Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 997/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 4, art. 193 § 1, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22a ust. 1, art. 22n ust. 2 pkt 2, art. 22 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015r. sprawy ze skargi JT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. T. (dalej zwanemu podatnikiem albo skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł.

W wyniku wniesienia odwołania od tejże decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...], uchylił wyżej wskazaną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] maja 2010 roku, objął [...] udziałów, o jednostkowej wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł w spółce działającej pod firmą "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. przy ulicy [...]. Na podstawie ww. aktu notarialnego ustalono, że objęte w spółce udziały skarżący pokrył w całości aportem w postaci prawa własności dwóch nieruchomości położonych w Ł., gmina Ł., powiat l., województwo [...], stanowiących działki: numer geodezyjny [...], o obszarze [...] m2 oraz numer geodezyjny [...], o obszarze [...] m2, dla których Sąd Rejonowy w L. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste pod oznaczeniem [...] oraz pod oznaczeniem [...].

W kontekście poczynionych ustaleń zauważono, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne. Z kolei za przychód z tak określonych kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się nominalną wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny m. in. w spółce mającej osobowość prawną, tj. również w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 5a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakres pojęcia przedsiębiorstwa ustalono na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego a definicję jego zorganizowanej części zawiera art. 5a ust. 4 tej ustawy. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 55 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zorganizowana zaś część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. O statusie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przesądza, zatem jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne czyli możliwość samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

W kontekście powyżej przytoczonych uregulowań, ustalono, że wniesione przez skarżącego aportem do spółki kapitałowej składniki majątku nie stanowiły ani przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części. Tym samym objęcie przez podatnika udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości nie wyczerpuje przesłanek do zwolnienie zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Z analizy treści art. 22 ust. 1e wynika, iż koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustala się w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne to wówczas koszty uzyskania tego przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Jeżeli natomiast przedmiotem wkładu niepieniężnego są inne niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 składniki majątkowe podatnika, to wówczas koszty uzyskania tego przychodu (zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie - jeżeli te składniki są przedmiotem wkładu. Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności organ kontroli skarbowej rozpatrzył czy przedmiotowe nieruchomości stanowiły środki trwałe.

Pojęcie środków trwałych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostało w art. 22a przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tych przepisach warunków uznawane są za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz art. 22c ustawy, w których wymieniono również składniki majątku uznawane m. in. za środki trwałe nie podlegające amortyzacji.

W kontekście przytoczonych regulacji ustalono, że co prawda nieruchomości zlokalizowane w Ł. przy ulicy [...] ujęte zostały w ewidencji środków trwałych, gdzie wypełniono jedynie pozycję "data nabycia". W pozycji "data przyjęcia do użytkowania" nie zostały już dokonane żadne wpisy co może świadczyć o tym, że nieruchomości te nie zostały oddane do użytkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że taki właśnie tok rozumowania potwierdził przesłuchany w dniu [...] marca 2014 r. skarżący, zeznając, że nie użytkował on nieruchomości zlokalizowanych w Ł. przy ulicy [...] w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą "T." J. T. Zeznał ponadto, że w związku z tym, że nie użytkował on tych nieruchomości w swojej firmie to nie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, że nieruchomości zlokalizowane w Ł. przy ulicy [...] nie stanowiły środków trwałych.

Skoro przedmiotowe nieruchomości nie stanowiły środków trwałych, to zdaniem organu kontroli skarbowej, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki.

W toku postępowania ustalono, że brat skarżącego – A. T. darował mu na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2010 roku spisanego w Kancelarii Notarialnej we W. ul. [...],[...] W. prawo własności dwóch nieruchomości, położonych w Ł., przy ul. [...], gmina Ł., powiat l., województwo [...], stanowiących działkę numer [...], o obszarze [...] ha oraz działkę numer [...], o obszarze [...] ha.

Na podstawie powyższego aktu notarialnego ustalono również, że w działach IV ww. ksiąg wieczystych wpisano na każdą z nieruchomości - hipotekę umowną łączną zwykłą w kwocie [...] zł na rzecz P. we W. oraz hipotekę umowną łączną kaucyjną do kwoty [...] zł każda na rzecz P. we W. Wobec powyższego w § [...] tego aktu notarialnego skarżący zobowiązał się przystąpić do długu wynikającego z umowy kredytowej numer [...] z dnia [...].03.2006 roku zawartej pomiędzy P. we W., a bratem podatnika – A. T. Wywiązując się z powyższego zobowiązania podatnik w dniu [...].04.2010 roku dokonał przelewu środków pieniężnych w kwocie [...] zł na rzecz A. T.

W świetle powyższych ustaleń, koszty uzyskania przychodu skarżącego ustalono na kwotę [...] zł, na które to składają się następujące kwoty: kwota [...] zł związana z opłatą notarialną oraz kwota [...] zł związana ze spłatą długu wynikającego z umowy darowizny obciążonej kredytem.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 121 oraz 122 ustawy oraz z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie niektórych informacji zawartych w aktach postępowania, które są istotne dla sprawy oraz błędne wyjaśnienie stanu faktycznego i konsekwentnie wydanie na tej podstawie błędnej decyzji.

2) naruszenia art. 22 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - poprzez błędne zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt. 3 cytowanej ustawy zamiast art. 22 ust. 1e pkt 1 do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów transakcji objęcia udziałów spółki z o.o.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych udziałów.

W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegało, czy nieruchomości stanowiące wkład niepieniężny skarżącego stanowiły środki trwałe, o których mowa w pkt 1 ust. 1e art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując poczynione przez organ odwoławczy ustalenia w tym zakresie, stwierdzono, że skoro jednym z warunków koniecznych, zawartych w treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznania danej nieruchomości za środek trwały, jest jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy, a podatnik sam jednoznacznie wskazuje, że warunku tego nie spełnił, to sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu byłoby twierdzenie, polegające na traktowaniu przedmiotowych nieruchomości jako "środków trwałych" niezależnie od sposobu ich wykorzystania przez właściciela.

W związku z tym, że nieruchomości będące przedmiotem wkładu nie stanowiły środków trwałych, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2014 r. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontroli skarbowej a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez zastosowanie, art. 22 ust. 1e pkt 3 zamiast art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 312 ze zm.) do określania kosztów.

2) naruszenie art. 121 oraz 122 ustawy oraz z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami) poprzez błędne wyjaśnienie stanu faktycznego i konsekwentnie wydanie na tej podstawie błędnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do ustalenia, w oparciu o który z przepisów należy ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sporu przypomnieć należy, że organy podatkowe obu instancji określiły zobowiązanie podatkowe podatnika z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 – dalej w skrócie uPDOF). Skarżący w skardze wskazuje natomiast, że w sprawie koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone z zastosowaniem przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 uPDOF.

Rozważania prawne w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania przepisów prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotu sporu. Stosownie do postanowień art. 22e ust. 1 pkt 3 uPDOF - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Stosownie z kolei do przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 uPDOF - na który powołuje się skarżący - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak wynika z treści przytoczonego art. 22 ust. 1e pkt 1 uPDOF warunkiem zastosowania normy prawnej w nim zawartej jest uprzednie ustalenie, że przedmiot wkładu do spółki posiadającej osobowość prawną stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Definicja środków trwałych zawarta została w art. 22a ust. 1 uPDOF, zgodnie z którym - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie jednak z regulacjami wynikającymi z art. 22c ust. 1 pkt 1 uPDOF - Amortyzacji nie podlegają: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle zatem przytoczonych powyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że na gruncie uPDOF grunty mogą stanowić środki trwałe, z tym jednak zastrzeżeniem, że ich przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok, muszą być one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub też oddane do używania na podstawie jednej z wyżej wskazanych umów.

W kontekście przytoczonych powyżej regulacji należy przypomnieć, że prawo własności nieruchomości, w zamian za które doszło po stronie skarżącego do objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zostały nabyte przez skarżącego – J. T. w drodze umowy darowizny z dnia [...] marca 2010 r (k. [...] akt administracyjnych). W § [...] wyżej wspomnianej umowy skarżący, jako obdarowany oświadczył, że na darowanych mu nieruchomościach prowadził będzie działalność gospodarczą pod nazwą F. T. J. T., z siedzibą w B., przy ulicy [...],[...] B.

Skarżący wskazuje, że akt notarialny jako materiał dowodowy winien mieć priorytet przed wszystkimi innymi dowodami. Wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 194 § 1 o.p. - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W orzecznictwie w oparciu o przytoczony przepis wskazuje się, że czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone [tak: wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1783/09, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z zawartego jednak w § [...] umowy darowizny zapisu wynika jedynie, że skarżący oświadczył przed notariuszem, że na darowanych mu nieruchomościach będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tego zapisu nie sposób wyprowadzić uzasadnionego wniosku, że nieruchomości te były rzeczywiście wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przytaczana przez skarżącego okoliczność nie może zatem doprowadzić do przyjęcia, że w rzeczywistości na nieruchomościach nabytych w drodze darowizny przed ich wniesieniem do spółki z ograniczą odpowiedzialnością była prowadzona działalność gospodarcza.

Co więcej, jak wynika z zeznań złożonych przez skarżącego w dniu [...] marca 2014 r. (k. [...] akt administracyjnych) na pytanie czy nabyte przez skarżącego nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej skarżący zeznał "nie użytkowałem nieruchomości przy ul. [...] w Ł. w prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej w firmie T. J. T.". W świetle treści złożonych przez skarżącego zeznań, nie sposób przyjąć, że wniesione przez niego do spółki kapitałowej w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości były środkami trwałymi. Warunkiem uznania określonego składnika majątku za środek trwały jest uprzednie ustalenie, że środek ten stosownie do wynikających z art. 22a ust. 1 uPDOF wymogów jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Rozstrzygające dla ustalenia, czy określony składnik majątku stanowi czy też nie środek trwały jest ustalenie, czy składnik ten odpowiada sprecyzowanym w art. 22a ust. 1 uPDOF wymogom, to znaczy czy przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok, czy jest on wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo czy środek ten został oddany do używania na podstawie jednej w wymienionych w przywołanym przepisie umów. W realiach niniejszej sprawy nieruchomości, których prawo własności zostało następnie wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co uniemożliwia uznanie ich za środki trwałe. Warto w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie wskazuje się w odniesieniu do powoływanego art. 22a ust. 1 uPDOF, że oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika [tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1223/12, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Na aprobatę nie zasługuje ponadto wyrażony w skardze pogląd, zgodnie z którym wpis do ewidencji środków trwałych świadczy wystarczająco o tym, że w sprawie mamy do czynienia z majątkiem firmy i środkami trwałymi do niej należącymi. Stosownie do postanowień art. 22n ust. 1 uPDOF - podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Stosownie natomiast do postanowień ust. 2 pkt 2 i 3 przytoczonego artykułu - podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej: 2) datę nabycia; 3) datę przyjęcia do używania. Omawiana ewidencja środków trwałych stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "o.p."), stosownie do którego brzmienia - Ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Co istotne - w toku postępowania podatkowego z księgami podatkowymi jako dowodami na potrzeby tego postępowania powiązano szereg domniemań, stosownie bowiem do art. 193 § 1 o.p. - Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów wskazuje się w doktrynie - jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wysuwa wniosek, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy [...]. Jest to zatem dowód kwalifikowany [tak: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013, dostępny w bazie danych Lex Omega dokument nr 145283]. W orzecznictwie wskazuje się również, że jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) [tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 168/13, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

W kontekście wyżej przytoczonych rozważań warto w ślad za organami podatkowymi zauważyć, że w ewidencji środków trwałych pod pozycjami od [...] do [...] (k. [...] – [...] akt administracyjnych) wymieniono nieruchomości, które zostały następnie wniesione do spółki z o.o., przy czym przy żadnej z nich nie wskazano, w jakiej dacie nastąpiło ich oddanie do używania. Mając na uwadze ten fakt, stwierdzić należy, że wydając rozstrzygnięcie będące przedmiotem niniejszego postępowania organ podatkowy nie musiał w ogóle obalać wynikającego z art. 193 § 1 o.p. domniemania wiarygodności znajdujących się w ewidencji środków trwałych wpisów. W ich świetle bowiem, nieruchomości nie zostały w ogóle oddane do użytkowania, a zatem nie mogły one zgodnie z wyżej poczynionymi rozważeniami stanowić środków trwałych ponieważ nie były one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Bez wpływu na powyższe rozważania pozostaje Uchwała NSA z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13, na którą to powołuje się pełnomocnik skarżącego. W skardze wskazuje się, że w świetle wskazanej powyżej uchwały dokonanie wpisu do ewidencji środków trwałych z chwilą oddania do użytkowania dowodzi o tym, że mamy do czynienia z środkami trwałymi. Po pierwsze wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy zgodnie z treścią samego tylko wpisu w ewidencji środków trwałych abstrahując od innych okoliczności sprawy nie doszło do oddania do użytkowania nabytych przez skarżącego nieruchomości do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w świetle tych okoliczności nie sposób uznać nieruchomości za środki trwałe. Po drugie uchwała, na którą powołuje się pełnomocnik, dotyczy innego zagadnienia prawnego, nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie. W powołanej przez pełnomocnika skarżącego uchwale NSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Przepisy stanowiące przedmiot uchwały, na którą powołuje się pełnomocnik nie mają w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych rozważań nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 uPDOF, na który powołuje się skarżący nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie albowiem nieruchomości stanowiące przedmiot wkładu skarżącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiły środków trwałych. Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego uwzględniając koszty uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 1e pkt 3 uPDOF.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe wydając decyzje podatkowe określające wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego nie naruszyły prawa. W takich okolicznościach stosownie do postanowień art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić jako bezzasadną.