Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1886/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów procesu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 6 czerwca 2013 r., nr [...]), określającą K.C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] (rok produkcji 2008) w kwocie 427,00 zł.

Na podstawie materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, że K. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A." nabył na terenie Francji samochód marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 1461 cm3) na podstawie faktury z dnia 14 czerwca 2010 r. Samochód ten został następnie przemieszczony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i sprzedany na rzecz B. S.A. z siedzibą w G. na podstawie faktury z dnia 23 czerwca 2010 r. Pierwszej rejestracji pojazdu na terenie kraju dokonano w dniu 30 czerwca 2010 r. W obu transakcjach ( tj. nabycie na terenie Francji i sprzedaż na terenie Polski) samochody występowały jako ciężarowe. Także w Polsce samochód został zarejestrowany jako ciężarowy.

Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 9 stycznia 2013 r. wynika, ze jest to samochód o nadwoziu hatchback, trzydrzwiowy, przeszklony wzdłuż bocznych paneli oraz na klapie bagażnika. W pojeździe zamontowane są na stałe 2 fotele z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym. Oba fotele posiadają odchylane oparcia. Za pierwszym rzędem siedzeń w samochodzie znajduje się przegroda wykonana z płyty obłożonej wykładziną dywanową sięgająca do ok. 2/3 wysokości przednich foteli. Od strony bagażowej przegroda zabezpieczona jest 2 prętami metalowymi o okrągłym przekroju zamocowanymi na śruby do paneli bocznych. Od strony przednich foteli przegroda zabezpieczona jest metalowym prętem zamocowanym na śruby. W części tylnej za przegrodą widoczne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa. Na panelach bocznych w tej części pojazdu widoczne są także podłokietniki oraz głośniki. Tapicerka dachowa jednolita na całej długości samochodu z jednym punktem oświetleniowym w przedniej części. Pojazd posiada zaślepione punkty mocowań uchwytów górnych dla pasażerów w ilości 4 sztuki.

Organ pierwszej instancji, uwzględniając te ustalenia stwierdził, że przedmiotowy samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703) i w wobec braku wcześniejszego zarejestrowania na terytorium kraju, w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Ze względu na brak szczegółowych danych dotyczących daty przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, organ przyjął, że termin do zapłaty akcyzy upłynął w dniu 30 czerwca 2010 r. (za dzień przemieszczenia pojazdu przyjęto datę badania technicznego na terenie kraju, tj. dzień 22 czerwca 2010 r.), zaś podstawa obliczenia podatku wyniosła 13.789,00 zł (3.401,84 EUR x 4,0535 zł – kurs z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 22 czerwca 2010 r.). Tym samym podatek akcyzowy obliczony według stawki 3,1% wyniósł 427,00 zł.

Jako podstawę decyzji organ pierwszej instancji wskazał przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ust. 12, art. 105 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) oraz powołał się na klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm., zwane dalej rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej), w szczególności wskazując na cechy projektowe typowe dla samochodów osobowych objęte poz. CN 8703.

W złożonym odwołaniu K. C. zarzucił przede wszystkim, że nieprawidłowo dokonano zaklasyfikowania samochodu do pozycji CN 8703, zamiast – prawidłowo – do pozycji CN 8704. Podkreślił, że przedmiotowy samochód posiadał tylko jeden rząd siedzeń, natomiast w części przeznaczonej do przewozu towarów brak było siedzeń lub ławek do przewozu osób. Samochód wyposażony był w metalową przegrodę oddzielającą część pasażerską i załadunkową, która nadto (część załadunkowa) nie była wyposażona w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów. Dlatego uzasadnione było przyjęcie, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu towarów. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.).

Dyrektor Izby Celnej we W., wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał w sprawie kompletny materiał dowodowy, dokonał prawidłowych ustaleń, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie.

Wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, w związku z czym, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma w sprawie znaczenia, że nabyty przez skarżącego samochód w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy, powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 09 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 685/10, w którym Sąd ten wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Zauważył także, że prawo podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie posługują się pojęciem "samochodu ciężarowego". Powołał się następnie na art. 3 ust 1 u.p.a., wskazując, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej, a szczegółowe zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zostały określone w art. 100-106 u.p.a. W myśl tych przepisów, opodatkowane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodem osobowym jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Wyjaśnił, że sam opis kodu CN 8703 nie posługuje się określeniem samochód osobowy, ale obejmuje szerszy zakres towarów, tj. nie tylko pojazdy samochodowe ale "pozostałe pojazdy mechaniczne. Pojęcie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" oznacza, że pojazd poza przewozem osób może też przewozić rzeczy. To pojęcie winno być przy klasyfikacji brane pod uwagę w pierwszej kolejności. Dalej organ odwoławczy wskazał, że fakt zainstalowania ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń i brak drugiego rzędu siedzeń, są bez znaczenia dla tej klasyfikacji, gdyż warunek zamontowania kraty i demontaż tylnych siedzeń nie został wskazany jako kryterium różnicowania pojazdów na osobowe i towarowe.

Następnie opisał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i CN 8704 i stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów przypisanych do tych kodów polega na tym, że przypisane do CN 8704 służą wyłącznie do transportu.

Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez stronę samochód, o cechach konstrukcyjnych ustalonych podczas oględzin, jest samochodem podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, a nie do CN 8704, zaznaczył, że w samochodzie tym, zgodnie z oświadczeniem właściciela, nie były wprowadzane zmiany konstrukcyjne. Wskazał, że przy klasyfikacji pojazdu należało wziąć pod uwagę cechy dominujące samochodu, a nie cechy uzupełniające jego funkcję zasadniczą, jaką jest przewóz osób.

Zauważył, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, to jest zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni (kabiny).

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że fakt wyprodukowania i zarejestrowanie tego pojazdu zarówno na terytorium Francji jak i Polski, jako "samochodu ciężarowego typu VAN w nadwoziu jako przerobione osobowe kategorii N1 z liczbą miejsc siedzących 2" oraz o dopuszczalnej ładowności, która może być wykorzystana głównie do przewozu towarów nie ma znaczenia, gdyż do klasyfikacji pojazdu do celów opodatkowania akcyzą nie mają zastosowania przepisy o ruchy drogowym, ani homologacja producenta. Zauważył także, że dopuszczalna ładowność 490 kg pojazdu określona w dowodzie rejestracyjnym (strona w odwołaniu wskazała na 550 kg) nie oznacza, iż ładowność ta rozdzielona być może w prosty sposób na aktualną ilość miejsc siedzących (dwa miejsca po 75 kg na osobę) i na przestrzeń ładunkową (w pozostałej wielkości). Dopuszczalną ładownością pojazdu jest największa masa ładunku, pełnego baku paliwa i osób (łącznie), jaką może przewozić pojazd. Jeżeli przednie miejsca zostaną zajęte przez osoby o znacznej wadze, to biorąc pod uwagę jeszcze pełny bak paliwa, dopuszczalna ładowność zostanie wykorzystana w większości na przewóz osób.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 21 sierpnia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył K.C. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a ponadto naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że samochód marki [...] został nabyty na terytorium Unii Europejskiej jako samochód ciężarowy i w takim charakterze został odsprzedany na terytorium kraju. Przedmiotowy pojazd jest typu VAN, trzydrzwiowy, w wersji nadwozia z pojedynczą kabiną (dwuosobowa dla kierowcy i pasażera) odgrodzoną przez konstruktora fabryczną metalową ścianą grodziową zamontowaną z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości (dodatkowo klejonych). Samochód posiada oddzielną część ładunkową. W tylnej części auto nie posiada typowych okien, dwuboczne panele oraz tylna klapa wypełnione zostały przez producenta materiałem nieorganicznym bez funkcji otwierania. Także w tylnej części nadwozia znajduje się zabudowa tworząca element charakterystyczny dla przewożenia towarów w postaci składanej półki.

Podkreślił, że przedmiotowy pojazd posiada tylko jeden rząd siedzeń, z tyłu brak jest kanapy oraz możliwości montażu pasów bezpieczeństwa. Nawiązując zaś do opisu protokołu oględzin podniósł, że istnienie w tylnej części zaślepionych fabrycznie miejsc na uchwyt dla pasażera nie oznacza wprost, że pojazd fabrycznie przystosowany został do montażu tylnej kanapy. Stwierdził, że element montażowy kanapy pasażerskiej w wersjach osobowych pojazdu znajduje się w środkowej części nadwozia, zaś przedmiotowy pojazd takiego nie posiada i nie jest możliwe jego zamontowanie bez specjalistycznych narzędzi. Przedmiotowy samochód także konstrukcyjnie pozbawiony był możliwości dostępu do części towarowej od strony kabiny pasażerskiej poprzez zastosowanie fabrycznie fotela bez możliwości odchylenia oparcia. Wskazał, że przedmiotowy pojazd kupił we Francji jako samochód ciężarowy z homologacją N1 i jako taki (ciężarowy) został sprzedany w kraju.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nabył na terenie Francji, a następnie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], wyprodukowanego jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego z dwoma miejscami siedzącymi i częścią tylną przystosowaną do przewozu towarów. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje, czy przedmiotowy pojazd, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, a w konsekwencji, czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie. Słusznie wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 5 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Trafnie organ podatkowy wywodzi, że z zapisów tych regulacji wynika, iż w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS) w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, na które także w treści zaskarżonego aktu powołał się organ podatkowy. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy podatkowe winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów podatku akcyzowego organy podatkowe nie miały natomiast prawa, ani obowiązku kierować się wyłącznie nazwą handlową czy też określeniem, jakim w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. O klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie decyduje także świadectwo homologacji, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Z tych samych względów znaczenia dla klasyfikacji pojazdu, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny. O klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 nie mogła przesądzać także jego ładowność, bowiem kryterium ładowności dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie, a poza tym reguła ta została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r.

Analiza przedstawionych cech charakterystycznych dla określonej kategorii samochodów wskazuje, że istotną rolę pośród nich odgrywa sposób wyposażenia części tylnej pojazdu, za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera. Chodzi przede wszystkim o występowanie, bądź możliwość montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów w tej części pojazdu (tylnej). Nawet bowiem uznanie charakteru pojazdu jako osobowo -towarowego oznacza, że jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W takim zaś razie konieczne jest stwierdzenie możliwości przewozu osób w części za kierowcą, co wymaga stwierdzenia odpowiedniego przystosowania do montażu kanapy i pasów bezpieczeństwa pasażerów.

Wskazane zagadnienie, odniesione do samochodu [...] objętego opodatkowaniem w niniejszej sprawie uznać należy za sporne pomiędzy stronami. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ocena części pojazdu znajdującej się za fotelami przednimi kierowcy i pasażera potwierdza zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Organ zwrócił uwagę na znajdujące się tam punkty do zamontowania uchwytów pasażerów w tylnej części pojazdu, punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, podłokietniki oraz głośniki w tylnych panelach przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchylne oparcia przednich foteli, typowe dla pojazdów dwudrzwiowych z tylną kanapą dla pasażerów. Strona w skardze utrzymywała zaś, że przedmiotowy pojazd posiada tylko jeden rząd siedzeń, z tyłu brak jest kanapy oraz możliwości montażu pasów bezpieczeństwa. Nawiązując zaś do opisu protokołu oględzin podniosła, że istnienie w tylnej części zaślepionych fabrycznie miejsc na uchwyt dla pasażera nie oznacza wprost, że pojazd fabrycznie przystosowany został do montażu tylnej kanapy. Stwierdziła, że element montażowy kanapy pasażerskiej w wersjach osobowych pojazdu znajduje się w środkowej części nadwozia, zaś przedmiotowy pojazd takiego nie posiada i nie jest możliwe jego zamontowanie bez specjalistycznych narzędzi. Przedmiotowy samochód także konstrukcyjnie pozbawiony był możliwości dostępu do części towarowej od strony kabiny pasażerskiej poprzez zastosowanie fabrycznie fotela bez możliwości odchylenia oparcia.

Trzeba zauważyć, że stanowisko organu bazowało na wynikach oględzin przeprowadzonych w dniu 9 stycznia 2013 r. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu (k: 58 akt administracyjnych) wynika "Pojazd dwumiejscowy, trzydrzwiowy (drzwi tylne z szybą – podnoszone). W przestrzeni kierowcy i pasażera stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym – pasy bezpieczeństwa. Wyposażenie części przedniej (kierowca) w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla przewozu osób. (...) W części tylnej (poniżej okien) dodatkowo wzdłuż paneli bocznych dwa symetrycznie rozmieszczone elementy metalowe. W części tylnej widoczne otwory (montażowe). (...)". Z przedmiotowego protokołu nie wynika, ażeby stwierdzono podczas oględzin: punkty kotwiące umożliwiające montaż tylnej kanapy, jak również montaż pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz podłokietniki oraz głośniki w tylnych panelach przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń i uchylne oparcia przednich foteli. Jednoznacznych wniosków w tym zakresie nie dostarcza także dokumentacja fotograficzna (k:33-52 akt administracyjnych), która pozwalała jedynie stwierdzić organowi drugiej instancji (str. 5 decyzji), że cechy konstrukcyjne pojazdu potwierdzają, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu 2 osób. Podkreślić należy również wobec twierdzeń skargi, że pojazd będący przedmiotem oględzin nie posiadał elementu montażowego tylnej kanapy, który w wersjach osobowych znajduje się w środkowej części nadwozia. Nadto strona wskazała, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Zauważyła, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np. zamontować kanapy pasażerskie), co wymaga poważnych zmian technologicznych.

Jak już wzmiankowano, przy ustalaniu liczby miejsc siedzących w pojeździe decydująca jest obecność kotwiczeń tych miejsc oraz pasów bezpieczeństwa. Sporny samochód posiada nadwozie trzydrzwiowe, istotnym więc jest, aby fotele dla pierwszego rzędu siedzeń posiadały odchylane oparcia. Tymczasem w niniejszej sprawie nie ustalono w sposób nie pozostawiający wątpliwości, czy w tylnej części pojazdu faktycznie występują wskazane kotwiczenia (kanapy i pasów bezpieczeństwa), jak również czy przednie siedzenia są odchylane. Bez tego nie można było przesądzić, czy widoczne przystosowanie samochodu do przewozu towarów, nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania tego pojazdu jako samochodu osobowego (zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób). Tym samym uzasadnione było stwierdzenie, że sprawa nie została należycie wyjaśniona, tak jak tego wymagają przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Mając na uwadze opisane powyżej wątpliwości co do tego, znaczenia nabiera także ustalenie cech produkcyjnych tego pojazdu. Producent określając dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji, więc, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić zatem, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów [...] jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zamontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zdemontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Trudno ocenić tezę organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione.

Ponieważ z zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie przeprowadziły w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego, za słuszne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji, czyli organ podatkowy zobowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy w takim zakresie, który pozwoli bez wątpliwości przesądzić kwestię występowania kotwiczenia tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa pasażerów tylnego rzędu, jak również kwestię możliwości uchylania oparcia przednich foteli. W gestii organu leży przy tym ocena potrzeby skorzystania z opinii biegłego.

Należy tutaj zauważyć, że organ może dokonywać ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przy pomocy każdego środka dowodowego, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem (art. 180 O.p.). W szczególności dowodem mogą być dokumenty, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w toku oględzin (art. 181 O.p.).

W konsekwencji wskazanego powyżej uchybienia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uzasadniony był również zarzut skargi naruszenia art. 191 O.p., albowiem wobec braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia, wyprowadzone ostatecznie wnioski odnośnie przeznaczenia pojazdu zasadniczo do przewozu osób miały na obecnym etapie sprawy charakter dowolny.

Trzeba przy tym zauważyć, że dołączona przez organ do odpowiedzi na skargę dokumentacja nie dotyczyła samochodu opodatkowanego w niniejszej sprawie i dawała pogląd odnośnie zasadniczego przeznaczenia innego pojazdu, co nie mogło decydować o kierunku rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi, stwierdzające naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach procesu orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 357,00 zł na którą składa się: kwota 100,00 zł stanowiąca uiszczony przez niego wpis, kwota 240,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwota 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.