Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 223/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4 art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego . na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr [...] , określającą J. W. I. S. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy D. w związku z niezłożeniem przez Spółkę - pomimo kierowanych do niej w lutym 2012 i marcu 2013 r. wezwań - deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012r., postanowieniem z 12 kwietnia 2013 r. (doręczonym Spółce 22 kwietnia 2013 r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012. Postanowieniem z 21 maja 2013 r. organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości budowli, tj. elektrowni wiatrowej (fundament i maszt), zlokalizowanej na działce Nr [...] obręb ewidencyjny J., gmina D.. Następnie dopuścił dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego, ustalającej wartość ww. budowli na kwotę [...] zł.

Wymienioną wyżej decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r. Wójt Gminy D. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2012 na kwotę [...] zł za budowle związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (sześć elektrowni wiatrowych). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.o.l." - oraz decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. z dnia 20 grudnia 2011 r. Nr [...] udzielającą pozwolenia na użytkowanie sześciu elektrowni wiatrowych, uznał, że budowa tych elektrowni wiatrowych została zakończona w 2011 r., a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczący tych budowli powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. W ocenie organu opinia rzeczoznawcy powołanego na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. została sporządzona w sposób prawidłowy, w związku z czym, ustalona w niej wartość budowli została przyjęta przez organ jako podstawa określenia wysokości zobowiązania.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) - zwanej dalej: "pr.bud." - w związku z art. 2 i 217 Konstytucji RP, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości postał w 2012 r.,

- art. 21 § 3 oraz art. 53 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p." - przez ich zastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji, podczas gdy zdaniem Spółki nie zaistniał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości,

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy i w rezultacie wydanie decyzji niezawierającej wszystkich niezbędnych elementów, a także oznaczenie w jej treści w miejscu strony zobowiązanej do uiszczenia podatku od nieruchomości, a jednocześnie adresata decyzji, podmiotu innego niż skarżąca,

- art. 2 ust. 1 oraz z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

i przyjęcie, że Spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości począwszy od 1 stycznia 2012 r., pomimo braku obowiązku podatkowego w tym zakresie, a w rezultacie nie tylko niezasadne określenie przez organ momentu powstania obowiązku podatkowego i wartości przedmiotu opodatkowania, ale również dokonanie tego z naruszeniem zasad wymienionych w u.p.o.l.,

- § 1 pkt 3 uchwały nr XIII/88/2011 Rady Gminy D. z dnia 27 października 2011 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od tego podatku oraz poboru podatku w drodze inkasa (dalej: "uchwała"), przez jego błędne zastosowanie polegające na określeniu nieprawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez dokonanie dowolnej oceny dowodów i w konsekwencji określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości począwszy od 1 stycznia 2012 r., pomimo braku obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Do odwołania Spółka dołączyła, m.in. kopię następujących dokumentów: decyzji Starosty S. z 4 lutego 2010 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu Spółce pozwolenia na budowę farmy wiatrowej J. składającej się z 10 elektrowni, obejmujących linie kablowe 30 kV wraz z siecią telekomunikacji energetycznej, drogami dojazdowymi i placami montażowymi oraz fundamentami, zaświadczenia Starosty S. z 11 marca 2010 r. potwierdzającego ostateczność pozwolenia na budowę, wniosku Spółki z 6 grudnia 2011 r. o pozwolenie na częściowe użytkowanie, dotyczące sześciu elektrowni wiatrowych farmy wiatrowej J., decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. z 20 grudnia 2011 r. udzielającej pozwolenia na użytkowanie sześciu elektrowni wiatrowych, sporządzony przez P.S. E. O. S.A. protokół z 7 lutego 2012 r. potwierdzający rozpoczęcie rozruchu FW D..

Spółka złożyła wraz z odwołaniem wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy pozwala podzielić stanowisko organu podatkowego I instancji, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli elektrowni wiatrowych wybudowanych w J., zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. Organ ten stwierdził, że budowa budowli elektrowni wiatrowych w J. objęta pozwoleniem budowlanym - decyzja Starosty S. nr [...] z 4 lutego 2010 r. została zakończona w 2011 r. W ocenie organu odwoławczego okoliczność tę potwierdziła Spółka, składając 6 grudnia 2011 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. wnioski o pozwolenie na użytkowanie elektrowni wiatrowych. Oceny tej nie zmienia, zdaniem organu, niezgłoszenie przez Spółkę zakończenia innych robót budowlanych objętych pozwoleniem budowlanym. Organ wskazał, że złożenie do organu budowlanego oryginału dziennika budowy, powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej oraz oświadczeń i protokołów badań i sprawdzeń wymaganych przez przepisy prawa budowlanego świadczy o tym, że proces budowy obiektów elektrowni wiatrowych został zakończony. Organ przypomniał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże się z istnieniem przedmiotu opodatkowania. Jeżeli przedmiot opodatkowania zaistniał w wyniku procesu budowlanego, który to proces został zakończony i dowodami na to są dokumenty urzędowe sporządzone przez inwestora w trybie obowiązujących przepisów, jak również dokumenty sporządzone przez uprawniony do tego organ (organ budowlany), to w świetle prawa podatkowego są to dowody wystarczające do ustalenia okoliczności, z którymi prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje budowlane są tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym i jako takie są oceniane na zasadach ogólnych, jak każdy inny dowód w sprawie. Wskazał dalej, że organ podatkowy dokonuje oceny sprawy na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, dlatego podniesiona w odwołaniu kwestia uzyskania przymiotu decyzji ostatecznej przez decyzje udzielające pozwolenia na użytkowanie elektrowni wiatrowych "jest w tej sprawie obojętna".

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie decydująca dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest data złożenia przez Spółkę wniosku o pozwolenie na użytkowanie elektrowni wiatrowych, tj.6 grudnia 2011 r. Ubiegając się o zgodę na użytkowanie elektrowni Spółka wykazała jednocześnie, że zakończyła proces ich budowy, o czym świadczy zamknięcie dziennika budowy i przekazanie go organowi nadzoru budowlanego. Przywołując treść art. 45 ust. 1 pr.bud., organ odwoławczy wyjaśnił, że w dzienniku budowy odnotowywane jest zakończenie budowy konkretnego obiektu czy obiektów, potwierdzone przez kierownika budowy i inspektora nadzoru. Przekazanie dziennika budowy organowi nadzoru budowlanego wraz z wnioskiem o zgodę na użytkowanie obiektu jest jednoznaczne z oświadczeniem inwestora o zakończeniu budowy, co w świetle prawa podatkowego oznacza zaistnienie nowego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z protokołu rozruchu elektrowni wiatrowych sporządzonego 7 lutego 2012 r. jednoznacznie wynika, że elektrownie wiatrowe zostały wybudowane przed 6 grudnia 2011 r., a na dzień 30 grudnia 2011 r. były już w pełni gotowe do pracy zgodnie z przeznaczeniem, co potwierdzają oświadczenia o sprawności urządzeń i instalacji oraz gotowości do przyjęcia napięcia, protokół sprawdzenia technicznego przed podaniem napięcia, protokół odbioru układu pomiarowo-rozliczeniowego energii elektrycznej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja określa wysokość podatku od nieruchomości tylko za elektrownie wiatrowe, dlatego poza granicami przedmiotowego postępowania jest ustalanie, kiedy zakończona została budowa pozostałych wymienionych w zezwoleniu budowlanym obiektów, czyli dróg dojazdowych i linii kablowych. Obiekty te nie zostały opodatkowane w zaskarżonej decyzji, gdyż w świetle prawa podatkowego "nie zaistniały" jako przedmiot opodatkowania. Moment zakończenia budowy tych dodatkowych obiektów pozostaje, w ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na ustalenie momentu zakończenia budowy elektrowni wiatrowych.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości przedmiotowej budowli na dzień 1 stycznia 2012 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że z oświadczeń Spółki wynika, że w tym dniu nie miała jeszcze ewidencji środków trwałych, zatem wartości tej nie można było ustalić na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy stwierdził dalej, powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., że w związku z tym, iż Spółka jednoznacznie odmówiła złożenia deklaracji i nie podała żadnej wartości elektrowni wiatrowych, zasadnie organ podatkowy ustalił tę wartość na podstawie opinii biegłego. Odnosząc się do podanej przez Spółkę wartości budowli dopiero po zapoznaniu się ze znajdującą się w aktach sprawy opinią biegłego (Spółka oświadczyła w piśmie z dnia 24 czerwca 2012 r., że od marca 2012 r. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od kwoty [...] zł), organ odwoławczy uznał, że nie jest to wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego i dlatego odmówił przyjęcia tej wartości jako podstawy opodatkowania w sprawie. Dalej organ wyjaśnił, że zgłoszone przez Spółkę żądanie pominięcia opinii biegłego rzeczoznawcy jest bezpodstawne, gdyż jest to jedyny dowód zgodny z przepisami podatkowymi, określający wartość elektrowni wiatrowych (fundamentów i masztu) na dzień powstania obowiązku podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał też w uzasadnieniu decyzji, że rozpatrując odwołanie poddał ocenie wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy oraz dowody przedłożone wraz z odwołaniem.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego Spółka – reprezentowana przez adwokata - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji tego organu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności niewykonanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym nie ustosunkowania się i uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę w odwołaniu, mających istotne znaczenie dla sprawy, a nie stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami i w konsekwencji błędne uznanie, iż budowa elektrowni wiatrowych zakończyła się w 2011 r., co w opinii organu skutkowało powstaniem obowiązku Spółki w podatku od nieruchomości począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r.;

- art. 124 związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez brak ustosunkowania się przez organ do wszystkich stawianych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów, bez odniesienia się do twierdzeń uważanych za istotne dla Spółki, podczas gdy organ zgodnie zasadą przekonywania winien był nie tylko ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę ale i odnieść się wyczerpująco do wszystkich stawianych przez Spółkę zarzutów, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w należytym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 1 pkt 3 pr. bud. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż Spółka jest zobowiązana do uiszczenia podatku nieruchomości w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z dniem 1 stycznia 2012 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zwróciła uwagę m.in. na to, że przed organem I instancji wskazywała, iż decyzja z dnia 20 grudnia 2011 r. dotyczyła pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych, a więc nie świadczyła o zakończeniu budowy. Dodatkowo wskazywała na brak linii kablowych 30 kV z siecią telekomunikacji energetycznej, drogami dojazdowymi i placami montażowymi oraz fundamentami objętymi pozwoleniem na budowę, co jej zdaniem oznaczało, że niemożliwym było użytkowanie przedmiotowej inwestycji. Ponadto podnosiła dalej, że pozwolenie na użytkowanie nie było opatrzone rygorem natychmiastowej wykonalności, a zatem użytkowanie mogło nastąpić dopiero po tym jak wskazana decyzja stanie się ostateczna. Mając powyższe na uwadze, skarżąca Spółka uznała, że w 2011 r. nie zakończyła się budowa wymienionej inwestycji, ani też nie rozpoczęło się jej użytkowanie, a zatem żądanie złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. uznała za bezzasadne.

Spółka podniosła, że po wszczęciu postępowania, nie była wzywana do podania wartości budowli elektrowni wiatrowej - tj. jej fundamentu i masztu.

Skarżąca wskazała dalej, że w dniu 10 czerwca 2013 r. powołany przez organ podatkowy rzeczoznawca majątkowy przygotował stosowny operat szacunkowy, w którym określił wartość odtworzeniową budowli na dzień 10 czerwca 2013 r. w wysokości [...] zł, a wymagane do sporządzenia tej opinii stosowne oględziny, stanowiące podstawę sporządzenia opinii, zostały przeprowadzone już w dniu 6 maja 2013 r., to jest przed wydaniem postanowienia o powołaniu biegłego (postanowienie z dnia 21 maja 2013 r.). Zdaniem Spółki nieprawidłowe było ustalanie wartości budowli na dzień 10 czerwca 2013 r., zamiast na dzień 1 stycznia 2012 r. Ponadto wartość ta jest zawyżona i nie odpowiada kosztom nabycia tych obiektów, przyjętą w dniu 1 marca 2012 r. do amortyzacji.

Powtarzając zarzut odwołania, Spółka zwróciła także uwagę, że, w rozstrzygnięciu organu I instancji wskazana została spółka pod firmą: W. I. Sp. z o.o., co budzi wątpliwości w odniesieniu do właściwego jej adresata.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., Spółka zwróciła uwagę m.in. na złożony w odwołaniu wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie licznych dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania Spółki, tj. osób wchodzących w skład jej organu reprezentacji w 2011 r. i 2012 r., na okoliczności wskazane w odwołaniu, który został całkowicie pominięty przez organ, pomimo wskazania w końcowej części uzasadnienia decyzji, że SKO w Koszalinie poddało ocenie wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy, jak i dowody przedłożone wraz z odwołaniem.

Przywołując tezy wyroków sądów administracyjnych Spółka podniosła, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli o przeprowadzenie określonego dowodu występuje strona postępowania; które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Spółka wskazała, że nawet jeżeli organ podatkowy uznaje, iż określone dowody przedkładane przez stronę postępowania nie są dowodami istotnymi, wnoszącymi coś w sprawie, to nie może tych dowodów pomijać milczeniem bądź jedynie w sposób ogólnikowy o nich się wypowiadać. Strona postępowania podnosząc określone okoliczności lub składając dowody ma prawo oczekiwać, że organ odniesie się do nich w uzasadnieniu. W ocenie skarżącej Spółki, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, zgodnie ze wspominanymi wymogami.

Spółka wskazała dalej w uzasadnieniu skargi, że wydana opinia biegłego nie tylko nie powinna być brana pod uwagę wobec wyraźnej treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale również z tego powodu, że Spółka nie była wzywana do wskazania wartości elementów budowlanych elektrowni wiatrowych na dzień 1 stycznia 2012 r. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu, opinia biegłego nie przedstawia wartości elementów budowlanych elektrowni wiatrowych na dzień 1 stycznia 2012 r., ale na dzień 10 czerwca 2013 r., o czym świadczy literalna treść opinii biegłego (vide: strona 2 i 6 opinii biegłego).

Uzasadniając dalej zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 1 pkt 3 pr. bud. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniła, że okoliczności, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy w postaci "zakończenia budowy" lub "rozpoczęcia użytkowania" dotyczą stanu faktycznego, powodującego zaistnienie obowiązku podatkowego. A zatem istotny jest faktyczny moment "zakończenia budowy" lub "rozpoczęcia użytkowania", nie zaś moment potwierdzony stosownymi zgłoszeniami, czy też pozwoleniami, wskazanymi w pr.bud. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. W ocenie skarżącej Spółki powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku.

Spółka podniosła też, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l., uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od "zakończenia budowy" albo "rozpoczęcia użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem". Wskazała, że w pierwszym przypadku ustawodawca posłużył się sformułowaniem "zakończenie budowy", dla odróżnienia drugiej z wymienionych sytuacji, tj. rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zastosowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rozróżnienia pojęcia "budowy" od pojęcia "budowli", czy też "budynku" bez wątpienia potwierdza, zdaniem Spółki, iż pierwsza z sytuacji wymienionych we wskazanym przepisie dotyczy "zakończenia budowy" jako całej budowy objętej pozwoleniem na budowę, nie zaś jej elementu, w postaci "budowli" lub "budynku", które wymienione są w dalszej części art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Powołując się na zgromadzoną dokumentację związaną z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz z uzyskaniem pozwolenia na częściowe użytkowanie, Spółka zwróciła uwagę, że treść pozwolenia na użytkowanie bezpośrednio potwierdza, iż w 2011 r. nie zaistniało "zakończenie budowy", o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w szczególności nie zaistniały warunki umożliwiające wystąpienie przez skarżącą Spółkę do stosownych organów z zawiadomieniem o zakończeniu budowy w 2011 r., które mogłoby spowodować powstanie obowiązku podatkowego począwszy od 1 stycznia 2012 r. Ponadto, gdyby budowa ulegała zakończeniu, Spółka nie wystąpiłaby z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie częściowe przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych (faktycznym zakończeniem budowy), ale zawiadomiłaby stosowny organ o zakończeniu budowy.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że w niniejszej sprawie pozwolenie na użytkowanie uzyskało walor ostateczności dopiero w 2012 r., a zatem zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym użytkowanie rozpoczęło się w 2012 r. Spółka dodała, że niezakończenie budowy, a także brak wykonania wszystkich robót, w szczególności w postaci drogi dojazdowej oraz stosownych instalacji w 2011 r. powodował, iż budowla nie była i nie mogła być użytkowana, nie mogła stanowić całości techniczno-użytkowej, a już z pewnością nie mogła być wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Końcowo podniosła, że podłączenie całej elektrowni do sieci PSE, z uwagi na czynniki obiektywne, niezależne od Spółki, nastąpiło w roku 2012, co było już przez nią podnoszone również w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem prawa, skutkującym jej uchylenie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W myśl art. 1a pkt 2 tej ustawy, użyte w ustawie określenie budowla oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) - dalej: pr.bud. – "ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: [...], a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.".

Stosownie do ust. 5 tego artykułu: "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.", natomiast zgodnie z ust. 7 wymienionego artykułu: "Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1

pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej

o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.". W myśl ust. 8, organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.).

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości określa rada gminy w drodze uchwały, z tym że stawki te dla budowli nie mogą przekroczyć rocznie 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.

Wskazać tu należy, że w uchwale Nr XIII/88/2011 z dnia 27 października 2011 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od tego podatku oraz poboru podatku w drodze inkasa (Dz. Urz. Wojew. Zachodniopomorskiego z 2011 r. Nr 145, poz. 2804) Rada Gminy D. ustaliła (§ 1 pkt 3) roczną stawkę podatku od nieruchomości od budowli w wysokości 2% ich wartości.

Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie mają ponadto przepisy art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 9 i ust. 13 u.p.o.l., zgodnie z którymi:

"1. Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

2. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

9. Osoby prawne, (...) są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

[pkt 2 pominięto];

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

13. Rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1; w formularzach zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości.".

Odnosząc przytoczony stan prawny do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zasadniczą kwestię sporną stanowi data powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od przedmiotowych (sześciu) elektrowni wiatrowych, a więc kwestia dotycząca wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, z brzmienia tego (przytoczonego wyżej) przepisu wynika, że gdy powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od istnienia budowli albo budynku lub ich części – a więc wskazywanych w ustawie przedmiotów opodatkowania – obowiązek taki powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa takich przedmiotów opodatkowania (tj. budowli albo budynku lub ich części) została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie więc przyjęły, że budowa przedmiotowych sześciu elektrowni wiatrowych została zakończona przed dniem 6 grudnia 2011 r., bowiem w tym dniu Spółka wystąpiła do właściwego organu nadzoru budowlanego o wydanie pozwolenia "na użytkowanie częściowe w zakresie elektrowni J3, J4, J5, J6, J7, J9 na budowie farmy wiatrowej J. składającej się z 10 elektrowni wiatrowych [...] wraz z siecią telekomunikacji energetycznej, drogami dojazdowymi i placami montażowymi oraz fundamentami" i takie pozwolenie na użytkowanie tych sześciu elektrowni "przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych" zostało wydane w dniu 20 grudnia 2011 r.

Do wniosku do organu nadzoru budowlanego Spółka dołączyła m.in. oryginał dziennika budowy, powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej oraz oświadczeń i protokołów badań i sprawdzeń wymaganych przepisami prawa budowlanego. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że taka dokumentacja świadczy o tym, że proces budowy przedmiotowych obiektów elektrowni wiatrowych został zakończony przed złożeniem wniosku o pozwolenie na ich użytkowanie. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 45 ust. 1 pr.bud. "dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót". Przekazując więc taki dokument (podpisany przez kierownika budowy i inspektora nadzoru) organowi budowlanemu inwestor potwierdza, że zostały zakończone roboty budowlane dotyczące danego obiektu budowlanego. Fakt taki potwierdza też wprost oświadczenie kierownika budowy dołączane do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Również zasady logiki wskazują na to, że składając taki wniosek na użytkowanie przedmiotowych elektrowni wiatrowych obiekty takie zdolne były do zakładanego użytkowania, a zatem ich budowa została zakończona. Prawidłowo również organ odwoławczy wskazał, że z protokołu rozruchu elektrowni wiatrowych sporządzonego 7 lutego 2012 r. wynika nie tylko to, że elektrownie te zostały wybudowane przed 6 grudnia 2011 r., ale również to, że na dzień 30 grudnia 2011 r. były już w pełni gotowe do pracy zgodnie z przeznaczeniem (co potwierdzają daty oświadczenia o sprawności urządzeń i instalacji oraz gotowości do przyjęcia napięcia, protokół sprawdzenia technicznego przed podaniem napięcia, protokół odbioru układu pomiarowo-rozliczeniowego energii elektrycznej".

Uznać więc należało, że budowa przedmiotowych elektrowni wiatrowych została zakończona w 2011 r., a zatem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych budowli – w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. – powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. Sąd nie podzielił więc stanowiska Skarżącej, iż przez zakończenie budowy w myśl tego przepisu rozumieć należy zakończenie całej inwestycji objętej pozwoleniem na budowę, a zatem np. także zakończenie budowy dróg itp. Nie ma przy tym również znaczenia fakt, iż decyzja z 20 grudnia 2011 r. o pozwoleniu na użytkowanie tych elektrowni nie stała się ostateczna w 2011 r., gdyż niezależnie od tego, że Spółka nie składała odwołania od tej decyzji, istotne znaczenie ma – na co wskazywano zresztą w skardze – "faktyczny moment zakończenia budowy", a to, jak wynika z zebranych w sprawie dowodów, nastąpiło w 2011 r. W takiej sytuacji nie ma więc znaczenia, czy faktyczne użytkowanie budowli również nastąpiło w 2011 r.

W związku z tym Sąd uznał, że Spółka obowiązana była – stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. – złożyć we wskazanym w tym przepisie terminie deklarację na podatek od nieruchomości od tych elektrowni na rok 2012, sporządzoną na właściwym formularzu. Formularz ten zawiera także dane dotyczące przedmiotu opodatkowania (wartości budowli). Organ podatkowy dwukrotnie wzywał Spółkę do złożenia takiej deklaracji, zdaniem Sądu nie mają więc istotnego znaczenia zarzuty Skarżącej, że po wszczęciu postępowania podatkowego organ nie wzywał jej do podania wartości elementów budowlanych przedmiotowych budowli.

Organ podatkowy był zatem uprawniony do powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych elektrowni (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Fakt przeprowadzenia przez biegłego oględzin elektrowni jeszcze przed wydaniem postanowienia o powołaniu biegłego stanowi wprawdzie naruszenie prawa, jednak w ocenie Sądu nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy.

Istotnym naruszeniem prawa jest natomiast fakt, iż w sporządzonym operacie szacunkowym biegły rzeczoznawca wskazał, że dokonał ustalenia wartości rynkowej elektrowni na dzień 10 czerwca 2013 r. Stanowi to zatem naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1, ust. 3, ust. 5 u.p.o.l.), w myśl których wartość ta powinna być ustalona na dzień 1 stycznia 2012 r. (taką datę wskazywano również w zaskarżonej decyzji). Uznać należało, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, a zatem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

Za zasadny należy też uznać zarzut skargi dotyczący braku odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności przez nieodniesienie się do wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w odwołaniu. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p.), a także art. 188 O.p. W razie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego organ powinien wydać stosowne postanowienie.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, a także decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym orzeczono jak w pkt. I sentencji - stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wymienionej ustawy, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 tejże ustawy.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przytoczoną powyżej ocenę prawną oraz rozpatrzy zgłoszone przez Spółkę wnioski dowodowe, a zajęte stanowisko przedstawi w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p.