Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1089/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1089/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r., sprawy ze skargi A.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2013r., po rozpatrzeniu odwołania A.C., utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 grudnia 2012r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 145.884,00 zł.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2007r. A.C. posiadał 50% udziałów w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Budowlanym "A" A.C., M.K. spółka jawna z siedzibą w K., w związku z czym dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji ustalił, że w dokumentach księgowych firmy "A" za 2007r. znajdują się następujące faktury VAT wystawione przez Zakład Usługowy "B" E.C. z siedzibą w K.:

1.faktura VAT nr 12/2007 z 31 października 2007r. za wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budów o wartości 18.000,00 zł netto (21.960,00 zł brutto);

2.faktura VAT nr 14/2007 z 30 listopada 2007r. za wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budów o wartości 18.000,00 zł netto (21.960,00 zł brutto);

3.faktura VAT nr 16/2007 z 31 grudnia 2007r. za wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budów o wartości 18.000,00 zł netto (21.960,00 zł brutto).

Kwoty netto wynikające z w/w faktur w łącznej wysokości 54.000,00 zł zostały uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej kontrolowanej spółki "A" A.C., M.K.. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono dowód z przesłuchania pracowników ZU "B", w osobach P.Z., T.W., K.S., E.M. i W. T., za wyjątkiem Z.M., który zamieszkuje poza województwem m. Świadkowi ci zeznali, że nie znali E. C., właścicielki ZU "B", a pracę świadczyli na rzecz A.C. i grupy jego firm ("A", AZ - AL). Nawet P. Z., również zatrudniony w ZU "B" w 2007r., rodzinnie powiązany z E. C. zeznał, że pracował dla A.C..

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o numerze [...] z 22 października 2012r. włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań otrzymane z Komendy Miejskiej Policji Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą P. Z., pracownika ZU "B" i właściciela firmy "F" oraz K.G., pracownika firm z grupy "A" K.G. zeznała tam m.in., że firma "B" została założona przed 2001r. przez A.C.na swoją żonę, w celu wyciągnięcia pieniędzy poprzez wystawianie faktur za pozorne wykonanie usług dla firm z grupy A. Zdaniem świadka żona podatnika w żaden sposób nie uczestniczyła w życiu firmy ani nie podejmowała żadnych decyzji związanych z tą firmą. Nigdy nie pokazywała się w żadnej z firm jako właścicielka firmy "B", nigdy nie podpisywała osobiście żadnych umów, robił to zawsze A.C.. Firma "B" nigdy nie wykonywała też żadnych prac dla Centrum Biurowego "A", prace porządkowe wykonywała faktycznie firma "P" za około 5.000,00 zł netto. Firma "B" wystawiała faktury za nigdy nie wykonywane prace porządkowe w Centrum Biurowym "A" na kwotę około 20 tysięcy zł netto miesięcznie i tak się też działo w innych spółkach grupy A.

Z kolei P.Z. zeznał, że ZU "B" realizuje prace instalacyjne, techniczne, elektryczne i teleinformatyczne, a właścicielem firmy jest jego ciotka, E.C.. Nigdy jednak nie miał z nią kontaktów firmowych, ani nie czynił z nią żadnych ustaleń związanych z działalnością firmy "B", gdyż decyzje podejmował A.C..

E.C. zeznała natomiast, że firma "B" powstała z inicjatywy Z. K. i pełniła funkcję firmy sprzątającej na terenie budowy i po zakończeniu budów. Firmą faktycznie zajmował się A.C. jako pełnomocnik, natomiast pracownikiem nadzorującym wszystkie prace był P.Z.. E.C. nie zajmowała się sama księgowością, pozyskiwaniem klientów, odbiorem robót, planowaniem rozwoju firmy, rozmowami z kontrahentami, zakupami, nadzorowaniem pracowników, czym występowaniem przed organami. Ponadto E.C. nie pamiętała dokładnie, gdzie były świadczone usługi przez firmę "B" w latach 2007-2010 i oświadczyła, że mógł to być Hotel L. przy O. i biurowiec przy ul. M.. Nie ustalała stawek za świadczone usługi, nie zatrudniała pracowników, ani nie wypłacała im wynagrodzeń. Nie wiedziała, czy firma "B" posiadała środki transportu oraz inne narzędzia i urządzenia niezbędne do świadczenia usług fakturowanych na rzecz podmiotów z grupy A. Nie wiedziała, czy firma ta była płatnikiem podatku VAT. Na pytanie czy jej rola w firmie sprowadzała się do podpisywania dokumentów, przyznała, że niektóre dokumenty podpisywała.

30 listopada 2007r. A. C. zawarł umowę z PPB "A" A. C., M. K. Spółka jawna. W umowie tej spółka zobowiązała się wykonać roboty remontowo-budowlane hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą położonej w K. przy ul. T. Wynagrodzenie ryczałtowe za przeprowadzenie w/w robót strony umowy ustaliły w wysokości 5.391.226,00 zł. Stosownie do postanowień przedmiotowej umowy roboty budowlane miały być wykonane w okresie od 8 września 2008r. do 31 grudnia 2009r. Z ksiąg podatkowych wynika, że PPB "A" w roku 2007 nie wykonywało żadnych prac na rzecz A.C. na przedmiotowej nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, przesłuchiwani pracownicy firmy "B" jako miejsce pracy wskazywali m. in. budynek w Krzeszowicach, którą to nieruchomość A.C. nabył jako osoba fizyczna. W związku z tym pracownicy ZU "B" nie mogli w 2007r. świadczyć usług sprzątania przy nieruchomości znajdującej się w K. na rzecz PPB "A", ponieważ powyższa nieruchomość stanowi własność A.C., co potwierdza analiza umów o dzieło i zeznań pracowników (wykonawców umów o dzieło). Zeznania świadków wskazują, że świadczyli pracę na rzecz A.C., a nie PPB "A". Ponadto zgodnie z w/w umową z roboty remontowo-budowlane hali produkcyjnej miały być wykonywane przez PPB "A" w okresie od września 2008r. do grudnia 2009r.

W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane. Z uwagi natomiast na fakt, że z zeznań świadków wynika, iż E.M.oraz W.T. świadczyli usługi na rzecz PPB "A", dlatego też kwoty brutto wynikające z zawartych z nimi umów o dzieło w łącznej wysokości 7.865,00 zł należało dopuścić jako koszt uzyskania przychodów tej firmy. W konsekwencji nie uznano za dowód prowadzonych w sposób wadliwy ksiąg handlowych PPB "A" w zakresie zewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów w okresie od października do grudnia 2007r. w części dotyczącej transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1. art. 22 ust. ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 122 w zw. z art. 187§1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.)-poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego i naruszenie zasady zupełności

postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., faktycznie wykonanych usług. Zdaniem podatnika ma on możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że obiektywnie w stanie faktycznym zaistnieje ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Prawidłowość ta dotyczy także zdarzeń przyszłych generujących przychód, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Stwierdzono też, że w obrocie gospodarczym wykorzystuje się pełnomocnika do prowadzenia działalności i powierzenia mu całkowitej odpowiedzialności za bieżącą działalność przedsiębiorstwa. Podatnik działał właśnie jako taki pełnomocnik E.C. i to on faktycznie podejmował wszelkie czynności związane z prowadzeniem firmy. Wszystkie czynności decyzyjne podejmowane przez podatnika na mocy upoważnienia nie wymagały zaangażowania ani udziału ze strony E.C.. W odwołaniu przyznano, że wynagrodzenia wraz z umowami przekazywane były pracownikom firmy ZU "B" przez pracowników firmy PPB "A", a E.C.nigdy nie pojawiała się na miejscu wykonywanych przez firmę prac, natomiast jej rolą było podpisywanie umów z zatrudnianymi pracownikami.

Wobec powyższego, poczynione przez organ ustalenia, że właścicielka firmy nie miała osobistego kontaktu z pracownikami, ani też nie nadzorowała bezpośrednio ich pracy nie dowodzą, że usługi nie zostały wykonane. Również nie można przyjąć argumentacji w postaci zeznań K.G., gdyż była zatrudniona w spółce "A" w latach 1997-2001. W związku z zakończeniem współpracy ze świadkiem, trudno uznać jej zeznania za wiarygodne. Nadto organ lakonicznie odniósł się do zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli. W późniejszym piśmie podniesiono, że nie ma znaczenia fakt, iż usługi świadczone przez ZU "B", wykonywane były na nieruchomości będącej własnością A.C., albowiem usługi te były wykonywane na zlecenie spółki PPB "A" celem przygotowania placu budowy i umożliwienia realizacji umowy zawartej między A.C., a spółką "A" o wykonanie robót remontowo - budowlanych na nieruchomości położonej w K.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przedstawił na wstępie ogólne zasady postępowania i ocenił, że nie zostały one naruszone przez organ I instancji, który dokonał prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Następnie wskazano, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowo-skutkowy (pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego. wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podkreślono przy tym, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wskazano też, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Ostatnim zaś warunkiem jaki należy spełnić, aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, to właściwe jego udokumentowanie, np. faktura VAT.

Oceniając sporne faktury przez pryzmat powyższych przepisów stwierdzono, że zrealizowane zostały tylko dwa z warunków zaliczenia wydatków do kosztów, tj. status odrębnego przedsiębiorcy poszczególnych firm (ZU "B" oraz PPB "A"), a także udokumentowanie poniesionego wydatku. Natomiast ostatni z warunków, uprawniający do potraktowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, tj. związek przyczynowo - skutkowy, nie został spełniony.

Na podstawie w/w umowy z 30 listopada 2007r. roboty remontowo -budowlane hali produkcyjnej miały być wykonywane przez PPB "A" w okresie od września 2008r. do grudnia 2009r. Pierwsza faktura za wykonane usługi zgodnie z w/w umową została wystawiona w 2008 roku, natomiast w 2007 roku nie miały miejsca żadne prace wykonywane przez PPB "A" na rzecz A.C.. Zatem nie można przyjąć za zasadne, iż prace porządkowe wynikające z faktur mają bezpośredni związek z umową z 30 listopada 2007r., ze względu na rozległą rozpiętość czasową pomiędzy pracami porządkowymi, a budowlanymi.

Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem faktur wystawionych na rzecz ZU "B" jest to, że przesłuchiwani pracownicy firmy "B" jako miejsce pracy wskazywali m. in. budynek w K., którą to nieruchomość A.C. nabył jako osoba fizyczna. Słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że pracownicy ZU "B" nie mogli w 2007r. świadczyć usług sprzątania przy nieruchomości znajdującej się w K. na rzecz PPB "A". Powyższa nieruchomość stanowi bowiem własność A.C. jako osoby fizycznej. W konsekwencji koszty związane z wykonaniem tych prac nie mogą obciążyć kosztów uzyskania przychodów firmy PPB "A" w świetle art. 22 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odrzucenie zakwestionowanych faktur było zasadne również z uwagi na brzmienie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., której głównym celem jest osiąganie dochodu. Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu ustanowienia pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże z zeznań E.C. wynikało, że nie wykazywała aktywnego zainteresowania, prowadzoną przez pełnomocnika A. C. firmą ZU "B". Przyznała, że nie tylko nie zajmowała się wykonywaniem zadań realizowanych przez własną firmę, ale również nie wskazała żadnych argumentów świadczących o jej zaangażowaniu w działalność bieżącą firmy i jej rozwój. Jej aktywność ograniczała się do podpisywania czasami niektórych dokumentów. Ponadto z rozmów przeprowadzanych z A.C. odnośnie działalności firmy, E.C. wystarczała zdawkowa odpowiedź męża, że będzie coś robione na budowie. Trudno zatem dać wiarę, że sporne faktury odzwierciedlają faktycznie wykonane usługi.

Zgromadzony materiał dowodowy, w tym przede wszystkim zeznania świadków, potwierdzają słuszność powyższego stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego zeznania K.G. mają w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie i nie dyskredytuje ich fakt, że była ona zatrudniona w firmie "A" w latach 1997-2001. K.G. zeznawała bowiem pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań lub zatajanie nieprawdy. Nadto ustalono, że K.G. jest wieloletnim pracownikiem zatrudnionym od 1997 roku w firmach należących do podatnika, w tym m .in. w firmie "A", a obecnie w firmie "A" Sp. z o.o. na stanowisku dyrektora finansowego, co czyni jej zeznania wiarygodnymi. Jak słusznie zauważył organ kontroli skarbowej, analiza zdarzeń przedstawionych w zeznaniach świadka wykazuje, iż układają się one w logiczną całość i potwierdzają, że ZU "B" nie wykonał żadnych usług na rzecz PPB "A". Wiarygodność zeznań K.G. poparła swoimi zeznaniami E.C. wykazując brak zaangażowania w firmę.

Reasumując stwierdzono, że poddany analizie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stanowi podstawę, by odrzucić faktury wystawione przez ZU "B", gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto zaznaczono, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 19 grudnia 2012r. zakwestionowano bezpodstawne obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz PPB "A" przez ZU "B", w podatnik od decyzji tej nie złożył odwołania.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, w której skarżącemu, jako wspólnikowi spółki jawnej przysługiwało pomniejszenie przychodu osiąganego z tytułu udziału w tej spółce o koszty uzyskania tego przychodu, proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce,

2. art. 233§2 w zw. z art. 190§2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, tj. nieumieszczenie w treści zawiadomienia o przesłuchaniu świadka pouczenia o prawie strony uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań świadkom i składania w toku przesłuchania wyjaśnień, a tym samym pozbawienie skarżącego, nie reprezentowanego wówczas przez profesjonalnego pełnomocnika, możliwości bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego,

3. art. 122 w zw. z art. 187§1 i art. 191 O.p., poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, a tym samym działanie z naruszeniem zasady obiektywizmu i zupełności postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zakwestionowane przez organy podatkowe usługi mogły zostać poniesione przed faktycznym uzyskaniem przychodu, jako tzw. koszty zabezpieczające źródło uzyskania przychodu na przyszłość. Usługi sprzątania placu budowy na nieruchomości skarżącego w K. , zakupione przed przystąpieniem do wykonywania działalności remontowo- budowlanej przez spółkę na tej nieruchomości miały przygotować ten teren pod kolejny etap prac. Przytoczono ponownie argumenty dotyczące roli pełnomocnika w firmie i zaznaczono, że prowadzenie działalności przez pełnomocnika nie pozbawia jej charakteru zarobkowego. Jeżeli chodzi o zarzuty proceduralne, to nie zgodzono się z organem, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie określone konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Skarżący zarzucił też, że choć był poinformowany o terminie przesłuchania świadków, to nie został poinformowany o możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że organy skarbowe zawiadomiły Prokuraturę Rejonową o popełnieniu przez A.C. przestępstwa polegającego na sfałszowaniu podpisów E.C., na fakturach VAT wystawionych przez jej firmę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W rozpoznawanej skardze powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych (wyrok NSA z 9 marca 2005r. sygn. akt: FSK 618/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przechodząc zatem do oceny zasadności w/w zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 2488/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez Skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które pracowały w firmie A.C.) przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2007r., przeprowadzono czynności sprawdzające wobec jego kontrahentów od których pozyskano wyjaśnienia w trybie art. 155§1 O.p. W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg.

Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że-wobec ustaleń dokonanych przez organy-faktury nr 12/2007, nr 14/2007 i nr 16/2007 których był wystawcą była firma "Z" E.C. dokumentowały rzeczywiste transakcje, pozwalając tym samym na ujęcie kwoty netto 54.000 zł wynikającej z tych faktur jako kosztów działalności gospodarczej Skarżącego. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art. 123 O.p.). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 O.p., ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację tej zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190§1 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 19 marca 2010r. sygn. akt: II FSK 1369/08, z 10 lutego 2011r. sygn. akt: II FSK 1748/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela, że przepis ten nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Podkreśla się, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art. 178§1 O.p.) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Strona nie wskazywała bowiem na odmowę udostępnienia jej akt sprawy przed przesłuchaniem konkretnych świadków.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez Skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazać także należy, że kwestionowane faktury wystawione przez ZU "B" E. C. wystawiane zostały w dniach: 31 października 2007r., 30 listopada 2007r. i 31 grudnia 2007r. Umowa, do wykonania której odnosiły się powyższe faktury, została zawarta 30 listopada 2007r. i obejmowała prace remontowo-budowlane w okresie od września 2008r. do grudnia 2009r. zatem prace przyszłe. Wystawienie faktury VAT nr 12/2007 w dniu 31 października 2007r. jednoznacznie wskazuje, że dotyczyła ona prac sprzed zawarcia umowy. Nie została więc wystawiona w związku z realizacją umowy z 30 listopada 2007r. Podobnie pozostałe faktury, dokumentowały prace, których zgodnie z treścią umowy jeszcze nie wykonano, gdyż były przewidziane na lata 2008-2009. Z akt sprawy nie wynika by do umowy z 30 listopada 2007r. wprowadzono zmiany w wyniku wedle których nastąpiło przesunięcie terminu robót z lat 2008-2009 na rok 2007. Z akt sprawy nie wynika też by wystawione w tych datach faktury miały charakter faktur zaliczkowych.

Co więcej, fikcyjny charakter powyższych faktur potwierdziły zeznania świadka P. Zagrobelnego (k. 573 akt administracyjnych), który zeznał, że prace porządkowe wykonywały firmy "P", "I" i "T". Podobnie zeznała K. G. (k. 577, 576, akt administracyjnych), że firma "B" nigdy nie wykonała robót opisanych w fakturach gdyż prace te wykonała firma "P". Świadek K. G., zeznała również, że firma "B" została założona tylko po to by wyciągać pieniądze za pozornie wykonane prace.

Ustosunkowując się do argumentów Skarżącego odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika, to należy zauważyć, że w E. C. prowadząc działalność gospodarczą, posługiwała się pełnomocnikiem. Działania tego nie można uznać za wadliwe. Okoliczność, że pełnomocnik zajmuje się praktycznie wszystkimi aspektami działania konkretnego podmiotu gospodarczego, nie oznacza, że jest to działanie niezgodne z prawem. Skoro E.C. zdecydowała się na ustanowienie pełnomocnika i powierzenie mu szerokiego zakresu uprawnień, to nie można czynić zarzutu, że nie była zorientowana w działalności swojej firmy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę na szczególne zasady ustalania dochodu, które dotyczą - między innymi - podatników prowadzących księgi rachunkowe lub osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Istotny jest w tym kontekście zwłaszcza art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f., stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów - dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193§1 O.p. według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Prowadzenie ksiąg rachunkowych zawarte jest w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości a konkretyzacja sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowią, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§11 ust. 1 i ust. 3 oraz §12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia).

Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towaru, który - de facto - nie był w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy zakupić usługę aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010r., sygn. akt: II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1405/07; z 14 marca 2008r., sygn. akt: II FSK 1755/06; wyrok z 19 grudnia 2007r., sygn. akt: II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 958/04, publik. CBOSA).

Co istotne w sprawie, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 19 grudnia 2012r. w której kwestionowano bezpodstawne obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz PPB "A" przez ZU "B", stała się ostateczna.

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz.270 ze zm.).