Wyrok NSA, sygn. akt FSK 554/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Sąd może rozważyć zasadność skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków, nie jest natomiast uprawniony do rozpoznawania nowych zarzutów, zgłoszonych po wniesieniu skargi kasacyjnej, czy to przez stronę, czy to przez jej pełnomocnika, jeżeli nie były one uwzględnione jako podstawy skargi kasacyjnej.

TEZY

Sąd może rozważyć zasadność skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków, nie jest natomiast uprawniony do rozpoznawania nowych zarzutów, zgłoszonych po wniesieniu skargi kasacyjnej, czy to przez stronę, czy to przez jej pełnomocnika, jeżeli nie były one uwzględnione jako podstawy skargi kasacyjnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Edmund Łój, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w J. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 3088/01 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Spółki z o.o. "F." w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik Spółki z o.o. "F." z siedzibą w J., powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, złożył w dniu 22 marca 2004 r. skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2003 r., III SA 3088/01, oddalającego skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2001 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2001 r. Decyzją tą organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. w kwocie 7.766 zł, kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w wysokości 316.734 zł, zaległość podatkową w kwocie 423.500 zł i odsetki od tej zaległości.

Ponadto decyzją tą ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 97.350 zł. Inspektor zakończył powyższą decyzją, wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, kontrolę skarbową, w toku której stwierdzono, że Spółka "F." uwzględniła w rozliczeniu VAT za lipiec 1999 r., jako podlegającego odliczeniu od podatku, należnego podatek z faktury VAT wystawionej w dniu 29 czerwca 1999 r. przez "J." Spółkę z o.o. ZPChr na sprzedaż 25 krosien hydraulicznych w cenie jednostkowej 59.000 zł plus VAT.

Podatek naliczony na tej fakturze wynosił w sumie 323.950 zł.

Organ kontroli stwierdził, że faktura ta stwierdzała czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane, nie może zatem być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - stosownie do par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. W decyzji powołano się też na par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c", wskazując na pozorność transakcji między "J." i "F.".

Inspektor uzasadnił swoje rozstrzygnięcie dokonanymi ustaleniami, z których wynikało, iż przedmiotowe krosna zostały fikcyjnie wprowadzone do obrotu przez Jarosława K., który potwierdził w toku postępowania, że sporządził fakturę formalnie "wystawioną" przez nieistniejącego podatnika /Spółkę z o.o. "B."/, a następnie krosna te były uwzględnione jako przedmiot sprzedaży przez kilku innych podatników, przy czym przedostatnim z nich był ZPChr "J.".

Wszystkie faktury zostały wystawione tego samego dnia - 29 czerwca 1999 r.

W konkluzji stwierdzono, że "F." nie mogła nabyć towaru na podstawie faktury potwierdzającej sprzedaż, która nie mogła mieć miejsca, bowiem krosna, które "wprowadził do obrotu" Jarosław K., w rzeczywistości nie istniały.

W decyzji Inspektora stwierdzono, że oględziny przeprowadzone u podatnika /Spółka "F."/ nie potwierdziły jego wyjaśnień, że faktycznie doszło do nabycia krosien wyszczególnionych na fakturze "J.", bowiem krosna, które znajdują się u podatnika i zostały uwzględnione przez niego w ewidencji środków trwałych, są innego typu /H-175-RBA/ niż krosna wymienione na spornej fakturze /według specyfikacji do faktury przedmiotem sprzedaży były krosna typu H-175-M/.

Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła odwołania podatnika, w którym wywodzono, że rzeczywiście doszło do nabycia towaru wyszczególnionego na fakturze, bowiem Spółka jest w posiadaniu krosien, zapłaciła za towar należność wynikającą z faktury, odliczyła podatek po otrzymaniu faktury i towaru, zatem brak jest podstaw do zastosowania wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów.

Organ odwoławczy wskazał na sposób wprowadzenia towaru do obrotu oraz ustalenia Inspektora niepotwierdzające tożsamości towaru.

Izba Skarbowa nie uwzględniła też zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, wywodząc, iż Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ jest uprawniony do wydania decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki "F." wniósł o jej uchylenie w całości lub o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 247 par. 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 1 pkt 3, art. 13 par. 1, art. 21 par. 3, art. 54 par. 4, art. 165, art. 207 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej brak jest uzasadnienia prawnego i faktycznego do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę może określić w I instancji Inspektor Kontroli Skarbowej niebędący organem podatkowym, a Izba Skarbowa może działać jako organ odwoławczy w takiej sytuacji;

- art. 2 Konstytucji w związku z art. 2, art. 13, art. 24 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji w zakresie, w którym nie wszczęto postępowania kontrolnego przez organ działający poza swoją właściwością;

- art. 247 par. 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 220 par. 1, art. 13 par. 1 pkt 2, art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione wydanie decyzji odwoławczej przez Izbę Skarbową, niebędącą organem wyższego stopnia nad Inspektorem Kontroli Skarbowej oraz poprzez wydanie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług w I instancji przez organ niewłaściwy /przez Inspektora Kontroli Skarbowej zamiast Urząd Skarbowy/;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 180-181, art. 186, art. 193 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem strony skarżącej, jeżeli w trakcie postępowania organy skarbowe uznają za dowód prowadzone księgi podatkowej i złożone zeznanie i nie przeprowadzą postępowania w trybie art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej, to brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do określenia innych podstaw opodatkowania niż te, które określone zostały w księgach podatkowych i w złożonym zeznaniu, które stanowią dowód w prowadzonym postępowaniu tego, co w nich zapisano i co z nich wynika. Gdyby organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, to w obu instancjach miałyby one obowiązek zaznajomienia strony z materiałami postępowania podatkowego /art. 123 i art. 200 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej/, czego Izba Skarbowa nie uczyniła;

- art. 2, art. 7, art. 32, art. 87 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 120, art. 122, art. 147 par. 1 i pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o ustaniu mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej z żadnego przepisu ustaw podatkowych /art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ ani prawa podatkowego /art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, jak również ustawy o kontroli skarbowej, nie wynika, by Inspektor Kontroli Skarbowej mógł wydać decyzję określającą inną wysokość podatku od towarów i usług niż ta, którą wykazał podatnik w złożonej deklaracji, i by mógł to uczynić w postępowaniu w zakresie kontroli skarbowej albo by możliwe było prowadzenie przez ten organ postępowania podatkowego /z wydaniem decyzji w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej/;

- art. 19 i art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem brak było w sprawie podstaw faktycznych i prawnych do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu krosien i twierdzenia, że transakcja ta nie nastąpiła, a Spółka krosien nie zakupiła. Podstawą do odliczenia jest bowiem otrzymanie faktury i towaru /co w sprawie miało miejsce/. Bez znaczenia są zatem numery i litery na krosnach /w wielu przypadkach mało czytelne/, w których różnice stały się podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 34 ust. 1 i w związku z art. 35a ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem strony skarżącej Inspektor Kontroli Skarbowej w swojej decyzji zawarł informacje, zgromadzone podczas kontroli przeprowadzonej u innych podmiotów gospodarczych, stanowiące tajemnicę skarbową, czym naruszył przepisy.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2003 r. strona skarżąca zarzuciła ponadto, że organy orzekające naruszyły przepis art. 217 Konstytucji w związku z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., albowiem nie może być kwalifikowane jako obejście prawa podatkowego stosowanie się przez nią do regulacji zawartych w tym prawie.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z czym wyrokiem z dnia 16 lipca 2003 r., III SA 3088/01, orzekł o jej oddaleniu z następującym uzasadnieniem:

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał orzekającym organom obu instancji pełne podstawy do uznania, że w świetle przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktura odzwierciedlająca zakup krosien nie uprawniała do stosowania zasady potrącalności podatku naliczonego, jako faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana.

Wykazana przez orzekające w sprawie organy okoliczność nieistnienia podmiotu wystawiającego fakturę, na podstawie której wprowadzono do obrotu przedmiotowe krosna, uprawniała do wniosku, że każdy następny podmiot uczestniczący w obrocie omawianymi krosnami nie mógł dokonać przeniesienia ich własności, zwłaszcza gdy zważyć, że wystawienie faktur sprzedaży krosien przez kolejnych kontrahentów miało miejsce w dniu wystawienia pierwszej faktury przez podmiot nieistniejący, a "sprzedaż" krosien realizowana była bezpośrednio po zakupie.

Utrwalony w aktach rozpatrywanej sprawy materiał dowodowy dawał też - w ocenie Sądu - podstawy do uznania, że argumentacja strony skarżącej, odwołująca się do faktu "fizycznego" posiadania krosien /o innych znamionach fabrycznych/, jako sprzeczna z tym materiałem, nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej okoliczność faktyczna, że strona nie jest w posiadaniu krosien, których zakup udokumentowany został zakwestionowaną fakturą, jest bowiem niewątpliwa.

Za nietrafne uznał Sąd również te zarzuty skargi, które odwołują się do okoliczności wydania decyzji w sprawie przez podmiot nieuprawniony /Inspektora Kontroli Skarbowej/, bez wszczęcia postępowania podatkowego i bez jego przeprowadzenia.

Kompetencje organów kontroli skarbowej do wydania decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług wynikają bowiem wyraźnie z przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 54 poz. 572 ze zm./, a nadto z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Podzielić przy tym trzeba stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie może być tak, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie może określić podstawy opodatkowania /a co za tym idzie zobowiązania podatkowego/ w inny sposób lub w przypadkach niewymagających przeprowadzenia postępowania, w myśl art. 186 par. 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Z kolei odrębność regulacji zawartych w powołanej ustawie o kontroli skarbowej, dotyczących wszczęcia postępowania kontrolnego /art. 13 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy/, wyklucza możliwość uwzględnienia zarzutów skargi, dotyczących wadliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania w rozpatrywanej sprawie.

Powołana ustawa wyraźnie określa uprawnienia Izby Skarbowej jako organu odwoławczego od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej /art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy/.

Za nietrafny uznał Sąd również zarzuty strony skarżącej w przedmiocie braku podstaw prawnych do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczyło jedynie zakresu, w jakim przepisy te dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby i za ten sam czyn sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Nie może ono więc mieć znaczenia w odniesieniu do strony skarżącej, będącej spółką z o.o.

Zarzucane przez skarżącą uchybienie przepisom art. 23 i art. 200 par. 1 nie miało, według Sądu, wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, że w postępowaniu odwoławczym nie gromadzono odrębnie dowodów i materiałów w sprawie.

Nie można też uznać za zasadne zarzutów skargi, że organ I instancji, podając w uzasadnieniu swej decyzji informacje dotyczące innego podmiotu gospodarczego, naruszył przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej.

Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że obowiązkiem organu wydającego decyzję jest podanie w jej uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy /uzasadnienie faktyczne decyzji/. Wypełnienie tego obowiązku w drodze podania informacji o procesach gospodarczych pozostających w związku z innym podmiotem nie może być więc w żadnym przypadku uznane za naruszenie przepisów działu VII Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19, art. 21 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że skarżąca Spółka nie dokonała zakupu 25 sztuk krosien hydraulicznych, co spowodowało, że nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych krosien.

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu przez Sąd, że powołany przepis nie utracił mocy obowiązującej jako niezgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP na podstawie wyroku TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ i nie różnicuje podatników na tych, którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe określa urząd skarbowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o ustawę - Ordynacja podatkowa i organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, jak również różnicuje podatników podatku VAT, którym dodatkowe zobowiązanie jest ustalane i tych, którym nie jest ustalane.

3/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ w związku z art. 217 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu przez Sąd, że Spółka nie dokonała zakupu 25 sztuk krosien, pomimo że na stanie środków trwałych znajdują się zakupione i użytkowane przez Spółkę krosna i zakup nastąpił, co w pełni potwierdza sprzedawca krosien.

Uzasadniając zarzuty skargi, jej autor wywodzi, iż skoro:

- zakupiła sporne krosna od podatnika podatku od towarów i usług,

- otrzymała faktury na zakup przedmiotowych krosien i za nie zapłaciła,

- otrzymała i posiada zakupione krosna,

- zaewidencjonowała podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup przedmiotowych krosien w prowadzonej ewidencji zakupu,

- wykazała podatek naliczony od zakupionych środków trwałych w deklaracji VAT,

- zgodnie z ww. przepisami miała prawo do obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego, a gdy podatek naliczony był wyższy od podatku należnego, Spółce przysługiwał zwrot różnicy podatku w kwocie nie wyższej niż wysokość podatku naliczonego, wynikającej z faktur zakupu środków trwałych.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd w zaskarżonym wyroku, by były jakiekolwiek podstawy faktyczne i prawne do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego od zakupionych krosien i stwierdzanie, że transakcja nie nastąpiła i że Spółka nie zakupiła krosien.

Uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż zasadne jest nałożenie na spółkę kapitałową przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast inni podatnicy tego podatku, niebędący spółkami kapitałowymi, w tych samych warunkach nie podlegają opodatkowaniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym i nie ponoszą konsekwencji z tego tytułu, jak również akceptowanie przepisów, które w sposób jednoznaczny różnicują podatników na tych, którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalają urzędy skarbowe lub organy kontroli skarbowej, oznacza różnicowanie podatników i nierówne ich traktowanie, co narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a to powoduje, że w zakresie, o którym mowa w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, przepis ten nie mógł, wbrew stanowisku NSA, stanowić podstawy prawnej nałożenia na skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko autor skargi kasacyjnej powtórzył w piśmie procesowym z dnia 7 października 2004 r.

W piśmie z dnia 5 października br. prezes Spółki uzupełniła skargę kasacyjną o zarzut pozbawienia strony obrony jej praw wskutek tego, że Spółka nie została zawiadomiona o terminie rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w Warszawie, a pełnomocnik Spółki nie mógł wziąć udziału w rozprawie z powodu awarii samochodu w trakcie dojazdu na rozprawę.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w dniu 12 października 2004 r. dotychczas reprezentujący stronę pełnomocnik doradca podatkowy popierał wniesioną skargę kasacyjną, natomiast nowo ustanowiony pełnomocnik działający na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego adwokat Krystyna P. poszerzyła podstawy kasacyjne o zarzut art. 535 i art. 169 Kc oraz art. 91 par. 2 i art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wywodząc, iż zaskarżonym wyrokiem Sąd naruszył powyższe przepisy akceptując decyzję, która pominęła okoliczność, że Spółka nabyła przedmiotowe krosna na podstawie transakcji, która spełniała warunki z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego.

Ponadto sąd rozpoznający skargę na decyzję naruszył wskazane przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek niezawiadomienia Spółki o terminie rozprawy, a pełnomocnik Spółki nie mógł wziąć udziału w posiedzeniu sadu, bowiem uległ wypadkowi.

Pełnomocnik Spółki wniosła ponadto o rozpatrzenie całokształtu okoliczności sprawy i uwzględnienie dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych, w szczególności wszystkich protokołów oględzin krosien znajdujących się w posiadaniu Spółki. Dowody te podważają prawidłowości ustaleń faktycznych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Przepis ten upoważnia strony do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

Oznacza to, że Sąd może rozważać zasadność skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych w niej zarzutów i wniosków, nie jest natomiast uprawniony do rozpoznawania nowych zarzutów, zgłoszonych po wniesieniu skargi kasacyjnej, czy to przez stronę czy to przez jej pełnomocnika, jeżeli nie były one uwzględnione jako podstawy skargi kasacyjnej.

Tym samym nie mogły być skuteczne zarzuty przedstawione na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych przez Sąd, który wydał zaskarżony wyrok, co do którego sprowadzało się dowodzenie, że ani Izba Skarbowa ani Sąd nie wzięły pod rozwagę wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. 51 i art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ tj. nieuwzględnienia przez ocenę legalności zaskarżonej decyzji, możliwości wyjścia przez Sąd poza granice skargi i ceny sprawy w oparciu o całokształt materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. W konsekwencji Sąd nie był uprawniony do oceny zaskarżonego wyroku w aspekcie ewentualnego naruszenia przepisów procesowych, mógł jedynie rozważyć, czy znajdujący uzasadnienie w materiale dowodowym zarzut pozbawienia strony możliwości obrony jej praw, bowiem okoliczności tego rodzaju mogłyby być uwzględnione przez Sąd z urzędu /por. art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zarzuty strony w tym zakresie możnaby zatem potraktować nie jako rozszerzenie skargi kasacyjnej, lecz informację upoważniającą Sąd do zbadania czy nie zachodzi nieważność postępowania z powodu określonego w powołanym ostatnio przepisie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy III SA 3088/01 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd ustalił, iż ustanowiony w sprawie pełnomocnik - doradca podatkowy został zawiadomiony o wyznaczonym terminie rozprawy w dniu 16 czerwca 2003 r. W sytuacji gdy z art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wynikał obowiązek zawiadomienia stron o terminie rozprawy na 7 dni przed rozprawą, przy czyn w świetle art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej /stosowanym odpowiednio w postępowaniu sądowym na podstawie art. 59 powołanej wyżej ustawy o NSA/ w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika pisma doręcza się temu pełnomocnikowi.

Skoro Sąd rozpoznający skargę na decyzję administracyjną dysponował potwierdzeniem odbioru zawiadomienia o rozprawie, mógł sprawę rozpoznać mimo nieobecności pełnomocnika, stawiennictwo strona nie było obowiązkowe.

Należy przy tym zauważyć, że pełnomocnik strony skarżącej bezzasadnie wskazywał na naruszenie w tej kwestii art. 91 par. 2 i art. 109 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ przepisy tej ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. /por. art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Pełnomocnik strony zawiadomił Spółkę o przyczynach swojej nieobecności na rozprawie /awaria samochodu/ nie poinformował natomiast Sądu ani przed wyznaczonym na godz. 11,30 terminem rozpoznania sprawy ani po jej rozpatrzeniu poprzez skorzystania z instytucji wznowienia postępowania /art. 58 ustawy o NSA/.

Reasumując należało dojść do wniosku, że Sąd wydający zaskarżony wyrok po rozpoznaniu skargi na rozprawie, na której nie był obecny ustanowiony przez stronę pełnomocnik, prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy, nie naruszył prawa.

W świetle powyższych wniosków pozostawały do rozważenia jedynie wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te nie są usprawiedliwione.

Sąd był uprawniony do stwierdzenia, że nie narusza prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ statuujących uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i zwrotu różnicy podatku, bowiem uprawnienie to podlega ograniczeniom w przypadkach określonych w art. 25 ust. 1-3 ustawy o VAT wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. W myśl par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /wykazania różnicy podatku do zwrotu/ faktura, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

W zaskarżonym wyroku zasadnie przyjęto, iż istniały w nin. sprawie przesłanki do zastosowania tego przepisu, skoro faktura, którą Spółka "F." udokumentowała nabycie 25 krosien hydraulicznych, miała potwierdzać nabycie towaru, wprowadzonego fikcyjnie do obrotu przez nieistniejącego podatnika, a skarżąca Spółka była ostatecznym nabywcą towaru, który wcześniej /ale w tym samym dniu/ był przedmiotem sprzedaży miedzy kilkoma innymi przedmiotami.

Uprawnienia podatnika określone w art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 3 ustawy o VAT mogą być realizowane tylko w oparciu o faktury, które dokumentują rzeczywiste transakcje objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, bowiem w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ stwierdzono, że niedopuszczalne jest nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie na tych podatników, którzy z tytułu zaniżenia podatku należnego lub zawyżenia naliczonego mogą ponosić również odpowiedzialność karną skarbową. W orzecznictwie administracyjnym i sądowym powszechnie przyjmuje się, że stwierdzona przez Trybunał niekonstytucyjność art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do podatników będących osobami fizycznymi.

Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP wskutek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec podatnika będącego osobą prawną.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w związku z czym na podstawie art. 184 orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.