Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 431/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/15 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za październik 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku skargi T. sp z o.o., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 marca 2015 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy, za październik 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 24 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], określił skarżącej, za październik 2011 r., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości odmiennej od zadeklarowanej, tj. w kwocie 263.902 zł.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej we W., zaskarżoną decyzją z dnia 30 marca 2015 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce kwotę zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy za sporny okres w wysokości 236.047 zł.

1.3.1. Organy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") pozbawiły spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 621.000 zł wynikającej z faktury VAT nr 6/10/2011 wystawionej w dniu 12 października 2011 r. przez PHU "A." A.J. z uwagi na to, iż w świetle ustaleń organu pierwszej instancji, skarżąca nabyła jedynie 6 z 8 wykazanych na fakturze maszyn, gdyż 2 maszyny (tj. ładowarka kołowa marki Case model 821, rok produkcji 2008 oraz koparka gąsienicowa marki C. model 320DL, rok produkcji 2006) w związku z brakiem zapłaty nie zostały wydane nabywcy.

1.3.2. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro spółka w wyniku przeprowadzonej na podstawie faktury VAT nr 6/10/2011 z dnia 12 października 2011 r. transakcji kupna zestawu 8 maszyn otrzymała jedynie 6 sztuk, to nie przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturze w całości, gdyż na dokumencie tym widnieje jedna pozycja, a przepisy ustawy o VAT nie dają podstawy do przyjęcia, iż organ może "wydzielić" pewną kwotę podatku naliczonego zawartego wyłącznie w jednej pozycji faktury i przyznać prawo do odliczenia w tej części, a w stosunku do pozostałej prawo to zakwestionować. Organ nie ma bowiem podstaw prawnych do "szacowania" podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT, a tym samym brak jest podstaw do uznania faktury za prawidłową w części.

1.3.3. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że mimo, iż za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie stanu faktycznego oraz jego oceny, to z uwagi nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu VAT za październik 2011 r. kwoty różnicy podatku z przeniesienia z września 2011 r. w wysokości 212.498 zł, wynikającej z decyzji ostatecznej tego organu z dnia 30 sierpnia 2013 r. Nr [...] decyzję tę – na mocy art. 234 O.p. –zobligowany był uchylić i określić spółce kwotę zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy w wysokości 236.047 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie zgodziła się z zakwestionowaniem jej, przez organy podatkowe, podatku naliczonego ze spornej w sprawie faktury.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu skarżąca w rozliczeniu za październik 2011 r. uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego od części faktury dokumentującej dostawę sześciu niespornych maszyn. Kwestionując to prawo organy podatkowe naruszyły mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, obowiązujący w stanie prawnym sprawy art. 86 ust. 12 u.p.t.u., jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że z całokształtu materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż dwie maszyny wchodzące w skład spornego zestawu (ładowarka kołowa oraz koparka gąsienicowa) nie były we władaniu skarżącej spółki, a tym samym nie stały się przedmiotem dostawy, tj. skarżący nigdy nie nabył prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Fakt ten potwierdzają między innymi postanowienia umowy z dnia 12 października 2011 r., jak i przeprowadzone w skarżącej spółce w dniu 21 marca 2012 r. oględziny oraz czynności dokonane u sprzedawcy (przesłuchanie sprzedawcy, kontrola i oględziny przeprowadzone w PHU "A." A.J.).

3.3. Jednocześnie WSA zauważył, iż w sprawie nie było sporu co do samego faktu dostawy pozostałych sześciu maszyn, lecz do konsekwencji przekazania skarżącej spółce jedynie części przedmiotu umowy w sytuacji, gdy faktura dokumentująca dostawę towaru wystawiona została na komplet maszyn.

3.3.1. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji odnotował, iż przedmiotem umowy z dnia 12 października 2011 r., zawartej między skarżącą, a wystawcą spornej w sprawie faktury była sprzedaż towarów (zestawu maszyn) z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanych do czasu zapłaty na rzecz sprzedającego pełnej wartości przedmiotu umowy. Jednakże, co w realiach rozpoznawanej sprawy, według WSA, nabiera szczególnego znaczenia, mimo iż przedmiotem umowy był zestaw maszyn i taki też przedmiot dostawy widnieje na spornej fakturze, to z ustaleń faktycznych wynika, że maszyny te nie stanowiły jednej całości i mogły być wykorzystywane poza zestawem. Okoliczność tę potwierdza fakt, że skarżąca spółka użytkowała sześć maszyn jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży oraz, że jedna z pozostałych maszyn (koparka gąsienicowa) została sprzedana osobie trzeciej.

3.3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że tryb sprzedaży z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanych wolą ustawodawcy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. nie zostały dla niego przewidziane żadne szczególne zasady opodatkowania związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego. Według postanowień umowy, jak i stanu faktycznego ustalonego w przeprowadzonym postępowaniu, kompletny zestaw maszyn składał się z ośmiu odrębnych urządzeń, z których sześć w dniu podpisania umowy znajdowało się już na terenie należącym do skarżącej spółki i było przez nią użytkowane. Skoro, jak wynika z regulacji ustawy o VAT, dostawy towarów nie należy utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności rzeczy sprzedanej, to co do sześciu będących we władaniu skarżącej spółki maszyn nastąpiła dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co do której strona skarżąca miała prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem, o czym mowa w art. 86 ust. 12 u.p.t.u. Integralną częścią umowy z dnia 12 października 2011 r., był protokół przekazania zestawu maszyn skarżącej spółce, w którym szczegółowo wymieniono wszystkie stanowiące przedmiot umowy maszyny wraz z ich jednostkową ceną sprzedaży, organ podatkowy – w oparciu o zapisy tego protokołu oraz ustalony stan faktyczny – obowiązany był do wydzielenia z faktury kwoty odpowiadającej czynnościom, które zostały faktycznie dokonane, tj. wartość sprzedaży sześciu niekwestionowanych maszyn.

3.4. Skoro zatem w październiku 2011 r. na rzecz skarżącej spółki dokonano dostawy towarów – sześciu maszyn do produkcji kruszywa – a następnie sprzedawca w dniu 12 października 2011 r. wystawił i przekazał spółce fakturę VAT nr 6/10/2011 na kwotę netto 2. 700.000,00 zł VAT – 621.000,00 zł z tytułu zakupu zestawu maszyn w skład którego wchodziły miedzy innymi posiadane już przez spółkę urządzenia, to spółka ta miała prawo dokonać odliczenia od podatku należnego kwotę podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowej fakturze w tej części, w której faktura stwierdzała rzeczywiście dokonane czynności. Co do dwóch pozostałych maszyn – ładowarki kołowej oraz koparki gąsienicowej – prawo to podatnikowi nie przysługiwało, z uwagi na brak dostawy maszyn, co wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe.

3.4.1. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stąd też, w sytuacji gdy w stanie faktycznym zostało udowodnione, które czynności wykazane na fakturze zostały dokonane a które nie miały rzeczywistego charakteru, to organy podatkowe powinny wydzielić z faktury część czynności nierzeczywistych i niedokonanych, w sytuacji gdy czynności te ujęte zostały w jednej pozycji faktury. Oznacza to, że jeżeli jedna faktura dokumentuje rzeczywiste transakcje i czynności, które nie zostały dokonane – wówczas podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rzeczywiście dokonanych czynności.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej we W., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływana dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim:

1) przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4, w związku z: art. 133 P.p.s.a., art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1-2, art. 86 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dokonanie własnych ustaleń faktycznych przez Sąd (odmiennie niż w uchylonej decyzji) - i rozważanie, iż fakturą VAT nr 6/10/2011 z 12 października 2011 r. wystawioną przez PHU "A." A.J.udokumentowana jest nie jedna czynność - dostawa jednego towaru: zestawu do produkcji kruszywa, lecz osiem czynności - dostaw towarów: ośmiu maszyn;

- art. 141 § 4, w związku z art. 133 P.p.s.a., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1-2. art. 86 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie stanowiska WSA we Wrocławiu, czy uznaje za prawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny zgodnie z którym faktura VAT nr 6/10/2011 z 12 października 2011 r. wystawioną przez PHU "A." A.J. miała dokumentować jedną czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług - jedną dostawę zestawu do produkcji kruszywa, czy też osiem odrębnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - dostawę ośmiu samodzielnych, odrębnych maszyn;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z art. 86 ust. 1-2, art. 86 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez błędne zastosowanie i uwzględnienie skargi, gdy wskazane przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisy prawa materialnego nie został naruszone przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w decyzji z 30 marca 2015 r.;

- art. 151 P.p.s.a., przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi mimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 marca 2015 r. odpowiada przepisom postępowania i prawa materialnego.

Naruszenie wymienionych wyżej przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1144/15) - doprowadziło Sąd do uznania, iż w ustalonym stanie faktycznym Strona skarżąca ma prawo zastosować częściowe rozliczenie podatku naliczonego ze spornej faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1-2, art. 86 ust. 12 u.p.t.u.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 86 ust. 1-2, art. 86 ust. 12 u.p.t.u., polegającym na błędnej wykładni i w konsekwencji wadliwym zastosowaniu przez:

- uznanie, iż przepis ten swoim zakresem obejmuje również faktury, w których wykazana jest jedna pozycja (czynność opodatkowana);

- "(...) w sytuacji gdy w stanie faktycznym zostało udowodnione, które czynności wykazane na fakturze zostały dokonane, a które nie miały rzeczywistego charakteru, to organy podatkowe powinny wydzielić z faktury część czynności nierzeczywistych i niedokonanych w sytuacji, gdy czynności te ujęte zostały w jednej pozycji faktury" (str. 14 zaskarżonego wyroku z 10 listopada 2015 r.)

i umożliwia częściowe odliczenie podatku naliczonego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wymieniony przepis nie ma zastosowania do faktur, w których wykazano jedną czynność (dostawę zestawu do produkcji kruszywa).

- uznanie, iż przepis ten daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego z czynności ukrytych pod czynnością wykazaną na fakturze.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w przypadku stwierdzenia, że pod jedną pozycją - kompleksową dostawą/usługą, wykazaną w fakturze kryje się nabycie odrębnych dostaw/usług, mogących być przedmiotem oddzielnego, swobodnego obrotu, to wspomniany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. stoi na przeszkodzie w ogóle prawu odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem nie dokumentuje ona rzeczywistej czynności "kompleksowej" wykazanej w fakturze lecz inne odrębne, samodzielne czynności.

b) art. 86 ust. 1-2, art. 86 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez zastosowanie - uznanie, że wyżej wymienione przepisy mają zastosowanie do podatku naliczonego z faktury VAT nr 6/10/2011 z 12 października 2011 r. wystawionej przez PHU "A." A.J. w zakresie dotyczącym sześciu z ośmiu rzeczywistych dostaw maszyn, gdy wspomniana faktura miała dokumentować jedną czynność - dostawę zestawu do produkcji kruszywa, która to czynność nie zaistniała w rzeczywistości, a w konsekwencji nie można mówić o nabyciu przez Stronę skarżącą prawa do dysponowania zestawem do produkcji kruszywa jak właściciel i o odliczeniu podatku naliczonego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

5.2. Na wstępie wymaga przypomnienia, że organ w skardze kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W tego typu sytuacjach zwykle rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty o charakterze proceduralnym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że ustalony stan faktyczny w sprawie jest prawidłowy możliwe jest zbadania tego czy na jego tle doszło do prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego.

5.3. Niemniej jednak należy zauważyć, że kwestia sporna zakreślona powyższymi zarzutami w zasadzie sprowadza się do ustalenia, czy Sąd I instancji w sposób prawidłowy przyjął, że możliwe jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej dostawę zestawu do produkcji kruszywa jedynie w odniesieniu do niektórych urządzeń wchodzących w skład tego zestawu. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się w sposób łączny do stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów, obejmujących powyższy problem.

5.3.1. Zdaniem organu podatkowego w sytuacji, w której dostawa wyszczególniona w jednej pozycji na fakturze obejmować miała tylko jeden towar, tj. zestaw do produkcji kruszywa, w skład którego wchodziło 8 maszyn, nie jest możliwe dokonanie częściowego obniżenia podatku należnego nawet w sytuacji, gdy faktycznie dokonano jedynie dostawy niektórych spośród tych urządzeń. Wskazano przy tym, że żadne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstawy do przyjęcia, że organ może wydzielić pewną kwotę podatku naliczonego zawartego wyłącznie w jednej pozycji faktury i przyznać prawo do odliczenia w części, a w stosunku do pozostałej prawo to zakwestionować. Organ jednocześnie wywodził, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. stoi na przeszkodzie w ogóle prawu do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem nie dokumentuje ona rzeczywistej czynności wykazanej na fakturze lecz inne, odrębne i samodzielne czynności.

5.3.2. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko organu uznać należy za nieprawidłowe. Zasadnie w treści zaskarżonego wyroku przyjęto, że w sytuacji, gdy faktura dokumentować miała dostawę zestawu do produkcji kruszywa, w skład którego wchodziło 8 maszyn, zaś skarżąca faktycznie otrzymała 6 z nich, to nie można traktować takiej faktury jako "pustej", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., w odniesieniu do nabytych przez stronę maszyn.

5.3.3. Nieprawdą jest, że WSA we Wrocławiu sformułował powyższe stanowisko w oparciu o własne ustalenia. Sąd nie negował tego, że faktura w jedynej pozycji ujmowała dostawę zestawu do produkcji kruszywa i nie wyodrębniała poszczególnych urządzeń wchodzących w jego skład. Uznał jednak, że w sytuacji, w której nie można było mówić o tzw. świadczeniu kompleksowym, nie ma przeszkód prawnych, aby umożliwić podatnikowi częściowe odliczenie podatku naliczonego. Powyższe było możliwe w sytuacji, w której da się wyodrębnić poszczególne elementy tego zestawu i ich cenę, a jednocześnie doszło w tym zakresie do faktycznej dostawy towaru. Dane, na których oparto się w treści zaskarżonego wyroku wynikały ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy. Z akt sprawy wynika bowiem, że w skład zestawu, na dostawę którego umówiły się strony, wchodzić miało osiem różnych, samodzielnie działających urządzeń, z których znaczna część w dniu podpisania umowy znajdowała się już w posiadaniu Spółki i była przez nią użytkowana. Dwie pozostałe maszyny miały zostać przekazane stronie skarżącej po zapłacie umówionej ceny nabycia (jedna z nich - koparka gąsienicowa - została sprzedana innej firmie. Kwestią sporu nie były zatem powyższe fakty, a konsekwencje prawnopodatkowe z nich wynikające. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji wyprowadził odmiennie od organu wnioski z okoliczności wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to, że zanegował bądź zmienił poczynione w jej toku ustalenia. W tej sytuacji nie było podstaw aby uznać, że doszło do naruszenia art. 141 § 4, czy art. 145 w związku z art. 133 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. w sposób opisany w podstawach kasacyjnych.

5.4. Za niezasadny uznać należało również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku odwołano się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że konstrukcja podatku od towarów i usług wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług z faktem powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towarów lub wykonawcy usługi.

5.4.1. Zasadnie WSA we Wrocławiu wywodził, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko konieczność posiadania faktury jako dokumentu uprawniającego do odliczenia, ale także posiadanie faktycznego władztwa nad towarem. Słusznie zastrzegł, że w przypadku gdy faktura została otrzymana przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, podatnik nie ma jeszcze prawa do obniżenia podatku i prawo do odliczenia zostaje zawieszone do czasu gdy dostawa towarów, którą dokumentuje faktura zostanie wykonana. Podatnik odlicza podatek z otrzymanej faktury za miesiąc, w którym czynność rzeczywiście została dokonana.

5.4.2. Jeżeli zebrany przez organy materiał dowodowy wskazuje, że w ramach zakwestionowanej przez organy faktury wystawionej w dniu 12 października 2011 r. przez PHU "A." A.J. na rzecz strony skarżącej nie podważono skutecznie, że doszło do częściowej dostawy niektórych urządzeń, brak było podstaw do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku w części, w jakiej obejmują one faktycznie wykonane czynności przez ich wystawcę.

Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1916/15 (który podzielono również w wyroku z 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 16/16), przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

5.4.3. Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie istniały wszelkie dane umożliwiające określenia wartości rzeczywistej transakcji. Według postanowień umowy zawartej między Spółką a PHU "A." A.J., jak i stanu faktycznego ustalonego w przeprowadzonym postępowaniu, wynikało, że kompletny zestaw maszyn składał się z ośmiu odrębnych urządzeń, z których sześć w dniu podpisania umowy znajdowały się już na terenie należącym do skarżącej Spółki i było przez nią użytkowane. Dodatkowo w protokole nr 1 z 12 października 2011 r. z przekazania maszyn - stosownie do umowy kupna-sprzedaży [...] - określono cenę netto każdego z urządzeń wchodzących w skład zestawu. Skoro sprzedawca w dniu 12 października 2011 r. wystawił i przekazał Spółce fakturę VAT nr 6/10/2011 na kwotę netto 2. 700.000,00 zł VAT – 621.000,00 zł z tytułu zakupu zestawu maszyn, w skład którego wchodziły miedzy innymi posiadane już przez Spółkę urządzenia, to miała prawo dokonać odliczenia od podatku należnego kwotę podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowej fakturze w tej części, w której faktura stwierdzała rzeczywiście dokonane czynności. Co do dwóch pozostałych maszyn – ładowarki kołowej oraz koparki gąsienicowej – prawo to podatnikowi nie przysługiwało, z uwagi na brak dostawy maszyn, co wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe. Warto odnotować, że organ w skardze kasacyjnej nie neguje okoliczności dostawy 6 urządzeń, lecz zestawu jako całości.

W konsekwencji powyższego za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.

5.5. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.