Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 934/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 1, 2,4,  art. 107  par. 2,  art. 108  par. 1,2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności N. B. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona"), członka zarządu [...] sp. z o. o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 31.236,86 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.717 zł liczonymi na dzień wydania decyzji, tj. na dzień [...] września 2016 r.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowych za okres od sierpnia do grudnia 2011 r., w sytuacji gdy podjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy doprowadziłaby do uznania, że Spółka posiada majątek, który pozwala na skuteczne przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych za 2011 r.;

b) art. 116 § 2 w związku z § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki aktualizujące solidarną odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w sytuacji gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIS wskazał, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte w dniu 27 czerwca 2016 r. z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., tj. po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki, które miało miejsce w dniu 3 listopada 2015 r.

Zdaniem DIS, w niniejszej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu określone w art. 116 O.p., tj. istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań Spółki powstałych w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z uchwałą nr 1 Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 lutego 2008 r. Skarżąca została powołana do zarządu Spółki jako prezes zarządu. Z pełnionej funkcji, zgodnie z uchwałą nr 01/02/2013 Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 lutego 2013 r. Skarżąca została odwołana. Funkcję prezesa zarządu Spółki Strona pełniła zatem w okresie od 26 lutego 2008 r. do 8 lutego 2013 r. Natomiast z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Spółki, stan na dzień 27 kwietnia 2016 r., wynikało, iż Skarżąca obowiązki członka zarządu pełniła od 7 lutego 2007 r., a od 12 marca 2008 r. do 19 września 2013 r. pełniła obowiązki prezesa zarządu. Z powyższego wynika więc, że zarówno w czasie kiedy powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, tj. w okresie od 08/2011 r. do 12/2011 r., jak i w czasie kiedy upływał termin płatności tych zobowiązań, tj. w okresie od 20 września 2011 r. do 20 stycznia 2012 r. Skarżąca była prezesem zarządu Spółki. Pełnienie przez Skarżącą obowiązków członka zarządu w latach 2010-2012 potwierdzają również podpisy złożone przez Stronę na:

- wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, bilansie, zestawieniu zmian w kapitale własnym za rok 2009, podpisanych w dniu 25 maja 2010 r.,

- wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, bilansie, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów finansowych, zestawieniu zmian w kapitale własnym za rok 2010 i 2011, podpisanych odpowiednio w dniu 10 czerwca 2011 r. i w dniu 20 czerwca 2012 r.

Organ odwoławczy wskazał, że została spełniona także kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. DIS zauważył, że bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie braku majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki, innych wierzytelności i praw majątkowych, a zatem brak jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. Mając na uwadze, że dalsze prowadzenie egzekucji doprowadziłoby jedynie do generowania coraz wyższych wydatków egzekucyjnych, NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki.

W ocenie DIS, w niniejszej sprawie nie zaistniały również przesłanki negatywne zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki.

DIS wskazał, że w przypadku Spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości określone w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. -Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w szczególności z uwagi na zaprzestanie płacenia przez Spółkę zobowiązań. Organ odwoławczy zauważył, że w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki, w drugiej połowie 2011 r. w Spółce utrwalił się stan niewypłacalności wynikający z niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem Spółka posiadała zaległości nie tylko wobec jednego wierzyciela, którym był Zakład Ubezpieczeń Społecznych, ale również wobec organu podatkowego i wystąpiły problemy z płynnością finansową. Ponadto z ostatniego złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2011 rok wynika, iż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W ocenie DIS, w drugiej połowie 2011 r. zaistniała zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Stosowny wniosek nie został jednak złożony, co potwierdza pismo z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt. [...] Sądu Rejonowego dla [...] [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych.

DIS dodał, że wobec faktu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, należało uznać, że Skarżąca jako członek jej zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344, dalej: "P.u.n."), powinna liczyć się z tym, że będzie zobowiązana ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. Zdaniem DIS, Skarżąca nie wskazała także wiarygodnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane przez Skarżącą ruchomości, m.in. naczepy chłodnie, silniki, skrzynie biegów, zawieszenia do pojazdów, kabiny do samochodów ciężarowych, resory do samochodów ciężarowych nie mogą być uznana za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op., tj. takie, z którego egzekucja byłaby możliwa. DIS wyjaśnił, że za takie mienie nie można uważać mienia o nieustalonej wartości i znajdującego się prawdopodobnie na prywatnej nieruchomości, lecz konieczne jest wykazanie, że wskazane ruchomości są własnością Spółki i posiadają ustaloną wartość, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

DIS odniósł się również do wniosków dowodowych Strony zawartych w odwołaniu o przesłuchanie wskazanych świadków, przesłuchanie stron i dokonanie oględzin ruchomości stanowiących własność Spółki znajdujących się w Jerzykowie przy ul. [...], na okoliczność wykazania posiadania przez Spółkę mienia pozwalającego na skuteczne wyegzekwowanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, bowiem przesłanka odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tj. brak majątku z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, została potwierdzona dowodami, które stanowiły materiał podlegający wszechstronnej ocenie w procesie orzekania.

Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tych przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa Strony, a w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika;

b) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tych przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z oględzin ruchomości z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa Strony, a w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika;

c) art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej na gruncie art. 116 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Jak wynika z akt sprawy, na Spółce ciążą zaległości podatkowe w związku z brakiem zapłaty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r., wynikające z decyzji NUS z dnia [...] października 2015 r., których termin płatności przypadał na okres od dnia 20 września 2011 r. do dnia 20 stycznia 2012 r.

Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej wszczęto postanowieniem z dnia 27 czerwca 2016 r.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. przypadały w okresie od 20 września 2011 r. do 20 stycznia 2012 r. (art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Skarżąca pełniła w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy, uchwałą z 26 lutego 2008 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżąca została powołana na prezesa zarządu Spółki, a jej odwołanie z tej funkcji nastąpiło uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 8 lutego 2013 r. Z wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki (odpis pełny według stanu na 27 kwietnia 2016 r.) wynika natomiast, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od 7 lutego 2007 r., a funkcję prezesa zarządu od 12 marca 2008 r. do 19 września 2013 r.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Skarżąca ustaleń w powyższym zakresie nie kwestionowała.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Organ egzekucyjny podjął szereg czynności w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz SM [...], które nie doprowadziły do ściągnięcia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 31.236,86 zł (należność główna). Zauważyć należy, że gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, prezesem jej zarządu była Skarżąca, która jednak wówczas nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie tej zaległości. Dokonane wówczas, jak i później, zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunków bankowych nie doprowadziły do wyegzekwowania tych zaległości. Banki poinformowały bowiem o braku środków na rachunkach Spółki, co uniemożliwiało realizację dokonanych zajęć, jak też o zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną. Ustalono też, że Spółka pod adresem rejestracyjnym nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnego majątku. Z dołączonej zaś do akt umowy zawartej w dniu 26 lutego 2013 r. pomiędzy Skarżącą a J. J. R. wynika, iż Spółka została sprzedana wraz ze wszystkimi zobowiązaniami i kontrahentami za kwotę 50.000 zł. W umowie tej brak zapisów, z których wynikałoby, że przedmiotem zbycia były składniki majątkowe - majątek ruchomy Spółki o znacznej wartości. Po zawarciu tej umowy nastąpiła zmiana adresu siedziby Spółki na adres: W., ul. [...].. W piśmie z 21 sierpnia 2014 r. D. L. (jedyny wówczas członek zarządu Spółki) oświadczyła, że nie jest jej znany stan majątkowy wszystkich firm zarejestrowanych pod tym adresem, gdyż wszystkim zajmował się i zajmuje J. R., natomiast powyższego adresu użyczyła jako adresu korespondencyjnego. W wyniku czynności egzekucyjnych dokonanych 19 września 2014 r. przez poborcę skarbowego US [...], ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w W. przy ul.[...]., nie pozostawiła majątku, a powyższy adres jest adresem wirtualnym. Ponadto ze stosownych baz danych organ egzekucyjny uzyskał również informacje, że Spółka nie wystąpiła dotychczas w ewidencji stron czynności, nie figuruje w bazie CEPIK jako właściciel pojazdów, nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. W rezultacie powyższego organ egzekucyjny wydał w dniu 22 grudnia 2014 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak ustalenia w postępowaniu egzekucyjnym składników majątkowych należących do Spółki.

W ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności - bezskuteczności egzekucji wobec Spółki - zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowania egzekucyjnego wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

Za oczywiście chybione natomiast należy uznać zarzuty skargi konstruowane w kontekście przesłanki "bezskutecznej egzekucji", a odnoszące się do samego przebiegu postępowania egzekucyjnego. Okoliczności bowiem dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego, jego efektywności na poszczególnych etapach, nie mogą mieć wpływu na omówione wyżej stwierdzenie stanu bezskuteczności. Wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg, determinuje przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności Skarżącej. Skarżąca nie może więc oczekiwać od organów prowadzących postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p. (a następnie od Sądu), aby kontroli swojej poddawały efektywność egzekucji.

Idąc dalej stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym. Zgodnie z art. 21 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 P.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Przepisy P.u.n. nie uzależniają zatem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 P.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i dotyczy wszystkich zobowiązań, w tym także tych z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie powinna być okoliczność związana z niewykonywaniem przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkich z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3133/13, CBOSA).

W piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010 r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilne czy publicznoprawne.

Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest więc jak najbardziej prawidłowe.

Zważyć również należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Warto zwrócić również uwagę na pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 971/13).

Przy czym wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności.

Zauważyć też trzeba, że głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z majątku upadłego. Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić, czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. sprowadza się natomiast do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie takiego wniosku, gdy spółka nie posiada już w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy, celu tego nie realizuje. Jedynie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie ww. wniosku w jakimkolwiek czasie.

W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostawała kwestia, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (wniosek taki w ogóle nie został złożony), stąd też w dalszej kolejności należało przeanalizować, w jakim czasie zaistniały podstawy do złożenia takiego wniosku.

Niewątpliwie obowiązkiem każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie i zaciąganie zobowiązań, by był w stanie w terminie spłacać w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niewypełnienie tego obowiązku stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, że trafnie przyjął DIS, iż Spółka już we września 2009 r. zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Stan niewypłacalności Spółki wynikający z niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych utrwalił się w drugiej połowie 2011 r., gdy Spółka poza należnościami na rzecz ZUS, nie regulowała także należności podatkowych. Właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była zatem druga połowa 2011 r. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Co istotne, Skarżąca niewątpliwie miała świadomość wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w okresie, kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu, co wynika z faktu zaprzestania płacenia należnych i wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto to Skarżąca podpisała sprawozdania finansowe, bilanse za lata 2009, 2010 oraz 2011, zestawienia zmian w kapitale własnym za 2009 r., rachunki zysków i strat i rachunki przepływów finansowych za lata 2010 i 2011, miała zatem wiedzę o pogarszającej się sytuacji majątkowej Spółki i problemach w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych.

Sąd podkreśla, że objęcie funkcji członka zarządu spółki z o.o. wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Stosownie do art. 204 § 1 k.s.h., prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Wedle § 2, prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich.

W świetle powyższych ustaleń Sąd nie miał wątpliwości, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skarżąca nie wykazała, aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy, nie wskazała na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie takiego wniosku.

W odniesieniu do przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, iż ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13, z 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15, CBOSA).

W niniejszej sprawie okoliczności egzoneracyjne podniesiono dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Pełnomocnik Skarżącej w odwołaniu wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron oraz świadków (P. M., D. M., J. B.), a także z oględzin ruchomości znajdujących się w J. przy ul. [...] tj.: 2 naczep chłodni, naczepy F. M., kabiny, silników, dyfrów, skrzyni biegów, zawieszeń pojazdów, kabiny do samochodów ciężarowych, resorów do samochodów ciężarowych), na okoliczność posiadania przez Spółkę mienia pozwalającego na skuteczne wyegzekwowanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jedyną stroną w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu przed organami była Skarżąca.

Zdaniem Sądu, wskazane w odwołaniu środki dowodowe, tj. zeznania Skarżącej w charakterze strony oraz zeznania świadków P. M., D. M. i J. B., jak również oględziny ruchomości znajdujących się w J. przy ul. [...] tj. na prywatnej posesji nie należącej do Spółki), nie mogły służyć do wykazania istnienia mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych, dlatego też organ zasadnie odmówił ich przeprowadzenia.

Oświadczenie Skarżącej (byłego członka zarządu), jak też ewentualne oświadczenia świadków (osób uprzednio związanych ze Spółką) o posiadaniu przez Spółkę ww. rzeczy ruchomych, bez przeprowadzenia stosownego postępowania np. sądowego - nie mogą stanowić podstawy do przeprowadzenia egzekucji. W oparciu jedynie o takie oświadczenia egzekucji przeprowadzić nie można. Nie jest to bowiem ani mienie, ani tytuł prawny, a jedynie oświadczenia. Aby możliwe było przeprowadzenie egzekucji musi zostać wskazany fizycznie istniejący majątek, do którego tytuł prawny posiada Spółka (por. wyrok NSA z 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15, CBOSA).

Należy podkreślić, że możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności na zasadzie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. istnieje, gdy członek zarządu (były członek zarządu) wskaże mienie spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 654/15 LEX nr 2315164).

Zatem dla wypełnienia ww. przesłanki nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z przywołanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem Spółki, po wtóre zaś musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, wskazanie mienia w rozumieniu ww. przepisu nie ogranicza się wyłącznie do przedstawienia twierdzeń strony w tym zakresie, a konieczne jest przedstawienie dowodów na istnienie takiego mienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 635/07, CBOSA). Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje zaś, że obowiązkiem strony jest wykazanie, iż mienie to w istocie należy do spółki i może być zajęte w drodze egzekucji na poczet należności podatkowych. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi dotyczyć mienia konkretnego, wymiernego, niespornego i istniejącego w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie. Członek zarządu, który chce uwolnić się od tej odpowiedzialności, powinien więc wskazać konkretny majątek, który nadaje się do egzekucji i posiada określoną, wymierną wartość (por. wyroki NSA z 7 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, CBOSA).

Za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie można uznać majątku spornego o niewyjaśnionym statusie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 22/15, CBOSA).

Mieniem określonym w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest mienie wskazane przez samo zgłoszenie wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że takie mienie istnieje (zob. wyroki NSA: z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1032/15 LEX nr 2252675 oraz z 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15, CBOSA).

Skarżąca natomiast złożyła jedynie przedmiotowy wniosek dowodowy, ograniczając się do stwierdzenia, iż do Spółki należą ruchomości w postaci rzeczy ruchomych wymienionych w odwołaniu, nie przedłożyła jednak żadnych dowodów na okoliczność, iż mienie takie rzeczywiście istnieje i stanowi własność Spółki. Jak już wskazano dowodami takim nie mogły być bowiem oświadczenia złożone w wyniku przesłuchania świadków P. M., D. M. i J. B. Dodać należy, że osoby te w okresie, w którym prowadzone było postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, jak też w okresie kiedy było prowadzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej, nie pełniły w Spółce żadnych funkcji, gdyż jak wynika z odpisu pełnego KRS (z 27 kwietnia 2016 r.) P. M. był prezesem zarządu Spółki od 9 listopada 2006 r. do 29 listopada 2008 r., D. M. był wspólnikiem w tej Spółce od 9 listopada 2006 r. do 22 czerwca 2006 r., J. B. nigdy nie pełnił takich funkcji w Spółce. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, iż osoby te mają wiedzę o majątku ruchomym Spółki zarówno w latach 2012-2013 kiedy prowadzono postępowanie egzekucyjne, jak i w 2016 r., gdy prowadzone było postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej. W tym czasie wskazane osoby nie odpowiadały za prowadzenie spraw Spółki, stąd też nie miały realnej możliwości uzyskania informacji, a przede wszystkim dokumentacji potwierdzającej co stanowiło majątek Spółki w tym czasie. Podkreślenia nadto wymaga, że dowód winien być adekwatny do tezy, która ma być dowiedziona. Zeznania świadków nie mogą dowodzić w sposób niewątpliwy, że dana rzecz stanowi własność Spółki. Żadnych zaś dokumentów potwierdzających tytuł własności Spółki do wymienionych w odwołaniu rzeczy, Skarżąca nie przedłożyła.

Dodać należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego.

Z podobnych przyczyn brak było również podstaw do przesłuchania Skarżącej w charakterze strony co do okoliczności posiadania przez Spółkę ww. mienia ruchomego. Ponadto ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, co już wyżej omówiono, przesuwa się na stronę postępowania. W kontekście tego, jak i niekwestionowanego uprawnienia do działania strony w postępowaniu podatkowym, Skarżąca mogła w każdym stadium postępowania przedstawić swe stanowisko (wyjaśnienia) organowi podatkowemu (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 679/15, CBOSA).

Nieprzydatnym dla stwierdzenia istnienia mienia Spółki wymienionego w odwołaniu był również dowód z oględzin ww. ruchomości, gdyż pozwalałby on wyłącznie na stwierdzenie, iż wymienione przez Skarżącą przedmioty znajdują się w lokalizacji wskazanej przez Skarżącą. Za pomocą tego dowodu organ nie byłby w stanie ustalić, iż właścicielem tych przedmiotów jest Spółka, ani rzeczywistej ich wartości.

Zauważyć jednocześnie należy, że istnienia takich składników majątku Spółki nie potwierdzał również materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny - NUS uzyskał bowiem oświadczenie jedynego członka zarządu Spółki ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców KRS (w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez ten organ) – D. L., która wskazała, iż nie jest jej znany stan majątkowy wszystkich firm zarejestrowanych pod adresem ul. [...] w W.. Informacji dotyczących wymienionych przez Skarżącą przedmiotów nie zawierała również umowa sprzedaży udziałów z dnia 26 marca 2013 r. zawarta pomiędzy Skarżącą a J. J. R. Skoro ruchomości te nie były przedmiotem tej umowy, to za niewiarygodne uznać należy twierdzenia Skarżącej, że stanowią one własność Spółki. Zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, brak dowodów, aby po nabyciu udziałów przez J.J.R. Spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. Wskazać też należy, że zgodnie z treścią tej umowy Skarżąca zbyła udziały w Spółce za kwotę 50.000 zł, a więc za kwotę, która niemal pokrywa się z kwotą zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 2011 r.

Zdaniem Sądu, DIS prawidłowo tym samym stwierdził, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie wykazała przesłanki wyłączającej jej odpowiedzialność jako członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu wymienionych na wstępie należności.

Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował, w szczególności ustalając moment, w którym wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o upadłość oraz odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej zgłoszonych w odwołaniu. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w oparciu o który wydana została decyzja o jej odpowiedzialności oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zdaniem Sądu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 §1 w zw. z art. 188 O.p. Wnioski dowodowe Skarżącej zostały oddalone nie z tego powodu, że Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów sprzecznych z postanowieniami art. 180 § 1 i art. 181 O.p., ale dlatego, że przeprowadzenie dowodu z zeznań strony i świadków oraz oględzin wymienionych w odwołaniu ruchomości nie przyczyniłoby się do wykazania w sposób niesporny i niewątpliwy tytułu ich własności oraz realnej ich wartości.

Dodać należy, że od organów podatkowych członkowie zarządu nie mogą wymagać podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku czynności mających na celu ustalenie przysługujących Spółce praw majątkowych i ich wartości, które mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Chodzi w tym przypadku o majątek niesporny, nadający się do szybkiej efektywnej egzekucji. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Pamiętać przy tym należy o podstawowym celu instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakim jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzyciela podatkowego (por. wyrok NSA z 8 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 477/12, CBOSA).

Skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie istnienia mienia w postaci wskazanych przez nią ruchomości, ani też żadnych dowodów, które potwierdzałyby w sposób niewątpliwy, że tytuł własności do tych rzeczy ma właśnie Spółka. Nie przedstawiła też żadnego dowodu, z którego wynikałaby rzeczywista wartość tych rzeczy. Zauważyć też należy, że z treści odwołania nie wynika, aby wymienione w nim przedmioty były kompletne i zdatne do użytku oraz przedstawiające realną wartość. W konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, że wymienione przez Skarżącą w odwołaniu przedmioty ruchome stanowią realne źródło pokrycia w znacznej części zaległości podatkowych Spółki.

Jak już wskazano, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 398/06, z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 709/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. (...) Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki".

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, pozwalającego na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).