Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1778/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1564/13 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1778/15

Wyrokiem z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1564/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2013 r., nr [...] o określeniu jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2012 r. określającą H. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji był fakt nieprzedłożenia przez stronę oryginałów faktur VAT zakupu, ani oryginałów duplikatów tych dokumentów. Organ pierwszej instancji uznał, że skoro podatniczka nie legitymuje się fakturami, na podstawie których odliczyła podatek naliczony za poszczególne okresy podatkowe 2008 r., to odliczenia tego dokonała wbrew prawu.

Od tej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, w 2008 r. – Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 16 ze zm., dalej – O.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, naruszenie zasady zaufania i niezebranie całego materiału dowodowego, dotyczącego wystawiania "pustych faktur" przez P. P.. W odwołaniu wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy P. P. a M. C. w roku 2008 na okoliczność wykazania, czy P. P. kontaktował się z M. C..

Nie zgadzając się z zarzutami odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, że powodem wydania zaskarżonej decyzji był nie tylko fakt nieprzedstawienia organowi pierwszej instancji oryginałów faktur VAT ani ich duplikatów, mogących być podstawą do rozliczenia wskazanego w nich podatku VAT, ale i ustalenie przez ten organ, że faktury pochodzące od części podmiotów wymienionych jako dostawcy jej firmy faktycznie nie dokumentowały w 2008 r. transakcji sprzedaży towarów i świadczenia usług, w związku z czym transakcje zakupu z tymi kontrahentami, nawet w przypadku przedłożenia faktur VAT, należałoby ocenić jako fikcyjne. Fikcyjne transakcje zakupu miały miejsce w przypadku P.P.H.U. "P." P. P. w T. oraz Wytwórni [...] "D." K. C. w K.. W zakresie podatku należnego organ wskazał na nieprawidłowości w przypadku transakcji, wykazanych po stronie sprzedaży, dotyczących transakcji ze spółką "K." Sp. z o.o., W. W., S. Z., firmą P.H.U. "D." P. D., firmą Usługi Remontowo-Budowlane "M." Z. D., spółką "K." Sp. z o.o., K. i "T.". Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność zastosowania w niej art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 O.p.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, H. C. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony i naruszeniu zasady prawdy obiektywnej;

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie na podstawie dowolnie ocenianego materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku, że P. P. wystawiał tzw. puste faktury którejkolwiek z firm skarżącej,

- art. 187 O.p., wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. dowodów z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy P. P. a M. C. w roku 2008, które to rozmowy mogłyby zweryfikować prawdziwość zeznań P. P. w przedmiocie wystawiania przez niego tzw. pustych faktur dla którejkolwiek z firm prowadzonych przez skarżącą, oraz

- art. 180 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność wykazania, że księgowość firm P. C. w okresie objętym postępowaniem była prowadzona przez W. S., który podejmował decyzje w zakresie organizacji sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi, podatniczka wskazała, że w 2008 r. panował na rynku popyt na materiały budowlane, wobec czego pomiędzy przedsiębiorcami stosowano zasadę wzajemnego zaufania przy wystawianiu faktur. Otrzymywane przez firmę skarżącej faktury były rozliczane przez doradcę podatkowego W. S.. Skarżąca mu ufała i wierzyła, że wszelkie transakcje są przez niego prawidłowo udokumentowane. Niezależnie od tego, skarżąca nie zgodziła się z organami podatkowymi co do fikcyjności transakcji przeprowadzanych ze wskazanymi w fakturach podmiotami. Stwierdziła, że wszystkie transakcje zostały przeprowadzone tak, jak wskazują na to dokumenty. Zauważyła też, że aby mówić o "pustych" fakturach, organ podatkowy powinien na tę okoliczność posiadać wyrok karny, bądź inny dokument.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia norm proceduralnych. Stwierdził, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów: zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących podmiotów związanych i kooperujących z firmą podatniczki. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Ograniczyła się do podania własnej, wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, podczas gdy organy podatkowe oceny tej dokonały zgodnie z art. 191 O.p., czyli oceniły dowody, każdy z osobna i wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Wyłoniła się z tego logiczna całość. Sąd wyjaśnił, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, ponieważ takie jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Wskazał również na zasadę współdziałania i podał, że jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przestrzegała tej zasady. To na niej ciążył obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz powinność jej odtworzenia - w razie zaginięcia, w postaci duplikatów faktur VAT. Odnosząc się do zarzutu wadliwego niedopuszczenia dowodu z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy P. P. a M. C., które mogłyby skorygować prawdziwość zeznań tego pierwszego w przedmiocie wystawiania pustych faktur, Sąd zgodził się z organem podatkowym, że okoliczności których wniosek dotyczył nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, choćby z racji nieprzedłożenia przez podatniczkę oryginałów faktur zakupu, co stanowiło bezpośrednią przyczynę zakwestionowanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2008 r. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny.

W odniesieniu do wynikających z uzasadnienia skargi zarzutów naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd wskazał, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego, w rzeczywistości miały miejsce. Sąd wskazał na konstrukcję podatku od towarów i usług i wynikającą z tej konstrukcji zasadę neutralności tego podatku, podkreślając jednak, że przepisu art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że skoro faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w nich podatek nie był "podatkiem naliczonym". Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Sąd dodał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Sąd zgodził się też z organami podatkowymi, że prowadzenie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej związane jest z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie, a zakres zadań zleconych osobie trzeciej i sposób ich realizacji nie zwalniają podatnika z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości. Dlatego argumentacja skarżącej, z której wynika, że to prowadzący jej księgowość doradca podatkowy W. S. ponosi odpowiedzialność za działania firmy "A." jest niezasadna. Sąd stwierdził, że duży popyt również nie zwalnia przedsiębiorcy z elementarnej należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności. Kończąc podał, że zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, nie podlegał uwzględnieniu ze względu na jego niedopuszczalność w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). Z powyższych powodów, nie dopatrując się naruszeń prawa ani procesowego ani materialnego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wyrok ten zaskarżył w całości i zarzucił mu:

na zasadzie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art.

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a u.p.t.u. - przez błędną ich wykładnię wyrażającą się w pominięciu w procesie ustalenia prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku, niezbędnej wiedzy odnośnie zakresu w jakim nabyte przez skarżącą towary i usługi były faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w sposób nieuzasadniony poprzestając na uznaniu, że brak wymogów formalnych dotyczących otrzymanych, a zakwestionowanych faktur stanowi wystarczającą przesłankę do uznania braku uprawnień podatnika do obniżenia podatku

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, szczególnie:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez:

- błędne uznanie, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obu instancji działały prawidłowo, podejmując skrupulatnie wszelkie i niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jej ostatecznego załatwienia, że postępowanie prowadzono w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych oraz że wyczerpały swoje możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3, art. 180 § 1, art.181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że oba organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dowody, które w ich ocenie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomimo tego, że nie przeprowadziły istotnych w sprawie dowodów np. z bilingów rozmów telefonicznych w 2008 r. między P. P. a M. C., które to bilingi pozwoliłyby jednoznacznie przesądzić kwestię rzekomego wystawiania przez P. P. "pustych faktur".

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., przez nieuzasadnione przyznanie, że oba organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustosunkowały się do każdego dowodu istotnego w ocenie tych organów dla rozstrzygnięcia sprawy oraz że przeprowadziły prawidłową ocenę całego zebranego materiału, pomimo że nie odniosły się do wnioskowanych przez skarżonego dowodów przywołanych w zarzucie powyżej i innych, i nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności, wiążących się np. z transakcją, której podmiotem była firma PH D. P. D., co spowodowało, że wyciągnięte przez te organy wnioski są nielogiczne, niewyczerpujące i pozbawione obiektywizmu,

Z uwagi na powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, że organy podatkowe procedowały w tej sprawie prawidłowo. Pełnomocnik podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł konieczności zweryfikowania zeznań świadka P. P. w zakresie stopnia prawdziwości jego twierdzeń na temat fałszowania przez niego faktur, ani ustalenia, czy H. C. była świadoma nieprawidłowości związanych z fakturami i czy godziła się na nie. Zdaniem autora skargi, analizując ustalone okoliczności sprawy, pomimo braku pełnego materiału dowodowego, organy podatkowe, bez dalszego procedowania, mogły stwierdzić, że zachowanie skarżącej wskazywało na brak jej świadomości co do nieprawidłowości istniejących w jej firmie. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że w okresie, którego dotyczy ta sprawa, panował wielki popyt na materiały budowlane, co powodowało, że ufający sobie przedsiębiorcy nie przykładali większej wagi do prawidłowego sporządzania faktur (ważny był odbiór towaru i zapłata na niego, zazwyczaj gotówką), stąd zapewne doszło do zawartych w nich w błędów czy nieścisłości. Błędy mogły też zaistnieć w związku z tym, że faktury wystawiały osoby bez fachowej wiedzy na ten temat. Autor skargi stwierdził, że skarżąca nie wystawiała faktur. Nie dokonywała również innych czynności w swojej firmie. Za wszystko odpowiadał jej pełnomocnik i doradca finansowy - W. S.. To on organizował sprzedaż, prowadził księgowość i doradzał w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Różnice i nieścisłości w dokumentacji księgowej skarżącej wynikają w całości lub w znacznej części z jego błędów. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się też z twierdzeniem organów podatkowych, że podlegający inwentaryzacji towar nie istniał, jak również, że istniały faktury dokumentujące "towar niewiadomego pochodzenia". Zauważył, że towar musiał istnieć, skoro potem został sprzedany, a organy nie zakwestionowały przychodu z tego tytułu. Okoliczności, że podmioty dostarczające towar lub świadczące usługi posługiwały się dokumentami i fakturami, których same nie księgowały, czy wręcz fałszowały, nie zmienia realnego charakteru samej transakcji. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że skarżąca nie współdziała z organami. Wyjaśnił, że to, że organy podatkowe z naruszeniem przepisów, nie przeprowadziły dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca nie oznacza, że strona nie próbowała udowodnić swoich racji.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, Sąd pierwszej instancji niepoprawnie uzasadnił swoją odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, o co strona wniosła w skardze. Nie zauważył też, że aby faktury nazwać "pustymi" organy podatkowe powinny były mieć na tą okoliczność wyrok karny, bądź inny uprawniający je do tego dokument.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, w którym wskazały, że skoro skarżąca nie przedstawiła faktur ani duplikatów faktur potwierdzających dokonane na jej rzecz dostawy, a z materiału dowodowego wynika, że wskazane w dokumentach uzyskanych przez organ, kwestionowane transakcje nie miały miejsca między podmiotami w nich wskazanymi – należało odmówić jej prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Zarzucając Sądowi niedostrzeżenie, że konstatacja ta oparta jest na nieprawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym, pełnomocnik skarżącej uzasadnił zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. w sposób kompleksowy, powierzchowny i mało konkretny. Większa część skargi kasacyjnej obejmuje treść przepisów, które autor skargi uważa za naruszone oraz wyjaśnienie, w jaki sposób należy je rozumieć i stosować. Pełnomocnik ogólnie stwierdził, że organy działały wbrew tym regulacjom. Nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie przeprowadziły istotnych dowodów, które mogłyby potem ocenić. Z kolei ten materiał dowodowy, który posiadały oceniły dowolnie. Nie zauważyły, że wynika z niego, że skarżąca nie miała świadomości nieprawidłowości, które dotyczyły prowadzenia księgowości w jej firmie, a które spowodowane były błędami i złymi decyzjami jej doradcy podatkowego. To doradca, a nie skarżąca odpowiada za wszelkie uchybienia w prowadzeniu jej firmy. Jeśli organy podatkowe miały co do tego wątpliwości, to powinny były dalej prowadzić postępowanie w kierunku ustalenia, czy skarżąca wiedziała o tym, że zapisy w jej rejestrach zakupu są nierzetelne. Rzetelne były natomiast faktury potwierdzające dokonywane na jej rzecz dostawy. Skoro skarżąca uzyskiwała przychód z tytułu sprzedaży towaru, czego organy nie negują, to towar ten musiała wcześniej zakupić. A skoro go zakupiła, to kwestionowane przez organ dokumenty należy uznać za prawidłowe. Organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły za wiarygodne zeznania P. P., w których podał, że nie dostarczał skarżącej towaru, a wystawione przez niego na jej rzecz faktury nie obrazowały faktycznie dokonanych czynności. Zanim oparły się na ich treści powinny zweryfikować, czy P. P. mówił prawdę. Na tę okoliczność powinny były przeprowadzić dowód z bilingów rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy P. P. a M. C. To, że dowodu tego nie przeprowadziły, nie oznacza, że skarżąca z nimi nie współpracowała. Gdyby go przeprowadziły dowiedziałyby się, że P. P. kłamie, a kwestionowane przez organy dokumenty wskazują na transakcje, które faktycznie miały miejsce. Organy podatkowe nie wyjaśniły ponadto istotnych okoliczności wiążących się np. z transakcją, której podmiotem była firma PH D. - P. D.. Niezależnie od tego, zdaniem pełnomocnika, aby mówić o nierzetelności faktur (o tym, że są "puste") organy podatkowe powinny legitymować się wyrokiem sądu karnego wydanego w tej sprawie, bądź podobnym dokumentem.

W wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 741/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest w związku z tym nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Innymi słowy między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozstrzyganej sprawie. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14, z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1021/14, z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 609/14, dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby doszło w niej do naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej do naruszenia istotnego.

Jako nieuzasadnione ocenić należy zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., podniesione w pkt II skargi kasacyjnej.

Nieuzasadniony jest zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, poprzez niewyjaśnienie "okoliczności istotnych, a wiążących się np. z transakcją, której podmiotem była firma PH D. - P. D.". Pełnomocnik nie podaje, czego konkretnie organy nie wyjaśniły i jaki mogło to mieć wpływ na wynik postępowania. Niezasadny jest również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z bilingu rozmów telefonicznych w 2008 r. między P. P. a M. C.. Dowód ten miałby wskazywać na niewiarygodność zeznań P. P.. Pełnomocnik nie precyzuje w skardze kasacyjnej (nie sprecyzował tego także w skardze do Sądu pierwszej instancji), w jaki sposób wykaz połączeń wskazanych w tych bilingach miałby wskazywać na niewiarygodność jego zeznań i to akurat dotyczących wystawiania przez niego faktur na rzecz H. C. - zwłaszcza w świetle twierdzeń, że wszelkie decyzje podatkowe i inne związane z działalnością gospodarczą skarżącej miał podejmować jej doradca podatkowy. Co do tego ostatniego, zarzucając, że ponosi on całą odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości zaistniałe w badanym okresie w jej firmie, autor skargi kasacyjnej oprócz gołosłownych twierdzeń, że był on jej pełnomocnikiem "do wszystkiego" nie wskazuje z czego miałoby wynikać takie pełnomocnictwo, kiedy zostało udzielone i w jakim zakresie. Z uzasadnienia skargi wynika, że pełnomocnik chciałby, żeby ograny prowadziły postępowanie dowodowe, za każdym razem, gdy strona wyraża odmienny osąd niż ten, który zdaniem organów wynika ze zgromadzonych dowodów. Takiego procedowania nie przewiduje żaden przepis prawa, a tym bardziej wskazany w skardze kasacyjnej art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Co do błędów i nieścisłości w zapisach dokumentów księgowych, pełnomocnik nie bierze pod uwagę, że w sprawie tej nie chodzi o kwestie formalnej poprawności w dokumentacji skarżącej, tylko o fakt nieprzeprowadzenia przez nią transakcji wskazanych w tych dokumentach. Na ocenę, że dokumenty te nie wskazują rzeczywistych transakcji, nie ma wpływu okoliczność, że skarżąca dysponowała towarem, który następnie sprzedawała. Nie było też konieczności uzyskania wyroku sądu karnego ani innego dokumentu, w którym stwierdzono by fakt nierzetelności faktur, skoro organy mają nie tylko prawo, ale i obowiązek samodzielnego badania takich okoliczności, właśnie na podstawie powołanych przez pełnomocnika skarżącej przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie można też uznać, że skarżąca współdziałała z organami podatkowymi, skoro pomimo kilku wezwań nie przedłożyła dokumentacji księgowej firmy. Nie jest współdziałaniem z organem podatkowym zgłoszenie wniosków dowodowych na okoliczności niemające dla sprawy znaczenia. W przeciwieństwie do pełnomocnika skarżącej – na to wszystko zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, w sposób w pełni uprawniony zaakceptował sposób procedowania przez organy podatkowe i uznał za logiczną i opartą na doświadczeniu życiowym dokonaną przez nie ocenę zebranego materiału dowodowego.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p., autor skargi nie wyjaśnił, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły zasadę szybkości procedowania i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, ani które dowody nie mogły być podstawą rozstrzygania przez organy podatkowe i z jakich powodów.

Całkowicie pozbawiony podstaw prawnych jest zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzesłuchanie świadków, o co pełnomocnik wniósł w skardze złożonej do tego Sądu. Podkreślenia wymaga, że sądy administracyjne są sądami prawa i nie są uprawnione do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem. Mogą one dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny jego zgodności z prawem. Sądy administracyjne orzekają na podstawie akt sprawy, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wynika to z treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.). W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd administracyjny może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, ale tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wydaje się, że fachowemu pełnomocnikowi nie trzeba było dokładnie wyjaśniać motywów odmowy przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, skoro w przepisie tym jest mowa tylko o dowodach z dokumentów i to tylko w ściśle określonych wypadkach.

W sytuacji niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a u.p.t.u. skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepis do ustalonego stanu faktycznego.

Z podanych wyżej względów, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.