Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 221/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4, art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 26 maja 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 16 marca 2020r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny podał, że postanowieniem z 26 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 16 marca 2020 r. przedłużające termin dokonania skarżącej spółce zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.

2.2. Postanowienie powyższe zostało wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, bowiem wyrokiem z 9 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1968/20 uchylił postanowienie tegoż organu z 11 sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 16 marca 2020 r. W powyższym wyroku Sąd stwierdził m.in., że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu, a także nie wskazywało na istniejące wątpliwości co do rzetelności badanych transakcji.

2.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie na skutek skargi wniesionej przez skarżącą spółkę przyjął, że organ drugiej instancji nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 9 grudnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1968/20. Nie przedstawił bowiem w zaskarżonym obecnie postanowieniu, jakie są "konieczne i zaplanowane" czynności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu za listopad 2018 r. Tym samym postanowienie to naruszało art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia częściowo powielało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu postanowienia uchylonego przez Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 9 grudnia 2020 r.

Przytoczone w nim okoliczności nadal podano w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne wątpliwości, jakie budzi zasadność zwrotu – jak, zgodnie ze stanowiskiem judykatury i doktryny prawa podatkowego, wymaga tego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i jak wynikało ze wskazań zawartych w poprzednim wyroku z 9 grudnia 2020 r.

W pewnej części treść uzasadnienia stanowiła w ocenie Sądu pierwszej instancji proste powielenie tego, co znajdowało się już w postanowieniu organu uchylonym poprzednim wyrokiem. Dotyczyło to zwłaszcza uwagi, że "wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej maltańskim kontrahentem oraz wykonanie usług niematerialnych", a także wskazania na fakturę wystawioną na rzecz B. (fakturę "sprzedażową", a nie "zakupową"), wreszcie ogólnikowej frazy, że wynik kontroli za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. "może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.". Te uwagi uznano w poprzednim wyroku za niedostateczne.

Powyższe uwagi dotyczyły także zdyskwalifikowanej już w poprzednim wyroku uwagi, że zachodzi "wysokie ryzyko nieprawidłowości wynikające ze specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności". Organ odwoławczy powołał się bowiem na to, że "w module Skarbiec programu WRO-System widnieją wzmianki o wymienionym kontrahencie [tj. B. ] z Biura Wymiany Informacji Podatkowej" i że "z otrzymanych odpowiedzi wynika, że podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym".

2.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że pozostawiając całkowicie na uboczu okoliczność, że zwrot, o który ubiegała się skarżąca spółka, nie wynikał z transakcji z tym podmiotem, akta sprawy nie dawały wglądu w te informacje oraz nie było wiadome jakie znaczenie powyższe okoliczności miały dla organów podatkowych. Także z informacji, że "trwa analiza materiałów uzyskanych od kontrahentów Spółki" nie wynikało jaki jest charakter tej analizy, do czego zmierza, co konkretnie budzi wątpliwości organów i jak wątpliwości te będą rozwiewane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji również powoływanie się przez organ drugiej instancji na wystosowane "zawiadomienie do delegatury CBA o schemacie działania procesu świadczenia usług między przedmiotową spółką a podmiotami powiązanymi, działającymi wspólnie w grupie formalnie nie powiązanych podmiotów gospodarczych" oraz, że "(...) łączna analiza ustaleń kilku organów administracji publicznej wskazuje na świadome i zorganizowane działanie kilkudziesięciu powiązanych przedsiębiorstw, w tym posiadających siedziby w [...] bez wskazania, jakie wątpliwości w tym zakresie miały organy podatkowe i co planowały z nimi uczynić, nie były wystarczającymi okolicznościami uzasadniającymi przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT.

2.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że przy ocenie zgodności z prawem postanowień obu instancji, należało mieć na względzie także fakt, że zwrot, którego termin został przedłużony, dotyczył rozliczenia za listopad 2018 r. i że termin do jego dokonania był już kilkakrotnie przedłużany. Przepisy prawa dają organom podatkowym szerokie możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu, wszakże pod warunkiem, że przedłużenie to zostanie należycie uzasadnione.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 191 a także art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 skarżącej spółki za listopad 2018 r.,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuprawnionym uznaniu, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/20,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 153 tej ustawy, przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.4. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 19 kwietnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszała wskazanych w zarzutach tej skargi przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że w jego uzasadnieniu (str. 8) ograniczono się do argumentacji, że "(...) gdyby Sąd ocenił treść zaskarżonego postanowienia przez pryzmat całokształtu okoliczności i zebranych dowodów, wówczas nie zakwalifikowałby dostrzeżonych innych uchybień uzasadnienia postanowienia jako istotnie wpływających na wynik sprawy". Poza tym ogólnym sformułowaniem nie wskazano jakie okoliczności oraz dowody zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

Tymczasem przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (vide: K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA z 2009, nr 2, s. 56 – 60 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Żadna z powyższych okoliczności nie została przywoływana w skardze kasacyjnej na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co przesądza o jego bezzasadności. Przepis ten – na co także należy zwrócić uwagę – nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18 – CBOSA).

4.3. Nietrafny był także podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

Tymczasem "niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", o czy mowa w powyższym przepisie, oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony.

Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1151/11, z 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10 – CBOSA).

Także i co do tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powołano powyższych okoliczności.

4.4. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyjął, że ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/20, gdyż nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jakie są "konieczne i zaplanowane" czynności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu za listopad 2018r.

Odnotować w związku z tym należy, że uchylając poprzednie postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, że jakiekolwiek transakcje są obarczoneani na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT".

Ponadto przyjął, że "(...) uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące transakcji strony ze wskazanymi kontrahentami – maltańskim podmiotem B. ani z krajowym dostawcą usług B.".

Powyższa ocena – z uwagi na treść art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wiązała organ drugiej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

4.5. Rację miał Sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji nie dostosowano się do powyższej oceny.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (str. 9), poza stwierdzeniem, że jeden z kontrahentów skarżącej spółki – maltański podmiot B. – jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym i że wynik wszczętej wobec tego podmiotu kontroli celno – skarbowej za okres od października 2018 r. do lutego 2019r. może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu skarżącej spółce podatku od towarów i usług – nadal nie wyjaśniono, jakie są wątpliwości dotyczące transakcji skarżącej spółki z tym kontrahentem.

Takiej argumentacji – poza polemiką z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji – nie przedstawiono także w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

Nie wyjaśniono także jaki wpływ na wynik sprawy będzie miała wszczęta 17 czerwca 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kontrola podatkowa za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r. Uwaga ta ma znaczenie zwłaszcza w świetle przytoczonego przez Sąd pierwszej instancji znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia Centralnego Biura Antykorupcyjnego z 21 listopada 2019 r., że "(...) w chwili obecnej tut. Urząd [Naczelnik Trzeciego Urzędu W.] nie dysponuje dowodami umożliwiającymi zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki oraz wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za III kwartał 2018 r. kwoty zwrotu w wysokości 254 116 zł" (str. 7).

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej było już postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 12 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z 21 stycznia 2021r., III SA/Wa 2003/20, po rozpoznaniu skargi skarżącej spółki uchylił powyższe postanowienie, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1324/21 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że fakt dokonywania przez skarżącą spółkę transakcji z podmiotem B.. ([...]) z siedzibą na M., dla którego skarżąca spółka świadczyła usługi outsourcingowe nie stanowił dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo bowiem prowadzenie działalności w określonej formie, czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r., na którą powołano się w skardze kasacyjnej, została już zakończona. Zwrócił uwagę na to, że z ustaleń poczynionych w jej trakcie wynikało, że skarżąca spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na jej rzecz wnioskowanych kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres.

Ponadto, równolegle z obecnie rozpoznawaną sprawą, została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa o sygn. akt I FSK 365/22, w której została oddalona wniesiona przez organ drugiej instancji skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1545/21, którym uchylono kolejne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r.

4.7. W wyrokach powyższych Naczelny Sąd Administracyjny – wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 25 października 2001 r., C-78/00 oraz na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2012 r., C-525/11 oraz na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19 oraz z 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1147/21; dostępne – CBOSA) – podkreślił, że korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji.

4.8. W świetle przedstawionych wyże wyjaśnień, nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia wymienionych pkt 3.2.1. przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie wykazał wystarczająco, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia skarżącej spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r.

4.9. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2.3. zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew bowiem temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób należyty wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Ustalenie zaś, że "uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma nadal charakter ogólnikowy" oraz że "(...) nic w jego treści nie wskazuje, jakie konkretnie wątpliwości powzięły organy podatkowe i jak wątpliwości te planują rozwiać przy pomocy czynności podejmowanych w jednej lub więcej dostępnych im procedur podatkowych" było jednocześnie wskazaniem co do dalszego postępowania w tej sprawie.

4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA