Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2765/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2745/13 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz B. S. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 6 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2745/13, uwzględnił skargę B. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. 12 kwietnia 2011 r. Skarżący wraz żoną (G. S.) sprzedał lokal mieszkalny, objęty małżeńską wspólnością majątkową. 19 kwietnia 2012 r. Skarżący wraz z żoną złożyli w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie PIT-37 za 2011 r. Następnie 28 grudnia 2012 r. podatnicy złożyli na formularzu PIT-36 korektę zeznania, wyjaśniając, że w zeznaniu PIT-37 nie wykazali dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży wspomnianego mieszkania. Składając zeznanie PIT-37 zostali bowiem poinformowani, że w przypadku takiej sprzedaży nie muszą składać dodatkowych dokumentów. 9 stycznia 2013 r. Skarżący ponownie złożył korektę zeznania podatkowego za 2011 r., wykazując na formularzu PIT-37 te same dane, co w zeznaniu złożonym 19 kwietnia 2012 r. Skarżący wyjaśnił przy tym, że zeznanie podatkowe za 2011 r. złożyła w jego imieniu żona. 19 kwietnia 2012 r., składając w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie, została wprowadzona w błąd przez pracownika urzędu. Powiedziała wówczas, że chce złożyć dokumenty i oświadczenie uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu sprzedaży mieszkania. Ponieważ urzędnik miał odpowiedzieć, że nie ma obowiązku składania takich dokumentów, żona Skarżącego zostawiła jedynie zeznanie PIT-36.

1.3. Decyzją z 29 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu dochodu ze sprzedaży 1/2 udziału we własności lokalu mieszkalnego.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący nie złożył w przewidzianym terminie oświadczenia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W oświadczeniu tym powinien był potwierdzić, że spełnia warunki zwolnienia podatkowego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzja, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się jednak z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że warunkiem koniecznym skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. było złożenie do 30 kwietnia 2012 r. oświadczenia o spełnieniu wymogów przedstawionych w tym przepisie. Skoro podatnik takiego oświadczenia nie złożył, nie może z niego skorzystać, nawet jeżeli spełnia materialne przesłanki zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii wprowadzenia Skarżącego w błąd przez urzędnika, organ stwierdził, że nie przedstawił on na tę okoliczność żadnego dowodu. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia odwołania, żona Skarżącego została poinformowana przez pracownika Urzędu Skarbowego w S. (poprzednim urzędzie właściwym miejscowo dla Skarżącego) o koniczności złożenia wspomnianego oświadczenia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący powtórzył argumenty przedstawione wcześniej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując ponadto, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tego, że Skarżący ponosi negatywne konsekwencje udzielenia przez urzędnika błędnej informacji.

W piśmie z 26 marca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.".

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z pełnomocnikiem Skarżącego, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 O.p., oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy poprzestał bowiem na stwierdzeniu, że Skarżący nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o prawie do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Pominął przy tym wyjaśnienia Skarżącego, co do przyczyny uchybienia temu terminowi, związanej z wprowadzeniem żony Skarżącego w błąd przez urzędnika przyjmującego dokumenty. Tymczasem obowiązkiem organu było przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego i wyjaśnienie tej kwestii.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przeprowadzenie takiego postępowania nie powinno być trudne. Skoro rozmowa, w trakcie której żona Skarżącego miała zostać wprowadzona w błąd, miała miejsce w trakcie składania zeznania podatkowego – należy sprawdzić, jak pieczęć widnieje na tym zeznaniu. Pozwoliłoby to ustalić, z którym pracownikiem rozmawiała żona Skarżącego i zadać mu pytanie, czy pamięta tę rozmowę. Ponadto organ powinien był ustalić, czy urzędnik ten sporządził notatkę z tej rozmowy.

Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji, że pracownik urzędu ma obowiązek przyjąć dokumenty, które chce złożyć podatnik. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jest to jedynie opis docelowej praktyki i nie można stwierdzić, że jest ona bezwzględnie wykonywana przez pracowników urzędu.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że zarówno w nauce prawa jak i orzecznictwie sądowym przyjęto, że udzielenie błędnej informacji przez urzędnika nie może wywoływać negatywnych skutków dla tego podatnika, który z informacji takiej skorzystał. Możliwość taką wyklucza zasada państwa prawa oraz zasada pewności prawa. Ponadto zasady zaufania do organów nie może być traktowana wyłącznie jako postulat, lecz jako norma prawna, której stosowanie powinno mieć konkretny wymiar.

3.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że organ odwoławczy mógł podwyższyć koszty nabycia lokalu mieszkalnego w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., poprzez niezasadne przyjęcie, że brak wyczerpującego ustalenia przez organy, czy stronie udzielono błędnej informacji może rzutować na skutki materialnoprawne w postaci prawa do zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że błędne pouczenie przez pracownika organu nie może szkodzić podatnikowi.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.4. W piśmie z 10 listopada 2016 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu dwóch pytań prejudycjalnych. Pierwsze dotyczyły zgodności art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 203, poz. 1316) – powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", z zasadami prawidłowej legislacji. Drugie pytanie miałoby natomiast dotyczyć zgodności art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.2. Z motywów wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spór w sprawie dotyczył przede wszystkim wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. było złożenie w odpowiednim terminie oświadczenia przewidzianego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Rozpatrywane zwolnienie przedmiotowe z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest następuje z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, pod warunkiem jednak, że spełni on określone przepisami warunki. Po pierwsze podatnik powinien być zameldowany w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Po wtóre powinien złożyć do 30 kwietnia po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia.

Tylko zatem spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Jak wskazano zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2014 r., w sprawie II FSK 1064/12, jeżeli ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Warunek wobec tego terminowego złożenia oświadczenia, który został określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r., w sprawie II FSK 2071/09, trudno w tym przypadku dopatrzeć się przesłanek odstąpienia od zasady wykładni językowej i literalnej interpretacji badanego przepisu prawa podatkowego, skoro wykładnia odmienna, prowadząca do uznania deklaratoryjnego charakteru spornego oświadczenia, miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która w odniesieniu do interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest niedopuszczalna.

Dodatkowym potwierdzeniem słuszności dokonanej wykładni jest zgodność znaczenia językowego spornego przepisu z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej poprzez wzajemne powiązanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przepisami odsyłającymi oraz wykładni celowościowej (zakreślenie terminu służy ograniczeniu prawa do zwolnienia jedynie do wypadków wskazanych wyraźnie w ustawie). Należy także podkreślić, że termin do złożenia takowego oświadczenia ma charakter materialnoprawny i jego złożenie po określonej dacie (w stanie faktycznym sprawy po 30 kwietnia 2012 r.) jest bezskuteczne. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r., w sprawie II FSK 1803/12, terminy prawa materialnego do wykonywania określonych uprawnień nazywane są zbiorczą nazwą terminów zawitych lub prekluzyjnych. Wśród realizowanych przez nie celów na gruncie prawa podatkowego należy podkreślić ich stabilizacyjną funkcję dla stosunku prawnopodatkowego. Charakteryzuje je znaczny rygoryzm, polegający przede wszystkim na tym, że na skutek bezczynności podmiotu uprawnionego (w rozpatrywanym przypadku podatnika), w ciągu określonego przepisem ustawy okresu, następuje definitywne wygaśnięcie przysługującego mu prawa. Tym samym z samej istoty bezskuteczny upływ terminu wynikający z normy pomieszczonej w ustawie podatkowej, powoduje nieodwracalną utratę możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Ponadto z normy tej wynika także długość i początek terminu zawitego, a mianowicie okres od 1 stycznia do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw podatnika.

5.3. Jakkolwiek w przedstawionym powyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej mógł obliczyć wysokość kosztów nabycia lokalu mieszkalnego w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. – a co za tym idzie błędnie ustalić koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym we wskazaniach, co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej, aby ponownie rozpatrując sprawę skorygował ewentualny błąd w obliczeniach i odniósł się do podniesionej przez pełnomocnika Skarżącego kwestii nieprawidłowego podwyższenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. (s. 17 uzasadnienia wyroku). Tymczasem pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej nie zakwestionował naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami wytyczonymi przez skargę kasacyjną (art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie mógł uchylić wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.