Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1925/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1, art. 7, art. 3 par. 1 i 2, art. 205 par. 2 i 3, art. 203 pkt 1, art. 209, art. 204, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 188, art. 187 par. 1 i 2, art. 63 par. 1, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 308 par. 2 i 3, art. 156 par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 45, art. 2, art. 32, art. 77 ust. 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2073/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1925/10

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2009 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia 22 maja 2009r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 94.389,10 zł.

Organ ustalił, że skarżąca w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T., w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu projektów graficznych, przygotowywaniu materiałów do druku, reklam i ogłoszeń handlowych oraz dystrybucji i sprzedaży towarów.

Pismem z dnia 11 lipca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "S." W. C. w W., za lata 2003-2004 stwierdzono, że firma ta nie wykonywała usług objętych ewidencją VAT, a jednym z nabywców tych usług była firma T.

W związku z powyższą informacją, przeprowadzono kontrolę podatkową działalności skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., w wyniku której stwierdzono, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 63.060,00 zł, poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie fikcyjnych dowodów /faktur/ wystawionych przez firmę "S." W. C.

Organ pierwszej instancji, wobec powyższego stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a określił ją na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, z pominięciem zakwestionowanych faktur VAT, na kwotę 63.060 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając odwołanie skarżącej wyjaśnił, że pismem z dnia 11 lipca 2008r. powiadomiono Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "S." W. C. stwierdzono, że "S." W. C. nie wykonywała usług objętych ewidencją VAT. Jednym z nabywców tych usług była firma "T.".

Z nadesłanych materiałów wynikało, że W. C. był właścicielem firmy "S." W. C. w W. W dniu 25 maja 2003r. W. C. za namową K. K. założył firmę pod nazwą "S." W. C. w W.

Firma ta nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała żadnych pracowników. Według zeznań W. C. jego rola w firmie "S." ograniczyła się do jej zarejestrowania. Nie prowadził w ramach tej firmy żadnej działalności gospodarczej, a więc nie wykonywał żadnych czynności związanych z zarejestrowaną działalnością gospodarczą, nie świadczył żadnych usług, nie wystawiał faktur VAT i nie składał deklaracji podatkowych. Wszelkie dokumenty po zarejestrowaniu firmy przekazał Konradowi Kurakowi, któremu też udzielił pełnomocnictwa do rachunku bankowego.

K. K. w "S." zajmował się sprawami finansowymi i dokumentacją. Natomiast W. C. zajmował się tylko podpisywaniem dokumentów. Według zeznań K. K. firma "S." wystawiała tylko faktury dla różnych firm. Za wystawienie faktury kosztowej otrzymywała od 7 % do 10 % wartości faktury.

Wskazał również, że z innych zeznań M. K. wynika, że firma "S." zawiązana była w celu wyłudzania podatku VAT z urzędów skarbowych. Był on pełnomocnikiem firmy "S." do konta bankowego w Banku A. SA. Dokonywał wypłat z konta firmy, a z tego co pamięta, w okresie kiedy firma ta istniała wypłacił ok. 200-300 tyś. zł. Faktury firmy "S." podpisywał w imieniu W. C.

Prowadząc firmę we własnym imieniu wykonywał usługi na rzecz różnych firm, natomiast faktury wystawiane były przez firmę "S.". Wystawianie tych faktur miało na celu zaniżenie faktycznie uzyskanego dochodu w jego firmie.

Organ podkreślił, że fakt nieprowadzenia w ramach firmy "S." faktycznie działalności gospodarczej oraz wystawianie przez nią fikcyjnych faktur kosztowych potwierdzili w złożonych zeznaniach W. C., K. K. oraz M. K., co stanowi główny dowód, że wystawione przez firmę "S." faktury VAT, dla firmy T. na łączną kwotę 291.256,00 zł netto, nie potwierdzają faktycznie zaistniałych operacji gospodarczych.

Organ stwierdził, że wyjaśnienia skarżącej, że towary określone w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone, usługi zostały wykonane i stanowiły materialny element usług sprzedanych w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że firma S. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych dla zainteresowanych kontrahentów.

Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym dotyczącym działalności gospodarczej firmy "S." upoważniały więc organ pierwszej instancji do stwierdzenia, że firma ta nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, a w oparciu o fałszywe dokumenty i dowody wprowadzała do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż usług.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, przedłożone przez skarżącą przelewy bankowe nie mogą stanowić potwierdzenia, że usługi określone w zakwestionowanych fakturach, zostały rzeczywiście przez firmę "S." wykonane. Nawet gdyby przyjąć, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez PPHU "S." zostały wykonane na rzecz "T.", to nie w wyniku wykonania ich przez "S." tylko przez inny podmiot, a to z kolei oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W złożonej od powyższej decyzji skardze, skarżąca zarzuciła, iż w trakcie postępowania wniosła o przesłuchanie świadka M. K., natomiast organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie wykorzystując przysługujących mu uprawnień tj. przymusowego doprowadzenia świadka w celu przeprowadzenia dowodu.

Wskazała, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że towary określone w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone oraz, że usługi materialne określone w fakturach zostały wykonane i stanowiły materialny element usług sprzedanych w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Podniosła, że w trakcie postępowania przedstawiła dodatkowe dowody w postaci przelewów bankowych. W jej ocenie wydatki na nabycie towarów i usług, jako, że nie są wyłączone z kosztów w myśl art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / dalej updof / stanowią koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Zarzuciła również naruszenie art. 63 § 1 ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 31.05.2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Sąd uznał za uzasadniony jedynie zarzut skargi dotyczący określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z naruszeniem art. 63 § 1 ordynacji podatkowej

Jak wskazał, zgodnie z powołanym przepisem, podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom, zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych.

W świetle powyższego określenie wysokości należnego podatku w kwocie 94 389,10 zł. było nie uzasadnione, co uzasadniało zdaniem Sąd uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka M. K., wskazał, że świadek ten złożył zeznanie w sprawie, a próba ponownego przesłuchania go nie doszła do skutku z powodu niestawienia się na wezwanie.

Nadto w odwołaniu, jak również w skardze skarżąca nie wskazała jakie okoliczności miałyby zostać wykazane na skutek przesłuchania świadka, a więc nie sprecyzowała tezy dowodowej, nie wskazała, jakie okoliczności miałyby zostać potwierdzone zeznaniami świadka

Wskazał również, że z zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań złożonych przez W. C. w charakterze strony wynika, że nie dokonywał on osobiście żadnych czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie świadczył usług, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji ani zeznań nie prowadził rozmów, jego udział w prowadzonej działalności ograniczał się do faktu, że na niego była ona zarejestrowana.

Zeznania te korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez W. C. w charakterze podejrzanego, jak również z wyjaśnieniami składanymi w charakterze podejrzanych przez K. K. i M. K. Wynika z nich, że głównym przedmiotem działalności jego firmy było nabywanie towarów na kredyt, przy czym czynności te organizował K. K.

Wskazał, że M. K. w swoich zeznaniach dotyczących jego roli w działalności firmy S. wspomina W. C. jedynie jako osobę znalezioną przez K. K. do założenia firmy, której celem było wyłudzanie podatku VAT od urzędów skarbowych.

Podkreślił, że organ drugiej instancji nie kwestionował faktu nabycia przez skarżącą usług objętych fakturami, wskazywał jedynie, że czynności te nie zostały dokonane pomiędzy skarżącą, a wystawcą faktury. Faktura, aby stanowić dowód poniesienia wydatków na zakup usługi powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Nie można tym samym uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, czy też między innymi podmiotami.

Oznacza to, że wartość dowodowa faktur stanowiących podstawę odliczenia od podstawy podatku dochodowego kwot z nich wynikających, uzależniona była m.in. od tożsamości podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym zbywcą towaru lub wykonawcą usługi. Sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru lub usługi od podmiotu innego niż wykazany w fakturze w konsekwencji nie kreował możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wskazał również, iż nie jest zasadny zarzut dotyczący nie wykonania postanowienia dowodowego dotyczącego przesłuchania M. K.

Rezygnując z przeprowadzenia dowodu organ, zdaniem Sądu winien wydać stosowne postanowienie, jednak zaniechanie wydania powyższego postanowienia nie można ocenić jako naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Co do braku w aktach sprawy zgody prokuratora zgodnie z art. 156 § 5 kpk. wyjaśnił, że materiały z postępowania karnego przekazane zostały organowi prowadzącemu postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. a następnie włączone do akt postępowania kontrolnego.

Nadto czynności przesłuchania określonej osoby w charakterze podejrzanego, po przedstawieniu jej zarzutów i utrwalone zgodnie z wymogami kpk w formie protokołu nie można traktować jako dokonanej sprzecznie z prawem.

Z uwagi na wykreślenie z art. 181 ordynacji podatkowej zapisu, zgodnie z którym dowodem mogły być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, to czy po dokonaniu przesłuchania podejrzanym przedstawiono zarzuty czy też nie i czy ewentualnie umorzono postępowanie karne nie ma znaczenia dla oceny powyższych materiałów w postępowaniu podatkowym.

Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego oznacza dopuszczenie możliwości skorzystania z dowodów w postaci protokołów wyjaśnień podejrzanych czy oskarżonych. W konsekwencji okoliczność, że osoby te zostały przesłuchane bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może stanowić o negatywnej ocenie takiego dowodu.

Dowody te podlegały ocenie organu podatkowego, który stan faktyczny sprawy ustalił nie tylko na podstawie protokołów zawierających wyjaśnienia podejrzanych ,ale również na podstawie protokołu obejmującego zeznania złożone w charakterze strony przez W. C. w toku postępowania podatkowego, jak również informacji nadesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku tej osoby.

Od powyższego wyroku, skargę kasacyjną wniosła skarżąca w części w jakiej oddalono ich zarzuty skargi do Sądu pierwszej instancji, zarzucając:

- naruszenie art.3 § 1, art. 3 § 2, art. 134 § 1, art.135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 145 § 1 pkt 1c ustawy w dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik

postępowania poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej, zasady legalizmu, zasady związania organów podatkowych prawomocnymi decyzjami i postanowieniami

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów stanu faktycznego,

uznanie za legalne korzystanie z materiałów postępowania karnego bez

wymaganej zgody przewidzianej przepisami postępowania karnego,

utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z

naruszeniem prawa materialnego,

brak ustosunkowania się w uzasadnienie wyroku do wszystkich

podniesionych zarzutów prawa materialnego

- art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez

błędną wykładnię uznanie , że wydatki poniesione przez podatniczkę w celu

osiągnięcia przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazała, że wnosiła o przesłuchanie świadka Marcina Kowalskiego, a organ podatkowy I-ej instancji nie przeprowadził tego dowodu, mającego istotne znaczenia dla wyjaśnienia okoliczności zawieranych transakcji, a jako powód wskazał nie stawienie się świadka. Organ zdaniem skarżącej nie wykorzystał przysługujących mu uprawnień do przymusowego doprowadzenia świadka w celu przeprowadzenia dowodu niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

Wydanie decyzji bez uwzględnienia wniosku strony co do przeprowadzenia dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia jest naruszeniem art. 120, art.121 w związku z art. 188 ordynacji podatkowej i art.123 ordynacji podatkowej, oraz naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej albowiem organ podatkowy mając obowiązek ustawowy zebrania całego materiału dowodowego, nie wykonał go, nie zebrał całego materiału dowodowego i nie rozpatrzył go.

Wskazała również, że istniejący stan faktyczny oraz dowody zebrane w postępowaniu nie upoważniają organu I-ej instancji do twierdzenia, że zakupy towarów i usług materialnych określonych w kwestionowanych fakturach były fikcyjne.

Podniosła także, że przedłożyła poza fakturami, dodatkowe dowody potwierdzające poniesienie wydatków w postaci potwierdzenia przelewów bankowych.

Do pisma Dyrektora UKS w W. z dnia 11.07.2008r zostały dołączone kserokopie protokołów przesłuchań dokonane w trybie art. 308 § 2 kpk przez Komendę Rejonową Policji w Warszawie podejrzanych M. K., K. K., W. C.

Zdaniem skarżącej Dyrektor UKS w W. przekazując kserokopie zeznań podejrzanych nie załączył zgody prokuratora wydanej zgodnie z art. 156 § 5 kodeksu postępowania karnego, a brak wymaganej zgody prokuratora do wykorzystania zeznań oskarżonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie pozwala na ocenę legalności korzystania przez organ I-ej instancji z tych zeznań.

Nadto, zgodnie z treścią art. 181 ordynacji podatkowej, w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane wyłącznie dokumenty zgromadzone w tych postępowaniach.

Uznanie złożonych zeznań, które są materiałami postępowania kontrolnego za dowody w postępowaniu podatkowym bez ponownego przesłuchania tych osób przez organy podatkowe prowadzące postępowanie, zdaniem skarżącej jest naruszeniem art.122 i art.187 § 1 w związku z art. 181 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zasadami postępowania karnego osoba przesłuchiwana jako podejrzana jest zwolniona z odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, oskarżony bowiem może kłamać.

Uznanie, że zeznania złożone bez konsekwencji poniesienia odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, mogą być podstawą rozstrzygania w postępowaniu podatkowych, bez ponownego przesłuchania tych osób przez organ podatkowych, jest zdaniem skarżącej naruszeniem art. 120 w związku z art. 181, 190 i art. 196 ordynacji podatkowej

Skarżąca zaznaczyła również, że w aktach podatkowych brak jest postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. włączającego przesłane kserokopie przesłuchań podejrzanych do materiałów dowodowych postępowania podatkowego, wydanego na podstawie art.187 w związku z art. 165 § 3 ordynacji podatkowej. W związku z tym materiały te nie mogą przez organ wykorzystane.

Organy podatkowe orzekając w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., nie przeprowadziły samodzielnie pełnego i rzetelnego postępowania, nie przesłuchano ponownie kontrahentów Agencji "T." na okoliczność świadczenia usług materialnych i sprzedaży towarów dla Agencji "T.", nie wypytały kontrahentów Agencji "T." o wykonywane usługi przez Agencję "T.", nie podjęły samodzielnie żadnych działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego.

Prowadzone postępowanie potwierdziło, zdaniem skarżącej, że towary określone w kwestionowanych fakturach zostały dostarczone oraz , że usługi materialne określone w fakturach zostały wykonane i stanowiły materialny element usług sprzedanych w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatniczkę.

Zakupione usługi zostały przez podatniczkę wykorzystane zgodnie z celem zakupu, jako element materialny prowadzonej działalności gospodarczej. W prowadzonym postępowaniu podatniczka przedłożyła, poza fakturami, dodatkowe dowody potwierdzające poniesienie wydatków w postaci potwierdzenia przelewów bankowych.

Skarżąca wskazała również, że Sąd nie ustosunkował się i nie ocenił podniesionych w uzupełnieniu skargi zarzutów w zakresie naruszenie art. 27 ustawy o ochronie danych osobowych. Brak oceny podniesionych zarzutów i całkowite pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii jest jej zdaniem naruszeniem art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania

WSA w Warszawie stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty 63.060,0 złotych, dokonały rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art.. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie dla uznania faktycznie poniesionego wydatku, zdaniem skarżącej, za koszt uzyskania przychodów ma cel faktycznie poniesionego wydatku. Ustawodawca nie wprowadza ograniczeń formalnych dotyczących poniesionych wydatków w celu uzyskania przychodów, które pozbawiłyby te wydatki cechy kosztów uzyskania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej poparł ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

Podkreślił, że faktura aby stanowić dowód poniesienia wydatków na zakup usługi powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami.

Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania M. K. wskazał, iż jego przesłuchanie nie miałoby wpływu na wynik rozstrzygniętej sprawy, bowiem z zeznań złożonych przez W. C. w charakterze strony w dniu 7 czerwca 2005r. jak również wyjaśnień złożonych w dniu 1 października 2004r. wynika, że nie dokonywał on osobiście żadnych czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie świadczył usług, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji a jego udział w prowadzonej działalności ograniczał się do faktu, że na niego była zarejestrowana.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.- , skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie / art. 174 pkt 1/, jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

W skardze kasacyjnej, skarżąca zarzuciła, że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1, art.135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej przytoczonymi w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Sąd podziela w tym względzie, argumentację przedstawioną w wyroku NSA wydanym w sprawie I FSK 1197/10.

Tak więc za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.,

Zgodnie z jego brzmieniem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Sąd ma obowiązek ustosunkowania się do ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, wskazać obowiązujące przepisy prawa, dokonać oceny ich znaczenia dla sprawy i ocenić czy zostały prawidłowo zastosowane. W uzasadnieniu sąd, winien odnieść się do wszystkich istotnych dla sprawy zarzutów podniesionych w skardze, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Skarżąca wskazała w skardze, na zarzut skargi naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka M. K.

Należy przyznać, iż zasadnie Sąd wskazał, że skarżąca nie występowała z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K. nie wskazała również tezy dowodowej odnośnie tego dowodu.

Jednakże, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie o przeprowadzeniu tego dowodu.

Organ wezwał świadka M. K. celem jego przesłuchania, jednakże wezwanie okazało się bezskuteczne, bowiem świadek w wyznaczonym terminie nie stawił się.

Skarżąca natomiast w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również w skardze do Sądu pierwszej instancji, zarzucała nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. K. i poprzestanie na jednokrotnym wezwaniu tego świadka. Wskazała również na fakt nie wykonania przez organ własnego postanowienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystarczającym było powołanie się przez sąd I instancji w uzasadnieniu na fakt , że strona nie wnosiła o przesłuchanie w /w świadka, bowiem dowód ten został przeprowadzony z urzędu, jak również, że skarżąca nie wskazała, przedstawiając ten zarzut w odwołaniu, tezy dowodowej, a więc okoliczności jakie miałyby być wykazane w drodze przeprowadzenia tego dowodu.

Zasadna jest argumentacja skarżącej, że organ wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu, a więc tym samym uznał, że dowód ten jest konieczny do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 187 § 2 ordynacji podatkowej, organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Organ tego nie uczynił, a więc uzasadnione są zarzuty skargi, wskazujące na to, że nie został przeprowadzony dowód konieczny do stwierdzenia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie udzielił odpowiedzi na powyższy zarzut ograniczając się do stwierdzenia,, że brak jest w aktach podatkowych wniosku dowodowego skarżącej, jak również tezy dowodowej. Zdaniem Sądu nie stanowi to ustosunkowania się do zarzutów skarżącej, jak również nie wskazuje na uzasadnione powody rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu.

Zasadnym okazał się również zarzut wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów w postaci protokołów przesłuchania osób w Komendzie Rejonowej Policji w Warszawie w trybie art. 308 § 2 kodeksu postępowania karnego.

W skardze podniesiono, że przesłuchania podejrzanych osób zostały dokonane przed wydaniem postanowienia o postawieniu zarzutów. Art. 308 § 3 kpk zobowiązuje prokuratora do wydania w ciągu 5 dni postanowienia albo o przedstawieniu zarzutów, albo o umorzeniu postępowania. Wskazano, że w aktach sprawy brak jest informacji na temat decyzji prokuratorskiej, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla uznania przedłożonych zeznań jako materiałów z postępowania karnego.

W sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia się do zarzutu przesłuchania świadków których zeznania wykorzystano w niniejszym postępowaniu przed wydaniem postanowienia o postawieniu zarzutów, jak również do braku w aktach sprawy decyzji prokuratora co do wykorzystania przedłożonych zeznań jako materiałów postępowania karnego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że czynności dokonywane na podstawie art. 308 kpk, to czynności niecierpiących zwłoki, dokonywane przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, np. przesłuchanie podejrzanego przed przedstawieniem mu zarzutów. Skutkuje to koniecznością wydania przez prokuratora, w ciągu 5 dni, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, albo o umorzeniu postępowania co do osoby przesłuchiwanej.

Skarżący natomiast akcentuje brak ustaleń, co do dalszego przebiegu postępowania przygotowawczego, sugerując możliwość umorzenia postępowania.

Sąd pierwszej instancji natomiast nie odnosi się do tych kwestii, z tego też względu nie jest możliwa ocena prawidłowości zajętego stanowiska, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dotyczy to zeznań W. C., wystawcy zakwestionowanych faktur, jak też zeznań K. K. i M. K.

Sąd I instancji również nie ustosunkował się do zarzutu skarżącej o braku w aktach sprawy zgody prokuratora określonej w art. 156 § 5 kpk w przypadku udostępnienia akt karnych osobom trzecim. Stwierdzenie bowiem, że przesłuchanie osoby zgodnie z wymogami kpk w formie protokołu nie może być traktowane jako sprzeczne z prawem, nie jest ustosunkowaniem się do zarzutu skarżącej.

Sąd odnosząc się do zarzutu braku odrębnego postanowienia o włączeniu do akt sprawy wyjaśnień oraz zeznań W. C., zauważył, że dokumenty te włączone zostały już do materiałów postępowania kontrolnego. Jednak nie odniósł się do zarzutu, że zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane wyłącznie dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego z postępowania sprawdzającego oraz kontroli podatkowej, a nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej.

Nie odniesienie się przez Sąd I instancji do wskazanych zarzutów,, należy ocenić jako mające istotne znaczenie dla sprawy bowiem zarzuty te dotyczą sposobu zgromadzenia materiału dowodowego w postaci zeznań i wyjaśnień W. C. – wystawcy zakwestionowanych faktur, które to materiały zostały przejęte z innych postępowań tj. postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w W. w stosunku do W. C. jak i w/w postępowania karnego.

Tak więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd I instancji winien dokonać ponownej oceny zgodności z prawem przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego i zawrzeć tą ocenę w uzasadnieniu wyroku, jak również odnieść się do prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Nie stanowi natomiast uchybienia nie odniesienie się w uzasadnieniu Sądu do zarzutu w zakresie naruszenie art. 27 ustawy o ochronie danych osobowych.

Podkreślić należy bowiem że w uzasadnieniu sąd, winien odnieść się do wszystkich istotnych dla sprawy zarzutów podniesionych w skardze, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. Natomiast art. 27 ustawy o ochronie danych osobowych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, a jego ewentualne naruszenie nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, czego zresztą skarżący nie wskazał, ograniczając się do przytoczenia ogólnej formuły.

W rozpoznawanej sprawie poprzez zarzuty skargi kasacyjnej skarżący poddali po rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego problem prawidłowości przeprowadzenia przez WSA w Warszawie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji organu podatkowego w świetle art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Należy w związku z tym sformułować pogląd, który ze względu na związanie NSA granicami skargi kasacyjnej, tj.: związanie treścią zarzutów kasacyjnych, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., nie będzie miał charakteru wiążącego dla Sądu pierwszy instancji (w części dotyczącej uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w zakresie art. 63 § 1 o.p. wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając zarzut skargi Skarżącej w zakresie art. 63 § 1 o.p. WSA w Warszawie powinien był zwrócić uwagę, że błędne zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy polegało na nieprawidłowym zaokrągleniu kwoty określonej kwoty należnego podatku – 265.494,90 zł do pełnych złotówek, czyli błąd w operacji rachunkowej organu podatkowego dotyczył de facto 10 gr. Taka okoliczność stanu faktycznego nie powinna być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, ze względu na rzeczywistą nieistotność tej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić w świetle wymogów racjonalność i zasadę ekonomii procesowej, wyrażoną w art. 7 p.p.s.a., a ugruntowaną w normie rangi konstytucyjnej wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), w myśl którego każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Wprawdzie zagwarantowane w powołanym przepisie Konstytucji RP prawo do sądu ma służyć ochronie konstytucyjnych wolności i praw jednostki, jednakże także w art. 7 p.p.s.a. sformułowano postulat szybkiego załatwienia sprawy, który niewątpliwie odnosi się do wszystkich spraw rozpoznawanych przez sądy administracyjne. Zabezpieczona więc przez ustawodawcę wartość szybkiego załatwiania spraw, wyrażona także w przepisach regulujących postępowanie podatkowe – art. 125 § 1 o.p. – powinna być uwzględniona przez WSA w Warszawie w rozpoznawanej sprawie. Przemawia ona za odstąpieniem od zbyt rygorystycznie zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji formalizmu i rozstrzygnięciu sprawy przy uwzględnieniu funkcjonalnego, zwłaszcza ekonomicznego kontekstu omawianej okoliczność faktycznej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną Skarżących, jak orzeczono w sentencji.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a., wywodząc w drodze analogii legis z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. możliwość zasądzenia kosztów postępowania w sprawie, w której Skarżący skutecznie zaskarżyli wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający ich skargę. Przepis art. 203 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje obowiązek zwrotu poniesionych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego od organu tylko w przypadku, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Nie przewiduje natomiast zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od organu, jeżeli został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawana sprawa ukazała lukę w prawie, która wymaga wypełnienia w drodze analogii legis.

Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie został unormowany przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje po istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Należy uwzględnić, że w postępowaniu przed NSA ustawodawca wprowadził w art. 203 i 204 p.p.s.a. zasadę finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania (zasadę rezultatu). Przejawia się ona w nałożeniu na stronę "przegrywającą" sprawę, bez względu na to, czy jest nią skarżący czy też organ, którego działania lub bezczynność są przedmiotem skargi, obowiązek zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 604). Brak regulacji w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, a więc sytuacji procesowej, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie, należy ocenić jako konieczną do wypełnienia w drodze analogii lukę w prawie i pozwala na realizację zasady równości (art. 32 Konstytucji RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz prawa do sądu (art. 45 Konstytucji RP). Mówiąc o przysługującym prawie do sądu, nie sposób pominąć jego negatywnego aspektu, jakim jest zakaz zamykania drogi sądowej. Zakaz ten wyrażony został w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, że "Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności i praw". Nikomu nie może zostać zakazane skorzystanie z drogi sądowej w obronie naruszonych praw. Poniesienie wszystkich kosztów postępowania kasacyjnego i to niezależnie od wyniku sprawy uniemożliwia lub skutecznie zniechęca bowiem strony postępowania sądowoadministracyjnego do wnoszenia skarg kasacyjnych od wyroków wprawdzie uwzględniających ich skargi, jednakże nie satysfakcjonujących je w zakresie wyrażonej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które wszak wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.). Sytuacja taka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Skarżących tylko w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 63 § 1 o.p. (co jak wyżej stwierdzono nie zasługuje na aprobatę), stwierdzając jednocześnie bezzasadność pozostałych zarzutów obejmujących jeszcze 9 przepisów procedury i 1 przepis prawa materialnego (por. s. 7 i n. uzasadnienie zaskarżonego wyroku). Środkiem do zwalczania ewentualnie nietrafnej oceny i wskazań sądu pierwszej instancji jest właśnie uprawnienie dane stronie postępowania sądowoadministracyjnego wniesienia skargi kasacyjnej również od wyroku uwzględniającego jej skargę, ponieważ w przeciwnym razie nie mogłaby już ona zmienić swojej sytuacji nie tylko procesowej, ale także materialnoprawnej. Jeżeli zatem realizacja norm prawa materialnego jest podstawowym, jeśli nie jedynym celem procedury, to trudno jest akceptować sytuację, w której możliwe do usunięcia, także w drodze wykładni per analogiam – niedostatki jej uregulowań miałyby uniemożliwiać realizację tego celu (B. Brzeziński, op. cit., s. 133).