Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1644/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust.2, art.10 ust.1 pkt 3, art.8 ust.1, art.8 ust. 1 a, art.9a, art.14 ust. 1 , art.44 ust.1 pkt 1, art. 44 ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1644/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi B.P., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 7 czerwca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem datowanym na dzień 27 kwietnia 2011 r. B. P. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, momentu opodatkowania ww. dochodów oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że wnioskodawca w przyszłości zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo – akcyjnej lecz nie będzie pełnił roli komplementariusza.

W związku z tym zadano pytanie, czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez tą spółkę powstanie u wnioskodawcy w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jego dochodem z tytułu uczestnictwa w tej spółce będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych, zatem w związku z uczestnictwem w spółce wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Uzasadniając zajęte przez siebie stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jeden wspólnik bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jako osobowa spółka prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna pozbawiona jest osobowości prawnej. W konsekwencji nie ma ona również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest "transparentna podatkowo"), a tym samym nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez spółkę opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. W myśl art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz (z zastrzeżeniem możliwości odrębnego opodatkowania tego przychodu tzw. podatkiem liniowym), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, przy czym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Wnioskodawca podsumował, że jego uczestnictwo jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, która prowadzić będzie działalność gospodarczą, będzie prowadziło do uzyskiwania przez niego przychodów z działalności gospodarczej, które powinny być określone proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki i opodatkowane według wyboru wnioskodawcy - podatkiem liniowym lub łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak o tym, kiedy wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu przychodów oraz czy będzie zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek.

Wnioskodawca zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "przychodu należnego". Dlatego powołując się na definicje słownikowe oraz wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06 wyrażono stanowisko, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie najwcześniej w momencie, w którym będzie on mógł skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy.

Następnie przedstawiając charakterystykę spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawca przedstawił różnice pomiędzy statusem akcjonariusza i komplementariusza tej spółki, która przejawia się głównie w tym, że udział akcjonariusza jest formą inwestycji kapitałowej, a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo spółki. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. Odzwierciedleniem takiej konstrukcji jest art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym w sprawach nie uregulowanych w sposób odrębny, do spółek komandytowo-akcyjnych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej oraz spółki akcyjnej. Zauważono, że odrębność sytuacji prawnej akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych dostrzeżona została także na gruncie prawa podatkowego, gdyż w myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych (ale podobnie jak wspólnicy spółek kapitałowych), akcjonariusze nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

W dalszej kolejności przedstawiono zasady udziału akcjonariuszy w zysku spółek komandytowo akcyjnych, z których wynika, że wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny powstanie dla wnioskodawcy dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

• spółka osiągnie zysk, który będzie mógł zgodnie z prawem handlowym zostać przeznaczony do podziału między wspólników,

• zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki,

• sprawozdanie finansowe zostanie zbadane przez biegłego rewidenta,

• sprawozdanie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie spółki,

• część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy,

• na dzień podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku będą przysługiwały wnioskodawcy akcje.

Dopóki nie zaistnieją wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie powstanie u wnioskodawcy przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przed spełnieniem powyższych przesłanek wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek z tytułu przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Przyjęcie, że w trakcie roku podatkowego (przed uzyskaniem prawa do dywidendy) powstaje u akcjonariusza przychód oraz obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy wiązałoby się z koniecznością comiesięcznego określania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg prowadzonych przez spółkę, tak, jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania komplementariusza (art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem wnioskodawcy stawianie akcjonariuszom tego wymogu nie może zostać zaakceptowane z uwagi na fakt, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy obowiązek podatkowy ustalany był według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany akcjonariusz posiadał akcje spółki i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Tymczasem uprawnienie do udziału w zysku przysługuje wyłącznie tym akcjonariuszom, którzy na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku posiadają akcje spółki. Opisane operacje rachunkowe dokonywane byłyby zatem wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatkowych i byłyby całkowicie oderwane od realiów prawnych i ekonomicznych, bowiem zbywający akcje akcjonariusz nigdy nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do partycypacji w przychodach i kosztach spółki, ustalonych za okres, w którym był wspólnikiem. Opisana praktyka mogłaby prowadzić również do wielokrotnego opodatkowania zysku wypracowanego przez spółkę - raz u akcjonariusza w postaci zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego oraz ponownie, jako faktycznie uzyskane świadczenie pieniężne u nabywcy akcji otrzymującego dywidendę. Obrót akcjami byłby tym samym ograniczany przepisami prawa podatkowego.

Wymaganie, by akcjonariusz odprowadzał w trakcie roku podatkowego zaliczki prowadziłoby też do absurdalnych skutków w sytuacji, w której po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie spółki odmówiłoby podziału przypadającej akcjonariuszom części zysku.

Reasumując, wnioskodawca zajął stanowisko, że w związku z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza będzie uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochodem będzie zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy nadwyżka sumy przychodów z udziału w spółce nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z zachowaniem wymogów przewidzianych w cyt. ustawie, dochód ten będzie mógł podlegać opodatkowaniu według skali lub na zasadach określonych w art. 30c cyt. ustawy. Z opisanych powyżej przyczyn przychód i obowiązek podatkowy powstawał będzie w dacie faktycznego otrzymania przez wnioskodawcę dywidendy (art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dopiero wtedy powstanie też dla wnioskodawcy obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy).

Końcowo wnioskodawca zauważył, że sposób opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie jest wprost uregulowany, dlatego wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna zostać dokonana na korzyść podatnika. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał również wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na tak skonstruowany wniosek Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 7 czerwca 2011 r. interpretację indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest prawidłowe,

• momentu opodatkowania ww. dochodów oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Organ scharakteryzował spółkę komandytowo-akcyjną oraz zasady udziału wspólników w zyskach w sposób zgodny z wywodami wnioskodawcy, odmiennie ocenił jednak obowiązki podatkowe akcjonariuszy.

Zdaniem organu z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce uzyskuje co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić natomiast należy zgodnie z treścią art. 14 cyt. ustawy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Organ przytoczył wynikający z tego przepisu sposób obliczania wysokości wymaganych zaliczek oraz termin ich zapłaty.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej, co wynika bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych założeń wyciągnięto konkluzję, że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca uzyska co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a moment uzyskania tego przychodu, należy ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, wnioskodawca zaś zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym, a po zakończeniu roku podatkowego powinien złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce, niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, zauważono, że stanowiska sądów administracyjnych są w kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej niejednolite i wskazano wyroki odpowiadające stanowisku organu.

Zauważono też, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, nawet w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego określają skutki określonej czynności prawnej odmiennie niż przepisy prawa handlowego, w pierwszej kolejności znajdują zastosowanie przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, skoro przepisy prawa podatkowego, a więc i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikują przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, jako przychody z działalności gospodarczej, to do przychodów (dochodów) z tego tytułu należy stosować określone w tej ustawie zasady opodatkowania właściwe dla tego źródła przychodów. Zasad tych nie mogą modyfikować przepisy Kodeksu spółek handlowych, które w świetle art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 czerwca 2011 r. B.P. w pierwszej kolejności zarzucił organowi naruszenie art. 5b ust.2, art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy uregulowania te nie stanowią wystarczającej podstawy do określenia dochodu (podstawy opodatkowania) akcjonariusza spółki komandytowe - akcyjnej, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy dla uznania, że w trakcie roku powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej obowiązek podatkowy.

Wskazano, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi co do zasady dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższych zasad, podstawę opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowić powinna zdaniem wnioskodawcy nadwyżka sumy przychodów z udziału w tej spółce (zaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej) nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek prowadzenia ksiąg i sporządzania sprawozdań finansowych m.in. na spółki komandytowo - akcyjne oraz osoby fizyczne, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o rachunkowości). Wobec tego akcjonariusz spółki komandytowe - akcyjnej nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 24 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż nie jest w myśl ustawy o rachunkowości podmiotem obowiązanym do sporządzania sprawozdania finansowego (zobowiązanie to ciąży bowiem na samej spółce niebędącej podatnikiem). Tym samym, dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z udziału w spółce ustalany powinien być nie w oparciu o cyt. art. 24, odsyłający do dochodu wynikającego z ksiąg rachunkowych ale w oparciu o podstawową zasadę sformułowaną w art. 9 cyt. ustawy.

Zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wytknięto organowi, że ten w sposób nieuzasadniony pominął kwestię ustalenia, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowe - akcyjnej powstaje przychód z udziału w tej spółce. Wnioskodawca podkreślił, że jego przychody z działalności gospodarczej jako akcjonariusza nie będą przychodami ze zbycia rzeczy lub praw czy ze świadczenia usług, ale "przychodami z udziału w spółce nie będącej osobą prawną", o których mowa w art. 8 ust. cyt. ustawy. W konsekwencji, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wnioskodawcy powstaną dopiero w momencie, w którym zostaną otrzymane, przed tą datą nie powstanie bowiem u wnioskodawcy przychód należny, na którą to okoliczność przytoczono adekwatne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Naruszenie art 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uzasadniono natomiast, tym, że dokonaniem wybiórczej analizy orzecznictwa w zakresie opodatkowania przychodów komandytariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Wobec tego, że w odpowiedzi z dnia 10 lipca 2010 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji, B.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

• art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przepisy te stanowią podstawę ustalania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej,

• art. 14 ust. 1 i art. 44 ust.1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dacie otrzymania dywidendy,

oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:

• art. 121§1 w zw. z art. 14 h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej,

• art. 14e§1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez Ministra do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił podniesione już wcześniej argumenty zmierzające do wykazania, że przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania dywidendy. Naruszenia norm proceduralnych skarżący dopatrzył się z kolei w naruszeniu obowiązku rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika oraz w dokonaniu wybiórczej analizy orzecznictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, gdyż jego zdaniem wydana interpretacja odpowiada prawu. W uzasadnieniu stwierdzono, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, podobnie jak dochód każdego wspólnika spółki osobowej, należy ustalać na postawie prowadzonej przez spółkę ewidencji księgowej, jaką w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych są księgi rachunkowe. Przy czym, dla ustalenia tego dochodu należy przyjąć przychody i koszty, ustalone proporcjonalnie do udziału wspólnika w zyskach spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na autonomiczną całość przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że konsekwencją braku przepisów szczególnych dotyczących opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest konieczność stosowania do ich opodatkowania zasad ogólnych dotyczących opodatkowania dochodów osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Odpierając zarzuty naruszenia norm proceduralnych podkreślono, że organ zapoznał się z powołanymi przez skarżącego wyrokami, nie zgodził się jednak z zaprezentowaną tam linią orzeczniczą, a swoje stanowisko oparł na obowiązujących przepisach, wyroki sądów nie stanowią bowiem źródła prawa i nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia, szczególnie w sytuacji, gdy nie są jednolite.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r. WSA w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2025/09 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach?"

W dniu 26 stycznia 2012 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie, bowiem w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 NSA udzielił odpowiedzi na przedstawione wyżej zagadnienie prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie rozważań zaznaczyć trzeba, że w niniejszej sprawie niesporne jest, iż przychód z tytułu udziału akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, w spółce komandytowo – akcyjnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poglądu tego, wyrażonego przez organ podatkowy skarżący nie kwestionował, a podziela go również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Natomiast kwestią zasadniczą, której wyjaśnienie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, jest stwierdzenie, w którym momencie podatnik – akcjonariusz osiąga przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, a co za tym idzie – czy ma obowiązek w roku podatkowym wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została wskazana jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Sądy administracyjne wielokrotnie zajmowały się podatkowym aspektem udziału akcjonariusza – osoby fizycznej w zysku spółki komandytowo – akcyjnej. Wyroki, zapadające w tych sprawach, charakteryzowała znaczna rozbieżność poglądów. Można wskazać na cztery odmienne sposoby interpretacji odnośnie opodatkowania dochodu z takiego źródła.

Zgodnie z pierwszym z poglądów, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymując dywidendę uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty dywidendy. Podstawą opodatkowania jest kwota wypłaconej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy tj., poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku. Akcjonariusz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Uzasadnieniem tego stanowiska jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, stosownie do którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy czym dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do innych przychodów, zatem dywidendy, o których mowa w tych przepisach, to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółki komandytowo – akcyjnej. Ponadto wedle tego stanowiska, art. 5b ust. 2 ustawy nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast art. 8 ust. 1 nie odnosi się do określenia źródeł przychodów, lecz normuje jedynie sposób przypisania podatnikom udziału w wspólnych przychodach. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1187/07 (niepubl.).

Drugi pogląd został przedstawiony również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09 (Lex Omega nr 511441). Zgodnie z nim, art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można go jednak wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 ustawy, z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Odnośnie do art. 17 ust. 1 pkt 4 przyjęto natomiast, że ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją tych przepisów tylko dochody z dywidendy uzyskanej od osoby prawnej, a nie od spółki osobowej. W konkluzji Sąd stwierdził, że otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy), opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawek skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Trzeci kierunek w orzecznictwie zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 715/09 (Lex Omega nr 559434). Sąd ten uznał, że przychód w przedmiotowym wypadku pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże za prawidłowe stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe i przyjął, przytaczając stosowną argumentację, iż akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązani są do obliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypada wreszcie wskazać na czwarty pogląd, wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1738/09 (niepubl.). Według tego stanowiska, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały akcje w spółce mającej osobowość prawną. Dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób, jak dochód z innych źródeł, gdyż nie wynika to z przepisów ustawy, a ponadto jest niekorzystne dla podatników, albowiem uniemożliwia zastosowanie 19% stawki podatku. Przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową-19%. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie dokonał dogłębnej analizy wydawanych w podobnych sprawach orzeczeń i ostatecznie opowiedział się za stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09. Podobne stanowisko zajął także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 983/11. Należy zaznaczyć, że jest on aktualnie dominujący w orzecznictwie.

Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie Sąd uznał zasadność stanowiska organu podatkowego tylko co do tego, że przychody, które mają być osiągane przez skarżącego jako akcjonariusza SKA należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (oczywiście przy założeniu, że działalność taką prowadzi sama spółka komandytowo-akcyjna), natomiast nie podzielił stanowiska organu - i to jest zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym istnienia obowiązku comiesięcznego wpłacania przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna od w/w wyroku WSA we Wrocławiu, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona (wyrok z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2148/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Sądu I instancji. W związku z tym zasadne jest odwołanie się do argumentacji przytoczonej w tych rozstrzygnięciach. W pierwszej kolejności należy zatem zaznaczyć, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Stosownie zatem do treści art. 1 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bezpodstawnym jest tym samym powoływanie się na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach; c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni); d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Należy także wskazać, że przepis art. 348 KSH, w którym jest mowa o dywidendzie, ma zastosowanie względem SKA jedynie odpowiednio, a więc nie wprost, lecz z uwzględnieniem specyfiki tej spółki. Oznacza to, że w przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi SKA, będziemy mieli w rzeczywistości do czynienia z quasi-dywidendą, a nie dywidendą spółki kapitałowej. Może ona spełniać te same funkcje, nie zmienia to jednak faktu, że w tym wypadku mamy do czynienia z odrębnymi instytucjami prawa cywilnego. Pojęcie dywidendy w KSH jest powiązane z istotą spółek kapitałowych (wspólnicy nie stanowią ich substratu). Nie ma zatem podstaw, aby pojęciu dywidendy, użytemu w art. 17 pkt 1 ust. 4 ustawy podatkowej, nadawać inne znaczenie na gruncie prawa podatkowego.

Zaznaczyć także należy, że inna jest sytuacja wspólnika spółki kapitałowej a inna wspólnika spółki osobowej. Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dywidendy uzyskiwane przez osoby fizyczne bądź osoby prawne podlegają dodatkowo opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależy jej substratowi – wspólnikowi, ona sama zaś nie podlega ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega natomiast jej wspólnik. Konsekwentnie tym samym owej quasi-dywidendy nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko organu podatkowego uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa ww. ustawy. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 tej ustawy przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dwóch sytuacji prawnych:

a) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz;

b) faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a ustawy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 ustawy bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Przyjęte przez Sąd stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od tej instytucji prawa, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania. Chodzi mianowicie o zastosowanie przez organ w odniesieniu do akcjonariusza SKA przepisu art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Podsumowując powyższe rozważania należy przyjąć, w świetle przepisów KSH, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73). A zatem skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 marca 2011 r wydanym w sprawie II FSK 1925/09, oraz (co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wyroku z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że podobne stanowisko wyrażone zostało w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Uchwała ta zapadła wprawdzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak z uwagi na tożsame uregulowania powinna mieć zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni w/w przepisów prawa, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej organ będzie zatem zobligowany uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).