Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 435/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 149 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SAB/Gl 18/15 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. w P. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (obecnie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.) w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Sp. z o.o. w P. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2015 r. III SAB/Gl 18/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę V. sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca) na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał m. in., że pismem z 16 marca 2015 r. skarżąca złożyła na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) na niezakończenie we właściwym terminie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem DUKS z 17 grudnia 2014 r. Spółka wskazała, że pomimo powołania się przez organ na konieczność przeprowadzenia analizy dokumentów źródłowych będących w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w G. organ nie podjął żadnych działań mających na celu ich uzyskanie.

2.1. Postanowieniem z 16 kwietnia 2015 r. GIKS uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu załatwienia sprawy, albowiem na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. zabezpieczona została przez Centralne Biuro Śledcze Policji dokumentacja Spółki. O jej udostępnienie Dyrektor UKS w K. zwrócił się pismem z 12 stycznia 2015 r. do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. 30 stycznia 2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej Wydział V Śledczy wydał zarządzenie o udostępnieniu akt sprawy, które 26 lutego 2015 r. przekazało Centralne Biuro Śledcze Policji w K. To oznacza, że Dyrektor UKS K. nie miał wpływu na termin wydania powyższych akt, gdyż był mu on wyznaczony i narzucony przez prowadzących śledztwo funkcjonariuszy. W tym czasie prowadził jednak, wbrew temu co podnosi strona, czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Z uwagi jednak na skomplikowany charakter zawieranych transakcji krajowych oraz WDT, konieczne było ich szczegółowe zbadanie, w tym zweryfikowanie zawieranych transakcji u dostawców oleju rzepakowego oraz wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych. Powyższe w ocenie GIKS nie świadczyło o opieszałości organu czy jego bezczynności lecz wynikało ze specyfiki prowadzonego postępowania, które zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w G., która wszczęła śledztwo w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług.

2.2. Pismem z 29 kwietnia 2015 r. spółka złożyła do GIKS kolejne ponaglenie na niezakończenie we właściwym terminie postępowania kontrolnego. Spółka wskazała m.in., że prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne toczy się przez sześć miesięcy, a organ poza wystosowaniem pisma do Prokuratury Okręgowej w G. o umożliwienie wglądu w akta o sygn. [...] oraz wydanie uwierzytelnionych kopii dokumentów mających znaczenie dla postępowania, nie zrobił w sprawie nic, oczekując na dostarczenie ww. dokumentów ponad miesiąc. Zaś po otrzymaniu dokumentów z Prokuratury miał około dwóch miesięcy na wnikliwe ich przeanalizowanie, czego nie uczynił. W świetle powyższego strona za rażąco "godzące" w zasadę szybkości postępowania, określoną w art. 125 O.p. uznała wyznaczenie przez organ w dniu 13 kwietnia 2015 r. nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Jego konsekwencją jest bowiem nieefektywne i przewlekłe prowadzenie postępowania.

2.3. Postanowieniem z 2 czerwca 2015 r. GIKS uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ wskazał, m.in., że weryfikacja rzetelności dokonanych przez stronę rozliczeń podatku VAT za objęty postępowaniem okres wymaga również pozytywnego zweryfikowania transakcji zarówno u jej bezpośrednich, jak i pośrednich, kontrahentów, którzy według wystawionych faktur VAT dokonywali obrotu (nabywali i sprzedawali) ten sam towar, który był następnie przedmiotem dokonanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych stawką VAT 0%, od których nie został odprowadzony należny podatek VAT na wcześniejszych etapach obrotu. Ponieważ całość dokumentacji finansowo-księgowej spółki została zabezpieczona 18 grudnia 2014 r. przez Centralne Biuro Śledcze Policji organ musiał uzyskać zgodę Prokuratury Okręgowej w G. na wgląd do akt sprawy o sygn. akt [...] oraz wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, które pozostają w ścisłym związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Przy czym organ nie miał wpływu na termin udostępnienia akt pozostających w dyspozycji organów ścigania. W tej sytuacji GIKS nie dostrzegł cech opieszałości w zapoznawaniu się przez organ z dokumentacją księgową spółki, która została przekazana 26 lutego 2015 r. przez Centralne Biuro Śledcze Policji w K. Już sama ilość pobranych dokumentów w ilości 21 segregatorów oraz dwóch teczek wskazuje na to, że dokładne ich przeanalizowanie w krótkim czasie nie było możliwe.

W ocenie GIKS czas trwania postępowania kontrolnego nie wynikał z bezczynności organu, a spowodowany był jego specyfiką wynikającą m.in. z oczekiwania na zakończenie postępowań kontrolnych w podmiotach uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym, który spółka nabywała, a następnie sprzedawała firmom mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, na przebieg których organ nie miał wpływu. Dlatego też prawidłowe było zawiadomienie strony o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego ze wskazaniem przyczyn jego niezakończenia w terminie. To z kolei oznacza, że nie można zarzucać organowi bezczynności lub nieefektywnego czy przewlekłego prowadzenia postępowania.

3. Pismem z dnia 11 maja 2015 r. pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na bezczynność DUKS. Powyższemu organowi zarzucił obrazę przepisu art. 139 oraz art. 140 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej: u.k.s.), a to z uwagi na niezakończenie we właściwym terminie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem DUKS z dnia 17 grudnia 2014 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 30 listopada 2014 r.

3.1. Odpowiadając na skargę DUKS wniósł o jej oddalenie.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenie zakresu niezbędnych czynności do przeprowadzenia w postępowaniu ma zasadnicze znaczenie dla oceny jego przebiegu, ponieważ czas jego trwania i sposób prowadzenia zależy wprost od tego, jakie czynności muszą być w nim dokonane. W ocenie Sadu pierwszej instancji dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Odwołując się do orzecznictwa TSUE Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie wypowiada się w kwestii istnienia nadużyć w łańcuchu transakcji, których elementem były dostawy, w których brała udział strona skarżąca, nie jest to przedmiotem sprawy sądowej i nie jest to moment, w którym można by zająć stanowisko w tej kwestii, ale postępowanie prowadzone przez organ powinno to wyjaśnić, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że czynności przeprowadzone przez organ, a wymienione w odpowiedzi na skargę, były celowe. Sąd uwzględnił także fakt, że czynności te dotyczą wielu podatników, łącznie z koniecznością oczekiwania na prowadzone u nich kontrole i z koniecznością korzystania z pomocy prawnej. Istotne jest również to, że zachodzi konieczność ustalenia prawidłowości deklarowania WDT, co wymaga korzystania z pomocy organów podatkowych obcych państw. Wykaz przeprowadzonych przez organ czynności, zamieszczony w odpowiedzi na skargę, poczynając od strony 4 do strony 7, wskazuje na to, że w postępowaniu nie ma bezczynności rozumianej jako brak wymaganych czynności lub ich opieszałe przeprowadzenie, co mieści się w zarzutach skargi na bezczynność organu. Akcentowana przez stronę zwłoka w uzyskaniu akt prokuratorskich wymaga uwzględnienia tego, że to nie organ był ich dysponentem.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że art. 125 O.p., formułujący zasadę szybkości postępowania, musi być interpretowany z uwzględnieniem specyfiki konkretnego postępowania, a przede wszystkim zakresu czynności niezbędnych do przeprowadzenia. Nie da się ustalić jednego, modelowego terminu, w jakim postępowanie musi być zakończone, dlatego też terminy przewidziane w art. 139 O.p. mogą być przedłużane postanowieniem organu prowadzącego postępowanie, co zostało w tej sprawie uczynione zgodnie z art. 140 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji dwukrotne przedłużenie terminu zakończenia postępowania nie świadczy o bezczynności organ. Trzeba też mieć na uwadze obszerność dowodów z dokumentów, które wymagają analizy. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że zasada szybkości postępowania nie może niwelować zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., że wymóg szybkiego przeprowadzenia postępowania nie może być zrealizowany kosztem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do czego konieczne jest podjęcie wszystkich niezbędnych czynności.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 149 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 87 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez oddalenie skargi, pomimo że DUKS błędnie ustalił zakres niezbędnych czynności do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest podejmowanie czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

6.2. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 149 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 1, art. 140 §1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 87 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez oddalenie skargi, pomimo że DUKS błędnie ustalił zakres niezbędnych czynności do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest podejmowanie czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego.

Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podnosi, że DUKS zmierza do przeanalizowania całego łańcucha transakcji, w których jednym z ogniw była skarżąca. Jak dalej podnosi DUKS bada m.in. pośrednich dostawców oleju rzepakowego dla skarżącej (J. sp, z o.o,), jak i kontrahentów jej bezpośrednich dostawców (L. sp. z o.o., U. sp. z o.o., W. sp. z o.o.). W świetle powyższego autor skargi kasacyjnej zarzuca DUKS, że po pierwsze:, nie wystąpił do zagranicznych organów administracji skarbowej o wymianę informacji w sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw przez skarżącą oleju rzepakowego (co ma niebagatelne znaczenie mając na uwadze, że skarżąca dokonywała niemal wyłącznie wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego). Po drugie: autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę, że postępowanie kontrolne obejmuje miesiące od lipca do listopada 2014 r., gdy tymczasem, jak podnosi, w aktach sprawy znajdują się jedynie protokoły z kontroli krzyżowych zleconych przez Naczelnika Urzędu .Skarbowego w L., które dotyczyły dwóch miesięcy, tj. lipca i sierpnia 2014 r. Z powyższego autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w przypadku miesięcy od września do listopada 2014 r. DUKS nie podjął jakichkolwiek czynności, istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego.

6.3. Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas gdy organ ten, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie sprawy, co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym.

W badanej sprawie, według złożonej skargi, bezczynność dotyczy niezakończenia we właściwym terminie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem DUKS z dnia 17 grudnia 2014 r.

Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że nie ma jednocześnie podstaw prawnych, by w ramach postępowania w sprawie skargi na bezczynność organu w zakresie postępowania kontrolnego Sąd pierwszej instancji w jakiejkolwiek postaci swoją kontrolą obejmował przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT albo bezczynność organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, mogą podlegać odrębnej kontroli sądowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r., I FSK 590/17,publ. w CBOSA, w którym NSA rozpatrywał skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu).

W rozpatrywanej sprawie kontroli nie zostało poddane postanowienie o przedłużenie terminu zwrotu, ani bezczynność organu w zakresie samego zwrotu ale bezczynność organu w toku postępowania kontrolnego. W postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce.

6.4. Jak wynika ze złożonych w sprawie ponagleń do bezczynności organu w toku postępowania kontrolnego miało dojść w ten sposób, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 O.p., albowiem postanowieniami z 11 lutego 2015 r. i 13 kwietnia 2015 r. DUKS wyznaczył nowy termin jego zakończenia, powołując się na konieczność przeprowadzenia analizy dokumentów źródłowych, które są w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w G.

6.5. W pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że zasadność prawa skarżącej do odliczenia powinna być badana wyłącznie w zakresie nabycia i sprzedaży towaru, czyli tych czynności, w których skarżąca uczestniczyła bezpośrednio, a nie ma podstaw do badania uczestników obrotu wcześniejszych i późniejszych, z którymi skarżąca spółka nie dokonywała transakcji.

Zauważyć przy tym należy, że zarówno w świetle przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, państwo posiada instrumenty do walki z oszustwem podatkowym, unikaniem opodatkowania i innymi ewentualnymi nadużyciami. Organy podatkowe mają więc prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę. Tymczasem dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć ( por. wyrok NSA z dnia 12.01.2016 r., I FSK 1110/15, publ. w CBOSA). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Oczywiście Sąd nie wypowiada się w kwestii istnienia nadużyć w łańcuchu transakcji, których elementem były dostawy, w których brała udział strona skarżąca, nie jest to przedmiotem sprawy sądowej i nie jest to moment, w którym można by zająć stanowisko w tej kwestii, ale postępowanie prowadzone przez organ powinno to wyjaśnić, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają wyroki Trybunału Sprawiedliwości, w których Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112 (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/054 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54; w sprawie R., C-285/09 , ECLI:EU:C:2010:742, pkt 36; w sprawie Tanoarch, C-504/10, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 50; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 41).

Wobec tego zgodzić się należy ze stanowiskiem zajętym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji kontrolowanej spółki, ale wymaga również zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów zarówno u bezpośrednich jak i pośrednich biorących udział w dostawach oleju rzepakowego jak również jego nabywców, którymi są podmioty z krajów UE.

6.6. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że organ pozostawał w bezczynności z tego powodu, że nie wystąpił do zagranicznych organów administracji skarbowej o wymianę informacji w sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz, że organ nie podjął, żadnych czynności w odniesieniu do miesięcy od września do listopada 2014 r.

Ograniczona aktywność DUKS usprawiedliwiona jest stanem faktycznym, z którego wynika, że organ ten miał ograniczony dostęp do materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia dalszych działań.

Zwrócić należy uwagę, że postępowanie kontrolne w rozpatrywanej sprawie wszczęte zostało, na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. Dokumentacja skarżącej spółki została wcześniej zabezpieczona przez Centralne Biuro Śledcze Policji. DUKS pismem z 12 stycznia 2015 r. wystąpił do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G o umożliwienie wglądu do akt sprawy o sygn. akt [...] oraz o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, które pozostają w ścisłym związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i będą włączone do akt postępowania. W dniu 30 stycznia 2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej Wydział V Śledczy wydał zarządzenie o udostępnieniu akt sprawy, a w dniu 26 lutego 2015 r., na podstawie ww. zarządzenia, Centralne Biuro Śledcze Policji w K. przekazało zabezpieczoną dokumentację, o którą wnosił DUKS.

W tej sytuacji uzasadniona była dalsza analiza i zaplanowanie kolejnych czynności. Nieuzasadnione jest wymaganie od organu, aby ten podejmował działania kontrolne bez analizy dokumentów źródłowych.

Biorąc pod uwagę, że akta sprawy zostały przekazane w organowi dopiero 26 lutego 2015 r., nie można uznać, że do 19 marca 2015 r. (data złożenia ponaglenia) DUKS dopuścił się bezczynności.

Również w odniesieniu do kolejnego ponaglenia wynikającego z pisma z 29 kwietnia 2015 r. nie można uznać, że organ kontroli skarbowej pozostawał w bezczynności. W tym czasie wezwano stronę do przedłożenia kart kontowych kontrahentów i ewidencji, do organu kontroli skarbowej wpływały pisma od innych organów podatkowych zawierające uwierzytelnione kopie dokumentów, o których nadesłanie zwracał się DUKS oraz wpłynęły obszerne materiały przesłane przez stronę, które wymagały analizy.

6.7. W tej sytuacji nie można uznać, za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 149 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 87 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 183 akapit pierwszy oraz art.168 dyrektywy 2006/112.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) oraz § §14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)