Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 579/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 4 ust.1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz  § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.-M. T. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1722/09 w sprawie ze skargi P.-M. T. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P.-M. T. Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1722/09, Wojewódzki Sad Administracyjny we W. oddalił skargę spółki P.-M. T. Sp. z o.o. w L. (dalej jako: skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2009 r., nr [...], którą to decyzją organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 r.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, iż skarżąca w badanym okresie sprzedała ogółem 11.111,234 m3 oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w ilości 6.227,169 m3 i dla podmiotów gospodarczych, w ilości 4.884,065 m3. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem S. R. i zawartością nieusuwalnego znacznika S. Y.

Organ ustalił, na podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, urzędów skarbowych, właściwych dla nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, Bazy PESEL, a także na podstawie zeznań świadków, iż w trzydziestu przypadkach dane personalno - adresowe nabywców oleju opałowego nieprowadzących działalności gospodarczej są nieprawdziwe. W związku z tym organ przyjął, iż skarżąca dokonała w tych przypadkach sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe i opodatkował uzyskany z tego tytułu obrót stawką podatku, w wysokości podstawowej.

Skarżąca w skardze do WSA wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasadzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, to jest:

- art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez brak zwieszenia postępowania podatkowego, pomimo wyraźnego obowiązku ustawowego;

- art. 187, w związku z art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wszystkich niezbędnych czynności dowodowych pozwalającym na pełne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 181 O.p., poprzez odmowę wykorzystania w postępowaniu dowodów o szczególnej wadze, wymienionych wprost w tym przepisie;

- art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów na żądanie skarżącej, pomimo że przedmiotem żądanych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 191 O.p., poprzez selektywne potraktowanie materiału dowodowego, w szczególności wyeksponowanie tych dowodów, które mogły przemawiać na niekorzyść skarżącej, a pominięcie dowodów dla niej korzystnych;

- art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym;

- art. 4 ust. 5 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

- art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznych, w którym nie powstał obowiązek podatkowy.

- § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej w skrócie: rozporz. z 2004 r.), poprzez błędną wykładnię, rozszerzającą pojęcie "niezłożenia oświadczenia" na przypadki, w których złożone oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego okazały się fałszywe;

- § 3 ust. 3 rozporz. z 2004 r., poprzez błędne zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, iż sprzedawca, który sprzedaje olej opałowy w większych ilościach osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, czyni to "na cele inne niż opałowe".

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organ powinien był zawiesić postępowanie do czasu rozpoznania przez WSA we W. skarg na decyzję wymiarową z dnia [...] kwietnia 2004 r. oraz na decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji wymiarowej.

Skarżąca podniosła także, iż zakres postępowania dowodowego ograniczył się jedynie do zweryfikowania prawdziwości oświadczeń złożonych przez nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, bez podjęcia próby ustalenia rzeczywistych nabywców oleju. Wskazała, iż w odniesieniu do wszystkich transakcji było to możliwe ustalenie na podstawie numerów rejestracyjnych właścicieli samochodów wjeżdżających na teren bazy, a w niektórych przypadkach również właścicieli numerów telefonów oraz numerów dowodów osobistych. Poza tym skarżąca zarzuciła organowi zaniechanie przeprowadzenia czynności na okoliczność wielokrotnej dostawy oleju opałowego na stację paliw P., na co wskazywały zeznania kierowcy skarżącej oraz brak wystąpienia o udostępnienie materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym za 2003 r., co z kolei umożliwiłoby wyjaśnienie na czyje nazwiska dokonywali zakupu nabywcy oleju.

W zakresie naruszeń materialnego prawa podatkowego skarżąca podniosła, iż ilość zakupionego oleju nie powinna przesądzać o tym, czy sprzedawany olej jest przeznaczony na cele opałowe, czy też inne. Ponadto skarżąca podniosła, iż nie miała uprawnień do legitymowania nabywców oleju jak też to, że nie może ponosić konsekwencji zachowań nieuczciwych nabywców. Poza tym oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nie można utożsamiać z brakiem oświadczeń.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W kwestii zawieszenia postępowania organ wyjaśnił, iż w sprawie nie wystąpiło żadne zagadnienie wstępne, które uzasadniałoby zastosowanie tej instytucji.

WSA wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu zważył, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od tych podmiotów oświadczenie stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany do wpisania na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto oświadczenie to powinno było zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli było ono inne niż adres zamieszkania; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zatem sprzedawca, aby mógł korzystać z obniżonej stawki w podatku akcyzowym był zobowiązany między innymi do uzyskania od nabywcy tych wyrobów stosownego oświadczenia.

W przypadku nieprawidłowego oznaczenia tych wyrobów lub braku zabarwienia na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, lub w przypadku przeznaczenia ich na inne cele niż opałowe, jak też nie spełnienia innych warunków wskazanych w rozporządzeniu, wyroby te podlegały opodatkowaniu według stawek podatku akcyzowego, określonych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (§ 3 ust. 3 rozporz. z 2004 r.).

W świetle tych regulacji WSA stwierdził, iż zarzut naruszenia prawa procesowego jest bezzasadny. Organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych w skardze przepisów prawa. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego z zachowaniem określonych przepisami prawa wymogów. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 188 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd I instancji podkreślił, że w tej sprawie postępowanie dowodowe koncentrowało się na wyjaśnieniu czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia odpowiadają prawdzie. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego było bowiem stwierdzenie przez organ I instancji, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają prawdziwych danych personalno – adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a tym samym, ustalenia czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku podjętych czynności procesowych organ ustalił, iż osoby podające się za nabywców oleju opałowego nie są zameldowane ani nie przebywają pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. W niektórych przypadkach osoby, figurujące w oświadczeniach nie potwierdził zakupu oleju opałowego jak też tego, iż podpisały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zeznały również, iż zostały im skradzione dokumenty tożsamości. Dodatkowo organ ustalił, iż figurujący w oświadczeniach nabywcy "zakupili" olej opałowy w ilościach wielokrotnie wyższych od przeciętnych. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika nadto, iż transport oleju opałowego odbywał się cysternami skarżącej, na adres inny niż wskazany w oświadczeniach.

Zdaniem Sądu I instancji wskazane okoliczności w sposób jednoznaczny podważyły wiarygodność posiadanych przez skarżącą oświadczeń, co jest równoznaczne z ich brakiem i zarazem nie spełnieniem wymogu, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporz. z 2004 r., a tym samym z brakiem podstaw do skorzystania przez skarżącą z obniżonej stawki podatku w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej wskazującej w szczególności na brak podjęcia czynności procesowych mających na celu zweryfikowanie przez organ treści składanych oświadczeń i znalezienie faktycznych nabywców oleju, WSA stwierdził, iż nie ma ona oparcia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowy, który był gromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podjął próbę ustalenia faktycznych nabywców oleju. W tym też celu nie tylko wystąpił do właściwych organów administracji o potwierdzenie ich danych osobowych oraz miejsca zamieszkania, ale także do Prokuratury Okręgowej w L., prowadzącej postępowanie karne w zakresie 2003 r. Uzyskane przez organ informacje, z jednej strony, potwierdziły nieprawdziwość złożonych przez nabywców oświadczeń, z drugiej strony, nie dały podstaw do odnalezienia osób nabywających faktycznie olej opałowy. Jedynie w odniesieniu do dwóch nabywców oleju (J. B. oraz A. J.) materiał dowodowy pozwolił na odstąpienie od naliczenia podatku akcyzowego w stawce jak dla oleju napędowego. W pozostałych przypadkach organ nie miał podstaw do uznania, że olej został sprzedany z zachowaniem wymogów, na cele grzewcze. Poza tym przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, ze niektóre z osób wskazanych w oświadczeniu (T. Ch., A. W., J. M. i E. R.), nie potwierdziły zakupu oleju opałowego. Z opinii biegłego wynika, iż osoby te faktycznie nie podpisały przedmiotowych oświadczeń. Poza tym T. Ch. i A. W. zeznali, iż zostały im skradzione dowody osobiste. Natomiast w pozostałych dwóch przypadkach organ dodatkowo stwierdził, iż został podany nieprawdziwy numer NIP. Ponadto badając transakcje sprzedaży na rzecz P. N. organ ustalił, iż dane zawarte w oświadczeniu są nieprawdziwe (pod wskazanym adresem mieszkają inne osoby). Z kolei kierowca skarżącej dostarczający zakupiony towar nabywcy wskazał miejsce dostawy oleju - teren po byłym Kółku Rolniczym, co również uniemożliwiło dotarcie do faktycznego nabywcy oleju. Podobnie w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz J. R. i T. K. Olej opałowy został dostarczony według zeznań kierowcy skarżącej na stację paliw P. Skarżąca wnioskując o przeprowadzenie dowodu na okoliczność nabycia i przeznaczenia zakupionego od niej opału nie wskazał jednak danych konkretyzujących potencjalnego nabywcę.

WSA zauważył, iż w myśl § 4 ust. 2 pkt 2 rozporz. z 2004 r. oświadczenie powinno było zwierać informację o miejscu zamieszkania, a więc jak najbardziej aktualną informację o miejscu przebywania nabywcy. Uzyskane informacje nie pozwoliły jednak na odnalezienie osób nabywających faktycznie olej opałowy, wręcz przeciwnie, potwierdziły, iż został on sprzedany osobom nieznanym z miejsca pobytu. Dodatkowo organ ustalił, iż figurujący w oświadczeniach nabywcy (T. Ch., T. K., A. W., P. N., R. K., J. R., itd.) "zakupili" olej opałowy w ilościach wielokrotnie wyższych od przeciętnych, deklarując jedno urządzenie grzewcze – suszarnię do zboża. Dla porównania organ wskazał na wielkość zużycia oleju opałowego przez samą skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz na wielkość zakupu oleju opałowego przez wspólnoty mieszkaniowe. Organ ustalił również, iż nabywcy niebędący podmiotami gospodarczymi płacili jednorazowo za zakupiony olej gotówką, w wysokości wielokrotnie przekraczającej przeciętne miesięczne wynagrodzenie. Ustalenia te jak słusznie skarżąca zauważyła nie mogą przesądzać o tym, że nie doszło do sprzedaży oleju na cele opałowe. Niemniej jednak z doświadczenia życiowego wynika, iż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie dokonują zakupu oleju w tak znacznych ilościach. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika nadto, iż transport oleju opałowego odbywał się cysternami skarżącej, na adres inny (obwodnica autostrady, wyjazd z miasta, stacja paliw) niż wskazany w oświadczeniach, co również powinno obligować skarżącą do naliczenia i odprowadzenia podatku w stawce podstawowej.

Sąd I instancji zauważył, iż w przedmiotowej sprawie rozróżnienie na miejsce zameldowania i zamieszkania nie miałoby tak istotnego znaczenia w sytuacji, gdyby rzetelni nabywcy wskazywali faktyczne miejsce przechowywania pieca grzewczego, o ile było ono inne niż miejsce zamieszkania, do czego zobowiązywał ich § 4 ust. 2 pkt 4 rozporz. z 2004 r. Ponadto zauważyć trzeba to, że posiadanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest wymagane na moment zastosowania stawki podatku w obniżonej wysokości, co oznacza, iż niecelowe jest również z tego punktu widzenia poszukiwanie, w późniejszym terminie, rzekomych nabywców oleju opałowego. Wobec powyższego WSA za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 181 i art. 188 O.p., w związku z zaniechaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykrycia rzeczywistych nabywców oleju.

Poza tym, jak zauważył Sąd I instancji, postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącej (jej pełnomocników), stąd też miała ona możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w toku tego postępowania. Z tego też względu za nietrafne uznał zarzuty skarżącej, co do niekompletnego i tendencyjnego zgromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem WSA organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa, czy też, że dokonana przez organ ocena, złożonych przez "nabywców" oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd I instancji stwierdził, iż niezależnie od tego, że pełnomocnik skarżącej cofnął na rozprawie powyższy zarzut, to WSA we W. wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1536/09, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za okres od maja do grudnia 2004 r. A zatem Sąd I instancji stwierdził brak naruszeń prawa procesowego.

Brak skutecznie złożonych oświadczeń przyczynił się z kolei do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 powołanego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jedynie wówczas, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 u.p.a.). Natomiast, jeżeli czynności zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 u.p.a.).

W związku z dokonanymi przez organ ustaleniami faktycznymi w sprawie, zdaniem Sądu I instancji, za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie, ponieważ skarżąca dokonała sprzedaży oleju w zaniżonej stawce podatku. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż dokonana sprzedaż nie spełniała warunków pozwalających na zastosowanie względem niej obniżonej stawki podatku akcyzowego, stąd też była konieczność wyliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem stawki jak dla oleju napędowego. Dodatkowo wypada zauważyć, iż organ podatkowy uwzględnił podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącą przy zakupie oleju. W związku z brakiem dopełnienia wymogów obowiązek ten ciąży na skarżącej (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Nie można bowiem podzielić stanowiska skarżącej, iż obowiązek w tym wypadku ciąży na nabywcy oleju, skoro jest on, po pierwsze, nieznany, a po drugie, skarżąca nie wykazała skutecznie, że została wprowadzona w błąd, o czym mogą świadczyć chociażby okoliczności przytoczone powyżej. Obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy nie powstaje jedynie w sytuacji, gdy sprzedający przy dołożeniu wszelkich starań, na jakie zezwalają mu przepisy prawa, odbierze oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, który następnie przeznaczy zakupiony olej na inne cele niż opałowe. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy. W ocenie WSA w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Za niezasadny uznał też WSA zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie, w myśl którego za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przede wszystkim, dlatego iż dotyczy on innej sytuacji, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Jak z powyższego wynika zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na wykazanie, że doszło do zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem przez jego nabywców, z tej prostej przyczyny, ponieważ nie odkryto faktycznych nabywców oleju, ani też miejsca jego przeznaczenia. Innymi słowy materiał dowodowy nie pozwolił organom przejść do kolejnego etapu postępowania z udziałem faktycznych nabywców oleju opałowego, postępowanie niejako "zatrzymało" się na etapie sprzedaży oleju przez skarżącą. Wobec powyższego w sprawie miały, wbrew twierdzeniom skarżącej, zastosowanie przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 u.p.a.

Zdaniem WSA organy podatkowe nie naruszyły także § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporz. z 2004 r., poprzez błędną wykładnię. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporz. z 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 3 ust. 1 i ust. 3, ust. 3 stosuje się odpowiednio, co oznacza powstanie obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Przeprowadzone postępowanie dowodowe dowiodło, iż skarżąca posiadała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane co jest, w ocenie Sądu I instancji, równoznaczne z ich brakiem, ponieważ uniemożliwia to ich weryfikację przez organ podatkowy. Zatem do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym. Obowiązek uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy materialnie poprawnego oświadczenia daje jednocześnie sprzedawcy prawo do skonfrontowania danych w nim zawartych z posiadanymi przez nabywcę dokumentami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowa regulacja prawna miała na celu umożliwienie organom skontrolowanie czy stosowanie preferencyjnej stawki podatku przez sprzedawców odbywa się w sposób prawidłowy. Oznacza to, że brak staranności sprzedawcy w tej mierze stanowi podstawę dla organu do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża, co do zasady, sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, bez względy na to jaki przyświeca mu cel ekonomiczny. W ocenie Sądu I instancji, oświadczenia niezgodne z rzeczywistością nie mogą być również konwalidowane żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy oświadczeniom składanym przez nabywców nadano walor dokumentu, od którego jest uzależnione zastosowanie stawki preferencyjnej. Nie jest zatem trafny zatem zarzut naruszenia § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporz. z 2004 r. uzasadniany stwierdzeniem, że pozbawienie prawa do obniżenia podatku może nastąpić jedynie w przypadku stwierdzenia braku posiadania oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymóg posiadania zgodnego z prawdą oświadczenia powinien być w całości spełniony na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a zarazem konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Stąd też brak prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń nie może być, wbrew twierdzeniom skarżącej, zastąpiony postulowanymi przez pełnomocnika skarżącej innymi dowodami, przeprowadzanymi w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, a pozwalającymi, na przykład na ustalenie podmiotu, który złożył takie oświadczenie, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności tych oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego w wysokości podstawowej. WSA zauważył też, iż wnioskowane przez skarżącą dowody jedynie potwierdzają brak stosownych oświadczeń na moment sprzedaży oleju opałowego. Natomiast zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, iż skarżąca dołożyła wszelkich starań, w celu zapobieżenia naruszeniu prawu. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia, w ocenie WSA, nie tylko fakt sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego w ilościach większych od przeciętych, ale przede wszystkim brak oświadczeń zgodnych z prawdą. Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) P.-M. T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (skarżącej), w której zarzucono mu:

I. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

1) art. 4 ust.1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z zaakceptowania przez WSA stanowiska, że sprzedaż na cele opałowe oleju opałowego zakupionego z opłaconym podatkiem akcyzowym, podlega powtórnie opodatkowaniu, wskutek czego błędnie przyjęto, że w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy;

2) art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w tej sprawie doszło do zakupu oleju opałowego na cele niezgodne z jego przeznaczeniem;

3) art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, w którym na skarżącej nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym;

4) § 3 rozporz. z 2004 r. poprzez jego błędna wykładnię, wyrażająca się w uznaniu, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "na cele inne niż opałowe" oznacza również sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w tzw. ilościach hurtowych;

5) § 4 ust. pkt 2 rozporz. z 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego nadany został w tym przepisie charakter materialnoprawny, mimo że obowiązek ich uzyskania miał jedynie charakter formalno-dowodowy;

6) § 4 ust. 5 rozporz. z 2004 r. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez jego błędna wykładnię, polegającą na: a) uznaniu, że podatnik – sprzedawca oleju opałowego ponosi odpowiedzialność za niezgodne z prawem działania osób trzecich – nabywców tego oleju, b) rozszerzeniu pojęcia "niezłożenia oświadczeń" na przypadki, w których złożone oświadczenie okazały się fałszywe, oraz rozciągnięciu obowiązku "uzyskania oświadczeń" na czynności weryfikacji ich treści oraz czynności mające na celu zapobieżenie składaniu przez nabywców nierzetelnych lub fałszywych oświadczeń, co stanowi obarczenie podatnika ciężarami publicznymi, wykraczającymi poza ciężary określone w ustawie o podatku akcyzowym;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu sprawy, w którym nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych czynności dowodowych dla ustalenia pełnego stanu faktycznego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., a także w zw. z § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporz. z 2004 r. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem tych przepisów prawa materialnego;

3) art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem zasad i norm postępowania podatkowego, w szczególności: art. 120 , art. 122 , art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.

W kasacji wniesiono o: a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, b) zasądzenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na kasację organ podatkowy wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasadzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz argumenty na jego poparcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów o do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraźnie wynika to bowiem z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a, wskazującego podstawę kasacyjną w postaci naruszenia przepisów postępowania. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazane w niej uchybienia, to wynik sprawy byłby inny.

Zdaniem skarżącej doszło w tej sprawie do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego określonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie ustaliły, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe, nie podjęły czynności, które pozwalałyby ustalić faktycznego nabywcę, ograniczając się do formalnego stwierdzenia, czy nabywca oleju figuruje w oficjalnych bazach adresowych, niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą pomimo iż ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, nie dopuściły jako dowodu akt z postępowania karnego, o co skarżąca wnioskowała. Zdaniem skarżącej organ oceniając materiał dowodowy, przyjął najbardziej niekorzystne dla skarżącej konsekwencje podatkowe ustalonych faktów, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do zwolnienia podatkowego w każdym przypadku, gdy czynności dowodowe nie dały rezultatu w postaci przyznania się nabywcy do nabycia oleju opałowego zgodnie z treścią złożonych oświadczeń, a taka metoda dowodzenia i oceny materiału dowodowego stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

Art. 120 O.p. statuuje zasadę ogólną zwaną zasadą praworządności, głosząca, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W niniejszej skardze kasacyjnej nie sprecyzowano w czym konkretnie upatruje skarżąca naruszenie tej zasady przez organy podatkowe. Można tylko domniemywać, iż chodzi o naruszenie wskazanych w tejże kasacji pozostałych przepisów proceduralnych i materialnych przez organy w toku postępowania. Art. 122 O.p. wyraża natomiast zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O. p. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Należy podkreślić, iż zarzucając naruszenie art. 180 O.p., skarga kasacyjna nie wskazuje, którą jednostkę redakcyjną tego przepisu ma na uwadze. Przepis ten składa się z dwóch paragrafów regulujących różne kwestie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, o który konkretnie przepis skarżącej chodzi i wyręczać ją w tym zakresie. Tak sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Tą samą wadą obarczony jest zarzut naruszenia art. 187 O.p., który zawiera trzy paragrafy.

Art. 181 O.p. wskazuje na to co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 188 stanowi, iż organ powinien uwzględnić żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeśli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej organy podatkowe w tej sprawie przeprowadziły w dostatecznym stopniu różnorodne czynności dowodowe mające na celu ustalenie w sposób rzetelny stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organy zmierzało do wyjaśnienia czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia odpowiadają prawdzie. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają prawdziwych danych personalno – adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a tym samym, ustalenia czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku podjętych czynności procesowych organ ustalił, iż osoby podające się za nabywców oleju opałowego nie są zameldowane ani nie przebywają pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. W niektórych przypadkach osoby, figurujące w oświadczeniach nie potwierdził zakupu oleju opałowego jak też tego, iż podpisały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zeznały również, iż zostały im skradzione dokumenty tożsamości. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika nadto, iż transport oleju opałowego odbywał się cysternami skarżącej, na adres inny niż wskazany w oświadczeniach. Nie są zatem zasadne zarzuty kasacji, że organy nie podjęły stosownych czynności mających na celu zweryfikowanie treści składanych oświadczeń i znalezienie faktycznych nabywców oleju. Organ podatkowy podjął próbę ustalenia faktycznych nabywców oleju. W tym też celu wystąpił do właściwych organów administracji o potwierdzenie ich danych osobowych oraz miejsca zamieszkania, ale także do Prokuratury Okręgowej w L., prowadzącej postępowanie karne w zakresie 2003 r. Uzyskane przez organ informacje, z jednej strony, potwierdziły nieprawdziwość złożonych przez nabywców oświadczeń, z drugiej strony, nie dały podstaw do odnalezienia osób nabywających faktycznie olej opałowy. Jedynie w odniesieniu do dwóch nabywców oleju materiał dowodowy pozwolił na odstąpienie od naliczenia podatku akcyzowego w stawce jak dla oleju napędowego. W pozostałych przypadkach organ nie miał podstaw do uznania, że olej został sprzedany z zachowaniem wymogów, na cele grzewcze. Z kolei kierowca skarżącej dostarczający zakupiony towar nabywcy wskazał miejsce dostawy oleju - teren po byłym Kółku Rolniczym, co również uniemożliwiło dotarcie do faktycznego nabywcy oleju. Podobnie w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz J. R. i T. K. Olej opałowy został dostarczony według zeznań kierowcy skarżącej na stację paliw P.

Zauważyć trzeba, iż w myśl § 4 ust. 2 pkt 2 rozporz. z 2004 r. oświadczenie powinno było zwierać informację o miejscu zamieszkania, a więc jak najbardziej aktualną informację o miejscu przebywania nabywcy. Uzyskane informacje nie pozwoliły jednak na odnalezienie osób nabywających faktycznie olej opałowy, wręcz przeciwnie, potwierdziły, iż został on sprzedany osobom nieznanym z miejsca pobytu. Dodatkowo organ ustalił, iż niektórzy figurujący w oświadczeniach nabywcy "zakupili" olej opałowy w ilościach wielokrotnie wyższych od przeciętnych, deklarując jedno urządzenie grzewcze – suszarnię do zboża. Dla porównania organ wskazał na wielkość zużycia oleju opałowego przez samą skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz na wielkość zakupu oleju opałowego przez wspólnoty mieszkaniowe. Organ ustalił również, iż nabywcy niebędący podmiotami gospodarczymi płacili jednorazowo za zakupiony olej gotówką, w wysokości wielokrotnie przekraczającej przeciętne miesięczne wynagrodzenie. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika nadto, iż transport oleju opałowego odbywał się cysternami skarżącej, na adres inny (obwodnica autostrady, wyjazd z miasta, stacja paliw) niż wskazany w oświadczeniach.

Sąd I instancji słusznie zauważył, iż w przedmiotowej sprawie rozróżnienie na miejsce zameldowania i zamieszkania nie miałoby tak istotnego znaczenia w sytuacji, gdyby rzetelni nabywcy wskazywali faktyczne miejsce przechowywania pieca grzewczego, o ile było ono inne niż miejsce zamieszkania, do czego zobowiązywał § 4 ust. 2 pkt 4 rozporz. z 2004 r. Ponadto posiadanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest wymagane na moment zastosowania stawki podatku w obniżonej wysokości, co oznacza, iż niecelowe jest również z tego punktu widzenia poszukiwanie, w późniejszym terminie, rzekomych nabywców oleju opałowego. Jak zauważył Sąd I instancji, postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącej (jej pełnomocników), stąd też miała ona możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w toku tego postępowania. Z tego też względu za nietrafne WSA uznał zarzuty skarżącej, co do niekompletnego i tendencyjnego zgromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem WSA, które podziela skład NSA orzekający w tej sprawie, organy uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa, czy też, że dokonana przez organ ocena, złożonych przez "nabywców" oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Nie można więc podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazywanie zaś w kasacji na potrzebę uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony nie może zmienić tej oceny. Należy podzielić zdanie Sądu I instancji, iż w tej sprawie przeprowadzone przez organy dowody w dostatecznym stopniu pozwoliły na stwierdzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Nie można zaś od organów podatkowych wymagać, jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nieograniczonego poszukiwania dowodów, które miałyby potwierdzać stanowisko podatnika. W konsekwencji nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem zasad i norm postępowania podatkowego, skoro w ocenie Sądu I instancji, która podziela skład orzekający NSA, do naruszenia przez organy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie doszło.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. skarga kasacyjna upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji niepełnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu zawarta jest w istocie polemika z oceną materiału dowodowego dokonanego w tej sprawie. Wskazany wyżej przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uchwale składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Jeżeli tak jak w tej sprawie z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i dlaczego, to nie można uznać by art. 141 § 4 p.p.s.a mógł w tym przypadku stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporz. z 2004 r. odnosi się do naruszeń prawa materialnego, ocena tych naruszeń dokonana zostanie więc w ramach oceny tych ostatnich zarzutów.

Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, ustaleń faktycznych, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest więc stan faktyczny ustalony w sprawie.

Odnosząc się do zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty te są całkowicie niezasadne. Jak słusznie przyjął Sąd I instancji podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 4 ust.1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporz. z 2004 r. Zgodnie z nimi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w tym produkty rafinerii ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. W związku z delegacją ustawową zawartą w treści art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów obniżył stawki podatku akcyzowego dla sprzedawców olejów opałowych (§ 3 ust. 1 rozporz. z 2004 r.), pod warunkiem spełnienia określonych przepisami wymogów (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporz. z 2004 r.). W przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonej stawki (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporz. z 2004 r.). Oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT lub odrębnie ze wskazaniem danych nabywcy, daty złożenia tego oświadczenia i dołączone do kopii faktury VAT. Zaś w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od tych podmiotów oświadczenie stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany do wpisania na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto oświadczenie to powinno było zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli było ono inne niż adres zamieszkania; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zatem sprzedawca, jak słusznie zaakcentował Sąd I instancji, aby mógł korzystać z obniżonej stawki w podatku akcyzowym był zobowiązany między innymi do uzyskania od nabywcy tych wyrobów stosownego i zgodnego z prawdą oświadczenia.

W przypadku nieprawidłowego oznaczenia tych wyrobów lub braku zabarwienia na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, lub w przypadku przeznaczenia ich na inne cele niż opałowe, jak też nie spełnienia innych warunków wskazanych w rozporządzeniu, wyroby te podlegały opodatkowaniu według stawek podatku akcyzowego, określonych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (§ 3 ust. 3 rozporz. z 2004 r.). Zdaniem NSA prawidłowo Sąd I instancji uznał, iż ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny w sposób jednoznaczny podważył wiarygodność posiadanych przez skarżącą oświadczeń, co jest równoznaczne z ich brakiem i zarazem nie spełnieniem wymogu, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporz. z 2004 r., a tym samym z brakiem podstaw do skorzystania przez skarżącą z obniżonej stawki podatku w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe.

Brak skutecznie złożonych oświadczeń przyczynił się z kolei do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 powołanego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jedynie wówczas, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 u.p.a.). Natomiast, jeżeli czynności zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 u.p.a.).

W związku z dokonanymi przez organ ustaleniami faktycznymi w sprawie, zaakceptowanymi przez Sąd I instancji, za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ skarżąca dokonała sprzedaży oleju w zaniżonej stawce podatku. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż dokonana sprzedaż nie spełniała warunków pozwalających na zastosowanie względem niej obniżonej stawki podatku akcyzowego, stąd też była konieczność wyliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem stawki jak dla oleju napędowego. Słusznie też WSA podkreślił, że organ podatkowy uwzględnił podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącą przy zakupie oleju.

W związku z brakiem dopełnienia wymogów obowiązek w podatku akcyzowym ciąży na skarżącej (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Nie można bowiem podzielić poglądu skarżącej, iż obowiązek w tym wypadku ciąży na nabywcy oleju, skoro jest on, jak słusznie przyjął WSA, podzielając stanowisko organów podatkowych, nieznany, a skarżąca nie wykazała skutecznie, że została wprowadzona w błąd, o czym świadczą okoliczności faktyczne ustalone przez organy w tej sprawie i wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy nie powstaje jedynie w sytuacji, gdy sprzedający przy dołożeniu wszelkich starań, na jakie zezwalają mu przepisy prawa, odbierze oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, który następnie przeznaczy zakupiony olej na inne cele niż opałowe. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy. NSA podziela pogląd WSA, iż w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca

Za niezasadny należy uznać też zarzut kasacji naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie, w myśl którego za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Dotyczy on innej sytuacji, która w tej sprawie nie miała miejsca. Zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie, co słusznie zaakcentował Sąd I instancji, nie pozwalał na wykazanie, że doszło do zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem przez jego nabywców, z tej przyczyny, iż nie odkryto faktycznych nabywców oleju, ani też miejsca jego przeznaczenia. Materiał dowodowy w tej sprawie nie pozwolił organom przejść do kolejnego etapu postępowania z udziałem faktycznych nabywców oleju opałowego. Wobec tego w sprawie miały, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zastosowanie przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 u.p.a. i zostały one właściwie zastosowane przez organy orzekające w tej sprawie, co z kolei słusznie zauważył WSA.

W ocenie NSA nie znajduje także podstaw w tej sprawie zarzut wyartykułowany w kasacji - naruszenia § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporz. z 2004 r., poprzez błędną wykładnię. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporz. z 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 3 ust. 1 i ust. 3, ust. 3 stosuje się odpowiednio, co oznacza powstanie obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Przeprowadzone postępowanie dowodowe dowiodło jednoznacznie, iż skarżąca posiadała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, co jest - jak słusznie przyjął Sąd I instancji - równoznaczne z ich brakiem, ponieważ uniemożliwia to ich weryfikację przez organ podatkowy. Zatem do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia poprawne. Obowiązek uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy poprawnego oświadczenia daje jednocześnie sprzedawcy prawo do skonfrontowania danych w nim zawartych z posiadanymi przez nabywcę dokumentami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowa regulacja prawna miała na celu umożliwienie organom skontrolowanie czy stosowanie preferencyjnej stawki podatku przez sprzedawców odbywa się w sposób prawidłowy. Oznacza to, że brak staranności sprzedawcy w tej mierze stanowi podstawę dla organu do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. NSA podziela pogląd Sądu I instancji, iż oświadczenia niezgodne z rzeczywistością nie mogą być również konwalidowane żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli ustawodawcy oświadczeniem składanym przez nabywców nadano walor dokumentu, od którego jest uzależnione zastosowanie stawki preferencyjnej. Nie jest zatem trafny zatem zarzut naruszenia § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporz. z 2004 r. uzasadniany stwierdzeniem, że pozbawienie prawa do obniżenia podatku może nastąpić jedynie w przypadku stwierdzenia braku posiadania oświadczeń. Oznacza to, że wymóg posiadania zgodnego z prawdą oświadczenia powinien być w całości spełniony na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a zarazem konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Jak słusznie zauważył WSA wnioskowane przez skarżącą dowody jedynie potwierdzają brak stosownych oświadczeń na moment sprzedaży oleju opałowego. Natomiast zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, iż skarżąca dołożyła wszelkich starań, w celu zapobieżenia naruszeniu prawu.

Należy zgodzić się natomiast z twierdzeniem kasatora, iż sama sprzedaż oleju opałowego w ilościach większych od przeciętnych nie może jeszcze świadczyć o jego przeznaczeniu na cele inne niż "opałowe". Trzeba jednak zauważyć, iż Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii podkreślając, że nie jest to okoliczność przesądzająca o takim przeznaczeniu spornego oleju (cyt., s. 14 uzasadnienia wyroku WSA): "Za przyjęciem takiego poglądu przemawia, w ocenie WSA, nie tylko fakt sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego w ilościach większych od przeciętych, ale przede wszystkim brak oświadczeń zgodnych z prawdą. Wskazywanie przez organ na takie okoliczności jak zakup oleju w ilościach hurtowych czy też odbiegających od przeciętnych miało jedynie uzmysłowić, iż skarżąca powinna była mieć świadomość, iż sprzedawany przez nią olej będzie wykorzystany na inne cele niż opałowe. Dokonanie takiego ustalenia nie było trudne bowiem w większości przypadków transport odbywał się cysternami skarżącej."

Co do zarzutu, iż w ocenie kasatora Sąd i instancji dokonał błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 rozporz. z 2004 r. poprzez uznanie, że oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego nadano w tym przepisie charakter materialno-prawny, pomimo że obowiązek ich uzyskania miał charakter formalno-dowodowy, NSA podziela w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych, które uznają, iż: "Prawidłowe, tj. zgodne z prawdą materialną oświadczenie jest warunkiem uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego zwolnienia od podatku." (por. wyrok WSA w B. z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 410/06; wyrok WSA we W. z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05). "Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym." (por. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 – LEX nr 784432 i wymienione tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Odnosząc się do zarzutów kasacji dotyczących naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 5 rozporz. z 2004 r. związanych z naruszeniem Konstytucji, w tym art. 2, 84 i 217, w ocenie NSA nie zasługują one na uwzględnienie. Stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP zostały określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. Natomiast Minister Finansów korzystając z upoważnienia ustawowego - art. 65 ust. 2 u.p.a. obniżył stawki podatku akcyzowego na olej opałowy sprzedawany w kraju, co nie jest sprzeczne z wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadą wyłączności ustawy dla nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatku, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podatników zwolnionych od podatku.

Art. 2 Konstytucji stanowi, iż: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej." Kasator uważa, że Sąd I instancji zaakceptował taką wykładnię wskazanych przepisów rozporz. z 2004 r. (§ 4 ust. 5), która prowadzi do obarczania podatnika odpowiedzialnością podatkową za działania osób trzecich, na które nie ma on wpływu, a to z kolei narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. W ocenie NSA wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez organy podatkowe w tej sprawie, a zaakceptowana przez Sąd I instancji jest prawidłowa i w żadnym stopniu nie narusza zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji przyjął prawidłowo, iż braki w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe oraz nieprawdziwe dane w nich zawarte, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedający olej opałowy winien był dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Skład orzekający NSA podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż: "Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę." Ryzyko nierzetelności klienta – wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń – obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawka preferencyjną. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż możliwość legitymowania nabywców oleju opałowego oraz dostatecznego weryfikowania ich danych osobowych leży w interesie sprzedawcy, działającego w sytuacji ryzyka gospodarczego i nie jest zabronione przez przepisy obowiązującego prawa, w tym również przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.; por. wyrok NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; LEX nr 744739; wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07 – LEX nr 529293; wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 (LEX nr 784432): "Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien – poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu – zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację.(...). Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy."

Art. 84 Konstytucji stwierdza, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zdaniem NSA, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w kasacji, w świetle wyżej zaprezentowanych rozważań, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisu § 4 rozporz. z 2004 r. nie narusza wskazanego art. 84 Konstytucji.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg kasacyjnych, należało orzec stosownie do art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.