Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1586/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 508/19 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|II FSK 1586/20 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 508/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2013 przychody ze sprzedaży towarów, usług przeszycia oraz z tytułu prowizji za pośrednictwo kredytowe. Wszystkie transakcje/sprzedaży towarów (odzieży) podatnik wykazał jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotów: K. J./K. J. – S[...], L.; T. S. – J. T., B.; A. J. – D[...], M.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rzeczywistości podatnik nie dokonał zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie wystawionych przez siebie faktur. Wskazane podmioty stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie można było ustalić w jaki sposób funkcjonowały, gdzie odsprzedawały rzekomo zakupione towary, kim byli ich kontrahenci i z kim kontaktowali się w celu zawierania transakcji. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do wskazanych podmiotów nie miały miejsca. Organ ustalił, że skarżący zawyżył w 2013 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 366.206,48 zł.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucono naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 191 O.p. przez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. przez akceptację przez organ II instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były jedynie czynnościami pozornymi;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych;

- art. 187 § 1 O.p. przez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie, co przejawiało się między innymi przez brak aktywnych działań organu mających na celu jego uzupełnienie;

- art. 22 ust. 1 ustawy przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez stronę w związku z nabyciem materiału niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez uchybienie obowiązkowi wynikającemu z normy zawartej w przepisie w sytuacji, gdzie działanie takie było niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Łodzi oddalił skargę. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania administracyjnego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a także o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w płaszczyźnie przepisów prawa postępowania naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p. przez błędnie ustalony stan faktyczny oraz wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o irrelewantne elementy z punktu widzenia niniejszej sprawy, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP i w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zakresie w jakim Sąd zaakceptował naruszenia organów przejawiające się oceną zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, odmienny i sprzeczny z zaistniałym stanem faktycznym, a także brakiem odzwierciedlenia swojej oceny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

- art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: PrUSAU) przez bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd I instancji ustaleń wynikających z innych, prowadzonych wobec kontrahentów strony postępowań prowadzonych w przedmiocie podatku od towarów i usług (a co za tym idzie – przez sprawowanie administracji, zamiast sprawowania jej kontroli) co miało znaczący wpływ na wynik całej sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego:

- art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: PDOFU) w zw. z art. 26 ust. 1 PDOFU przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania przez pominięcie kosztów

niezbędnych do uzyskania przychodu a w efekcie błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 22 ust. 1 PDOFU przez błędną wykładnię przejawiającą się nieuznaniem za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez stronę, w związku z nabyciem materiału niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się uchybieniem w wykonaniu obowiązku szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy działanie takie pozwoliłoby określić podstawę opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej

co w konsekwencji doprowadziło do:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie, przejawiające się zaniechaniem kontroli działalności administracji publicznej przez pryzmat zebranych w toku postępowania materiałów dowodowych, a jedynie oceną słuszności wydania skarżonej decyzji,

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego, oparcie podstawy orzekania o okoliczności wynikające z innych postępowań (prowadzonych wobec kontrahentów strony w przedmiocie podatku od towarów i usług), a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu drugiej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.

Organy podatkowe ani sąd pierwszej instancji nie kwestionują tego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży. Spór dotyczy tego, czy zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki na nabycie materiałów do prowadzenia działalności gospodarczej mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzutami skargi kasacyjnej podważane są przede wszystkim ustalenia faktyczne i ich ocena przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że zakwestionowane w sprawie faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeśli zaś chodzi o przychody, sąd zaakceptował stanowisko organu, że towary zostały sprzedane, za kwoty takie jak to wynika z wystawionych faktur, jednakże nabywcami towarów nie były podmioty z Niemiec widniejące na fakturach, lecz sprzedaż miała miejsce na rzecz nieustalonych podmiotów.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje to, że w sprawie stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie oszacowano wysokości dochodu (jako podstawy opodatkowania). Zamiast tego organy przyjęły wynikający z faktur przychód, pomijając (w części) koszty uzyskania przychodu. Autor skargi kasacyjnej dostrzega tu sprzeczność polegającą na tym, że sąd zaakceptował to, iż organy pomijając element kosztowy uchybiły obowiązkowi ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy stwierdzić, że przepis powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony tj. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. stanowi o tym, jakie przesłanki otwierają drogę do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania – nie zaś to, o czym wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. w jaki sposób oszacowania należy dokonać i jaki powinien być jego wynik. Te kwestie regulują przepisy art. 23 § 2, 3 i 5 O.p., one z kolei w skardze kasacyjnej nie zostały wymienione. Dlatego też pozostaje do oceny tylko to, czy – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - organ zasadnie odstąpił od oszacowania kosztów uzyskania przychodów, czym miał naruszyć art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, wynikające z decyzji z 28 listopada 2018 r., że w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p. nie zachodziły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione innymi dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wśród podstaw prawnych decyzji z 28 listopada 2018 r. podany został przepis art. 23 § 2 O.p. Organ ten wskazał, że co prawda księga w części jest nierzetelna, zatem zachodzi przesłanka z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., jednak zachodzi sytuacja przewidziana w art. 23 § 2 pkt 2 O.p., tj. dane wynikające z ksiąg uzupełnione innymi dowodami pozwalają ustalic podstawę opodatkowania. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu. Natomiast przepisu wskazanego w skardze kasacyjnej, tj. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. sąd ani organ nie naruszył, ponieważ stwierdził wystepowanie przewidzianej w nim przesłanki – tyle że z jednoczesnym stwierdzeniem przesłanki odstąpienia od oszacowania przewidzianej w art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Stanowisko organów podatkowych o istnieniu przesłanki do odstąpienia od oszacowania nie zostało podważone przez podniesienie stosownego zarzutu, co w zasadzie czyni bezprzedmiotowym sam zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w przypadku uznania faktur dokumentujących koszty za nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, organy podatkowe nie mają obowiązku z urzędu podejmować działań takich jak oszacowanie kosztów, co de facto pozbawiałoby znaczenia praktycznego przepisy normujące obowiązki dokumentacyjne podatnika. Rację ma sąd pierwszej instancji, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu prawidłowego udokumentowania poniesienia kosztów.

Kluczowe znaczenie ma zarzut pierwszy skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p., co miało nastąpić przez błędnie ustalony stan faktyczny oraz wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o irrelewantne elementy z punktu widzenia niniejszej sprawy, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Towarzyszy temu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi kasacyjnej wskazuje (s. 16 i nast.), że organ i sąd przypisały zbyt duże znaczenie mało istotnym szczegółom sprawy oraz nieistotnym lub pozornym sprzecznościom.

Odpowiadając na ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest dość lakoniczne, jednak spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeśli zaś chodzi o to, jakim elementom ustaleń organy i sąd przypisały kluczowe znaczenie, to należy zauważyć, że podane na s. 16 skargi kasacyjnej argumenty odnoszą się do "strony przychodowej" działalności skarżącego. Ta zaś, w tej sprawie – dotyczącej podatku dochodowego – w zasadzie nie jest kwestionowana. Kolor samochodu czy narodowość pracowników skarżącego w tej sprawie nie gra roli, ponieważ dotyczy – kwestionowanego przez organy – zagadnienia wywozu towaru do Niemiec. Nawet - ewentualne - uchybienia procesowe w tym zakresie nie mogłyby być jednak uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy, wynik sprawy dotyczącej podatku dochodowego za rok 2013 bowiem nie zależał od ustaleń w zakresie przychodów (nie są sporne), lecz kosztów uzyskania przychodu. Na marginesie, stanowisko organów co do tego, że uszyta odzież nie opuściła Polski, co do zasady nie była podważana w toku postępowania. Również w skardze kasacyjnej nie ma żądania aby uznać, iż dostawy do Niemiec miały miejsce. Należy uznać, że stanowisko strony skarżącej w tym względzie jest w pewnym sensie zrozumiałe wobec faktu, że uznanie iż miały miejsce transakcje krajowe, a nie wewnątrzwspólnotowe, w podatku dochodowym de facto zmniejsza podstawę opodatkowania, poprzez uwzględnienie tego, że uzyskane ze sprzedaży kwoty obejmowały również kwoty podatku od towarów i usług.

Kwestią sporną jest zasadność ujęcia przez stronę skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: W[...], G[...] N. , F., E., S. oraz L. W tym kontekście oceniając, z konstrukcji uzasadnienia wyroku (a wcześniej decyzji) wyraźnie wynika, że kluczowe znaczenie dla organów podatkowych i sądu pierwszej instancji miały nie kolor samochodu czy narodowość pracowników, lecz – przede wszystkim - ustalenia co do rzekomych dostawców materiałów i dostaw.

Skarżący w swoich zeznaniach potwierdził, iż kupował materiały od wyżej wymienionych podmiotów. Jednak przeciwne tym zeznaniom ustalenia w tych kwestiach są obszernie przedstawione zwłaszcza w decyzji I instancji, gdzie szczegółowo przedstawiono ustalenia świadczące o fikcyjności transakcji dotyczących rzekomych nabyć tkanin od tych podmiotów. Ustalenia podtrzymane są w decyzji organu odwoławczego i aprobująco w skrócie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie ma potrzeby ich tu powtarzać. Autor skargi kasacyjnej w istocie nie polemizuje z tymi ustaleniami na płaszczyźnie faktograficznej, jedynie śladowo powołuje kontrargumenty mające podważyć konkluzje organu.

I tak, wskazuje że p. J. S. (były prezes S[...]) zeznając 17 marca 2014 r. potwierdził, iż skarżący kupował od niego towar. Nie jest to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wiarygodny przeciwdowód mogący obalić ustalenia, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności, co zostało skrupulatnie opisane i udokumentowane przez organy (s. 29 – 31 decyzji drugiej instancji). Streszczając najważniejsze elementy, w firmie tej zatrudniony był tylko prezes, który nie zna żadnych dostawców ani odbiorców – poza panem A.G., którego wymienił jako odbiorcę w trakcie przesłuchania. Zeznał też, że S[...] za sprzedawane materiały otrzymywać miała płatności zawsze gotówką oraz również gotówką miała płacić za nabywane materiały (organ wymienia przykładowo rzekome zakupy od firmy F. w czerwcu 2013 r., za które S[...] miała zapłacić gotówką ponad 1 mln zł). Firma wynajmowała tylko lokal o pow. 70 mkw. Pan J. S. twierdził, że dostawcy dostarczali towary do magazynu swoim transportem, a odbiorcy – własnym transportem je odbierali (tak jak pan A.G., który miał robić kilka kursów w jednym dniu). W stosunku do S[...] wystawiono decyzję określającą zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, znajduje się ona w aktach sprawy. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się błędnej oceny zgromadzonych dowodów, ani żadnych uchybień procesowych w zakresie ustaleń co do faktur wystawionych przez S[...]. Zeznania p. J. S. i skarżącego nie podważają pozostałych ustaleń.

W skardze kasacyjnej stwierdzono również, że przedstawiciel G[...] pan H. H. N. potwierdził dokonanie dostaw na rzecz skarżącego. Organ te zeznania cytuje w swoich decyzjach (np. s. 24 decyzji II instancji). Zeznania te słusznie zostały uznane za niewiarygodne w świetle niezbitych dowodów, że G[...] nie mogła dostarczyć towaru skarżącemu. W świetle zacytowanych przez organ zeznań materiały sprzedane skarżącemu G[...]. miał kupić do spółki W., co do której ponad wszelką wątpliwość stwierdzono, że nie prowadziła żadnej działalności. Dodatkowo, organ powołał się na rozbieżności w wyjaśnieniach co do koloru i rodzaju tkanin. Zwrócił uwagę na to, że G[...] miał sprzedać towary skarżącemu nie osiągając żadnego zysku. Poza fakturami, nie ma dowodów na istnienie dostaw od G[...]; nieuchwytny był tajemniczy Wietnamczyk pośredniczący pomiędzy firmą a panem A. G., nie zachowały się "żółte karteczki" na których składano zamówienia; organ wskazał też na rozbieżności w poszczególnych zeznaniach składanych przez przedstawiciela G[...] (H. H. N.). Zatem, także i w tym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny uważa za chybione zarzuty odnoszące się do prawidłowości prowadzenia postępowania i – w szczególności - oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej nie ma więcej kontrargumentów, stwierdzeń polemicznych podważających w sferze faktów prawidłowość ustaleń co do tego, że faktury zakupu materiałóww nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Protokół oględzin zakładu skarżącego, który zdaniem autora skargi kasacyjnej był ignorowany przez organy podatkowe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie może potwierdzić tego, że faktury zakupu materiałów dokumentowały rzeczywiste transakcje z tymi podmiotami, które na nich figurowały jako dostawcy. Organy podatkowe ani sąd pierwszej instancji nie kwestionowały tego, że skarżący prowadził rzeczywistą działalność polegającą na szyciu ubrań.

To, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji przytaczały argumentację charakterystyczną dla postępowań z zakresu podatku od towarów i usług (teza 62 skargi kasacyjnej, s. 10), nie przekreśla prawidłowości ustaleń i ich przydatności w sprawie dotyczącej podatku dochodowego. Nikt nie czyni zarzutu skarżącemu z niedochowania "należytej staranności". Niekorzystne dla skarżącego konsekwencje prawne wynikają z tego, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Rację ma sąd pierwszej instancji, że sama faktura nie jest wystarczająca dla wykazania, iż transakcja miała faktycznie miejsce, bez względu na okoliczności towarzyszące transakcji. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił obszerne kilkustronicowe ustalenia organów podatkowych i podsumowanie dotyczące charakterystyki wszystkich podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach zakupu.

Organy wskazały na cechy wspólne wszystkich kontrahentów, którzy stwarzają jedynie pozory funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a są to: utrudniony lub niemożliwy kontakt z właścicielami firm (najczęściej obcokrajowcami), które funkcjonują w przestrzeni gospodarczej przez krótki okres; duże rotacje właścicielskie; brak stałej siedziby prowadzenia działalności, wykorzystanie tzw. "wirtualnych biur", brak zaplecza magazynowego, transportowego i kadrowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej; brak dokumentacji podatkowej lub jej niekompletność, zlecenie prowadzenia księgowości podmiotowi zewnętrznemu; pozorowanie obrotów w deklaracjach VAT, w których wykazywany jest minimalny podatek do zapłaty, a najczęściej nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; nie składanie zeznań CIT-8 oraz sprawozdań finansowych; dokonywanie transakcji z podmiotami o analogicznym profilu i charakterystyce działalności. Nadto, przyjmowanie i dokonywanie płatności wyłącznie gotówkowo; nakładanie niewielkiej marży mającej uwiarygodnić opłacalność transakcji.

W decyzji oraz wyroku sądu pierwszej instancji powołano się na decyzje podatkowe wydane wobec rzekomych dostawców skarżącego. W skardze kasacyjnej zarzucono, że decyzje te – częściowo - obejmują inne okresy, niż ten, którego dotyczyła decyzja (rok 2013). Należy jednak stwierdzić, że miało to miejsce tylko ograniczonym zakresie, zaś ustalenia wynikające ze wspomnianych decyzji co do tego, że dany podmiot w istocie działalności nie prowadził – mają znaczenie wykraczające poza ściśle zakreślony okres rozliczeniowy.

W skardze kasacyjnej z powołaniem się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18 (G[...]) zarzucono oparcie się na wydanych w stosunku do innych podmiotów decyzjach, protokołach, podczas gdy organ powinien w tym postępowaniu przedstawić bezpośrednie dowody, odnoszące się do dostawców czy innych podmiotów, jeśli na tych ustaleniach opiera decyzję w stosunku do podatnika. Po pierwsze jednak, wyrok ten dotyczył podatku od towarów i usług, z całą jego specyfiką (nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu). W podatku od towarów i usług to organ powinien udowodnić podatnikowi to, uczestniczył w transakcjach oszukańczych, o czym wiedział lub powinien był wiedzieć. Stąd konieczność przedłożenia dowodów dotyczących poprzednich faz obrotu. Po drugie, w niniejszej sprawie podatnik – poza fakturami – nie przedstawił praktycznie żadnych argumentów, że transakcje udokumentowane spornym fakturami miały miejsce, a chodziło wszak o jego bezpośrednich kontrahentów. Wszystko co organy ustaliły w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego przemawia za przyjęciem tezy organów. Nie chodzi przy tym o to, czy podatnik faktycznie prowadził działalność – bo nie ma co do tego wątpliwości. Chodzi tylko o to, czy rzetelnie rozliczał koszty uzyskania przychodu. Jeśli tak nie było – nie ma prawa ich uwzględnić.

Autor skargi kasacyjnej podważa znaczenie decyzji wydanych w stosunku do dostawców – ponieważ wszystkie one dotyczyły podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro z tych decyzji wynika brak prowadzenia działalności, wystawianie pustych faktur itp., to ich znaczenie nie ogranicza się podatku od towarów i usług. Wspiera stanowisko organu, że faktury wystawione przez te podmioty nie mogą stanowić podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodów. Trzeba też podkreślić, że swoje stanowisko i argumentację organy podatkowe oparły nie tylko na decyzjach wydanych wobec rzekomych dostawców skarżącego.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że w aktach sprawy brak jest decyzji wydanej w stosunku do H.H. N. G[...]. Zarzut jest chybiony, decyzja ta znajduje się w tomie V akt adm., k. [...], dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanych uchybień procesowych w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p.. Nie naruszono też art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP i w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej – a zarzut ten uzasadniono tym, że sąd zaakceptował naruszenia organów przejawiające się oceną zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, odmienny i sprzeczny z zaistniałym stanem faktycznym, a także brakiem odzwierciedlenia swojej oceny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Ten zarzut jest chybiony, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, z powodów wyżej przedstawionych, nie stwierdził błędnej oceny dowodów, sprzecznej z zaistniałym stanem faktycznym. Stanowisko sądu pierwszej instancji zostało klarownie przedstawione, uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 41§4 p.p.s.a.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznaje też, że niezasadnie zarzucono naruszenie art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a., gdyż nie miało miejsce zarzucane " bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd I instancji ustaleń wynikających z innych, prowadzonych wobec kontrahentów strony postępowań prowadzonych w przedmiocie podatku od towarów i usług (a co za tym idzie – przez sprawowanie administracji, zamiast sprawowania jej kontroli)".

W rezultacie niestwierdzenia uchybień formalnych, za nieuzasadnione należy też uznać zarzuty odnoszące się do prawa materialnego. Nie miało miejsce zarzucane naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania przez pominięcie kosztów niezbędnych do uzyskania przychodu a w efekcie błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; nie naruszono też art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przejawiającą się nieuznaniem za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez stronę, w związku z nabyciem materiału niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ostatnim wypadku, biorąc pod uwagę uzasadnienie zarzutu, zarzucane uchybienie polegać miało nie tyle na błędnej wykładni, co na niezastosowaniu przepisu – a zastosowany być nie mógł, ponieważ organy prawidłowo ustaliły, że nie udokumentowano wzmiankowanej w zarzucie "sytuacji nabycia materiału niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej".

Niemniej jednak, jeśli chodzi o wykładnię prawa materialnego, to należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określony wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Sam fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W niniejszej sprawie prawidłowo natomiast ustalono, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

W rezultacie chybione są też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 4050 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, za złożenie odpowiedzi na skargę i reprezentowanie organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed sądem pierwszej instancji.