Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 725/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. w P. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] - określającą K. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 r., styczeń, marzec, wrzesień 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące – w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1999 r. W pozostałej części decyzja pierwszoinstancyjna została utrzymana w mocy. W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako ord. pod.; art. 14 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej powoływanej jako ustawa o VAT.

Organ II instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie na wstępie przywołał ustalenia z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz ustalenia Urzędu Skarbowego i zarzuty odwołania z dnia [...] sierpnia 2003 r. uzupełnionego pismem z [...] grudnia tego samego roku. W dalszej części wywodu Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Z 2001 r., nr 79, poz. 855), przechodząc zaś na grunt ustawy o VAT odwołał się do brzmienia jej art. 2 i 5. W nawiązaniu do powyższych przepisów wyjaśnił, że podatnikami podatku od towarów i usług mogą być zatem podmioty wykonujące usługi nawet wówczas, gdy nie mają zarejestrowanej działalności i to bez względu na to z jakiego źródła usługi te są finansowane. Organ ten wskazał również, że aby świadczona usługa mogła być zaliczona do usług statutowych zwolnionych z VAT jej świadczenie musi wynikać z treści statutu, a przy jej realizacji stowarzyszenie nie powinno osiągać celu zarobkowego. Działalnością statutową jest bowiem określona przepisami prawa i statutem jednostki działalność nie mająca charakteru działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego Kolegium wykonywało usługi objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Pobierane bowiem od uczestników I Kongresu Medycyny Rodzinnej opłaty nie dotyczyły kosztów uczestnictwa w sympozjach, konferencjach itp., ale były w istocie wynagrodzeniem za udostępnienie powierzchni koniecznej do zareklamowania się podmiotu wnoszącego opłatę. Strona wykonując usługi objęte VAT mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ustawy o VAT pod warunkiem zmieszczenia się w limicie określonym w przepisach tego artykułu. Wspomniane zwolnienie traciło moc z dniem przekroczenia kwoty 80.000 zł stanowiącej wyżej wskazany limit. Wskutek utraty zwolnienia powstawał – z dniem przekroczenia limitu – obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu podlegała nadwyżka.

W ocenie organu II instancji kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała jednak treść art. 14 ust. 7a ustawy o VAT stanowiącego, że podatnik, który utracił zwolnienie (lub z niego zrezygnował) nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku nawet, gdy w następnym roku wartość sprzedaży nie przekroczyła limitu do podatnika nie miał zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W jego opinii niekwestionowane elementy materiału dowodowego wskazują, że strona utraciła – przekraczając przywołany wyżej limit – możliwość korzystania ze zwolnienia już w 1997 r. a ponadto w latach następnych. Brak danych dotyczącej 1998 r. Nie ma tym samym – wedle organu – znaczenia dla wyniku sprawy.

Organ podatkowy uzasadniając częściowe uchylenie decyzji wydanej w I instancji wskazał na art. 69 § 1 ord. pod. stwierdzając przedawnienie – z końcem 2002 r. - prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999 r. (z wyjątkiem grudnia). W pozostałym zakresie uznał nałożenie sankcji za prawidłowe.

W skardze na powyższą decyzję K. – reprezentowane przez adwokata R. [...] – zarzuciło jej:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez objęcie dyspozycją art. 18 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, pomimo, iż czynności te na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zostały zwolnione od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie, iż strona skarżąca uzyskała w 1997 r. dochody objęte podatkiem VAT przekraczające kwotę 80.000 zł, pomimo iż przychód w kwocie 98.490 zł został osiągnięty z tytułu prowadzonych prac naukowo-badawczych na zlecenie Ministra Zdrowia i był zwolniony z podatku VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz z załącznikiem do tej ustawy pozycja 23 (80) oraz poz. 17 (ex. 72.40.10 i ex. 92.40.10)

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, iż opłata za stoisko wniesiona przez uczestników kongresu podlegała podatkowi od towarów i usług, podczas gdy powyższa opłata, podobnie jak opłata za udział w kongresie były zwolnione od przedmiotowego podatku.

Strona zaskarżyła decyzję drugoinstancyjną w części utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. i wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części oraz o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz.

W uzasadnieniu skargi skarżący – na wstępie - przedstawił zwięźle przebieg postępowania podatkowego oraz stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż wpływy uzyskiwane przez stronę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dalszej części wywodu autor skargi podniósł, że wpływu uzyskiwane przez Kolegium związane były ze świadczonymi przez nie usługami w zakresie edukacji oraz usługami w zakresie informacji naukowej związanej z medycyną rodzinną, a zatem na zasadzie dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z załącznikiem nr 2 do w/w ustawy poz. 17 i 23, zostały zwolnione od podatku od towarów i usług. Nadto, w jego opinii wszystkie kwestionowane usługi były wykonywane w ramach działalności statutowej K.

Strona wskazała również, że opłata wnoszona przez uczestników kongresu obejmowała opłatę za udział w kongresie oraz opłatę za stoisko bez rozbicia kwotowego. Nie było to wynagrodzenie za udostępnienie powierzchni koniecznej do zareklamowania się podmiotu wnoszącego opłatę. Były to usługi świadczone w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej oraz w zakresie edukacji. Usługi te były zwolnione z VAT.

W końcowej części uzasadnienia skargi skarżący podkreślił, iż kwestionowany przez organy podatkowe dochód K. był zwolniony z podatku od towarów i usług, a zatem nigdy nie powstał obowiązek zarejestrowania się K. jako podatnika VAT i uiszczania tego podatku. W związku z powyższym nie ma również podstawy dla ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwestionowany przez organy podatkowe okres.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Istotą sporu pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie były – co wypunktowano w skardze – dwie kwestie. Pierwszą z nich był problem utraty przez skarżącego zwolnienia ustawawowego, drugą prawnopodatkowa kwalifikacja opłaty za stoisko wnoszonej przez uczestników kongresu. Sąd w trakcie kontroli legalności zaskarżonej decyzji oceniał powyższe zagadnienia we wskazanej wyżej kolejności. Nadto brał także pod rozwagę treść art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje bowiem podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Przechodząc do oceny pierwszego zarzutu skargi Sąd zwrócił uwagę na jego konstrukcję. Mianowicie zarzut jest skonstruowany niejako od tyłu, ponieważ dotyczy naruszenia przepisów regulujących kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego i dopiero w ramach tego skarżący kwestionuje przekroczenie limitu 80.000 zł z uwagi na to, że przychód osiągnięty z tytułu prowadzonych prac badawczych na zlecenie Ministra Zdrowia był zwolniony z VAT. Tymczasem zastosowanie sankcji w postaci nałożenia dodatkowego zobowiązania było konsekwencją: po pierwsze stwierdzenia, że podatnik utracił zwolnienie, po drugie: określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Co więcej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia skargi wynika, że – w ramach omawianego zarzutu – najważniejsza jest kontrola, czy organy prawidłowo przyjęły, że podatnik utracił zwolnienie. To ustalenie bowiem spowodowało określenie zobowiązania podatkowego i zastosowanie sankcji.

Należy również podkreślić, że miarodajna w odniesieniu do problemu jest treść art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie zaś treść art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dostrzegł to organ odwoławczy, gdyż swoje rozważania oparł na pierwszym z ostatnio wymienionych przepisów. Nie ozncza to oczywiście, że można pominąć drugą przywołaną wyżej regulację. Trzeba jedynie rozpocząć wywód od art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ostatnio wymieniony przepis – w stanie prawnych adekwatnym do badanego zagadnienia - stanowił, że zwalnia się do podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł. Artykuł 2 ust. 1 i 3 z kolei stanowił, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy ust. 1 i 2 tego artykułu stosowało się także do innych czynności wyliczonych w ust. 3.

Konstrukcja analizowanej regulacji wskazuje na to, że ustawodawca odniósł warunek “zmieszczenia się" w kwocie 80.000 zł do wszystkich dokonywanych przez podmiot korzystający ze zwolnienia czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie rozróżnił zatem czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku na mocy innych przepisów ustawy o VAT, w tym art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Konstatacja ta była szczególnie istotna w związku z argumentacją strony skarżącej odnoszącą się do zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Warto było więc poświęcić jej nieco więcej uwagi.

Sąd zwrócił uwagę, że w treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie zostały zawarte żadne sformułowania ograniczające zastosowanie limitu określonego w tym przepisie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów, który nie podlegał zwolnieniu na mocy innych przepisów tej ustawy. Brak zapisanego expresis verbis ograniczenia sprawił, że Sąd nie mógł przyjąć, że takowe istnieje, czy go domniemywać. Pamiętać przecież należy, że chodziło o zwolnienie ustawowe stanowiące wyjątek od powszechności opodatkowania. Jak wynika z ogólnej reguły wykładni prawa wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Stanowisko Sądu nie jest nowością na gruncie interpretowanego przepisu. Do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sądu Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1939/96 (teza opublikowana w Poradnik VAT 2000, nr 8, str. 23), który stwierdził, że wartość sprzedaży towarów i usług warunkującą zwolnienie od podatku VAT, ustala się, biorąc pod uwagę łączną wartość uzyskaną ze sprzedaży, tj. obrotu podlegającego opodatkowaniu, jak i zwolnionego od opodatkowania. Wypada dodać, że w piśmiennctwie na gruncie tego przepisu – z nieistotnie znowelizowaną treścią polegającą na zamianie kwoty 80.000 zł na 10.000 EURO – uznano, że na limit składa się suma wartości sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT (zwolnionej oraz opodatkowanej) oraz wartości eksportu towarów i usług (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 206 i 207).

Mając powyższe na względzie Sąd nie mógł uznać za trafny argumentu K. odwołującego się do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie kończyło to jednakże badania prawidłowości poglądu organu w kwestii utraty zwolnienia. Konieczne było ustalenie czy organy zasadnie przyjęły, że wartość czynności, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i które wykonało K. rzeczywiście przekroczyła kwotę 80.000 zł. W tym zakresie Sąd odwołał się do – niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń organów – w zakresie przychodów osiągniętych przez stronę w 1997 r. Ustalenia te oparte zostały zresztą na informacji zawartej w piśmie strony z dnia [...] lipca 2003 r. Wynika z nich, że przychody z tytułu przeprowadzonych na zlecenie Ministra Zdrowia prac naukowo-badawczych w kwocie 98.490 zł; przychody z tytułu wpłat za szkolenia i zjazdy w kwocie 13.190 zł oraz pozostałe przychody z tytułu wykonanych ekspertyz i wynajmu lokalu w kwocie 9.200 zł, mieściły się w zakresie określonym w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zsumowanie ich – także przy uwzględnieniu ustalonego od nich podatku – pozwalało uznać za prawidłowe stanowisko organów, że K. przekroczyło w 1997 r. limit ustalony w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i utraciło zwolnienie określone w tym przepisie. Zgodnie z art. 14 ust. 7a ustawy o VAT owa utrata zwolnienia rozciągała się także na następne lata. W tym zakresie stanowisko organów również okazało się słuszne.

Suma przedstawionych wyżej wywodów pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe miały – ograniczone terminem przedawnienia – prawo do określenia zobowiązania podatkowego w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT na zasadach określonych w ord. pod. i ustawie o VAT.

W odniesieniu natomiast do zarzutów skargi skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym organów dotyczącym charateru opłat za stoisko i udział w Kongresie Sąd oceniając poszczególne okoliczności towarzyszące działalności Kolegium, którą organy uznały za objętą opodatkowaniem, doszedł do przekonania, że stanowisko prezentowane w obu wydanych w sprawie decyzjach było prawidłowe. Nie można było zatem uznać, że zostały popełnione przez organy błędy w ustaleniach faktycznych.

Ustalenia faktyczne organów zostały oparte na zgromadzonym w aktach materiale dowodowym. Sąd analizując ich prawidłowość oceniał m. in. czy wyciągnięte wnioski były uzasadnione treścią zgromadzonych dowodów. W tym zakresie zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy pisma do potencjalnych uczestników I Kongresu Medycyny Rodzinnej. I tak np. w piśmie bez daty skierowanym do dr K. [...] “[...]" K. stwierdza: “Pragniemy zaproponować Państwu zorganizowanie własnej wystawy oraz prezentację produktów poprzez materiały reklamowe w pakietach indywidualnych uczestników. Istnieje również możliwość innej akcentacji swojej Firmy. Cena za 1 standardowe stoisko promocyjne w kuluarach Sali Kongresowej wynosi 4.000 zł, za 2 stoiska (np. na innym poziomie) – 7.000 zł. Ponadto wszyscy sponsorzy zostaną wymienieni na oficjalnych drukach Kongresu i materiałach konferencyjnych.". Z kolei w umowie z dnia 30 września 1999 r. zawartej pomiędzy K. a Bankiem [...] S.A. K. zobowiązuje się prowadzić odpłatnie na rzecz banku działania promocyjno-reklamowe (§ 1 i 3 umowy) poprzez m. in. zorganizowanie stoiska informacyjnego (§ 2 ust. 1 umowy). Tego typu dowodów jest w aktach sprawy więcej. Zdaniem Sądu wskazują one – podobnie jak wystawiane przez K. rachunki za stoiska – że ustalenia organów, którym dał wyraz Dyrektor Izby Skarbowej w zaskrażonej decyzji, kwestionując “statutowy" charakter takiej działalności były słuszne. Wypada również zauważyć - w nawiązaniu do tezy zawartej na str. 2 skargi, że wszystkie kwestionowane usługi były wykonywane w ramach działalności statutowej – że celem K. w myśl statutu jest promocja idei medycyny rodzinnej, nie zaś promocja Banku czy firmy farmaceutycznej. Sąd mając na uwadze, że stwarzyszenie jest organizacją non profit nie mógł także nie zauważyć faktu, iż np. ze sprawozdania finansowego za 1999 r. wynika osiągnięcie przez stronę dochodu z kongresu w kwocie ponad 200.000 zł.

Z treści obu decyzji oraz akt sprawy wynika ponadto, że organy zakwestionowały wyłącznie niektóre usługi wykonywana przez stronę, kwalifikując je jako czynności nie należące do jej zadań statutowych. Dobrze obrazuje to treść decyzji organu I instancji. W odniesieniu do szeregu innych działań Kolegium organy nie kwestionowały ich statutowego charakteru. Zdaniem Sądu świadczy to o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i realizacji zasady prawdy materialnej. Argumentacja skargi jakoby takie usługi były wyłącznie usługami świadczonymi w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej oraz w zakresie edukacji nie może się ostać w konfrontacji w wyżej wskazanymi dowodami. Nie tłumaczy bowiem w jaki sposób propozycja prezentacji produktów poprzez materiały reklamowe, czy działania promocyjno-reklamowe na rzecz Banku były usługami świadczonymi w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej. Nie wyjaśnia również w sposób satysfakcjonujący faktu, że rachunki wystawione były przez K. np. za: stoiska wystawowe, umieszczenie logo na materiałach kongresowych oraz bannerach reklamowych (rachunek wystawiony S. Sp. z o.o.). Nie może zatem podważyć ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji.

Suma przedstawionych wyżej wywodów skłoniła Sąd do stwierdzenia, że zasadne było określenie K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące, w których K. świadczyły usługi nie będące jego działalnością statutową, choć – jak trafnie podniósł organ odwoławczy – z działalnością statutową związane.

W związku z powyższym należało nadto uznać za prawidłowe nałożenie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Wystąpiły bowiem przesłanki zastosowania tego przepisu. Zarzut skargi w tym zakresie nie mógł być więc uznany za trafny.

Jak wyżej stwierdzono, bezzasadność zarzutów skargi nie przesądza automatycznie o legalności zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest stosownie do art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z tym, w myśl ostatniego z wyżej powołanych przepisów, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jedynymi ograniczeniami są: zawarty w tym samym przepisie nakaz rozstrzygania w granicach danej sprawy (co do zasady) oraz (także co do zasady) zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego zamieszczony w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję z urzędu nie dopatrzył się jednakże takich naruszeń prawa, które – stosownie do treści przedstawionych na wstępie regulacji – uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.