Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1406/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1406/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r., sprawy ze skarg P.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2011 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli rozliczenia podatkowego P. S. powoływanego dalej również jako Skarżący (na podstawie imiennego upoważnienia nr [...] z dnia 13.05.2014r., doręczonego w dniu 14.05.2014r.) zakwestionowano prawidłowość rozliczenia za I i II kwartał 2011r.

W trakcie w/w kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącego stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług.

Ustalono między innymi , iż w I i II kwartale 20l1r. Skarżący wystawił na rzecz firmy "M. A." Sp. z o.o., faktury VAT tytułem "doradztwo podatkowe", które nie zostały ujęte w prowadzonych rejestrach sprzedaży.

Organ ustalił , iż w dniu 1.02.2011r. zawarta została umowa współpracy, zgodnie z którą Skarżący prowadzący działalność gospodarczą był zobowiązany świadczyć na rzecz "M. A." Sp. z o.o. usługi doradztwa podatkowego, za które w/w Spółka zobowiązała się wypłacać miesięczne honorarium w kwocie netto 15.000 zł, powiększone o podatek VAT. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że w dniu 30.03.2011r. Skarżący zgłosił w Urzędzie Miasta N. fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej z dniem 1.04.2011r. W dniu 11 grudnia 2012r. Sąd Rejonowy Wydział [...] wydał wyrok (sygn. akt. [...]) w sprawie z powództwa podatnika przeciwko "M. A." Sp. z o.o. o ustalenie istnienia stosunku pracy i odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Z treści tego wyroku wynika, iż z w/w Spółką w okresie od 01.02.2011r. do 31.05.2011r. łączył Skarżącego stosunek pracy na czas nieokreślony, mimo iż zawarta umowa została nazwana umową współpracy. Powyższe stanowisko Sądu Rejonowego w wyniku złożonej apelacji zostało potwierdzone przez Sąd Okręgowy Wydział [...] (wyrok z dnia 21.10.2013r., sygn. [...]).

Mimo iż czynności wykonane w ramach zawartej umowy o współpracy zostały uznane jako wykonane w ramach stosunku pracy, a nie świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej udokumentowane w/w fakturami VAT, Skarżący nie skorygował wystawionych faktur ani nie zapłacił wynikającego z nich podatku VAT.

Z uwagi fakt, iż Skarżący wystawił na rzecz tej Spółki faktury z wykazaną kwotą podatku, która nie została zapłacona na rzecz budżetu państwa, a jednocześnie w toku kontroli nie dostarczył dowodów świadczących o tym, iż podjął działania mające na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych z uwagi na ewentualne odliczenie podatku wynikającego z tych faktur przez ich odbiorcę - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2011r. i wydał decyzje z dnia 18.03.2015 nr [...], [...] , w których określił za I i II kwartał 2011r. podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości po 6.900,00 zł

Od w/w decyzji zostały złożone odwołania , w których Skarżący wykazywał , że ryzyko uszczuplenia wpływu do budżetu zostało wyeliminowane ponieważ Spółka "M. A." po prawomocnym ustaleniu stosunku pracy dokonała korekty deklaracji i wpłaciła do Urzędu Skarbowego wcześniej odliczony podatek wraz z odsetkami.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

W ocenie organu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż z uwagi na brzmienie art. 108 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych na rzecz "M. A." Sp. z o.o. fakturach VAT, które to faktury dotyczą usług wykonanych Skarżącego, jednak nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale na podstawie stosunku pracy, który łączył go z w/w Spółką.

Organ odwoławczy podkreślił , że przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego w analizowanym okresie działalności gospodarczej pod nazwą "Jurysta" P. S. było m.in. świadczenie usług prawniczych, doradztwa podatkowego, rachunkowo-księgowych, działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, działalność wspomagająca edukację oraz doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Pomimo , że Skarżący był zainteresowany podpisaniem umowy o pracę, ostatecznie w dniu 1.02.2011 r. rozpoczął pracę w Spółce "M. A." na podstawie podpisanej w tym dniu "umowy o współpracy", w której wskazano, iż zostaje ona podpisana między w/w spółką, a Skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P. S. "J.". Zgodnie z tą umową Skarżący był zobowiązany do świadczenia na rzecz w/w Spółki usług doradztwa podatkowego, za które Spółka ta miała wypłacać miesięczne honorarium w wysokości 15.000 zł netto, powiększone o podatek VAT. Podstawą do wypłaty w/w wynagrodzenia, zgodnie z umową, miały być faktury VAT wystawione przez Skarżący ostatniego dnia miesiąca, za który dokonywana była zapłata. W dniu 22.03.2011r. "M. A." Sp. z o.o. wypowiedziała w/w umowę, natomiast w dniu 30.03.2011 r. w Urzędzie Miasta N. zgłosił zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej w okresie od 1.04.2011 r. do 1.12.2011r. W dniu 28.03.2011r. P. S. złożył do Sądu Rejonowego Wydział [...] pozew przeciwko "M. A." Sp. z o.o., w którym wniósł o ustalenie, że od 1.02.20lir. był zatrudniony w tej firmie na podstawie umowy o pracę .

Ostatecznie "współpraca" z w/w firmą trwała od 1.02.2011r. do 31.05.2011r. i w tym okresie za świadczone w zakresie doradztwa podatkowego usługi P. S. wystawił dla niej 4 faktury VAT.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż wystawione na rzecz w/w Spółki faktury VAT nie zostały przez Skarżącego ujęte do rozliczenia ani w rejestrach sprzedaży VAT ani w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7K. Faktury te otrzymał ich adresat, a podatek naliczony z nich wynikający został odliczony.

Jednocześnie w dniu 22.04.2014r. P. S. złożył w Urzędzie Skarbowy korektę zeznania rocznego za 2011r. (PIT-36), w którym zadeklarował przychód ze stosunku pracy w "M. A." Sp. z o.o. w wysokości 85.988 zł, zgodnie z informacją z PIT-11.

W dniu 17.06.2014r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zawiadomienie o możliwości popełnienia czynu zabronionego złożone przez Spółkę "M. A.". Z treści tego zawiadomienia wynikało, iż po wydaniu przez Sąd Okręgowy Wydział [...] wyroku sygn. akt [...], mimo próśb ze strony Spółki Skarżący nie dostarczył jej korekt wystawionych faktur VAT. Spółka wskazała także, że ma podstawy by sądzić, iż podatek wynikający z przedmiotowych faktur nie został przez Skarżącego zapłacony. Jednocześnie z pisma tego wynika, iż "M. A." Sp. z o.o. odliczyła podatek wynikający z w/w faktur VAT, a następnie skorygowała dokonane odliczenie. Okoliczności te zostały potwierdzone w ramach czynności sprawdzających.

Dyrektor Izby Skarbowej przechodząc do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego uznał , że czynności doradztwa podatkowego wymienione w wystawionych spornych fakturach VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a to z uwagi na to , że były wykonywane w ramach stosunku pracy .

Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ustępie 2 w/w przepisu postanowiono, iż przepis ten stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku wyższą od należnego. Z powyższego wynika zatem, iż każdy podmiot (zarówno podatnik, jak i podmiot, który podatnikiem nie jest), który wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1252/13 z 17.07.2014). Regulacja ta, będąca implementacją do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, a do jego zapłaty zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powyższe oznacza, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/G1 71/14). Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje zatem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (por. wyrok NSA sygn. akt. I FSK 1717/13 z dnia. 24.10.2014r.). Z brzmienia w/w art. 203 wynika jednocześnie, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Nie ma tu też znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT (WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 71/14). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit, s. 878-879).

Z powyższej analizy art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE oraz stanowiącego jego implementację do krajowego porządku prawnego art. 108 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, iż w każdym przypadku wystawienia faktury VAT i wprowadzenia jej do obrotu prawnego istnieje obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 351/13 z dnia 13.02.2014r. Oznacza to, iż obowiązek taki zaistniał również w analizowanej sprawie, ponieważ podatnik wystawił faktury VAT, które wprowadzone zostały do obrotu prawnego - jak ustalono znajdowały się one w dokumentacji księgowej jego odbiorcy (Spółki "M. A."), która dokonała odliczenia wynikającego z nich podatku. Jednocześnie po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Okręgowego wydanego w analizowanej sprawie podatni miał już jasną sytuację w kwestii tego, iż podatek wynikający ze spornych faktur, jako dokumentujących czynności wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie w/w art. 108 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącego , że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku albowiem w niniejszej sprawie doszło do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa.

W ocenie organu Skarżący nie podjął żadnych działań w celu wyeliminowania w/w ryzyka. Wręcz przeciwnie - świadomie naraził budżet państwa na ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych poprzez wystawienie spornych faktur i nie uiszczenie wykazanego w nich podatku, a otrzymanego wraz z całą zafakturowaną należnością.

Ponieważ Skarżący nigdy nie zapłacił podatku wynikającego ze spornych faktur VAT (ani przed wydaniem wyroków przez Sąd Rejonowy i Okręgowy w przedmiocie uznania zafakturowanych czynności jako wykonanych w ramach stosunku pracy, ani też po ich wydaniu i uprawomocnieniu się), to w niniejszym przypadku zaistniało realne ryzyko uszczuplenia należności podatkowych budżetu państwa. Podkreślić tu trzeba, że Skarżący nie podjął w zasadzie żadnych czynności mających na celu wyeliminowanie tego ryzyka - ani nie uiścił podatku wykazanego w wystawionych fakturach ani też nie podjął próby ich skorygowania po uprawomocnieniu się w/w wyroku Sądu Okręgowego, w którym przesądzone zostało, iż czynności ujęte w spornych fakturach są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Faktur nie skorygował też mimo próśb ze strony ich odbiorcy. Oznacza to, że w_obrocie prawnym nadal istnieją sporne faktury VAT z wykazanym podatkiem, które odbiorca mógłby rozliczyć składając kolejne korekty deklaracji VAT-7 (ponieważ w stosunku do Spółki "M. A." nie było prowadzone postępowanie podatkowe za okresy, których dotyczyły wystawione faktury). Zatem zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w analizowanej sprawie jest w pełni uzasadnione.

Na te rozstrzygnięcia zostały złożone skargi w których zarzucono naruszenie ;

-art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w niniejsze sprawie sytuacja wytworzona wystawieniem faktur niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków pomimo, iż zostało ono wyeliminowane,

-art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuwzględnienie zasady neutralności podatku VAT w niniejszej sprawie powodującej, że Skarżący ma ponieść dodatkowy ciężar ekonomiczny z tytułu podatku VAT,

-art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług poprzez niedokonanie w niniejszej sprawie zindywidualizowanej oceny czy doszło do skutecznego wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych poprzez nieuwzględnienie zeznań Skarżącego oraz nie uwzględnienie ustaleń Sądu Rejonowego z wyroku z dnia 11 grudnia 2012 roku w sprawie o ustalenie istnienia stosunku pracy (sygn.akt. [...]),

-art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie w niniejszej sprawie, iż to spółka M. A. ponosiła winę za zaistniałą sytuację co zostało potwierdzone przez Sądu Rejonowy w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 roku w sprawie o ustalenie istnienia stosunku pracy (sygn.akt. [...]),

-art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż spółka M. A. ma nadal prawo do obniżenia podatku należnego z wystawionych faktur, co jest sprzeczne podstawowymi zasadami prawa podatkowego,

-art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności polegającej zastosowaniu nieracjonalnej decyzji wobec Skarżącego nie dostosowanej do danej sytuacji i nie uwzględniającej, iż cel art. 108 us.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług został spełniony;

Zaskarżonym decyzją zarzucono również naruszenie prawa procesowego tj.

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez nie przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony na okoliczność między innymi konieczności wystawiania faktur na rzec pracodawcy oraz innych okoliczności sprawy a tym samym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. art. 136 i art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez pominięcie w postępowania odwoławczym ustanowionego pełnomocnika (K. S.),

-art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż Skarżący miał świadomość, iż "usługi świadczone" na rzecz M. A. będą przez nich traktowane jako w usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz iż Skarżący będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT co jest sprzeczne z ustaleniami Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2012 roku w sprawie o ustalenie istnienia stosunku pracy (sygn.akt. [...]),

-art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego sprawa poprzez uznanie, iż Skarżący wiedział, iż M. A. skorzysta z prawa do odliczenia podatku z wystawionych faktur co jest sprzeczne z ustaleniami Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2012 roku w sprawie o ustalenie istnienia stosunku pracy (sygn.akt. [...]) oraz faktem, iż Skarżący od początku kwestionował podpisaną umowę o czym informował pracodawcę,

- art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż Skarżący realizowali umowę o świadczenie usług w okresie od 1.02.2011 do 31.05.2011 co jest sprzeczne z ustaleniami Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2012 roku w sprawie o ustalenie istnienia stosunku pracy (sygn.akt. [...]) który ustalił, iż strony łączył stosunek pracy a nie realizowali umowy cywilnoprawnej,

art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż Skarżący nie był zmuszony okolicznościami sprawy do wystawiania faktur na rzecz Pracodawcy, ażeby otrzymać należne mu wynagrodzenie co jest sprzeczne z ustaleniami Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2012 roku w sprawie o ustalenie istnienia stosunku pracy (sygn.akt. [...]),

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

W piśmie procesowym z dnia 10 września 2015 r. Skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie art. 120 , 121 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez

- wskazanie w decyzji obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za kwartał pomimo, iż w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 108 ustawa przewiduje szczególny moment obowiązku podatkowego,

- określenie kwoty podatku od towarów i usług w rozstrzygnięciu decyzji pomimo, iż art. 108 nie dotyczy podatku od towarów i usług lecz podatku wskazanego w fakturze.

- nie wskazanie w rozstrzygnięciu decyzji z jakiego tytułu wynika kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie

- błędne oznaczenie strony wydanych decyzji

- niewskazanie miejsc publikacji wszystkich zmian dotyczących przepisów na które powołuje się organ w rozstrzygnięciu decyzji,

-niewskazanie podstawy prawnej ustalenia terminu zapłaty .

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1406/15 i 1407/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1406/15 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg decyzje ta nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług i dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej . Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Wśród zarzutów prawa procesowego najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 136 i art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika . W ocenie Sądu zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy . Skarżący na etapie postępowania podatkowego udzielił pełnomocnictwa K. S. ale zakres tego pełnomocnictwa nie obejmował postępowania odwoławczego . Pełnomocnictwo to dotyczyło postępowania podatkowego o nr [...], pod którym kryje zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyznaczeniu terminu o którym mowa w art. 200 Ordynacji Podatkowej .

Zakres pełnomocnictwa odnosi się jedynie do postępowania przed Organem pierwszej instancji . Tak też zapewne rozumiał to Skarżący jak i jego pełnomocnik albowiem odwołanie od decyzji organu zostało osobiście zredagowane przez podatnika .

Za bezzasadny również należy uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak przesłuchania Skarżącego. W pierwszej kolejności podnieść należy , że stan faktyczny ustalony przez organy nie budzi żądnych wątpliwości natomiast Skarżący na żadnym etapie postępowania nie składał wniosku o przesłuchanie go w takim charakterze. Jeżeli zatem w ocenie organu stan faktyczny został ustalony w stopniu pozwalającym na jednoznaczne rozstrzygnięcie , organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony.

Przechodząc do meritum wyjaśnić należy, że jak stanowi art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z póź. zm. ) powoływana dalej również jako u.p.t.u , w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego lub wykazanie kwoty podatku wyższej od podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10).

Rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u. koresponduje również z regulacją unijną. Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.

Regulacja art. 108 u.p.t.u., będąca implementacją do porządku krajowego art. 203 Dyrektywy 112, wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany zostanie podatek od towarów i usług i zostanie ona wprowadzona do obrotu prawnego. Dotyczy to między innymi faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne), wystawionych przez osoby, które nie mają w tym zakresie przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. gdyż, co nie budzi wątpliwości, wystawianie fikcyjnych faktur VAT nie stanowi czynności mieszczącej się w zakresie regulacji wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego art. 108 ust. 1 u.p.t.u znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnej czynności (por wyroki NSA z dnia; 29.08 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11; 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; CBOS). W rezultacie, w sytuacji wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji, nie powinna ona być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających dostawy towarów bądź usług, charakter kwoty wykazanej na fakturze, co prawda będącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT, nie pozwala jednak na objęcie jej systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie naliczenia podatku należnego z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, CBOS).

Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.pt.u. nie ma też przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) podkreśla się, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Równocześnie, w kolejnym wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej, należnego w tym państwie członkowskim, na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TWSE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

Na ten aspekt i cel art.108 u.p.t.u. wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, podkreślając, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione, w ocenie Sądu niezasadna jest argumentacja skargi , że w ustalonym w sprawie, bezspornym, indywidualnym stanie faktycznym, doszło do skutecznego wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, a tym samym brak było podstaw do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 108 ust 1 u.p.t.u.

W pełni bowiem należy podzielić stanowisko Organu , że Skarżący nie podjął żadnych kroków mających na celu wyeliminowanie ww. skutków. Wręcz przeciwnie , z niezrozumiałych przyczyn trwał w uporze nie dokonując stosownych korekt w tym zakresie nawet na wezwanie kontrahenta. W ocenie Sądu nie można również jak podnosi Skarżący tylko i wyłącznie przypisać " winę" spółce M. A. za zaistniała sytuacje albowiem okoliczność wystawienia faktur VAT przez skarżącego była wynikiem obopólnej umowy . Okoliczności tej nie zmienia wyrok Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2012 r. albowiem Sąd ustalając istnienie stosunku pracy miedzy stronami analizował przede wszystkim sposób wykonania tej umowy , a więc wziął pod uwagę okoliczności, które miały miejsce po zawarciu spornej umowy . Sama zaś treść umowy wskazuje natomiast , że została zawarta z doradcą podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą, który był wpisany w ewidencji działalności gospodarczej . Za wykonane usługi strony ustaliły wynagrodzenie powiększone o podatek od towarów i usług a skarżący zobowiązał się wystawić fakturę VAT . Zarówno analiza umowy jak i wyroku Sądu Rejonowego nie potwierdza ,że Skarżący został zmuszony okolicznościami sprawy do wystawienia faktur. Obowiązek taki wynikał wprost z analizowanej wyżej umowy .

Ponadto podkreślić należy , że z uwagi na posiadane kwalifikacje - doradca podatkowy - należy przyjąć, iż postanowienia w/w umowy były dla Skarżącego jasne,( wystawił przecież faktury) a akceptując je miał świadomość, iż powyższe usługi przez zleceniobiorcę zostaną potraktowane jako świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zgodnie z podpisaną umową w związku z ich wykonaniem będzie obowiązany do wystawienia faktur VAT i ich rozliczenia. Wiedział również, że odbiorca faktur ma prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT i najprawdopodobniej z tego prawa skorzysta, co oznaczało, iż jeśli Skarżący tego podatku nie wpłaci na rachunek właściwego urzędu skarbowego budżet państwa zostanie uszczuplony. Niewątpliwie jako doradca podatkowy miał wiedzę, że art. 108 u.p.t.u. nakłada na obowiązek zapłaty wykazanego w fakturach podatku, szczególnie że Spółka wypłaciła zafakturowaną należność w kwocie brutto, a więc wraz z kwotą tego podatku. Skarżący powinien był jedynie przekazać otrzymany podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Podstawowe znaczenie dla uznania, że dokonane korekty faktur VAT są skuteczne ma ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko odliczenia przez odbiorców faktur podatku naliczonego. Przy tym to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku. Nawet fakt wydania ostatecznej decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. ( Wyrok WSA z 1 .09.2015 r. sygn. akt I SA/Bd 341/15,) W niniejszej sprawie ryzyko uszczuplenia dochodów nie zostało wyeliminowane zarówno przez Skarżącego jak sam organ podatkowy.

Na gruncie niniejszej sprawy istotą problemu nie jest natomiast jaki stosunek prawny łączył strony umowy , ale okoliczność i fakt wystawienia faktur VAT i wprowadzenia ich do obrotu.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 103 ust u.p.tu. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy . Rzeczywiście przyznać należy racje , że art.103 ust 1 u.p.t.u dotyczący reguł obliczania i wpłacania podatku dotyczy zarówno podatnika VAT jak i podmiotu wymienionego w art. 108 ustawy. Szczegółowe regulacje stanowiące wyjątek od zasady wprowadzonej w art. 103 ust 1 , wymienione w ust 1a-4 oraz 33 i art. 33b dotyczą jedynie regulacji odnoszących się do podatników . Organ podatkowy określając termin podatku posłużył się natomiast uregulowaniami art. 103 ust 2 wprowadzającym kwartalny termin rozliczania podatku dla tzw. małych podatników. Organy uznając , że Skarżący osiąga zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego przychód ze stosunku pracy nie był podatnikiem VAT a jedynie podmiotem wymienionym w art. 108 w związku z czym nie mógł się do niego odnosić kwartalny sposób rozliczenia podatku.

Niemniej jednak zaznaczyć należy , że kwartalny sposób rozliczenia podatku spowodował przyjęcie terminu wpłaty podatku na 26 kwiecień i 25 lipiec 2011 r. zamiast na 25 marzec , 26 kwiecień , 25 maj i 26 czerwiec 2011 r. czyli w terminach korzystniejszych dla Skarżącego . Mając powyższe na uwadze uchybienie to nie może być uznane jako istotne i mające wpływ na wynik sprawy .

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się , że powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji. Jeżeli stosowany akt był nowelizowany, wówczas niezbędne jest podanie zarówno miejsca publikacji jego pierwotnego tekstu, jak i miejsca publikacji wszystkich zmian, które nastąpiły do daty wydania decyzji. Niemniej jednak brak powołania wszystkich miejsc publikacji Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie może stanowić , u uchybieniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy . Nieprawidłowości te jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogą skutkować uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu również nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez błędne oznaczenie strony . Zaskarżona decyzja została skierowane do P. S. na adres: ul. [...] , [...] N., a wysłana na dres podany w odwołaniu przez Skarżącego jako adres do korespondencji : ul. [...], K. Adres ul. [...] w N. był adresem podanym przez Skarżącego jako miejsce zamieszkania, zarówno w deklaracjach podatkowych jak i we wniosku CEIDG-1 o wpisie do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się , że w sentencji zaskarżonych decyzji doszło do błędnego określenia charakteru zobowiązania poprzez użycie sformułowania podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1u.p.t.u. W rozpoznawanych sprawach podstawą prawną decyzji podatkowych wydanych wobec spółki był art.108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadający wprawdzie charakter sankcyjny, niemniej jednak dotyczący wymiaru podatku nakładanego na podatnika bądź inny podmiot . Trzeba też wskazać, że przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA z dnia 8 września 2011r., sygn. akt I SA/Ol 465/11). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 852/10, gdzie WSA stwierdził, że świadczenie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podatek,, albowiem zawiera wszystkie konstytutywne cechy podatku o jakim mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatkowy charakter tego świadczenia wynika również z przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS.

Również brak wyszczególnienia w sentencji rozstrzygnięć szczegółowych podstaw wymiaru podatku tj . odniesienia do konkretnych faktur, z tytułu wystawienia których powstało zobowiązanie, nie stanowi naruszenia prawa .

Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być zatem sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący (por. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Prawo Gospodarcze 1996, nr 4, s. 20).

W sentencji Organy wyszczególniły jasno i precyzyjnie z jakim zobowiązaniem mamy do czynienia, z jakiego tytułu oraz określiły jego wysokość. Podstawą prawną ( tytułem ) w niniejszej sprawie był bowiem art. 108 u.p.t.u. . Z uwagi na charakter sentencji nie ma potrzeby wskazywać w niej szczegółowych motywów rozstrzygnięcia, w tym faktur do których rozstrzygnięcie to się odnosi . Tę role spełnia bowiem uzasadnienie – art. 210 § 1 pkt 4, i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Strona bowiem dopiero z treści całej decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) uzyskuje pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków oraz motywów rozstrzygnięcia organu . To samo odnosi się do wskazani podstawy prawnej ustalenia terminu zapłaty . Istota postępowania odwoławczego polega bowiem na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1), gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Organ odwoławczy utrzymuje w mocy wszystkie elementy rozstrzygnięcia organu w tym również kwestie związane z ustaleniem terminu zapłaty podatku

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".).