Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2007/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a par. 3, art. 200 par. 1, art. 200a, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 38, pkt 38a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Sygn. akt II FSK 2007 /10 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 107/10 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w D. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi D. S.A. w D. (dalej: Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 19 czerwca 2007 r. określił Spółce stratę w wysokości 0,00 zł; zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 1.097,00 zł, wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 5.935,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. uchylił w części powyższe rozstrzygnięcie i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł, stratę podatkową w wysokości 2.071,75 zł, odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek w wysokości 5.874,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka:

- zaniżyła przychody o łączną kwotę 1.087.627,57 zł niezaliczając do przychodów nieodpłatnych świadczeń na łączną kwotę 21.859,90 zł uzyskanych tytułem nieoprocentowanych pożyczek oraz niezaliczenia do przychodów otrzymanych z tytułu windykacji wierzytelności środków pieniężnych w wysokości 1.065.767,67 zł

- zaniżyła koszy uzyskania przychodu o łączną kwotę 970.592,05 zł obejmującą wydatki na nabycie wierzytelności;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 91.052,28 zł.

Organ drugiej instancji wskazał, że Spółka zawarła ja ze swoimi wspólnikami: I. K. i G.G. umowy pożyczki na łączną kwotę 700.000,00 zł., z której zwróciła 210.000,00 zł, pomimo tego, że zgodnie z umową była zobowiązana zwrócić tę samą kwotę w wyznaczonym dniu wraz z wynagrodzeniem. Zauważono także, że Spółka sama udzielała oprocentowanych pożyczek i zawarła jako pożyczkobiorca umowę pożyczki z T.B. na kwotę 500.000,00 zł. Z tych powodów wskazano, że Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci uzyskania nieoprocentowanej pożyczki.

W ocenie organu drugiej instancji spółka nieprawidłowo zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 6.100,00 zł dotyczące oszacowania wartości rynkowej reputacji. Jednak analiza materiału dowodowego wskazała, że wycena dotyczyła przedsiębiorstwa w formie spółki cywilnej C. w związku z wniesieniem aportu do spółki cywilnej H., a jej przedmiot ograniczał się do znaku firmowego C. a nie całej spółki. Z tego powodu uznano, że jednostka została obciążona wyceną dokonaną na rzecz innego podmiotu, tj. wspólników spółki cywilnej H.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował także rozstrzygnięcie w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez jednostkę na łączną kwotę 1.650,00 zł tytułem opłaty za II semestr studiów I. K., który nie pozostawał ze spółką w stosunku pracy (był jej akcjonariuszem). Ponadto nie wykazano w jaki sposób studia mogły wpłynąć na zwiększenie przychodów Spółki.

W odniesieniu do kwestii rozliczenia przez spółkę przychodów i kosztów w 2001 r. w związku z obrotem wierzytelnościami stwierdzono, że Spółka zawierała trzy grupy umów: przelewu wierzytelności, powierniczego przelewu wierzytelności oraz factoringu. W zakresie umów przelewu wierzytelności organ drugiej instancji przyjął, że strona skarżąca nieprawidłowo rozliczała przeprowadzane transakcje niewykazując w przychodach poszczególnych miesięcy 2001 r., uzyskanych kwot ani związanych z ich uzyskaniem kosztów lub – w przypadku, gdy uzyskane kwoty odpowiadały wartości nabytej wierzytelności - wskazując przychód z tego tytułu oraz koszty równe kwocie zapłaconej cedentowi w innych miesiącach aniżeli nastąpiły wpływy (co powodowało niewłaściwe naliczanie zaliczek na poczet podatku). Zatem prawidłowa organ pierwszej instancji uznał, że Spółka winna wykazywać uzyskane przychody w miesiącu ich wpływu oraz, że koszty nabycia poszczególnych wierzytelności powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych z tytułu ich realizacji przychodów. W zakresie umów powierniczego przelewu wierzytelności organ drugiej instancji uznał, za prawidłowe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczania przez Spółkę należności otrzymywanych w ramach realizacji wierzytelności uzyskanych w drodze powierniczego przelewu wierzytelności. Nieprawidłowości jednostki polegały bądź na niewykazywaniu uzyskanych przychodów, wykazywaniu przychodu w niżej wysokości, lub jeśli uzyskiwane kwoty odpowiadały cenie nabytej wierzytelności jednostka wykazywała je w innym miesiącu niż przychód nastąpił. Natomiast w zakresie umów factoringu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji, umowy te nie mogą być kwalifikowane jako umowy przelewu wierzytelności. Przyjęto, że z ich treści wynika, iż jednostka była zobowiązana do wypłacenia kwoty stanowiącej 80% wartości wierzytelności w terminie 3 dni od daty zawarcia cesji. Ponadto cesja miała miejsce przed datą wymagalności wierzytelności, której dotyczyła. Z tego powodu organ drugiej instancji przyjął, iż środki uzyskiwane od dłużników przez jednostkę stanowiły w istocie spłatę udzielonego, zgodnie z przeznaczeniem umów factoringu, kredytu na rzecz wierzyciela cedowanej wierzytelności.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki podniósł liczne zarzuty naruszenia prawa procesowego, które sprowadzały się do błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego związane były z niewłaściwą interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 5 oraz 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje rozstrzygnięcie.

W piśmie uzupełniającym skargę pełnomocnik Spółki przedstawił obszernie swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków poniesionych na zakup wierzytelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za niezasadny uznał zarzut nieważności polegającej na wydaniu decyzji w sprawie już rozstrzygniętej ostateczną decyzją. Decyzja organu podatkowego z dnia 9 lutego 2006 r. została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego, ostateczną decyzją odwoławczą z dnia 31 października 2006 r. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że w sytuacji gdy podatnik wniósł do sądu skargę na decyzję uchylającą decyzję podatkową i przekazującą sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia celowe było powstrzymanie się przez organ pierwszej instancji od prowadzenia dalszego postępowania, do czasu rozpoznania tej skarg. Jednak powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

WSA w Gliwicach uznał także, że organ podatkowy kierował pisma do umocowanego w sprawie pełnomocnika, zaś jego zmiana nie zwalniała wcześniej ustanowionego pełnomocnika od przekazania samej stronie lub drugiemu pełnomocnikowi uzyskanych informacji, także podjęcia innych działań w ramach obowiązku wynikającego z przepisu art. 94 § 2 zdanie 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) w związku z art. 137 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

Wskazano także, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umów powierniczego przelewu wierzytelności, ponieważ nie pojawiły się w tym przedmiocie okoliczności budzące wątpliwości.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji odniósł się do problemu, czy podatnik, który nabył wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika - w danym roku podatkowym - windykowanej należności w oderwaniu od tego czy doszło w ten sposób do realizacji całej nabytej wierzytelności w jej nominalnej wartości, czy też w takim przypadku podatnikowi przysługuje prawo odliczenia kosztów jej nabycia jedynie proporcjonalnie do uzyskania przychodów z jej ściągnięcia. Wskazano, że skoro strona skarżąca nabyła w 2001 r. wierzytelności mające charakter towaru, a wartość nominalna wierzytelności wyrażała się w jednostkach pieniężnych, przy czym cena ich zakupu była niższa od wartości nominalnej to, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. strona skarżąca uzyskiwała przychody w dacie faktycznego otrzymania od dłużników należności z tych wierzytelności. W tym też momencie wydatek na jej nabycie winien być uznany za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże tylko w takiej części, w jakiej dotyczył przychodów uzyskanych przez stronę skarżącą z wpłat dokonywanych przez dłużników w danym roku podatkowym (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), a więc proporcjonalnie do osiągniętego przychodu w wyniku realizacji tej wierzytelności, w stosunku do jej faktycznej wartości w tym przypadku wartości nominalnej. Z tego powodu uznano za prawidłowe ustalenie organów podatkowych dotyczące możliwości proporcjonalnego rozliczenia kosztów nabycia przedmiotowych wierzytelności. Zasadne było również stwierdzenie organu odwoławczego, że koszt w postaci wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności wykazuje związek z przychodem dopiero w momencie realizacji wierzytelności, a w przypadku zrealizowania tylko części wierzytelności - koszt ten należy rozliczyć w proporcji do realizowanej części wierzytelności.

Za uzasadniony WSA w Gliwicach uznał natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. organ podatkowy określił stronie odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2001, podczas gdy termin przedawnienia zapłaty tychże odsetek minął z dniem 31 grudnia 2006 r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art.145 §1, pkt.1, lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w części uchylił decyzję, a w pozostałej części oddalił skargę, pomimo tego, że decyzja była spójna, i naruszono w niej prawo materialne i procesowe;

art.133 §1 w zw. z art.141§ 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku nie zawiera zwięzłego przedstawienia stanu sprawy przez co WSA w Gliwicach orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego niewyjaśniając, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy, a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

art.145 §1, lit.c w zw. z art.3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art.120, art.121 § 1, art.122, art.124, art.180 §1, art.187 §1-2, art.188 i art.191 oraz art.200 §1 jak również art.200a § 1, pkt 2 i art.201 §1, pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.151 p.p.s.a. albowiem WSA w Gliwicach oddalił W części skargę (w zakresie określenia wysokości straty podatkowej) mimo, iż powinien był uwzględnić skargę w całości i uchylić decyzję organu odwoławczego w całości i poprzedzającą decyzję organu I instancji (zgodnie z żądaniem skargi), gdyż doszło do rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności:

o poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wbrew art.201 §1, pkt 2 Ordynacji prowadził postępowanie dowodowe i orzekł w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

o poprzez niewyznaczenie stronie reprezentowanej przez nowego pełnomocnika terminu do wypowiedzenia się w sprawie;

o poprzez zastosowanie przez organ odwoławczy niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych z interpretacją przepisów prawnopodatkowych w zakresie kosztów związanych z funkcjonowaniem Zarządu Spółki, z uprawnieniami nowego pełnomocnika.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 §1, lit.a p.p.s.a. w związku z:

art.15 ust.1 i ust. 4 w zw. z art.16 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ocenie spornych wydatków (zakup wierzytelności celem windykacji we własnym imieniu lub dalszej odsprzedaży), a w konsekwencji przyjęcie, że obrót wierzytelności jest tożsamy z obrotem towarowym zatem wydatki na zakup wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów wyłącznie w kwocie proporcjonalnej do otrzymanej od dłużnika sumy, a jeżeli dłużnik nie spłaci pełnej kwoty zadłużenia, to część wydatków na zakup nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów ;

art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 38 i pkt 38a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wydatki poniesione z tytułu podnoszenia wiedzy z zakresu zarządzania przez członka Zarządu Spółki C., a jednocześnie akcjonariusza, i związane z pełnieniem przez niego funkcji w zarządzie Spółki za wynagrodzeniem w ramach stosunku wewnętrznego (korporacyjnego), w oparciu o uchwałę organu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktu 2 wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty oparte były na usprawiedliwionych podstawach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać wyłącznie te zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które związane były z oceną o dopuszczalności proporcjonalnego rozliczenia w czasie kosztów zakupu przez Spółkę wierzytelności obcych w celu ich windykacji lub dalszej odprzedaży.

Na wstępie przypomnieć należało, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Równocześnie stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W rozpatrywanej sprawie w petitum skargi kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje, że domaga się uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części oddalającej skargę - dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. (pkt 2 sentencji). W istocie strona skarżąca kwestionuje wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą wskazanych w skardze kasacyjnej kwestii spornych dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupu wierzytelności obcych w celu ich windykacji lub dalszej odprzedaży oraz wydatków poniesionych z tytułu podnoszenia wiedzy z zakresu zarządzania przez członka zarządu Spółki. W tym zakresie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Ze względu na konstrukcję sentencji zaskarżonego wyroku tego rodzaju wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części należało uznać za dopuszczalny i wyznaczający granicę orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych samych względów poza zakresem kontroli wyznaczonym w skardze kasacyjnej pozostawała ta część wyroku, której strona nie zaskarżyła tj. w części uchylającej zaskarżoną decyzję w zakresie określenia odsetek za zwlokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych opłacanych przez Spółkę w 2001r.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz 151 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.199a § 3, art. 200 § 1, art. 200a § 1, art.201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.p.). Zarzucono, że wskazane wady postępowania podatkowego dotyczące pominięcia podstaw do zawieszenia postępowania ze względu na zaskarżenie uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, pominięcia w sprawie przez organ odwoławczy ustanowionego w tym postępowaniu pełnomocnika, odmowę wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w zakresie powierniczego przelewu wierzytelności, odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz w zakresie pozostałych na tym etapie spornych zagadnień dotyczących zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wyjaśnienie w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy i tym samym wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego usprawiedliwiały uchylenie zaskarżonej decyzji. Ostatnio wskazany zarzut naruszenia przepisów postępowania powiązano z zarzutami błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego zgodnie, z którymi sporne wydatki dotyczące zakupu wierzytelności obcych w celu ich windykacji lub dalszej odprzedaży oraz podnoszenia wiedzy z zakresu zarządzania przez członka zarządu Spółki, w ocenie strony skarżącej powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych mających znaczenie dla całego postępowania podatkowego, za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że żaden z tych zarzutów nie mógł doprowadzić tylko ze względu na wskazywane naruszenie przepisów postępowania do uwzględnienia skargi. Ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji – w wypadku nawet stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji art.199a § 3, art. 200 § 1, art. 200a § 1, art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - mogłoby nastąpić jedynie na podstawie wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.).

Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie stanowił podstawy zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Jak już wyjaśniono Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem wskazany przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie oraz nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania, to nie mogło dojść do jego naruszenia ze skutkiem mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Warunkiem bowiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Ponadto w zakresie podstaw skargi kasacyjnej w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zawarty w art. 174 pkt 2 zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z dnia 21 marca 2007 r., Sygn. akt I CSK 459/06; z dnia 21 marca 2006 r., Sygn. akt I CSK 63/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 17 marca 2011r., Sygn. akt II FSK 330/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Skarga kasacyjna nie zawiera stosownego uzasadnienia i tym samym zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności po pierwsze za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w sprawie nie wykazano istnienia przesłanki uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na przedwczesne, ponowne wydanie decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji fakt przedwczesnego kontynuowania i zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji sam w sobie nie mógł spowodować uchylenia wydanej w ten sposób decyzji, a decyzja odwoławcza wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wadliwość tę "usanowała". Zauważyć należy, że decyzją z dnia 31 października 2006 r. organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że organ pierwszej instancji nie ustalił istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, albowiem nie poddał szczegółowej analizie treści zawieranych przez spółkę umów oraz przebiegu rozliczeń z nimi związanych. Uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i uzasadnienie powyższej kwestii nie są wystarczające, ponieważ nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Skonstatowano zatem, że organ pierwszej instancji naruszył zasady wyrażone w przepisach art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, co zrodziło konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta była przedmiotem skargi Spółki do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2007r., Sygn. akt I SA/Gl 1606/06 skargę tę oddalił (wyrok prawomocny). Zaskarżona decyzja wydana została po tym wyroku (10 grudnia 2007r.) i w tym znaczeniu to, że organ pierwszej instancji nie zawiesił postępowania (art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) do czasu zakończenia sporu zawisłego przed sądem administracyjnym nie miało ostatecznie wpływu na wynik sprawy.

Po drugie z tych samych powodów zaprezentowany tryb postępowania nie miał wpływu na odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej (art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji dysponował bowiem całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Uznając podnoszone w tym zakresie zarzuty za pozbawione uzasadnionych podstaw należało przypomnieć, że z art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Rozprawa taka może być przeprowadzona również na wniosek strony, która we wniosku winna uzasadnić potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazując jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie (art. 200a § 2). Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3).

Z powyżej cytowanego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, iż możliwość przeprowadzenia rozprawy została ograniczona jedynie do postępowania odwoławczego i nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji.

Wyjaśnienie stanu faktycznego w ramach rozprawy ma służyć wyeliminowaniu wątpliwości co do zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, a nie zastępowaniu postępowania dowodowego, jakie powinno być przeprowadzone przed organem pierwszej instancji. Nieprzeprowadzenie rozprawy z urzędu czy na wniosek, wobec braku ku temu podstawy nie może zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak "Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze?", Jurysdykcja Podatkowa 2007/1/37).

Po trzecie w przedstawionym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym (str. 17 uzasadnienia) nie można było uznać, że nieponowienie pod adresem nowego pełnomocnika zawiadomienia o terminie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy stanowiło naruszenie obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim w wypadku nawet stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uchylenie decyzji możliwe było tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, publik. ONSAiWSA z 2005r., Nr 4, poz.66). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały nie ulega wątpliwości, że prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji. Omawiany przepis ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji (M. Masternak: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, s. 86 i nast.).

Nie można jednak z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz z góry wykluczyć. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, w której jak wykazał sąd pierwszej instancji ustanowiony przez stronę pełnomocnik został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dokonana po doręczeniu zawiadomienia zmiana przez stronę pełnomocnika w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie obligowała organu odwoławczego do ponownego wyznaczenia terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Doręczając zawiadomienie aktualnemu w tym czasie pełnomocnikowi organ zapewnił stronie możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po czwarte za trafną należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umów powierniczego przelewu wierzytelności. Organy obu instancji nie zakwestionowały bowiem, że strona skarżąca zawierała takie umowy. Nie miały jednak wątpliwości, że zarówno ukształtowanie treści tych umów jak i zwłaszcza sposób ich realizacji, wskazują, że miały one w istocie charakter umów przelewu wierzytelności z odroczonym terminem zapłaty.

Zgadzając się z tą oceną podkreślić należało, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Unormowanie to dodano do ustawy z dniem 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Poza sporem jest to, że przepis ten ma ściśle procesowy charakter (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1643/06; publik. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że omawiany przepis zawiera swoisty środek dowodowy, bowiem w określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zdecyduje sąd powszechny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r., Sygn. akt II FSK 523/07; z dnia 11 lutego 2011r., Sygn. akt I FSK 208/10; publik. CBOSA). Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1133/08, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to podkreślił sąd pierwszej instancji organy podatkowe oceniły treść przedstawionych przez Spółkę umów wyłącznie w aspekcie podatkowym, a mianowicie – momentu i wysokości uzyskania przychodu z realizacji tych umów oraz kosztów ich uzyskania. Ta zaś ocena doprowadziła do konstatacji, że przychody z tytułu umów przelewu wierzytelności oraz z tytułu umów nazwanych przez strony "powierniczym przelewem wierzytelności" winny być uwzględniane według takich samych zasad, podobnie jak i koszty ich uzyskania. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i nie było w tym zakresie podstaw do wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego.

Równocześnie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sporządzone w podanym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jednakże niezależnie od formalnej prawidłowości postawionego zarzutu stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia sąd ten odniósł się do wskazanych naruszeń przepisów postępowania istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji zbadał legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

W tym zakresie sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż przy rozpoznawaniu sprawy nie wyszedł poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, zaś skarżąca Spółka nie wykazał jakie znajdujące się w aktach sprawy dowody mające istotne znaczenie w sprawie nie zostały przez Sąd pierwszej instancji uwzględnione.

Podać jedynie należy, iż przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Podstawą orzekania sądu jest materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem.

Wskazać należy, iż art. 133 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ administracji publicznej i zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji.

Naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których sąd pierwszej instancji nie uwzględnił oraz ich wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Równocześnie sąd pierwszej instancji oceniając przeprowadzoną w sprawie ocenę materiału dowodowego zasadnie zauważył, że nie została przeprowadzona z przekroczeniem wymogów ustalonych w obowiązujących przepisach. Jak trafnie stwierdzono stan faktyczny sprawy w zakresie spornych zagadnie nie został zakwestionowany przez stronę skarżącą. Przedstawiony został obszernie we wstępnej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Natomiast strona skarżąca zarzucała w wadliwą interpretację prawną ustaleń faktycznych, a nie ich brak lub niekompletność w zakresie dotyczącym umów obrotu wierzytelnościami oraz wydatku na szkolenie akcjonariusza Spółki.

Z tego powodu należy uznać, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na wskazywaną wadliwość postępowania dowodowego oraz dowolność w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie zachodziły tym samym podstawy do stwierdzenia wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem zasad postępowania wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

O wyniku rozpoznawanej sprawy, jak już zaznaczono na wstępie decydowało to, że za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które związane były z oceną o dopuszczalności proporcjonalnego rozliczenia w czasie kosztów zakupu przez Spółkę wierzytelności obcych w celu ich windykacji lub dalszej odprzedaży. W tym zakresie podniesiono przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. W tym zakresie sąd pierwszej instancji zdefiniował jako sporne to, czy podatnik, który nabył wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika - w danym roku podatkowym - windykowanej należności w oderwaniu od tego czy doszło w ten sposób do realizacji całej nabytej wierzytelności w jej nominalnej wartości, czy też w takim przypadku podatnikowi przysługuje prawo odliczenia kosztów jej nabycia jedynie proporcjonalnie do uzyskania przychodów z jej ściągnięcia. Rozstrzygając to sporne zagadnienie sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów obu instancji, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym tylko tę część wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która proporcjonalnie przypadała do osiągniętego przychodu, którym były określone kwoty pieniężne otrzymane od dłużników. Do takich wniosków w ocenie sądu prowadziła analiza przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Podkreślono, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić od przychodu podatnika koszty poniesione w celu ich osiągnięcia. Kwestię tę rozstrzyga art. 15 ust. 4 tej ustawy który nakazuje z zasady koszty uzyskania przychodów odnosić do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Tak więc możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód. Skoro strona skarżąca nabyła w 2001 r. wierzytelności, które mają charakter towaru, a wartość nominalna wierzytelności wyrażała się w jednostkach pieniężnych, przy czym cena ich zakupu była niższa od wartości nominalnej to, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. strona skarżąca uzyskiwała przychody w dacie faktycznego otrzymania od dłużników należności z tych wierzytelności. W tym też momencie, tj. w chwili ściągnięcia nabytej wierzytelności lub jej części, wydatek na jej nabycie winien być uznany za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1, jednakże tylko w takiej części, w jakiej dotyczył przychodów uzyskanych przez stronę skarżącą z wpłat dokonywanych przez dłużników w danym roku podatkowym (art. 15 ust. 4), a więc proporcjonalnie do osiągniętego przychodu w wyniku realizacji tej wierzytelności, w stosunku do jej faktycznej wartości w tym przypadku wartości nominalnej. Przytoczenie tej części uzasadnienia było niezbędne z uwagi na to, że to właśnie ocena podjęta w tym zakresie o dopuszczalności "proporcjonalnego" zaliczenia kosztów, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej nie znajdowało oparcia we wskazanych przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Dla rozstrzygnięcia tego spornego zagadnienia w pierwszej kolejności należało odwołać się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w zdaniu pierwszym w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA) Zatem kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

W sprawie nie może budzić wątpliwości, że wskazane przez Spółkę wydatki związane z nabyciem wierzytelność w celu jej windykacji stanowią koszt uzyskania przychodów uzyskanych w wyniku windykacji lub zbycia tej wierzytelności. Natomiast, jak już wyjaśniono sporne pozostawało w jakim czasie tego rodzaju wydatek mieszcząc się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, powinien zostać rozliczony przez Spółkę.

W tym zakresie również trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma w tym względzie uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Odwołując się do treści tego przepisu sąd pierwszej instancji wyprowadził jednak nie znajdujący oparcia w jego treści wniosek o proporcjonalnym rozliczeniu w czasie kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że proporcję tę należało odnosić, tak jak to przyjęły organy podatkowe w przypadku realizacji tylko części wierzytelności, w proporcji do zrealizowanej części wierzytelności. Pozostała część wydatku dotyczącego nabycia wierzytelności zostanie uwzględniona w podstawie opodatkowania dopiero z chwilą realizacji pozostałej części wierzytelności. W przypadku nie ściągnięcia pozostałej części wierzytelności wydatki proporcjonalnie przypadające na jej nabycie będą stanowiły koszt wyłączenia dla celów bilansowych i nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Dla rozstrzygnięcia tego spornego zagadnienia podobnie jak to uczynił sąd pierwszej instancji należało przypomnieć treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowiło, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z treści tego przepisu wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego (por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2006r., Sygn. akt II FSK 861/05; z dnia 10 czerwca 2009r., Sygn. akt II FSK 225/08; z dnia 19 marca 2010r., Sygn. akt II FSK 1751/08; publik. CBOSA). Nie wynika natomiast, by ustawodawca wprowadził rozwiązanie polegające na jednorazowym potrąceniu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, gdy koszty te rozkładają się w czasie. Wręcz przeciwnie, użyte w art. 15 ust. 4 wyrażenie "poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody", oznacza, że w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. rozłożenie kosztów w czasie powoduje, że będą one potrącalne w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reasumując w przepisie art. 15 ust.4 u.p.d.o.p., w celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów wyróżnia się trzy sytuacje umożliwiające potrącanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą: 1) koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, 2) określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, 3) koszty niezarachowane dotyczące przychodów danego roku podatkowego potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Równocześnie omawiany przepis art. 15 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji wypowiadając zasadę odpowiedniości potrącania kosztów w roku ich związania z przychodami nie ma żadnego związku z zasadą proporcjonalności (proporcjonalnie do osiągniętego przychodu w wyniku realizacji tej wierzytelności, w stosunku do jej faktycznej wartości w tym przypadku wartości nominalnej).

Tego rodzaju zasadę wprowadzono w art. 15 ust. 2 , ust. 2a oraz w odniesieniu do tak zwanych kosztów pośrednich w obowiązującym od 1 stycznia 2007r. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (por. art. 1 pkt 9 lit. d i e ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589). Nie mogły jednak zostać w drodze wykładni rozciągnięte również na rozliczenie w czasie kosztów bezpośrednich i to w okresie, w którym przepisy w tym brzmieniu nie obowiązywały.

Do zmiany przedstawionych zasad nie mogło również doprowadzić odwołanie się do zasad określenia przychodów uzyskanych w związku z windykacją lub sprzedażą nabytych w tym celu wierzytelności. W tym zakresie trafnie odwołano się do art.. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że przychodem w tym wypadku są pieniądze, które strona skarżąca otrzymała w 2001 r. od jej dłużników. Przychodem jest zatem wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności. Uzyskanie tego rodzaju przychodu decydowało równocześnie o zaliczeniu do kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności. Po myśli omówionego przepisu powinny to być koszty dotyczące przychodów roku podatkowego. Zgodnie z tymi przepisami w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną za dopuszczalne należało uznać, że w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjmowano w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów należało zaliczyć wartość, za którą nabyto całą wierzytelność (wydatki rzeczywiście poniesione).

Z przedstawionych powodów za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do ustalonego stanu faktycznego zastosować przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w rozumieniu, które zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny i tym samym ponownie zweryfikować ocenę wyrażoną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.

Natomiast na pełną aprobatę zasługiwała ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku odnośnie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu podnoszenia wiedzy z zakresu zarządzania przez akcjonariusza Spółki. Wyrażona w tym zakresie ocena znajdowała usprawiedliwienie w treści omówionego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uznając za prawidłową ocenę w tym zakresie organów obu instancji wskazał, iż możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu wyklucza art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.p. albowiem akcjonariusz Spółki, nie pozostawał z nią w stosunku pracy, spełnione przez jednostkę świadczenie nie miało cech ekwiwalentności, spełnione świadczenie nie miało również charakteru wynagrodzenia wypłaconego z tytułu pełnionych przez akcjonariusza funkcji, tj. członka zarządu jednostki. Ponadto nie wskazano w jaki sposób tego rodzaju wydatek miały wpłynąć na zwiększenie przychodów Spółki. Zgadzając się z tą oceną należy jedynie wyjaśnić, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., to takie świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2005 r., Sygn. akt FSK 1720/04; publik. CBOSA oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r., Sygn. akt I SA/Łd 731/01, publik. ONSA z 2004 r., nr 2, poz. 56). W ustalonym stanie faktycznym wystąpiła tego rodzaju sytuacja usprawiedliwiająca zastosowanie w sprawie wskazanego przepisu.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w zaskarżonej części, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).