Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 866/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 2a pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.473.2017.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") wnioskiem z 31 października 2017 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na skarżącej obowiązków płatnika z tytułu zawierania umów sponsoringu oraz umów zlecenie z lekarzami biorącymi udział w szkoleniach, warsztatach medycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i reklamy produktów medycznych i farmaceutycznych. Skarżąca prowadzi działania edukacyjne, marketingowe, bierze udział w konferencjach naukowych, kongresach, których celem jest edukacja, promocja i reklama produktów farmaceutycznych, itp. Skarżąca w ramach działań edukacyjnych i promocyjnych współpracuje z lekarzami zajmującymi się dziedzinami medycyny, w których rozwój zaangażowana jest skarżąca.

W ramach prowadzonej działalności skarżąca organizuje warsztaty medyczne (konferencje, szkolenia), w których łączy przekazywanie wiedzy medycznej ze szkoleniem pracowników służby zdrowia (lekarzy, pielęgniarek) z obsługi urządzeń medycznych dystrybuowanych przez skarżącą oraz szkolenia dotyczące produktów skarżącej. Nie są to jednak szkolenia związane z dostawą produktów i urządzeń medycznych dostarczanych określonemu podmiotowi, lecz szkolenia organizowane przez skarżącą mają na celu zapoznanie z ofertą skarżącej pracowników potencjalnych klientów skarżącej. Szkolenia odbywają się w różnych miejscach na terenie kraju, często na terenie szpitala. Skarżąca ustala temat, zakres czasowy agendy. Ponadto, Skarżąca zaprasza uczestników i decyduje o wyborze szkoleniowców. Skarżąca zapewnia uczestnikom nocleg, transport do i z miejsca szkolenia, a także wyżywienie w trakcie szkolenia.

Ponadto skarżąca pokrywa udział lekarzy w kongresach, konferencjach szkoleniowo-naukowych organizowanych przez firmy trzecie czyli towarzystwa, stowarzyszenia medyczne itp. lub firmy organizujące profesjonalnie szkolenia w imieniu towarzystw lub stowarzyszeń medycznych. Skarżąca jest jedną z wielu firm farmaceutycznych uczestniczących w takiej konferencji, ale czasami zdarzają się sytuacje, gdy skarżąca jest jedynym sponsorem takiej konferencji. Tematyka konferencji wiąże się z medycyną, zaś skarżąca - jako uczestnik lub sponsor konferencji - wykupuje powierzchnie wystawienniczą, czas antenowy itp. w związku z czym może promować produkty skarżącej, umieszcza logo na zaproszeniach, logo w agendzie jako sponsor konferencji itp.

Skarżąca pokrywa za lekarza następujące koszty: opłatę rejestracyjną, nocleg, transport (parking, jeżeli lekarz przyjechał własnym środkiem transportu), ubezpieczenie w podroży. Faktury za te wydatki wystawiane są bezpośrednio na skarżącą i to ona opłaca je bezpośrednio na rachunek wystawcy faktury.

Szkolenie prowadzi pracownik skarżącej albo lekarz (niebędący pracownikiem skarżącej) na podstawie zawartej ze skarżącą umowy zlecenia. Prowadzący szkolenie - bez względu na to czy jest to pracownik skarżącej, czy zewnętrzna, wynajęta przez skarżącą osoba - otrzymuje zlecenie wykonania szkolenia, przeprowadzenia wykładu, omówienia terapii itp., w których mogą być wykorzystane produkty lub sprzęt medyczny dystrybuowany przez skarżącą. Na podstawie uzgodnień pomiędzy wykładowcą a skarżącą, wykładowca wspomina o wykorzystaniu produktów lub sprzętu skarżącej w ramach omawianej terapii, przy czym są to ustalenia wynikające nie tyle z treści umowy co z ustaleń technicznych dotyczących zasad wykonania zlecenia.

Wykładowca niebędący pracownikiem skarżącej otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie zlecenia. Ponadto, skarżąca zapewnia wykładowcy nocleg, transport, wyżywienie - wydatki z tego tytułu są fakturowane bezpośrednio na skarżącą. W przypadku, gdy wykładowca wygłasza wykład w trakcie konferencji czy kongresu organizowanego przez podmiot zewnętrzny, skarżąca ponosi także koszty opłat rejestracyjnych.

W umowach zlecenia z wykładowcami strony ustalają, że skarżąca - na podstawie art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: "k.c."). - zapewni prelegentowi możliwość prawidłowego wykonania zleconych czynności, w szczególności przez: udostępnienie Sali i nagłośnienia, zapewnienie dojazdu do miejsca wykonania zlecenia, ,zakwaterowania i wyżywienia a także przez pokrycie wszelkiego rodzaju opłat, które będą warunkiem koniecznym do wykonania zlecenia (np. opłat rejestracyjnych na konferencjach, których uiszczenie będzie warunkiem koniecznym wykonania zlecenia przez prelegenta). Niedopuszczalny jest zwrot tych kosztów w gotówce prelegentowi. Skarżąca nie będzie finansowała żadnych wydatków prywatnych, takich jak wydatki na hotelowy klub fitness, mini-bar, opłaty za filmy w pokoju lub jakiekolwiek wydatki związane z rozrywką.

Pismem z 2 stycznia 2018 r. skarżąca uzupełniła opis stanu faktycznego, o następujące informacje.

Skarżąca każdorazowo podpisuje z uczestnikami szkoleń/warsztatów umowę sponsoringu. W sytuacji, gdy lekarz występuje w roli wykładowcy z takim lekarzem podpisywana jest umowa zlecenia. Wśród tych osób są również osoby prowadzące działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej powyższe nie ma jednak znaczenia, gdyż organizowanie tego rodzaju szkoleń/warsztatów leży przede wszystkim w interesie skarżącej, gdyż w ten sposób skarżąca przedstawia lekarzom wyroby, które dystrybuuje w Polsce. Są to warsztaty z obsługi urządzeń medycznych dystrybuowanych przez skarżącą oraz szkolenia dotyczące produktów skarżącej, które mają na celu zapoznanie z ofertą skarżącej, a w ten sposób zwiększenie szansy, że te produkty zostaną kupione przez placówki medyczne, dla których pracują lekarze uczestniczący w warsztatach. Wobec tego lekarz uczestniczący w warsztatach/szkoleniach, na których prezentowane są leki/wyroby medyczne, nie uzyskuje przychodu podatkowego niezależnie od tego, czy jest to lekarz zatrudniony przez placówkę medyczną na umowę o pracę, zlecenie, o dzieło, czy też na tzw. kontrakcie (czyli jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą).

Skarżąca wskazała, że lekarze prowadzący działalność gospodarczą jedynie informują skarżącą w formularzu zgłoszenia uczestnictwa w warsztatach, że prowadzą działalność gospodarczą; następnie ta informacja pojawia się w umowie sponsoringowej zawieranej między skarżącą a takim lekarzem - o treści analogicznej, jak umowy sponsoringowe zawierane z pozostałymi lekarzami, nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

Skarżąca nie dokonuje zwrotu poniesionych przez lekarzy wydatków. Skarżąca organizuje i pokrywa koszty uczestnictwa, faktury za wszelkie towary i usługi są wystawiane bezpośrednio na skarżącą, a skarżąca opłaca je bezpośrednio na rachunek wystawcy faktury. Umowa sponsoringowa nie zobowiązuje lekarza do wykonywania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz skarżącej w związku z uczestnictwem lekarza w warsztatach/szkoleniach. Lekarze nie są też zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń na rzecz skarżącej z tego tytułu także na podstawie innych umów. Udział w szkoleniach/warsztatach nie wiąże się z żadnymi zobowiązaniami wzajemnymi lekarza na rzecz skarżącej.

Skarżąca ponosi koszty organizacji szkoleń, którymi są także wynajem sali wykładowej oraz wynajem (opłacenie) prelegentów. Skarżąca potwierdziła, że oprócz pokrycia kosztów transportu uczestników szkoleń, noclegów i wyżywienia, pokrywa także koszty wynajmu sal oraz prelegentów (tj. ich honoraria, koszty ich podróży, noclegów, wyżywienia, etc.). Skarżąca podtrzymała stanowisko, że wszelkie ww. koszty nie stanowią przychodu lekarzy uczestniczących w szkoleniach/warsztatach, gdyż są one organizowane przede wszystkim w interesie skarżącej, celem zwiększenia sprzedaży produktów medycznych. Skarżąca nie wypłaca uczestnikom szkoleń pieniędzy z jakichkolwiek tytułów, w tym z tytułu zwrotu jakichkolwiek kosztów. Skarżąca zapewnia transport na szkolenie (np. przez wykupienie biletu pkp/lotniczego) lekarzowi, ale jeśli lekarz nie skorzystałby z tej formy transportu, lecz dotarł na szkolenie w inny sposób (np. swoim samochodem), to skarżąca nie jest zobowiązana do zwrotu lekarzowi jakichkolwiek kwot i tego nie robi.

Szkolenia odbywają się zarówno w W. - przy czym nie w siedzibie skarżącej przy ul. [...] - oraz poza W. Powyższe zależy od różnych okoliczności, np. łatwiej jest zorganizować szkolenie dla lekarzy z danego województwa czy obszaru w jednym z miast położonych na tym obszarze - choć nie jest to regułą, gdyż czasem w danym mieście organizowane są szkolenia dla lekarzy z całego kraju, bez względu na to, w jakich miastach/województwach pracują.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy na skarżącej ciąży obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-8C lekarzowi biorącemu udział w szkoleniu organizowanym przez skarżącą w związku z pokrywaniem przez skarżącą kosztów organizacji przez skarżącą szkoleń w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu?

2) Czy na skarżącej ciąży obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-8C lekarzowi biorącemu udział w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny, na której skarżąca reklamuje swoje produkty i sprzęt w związku z pokrywaniem przez skarżącą kosztów udziału lekarza w takiej konferencji, takich jak opłaty rejestracyjne, koszty podróży, zakwaterowania, ubezpieczenia w podróży (wykonawcy tych świadczeń wystawiają faktury na skarżącą)?

3) Czy na skarżącej ciąży obowiązek ujęcia w PIT-11 wystawionym wykładowcy niebędącym pracownikiem skarżącej, przeprowadzającym wykład na podstawie umowy zlecenia zawartej ze skarżącą w ramach szkolenia organizowanego przez skarżącą, tylko na kwotę wynagrodzenia określonego w umowie, czy też także koszty związane z realizacją zlecenia, takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie, zapewniane przez skarżącą (wykonawcy tych świadczeń wystawiają faktury na skarżącą)?

W odniesieniu do pytania nr 1 i 2 skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym na skarżącej nie ciąży obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-8C lekarzowi biorącemu udział w szkoleniu/konferencji organizowanej przez skarżącą w związku z pokrywaniem przez skarżącą kosztów organizacji przez skarżącą szkoleń w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu. Podobnie na skarżącej nie ciąży obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-8C lekarzowi biorącemu udział w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny, na której skarżąca reklamuje swoje produkty i sprzęt w związku z pokrywaniem przez skarżącą kosztów udziału lekarza w takiej konferencji, takich jak opłaty rejestracyjne, koszty podróży, zakwaterowania, ubezpieczenia w podróży. Skarżąca powołała się na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wskazując, że przychodem jest realne przysporzenie na rzecz osoby fizycznej, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez nią prace i powoduje zwiększenie jej majątku. Skarżąca wskazała, że ponoszone przez nią wydatki w celu organizacji przez nią szkoleń lub pokrywania kosztów udziału lekarzy w konferencjach i kongresów organizowanych przez podmioty trzecie, nie stanowią przychodu podatkowego lekarzy, gdyż udział lekarza w tych szkoleniach leży w interesie skarżącej a nie w interesie lekarza. Udział lekarza jest konieczny, ale wyłącznie jako adresata działań reklamowych, w celu zaprezentowania mu produktów skarżącej, sposobów ich wykorzystania itp.

W zakresie pytania nr 3 skarżąca uznała, że przychodem z tytułu zawartej umowy zlecenia będzie tylko i wyłącznie wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za wykonane czynności (wykład). Wszelkie wydatki pokryte przez skarżącą związane z wykonaniem zlecenia, takie jak koszty zakwaterowania, wyżywienia, przejazdu, czy też opłat rejestracyjnych za możliwość prezentacji przez zatrudnionego przez skarżącą wykładowcę są kosztami związanymi z wykonaniem zleconych czynności, ponieważ zostały spełnione w interesie skarżącej. Dodatkowo skarżąca wskazała, że na podstawie art. 742 k.c. będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów wymienionych świadczeń jako wydatków poczynionych w celu należytego wykonania zlecenia. Skarżąca uznała, że przychodem nie są świadczenia zapewniane przez skarżącą w celu prawidłowego wykonania usługi polegającej na przeprowadzeniu wykładu zawierającego elementy reklamowe produktów dystrybuowanych przez skarżącą. Bez ponoszenia tych wydatków nie byłoby bowiem możliwe prawidłowe wykonanie usługi, co przesądza o tym, że wartość zapewnionych przez skarżącą "narzędzi" do prawidłowego wykonania usług nie stanowi przychodu wykładowcy. Przychodem wykazanym w PIT-11 będzie więc jedynie wartość wynagrodzenia określonego za wykonanie usługi.

W interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie braku obowiązku wystawienia PIT-8C i obowiązku poboru zaliczki w stosunku do lekarza wykładowcy, który występuje wobec skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą i uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Na wstępie DKIS przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1 i 1a oraz art. 42a u.p.d.o.f.

W ocenie organu, świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w szkoleniu organizowanym przez skarżącą lub biorącym udział w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny, a także wykładowcom przeprowadzającym wykład, odbywającym się zarówno w W., przy czym nie w siedzibie skarżącej, oraz poza W., niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od skarżącej.

Zasadnicze znaczenie dla kwestii określenia znaczenia terminu "nieodpłatnych świadczeń" zdaniem DKIS, ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

DKIS wskazał, że pierwsza z przesłanek została spełniona, ponieważ lekarz biorący udział w szkoleniu lub konferencji oraz wykładowca świadomie podpisuje ze skarżącą umowę, w której skarżąca informuje go o potencjalnych świadczeniach, które sfinansuje w związku ze szkoleniem/warsztatem medycznym/konferencją. Uczestnik (lekarz, wykładowca niebędący pracownikiem skarżącej) biorąc udział w przedsięwzięciu zgadza się zatem na pokrycie i zapewnienie wymienionych kosztów na jego rzecz, dzięki czemu może zrealizować postanowienia umowy, tj. wziąć udział w szkoleniu/warsztatach medycznych/konferencji. Osoba uczestnicząca w takich wydarzeniach korzysta z nich w pełni dobrowolnie i z tytułu pokrywania przez skarżącą lekarzowi kosztów organizacji przez skarżącą szkoleń, kosztów udziału lekarza w konferencji zorganizowanej przez podmiot zewnętrzny oraz zapewnienia wykładowcy niebędącemu pracownikiem skarżącej przeprowadzającemu wykład na podstawie umowy zlecenia, kosztów związanych z realizacją zlecenia, po stronie uczestnika powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem DKIS, również druga przesłanka została spełniona, gdyż przysporzenie może polegać na zwiększeniu majątku bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Zatem pokrycie kosztów organizacji przez skarżącą szkoleń w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu, pokrycia kosztów udziału lekarza w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny takich jak opłaty rejestracyjne, koszty podróży, zakwaterowania, ubezpieczenia w podróży oraz zapewnienia przez skarżącą wykładowcom kosztów związanych z realizacją zlecenia takich jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie w związku z uczestnictwem w szkoleniu/konferencji, niezależnie od rodzaju umowy zawartej pomiędzy skarżącą a lekarzem, wykładowcą powoduje powstanie po stronie lekarza, wykładowcy przychodu, ponieważ pokrycie kosztów przez stronę trzecią oznacza wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie, która tych wydatków nie musi pokrywać ze swoich środków. Wydatki z tytułu ww. opłat są ponoszone w interesie lekarza wykładowcy.

W ocenie organu podatkowego została spełniona także trzecia przesłana, ponieważ korzyść uzyskana przez lekarza, wykładowcę w postaci pokrycia przez skarżącą kosztów organizacji przez skarżącą szkoleń, kosztów udziału lekarza w konferencji oraz zapewnienia wykładowcy przeprowadzającemu wykład, kosztów związanych z realizacją zlecenia, związanych z uczestnictwem lekarza, wykładowcy w szkoleniu, konferencji jest wymierna i przypisana konkretnej osobie.

DKIS zaznaczył, że istotne jest, czy skarżąca zawiera umowy sponsoringu i umowy zlecenia z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, bo jeżeli osoby te uzyskują przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas przychód ten należy zakwalifikować u nich do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). W sytuacji, gdy lekarz, wykładowca, który występuje wobec skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to skarżąca nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych lub wystawienia informacji PIT-8C dla osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast w przypadku lekarzy, z którymi skarżąca zawiera umowę sponsoringu (lekarz nie występuje wobec skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą), to w takiej sytuacji wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. W przypadku wykładowcy niebędącego pracownikiem skarżącej, z którym skarżąca zawiera umowę zlecenia, (który nie występuje wobec skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą), zapewnienie przez skarżącą ww. kosztów stanowi dla wykładowcy przychód z działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś wartość tych świadczeń należy ustalać zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

W ramach uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach, z którymi skarżąca zawiera umowy sponsoringu, nie dochodzi do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) skarżącej. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że umowa sponsoringowa nie zobowiązuje lekarza do wykonywania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz skarżącej w związku z uczestnictwem lekarza w warsztatach/szkoleniach. Lekarze nie są też zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń na rzecz skarżącej z tego tytułu także na podstawie innych umów. DKIS wskazał, że wartość ponoszonych przez skarżącą ww. wydatków, stanowi dla lekarza, z którym skarżąca zawiera umowy sponsoringu (lekarz nie występuje wobec skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą), przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Skarżąca jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich osobom, z którymi zawarła umowy sponsoringu oraz właściwym organom podatkowym.

W przypadku, gdy wykładowca na podstawie umowy zlecenia podpisanej ze skarżącą przeprowadza szkolenie (wykład) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba skarżącej, bądź stałe miejsce wykonywania zadań, w tej sytuacji występuje podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Zatem skarżąca może zastosować zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., w granicach limitu określonego w tym przepisie, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów, w tym w szczególności z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zakres zwolnienia jest ograniczony do wysokości limitu zwolnienia określonego w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zwolnieniu nie będą podlegały takie koszty jak opłaty rejestracyjne, udostępnienie sali, nagłośnienia, a także wszelkiego rodzaju inne opłaty. W związku z tym, skarżąca obowiązana jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b). W sytuacji, gdy szkolenie będzie przeprowadzane w miejscowości, w której znajduje się siedziba skarżącej, bądź stałe miejsce wykonywania zadań, wówczas nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż nie wystąpi podróż w rozumieniu kodeksu pracy.

W ocenie organu, w związku z umowami zlecenia zawieranymi przez skarżącą z wykładowcami, na skarżącej ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z treści art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PTT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Ciążące na skarżącej obowiązki płatnika dotyczyć będą zarówno wynagrodzenia pieniężnego, wynikającego z zawartej z wykładowcą umową zlecenia, oraz wartość wszystkich świadczeń ponoszonych przez skarżącą w celu umożliwienia wykładowcy wykonania ww. umowy, tj. takich kosztów jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie, a także innych kosztów, w tym opłaty rejestracyjnej, udostępnienie sali, nagłośnienia, a także wszelkiego rodzaju inne opłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i o potwierdzenie stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 41, art. 42 ust. 1 i 2, art. 42a) ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 742 k.c. przez stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że pokrywanie kosztów udziału lekarzy w kongresach medycznych oraz kosztów udziału wykładowców w tych kongresach, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skarżąca wskazała, że organ bezzasadnie uznał, że skarżąca, w przypadku lekarzy nieprowadzących działalności gospodarczej, jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zaliczki i do sporządzenia PIT-8C z tego tytułu a w przypadku wykładowców skarżąca będzie zobowiązana doliczyć wartość tych świadczeń do wynagrodzenia należnego wykładowcy za przeprowadzenie wykładu, wskazanego w umowie zlecenia i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia powiększonego o wartość tych świadczeń.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie skarżąca stoi na stanowisku, że wartość nieodpłatnych świadczeń, które są wykonywane przez skarżącą lub przez inny podmiot na jej rachunek, na rzecz lekarzy biorących udział w konferencjach w charakterze uczestników lub wykładowców nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż świadczenia te wykonywane są w interesie skarżącej. Skarżąca uważa, że udział lekarzy w konferencjach w roli uczestników lub wykładowców przynosi jej korzyści gospodarcze, gdyż przekłada się bezpośrednio na wzrost sprzedaży produktów skarżącej. Okoliczność ta, zdaniem skarżącej przesądza o tym, że przedmiotowe świadczeń nie skutkują powstaniem po stronie osób je otrzymujących, przychodów podatkowych.

Pogląd ten należało uznać za błędny z powodu jego sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów. Zaznaczyć należy, że w przepisach prawa podatkowego brak jest norm, które stanowiłyby że w sytuacji gdy nieodpłatne świadczenie przynosi korzyć ekonomiczną dokonującym tego świadczenia to u podmiotu otrzymującego to świadczenie nie powstaje w związku tym świadczeniem przychód podlegający opodatkowaniu. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. do przychodów zalicza się obok świadczeń pieniężnych także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podmiotami dokonującymi świadczeń wskazanych w powołanym przepisie mogą być podmioty wykonujące działalność gospodarczą. Wskazuje na to wprost art. 11 ust. ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f., który określa sposób ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci usług, gdy są one wykonywane przez podmiot, który wykonuje takie usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Okoliczność, że w zamyśle ustawodawcy nieodpłatne świadczenia mogą pochodzić od podmiotów wykonujących działalność gospodarczą przeczy tezie skarżącej według, której okoliczność uzyskiwania przez podmiot świadczący korzyści z nieodpłatnego świadczenia wyklucza możliwość uznania wartości tego świadczenia za przychód osoby otrzymującej to świadczenie. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że podmioty wykonujące działalność gospodarczą z reguły dokonują czynności w ramach tej działalności w celu uzyskania własnych korzyści ekonomicznych. Jak wynika z treści powołanych przepisów okoliczność ta dla ustawodawcy nie stanowi negatywnej przesłanki uznania wartości nieodpłatnych świadczeń za przychody podatkowe. Dla sądu oczywistym jest, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą podejmują różne działania, których elementem jest dokonywanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz osób fizycznych, które mają służyć zwiększeniu przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez podmioty dokonujące tych świadczeń. Przykładem takich działań są wszelkie działania motywacyjne, kierowane do pracowników, których elementem jest przyznanie pracownikami nieodpłatnego świadczenia jako nagrody za wyniki w pracy. Innym przykładem mogą być konkursy kierowane do nabywców towarów lub produktów sprzedawanych przez organizatora konkursu, w którym nagrodą jest nieodpłatne świadczenie. Wskazane świadczenia pomimo, że są efektem działań mających podnieść przychody z działalności gospodarczej podmiotu dokonującego tych świadczeń stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazane świadczenia dla podmiotów je otrzymujących stanowią przychód na podstawie odpowiednio art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pod pojęciem "inne nieodpłatne świadczenia" - w najszerszym ujęciu - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) NSA ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Stwierdził wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Występujące w sprawie świadczenia, których dotyczy zaskarżona interpretacja spełniają wskazane powyżej cechy nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenia te mają określoną wartość finansową i dla osób je otrzymujących (lekarze uczestnicy konferencji i wykładowcy) stanowią przysporzenie majątkowe, które wyraża się w tym, że osoby te uzyskują wymierną korzyść ekonomiczną bez konieczności dokonania za tę korzyść zapłaty. Świadczenia te mają istotne znaczenie dla podmiotów je otrzymujących, gdyż bez tych świadczeń podmioty te nie mogłyby wziąć udziału w konferencjach i udział ten uzależniony jest od sfinansowania tych świadczeń przez skarżącą spółkę lub przez te podmioty (uczestnicy lub wykładowcy). Zapłata za te świadczenia realizowana jest przez skarżącą spółkę bezpośrednio działającą jako organizator konferencji lub na rzecz podmiotów organizujących konferencje na zlecenie skarżącej spółki i dostarczających przedmiotowe świadczenia uczestnikom i wykładowcom.

Powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 ( LEX nr 1483668) nie może stanowić wsparcia argumentacyjnego dla stanowiska skarżącej, które wyraziła we wniosku o wydanie interpretacji i w skardze. Akcentowany przez skarżącą pogląd wyrażony w tym wyroku, według którego do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód podatkowy konieczne jest żeby świadczenie to zostało poniesione w interesie podmiotu je otrzymującego, nie może być rozumiany jako wymóg uzyskania z tego świadczenia korzyści wyłącznie przez podmiot je otrzymujący bez wystąpienia korzyści po stronie podmiotu dokonującego tego świadczenia. W wyroku tym Trybunał wprost stwierdził, że nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie mogą być utożsamiane z darowiznami oraz że z założenia świadczenia te mogą powodować wystąpienie korzyści po stronie podmiotów dokonujących tych świadczeń. Omawiany wyrok dotyczył świadczeń otrzymywanych przez pracowników i w wyroku tym Trybunał stwierdził, że nieodpłatne świadczenie, które powoduje korzyść ograniczoną jedynie do ułatwienia wykonywania stosunku pracy, która poza tym stosunkiem nie wywiera żadnych skutków, nie stanowi przychodu podatkowego pracownika. Trybunał stwierdził, że liczne świadczenia nieodpłatne dokonywane przez pracodawców na rzecz ich pracowników w ostatecznym rozrachunku tworzą zysk pracodawcy a dla pracowników mimo posiadania cech przysporzenia ekonomicznego wiążą się z obowiązkowym podjęciem dodatkowego wysiłku i poświeceniem dodatkowego czasu, który mogliby wykorzystać na cele osobiste. Zdaniem Trybunału nieodpłatne świadczenie ażeby mogło stanowić przychód pracownika musi być zapłatą za pracę czymś innym niż pieniądz. W omawianym wyroku stwierdzono, że uznanie nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika jest uzależnione od tego czy pracownik skorzystał z tego świadczenia zupełnie dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Dokonując w pkt 3.4.7 omawianego wyroku reasumpcji rozważań na temat kryteriów zaliczenia nieodpłatnych świadczeń do przychodu Trybunał stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie".

W świetle wskazanych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego należało stwierdzić, że uzyskanie przez podmiot dokonujący nieodpłatnego świadczenia korzyści z dokonania tego świadczenia, nie wyklucza możliwości uznania wartości tego świadczenia za przychód podatkowy podmiotu je otrzymującego. Trybunał okoliczność tę niejako traktuje za rzecz oczywistą. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że dla uznania wartości nieodpłatnego świadczenia za przychód podatkowy konieczne jest, żeby świadczenie to powodowało wystąpienie po stronie otrzymującego świadczenie wymiernej korzyści ekonomicznej, którą podmiot ten przyjmuje dobrowolnie i która będzie mogła być wykorzystany przez ten podmiot poza relacją prawną występującą pomiędzy wykonującym świadczenie i podmiotem je otrzymującym, w ramach której świadczenie to jest wykonywane. Z omawianego wyroku wynika, że jeżeli po stronie podmiotu otrzymującego nieodpłatne świadczenie (pracownika) wystąpi indywidualna korzyć ekonomiczna, która ma wpływ także na sferę wykraczającą poza będącą przyczyną świadczenia relację (stosunek pracy), która łączy dokonującego świadczenie i podmiot je otrzymujący to wartość nieodpłatnego świadczenia stanowi przychód podatkowy dla podmiotu otrzymującego to świadczenie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe wnioski Trybunału Konstytucyjnego pomimo, że zostały sformułowane na tle świadczeń pracowniczych mają także zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń które są dokonywane poza stosunkami pracy. Z tej przyczyny o wystąpieniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia decyduje dobrowolne skorzystanie ze świadczenia przez podmiot otrzymujący to świadczenie i powstanie po stronie tego podmiotu wymiernej korzyści ekonomicznej, którą według obiektywnych wzorców można uznać za przysporzenie ekonomiczne. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że podmiot dokonujący tego świadczenia w jego wyniku także uzyskuje korzyść ekonomiczną. Występujące w rozpoznanej sprawie nieodpłatne świadczenia wykonywane przez skarżącą lub na jej rachunek na rzecz lekarzy będących uczestnikami konferencji lub wykładowcami spełnia powyższe cechy. Lekarze dobrowolnie biorą udział w konferencji. Lekarze będący uczestnikami konferencji zdobywają wiedzę o produktach służących leczeniu, które są oferowane przez skarżącą spółkę. W efekcie tego lekarze ci uzyskują dodatkową wiedzę fachową, którą mogą wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności zarobkowej, czego wymiernym skutkiem jest zwiększenie możliwości zarobkowych tych osób. Oczywistym jest, że tego rodzaju korzyść ma wymierna wartość ekonomiczną, gdyż podnoszenie kwalifikacji przez udział w konferencjach naukowych związane jest z ponoszeniem kosztów uczestnictwa, co wskazuje także skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W sprawie lekarze uczestniczący w konferencjach kosztu tego nie ponoszą, gdyż za sprawą skarżącej "świadczenia konferencyjne" otrzymują za darmo. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku lekarzy wykładowców. Gdyż osoby te otrzymują wynagrodzenie za prowadzenie wykładów bez konieczności ponoszenia kosztów świadczeń, które za te osoby ponosi skarżącą spółka. Okoliczność, że spółka czyni to wszystko w ramach działalności gospodarczej w celu zwiększenia sprzedaży oferowanych przez nią produktów, na które poty wzrasta w wyniku upowszechniania się wskutek konferencji wiedzy o tych produktach, nie ma znaczenia dla uznania przedmiotowych świadczeń za przychody z niepodatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nietrafna była argumentacja zawarta w skardze, która była oparta na art. 742 k.c. Przepis ten stanowi, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. W sprawie nie miała miejsce sytuacja opisana w tym przepisie, gdyż wykładowcy nie ponosili kosztów celu wykonywania zlecenia otrzymanego od skarżącej, które później byłyby im zwracane przez skarżącą. W sprawie skarżąca ponosiła za wykładowców koszty, które oni musieliby ponieść w celu wykonania zlecenia. W stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżącą mogła przyznać wykładowcom wynagrodzenie wyższe o wartość świadczeń, które ponosiła skarżącą na rzecz wykładowców i wówczas wykładowcy mieliby obowiązek pokryć wydatki objęte tym wynagrodzeniami we własnym zakresie. W takiej sytuacji kwota wypłacona na pokrycie tych wydatków stanowiłaby "normalny" przychód pieniężny tych osób. W sytuacji zaistniałej w sprawie, gdy spółka sama pokrywa za te osoby wydatki związane z przedmiotowymi świadczeniami po stronie wykładowców powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, gdyż ma miejsce poniesienie wydatku za wykładowców i przez to po ich stronie powstaje korzyść ekonomiczna w postaci zaoszczędzenie wydatku. Dodatkowo należy wskazać, że wypłacony zwrot wydatków, o którym mowa w art. 742 k.c. stanowi przychód pieniężny wskazany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast wydatki, których dotyczy ten zwrot stanowią u zleceniobiorcy koszty uzyskania przychodu(oczywiście, gdy spełnione zostaną warunki wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zatem nie jest tak, jak zdaje się twierdzić skarżąca, że kwoty zwrotu wydatków o których mowa w art. 742 k.c. nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że przychody z nieodpłatnych świadczeń opisanych we wniosku, uzyskane przez lekarzy uczestników konferencji/szkoleń, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej zaliczane będą u nich do przychodu z pozostałych źródeł art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W przypadku lekarzy wykładowców przychody z opisanych we wniosku świadczeń z nieodpłatnych świadczeń zaliczane będą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.).Zatem w przypadku lekarzy, którzy są uczestnikami konferencji/szkoleń na skarżącej ciążyć będą obowiązki określone w art. 42a u.p.d.o.f. a w przypadku wykładowców, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej obowiązki określone w art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1-2 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo DKIS wskazał, że lekarze wykładowcy prowadzący działalność gospodarczą będą mieli obowiązek zaliczać opisane we wniosku wartości nieodpłatnych świadczeń do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) i rozliczać podatek od tych przychodów a skarżąca na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie obowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów z tych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie przychodów lekarzy będących wykładowcami, jednakże nastąpiło to z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą, gdyż skarżącą uważała, że w stosunku do tych przychodów nie będą ciążyć na niej obowiązki płatnika zaliczek na podatek z tego powodu, że przedmiotowe świadczenia nie będą skutkowały powstaniem przychodu po stronie lekarzy wykładowców.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) oddalił skargę.