Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 95/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83, art. 84
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 147a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 709/12 w sprawie ze skargi K. H. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz K. H. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 709/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił skargę K. H., uchylając postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], określającej K. H. kwotę podatku akcyzowego i kwotę podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towarów. Ponadto Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, a także zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten stwierdził, że w dniu 13 kwietnia 2012 r. K. H. wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011 r., która została doręczona w dniu 22 lutego 2011 r. w wyniku zastosowania trybu określonego w art. 83 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała określonego w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) 7-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, liczonego od ustania przyczyny uchybienia terminowi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przyczyna uchybienia terminowi ustała bowiem w dniu 12 grudnia 2011 r. (kiedy to strona uregulowała należności wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011 r.), a zatem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania należało złożyć do 19 grudnia 2011 r., natomiast złożenie tego wniosku w dniu 13 kwietnia 2012 r. było spóźnione.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie mógł bowiem rozpoznać wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2011 r., gdyż decyzja ta nie została stronie skutecznie doręczona.

Powołując się na treść art. 147a Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że w postępowaniu w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów stosuje się art. 83 i art. 84 Prawa celnego. Tryb doręczenia zastępczego określony w art. 83 Prawa celnego ma zastosowanie jedynie do decyzji wydawanych w trybie art. 82 tej ustawy, to jest w przypadku niemożności ustalenia osoby, na której ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego, przy czym w takim przypadku decyzja jest wydawana bez oznaczania strony. Ustawodawca przewidział również możliwość zastosowania wspomnianego trybu doręczenia zastępczego w przypadku określonym w art. 84 Prawa celnego, to jest w stosunku do osoby, która nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium kraju i która jest obowiązana (na żądanie organu celnego i w terminie przez niego wskazanym) do ustanowienia w kraju pełnomocnika do spraw doręczeń. Organ celny ma przy tym obowiązek pouczyć tę osobę o skutkach nieustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, sporządzając z tej czynności pisemny protokół.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011 r. była rozstrzygnięciem innym niż wymienione w art. 82 Prawa celnego. Ponadto organ celny nie zastosował w stosunku do skarżącego trybu z art. 84 Prawa celnego. W ocenie Sądu, oznaczało to, że wspomniana decyzja nie została stronie skutecznie doręczona w trybie z art. 83 Prawa celnego. W konsekwencji organ celny nie mógł rozpoznać wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji, lecz powinien był uznać ten wniosek za bezskuteczny i umorzyć postępowanie.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania poprzez:

- błędną wykładnię art. 83 Prawa celnego poprzez przyjęcie, że organ celny stosuje tryb doręczenia zastępczego jedynie do decyzji wydanych w trybie art. 82 Prawa celnego, a zatem gdy zachodzi "niemożność ustalenia osoby", podczas gdy art. 83 Prawa celnego znajduje zastosowanie również do "osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu",

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 84 Prawa celnego w związku z art. 83 Prawa celnego w związku z art. 147a Ordynacji podatkowej w wyniku błędnej wykładni art. 83 Prawa celnego w związku z art. 147a Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że art. 84 Prawa celnego ma zastosowanie również do osoby nie posiadającej miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium kraju, która jest nieznana z miejsca pobytu lub adresu, podczas gdy w art. 83 Prawa celnego w związku z art. 147a Ordynacji podatkowej mowa jest jedynie o "osobach nieznanych z miejsca pobytu lub adresu",

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył art. 83 Prawa celnego, nie stosując trybu z art. 84 Prawa celnego, podczas gdy stwierdzenie tego rodzaju uchybienia uzależnione było od dokonania uprzedniej oceny na podstawie akt sprawy, że chodzi o "osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium kraju", a nie o "osobę nieznaną z miejsca pobytu lub adresu"; naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż pominięcie tego rodzaju oceny przez Sąd pierwszej instancji nie pozwala na przyjęcie, że organ naruszył art. 83 Prawa celnego w związku z art. 147a Ordynacji podatkowej nie stosując trybu z art. 84 Prawa celnego,

- naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ewentualne naruszenie przez organ art. 83 Prawa celnego w związku z art. 147a Ordynacji podatkowej powoduje bezskuteczność wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skutkujące umorzeniem postępowania w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego w zależności od etapu postępowania właściwa jest instytucja przywrócenia terminu (art. 162 Ordynacji podatkowej) bądź wniosku o wznowienie postępowania z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu).

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że tryb doręczenia zastępczego określony w art. 83 Prawa celnego stosuje się jedynie do decyzji wydawanych w trybie art. 82 Prawa celnego (tj. w przypadku niemożności ustalenia osoby, na której ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego). Tymczasem z wykładni gramatycznej art. 83 Praw celnego wynika, że przepis ten reguluje dwie sytuacje: 1) tryb doręczenia decyzji w stosunku do osób nieznanych, gdzie wydaje się decyzje bez oznaczenia strony oraz 2) sytuację, gdy prowadzone jest postępowanie w stosunku do osoby znanej, ale osoba (strona) nie jest znana z miejsca pobytu lub adresu. Natomiast art. 84 ust. 1 Prawa celnego ma zastosowanie wówczas, gdy dana osoba nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce, ale jednocześnie jest znany jej adres zamieszkania za granicą.

Zdaniem organu administracji, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do materiału dowodowego czyni co najmniej przedwczesną ocenę, że organ naruszył art. 83 Prawa celnego nie stosując trybu z art. 84 Prawa celnego. Nie jest bowiem wiadome, czy mamy do czynienia z "osobą nieznaną z miejsca pobytu lub adresu", czy też z "osobą, która nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium kraju".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. H. (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie środka odwoławczego organu administracji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych w tym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zmierzają do podważenia ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Niesporne jest w sprawie, że skarżący K. H. w okresie prowadzenia w stosunku do niego postępowania celnego, w tym w dacie wydania i próby doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 7 lutego 2011 r., był osobą nieznaną z miejsca pobytu i adresu.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisu art.83 Prawa celnego przez jego błędną wykładnię Dyrektor Izby Celnej twierdzi, że przepis ten ma zastosowanie do doręczania decyzji nie tylko gdy zachodzi "niemożność ustalenia osoby", ale i do "osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu" . Sąd I instancji prezentuje pogląd, że ten tryb doręczenia zastępczego stosuje się do pism, a jeśli chodzi o decyzje jedynie do tych, które są określone w art. 82 Prawa celnego, a zatem gdy zachodzi "niemożność ustalenia osoby".

W sporze tym rację należy przyznać Sądowi I instancji. Przepis art.83 Prawa celnego stanowi, że pisma skierowane do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu oraz decyzje, o których mowa w art. 82, wywiesza się na okres 14 dni w siedzibie organu celnego prowadzącego postępowanie. Pisma oraz decyzje uważa się za doręczone po upływie tego terminu.

Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że reguluje on dwie odrębne sytuacje: doręczanie pism oraz doręczanie decyzji.

Jeżeli chodzi o doręczanie pism, przepis art.83 Prawa celnego przewiduje możliwość doręczenia zastępczego w trybie w nim określonym, tych pism, które skierowane są do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu.

Natomiast, jeśli chodzi o możliwość doręczenia zastępczego decyzji, to w trybie art. 83 Prawa celnego jest ono możliwe wyłącznie w stosunku do decyzji, o których mowa w art.82 Prawa celnego, czyli decyzji wydanych w stosunku do osoby nieznanej, które to decyzje wydaje się bez oznaczenia strony. Zdanie drugie art.83, zgodnie z którym pisma oraz decyzje uważa się za doręczone po upływie tego terminu może mieć zastosowanie tylko do tych pism i decyzji, o których mowa w zdaniu pierwszym, a więc do wszystkich pism kierowanych do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu i tych decyzji, o których mowa w art.82 Prawa celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela stanowiska organu celnego, iż treść art. 147a Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w postępowaniu przed organami celnymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów stosuje się przepisy art.83 Prawa celnego, przemawia za taką interpretacją przepisu art.83, zgodnie z którą doręczenia zastępczego w trybie tego przepisu można dokonać w stosunku do każdej decyzji, jeżeli nie jest znane miejsce pobytu lub adres jej adresata. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 147a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji dotyczących podatków VAT i akcyzowego wyłącznie jeżeli są to podatki z tytułu importu, a postępowanie prowadzą organy celne.

W rozpoznanej sprawie adresat decyzji był znany - był to K. H.. Nieznane natomiast było miejsce jego pobytu oraz adres. Wobec tego do doręczenia K. H. decyzji nie można było zastosować doręczenia zastępczego w trybie określonym w art.83 Prawa celnego.

Dlatego Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2011 r. nie została stronie doręczona skutecznie w trybie z art. 83 Prawa celnego. Sąd I instancji uznał, że w tej sytuacji organ celny nie mógł rozpoznać wniosku strony o przywróceniu terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji.

Stanowisko WSA jest prawidłowe, bowiem jeżeli decyzja nie została doręczona prawidłowo, to termin do wniesienia od niej odwołania nie rozpoczął biegu i w konsekwencji brak było podstaw do złożenia i rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu.

Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. poprzez "niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 84 Prawa Celnego w zw. z art. 83 Prawa celnego w wyniku błędnej wykładni art. 83 Prawa Celnego, polegającej na przyjęciu, że przepis art. 84 Prawa celnego, ma zastosowanie również do osoby nie posiadającej miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium kraju, która jest nieznana z miejsca pobytu lub adresu, podczas, gdy w przepisie art. 83 mowa jest jednie o "osobach nieznanych z miejsca pobytu lub adresu".

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Sąd I instancji nie stosował przepisu art.84 Prawa celnego. W myśl tego przepisu osoba, która nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium kraju, jest obowiązana, na żądanie organu celnego i w terminie przez niego wskazanym, do ustanowienia w kraju pełnomocnika do spraw doręczeń, a organ celny jest zobowiązany pouczyć taką osobę o skutkach nieustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Dopiero w przypadku niedopełnienia tego obowiązku, stosuje się odpowiednio art. 83 Prawa celnego.

Przepis art.84 Prawa celnego nie miał zastosowania w rozpoznanej sprawie, ponieważ ma zastosowanie do osoby co do której spełnione są łącznie trzy warunki: osoba jest znana organowi prowadzącemu postępowanie celne, nie mieszka (lub nie ma siedziby) na terenie Polski, organowi znany jest jej adres za granicą. Za taką interpretacją przepisu art.84 Prawa celnego przemawia obowiązek organu uprzedniego wezwania strony do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń i pouczenia o skutkach nieustanowienia pełnomocnika. Dopiero po dokonaniu tych czynności i nieustanowieniu przez stronę pełnomocnika powstaje możliwość zastosowania doręczenia zastępczego z art.83 Prawa celnego. W rozpoznanej sprawie organowi celnemu nie był znany adres K. H., ani też fakt, że przebywa on za granicą. Organ celny nie miał więc ani podstaw, ani możliwości wzywania skarżącego do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń i następnie ewentualnego zastosowania art.84 Prawa celnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji przywołał w uzasadnieniu wyroku przepis art.84 Prawa celnego w celu przedstawienia wszystkich określonych w Prawie celnym sytuacji, w których zastosowanie ma doręczenie zastępcze w trybie art.83, a nie jako zarzut niezastosowania tego przepisu przez organ celny.

Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a., którego podniesienie wynika zapewne z nieprawidłowego odczytania przez Dyrektora Izby Celnej wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż wobec bezskuteczności wniosku o przywrócenie terminu, organ winien był umorzyć postępowanie w tym zakresie, a więc postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu, a nie – jak zdaje się odczytywać stanowisko Sądu I instancji organ celny - postępowanie w sprawie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych.

Z wyżej przedstawionych przyczyn NSA na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2. p.p.s.a.