Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 368/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c art. 152 art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S.P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...] określającą "P." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Szczecinie (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [..] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o dowody zebrane w sprawie organ kontroli skarbowej ustalił, że postanowieniem Sądu Rejonowego S. – C. w S. Wydział [...] z dnia 6 grudnia 2012 r. ogłoszono upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Na syndyka masy upadłości wyznaczono C. P.

Następnie organ I instancji w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że Spółka w dniu 31 marca 2009 r. złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., jako organu podatkowego właściwego miejscowo dla Spółki w sprawie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy od 1 stycznia 2008 do 31 grudnia 2008, w którym wykazała (m.in.): przychody w wysokości: [..] zł, koszty uzyskania przychodów: [...] zł, dochód: [...] zł, podstawa opodatkowania: [...] zł, podatek należny: [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił ponadto, że Spółka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie wykonywania i serwisowania instalacji wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, energetycznych i gazowych na terenie województwa zachodniopomorskiego.

Na podstawie akt sprawy (w tym włączonych w poczet materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie postanowienia z dnia 26 września 2012 r.

nr [..] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., postępowania kontrolnego nr [...] , prowadzonego wobec R. R. oraz nr [..] prowadzonego wobec firmy "E." Sp. z o. o.) ustalono, że Spółka w 2008 r. wykonywała usługi na rzecz P. R. I. "P.-A." S.A. z siedzibą w P., dotyczące realizacji robót budowlanych na budowie C. H. – U. A. w S. - K. Zakres robót został określony w zawartej w dniu 5 grudnia 2007 r. pomiędzy ww. Spółkami umowie nr [...] o podwykonawstwo robót budowlanych.

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz P. R. I. "P.-A." S.A. zostały udokumentowane fakturami VAT, zaksięgowanymi po stronie MA konta nr [...] - "Przychody ze sprzedaży produkcji podstawowej" w łącznej wysokości netto [...] zł oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 11 sierpnia 2008 r., zaksięgowaną po stronie MA konta nr [...] - "Pozostałe przychody".

W związku z realizacją umowy zawartej z P. "P.-A." S.A. podatnik dokonywał zakupu materiałów, nabywał usługi od podwykonawców oraz partycypował w kosztach ogólnych budowy.

Na podstawie wydruku zestawienia kont analitycznych Spółki za okres sprawozdawczy od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. organ I instancji ustalił, że dokumenty źródłowe dotyczące wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania "budowa A. w S." księgowane były na koncie nr[...] .

Z zapisów dokonanych na ww. koncie oraz zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów źródłowych (faktur VAT) wynikało, że Spółka w 2008 r. dokonywała zakupu materiałów dotyczących realizacji ww. zadania m.in. od: "M." A. B., M., W. P. B. R. S., S., "E." H. O. E. i K., S.

Zakupu usług dotyczących realizacji zadania "budowa A. w S. w analizowanym okresie strona dokonała od podmiotów m.in. od następujących firm:

"P." R. J. W., [...] , ul. [...]

* P. A. "a." P. B., ul. M. [...] , [..] S.,

- S. P. T. "T." Sp. z o. o., ul. [...] , [..] S.,

* "T. M." mgr inż. K. L. ul.[...] , [...] G., I. E. R. F. ul. [...] , [...] S.,

* Z. P. – M. "E." J. S., [...] [..] P.,

* P. R. B. I. E. R. R., ul. [...] , [...] S.

W wyniku analizy dokumentacji księgowej Spółki organ I instancji ustalił, że największy zakres prac i najwyższe wartości usług dotyczących budowy C.H.U. A. zostały wykazane na fakturach VAT, wystawionych na rzecz podatnika przez S. P. Te. "T." Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [..] zł oraz P. R. B. I. E. R. R. - w łącznej wysokości netto [...] zł. Przy czym - jak wynika z akt sprawy - w przypadku S. P. T. "T." Sp. z o. o. podstawę wykonywania usług stanowiła zawarta pomiędzy stroną a tą spółką umowa, w której szczegółowo opisano zakres prac podwykonawcy. Ponadto - jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego - przedstawiciel tej firmy – M. P. uczestniczył w naradach odbywających się na budowie, a "T." Sp. z o. o. partycypowała w kosztach ubezpieczenia oraz w kosztach ogólnych budowy.

Natomiast w przypadku P. R. B. I. E. R. R. podstawę wystawienia faktur VAT stanowiły protokoły odbioru podpisywane przez R. R. oraz M. G. i J. S. - jako przedstawicieli Spółki, przy czym organ I instancji na podstawie zeznań M. G. ustalił, że nie uczestniczył on w odbiorach robót firmy E. R. R., a protokoły odbioru poszczególnych prac podpisywał w biurze Spółki na prośbę J. L. lub J. S. Powyższe fakty potwierdził w swoich zeznaniach również J. S., oświadczając, iż nie dokonywał on na budowie odbioru robót wykonanych przez firmę E. R. R. wskazanych w podpisanych przez niego w biurze Spółki protokołach. Ponadto w swoich zeznaniach potwierdził on również zeznania M. G., że to na jego prośbę podpisywał protokoły odbioru robót, w których faktycznie nie uczestniczył.

W celu ustalenia przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez P. R. B. – I. E. R. R. organ kontroli skarbowej przeprowadził w ramach niniejszej sprawy dowody z przesłuchań lub włączył do akt protokoły zeznań świadków przesłuchanych w innych sprawach, w tym:

- pracowników Spółki, tj. M. P., T. C. M. W., Z. C., J. S., M. G., K. D. oraz K. G.

- R. R. - właściciela firmy P.,

* pracowników P. R. B. I. E. R. R.: P. R., S. M. i P. R.,

* podwykonawców wykonujących prace na budowie C. H. – U. A. w K., tj. R. F., J. M., M. P. i J. S.,

* pełniących funkcje kierowników budowy Układu Wewnętrznego A. S. – M. C. oraz P. C.,

* pracowników firmy "E." Sp. o. o., tj. Z. C. i A. H. W.

Zebrana w niniejszej sprawie dokumentacja, w tym w szczególności dowody z przesłuchania wymienionych świadków potwierdziły niezbicie - w ocenie organu - że P. R. B. I. E. R. R. w 2008 r. nie wykonało żadnych robót na budowie C. H. – U. A. w K. na rzecz Spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał natomiast - w ocenie organu I instancji - w sposób nie budzący wątpliwości, że zakres prac wykazany w fakturach VAT wystawionych przez P. R. B. I. E. R. R. został wykonany wyłącznie przez pracowników Spółki "P.". Jednocześnie jednak nie wykluczono udziału podwykonawców w robotach na tej budowie, ale w innym zakresie niż prace udokumentowane przez firmę E.. Zeznania złożone przez szeregowych pracowników Spółki korelowały zarówno z zeznaniami osób pełniących funkcje brygadzistów (M. G. K. D.), jak również z zeznaniami podwykonawców, z których nikt nie potwierdził obecności na budowie C. H. - U A. pracowników firmy E., jej właściciela R. R., a tym samym, faktu wykonywania przez nich jakichkolwiek prac na ww. budowie. Dlatego, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie do przyjęcia były zeznania J. L., R. R. i J. S. że firma P. R. B. I. E. R. R. wykonywała na budowie C. H. – U. A. w 2008 r. roboty wymienione w treści faktur VAT wystawionych przez tę firmę na rzecz Spółki "P.".

Mając na uwadze dokonane w postępowaniu kontrolnym ustalenia oraz uwzględniając treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), organ I instancji stwierdził, że wydatki wynikające z faktur VAT, wystawionych przez P. R. B. I. E. na łączną kwotę netto [...] zł nie dotyczyły faktycznie wykonanych przez podwykonawcę usług, a tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2008 r.

W wyniku tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ kontroli skarbowej uznał, na podstawie uregulowań zawartych w przepisach art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), że zapisy dokonane przez podatnika na koncie nr 429 - "Pozostałe usługi" są nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez .I E., gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, stwierdzając jednocześnie, że księgi rachunkowe Spółki nie mogą w tej części stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał przepisy art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając ustalony stan faktyczny i prawny sprawy, w szczególności zeznania świadków (pracowników Spółki) organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia wysokości osiągniętego przez Spółkę dochodu za 2008 r. poprzez ustalenie różnicy pomiędzy wartością osiągniętych przez stronę przychodów kwocie [...] zł(tj. przyjmując je w wysokości wykazanej przez Spółkę w złożonym w dniu 31 marca 2009 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2008 r.) a kosztami ich uzyskania w kwocie [...] zł, ustalonymi jako różnica pomiędzy kosztami wykazanymi przez Spółkę w ww. zeznaniu podatkowym (tj. [...] zł), a wydatkami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez P. E. R. R. w łącznej wysokości netto [...] zł. Ustalony w ten sposób dochód za 2008 r. wyniósł kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w powyższym zakresie i uznał jako prawidłowy wyliczony przez organ I instancji dochód Spółki za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Wskazując na powyższe - w ocenie organu odwoławczego - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [..] zł.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów strony zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., prowadząc postępowanie zakończone decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 r., podjął - wbrew twierdzeniu strony - wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego (i prawidłowego) wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, o czym świadczy szeroko zebrany i rozpatrzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów ponieważ z uwagi na fakt ogłoszenia upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego S. – C. w S., wydział [..] Gospodarczy z dnia 6 grudnia 2012 r. wszelka korespondencja w sprawie była doręczana syndykowi masy upadłości – C. P. jako uprawnionemu do występowania w imieniu upadłej Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki jakoby stronąw postępowaniu po ogłoszeniu upadłości był nadal Prezes Zarządu J. L. ponieważ byłoby to niezgodne z przepisami art. 75 ust. 1 i art. 144 ust. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). W świetle ww. przepisów stroną postępowań dotyczących masy upadłości może być tylko syndyk. Syndyk jest więc stroną postępowania w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły, który w kontekście wyżej wymienionych przepisów pozbawiony jest jednak legitymacji formalnej do występowania w prowadzonych postępowaniach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podkreślił także, że o braku możliwości reprezentowania upadłej Spółki w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu kontrolnym przez Prezesa Zarządu organ instancji poinformował J. L. w piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na złożone przez niego do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismo z dnia 26 marca 2013 r. - "Żądanie natychmiastowego udostępnienia akt z kontroli (...)".

W świetle powyższego za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty strony w kwestii naruszenia w niniejszej sprawie art. 123 § 1 i art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 8 maja 2013 r. oraz piśmie z dnia 4 lipca 2013 r., zatytułowanym "Stanowisko odwołującego", a dotyczących meritum sprawy, tj. ustaleń w zakresie braku faktycznego wykonania przez P. R. B. I. E. R. R. robót wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki "P." Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że w ocenie organu kontroli skarbowej, którą to ocenę w całości aprobuje, zeznania J. L., R. R. i J. S. wzajemnie się wykluczały, były niespójne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i nielogiczne, co prowadziło do słusznych wniosków kwestionujących faktyczne wykonanie usług przez rzekomego podwykonawcę Spółki, tj. P. R. B. I. E. R. R.

W związku z powyższym, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 188, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji nie uznał także za zasługujące na uwzględnienie zarzutów włączenia w poczet materiału dowodowego zeznań świadków przesłuchiwanych

w ramach innych postępowań. W tym zakresie organ przywołał przepis art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. podnosząc, że korzystanie z zeznań świadka złożonych

w innym postępowaniu nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu, a zatem - w ocenie organu organ I instancji miał prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u jego kontrahenta, jak również innych podmiotów.

Odnosząc się zaś do zarzutu pełnomocnika strony, co do braku przesłuchania w charakterze świadka niektórych - zdaniem pełnomocnika - kluczowych świadków (w tym: P. S. P. Z. – D., M. K. czy R. G.), organ wskazał, że nie nastąpiło to z winy organu kontroli skarbowej. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona nie zabiegała o przeprowadzenie tych dowodów i nie wskazała danych tych osób. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że przesłuchań P. S. R. G. i P. Z. – D. zarówno w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. R., jak również w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki nie przeprowadzono z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwań tym osobom, gdyż nie było znane ich aktualne miejsce pobytu, a wezwania kierowane pod ich adresy zameldowania nie były podejmowane.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości.

We wniesionej skardze zarzucono:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy, co - zdaniem strony - doprowadziło do ustalenia, że nie doszło do zakupu przez nią usług w ilościach i po cenie podanej na fakturach wystawionych przez P.. R. R., "podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawą do stwierdzenia, że powyższy zakup faktycznie nastąpił";

2) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia szeregu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", poprzez:

- zignorowanie przedłożonych w załączeniu do pisma procesowego z dnia 6 września 2013 r. map geodezyjnych i powykonawczych oraz oświadczenia, potwierdzających "rzeczywistość transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy skarżącą Spółką a przedsiębiorstwem P.. R. R.",

- odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych i zgłoszonych przez skarżącego, a przeprowadzonych w odrębnie prowadzonych wobec P.. R. R. postępowaniach kontrolnych, znak: [...] oraz [..] , przez co - zdaniem strony - naruszono art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

- bezzasadne pominięcie, postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r., zgłoszonych dowodów, w tym dotyczących przeprowadzenia uzupełniających zeznań: M. G., J. S., J. L., P. R. i R. R. oraz dowodów z oświadczenia i map wymienionych powyżej;

5) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem - w ocenie strony - były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały wykazane wystarczająco innymi dowodami;

6) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz błędną ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na przyjęciu, że firma P.. R. R. nie realizowała na rzecz skarżącego robót na terenie C.H. A. -K.,

- dokonanie ustaleń z pominięciem całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów przemawiających na korzyść skarżącego oraz niewłaściwą ocenę dowodów. Zdaniem strony, organ odwoławczy nie dopełnił obowiązku wyjaśnienia istniejących w niniejszej sprawie rozbieżności i sprzeczności;

7) naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że "organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań". Zdaniem skarżącego, strona nie była powiadamiana o czynnościach procesowych i dowodowych podejmowanych przez UKS, w szczególności - o dowodach z przesłuchania świadków, przez co nie mogła brać udziału w ich przeprowadzaniu ani nie miała możliwości zadawania świadkom pytań;

8) naruszenie zasady, o której mowa w art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy protokołów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innych postępowań, prowadzonych przez UKS w S. (znak: [...] oraz [..] ), przez co świadkowie ci nie byli przesłuchiwani w niniejszym postępowaniu, a tym samym - skarżący nie miał możliwości czynnego udziału przy przeprowadzaniu tych dowodów. Zdaniem strony, dotyczy to także świadków zatrudnionych w firmie podwykonawczej P.. R. R., których zeznania - odebrane w ramach innej sprawy na okoliczność współpracy pomiędzy E., a firmą D. – T. - zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Według stanowiska skarżącego, dowody te nie zostały w niniejszej sprawie przeprowadzone, pomimo że wskazywał on na ww. uchybienia jeszcze w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i domagał się ich przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego, w sposób gwarantujący możliwość udziału przy przeprowadzaniu tego dowodu.

W konsekwencji powyższego skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.p. poprzez: "odmówienie skarżącemu uznania faktur wystawionych przez E. R. R. (...) jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy faktury te odzwierciedlały faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym, pomiędzy P. sp. z o. o., a przedsiębiorstwem P.. R. R.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę.

Podstawową rolą postępowania podatkowego jest prawidłowe zgromadzenie dowodów dla ustalenia faktów prawotwórczych. Wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym wymaga bowiem uprzedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następuje to z reguły w wyniku dokonanej oceny przeprowadzonych dowodów. Z tego też względu kwestie związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym.

W świetle art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, lecz nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast

art. 181 Ordynacji stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 tej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, przybierają postać dowodów z dokumentów. A nie jak twierdzi organ w zaskarżonej decyzji w formie przesłuchania świadków. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego, w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dowodów z dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

W niniejszej sprawie, na etapie odwołania podatnik domagał się przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, którzy byli przesłuchiwani w tym charakterze w toku innych postępowań. Jak wskazywano w odwołaniu świadkowie ci (Z. C., A. W., S. M., P. R. i R. R.) mieliby być przesłuchani na okoliczność wykonywania robót przez pracowników Spółki E. R. R. przy budowie C.H. A. w K., która to kwestia w rozpatrywanej sprawie jest sporna i najistotniejsza dla jej rozstrzygnięcia.

W odwołaniu wskazano także na konieczność ponownego przesłuchania J. L., J. S. i R. R., celem ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału zdjęciowego z budowy C.H. A. w K., bowiem innym świadkom, przesłuchiwanym w sprawie, ten materiał dowodowy był okazywany.

Organ, postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r., odmówił przeprowadzenia, wskazanych powyżej, wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków mając na uwadze fakt, że w aktach sprawy znajdują się już przesłuchania J. L., J. S., M. G. i R. R. pozwalające na odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ustalenie, czy firma E. R. R. realizowała na tej budowie w badanym okresie usługi wykazane w spornych fakturach VAT.

Nadto, organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie kwestionuje się robót budowlanych wykonanych na terenie C.H. A., a jedynie fakt ich wykonania przez P.. R. R. na rzecz Spółki z o.o. "P.".

Co do oświadczeń J. L. J. S. i M. G. załączonych do pisma pełnomocnika strony z 6 września 2013 r. organ wskazał, że nie można tych pism nazwać oświadczeniami, są to bowiem wyjaśnienia do map, które

z kolei są nieczytelne. Z tego względu, w ocenie organu, załączone arkusze

i objaśnienia nie mogą stanowić dowodu na to, że wykazane w spornych fakturach roboty zostały wykonane przez firmę E..

Odnosząc się do wniosku o ponowne przesłuchanie: Z. C.

i A. H. W., którzy nie byli przesłuchani w charakterze świadków

w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podał, że zeznania te nie stanowią jedynych dowodów w sprawie, bowiem okoliczność, że firma E. nie wykonała usług na rzec skarżącej spółki została ustalona w oparciu o szereg innych dowodów.

Podejmując takie rozstrzygnięcie uszło uwadze organu, że załączając do akt niniejszej sprawy protokoły przesłuchań świadków przeprowadzane w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, strona skarżąca nie mogła uczestniczyć w czynnościach prowadzonych w tych postępowaniach. Tym samym, organ naruszył jedną z podstawowych zasad to jest zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, która realizuje się w treści art. 190 Ordynacji podatkowej to jest obowiązku organu zapewnienia stronie udziału w przeprowadzaniu dowodów. Strona ma prawo zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia.

Wobec powyższego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191.

Powyższe odnieść należy także do kwestii ponownego przesłuchania wskazanych powyżej świadków w świetle obszernego materiału dowodowego zgromadzonego po przeprowadzeniu czynności z ich udziałem, a także materiału fotograficznego oraz opisu zakresu robót realizowanych przez "P." i E. na terenie budowy C.H. A. z 4 września 2013 r. załączonego do kserokopii arkuszy map przedstawionych przez pełnomocnika strony skarżącej, tym bardziej,

że opis ten podpisał także M. G., który w toku postępowania kwestionował wykonywanie prac przez firmę E..

Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ zakwestionował faktury dotyczące wydatków, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a strona skarżąca stoi na stanowisku, że roboty zakwestionowane spornymi fakturami zostały wykonane przez firmę E.. Powyższe okoliczności nakładają zatem na organ konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w rozumieniu art. 187 Ordynacji podatkowej, w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego nakazuje również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wymienione powyżej naruszenia przepisów postępowania, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zarzut naruszenia przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez: "odmówienie skarżącemu uznania faktur wystawionych przez P.. R. R. (...) jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy faktury te odzwierciedlały faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym, pomiędzy "P." sp. z o. o., a przedsiębiorstwem P E. R. R." Sąd uznał za nieuzasadniony. Błędy zaskarżonej decyzji wynikały nie z błędnej wykładni wskazanego przepisu a z wadliwości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Prawidłowe jest odczytanie norm prawnych wynikających z powyższej regulacji, sprowadzające się do tego, że dla uznania kosztów poniesionych za koszty uzyskania przychodu musi być ustalony bezsporny fakt poniesienia rzeczywistych kosztów i ich celowy związek

z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie organy działały na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednikiem art. 10 tej ustawy na gruncie przepisów prawa podatkowego jest art. 200 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy, w tym organy odwoławcze, obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie.

Nie każde jednak naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy, a wpływ naruszenia tego przepisu na wynik sprawy należy badać odrębnie w każdej sprawie.

Jednocześnie w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie musi powiadamiać skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jeżeli nie prowadził już postępowania dowodowego, a tylko oceniał te dowody, które już zostały zebrane przez organ pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt IISA/Bk 143/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt III Sa/Kr 1055/08, wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała, a nadto z opisu podniesionego

w skardze zarzutu w tej kwestii wynika, że zamiarem pełnomocnika strony było zarzucenie przez organ naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, który to zarzut Sąd podziela.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie podatkowe mając na uwadze przedstawione wyżej wywody i eliminując dotychczas popełnione uchybienia. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania zbierze i skompletuje pełny materiał dowodowy, dokona właściwej oceny tego materiału, zgodnie z dyspozycją określoną w art. 121, art. 122, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto na podstawie art. 123, art. 190 tej ustawy zapewni stronie czynny udział w postępowaniu. Dopiero tak zebrany i oceniony materiał dowodowy może stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej, prawidłowo uzasadnionej, zgodnie z normą art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.