Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1252/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 495/14 w sprawie ze skargi A. S. i H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 495/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S. i H. S. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 6 października 2005 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami.

2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu 31.03.2004 r. decyzję nr [...], określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 2.184.437,90. Różnica pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego określoną w przedmiotowej decyzji a wykazaną w zeznaniu PIT-33 stanowiła zaległość w kwocie 2.062.388,80. W dniu 14.04.2004 r. zobowiązani wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 20.08.2004r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 22.06.2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok sygn. akt I SA/Po 913/07, w którym oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28.04.2009r. sygn. akt II FSK 1938/07 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22.06.2007 r. sygn. akt I SA/Po 913/07 (CBOSA).

Postanowieniem z dnia 13 października 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 06 października 2005 r. w kwocie 100.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Strony.

Pismem z dnia 06.12.2013 r. Strona na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") wniosła o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13.10.2005 r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 6 października na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż materialnoprawną podstawą postanowienia był m. in. art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., natomiast wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 (Dz.U. z 2013 r. poz.1313) Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Strony to właśnie ustanowienie hipoteki było przesłanką uznania przez organ podatkowy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie uległo przedawnieniu i stanowiło podstawę prawną wydanego postanowienia o zaliczeniu wpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając w trybie art. 243 § 1 O.p. wznowił postępowanie zakończone ww. postanowieniem. Stwierdził, iż prawo do odliczenia przez Stronę w rozliczeniu za 1998 r. straty z lat poprzednich należy traktować jako ulgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 6 O.p., która w myśl art. 70 § 2 pkt 2 tej ustawy, powoduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Zatem wobec nabycia przez Stronę prawa do ulgi podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się. W związku z tym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania należy liczyć od 01.05.2000 r. (prawo do odliczenia straty wygasło z dniem 30.04.2000 r.) i upłynąłby on z dniem 30.04.2005 r. Jednak wobec wydanej w dniu 22.03.2005 r. decyzji ratalnej zgodnie z art. 70 § 2 pkt 2 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od 22.03.2005r. do 01.08.2006 r., łącznie 16 miesięcy 10 dni. Po upływie okresu zawieszenia, tj. od 02.08.2006r. termin przedawnienia biegnie dalej.

Mając powyższe zdarzenia na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, iż termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. upłynął z dniem 10 września 2006 r. zatem podstawą uznania, że zobowiązanie za 1998 r. w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu nie było przedawnione (październik 2005 r.) był art.70§2 pkt 1 i 2 O.p., a nie zabezpieczenie hipoteczne określone w art.70§6 O.p. Ponadto organ I instancji zaakcentował, że postanowienie z dnia 13 października 2005 r., nr [...], zostało wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 O.p., a nie na podstawie powołanego przez podatników we wniosku o wznowienie postępowania przepisu art. 70 § 6 O.p., którego niekonstytucyjność, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.

2.2. W zażaleniu Strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zdaniem żalących się, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. przedawniło się z końcem 2004 r., a wszystkie zaliczenia dokonane po tej dacie są pozbawione podstaw prawnych.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podkreślił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 października 2005 r., nr [...], w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 6 października 2005 r., w kwocie 100.000 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., nie zostało wydane na podstawie przepisu prawa, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, tj. na podstawie art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Zaakcentowano, że postanowienie z dnia 13 października 2005 r., nr [...], nie było wydane na podstawie art. 70 § 6 O.p., gdyż na dzień zaliczenia dokonanej przez podatników wpłaty, tj. na dzień 6 października 2005 r. zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, nie była przedawniona. Organ II instancji w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji, w świetle których w sprawie wystąpiły dwa zdarzenia w postaci ulgi podatkowej i układu ratalnego, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W konsekwencji przyjęto, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z dniem 10 września 2006 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając m.in. naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez błędne uznanie, że brak jest przesłanek wznowienia, gdyż postanowienie o zaliczeniu nie było wydane na podstawie niekonstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy przepis ten był jednym z przepisów składających się na podstawę prawną postanowienia w sprawie zaliczenia oraz art. 70 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. przez błędne zastosowanie i uznanie dokonanego przez Skarżących odliczenia w 1998 r. strat podatkowych za lata 1995 i 1996 za ulgę podatkową, podczas gdy prawo to nie stanowiło takiej ulgi.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się Strona dotyczył przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., podczas gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 października 2005 r. nie zostało wydane na podstawie art. 70 § 6 O.p., bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 62 § 1 i § 4 O.p. Prawidłowe jest w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie oceny przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego Ponadto w chwili wydania tego postanowienia, sporną kwestię regulował art. 70 § 8 O.p. Zdaniem WSA moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w 240 § 1 pkt 8 O.p. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanego postanowienia. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach Ordynacji podatkowej podstawę wznowieniową.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiedli skargę kasacyjną wnosząc:

1. na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu załączonego do niniejszej skargi;

2. na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

3. na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, tj.:

a) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. , poprzez błędne uznanie, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 01 stycznia 2003 r. przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 nie stanowi przesłanki wznowienia w niniejszej sprawie;

b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niedokonanie jakiejkolwiek analizy prawnej charakteru odliczenia strat podatkowych przez Skarżących i nieodniesienie się do argumentów Skarżących świadczących o braku możliwości uznania odliczenia tych strat za ulgę podatkową zawieszającą bieg terminu przedawnienia i przez arbitralne przesądzenie, że Skarżący nabyli prawo do ulgi podatkowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej przed wejściem w życie tej ustawy;

2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 70 § 2 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 6 w związku z art. 344 O.p., w brzmieniu sprzed dnia 01 stycznia 2003 r. przez błędnie zastosowanie na skutek arbitralnego uznania, że w sprawie Skarżący skorzystali z ulgi podatkowej, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów prawa materialnego pozwoliłaby na uznanie, że dokonane w 1998 r. przez Skarżących odliczenia strat podatkowych za lata 1995 i 1996 nie stanowi ulgi podatkowej, która mogłaby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie art. 76 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zaliczenie wpłaty dokonanej przez Skarżących, gdy zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. przez przedawnienie;

3. art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP przez niezastosowanie i nieuwzględnienie wszystkich skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 października 2013 r. sygn. Akt SK 40/12 w niniejszej sprawie;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

a) ograniczenie się do powtórzenia treści odpowiedzi na skargę i w konsekwencji brak własnych ustaleń co do stanu sprawy, nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, w tym niedokonanie analizy prawnej charakteru odliczenia strat podatkowych przez Skarżących i nieodniesienie się do argumentów Skarżących świadczących o braku możliwości uznania odliczenia tych strat za ulgę podatkową zawieszającą bieg terminu przedawnienia i przez arbitralne przesądzenie, że Skarżący nabyli prawo do ulgi podatkowej oraz

b) niewskazanie, na podstawie których elementów stanu faktycznego Sąd doszedł do wniosku, że w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu sprzed dnia 01 stycznia 2003 r. w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) mimo że w dotychczasowym postępowaniu zastosowanie tego przepisu było bezsporne między stronami;

5. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w aktach sprawy uznanie, że w sprawie mnie ma zastosowania art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2003 r. mimo że w dotychczasowym postępowaniu zastosowanie tego przepisu było bezsporne między stronami.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. W skardze kasacyjnej Skarżący podnieśli zarzuty, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżący zarzucili, że błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji jak i organ podatkowy, że art. 70 § 6 O.p. nie znajdował zastosowania w sprawie, bowiem na dzień 07 października 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie było przedawnione z innych przyczyn niż wyłącznie przez ustanowienie hipoteki przymusowej. Skarżący wskazali, iż w sprawie nie mogło dojść do uznania, że mamy do czynienia z ulgą podatkową prowadząca do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odliczenie strat powstałych przed wejście w życie Ordynacji podatkowej nie jest bowiem ulgą podatkową powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powyższe, zdaniem Skarżących, świadczy i o tym, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia 22 marca 2005 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę pozostało bez wpływu na bieg terminu przedawnienia, bowiem decyzja ta została wydania po upływie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

6.2. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności należy odnieść się do charakteru postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 20.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1439/11, CBOSA).

6.3. Istotna z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest także okoliczność, że mamy do czynienia z trybem nadzwyczajnym. Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji (postanowienia) pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji. Przepisy cytowanej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240§1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Zgodnie z art.219 O.p. do postanowień, na które przysługuje zażalenie stosuje się art.240-249, z tym że zamiast decyzji wydaje się postanowienie.

Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanych w art. 240§1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie strona wskazała art.240§1 pkt 8 O.p. powołując w uzasadnieniu wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 uznający za niezgodny z Konstytucją RP art.70§6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.

Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji (postanowienia) okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji (postanowienia), a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (postanowienia) (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 83/11 oraz z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 480/13, CBOSA). Innymi słowy przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny (por. M. Masternak-Kubiak, Ustawa o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Prawnicze PWN, 1998 r., s. 61). Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować.

6.4. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia ostatecznego postanowienia z dnia 13 października 2005r. Przepis, na podstawie którego zostało wydane to postanowienie, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Jak wynika z akt sprawy postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w PIT za 1998 r. zostało wydane na podstawie art.62 §1 i §4 O.p. a więc przepisów, które nie zostały poddane kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013 r. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ nie wskazał zarówno art.70§6 czy też art.70§8 O.p. – dopiero w postanowieniach o zaliczeniu wpłat wydawanych po 10 września 2006 r. organ podatkowy w podstawie wskazywał na nieprzedawnienie zobowiązania z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne (art.70§8 O.p.). Było to efektem tego, że uznawał, że do 10 września 2006 r. zobowiązanie w PIT za 1998 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na przesłanki wskazane w art.70§2 pkt 1 i 2 O.p. (ulga podatkowa i decyzja ratalna). W konsekwencji nie naruszono także w przedmiotowej sprawie art.245§1 pkt 2 O.p.

6.5. Strona kwestionuje poprawność stanowiska organów w zakresie art.70§2 pkt 1 i 2 O.p. podkreślając, że ww. przepis nie miał zastosowania w przeciwieństwie do art.70§6 O.p. o którego niekonstytucyjności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (SK 40/12), a który to przepis poprzez art.20§2 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 2003 r. miał zastosowanie do zaległości w PIT za 1998 r.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że strona nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania na podstawie art.240§1 pkt 8 O.p. analizy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art.128 O.p. Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu pierwotnym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Wznowione postępowanie nie może służyć do oceny czy w rzeczywistości wystąpiły przesłanki określone w art.70§2 pkt 1 i 2 O.p. na które powołuje się organ, czy też nie i zastosowanie miał art.70§6 O.p. Taka polemika była dozwolona jedynie w postępowaniu zwykłym (instancyjnym), a nie wznowieniowym. W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art.70§2 i art.70§6 O.p. nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione.

Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141§4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności naruszenia art.70§2 O.p. (m.in. definicji ulgi podatkowej). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego.

Sąd podobnie jak organ związany ograniczeniami wznowionego postępowania nie był uprawniony do badania poprawności merytorycznej zaskarżonego postanowienia we wszelkich jego aspektach, lecz jedynie w odniesieniu do przesłanki

określonej w art.240§1 pkt 8 O.p. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w PIT za 1998 r. zostało wydane na podstawie art.62 §1 i §4 O.p. a więc przepisów, które nie zostały poddane kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013 r. co zwalniało Sąd pierwszej instancji od oceny pozostałych zarzutów skargi, jako nie mających znaczenia dla sprawy.

6.6. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do wniosku Skarżących o przeprowadzenie na podstawie art.106§3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr [...]. W świetle powołanego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postanowienie wskazane przez Skarżących znajduje się w aktach sprawy przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, a zgodnie z art.133 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W świetle powyższego brak przesłanek ustawowych do przeprowadzenia dowodu z postanowienia, które znajduje się w aktach sprawy.

7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 1 p.p.s.a.