Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3112/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 128, art. 188, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] określił dla B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: luty, kwiecień, czerwiec, październik - grudzień 2007 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, maj, lipiec, sierpień - wrzesień 2007 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lipcu 2007 r. faktury VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u."

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wskazana decyzja organu odwoławczego została następnie zaskarżona przez Skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3243/12 oddalił skargę. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 158/14 oddalił wskazaną skargę kasacyjną.

Jednocześnie w dniu 22 października 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Skarżącej z dnia 19 października 2012 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] września 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Jako podstawę wznowienia postępowania Skarżąca wskazała przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się ze wskazanym wnioskiem Skarżącej oraz aktami przedmiotowej sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania, wskazując w uzasadnieniu na istnienie, w tym zakresie przeszkody formalnej w postaci wszczętego wcześniej postępowania sądowego.

Skarżąca wniosła pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję organu odwoławczego z dnia 28 stycznia 2013 r., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 830/13 uchylił zaskarżoną decyzję. W następstwie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając ocenę prawną i wskazanie, co do dalszego postępowania zawarte w ww. prawomocnym wyroku oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 grudnia 2013 r., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] września 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007r.

Natomiast z uwagi na fakt, iż merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym jest możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. zawiesił postępowanie, wznowione postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...]. Natomiast - jak wskazano powyżej - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 158/14 oddalił wniesioną przez Skarżącą skargę kasacyjną. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. przesłał w dniu 11 czerwca 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawomocny wyrok z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3243/12 oddalający skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...]. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem tego organu z dnia 29 maja 2014 r.

Następnie w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], którą odmówił uchylenia w całości swojej decyzji z dnia [...] września 2012 r. nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie było bowiem podstaw do uznania, iż w sprawie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i miały wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a nie były wówczas znane organowi pierwszej instancji.

Pismem z dnia 13 lipca 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r., wnosząc w nim o uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. decyzji organu pierwszej instancji, uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] oraz wydanie decyzji co do istoty sprawy, z uwzględnieniem wyników niniejszego postępowania, ewentualnie, na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła w swoim odwołaniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego nieprawidłowe zakwalifikowanie dokumentów przedstawionych przez Skarżącą przy złożeniu wniosku o wznowienie postępowania oraz wynikających z nich okoliczności faktycznych, a w konsekwencji przyjęcie nierzetelności transakcji pomiędzy Skarżącą a K.Sp. z o.o. objętej fakturą z dnia 2 lipca 2007 r. nr 1/07/2007 o wartości netto 270.500 zł, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych Skarżącej,

2) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie została zrealizowana przesłanka wykazania nowych istotnych okoliczności faktycznych oraz zaprezentowania nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi, a w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w jej ocenie stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest nieprawidłowe, bowiem zabrakło mu pogłębionej analizy zagadnienia przedstawionego we wniosku o wznowienie postępowania i nie pozostaje w zgodzie z rzeczywistym stanem faktycznym, wynikającym z dołączonych do tegoż wniosku dokumentów. Skarżąca wyjaśniła również, że infrastruktura została pozostawiona przez firmę P. S.A. nieodpłatnie, na co Skarżąca się zgodziła i poniosła ryzyko ewentualnego usuwania tych instalacji na własny koszt. Ze względu na fakt, że infrastruktura została udostępniona firmie K.Sp. z o.o., która zleciła wykonanie adaptacji dla S.Sp. z o.o. firmie C., która z kolei wykorzystała tę infrastrukturę przy wykonywaniu adaptacji, Skarżąca wystawiła na rzecz firmy K.Sp. z o.o. zakwestionowaną fakturę. Skarżąca zauważyła ponadto, że firma K.Sp. z o.o. zawarła z nią w dniu 1 listopada 2005 r. umowę krótkoterminową, w której określono oddanie lokalu w najem od dnia 15 listopada 2005 r. do 31 stycznia 2007 r. Na wynajmowanej powierzchni miała się mieścić tymczasowa siedziba S.Sp. z o.o., która docelowo miała wynajmować cały budynek K., będący wówczas w trakcie budowy. W związku z wysokimi wymaganiami dotyczącymi zwłaszcza bezpieczeństwa danych, niezbędne było zapewnienie odpowiedniego okablowania lokalu, które zostało przygotowane na bazie okablowania przejętego od firmy P. S.A.

Skarżąca podkreśliła także, że ze względu na tymczasowy charakter umowy najmu S.Sp. z o.o. zgodziła się na korzystanie z infrastruktury znajdującej się w budynku, pozostałej po poprzednim najemcy - firmie P., po dostosowaniu jej do swoich potrzeb. Koszty adaptacji obciążały firmę K.Sp. z o.o. Firma P. S.A. wydając lokal Skarżącej pozostawiła go za jej zgodą w takim stanie, w jakim go używała, nie doprowadzając lokalu do stanu poprzedniego. Dla firmy P. S.A. nie było opłacalne usuwanie dokonanych adaptacji, a w szczególności infrastruktury technicznej, gdyż pociągałoby to za sobą ogromne koszty, a odzyskane kable i inne urządzenia nie nadawałyby się do ponownego użycia w innym lokalu. W opinii Skarżącej, dołączona do wniosku o wznowienie postępowania dokumentacja potwierdza, że musiała istnieć infrastruktura, na bazie której została dokonana przebudowa instalacji.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność odmówienia uchylenia w całości decyzji tego samego organu z dnia [...] września 2012 r. nr [...] poprzez uznanie, iż dołączone przez pełnomocnika Skarżącej do wniosku inicjującego wznowienie postępowania dowody w postaci dokumentacji powykonawczej: 1) przebudowy instalacji elektrycznej części biurowej I piętra dla potrzeb firmy S., 2) instalacji elektrycznej ogólnej dla budynku K., 3) instalacji elektrycznej ogólnej zasilającej urządzenia komputerowe - nie stanowią podstawy do stwierdzenia, iż w sprawie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i miały wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a nie były wówczas znane organowi pierwszej instancji. Następnie organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazał, że wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu jest możliwe w przypadku ujawnienia nowych okoliczności i dowodów po wydaniu decyzji ostatecznej, jednakże dane okoliczności i dowody muszą istnieć wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej, przy czym dla organu podatkowego są one nowe tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Ponadto nowa okoliczność musi być istotna dla sprawy, co oznacza, iż organ podatkowy wydając decyzję wymiarową, gdyby miał możliwość zapoznania się z nową okolicznością już na etapie postępowania podatkowego wydałby zupełnie inne rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego postępowania pozwolił organom podatkowym na stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez następujące podmioty: D. i K.Sp. z o.o., dokumentujące nabycie przez Skarżącą usług nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w trakcie postępowania stwierdzono, że Skarżąca nie dokonała rzeczywistej sprzedaży usług na rzecz firmy K.Sp. z o.o. Tym samym organy podatkowe uznały fakturę nr [...]/07/2007 z dnia 2 lipca 2012 r. za fakturę pustą, tj. niedokumentującą faktycznych czynności i uwzględniając dyspozycję zawartą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziły, że Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz ww. podmiotu. Organ odwoławczy wskazał też, że w złożonym wniosku o wznowienie postępowania, pełnomocnik Skarżącej chcąc wzruszyć ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] przedstawił w swojej ocenie nowe dowody mogące świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji zawartej pomiędzy Skarżącą a firmą K.Sp. z o.o., a tym samym dokumenty przedłożone przez pełnomocnika Skarżącej wraz z wnioskiem nie mają wpływu na ustalenia dokonane przez organy podatkowe w kwestii pozbawienia Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmy: D. i K.Sp. z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...]czerwca 2015 r. nr [...] prawidłowo ocenił, iż dokumenty przekazane przez pełnomocnika Skarżącej przy wniosku z dnia 19 października 2012 r. nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2012 r. nr [...]. Organ odwoławczy zauważył, że dowody w postaci dokumentacji powykonawczej przebudowy instalacji elektrycznej części biurowej I piętra dla potrzeb firmy S., instalacji elektrycznej ogólnej dla budynku K. oraz instalacji elektrycznej ogólnej zasilającej urządzenia komputerowe, dołączone przez pełnomocnika Skarżącej do wniosku o wznowienie postępowania nie stanowią podstawy do stwierdzenia, iż w sprawie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i miały wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a nie były wówczas znane organowi pierwszej instancji. Wskazane dokumenty nie stanowią bowiem zdaniem organu odwoławczego w świetle obszernej dokumentacji zgromadzonej w sprawie, istotnych dowodów uzasadniających zmianę ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2012 r. nr [...]. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, o fikcyjności transakcji zawartej pomiędzy Skarżącą a firmą K.Sp. z o.o. świadczy w szczególności: 1) brak zaplecza osobowego posiadanego przez Skarżącą, która nie zatrudniała pracowników, mogących wykonać usługę określoną na spornej fakturze, 2) brak umowy, która określałaby warunki, na jakich Skarżąca miałaby świadczyć usługi wskazane w zakwestionowanej fakturze; z akt sprawy nie wynika jakiego rodzaju oraz gdzie zostały wykonane prace na rzecz kontrahenta Skarżącej, 3) brak dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które związane były z wykonaniem przez Skarżącą czynności wykazanych w zakwestionowanej fakturze, 4) brak jakichkolwiek dowodów mogących wskazywać, że usługi wykonania tymczasowych adaptacji, będące zgodnie z fakturą przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy K.Sp. z o.o. zakupione zostały uprzednio od innego podmiotu, 5) analiza wyciągów bankowych Skarżącej za okres od stycznia do grudnia 2007r., która wskazuje, iż kwota brutto w wysokości 330.010 zł, wynikająca z zakwestionowanej faktury nie została uregulowana przez firmę K.Sp. z o.o.

Odnosząc się następnie do twierdzeń Skarżącej zawartych w jej odwołaniu organ odwoławczy zauważył, że w dniu 29 listopada 2005 r. zawarta została umowa najmu oraz sprzedaży urządzenia UPS pomiędzy firmą P. S.A a Skarżącą. Przedmiotem najmu poczynając od dnia 1 grudnia 2005 r. była powierzchnia biurowa o powierzchni 568 m2, natomiast od dnia 1 stycznia 2006 r. pomieszczenia biurowe o powierzchni 482 m2. Równocześnie firma P. S.A. sprzedała Skarżącej urządzenie U. [...]o mocy 30kVA znajdujące się na wynajmowanej powierzchni biurowej. Tymczasem umowa pomiędzy Skarżącą a firmą K.Sp. z o.o. dotycząca wynajmu pomieszczeń biurowych na parterze i pierwszym piętrze o łącznej powierzchni 1.651 m2 zawarta została w dniu 1 listopada 2005 r. Z powyższej umowy wynika, że przekazanie 572 m2 powierzchni nastąpi w dniu 15 listopada 2005 r., zaś 1.079 m2 powierzchni w dniu 1 stycznia 2006 r. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że Skarżąca w momencie zawierania umowy z firmą K.Sp. z o.o., tj. w dniu 1 listopada 2005 r. nie była jeszcze podnajemcą powierzchni 1.050 m2 od firmy P. S.A., gdyż umowa z tą spółką zawarta została dopiero w dniu 29 listopada 2005 r., a najem części powierzchni nastąpił dopiero od dnia 1 stycznia 2006 r. Natomiast w dniu 20 grudnia 2005 r. została zawarta umowa najmu pomiędzy firmą K.Sp. z o.o. a S. Sp. z o.o. dotycząca wynajmu 1.651 m2. W opinii organu odwoławczego, z analizy ww. umowy wynika, że firma K.Sp. z o.o. jest podnajemcą lokalu na podstawie umowy zawartej ze Skarżącą, która jest z kolei podnajemcą lokalu na podstawie: 1) w zakresie powierzchni A i B - na podstawie umowy podnajmu zawartej z P. S.A. oraz umowy najmu zawartej pomiędzy tą spółką a K.Sp. z o.o. - właścicielem nieruchomości, 2) w zakresie powierzchni C i D - na podstawie umowy najmu zawartej z K.Sp. z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zdaniem organu odwoławczego przyjąć, iż nie było możliwości żeby Skarżąca zawarła umowę podnajmu przedmiotowej powierzchni w momencie kiedy nie była jeszcze jej najemcą. Organ odwoławczy zauważył też, że poza rozbieżnością w kwestii dat podpisania umów, w żadnym miejscu umowy najmu z dnia 1 listopada 2005 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a firmą K.Sp. z o.o. nie jest zapisane, iż to Skarżąca będzie ponosiła jakiekolwiek koszty adaptacji wynajmowanej powierzchni. Ponadto z akt sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniem punktu 6 umowy z dnia 20 grudnia 2005 r. zawartej pomiędzy K. S.Sp. z o.o., to K. poniesie koszty standardowych prac wykończeniowych i adaptacji budynku. Organ odwoławczy zauważył też, że poza fakturami VAT wystawionymi przez firmę P. S.A. na rzecz Skarżącej z tytułu wynajmu powierzchni biurowych oraz z tytułu sprzedaży urządzenia UPS na podstawie umowy najmu oraz sprzedaży urządzenia UPS z dnia 29 listopada 2005 r., brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie przez Skarżącą infrastruktury technicznej, która mogłaby uzasadnić późniejsze wystawienie faktury przez Skarżącą na rzecz firmy K.Sp. z o.o. Nawet gdyby bowiem całkiem hipotetycznie przyjąć, iż zakup urządzenia UPS mógł pozostawać w związku z wykonywaniem tymczasowej adaptacji, o której mowa w zakwestionowanej fakturze to i tak w dokumentacji księgowo-podatkowej Skarżącej brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprzedaż ww. urządzenia przez Skarżącą na rzecz firmy K. Sp. z o.o. Ponadto w dokumentacji Skarżącej brak jest jakichkolwiek dokumentów mogących świadczyć o poniesieniu innych wydatków, które związane były z rzekomym świadczeniem usług na rzecz firmy K.Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił też, że organy podatkowe zakwestionowały jedynie wykonanie przedmiotowych prac adaptacyjnych na rzecz K.Sp. z o.o. Tym samym organy podatkowe nie wykluczyły, iż Skarżąca mogła wykonać prace na rzecz innego podmiotu.

Organ odwoławczy zauważył też, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego za 2007 r. wobec firmy K.Sp. z o.o., z których wynika m.in., że wykonawcą prac na adaptowanej powierzchni biurowej przez S.SP. z o.o. była C. Sp. z o.o. Powyższe potwierdziły protokoły przekazania z dnia 15 i 28 lutego 2006 r. oraz protokół odbioru wykonanych prac z dnia 28 kwietnia 2006 r. Fakt wykonania przez firmę C. Sp. z o.o. prac adaptacyjnych na powierzchni zajętej tymczasowo przez S.Sp. z o.o. potwierdziła również w trakcie przesłuchania M.M.oraz S.P.będący pracownikami ww. Spółki. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że zeznania ww. osób są zbieżne z wyjaśnieniami złożonymi przez pełnomocnika firmy K.sp. z o.o. w trakcie postępowania prowadzonego w tym podmiocie.

Organ odwoławczy wskazał też, że okoliczność, na poparcie której Skarżąca przedstawiła nowe dowody, została przez nią ujawniona w toku tzw. postępowania zwykłego. Już bowiem w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca wskazała, że zakwestionowana faktura dotyczyła dostosowania istniejącej infrastruktury do potrzeb firmy S., a także stanowiła jednorazową opłatę za korzystanie z tej infrastruktury. W ramach przedmiotowego postępowania organy podatkowe wykazały, iż Skarżąca nie uczestniczyła w "wykonywaniu tymczasowych adaptacji", gdyż usługę tę wykonał inny podmiot. Odnośnie zaś próby zmiany kwalifikacji usługi z "wykonania adaptacji" na "udostępnienie adaptacji" organ odwoławczy stwierdził w decyzji ostatecznej, że są to odmienne rodzaje usług i nie można tych pojęć traktować jako synonimów. Jednocześnie organ odwoławczy potwierdził zasadność odmowy przesłuchania na tę okoliczność pracowników firmy P., o co Skarżąca wnioskowała w ramach postępowania kontrolnego. W konsekwencji postępowanie dowodowe dotyczyło możliwości wykonania przez Skarżącą prac adaptacyjnych. Z kolei w następstwie wznowionego postępowania Skarżąca zawęziła zakres udokumentowanej sporną fakturą usługi do świadczenia polegającego na przekazaniu firmie K.Sp. z o.o. pozostawionej przez P. infrastruktury celem dostosowania do własnych potrzeb. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że Skarżąca nadal usiłuje zmienić charakter usługi i podważa prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Takim zaś celom nie służy postępowanie nadzwyczajne. W decyzji ostatecznej organ odwoławczy wskazał dlaczego nie podziela argumentacji Skarżącej w tym zakresie. Natomiast na etapie postępowania wznowionego Skarżąca niejako nadal polemizuje ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie charakteru świadczenia, ale przedłożone przez nią dowody nie dotyczą stricte tej kwestii, lecz ograniczają się do dokumentacji mającej potwierdzić istnienie infrastruktury. Tymczasem Skarżąca nie udowodniła nabycia dotychczasowych instalacji. Postępowanie wznowieniowe nie może być zaś poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Brak jest zatem podstaw by organ badał w toku takiego postępowania charakter wykonanej usługi, zwłaszcza że na potrzeby zwykłego postępowania usługa ta została inaczej zakwalifikowana. To by z kolei oznaczało, że przedmiot postępowania nadzwyczajnego różniłby się od przedmiotu postępowania zwykłego, a to koliduje z materią tego trybu procedowania.

Resumując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle obszernej dokumentacji zgromadzonej w przedmiotowej sprawie uznać należało, iż dowody w postaci dokumentacji powykonawczej przebudowy instalacji elektrycznej części biurowej I piętra dla potrzeb firmy S., instalacji elektrycznej ogólnej dla budynku K. oraz instalacji elektrycznej ogólnej zasilającej urządzenia komputerowe, dołączone przez pełnomocnika Skarżącej do wniosku o wznowienie postępowania, nie stanowią istotnych dowodów uzasadniających zmianę ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...]. Wskazane dowody nie podważają bowiem w żadnej mierze ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 20 października 2015 r., w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego błędne zakwalifikowanie dokumentów przedstawionych przez Skarżącą przy złożeniu wniosku o wznowienie postępowania oraz wynikających z nich okoliczności faktycznych, a w konsekwencji przyjęcie nierzetelności transakcji pomiędzy Skarżącą a spółką K.sp. z o.o. objętej fakturą z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...]/07/2007 o wartości netto 270.500 zł, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych Skarżącej;

2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie została zrealizowana przesłanka wykazania nowych istotnych okoliczności faktycznych oraz zaprezentowania nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi, a w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego:

- zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia tejże decyzji, a także:

- sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia wydanego po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej,

które to uzasadnienia nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, zawierają sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszają zasady przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek będących podstawą zastosowania określonych przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty, które podniosła wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając że organ odwoławczy nie dokonał analizy nowych dokumentów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania i oparł się jedynie na dowodach z akt uprzednio przeprowadzonego postępowania w zakresie określeniu wysokości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym.

Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji Skarżącej zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego między stronami sporu, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego.

Na wstępie wskazać należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. W myśl tej regulacji prawnej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012r., II FSK 1582/10, z dnia 19 listopada 2009r., II FSK 933/08, z dnia 19 grudnia 2013r., II FSK 300/12).

Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. Natomiast, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Zgodnie z przepisem art. 243 § 2 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia jednej z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy przepis art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 O.p. (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08).

Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego Skarżąca powołała się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uchylenie decyzji dotychczasowej po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy powinno zatem nastąpić wówczas, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy:

- mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- są nowe,

- istniały w dniu wydania decyzji oraz

- nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia (wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35).

W dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się, iż pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dniu orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r. I FSK 687/11, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Należy także zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy, tak jak w omawianej sprawie, podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który je wydał, istota postępowania administracyjnego sprowadza się do zbadania właśnie tego dowodu ujawnionego już po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (podobnie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. wydanym w sprawie sygn akt I SA/Sz 1046/12 LEX nr 1323455)

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że Skarżąca we wniosku z dnia 24 października 2012 r. o wznowienie postępowania powołała jako podstawę prawną wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przedkładając organowi pierwszej instancji nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, które w ocenie Spółki są istotne dla sprawy, a mianowicie:

- Dokumentację powykonawczą - Przebudowa instalacji elektrycznej części biurowej I piętra dla potrzeb firmy S., sporządzoną przez Z. w lutym 2006 r. – załącznik nr 1;

- Dokumentację powykonawczą instalacji elektrycznej ogólnej dla budynku K. wykonaną przez A.C.i T.K.na potrzeby T. S.A. (później P. S.A.) w 2003 r. – załącznik nr 2;

- Dokumentację powykonawczą instalacji elektrycznej ogólnej zasilającej urządzenia komputerowe wykonaną przez A.C.i T.K.na potrzeby T. S.A. (później P. S.A.) w 2003 r. – załącznik nr 3.

W ocenie Skarżącej przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty potwierdzają rzetelność transakcji pomiędzy spółką a K.Sp. z o.o. objętej fakturą z dnia 2 lipca 2007 r. nr 1/07/2007.

Zdaniem Sądu dokonując oceny przedłożonych nowych dowodów niezbędne było odwołanie się do ustaleń poczynionych w toku postępowania wznowieniowego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] .

Jak wynika z akt sprawy sporna faktura nr 1/07/2007 wystawiona w dniu 2 lipca 2007 r. przez Skarżącą na rzecz K.Sp. z o.o. jako tytuł wskazywała obciążenie kosztami wykonania tymczasowych adaptacji na kwotę netto 270.500,00 zł. Spójne z tytułem faktury były wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 12 października 2011 r. (decyzja DIS w W. z [...] września 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku VAT z okres od stycznia do grudnia 2007 r.) w których wskazywała, że przedmiotem udokumentowanej fakturą transakcji było przygotowanie infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z lokalu przez najemcę stawiającego wysokie wymagania dotyczące zwłaszcza bezpieczeństwa i odpowiedniego okablowania lokalu. Spółka wskazywała, że adaptacja została przygotowana przez skarżącą na bazie okablowania przejętego od firmy P..

W ostateczniej decyzji z dnia [...] września 2012 r. nr [...] uznano, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i ocena ta została zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3243/12, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 158/14). Na nierzetelność wystawionej dla K.Sp. z o. o. faktury wskazywał obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Strona nie okazała umowy, która określałaby warunki, na jakich miałaby świadczyć usługi wskazane w zakwestionowanej fakturze, czy jakiego rodzaju prace miałyby rzekomo zostać wykonane na rzecz K.Sp. z o. o. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które związane byłyby z wykonaniem czynności wykazanych w zakwestionowanej fakturze, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby świadczyć te usługi, jednocześnie brak było dowodów, które wskazywałyby, że usługi wykonania tymczasowych adaptacji zakupione zostały uprzednio od innego podmiotu. Strona utrzymywała, iż infrastruktura obejmująca m.in. okablowanie strukturalne, serwerownię z szafami rakowymi i gazową instalacją gaśniczą została zakupiona od firmy P., jednak nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby kiedy została zakupiona przedmiotowa infrastruktura. Analiza wyciągów bankowych strony za 2007 r. wskazywała, iż kwota wynikająca z zakwestionowanej faktury nie została uregulowana przez K.Sp. z o. o. do końca 2007 r.

Jednocześnie umowa najmu z dnia z 1 listopada 2005 r. zawarta pomiędzy spółką a K.Sp. z o.o. nie przewidywała, że to wynajmujący ma ponosić jakiejkolwiek koszty adaptacji wynajmowanej powierzchni i to w dodatku na rzecz kolejnego najemcy i kontrahenta K.Sp. z o.o. - S.Sp. z o.o. Natomiast zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 20 grudnia 2005 r. zawartej pomiędzy K.Sp. z o. o., a S.Sp. z o. o. - to K.Sp. z o.o. była zobowiązana ponieść koszty standardowych prac wykończeniowych i adaptacji lokalu. S.Sp. z o. o. dostarczyła plan rozkładu powierzchni biurowej, to K.Sp. z o. o. (Wynajmujący) miał jedynie dostosować powierzchnie biurowe w budynku K. do wymagań S.(ścianki działowe, klimatyzację - wentylację, instalację p.poż., instalację elektryczną, okablowanie strukturalne, instalację telefoniczną).

Brak wykonania jakichkolwiek prac przez Skarżącą potwierdza także umowa zlecenia z dnia 1 lutego 2006 r. zawarta pomiędzy K.Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o. na wykonanie prac remontowo-budowlanych na obiekcie K. na adaptowanej powierzchni biurowej. Fakt wykonania w ramach powyższej umowy prac na adaptowanej powierzchni biurowej dla S.Sp. z o.o., bez jakiegokolwiek udziału Skarżącej, potwierdzają też protokoły przekazania z dnia 15 lutego 2006 r. i 28 lutego 2006 r., protokół odbioru wykonanych prac z dnia 28 kwietnia 2006 r., jak również zeznania M.M.oraz S.P..

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne, trafnie w ocenie Sądu DIS uznał, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody potwierdzają prawidłowość decyzji ostateczniej w zakresie fikcyjności faktury z dnia 2 lipca 2017 roku, gdyż nie dokumentują wykonania przez Skarżącą usługi tymczasowej adaptacji, na którą faktura opiewa.

Przedłożone dokumenty potwierdzają, że tymczasowa adaptacja wykonywana była na koszt i zlecenie K.sp. z o.o. przez podwykonawcę C. sp. z o.o. W. D. Świadczy o tym w szczególności Załącznik nr 1 do wniosku o wznowienie postępowania tj. Dokumentacja powykonawcza - Przebudowa instalacji elektrycznej części biurowej i piętra dla potrzeb firmy S., sporządzona w lutym 2006 r. Dokumentacja ta zawiera oświadczenie z dnia 3 marca 2006 r. złożone przez W. D. o wykonaniu prac zgodnie ze sztuką i wiedzą budowlaną oraz obowiązującymi normami. Ww. dowód niewątpliwe potwierdza wykonanie prac pomieszczeń biurowych adaptowanych na potrzeby firmy S.Sp. z o.o. przez Z. (podwykonawcę C. Sp. z o.o.). Przy czym podkreślić należy, że DIS nie kwestionował możliwości, iż Zakład E. dokonywał przebudowy instalacji przy wykorzystaniu istniejących już elementów okablowania, wskazuje jednak, że nie potwierdza to wykonania tymczasowych adaptacji przez Skarżącą zgodnie z przedmiotem świadczonej usługi opisanym na spornej fakturze.

Trafne jest również stanowisko DIS, że o realizacji usługi objętej fakturą z dnia 2 lipca 2007 r. nie świadczą dokumenty stanowiące załączniki 2 i 3 do wniosku, tj. dokumentacja powykonawcza instalacji elektrycznej ogólnej oraz zasilającej urządzenia komputerowe wykonanej na potrzeby P. S.A. z marca 2003 r.

Brak jednolitego stanowiska Skarżącej na poszczególnych etapach postępowania co do charakteru usługi objętej sporną fakturą w powiązaniu ze złożonymi dowodami słusznie ocenione zostały przez DIS jako kolejna próba udowodnienia, iż przedmiotem świadczenia ze strony spółki było udostępnienie infrastruktury technicznej, a nie wykonanie tymczasowej adaptacji.

Prezentowane aktualnie przez Spółkę stanowisko stoi jednak w sprzeczności zarówno z treścią samej faktury z dnia 2 lipca 2007 r., jak i z wyjaśnieniami składanymi przez Skarżącą w piśmie z dnia 12 października 2011 r. Pierwotnie, bowiem Spółka wskazywała, że przedmiotem powyższej transakcji było przygotowanie infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z lokalu przez najemcę. Spółka podnosiła, że w związku z wysokimi wymaganiami dotyczącymi zwłaszcza bezpieczeństwa danych niezbędne było zapewnienie odpowiedniego okablowania lokalu, które zostało przez B. przygotowane na bazie okablowania przejętego od firmy P.. Z kolei infrastruktura obejmująca m.in. okablowanie strukturalne, serwerownię z szafami rakowymi i gazową instalacją gaśniczą miała zostać zakupiona od firmy P.. W piśmie z dnia 12 października 2011 r. Spółka wskazywała, że przedmiotowa faktura dotyczyła właśnie dostosowania istniejącej infrastruktury do potrzeb firmy S..

Natomiast już po wydaniu w dniu [...] lutego 2012 r. przez organ podatkowy decyzji Nr [...], w której wykazano fikcyjność transakcji objętej sporną fakturą, w odwołaniu z dnia 2 marca 2012 r. Spółka wskazała, że "przedmiotowa faktura dotyczyła właśnie dostosowania istniejącej infrastruktury do potrzeb firmy S., a także stanowiła jednorazową opłatę za korzystanie z tej infrastruktury – ze względu na krótki okres umowy najmu, koszty te zostały zafakturowane jednorazowo (zamiast jak to jest praktykowane przy umowach długoterminowych –raz do roku) – karta 12 akt postępowania. Natomiast w toku postępowania wznowionego stanowisko Spółki zarówno we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] września 2012 r. Nr [...] oraz w odwołaniu z dnia 13 lipca 2015 r. skupia się na wykazaniu, że kwestionowana faktura dotyczy udostępnienia K.Sp. z o.o. pozostawionej nieodpłatnie przez P. S.A. infrastruktury.

Chcąc wzmocnić swoją argumentację Spółka wskazuje, że kolejni najemcy powierzchni uwolnionej po S. sp. z o.o. korzystają w znacznej części z tej infrastruktury dzierżawiąc istniejące okablowanie i płacąc za to czynsz określony w umowie. Zestawienie powyższych twierdzeń Spółki z brakiem zapisów na temat dzierżawy czy udostepnienia infrastruktury w umowie najmu z K.sp. z o.o. z listopada 2005 r. pozwala twierdzić, że najemca K.sp. z o.o. nie był zobowiązany do ponoszenia opłat z tego tytułu.

W tym miejscu podkreślić należy, że umowa najmu pomiędzy Spółką a K.sp. z o.o. została zawarta w dniu 1 listopada 2005 r. na okres do 31 stycznia 2007 r. (umowa najmu między K.Sp. z o.o. i S.Sp. z o.o. została zawarta w dniu 20 grudnia 2005 r.). Zgodnie z dowodami dołączonymi do wniosku o wznowienie postępowania, w szczególności załącznikiem nr 1, prace adaptacyjne wykonano na początku 2006 r. zgodnie z planem aranżacji, a następnie w okresie od lutego do marca 2006 r. na podstawie sporządzonych protokołów nastąpiło przekazanie powierzchni będących przedmiotem najmu. Natomiast sporna faktura dokumentująca rzekomą transakcję przeprowadzoną pomiędzy Skarżącą a K.sp. z o.o. została wystawiona i ujęta w deklaracji dopiero w lipcu 2007 r., tj. w okresie kiedy K.sp. z o.o. nie najmowała już powierzchni w budynku K. od Spółki, gdyż od kwietnia 2007 r. dysponowała własnym budynkiem, który został wynajęty S.sp. z o.o. Powyższe przeczy twierdzeniom Spółki, że sporna faktura z dnia 2 lipca 2007 r. dokumentuje udostępnienie infrastruktury, która podlegała adaptacji w pierwszych miesiącach 2006 r.

Trafne jest wobec powyższych ustaleń stwierdzenie DIS, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie podważają ustaleń faktycznych zawartych w decyzji ostatecznej z dnia 18 września 2012 r. W sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dające podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. stąd zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie uznać należy za niezasadne.

Analiza treści zgłoszonych zarzutów oraz argumentów podnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, w przekonaniu Sądu czyni uprawnionym twierdzenie, że Skarżąca de facto zmierzała do wykorzystania postępowania nadzwyczajnego do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Świadczy o tym m.in. wnioskowanie w toku postępowania wznowieniowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K. pracownika C., czy z opinii biegłego z zakresu instalacji elektrycznych i niskoprądowych. Odnosząc się do tego wniosku należy stwierdzić, że w postępowaniu wznowieniowym organ może prowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Wniosek Skarżącej o przesłuchanie świadka czy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego należy uznać za działanie zmierzające do poszukiwania dowodu. Organ nie ma obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych, które zmierzają w efekcie do przeprowadzenia ponownego postępowania wymiarowego. To strona postępowania powinna wykazać, że wskazane przez nią okoliczności rzeczywiście istnieją, a ponadto okoliczności te i powołane dowody spełniają ww. przesłanki.

W ocenie Sądu żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka czy opinii biegłego nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07).

Podobnie jeśli idzie o dowód z opinii biegłego przewidziany przepisem art. 181 O.p. Opinia biegłego sporządzona w przyszłości, o co strona wnioskowała, nie może być uznana za dowód istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Tym samym dowód nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Przeprowadzenie zaś tego dowodu oznaczałoby w istocie ponowne merytoryczne badanie okoliczności już ostatecznie rozpatrzonych. Powyższe wskazuje, że w sprawie prawidłowo postąpił DIS odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych dowodów z zeznań świadka i opinii biegłego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy uznać za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Jak wynika z akt sprawy organ dokonał ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, a wnioski wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału przy uwzględnieniu, że organ ma obowiązek działać jedynie w zakresie obejmującym powołane przez Skarżącą przesłanki wznowieniowe. W ocenie Sądu z treści złożonych przez Skarżącą wniosków oraz zarzutów skargi wynika, że Skarżąca w istocie domaga się przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie, a nie wznowienia postępowania. Nie jest to jednak możliwe w postępowaniu dotyczącym wznowienia, w którym ustawodawca jasno określił przesłanki, które muszą być spełnione, aby przeprowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym było możliwe.

Za nieuzasadnione sąd uznaje również zarzuty naruszenia art. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, wykazując na podstawie analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów z jakich przyczyn uznaje, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, na co już wyżej wskazano, zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy dawał ku temu podstawy.

W toku wznowionego postępowania w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który bez przekroczenia ustawowych granic poddano we wzajemnej łączności analizie i ocenie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logiczne i poprawne merytorycznie. Mając powyższe na uwadze, przy niespełnieniu wskazanej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj.: wyjście na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nie może być mowy o powtórnym merytorycznym rozpatrywaniu tej samej sprawy podatkowej. Dlatego też, nie można było ponownie rozpatrzyć tej samej sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ponieważ ustawowo określona przesłanka umożliwiająca wznowienie postępowania nie została spełniona.

Prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że przedstawione przez stronę okoliczności i dowody nie stanowiły przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. W odniesieniu do przywołanych przez stronę dowodów i okoliczności nie można bowiem stwierdzić, że zostały spełnione łącznie obie przesłanki wznowienia, tj.: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy i są nowe oraz istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi. Dowody te i okoliczności z nich wynikające są wprawdzie nowe i istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nie były znane organowi, jednakże nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Końcowo za niezasadny uznać należy również zarzut skargi, że DIS pomija twierdzenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3243/12 wskazujące na możliwość wznowienia postepowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że Sąd w powołanym wyroku nie przesądził o kształcie rozstrzygnięcia ewentualnego wznowionego postępowania wobec czego nie mógł wiązać DIS przy rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 19 października 2012 roku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.