Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 710/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 59 pkt. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla "A." Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, październik 2003 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2003 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2003 r. Ponadto Dyrektor UKS ustalił za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu swojej decyzji Organ I instancji wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Spółce, dotyczącego prawidłowości rozliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, ustalono, iż w poszczególnych miesiącach roku 2003 r. dokonywała ona w kraju sprzedaży importowanych z Węgier, a produkowanych w Irlandii, dodatków do pasz dla zwierząt, przy czym dokonywana sprzedaż (udokumentowana łącznie 272 fakturami) opodatkowana była stawką preferencyjną w wysokości 0%, wynikającą z § 59 punkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Opodatkowanie taką stawką Spółka wywiodła z zaklasyfikowania sprzedawanych dodatków do jednej podgrupy PKWiU 15. 71. 10 – 00. 98 Dodatki do mieszanek paszowych PREMIX. W ocenie Organu natomiast preparaty o nazwach Bio-Mos, Bio-Chrome, Yea-Sacc, Accid-All, All-Lacc oraz Sill-All WS należało zaklasyfikować, z punktu widzenia przepisów o statystyce publicznej i klasyfikacji wyrobów i usług, do innych grupowań PKWiU, które nie upoważniały do zastosowania stawki preferencyjnej.

Ponadto Organ zakwestionował prawo Spółki do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur z dnia [...] i [...] kwietnia 2003 r. uznając, że usługi udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W swojej ocenie co do klasyfikacji preparatów według PKWiU Organ wskazał, że podstawowym kryterium klasyfikacji, zgodnie z przepisami o tej klasyfikacji, jest kryterium składu produktu, a nie – jak wywodziła Spółka – przeznaczenia tego produktu. Z tego względu, wskazując na zgromadzone w toku postępowania opinie statystyczne GUS, opinie o charakterze stanowisk eksperckich sporządzone przez ośrodki naukowe i akademickie, pisma Ministerstwa Finansów, opinie prof. W. P. (przedstawione przez Spółkę) Organ uznał, że klasyfikacja dokonana przez Spółkę była wadliwa i jako taka nie uprawniała do zastosowania stawki preferencyjnej.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS Spółka oceniła, że z preferencyjnego opodatkowania korzystała sprzedaż m.in. pasz dla zwierząt o symbolu PKWiU 15.7 ex. Spółka nigdy w omawianym okresie nie zajmowała się sprzedażą drożdży, innych organizmów jednokomórkowych bądź gotowych proszków do pieczenia, a za takie, według zastosowanej klasyfikacji PKWiU, uznał sprzedawane preparaty Organ I instancji. Opinie statystyczne GUS koncentrują się na składzie preparatu, a nie na jego przeznaczeniu. Tymczasem z punktu widzenia nabywcy istotne jest nie to, z czego składa się dany preparat (Spółka sprzedawała pasze i dodatki do pasz), lecz przeznaczenie preparatu – do produkcji pasz. Spółka zobrazowała swoje stanowisko przykładem, iż przy podejściu Organu podmiot sprzedający drewniane meble powinien być sklasyfikowany jako sprzedający drewno. O prawidłowej klasyfikacji poszczególnych preparatów świadczą, według Spółki, opinia prof. P. potwierdzająca przeznaczenie oraz właściwą klasyfikację, stanowisko MRiRW wskazujące na przeznaczenie preparatu, materiały reklamowo – informacyjne dotyczące poszczególnych preparatów i potwierdzające ich przeznaczenie oraz tłumaczenie specyfikacji produktu sporządzonej przez podmiot węgierski. Odnośnie natomiast do preparatu Bio-Chrome Spółka wskazała dodatkowo na opinię statystyczną GUS z [...] i [...] grudnia 2007 r., z których wynika możliwość alternatywnego kwalifikowania tego preparatu – według stanowiska Spółki albo Organu.

Spółka wskazała ponadto, że w dokumentacji celnej w zakresie klasyfikacji CN preparaty te zostały uznane za należące do grupy CN 2309 90 99, z którą powiązana była klasyfikacja PKWiU 15.71. 10-00.98, a więc ta, którą zastosowała Spółka także dla potrzeb sprzedaży w kraju. Urzędowy dokument SAD nie został zakwestionowany, a inne potraktowanie tych preparatów przez Organ podatkowy narusza art. 121 § 1 Ordynacji (zasadę zaufania).

Skarżąca przedstawiła ponadto argumentację dotyczącą zasadności odliczenia podatku naliczonego z wymienionych wyżej dwóch faktur.

Ponadto Skarżąca, odrębnym pismem, uzupełniła swoje stanowisko poprzez dołączenie pisma spółki T. z Irlandii (producenta preparatów), z którego wynika, że kod statystyczny tej spółki to 15.71 Produkcja gotowych pasz dla zwierząt gospodarskich, co zostało potwierdzone w innym załączonym piśmie organu podatkowego Irlandii.

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2003 r. oraz określił w tym zakresie tę nadwyżkę uznając argumentację Spółki dotyczącą zasadności odliczenia podatku z wymienionych dwóch faktur za zasadną. Ponadto Dyrektor uchylił decyzję w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uznając, że odpadła podstawa prawna do określenia takiego zobowiązania, zaś w pozostałym zakresie Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ powtórzył zasadniczo argumentację zawartą w decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. podkreślając, że Skarżąca nie skorzystała z pomocy urzędów statystycznych przy klasyfikowaniu sprzedawanych preparatów.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 122, art.187 § 1 oraz art.191, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 59 punkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zakwestionowanie stosowania stawki VAT 0% od sprzedaży towarów,

b) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług oraz treści załącznika do rozporządzenia PKWiU "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług", poprzez akceptację klasyfikacji statystycznej produktów przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji skutkującej wyłączeniem produktów Skarżącej z grupowania PKWiU 15.71;

c) art. 15 ust.1 oraz art.15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez stosowanie dwóch różnych podstaw opodatkowania - inną dla importu oraz inną przy sprzedaży krajowej towarów.

W ocenie Skarżącej Organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach dokonały nieprawidłowej klasyfikacji wyrobów dystrybuowanych przez Skarżącą. Organy podatkowe, odmiennie niż Skarżąca, oceniły i zastosowały zasady, które stanowią podstawę klasyfikacji towarów celem doboru odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży krajowej, a także determinują wysokość podstawy opodatkowania w imporcie, i następnie ich sprzedaży na terytorium kraju. Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję nie uwzględnił zależności występujących pomiędzy klasyfikacją PKWiU i klasyfikacją PKD oraz klasyfikacjami europejskimi (CPA i NACE), a także nie dokonał analizy z uwzględnieniem kryterium pochodzenia wytwórczego produktów. Nie uwzględnił także faktu, że koszty, jakie ponosi podatnik w związku z importem towarów wpływają na wysokość kwoty należnej z tytułu sprzedaży przy dalszej sprzedaży tych towarów na terytorium kraju. Skarżąca oparła swoje stanowisko w głównej mierze na argumentacji odwołującej się do korelacji PKWiU z klasyfikacjami działalności gospodarczych (PKD i NACE). Stwierdziła, że ustawodawca krajowy i wspólnotowy dąży do harmonizacji i jednolitości klasyfikacyjnej w ramach różnych klasyfikacji, a cel ten osiąga poprzez przypisanie nadrzędnej roli klasyfikacjom działalności gospodarczej. Podkreśliła również konieczność zastosowania w pierwszej kolejności, przy klasyfikacji spornych wyrobów, najważniejszego kryterium klasyfikacyjnego, tj. kryterium pochodzenia wytwórczego, gdyż w tym kryterium w pełni ujawnia się związek klasyfikacji PKWiU z klasyfikacją PKD. Spółka wskazała także, iż zgodnie z punktem 5.1.6 Zasad Metodycznych PKWiU systematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w PKWiU następuje w oparciu o podstawowe kryteria i ich hierarchię. W przedmiotowej sprawie należało przeanalizować w pierwszej kolejności w ramach jakiego rodzaju działalności gospodarczej został wytworzony dany wyrób i dokonać jego klasyfikacji w oparciu o to kryterium. Zastosowanie kolejnego kryterium mogło mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdyby na podstawie kryterium pochodzenia wytwórczego nie dało się jednoznacznie określić, do jakiego rodzaju działalności producenta należy przypisać dany wyrób. Zastosowanie nadrzędnego kryterium pochodzenia wytwórczego pozwalało na jednolitą kwalifikację wyrobów w ramach PKWiU i zaliczenie ich do grupowania PKWiU 15.71.10-00.98 "Dodatki do wyrobów paszowych Premix", które zawiera się w klasie PKWiU 15.71 "Pasza dla zwierząt hodowlanych". W ocenie Spółki zastosowanie kryterium surowcowego doprowadziło do sytuacji, w której ten sam produkt jest inaczej klasyfikowany w kraju producenta i inaczej w kraju dystrybutora, co jest niedopuszczalne w kontekście uregulowań wspólnotowych. Powyższe Spółka udokumentowała załączonym do skargi listem przewozowym CMR, wystawionym przez A. H. Kft dla produktów Bio-Mos, Yea-Sacc, w którym sklasyfikowano te towary według kodu CN 230990, co odpowiada kodowi PKWiU 15.71. Ponadto, według Skarżącej, skutkiem takiego stanowiska organów podatkowych jest sytuacja, w której kod działalności gospodarczej producenta towarów A. I. jest niespójny z kodem wytwarzanych przez niego w ramach tej działalności towarów. Skarżąca wskazała ponadto, że organy podatkowe nie były uprawnione do odwoływania się bezpośrednio i w pierwszej kolejności wprost do kodów Scalonej Nomenklatury Towarów Handlu Zagranicznego - CN. Stwierdziła, że wstępnie należało dokonać analizy z punktu widzenia powiązań wyrobów z PKD producenta. Dopiero następnie dopuszczalne było pomocnicze oparcie się na grupowaniach Nomenklatury Scalonej (CN/CPN). Zarzuciła również, że opinie statystyczne w istotnym stopniu stanowiły podstawę dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez podważenie przez Organy ustaleń organów celnych w zakresie kwalifikacji celnej importowanych towarów, bez formalnego zakwestionowania tych ustaleń. Spółka podkreśliła, że klasyfikacja towarów stosowana na dokumentach SAD przyjęta przez urząd celny na etapie zgłoszenia celnego nie była nigdy kwestionowana przez organy celne. Stwierdziła, iż fakt niekwestionowania przez urząd celny, w zgłoszeniach celnych, podanego kodu CN 2309 90 99 importowanych produktów, był potwierdzeniem ich prawidłowego zaklasyfikowania przez Skarżącą. Podkreślił, że przyjęcie przez Skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług klasyfikacji tych towarów zbieżnej z klasyfikacją wynikającą z przyjętych kodów CN (klasyfikacja CN 2309 90 99 powiązana była z grupowaniem PKWiU 15.71.10-00.98) było oczywiste.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Następnie w dniu [...] sierpnia 2009 r. Skarżąca złożyła w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie pismo procesowe, stanowiące replikę na odpowiedź Organu na skargę, w którym powtórzyła i rozbudowała swoją argumentację prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy i de facto jedyny spór niniejszej sprawy dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania sprzedawanych przez Spółkę pasz i dodatków do pasz z punktu widzenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. O ile, w terminologii tej Klasyfikacji, sprzedawane wyroby (pod pojęciem "wyroby" należy rozumieć surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie) zaklasyfikowane byłyby według symbolu PKWiU ex 15.7, to dokonywana sprzedaż korzystałaby, zgodnie z § 59 punkt 2 wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., z preferencyjnej stawki podatkowej – 0%. W razie innego zaklasyfikowania statystycznego dokonywana sprzedaż powinna być opodatkowana stawką podstawową 22%. W istocie zatem spór, jaki toczyły Strony w niniejszym postępowaniu podatkowym, nie dotyczył prawa podatkowego sensu stricte (a tym bardziej okoliczności o charakterze faktycznym). Spór sprowadzał się jedynie do prawidłowego zastosowania przepisów z zakresu statystyki publicznej.

Analizując te przepisy skonstatować na początku należy, że w związku ze znaczącym obrotem gospodarczym o charakterze ponadnarodowym w statystyce krajowej pojawiła się potrzeba międzynarodowego porównywania danych statystycznych. Konieczne stało się zatem stosowanie w tej statystyce klasyfikacji gospodarczych odpowiadających standardom ujednoliconym, międzynarodowym, których zastosowanie pozwala racjonalnie porównywać poszczególne dane statystyczne w ramach określonej struktury międzynarodowej (w praktyce chodzi o dane z poszczególnych krajów Unii Europejskiej). W statystyce krajowej realizacja tego postulatu nastąpiła przez zastosowanie systemu, którego podstawę stanowiła Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 829 ze zm.).

W okresie, w którym Spółka dokonywała sprzedaży importowanych pasz i dodatków do pasz, obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 zał., ze zm.). Zgodnie z postanowieniami ogólnymi Zasad metodycznych PKWiU, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia (punkt 1.1 tych postanowień ogólnych), Zasady metodyczne określały podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Klasyfikacją oraz zasady jej interpretacji i aktualizacji. Zasady metodyczne PKWiU stanowiły integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a zawarte w nich postanowienia obowiązywały przy jej interpretacji i stosowaniu. Zasady (in extenso) obowiązywały więc nie tylko w zakresie tworzenia klasyfikacji PKWiU, jak twierdzi Organ w odpowiedzi na skargę (str. 8 tej odpowiedzi), ale też przy jej interpretacji i stosowaniu właśnie.

Jak trafnie zauważyła Spółka, zgodnie z punktem 5.1.6. Zasad metodycznych, systematyzowanie poszczególnych grup wyrobów następowało w oparciu o podstawowe kryteria i – co wymaga szczególnego podkreślenia – hierarchię. Dlatego, mając na uwadze tę właśnie hierarchię, dla prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych wyrobów konieczne było w pierwszej kolejności odwołanie się do kryterium rodzaju działalności gospodarczej (kryterium pochodzenia wytwórczego), gdyż ono właśnie zostało wymienione jako pierwsze w pierwszym tiret (dotyczącym wyrobów) punktu 5.1.6. Zasad metodycznych. Inaczej mówiąc – konieczne było w pierwszej kolejności uwzględnienie klasyfikacji dotyczącej działalności gospodarczej producenta wyrobu - PKD oraz odpowiadającej jej NACE. Nieprawidłowe byłoby zatem opieranie się (co postulowała Spółka w odwołaniu od decyzji I instancji) na kryterium przeznaczenia produktu. Jeśli zastosowanie tego pierwszego, nadrzędnego kryterium klasyfikacyjnego nie doprowadziłoby do jednoznacznego rezultatu, gdyż dany wyrób nadal odpowiadałby więcej niż jednemu grupowaniu PKWiU, to wtedy i tylko wtedy możliwe byłoby odwołanie się do kolejnego w hierarchii kryterium – kryterium surowcowego, następnie ewentualnie kryterium technologii itd. W efekcie prawidłowe sklasyfikowanie importowanych, a następnie sprzedawanych przez Spółkę pasz i dodatków do pasz, powinno doprowadzić do wniosku, że zasadne było zaliczenie ich przez Skarżącą do symbolu PKWiU 15. 71, uprawniającego, zgodnie z § 59 punkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., do preferencyjnej stawki podatkowej.

Uzależnienie zakresów rzeczowych ugrupowań PKWiU od klasyfikacji CN następowało wyłącznie w zakresie grupowań od piątego do dziewiątego poziomu PKWiU (vide punkt 7.5 Zasad metodycznych). Dla pierwszych czterech poziomów Klasyfikacji hierarchicznie najważniejsze było kryterium pochodzenia wyrobu. Dla prawidłowej klasyfikacji statystycznej konieczne było respektowanie hierarchii kryteriów klasyfikacyjnych (vide też "PKWiU a stawki VAT", Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2004, str. 14).

Zasadnie wskazuje Spółka, abstrahując od argumentów wprost dotyczących zasad klasyfikacji statystycznej, że oparcie się na kryterium surowcowym doprowadziło do sytuacji, w której ten sam wyrób miał różny symbol klasyfikacyjny w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. Organy nie odnoszą się zresztą w uzasadnieniu swoich decyzji do tej niespójności statystycznej pomijając milczeniem skutek dokonanej przez siebie klasyfikacji, skutek – należy podkreślić – niemożliwy do zaakceptowania z punktu widzenia ratio legis wskazywanych przez Spółkę w skardze przepisów prawa wspólnotowego dotyczących klasyfikacji. Otóż nie można zignorować faktu, że ten sam produkt produkowany w Irlandii, następnie wyeksportowany na Węgry, miał w tych krajach kod 15.71 (vide załączone do akt dokument CMR oraz dokumenty administracji podatkowej Irlandii), natomiast w Polsce rezultat dokonanej klasyfikacji miałby być zupełnie inny. Nie mają natomiast znaczenia w sprawie rozbieżności dotyczące producenta niektórych z preparatów, gdyż niezależnie od tego producenta bezsporne jest, że w Irlandii produkowane lub importowane do tego kraju preparaty, dostarczane w końcu do Polski, miały symbol 15.71. Ten sam symbol miały te preparaty (wszystkie zakwestionowane w niniejszym postępowaniu) na Węgrzech.

Nie zasługuje na uznanie argumentacja Organów, że stojąc na gruncie stanowiska Spółki należałoby zawsze klasyfikować każdy produkt wytworzony przez określonego producenta, choćby były to produkty całkowicie inne, według tego samego symbolu PKWiU, zaś – konsekwentnie i analogicznie – produkty identyczne wytworzone przez producentów sklasyfikowanych do różnych kodów PKD należałoby klasyfikować do różnych grupowań PKWiU. Otóż zasada jednoznaczności klasyfikacyjnej grupowań dotyczy klasyfikacji produktów, a nie producentów. Zatem jeden producent może mieć wiele kodów PKD, gdyż - co oczywiste – produkować może wiele produktów. Wówczas zatem wyrobowi produkowanemu przez określonego producenta o wielu kodach PKD przyporządkowany zostanie tylko jeden symbol PKWiU, tj., ten, który odpowiadać będzie jednemu z wielu nadanych temu producentowi, właściwemu kodowi PKD. Z drugiej strony jeśli określeni, różni producenci produkują ten sam wyrób, to mieć będą ten sam kod PKD, a w efekcie w takim wypadku także nie dojdzie do rozbieżności klasyfikacyjnej na gruncie PKWiU.

Niezrozumiałe jest akcentowanie przez Organ odwoławczy okoliczności, że Skarżąca przy klasyfikowaniu sprzedawanych wyrobów nie korzystała z opinii organów administracji statystycznej (Głównego Urzędu Statystycznego albo urzędów wojewódzkich). Bezsporne jest bowiem, że opinie te nie byłyby wiążące, zaś fakt, iż sprzedawane wyroby zaklasyfikowane były zgodnie, w innych krajach Unii Europejskiej, według symbolu 15.71, uprawniał do odstąpienia od zwracania się o taką opinię. Nie można ponadto zgodzić się z tezą, iż z Zasad metodycznych nie wynika jakakolwiek preferencja Ustawodawcy co do kryteriów klasyfikacyjnych. Owszem – taka preferencja wynika z przywołanego punktu 5.1.6 i następnych Zasad, które ustanawiają konieczną do respektowania hierarchię metod. Zasadnie zatem wskazała Spółka w swoim piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r., że tam, gdzie zasady wprowadzają tę hierarchię stawiając na pierwszym miejscu kryterium pochodzenia wytwórczego, tam Organy ignorują tę hierarchię. Z drugiej strony tam, gdzie po stwierdzeniu, że kryterium nadrzędne nie doprowadza do jednoznacznych rezultatów Zasady pozwalają na wybór jednego z kilku, równoprawnych kryteriów (punkt 7 Zasad), Organy faworyzują kryterium surowcowe.

Zauważyć należy, iż z punktu 7.2 Zasad wynika konieczność uwzględniania zasad budowy i logiki Klasyfikacji (a więc uznania pierwszorzędnego znaczenia kryterium pochodzenia wytwórczego produktu) nie tylko na etapie tworzenia grupowań, ale też na etapie zaliczania produktów do poszczególnych grupowań. W punkcie 7 ab initio Zasad, dotyczącym zaliczania produktów do grupowań, Ustawodawca nakazał "kierować" się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU. "Kierownictwo" to oznacza zatem przypisanie nadrzędnej roli kryterium pochodzenia wytwórczego, uprzywilejowanemu expressis verbis na etapie budowania Klasyfikacji. Dopiero dalszy fragment punktu 7 Zasad wymienia w sześciu tiret poszczególne kryteria, którymi należy jedynie "posługiwać się" przy zaliczaniu produktów do właściwego grupowania. Nie ma w tym dalszym fragmencie żadnego zwrotu pozwalającego na przyznanie pierwszeństwa któremukolwiek z tych sześciu kryteriów, co zresztą wprost wynika z przedostatniego zdania punktu 7 Zasad, według którego "Wszystkie (wszystkie sześć – przypis Sądu) wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.".

Odnotować poza tym należy, że w istocie Organy nie przedstawiły żadnego argumentu bezpośrednio nawiązującego do treści Zasad, z którego wynikałaby konieczność uprzywilejowania kryterium surowcowego w procesie zaliczania produktów do poszczególnych grupowań. Argument Organów jest jedynie pośredni – polega on bowiem na wniosku, że skoro dla rozwiązania sporu klasyfikacyjnego (albo wydania opinii klasyfikacyjnej) konieczne jest dostarczenie organom statystycznym (wojewódzkim albo GUS) informacji o składzie surowcowym, to widocznie ten skład odgrywa zasadniczą rolę w procesie klasyfikacji. Powstaje jednak pytanie, dlaczego takiej zasadniczej roli organy nie przypisują np. kryterium technologii wytwarzania albo konstrukcji, skoro także te informacje należy przedstawić organom statystycznym w celu rozstrzygnięcia sporu.

W tym kontekście zauważyć należy, iż – jak zasadnie wskazała Skarżąca - Organy nie zakwestionowały faktu, że sprzedawane preparaty były dodatkami do pasz (nie drożdżami), a dodatki takie, zgodnie z PKWiU, mieszczą się w grupowaniu 15.71. Przyjmując stanowisko Organów odnotować ponadto należy, że klasyfikacja statystyczna sprzedawanych przez Spółką produktów skutkuje zasadniczą rozbieżnością klasyfikacyjną w odniesieniu do niemal identycznych pod względem składu surowcowego oraz identycznych pod względem funkcji preparatów paszowych (pasze i dodatki do pasz). Klasyfikacja Organów lokuje premixy do pasz jako drożdże, inne organizmy jednokomórkowe albo gotowe proszki do pieczenia, choć Spółka nigdy nie zajmowała się sprzedażą drożdży albo proszków do pieczenia.

Wobec stwierdzenia, że dokonana przez Organy klasyfikacja była nieprawidłowa, zbędne staje się dokonywanie przez Sąd oceny, czy istotnie naruszyły one art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez brak zakwestionowania klasyfikacji według CN na gruncie procedury celnej oraz jej zakwestionowanie na gruncie podatkowym. Niemniej nie można zgodzić się ze Spółką, że dokumenty celne SAD w całości korzystają z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie można też podzielić tych zarzutów Skarżącej, które dotyczą naruszenia wymogu zebrania całego materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji), gdyż – jak to wyżej wyjaśniono – spór w niniejszej sprawie miał charakter wyłącznie prawny, a nie faktyczny.

W dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględni zaprezentowane stanowisko Sądu. Oznaczać to będzie konieczność uznania, że określenie zobowiązania podatkowego we wskazanej w zaskarżonej decyzji wysokości było nieprawidłowe, gdyż dokonywana sprzedaż korzystała z serowej stawki podatkowej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.