Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2935/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 403/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Darłowo z dnia 19 stycznia 2017 r. nr BD.310.1.2016 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy Darłowo z dnia 19 stycznia 2017 r., nr BD.310.1.2016, 3. zasądza od Wójta Gminy Darłowo na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 1 240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 403/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Darłowo z 19 stycznia 2017 r. nr BD.310.1.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o interpretację Spółka podała, że jest właścicielem farmy wiatrowej. Strona nie traktowała jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych, lecz wyłącznie ich części budowlane, tj. fundament oraz wieżę. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Strony, jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W ewidencji ujęte zostały środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej ("urządzenia wiatrowe"). W wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, należących do Strony urządzeń wiatrowych zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Składają się na nią także poniesione przez Stronę wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, w tym na: oprogramowanie, które monitoruje działania oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenia odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Strona zaliczyła do wartości początkowej urządzeń wiatrowych także inne wydatki o charakterze ogólnym, w tym wydatki za tłumaczenie, usługi doradcze, nadzór geotechniczny, nadzór budowlany.

W związku ze zmianami, jakie wprowadziła ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która zawiera definicję elektrowni wiatrowej wskazując w art. 2, że jest to budowla, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, Strona zamierzała od 1 stycznia 2017 r. opodatkować podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe rozumiane jako budowle składające się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Ponadto, Strona zamierza przyjmować za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych ich wartość rynkową określoną przez Stronę na dzień 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

2. Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Strony budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Stronę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Strony - w zakresie pytania nr 1 - z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Natomiast w zakresie pytania nr 2 - z dniem 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Strony budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Stronę na dzień 1 stycznia 2017 r. W tym zakresie Strona powołała art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W interpretacji indywidualnej Wójt Gminy uznał stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 – za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 - za nieprawidłowe i w tym względzie wskazał, że konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest konieczność ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, że na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. składają się również jej części niebudowlane. W tym zakresie organ powołał się na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeżeli Strona dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Nie zmienia tego fakt, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego, zindywidualizowanego środka trwałego w prowadzonej przez Stronę ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest bowiem uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Skoro dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też przyjąć należy, że możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej będzie więc jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który jest właściwy dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku;

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez poczynienie w interpretacji założeń, co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Skarżącą, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. przez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego, w szczególności przez brak oceny całości stanowiska Skarżącej;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

- art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego;

- art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

WSA wskazał, że w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wprost podała, że "w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe)". Dalej zaś Skarżąca określiła sposób ustalenia wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji elementu elektrowni wiatrowej w postaci "urządzeń wiatrowych" wskazując, jakie przykładowo wydatki doliczyła - oprócz wynikających z definicji elektrowni wiatrowej - w tym zakresie dla potrzeb amortyzacji, wskazując w katalogu otwartym m.in. wydatki na tłumaczenia, usługi doradcze, nadzór budowlany i geodezyjny, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenia odgromowe, chłodnice i wentylatory, wyłączniki awaryjne, oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować prace urządzenia wiatrowego. Biorąc więc pod uwagę zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, WSA przyjął, że Skarżąca w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ujęła wszystkie elementy (części budowlane) elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Fakt, że Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, jakie jeszcze elementy zostały przez Skarżącą doliczone do początkowej wartości amortyzacyjnej elementów technicznych elektrowni wiatrowej (m.in. usługi doradcze, oprogramowanie), nie zmienia powyższej oceny, bowiem przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie nie jest prawidłowość ustalania przez Skarżącą wartości środka trwałego w postaci elementu budowli elektrowni wiatrowej. Ponadto Skarżąca upatrywała zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w fakcie braku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych w postaci elektrowni wiatrowych, nie zaś – jak twierdzi obecnie – w fakcie braku w powyższej ewidencji zbioru środków trwałych odpowiadający obiektowi budowlanemu.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 16a u.p.d.o.p. definiującym pojęcie środka trwałego jedną z obowiązkowych cech środka trwałego jest kompletność i zdatność do użytku tak kwalifikowanego majątku podatnika. Sam więc fakt zaliczenia przez Skarżącą do wartości początkowej elementu elektrowni wiatrowej innych jeszcze składników aniżeli ściśle wymienione we wskazanej przez Skarżącą definicji nie mogło stanowić, jak tego chce Skarżąca, podstawy do uznania przez organ interpretacyjny, że Skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wszystkich elementów budowli elektrowni wiatrowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo przyjął organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów (części budowli) składających się na elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne. Mając na uwadze powyższe założenie organ w sposób dostateczny zdaniem WSA uzasadnił w zaskarżonej interpretacji swoje stanowisko prawne, w szczególności dokonał oceny całości stanowiska Skarżącej. Okoliczność braku rozważań organu co do prawidłowości kwalifikowania określonych składników majątku Skarżącej jako środków trwałych (elementy techniczne elektrowni wiatrowych), jak i w przedmiocie prawidłowości ustalania przez Skarżącą wartości początkowej tak kwalifikowanych składników jej majątku - jako wykraczająca poza zakres wniosku Skarżącej złożonego w rozpoznawanej sprawie - pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej interpretacji.

WSA uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 14c § 1, art. 14b § 1 oraz 3, i art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. za niezasadne. Również brak odniesienia się przez organ do stanowiska Ministra Finansów w kwestii ustalania podstawy opodatkowania budowli w przypadku, gdy pojęcie budowli nie odpowiada pojęciu środka trwałego nie może stanowić podstawy uchylenia przez WSA zaskarżonej interpretacji. Wobec bowiem okoliczności dokonania przez organ oceny całości stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku i prawidłowego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska, brak odniesienia się do niewiążącego organu pisma Ministra Finansów, pozostaje bez istotnego wpływu na treść zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z określeniem podstawy opodatkowania, WSA wskazał, że z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jak wynika z wyjątku uregulowanego w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższego zatem wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas – i tylko wtedy - podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

WSA uznał więc, że skoro Skarżąca wskazała w treści stanu przyszłego zawartego we wniosku, że w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ujęła wszystkie elementy (części budowlane) elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, to stanowisko organu o braku zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zasadne. Sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.ol. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżąca dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Za nieistotne uznał więc WSA, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu ich amortyzacji i ustalenie ich wartości określonej według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika.

Zdaniem WSA organ nie dokonał rozszerzenia zakresu u.p.o.l. o przedmioty nieobjęte regulacją tej ustawy, tj. o wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie specjalistyczne. Prawidłowość zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie była determinowana prawidłowością zastosowania przez Skarżąca przepisów regulujących sposób kwalifikowania określonych składników majątku jako środków trwałych i regulujących sposób ustalania ich wartości początkowej. Tym samym za bezzasadny WSA uznał również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 2a O.p.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez brak zastosowania tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a O.p., a co za tym idzie naruszenie:

c) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. przez uznanie, że w interpretacji nie poczyniono założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym zawarta w interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy odpowiadała przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu;

d) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska Wójta odpowiada prawu oraz ocena stanowiska Spółki we wniosku jest pełna;

e) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że działanie organu znajduje oparcie w przepisach prawa, zaś wykładnia organu nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą;

f) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez przyjęcie, że organ nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę;

g) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. przez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Rację ma bowiem Spółka skarżąca, że w sprawie tej doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których nie zauważył i nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji - art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 121, art. 124 i art. 14h O.p. Słusznie Spółka wskazała na brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz wykroczenie przez organ poza zakres przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym poczynienie przez organ samodzielnych założeń co do zdarzenia przyszłego, które nie wynikały z wniosku o wydanie interpretacji. WSA naruszył w konsekwencji art. 146 p.p.s.a., bowiem nie uwzględnił wskazanych nieprawidłowości.

IV.2. Treścią sporu między Wójtem Gminy a Spółką jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

IV.3. W sprawie tej Skarżąca - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w treści wniosku na zdarzenie przyszłe odnoszące się do stanu prawnego od 1 stycznia 2017 r., że jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie w swoim stanowisku odpowiadającym na jej pytanie nr 1 (czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?), Strona przyznała, że zamierza opodatkować (jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości) tę właśnie budowlę w jej nowym rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r.

W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany – zarówno w świetle wielu wydanych w tożsamym przedmiocie interpretacji czy wyroków, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Kwestia ta została też przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie spór między stronami nie istniał, co oznacza, że przedmiot opodatkowania został przez strony określony jednoznacznie i w sposób nie budzący żadnych dalszych wątpliwości. Pozostawało jednakże do ustalenia, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla. W tym też względzie zadane zostało pytanie nr 2 - czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Strony budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Stronę na dzień 1 stycznia 2017 r. Udzielona przez organ odpowiedź na to pytanie nie koresponduje jednak ani z opisem zdarzenia przyszłego, ani ze stanowiskiem Strony co do pytania nr 1, ani ze stanowiskiem Strony co do pytania nr 2.

IV.4. Zgodzić się można z poglądem prezentowanym w orzecznictwie i uwzględnionym w tej sprawie, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. W tym zaś zakresie organ się jednak nie wypowiedział, bowiem jego odpowiedź zawarta w interpretacji, a zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, nie odnosiła się do tak określonego przedmiotu opodatkowania, tylko do poszczególnych elementów wpisanych do ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania organ widzi więc nie w wartości budowli, lecz w sumie wartości poszczególnych środków trwałych, których Strona we wniosku nie utożsamiała jednak z budowlą-elektrownią wiatrową, bowiem wskazała, że do ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca. Elementy te - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko Strony, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, wbrew okolicznościom faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

IV.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w interpretacji podatkowej nie odniósł się ściśle do sprawy opisanej przez Skarżącą, co oznacza, że naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania.

W tym miejscu wskazać należy, że specyficzny charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej funkcja informacyjno-gwarancyjna sprawiają, że nie ma ona cech decyzji wymiarowej, bowiem nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata, nie przesądza o wysokości podatku. Jest to zasadniczo jedynie wypowiedź organu dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, polegająca wyłącznie na udzieleniu informacji, bez przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z tych przepisów. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje zaś oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Przewidziane w art. 14b O.p. wymogi wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, niewątpliwie obciążają wnioskodawcę. Od tego też uzależnione jest, czy organ interpretacyjny będzie mógł wydać interpretację. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny. Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana (vide art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a.). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (vide uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; orzeczenia.nsa.gov.pl).

IV.6. Naruszenie wskazanych przepisów na gruncie niniejszej sprawy odnosi się do stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 2. Stanowisko to nie koresponduje ani ze stanowiskiem Strony i organu w zakresie pytania nr 1, ani ze stanem faktycznym opisanym przez Spółkę. Skoro interpretacja indywidualna w myśl art. 14c O.p. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, nie podlegają też domysłom i założeniom organu, bowiem w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca ma jedynie uzyskać informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. We wniosku wskazano zaś, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, z uwzględnieniem infrastruktury niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała jednak, że od 1 stycznia 2017 r. zamierza opodatkować całą elektrownię wiatrową jako budowlę, a nie poszczególne środki trwałe, a budowla ta nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, jak również nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Budowla ta (w rozumieniu, jakie brane było pod uwagę przy odpowiedzi na pytanie nr 1) nie pokrywa się z całością środków trwałych. Na środki trwałe częściowo składa się także budowla – elektrownia wiatrowa. Nie jest zaś znana wartość początkowa tej elektrowni.

Uzasadnienie stanowiska organu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 c § 1 i 2 O.p., a ponadto narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 O.p.). Organ interpretujący nie odniósł się do stanowiska, że Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części budowli elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

IV.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie więc uwzględnienie wskazanych tu rozważań i udzielnie odpowiedzi na zadane przez Stronę pytanie w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

IV.8. Na tym etapie postępowania Sąd kasacyjny nie ma możliwości jednoznacznej oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego czy zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario. Ocena ta byłaby bowiem w istocie przedwczesna. Wiąże się to z tym, że ani wykładnia, ani zastosowanie prawa materialnego w tej sprawie nie odnosiły się stricte do tego, co Strona opisała we wniosku, a już to skutkować musi uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji, który nie uwzględnił tego naruszenia, jak również uchyleniem samej interpretacji podatkowej.

IV.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.