Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1038/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 5 i ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 618/18 sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę A. S. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS), z dnia [...] kwietnia 2018r., wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 7 września 2015r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...] listopada 2016r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, ponownie uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji

Decyzją z dnia [...] listopada Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, określił Skarżącemu. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń 2012 r. w kwocie 43 649 zł, luty 2012 r. w kwocie 10 518 zł, marzec 2012 r. w kwocie 19 497 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 19 080 zł, maj 2012 r. w kwocie 22 516 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 48 540 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 231 086 zł sierpień 2012 r. w kwocie 192 941 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 359 819 zł, październik 2012 r. w kwocie 352 481 zł listopad 2012 r. w kwocie 57 062 zł i grudzień 2012 r. w kwocie 165 311 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r., utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, wskazał na regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym, w szczególności wskazując na art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2011 nr. 108 poz. 26 ze zm., dalej: u.p.a.), który stanowi, że w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Podkreślił, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie o sygn. C-355/14 Polichim-SS EOOD wskazał, że TSUE uznał, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podkreślił, iż na podstawie przedstawionych przez podatnika faktur zakupu oraz przeprowadzonych u kontrahentów czynności sprawdzających stwierdzono, że Skarżący prowadzący firmę [A] w 2012 r. dokonał zakupu 1.359.578 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o wartości 4.176.067,41 zł netto.

W oparciu o faktury zakupu oleju oraz przedłożone spisy z natury sporządzone na początek i koniec 2012 r., ustalono rozchód oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych:

- stan oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych 21.997 litrów na dzień 1 stycznia 2012 r.,

- zakup oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych 1.359.578 litrów w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.,

- stan oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych 89.291 litrów na dzień 31 grudnia 2012 r.,

- rozchód oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych 1.292.284 litrów.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2012 r. Skarżący w celu udokumentowania sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wystawił następujące dokumenty:

- faktury VAT na rzecz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, dokumentujące sprzedaż 346.818 litrów oleju opałowego o wartości 1.110.677,44 zł netto,

- paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż 948.404 litrów oleju opałowego o wartości 3.157.942,34 zł netto, w tym sprzedaż 40.692 litrów oleju opałowego udokumentowana dołączonymi do paragonów fakturami VAT, wystawionymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,

Dodatkowo ustalono, że w dokumentach firmy Skarżącego znajdują się dowody "Rw" dokumentujące zużycie oleju opałowego na potrzeby własne, na ogrzewanie hali magazynowej o powierzchni 450 m2.

Organ stwierdził na tej podstawie, że w 2012 r. podatnik wykazał rozchód oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w następujących ilościach:

- sprzedaż udokumentowana fakturami - 346.818 litrów, sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi - 948.404 litrów, rozchód wewnętrzny - 26.960 litrów - razem sprzedaż udokumentowana fakturami, paragonami i rozchód wewnętrzny 1.322.182 litrów.

Wobec powyższego rozchód oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wyniósł 1.292.284 litrów, natomiast sprzedaż udokumentowana fakturami, paragonami i rozchód wewnętrzny - 1.322.182 litrów. Różnica wynosiła 29.898 litrów. W wyniku analizy stwierdzono, że pomiędzy ilością oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, udokumentowaną fakturami zakupu z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2012 r., a ilością oleju wykazaną przez Skarżącego w fakturach sprzedaży, paragonach oraz w dowodach RW wystąpiła różnica 29.898 litrów, będąca nadwyżką sprzedaży.

W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że w dokumentach firmy Skarżącego brak jest dowodów potwierdzających użytkowanie w 2012 r. hali o powierzchni 450 m2, a Skarżący nie okazał żadnych faktur dokumentujących wydatki związane z dzierżawą hali.

Tym samym uznał ze Skarżący nie dysponował 26.960 litrami oleju, które miałyby zostać zużyte na ogrzewanie hali, a Skarżący prowadzący nie zużył 26.960 litrów oleju opałowego o wartości zakupu 82.585,90 zł netto do ogrzewania hali o powierzchni 450 m2.

Stwierdzono również, że Skarżący, dokonując w miesiącach: sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych, nie składał do I Urzędu Celnego w Łodzi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju, naruszając art. 89 ust. 14 u.p.a.

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwagi na pojawienie się nowych dowodów w postaci 71 sztuk oświadczeń, dokonano ponownej weryfikacji miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju w porównaniu z przedłożonymi oświadczeniami. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że żadne z 71 przedstawionych oświadczeń nie zawiera wszystkich wymaganych prawem danych. Organ podjął szerokie działania zmierzające do zweryfikowania wszystkich, w tym również w/w oświadczeń, w celu ustalenia nabywcy oleju i sprawdzenia, czy olej ten został zużyty do celów grzewczych. Organ zwrócił się do wszystkich osób, których nazwiska widniały na oświadczeniach o potwierdzenie zakupu oleju. Do wezwań dołączono kserokopie oświadczeń. Z uwagi na fakt, że nie wszystkie oświadczenia zostały ujęte w miesięcznych zestawieniach oświadczeń, zweryfikowano również zapisy w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono, że W. B. (babcia Skarżącego) dokonała zakupu 126.094 litrów oleju opałowego. Ustalono bowiem, że pod adresami wskazanymi na oświadczeniach olej nie został wykorzystany, ponieważ pod wskazanymi na oświadczeniach adresami znajdowały się nieruchomości należące do innych osób, albo budynki wchodzące w skład nieruchomości nie są zagospodarowane, są puste, czy też brak jest budynków na nieruchomości.

Mając na uwadze: wysokość osiąganych dochodów przez W. B.., posiadane zaległości podatkowe oraz ilość oleju opałowego wynikająca z oświadczeń, podeszły wiek, brak zgłoszonej działalności gospodarczej, zamieszkania razem z rodzicami Skarżącego itp. stwierdzono, że nie była ona w stanie dokonać zakupu i zużyć 126.094 litrów oleju opałowego w tak krótkim czasie

W dokumentach firmy brak było faktur sprzedaży, czy paragonów fiskalnych potwierdzających sprzedaż takich ilości oleju jakie widniały na oświadczeniach W. B. Do okazanych oświadczeń wbrew obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., Skarżący nie dołączył kopii paragonów bądź innych dokumentów wystawionych nabywcy, gdyż takich nie posiadał. Dokonano porównania dat i ilości oleju opałowego widniejącego na oświadczeniach W. B. z okazanymi przez Skarżącego rolkami paragonów fiskalnych. Analiza paragonów fiskalnych w konfrontacji z oświadczeniami również nie potwierdziła, że Skarżący dokonał sprzedaży na paragony 126.094 litrów oleju na rzecz W. B.

Skarżący za 2012 r. okazał rolki paragonów fiskalnych dokumentujące sprzedaż 948.404 litrów oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że również że nie wszystkie przedłożone przez Skarżącego oświadczenia zostały ujęte w miesięcznych zestawieniach.

Ponadto w miesięcznych zestawieniach oświadczeń za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2012 r. wykazane były oświadczenia osób fizycznych, których Skarżący nie okazał.

W toku prowadzonego postępowania nie ustalono nabywców 874.287 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Skarżący w 2012 r. dokonał sprzedaży 874.287 litrów oleju napędowego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Sprzedaż ta nie została udokumentowana fakturą VAT z oświadczeniem ani paragonem z oświadczeniem nabywcy. Z uwagi na brak dowodów sprzedaży organ nie ustalił więc nabywców 874.287 litrów oleju napędowego do celów opałowych.

W świetle art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu ustalonym przez art. 26 pkt 15 w związku z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., póz. 1662), uznał, że Skarżącemu nie przysługują uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży 874.287 oleju napędowego do celów grzewczych.

Skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości było opodatkowanie sprzedaży 874.287 litrów oleju wg podwyższonych stawek, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Ustalono również, że sprzedaż oleju napędowego nieznajdującego pokrycia w zapasach i fakturach zakupu wynosi 72.657 litrów i stanowi 2,5 % zakupionego oleju napędowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie ustalono ani źródła pochodzenia 72.657 litrów oleju napędowego ani dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe DIAS stwierdził, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona.

Tym samym nie można było stwierdzić, że 72.657 litrów oleju napędowego sprzedanego przez Skarżącego spełnia warunki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Wobec powyższego, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. paliwo to również podlegało opodatkowaniu według stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych, tj. 1.822 zł/1000 litrów.

Nadto, DIAS wyjaśnił , że w piśmie z dnia [...] lutego 2018r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi poinformował, że prowadzi przeciwko Skarżącemu, postępowanie przygotowawcze nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w Sieradzu, w ramach którego objęte zostało zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. Pismem z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poinformował, że Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia [...] lutego 2017r, które zostało doręczone dniu 20 marca 2017 r.

Sąd I instancji wyrokiem z dnia 15 stycznia 2019r. oddalił skargę złożoną przez Skarżącego

Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS, które to ustalenia uznał za prawidłowe.

Uznał, ze organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów określających wymogi oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Organy nie ograniczyły się bowiem do oceny treści oświadczeń pod kątem ich prawidłowości formalnej, lecz dokonały sprawdzenia, co do poszczególnych oświadczeń, czy można na ich podstawie dokonać weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

Podkreślił, że opodatkowanie akcyzą według stawki 1822zł/1000l mogło nastąpić w odniesieniu do tej ilości sprzedanego przez Skarżącego oleju opałowego, w poszczególnych miesiącach roku 2012, co do której nie posiadał prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego paliwa na cele opałowe. Ponadto do tej ilości, która wynikała z ujemnej różnicy remanentowej, tj. stwierdzenia sprzedaży większej ilości oleju opałowego niż wynikało to z dokumentów zakupu tj. w odniesieniu do 72.657 litrów oleju opałowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie ustalono bowiem ani źródła pochodzenia 72.657 litrów oleju napędowego ani dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe zasadnie stwierdzono, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona. Wobec powyższego, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. paliwo to podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych, tj. 1.822 zł/1000 litrów.

Podkreślił, że Skarżący nie dopełnił formalności związanych z gromadzeniem oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Jak ustaliły bowiem organy, na podstawie dokumentacji Skarżący w 2012 r. dokonał sprzedaży 1.292.222 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, w tym 874.287 litrów bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Sprzedaż 874.287 litrów oleju nie została udokumentowana fakturami VAT z oświadczeniem ani paragonami z oświadczeniem nabywcy. W miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wykazał tylko sprzedaż 426.326 litrów oleju napędowego. Zatem w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego nie ustalono nabywców 874.287 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych.

Tak więc zdaniem Sądu prawidłowo przyjęto, że w niniejszej sprawie wystąpiły nieprawidłowości skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w związku z brakiem oświadczeń od nabywców oleju opałowego, oraz posiadania i sprzedaży oleju opałowego nieznanego pochodzenia.

Sąd uznał za bezzasadne formułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy działały z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia. W toku postępowania organ wzywał Skarżącego zarówno do przedstawienia pełnej dokumentacji dotyczącej obrotu olejami opałowymi jak i do wyjaśnienia rozbieżności oraz dokonał szczegółowej weryfikacji udostępnionych dokumentów zakupu, sprzedaży i ewidencji. Wobec nieudokumentowania części sprzedaży olejów opałowych na cele grzewcze, organ prawidłowo dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie udostępnionej dokumentacji.

Decyzja organu zawiera również uzasadnienie faktyczne, bowiem DIAS w sposób bardzo obszerny i szczegółowy wskazał zaistniały w sprawie stan faktyczny, przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Organ prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy powszechnie obowiązującego prawa oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa wraz z przytoczeniem ich treści, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji

Ze szczególną starannością organ przeprowadził i udokumentował postępowanie dotyczące zakupu oleju na cele grzewcze przez W. B. z uwagi na fakt, iż zarówno zarzuty odwołania jak również skargi koncentrują się głównie wokół nieuwzględnienia jej oświadczeń złożonych dotyczących zakupu 126.094 litrów oleju opałowego. W tym aspekcie Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono, że W. B. dokonała zakupu 126.094 litrów oleju opałowego.

Uznał, iż brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącego co do udowodnienia zużycia oleju napędowego do ogrzewania hali magazynowej. Z ustaleń organów wynika, że w dokumentach firmy Skarżącego brak jest bowiem dowodów potwierdzających użytkowanie w 2012 r. hali o powierzchni 450 m2. Skarżący nie okazał również żadnych faktur dokumentujących wydatki związane z dzierżawą hali. Do ewidencji środków trwałych firmy Skarżącego nie została wprowadzona żadna nieruchomość. Ustalono również, że Skarżący nie dokonywał sprzedaży paliwa w hali. Z oświadczeń podpisanych przez Skarżącego, przy zakupie paliwa, nie wynika by dokonywał zakupu oleju na własne potrzeby. Natomiast z dołączonych do faktur sprzedaży oświadczeń, okazanych przez dostawców oleju, podczas przeprowadzonych kontroli sprawdzających jednoznacznie wynika, że zakupiony olej opałowy zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a postępowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z ordynacji podatkowej

Podkreślił, że zgromadzony materiał sprawy jest bardzo obszerny zarówno ilościowo(14 tomów akt), jak i jakościowo, zgromadzony rzetelnie i przeanalizowany w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a dokonane ustalenia są zgodne ze zgromadzonym materiałem i z niego wynikają. Zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie rzeczywistego stanu faktycznego w odniesieniu do przeznaczenia oleju na cele opałowe.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 8 k.p.a, poprzez oddalenie skargi pomimo wykazania przez Skarżącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa polegającego na tym, że organ administracji dokonał nie ustosunkował się w sposób jasny i pełny do stanowiska i zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji.

2. art 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., i art. 80 k.p.a., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu dowodów i wyjaśnień składanych przez Skarżącego i podjęcie decyzji w oparciu o własne przekonanie, a nie o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy

3. art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe przyjęcie, że warunki, o których mowa w art 89 ust. 5-12, nie zostały spełnione, a ponadto w wyniku kontroli ustalono, że paliwa opałowe sprzedawane przez Skarżącego, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania niewłaściwej stawki akcyzy, w wysokości 1822 zł/10001, w sytuacji, gdy organy postępowania administracyjnego nie zbadały w sposób nie budzący wątpliwości, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych, a nadto oświadczenia które złożył Skarżący nie były, dotknięte uchybieniami, które uniemożliwiałyby sprawdzenie czy zakupiony olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe,

4. art. 89 ust 5 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie dochował warunków opisanych w art.89 ust 5 u.p.a, w sytuacji gdy zdaniem Skarżącego przedstawił on właściwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe,

5. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a poprzez niewłaściwe uznanie, że paliwo sprzedawane przez Skarżącego w ilości 72.657 litrów winno być opodatkowane według stawki 1.822 zł/10001, w sytuacji gdy zdaniem Skarżącego przedstawił on pełną dokumentację dotyczącą źródła pochodzenia tego oleju napędowego oraz jego dostawcy

Wobec podniesionych zarzutów, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Skarżący oparł skargę kasacyjną o podstawę określoną w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., to jest naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Formułując natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w z art. 8 k.p.a. i art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez nie ustosunkowanie się w sposób jasny i pełny do stanowiska i zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji, oraz dowolną ocenę materiału dowodowego polegająca na pominięciu dowodów i wyjaśnień składanych przez Skarżącego i podjęcie decyzji w oparciu o własne przekonanie, a nie o zgromadzony materiał dowodowy.

W związku z powyższymi zarzutami należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisu ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: ordynacja podatkowa), chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Tak więc zasady prowadzenia postępowań podatkowych reguluje więc dział IV ustawy ordynacja podatkowa, który stosowany jest odpowiednio do postępowań w sprawach wynikających z przepisów u.p.a., chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Oznacza to, że do postępowań dotyczących podatku akcyzowego nie mają zastosowania przepisu k.p.a.

W związku z powyższym należy podkreślić, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem Skarżącego został naruszony, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa.

Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna powoduje że sąd kasacyjny może jedynie domyślać się, który przepis prawa Skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepisy te bowiem muszą być wskazane wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2302/04).

Nadto, należy również podkreślić, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem i na czym naruszenie to polega. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy natomiast wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno również przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały wskazanie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się intencji strony.

W związku z tym, iż Skarżący wskazał, w ramach naruszenia przepisów postępowania, na naruszenie przepisów k.p.a. które nie mają zastosowania w sprawie, zarzuty powyższe nie mogą być przedmiotem oceny merytorycznej, a zatem są one niezasadne.

W ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania Skarżący zarzucił również naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a. art. 89 ust. 5 u.p.a. i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wskazać należy, iż zarzuty te winny być przedstawione w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc naruszenia przepisów prawa materialnego, choć wada ta nie uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie zarzutów (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).

Zarzuty te okazały się natomiast nieskuteczne z innych względów. Należy bowiem wskazać, iż Skarżący formułując zarzuty określone w punkcie 3 do 5 w istocie zmierzał do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazał bowiem, podnosząc zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a., że niewłaściwie przyjęto że warunki o których mowa w art. 89 ust. 5 -12 u.p.a. nie zostały spełnione, a także ustalono że sprzedawane paliwa nie zostały użyte do celów opałowych. Nadto podnosząc zarzut naruszenia art. 89 ust. 5 u.p.a. zarzucił błędne przyjęcie że nie dochował warunków określonych w tym przepisie, gdy tymczasem przedstawił właściwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Zarzucając natomiast naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., wskazał, iż jego naruszenie polega na niewłaściwym uznaniu że paliwo sprzedawane przez niego w ilości72.657 litrów winno być opodatkowane według stawki 1.822 zł/1000l w sytuacji gdy przedstawił on pełną dokumentację dotycząca źródła pochodzenia tego oleju.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy podkreślić, iż Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, natomiast próba podważenia ustalonego stanu faktycznego poprzez formułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie może być skuteczna. Podkreślić bowiem należy, że w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie można podważać w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem tego rodzaju rezultat może być ewentualnie osiągnięty wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.(por. wyrok NSA z 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04)

Nie podważenie natomiast ustaleń stanu faktycznego sprawy, powoduje nieskuteczność zarzutów błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dodać należy również, że w treści skargi kasacyjnej, Skarżący nie zawarł uzasadnienia powyższych zarzutów, a argumentacja w tym zakresie ograniczyła się do zanegowania stanowiska organów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącego na rzecz DIAS zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 5400,0 zł.