Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1035/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Jeżeli w deklaracji pierwotnej wykazano zobowiązanie podatkowe w prawidłowej /niezawyżonej/ wysokości, natomiast kwotę zawyżenia tego zobowiązania wykazano dopiero, w złożonej później korekcie tej deklaracji, to deklaracją wykazującą zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej /w rozumieniu art. 80 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jest korekta deklaracji, a nie deklaracja pierwotna.

TEZY

Jeżeli w deklaracji pierwotnej wykazano zobowiązanie podatkowe w prawidłowej /niezawyżonej/ wysokości, natomiast kwotę zawyżenia tego zobowiązania wykazano dopiero, w złożonej później korekcie tej deklaracji, to deklaracją wykazującą zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej /w rozumieniu art. 80 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jest korekta deklaracji, a nie deklaracja pierwotna.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Marek Kołaczek, Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." Spółki z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1498/03 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2003 r. (...), 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "C." Spółki z o.o. z/s w W. kwotę 2.406 zł /słownie: dwa tysiące czterysta sześć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2005 r., I SA/Wr 1498/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "C." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy, podając, że 21 stycznia 1998 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 1997 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.390 zł; w deklaracji tej była ujęta korekta rozliczenia za maj 1995 r. /zwiększenie kwoty podatku należnego o 13.471 zł/. W dniu 20 grudnia 2002 r. Spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę deklaracji za grudzień 1997 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.649 zł; Spółka uzasadniła korektę zastosowaniem się do interpretacji Ministerstwa Finansów, wskazując, że zapłaciła nienależnie podatek w wysokości 13.741 zł za maj 1995 r. Decyzją z 17 stycznia 2003 r. Urząd Skarbowy W.-F. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty, a jako przyczynę odmowy wskazał upływ 5 lat od złożenia deklaracji za maj 1995 r., powołując się na art. 80 par. 1 pkt 2 w związku z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a i b" Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa, utrzymując w mocy decyzję I instancji, wywodziła, że wniosek dotyczył należności powstałych w wyniku korekty deklaracji za maj 1995 r., złożonej łącznie z rozliczeniem za grudzień 1997 r. /cz. E.2 deklaracji/, zaś wobec zapłaty dodatkowo zadeklarowanej części zobowiązania dopiero w 1998 r., całość wniosku powinna być rozpatrywana na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Izba uznała, że korekta deklaracji nie jest samoistnym elementem rozliczenia podatku i musi być traktowana jako integralna część deklaracji pierwotnej. Mając na uwadze przepis art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz charakter deklaracji korygującej i jej skutki podatkowe, Izba uznała, że decydujące znaczenie ma data złożenia deklaracji pierwotnej za maj 1995 r. Ponadto zwróciła uwagę, że stosownie do art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe wygasają wskutek m.in. przedawnienia, które wywołuje ten szczególny skutek, że postępowanie podatkowe w sprawie zmiany zadeklarowanego rozliczenia staje się bezprzedmiotowe; ta "bezprzedmiotowość" musi wywoływać analogiczne skutki dla obu stron, tj. organu i podatnika. Zatem przedawnienie, zdaniem Izby, powoduje, że też i podatnik nie może zmienić przedawnionego zobowiązania, która to zmiana mogłaby stanowić podstawę "powstania" nadpłaty. Z tej przyczyny bez znaczenia pozostaje, czy istnieje powód merytoryczny dokonania takiej korekty.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wywodziła, że skoro deklarację, w której wykazano zobowiązanie wyższe od należnego złożyła 21 stycznia 1998 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty wniosła 20 grudnia 2002 r., to wniosek ten został złożony w terminie. Przytoczyła przepis art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że "prawo do złożenia nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od złożenia zeznania /deklaracji/, w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swą dotychczasową argumentację, podkreślając, że:

- nie jest możliwa zmiana rozliczenia maja 1995 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej,

- w 1997 r. i 2002 r. obowiązywały różne wzory deklaracji VAT-7; w deklaracji za miesiące 1997 r. można było dokonywać korekt za poprzednie miesiące /pole E.2/; jednak deklaracja jest ściśle powiązana z okresem rozliczeniowym, którego dotyczy i nie może być rozpatrywana w oderwaniu od niego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Izba Skarbowa prawidłowo ustaliła, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie okresu, w którym zwrotu nadpłaty można dokonać. Sąd po przywołaniu treści art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. - uwaga NSA/ podał, że termin do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty biegnie nie od daty powstania nadpłaty /wpłaty nienależnego podatku/, ale od daty złożenia deklaracji, z jaką nadpłata się wiąże. Zaś dla rozpoznania tej daty konieczne jest ustalenie, która czynność podjęta przez podatnika jest złożeniem deklaracji, w której wykazano zobowiązanie nienależne. Następnie po przytoczeniu treści przepisu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że z jego brzmienia wynika, że ustawodawca połączył pojęcie deklaracji z obowiązkowym poinformowaniem organów skarbowych w ustalonej prawem formie o okolicznościach mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego i takie warunki spełnia deklaracja składana zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z kolei po przytoczeniu treści przepisów art. 81 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w styczniu 1998 r., to jest w chwili powstania nadpłaty/, Sąd zauważył, że podatnik skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 81 par. 2, dokonując w styczniu 1998 r. korekty deklaracji za maj 1995. Sąd podkreślił, że przepis art. 81 par. 1 nie mówi o "złożeniu skorygowanej deklaracji", lecz o "skorygowaniu uprzednio złożonej deklaracji", co oznacza, że korekta dotyczy już złożonej deklaracji, czyli, że deklaracja pierwotnie złożona nadal istnieje i wywiera wszystkie skutki prawne związane z jej złożeniem, w tym wynikające z daty jej złożenia. Takie rozumienie tego przepisu, zdaniem Sądu, jest zgodne z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem skoro dokonanie korekty jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, korekta taka nie odpowiada definicji deklaracji jako informacji, której złożenie jest obowiązkowe.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w dacie powstania nadpłaty /a także w chwili obecnej/ za "deklarację" w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. należało uznać deklarację złożoną pierwotnie - w czerwcu 1995 r. Część deklaracji za grudzień /1997 r./ zawierała dane o skorygowaniu tej deklaracji, nie stanowiła natomiast określenia zobowiązania podatkowego za grudzień, jako że nie dotyczyła w żadnym stopniu obowiązków podatkowych powstałych w grudniu. Skoro zaś, jak wskazano wyżej, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej "deklaracją" jest deklaracja pierwotna złożona w ustawowym terminie, nie zaś jej kolejne korekty, termin określony w art. 80 par. 1 pkt 2 biegł od daty złożenia tej deklaracji, więc upłynął w czerwcu 2000 r.

W skardze kasacyjnej Spółka "C." zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w treści obowiązującej na dzień 20 grudnia 2002 r., poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że 5-letni termin, po którego upływie wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powstałej na skutek złożenia korekty pierwotnej deklaracji, biegnie od daty złożenia deklaracji pierwotnej, a nie korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w powołanym przepisie są akcentowane dwa elementy:

- początek biegu 5-letniego terminu wyznacza data złożenia deklaracji,

- chodzi o deklarację, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej.

Zdaniem strony skarżącej WSA i organy podatkowe ograniczyły się jedynie do rozpatrywania elementu pierwszego, ignorując znaczenie drugiej przesłanki. Wprowadzenie jej ma na celu doprecyzowanie, o którą deklarację chodzi, a więc zakłada sytuację wielości deklaracji. Korekta deklaracji jest co prawda powiązana z deklaracją pierwotną wspólnym zakresem przedmiotowym i czasowym, nie są to jednak dokumenty tożsame w treści, a więc i skutkach. W związku z powyższym, w ocenie strony skarżącej, za istotną, z punktu widzenia powstania nadpłaty i wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o jej stwierdzenie, należy uznać deklarację lub korektę deklaracji, która w rzeczywistości wywołuje skutek w postaci nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku. W przedmiotowym stanie faktycznym deklaracja pierwotna za maj 1995 r. obejmuje właściwą wielkość zobowiązania i pozostaje obojętna dla kwestii powstania i dochodzenia nadpłaty, która powstała w wyniku korekty deklaracji dokonanej w styczniu 1998 r. Deklaracja ta, jak i korekta złożona w 2002 r., nie wykazały zobowiązania w wysokości większej od należnej i nie stanowiły podstawy powstania nadpłaty. Taki charakter miała, zdaniem strony skarżącej, korekta ze stycznia 1998 r. i to ona wypełnia dyspozycję art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podkreśliła, że zgodnie z obowiązującym w styczniu 1998 r. wzorem deklaracji VAT-7 zawierała ona część E.2, która była przeznaczona do korygowania deklaracji za poprzednie miesiące, a więc korekta stanowiła integralną część deklaracji za inny miesiąc, modyfikując kwotę wynikającego z tej deklaracji zobowiązania podatkowego. W konkluzji podano, że w rozumieniu art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej deklaracją, w której wykazano zobowiązanie podatkowe wyższe od należnego, jest korekta prawidłowej deklaracji pierwotnej złożona 21 stycznia 1998 r., a w konsekwencji, że złożenie do organów podatkowych wniosku o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło przed upływem 5-leteniego terminu, który upłynął 21 stycznia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny jest postawiony w niej zarzut błędnej wykładni przepisu art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002 r., kiedy to skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty/.

Stosownie do tego przepisu, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a i b" /czyli także w przypadku deklaracji podatku od towarów i usług/ - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania /deklaracji/, w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że deklaracją, od której dnia złożenia zaczyna biec pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest deklaracja, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, co było przyczyną powstania dochodzonej przez podatnika nadpłaty. Tak więc istotna jest data złożenia deklaracji, z której wynika kwota nadpłaconego podatku. Zatem, jeżeli w deklaracji pierwotnej wykazano zobowiązanie podatkowe w prawidłowej /niezawyżonej/ wysokości, natomiast kwotę zawyżenia tego zobowiązania wykazano dopiero w złożonej później korekcie tej deklaracji, to deklaracją wykazującą zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej /w rozumieniu wymienionego przepisu art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r./ jest korekta deklaracji, a nie deklaracja pierwotna. I to także w sytuacji, gdy korekta ta była dokonana w deklaracji podatkowej za inny miesiąc w jej części przeznaczonej na dokonywanie tego rodzaju korekt /część E. 2., poz. 83 - 91 deklaracji VAT-7 według wzoru obowiązującego przed dniem 1 lipca 1998 r., wprowadzonego zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 lutego 1995 r. - M.P. nr 7 poz. 105/. Tym bardziej, że według skonstruowanego przez Ministra Finansów w wymienionym zarządzeniu wzoru deklaracji VAT-7 korekty deklaracji za poprzednie miesiące wyszczególnione w części E.2. /tak w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego/ zostały włączone do bieżącego rozliczenia podatku, co wynika z poz. 92 i 95 tego wzoru.

Nie zmienia tego podnoszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argument, że korekta dotyczy już złożonej deklaracji, a deklaracja pierwotna nadal istnieje i wywiera wszystkie skutki prawne. Jest to oczywiste - skorygowanie deklaracji pierwotnej powoduje jedynie zmiany w tej deklaracji i to w takim zakresie, jaki wynika z deklaracji korygującej. Tak więc nadal istnieje i wywiera skutki prawne deklaracja pierwotna, ale również obok niej istnieje deklaracja ją korygująca; jest nią również deklaracja za inny miesiąc, zawierająca korektę danych wykazanych w innej deklaracji /w części E.2. deklaracji VAT-7 według wzoru obowiązującego przed dniem 1 lipca 1998 r., o czym była mowa wyżej/. Chociaż zatem korekta deklaracji razem z deklaracją pierwotną powinny być traktowane jako jedno /chociaż w dwóch lub więcej, jeżeli nie poprzestano na jednej korekcie, dokumentach/ rozliczenie podatku za dany okres rozliczeniowy /w tym wypadku miesiąc/, to jednak jeżeli podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej dopiero w korekcie, to - wbrew temu - nie można twierdzić, że wykazanie to nastąpiło w deklaracji pierwotnej, a nie w deklaracji korygującej.

Nie ma przy tym znaczenia - co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny - że w obowiązującym w 1998 r. /kiedy to skarżąca Spółka dokonała korekty deklaracji za maj 1995 r. w zakresie podatku należnego w części E.2. deklaracji za grudzień 1997 r./ przepisie art. 81 par. 1 Ordynacji podatkowej była mowa o "korygowaniu uprzednio złożonej deklaracji", a nie o "złożeniu skorygowanej deklaracji". To ostatnie sformułowanie zostało wprowadzone dopiero w obowiązującym od dnia 5 czerwca 2001 r. przepisie art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej /dodanym ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, DzU nr 39, poz. 459/ przy jednoczesnym pozostawieniu sformułowań o "skorygowaniu deklaracji" w przepisach art. 81 par. 2 i 3 /par. 1 został wtedy uchylony/. Jednakże w wypadku obydwu sformułowań chodzi o dokonanie zmiany /korekty/ w deklaracji pierwotnej. Natomiast można to było uczynić na dwa sposoby - albo w sposób przewidziany w obowiązującym przed 1 lipca 1998 r. wzorze deklaracji VAT-7 /część E.2./, albo przez złożenie oddzielnej deklaracji korygującej, co zostało wyraźnie przewidziane w wymienionym przepisie art. 79 par. 2a, a wcześniej zostało uznane za dopuszczalne w praktyce /po wprowadzeniu od dnia 1 lipca 1998 r. wzorów deklaracji VAT-7 bez części dotyczącej korekt deklaracji za miesiące wcześniejsze/; na temat dopuszczalności korekt deklaracji por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003 r., FPS 3/03 /ONSA 2003 Nr 4 poz. 119/ oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo. Również obowiązujące wzory zeznań dotyczące innych podatków przewidywały w okresie przed dniem 1 stycznia 2003 r. /od kiedy to w art. 81 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387, wprost stwierdzono, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji/ możliwość dokonania korekt deklaracji przez składanie oddzielnych deklaracji korygujących; p. np. wzory zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-37 stanowiące załączniki do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2001 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznania podatkowego obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 112 poz. 1200/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej /stanowiącym, że ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci/ ustawodawca łączy pojęcie deklaracji z obowiązkiem jej złożenia, podczas gdy złożenie korekty deklaracji jest prawem, a nie obowiązkiem, podatnika. Istotnie w przepisach art. 81 par. 2 i 4 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., a także w art. 81a-81c Ordynacji w brzmieniu obowiązującym po tej dacie/ jest mowa o uprawnieniu do skorygowania deklaracji. Jednakże nie zmienia to faktu, że korekta deklaracji odnosi się do deklaracji pierwotnej /czyli takiej, której złożenie było obowiązkiem podatnika wynikającym z przepisów, w wypadku podatku od towarów i usług - z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponadto od dnia 5 czerwca 2001 r. złożenie korekty deklaracji stało się obowiązkiem podatnika /płatnika i inkasenta/ składającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty /art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej dodany wymienioną ustawą nowelizującą z dnia 11 kwietnia 2001 r.; od 1 stycznia 2003 r. - art. 75 par. 3/. Jednak niezależnie od tego należy podkreślić - za uzasadnieniem wymienionej uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2003 r., FPS 3/03 - że w sytuacji coraz większego rozszerzania obowiązku samoobliczania podatku przez podatnika przy jednoczesnej coraz gorszej jakości i częstych zmianach prawodawstwa podatkowego, możliwość korekty deklaracji podatkowej /w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku/ to nie tylko przywilej podatnika, ale także jego obowiązek w demokratycznym państwie prawnym. Korekta deklaracji ma przecież na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Na dualistyczny charakter /uprawnienie i obowiązek/ skorygowania deklaracji wskazuje się także w piśmiennictwie, p. np. J. Brolik: Prawo do odliczenia podatku naliczonego - Przegląd Podatkowy 1998 nr 2 s. 33.

Z wszystkich powyższych względów przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za błędną.

Z uwagi na stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę Spółki, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tym wyroku. Skargę tę należało uwzględnić, ponieważ organy podatkowe niezasadnie uznały, że pięcioletni termin, z którego upływem wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zawsze rozpoczyna bieg od dnia złożenia deklaracji pierwotnej, nawet wtedy, gdy nie wykazano w niej zobowiązania podatkowego w wysokości większej od należnej, a nie od dnia złożenia deklaracji zawierającej korektę deklaracji pierwotnej, w której to korekcie dopiero zostało wykazane zawyżone zobowiązanie podatkowe, co było przyczyną powstania nadpłaty. Stanowi to - z wcześniej wskazanych przyczyn - naruszenie art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r./. Należy w tym miejscu zauważyć, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji - inaczej niż organ podatkowy pierwszej instancji i Wojewódzki Sąd Administracyjny - powołała się na stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r., przywołując przepis art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym od tej daty/, stanowiący odpowiednik obowiązującego przed wymienioną datą przepisu art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /który był powoływany w decyzji pierwszoinstancyjnej i w zaskarżonym wyroku/. Różnica w brzmieniu tych przepisów sprowadza się do tego, że w art. 79 par. 2 pkt 2 /obowiązującym od 1 stycznia 2003 r./ jest mowa jedynie o złożeniu zeznania /deklaracji/ - "...po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania /deklaracji/" - z pominięciem występujących po tym sformułowaniu w art. 80 par. 1 pkt 2 /obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ m.in. wyrazów: "...w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej...". Należy jednak zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym - chociaż w tym zakresie nie uzasadnił w ogóle swojego stanowiska - że w rozpatrywanej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. A to dlatego, że wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed tą datą /w grudniu 2002 r./. Stosowanie zatem do tego wniosku przepisu, który jeszcze wtedy nie obowiązywał - wskazanego w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - byłoby niedopuszczalnym w demokratycznym państwie prawnym /art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/ naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz, stanowiącej istotny składnik zaufania do państwa, której treścią jest zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej, jeżeli może to prowadzić do pogorszenia sytuacji podatnika w stosunku do stanu poprzedniego. Co prawda również na tle tego ostatniego przepisu /art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ można dojść do tej samej konkluzji, tzn. uznać, że przez wymienioną w nim deklarację, od której złożenia biegnie pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest deklaracja /także deklaracja korygująca/, w której zostało wykazane zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, gdyż ta właśnie okoliczność jest przyczyną powstania dochodzonej nadpłaty, jednakże - wobec przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie przepis art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ - nie ma potrzeby szerzej zajmować się kwestią wykładni art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Natomiast, jeżeli chodzi o podniesioną w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej argumentację opartą na kwestii wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z powodu jego przedawnienia, to jest ona niezasadna o tyle, że jest to instytucja odrębna od wygaśnięcia prawa do złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto należy zwrócić uwagę, że nieuprawnione jest zawarte w zaskarżonej decyzji sformułowanie Izby Skarbowej, jakoby podatnik - występując o stwierdzenie nadpłaty i korygując deklarację podatkową - zmieniał przedawnione zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie to istnieje przecież w obiektywnej wysokości. Podatnik, korygując deklarację, nie zmienia wysokości zobowiązania podatkowego, tylko wskazuje jego inną wysokość; zmienia zatem jedynie treść deklaracji, a prawidłowość tej zmiany podlega kontroli przez organ podatkowy. Oczywiście stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe w razie istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Poza tym wygasnąć może, w tym na skutek przedawnienia /o ile oczywiście wcześniej nie wygasło na skutek zapłaty/, rzeczywiście istniejące zobowiązanie podatkowe, a nie kwota nienależnie zapłaconego podatku, będąca nadpłatą, chociaż w razie wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty, kwota ta nie zostanie nigdy zwrócona podatnikowi.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji Izby Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2003 r. z powodu naruszenia art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej powinien rozważyć merytoryczne podstawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, od czego uchylił się w zaskarżonej decyzji, błędnie uznawszy, że wniosek ten został złożony po upływie terminu wygaśnięcia prawa do jego złożenia.

O kosztach postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200, a o kosztach postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.