Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 430/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 1-2, ust. 2 pkt 1-2, art. 90 ust. 1, art. 91.
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197, art. 207 par. 1, art. 229.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 30 ust. 1, art. 34 ust.1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Teresa Cisyk (spr.) Sędzia WSA Grażyna Jeżewska Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Jurek po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 14 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz A Sp. z o.o. w [...] kwotę 917 (dziewięćset siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, wniesionej przez firmę A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] - zwaną dalej Spółką, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 14 lipca 2015 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 17 marca 2015 r., nr [...], wymierzającą Spółce karę pieniężną w kwocie 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu 16 maja 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili kontrolę w lokalu - [...], usytuowanym na [...], Pawilon nr [...] w [...], w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach. W wyniku kontroli stwierdzono, że w ww. lokalu znajduje się urządzenie o nazwie Super Bank nr [...], należące do Spółki, umieszczone i użytkowane w oparciu o umowę z dnia 16 stycznia 2012 r. Ustalenia z kontroli zostały utrwalone w protokole z dnia 16 maja 2012 r., nr [...], w którym przedstawiono szczegółowy opis urządzenia oraz przebieg i ustalenia z przeprowadzonej kontroli, zawierające opis czynności z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, w postaci gry na przedmiotowym automacie.

Dodatkowo, w ramach prowadzonego postępowanie karno-skarbowego uzyskano opinię R. R. - ustanowionego biegłym przy Sądzie Okręgowym w [...] z zakresu informatyki i telekomunikacji, z dnia 21 stycznia 2013 r. stwierdzającą, że badane podczas kontroli urządzenie umożliwia rozgrywanie gier w celach komercyjnych, a prowadzona na nich gra ma charakter losowy.

W oparciu o ustalenia dokonane podczas kontroli (w protokole nr [...]), przeprowadzonego w czasie kontroli eksperymentu oraz ustaleń biegłego sądowego, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu, wobec Spółki A, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Do postępowania tego organ włączył dokumenty zgromadzone podczas kontroli z dnia 16 maja 2012 r. w postaci: protokołu kontroli, protokołu oględzin automatu i zatrzymania rzeczy z dnia 16 maja 2012 r., pokwitowania zatrzymania dokumentacji z dnia 16 maja 2012 r., oceny technicznej automatu do gier [...], upoważnienia do wykonywania kontroli, opinii biegłego z dnia 25 stycznia 2013 r. Dodatkowo, organ I instancji wyznaczył Spółce 7 dniowy termin na zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Spółka pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. wniosła o zawieszenie postępowania. Jednocześnie (w punkcie 2) wnioskowała o przeprowadzenie wskazanych w piśmie dowodów, na okoliczność zasad działania urządzenia nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, postanowieniem z dnia 16 lutego 2015 r., odmówił zawieszenia postępowania.

Decyzją z dnia 17 marca 2015 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), zwaną dalej "Ordynacją podatkową" lub "O.p." oraz na podstawie art. 2 ust. 3-5, art. 4 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, z późn. zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.- dopisek Sądu]- zwaną dalej także "ustawą" lub "u.g.h."), Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu orzekł o wymierzeniu Spółce, kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie Super Bank nr [...], poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ wskazał, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach reguluje, wskazana w podstawie prawnej ustawa, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. Wyjaśnił, że w myśl definicji z art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, gry hazardowe na automatach, muszą spełniać kryteria polegające na organizowaniu ich w celach komercyjnych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, przy czym wygraną rzeczową jest również wygrana w postaci możliwości przedłużenia gry lub rozpoczęcia nowej z wykorzystaniem zdobytych punktów. Jednocześnie, wymóg uzyskiwania wygranych pieniężnych nie musi być spełniony, gdyż wystarczającym warunkiem do uznania za grę na automacie, będzie losowy charakter gry rozgrywanej przy pomocy takiego urządzenia. Dokonując analizy na podstawie protokołu z przeprowadzonego eksperymentu oraz analizy opinii biegłego sądowego, a także odnosząc się do opinii M. S., organ stwierdził, że gry organizowane przy pomocy badanego automatu miały charakter komercyjny (dochodowy) oraz były grami losowymi.

Jednocześnie organ zaakcentował, iż Spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała stosownego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry oraz nie uzyskała poświadczenia rejestracji, wymaganego na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier (...). Organ dodał, że z umowy najmu z dnia 16 stycznia 2012 r. wyraźnie wynika, że "na wynajmowanej powierzchni lokalu zostanie wstawiony automat do gier." Dlatego organ postanowił, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy, wymierzyć Spółce karę pieniężną w kwocie 12.000 zł. Organ odniósł się szeroko do kwestii nienotyfikacji ustawy, w związku z akcentowaną przez Spółkę okolicznością, iż w takiej sytuacji bezpodstawnie organ stosuje przepisy tej ustawy, które - jak wywodziła skarżąca - mają charakter techniczny. Organ w tym zakresie jednak przyjął, że istniały podstawy do zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym sformułowała wobec organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji zarzuty naruszenia:

- art. 187 § 1, art. 191 - 192 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, sprowadzającej się do bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca urządzała gry na urządzeniu w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy, a także wybiórczą ocenę tego materiału,

- art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 O.p. w zw. z art. 91 ustawy poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Spółki i w tym zakresie oświadczyła, że zaskarża odmowne postanowienie,

- art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 O.p. oraz art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine ustawy o Służbie Celnej poprzez dokonanie ustaleń na podstawie materiału – dokumentów, pochodzących z nielegalnych czynności kontrolnych,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy poprzez uznanie i przyjęcie, że kontrolowane gry odpowiadają definicji z art. 2 ust. 5 ustawy, w sytuacji gdy uprawnienie w tej materii jest zastrzeżone wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w drodze decyzji.

Na podstawie przedstawionych zarzutów, które Spółka szeroko argumentowała w motywach odwołania, wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Postawieniem z dnia 22 maja 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił przeprowadzenia rozprawy i dowodów przywołanych w odwołaniu przez Spółkę - powielonych z wcześniejszego wniosku. W uzasadnieniu organ odniósł się do wskazywanych dowód.

Kolejnym pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego.

Postawieniem z dnia 1 lipca 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wyznaczył także stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W wyniku rozpoznania odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 14 lipca 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 17 marca 2015 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na ustalenia dokonane podczas kontroli w dniu 16 maja 2012 r., która - jak podał - została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.- dopisek Sądu]) oraz na zapisy z opinii wydanej przez biegłego sądowego R. R. Na podstawie materiału dowodowego organ przyjął, że prowadzenie gier na kontrolowanym automacie, uzależnione od uprzedniej wpłaty określonej sumy pieniędzy w celu uruchomienia automatu i rozegrania gier, świadczy o komercyjnym ich charakterze. Jednocześnie wyjaśnił, że gry prowadzone przy pomocy przedmiotowego automatu były niewątpliwie grami losowymi. Ponadto stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił, iż na automacie prowadzone były gry losowe, co spełniało przesłankę z art. 2 ust. 5 ustawy pozwalającą zakwalifikować urządzane gry, jako gry na automatach. Opisane bowiem sposoby prowadzenia gier potwierdza treść protokołu oraz materiał video, załączona opinia biegłego, które to materiały zaprzeczają twierdzeniom Spółki możliwości wpływania przez gracza na wynik gry, a więc o zręcznościowym charakterze zainstalowanych na automacie gier. Ponadto organ stwierdził, że Spółka nie posiada koncesji, a urządzając gry na automacie Super Bank nr [...], spełniającym kryteria art. 2 ustawy, naruszyła art. 6 tej ustawy - prowadząc działalność poza kasynem gry. Zdaniem organu, Spółka dopuściła się deliktu z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, stąd zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Z kolei, ustosunkowując się kolejno do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, formułujący zasadę pierwszeństwa ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe ukonstytuowane na mocy takiej umowy, może stanowić podstawę niestosowania obowiązujących aktów normatywnych. W zakresie aktów stanowionych przez organizacje międzynarodowe (w tym zbiorze znajdą się także dyrektywy przyjęte przez Parlament Europejski i Radę), zasada pierwszeństwa obowiązuje jednak wtedy, gdy występuje "kolizja z ustawami", określona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto stosowanie tej zasady nie prowadzi do pełnej utraty mocy obowiązującej ustawy, z której wynika norma prawna kolidująca z prawem Unii Europejskiej, lecz do wybrania jako podstawy działania normy prawnej przyjętej w prawie Unii Europejskiej. Wykładnia przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP pozwala stwierdzić, że zawarte w nim unormowanie nie może mieć zastosowania w przypadku niedochowania przez organy państwa obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Kolizja między obowiązkiem notyfikacji, a ustawą zachodziłaby natomiast wówczas, gdyby ten akt prawny stanowił regulacje przewidujące wyłączenie lub ograniczenie obowiązku notyfikacji w sposób odmienny od zakresu wynikającego z prawa unijnego. Stosownie do przedstawionych uwag organ odwoławczy przyjął, że unormowania art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ustawy oraz obowiązek notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie pozostają ze sobą w kolizji, co oznacza, że nie ma do nich zastosowania art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, orzekł, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Opierając się na powyższym orzeczeniu, organ za słuszne uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji co do tego, że pogląd Spółki o bezskuteczności przepisu art. 14 ustawy - ze względu na brak jego notyfikacji, jest mylny.

W świetle przyjętych ustaleń organ stwierdził również, iż nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony odnoszące się do błędnej wykładni i zastosowania przepisów ustawy, a także błędnych ustaleń faktycznych w odniesieniu do przedmiotowego automatu, który wg. twierdzenia strony nie spełnia kryteriów automatu do gier. Odnosząc się do argumentacji strony, stosownie do art. 181 § 1 O.p., organ wywodził, że opinia biegłego R. R. jest dowodem z dokumentu, którego treść winna być oceniana tak jak dowód z opinii biegłego. Uznając, że losowy charakter urządzanych gier był bezsporny, wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo sądowe, że w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi, należy uznać tak prowadzoną grę za grę losową, której wynik zależy od przypadku. Z konieczności zakredytowania automatu pieniędzmi w celu uzyskania możliwości rozpoczęcia gry wynika natomiast, że gry zainstalowane w spornym automacie są grami urządzanymi w celach komercyjnych. Jednocześnie też, umiejętności posiadane przez gracza nie mają wpływu na wynik gry, tzn. na ustawienie w jej trakcie przebiegu znaków graficznych w taki sposób, który powodowałby uzyskanie wygranej. Decydujące o kwalifikacji prawnej takich gier były osiągane efekty gry, a nie fakt nazwania przez Spółkę gry na tym automacie grą zręcznościową. Organ stwierdził, że przedstawiona ocena znajduje oparcie w przepisach ustawy, w których podkreśla się, że elementem konstytuującym gry losowej jest uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych, a wynik uzależniony jest "w szczególności" od przypadku. Odnośnie opinii biegłego uznanej za dowód w sprawie zaznaczył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymogów formalnych, jakie powinny spełniać opinie biegłych. Forma sporządzenia opinii uzależniona jest od swobodnego uznania biegłego i dlatego opinia biegłego R. R. została przyjęta i zaakceptowana jako dowód zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. Natomiast negatywnie organ ocenił sposób rozumowania Spółki, jakoby z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy można wywodzić ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia wyłącznie przez Ministra Finansów w drodze decyzji, o tym czy gra jest grą na automacie, a nie przez organ prowadzący niniejsze postępowanie. W tej kwestii zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, że to organ, w postępowaniu administracyjnym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy, posiada autonomiczne uprawnienie do dokonania własnych ustaleń, w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego ma prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 ustawy. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca o tym, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, jak wynika z art. 2 ust. 7 ustawy, wymagana jest natomiast na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia. Towarzyszy ona przedsięwzięciom podejmowanym legalnie, a nie w sytuacji, kiedy podczas kontroli stwierdzono działania niezgodne z prawem. Ponadto, jest ona niezbędna w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w kwestii charakteru urządzanej gry, natomiast nie było wątpliwości w tej materii - co do stanu/charakteru automatu - w dniu przeprowadzenia kontroli, który ustalono w oparciu o eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych i następnie potwierdzony badaniami przeprowadzonymi przez biegłego sądowego.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości postępowania dowodowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich okoliczności podnoszonych przez Spółkę, nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania. Organ dostrzegł, iż prawidłowo też organ pierwszej instancji odniósł się do przeprowadzenia szeregu dowodów proponowanych przez Spółkę, wskazując na przesłanki, którymi kierował się zaprzestając pozyskiwania wnioskowanych dowodów. Nie zgadzając się z zarzutami dowolnej, wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i naruszenia przepisów art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 201, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w zw. z art. 89, art. 90, art. 91 ustawy, organ przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza spójną i jednoznaczną tezę, że urządzenie spełniało przesłanki pozwalające uznać prowadzone na nim gry za gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy.

Równocześnie podkreślił, iż w myśl art. 6 ust. 1 ustawy, działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach, może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Natomiast w tej sprawie, w trakcie prowadzonego postępowania dokonano sprawdzenia, czy Spółka posiada koncesję na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Ustalono w sposób jednoznaczny, że Spółka nie posiada ww. koncesji, a urządzając gry na automacie Super Bank o numerze [...], spełniającym kryteria art. 2 ustawy, naruszyła art. 6 tej ustawy, prowadząc działalność poza kasynem gry i stąd, na zasadzie art. 89 ust. 2 pkt 2 wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12.000 zł od każdego automatu, co należało orzec w tej sprawie. Organ dodał, że Spółka nigdy nie legitymowała się koncesją na prowadzenie kasyna.

Ustosunkowując się do akcentowanego braku notyfikacji projektu ustawy - stosownie do wymogu z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. - organ przeprowadził obszerny wywód w oparciu o zapisy wskazanej Dyrektywy i za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że przepisu art. 14 ust. 1 ustawy nie można traktować, jak chce tego Spółka, za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, co w konsekwencji miało powodować, że "przepisy ustawy przewidujące przypadki nałożenia kary (...) nie mogą być w ogóle stosowane przez organy celne". Podkreślił, że w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, odnoszącym się do obowiązku notyfikacji niektórych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r.o grach hazardowych, w myśl art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., Trybunał poddał analizie art. 14 ust. 1 oraz przepisy przejściowe, tj. art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2 ustawy i nie wskazał jednoznacznie na ich techniczny charakter, lecz rozstrzygnął jedynie, że taki ich charakter jest potencjalnie możliwy. Ponadto, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowiący podstawę nakładania kar pieniężnych, nie został poddany kontroli Trybunału Sprawiedliwości. To powoduje, że pogląd wnioskodawcy o technicznym charakterze tego przepisu należy odrzucić. W omawianym zakresie, jako istotny, organ wskazał pogląd Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13, rozważając regułę kolizyjną, wynikającą z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przyjął, że nie ma ona zastosowania w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ odwoławczy dostrzegł z kolei, że sądy administracyjne odmawiały przyznania jednoznacznie technicznego charakteru tego przepisu. Zaznaczył, że przekonanie, o prawidłowości postępowania organu, wynika także z poglądu przedstawionego przez TK w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, w świetle którego przepis art. 135 ust. 2 ustawy jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie narusza praw nabytych przedsiębiorców ani zasady ochrony interesów w toku. Ponadto, według wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13, sądy i urzędy powinny stosować przepisy o grach hazardowych mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej, a wątpliwości co do ich obowiązywania może rozstrzygnąć tylko Trybunał Konstytucyjny. Organ wyjaśnił, powołując się na art. 120 O.p., że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i mają obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciłoby mocy obowiązującej do kształtowania ich konkretnych praw i obowiązków. Wywiódł, że dopóki Trybunał Konstytucyjny nie uchyli ustawy, istnieje obowiązek jej stosowania w pełnym zakresie. W omawianym zakresie, jako istotny, organ wskazał również na wyrok Trybunału z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, który orzekł o zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, skarżąca Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie - uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniosła również o wstrzymanie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art 188 , art. 197, art. 198 § 1, art. 199, art.200a § 1-3, art. 235, art. 229, art.284a § 2-3 Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. 5, art. 14, art. 89 ust.1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy oraz art. 36 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej. Uzasadniając zarzuty skargi, Spółka powieliła motywy z odwołania, przy czym każdy sprecyzowany zarzut zastał szczegółowo opisany. Spółka jednoznacznie stwierdziła, iż skarżone rozstrzygnięcia są błędne oraz obarczone takimi istotnymi wadami, że należy je wyeliminować. Obszernie przedstawiła kwestię sporną, dotyczącą stanu faktycznego sprawy oraz kompetencji organu. Akcentowała wadliwość ustalenia stanu faktycznego i tym samym nieprawidłowe zastosowania przepisów prawa materialnego. W tej materii powoływała się na stanowisko judykatury i doktryny. Wywodziła, że sporne urządzenie jest zabawowym symulatorem czasowym, a nie jak przyjął organ - urządzeniem, o jakim mowa w art. 2 ust. 5 ustawy. Poddała w wątpliwość legalność przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Stwierdziła, że w okolicznościach tej sprawy należy przyjąć, że wykorzystanie jako dowodu w sprawie protokołu z tego eksperymentu stanowi naruszenie art. 180 § 1 O.p., w świetle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca podkreśliła, iż dla możliwości nałożenia kary pieniężnej konieczne jest łączne ustalenie, że gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy oraz że adresat decyzji wymierzającej karę był podmiotem urządzającym takie gry poza kasynem albo bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. W tej materii skarżąca zwracała uwagę na orzecznictwo sądowo-administracyjne, przywołując stosowne orzeczenia. Jednocześnie akcentowała, że art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz 14 ust. 1 u.g.h., a co za tym idzie również art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. są niewątpliwie przepisami technicznymi. W wyniku braku notyfikacji u.g.h., ww. przepisy są nieobowiązujące od chwili ich uchwalenia i nie mogą być stosowane przez polskie sądy, a ich naruszenie nie może być podstawą odpowiedzialności podatkowej czy administracyjnej. Wywodziła - na tle wskazywanego orzecznictwa – rażącą niekonsekwencję w zakresie stosowania ww. przepisów. Dokonała również analizy faktyczno-prawnego kontekstu orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wraz z jurydyczną oceną istoty i znaczenia sentencji oraz uzasadnienia tego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt II SA/Op 430/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn częściowo innych niż wskazywane w skardze, które Sąd wziął pod uwagę z urzędu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego aktu ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może jego wadliwości podnosić z urzędu. Uwzględnienie skargi i usunięcie aktu z porządku prawnego następuje w przypadku, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym m.in. w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w szczególności w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Odnosząc się do przedmiotu kontroli wskazać na wstępie przyjdzie, że zaskarżoną decyzją nałożono na skarżącą Spółkę karę pieniężną w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej podał regulacje zawarte w przywołanej ustawie z dnia 14 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zwanej dalej ustawą, która, jak zauważył, w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustala odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry na automacie, za naruszenie warunku wynikającego z art. 14 ust. 1 ustawy, dotyczącego możliwości urządzania gier na automatach tylko w kasynach gier.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy - w jego brzmieniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a więc znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie - urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej. Wysokość tej kary ustalona została w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy w kwocie 12.000 zł od każdego automatu. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, wysokość kary pieniężnej w tym przypadku wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry.

Zgodzić należy się z organami, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, określonej w art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 ustawy samodzielnie określa działania mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust.1 ustawy. Istotą kary, o jakiej mowa we wskazanej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez organy służby celnej, wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest ustalenie, czy prowadzone poza kasynem gry, spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 14 ust. 1 ustawy. Ponadto, według art. 91 ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zwanej również w skrócie "O.p."

W niniejszej sprawie powstał spór co do kwalifikacji automatu objętego postępowaniem, jako automatu do gier, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy, podlegającego przepisom ustawy oraz trybu dokonania tej kwalifikacji, jak również co do ustalenia odpowiedzialności skarżącej Spółki na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i istnienia podstaw prawnych do nałożenia na nią kary pieniężnej. W konsekwencji powyższego należało też rozstrzygnąć, czy wskazana ustawa, wobec braku uprzedniej jej notyfikacji Komisji Europejskiej, posiada moc wiążącą w zakresie nałożenia kary za naruszenie określone w tym przepisie, tj. art. 89 ust. 1 ustawy.

Rozstrzygając w pierwszej kolejności kwestię kwalifikacji automatu objętego postępowaniem wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Natomiast przepis art. 2 ust. 5 ustawy stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, za bezsporne i prawidłowo dokonane uznać należy ustalenia organu co do tego, że gry na badanym urządzeniu spełniały wymogi określone w art. 2 ust. 5 ustawy. Podczas kontroli poprzedzającej wszczęcie postępowania, a także w załączonej do akt opinii biegłego sądowego R. R. stwierdzono, że prowadzenie gier na przedmiotowym automacie uzależnione było od uprzedniej wpłaty określonej sumy pieniężnej w celu uruchomienia automatu i rozegrania gry. Niewątpliwie zatem, jej organizowanie było nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści z wpłat pieniężnych osób uczestniczących w grze. Cechą urządzania gier była ich odpłatność. Jednocześnie, sposób prowadzenia gier i brak wpływu gracza na ich wynik, świadczy o losowym charakterze gier. Skoro wygrana nie zależy od umiejętności uczestnika gry i jego predyspozycji, a jego aktywność sprowadza się jedynie do zainicjowania gry, nie można przyjąć, tak jak oczekiwałaby skarżąca, że gra ma charakter zręcznościowy. Zręczność oznacza bowiem zdolność fizyczną do wykonania określonej czynności lub umiejętność postępowania w taki sposób, aby osiągnąć korzyść. Ustalony przez organy sposób gry wyklucza natomiast możliwość wpływania gracza na jej wynik, który powodowałby uzyskanie wygranej, czy też ewentualne jego przewidzenie. Dlatego, nawet jeśli przyjąć, że gry w jakimś stopniu wymagały zręczności, w zakresie ich zainicjowania, to bezsprzecznie miały charakter losowy. Tym samym spełniały wymogi gier na automatach określonych w art. 2 ust. 5 ustawy.

W zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można, jak podnosi skarżąca, zarzucić organom naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo zatem dokonały ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. Zauważyć przyjdzie, że kontrola przeprowadzona została na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej i jej celem było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Jej zakresem objęte zostały okoliczności istotne dla dokonania oceny w niniejszej sprawie, a podstawą ustaleń był eksperyment przeprowadzony w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R. sporządzona na potrzeby innego postępowania. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 O.p., niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Wbrew twierdzeniu skarżącej, taki materiał dowodowy był przy tym wystarczający do dokonania oceny charakteru spornego automatu i wobec tego brak było podstaw do podejmowania przez organy innych czynności wyjaśniających. Podkreślić przyjdzie, że dokonany opis gier przez funkcjonariuszy i poparty badaniami biegłego potwierdzał, że podstawową w ww. automacie była funkcja gier losowych. Powyższy stan poprzez ustalenia zawarte w protokole kontroli jak również treść dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego poświadcza, że strona skarżąca urządzała gry na automacie, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki z art. 2 ust. 5 ustawy.

Stosownie do powyższych uwag, w ocenie Sądu stwierdzić należało, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 229 O.p. oraz innymi zasadami postępowania. Odnotować też trzeba, że celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. Żaden z przepisów nie formułuje przy tym zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy. Na zasadzie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie zgromadzono dowody pozwalające na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz jej załatwienie. Organy prawidłowo ustaliły wszystkie istotne okoliczności na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny. Z uwagi na zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania raz jeszcze zaakcentować należy, że zgromadzony materiał potwierdził jednoznacznie losowy charakter gier urządzanych na spornym automacie, wykluczając ich zręcznościowy charakter, a więc wobec braku wątpliwości co do charakteru gier urządzanych przez skarżącą, nie było podstaw do przeprowadzania dodatkowych dowodów w tym zakresie. W konsekwencji, trafnie też organy przyjęły, że na badanym automacie urządzane były gry o charakterze komercyjnym i losowym. Powyższe okoliczności dawały podstawę do stwierdzenia w niniejszej sprawie przez organy, że badane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że błędne jest stanowisko skarżącej w kwestii dopuszczalności rozstrzygnięcia o tym, czy gra jest grą na automacie, jedynie przez Ministra Finansów. Sąd nie podziela poglądu, że właściwy organ służby celnej, prowadzący postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie określone w art. 89 ust. 1 ustawy, nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń w zakresie charakteru gry i dokonania jej kwalifikacji na podstawie art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Podzielić należy pogląd wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, że rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. W ustawie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 - powierzono organom celnym kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do spraw związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie, przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy, czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu (por. wyroki NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1602/15, z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15 i z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przytoczonych regulacji podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność, co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji natomiast, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w O.p., bez konieczności żądania wydania decyzji przez Ministra Finansów. W takiej sytuacji brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy, a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu. Dodatkowo dostrzec trzeba, że art. 2 ust. 7 ustawy nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza jednak, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Organ ten nie ma bowiem możliwości skutecznego domagania się wszczęcia przez Ministra Finansów odrębnego postępowania w tym zakresie. Ma natomiast do dyspozycji uregulowania Ordynacji podatkowej i ustawy o Służbie Celnej, które pozwalają organom celnym na samodzielne poczynienie koniecznych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach tej sprawy organy celne prawidłowo uznały, że nałożenie na skarżącą kary na podstawie art. 89 ustawy nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów.

Podsumowując dotychczas przedstawione rozważania przyjąć należy, że skoro przeprowadzone postępowanie pozwoliło na ustalenie, że na badanym automacie prowadzone były gry spełniające przesłanki z art. 2 ust. 5 ustawy oraz stwierdzono, że Spółka "nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiada, stosownego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry oraz nie uzyskała poświadczenia rejestracji", a zatem urządzając gry na ww. automacie poza kasynem gry dopuściła się deliktu z art. 89 ust. 1 ustawy i tym samym organ uprawniony był do nałożenia kary.

Jednakże, jak już wyżej podkreślono, orzekające w sprawie organy celne wykazały w sposób niewątpliwy, że skarżąca Spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, co odpowiada unormowaniu zawartemu w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, według którego "karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia", a - od nowelizacji tej ustawy z dniem 14 lipca 2011 r. (art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 134, poz. 779) - również prowadzący taką działalność "bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry". Tymczasem, przy wymiarze kary, organy powołały się na art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, a więc na unormowania przewidujące karę pieniężną dla "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" i w rezultacie obarczyły skarżącego obowiązkiem zapłaty 12.000 zł.

W konsekwencji, w ocenie składu orzekającego, w niniejszej sprawie, w kontekście ustalonego stanu faktycznego - Spółka urządzała gry na opisanym automacie bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania stosownego zgłoszenia, czyli prowadząc działalność poza kasynem gry - kara pieniężna winna być nałożona według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy, a więc w wysokości "100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry", nie zaś w kwocie 12.000 zł.

Wskazać bowiem należy że opisane w art. 89 ustawy delikty administracyjne dotyczą różnych etapów urządzania gier na automatach (zob. wyrok z 28 października 2015 r., II SA/Go 492/15, dostępny: CBOSA). Zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 ustawy, działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a warunkiem dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier jest jego uprzednia rejestracja przez naczelnika urzędu celnego. Czynności związane z uzyskaniem stosownej koncesji i wymaganej rejestracji automatu niewątpliwie poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie i warunkują jej legalność. To zaś oznacza, że podmiot, który nie legitymuje się tymi dokumentami, działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy). Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, to zdaniem Sądu, kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Stwierdzenie takie uzasadnia ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary.

Jednocześnie powiedzieć przyjdzie, że w kwestii mocy wiążącej przepisów omawianej ustawy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (inaczej: TSUE) wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213/11, C-214/11, C-217/11 tzw. wyrok w sprawie Fortuna). W ocenie Sądu, nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem strony, że z uwagi na błędy procedury ustawodawczej i brak notyfikacji Komisji Europejskiej przepisu art. 14 ust. 1 ustawy, na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry nie może zostać nałożona kara pieniężna za naruszenie wyartykułowanego w tym przepisie nakazu. Z treści wyroku TSUE wynika bowiem, że przedmiotem oceny Trybunału nie były unormowania dotyczące kar pieniężnych za niezgodne z prawem działania osób urządzających gry na automatach, a istota stanowiska Trybunału wiązała się z potrzebą oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy, a mianowicie art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy. Dlatego, już choćby z tego względu chybione jest powoływanie się skarżącej na ten wyrok, przesądzający kwestię nieobowiązywania przepisów art. 89 ustawy, jako przepisów technicznych, które nie podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej.

Ponadto, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, we wskazanym wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Trybunał orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, iż przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie jednak Trybunał wyraźnie i stanowczo podkreślił, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Oznacza to, że ostateczne dokonanie ustalenia "techniczności" poszczególnych norm ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego, oceniającego ten fakt na tle całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danej materii. Trybunał ocenił tylko przepis art. 14 ustawy, jako przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. pkt 24 i pkt 25 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r.). Natomiast, jak już wskazano na wstępie, dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Stąd też, w ocenie Sądu, nie można uznać, że wobec braku notyfikacji technicznego przepisu art. 14 ustawy, automatycznie brak jest również podstaw do stosowania regulacji art. 89 ustawy, niezależnie od ich charakteru.

Takie stanowisko pozostaje w zgodzie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, stwierdził, że "związek wskazanych przepisów nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry". Ocena charakteru wskazanego związku nie może bowiem nie uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 oraz 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, a przez to również funkcji wymienionego przepisu, które ocenić należałoby, jako samoistne. Jak akcentował Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęcie wskazanej zależności, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów i to zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zauważyć bowiem trzeba, że kara, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wynika natomiast, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Realizacja obowiązków sądów krajowych, wynikających z funkcji prounijnej wykładni prawa, jest z kolei wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy jego rezultatem - z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy - miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w stanie faktycznym jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Podejściu temu sprzeciwia się bowiem ta zasada podstawowa, którą jest zasadą ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14).

W następnej kolejności należało w niniejszej sprawie rozważyć, czy art. 89 ust. 1 ustawy można w ogóle uznać za przepis techniczny, przez to podlegający obowiązkowi notyfikacji zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. W tej kwestii Sąd w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w powoływanym wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14 i na jego podstawie uznaje, że wskazana regulacja nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż sama w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych. Po pierwsze, wskazany przepis nie opisuje cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego "techniczności" regulacji należałoby poszukiwać w przepisach określających daną materię, a mianowicie normujących dany stan rzeczy, którego istota jest chroniona sankcją administracyjną, co z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, wskazaną "techniczność" regulacji odnosi wyłącznie do art. 14 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Z tego też względu, charakteru technicznego, w ocenie Sądu, nie można przypisać także regulacji art. 89 ust. 2 pkt 1 - 2 ustawy, która określa jedynie wysokość kary przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy oraz art. 90 ust. 1 ustawy, który jest przepisem kompetencyjnym.

Skoro wskazane powyżej przepisy nie mają charakteru technicznego, nie wymagały tym samym notyfikacji Komisji Europejskiej. W ocenie Sądu, za nieuprawnione uznać należy rozciąganie skutków braku notyfikacji przepisów technicznych, w tym także art. 14 ustawy, na całą ustawę o grach hazardowych i na te regulacje, które pozbawione są technicznego charakteru. Ani wskazywana dyrektywa, ani też powoływany wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie uzasadniają takiego stanowiska. Z tego też względu, brak notyfikacji przepisów wskazanych w podstawie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mógł uzasadniać twierdzenia strony skarżącej o wydaniu decyzji z naruszeniem prawa wspólnotowego. Podkreślić trzeba wyraźnie, że zaniechanie obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania tych przepisów (aktu prawnego), które nie mają charakteru technicznego.

W aspekcie oceny skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych dla stosowalności przepisów art. 89 tej ustawy w rozpatrywanej sprawie dostrzec ponadto trzeba, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oznacza to, że obecnie nie ma wątpliwości co do ich obowiązywania w krajowym porządku prawnym. Tym samym przyjąć należy, że organy administracji, które zgodnie z art. 7 Konstytucji RP zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa mają obowiązek ich stosowania.

Ponadto zauważyć trzeba, że w powołanym wyroku Trybunał wyraźnie podkreślił, że TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mają charakter przepisów technicznych. Tym samym wyrokowi TSUE w sprawie "Fortuna i inni" nie można przypisywać waloru rozstrzygnięcia co do technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych, wiążącego wszystkie sądy krajowe i inne organy publiczne. Zakres oddziaływania powyższego wyroku na ewentualne orzecznictwo krajowe sprowadza się jedynie do tego, że niektóre przepisy ustawy o grach hazardowych z perspektywy art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, mogą być potencjalnie, a więc hipotetycznie, "techniczne". Rozstrzygnięcie tej kwestii należy jednak wyłącznie do sądu orzekającego w danej sprawie i stosującego przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych. Sąd ten może oczywiście, uznając rację argumentów zawartych w wyroku TSUE w sprawie "Fortuna i inni", wziąć pod uwagę także wskazówki zawarte w tym wyroku związane z prawem unijnym. Kwestia technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych nie została jednak przesądzona w tym wyroku, a wręcz przeciwnie, jak stwierdzono w jego sentencji, dokonanie tego ustalenia należy do sądów krajowych.

Dlatego w niniejszej sprawie Sąd rozstrzygnął kwestię techniczności przepisów stanowiących podstawę do nałożenia kary administracyjnej i w tym zakresie, podzielając całkowicie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, uznał, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 - 2 i ust. 2 pkt 1 - 2 ustawy nie mają charakteru technicznego. Tym samym stwierdził, że nie dotyczył ich wymóg notyfikacji Komisji Europejskiej. To z kolei oznacza, że dla dokonanej w sprawie oceny, nie ma żadnego znaczenia kwestia braku notyfikacji omawianej ustawy.

Natomiast zważywszy na realia rozpoznawanej sprawy, wobec braku w aktach sprawy materiału dowodowego, pozwalającego na ocenę, czy kara pieniężna w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (określona w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy) byłaby niższa od kary pieniężnej wynoszącej 12.000 zł od każdego automatu (określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy), Sąd nie mógł ocenić prawidłowości, w tym zakresie, zaskarżonej decyzji. Dokonując bowiem błędnej kwalifikacji materialno-prawnej, organ nie przeprowadził postępowania dotyczącego wysokości przychodu osiągniętego z urządzanej gry (wymierzył karę pieniężną określoną kwotowo i niezależną od ww. przychodu). Przy zmienionej kwalifikacji materialno-prawnej, ustalenia w tym zakresie są niezbędne. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że 100% przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry byłoby kwotą niższą od 12.000 zł. W tym zakresie konieczne jest dokonanie ustaleń, których - z przyczyn ustrojowych - nie może zrealizować sąd administracyjny.

Stwierdzone przez Sąd uchybienie przepisom prawa materialnego, przez niewłaściwą kwalifikację deliktu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, ma wpływ na wynik sprawy, gdyż konieczne jest ustalenie innej wysokości kary, która nie jest karą pieniężną w wysokości 12.000 zł, określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, lecz karą pieniężną w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, wynikającą z art. 89 ust. 2 pkt 1 przedmiotowej ustawy. Niewątpliwie, zawarta w niniejszym wyroku ocena i zalecenia Sądu mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu pogarszającego sytuację skarżącej, w stosunku do tej, jaka wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd - mając na uwadze zakaz reformationis in peius, ujęty w art. 134 § 2 P.p.s.a. - wskazuje, że w przypadku zaistnienia konieczności ponownego nałożenia kary pieniężnej, jej wymiar nie może przekroczyć wysokości kary wymierzonej pierwotnie, czyli kwoty 12.000 zł od każdego automatu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 206 P.p.s.a. Przepis art. 206 P.p.s.a. przewiduje, że Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

W orzecznictwie prezentuje się stanowisko, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi rozumieć należy zarówno sytuację, w której Sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Sąd nie podzielił bowiem zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiska skarżącej co technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę nałożenia kary i związanych z tym skutków w postaci braku ich notyfikacji, jak i zręcznościowego charakteru gier urządzanych na spornym automacie. W związku z powyższym uznał, że przyznanie skarżącej kosztów postępowania w wysokości 917 zł, na które składa się wpis od skargi, tj. kwota 400 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz miarkowane koszty zastępstwa procesowego w wysokości 500 zł, przy uwzględnieniu, że stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.) wynosiły one w ramach stawki minimalnej kwotę 2.400 zł.

Zasądzając w takiej wysokości koszty, Sąd miał na uwadze nadto nakład pracy pełnomocnika skarżącej, wielość i jednorodny charakter spraw, a tym samym możliwość prezentowania i powielania zajętego stanowiska.

Pokreślić należy także, że nie jest uzasadnione obliczenie kwoty zwracanych kosztów postępowania na podstawie stosunku procentowego kwoty "wygranej" do całej wartości. Koszty niezbędne - to takie koszty, które musiałby ponieść skarżący, aby "wygrać" sprawę w tej części, w której ją rzeczywiście wygrał. Stwierdzić należy trzeba, iż przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 P.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze (por. postanowienie NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I GSK 333/10, LEX nr 741327; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt 437/10, LEX nr 673773).

Rozpoznając ponownie sprawę, organy celne powinny uwzględnić wskazane wyżej stwierdzenia i zalecenia Sądu, dotyczące urządzanych gier oraz wysokości kary pieniężnej.