Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 789/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h, art. 165a, art. 306a § 1 i § 2, art. 306e § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 924/13 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w P. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 924/13, oddalił skargę A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Piotrkowie Trybunalskim (spółka) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka wnioskiem z dnia 21 lutego 2013 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatku akcyzowym stawiając następujące pytanie: Czy nie stanowi przeszkody do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym doręczenie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej, niż to wynika z deklaracji podatkowej spółki, jeżeli od tej decyzji zostanie złożone w całości odwołanie w terminie i na zasadach wynikających z właściwych przepisów, a do dnia wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu spółce nie została doręczona decyzja organu drugiej instancji?

W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że jest podatnikiem podatku akcyzowego, posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkowane jest m.in. piwo. Prowadzenie takiej działalności wymaga częstego posługiwania się zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach. Obowiązek przedkładania różnym organom i instytucjom aktualnych zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wynika zarówno z przepisów prawa podatkowego, jak też z przepisów zawartych w innych gałęziach prawa. Spółka wskazała, że w przypadku sporu z organami podatkowymi, co do okoliczności istotnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie (np. klasyfikacji CN produkowanego napoju) może powstać sytuacja, w której dany organ określa wysokość tego zobowiązania za dany okres podatkowy w innej wysokości (wyższej), niż wynika to z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę. Wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji może powodować po stronie organu wątpliwości, czy w stosunku do spółki powstała zaległość podatkowa w akcyzie, a tym samym, czy prawnie dopuszczalne jest wydanie spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa.") oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ wskazał, że w tak określonym zakresie merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14b i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 306a, art. 306c i art. 306e ww. ustawy, polegającej na przyjęciu, że są to wyłącznie przepisy procesowe, przez co nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zdaniem spółki, przedmiotem interpretacji podatkowej nie muszą być wyłącznie przepisy odnoszące się explicite do wymiaru podatku, ale mogą to być także inne przepisy, które regulują prawa lub obowiązki zainteresowanego z zakresu prawa podatkowego. Spółka zaznaczyła, że uzyskanie przez nią interpretacji przepisów prawa podatkowego art. 306a, art. 306c i art. 306e Ordynacji podatkowej, tj. czy dopuszczalne w świetle tych przepisów jest wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w razie wydania decyzji nieostatecznej, ma walor ochronny, gdyż chroniłoby spółkę przez cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności akcyzowej oraz przed ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową za niepoinformowanie naczelnika urzędu celnego o powstaniu stanu zaległości podatkowych oraz posłużeniu się dokumentem, który zawiera dane niezgodne z rzeczywistością.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Jego zdaniem, indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia. Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest wystarczająca dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, jeżeli ze stanu faktycznego pytania o interpretację wynika, że dotyczy on wyłącznie okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte na etapie postępowania podatkowego lub kontrolnego, tj. zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować, to tym samym nie przyniesie wnioskodawcy żadnych korzyści prawnych i odpada cel wydawania interpretacji. Wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia dotyczącego stosowania przepisów zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa regulujących wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatku akcyzowym, w sytuacji złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż wynikające z deklaracji podatkowej oraz nierozstrzygnięcia odwołania przez organ drugiej instancji do dnia upływu terminu wydania zaświadczenia, wykracza poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, uregulowanego w rozdziale la Działu II ustawy Ordynacja podatkowa. Urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie takich przepisów prawa podatkowego, których interpretacja może wywoływać określone skutki nie tylko informacyjne ale przede wszystkim ochronne, gwarancyjne w sferze opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania bądź odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, który zastosował się do interpretacji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że interpretacje indywidualne nie mają służyć kontroli procedowania organów w ramach prowadzonych przez nie postępowań i formułowania wytycznych w tym zakresie. Wydana interpretacja indywidualna ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w zakresie wydawania zaświadczeń, co jest sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego. Wskazał ponadto, że adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania przepisów regulujących postępowanie są organy podatkowe.

W skardze z dnia 25 lipca 2013 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b i art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 306a, art. 306c, art. 306e tej ustawy, polegającej na przyjęciu, że są to wyłącznie przepisy procesowe przez co nie mogą być przedmiotem interpretacji podatkowej. Spółka podtrzymała również swoją argumentację zaprezentowaną w zażaleniu. Podkreśliła, że przepisy art. 306a, art. 306c i art. 306e mają charakter materialny, tzn. wiążą się z nimi konkretne uprawnienia otrzymującego zaświadczenie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku spółki z o.o., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, dla oceny wyniku postępowania należy ustalić, czy organ miał podstawy do uchylenia się od merytorycznej oceny wniosku zgłoszonego przez spółkę w zakresie dotyczącym przepisów art. 306a, art. 306c, art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Sąd podkreślił, że z przepisów Ordynacji podatkowej w oczywisty sposób wynika, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie: zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji może skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. Sąd zauważył, że analiza złożonego przez spółkę wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, iż istota poruszanego zagadnienia sprowadza się do oceny możliwości Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (działającego w imieniu Ministra Finansów) wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a tym samym, udzielenia temu organowi - za pośrednictwem podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej - wskazówek odnoszących się do stosowania przepisów prawnych w toku prowadzonych postępowań w zakresie wydawania zaświadczeń. Sąd zgodził się z organem, że interpretacje indywidualne nie służą kontroli, w ramach wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych przez Ministra Finansów, procedowania organów niższej instancji w ramach prowadzonych przez nie postępowań i formułowania wytycznych w tym zakresie. Wydana interpretacja indywidualna ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w zakresie wydawania zaświadczeń, co jest sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie, wyrażenie przez organ wydający interpretację opinii, co do art. 306a, art. 306c, art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa, sprowadzałoby się w istocie do dokonania za właściwy organ podatkowy, wydania spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz dokonanie oceny posiadanych i opisanych we wniosku dokumentów pod kątem możliwości wydania spółce zaświadczenia o żądanej przez spółkę treści. Wnioskowana przez spółkę ocena odnosiłaby się zatem do stanu faktycznego nie zaś do przepisu prawa. Tymczasem adresatem interpretacji podatkowej ma być nie inny organ podatkowy lecz podatnik składający wniosek. Rolą interpretacji podatkowej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, iż ocena stanowiska wnioskodawcy, a konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości podatnika jest uregulowana przepisami prawa podatkowego o charakterze materialnym. Stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku nie wywołuje bezpośredniego skutku prawnego na gruncie określonych przepisów materialnego prawa podatkowego. Odnosi się on bowiem do przepisów procesowych regulujących kwestie związane z wydawaniem zaświadczeń. Sąd nie dopatrzył się przy tym materialnego charakteru art. 306a, art. 306c, art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te regulują bowiem wyłącznie zasady procedowania przez organ w postępowaniu dotyczącym wydawania wszelkiego rodzaju zaświadczeń. Należy pamiętać przy tym, że zaświadczenie jedynie potwierdza określony stan faktyczny. W tym kontekście samo zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach nie może mieć bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową spółki, bowiem stanowi jedynie potwierdzenie danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego wydającego zaświadczenie. Zastosować się do interpretacji o treści żądanej przez spółkę mógłby wyłącznie organ podatkowy właściwy do wydania zaświadczenia w przedmiocie istnienia bądź nieistnienia zaległości podatkowej, a nie wnioskująca o interpretację spółka. Nie można zatem w tej sytuacji dopatrzeć się jakiejkolwiek funkcji ochronnej tej interpretacji dla strony. Odnosząc się do stwierdzenia spółki, iż uzyskanie przez nią interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 306a, art. 306c i art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa, ma walor ochronny, gdyż interpretacja ta chroniłaby spółkę przed cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności akcyzowej oraz przed ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową za niepoinformowanie naczelnika urzędu celnego o powstaniu stanu zaległości podatkowych oraz posłużeniu się dokumentem, który zawiera dane niezgodne z rzeczywistością, wskazać należy za organem, że przepisu rozdziału la "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, nie przewidują takich skutków ochronnych. Zdaniem Sądu, analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych wart. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h ww. ustawy, art. 165a § 1, gdy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, spółka zakwestionowała w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła, naruszenie prawa materialnego tj. art. 306a § 1 i § 2 i art. 306e § 1 w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. z 2012 r. poz. 749; dalej: "Ordynacja") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ich niewłaściwego zastosowania w wyniku uznania, że normy prawne wynikające z tych przepisów nie mają (także) charakteru materialnoprawnego i tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów postępowania poprzez zastosowanie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi przez Sąd I instancji zamiast uchylenia postanowienia organu w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zawartych w art. 174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (błąd wykładni i zastosowania art. 306a §1 i 2 art. 306e § 1, art. 14b Ordynacji) i na naruszeniu przepisów postępowania (art. 165a i art. 14h Ordynacji podatkowej). Przy czym autor skargi kasacyjnej postrzega naruszenie przepisów postępowania jako "konsekwencję" naruszenia prawa materialnego.

NSA w pierwszej kolejności ustosunkuje się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, jako tego zarzutu, który warunkuje skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W sprawie sporna jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatku akcyzowym. Wniosek spółki o wyjaśnienie jej wątpliwości związanych z przedstawionym we wniosku zagadnieniem organ podatkowy załatwił rozstrzygnięciem odmownym, wskazując jako podstawę prawną art. 165a § 1 w zw. z art. 14b i art. 14h Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05 oraz prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1356/04, oraz z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 834/09, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skutki wydania zaświadczenia przez organ podatkowy są dla podatnika niekiedy takie jak wynikające z interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2012 r. I FSK 1367/11). Zaświadczenie nie jest aktem stosowania prawa materialnego. Jedynie odzwierciedla stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie rozstrzygnięć w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (por. Cezary Kosikowski Komentarz do art.306a ustawy - Ordynacja podatkowa, program Lex).

Dlatego wniosek spółki o wydanie interpretacji o wydanie zaświadczenia o – jak to spółka określiła - "Czy nie stanowi przeszkody do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym doręczenie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej, niż to wynika z deklaracji podatkowej spółki, jeżeli od tej decyzji zostanie złożone w całości odwołanie w terminie i na zasadach wynikających z właściwych przepisów, a do dnia wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu, spółce nie została doręczona decyzja organu drugiej instancji o "niezaleganiu w podatku akcyzowym", nie może zostać uwzględniony. Jak bowiem wskazano powyżej przedmiotem zaświadczenia nie może być dokonywanie ocen prawnych.

Zakres sytuacji, w których możliwe jest wydanie interpretacji podatkowych został wyraźnie określony w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. Cezary Kosikowski Komentarz do art.14b ) ustawy - Ordynacja podatkowa, program Lex).

Pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie". (wyrok z dnia 26 maja 2009 r., I SA/Bd 197/09, LEX nr 505657). Organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Zaświadczenie pozostaje w sferze czynności materialno-technicznych: sam prawodawca zawarł w Ordynacji art. 306 Ordynacji podatkowej konstrukcję prawną zaświadczenia służącą innym celom, niż konkretyzującym uprawnienia czy też obowiązki określonych podmiotów w sferze działania prawa administracyjnego. Nie jest ono aktem stosowania prawa materialnego. Zaświadczenie nie posiada – samoistnie – cech umożliwiających kształtowanie sytuacji strony wobec wskazań wynikających z przepisów prawa materialnego administracyjnego. Zaświadczenie – w odróżnieniu od decyzji - jest czynnością faktyczną, aktem wiedzy, dokumentem mającym znaczenie dowodowe, potwierdzającym istnienie prawa lub faktów i nie rozstrzyga sprawy administracyjnej co do istoty. Dlatego też przepisów, w których uregulowano instytucję zaświadczenia nie można traktować jako przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 306a § 1 i § 2 i art. 306e § 1 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej jest bezskuteczny.

Konsekwencją stwierdzenia braku naruszenia prawa materialnego jest konieczność oddalenia skargi kasacyjnej także w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.

| |