Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2142/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: ART. 64, art. 2, art. 32 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 44 poz 23 art. 28 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w  dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie  członkowskim.
article: art. 247 par. 1 i 2, art. 128,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. m.b.H z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej

w W. po rozpatrzeniu odwołania S. m.b.H. z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka lub Strona) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010r.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] października 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż podmiot zagraniczny nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, gdyż dotyczy on zwrotu podatku zarejestrowanym podatnikom. Podmiot zagraniczny nie może na tej podstawie wywodzić swoich uprawnień w zakresie zwrotu podatku. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie z 2004 r., nie wskazano, iż podmiotowi uprawnionemu należy się oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Uprawnienie takie nie zostało również przewidziane w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/ECC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. UE L 331 z dnia 27.12.2979 r.) - dalej: VIII Dyrektywa. Nie można zatem uznać, iż w rozpatrywanej sprawie naruszone zostało prawo wspólnotowe.

Obowiązek wypłaty oprocentowania ustanowiony został począwszy od dnia 1 stycznia 2010r. na mocy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., której zapisy zaimplementowane zostały do polskiego porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801).

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Strona nie wniosła odwołania.

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2010 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.) - dalej: TFUE, oraz art. 2, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6- miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku;

- art. 91 ust. 2 Konstytucji poprzez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego;

- art. 76b, art. 76 § 1, art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie;

- art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. z 1991 r., Nr 27, poz. 116, z późn. zm.) - dalej: Umowa, w związku z art. 1 ust. 1 lit. a) tiret trzecie Umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji;

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady szybkości postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w polskim porządku prawnym nie istnieją przepisy przewidujące obowiązek wypłaty oprocentowania podmiotom zagranicznym. W rezultacie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogła w sposób rażący naruszyć prawa. Nie została zatem spełniona przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji.

Rozwijając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ani rozporządzenie z 2004 r., ani inny przepisy nie przewidywały oprocentowania z tytułu niewypłaconego w terminie zwrotu VAT. W związku z powyższym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 87 ustawy o VAT, który reguluje zasady zwrotu VAT na rzecz podmiotów zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce. Z tego względu nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż w oparciu o językową metodę wykładni przepisów nie można dojść do takich wniosków jak czynią to Sądy. Dyrektor uznał również, iż w sprawie nie może znaleźć zastosowania wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturze C-390/96, z uwagi na odmienny stan faktyczny.

Od wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej instancji decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym podtrzymała dotychczasową argumentację. Strona nie zgodziła się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie narusza w sposób rażący prawa.

Według Spółki brak przepisu prawa, który wprost by przewidywał wypłatę odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT podmiotowi zagranicznemu, nie wyklucza, iż w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego lub podatkowego także wypełnia znamiona rażącego naruszenia prawa. Argumentację tę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29.10.2004 r., sygn. akt III SA 3028/03. Podobny pogląd został także zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16.12.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 789/09.

Zdaniem Spółki w rozpatrywanej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów, które odczytywane w świetle zasady równości przyznają Spółce prawo do wypłaty oprocentowania w związku z nieterminowym zwrotem VAT.

Strona nie zgodziła się z argumentem Dyrektora Izby Skarbowej, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r. polskie organy podatkowe są zobowiązane do wypłaty na rzecz podmiotu zagranicznego odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT. W ocenie Spółki również przed nowelizacją ustawy o VAT niedopuszczalne było dyskryminujące traktowanie podmiotów zagranicznych. Stanowisko Spółki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt IFSK 176/10.

Spółka uznała za nietrafny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturze C-390/96. W analizowanym wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, ze zróżnicowanie odsetek stanowi dyskryminację określoną w art. 59 Traktatu Rzymskiego.

Przywołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Argumentując swoje stanowisko organ – w oparciu o ugruntowane poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe – wyjaśnił znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa", wskazując, iż dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem organu a przepisem prawa ma charakter oczywisty. Nie odpowiada natomiast temu pojęciu wybór jednej z dopuszczalnych interpretacji przepisu, nawet wówczas, gdy w późniejszym okresie zostanie ona uznana za nieprawidłową.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 87 ustawy o VAT, bowiem brak jest podstaw prawnych uzasadniających jednakowe traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych przy procedurze zwrotu podatku. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom.

Odnosząc się do stanowiska wyrażanego w wyrokach sądów administracyjnych stanowiącego podstawę wniosku Spółki stwierdził, że analiza orzeczeń pozwala na postawienie tezy, że argumentacja przedstawiona przez Sądy nie jest wykładnią prokonstytucyjną a polega na wyeliminowaniu tzw. luki konstytucyjnej. Nie powinno bowiem, zdaniem Dyrektora, ulegać wątpliwości, iż podatnik podatku od towarów i usług oraz podmiot uprawniony nie należą do tej samej kategorii istotnej, co zdają się również dostrzegać Sądy. Ponadto wyjaśnił, że gdyby nawet uznać - z czym Dyrektor Izby Skarbowej się nie zgadza - że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. naruszała prawo to niewątpliwie nie w sposób rażący.

W jego ocenie, nie można zarzucać organowi podatkowemu, iż dopuścił się rażącego naruszenia prawa w sytuacji gdy istnienie danego przepisu stwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych w drodze analogii. Sądy doszły bowiem do wniosku, że skoro istnieje przepis przyznający krajowemu podatnikowi prawo do odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT, to brak tożsamej regulacji w odniesieniu do podmiotów zagranicznych stanowi lukę wymagającą uzupełnienia. Opierając się na konstytucyjnej zasadzie równości Sądy wyinterpretowały analogiczny przepis w stosunku do nierezydentów. Mając na uwadze, iż analogia jest stosowana wyjątkowo, nie jest uzasadnione twierdzenie, iż odmienne stanowisko organu podatkowego w tej kwestii stanowi rażące naruszenie prawa.

W kontekście powyższego wskazać należy, iż brak odpowiedniego przepisu regulującego sytuację podmiotów zagranicznych nie został do tej pory uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Oznacza to, iż organy podatkowe nie muszą w ślad za Sądami tworzyć stosownej normy prawnej. Prezentując w tej kwestii odmienne stanowisko organ podatkowy, który odmówił Stronie wypłaty odsetek nie dopuścił się naruszenia prawa o rażącym charakterze.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy miał podstawy by odstąpić od stosowania analogii. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej nadal podtrzymuje pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniało naruszenie konstytucyjnej zasady równości, gdyż odmienna sytuacja podmiotów krajowych i zagranicznych została zaakcentowana przez prawodawcę. Świadczy o tym odrębność obydwu regulacji (tj. ustawy o VAT i rozporządzenia z 2004 r.) oraz opisane wcześniej różnice pomiędzy podmiotami krajowymi a zagranicznymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Naczelnika pomimo rażącego naruszenia przez nią następujących przepisów prawa materialnego:

art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 18 i 56 TFUE dawniej odpowiednio art. 12 oraz art. 49 TWE, art. 2, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji za względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT niż podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów podatku VAT czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku;

art. 91 ust. 2 Konstytucji poprzez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego;

art. 76b, art. 76 § 1, art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie;

art. 3 ust. 1 umowy w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) tiret trzecie umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji

- oraz rażącego naruszenia przez nią następujących przepisów postępowania art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych

wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy podatkowe do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca stwierdziła, że nie można utożsamiać pojęcia naruszenia prawa z rażącym naruszeniem przepisu. Według niej w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez zaniechanie zastoasowania przepisów.

Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość, przez co gorzej traktuję się w identycznej sytaucji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku.

Skarżąca podniosła również naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji poprzez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego. Stwierdziła, że w związku z zasadą nadrzędności prawa unijnegpo nad prawem wewnętrznym, niedopuszczalne jest, by decyzje wydawane przez polskie organy podatkowe w zakresie podatku VAT były w sposób rażący sprzeczne z postanowieniami traktatów europejskich, lub też linią orzeczniczą ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005r., nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) dalej w skrócie "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wyżej wskazany przepis determinuje zakres kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie.

Skoro przedmiotem skargi do Sądu stała się decyzja wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej a więc podjęta w postępowaniu nadzwyczajnym, to należało ocenić zgodność z prawem tej właśnie decyzji, mając na uwadze szczególne regulacje odnoszące się do postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym ustawowe przesłanki stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

W art. 128 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych.

Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana, nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do Ordynacji podatkowej było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnym wydanych aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle (Ordynacja podatkowa Komentarz wyd.2 C.Kosikowski, L. Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, Sł. Presnarowicz. Str.861 ).

Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone zostały w art. 247 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji organu I instancji. Przede wszystkim prawidłowa jest konkluzja, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W zakresie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzeczeniach sądów administracyjnych, podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Podobnie treść wyrażenia "rażące naruszenie prawa" jest rozumiana w piśmiennictwie. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809).

Zarzuty skierowane przeciwko decyzji organu odwoławczego dotyczą naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i brak stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która wydana została zdaniem strony z rażącym naruszeniu prawa tj. art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 18 i 56 TFUE, art. 2, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji za względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT niż podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów podatku VAT czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku.

W ocenie Sądu, na wstepie wyjaśnić należy, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem (od lipca do grudnia 2005r.) regulowało rozporządzenie z 2004 r.

Sąd stwierdza, że w sprawie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa bowiem przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały jednoznacznego unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Ponadto podkreślić należy, że przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz.

Nie zachodzi więc sytuacja, w których wydana w sprawie decyzja stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa wskazanymi przez Stronę, dającym podstawę do przyjęcia, iż decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności strona wnosiła, zawiera kwalifikowana wadę prawną określoną w art.247 § 3 o cechach rażącego naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem jej nieważności.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko prezentowane w dotychczasowym i jednolitym orzecznictwie sadowym, iż w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę;

Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

W ocenie Sądu, wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej co zostało potwierdzone w judykaturze, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10; a także w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08.

Niemniej jednak, w ocenie Sądu argumentacja Spółki zaprezentowana niniejszej sprawie mogła być podnoszona przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym, a nie służyć wykazaniu, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przyjęcie nawet, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji naruszył powołane wyżej przepisy prawa odmawiając przy tym Spółce naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, nie może w świetle poczynionych na wstępie wyjaśnień zostać uznane za wystarczające do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Z kolei naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie w ocenie skarżącej Spółki miało wpływ na wynik sprawy, uzasadniałoby co najwyżej wzruszenie decyzji w administracyjnym toku instancji lub w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w sprawie skargi na decyzję odmawiającą naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005r. Ten rodzaj (typ) wady prawnej, jeżeli nawet miał miejsce, nie pozwala natomiast na wzruszenie decyzji ostatecznej w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270).