Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 411/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej J. G. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 10 marca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania J.G.(dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W.(dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS", "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z 6 grudnia 2021 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 123.025,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Decyzją z 19 maja 2017 r. Naczelnik UCS określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną

w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 114.320,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W.decyzją z dnia 24 sierpnia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał

w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Wskazał, że kwestią sporną jest sposób ustalenia i wysokość kosztów uzyskania przychodów, jakie wygenerowały dochód skarżącej w związku z objęciem udziałów Spółki Kancelaria [...]sp. z o.o. (dalej: Spółka), a konkretnie możliwość ich uwzględnienia na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U.

z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), jak twierdzi strona, czy też zastosowanie ma art. 22 ust. 1e pkt 1 updof, jak uczynił to NUCS. W dalszej kolejności organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 2 pkt 5 i ust. 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Wskazał, że aktem notarialnym z 20 września 2013 r. rep. A nr [...] doszło do zmiany umowy Spółki, m.in. przez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 1.300.000,00zł, przez ustanowienie nowych 12.950 udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł za jeden udział. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwaliło jednocześnie, że utworzone udziały mają zostać objęte (aportem) przez nowych wspólników w następujący sposób: - skarżąca obejmuje 6.475 udziałów o łącznej wartości nominalnej 647.500 zł, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 50% praw własności do nieruchomości zabudowanej położonej przy Al. N.[...] w G., o nr ewidencyjnym [...]

o obszarze 514 m2, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...], - A. G.obejmuje 6.475 udziałów o łącznej wartości nominalnej 647.500 zł, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 50% praw własności do nieruchomości zabudowanej położonej przy Al. N. [...] w G., o nr ewidencyjnym [...] o obszarze

514 m2, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...]. Organ odwoławczy wskazał także, że z aktu notarialnego z 20 września 2013 r. rep. A nr [...] "Oświadczenie o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów oraz przeniesieniu własności nieruchomości" wynika, że skarżąca i A. G. przystępują do Spółki pod firmą Kancelaria [...] Sp. z o.o. Pokrywają objęte udziały w kapitale zakładowym przenosząc na rzecz spółki własność ww. zabudowanej nieruchomości. Wydanie nieruchomości w posiadanie nabywającej spółki następuje w dniu dzisiejszym, z obowiązkiem ponoszenia opłat i podatków.

W dniu 22 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy dla M. St. W. w W.

(XIV Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego) dokonał stosownych zmian we wpisie dotyczącym ww. spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego m.in. poprzez podniesienie jej kapitału zakładowego i objęcie przez skarżącą i A. G. nowych udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport)

w postaci ww. nieruchomości. Tym samym, według organu, strona w dniu wpisu przez Sąd podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, uzyskała przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów za wkład niepieniężny w ww. spółce w kwocie 647.500,00 zł (6.475 udziałów po 100,00 zł każdy). Stanowiąca przedmiot aportu zabudowana nieruchomość, została nabyta przez skarżącą i A. G. (jako małżonków) za cenę 225.000,00 zł na mocy aktu notarialnego z 1 sierpnia 2000 r. Rep. A nr [...]. Z § 3 aktu notarialnego wynika, że małżonkowie G. (J. i A.) przedmiotową nieruchomość kupili za ww. cenę ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej firmy J. G. Kancelaria [...] "[...]"

w G. i włączenia jej do majątku trwałego Firmy. DIAS stwierdził, że mając na uwadze dowody przedstawione przez stronę, w tym ewidencję środków trwałych, zasadnie NUCS wywiódł, że wniesiona aportem nieruchomość stanowiła środek trwały (w rozumieniu art. 22a ust. 1 updof i art. 22c updof). Wykazana przez skarżącą

w ewidencji środków trwałych kwota 464.930,82 zł, stanowiąca wartość początkową nieruchomości, składającej się z: - budynku biurowego o wartości początkowej 216.855,00 zł + wydatki modernizacyjne 226.575,82 zł, - działki o powierzchni 513 m2

o wartości 15.000,00 zł - garażu wolnostojącego o wartości 5.000,00 zł oraz - ogrodzenia o wartości 5.000,00 zł - nie została zakwestionowana, a odpisy amortyzacyjne na kwotę 373.296,32 zł były dokonywane, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącą pod nazwą Kancelaria Auditingu i Podatków mgr J.G..

W tej sytuacji, wobec bezspornej okoliczności wykorzystywania przez skarżącą ww. składników majątkowych w prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie organu brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, jak tego chce skarżąca. Zdaniem organu, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika jednoznacznie, że przedmiotem wkładu skarżącej do Spółki były środki trwałe wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Wszystkie wydatki poniesione na ich modernizację zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zwiększając ich wartość początkową. DIAS zgodził się także ze stanowiskiem NUCS, iż nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy fakt, że nieruchomość wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącej została wycofana z ewidencji w dniu 19 września 2013 r., a więc na jeden dzień przed wniesieniem przez stronę nieruchomości w formie aportu do Spółki. Organ dodał, że wobec tego, iż nieruchomość stanowiła środek trwały jedynie dla skarżącej, podstawę prawną wyliczenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej stanowi art. 22 ust. 1e pkt 1 updof.

Wyrokiem z 14 lutego 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 800/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącej na opisaną wyżej decyzję DIAS. Stwierdził m.in., że okoliczności sprawy, wbrew ocenie skarżącej, uprawniały organy do zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż dla przyjęcia prawidłowej podstawy prawnej ustalenia kosztu uzyskania przychodu,

o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, to jest przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) istotna jest okoliczność, czy od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, w zamian za które następuje objęcie m.in. udziałów (akcji) w spółce dokonywano odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 22h ust. 1 pkt 1 updof. Z art. 22 ust. 1e pkt 1 updof nie wynika jednocześnie, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest, aby wkład niepieniężny, o którym mowa

był przedmiotem amortyzacji w dacie jego wnoszenia. Przepis ten wskazuje bowiem na wartość początkową przedmiotu wkładu pomniejszoną o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że sporna nieruchomość była przedmiotem odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof i była wykorzystywana przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Wycofanie nieruchomości

z ewidencji środków trwałych nie niweczy okoliczności dokonywania przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 updof, zamiast powoływanego przez skarżącą art. 22 ust. 1e pkt 3 updof.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej

od wyroku WSA z dnia 14 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 800/17, wyrokiem z 25 listopada 2020r., sygn. akt II FSK 2030/18 uchylił zaskarżony wyrok

w całości oraz uchylił decyzję DIAS z 24 sierpnia 2017r.

W uzasadnieniu przyjął, że trzon sporu w sprawie stanowi kwestia prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce. DIAS stanął na stanowisku, że podstawą ich ustalenia winien być art. 22 ust. 1e pkt 1 updof,

a przesądza o tym fakt wykorzystywania spornej nieruchomości przez skarżącą jako środka trwałego do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, od którego to środka trwałego dokonywała ona odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, za czynnik nieistotny uznał fakt wycofania tej nieruchomości z ewidencji środków trwałych przed jej wniesieniem do Spółki w formie aportu.

Według skarżącej natomiast, zastosowanie w sprawie powinien mieć art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, albowiem w dniu wnoszenia aportu do spółki będąca przedmiotem sporu nieruchomość nie stanowiła środka trwałego w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych, wobec jej wycofania z ewidencji. Data tego wycofania pozostaje przy tym bez znaczenia.

NSA rację w sporze przyznał skarżącej. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 updof (obowiązujących w 2013 r.) wskazał, że w świetle art. 22 ust. 1e updof istotne znaczenie dla kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu mają ustalenia dotyczące określenia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być albo środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, albo udziały (akcje) w spółce albo wkłady

w spółdzielni, albo inne składniki majątku podatnika. Jeżeli przedmiotem wkładu są składniki majątku podatnika inne, niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne lub udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, to kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki

na nabycie tych innych składników majątku podatnika (art. 22 ust. 1e pkt 3 updof).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia,

że koszty uzyskania przychodu przez stronę powinny być ustalone w sposób określony

w art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest bowiem stwierdzenie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Tymczasem bezspornym jest, że w okolicznościach stanu faktycznego tej sprawy, nieruchomość stanowiąca przedmiot wkładu pozostawała

w przeszłości, to jest do 19 września 2013 r. w ewidencji środków trwałych firmy strony, niemniej jednak nie stanowiła ona już środka trwałego u skarżącej w dacie wniesienia jej do Spółki, to jest na dzień 20 września 2013 r.

Z brzmienia art. 22 ust. 1e pkt 1 updof wynika natomiast ewidentnie, że określony w tym przepisie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest stosowany wówczas, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – mające taki status w dacie ich wniesienia, a nie kiedykolwiek

w przeszłości (w znaczeniu – i bliższej, i dalszej).

Jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego miałby być uznany za środek trwały,

to winien on mieć taki charakter w chwili wnoszenia do spółki. Podkreślił, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 1 updof prawne znaczenie ma nie to, jakie są zamiary podatnika wnoszącego wkład do spółki oraz jakie są powiązania funkcjonalne oraz rola wnoszonych nieruchomości w określonym zamierzeniu inwestycyjnym, ale wyłącznie

to, czy przedmiot aportu jest środkiem trwałym u podatnika wnoszącego aport (por. wyrok NSA z 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2949/17). Z treści art. 22 ust.1e pkt 1 updof jednoznacznie zatem wynika, że może on zostać zastosowany jedynie w sytuacji, gdy "przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne

i prawne". Jeśli zatem przedmiotu wkładu niepieniężnego nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych w analizowanym przepisie kategorii, art. 22 ust. 1e pkt 1 updof nie może znaleźć zastosowania. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni przytoczonego przepisu, stąd też, już same dyrektywy znaczeniowe języka polskiego, wsparte regułami logicznego rozumowania wykluczają zaaprobowanie argumentacji DIAS, który właściwie próbował dowieść, że przepis ten stosuje się także w sytuacji, gdy przedmiot wkładu należy do innej niż wymienione expressis verbis w tym przepisie kategorii. Okoliczność, że dany przedmiot był w dalszej/bliższej przeszłości albo też może w przyszłości stanowić środek trwały, nie uzasadnia twierdzenia, że w momencie wniesienia wkładu jest środkiem trwałym i posiada znaczenie prawne środka trwałego. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości mogło nastąpić jedynie na dwa, wykluczające się wzajemnie sposoby, w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 updof (jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi środek trwały), bądź też na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof (jeżeli przedmiotem wkładu są inne niż wymienione w pkt 1

i 2 składniki majątku podatnika); tertium non datur.

Zatem w realiach faktycznych ustalonych przez organy w toku postępowania podatkowego oraz przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, zastosowanie winien był mieć art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, w myśl którego, jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe podatnika niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Trafnie skarżąca podkreśliła, że istotne jest to, że w dniu wnoszenia aportu do Spółki nieruchomość będąca przedmiotem sporu, nie stanowiła w jej działalności środków trwałych, i że nie ma przy tym znaczenia, w jakim okresie została z majątku firmy wycofana.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, z uwagi na brak ich precyzyjnego sformułowania nie zostały poddane merytorycznej ocenie NSA.

NSA wskazał jednocześnie, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS winien uwzględnić przedstawione powyżej argumenty i sformułowaną na ich podstawie ocenę prawną.

Dyrektor IAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 31 maja 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UCS z 19 maja 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał, że wobec tego, iż z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, konieczne stało się przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania, mającego na celu ustalenie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie ww. nieruchomości. Zatem mając na uwadze ww. wyrok, zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Op, jak też zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Op, organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania w tym zakresie organowi I instancji.

Naczelnik UCS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 6 grudnia 2021 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 123.025,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji przyjął, że łączna kwota faktycznie poniesionych wydatków na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu (kosztów uzyskania przychodów) przypadająca na skarżącą wynosi 347.832,51 zł.

Z uwagi jednak na uprzednie zaliczenie jej przez skarżącą w formie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, kwota ta nie może być zaliczona do nich ponownie. Jak bowiem ustalono łączna kwota odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowej nieruchomości (budynek, garaż, ogrodzenia) wyniosła 373.296,32 zł. W konsekwencji, ostateczna kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła 0 zł, a podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniosła 647.500,00 zł. Tym samym podatek należny do zapłaty wyniósł 123.025,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej o uchylenie w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.

art. 120 Op poprzez dokonanie oceny stanu materialno-prawnego przedmiotu wkładu niepieniężnego bez właściwej podstawy prawnej,

art. 121 § 1 Op, poprzez nieuzasadnione odrzucenie dowodów zebranych w toku postępowania,

art. 122 Op poprzez niewłaściwą ocenę przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz nieuwzględnienie przedstawionych przez podatnika dowodów mających na celu prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e updof (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania przychodu) poprzez brak uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Jak stwierdziła, zgodnie ze zmianą umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 20 września 2013 roku (Rep. A nr [...]) przedmiotem wkładu niepieniężnego było 50% praw własności do określonej w tym akcie notarialnym nieruchomości. Wobec tego przedmiotowy przychód powinien zostać pomniejszony

o faktycznie poniesione wydatki. Uznała, że wydatki związane z nabyciem 50% praw własności przedmiotowej nieruchomości nigdy nie były przez nią uwzględnione

w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, organ podatkowy błędnie przyjął, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, a dotyczące źródła przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, są tożsame z kosztami uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 14 udpof.

W ocenie skarżącej, wydając przedmiotową decyzję bezpodstawnie pozbawiono ją prawa do pomniejszenia przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof,

o koszty uzyskania przychodów w postaci faktycznie poniesionych wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Dodała, że organ podatkowy w decyzji wydanej

w stosunku do męża uwzględnił koszty uzyskania przychodów z tego samego źródła (zgodnie z updof) w kwocie 112.500,00 zł, czyli zgodnie z odpowiednią częścią faktycznie poniesionych wydatków przez A. G. na nabycie przedmiotu aportu, czyli 50% praw własności do przedmiotowej nieruchomości. Bezsprzecznym jest fakt, że do spółki z o.o., został wniesiony taki sam składnik majątkowy przez małżonków jako osoby fizyczne (który na moment wniesienia nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej żadnego z nich), wobec tego odmienne traktowanie takiego samego przedmiotu wkładu niepieniężnego u podatników w takim samym stanie faktycznym uznała za pozbawione podstaw prawnych.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 marca 2022 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argumentację tego organu i nie znalazł podstaw do zmiany jego stanowiska.

Na wstępie jednak, mając na względzie treść art. 70 § 1 Op wskazał, że zobowiązanie skarżącej za 2013 rok przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2019r. Wskazał, że w sprawie wystąpiły jednak okoliczności przewidziane w treści art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Op. Jak wynika bowiem z akt sprawy, na decyzję DIAS

z 24 sierpnia 2017 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów uzyskanych z tytułu udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 22 września 2017 roku została wniesiona skarga do WSA, natomiast doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło

28 stycznia 2021 roku. Tym samym bieg terminów procesowych z mocy prawa uległ zawieszeniu od 22 września 2017 roku do 28 stycznia 2021 roku (1224 dni). Oznacza to, że w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. z dniem 22 września 2017 roku do końca okresu przedawnienia przypadającego na 31 grudnia 2019 roku pozostało 831 dni. W konsekwencji możliwe jest ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego. Jak bowiem prawidłowo stwierdził organ podatkowy

I instancji, skoro okres przedawnienia biegł dalej od 29 stycznia 2021 roku, to oznacza, że zakończy się z dniem 10 maja 2023 roku, o ile nie wystąpią inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Przystępując zatem do meritum organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 30b ust. 5 updof. Następnie odnosząc ich treść do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważył, że nieruchomość położona w G. (stanowiąca przedmiot aportu) była amortyzowana

w jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącej. Z dokumentacji wynika, że na wartość początkową nieruchomości składają się:

- budynek biurowy o wartości początkowej 216.855,00 zł. Wartość budynku została zaktualizowana 28 lutego 2010 roku o wartość poniesionych wydatków modernizacyjnych na kwotę 226.575,82 zł. Łączna kwota po zmianie: 443.430,82 zł;

- działka o powierzchni 513 m2 o wartości 15.000,00 zł (niepodlegająca amortyzacji);

- garaż wolnostojący o wartości początkowej 5.000,00 zł;

- ogrodzenie o wartości początkowej 1.500,00 zł.

Dodał, że 19 września 2013 roku powyższy środek trwały został wycofany

z ewidencji środków trwałych. Łączna kwota dokonanych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wg dokumentów LT w latach 2000-2013 wynosi 373.296,32 zł. W skład tej kwoty wchodził:

budynek biurowy - dokonane umorzenie w wys. 366.796,32 zł;

garaż wolnostojący - dokonane umorzenie w wys. 5.000,00 zł;

ogrodzenie - dokonane umorzenie w wys. 1.500,00 zł.

Wobec powyższego DIAS uznał, że na 20 września 2013 r. przedmiotowa nieruchomość nie była dla skarżącej środkiem trwałym w prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą Kancelaria [...] mgr J. G., ze względu na jej wycofanie z ewidencji środków trwałych. Stosowne uwierzytelnione kopie dokumentów stwierdzające ten fakt zostały załączone przez stronę do pisma z 14 listopada 2016 roku, tj. 4 dokumenty LT.

Ponadto, w toku postępowania kontrolnego zostały ustalone faktyczne wydatki na zakup ww. składnika majątkowego w łącznej kwocie 347.832,51 zł. Na kwotę przedmiotu aportu składają się następujące kwoty:

112.500,00 zł ½ kwoty wydatkowanej (225.000,00 zł) na zakup przedmiotowej nieruchomości;

2.250,00 zł łączna wysokość prowizji od kredytu inwestycyjnego na zakup przedmiotowej nieruchomości, udzielonego na podstawie umowy z 31 lipca 2000 r.,

3.640,50 zł łączna kwota opłat notarialnych poniesionych przy zakupie przedmiotowej nieruchomości, a wynikających z aktu notarialnego Rep. A [...]

214.277,63 zł łączna kwota prawidłowo udokumentowanych wydatków modernizacyjnych (remontowo-budowlanych) związanych z ulepszeniem przedmiotowej nieruchomości - położonego na niej budynku, jako środka trwałego;

5.164,38 zł łączna kwota prawidłowo udokumentowanych wydatków związanych z kosztami kredytu inwestycyjnego (tj. prowizjami, opłatami i odsetkami), zaciągniętego 15 stycznia 2010 roku w Banku Spółdzielczym w J. na wykończenie

i modernizację budynku położonego na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu.

Do składowych kwoty 214.277,63 zł należało natomiast zaliczyć kwoty wynikające z faktur VAT oraz innych dokumentów, potwierdzających zakup towarów

i usług, związanych z pracami remontowo - budowlanymi i modernizacją nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu. Kwoty zostały wyszczególnione na str. 7- 8 decyzji DIAS.

Natomiast do składowych kwoty 5.164,38 zł należało zaliczyć następujące wydatki związane z kosztami kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w Banku Spółdzielczym w J., a mianowicie: 4.000,00zł - prowizja; 200,00 zł - opłata; 964,38 zł - kwota zapłaconych do 31 stycznia 2010 roku odsetek od ww. kredytu.

Następnie organ odwoławczy, biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną

w wyroku NSA stwierdził, że istota sprawy na obecnym etapie postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy faktycznie poniesione wydatki na nabycie nieruchomości, które zostały zamortyzowane przez skarżącą w czasie gdy nieruchomość ta zaliczona była do środków trwałych, należało uznać za uprzednio "zaliczone" czy też "niezaliczone" do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia zatem wymaga czy zawarcie poniesionych wydatków na nabycie składnika majątkowego,

w kwocie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, oznacza uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym względzie uznał, posiłkując się wykładnią systemową wewnętrzną, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowi formę rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 updof, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o,

z uwzględnieniem art. 23. Skoro zatem przedmiotowe wydatki na nabycie przedmiotu aportu zostały przez skarżącą uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu pod postacią odpisów amortyzacyjnych, to uznać należało, że nie został spełniony wymóg

z art. 22 ust. 1e pkt 3 updof w postaci niezaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, stanowisko Naczelnika UCS organ odwoławczy uznał za słuszne, a sprowadzające się do braku możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, że kwota faktycznie poniesionych wydatków na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu (347.832,51 zł), w całości zawiera się w kwocie dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tychże składników majątkowych (373.296,32 zł).

Dodatkowo, zdaniem DIAS należy mieć na względzie, że umożliwienie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków, które wcześniej zostały już w pełni zamortyzowane, skutkowałoby dwukrotnym obniżeniem przez podatnika zobowiązań podatkowych o te same wydatki, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy, którego zamiarem było opodatkowanie dochodu rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania.

Z tych względów wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione,

w tym zarzut o pozbawionym podstaw prawnych działaniu polegającym na odmiennym traktowaniu takiego samego przedmiotu wkładu niepieniężnego u podatników w takim samym stanie faktycznym. Zauważył w tym względzie, że nieruchomość ta była nabyta w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej firmy J. G.

i włączenia jej do majątku trwałego Kancelarii [...] "[...]" w G..

W skardze do WSA, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 120 Op,

- art. 121 § 1 Op poprzez nieuzasadnione odrzucenie dowodów zebranych

w toku postępowania;

- art. 122 Op poprzez niewłaściwą ocenę przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz nieuwzględnienie przedstawionych przez podatnika dowodów mających na celu prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego;

- art. 191 Op przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 22 ust. 1e updof (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania przychodu) poprzez brak uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zdaniem skarżącej, w realiach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe zostało w sposób nieuprawniony określone w całości od przychodów równych kwocie nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Tymczasem, zgodnie ze zmianą umowy spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z 20 września 2013 r. przedmiotem wkładu niepieniężnego skarżącej było 50% praw własności do określonej w tym akcie notarialnym nieruchomości. Wobec tego przedmiotowy przychód powinien zostać pomniejszony o faktycznie poniesione przez skarżącą wydatki, które w świetle treści decyzji DIAS zostały prawidłowo udokumentowane. Dodała, że dotychczas, wydatki związane z nabyciem 50% praw własności przedmiotowej nieruchomości nie były przez skarżącą uwzględnione w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, za błędne uznała przyjęcie przez organ I instancji, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art, 22 ust. 1e pkt 3 updof a dotyczące źródła przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, są tożsame z kosztami uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 14 udpof. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję bezpodstawnie pozbawił ją prawa do pomniejszenia przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof o koszty uzyskania przychodów w postaci faktycznie poniesionych przez nią wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof.

Odpowiadając na skargę DIAS wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2030/18, zastosowanie ma także art. 153 ppsa. Zgodnie z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych

z tytułu udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 123.025,00 zł, stosując w sprawie, zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Ustaliły przy tym, iż aktem notarialnym

z 20 września 2013 r. rep. A nr [...] doszło do zmiany umowy Spółki, m.in. przez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 1.300.000,00 zł, przez ustanowienie nowych 12.950 udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł za jeden udział. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwaliło jednocześnie, że utworzone udziały mają zostać objęte (aportem) przez nowych wspólników

w następujący sposób: - skarżąca obejmuje 6.475 udziałów o łącznej wartości nominalnej 647.500 zł, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 50% praw własności do nieruchomości, podobnie – A. G. obejmuje 6.475 udziałów

o łącznej wartości nominalnej 647.500 zł, które pokryje wkładem niepieniężnym

w postaci 50% praw własności do tej samej nieruchomości. W dniu 22 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy dla M. W. w W. (XIV Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego) dokonał stosownych zmian we wpisie dotyczącym ww. Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego m.in. poprzez podniesienie jej kapitału zakładowego i objęcie przez skarżącą i A. G. nowych udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci ww. nieruchomości. Tym samym, według organów podatkowych, strona w dniu wpisu przez Sąd podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, uzyskała przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów za wkład niepieniężny w ww. spółce w kwocie 647.500,00 zł (6.475 udziałów po 100,00 zł każdy). Ustalono jednocześnie, iż ww. nieruchomość stanowiąc przed wniesieniem jej aportem do spółki stanowiła środek trwały

w jednoosobowej działalności skarżącej i amortyzowana, a odpisy amortyzacyjne wyniosły 373.296,32 zł. Organy podatkowe zgodnie uznały, iż podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniosła 647.500,00 zł, a ostateczna kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła 0 zł. Wskazały przy tym, że łączna kwota faktycznie poniesionych wydatków na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu (kosztów uzyskania przychodów) przypadająca na skarżącą wynosi 347.832,51 zł, z uwagi jednak na uprzednie zaliczenie jej przez skarżącą w formie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, kwota ta nie może być zaliczona do nich ponownie. Łączna kwota odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowej nieruchomości (budynek, garaż, ogrodzenie) wyniosła bowiem 373.296,32 zł i kwota 347.832,51 zł zawiera się w kwocie dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem skarżącej określenie wysokości zobowiązania przy zastosowaniu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof zostało dokonane z naruszeniem tego przepisu poprzez brak uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Błędnie bowiem organy podatkowe uznały, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, dotyczące źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy są tożsame z kosztami uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 14 updof. Skarżąca podniosła także, iż przedmiotem jej wkładu niepieniężnego było 50 % praw własności do określonej w akcie notarialnym nieruchomości i przychód powinien zostać pomniejszony o faktycznie poniesione przez skarżącą wydatki. Wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane i nie były przez skarżącą uwzględnione w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów.

Sporem w sprawie objęta jest zatem okoliczność czy faktycznie poniesione przez skarżącą wydatki na nabycie nieruchomości, z uwagi na uprzednie (przed wniesieniem aportu) wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej i dokonanie odpisów amortyzacyjnych należy uznać za wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 updof w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji)

w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wynika z art. 30b ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym

w 2013 r.), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz

z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów

w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów

w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e (art. 30b ust. 2 pkt 5 updof w brzmieniu obowiązującym

w 2013 r.).

W myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.,

w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zdaniem Sądu rację w zaistniałym sporze należy przyznać skarżącej.

Jak bowiem wynika z bezspornych w sprawie ustaleń organów podatkowych nabycie przez skarżącą udziałów w Spółce nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci w postaci 50% praw własności do nieruchomości i w myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 updof wydatki poniesione na nabycie tego składnika majątkowego stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych brak jest podstaw do stwierdzenia, iż ustalone przez organy podatkowe wydatki na nabycie wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego należy uznać za zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na to, iż przed wniesieniem tego składnika majątkowego do Spółki dokonano od niego odpisów amortyzacyjnych, których wartość przekroczyła kwotę faktycznie poniesionych wydatków na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu. Zdaniem Sądu powyższe nie wynika z treści art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Przepis ten dotyczy bowiem sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów

z kapitałów pieniężnych, za które w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 updof uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny i co istotne ma miejsce na dzień objęcia tych udziałów, co wynika wprost z treści art. 22 ust. 1e tej ustawy. Brak jest zatem podstaw do powoływania się na art. 22 ust. 8 updof celem wykazania, że dokonywane przez skarżącą odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątkowego, który uprzednio stanowił środek trwały w prowadzonej przez skarżącą jednoosobowej działalności gospodarczej, dają podstawę do uznania, iż wydatek na nabycie ww. składnika majątkowego został już zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 22 ust. 8 updof w brzmieniu obowiązującym

w 2013 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Dokonywane przez skarżącą odpisy amortyzacyjne stanowiły zatem koszt uzyskania przychodu

w prowadzonej przez skarżącą jednoosobowej działalności gospodarczej, to jest źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 updof. Tym samym

w odniesieniu do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw.

z art. 17 ust. 1a pkt 9 updof okoliczność uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia.

Określenie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu w okolicznościach niniejszej sprawy nastąpiło zatem z naruszeniem art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, które miało wpływ na wynik sprawy. Ma bowiem bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania będącego przedmiotem sprawy. Naruszeniem tym dotknięte zostały decyzje organów obu instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia powyższych wywodów i zawartej w nich oceny prawnej.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji, orzekając jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis sądowy.