było bowiem dowodów z których wynikałoby, że oddany do utylizacji towar, był wcześniej oddany w ramach reklamacji do naprawy, czy też potwierdzających, że wymieniono go na nowy. Podatnik nie przedłożył również dowodów potwierdzających odbiór nowego sprzętu przez reklamującego. Tym samym – zdaniem organu odwoławczego – Skarżący nie wykazał, że wydatek na ten towar (wyłączony z zakupów), nie generujący przychodu, przeznaczony był na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również, że był to sprzęt zakupiony w 2010 r., a jego zakup był ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji – zdaniem Dyrektora IS – Skarżący nie wykazał związku tego wydatku z przychodem. W ostatecznym rozliczeniu nie był to wydatek na zakup towaru handlowego, generujący przychód. Organ odwoławczy przyznał następnie, że organ pierwszej instancji pomijając ww. koszt przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej, nie sporządził protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). W kwestii braku zasadności zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów nie wypowiedział się również w protokole z kontroli. Dyrektor IS wskazał jednak, że stanowisko organu podatkowego odnośnie spornego kosztu było znane podatnikowi. Strona była wzywana do przedstawienia dokumentów uwiarygadniających poniesienie straty z tytułu przekazania do utylizacji uszkodzonych towarów, w tym potwierdzających złożenie reklamacji przez poszczególnych klientów na nabyte towary, a wcześniej nabyte od firmy P. S.A.

Odnosząc się do kwestii wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie potrafił opisać wszystkich prac remontowych wykonanych należących do niego budynkach. Oględziny nieruchomości potwierdziły stan aktualny budynków o pow. 41 i 61 m2 wskazujący na przeprowadzenie szeregu prac remontowo-budowlanych. Budynek mieszkalny o pow. 101 m2 nie został udostępniony dokonującym oględzin od wewnątrz. W wyniku zewnętrznych oględzin stwierdzono, że jest to budynek jednopiętrowy, wyposażony w okna z umieszczonymi roletami z zewnątrz, otynkowany, nieocieplany, posiadający gont bitumiczny i orynnowanie. W toku postępowania podatnik nie wykazał, że stan tego budynku nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł. W tej sytuacji miarodajnym sposobem podziału kwoty przeznaczonej na ulepszenie trzech budynków jest uwzględnienie proporcjonalnego udziału powierzchni budynku ujętego w ewidencji środków trwałych (41 m2) względem całkowitej powierzchni wszystkich trzech remontowanych budynków. Podobnie uzasadnione było przyjęcie odpowiedniej proporcji przy rozliczaniu wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawy gazu, wody i energii elektrycznej.

W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie dyspozycji art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.,

2. art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że poniósł stratę w środkach obrotowych oraz nieprawidłowe przyjęcie proporcji dotyczącej remontowanych budynków,

3. art. 193 o.p. poprzez zmianę zobowiązania podatkowego wynikającego z księgi podatkowej, pomimo braku podważenia jej autentyczności w postaci uznania jej za nierzetelną lub wadliwą, w przypadku, gdy w protokole z kontroli organ nie stwierdził naruszenia przepisów u.o.d.o.f.,

4. art. 122 , art. 187 § 1 oraz 191 o.p., bowiem postępowanie było prowadzone z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego,

5. art. 125 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

6. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 tej o.p. poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach, a nie sprawdzonych faktach,

8. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy skarżący nie miał prawa uwzględnić kosztów zakupionych czy zutylizowanych towarów, w kosztach uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w sprawie Skarżący przedstawił dokument pod nazwą "Spis towarów przekazanych do utylizacji" z 30 marca 2010 r., zgodnie z którym towar (915 sztuk) został w tym samym dniu przekazany do utylizacji. W aktach sprawy znajduje się również formularz przyjęcia odpadów i z treści zaskarżonej decyzji wynika, że samego faktu oddania sprzętu do utylizacji organy nie kwestionowały. Zasadnie wskazywały natomiast na brak dowodów z których wynikałoby, że towar oddany do utylizacji, był wcześniej przedmiotem reklamacji i z powodu wad, których nie można było usunąć został wymieniony na nowy. Zdaniem podatnika nie ma on obowiązku przechowywania dokumentów związanych z reklamacjami ponad okres gwarancji (tj. rok lub dwa). Pogląd taki jest zasadny, ale tylko w zakresie samego postępowania reklamacyjnego, nie zaś w odniesieniu do możliwości zaliczenia uszkodzonych towarów do straty w środkach obrotowych. Brak stosownej dokumentacji uniemożliwia skontrolowanie czy twierdzenia podatnika są prawdziwe, przez co nie można było jednoznacznie stwierdzić związku wydatku poniesionego na zakup towarów zaliczonych do straty, z przychodem badanego roku. Z tego samego powodu nie można było również ustalić, że podatnik nie ponosi winy za powstanie straty oraz, że strata była następstwem zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy.

Zdaniem WSA brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 6 o.p.), nie może mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ powziął wątpliwość co do wiarygodności tej księgi w pewnej części, w której wcześniej księga nie została zakwestionowana i podatnik miał tego świadomość, gdyż organ wezwał go do złożenia wyjaśnień w tej kwestii i podatnik takie wyjaśnienia złożył lub co najmniej mógł złożyć.

Odnośnie wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawę gazu, wody i energii elektrycznej – WSA stwierdził, że przyjęta przez organ metoda proporcjonalnego ustalenia kosztów związanych z działalnością gospodarczą – w jakimś stopniu odbiega od wartości rzeczywistych. Jednakże dokonanie bardziej precyzyjnych wyliczeń uniemożliwił sam podatnik, nie zezwalając na oględziny budynku mieszkalnego. W tej sytuacji zastosowana metoda wydaje się logiczna, przez co nie budzi zastrzeżeń.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2, § 4, § 6 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas, gdy w toku toczącego się postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na zakwestionowaniu rzetelności i poprawności ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badań ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z powyżej wymienionych przepisów;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy w toku toczącego się postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierzetelne określenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów oraz dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas, gdy naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez nierozpatrzenie przez Dyrektora IS wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa uwzględnić kosztów zakupionych (zutylizowanych towarów) w kosztach uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2, § 4, § 6 o.p. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 127 o.p. Skarżący nie wykazał na czym w istocie miałoby polegać naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez "nierozpatrzenie przez Dyrektora IS wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu". Poza przytoczeniem wybranych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Rzeszowie i WSA w Łodzi) odnośnie samej zasady dwuinstancyjności, autor skargi kasacyjnej nie podaje jakich czynności nie dopełnił Dyrektora IS, co miałoby ujść uwadze WSA rozpatrującego niniejszą sprawę.

W zakresie naruszenia przepisów art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w jakim zakresie nierzetelnie określono stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, w czym przejawiało by się pominięcie istotnych dla sprawy dowodów oraz na czym polegało dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Można byłoby zapytać autora skargi kasacyjnej, w jaki sposób organy podatkowe miałyby ustalać "los towarów handlowych o łącznej wartości 127.425,77 zł" oraz 205.000,00 zł, pochodzących ze złomowania części komputerowych. Możliwości ze złomowania (utylizacji) zużytych komputerów, części, które mogły by być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., może mieć miejsce pod warunkiem właściwego udokumentowania tej operacji. Dokument na który powołuje się w skardze kasacyjnej jej autor z 30 marca 2010 r. – sprzęt do utylizacji – przyjął M. N., nie zawiera nawet opisu "rodzaju odpadu". W rubryce wpisano jedynie "elementy sprzętu elektronicznego – masa 300,00 kg". Nie znajdujemy tu żadnej specyfikacji, uszczegółowienia omawianego sprzętu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: (1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; (2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika; (3) koszt nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, (4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu ( zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Przy uznaniu określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w powyższym pkt "4". Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004 r., Nr 9, s. 54.). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, to wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub nie zaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30.). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (np. wyrok z 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, opublikowany w: Lex nr 261525; wyrok z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, opublikowany w: Lex nr 133954 ). W orzeczeniu z 16 czerwca 2005 r. NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia strony we współudziale w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 279/05, opublikowany w: Lex nr 173044). W tym zakresie, Skarżący nie wykazał wymaganej aktywności w sferze dowodowej.

Skarżący sformułował również zarzut w przedmiocie protokołu badania ksiąg. Naruszenie w tym zakresie, miałoby polegać na zakwestionowaniu rzetelności i poprawności ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badań ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z powyżej wymienionych przepisów. Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela zasadności tego zarzutu. W ocenie NSA, słusznie przyjął WSA, że brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 6 o.p.), nie może mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ powziął wątpliwość co do wiarygodności tej księgi w pewnej części, w której wcześniej księga nie została zakwestionowana i podatnik miał tego świadomość. Należy podkreślić, że gdyż organ wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w tej kwestii i Skarżący takie wyjaśnienia złożył lub co najmniej mógł złożyć. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie. Właściwie przyjął WSA, że organ ocenił wyjaśnienia Skarżącego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, do czego miał pełne prawo.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również odnośnie wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawę gazu, wody i energii elektrycznej, zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione. Zasadnie przyjął WSA, że nie można wykluczyć, że przyjęta przez organ metoda proporcjonalnego ustalenia kosztów związanych z działalnością gospodarczą – w jakimś stopniu odbiega od wartości rzeczywistych. Jednakże dokonanie bardziej precyzyjnych wyliczeń uniemożliwił sam Skarżący, nie zgadzając się na oględziny budynku mieszkalnego. W tej sytuacji zastosowana metoda jest uprawniona. Skarżący nie wykazał bowiem, że stan budynku mieszkalnego nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł. WSA i organy podatkowe zasadnie stwierdziły również, że sam brak odbioru technicznego tego budynku, nie oznaczał, że w związku z pracami remontowo-budowlanymi, nie generował on kosztów w postaci zużycia wody, prądu i gazu oraz wywozu odpadów, które powstały w trakcie robót budowlanych. Koszty te jako nie związane z działalnością gospodarczą, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa uwzględnić kosztów zakupionych (zutylizowanych towarów) w kosztach uzyskania przychodu. Sformułowany w taki sposób zarzut skargi kasacyjnej, w istocie zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego przyjętego w rozpatrywanej sprawie. Jednak jak wyżej zostało to przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenione, przyjęte ustalenia stanu faktycznego nie zostały przez autora skargi kasacyjnej skutecznie podważone. Tym samym zarzut ten nie może zasługiwać na uwzględnienie. Należy także zauważyć, że poza przywołaniem omawianego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, jej autor w uzasadnieniu pisma nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.