Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 225/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4; art. 194; art. 191; art. 188; art. 187 par. 1; art. 180 par. 1; art. 122; art. 121 par. 1; art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1; art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 ust. 1, 2; art. 100 ust. 1 , 2 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] określającą T. K. (dalej również jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu M. o nr n/p [...] rok produkcji [...].

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że organ pierwszej instancji w dniu 10.03.2010 r. otrzymał dokumenty związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu przez T. K. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał skarżącego do złożenia deklaracji uproszeczonej, a następnie postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe celem ustalenia czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki M. powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania (m.in. oględzin przedmiotowego samochodu, analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz wystąpienia do przedstawiciela marki M. w Polsce) organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W następstwie złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy wobec skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki M., a pośrednio ustalenie czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowanym w pozycji CN 8703 (do której należą pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi), czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają bowiem m.in. samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. W tym kontekście organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej jako “u.p.a."). Wskazał również, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z art. 3 u.p.a. Wyjaśnił przy tym, że Nomenklatura Scalona (CN) jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Przytaczając treść art. 100 ust. 4 u.p.a. organ wyjaśnił, jakie pojazdy klasyfikuje się do pozycji CN 8073. Wskazał również, jakie pojazdy są objęte pozycją CN 8074 zgodnie z notami wyjaśniającymi w systemie ISZTAR.

Organ wskazał ponadto, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu czy dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Organ stwierdził ponadto, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które mają moc normy prawnej. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on głównie przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Jeżeli pojazd służy do przewozu towarów, obejmuje go kod CN 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Organ zaznaczył również, że nie dokonuje klasyfikacji pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i jej aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Do tego podatku należy stosować przepisy u.p.a., zwłaszcza że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych regulacji.

Organ zaznaczył, że przy klasyfikacji pojazdu miał na względzie również brzmienie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, będących wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz nie stanowiących podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją CN 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałej przegrody między przestrzenią dla kierowcy, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ wskazał, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez skarżącego w Niemczech w dniu [...].12.2009 r. Stosownie do zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z dnia 15.12.2009 r. oraz zagranicznego dowodu rejestracyjnego auto posiadało 2 miejsca siedzące. Następnie w pojeździe zdemontowano elementy przedziału bagażowego, zainstalowano fabryczną trzyosobową kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w oryginalnych kotwiczeniach oraz kratę przedziału bagażowego. Powyższe udokumentowano zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13.01.2010 r. Oględziny pojazdu wykazały natomiast, że obecnie posiada on 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Tapicerka foteli w pierwszym rzędzie oraz tylnej ławki jest jednorodna. Jest to pojazd pięciodrzwiowy w całości przeszklony. W samochodzie za drugim rzędem siedzeń stwierdzono przegrodę między częścią pasażerską i bagażową. Wykonana jest ona z metalowych rur, a w dolnej części wypełniona blachą. Przymocowana została za pomocą czterech śrub. W części bagażowej znajdują się niezaślepione otwory do montażu trzeciego rzędu siedzeń. Drzwi przednie posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z głośnikami i przyciskami do elektrycznego sterowania szybami. Dach pojazdu jest w całości tapicerowany, wyposażony w oświetlenie części osobowej oraz szyberdach. Samochód posiada klimatyzację. Zgodnie z wyjaśnieniami obecnego właściciela w cenie pojazdu dołączono tylną trzyosobową ławkę, której tapicerka jest identyczna jak przy pierwszym rzędzie. Organ zwrócił również uwagę, że w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym w uwagach do pozycji określającej ilość miejsc siedzących dopisano "opcjonalnie 5". Na tę okoliczność skarżący złożył uzupełnienie raportu z dnia 16.11.2012 r., zgodnie z którym wpis "opcjonalnie 5" powinien zostać skreślony. Organ podkreślił, że tylna trzyosobowa kanapa została zamontowana w fabrycznych punktach kotwiczenia, a za nią są następne punkty do zamontowania trzeciego rzędu siedzeń. Potwierdza to zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zatem przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i w chwili przedstawienia go do oględzin konstrukcyjnie był przystosowany do przewozu 7 osób.

Zdaniem organu podatkowego o przeznaczeniu do przewozu towarów nie może decydować obecność przegrody, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że jest ona przymocowana jedynie na cztery śruby i była przestawiona za drugi rząd siedzeń. Odnosząc się do informacji od firmy A. D., wskazujących, że w części tylnej pojazd nie posiadał siedzeń, urządzeń do ich montażu, pasów bezpieczeństwa oraz tapicerki drzwi, a punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały wyeliminowane, trwale niezdolne do ponownego użytku oraz do dowodu dostawy wyposażenia wnętrza, organ stwierdził, że demontaż tylnych foteli i innych elementów, w tym pasów bezpieczeństwa nie zmienia przeznaczenia pojazdu, pojazd taki jest nadal samochodem osobowym, ale niekompletnym. Podkreślił nadto, że zmiana pojazdu z ciężarowego na osobowy nie była czaso - i pracochłonna, gdyż została wyceniona na kwotę 82 zł.

Odnosząc się do zarzutów strony, że pojazd został zaklasyfikowany do kodu CN 8703, wbrew dokumentom: niemieckiego badania technicznego, niemieckiego dowodu rejestracyjnego, polskiego badania technicznego, organ wyjaśnił, że w dokumentach tych przedmiotowy pojazd określono jako ciężarowy zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, co nie jest podstawą do klasyfikacji pojazdu do kodu 8704. Podstawą taką nie są też przytoczone w Ocenie technicznej nr VC_1_13 z dnia 09.01.2013 r. przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia czy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 05.09.2007 r. Ponadto warunki techniczne, przytoczone przez inż. R. S. jako pozwalające zaklasyfikować pojazd do przewozu osób, różnią się w znaczącym stopniu od brzmienia not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że wziął pod uwagę dokonane przeróbki określone w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13.01.2010 r. Także oględziny pojazdu zostały sporządzone pod kątem dokonanych zmian w pojeździe, których zakres został uzyskany od obecnego dysponenta pojazdu. Ponadto organ zaznaczył, że dokonując porównania proporcji ładowności części pasażerskiej i towarowej należy odnieść się do pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu 7 osób, co wskazuje na przewagę ładowności przypadającej na część osobową. Wskazał również, że załączona przez stronę Wiążąca Informacja Taryfowa odnosi się do innego stanu pojazdu i nie należy do niej podchodzić bez analizy całokształtu sprawy. Organ zaznaczył także, że wynikający z pisma firmy M. sp. z o.o. fakt wyprodukowania pojazdu jako osobowy ma znaczenie dla sprawy po uwzględnieniu zmian dokonanych w późniejszym okresie użytkowania pojazdu. Ponadto organ zaznaczył, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego (m.in. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu klasyfikowanego do pozycji CN 8703, a czynność ta podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec tego organ przytoczył m.in. treść art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a., art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 u.p.a., art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 105 pkt 1 u.p.a., art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że w niniejszej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego jest 15.12.2009 r. - data pierwszego badania technicznego pojazdu na terenie kraju. Ponadto wskazał, że za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę z umowy sprzedaży z dnia [...].12.2009 r., tj. [...] EURO w przeliczeniu na złote polskie. Przedstawił też sposób obliczenia podatku akcyzowego, wskazał dzień, od którego naliczane będą odsetki za zwłokę i okres, za który nie nalicza się tych odsetek.

Na powyższą decyzję T.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności, zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w dniu 17.02.2012 r. bez obecności biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie zgłoszonych przez skarżącego poprzez ich bezzasadne oddalenie, brak rzetelnego wykazania, jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary i dlaczego, ogólnikowe stwierdzenie uzasadnienia, że analiza techniczna rzeczoznawcy różni się "w znaczącym stopniu z brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej" - bez wskazania tych różnic, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie,

210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji,

b) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód marki M., który był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien podlegać zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami (w tym niepodważoną opinią biegłego) stanowiącymi, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704,

– błędną wykładnię art. 3 ust 2 u.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym,

– przepisów Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5.09.2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności: pkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" - poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W motywach skargi skarżący wskazał, że organ nie zebrał w sprawie materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie, ale także niewłaściwie ocenił już zebrany materiał dowodowy. W ocenie skarżącego organ naruszył art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawarł w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia, dlaczego podważył wiarygodność składanych przez stronę dowodów (informacji od niemieckiego dealera firmy A. D. GmbH oraz opinii rzeczoznawcy). W uzasadnieniu tym brakuje również przyczyn, dla których jednym dowodom organ odmówił wiarygodności, a innym dał wiarę. Ponadto organy naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż uznały przedmiotowy pojazd za osobowy, nie udokumentowały tego faktu i nie przedłożyły na tę okoliczność żadnych dokumentów. Dodatkowo a priori przyjęły swoje stanowisko i temu podporządkowały całe postępowanie dowodowe.

Skarżący wskazał, że rodzaj pojazdu oraz jego zasadnicze przeznaczenie musi być ustalone na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie ustalenia te czyniono na chwilę oględzin pojazdu. Strona podkreśliła, że dowodami z dokumentów wykazała, iż w chwili nabycia przedmiotowy pojazd mógł być zaklasyfikowany wyłącznie do kodu CN 8704. Nie spełniał on bowiem wymogów technicznych pojazdu nadającego się do przewozu osób, zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE. Fakt ten został potwierdzony pismem niemieckiego dealera firmy A.D.GmbH, niemieckim dowodem rejestracyjnym, badaniem technicznym z 15.12.2009 r., fakturą zakupu z 11.12.2009 r., uzupełnieniem ekspertyzy pojazdu z 16.11.2012 r., badaniem technicznym z 13.01.2010 r. Dokumenty te potwierdzają, że w dacie nabycia był to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i z przestrzenią ładunkową oddzieloną trwale przytwierdzoną przegrodą. Punkty kotwiące pasów i siedzeń były trwale zablokowanie elementami stałymi, których nie można było usunąć przy użyciu powszechnie dostępnych narządzi. Uniemożliwiało to przewóz osób bez dokonania zmian konstrukcyjnych pojazdu.

Skarżący wyjaśnił, że nie składał ustnych zeznań w postępowaniu, lecz składał je na piśmie. Ponadto wszelkie jego wnioski dowodowe zostały oddalone, choć jest to możliwe jedynie wtedy, gdy organ podziela w całości stanowisko strony. W postanowieniu oddalającym wniosek dowodowy strony organ stwierdził, że stan pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia został ustalony w toku prowadzonego postępowania. Tym samym potwierdził, że wykazano cechy konstrukcyjne pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów. Mimo to obciążył skarżącego podatkiem. Ponadto organ oparł w/w postanowienie o ustawę z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, która nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżący wskazał, że zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym “opcjonalnie 5" widniał, gdyż pracownik dokonujący ekspertyzy przedmiotowego pojazdu w dniu 10.12.2009 r. omyłkowo nie skreślił zapisu "S.1:WW.5" w pozycji "22" co potwierdzono odpowiednim pismem. Ponadto organ nie odniósł się do pozostałych danych widniejących w ekspertyzie jednostki homologacyjnej D. jak i danych widniejących w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, mimo że w dokumentach tych zgodnie występują określone cechy (m.in. kategoria pojazdu N1, pojazd do przewozu towarów do 3,5 tony). Ponadto cechy te zostały potwierdzone pismem przedstawiciela marki M. Skarżący stwierdził, że pominięcie przez organ w/w cech nastąpiło, gdyż urzędnicy podatkowi nie posiadają odpowiedniej wiedzy technicznej. Tym bardziej więc powołanie biegłego było zasadne. Ponadto w ocenie skarżącego organ zlekceważył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 15.12.2009 r., w którym zasadnicze przeznaczenie pojazdu zostało określone jako przewóz towarów. Dokument ten został wystawiony przez specjalistę, co podnosi jego rangę. Skarżący podkreślił także, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, obecnie może być ustalone jedynie na podstawie dokumentów oraz oświadczeń zawierających szczegółowe dane o pojeździe w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przeznaczenia tego nie można ustalić na podstawie oględzin pojazdu przeprowadzonych w obecnej chwili. Ponadto organ pominął fakt, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i w chwili sprzedaży pojazdu kolejnemu właścicielowi strona nie była w posiadaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa i pozostałych elementów wyposażenia. Części te strona otrzymała od firmy A.D. GmbH w dniu 07.01.2010 r. (po sprzedaży i rejestracji pojazdu w kraju), a następnie w dniu 11.01.2010 r. przekazała nowemu właścicielowi pojazdu. Nie można jednoznacznie stwierdzić czy części te pochodzą z przedmiotowego pojazdu czy innego tej samej marki. Faktem jest jedynie, że powstały jako odpad przy przebudowie pojazdu.

Skarżący podniósł, że organ na podstawie oględzin uznał, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd przystosowany był do przewozu 7 osób. Ustalenie to było jednak poczynione w oparciu o oględziny dokonane kilka lat po zakupie i przebudowie samochodu, bez obecności biegłego. Poza tym oględziny zostały przeprowadzone w sposób pobieżny, co czyni ten dowód nierzetelnym. Ponadto organ nie wyjaśnił, dlaczego dał prymat temu dowodowi nad dokumentami i opinią rzeczoznawcy, które opisują stan techniczny pojazdu na dzień zakupu. Ponadto podczas oględzin nie wyjaśniono cech konstrukcyjnych w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (m.in. w jaki sposób zamontowana była przegroda, czy punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa były dostępne czy trwale zablokowane, jak wyglądało wnętrze pojazdu). W związku z tym zaskarżone decyzje wydano w oparciu o obecny stan pojazdu. Tymczasem aktualne przeznaczenie pojazdu nie ma dla sprawy znaczenia.

Ponadto organ podważa wiarygodność opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, mimo że nie posiada wiedzy specjalnej w tym zakresie. Tymczasem dowód taki powinien być, dla swojej skuteczności, podważony dowodem z opinii biegłego. Choć organ argumentuje, że dokument ten różni się od brzmienia not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, to nie wyjaśnia, jakie są te różnice. Ponadto analiza została sporządzona przez certyfikowanego rzeczoznawcę, co wpływa na walor merytoryczny tego dowodu.

Skarżący stwierdził ponadto, że prawidłowe wskazanie proporcji ładowności jest podstawową okolicznością konieczną do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Organ nie przeprowadził jednak rzetelnego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Określił proporcję ładowności samochodu w odniesieniu do pojazdu przystosowanego do przewozu 7 osób, w oparciu o obecny stan pojazdu. Tymczasem wpis m.in. w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wskazuje, że pojazdem mogły poruszać się jedynie 2 osoby, a dopuszczalna ładowność pojazdu to 630 kg. Przyjmując więc średnią wagę osoby (ok. 70 kg), należy stwierdzić, że ładowność części towarowej to 490 kg, a osobowej 140 kg.

Skarżący stwierdził, że nie jest sporne, że organ rejestrujący, kwalifikując pojazd, musiał działać na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym i Dyrektywy 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.07.1997 r. Według tej regulacji "samochód ciężarowy" oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Może on również ciągnąć przyczepę. Przedmiotowy pojazd posiadał takie cechy (zwłaszcza ładowność towarową dużo wyższą niż ładowność części pasażerskiej) w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Skarżący podkreślił również, że to producent decyduje o przeznaczeniu towaru, gdyż nadaje mu określone cechy. Producentem przedmiotowego samochodu ciężarowego na bazie nadwozia samochodu osobowego była niemiecka firma, która dokonała zabudowy. Ponadto skarżący zaznaczył, że dowód rejestracyjny i badanie techniczne pojazdu z dnia 15.12.2009 r. stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym są one dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone min. - 2 dostępne miejsca siedzące. Organ, chcąc dokonać klasyfikacji pojazdu w sposób odbiegający od cech określonych w tych dokumentach, powinien doprowadzić do wzruszenia ich treści. Przemawia za tym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ nie odniósł się do informacji firmy A.D. GmbH, że pojazd za przednim rzędem siedzeń posiadał trwałą przegrodę bagażową, w przestrzeni towarowej znajdowała się podłoga bagażowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, a punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały trwale wyeliminowane i nie były zdolne do ponownego użytku. Organ podatkowy w niniejszym postępowaniu nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiary omawianemu wyżej dokumentowi.

Ponadto użyte przez organ sformułowanie “pojazd niekompletny" nie znajduje definicji w przepisach prawa. Zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE "pojazd niekompletny" oznacza każdy pojazd, który w celu spełnienia odpowiednich wymagań technicznych wymaga kompletacji w przynajmniej jednym dalszym etapie. Sporny pojazd po przebudowie nie musiał być kompletowany, by zostać dopuszczonym do ruchu - był więc kompletny.

Niezrozumiały dla skarżącego jest argument organu o niepracochłonności zmiany pojazdu z ciężarowego na osobowy z uwagi na wycenę tej usługi na kwotę 82 zł. Przepisy nie określają wysokości kwoty, jaka powinna być zapłacona za taką czynność. Ponadto kwota ta jest kwotą ustawową za wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych pojazdu. Organ nie wyjaśnił kwestii czy kwota ta jest ceną za usługę przebudowy czy za wykonanie dodatkowego badania technicznego, a okoliczność tą rozstrzygnięto na niekorzyść strony.

Organ podatkowy nie podał podstawy prawnej wyjaśniającej jak długo samochód ciężarowy powinien posiadać swe cechy konstrukcyjne, aby pozostawać poza ustawą akcyzową. Tymczasem liczne interpretacje podatkowe dopuszczają przebudowę samochodów osobowych na ciężarowe i odwrotnie. Jeśli taka przeróbka nastąpiła po pierwszej rejestracji w kraju, to nie może to skutkować wymierzeniem podatku akcyzowego w stosunku do osoby nabywającej wewnątrzwspólnotowo pojazd przystosowany zasadniczo do przewozu towarów, bo jest to sprzeczne z art. 100 u.p.a. Ponadto skarżący podkreślił, że żadna przebudowa pojazdu nie jest nieodwracalna.

Skarżący podkreślił, że przekazał organowi wiążącą informację taryfową nr DE123E/12-1 oraz korespondencję z Komisją Europejską. Organ nie odniósł się do tej korespondencji, a WIT zbagatelizował twierdzeniem, że odnosi się ona do innego stanu pojazdu i nie należy do niej podchodzić bez analizy całokształtu sprawy. Tymczasem powyższe dowody są istotnymi dowodami w sprawie i powinny zostać poddane ocenie, zwłaszcza że rzeczoznawca potwierdził na podstawie dokumentów przedmiotowego pojazdu, że towar opisany w WIT jest identyczny pod względem konstrukcyjnym jak przedmiotowy pojazd.

Ponadto skarżący podkreślił, że oddalenie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym jest możliwe jedynie, gdy organ orzekający podziela w całości stanowisko strony co do oceny faktu, który ma być udowodniony. Jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu, organ uchybił zasadzie prawdy materialnej, a to skutkuje wadliwością decyzji. Ponadto art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ do zebrania i oceny całego materiału dowodowego, a to w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło. Dodatkowo ocena materiału dowodowego zawiera niespójności i błędy logiczne.

Strona podkreśliła, że załączona do akt postępowania opinia techniczna potwierdza, iż montaż przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej – z wykorzystaniem fabrycznych miejsc do montażu tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa - najczęściej powoduje, że miejsca te stają się niedostępne. Powierzchowne oględziny pojazdu nie są w stanie ustalić sposobu montażu takiej przegrody. Natomiast bez ustalenia, w jaki sposób była zamontowana przegroda, organ nie mógł ustalić czy punkty kotwiczenia siedzeń były dostępne czy nie.

W ocenie skarżacego niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zgodności cech opisanych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu i cech widniejących w dokumencie jednostki homologacyjnej D. D. z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nabytego przez skarżącego. Biegły mógłby również stwierdzić czy dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu zmieniły jego zasadnicze przeznaczenie, czy możliwe było używanie przestrzeni ładunkowej bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, czy cechy towaru opisane w załączonej przez stronę WIT są analogiczne do cech konstrukcyjnych ocenianego pojazdu z daty nabycia.

Organ podatkowy naruszył również przepisy prawa materialnego przez błędną klasyfikację ocenianego towaru jako podlegającego podatkowi akcyzowemu w wyniku błędnego określenia jego budowy i cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. Naruszył przez to art. 100 ust. 4 u.p.a. U.p.a. nie definiuje dokładnie, jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki ciężarowym. W związku z tym pojazdy zakwalifikowane do kodu CN 8704, posiadające świadectwo homologacji, nie podlegają jej przepisom, a fakt późniejszych zmian konstrukcyjnych nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów typu VAN jedynie, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń, natomiast pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nie posiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę między przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Do ocenianego pojazdu nie można więc stosować Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703.

Skarżący podkreślił również, że Dyrektywa 2007/46/WE precyzuje pojęcie "dostępnych" miejsc mocowania siedzeń – są to te miejsca mocowania, które mogą być wykorzystywane. Aby zapobiec wykorzystaniu miejsc mocowania, producent musi utrudnić ich wykorzystanie. W spornym pojeździe miejsca siedzące były niedostępne – potwierdza to zapis świadectwa homologacji. Skarżący podniósł ponadto, że jego stanowisko potwierdzają postanowienia Regulaminu Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych oraz przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Akty te wskazują bowiem, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości.

Strona podkreśliła, że organ powinien wziąć pod uwagę, że na gruncie przepisów ruchu drogowego i w dokumentach rejestracyjnych, potwierdzane są pewne cechy konstrukcyjne (m.in. trwała przegroda, ilość dostępnych miejsc siedzących, brak pasów bezpieczeństwa w części ładunkowej, stosunek ładowności części ładunkowej do części pasażerskiej). Cechy te są zaś pomocne przy klasyfikowaniu przedmiotowego towaru do właściwego kodu CN.

Skarżący zakwestionował możliwość posługiwania się przez organ określeniem "samochód osobowo-towarowy" w stosunku do przemiotowego pojazdu, z uwagi na to, że w ocenianym pojeździe tylna przestrzeń za kierowcą nie mogła być wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Dodatkowo organ bez merytorycznego wyjaśnienia stwierdził, że powoływana przez stronę WIT nr DE1235/12-1 nie ma znaczenia w sprawie, mimo że z załączonych do niej zdjęć wynika, że jest to pojazd m.in. przeszklony, posiadający tapicerkę jednolitą w drzwiach przednich i tylnych, z jednolitą podsufitką, klamki w tylnych drzwiach, lampki w tylnej części. Organy Celne Państw UE zaliczyły taki towar do kodu CN 8704. Nie może natomiast mieć miejsca sytuacja, w której taki sam towar jest różnie klasyfikowany w dwóch państwach członkowskich.

Skarżący wskazał również, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie o treść Not Wyjaśniających HS, choć nie są one wiążącym źródłem prawa celnego. Jest to wyłącznie akt o charakterze pomocniczym, który nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji. Jedynym parametrem, który decyduje o przeznaczeniu pojazdu jest proporcja ładowności. Taka interpretacja jest zgodna z decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że z zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika nie tylko obowiązek podejmowania wszystkich działań służących wyjaśnieniu stanu faktycznego, lecz także powinność postepowania ekonomicznego. Ponadto zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie mają charakteru bezwzględnego. Takie ich stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Zatem jeżeli organ na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest niezasadne.

Organ zaznaczył przy tym, że odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej z uwagi na fakt, iż stan pojazdu został ustalony na podstawie innych dowodów. Ponadto pojazd na tamtą chwilę był już poddany oględzinom, o których strona została poinformowana i miała możliwość uczestniczenia w nich. W kwestii not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej organ zaznaczył, że jedynie dodatkowo kierował się ich brzmieniem. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, lecz przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania. Ponadto odnosząc się do wskazanego przez stronę porównania proporcji ładowności części towarowej i osobowej, organ wskazał, że parametr taki nie został zawarty w treści pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki M. o nr n/p [...] rok produkcji [...] na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703. Na wstępie uczynić jednak należy pewne zastrzeżenia natury porządkowej. W niniejszej sprawie bowiem organ niewłaściwie przytoczył numer publikatora ustawy, która była podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjął organ – powstał w dniu 15.12.2009 r. W odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie miały zatem przepisy właściwie wskazanej przez organ ustawy (ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6.12.2008 r.), lecz w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. W związku z tym prawidłowy numer publikatora to: Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. Uchybienie powyższe nie miało jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż między brzmieniem powołanym przez organy, a brzmieniem ustawy z 2009 r. w zakresie opodatkowania akcyzą pojazdów samochodowych nie występują istotne różnice.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że przepisy u.p.a. - poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1). Na rok 2009 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19.09.2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. Do tej ogólnej zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w sprawie)". Zapis powyższy jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Treść tego przepisu oznacza, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 CN, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zasadę tę potwierdza także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6.12.2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Powyższe wskazuje, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej, należy zbadać czy towar ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), które - posługując się oznaczeniem kodu CN - w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27.04.2006 r. w sprawie C 15/05 Kawasaki Motors Europe ). Jednocześnie należy podnieść, że klasyfikacja pojazdu na podstawie not wyjaśniających ma znaczenie pomocnicze i może być stosowana dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 30.06.2010 r. sygn. akt I GSK 903/09; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść art. 100 ust. 4 u.p.a. i o brzmienie kodu 8703 CN, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie można zatem uznać, jak twierdzi skarżący, że organ działał bez podstaw prawnych i złamał zasadę legalizmu. Zasadnie również organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do taryfy celnej, które – jak sam podkreślił w zaskarżonej decyzji – nie mają charakteru wiążącego, ale pozwalają właściwie zinterpretować normy o charakterze wiążącym. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ dokonał błędnej wykładni art. 3 ust. 2 u.p.a. i oparł wydane przez siebie rozstrzygnięcie o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo że noty te nie mają cechy źródła obowiązującego prawa. Podkreślenia zwłaszcza wymaga, że organ nie powołał not jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, lecz jedynie dokonał w ich duchu wykładni obowiązujących przepisów.

Należy również zauważyć, że organ zasadnie przyjął, iż sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Choć skarżący podnosi, że w ocenianym postępowaniu doszło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności (uregulowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (wskazanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez wadliwe prowadzenie postępowania i zebranie szczątkowego materiału dowodowego, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. W ocenie Sądu organ zebrał cały materiał dowodowy i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, a zatem działał zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zwłaszcza uznać, jak zarzuca skarżący, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był cząstkowy. Materiał ten daje bowiem pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zakres działań dowodowych prowadzonych przez organ nie daje również podstaw do przyjęcia, że organ a priori przyjął swoje stanowisko i jemu podporządkował całe postępowanie. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Było to postępowanie zgodne z powołanym już wyżej wyrokiem TSUE C-486/06. Ustaleniom tym służyły m.in. przeprowadzone w dniu 17.02.2012 r. oględziny. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia auta i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu zmian dokonanych już na terenie Polski i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało więc możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd ma nadwozie pięciodrzwiowe, przeszklone w całości, we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się wyposażony w pasy bezpieczeństwa i zagłówki drugi rząd siedzeń dla trzech pasażerów. Siedzenia te są zainstalowane w oryginalnych miejscach montażu. Tapicerka foteli i kanapy jest skórzana w kolorze kremowym, jednorodna dla wszystkich miejsc siedzących. Drzwi przednie posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego i są wyposażone w głośniki audio i elektryczne sterowniki do szyb. Dach samochodu jest w całości tapicerowany i posiada oświetlenie części pasażerskiej oraz szyberdach. Pojazd posiada pakiet elektryczny i klimatyzację. Przestrzeń bagażowa oddzielona jest od przestrzeni pasażerskiej przegrodą wykonaną z rur metalowych wypełnioną w dolnej części blachą, a w górnej kratą z prętów metalowych (zamontowana do karoserii za pomocą czterech śrub). Krata jest wyposażona w otwieraną tylną burtę. W części bagażowej znajdują się niezaślepione otwory do montażu trzeciego rzędu siedzeń. Podczas oględzin korzystający z pojazdu poinformował, że w cenie samochodu otrzymał od sprzedającego komplet tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a krata która obecnie znajduje się za drugim rzędem siedzeń była zamontowana za rzędem pierwszym. Powyżej określone, a ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do negacji stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. W ocenie Sądu większość ze stwierdzonych na podstawie oględzin pojazdu cech jest immanentnie związana z tym samochodem i cech tych nie mogły zmienić przeróbki, które wprowadzono na terenie Niemiec.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że organ odniósł się również do momentu sprzed nabycia wewnatrzwspólnotowego. W tym celu przeanalizował pismo z dnia 16.04.2010 r. otrzymane od firmy M. Sp z o.o. (przedstawiciela M.), z którego wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany w specyfikacji samochodu osobowego. Po uwzględnieniu zmian, które zostały poczynione w pojeździe w dniu 13.01.2010 r., a których zakres wynika z treści załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nie można uznać, że pojazd ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego na skutek przeróbek dokonanych w Niemczech utracił cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Należy bowiem zauważyć, że z zaświadczenia o pierwszym badaniu technicznym z dnia 15.12.2009 r. oraz z zapisu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wynika, że auto w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadało 2 miejsca siedzące. Okoliczność ta została potwierdzona też w przedłożonej przez skarżącego ocenie technicznej, sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego R. S. i nie jest przez organy kwestionowana. Nie jest kwestionowane również, że samochód w momencie nabycia posiadał przegrodę oddzielającą część towarową od osobowej. Jednakże zmiany powyższe nie miały charakteru nieodwracalnych i trwałych. W późniejszym bowiem okresie (kilkanaście dni po zakupie) przeróbki dokonane na terenie Niemiec zostały usunięte. Wskazuje na to w/w załącznik o zmianach z dnia 13.01.2010 r. Wynika z niego, że w pojeździe już na terenie Polski zdemontowano elementy przedziału bagażowego, zainstalowano fabryczną trzyosobową kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w oryginalnych kotwiczeniach oraz zainstalowano kratę przedziału bagażowego. Z zakresu zmian dokonanych na terenie Polski wynika również, że w pojeździe istniały (nie zostały usunięte) oryginalne miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Skoro zaś punkty te istniały w chwili dokonywania zmian w pojeździe przez firmę I. s.c., musiały również istnieć w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. W międzyczasie (od chwili dokonania zmian na terytorium Niemiec) nie przeprowadzono bowiem w samochodzie żadnych zmian. Okoliczność ta (istnienie oryginalnych punktów mocujących dla pasów i siedzeń) z punktu widzenia not wyjaśniających ma natomiast ważkie znaczenie dla sprawy. Ponadto oględziny wskazują na występowanie odślepionych miejsc kotwiczenia trzeciego rzędu siedzeń. Skoro zaś w zaświadczeniu o dokonanych zmianach nie wspomniano o odblokowaniu tych punktów – musiały one być odblokowane także w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. W związku z powyższymi ustaleniami organ zasadnie uznał, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przystosowany był zasadniczo do przewozu siedmiu osób, mimo że był wyposażony w dwa miejsca siedzące. Zasadnie organ stwierdził także, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu może świadczyć fakt, że skarżący dołączył do sprzedawanego auta tylną trzyosobową ławkę o tapicerce identycznej z tapicerką siedzeń w pierwszym rzędzie. Nie ma przy tym znaczenia, że ławka ta została dosłana skarżącemu w terminie późniejszym przez A.D. GmbH. Jak wynika bowiem z pochodzącego od tego podmiotu pisma z dnia 7.01.2010 r., kanapa i pasy bezpieczeństwa były częściami wymontowanymi z nabytego przez skarżącego samochodu podczas przeróbki na terenie Niemiec. W piśmie tym dopuszczono bowiem możliwość obciążenia skarżącego kosztami utylizacji tych części na wypadek ich nieodebrania.

Należy podzielić stanowisko organu, że dokonane zmiany w ramach skrzyni ładunkowej nie mogły wpływać na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Celem tych zmian było przystosowanie samochodu do potrzeb aktualnego użytkownika, przy czym miały one charakter zmian czasowych i odwracalnych. Zmiany te polegały na demontażu elementów przystosowujących samochód do przewozu towarów, a de facto stanowiły przywrócenie stanu poprzedniego. Porównanie dat dokonywanych zmian: 11.12.2009 r. (wymontowanie siedzeń, zamontowanie przegrody za przednimi siedzeniami) oraz 13.01.2010 r. (zdemontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowanie kanapy oraz zamontowanie przegrody za drugim rzędem siedzeń), potwierdza tezę, że przeróbki te miały charakter zmian łatwo odwracalnych i tymczasowych. Oceny tej nie może zmienić powoływanie się przez skarżącego na zapis not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dotyczący samochodu typu van. Przedmiotowy samochód, co wynika zarówno z oględzin jak i informacji pochodzącej od firmy dokonującej w Polsce zmian (I. s.c.), był wyposażony w oryginalne kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Tymczasem noty wyjaśniające do pozycji 8703 CN nie są stosowane do pojazdu typu VAN z jednym rzędem siedzeń tylko wtedy, gdy samochód ten nie posiada takich kotwiczeń.

Oceny tej nie może zmienić również pismo A. D. GmbH z 19.10.2012 r., które było odpowiedzią na pismo skarżącego z dnia 15.10.2012 r., a w którym stwierdzono m.in., że punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały wyeliminowane, trwałe niezdolne do ponownego użytku. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że w piśmie tym używane są pojęcia przyjęte na gruncie Dyrektywy 2007/46/WE. Nie są to zaś pojęcia istotne z punktu widzenia klasyfikacji podatkowej. Choć zasadne jest twierdzenie podatnika, że organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do treści powyższego pisma i nie porównał go z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu, to naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik postępowania, więc nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że organ odnosząc się do treści w/w pisma stwierdził, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem niekompletnym. Wbrew twierdzeniu strony użycie takiego wyrażenia nie jest naruszeniem Dyrektywy 2007/46/WE. Organ nie użył bowiem tego stwierdzenia odnosząc się do jakichkolwiek definicji zawartych w tym akcie prawnym, lecz zaczerpnął to wyrażenie z języka potocznego poszukując interpretacji wyrażenia "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Podkreślenia wymaga zwłaszcza fakt, że posiłkowanie się w ramach postępowania podatkowego wskazanym w w/w dyrektywie znaczeniem wyrażenia "pojazd niekompletny" byłoby nieuprawnione. Jak już podkreślono wyżej - pojęcia użyte w tej dyrektywie nie mają bowiem odniesienia do postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

Powołując się na przeprowadzone oględziny, prawidłowo też organ zwrócił uwagę na fakt, że sporny pojazd posiada obecnie wyposażenie kojarzone z pojazdami służącymi zasadniczo do przewozu osób (m.in. oświetlenie nad tylnym rzędem siedzeń, klimatyzacja, szyberdach, skórzana tapicerka, tapicerowany dach, pakiet elektryczny). Skoro dokonywane w Polsce zmiany nie wskazują, że te elementy były w pojeździe instalowane, to należy uznać, że istniały one w pojeździe również w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia. Elementy te świadczą o tym, że ich celem jest poprawa komfortu jazdy nie tylko kierowcy, ale również pasażerów. Wskazują zatem na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Wymaga wyjaśnienia, że cechy te są istotne w świetle not wyjaśniających do CN, zawartych w obwieszczeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Należy również dodać, że wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie, wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 kryterium ładowności nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla niniejszej sprawy. Brane jest ono pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Ponadto organ zasadnie podniósł, że parametr taki jak proporcja ładowności nie został zawarty w treści pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodać należy także, że organ prawidłowo przyjął wagę siedmiu osób do obliczania kryterium ładowności na potrzeby postępowania podatkowego. Jak już bowiem wyżej wskazano, choć w momencie nabycia pojazd miał zamontowane dwa siedzenia, to był przystosowany do przewozu siedmiu osób z uwagi na istnienie oryginalnych punktów kotwiących siedzeń i pasów.

Nie można również podzielić zarzutu skargi, że organy dokonały niewłaściwej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. i oceniały przeznaczenie pojazdu w dacie prowadzenia postępowania. Co prawda dokonały oględzin pojazdu, które zasadniczo mogły ustalić cechy samochodu na moment prowadzenia postępowania. Nie można jednak zapomnieć, że oględziny te służyły zweryfikowaniu zakresu zmian dokonanych w pojeździe i odniesienia stanu pojazdu (po uwzględnieniu zmian) do chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Temu samemu celowi służyło zapytanie skierowane do przedstawiciela marki M. o specyfikację, w jakiej wyprodukowany został przedmiotowy pojazd. Poza tym warto wskazać, że organy prowadziły również inne – prócz oględzin dowody, które również służyły ustaleniu stanu pojazdu w chwili nabycia (np. analizowały dokumenty rejestracyjne).

Nie można również uznać za zasadny zarzutu skargi, że organ podważył wiarygodność opinii biegłego przedłożonej w postępowaniu odwoławczym przez skarżącego, mimo że nie miał wiedzy specjalistycznej w tym zakresie. Stwierdzić bowiem należy, że organ nie kwestionował ustaleń poczynionych przez rzeczoznawcę. Stwierdził jedynie, że biegły odniósł się w tej opinii do znaczeń i definicji zawartych w przepisach dotyczących rejestracji pojazdów (m.in. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia czy Dyrektywy 2007/46/WE). Regulacje powyższe nie mają natomiast przełożenia na postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż organy podatkowe są związane innymi niż wskazane wyżej przepisy, głównie Nomenklaturą Scaloną. Ponadto warto dodać, że opinia rzeczoznawcy jest jednym z wielu dowodów zebranych w toku postępowania. Organ może ją oceniać swobodnie i dać jej wiarę lub nie. Organ podatkowy nie jest bowiem związany opinią biegłego, choćby biegły ten powołany był w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13.11.2012 r. sygn. akt I SA/Gd 920/12, LEX nr 1247565).

Odnosząc się zaś do twierdzenia skarżącego, że organ wskazał na występowanie różnic między warunkami technicznymi przytoczonymi przez inż. R. S. a brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, lecz nie wyjaśnił, jakie to są różnice, przyjąć należy, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Zauważyć bowiem należy, że organ wskazał – choć nie bezpośrednio – iż ocena rzeczoznawcy różni się w znacznym stopniu od not wyjaśniających dlatego, że posługuje się ona pojęciami zawartymi w regulacjach nieadekwatnych dla postępowania w zakresie podatku akcyzowego (m.in. w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 31.12.2002 r. sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia).

W tym kontekście należy również wskazać, że eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Także przywołane w skardze przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31.12.2002 r. sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia wydane zostały w celu zapewnienia bezpieczeństwa uczestników ruchu, porządku na drodze, a uregulowania w nim zawarte nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów CN. Powyższe wskazuje również, że organ nie naruszył – wbrew temu, co twierdzi skarżący – przepisów Dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego". Dyrektywa ta dotyczy jedynie spraw związanych z homologacją pojazdów, a ta ma na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z powyższym określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było dokonywane na podstawie przepisów w/w dyrektywy.

Chybiony jest podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że organ nie uwzględnił jako dowodu dokumentów zgromadzonych w sprawie i wyciągnął wnioski sprzeczne z ich treścią bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Wskazał nawet wprost, że nie kwestionuje zapisów w nich zawartych, a niekiedy nawet bezpośrednio się powoływał na cechy pojazdu wynikające z tych dokumentów (np. odnośnie 2 miejsc siedzących występujących w pojeździe). Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność podważania mocy urzędowej dokumentów – m.in. dowodów rejestracyjnych. Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, które w świetle przepisów u.p.a. należy wiązać tylko i wyłącznie z klasyfikacją taryfową. Dokumenty te opuszczają bowiem pojazd do ruchu, a użyte w nich określenia nie mają znaczenia dla klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym. Stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, Lex 1145386). Podkreślić również należy, że Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Jak już wyżej wskazano są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a.). W tym kontekście zasadne jest również twierdzenie, że wyjaśnienie pomyłki w dowodzie rejestracyjnym z dnia 16.11.2012 r. (brak skreślenia zapisu S1 w poz. 22 – "opcjonalnie 5 miejsc"), jak również wyjaśnienia dotyczące procedury rejestracji samochodu na terenie Niemiec nie podważają oceny co do klasyfikacji samochodu.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ przedłożonej przez skarżącego korespondencji z Komisją Europejską, w której potwierdzono możliwość przebudowy pojazdu uprzednio wyprodukowanego jako osobowy na samochód ciężarowy i zaklasyfikowania go do kodu 8704, należy stwierdzić, że podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu pominął istotne okoliczności: przeszklona karoseria, punkty kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, elementy wyposażenia kojarzone z pojazdem do przewozu osób. Nie wskazał również na tymczasowość i odwracalność dokonanych zmian. Ponadto - jak wskazano wyżej - ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu – winny się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu i pominięcie istotnych cech podważa przydatność dokonanej oceny. Zauważyć też należy, że organ odwoławczy nie kwestionuje, że pojazd może być modyfikowany, z tym, że zasadnie podnosi, iż dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704).

Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że informacja taryfowa przedstawiona przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia dla niniejszej sprawy. Stosownie bowiem do unormowania art. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest ona wiążąca dla organów celnych i dla osoby, wobec której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, dla których formalności celne zostały dokonane, po dniu w którym została wydana. Przedstawiona przez skarżącego Informacja dotyczy natomiast innego podatnika.

Zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia z dnia [...]o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy nie może być uwzględniony jako zasadny. Przede wszystkim zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Nie można zwłaszcza a priori zakładać, że organ nie ma wiadomości specjalnych w przedmiocie niniejszego postępowania, zwłaszcza że to organ celny jest podmiotem, który jest kompetentny do dokonywania klasyfikacji taryfowej rożnych towarów i już choćby z tego powodu można przypuszczać, że może mieć wiadomości na temat tych towarów i ich cech konstrukcyjnych. Podnieść również należy, że w sprawie jako dowód została złożona i poddana ocenie przez organ opinia techniczna sporządzoną na zlecenie podatnika przez rzeczoznawcę samochodowego R.S. Ponowna ocena biegłego w sprawie okoliczności wnioskowanych przez skarżącego byłaby zatem zbędna, skoro organ uwzględnił już przedłożoną opinię w swoim rozstrzygnięciu. Warto również zauważyć, że oddalając wnioski dowodowe, organ wskazał, iż przeprowadzenie dowodu w zakresie żądanym przez skarżącego celem udowodnienia tezy zawartej we wniosku nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ stan faktyczny sprawy (stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego) został ustalony w toku prowadzonego postępowania. Ponadto organ zaznaczył, że oględziny pojazdu zostały już przeprowadzone, a skarżący miał możliwość uczestnictwa w nich i składania dodatkowych wyjaśnień. Dodatkowo wyjaśnił, że określenie rodzaju pojazdu w odniesieniu do opisu towarów z załączonych WIT, leży we właściwości rzeczowej organu podatkowego, a nie biegłego rzeczoznawcy. W ocenie Sądu było to wystarczające i prawidłowe wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniosku. Art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro organ wyjaśnił, że okoliczności, które były przedmiotem wniosku dowodowego strony zostały już ustalone wystarczająco innymi zgromadzonymi w postępowaniu dowodami, nie było konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania. Warto w tym kontekście podkreślić również, że organ zasadnie stwierdził, iż nie ma potrzeby powołania biegłego w celu wykonania czynności, do których ustawowo został powołany organ celny. Brak jest zwłaszcza podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09Lex nr 585926). Zauważyć również należy, że w niniejszej sprawie oględziny były przeprowadzane w postępowaniu jeszcze przed organem pierwszej instancji. Jednakże wówczas skarżący nie brał w nich udziału ani nie wysuwał postulatu, by oględziny te były prowadzone z udziałem biegłego rzeczoznawcy. Wskazanie to również nie jest bez znaczenia dla oceny twierdzeń strony skarżącej.

Ponadto zaznaczyć należy, że powołanie się w w/w postanowieniu z dnia [...] na ustawę z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 29 poz. 257) nie było istotnym naruszeniem. Wskazanie na tą ustawę nie było bowiem podstawą prawną wydania przedmiotowego postanowienia i oddalenia wniosku dowodowego. Ustawa ta została powołana jedynie przy wskazaniu, jaka jest istota problemu w niniejszym postępowaniu. Istota ta została jednak przywołana w sposób poprawny, więc nie można mówić, że powołanie w tym miejscu niewłaściwej ustawy było znaczącym naruszeniem.

Nie można również uznać za zasadny zarzutu przeprowadzenia oględzin w sposób pobieżny. Zdaniem Sądu dowód ten był bowiem przeprowadzony dokładnie, o czym świadczy obszerny opis stanu pojazdu oraz załączone liczne zdjęcia. To, że w czasie oględzin nie wyjaśniono określonych cech konstrukcyjnych pojazdu w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego nie dyskwalifikuje tego dowodu, bo był on przeprowadzony w innym celu. Służył przede wszystkim zorientowaniu się w ogólnych cechach pojazdu i ustaleniu podstaw do porównania zakresu zmian przeprowadzonych w pojeździe ze stanem obecnym. Nie służył natomiast bezpośrednio ustalaniu cech konstrukcyjnych w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż to – jak sam zauważył skarżący – nie byłoby możliwe z uwagi na upływ czasu i dokonane w pojeździe zmiany.

Również nie jest zasadny zarzut błędnej oceny kwoty widniejącej na fakturze z dnia 13.01.2010 r. pochodzącej od I. s.c. – podmiotu, który dokonał zmian samochodu w Polsce, zamontowując w nim kanapę i pasy w oryginalnych punktach kotwiczenia i demontując przegrodę zza pierwszego rzędu siedzeń. W ocenie skarżącego dokument ten nie poświadcza, że został wystawiony za usługę zmiany pojazdu z ciężarowego na osobowy, gdyż cena widniejąca na nim może odnosić się wyłącznie do usługi samego badania technicznego. Tymczasem na fakturze wyraźnie stwierdzono, że kwota 82 zł została zapłacona za dodatkowe badanie techniczne pojazdu, w którym dokonano zmian konstrukcyjnych lub wymiany elementów. W ocenie Sądu dokument ten potwierdza zatem, że kwota – której wysokość może świadczyć o niepracochłonności dokonanych zmian – jest należna zarówno za usługę badania jak i za usługę dokonania zmian.

W ocenie Sądu nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi określone w tych przepisach: organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody nadając im tym samym przymiot wiarygodności, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści.

W złożonej skardze skarżący sugeruje, że ustalenie przeznaczenia towaru jest obowiązkiem producenta, a tym był podmiot, który dokonał przebudowy pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Z sugestii tej zdaje się wynikać wniosek, że organ nie jest uprawniony do klasyfikowania towarów i weryfikowania klasyfikacji dokonanej przez producenta. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Skoro bowiem od prawidłowości klasyfikacji zależy okoliczność czy nabycie danego towaru w ogóle będzie objęte podatkiem akcyzowym, to organ celny, który zasadniczo ma czuwać nad poborem tego podatku, jest władny zweryfikować stanowisko strony co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji.

Reasumując, zdaniem Sądu organ prawidłowo zakwalifikował nabyty przez skarżącego samochód do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Nie ma zatem podstaw, by uwzględnić zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa materialnego, m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Ponadto podkreślić należy, że ustalenie powyższe było konsekwencją prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć również należy, że ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącego o naruszeniu przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.a., gdyż nie stwierdził, żeby organ zastosował noty wyjaśniające jak źródło powszechnie obowiązującego prawa. Nie został również naruszony pkt C ust. 1 i ust. 3 Załącznika nr 2 do Dyrektywy 2007/46/WE, gdyż organ nie miał podstaw do stosowania definicji zawartych w tej regulacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.