Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1547/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [dalej:" NUS" albo "organ pierwszej instancji"] określił Z. P. [dalej: "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik"] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 7 620 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. 2018 poz. 200, dalej: "u.p.d.o.f."] w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że z akt sprawy wynika, że umową z 26 sierpnia 2010 r. Podatnik wraz z małżonką A. P. odpłatnie sprzedali za cenę 498 000 zł nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] położony w L. przy ul. N. [...], która to nieruchomość została nabyta w dniu 5 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie stwierdził w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego żadnych dowodów wskazujących na poniesienie wydatków na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przy czym Strona również nie przedstawiła takich dowodów, pomimo, że była wzywana w tym celu.

2. Podatnik od powyższej decyzji złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p."] w zw. z § 4 tego artykułu, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i niepełne uzasadnienie prawne skarżonej decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez przywołanie w podstawach prawnych decyzji, a następnie szerokie omawianie w jej uzasadnieniu przepisów, które w sprawie były bezprzedmiotowe, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2008 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez błędne przywołanie w uzasadnieniu decyzji [str. 4], jako podstawy prawnej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów art. 19 u.p.d.o.f., podczas gdy artykuł ten dotyczy wyłącznie przychodów;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez błędne przywołanie w uzasadnieniu decyzji [str. 6] art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f., jako podstawy prawnej ustalania wysokości przychodu, podczas gdy w sentencji decyzji prawidłowo przywołano art. 19 ust. 1 tej ustawy;

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie w sprawie, mimo że przedmiotem odpłatnego zbycia był lokal objęty małżeńską wspólnością ustawową;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z § 4 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie stanu niezgodnego z rzeczywistością, iż przedmiotem odpłatnego zbycia przez Podatnika jest "udział 1/2 części w lokalu mieszkalnym", mimo że przedmiotem odpłatnego zbycia był lokal objęty małżeńską wspólnością ustawową;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez przywołanie w podstawach prawnych skarżonej decyzji art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., który nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a faktycznie brak rozpatrzenia materiału dowodowego zgłoszonego przez Podatnika, który własnym postanowieniem tego organu został włączony do materiału dowodowego;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez brak wymienienia, jakie koszty poniesione przez Podatnika i przedstawione organowi pierwszej instancji nie zostały przez ten organ uznane za koszty uzyskania przychodów i z jakich powodów;

- art. 120 w zw. z art. 210 O.p., poprzez wydanie dokumentu o nazwie "Decyzja", który nie spełnia wymogów prawnych obligatoryjnie wymaganych dla decyzji organu podatkowego.

3. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. [dalej: "DIS" albo "Organ odwoławczy"] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia się zobowiązania podatkowego Strony. W tym zakresie powołano się na okoliczność, że w dniu 2 grudnia 2016 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w zw. z nadaniem decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że bezsporną pozostaje okoliczność, że Strona dokonała w dniu 26 sierpnia 2010 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. N. [...], który został wcześniej nabyty w dniu 5 czerwca 2008 r. Organ odwoławczy stwierdził, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, więc w sprawie nie miał zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w sprawie zastosowanie będą mieć przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przywołał, że organ pierwszej instancji ustalił przychód odnośnie Skarżącego w kwocie 249 000 zł, jednocześnie Podatnik nie przedłożył dokumentów uprawniających do zastosowania zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zatem nie przysługuje mu prawo do ww. zwolnienia. Podkreślono, że Strona nie negowała powyższej okoliczności, tj. nieprzedłożenia dokumentów uprawniających do zastosowania przedmiotowej ulgi, a w związku z tym w opinii Strony bezprzedmiotowe są rozważania organu pierwszej instancji zawarte w skarżonej decyzji odnoszące się do kwestii zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Z powyższą oceną Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się, ponieważ ustalenie czy Podatnik miał prawo do skorzystania z ww. zwolnienia było kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w przypadku spełnienia przez Stronę przesłanek do zwolnienia określonego w ww. przepisie uzyskany przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego byłby wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym.

W dalszej części decyzji podkreślono, że z § 12 aktu notarialnego z 26 sierpnia 2010 r. wynika, że koszty tego aktu i opłaty sądowej poniósł kupujący. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Podatnik poniósł koszty odpłatnego zbycia, w kwocie 4 000 zł tj. 1/2 X 8 000 zł – co wynikało z faktury nr 11/08/10 z 26 sierpnia 2010 r. dotyczącej usługi pośrednictwa. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że przychód Strony z odpłatnego zbycia nieruchomości określony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia wyniósł 245 000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że powołanie się przez organ na 6 stronie decyzji Organu pierwszej instancji na art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f., zamiast na art. 19 ust. 1 tej ustawy było oczywistą omyłką pisarską, sprostowaną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2016 r.

Odnośnie kosztów nabycia przez Stronę przedmiotowej nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił, że wynoszą one 197 916,45 zł w tym: cena nabycia w kwocie 196 185,17 zł oraz koszty aktu notarialnego w kwocie 1 781,28 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że koszty nabycia powinny być niższe i wynosić: 197 916,45 zł, w tym cena nabycia w kwocie 196 185,17 zł oraz koszty aktu notarialnego w kwocie 1 731,28 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął kwoty wynikające z obliczenia organu pierwszej instancji zgodnie z zasadą reformationis in peius wyrażoną w art. 234 O.p.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, że dochód w niniejszej sprawie to 40 104,73 zł a należny podatek wynosi 7 620 zł. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego, wpierw Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, które koszty zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wydatki związane ze spłatą odsetek od kredytu bankowego nie mogą zostać uznane za koszty przychodów. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co do prośby o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w swej decyzji organ pierwszej instancji odwołał się do tej kwestii a organ odwoławczy podzielił jego stanowisko.

4. Skarżący nie godząc się z treścią powyższej decyzji wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w sytuacji, kiedy upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego [tj. od końca 2011 r.], w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r.;

- art. 70 § 4 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ odwoławczy, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, podczas gdy Podatnik o zastosowaniu takiego środka nie został poinformowany, a zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r.;

- art. 120, 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy jej wydanie nie było prawnie dopuszczalne, co tym samym naruszyło zasadę legalizmu [art. 120] i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 121 § 1];

- art. 122 O.p., poprzez brak ustalenia stanu faktycznego w kwestii rzekomego doręczenia zastępczego tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym;

- art. 70 § 4, art. 120, 121 § 1 O.p. w zw. z art. 44 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [Dz.U. 2017 poz. 1257], dalej: k.p.a., poprzez uznanie skuteczności rzekomego doręczenia zastępczego tytułu wykonawczego, nie podając przy tym, w jaki sposób miało nastąpić owo doręczenie [czy w sposób określony w pkt 1 czy pkt 2 tego paragrafu], gdy nie było przesłanek faktycznych do stosowania instytucji doręczenia zastępczego – było więc ono bezskuteczne, a w konsekwencji nie doszło do powiadomienia i poinformowania Podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co tym samym narusza zasadę legalizmu [art. 120] i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 121 § 1];

- art. 208 § 1 O.p., poprzez brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 4 tego artykułu, poprzez błędy uzasadnienia faktycznego i niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez przywołanie w podstawach prawnych decyzji, a następnie szerokie omawianie w jej uzasadnieniu przepisów, które w niniejszej sprawie są bezprzedmiotowe, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. – w brzmieniu z 31 grudnia 2008 r.;

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6, poprzez odmowę zastosowania w sprawie, mimo że przedmiotem odpłatnego zbycia był lokal objęty małżeńską wspólnością ustawową;

- art. 120, art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie Podatnikowi wysokości przychodu bez podstawy prawnej;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez brak zastosowania w sprawie;

- art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie spełniała wymogów określonych w art. 210 § 1 i 4 O.p.;

- art. 2a O.p., poprzez brak zastosowania w sprawie, w której występują przesłanki jego zastosowania.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Sądowej kontroli poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r., w której organ podtrzymał rozstrzygnięcie co do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 7 620 zł.

3. W pierwszej kolejności poddano ocenie zarzuty, wskazujące na wydanie decyzji w okolicznościach, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2010 r., tj. zarzuty wskazujące na naruszenie art. 70 § 1 i § 4 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ odwoławczy, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, podczas gdy Skarżący o zastosowaniu takiego środka nie został poinformowany; art. 120, 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy jej wydanie nie było prawnie dopuszczalne, co tym samym naruszyło zasadę legalizmu [art. 120] i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 121 § 1]; art. 122 O.p., poprzez brak ustalenia stanu faktycznego w kwestii rzekomego doręczenia zastępczego tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym; a także art. 70 § 4, art. 120, 121 § 1 O.p. w zw. z art. 44 § 1 k.p.a., poprzez uznanie skuteczności rzekomego doręczenia zastępczego tytułu wykonawczego, nie podając przy tym, w jaki sposób miało nastąpić owo doręczenie oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącego za 2010 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r., gdyby nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. W sprawie, przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 7 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zaś zażalenie Skarżącego na to postanowienie nie przyniosło zamierzonego rezultatu – Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ egzekucyjny przed upływem terminu przedawnienia podjął czynności egzekucyjne: doręczył w dacie 2 grudnia 20116 r. bankowi prowadzącemu rachunek bankowy Skarżącego tytuł wykonawczy wraz z zajęciem wierzytelności a w odpowiedzi bank podał, że rachunek Skarżącego – z powodu braku obrotów – został wypowiedziany i po upływie terminu wypowiedzenia zostanie zlikwidowany. Także Skarżącemu doręczono odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 23 grudnia 2016 r., przy czym doręczenie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego miało miejsce w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 44 § 1 k.p.a.: przesyłka została skierowana listem poleconym na adres Skarżącego [ul. K. [...]] i awizowana najpierw w dniu 9 grudnia 2016 r. a następnie w dacie 19 grudnia 2016 r., w związku z czym – wobec niepodjęcia przesyłki – uznano ją za doręczoną w dniu 23 grudnia 2016 r. tj. po upływie 14 dni od daty pierwszego awizowania.

Zgodnie z treścią art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 lub art. 43 [czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu], pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe – na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy, o czym stanowi art. 44 § 4 k.p.a.

Skarżący kwestionuje skuteczność doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, wskazując, że w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, czy skorzystano z możliwości określonej w pkt 1 czy 2 art. 44 § 1 k.p.a., tj., czy pismo złożono na okres 14 dni w placówce pocztowej czy w urzędzie właściwej gminy, a także, że nie zostało mu przekazane zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki, a w konsekwencji – że do dnia 31 grudnia 2016 r. nie został poinformowany o czynnościach egzekucyjnych i nie miał o nich wiedzy [argumentacja ze str. 8 skargi].

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie pierwsze awizo Skarżący otrzymał na adres zamieszkania [ten sam, który jest wskazywany w skardze] w dniu 9 grudnia 2016 r., o czym świadczy zamieszczona na kopercie adnotacja "awizowano dnia 09.12.16", a przesyłkę pozostawiono w UP W. [...]", o czym umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata [...]". Przesyłka została awizowana powtórnie w dniu 19 grudnia 2016 r., a następnie zwrócona do organu. Skarżący miał zatem wiedzę, że ma do czynienia z doręczeniem za pośrednictwem operatora pocztowego oraz że przesyłkę złożono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni.

Sąd wskazuje, że brak wskazania odpowiedniego punktu art. 44 § 1 k.p.a., wbrew argumentacji Skarżącego, nie czyni doręczenia nieskutecznym, skoro na adres Skarżącego doręczono [fakt tego doręczenia potwierdzają stosowne adnotacje na kopercie zawierającej przesyłkę] awizo, zaś w treści tego awiza zawarto informacje co do miejsca odbioru.

W konsekwencji, nie są zasadne te zarzuty, które wskazują na wydanie zaskarżonej decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania. Decyzji organu pierwszej instancji nadano bowiem rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie wykonalnej decyzji podjęto czynności egzekucyjne a o czynnościach tych podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, a nawet – przed upływem tego terminu – wyegzekwowano całą należność.

4. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego ustalenia, że Skarżący nie wykazał kosztów uzyskania przychodów nabycia – wspólnie z małżonką – lokalu sprzedanego w 2010 r. znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nieuwzględnienie złożonych dokumentów związanych z kredytem wiąże się z dokonaną przez organy oceną, że wydatki związane ze spłatą odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania nie są kosztem uzyskania przychodu z jego sprzedaży, nie zaś uchybieniem w prowadzeniu postępowania dowodowego. Dokumenty związane z kredytem budowlano – hipotecznym, zapłaconymi od tego kredytu odsetkami zostały włączone do postępowania podatkowego, co wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2016 r. Sam Skarżący nie wskazuje przy tym na dowody, których przeprowadzenia – w jego ocenie – zaniechał organ, a wskazuje jedynie na niezadowalającą ich ocenę, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 O.p.]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 O.p.].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Nie stanowi przy tym naruszenia czynnego udziału w postępowaniu, brak odpowiedzi na wniosek o przedłużenie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego przez organ pierwszej instancji materiału. Skarżący w toku postępowania miał możliwość przedstawiania nowych dowodów i prezentowania argumentacji wspierającej jego stanowisko; taką możliwość dawało także postępowanie odwoławcze prowadzone przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji – wbrew stawianym w skardze zarzutom skonstruowane zostało zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę przeprowadzonych dowodów oraz wyciągnięte wnioski zaś lektura tego uzasadnienia nie uzasadnia twierdzenia Skarżącego, zgodnie z którym decyzja zawiera niepełne uzasadnienie prawne [postawiony "z ostrożności" zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 4 tego przepisu, poprzez błędy uzasadnienia faktycznego i niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji]. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji omawia wszelkie aspekty opodatkowania zbycia mieszkania przed upływem 5 lat od jego nabycia, wskazuje podstawy prawne dokonanego rozstrzygnięcia, w tym omawia – w związku z treścią przepisów przejściowych i wprowadzających – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia mieszkania; wskazuje powody, dla których nie wchodzi w grę zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyjaśnia wreszcie motywy, dla których organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania.

Wprawdzie zgodzić się można ze Skarżącym, że – wobec uznania, że w sprawie nie znajduje zastosowanie tzw. "ulga meldunkowa", związana ze sprzedażą mieszkania po upływie 5 lat od jego nabycia – przywołanie w sentencji decyzji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 31 grudnia 2008 r. [postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez przywołanie w podstawach prawnych decyzji oraz jej uzasadnieniu przepisów, które w sprawie są bezprzedmiotowe], było zbędne, jednak powyższe pozostaje bez wpływu na wynik postępowania, skoro decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie z przywołaniem podstawy jego dokonania. Ponadto, organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił powody, dla których nie mogło znajdować zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wskazując, że Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia dokumentów uprawniających do skorzystania z tej ulgi. To, że – jak wskazuje Skarżący – nie negował on tej okoliczności, nie musiało być organowi wiadome, skoro Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu. Wobec tej biernej postawy, organ nie miał pewności, czy Skarżący akceptuje stanowisko o braku podstaw do skorzystania w jego sytuacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., czy też wyraża zapatrywanie, że mimo nieprzedstawienia dokumentów, ta ulga ma zastosowanie. W tych okolicznościach, zamieszczenie w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia braku podstaw do zastosowania ulgi zasługuje na zrozumienie.

5. W ocenie Sądu, wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną jest dokonana przez organy kwalifikacja prawna dokonanej przez Skarżącego operacji sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży mieszkania.

Sporną w sprawie jest kwestia uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży w 2010 r. mieszkania odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup, co miało miejsce w 2008 r.

Sąd wskazuje, że przepis art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. stanowi – w istotnym dla rozpoznawanej sprawy zakresie – że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ogólna definicja kosztu podatkowego wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w momencie ponoszenia wydatków w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania Skarżący ponosił te wydatki w celu pokrycia zobowiązania a nie w celu osiągnięcia przychodów. Innymi słowy, wydatki z tytułu zaciągniętego kredytu służyły sfinansowaniu inwestycji i pozostawały bez związku z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydatki na spłatę odsetek od kredytu były związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym nabyciem nieruchomości. Stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do oderwania kosztów od rzeczywistej wartości rzeczy, bowiem jej wartość byłaby tym większa, im dłużej byłby spłacany kredyt zaciągnięty na jej nabycie, względnie im większy byłby wzrost wartości waluty, w której kredyt jest spłacany [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2014 r., II FSK 354/12, z 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11,]. Ponadto zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z cudzego kapitału – kredytu, nie może sama w sobie generować przychodu, stąd nie jest to, również i z tego powodu, wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodu. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodu jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodu zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy podatnik zaciąga kredyt na nabycie składnika swojego prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku, nawet jeśli w późniejszym okresie ten składnik majątku stanie się źródłem przychodu.

Podkreślenia wymaga, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie niemalże jednolicie przyjmuje się, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, w odniesieniu do nieruchomości, obejmują cenę nieruchomości wyrażoną w umowie oraz opłaty notarialne związane z jej nabyciem i udokumentowane nakłady [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnej z 15 lutego 2013 r., II FSK 1299/11, w którym Sąd odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej kwestionowanego przepisu uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnej z 28 lutego 2014 r., II FSK 354/12]. Z kolei w wyroku z 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Sąd, w składzie rozpoznającym skargę podziela przedstawiony w tych wyrokach kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., dodając – za powoływanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2013 r. – że odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie nieruchomości nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości także z tego powodu, że nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Również w takim przypadku odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. Innymi słowy, ponieważ odsetki te nie są elementem ceny nabycia, nie są też kosztem.

W świetle powołanego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., Sąd nie znalazł podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez brak jego zastosowania w sprawie. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości co do jego zakresu i zastosowania, zatem nie zachodzi w sprawie konieczność zastosowania wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario, co czyni niezasadnym zarzut braku zastosowania tego przepisu w sprawie.

W konsekwencji, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wydana przez organ pierwszej instancji decyzja była prawidłowa, trafnie zatem organ drugiej instancji utrzymał ją w mocy.

6. Skarżący podniósł także zarzuty wskazujące na niedopuszczalne – jego zdaniem – wydanie decyzji odrębnie wobec niego i odrębnie wobec drugiego współwłaściciela mieszkania, tj. jego żony, wskazując, że mieszkanie było objęte małżeńską wspólnością ustawową [zarzuty naruszenia art. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6, poprzez odmowę zastosowania w sprawie, mimo że przedmiotem odpłatnego zbycia był lokal objęty małżeńską wspólnością ustawową; art. 120, art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie wysokości przychodu bez podstawy prawnej]. u.p.d.o.f., przepis ten nie znajduje zastosowania sprawie. Trafnie wyeksponował organ odwoławczy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wyraża generalną zasadę, w myśl której sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Skoro Skarżący, oraz jego małżonka sprzedali lokal mieszkalny, stanowiący ich małżeńską wspólność majątkową, opodatkowaniu podlega przychód uzyskany odpowiednio przez każdego z podatników z tytułu tej sprzedaży. Prawidłowo zatem organ wydał odrębnie decyzję na każdego z małżonków, jako podatników podatku dochodowego z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży.

7. Biorąc pod uwagę powyższe, żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm..