Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2953/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust.1  pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 sygn. akt III SA/Wa 1582/17 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. G. kwotę 7.719,00 (słownie: siedem tysięcy siedemset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. G. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 23 lutego 2017 r.

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Skarżący wnioskiem z 31 sierpnia 2016 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazanym zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organI instancji) wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez płatnika P. [...] S.A. (dalej: P. [...]") od wypłaconego w czerwcu 2016 r. na podstawie wyroku sądowego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy w kwocie brutto 507.466,89 zł. Zdaniem strony, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to zadośćuczynienie za szkodę, jaką pracownik poniósł w wyniku utraty wynagrodzenia wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania z nim umowy i powinno ono odpowiadać wynagrodzeniu, jakie otrzymałby, gdyby w tym czasie normalnie świadczył pracę. Zasądzona mu przez Sąd Okręgowy w W. XXI Wydział Pracy wyrokiem

z 22 czerwca 2016 r.. sygn. akt [...]. kwota wynagrodzenia miesięcznego opartego na pensji urlopowej nie jest tożsama z "korzyściami, jakie podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono", a o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), który to przepis wskazuje jeden

z wyjątków wykluczających zastosowanie zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Skarżący na wezwanie organu przedłożył dokument potwierdzający otrzymane wynagrodzenie zasądzone ww. wyrokiem oraz uzupełnił wniosek o wskazanie kwoty wnioskowanej nadpłaty.

NUS, decyzją z 5 grudnia 2016 r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 49.271.00 zł pobranej w 2016 r. przez płatnika P. [...] z tytułu wypłaconego w czerwcu 2016 r. na podstawie wyroku sądowego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Zdaniem NUS, otrzymane 30 czerwca 2016 r. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w związku

z przywróceniem do pracy nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ jest świadczeniem wynikającym ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnie zostało uznane przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania

i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dlatego brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.).

Skarżący wniósł na powyższe orzeczenie odwołanie.

Ministerstwo Finansów (Departament Administracji Podatkowej) przekazało DIS pismo strony z 27 grudnia 2016 r. skierowane do Ministra, w którym odniosła się do działań NUS w jej indywidualnej sprawie oraz wniosła o objęcie sprawy nadzorem Ministra Finansów.

Następnie pismami z 29 stycznia 2017 r. oraz z 20 lutego 2017 r. skarżący uzupełnił odwołanie oraz materiał dowodowy.

DIS decyzją z 23 lutego 2017 r., na podstawie art. 233 1 pkt 1 w związku

z art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję NUS. Uznał, że otrzymane przez skarżącego w dniu 30 czerwca 2016 r. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w związku z przywróceniem strony do pracy w P. [...] nie podlega zwolnieniu

z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tym samym, w/w przedsiębiorstwo, wykonując obowiązki płatnika, prawidłowo pobrało od wypłaconego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych uznając, że stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie DIS, zasądzone na rzecz strony wynagrodzenie za okres pozostawania

bez pracy, w związku z przywróceniem do pracy, nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem). Bezpośrednim tytułem wypłaty stronie świadczenia, w stosunku do którego domaga się zastosowania zwolnienia, był wyrok sądowy Sądu Okręgowego w W. XXI Wydział Pracy z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt [...]. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że P. [...] bez wymaganej zgody wypowiedział skarżącemu umowę o pracę, czym naruszył przepis art. 32 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych. Przy czym, w sprawie wypłaconego mu w związku z wyrokiem sądowym świadczenia zastosowanie znalazły (jak wynika z uzasadnienia tego orzeczenia) przepisy Kodeksu pracy, mianowicie art. 47 zdanie drugie Kodeksu pracy w zw.

z art. 45 § 1 (Dz.U. z 1974 Nr 24, poz. 141, dalej: k.p.). Sąd zasądził bowiem od P. [...] S.A. na rzecz skarżącego, w związku z przywróceniem do pracy i (zgodnie z jego roszczeniem), wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy od dnia 1 lutego 2013 r. do dnia 31 października 2014 r. (tj. za okres 21 miesięcy). Sąd przyjął, że miesięczne wynagrodzenie wynosi 24.165.09 zł, a wysokość wynagrodzenia ustalił jak ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy z uwzględnieniem wynagrodzenia za okres 12 miesięcy poprzedzających ustanie stosunku pracy.

Strona w skardze podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie, co skutkowało nietrafnym przyjęciem, że odszkodowanie wypłacone jej na mocy wyroku Sądu Okręgowego w W.

z 22 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i zasądzenie od organu kosztów postępowania.

DIS w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Skarżący, pismem z 4 kwietnia 2018 r. podtrzymał skargę i przedłożył uzupełniające dokumenty (m.in. opinię Biura Analiz Sejmowych, symulacje zeznań podatkowych, sposób wyliczenia składek ZUS, wyliczony przez P. [...] ekwiwalent za urlop, zeznanie PIT za 2012 r.). Przedstawił nadto uzasadnienie dla zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 O.p., art. 7a § 1 k.p.a./

WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy tego, czy wypłacone skarżącemu w czerwcu 2016 r. na podstawie wyroku sądowego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy

(w kwocie brutto 507.466.89 zł) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1

pkt 3b u.p.d.o.f. lub na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (bez jednoznacznie określonej jednostki redakcyjnej spośród liter "a-g"). Przypomniał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że P. [...] wypowiedziały skarżącemu umowę o pracę

z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, zaś Sąd Rejonowy dla [...] W. VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych m.in. przywrócił skarżącego do pracy oraz zasądził od pozwanego na rzecz powoda kwotę tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wraz z ustawowymi odsetkami "od dnia następnego po dniu podjęcia pracy na skutek prawomocnego wyroku przywracającego do pracy".

Sąd Okręgowy w W. XXI Wydział Pracy wyrokiem z 22 czerwca 2016 r. [...]. w którym m.in. zmienił zaskarżony wyrok zasądzając od P. [...] na rzecz skarżącego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy od dnia 1 lutego 2013 r.

do dnia 31 października 2014 r. przyjmując, że miesięczne wynagrodzenie wynosi 24.165,09 zł. pod warunkiem zgłoszenia gotowości podjęcia pracy w terminie

do dnia 29 czerwca 2016 r. Zobowiązał też pracodawcę do złożenia zaświadczenia

o wynagrodzeniu powoda liczonego jak ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy z uwzględnieniem wynagrodzenia za okres 12 miesięcy poprzedzających ustanie stosunku pracy, a następnie - na podstawie przedstawionego przez P. [...] zaświadczenia z 7 kwietnia 2016 r. - ustalił wynagrodzenie skarżącego liczone jak ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w kwocie 24.165.09 zł. Skarżący złożył do P. [...] oświadczenie o gotowości podjęcia pracy, a pismem

z 30 czerwca 2016 r. P. [...] poinformowały go, że z dniem 23 czerwca 2016 r. zostaje przywrócony do pracy na wskazanych w tym piśmie warunkach. Jednocześnie, P. [...] przekazały na rachunek bankowy strony kwotę 406.236.91 zł. Pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 49.271.00 zł została wpłacona przez P. [...] do organu I instancji.

Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, nie jest tak, że wypłacone skarżącemu przez pracodawcę w 2016 r. świadczenie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ "wypłacone skarżącemu na mocy wyroku sądowego wynagrodzenie stanowi formę odszkodowań (zadośćuczynień), objętych przedmiotowym zwolnieniem". W szczególności, skoro

z art. 45 § 1 k.p. (...) sąd pracy - stosownie do żądania pracownika – orzeka

o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu -

o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu, to wybór roszczenia zależny jest od pracownika, który może wybrać między przywróceniem go do pracy a wypłatą odszkodowania. Zdaniem Sądu, ustawodawca dokonał rozróżnienia pomiędzy pojęciem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, a odszkodowaniem. Z treści art. 47¹ k.p. wynika , że odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do

3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzeń za okres wypowiedzenia. W myśl natomiast art. 47 k.p., pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące - nie więcej niż za

1 miesiąc. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy: dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem - ojcem wychowującym dziecko w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego albo, gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego. Sąd wskazał, że źródłem wypłaty zasądzonego wyrokiem z 22 czerwca 2015 r. na rzecz skarżącego wygrodzenia za czas pozostawania bez pracy we wskazanym w orzeczeniu okresie czasu były przepisy prawa. tj. kodeksu pracy. Jednakże, takim odrębnym przepisem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest art. 47 k.p., który stanowił podstawę zasądzonego na rzecz strony wynagrodzenia, ponieważ stanowi on bowiem wyłącznie o "wypłacie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, pracownikowi który podjął pracę

w wyniku przywrócenia do pracy". Nie było podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia albowiem zwolnienie to dotyczy ściśle "odszkodowania".

WSA uznał, że brak jest także przesłanek do zastosowania w sprawie zwolnienia

z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. tylko z uwagi na to, że bezpośrednim tytułem wypłaty tego świadczenia był wyrok sądowy, albowiem określenie "inne" z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie jest – co oczywiste – tożsame ze zwrotem "wszystkie". Przez określenie "inne", należy rozumieć zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych

wydanych na podstawie tych ustaw. Skoro wypłacone skarżącemu świadczenie było wynagrodzeniem za okres pozostawania bez pracy, czyli świadczeniem o innym charakterze niż odszkodowania i zadośćuczynienia, to nawet szeroka klauzula "inne" nie może mieć do jego przypadku zastosowania. Dlatego też, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, mimo bezpośredniego tytułu wypłaty tego świadczenia jakim był wyrok sądowy, nie jest świadczeniem uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie może być też utożsamiane z odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), uprawniającym do zwolnienia,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia i zasygnalizował konieczność ścisłego interpretowania zakresu ekonomicznego uzyskiwanego świadczenia. Przykładowo wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2012 r., II FSK 1009/11, w przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody. Z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi w tym wypadku do powstania nadwyżki, lecz jedynie wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. Co oczywiste, przysporzenie z tego tytułu uzyskane przez osobę poszkodowaną nie może podlegać opodatkowaniu. Inna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku utraconych korzyści - gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady, podlegałyby one opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania

w analizowanej sprawie prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujących takie przychody względem innych podatników, którzy poddają opodatkowaniu świadczenia z tytułu pracy, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania.

Sąd dodatkowo wskazał, powołując sygnatury orzeczeń sądów administracyjnych, że nawet odprawa wypłacona przez pracodawcę (tu P. [...]) nie jest uznawana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody. Zaznaczył, że również Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania"

z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16).

Z tych powodów nie miało miejsca w sprawie naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b. oraz

art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ zarówno rozumienie tych przepisów prawa, jak

i ich zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego – było prawidłowe. WSA zaznaczył też, że oceny tej nie zmienia (niewiążąca) opinia BAS, ponieważ należy odróżnić znaczenie zwrotu "odszkodowawczy charakter" (używany w opinii) od znaczenia zwrotu "odszkodowanie". W tym zakresie wskazania definicyjne ustawodawcy i te zawarte

w powołanym orzecznictwie, jak też przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego

z art. 21 u.p.d.o.f, są jednoznaczne. Sąd zwrócił także uwagę na zalecenia wynikające z dorobku prawnego, by przydawać prymat regułom wykładni językowej, jeżeli chodzi

o interpretacje ulg i zwolnień. W orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły.

Według WSA nie doszło również do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. i art. 7a § 1 k.p.a. (który nie miał bezpośredniego zastosowania w sprawie).

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, a to:

1/ art. 47 k.p.) w zw. z art 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na nietrafnym ustaleniu, że świadczenie pieniężne wypłacone skarżącemu przez P. [...] nie stanowi odszkodowania, a w konsekwencji wypłacone na rzecz strony świadczenie pieniężne nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy

art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2/ art 12 ust 1 u.p.d.o.f. w zw. z art 47 k.p. przez błędną wykładnię polegającą

na nietrafnym stwierdzeniu, że świadczenie wypłacone stronie przez P. [...] jest przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3/ art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 72 § 2 O.p. w zw. z art 75 § 4 O.p., przez błędne zastosowanie (niezastosowanie), skutkujące stwierdzeniem, że pobrana przez P. [...] od skarżącego i odprowadzona do urzędu skarbowego zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 49.271 zł od wypłaconego stronie świadczenia pieniężnego, nie stanowi nadpłaty tego podatku i nie podlega zwrotowi.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy

WSA do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Przechodząc do oceny wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za słuszne

i przekonująco uargumentowane.

Na obecnym etapie postępowania podstawowy problem prawny wymagający rozsądzenia sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone stronie w czerwcu

2016 r. na podstawie wyroku sądowego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy winno być objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

WSA podzielając stanowisko organu powielił w motywach uzasadnienia wyroku argumenty przedstawione w decyzji. Te zaś, (w przedmiotowym zakresie), sprowadzały się generalnie do następujących stwierdzeń.

Ze zwolnienia na podstawie w/w normy prawnej nie korzystają wszystkie świadczenia, które uznano za odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wydanych na podstawie tych ustaw, oraz postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów,

o których mowa w art. 9 § 2 k.p.

W sprawie wypłaconego stronie, w związku z wyrokiem sądowym świadczenia zastosowanie znalazły przepisy kodeksu pracy – art. 47 zdanie drugie w związku

z art. 45 § 1 k.p.

Warunkiem zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to aby podstawa wypłaty potencjalnie zwolnionego z opodatkowania odszkodowania (zadośćuczynienia) były przepisy prawa. W analizowanym przypadku źródłem wypłaty zasądzonego wyrokiem z 22 czerwca 2015 r. na rzecz strony wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy we wskazanym w orzeczeniu okresie czasu były przepisy prawa, to jest kodeksu pracy. Niemniej jednak, organ nie uznał by takim odrębnym przepisem

w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. był art. 47 k.p., albowiem przepis ten stanowi wyłącznie o wypłacie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy. Tym samym, nie było podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Dokonując kontroli tego stanowiska (zaakceptowanego przez WSA), w zakresie w jakim – na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych – jego prawidłowość podważa strona skarżąca kasacyjnie, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przychyla się do prezentowanego przez nią poglądu, że ocenę charakteru wypłaconego jej przedmiotowego świadczenia należy rozważyć z uwzględnieniem orzecznictwa Sądu Najwyższego.

Dla porządku, w pierwszej kolejności koniecznym jest jednakże przypomnienie, że kwestie zwolnienia odszkodowań z opodatkowania podatkiem dochodowym reguluje m.in. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., który w części istotnej z uwagi na granice wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej stanowi, że: pkt 3) zwalnia z opodatkowania otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw

i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (..).

Podstawowymi więc warunkami zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie przytoczonego regulacji prawnej winien być jego odszkodowawczy charakter oraz to, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, założenia wynikające z treści

art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zostały w warunkach niniejszej sprawy zrealizowane.

Jak zapisano w treści zaskarżonej decyzji, z czym generalnie należy się zgodzić - źródłem wypłaty zasądzonego wyrokiem z 22 czerwca 2015 r. na rzecz strony wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy we wskazanym w orzeczeniu okresie czasu były przepisy kodeksu pracy.

W istocie, przepisy kodeksu pracy mogą być uważane za przepisy odrębnych ustaw,

o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wprost określające wysokość lub zasady ustalania odszkodowania. Wbrew jednak odmiennemu przekonaniu organu

i Sądu, przepisem o takim właśnie charakterze jest art. 47 k.p., który wraz z aktami wykonawczymi - § 15-19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia

8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego

za urlop {Dz. U. Nr 2, poz. 14 ze zm.) w zw. z § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy

i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczenia odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 62. poz. 289 ze zm.) – stanowi o wysokości wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy należnego pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy.

Z kolei to, że w art. 47 k.p. mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym – utwierdza jednolite orzecznictwo Sądu Najwyższego. Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest zabiegiem koniecznym, albowiem bezspornym pozostaje fakt, że przepisy ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej "odszkodowania", którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Tak więc zauważyć należy, że Sąd Najwyższy w wyroku z 25 października 2007 r. sygn. akt II BP 11/07 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych) powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Uznał, że w żadnej mierze roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest tu odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy (art. 45 w związku z art. 47 k.p.). Podkreślił, że orzekając o przywróceniu do pracy

sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy.

W wyroku z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II PK 117/08 Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych Sądu Najwyższego, stwierdzono m.in. w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy (art. 47 k.p.), że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy orzekł, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie

za pracę, oraz majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się

w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy - art. 47 i art. 57 k.p. - jest w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 k.p.), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się

w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego

z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie

z tytułu wadliwego rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych powinny być

w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy.

Pogląd, że określone w art. 47 k.p. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy bywa powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze m in. stwierdzono, że pełni

ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy

o pracę.

W innym orzeczeniu, z 10 marca 2010 r. sygn. akt II PK 265/09 Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych swoich orzeczeń oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie z art. 47 k.p. ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Zauważył, że wynagrodzenie to (odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia. Wynagrodzenie należne na podstawie art. 47 k.p. nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy zatrudnienie u innego pracodawcy.

Powyższe przykłady orzeczeń i wyrażonych w nich poglądów Sądu Najwyższego potwierdzają tezę o odszkodowawczym charakterze świadczenia z art. 47 k.p. Konieczną w tym miejscu jest uwaga, że skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne uznaje spostrzeżenie autora skargi kasacyjnej, który

w kontrargumentacji do wywodów WSA podniósł, że nie ma żadnych podstaw, aby różnicować ustawowe pojęcie odszkodowania od używanego w judykaturze pojęcia świadczenia "o charakterze odszkodowawczym", gdyż nie istnieje, żadne świadczenie "o charakterze odszkodowawczym", które nie jest jednocześnie "odszkodowaniem", ani też nie istnieje "odszkodowanie", które nie jest jednocześnie świadczeniem

"o charakterze odszkodowawczym". Pojęciami tymi, "zamiennie" posługiwał się również Sąd Najwyższy, co potwierdzają powołane powyżej orzeczenia.

Stanowisko Sądu I instancji, co do tego że trzeba odróżnić znaczenie zwrotu "odszkodowawczy charakter" od "odszkodowania" jest niezrozumiałe, tym bardziej, że nie poparte jakimikolwiek prawnymi argumentami, ani też przykładami takich świadczeń. WSA nie wyjaśnił, co legło u podstaw przyjętego przez niego założenia, że wyrażenia te wykluczają się wzajemnie.

W świetle dotychczasowych uwag za uprawniony należy uznać pogląd, że nie sposób przypisać przedmiotowemu świadczeniu o charakterze odszkodowawczym innego znaczenia niż odszkodowanie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Istotnymi z punktu widzenia analizowanej problematyki są również argumenty strony skarżącej o niemożności traktowania świadczenia z art. 47 zd. 2 k.p. jako wynagrodzenia (świadczenia ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f.). Mianowicie, z odszkodowaniem nie wiąże się żadne (a w szczególności ekwiwalentne) świadczenie pracownika względem pracodawcy; przez cały czas pozostawania bez pracy, poszkodowany (jak wynika z przytoczonego zwrotu) oczywiście nie pozostaje

w stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą; mimo fikcji prawnej z art. 51 k.p., okres pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy a przywróceniem do pracy jest okresem bezskładkowym i wpływa bezpośrednio (i negatywnie) na wysokość świadczeń emerytalnych pracownika w przyszłości; oświadczenie pracodawcy o rozwiązaniu stosunku pracy za wypowiedzeniem jest prawnie skuteczne mimo jego bezprawności (stąd w okresie wypowiedzenia pracownik formułuje przed sądem pracy żądanie

o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne, a po upływie terminu wypowiedzenia, pracownik może żądać przywrócenia do pracy). Choć na wskazane okoliczności strona powoływała się również na wcześniejszych etapach postępowań, pozostały one poza analizą zarówno organu jak i Sądu.

W kontekście całokształtu zaprezentowanych powyżej motywów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za usprawiedliwioną. Przesądzenie o słuszności zarzutu sformułowanego w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, rzutuje na ocenę pozostałych zarzutów – pkt 2 i 3, które w tym stanie rzeczy również należało uznać za zasadne.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a.

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję DIS. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Z uwzględnieniem treści art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.