Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 311/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 3, 3a, 3c, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Sp. z o. o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe wymienionej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. w wysokości [...] zł. oraz odwołania A Sp. z o. o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] zmieniającej decyzję z dnia [...] i określającej zobowiązanie podatkowe A Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...] zł. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...], którą dokonał zmiany pierwotnie wydanej decyzji z dnia [...] w zakresie wysokości należnego od A Sp. z o. o. podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. oraz odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. Z uwagi na fakt, że istotą decyzji zmienionej w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że nowa decyzja wchłania decyzję wydaną z zaniżeniem zobowiązania podatkowego, zaś podatnik wniósł odwołanie zarówno od pierwotnej decyzji wymiaru, jak i od decyzji zmieniającej w/w decyzję w związku z dokonaniem wymiaru uzupełniającego - przedmiotem postępowania odwoławczego była jedna decyzja, tj. decyzja z dnia [...] Nr [...] oraz dwa odwołania wniesione: pismem z dnia 9 stycznia 2008 r. oraz z dnia 8 września 2008 r.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni podzielił - nie kwestionowane również przez odwołującego -ustalenia organu I instancji w zakresie:

umorzonego w kwietniu 2005 r., naliczonego lecz niezapłaconego odszkodowania za utracone korzyści, zarachowanego w 2004 r. w kwocie [...] zł,

umorzonego w kwietniu 2005 r., naliczonego lecz niezapłaconego odszkodowania za utracone korzyści, zarachowanego w 2004 r. w kwocie [...] zł.

Odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 30 kwietnia 1996 r. pomiędzy Spółką Cywilną B T. Z. I. G., A. W. z siedzibą w K. przy ul. [...] a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością C z siedzibą w K. przy ul. [...] (po zmianie nazwy C Sp. z o.o.) zawarta została umowa konsorcjum, którego celem zgodnie z § 1 umowy był remont, modernizacja i administrowanie nieruchomością położoną w C. przy ul. [...] oraz prowadzenie w tej nieruchomości działalności usługowej wynajmu lokali użytkowych na cele biurowe i innej działalności gospodarczej osób trzecich. Z ustaleń umowy konsorcjum wynika, że wspólnicy Spółki Cywilnej B, będący właścicielami nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], składającej się z działek o łącznej powierzchni 3.595 m2 oraz trzykondygnacyjnego, podpiwniczonego, murowanego budynku byłego hotelu robotniczego o powierzchni 3.059 m2 i kubaturze 14.322 m3, przekazali przedmiotową nieruchomość w używanie Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością C z siedzibą w K. (po zmianie nazwy C Sp. z o.o.), która zobowiązała się używać jej w sposób zgodny z umową i zapewniający osiągnięcie celów, dla których konsorcjum zostało zawiązane. W ramach w/w umowy C Sp. z o.o. (po zmianie nazwy C Spółka z o.o.) zobowiązała się do wyremontowania na własny koszt budynku i dokonania adaptacji jego pomieszczeń na cele biurowe oraz uporządkowania terenu wokół budynku polegającego na wykonaniu parkingów i zorganizowaniu terenów zielonych oraz zobowiązała się do ponoszenia wszelkich kosztów bieżącej eksploatacji nieruchomości takich, jak m.in.: koszty co., energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, a nadto zrefundowania właścicielom Spółki Cywilnej A kosztów opłat i podatków lokalnych ponoszonych przez nich. Spółka zobowiązała się także do odpłatnego wynajmu pomieszczeń w przedmiotowej nieruchomości według własnej kalkulacji, przy czym wszelkie umowy zawierać miała w imieniu własnym, ale na rachunek konsorcjum. W umowie zaznaczono, że do zawierania umów C Sp. z o.o. (późniejszy C) nie potrzebuje zgody właścicieli (§ 3 ust. 4). Spółka podjęła się również administrowania w/w nieruchomością przez cały okres obowiązywania umowy konsorcjum (§ 3 ust. 3). Właściciele nieruchomości zobowiązali się natomiast współpracować z A Sp. z o.o. w takim zakresie, w jakim będzie to niezbędne do osiągnięcia celu konsorcjum, w szczególności poprzez składanie stosownych oświadczeń woli w stosunku do organów administracji państwowej (§ 4). Zasady rozliczenia wyników konsorcjum zostały określone w § 7 ww. umowy, w którym strony ustaliły m.in., iż po okresie na który umowa została zawarta użytkownik nieruchomości C Sp. z o.o. (późniejszy C) sporządzi: kalkulację zawierającą zestawienie wszystkich wydatków związanych z przeprowadzonymi przez siebie pracami remontowymi, adaptacyjnymi i porządkowymi, zestawienie kosztów bieżącej eksploatacji nieruchomości za cały czas trwania umowy, sumę kwot refundowanych właścicielom, zestawienie wszystkich wpływów osiągniętych z tytułu zawieranych umów najmu nieruchomości lub jej części na rzecz osób trzecich. Wynik finansowy konsorcjum miała stanowić różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z tytułu najmu a kosztami poniesionymi na daną nieruchomość, pomniejszona o ewentualny podatek dochodowy zapłacony przez użytkownika w związku z pobieraniem przychodów z przedmiotowej nieruchomości. Wynik finansowy podlegał podziałowi po połowie dla obu uczestników konsorcjum o ile będzie wartością dodatnią. Zgodnie z § 10 ww. konsorcjum zostało zawarte na czas od 1 maja 1996 r. do 30 kwietnia 2006 r., z tym że termin ten mógł być przedłużony na dalszy czas oznaczony. Ustalono, że do terminu zakończenia konsorcjum właścicielom nie przysługuje roszczenie o wypłatę jakichkolwiek kwot związanych z uczestnictwem w konsorcjum (§ 10 ust. 3). W dniu 22.03.1999 r. pomiędzy stronami konsorcjum, zawarty został Aneks do ww. umowy konsorcjum, zgodnie z którym wynik finansowy konsorcjum, o którym mowa w § 7 ust. 2 - o ile będzie wielkością dodatnią - podlega podziałowi w ten sposób, że C Sp. z o.o. otrzyma 80 %, a wspólnicy 20 % zysku konsorcjum (§ 7 ust. 3). Zgodnie z § 7 ust. 4 tego aneksu –C Sp. z o.o. wypłacać będzie Właścicielom zaliczki na poczet rozliczenia wyniku finansowego konsorcjum. Wysokość zaliczki miała być obliczona wg zasad określonych w ust. 3, tj. 80% dla C Sp. z o. o., 20% dla B Spółka Cywilna. Należna Właścicielom kwota z tytułu ostatecznego rozliczenia miała zostać uiszczona w terminie 30 dni od zakończenia umowy konsorcjum. W tym samym terminie Właściciele zobowiązani byli do zwrotu ewentualnej nadpłaty uzyskanej w formie zaliczek. W § 7 ust. 5 w/w aneksu ustalono, że pierwsza zaliczka obliczona zostanie za okres od ukończenia przez C Sp. z o.o. wszystkich inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem konsorcjum do dnia 31.12.2001 r. Następne zaliczki obliczane będą za okresy roczne pozostałe do zakończenia konsorcjum. W § 6 zastrzeżono, że właściciele nie będą zobowiązani do zwrotu C Sp. z o.o. wartości poczynionych nakładów. W dniu 8 stycznia 2002 r. pomiędzy A Sp. z o.o. z siedzibą w C., a C Sp. z o.o. (dawniej C Sp. z o.o.) zawarte zostało Porozumienie do Umowy Konsorcjum z dnia [...]. W przedmiotowym porozumieniu A Sp. z o.o. oświadczyła, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki na mocy uchwały z dnia [...] (rep. [...] nr [...]), zarejestrowanym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] (sygn. akt [...]), stała się użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], składającej się z działek o łącznej powierzchni 3.595 m2 oraz właścicielem budynku użytkowego o powierzchni użytkowej 3.059 m2, usytuowanego na powyższej nieruchomości, w związku z czym, A Sp. z o.o. wstąpiła również w prawa i obowiązki właścicieli wynikające z umowy konsorcjum z dnia [...], wiążącej właścicieli nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] i spółkę C. W § 1 ust. 3 ww. porozumienia użytkownik nieruchomości C Sp. z o.o. wyraziła zgodę na wstąpienie C Sp. z o.o. w prawa i obowiązki właścicieli wynikające z umowy konsorcjum. W § 2 ust. 1 omawianego porozumienia A Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. zgodnie postanowiły zmienić § 7 ust. 5 umowy konsorcjum, określając, iż pierwsza zaliczka obliczona zostanie za okres od ukończenia przez C Sp. z o.o. wszystkich inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem konsorcjum do dnia 31.12.2005 r. Następne zaliczki obliczane będą za okresy roczne pozostałe do zakończenia konsorcjum. W pkt 2 wymienionego paragrafu strony ustaliły, że pozostałe postanowienia umowy konsorcjum pozostaną bez zmian. W oparciu o ustalony stan faktyczny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł., stanowiącą wartość przychodów uzyskanych w 2005 r. z działalności prowadzonej w ramach konsorcjum zawiązanego umową z dnia 30 kwietnia 1996 r. w treści uwzględniającej późniejsze zmiany. Podkreślił, że Spółka uwzględniła w przychodach badanego roku podatkowego kwotę [...] zł. z tytułu rozliczenia działalności konsorcjum, natomiast organ pierwszej instancji w/w kwotę uznał za zawyżenie przychodów, zatem faktyczne zaniżenie przychodów z w/w tytułu wg. organu pierwszej wynosi [...] zł. (tj. [...] zł - [...] zł). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że z postanowień § 7 ust. 4, 5 i 6 umowy zmienionej aneksem z dnia 22.03.1999r wynika, iż C Sp. z o. o. będzie wypłacać właścicielom, zaliczki na poczet rozliczenia wyniku finansowego konsorcjum zgodnie z ustalonymi warunkami, a pierwsza zaliczka obliczona zostanie za okres od ukończenia przez C Sp. z o.o. wszystkich inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem konsorcjum do dnia 31.12.2001 r. Następne zaliczki obliczane będą za okresy roczne pozostałe do zakończenia konsorcjum. Z § 10 w/w aneksu do umowy wynika, że konsorcjum zostało zawarte na czas od 01.05.1996 r. do 30.06.2009 r. Ponadto aneksem zmieniono również § 7 ust. 1, 2, i 3 umowy konsorcjum ustalając, iż po okresie, na który została zawarta umowa, C Sp. z o. o. sporządzi zestawienie kosztów bieżącej eksploatacji nieruchomości za cały okres trwania umowy, a także sporządzi zestawienie wpływów osiągniętych w związku z konsorcjum, w szczególności z tytułu zawieranych przez siebie umów najmu nieruchomości lub jej części na rzecz osób trzecich. Z aneksu wynika także, że wynik finansowy konsorcjum w przypadku wartości dodatniej podlegać będzie podziałowi w stosunku: 80% dla C Sp. z o. o. a 20% Wspólnicy. Z powyższego wynika jednoznacznie, że pierwsza zaliczka obliczona zostanie za okres od ukończenia przez C Sp. z o.o. wszystkich inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem konsorcjum do dnia 31.12.2001 r., natomiast kolejne zaliczki obliczane będą za okresy roczne. Co więcej § 7 ust. 5 aneksu do umowy konsorcjum stanowi, że termin płatności zaliczki wynosi 30 dni. Zgodnie natomiast z porozumieniem z dnia 8.01.2002 r., pierwsza zaliczka obliczona zostanie za okres od ukończenia przez C Sp. z o.o. wszystkich inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem konsorcjum do dnia 31.12.2005 r. Następne zaliczki obliczane będą za okresy roczne pozostałe do zakończenia konsorcjum. Postanowienia te jednoznacznie wskazują, że zaliczki z tytułu udziału w konsorcjum powinny być rozliczane za konkretny rok podatkowy, a ostateczne rozliczenie nastąpi w terminie 30 dni od zakończenia umowy konsorcjum. Stosownie do postanowień art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Z cytowanego przepisu wynika zatem obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie zeznania o wysokości dochodu, którym jest, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym albo zeznania o wysokości straty, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów oraz wpłaty podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanym w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Należy zauważyć, iż gdyby uznać rację Spółki wyrażaną w przedmiotowej kwestii ewentualna kwota należna z tytułu udziału w konsorcjum byłaby opodatkowana dopiero w 2009 r. (zgodnie z czasem, na jaki zawarto konsorcjum). Co więcej, gdyby Skarżąca przedłużała kolejnymi aneksami okres, na jaki powołano w/w konsorcjum moment opodatkowania mógłby być przesuwany w nieskończoność. Sytuacja taka prowadziłaby do modyfikacji przepisów prawa mocą umowy cywilnoprawnej. Strony nie mogą jednak mocą czynności prawnej modyfikować treści obowiązków podatkowych, a o tym, co jest przychodem i kosztem uzyskania przychodu decydują wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego, a nie umowa między kontrahentami. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: - 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub - 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub - 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Przepis art. 12 ust. 3c w/w ustawy podatkowej stanowi, że za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Wg rozliczenia konsorcjum za 2005 r. C spółka z o.o. (załącznik nr 13 do protokołu kontroli z 12.11.2007 r.) wykazała w pozycji przychody [...] zł. natomiast w pozycji koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Z ustaleń wynika, że A Sp. z o.o. z tytułu udziału w konsorcjum nie osiągała przychodów, natomiast zdaniem organu pierwszej instancji koszty z tego tytułu wyniosły [...] zł., na które składały się wydatki obejmujące odpisy amortyzacyjne budynku przy ul. [...] w C. w łącznej kwocie [...] zł., opłata za wieczyste użytkowanie gruntu oraz wartość podatku od nieruchomości objętej konsorcjum w łącznej kwocie [...] zł., ubezpieczenie budynku w łącznej kwocie [...] zł. Tym samym przychody konsorcjum wg. wyliczenia organu pierwszoinstancyjnego wyniosły [...] zł., a koszty [...] zł. (t.j. [...] zł. + [...] zł.). Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) do przychodów nie zalicza się, "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)." Jak wynika z powyższego, przychodu nie stanowią pobrane zaliczki i zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną zrealizowane w następnych okresach. Organ odwoławczy podkreślił, że dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego jednoznacznie wskazują, iż przychód Spółki z tytułu udziału w Konsorcjum nie jest zaliczką na poczet dostaw towarów i usług, tym samym nie spełnia on wymogu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który umożliwiałby niezaliczenie 20% przychodów z tytułu Konsorcjum do przychodów strony. Powyższe wskazuje więc, że wbrew jej twierdzeniom, 20% przychodu z tytułu udziału w Konsorcjum rozliczane powinno być w okresie rocznym. Wynika z tego, że nie można uzależniać wielkości przychodu od - jak to określa strona, "(...) wyniku końcowego Konsorcjum." Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w przychodach konsorcjum tj. w kwocie [...] zł. został ujęty również czynsz naliczony A Sp. z o.o. w kwocie [...] zł. Czynsz ten został naliczony od nieruchomości będącej własnością A Sp. z o.o., nie może więc on stanowić i nie stanowi jej kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w/w kwota nie powinna kreować przychodów Konsorcjum a przez to skarżącej, odpowiednio do udziału w Konsorcjum. W związku z tym, że w przychodach Konsorcjum, tj. w kwocie [...] zł. ujęta została kwota [...] zł. z tytułu czynszu naliczonego A Sp. z o.o. przez C Sp. z o.o., a organ pierwszej instancji nie wyłączył tej kwoty z w/w przychodów, organ odwoławczy pomniejszył przychody konsorcjum o w/w kwotę. W związku z czym przyjęto je w wysokości [...] zł. (wg. wyliczenia [...] zł. - [...] zł. = [...] zł.). Biorąc zatem pod uwagę postanowienia aneksu z dnia 22.03.1999 r. przychodem A Sp. z o.o. z tytułu udziału w Konsorcjum jest kwota [...] zł. (według wyliczenia [...] zł. x [...] = [...] zł.). A Sp. z o.o. wykazała w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. przychody z tytułu umowy konsorcjum w kwocie [...] zł. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że z w/w tytułu Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł. ([...] zł. - [...] zł.)." Organ pierwszej instancji podwyższył przychody skarżącej z tytułu udziału w Konsorcjum o kwotę per saldo [...] zł. (tj. [...] zł. - [...] zł.), w związku z tym organ odwoławczy skorygował w/w przychody określone przez organ pierwszej instancji o kwotę [...] zł. (tj. [...] - [...] zł.). W/w korekta została uwzględniona w sporządzonym w decyzji rachunku podatkowym. Organ odwoławczy podniósł, że A Sp. z o.o. w kosztach uzyskania przychodów 2005 r. ujęła wydatki w łącznej kwocie [...] zł., dotyczące nieruchomości mieszczącej się w C. przy ul. [...]. Na przedmiotowe wydatki składały się: odpisy amortyzacyjne budynku, w kwocie [...] zł., podatek od nieruchomości, w kwocie [...] zł, opłata netto za wieczyste użytkowanie gruntu przy ul. [...], w kwocie [...] zł, ubezpieczenie nieruchomości w kwocie [...] zł. Wobec tego uznał, że powyższe wydatki związane były z konsorcjum zawiązanym w dniu 30.04.1996 r. i na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączył kwotę [...] zł z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2005 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z umową konsorcjum obowiązującą w 2005 r., w ramach konsorcjum C Sp. z o .o. zobowiązała się do wyremontowania budynku i dokonania adaptacji jego pomieszczeń na cele biurowe oraz uporządkowania terenu wokół budynku polegającego na wykonaniu parkingów i zorganizowaniu terenów zielonych oraz do ponoszenia w okresie, na jaki zawarto umowę wszelkich kosztów bieżącej eksploatacji nieruchomości, t.j. m. in. kosztów co., energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, itp. Właściciele natomiast mieli ponosić koszty opłat i podatków lokalnych z tytułu eksploatacji przedmiotowej nieruchomości. Ponadto zgodnie z § 7 ust. 1, 2, i 3 aneksu z dnia 22.03.1999 r. do umowy konsorcjum, po okresie, na który została zawarta umowa, C Sp. z o. o. miał sporządzić zestawienie kosztów bieżącej eksploatacji nieruchomości za cały okres trwania umowy, a także zestawienie wpływów osiągniętych w związku z konsorcjum w szczególności z tytułu zawieranych przez siebie umów najmu nieruchomości lub jej części na rzecz osób trzecich. Z aneksu wynika także, że wynik finansowy konsorcjum w przypadku wartości dodatniej podlegać miał podziałowi w stosunku: 80% dla C Sp. z o. o. a 20% A Sp. z o.o. Wynikiem finansowym konsorcjum na potrzeby rozliczenia jego uczestników miała być różnica kwot wynikających z w/w zestawień. Zgodnie z zawartym w dniu 8 stycznia 2002 r. porozumieniem do Umowy Konsorcjum z dnia 30.04.1996 r. pomiędzy A Sp. z o.o. z siedzibą w C. a C Sp. z o.o., uczestnicy konsorcjum postanowili w § 2 ust. 1 zmienić § 7 ust. 5 umowy konsorcjum, określając w nim, iż pierwsza zaliczka obliczona zostanie za okres od ukończenia przez C Sp. z o.o. wszystkich inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem konsorcjum do dnia 31.12.2005 r. Następne zaliczki obliczane będą za okresy roczne pozostałe do zakończenia konsorcjum. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że wiązał się on z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że na gruncie polskiego systemu prawnego konsorcjum najbliższe jest spółce prawa cywilnego, jednak spółką cywilną nie jest. Oznacza to , że przepisy prawa podatkowego dotyczącego spółki cywilnej nie mogą być stosowane wprost do konsorcjum. Kwestia opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów o wspólnym przedsięwzięciu uregulowana została w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 w/w artykułu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W myśl natomiast ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia zarówno przychody, jak i koszty oraz przysługujące obniżki dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku dotyczące danego przedsięwzięcia dzielą proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu i łączą je z przychodami i kosztami z innych źródeł. Z akt sprawy wynika, że uczestnicy konsorcjum działali we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z tym, że konsorcjum w badanym roku podatkowym nie było podatnikiem to każdy z uczestników zobowiązany był m.in. do zaciągania zobowiązań na własny rachunek. Konsorcjum z punktu widzenia prawa podatkowego nie uzyskiwało przychodów oraz nie ponosiło kosztów. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zgodnie natomiast z art.20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U z 2002, nr 76, poz.694 j.t. z późn.zm) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Przepis ust.2 w/w artykułu stanowi, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,

zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,

wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 w/w ustawy podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1) zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów

źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione,

2) korygujące poprzednie zapisy,

zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego,

rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że skoro dowody księgowe wystawiane były na każdego z uczestników Konsorcjum z osobna to z punktu widzenia prawa podatkowego każdy z nich zobowiązany był do wprowadzenia w swoje księgi rachunkowe, tylko tych dowodów księgowych, które wystawione były na jego rzecz. Tym samym rozliczenia z budżetem Państwa w trakcie roku podatkowego winny być dokonane w oparciu o te dokumenty. Rozliczenie konsorcjum powinno być dokonane zgodnie z art.5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z umową konsorcjum. Wynika z tego, że uczestnicy konsorcjum na koniec roku podatkowego powinni wyodrębnić koszty, które ponieśli w tym roku podatkowym z tytułu udziału w Konsorcjum oraz przychody ujęte w swoich księgach rachunkowych a dotyczące Konsorcjum. Następnie zgodnie z art.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zsumować koszty dotyczące Konsorcjum oraz zsumować przychody dotyczące konsorcjum. Tak wyliczone wartości przychodów i kosztów winny być rozdzielone pomiędzy uczestników konsorcjum zgodnie z posiadanymi udziałami w tym Konsorcjum. Powyższe wartości skorygować należy o wartości kosztów i przychodów dotyczących Konsorcjum, a ujętych i rozliczonych już wcześniej w trakcie roku podatkowego. Odnosząc się do twierdzenia w odwołaniu, iż umowa Konsorcjum odmiennie określa udział Stron w przychodach i kosztach konsorcjum, tj. udział A Sp. z o.o. w przychodach konsorcjum określony jest procentowo i wynosi 20%, natomiast udział w kosztach określony został odmiennie - poprzez konkretne wskazanie, jakie koszty ponosi A Sp. z o.o., a jakie C Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z aneksem do umowy konsorcjum to wynik finansowy konsorcjum podlegać będzie podziałowi w stosunku: 80% dla C Sp. z o. o. a 20% dla A Sp. z o.o. Takie uregulowanie kwestii udziałów w konsorcjum wskazuje jednoznacznie, że Skarżąca posiadała w badanym okresie 20% udział zarówno w przychodach, jak i kosztach konsorcjum. Skoro jednak uczestnicy konsorcjum ustalili, że koszty opłat i podatków lokalnych z tyt. eksploatacji przedmiotowej nieruchomości ponosić będzie A Sp. z o.o. to organ odwoławczy stwierdził, że wydatki i odpisy w łącznej kwocie [...] zł. stanowią koszty uzyskania przychodów A Sp. z o.o. w 2005 r. Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z umową konsorcjum powyższa kwota stanowi tylko koszty Skarżącej, to w celu wyliczenia kosztów konsorcjum, kwoty tej nie można uwzględniać w rozliczeniu kosztów konsorcjum. Skoro więc Strony tejże umowy ustaliły, że podziałowi podlegać będzie wynik finansowy konsorcjum (w stosunku 80:20) to organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zastosował te ustalenia. Ponadto sama Spółka na stronie 4 odwołania z dnia 8.09.2008 r. stwierdziła, że udział A w konsorcjum określony został na 20%. Wskazuje to jednoznacznie, że wysokość tego udziału dotyczy nie tylko przychodów konsorcjum ale również kosztów uzyskania przychodów. Z opisanego wyżej stanu faktycznego oraz prawnego wynika, że słuszny jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego w/w wydatków w kwocie [...] zł, na które składają się: odpisy amortyzacyjne budynku, w kwocie [...] zł, podatek od nieruchomości, w kwocie [...] zł, opłata netto za wieczyste użytkowanie gruntu przy ul. [...], w kwocie [...] zł, ubezpieczenie nieruchomości w kwocie [...] zł. W/w wydatki stanowią bowiem koszty uzyskania przychodów A Sp. z o.o., a nie Konsorcjum, w związku z czym prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów Konsorcjum wynosi [...] zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji [...] zł (tj. [...] zł +[...] zł). Organ pierwszej instancji określając koszty Konsorcjum w w/w wysokości wyliczył wysokość kosztów uzyskania przychodów A Sp. z o.o. z w/w tytułu w kwocie [...] zł (tj. [...] zł * [...]). Mając na względzie okoliczności, o których mowa wyżej, prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów z udziału skarżącej w Konsorcjum powinna wynosić [...] zł. (tj. [...] zł * [...]). W związku z tym organ odwoławczy skorygował wysokość kosztów o kwotę [...] zł.( [...] zł-[...] zł). W konsekwencji wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalonych przez organ pierwszej instancji została powiększona o kwotę [...] zł. ([...] zł.- [...] zł.). Ponadto podniósł, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł. związane z opłaceniem czynszu za pomieszczenia biurowe znajdujące się w budynku położonym w C. przy ul. [...]. Powyższa kwota dotyczyła 12 sztuk faktur VAT (dowód: protokół kontroli z dnia 12.ll.2007 r. str. 35) za 2005 r. wystawionych przez C Sp. z o.o. W zawartym w dniu 22.03.1999 r. aneksie do umowy Konsorcjum Strony zmieniły § 10 umowy, który otrzymał nową treść, a wg którego Konsorcjum zostało zawarte na czas od 1.05.1996 do 30.06.2009 r. z możliwością przedłużenia przez strony na dalszy czas oznaczony. Ponadto w pkt 2 ustalono, że w przypadku przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości właściciele zobowiązują się doprowadzić do wstąpienia nowego właściciela w prawa i obowiązki wynikające z umowy konsorcjum, zaś C Sp. z o.o. zobowiązuje się udzielić zgody na wstąpienie nowego właściciela w prawa i obowiązki Właścicieli. W dniu 30.09.2001 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w C.; NIP: [...] uchwałą nr 2 zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...] numer [...], postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł. Objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, Zgromadzenie Wspólników postanowiło zaoferować Spółce jawnej "T. Z. i wspólnicy" sp. j. (dawniej Spółka Cywilna B) - w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci opisanego w uchwale przedsiębiorstwa tej spółki, którego skład i wartość ustalono w oparciu o bilans sporządzony na dzień 31 sierpnia 2001 roku z uwzględnieniem wartości rynkowej, w tym m.in.: prawo użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w C. przy ul. [...] oraz prawo własności usytuowanego na tych działkach gruntu -budynku użytkowego o powierzchni użytkowej 3.059 m2 - obciążone hipoteką kaucyjną do wysokości [...] zł. Następnie, w tym samym dniu, tj. 30.09.2001 r. umową przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku, a także umową przeniesienia własności nieruchomości oraz własności udziałów, ruchomości, zobowiązań i środków pieniężnych zawartą w formie aktu notarialnego rep. [...] numer [...], Wspólnicy Spółki "T. Z. i wspólnicy" Spółka Jawna z siedzibą w C., której poprzednia nazwa brzmiała B Spółka Cywilna w K. wnieśli aportem do A Spółki z o.o. m.in. nieruchomość w C. przy ul. [...]. Zatem z dniem 29 listopada 2001 r. A Sp. z o.o. stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości i tym samym, wstąpiła w prawa i obowiązki właścicieli nieruchomości wynikające z umowy konsorcjum z dnia 30.04.1996 r. zmienionej aneksem z dnia 22.03.1999 r., tj. stała się stroną zawartego w dniu 30.04.1996 r. konsorcjum, dotyczącego nieruchomości przy ul. [...] w C. Wartość budynku biurowego przy ul. [...] w C. wynosiła [...] zł i w tej kwocie została ujęta na koncie "010-2 Budynki i budowle". Z akt sprawy wynika więc jednoznacznie, że nieruchomość położona w C. ul. [...] w ostateczności została wniesiona aportem do Spółki (dowód: akt notarialny Rep. [...] numer [...] z dnia [...] - zał. Nr 23 do protokołu kontroli). Tak więc bezspornym jest fakt, iż przedmiotowy budynek stał się własnością Skarżącej, tj. A Sp. z o.o. Skarżąca będąc właścicielem w/w nieruchomości, nie mogła jednocześnie być najemcą jej części. Ponadto umowa Konsorcjum nie zobowiązywała Spółki do ponoszenia takich wydatków. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." Biorąc powyższe pod uwagę, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że wiązał się on z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Z § 6 umowy konsorcjum z dnia 30.04.1996 r. "która w badanym okresie czasu łączyła A Sp. z o.o. oraz C Sp. z o. o. wynika, że Strony umowy zastrzegły sobie prawo nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń biurowych na potrzeby działalności. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółki ustaliły odpłatności za używanie pomieszczeń przez A Sp. z o.o. (właściciela) na rzecz C Sp. z o.o. Po drugie, skoro z przedmiotowej umowy wynika, że C Sp. z o.o. nie będzie obciążana czynszem za korzystanie z zajmowanych pomieszczeń (będących własnością A Sp. z o.o.) to trudno domniemywać, że właściciel będzie opłacał taki czynsz. Biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca w badanym okresie była właścicielem przedmiotowego budynku, a tym samym nie była zobowiązana do regulowania czynszu najmu, to zgodnie z powołanym wcześniej przepisem w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy stwierdził, że wydatek taki nie mógł służyć osiągnięciu przychodu. Tym samym kwota [...] zł., nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów skarżącej w 2005 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A Sp. z o.o. – reprezentowana przez pełnomocnika - wskazała, że skarga została wniesiona od części decyzji – tj. z wyłączeniem: - korekty przychodów o kwotę [...] zł. opisanej szczegółowo na str. 15 uzasadnienia decyzji; - korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. opisanej szczegółowo na str. 21 uzasadnienia decyzji; - stwierdzonego zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł., stanowiącą wartość umorzonego w kwietniu 2005 r., naliczonego lecz niezapłaconego odszkodowania za utracone korzyści; - stwierdzonego zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł., stanowiącą wartość umorzonego w kwietniu 2005 r., naliczonego lecz niezapłaconego odszkodowania za utracone korzyści.

Podniosła zarzut, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 12 ust. 3, 3a i 3c ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r., nr 11., poz. 50 z późn. zm.; zwanej również dalej: updop) poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca osiągnęła przychód z tytułu umowy konsorcjum z dnia 30 kwietnia 1996 r. w wysokości [...] zł. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 updop poprzez opodatkowanie przychodu, który nie został osiągnięty w roku podatkowym 2005 oraz naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop poprzez ich błędne zastosowanie i nieuwzględnienie zasad rozliczania wspólnego przedsięwzięcia określonych przez strony w umowie wspólnego przedsięwzięcia (umowie konsorcjum z dnia 30 kwietnia 1996 r. wraz ze zmianami). Podniosła zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za przychód należny kwot, które zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum z dnia 30 kwietnia 1996 r. nie były należne oraz naruszenie art. 3531 kodeksu cywilnego, poprzez uznanie za sprzeczną z prawem umowę konsorcjum, w części ustalającej moment wymagalności roszczenia o zapłatę z tytułu udziału w konsorcjum powołanym umową z dnia 30 kwietnia 1996 r. oraz naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 updop poprzez przyjęcie, że podatnik, z samego tytułu, iż jest właścicielem nieruchomości, nie jest zobowiązany do uiszczania czynszu najmu części tejże nieruchomości, mimo że nie wynika to ani z przepisów prawa cywilnego ani z zawartych przez podatnika umów. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. Odnośnie zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł., stanowiącą wartość przychodów uzyskanych w 2005 r. z działalności prowadzonej w ramach konsorcjum zawiązanego umową z dnia 30 kwietnia 1996 r. wskazała, że zawiązane umownie konsorcjum jest formą prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, polegającego na wspólnym korzystaniu ze źródła przychodu (nieruchomości), w rozumieniu art. 5 ust. 1 updop. Natomiast strony ustaliły, że owe przedsięwzięcie zostanie zakończone w dniu 30 czerwca 2009 r. i wtedy nastąpi rozliczenie Konsorcjum i wypłata zysku, rozliczenie straty (w terminie 30 dni od zakończenia Konsorcjum). Wtedy też powstanie przychód po stronie A - jego i naliczenie, i rzeczywista wypłata. Jednocześnie C uzyskuje przychód z tytułu zawieranych przez siebie, we własnym imieniu i na własną rzecz, a jedynie na rachunek Konsorcjum umów, w szczególności wynajmu. Umówiony czynsz w 100% stanowi przychód C. Przychód ten należycie i w całości wykazywał jako przychody z najmu do opodatkowania. W związku z tym skarżąca podniosła, że chociaż przychód z wynajmu powstał w roku 2005, przychód dla A z tytułu umowy Konsorcjum powstanie - co do zasady - dopiero z chwilą zakończenia Konsorcjum, zgodnie z art. 5 updop i zgodnie z umową, w której ustalono taki, a nie inny, termin rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia. Wskazała, że to podmioty gospodarcze decydują o rodzaju prowadzonej działalności, o wyborze jej formy, terminach płatności i rozliczeń oraz o swoich prawach i obowiązkach. Przepis art. 5 updop w te kwestie nie ingeruje. Podniosła, że pojęcie przychodów należnych nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, organ zaś przyjął, że podatnikowi przysługiwała wierzytelność, gdy tymczasem prawidłowa ocena materiału zgromadzonego w sprawie winna prowadzić do wniosku, że do zaniżenia kwoty przychodów nie doszło właśnie dlatego, że wierzytelność nie powstała, bowiem brak było możliwości dochodzenia jej przed sądem. Jeżeli zatem przysporzenie ani nie zostało otrzymane, ani nie stało się należne, nie jest przychodem w rozumieniu przepisów updop. Nie jest zaś należnym świadczenie, którego nie można skutecznie dochodzić przed sądem. Podkreśliła, że wojewódzki sąd administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2007 r. wydanym w sprawie I SA/Ol 315/07 stwierdził: iż w 2001 r. przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, były przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Przychodami należnymi są zatem należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Wynikają one ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, stając się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), rozumianą w znaczeniu nadanym przez prawo cywilne. Podobny pogląd wyraził A. Huchla w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 78), stwierdzając, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wobec tego dniem powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą będzie dzień faktycznego ich otrzymania, czyli dzień postawienia przychodów do dyspozycji podatnika w sposób umożliwiający ich wykorzystanie." Skarżąca wskazała, że ewentualnie przychód powstaje także w razie naliczenia zaliczek na poczet rozliczenia Konsorcjum. Zgodnie z umową (w szczególności postanowieniem § 1 ust. 4 w zw. z § 1 ust. 3 aneksu z dnia 22 marca 1999 r.), zaliczki zostaną i naliczone, i wypłacone wyłącznie wtedy, kiedy "wynik finansowy będzie wartością dodatnią" (§ 1 ust. 3 aneksu). W roku 2005 doszło do wypłaty zaliczki na poczet rozliczenia Konsorcjum, albowiem wynik przedsięwzięcia "w całości" (zgodnie z umową Konsorcjum) był dodatni, tj. wyniósł [...] zł. Umowa nie przewiduje wypłaty zaliczki, jeżeli osiągnięto wynik dodatni w roku podatkowym, ale nie osiągnięto dodatniego salda Konsorcjum jako całości. Przychód z wynajmu po stronie C, jakkolwiek wpływa na wynik Konsorcjum, niekoniecznie oznaczać musi powstanie dodatniego wyniku przedsięwzięcia "w całości", a zatem niekoniecznie powoduje powstanie przychodu należnego po stronie A rozumianego jako powstanie wymagalnej wierzytelności z tytułu Konsorcjum. Zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum, także i wysokość zaliczki obliczona została z uwzględnieniem udziału A w wyniku końcowym Konsorcjum (a nie w przychodzie w roku podatkowym). Innymi słowy, w razie dodatniego wyniku Konsorcjum A przysługuje 20% udział w wyniku "całościowym" Konsorcjum, a nie w przychodzie uzyskanym przez C w roku podatkowym. Zgodnie z umową przychód z nieruchomości w roku podatkowym jest w całości przychodem C, natomiast przychód należny po stronie A powstaje w wysokości 20% z wyniku końcowego Konsorcjum, a nie przychodu C w roku podatkowym. W konsekwencji zaliczka dla A wyniosła [...] zł. (20% * [...] zł). Wynik finansowy konsorcjum za okres od jego zawiązania do roku 2005 wynosił bowiem [...] zł. Zgodnie zatem z umową Konsorcjum przychodem należnym A stała się w 2005 r. kwota [...] zł. ([...] * [...] zł), taka też kwota została przez C wypłacona i w takiej wysokości została przez A ujęta jako przychód do opodatkowania. W takiej też wysokości przysługiwało A wymagalne roszczenie o zapłatę z tytułu umowy Konsorcjum. W związku z tym skarżąca zarzuciła, że niesłuszne jest twierdzenie Dyrektora zawarte na str. 12 uzasadnienia decyzji, jakoby "zaliczki z tytułu udziału w konsorcjum powinny być rozliczane za konkretny rok podatkowy (...)". Podniosła, że nawet gdyby uznać zasadność tego twierdzenia w odniesieniu do lat podatkowych następujących po roku 2005, to nie znajduje ona zastosowania do roku podatkowego 2005, którego dotyczy sprawa. Sam bowiem Dyrektor potwierdza, że "pierwsza zaliczka obliczona zostanie za okres od ukończenia przez C sp. z o.o. wszystkich inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem konsorcjum do dnia 31.12.2005 r." Tym samym niewątpliwie zaliczka, wypłacana w roku 2005, jak potwierdza sam organ podatkowy, nie dotyczy tylko roku 2005, ale okresu szerszego, kończącego się wraz z końcem 2005 r. Sam zatem organ potwierdza, że przynajmniej w odniesieniu do roku 2005, zaliczka obliczona ma zostać z uwzględnieniem "całościowego" wyniku konsorcjum (od zakończenia inwestycji dokonywanych przez C do końca roku 2005), a nie jedynie wyniku w roku podatkowym 2005. Skarżąca podniosła, że bezzasadny jest także powtarzany przez organy podatkowe zarzut, jakoby przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczało możność przesuwania "momentu opodatkowania w nieskończoność". Taki argument nie znajduje oparcia w jakimkolwiek przepisie prawa. Możliwość ustalenia terminu obowiązywania umowy i terminu płatności jest uprawnieniem podmiotów stosunków cywilnoprawnych, które nie może stanowić zarzutu. To strony umowy decydują o terminie zawarcia umowy, terminie jej wykonania, rozwiązania i terminach płatności. Przepisy prawa podatkowego w swobodę tę nie ingerują. W związku z tym skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 3531 kodeksu cywilnego. Podkreśliła, że wbrew stanowisku Dyrektora, określenie terminu rozliczenia wyniku finansowego konsorcjum nie jest sprzeczne z ustawą (str. 16). Żaden przepis ustawowy, w tym ustaw podatkowych, nie zakazuje bowiem podmiotom prywatnym dowolnego kształtowania terminów umownych, w tym terminu wymagalności roszczenia z tytułu zawartej umowy. W takiej sytuacji stosowanie przepisów prawa podatkowego (nie zawierającego zakazów ani nakazów co do treści umowy) winno odbywać się z uwzględnieniem treści umowy zawartej w ramach obowiązującej zasady swobody umów. Odnośnie zawyżenia kosztów o kwotę [...] zł., stanowiącą wartość czynszów za 2005 r. naliczonych od nieruchomości w C. przy ul. [...], skarżąca zarzuciła, że nie jest prawdą, jakoby przysługiwało jej prawo nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń nieruchomości przy ul. K. w C.. Zgodnie z § 6 Umowy, strony mogą istotnie zajmować pomieszczenia, jednakże jedynie w odniesieniu do C (pierwotnie, tj. przed zawarciem aneksu z dnia 30 kwietnia 1996 r. i wstąpieniu do Umowy C: A sp. z o.o.) zastrzeżono nieodpłatność w tym zakresie. A contrario, spółce A takiej nieodpłatności umowa konsorcjum nie zapewnia. Z samego zaś faktu, że jest się właścicielem nie sposób wywieść zasady, iż w razie oddania przedmiotu własności w posiadanie osobie trzeciej, w razie najmu tegoż przedmiotu nie jest się zobowiązanym do zapłaty czynszu najmu. Skarżąca zarzuciła, że odmowa prawa zaliczenia czynszu zdaje się wynikać z niezrozumienia istoty posiadania zależnego oraz faktu, że posiadacz zależny może czerpać pożytki prawne z wyłączeniem właściciela, a nawet i od niego. O ile umowa konsorcjum wyraźnie przewiduje prawo do nieodpłatnego używania przez C tej części nieruchomości, która jest wykorzystywana w interesie konsorcjum (taka bowiem jest racja odnośnych zapisów umowy), o tyle brak jest zarówno takiej racji, jak i przepisu umowy, który zwalniałby również A z tego obowiązku. Obowiązek zapłaty czynszu wynika zatem w stosunku do A z braku postanowień wyraźnie z czynszu zwalniających. Celem konsorcjum jest między innymi czerpanie zysków od użytkowników nieruchomości oddanej "w zarząd" Spółce C. Brak jest podstaw do tego by A był traktowany inaczej niż inni użytkownicy, którym C udostępnia powierzchnię biurową w oparciu o stosunek cywilnoprawny. Gdyby podzielić ocenę organu podatkowego mogłoby dojść do sytuacji, w której A zająłby (nieodpłatnie) całą nieruchomość. Nie ulega wątpliwości, że całe przedsięwzięcie oznaczałoby wówczas gigantyczną stratę dla C. Tylko sytuacja, w której A jest traktowany tak, jak każda osoba trzecia nadaje sens przedsięwzięciu. Nie jest prawdą, że koszt z tytułu czynszu najmu nieruchomości nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu właściciela. Otóż tytuł prawny w postaci prawa własności nie wyklucza możliwości najmu nieruchomości, do której tenże tytuł się posiada. Z drugiej strony brak tytułu własności nie uniemożliwia wynajmu, który możliwy może być w oparciu o każdy inny tytuł prawny (chociażby prawo najmu otrzymane od właściciela, będące podstawą do podnajmu). Na marginesie zresztą można wskazać, że wynajem możliwy jest i oczywiście bez tytułu prawnego do przedmiotu najmu po stronie wynajmującego, co wynika jednoznacznie i bezspornie z treści art. 659 kodeksu cywilnego, który wymaga jedynie wydania przedmiotu najmu najemcy, a nie posiadania jakiegokolwiek tytułu prawnego do tegoż przedmiotu. Nie jest zatem niezgodne z prawem w świetle regulacji cywilnoprawnych i obowiązującej zasady swobody umów fakt, że właściciel nieruchomości ją najmuje. Co więcej, sytuacja taka ma swoje uzasadnienie ekonomiczne, które ilustruje chociażby niniejsza sprawa. Właściciel (Podatnik), celem uzyskania korzyści z prawa własności nieruchomości, oddał ją do użytkowania spółce C na podstawie Umowy. Jest to uzasadnione, albowiem Podatnik nie zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami i nie posiada specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i możliwości techniczno-organizacyjnych w tym zakresie. Aby Umowa zrealizowała zamierzenia gospodarcze, konieczne stało się przekazanie praw do zarządzania całością nieruchomości C, która tylko w takich okolicznościach w pełni wykorzystuje potencjał ekonomiczny nieruchomości. W tej sytuacji, skoro Podatnik chciał korzystać z lokalu w oddanej w użytkowanie C (wykonywane na rachunek konsorcjum), konieczne stało się najęcie lokalu od C. Działanie takie jest zgodne z przepisami cywilnoprawnymi, pozostaje uzasadnione ekonomicznie i jest wreszcie niesprzeczne z przepisami prawnopodatkowymi, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zwrócić uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ale i wcześniej zapadłych orzeczeń organów skarbowych wynika, że przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika czynszu najmu lokalu, pozostaje wyłącznie nieznajomość przepisów prawa cywilnego. Organy skarbowe zdają się nie dostrzegać faktu, że właściciel może nie mieć tytułu prawnego do rozporządzania swoją własnością (oddanego w posiadanie zależne) i może najmować swoją własność. Wynajmującym z kolei może być i nie-właściciel, ale każda inna osoba, nawet pozbawiona jakiegokolwiek tytułu do przedmiotu najmu. Jak stwierdzają komentatorzy: "Wynajmujący nie musi być właścicielem rzeczy oddanej w najem" (H. Ciepła w: G. Bieniek [red.] Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom 2, Warszawa, 2007, s. 251). Jest tak dlatego, że status najemcy i wynajmującego są oderwane od kwestii własnościowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. zwiększając wartość przychodów - w stosunku do zeznania CIT-8 – z uwagi na stwierdzenie zaniżenia przez skarżącą przychodów, w tym o kwestionowaną w skardze kwotę przychodu [...] zł. z tytułu umowy konsorcjum. Ponadto organ odwoławczy skorygował wykazane przez skarżącą w zeznaniu CIT-8, koszty uzyskania przychodów – zmniejszając je o kwotę [...] zł. w wyniku stwierdzenia zaniżenia kosztów z tytułu udziału w konsorcjum o kwotę [...] zł. oraz – kwestionowanego w skardze - zawyżenia kosztów z tytułu naliczonego za cały rok podatkowy czynszu w kwocie [...] zł.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w ramach umowy Konsorcjum, zawartej przez skarżącą A Sp. z o.o. z C Spółka z o.o., Spółka C miała przeprowadzić remont, modernizację nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz prowadzić w tej nieruchomości działalność usługową wynajmu lokali użytkowych na cele biurowe i innej działalności gospodarczej osób trzecich. Skarżąca, będąca właścicielem powyższej nieruchomości, przekazała przedmiotową nieruchomość w używanie, a C zobowiązała się do poniesienia nakładów na remont i adaptację pomieszczeń. W umowie tej (z dnia 30 kwietnia 1996 r., zmienionej aneksem z dnia 22 marca 1999 r.) strony ustaliły, że wynikiem finansowym konsorcjum będzie różnica między wpływami osiąganymi "w związku z konsorcjum", w szczególności z tytułu zawieranych umów najmu nieruchomości lub jej części na rzecz osób trzecich, a kosztami bieżącej eksploatacji nieruchomości, za cały czas trwania umowy (§ 7 ust. 1 i 2, w brzmieniu nadanym aneksem z dnia 22 marca 1999 r.). Strony umowy ustaliły jednocześnie udziały w wyniku finansowym konsorcjum, tj. 20% - Spółka A oraz 80% C. Ponieważ aktywność gospodarcza konsorcjum odnosiła się wyłącznie do nieruchomości przy ulicy [...] (prawo używania której wprowadziła jedna strona, a nakłady na nią druga), wynik finansowy, o którym mowa w § 7 ust. 2 umowy, w istocie stanowił zysk konsorcjum. Zgodnie z § 7 ust. 4 aneksu – C Sp. z o.o. miała wypłacać zaliczki na poczet rozliczenia wyniku finansowego konsorcjum, tj. 80 % dla C a 20 % dla A Sp. z o.o. Według treści porozumienia z dnia 8 stycznia 2002 r., strony postanowiły zmienić § 7 ust. 5 umowy konsorcjum, określając w nim, że pierwsza zaliczka obliczona zostanie za okres od ukończenia przez C Sp. z o.o. wszystkich inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem konsorcjum do dnia 31 grudnia 2005 r. Następne zaliczki obliczane miały być za okresy roczne, pozostałe do zakończenia konsorcjum.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przychodach konsorcjum za 2005 r., wykazanych przez C Sp. z o.o. tj. w kwocie [...] zł. został ujęty również czynsz naliczony od A Sp. z o.o. w kwocie [...] zł. Czynsz został naliczony od nieruchomości będącej własnością A. W związku z tym organ uznał, że nie może on stanowić i nie stanowi jej kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie kwota ta nie powinna kreować przychodów Konsorcjum a tym samym skarżącej, odpowiednio do udziału w konsorcjum. W związku z tym, że w przychodach Konsorcjum, tj. w kwocie [...] zł. ujęta została kwota [...] zł. z tytułu czynszu naliczonego A Sp. z o.o. przez C Sp. z o.o., i organ pierwszej instancji nie wyłączył tej kwoty z w/w przychodów, organ odwoławczy pomniejszył przychody konsorcjum o w/w kwotę. W związku z czym przyjęto je w wysokości [...] zł. (wg. wyliczenia [...] zł. - [...] zł. = [...] zł.). Biorąc zatem pod uwagę postanowienia aneksu z dnia 22.03.1999 r. przychodem A Sp. z o.o. z tytułu udziału w Konsorcjum jest kwota [...] zł. (według wyliczenia [...] zł. x [...] = [...] zł.). A Sp. z o.o. wykazała w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. przychody z tytułu umowy konsorcjum w kwocie [...] zł. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że z w/w tytułu Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł. ([...] zł. - [...] zł.).

W ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., 654 z późn. zm.), wg stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Przepis zaś art. 12 ust. 3c w/w ustawy podatkowej stanowi, że za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Jak podkreślił organ odwoławczy, dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego jednoznacznie wskazują, że przychód Spółki z tytułu udziału w Konsorcjum nie jest zaliczką na poczet dostaw towarów i usług, tym samym nie spełnia warunku zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który umożliwiałby niezaliczenie 20% przychodów z tytułu Konsorcjum do przychodów skarżącej.

Powyższe ustalenia i ocenę prawną organu odwoławczego należało uznać za trafne. Podkreślenia również wymaga, że uzyskały one aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. Sygn. akt I SA/Gl 6/08 dotyczącym analogicznej kwestii, występującej w 2001 r., a dotyczącym skarżącej Spółki.

Trafnie również wskazał organ odwoławczy, że twierdzenie Spółki, iż wierzytelność nie powstała, bowiem brak było możliwości dochodzenia jej przed sądem - jest sprzeczne z dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym, w tym z postanowieniami umowy konsorcjum, zmienionej aneksem z dnia 22 marca 1999 r. oraz porozumieniem z dnia 8 stycznia 2002 r.

Zgodnie z treścią wymienionych dokumentów, organ odwoławczy podkreślił, że postanowienia tych umów jednoznacznie wskazują, iż zaliczki z tytułu udziału w konsorcjum powinny być rozliczane za konkretny rok podatkowy, a tylko ostateczne rozliczenie nastąpi w terminie 30 dni od zakończenia umowy konsorcjum.

Wskazać również należało, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W myśl natomiast ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia zarówno przychody, jak i koszty podatkowe oraz przysługujące obniżki dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku dotyczące danego przedsięwzięcia dzielą proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu i łączą je z przychodami i kosztami z innych źródeł.

W kwestii ustalonego przez organ zaniżenia przychodów skarżącej z tytułu udziału w konsorcjum skarżąca podniosła zarzut, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż przysługiwała jej wierzytelność z tego tytułu w kwocie [...] zł., gdyż jej zdaniem przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tzn. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. W związku z tym - w jej ocenie - do zaniżenia kwoty przychodów nie doszło, gdyż wierzytelność nie powstała, bowiem brak było możliwości dochodzenia jej przed sądem.

Odnośnie treści powyższego zarzutu skargi, na wstępie wskazać przede wszystkim należało, iż umknęło uwadze skarżącej, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji skorygował przychód skarżącej z tytułu umowy konsorcjum z kwoty [...] zł. - określonej przez organ pierwszej instancji - do kwoty [...] zł. (strona 15 zaskarżonej decyzji), co stanowi podwyższenie zadeklarowanej kwoty przychodu o [...] zł. z tytułu umowy konsorcjum.

Ponadto w dalszej części skargi skarżąca podniosła, że ewentualnie jej przychód powstaje także w razie naliczenia zaliczek na poczet rozliczenia Konsorcjum i wskazała, że zgodnie z umową – w szczególności postanowieniem § 1 ust. 4 w związku z § 1 ust. 3 aneksu z 22 marca 1999 r., zaliczki zostaną i naliczone, i wypłacone wyłącznie wtedy, kiedy wynik finansowy będzie wartością dodatnią. Dodała przy tym, że w 2005 r. doszło do wypłaty zaliczki na poczet rozliczenia Konsorcjum, bowiem wynik przedsięwzięcia w całości był dodatni (str. 6 skargi).

W związku z tym podkreślić należało, że skarżąca – z jednej strony podniosła zarzut, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż przysługiwała jej wierzytelność z tytułu udziału w Konsorcjum, gdyż jej zdaniem przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tzn. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia, a z drugiej strony potwierdziła, że ewentualnie jej przychód powstaje w razie naliczenia zaliczek na poczet rozliczenia Konsorcjum – w razie gdy wynik finansowy jest wartością dodatnią i potwierdziła, że do wypłaty zaliczki na poczet rozliczenia Konsorcjum doszło w 2005 r.

Powyższy zarzut skargi jest sprzeczny w stosunku do twierdzeń samej strony skarżącej – nie sposób bowiem równocześnie twierdzić, że w 2005 r. nie przysługiwała skarżącej wierzytelność z tytułu udziału w Konsorcjum, a jednocześnie podnosić, że w 2005 r. powstał przychód skarżącej z tytułu naliczenia zaliczek na poczet rozliczenia Konsorcjum.

Jako nietrafny ocenić należało w szczególności argument wyrażony w skardze, że pomimo, iż przychód z wynajmu powstał w 2005 roku, to dla skarżącej spółki przychód z tytułu umowy Konsorcjum powstanie - co do zasady - dopiero z chwilą zakończenia Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie z umową, którą ustalono taki termin rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia.

Przede wszystkim wskazać bowiem należało, że powyższy zarzut jest sprzeczny z cytowanym wyżej twierdzeniem wyrażonym w skardze, iż przychód skarżącej powstaje także w razie naliczenia zaliczek na poczet rozliczenia Konsorcjum, które - zgodnie z umową – w szczególności postanowieniem § 1 ust. 4 w związku z § 1 ust. 3 aneksu z 22 marca 1999 r. - zostaną naliczone i wypłacone wyłącznie wtedy, kiedy wynik finansowy będzie wartością dodatnią. Podkreślenia zwłaszcza wymaga, że skarżąca dodała przy tym, że w 2005 r. doszło do wypłaty zaliczki na poczet rozliczenia Konsorcjum, bowiem wynik przedsięwzięcia w całości był dodatni (str. 6 skargi).

Z tego samego powodu nie zasługiwało również na uwzględnienie twierdzenie skarżącej, że z uwagi na to, iż strony umowy ustaliły, że wspólne przedsięwzięcie zakończone zostanie w dniu 30 czerwca 2009 r. oraz że wtedy nastąpi rozliczenie Konsorcjum - wypłata zysku/rozliczenie straty (w terminie 30 dni od zakończenia Konsorcjum) – to dopiero w tej dacie powstanie przychód po stronie skarżącej spółki.

Nie sposób również uwzględnić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 353(1) k.c. przez organ odwoławczy, poprzez uznanie za sprzeczną z prawem umowę konsorcjum, w części ustalającej moment wymagalności roszczenia o zapłatę z tytułu udziału w konsorcjum. Jak już wyżej wykazano, po stronie skarżącej Spółki, z tytułu udziału w konsorcjum, powstał za 2005 r. przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczyć też należy, że zgodnie z art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy [...] obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty)osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Strony natomiast nie mogą w ramach swobody umów - jak trafnie zauważył organ odwoławczy - modyfikować swoich obowiązków podatkowych.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą wydatków z tytułu czynszu najmu pomieszczeń biurowych w nieruchomości położonej w C.przy ulicy [...] za rok 2005. Wypłata powyższych należności czynszowych nastąpiła na podstawie faktur wystawionych przez spółkę C.

Według strony skarżącej fakt, iż Spółka A stała się w dniu 30 września 2001 r. właścicielem wymienionej nieruchomości, nie wyklucza możliwości jej najmu. Powołując się na zasadę swobody umów pełnomocnik skarżącej uznał jako zgodną z prawem sytuację, w której właściciel nieruchomości jest jednocześnie jej najemcą.

Wskazać zatem należało, że przedstawiona wyżej argumentacja pełnomocnika skarżącej Spółki nie usprawiedliwia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych z tytułu opłat czynszowych za lokal, którego właścicielem była A Spółka z o.o. W ocenie Sądu spółka A, z uwagi na to, że stała się właścicielem nieruchomości, nie była zobowiązana do regulowania czynszu najmu, a skoro tak, to zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek taki nie mógł służyć osiągnięciu przychodu.

Przede wszystkim jednak z postanowień umowy konsorcjum z dnia 30 kwietnia 1996 r. ( zmienionej aneksem z 1999 r.) nie wynika, by ustalona została odpłatność za używanie pomieszczeń nieruchomości przez A Spółkę z o.o., jako właściciela na rzecz C Spółki z o.o. Po drugie - co podkreślił organ odwoławczy - postanowienia umowy nie nakładają również na C obowiązku płacenia czynszu na rzecz właściciela, zapewniając tej spółce jednocześnie (jako stronie umowy konsorcjum) prawo zajmowania powierzchni biurowej na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (takiej, jaka jest niezbędna do normalnego funkcjonowania - § 6 umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r., który nie został zmieniony aneksem z 1999 r.). Jeśli zatem C nie jest obciążony czynszem na rzecz właściciela, trudno przypisać obowiązek płacenia takich należności samemu właścicielowi, tym bardziej, że brak w umowie konsorcjum postanowień, które nakazywałyby właścicielowi, korzystającemu z lokali, ponosić z tego tytułu opłaty czynszowe.

Powyższa ocena została także wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2008 r. Sygn. akt I SA/Gl 6/08 dotyczącym analogicznej kwestii, występującej w 2001 r., a dotyczącym skarżącej Spółki.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach – stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego ani Ordynacji podatkowej.

Wobec tego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. – skarga została oddalona.