Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 113/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z [..] lutego 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2012 r.

nr [...] ustalającą M. K. (dalej skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że skarżący w miesiącach od stycznia do sierpnia 2007 r. poniósł wydatki w kwotach wyższych od uzyskanych w tych miesiącach dochodów oraz zgromadzonych na początek każdego z tych miesięcy oszczędności. W pozostałych miesiącach 2007 r. poniesione wydatki były niższe od uzyskiwanych dochodów oraz zgromadzonych oszczędności, z których były finansowane. W związku z tym łącznie kwota [...] zł, jako nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej: "u.p.d.o.f.") stanowi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i podlega opodatkowaniu według stawki 75% określonej w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W konsekwencji ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnił, że posiadane przez niego mienie pochodziło z dochodów

z pracy w Stanach Zjednoczonych uzyskanych w latach 1995-2005 oraz ze sprzedaży w tym kraju domu. Po zbadaniu, wskazane źródła oszczędności okazały się niewystarczające, by w pełni pokryć poniesione przez niego wydatki

i zgromadzone mienie z roku 2007.

W szczególności zbadano możliwości gromadzenia i przechowywania do 2007 r. dochodów uzyskanych przez skarżącego w trakcie jego wieloletniego pobytu w USA. Z informacji pozyskanych od administracji podatkowej USA wynika, że podatnik w tym okresie uzyskał 41.387 USD z tytułu wynagrodzeń za pracę i odsetek.

W trakcie postępowania kontrolnego podatnik przedłożył także kserokopię czeku Nr [...] z [...] lipca 2006 r. na kwotę 140.000 USD. Innych źródeł dochodów podatnika w trakcie jego pobytu USA nie ustalono. Dowodów na uzyskanie dochodów z innych źródeł, niż wskazane powyżej innych nie przedstawił także skarżący.

Skarżący zeznał do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] września

2011 r., że na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadał środki pieniężne w kwocie ok. 160-170 tysięcy USD, z czego 140.000 USD to należności za mieszkanie, a reszta to oszczędności z pracy w USA. Pełnomocnik w obu odwołaniach podał wyższą kwotę oszczędności stwierdzając, iż oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosiły co najmniej 180.000 USD, w tym ze spieniężenia czeku 140.000 USD

i z własnych oszczędności ok. 40.000 USD. Zdaniem organów obie podane powyżej kwoty są niewiarygodne. Większość z uzyskanych w USA kwot podatnik musiał wydać w okresie 1995-2006 na żywność, czy spłatę rat kredytu bankowego. Ustalono, że w tych latach wydatki podatnika wynosiły, co najmniej 125.052,50 USD

i wielokrotnie przekraczały przychody uzyskane ze wskazanych przez niego źródeł

w kwocie 51.367 USD. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej stan faktyczny nie jest prawdopodobne by skarżący mógł posiadać na 1 stycznia 2007 r. oszczędności

w zadeklarowanej przez siebie kwocie. Potwierdza to również stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika na początek roku badanego

tj. 14.150 USD.

Organ nie uwzględnił wyjaśnień pełnomocnika strony zawartych w odwołaniu, iż zakup mieszkania położonego w N., [...]. I. w USA został w całości sfinansowany z kredytów bankowych. Wskazał, że na poparcie tych twierdzeń nie przedłożono żadnych wiarygodnych dowodów. Za taki nie można uznać załączonego do odwołania nieprzetłumaczonego na język polski wyciągu internetowego. Dyrektor Izby Skarbowej chcąc zweryfikować przedłożony dowód wezwał skarżącego do przedłożenia jego tłumaczenia na język polski oraz złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących w szczególności tego, kto sporządził dokument,

w jakim celu, na podstawie jakich dokumentów źródłowych został on sporządzony, kto wystąpił z inicjatywą sporządzenia tego dokumentu. W treści wezwania zawarto również pouczenie, iż w przypadku nieprzedstawienia wskazanych dowodów

i nieudzielenia wyjaśnień w terminie 7 dni od jego otrzymania, organ rozstrzygnie sprawę w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. Pomimo doręczenia wezwania pełnomocnikowi strony, do dnia wydania decyzji nie uzyskano żadnej odpowiedzi na to pismo. W tej sytuacji, zdaniem organu, należy uznać, że podatnik nie uprawdopodobnił otrzymania dodatkowej pożyczki bankowej na zakup ww. nieruchomości. Organ dodał, że załączony do odwołania dokument "[...] for M. K." nie jest dokumentem bankowym lub dokumentem wydanym przez bank. Strona internetowa firmy "E." [...] wskazuje, że zajmuje się ona szeroko pojętym doradztwem finansowym. Zatem zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że skarżący uzyskał dodatkowy kredyt na zakup nieruchomości w N. Z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych wynika, że skarżący kupił nieruchomość w N. w dniu [...] października 2006 r. za kwotę 369.000 USD, a na tej nieruchomości ustanowiono hipotekę w kwocie 294.800 USD. Potwierdza to, że zakup nieruchomości nie został w całości sfinansowany z kredytu bankowego, gdyż w takim przypadku wartość ustanowionej hipoteki odpowiadałaby wartości zakupu nieruchomości. Także skarżący w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2011 r. nie powołał się na posiadanie w 2007 r. lub w latach poprzednich dodatkowego kredytu lub pożyczki. Ponadto, jak ustalono, w przypadku innej nieruchomości nabytej przez skarżącego w USA w dniu [...] maja 2003 r., położonej

w L., [...], wystąpiła podobna sytuacja. Nieruchomość ta została bowiem zakupiona za kwotę 219.500 USD, z czego 175.600 USD sfinansowano z kredytu bankowego zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, a pozostała kwota 43.900 USD stanowiła wkład własny podatnika. Z tych względów nie można uznać, że skarżący uprawdopodobnił, iż zakup domu położonego w N. został w całości sfinansowany z zaciągniętych kredytów bankowych, bez wniesienia przez niego wkładu własnego.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił obrazę: 1) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9,

art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., podczas gdy poniesione przez niego w tymże roku wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mieniu; 2) przepisów postępowania, w szczególności: art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym zasad sfinansowania nabycia nieruchomości w N., osiągniętych w latach 1995-2005 wszystkich przychodów z tytułu pracy w USA podczas ciągłego i trwałego pobytu w tym kraju trwającym

11 lat co miało kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów (przychodów) uzyskanych w roku 2007, a w konsekwencji ustalenia, czy pokrywały one wraz z dochodami (przychodami) lat poprzednich wydatki poniesione we wskazanym roku; art. 121 § 1 oraz 124 o.p., poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy korzystnych dla podatnika okoliczności faktycznych w postaci sfinansowania nabycia drugiego domu w całości za środki uzyskane z kredytu bankowego, osiągnięcia przychodów w łącznej wysokości około 180.000 USD na dzień 1 stycznia 2007 r. z tytułu spieniężenia czeku o wartości 140.000 USD i posiadania własnych oszczędności w wysokości około 40.000 USD, co uznać należy za równoznaczne

z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania; art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, z pominięciem całokształtu materiału dowodowego i wyciągniecie wniosków sprzecznie z regułami logiki, co skutkowało przyjęciem, że podatnik wydatkował wkład własny przy zakupie nieruchomości położonej w N., a od 2000 r. do 2006 r. nie uzyskał żadnych dochodów poza kwotą 20 USD i jedynie od lipca 2006 r. mógł gromadzić oszczędności służące finansowaniu wydatków w 2007 r.; art. 210 § 4 w zw. z art. 121 o.p., poprzez braki

w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności w zakresie przekonywującego wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ skarbowy uznał, że nabycie drugiego mieszkania w miejscowości N. nastąpiło częściowo z wpłaty własnej

w wysokości 74.200 USD, podczas gdy środki na zakup tego mieszkania w całości pochodziły z zaciągniętego kredytu oraz, że na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżący posiadał oszczędności z lat ubiegłych jedynie w kwocie 16.532,45 USD, podczas gdy wynosiły one co najmniej 180.000 USD tytułu spieniężenia czeku o wartości

140.000 USD i posiadania własnych oszczędności w wysokości około 40.000 USD.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący pracując w Stanach Zjednoczonych od 1995 r., już w 2003 r. zgromadził oszczędności, które pozwoliły mu na zakup domu, uzyskanie kredyty bankowego, a następnie również jego spłatę. Po sprzedaży pierwszego domu położonego w N. pozostała mu kwota 140.000 USD, która stanowiła jego oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r.

W 2006 r. jego sytuacja na rynku pracy pozwoliła na zakup kolejnego domu położonego w N. Zakup tej nieruchomości został w całości sfinansowany

z zaciągniętych kredytów bankowych, jednakże nieruchomość została obciążona hipoteką na kwotę 294.800 USD. Pozostała część przeznaczona na zakup nieruchomości była sfinansowana również z kredytu, jednakże jego kwota nie została uwzględniona przy ustanowieniu hipoteki, ponieważ dotyczyła niejako innej umowy. Uzyskana pożyczka nic wymagała ustanowienia takiego zabezpieczenia. Potwierdzają to informacje zawarte w przedłożonym wydruku internetowym.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej

w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł

o dopuszczenie dowodu z załączonych dokumentów dotyczących uzyskania przez skarżącego kredytu bankowego, który miał służyć sfinansowaniu poniesionych wydatków.

W stanowisku z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził,

że przedłożone dokumenty są nowymi dowodami i nie były znane wcześniej organowi. W związku z tym wniósł o ich nieuwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym

z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach -

w wysokości 75% dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

Według ugruntowanej już w orzecznictwie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przyjęta w tym przepisie metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Konsekwencją powyższego jest to,

że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy skarbowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. To na podatniku spoczywa zatem ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie

w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz

w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (por. wyrok WSA Białymstoku

z 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 127/10, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz przywołane tam wyroki NSA: z 30 września 2008 r., II FSK 944/07, LEX nr 446991;

z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21 marca 2008 r., II FSK 437/06, LEX nr 351005).

Nie zwalnia to jednak organu skarbowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. To na organy nałożony jest bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie obowiązek ten w pełni zrealizowały.

Spór w tej sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżący na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadał środki pieniężne w kwocie ok. 160.000-170.000 USD (jak wyjaśnił w dniu

[...] września 2011 r.), ewentualnie co najmniej 180.000 USD (według twierdzeń zawartych w odwołaniu), które to środki miały służyć do pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. Skarżący powołał się na to, że posiadane przez niego mienie pochodziło z dochodów z pracy w Stanach Zjednoczonych uzyskanych w latach 1995-2005 oraz ze sprzedaży w tym kraju domu.

Organy skarbowe zbadały możliwości gromadzenia i przechowywania

do 2007 r. dochodów uzyskanych przez skarżącego w trakcie jego pobytu w Stanach Zjednoczonych.

W tym celu organ I instancji wystąpił o udzielenie informacji do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych. Z uzyskanej odpowiedzi (k. [...] akt adm.) wynika, że skarżący w trakcie pobytu w USA uzyskał 41.387 USD z tytułu wynagrodzeń za pracę i odsetek za okres 1995-2006. Dane uzyskane od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych o wysokości wynagrodzeń wypłaconych w tym okresie skarżącemu są zbieżne z danymi przedstawionymi w wyciągach pochodzących od pracodawców. Ponadto skarżący przedłożył kserokopię czeku z [...] lipca 2006 r. na kwotę 140.000 USD. Trzeba wyraźnie podkreślić, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów na uzyskanie dochodów z innych źródeł. Za takie nie mogą być uznane sugestie zawarte w odwołaniu i skardze, iż skarżący świadczył dodatkową pracę w USA.

Organy wykazały, iż większość z uzyskanych w Stanach Zjednoczonych kwot skarżący musiał wydać w okresie 1995-2006 na żywność, czy spłatę rat kredytu bankowego. Ustalono, że w tych latach wydatki podatnika wynosiły, co najmniej 125.052,50 USD i wielokrotnie przekraczały przychody uzyskane ze wskazanych przez niego źródeł w kwocie 51.367 USD. Z tego względu nie ma podstaw do uznania, że skarżący mógł posiadać na dzień 1 stycznia 2007 r. deklarowane oszczędności. Potwierdza to stan środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącego na rachunkach bankowych na początek roku badanego, który wyniósł jedynie 14.150 USD.

Kwestią sporną w sprawie pozostawał sposób sfinansowania zakupu mieszkania położonego w N. w USA. Pełnomocnik skarżącego w odwołaniu

i skardze twierdził, że zakup ten został w całości sfinansowany z kredytów bankowych, w tym jednego zabezpieczonego hipoteką na kwotę 294.800 USD. Na poparcie tych twierdzeń nie przedstawił on jednak żadnych wiarygodnych dowodów. Jedyną próbą wykazania tej okoliczności było przedłożenie wraz z odwołaniem wydruku internetowego. Wskazany wydruk nie został przetłumaczony przez stronę na język polski, nie jest też opatrzony żadnym podpisem. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. chcąc zweryfikować ten dokument wezwał w dniu [...] grudnia 2012 r. pełnomocnika skarżącego do przedłożenia jego tłumaczenia na język polski oraz złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących między innymi tego, kto sporządził ten dokument, w jakim celu, na podstawie jakich dokumentów źródłowych został on sporządzony, kto wystąpił z inicjatywą sporządzenia tego dokumentu. W treści wezwania zawarto pouczenie, iż w przypadku nie przedstawienia żądanych dowodów i nie udzielenia wyjaśnień w terminie 7 dni od jego otrzymania, organ rozstrzygnie sprawę w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. Pomimo doręczenia wezwania pełnomocnik, ani skarżący nie przedstawili żadnej odpowiedzi na to pismo. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że wezwanie zostało doręczone zawodowemu pełnomocnikowi, który reprezentował skarżącego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż strona w tej sytuacji była w pełni świadoma czego oczekuje od niej organ podatkowy i jakie są konsekwencje nie ustosunkowania się do otrzymanego wezwania. Brak podjęcia jakichkolwiek działań w tym zakresie musiał być zatem interpretowany, jako brak możliwości potwierdzenia przesłanego wydruku. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w B. miał uzasadnione podstawy do uznania, że skarżący nie wykazał faktu otrzymania dodatkowej pożyczki bankowej na zakup nieruchomości w N.

Za bezzasadny należy uznać zarzut, że nie organ nie zbadał sprawy,

w szczególności nie poszukiwał dowodów na potwierdzenie okoliczności podnoszonych przez skarżącego. Jak już wskazano powyżej w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych taki obowiązek ciąży przede wszystkim na stronie. W kontrolowanej sprawie organ poddał ocenie wszystkie okoliczności związane ze sposobem sfinansowania zakupu spornej nieruchomości.

Z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych wynika, że skarżący kupił nieruchomość w N. w dniu [...] października 2006 r. za kwotę 369.000 USD, a na tej nieruchomości ustanowiono hipotekę w kwocie 294.800 USD. Logicznym pozostaje wniosek, że ustanowienie hipoteki na niższą kwotę niż zapłacona za nieruchomości potwierdza, że zakup nieruchomości nie został

w całości sfinansowany z kredytu bankowego. Skarżący, będąc jedyną osobą, która mogła potwierdzić skorzystanie z kredytu na sfinansowanie pozostałej kwoty, za jaką nabyto nieruchomość, nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dokumentów. Co więcej w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2011 r. także nie powołał się na posiadanie w 2007 r. lub w latach poprzednich dodatkowego kredytu lub pożyczki. Organ wziął także pod uwagę, że podobna sytuacja, polegająca na częściowym sfinansowaniu zakupu w drodze kredytu bankowego wystąpiła w przypadku zakupu innej nieruchomości. Otóż skarżący nabywając w dniu [...] maja 2003 r. nieruchomość położoną w L.za kwotę 219.500 USD, kwotę 175.600 USD sfinansował z kredytu bankowego zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości,

a pozostała cześć (tj. 43.900 USD) stanowiła jego wkład własny. Organ ocenił również przedłożony wydruk "E. for M. K.". Stwierdził, że nie jest on dokumentem bankowym lub dokumentem wydanym przez bank, strona internetowa firmy E. wskazuje jedynie, że zajmuje się ona szeroko pojętym doradztwem finansowym. Nie ma zatem podstaw do uznania, że potwierdza on fakt zaciągnięcia dodatkowej pożyczki.

W tych okolicznościach organ odwoławczy dokonując swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego był uprawniony do przyjęcia, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż zakup nieruchomości w N. w USA został w całości sfinansowany z zaciągniętych kredytów bankowych, bez wniesienia przez niego wkładu własnego. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została ona bowiem wsparta szeroką analizą, którą przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Nie ma też podstaw, by uwzględnić zarzut nie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zbadania spornej okoliczności. Organ bowiem przesłuchał skarżącego, zwrócił się o udzielenie informacji do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, wystąpił także do strony dążąc do zweryfikowania przedłożonego przez nią dokumentu. Pełnomocnik skarżącego nie wskazuje, jakie konkretne inne działania winny być w tym przypadku podjęte. Jeszcze raz należy podkreślić, że miało to miejsce w sytuacji, gdy sama strona nie podjęła próby wyjaśnienia okoliczności istotnych z punktu widzenia wykazania prezentowanego przez nią stanowiska. Z tych względów stawiane

w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. są niezasadne.

W tym miejscu trzeba przypomnieć, w jakich sytuacjach sąd administracyjny może uchylić decyzję organu administracji. Otóż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontrolowanej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, organy dokonały prawidłowej wykładni norm prawa materialnego

i właściwie te normy zastosowały. Sąd nie znajduje także przesłanek do uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Jak wskazano powyżej, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie, w szczególności zebrał i ocenił materiał dowodowy. Podkreślenia wymaga, że podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy sprawy zgromadzony przez organ administracji

w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 ww. ustawy sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Stąd jeżeli w sprawie dopiero na etapie postępowania administracyjnego strona przedstawi nowe dowody mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie nieznane wcześniej organowi, nie można

z tego powodu postawić skutecznego zarzutu, iż organ podejmując ustalenia faktyczne na podstawie dostępnego mu materiału dowodowego naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik skarżącego wraz z pismem procesowym z [...] kwietnia 2013 r. przedłożył dokumenty dotyczące uzyskania przez skarżącego w 2006 r. kredytu bankowego na kwotę 73.700 USD. Dokumenty te są nowymi dowodami w sprawie (nie zawierają ich akta sprawy) i nie były znane organom podatkowym podejmującym rozstrzygnięcia w sprawie,

co potwierdza przesłane stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2013 r. Należy w związku z tym ocenić, czy przedstawienie przez stronę skarżącą takich dowodów może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie utrwalony jest podgląd, iż wskazany przepis wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko

z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2008 r., I FSK 157/07, LEX nr 466073, wyrok NSA

z 12 maja 2005 r., FSK 2045/04, LEX nr 172161, wyrok NSA z 3 listopada 2011 r.,

I FSK 1402/10, LEX nr 1131394, J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia

6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). Wskazuje się, że przesłanki wznowienia tożsame z "naruszeniem prawa" to przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1-4 i 6 o.p., a przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy to przesłanki

z art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 o.p. Oznacza to, że w sprawie nie jest możliwe uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu w razie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Okoliczność, że organ administracji wydał rozstrzygnięcie bez uwzględnienia dowodu istniejącego w dacie wydania rozstrzygnięcia, ale nieznanego organowi nie może być traktowana jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ujawnienie dowodu nieznanego organowi w dacie rozstrzygania sprawy administracyjnej, ale istniejącego w tej dacie daje natomiast stronie możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania.

Stąd w niniejszej sprawie, skarżący dysponując nowymi istotnymi dla sprawy dowodami, które istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji (dokumenty z 2006 r.), a nie były znane organowi podatkowemu chcąc wzruszyć tę decyzję winien wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, jako, że organ nie naruszył prawa, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.