Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 567/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi Marszałka Województwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Marszałka Województwa kwotę 200 zł. (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta decyzją z dnia [...].08.2005r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2005r. do 28.02.2005r. w kwocie 773,80 zł. w związku z niewłaściwym jego zdaniem samoobliczeniem podatku przez podatnika.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Urząd Marszałkowski Województwa [...] otrzymał w trwały zarząd (decyzja Zarządu Województwa [...] z dnia [...].02.2004r.) od właściciela Województwa [...]- nieruchomość zabudowaną, położoną w R. przy ulicy [...]. W dniu 1.03.2004r. zawarte zostały przez trwałego zarządcę dwie umowy użyczenia w tym umowa z Poradnią P. ( pomieszczeń użytkowanych w budynku przy ulicy [...] o pow. 582 m2) na okres do 28.02.2005r. Na zawarcie tej umowy użyczenia Urząd Marszałkowski uzyskał zgodę właściciela w formie uchwały z dnia 24.02.2004r.

Postępowanie podatkowe wszczęte zostało z urzędu, na skutek błędnego, zdaniem organu, wypełnienia deklaracji podatkowej na 2005r. przez Urząd Marszałkowski.

Organ podatkowy wskazał, iż mimo zawarcia umowy użyczenia, podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o art.3 ust.1 pkt4 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz.84 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.o.l. jako trwały zarządca jest Urząd Marszałkowski. Wskazał, że w związku z umową użyczenia w/w trwały zarządca przestał korzystać z wyłączenia przewidzianego w art.2 ust.3 pkt 3 ustawy p.o.l.

Od decyzji odwołanie wniósł Urząd Marszałkowski zarzucając naruszenie art.3 ust.1 ustawy p.o.l. przez nieprawidłowe określenie podatnika podatku od nieruchomości. Wniósł o uznanie za podatnika użytkownika nieruchomości tj. Poradni poprzez uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja była wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego i w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania.

Organ I instancji prawidłowo ustalił, że podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości za 2005r. w sytuacji wykonywania przez jednostkę organizacyjną, będącą jednostką budżetową trwałego zarządu nieruchomością stanowiącą własność jednostki samorządu terytorialnego jest trwały zarządca, a nie użytkownik tej nieruchomości, który ją użytkuje na podstawie umowy użytkowania zawartej z trwałym zarządcą. W stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2003r. podatnikiem podatku od nieruchomości mogła być jednostka organizacyjna – budżetowa, której posiadanie nieruchomości wynikało z ustanowionego zarządu tą nieruchomością stanowiącą własność jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami przewidziała możliwość oddania nieruchomości będącej własnością jednostek samorządu terytorialnego w trwały zarząd jednostkom organizacyjnym. Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, która odpowiada pojęciu posiadania o jakim mowa w art.2 ustawy p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r. Należy więc w ocenie organu II instancji uznać, że wykonywanie trwałego zarządu przez jednostkę organizacyjną stanowiło podstawę do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości. W sytuacji gdy jednostka organizacyjna była jedynie administratorem nieruchomości nie mogła być zatem podatnikiem tego podatku, ponieważ nie spełniona była przesłanka posiadania nieruchomości. Podatnikiem wtedy był posiadacz zależny, jeżeli posiadał nieruchomość na podstawie umowy z właścicielem lub bez tytułu prawnego.

W wyniku nowelizacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1.01.2003r. brak wyraźnego sformułowania, że podatnikiem jest posiadacz nieruchomości, którego posiadanie wynika z ustanowionego zarządu.

Ustawa obecnie wskazuje jako podatnika posiadacza jeżeli posiadanie wynika z innego tytułu prawnego niż umowa lub jest bez tytułu. Zdaniem organu II instancji jednostka budżetowa jest jednostką organizacyjną w świetle ustawy o finansach publicznych, a świetle ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostka ta może sprawować trwały zarząd nad nieruchomością gminną. Trwały zarząd jest formą władania nieruchomością, korzystania z niej, oddania jej w użyczenie, najem. Dlatego organ uznał, że pojęcie posiadania użyte w art.3 ust.1 pkt.4 ustawy p.o.l. obejmuje wykonywany przez jednostkę budżetową trwały zarząd. Uzasadnione jest to tym , iż wykonywane w ramach trwałego zarządu, prawo jednostki budżetowej, w istocie odpowiada treścią posiadaniu o jakim mowa w art.3 ust.1 pkt4 ustawy. Reasumując jednostka budżetowa w stosunku do, której ustanowiono trwały zarząd nieruchomością jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zmiana legislacyjna w ustawie polegająca na nie wskazaniu posiadania wynikającego z zarządu jako obejmującego definicję podatnika, nie zmieniła zatem zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku od nieruchomości. Podatnikiem jest od 1.01.2003r. także posiadacz zależny pod warunkiem, że posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub jest bez tytułu prawnego.

W rozstrzyganej sprawie w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania oprócz trwałego zarządcy występuje podmiot korzystający z nieruchomości, na podstawie umowy z zarządcą. Nie była to więc umowa z właścicielem. Zastosowanie literalnej wykładni przepisu art.3 ust.1 pkt 4 ustawy wskazuje, iż użytkownik może być uznany za podatnika w sytuacji gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Jeżeli zatem umowa użyczenia zawarta jest nie z właścicielem, lecz z innym podmiotem, zdaniem organu II instancji nie ma możliwości uznania podmiotu korzystającego z nieruchomości za podatnika podatku od nieruchomości.

Odnosząc te ustalenia prawne do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Marszałkowski jako trwały zarządca nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jednocześnie w sprawie nie znajduje zastosowanie wyłączenie z art.2 ust.3 pkt 3 ustawy p.o.l., gdyż część nieruchomości będąca w trwałym zarządzie tego urzędu w momencie użyczenia poradni przestała być wykorzystywana na potrzeby urzędu marszałkowskiego i z tego względu nie korzysta z wyłączenia.

Na powyższą decyzję Urząd Marszałkowski złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta jako wydanych z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację przepisu art.3 ust1 ustawy p.o.l. Poniósł, że skarżący nie może być podatnikiem z uwagi na brzmienie wskazanego przepisu , zgodnie z którym podatnikiem jest podmiot którego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Podatnikiem jest natomiast poradnia, która jest posiadaczem na podstawie umowy użyczenia zawartej z zarządcą działającym w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Na poparcie zarzutów powołał tezy uchwał NSA z 19.08.1996r. sygn.FPK9/96 oraz SN z 14.10.1994r. sygn.akt IIICZP16/94.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej P.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art.3 ustawy p.o.l. Z treści tego przepisu wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych tj. są ich właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są w takich razach w myśl art.3 ust.1 pkt 4 ustawy p.o.l. posiadacze – chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne wynikające z umów zawartych z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (np. użyczenia), innego tytułu prawnego lub bez niego. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana ustawą z 30.10.2002r. (Dz.U. Nr 200, poz.1683) obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003r. usunęła z katalogu tytułów prawnych tzw. trwały zarząd, o którym mowa w art.43 i n. ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 46, poz.543 ze zm.) zwanej dalej ustawą o g.n., zdaniem Sądu odtąd znajduje on swoje miejsce wśród "innych tytułów prawnych".

W świetle nowego brzmienia ustawy sporna w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku przekazania przedmiotu opodatkowania stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego przez jego trwałego zarządcę innemu podmiotowi w posiadanie zależne w drodze umowy cywilnej użyczenia.

Odpowiedź mieści się w ocenie prawnej tej umowy użyczenia.

Jednostka samorządu terytorialnego, w niniejszej sprawie województwo, ma osobowość prawną na mocy art.6 ust.2 ustawy z dnia 05.06.1998r. o samorządzie wojewódzkim (Dz.U. nr 142, poz.1590 ze zm.)zwanej dalej ustawą samorządową. Niesporne jest, że Województwo [...] jako osoba prawna jest właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w R. przy ul. [...], niesporne też jest, że Województwo [...] w drodze decyzji przekazało tę nieruchomość w trwały zarząd Urzędowi Marszałkowskiemu na jego siedzibę. W dniu 1.03.2004r. trwały zarządca zawarł umowę użyczenia części tej zabudowanej nieruchomości Poradni P. na czas określony do dnia 28.02.2005r., za wcześniejszą zgodą Zarządu Województwa wyrażoną w stosownej uchwale Zarządu.

Tak więc dokonując oceny prawnej tej umowy pod względem jej skutków w prawnopodatkowych w świetle brzmienia art.3 ust.1 pkt 4 ustawy p.o.l. trzeba odpowiedzieć na pytanie czy umowa użyczenia nieruchomości była umową zawartą jedynie przez trwałego zarządcę w granicach zakreślonych ustanowionym zarządem, czy też umową zawartą bezpośrednio z właścicielem nieruchomości.

Na podstawie art.6 ust.1 pkt.2 województwo dysponuje mieniem województwa. Za wojewódzką samorządową osobę prawną działa na mocy art.15 i art.31 ust.1 ustawy samorządowej zarząd, który jest organem wykonawczym województwa. Do jego zadań należy gospodarowanie mieniem województwa.(art.41 ust.2 ustawy samorządowej).

Zarząd był uprawniony przekazać nieruchomość będącą własnością województwa na mocy art.43 ustawy o g.n. w trwały zarząd Urzędu Marszałkowskiego na jego siedzibę, który to urząd jest organem pomocniczym zarządu województwa służącym do wykonywania zadań województwa. Urząd Marszałkowski jest jednostką organizacyjną nie mająca osobowości prawnej i jest jednostką budżetową, w świetle ustawy z 26.11.1998r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz.1014 ze zm.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. W ust. 2 tego artykułu postanawia się, że jednostka organizacyjna, której oddano nieruchomość w trwały zarząd, ma prawo korzystania z nieruchomości, w szczególności w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania (pkt 1). Może, za zgodą organu nadzorującego, oddać nieruchomość lub jej część w najem, dzierżawę albo użyczenie. Z kolei, zgodnie z art. 50 ustawy, do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Przepisy te nie mogą w żadnym razie uzasadniać poglądu, że trwały zarząd stanowi prawo podmiotowe o charakterze cywilnym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W świetle postanowień art. 6 i nast. ustawy samorządowej podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia samorządowego jest jednostka samorządu terytorialnego t. województwo.

Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości wojewódzkie, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym (por. E. Drozd: op. cit., str. 46, M. Wolanin: op. cit, str. 37 i J.Szachułowicz (w:) J.Szachułowicz, M.Krassowska, A.Łukaszewska: Gospodarka nieruchomościami. Przepisy i komentarz. Warszawa 1999, str. 152). W stosunkach cywilnoprawnych i procesowych, działają za województwo jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej województwu, a mianowicie uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków (por. E. Drozd: op. cit., str. 47). Umożliwia to im funkcjonowanie i realizację zadań, do których wykonywania zostały utworzone (Urząd marszałkowski jako organ pomocniczy i wykonawczy dla realizacji zadań zarządu województwa -art.43 i 45 ustawy samorządowej). Sytuacja prawna jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wobec zarządzanej nieruchomości wymaga wyodrębnienia sfery stosunków zewnętrznych i wewnętrznych, w jakich może się znaleźć ta jednostka w związku z nieruchomością oddaną jej w trwały zarząd. W stosunkach zewnętrznych, jako właściciel występuje województwo. Jak już Sąd podkreślił, jednostka organizacyjna (w niniejszej sprawie Urząd Marszałkowski) nie ma uprawnień do rozporządzania nieruchomością. Może natomiast, w przypadku naruszenia wykonywania trwałego zarządu, pochodzącego od osoby prawnej zewnętrznej, wystąpić z roszczeniem windykacyjnym, lecz czyni to jako województwo. Swoistością bowiem stationes communes jest to, że stanowi jednostka a składnik ogólnej struktury organizacyjnej województwa. Zarządca działa zamiast podmiotu uprawnionego w jego sferze prawnej w granicach określonych ustawą lub umową. Trwały zarząd różni się od innych zarządów. Tę formę zarządu ustawodawca przyjął dla zarządzania własnością publiczną, jest on ustanowiony decyzją administracji publicznej, a treść trwałego zarządu wynika wyłącznie z woli ustawodawcy. Zarządca w swej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu jest podporządkowany podmiotowi, który go ustanowił, w ustawie jest on określany jako organ nadrzędny. W zakresie korzystania z nieruchomości zarządca jest podporządkowany właścicielowi nieruchomości. Jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej nie ma zdolności prawnej, czyli zdolności do zawarcia umów najmu lub użyczenia. Należy zatem przyjąć, że stroną takiej umowy jest jednostka samorządu terytorialnego –wojewódzka samorządowa osoba prawna, w imieniu której działa kierownik jednostki bez osobowości prawnej. (Marszałek Województwa występujący nie tylko jako członek zarządu województwa i jako reprezentant województwa na zewnątrz, ale też w spornej umowie użyczenia jako kierownik urzędu marszałkowskiego).

Reasumując, zarządca działający w stosunku trwałego zarządu jest przedstawicielem ustawowym właściciela. W stosunkach z osobami trzecimi zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym lecz w imieniu reprezentowanego. W tym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19.08.1996r. sygn.FPK9/96, ONSA 1996/4/152, wpierając się też na uchwałą Sądu Najwyższego z 14.10.1994r. Należy z tez tych uchwał wywieść wniosek ,że czynności zarządem mieniem jednostki samorządowej wykonywane przez trwałego zarządcę tj. jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, w tym zawarcie umowy użyczenia, są czynnościami jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez tę jednostkę, jest jednostka samorządu terytorialnego jako właściciel tej nieruchomości , przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem. Z tych powodów podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie jest posiadacz zależny to jest Poradnia P. a nie zarządca nieruchomości Urząd Marszałkowski.

Ponadto Sąd jeszcze raz podkreśla, iż od 01.01.2003r. z kręgu podatników podatku od nieruchomości państwowych i samorządowych wykluczeni zostali trwali zarządcy z wyjątkiem Lasów Państwowych. Są oni podatnikami w dalszym ciągu jako posiadacze nieruchomości choć nie są wymienieni bezpośrednio w art.3 ust.1 pkt.4, ustawy p.o.l. nasuwa się więc wniosek ,że będzie na nich spoczywał obowiązek podatkowy gdy będą faktycznie władali nieruchomością na podstawie innego tytułu prawnego (decyzji). Takie też stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 06.09.1995r. (OTK 1995 nr 1, poz.6). Jest to zresztą zgodne, z aktualną tendencją ustawodawcy do obciążania podatkiem, podmiotu faktycznie korzystającego z rzeczy , co znalazło wyraz choćby w normie art.3 ust.3 ustawy p.o.l.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i w związku z tym na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., art.152 p.p.s.a. i art.200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.