Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1041/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 11,  art. 2 ust. 1 pkt 9,  art. 8 ust. 1 pkt 4,  art. 78 ust. 1 pkt 1,3,4.
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania I. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego [...]r. olejów smarowych w łącznej ilości 54.388 litrów w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej jako O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, ust. 3, 5-7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej także jako u.p.a.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

28 listopada 2014 r. zakończona została kontrola podatkowa w firmie "A" I. K.. W jej toku ustalono, że kontrolowana dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych, których przeważającą większość stanowiły klasyfikowane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 81 silnikowe oleje smarowe, a nadto klasyfikowane do kodu CN 2710 19 83-87 płyny hydrauliczne i oleje przekładniowe. Do opodatkowania zadeklarowała 34.740 litrów wyrobów akcyzowych takich marek jak CASTROL, TOTAL, ELF, MOBIL oraz MOTUL, a także produkty, które w nazwie własnej zawierały nazwy marek samochodowych (FORD, BMW i MAZDA), których dostawcami byli:

1. “B",

2. “C",

3. “D",

4. "E",

5. “F",

6. “G",

7. “H",

Jednakże od dokonanego [...] r. (vide: faktura nr [...] i nr [...]) oraz [...] r. (vide: faktura nr [...]) nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych:

- Castrol Magnatec A3/B4 10W40 (a’4 lit) w ilości 18.816,00 litrów;

- Castrol Magnatec A3/B4 10W40 (a’1 lit) w ilości 1.980,00 litrów;

- Castrol Magnatec Diesel B4 10W40 (a’4 lit) w ilości 6.272,00 litrów;

- Castrol Magnatec Diesel B4 10W40 (a’1 lit) w ilości 660,00 litrów;

- Castrol Edge Turbo Diesel 5W40 (a’4 lit) w ilości 8.960,00 litrów;

- Castrol Edge 5W30 BMW LL04 (a’60 lit) w ilości 540,00 litrów;

- TOTAL Quartz 9000 Energy 5W40 (a’5 lit) w ilości 14.040,00 litrów;

- TOTAL Quartz 7000 Energy 10W40 (a’5 lit) w ilości 3.120,00 litrów;

I. K. nie zapłaciła podatku akcyzowego. Tymczasem wyroby te, zdaniem organu pierwszej instancji, klasyfikowane są do kodu CN 2710, tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (innych niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Według przedstawiciela danej marki stosuje się do nich kod CN 2710 19 81 i kod odpadu 13 02 05 (ujęty w karcie charakterystyki dla danego produktu) oznaczający mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające chlorowców. To z kolei oznacza, że ich nabycie podlegało obowiązkowi podatkowemu, który powstał z dniem ich otrzymania, czyli [...] r. (vide: dokumenty CMR). Ponieważ do powyższych stosuje się przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. stawkę podatku 1.180 zł/1000 decyzją z [...]r. nr [...], określono I. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w łącznej ilości 54.388 litrów w wysokości [...] zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, które Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił, albowiem zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przypomniał, że zgromadzona w toku kontroli podatkowej dokumentacja wykazała, że strona dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN:

• 2710 19 81 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe,

• 2710 19 83 - Płyny hydrauliczne,

• 2710 19 87 - Oleje przekładniowe i oleje reduktorowe,

• 3403 19 90 - Preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów, które zawierają mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych.

Oceny takiej dokonano na podstawie informacji wynikających z Kart Charakterystyki poszczególnych produktów, publikowanych w sieci na stronach internetowych autoryzowanych dystrybutorów olejów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, a także na podstawie danych przekazanych przez przedstawiciela producenta wyrobu danej marki na Polskę ("I"Sp. z o.o., "J" Oddział w Polsce, "K"). Nie uzyskano jedynie odpowiedzi ze strony marki MOTUL, dlatego też przyjęto, że produkty tego producenta nie będą przedmiotem postępowania podatkowego.

W toku postępowania organ zgromadził pisma:

- "J" Oddział w Polsce z [...]r., w którym firma przedstawiła wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz wyjaśniła, iż nabywa oleje smarowe o określonych kodach CN nadanych przez producenta (bazując na tych kodach deklaruje i odprowadza podatek akcyzowy zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku akcyzowym);

- "I"Sp. z o.o. z [...]r., w którym firma przekazała informacje odnośnie klasyfikacji taryfowej olejów smarowych;

- "K" z [...]r., w którym firma przedstawiła wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz wyjaśniła, iż klasyfikacja towarowa, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN), jest dokonywana przez producenta lub dystrybutora poszczególnych produktów i stosowana jest do celów podatku akcyzowego w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z krajów Unii Europejskiej przez EMPC, w ramach prowadzonej działalności w Polsce.

W trakcie postępowania kontrolnego Urząd Celny w K. wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji związanej z obrotem olejami smarowymi i pomocnej przy ustalaniu ich rodzaju i parametrów, w tym kart charakterystyki, świadectw jakości bądź analiz chemicznych

Ponadto strona została wezwana o pisemne wyjaśnienia, m.in. wskazanie kryteriów, jakimi kierowała się klasyfikując towary jako wyroby akcyzowe lub nie akcyzowe oraz podlegające bądź nie podlegające akcyzie na terytorium kraju oraz na podstawie jakiej dokumentacji źródłowej dokonywane były zapisy w Ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, a także określenie statusu podatkowego wyrobów smarowych kupowanych w kraju.

Skarżąca w piśmie z [...]r. wyjaśniła, iż: "Kupując wewnątrzwspólnotowe wyroby akcyzowe podziału olejów na podlegające akcyzie lub nie podlegające akcyzie dokonujemy na podstawie Ustawy o Podatku Akcyzowym, wykaz wyrobów akcyzowych. W przypadku wyrobów określonych w ustawie jako: wyroby zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych klasyfikujemy je jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie, powiększamy podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju zakupionego wewnątrzwspólnotowo o podatek akcyzowy obowiązujący w Polsce i uiszczamy go na konto Urzędu Celnego. Z kolei oleje syntetyczne, nie spełniające w/w warunku klasyfikujemy jako oleje nie akcyzowe."

Skarżąca została wezwana ponownie o sporządzenie zestawienia wszystkich wyrobów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo za okres od 1 stycznia 2013r. do 30 czerwca 2013r. oraz o przyporządkowanie dla każdego z wyrobów pozycji klasyfikacyjnej CN. W przypadku klasyfikacji wyrobu do pozycji z kodu 3403 CN - strona została wezwana do przedłożenia stosownej dokumentacji, w oparciu o którą przyjęła taką klasyfikację oraz do przedstawienia Kart Charakterystyki wszystkich wyrobów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w okresie od 1 stycznia 2013r. do 30 czerwca 2014r.

W odpowiedzi na powyższe strona przedłożyła zestawienie nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów smarowych zawierające naniesione przez nią kody CN dla każdego wyrobu.

Organ odwoławczy ustalił, iż pomimo wielokrotnych wezwań do strony o przedstawienie stosownej dokumentacji, z której wynikałyby dane pozwalające na zweryfikowanie wskazanego kryterium klasyfikacyjnego w odniesieniu do poszczególnych wyrobów, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, Kart Charakterystyki zawierających skład chemiczny nabywanych wyrobów, które potwierdzałyby prawidłowość stosowanej przez nią klasyfikacji. Jedyne okazane przez stronę dokumenty, to wydruki reklamowe ze stron internetowych dystrybutorów wyrobów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, które nie zawierają żadnych informacji na temat ich składu surowcowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał zatem analizy stanowiska skarżącej w zakresie różnic w składzie chemicznym olejów silnikowych przeznaczonych na różne rynki światowe. Wynikało z niego, że "Opinia dotycząca różnic w składzie chemicznym oleju przeznaczonego na różne rynki została przekazana przez kontrahenta, który sprzedaje oleje. Zwrócił on uwagę, na fakt, że olej przeznaczony m.in. na rynek niemiecki na swoich opakowaniach (butelkach) posiada informację, że jest olejem syntetycznym (full syntetic). Ten sam rodzaj oleju przeznaczony na rynek polski i dystrybuowany oficjalnymi kanałami nie posiada takiego oznaczenia. Nie można w związku z tym przyjąć, że jest to tylko przypadkowa różnica albo element strategii marketingowej danego producenta. Rygorystyczne przepisy dotyczące ochrony konsumenta obowiązujące na terenie Unii Europejskiej wykluczają taką formę promocji produktu, gdyż gdyby to nie był w rzeczywistości olej syntetyczny producent dopuszczałby się przestępstwa polegającego na wprowadzeniu w błąd konsumenta. Również informacje zamieszczone na kartach produktów oraz na stronach internetowych producentów i dystrybutorów jednoznacznie wskazują na to, że olej ten (Castrol Professional LL III 5W-30) na rynkach europejskich jest olejem w pełni syntetycznym. Końcowo strona podkreśliła, że nie jest jej rolą i obowiązkiem wskazywanie różnic w składzie chemicznym oleju przesądzających o podleganiu danego oleju lub nie podatkowi akcyzowemu. Nie posiada bowiem koniecznej do tego wiedzy, dlatego w tej materii opiera się na twierdzeniach producenta."

Organ odwoławczy dokonał dalej analizy protokołu przesłuchania świadka Z. W., pracownika w firmie skarżącej, do obowiązków którego należało m.in. prowadzenie ewidencji i sporządzanie dokumentów związanych z obrotem olejami. Udzielając odpowiedzi na pytanie na jakiej podstawie klasyfikowane były nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby smarowe ze względu na opodatkowanie akcyzą, tzn. ze względu na jakie cechy tych wyrobów, na podstawie jakiej wiedzy i jakiej dokumentacji, zeznał on, że "Oleje wcześniej niesklasyfikowane klasyfikuje na podstawie informacji od producenta tzn. na podstawie Kart Charakterystyki Bezpieczeństwa Produktu bądź Kart Charakterystyki Technicznej, opisu produktu przez producenta itd. O klasyfikacji wyrobu do grupy podlegających akcyzie (bądź nie) w kraju przesądza informacja producenta o tym, czy dany olej jest olejem syntetycznym - wówczas jest on wyrobem nie akcyzowym. W przypadku, gdy mamy do czynienia z wyrobami określonymi przez producenta jako oleje półsyntetyczne, to te nie spełniają wymagań kodu 2710 19 81, ponieważ zawierają więcej niż 30% bazy syntetycznej. W przypadku informacji producenta, że olej jest mineralny, taki stanowi wyrób akcyzowy."

Na zadane pytanie w kwestii skąd czerpana jest wiedza o składzie chemicznym wyrobów i procentowej (wagowo) zawartości surowców, które determinują opodatkowanie akcyzą, świadek zeznał, iż "Przesądza o tym informacja producenta na temat właściwości tego wyrobu tzn. czy jest on syntetyczny czy mineralny, czyli ogólnodostępne informacje na stronach internetowych producentów."

Badając dokumentację handlową stwierdzono, iż żaden z kontrahentów kontrolowanej nie dokonywał klasyfikacji wyrobów smarowych będących przedmiotem sprzedaży i nie zamieszczał w fakturach sprzedaży kodu CN, pozwalającego na identyfikację sprzedawanego wyrobu ze względu na skład chemiczny oraz obowiązki podatkowe wynikające z tego faktu na terytorium kraju. Klasyfikacji takiej nie dokonała także kontrolowana w fakturach wewnętrznych VAT nabyć wewnątrzwspólnotowych, posługując się jedynie formułą "akcyza" w tych wszystkich przypadkach, w których nabywane wyroby zostały zaklasyfikowane do grupy objętej kodem CN 2710 19 i zarejestrowane w ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Odnośnie tej kwestii świadek zeznał, iż wynika to z faktu, że w Unii Europejskiej oleje smarowe nie są uważane za wyrób energetyczny i posiadają stawkę akcyzy "0".

Organ odwoławczy poddał analizie Karty Charakterystyki w odniesieniu do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez stronę zwracając uwagę na te, które odnoszą się do składu chemicznego wyrobu ze względu na mineralne bądź syntetyczne pochodzenie surowca jakiego użyto do ich produkcji oraz proporcje procentowe tych składników. Na podstawie analizy przedstawionej dokumentacji, a w szczególności informacji wynikających z Kart Charakterystyki ustalono, że wyroby spełniające kryteria składu chemicznego właściwego dla olejów smarowych (zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych), to produkty oznaczone w sekcji 3 Kart Charakterystyki, jako wyprodukowane na mineralnej bazie olejowej. Stwierdzono, także, że wyroby oznaczone w ten sposób w sekcji 3 posiadają również w sekcji 13 (Postępowanie z odpadami) każdorazowo kod klasyfikacyjny EWC (Europejskiego Katalogu Odpadów) - 13 02 05, którym oznaczone zostały "odpady mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierające chlorowców."

Organ wyjaśnił, że klasyfikacja EWC (European Waste Catalogue), zaimplementowana została do przepisów krajowych w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz. 1206). Zgodnie z zasadą klasyfikacyjną wyrażoną § 2 rozporządzenia, katalog odpadów dzieli odpady w zależności od źródła ich powstawania na 20 (...) grup. Ponadto zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, odpady klasyfikuje się według źródła powstawania w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, przypisując im odpowiedni kod sześciocyfrowy określający rodzaj odpadu (wyłączając kody kończące się na 99), z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. W przypadku nieodnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, odpady klasyfikuje się w grupach 13, 14 i 15.

I tak w grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów:

13 02 04* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne.

13 02 05* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające związków chlorowcoorganicznych.

13 02 06* - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

13 02 07* - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji.

13 02 08* - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punktem wyjścia jest źródło powstania odpadu, organ założył, iż odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu.

W ramach metody klasyfikacyjnej zastosowanej w trakcie analizy danych zebranych podczas kontroli przyjęto każdorazowo, iż w przypadku zapisu w sekcji 3 Karty Charakterystyki, wskazującego na obecność w wyrobie baz mineralnych z grup I, II lub III wg klasyfikacji API, elementem weryfikującym to założenie jest kod klasyfikacyjny odpadów (EWC) - 13 02 05 - właściwy dla odpadów mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierających chlorowców. Zidentyfikowane w ten sposób wyroby uznano za podlegające opodatkowaniu akcyzą z uwagi na fakt, iż spełniają one kryteria klasyfikacyjne kodów z pozycji 2710 19 CN. Znalazły się wśród nich wyroby ujęte przez kontrolowaną w ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a także wyroby sklasyfikowane przez zespół kontrolujący do kodu 271019 81 lub 271019 87, których kontrolowana nie ujęła w podstawie opodatkowania.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił się do przedstawiciela producenta wyrobu danej marki na Polskę, tj. "J" Oddział w Polsce, "I" Sp. z.o.o., "K" Sp. z o.o., "L" GmbH, o udzielenie informacji dotyczącej klasyfikacji olejów smarowych wg Nomenklatury Scalonej CN wymienionych w załączniku do pisma, które oferowane są pod marką CASTROL, FORD i BMW, TOTAL, OPEL, ELF, MAZDA, MOTUL, MOBIL z uwzględnieniem okresów, w których oleje smarowe nabywane były wewnątrzwspólnotowo, tj. od stycznia 2013r. do końca czerwca 2013r. na rynku austriackim, niemieckim, holenderskim, serbskim.

W odpowiedzi na powyższe otrzymał pisma:

- "J" Oddział w Polsce z [...]r., w którym firma przedstawiła wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych;

- "I"Sp. z o.o. z [...]r., za którym ww. firma przekazała informacje odnośnie klasyfikacji taryfowej olejów smarowych. Nadmieniła, że podane kody CN pochodzą z oficjalnych cenników producenta czyli "Ł" oraz "M";

- "K" z [...]r., za którym zamieszczono tabelę zawierającą informacje odnośnie kodów CN stosowanych przez EMPC w ramach prowadzonej działalności w Polsce, jak również informację o zmianie kodów, jeżeli taka zmiana nastąpiła w okresie od stycznia 2013r. do dnia udzielenia odpowiedzi.

Dokonując analizy, czy sporne wyroby winny być klasyfikowane do pozycji CN 3403 opodatkowanej stawką 0 zł, czy też do pozycji CN 2710 opodatkowanej stawką 1.180 zł/1 000l, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pkt 27 ww. załącznika wymieniono klasyfikowane do pozycji CN 2710 "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe "

Natomiast w pkt 37 załącznika wskazano klasyfikowane do pozycji 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Ponieważ u.p.a. odwołuje się do kodu CN, w rozpoznawanej sprawie wskazano, że w 2013 r. obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) nr 927/2012 z 9 października 2012r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 31 października 2012). Wyjaśniono, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 5, a następnie z Not Wyjaśniających.

Do przyporządkowania towarów do konkretnego kodu CN (w ramach ustalonej właściwej pozycji CN) stosuje się natomiast regułę 6 ORINS, która stanowi, że dla celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Dla celów niniejszej reguły, o ile z kontekstu nie wynika inaczej mają także zastosowanie uwagi do odpowiednich sekcji i działów.

Z kolei uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje, co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego tj. sześcioznakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz. U. z 1997r., nr 11, poz. 62).

Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty Wyjaśniające wydane w celu zapewnienia właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury Scalonej. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowią załącznik do obwieszenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r. nr 86, poz. 880). Skonsolidowana, obowiązująca wersja Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133 z 30 maja 2008r.

W niniejszej sprawie przedmiotem analizy była klasyfikacja taryfowa olejów smarowych (olejów silnikowych) o nazwach handlowych

- Castrol Magnatec A3/B4 10W40;

- Castrol Magnatec Diesel B4 10W40;

- Castrol Edge Turbo Diesel 5W40;

- Castrol Edge 5W30 BMW LL04;

- TOTAL Quartz 9000 Energy 5W40;

- TOTAL Quartz 7000 Energy 10W40;

- w kontekście dwóch działów Wspólnej Taryfy Celnej, tj. działu 27 oraz działu 34, z uwzględnieniem dwóch pozycji CN 2710 i 3403.

Klasyfikacja taryfowa w ramach działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej wygląda następująco:

• dział 27 paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne

- pozycja 2710: Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;

- Pozostałe

- Oleje ciężkie

- Oleje smarowe; pozostałe oleje

- Do innych celów

- kod CN 2710 19 81 Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe.

Przyporządkowując przedmiotowe wyroby do pozycji 2710 należało mieć na uwadze:

• Uwagę ogólną do działu 27 zawartą w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w brzmieniu: Niniejszy dział obejmuje zasadniczo węgiel i inne naturalne paliwa mineralne, oleje ropy naftowej oraz oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, produkty ich destylacji oraz podobne produkty otrzymywane w dowolnym procesie. Niniejszy dział obejmuje również woski mineralne i naturalne substancje bitumiczne. Towary klasyfikowane do niniejszego działu mogą być surowe lub rafinowane. Jeśli jednak są wyodrębnionymi związkami organicznymi zdefiniowanymi chemicznie, w stanie czystym lub handlowo czystym, to - z wyjątkiem metanu i propanu - należy je klasyfikować do działu 29. Dla niektórych z tych związków (np. etanu, benzenu, fenolu, pirydyny) istnieją specjalne kryteria czystości wskazane w Notach wyjaśniających do pozycji 2901, 2907 oraz 2933. Metan i propan klasyfikowane są do pozycji 2711, nawet jeśli są czyste.

• Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 2710, które stanowią, że "Niniejsza pozycja obejmuje:

(A) Ropę naftową (...).

(B) Podobne oleje (...).

(C) Oleje opisane powyżej w punktach (A) i (B), do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań, pod warunkiem że produkty te zawierają jako podstawę 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury.

Niniejsza pozycja nie obejmuje m.in.:

(b) Produktów zawierających mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek lub produktów natłuszczających oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji 3819.

Klasyfikacja taryfowa w ramach działu 34 Wspólnej Taryfy Celnej wygląda następująco:

• dział 34 mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, "woski dentystyczne" oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu;

- pozycja 3403: Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco- smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych:

- Zawierające oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych:

- podpozycja 3403 19 Pozostałe,

- kod CN 3403 19 99 Pozostałe.

Przyporządkowując przedmiotowy wyrób do pozycji 3403 należało mieć na uwadze:

• Uwagę ogólną do działu 34 zawartą w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów: Niniejszy dział obejmuje produkty otrzymywane głównie przez przemysłową obróbkę tłuszczów, olejów lub wosków (np. mydła, niektóre preparaty smarowe, gotowe woski, niektóre preparaty do polerowania lub szorowania, świece). Obejmuje on również niektóre produkty syntetyczne, np. środki powierzchniowo czynne, preparaty powierzchniowo czynne i woski syntetyczne. Niniejszy dział nie obejmuje odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków lub naturalnych produktów, niezmieszanych lub gotowych.

• Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 3403 w brzmieniu: Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi, następujące rodzaje gotowych mieszanin pod warunkiem, że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (patrz pozycja 2710 ). W punktach od A go G wskazano m.in. preparaty smarowe, chłodząco-smarujące, przeciwrdzewne i antykorozyjne, mieszaniny zawierające smary lub oleje silikonowe.

Organ przypomniał, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej) - zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu (skład surowcowy, parametry fizyko-chemiczne). W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartymi w postanowieniach wstępnych do Taryfy celnej. Najważniejszą z nich jest Reguła 1, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać należy z następnych Reguł, od 2 do 5 oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Reguła ta jasno określa, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji.

W związku z powyższym organ zauważył, że z brzmienia pozycji 2710 oraz z przytoczonych Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wynika, że do powyższej pozycji klasyfikowane są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym oleje smarowe. Jednocześnie brzmienie pozycji CN 3403 oraz cytowanych wyżej Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wyłącza z tej pozycji oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym preparaty smarowe.

Tak więc dla celów przyporządkowania przedmiotowych w sprawie olejów smarowych do właściwej pozycji CN, następnie do właściwego kodu CN należało ustalić zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Z faktur zakupu z [...] r. (vide: faktura nr [...] i nr [...]) oraz [...] r. (vide: faktura nr [...]) wynika, iż skarżąca kupiła m.in. oleje mineralne:

- Castrol Magnatec A3/B4 10W40 (a’4 lit) w ilości 18.816,00 litrów;

- Castrol Magnatec A3/B4 10W40 (a’1 lit) w ilości 1.980,00 litrów;

- Castrol Magnatec Diesel B4 10W40 (a’4 lit) w ilości 6.272,00 litrów;

- Castrol Magnatec Diesel B4 10W40 (a’1 lit) w ilości 660,00 litrów;

- Castrol Edge Turbo Diesel 5W40 (a’4 lit) w ilości 8.960,00 litrów;

- Castrol Edge 5W30 BMW LL04 (a’60 lit) w ilości 540,00 litrów;

- TOTAL Quartz 9000 Energy 5W40 (a’5 lit) w ilości 14.040,00 litrów;

- TOTAL Quartz 7000 Energy 10W40 (a’5 lit) w ilości 3.120,00 litrów.

Na ww. fakturach nie wskazano kodu CN przedmiotowych wyrobów. Również strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji towarowej. Z Kart Charakterystyki wynika, iż są to oleje silnikowe.

Natomiast z pisma "J" [...]r., [...] r. i [...] r. oraz "I"Sp. z o.o. z dnia [...] r. i [...] r. ustalono, że do kodu CN 2710 19 81 zaliczono:

- Castrol Magnatec A3/B4 10W40;

- Castrol Magnatec Diesel B4 10W40;

- Castrol Edge Turbo Diesel 5W40;

- Castrol Edge 5W30 BMW LL04;

- TOTAL Quartz 9000 Energy 5W40;

- TOTAL Quartz 7000 Energy 10W40.

Firma "J" oraz "I"Sp. z o.o. to autoryzowani dystrybutorzy środków smarnych Castrol, BMW, Ford, którzy zajmują się dystrybucją i sprzedażą olejów i smarów dla przemysłu i motoryzacji.

Dalej organ odwoławczy przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie kupowano oleje smarowe (w postaci olejów silnikowych) renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń podatkowych. Według zaś tych informacji sporne oleje smarowe należą do grupy wyrobów z pozycji 2710, czyli oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% lub więcej ich masy.

W tej sytuacji za chybiony uznano zarzut, iż przedstawiciele producentów olejów smarowych wskazali nieprawidłowe kody CN kierując się tylko i wyłącznie tym, iż skarżąca konkuruje z nimi i byli zainteresowani niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem, gdyż organ podatkowy wzywając w/w firmy do przedstawienia kodów klasyfikacyjnych w oparciu o CN dla wskazanych wyrobów smarowych poinformował jedynie, iż prowadzi postępowanie w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, nie wskazując kto jest stroną prowadzonego postępowania. Poza tym firmy te bazując na tych samych kodach CN deklarują i odprowadzają własny podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, ani kodu CN tychże wyrobów, ani żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej (kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych). Jak wyjaśniła bazowała na informacjach otrzymanych od swoich dostawców - producentów albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej, co uznano za niekonsekwencję strony, która zarzuciła organowi, że informacje pozyskane od tych podmiotów są niewystarczające dla ustalenia czy przedmiotem obrotu były wyroby akcyzowe, ale sama takie informacje traktowała jako miarodajne. Jedyne okazane dokumenty, to karty danych technicznych ze stron internetowych dystrybutorów wyrobów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, które nie zawierają w swojej treści żadnych informacji dotyczących składu chemicznego (baz olejowych i ich procentowej zawartości w wyrobie), które są podstawowym kryterium klasyfikacyjnym wyrobów smarowych ze względu na ich opodatkowanie akcyzą na terytorium kraju. Zawierają one jedynie informacje dotyczące własności, właściwości oraz parametrów tych wyrobów z punktu widzenia ich zastosowania, nie wnoszą natomiast żadnej wiedzy dotyczącej bazy surowcowej tych wyrobów i ich składu chemicznego.

Dlatego też organ odwoławczy dał wiarę informacjom przesłanym przez autoryzowanych dystrybutorów: koncernu "J" i "I"Sp. z o.o., jako że uznał, iż brak podstaw, aby kwestionować prawidłowość przedstawionych klasyfikacji, zwłaszcza, że bazując na tych kodach podmioty te same dokonują rozliczeń podatkowych.

Nadto wśród wskazanych kodów były również inne niż 2710, co zostało uwzględnione przez organ przy ocenie materiału dowodowego.

Podobnie analiza nabywanych wyrobów smarowych w oparciu o przypisany kod CN przez właściwego przedstawiciela danej marki wyrobu w odniesieniu do kodu odpadu ujętego w Karcie Charakterystyki dla danego produktu, potwierdziła, że nabywane oleje stanowiły wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710. Obejmują one również nabyte wewnątrzwspólnotowo przez stronę oleje o kodzie CN 2710 19 81, które klasyfikuje się do wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką podatku akcyzowego w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów, prawidłowo organ pierwszej instancji obliczył kwotę zobowiązania podatkowego dla olejów smarowych w ilości 54.388 litrów, od których nie została zapłacona akcyza na terenie kraju.

Stwierdził, że Polska miała prawo nałożenia krajowego podatku akcyzowego na wyroby nieobjęte akcyzą unijną, pobieranego na analogicznych zasadach, jak podatek akcyzowy nakładany na wyroby zharmonizowane. Stwierdził, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale jest realizacją zobowiązania podatkowego i z tego względu nie stanowi zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Regulacje krajowe ustawy o podatku akcyzowym dotyczące olejów smarowych, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., nie naruszają także art. 34 TFUE, dotyczącego ograniczeń ilościowych w przywozie i środków o skutku równoważnym, bo podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe przepisami prawa krajowego nie jest pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, a mające za przedmiot towary pochodzenia krajowego.

Za chybiony uznał zarzut strony, że przy ocenie dowodów nie uwzględniono kluczowej okoliczności, a mianowicie, że dowody, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcia, pochodzą od podmiotów, których bezstronność może być dyskusyjna, a w konsekwencji, że przydatność tych dowodów w niniejszych postępowaniach może być znacznie ograniczona. Wskazał, że podmioty te same deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy z zastosowaniem wskazanych przez nie kodów, trudno byłoby więc założyć, że czynią to tylko w tym celu, aby pogorszyć rynkową pozycję strony, która jest dystrybutorem wyrobów danej marki, czyli zwiększa ogólną sprzedaż firmy producenta, która posiada najpełniejszą wiedzę o składzie sprzedawanych wyrobów. To z kolei oznacza, że postępowanie dowodowe było prawidłowe, a jego wyniki wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia, skoro wyjaśniono, dlaczego przeprowadzenie innych dowodów uznano za niecelowe.

Na to rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o:

1) przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci faktury VAT wystawionej przez "J" Oddział w Polsce w dniu [...]r. na okoliczność braku wiarygodności informacji udzielonych Dyrektorowi Izby Celnej przez podmioty trzecie (w tym "J" Oddział w Polsce) dotyczących stosowanych przez te podmioty kodów CN dla poszczególnych produktów;

2) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.,

3) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 78 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE jak również w związku z art. 110 oraz art. 34 TFUE poprzez przyjęcie, że polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, tzw. olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, tj. w szczególności ani zakazu dyskryminacji (art. 110 TFUE), ani też zakazu stosowania ograniczeń ilościowych (art. 34 TFUE), w sytuacji gdy w rzeczywistości opodatkowanie w Polsce tych wyrobów narusza te normy, co oznacza, że przepisy u.p.a. nie mogą stanowić podstawy prawnej określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i to nawet przy założeniu, że wyroby nabywane przez stronę z innych państw członkowskich stanowiłyby wyroby akcyzowe w rozumieniu u.p.a.;

2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do u.p.a. kodowaniem CN 2710, a także poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie procesowym z 12 kwietnia 2016r.;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przyjmując, że nabywane przez stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do lipca 2013r. wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (tj. wg stawki 1.180,00 zł/1 000 litrów);

4. art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów w postaci odpowiedzi przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych strony ("I"sp. z o.o., "J" Oddział w Polsce, "K" sp. z o.o.) oraz w postaci Kart Charakterystyki, bezpodstawnie przyjmując je za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

5. art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów pomijając sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, tj. zarówno w zakresie danych zawartych w Kartach Charakterystyki produktów (w tym co do kodów odpadów przypisanych produktom), jak i w informacjach uzyskanych od podmiotów trzecich, czego konsekwencją było przeprowadzenie błędnej analizy i wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków;

6. w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

7. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji polegające na lakonicznym i niewyczerpującym przedstawieniu stanowiska organu, a także zaniechaniu uzasadnienia przyczyn odrzucenia przedstawionych przez stronę zarzutów (a jedynie stwierdzeniu, że podniesione zarzuty są chybione).

W uzasadnieniu podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tzw. olejów smarowych są niezgodne w prawem unijnym, a w konsekwencji, że nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie. Stanowisku strony - w ocenie pełnomocnika - nie przeczy wyrok TSUE z 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland Sp. z o.o.

Pełnomocnik zarzucił, że samo powołanie się przez organy podatkowe na wyrok w sprawie OTP w celu wykazania zgodności polskich regulacji z przepisami unijnymi i uzasadnienia możliwości zastosowania w sprawie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 78 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. jest niewystarczające.

W dalszej treści uzasadnienia poruszył kwestię przyjętego przez polskiego ustawodawcę systemu zwolnień, który - zdaniem pełnomocnika - uniemożliwia dokonanie sprzedaży wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo podmiotom dokonującym ich dalszej odsprzedaży, co w istotnym zakresie ogranicza możliwości dystrybucyjne dla wyrobów z innych państw członkowskich UE. Taka odsprzedaż możliwa jest w przypadku towarów wyprodukowanych w kraju. Podmiot, który zamierza sprzedawać na polskim rynku oleje smarowe sprowadzane z innych państw UE (a nie spełnia wymogów by uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego) znajduje się - w ocenie pełnomocnika - w gorszej sytuacji niż podmioty, które sprzedają analogiczne produkty wyprodukowane w Polsce. Aby wprowadzić towar na polski rynek, przedsiębiorca musi najpierw dokonać ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, co wiąże się z koniecznością sprzedaży jedynie do ostatecznych odbiorców (aby zachować zwolnienie z akcyzy), albo też musi płacić akcyzę od tych wyrobów. Zatem samo wprowadzenie systemu zwolnień podatkowych, z których nie można skorzystać w sytuacji odsprzedaży dalszym pośrednikom nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych przy jednoczesnej możliwości skorzystania z takiego zwolnienia przy nabywaniu towarów krajowych, stanowi przejaw dyskryminacji, o której mowa w art. 110 TFUE z uwagi na odmienny zakres zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich.

Pełnomocnik stanął na stanowisku, że dyskryminacyjny charakter ma zróżnicowanie terminów płatności akcyzy dla podmiotów sprowadzających oleje smarowe z państw UE oraz nabywających je na terytorium kraju. Niezależni dystrybutorzy, którzy nie spełniają rygorystycznych warunków do skorzystania z procedury zawieszenia akcyzy (w przypadku mniejszych podmiotów jest to reguła), a którzy nabywają oleje smarowe w innych państwach członkowskich, zobowiązani są do zapłaty akcyzy w ciągu 10 dni od dnia dostawy (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Natomiast krajowi producenci oraz przedstawiciele sieciowych podmiotów zagranicznych - z uwagi na osiągane obroty mogą w praktyce stosować bez przeszkód procedurę zawieszenia poboru akcyzy, co w praktyce oznacza, że płacą one akcyzę dopiero w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono procedurę zawieszenia poboru akcyzy (art. 21 ust. 1 u.p.a.).

Dalej pełnomocnik podkreślił, iż teoretycznie polskie przepisy przyznają podmiotom nabywającym oleje smarowe z państw członkowskich możliwość skorzystania z dobrodziejstwa procedury zawieszenia poboru akcyzy, niemniej w tym celu konieczne jest uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Mniejsze podmioty mogłyby jedynie skorzystać z usługowego składu podatkowego, co w praktyce jest znacznie utrudnione, gdyż tego typu składów jest w Polsce bardzo niewiele. Poza dodatkowymi kosztami z tym związanymi, wiąże się to również z utrudnieniami logistycznymi, towar musiałby być transportowany czasem nawet kilkaset kilometrów do lokalizacji składu, co w praktyce nie jest możliwe ze względu na koszty.

Wyjaśnił, iż w konsekwencji, owa nierówność na polskim rynku olejów smarowych pomiędzy dużymi a mniejszymi dystrybutorami olejów smarowych w niektórych sytuacjach może prowadzić do mniej korzystnych odroczeń w płatności podatku w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich, jak również, że opodatkowanie produktów pochodzenia krajowego i produktów pochodzących z innych państw członkowskich może odbywać się według różnych reżimów. Takie zaś odmienności - w ocenie pełnomocnika strony - stanowią naruszenie zasady niedyskryminacji z art. 110 TFUE.

Nałożone przez polskiego ustawodawcę na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych obowiązki takie jak: wymóg dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przed wprowadzeniem tych olejów na terytorium kraju oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego stanowią istotne bariery administracyjne oraz ekonomiczne mogące zniechęcać podmioty sprzedające oleje smarowe do nabywania olejów z państw członkowskich w celu ich dystrybucji w kraju. Mogą one zatem przyczyniać się do ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi, co jest zakazane na mocy art. 34 TFUE.

Jednocześnie zarzucił, że organy podatkowe obu instancji zaniechały w rozpoznawanej sprawie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W ocenie pełnomocnika w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., zaniechano przeprowadzenia dowodów oraz dokonania ustaleń na kluczową w sprawie okoliczność, dotyczącą zawartości w spornym produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Pełnomocnik zarzucił, że zamiast przyporządkować olej smarowy do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN, mając na względzie jego faktyczny skład chemiczny, organy podatkowe zadowoliły się ustaleniem, jak ten wyrób klasyfikowany jest przez innego dystrybutora tego wyrobu. Zarzucił również organom podatkowym nie przeprowadzenie stosownych badań laboratoryjnych i analiz w celu ustalenia czy w danym produkcie występują mineralne oleje bazowe. Podkreślił, że zaniechanie ustalenia tej kluczowej okoliczności uniemożliwia w istocie dokonanie właściwej klasyfikacji produktu do kodu CN 2710.

Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ podatkowy nie zwrócił się z pytaniami dotyczącymi spornego wyrobu do producenta, lecz do jednego z dystrybutorów tego wyrobu. Nie ma bowiem znaczenia fakt, że dystrybutor ten należy do grupy kapitałowej producenta, albowiem dystrybutor taki nie posiada żadnej wiedzy dotyczącej składu produktu. W ocenie pełnomocnika strony niezrozumiałe jest podejście organu podatkowego w kwestii pozyskania informacji od zapytanego dystrybutora. W jego ocenie organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zrównał producenta z dystrybutorem. Zarzucił organowi podatkowemu, że zajął z góry stronnicze stanowisko, preferując oświadczenia uzyskane od tego dystrybutora, a odmawiając wiarygodności oświadczeniom innego dystrybutora (strony). Przekazane organowi podatkowemu przez dystrybutora informacje zostały przyjęte przez organy podatkowe całkowicie bezkrytycznie, nie poddano ich jakiejkolwiek analizie czy ocenie. Podkreślił, że organy przypisały większą wagę informacjom uzyskanym od osób trzecich, nie dokonując oceny ich wiarygodności.

Zdaniem pełnomocnika strony "Z uwagi na zaniechanie przez organ ustalenia składu spornych wyrobów, oraz niepodjęcie jakichkolwiek działań mających na celu wykazanie zaistnienia okoliczności wskazanych w uwagach do sekcji lub działów, brak było podstaw do dokonania reklasyfikacji z kodu CN 3403 do kodu CN2710".

Dalej pełnomocnik zarzucił, że dowody, na których Dyrektor Izby Celnej w K. oparł swoje stanowisko, to m.in. odpowiedzi przesłane Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych strony ("I"sp. z o.o., "J" Oddział w Polsce, "K" sp. z o.o.). Z odpowiedzi tych podmiotów wynikać może co najwyżej jakie kodowanie stosują dla swoich wyrobów smarowych. Tymczasem — jak podkreślił pełnomocnik - okolicznością istotną w sprawie jest skład poszczególnych konkretnych wyrobów smarowych nabywanych przez stronę. Nie zasługuje na akceptację sposób rozumowania, że skoro inne podmioty klasyfikują do kodu CN 2710 wyroby nazwą odpowiadające nazwie wyrobom nabywanym przez stronę, to w konsekwencji oleje nabywane przez stronę i będące przedmiotem rozstrzygnięć w zaskarżonych decyzjach również powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 2710, a nie do kodu przyjętego przez skarżącą, tj. do kodu CN 3403.

Niezależnie od powyższego podniesiono, że organy podatkowe dopuściły się szeregu innych uchybień przy ocenie w/w dowodów, a mianowicie w toku postępowania, organ podatkowy nie potwierdził, od kogo w rzeczywistości pochodzą uzyskane informacje o kodowaniu CN, tj. czy pochodzą one od producentów, czy jedynie od dystrybutorów. Analiza adresatów zapytań, jak również przedmiot działalności tych podmiotów wskazuje, że uzyskane przez organy podatkowe dane nie pochodzą od producentów, lecz od dystrybutorów wybranej marki na Polskę.

Zarzucono zatem organowi podatkowemu bezpodstawne odrzucenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie z [...]r., mimo, iż - w ocenie pełnomocnika - miały one na celu wykazanie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Podkreślono, że strona żądała przeprowadzenia dowodów w celu wykazania, czy produkty rzeczywiście posiadają taki sam skład, niezależnie od tego na jaki rynek są przeznaczone oraz niezależne od okresu kiedy zostały wyprodukowane, w tym w odniesieniu do oleju Mobil Super 3000 XE 5W30 w stosunku do którego strona wniosła o skierowanie wezwania do producenta o udzielenie informacji, czy produkty o tej nazwie handlowej skierowane na różne rynki krajowe na terenie Unii Europejskiej mają i miały zawsze taki sam skład. Organ nie wyjaśnił dlaczego wniosek ten został oddalony.

Tymczasem "K" sp. z o.o. podał, że przedstawiciele EMPC w Polsce nie posiadają szczegółowych informacji o składzie chemicznym produktów, jak również o przynależności produktów do poszczególnych grup pochodzenia. To z kolei oznacza, że organ nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie bardziej szczegółowych informacji na ten temat, chociażby poprzez zwrócenie się bezpośrednio do źródła, które sam uznał za najbardziej precyzyjne, a mianowicie producenta.

Po drugie, w ramach oceny odpowiedzi udzielonej przez "K" sp. z o.o. organy podatkowe pominęły, że Spółka ta co prawda przedstawiła tabelę zawierającą informacje odnośnie kodów CN stosowanych w ramach prowadzonej działalności w Polsce wraz z informacjami o zmianach w tym zakresie mającymi miejsce od stycznia 2013r., jednak nie była w stanie zweryfikować jakie kody CN były stosowane dla tych samych produktów w Niemczech i Holandii w okresie styczeń - czerwiec 2013r. Pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w K., iż powyższe nie zostało w żaden sposób uzasadnione.

Dalej odnosząc się do pism "J" Oddział w Polsce, w których dwukrotnie firma udzielała odpowiedzi na pytania zadane przez organ podatkowy dot. klasyfikacji konkretnych produktów wskazano, że w piśmie z [...]r. olej o nazwie Castrol Magnetec Diesel 10W40 zaklasyfikowano do kodu 2710 19 81, zaś w piśmie z [...]r. do kodu 3403 19 90. Pełnomocnik zarzucił, że nie podano żadnego uzasadnienia dla tych rozbieżności, a organ podatkowy nie próbował nawet ich wyjaśnić.

Ponadto zarzucił organowi dokonanie kardynalnego błędu polegającego na potraktowaniu informacji od dystrybutorów, tak jakby były to dokumenty urzędowe. Tymczasem - jak podnosi pełnomocnik - to dokumenty prywatne.

Z uwagi na bierność organu strona przedstawiła fakturę VAT wystawioną przez "J" Oddział w Polsce w dniu [...] r. dokumentującą sprzedaż produktu Magnatec Diesel 10W40 B4. Tym bardziej, że ustalenia organu podatkowego dokonane na podstawie kart charakterystyki (jak również na podstawie innych środków dowodowych) nie były wystarczające do wykazania, że produkty klasyfikowane przez organ podatkowy do kodu CN 2710 zawierają co najmniej 70% mineralnych olejów bazowych. Zebrane na podstawie kart charakterystyki informacje - zdaniem pełnomocnika - w żadnym przypadku nie mogą być uznane za wystarczające do wyprowadzenia na ich podstawie takich wniosków jak to uczynił organ podatkowy.

Zaznaczył, że istnieją także takie produkty, dla których dane z kart charakterystyki nie uzasadniają w jakikolwiek sposób twierdzenia, że składnikiem danego produktu są bazowe oleje mineralne. Powołał się na olej Castrol Edge 5W-40 A3/B4. W ocenie strony kod odpadów podany przez producenta 13 02 05 w żadnym razie nie może przesądzać o kodzie CN produktu.

Dalej wskazał, że wśród produktów zaklasyfikowanych przez organ podatkowy do poszczególnych kodów klasyfikacji CN występują liczne odstępstwa od przyjętej przez organ metody, które to odstępstwa w żaden sposób nie zostały przez organ podatkowy wyjaśnione.

Zauważył, że jednym z argumentów organu podatkowego, mającym uzasadnić dokonaną w toku postępowania podatkowego klasyfikację produktów CN, było twierdzenie, że w przypadku gdy dany wyrób klasyfikowany jest według kodu odpadu do grupy 13 02 05 lub 13 02 08 Europejskiego Kodu Odpadów i odpowiadającego mu Rozporządzenia Ministra Środowiska z 27 września 2001r. w sprawie katalogu odpadów, to odpowiada mu kod Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 z rozszerzeniem do 99, a w przypadku kodu CN 3403 kod odpadu 13 02 06.

Pełnomocnik podkreślił, że w/w wniosek nie został wyciągnięty na podstawie analizy przesłanek klasyfikowania produktów odpowiednio do kodu Nomenklatury Scalonej CN i Europejskiego Kodu Odpadów, a jedynie na podstawie porównania kodów odpadów zawartych w kartach charakterystyki produktów zaliczonych przez organ podatkowy do kodów CN 3403 i 2710.

W ocenie pełnomocnika w/w "zasada" przyjmowana przez organ, jest również przez organ podatkowy łamana. Zarzuca, że wśród produktów zaliczonych przez organ podatkowy do kodu CN 3403 znalazły się produkty klasyfikowane przez producenta do Europejskiego Kodu Odpadów 13 02 08, tj. olej Castrol Enduron Plus 5W30 (nieprawdziwa jest zatem informacja zawarta w decyzjach podatkowych, iż produkt ten klasyfikowany jest do kodu 13 02 06), olej Castrol Edge Professional A5 0W-30, produkt klasyfikowany przez producenta do Europejskiego Kodu odpadów 13 02 05, tj. Mobil Delvac MX 15W-40. Natomiast wśród produktów klasyfikowanych przez organ podatkowy do kodu CN 2710 znalazł się produkt zaklasyfikowany przez producenta do Europejskiego Kodu odpadów 13 02 06, tj. Total Rubia TIR 8600 10W40.

Pełnomocnik zarzucił, że w/w odstępstwa pozbawiają wiarygodności założenie przyjęte przez organ podatkowy, zgodnie z którym istnieje powiązanie pomiędzy kodem odpadów produktu, a właściwą klasyfikacją produktu do kodu CN. Szczególnie, że odstępstwa te - zdaniem pełnomocnika - nie zostały w jakikolwiek sposób skomentowane przez organ podatkowy.

Dalej zauważył inne odmienności, do których - w jego ocenie - organ podatkowy nie odniósł się wydając rozstrzygnięcia w w/w sprawach. Zarzucił, iż wśród produktów zaklasyfikowanych przez organ podatkowy do kodu 2710 jak i 3403 występują takie, które wśród składników zawierają zarówno oleje mineralne jak i syntetyczne. Wymienia wśród nich: Total Tranself NFJ 75W80, Total Rubia TIR 8600 10W40, Total Quartz INEO Long Life 5W30,Total Tranself SYN FE 75W90, Castrol EDGE Professional Long Life III 5W-30.

Zarzucił organowi, że pomimo takiej samej informacji co do składu produktu, organ inaczej zaklasyfikował poszczególne oleje jak również nie wyjaśnił powodów takiej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika wskazane rozbieżności poddają w wątpliwość wiarygodność przyjętej przez organ metody. W jego ocenie sam organ podchodzi do swoich twierdzeń wybiórczo, czasami działając zgodnie z zasadami przez siebie wyrażanymi, a czasami zasady te pomijając. Stwierdził, że zawarte w zaskarżonych decyzjach wywody dotyczące kart charakterystyki służą w istocie próbie zracjonalizowania (poparcia) oceny dokonanej przez organ w oparciu o informacje uzyskane od dystrybutorów olejów. Zarzucił zatem organowi podatkowemu, że kluczowe znaczenie przypisał danym dotyczącym tego, jak podmioty trzecie klasyfikują konkretne produkty, nie zaś informacjom odnoszącym się do składu produktów. Ponadto wydając zaskarżoną decyzję w sposób lakoniczny i zdawkowy odniósł się do zarzutów strony w wielu przypadkach poprzestając jedynie na ich zanegowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z [...]r. i [...] r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu:

- z faktury VAT wystawionej przez "J" Oddział w Polsce w dniu [...] i [...] r. na okoliczność braku wiarygodności informacji udzielonych organowi przez podmioty trzecie dotyczących stosowanych przez te podmioty kodów CN dla poszczególnych produktów, albowiem karty charakterystyki wyrobów nie zawierają danych umożliwiających przyporządkowanie wyrobu do danej pozycji CN, a nadto na okoliczność, iż organy celne posiadają wiedzę o tym, iż dla zakwalifikowania takich wyrobów jak objęte niniejszą sprawą do pozycji CN konieczne jest posiadanie wiedzy o składzie wyrobu, podczas gdy informacje podawane na kartach charakterystyki nie dają możliwości przyporządkowania wyrobu do danej pozycji CN;

- z pisma skarżącej do "J" Oddział w Polsce zawierającego pytanie dotyczące faktury z [...] r., o której mowa w piśmie procesowym z [...] r. na okoliczność, że konieczne jest wyjaśnienie dlaczego wystawca faktury z [...] r. zastosował stawkę "0";

- z wyciągu z karty charakterystyki dla produktu koncernu Total o nazwie Evolution 700 STI 10W-40, str. 1 (tytułowa) i 11 (sekcja 13 postępowanie z odpadami) na okoliczność, że nie istnieje powiązanie pomiędzy klasyfikacją Nomenklatury Scalonej a klasyfikacją odpadów;

- ze sprawozdania z [...] r. z badań przeprowadzonych przez Instytut Badań i Rozwoju Motoryzacji "N" Sp. z o.o. w "B";

- z korespondencji e-mail od Laboratorium Produktów Naftowych i Biopaliw z [...] r.;

- z pisma "I"sp. z o.o. z dnia [...] r. na okoliczność uzurpowania sobie prawa do jednostronnego kształtowania klasyfikacji akcyzowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K., które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje objęte fakturami z marca 2013 r. zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma strona skarżąca co do tego, że winny być przypisane do kodu CN 3403 i jako takie opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710. Dlatego istotną dla opodatkowania kwestią jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg kodu CN.

Pozycja CN 2710 obejmuje: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe," przy czym dla olejów będących przedmiotem sporu organ przyjął kod CN 2710 19 81.

W opinii strony przedmiotowe w sprawie wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", czyli powinny być objęte kodem 3403 19 90.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, iż:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1. 180,00 zł/1 000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym,

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Kwestionując prawidłowość dokonanej klasyfikacji skarżąca podniosła zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Wobec tego jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty procesowe, jako że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Odnośnie tej kwestii wad postępowania dowodowego skarżąca upatrywała w tym, że organy zaniechały ustalenia przeznaczenia i obiektywnych cech wyrobu, m. in. istotnej z punktu widzenia klasyfikacji procentowej, wagowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o informacje o klasyfikacji stosowanej przez dystrybutorów marek, które posiadały w ofercie handlowej.

Należy jednak zauważyć, że wystąpienie o udzielenie informacji o stosowanej przez te podmioty klasyfikacji zmierzało w istocie do ustalenia właśnie owych obiektywnych cech, decydujących o przypisaniu wyrobu do konkretnego kodu CN. Ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącą jest możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak więc odpowiedź do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów u.p.a. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytych przez stronę olejów smarowych dokonały na podstawie informacji udzielonych w pismach:

- "J" Oddział w Polsce z [...]r., z [...]r. oraz z [...]r.,

- "I"Sp. z o.o. z [...]r., z [...]r. oraz z [...]r.,

- "K" z [...]r. i z [...]r.,

z których wynika, że te oleje, których dotyczy spór objęte są pozycją 2710 i stanowią wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Zaznaczyć trzeba, że z informacji dystrybutorów wynikało, że dla wyrobów ujętych w zestawieniach sami także stosują taką klasyfikację i stosownie do niej odprowadzają podatek akcyzowy.

Przyjęty sposób postępowania Sąd uznał za prawidłowy, a zarzuty strony w tym względzie zawarte w pkt 2 i 4 skargi za niezasadne.

Po pierwsze, udzielone odpowiedzi – poprzez wskazanie właściwego kodu CN - w istocie zawierały informację o obiektywnych cechach wyrobu i jego składzie. Po wtóre, skoro inni dystrybutorzy sami stosują podaną klasyfikację i z jej uwzględnieniem odprowadzają podatek akcyzowy, trudno założyć, że czynią to tylko w tym celu, aby ekonomicznie zaszkodzić konkurencji czyli skarżącej. Wydaje się, że jest wręcz odwrotnie - w sytuacji, gdy to skarżąca nie uiszczała wymaganego podatku, to jej oferta handlowa mogła być konkurencyjna dla innych dystrybutorów.

Informacja o mineralnym lub syntetycznym pochodzeniu olejów wynika także z kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom.

Odpady klasyfikuje się wg klasyfikacji EWC (European Waste Catalogue). Na grunt krajowy została ona przeniesiona w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. nr 112. poz. 1206). Zgodnie z §4 ust. 1 rozporządzenia, odpady klasyfikuje się według źródła powstawania w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, przypisując im odpowiedni kod sześciocyfrowy określający rodzaj odpadu (wyłączając kody kończące się na 99), z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. W przypadku nie odnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, odpady klasyfikuje się w grupach 13, 14 i 15.

W grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów:

13 02 04* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne.

13 02 05* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające związków chlor owcoorganicznych.

13 02 06* - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

13 02 07* - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji.

13 02 08* - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punkiem wyjścia jest źródło powstania odpadu, można założyć, iż odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu. Natomiast opis kodu odpadów znajduje się w Karcie Charakterystyki wyrobu, dlatego organy dokonały ich analizy w odniesieniu do poszczególnych wyrobów. Ustalenia te potwierdzają klasyfikację podaną przez dystrybutorów i wskazują niezasadność zarzutu odnoszącego się do wadliwej oceny dowodów w zakresie danych zawartych w Kartach Charakterystyki, w tym co do kodów odpadów (pkt 5 zarzutów skargi).

Natomiast skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających odmiennie klasyfikować wskazane towary. Nie podjęła też żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpiła z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów.

Odnosząc się do zeznań świadka, z których wynika, że klasyfikacja była dokonywana w oparciu o oznaczenie wyrobu jako mineralnego albo syntetycznego, za organem I instancji przypomnieć należy, że mineralne oleje bazowe zgodnie z klasyfikacją API (American Petroleum Institute – Amerykański Instytut Nafty) zaliczane są w zależności od zawartości węglowodorów nasyconych, zawartości siarki i wskaźnika lepkości do Grupy I, II lub III. Coraz lepsza jakość bazowych olejów mineralnych od I do III Grupy wskazuje, iż wprowadzając nowoczesne wodorowe procesy przerobu ropy naftowej, dąży się do maksymalizacji udziału w oleju bazowym węglowodorów o strukturze izoparafinowej, charakteryzujących się wysokim wskaźnikiem lepkości, wysoką czułością na działanie inhibitorów utleniania oraz poprawionymi właściwościami użytkowymi w stosunku do konwencjonalnych olejów mineralnych. Dlatego też producenci olejów bazowych Grupy III, chcąc podkreślić ich walory i sposób otrzymywania, polegający na głębokiej przeróbce struktur węglowodorów wydzielanych z ropy naftowej, zaczęli określać je jako oleje syntetyczne (vide: Prace Naukowe Wydziału Chemicznego Politechniki Wrocławskiej Elżbieta Beran "Wpływ budowy chemicznej bazowych olejów smarowych na ich biodegradowalność i wybrane właściwości eksploatacyjne").

Potwierdzeniem tych ustaleń są WIT przytoczone w protokole kontroli dla innych niż przedmiotowe olejów, z których wynika, że mimo, iż zostały określone jako syntetyczne lub półsyntetyczne, zostały sklasyfikowane do kodu 2710 19 81. Tym samym oznaczenie handlowe wyrobu jako oleju mineralnego albo syntetycznego nie przesądza jednoznacznie, czy bazą do jego produkcji jest ropa naftowa lub minerały bitumiczne, czy inne substancje, zaś ta okoliczność jest z kolei decydująca dla prawidłowej klasyfikacji w ujęciu CN, a w konsekwencji dla opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ponieważ ustalenia organów co do prawidłowej klasyfikacji poczynione w oparciu o różne dowody (odpowiedzi dystrybutorów, Karty Charakterystyki wraz z informacjami o kodach odpadów, wyjaśnienie pojęć handlowych "olejów mineralnych" i "syntetycznych") prowadzą do zbieżnych wniosków, nie można było zatem uznać, aby przyjęcie, że strona nabywała wyroby smarowe stanowiące wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 2710 stanowiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jak zarzuca pełnomocnik w pkt 3 zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe Sąd przystąpił do analizy zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. I tak z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. wynika, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycie to stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. stanowi przedmiotem opodatkowania akcyzą z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ ustalił, że towary, jakie skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo stanowiły oleje smarowe, czyli wyroby akcyzowe, a ich nabycie nie następowało do składu podatkowego, prawidłowo zatem organ określił jej kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podniesiony w pkt 6 skargi, Sąd uznał więc za niezasadny.

Odnosząc się do zawartego w pkt 1 skargi zarzutu dotyczącego naruszenia powołanych tam przepisów u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE w zw. z art. 110 i 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, co miało nastąpić przez przyjęcie przez organy, że polskie regulacje u.p.a. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, a to zakazu dyskryminacji i stosowania ograniczeń ilościowych, Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej.

Z uwagi na fakt, że oleje smarowe nie są wyrobami objętymi akcyzą unijną, pojawiły się wątpliwości co do dopuszczalności opodatkowania ich podatkiem krajowym w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. W celu ich wyjaśnienia, 29 października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Faktem jest, że powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., niemniej jednak ogólna myśl NSA co do dopuszczalności wprowadzenia podatku krajowego określanego i pobieranego na analogicznych zasadach, jak obowiązujące odnośnie wyrobów będących wyrobami akcyzowymi na terenie całej Unii Europejskiej zachowała aktualność również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.

Nadto przypomnieć należy, że 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez wspomniane dyrektywy, jeżeli fakt objęcia wymienionych produktów objętych tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Kolejnym wymagającym analizy zagadnieniem jest kwestia, czy regulacje krajowe powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, czy nie stanowią przykładu opodatkowania dyskryminacyjnego (art. 110 TfUE) oraz czy nie naruszają zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi (art. 34 TfUE).

Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów (krajowych i wspólnotowych) prowadzi do wniosku, że również w tym zakresie ustawodawstwo krajowe nie narusza przepisów prawa unijnego.

Stosownie do art. 110 TfUE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie na nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Zgodnie zaś z art. 34 TfUE, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.

Analizując przepisy krajowe pod kątem ewentualnego naruszania powołanych przepisów TfUE, zakazujących ochrony rynku wewnętrznego, ponownie trzeba odwołać się do orzeczenia TSUE z 12 lutego 2015 r. Trybunał wskazał w nim, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności, jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia stwierdzono, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a. - przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską.

Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118/WE.

Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, czy zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 - 43).

Z powyższego wynika, że Trybunał jednoznacznie wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/1 18/WE w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi ani utrudnienia swobody przepływu towarów. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 u.p.a., są związane z realizacją zapłaty podatku. Przypomnieć trzeba, że skarżąca nabywając towary w procedurze z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego była zobowiązana:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku, ewidencjonowania wyrobów, nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale z kontrolą obrotu towarem i realizacją zobowiązania podatkowego, a ich celem nie jest wprowadzanie ograniczeń w obrocie. Nie ma też charakteru dyskryminacyjnego wobec towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obciążają podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych zasadach.

Uzasadniając tezę o dyskryminacyjnych rozwiązaniach przyjętych w u.p.a. skarżąca podniosła, że dla zachowania zwolnienia z akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie jest możliwe dokonanie ich sprzedaży podmiotowi dokonującemu dalszej odsprzedaży, podczas gdy przy sprzedaży wyrobów nabytych w kraju w składzie podatkowym może wystąpić pośrednik. Należy jednak zauważyć, że różnica w tym zakresie nie jest związana z miejscem nabycia wyrobów (wewnątrzwspólnotowe czy krajowe), lecz z zastosowaniem w obu przypadkach innej procedury – w jednym sprzedaży wyrobów z zapłaconą akcyzą a w drugim – procedury składu podatkowego. Zatem zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów TfUE jest także niezasadny.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargowego, dotyczącego lakonicznej treści uzasadnienia decyzji II instancji, Sąd go nie podzielił. Oran wskazał w nim bowiem wyczerpująco z powołaniem się na przepisy prawa i odnosząc ich treść do ustalonego stanu faktycznego, dlaczego wydał rozstrzygnięcie o takiej, a nie innej treści. Słusznie uznał, że dystrybutorzy mają wiedzę na temat składu wyrobów, co eksponował w treści decyzji. Jeśli nawet – jak zarzuca skarżąca – nie posiadają wprost danych o składzie procentowym, to dysponują wiedzą o kodzie CN stosowanym do danego wyrobu przez macierzystego producenta, a zatem pośrednio – również o jego składzie, w takim zakresie, w jakim skład ten determinuje klasyfikację taryfową.

Sąd nie podzielił zastrzeżeń strony odnośnie nie zastosowania przy klasyfikacji reguły 3b i 3c ORINS, odnoszących się do mieszanin, wyrażonych w piśmie procesowym z 25 [...]r. Reguły te stosuje się bowiem w przypadku braku informacji o obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określone w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów. W sytuacji, gdy organ takimi informacjami dysponował, m.in. – pośrednio - z odpowiedzi dystrybutorów wyrobów, nie było konieczności sięgania do wskazanych reguł.

Do pisma tego dołączono kopię Karty Charakterystyki oleju Castrol Magnatec Diesel 10W-40 B4 na okoliczność wykazania, że nie zawiera ona danych o rodzaju surowca użytego do jego wytworzenia – adnotacja "olej podstawowy –nieokreślony". Zauważyć jednak należy, że w sekcji 13 "Postępowanie z odpadami" jako kod odpadu wpisano 13 02 05 czyli właściwy dla "mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, nie zawierających chlorowców." Zatem – w świetle tego, co wyżej powiedziano o tym, że danemu kodowi odpadów odpowiada określona substancja wyjściowa - na podstawie takiego zapisu można ustalić, że produktem wyjściowym był olej mineralny.

Różnica w informacji dotyczącej oleju Castrol Magnatec Diesel 10W-40 B4 zawartej w piśmie "J" z [...]r. (CN 2710 19 81) a w fakturze dołączonej do pisma procesowego z [...]r. ("sprzedawca oświadcza, że od towarów akcyzowych będących przedmiotem niniejszej sprzedaży należny podatek akcyzowy został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami w kwocie 0 PLN") nie może mieć przesądzającego znaczenia w braku danych dotyczących okoliczności faktycznych tej dostawy i może być wytłumaczona np. faktem sprzedaży w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W kwestii niezasadnego oddalenia wniosków dowodowych zauważyć należy, że kwestia składu wyrobów sprzedawanych na rynkach innych Państw Członkowskich nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż decydujący jest jedynie skład konkretnych produktów, nabywanych przez stronę.

Podsumowując w kwestii opodatkowania olejów smarowych zasadniczym problemem jest ustalenie cech i właściwości produktu, a ściślej – jego składu, gdyż przepisy u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu. Ponieważ klasyfikacja towaru należy do podatnika, to z jego punktu widzenia zasadnym jest wystąpienie do producenta (dystrybutora) danych wyrobów o udzielenie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu. Natomiast skarżąca nie występowała do żadnego ze wskazanych podmiotów (producent, przedstawiciel producenta, dystrybutor) o przedstawienie takich danych. Skoro zaś klasyfikowała dystrybuowane wyroby w oparciu o materiały zamieszczone na ogólnie dostępnych stronach internetowych i własne przekonanie, które powzięła ze względu na opis wyrobu handlowego stwierdzający czy olej jest mineralny czy syntetyczny, to ją obciąża ryzyko błędu.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.