Wyrok NSA, sygn. akt III SA 422-427/96
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1997-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a"
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 156 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uzana za słuszniejszą.

TEZY

Jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uzana za słuszniejszą.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Bank O.Ś. Spółka AKcyjna Oddział w L. zawarł w latach 1994-1995 kilka umów odpłatnego nabycia wierzytelności od właścicieli aptek prywatnych. Od umów tych uiścił opłatę skarbową, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i zgodnie z decyzjami wydanymi w tej sprawie przez I Urząd Skarbowy w L.

W październiku 1995 r. Bank złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych wydanych w tej sprawie przez Urząd Skarbowy. W uzasadnieniu tego wniosku podano, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, ponieważ obrót wierzytelnościami - zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego zaliczony do usług bankowych - podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż usługi, przy czym był od tego podatku zwolniony na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a tym samym nie podlegał opłacie skarbowej, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 20 listopada 1995 r. odmówiła stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu tej decyzji Izba podała, że wyłączenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" obejmuje umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Obrót wierzytelnościami zakupionymi w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży stanowi - zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego - usługę finansową, której sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z punktu widzenia opłaty skarbowej nie jest jednak istotny status nabywcy, bowiem wyłączenie obowiązku jej uiszczenia, wyrażone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, następuje wyłącznie w sytuacji, gdy sprzedaż wierzytelności była dokonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy i stanowiła dla sprzedającego odpłatne świadczenie usług do którego miałyby zastosowanie przepisy art. 2 i art. 5 ustawy o VAT, nawet jeśli zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy usługi tego rodzaju były od podatku zwolnione. Zgodnie z powyższym, umowy sprzedaży wierzytelności, które nie były dokonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz umowy sprzedaży wierzytelności nie zawierane przez sprzedającego w ramach usługi bankowej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Osoby fizyczne będące właścicielami aptek, które były we wszystkich transakcjach stroną sprzedającą, nie dokonywały sprzedaży wierzytelności w warunkach wskazujących na zamiar ich częstotliwego wykonywania, o czy mówi art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, jak również nie działały w oparciu o prawo bankowe wykonując usługi finansowe tam określone, o czy jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy. Nie mogły więc korzystać z wyłączenia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 r.

W odwołaniu do Ministra Finansów Bank O.Ś. Spółka Akcyjna podniósł, że obrót wierzytelnościami, tj. zarówno sprzedaż, jak i kupno, zaliczony jest do usług finansowych, zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego. W pojęciu "usługi finansowe", które są zwolnione z opłaty skarbowej na podstawie ustawy o VAT oraz o opłacie skarbowej mieści się cały obrót wierzytelnościami /sprzedaż i kupno/. Jest to zwolnienie przedmiotowe obejmujące czynność prawną przysługującą bez względu na to, kto zawarł umowę.

Bank skupował wierzytelności aptek w celu ich windykacji we własnym zakresie, a nabywając te wierzytelności nie wykluczał możliwości ich dalszej odsprzedaży. Ponadto skup wierzytelności miał charakter ciągły, trwający ponad 2 lata oraz były to dla sprzedających czynności odpłatne.

W odwołaniu Bank wskazał, że zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1995 r. /III SA 1125/94 - Glosa 1996 nr 7 str. 31, Glosa 1996 nr 4 str. 6/ obrót wierzytelnościami jest usługą finansową, która korzysta ze zwolnienia z opłaty skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wydając ten wyrok oparł się na orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1992 r. /III CZP 20/92 - OSNCP 1992 nr 10 poz. 185/, który stwierdzał, że wierzytelność banku wynikającą z ksiąg bankowych należy traktować na równi z wierzytelnością nabytą przez bank na podstawie umowy o przelew wierzytelności /art. 509 Kc/. Skoro zaś obrót to nie tylko sprzedaż, ale również skup, w tym miedzy innymi skup wierzytelności, tak więc obrót jest usługą finansową, której świadczenie zwolnione było od podatku od towarów i usług.

Minister Finansów decyzją z dnia 9 stycznia 1996 r. utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy, w uzasadnieniu przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej.

Na decyzję Ministra Finansów Bank O. Ś. Spółka Akcyjna Oddział w L. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o stwierdzenie nieważności tej decyzji, orzeczenie obowiązku zwrotu przez I Urząd Skarbowy w L. na rzecz Banku uiszczonej należności w kwocie 135.252,66 zł. wraz z odsetkami oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie negując poglądu prawnego zaprezentowanego w skardze, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie pobiera się opłaty skarbowej od nabytych wierzytelności aptek /por. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/, skarga uwzględniona być nie mogła.

Jedną z ogólnych zasad kodeksu postępowania administracyjnego jest wyrażona w art. 16 par. 1 zasada trwałości decyzji administracyjnych, a zgodnie ze zdaniem drugim tegoż artykułu - uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach enumeratywnie wymienionych w kodeksie postępowania administracyjnego. Z wyjątkowego charakteru art. 16 par. 1 Kpa wynika, że przepisy Kpa wzruszające decyzje ostateczne, w tym zwłaszcza przepisy o nieważności, nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane rozszerzająco. Pogląd taki jest powszechnie przyjęty w piśmiennictwie prawniczym. W tym stanie rzeczy przepis art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa powinien służyć eliminowaniu z obrotu prawnego indywidualnych aktów administracyjnych, których treść nie da się pogodzić z zasadą praworządności.

Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. /IV SA 716/86/, że: "Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją", z dnia 29 czerwca 1987 r. /II SA 2145/86/, że "(...) cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny", a także w wyroku z dnia 21 października 1992 r. /V SA 86/92 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 23/, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: "Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa". Podobną wykładnię użytego w art. 417 par. 1 Kpc pojęcia rażącego naruszenia prawa przedstawił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 czerwca 1995 r. /III ARN 22/95 - OSNAPU 1995 Nr 24 poz. 297/.

Nawiązując do swojego wcześniejszego orzecznictwa, Sąd wskazał w nim jednocześnie, że jeżeli przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, nawet gdy "...zostanie potem uznany za nieprawidłowy /albo, co się częściej zdarza - inna interpretacja zostanie uznana za lepszą, słuszniejszą albo bardziej racjonalną/, nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa".

Poruszana w przedmiotowej sprawie kwestia zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ przy umowie sprzedaży wierzytelności była dotychczas niejednolicie stosowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na skutek pytania prawnego powzięta została powołana na wstępie uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., którą - jakkolwiek rozstrzyga ten problem jednoznacznie - to jednak nie zmienia faktu, że cytowany przepis ustawy o opłacie skarbowej nastręcza poważne trudności interpretacyjne.

W aktach sprawy znajduje się odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 1996 r. /SA/Lu 2422-2424/95/, w którym Sąd oddalając skargę w podobnym przedmiocie wyraził pogląd zgodny z tym, jaki zaprezentowały w sprawie niniejszej organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy decyzjom organów podatkowych nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa i stwierdzić ich nieważność, o co wnioskowali skarżący.

Z tych względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało skargę oddalić.