Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 624/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70  par. 6 pkt 1 w zw. z  art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UZCS", "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2019 r., znak: [...], [...], określającą P. sp. z o.o. sp. k. (obecnie sp. z o.o. sp. k. w upadłości) z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał w jej sentencji na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.".) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem - Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT").

Z ustalonego stanu faktycznego wynika co następuje.

Spółka była w 2014 r. zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz paliw i produktów ropopochodnych. Na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dnia [...] czerwca 2012r., zmienionej decyzją z dnia [...] marca 2013 r., udzielono Spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] czerwca 2012 r. do [...] czerwca 2022 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum w S., XII Wydział Gospodarczy, ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył syndyka masy upadłości.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w ewidencji zakupu prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. ujęto m.in. faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł od następujących kontrahentów S. spółki z o.o. z siedzibą w K.; E. spółki z o.o., z siedzibą w Ł., W. spółki z o.o., z siedzibą w P., L. spółki z o.o. z siedzibą w W..

Podatek wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty został przez Stronę odliczony od podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2014r.

W toku postępowania kontrolnego Naczelnik ZUCS podjął szereg czynności celem weryfikacji transakcji Strony z ww. kontrahentami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmował m.in. dokumenty źródłowe, wyjaśnienia Strony, zeznania świadków, informacje od organów podatkowych pozyskane w ramach prowadzonych postępowań wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w tym decyzji wydanych na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy VAT wobec rzekomych dostawców Strony, tj. spółek: S. , E. , L. i W. , a także rzekomych dostawców do tych firm, informacje uzyskane od organów ścigania w zakresie prowadzonych postępowań w zakresie obrotu olejem napędowym przez powiązane ze sobą podmioty (śledztwa Prokuratury Krajowej i poszczególnych Prokuratur Okręgowych).

W ocenie organu I instancji, w świetle całokształtu dowodów i okoliczności sprawy, transakcje pomiędzy Spółką a ww. podmiotami faktycznie nie miały miejsca. Kwestionowani dostawcy Strony nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. pustymi fakturami. Również między spółkami S. , E. , W. i L. , a ich dostawcami, nie dochodziło do faktycznych transakcji kupna-sprzedaży oleju napędowego, a istniał jedynie obieg pustych faktur.

Według organu I instancji, materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że olej napędowy pochodził z Niemiec, Litwy i Łotwy. Podmiotami sprowadzającym paliwo na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć były podmioty, które nie rozliczały wewnątrzwspólnotowych transakcji i które nie prowadziły faktycznej działalności. W celu zalegalizowania pochodzenia paliwa, fakturowo oraz bezfakturowo przechodziło ono przez szereg kolejnych powiązanych podmiotów.

Organ I instancji stwierdził, że żaden z kontrahentów Strony nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw oraz nie uczestniczył przy załadunku bądź przy rozlewie paliwa. Żaden z ww. podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z transportu innych firm, w związku z czym nie miał technicznych możliwości, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Na żadnym etapie transportu paliwo nie było rozładowywane ani też nie trafiało do firm pośredniczących w obrocie. W rzeczywistości, dostawa paliwa do Spółki odbywała się bez udziału podmiotów wskazanych na fakturach VAT jako sprzedawcy paliwa, jak również bez udziału pozostałych podmiotów.

W postępowaniu kontrolnym zakwestionowano stanowisko Strony, że brała ona udział w transakcjach łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Zdaniem organu I instancji, Spółka nie dochowała należytej staranności

w kontaktach z ww. kontrahentami.

W świetle zebranego materiału dowodowego, organ I instancji zakwestionował transakcje nabycia przez Spółkę oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2014r. od wskazanych wyżej czterech spółek i tym samym odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku w łącznej kwocie [...]zł. Uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabycia przez stronę oleju napędowego z uwagi na fakt, że spółki te w 2014r. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie mogły dokonać dostaw paliwa dla Strony. Stronie nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, gdyż nie dochowała należytej staranności w toku nawiązania oraz kontynuowania współpracy z ww. kontrahentami.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik ZUCS decyzją z dnia [...] lipca 2019r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa,

2) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że:

a) Spółka w toku współpracy ze wskazanymi wyżej czterema podmiotami nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie działała w dobrej wierze, podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, że Spółka zachowała należytą staranność w doborze kontrahentów, wymaganą od profesjonalisty oraz od uczestnika obrotu towarami wrażliwymi, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik w 2014 r. stosował metody weryfikacji kontrahentów, które zostały w 2018 r. uznane za prawidłowe i właściwe przez Ministra Finansów i Krajową Administrację Skarbową w dokumencie pt. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych";

b) Spółka zawyżyła w 2014r. podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 w łącznej kwocie [...]zł, podczas gdy podatek ten wykazano prawidłowo;

c) cztery wskazane wyżej spółki – kontrahenci Spółki w 2014r. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonały dostaw paliwa dla Spółki, podczas gdy dostawy zostały faktycznie dokonane (towar został fizycznie dostarczony), a prowadzenie faktycznej działalności przez ww. kontrahentów zostało potwierdzone i zweryfikowane przez organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego przyjęcia i złożenia przez ww. spółki kaucji gwarancyjnej z tytułu obrotu towarami wrażliwymi;

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie:

- art. 191 - poprzez dowolne przyjęcie przez organ I instancji, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, założeń wymienionych powyżej - pkt 2 a), b), c) odwołania,

- art. 193 § 1 i 4 - poprzez brak podstaw do uznania przez organ I instancji, że rejestry zakupu prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych na skutek ujęcia w nich faktur wystawionych przez cztery ww. spółki.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła szczegółową argumentację mającą popierać przestawione wyżej zarzuty. Wskazała szczegółowo, w odniesieniu do każdej z czterech ww. spółek, okoliczności nawiązania współpracy, świadczące jej zdaniem o zachowaniu należytej staranności w kontaktach z tymi spółkami.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik Strony wniósł o:

- przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci informacji o wysokości zastosowanych cen w transakcjach zakupu oleju napędowego dokonanego przez [...] sp. z o.o. od [...] S.A. w 2014r. oraz informacji o cenach sprzedaży oleju napędowego, upustach płatności i sposobach zabezpieczenia płatności zastosowanych przez [...] sp. z o.o. we wszystkich postępowaniach przetargowych, w których uczestniczyła ta Spółka w 2014 roku;

- przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci informacji o wysokości zastosowanych cen w transakcjach sprzedaży oleju napędowego przez spółkę [...] sp. europejska, oddział w Polsce,

- przeprowadzenie dowodu w postaci informacji o podjętych działaniach przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego dla podmiotu W. sp. z o.o. z siedzibą w P. w zakresie rejestracji podatnika VAT czynnego, informacji o braku zaległości podatkowych oraz dokonanym wpisie kaucji gwarancyjnej w kontekście dochowania należytej staranności,

- przeprowadzenie dowodu w postaci informacji o podjętych działaniach przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego dla podmiotu S. sp. z o.o. z siedzibą w K. w zakresie rejestracji podatnika VAT czynnego, informacji o braku zaległości podatkowych oraz dokonanym wpisie kaucji gwarancyjnej w kontekście dochowania należytej staranności,

- przeprowadzenie dowodu w postaci informacji o podjętych działaniach przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego dla podmiotu L. sp. z o.o. z siedzibą w W. w zakresie rejestracji podatnika VAT czynnego, informacji o braku zaległości podatkowych oraz dokonanym wpisie kaucji gwarancyjnej w kontekście dochowania należytej staranności ,

- dołączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec E. sp. z o.o. z siedzibą w Ł.,

- dołączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec S. sp. z o.o. z siedzibą w K.,

- dołączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec L. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- dołączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec W. sp. z o.o. z siedzibą w P..

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję z dnia [...] lipca 2019 r.

W jej uzasadnieniu przedstawił treść przepisów ustawy VAT znajdujących zastosowanie w sprawie, wyjaśnił ich znaczenie oraz przywołał poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego i jego ograniczeń.

Wskazał, że kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur staje się ocena, czy Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Tylko wówczas, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem), może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy przedmiotowe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy Spółka dochowała należytej staranności przy współpracy z kontrahentami, a w rezultacie, czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. cztery podmioty, tj.: spółki z o.o.: S. , E. , W. i L. .

Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo w uzasadnieniu, w odniesieniu do każdej z czterech ww. spółek, zgromadzony materiał dowodowy; wskazał na ustalone na podstawie tego materiału dowodowego okoliczności związane z nawiązaniem współpracy ze Spółką, dane i ustalenia organów podatkowych i organów ścigania dotyczące kontrahentów ww. spółek – rzekomych sprzedawców przedmiotowego paliwa.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że spółki z o.o.: S. E. , W. i L. w zakresie obrotu olejem napędowym nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działały w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania tych podmiotów ograniczały się do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego oraz nie potwierdzały ich rzeczywistego przebiegu. Rolą ww. spółek było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw (poprzez przyjmowanie i wystawianie pustych faktur) oraz zatarcie powiązań między uczestnikami przestępczego obrotu paliwami ciekłymi. Wykreowany został sztuczny obrót towarem, a podmioty, które zgodnie z zasadami wolnego rynku powinny ze sobą konkurować, współpracowały i współfinansowały cały proceder. Dostawy paliwa z Niemiec, Litwy, Łotwy rzeczywiście miały miejsce, ale nie przez kolejne krajowe podmioty widniejące na fakturach VAT. Faktycznie paliwo było przewożone od dostawców z ww. krajów (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) do ostatecznego odbiorcy w kraju, w ten sposób, że: podmiot sprowadzający paliwo na terytorium kraju nie deklarował ani nie rozliczał WNT, ani następującej po tej transakcji sprzedaży krajowej. Następnie paliwo przechodziło fakturowo oraz bezfakturowo przez szereg kolejnych powiązanych podmiotów, by na końcu trafić do ostatecznego odbiorcy w kraju. Efektem takiego działania było uzyskanie korzyści w postaci niższych cen paliwa dla krajowych odbiorców (o niezadeklarowany podatek VAT - 23%).

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, iż firmy, które rzekomo miały dostarczać olej napędowy spółkom: S. , E. , W. i L. nie dysponowały towarem, którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami oraz że faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak jest podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony.

Skoro ustalenia wskazują, że spółki S. , E. , W. i L. nie mogły nabyć towaru od swoich fakturowych dostawców, to nie mogły odsprzedać go kolejnym nabywcom, w tym Spółce. Powyższe oznacza, w ocenie tego organu, że faktury wystawione przez te podmioty, mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego Spółce, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych, zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie kwestionuje samego faktu dysponowania olejem napędowym przez Spółkę. W jego ocenie, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jedynie, że faktycznym dostawcą tego towaru były podmioty wskazane na kwestionowanych fakturach.

Organ stwierdził dalej, analizując okoliczności transakcji zawartych w 2014 r. pomiędzy spółkami S. , E. , W. i L. a Spółką, że nie dochowała ona należytej staranności przy zakupach oleju napędowego, jakiej od profesjonalnego przedsiębiorcy, można było wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji.

Organ przedstawił treść zeznań osób reprezentujących spółkę - M. P. oraz J. K., przesłuchanych przez organ I instancji

w dniach odpowiednio: [...].10.2015 r., [...].02.2018 r. i [...].09.2016 r., w dniu [...].02.2018 r. Stwierdził, że zeznania wskazują na brak jakiejkolwiek wiedzy prezesa Spółki - M. P. - w zakresie swoich głównych kontrahentów i budzą wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji, szczególnie w kontekście tego, że to M. P. miał podpisywać umowy z tymi podmiotami (w dniach: [...].08.2013 r., [...].11.2013 r., [...].02.2014 r., [...].07.2014 r.) i przyjmował od tych podmiotów faktury na znaczne wartości (łącznie w 2014 r. - [...] zł brutto).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zeznań J. K. z dnia [...].02.2018 r. wynikało m.in., że:

- spółki S. , E. , W. i L. złożyły drogą elektroniczną ofertę współpracy, przedstawiając dokumenty rejestrowe, decyzję o udzieleniu koncesji oraz dowody świadczące o wpłacie kaucji gwarancyjnej,

- oferty ww. kontrahentów spełniały wszelkie wymogi i reprezentowali je prawidłowo umocowani w KRS przedstawiciele,

- do bezpośredniego spotkania z prokurentem spółki S. - L. S. doszło w siedzibie Strony; w spotkaniu uczestniczyła druga osoba, być może był to prezes spółki - P. Ł.,

- w przypadku każdej z ww. spółek, po zaakceptowaniu treści umów, świadek rekomendował je do podpisania przez prezesa zarządu - M. P., a następnie przekazywał je do działu logistyki, podając jednocześnie dane do kontaktu z daną firmą; przy czym nie pamiętał, czy podpisanie umów nastąpiło w siedzibie firmy, czy też w drodze korespondencyjnej,

- żaden z przedstawicieli Spółki nie był w siedzibie spółki S. w K., E. w Ł., W. w W. i L. w W.; nie posiada wiedzy, gdzie mieściło się miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tych spółek,

- oferta cenowa przedmiotowych firm była porównywalna do innych podmiotów i była od 1% do 2% niższa od cen oferowanych w przetargach firm O. i L. ;

- w przypadku spółek S. , E. oferta była korzystniejsza pod względem logistycznym, gdyż odbiór paliwa środkami transportu strony odbywał się w S., w składzie podatkowym firmy B. S.A., nadzorowanym przez służby celne,

- paliwo nabywane od W. i L. dostarczane było do stacji paliw spółki [...] M. P. w P., gdzie następował przeładunek na cysterny Strony,

- świadek nie miał wiedzy, jakie było źródło pochodzenia paliwa nabywanego od spółki S. i E. , które odbierano w bazie paliwowej firmy B. S.A., według świadka, do każdej faktury zakupu paliwa załączone były świadectwa jakości odbioru produktu, a dodatkowo przy załadunku sprawdzana była gęstość paliwa,

- odnośnie nabyć od spółek W. i L. - do każdej dostawy dołączony był komplet dokumentów takich jak: dokumenty załadunkowe cysterny dostarczającej paliwo oraz odpowiadające im CMR, e-AD, raport odbioru, świadectwo jakości; spójność tych dokumentów sprawdzana była przez przyjmującego paliwo - A. G. oraz dodatkowo przez osobę kompletującą dokumenty w siedzibie Strony; dokumenty te wraz z dokumentem PZ stanowiły załączniki do faktur zakupu; z ww. dokumentów wynikało, że paliwo pochodziło od dostawcy spoza Polski; zarazem świadek nie wiedział, czy spółki W. i L. działając jako pośrednicy zgodnie z posiadaną koncesją na obrót paliwami ciekłymi dokonywały zakupów bezpośrednio od podmiotu dokonującego wprowadzenia towaru na terytorium kraju, jak oznajmił - to była ich tajemnica handlowa;

- paliwo nabywane od W. i L. dostarczane było na zasadzie DDP według Incoterms, co oznacza, że w cenę paliwa wliczony był koszt transportu do miejsca wskazanego przez odbiorcę, z tym że J. K. nie miał wiedzy kto ponosił koszty transportu paliwa do P.,

- do każdego odbioru paliwa załączone było świadectwo jakości odbioru produktu, a dodatkowo A. G. podczas rozładunku paliwa na stacji paliw dokonywał pobrania próbek z każdej komory cysterny i dokonywał sprawdzenia wizualnego produktu i badał gęstość paliwa, zdarzało się, że wykonywano również badania paliw od dostawców, jednak w żadnym badaniu nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości.

Organ odwoławczy przedstawił następnie treść zeznań pracowników Spółki przesłuchanych przez organ I instancji (magazyniera Spółki, głównej księgowej, logistycy) oraz treść zeznań przedstawicieli kontrahentów Spółki.

Organ wskazał dalej , że z zeznań przedstawicieli i pracowników Spółki wynikało, iż nie podjęli oni próby weryfikacji, czy dany kontrahent prowadzi faktyczną działalność gospodarczą pod adresem siedziby, gdzie znajdują miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ustalono zatem, czy osoby, z którymi się kontaktowano w sprawach zakupu paliwa były rzeczywiście osobami uprawnionymi do reprezentacji tych spółek.

Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż Strona nie wykazała, że podjęła czynności zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia kupowanego paliwa, nie wykazała zainteresowania, skąd było transportowane paliwo, kto zlecał transport paliwa oraz kto ponosił koszty tego transportu.

W ocenie organu, podnoszony przez Stronę fakt posiadania przez kontrahentów koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nie stanowi dowodu na rzetelność tych podmiotów i nie zwalniało Strony z weryfikacji ich działalności. Wniosek o koncesję spółki S. , E. , W. i L. składały jako firmy nowo powstałe, bez historii działań gospodarczych w zakresie handlu. Organ zauważył, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem organ koncesyjny mógł (ale nie musiał) dokonać sprawdzenia faktów podanych we wniosku o udzielenie koncesji w celu stwierdzenia, czy przedsiębiorca spełnia warunki wykonywania działalności objętej koncesją. Wskazał na treść raportu Najwyższej Izby Kontroli odnoszącego się do działań m.in. Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, podejmowanych w celu przeciwdziałania szarej strefie na rynku paliw ciekłych w Polsce z okresu od 01.01.2015 r. do 30.06.2016 r. oraz działania wcześniejsze i późniejsze, o ile miały one istotne znaczenie dla dokonania ocen kontrolowanej działalności (informacje o wyniku kontroli dostępne na: https://www.nik.gov.pl/plik/id.14386.vp.16838.pdf). Organ odwoławczy wskazał na ustalenia tego raportu stwierdzające, że Prezes URE realizował przede wszystkim obowiązki wynikające z przepisów regulujących koncesjonowanie paliw ciekłych, sposób wykonywania zadań, jakkolwiek zgodny z przepisami (z zastrzeżeniem stwierdzonych nieprawidłowości), nie zapewniał istotnego wkładu organu koncesyjnego w przeciwdziałanie występowania szarej strefy na rynku paliw ciekłych. Udzielanie koncesji na działalność na rynku paliw ciekłych, opierało się na ustalonej zwyczajowo praktyce postępowania. Urząd Regulacji Energetyki nie był przygotowany organizacyjnie i kadrowo do prowadzenia kontroli wypełniania warunków działalności objętej koncesjami, w zakresie w jakim dotyczą one paliw płynnych.

Odnosząc się z kolei do wpłaconych kaucji gwarancyjnych przez podmioty, z którymi współpracowała Spółka, organ zauważył, że sam fakt ich uiszczenia nie powodował, że automatycznie podmioty te stawały się rzetelnymi i uczciwymi uczestnikami obrotu paliwami płynnymi. Złożenie kaucji gwarancyjnej daje możliwość wpisu do wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną w odpowiedniej wysokości, publikowanego przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej. Kontrahentom współpracującym z dostawcami, którzy zostali umieszczeni na wykazie złożonych kaucji gwarancyjnych. Korzystanie z tego wykazu daje możliwość oceny, czy transakcje z takim podmiotem niosą ryzyko możliwości potencjalnego wystąpienia solidarnej odpowiedzialności. Zamieszczenie danego podmiotu na ww. wykazie nie przesądza jednak o jego rzetelności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedłożone przez Stronę w toku postępowania w sprawie wydruki dotyczące podmiotów, które uiściły kaucję gwarancyjną, zostały wygenerowane ze strony Ministerstwa Finansów w dniu 22 listopada 2017 r. a więc w trakcie trwania postępowania kontrolnego i w okresie, gdy Spółka nie zawierała już transakcji handlowych z kwestionowanymi kontrahentami. Organ zgodził się ze Spółką co do tego, że powyższe nie dowodzi, iż takowej weryfikacji nie dokonywano przed lub w trakcie zawierania rzekomych transakcji handlowych z kontrahentami, jak wskazywali świadkowie. Jednak, jak wskazał dalej organ odwoławczy, w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej, zastanawiający (i wymagający sprawdzenia) powinien być dla strony fakt, że nowopowstałe podmioty, dysponujące niewielkim kapitałem zakładowym, wniesionym przez osoby fizyczne lub stowarzyszenie non profit, dysponowały środkami pieniężnymi na sfinansowanie kaucji w kwocie [...] zł, a dodatkowo dysponowały finansami idącymi w dziesiątki milionów na zakupy paliwa.

Zdaniem organu odwoławczego, powoływane przez Spółkę dokumenty nie dowodzą więc, aby powzięła ona dostateczną wiedzę o swoich fakturowych kontrahentach, poprzestając na formalnych znamionach w postaci zarejestrowania w stosownych instytucjach. Natomiast nie podjęła dodatkowych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów w zakresie ich materialnej rzetelności, tzn. tego, czy faktycznie podmiotem, od którego nabywany jest towar, pozostaje ten podany w fakturze.

Organ odwoławczy wskazał dalej, odwołując się do konkretnych dokumentów źródłowych, że Strona nie przywiązywała wagi do informacji zawartych w dokumentach załączonych do faktur zakupu paliwa - dokumenty wagowe, atesty jakościowe paliwa, listy przewozowe CMR, dokumenty e-AD, wskazujących wprost, że faktycznym dostawcą był inny podmiot niż wskazany na fakturze.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że żaden z fakturowych dostawców Strony nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw oraz nie uczestniczył przy załadunku bądź przy rozlewie paliwa. Żaden z ww. podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z transportu innych firm, w związku z tym nie miał technicznych możliwości, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Na żadnym etapie transportu paliwo nie było rozładowywane ani też nie trafiało do firm pośredniczących w obrocie. W rzeczywistości dostawa paliwa do Spółki odbywała się bez udziału spółek S. , E. , W. i L. wskazanych na fakturach VAT jako sprzedawcy oleju napędowego.

Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nieuzasadnione jest twierdzenie Strony o zaistnieniu w rozpatrywanej sprawie transakcji łańcuchowej, o jakiej stanowi art. 7 ust. 8 ustawy VAT i wyjaśnił, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia.

Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę na przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem - Dz.U. z 2006 r. Nr 169, poz. 1200 ze zm. i Dz.U. z 2014 r. poz. 1728), nakładające na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, wymóg sprawdzania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa, co oznacza konieczność dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Wskazał dalej na postanowienia posiadanej przez Spółkę koncesji (pkt 2.2.5), z których w jego ocenie wynikało, że Spółka była obowiązana do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii nabywanego paliwa, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tego paliwa.

Zwrócił uwagę, że według zeznań osób reprezentujących Stronę – tzn. J. K., które potwierdził M. P. - do każdej faktury załączone było świadectwo jakości odbioru produktu.

Jednak z akt sprawy wynikało, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że zaświadczenia z analizy oleju napędowego sporządzone zostały:

- w przypadku dostaw od spółki S. - przez niemieckie firmy O. G. Berlin, S. Hamburg;

- w przypadku dostaw od spółki E. - przez niemieckie firmy O. i I. (opatrzone dodatkowo pieczęcią firmy C. Ltd z siedzibą na Cyprze) oraz przez P. sp. z o.o. ze S. (wykonane na zlecenie L. sp. z o.o.);

- w przypadku dostaw od spółki W. - przez: S. z Litwy, na zlecenie firmy U. , spółkę akcyjną N. Białoruś, sporządzone na zlecenie U. , R. Białoruś S.A., firmę W. L. eKfm z Niemiec;

- w przypadku dostaw od spółki L. - przez firmę O. z Białorusi i firmę S. z Rosji.

Z powyższego wynikało, w ocenie organu, że Spółka naruszyła zasady przyznanej jej koncesji oraz nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami, gdyż nie poczyniła starań, aby bezpośredni sprzedawcy byli w posiadaniu świadectw jakości oferowanego paliwa. Strona akceptowała zaświadczenia o jakości paliwa wydane na wcześniejszych etapach obrotu przez firmy spoza terytorium kraju. Oparcie się wyłącznie na atestach jakości paliwa pochodzących od dostawcy zagranicznego ocenił jako działanie niedostateczne. Atest taki oznacza jedynie, że dostawca paliwa zapewnia o jakości paliwa w chwili zakupu od niego. Nie oznacza to jednak, że paliwo to posiada właściwą jakość w chwili jego dalszej odsprzedaży, zgodnie z parametrami wynikającymi z krajowych norm jakościowych. Organ odwoławczy dodał, że badanie jakości nabywanego paliwa mieści się w wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Organ I instancji w toku postępowania dokonał analizy kształtowania się cen zakupu oleju napędowego nabywanego przez Stronę od spółek S. , E. , W. i L. , w odniesieniu do cen obowiązujących na krajowym rynku paliw stosowanych przez grupy [...] S.A. i [...] S.A., tj. dwóch głównych koncernów paliwo- energetycznych funkcjonujących na polskim rynku paliw. Organ odwoławczy podkreślił, że spółki z grupy [...] oraz [...] oferowały korzystniejsze warunki płatności: [...] - przedpłata lub termin płatności do 30 dni pod warunkiem przedłożenia odpowiedniego zabezpieczenia udzielanego kredytu kupieckiego, natomiast [...] dopuszczał odroczony termin płatności (od 14-21 dni od daty odbioru produktu) w zależności od oceny finansowej klienta.

W ocenie organu odwoławczego, niższe niż na rynku ceny paliwa, wynikające z kwestionowanych faktur VAT, w porównaniu do cen paliwa obowiązujących w danym okresie na legalnym rynku paliw, były możliwe dlatego, że od oferowanego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług, co przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Również warunki zawarte w poszczególnych umowach między stroną a ww. kontrahentami odbiegały od tych, jakie proponowała w danym okresie konkurencja na rynku krajowym, co również winno wzbudzić czujność osób reprezentujących Spółkę. Strona nie weryfikowała, co było powodem takiej korzystnej oferty, liczył się tylko efekt finansowy tych transakcji, nie bacząc na fakt, że mogą one wiązać się z przestępczym procederem, co nie świadczy o dochowaniu należytej staranności przez Stronę.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy wskazuje na obiektywne przesłanki i okoliczności przesądzające o tym, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Przedmiotowe transakcje zostały zawarte na warunkach odbiegających od tych, które należy uznać w branży paliwowej za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu i powinny sprowokować podatnika do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tego kontrahenta, o czym świadczą poniższe okoliczności:

- kontrahenci Spółki nie byli podmiotami o ugruntowanej pozycji na rynku - nawiązanie kontaktów nastąpiło po krótkim okresie funkcjonowania spółek, byli w posiadaniu koncesji na obrót paliwami dopiero od 3 do 6 miesięcy,

- brak dostatecznej wiedzy o kontrahentach i osobach reprezentujących rzekomych dostawców paliwa, wzajemnych powiązaniach spółek mogących świadczyć o fikcyjnym łańcuchu firm wystawiających puste faktury,

- nikt z przedstawicieli Spółki nie był w siedzibie kontrahentów, nie miał wiedzy, czy podmioty te posiadają jakikolwiek majątek trwały bądź obrotowy; Strona nie weryfikowała, w jaki sposób zostały wniesione kaucje gwarancyjne (3 mln zł), przy jednoczesnym niskim kapitale zakładowym jej dostawców,

- nieuzasadniona liczba podmiotów biorących udział w dostawie - w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę,

- zlekceważenie informacji zawartych w dokumentach załączonych do faktur zakupu, z których wynikało, że faktycznymi dostawcami paliwa są inni dostawcy,

- niska cena w porównaniu do konkurencyjnych podmiotów działających na rynku od wielu lat,

- krótki termin płatności, bez wymagania żadnych dodatkowych zabezpieczeń od klienta (np. przedłożenia umowy kredytu kupieckiego, ratingu klienta),

- obrót towarem (kolejne fakturowania) oraz płatności następował w szybkich cyklach, pomimo wydłużonego łańcucha podmiotów biorących udział w procederze dostaw paliwa,

- brak konkretnych ustaleń co do warunków transportu,

- brak zainteresowania odnośnie źródeł pochodzenia towaru,

- brak posiadania przez podatnika aktualnych dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa od bezpośredniego dostawcy.

Okoliczności te rozpatrywane łącznie w powiązaniu z faktem obrotu znacznymi kwotami (w 2014r. [...] zł brutto) organ odwoławczy ocenił jako nieracjonalne zachowanie przedsiębiorcy, świadczące o zbyt daleko idącej ufności w stosunku do kontrahentów oraz staranności w dbaniu o własne interesy.

W rezultacie, za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W jego ocenie, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że wystawcy faktur dla Spółki, nie dokonały na jej rzecz dostaw paliwa.

Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania, w tym dotyczących naruszenia prawa procesowego i przedstawił uzasadnienie przyjętego w tym zakresie stanowiska w sprawie.

Wyjaśnił jednocześnie, że odnośnie do wniosków dowodowych Strony odniósł się w odrębnych postanowieniach z dnia [...] czerwca 2020r., stwierdzając brak podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który pozwala na pełną ocenę transakcji dokonanych między podmiotami.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Spółkę i odmowa włączenia do akt prowadzonego postępowania dowodów zebranych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki stanowi naruszenie prawa do rzetelnego procesu i prawa własności podatnika, o których mowa w art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do ww. Konwencji.

Dodatkowo, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r., które stosownie do art. 70 § 1 O.p. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia.2019 r. (zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2014 r.) oraz z dniem 31.12.2020 r. (zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r.), organ odwoławczy wskazał, iż w odniesieniu do tych okresów nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 28 sierpnia 2019 r. przez Naczelnika ZUCS dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. - w sprawie o czyn z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks (nr sprawy RKS [...]). Wyjasnił dalej, że Naczelnik ZUCS, pismem z dnia [...] września 2019 r., zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem [...] sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu [...].09.2019 r.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Syndyk masy upadłości Spółki reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: “Dyrektywa 112") - poprzez przyjęcie, że strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa,

- art. 105a w zw. z art. 105c ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik dokonujący transakcji z podmiotem, który złożył kaucję gwarancyjną, oraz ujawniony w Wykazie podmiotów dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną - prowadzonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, nie dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahenta, podczas gdy podatnik dokonujący transakcji z podmiotem ujawnionym w/w Wykazie nie ponosi odpowiedzialności podatkowej, a organy podatkowe w niniejszej sprawie, pomimo wyraźnej regulacji tych przepisów, czynią starania aby taką odpowiedzialność podatkową Stronie przypisać poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT od transakcji z takim kontrahentem;

II. Przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na treść decyzji i wydane orzeczenie poprzez:

1) naruszenie art. 121 i 122 O.p. polegające na prowadzeniu przez organ I i II instancji postępowania w sposób tendencyjny i mający wykazać z góry powziętą tezę, w konsekwencji skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na przyjęciu, że:

a) Strona w toku nawiązania oraz kontynuowania współpracy z S. Sp. z o.o. w K., L. Sp. z o.o. w W., E. Sp. z o.o. w Ł., W. Sp. z o.o. w P. nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie działała w dobrej wierze podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Strona zachowała należytą staranność kupiecką w doborze kontrahenta wymaganą zarówno od profesjonalisty oraz uczestnika obrotu towarami wrażliwymi, zwłaszcza w sytuacji, gdy Strona w 2014 r. stosowała metody weryfikacji kontrahenta, które następnie zostały uznane modelowo za prawidłowe i właściwe w 2018 r. przez Ministra Finansów i Krajową Administrację Skarbową w dokumencie pt.: "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" oraz wszyscy ww. kontrahenci byli ujawnieni w prowadzonym przez Ministerstwo Finansów Wykazie podmiotów dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną,

b) Strona zawyżyła w 2014 roku podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 w łącznej kwocie [...]zł, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Strona w przedmiotowych deklaracjach prawidłowo wykazała podatek naliczony,

c) przyjęciu że S. Sp. z o.o. w K., L. Sp. z o.o. w W., E. Sp. z o.o. w Ł., W. Sp. z o.o. w P. w roku 2014 nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonały dostaw paliwa dla Strony, podczas, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dostawy zostały faktycznie wykonane (towar został fizycznie do Spółki dostarczony), a prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez S. Sp. z o.o. w K., L. Sp. z o.o. w W., E. Sp. z o.o. w Ł., W. Sp. z o.o. w P. zostało potwierdzone i zweryfikowane przez organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego przyjęcia i złożenia przez ww. spółki kaucji gwarancyjnej z tytułu obrotu towarami wrażliwymi,

2) naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów:

a) polegające na dowolnym przyjęciu przez organy podatkowe wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że Strona w toku nawiązania oraz kontynuowania współpracy z S. Sp. z o.o. w K., L. Sp. z o.o. w W., E. Sp. z o.o. w Ł., W. Sp. z o.o. w P. nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie działała w dobrej wierze, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Strona zachowała należytą staranność kupiecką w doborze kontrahenta wymaganą zarówno od profesjonalisty oraz uczestnika obrotu towarami wrażliwymi, zwłaszcza w sytuacji gdy stosowała w 2014 r. metody weryfikacji kontrahenta, które następnie zostały uznane modelowo za prawidłowe i właściwe w 2018 r. przez Ministra Finansów i Krajową Administrację Skarbową w dokumencie pt.: "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" oraz wszyscy ww. kontrahenci byli ujawnieni w Wykazie podmiotów dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną i dlatego działał w dobrej wierze,

b) polegające na dowolnym przyjęciu przez organ pierwszej i drugiej instancji, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że Strona zawyżyła w 2014 roku podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 w łącznej kwocie [...]zł, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Strona w przedmiotowych deklaracjach prawidłowo wykazała podatek naliczony,

c) polegające na dowolnym przyjęciu przez organy podatkowe, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że S. Sp. z o.o. w K., L. Sp. z o.o. w W., E. Sp. z o.o. w Ł., W. Sp. z o.o. w P. w roku 2014 nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonały dostaw paliwa dla Strony, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dostawy zostały faktycznie wykonane (towar został fizycznie do Strony dostarczony), a nadto prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez ww. podmioty zostało potwierdzone i zweryfikowane przez organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego przyjęcia i złożenia przez ww. spółki kaucji gwarancyjnej z tytułu obrotu towarami wrażliwymi,

3) naruszenie art. 193 § 1 i § 4 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż rejestry prowadzone przez Stronę dla wyliczenia podatku VAT naliczonego za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na skutek ujęcia w tych rejestrach faktur zakupowych wystawionych przez Spółki: S. , E. , L. i W. , podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw faktycznych ani prawnych do poczynionego ustalenia,

4) naruszenie art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. nr 61 poz. 284) poprzez błąd wykładni prawnej i przyjęcie, że nieudostępnienie Skarżącemu wglądu w akta postępowań administracyjnych i karnych prowadzonych wobec spółek z o.o. S. , E. , W. , L. i jej kontrahentów, nie narusza jego podstawowych praw zagwarantowanych w ww. Konwencji co stanowi prowadzenie postępowania bez czynnego udziału Strony,

5) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu w stanie faktycznym niniejszej sprawy, że wobec wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w niniejszym postępowaniu podatkowym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dokonane zostało nie w celu ustalenia faktu popełnienia przestępstwa oraz wymierzenia kary sprawcom tego przestępstwa, lecz wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jest niezgodne z celem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, w konsekwencji czego takie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i stanowi nadużycie prawa przez organy;

6) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (w zakresie okresów ulegających przedawnieniu).

W związku z przedstawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Złożyła nadto wniosek o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła szczegółową i obszerną argumentację mającą popierać przedstawione wyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r. Skarżąca rozwinęła dotychczasową argumentację w sprawie.

Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ odniósł się do argumentacji Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zdaniem Sądu należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu Strony tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spór w tym zakresie dotyczył tego, czy bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe o czym pełnomocnik Spółki został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. pismem (zawiadomieniem) doręczonym mu [...] września 2019 r.

Skarżąca zarzuca bowiem w tym zakresie instrumentalne posłużenie się przepisami prawa, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2014 roku. Uważa że skutek materialnoprawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie wystąpił, co oznacza, że zobowiązanie za okresy styczeń-listopad 2014 r. przedawniło się z dniem [...].12.2019 r., zaś za grudzień 2014 r. z dniem [...].12.2020 r. Natomiast w ocenie Organu, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i zawiadomieniem pełnomocnika Spółki pismem z dnia [...] września 2019 r. w trybie art. 70c O.p. (doręczonym [...] września 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, istniały podstawy do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem zobowiązanie się nie przedawniło.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać organowi.

Przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. nadając mu brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c O.p., w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z uwagi na szereg wątpliwości jawiących się na gruncie ww. przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy też wskazać, iż już po wydaniu niniejszego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 24 maja 2021 w której wskazał, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Zatem wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r.) zostało wszczęte dochodzenie (postępowanie karne skarbowe) w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 w sprawie o czyn z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Z akt sprawy wynika również, że pismem z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu z dniem [...] sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz prawny, organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. niezbędne do uznania, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy z dniem wszczęcia w dniu [...] sierpnia 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Podatnik został zawiadomiony w dniu [...] września 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu pismo organu z [...] września 2019 r. zawiera wszystkie ww. elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, prawidłowość oraz termin doręczenia zawiadomienia z dnia [...] września 2019 r, jak i prawidłowość samego pisma nie są w istocie sporne.

Skarżąca natomiast neguje związany z ww. okolicznościami skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia twierdząc, że doszło do instrumentalnego posłużenia się przepisami prawa, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – podkreśla, że okolicznościami o tym świadczącymi jest fakt, że we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym przesłuchano jedynie dwóch świadków, a przesłuchanie to miało na celu jedynie uwiarygodnienie faktycznego prowadzenia postępowania, a od niemal roku nie podejmowano dalszych czynności procesowych. Nadto wg Strony wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nastąpiło dopiero po wydaniu w dniu [...] lipca 2019 r. decyzji podatkowej określającej Stronie sporne zobowiązania podatkowe, oraz że nastąpiło to zaledwie na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2014 r.

Skarżąca przywołała przy tym pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19. Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 oddalającym skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA we Wrocławiu, NSA wskazał że uzasadnione wątpliwości może budzić koncepcja wyrażona w zaskarżonym wyroku, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.

Uznając zatem co do zasady, że istnieje możliwość przesądzenia przez sąd administracyjny kwestii tego, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem nadużycia prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) może mieć miejsce, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do takiej sytuacji. W szczególności wszczęcia postępowania karnoskarbowego 4 miesiące przez upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy roku 2014 nie można samego w sobie traktować jako instrumentalnego czy podważającego zasadę zaufania do organu. Sąd zwraca uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2019 r., a więc po wydaniu wobec Strony decyzji podatkowej z dnia [...] lipca 2019 r.

W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 303 k.p.k. (mającym odpowiednie zastosowanie do spraw o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe na postawie art. 113 § 1 k.k.s.), postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się tylko wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Dodać przy tym należy, że przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są czynami ściganymi wyłącznie z urzędu. Bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością kamą (vide - J. Grajewski, S. Steinborn Kodeks postępowania karnego. Komentarz, 2015 r., komentarz do art. 303, LEX/el). W tym kontekście zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w następstwie dokonanych ustaleń przeprowadzonej u Podatnika kontroli podatkowej samo w sobie nie świadczy o nadużyciu prawa (tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę konieczność realizacji obowiązku wynikającego z przepisów art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s).

Jak wskazał Zastępca Prokuratora Generalnego Robert Hernand w piśmie z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. PG VIII TK 94/14 K 31/14, w związku z rozpoznawaną przez Trybunał Konstytucyjny sprawą o sygn. akt K 31/14 (https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/dok?dok=F1480435579%2FK_31_14_pg_2015_07_07_ADO.pdf) " (...) Rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu podatkowym stanowi podstawę stwierdzenia w postępowaniu karnym skarbowym realizacji znamion strony przedmiotowej deliktu skarbowego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w k.k.s. mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy zostały uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego). Z uwagi na wyjątkowo skomplikowany i zawiły charakter regulacji prawa podatkowego (w szczególności ustaw podatkowych) oraz związanych z tym problemów dotyczących ich interpretacji i stosowania w praktyce, uzasadnione jest zatem uwzględnianie w postępowaniach karnych skarbowych ustaleń i ocen dokonywanych przez wykwalifikowane organy podatkowe, podlegających - co po raz kolejny należy podkreślić - kontroli sądów administracyjnych.".

W świetle powyższego, wszczęcia postępowania karnoskarbowego po wydaniu decyzji podatkowej nie można prima facie traktować jako nadużycia prawa. Skorzystanie ze wskazanej możliwości stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób ww. spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. Nie sposób też wywodzić takiego wniosku z faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego 4 miesiące przed przedawnieniem części zobowiązań. Skoro decyzję podatkową wydano w lipcu 2019 r. (postępowanie z kolei wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego) wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sierpniu 2019 samo z siebie nie może być uznane za nadużycie, skoro w tym momencie organ wszczynający dochodzenie uzyskał możliwość uwzględnienia w postępowaniu karnym skarbowym zawartych w tej decyzji ustaleń i ocen dokonywanych przez wykwalifikowane organ podatkowy. Zarzut ten równie trudno przyjąć za trafny skoro przepisy pozwalają na wszczęcie postępowania w ustalonym okresie i organ wszczynając postępowanie karne skarbowe w okresie tym się zmieścił. Odnosząc się do dalszych, wskazanych okoliczności Sąd zauważa, że okoliczność, iż w sprawie przesłuchano dwóch świadków również nie świadczy o instrumentalności wszczęcia postępowania, a wręcz odwrotnie, świadczy o tym, że czynności w postępowaniu karnym skarbowym rzeczywiście dokonywano. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, a nawet nie uprawdopodobniła, że przesłuchania te miały na celu jedynie uwiarygodnienie faktycznego prowadzenia postępowania. Nie ma zatem okoliczności które wskazywałyby na przekroczenie przy wszczęciu postępowania karnoskarbowego zasady zaufania. Co istotne w sprawie wszczęto następnie postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. (k. 307 akt odwoławczych) śledztwo – co również potwierdza, że sprawa karnoskarbowa miała charakter rozwojowy (dynamiczny), a czynności w niej podejmowane były realne, nie zaś tylko zastosowane instrumentalnie.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że doręczenie pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] września 2019 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy roku 2014.

Odnosząc się natomiast do meritum sporu którym jest to czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty S. E. , W. , L. – Sąd podziela w pełni stanowisko organu, iż Stronie prawo takie nie przysługiwało.

W tym miejscu przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tym przepisie prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z u.p.t.u. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze jako nabywca. W tym znaczeniu, w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym przepisy regulujące postępowanie podatkowe wiążą takie domniemanie.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową.

Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Faktura jest zatem - dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku, w związku z powyższym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty (wyrok WSA w Opolu z dnia 18.05.2011 r., sygn. akt I SA/Op 134/11 i wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co skutkuje koniecznością konfrontacji przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać również w kontekście orzecznictwa TSUE i orzeczeń krajowych sądów administracyjnych.

Odwołując się zatem do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że w wyroku z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft, sygn. C-80/11 oraz Peter David, sygn. C-42/11, Trybunał stwierdził, iż w sytuacji gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie danej wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można byłoby odmówić prawa do odliczenia w przypadku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Natomiast w wyroku z dnia 21.02.2006 r., sprawa C-255/02 Halifax pic, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12.05.1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z dnia 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia .3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H.). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie wyroki z dnia 11.10.1997 r., w sprawie C-125/76 Cremer i z dnia 3.03.1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs.). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę Rady (zob. wyrok z dnia 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C 487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).

Ze sformułowanych przez TSUE w powyższym wyroku wytycznych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzecznictwie Trybunału wykształcił się zatem jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturze. Wobec tego, kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, stała się ocena, czy strona wiedziała lub winna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.04.2015 r., sygn. akt I FSK 2136/13, powołując się na orzeczenia TSUE, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia VAT z faktur za zakup towaru z tego względu, że jego kontrahent (sprzedawca) okazał się nieuczciwy. Sąd uznał bowiem, że odliczenia podatku od towarów i usług może dokonać tylko ten podatnik, który podjął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, by upewnić się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

W wyroku z dnia 6.12.2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-2856/11) TSUE stwierdził między innymi, że krajowe organy administracyjne i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Mając na względzie przywołane orzecznictwo w odniesieniu do kwestii dochowania tzw. należytej staranności przy prowadzeniu spornych transakcji przez podatnika, Sąd zauważa, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze swoich kontrahentów. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, to może ono doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach, miały lub w świetle towarzyszących okoliczności powinny mieć tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności podatku (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23.11.2010 r., sygn. I SA/Sz 608/10).

Z kolei jak wskazuje się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1780/15, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być analizowane w oderwaniu od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami, a nie jedynie transakcjami wykazanymi na fakturach. Tym samym należy oddzielić sytuację, w której faktura dokumentuję transakcję, która nie miała miejsca (niespełnienie warunku materialnego prawa do odliczenia VAT) od faktury, która dokumentuje wprawdzie transakcję opodatkowaną (spełnienie warunku materialnego odliczenia VAT), lecz została wystawiona przez niewłaściwy podmiot. W tym drugim przypadku pozbawienie strony prawa do odliczenia VAT jest możliwe dopiero po udowodnieniu, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT (m.in. wyroki TSUE: z dnia 31.01.2013 r. sprawy Strój trans EOOD C-642/11 i ŁWK - 56 EOOD,C-643/l 1, z dnia 22.10.2015 r. sprawa PPUH Stehcemp C-277/14).

Rozpoznając zatem badaną sprawę, także w świetle zarzutów Skarżącej, w pierwszym rzędzie należało przesądzić czy dostawcy (S. , E. , W. , L. ) prowadzili faktyczną działalność i dokonali spornych dostaw paliwa na rzecz Spółki. W tym względzie Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że mimo wpisu do KRS, posiadania NIP, posiadania koncesji, czy złożenia kaucji gwarancyjnej – nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał w pełni to potwierdza. Organy zarazem nie kwestionowały, iż Spółka nabywała olej napędowy, jednak podmiotami które je rzeczywiście dostarczały nie były powyższe spółki, które wystawiały faktury na rzecz Strony.

Trafnie wskazał organ, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że olej napędowy pochodził z Niemiec, Litwy i Łotwy. Podmiotami sprowadzającym paliwo na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć były podmioty, które nie rozliczały wewnątrzwspólnotowych transakcji i które nie prowadziły faktycznej działalności, zaś w celu zalegalizowania pochodzenia paliwa fakturowo oraz bezfakturowo przechodziło ono przez szereg kolejnych, powiązanych podmiotów.

Co do pierwszego dostawcy – spółki S. ustalono, że w 2014 r. była ona jedną ze spółek uczestniczących w sposób świadomy w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Była podmiotem, którego działanie nie miało ekonomicznego uzasadnienia. Jedynym jej zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, zgubienie źródła pochodzenia towaru oraz uprawdopodobnienie jego przebiegu. Transakcje przebiegały w ten sposób, że olej napędowy, sprowadzany m.in. przez spółki L. i M. , pochodził od niemieckich firm i dokumentacyjnie (poprzez protokoły) był nieodpłatnie przekazywany podmiotowi działającemu jako stowarzyszenie (instytucja non profit) - bez wystawiania faktur VAT sprzedaży i bez deklarowania podatku należnego. Inwestorem było Stowarzyszenie [...], które było właścicielem 100% udziałów w ww. spółkach. Rola inwestora polegała na finansowaniu zakupu paliwa oraz wszelkich dodatkowych opłat z tym związanych, a w szczególności zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i transportu. Osobą reprezentującą Stowarzyszenie [...] w badanym okresie był L. S., osobowo powiązany z S. gdzie pełnił funkcję prokurenta. Od Stowarzyszenia [...] (podmiot finansujący transakcje) towar rzekomo nieodpłatnie trafiał do kolejnych spółek kierowanych przez L. S.. Następnie towar ten był fakturowo przekazywany do podmiotów ze złożoną kaucją gwarancyjną (np. S. ). W końcu towar trafiał do ostatecznego odbiorcy, gdzie cena za niego była niższa niż na krajowym rynku z uwagi na niezapłacony podatek VAT przy wprowadzeniu go do obrotu. Dopiero wtedy wystawiano odpowiednio dopasowane dokumenty poczynając od spółki S. w górę łańcucha spółek, tj. faktury kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi spółkami kontrolowanymi przez L. S. oraz protokoły przekazania pomiędzy spółkami a Stowarzyszeniem. Rola spółki S. ograniczała się do udziału w papierowym obiegu faktur, tj. do przyjmowania i wystawiania faktur oraz do transferu środków pieniężnych pomiędzy Stowarzyszeniem [...] i odbiorcą. L. S. w S. był osobą decyzyjną, odpowiadał za wszelkie ustalenia odnośnie transakcji obrotu paliwami, sposobu płatności i rozliczeń, decydował o polityce personalnej w firmie. Osoby reprezentujące spółkę (zarząd) były "figurantami". Nie posiadały doświadczenia i wiedzy w zakresie prowadzenia firm, zwłaszcza firm działających w branży paliwowej, nie znały kontrahentów oraz nie prowadziły z nimi rozmów handlowych. Ich rola sprowadzała się jedynie do wykonywania prostych czynności biurowych i rachunkowych. W ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową wszystkim członkom zarządu spółki S. , jak też prokurentowi zostały postawione zarzuty karne związane m.in. z ich działalnością w tym podmiocie. Sposób funkcjonowania firm powiązanych z L. S. został przedstawiony w zeznaniach osób uczestniczących w procederze, co zostało opisane w decyzji. L. S. zeznając w dniu [...].02.2015 r. w Prokuraturze szczegółowo przedstawił obraz zorganizowanej przez siebie przestępczej struktury gospodarczej, która miała na celu utrudnienie kontroli urzędom skarbowym.

Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r., w decyzji z dnia [...].12.2018 r. określił ww. spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym z tytułu wystawienia faktur sprzedaży na rzecz Strony - powyższa decyzja stanowi dowód w przedmiotowej sprawie. W toku postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że dostawcami paliwa dla S. miały być firmy: P. sp. z o.o. z siedzibą w S., W. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. oraz G. sp. z o.o. z siedzibą w W..

W odniesieniu do ww. podmiotów właściwe organy przeprowadziły postępowania kontrolne, z których wynika z kolei, że B. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w zorganizowanym przez L. S. łańcuchu powiązanych podmiotów służących do wyłudzenia podatku VAT, pełniąc rolę "bufora". Fakturowi dostawcy tej spółki tj. S. , C. i C. posiadały znamiona słupów, czyli początkowych ogniw w łańcuchu fikcyjnych transakcji, ponieważ nie istnieli wystawcy faktur dla tych podmiotów, a one same wystawiały faktury, nie deklarując wynikającego z nich podatku należnego i wprowadzając je do obrotu prawnego, dając kolejnym w łańcuchu podmiotom możliwość odliczenia podatku naliczonego - decyzja Dyrektora UKS we W. stanowi dowód w przedmiotowej sprawie. Z kolei w 2014 r. faktury sprzedaży paliwa na rzecz W. sp. z o.o. wystawiały spółki C. S.C. i C. [...] sp. z o.o.

W. sp. z o.o., w której całość udziałów miało Stowarzyszenie [...]. Była ogniwem łańcucha zorganizowanego oszustwa podatkowego, pełniąc w nim rolę "bufora". Ewidencjonowane przez spółkę w rejestrach VAT transakcje miały charakter pozorny i zostały sztucznie wykreowane w celu ukrycia oszustw podatkowych. Formalni prezesi spółki byli figurantami, zaś działaniami spółki zmierzającymi do uzyskania założonego celu kierował w rzeczywistości L. S..

Z kolei G. również nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT, składanie deklaracji podatkowych VAT i wystawianie faktur VAT dokumentujących dostawy towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zadaniem G. było celowe wydłużanie łańcucha podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, bez ekonomicznego uzasadnienia, a mające na celu jedynie utrudnienie ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Całość udziałów w spółce miało Stowarzyszenie [...], reprezentowane przez L. S.. Wszystkie podmioty w łańcuchu były zarządzane odgórnie przez L. S..

Co do drugiego dostawcy oleju na rzecz Strony, tj. E. , to jak wynika z materiału dowodowego (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W., która stanowi dowód w przedmiotowej sprawie), E. po wygaszeniu działalności S. , przejęła jej rolę w fakturowym łańcuchu dostaw jako ostatni podmiot, wystawiający fikcyjne faktury dla ostatecznych odbiorców, w tym dla Spółki. E. uczestniczyła w procederze oszustwa zorganizowanego przez L. S., ale jako jedyna nie była przez niego bezpośrednio zarządzana, bowiem jej faktycznym kierownikiem był J. G., współpracujący z L. S.. Spółka nie posiadała własnych środków na rozwinięcie działalności, została dokapitalizowana przez osoby z kręgu organizatora procederu. Nie posiadała materialnego i osobowego zaplecza niezbędnego dla prowadzenia działalności w zakresie i skali, jakie wynikały z wystawianych przez nią z faktur. Rola E. ograniczała się jedynie do udziału w papierowym obiegu faktur, tj. do przyjmowania i wystawiania faktur oraz do transferu środków pieniężnych pomiędzy Stowarzyszeniem [...] i odbiorcą. Nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury obrazujące sprzedaż do rzekomych odbiorców, w tym dla P. , nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawy i transport paliwa organizowane były przez osoby niezwiązane ze E.

W 2014 r. wystawcami fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa na rzecz E. była początkowo S. , a od sierpnia 2014 r. spółka A. Oba podmioty były własnością Stowarzyszenia [...] i były kierowane przez prokurenta - L. S.. Postępowanie kontrolne w A. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wykazało, że faktury sprzedaży paliwa na rzecz A. wystawiały firmy: P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto, w oparciu o dowody uzyskane od przewoźników, w tym zeznań kierowców, ustalono, że paliwo fakturowane przez A. na rzecz E. było sprowadzane z terenu [...] przez spółki M. i L. , a następnie kierowano je do miejsc odpraw celnych w Ś. lub S.. Po zakończeniu odpraw celnych, dalszy transport paliwa wykonywany był tym samym środkiem transportu do finalnych odbiorców, a paliwo w żadnym z przypadków nie było dostarczane do spółki A. . W ramach prowadzonego przez Prokuraturę Krajową śledztwa - M. O. - prokurentowi E. i J. G. zostały postawione zarzuty karne związane m.in. z ich działalnością w tym podmiocie. L. S. zeznając w dniu [...].02.2015 r., potwierdził fakt współpracy z J. G. i wyjaśnił, że był on dużym hurtownikiem, który poprzez swoje spółki rozwiązywał jego problemy ze sprzedażą paliwa. Jedną z tych firm była spółka E. kierowana przez M. O. - zięcia J. G.. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., na wniosek Strony, przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków formalnych przedstawicieli E. tj: T. T. - prezesa zarządu i M. O. – prokurenta co zostało opisane w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadnieniem co do ich wiarygodności.

Co do trzeciego kwestionowanego dostawcy Spółki - W. , również trafnie uznano, iż uczestniczył on w procederze wyłudzania z budżetu państwa podatku od towarów i usług poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących kupno/sprzedaż paliwa. Nie posiadał on magazynów, środków transportowych, a cała działalność była prowadzona w wynajętym biurze w P.. W transakcjach z udziałem tej spółki rolę "znikającego podatnika" pełniła spółka K. , która nie wykazywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nie rozliczała z budżetem państwa podatku VAT należnego wykazywanego w fakturach sprzedaży, umożliwiając w ten sposób odliczenie podatku naliczonego przez kolejne podmioty będące elementami łańcucha transakcji. Dostawy paliwa dla Spółki firmowane pustymi fakturami W. , były faktycznie realizowane przez inne podmioty reprezentowane przez niezidentyfikowane osoby. Z zapisów na rachunkach bankowych wynika, że W. nie angażowała jakichkolwiek własnych środków pieniężnych do działalności. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki wskazywali, że zostali zatrudnieni do fakturowana i obsługi biura spółki w P.. Nie wiedzieli, kto organizował transport paliwa, na jakiej trasie, natomiast kojarzyli, że mieli kontakt telefoniczny lub e-mailowy do logistyka o imieniu Mateusz, który miał zajmować się tymi sprawami, jednak nikt takiej osoby nie widział. Na podstawie dowodów pozyskanych od 18 firm transportowych i 20 odbiorców paliwa stwierdzono, że ostatecznie kosztami transportu paliwa fakturowanego przez W. przewoźnicy obciążali firmy: G. i D. . Jak dalej ustalono - na podstawie informacji SCAC - D. nie mógł wykonywać działalności transportowej, bowiem nie posiadał żadnego środka transportowego, jak też nie zatrudniał pracowników. Zgłoszona działalność miała być jedynie dodatkowym zarobkiem do emerytury i była wykonywana w mieszkaniu prywatnym. Natomiast firma G. , zgodnie z informacją pozyskaną z aplikacji VIES, była aktywnym podmiotem jedynie [...].08.2013 r. (jeden dzień) i nie wykazywała w 2014 r. kwot dotyczących wewnątrzwspólnotowego obrotu. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydane wobec W. oraz wobec K. stanowią dowód w przedmiotowej sprawie.

Jak trafnie ustalono, fakturowy obrót paliwem między fikcyjnymi spółkami miał miejsce również w przypadku czwartego kwestionowanego kontrahenta Spółki – tj. L. , gdzie "znikającymi" podatnikami były podmioty: E. , P. , I. , E. , P. A. S.. Dostawy paliwa dla Strony, firmowane pustymi fakturami L. były faktycznie realizowane przez inne podmioty. Przesłuchany w toku kontroli prezes spółki L. - A. S., nie potrafił podać szczegółów wielomilionowych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży paliw, jak też nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat kontrahentów. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydane wobec L. stanowią dowód w przedmiotowej sprawie. Przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w [...] A. S. nie przyznał się do stawianych zarzutów i w zeznaniach podtrzymywał stanowisko, że jego spółka prowadziła faktyczną działalności gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Natomiast wiceprezes spółki L. - U. P. K. przyznał się do części stawianych zarzutów i złożył obszerne zeznania. Wyjaśnił m.in., że rzekomi dostawcy paliwa dla L. , tj. spółki E. i P. zostały kupione przez A. S. od pośrednika i ustanowieni zostali w nich prezesi - słupy. Również w spółkach P. , E. , I. , E. oraz firmie R. A. S. – rzekomych dostawcach paliwa dla L. zostały przeprowadzone przez właściwe organy kontroli skarbowej/podatkowej postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Zostały one zakończone decyzjami określającymi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym z tytułu faktur wystawianych na rzecz L. . W toku postępowania kontrolnego Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. — na wniosek Strony — podjął próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu L. sp. z o.o. Kierowane do ww. świadków wezwania nie zostały odebrane, a w przypadku odebrania jednego wezwania przez U. P. K., świadek nie stawił się we wskazanym miejscu i terminie.

Wobec wyżej opisanych okoliczności, również zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że S. , E. , W. i L. w zakresie obrotu olejem napędowym nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działały w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania tych podmiotów ograniczały się do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego oraz nie potwierdzały ich rzeczywistego przebiegu. Rolą ww. spółek było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw (poprzez przyjmowanie i wystawianie pustych faktur) oraz zatarcie powiązań między uczestnikami przestępczego obrotu paliwami ciekłymi. Wykreowany został sztuczny obrót towarem, a podmioty. Dostawy paliwa z Niemiec, Litwy, Łotwy rzeczywiście miały miejsce, ale nie przez kolejne krajowe podmioty widniejące na fakturach VAT. Faktycznie paliwo było przewożone od dostawców z ww. krajów (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) do ostatecznego odbiorcy w kraju, w ten sposób, że: podmiot sprowadzający paliwo na terytorium kraju nie deklarował ani nie rozliczał WNT, ani następującej po tej transakcji sprzedaży krajowej. Następnie paliwo przechodziło fakturowo oraz bezfakturowo przez szereg kolejnych powiązanych podmiotów, by na końcu trafić do ostatecznego odbiorcy w kraju. Efektem takiego działania było uzyskanie korzyści w postaci niższych cen paliwa dla krajowych odbiorców (o niezadeklarowany podatek VAT). Niezasadne są więc wszelkie zarzuty Strony dotyczącego błędnych ustaleń, iż kwestionowani dostawcy Spółki prowadzili rzeczywistą działalność i że to oni dokonywali na jej rzecz rzeczywistych dostaw paliwa w 2014 roku

Wobec powyższych ustaleń nie sposób zdaniem Sądu uznać też za zasadne stanowisko Skarżącej, że do przedmiotowych transakcji zastosowanie ma art. 7 ust. 8 u.p.t.u., tj. że miały one charakter tzw. dostaw łańcuchowych. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednocześnie w przypadku transakcji o charakterze wewnątrzwspólnotowym istotne znaczenie ma ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia dla każdej dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Tymczasem trafne jest stwierdzenie organu, że w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych podstaw do uznania, że transakcje pomiędzy Spółką a spółkami S. , E. , W. i L. miały charakter łańcuchowych, albowiem zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie doszło do żadnych rzeczywistych transakcji. Ponad wszelką wątpliwość ustalono, że podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw dla Spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a więc zgodzić należy się z tezą organu, iż nie można uznać danej transakcji za łańcuchową, jeżeli faktycznie nie zaistniała jako zdarzenie gospodarcze.

Mając na uwadze ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, to w świetle orzecznictwa TSUE, dla ustalenia prawa Strony do odliczenia podatku od towarów i usług z przedmiotowych faktur konieczne było dokonanie oceny, czy Spółka będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała łub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług, o czym świadczyć mają okoliczności w jakich przebiegały, a Strona podjęła działania w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa zawierania transakcji z podmiotem nierzetelnym. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia sprawy było czy Spółka zachowała w stosunkach z wskazanymi kontrahentami należytą staranność.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że pojęcie "należytej staranności", która jest pojęciem stricte cywilnym, mającym swoje źródło w art. 355 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019r., poz. 1145 ze zm.) nie ma jednego, powszechnie obowiązującego wzorca, lecz trzeba go określić z uwzględnieniem staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju. Przepis art. 355 § 2 k.c. stanowi, że ocena należytej staranności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej musi uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku bez względu na treść zobowiązania, zarówno w stosunkach jednostronnie, jak i obustronnie profesjonalnych, zawodowych, charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności. Uzasadnieniem dla takiego wzorca jest okoliczność, że działalność gospodarcza ma charakter ciągły i powinna być oparta na szczególnych umiejętnościach.

Strona w skardze podkreślała, że w jej ocenie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Wskazała bowiem m.in., że prowadzenie działalności przez kwestionowane przez organ podmioty zostało potwierdzone wpisem spółek-dostawców do Krajowego Rejestru Sądowego, zweryfikowane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki przy udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz przez organy podatkowe podczas rejestracji jako podatnika VAT. Ponadto podmioty te posiadały zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz złożyły kaucję gwarancyjną, a nadto figurowały w Wykazie podmiotów dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u., które złożyły kaucję gwarancyjną - prowadzonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Odnosząc się do powyższego zgodzić należy się z organem, że o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza wyłącznie fakt zarejestrowania podmiotu w odpowiednich rejestrach. Podmiot taki musi istnieć również w rzeczywistości, to znaczy realnie prowadzić działalność gospodarczą. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności. Również wpis do rejestru podatników VAT nie przesądza o rzetelności podmiotu wpisanego do wskazanego rejestru. Także podnoszony przez Stronę fakt posiadania przez kontrahentów koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nie stanowi niepodważalnego dowodu na rzetelność tych podmiotów. Wniosek o koncesję spółki S. , E. , W. i L. istotnie złożyły i ją uzyskały, co jednak nie determinowało ich dalszych działań, ograniczających się w istocie jedynie do wystawiania faktur VAT.

Odnosząc się natomiast do kaucji gwarancyjnej wpłaconej przez podmioty, z którymi współpracowała Spółka jak i fakt umieszczenia ich w Wykazie podmiotów (o którym mowa w art. 105c u.p.t.u.) dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u., które złożyły kaucję gwarancyjną - prowadzonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy również zauważyć, że uiszczenie kaucji gwarancyjnej nie powodowało, że z automatu podmioty te stawały się rzetelnymi i uczciwymi uczestnikami obrotu paliwami płynnymi. Istotnie złożenie kaucji gwarancyjnej dawało możliwość wpisu do wskazanego Wykazu publikowanego przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej. Kontrahentom współpracującym z dostawcami, którzy zostali umieszczeni na wykazie złożonych kaucji gwarancyjnych, korzystanie z tego wykazu dawało w jednak istocie możliwość oceny, czy transakcje z takim podmiotem niosą ryzyko możliwości potencjalnego wystąpienia solidarnej odpowiedzialności o której mowa w art. 105a ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem odpowiedzialność z art. 105a ust. 1 u.p.t.u. to solidarna odpowiedzialność nabywcy towaru np. paliwa, wraz z jego dostawcą, za określone zaległości podatkowe dostawcy, która zachodzi w określonych w tym przepisie okolicznościach. Możliwość uniknięcia wyżej wskazanej odpowiedzialności solidarnej nie oznacza automatycznej możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji potwierdzonych nierzetelnymi fakturami. Zamieszczenie danego podmiotu w przedmiotowym Wykazie nie przesądza zatem o jego rzetelności i nie zwalnia nabywcy od zachowania należytej staranności w transakcjach z takim podmiotem.

Organ trafnie nadto zauważył, że przedłożone przez Stronę przy piśmie z dnia [...].11.2017 r. wydruki dotyczące podmiotów, które uiściły kaucję gwarancyjną, zostały wygenerowane ze strony Ministerstwa Finansów w dniu 22.11.2017 r. a więc w trakcie trwania postępowania kontrolnego i w okresie, gdy Spółka nie zawierała już transakcji handlowych z kwestionowanymi kontrahentami, a więc weryfikacja "post factum" nie była jej do niczego potrzebna. Niemniej należy zgodzić się, że powyższa okoliczność nie dowodzi, że takowej weryfikacji nie dokonywano przed lub w trakcie zawierania rzekomych transakcji handlowych z kontrahentami, jak wskazywali świadkowie. Strona podkreśla, że do złożenia kaucji gwarancyjnej był uprawniony jedynie podmiot dokonujący dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wywodzi więc z tego, że ustawodawca w żadnym z przepisów ww. ustawy nie przewidział możliwości złożenia kaucji gwarancyjnej przez podmiot prowadzący pozorną działalność. Zgodzić należy się więc z organem, że powyższy argument należy uznać za chybiony, gdyż z samej definicji słowa "pozorny" (wg słownika języka polskiego PWN) wynika, że to taki, który sprawia wrażenie prawdziwego, ale nim nie jest; niebędący tym czym się wydaje. Trudno więc przyjąć, że podmiot założony tylko i wyłącznie w celu popełniania nadużyć/oszustw podatkowych samodzielnie przyzna się do pozorowanej działalności przy składaniu dokumentów/wpłacaniu zabezpieczeń w odpowiednich instytucjach.

Przede wszystkim powtórzyć jednak trzeba, że regulacja wynikająca z przepisu art. 105a ust. 1-2 u.p.t.u. nie może dotyczyć sytuacji, w której znalazła się Spółka to jest gdy rzekomi dostawcy w gruncie rzeczy nie dokonali dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tak jak w niniejszej sprawie zostało to wykazane. Rzekomi dostawcy Spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a w związku z wystawieniem faktur na jej rzecz, określone zostały wobec nich kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc wynikające z samego tylko faktu wystawienia faktury. Kwoty te zostały wyłączone z rozliczenia VAT i nie dają one odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak już wskazano regulacje związane z kaucją gwarancyjną i umieszczeniem podmiotów w Wykazie chronią przed innym rodzajem odpowiedzialności, nie dają zaś bezwzględnego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie zwalniają nabywców od zachowania należytej staranności we wszelkich jej aspektach w kontaktach z tymi kontrahentami.

Zdaniem Sądu powoływane przez Stronę okoliczności oraz dokumenty nie dowodzą, aby powzięła ona dostateczną wiedzę o swoich fakturowych kontrahentach, poprzestając na formalnych znamionach w postaci zarejestrowania w stosownych instytucjach. Natomiast nie podjęła dodatkowych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów w zakresie ich materialnej rzetelności, tzn. tego, czy faktycznie podmiotem, od którego nabywany jest towar, pozostaje ten podany w fakturze.

Nie sposób też zgodzić się z zarzutem, że o zachowaniu należytej staranności Spółki miał świadczyć fakt że Spółka rzekomo już w 2014 roku stosowała metody weryfikacji kontrahenta, które następnie zostały uznane modelowo za prawidłowe i właściwe w 2018 r. przez Ministra Finansów i Krajową Administrację Skarbową w dokumencie pt.: "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych.

Sąd bowiem zauważa, że jakkolwiek opracowanie wskazywane przez Stronę nie stanowi źródła prawa a ocena staranności dotyczy roku 2014, to wielu aspektach zachowanie Strony w 2014 roku nie spełniło wymogów zachowania należytej staranności, w tym także tych, które później w 2018 roku opisał w "Metodyce" Minister Finansów. Co prawda sporni kontrahenci byli zarejestrowani w KRS, jak i jako podatnicy VAT czynni, a nadto posiadali koncesję na obrót paliwem – co Strona wielokrotnie podkreślała, ale jeśli chodzi już o szereg pozostałych kwestii mogących świadczyć o zachowaniu należytej staranności, to zachowania Spółki w wielu przypadkach takiej staranności potwierdzać nie mogą.

Zdaniem Sądu dotyczy to wskazanych również w skardze np. takich kwestii jak działanie z osobami nie posiadającymi umocowania do działania w imieniu kontrahenta, faktu że kontakty z kontrahentem i osobami go reprezentującymi nie były odpowiednie dla transakcji które w roku 2014 oscylowały łącznie w granicach 90 mln złotych, mimo powyższego bowiem żadna z osób reprezentujących Spółkę nigdy nie była w siedzibie żadnego z ww. kontrahentów, Spółki nie interesowało również czy dostawcy dysponują należytym zapleczem, akceptowano i ignorowano fakt, iż cena nabywanego paliwa znacząco i bez ekonomicznego uzasadnienia odbiegała od ceny rynkowej, a także fakt iż wymagany termin płatności był krótszy niż termin płatności oferowany przez innych dostawców z tej branży (O., L.), transakcja została zatem zawarta na warunkach odbiegających od tych które uznawane były w branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu, a co również istotne spółka nie dbała o uzyskanie wymaganych posiadaną koncesją świadectw jakości – otrzymywane dokumenty nie pochodziły od dostawców i nie wynikało z nich, że dotyczą właśnie tej, konkretnej partii towaru.

Także z zeznań przedstawicieli i pracowników Spółki wynika, że mimo transakcji opiewających na miliony złotych nie podjęto szeregu działań które mogłyby prowadzić do wniosku że Spółka zachowała należytą staranność. Szczególnie znamienne są tu zeznania Prezesa Spółki - M. P., który zapytany, czy w 2014 r. Spółka zawierała transakcje ze spółkami S. , E. , W. i L. oraz poproszony o podanie szczegółowych informacji w zakresie m.in. sposobu nawiązania kontaktu z ww. dostawcami, osób biorących w tych transakcjach zawartych umów, rozliczeń finansowych, zamówień i dostaw, w istocie nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji w tym zakresie. Już sam brak wiedzy prezesa Spółki w zakresie swoich głównych kontrahentów budzi wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji, szczególnie w kontekście tego, że to sam M. P. miał podpisywać umowy z tymi podmiotami i przyjmował od tych podmiotów faktury na znaczne wartości (łącznie w 2014 r. - [...] zł brutto). Z kolei wiceprezes Spółki J. K. zeznał pierwotnie przesłuchany, że spółkę S. reprezentował prezes zarządu (nazwiska nie pamiętał) oraz osoba, która przedstawiała się jako prokurent, a do spotkania doszło w siedzibie Spółki. Świadek natomiast nie pamiętał, kto reprezentował pozostałe spółki tj. E. W. i L. .

Jak już wskazano osoby reprezentujące Spółkę nie podjęły m.in. próby weryfikacji czy dany kontrahent prowadzi faktyczną działalność gospodarczą pod adresem siedziby, gdzie znajdują miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ustalono też, czy osoby, z którymi się kontaktowano w sprawach zakupu paliwa były rzeczywiście osobami uprawnionymi do reprezentacji tych spółek, bowiem jak wynika z akt sprawy i jak trafnie wskazał organ, przykładowo:

- J. S. nie był pracownikiem spółki S.

- bliżej nieokreślony "pan Maciej", wskazany przez logistyka M. F., nie był pracownikiem E. w 2014 r., •

- żaden logistyk o imieniu Robert nie był pracownikiem spółki W. , a według zeznań pracowników tej firmy, spedycją zajmował się pan Mateusz, osoba nieznana nie tylko pracownikom, ale i zarządowi spółki W.

- w dniu [...].02.2014 r., czyli w dniu podpisania umowy ze spółką W. i rozpoczęciem współpracy (pierwsza dostawa w dniu podpisania umowy), R. P. nie był ujawniony w KRS jako prezes i jedyny udziałowiec W. , choć - jak zeznał J. K., członek zarządu Spółki - przedstawiciela tej spółki zweryfikowano w oparciu o KRS (R. P. został wpisany do rejestru dopiero [...].02.2014 r.).

Spółka nie wykazała nadto zainteresowania, skąd było transportowane paliwo, kto zlecał transport paliwa oraz kto ponosił koszty tego transportu. Co Sąd szczególnie chciałby podkreślić, albowiem jest to wyjątkowo ważne - ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona nie przywiązywała wagi do informacji zawartych w dokumentach załączonych do faktur zakupu paliwa (dokumenty wagowe, atesty jakościowe paliwa, listy przewozowe CMR, dokumenty e-AD), z których wynikało, że dostawcami paliwa dla Spółki nie są firmy figurujące na fakturach sprzedaży, lecz faktycznymi dostawcami są inne podmioty.

Treść dokumentów wagowych załączonych do faktur VAT wystawionych przez S. świadczy o tym, iż kontrahentem dostarczającym olej napędowy do bazy B. była Ł. i M. a nie spółka S. Z dokumentów wagowych załączonych do faktur VAT spółki E. wynika, iż kontrahentami dostarczającymi olej napędowy do bazy spółki B. była M. sp. z o.o. i L. z o.o. Zignorowano też dane z dokumentów przewozowych, z których wynikało, że dostawcą jest K. , a nie W. oraz E. sp. z o.o., a nie spółka L. Ponadto, według zeznań przedstawiciela Spółki w cenie paliwa nabywanego od W. wliczony był koszt transportu do stacji paliw spółki P. M. P. w P. (wg formuły DDP – organizację, koszty załadunku, transportu do nabywcy bierze na siebie sprzedający), jednak przesłuchani pracownicy W. nie mieli żadnej wiedzy, kto organizował i opłacał transport paliwa.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żaden z fakturowych dostawców Strony nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował uczestniczył przy załadunku bądź przy rozlewie paliwa. Żaden z ww. podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z transportu innych firm, w związku z brakiem technicznych możliwości, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Na żadnym etapie transportu paliwo nie było rozładowywane ani też nie trafiało do firm pośredniczących w obrocie.

W rzeczywistości dostawa paliwa do Skarżącej odbywała się bez udziału spółek S. , E. , W. i L. wskazanych na fakturach VAT jako sprzedawcy oleju napędowego.

W przedmiotowej sprawie należy mieć także na względzie że Stronę obowiązywały również przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem - Dz.U. z 2006 r. Nr 169, poz. 1200 ze zm. i Dz.U. z 2014 r. poz. 1728). Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 tej ustawy, paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa (...). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, zabrania się transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych: paliw ciekłych i biopaliw ciekłych wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 2 albo art. 4 ust. 2 albo art. 6 ust. 3. Z powyższego wynika, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się paliwami ciekłymi, wymóg sprawdzania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa, co oznacza dysponowaniem stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Nietrafna jest podniesiona w treści skargi argumentacja dotycząca rzekomego oparcia decyzji o wymogi zawarte w art. 6b, 6c, 6d ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw wprowadzone w dopiero w 2018 r. Trafnie bowiem organ powołał się przy tym na obowiązujące w 2014 r. przepisy art. 3 ust. 1 i 7 ust. 1 i 2 ustawy wskazujące na konieczność spełniania wymogów jakościowych dla paliw ciekłych. W decyzji organ nie powoływał się na art. 6 czy 6b, 6c, 6d ustawy o systemie monitorowania.

Podkreślenia też wymaga, że samo posiadanie koncesji jej nie zwalnia przedsiębiorcy od kontrolowania jakości sprzedawanego przez niego paliwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SK 33/15).

Co należy tu podkreślić, stosownie do postanowień posiadanej przez Skarżącą koncesji (pkt 2.2.5) Spółka jako koncesjonariusz była w 2014 r. obowiązana do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tego paliwa, a także do wydania na jego podstawie każdemu przedsiębiorcy prowadzącemu obrót paliwami ciekłymi, a innemu odbiorcy na jego żądanie, oświadczenia we własnym imieniu o zgodności parametrów jakości dostarczonego paliwa z paramentami jakości wynikającymi zobowiązujących w tym zakresie przepisów i z zawartej z odbiorcą umowy. W przypadku importu lub przesunięcia wewnątrzwspólnotowego paliw ciekłych określonych niniejsza koncesją, Koncesjonariusz, jest zobowiązany do sprawdzenia dotrzymywania przez te paliwa parametrów jakościowych wynikających z krajowych norm jakościowych określonych w obowiązujących przepisach oraz przekazania wyników badań odbiorcy.

Z zapisów posiadanej koncesji jednoznacznie wynika zatem, że Spółka była obowiązana do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii nabywanego paliwa, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tego paliwa. Tym samym, spółki S. E. , W. , L. jako wykazani w fakturach bezpośredni sprzedawcy oleju napędowego dla Spółki winne były dostarczyć Stronie każdorazowo ważne świadectwa z badań jakościowych dostarczanego oleju napędowego, spełniającego polskie normy jakościowe.

Co prawda według zeznań osób reprezentujących Stronę do każdej faktury załączone było świadectwo jakości odbioru produktu, jednak z akt sprawy wynika, że zaświadczenia z analizy oleju napędowego sporządzone zostały: w przypadku dostaw od spółki S. - przez niemieckie firmy O. GmbH, G. GmbH Berlin, S. Hamburg, w przypadku dostaw od spółki E. - przez niemieckie firmy O. GmbH i I. GmbH z Hamburga (opatrzone dodatkowo pieczęcią firmy C. Ltd z siedzibą na Cyprze) oraz przez P. sp. z o.o. ze S.., w przypadku dostaw od W. przez: S. z Litwy, na zlecenie firmy U. , spółkę akcyjną N. [...], sporządzone na zlecenie U. , R. [...] S.A., firmę W. L. eKfm z Niemiec, zaś w przypadku dostaw od spółki L. - przez firmę O. z Białorusi i firmę S. z Rosji

Dodatkowo do niektórych faktur wystawionych przez spółki S. i E. dołączone były sprawozdania z badań dokonanych przez B. w S. bliżej nieokreślonych próbek oleju napędowego, które obejmowały zbadanie tylko jednego parametru pobranego paliwa (gęstość w temp. 15 stopni). Do dwóch faktur spółki W. załączono sprawozdania z badań sporządzone przez O. w P. dotyczących badania paliwa na zlecenie K. Do faktur sporządzonych przez spółkę L. w okresie od 24.04 do [...].06.2014 r. załączone zostały kserokopie tego samego świadectwa jakości paliwa z dnia [...].03.2014 r., z którego treści wynika, iż dotyczyło badania paliwa ze statku m/t ". " w porcie Kaliningradzie.

Z powyższego wynika, że Spółka naruszyła zasady przyznanej jej koncesji oraz nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami, gdyż nie poczyniła starań, aby bezpośredni sprzedawcy byli w posiadaniu świadectw jakości oferowanego paliwa. Strona akceptowała zaświadczenia o jakości paliwa wydane na wcześniejszych etapach obrotu przez firmy spoza terytorium kraju. Atest taki oznacza jedynie, że dostawca paliwa zapewnia o jakości paliwa w chwili zakupu od niego. Nie oznacza to jednak, że paliwo to posiada właściwą jakość w chwili jego dalszej odsprzedaży, zgodnie z parametrami wynikającymi z krajowych norm jakościowych. Ponadto z załączonych do faktur zaświadczeń z analizy oleju napędowego nie wynika właściwie dla kogo (jakiego podmiotu/nabywcy) te analizy były wystawiane. Ustalenie czy badana próbka pochodziła akurat z partii dostarczonej dla Spółki przez spółki S. , E. , W. , L. nie jest w ogóle możliwe. Tymczasem badanie jakości nabywanego paliwa mieści się w wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który również powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia wiarygodności, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Z poglądu zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 07.03.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 622/16, wynika, że brak badania jakości nabywanego i zbywanego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej podatnik powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. Powyższe ocenić należy jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z 13.05.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/15, wskazano, że z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy wskazane jest co najmniej zachowanie kopii dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, jego legalność oraz jakość. Brak dokumentów dotyczących jakości dostarczanego paliwa oraz brak wiedzy o jego pochodzeniu nie są okolicznościami, które charakteryzują przedsiębiorcę dbającego o swoje interesy, a działającego na rynku szczególnie narażonym na oszustwa podatkowe związane z podatkiem od towarów i usług.

Nie może przesądzić o zmianie rozstrzygnięcia zawarta w skardze argumentacja dotycząca udziału w sprawie spółki B. i faktu prowadzenia przez nią składu podatkowego. Nie była ona na żadnym etapie kontrahentem Strony, zaś ponownie należy przypomnieć, iż stosownie do posiadanej koncesji Spółka była zobowiązana uzyskiwać każdorazowo świadectwo jakości na konkretną partię towaru od swojego bezpośredniego dostawcy. Również zatem odbieranie paliwa ze "wspólnych" zbiorników B. nie zwalniało Strony od spełnienia powyższego obowiązku. Nadto mimo takiej argumentacji Strona nie posiadała także świadectw jakości paliwa wystawionych przez firmę B. (tylko do niektórych faktur załączone były sprawozdania z badań dokonanych przez B. bliżej nieokreślonych próbek oleju napędowego, które obejmowały zbadanie tylko jednego parametru pobranego paliwa tj. gęstości w temp. 15 stopni). Poza tym część paliwa (od W. i L. ) nie była odbierana z bazy B. i dla tego paliwa Strona również nie posiadała właściwych świadectw jakości pochodzących od fakturowych dostawców. Co jednak równie istotne, brak stosownych świadectw jakości paliwa był tylko jednym z przejawów braku należytej staranności Strony w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami.

Zdaniem bowiem Sądu kolejną szczególnie istotną okolicznością pozwalającą na ocenę braku zachowania należytej staranności przez Stronę było zbadanie cen nabywanego paliwa. Organy dokonały analizy cen zakupu oleju napędowego nabywanego przez Stronę od spółek S. E. , W. i L. , w odniesieniu do cen obowiązujących na krajowym rynku paliw stosowanych przez grupy L. S.A. i P. S.A., tj. dwa główne koncerny paliwo- energetyczne funkcjonujące na polskim rynku paliw.

Na podstawie informacji otrzymanych od O. sp. z o.o. i od L. sp. z o.o. wyliczono, że:

- ceny zakupu oleju napędowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez S. były niższe od cen, które oferowałyby: [...] o 6,71% i [...] o 7,56%, co oznaczałoby oszczędność na wydatkach za paliwo od około [...] zł do [...] zł,

- ceny zakupu oleju napędowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez E. były niższe od cen, które oferowałyby: [...] o 5,19% i [...] o 8,80%, co oznaczałoby oszczędność na wydatkach za paliwo od około [...] zł do [...] zł,

- ceny zakupu oleju napędowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez W. były niższe od cen, które oferowałyby: [...] o 3,64% i [...] o 4,16%, co oznaczałoby oszczędność na wydatkach za paliwo od około [...] zł do [...] zł,

- ceny zakupu oleju napędowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez L. były niższe od cen, które oferowałyby: P. o 7,58% i L. o 8,11%, co oznaczałoby oszczędność na wydatkach za paliwo od około [...] zł do [...] zł.

Co więcej spółki z grupy [...] oraz [...] oferowały korzystniejsze warunki płatności. W [...] była to przedpłata lub termin płatności do 30 dni pod warunkiem przedłożenia odpowiedniego zabezpieczenia udzielanego kredytu kupieckiego, natomiast [...] dopuszczał odroczony termin płatności (od 14-21 dni od daty odbioru produktu) w zależności od oceny finansowej klienta. Tymczasem warunki umowy z S. przewidywały, że płatność miała następować na podstawie faktury proforma przed rozładunkiem cysterny, zaś z faktur VAT tej spółki wynika, iż dostawca ustalał 7-dniowe terminy płatności. Z umowy z E. wynika, że strony ustaliły termin płatności wynoszący co najmniej 7 dni. Z umowy zaś z W. i L. do 3 dni od dnia dostawy.

Ponadto, do każdej transakcji [...] oraz [...] dołączały nieodpłatnie świadectwa jakości oferowanego paliwa sporządzone przez ich laboratoria. Tymczasem olej napędowy, który miał być sprzedany przez przedmiotowych kontrahentów Strony – jak wskazano wcześniej nie posiadał aktualnych świadectw jakości sporządzonych przez żadnego z bezpośrednich dostawców.

Nie ma wątpliwości, że w badanej sprawie niższe niż na rynku ceny paliwa, wynikające z kwestionowanych faktur VAT, w porównaniu do cen paliwa obowiązujących w danym okresie na legalnym rynku paliw, były możliwe dlatego, że od oferowanego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usługi. Także warunki zawarte w poszczególnych umowach między Stroną a ww. kontrahentami odbiegały od warunków na rynku krajowym, co również winno wzbudzić co najmniej wątpliwości u osób reprezentujących Spółkę. Strona nie weryfikowała, co było powodem takich korzystnych ofert. Trafnie uznał organ, że liczył się tylko efekt finansowy tych transakcji, bez baczenia na fakt, że mogą one wiązać się z przestępczym procederem, co nie świadczy o dochowaniu należytej staranności przez Stronę.

Nie znajduje też potwierdzenia że organ popełnił błędy logiczne i metodologiczne w wyliczeniach cen na krajowym rynku paliw. Trzeba przy tym podkreślić, że okoliczność, iż cena nabywanego paliwa odbiegająca od ceny rynkowej (na podstawie danych od krajowych potentatów paliw) nie była samodzielnym argumentem przesądzającym o odmowie przyznania Stronie prawa do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur.

Co do twierdzeń Skarżącej, że organy podatkowe wymagały zbyt wnikliwej weryfikacji kontrahentów to należy zgodzić się, iż Spółka nie miała np. podstaw do weryfikacji skąd spółki-dostawcy posiadały środki na wniesienie kaucji gwarancyjnej.

Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, że wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie Strony leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Na gruncie podatku od towarów i usług potrzeba wykazania zainteresowania danym kontrahentem i źródłem pochodzenia towaru jest o tyle istotna, że w świetle orzecznictwa TSUE brak dobrej wiary i należytej staranności u nabywcy skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma przy tym znaczenia złożoność procederu oszustwa. Zasady prowadzenia uczciwego handlu zawsze pozostają takie same, a profesjonalne prowadzenie działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy i skrupulatności. Zgodzić należy się przy tym, że samo działanie podmiotów gospodarczych w danej branży (w niniejszej sprawie - obrót towarami wrażliwymi) nie wywołuje po stronie organu podatkowego obowiązku natychmiastowej ich weryfikacji. Weryfikacja taka jest uprawnieniem organów podatkowych, z której mogą, lecz nie muszą skorzystać do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując zatem analizę działań podjętych przez Spółkę w zakresie należytej staranności, wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, to powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. Nie bez znaczenia podkreśla się, że w stosunkach handlowych istotne jest, aby zachować minimum środków ostrożności, by mieć świadomość tego, z kim są faktycznie zawierane transakcje oraz skąd pochodzą oferowane towary, czego w kontekście dokonanych ustaleń nie można przypisać transakcjom Spółki zawartym z S. , E. , W. i L. .

W ocenie Sądu materiał dowodowy wskazuje na obiektywne przesłanki i okoliczności przesądzające o tym, że przedmiotowe transakcje zostały zawarte na warunkach odbiegających od tych, które należy uznać w branży paliwowej za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu i powinny skłonić Stronę do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tego kontrahenta, o czym świadczą poniższe okoliczności:

• kontrahenci P. nie byli podmiotami o ugruntowanej pozycji na rynku - nawiązanie kontaktów nastąpiło po krótkim okresie funkcjonowania spółek, kontrahenci byli w posiadaniu koncesji na obrót paliwami dopiero od 3 do 6 miesięcy,

• Strona nie posiadała dostatecznej wiedzy o kontrahentach i osobach reprezentujących rzekomych dostawców paliwa,

• nikt z przedstawicieli Spółki nigdy nie był w siedzibie żadnego z kontrahentów – mimo iż transakcje zakupu od nich w 2014 r. opiewały na łączną kwotę ponad 90 mln złotych ,

Strony nie interesowało czy kontrahenci dysponują jakimkolwiek zapleczem

• zlekceważono informacje zawarte w dokumentach załączonych do faktur zakupu, z których wynikało, że faktycznymi dostawcami paliwa są inni dostawcy,

• cena paliwa była niska w porównaniu do konkurencyjnych podmiotów działających na rynku od wielu lat,

• ustalano krótki termin płatności, bez wymagania żadnych dodatkowych zabezpieczeń od klienta (np. przedłożenia umowy kredytu kupieckiego, ratingu klienta),

• obrót towarem (kolejne fakturowania) oraz płatności następowały w szybkich cyklach, pomimo wydłużonego łańcucha podmiotów biorących udział w procederze dostaw paliwa,

• nie dokonywano konkretnych ustaleń co do warunków transportu,

• Strona nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru,

• Strona nie posiadała i nie była zainteresowana uzyskaniem właściwych dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa od bezpośredniego dostawcy – do czego była zobligowana zapisami koncesji.

Okoliczności te rozpatrywane łącznie w powiązaniu z faktem obrotu znacznymi kwotami (w 2014 r. - [...] zł brutto) należy ocenić jako zachowanie przedsiębiorcy, świadczące o zbyt daleko idącej ufności w stosunku do kontrahentów oraz braku staranności w dbaniu o własne interesy.

Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału, Sąd zgadza się więc że Spółka nie dochowała należytej staranności przy współpracy z ww. kontrahentami. Tym samym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

W rezultacie, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotów wystawiających fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych,

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 O.p., skutkujący błędnymi ustaleniami co do stanu faktycznego. Organy przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zebrane dowody zostały rozpatrzone w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Należy przy tym podkreślić, że organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań (kontroli podatkowej/celno-skarbowej, postępowania karnego, postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe) włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p.

Do wniosków Strony złożonych w toku postępowania odwoławczego w zakresie przeprowadzenia dowodów oraz włączenia do akt sprawy dokumentów z innych postępowań podatkowych organ odniósł się w odrębnych postanowieniach, stwierdzając brak podstaw do ich uwzględnienia z przyczyn dokładnie opisanych w uzasadnieniu tych postanowień, zatem w przedmiotowej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który pozwala na pełną ocenę transakcji dokonanych między podmiotami.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Strony że odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Spółkę i odmowa włączenia do akt prowadzonego postępowania dowodów zebranych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki stanowi naruszenie prawa do rzetelnego procesu i prawa własności podatnika, o których mowa w art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do ww. Konwencji. Jak wynika z analizy przepisu art. 188 O.p., jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne, a organ podatkowy w takim przypadku nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków strony postępowania. Należy przy tym podkreślić, że realizacja kompetencji organów do wykorzystania materiałów (dowodów) z innych postępowań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 21.12.2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, z dnia 18.05.2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, z dnia 18.07.2019r. I FSK 1369/17). Nie skutkowała też uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony również w badanym postępowaniu podatkowym. Strona miała bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań (na które następnie powoływał się organ I instancji) zostały włączone do akt postępowania. Strona zaś w toku postępowania przez organami obu instancji miała dostęp do wszelkich materiałów i informacji znajdujących się w aktach jego sprawy. Sąd nie dostrzegł także naruszenia zasad postępowania wskazanych w art. 121 i 122 O.p. czy też powołanych w skardze przepisów art. 193 § 1 i § 4 O.p. –trafnie uznano iż rejestry nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.