Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1968/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 797/15 w sprawie ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 797/15, oddalił skargę Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w S. (dalej zwany: "SPZOZ") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 41.904,00 zł. Organ ustalił, że skarżący korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. W 2011 r. skarżący wydatkował środki na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "PFRON") oraz na zapłacenie kar umownych na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej zwany: "NFZ"), zapłatę za faktury dotyczące kosztów reprezentacji oraz na zapłatę odsetek budżetowych, które w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wyłączone przez skarżącego z kosztów uzyskania przychodów, stanowiły dochód niekorzystający ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ nie były to wydatki przeznaczone na cele statutowe, tj. na cele związane z ochroną zdrowia.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 16 stycznia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wywiódł, że wynikający z zebranego w sprawie materiału dowodowego stan faktyczny jest tożsamy z przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zadano pytanie: Czy SPZOZ ma obowiązek opodatkowywać podatkiem dochodowym wydatki na cele niestatutowe, jeżeli w danym roku występuje strata podatkowa, a wcześniejsze dochody przeznaczone na cele statutowe zostały w całości rozliczone wydatkami na zakup środków trwałych służących działalności statutowej przed 1 stycznia danego roku? Przedstawiając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą opodatkowania jest dochód podatkowy, a nie wydatki z tytułu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Skoro SPZOZ nie osiągnie dochodu podatkowego, tylko stratę podatkową, a wszystkie dochody przeznaczone na cele statutowe we wcześniejszych latach będą wydatkowane przed 1 stycznia danego roku, to za ten rok (mimo ponoszenia wydatków na PFRON, kar i odsetek budżetowych) nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie tego pytania jest nieprawidłowe. Także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzono brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Organ odwoławczy uznał, że dochód, który nie został wydatkowany na działalność zwolnioną, musi podlegać opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, czy w danym roku podatkowym, w którym poniesiono tego rodzaju wydatki, podatnik osiągnął dochód czy też stratę. Fakt poniesienia straty pozostaje bez wpływu na konieczność opodatkowania dochodu, zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto organ wskazał, że strata wykazana przez stronę w deklaracji nie jest stratą, o którą zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. można dokonać obniżenia dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących, pięciu latach podatkowych, bowiem skarżący poniósł jedynie stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego. Samo wykazanie w zeznaniu CIT-8 straty nie spowoduje, że podlega ona odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu.

2.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, zarzucając decyzji:

1) naruszenie art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1-3 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) w danym roku podatkowym opodatkowaniu podlega dochód w sytuacji, gdy u skarżącego w tym roku wystąpiła strata podatkowa,

b) faktycznie zrealizowane wydatki w 2011 r. w postaci środków odprowadzonych na PFRON, kary umowne na rzecz NFZ, koszty reprezentacji, odsetki budżetowe nie mogą być rozliczone z kosztami uzyskania przychodów,

c) strata w 2011 r. w całości stanowi stratę na działalności statutowej skarżącego skutkującej obowiązkiem podatkowym od dochodu wydatkowanego następnie na cele niestatutowe, podczas gdy skarżący poniósł w 2011 r. stratę podatkową na całej swojej działalności, co powinno skutkować brakiem obowiązku podatkowego skarżącego za 2011r.,

d) obowiązek podatkowy istnieje w przypadku poniesienia straty w danym roku podatkowym poprzez wyodrębnienie z przychodów pewnego dochodu (wydatkowanego następnie na PFRON itp.) podlegającego opodatkowaniu, podczas gdy art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na obowiązek podatkowy jedynie od dochodu powstałego, gdy kwota przychodów jest większa od kosztów ich uzyskania w danym roku podatkowym (po odjęciu dochodów wolnych, które nie podlegają opodatkowaniu);

2) naruszenie art.17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że:

a) źródło przychodów ma wpływ na ustalenie straty w sensie podatkowym, podczas gdy skarżący nie deklarował w 2011 r. wydatków na cele statutowe, a dochód zadeklarowany w latach poprzednich został w całości rozliczony przed 2011 r.

b) skarżący deklarował wydatki na cele statutowe, które zostały przeznaczone na cele niestatutowe i dlatego ma obowiązek opodatkowania dochodu w sytuacji, gdy u skarżącego w 2011 r. dochód nie wystąpił, co w konsekwencji doprowadziło do powstania u skarżącego straty w znaczeniu podatkowym, a nie w znaczeniu ekonomicznym.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest :

1) naruszenie art. 122, art. 191 w zw. z art. 127 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przekroczenie przez organ II instancji zasady swobodnej oceny dowodów i zaniechanie przez organ podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w zakresie poniesionej przez Skarżącego straty podatkowej w 2011 r., jak również braku deklaracji dochodów na cele statutowe wydatkowanych następnie na PFRON itp., a także przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego określenia obowiązku podatkowego skarżącemu w 2011 r.;

2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez naruszenie przez organ II instancji zasady legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przejawiające się:

a) w zastosowaniu przez organ analogii podczas wykładni art. 17 u.p.d.o.p. i w konsekwencji przyjęciu obowiązku podatkowego skarżącego w 2011r. w oparciu o analogię,

b) nałożeniem przez organ obowiązku podatkowego na skarżącego za 2011 r. bez podstawy prawnej,

c) wadliwym zastosowaniem wykładni celowościowej, co skutkowało przyjęciem contra legem rozróżnienia pojęć "strata ekonomiczna" i "strata podatkowa";

3) naruszenie art. 14k § 1 w zw. z art. 14b w zw. z art. 120, art. 121 O.p, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącego, podczas gdy skarżący dokonał korekty zeznania CIT-8 za okres 1.01.2011 r. - 31.12.2011 r. zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014r., która przyznała, że w sytuacji, gdy wnioskodawca w danym roku poniósł stratę podatkową, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu poniesionych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatków na PFRON czy odsetki budżetowe;

4) naruszenie art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez określenia wysokości nadpłaty podatku po zastosowaniu się przez skarżącego do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. i mimo złożenia przez skarżącego wniosku z dnia 9 października 2014 r. do organu podatkowego o określenie nadpłaty.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że nie doszło do naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14b w zw. z art. 120, art. 14m § 1 i § 3, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w kontekście faktu wydania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r., gdyż aktualne pozostało stanowisko Ministra Finansów przedstawione w odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji: "...pomimo że w danym roku występuje strata podatkowa, a wcześniejsze dochody przeznaczone na cele statutowe zostały w całości rozliczone wydatkami na zakup środków trwałych służących działalności statutowej przed 1 stycznia danego roku, dochód powstały z niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków takich, jak składka na PFRON czy zapłata odsetek budżetowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych." Sąd I instancji wywiódł, że skarżący świadczył głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia i korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżący korzystał jednak z powyższego zwolnienia pod warunkiem, że dochód przeznaczy na cele wskazane w tym przepisie, tj. na cele statutowe. W 2011 r. skarżący wydatkował środki tytułem wpłat na PFRON oraz na zapłacenie kar umownych na rzecz NFZ, zapłatę za faktury dotyczące kosztów reprezentacji oraz na zapłatę odsetek budżetowych. Wydatki te nie stanowiły też kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 i pkt 21 u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki skarżący wyłączył z kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. Powyższe wydatki, jakkolwiek z punktu widzenia skarżącego stanowiły koszt, w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią w stanie faktycznym sprawy dochód. Sąd wskazał, że bez znaczenia jest przy tym, czy wydatki te zostały sfinansowane z dochodu z działalności statutowej osiągniętego w danym roku, czy w latach poprzednich. Wyjaśniono, że w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. uzależniono zwolnienie dochodu, o którym mowa między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 4, od jego przeznaczenia na cele preferowane bez względu na termin wydatkowania. Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na inne cele niż statutowe, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania. Wobec tego suma tych niestatutowych wydatków stanowi każdorazowo podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który należy wpłacić do 20-go dnia następnego miesiąca. W przypadku tego podatku istotny nie jest moment osiągnięcia dochodu, lecz moment jego wydatkowania na cele niestatutowe. W deklaracjach jako podstawę opodatkowania przyjmuje się sumę dochodów uprzednio zwolnionych od podatku (bez względu na to, kiedy zostały osiągnięte, nawet w latach ubiegłych), które w danym miesiącu zostały wydatkowane na inne cele - niestatutowe. Od tej też sumy wydatków - zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. - obliczany jest podatek za dany miesiąc. WSA wyjaśnił, że dochód o którym mowa powyżej nie jest dochodem faktycznym, jaki osiągnął podatnik, tylko wartością wykazaną jako dochód przeznaczony do wydatkowania na cele statutowe. Dla utraty zwolnienia dochodów nie ma znaczenia źródło pochodzenia wydatkowanych środków, istotny jest fakt ich wydatkowania na cele, które nie są celami statutowymi. Wydatkowanie tego dochodu na cele pozastatutowe powoduje, że dochód ten staje się opodatkowany. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że skoro poniósł stratę w 2011 r., to nie powinien podlegać żadnemu opodatkowaniu Sąd I instancji wskazał, że wykazanie w 2011 r. straty pozostaje bez znaczenia dla wymiaru zobowiązania podatkowego. Prezentowana w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze argumentacja skarżącego pomija treść art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."):

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1-3 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) w danym roku podatkowym opodatkowaniu podlega dochód stanowiący równowartość wydatków nieprzeznaczonych na działalność statutową, w sytuacji gdy u skarżącego w tym roku wystąpiła strata podatkowa, a całość dochodu z lat poprzednich zadeklarowanego na działalność statutową została rozliczona u skarżącego w 2010 r.;

b) poniesione w 2011 r. wydatki w postaci środków odprowadzonych na PFRON, kary umowne na rzecz NFZ, koszty reprezentacji, odsetki budżetowe nie mogą być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów, mimo że nie pochodzą one z dochodu z działalności statutowej z lat poprzednich;

c) strata skarżącego w 2011 r. w całości stanowi stratę na działalności statutowej skutkującą obowiązkiem podatkowym od dochodu wydatkowanego na cele niestatutowe, mimo że skarżący poniósł w 2011 r. stratę podatkową na całości swej działalności;

d) obowiązek podatkowy istnieje również w przypadku poniesienia starty poprzez wyodrębnienie z przychodu dochodu podlegającemu opodatkowaniu mimo, że art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na powstanie obowiązku podatkowego jedynie od dochodu to jest wtedy, gdy kwota przychodów jest większa od kosztów ich uzyskania w danym roku podatkowym (po odjęciu dochodów wolnych, które nie podlegają opodatkowaniu);

- art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że:

a) źródło przychodów ma wpływ na ustalenie straty w sensie podatkowym również wówczas gdy skarżący nie deklarował w 2011 r. wydatkowania przychodów na cele statutowe, a dochód zadeklarowany w latach poprzednich na cele statutowe został w całości rozliczony w 2011 r.;

b) skarżący deklarował wydatki na cele statutowe, które zostały przeznaczone na cele niestatutowe i dlatego ma obowiązek opodatkowania dochodu w sytuacji, gdy u skarżącego w 2011 r. dochód nie wystąpił, co w konsekwencji doprowadziło do powstania u skarżącego straty w znaczeniu podatkowym, a nie w znaczeniu ekonomicznym;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

I. art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. pierwsze, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja organu II instancji naruszała następujące przepisy:

- naruszenie art. 122, art. 191 w zw. z art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ II instancji zasady swobodnej oceny dowodów i zaniechanie przez organ podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w zakresie poniesionej przez skarżącego straty podatkowej w 2011 r., jak również braku deklaracji dochodów na cele statutowe wydatkowanych następnie na PFRON itp., a także przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego określenia obowiązku podatkowego skarżącemu w 2011 r.;

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez naruszenie przez organ II instancji zasady legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przejawiające się:

a) w zastosowaniu przez organ analogii podczas wykładni art. 17 u.p.d.o.p. przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i w konsekwencji przyjęciu obowiązku podatkowego skarżącego w 2011 r. w oparciu o analogię,

b) nałożeniem przez organ obowiązku podatkowego na skarżącego za 2011 r. bez podstawy prawnej,

c) wadliwym zastosowaniem wykładni celowościowej, co skutkowało przyjęciem contra legem rozróżnienia pojęć "strata ekonomiczna" i "strata podatkowa";

- art. 14k § 1 w zw. z art. 14b w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącego, podczas gdy skarżący dokonał korekty zeznania CIT-8 za okres 1.01.2011 r. - 31.12.2011 r. zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r.;

- naruszenie art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez określenia wysokości nadpłaty podatku po zastosowaniu się przez skarżącego do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. i mimo złożenia przez skarżącego wniosku z dnia 9 października 2014r. do organu podatkowego o określenie nadpłaty;

II. art. 133 § 1 zd. pierwsze, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014r. wydana w przedmiotowej sprawie nie chroni skarżącego;

III. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia niepełnego, pominięcie i nieodniesienie się do niektórych zarzutów skarżącego oraz zawarcie stwierdzeń wewnętrznie sprzecznych oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzutów naruszenia prawa procesowego, a dotyczących uchybienia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14m § 1 i § 3 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Uznać je należy za całkowicie bezzasadne, gdyż WSA w Warszawie prawidłowo stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na zapytanie podatnika wyrażone w pkt 3) interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014r. przeczy zajętemu przez niego stanowisku. W opisanym przez podatnika stanie faktycznym organ interpretacyjny, w zakresie opodatkowania wydatków ponoszonych na cele niestatutowe w przypadku, kiedy w danym roku występuje strata podatkowa a wcześniejsze dochody przeznaczone na cele statutowe zostały w całości rozliczone wydatkami na zakup środków trwałych służących działalności statutowej przed 1 stycznia danego roku – uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Pomijając zakres zastosowania wyrażonych w tych przepisach zasad (tzw. zasady nieszkodzenia oraz ochrony podatnika, a wynikających z zastosowania się do interpretacji indywidualnej), stwierdzić należy, że nie potwierdzono w interpretacji stanowiska podatnika w zakresie możliwości nieopodatkowania równowartości dochodów przeznaczonych na inne cele niż statutowe, które nie korzystają w tym zakresie ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

4.3. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie można bowiem wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Sąd I instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów i wyjaśniając podstawę prawną dokonał wykładni prawa materialnego, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie wskazuje się także, że uzasadnienie wyroku winno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na jego ocenę przez strony postępowania, jak i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający w pierwszej instancji nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymagania te spełnia. Pozwoliło ono zarówno stronie na sformułowanie skargi kasacyjnej obejmującej zarzuty dotyczące istoty sprawy tak w warstwie procesowej jak i prawa materialnego oraz na jego kontrolę instancyjną. Nie wiadomo też w czym strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku oraz naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż WSA w Warszawie wyrokował po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, a zarzuty te nie zostały szerzej uzasadnione.

4.4. Nie można także zgodzić się z zarzutami naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji polegającymi w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną na akceptacji stanowiska organu odwoławczego co do stosowania analogii przy wykładni art. 17 u.p.d.o.p., nałożenia obowiązku podatkowego bez podstawy prawnej oraz przyjęciem wykładni celowościowej contra legem poprzez rozróżnienie pojęć "strata ekonomiczna" i "strata podatkowa". Zagadnienia te należą do prawidłowej wykładni i prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, którym to nie uchybiły organy podatkowe, co prawidłowo spotkało się z akceptacją Sądu meriti.

4.5. Istota sporu sprowadza się zaś przede wszystkim do właściwej wykładni, a następnie właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W pierwszej kolejności należy wyjść od wykładni art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. Na gruncie tego unormowania nie może ulegać wątpliwości, że suma tzw. niestatutowych wydatków stanowi każdorazowo (za każdy miesiąc danego roku podatkowego) podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który należy wpłacić do 20 dnia następnego miesiąca. W przypadku tego podatku istotny jest przede wszystkim moment wydatkowania dochodu zwolnionego na cele niestatutowe i źródło pochodzenia środków finansowych na tego rodzaju wydatki. Podstawowe znaczenie ma wobec tego to, czy w danym roku podatkowym podatnik dysponował dochodem zadeklarowanym na cele statutowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który to powinien pochodzić w pierwszej kolejności z bieżącego roku podatkowego lub ewentualnie z lat poprzednich, a który został wydatkowany na inne cele (tzw. niestatutowe). Nie ulega wątpliwości, że w 2011 r. SPZOZ zadeklarował uzyskanie dochodu wolnego w kwocie 10.157.849,22 zł, co wynika tak ze składanych deklaracji CIT-8 i CIT-8/0, jak też i nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Nie ulega kwestii, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. mogą korzystać wyłącznie dochody przeznaczone na cel w nim określony – w badanym przypadku na ochronę zdrowia. To przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód danej jednostki jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cel statutowy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Ustawodawca zastrzega również, że omawiane zwolnienie podatkowe nie dotyczy dochodów - bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach i przewidział specjalny moment powstania obowiązku z tego tytułu w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2249/12, publ. CBOSA). W tej sytuacji należy przyjąć, że dochody z danego źródła podlegają zwolnieniu już w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu ich na cele statutowe, a podatnik, który realizuje swój cel statutowy wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Jeżeli jednak równocześnie ze środków tych podatnik finansuje wydatki, które nie służą realizacji celu statutowego, to wówczas co do nich powstaje obowiązek podatkowy, czyli w efekcie co do tej części dochodu zwolnionego wynikający z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Wobec tego suma niestatutowych wydatków stanowi każdorazowo (za każdy miesiąc danego roku) podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który należy wpłacić do 20 dnia następnego miesiąca, gdyż w takiej sytuacji obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy zadeklarowany za 2011 r. na cele statutowe dochód w łącznej kwocie 10.157.849,22 zł został wydatkowany w części, tj. co do kwoty 220.547,57 zł, na inne cele niż preferowane, a mianowicie na wpłaty na PFRON, na zapłacenie kar umownych na rzecz NFZ, zapłatę za faktury dotyczące kosztów reprezentacji oraz na zapłatę odsetek budżetowych), a która to okoliczność nie jest w sprawie kwestionowana.

4.6. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1-3 i w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu i straty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z kolei art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje na sposób ustalania dochodu, lecz stanowiącego podstawę opodatkowania, co wskazuje, że jest to nie tylko inna wartość aniżeli wynikająca z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., lecz również inny jest mechanizm jej ustalania. W literaturze wskazuje się, że podstawa opodatkowania to skonkretyzowana co do wielkości i podmiotu część przedmiotu podatku. Należy ją ujmować jako ustalaną w postępowaniu podatkowym podstawę wymiaru podatku, a więc w kategoriach jednostkowych i konkretnych, a nie ogólnych i abstrakcyjnych. Podkreśla się, że podstawa opodatkowania jest wręcz równorzędną częścią składową podatkowoprawnego stanu faktycznego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck 2014, str. 47). W istocie zatem przepis ten wyznacza podstawę opodatkowania, a zatem inny parametr rachunku podatkowego aniżeli dochód. Nakazuje on modyfikację dochodu o wskazane w tym przepisie wartości. Dotyczą one zaś m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku oraz odpowiadającym im kosztom uzyskania przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.). Analogiczna regulacja znalazła się w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do ustalania straty, przy której nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, czyli tych przychodów, które zostały uzyskane ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu albo wolnych od opodatkowania. Są to zatem zupełnie inne wielkości niż dochód i strata, którym ustawodawca nadał inne normatywne znaczenie na co wskazuje redakcja art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w odniesieniu do straty i w konsekwencji możliwości jej rozliczania w kolejnych latach podatkowych. Innymi słowy w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zdefiniowane zostało pojęcie straty określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie uwzględnia się jednak przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, czyli tych które wyznaczają m.in. dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Prawidłowo wobec tego zinterpretowały treść art. 7 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji wyjaśniając, że w sprawie podatnik nie poniósł straty w rozumieniu prawa podatkowego, a jedynie "stratę w sensie ekonomicznym". W rzeczywistości strata ta jest wynikiem jedynie operacji rachunkowej związanej z wyłączeniem z ogólnej kalkulacji dotyczącej nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której stanowi art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., wielkości wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W deklaracji CIT-8 złożonej przez SPZOZ wprost wskazano w pozycji 35., dotyczącej dochodu z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., że osiągnął on dochód w kwocie 10.073.289,18 zł. Dopiero wskazanie w części E.1. deklaracji przychodów i kosztów, a właściwie dochodu wolnego wyliczonego w załączniku CIT-8/O w oparciu o regulację wynikającą z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., doprowadziło do wyliczenia straty w kwocie 84.560,04 zł. Jest to jednak strata, o której stanowi art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. W tym znaczeniu ma ona wyłącznie charakter "ekonomiczny", a nie rzeczywisty. Nie oznacza to jednak, że podstawa jej ustalenia nie ma normatywnych podstaw zapisanych w ustawie. Z kolei zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma charakter warunkowy, co oznacza, że jego zastosowanie wymaga spełnienia określonych przesłanek, tj. zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te byłyby poniesione na cele statutowe to dochód powstały z tego tytułu byłby wolny od podatku (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2634/11, publ. CBOSA).

4.7. W rezultacie za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. pierwsze, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 122, art. 191 w zw. z art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z przyjętego w sprawie stanu faktycznego skarżący świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta, więc ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. W 2011 r. przychody dotyczące działalności statutowej były wyższe aniżeli odpowiadające im koszty i podatnik w tym zakresie skorzystał ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu, co nie jest w sprawie kwestionowane. Ta okoliczność faktyczna miała zatem podstawowe znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Powstała strata na całokształcie działalności podatnika miała wyłącznie charakter kalkulacyjny i nie była stratą, o której stanowi art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż de facto skarżący wykazał dochód w kwocie 10.073.289,18 zł, który to był dochodem niższym od dochodu zwolnionego z opodatkowania, który wyniósł 10.157.849,22 zł. W związku z tym zasadnie przyjął Sąd I instancji, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik uzyskał dochód zwolniony, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanych wyżej przepisów, gdyż zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty na całokształcie działalności podatnika - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie "straty w znaczeniu ekonomicznym", tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, lecz bez uwzględnienia przychodów i odpowiadających im kosztów dotyczących dochodów wolnych od podatku nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać się na pomniejszenie dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a który to stanowi podstawę do obliczenia podatku wynikającego z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

4.8. W rezultacie nie można przyjąć aby w sprawie organy podatkowe, a także Sąd I instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i zastosowały przepisy na podstawie analogii. Pomijając nawet, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśniła w uzasadnieniu jaki rodzaj analogii został według niej zastosowany (analogia iuris, czy też analogia legis) i w odniesieniu do jakich ogólnych zasad prawa lub przepisów nawiązano stosując ją, należy zauważyć przede wszystkim, że wskazaną powyżej istotą sprawy była właściwa wykładnia prawa materialnego.

4.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).