Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2057/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P.-P." U. Spółki Akcyjnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bd 20/04 w sprawie ze skargi "P.-P." U. Spółki Akcyjnej w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P.-P." U. Spółki Akcyjnej w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 zł /jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 2057/04

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 200 4 r. I SA/Bd 20/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki Akcyjnej "P.-P." U. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2003 r. (...), w którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 września 2003 r. (...) określającą Spółce Akcyjnej "P.-P." U. w T. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc grudzień 2002 r w wysokości 353.411 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 w kwocie 6.254 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

W dniu 27 lutego 2002 r, firma "M." złożyła, podatnikowi zamówienie na wyprodukowanie do końca 2002 r. 1.500.000 szt. kartoników Sheba Ovalbox. Zamówienie było realizowane poprzez cotygodniowe dostawy kolejnych partii kartoników. W dniu 20 grudnia 2002 r. firma "M." przekazała podatnikowi polecenie nie wysyłania ostatniej partii kartoników i wydała dyspozycję ich zniszczenia. Wykonując polecenie kontrahenta podmiotowa Spółka dokonała fizycznego zniszczenia kartoników, wystawiając w tym samym dniu dwie faktury o numerach: 00080(...) oraz 00079(...) o treści "zniszczenie kartoników:, które wykazała w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r. w stawce "0" jako sprzedaż eksportową.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. skoro nie doszło do wyeksportowania towaru zaś kontrahent zagraniczny zapłacił całą należność za kartoniki, które na jego polecenie zostały zniszczone - zasadnie organ podatkowy uznał, że nastąpiła sprzedaż towarów /kartoników/ podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Jednocześnie organ podatkowy nie uznał za uzasadnione podnoszone w odwołaniu zarzuty, że należność zapłacona przez firmę "M." nie stanowiła zapłaty za zakupione kartoniki a jedynie odszkodowanie za ich zniszczenie, które jako nie wymienione w treści art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę stanął na stanowisku, że niesporne okoliczności stanu faktycznego jak zapłata całej należności za kartoniki według ich ceny nominalnej, polecenie ich zniszczenia, wystawienie faktur i ujęcie ich w ewidencji sprzedaży dawały organom podatkowym w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia, że doszło do sprzedaży przedmiotowych kartoników podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Twierdzenie strony skarżącej, że doszło w sprawie jedynie do zapłaty odszkodowania stoi w oczywistej sprzeczności z ww. ustaleniami i jako takie należało uznać za całkowicie nieuzasadnione. W tej sytuacji bowiem kiedy skarżącą otrzymała zapłatę odpowiadającą całej należności za kartoniki i ujęła całą transakcję w ewidencji sprzedaży i dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego twierdziła, że nastąpiła jedynie wypłata odszkodowania, to na niej ciążył ciężar dowodu wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości, że w sprawie nie doszło do sprzedaży przedmiotowych kartoników a jedynie do zapłaty odszkodowania z tytułu rezygnacji z zamówienia /odstąpienia od umowy/.

Od opisanego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Spółki Akcyjnej "P.-P." U. z siedzibą w T. zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, a w szczególności art. 2 i art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez przyjęcie, iż zniszczenie towaru jest tożsame z jego sprzedażą i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług,

art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku.

W uzasadnienie skargi kasacyjnej dowodzono, że kontrahent pomimo nie dojścia sprzedaży do skutku zapłacił skarżącej kwotę równą cenie zamówionych opakowań, nie może świadczyć o tym, iż dokonano sprzedaży. Oczywistym jest bowiem, że skarżąca produkując na jego zamówienie opakowania poniosła już związane z tym koszty, a nie mogła ich odzyskać sprzedając opakowania innym podmiotom, gdyż posiadały one nadruki oraz kształt według projektu "M.". W tych okolicznościach wypłata odszkodowania przez kontrahenta w wysokości wynagrodzenia, jakie skarżąca za sprzedaż towaru by uzyskała, była jak najbardziej uzasadniona.

Organ nie wziął pod uwagę, iż polecenie zniszczenia towaru zostało przesłane na prośbę podatnika, któremu zależało na uzyskaniu pisemnego potwierdzenia, iż nie musi się wywiązywać ze złożonego wcześniej zamówienia i może usunąć zamówiony towar ze swojego magazynu,

Nawet gdyby przyjąć, że kontrahent wydał polecenie zniszczenia wyprodukowanych opakowań, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, to fakt ten i tak nie mógłby przesądzać o dokonaniu przeniesienia własności wyprodukowanego towaru. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, iż w przypadku realizacji zamówienia dla "M.", spółka ta mogłaby żądać zniszczenia wyprodukowanych opakowań, pomimo rezygnacji z zakupu, gdyż opakowania te wykonane były według ich projektu i z ich znakiem towarowym, który chroniony jest prawami autorskimi.

Zwrócić należy również uwagę na to, że jeżeli podatnik dokonałby sprzedaży wyprodukowanych opakowań, to wystawiłby faktury za sprzedaż, a nie za "zniszczenie kartoników". W przypadku dokonania sprzedaży nie miałoby bowiem żadnego logicznego sensu wpisywanie innej podstawy ich wystawienia, tym bardziej że kwoty odszkodowania były równe ustalonej cenie. Sama zatem treść wystawionych faktur świadczy już wyraźnie o tym, iż dotyczyły one odszkodowania, a nie ceny za sprzedany towar.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na fakt, iż cała argumentacja organów podatkowych i Sądu opiera się na domniemaniu, że sprzedaż faktycznie nastąpiła. Domniemanie to nie jest jednak wsparte żadnym dowodem, który pozwoliłby przyjąć interpretację organu. Dowodu takiego nie stanowi z pewnością fakt przysłania przez kontrahenta polecenia zniszczenia opakowań, gdyż jak wskazano wyżej to podatnik poprosił o taki dokument z "gospodarczej ostrożności", która jest chyba uzasadniona w stosunkach z tak dużym kontrahentem. Poza tym skazana na niepowodzenie jest próba wykazania, iż podatnik dokonał sprzedaży, skoro kupujący wycofał się z tej transakcji i przedmiotowego towaru nie chciał wcale kupić.

W obliczu takiego stanu faktycznego trudno jest zdaniem Skarżącej bronić stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i Sąd, iż sprzedaż doszła do skutku pomimo braku woli stron. Taka interpretacja jest błędna z oczywistych względów, gdyż aby można mówić o sprzedaży potrzebne jest kategoryczne oświadczenie kupującego dotyczące chęci nabycia towaru oraz oświadczenie sprzedawcy dotyczące przeniesienia jego własności na kupującego. Jeżeli natomiast kontrahent wyraźnie odstąpił od umowy w tej części /a strona się na to zgodziła/, to oczywistym jest, że nie miał zamiaru nabycia własności przedmiotowego towaru.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że nastąpiła sprzedaż towarów. Co za tym idzie w rozpatrywanej sprawie nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, gdyż spółka nie dokonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności ani nie sprzedała, ani nie wydała towaru.

Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pogląd, iż "w sytuacji kiedy Skarżąca otrzymała zapłatę odpowiadająca, całej należności za kartoniki i ujęła całą transakcję w ewidencji sprzedaży i dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego twierdziła że nastąpiła jedynie wypłata odszkodowania, to na niej ciążył ciężar dowodu wykazania, i to w sposób nie budzący wątpliwości, że w sprawie nie doszło do sprzedaży przedmiotowych kartoników, a jedynie do zapłaty odszkodowania z tytułu rezygnacji z zamówienia /odstąpienia od umowy/", jest oczywiście sprzeczne z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Tak więc i w tym zakresie zaskarżony wyrok zasługuje na jego uchylenie, gdyż niewątpliwie narusza przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na rozprawie w dniu 4 maja 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta jest na dwóch zarzutach. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U, nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez brak uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowanego ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do faktu, że miała miejsce sprzedaż kartoników a nie nastąpiło odszkodowanie wskazując na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że Sąd I instancji uchyla decyzję jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania niż dające podstawę do wznowienia postępowania jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego materialnego lub procesowego /T. Woś, H, Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s. 458/.

Z kolei przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, na które powołuje się autor skargi w jej uzasadnieniu, statuuje zasadę prawdy obiektywnej nakładając na organy podatkowe dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem B. Gruszczyńskiego tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodu tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku /S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 416/. Z wykładni pragmatycznej wynika, że w przypadku, gdy podatnik chce wykazać, że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała podatkowi od towarów i usług powinien to wykazać. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ustaliły, że nastąpiła sprzedaż spornych kartoników, które jednak nie zostały wyeksportowane, a na polecenie kontrahenta zagranicznego zniszczone. Ustalenia powyższe organów podatkowych, a następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oparte bowiem zostały na zgromadzonych dowodach w sprawie. W aktach sprawy brak jest dowodów, które wskazywałyby, że nabywca kartonów zapłacił odszkodowanie za wyprodukowany towar. A zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należy uznać za nieuzasadniony.

W związku z tym, że nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 i art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy również uznać za nieuzasadniony. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż kartoników podlegała obowiązkowi w podatku od towarów i usług i obowiązek ten powstał.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.