Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 289/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Gminy T. L. (gmina) w kwestii jej uprawnienia do stosowania wybranej metody ustalania proporcji odliczania kwot podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego w związku z działalnością gospodarczą polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

W motywach powyższej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. Od lat dziewięćdziesiątych prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków komunalnych przy pomocy Urzędu Gminy. Wystawia faktury kontrahentom, na rzecz których świadczy te usługi i odprowadza VAT należny. Natomiast w przypadku gminy i jej jednostek organizacyjnych usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków traktowane są jako czynności wewnętrzne, opisywane w notach księgowych. W związku z tą działalnością gmina ponosi wydatki na poczet budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz jej utrzymania, przykładowo na: bieżące naprawy, części eksploatacyjne, energię elektryczną, obsługę, badania jakości wody. Ponoszone przez gminę wydatki są dokumentowane fakturami z wykazanym w nich VAT naliczonym. Poczynając od stycznia 2017 r. gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT i wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi składa deklarację podatkową jako jeden podatnik tego podatku.

Odpowiadając na wezwanie organu interpretacyjnego gmina dodała, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna stanowi jednolity, integralny system. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do działalności gospodarczej (na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców) oraz do pozostałej (adresowanej do podmiotów wewnętrznych gminy położonych na jej terenie). Jednocześnie zaznaczyła, że opisana infrastruktura jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT i niegospodarczej, pozostającej poza zakresem VAT, a więc z wyłączeniem zwolnionej od opodatkowania omawianym podatkiem.

W świetle powyższych okoliczności gmina powzięła wątpliwości co do tego czy jest uprawniona do odliczania VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi na potrzeby dostarczania wody i odprowadzania ścieków według proporcji opartej na stosunku rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych VAT i udokumentowanych fakturami do całkowitego rocznego obrotu gminy z tytułu działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zdaniem gminy, jest ona uprawniona do odliczania VAT naliczonego w inny sposób niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015.2193 – rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.), skoro ten proponowany przez nią będzie oparty na rzeczywistym rozmiarze świadczonych usług, a więc lepiej odzwierciedli specyfikę wykonywanych przez gminę czynności i ponoszonych przy tym wydatków. Powyższe uprawnienie gmina wyprowadzała z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. - ustawa o VAT) w powiązaniu ze stanowiskiem prawnym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w szczególności w sprawach: C-437/06 i C-511/10. Nawiązała również do argumentów formułowanych przez projektodawców obowiązujących rozwiązań prawnych dotyczących proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego w przypadku ponoszenia wydatków o tzw. mieszanym charakterze, na poczet działalności gospodarczej i niegospodarczej, których wysokości obiektywnie nie da się przyporządkować do każdej z tych sfer aktywności. Gmina motywowała, że wzory wprowadzone w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. zasadniczo bazowały na założeniu niegospodarczej działalności jednostek samorządu gminy i dodatkowo na przeznaczeniu uzyskanych dotacji właśnie na działalność nieopodatkowaną VAT. Tymczasem w przypadku zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków czynności o charakterze niegospodarczym mają charakter marginalny. W przekonaniu gminy, zaproponowana metoda proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego spełni podstawowe i najistotniejsze zadanie, bowiem pozwoli wyodrębnić wydatki związane z działalnością gospodarczą w sposób najbliższy rzeczywistości, odpowiadający specyfice tej sfery działalności gminy, według jednoznacznych i jasnych kryteriów obiektywnie obrazujących strukturą sprzedaży, a tym samym w rezultacie zapewni gminie neutralność tego podatku. Na poparcie prezentowanego poglądu prawnego gmina powołała się na orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 219/18.

W ocenie organu, stanowisko gminy nie jest zgodne z prawem. Z regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a - 2h, 22 ustawy o VAT w powiązaniu z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. organ wyprowadził pogląd, zgodnie z którym jednostka organizacyjna gminy nie może stosować wielu metod ustalania proporcji dla celów odliczania VAT naliczonego w odniesieniu do poszczególnych obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Mnogość proporcji w ten sposób wykreowanych przez gminę powodowałaby, że deklarowane odliczenie VAT naliczonego stawałoby się nieczytelne. Ponadto organ zauważył, że w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. zostały określone sposoby ustalania proporcji odliczania VAT naliczonego właśnie te najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez jednostki organizacyjne gminy. Zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego z uwagi na ich specyfikę nie są zrównane z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który je uprzywilejowuje (nie są podatnikami w określonych sytuacjach). Co więcej, proporcja zaproponowana przez gminę na potrzeby odliczania VAT naliczonego nie uwzględnia, że przecież jednostki organizacyjne gminy w określonym zakresie są pośrednio zaangażowane w jej działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Wobec tego dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków w przypadku podmiotów wewnętrznych także pozostaje w związku z działalnością gospodarczą gminy. Według organu, gmina nie przedstawiła przekonujących, a przede wszystkim obiektywnych i racjonalnych argumentów, które mogłyby uzasadniać jej zapatrywanie i stwierdzenie, że zaproponowany sposób proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego najbardziej odpowiada specyfice tej działalności i gwarantuje pełną, obiektywną neutralność tego podatku. Zdaniem organu, nic nie wskazuje na to, że przyjęcie stanowiska gminy zapewni odliczenie VAT naliczonego wyłącznie w zakresie faktycznie powiązanym z jej działalnością gospodarczą. Metoda ustalania proporcji na potrzeby odliczania VAT naliczonego przedstawiona przez gminę odzwierciedla wyłącznie wartość sprzedaży opodatkowanej VAT (obrót), natomiast nie specyfikę jej działalności, w rozumieniu określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podsumowując, według organu, stanowisko gminy nie ma u podstaw wiarygodnych, przekonujących przesłanek (racjonalnych i obiektywnych) pozwalających stwierdzić, że zaproponowany przez nią sposób odliczania VAT naliczonego będzie gwarantował neutralność tego podatku. W przekonaniu organu, opisany przez gminę mechanizm odliczania VAT naliczonego nie wynika z obiektywnych kryteriów, nie daje pewności pełnego odliczenia, nie pozwala precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dotyczącej dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Dlatego nie można zasadnie przyjąć, jak tego oczekuje gmina, że metoda bazująca na kryterium obrotu rzeczywiście jest bardziej reprezentatywna niż określona w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. W konsekwencji organ ocenił, że gmina będzie zobowiązana do odliczania VAT naliczonego z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zasad przyjętych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., chyba że wykaże bardziej reprezentatywną metodę.

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1, § 2, art. 14b § 1, § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.) z powodu: - przyjęcia, że zaproponowany przez nią sposób proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego obrazuje wyłącznie obrót, nie uwzględnia specyfiki analizowanej działalności i wykonywania przez jednostki gminy czynności pośrednio na rzecz działalności gospodarczej; - wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, bez odniesienia się do toku argumentacji gminy; - pominięcia orzecznictwa sądowego w analogicznych sprawach.

- art. 86 ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. przez zakwestionowanie stanowiska gminy w sytuacji, w której zaproponowany przez nią sposób proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego jest najbardziej zbliżony do specyfiki ponoszonych wydatków;

- art. 2, art. 32 ust. 1, ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) polegające na ich niezastosowaniu i w efekcie na błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2f, 22 ustawy o VAT w powiązaniu z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., co ma ten skutek, że VAT dla gminy przestanie być neutralny i nabierze charakteru dyskryminacyjnego, bowiem zostanie ona pozbawiona praw przysługujących innym podatnikom tego podatku

W konsekwencji gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W motywach skargi gmina zasadniczo ponowiła zapatrywanie prawne przedstawione organowi na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej. Akcentowała, że zaproponowana przez nią metoda w największym stopniu odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Odliczenie VAT naliczonego nie może być dokonywane według schematów, które zniekształcają rozliczenie omawianego podatku w sposób prowadzący do naruszenia jego neutralności. Wykazała organowi, że przyjęcie wzoru z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sposób nieuprawniony ogranicza jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Raz jeszcze gmina zwracała uwagę, że wzór przewidziany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. zasadniczo ma u podstaw założenia nieadekwatne do realiów w jakich prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, w przeważającej mierze o charakterze gospodarczym i jednocześnie opodatkowaną VAT.

W przekonaniu gminy, potrzeba obiektywnego wyznaczenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego, w sposób najbliższy rzeczywistości, z uwzględnieniem specyfiki wykonywanych czynności i ponoszonych wydatków, z istoty rzeczy wiąże się z koniecznością stosowania różnych metod proporcjonalnego odliczania.

Gmina nie może być traktowana inaczej niż pozostali przedsiębiorcy i jednocześnie podatnicy VAT, którzy przecież są uprawnieni do stosowania wybranych przez siebie metod proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego. Wbrew stanowisku organu, gmina również ma taki wybór. Organ, nakładając na gminę w tej mierze ograniczenia, osłabia jej konkurencyjność, traktuje ją w sposób dyskryminujący i jednocześnie - co ma kluczowe znaczenie w tej sprawie - narusza zasadę neutralności VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Dla ścisłości trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Spór gminy z organem sprowadzał się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy gmina przy odliczaniu VAT naliczonego jest uprawniona do skorzystania z zaproponowanej we wniosku metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Polega ona na przyjęciu stosunku rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych VAT i udokumentowanych fakturami do całkowitego rocznego obrotu gminy z tytułu działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Za takim właśnie rozwiązaniem, jeśli chodzi o proporcjonalne odliczanie VAT naliczonego, opowiadała się gmina.

Z kolei organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym gmina ma obowiązek w opisanych okolicznościach zastosować wzór określony w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., bowiem tylko ten wzór odpowiada specyfice działalności gminy w omawianym zakresie. Gmina nic innego, zdaniem organu, nie wykazała. Z jej argumentów nie wynika, aby proponowana przez nią metoda kalkulacji proporcji na potrzeby odliczania VAT naliczonego miała być bardziej reprezentatywna niż wzór przewidziany mocą rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Organ przyjął również, że gmina jest podatnikiem VAT uprzywilejowanym w stosunku do pozostałych przedsiębiorców z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem jej działalność w sferze publicznej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W tak zarysowanym sporze o prawo na wstępie należy odwołać się do regulacji dotyczących proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego w przypadku wydatków o tzw. mieszanym charakterze, a więc ponoszonych na działalność gospodarczą i niegospodarczą.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie tej ustawy zawarto więc regułę interpretacyjną, według której sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast art. 86 ust. 2c ustawy o VAT normuje przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do tzw. celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Warto przy tym odnotować, że jedna z tych metod, wymieniona w art. 86 ust. 2c pkt 3 omawianej ustawy podatkowej, bazuje właśnie na obrocie.

Zatem ustawodawca w ustawie o VAT nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Co więcej, nie wykluczył obrotu jako jednego z elementów składających się na konstrukcję proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego, adekwatnego w określonych stanach faktycznych do specyfiki prowadzonej działalności i ponoszonych w związku z nią wydatków.

Trzeba przy tym pamiętać o rozwiązaniu przyjętym w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który pozwala podatnikowi, będącemu adresatem rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, w większym stopniu odpowiadającej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r., w którym dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu. Rozporządzenie to dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 omawianego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. W § 3 ust. 2 tego rozporządzenia określona została proporcja w odniesieniu do urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego

Przytoczone regulacje wyraźnie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu konstruowania proporcji, według której podlega odliczeniu VAT naliczony. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne. Po pierwsze - jest to specyfika wykonywanej przez podatnika działalności. Po drugie zaś - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że mogą one prowadzić do przyjęcia przez podatnika innego prewspółczynnika niż rekomendowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Dopiero łączne uwzględnienie - obok specyfiki działalności podatnika - także charakteru i rodzaju wydatku, daje możliwość właściwego procentowego (proporcjonalnego) przyporządkowania wartości zakupów towarów i usług do działalności gospodarczej bądź innej.

Nadrzędnym celem analizowanych regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na podstawowej zasadzie neutralności podatkowej. Bazuje ona na prawie podatnika do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który nie może stanowić dla niego ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie VAT naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane tym podatkiem.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nieobjętą systemem VAT, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. TSUE zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności podatnika.

Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika, czyli sposobu określenia proporcji, według której podatnik jest uprawniony do odliczania VAT naliczonego kiedy ponosi wydatki na działalność gospodarczą i inną (posługując się pewnym uproszeniem tzw. wydatki mieszane), a więc w sytuacji opisanej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być zarówno konkretny wydatek, jak również przedmiot działalności gospodarczej podatnika, bowiem dopiero oba te elementy łącznie obrazują związek poszczególnych wydatków z aktywnością podatnika w poszczególnych obszarach działalności gospodarczej i poza nią. Wypadkowa tych dwóch czynników pozwala prawidłowo ocenić jak powinna być skonstruowana proporcja w celu odliczenia VAT naliczonego w sposób realizujący neutralność VAT.

Tymczasem organ poprzestał na tym, że ma do czynienia z jednostką samorządu terytorialnego - gminą i stwierdził, że w takim przypadku tylko wzór określony w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. wchodzi w rachubę przy odliczaniu VAT naliczonego. Wraził przy tym pogląd, że skoro taki wzór został wprowadzony do krajowego porządku prawnego, tym samym z woli prawodawcy jest on najbardziej miarodajny z punktu widzenia systemu VAT – z jednej strony i działalności gminy – z drugiej. Co do zasady, należy się z tym spojrzeniem zgodzić. Tyle tylko, że nie wolno zapominać o regulacjach ustawowych, które wskazują na to, że wzór zaproponowany w powoływanym rozporządzeniu ma charakter przykładowy dla podatników, w tym przypadku dla gminy. Organ nie może pomijać, że podatnikom VAT, w tym także gminom ustawodawca dał prawo wyboru metody przy konstruowaniu proporcji na potrzeby odliczania VAT naliczonego na rzecz takiej, która w największym stopniu realizuje kryteria sformułowane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym daje gwarancję pełnego respektowania neutralności VAT (pełnego odliczenia w zakresie działalności gospodarczej). Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że ustawodawca pozostawił podatnikowi, którego dotyczą regulacje rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., prawo wyboru sposobu określenia proporcji odliczania VAT naliczonego właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny z punktu widzenia neutralności VAT.

Co więcej, trzeba zauważyć, że w art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca nawiązuje do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika. Zatem organ nie może zasadnie twierdzić, że nie mają znaczenia poszczególne czynności czy poszczególne obszary działalności gospodarczej podatnika VAT i w następstwie wykluczona jest wielość proporcji. Przeciwnie, w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie dał między innymi gminom prawo do zastosowania "bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji", czego nie można zawężać do obowiązku stosowania jednego wzoru. Proporcja odliczania VAT naliczonego ma bazować wyłącznie na specyfice działalności i nabyć podatnika. Tak więc, jeśli specyfika poszczególnych obszarów aktywności podatnika jest istotnie różna - w tym znaczeniu, że jedna proporcja przy odliczaniu VAT tej specyfiki nie uwzględnia i zniekształca rozliczenie podatkowe w stosunku do rzeczywistości - należy opowiedzieć się za prawem takiego podatnika, w tym przypadku gminy, do stosowania proporcji najwłaściwszych odrębnie dla każdej ze sfer działalności gospodarczej, w jakich funkcjonuje. W przeciwnym razie VAT straci przymiot neutralności jako oderwany od rzeczywistej treści, istoty czynności realizowanych w obrocie gospodarczym.

Wymaga odnotowania, że mnogość proporcji, do której krytycznie nawiązuje organ w swojej argumentacji, wynika już z samego rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., bowiem jest ona inna w przypadku poszczególnych kategorii jednostek organizacyjnych gminy, objętych scentralizowanym rozliczeniem VAT, deklarowanym organowi podatkowemu. Trudno więc zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że wielość proporcji oznacza nieczytelność rozliczeń podatkowych.

W sprawie C-511/10 TSUE wyjaśnił, że ustalanie metod i kryteriów właściwych dla proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego ma uwzględniać cele i strukturę VI dyrektywy (obecnie 112) i konsekwentnie nawiązał przy tym do stanowiska w sprawie C-437/06 (pkt 22). Także w sprawie C-496/11 TSUE, mówiąc o proporcjonalnym odliczeniu VAT naliczonego w sytuacji nabyć dotyczących działalności gospodarczej i niegospodarczej, zwrócił uwagę na potrzebę kierowania się przy stosowaniu konkretnych mechanizmów celem i systematyką wówczas VI dyrektywy, aby przyjęta metoda rzeczywiście odzwierciedlała część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (pkt 49).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina konsekwentnie twierdziła, że prewspółczynnik określony w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie odzwierciedla VAT naliczonego do odliczenia zgodnie ze specyfiką działalności gospodarczej mającej za przedmiot zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, natomiast powoduje, że VAT dla gminy przestaje być neutralny. Tłumaczyła przy tym, że wzór z rozporządzenia ma u podstaw założenia (przewagę działalności niegospodarczej nad gospodarczą, dotowanie działalności niegospodarczej), które nie są adekwatne do analizowanej sytuacji.

W świetle okoliczności opisanych przez gminę należy zgodzić się z nią co do tego, że wzór zaproponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności gospodarczej polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, a przynajmniej jak dotąd organ nie wykazał, aby miało być inaczej. Jak to zostało omówione wyżej argumenty, które dotąd zaprezentował organ nie mogły zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa.

Organ, stojąc na stanowisku, zgodnie z którym gmina jest uprawniona do stosowania wyłącznie wzoru określonego w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., w rezultacie ograniczył jej ustawowe prawo do doboru prewspółczynnika alternatywnego (por. art. 86 ust 2h ustawy o VAT). Organ bezpodstawnie założył przy tym, że gmina w przypadku określonej jednostki organizacyjnej może operować w rozliczeniu VAT jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności gospodarczej, bez względu na specyfikę jej poszczególnych obszarów, co nie wynika z omówionych wyżej regulacji ustawy o VAT i kontekstu unijnego w świetle orzecznictwa TSUE. W następstwie tych błędów organ nie odniósł się ani do specyfiki działalności, ani do specyfiki wydatków, z których gmina wywodzi prawo do odliczenia VAT naliczonego według zaproponowanego prewspółczynnika, a przecież właśnie specyfika działalności wykonywanej przez podatnika i dokonywanych przez niego nabyć wyznacza właściwą proporcję odliczenia VAT naliczonego.

Według gminy, o czym mówi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, proponowany przez nią sposób określenia proporcji odliczenia VAT naliczonego jest najbardziej reprezentatywny z punktu widzenia specyfiki działalności gospodarczej w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz specyfiki wydatków z tym związanych. Natomiast organ nie przedstawił konkretnych argumentów faktycznych i prawnych uzasadniających stwierdzenie, że gmina prezentuje błędne stanowisko.

Organ za punkt wyjścia przyjął wadliwą wykładnię materialnego prawa podatkowego, dowolnie zawężającą i pozostającą w sprzeczności z zasadami systemu VAT. Na tej podstawie nieprawidłowo wywiódł, że gmina w opisanych okolicznościach nie ma prawa do odejścia od wzoru przewidzianego w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

Wymaga również odnotowania, że zaakceptowanie poglądu organu wprost prowadzi do nierównego traktowania podatników VAT, którzy prawo do odliczenia VAT naliczonego mieliby stosować zamiast zgodnie z warunkami prowadzonej działalności gospodarczej i konstrukcją VAT, jego założeniami, w istocie w zależności od formy organizacyjnej. Tymczasem rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. miało przynieść pomoc podatnikom przy rozliczaniu VAT, nie zaś ograniczać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o schematy nie w każdym przypadku adekwatne do rzeczywistości (specyfiki określonych kategorii czynności opodatkowanych i związanych z nimi wydatków).

Nietrafny jest argument organu nawiązujący do uprzywilejowania gminy w stosunku do pozostałych przedsiębiorców, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten nie przyznaje przywileju organom władzy publicznej. Natomiast jest konsekwencją istoty tego podatku, który obejmuje sferę obrotu gospodarczego, nie władztwa publicznego. Mówi o granicy, której VAT nie może przekroczyć właśnie ze względu na jego istotę, nie zaś z uwagi na uprzywilejowanie jakiejkolwiek grupy podatników.

Przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa do wyboru prewspółczynnika przy odliczaniu VAT naliczonego ma u podstaw trafne założenie, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i ponoszonych wydatków, zna uwarunkowania determinujące dobór najbardziej reprezentatywnego sposobu proporcjonalnego odliczania, uwzględniającego neutralność omawianego podatku.

Jeżeli organ był innego zdania, w takim stanie rzeczy miał obowiązek racjonalnie, rzeczowo wyjaśnić powody swojego zapatrywania, nawiązując do konkretnych okoliczności opisanych przez gminę, a w dalszej kolejności do konkretnych wielkości wpisanych w proporcję proponowaną przez gminę i dla porównania we wzór przewidziany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Dopiero z takiej analizy porównawczej organ miał obowiązek wyprowadzić ocenę prawną stanowiska gminy. Tymczasem, zdaniem sądu, treść kontrolowanej interpretacji indywidualnej dowodzi, że - obiektywnie rzecz biorąc - organ nie znalazł argumentów wykluczających prawo gminy do stosowania zaproponowanej proporcji. Te, które organ dotąd przedstawił nie znajdują uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT, w zasadzie neutralności tego podatku. W tym stanie sprawy bezpodstawne są obawy organu, że dojdzie do odliczania VAT naliczonego w większym zakresie niż odnoszący się faktycznie do czynności gminy opodatkowanych tym podatkiem.

Omówione wyżej zapatrywanie prawne, za którym opowiada się sąd w składzie orzekającym, wpisuje się w stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sprawie sygn. I FSK 219/18 - na gruncie tożsamego co do istoty zagadnienia prawnego - wyjaśnił, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak motywował Naczelny Sąd Administracyjny, odrębną kwestią pozostaje ocena adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że proponowany prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Argument, że proporcja zaproponowana w takim kształcie jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej sprawie za zasadne uznał racje skarżącej gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważył, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. B., Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno -kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafne jest zatem stwierdzenie, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowym argumentem wspierającym powyższe stanowisko jest akcentowana w sprawie potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

W rezultacie w przytaczanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odmienne stanowisko organu narusza art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia VAT naliczonego wskazanego przez skarżącą gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

W świetle powyższego należy zgodzić się z gminą co do tego, że stanowisko organu przedstawione w kontrolowanej interpretacji indywidualnej narusza przepisy, do których nawiązała w skardze, dotyczące proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego w przypadku działalności gospodarczej i niegospodarczej, tj. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, których prawidłowe odczytywanie ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości gminy. Organ zakwestionował pogląd prawny gminy w rezultacie błędnego przekonania, że – co do zasady - jest ona uprawniona odliczać VAT naliczony związany z wydatkami o tzw. mieszanym charakterze (na działalność gospodarczą i niegospodarczą) tylko przy zastosowaniu wzoru z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Nie wykazał na czym konkretnie miałaby polegać nieadekwatność prewspółczynnika, za którym opowiadała się gmina, z punktu widzenia specyfiki wykonywanych czynności i związanych z nimi wydatków. Tym samym w istocie organ nie przeanalizował i nie odniósł się do kwestii najistotniejszej dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, których dotyczyły wątpliwości gminy. Jednocześnie trzeba uściślić, że opisane przez gminę okoliczności i wymieniane przez nią przepisy (art. 86 ust. 2a-2b, ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT) odnosiły się do proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej oraz niegospodarczej, których nie da się ściśle oddzielić przy ponoszonych wydatkach.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).