Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 982/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16g ust. 13
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1701/09 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1701/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. (50.394 zł) oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na ten podatek za sierpień 2004 r. (446 zł) i październik 2004 r. (646 zł).

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w ocenie organów podatkowych spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 78.334,80 zł wskutek jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów wartości automatów samosprzedażowych. Organy uznały, że do automatów tych należało przyporządkować dodatkowe wyposażenie (wrzutniki, systemy płatności, podstawy), stanowiące ich części składowe. W piśmie z dnia 1 lutego 2008 r. sama spółka dokonała przyporządkowania części zakupionego wyposażenia do poszczególnych automatów, tworząc kompletne środki trwałe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zasadnie przyjęto, że wrzutniki, systemy płatności i podstawy stanowiły części składowe nowo zakupionych automatów, które - w myśl definicji środka trwałego, zawartej w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p. - winny być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Organ zaakcentował, że to właśnie uwzględniając wyjaśnienia strony przyjęto, iż część wskazanych w powołanym piśmie automatów nie funkcjonowała samodzielnie, lecz łącznie z w/w wyposażeniem. Automaty, do których zamontowano wrzutniki, systemy płatności i podstawy, nie mogłyby przysparzać spółce przychodu bez dodatkowego wyposażenia. Sprzedaż z usytuowanych na podstawach automatów prowadzona była przy użyciu wrzutników (sprzedaż gotówkowa) i systemów płatności (sprzedaż bezgotówkowa). Organ drugiej instancji stwierdził, że w piśmie z 1 lutego 2008 r. spółka wskazała także automaty, do których nie przyporządkowała dodatkowych urządzeń. Uznanie tych automatów za samodzielne i podlegające jednorazowej amortyzacji środki trwałe nie było kwestionowane z uwagi na fakt, że sprzedaż z tych automatów rozliczano odmiennie, np. na podstawie protokołu sprzedaży.

Za nieprawidłowe uznano zaliczenie wartości spornych wrzutników, podstaw i systemów płatności - przyporządkowanych do nowo zakupionych automatów -bezpośrednio w ciężar kosztów na podstawie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

W ocenie organów spółka zawyżyła kosztów uzyskania przychodów o wartość niesprzedanych na dzień 31 grudnia 2004 r. komponentów w kwocie 27.676,87 zł. Według organów, wartość niesprzedanych w 2004 r. komponentów nie stanowiła kosztów tego roku (nie ma wpływu na przychody tego okresu). Faktu tego nie zmienia przyjęte przez spółkę szczególne zasady rachunkowości.

W dalszej kolejności w ocenie organu dokonano zaniżenia przez podatnika przychodów o kwotę 56.037,39 zł, stanowiącą wartość netto niezaewidencjonowanych utargów. Z akt sprawy wynikało, że strona dokonała wymiany - pochodzącego z utargów - bilonu na banknoty bez wpłaty na rachunek bankowy, jak i do kasy spółki. Organ wskazał, że dowodami potwierdzającymi ten fakt sam. in. pisma B. S.A. we Wrocławiu i zeznania świadków.

Pismem z dnia 5 lutego 2008 r. Dyrektor B. poinformował, że w dniach 18, 25 i 28 października 2004 r., 29 listopada 2004 r. oraz 22 grudnia 2004 r. - działając w imieniu spółki - D. L. dokonał wymiany bilonu na banknoty, bez wpłaty na rachunek bankowy spółki (25 kwietnia 2008 r. przesłano dowody źródłowe potwierdzające tę okoliczność). Natomiast w piśmie z 26 maja 2008 r. B. potwierdził, że z dokumentów wynika, iż operacje wymiany monet na banknoty zostały dokonane przez S. Sp. z o. o. z/s w W. Wskazał, że zgodnie z obowiązującymi w B. procedurami operacje tego typu nie były rejestrowane w systemie księgowym (nie był m. in. wymagany podpis osoby, która dostarczała bilon i odbierała banknoty).

Informacje przekazane przez B. potwierdził w zeznaniach B. P., do którego zadań należał nadzór nad obsługą transakcji gotówkowych (wpłat, wypłat, wymian bilonu na banknoty). D. L. nie zaprzeczył, że w imieniu spółki wpłacał na jej rachunek bankowy bilon (na podstawie stosownego upoważnienia) oraz dokonywał na jej rzecz wymiany bilonu na banknoty. Za bezpodstawne uznał zatem organ stanowisko spółki, że w podanych przez B. terminach poczyniła ona wyłącznie wpłaty zamknięte bilonu na rachunek bankowy, nie dokonując wymiany bilonu na banknoty.

W odpowiedzi na zarzut, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak było pochodzących od podatnika dokumentów, które wskazywałyby, iż operacje wymiany bilonu na banknoty były faktycznie dokonywane, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dowodami takimi są sporządzone przez spółkę przywieszki do worków, w których był przywożony przeznaczony do wymiany bilon. Organ wskazał ponadto na dokumenty bankowe, tj. opatrzone stemplem dziennym B. specyfikacje przeliczonego bilonu, sporządzane przez pracowników sortowni, tzw. liczarzy. Dodał, iż procedury bankowe przy wymianie bilonu na banknoty nie przewidywały innych dokumentów.

Organ wywodził, że to sam D. L. wskazał, iż jeśli to on realizował wskazane w piśmie B. wymiany bilonu na banknoty (w zeznaniach nie zaprzeczył, że dokonywał tych czynności) to pieniądze pochodziły z automatów spółki S., a osobami które przekazały mu bilon i następnie odbierały od niego banknoty pochodzące z wymiany byli pracownicy tej spółki.

Organ drugiej instancji uznał poza tym, że spółka zaniżyła przychód o kwotę 330,37 zł, w związku z uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), wskutek nie ponoszenia na rzecz B. opłat (prowizji) za wymianę bilonu na banknoty. Wskazał, że ustalenie przyczyn, dla których prowizja nie została pobrana, nie ma w sprawie znaczenia. Dodał, że z wyjaśnień B. wynika, iż B. nie pobierał od spółki prowizji z uwagi na to, że chciał utrzymać znaczącego klienta.

W wyniku powyższego, prowadzone przez spółkę księgi - za październik, listopad i grudzień 2004 r. - organ uznał za nierzetelne. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych wskazał, że słusznie organy podatkowe uznały, iż spółka nie ujęła w ewidencji i nie przyjęła do rozliczenia przychodu z tytułu utargów w kwocie 56.037,39 zł netto. Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nakazywał przyjąć, że w dniach: 18, 25 i 28 października 2004 r., 29 listopada 2004 r. oraz 22 grudnia 2004 r. strona, działając przez D. L., dokonała wymiany -pochodzącego z należących do niej automatów sprzedażowych - bilonu na banknoty bez ich wpłaty na rachunek bankowy, jak i do kasy spółki. Według sądu na fakt, że spółka w spornym okresie dokonała wymiany bilonu na banknoty bez ich wpłaty na rachunek bankowy, jak i do kasy spółki, wskazują informacje przekazane przez B. S.A. w W. W piśmie z dnia 5 lutego 2008 r., Dyrektor Oddziału Operacyjnego tego B. poinformował, że - upoważniony przez spółkę S. - D. L. dokonał w w/w okresach wymiany bilonu na banknoty w łącznej kwocie 66.072,00 zł, bez wpłaty na rachunek bankowy spółki (w piśmie zaznaczono, iż B. nie pobrał prowizji za te czynności). Pismem z dnia 25 kwietnia 2008 r. B. przesłał dowody źródłowe potwierdzające tę okoliczność. Natomiast pismem z 26 maja 2008 r. (w odpowiedzi na pismo spółki) B. potwierdził, że z będących w jego posiadaniu dokumentów wynika, iż operacje wymiany monet na banknoty zostały zrealizowane przez S. Sp. z o. o. z/s w W.. B. poinformował, że obowiązujące w B. procedury nie przewidują rejestracji tego typu operacji w systemie finansowo -księgowym. Wskazał, że dokonujący w imieniu spółki wymiany bilonu na banknoty D. L. nie podpisywał w związku z tą czynnością żadnych dokumentów, gdyż nie wymagały tego procedury.

Znaczenie w sprawie miały także zeznania B. P. - kierownika Oddziału Operacyjnego B., odpowiedzialnego za nadzór nad obsługą transakcji gotówkowych (wpłat, wypłat, wymian bilonu na banknoty), który potwierdził okoliczność dokonania we wskazanych okresach - przez osobiście mu znanego D. L. - wymian bilonu na banknoty. Powyższego nie zmienia fakt, że zeznania składał on po upływie czterech lat od daty spornych wymian. Zeznania były bowiem zbieżne z dokumentami przedłożonymi przez B.

Przywieszki były tylko jednym z dowodów potwierdzających fakt dokonanych wymian bilonu na banknoty. Na zmianę stanowiska w sprawie nie mógł mieć zatem wpływu brak przywieszki dokumentującej wymianę dokonaną 22 grudnia 2004 r. oraz niewskazanie przez B. przyczyn tego stanu rzeczy. Organ podatkowy przeprowadził bowiem m. in. dowód z przesłuchania świadka, tj. uczestniczącego osobiście przy wymianach bilonu na banknoty B. P., który potwierdził, że przywieszki pochodziły od spółki S. W celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym pochodzenia przywieszek, podjęto próbę przesłuchania udziałowca i Prezesa Zarządu spółki S. - R. P., która odmówiła przesłuchania w charakterze strony.

Sąd nie podzielił poglądu strony odmawiającego przywieszkom mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Bez znaczenia przy tym pozostawała kwestia, czy przywieszki są drukami ścisłego zarachowania, czy też nie, oraz że nie są one przez nikogo podpisywane i nie stanowią dokumentu. Sąd stwierdził, że w postępowaniu przywieszki uznano za dowód sprawie. Przywieszki pochodziły od spółki (zostały przez nią sporządzone) potwierdziły inne dowody (dokumenty bankowe, zeznania świadków). Podkreślono, że dowodami wskazującymi na wymianę przez spółkę bilonu na banknoty były dokumenty bankowe w postaci specyfikacji przeliczonego bilonu, sporządzone przez pracowników sortowni B., tzw. liczarzy, opatrzone stemplem dziennym B. i zawierające ilość sztuk, nominał i kwotę ogólną.

Ponadto sąd wskazał, że D. L. nie zaprzeczył, iż dokonał - wskazanych w piśmie B. - wymian bilonu na banknoty, dodając, że w sytuacji, kiedy to on dokonywał wymian pieniądze pochodziły z automatów firmy S. Sp. z o.o., a osobami które przekazywały mu bilon i następnie odbierały od niego pieniądze pochodzące z wymiany byli pracownicy tej firmy.

Sąd stwierdził, że z zeznań S. M. (głównej księgowej spółki) i E. M. (kasjerki spółki) wynika, iż pieniądze pochodzące z wymiany nie zostały wpłacone, ani na rachunek bankowy, ani do kasy spółki. Dokonując w imieniu spółki operacji bankowych - D. L. za każdym razem podpisywał stosowny dokument, co wynikało z jego zeznań. Sąd podniósł, że z wyjaśnień B. oraz zeznań B. P. wynikało, iż procedury przy wymianie bilonu na banknoty - w zakresie kwot do 10.000 euro - nie przewidywały dokumentów, które dokonujący wymiany sygnował podpisem. Transakcje te nie był także rejestrowane w systemie księgowym B.

Sąd nie podzielił zarzutu traktującego o sprzeczności zeznań pracowników B., pojawiające się natomiast w tych zeznaniach drobne nieścisłości nie mogły rzutować na wynik sprawy. Przesłuchani pracownicy B. zgodnie potwierdzili fakt dokonania przez D. L. (wskazując wprost na jego osobę, bądź szczegółowo go opisując) na rzecz spółki S. wymiany bilonu na banknoty.

Bez znaczenia w sprawie pozostawała okoliczność, że podczas współpracy spółki z B., B. -w tym B. P. - dopuszczał się nieprawidłowości. Na okoliczność dokonywania przez spółkę wymian bilonu na banknoty i brak z tego tytułu wpłat na rachunek bankowy (do kasy spółki) wskazują bowiem zgromadzone dowody, których skarżąca nie była w stanie skutecznie podważyć.

Na wynik sprawy nie mógł mieć wpływu także fakt, że dokonujący w imieniu spółki wymiany bilonu na banknoty D. L. nie dysponował umocowaniem dla tego typu czynności. W sprawie niewątpliwie bowiem ustalono, że to właśnie on faktycznie dokonał tychże wymian za spółkę.

W ocenie sądu powyższe wskazywało, że zasadnie organy przyjęły, iż spółka zaniżyła za 2004 r. przychody o kwotę 56.037,39 zł netto.

W kwestii zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia (postanowieniem z 18 sierpnia 2009 r. nr [...]) wnioskowanego przez stronę "dowodu ze stanowiska B.", odnośnie ustalenia przyczyn braku pobrania prowizji od transakcji wymiany monet na banknoty, Sąd stwierdził, iż działania organu podatkowego znajdowały oparcie w regulacji art. 188 ord. pod. Ustalenie przyczyn, dla których prowizja nie została pobrana, nie miało bowiem znaczenia dla wyniku sprawy. W sprawie ustalono przyczynę, dla której nie została pobrana prowizja. B. wyjaśnił, że nie pobierał od spółki prowizji z uwagi na to, iż chciał utrzymać znaczącego klienta. Odnośnie powyższego wskazać trzeba, iż w sprawie nie jest sporne, że spółka dokonując wymiany bilonu na banknoty nie zapłaciła z tego tytułu prowizji. Zgodnie natomiast z uchwałą Zarządu B. SA w sprawie prowizji i opłat za czynności bankowe w obrocie krajowym i w obrocie wartościami dewizowymi obowiązujących klientów instytucjonalnych z 9 czerwca 2003 r., za zamianę krajowych znaków pieniężnych jednego nominału na inne nominały stawka prowizji wynosi 0,5% wartości, minimum 4 zł, zgodnie z rozdziałem 5 działu II w/w uchwały. Zawarta w dniu 30 września 2004 r. umowa przyjmowania wpłat gotówkowych w formie zamkniętej w żaden sposób nie przewidywała zwolnienia spółki od wnoszenia opłat z tytułu prowizji za zamianę znaków pieniężnych jednego nominału na inny. To zaś potwierdza, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w wysokości 330,37 zł, stanowiące - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - przychód podatkowy.

Słusznie w ocenie sądu przyjęto, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 78.334,80 zł, wskutek jednorazowego - nie zaś poprzez odpisy amortyzacyjne -zaliczenia w ciężar kosztów wartości automatów samosprzedażowych. Zdaniem sądu, do automatów tych należało przyporządkować dodatkowe wyposażenie (wrzutniki, systemy płatności, podstawy), stanowiące ich części składowe.

Sąd stwierdził, że zakwestionowane przez organy - konkretne - automaty samosprzedażowe stanowiły podlegające amortyzacji środki trwałe wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej tylko łącznie z dodatkowym wyposażeniem w postaci podstaw, wrzutników i systemów płatności. W konsekwencji słusznie przyjęto, iż w/w automaty nie mogły przysparzać spółce przychodów bez tego wyposażenia. W sprawie nie zanegowano przy tym, że podatnik dysponował także automatami, które funkcjonowały (pozwalały uzyskiwać przychody) pomimo braku spornego w sprawie wyposażenia (sprzedaż była rozliczana za pomocą kart chipowych, spisów remanentowych, licznika, ryczałtowo). Nie kwestionowano również faktu, że nie wszystkie automaty były usadowione na podstawach.

Zdaniem sądu, fakt zakupu przez stronę podstaw, wrzutników i systemów płatności potwierdza niewątpliwie, że część z posiadanych i używanych w prowadzonej przez spółkę aktywności gospodarczej automatów funkcjonowała wyposażona w te dodatkowe elementy. W przeciwnym razie zbyteczny byłby ich zakup. Potwierdziła to zresztą sama spółka, w piśmie z 1 lutego 2008 r., dokonując przyporządkowania spornego wyposażenia do konkretnych automatów, tworząc kompletne, zdatne do użytku i podlegające amortyzacji środki trwałe. W w/w piśmie spółka przedstawiła 12 tabel uwzględniających wydane do sieci sprzedaży nowo zakupione automaty. Dokonała przyporządkowania do poszczególnych automatów podstaw, wrzutników i systemów płatności oraz zaznaczyła, czy podstawy wrzutniki i systemy płatności były związane z oddaniem nowego automatu do użytku, czy też stanowiły wymianę zużytych części w automacie wcześniej oddanym do użytku.

Powyższe dawało zdaniem sądu uzasadnione podstawy aby przyjąć, że dodatkowe wyposażenie stanowiło część składową konkretnych - nowo zakupionych - automatów samostrzedażowych, tj. automatów usytuowanych na podstawach i dokonujących sprzedaży przy użyciu wrzutników (sprzedaż gotówkowa) i systemów płatności (sprzedaż bezgotówkowa).

Czyniąc w sprawie ustalenia zasadnie w ocenie sądu oparto się na piśmie strony z 1 lutego 2008 r. Organ podatkowy zakwestionował działania strony tylko w stosunku do tych automatów, do których ta sama spółka przyporządkowała dodatkowe urządzenia. Zakup zarówno przyporządkowanych podstaw, wrzutników i systemów płatności do nowo zakupionych automatów, jak i pozostałych podstaw, wrzutników i systemów płatności, opiewał na kwotę 312.161,34 zł, z czego zakwestionowano koszty podstaw, wrzutników i systemów płatności przyporządkowanych do nowo zakupionych automatów na ogólną wartość 89.011,15 zł. Zatem nie kwestionowano wartości podstaw, wrzutników i systemów płatności, które służyły wymianie już eksploatowanych, uznając je - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów spółki.

Prawidłowo w ocenie sądu za pozbawione podstaw prawnych uznały organy także zaliczenie przez spółkę wartości podstaw, wrzutników i systemów płatności, przyporządkowanych do nowo zakupionych automatów samosprzedających, bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że zasady związane z ulepszaniem środków trwałych dotyczą wyłącznie używanych środków trwałych, ulepszanych już w trakcie ich eksploatacji. W stanie faktycznym sprawy - co słusznie zauważono w skarżonej decyzji - podstawy, wrzutniki i systemy płatności zostały zakwalifikowane przez spółkę (w piśmie 1 lutego 2008 r.) oraz orzekające w sprawie organy jako części składowe nowo zakupionych -jeszcze nie używanych - automatów samosprzedających, które w myśl definicji środka trwałego winny być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania.

Sąd zauważył, że dokonując rozstrzygnięcia w powyższej kwestii organy podatkowe uczyniły zadość regulacjom art. 122, 187 i 191 ord. pod., nie naruszając przy tym art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. W sprawie prawidłowo zakwestionowano, jako koszt roku 2004, wartość niesprzedanych przez spółkę na dzień 31 grudnia 2004 r. komponentów (27.676,87 zł). Wynikało to z treści art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Niesprzedane w 2004 r. komponenty nie miały bowiem wpływu na przychody, które spółka uzyskała w tym roku.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- prawa mające istotny wpływ na treść orzeczenia, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. - polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy naruszono przepisy procedury i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji zaakceptowanie przez sąd mającego wpływ na wynik postępowania naruszenia prawa procesowego dokonanego przez organy podatkowe, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w ramach podstępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 199 ord. pod. poprzez wyciągnięcie przez sąd w treści orzeczenia negatywnych konsekwencji dla strony, z faktu skorzystania z ustawowego prawa do nieskładnia zeznań w toku postępowania, czyli w konsekwencji pozbawienie strony prawa wynikającego z art. 199 ord. pod.,

- art. 16g ust. 13 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezaliczeniu w koszty uzyskania przychodów wydatków na wrzutniki, ZIP-y i podstawy, czyli urządzenia peryferyjne dla automatów vendingowych, pomimo iż suma wydatków na elementy składowe do automatów nie przekraczała kwoty 3.500 zł.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

6. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że spółka złożyła jedną skargę kasacyjną od dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z uwagi na połączenie przez sąd pierwszej instancji spraw I SA/Wr 1701/09 (dotyczy podatku dochodowego), oraz I SA/Wr 1105/09 (dotyczy VAT), do łącznego rozpoznania. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawy te rozpoznawane są odrębnie.

Należy zatem podnieść, że wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., I FSK 602/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1105/09 w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r.

7. W wyroku tym NSA jako niezasadne uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Wskazano, że zarzuty te w znacznej części powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji. Mimo wskazania, jako naruszonych szeregu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów sprowadza się głównie do polemiki z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły ustawy – Ordynacja podatkowa wskazanych przez skarżącego.

Zgodnie z art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ord. pod., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, wydanie V, s. 1064).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Prawidłowo uznał zatem Sąd I instancji, że nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Art. 181 ord. pod. wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że zeznania świadków, pisma B., ale również przywieszki do worków, w których przywożony był bilon, specyfikacje przeliczonego bilonu, mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z ogólną regułą, wyrażoną w art. 180 § 1 ord. pod., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mogą nim być również przywieszki do worków, w których dostarczano bilon do wymiany. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sad I instancji nie traktował tego dowodu, jako dowodu z dokumentu. Wskazywał jedynie, że w jego ocenie, słuszne jest stanowisko organów, które dokonując oceny całokształtu dowodów zebranych w sprawie, uznały, że pochodziły one od spółki S., oraz że obok innych dowodów świadczą o tym, że dokonywano wymian bilonu na banknoty. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. uznano je za dowód w sprawie, a bez znaczenia pozostaje to, czy przywieszki są drukami ścisłego zarachowania, czy były podpisane, oraz że nie stanowią dokumentu.

Zgodnie z art. 191 ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyraża on zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

W sprawie został zebrany materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ord. pod. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Tak postąpiły organy w rozpoznawanej sprawie, dlatego stwierdzenie przez Sąd I instancji, że do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów nie doszło było uzasadnione.

Słuszne jest również stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie mogą mieć znaczenia dla oceny dowodów okoliczności związane z nieprawidłowościami B., w tym jej pracownika B. P., a także fakt braku pobierania przez B. prowizji od dokonywanej wymiany bilonu na banknoty. Na okoliczność dokonywania tych wymian i brak wpłat na rachunek bankowy do kasy spółki wskazują zgromadzone dowody, które nie zostały skutecznie przez stronę podważone. W związku z tym zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadne.

8. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 199 ord. pod., poprzez wyciągnięcie przez Sąd w treści orzeczeń negatywnych konsekwencji dla strony, z faktu skorzystania z ustawowego prawa do nieskładania zeznań w toku postępowania, czyli w konsekwencji pozbawienie strony prawa. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Zarzut skargi kasacyjnej nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ podjął próbę przesłuchania udziałowca i Prezesa Zarządu S. sp. z o.o. R. P., która skorzystała z przysługującego jej prawa i odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie wyciągnął z tej okoliczności negatywnych konsekwencji dla strony. Stwierdził jedynie fakty wskazując, że organy chciały przesłuchać stronę w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym pochodzenia przywieszek znajdujących się na workach zawierających bilon. Był to jeszcze jeden z możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, który mógł zostać przeprowadzony w sprawie dla jej szczegółowego wyjaśnienia. Jego brak nie umożliwiał jednak wydania rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 199 ord. pod. uznano za bezzasadny.

9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w pełnio podzielił wyrok z dnia 5 maja 2011 r., I FSK 602/10, uznający za nie zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z . art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 199 ord. pod.

10. Oceniając zatem ostatni z zarzutów kasacyjnych, tj. zarzut naruszenia art. 16g ust. 13 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny uznać należało za nietrafny.

Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08 - publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Obowiązek wskazania na czym polega błąd wojewódzkiego sądu administracyjnego w pierwszej kolejności obejmuje wskazanie, o jaki typ naruszenia chodzi: o błąd w wykładni prawa, czy też błąd w zastosowaniu określonych przepisów prawa materialnego.

Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl powołanych przepisów i art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/10, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1).

Należy zatem zauważyć po pierwsze, że skoro w niniejszej sprawie bezzasadne były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędnie ustalonego stanu faktycznego, to tym samym rozpoznając zarzut naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji. Po drugie zaś należy wskazać, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego kwestionuje się ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie. Tak bowiem rozumieć należy zarzuty skargi kasacyjnej, że "podstawy, wrzutniki i ZIP-y nie stanowią także części składowej automatu vendingowego(....)", "urządzenia te nie stanowiły w 2004 r. odrębnych środków trwałych i nie mogły podlegać amortyzacji, albowiem nie stanowiły w dniu przyjęcia kompletnych i zdatnych od użycia urządzeń".

Ponadto argumentacja skargi kasacyjnej nie kwestionuje skutecznie okoliczności, na którą zwrócił sąd pierwszej instancji, że podatnik dysponował także automatami, które funkcjonowały (pozwalały uzyskiwać przychody) pomimo braku spornego w sprawie wyposażenia (sprzedaż była rozliczana za pomocą kart chipowych, spisów remanentowych, licznika, ryczałtowo). Nie kwestionowano również faktu, że nie wszystkie automaty były usadowione na podstawach.

Uwadze strony umyka również fakt, że fakt zakupu przez stronę podstaw, wrzutników i systemów płatności potwierdza niewątpliwie, iż część z posiadanych i używanych w prowadzonej przez spółkę aktywności gospodarczej automatów funkcjonowała wyposażona w te dodatkowe elementy. Jak trafnie wskazał sąd, sama spółka potwierdziła ten fakt w piśmie z dnia 1 lutego 2008 r., dokonując przyporządkowania spornego wyposażenia do konkretnych automatów, tworząc kompletne, zdatne do użytku i podlegające amortyzacji środki trwałe. W w/w piśmie spółka przedstawiła 12 tabel uwzględniających wydane do sieci sprzedaży nowo zakupione automaty. Dokonała przyporządkowania do poszczególnych automatów podstaw, wrzutników i systemów płatności oraz zaznaczyła, czy podstawy wrzutniki i systemy płatności były związane z oddaniem nowego automatu do użytku, czy też stanowiły wymianę zużytych części w automacie wcześniej oddanym do użytku.

Z tych też przyczyn za niezasadny należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16g ust. 13 u.p.d.o.f.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).