Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2254/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 199a par. 1, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 58 par. 2, art. 58 par. 3, art. 83
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (poprzednio B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3146/14 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 7 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3146/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r. określił B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej D. [...] Sp. z o.o. w W.) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez podatniczkę deklaracji VAT-7. Organ zakwestionował bowiem podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...], dotyczącej wykonania usług remontu schodów drewnianych oraz renowacji zabytkowych drzwi w budynku A przy ul. P. 52 w K., na której jako wystawca widnieje M. Sp. z o.o. stwierdzając, że faktura ta dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Ponadto organ zebrał dowody świadczące jego zdaniem o zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej (za Rep. A [...] z dnia 12 grudnia 2012 r.) na podstawie faktury VAT z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] wartość netto: 2.050.600 zł (VAT 471.638 zł) wystawionej przez A. [...] Sp. z o.o. w S., dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, bez koniecznych do jej nabycia środków pieniężnych, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że przedmiotowa transakcja została zawarta w celu obejścia przepisów ustawy, o którym mowa w art. 58 k.c., tj. art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 k.c., co skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza, gdy organ podatkowy miał wątpliwości co do stanu faktycznego;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin budynku w celu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;

4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a także niewskazanie, dlaczego w sytuacji, gdy powstała wątpliwość, organ nie postanowił przeprowadzić dowodu z oględzin budynku ani nie przeprowadził dowodu z całości dokumentów statutowych podatnika i D. [...] Sp. z o.o. w W. (protokołów zgromadzeń wspólników);

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdy organ błędnie uznał, że remont budynku A przez firmę D. I. Sp. z o. o. obejmował swym zakresem m.in. remont zabytkowych drzwi i schodów, podczas gdy te prace zostały wykonane przez firmę M. Sp. z o.o. oraz błędnie uznał, że umowy sprzedaży nieruchomości położonych w K. przy ul. S. 3-5 (KW nr [...] i [...]) zawarte w listopadzie i grudniu 2012 r. są pozorne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 sierpnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia za listopad 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego spowodowane było częściowym uwzględnieniem zarzutów i argumentacji spółki, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż M. Sp. z o.o. w istocie nie wykonała zafakturowanych usług dotyczących remontu schodów.

Jeżeli zaś chodzi o fakturę VAT z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...], dokumentującą umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej (za Rep. A [...] z dnia 12 grudnia 2012 r.), organ stwierdził, że jest ona dotknięta wadą pozorności, określoną w art. 83 k.c., co skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym to przepisem zakazane jest odliczanie podatku na postawie dokumentów potwierdzających czynności nieważne, tj. sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy, a także czynności pozorne.

O pozorności świadczyły zdaniem organu następujące okoliczności:

1. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 30 listopada 2012 r. przez A. [...] Sp. z o.o. od firmy D. [...] Sp. z o.o., a następnie po około dwóch tygodniach, tj. dnia 12 grudnia 2012 r. została sprzedana D. O. Sp. o.o., które to spółki mają tych samych wspólników (W. B. i S. B.) i prezesa zarządu (J. S.);

2. Prezes zarządu A. [...] K. L. przedmiotową nieruchomość i jej właścicieli znał od wielu lat, zakup nieruchomości zaproponował mu D. B.. W momencie zakupu nieruchomości w listopadzie 2012 r. znał cenę jej sprzedaży w grudniu 2012 r. oraz wiedział, że nabywcą będzie D. O. Sp. z o.o. Na terenie nieruchomości nie były prowadzone żadne inwestycje, ani żadne prace związane z jej ulepszeniem, nie dokonano wyceny nieruchomości. Do transakcji doszło po krótkim okresie od nabycia. Na tej transakcji miał zarobić 100.000 zł. K. L. występując jako kupujący/sprzedający nie znał obciążeń przedmiotowej nieruchomości zabezpieczonych hipotekami, a jej zbycie zlecił pełnomocnikowi już w dniu 29 listopada 2012 r. (tj. przed dniem nabycia) na warunkach wg uznania pełnomocnika;

3. Brak ekonomicznego uzasadnienia do wzrostu ceny nieruchomości o 123.000 zł brutto (tj. z kwoty 2.399.238 do kwoty 2.522.238 zł) w okresie ok. dwóch tygodni, w sytuacji, gdy sprzedający nie poniósł żadnych kosztów inwestycyjnych związanych z jej ulepszeniem;

4. Brak przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za nieruchomość nabytą przez B. Sp. z o.o. na podstawie faktury z 12 grudnia 2012 r. nr [...]. W celu uwiarygodnienia zapłaty spółka przedłożyła m.in.:

- umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie ze zobowiązania z dnia 13 grudnia 2012 r., dotyczącą zapłaty kwoty 200.000 zł z faktury z 12 grudnia 2012 r. nr [...] - jako wierzytelność należną D. O. Sp. z o.o. od S. Ltd w Londynie. Na potwierdzenie posiadania przedmiotowej wierzytelności spółka okazała umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie ze zobowiązania, zawartą dnia 20 lipca 2012 r. z B. Sp. z o.o., której udziałowcem jest W. B.. Zgodnie z umową spółka ta przelewa na D. O. Sp. z o.o. wierzytelność od S. Ltd w Londynie w wysokości 500.000 zł. B. Sp. z o.o. nie odpowiada jednak za wypłacalność dłużnika przelanej wierzytelności. Jednocześnie w toku przesłuchania w charakterze strony K. L. prezes zarządu A.[...] Sp. z o.o. zeznał, iż wiarygodność wierzytelności należnej od S. E. Ltd w Londynie na kwotę 200.000 zł nie została potwierdzona przez D. O. Sp. z o.o. i nie została spłacona przez dłużnika;

- umowę zastawu na udziałach zawartą w dniu 17 grudnia 2012 r., w której jako zastawca dłużnika D. O. Sp. z o.o. występuje W. B., wspólnik D. O. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. W umowie wskazano, iż wierzytelność w kwocie 2.322.238 zł (2.522.238 zł - 200.000 zł) z faktury z 12 grudnia 2012 r. nr [...] jest niespłacona i wymagalna, gdyż termin płatności upłynął. Jednakże z analizy okazanych przez spółkę dokumentów wynika, że w dniu, w którym podpisano ww. umowę zastawu na udziałach termin płatności przedmiotowej wierzytelności faktycznie nie upłynął. Na fakturze wskazano termin płatności do dnia 11 stycznia 2013 r., natomiast w umowie sprzedaży (za Rep. A Nr [...] z 12 grudnia 2012 r.) zapisano, iż cena w kwocie 2.522.238 zł zostanie zapłacona do dnia 20 grudnia 2012 r.;

- następnie zastawca dłużnika W. B. umową przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie ze zobowiązania z dnia 28 grudnia 2012 r. przeniósł na rzecz A. [...] Sp. z o.o. 23 udziały o wartości 2.300.000 zł w B. Sp. z o.o., w wyniku czego zobowiązane do wysokości 2.300.000 zł wygasło;

- pozostała kwota z faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2012 r. w wysokości 22.238 zł nie została zapłacona przez D. O. Sp. z o.o.;

5. Brak przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za przedmiotową nieruchomość przez A. [...] Sp. z o.o. na rzecz D. [...] Sp. z o.o. nabytą 30 listopada 2012 r.

6. Z analizy przebiegu transakcji nabycia/zbycia przedmiotowej nieruchomości przez A. [...] Sp. z o.o. wynika, że spółka ta jako zapłatę za zbycie nieruchomości do D. O.Sp. z o.o. w dniu 28 grudnia 2012 r. otrzymała od W. B. 23 udziały w B. Sp. z o.o., które następnie w dniu 29 grudnia 2012 r. przeniosła na rzecz D. [...] Sp. z o.o. jako zapłatę należną za jej nabycie. Jednocześnie W. B. właściciel udziałów B. Sp. z o.o. jest wspólnikiem spółek biorących udział w przedmiotowej transakcji: D. O. Sp. z o.o. oraz D. [...] Sp. z o.o.

7. D. B. przesłuchany w charakterze strony w dniu 2 lipca 2013 r. zeznał, że "po prostu" odkupił swoją nieruchomość. Z zapisów ujawnionych w księdze wieczystej nieruchomości wynika, iż nieruchomość ta była przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi: zakupiona dnia 24 listopada 2000 r. przez M. Sp. z o.o., której udziałowcem w tym czasie był W. B., w dniu 31 sierpnia 2006 r. została sprzedana do M. D. Sp. z o.o., której udziałowcem była A. [...] Sp. z o.o., następnie 18 marca 2008 r. została sprzedana do M. I. Sp. z o.o., której prezesem zarządu był J. S.. Z kolei w dniu 12 maja 2010 r. została sprzedana do D. [...] Sp. z o.o., której udziałowcem jest W. B., by poprzez A. [...] Sp. z o.o. trafić dnia 12 grudnia 2012 r. do B. Sp. z o.o., której udziałowcem jest również W. B.;

8. Z przedłożonych dokumentów (operaty szacunkowe) i wyjaśnień spółki wynika, iż w dniu 17 maja 2007 r. wartość rynkowa (WRU) całej przedmiotowej nieruchomości wynosiła 11.270.000 zł, natomiast wg stanu i poziomu cen na dzień 5 marca 2013 r. wartość części nieruchomości (działka 286) oszacowana dla potrzeb ubezpieczenia wynosiła 20.959.800 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami formalnymi, uznając, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a dowody były wyczerpujące i poddane właściwej ocenie.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części, tj. w zakresie punktu 2 i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, polegające na przyjęciu, że transakcja sprzedaży nieruchomości jest dotknięta wadą pozorności, zwłaszcza, gdy nie zostało wskazane spełnienie wszystkich elementów, które charakteryzują czynność prawną pozorną oraz nie wskazano jakich skutków prawnych skarżąca spółka nie chciała wywołać bądź wskazanie innych, które chciała wywołać, a które nie wynikają ze złożonego przez nią oświadczenia woli,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, objawiające się niewłaściwym zastosowaniem przepisów podatkowych i nierozsądną subsumcją ich do ustalonego stanu faktycznego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu niezbędnych działań, których zaniechanie doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ oceniając czynność prawną udokumentowaną fakturą [...] jako dokonaną dla pozoru,

- art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na nierozstrzygnięciu ponownie i merytorycznie sprawy objętej odwołaniem, a jedynie ograniczeniu się do kontroli decyzji organu I instancji,

- art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie wskazaniu, które dowody miałyby wskazywać, iż kwestionowana transakcja jest dotknięta wadą pozorności i dokładne wymienienie tych dowodów, które świadczą o spełnieniu wszystkich przesłanek uznania czynności za pozorną,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez istotne naruszenie granic swobodnej oceny dowodów i niczym nieuzasadnione stwierdzenie, że przedłożone dowody oraz wyjaśnienia strony i zeznania świadka, nie dają podstaw do uznania stanowiska organu w kwestii pozorności za błędne,

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej klasyfikacji zdarzenia na gruncie prawa podatkowego, bez wcześniejszego ustalenia statusu zachowania skarżącej spółki (podatnika) na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym wyjaśnieniu, dlaczego w ocenie organu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości obarczona jest wadą pozorności i nie wskazaniu, które dowody i fakty legły u podstaw takiej konkluzji,

- art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu uzupełniającego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny dokonanych przez organ I instancji ustaleń, zwłaszcza w zakresie spełnienia ustawowych przesłanek pozorności czynności prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, choć nie podzielił poglądu organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc została wyczerpana norma prawna z art. 83 k.c. Zdaniem Sądu w tej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Powyższa wadliwość nie wpłynęła jednak na prawidłowość podjętych w sprawie rozstrzygnięć i została przez Sąd potraktowana jako wadliwość uzasadnienia, a więc jako naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji był bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, który w swej treści odwołuje się zarówno do art. 58 jak i art. 83 k.c. Ponieważ Sąd nie stwierdził, aby powyższe uchybienie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podjęte w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych były prawidłowe, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do uzasadnienia powyższego stanowiska Sąd na wstępie stwierdził, że nie ma jednolitego stanowiska jak oceniać w zakresie skutków podatkowoprawnych takie układanie stosunków cywilnoprawnych, aby uniknąć opodatkowania lub je obniżyć. O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku, a prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywodzi się, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; a po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W polskim porządku prawnym klauzulę nadużycia prawa w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c.

W świetle powyższego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie sporna transakcja miała zdaniem Sądu I instancji charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tej samej nieruchomości został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwiększonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

W ocenie Sądu o powyższym świadczą wszystkie wskazane przez organy fakty, w szczególności w postaci powiązań osobowych między spółkami dokonującymi transakcji, szybkiego zbycia nieruchomości, znacznego wzrostu ceny bez ekonomicznego uzasadnienia oraz braku przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za nieruchomość nabytą przez skarżącą, ani na wcześniejszym etapie obrotu tą nieruchomością.

Sąd I instancji ocenił, że podnoszone w skardze argumenty mające uzasadniać sens gospodarczy zawartej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wobec przytoczonych powyżej okoliczności, nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że zasada wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W tej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Wobec tego, w kontekście tak dokonanych ustaleń, art. 199a § 1 nie ma zastosowania.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

1. art. 58 k.c., poprzez błędne jego zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy,

2. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. w stanie faktycznym, w którym te przepisy prawa cywilnego nie mają zastosowania;

3. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy możliwe jest przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, ponieważ zaistniały łącznie następujące przesłanki: (1) dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów; (2) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej;

4. art. 58 § 3 k.c. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c in fine ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym tylko część czynności prawnej (obejmująca uczestnictwo w ciągu transakcji podmiotu trzeciego — A. Sp. z o.o. w S.) może być ewentualnie dotknięta wadą nieważności;

II. na podstawie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie w sprawie orzeczenia na niekorzyść skarżącego w sytuacji braku stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, albowiem w wydanym wyroku Sąd stwierdzając (zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez cały czas w sprawie przez stronę) nieprawidłowość kwalifikowania czynności prawnych dokonanych przez skarżącego jako pozorne (art. 83 k.c.), przyjął ich nieważność na podstawie art. 58 § 2 k.c., co istotnie wpływa na sytuację proceduralną skarżącego i innych podmiotów, albowiem zmienia całkowicie podstawę prawną rozstrzygnięcia pomimo jego odniesienia do tego samego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy zwalczanie tego zarzutu (nieważności) przybiera zupełnie inne formy niż zwalczanie zarzutu pozorności, a zatem zmiana kwalifikacji prawnej działań pozbawia skarżącego możliwości obrony przy zwalczaniu zarzutu nieważności;

2. art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że nie ma wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego obejmującego umowę przenoszącą własność nieruchomości, która odnotowana została w księdze wieczystej nieruchomości, a zatem dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności całości lub części takiej czynności prawnej (mającej istotne skutki na gruncie prawa cywilnego) przez organy podatkowe względnie sądy kontrolujące te organy (sądy administracyjne) bez uprzedniego zbadania sprawy przez sąd powszechny, który ustali skutki cywilnoprawne kwestionowanych transakcji; przyjęcie, że dopuszczalne jest samodzielne orzekanie nieważności lub pozorności czynności prawnych mających istotne skutki na gruncie prawa cywilnego (a takimi są czynności dotyczące nieruchomości) przez jednostki inne niż sąd powszechny narusza zasadę spójności systemu prawa w państwie prawa, gdzie ta sama czynność prawna nie może wywierać różnych skutków na gruncie różnych ustaw (być inaczej oceniana);

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającego na nie stwierdzeniu naruszenia w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu, przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w pkt. 1 niniejszej skargi kasacyjnej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającej na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) ważnych przepisów proceduralnych:

a. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, objawiające się niewłaściwym zastosowaniem przepisów podatkowych i nierozsądną subsumcją ich do ustalonego stanu faktycznego;

b. art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na niepodjęciu niezbędnych działań, których zaniechanie doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w przypadku przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z nieważnością czynności prawnej, a nie jej pozornością, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, jakie korzyści podatkowe uzyskali poszczególni uczestnicy ocenianych transakcji, a których by nie uzyskali gdyby transakcje przeprowadzone były w inny sposób;

c. art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sprawie i niewskazaniu jakie korzyści uzyskały strony transakcji, których by nie uzyskały, gdyby transakcje przeprowadzone zostały bez uczestnictwa w nich spółki A. oraz iż czynności dokonywane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych,

d. art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na klasyfikacji zdarzenia, dotyczącego nieruchomości na gruncie prawa podatkowego, bez wcześniejszego ustalenia statusu czynności prawnej (zachowania skarżącej - podatnika) na gruncie prawa prywatnego oraz skutków prawnych, jakie to zachowanie wywołało.

W uzasadnieniu skarżąca spółka zaakcentowała rzeczywistość zakwestionowanej transakcji, której przebieg znalazł odzwierciedlenie w księgach wieczystych. Wobec domniemań prawnych wynikających z art. 3 i art. 5 ustawy o księgach wieczystych, nie jest dopuszczalna zdaniem strony ocena transakcji przez organy i sądy administracyjne, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym. Spółka podniosła argumenty świadczące o tym, że przedmiotowa transakcja nie ma charakteru pozornego, stwierdzając ponadto, że brak jest dowodu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych przez któregokolwiek z uczestników transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania trzeba odnotować, że kasator podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji istotnych naruszeń, jakich dopuściły się organy w toku postępowania nie dostrzega, że WSA w Warszawie nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że prawidłowa była ocena WSA w Warszawie, iż organy w sposób zgodny z dyspozycją art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustaliły, a ustalenia te należy w pełni podzielić i zaakceptować, że celem dokonanej czynności cywilnoprawnej i zawartej umowy zakupu nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego. W opinii strony skarżącej kasacyjnie natomiast organy nie wyjaśniły jakie dodatkowe korzyści podatkowe uzyskali uczestnicy transakcji, poza powszechnie obowiązującym prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Samo występowanie powiązań pomiędzy uczestnikami transakcji o charakterze osobistym, czy kapitałowym nie świadczy, zdaniem skarżącej spółki, o pozorności transakcji, czy ich ewentualnej nieważności. Poza tym składane w sprawie wyjaśnienia i zeznania wskazują, że czynności dokonywane między uczestnikami transakcji nie miały na celu wyłącznie uzyskania korzyści podatkowych.

W tym miejscu należy odwołać się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, a z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oprócz art. 83 k.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 k.c., do którego z kolei odwołał się Sąd I instancji i który połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 (dostępnym, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl): "Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w u.p.t.u. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów). Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie u.p.t.u. należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na te reguły, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej".

Słusznie zatem na gruncie niniejszej sprawy Sąd I instancji odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa w wyżej wskazanym rozumieniu i trafnie ocenił, że sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Dlatego argument kasatora, że w istocie skorzystał jedynie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej nie może odnieść zamierzonego skutku. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, aby uznać, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa, podatnik nie musi skorzystać z jakichś specjalnych instrumentów w postaci ulg podatkowych, czy omijać wyłączenia podatkowe, bądź przesuwać w czasie rozliczenia podatkowe. W istocie chodzi o to, by uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy, a więc przykładowo – tak jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy – odliczyć podatek na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które ma na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak wskazano wyżej, należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna (tak: wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10), co również czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej. Poza tym pełnomocnik skarżącego kasacyjnie stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci wyspecyfikowanych przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług nie powiązał ich z zarzutem naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu.

Nadto, pełnomocnik skarżącej spółki podnosząc, że z materiału dowodowego wynika, iż czynności dokonywane między uczestnikami transakcji nie miały na celu wyłącznie uzyskania korzyści podatkowych, nie wskazuje jednak jakie to inne cele przyświecały powiązanym kapitałowo i osobowo firmom, ani jakie konkretnie dowody na to wskazują.

Tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zakwestionowana transakcja miała na celu głównie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego u skarżącej spółki. Świadczą o tym wskazane przez organy i Sąd I instancji fakty w postaci: szczegółowo opisanych w decyzji i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powiązań osobowych i kapitałowych występujących w spółkach uczestniczących w transakcjach dotyczących przedmiotowej nieruchomości; prezes zarządu spółki A. K. L. (zbywca) przedmiotową nieruchomość i jej właścicieli znał od wielu lat, a zakup nieruchomości zaproponował mu D. B.; w momencie zakupu nieruchomości w listopadzie 2012 r. prezes zarządu spółki A. znał cenę jej sprzedaży, która miała miejsce w grudniu 2012 r. oraz wiedział, że nabywcą będzie D. [...] Sp. z o.o., na terenie nieruchomości nie były prowadzone żadne inwestycje, ani żadne prace związane z jej ulepszeniem; nie dokonano wyceny nieruchomości; do transakcji doszło po miesiącu od nabycia; na tej transakcji prezes zarządu A. Sp. z o.o. miał zarobić 100.000 zł; nie znał obciążeń przedmiotowej nieruchomości, zabezpieczonych hipotekami, a jej zbycie zlecił pełnomocnikowi już w dniu 29 listopada 2012 r. (tj. przed dniem nabycia) na warunkach wg uznania pełnomocnika; brak ekonomicznego uzasadnienia do wzrostu ceny nieruchomości o 123.000 zł brutto (tj. z kwoty 2.399.238 do kwoty 2.522.238 zł) w okresie około dwóch tygodni, w sytuacji gdy sprzedający nie poniósł żadnych kosztów inwestycyjnych związanych z jej ulepszeniem; brak przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za nieruchomość nabytą przez skarżącą spółkę.

Sąd kasacyjny nie dostrzegł także, by zaskarżonym wyrokiem WSA w Warszawie naruszył art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi statuujący zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Wskazać należy, że do złamania zasady zakazu reformationis in peius może dojść wówczas, gdy w przypadku uchylenia decyzji administracyjnej zawarta w wyroku ocena, jak też wskazania co do dalszego postępowania mogą doprowadzić do wydania aktu pogarszającego sytuację faktyczną lub prawną strony, w stosunku do tej, która wynikała z decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Natomiast w sytuacji, gdy sąd administracyjny oddala skargę, ale jednocześnie decyduje się na usunięcie błędów w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, to do naruszenia omawianego zakazu dochodzi tylko wtedy, gdy wytknięte uchybienia, np. w zakresie dokonanej wykładni czy też zastosowanej podstawy prawnej, mogą skutkować zmianą sposobu wykonania utrzymanej w obrocie prawnym decyzji, w sposób odbiegający od pierwotnego kształtu, w kierunku pogarszającym sytuację strony (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt I OSK 1668/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności.

Taka zaś sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Kwestia nadużycia prawa, do której nawiązał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku mieści się bowiem w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług i wywołuje skutek w postaci odmowy przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zaskarżony wyrok więc ani nie rozszerza obowiązków, ani nie uszczupla uprawnień strony określonych w skontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji opartej o podstawę materialnoprawną w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, nie zmienia się zatem sytuacja podatnika, a argumenty zawarte w uzasadnieniu Sądu nie wpływają w żaden sposób na wykonanie utrzymanej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Nie może odnieść nadto zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej sformułowany autonomicznie, jak i w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim kasator nie uzasadnił w czym upatruje naruszenia § 1 wskazanego przepisu, który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeśli zaś chodzi o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, to wynika z niego, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10). Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew obiekcjom skarżącej spółki, organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji podatniczki, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zmienia tego szeroko eksponowana w skardze okoliczność, że obydwie umowy zostały sporządzone w formie aktu notarialnego, który stał się podstawą wpisu do ksiąg wieczystych. Jest oczywiste, że sąd wieczystoksięgowy nie zakwestionował transakcji, bowiem nie badał ich z perspektywy całościowej i z uwzględnieniem skutków podatkowych. Poza tym, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, powołując się w tej materii na wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (tak również wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15).

Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy, gdzie ani organy, ani WSA nie orzekały o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie miały do tego jakiegokolwiek prawa, mogły jednak uznać i to uczyniły, że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadzi do nadużycia prawa.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w opinii skarżącej spółki miało polegać m. inn. na nie stwierdzeniu przez Sąd I instancji naruszenia w toku postępowania przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że również i on jest niezasadny. Przywołany bowiem przepis określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z jego treścią Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części w razie stwierdzenia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracji publicznej. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego skarżąca spółka). Skuteczny zarzut naruszenia tego przepisu można by postawić Sądowi I instancji, gdyby stwierdził takie naruszenie prawa, a mimo tego nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji lub postanowienia, która to sytuacja nie miała miejsca na gruncie niniejszej sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Sąd nie rozstrzygał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzoną przez fachowego pełnomocnika, jak i na brak stosownego wniosku w tym zakresie.