Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 499/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust 1 pkt 1, aart 8 ust 1, art 19 ust 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska -Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz maj 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 499/11

Uzasadnienie

Z.K. zwany dalej skarżącym wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz maj 2009r.

W rozpoznawanej sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] marca 2010r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec Z.K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od października do grudnia 2008r.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że skarżący w okresie

od października 2008r. do grudnia 2009r. wykazywał w deklaracjach VAT-7 dane

z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą:

- P.P.H.U. "N" Z.K. (realizowane były usługi: budowlane, dzierżawy oraz dokonywana była sprzedaż majątku trwałego),

-"E" Z.K. (realizowane były usługi odbioru odpadów przeznaczonych do utylizacji).

W trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego okresu od października do grudnia 2008r. stwierdzono następujące nieprawidłowości w podatku od towarów i usług:

1. zaniżono podatek należny o kwotę 919.672,13 zł w październiku 2008r.

z tytułu niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży poniesionych przez P.P.H.U. "N" Z.K. nakładów inwestycyjnych na budynek [...] na rzecz właścicieli J.K.

i U.M.K.,

2. zawyżono podatek należny o kwotę 133.343,86 zł, w grudniu 2008r. z tytułu wystawienia dla NO Spółka z o.o. faktury VAT nr [...],

3. zawyżono podatek naliczony o kwotę 180,88 zł, w grudniu 2008r. od zakupów w Z Spółka z o.o., wg faktury VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2008r.

1. Poniesione nakłady inwestycyjne na budynek [...] przez P.P.H.U. "N" Z.K. na rzecz właścicieli J.K. i U.M.K..

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że dnia [...] lipca

2006r. w Kancelarii Notarialnej została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości położonej w [...] (Repertorium A nr [...]).

Zgodnie z § 4 ww. umowy przedstawiciele Przedsiębiorstwa "NA" Spółka z o. o. sprzedali U.M. i J. małżonkom K. prawo użytkowania wieczystego działki

i prawo własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości objętych księgą wieczystą Kw Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy za łączną kwotę netto 450.000,00 zł. U.M. i J. małżonkowie K. powyższe prawa kupili i oświadczyli, że nabycia dokonali z majątku wspólnego.

Dnia [...] lipca 2006r. w Kancelarii Notarialnej zostało w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) udzielone pełnomocnictwo przez U.M. i J. małżonków K. synowi Z.K..

Dnia [...] lipca 2006r. została zawarta umowa użyczenia pomiędzy U.M.K. i J.K., zamieszkałymi w [...] (użyczającym) a Z.K. zamieszkałym w [...], prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "N" (biorącym w użyczenie).

Zgodnie z § 1 ust. 1 ww. umowy Z.K. przyjął do używania grunt oraz budynki położone w [...]. W umowie zapisano: "Biorący w użyczenie korzystać będzie z przedmiotu użyczenia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej".

Organ I instancji w dniu [...] sierpnia 2010r. postanowieniem nr [...] przejął z postępowania kontrolnego nr [...] odwołanie od decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2010r. dotyczącej podatku od towarów i usług za 2007r. wraz z załącznikiem, tj. umową z dnia [...] października 2008r. o rozliczeniu poniesionych nakładów.

Z materiałów przejętych tym postanowieniem wynikało, że Z.K. użytkował nieruchomość położoną w [...] na podstawie umowy użyczenia. W tym czasie dokonywał nakładów na budynek, a wydatki dotyczące nieruchomości gromadził na koncie 083-1 inwestycja Kol.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2010r. będącym odwołaniem od decyzji Z.K. wyjaśnił, że dowodem na poniesione przez niego nakłady inwestycyjne (...) jest umowa rozliczenia nakładów z dnia [...] października 2008 roku, w której to właściciele nieruchomości U.M. i J.K. zobowiązali się do zwrotu poczynionych nakładów (...). Umowa zawarta została z notarialnie poświadczonymi podpisami i posiada datę - [...] października 2008 roku.

W powyższej umowie w dniu [...] października 2008r. zawarto następujące stwierdzenie "...Małżonkowie J.K. i U.M.K. zobowiązują się zwrócić Z.K. poniesione nakłady na prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości [...] w łącznej kwocie 5 100 000,00 zł. (pięć milionów sto tysięcy złotych) do dnia

[...] grudnia 2012 roku. "

Do przedłożonej umowy nie załączono zestawienia poniesionych nakładów inwestycyjnych. W umowie określono datę zwrotu poniesionych nakładów na dzień [...] grudnia 2012r.

W wyniku badania dokumentów firmy "N" Z.K. organ kontroli skarbowej stwierdził, że wielkość nakładów inwestycyjnych zaewidencjonowanych narastająco za okres od [...] lipca 2006r. do [...] października 2008r., na koncie "inwestycja Kolejarz" wyniosła 575.561,94 zł i wynikała głównie z zakupów materiałów budowlanych.

W celu wyjaśnienia, czego dotyczyły poniesione nakłady inwestycyjne na ww. nieruchomość w łącznej kwocie 5.100.000,00 zł, w dniu [...] września 2010r. przesłuchano skarżącego, który stwierdził, że chodziło o przerobienie budynku [...] na obiekt hotelarski. W trakcie przesłuchania nie był w stanie określić szczegółowo wydatków składających się na kwotę 5.100.000,00 zł, Zeznał również, że wszystkie nakłady na nieruchomość były ujmowane w księgach firmy "N". Jednocześnie stwierdził, że nie posiada innych dowodów dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne, niż te, które zostały ujęte w księgach "N" w latach 2007 i 2008r. na koncie 083-1 "Inwestycja Kolejarz" w łącznej kwocie 575.561,94 zł. Dodatkowo wyjaśnił, że umowa rozliczenia nakładów z dnia [...] października 2008r. obejmowała wszystkie nakłady poniesione przez niego na nieruchomość [...].

W dniu [...] października 2008r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "NO" Spółka z o.o., w Kancelarii Notarialnej. Protokół z przyjęcia oświadczenia jedynego wspólnika Z.K. został spisany w formie aktu notarialnego (Repertorium A [...]).

Aktem notarialnym Rep. [...] sporządzonym [...] października 2008r. w Kancelarii Notarialnej zawarto umowę przeniesienia wkładów niepieniężnych.

W dniu [...] października 2008r. U.M. i J. małżonkowie K. wnieśli ww. nieruchomość aportem do Spółki z o.o. "NO" a tym samym Spółka ta otrzymała nieruchomość o wartości 5.500.000,00 zł aportem, co potwierdza akt notarialny nr [...] z dnia [...] października 2008r. W akcie notarialnym [...] stwierdzono między innymi "...U.M. i J. małżonkowie K. obejmują na prawach wspólności ustawowej 55.000 (pięćdziesiąt pięć tysięcy) udziałów o łącznej wartości nominalnej – 5.500.000,00 zł (pięć milionów pięćset tysięcy złotych), które zostaną pokryte wkładem -niepieniężnym (aportem) w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu do dnia [...] grudnia 2009 roku określonego działką numer [...] (jeden tysiąc sto czterdzieści siedem) o powierzchni 0,1859 ha (jeden tysiąc osiemset pięćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), położoną w [...] oraz własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...] o wartości 5.500.000,00 zł (pięć milionów pięćset tysięcy zło tych)... "

Stwierdzono także, że Z.K. na podstawie zawartego porozumienia dokonywał nakładów na nieruchomości "Kol". Na podstawie urnowy z [...] października 2008r. zawartej z rodzicami – J. i U.K. zobowiązali się zwrócić poniesione przez Z.K. nakłady w łącznej kwocie 5 100 000 zł do dnia [...] grudnia 2012 r. Następnie w dniu [...] października J. i U.K. wnieśli powyższą nieruchomość aportem do Spółki z o.o. "NO" wskazując wartość tej nieruchomości na kwotę 5.500.000 zł.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych organ kontroli skarbowej ustalił, że w księgach rachunkowych i rejestrach sprzedaży dla podatku od towarów i usług od października 2008r. do grudnia 2009r. nie stwierdzono faktur sprzedaży wystawionych przez P.P.H.U. "N" Z.K. dla J.K. i U.M.K. tytułem zwrotu poniesionych nakładów.

Z.K. wykonał na rzecz J. i U.K. usługę polegającą na przystosowaniu używanego budynku do użytkowania go jako obiekt hotelarski. Wartość poniesionych przez Z.K. nakładów określona została w umowie z dnia [...] października 2008r. na wartość 5.100.000 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej z przedłożonych dokumentów jednoznacznie wynika, że zobowiązani do zwrotu tej kwoty są rodzice Z.K., tj. J. i U.M.K.. Na kwotę tę nie wystawiono faktury VAT.

Zdaniem organu kontroli skarbowej w przypadku powyższej transakcji obrotem była kwota 4 180 327,87 zł wynikająca z pomniejszenia należnej kwoty 5.100.000 zł

o podatek VAT, która została obliczona w następujący sposób 5.100.000,00 zł * 100 /122 = 4 180 327,87 zł. Do obliczenia w prawidłowej wysokości podatku należnego zastosowano 22% stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku

od towarów i usług.

Kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego w październiku 2008r. wynosi 919.672,13 zł i wynika z następującego rozliczenia 4 180 327,87 zł. * 22% = 919 672,13 zł.

W związku z tym, że podatnik w złożonych deklaracjach nie wykazał i nie zapłacił podatku należnego wynikającego z powyższej transakcji organ podatkowy określił

za październik 2008r. podatek należny wynikający z opisanej powyżej transakcji gospodarczej w kwocie 919.672,13 zł.

2. W przedmiocie zawyżenia podatku należnego w grudniu 2008r. o kwotę 133.343,86 zł w związku z wystawieniem Spółce NO faktury VAT nr [...] organ podatkowy I instancji ustalił, iż w dniu [...] grudnia 2008r. PPHU "N" Z.K. wystawił Spółce z o.o. "NO" fakturę VAT nr [...] na wartość netto 606.108,44 zł, podatek VAT 22% 133.343,86 zł, wartość brutto 739.452,30 zł z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budynek [...]. Na fakturze odręcznie napisano: "rozliczono z inwestycji Kolejarz".

Organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego dokonał zestawienia

z dokumentów źródłowych zaewidencjonowanych na koncie Nr 083-1 Inwestycja Kolejarz za 2008r., które organ I instancji przedstawił szczegółowo w formie tabeli

w swojej decyzji.

W 2008r. zaewidencjonowano na koncie Nr 083-1 Inwestycja Kolejarz nakłady inwestycyjne w kwocie 241.420,79 zł, natomiast w 2007r. zostały zaksięgowane nakłady na tę nieruchomość w kwocie 334.141,15 zł. Łącznie nakłady na inwestycję Kolejarz wykazane na koncie 083-1 wyniosły 575.561,94 zł (334.141,15 zł nakłady na bilansie otwarcia 2008r. + 241.420,79 zł nakłady od stycznia do [...] października 2008r.).

W dniu [...] grudnia 2008r. wyksięgowano z konta Inwestycja Kolejarz nakłady inwestycyjne w kwocie 575.561,94 zł. PPHU N Z.K. zaewidencjonował w księgach rachunkowych przychód na koncie "sprzedaż składników majątku trwałego" w kwocie 606.108,44 zł. Jednocześnie obciążono konto "wartość sprzedanych aktywów" trwałych kwotą 575.561,94 zł.

Jak opisano powyżej Z.K. podpisał z J. i U.K. umowę w dniu [...] października 2008r. na podstawie której J. i U.K. zobowiązali się zwrócić Z.K. poniesione przez niego nakłady na nieruchomość [...] w kwocie 5.100.000 zł.

Następnie trzy dni później w dniu [...] października 2008r. J. i U.K. wnieśli wyremontowaną nieruchomość o wartości 5.500.000 aportem do spółki z o.o. "NO", za co otrzymali 55.000 udziałów w kapitale Spółki o łącznej wartości 5.500.000,00 zł. W podpisanych aktach notarialnych [...] precyzyjnie ustalono wartość nieruchomości, otrzymane przez wnoszących aport udziały oraz wymieniono wszystkie obciążenia nieruchomości. Wśród obciążeń tych nie wymieniono należności wynikających z zawartego porozumienia.

Akty notarialne obejmowały zarówno wniesienie aportu jak i podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. "NO". W żadnym z podpisanych aktów notarialnych nie wspomniano nawet o wniesieniu wraz z nieruchomością zobowiązania dotyczącego zapłaty za poczynione na nieruchomości nakłady.

Zdaniem organu kontroli skarbowej wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. nie dotyczyła NO Spółka z o.o., gdyż transakcja sprzedaży nakładów poniesionych w okresie od [...] stycznia 2007r. do [...] października 2008r. na remont budynku "Kol" dotyczy rodziców Z.K. tj. J. i U.K.. Natomiast transakcja gospodarcza pomiędzy Z.K., a Spółką z o.o. "NO" nie miała miejsca. Faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że wystawiona faktura nie dotyczy usług wykonanych przez Z.K. na rzecz Spółki z o.o. "NO".

Na podstawie powyższego stwierdzono, że P.P.H.U. "N" Z.K. nieprawidłowo wykazał podatek należny w kwocie 133.343,86 zł, dotyczący transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

3. Odnośnie transakcji z Z Spółka z o.o. stwierdzono w trakcie badania dokumentów księgowych firmy "N", że faktura VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2008r. wystawiona przez tę spółkę na wartość netto 822,18 zł, podatek VAT 180,88 zł, wartość brutto 1.003,06 zł, została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych dwa razy.

Powyższe nieprawidłowości zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej zmniejszył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozliczeniu za grudzień 2008r.

4. Organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego ustalił, że w księgach P.P.H.U. "N" Z.K. zaewidencjonowano fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. wystawioną przez J.W., Usługi T, spółce z o.o. NO na wartość netto 925,00 zł, podatek VAT 203,50 zł, wartość brutto 1.128,50 zł z tytułu wykonania usług transportowych. Faktura została zaksięgowana w koszty, a podatek VAT odliczony pomimo, że została wystawiona na inny podmiot, niż "N" Z.K..

Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały uznanie za nierzetelne ewidencji VAT za październik i grudzień 2008r. Jednakże organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia [...] października Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe skarżącego za poszczególne miesiące 2009r.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia i zarzuciła:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, poprzez uznanie iż:

a. dokonanie nakładów na cudzą nieruchomość oznacza świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

b. kwota nakładów ustalona w umowie pomiędzy skarżącym, a U. i J.K. jest podstawą do obliczenia podatku VAT,

c. datą powstania zobowiązania w podatku VAT jest data zawarcia umowy pomiędzy skarżącym, a U. i J.K., a nie data zwrotu nakładów za równowartość ich poniesienia,

d. pomiędzy spółką NO, a skarżącym nie doszło do opodatkowanej sprzedaży usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 187 § 1, w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego; nie podjęcie, w toku postępowania, wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie; niekonsekwentną ocenę zebranego materiału dowodowego.

3. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

a. art. 5 ust. 1 pkt. 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

- poczynienie nakładów na cudzą nieruchomość jest opodatkowanym świadczeniem usług, gdy w rzeczywistości odpłatnym świadczeniem usług jest zwrot poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości

- podstawą opodatkowania jest kwota ustalona przez strony, gdy

w rzeczywistości podstawą opodatkowania jest kwota odpowiadająca rzeczywistej wartości poniesionych nakładów,

b. art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d i pkt 4 poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku VAT

z tytułu zwrotu poniesionych nakładów nastąpił w dniu zawarcia pomiędzy stronami umowy, gdy w rzeczywistości nastąpi w momencie faktycznego zwrotu nakładów potwierdzonego wystawieniem faktury VAT i zapłaty sumy odpowiadającej

ich wartości,

c. art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. na kwotę brutto 739 452,30 zł dokumentowała nieistniejącą czynność prawną, gdy w rzeczywistości faktura ta stanowiła dowód zwrotu poniesionych nakładów.

Jednocześnie strona.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdził między innymi, że kwestią sporną w sprawie było przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, iż poprzez zawarcie umowy rozliczenia nakładów z dnia [...] października 2008r. Z.K. dokonał opodatkowanego świadczenia usług na rzecz U. i J.K. i z tego tytułu w dniu zawarcia umowy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT na kwotę 919.672,13 zł.

Na podstawie przeprowadzonego postępowania stwierdzono, iż Z.K. na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu [...].07.2006r. korzystał z należącej do J. i U.K. nieruchomości położonej przy [...]. W trakcie korzystania z nieruchomości ponosił nakłady inwestycyjne, które gromadził na kocie 083 "inwestycja Kolejarz". Łączna kwota zaewidencjonowanych nakładów inwestycyjnych na dzień [...] października 2008r. wyniosła 575.561,94 zł, z tego 334.141,15 zł nakłady poniesione w 2007 r. oraz 241.420,79 zł nakłady poniesione w 2008r.

W dniu [...] października 2008r. Z.K. podpisał z J. i U.K. umowę rozliczenia nakładów na podstawie której dokonał prawomocnego przeniesienia poniesionych nakładów na właścicieli nieruchomości, a J. i U.K. zobowiązali się zwrócić Z.K. poniesione przez niego nakłady na nieruchomość [...] w kwocie 5.100.000 zł. Termin zwrotu nakładów wyznaczono w umowie do dnia [...] grudnia 2012r. Trzy dni później - w dniu [...] października 2008r. – J. i U.K. wnieśli wyremontowaną nieruchomość o wartości 5.500.000 zł aportem do spółki z o.o. "NO", za co otrzymali 55.000 udziałów w kapitale Spółki o łącznej wartości 5.500.000,00 zł. Rodzice Z.K. wnieśli do spółki z o. o. "NO" nieruchomość, natomiast nie przenieśli na spółkę swoich zobowiązań wobec Z.K. z tytułu poniesionych nakładów na przedmiotową nieruchomość. W podpisanych aktach notarialnych dotyczących wniesienia nieruchomości i objęcia udziałów precyzyjnie stwierdzono wartość nieruchomości, otrzymane przez wnoszących aport udziały oraz wymieniono wszystkie obciążenia nieruchomości. Wśród obciążeń tych nie wymieniono należności wynikających z zawartego porozumienia.

Podpisane akty notarialne obejmowały zarówno wniesienie aportu jak i podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. "NO". W żadnym z podpisanych aktów notarialnych nie wspomniano nawet o wniesieniu wraz z nieruchomością zobowiązania dotyczącego zapłaty za poczynione na nieruchomości nakłady.

Powyższy stan faktyczny wskazywał, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że Z.K. dokonał świadczenia usług na rzecz J. i U.K.. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Wskazał, iż z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu

na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów

i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem

od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach

ich działalności gospodarczej. Stosownie zatem do normy prawnej zawartej

w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów. Art. 8 ust. 1 zawiera katalog otwarty czynności uznawanych

za odpłatne świadczenie usług. Sformułowanie definicji w taki sposób, że dzieli ona wszelkie świadczenia na dostawę towarów oraz wszystkie inne świadczenia,

które stanowią świadczenie usług, powoduje, że opodatkowaniem w myśl art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług objęto w założeniu każde odpłatne świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że rozliczenia dotyczyły zwrotu właśnie nakładów poniesionych przez Z.K.. Nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości. Dokonanie nakładów, rodzi z reguły po stronie beneficjenta, obowiązek ich zwrotu. Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że budynek jest częścią składową nieruchomości i stanowi własność właściciela gruntu, bez względu na to kto wybudował budynek lub poniósł nakłady na jego zaadoptowanie. Poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez najemcę w stosunku do nie stanowiącego jego własności środka trwałego. Nakład jest więc częścią składową rzeczy i nie może być odrębnym przedmiotem własności, z tego względu, że własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który stał się częścią składową tej rzeczy. Oznacza to, iż właściciel nakładów na budynek nie może dokonać sprzedaży budynku, jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na budynek.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz - ma miejsce świadczenia usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli zaś jeden podatnik żąda od drugiego świadczenia pieniężnego w zamian za poczynione wcześniej nakłady, to czynność taką należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług. Czynność przeniesienia nakładów należy uznać za usługę polegającą na odpłatnym zbyciu prawa przysługującego podatnikowi, która może stanowić przedmiot obrotu gospodarczego. Przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń (nakładów) na cudzą rzecz a nie usługa budowlana. Nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, odpłatna czynność zwrotu nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, z uwagi

na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej, 22% stawki podatku.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, a nie w momencie zapłaty (za wyjątkiem przypadków precyzyjnie wskazanych w ustawie, z którymi nie mamy do czynienia w tym przypadku). Podstawą opodatkowania jest wartość poniesionych nakładów na nieruchomość. Wartość ta została precyzyjnie wskazana przez Z.K. w umowie przeniesienia nakładów na kwotę 5.100.000,00 zł i potwierdzona w toku przesłuchania w dniu [...] września 2010r.

Organ odwoławczy uznał także, iż nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt. 4

lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktura nr [...] wystawiona w dniu [...] grudnia 2008r. Przez Z.K. prowadzącego firmę "N" na spółkę z o.o. "NO" na kwotę brutto 739.452,30 zł dokumentowała nieistniejącą czynność prawną. Wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Z.K. dokonał nakładów na nieruchomość "Kol". W związku z tym po wniesieniu przez J. i U.K. nieruchomości aportem do spółki z o.o. "NO" wystawił dla spółki fakturę VAT, tytułem "nakłady inwestycyjne poniesione na budynek przy[...] ".

W zakresie nakładów na nieruchomość poniesionych przed [...] października 2008r. pomiędzy Z.K., a spółką z o.o. "NO" nie istniał stosunek prawny, zgodnie z którym istniałby obowiązek wystawienia faktury dla spółki z o.o. "NO", gdyż pomiędzy stronami umowy nie było operacji gospodarczej. W związku z tym konsekwentnie i prawidłowo organ I instancji uznał, że skoro istniał stosunek prawny dotyczący zwrotu poniesionych nakładów pomiędzy Z.K. i jego rodzicami, to nie mógł on istnieć pomiędzy Z.K. i spółką "NO".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie wskazał organ I instancji, że transakcji gospodarczej pomiędzy spółką z o.o. "NO", a Z.K. nie było a faktura nr [...] została wystawiona bezpodstawnie.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, że organ pominął dyspozycję art. 405 kodeksu cywilnego - zgodnie z którą skarżącemu z mocy prawa przysługiwało wobec Spółki "NO" roszczenie o zwrot poniesionych nakładów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 405 kodeksu cywilnego z bezpodstawnym wzbogaceniem mamy do czynienia, gdy jednocześnie nastąpiło:

- wzbogacenie jednego podmiotu,

- zubożenie drugiego,

- był związek między wzbogaceniem i zubożeniem

- wzbogacenie było bezpodstawne.

W przypadku nakładów poniesionych przez Z.K. na nieruchomość posiada on spisane na piśmie porozumienie na podstawie którego powinien otrzymać od U. i J.K. kwotę 5.100.000 zł tytułem zwrotu poniesionych nakładów. Zatem za błędne uznał twierdzenie, że nastąpiło bezpodstawne zubożenie Z.K., gdyż rodzice w wyniku objęcia udziałów posiadają majątek, z którego mogą pokryć ciążące na nich zobowiązania wynikające z zawartego porozumienia.

Zdaniem organu odwoławczego nie nastąpiło również bezpodstawne wzbogacenie spółki z o.o. "NO", gdyż za nieruchomość o wartości 5.500.000 zł wydała ona udziały o wartości 5.500.000 zł. Spółka nie otrzymała żadnych nakładów nieodpłatnie. W związku z powyższym przepis o bezpodstawnym wzbogaceniu nie ma w tym przypadku zastosowania.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skargę wniosła strona zarzucając:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, poprzez uznanie iż:

a. dokonanie nakładów na cudzą nieruchomość oznacza świadczenie usług

w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

b. kwota nakładów ustalona w umowie pomiędzy skarżącym, a U. i J.K. jest podstawą do obliczenia podatku VAT,

c. datą powstania zobowiązania w podatku VAT jest data zawarcia umowy pomiędzy skarżącym, a U. i J.K., a nie data zwrotu nakładów za równowartość ich poniesienia,

d. pomiędzy spółką "NO", a skarżącym nie doszło do opodatkowanej sprzedaży usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 187 § 1, w związku

z art. 122 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego; nie podjęcie, w toku postępowania, wszelkich możliwych działań w celu; dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie; niekonsekwentną ocenę zebranego materiału dowodowego.

3. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

a. art. 5 ust. 1 pkt. 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że

- poczynienie nakładów na cudzą nieruchomość jest opodatkowanym świadczeniem usług, gdy w rzeczywistości odpłatnym świadczenie usług jest zwrot: poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości

- podstawą opodatkowania jest kwota ustalona przez strony, gdy w rzeczywistości podstawą opodatkowania jest kwota odpowiadająca rzeczywistej wartości poniesionych nakładów,

b. art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt. 2 lit. d i pkt. 4 poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku VAT

z tytułu zwrotu poniesionych nakładów nastąpił w dniu zawarcia pomiędzy stronami umowy, gdy w rzeczywistości nastąpi w momencie faktycznego zwrotu nakładów potwierdzonego wystawieniem faktury VAT i zapłaty sumy odpowiadającej

ich wartości,

c. art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktura nr [...] z dnia

[...] grudnia 2008r. na kwotę brutto 739.452,30 zł. dokumentowała nieistniejącą czynność prawną, gdy w rzeczywistości faktura ta stanowiła dowód zwrotu poniesionych nakładów.

W uzasadnieniu między innymi podnosząc, że skarżący korzystał z nieruchomości U. i J.K. na podstawie umowy użyczenia. Stosownie do art. 710 kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W niniejszej sprawie ani przepisy prawa ani zapisy umowy nie wskazywały na kwestie czynienia przez skarżącego nakładów na nieruchomość.

Jednocześnie bezsporne co do zasady jest, że skarżący poniósł nakłady na nieruchomość U. i J.K.. Według uzasadnienia zaskarżonej decyzji kwota nakładów w roku 2008 wyniosła 294.426,69 zł. Stosownie do art. 47 § 1 i 2 kodeksu cywilnego nakłady te w chwili ich połączenia z budynkiem stały się własnością U. i J.K..

W związku z powyższym nakłady czynione przez skarżącego na nieruchomość czynione były bez podstawy prawnej. Zgodnie natomiast z art. 405 kodeksu cywilnego kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

W powyższym świetle zatem z mocy samego prawa, skarżący w momencie ponoszenia nakładów na nieruchomość nabywał wobec U. i J.K. roszczenie o zwrot poniesionych nakładów. Dla istnienia, czy skuteczności tego roszczenia nie istotne było czy strony umownie ustaliły zasady jego spełnienia czy nie. Roszczenie to można było realizować przed sądem niezależnie od jakiejkolwiek umowy. W tym miejscu podnieść należy, ze kierując się tokiem rozumowania organu pierwsze instancji po powstaniu zobowiązania w podatku VAT z tytułu poniesionych nakładów, uznać należałoby, że podatek .VAT powstawał z mocy samego prawa

w momencie ich poczynienia przez skarżącego. Stanowisko takie jest oczywiście błędne biorąc pod uwagę, że przedmiotem opodatkowania nie jest poczynienie nakładów, lecz świadczenie usług w postaci ich zwrotu za wynagrodzeniem.

W tym stanie rzeczy zawarcie pomiędzy stronami umowy z dnia [...] października 2008r., choć istotne dla stron na gruncie prawa cywilnego, nie miało reperkusji prawnych l na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności

z dokonaniem tej czynności nie można łączyć ani daty powstania obowiązku podatkowego, ani jego wysokości. Stosownie bowiem do art. 229 § 1 kodeksu cywilnego roszczenia właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości, jak również roszczenia o naprawienie szkody z powodu pogorszenia rzeczy przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy. To samo dotyczy roszczeń samoistnego posiadacza przeciwko właścicielowi o zwrot nakładów na rzecz. Ponieważ U. i J.K. nie byli w stanie zwrócić skarżącemu poniesionych nakładów zawarli umowę na podstawie której:

a. uznali roszczenia skarżącego

b. zobowiązali się do dnia [...] grudnia 2012 roku zwrócić się poniesione nakłady,

co spowodowało przerwanie terminu biegu przedawnienia i określenie wymagalności roszczenia skarżącego na dzień [...] stycznia 2013 r.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że na podstawie umowy z dnia

[...] października 2008r. U. i J.K. zobowiązali się zwrócić nakłady, a nie dokonali ich zwrotu. Na skutek umowy roszczenie skarżącego stanie się wymagalne dopiero z dniem [...] stycznia 2013r., co oznacza, że przed tą datą nie może podejmować żadnych kroków prawnych aby zmusić U. i J.K. do zwrotu nakładów.

Skarżący powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie z dnia 18 września 2008r. w sprawie I SA/Kr 636/08, w którym ten między innymi stwierdził, że:

"Zwrot poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości stanom, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką

w wysokości 22 %. (...)

Podstawa prawna roszczeń osoby wznoszącej budynek na cudzym gruncie

w stosunku do jego właściciela zależy od stosunku prawnego łączącego obie

strony, tj. umowy na podstawie której budujący włada nieruchomością

lub jej braku. Podstawa taka może wynikać z umowy użyczenia, najmu, dzierżawy

i innych umów, które łączą się z władztwem nad rzeczą, a także z bezpodstawnego wzbogacenia. (...)

Błędne jest też stanowisko, które zakłada, że skarżący był właścicielem nakładów poczynionych w związku z budową warsztatu samochodowego. Skarżącemu przysługiwało jedynie roszczenie o ich zwrot. (...)

Powyższy stan faktyczny wskazuje, że skarżący dokonał świadczenia usług na rzecz M.C. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju."

Z lektury przytoczonego orzeczenia zdaniem skarżącego wynikają następujące wnioski:

a. świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług

nie jest poniesienie nakładów na nieruchomość, ani zobowiązanie do zwrotu nakładów, lecz faktyczny zwrot poniesionych nakładów,

b. przedmiotem opodatkowania jest kwota nakładów, którą faktycznie poniosła osoba dokonująca nakładów.

W związku z powyższym błędne jest rozumowanie organu pierwszej instancji, wskazujące, że:

a. świadczenie usług miało miejsce w dniu zawarcia umowy,

gdy w rzeczywistości świadczenia usług jeszcze nie było i będzie ono miało miejsce w momencie uzyskania przez skarżącego zapłaty za poniesione nakłady,

b. wartość świadczenia wynosi kwotę 4.180.327,87 zł. netto a podatek VAT

od tej stanowi 919.672,13 zł., gdy w rzeczywistości wartość świadczenia może stanowić jedynie wartość rzeczywiście poniesionych nakładów, co według uzasadnienia decyzji wynosi kwotę 241.420,79 zł. netto.

Odnośnie kwestii dotyczącej faktury nr [...] dnia [...] grudnia 2008 roku na kwotę brutto 739.452,30 zł. Strona skarżąca podniosła, że bezspornym jest, iż nieruchomość, na którą skarżący poczynił nakłady stała się własnością spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą NO.

Zgodnie z dyspozycją art. 405 kodeksu cywilnego skarżącemu z mocy prawa przysługiwało wobec spółki NO roszczenie o zwrot poczynionych nakładów.

W tym miejscu podkreślić należy następujące okoliczności:

a. roszczenie przysługiwało z mocy prawa od dnia uzyskania własności nieruchomości przez spółkę NO,

b. roszczenie skarżącego ma charakter zobowiązania, a nie prawa rzeczowego dlatego też nie jest ujawniane w księdze wieczystej, ani nie musi być wskazywane przez strony w umowie przenoszącej własność nieruchomości, z pewnością jakiegokolwiek błędu stron co do opisu stanu prawnego nieruchomości

mogą skutkować ich odpowiedzialnością cywilnoprawną, lecz nie wpływają

na skuteczność roszczeń skarżącego o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia,

c. fakt, że skarżący miał to samo roszczenie wobec U. i J.K. nie wyłącza w żaden sposób skuteczności roszczenia wobec spółki NO. Przepisy prawa znają wiele przypadków zobowiązań solidarnych lub In solidum gdzie istnieje wielość dłużników przy jednym stosunku prawnym. Dopiero zwrot nakładów poprzez faktyczną zapłatę przez U. i J.K. doprowadziłby do stosownego wygaśnięcia roszczenia wobec spółki NO.

W tym miejscu podkreślić należy, że fakt wielości dłużników w stosunku zobowiązania z art. 405 kodeksu cywilnego wskazuje jednoznacznie, że świadczeniem usług nie jest samo dokonanie nakładów, lecz dopiero ich zwrot poprzez zapłatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie organu pierwszej instancji skarżący winien najpierw wystawić fakturę na rzecz U. i J.K., odprowadzić podatek, a następnie wystawić fakturę na rzecz spółki NO, który zatem z nabywców usługi byłby uprawniony i w jakim zakresie do, rozliczenia podatku z otrzymanej faktury? Rozumowanie prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przytoczonym powyżej orzeczeniu wyłącza istnienie tego problemu – ten zobowiązany, który dokona faktycznego zwrotu nakładów i zapłaty uzyska od czyniącego nakłady stosowną fakturę VAT i rozliczy podatek.

Z uwagi na powyższe skarżący, jak również spółka NO miała podstawę prawną, nota bene, taką samą jak skarżący i U. i J.K., aby dokonać zwrotu poniesionych nakładów, co strony dokonały. Stosownie do art. 60 kodeku cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Wystawienie, przez skarżącego na rzecz spółki NO faktury tytułem nakładów inwestycyjnych na nieruchomość, jej przyjęcie, zaksięgowanie i zapłata przez spółkę niewątpliwie świadczą o zawarciu umowy zwrotu poniesionych nakładów.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu między skarżącym a organami podatkowymi dotyczy dokonanych przez skarżącego nakładów na nieruchomość stanowiącą własnością jego rodziców położoną w [...]. Ważne przy tym jest czy zwrot poniesionych nakładów miał podstawę w zawartej przez skarżącego z jego rodzicami umowie, czy też wynikał z bezpodstawnego wzbogacenia bowiem ustalenie podstawy prawnej zwrotu poniesionych nakładów ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia obowiązku zwrotu tych nakładów i tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ( t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z tym przypomnienia wymaga, że nieruchomość będącą przedmiotem nakładów dokonanych przez skarżącego, kupili w dniu [...] lipca 2006r. rodzice skarżącego J. i U.K.. W dniu jej nabycia przekazali nieruchomość skarżącemu w użyczenie na podstawie umowy użyczenia zawartej tegoż dnia. [...] października 2008r. skarżący zawarł z rodzicami umowę na podstawie której rodzice skarżącego zobowiązali się zwrócić mu poniesione nakłady w łącznej kwocie 5.100.000 zł w terminie do dnia [...] grudnia 2012r.

W dniu [...] października 2008r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "NO" Sp. z o.o., podwyższyło kapitał zakładowy spółki między innymi o kwotę 5.500.000 zł, pokrytą przez rodziców skarżącego aportem w postaci nieruchomości położonej w [...] (nabytej [...] lipca 2006r.) w zamian za udziały o łącznej wartości nominalnej 5.500.000 zł.

Wskazany powyżej stan faktyczny, chronologicznie przedstawiający zawierane umowy nie był przez stronę skarżącą kwestionowany. Podniesiono natomiast w skardze, że skarżący korzystał z nieruchomości rodziców na podstawie umowy użyczenia, zacytowano także regulacje z art. 710 kodeksu cywilnego. Następnie na tej samej stronie powołano się na regulację z art. 229 § 1 kodeksu cywilnego dotyczącą roszczeń jakie przysługują właścicielowi nieruchomości przeciwko samoistnemu posiadaczowi, a także samoistnemu posiadaczowi przeciwko właścicielowi o zwrot nakładów na rzecz. Jednakże strona skarżąca nie zwróciła uwagi na to, że skarżący nie ma statusu posiadacza samoistnego, albowiem nie władał nieruchomością jak właściciel (art. 336 § 1 kodeksu cywilnego). Skarżący był posiadaczem zależnym bowiem władał nieruchomością na podstawie umowy użyczenia zawartej [...] lipca 2006r. W takiej sytuacji, dotyczącej posiadacza zależnego, zastosowanie ma regulacja z art. 230 kodeksu cywilnego, zgodnie

z którą przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy (...), jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym,

o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Pamiętać należy, że art. 230 kodeksu cywilnego reguluje tak jak i art. 224-229 kodeksu cywilnego – stosunki między właścicielem a bezumownym (bezprawnym) posiadaczem zależnym, który bez żadnego tytułu włada rzeczą, jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zawarł umowę użyczenia z [...] lipca 2006r. z właścicielami nieruchomości, nie był zatem bezumownym (bezprawnym) posiadaczem zależnym. Ponadto z regulacji art. 713 kodeksu cywilnego, dotyczącej użyczenia wynika, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, co także wyklucza zastosowanie regulacji z art. 230 kodeksu cywilnego.

W sprawie nie mogła mieć także zastosowania regulacja z art. 713 kodeksu cywilnego, albowiem strony zawarły oddzielną umowę dotyczącą rozliczenia poniesionych przez skarżącego nakładów na nieruchomość. W umowie zawartej [...] października 2008r., rodzice skarżącego oraz skarżący złożyli zgodne oświadczenia woli, z których wynika, że skarżący z posiadanej na podstawie umowy użyczenia nieruchomości, korzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poczynił nakłady na nieruchomość w łącznej kwocie 5.100.00 zł. Poniesione przez niego nakłady o wartości 5.100.000 zł, rodzice zobowiązali się zwrócić do [...] grudnia 2012r. Zatem roszczenie skarżącego względem rodziców o zapłatę 5.100.00 zł uzyskało podstawę w zawartej [...] października 2008r. umowie.

Strona skarżąca podniosła, że jej roszczenie stanie się wymagalne dopiero

[...] stycznia 2013r. i wcześniej nie może podejmować kroków prawnych aby zmusić rodziców do zwrotu nakładów. W tym miejscu należy rozróżnić powstanie obowiązku polegającego na spełnieniu świadczenia z możliwością przymusowego jego wyegzekwowania.

Rodzice skarżącego w umowie z [...] października 2008r., zobowiązali się do spełnienia pieniężnego świadczenia w "terminie do [...] grudnia 2012r." Oznacza to, że mogą to świadczenie spełnić wcześniej, nie było przeszkód prawnych aby już [...] października 2008r. je spełnili.

Ze stanowiska strony skarżącej wynika, że taki obowiązek powstanie dopiero

[...] stycznia 2013r. z czym nie można się zgodzić, gdyż powstał on z momentem zawarcia umowy, natomiast możliwość przymusowego jego wyegzekwowania będzie możliwa od [...] stycznia 2013r., na co skarżący sam wyraził zgodę. Strona skarżąca w skardze cytowała fragmenty uzasadnienia sporządzonego przez WSA w Krakowie do wyroku wydanego 19 września 2008r. w sprawie I SA/Kr 636/08. Nie zwróciła jednak uwagi na odmienny stan faktyczny bowiem w tamtej sprawie doszło do wybudowania na cudzym gruncie budynku serwisu samochodowego bez zawarcia w tym zakresie stosownej umowy. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący dysponował cudzą nieruchomością na podstawie zawartej [...] lipca 2006r. umowy użyczenia. Ponadto kwestia zobowiązania do spełnienia świadczenia pieniężnego odpowiadającego wartości poniesionych nakładów została ustalona w umowie z dnia [...] października 2008r. W powołanym przez skarżącego wyroku I SA/Kr 636/08, Sąd odnosząc się do regulacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, słusznie stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i "odpłatne świadczenie usług". Stosownie do art. 8 ust. 1 powyższej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów

i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem

od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach

ich działalności gospodarczej.

Sformułowanie definicji w taki sposób, że dzieli ona wszelkie świadczenia

na dostawę towarów oraz wszystkie inne świadczenia, które stanowią świadczenie usług, powoduje że opodatkowaniem w myśl art. 7 i 8 powołanej ustawy objęto

w założeniu każde odpłatne świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że usługą jest każde,

co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść.

Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia" albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję. Istnienie bezpośredniego odbiorcy świadczenia jest podstawową cechą świadczenia. Odbiorcą jest osoba odnosząca ze świadczenia korzyść choćby tylko potencjalną.

W rozpoznawanej sprawie odbiorcą świadczenia byli rodzice skarżącego, świadczenie skarżącego spowodowało znaczny wzrost wartości nieruchomości, której byli właścicielami. Uzyskali z tego tytułu wymierną korzyść w postaci otrzymania [...] października 2008r., 55.000 udziałów w spółce z o.o. "NO" odpowiadających wartości wniesionego przez nich aportu w postaci nieruchomości, na którą skarżący poniósł nakłady.

Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały regulację z art. 19 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał

z momentem zawarcia [...] października 2008r. umowy pomiędzy skarżącym a jego rodzicami. W umowie tej stwierdzono wykonanie usługi w postaci poniesienia nakładów, ustalono ich wartość. Natomiast dla powstania obowiązku podatkowego spowodowanego poniesieniem nakładów na cudzą nieruchomość, nie jest istotne otrzymanie zapłaty.

Strona skarżąca zakwestionowała także wysokość ustalonego przez organy podatku VAT. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że skarżący ujmował

w prowadzonej przez siebie działalności poniesione w latach 2007 i 2008 nakłady

w łącznej kwocie 576.561,94 zł. Jednak organy prawidłowo ustaliły podatek mając

na uwadze wartość wszystkich dokonanych przez skarżącego nakładów,

które zostały przez niego wskazane w zawartej umowie z dnia [...] października

2008r. Organy prawidłowo ustaliły wysokość podatku od towarów i usług przyjmując, że był on zawarty we wskazanej kwocie 5.100.000 zł i wynosił 919.672,13 zł.

Skarżący nie wykazał aby zawarta przez niego umowa z [...] października 2008r., dotycząca zwrotu poniesionych nakładów w części dotyczącej ich wartości była wadliwa. Organy nie miały zatem podstaw do podważenia złożonego w tym zakresie przez skarżącego oświadczenia woli.

Pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi spór dotyczył także prawidłowości wystawienia przez skarżącego na rzecz spółki z o.o. "NO" faktury VAT nr [...] w kwocie brutto 739.452,30 zł podatek VAT 133.343,86 zł, z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budynek, który był własnością rodziców skarżącego i został przez nich wniesiony jako aport do spółki z o.o. "NO". Stwierdzić jednak należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulację z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

Skarżący dokonał nakładów w momencie gdy właścicielem nieruchomości byli jego rodzice. Zawarł [...] października 2008r. z nimi umowę, na podstawie której zobowiązali się do spełnienia świadczenia pieniężnego odpowiadającego wartości poniesionych nakładów. Nieruchomość, na którą poniesiono nakłady [...] października 2008r. została przez rodziców skarżącego odpłatnie wniesiona do spółki z o.o. "NO", odpłatność wystąpiła w postaci otrzymanych przez nich 55.000 udziałów w spółce "NO". Niezrozumiały jest zatem zaprezentowany przez skarżącego pogląd, że podstawą do wystawienia na rzecz spółki z o.o. "NO" faktury była regulacja z art. 405 kodeksu cywilnego, dotycząca bezpodstawnego wzbogacenia.

Spółka z o.o. "NO", nie uzyskała kosztem skarżącego żadnego przysporzenia majątkowego, albowiem w sposób odpłatny uzyskała od rodziców skarżącego nieruchomość. Oni natomiast zobowiązali się do zapłaty skarżącemu kwoty odpowiadającej poniesionym przez niego nakładów, za wniesioną nieruchomość

do spółki z o.o. "NO" otrzymali 55.000 udziałów.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że to skarżący chce otrzymać w sposób podwójny zwrot poniesionych nakładów, raz od rodziców na podstawie zawartej [...] października 2008r. umowy jak również od spółki z o.o. "NO" na podstawie wystawionej [...] grudnia 2008r. faktury nr [...].

Z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego, jednoznacznie wynika, że skarżący nie wykonał na rzecz spółki "NO" usługi, nie miał zatem podstaw prawnych do wystawienia zakwestionowanej przez organy faktury VAT nr [...], a tym samym prawa do obniżenia podatku należnego. Natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Obowiązek wynikający ze wskazanego przepisu, abstrahuje od faktycznych podstaw do wystawienia faktury. Niezależnie więc od tego czy było to związane z zajściem zdarzenia gospodarczego, czy też jedynie z wystawieniem tzw. "pustej faktury" wystawca ma obowiązek zapłaty podatku.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły regulacji z art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonały także prawidłowej subsumcji prawa materialnego z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe także nie naruszyły regulacji z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy umowa została podpisana [...] października 2008r. i braku faktury (chociaż nie wynikał obowiązek jej wystawienia z art. 106 ust. 4 tej ustawy), powstał 7 dni później

tj. [...] października 2008r. czyli w październiku 2008r. W sprawie ustalono, że skarżący poczynił nakłady na nieruchomość polegające na ulepszeniu oddanej mu

do używania nieruchomości, co wynika z zawartej [...] października 2008r. umowy. Nie była to zatem usługa budowlana lub budowlano – montażowa ani jedna ze wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie naruszono zatem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d oraz pkt 4 tej ustawy.

Prawidłowo także zastosowano przepisy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy

o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.

/-/ J. Wierchowicz /-/ B. Rennert /-/ K. Skowrońska-Pastuszko