Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 443/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1333/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 28 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 października 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1333/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 stycznia 2013 r., nr [...], określającą zobowiązanie M. K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, u podstaw decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego legły ustalenia dotyczące dwóch kwestii:

- wadliwego, zdaniem organów podatkowych, przyjęcia przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych, czym naruszony został art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

- zaniżenia podstawy opodatkowania o obrót osiągnięty ze sprzedaży autobusów nominalnie dokonanej przez R. G., działającego jako firma R., który w rzeczywistości wynika z działalności, którą prowadził M. K., co stanowiło o naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W pierwszej z tych kwestii Sąd podzielił stanowisko skarżącego o tym, że prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i nie naruszył art. 19 ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Dlatego Sąd uchylił decyzję Dyrektora UKS. Kwestia ta nie jest już sporna na etapie postępowania kasacyjnego i dlatego nie będzie tu kontynuowana.

W drugiej z nich Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i przyjęte przez te organy ustalenia faktyczne, w myśl których pod firmą R. w rzeczywistości prowadzona była działalność M. K. Ustalenia te są następujące.

W 2004 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w pod firmą P. A. G., której przedmiotem były usługi transportu autobusowego oraz zakup i sprzedaż używanych autobusów. Również w ramach spółki cywilnej B. prowadził handel używanymi autobusami. Przychody spółki B. podlegały w 2004 r. opodatkowaniu stawką 3% zgodnie z przepisami ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Jednakże w ciągu tego roku spóła osiągnęła przychód przekraczający limit uprawniający do korzystania z tej formy opodatkowania, co w następnym roku podatkowym wiązałoby się z koniecznością opodatkowania dochodów podatkiem liniowym w wysokości 19% od dochodu. Z końcem 2004 r. spółka B. została rozwiązana. Wcześniej R. G. kupił od niej 15 autobusów za 215.270 zł. Nie ma dowodów na to, by cenę tę uiścił. Nie ma też dowodów na to, że miał pieniądze na ich zakup i uruchomienie działalności gospodarczej. Siedziby tych firm znajdowały się bezpośrednim sąsiedztwie. Zakres działalności P. G. w całości obejmował działalność firmy R. M. K. miał pełnomocnictwo do reprezentowania R. w takim zakresie, jak właściciel, a więc łącznie z prawem do dysponowania jej rachunkiem bankowym. Wykonywał dla R. szereg czynności: jeździł za granice, odbierał autobusy od dostawców, ustalał warunki zakupów, nie pobierając za to wynagrodzenia ani zwrotu kosztów podróży, w ofertach składanych przez R. był wskazany jako osoba udzielająca informacji lub odpowiedzialna za wykonanie zobowiązań z podaniem numeru jego telefonu i faksu firmy G. Zaistniały sytuacje świadczące o celowym wyprowadzaniu zysku z P. G. (stawka podatku 19%) do R. (stawka podatku 3%):

- skarżący sprzedał z P. G. do R. autobusy za 102.500 zł, po czym, działając w imieniu R., sprzedał je do B. L. sp. z o.o. w G. za 420.000 zł,

- 31 grudnia 2004 r. sprzedał z firmy B. firmie R. dwa autobusy za 33.500 zł z odroczonym terminem płatności w sytuacji, gdy już 10 grudnia 2004 r. podpisał z podmiotem trzecim umowę na sprzedaż tych autobusów za 230.000 zł,

- 30 i 31 grudnia 2004 r. sprzedał z B. do R. dwa autobusy za 55.000 zł, a następnie w kwietniu 2005 r. odkupił je do P. G. za 98.360,66 zł.

Ustalono dalej, że pracownicy P. G. wykonywali dla R. szereg czynności. Dostęp do Internetu firma R. miała dzięki firmie P. G. R. nie posiadał dowodów zakupu części do naprawy autobusów, środków do usuwania korozji, prac blacharskich, farb do lakierowania autobusów, tego typu wydatki ewidencjonowane były w P. G. Nabywcy samochodów od B. zeznali jako świadkowie, że ceny uzgadniali z M.K. Firmy P. G. i B. miały rachunki bankowe w tym samym banku, ale nie dokonywały rozliczeń za ich pomocą. R. G. nie potrafił wskazać jaki dochód osiągnął z działalności gospodarczej, organy podatkowe ustaliły, że było to około 6 milionów złotych, ale nie ma to odzwierciedlenia w ani w jego majątku, ani wydatkach, w latach 2005 -2007 nie miał żadnych lokat bankowych. W przypadku skarżącego wydatki z 2005 r. znacznie przewyższały przychody.

Sąd podzielił ostatecznie ustalenia Dyrektora UKS, w myśl których R. G. firmował swym nazwiskiem działalność M. K. i czynił to świadomie, aktywnie w tym kierunku współpracując ze skarżącym. Obrót wykazany przez R. G. był w istocie obrotem skarżącego, dlatego podstawę opodatkowania w VAT skarżącego za grudzień 2005 r. należało podwyższyć o 1.671.264,08 zł, co oznacza podwyższenie podatku należnego o 376.256,42 zł.

Sąd uznał jednocześnie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku M. K. zarzucił Sądowi I instancji:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przypisanie skarżącemu dostaw autobusów, których nie dokonał,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez "nieprawidłową ocenę stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe", co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w sprawie miało miejsce firmanctwo,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie "stanu faktycznego i prawnego rozpoznanej sprawy w zakresie rzekomego firmanctwa",

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżący dokonał dostawy autobusów,

- art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że "Skarżąca dokonała dostawy autobusów w grudniu 2005 r. nie dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć autobusów w tym miesiącu".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący skupił się w pierwszej kolejności na podważaniu tezy, jakoby R. G. firmował swym nazwiskiem jego działalność gospodarczą. Zwrócił uwagę na złożone przez siebie i R. G. zeznania, w których zaprzeczyli takiej tezie. Podkreślił, że nie ustalono, by skarżący czerpał jakiekolwiek zyski z działalności R. G. i ponosił jej ryzyko gospodarcze. Fakt braku pieniędzy na rachunkach bankowych R. G. skarżący wytłumaczył w ten sposób, że w początkowym okresie działalności gospodarczej R. G. inwestował pieniądze w zakup autobusów, a dopiero później w 2007 r. realizował zyski. Ustalając przychody z firmy R. organy nie uwzględniły jej kosztów, które musiały zaistnieć, a których poniesienie dowodzą zeznania świadków, kierowców, którzy przywozili autobusy z Niemiec. Były też wydatki ponoszone w kraju, których nie dokumentowano, ponieważ nie skutkowały obniżeniem kwot podatku należnego.

Zdaniem skarżącego Sąd nie rozważył jaka jest różnica pomiędzy udzielaniem pomocy w działalności gospodarczej, a firmanctwem. Udział skarżącego w działalności R. G. ograniczał się co do zasady do podpisywania dokumentów stanowiących niewielką część całej dokumentacji firmowej. Pracownicy zatrudnieni przez R. G. zeznali, że to on ich zatrudnił i jego polecenia służbowe wykonywali. Tych zeznań organ podatkowy nie ocenił.

Przyjmując zasadnicze dla sprawy ustalenie o firmanctwie organy przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, co w szczególności dotyczy zeznań świadka A. G., nabywcy autobusów od R.

Uzasadniając naruszenie przepisów ustawy o VAT skarżący stwierdził, że ustalony stan faktyczny daje podstawy do przyjęcia, że osobą, która w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonała dostawy autobusów był R. G. To on kupił autobusy i następnie przeniósł prawo dysponowania nimi jak właściciel na nabywców, przekazując je w sensie fizycznym i wydając dotyczącą ich dokumentację i faktury.

Uszło uwadze organu i Sądu to, że w grudniu 2005 r. R. G. kupił 14 autobusów w Niemczech, co nie zostało uwzględnione przy określaniu zobowiązania w VAT za ten miesiąc.

` W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący zawnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed NSA organ był reprezentowany przez radcę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.).

Skarżący wykorzystał obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego i przepisów procesowych. W tym drugim przypadku zarzucił Sądowi akceptację przyjętej przez organ oceny materiału dowodowego i wadliwych ustaleń faktycznych. Ten właśnie zarzut wymaga oceny w pierwszej kolejności, gdyż warunkuje on ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego. W gronie naruszonych w ten sposób przepisów postępowania skarżący wymienił: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzy pierwsze z tych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczą postępowania dowodowego i określają jego podstawowe zasady: prawdy obiektywnej, polegającej na obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; zasady otwartego systemu dowodów, obligującej organ, by jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia spawy a nie jest sprzeczne z prawem; zakresu postępowania dowodowego, w myśl której organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postawienie tych zarzutów wymagałoby wykazania, że materiał dowodowy nie został wyczerpany, są dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie zostały przeprowadzone lub że organ wykorzystał dowody, których nie mógł wykorzystać, bo jest to sprzeczne z prawem. Tego typu zarzutów skarżący nie postawił. Ciężar jego argumentacji przechyla się w stronę oceny materiału dowodowego, a zatem art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ten przepis dotyczy oceny dowodów oraz tego fragmentu art. 187 § 1, który nakazuje organowi wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Zarzutu tego NSA nie podzielił. Sąd I instancji przywiązał do tych kwestii właściwą wagę i dogłębnie je ocenił. Wskazał, i słusznie, na art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujący zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, powinien wszechstronnie oceniać wszystkie przeprowadzone dowody w ich wzajemnym powiązaniu, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ten sposób, zdaniem Sądu, organ ocenił zgromadzone w sprawie dowody i przedstawił logiczny wywód wskazujący na to, że R. G. firmował działalność skarżącego. Sąd wskazał na szereg okoliczności uzasadniających takie twierdzenie, poczynając od momentu założenia działalności gospodarczej przez R. G., przez sposób jej prowadzenia. Zwrócił zatem uwagę na to, że nie ma dowodów, by R. G. zapłacił za autobusy, które miał nabyć od M. K. przed zamknięciem firmy B. ani by miał pieniądze na uruchomienie działalności gospodarczej Wskazał na transakcje służące wyprowadzeniu zysków z firmy P. G. do firmy R. Podkreślił, że firmy te, sąsiadujące ze sobą i mające ten sam przedmiot działalności, nie konkurowały ze sobą, a skarżący wykonywał prace dla R. bez wynagrodzenia i jakiejkolwiek rekompensaty, dysponując jej rachunkiem bankowym i posiadając pełne umocowanie do prowadzenia jej działalności. Firma R. korzystała z zaplecza technicznego skarżącego i dzieliła z nim pracowników. Nabywcy autobusów od R. zeznali, że warunki transakcji uzgadniali ze skarżącym. To skarżący wskazany był w materiałach reklamowych R. jako odpowiedzialny za realizację zobowiązań. Obie firmy posiadały rachunki bankowe w tym samym banku, ale nie wykorzystywały ich do wzajemnych rozliczeń. Słusznie uznał Sąd I instancji, że w świetle tych faktów, w ich wzajemnym powiązaniu, ustalenie o firmowaniu przez R. G. działalności skarżącego jest uzasadnione i w sposób logiczny wykazane. Nie ma w tym przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie obalają tej tezy argumenty zawarte w skardze kasacyjnej. Słusznie podnosi skarżący, że dla przyjęcia firmanctwa udział osoby firmującej musi być świadomy. Nie jest jednak tak, by ustalenie tego było możliwe tylko w oparciu o przyznanie osoby zainteresowanej, albo obu osób zainteresowanych. Gdyby postawić taki warunek, to instytucja firmanctwa byłaby martwą. Twierdzenie zatem, że skarżący i R. G. w zgodnych zeznaniach nie potwierdzili takiej wersji wydarzeń nie wpływa na ocenę ustaleń faktycznych. Organy uznały, a Sąd zaakceptował to, że wszystkie okoliczności przedstawione tu powyżej potwierdzają firmanctwo i jest to ocena zasadna.

Chybiony jest zarzut niewykazania, by skarżący czerpał jakiekolwiek zyski z działalności R. G. Organ i Sąd wskazały na to, że tego typu ułożenie interesów pozwalało skarżącemu na opodatkowanie dochodów stawką 3% zamiast 19%, a koszty jego firmy przewyższały przychody o ponad milion zł i tak naprawdę nie ma żadnych dowodów na to, że R. G. czerpał zyski z tej działalności, co wykazano analizą jego rachunków bankowych.

Do kwestii różnicy pomiędzy udzielaniem pomocy w prowadzeniu działalności a firmanctwem ustosunkował się Sąd w uzasadnieniu swego wyroku pisząc, że czynności podejmowane przez skarżącego dalece wykraczały poza pomoc koleżeńską i uzasadnił tę tezę. W obszerny sposób, na stronach 23 – 25 uzasadnienia wyroku, Sąd wyjaśnił "podział ról" pomiędzy firmującym a osobą firmowaną. Wywodom tym skarżący nie przeciwstawił skutecznej repliki, a twierdzenie, że Sąd nie rozważył tej kwestii rozmija się z treścią uzasadnienia wyroku.

Nie można też zarzucić Sądowi, że zaakceptował wybiorczą ocenę dowodów. Zeznania świadków wymienionych na tronie 6 skargi kasacyjnej o tym, kto do kogo zwracał się z ofertą wyjazdu do Niemiec po autobusy nie mogą obalić zasadniczych dla sprawy ustaleń, bo dotyczą jedynie wycinka stanu faktycznego i przy znaczeniu pozostałych dowodów współgrają z tym, co Sąd napisał o firmanctwie, mianowicie, że firmujący stwarza pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Zeznania jednego z nabywców autobusów o tym, że nie kojarzy czy podczas rozmów z R. obecny był skarżący pozostają w olbrzymiej dysproporcji do wymowy dowodów przyjętych jako podstawa ustaleń faktycznych.

Tak więc pierwszy zarzut, naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jest bezpodstawny.

Następny dotyczy naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Pierwsza uwaga jest taka, że przepisów tych nie należy łączyć w zarzucie kasacyjnym. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. pozwala sądowi I instancji uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi po stronie organu naruszenie przepisów postępowania. Należy go łączyć z przepisami procesowym stosowanymi przez organ. Art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem adresowanym do sądu i przez ten sąd stosowanym. Zestawienie tych przepisów tak, jak uczynił to skarżący prowadzi do absurdalnego wniosku, że Sąd nie uchylił decyzji organu podatkowego, ponieważ nie dostrzegł mankamentów uzasadnienia własnego wyroku. W ten sposób Sąd I instancji nie mógł naruszyć tych przepisów, co oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony. Gdyby jednak zarzut ten ograniczyć wyłącznie do art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wyroku, to i tak nie można go uwzględnić. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w pełni czyni zadość wymogom z tego przepisu. Nie pozostawia wątpliwości jakie ustalenia faktyczne i jaka ich ocena prawna została przyjęta przez Sąd. Jest to uzasadnienie kompletne, wyczerpujące i komunikatywne. W pełni poddaje się kontroli instancyjnej.

Ostatni z zrzutów zaklasyfikowanych jako procesowy dotyczy naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przypisanie skarżącemu dostaw autobusów, których nie dokonał. Również w tym przypadku zarzut ten jest wadliwie skonstruowany. Jeśli pojawił się w nim art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to należy rozumieć, że zdaniem skarżącego decyzja została wydania z rażący naruszeniem prawa, bo taką przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji przewiduje ten przepis. Gdyby zatem Sąd przeoczył tego typu wadę zaskarżonej decyzji, to naruszyłby przepis art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Ten zatem przepis powinien zostać powołany w tym zarzucie kasacyjnym, a nie jest. Dalej, powołaniu w tym zarzucie art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie towarzyszy konieczne uzasadnienie. Nie wiadomo, na czym ma polegać naruszenie tego przepisu przez organ, skoro wnika z niego, że organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie. Tak też sprawa ta została rozstrzygnięta w pierwszej i drugiej instancji przez wydanie decyzji podatkowych. Pozostaje zatem ta część zarzutu, z której wynika, że organ podatkowy w sposób rażący naruszył przepisy prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Pomiędzy naruszeniem prawa, a rażącym naruszeniem prawa jest spora różnica. Bez wdawania się w szczegóły, bo nie jest to niezbędne dla tej sprawy, rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie organu jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisami prawa, zaprzecza ich istocie i sensowi. Oczywistość naruszenia prawa wyklucza uznanie za rażące naruszenie takiego przepisu, którego treść pozwala na rozbieżne interpretacje zarówno co do wykładni, jak i zastosowania. Odmienność "zwykłego" i rażącego naruszenia prawa wyraża się w odmiennych skutkach procesowych. O ile zwykłe naruszenie prawa skutkuje uchyleniem decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) P.p.s.a., o tyle rażące naruszenie prawa skutkuje stwierdzeniem przez sąd nieważności decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy z wszystkimi tego konsekwencjami. Postawienie zatem zarzutu rażącego naruszenia prawa wymaga uzasadnienia, dlaczego naruszenie ma charakter rażący. Uzasadnienia tego brak w skardze kasacyjnej, nie ma w niej takich treści. Zgodnie z art.176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zamieszczenie w niej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Sąd kasacyjny ocenia wniesioną skargę i nie ma obowiązku domyślać się jej motywów ani "dorabiać" uzasadnienie do zarzutów.

Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego i w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT będę ocenione. Art. 7 ust. 1 tej ustawy definiuje dostawę jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Dla odpowiedzi na pytanie, czy przepis ten został naruszony przez organ i Sąd I instancji konieczne było ustalenie kto w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą pod firmą R., w ramach której dostawy zostały dokonane. Ustalenie to zostało przyjęte przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji i zostało to już powyżej omówione w części dotyczącej zarzutów procesowych, oceny materiał dowodowego i przyjętych ustaleń. Wniosek, zgodnie z którym skarżący, za zgodą R. G., w celu zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności, posługiwał się jego nazwiskiem i nazwą jego firmy jest w pełni uzasadniony. Przypisanie zatem skarżącemu obrotu firmy R. musi rodzić konsekwencje w postaci uznania, że to on dokonał dostaw autobusów wskazanych w zaskarżonej decyzji. To, że R. G. podpisywał dokumenty i jego nazwisko na nich figurowało jest właśnie spełnieniem przesłanek firmanctwa.

Nie zasługuje również na uwzględnienie ostatni z zarzutów o naruszeniu zaskarżoną decyzją art. 5 ust. 1 i 4 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie w rozliczeniu zobowiązania skarżącego dokonanych w grudniu 2015 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć autobusów przez R. G., co, zgonie z intencją decyzji organu, powinno być przypisane skarżącemu. Na zarzut ten odpowiedział i organ i Sąd I instancji. Żaden z autobusów sprzedanych z R. w grudniu 2015 r., z której to sprzedaży obrót przypisano skarżącemu, nie został nabyty w tym miesiącu, a zatem określając zobowiązanie skarżącego w VAT za ten miesiąc organ nie mógł uwzględnić podatku dotyczącego innych miesięcy.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U z 2013 r. poz. 490 ze zm.). Sąd uwzględnił fakt, że na rozprawie przed NSA organ był reprezentowany przez innego radcę prawnego, niż przed Sądem I instancji oraz to, że została złożona odpowiedź na skargę kasacyjną.