Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3910/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.181 art. 124, art. 210 par.1 pkt 1 i par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego u D. C. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 203.559 zł, a ponadto odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I - XI 2011 r. w kwocie łącznej 20.506 zł, w tym: I 2011 r. - 2.751 zł, II 2011 r. - 2.588 zł, III 2011 r. - 2.398 zł, IV 2011 r. - 2.092 zł, V 2011 r. - 1.892 zł, VI 2011 r. - 1.835 zł, VII 2011 r. - 1.576 zł, VIII 2011 r. - 1.431 zł, IX 2011 r. - 1.236 zł, X 2011 r. - 1.028 zł, XI 2011 r. - 1.679 zł.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż Skarżąca w 2011 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży m.in. zegarków żelowych, breloków i zawieszek na torebki pod nazwą "[...]" za pośrednictwem sklepu internetowego [...] oraz portalu internetowego [...]- nick "[...]" opłacała podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a jako ewidencję księgową prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, że płatności za towary sprzedawane przez Stronę za pośrednictwem portalu internetowego [...] (w tym wpływy należności z systemu [...]) i sklepu internetowego [...] odbywały się na rachunki bankowe w [...]. Powyższe potwierdzają opisy transakcji oraz informacje dotyczące sprzedawanych towarów, danych osób kupujących (w tym nicki), numery aukcji, itp. oraz wpłaty "za pobraniem" - dokonane w urzędach pocztowych i przelewy środków z firm kurierskich np. [...] S.A., [...] Spółka z o.o. - tytułem zakupu towarów dokonanego od Strony. Suma wpływów na tych rachunkach za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., ustalona po pomniejszeniu o kwoty dokonanych zwrotów towarów wynosiła - 2.505.150,31 zł brutto.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że Skarżąca w złożonych wyjaśnieniach, do których załączyła zestawienie wpłat na rachunki bankowe w [...] podniosła, że zostały w nich ujęte wpływy od firm kurierskich, [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i częściowo wpływy od osób fizycznych. Wpłaty na ww. rachunki bankowe za okres od 31 stycznia 2011 r. do 30 września 2011 r., co do których Strona stwierdziła, iż dotyczą jej działalności gospodarczej za ten okres, wynoszą łącznie 681.500,44 zł brutto. Zgodnie natomiast z wyjaśnieniami Skarżącej pozostałe wpłaty od osób fizycznych i [...] dotyczą jej męża T. C..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom. W ocenie organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że to Strona nie ewidencjonowała całości sprzedaży w prowadzonej dokumentacji księgowej. Przemawiają za tym poczynione ustalenia zgodnie, z którymi T. C. NIP [...] zakończył działalność gospodarczą w dniu 31 marca 2010 r. i ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożył za marzec 2010 r. Natomiast Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu jej zakończenia przez T. C., tj. 31 marca 2010 r., dokonując od Niego zakupów towarów handlowych, udokumentowanych 2 fakturami VAT z dnia 31 marca 2010 r. Nr [...] - na kwotę netto 29.698 zł (8 szt. choinek w cenie netto 357 zł/szt., 8 szt. choinek w cenie netto 434 zł/szt. i 1.900 szt. breloków w cenie 12,30 zł/szt.), Nr [...]- na kwotę netto 1.757,36 zł (m.in. aparatu [...]) - 1 szt., oraz statywu [...] - 1 szt. W związku z powyższym stwierdzono, że to sami małżonkowie w momencie formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej przez Skarżącą zdecydowali, kto z nich będzie przedsiębiorcą, a kto będzie jedynie udzielał pomocy małżonkowi w prowadzeniu przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu z pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą mężowi – T. C. wynikało, że był on upoważniony do zastępowania, reprezentowania i działania na Jej rzecz wobec wszelkich władz, sądów, urzędów administracji państwowej, samorządowej, sądów, osób fizycznych i prawnych, do składania w jej imieniu oświadczeń i wniosków, do zawierania umów, jak również odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji, przesyłek i należności z jakiegokolwiek tytułu mogących przypadać.

Organ ponadto zaznaczył, że przesłuchany w dniu 19 marca 2013 r. w charakterze świadka małżonek Strony zeznał, że pomagał żonie w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej w firmie T., a pomoc ta polegała na wskazaniu, gdzie można dokonywać zakupu towarów, pakowaniu towarów do wysyłki, wypełnianiu dokumentów. Jednocześnie wskazał, iż w latach 2010 - 2011 prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów np. bransolet, zegarków, szalików czapek i innych drobnych dodatków za pośrednictwem portalu internetowego [...] pod nickiem "[...]". Towary oferowane do sprzedaży na [...] kupował m.in. od swojej żony, w centrum chińskim w W. oraz od różnych osób na [...], których danych nie zna lub nie pamięta. Nie posiadał również żadnych dowodów zakupu tych towarów, w tym również zakupionych od żony.

Podkreślił zarazem, że na koncie [...] posługiwał się danymi żony, aby się uwiarygodnić, bo nikt nie chciał kupować od osoby fizycznej oraz przy większych zakupach i sprzedaży, w szczególności, gdy była potrzeba wystawienia faktury na żądanie klienta. Pomagał w prowadzeniu sprzedaży w sklepie internetowym żony oraz posiadał notarialne upoważnienie do reprezentowania jej w rozmowach handlowych z kontrahentami, przy dużych zamówieniach, np. z C., G., G. oraz firmami kurierskimi.

Dyrektor UKS zwracając uwagę, że Skarżąca do dnia 17 sierpnia 2011 r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych, do czego była zobowiązana, sporządzała natomiast dokumenty - faktury VAT, wykazując w nich "bezfakturową sprzedaż", stwierdził, że powyższe miało na celu ukrycie rzeczywistej ilości i wartości sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu [...], w tym danych osób fizycznych, które dokonywały od niej zakupu towarów. Ponadto ustalił, że ww. dowody sprzedaży dokumentują sprzedaż dużych ilości towarów z niskimi cenami jednostkowymi, które nie występują, zarówno w cennikach towarów oferowanych do sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego, jak i na stronie [...] nick "[...]".

W wyniku przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. czynności sprawdzających u kontrahenta Strony, firmie P. C., J. M. Spółka Cywilna, [...] L. ul. [...], NIP [...] stwierdzono, iż płatności za sprzedawane towary były pobierane również gotówką, o czym świadczy faktura [...] z dnia 28 października 2011 r. wystawiona na kwotę brutto 25.830 zł. Ponadto w dniu 14 października 2011 r. na rachunku Strony stwierdzono wpłatę 150.000 zł od ww. firmy, która stanowiła 30% zaliczkę na zakup 42.000 zegarków na kwotę brutto 500.068,80 zł. Firma ta nie otrzymała z tego tytułu towarów w postaci zamówionych zegarków, a także nie otrzymała zwrotu zaliczki.

Natomiast na podstawie systemu celnego "Alina" ustalono, że Strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych udokumentowanych 2 dokumentami SAD, w których jako odbiorca wskazana została firma T. D. C., [...] W. ul. [...], TIN [...] a, których Strona nie okazała do kontroli organowi pierwszej instancji i nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, z późn. zm., dalej zwana "O.p.") stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych za 2011 r. w zakresie przychodów i nie uznał za dowód w postępowaniu - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Jednocześnie z uwagi na fakt, że w okresie objętym kontrolą dane wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec braku możliwości zastosowania do oszacowania podstawy opodatkowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy, organ określił podstawę opodatkowania za 2011 r. w "inny" sposób (stosownie do art. 23 § 4 O.p.).

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji w oparciu o faktycznie otrzymane płatności za sprzedane towary na rachunki bankowe Skarżącej oraz dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w następujący sposób : przychód w kwocie 1.935.7576,35 zł. netto, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.250.195,56 zł. oraz podatek należny w kwocie 203.559,00 zł.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 23 maja 2014 r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie:

1) art. 282b w związku z art. 145 § 1, art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez niedoręczenie Jej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i wszczęcie postępowania mimo braku stosownego zawiadomienia i pouczenia kontrolowanej;

2) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków T. C., A. S. oraz kontrahentów, którzy kupili towar od kontrahenta o nicku: "[...]" na portalu [...];

3) art. 180 O.p., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej na dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie;

4) art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

5) art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

6) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, iż małżonkowie C. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a T. C. występował wyłącznie działając z upoważnienia Strony, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez nią działalności, w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje na odrębność prowadzonej przez oboje małżonków działalności;

7) art. 210 § 4 O.p., poprzez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na zbieranie i ocenę dowodów, które umożliwią zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji przedmiotowej decyzji, a pomijanie dowodów na korzyść Strony oraz pominięcie dowodu z dokumentów źródłowych.

Skarżąca w uzasadnieniu odwołania zwracając uwagę, że organ pierwszej instancji nie doręczył jej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wskazała, iż pismo skierowane do niej na adres: W., ul. [...] nigdy nie zostało doręczone. Ponadto jej wątpliwości wzbudziło umocowanie A. S. do odebrania korespondencji w imieniu A. S., a tym bardziej w jej imieniu. Zaznaczyła przy tym, że jedyne pełnomocnictwo udzielone A. S. w dniu 5 grudnia 2012 r. upoważniało Ją do reprezentowania Strony w zakresie postępowania kontrolnego.

W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie brak było podstaw do zaniechania zawiadomienia Jej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wobec czego postępowanie takie naruszyło przepisy postępowania podatkowego. Ponadto zarzuciła błędne przyjęcie przez kontrolujących, iż razem z mężem T. C. wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, a wszelkie dochody ze sprzedaży prowadzonej przez T. C. stanowiły sprzedaż na jej rzecz, skutkującą powstaniem u niej obowiązku podatkowego.

Zdaniem Strony organ podatkowy zaniechał zbadania w jakim zakresie T. C. dokonywał transakcji w imieniu własnym i na własny rachunek, uznając, że sam fakt pozostawania Strony w związku małżeńskim rodzi domniemanie, iż jej mąż wykonywał działalność gospodarczą na jej rachunek. Jednocześnie za bezpodstawne uznała zaniechanie przesłuchania świadka - A. S. świadczącej na jej rzecz usługi księgowe, a także oddalenie pozostałych wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie T. C. i o przesłuchanie klientów portalu [...], dokonujących zakupów od użytkownika o nicku: "[...]". Według Strony materiały dowodowe zebrane w sprawie nie mogą rozstrzygać o zakresie jej zobowiązania podatkowego, bowiem organ nie ustalił bezpośrednio u kontrahentów dokonujących zakupów za pośrednictwem portalu [...], kto występował jako sprzedawca i z kim dokonywali ustaleń w tym zakresie. Tym samym jako nieustaloną uznała okoliczność jakoby T. C. świadczył działalność na jej rzecz, a nie na własny rachunek.

W świetle powyższego Skarżąca podniosła, że wszystkie transakcje dokonane w kontrolowanym okresie zostały prawidłowo zaksięgowane, zafakturowane i rozliczone podatkowo.

Strona pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r., wniosła o:

1) przesłuchanie w charakterze świadka T. C., na okoliczność ustalenia kto uzyskiwał przychody ze sprzedaży towaru za pośrednictwem konta [...] zarejestrowanego na użytkownika o nicku: "[...]" oraz ustalenia jak część przychodów stanowiła przychód Strony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sposobu przeprowadzania transakcji za pośrednictwem [...], źródeł zaopatrywania się w towar ze wskazaniem przeważających źródeł dostaw;

2) zwrócenie się do zarządcy danych kontrahentów portalu [...] o nadesłanie danych kontrahentów, którzy zakupili towar od użytkownika o nicku: "[...]" w kontrolowanym okresie, ze wskazaniem ich danych osobowych i adresów zamieszkania,

3) dopuszczenie dowodu przesłuchania świadków - kontrahentów, na okoliczność przebiegu transakcji, w szczególności rodzaju zakupionego towaru, osoby kontaktowej, sposobu uiszczenia zapłaty za towar,

4) dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka - A. S., na okoliczność sposobu doręczenia zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego względem Strony, zakresu zleconych usług, sposobu rozliczenia przychodów działalności gospodarczej, sposobu zaliczania do przychodów zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Strony i ich ujmowania w dokumentacji księgowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. oraz z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie w postaci: wyjaśnień Strony, protokołów przesłuchania świadka - T. C. oraz Jego umocowania przez Stronę do działania w Jej imieniu, informacji z internetowego rejestru REGON, bazy danych [...], informacji otrzymanych od firmy wysyłkowej [...] S.A., programu [...], czynności sprawdzających - przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w L. u kontrahenta Strony (nabywcy towarów), systemu celnego "Alina" i informacji Urzędu Celnego [...] w W. wynikało, że Skarżąca nie ujawniała w księdze rzeczywistych kosztów zakupu towarów handlowych oraz pełnego przychodu uzyskanego ze sprzedaży realizowanej za pośrednictwem portalu internetowego [...] (w tym wpływy należności z systemu [...]) i sklepu internetowego [...] na rachunki bankowe oraz należności otrzymanych w formie gotówkowej.

W związku z powyższym organ stwierdził, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2011 r. w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu i wyniku działalności gospodarczej Skarżącej w zakresie sprzedaży internetowej zegarków żelowych, breloków i zawieszek na torebki w sytuacji, gdy Strona poprzez niewykazanie wszystkich kosztów i całego przychodu ze sprzedaży zadeklarowała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r., podczas, gdy faktycznie uzyskała z tej działalności dochód. Tym samym za nierzetelną uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy Skarżącej za 2011 r. – w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - w części dotyczącej kosztów zakupu towarów handlowych.

Ponadto organ stojąc na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie można było zastosować żadnej z metod oszacowania stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., za uzasadnione uznał oszacowanie jej w "inny" sposób w oparciu o faktycznie otrzymane od nabywców płatności za sprzedane towary na rachunki bankowe oraz gotówką a ponadto dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego.

W dalszej części uzasadnienia organ przechodząc do kwestii szacowania kwoty przychodu stwierdził, że ocena wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań świadka nie wykazała, że T. C. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą we wskazanym przez siebie zakresie. Według organu asortyment towarów oferowanych do sprzedaży w 2011 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] nick "[...]" był taki sam (zegarki, zawieszki na torebki), jaki wynika z dokumentacji księgowej dotyczącej działalności gospodarczej Skarżącej, co potwierdza, że towary sprzedawane na portalu [...] należały do Strony. Natomiast nie posiadała ona i nie okazała żadnych dowodów zakupu. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na podzielenie stanowiska Strony prezentowanego w odwołaniu, że każde z małżonków prowadziło własne przedsiębiorstwo. W związku z czym uznał, że dokonana ocena zebranych dowodów, wskazuje na brak podstaw do uznania, że T. C. prowadził odrębną działalność handlową, a w firmie żony występował wyłącznie jako sygnatariusz przy podpisywaniu umów handlowych w Jej imieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadne uznał oszacowanie przychodu ze sprzedaży towarów na podstawie faktycznie otrzymanych płatności za sprzedane towary w kwocie 1.935.7576,35 zł.

Wskazując natomiast na koszty uzyskania przychodu organ podkreślił, że Skarżąca nie wykazała kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych udokumentowanych 2 dokumentami SAD, w których jako odbiorca wskazana została firma T. D. C., [...] W. ul. [...], a których Strona nie okazała do kontroli organowi pierwszej instancji i nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Według organu niezaewidencjonowane koszty zakupu stanowiły kwotę 39.670,02 zł. Natomiast łącznie koszty uzyskania przychodów Skarżącej za 2011 r. wynoszą 1.250.195,56 zł i zostały wyliczone po uwzględnieniu zaniżonych kosztów zakupu towarów handlowych w kwocie 39.670,02 zł oraz pozostałych wszystkich innych danych wykazanych przez Stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. za prawidłowe uznał rozliczenie Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji.

W dalszej części organ odwoławczy uznając za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 282b w związku z art. 145 i art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. polegający na niedoręczeniu Skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego stwierdził, że nie powoduje on konieczności uchylenia decyzji w niniejszej sprawie. Zaznaczył przy tym, że z potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 5 listopada 2012 r. wynika, że zostało ono zaadresowane do Skarżącej na jej adres zamieszkania. Widnieje na nim czytelny podpis – A. S. i pieczęć biura rachunkowego "E." A. S. z siedzibą przy ul. [...] w W. Jednocześnie zwracając uwagę, iż nieprawidłowości związane z doręczeniem powyższego zawiadomienia zostały potwierdzone w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 12 sierpnia 2014 r. uznał, iż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, na co wskazuje wielokrotne wyznaczanie terminu zapoznania z zebranym materiałem i mogła wypowiedzieć się co do zgromadzonych dowodów oraz złożyć stosowne wyjaśnienia.

DIS nie podzielił zarzutu Skarżącej, zgodnie z którym organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że działalność gospodarczą prowadziła wspólnie z małżonkiem, a wszelkie dochody ze sprzedaży prowadzonej przez T. C. stanowiły sprzedaż na Jej rzecz. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika niezbicie, że działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...] małżonkowie prowadzili razem, a działania podejmowane przez małżonka Skarżącej miały Jej pełną zgodę i aprobatę. Według organu świadczyć o tym może szeroki zakres udzielonego pełnomocnictwa T. C. oraz fakt, że wszystkie zakupione towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży przechowywane były w ich wspólnym domu. Ponadto T. C. w dniu zakończenia swej działalności gospodarczej, tj. 31 marca 2010 r. wystawił dla Strony fakturę nr [...] na sprzedaż sprzętu fotograficznego na kwotę brutto 2.143,98 zł oraz fakturę nr [...] dokumentującą sprzedaż 18 szt. choinek i 1.900 szt. breloków na kwotę brutto 36.231,56 zł.

Ponadto organ odwoławczy nie podzielając twierdzenia Strony, iż wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji oddalił wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy, zaznaczył, że w sytuacji dysponowania historiami rachunków bankowych zawierającymi wykaz transakcji przeprowadzonych przez Stronę, przedmiot i charakter prawny transakcji został określony. Zauważył przy tym, że nie jest konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone.

Końcowo przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych zgromadził i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, a ponadto dopuścił szereg dowodów, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Strona skargą z dnia 17 listopada 2014 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana "K.p.a.") poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy winna być uchylona ze względu na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 136 K.p.a., poprzez zaniechanie przeprowadzenia ewentualnie zlecenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był kompletny i zebrany został w sposób nieuwzględniający okoliczności przedstawiane przez Skarżącą;

3) art. 282b O.p. w zw. z art. 145 § 1 O.p. oraz art. 148 § 1 i 2 pkt 2 O.p. oraz art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niedoręczenie jej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek, określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej i prowadzenie postępowania pomimo braku stosownego zawiadomienia i pouczenia kontrolowanej, a w konsekwencji poczynienie ustaleń w oparciu o nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy i pozbawienie strony jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 O.p.;

4) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków T. C., A. S., oraz kontrahentów, którzy zakupili towar od użytkownika o nicku "[...]" na portalu [...] w kontrolowanym okresie, w sytuacji, gdy bez uzupełnienia postępowania dowodowego, okoliczności przyjęte przez organ za podstawę decyzji, pozostają nieudowodnione;

5) art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie;

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

7) art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów;

8) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, iż małżonkowie C. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a T. C. występował wyłącznie działając z jej upoważnienia, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez nią działalności - w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje na odrębność prowadzenia interesów przez każdego z małżonków;

9) art. 210 § 4 O.p. poprzez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

10) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na zbieranie i ocenę dowodów, które umożliwią zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji przedmiotowej decyzji, a pomijanie dowodów na korzyść Strony oraz pominięcie dowodu z dokumentów źródłowych;

11) art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego Strony z naruszeniem zasady odrębnego opodatkowania każdego z małżonków w sytuacji, gdy część wpływów podlegających badaniu przez organy, stanowiły dochód jej męża.

Skarżąca zarzucając organowi bezpodstawne założenie, iż sam fakt pozostawania jej w związku małżeńskim rodzi domniemanie, iż jej mąż wykonywał działalność gospodarczą na jej rachunek, zaznaczyła, że materiał dowodowy i okoliczności sprawy wprost wskazują na odrębny sposób prowadzenia interesów przez każdego z małżonków. Tym samym w jej ocenie organ podatkowy przedwcześnie założył, że oboje prowadzili wspólną działalność gospodarczą. Zwróciła uwagę, iż organ podatkowy nie odniósł się do kwestii oceny wiarygodności zeznań P. C., które przytoczył jako podstawę przyjęcia określonej roli T. C. w jej przedsiębiorstwie.

Ponadto zarzuciła, iż organ nie wykazał, czy transakcje ze wspólnikami P. C. i J. M. dokonywano wyłącznie z jej firmą, czy również z jej małżonkiem indywidualnie.

Wskazała na zaniechanie przesłuchania świadka A. S., świadczącej na jej rzecz usługi księgowe, jak również oddalenie pozostałych wniosków dowodowych, w szczególności o ponowne przesłuchanie T. C. czy przesłuchania nabywców towarów na portalu [...].

Końcowo zarzuciła organowi, przy rozstrzyganiu sprawy, kierowanie się interesem fiskalnym, bez poszanowania elementarnych zasad postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie spornym było rozstrzygnięcie, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz, czy prawidłowo określiły inną, niż wykazaną w zeznaniu podatkowym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób nienaruszający zasad ogólnych postepowania zawartych w O.p. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku Skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno, jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Skarżącej dotyczącą naruszenia art. 122, 187 §1, 191 Ordynacji podatkowej, które w Jej ocenie miało polegać na uchyleniu się od wszechstronnego załatwienia sprawy, przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, że małżonkowie C. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a T. C. występował wyłącznie działając z upoważnienia Podatniczki, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez Nią działalności.

Nie sposób także uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 O.p.w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.

Powyższe kwestie były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 2439/14 oddalił skargę D. C. na decyzję DIS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011r.. Sąd stwierdził, że orzekające w sprawie organy przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania Skarżącej w zakresie podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży w sklepie internetowym "[...]" oraz za pośrednictwem portalu internetowego "[...]" przestrzegały podstawowych zasad postępowania, w tym art. 122, 187§1, 188 oraz 191 O.p. Sąd w składzie orzekającym ocenę tę w pełni podziela.

Zdaniem Sądu odmowa dopuszczenia przez DUKS i DIS wnioskowanych przez Skarżącą dowodów również została oceniona w sposób należyty, z uwzględnieniem dyspozycji art. 191 O.p., w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, jak również w poprzedzających je postanowieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. Tym samym w sprawie nie sposób uznać, że doszło do naruszenia ww. przepisu w związku z art. 188 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Warunkiem uwzględnienia więc wniosku o przeprowadzenie dowodu, jest podobnie jak i w przypadku przeprowadzenia innych dowodów, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie w sprawie. Jednakże nawet w takim przypadku organ prowadzący postępowanie nie uwzględnia wniosku, jeżeli okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. O.p. wymaga jedynie, aby okoliczności były "wystarczająco" stwierdzone. Nie jest zatem konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone. Jest to zgodne z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 125 § 1 O.p. dotyczącymi niezbędności działań podejmowanych przy załatwianiu sprawy i szybkości postępowania, w toku którego organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ocena czy dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona innym dowodem, niż wnioskowany przez stronę należy do organu podatkowego – na mocy art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy ma więc obowiązek ocenić środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania.

Skarżąca w toku całego postępowania ponawiała te same wnioski dowodowe pomijając konsekwentnie spójną i logiczną argumentację organów podatkowych obu instancji, że jej mąż był już przesłuchiwany, składając zeznania dotyczące sprzedaży towarów na portalu [...] za pośrednictwem nicku "[...]" (vide: protokół przesłuchania z dnia 19 marca 2013r., karta 23/4 tomu II akt administracyjnych). Skarżąca miała możliwość czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych, w tym zadawania pytań, w celu usunięcia niejasności w ich zeznaniach. Zawiadomiono ją również prawidłowo o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, mogła więc mieć bezpośredni wpływ na sposób przeprowadzenia dowodu przez czynne uczestnictwo w tych czynnościach. Skoro w aktach sprawy znajduje się już wnioskowany przez Skarżącą dowód, na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym – zasadna była odmowa jego przeprowadzenia.

Zdaniem Sądu spójna i logiczna jest również ocena organów podatkowych w zakresie odmowy przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań ww. świadka na okoliczność, jaka osoba uzyskiwała dochody ze sprzedaży towaru za pośrednictwem konta [...] zarejestrowanego dla użytkownika o nicku "[...]", czy i jaka część tych przychodów stanowiła przychód Skarżącej w ramach jej działalności gospodarczej, sposobu przeprowadzenia transakcji za pośrednictwem ww. konta [...], źródeł zaopatrywania się w towar sprzedawany na portalu [...], ze wskazaniem przeważających źródeł dostaw i asortymentu, sposobu obsługi transakcji dokonywanych przez niego ze szczególnym uwzględnieniem rozmów telefonicznych z nabywcami, uzgadniania ceny oraz innych warunków sprzedaży. Znamienne w sprawie jest bowiem to, że Skarżąca, choć wskazywała, że prowadziła działalność gospodarczą przy pomocy męża i sama uzyskiwała przychody również ze sprzedaży m.in. na portalu [...], w sposób niepoparty żadnym dowodem materialnym, podnosiła, że jej mąż prowadził również swoją działalność gospodarczą, posiadając przy tym udzielone przez Skarżącą pełnomocnictwo ogólne, które umocowywało, go do zastępowania i reprezentowania Skarżącej, a także do działania w jej imieniu i na jej rzecz wobec wszystkich władz, sądów, urzędów administracji państwowej, samorządowej, sądów, osób fizycznych i prawnych, do składania w imieniu Skarżącej oświadczeń i wniosków, zawierania umów odbioru i kwitowania dokumentów korespondencji, przesyłek należności z jakiegokolwiek tytułu mogących przypadać. Z treści ww. pełnomocnictwa wynika również, że Skarżąca upoważniła męża w szczególności do reprezentowania jej w zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej pod firmą "[...]". Pełnomocnictwo to zostało poświadczone notarialnie 2 lipca 2010r. (karta 17/2, 17/3 tomu I akt administracyjnych).

Należy także podkreślić, że Skarżąca, choć najlepiej powinna się orientować, w jaki sposób przebiegały poszczególne transakcje i kto ich rzeczywiście dokonywał za pośrednictwem portalu [...], nie prowadziła ich ewidencji – w sposób prawem przewidziany, ani nie przedstawiła organom podatkowym żadnych dowodów materialnych, które mogłyby choć wskazywać, że jej mąż przy tak szerokim pełnomocnictwie do występowania w imieniu i na rzecz Skarżącej, działał w ramach odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać też należy, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że środki z tytułu transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] wpływały m.in. na wspólne konto małżonków i były przez Skarżącą swobodnie zagospodarowywane, a sprzedawane towary były przechowywane we wspólnym domu Skarżącej i jej męża. Ponadto mąż Skarżącej w zeznaniach z 19 marca 2013r. wskazywał, że na swoim koncie na [...] używał danych żony, aby się uwiarygodnić, bo nikt nie chciał kupować od osoby fizycznej. Wyjaśnił też, że danymi firmy żony posługiwał się również przy większych zakupach i sprzedaży i wtedy były to dowody sprzedaży wystawiane przez żonę i to ona dokonywała takiej sprzedaży, ale paragony nie były wystawiane. Wyjaśnił też, że działalności swojej nie zakładał, gdyż miał zadłużenie wobec kontrahentów z Azji i należności ściągnąłby komornik.

Sąd wskazuje, że jakkolwiek mąż Skarżącej w ww. zeznaniach zeznał, że jest w stanie wskazać, które z przelewów dotyczą jego, a które jego żony oraz szacunkowo określić jego przychody ze sprzedaży towarów na [...] (od 5 tysięcy miesięcznie do ok. 60-70 tysięcy miesięcznie w szczytowym okresie) – żadne dowody materialne w tym zakresie nie zostały przedłożone w toku postępowania podatkowego, a składane przez Skarżącą wnioski dowodowe, w sytuacji, gdy należności ze sprzedaży na portalu [...] wpływały na jeden i ten sam rachunek bankowy, którym swobodnie dysponowała Skarżąca, a towary były przechowywane we wspólnym domu małżonków, nie mogły spowodować podważenia tezy organów podatkowych o nieewidencjonowaniu przez Skarżącą w sposób należyty całości obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią formalnie - osobiście, a faktycznie wspólnie z mężem, z uwagi na ww. pełnomocnictwo udzielone mężowi.

Godne podkreślenia jest to, że również, że sama Skarżąca w swoim piśmie z 10 stycznia 2012r. skierowanym do DUKS wskazała, że to ona dokonywała sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], używając nicku "[...]", podnosząc, że wszystkie transakcje z tego tytułu zafakturowała. Wyjaśniła też, że sprzedawała na [...], [...], [...], [...] oraz oświadczyła, że jest współwłaścicielem rachunku bankowego w [...] S.A. (k. 12 tomu I akt administracyjnych). Informację tę potwierdza pismo z [...] S.A. z 5 stycznia 2012r.. Tym samym odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe kolejnych dowodów na okoliczność, kto był sprzedającym w odniesieniu do nieewidencjonowanych transakcji dokonywanych na portalu [...] należy uznać za zgodną z treścią art. 188 O.p., gdyż przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, które organ poddał wnikliwej ocenie, spełniającej przy tym przesłanki z art. 191 O.p. W trakcie postępowania ustalono w sposób niewątpliwy, na podstawie znajdującego się w aktach sprawy obszernego materiału dowodowego, wyżej wskazanego, iż sprzedażą w firmie Skarżącej zajmowała się zarówno Skarżąca, jak i jej mąż, który posiadał szerokie pełnomocnictwo notarialne do działania w jej imieniu, wyrejestrował własną działalność, przed tym jak Skarżąca zaczęła własną działalność (prowadził odrębną działalność gospodarczą, ale tylko do 31marca 2010r., kiedy prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła Skarżąca) oraz pracownica o imieniu M.. Potwierdza to również protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych 23 września 2013r. u kontrahenta Skarżącej – spółce cywilnej prowadzonej przez P. C. i J. M. z siedzibą w L. (osób powoływanych w skardze) oraz załączone do tego protokołu wydruki z poczty email, wydruki sms z telefonów komórkowych). Niezrozumiałe jest też podważanie w skardze stwierdzeń kontrahenta Skarżącej, z których jednoznacznie wynika, że mąż Skarżącej działał jako przedstawiciel Skarżącej.

Sąd wyjaśnia ponadto, że w świetle akt sprawy organom podatkowym znane były dane kontrahentów Skarżącej, którzy dokonywali zakupów na portalu [...] od użytkownika o nicku "[...]" (imiona, nazwiska i adresy, nr aukcji, nazwy kupowanych towarów). Wynikały one bowiem z wyciągów z ww. rachunku bankowego należącego do Skarżącej. Tym samym odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe wniosku dowodowego Skarżącej o zwrócenie się do zarządcy danych Grupy [...] o nadesłanie danych kontrahentów, którzy kupowali u Skarżącej towary w kontrolowanym okresie – należy uznać za prawidłowe. Skoro na mocy art. 188 O.p., przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem, słuszne było także przyjęcie przez organy podatkowe, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można ustalić, jaki towar był przedmiotem transakcji dokonywanych na portalu [...]. Towary te wymienione są na zarchiwizowanych aukcjach [...] użytkownika "[...]" znajdujących się w aktach sprawy. Również z zapisów na rachunkach bankowych Skarżącej, które otrzymano z banków, można określić, w jaki sposób dokonywano płatności np. czy wpłaty były dokonane z konta kupującego czy też za pobraniem. Na rachunkach bankowych znajdują się wpłaty od kupujących za pobraniem za pośrednictwem urzędów pocztowych. Z informacji uzyskanych od firm kurierskich (np. z [...] S.A.) wynika, jakie osoby dokonywały płatności za pobraniem za pośrednictwem tej firmy.

Prawidłowa była także odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S., na okoliczność sposobu doręczenia zawiadomienia Dyrektora UKS w B. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego względem Strony. W zaskarżonej decyzji DIS zgodził się bowiem z zarzutami skargi odnośnie niedoręczenia Stronie rzeczonego zawiadomienia. Przepis art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do wcześniejszego powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, poprzez doręczenie zawiadomienia. Przepis ten, stosownie do art. 13 ust.1a ustawy o kontroli skarbowej, stosuje się odpowiednio do wszczęcia postępowania kontrolnego. Z kolei w myśl przepisu art. 79 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Pozwala to przedsiębiorcy na przygotowanie się organizacyjnie do prowadzenia tego postępowania, uporządkowania dokumentów, biorąc pod uwagę zakres kontroli wskazany w zawiadomieniu, jak też ewentualnego skorzystania z prawa dokonania korekt deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Niewątpliwie redakcja art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest zbyt precyzyjna. Jednakże wykładnia gramatyczna oraz celowościowa doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA sygn. akt I FSK 894/11, zgodnie z którym, jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, który to przepis przewiduje, że Sąd pierwszej instancji uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli, i to wymaga podkreślenia, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie ocenił, że wskazane wyżej uchybienie polegające na niedoręczeniu Stronie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do argumentacji skargi, w której pełnomocnik zarzuca, że niedoręczenie zawiadomienia pozbawiło Stronę możliwości przygotowania organizacyjnego do kontroli, a także skorzystania z prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, trafnie punktuje DIS, iż Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie zgłaszała trudności związanych z gromadzeniem i przedstawianiem dokumentacji. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i z prawa tego korzystała, składając wnioski dowodowe oraz pisma w których prezentowała swoje stanowisko w sprawie. Na uwagę zasługuje także fakt, że Strona skarżąc w całości decyzję organu pierwszej w drodze odwołania, jak również zaskarżając w całości decyzję organu odwoławczego do Sądu, wskazywała, że nie zgadza się z ustaleniami orzekających w sprawie organów, bowiem w jej ocenie wszystkie transakcje zostały zaksięgowane w sposób prawidłowy. Zatem zarzut o pozbawieniu Skarżącej prawa do złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 81b §1 pkt 1 O.o. ma, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, wymiar czysto teoretyczny. W tym stanie rzeczy, jako prawidłowe ocenić należy stanowisko DIS, zgodnie z którym brak zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

Słusznie także zauważył organ odwoławczy, że w przypadku, gdy Strona nie ujawniała w księdze rzeczywistych kosztów zakupu towarów handlowych oraz pełnego przychodu ze sprzedaży uzyskanego za pośrednictwem portalu internetowego oraz sklepu internetowego, to prowadzona przez Skarżącą księga podatkowa za 2011r. była nierzetelna. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze powyższe ustalenia zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Należy bowiem zauważyć, że prowadzenie ewidencji księgowej, stosowanie się do obowiązujących zasad rozliczania, dokumentowania przebiegu transakcji, zachodzących zdarzeń w ramach działalności gospodarczej oparte jest na zasadzie pisemnego ich odnotowywania. Wyrazem tego są wprowadzone przez ustawodawcę reglamentacje prawne ściśle przewidujące niezbędne procedury postępowania. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonał jej oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo uzasadnił również wybór zastosowanej metody, która nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Wbrew zarzutom skargi uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji realizują w pełni zasadę wyrażoną w treści art.124O.p. w związku z art. 210 §1 pkt 1i §4 O.p.

Reasumując, wobec niezasadności wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, jako chybiony ocenić należy także zarzut naruszenia przepisu art. 6 u.p.d.o.f., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej z naruszeniem zasady odrębnego opodatkowania każdego z małżonków. Sąd nie mógł natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów art. 138 §1 pkt 2 oraz art. 136 k.p.a., ponieważ przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), skargę oddalił.