Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 335/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 a i c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 221/13 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i w tym zakresie sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz radcy prawnego K. G. kwotę 2 400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) netto powiększoną o należny podatek VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 221/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 17 grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż organy ustaliły, że wykazana przez podatnika dostawa opodatkowana stawką 22% w deklaracji VAT-7 za [...] dotyczyła m.in. przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem (marki IVECO DAILY), udokumentowanego fakturą VAT z 6 grudnia 2010 r. o wartości netto 94.262,30 zł, VAT - 20.737,71 zł, wystawioną na rzecz B. z o.o. W deklaracji VAT-7 za [...] podatnik wykazał dostawę towarów opodatkowaną stawką 22% wg faktury VAT z 18 lutego 2011 r. o wartości netto (-) 94.262,30 zł, VAT 22% (-) 20.737,71 zł, będącej korektą ww. faktury z 6 grudnia 2010 r.

W marcu 2009 r. podatnik nabył samochód ciężarowy marki IVECO DAILY (o dopuszczalnej masie całkowitej 3.490 kg, ładowności 575 kg, liczbie miejsc 3), który został ujęty w ewidencji środków trwałych. Nabycie zostało potwierdzone fakturą VAT zadatkową z 17 lutego 2009 r. o wartości netto 6.000 zł, VAT - 1.320 zł oraz fakturą VAT z 12 marca 2009 r. o wartości netto 130.562,12 zł, VAT - 28.723,67 zł.

Ze złożonych podczas kontroli dokumentów wynikało także, 16 marca 2009 r. podatnik zawarł umowę kredytu z G. S.A. w G. na zakup ww. samochodu. W ramach zabezpieczenia kredytu została zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz cesja praw z umowy ubezpieczenia autocasco. W związku z niespłaceniem dwóch rat kredytu w ustalonych w umowie terminach Bank 14 czerwca 2010 r. wypowiedział umowę kredytową z dniem 13 lipca 2010 r. i wezwał stronę do wydania przedmiotu zabezpieczenia kredytu, a 24 września 2010 r., bank przejął pojazd w celu pokrycia należności w części odpowiadającej kwotom uzyskanym z jego sprzedaży.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z zebranego materiału dowodowego wynikało bezspornie, że 24 września 2010 r. podatnik wydał pojazd marki IVECO DAILY w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenia pracownikowi B. i po tym dniu nie użytkował pojazdu.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 21 sierpnia 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r., oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2011 r.

Decyzją z 17 grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 19.119 zł, a ponadto uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011 r. oraz określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie w tym zakresie, w pozostałej zaś części decyzję tę utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wydanie towaru (pojazdu) nastąpiło na rzecz banku, który mógł nim rozporządzać jak właściciel, tym samym wystawienie faktury na rzecz firmy B. Sp. z o.o. było nieprawidłowe. Podatnik zobowiązany był zatem do wystawienia na rzecz Banku B. S.A. faktury VAT stwierdzającej dokonanie odpłatnej dostawy towarów - pojazdu będącego przedmiotem umowy przewłaszczenia, czyli stwierdzającej uzyskanie przez wierzyciela – Bank, prawa do swobodnego rozporządzania przedmiotowym pojazdem. Zdaniem organu, faktura VAT winna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 z późń. zm.), tj. do dnia 1 października 2010 r., co stanowiło o powstaniu obowiązku w podatku od towarów i usług w miesiącu październiku 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organowi pierwszej instancji podstaw do uznania za nieskuteczną dokonanej przez podatnika korekty faktury z 6 grudnia 2010 r. w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, żeby podatnik nie spełnił warunków pozwalających na złożenie korekty deklaracji VAT-7, w związku z czym nie można było pozbawiać podatnika prawa do skorygowania błędnie wystawionej faktury, jeżeli spełnił warunki do dokonania takiej korekty, tym bardziej, że organ pierwszej instancji uczynił to na podstawie przepisów, których nawet nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 2 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 41 ust. 4, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej oceny zdarzenia z 24 września 2010 r., a w szczególności stwierdzenia, czy zdarzenie to należy traktować jako odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji, czy zdarzenie to należało opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Za niezasadny uznał WSA zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, albowiem organy podatkowe zebrały materiał dowodowy konieczny do załatwienia sprawy, który pozwolił na ustalenie kiedy skarżący nabył samochód ciężarowy IVECO DAILY, jakiej treści umowę kredytową zawarł z bankiem, co było przedmiotem zabezpieczenia udzielonego skarżącemu kredytu, jakie były postanowienia umowy przewłaszczenia samochodu, kiedy skarżący wydał samochód B. S.A., jakie faktury i w jakich okolicznościach zostały przez skarżącego wystawione. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że samochód ciężarowy IVECO DAILY był przedmiotem zabezpieczenia udzielonego podatnikowi kredytu bankowego. Zabezpieczenie to przybrało formę przewłaszczenia.

Zdaniem Sądu organy zasadnie stwierdziły, że wydanie przez podatnika bankowi samochodu będącego przedmiotem umowy przewłaszczenia, na skutek niespłacania przez niego długu wynikającego z umowy kredytowej, spełnia ustawowe przesłanki odpłatnej dostawy towaru, określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a więc podatnik miał obowiązek rozliczyć zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe z tego zdarzenia. Z chwilą wydania bankowi przez podatnika samochodu w związku z niespłaceniem dwóch kolejnych rat kredytu, wcześniejszym spełnieniem się warunku zawieszającego z umowy przewłaszczenie i zażądaniem przez Bank wydania pojazdu, doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą z podatnika na bank i od tego momentu wierzyciel-bank mógł swobodnie pojazdem dysponować, a podatnik definitywnie utracił taką możliwość, zwłaszcza że nie był już właścicielem pojazdu. W konsekwencji z tą chwilą doszło do odpłatnej dostawy towaru, będącego przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie na rzecz wierzyciela. Sąd zauważył, iż odpłatność dostawy towarów, jak i odpłatność świadczenia usług jest warunkiem koniecznym uznania tych czynności za podlegające podatkowi od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo ETS-u i sądów administracyjnych WSA stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem powinno mieć formę przysporzenia, a więc zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta lub zmniejszenia jego pasywów z tytułu konkretnego świadczenia. Dostawa pojazdu przez skarżącego miała charakter odpłatny, bowiem w zamian za przekazany pojazd podatnik zmniejszył swoje pasywa.

Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za kilka po sobie następujących miesięcy musi uwzględniać specyfikę tego podatku polegającą na tym, że rozliczenie podatku w miesiącu wcześniejszym może mieć wpływ na rozliczenie dotyczące miesiąca następnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozliczenie podatku dokonane przez organ odwoławczy, a więc uwzględniające zarówno fakt wystawienia faktury z 6 grudnia 2010 r., jak i faktury korygującej z 18 lutego 2011 r., było prawidłowe. Skoro podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę towaru na rzecz B. Sp. z o.o., choć nie powinien tego robić, to miał obowiązek rozliczyć podatek należny z tej faktury, co zresztą uczynił. Skoro zaś wystawiając tę fakturę pomylił się, to miał prawo do wystawienia faktury korygującej, co zostało zasadnie uwzględnione przez organ odwoławczy.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie miała miejsce odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu;

b) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie miała miejsce dostawa towarów w postaci samochodu ciężarowego marki IVECO DAILY;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej polegającym na naruszeniu zasady reformationis in peius poprzez objęcie przez organ odwoławczy (Dyrektora Izby Skarbowej) swoim rozstrzygnięciem miesiąca grudnia 2010 r.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi w całości, tj. uchylenie zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 sierpnia 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2012 r., w przypadku, gdyby wniosek powyższy nie zasługiwał na uwzględnienie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia, oraz zwrot kosztów udzielonej skarżącemu pomocy prawnej z urzędu, która nie została opłacona w całości ani w części.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

8.1. Nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wskazując na naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem przyjętym przez organy i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że doszło w rozumieniu tych przepisów do dostawy przez skarżącego na rzecz banku samochodu ciężarowego marki IVECO DAILY.

8.2. Dokonując oceny tych zarzutów zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie zostały podważone dokonane w sprawie ustalenia. Z ustaleń tych wynika, że skarżący w marcu 2009 r. nabył wskazany wyżej samochód od U. sp. z o.o., który został ujęty przez niego w środkach trwałych. Zakup tego samochodu został sfinansowany kredytem zaciągniętym przez skarżącego w G. S.A. w G., którego następcą prawnym jest B. S.A. W ramach zabezpieczenia tego kredytu została zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz cesja praw z umowy ubezpieczenia autocasco. W związku z niespłaceniem dwóch rat kredytu w ustalonych terminach Bank wypowiedział umowę kredytu i wezwał skarżącego do wydania przedmiotu zabezpieczenia. 24 września 2010 r. pojazd ten protokołem odbioru przejęty został przez Bank w celu pokrycia wierzytelności Banku w części odpowiadającej kwotom uzyskanym ze sprzedaży. Wraz z pojazdem Bank przejął dowód rejestracyjny, dokumenty ubezpieczenia, książkę gwarancyjną, dwa komplety kluczyków. Bank poinformował skarżącego, że pojazd ten został sprzedany.

8.3. W skardze kasacyjnej skarżący nie zakwestionował też tego, że w związku z przejęciem samochodu przez Bank zmniejszyło się jego obciążenie związane z zaciągniętym kredytem.

8.4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 u.p.t.u. zawarta została definicja dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W pkt 1 – 7 art. 7 ust. 1 wskazano inne jeszcze czynności, które ustawodawca zrównał z dostawą. Ze względu na to, że u.p.t.u. zawiera własną definicję dostawy nie ma uzasadnienia, by utożsamiać dostawę na gruncie u.p.t.u. ze sprzedażą uregulowaną w kodeksie cywilnym. Mimo to, że w skardze kasacyjnej skarżący zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy i Sąd pierwszej instancji, że dostawa na gruncie u.p.t.u. ma szerszy zakres niż sprzedaż w sensie cywilnoprawnym, to podnosi, że Sąd pierwszej instancji zbagatelizował, że wydanie dotyczyło towaru, którego właścicielem nie był skarżący, ale Bank, a wobec tego dostawa miała charakter faktyczny, a nie prawny. Stwierdzenia autora skargi kasacyjnej w tej mierze są niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony nie kwestionuje tego, że dostawa w rozumieniu u.p.t.u. ma szerszy zakres niż sprzedaż w rozumieniu cywilistycznym, z drugiej strony przywiązuje zbyt dużą wagę do przeniesienia własności w aspekcie cywilistycznym. W sytuacji, gdy na gruncie u.p.t.u. istotne jest rozporządzanie towarem w sensie ekonomicznym, co wiąże się z wydaniem rzeczy, to biorąc pod uwagę, że skarżący samochód ten ujął we własnych środkach trwałych, posiadał dokumenty rejestracyjne tego pojazdu i kluczyki, to mimo postanowienia w umowie kredytu klauzuli o przewłaszczeniu, to skarżący użytkował ten pojazd jak właściciel. Przewłaszczenie na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela w sensie cywilistycznym. Wierzyciel korzysta więc z nabytego na podstawie tej umowy prawa wyłącznie w zakresie, w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności, pozostawiając możliwość korzystania z tej rzeczy dotychczasowemu właścicielowi. Nie stanowi więc dostawy samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Dostawa następuje bowiem dopiero w razie definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy. W sprawie tej przejęcie pojazdu przez Bank na podstawie umowy przewłaszczenia nastąpiło 24 września 2010 r. W tym momencie, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, miała miejsce dostawa przez skarżącego pojazdu na rzecz Banku w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej nie został naruszony art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

8.5. Trudno zgodzić się też ze skargą kasacyjną, by nie można mówić o odpłatności w związku z wydaniem pojazdu Bankowi. W u.p.t.u. ani w Dyrektywie 2006/112/ WE jak również w poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywie brak jest definicji odpłatności. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie TSUE, jak to już trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że jeżeli w zamian za dostawę towaru, czy świadczenie usług, podatnik otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, w tym także zmniejszenie jego pasywów, to wówczas spełniony jest warunek odpłatności, o którym mowa w art. 2 ust. 1 a i c Dyrektywy 2006/112/WE jak i w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro w związku z przejęciem przez Bank samochodu zmniejszeniu uległy zobowiązania skarżącego wobec Banku, to warunek odpłatności, określony w powołanych wyżej przepisach wbrew zarzutom skargi kasacyjnej został spełniony.

9.1. Trafny natomiast jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady reformationis in peius określonej w art. 234 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zasada zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych. Ma ona zastosowanie nie tylko w postępowaniu podatkowym. Stosuje się ją także w postępowaniu karnym, czy cywilnym. Sprowadza się ona do tego, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony. W piśmiennictwie przyjmuje się, że ustanowienie tej zasady ma określone następstwa prawne, co oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków (vide B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. UNIMEX). W art. 234 Ordynacji podatkowej przewidziano dwa wyjątki od stosowania zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym tj. rażące naruszenie prawa przez zaskarżoną decyzję lub rażące naruszenie interesu publicznego.

9.2. W sprawie tej, co zresztą zauważył Sąd pierwszej instancji, gdyż podjął próbę oceny pod kątem rażącego naruszenia prawa, decyzja organu odwoławczego odnośnie do grudnia 2010 r. pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do sytuacji wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji za ten miesiąc określił bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie, określił natomiast za grudzień 2010 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 19.119 zł. Jak wynika z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstaje, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest co do zasady okres miesięczny (vide art. 99 ust.1 u.p.t.u.). Nie ulega więc wątpliwości, że określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było mniej korzystne dla skarżącego i nie jest to wynikiem specyfiki rozliczenia podatku VAT czyli wpływu rozliczenia podatku w miesiącu wcześniejszym na rozliczenie miesiąca następnego, lecz wynikiem odmiennej oceny prawnej wynikającej z faktu wystawienia przez skarżącego faktury na rzecz B. sp. z o.o. w grudniu 2010 r. Organ odwoławczy w swojej decyzji nie wskazywał, by w sprawie tej zachodziły wyjątki od zasady reformationis in peius. Sąd pierwszej instancji rozważania swoje w tym zakresie ograniczył do stwierdzenia, że rozliczenie podatku za wybrane miesiące 2010 i 2011 r. zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nieuwzględniające ani podatku należnego z wystawionej przez podatnika faktury z 6 grudnia 2010 r., ani późniejszej korekty tej faktury rażąco narusza prawo. Nie wiadomo jednak dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że można w tym przypadku mówić o rażącym naruszeniu prawa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, czy też gdy skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. Brak w tej sprawie oceny pod tym kątem powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma też możliwości oceny, czy zaistniały w tej sprawie wyjątki określone w art. 234 Ordynacji podatkowej do odstąpienia od zastosowania w odniesieniu do grudnia 2010 r. zasady reformationis in peius, a tym samym zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

10. Wobec powyższego uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej zakresie, należało w odniesieniu do okresu rozliczeniowego dotyczącego grudnia 2010 r. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W odniesieniu zaś do pozostałych okresów rozliczeniowych, nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 250 tej ustawy.