Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 538/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 29a, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego bądź różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 22.131 (dwadzieścia dwa tysiące sto trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "organ"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. Z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka", "podatniczka" lub skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego bądź różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., przekształconej w postępowanie podatkowe, organ wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił Spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanego),

- luty 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanego),

- marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanej do przeniesienia na następny okres różnicy podatku),

- kwiecień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanego),

- maj 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanego),

- czerwiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanego),

- lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanego),

- sierpień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanego),

- wrzesień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanej do przeniesienia na następny okres różnicy podatku),

- październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanej do przeniesienia na następny okres różnicy podatku),

- listopad 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanej do przeniesienia na następny okres różnicy podatku),

- grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. w kwotach wyższych niż wynikających z deklaracji.

Przyczyną zakwestionowania prawidłowości złożonych przez podatniczkę deklaracji było ustalenie organu, że zawarte przez Spółkę umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej jako "GDDKiA") Oddział w W., Oddział w Z. i Oddział w P. dotyczyły "usług kompleksowych". Umowa z GDDKiA Oddział w Z., zdaniem organu, była prawidłowo rozliczona, tj. przy zastosowaniu stawki podstawowej. Natomiast usługi wykonane przez skarżącą w ramach umów: z dnia [...] r. zawarta z GDDKiA Oddziałem w W. oraz z dnia [...] r. zawarta z GDDKiA Oddziałem w P., w ocenie organu, powinny być opodatkowane jedną stawką, tj. stawką podstawową (23%), a nie tak jak to uczyniła Spółka dwoma stawkami: obniżoną (8%) i podstawową (23%). Zdaniem organu dzielenie usługi objętej tymi umowami na elementy składowe i stosowanie do części z nich preferencyjnej stawki podatku, było nieuzasadnione.

W konsekwencji organ ustalił też inny moment powstania obowiązku podatkowego niż przyjęte przez skarżącą

Od powyższej decyzji odwołanie wniosła Spółka żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej jako "u.p.t.u.“) oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), wskutek przyjęcia, że o kompleksowym charakterze wykonanej przez Spółkę usługi przesądzają zapisy umowne i nie ma konieczności wyodrębnienia świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych; nie rozważając charakteru świadczenia uznanego za kompleksowe zastosowano w efekcie niewłaściwą stawkę podatku;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności oraz rozstrzygnięciem wątpliwości tylko i wyłącznie na niekorzyść Spółki, pod z góry założoną tezę;

3) art. 121 O.p., poprzez dokonanie całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego po stwierdzeniu, że inne organy podatkowe oraz GDDKiA w wymogach stawianych uczestnikom postępowania przetargowego dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów, a zmiana wykładni w tym samym stanie prawnym nie jest możliwa.

Zdaniem Spółki zarówno u.p.t.u., jak i Dyrektywa 2006/112/WE przewidują zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności, nawet jeżeli wykonywane są przez ten sam podmiot na podstawie jednej umowy. Towary i usługi identyfikowane są za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów i usług przepisu ustawy i akty wykonawcze powołują symbole statystyczne. Opodatkowanie zespołu czynności, jako sługa kompleksowa, winno następować zatem wyjątkowo. Jednocześnie zarówno u.p.t.u., jak i Dyrektywa 2006/112/WE nie regulują zagadnienia "usługi kompleksowej", ta bowiem wynika z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, z tym zastrzeżeniem, że zawiera ono jedynie wskazówki, co do kwalifikacji danej czynności. Zatem każdy przypadek wymaga odrębnej oceny zapisów konkretnej umowy i okoliczności towarzyszących jej wykonaniu w celu ustalenia, czy dane świadczenie powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia głównego, czy też pomimo powiązania i bez popadania w sztuczność, każdy element można opodatkować odrębnie. W ocenie Spółki powołane przez nią orzecznictwo krajowe, jak i orzecznictwo TSUE wyraźnie wskazuje, że warunkiem uznania zespołu czynności za "usługę kompleksową" jest posiadanie przez jeden z jej elementów składowych cechy usługi wiodącej, nadrzędnej (mającej zasadnicze znaczenie z perspektywy nabywcy), która nadaje zasadniczy charakter całości świadczenia i rozstrzyga o sposobie jego opodatkowania. "Usługa kompleksowa" nie tworzy przy tym nowego rodzaju usługi. Jeżeli nie jest możliwe wskazanie czynności wiodącej, to nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. Zdaniem podatniczki, żadna z czynności wykonywanych przez nią w ramach umów z GDDKiA Oddział W. i GDDKiA Oddział P. nie może być uznana za czynność wiodącą. Spółka podkreśliła także, że opodatkowaniu podlega czynność, a nie cel, jaki realizuje umowa. Tymczasem, w jej ocenie, organ z celu umowy wyinterpretował nieskonkretyzowaną usługę "utrzymania standardu drogi" czy też "przejezdności". Zrównał zatem "usługę kompleksową" z usługą główną.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie, wskutek przyjęcia, że o wykonaniu przez Spółkę usługi kompleksowej decydujące znaczenie mają zapisy umowne, brak jest konieczności wyodrębniania świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych oraz zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług, a także poprzez brak rozważenia charakteru świadczenia uznanego za kompleksowe oraz właściwej dla niego stawki podatku;

2) art. 121 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że wobec stwierdzenia nieprawidłowości w wykładni przepisów przez organy podatkowe oraz wymogach GDDKiA stawianych uczestnikom postępowania przetargowego, jak również na skutek braku możliwości zmiany wykładni przepisów prawa w tym samym stanie prawnym, Organ dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności.

Tym samym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również utrzymanej w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie podatniczki, organ nie rozważył rzetelnie argumentów Spółki, jak również okoliczności przemawiających na jej korzyść. W istocie rozstrzygał wątpliwości wyłącznie na niekorzyść Spółki i dokonywał tego pod z góry założoną tezę. Wskazała zatem, że okoliczności i charakter świadczonych usług, w świetle przedstawionej dokumentacji związanej z realizacją robót wskazują, iż prawidłowo opodatkowuje usługi zimowego i bieżącego utrzymania dróg, jako czynności niemającej charakteru usługi kompleksowej, stosując stawki 8% i 23% adekwatnie do zakresu wykonanych robót. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 i art. 5a u.p.t.u. podniosła, że ustawa, w ślad za Dyrektywą 2006/112/WE, przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Tym samym, w jej ocenie, opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zaznaczyła przy tym, że zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach u.p.t.u. i opiera się na orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia czy dane świadczenie składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też - mimo powiązania, bez popadania w sztuczność - każdy element składowy można opodatkować odrębnie. Zatem z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej umowy zależy, czy świadczenie jest kompleksowe czy też nie. Wskazała, że w tym zakresie konieczne jest odwołanie się do reguł wypracowanych przez orzecznictwo TSUE, z zastrzeżeniem, że dostarcza ono jedynie wskazówek co do kwalifikacji danej czynności. W ocenie Spółki istotne znaczenie dla sprawy ma wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćrd feditelstvi v Usti nad Labem, bowiem dotyczy podobnego problemu. W wyroku tym TSUE uznał, że możliwość odrębnego wykonywania usług, w tym powierzania ich osobom trzecim, przemawia za odrębnym opodatkowaniem takich czynności. Nadto wskazała na wyroków TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie oraz z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie. Odwołując się do poglądów doktryny zauważyła, że zespół dających się wyodrębnić jako usługi lub dostawy czynności, z uwagi na ich funkcjonalne powiązanie dla celów podatkowych, traktuje się jako jednolitą czynność, opodatkowaną w sposób przypisany dla tego elementu, który - oceniając z perspektywy nabywcy - ma zasadnicze znaczenie. Oznacza to, że musi in principio zostać określona i wyodrębniona usługa wiodąca. Okoliczność ta jest niezwykle istotna dla oceny charakteru świadczonych przez Spółkę usług. Wskazanie świadczenia wiodącego będzie wówczas rozstrzygać o sposobie opodatkowania czynności. Wskazała także, że w orzecznictwie sądowoadministracyjny podnosi się, że jeśli w ramach zespołu czynności nie można stanowczo i jednoznacznie wskazać czynności wiodącej (głównej), która nadawałaby zasadniczy charakter całości, wówczas trudno mówić o świadczeniu kompleksowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1646/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1002/14). W jej ocenie, zarówno z jej perspektywy, jak i z perspektywy nabywcy (GDDKiA) nie jest możliwe wskazanie na jedną z wymienionych usług z zakresu przedstawionych świadczeń, która przyjmując kryterium rozróżnienia zespołu usług i ich podziału na usługę wiodącą i pozostałe (pomocnicze) - mogłaby być uznana właśnie za usługę wiodącą. Odwołała się także do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 mają 2012 r., sygn. akt I FSK 919/11, z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 374/12, z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 614/13 i z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 840/15. W ocenie Spółki z wyroków tych wynika, iż:

1) zasadą jest oddzielne opodatkowania czynności, nawet jeśli wykonywane są przez ten sam podmiot, na podstawie tej samej umowy,

2) jeśli możliwe racjonalne (ekonomiczne i prawne) wyodrębnienie poszczególnych elementów czynności, należy takiego wyodrębnienia dokonać w celu zastosowania odpowiednich zasad opodatkowania,

3) nawet dostawa towaru wymagającego przebudowy pomieszczenie nie pozwala na uznania przebudowy za czynność składową,

4) samo zobowiązanie się podatnika wykonującego zespół czynności do wykonania ich na rzecz nabywcy nie przesądza o kompleksowym charakterze usług.

Nadto, świadczenie kompleksowe nie może powodować uprzywilejowania ani dyskryminacji podatnika wobec innych podmiotów uczestniczących w obrocie.

Odwołała się także do poglądu Ministra Finansów prezentowanego w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1253/14, uznając je za słuszny. Stwierdziła, że jeśli same strony w ramach umowy wyodrębniły elementy składowe, a jednocześnie nie zachodzi między tymi elementami składowymi w sposób oczywisty ścisły związek (jedno nie może funkcjonować bez drugiego), dyrektywa opodatkowania odrębnie każdej czynności nakazuje przyjąć, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Skoro bowiem już w samej ofercie i umowie, a następnie wystawionej fakturze strony wyodrębniły wartość świadczeń składowych, to nie można twierdzić, że ich rozdzielenie było sztuczne. Ustalenie cen jednostkowych ma na celu często ograniczenie kosztu usługi, to jest nabycie przez usługobiorcę tylko takiej ilości usług składowych, jaka okaże się konieczna. Choć usługobiorca może dążyć do zrealizowania określonego celu gospodarczego, to jednak obiektywnie nabywa wiele odrębnych usług. Podniosła, że w orzeczeniach negujących charakter czynności jako kompleksowych tych wskazano na następujące cechy: - brak wzajemnego powiązania usług, - możliwość ich wyodrębnienia, - brak relacji nadrzędności pomiędzy usługami. Jeżeli zatem: 1) wśród usług realizowanych na podstawie jednej umowy przez ten sam podmiot nie można ustalić świadczenia wiodącego, 2) pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie zachodzi taka relacja, że jedna nie może zostać wykonana bez drugiej, 3) można wydzielić poszczególne czynności składowe, 4) poszczególne czynności składowe mogą być potencjalnie wykonywane przez osoby trzecie, 5) strony od umowy po fakturę wyodrębniły wartość świadczeń poszczególnych, to nie można przyjmować, że świadczenie ma charakter kompleksowy. Innymi słowy, nie można danych usług uznać za usługę kompleksową, w przypadku, gdy: 1) poszczególne zakresy robót nie pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku tak, iż brak wykonanie jednego z zakresów czyni bezużytecznym lub mniej funkcjonalnym pozostałe; nie sposób dopatrzeć się takiej zależności między remontami, a wykaszaniem chwastów, sprzątaniem, czy zimowym utrzymaniem, a każda z tych czynności może być wykonywana niezależnie od pozostałych, 2) nie ma obiektywnych możliwości skazania, która z czynności ma charakter zasadniczy (wiodący) (np. nie można twierdzić, że zasadnicze znaczenie ma np. wykonywanie remontów lub sprzątanie pasa czy wykaszanie, bowiem wszystkie te czynności są istotne dla zamawiającego. Nie można jednak stwierdzić, że któraś z nich nadaje kluczowy charakter usłudze. Nie zachodzi relacja podobna do np. dostawy betonu albo transportu na lotnisko/łowisko) 3) poszczególne czynności składowe są wydzielane od etapu umowy po sposób fakturowania.

W kontekście przytoczonego orzecznictwa TSUE oraz sądów polskich, w ocenie Spółki nie można przyjmować, że jej świadczenie ma charakter kompleksowy. Sam fakt, że w ramach jednego zamówienia Spółka realizuje opisane wyżej czynności nie jest wystarczający dla ustalenia, że występuje jedno świadczenie.

Stwierdziła, że nawet gdyby przyjąć ocenę organów, z czym się nie zgadza, że zamawiający dążył do uzyskania kompleksowej obsługi w zakresie utrzymania standardu drogi, to z uwagi na zasadę opodatkowania każdej czynności jako odrębnego świadczenia, możliwość wyodrębnienia świadczeń jednostkowych, dokonanie wyodrębnienia świadczeń jednostkowych przez strony, sama ocena z perspektywy nabywcy, nie jest wystarczające dla uznania, że Spółka wykonuje jednolitą czynność. Spółka zwróciła uwagę, że sposób określenia łącznego wynagrodzenia za całość świadczenia (kwota stanowiąca wypadkową stosowania stawki 8% i 23%) wskazuje w kontekście powyższego na zamiar i intencje stron umowy. Podniosła, że pomimo podnoszenia w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania kwestii braku wykazania, w jaki sposób poszczególne zakresy robót pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku oraz czy taki związek tworzą, która z czynności wykonywanych przez Spółkę ma charakter zasadniczy (wiodący), organ w żadnym stopniu nie odniósł się do przedmiotowych kwestii. Poprzestał na ogólnikach. Tymczasem z Spółka była rozliczana z zakresu prac, które miała wykonać, nie zaś z realizacji rzekomego celu w postaci "utrzymania drogi" czy tez jej "przejezdności". Zauważyła, że organ sam przytoczył liczne przypadki, z tytułu, których naliczono Spółce kary, co jednak nie skutkowało brakiem realizacji rzekomo założonego celu. Żadne ze stwierdzonych w trakcie realizacji umowy uchybień nie wpływało negatywnie na pozostałe usługi wykonywane w ramach umowy. Jej zdaniem, potwierdza to stanowisko, iż poszczególne świadczenia były względem siebie niezależne. Jedynym łącznikiem poszczególnych usług było ich jednoczesne ujęcie w przedmiocie umowy, co w samo w sobie nie uczyniło poszczególnych usług jednym, kompleksowym świadczeniem. W niniejszej sprawie poszczególne usługi odrębnie stanowiły cel w sam w sobie dla Zamawiającego, a żadnej z ww. usług nie można przypisać podrzędności względem drugiej łub nadrzędności jednej usług nad pozostałymi. W niniejszej sprawie, pomimo że organ z jednej strony uznał, że nie jest możliwym w przedmiotowej sprawie określenie jednego świadczenia główne o zasadniczym charakterze, jak również nie był w stanie zidentyfikować świadczeń pomocniczych, to przy kwalifikacji usług świadczonych przez Spółkę dokonano działania zgoła odmiennej kwalifikacji. Przyjęto bowiem rzekomy cel realizowany przez Spółkę, tj. utrzymanie przejezdności dróg, kwalifikując wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy jako pomocnice względem przyjętego celu. Oznacza to, że organ dostosował stan faktyczny do przyjętej tezy, a dokonania kwalifikacja nie była wynikiem całościowej oceny stanu faktycznego, również w zakresie podnoszonym w pismach Spółki na etapie postępowania celno-skarbowego. Tymczasem poprawne rozumowanie powinno polegać na usystematyzowaniu poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy, wyodrębnienia spośród niego jednego świadczenia głównego, przy jednoczesnym uzasadnieniu pomocniczego charakteru pozostałych usług względem świadczenia głównego. Podkreśliła, że tego rodzaju sposób kwalifikowania usług jako świadczenia złożonego wynika z rozstrzygnięć TSUE, które jednak w przedmiotowej sprawie nie znalazło odzwierciedlenia (wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baśtova, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Spółka stanęła na stanowisku, że nie jest możliwe w niniejszej sprawie wyodrębnienie usług, które wspierają usługę główną, a zatem brak jest możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Spółkę jako świadczenia kompleksowego.

W ocenie podatniczki w niniejszej sprawie nie są znane przesłanki jakimi kierował się organ upatrując w usłudze "utrzymania drogi" świadczenia głównego. Odwołanie się w tym względzie do treści wyroku, zawierającego tożsame kategoryczne stwierdzeni, bez przytaczania stosowanej argumentacji prawnej nie jest wystarczające.

Skarżąca wskazała także, że część świadczeń Spółki określona w umowie korzysta z preferencyjnego opodatkowania, tj. stawką 8%, pozostała część zaś opodatkowana jest na zasadach ogólnych (stawka 23%). W jej ocenie, z abstrakcyjnego uznania za świadczenie główne czynności "utrzymania dróg", takie podejście nie pozwala bowiem zbadać charakteru świadczonej usługi, nawet jeżeli miałaby zostać uznana za kompleksową. Zbiór usług, składających się rzekomo na świadczenie kompleksowe zawierający się w usłudze "utrzymania dróg" okazuje się pusty. Zaznaczyła, iż to, że dany zbiór usług zostanie uznany za świadczenie kompleksowe nie tworzy nowej, odrębnej usługi, lecz przyjmuje się, iż jedna spośród tego zbioru usługa jest uznawana za główną, zaś pozostałe usługi dzielą skutki podatkowe jej wykonania. Podstawowy błąd przy przypisywaniu prawidłowej stawki przez Organ zasadza się zaś w tym, iż błędnie wyinterpretował nową czynność. W przedmiotowej sprawie zaś treść umowy wskazuje, iż Spółka świadczyć miała "bielące i utrzymanie dróg". Spółka wskazała, że przykładowo "Usługi zimowego utrzymania dróg krajanych (w odśnieżania i usuwania oblodzeń) mieszczą się w grupowaniu 81.29.12.0 "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu'' PKWiU 2008. Dlatego też usługi takie podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Tym samym, w jej ocenie, skoro organ upatruje kompleksowości świadczenia w kwalifikowaniu usługi przez nią, jako zimowego utrzymania dróg, to zastosowanie winna znaleźć stawka obniżona, tj. 8%. Dla przykładu wskazała na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. sygn. [...]. Organ w jakimkolwiek stopniu nie przeprowadził analizy pod kątem zastosowania właściwej stawki podatku, w szczególności próżno szukać uzasadnienia dla arbitralnego przyjęcia, iż zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, tym bardziej jak wykazano powyżej, możliwe i właściwsze w odniesieniu do świadczonych usług byłoby zastosowanie stawki obniżonej, tj. 8%. Organ tymczasem nie wskazał, na jakiej podstawie i w jaki sposób sklasyfikowano usługę świadczoną przez Spółkę (jako rzekomo kompleksową) i nie rozważono jaka stawka podatku winna znaleźć zastosowanie, lecz a priori założył, że będzie to stawka podstawowa. Podkreśliła, że ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla 21 całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. W jej ocenie, wywodzenie skutków podatkowych dla opodatkowania czynności powinno opierać się na obiektywnych cechach danego świadczenia nie zaś w oparciu o jego nazewnictwo. Jeżeli zatem część świadczonych przez Spółkę usług korzystała z preferencyjnego opodatkowania, zaś pozostała opodatkowana była na zasadach ogólnych, to na gruncie u.p.t.u., wyinterpretowane przez organ świadczenie główne, nie świadczy, iż opodatkowane będzie stawką 23%.

Za niezrozumiałe, z punktu widzenia podatkowej kwalifikacji usług wykonywanych przez Spółkę, uznała także odwoływanie się w przedmiotowej sprawie do stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. bez wskazania, w jakim zakresie jest, a przede wszystkim w jakim było wiążące dla Spółki przy czynnościach dokonywanych w 2013 r. Analogicznie oceniła odwoływanie się do bieżącego orzecznictwa (bez wskazania konkretnych przykładów takowych orzeczeń) w zakresie stosowania stawki podatku od towarów i usług 23% dla świadczonych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg. W jej ocenie pozostają one prawnie irrelewantne, choćby poprzez brak możliwości odniesienia się do tez w nich wyrażonych.

Ostatecznie Spółka uznała, że brak jest możliwości zakwestionowania jej rozliczeń na gruncie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań podatników. Organ odwołał się do trzech warunków, które muszą być spełnione kumulatywnie, aby można było skorzystać z ochrony przewidzianą tą zasadą:

1) Po pierwsze, musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania.

2) Po drugie, osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne.

3) Po trzecie, ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne.

Odnosząc się kolejno do zaprezentowanej argumentacji Organu, iż żaden organ podatkowy nie udzielał jej precyzyjnych zapewnień, nie prowadzono kontroli podatkowej Spółka podniosła, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, nie uzależnił przyznania ochrony danemu podatnikowi, od tego czy akurat to on bezpośrednio uzyskał interpretację indywidualną albo czy była u niego prowadzona kontrola podatkowa, potwierdzające łącznie (wadliwe z pespektywy czasu) rozliczenie podatku. Wskazał wręcz na okoliczność odwrotną. Również przywoływana przez Organ - stanowiąca rzekomy wyłom w podejściu do kwalifikowania czynności tożsamych z wykonywanymi przez Spółkę — w jej ocenie potwierdza prawo do skorzystania z ochrony, a nie świadczy na jej niekorzyść. Labilność interpretacyjna, w zakresie wykładni przepisów została bowiem oceniona negatywnie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie zatem również Spółka winna korzystać z ochrony, jaką dają zasada pewności prawa, określana także jako zasada uprawnionych oczekiwań, a w związku z powyższym postępowanie winno zostać umorzone. Trudno bowiem, aby w każdej sprawie podatnik występował o interpretację oraz aby interpretacja ta była np. każdego roku aktualizowana, tym bardziej, że korekta, której dokonał podatnik znalazła aprobatę organu podatkowego. Działanie Organu takie jak w niniejszej sprawie, w ocenie Spółki, należy zakwalifikować jako naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań. Wskazała przy tym na wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae asile Oltean przeciwko Directia Generała a Finantelor Publice Cluj. Za niezasadne uznała także dywagacje organu dotyczące możliwości pokrycia należności przez GDDKiA wobec negatywnych rozstrzygnięć organów podatkowych na skutek zmiany wykładni przepisów wobec ostatniej przesłanki, tj. iż ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu. Zdaniem Spółki, wyważenie obu zasad (legalizmu oraz zaufania) w odniesieniu do tożsamych zdarzeń jest możliwe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnicy spółki (w tym nowo ustanowiony pełnomocnik) wnieśli o rozpoznanie sprawy na rozprawie w miejsce posiedzenia wyznaczonego w trybie niejawnym (pismo z dnia [...] r.) oraz o odroczenie rozprawy (pismo z dnia [...] r.). Jednocześnie pismem z dnia [...] r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty wraz z argumentacją oraz dodatkowo zawarł argumentację dotyczącą naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 2a O.p. Ponowił przy tym stanowisko wskazujące, że umowy zostały zawarte ze Skarbem Państwa, działającym przez jednostkę organizacyjną (GDDKiA), w toku procedury zamówień publicznych. Zatem, wbrew twierdzeniom organu, Skarb Państwa nie może obarczać podmiotu gospodarczego działającego na jego rzecz skutkami swoich ewentualnych błędów wynikających z umowy zawartej w oparciu o zamówienie publiczne. Wskazano, że nawet jeżeli następczo zostanie zawarty aneks do umowy zwiększający stawkę podatku od towarów i usług za wykonane usługi i ta wartość zostanie dopłacona podatnikowi, to poniesie on stratę, bowiem odsetki od zaległości podatkowych będą jego obciążać, a nie Skarb Państwa. Odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 w zakresie w jakim Trybunał odniósł się do wykładni prawa podatkowego, w szczególności wskazując rolę jaką ma pełnić art. 2a O.p.

W dniu [...] r. wpłynęło do Sądu kolejne pismo pełnomocnika Spółki stanowiące uzupełnienie skargi, w którym to piśmie podniesiono kolejne zarzuty, tj.

- art. 2 Konstytucji, poprzez jego niezastosowanie, polegające na obciążeniu Strony negatywnymi skutkami działania Skarbu Państwa, reprezentowanego przez GDDKiA, przez inną jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa, tj. organ;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie, wskutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie Spółka świadczy usługi kompleksowe, o czym świadczy również to, że wykonywane w ramach umów usługi są względem siebie równorzędne, a żadna z nich nie ma charakteru dominującego, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zachodzą podstawy do odstąpienia od zasady odrębności i niezależności świadczeń na gruncie podatku od towarów i usług i opodatkowania poszczególnych usług właściwymi dla nich stawkami;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5a w zw. z art. 41 ust, 1, art. 146a oraz poz. 174 i 176 załącznika nr 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi świadczone przez skarżącą w ramach zawartych umów, związane z utrzymaniem dróg krajowych stanowią dla celów podatku od towarów i usług jedną usługę złożoną (świadczenie kompleksowe), w ramach którego wszystkie czynności składowe mają charakter równorzędny i całościowy i podlegają opodatkowaniu według stawki podatkowej 23%;

- art. 2a O.p., poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario;

- art. 122 O.p., poprzez nie udowodnienie przez organ (na którym spoczywał ciężar dowodu), że usługi świadczone przez skarżącą w ramach zawartych umów, związane z utrzymaniem dróg krajowych stanowią dla celów podatku od towarów i usług stanowią jedną usługę złożoną (świadczenie kompleksowe) w ramach którego wszystkie czynności składowe mają charakter równorzędny i całościowy i podlegają opodatkowaniu według stawki podatkowej 23%;

- art. 187 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i następnie w toku postępowania podatkowego oparły swoje ustalenia na pełnym materiale dowodowym, podczas gdy te mając dowody przesądzające o prawidłowości podejmowanych przez Spółkę działań, pominęły je w celu zbudowania argumentacji potwierdzającej z góry przyjętą przez siebie tezę o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie świadczenia kompleksowego;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufanie do jego uczestników – postępowanie organów wskazywało na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy, a w konsekwencji poprzez rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie sprzecznych stanowisk organów administracji państwowej: GDDKiA oraz organu orzekającego w sprawie, dotyczących stawem podatku od towarów i usług;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W związku z tym ostatnim zarzutem pełnomocnik Spółki wniósł o dokonanie przez Sąd oceny, czy w realiach niniejszej sprawy wszczęcie tego postępowania nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie wniósł o dopuszczenie dowodów z:

1. Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, numer referencyjny [...] po aktualizacji według pytań i odpowiedzi z czerwca 2012 r., stanowiącej integralną część umowy z dnia [...] r. o [...]

2. Pisma z dnia [...] r. o nr [...];

3. Umowy z dnia [...] r.

4. Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia z dnia [...] r.

W uzasadnieniu ww. pisma pełnomocnik Spółki podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odwołując się do treści umowy, stanowiska GDDKiA O/W. prezentowanego w toku postępowania przetargowego, wskazał, że umowa z tym podmiotem nie obejmuje usługi kompleksowej. Wskazał także na zasadę wynikającą z art. 5a u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wskazując, że kwalifikacja usług w niniejszej sprawie budzi wątpliwości interpretacyjne i tym samym winien być zastosowany art. 2a O.p., tj. rozstrzygnięcie wątpliwości winno nastąpić na korzyść podatnika. Powołał się także na zmianę stanowiska Ministra Finansów i podległych mu organów od 2014 r. oraz na rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych. W odniesieniu do kwestii naruszenia zasady zaufania odwołał się do art. 121 § 1 O.p. oraz wskazanych wyroków, by stwierdzić, że działanie Spółki było w pełni uzasadnione i miało oparcie w art. 2 Konstytucji. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie Skarb Państwa najpierw wskazuje (poprzez GDDKiA) stawki podatkowe w SIWZ, by następnie zanegować ich prawidłowość poprzez inną jednostkę – tj. organ orzekający w niniejszej sprawie. Odwołano się także do wyroku tutejszego Sądu wydanego w sprawie I SA/Gl 539/20. Ostatecznie autor pisma podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się na z góry ustalonej tezie pomijając dokumentację zgromadzoną w sprawie, w tym SIWZ i stanowiska GDDKiA O/W. wydanego w toku postępowania przetargowego (pismo z dnia [...] r.).

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji. Podniósł, że pomimo doręczenia pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. do dnia sporządzenia tego pisma nie zostały nikomu przedstawione zarzuty. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że Sąd winien ocenić czy wszczęcie tego postępowania nie miało jedynie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ pismem z dnia [...] r. odniósł się do poszczególnych kwestii i wskazał, że jego stanowisko co do oceny wykonanych usług w ramach zawartych umów jako "usług kompleksowych" w systemie "utrzymaj standard" została przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie podniósł, że pismo GDDKiA Oddział w W. z dnia [...] r. dotyczyło innego przetargu i nie może mieć wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Podtrzymał także stanowisko, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zasada wyrażona w art. 2a O.p., albowiem nie dotyczy ona właściwego ustalenia stanu faktycznego i jego subsumpcji. Tymczasem to właśnie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego subsumpcja stała się podstawą do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto podkreślił, że GDDKiA pierwotnie nie miała problemów z ustaleniem, że zamawia usługę kompleksową. Jednocześnie nie można uznać, że doszło do zmiany sposobu interpretacji przepisów, albowiem system "utrzymaj standard" i tym samym innowacyjne podejście do zarządzania autostradami przez GDDKiA był wrażany po 2010 r. przez ten podmiot. W konsekwencji przy opisywaniu zjawiska nowego, nieznanego dotąd organom podatkowym wszelkie niedopowiedzenia (które jednak nie mają charakteru celowego działania wykonawcy lub zaniedbania) prowadzić mogą do błędnego wyobrażenia danego zjawiska gospodarczego i nieprawidłowego ustalenia skutków podatkowych. Ostatecznie organ podniósł, że w niniejszej sprawie kwestia naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. nie ma znaczenia, bowiem zaskarżona decyzja dotyczy poszczególnych miesięcy 2016 r., a zatem zobowiązanie nią określone może ulec przedawnieniu z końcem 2021 r., zaś w przypadku grudnia 2016 r. – z końcem 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020, poz. 374 ze zm.), tj. na posiedzeniu niejawnym, nie naruszyło, w ocenie Sądu prawa strony do rozpoznania jej na rozprawie. Po pierwsze bowiem Sąd jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Po wtóre, Sąd w niniejszej sprawie nie był związany zarzutami skargi i zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") był zobligowany do jej rozpoznania w granicach sprawy. Nadto Sąd wziął pod uwagę, że strony postępowania miały możliwość wypowiedzenia się dodatkowego w skierowanych do Sądu pismach. Ostatecznie Sąd uwzględnił i to, że niniejsza sprawa jest kolejną ze spraw pomiędzy tymi samymi stronami, a zakres sporu w niniejszej sprawie jest tożsamy (w całości bądź części) w tych sprawach a rozpoznawanych pod sygn. akt I SA/Gl 136/20, sygn. akt I SA/Gl 167-168/20 oraz I SA/Gl 539/20. W sprawach tych strony uczestniczyły w rozprawach i prezentowały w sposób obszerny swoje stanowiska, które zostały uwzględnione przy wydawaniu niniejszego rozstrzygnięcia.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości uznania przez organ usług wykonanych przez skarżącą usług w ramach umów z GDDKiA Oddział w W. i GDDKiA Oddział w P. za "usługi kompleksowe" i tym samym konieczności zastosowania stawki 23% podatku od towarów i usług, w miejsce zastosowanej przez skarżącą stawki obniżonej 8% do części z tych usług (w przypadku pozostałych Spółka zastosowała stawkę podstawową). Zatem dotyczy po pierwsze kwestii tego jak kwalifikowana jest "usługa kompleksowa", tj. wg jakich kryteriów usługi wykonane w ramach powyższych umów można uznać za usługę kompleksową i czy w przypadku usług wykonanych w 2016 r. na podstawie ww. umów można (bądź nie) je tak zakwalifikować, a w konsekwencji przesądzić o prawidłowości bądź niestosowanych przez Spółkę stawek podatkowych w podatku od towarów i usług, a nadto, czy w niniejszej sprawie skarżącej przysługuje "ochrona" na wypadek negatywnej oceny działania Spółki w zakresie rozliczania podatku od wartości dodanej, a wynikająca z zasady legalizmu i zasady zaufania do organów.

Zaznaczyć należy, że stan fatyczny nie był kwestionowany w sprawie, bowiem opierał się na treści umów zawartych przez skarżącą, dokumentacji przetargowej oraz wystawionych przez Spółkę faktur za wykonane usługi. W sprawie nie zakwestionowano przy tym ani faktu wykonania usługi, ani też stron wskazanych na fakturach obejmujących te usługi. Kwestia sporna powstała w wyniku zanegowania przez organ stawek podatkowych w wysokości niższej (8%) niż w ocenie organu winny być zastosowane (23%).

Oceniając zatem tak zarysowany spór wskazać należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zasadą wynikającą z Konstytucji (art. 84) jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jednocześnie z art. 217 Konstytucji wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy jako obowiązek powszechny musi zostać skonkretyzowany w ustawie. To zatem przepisy ustawy wiążą zaistnienie określonego stanu faktycznego z powstaniem obowiązku podatkowego.

W przypadku podatku od wartości dodanej ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. przewidział, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie powyższych regulacji u.p.t.u. zasadą jest odrębne opodatkowanie każdej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, w tym każdorazowe świadczenie usługi. Innymi słowy co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Zauważyć także wypada, że zarówno wskazywana ustawa podatkowa (u.p.t.u.) nie zawiera pojęcia "usługi złożonej" czy też "usługi kompleksowej". Próżno także doszukać się tych pojęć w Dyrektywie 2006/112/WE. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że "koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Tym samym w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazać też należy, że TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, na który powołuje się także za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki: z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07) organ odwoławczy, wskazał, iż art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1), pojęcie "świadczenie usług" należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej" (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/18).

W wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 382/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że "Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach".

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/18).

Należy także dostrzec, że w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 11 czerwca 2009, sygn. akt C-572/07; wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-42/14), nie ma przeszkód, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub więcej świadczeń pomocniczych. Możliwa jest bowiem taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, z których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem decydującym czynnikiem podczas oceny powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielenie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta, tj. odbiorcy usługi czy nabywcy towaru (por. J. Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy, 2014, s. 96-97). Z wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP wynika bowiem, że: transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatkiem od wartości dodanej traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w dwóch przypadkach:

1) gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25);

2) jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne; w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54).

Powyższe spostrzeżenia są niezbędne dla oceny prawidłowości dokonanej kwalifikacji usług w ramach umowy skarżącej z GDDKiA Oddział W., jak i GDDKiA Oddział P.. Kwestia zastosowania stawek procentowych w przypadku usług wynikających z umowy z GDDKiA Oddział Z. nie była sporna (obie strony wskazywały na stawkę 23%), stąd też Sąd uwzględniając prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie nie dokonywał jej oceny.

W ocenie Sądu, każdą ze "spornych" umów, jak i usługi wykonane w ich ramach należy rozpatrywać oddzielnie. Umowy te po pierwsze zawierane były w innym czasie, po drugie miały odrębne Specyfikacje Istotnych Warunków Zamówienia, po trzecie mają inną treść i zakres, ale także sposób ich wykonania został odrębnie uregulowany. Fakt, że organ wydając decyzję ocenił je łącznie nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem organ wskazał na zapisy umowne każdej z nich a następnie łącznie (w oparciu o te zapisy) wykazał, że dotyczyły one usług kompleksowych.

Analizując zatem umowę skarżącej z GDDKiA Oddział W., należy wskazać, iż została ona zawarta w dniu [...] r., w wyniku ogłoszonego przez zamawiającego przetargu nieograniczonego. W § 1 ust. 1 umowy wskazano, że zamawiający (GDDKiA Oddział W.) zleca, w wykonawca (Konsorcjum w składzie skarżąca, jako Lider oraz jej dwóch partnerów) przyjmuje do wykonania zadanie pn. "Bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie autostrady [...] na odc. [...] wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie autostrady i drogi [...] w ciągu 72 miesięcy w latach 2013-2019", zgodnie z wymaganiami określonymi w umowie. W myśl § 2 całkowite wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy (z zastrzeżeniem ust. 6 – dot. waloryzacji cen w trakcie trwania umowy – przypisek własny) nie może przekroczyć kwoty [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Zgodnie zaś z § 2 ust. 2 tej umowy wynagrodzenie będzie dokonywane w oparciu o roczną ryczałtową kwotę wynagrodzenia z formularza cenowego z ofertą wykonawcy, płatną w 12 równych miesięcznych ratach rozliczeniowych, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, na podstawie podpisanego przez strony protokołu kontroli jakości, który będzie podstawą do wystawienia faktury. Strony przyjęły jednocześnie, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. W myśl § 3 umowy, wykonawca będzie realizował przedmiot umowy w okresie 72 miesięcy od daty rozpoczęcia wykonywania robót i usług objętych umową, przy czym rozpoczęcie nastąpi w ciągu 14 dni od wydania przez zamawiającego polecenia rozpoczęcia trzymania. Należy także stwierdzić, że zakres obowiązków wykonawcy został określony w § 4 tej umowy. Wynika z niego, że wykonanie umowy nastąpi zgodnie z postanowieniami SIWZ, Opisem Przedmiotu Zamówienia, specyfikacjami technicznymi, obowiązującym prawem, normami, sztuką budowlaną, w szczególności do czynności wymienionych w pkt 1-13 ust. 3 § 4 umowy. Zgodnie zaś z Tomem I "instrukcja dla wykonawców wraz z formularzami", Rozdziałem I "Instrukcja dla wykonawców (IDW)" SIWZ jako główny przedmiot określono w pkt 5.2.: usługi odśnieżania – 90.62.00.00-9, usługi usuwania oblodzeń – 90.63.00.00-2, usługi usuwania chwastów – 77.31.20.00-0, usługi w zakresie trawników – 77.31.41.00-5, usługi sprzątania ulic – 90.61.10.00-3, usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne – 90.00.00.00-, usługi kontroli dróg – 71.63.14.80-8. Jednocześnie wskazano przedmiot dodatkowy: usługi w zakresie konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów – 50.23.20.00-0, roboty w zakresie naprawy dróg – 45.23.31.42-6, roboty odwadniające – 45.23.31.24.52-5 oraz usługi w zakresie mostów – 63.71.23.00-6. Uszczegółowienie ww. zakresu prac zostało wskazane w tomie II i III SIWZ. Wynika z nich, że po pierwsze wykonawca opracuje i przedstawi do aprobaty program zapewnienia należytego utrzymania drogi, w którym przedstawiony będzie zamierzony sposób utrzymania autostrady [...], łącznika i [...] oraz organizację zaplecza gwarantującego wykonanie zadania zgodnie z szczegółowymi specyfikacjami technicznymi oraz ogólnymi specyfikacjami technicznymi, na między innymi: utrzymanie nawierzchni, likwidację ubytków i spękań; uzupełnianie, profilowanie i ścinanie poboczy i pasa rozdziału; utrzymanie zieleni, w tym koszenie pasa drogowego, wymianę lub naprawę uszkodzonego i uzupełnianie brakującego (np. skradzionego) oznakowania pionowego (w tym sygnalizacje świetlne i znaki aktywne); utrzymanie w czystości znaków i słupków prowadzących i barier ochronnych zewnętrznych i w pasie dzielącym; utrzymanie oznakowania poziomego, w tym likwidację śladów hamowania, zapewnienie jego właściwej widoczności w dzień i w nocy; wymianę uszkodzonych barier ochronnych; utrzymanie w pełnej sprawności kanalizacji wraz z pozostałymi elementami odwodnienia typu ścieki betonowe, przepusty zbiorniki osadowe, separatory; utrzymanie, naprawę, uzupełnianie w przypadku kradzieży lub wymianę ogrodzenia w pasie drogowym, brak i furtek; utrzymanie czystości pasa ruchu drogowego (zbieranie śmieci, zwłok zwierząt); utrzymanie ekranów akustycznych (mycie, wymiana, naprawa); utrzymanie skarp. Jednocześnie wykonawca winien zamontować, w miejscach do tego przeznaczonych pod kolumny alarmowe, tabliczki z numerem alarmowym, pozwalającymi na kontakt z dyżurnym wykonawcy zlokalizowanym na OUA Wykonawcy (a następnie w użyczonym OUA) w terminie miesiąca od podpisania umowy. Nadto w ciągu całego okresu obowiązywania umowy wykonawca będzie prowadził m.in. prace związane z uzupełnianiem na bieżąco wyrw powstałych w poboczach i na skarpach, pielęgnacji zieleni przydrożnej, bieżącym patrolowaniem drogi oraz wykonywaniem poleceń i ustaleń podanych przez zamawiającego.

Z powyższego wynika zatem, że umowa z GDDKiA Oddział w W. dotyczy usługi kompleksowej. W ocenie Sądu, uwzględniając charakter ww. czynności, należy uznać, że wszystkie one łącznie służą jednemu celowi - utrzymaniu autostrady [...] na odc. [...] wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie autostrady i drogi [...] w ciągu 72 miesięcy w latach 2013-2019. Wynika to zarówno z opisu przedmiotu umowy, jej zakresu opisanego powyżej, sposobu wykonania przez skarżącą (wraz z partnerami w ramach Konsorcjum), jak i także dodatkowo ryczałtowego wynagrodzenia przysługującego jej miesięcznie, niezależnie od ilości wykonanych usług, w związku z realizacją celu umowy.

Jednakże pomimo powyższego ustalenia, kluczowego dla oceny wydanego rozstrzygnięcia, w zakresie powyższej umowy konieczne jest odniesienie się do zasady zaufania obywateli wyrażonej w art. 121 O.p. przez pryzmat art. 2a O.p., a to z uwagi na okoliczności i datę w jakiej została zawarta umowa z GDDKiA Oddział W.. Należy zatem przypomnieć, że zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 marca 2007 r., K 47/05). Zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., K 25/95, wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, z dnia 5 listopada 2002 r., P 7/01, z dnia 7 czerwca 2004 r., P 4/03, z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, z dnia 29 listopada 2006 r., SK 51/06 i z dnia 20 stycznia 2009 r., P 40/07).

Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy przypomnieć, w ślad za Małgorzatą Niezgódką-Medek (St. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, komentarz do art. 2a), że "Zanim art. 2a zaczął obowiązywać, stał się przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29.12.2015 r., PK4.8022.44.2015, wydanej na podstawie art. 14a § 1 o.p. (Dz.Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 4; por. też R. Bernat, Stosowanie zasady in dubio pro tributario. Komentarz do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29.12.2015, "Przegląd Prawa Publicznego" 2016/10, s. 101–108). Minister Finansów, nawiązując do wątpliwości, jakie ujawniły się w debacie towarzyszącej pracom legislacyjnym nad tym przepisem, a także referendum przeprowadzonym m.in. w tej materii, wypowiedział się na temat zakresu przedmiotowego, adresatów oraz podstawowych reguł związanych ze stosowaniem tego przepisu. Odnośnie do zakresu przedmiotowego art. 2a o.p. Minister Finansów podkreślił, że jakkolwiek zawarta w nim zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów, a nie usuwania wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy, to nie można uznawać, że przy ustalaniu stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. W tym zakresie organy mają obowiązek dążyć do ustalenia, jakie fakty miały miejsce, a jakie nie zaistniały, prowadząc wnikliwie, zgodnie z odpowiednimi przepisami, postępowanie dowodowe. To stanowisko organu nie budzi wątpliwości. Przepis nie może być wykładany a contrario w taki sposób, aby niedające się usunąć wątpliwości co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego interpretować na niekorzyść strony. Nie oznacza to jednak, że z tego przepisu wynika wskazówka co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, która ograniczałaby zasady postępowania podatkowego, uregulowane w szczególności w art. 122 i 191 o.p. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a o.p. wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p.". Orzecznictwo na tle wykładni ww. przepisu wyraźnie wskazuje, że nie dotyczy on wątpliwości co do ustaleń faktycznych, a właśnie wykładni przepisów prawa.

W ocenie Sądu, powyższe zasady mają istotne znaczenie w przypadku u.p.t.u., którą należy wykładać w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym w przypadku podatku od towarów i usług dla odkodowania powinności podatkowej niezbędna jest nie tylko znajomość u.p.t.u., przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wymaga również znajomości orzecznictwa TSUE, który jako jedyny ma kompetencję do wykładni przepisów prawa unijnego. Nie ulega wątpliwości, że choć rolą podatnika podatku od wartości dodanej jako profesjonalisty jest dołożenie należytej staranności w prawidłowym samoobliczeniu podatku od wartości dodanej, tak nie można tracić z pola widzenia tego, że pomocną w wykonaniu tej powinności jest rola organów podatkowych stosujących to prawo. Wykładnia dokonywana przez te organy jest bowiem wyznacznikiem dla przeciętnego podatnika tego w jaki sposób należy rozumieć przepisy ustawy tak by dopełnić ciążącego na nim obowiązku odprowadzenia daniny publicznej w związku ze ziszczeniem się stanu faktycznego określonego ustawą podatkową.

W niniejszej sprawie sam organ wskazał na test jakiemu powinien być poddany podatnik na gruncie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań podatników. Organ odwołał się do trzech warunków które muszą być spełnione kumulatywnie, aby można było skorzystać z ochrony przewidzianą tą zasadą:

1) musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania.

2) osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne.

3) ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, zgodnie z którym zasada ta "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty, a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczył swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacił na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wystąpienia u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczowego podatku".

Wskazać zatem należy, że zawierając umowę w lipcu 2013 r. z GDDKiA Oddział W., w ocenie Sądu, skarżąca mogła oczekiwać, że wskazywane przez nią, ale i zamawiającego stawki podatku (dwie odrębne) są prawidłowe.

Przypomnieć należy, że jaki już to zostało wskazane na wstępie, naczelną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 u.p.t.u. jest odrębne każdorazowe opodatkowanie czynności mającej za przedmiot dostawę towarów, jak i świadczenie usług, wykonywanych w związku z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wynika wprost z przepisów u.p.t.u. i znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie TSUE (por. wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21). Jednocześnie ani przepisy u.p.t.u., ani tez wspomnianej dyrektywy nie definiują pojęcia "usługi kompleksowej", jak również nie wskazują elementów, których wystąpienie przy wykonywaniu przez podatników określonych czynności warunkowałoby możliwość rozpoznania takiego świadczenia. Pojęcie usługi kompleksowej zostało wypracowane dopiero na tle orzecznictwa TSUE, w tym we wskazywanym wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w którym wskazane zostały dwa przypadki, w których możliwym jest uznanie kilku usług za usługę kompleksową. Zatem to właśnie znajomość orzecznictwa TSUE, nie zaś przepisów u.p.t.u. czy samej Dyrektywy Rady 112/2006/WE, ma przesądzające znaczenie w niniejszej sprawie.

Należy także zaakcentować i to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "usługi kompleksowej", co prawda pojawiło się już w wyroku z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I FSK 796/08, jednakże wykładnia tego pojęcia została dokonana w odniesieniu do wykonania stanu zerowego i surowego otwartego wraz z konstrukcją i pokryciem dachowym budynku hotelowego oraz dodatkowych usług wprowadzonych aneksem, w tym dostawę i montaż mebli w pokojach i innych pomieszczeniach hotelu, kompleksowe wyposażenie łazienek, dostawę opraw oświetleniowych, a także wyposażenia w postaci łóżek, materacy, zasłon i narzut. Zatem na tle innego stanu faktycznego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że pierwszym wyrokiem, który odnosił się m.in. kwestii utrzymania drogi był wyrok z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 614/13, w którym to wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Zatem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wysnuć wniosek, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unjnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Sąd pierwszej instancji trafnie także wskazał, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Odnosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że usługa budowy drogi oraz usługa eksploatacji tej drogi stanowią dwa oddzielne świadczenia. Argumentacją przemawiającą za takim stanowiskiem jest brak wykazania, że przedmiotowe usługi są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Aczkolwiek każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb gminy, jako przeciętnego konsumenta, to nie oznacza jednak, że usługi te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie. Przede wszystkim, każda z tych czynności może być realizowana przez inny podmiot. Nie ma też ścisłego związku pomiędzy tymi usługami". Natomiast pierwszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący ściśle usługi "utrzymaj standard" jako "usługi kompleksowej" zapadł w dniu 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15 w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/14, a dotyczącego interpretacji indywidulanej Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...].

Należy także zauważyć, że w dacie zawarcia umowy z GDDKiA w W. przez skarżącą, tj. w dniu [...] r. w obiegu prawnym znajdowały się interpretacje podatkowe, wydawane przez organy interpretacyjne w imieniu Ministra Finansów na rzecz innych podmiotów potwierdzające konieczność zastosowania dwóch stawek podatku od towarów i usług w zakresie usług objętych umową. Dopiero w 2014 r. interpretacje te były uchylane przez Ministra Finansów. Odnotowania wymaga, że po raz pierwszy zmiana stanowiska nastąpiła w dniu [...] r. (interpretacja nr [...]). Wtedy to po raz pierwszy Minister Finansów stwierdził, że wszystkie usługi realizowane w ramach danego przetargu są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze i należy uznać, że są one usługą kompleksową, opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług. Dopiero na skutek jej wydania w kolejno wydawanych interpretacjach znajdowało się powtórzenie tego stanowiska (patrz: interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., nr [...], czy Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r., nr [...].

Należy przypomnieć, że powyższa umowa z GDDKiA Odział W. jest umową wieloletnią, a zatem reżim jej zawarcia obowiązuje przez czas jej trwania. Oczywistym jest przy tym, że przez umowę cywilnoprawną nie jest dopuszczalne korygowanie czy zmienianie prawa podatkowego i obowiązków z niej wynikających. Te jednak, jak już wskazano na wstępie, nie wynikają ani z u.p.t.u., ani też z dyrektywy. Z orzecznictwa TSUE wynika zaś, że zastosowanie wyjątku od odrębnego opodatkowania każdej czynności wymaga każdorazowej analizy zakresu usług w wielopłaszczyznowych aspektach (zarówno co do przedmiotu, jak i odbioru przez klienta).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że na dzień zawarcia umowy z GDDKiA w W. przez skarżącą otoczenie prawne nie pozwalało na stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obiektywna obawa, że dojdzie do zmiany przez organy podatkowe oceny sposobu opodatkowania usług nią objętych, a tym samym, że usługi objęte umową należy opodatkować jako "usługę kompleksową", a zatem jedną stawka podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy podnosi okoliczność, że u podatniczki nie toczyło się postępowanie kontrolne, ani też ona sama nie wystąpiła o wydanie stosownej interpretacji, a zatem nie został spełniony warunek do udzielenia jej ochrony.

W ocenie Sądu powyższa argumentacja, w niniejszej sprawie nie może odnieść zamierzonego skutku.

W świetle wyżej poczynionych uwag zgodzić się należy z twierdzeniem zawartym w wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 539/20, że "zmiana interpretacji przez Ministra Finansów świadczy o ewolucji zapatrywania tego naczelnego organu administracji publicznej na problem świadczeń kompleksowego utrzymania dróg autostrad jako przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług – o jego władczej ingerencji w interpretację wydaną przez ówczesny organ interpretacyjny – Dyrektora Izby Skarbowej. Ta ewolucja poglądu Ministra Finansów, a w ślad za nim organów interpretacyjnych, dokonana pod wpływem analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a potem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (również tych judykatów, które nie występują w polskiej wersji językowej, bo pochodzą z czasów sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej – por. wspomniana wcześniej interpretacja Ministra Finansów z [...] r., nr [...], w której zmienił z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej) musi być brana pod uwagę podczas rozstrzygania przedmiotowej sprawy. Jest tak tym bardziej, że sygnalizowane przeobrażenie poglądów Ministra Finansów dopiero po pewnym czasie, pod koniec 2016 r. zaczęło zyskiwać uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uprzednio wskazywany wyrok, wydany w sprawie I FSK 344/15, por. także interpelacja poselska nr 18045 i odpowiedź na nią, udzielona 22 stycznia 2018 r. przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów)".

Istotne jest również i to, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze swobodą kształtowania umowy przez dwie strony. Umowa ta została bowiem zawarta w reżimie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych" (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.), a zatem z uwagi na treść art. 15 ust. 1 tej ustawy, to zamawiający będący jednocześnie podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie zaś dostawca, ma obowiązek jego przygotowania i przeprowadzenia. Z art. 32 ust. 1 ustawy wynika co prawda, że podstawą ustalenia wartości zamówienia jest całkowite szacunkowe wynagrodzenie wykonawcy, bez podatku od towarów i usług, jednakże wyraźnie wskazano w końcowej części tego przepisu, że musi być ustalone przez zamawiającego z należytą starannością. Nadto z ust. 2 tego przepisu wynika wyraźnie, że zamawiający nie może w celu uniknięcia stosowania przepisów ustawy dzielić zamówienia na części lub zaniżać jego wartości. Z art. 38 ust. 1 tej ustawy wynika również, że wykonawca może wystąpić do zamawiającego o wyjaśnienie treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia, a zamawiający jest obowiązany udzielić wyjaśnień niezwłocznie. Zatem z powyższych przepisów wynika, że należyta staranność obciąża zamawiającego i to on winien przygotować przetarg w taki sposób, by zawierając go nie doszło do naruszeń prawa, w tym prawa podatkowego. Oznacza to, że obciążenie obowiązkiem uzyskania stosownej interpretacji podatkowej winno obciążać zamawiającego, nie zaś dostawcę ubiegającego się o jego udzielenie, zwłaszcza w kontekście art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przy jednoczesnym braku zastosowania ust. 6 tego przepisu.

Wymaga także dostrzeżenia, że sam organ w piśmie z dnia [...] r. wskazał, że "w przedmiotowej sytuacji mieliśmy do czynienia z wdrażanym po roku 2010 przez GDDKiA systemem utrzymaj standard – innowacyjnym podejściem do zarządzania autostradami i drogami krajowymi. Przy opisywaniu zjawiska nowego, nieznanego dotąd organom podatkowym wszelkie niedopowiedzenia (które jednak nie mają charakteru celowego działania wnioskodawcy lub jego zaniedbania) prowadzić mogą do błędnego wyobrażenia danego zdarzenia gospodarczego i nieprawidłowego ustalenia skutków podatkowych". Zatem sam organ przyznał, że w niniejszej sprawie wystąpienie przez skarżącą z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej również nie mogło gwarantować jej udzielenia ochrony w sprawie wymiarowej, bowiem prawidłowa ocena prawnopodatkowa zależy od pełnego, kompletnego opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego. Zatem skarżąca nie będąc odbiorca usługi, ani też organizatorem przetargu nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mogła mieć wiedzy o "niedopowiedzeniach", a zatem szczegółach, które w sposób istotny mogły wpłynąć na ostateczną ocenę prawidłowości jej stanowiska. Należy przypomnieć, że wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 O.p. wskazuje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W przepisach art. 14k § 3, art. 14I, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p O.p. stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Należy jednakże przypomnieć, że z art. 14b § 3 O.p. wynika obowiązek wnioskującego do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydanie zatem interpretacji w przypadku braku jakiegoś istotnego elementu czyni jej uzyskanie zbytecznym, bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji nie doprowadzi do ochrony o jakiej mowa powyżej.

Analogicznie należy oceniać kwestię tego, że w stosunku do skarżącej nie było prowadzone postępowanie kontrolne, ani też podatkowe, w którym uznano by prawidłowość jej rozliczeń. Okoliczność ta jest niesporna. Należy jednakże zauważyć, że choć rolą podatnika podatku od towarów i usług jest samoobliczenie i wpłacenie tego podatku (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.), to brak przeprowadzenia ww. postępowań, które miałyby potwierdzić prawidłowość rozliczeń daniny publicznej tuż po zawarciu umowy nie może obciążać podatnika. Należy przypomnieć, że to rolą organów podatkowych (naczelników urzędów skarbowych), nie podatnika, jest ustalanie, określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie, określanie i pobór należy do innych organów oraz wszczynanie postępowań sprawdzających i kontrolnych (art. 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1269), obecnie analogiczne rozwiązanie zostało przyjęte w art. 28 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947)). Podatnik nie ma zatem wpływu na to, czy będzie prowadzone wobec niego jakiekolwiek postępowanie. Jego rola sprowadza się zatem do składania rzetelnych deklaracji w terminie i odprowadzania daniny publicznej zgodnie ze złożoną deklaracją. Skarżąca tymczasem takie deklaracje składała i odprowadzała wskazany podatek.

W niniejszej sprawie, co wymaga wyraźnego podkreślenia, określenie wysokości podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana nie nastąpiło w skutek ustalenia, że działania podatnika były nakierowane na uzyskanie korzyści podatkowej czy były efektem oszustwa podatkowego. Takie bowiem ustalenie niweczyłoby możliwość rozpatrywania kwestii przyznania prawa do ochrony podatniczki. Podstawą stwierdzenia była ocena zawartej przez podatnika w 2013 r. umowy nie na tle konkretnej normy prawnej zawartej w u.p.t.u. czy Dyrektywie, ale na tle orzecznictwa wypracowanego przez TSUE, późniejszego stanowiska organów interpretacyjnych, a także orzecznictwa sądów administracyjnych. Tymczasem jak sam organ wskazał, osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne (pkt 2 testu). Zatem przezornemu podatnikowi nie sposób przypisać obowiązku przewidzenia tego co zrobią szeroko rozumiane organy administracji skarbowej w sytuacji, w której ocena konkretnej umowy zależy tylko i wyłącznie od wykładni sposobu rozumienia "wyjątku" od podstawowej zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wprowadzonego orzecznictwem TSUE i możliwości jej zastosowania w danej sprawie. Zdaniem Sądu, wprowadzony wyjątek (przyjęcie do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie pojedynczej usługi a "usługi kompleksowej") należy traktować analogicznie jak "wywołujący wątpliwości" przepis prawa i rozstrzygać na korzyść podatników, o ile okoliczności stanu faktycznego ustalone w sposób niesporny na to pozwalają, tj. w sytuacji, w której doszłoby również do naruszenia zasady zaufania do organów publicznych. A taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Ocena zawarcia umowy i jej skutków podatkowych w niniejszej sprawie winna być bowiem dokonana nie z perspektywy czasu, tj. po wypracowaniu określonego stanowiska zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, a z perspektywy chwili w jakiej doszło do jej zawarcia i stanowiska tychże w tej dacie. W przeciwnym wypadku wprowadzona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania na korzyść podatnika byłaby instytucja martwą.

Tym samym Sąd uznał, że choć umowa z GDDKiA O/W. nosi wszelkie cechy umowy kompleksowej i jako taka winna być opodatkowana w sposób wskazany w decyzji, tj. przy zastosowaniu stawki 23%, to biorąc pod uwagę datę i okoliczności jej zawarcia, w tym stanowiska organów podatkowych, pomimo istniejącego orzecznictwa TSUE w tym zakresie a datowanego od 2009 r., a także stanowisko "odbiorcy usług" wyrażone w piśmie z dnia [...] r., koniecznym jest zastosowanie w sprawie art. 2a i art. 121 O.p. Z powyższego wynika bowiem, że w 2013 r. nie istniały uzasadnione okoliczności mogące wskazywać na zmianę stanowiska organów podatkowych a jednocześnie udzielenie ochrony skarżącej w niniejszej sprawie nie sprzeciwia się interes publiczny.

Odnosząc się zaś do możliwości zakwalifikowania umowy z GDDKiA Oddział w P., Sąd stwierdza, że organy w sposób nieprawidłowy zakwalifikowały ją jako umowę kompleksową uznając, że jej celem było wykonanie usługi "utrzymaj standard". Otóż z treści umowy wynika, że "zamawiający powierza, a wykonawca przyjmuje do wykonania roboty i usługi w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie Rejonu w C. (Część I) w zakresie szczegółowo określonym w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, stanowiącej integralny załącznik nr 2 do niniejszej umowy oraz w Opisie przedmiotu zamówienia stanowiącym załącznik nr 3 do niniejszej umowy oraz ofercie wykonawcy stanowiącej załącznik nr 1 do niniejszej umowy. Przedmiot zamówienia ma być wykonany również zgodnie ze Szczegółowymi Specyfikacjami Technicznymi (SST)" (§1 ust. 1 umowy). Natomiast w myśl § 1 ust. 2 umowy "zakres wykonania poszczególnych robót i usług wykonawca uzgodni każdorazowo z Kierownikiem Rejonu w C. lub osobą przez niego upoważnioną". Z kolei w § 9 ust. 1 umowy wyraźnie przewidziano, że "termin rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych asortymentów robót i usług będących przedmiotem umowy każdorazowo określi na piśmie Kierownik Rejonu lub upoważniona przez niego osoba. Czas przystąpienia wykonawcy do wykonania robót i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, nie może być dłuższy niż 5 dni od chwili wydania pisemnego polecenia przez Kierownika rejonu (z uwzględnieniem panujących warunków atmosferycznych). Termin ten jest równoznaczny z przyjęciem pasa drogowego przez wykonawcę". W zakresie obowiązków stron umowy wskazano, że "do obowiązków zamawiającego należy 1) przekazanie pasa drogowego w terminie określonym w § 9, 2) zapewnienie nadzoru nad usługami i robotami" (§ 12 ust. 1 umowy). W odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia w § 4 ust. 1 zdanie pierwsze umowy wskazano, że "Wynagrodzenie wykonawcy, o którym mowa w § 3, rozliczane będzie nie częściej niż raz w miesiącu, na podstawie faktur VAT wystawionych przez wykonawcę po zakończeniu prac i ich odebraniu przez zamawiającego". Jednocześnie w ust. 2 tego paragrafu wskazano, że "wynagrodzenie wykonawcy, o którym mowa w ust. 1, stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych robót i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym stanowiącym integralną część oferty wykonawcy". Z kolei w SIWZ W opisie przedmiotu zamówienia wskazano zakresy i rodzaje robót i usług określone w kosztorysie ofertowym z podziałem na grupy asortymentowe (pkt 5 Opisu przedmiotu zamówienia). Z pkt 6 tej części SIWZ wynika, że w ramach likwidacji skutków nagłych zdarzeń na drogach krajowych w poszczególnych Rejonach wykonawca zobowiązany jest do zachowania przejezdności owych dróg, w tym w szczególności do: zapewnienia całodobowego odbioru zgłoszeń oraz całodobowej dyspozycyjności brygady nadzorczej i sprzętu niezbędnego do wykonania zamówienia (tiret pierwszy); rozpoczęcia realizacji usługi na miejscu zdarzenia w ciągu 2 godzin od chwili otrzymania od zamawiającego zgłoszenia telefonicznego o zaistniałym zdarzeniu drogowym (tiret szósty). W pkt 7 wskazano zaś, że do potrzeb realizacji nagłych skutków wypadków i kolizji usługi wykonawca zobowiązany jest do zapewnienia brygady roboczej (tiret pierwszy) i ma obowiązek podjęcia pracy na miejscu zdarzenia w czasie 2 godzin od wezwania wraz z brygadą roboczą z własnym środkiem transportu, a ilość osób, rodzaj oraz ilość sprzętu potrzebnego do należytego wykonania usługi określone będą w porozumieniu z zamawiającym indywidualnie dla każdego zdarzenia w chwili powiadomienia (tiret siódmy). W pkt 10 Opisu przedmiotu zamówienia wyraźnie wskazano, że pracownicy brygady mają za zadanie przygotowanie dokumentacji fotograficznej po każdym wezwaniu/przyjeździe. W pkt 29 przewidziano zaś, że całość zadania będzie rozliczana sukcesywnie na podstawie zleceń cząstkowych w okresie obowiązywania umowy, zaś w pkt 34 zdanie pierwsze, że zakresy robót ustalał i zlecał będzie zamawiający, po określeniu limitów finansowych na każdy rok kalendarzowy. Natomiast z pkt 35 wynika, że w przypadku wyczerpania środków budżetowych, Rejon GDDKiA zastrzega sobie prawo do rezygnacji z części zadania. Wskazać należy, że również w części dotyczącej kosztorysu cenowego (ślepego) zamawiający wyszczególnił nie tylko rodzaj usługi i robót z podziałem zarówno na poszczególne grupy asortymentowe, ale też co istotne zakres robót z przewidywaną krotność roczną ich wykonania. Jednocześnie w pkt 38 zastrzeżono, że w przypadku stwierdzenia potrzeby zwiększonego zakresu rzeczowego robót, należy uzyskać zgodę zamawiającego. Za wykonane prace dodatkowe bez zgody, wykonawca nie może żądać podwyższenia wynagrodzenia.

Z powyższego wynika zatem, że w przeciwieństwie do umowy z GDDKiA Odział w W., celem ekonomicznym umowy z GDDKiA Oddział w P. nie było zapewnienie bieżącego utrzymania dróg w powyższym rejonie, a wyłonienie wykonawcy, który będzie w okresie trwania umowy realizował zlecenia zamawiającego co do konkretnych robót (usług) w cenach pierwotnie ustalonych. Jak wskazano, zarówno z SIWZ, jak i z umowy wynika, że to zamawiający ma prawo nie tylko określić zakres robót do wykonania na danym odcinku, ale również ilość osób i sprzętu potrzebnego do wykonania robót w ramach pisemnego lub telefonicznego zlecenia oraz zwiększyć bądź nie udzielić zgody na zwiększenie zakresu rzeczowego robót. Zatem to po stronie zamawiającego należy decyzja czy, kiedy i w jakim zakresie ma być utrzymany pas drogi (wykonane usługi). Również wynagrodzenie przewidziane w umowie wyraźnie wskazuje, że wypłacane będzie na podstawie faktur wystawionych przez wykonawcę (skarżącą) za wykonane prace zlecone, ale tylko w zakresie w jakim obejmuje ono usługi zlecone i zaakceptowane przez zamawiającego (GDDKiA Oddział w P.). Należy podkreślić, że usługom wynikającym z ww. umowy tej nie można przypisać charakteru "usługi kompleksowej" w zakresie "utrzymaj standard" również z tej przyczyny, że jak wskazano powyżej, utrzymanie dróg (ilość i zakres usług) zależy od ilości środków finansowych znajdujących się w dyspozycji GDDKiA Oddział P. i przeznaczonych na ten cel, bowiem zamawiający zastrzegł on sobie prawo do rezygnacji z części zadania (utrzymania drogi) w przypadku braku środków budżetowych. Zatem sposób utrzymania dróg zależy nie od potrzeb wynikających z ich stanu i konieczności wykonania robót, ale od środków budżetowych jakie ma zamawiający.

Konkludując powyższe należy stwierdzić, że zakres usług wynikających z umowy z GDDKiA Oddział w P. nie spełnia warunków określonych w orzeczeniach TSUE a dotyczących możliwości zakwalifikowania ich jako "usługi kompleksowej", a tym samym każda ze zleconych i wykonanych usług winna być opodatkowana na zasadach ogólnych przewidzianych wprost w u.p.t.u., tj. jako każdorazowa, niezależna usługa zgodnie ze stawką obowiązującą dla tej usługi.

Ostatecznie Sąd pragnie zauważyć, że argumentacja dotycząca możliwości aneksowania ww. umów w celu podwyższenia wysokości stawki podatku od towarów i usług w świetle powyższego jest bezzasadna. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że z ww. umów wynika, że jedynie w razie zmiany przez władzę ustawodawczą określonej w ust. 1 procentowej stawki podatku od towarów i usług, kwota brutto wynagrodzenia zostanie odpowiednio dostosowana aneksem do umowy (§ 3 ust. 2 umowy z dnia [...] r. (GDDKiA Oddział P.) oraz § 2 pkt 13 umowy z dnia [...] r. (GDDKiA Oddział W.)). Tymczasem, jak to zostało wskazane, w niniejszej sprawie spór nie wynika ze zmiany przez ustawodawcę stawek procentowych podatku od towarów i usług, a z kwestii oceny umów jako obejmujących usługi kompleksowe.

W świetle powyższego Sąd uznał, że doszło do naruszenia zarówno art. 2a i art. 121 O.p., jak i art. 29a i art. 44 ust. 1 u.p.t.u. przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i w konsekwencji powyższego ją uchylił.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do oceny zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., bowiem jak słusznie wskazał organ zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji uległoby przedawnieniu z dniem [...] r., zaś w odniesieniu do zobowiązania dotyczącego grudnia 2016 r. z dniem [...] r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni argumentację zawartą w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności dotyczącej oceny ww. usług wynikającej z powyższych umów (każdej odrębnie) zgodnie z wytycznymi zawartymi we wskazanych wyrokach zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych w odniesieniu do możliwości bądź nie przypisania im cech "usługi kompleksowej". Nadto organ uwzględni wykładnię dokonaną w niniejszej sprawie w odniesieniu do opisanej zasady zaufania do organów i możliwości udzielenia ochrony w oparciu o przepisy art. 2a i art. 121 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na koszty te złożyła się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 10.314 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 10.800 ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).