Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 849/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2010 nr 10 poz 65
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółka z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1929/09 w sprawie ze skargi S. Spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Spółka z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1929/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2009r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 stycznia 2009r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wyżej wymienioną decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 października 2008r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2004r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W dniu 2 marca 2009 r. wpłynął wniosek Spółki w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano na wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) . Spółka podniosła ,iż nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, konkretnie w jego części dotyczącej wykonania praw wniesienia zarzutów lub wyjaśnień do protokołu kontroli. Pełnomocnik Spółki wskazał, że protokół kontroli z dnia 1 sierpnia 2008r. nie został doręczony mu osobiście , lecz do kancelarii w dniu 20 sierpnia 2008r., w czasie, gdy był on wyłączony z możliwości podjęcia czynności wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu z uwagi na stan zdrowia.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2009r. organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 6 maja 2009r. odmówił uchylenia decyzji będącej przedmiotem wniosku. Podkreślił, że niezłożenie zastrzeżeń do protokołu na etapie postępowania kontrolnego lub tuż po jego zakończeniu nie zamyka stronie drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, gdyż w każdym stadium postępowania strona może uzupełniać materiał dowodowy, rozwijając zarzuty oraz podnosząc nowe. Stwierdzono, że z akt sprawy wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym. W następstwie wydanego postanowienia, w dniu 29 września 2008r. po zapoznaniu się z materiałem, pełnomocnik strony złożył pismo, w którym odniósł się do ustaleń protokołu kontroli i zgłosił wnioski dowodowe. Decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi w dniu 30 października 2008r. od której złożył odwołanie. W trakcie postępowania odwoławczego strona działająca przez pełnomocnika miała również możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik w dniu 2 marca 2009r. złożył skargę na decyzję objętą wnioskiem. Z powyższego wynikało, że strona działająca przez pełnomocnika wiedziała o toczącym się postępowaniu i miała możliwość uczestnictwa w tym postępowaniu.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz stanowisko w niej zawarte.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz wyrażenie w wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Wskazała, że niezawinione przez stronę niewykonanie zastrzeżeń przewidzianych w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej jest przesłanką wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej bez względu na aktywność strony w dalszym postępowaniu podatkowym.

Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, z uwzględnieniem sześciokrotnej stawki minimalnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, że przedmiotem skargi w sprawie jest decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Strona skarżąca niezawiniony brak udziału w postępowaniu podatkowym upatruje w niemożności złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli doręczonego Kancelarii Radców Prawnych w dniu 20 sierpnia 2008r. Powodem zaś był zawał serca pełnomocnika w dniu 18 maja 2008r., przebyta operacja serca w dniu 4 czerwca 2008r. oraz przedłużająca się niezdolność pełnomocnika do pracy do dnia 8 września 2008r.

Sąd wskazał, że Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika, który w momencie doręczenia protokołu kontroli pozostawał na zwolnieniu lekarskim już od 95 dni. Tym samym organy podatkowe doręczając protokół Kancelarii Radców Prawnych, mogły przypuszczać, że wspólnicy pełnomocnika byli zorientowani, jakie kroki należy podjąć w przypadku prowadzenia czynności przez organy w trakcie choroby wspólnika, w tym złożyć stosowne zastrzeżenia do protokołu kontroli. Stwierdził, że przedłużająca się niedyspozycja pełnomocnika nie jest przesłanką do zawieszenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt doręczenia protokołu kontroli w okresie zwolnienia lekarskiego pełnomocnika skarżącego, nie pozbawił strony możliwości zgłaszania wyjaśnień i uwag w toku postępowania podatkowego kontynuowanego przez organy. Z tych też uprawnień Spółka skorzystała. Reasumując Sąd podniósł, że Spółka próbuje udowodniać, że naruszenie skutkujące wznowieniem postępowania zaistniało, albowiem nie miała ona możliwości ustosunkowania się do protokołu kontroli w ustawowo wyznaczonym terminie i nieważne jest, że uczyniła to w terminie późniejszym. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zastrzeżenia zostały złożone i zostały rozpatrzone przez organ I instancji. Zatem sam fakt złożenia tych zastrzeżeń w terminie późniejszym w żaden sposób nie wpłynął na wynik sprawy i nie została spełniona przesłanka na którą powołuje się Spółka.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej P.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. i przez to nie doszło do wykonania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c P.p.s.a. i doszło do naruszenia przez Sąd:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na uchyleniu się od skontrolowania istotnej części uzasadnienia decyzji podatkowej w związku z zarzutem skargi, że materialny skutek braku udziału strony przedmiotowo skonkretyzowany niewykonaniem art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej spełnia w tej sprawie przesłankę art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zakresie braku udziału strony w części postępowania. W rezultacie, Sąd orzekał w oderwaniu od przedmiotowo skonkretyzowanej przesłanki, pod którą strona żądała wznowienia postępowania, czyli nie wykonał kontroli sądowej w sprawie,

2) art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię, że materialny skutek określony w tym przepisie strona może usunąć samodzielnymi czynnościami w dalszym postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął zatem materialną bezprzedmiotowość wskazywanej przesłanki wznowienia,

naruszenia prawa materialnego :

1) art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez materialne zawężenie ciężkości doświadczanej przez stronę przyczyny braku udziału tylko do trudności niemożliwych do przezwyciężenia przez stronę, gdy prawidłowa wykładnia "braku winy obejmuje niezależność przyczyny od woli i wpływu strony oraz działanie przyczyny w odpowiednim stopniu utrudniające działanie w sprawie",

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i procesowe naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, których Sąd nie odniósł do konkretnego stanu faktycznego, lecz tylko do rozważań ogólnych; Sąd nie dokonał faktycznego resume przeszkody działania pełnomocnika; nie ustalił terminu powstania i trwania przeszkody w stosunku do ścisłego terminu powstania i trwania potrzeby z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej; Sąd nie zwartościował też stanu (ciężkości) przeszkody, czyli tego, co konkretnie należało do wykonania art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej w porównaniu z potencjałem, którym dysponował pełnomocnik; Sąd nie wziął pod uwagę, że w chwili doręczania protokołu kontroli, aż do chwili upływu terminu z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik w ogóle nie był w stanie działać, także w zakresie uznawanym przez Sąd za obowiązkowy,

3) art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie kategorii "braku winy", gdyż ta związana jest z brakiem wpływu strony na powstanie i utrzymanie się konkretnej przeszkody czyli z niezależnością przeszkody od woli,

4) (w ewentualnym związku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.) przez zastosowanie środka nieokreślonego w ustawie, tj. prawa materialnego nie będącego przepisem ustawy. Dla wydania wyroku Sąd zastosował bowiem nieustawowe postanowienie art. 28 ust. 10 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego,

5) art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., bo skoro Sąd powziął wiadomość o możliwości umyślnego doręczenia protokołu kontroli "pod bezspornie wiadomą hospitalizacje pełnomocnika strony" to zachodzi potrzeba zbadania działania organu przeciwko prawom strony przez umyślne utrudnianie jej wykonania uprawnień w postępowaniu, gdyż wykonanie tego doręczenia naruszało:

a) art. 121 § w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że Sąd powinien był rozważyć, czy doręczenie protokołu kontroli na tyle i wobec skonkretyzowanych ważnych przyczyn musiało być forsowane w danym czasie;

b) art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia, że wykonane w danym czasie doręczenie protokołu kontroli było na tyle niezbędnym działaniem w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, że uzasadniało pominięcie znanego organowi utrudnienia strony wzięcia udziału;

c) art. 124 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stronie konkretnych przyczyn forsowania doręczenia protokołu kontroli powodujących dodatkowe trudności udziału strony;

d) art. 125 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaaprobowanie działania organu, które było niewystarczająco wnikliwe, nastąpiło uchylenie się od zastosowania środka załatwienia polegającego na uzgodnieniu terminu doręczenia protokołu kontroli względem możliwości podjęcia sprawy przez pełnomocnika strony;

6) pod powyższymi naruszeniami prawa procesowego i materialnego uzasadniony jest zarzut, że Sąd sam nadużył prawo swobodnej oceny dowodów i zezwolił na takie nadużycie kontrolowanemu organowi (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących zastosowania art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Musi spełniać wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Są to wymogi zarówno formalnoprawne, jak i materialnoprawne, przy czym wymogi materialnoprawne nie podlegają sanacji. Strona nie ma więc możliwości ich uzupełniania, poza wskazywaniem dodatkowego uzasadnienia zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przesłankami nieważności nie może z urzędu uwzględniać nie zgłoszonych w niej zarzutów. Ze względu na określone w art. 176 P.p.s.a. wymogi skargi kasacyjnej ustawodawca wprowadził tzw. przymus adwokacki przy jej sporządzaniu. Skargę kasacyjną może bowiem sporządzić jedynie profesjonalny pełnomocnik ( art. 175 P.p.s.a.).Od profesjonalnego pełnomocnika można więc wymagać określenia, czy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego (podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), czy też prawa procesowego (podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazanie więc w skardze kasacyjnej na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 lub odpowiednio pkt 2 P.p.s.a. bez przyporządkowania określonych zarzutów do odpowiedniej podstawy kasacyjnej trudno uznać za prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych, tym bardziej, że wskazanych w skardze kasacyjnej w poszczególnych jej zarzutach przepisów nie można zaliczyć do przepisów materialnoprawnych. Te mankamenty skargi kasacyjnej nie uniemożliwiają jednak oceny zgłoszonych w niej zarzutów, zważywszy, na treść uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), zgodnie z którą tenże Sąd ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza , że Sąd I instancji w sposób rzetelny odniósł się w obszernym uzasadnieniu do zarzutów strony skarżącej zawartych w skardze. W szczególności , jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności uznając, że ewentualne uchybienia w doręczeniu protokołu kontroli, spowodowane chorobą pełnomocnika strony, nie mogły mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie skoro w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik bowiem aktywnie uczestniczył i mógł zgłaszać dalsze wnioski dowodowe. Również kontrola postępowania dowodowego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie budzi zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie zmieniają tej oceny zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie nadzwyczajnym w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W tym postępowaniu, na co już zwrócił uwagę Sąd I instancji, bada się sprawę pod kątem istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może więc prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej co do braku ustaleń odnośnie materialnego skutku braku udziału strony w istotnej części postępowania nie może być zatem uznany za mający znaczenie w tej sprawie. Skarżąca domagając się wznowienia postępowania i wskazując na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, twierdzi, że z uwagi na chorobę pełnomocnika nie brał on udziału w części postępowania, a w szczególności pełnomocnik nie miał możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania z tej przyczyny niezależne jest od tego, czy brak udziału strony wywarł wpływ na treść decyzji. Jednakże zwrócić należy uwagę,że w przepisie tym przewidziane zostały dwa warunki zaistnienia tej przesłanki: 1) brak udziału strony w postępowaniu, 2) brak jej winy w niewzięciu udziału w postępowaniu. Przesłanka braku udziału strony może dotyczyć nie tylko całego postępowania, ale również jego części, co do przesłanki braku winy chodzi o brak przyczynienia się strony w niewzięciu udziału w postępowaniu ( R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski. P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, LEX 2011). W tym przypadku przede wszystkim o wynik błędu proceduralnego organu, który w konsekwencji spowodował niedopuszczenie strony do postępowania. W piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że brak uczestnictwa w postępowaniu (jego części) uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. Niekiedy bowiem pomimo prawidłowego informowania strony o czynnościach procesowych nie będzie ona mogła w nich uczestniczyć z powodu przeszkód, których nie można usunąć (por. wyrok NSA z 13 marca 2002 r., sygn. akt III SA 2415/01, publ. w LEX nr 121850; "Postępowanie administracyjne", W Chróścielewski, J.P. Tarno). Strona powinna przy tym okoliczności te udowodnić.

Wbrew temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w sytuacji, gdy w momencie doręczenia protokołu kontroli pełnomocnik strony przebywał na zwolnieniu lekarskim , to mógł podjąć czynności w celu ustanowienia substytuta, tym bardziej, że kancelarię prawną prowadził z innym radcą prawnym.

Z ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) wynika, że radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) radcy prawnemu czy adwokatowi ( art. 21 ust. 1 tej ustawy). Także w razie potrzeby dziekan rady okręgowej izby radców prawnych wyznacza z urzędu zastępcę radcy prawnego, jeżeli nie może on czasowo wykonywać czynności zawodowych ( art. 21 ust. 2 tej ustawy). Postanowienia Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, na który powołał się WSA, są jedynie uściśleniem obowiązków związanych z reprezentowaniem osób przez profesjonalnego pełnomocnika, a wynikających z ustawy regulującej zasady wykonywania zawodu radcy prawnego. Trudno w tej sytuacji uznać, by zachodziły przeszkody niemożliwe do pokonania dające podstawę do uznania, że zachodzi brak winy w nieuczestniczeniu pełnomocnika strony w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej, poza ogólnymi stwierdzeniami, nie wskazano konkretnych dowodów, które podważałyby stanowisko WSA co do możliwości ustanowienia przez pozostającego na zwolnieniu lekarskim pełnomocnika substytuta do toczącego się już od pewnego czasu postępowania podatkowego. Nie można więc wobec powyższych rozważań uznać za zasadne zarzutów wskazanych w skargi kasacyjnej.

Z kolei zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej generalnie odnosi do wszystkich wskazanych w niej zarzutów naruszenia prawa, natomiast poza ogólnymi stwierdzeniami skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie okoliczności ma na uwadze i dlaczego mogą one mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zarzut ten wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.