Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 306/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1272/13 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1272/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r.

2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do sądu pierwszej instancji decyzją organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 16 października 2012r., określającą w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. zobowiązanie podatkowe.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było między innymi ustalenie, że skarżąca nieprawidłowo uwzględniła podatek naliczony w łącznej kwocie 7 480 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez P. R. P., dokumentujących nabycie usług pośrednictwa handlowego oraz usług transportowych, gdyż faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) organ zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego za styczeń 2009 r. o podatek naliczony zawarty we wskazanych fakturach.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktycznego wykonania usług opisanych w spornych fakturach, jednakże dla uznania prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dana usługa została na rzecz nabywcy wykonana, nawet jeśli za nią zapłacił, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tejże usługi.

Organ wskazał, że w prawomocnej decyzji z dnia 11 lutego 2010 r., wydanej dla R. P. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł, że faktury sprzedaży usług pośrednictwa handlowego wystawione na rzecz E. R. K. - zakwestionowane w niniejszej sprawie - dotyczą usług, których R. P. nie wykonał. Oznacza to, że w omawianym przypadku nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a skoro po stronie R. P. nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu, który wiązałby się z wystawionymi przez niego na rzecz skarżącej - w styczniu 2009 r. - fakturami VAT, to strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badany miesiąc o kwotę podatku wynikającą z przedmiotowych faktur.

Organ nie dostrzegł naruszenia w sprawie przepisów postępowania podatkowego. Stwierdził, że wykorzystanie jako dowodu w sprawie protokołów z przesłuchań R. P., przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. w dniach 5 stycznia oraz 29 października 2010 r. w trakcie jego kontroli podatkowej, nie stanowiło naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Nie stanowiło naruszenia prawa również oparcie rozstrzygnięcia o protokół przesłuchania R. P., gdyż nie był to jedyny dowód w sprawie. Z postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 28 maja 2012 r., umarzającego postępowanie przeciwko skarżącej, wynikało, że organ ścigania nie miał żadnych wątpliwości co do faktu niewykonania przez R. P. usług na rzecz E., gdyż z treści tego postanowienia wynikało, że R. P. był wykorzystywany jako tzw. "słup" do wystawiania fikcyjnych kosztowych faktur VAT.

Organ odwoławczy stwierdził też, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, nabywając usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, o czym świadczyły okoliczności faktyczne związane ze współpracą z firmą R. P.

2.2. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo spełnienia przez nią przesłanek do odliczenia; - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez pominięcie przez organ okoliczności świadczących o braku winy skarżącej, a także pominięcie bezspornego faktu, że usługi objęte wystawionymi fakturami zostały rzeczywiście na rzecz skarżącej wykonane, pominięcie faktu dobrej wiary skarżącej oraz przypisanie działaniom skarżącej cech świadczących o jej rzekomym nieprofesjonalizmie i nierzetelności; - art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188 o.p., poprzez pominięcie (odmówienie przeprowadzenia) dowodów z zeznań R. P. oraz H. W.;

2. prawa materialnego, w świetle niepodważenia istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary, a to: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 2 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej: VI Dyrektywa), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wykonania usług.

Uzasadniając zarzuty skarżąca ponownie zwróciła uwagę na to, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. potwierdziło, iż skarżącej nie można przypisać działania umyślnego oraz że brak jest również takiego materiału dowodowego, który wskazywałby, że skarżąca przynajmniej godziła się na możliwość popełnienia czynu zabronionego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji

Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie kwestionował wykonania usług, jednakże stwierdził równocześnie, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania czynności musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Tymczasem zgromadzone dowody wykazały, że sporne usługi nie zostały wykonane przez R. P., co wynika z jego zeznań z dnia 5 stycznia 2010 r., kiedy zeznał on, że podpisywał puste faktury, gdyż w grudniu 2008 r. oraz w styczniu i lutym 2009 r. nie dokonywał żadnych usług ani sprzedaży towarów. Organ przywołał też uzasadnienie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt [...], wskazując, że wynika z niego, iż firma P. była "słupem", wykorzystywanym do wystawiania fikcyjnych kosztowych faktur VAT; że usługi i towar, na jakie opiewają zabezpieczone faktury nie były realnie możliwe do wykonania, z uwagi na ich ilość i jakość.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w doborze kontrahenta, nie dokonując należytego sprawdzenia wystawcy spornych faktur. Zdaniem sądu organ słusznie wskazał, że świadczyło o tym szereg ujawnionych w toku postępowania okoliczności faktycznych związanych ze współpracą z firmą R. P., począwszy od nawiązania tej współpracy, a na płatności za usługę kończąc. Przede wszystkim w dacie podpisania umowy, tj. w dniu 10 listopada 2008 r., skarżąca mogła posiadać jedynie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy P. R. P., z którego wynikało, że firma działalność gospodarczą rozpoczęła z dniem 3 listopada 2008 r. oraz informację, że w dniu 27 października 2008 r. przyznano temu przedsiębiorcy numer identyfikacyjny REGON oraz dokument VAT-5 z dnia 6 listopada 2008 r., potwierdzający zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT. Nie mogła być w posiadaniu deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w J., gdyż termin ich złożenia upływał dopiero odpowiednio w styczniu, lutym i marcu 2009 r. Zatem skarżąca rozpoczynała współpracę z nowo utworzonym podmiotem, mimo że osoby podającej się za R. P. – jak wynika z jej zeznań – wcześniej nie znała. Według sądu słusznie wskazał organ, że podpisanie umowy po tygodniu formalnej działalności firmy P. R. P., "na odległość", bez jakiejkolwiek możliwości weryfikacji osoby podpisującej tę umowę w imieniu tegoż kontrahenta, budzi uzasadnione wątpliwości co do należytej dbałości o dobrze pojęty interes. Skarżąca miała możliwość natychmiastowego stwierdzenia, że ta firma dopiero rozpoczęła swą działalność gospodarczą, a więc nie jest de facto podmiotem "sprawdzonym" na rynku i - tym samym - nie jest podmiotem wiarygodnym.

Sąd pierwszej instancji zgodził się też z oceną, że okoliczności towarzyszące współpracy w ramach realizacji usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, tj. - brak pisemnych zleceń, nadsyłanie faktur pocztą, dokonywanie płatności za faktury gotówką przekazywaną prawdopodobnie za pośrednictwem pracownika firmy skarżącej, który wracał z dowodem KP, z tym że nie wiadomo kto jechał z tą gotówką, kiedy i dokąd - również świadczyły o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynikało, że skarżąca była każdorazowo powiadamiana o przeprowadzanych czynnościach dowodowych, a zgromadzone w toku postępowań karnych dowody, mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u skarżącej, zostały dołączone do akt sprawy zgodnie z art. 181 o.p. Lektura akt podatkowych dowodziła zdaniem sądu, że skarżącej umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego.

Według sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wadliwego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. P. Wniosek w tym zakresie nie został w trakcie postępowania podatkowego zgłoszony przez skarżącą. wykorzystanie zaś przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie naruszało zawartej w art. 123 o.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne było bowiem, że strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zdaniem sądu zbędne okazało się przesłuchanie wnioskowanego przez skarżącą świadka H. W. na okoliczność wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, gdyż organ nie negował, że usługi te były wykonane.

Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, organ podatkowy przeanalizował postanowienie Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 28 maja 2012 r., z tym że w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, iż dokonując transakcji z R. P. skarżąca - na podstawie obiektywnych przesłanek - mogła przypuszczać, że przedmiotowe transakcje wiązać się mogą z przestępstwem popełnianym przez wystawcę spornych faktur.

Sąd nie uwzględnił podnoszonych przez skarżącą argumentów w zakresie nieświadomości oszukańczego działania R. P., istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej, które to okoliczności miały wynikać z faktu, że Prokuratura Okręgowa w G. umorzyła postępowanie wobec skarżącej. Sąd wskazał, że organy podatkowe i sąd rozpoznający sprawę nie były związane postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 28 maja 2012 r. w kwestii umorzenia postępowania wobec skarżącej, ani też ustaleniami poczynionymi na gruncie prawa karnego, a znajdującymi swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu tego postanowienia. Organy podatkowe przeprowadziły własne postępowanie dowodowe i w oparciu o zebrane dowody dokonały oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej w osobie radcy prawnego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego:

- art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez R. P. oraz dokumentującego usługi rzeczywiście na rzecz skarżącej wykonane, w świetle niepodważenia istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej (tj. w świetle niewykazania ani przez organy podatkowe, ani przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że R. P. działa w celu przestępczym), a także w sytuacji faktycznego i niekwestionowanego przez organy ścigania (Prokuraturę), organy administracji i sąd pierwszej instancji faktycznego wykonania usług objętych wystawioną fakturą, przez co sąd pierwszej instancji, w toku kontroli legalności decyzji, podzielił błędne stanowisko organów podatkowych, co skutkowało niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pomimo faktu, iż usługi objęte fakturami VAT wystawianymi przez R. P. zostały rzeczywiście na rzecz skarżącej wykonane w sprawie zachodzi podstawa do uznania, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, w świetle niewykazania ani przez organy podatkowe, ani przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że R. P. działa w celu przestępczym, co skutkowało niezastosowaniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a.; jego błędną wykładnię pomijającą konieczność stosowania przedmiotowego przepisu z zastosowaniem zasady proporcjonalności;

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji faktycznego wykonania na jej rzecz usług objętych kwestionowanymi fakturami oraz faktycznego uregulowania przez skarżącą należności objętych tymi fakturami na rzecz ich wystawcy oraz w świetle niepodważenia istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej, co skutkowało niezastosowaniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a.;

2. postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122, a także art. 123 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i art. 188, a także art. 190 i art. 192 o.p. w sytuacji, gdy naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, gdyż sprowadzało się do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie oraz bez zapewnienia skarżącej udziału w przeprowadzaniu dowodów i bez zapewnienia jej możliwości wypowiedzenia się co do treści takiego dowodu, czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku jako własnej błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy administracji podatkowej.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu odwoławczego w osobie radcy prawnego, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna skarżącej nie może być uwzględniona.

8. Należy przede wszystkim zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego były przez skarżącą w zdecydowanej większości zgłaszane już w skardze do sądu pierwszej instancji, a nawet w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Do tych zarzutów ustosunkował się sąd pierwszej instancji w sposób obszerny i zupełny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.14-25). Natomiast w ocenie skarżącej sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, a sporne faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanej przez podmiot w nich wymieniony jako strona umowy sprzedaży, w konsekwencji czego sporne faktury nie dawały skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Nieprawidłowe zdaniem skarżącej jest też przyjęcie przez sąd, że nie dołożyła ona należytej staranności w doborze kontrahenta, a w konsekwencji dopuściła do sytuacji, w której wykonawcą usług zlecanych nie był podmiot wskazany na fakturze.

9. Przechodząc do analizy zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wskazać, iż zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Wobec tego istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kolejnym niezwykle istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, oraz wyjaśnienia, na czym uchybienia te miały polegać.

10. Z uwagi zatem na kwestionowanie stanu faktycznego sprawy jako pierwsze zostaną omówione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca w tym zakresie wskazuje, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, przy czym dowody w sprawie zebrane zostały pod kątem wykazania winy zleceniobiorcy (R. P.), a nie winy bądź jej braku po stronie skarżącej. Ponadto przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień R. P. bez udziału skarżącej naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Działanie takie naruszyło art. 190 i 192 o.p. i w sposób oczywisty uniemożliwiło skarżącej podjęcie działań służących jej obronie. W związku z tym skarżąca wskazała, że o ile przyjąć można winę zleceniobiorcy, to nie sposób w oparciu o te zeznania przyjąć winę skarżącej, która nie miała świadomości co do nierzetelności podejmowanych przez R. P. działań.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca odwołuje się też do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, iż prawa do odliczenia podatku od towarów i usług można odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo. W związku z tym wskazano, iż wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, iż część wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów w tym względzie nie została prawidłowo uzasadniona, a nawet w ogóle nie została rozwinięta. Nie wskazano, w jakim zakresie naruszony został przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., a skarżąca ograniczyła się wyłącznie do stwierdzenia, iż sąd administracyjny przyjął błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe. Stąd też należy wskazać, że jeśli w zamierzeniu strony zarzut ten prowadzić miał do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, to zabieg taki nie mógł odnieść spodziewanych skutków. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego - wówczas sam przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej, bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku w zakresie wskazania przyjętego stanu faktycznego się wywiązał, tyle że w ocenie skarżącej przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za zupełnie chybiony.

12. Z kolei odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1c (prawidłowo lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 §1, art. 121 § 1 i art. 122, a także art. 123 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i art. 188, a także art. 190 i art. 192 o.p., to również w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesiono się jedynie do wskazania naruszenia art. 190 i art. 192 o.p. w kontekście nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania kontrahenta skarżącej bez jej udziału. W związku z tym należy wskazać, iż z jednolitego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, podzielonego również przez sąd pierwszej instancji, wynika, że art. 190 o.p. nie stoi na przeszkodzie wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka czy podejrzanego w ramach innego postępowania. Na uwadze należy bowiem mieć celowość oraz szybkość postępowania, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 o.p. Toteż wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 o.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Lektura zaś akt podatkowych dowodzi, że skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była bowiem powiadomiona. W tym kontekście za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 192 o.p.

Podsumowując tę część rozważań należy zatem wskazać, iż skarżąca nie zdołała zakwestionować ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych następnie przez sąd pierwszej instancji. Brak uzasadnienia zarzutów w części dotyczącej naruszenia procedury podatkowej w zakresie zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów powoduje, że w sprawie przyjąć należy stan faktyczny wynikający z zaskarżonego wyroku. Odnieść to należy przede wszystkim do ustaleń związanych z brakiem dopełnienia przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta. Przeświadczyły o tym takie elementy stanu faktycznego jak np. podpisanie umowy po tygodniu formalnej działalności kontrahenta, "na odległość", bez jakiejkolwiek możliwości weryfikacji osoby podpisującej tę umowę w imieniu kontrahenta. Skarżąca miała możliwość natychmiastowego stwierdzenia, że ta firma dopiero rozpoczęła swą działalność gospodarczą, a więc nie jest de facto podmiotem sprawdzonym na rynku i - tym samym - nie jest podmiotem wiarygodnym, że w zakresie przedmiotu działalności tej firmy nie zostały wskazane usługi transportowe i marketingowe (usługi te dotyczą koncesjonowanego gospodarowania odpadami). Ani skarżąca, ani też działający w jej imieniu pełnomocnik, nie mieli wiedzy o tym, z kim w rzeczywistości kontaktują się nawiązując współpracę z firmą R. P. W tym celu kontaktowali się "z jakimś mężczyzną", "z jakąś kobietą", "ktoś" dzwonił w imieniu kontrahenta. Skarżąca i jej pełnomocnik wskazali, że dokumenty rejestracyjne tej firmy otrzymali najprawdopodobniej pocztą elektroniczną lub faksem (mogło się zdarzyć, że przesyłką pocztową). W takim stanie rzeczy skarżąca nie miała jakiejkolwiek pewności, czy wskazana powyżej firma jest firmą wiarygodną, chociaż sprawdzenie choćby, czy firma działa pod wskazanym adresem, nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Jak wskazał sąd w zaskarżonym wyroku, okoliczności towarzyszące współpracy w ramach realizacji usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, tj. - brak pisemnych zleceń, nadsyłanie faktur pocztą, dokonywanie płatności za faktury gotówką przekazywaną prawdopodobnie za pośrednictwem pracownika firmy skarżącej, który wracał z dowodem KP, z tym że nie wiadomo kto jechał z tą gotówką, kiedy i dokąd - również świadczą o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta.

Wskazanie na najważniejsze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że skarżąca nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, nie może zatem skutecznie powoływać się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Należy wskazać, iż ustalenia dotyczące działania w dobrej wierze czy też dołożenia należytej staranności pozostają w sferze faktów i ich oceny. Ocena ta wykazała w sposób jednoznaczny, że brak tych elementów w działaniach skarżącej.

13. Przechodząc do uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazuje, że organy podatkowe dokonały wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób nieuwzględniający orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości we wskazanym już wyżej zakresie występowania obiektywnych przesłanek dotyczących wiedzy podatnika co do faktu popełnienia przestępstwa popełnionego przez wystawcę faktury.

Skarżąca wskazuje ponadto, iż w sprawie naruszona została zasada proporcjonalności poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu uczynienie ze skarżącej współwinnej przestępstwa dokonanego przez R. P.

W końcowej części uzasadnienia kasator wskazuje, że nie można przedsiębiorcom stawiać wymogu prześwietlania swoich kontrahentów i wymagania od nich dokumentów potwierdzających ich rzetelność w sposób przekraczający pojęcie dobrej miary i zdrowego rozsądku. Ponadto w polskim systemie prawnym brak przepisów, które dyskryminowałyby nowe przedsiębiorstwa i ograniczały możliwość zawierania przez nie umów czy też ich wiarygodność. Skoro przedsiębiorstwo R. P. zostało zgodnie z prawem zarejestrowane, posiadało nr NIP i Regon, to było ono pełnoprawnym i legalnym podmiotem gospodarczym oraz nie wzbudzało podejrzeń u skarżącej.

Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej koncentrują się również wokół obowiązku wykazania przez organy podatkowe, czy podatnik pozostawał w dobrej wierze co do zawieranych transakcji. Tymczasem analiza zarówno rozstrzygnięć organów podatkowych, jak i zaskarżonego wyroku wskazuje, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonana została z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy dotychczasowego orzecznictwa Trybunału w zakresie oceny działań podatników z uwzględnieniem podejmowanych działań dotyczących wiarygodności kontrahentów. Wykładnia dokonana w zaskarżonym wyroku odpowiada w pełni utrwalonemu orzecznictwu sądów administracyjnych oraz zgodna jest linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości. W istocie wykładnia spornych przepisów dokonana przez skarżącą nie różni się od wykładni zastosowanej przez sąd w zaskarżonym wyroku, istotne pozostaje natomiast to, że - jak wyżej wskazano - ustalenie dobrej lub złej wiary skarżącej pozostaje elementem stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. W związku z tym należy również zauważyć, że skarżąca zarzutami naruszenia prawa materialnego próbuje zwalczać ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, co nie jest dopuszczalne.

Podsumowując tę część rozważań i odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię należy wskazać za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013 r., I FSK 1273/12, że istotne pozostaje także przede wszystkim to, iż Trybunał w swoich ostatnich orzeczeniach podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z taką sytuacją natomiast – co wynika z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

14. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której doszło do wykonania wskazanej w fakturze usługi, należy stwierdzić, za sądem pierwszej instancji, iż przepis ten należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u., zgodnie z którym faktura winna wskazywać m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy. W tym zatem kontekście w omawianej sytuacji faktura dokumentowała zatem czynność, która nie została pomiędzy wymienionymi podmiotami dokonana, a w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury nie przysługuje.

15. W końcowej części skargi kasacyjnej skarżąca zarzuca naruszenie zasady proporcjonalności wskazując na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe. Również ten zarzut nie może odnieść skutku, skarżąca nie może bowiem kwestionować ustaleń faktycznych oraz wykazywać błędów w postępowaniu dowodowym powołując się na niezgodną z zasadą proporcjonalności wykładnię prawa dokonaną przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji. Nie mogą odnieść również skutku zarzuty dotyczące zbyt dużych wymagań co do weryfikacji kontrahenta z którym podejmuje się współpracę, zwłaszcza w sytuacji, w której brak przepisów przewidujących takie wymagania. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż również te argumenty winny być podnoszone w ramach kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dotyczą one bowiem podejmowania określonych działań przez podatnika, mających na celu eliminację współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Po raz kolejny należy wskazać, iż w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w sposób jednoznaczny wykazano, iż skarżąca nie podjęła wszelkich możliwych działań w celu weryfikacji kontrahenta. To natomiast prowadzi do wniosku, że na obecnym etapie brak jest podstaw do kwestionowania zarówno rozstrzygnięć administracyjnych podjętych w sprawie jak i zaskarżonego wyroku.

16. Dodatkowo należy wskazać, że także skarga skarżącej na decyzję organu odwoławczego z dnia 29 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (a więc miesiąc poprzedzający sporny w niniejszej sprawie, w którym skarżąca także korzystała z faktur wystawionych przez R. P.) została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2013 r., III SA/Gl 1271/13. Z kolei prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1674/13, oddalona została skarga innego podatnika, który także korzystał z faktur wystawionych przez R. P.

17. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, zatem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).