Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1623/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1 i 9, art. 60, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2, art. 11h pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2, art. 40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 524/08 w sprawie ze skargi R.P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 10 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 524/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "R." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 10 stycznia 2008 r. nr [...], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 27 kwietnia 2001 r. spółka dokonała zgłoszenia celnego, występując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych przez nią towarów (leków). Organy celne uznały, że wartość celna zgłoszonych towarów została określona w złej wysokości i po przeprowadzeniu postępowania określiły jej wysokość. Decyzje te zostały zweryfikowane w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w czasie którego Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości uzasadniających ich uchylenie.

Z uwagi na powyższe organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości niższej od zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że z uwagi na potwierdzenie przez Sąd prawomocnym wyrokiem, że skarżąca dokonała nieprawidłowego zgłoszenia celnego, zasadny jest wniosek, że strona zawyżyła jednocześnie kwotę należnego VAT, a zatem obowiązkiem organu było określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Organ nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, powołując się na stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03. Za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu celnego (art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 - 5) oraz ustawy o VAT z 1993 r. (art. 15 ust. 4), wskazując na ostateczne rozstrzygnięcie administracyjne dotyczące uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego. Nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art. 120 - 122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi między innymi art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego,

- art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, sprzeczną z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasadą sprawiedliwości proceduralnej (art. 78 Konstytucji RP) oraz zasadą równej ochrony praw (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP), i w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po jego wygaśnięciu;

- art. 121, art. 122, art. 201 § 1 i § 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów przedstawionych w trakcie postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zapłata zobowiązania podatkowego nie daje organowi odwoławczemu prawa do wydania - po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę dochodzi bowiem tylko na postawie ostatecznej decyzji podatkowej. Uiszczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie decyzji organu I instancji nie powoduje jego wygaśnięcia na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona powołała się na poglądy prezentowane w orzecznictwie (wyrok NSA z 15 września 2004 r., FSK 481/04; wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03; wyroki WSA w Rzeszowie z 23 listopada 2006 r., I SA/Rz 642/06 oraz z 30 kwietnia 2007 r., I SA/Rz 416/06). W ocenie strony zastosowania w sprawie nie znajduje uchwała NSA z 6 października 2003 r., (FPS 8/03), gdyż nie dotyczyła ona wprost wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa nie dotyczy też umożliwienia podatnikowi uzyskania nadpłaty. Decyzja ma na celu wytworzenie niekorzystnego dla podatnika stanu prawnopodatkowego, nie jest więc sprawą tożsamą ze sprawą będącą przedmiotem rozpoznania przez NSA w drodze uchwały z 6 października 2003 r. (FPS 8/03).

W ocenie spółki zapłata zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia stawia ją w gorszej sytuacji od tej, w jakiej znajdzie się podatnik uchylający się od wykonania obowiązku ustawowego, pozbawia bowiem w istocie spółkę możliwości skorzystania z instytucji odwołania. Taki stan rzeczy uzasadnia zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 78 (zdanie pierwsze), a także art. 31 ust. 3 oraz 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Autor skargi powołał się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, między innymi z 30 listopada 1988 r. (K 1/88) oraz z 26 września 1989 r. (K 3/89), z 29 marca 1994 r. (K 13/93, OTK 1994/1/6), z 11 kwietnia 1994 r. (K 10/93, OTK 1994/1/7), z 28 kwietnia 1994 r. (W 11/93, OTK 1994/1/22), stwierdzając, że organy dokonały błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołał się nadto na wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2005 r. (III SA/Wa 2111/05), z którego wynika, że prawo do określania kwoty zwrotu różnicy VAT, jako ściśle związane z instytucją zobowiązania podatkowego, podlega ograniczeniu czasowemu przewidzianemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej nie jest możliwe wydanie jakiejkolwiek decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego po upływie pięciu lat od końca roku, w którym zobowiązanie to powstało (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), niezależnie od woli stron postępowania podatkowego. Celem instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zachowanie pewności obrotu prawnego, zarówno z uwagi na trudności dotyczące możliwości zebrania kompletnego materiału dowodowego, jak i przez wyeliminowanie roszczeń po upływie długiego okresu czasu od dnia, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania VAT, na podstawie wadliwej decyzji dotyczącej uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego z 27 kwietnia 2001r., spółka wskazała na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, także z tej przyczyny, że w innych decyzjach organ I instancji powoływał jako podstawę prawną art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Podkreślono, że spółka nie ukrywała przed organami umowy dotyczącej otrzymywanych premii pieniężnych, zawartej z eksporterem leków i wskazano, że umowa ta nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem strony zaskarżona decyzja narusza również art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się wystarczająco do argumentacji skarżącej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów regulujących instytucję wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę lub jego przedawnienie, tj. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, co wynika wprost ze stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 października 2003 r. (FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), która to uchwała znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro przedmiotem decyzji jest zmniejszenie zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę i rozstrzygnięcie to nie nakłada na podatnika nowych obowiązków, to zaskarżona decyzja nie narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafność tego poglądu znajduje potwierdzenie także w uchwale NSA z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4). W uchwałach tych Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko odmienne od tego, które zostało wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych przez skarżącą wyrokach (FSK 481/04, I SA/Rz 642,06, I SA/Rz 416/06, Ill SA 1106/03).

W pierwszej z powołanych uchwał NSA wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. W niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję zmniejszającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu należnego podatku od towarów i usług, wydaną przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że spółce nie przysługuje nadpłata ponieważ uprzednio dokonała ona pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku deklarowanego w związku z dokonaniem zgłoszenia celnego uznanego za nieprawidłowe ostateczną decyzją organu celnego. Kwestię zwrotu nadpłaconego podatku należy traktować jako drugorzędną, w kategoriach potencjalnych możliwości jej faktycznego uzyskania. To, czy podatnikowi przysługuje nadpłata, jest kwestią podlegającą rozpoznaniu po tym, gdy prawidłowo określona zostanie przez organ wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto przepisy regulujące instytucję nadpłaty dopuszczają możliwość wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W drugiej z powołanych uchwał NSA stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Po dokonaniu analizy uzasadnienia uchwały przyjąć należy, iż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, takich jak zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (zob. uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65), zapłata istniejącego zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśniecie nawet wówczas, gdy podatnik nie złożył stosownej deklaracji, a organ podatkowy nie wydał żadnej decyzji. Wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, które wygasło poprzez zapłatę, może być zmniejszana przez organ podatkowy w praktycznie nieograniczonym czasie, jeżeli organ ten zgromadzi dowody pozwalające na wydanie prawidłowej decyzji.

Zasadność zastosowania w niniejszej sprawie poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w uchwale z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07) wynika także z wyroku NSA z 13 marca 2008 r. (I FSK 235/07, niepubl.). Nadto treść art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. jest w zasadzie identyczna z brzmieniem tego przepisu obowiązującym w 2002 r. co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części wskutek zapłaty. Także z tej przyczyny, mając na względzie argumentację faktyczną i prawną wyrażone w skardze, przyjąć należy, że pogląd prawny wyrażony przez NSA w uchwale z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07) znajduje zastosowanie w niniejszej prawie.

Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę i nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia, to argumentację faktyczną i prawną skarżącej należy uznać za chybioną. Tym bardziej, że w realiach sprawy organ I instancji wydał decyzję przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy nadto przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i w przeciwieństwie do art. 68 Ordynacji podatkowej, nie dotyczy wprost możliwości wydania przez organ podatkowy stosownej decyzji. Wydanie przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej ma w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie drugorzędne. Organ podatkowy pozbawiony jest bowiem możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zasadzie tylko wówczas, gdy zobowiązanie to uprzednio wygasło wskutek przedawnienia. Jeżeli zaś wygasło przez zapłatę, to organy obu instancji mogą korygować "w dół" jego wysokość, także po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2008 r., IIl SA/Wa 2116/07, niepubl.). Organy nie naruszyły także wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, co wynika w sposób oczywisty z poglądów prawnych wyrażonych w powołanych uchwałach NSA.

Sąd I instancji wskazał też na art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zauważając, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06, niepubl.). W powołanym wyroku NSA wypowiadał się w sprawie dotyczącej porównywalnego zagadnienia prawnego, na tle zbliżonego stanu faktycznego, także w przedmiocie możliwości obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), z uwzględnieniem dyspozycji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle orzeczeń dotyczących decyzji uznających przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i wynikających z tego konsekwencji celnych (zob. wyrok NSA z 30 maja 2006 r., I GSK 2287/05; wyrok WSA w Warszawie z 17 maja 2005 r., V SA/Wa 2636/04), chybione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, co jest niesporne, to organ podatkowy zobowiązany był do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tejże ostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06). Nie wystarczy zaś subiektywna opinia skarżącej do skutecznego podważenia tego, co wynika z ostatecznej decyzji organu celnego dotyczącej wartości celnej, tym bardziej, że decyzja ta została poddana kontroli sądowoadministracyjnej i Sąd skargę spółki oddalił. Orzeczenia sądowe, z uwagi na zasadę res iudicata pro veritate habetur (sprawę osądzoną ostatecznie uważa się za rozstrzygniętą), wiążą zarówno organy orzekające w zakresie VAT z tytułu importu towarów w związku z przedmiotowym zgłoszeniem celnym z 27 kwietnia 2001 r., jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny badający legalność decyzji podatkowych wydanych przez organy w konsekwencji uznania tego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Organy wystarczająco wyjaśniły, w jaki sposób i na jakiej podstawie określiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia art. 244 pkt 3 w zw. z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, gdyż przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, a nie należności celnych.

Za chybione lub pozbawione istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 120 - 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zarzuty naruszenia tych przepisów autor skargi wiąże bezpośrednio z zarzutami naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji odstąpił od powtarzania obszernych fragmentów przedstawionej argumentacji.

Za chybione uznano również zarzuty związane z naruszeniem przez organy przepisów postępowania w związku z naruszeniem art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Organy prawidłowo powołały ten przepis jako podstawę prawną rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06; wyrok NSA z 29 lutego 2008 r., I FSK 513/07). W kategoriach nieporozumienia potraktowano zarzut, iż organy naruszyły w sprawie przepisy postępowania z tej przyczyny, że w innych sprawach podawały błędną podstawę prawną swoich rozstrzygnięć. Zauważono, że wydając decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uprawniony jest do skorygowania argumentacji faktycznej i prawnej, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego określona została prawidłowo przez organ I instancji (por. wyroki WSA w Warszawie: z 5 marca 2008 r., III SA/Wa 2116/07, niepubl.; z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 281/08, niepubl.). W wyroku z 5 marca 2008 r. (III SA/Wa 2116/07) Sąd za prawidłowe uznał wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie podatkowe uprzednio wygasło przez zapłatę. Pogląd ten, wyrażony w sprawie dotyczącej zmniejszenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), został przez Sąd I instancji podzielony.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłata zadeklarowanego podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota określona w później wydanej decyzji organu I instancji, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości, a więc nie jest już możliwe przedawnienie tego zobowiązania na podstawie 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest możliwość prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania bez ograniczenia w czasie mimo braku jakiegokolwiek interesu podatnika. Wykładnia taka jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, zasadą sprawiedliwości proceduralnej ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w związku ze różnicowaniem sytuacji prawnej osób, które uiściły podatek w terminie w porównaniu z sytuacją osób, które podatku nie zapłaciły na niekorzyść tych pierwszych,

2) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez jego bezzasadne niezastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, w której ostateczna decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego bezzasadne niezastosowanie, w sytuacji upływu 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszenia celnego w trakcie postępowania podatkowego, w związku z bezpodstawnym powołaniem się na fakt zadeklarowania i wpłaty w całości przez spółkę podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli wynikającej z decyzji organu I instancji, w której określono należne zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów w niższej wysokości od zadeklarowanego oraz zapłaconego, a następnie rozliczonego przez spółkę jako podatek naliczony.

Odmowa zastosowania przepisów o przedawnieniu i uznanie przez WSA za uprawnione kontynuowanie postępowania przez organy podatkowe jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz zasadą równej ochrony praw z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż wyklucza zastosowanie fundamentalnej w polskim systemie prawnym instytucji przedawnienia.

W ocenie strony doszło również do naruszenia przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na decyzję, w której dokonano interpretacji i zastosowania art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy pewności obrotu prawnego, a także nadmiernej ingerencji w sferę praw spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych - tj. działań godzących w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję, która podlegała uchyleniu ze względu na istotne naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na decyzję, która powinna być uchylona ze względu na nieuprawnione zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wadliwe niezastosowanie się do art. 233 § 1 pkt 3,

4) art. 269 § 1 p.p.s.a., przez nieuzasadnione zastosowanie zasady związania treścią uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów NSA, w sytuacji gdy ani uchwała z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, ani uchwała z dnia 6 października 2003 roku, sygn. akt FPS 8/03, nie odnoszą się do istoty sporu w przedmiotowej sprawie,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przesłanek oddalenia zarzutu stawianego zaskarżonej decyzji, iż dokonano w niej nieprawidłowej interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - w szczególności przez nieuwzględnienie przy wykładni tego przepisu zasad interpretacyjnych wynikających z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w tym nieustosunkowanie się do zarzutu braku jakiegokolwiek interesu strony w określeniu przez organ zobowiązania w podatku VAT w innej wysokości, niż deklarował podatnik.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona obszernie wyjaśniła przyczyny dla których, w jej ocenie, powołane przez Sąd I instancji uchwały nie znajdują zastosowania w jej sprawie oraz że niezasadnie odwołano się do art. 269 p.p.s.a.

Motywując podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty jej autor podkreślił, że interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 2 oraz art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP nie pozwala traktować zapłaty należności określonej w deklaracji podatkowej, która może podlegać weryfikacji ze strony organów podatkowych bądź jest ostatecznie nieokreślona przed upływem terminu przedawnienia, jako wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w formie opisanej w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez WSA prowadzi do nieuprawnionego wyłączenia podatników dobrowolnie płacących nieokreślone ostatecznie należności podatkowe z grona uczestników obrotu prawnego, którzy - nie przez niewypełnienie ustawowego obowiązku zapłaty podatku ostatecznie nieokreślonego - zachowują prawo do godziwego ryzyka prawnego (wynikającego z zasady pewności obrotu prawnego), które jest realizowane poprzez dyspozycję art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W świetle interpretacji art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowanej w wyroku, podatnik samodzielnie i dobrowolnie realizujący obowiązek ustawowy wynikający z określonego zdarzenia prawnopodatkowego nie może korzystać z ostatecznego wyjaśnienia swej sytuacji prawnej przez przedawnienie obowiązków podatkowych (wynikających z tego zdarzenia) i musi się liczyć z ingerencją organów w dokonane przez siebie rozliczenie zobowiązania podatkowego w nieograniczonym czasie. Za to podatnik uchylający się od tego samego obowiązku, po upływie określonego czasu nabędzie skutecznie wszystkie prawa wynikające z zasady pewności obrotu prawnego uszczegółowionej w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Strona wskazała, iż jeśli nawet, jak twierdzi WSA, zobowiązanie wygasło przez zapłatę, nie stoi to na przeszkodzie umorzeniu postępowania w związku z powołaniem się przez skarżącą na upływ terminu przedawnienia, gdyż z upływem tego terminu postępowanie staje się bezprzedmiotowe i nie można już określać w sposób odmienny jego wysokości wbrew woli podatnika. Innymi słowy, nawet jeśli WSA uznaje, że zobowiązanie wygasa przez zapłatę nie będącą wykonaniem ostatecznej decyzji, z czym skarżąca się nie zgadza, nie można uznać za zasadne wykluczenia stosowania art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej na tej podstawie, że zastosowano już art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tymi dwoma przepisami łączy się bowiem inne skutki prawne, a skutki wynikające z przepisu niezastosowanego są korzystniejsze dla podatnika.

Zwrócono też uwagę, że negatywna weryfikacja przez organy wysokości zadeklarowanego i zapłaconego przez spółkę podatku VAT od importu towarów postawiła ją w niekorzystnej sytuacji podatkowej, tj. stanie niepewności co do prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia zapłaconego podatku VAT od importu jako podatku naliczonego. Możliwość wydawania decyzji o takich skutkach prawnych powinna być ograniczona w czasie, tak jak ograniczona w czasie jest możliwość dochodzenia przez spółkę wobec organów podatkowych swych praw (choćby na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej). Dlatego też, biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę równości w ochronie praw majątkowych, wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez WSA musi zostać uznana za błędną.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona wskazała między innymi, że organy a za nimi WSA, wykorzystując orzecznictwo uzasadniające możliwość wydania korzystnego rozstrzygnięcia dla podatników pomimo upływu terminu przedawnienia do wydania takiego rozstrzygnięcia, usprawiedliwia wydanie decyzji niezgodnej z interesami skarżącej. Takie "przewrotne" i nieuprawnione działanie organów w świetle przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może się ostać. Nie można bowiem zgodnie z zasadą zaufania uzasadniać niezastosowania powszechnie obowiązujących przepisów, które mają na celu ochronę podatników przed ingerencją organów po upływie określonego czasu tym, iż działa się "potencjalnie" na ich korzyść, jeśli skutki dla podatnika są negatywne i na takie działanie podatnik się nie godzi.

Strona podtrzymała także dotychczasowe stanowisko co do bezprzedmiotowości postępowania podatkowego i konieczności jego umorzenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona zwróciła uwagę, że Sąd I instancji, opierając się w swym rozstrzygnięciu na orzeczeniach wydanych w innych sprawach, w ogóle nie odniósł się m.in. do argumentów skarżącej, iż zgodnie z przepisami o podatku VAT (art. 11h ustawy o VAT), spółce nie przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty, kwitując je stwierdzeniem, iż "kwestię zwrotu nadpłaconego podatku należy bowiem traktować jako drugorzędną, w kategoriach potencjalnych choćby możliwości jej faktycznego uzyskania". WSA nie wskazuje przy tym, jaką to korzyść mogłaby uzyskać skarżąca w związku z prowadzonym postępowaniem, które uzasadniałoby jego prowadzenie po upływie terminów przedawnienia. WSA w ogóle nie ustosunkował się też do kwestii, czy prowadzenie postępowania po upływie terminów przedawnienia bez zgody podatnika jest możliwe.

Takie postępowanie nie realizuje dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a, co prowadzi o do nieuzasadnionego spłycenia refleksji nad wiodącym problemem, jakim jest prawidłowe stosowanie instytucji przedawnienia w prawie podatkowym i ogranicza szansę na rzeczową polemikę z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Stąd też należy ten błąd proceduralny uznać za mający istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Postawione zarzuty oraz ich uzasadnienie skupiają się przede wszystkim wokół przyjętego przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji stanowiska o możliwości wydania w stosunku do skarżącej Spółki decyzji mimo upływu pięciu lat od końca roku, w którym Spółka dokonała zgłoszenia celnego.

8. W tym zakresie strona skarżąca wskazała na naruszenie m.in. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że zapłata w całości zadeklarowanego podatku od towarów i usług od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota określona w później wydanych decyzjach podatkowych pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego. Z zarzutem tym nie można się jednak zgodzić. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego następuje na jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zajścia którejś z przesłanek określonych w tymże artykule może nastąpić tylko jeden raz. Zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanego przepisu jest prawidłowa. Zasadnie bowiem w zaskarżonym wyroku wskazano, że to samo zobowiązanie nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Tezę tę sformułował już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01 (OSNP 2003, nr 7 poz. 162), a rozwinął i uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/2000 (ONSA 2003, nr 3, poz. 109) i w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7). Stanowisko to zostało w pełni podtrzymane w późniejszym orzecznictwie NSA; por. np. wyroki z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 (ONSAiWSA 2005, nr 1 poz. 4), z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04 (Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 43), z dnia 19 stycznia 2006 r., II FSK 172/05 (LEX nr 222347), z dnia 11 grudnia 2007 r., I FSK 297/07, z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 235/07, z dnia 9 kwietnia 2008 r., I FSK 511/07, 512/07 i 515/07. We wszystkich tych wyrokach stwierdzono wprost, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający. (por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, POP 2006, nr 5, poz. 76). Podkreślenia przy tym wymaga, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w części poprzez zapłatę, a w części wskutek przedawnienia. Jeśli podatnik dokonał wpłaty tylko części należnego podatku, to jedynie w części niepokrytej tą wpłatą zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu.

9. Należy podkreślić, że przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej, normujące kwestię zapłaty podatku, nie wprowadzają rozróżnienia między zapłatą dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji (a za taką, w świetle art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy również uznać zgłoszenie celne w części, w której podatnik obliczał i wykazywał kwotę podatku od towarów i usług, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) a zapłatą dokonaną na skutek decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowo zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonywana (por. powołany wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, a także uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008 nr 1, poz. 4, której teza – jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej – odnosiła się do skutków zapłaty dokonanej w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, jednak w uzasadnieniu tej uchwały zostały przedstawione argumenty mogące być przydatne w niniejszej sprawie). W art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest mowa ogólnie o "zapłacie" (podatku), zaś zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, bez udziału organu podatkowego. Zarówno więc deklaracja składana przez podatnika, jak i decyzja określająca podatek w innej wysokości, są wtórne wobec już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

10. Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny, a w konsekwencji niezasadny jest także zarzut niezastosowania art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia przedawnienia. Skoro wskutek zapłaty podatku od towarów i usług przez skarżącą Spółkę doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie mogło ono następnie ulec ponownemu wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Przedawnić się może tylko zobowiązanie podatkowe, które istnieje, a więc takie, które jeszcze nie wygasło, w szczególności na skutek wcześniejszej zapłaty podatku. Należy przy tym podkreślić, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienie określania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego przez wydanie decyzji deklaratoryjnej (tak jak to ma miejsce w art. 68 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, czyli konstytutywnych).

11. Przyjętej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 11h pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (którego odpowiednikiem w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest art. 40), stanowiący o nieprzysługiwaniu zwrotu nadpłaconego podatku w imporcie, jeżeli jego kwota pomniejszyła kwotę podatku należnego. A to z tego względu, że przepis ten nie wyłącza stosowania przepisów o wydawaniu przez naczelnika urzędu celnego decyzji określających podatek w prawidłowej wysokości w każdym wypadku wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej (czyli nie tylko zaniżonej, ale i zawyżonej) kwoty tego podatku; por. art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Wynikająca z tego przepisu możliwość weryfikacji wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług nie została też uzależniona od istnienia w tym zakresie interesu podatnika, co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, także w części motywującej zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

12. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że zaprezentowana wykładnia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej i odmowa zastosowania przepisów o przedawnieniu narusza art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 78 (zdanie pierwsze) i art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W świetle wskazanych wyżej rozważań dotyczących art. 59 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku wywołuje ten skutek, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Podkreślić jednak należy, że zapłata podatku obliczonego przez podatnika nie pozbawia go prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Nie pozbawia również możliwości podważania przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Niezasadne są zatem zarzuty czynione w tym zakresie, w jakim wskazują, że wygaśnięcie podatku wskutek zapłaty miałoby pozbawiać podatnika prawa do odwołania, naruszać zasady demokratycznego państwa prawnego, prawo własności, zasadę proporcjonalności czy też zasadę równości.

13. Przyjęcie stanowiska, że skoro zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, powoduje, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (poprzednio na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście tylko wtedy, gdy podatek określony tą decyzją będzie niższy od podatku zadeklarowanego przez podatnika. Tym bardziej po upływie tego terminu może być wydana decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydaną i doręczoną podatnikowi przed tym terminem, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji, za niezasadny należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c/ i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że motywy tych zarzutów były ściśle powiązane ze stanowiskiem strony skarżącej co do wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zastosowania pkt 9 tego paragrafu i art. 70 § 1 Ordynacji.

14. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga przypomnienia, że wszczęcie przez organy postępowania podatkowego był spowodowane tym, że wartość celna zgłoszonych towarów została określona w nieprawidłowej wysokości. Konsekwencją zaś zmiany wysokości wartości celnej było określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Trudno zatem uznać, że działanie organów podatkowych polegające na ustaleniu prawidłowej wysokości podstawy opodatkowaniu w oparciu o wyniki postępowania dotyczącego wartości celnej, niższej zresztą niż przyjęta przez podatnika, było prowadzone z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

15. Podzielić natomiast należy stanowisko skarżącej Spółki odnośnie do naruszenia art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zawarte na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie o mającym wynikać z tego przepisu związaniu sądu powołanymi uchwałami składu siedmiu sędziów NSA. Treść uchwały z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, jest następująca: Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dotyczy zatem sytuacji, w której zapłata podatku nastąpiła na skutek wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji. W rozpatrywanej zaś sprawie zapłata podatku nastąpiła w związku z treścią złożonego przez skarżącą Spółkę zgłoszenia celnego, a więc w wysokości obliczonej i wykazanej przez podatnika, a nie na skutek wydania stosownej decyzji w tym przedmiocie. Tym samym, wskazana uchwała nie mogła mieć wiążącego charakteru dla składu orzekającego w tej sprawie.

Natomiast druga z powołanych uchwał – uchwała z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 – została podjęta przed dniem 1 stycznia 2004 r., czyli w trybie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.). Zaś przepis art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy tylko uchwał podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie przepisów tej ustawy, czyli podjętych po dniu 1 stycznia 2004 r. Por. art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.), a także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006, s. 441. W związku z powyższym także ta uchwała nie mogła mieć wiążącego charakteru dla składu orzekającego w tej sprawie.

Jednakże uchybienie polegające w gruncie rzeczy na błędnym przywołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 tej ustawy) w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny skorzystał – co jest dopuszczalne (tak jak i w odniesieniu do wszystkich innych rodzajów orzeczeń sądowych) – z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach tych uchwał, podzielając w podanym w zaskarżonym wyroku zakresie poglądy tam wyrażone.

16. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron. Treść wymienionego przepisu stanowi więc o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku. Mając to na uwadze, należy wskazać, że sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie te elementy, nie jest też lakoniczne. Daje to rękojmię, że Sąd, w zaskarżonym wyroku, dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pozbawiona informacji o motywach rozstrzygnięcia. To zaś, że Sąd dokonał odmiennej od oczekiwanej przez stronę skarżącą interpretacji przepisów i oceny ich zastosowania przez organy podatkowe nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych.

17. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.