Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 576/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124, 125, 180 § 1, 187, 188, 180 § 1, 191, 196, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2021 r., nr 428000-COP1.4103.6.2022.13, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik UCS") utrzymał w mocy swoją decyzję z 19 stycznia 2022 r. nr 428000-CKK2-2.4103.10.2020.102, określającą M. K., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

. IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł,

. I kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł,

. II kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł,

. III kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł,

. IV kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 221a § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 1, 2, 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 99 ust. 2 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. oraz Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej "p.t.u."),

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik UCS na podstawie upoważnienia nr [...] 29 października 2018 r. wszczął wobec podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Ustalenia kontroli zostały przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej z 2 lipca 2020 r. znak: [...], [...], doręczonym 8 lipca 2020 r. Postanowieniem z 3 sierpnia 2020 r. organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg za okres od października 2015 r. do grudnia 2016 r., co udokumentował w protokole badania ksiąg z 16 września 2020 r. Organ, uznał za nierzetelne rejestry sprzedaży za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w części dotyczącej nieujęcia w nich całości sprzedaży etyliny Pb95, natomiast rejestr zakupu za październik 2016 r. za nierzetelny w części dotyczącej zarejestrowanych faktur VAT zakupu wystawionych na inny podmiot.

Decyzją nr 428000-CKK2-2.4103.10.2020.40 z 18 listopada 2020 r. Naczelnik UCS określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące okresu od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Postanowieniem z 19 maja 2021 r. nr 428000-ęKK2-2.4103.10.2020.85 organ I instancji zawiesił postępowanie podatkowe do czasu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia podatniczce opłaty paliwowej. Postanowieniem z 9 grudnia 2021 r. organ I instancji podjął zawieszone postępowanie, a następnie wydał wymienioną decyzję z 19 stycznia 2022 r.

Rozpatrując wniesione przez podatniczkę odwołanie Naczelnik UCS wskazał, że podstawową działalnością spółki podatniczki była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw przy ul. [...] w P.. Podatniczka składała deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Organ wskazał także, że pismem z 17 listopada 2020 r. Naczelnik UCS zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu z 12 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi podatniczki w dniu 7 grudnia 2020 r. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się zarządzenie Prokuratury Regionalnej w G. z 29 kwietnia 2022 r. nadzorującej śledztwo sygn. akt [...] o udostępnieniu wymienionych w zarządzeniu dokumentów z akt śledztwa i wyrażeniu zgody na ich wykorzystanie w toku postępowania odwoławczego. Powyższe zarządzenie następnie zostało zmienione zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w G. z 5 maja 2022 r. poprzez udostępnienie i wyrażenie zgody na wykorzystanie w toku postępowania odwoławczego postanowienia z 12 października 2020 r. o wszczęciu dochodzenia. Według Naczelnika UCS z załączonych dokumentów bezspornie wynika m.in., że 26 listopada 2020 r., a więc znacznie przed upływem terminu przedawnienia, prokurator Prokuratury Regionalnej w G. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. K. (dalej "J.K.") – mężowi podatniczki o to, że w okresie od 1 października 2015 r. do 25 września 2018 r. w ramach działalności pod nazwą "S. " z siedzibą w P., w której zajmował się sprawami gospodarczymi, doprowadził m.in. do podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okresy. Organ wskazał także, że z akt sprawy wynika ponadto, że w toku śledztwa Prokuratury Regionalnej w G. [...] podjęto również inne czynności procesowe, m.in. przedstawiono zarzuty P.M. (pracownikowi podatniczki). Według Naczelnika UCS wskazane okoliczności przesądzają, że wszczęcie 12 października 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które objęte zostało nadzorem prokuratora, nie miało charakteru instrumentalnego i związane było z niewykonaniem przez podatniczkę zobowiązań w podatku od towarów i usług. Śledztwo [...] w dalszym ciągu znajduje się na etapie postępowania przygotowawczego. W ocenie organu zawiadomienie pełnomocnika podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy wywołało skutki prawne, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelnik UCS wskazał, że w badanym okresie podatniczka prowadziła rejestry zakupów w oparciu o faktury VAT z tytułu nabycia towarów i usług w kraju. W rejestrach zakupu VAT wykazywała nabycia paliw w postaci oleju napędowego oraz benzyny Pb95 wyłącznie od jednego dostawcy - P. S.A. S.K.A. w P. (dalej "P"). Zbiorcze zestawienie faktur zakupu oleju napędowego oraz benzyny Pb95 za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. organ zawarł w decyzji z 19 stycznia 2022 r.

Naczelnik UCS wskazał również, że delegatura CBA w S. za protokołem z 14 stycznia 2019 r. przekazała organowi dokumentację zabezpieczoną na stacji paliw skarżącej w P.. Dokumenty te zawierają zapisy dotyczące dostaw paliwa na stację, stany paliwa w zbiornikach, a także zapisy dotyczące wewnętrznych dziennych rozliczeń. W aktach sprawy znajduje się płyta CD, na której zostały zapisane skany ww. dokumentów.

Organ zaznaczył, że podatniczka nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Z kolei jej mąż – J.K. odmówił składania zeznań w charakterze świadka

W dniu 18 lutego 2020 r. Naczelnik UCS przesłuchał w charakterze świadka P. M. (dalej "P. M. ")- pracownika stacji paliw podatniczki. Zeznał on, że jest zatrudniony w firmie podatniczki od początku, a w badanym okresie prowadził sprzedaż na stacji paliw i wystawiał paragony fiskalne i faktury VAT sprzedaży. Nie odbierał faktur VAT zakupu, gdyż były one odbierane przez J.K. Dostawy paliwa zamawianego przez J.K. odbierał na podstawie WZ i przy odbieranych przez niego dostawach nie występowały różnice pomiędzy ilością paliwa na dokumencie WZ a faktycznie przyjętą ilością. Ponadto świadek wyjaśnił znaczenia zapisów w pozyskanej dokumentacji - zeszytach i kartkach prowadzonych przez niego na polecenie J.K. oraz przez męża podatniczki, na których to rozliczana była sprzedaż w danym dniu. Świadek udzielił wyjaśnień w zakresie zbiorników na paliwo zamontowanych na stacji i urządzeń mierzących poziom paliw. Zeznał, że nie prowadził zeszytu z napisem "M. a zapisy w nim zawarte zostały sporządzone przez szefa – J.K. Świadek zeznał, że według jego wiedzy, w zeszycie zapisane są stany paliwa w zbiornikach oraz ilość dostawy paliwa do poszczególnych zbiorników. Świadek wyjaśnił również, iż zeszyt formatu A5 z napisem "H. " i odręcznym napisem "dostawy paliwa" prowadził dla J.K. i ewidencjonował w nim dostawy paliw. Świadek wyjaśnił, co oznaczają zapisy na s. 3 ww. zeszytu pod datą 2 października 2015 r.

Naczelnik UCS stwierdził, że z analizy dokumentów wynika, iż w badanym okresie wystąpiły różnice między ilością oleju napędowego wynikającą z faktur zakupu a ilością faktycznie przyjętą przez P.M. wynikającą z prowadzonych przez niego zapisków. W odniesieniu do zakupów benzyny Pb95 analogiczne rozbieżności nie wystąpiły.

Według organu podatkowego z akt sprawy wynika, że w rejestrach zakupu za październik 2016 r. podatniczka ujęła dwie wskazane w zaskarżonej decyzji faktury \/AT wystawione przez P, na których jako nabywcę wskazano "S. " NIP [...] a nie "S. NIP [...]. W związku z tym organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że podatniczce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych transakcji. Wynika z tego, że w rejestrze zakupu VAT za październik 2016 r. oraz w deklaracji [...] za IV kwartał 2016 r. podatniczka zawyżyła wartość nabyć towarów i usług o [...] zł i podatku naliczonego o kwotę [...]zł.

Analiza dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej podatniczki, tj.:

. dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w G. za pismem z 19 marca 2019 r. sygn. akt: [...],

. dokumentów pobranych od strony za protokołem z 2 kwietnia 2019 r. znak: [...], [...],

. kopii karty pamięci kasy fiskalnej Strony, przekazanej przez funkcjonariuszy CBA Delegatura w S. za pismem z 17 kwietnia 2019 r. nr [...]; RSD [...],

pozwoliła organowi na sporządzenie zestawienia zakupów i sprzedaży etyliny Pb95 w okresie od 1 października 2015 r. do 31 sierpnia 2018 r.

Według organu w badanym okresie podatniczka zakupiła 257 867 litrów etyliny Pb95, podczas gdy sprzedaż tego paliwa na podstawie wystawionych faktur i paragonów kształtowała się na poziomie 89 157,655 litrów, tj. o 168 709,345 litrów mniej, niż wynika to z faktur zakupów. W ocenie organu oznacza to, że podatniczka nie wykazała sprzedaży ok. 65% nabytej etyliny. W ocenie organu jest możliwym również magazynowanie przez podatniczkę na stacji paliw takiej ilości paliwa, gdyż, jak wynika z zeznań P. M., na stacji podatniczka posiadała jeden zbiornik podzielony na trzy komory: 5, 10 tys. na benzynę Pb95 i 15 tys. litrów na olej napędowy. Ponadto ww. świadek podczas przesłuchania prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w G. 26 maja 2021 r. przyznał, że J.K. kazał mu zaniżać ilość sprzedaży paliw na paragonach.

Na podstawie inwentaryzacji znajdujących się w dokumentacji podatkowej podatniczki organ określił stan magazynowy zbiorników na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz 31 grudnia 2016 r. Natomiast pozostałe stany na początek i koniec kwartałów zostały ustalone na podstawie wskazanej w zaskarżonej decyzji dokumentacji zebranej w toku kontroli celno-skarbowej.

Naczelnik UCS przedstawił rozliczenie ilości paliwa (etyliny Pb95), która nie została przez podatniczkę wykazana w dowodach sprzedaży oraz odpowiednich stanów zapasów etyliny i stwierdził, że w badanym okresie podatniczka nie wykazała sprzedaży etyliny Pb95 w łącznej ilości 165 350,627 litrów i tym samym zaniżyła kwotę podatku należnego wykazywanego w składanych deklaracjach VAT-7K.

Organ podatkowy przedstawił wartości zaniżonych dostaw i kwot podatku należnego ustalone w oparciu o stosowane ceny sprzedaży brutto etyliny Pb95 (wynikające z zaewidencjonowanych transakcji) w poszczególnych kwartałach (tabela nr 3 na s. 14 zaskarżonej decyzji) i stwierdził, że wskazany sposób pozwolił na prawidłowe określenie wartości zaniżenia sprzedaży etyliny Pb95.

Tym samym naczelnik UCS zgodził się z organem I instancji, że w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. podatniczka nie wykazywała całości sprzedaży etyliny Pb95, co skutkowało zaniżaniem w składanych deklaracjach VAT-7K za:

. IV kwartał 2015 r. - wartości dostaw o [...] zł, podatku należnego o [...] zł,

. I kwartał 2016 r.

wartości dostaw o [...] zł, podatku należnego o [...] zł,

. II kwartał 2016 r. - wartości dostaw o [...] zł, podatku należnego o [...] zł,

. III kwartał 2016 r. - wartości dostaw o [...] zł, podatku należnego o [...] zł,

. IV kwartał 2016 r. - wartości dostaw o [...] zł, podatku należnego o [...] zł.

Naczelnik UCS wskazał, że na podstawie analizy faktur VAT zakupu, faktur VAT sprzedaży oraz danych z pamięci kasy fiskalnej ustalono, że w badanym okresie podatniczka dokonała sprzedaży 191 959,05 I. oleju napędowego więcej, niż wynika to z faktur VAT zakupu. Podatniczka nie udzieliła odpowiedzi na zadane w tym zakresie pytania.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży etyliny Pb95 i oleju napędowego Naczelnik UCS wyjaśnił, że podstawa opodatkowania dostaw pochodzących z nieujawnionego źródła powinna zawierać również podatek akcyzowy oraz opłatą paliwową. W tym kontekście organ wskazał, że Naczelnik UCS decyzją z 9 sierpnia 2021 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji określającą podatniczce zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za okres od października 2015 r. do grudnia 2016 r. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. we wskazanych w zaskarżonej decyzji ostatecznych rozstrzygnięciach określił podatniczce zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za powyższe okresy.

Mając na względzie powzięte przez organ ustalenia stanu faktycznego, przywołane przepisy oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie akcyzy oraz opłaty paliwowej, Naczelnik UCS przedstawił rozliczenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przez podatniczkę etyliny Pb95 oraz oleju napędowego (tabela nr 4 na s. 17 zaskarżonej decyzji)

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. Według organu pismo z 17 listopada 2020 r. zostało doręczone prawidłowo pełnomocnikowi strony, natomiast dotyczy podatniczki, której wskazano kiedy i w jakim zakresie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony.

Według organu żadne dowody w sprawie nie zostały zebrane wbrew zasadom określonym w art. 63 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Organ uznał, iż bezcelowe byłoby pobieranie próbki pisma od świadka P.M. oraz powoływanie biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autorstwa wpisów w zeszytach. Organ za bezzasadny uznał również zarzut pełnomocnika, iż organ przeprowadził dowód z zeznań tego świadka pomimo wadliwości jego pouczenia o przysługujących mu prawach oraz wbrew jego oświadczeniu złożonemu wobec przesłuchujących.

Organ nie podzielił zarzutów dotyczących odmówienia przesłuchania w charakterze świadka J.K., wskazując, że osoba ta odmówiła składania zeznań, a okoliczność, na jaką miałby być przesłuchany świadek, została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami.

Organ nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami dotyczącymi przeprowadzonego przez organy podatkowe postepowania i oceny zebranego materiału dowodowego.

Według organu okoliczność sprzedaży przez podatniczkę oleju napędowego w ilości o 191.959,05 litrów wyższej niż wynika z faktur zakupu oraz nabycia przez podatniczkę o 168 709,345 litrów etyliny Pb95 więcej niż wynosiła zaewidencjonowana sprzedaż została udowodniona, a organ I instancji prawidłowo określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartały 2015 r. do IV kwartału 2016 r.

Podatniczka zaskarżyła decyzję Naczelnika UCS w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. obrazę prawa materialnego w postaci przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. naruszenie art. 188 O.p., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w pismach z 14 października 2020 r. oraz 30 października 2020 r., a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób niezgodny z zasadą prawdy materialnej,

3. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 196 O.p. mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegające na przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka P.M. pomimo wadliwości jego pouczenia o przysługujących mu prawach, oraz wbrew jego oświadczeniu złożonemu wobec przesłuchujących,

4. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 196 O.p. mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegające na oddaleniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. w sytuacji, w której świadek skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań w kontroli podatkowej, aczkolwiek na etapie postępowania podatkowego chciał swoje pierwotne oświadczenie odwołać,

5. naruszenie art. 121 § 2 i 124 w zw. z art. 191 O.p. mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na z góry postawionej tezie o braku wykazania przez skarżącą w okresie od IV kwartału 2015 roku do IV kwartału 2016 roku sprzedaży etyliny Pb95 w łącznej ilości 165.350,627 litrów, oraz dokonaniu sprzedaży oleju napędowego w ilości o 191.959,05 litrów wyższej niż to wynika z faktur VAT zakupu;

6. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, oparcie ustaleń na treści zeszytów, oraz kartek papieru, w oderwaniu od technicznego, logistycznego i obiektywnego braku możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym niż faktycznie dokonywana, a w konsekwencji uznanie, że M. K. w okresie objętym postępowaniem dokonała odpłatnej dostawy towarów.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca podniosła, że z pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wynika, aby to skarżąca była jego adresatem. Organ nie wykazał również, że 12 października 2020 r. wszczął postepowanie karne skarbowe, a tymczasem skarżącej dotąd nie przedstawiono zarzutów. Według skarżącej dokumenty powstałe w kontroli podatkowej u skarżącej po 29 października 2019 r. nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Kontrolujący mieli bowiem możliwość sprawnego przeprowadzenia i zakończenia kontroli w ciągu roku od jej wszczęcia. Ponadto organy obu instancji nieprawidłowo zakwalifikowały:

- zeszyt formatu A5 z napisem "H. " i odręcznym napisem "dostawy paliwa" zawierający zapisy za okres od 22 lipca 2015 roku do 3 lipca 2018 r,

- zeszyt formatu A5 z napisem "M. " zawierający zapisy za okres od 1 września 2017 r. do 5 lipca 2018 r.,

- pliki kart w kratkę formatu A4 z odręcznymi zapisami obejmującymi miesiące od grudnia 2015 roku do czerwca 2016 roku, oraz od października 2016 r. do czerwca 2018 r.

Jako dowody wskazujące na ustalenie, że skarżąca w badanym okresie nie wykazała sprzedaży etyliny Pb95 w łącznej ilości 165.350,627 litrów oraz dokonała sprzedaży oleju napędowego w ilości o 191.959,05 litrów wyższej niż to wynika z faktur zakupu. Według skarżącej organ zignorował treść jej zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg. Nie ustalono również, w jaki sposób paliwo miałoby być dostarczane, gdzie magazynowane i w jaki sposób sprzedawane. Na pytania te nie odpowiada świadek P.M. Organ odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych, pomimo że ani z zeznań świadka, ani innych dowodów nie da się określić, w jaki sposób miało dochodzić na stacji prowadzonej przez skarżącą do obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia i na jakiej podstawie świadek P.M. miał mieć szczegółową wiedzę na temat znaczenia poszczególnych wpisów w zeszycie, skoro zeszyt "M. " widział po raz pierwszy, a zapisy - wedle poglądu świadka - pochodziły od J.K.. Skarżąca podkreśliła, że postanowienie w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych pochodzi z 17 listopada 2020 r., zaś zaskarżoną decyzję wydano już 18 listopada 2020 r. [...] zbieżność obu czynności prowadzi do wniosku, iż organ dążył do niezwłocznego zakończenia postępowania, ignorując inicjatywę dowodową strony i konieczność ustalenia prawdy materialnej. Skarżąca zwróciła uwagę, że prawidłowo wydana decyzja winna określać, w jakim dniu podatnik dokonał dostawy i jaką cenę uzyskał. Zaskarżona decyzja takich ustaleń nie zawiera, co narusza art. 5 ust. 1 p.t.u.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS; stwierdzenie, że decyzje nie podlegają wykonaniu; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych; przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, sąd nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej w skrócie "p.p.s.a.").

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe wskazane w przytoczonym wyżej art. 145 § 1 p.p.s.a.

Organy podatkowe uznały, że skarżąca w okresie będącym przedmiotem postępowania nie wykazała sprzedaży etyliny Pb95 w wysokości 165.350,627 litrów oraz dokonała sprzedaży oleju napędowego w ilości 191.959,05 litrów większej aniżeli wynika to z faktur zakupu. Z taką oceną skarżąca się nie godzi podnosząc, że organy w sposób nieuprawniony oparły się na z góry postawionej tezie o braku wykazania sprzedaży etyliny w wysokości przyjętej przez organ oraz dokonaniu sprzedaży oleju napędowego w ilości wyższej aniżeli wynika to z faktur zakupu.

Rozważania jednak należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu w sprawie t.j. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące brakiem skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązań (przy czym strona błędnie wskazuje na brak "przerwania" tego terminu). Strona bowiem w pierwszym rzędzie podkreśla, że brak tego skutku wynika z faktu, iż adresatem pisma z dnia 17 listopada 2020 r. zawiadamiającego na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu terminu z dniem 12 października 2020 r. był pełnomocnik skarżącej.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. w brzmieniu na dzień sporządzania zawiadomienia z dnia 17. Listopada 2020 r., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie wymogi z tego przepisu zostały w sprawie spełnione.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w chwili dokonywania powyższego zawiadomienia podatniczka reprezentowana była przez pełnomocnika w osobie adwokata M. M.-B., tym samym wskazanie jako adresata zawiadomienia - pełnomocnika skarżącej uznać należy za działanie prawidłowe. Przywołać w tym miejscu należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. I FPS 3/18, w której wskazano, że: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony".

Z doręczonego w rozpoznawanej sprawie pełnomocnikowi zawiadomienia jednoznacznie wynika wobec kogo (jakiego podatnika wymienionego z imienia i nazwiska) i w związku z jakim zdarzeniem został zawieszony bieg terminu. Wskazano tam bowiem, że w związku z wszczęciem w dniu 12 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych M. K.. W tymże zawiadomieniu podano również jakich zobowiązań podatnika zawieszenie dotyczy (jakiego podatku i za jaki okres rozliczeniowy) tzn. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r.

Następnie wskazać należy, że w dniu 26 listopada 2020 r., prokurator Prokuratury Regionalnej w G. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. K. (mężowi podatniczki) o to, że w okresie od 1.10.2015 r. do 25.09.2018 r. w ramach działalności pod nazwą "S. " M. K. z siedzibą w P., w której zajmował się sprawami gospodarczymi, doprowadził między innymi do podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okresy, wprowadzając w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w ten sposób, że:

a) zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży oleju napędowego w ilości 367.616,152 litrów, nie uwzględniając w podstawie opodatkowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej,

b) wspólnie i w porozumieniu z P. M. zaniżył podatek należny z tytułu

sprzedaży benzyny Pb95 w ilości 392.006,532 litrów, której dokonał wbrew przepisom art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem kasy rejestrującej oraz poprzez wystawienie nierzetelnych paragonów fiskalnych, które nie odpowiadały transakcjom rejestrowanym przy użyciu terminala płatniczego, na których wykazywał sprzedaż o niższej wartości niż w rzeczywistości. Postanowienie to zostało ogłoszone J. K. w dniu 9 grudnia 2020 roku. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dotyczące stacji paliw prowadzonej przez skarżącą jest częścią znacznie wcześniej wszczętego, bo w dniu 22 września 2017 roku śledztwa dotyczącego podawania nieprawdy w deklaracjach VAT przez co doszło do uszczuplenia i nienależnego zwrotu należności publicznoprawnej, dotyczącego pokrywających się okresów z występującymi w przedmiotowej sprawie. Ponadto z akt sprawy wynika, że w toku śledztwa Prokuratury Regionalnej w G. [...] podjęto również inne czynności procesowe, w tym przedstawiono zarzuty w dniu 26 listopada 2020 r. P. M., pracownikowi podatniczki , które zostały mu ogłoszone w dniu 9 grudnia 2020 r. oraz przesłuchano tę osobę w dniu 26 grudnia 2021 roku.

W ocenie sądu nie ma zatem wątpliwości, iż we wskazanym śledztwie podjęte zostały przez organ je prowadzący czynności zmierzające do osiągnięcia celów postępowania karnego skarbowego, czynności te jednocześnie potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nie ma też wątpliwości, iż zarówno o wszczęciu śledztwa jak i połączeniu go z dochodzeniem w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz nienależnego zwrotu tego podatku, zadecydował zupełnie inny organ niż organ podatkowy, na którego działanie organ podatkowy nie mógł mieć wpływu, co również potwierdza, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego i jego kontynuowanie nie miało charakteru instrumentalnego.

Niezależnie od powyższych rozważań, organ wbrew zarzutom strony, stosownie do treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstw, a przez to nie miało charakteru pozorowanego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać trzeba także że, ocena czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczy momentu wszczęcia tego postępowania, zatem instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy już w momencie wydania postanowienia oczywiste jest, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Powyższe, wobec rozmiarów i zakresu prowadzonego postępowania karnego, bez wątpienia nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Wskazać także należy, że o kwestii skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia nie przesądzają rezultaty postępowania karnego skarbowego, czy podejmowane w jego trakcie decyzje procesowe np. o przedstawieniu zarzutów określonym osobom. Odpowiedzialność karna bowiem opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd karny, orzekając karę lub uniewinniając, uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu, a przede wszystkim aby sprawca czynu został ukarany. Natomiast postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny nie może zakwestionować – albowiem nie posiada do tego kompetencji. Co do zasady zatem nawet uniewinnienie w procesie karnym nie podważa odpowiedzialności podatkowej. To samo należy odnieść do postawienia zarzutów konkretnej osobie przez oskarżyciela, w przedmiotowej sprawie mężowi skarżącej i jej pracownikowi, czy też braku jak na razie postawienia zarzutów podatniczce. Takie decyzje procesowe w postępowaniu karnoskarbowym, nie przesądzają o braku odpowiedzialności podatkowej podatniczki. Istotny natomiast dla kwestii przedawnienia jest fakt, iż w postępowaniu karnym wykonywano realne czynności, a nadto że o czynnościach tych decydował nie tylko organ podatkowy występujący w postępowaniu karnym skarbowym jako oskarżyciel, ale także niezależny od niego organ – Prokurator, co wyklucza instrumentalny charakter tego postępowania. Przede wszystkim jednak występuje tutaj zgodność dotycząca zobowiązania podatkowego, okresu za jaki prowadzone jest postępowanie oraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W tej w kwestii zatem ocena sądu rozpoznającego sprawę zbieżna jest z oceną braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeprowadzoną przez WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 869/21, której przedmiotem był podatek akcyzowy.

W ocenie sądu, również dalsze zarzuty skargi mogą być uznane za skuteczne. Skarga zawiera zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 2, 124, 180 § 1, 187, 188, 180 § 1, 191, 196 O.p.) w zakresie dowodzenia przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą i w związku z tym dowolną ocenę dowodów, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w oderwaniu od technicznej, logistycznej i obiektywnej możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym niż faktycznie dokonywanym. Te błędne, zdaniem skarżącej, ustalenia organów doprowadziły do niesłusznego przyjęcia, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem dokonała odpłatnej dostawy towarów.

Argumentacja skarżącej w istocie sprowadza się do polemiki z oceną ustaleń organów podatkowych poprzez kwestionowanie dokonanych ustaleń faktycznych, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sposób przyjęty zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei, w myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien zatem kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a okoliczności występujące w danej sprawie wszechstronnie ocenić na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a przez stronę podważone innymi dowodami, sąd administracyjny nie ma podstaw do kwestionowania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z art. 180 § 1 O.p. natomiast wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 188 O.p., który nakazuje by żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu uwzględniać, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem, ustawodawca przewiduje możliwość niedopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę, ale tylko w sytuacji, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, a tym samym kontynuowanie postępowania dowodowego byłoby wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania podatkowego zawartej w art. 125 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Natomiast, jeżeli strona uważa, że ustalenia faktyczne nie odpowiadają prawdzie, są nieprawidłowe, ma obowiązek to wykazać, w przeciwnym razie zachodzi podstawa do przyjęcia, że ustalenia organu są prawidłowe. Tym samym, nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę nie świadczy w każdej sytuacji o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a dalsze prowadzenia dowodzenia byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie (por. wyrok NSA z 09 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1471/19).

W ocenie sądu, ponowne przesłuchanie świadka P. M. na okoliczność sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania, sposobu przeprowadzenia czynności przesłuchania świadka w dniu 18 lutego 2020 r., w sytuacji gdy świadek ten już był obszernie przesłuchany w dniu 18 lutego 2020 r., a skarżąca była prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania i nie skorzystała swoich uprawnień i nie uczestniczyła w tym przesłuchaniu, uznać należało za nieuzasadnione. Tym bardziej, że świadek ten w sposób wyczerpujący udzielił odpowiedzi na zadane mu pytania, wyjaśnił szczegółowo sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, w tym także swój udział w tej działalności, świadek również odniósł się do oryginałów dokumentów mu okazanych i szczegółowo wyjaśnił, co oznaczają zapisy w nich zawarte. Zapoznając się z aktami sprawy sąd nie dopatrzył się wadliwości protokołu przesłuchania w zakresie pouczenia świadka o przysługujących mu prawach. Podkreślenia wymaga, że strona została zapoznana z treścią tych zeznań, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak też wcześniejszej kontroli celno-skarbowej i do ich treści nie wniosła wówczas żadnych uwag czy zastrzeżeń, co w konsekwencji pozwala przyjąć te zeznania za wiarygodne i nie było potrzeby ponownego przesłuchania tego świadka na wnioskowane okoliczności. Mając na uwadze niepodważone ustalenia organów podatkowych co do większej sprzedaży paliwa (oleju napędowego) niż wynika to z faktur zakupu paliwa, co oparto na zeznaniach P. M. (pracownika skarżącej) i prowadzonym przez P. M. zeszycie z napisem "H. ", z odręcznym napisem "Dostawy paliwa" P. M., należy uznać, że organy podatkowe zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie tego świadka.

Powyższe uwagi należy odnieść także do pozostałych dowodów wnioskowanych przez skarżącą, tj. pobrania próbek pisma P. M., dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autora wpisów w zeszytach i kartkach A4, a także przesłuchania w charakterze świadka J. K. na okoliczność sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania. Okoliczności te bowiem zostały przez organy podatkowe wyjaśnione bowiem w swoich zeznaniach P. M. jednoznacznie stwierdził, że jest autorem wpisów w zeszycie "H. ". Dla badanej sprawy nie ma natomiast znaczenia osoba autora wpisów w zeszycie "M. ", albowiem zapisy w tym zeszycie nie dotyczą okresu objętego niniejszą sprawą, a okresu późniejszego tj. od roku 2017. P. M. został pouczony o odpowiedzialności karnej, a tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że zeznając pod rygorem odpowiedzialności karnej, świadek ten obciążył siebie składając fałszywe zeznania i niezgodnie ze stanem faktycznym przypisał sobie autorstwo zapisów w zeszycie "H. ".

W konsekwencji zatem uznać należało, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie znajduje uzasadnienia, istotne bowiem okoliczności dla rozstrzygnięcia spornej kwestii co do faktycznej ilości nabycia/posiadania paliwa zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Jak słusznie, za wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 03.12.2020 r., I SA/Sz 666/20, wskazał organ odwoławczy, jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W ocenie sądu organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę dochowały wymogów stawianym im przez przywołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Organy, prowadząc postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo odtworzyły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań.

Sąd zważył przy tym, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych, miał jednak również na uwadze, że nie jest to obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że kwestionowane ustalenia są nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, skarżąca - poza wskazanymi wyżej wnioskowanymi dowodami - nie przedstawiła żadnych takich dowodów, które potwierdziłyby w sposób nie budzący wątpliwości prawdziwości jej twierdzeń co do faktycznej ilości posiadanego paliwa w badanym okresie. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że wnioskowane przez skarżącą dowody nie zmierzają do zmiany ustalonego stanu faktycznego a w szczególności do wykazania faktycznej ilości nabytego paliwa i źródła jego pochodzenia, co w istocie skargi kwestionuje skarżąca. Zdaniem sądu, nie są to dowody, które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań świadków, a przede wszystkim zeznań P. M. złożonych w dniu 18 lutego 2020 r., w których świadek ten, po okazaniu zeszytu formatu A5 z n. " i odręcznym napisem "Dostawy paliwa" P. M., wyjaśnił, że zeszyt ten prowadził dla J. K. i ewidencjonował w nim dostawy paliwa, a tym samym wprost potwierdził przyjmowanie dostaw paliwa poza legalnie prowadzoną ewidencją. Na podstawie treści tego zeszytu formatu A5 z napisem "H. ", prowadzonego przez tego świadka, organ dokonał analizy dostaw oleju napędowego, porównując faktury zakupu z ilością faktycznie przyjętą przez P. M. do zbiornika "zaewidencjonowaną" w tym zeszycie.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego o przesłuchanie J. K. (męża skarżącej), wskazać należy, że osoba ta była wezwana do organu, jednak w dniu 19 lutego 2020 r. stawiła się przed organem i jednakże korzystając z prawa przewidzianego w art. 196 §1 O.p., jako małżonek skarżącej odmówiła składania zeznań w charakterze świadka. Pomijając nawet kwestię możliwości ponownego skorzystania przez świadka z prawa do odmowy zeznań oraz jego oczywiste zainteresowanie wynikiem postępowania wskazać należy, że po skorzystania przez świadka z prawa do odmowy zeznań organ prowadził postępowanie dowodowe. Ponadto okoliczności, na jakie miał być przesłuchany J. K., a mianowicie, co do sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania – nie stanowiły okoliczności (a tym samym dowodu o takiej wartości dowodowej), które podważyłyby zasadność ustalonej już przez organ okoliczności, że w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. skarżąca weszła w posiadanie 196.610,472 litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, które następnie na swojej Stacji paliw odsprzedała jako olej napędowy .

Podkreślić w tym miejscu należy postawę skarżącej, która nie wyraziła zgody na jej przesłuchanie w charakterze strony, jak i brak odpowiedzi na pytania sformułowane w piśmie organu z dnia 31 marca 2020 r. Nie można zatem uznać, że prezentowana przez skarżącą postawa w postępowaniu dowodowym zmierzała do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Skoro zdaniem skarżącej w protokole badania ksiąg w zakresie podatku od towarów i usług nie ustalono, w jaki sposób paliwo było dostarczane, gdzie magazynowane i w jaki sposób sprzedawane, to w jej interesie jako podatnika było przedstawienie organowi podatkowemu właściwej dokumentacji w tym zakresie, a nie oczekiwanie wykazania tego od organu. Skoro podatniczka dowodów na te okoliczności nie przedstawiła, to organ zmuszony był ustalić stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zbiorczego zestawienia w zakresie zakupu i sprzedaży paliwa w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w stosunku do faktur VAT zakupu, pozwalającego na odtworzenie stanów ilościowych paliwa (oleju napędowego) na koniec każdego miesiąca.

Wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotem skargi jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zatem, to od podatniczki należało oczekiwać, że swoje twierdzenia co do sposobu dostawy paliwa, jego ilości, jakości, sposobu przechowywania, kontrahentów (dostawców i odbiorców), potwierdzi konkretną i spójną dokumentacją źródłową, w tym magazynową (WZ, PZ itp.) korespondującą z dokumentacją księgową (rejestrami zakupu i sprzedaży), handlową (zamówieniami, korespondencją między kontrahentami), czyli taką dokumentacją, jaka jest przyjęta w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Brak współpracy podatnika z organami podatkowymi w tym zakresie na pewno nie jest skuteczną linią obrony, tym bardziej, gdy argumentacja skarżącej w istocie sprowadza się do nie popartej dokumentami polemiki z ustaleniami organów podatkowych w spornej kwestii.

Zwrócić więc przy tym należy uwagę na obowiązki podatnika przewidziane w art. 86 ust. 1 O.p., zgodnie z którym, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Zatem w niniejszej sprawie, organ na podstawie całego materiału dowodowego, wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności, w korelacji również z zeznaniami P. M. prawidłowo ocenił okoliczność sprzedaży przez skarżącą oleju napędowego w ilości o 191.959,05 litrów wyższej aniżeli wynika to z faktur zakupu oraz nabycia o 168.709,345 litrów etyliny Pb95 więcej niż wynosiła zaewidencjonowana sprzedaż, została udowodniona. Podkreślenia wymaga, że z samego bowiem porównania ilości paliwa wynikającego z faktur zakupu i sprzedaży wynika, że skarżąca była w posiadaniu paliwa w ilości wyższej, niż wynika z ww. dokumentów, którą następnie sprzedała bez ewidencjonowania.

Konsekwencją takich ustaleń było uwzględnienie sprzedaży oleju napędowego i etyliny Pb95 w powyższym zakresie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 a ust 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. (...) 6. Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; (...) (art. 29 a ust. 6 u.p.t.u.).

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania stanowi podstawa zadeklarowana przez podatnika powiększona o ustalone przez organ podatkowy zaniżenie wartości dostaw, a także należne podatki i opłaty, z wyjątkiem kwoty podatku VAT. Zgodzić się należy z organami, że podstawa opodatkowania dostaw pochodzących z nieujawnionego źródła powinna zawierać podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową.

Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie podatku naliczonego sprowadzających się do tego, że wobec wystawienia dwóch faktur z 28 października 2016 r. przez P. SA SKA na inny podmiot, skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych transakcji. Ustalenia te nie budzą także wątpliwości sądu skoro na przedmiotowych fakturach widnieją dane innego podmiotu.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl