Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 337/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 14a)-art. 14e)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. I.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3460/06 w sprawie ze skargi E. I.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3460/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 czerwca 2006 r., stwierdził, że w/w akty nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi E. I.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 10 czerwca 2006 r. podatniczka wystąpiła do organu I instancji o udzielenie interpretacji, prezentując pogląd, że dochód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w Warszawie przy ul. R. [...] i wybudowanego na tym gruncie budynku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniosek zawierał szereg załączników, z których wynikało, że sprzedającym była spółka jawna w likwidacji "J.", zaś skarżąca była jej wspólnikiem. Prawo do wymienionej nieruchomości spółka utraciła z dniem 21 listopada 1945 r. na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279), jednakże na mocy decyzji Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 28 lutego 1995 r. spółka odzyskała budynek, zaś w dniu 15 maja 2003 r., na podstawie umowy zawartej z Miastem Stołecznym Warszawa, uzyskała prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został wzniesiony. Z umowy tej wynika ponadto, że została ona wpisana do rejestru handlowego dnia 18 maja 1920 r. i posiada ciągłość wpisów w tym rejestrze.

W postanowieniu z dnia 20 czerwca 2006 r. organ I instancji nie podzielił stanowiska strony, wskazując na art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2006 r. podatniczka wniosła o jej uchylenie i wydanie wyroku zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, zarzucając rażące naruszenie: art. 14a § 3, art. 14b § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. Zdaniem skarżącej, organy dopuściły się naruszenia zasady zaufania podatnika do organów oraz art. 21 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) updof oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, rozważając różnice między umową najmu a umową przedwstępną sprzedaży, a także omawiając kwestię prowadzenia działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 101, poz. 1178 zez zm.) oraz jej cech i charakteru WSA uznał, że zawarcie umowy najmu budynku i kontynuowanie jej przez okres kilku lat, można i należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą spółki jawnej "J.", tym bardziej, że czynność taka zgodna była z jej przedmiotem działalności wynikającym z rejestru. Wskazał, że w zażaleniu na postanowienie organu I instancji skarżąca stwierdziła, iż umowa najmu budynku została zawarta pomiędzy osobami fizycznymi i spółka nie była wynajmującym. Stanowisko takie jest błędne. Potwierdza to szereg dokumentów, m. in. umowa sprzedaży z dnia 30 stycznia 2004 r., a także sama umowa najmu, z której wprost wynika, że została ona zawarta pomiędzy tymi samymi stronami co przedwstępna umowa sprzedaży. Zgodnie z obowiązującym w dniu zawarcia umowy najmu (30 stycznia 1998 r.) rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), normującym działanie spółek jawnych, spółkę taką miał prawo reprezentować każdy wspólnik, chyba że został od tego wyłączony w umowie lub uprawniony do reprezentowania tylko łącznie z innym wspólnikiem lub prokurentem. Natomiast odjęcie wspólnikowi wbrew jego woli prawa reprezentowania spółki mogło nastąpić jedynie z ważnych powodów wyrokiem sądowym (art. 83 § 1-3). Z załączonych dokumentów nie wynika, aby osoby zawierające umowę najmu jako wynajmujący, nie mogli tego uczynić w imieniu spółki.

Sąd wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz określonych praw tylko wówczas stanowi odrębne źródło przychodów, gdy nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Nie będzie więc następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas gdy rzecz lub prawo nie będzie mogło być uznane za towar. Z § 10 umowy sprzedaży wyraźnie wynika, że spółka była podatnikiem podatku VAT i z tytułu zawarcia tej umowy co do budynku, podlegała przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), chociaż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy - sprzedaż budynku podlegała zwolnieniu z tego podatku. Natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 2 i art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) - § 11 umowy sprzedaży. Oznacza to, że budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś prawo użytkowania wieczystego nie. Powyższy stan potwierdza również fakt zawarcia umowy najmu budynku w dniu 30 stycznia 1998 r., podczas gdy prawo użytkowania wieczystego gruntu spółka uzyskała w dniu 15 maja 2003 r., tj. w okresie zbliżonym do daty sprzedaży. Ponadto poprzedzająca umowę decyzja Prezydenta m. st. Warszawy z dnia 8 listopada 2002 r. o ustanowieniu użytkowania wieczystego wprost powołuje się na przedwstępną umowę sprzedaży, z której wynika, że po zakończeniu postępowania administracyjnego i uzyskaniu prawa użytkowania wieczystego, spółka zobowiązała się je sprzedać (s. 7 decyzji), co oznacza również, że nie miała zamiaru wykorzystywać tego prawa do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie WSA, skoro więc sprzedaż użytkowania wieczystego nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, zatem należało ustalić, czy jest ona źródłem przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof. Sąd powołując się na art. 1 i art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy uznał, że choć nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło w dniu 15 maja 2003 r., to jednak w sprawie wystąpiła sytuacja podobna do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, co do której Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, uznał, że zwrot takiej nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Wprawdzie w niniejszej sprawie restytucja dokonywana jest w nieco zmienionej formie (nie własność a użytkowanie wieczyste), jednakże na tyle tylko zezwalało obowiązujące prawo. Powyższe oznacza, że dokonana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi źródła przychodu, zaś sprzedaż budynku jest źródłem przychodu z działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego formy orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Artykuł 14b ord. pod. nie zawiera szczegółowej regulacji dotyczącej formy rozstrzygnięcia podejmowanej przez organ, który rozpoznaje zażalenie. Z art. 14b § 5 normującego tę materię wynika jedynie, że wspomniany organ w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez uprawniony podmiot zasługuje na uwzględnienie. Powołany przepis nie określa natomiast formuły rozstrzygnięcia w wypadku nieuwzględnienia zażalenia. Rozwiązaniem tego problemu byłoby więc przyjęcie formuły zawartej w art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., która ma postać decyzji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 194 § 1 i 2 ord. pod., gdyż oświadczenie o niepodjęciu działalności gospodarczej przez spółkę, złożone przed notariuszem przez jej przedstawiciela i zamieszczenie tego w notarialnym akcie sprzedaży, nie stanowi dowodu z dokumentu potwierdzającego prawdziwość takiego faktu. Stanowi to jedynie potwierdzenie, że oświadczenie takiej treści zostało złożone przez stronę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 ord. pod., Sąd stwierdził, że w niniejszym postępowaniu przepis ten nie ma zastosowania w pełnym zakresie, bowiem nie prowadzi się tu postępowania wyjaśniającego. Uznał natomiast, że mimo braku odesłania, w postępowaniu w sprawie interpretacji stosuje się ogólne zasady postępowania wynikające z art. 120 i art. 121 ord. pod. Uwzględniając skargę w pewnym zakresie, podzielił zarzuty odnośnie ich naruszenia.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie wyroku w części dotyczącej uznania za zgodne ze stanem faktycznym i prawnym, stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. zajętego w decyzji z dnia 11 września 2006 r. utrzymującej w mocy postanowienie organu pierwszej instancji i wydanie wyroku zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, zarzuciła naruszenie:

- postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 120 i 121 ord. pod., którego konsekwencją jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności tych zarzutów skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 194 § 1 ord. pod. oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 updof.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA dokonał egzegezy treści art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej. Analizując powyższy przepis w kontekście badania, czy spółka jawna J. spełnia warunek prowadzenia działalności gospodarczej kolejno stwierdzano, iż:

1) wybrana została norma prawna przedsiębiorczości - w tym przypadku -spółka jawna. Twierdzenie takie nie jest prawdziwe, ponieważ skarżąca nie miała wpływu na powyższy fakt, podobnie jak pozostali spadkobiercy, więc nie dokonywali oni żadnego wyboru, a jedynie prowadząc działania rewindykacyjne korzystali z wybranej przez ich spadkodawców "normy prawnej";

2) przyjęto polemiczną tezę o domniemaniu ciągłego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Taka hipoteza jest "dość ryzykowna" i nie mieści się w gwarantowanych przez Konstytucję RP gwarancjach wolności gospodarczej. Każdy przedsiębiorca powinien mieć prawo do zawieszania działalności, jej czasowej likwidacji i ponownego uruchamiania. Jeżeli jakieś przepisy utrudniają takie działania, to wynikają raczej ze złych przepisów niższej rangi;

3) Sąd pierwszej instancji lakonicznie wspomniał o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej w odniesieniu do spółki, ale nie przytoczył żadnych konkretnych dowodów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, opisany wywód miał natomiast prowadzić "...do stwierdzenia, że zawarcie umowy najmu budynku i kontynuowanie jej przez okres kilku lat, można i należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą spółki jawnej "J.", tym bardziej, że czynność taka zgodna była z jej przedmiotem działalności wynikającym z rejestru".

Skarżąca wskazała, że:

- spółka od swego powołania zajmowała się produkcją czcionek,

- wpis do rejestru dotyczący najmu pojawił się w związku z koniecznością realizacji celu spadkobierców, jakim była sprzedaż nieruchomości,

- umowa przedwstępna sprzedaży opisywała mechanizm transakcji uwzględniający m. in. powyższy fakt,

- "umowa najmu" z dnia 30 stycznia przewidywała, że otrzymane przez wynajmujących należności stanowią zapłatę części ceny za sprzedaż nieruchomości (jeżeli przyjąć, że jest inaczej to kwoty te należałoby dwukrotnie opodatkować: raz jako przychód z tytułu umowy najmu, a drugi raz jako przychód ze sprzedaży).

Uznała, że powyższe fakty jednoznacznie prowadzą do oceny, iż sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Autor skargi kasacyjnej przeprowadził również rozważania filozoficzne na temat zagadnienia związku przyczynowo-skutkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a.:

- naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., "skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany ".

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów).

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisu spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku: wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Przechodząc na grunt rozstrzyganej sprawy trzeba stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa procesowego został sformułowany nieprawidłowo. Dla skutecznego powołania podstawy kasacyjnej o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (na który nie wskazano) konieczne jest powołanie przepisu z zakresu procedury sądowoadministracyjnej. Natomiast wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 194 § 4 ord. pod. Sąd pierwszej instancji nie stosował. Jednocześnie w tym zakresie nie można pominąć, że w sprawie przedmiotem sporu nie była decyzja wymiarowa, do której zastosowanie mają przepisy Działu IV ord. pod. regulujące postępowanie podatkowe. Została zaś zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i stosowania prawa podatkowego, a przepisy regulujące tę materię, tj. art. 14 a) – e) ord. pod. nie odsyłały do stosowania przepisów postępowania podatkowego. Stwierdzić trzeba, że to strona - mając na uwadze treść art. 14 a § 2 zd. 2 ord. pod. - wnioskująca o udzielenie interpretacji podatkowej jest zobowiązana do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym nieuwzględnienie przez WSA całości zarzutów skargi i tym samym nieuwzględnienie w tym zakresie stanowiska podatnika nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 120 i art. 121 ord. pod. Z kolei jeżeli autor skargi kasacyjnej był zdania, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił dokumentów urzędowych, to aby zarzut ten odniósł skutek koniecznym było wskazanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, a czego nie uczynił.

Z kolei samo wskazanie przepisu prawa materialnego, w tym przypadku art. 14 ust. 2 pkt 1 updof bez wskazania rodzaju naruszenia tego przepisu oraz przedstawienia poprawnej wykładni lub prawidłowego zastosowania wskazanego przepisu powoduje, że środek odwoławczy w tym zakresie nie mogła podlegać rozpoznaniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.