Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3188/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004 r. sprawy ze skargi "A Spółka z o.o. w likwidacji we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...]-[...] I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. prostuje obliczenie wpisu od skargi i ustala wpis w wysokości 5.162,80 (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt dwa i 80/100) zł, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.377,80 (dwanaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt siedem i 80/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]nr [...]Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], określającej Spółce z o.o. w likwidacji A z siedzibą we W. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...]-[...]- stratę w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono, iż Spółka "A zawyżyła koszty uzyskania przychodu o sumaryczną kwotę [...], w tym: o [...]z tytułu świadczonych usług zarządzania Spółką przez B" M. R. oraz o [...]tytułu świadczonych usług zarządzania finansami przez C K. S.

Ustalił organ, że w dniu [...]z M. R. zostały zawarte dwie umowy, to jest o pracę, na podstawie której zatrudniony został w Spółce na stanowisku Dyrektora oraz o zarządzenie, gdzie wystąpił jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność pod nazwą B". W umowie o pracę postanowiono m.in., że będzie zarządzać działalnością Spółki, a zwłaszcza w zakresie przygotowania i wprowadzenia w życie strategicznych biznesplanów i strategii marketingowej. Wynagrodzenie zasadnicze ustalono w wysokości sześciokrotnego średniego wynagrodzenia miesięcznego w krajowej sferze produkcyjnej. Natomiast w ramach drugiej umowy M. R. zobowiązał się do zarządzania Spółką oraz pełnienia obowiązków pracodawcy w jej imieniu jako Prezes Zarządu. Za usługi te zobowiązano się wypłacać miesięczne wynagrodzenie odpowiadające 5-krotnej pensji w sferze produkcyjnej powiększone o kwoty wydatków ubezpieczenia na życie w D S.A. W dniu [...]Spółka rozwiązała z M. R. obie umowy, przyznając mu jednocześnie odprawę w wysokości 3-miesięcznego zasadniczego wynagrodzenia oraz zobowiązała się do pokrycia składki z tytułu ubezpieczenia na życie za IV kwartał 1999 r. oraz za cały 2000 r. w wysokości ustalonej w umowie o świadczenie usług menedżerskich.

Z kolei z K. S. Spółka "A zawarła w dniu [...]umowy: o pracę oraz o zarządzanie finansami Spółki. W ramach umowy o pracę K. S. zatrudniona została ma stanowisku Głównego Księgowego, mając

m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wynagrodzenie miesięczne ustalono na poziomie 5-krotności wynagrodzenia w sferze produkcyjnej. W umowie o zarządzanie, w której K. S. wystąpiła jako podmiot gospodarczy działający pod nazwą C, powierzono jej zarządzanie finansami Spółki jako Dyrektor ds. Finansowych za wynagrodzeniem miesięcznym odpowiadającym 3-krotności wynagrodzenia w sferze produkcyjnej oraz wydatkom z tytułu ubezpieczenia na życie w D Polska S.A. W dniu [...]rozwiązano umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania finansami Spółki z mocą od [...]. Ponadto w dniu [...]sporządzono aneks do umowy o pracę, powierzając K. S. obowiązki Dyrektora do spraw Finansowych.

W odniesieniu do umów o zarządzanie zawartych z obiema wymienionymi osobami organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku, że będąc zatrudnionymi na stanowisku - odpowiednio - Dyrektora oraz Dyrektora ds. Finansowych i korzystając z przywilejów pracowniczych jak urlopy wypoczynkowe, czy świadczenia socjalne, nie mogły wykonywać jednocześnie usług zarządzania. Zakresy czynności z obu umów, tzn. umowy o pracę i umowy o zarządzanie (zarządzanie finansami) zasadniczo się pokrywały. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonania tych usług, wyjaśniając jedynie, że takie ułożenie stosunków między stronami wynikało z wcześniejszych uzgodnień z okresu nabycia prywatyzowanego przedsiębiorstwa E. W tych warunkach organ uznał, że poniesione przez Spółkę koszty związane z wykonaniem umów zarządzania i zarządzania finansami nie stanowiły kosztu przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 122, 125, 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności oraz pominięcie składanych przez nią wyjaśnień dotyczących relacji pomiędzy Spółką a K. S. i M. R., a także naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W odniesieniu do umów z M. R. Spółka wskazała, że wynikające z umowy o pracę zadania dyrektora polegać miały na budowaniu i wdrażaniu strategii marketingowej Spółki, natomiast z umowy zarządzania wynikały obowiązki typowo administracyjne i techniczne. Wszystkie te zadania mieszczą się w pojęciu zarządzania, stąd w obu umowach odwoływano się do tego pojęcia, natomiast rzeczywisty zakres obowiązków wynikający z obu umów był zasadniczo różny. Umowy o pracę i zarządzania zostały zawarte w tym samym dniu i w istocie regulowały jeden stosunek prawny, w wyniku którego M. R. został osobą zarządzającą Spółką.

Z kolei odnosząc się do umów zawartych z K. S., Strona podniosła, że także w tym przypadku, zakresy obowiązków wynikających z umowy o prace i o zarządzanie pokrywały się jedynie w niewielkiej części. W ramach pracowniczego zatrudnienia K. S. jako Główna Księgowa zobligowana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ponosiła z tego tytułu odpowiedzialność. Z faktu prowadzenia ewidencji rachunkowej nie można wywodzić kompetencji zajmowania się całością spraw finansowych podmiotu, dlatego też konieczne było zawarcie drugiej umowy, w oparciu o którą K. S. zobowiązana została do zarządzania przepływem środków pieniężnych, sporządzania raportów, kontrolę realizacji budżetów, bieżące zarządzanie siecią teleinformatyczną, przygotowanie projektów planów - budżetów rocznych i wieloletnich, współpracę z instytucjami finansowymi i inne. Podniosła nadto Strona, że obowiązujący porządek prawny nie stwarza przeszkód do zawarcia umowy cywilnoprawnej z pracownikiem.

Jak już zaznaczono Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że poniesione wydatki z tytułu realizacji umów o zarządzanie (zarządzanie finansami) nie mogły stanowić kosztu przychodu, albowiem nie było logicznego uzasadnienia, aby podmiot, który nie osiąga dochodów (a wręcz ponosi straty) przeznaczał tak wysokie kwoty na wydatki związane z zarządzaniem, które i tak leżały w zakresie obowiązków tej samej osoby w ramach stosunku pracy. Niedopuszczalne jest bowiem aby ta sama osoba pobierała dwa wynagrodzenia za tę samą pracę wykonywaną w tym samym czasie. Wydatki te w świetle złej sytuacji finansowej Spółki były nadto nieracjonalne.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka powołała się na swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Organ odwoławczy przytoczył poprzednią argumentację, podnosząc dodatkowo, że zawarcie umowy o zarządzaniu w dniu [...]doprowadziło do sztuczności i pozorności, gdyż M. R. występując w roli podmiotu gospodarczego działał w imieniu własnym i na własny rachunek pobierając wysokie wynagrodzenie, natomiast jako Dyrektor i członek zarządu Spółki działał w jej imieniu i na jej rachunek za co również pobierał wynagrodzenie. Podobnie rzecz się przedstawia w przypadku umów zawartych z K. S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i

postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można było podzielić.

Kwestią sporną między stronami była kwalifikacja jako kosztu uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą z tytułu zawarcia umów: o zarządzanie spółką, zawartą z M. R. oraz o zarządzanie finansami, zawartą z K. S. Organy skarbowe kwestionowały wymienione wydatki zasadniczo z tego powodu, że dotyczyły wynagrodzeń za czynności wykonywane w ramach innego stosunku prawnego (umowy o pracę), za które zapłata zaliczona została do kosztów podatkowych. Z kolei skarżąca Spółka utrzymywała, że w odniesieniu do obu wymienionych przed chwilą osób, zarówno umowa o pracę jak i umowa o zarządzanie regulowały jeden stosunek prawny, co uzasadniało zaliczenie do kosztów wynagrodzeń z obu rodzajów umów. Wywodziła dalej, iż zespolenie w jednym ręku funkcji prezesa zarządu i dyrektora spółki (oraz odpowiednio - dyrektora do spraw finansowych i głównego księgowego) nie zmienia okoliczności, iż chodziło o odmienne zadania związane z każdą z funkcji, a podstawę do ich rozróżnienia stanowił art. 197 k.h.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przytoczonego przepisu wynika, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu

i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych z koszty uzyskania przychodów, wymienionych taksatywnie w ustawie podatkowej.

W świetle wyrażonej zasady nie może stanowić kosztu podatkowego wynagrodzenie wypłacane tej samej osobie na podstawie zawartej umowy o zarządzanie, jeżeli stanowi zapłatę za czynności wykonywane przez nią w ramach pracowniczego stosunku zatrudnienia. W takim przypadku bowiem, wypłacane po raz drugi wynagrodzenie za te same czynności, nie powoduje uzyskania przychodu ponownie. W odniesieniu do wynagrodzenia zarządców dokonujących czynności na podstawie umów menedżerskich, w sytuacji gdy wchodziły one w zakres obowiązków pracowniczych wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 września 2000 r. stwierdził, że w gospodarce rynkowej korzystanie z usług menedżerskich może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Brak jest podstaw do zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zakres tych usług pokrywał się z zakresem obowiązków członków zarządu spółki, jako pracowników i osób mających wykonać usługę menedżerską (sygn. akt I SA/Ka 680/99, publ. LEX nr 44728). Z przytoczonych uwag wynika zatem, że przesłanką nieuznania wydatku za koszt podatkowy jest stwierdzenie, że wynagrodzenie z umowy o zarządzanie dotyczyło tych czynności, które wykonywane były w ramach stosunku pracy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy skarbowe zasadnie przyjęły, że zawarta z członkiem zarządu Spółki - M. R. umowa o zarządzanie dotyczyła jego obowiązków jako pracownika. Przede wszystkim trzeba wskazać, że zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przyjmuje się, że podstawę pełnienia funkcji piastuna organu osoby prawnej stanowi stosunek prawny o charakterze organizacyjnym (stosunek członkostwa w zarządzie), powstający w następstwie ustanowienia (powołania) członka zarządu (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lipca 1994 r., sygn. akt PRN 26/94, publ. OSNAPiUS z 1994 r., nr 9, poz. 147; Z. Kubot, Umowy o pracę z członkami zarządu spółek kapitałowych, Praca i Zabezpieczenie Społeczne nr 1 z 1995 r., s. 36 i nast.). Przedstawione zapatrywanie jest uzasadnione przede wszystkim z tego względu, że żadna z umów, częstokroć towarzysząca powołaniu na stanowisko zarządcy nie może zmieniać kompetencji, obowiązków, czy wreszcie odpowiedzialności osoby pełniącej funkcję piastuna organu spółki. Te bowiem kwestie zdeterminowane są przez prawo spółkowe, zarówno gdy idzie o uregulowania kodeksowe, jak i wynikające z aktów wewnętrznych spółki. Zawierana zatem z członkiem zarządu umowa, niezależnie od tego czy będzie to umowa o pracę, czy umowa cywilnoprawna, stanowić może jedynie podstawę do wypłaty zarządcy wynagrodzenia, a także określenia uprawnień i obowiązków dotyczących świadczenia pracy oraz statusu ubezpieczeniowego.

Skarżąca Spółka zawarła z M. R. dwie umowy: o pracę i o zarządzanie, przy czym w drugim przypadku wystąpił on jako podmiot gospodarczy. Obie umowy zostały zawarte z osobą piastującą funkcję członka zarządu i pozostawały w związku z tą funkcją. Związek ów wynikał jednoznacznie z treści pisma skierowanego do M. R. w dniu [...], przedłożonego w toku kontroli skarbowej. Z tego też względu nie można było podzielić zarzutu Skarżącej, ze umowy dotyczyły odmiennych zakresów czynności. W jednej jak i drugiej umowie M. R. zobowiązany został do bieżącego zarządzania spółką. Konstatacji tej nie mogło zmienić to, że w umowie menedżerskiej określany był jako "Prezes zarządu", zaś w umowie o pracę - jako jej "Dyrektor". Także bez wpływu na tę ocenę pozostaje, ze w umowie o pracę wskazano, iż zarządzanie obejmować będzie także przygotowanie i wprowadzanie w życie strategicznych biznesplanów oraz strategii marketingowej, natomiast w kontrakcie menedżerskim zarządzanie rozpisano na niektóre czynności wchodzące w jego skład. Dla oceny bowiem wykreowanej między stronami relacji nie mogły mieć decydującego znaczenia używana przez zarządcę tytulatura, jak również stopień szczegółowości wskazanych w umowie obowiązków związanych z piastowaniem tej funkcji.

Nie można było również zaakceptować twierdzeń Skarżącej (pismo procesowe z dnia [...]), że podstawę wyodrębnienia obu umów (menedżerskiej i o pracę) stanowił art. 197 k.h. Według tego przepisu (§ 1), członkowie zarządu mogą być w każdej chwili odwołani, co jednak nie uwłacza ich roszczeniom z umowy o pracę. Unormowanie to oznacza jedynie, że obok stosunku członkostwa może istnieć pomiędzy spółką a zarządcą inny węzeł prawny. Nie można jednak wyprowadzić z tego przepisu wniosku, że członkostwo w zarządzie jest następstwem umowy menedżerskiej, gdyż jak już zauważono, wynika z powołania (ustanowienia) w trybie określonym w kodeksie handlowym. Obowiązek (i jednocześnie uprawnienie) reprezentacji (art. 198 § 1 k.h.), czy też prowadzenia spraw spółki (art. 201 § 2 k.h.) jest (są) atrybutem piastuna organu niezależnie od tego, czy i jaki stosunek zatrudnienia zostanie pomiędzy nim a spółką zawiązany. Skoro zatem Spółka zawarła z M. R. umowę o pracę dotyczącą zarządzania działalnością Spółki, poddając w ten sposób jego sytuację prawną reżimowi ustawodawstwa prawa pracy i ubezpieczeń pracowniczych, to zasadnie organy skarbowe zakwestionowały jako koszt przychodu wynagrodzenie ustalone w oparciu o umowę menedżerską. Trzeba jeszcze tylko podkreślić, że w pewnych wyjątkowych wypadkach dopuszczalne jest zatrudnienie tej samej osoby jako członka zarządu na podstawie umowy cywilnoprawnej i świadczącej inną pracę w ramach pracowniczego stosunku zatrudnienia, jeżeli w tym drugim przypadku przedmiotem pracy są czynności inne, niż wchodzące w zakres zarządzania, a nadto wykonywane są w rozmiarze nie kolidującym z obowiązkami zarządcy, także w odniesieniu do czasu pracy. Skarżąca w toku postępowania nie wskazała, w jakim czasie M. R. świadczył pracę (jako czynności inne od zarządczych) i na czym konkretnie polegała, ograniczając się jedynie do przeciwstawiania obu umów (o pracę i menedżerską) z powołaniem się na uprawnienia członka zarządu do reprezentowania i prowadzenia spraw spółki, a także przypominając sformułowane wcześniej wobec niego obietnice.

Odmiennie jednakże należało ocenić te ustalenia organów, które dotyczyły umów zawartych z K. S. Z treści umowy o pracę wynikało, iż zasadniczym jej obowiązkiem w ramach tego stosunku było prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki i realizacja innych obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości. Jako wykraczającą

poza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), należało uznać konkluzję organów, że zakres obowiązków z umowy o pracę pokrywał się z zakresem usług zarządzania finansami, realizowanych na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zresztą w tym zakresie Izba Skarbowa nie wskazała z jakiego powodu uznaje czynności z obu umów za tożsame. Z umowy o zarządzanie wynikało, iż zakres obowiązków K. S. dotyczył: zarządzania przepływem środków pieniężnych, sporządzania raportów według standardów Grupy, kontroli realizacji budżetów, utrzymywania w należytym stanie sieci komputerowej, modyfikacji i rozbudowy sprzętu, stosowania odpowiedniego oprogramowania, zapewnienia ochrony danych oraz przygotowywania projektów budżetów. Z kolei obowiązki wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), w pewnym tylko uogólnieniu można określić z perspektywy jej art. 4 ust. 3, wskazującego na: opis przyjętych zasad rachunkowości, prowadzenie ksiąg rachunkowych, wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych i innych, których dane wynikają z ksiąg rachunkowych, gromadzenie i przechowywanie dokumentacji przewidzianej ustawą, czy też okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Widać zatem z przedstawionego porównania, że zakres czynności, do których K. S. była zobowiązana na podstawie obu umów nie pokrywał się, co odmienną w tej materii konkluzję organów uczyniło nieuzasadnioną, a w konsekwencji powodującą nieuprawnione podważenie na tej podstawie kosztów przychodu, wynikających z umowy o zarządzanie.

W tym przeto zakresie naruszone zostały przepisy art. 120, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a w efekcie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie odnoszącym się do wydatków skarżącej Spółki poniesionych na podstawie umowy o zarządzanie, zawartej z K. S. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski skargę w tej części należało uznać za uzasadnioną, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za konieczne sprostowanie wysokości wpisu od skargi, albowiem ten ustalony został w kwocie 31.340,60 zł, przyjmując za podstawę (według treści skargi) kwotę określonej przez organy straty podatkowej, nie zaś kwotę sporną, będącą różnicą pomiędzy stratą wykazaną w zeznaniu podatkowym, a określoną decyzją. Po

dokonaniu zatem sprostowania w powyższym zakresie, koszty jakie zasądzono na rzecz strony skarżącej w oparciu o art. 200 ustawy procesowej wyniosły 12.377,80 zł.