Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 10/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1 i 6, art. 29 ust. 1, par. 8 ust. 1 pkt. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1, art. 63, art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji indywidualnej) 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części określającej moment powstania obowiązku podatkowego, 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną indywidualną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Miasto G. we wniosku z dnia [...] 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania za przejęte na własność Skarbu Państwa grunty – jest nieprawidłowe.

2. W dniu [...] 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek Miasta G. z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

3. Pismem z dnia [...] 2009 r. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku. Wezwanie strona odebrała dnia [...] 2009 r.

3.1. W odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia [...] 2009 r., które wpłynęło do organu dnia [...] 2009 r. uzupełniono stan faktyczny sprawy o wymagane elementy.

4. Tak uzupełniony zaistniały stan faktyczny przedstawiał się następująco.

4.1. Miasto G. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

4.2. W skład jednej z nieruchomości wnioskodawcy wchodziły dwie działki: nr [...] ([...]ha) i nr [...] ([...] ha). Według ewidencji gruntów działki te były sklasyfikowane jako nieużytki, natomiast w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren je obejmujący przeznaczony był pod budowę autostrady A-1. Wymienione działki stanowiły teren niezabudowany.

4.3. Na tej nieruchomości decyzją z dnia [...] r. Wojewoda [...] ustalił warunki lokalizacji drogi dla inwestycji polegającej na budowie autostrady A-1 wraz z węzłem z autostradą A-4. Decyzja została utrzymana w mocy decyzją Ministra Budownictwa z dnia [...] 2006 r. Na podstawie decyzji o lokalizacji autostrady płatnej zatwierdzono projekt podziału nieruchomości. Stanowiło to podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i ewidencji gruntów po wcześniejszym faktycznym wydzieleniu konkretnych działek gruntu i wprowadzeniu do zasobu geodezyjnego. Przy czym działka nr [...] została wydzielona z działki nr [...] o powierzchni [...] ha, natomiast działka nr [...] z działki nr [...] o powierzchni [...] ha.

4.4. W dniu [...] 2007 r. została wydana przez Wojewodę [...] decyzja stwierdzająca, że nieruchomość obejmująca działki nr [...] i nr [...] stała się z dniem [...] 2006 r. własnością Skarbu Państwa

4.5. Na zlecenie Urzędu Wojewódzkiego w dniu [...] 2007 r. został wykonany operat szacunkowy dla przedmiotowej nieruchomości. Natomiast w dniu [...] 2008 r. w Urzędzie Wojewódzkim w K. została przeprowadzona rozprawa administracyjna w sprawie dotyczącej ustalenia odszkodowania z tytułu nabycia wymienionej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

4.6. Decyzją z dnia [...] r. Wojewoda [...] orzekł o wysokości ustalonego na rzecz Miasta G. odszkodowania za przejętą nieruchomość. Decyzja stała się ostateczna z dniem [...] 2008 r. Wysokość odszkodowania ustalono w kwocie wynikającej z operatu szacunkowego z dnia [...] 2007 r.

4.7. W dniu [...] 2008 r. została wypłacona Miastu G. przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. należność z tytułu odszkodowania.

4.8. W dniu [...] 2008 r. Wojewoda [...] wydał decyzję stwierdzająca, że na powyższej nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa, zostaje ustanowiony z mocy prawa, nieodpłatnie z dniem [...] 2006 r. trwały zarząd na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.

5. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1/ Czy wnioskodawca zobowiązany jest do naliczenia od wypłaconego odszkodowania podatku od towarów i usług?

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie.

2/ Czy wypłacone wnioskodawcy odszkodowanie za przejęte na własność przez Skarb Państwa grunty winno być zwiększone o podatek od towarów i usług, czy też zawiera w sobie ten podatek?

3/ Jaka jest data powstania obowiązku podatkowego?

5.1. Wyrażając własne stanowisko odnośnie pierwszego pytania strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań z wyłączeniem czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem strony czynność wydania nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie stanowi umowy cywilnoprawnej, ponieważ strony takiego stosunku prawnego są pozbawione swobody, zarówno co do samego faktu przewłaszczenia nieruchomości, jak i co do kosztów takiego przewłaszczenia.

5.2. Odnośnie pytania drugiego i trzeciego i przy założeniu, że czynność wydania nieruchomości za odszkodowaniem podlegałaby opodatkowaniu, według strony, obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, a wartość odszkodowania (określona na podstawie wartości nieruchomości) winna być wartością netto.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając dnia [...] 2009 r. indywidualną interpretację stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w całym zakresie przedstawionych pytań jest nieprawidłowe.

6.1. Powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. stwierdzono, że organy władzy publicznej działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

- wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo

- wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z tym uznano, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy drogi krajowej w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia, czyli Wojewoda działający w imieniu Skarbu Państwa. Podkreślono, że jedynie czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wnioskodawcę jako dotychczasowego właściciela nieruchomości (gruntu) organ uznał za podmiot, który realizuje dostawę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Według organu wnioskodawca zbywając nieruchomość nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych. Zauważono, że w tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., tj. przeniesieniem z mocy prawa własności gruntu (z nakazu organu władzy publicznej) w zamian za odszkodowanie, gdzie odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Ostatecznie organ stwierdził, że w tak opisanej sprawie wnioskodawca występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

6.2. Jednocześnie zaznaczono, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy uznano, że wnioskodawca wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie mógł skorzystać z tego zwolnienia, ponieważ przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło z mocy prawa (z nakazu organu władzy publicznej), a wnioskodawca w tym przypadku nie realizował ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

6.3. Jeśli chodzi o zwolnienie przedmiotowe dla dostawy gruntu niezabudowanego przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. z 2004 r., to organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka zawarta w tym przepisie pozwalająca na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy niezabudowanej nieruchomości innej niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według organu o przeznaczeniu danego terenu decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zauważono przy tym, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren obejmujący działki, których dotyczy wniosek, przeznaczony był pod budowę autostrady i że wydana została decyzja z dnia [...] r. o warunkach lokalizacji drogi dla inwestycji polegającej na budowie autostrady A-1 wraz z węzłem z autostradą A-4.

6.4. Odnosząc się do pierwszego pytania stwierdzono, że przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku wynoszącej 22 %.

7.5. W zakresie drugiego pytania uznano, że jeśli - zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości - wnioskodawca za wywłaszczoną nieruchomość otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, o której mowa we wniosku, to należy przyjąć, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek od towarów i usług. Powołano się przy tym na treść art. 29 ust. 1, 2 i 9 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Zaznaczono przy tym, że z przepisów podatkowych wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi obrót, który obejmuje kwotę należną z tytułu sprzedaży, czyli całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Natomiast według ustawy o cenach w cenie należy uwzględnić podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

6.6. Jeśli chodzi o trzecie pytanie, to organ stwierdził, że momentem, w którym odszkodowanie należało wykazać w deklaracji jest miesiąc wystawienia faktury lub miesiąc, w którym przypada 7. dzień od dnia wydania nieruchomości (jeżeli faktury w tym terminie nie wystawiono). Jako podstawę prawną organ podał art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 grudnia 2006 r., według którego nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Według organu zawarty we wniosku opis stanu faktycznego wskazuje, iż przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem (nieruchomością) jak właściciel nastąpiło w dniu [...] 2006 r. w tym bowiem dniu uprawomocniła się decyzja Wojewody z dnia [...] r. ustalająca warunki lokalizacji drogi dla inwestycji polegającej na budowie autostrady A-1 wraz z węzłem z autostradą A-4. Według organu bez znaczenia była kwestia fizycznego wydania nieruchomości a także data wypłaty tego odszkodowania, bo zdarzeniem, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże obowiązek zapłaty podatku, jest moment przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, czyli dzień, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca nieruchomości stała się ostateczna.

Ponieważ z opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem dostawy była nieruchomość składająca się z działek niezabudowanych, zatem obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy powinien powstać z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania nieruchomości.

7. Pismem z dnia [...] 2009 r. Miasto G. wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2009 r.

8. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] 2009 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej.

9. W skardze z dnia 2 grudnia 2009 r. strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

1/ art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z 2004 r. poprzez błędne uznanie, że Miasto G. w związku z przeniesieniem własności nieruchomości z mocy prawa działało jako podatnik VAT, czyli przyjęcie, że przejście nieruchomości było opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

2/ art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędne przyjęcie, że kwota odszkodowania wypłacona stronie była kwotą brutto, tj. zawierała w sobie podatek od towarów i usług,

3/ art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędne uznanie, że obowiązek podatkowy w przypadku przeniesienia własności nieruchomości z mocy prawa powstaje w chwili uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej.

9.1. Zdaniem strony w opisanym stanie faktycznym nie mogła ona być uznana za przedsiębiorcę i podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż przymusowo przekazując nieruchomość nie prowadziła działalności gospodarczej jako producent, handlowiec, usługodawca itp. Zaznaczono, że gdyby nie decyzja deklaratoryjna Wojewody potwierdzająca fakt przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, strona nie zbyłaby tej nieruchomości albo sprzedałaby ją na warunkach rynkowych, gdzie cena obejmowałaby 22 % podatek od towarów i usług, jeżeli sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem. Poza tym wskazano, że wyjątkowy i nadzwyczajny charakter przeniesienia nieruchomości świadczy o tym, iż strona przekazując nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa nie działa z zamiarem dokonywania przekazania w sposób częstotliwy.

9.2. Uznano też, że przepisy art. 15 ust. 6 i § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z 2004 r. zawierają analogiczne normy wprowadzające zasadę, zgodnie z którą w pewnych określonych sytuacjach organy administracji publicznej albo nie są traktowane jako podatnicy podatku od towarów i usług albo też niektóre czynności organów administracji publicznej, w szczególności organów jednostek samorządu terytorialnego, są z podatku od towarów i usług zwolnione. Zauważono przy tym, że wprawdzie przeniesienie nieruchomości jest zadaniem z zakresu administracji rządowej należącym do Wojewody, ale faktycznie realizowane jest ono przez jednostkę samorządu terytorialnego, ponieważ Miasto G. jest zobowiązane do przymusowego oddania nieruchomości na cele publiczne, czego nie można uznać za działanie w ramach obrotu gospodarczego.

9.3. Uzasadniając drugi zarzut wskazano, że dla celów podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania winna być zawsze kwotą netto, czyli że wyliczając kwotę podatku należy stosować metodę "od sta". Zauważono, że zgodnie z Europejskimi Standardami Wyceny i Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny zasadą jest, że operaty szacunkowe są sporządzane w kwotach netto bez uwzględnienia zewnętrznych elementów cenotwórczych, takich jak podatki obrotowe, renty planistyczne, hipoteki itp. Nie stanowią one nigdy elementu wartości rynkowej. Według strony skarżącej odszkodowanie ma rekompensować podmiotowi zobowiązanemu utratę własności nieruchomości, a wliczenie w cenie rynkowej podatku od towarów i usług pozbawiałoby podmiotu części tego odszkodowania i naruszałoby zasadę równości wobec prawa, gdyż podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług otrzymywałby pełną kwotę odszkodowania bez pomniejszenia o należny podatek. Nierówności strona doszukuje się również na gruncie samego opodatkowania i wskazuje, że przy typowej dostawie podstawą opodatkowania objęta byłaby kwota netto, do której dopiero doliczono by kwotę należnego podatku od towarów i usług. Strona nie zgodziła się z organem, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, który posługuje się pojęciem "kupującego", a które to pojęcie nie występuje w tej sprawie i że do ceny nie odwołuje się przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

9.4. Naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. strona doszukuje się w przesunięciu czasowym ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej. Według strony oznacza to, że podatnik, dla którego kwota odszkodowania zostanie określona odrębną decyzją, wydaną po kilku miesiącach lub latach od uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej, znajdzie się w zwłoce w odniesieniu do jego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji powstanie zaległość podatkowa. Zauważono, że w niniejszej sprawie uprawomocnienie decyzji lokalizacyjnej nastąpiło dnia 24 października 2006 r., a wysokość odszkodowania określono w decyzji z dnia [...] r., a wypłata nastąpiła dnia [...] r. Zdaniem strony skarżącej wykładnia dokonana przez organ z racjonalnego i praktycznego punktu widzenia nie może być akceptowana. Podatnik nie może "prognozować" kwoty odszkodowania. W ocenie strony organ winien dokonać takiej wykładni art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., która byłaby zgodna z konstytucyjnym porządkiem prawnym i byłaby zgodna z wykładnią systemową, tj. uwzględniającą pozostałe elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z momentem skonkretyzowania się obowiązku podatkowego. Dopiero z dniem wydania decyzji o wysokości odszkodowania stało się możliwe określenie podstawy opodatkowania, zastosowanie odpowiedniej stawki i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego. Według strony przy dostawie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie przeniesienie nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej i określenie odszkodowania.

10. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze wywody.

10.1. W uzasadnieniu podkreślił, że strona skarżąca nie wykonywała przy realizacji danej czynności swoich kompetencji w sferze imperium, tylko działała tak jak każdy inny podmiot będący właścicielem nieruchomości, stając się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaliczanie podatku od towarów i usług do wysokości należnego odszkodowania za przekazaną nieruchomość organ nie uznał za przepisy podatkowe, dlatego uchylił się od odpowiedzi w ramach wydanej interpretacji. Organ stwierdził, że brak korelacji momentu nabycia nieruchomości z momentem ustalenia wysokości odszkodowania nie może stanowić podstawy do uznania, że obowiązek podatkowy powstaje w innym terminie niż wynikającym z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r.

11. W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawił dodatkowe argumenty przemawiające za uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

11.1. Nie zgodził się z twierdzeniem organu, że otrzymane odszkodowanie było kwotą należną, którą należało traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek od towarów i usług. Uznał, że odszkodowanie to zostało określone według wartości rynkowej, tj. wartości nie zawierającej w sobie podatku, bo w innym razie wnioskodawca byłby zobowiązany zwrócić Skarbowi Państwa część odszkodowania w postaci podatku. To prowadziłoby do tego, że Skarb Państwa poniósłby niższy koszt samej transakcji. W ten sposób powstaje nierówność podmiotów wobec prawa.

11.2. Jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego powołał się na argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010 r., I SA/Wr 1858/09 oraz fakt, że prawodawca krajowy od dnia 1 stycznia 2010 r. uregulował szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia towarów w zamian za odszkodowanie z nakazu władzy publicznej, gdyż zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) uznał, że powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W tym zakresie wskazał także, że regulacje krajowe naruszają wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego, ponieważ narażają podatnika na nieuzasadnioną sankcję finansową i karną poprzez zobowiązanie podatnika do zadeklarowania i zapłaty podatku w momencie uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej, tzn. gdy nie jest mu jeszcze znana wysokość odszkodowania, tj. podstawa opodatkowania.

12. Na rozprawie dnia 21 maja 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i w piśmie procesowym. Zaznaczył przy tym, że organy władzy publicznej będą dopiero wtedy podatnikami, kiedy będą wykonywać czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zwrócił uwagę, że Generalna Dyrekcja powinna ponieść ostateczny koszt wywłaszczenia w postaci podatku od towarów i usług, a w takiej sytuacji koszt ten ponosi Gmina, co prowadzi do naruszenia zasady potrącalności i opodatkowania konsumpcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

13. Skarga okazała się zasadna w części.

14. W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku o interpretację przepisów podatkowych, w ramach podanego stanu faktycznego, czyli w sytuacji otrzymania odszkodowania z tytułu przejęcia na własność przez Skarb Państwa nieruchomości gminnej na cele pod drogę publiczną, były trzy kwestie, a mianowicie:

1/ czy po stronie wnioskodawcy będącego jednostką samorządu gminnego powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tego tytułu, czyli w szczególności, czy strona stanie się podatnikiem tego podatku oraz czy taka czynność nie podlega zwolnieniu z podatku,

2/ w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, jaka jest w tej sytuacji podstawa opodatkowania, tzn. czy kwota odszkodowania jest kwotą brutto (zawieraj podatek), czy netto (należy doliczyć podatek),

3/ w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy.

Każde z tych zagadnień odnosiło się do określonego elementu zobowiązania podatkowego, tzn. przedmiotu opodatkowania, zakresu podmiotowego, zastosowania zwolnienia podatkowego, podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego. Kwestie te są uregulowane w odrębnych przepisach, dlatego przy analizie prawnej poszczególnych tematów odwoływano się do treści i wykładni tych poszczególnych przepisów.

14.1. W piśmie z dnia [...] 2009 r. organ zawarł odpowiedzi na te trzy pytania, czyli wydał stosowne interpretacje wyrażając swoje stanowisko, które było odmienne od stanowiska strony. Dał temu wyraz w części wstępnej interpretacji poprzez opisanie tego zakresu oraz w uzasadnieniu, gdzie wyraźnie w podsumowaniu swoich wywodów stwierdził, że poszczególne stanowiska wnioskodawcy były nieprawidłowe (pytanie pierwsze – str. 7, pytanie drugie – str. 8 i pytanie trzecie – str. 8). Również w skardze zagadnienia te zostały wyodrębnione i pogrupowane poprzez podniesienie trzech grup zarzutów naruszenia określonych przepisów prawa materialnego.

14.2. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do oceny zasadności poszczególnych stanowisk organu wyrażonych w wydanej interpretacji. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa co do jednego z tych stanowisk istnieje możliwość uchylenia interpretacji tylko w tej właśnie części. Prawidłowość przyjętego stanowiska w pozostałym zakresie uzasadnia oddalenie skargi. Taki też przypadek wystąpił w niniejszej sprawie.

15. Zarzuty naruszenia prawa okazały się zasadne tylko w zakresie stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na trzecie pytanie dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego. Odnośnie stanowiska wyrażonego w ramach pytania pierwszego i drugiego Sąd nie doszukał się naruszenia prawa przez organ.

15.1. Odnośnie pierwszej kwestii, to zauważyć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęta jest "odpłatna dostawa", która na gruncie przepisów podatkowych rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). Podobna regulacja znajduje się w prawie wspólnotowym w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm., zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE). Wynika z tego, że na gruncie przepisów podatkowych pojęcie "dostawy" ma szerszy charakter niż sprzedaż w rozumieniu cywilistycznym. Definicja dostawy celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności funkcjonującego w prawie cywilnym. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że chodzi tu o ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. W przeciwnym razie prowadziłoby to do zawężenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (zob. wyroki ETS z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88, w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., z dnia 4 października 1995 r., C-291/92 w sprawie Armbrecht, z dnia 6 lutego 2003 r., C-185/01 w sprawie Auto Lease Holland omówione przez M. Chomika [w:] VI Dyrektywa VAT. Komentarz. pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, str. 105 – 108; uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27).

15.1.1. Od strony podmiotowej szeroki zakres wyżej określonego przedmiotu opodatkowania, który zawiera takie nietypowe dla działalności gospodarczej czynności jak przeniesienie własności towaru z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie, ma odzwierciedlenie w odpowiednio szeroko nakreślonym kręgu podatników podatku od towarów i usług. Przejawia się to w tym, że zarówno krajowy jak i wspólnotowy prawodawca (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE):

1/ nie wymaga, aby dana osoba wykonywała samodzielną działalność gospodarczą w określonym celu i zachowaniem określonego rezultatu,

2/ określa, że działalność gospodarcza obejmuje "wszelką" działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, a nie tylko działalność prowadzoną przez przedsiębiorców wpisanych do odpowiednich rejestrów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w kraju występuje rejestr przedsiębiorców i ewidencja działalności gospodarczej),

3/ zaznacza przy tym, że dotyczy to "również" przypadków, gdy czynność została wykonana "jednorazowo" w okolicznościach wskazujących na "zamiar" wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zestawiając te regulacje należy dojść do wniosku, że podmiot przenoszący własność towaru z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa za odszkodowaniem wykonuje nie tylko czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale też poprzez to staje się podatnikiem tego podatku dokonującym jednorazowej czynności w ramach działalności gospodarczej, którą w tym przypadku można nazwać działalnością handlową. Przy czym zamiar wykonywania takiej działalności w sposób częstotliwy należy oceniać z uwzględnieniem szczególnego charakteru występujących czynności, ponieważ z istoty nakazu wywłaszczenia wynika, że jest on realizowany przymusowo, czyli wbrew woli właściciela. Nie można w takiej sytuacji odczytywać warunku wystąpienia "zamiaru" wykonywania czynności w sposób częstotliwy w świetle ukierunkowania woli danego podmiotu, bo przy czynności wywłaszczenia taki element nigdy by nie zaistniał, tj. dany podmiot wykonując czynności opodatkowane nigdy by nie stał się podatnikiem. Nie można zakładać istnienia wewnętrznej sprzeczności regulacji prawnych dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego, tzn. przyjmować, że już z samych przepisów wynika, że przy określonych czynnościach nigdy nie wyczerpywałyby się wszystkie przesłanki do uznania danego podmiotu za podatnika. W takich przypadkach odczytywanie istnienia "zamiaru" wykonywania czynności w sposób częstotliwy musi być dokonane w kontekście generalnego uznania danego podmiotu za podatnika od towarów i usług w ramach wszystkich wykonywanych czynności. W związku z tym podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych, w szczególności już zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług, będzie takim podatnikiem również w stosunku do czynności rozporządzenia towarem z nakazu władzy publicznej za stosownym odszkodowaniem.

15.1.2. Jeśli chodzi o wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów administracji oraz urzędów obsługujących te organy, które wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, to wskazać należy, że jest ono obwarowane dwoma warunkami, które muszą być spełnione łącznie:

1/ czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu,

2/ muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Jeśli dane organy dokonują czynności w oparciu o umowy cywilnoprawne, to oznacza, że nie działają w tym przypadku w charakterze organu władzy publicznej, dlatego w ramach powyższego wyłączenia funkcjonuje wyjątek dotyczący tej formy czynności. W ten sposób wyjątek zawarty w wyłączeniu prowadzi do powrotu do zasady powszechności opodatkowania. Zauważyć należy, że wyłączenie stanowiące wyjątek od tej zasady musi być interpretowany ściśle. Tym samym zakres wyłączenia nie można wykraczać poza warunki wyżej określone.

15.1.3. W ramach zwolnień przedmiotowych - istotnych ze względu na rodzaj niniejszej sprawy - funkcjonuje między innymi zwolnienie ustawowe w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. z 2004 r. oraz zwolnienie zawarte w przepisach wykonawczych, tj. w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z 2004 r. Pierwsze obejmuje dostawę niezabudowanej nieruchomości innej niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a drugie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zwolnienie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z 2004 r. należy również interpretować ściśle jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że nie obejmuje swym zakresem czynności organów władzy, bo takie czynności podlegają wyłączeniu z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. w ramach ustalenia statusu podatnika, tylko czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego nałożonych przez stosowne przepisy; z tym, że wówczas jednostki te muszą działać w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zakresy tych dwóch przepisów nie pokrywają się. Gmina wykonując określone czynności - nie jako organ władzy publicznej - najpierw staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, a dopiero później nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku z powodu zastosowania zwolnienia, w sytuacji gdy dokonywane przez nią czynności mają związek z wykonywaniem zadań publicznych. Biorąc pod uwagę wykładnię ścisłą przepisu należy uznać, że związek z wykonywaniem zadań publicznych musi mieć charakter bezpośredni, a nie pośredni, czyli luźny. Poza tym gmina, aby skorzystać z tego zwolnienia musi ze swej strony wykazać się aktywnością, tzn. podejmować określone działania, a nie być przedmiotem działań innych podmiotów. Potwierdzeniem tego jest istnienie warunku, że działania te muszą być wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

15.1.4. Sąd dokonując oceny pierwszego stanowiska organu wyrażonego w niniejszej sprawie - w świetle powyższych uwag - uznał, że nie narusza ono prawa. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z 2004 r. Wnioskodawca będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dostosowując się do skutków decyzji wydanych przez Wojewodę [...] i otrzymując odszkodowanie z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, działał w charakterze "handlowca" stając się podatnikiem tego podatku. "Zamiar" wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy wynikał z jednej strony z faktu zarejestrowania wnioskodawcy już jako podatnika podatku od towarów i usług (byłby takim podatnikiem tak jak przy każdej sprzedaży nieruchomości), a z drugiej strony z tego, że jeśli znalazłby się jeszcze raz w takiej sytuacji byłby zobowiązany dostosować się do skutków wynikających z nakazu organu władzy. Przy tym dostosowując się do skutków wynikających z działań Wojewody [...] nie występował jako organ władzy publicznej wykonujący określone zadania. W niniejszej sprawie takim organem był Wojewoda [...] (na to też zwrócił uwagę pełnomocnik w uzasadnieniu skargi), który wydawał stosowne decyzje co do lokalizacji, przejścia na własność Skarbu Państwa nieruchomości i wysokości odszkodowania. Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości był jedynie stroną tych postępowań, tzn. podmiotem, w stosunku do którego oddziaływały nakazy organu władzy. Z samego ogólnego faktu wykonywania zadań własnych przez jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest strona skarżąca, nie można wnioskować innej okoliczności faktycznej, że również w niniejszej sprawie występowała jak organ władzy i działała w ramach swoich kompetencji. Brak też podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. z 2004 r. i § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z 2004 r., gdyż teren, który przeszedł na własność Skarbu Państwa był przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budowę autostrady A1 (pkt 4 pisma wyjaśniającego strony z dnia [...] 2009 r.), a wnioskodawca nie był w tej sytuacji jednostką samorządu terytorialnego wykonującą czynności związane z realizacją zadań publicznych polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty przewidzianych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Przejście własności nieruchomości gminnych na Skarb Państwa, a następnie przeznaczenie uzyskanego odszkodowania na realizację zadań publicznych nie może być uznane za działanie strony skarżącej w rozumieniu powyższego przepisu wykonawczego i to działanie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Tak jak sprzedaż przedmiotowych nieruchomości na rynku komercyjnym mająca na celu uzyskanie środków finansowych zwiększających dochody gminy nie mogłaby być uznawana za czynność związaną z wykonywaniem zadań publicznych, tak też przymusowe przeniesienie własności za odszkodowaniem w wyniku nakazu organu władzy, nie może być uznane za taką czynność. Szerokie rozumienie istniejącego związku prowadziłoby do nieuprawnionego zastosowania tego zwolnienia do każdego przypadku, w ramach którego gmina uzyskiwałby jakiekolwiek środki pieniężne, które z zasady i tak byłyby przeznaczane na realizację zadań publicznych. Przymusowe przekazanie własności nieruchomości na cele publiczne nie oznacza realizacji własnych zadań publicznych.

15.2. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie organ również nie naruszył prawa. Prawidłowo przyjął, że przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. daje podstawę do uznania kwoty odszkodowania wypłaconej stronie skarżącej za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług.

15.2.1. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 oraz że (podkreślenia i pogrubienia Sądu): Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przy czym pod pojęciem "sprzedaży" na podstawie art. 2 pkt 22 u.p.t.u. z 2004 r. należy rozumieć również dostawę towarów, czyli też przeniesienie własności z nakazu organu władzy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Podobne regulacje znajdują się w prawie wspólnotowym: według art. 73 dyrektywy 2006/112/WE: W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia; Natomiast zgodnie z art. 78 lit. a tej dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

15.2.2. W związku z tym należy uznać, że podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym jest kwota należna z tytułu dokonania dostawy lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku należnego od tych czynności. Pojęcie "kwota należna" nie zostało w ustawie szerzej określone. Ustawodawca krajowy przyjął jedynie, że obejmuje ono całość świadczenia należnego od nabywcy. Prawodawca wspólnotowy ustanowił podobne regulacje, a mianowicie uznał, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co ma stanowić zapłatę, także podatek z wyjątkiem podatku od towarów i usług. Tak więc, nakazanie pomniejszenia obrotu o podatek oznacza, że przed tym wyliczeniem musi on w sobie ten podatek zawierać (w prawie wspólnotowym do kwoty zapłaty wlicza się również wszystkie podatki a następnie wyłącza jeden z nich, tzn. podatek od towarów i usług). Dopiero pomniejszenie kwoty brutto (obejmującej podatek) o kwotę należnego od danej czynności podatku pozwoli wyliczyć wartość sprzedaży netto (bez podatku), będącą podstawą opodatkowania. Taki sposób liczenia podstawy opodatkowania, tj. z wyłączeniem podatku, stosuje się jednolicie w sytuacji: dotacji, subwencji i innych dopłat (ust. 1); zaliczek, zadatków, przedpłat i rat (ust. 2); świadczeń w naturze (ust. 3); nie określenia ceny (ust. 9); czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 (ust. 10). Tym samym w praktyce obliczania podstawy opodatkowania stosowany jest następujący wzór:

P. op = Kw. b - Kw. p

P. op - podstawa opodatkowania (obrót)

Kw .b - kwota należna za świadczone czynności (brutto)

Kw. p - kwota podatku przypadająca od tych czynności

Taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania prowadzi do tego, że podatnik jest zobowiązany liczyć podatek "w kwocie" należnej za świadczone czynności, a nie "od tej kwoty". W związku z tym ustalając wartość rynkową towarów lub usług podatnik winien ustalić z nabywcą i dać temu wyraz w umowie i fakturze, że kwota należna do zapłaty będzie dodatkowo uwzględniała należny podatek z zastosowaniem właściwej stawki. W przeciwnym razie będzie mógł domagać się od nabywcy zapłaty tylko tak umówionej kwoty (bez wyliczonego podatku), a przy wyliczeniu należnego podatku celem zadeklarowania do organu podatkowego będzie musiał przyjąć, że jest to kwota brutto i zastosować metodę liczenia podatku zwaną "w stu". Jeśli chodzi o regulacje pozostające poza zasadą swobody umów, to wyraźnie nakazują Skarbowi Państwa uwzględniać w kwocie do zapłaty należny podatek, np. przy kosztach zastępstwa procesowego w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu, co zostało uregulowane w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) oraz kosztach opinii sporządzanych przez biegłych sądowych, co wynika ze znowelizowanego od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisu art. 10 ust. 2a dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 z późn. zm.). Do momentu nowelizacji ostatnio powołanego przepisu w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że brak podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek zapłaty przez Skarb Państwa podatku od towarów i usług, czyli że sąd winien przyznać biegłemu będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku (zob. uchwała SN z dnia 21 grudnia 2006 r., CZP 127/06, OSNC 2007/10/150, Biul.SN 2006/12/11, M.Prawn. 2007/9/516, Pr.Bankowe 2007/10/13, Prok.i Pr. - wkł. 2008/3/21). Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny za trafną w zakresie kształtowania wynagrodzeń biegłych sądowych uznał uwagę poczynioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., K 50/05 (Dz. U. Nr 107, poz. 687) odnośnie konieczności usunięcia powstałej w tym zakresie luki prawnej (zob. uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08, ONSAiWSA 2009/3/46, M. Podat. 2009/2/32, POP 2009/3/260, OSP 2009/7-8/83).

15.2.3. W tym zakresie pełnomocnik strony skarżącej słusznie twierdzi w skardze, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu) "Zgodnie z generalną zasadą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów / świadczenia usług pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Oznacza to, że dla celów VAT podstawa opodatkowania jest zawsze kwotą netto" oraz że "W przedmiotowej sprawie kwotą należną jest kwota określona według wartości rynkowej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym". Podstawa opodatkowania rzeczywiście zawsze musi być kwotą netto, ponieważ w oparciu o nią wylicza się podatek z zastosowaniem właściwej stawki. Bez stosownego wcześniejszego pomniejszenia należny podatek do zadeklarowania liczony byłby również od kwoty podatku, co jest nieuprawnione. Natomiast kwota należna od nabywcy jest kwotą brutto, jak to wynika z powyższych przepisów podatkowych, którą dopiero przy wyliczeniu podstawy opodatkowania pomniejsza się o podatek. Analizowane przepisy podatkowe nie definiują kwoty należnej tylko jako wartości rynkowej towaru, dlatego w standardach wyceny nieruchomości wskazuje się, że wartość rynkowa, to wartość ustalona przed nałożeniem jakichkolwiek podatków w tym podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie oszacowana wartość rynkowa nieruchomości była kwotą należną od Skarbu Państwa, co nie jest równoznaczne z tym, że ta kwota w pełnym zakresie stanowiła podstawę opodatkowania. Przed wyliczeniem podstawy opodatkowania należy przyjąć, co wynika z konstrukcji przepisów podatkowych, że kwota należna była kwotą brutto, czyli zawierała również podatek od towarów i usług. Brak jest przepisów nakazujących Skarbowi Państwa doliczać podatek od towarów i usług w sytuacji wypłaty odszkodowania za przejęte nieruchomości właścicielowi, który z tego tytułu staje się podatnikiem tego podatku. Tak powstała luka prawna nie uzasadnia dokonywania odmiennej wykładni analizowanych przepisów podatkowych, które nie budzą wątpliwości. Luka ta powinna być stosownie uzupełniona, tak jak to się stało w przypadku biegłych sądowych, a na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny i NSA w powołanych wyżej orzeczeniach. Odwołanie się do zasady równości nie może prowadzić do tego, że ogólnie wyrażona w Konstytucji RP może zastępować podatkowe regulacje o charakterze szczególnym, których uchwalenie należy do kompetencji władzy ustawodawczej.

15.3. Oceniając prawidłowość odpowiedzi na trzecie pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd uznał, że w tym zakresie organ naruszył przepisy krajowe zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. i wspólnotowe wynikające z art. 63 dyrektywy 2006/112/WE poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

15.3.1. W tym zakresie organ najpierw stwierdził, że wydanie towaru nastąpiło w dniu, w którym nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa, czyli w dniu, w którym stała się ostateczna decyzja z dnia [...] r. o lokalizacji drogi, tj. w dniu [...] 2006 r. Następnie uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy powinien powstać z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania nieruchomości. Reasumując organ przyjął, że momentem, w którym podatek należny z tytułu otrzymania odszkodowania należało wykazać w deklaracji był miesiąc wystawienia faktury lub miesiąc, w którym przypadał 7. dzień licząc od dnia wydania nieruchomości. Mając na uwadze to stanowisko organu oraz fakt, że w opisie stanu faktycznego wnioskodawca nie wskazał, że w sprawie została wystawiona faktura (w opisie własnego stanowiska zaznaczono jedynie, że po otrzymaniu odszkodowania winna być wystawiona faktura) należy stwierdzić, że według organu obowiązek podatkowy powstał dnia [...] 2006 r., czyli w 7. dniu licząc od dnia wydania nieruchomości (dnia [...] 2006 r.).

15.3.2. Według przepisów krajowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.). Natomiast zgodnie z prawem wspólnotowym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63 dyrektywy 2006/112/WE). Podobne brzmienie miał przepis art. 10 ust. 2 VI dyrektywy: Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Na gruncie tego ostatniego przepisu ETS akcentował ogólną zasadę wywiedzioną z niego, że państwa członkowskie powinny domagać się zapłaty podatku wyłącznie od dokonanych transakcji (zob. wyrok ETS z dnia 20 października 1993 r., C-10/92 w sprawie Maurizio Balocchi, LEX nr 83956). W wyroku tym zwrócono uwagę, że zawarcie w przepisach prawa krajowego nakazu zapłaty przez podatników 65% całkowitej kwoty podatku należnego za okres, który jeszcze nie upłynął, skutkiem czego podatnicy w niektórych sytuacjach będą zobowiązani do poniesienia ciężaru podatku z tytułu transakcji jeszcze niedokonanych, jest sprzeczne między innymi z art. 10 VI dyrektywy i że podatnicy wezwani do dokonywania tego rodzaju płatności mogą powoływać się w sądzie krajowym na powyższy przepis, który jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy (pkt 34 uzasadnienia tego wyroku).

15.3.3. Zasadnie pełnomocnik strony skarżącej podnosi, że organ prezentując wyżej opisane stanowisko dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. nie uwzględniając innych regulacji dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku. Nieuprawnione było wąskie rozumienie pojęcia "wydania towaru" jako momentu przejścia własności nieruchomości na Skarb Państwa, co nastąpiło dnia [...] 2006 r. Organ pominął fakt, że aby powstał obowiązek podatkowy, a w końcu zobowiązanie podatkowe, to muszą zaistnieć wszystkie warunku konstytuujące przedmiot i podmiot opodatkowania oraz podstawę opodatkowania. Dostawa towaru, jak wyjaśniono w pkt 15.1. niniejszego uzasadnienia, musi mieć charakter odpłatny, dlatego istotnym jest, aby wielkość świadczenia pieniężnego została skonkretyzowana na tyle, aby mówić o kwocie należnej. W niniejszej sprawie niezależnie od działań strony kwota odszkodowania ustalona została dopiero w decyzji wydanej dnia [...] r., a następnie wypłacona dnia [...] 2008 r., czyli element odpłatności konkretyzował się znacznie później niż to wynikało ze stanowiska organu, który ustalając datę powstania obowiązku podatkowego pominął w swoich rozważaniach ten element. Na inne znaczenie pojęcia "wydania towaru", niż to uczynił organ, ma wypływ nie tylko opisana cecha odpłatności dostawy towarów, ale przede wszystkim właściwe rozumienie samej definicji dostawy towarów. W tym miejscu należy jeszcze raz przypomnieć, że na gruncie przepisów podatkowych pojęcie "dostawy" ma szerszy charakter niż sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym, a tym samym nie może być wiązane tylko z przejściem własności. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na ekonomiczny, a nie prawny charakter takiej transakcji. Przy prawnym rozumieniu dostawy towarów występowałoby niebezpieczeństwo zawężenia zakresu opodatkowania oraz różne ustalenie momentu przejścia własności w prawie poszczególnych państw członkowskich. Zwrócenie uwagi na aspekt ekonomiczny miało temu zapobiec. Jeśli sama dostawa nie wiąże się tylko z przeniesieniem własności, to tym bardziej moment powstania obowiązku podatkowego musi uwzględniać aspekt ekonomiczny wydania towaru, a nie fizyczną czynność przeniesienia posiadania, czy też moment prawnego przeniesienia własności. Słusznie pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że prawodawca krajowy od dnia 1 stycznia 2010 r. zmienił dotychczasowy stan prawny i dla takich przypadków, jaki był przedmiotem interpretacji, określił w sposób wyraźny właściwy moment powstania obowiązku podatkowego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Zgodnie z tym przepisem w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przepis ten doprecyzowuje określoną normę prawną, która też istniała wcześniej i którą należało wyinterpretować z kilku przepisów krajowych i wspólnotowych opisanych powyżej. Tym samy organ podatkowy nie dokonując takiej prowspólnotowej wykładni odpowiednich przepisów krajowych naruszył prawo materialne.

16. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wyżej wyrażone oceny prawne w szczególności dotyczące odpowiedzi na trzecie pytanie i wyda stosowną interpretację.

17. Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne i faktyczne Sąd stwierdził, że zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji wydanej w zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanym stanie faktycznym, dlatego działając stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił tę zaskarżoną interpretację z dnia [...] 2009 r. opisując w pkt 1 wyroku jej zakres. Pozostałe stanowiska organu okazały się prawidłowe, dlatego Sąd na zasadzie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie (pkt 2 wyroku). Natomiast koszty postępowania zasądził w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).