Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2056/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 21, art. 22, art. 10, art. 11, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 2 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1-50, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 7, art. 16 ust. 1 pkt 8,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151, art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 184, art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
article: art. 121 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 28 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 285/09 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 285/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: spółka) na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka w dniu 3 lipca 2008 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Podała, że rozważa wniesienie akcji i udziałów w swoich spółkach zależnych tytułem wkładu niepieniężnego do funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w kraju. W zamian za wniesione akcje/udziały spółka obejmie certyfikaty inwestycyjne funduszu.

W związku z powyższym zapytała, czy w momencie wniesienia akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Zdaniem podatniczki przychód z tej transakcji wystąpi dopiero w momencie dokonania obrotu certyfikatami inwestycyjnymi, tj. w chwili ich odpłatnego zbycia lub umorzenia w przyszłości. Zdaniem spółki podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży certyfikatów a wydatkami faktycznie poniesionymi na nabycie akcji wniesionych do funduszu. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.), ze względu na fakt, iż obejmowane za wkład niepieniężny certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów ani akcji, o których mowa w tym przepisie. Art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. również nie znajduje zastosowania w sytuacji wniesienia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z tym przepisem przychodami są m.in. otrzymane wartości pieniężne, w tym papiery wartościowe. Przepis ten obowiązuje już od 1993 r., natomiast przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2001 r. Skoro ustawodawca wprowadził odrębny przepis uznający za przychód wartość nominalną udziałów i akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, to wartość udziałów, akcji, ani innych papierów wartościowych objętych w zamian za wkład niepieniężny nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.d. W przeciwnym razie, gdyby art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p dotyczył przychodów z tytułu otrzymania walorów kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny do kapitału innego podmiotu, to ustawodawca nie wprowadzałby do tej ustawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 7. W takim bowiem przypadku wartość udziałów, akcji i innych papierów wartościowych objętych w kapitale innego podmiotu w zamian za taki wkład objęta byłaby zakresem samego art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., bez konieczności uzupełniania tego artykułu o punkt 7.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, art. 12 ust. 1 pkt. 1 nie obejmuje sytuacji, kiedy papiery wartościowe i inne walory kapitałowe obejmowane są w kapitałach innych podmiotów za wkład niepieniężny. Dlatego objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu zamkniętym w zamian za udziały i akcje w spółkach pozostaje poza zakresem opodatkowania na podstawie tej ustawy.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w tej sytuacji, bo wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne nie może być utożsamiane z otrzymaniem w zamian za aport akcji o określonej wartości nominalnej w spółce kapitałowej. Tryb dokonywania wpłat do funduszu inwestycyjnego, w celu objęcia certyfikatów uczestnictwa w funduszu nie jest regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych, podlega wyłącznie przepisom Ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusz inwestycyjny nie jest spółką kapitałową, wniesienie akcji w tym trybie nie skutkuje również otrzymaniem udziałów w spółce kapitałowej.

Dalej spółka wskazała, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenie jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. W konsekwencji wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczane są do kosztów dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia tych certyfikatów. W ocenie skarżącej dopiero zbycie lub umorzenie certyfikatów funduszu rodzi obowiązek zapłaty podatku od przychodu pomniejszonego o wydatki na nabycie certyfikatów, tj. koszty nabycia akcji wnoszonych przez wnioskodawcę do funduszu.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanej w dniu 2 października 2008 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, iż kwestie dotyczące nabywania jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych reguluje ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej jako: u.f.i.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.f.i. fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Zgodnie z art. 7 u.f.i. wpłaty do funduszu są dokonywane w formie pieniężnej.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.f.i. w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych (m.in. w akcjach) lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Ponadto w przypadku dokonywania wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi (m.in. akcjami) lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wyceniane są one według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto, zgodnie z art. 128 u.f.i. W momencie wniesienia papierów wartościowych (m.in. akcji) lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu ustalana jest ich wartość pieniężna, która stanowi de facto cenę, po której owe papiery są zbywane.

Powołane regulacje ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazują, iż wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych (m.in. akcji) lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi szczególną formę ich zbycia. Przemawia za tym fakt, iż w odniesieniu do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesienie ich do funduszu związane będzie z obowiązkiem zachowania wymogów przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych, regulujących m.in. kwestię formy prawnej zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 180 Ksh), jak i również zawiadomienia spółki o fakcie zbycia udziałów (art. 187 § 1 Ksh) lub ewentualnych ograniczeń zbywalności udziałów (art. 182 Ksh).

Organ wskazał, że poprzez wniesienie papierów wartościowych (m.in. akcji) lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego w zamian za jednostki uczestnictwa (lub certyfikaty inwestycyjne), dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych - jednostek uczestnictwa (certyfikatów inwestycyjnych).

Organ wskazał, że czynność wniesienia wpłaty do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółce z o.o. należy rozpatrywać jako dwa odrębne świadczenia: po pierwsze, dochodzi do szczególnej formy zbycia papierów wartościowych lub udziałów w spółce z o.o. na rzecz funduszu inwestycyjnego; po drugie, podmiot zbywający w zamian nabywa jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne funduszu. Rozpatrując konsekwencje podatkowe transakcji nabycia oraz sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych należy mieć na względzie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

Reasumując organ wskazał, że wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych przez spółkę w zamian za akcje oraz udziały stanowi jej przychód na dzień objęcia certyfikatów, zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., powstanie koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji/udziałów w związku z nabyciem certyfikatów inwestycyjnych.

Natomiast wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych, również w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., odpowiadające wysokością wartości akcji/udziałów wniesionych do funduszu stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia, odkupienia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie :

- art. 12 ust. 1 pkt 1 i 7 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz

- art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy powstaje obowiązek uiszczenia podatku, pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej.

Organ interpretujący nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy powstaje obowiązek uiszczenia podatku pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej;

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Spółka wskazując, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, dokonała analizy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy stwierdzając, że skoro transakcje wnoszenia wkładów niepieniężnych spowodowały konieczność wprowadzenia wyraźnego przepisu nakładającego obowiązek podatkowy na ten rodzaj transakcji, to konsekwentnie powinien istnieć również odrębny przepis regulujący transakcje dot. objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wkład niepieniężny. A zatem, z uwagi na brak regulacji prawnej (analogicznej do art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p) - transakcja ta nie podlega opodatkowaniu.

Spółka wyraziła pogląd, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych nie generuje rzeczywistego i definitywnego przyrostu aktywów. Ewentualny przyrost majątkowy powstanie dopiero z chwilą zbycia lub umorzenia certyfikatów. Zaś co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny (ostateczny) charakter danego przysporzenia. Wobec tego, w opinii Spółki w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 1pkt 1 u.p.d.o.p, w oparciu o który wydana została interpretacja.

Zdaniem spółki, skoro objęcie certyfikatów funduszu inwestycyjnego w zamian za wkład niepieniężny nie jest wyraźnie wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu, to wymiar podatku od wartości takich certyfikatów stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Jednocześnie przyjęcie, iż mimo wyraźnej podstawy prawnej, wniesienie wkładów niepieniężnych do funduszy inwestycyjnych podlega opodatkowaniu, stanowi niedopuszczalną w prawie podatkowym analogię.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej jako p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 7 u.f.i. wpłaty do funduszu inwestycyjnego mogą przybrać postać pieniężną bądź niepieniężną. W postaci niepieniężnej mogą być wnoszone do funduszu zdematerializowane papiery wartościowe (jeżeli statut funduszu tak stanowi), jak również inne niż zdematerializowane papiery wartościowe lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią) - art. 7 ust. 2 u.f.i. Na podstawie art. 128 u.f.i., statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 2 u.f.i. w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. Wpłat na certyfikaty drugiej i dalszych emisji dotyczy brzmiący podobnie przepis art. 130 ust. 2 u.f.i., z tym, że do umowy dochodzi pomiędzy osobą zapisującą się na certyfikaty inwestycyjne a funduszem.

Ponadto zgodnie z art. 121 ust. 1 u.f.i., a nadto z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) certyfikaty inwestycyjne mają przymiot papierów wartościowych,

Brzmienie powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, iż wskazana w przepisie umowa, prowadzi - przy uwzględnieniu właściwych przepisów dotyczących zbywania akcji bądź udziałów - do przeniesienia praw z nich wynikających i ma charakter umowy odpłatnej.

W zamian za zbywane udziały (akcje) wspólnik uzyskuje świadczenie ze strony funduszu: papiery wartościowe - certyfikaty inwestycyjne, które mogą mieć formę dokumentu lub też istnieć w postaci zdematerializowanej.

W rezultacie tej transakcji zamknięty fundusz inwestycyjny staje się wspólnikiem w spółce z o.o. lub akcjonariuszem w spółce akcyjnej, zaś wspólnik zostaje uczestnikiem funduszu.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, iż poprzez wniesienie papierów wartościowych (m.in. akcji) lub udziałów w spółce z o.o. do funduszu inwestycyjnego, w zamian za jednostki uczestnictwa (lub certyfikaty inwestycyjne), dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych - jednostek uczestnictwa (certyfikatów inwestycyjnych).

Skoro w rezultacie zawartej umowy następuje zbycie udziałów (akcji) należy ocenić, czy czynność ta powoduje u zbywcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie definiują terminu "przychody". Należy przyjąć, iż przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania, chyba że konkretny przepis ustawy stanowi w tej kwestii inaczej. Przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów znajduje się w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyliczenie to nie stanowi katalogu zamkniętego, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Odmiennie jednak została uregulowana kwestia katalogu przysporzeń niebędących przychodem, neutralnych podatkowo (niestanowiących podstawy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu). W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawarty jest zamknięty katalog takich przypadków.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 128 ust. 2 u.f.i. w przypadku dokonywania wpłat m.in. papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z o.o. papiery wartościowe, udziały w spółkach z o.o. będą wyceniane według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów.

Skoro zgodnie z art. 28 ust. 2 u.f.i. w przypadku dokonywania wpłat do funduszu inwestycyjnego poprzez akcje czy udziały, następuje zbycie tych akcji lub udziałów na towarzystwo funduszy inwestycyjnych to wartość pieniężna będąca wynikiem wyceny wnoszonych udziałów czy akcji stanowi wartość przysługującego spółce świadczenia w postaci certyfikatów inwestycyjnych, które to powiększają jej aktywa.

W ocenie Sądu tym samym organ prawidłowo uznał, iż wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych przez spółkę w zamian za akcje oraz udziały stanowi jej przychód na dzień objęcia certyfikatów w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Niewątpliwie przychód z tytułu certyfikatów nastąpi w przyszłości, w momencie ich zbycia lub umorzenia, jednakże na etapie wcześniejszym powstaje przychód z tytułu zbycia udziałów i akcji .

Potwierdzeniem tego, iż zbycie udziałów i akcji wnoszonych do funduszu i zbycie tytułów uczestnictwa w funduszu są to dwie niezależne od siebie czynności, wywołujące odrębne skutki podatkowe stanowi powołany przez organ przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie udziałów lub akcji są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, akcji. Również w myśl powołanego przepisu wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odkupienia tytułów lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Jak wynika z treści przepisu zarówno wydatki na nabycie udziałów lub akcji jak i wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach stanowią koszt uzyskania przychodu w sytuacji określonej w tym przepisie.

Jednocześnie nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, iż wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2001 r. zapisu w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i objęcie opodatkowaniem wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych jednocześnie oznacza, że brak wymienienia w ustawie określonego źródła przychodu oznacza brak przychodu podatkowego. Dodanie tego przepisu wiązało się z wykreśleniem art. 16 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.p. i było wyrazem zmiany podejścia ustawodawcy do opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych, a nie wprowadzeniem katalogu zamkniętego przychodów podlegających opodatkowaniu, a wymienionych w art. 12 ust.1 tej ustawy.

Jednocześnie jak sama spółka zauważa przepis ten reguluje sytuację inną niż będącą przedmiotem niniejszego postępowania. Organ w swym rozstrzygnięciu jako podstawę opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) i objęcie w zamian certyfikatów w funduszu inwestycyjnym przyjął art. 12 ust. 1 pkt 1 a nie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, a w szczególności mając na uwadze zasadę szerokiego, normatywnego unormowania ujęcia przychodów w ocenie Sądu zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 jest niezasadny.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 12 ust. 1 zd. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 pkt 7a tiret 3 oraz art. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 60, poz. 700), a także w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze zakres art. 12 ust. 1 zd. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje przypadki przyznania spółce nowych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za przeniesione na fundusz udziały i akcje posiadane przez spółkę,

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do nowych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu w zamian za poniesione na Fundusz udziały i akcje posiadane przez spółkę,

- art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1j i ust. 1k u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie do zdarzenia gospodarczego, jakim jest wkład akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnym zamkniętym w sytuacji, gdy przepisy te znajdowały zastosowanie do zbycia papierów wartościowych (w tym certyfikatów inwestycyjnych w funduszach),

- art. 16 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.p. w brzmieniu przed 1 stycznia 2001 r. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 zd. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 3 §1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do objęcia zakresem tego przepisu kosztów podatkowych transakcji wniesienia akcji/udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, zamiast wyłącznie kosztów podatkowych transakcji zbycia certyfikatów inwestycyjnych,

- art. 217 Konstytucji RP z zw. z art. 12 ust. 1 zd. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym opisanym w indywidualnej interpretacji) przedmiot opodatkowania obejmujący certyfikaty inwestycyjne objęte w zamian za akcje i udziały zbyte w formie aportu do funduszu inwestycyjnego zamkniętego określony został w art. 12 ust. 1 zd. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka powtórzyła dotychczasową argumentację i podniosła, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 zd. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.p. w brzmieniu przed 1 stycznia 2001 r. w zw. z art. 1 pkt 7a tiret 3 oraz art. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1j i ust. 1k u.p.d.o.p. na gruncie dokonanych przez Sąd ustaleń doprowadziły do błędnej oceny Sądu I instancji co do zgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i do bezzasadnego oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz błędnego nieuwzględnienia skargi na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na Dyrektora rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

Punktem wyjścia rozważań w niniejszej sprawie, zwłaszcza w kontekście zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP musi być określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art.22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy) jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Gdy koszty przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zatem źródeł przychodów (odmiennie niż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych). Zasadą jest zatem, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego (powszechnego) obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny czy jednorazowy (por. R.Pęk w: L.Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński,B.Hnatiuk, H.Łysikowska, E.Madej, A.Mudrecki, R.Pęk, K.Wujek, J.Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 98-99, H.Kryszczak w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 98-99).

Mimo braku wyraźnego rozróżnienia w ustawie podatkowej źródeł przychodu, w każdym wypadku uzyskania przysporzenia majątkowego należy ustalić, jakie było źródło jego pozyskania. Ustawodawca przewiduje bowiem w odniesieniu do dochodu pozyskanego z niektórych źródeł szczególne zasady opodatkowania.

Definicja legalna przychodu, zawarta w u.p.d.o.p. jest definicją zakresową niepełną. Ustawodawca (co przyznaje także strona skarżąca) podał w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie przykładowe rodzaje przysporzeń, uznawanych za przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użycie słowa " w szczególności"), a jednocześnie w ust.4 tego przepisu wskazał (tym razem stosując katalog zamknięty, nie podlegający wykładni rozszerzającej) przysporzenia, które są neutralne podatkowo. Pozwala to, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 styczna 2011 r., II FPS 6/10 (opubl. w Lex pod nr 686104) na przyjęcie, że wszelkie przychody z wyłączeniem:

- wymienionych w art. 12 ust. 4,

- przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50),

- przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22),

stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przedmiot opodatkowania został zatem określony w ustawie w sposób jednoznaczny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przykładowym przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Ustawodawca nie definiuje pojęcia wartości pieniężnych. Przyjmuje się (por. L.Błystak, H.Łysikowska w: Podatek dochodowy od osób prawnych, op. cit. s.196), że pod pojęciem tym rozumieć należy aktywa finansowe, stanowiące substytut pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, a także środki płatnicze (jak weksle, czeki, akredytywy, przekazy). Przez papiery wartościowe rozumieć należy, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne). Wartościami pieniężnymi mogą być zatem zarówno akcje spółek handlowych, jak i certyfikaty inwestycyjne. Fakt zaliczenia certyfikatów inwestycyjnych do papierów wartościowych wynika zresztą także z art. 121 ust. 1 u.f.i.

Strona skarżąca wywodzi, że w przypadku objęcia certyfikatów za akcje lub udziały spółek kapitałowych nie można mówić o uzyskaniu przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Za zdarzenie, które mogłoby spowodować powstanie przychodu uznaje zatem wniesienie do funduszu inwestycyjnego wkładu niepieniężnego w zamian za nabycie certyfikatów. Z faktu dodania do art. 12 ust. 1 -punktu 7, zgodnie z którym przychodem jest także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, strona wywodzi bowiem, że inne przypadki objęcia papierów wartościowych za wkład niepieniężny nie podlegają opodatkowaniu, w takim bowiem przypadku mieściłyby się one w pojęciu przychodu, zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Poglądu tego (choć prezentowanego także w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie) Sąd w tym składzie nie podziela z podanych niżej względów. Zauważyć należy, co przyznaje zresztą strona skarżąca, że przepis ten nie dotyczy objęcia certyfikatów inwestycyjnych. Ponadto wskazany w nim przychód dotyczy także innych niż wartość pieniężna substratów majątku- udziałów w spółkach kapitałowych i wkładów do spółdzielni. Źródłem przychodu jest w tym przypadku także konkretna czynność – objęcie udziału, akcji, wkładu w zamian za wkład niepieniężny, a więc tylko nabycie akcji, udziałów od spółki w zamian za wkład niepieniężny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 października 1996 r., II CKN 4/96, opubl. w OSNC z 1997 r., nr 2, poz. 23). Nie obejmuje on wszelkich czynności (zdarzeń), których wynikiem jest otrzymanie wartości pieniężnej. Nie można także pominąć kwestii najistotniejszej, iż choć art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi przede wszystkim określenie przykładowego przychodu, to poza tym reguluje on sposób określenia jego wysokości (co do zasady jest nim nominalna wartość akcji, udziału czy wkładu) i zrównuje zasady ustalania wysokości tego przychodu w stosunku do nabycia akcji, udziału czy wkładu. Między zakresem art. 12 ust. 1 pkt i pkt 7 istnieją zatem różnice – pkt 7 obejmuje także stany faktyczne inne niż otrzymanie pieniędzy czy wartości pieniężnych (a więc, zgodnie z wolą ustawodawcy wynikającą z projektu ustawy, na który powołała się strona skarżąca rozszerza pojęcie przychodu o objęcie udziału i wkładu), a ponadto wskazuje na wysokość przychodu uwzględnianego przy obliczaniu dochodu przy objęciu akcji, udziału czy wkładu objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zauważyć także należy, iż w przypadku wniesienia do funduszu inwestycyjnego akcji lub udziałów spółek kapitałowych przedmiotem opodatkowania nie będzie w istocie nabycie certyfikatu, ale zbycie akcji lub udziałów.

Co do zasady w celu uzyskania certyfikatu (reprezentującego prawa majątkowe uczestników funduszu- art. 6ust. 2 u.f.i.) należy dokonać wpłaty w formie pieniężnej (art. 7 ust. 1 u.f.i.). Do funduszu można jednak także wnieść papiery wartościowe (zdematerializowane i inne niż zdematerializowane) i udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym wniesienie tych papierów i udziałów zrównane jest z wpłatą (art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.f.i.). W przypadku wniesienia papierów wartościowych innych niż zdematerializowane i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością osoba zapisująca się na certyfikaty przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo funduszy inwestycyjnych (art. 28 ust. 2 u.f.i.). Dokonuje zatem ich zbycia (wszelkie prawa wspólnika z tytułu akcji czy udziału przechodzą na towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i otrzymuje w zamian ekwiwalent w postaci certyfikatów. Certyfikaty te, będące papierami wartościowymi stanowią substrat pieniądza, a więc wartość pieniężną w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie przeniesienia praw z akcji czy udziałów podatniczka otrzymuje przychód o określonej (dającej się wyrazić w pieniądzu) wartości ze zbycia akcji lub udziałów. Nie ma przy tym wątpliwości, że odpłatne zbycie akcji lub udziałów stanowi źródło przychodów. Wynika to choćby a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. , pozwalającego pomniejszyć przychód ze zbycia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych o koszty jego uzyskania , czyli koszty związane z objęciem lub nabyciem akcji czy udziałów w spółce (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Ekwiwalentem w tym przypadku są otrzymane certyfikaty, reprezentujące prawa majątkowe uczestnika funduszu (art. 6 ust. 2 u.f.i.). Prawidłowa jest zatem wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dokonana przez organ interpretujący i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że otrzymane w wyniku wniesienia do funduszu inwestycyjnego wkładu certyfikaty inwestycyjne stanowią wartości pieniężne w rozumieniu tego przepisu. Zgodzić się także należy z poglądem, że źródłem przychodu w tym przypadku jest zbycie udziałów i akcji spółek kapitałowych (por. także poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 1844/08 i z dnia 25 listopada 2009 r., II FSK 959/08, oba dostępne w Bazie orzeczeń, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z faktu dodania pkt 7 do ust.1 art. 12 nie można bowiem wyprowadzić wniosku, iż do dnia 31 grudnia 2000 r. otrzymanie każdej wartości pieniężnej w zamian za substrat niepieniężny nie stanowiło przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt za przychodem jest każda otrzymana wartość pieniężna, niezależnie od źródła, z jakiego przychód ten pochodzi i w stosunku do której ustawodawca nie zastosował zwolnienia czy wyłączenia od opodatkowania.

Konsekwencją odróżnienia przez Sąd pierwszej instancji i organ interpretujący dwóch zdarzeń powodujących przychód- odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych i zbycia certyfikatów było wskazanie na koszty uzyskania przychodu odrębne w przypadku każdego z przychodów, a uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zarówno w odniesieniu do zbycia certyfikatów, jak i akcji i udziałów. Sąd pierwszej instancji nie stosował przy tym art. 15 ust.1 j i ust.1 k., przepisy te zresztą nie były objęte zakresem interpretacji, a tym samym zakresem sprawy sądowoadministracyjnej. Strona nie pytała bowiem o koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia certyfikatów, ale o to, czy w momencie ich nabycia w zamian za akcje i udziały w spółkach kapitałowych wystąpi u niej przychód.

Nie sposób także uznać, że Sąd odniósł (zastosował) art. 16 ust.1 pkt 8 a u.p.d.o.p. do wniesienia akcji lub udziałów do funduszy inwestycyjnych. Z uzasadnienia wyraźnie wynika, że Sąd wiązał ten przepis z wniesieniem aportu niepieniężnego wyłącznie do spółek.

Z tych względów niezasadne są także, powiązane z naruszeniem prawa materialnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania- art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego działającego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

.

.