Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 29/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 75 par 1 i par 2 pkt 1 lit a, art. 73 par 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi A.S., D.S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2007r. Państwo A.S., D.S. (zw. dalej: Strona, Skarżący, Małżonkowie) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ( zw. dalej Dyrektor IS) nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) nr [...] z dnia [...] maja 2006r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 4.620,40zł.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny.

Skarżący A. i D.S. wnioskiem z [...] października 2006r. wystąpili do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 4.620,40 zł. Do pisma załączyli następujące dokumenty:

1/ korektę zeznania PIT-36 za 2005r.; 2/ kserokopię umowy Nr [...] zawartej [...].10.2004r. pomiędzy Spółką z o.o. "P" (zleceniodawcą), a Spółką z o.o. "PR" (zleceniobiorcą), z treści której wynika, iż zleceniobiorca zobowiązał się do delegowania pracowników do pracy w zespole nadzoru zleceniodawcy związanego z realizacją przedsięwzięcia pod nazwą "Zarządzanie i nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej Nr 18, odcinek, od km [...] do km [...]",; 3/ kserokopię umowy Nr [...] na wykonanie prac geodezyjnych związanych z w/w przedsięwzięciem - zawartą [...].11.2004r. pomiędzy Spółką z o.o. "PR", a firmą "G", której właścicielem jest D.S.; 4/ zaświadczenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział , z [...].03.2006r. poświadczające, że p. D.S., geodeta, był bezpośrednio zaangażowany w realizację celu w/w projektu finansowanego w 75% z bezzwrotnych funduszy pomocowych EIB Unii Europejskiej (kontrakt [...],[...],[...]) i w 25% z budżetu państwa, 5/ oświadczenie Spółki z o.o. "PR" Nr [...] z dnia [...].09.2006r. z którego wynika, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "G" pełnił funkcję geodety na kontrakcie "Budowa drugiej jezdni drogi krajowej Nr 18..." w zespole zarządzania

i nadzorów, na który została zawarta umowa Nr [...] pomiędzy Spółką z o.o. "P" i Spółką z o.o. "PR", 6/ wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego dotyczący sprzedaży w 2005r. usług geodezyjnych dla Spółki z o.o. "PR" na łączną kwotę 74.100,00zł, 7/ wydruk komputerowy zbiorczego podsumowania księgi przychodów i rozchodów za 2005r. firmy "G" – D.S.. Małżonkowie uprawnienie do zwrotu określonej we wniosku kwoty nadpłaty wywodzili z faktu, iż część dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej przez D.S. podlegać miała na podstawie art.21 ust.1 pkt46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr14 poz.176 ze zmian. – u.p.d.o.f. ) zwolnieniu od podatku dochodowego. Dochody te Skarżący pozyskiwał w wyniku zawarcia i realizacji umowy ze Spółką z o.o. "PR", która z kolei zawarła umowę Nr [...] ze Spółką z o.o. "P" dotyczącą realizacji projektu "Zarządzania i nadzoru nad budową drugiej jezdni drogi krajowej Nr 18 odcinek...". Projekt finansowany był w 75%

z bezzwrotnych funduszy pomocowych EIB Unii Europejskiej (kontrakt [...],[...],[...]) i w 25% z Budżetu Państwa. Skarżący na podstawie umowy zawartej ze Spółką z o.o. "PR" wykonywał usługi geodezyjne dotyczące budowy ww. drogi krajowej. Zgodnie ze stanowiskiem Strony, przedmiotowe usługi wykonywane były bezpośrednio przy realizacji celu projektu. Ponieważ w 2005r. przychody wynikające z wystawionych dla Spółki z o.o. "PR" faktur VAT, w łącznej kwocie netto - 74.100,00zł dotyczyły wyłącznie realizacji w/w umowy, to 75% dochodów osiągniętych z tego tytułu podlegać winno zwolnieniu. W konsekwencji powyższego, Małżonkowie w złożonej korekcie wykazując przychód niższy o 55.575,00zł., koszty uzyskania przychodów niższe o 22.991,43zł., dochód niższy o 32.583,57zł. składki na ubezpieczenia społeczne niższe o 3.359,93zł oraz niższą składkę za ubezpieczenie zdrowotne o 925,57zł. wnieśli o zwrot nadpłaty w wysokości 4.620,40zł.

Naczelnik US wydając decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty

w motywach uzasadnienia, wskazał, iż przepis art.21 ust.1 pkt.46 u.p.d.o.f. zawiera zwolnienie od podatku, dochodów osób fizycznych pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej pod warunkiem, że zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego

z bezzwrotnej pomocy i wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku dochodów osób fizycznych, którym podatnik - bezpośrednio realizujący cel programu - zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ uznał, iż Skarżący nie jest osobą, która bezpośrednio realizowała cel przedmiotowego projektu. Jak ustalono, zadanie to było realizowane w ramach kontraktu ISPA finansowanego w 75% z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej i w 25% z Budżetu Państwa. Dochód uzyskany przez p. D.S. w wyniku realizacji umowy zawartej ze Spółką z o.o. "PR" nie był jednakże faktycznie finansowany ze środków pomocy bezzwrotnej, co stanowi jedną z dwóch obligatoryjnych przesłanek zwolnienia dochodu z podatku dochodowego. Skarżący zatrudniony był jako podwykonawca przez Spółkę z o.o. "PR", która sama miała status podwykonawcy. Podmiotem upoważnionym, do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy była w projekcie ISPA Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która zawarła kontrakt z konsorcjum podmiotów jako Generalnym Wykonawcą (AI BV, AE Spółką z o.o. i Spółką z o.o. "P"). Członek tego konsorcjum - Spółka z o.o. "P" zawarła następnie umowę ze Spółką z o.o. "PR" jako podwykonawcą, a ta z kolei zawarła umowę z p. D.S. jako dalszym podwykonawcą określonego zakresu prac geodezyjnych. Dochody uzyskiwane w ramach tej umowy pochodziły od podmiotu realizującego cel programu, a właściwie od jego podwykonawcy, a nie od podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków pomocowych pochodzących z Unii Europejskiej w ramach programu ISPA. W ocenie organu, ponieważ Skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu dochody jego nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f. Naczelnik US podkreślił, iż wskazany przepis zawiera zwolnienie od podatku dochodów osób fizycznych pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej adresowane jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i wyklucza możliwość jego zastosowania w przypadku dochodów osób fizycznych, którym podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W wyniku powyższego, Naczelnik US korektę zeznania z [...].10.2006r. uznał za sporządzoną nieprawidłowo, zaś pierwotne zeznanie PIT-36 z [...].04.2006r. za pozostające w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa.

W odwołaniu na w/w rozstrzygnięcie Skarżący domagali się jego uchylenia

w całości i wydania pozytywnej dla nich w przedmiocie nadpłaty decyzji. Naruszenie przepisów postępowania Strony upatrywały w naruszeniu: art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr8 poz.60 ze mianami – zw. dalej o.p.) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie prawa materialnego określonego w art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f.; art.180 i 194 o.p. poprzez bezpodstawne odrzucenie dowodu (przy braku dowodu przeciwnego) w postaci zaświadczenia organu administracji rządowej, wydanego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych

i Autostrad, dowodzącego że Skarżący jest bezpośrednio zaangażowany w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za bezsporny uznali fakt, że dochody uzyskane przez Skarżącego pochodzą ze środków o których mowa w art.21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f. i wypłacane są za pośrednictwem podmiotu upoważnionego. Podkreślili, że w/w przepis nie stawia wymogu bezpośredniości wypłat. Zarzucili Naczelnikowi US dokonanie rozszerzającej wykładni w/w normy prawnej o warunek "bezpośredniości" zawarty w lit.b, dotyczący "bezpośredniości" w realizacji celu programu. Za błędny uznali pogląd organów, iż podwykonawca nie może realizować bezpośrednio celu programu. Podkreślili, że nie należy utożsamiać usług geodety odpowiedzialnego za prawidłową realizację budowy drogi z dowolnymi usługami, które mogą, ale niekoniecznie muszą i niekoniecznie jednoznacznie są związane "bezpośrednio" z realizacją konkretnej inwestycji. Ich zdaniem, powołanie w decyzji słownikowego znaczenia słowa "bezpośrednio" potwierdza tylko fakt, iż usługi świadczone przez Skarżącego należy traktować jako "bezpośrednią" realizację celów programu. Za uzasadnione uznali stanowisko, że Unia programami pomocowymi

w zamiarze finansuje inwestycje, a nie budżet państwa pod przykrywką podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z realizacji celu programów pomocowych.

Dyrektor IS wydając zaskarżone rozstrzygnięcie uznał zarzuty odwołania za bezzasadne, zaś argumentację Naczelnika US za zgodną z obowiązującym prawem.

W motywach uzasadnienia powołując się na brzmienie art.75 §1 i §2 pkt1 lit.a,

art.73 §2 o.p. i art.14 u.p.d.o.f. omówił kwestie nadpłaty oraz przychodu

z działalności gospodarczej. Przytaczając treść art.9 ust.1 u.p.d.o.f. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem wymienionych między innymi w art.21 ust.1 pkt46 tej ustawy. Przesłankami skorzystania ze zwolnienia zawartego w powołanej normie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio będzie realizował cel programu finansowanego ze środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd jak stwierdził, środki pieniężne, a mówiąc ściślej przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Podkreślił, iż ustalona wykładnia językowa tego przepisu nie może uzasadniać wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów osób fizycznych uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Przepis ten stanowi wprost, że zwolnienie nie ma jednak zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Odnosząc brzmienie powołanych przepisów do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, organ stwierdził, iż skoro konsorcjum podmiotów gospodarczych było głównym wykonawcą projektu i jednocześnie pierwszym beneficjentem kwot pochodzących ze środków pomocowych Unii Europejskiej to zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f. nie mogą podlegać środki uzyskane przez p. D.S. jako podwykonawcy. Spełniona bowiem została przesłanka negatywna zawarta w lit.b, tej normy, zgodnie z którą zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dochód p. S. powstał w wyniku wykonywania czynności zleconych przez podmiot posiadający już status podwykonawcy, w związku z programem realizowanym przez inwestora głównego tj. w/w konsorcjum firm. Środki te pochodziły zatem z przychodów firmy, której główny wykonawca zlecił przeprowadzenie prac związanych z programem dotyczącym wykonawstwa projektu. Nie pochodziły zatem wprost ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unijnej.

Organ za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art.180 w związku

z art.194 Ordynacji podatkowej, albowiem zarówno zaświadczenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział z [...].03.2006r. jak i Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z [...]2.02.2007r. zostały przez organ I instancji włączone do materiału dowodowego i ocenione zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Z pism tych wynikało, że Skarżący bezpośrednio wykonywał czynności, które posłużyć miały realizacji celu projektu, którego wykonawcą był jednakże inny podmiot gospodarczy, a sam projekt finansowany jest z bezzwrotnych funduszy pomocowych Unii Europejskiej. W tej mierze organ podkreślił, iż czym innym jest jednak bezpośrednia realizacja określonego projektu, a czym innym wykonywanie prac zleconych przez podmiot, który sam realizuje cel projektu jedynie pośrednio (nawet jeżeli czynności wykonywane przez p. S. mają zasadnicze znaczenie dla rzetelnej realizacji projektu).

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Strony wniosły o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuty podniesione w treści pisma są tożsame z tymi które uprzednio zawarli w odwołaniu na decyzję Naczelnika US. Wskazali na naruszenie art.120 o.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie prawa materialnego określonego w art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podkreślili, iż spór dotyczy wyłącznie interpretacji

i odpowiedniego zastosowania treści tej normy prawnej. Podkreślili, iż dochody uzyskane przez p. S. pochodzą ze środków o których mowa w/w przepisie, a pogląd organów podatkowych, iż ze zwolnienia w podatku dochodowym korzystają wyłącznie podmioty, które otrzymują zapłatę bezpośrednio od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad jest nieuprawniony. Zdaniem Skarżących warunkiem w/w przepisu jest pochodzenie środków od rządów państw obcych, co zostało udowodnione w postępowaniu podatkowym, lecz jest kwestionowane przez organy podatkowe. Ponadto zarzucili dokonanie przez organy podatkowe rozszerzającej interpretacji wykładni art.21 ust.1 pkt46 lit.a u.p.d.o.f. o warunek "bezpośredniości", który jest zawarty w lit.b niniejszego przepisu i dotyczy "bezpośredniości" w realizacji celu programu. W ocenie Skarżących bezpodstawnie pominięto także treść dowodu w postaci zaświadczenia GDDKiA, z której wynika, że p. D.S. jest bezpośrednio zaangażowany w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na poparcie słuszności własnego stanowiska powołali się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13.06.2007r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06, oraz postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2006r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie stwierdził, ani naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia jaki jest zakres stosowania art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., a ściślej rzecz ujmując, czy przepis ten znajduje zastosowanie do dochodów D.S. które uzyskał w 2005 roku w wyniku zawarcia i realizacji umowy ze Spółką z o.o. "PR", która z kolei zawarła umowę Nr [...] ze Spółką z o.o. "P" dotyczącą realizacji projektu "Zarządzania i nadzoru nad budową drugiej jezdni drogi krajowej Nr 18 odcinek...". Projekt finansowany był w 75% z bezzwrotnych funduszy pomocowych EIB Unii Europejskiej i w 25% z Budżetu Państwa. D.S. na podstawie zawartej ze Spółką z o.o. "PR" umowy, wykonywał usługi geodezyjne dotyczące budowy ww. drogi krajowej. Zdaniem Małżonków Skarżący poprzez wykonywanie wskazanych usług bezpośrednio uczestniczył w realizacji celu w/w projektu spełniając tym samym ustawową przesłankę uprawniającą go do skorzystania z 75% ustawowego zwolnienia.

Organy w podjętych rozstrzygnięciach, przyjęły zgoła odmienne niż Skarżący stanowisko, uzasadniając je przede wszystkim spełnieniem przesłanki negatywnej zawartej w art.21 ust.1 pkt46 lit.b u.p.d.o.f., zgodnie z którą zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności

w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym, zwolnienie wynikające z ww. przepisu nie może mieć zastosowania do wskazanych we wniosku dochodów Skarżącego.

Z brzmienia powołanej powyżej normy prawnej wynika, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli:

pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem.

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe słusznie ustaliły, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w przytoczonym przepisie,

które uprawniałyby Skarżących do zwrotu nadpłaty z powyżej opisanego tytułu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zwolnienie z opodatkowania zawarte w powołanym przepisie może być zastosowane wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwie ww. przesłanki. Pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno

w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych - w tym również

w powołanym przez stronę orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie.

Podnoszony więc przez Skarżących zarzut dokonanie przez organy podatkowe rozszerzającej interpretacji wykładni art.21 ust.1 pkt46 lit.a u.p.d.o.f. o warunek "bezpośredniości", który jest zawarty w lit.b jest bezzasadny.

Ponadto stwierdzić należy, iż szczegółowa analiza przedmiotowej normy prawnej dowodzi, iż regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego

i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W przepisie tym mowa jest o: 1/ podmiocie udzielającym pomocy ( np. Unii Europejskiej), 2/ trybie przyznawania pomocy - na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy, 3/ odbiorcy bezpośrednim pomocy (np. organie państwa), któremu pomoc jest przyznana przez podmiot jej udzielający i który rozdziela tę pomoc, 4/ odbiorcy pomocy udzielanej za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, 5/ wyłączeniu ze zwolnienia dochodów osób fizycznych wykonujących czynności zlecane przez odbiorców pomocy. Konstatując,

w przepisie tym wyróżniono trzy kategorie podmiotów: udzielający pomocy, odbiorca pomocy bezpośredni lub otrzymujący pomoc za pośrednictwem takiego odbiorcy i ta kategoria podmiotów bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego oraz podmioty, które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych im przez odbiorców bezpośrednio realizujących program pomocowy.

Z akt sprawy niewątpliwie wynika, iż podmiotem upoważnionym, do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy była w projekcie ISPA Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która zawarła kontrakt, w ramach projektu finansowanego z tej pomocy, z konsorcjum trzech spółek - jako Generalnym Wykonawcą, a członek tego konsorcjum - Spółka z o.o. "P" zawarła umowę ze Spółką z o.o. "PR" z siedzibą , jako podwykonawcą. Ta z kolei zawarła umowę ze Skarżącym D.S. jako dalszym podwykonawcą określonego zakresu prac geodezyjnych.

Należy mieć na uwadze, iż zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Ustalona wykładnia językowa tego przepisu nie może więc prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów kolejnych podwykonawców uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a ujmując ściślej – przychody, podlegają zwolnieniu

z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego adresata zadań. Nie są natomiast zwolnione przychody osób fizycznych, którym nawet nie podatnik bezpośrednio realizujący cel programu ( jak w niniejszej sprawie ) zleca bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym projektem.

Tym samym, za słuszny należy uznać pogląd, zgodnie z którym warunek "bezpośredniości" wynika wprost z lit.b pkt46 i odnosi się zarówno do działań podatnika jak i pochodzenia uzyskanych przez niego środków. Zwolnieniu nie będą więc podlegać dochody osób wykonujących określone czynności związane z realizacją projektu, zlecone przez podmiot bezpośrednio realizujący cel projektu, bez względu na rodzaj tej umowy. Zauważyć należy, iż dochód p. S. powstał w wyniku wykonywania czynności zleconych przez podmiot posiadający już status podwykonawcy, w związku

z programem realizowanym przez inwestora głównego tj. konsorcjum firm: AI BV, AE Spółką z o.o. i "P" Spółką z o.o.. Środki te pochodziły zatem z przychodów firmy, której już główny wykonawca zlecił przeprowadzenie prac związanych z realizacją projektu.

Skarżący nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której określone środki pomocowe zostały przyznane. Był on jedynie, na podstawie stosownej umowy, kolejnym podwykonawcą. Dochody uzyskiwane przez niego chociażby w związku z realizacją tej inwestycji nie są objęte zwolnieniem podatkowym, o jakim w przepisie tym mowa i podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do powołanego orzeczenia sądowego wskazać należy, iż jest ono nieadekwatne w niniejszej sprawie, gdyż jak wynika z jego uzasadnienia dotyczył osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę na czas określony w Spółce

z o. o. "P", której organ drugiej instancji odmówił prawa do zwolnienia od podatku wynagrodzeń z tego powodu, że zostały one wypłacone z rachunku złotówkowego, a nie bezpośrednio z rachunku walutowego wyodrębnionego dla kontraktu. Tu, w stanowiskach stron nie było rozbieżności co do tego, że skarżący bezpośrednio realizował cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy natomiast w niniejszej sprawie był to zasadniczy element sporu. Tym samym, skoro jak wywiedziano powyżej - Skarżący nie był bezpośrednim wykonawcą zadania, a jedynie kolejnym podwykonawcą w realizacji poszczególnych jego elementów, nie można uznać, że korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 46 u.o.p.d.f.

Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut pominięcia zaświadczenia Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział z dnia [...].03.2006r. jak i Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z dnia [...].02.2007r. Dowody te zostały przez organ I instancji włączone do materiału dowodowego i ocenione zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, iż z pism tych co prawda wynika, że p. D.S. bezpośrednio wykonywał czynności, których wynik posłużyć miał realizacji celu projektu, to wykonawcą był jednakże inny podmiot gospodarczy, a sam projekt finansowany był z bezzwrotnych funduszy pomocowych Unii Europejskiej. Zasadnym jest również stwierdzenie organu, iż pomiędzy bezpośrednią realizacją określonego projektu, a wykonywaniem prac zleconych przez podmiot, który sam realizuje cel projektu jedynie pośrednio, istnieje zasadnicza różnica.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. □ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak

w sentencji

(-)Alina Rzepecka (-)Stefan Kowalczyk (-)Jacek Jaśkiewicz