Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1002/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r.; ze zm. zwanej dalej O.p. ) oraz przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000r.; ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.) -po rozpatrzeniu odwołania A.

i J.M. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł. - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że w dniu 13 listopada 2009 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek A. i J.M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł., wraz z korektą zeznania PIT - 36 za 2007r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wskazując, że uzyskane przez podatnika dochody z tytułu zawartej umowy o pracę ze [...] Urzędem Wojewódzkim w K. nie korzystają we wskazanej przez wnioskodawców części ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem J.M. nie spełnił jednej z przesłanek zwolnienia podatkowego - a mianowicie nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z treści powołanego przepisu wynika, iż zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności. W rozpatrywanym przypadku podatnik uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie.

Od powyższej decyzji podatnicy odwołali się pismem z dnia 25 marca 2010r. i wnieśli o zmianę decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie odwołujących się spełnione zostały obie przesłanki warunkujące zwolnienie podatkowe uzyskanego dochodu z tytułu umowy o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim w części pochodzącej ze środków Unii Europejskiej wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie środki na finansowanie części wynagrodzenia mają swoje pierwotne źródło w zasobach Unii Europejskiej, które jedynie były przekazywane za pośrednictwem budżetu państwa. Ponadto pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę przez [...] Urząd Wojewódzki w K. zaangażowani byli we wdrażanie ZPORR. Innymi słowy instytucja pośrednicząca nie mogłaby spełniać swojej roli gdyby nie zatrudnieni pracownicy. W związku z powyższym zdaniem strony zawarcie umów o pracę przesądza o bezpośrednim przyporządkowaniu pracowników do tej jednostki do realizacji jej celów. Na poparcie swoich argumentów podatnicy w uzasadnieniu odwołania powołali się na wybrane wyroki sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia w podobnych przypadkach, jakie zapadły na terenie województwa [...].

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 tej ustawy podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (z mocy prawa), przysługuje uprawnienie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach, o których mowa w art. 73 § 2 O.p. wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W takim przypadku podatnicy równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są zobowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej podatnik może złożyć, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowane zeznanie podatkowe. W każdym przypadku określenia wysokości nadpłaty przez podatnika organ podatkowy, do którego wniosek jest skierowany, uprawniony jest do badania jego zasadności pod względem zarówno faktu istnienia nadpłaty, jak i jej wysokości. Podstawę takiej weryfikacji stanowi art. 272 pkt 3 O.p., który w ramach czynności sprawdzających przewiduje ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, wówczas zależnie od ustalonych okoliczności organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty (jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia) lub określa ją w innej wysokości niż uczyniła to strona (gdy fakt występowania nadpłaty nie jest sporny). Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym, niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego bowiem kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza zatem do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości.

W rozpatrywanej sprawie podstawą wystąpienia podatników o stwierdzenie nadpłaty i złożenia korekty zeznania PIT-36 było wyłączenie przychodów zwolnionych z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

W tym miejscu organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z przytoczonego przepisu dochody podatnika są wolne od podatku pod warunkiem jednoczesnego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, otrzymane dochody są sfinansowane ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy otrzymanej od podmiotów zewnętrznych (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe). Po drugie, podatnik otrzymujący dofinansowanie ze środków bezzwrotnej pomocy bezpośrednio realizuje cel programu.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, że J.M. był zatrudniony w 2007 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku inspektora ds. realizacji i kontroli projektów w Oddziale ds. realizacji i kontroli projektów [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. Brał udział w realizacji zadań związanych z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w [...] Urzędzie Wojewódzkim w K. Jak wynika z opisu stanowiska pracy bezpośrednim przełożonym podatnika był Kierownik Oddziału ds. realizacji i kontroli. Do jego zadań i obowiązków należało, m.in. weryfikowanie pod względem formalności i kompletności wniosków aplikacyjnych, przechowywanie umów o dofinansowanie projektów oraz aneksów do umów z beneficjentami końcowymi, przeprowadzanie kontroli realizacji projektów w trakcie trwania projektu, przeprowadzanie kontroli realizacji projektów po zakończeniu realizacji projektu. Z treści decyzji Wojewody [...] nr [...] z dnia [...] o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR wynika z kolei, że projekt nr 701200-366 "Zatrudnienie pracowników wdrażających ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim w okresie od czerwca do grudnia 2007" (01/666), mający na celu "zatrudnienie pracowników o wysokich kwalifikacjach, zmotywowanych, odpowiedzialnych, mających stosowne predyspozycje do zajmowania się wdrażaniem ZPORR...", został częściowo sfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu Państwa. Wydatki ponoszone w ramach realizacji wymienionego projektu były refundowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w 24,38 % oraz z budżetu Państwa w 75,62%. Beneficjentem projektu został [...] Urząd Wojewódzki w K. realizujący zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.

Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (EFRR), z którego częściowo finansowany jest projekt realizowany przez [...] Urząd Wojewódzki w K. to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, którego zadaniem jest zmniejszanie dysproporcji w poziomie rozwoju regionów należących do Unii Europejskiej. Fundusz ten przyczynia się do korygowania podstawowych dysproporcji regionalnych, zmniejszania różnic w poziomie rozwoju poszczególnych regionów oraz zmniejszania stopnia, w jakim regiony najmniej uprzywilejowane (obszary wiejskie i miejskie, upadające regiony przemysłowe, obszary o niekorzystnymi położeniu geograficznymi i warunkach przyrodniczych) są opóźnione w rozwoju. W odniesieniu do Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego podobnie zresztą, jak i w przypadku innych funduszy wspólnotowych wypłata środków finansowanych polega na zwrocie wydatków kwalifikowalnych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do instytucji Unii Europejskiej o zwrot wydatkowanych kwot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków uzyskanych (pożyczonych) przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej.

W ocenie organu odwoławczego - w realiach rozpatrywanej sprawy - beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu Nr 701200-366 "Zatrudnienie pracowników wdrażających ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim w okresie od czerwca do grudnia 2007" jest ten Urząd. Skoro tak, to niewątpliwie beneficjentem środków pomocowych na realizację opisanego projektu nie był J.M.. Z tego względu, zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka komentowanego zwolnienia wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew bowiem twierdzeniom odwołujących się, podatnik J.M. bezpośrednio nie realizował celu projektu Nr 701200-366 "Zatrudnienie pracowników wdrażających ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim w okresie od czerwca do grudnia 2007", w którym brał udział. Za takim wnioskiem przemawiają w szczególności ustalenia dokonane na podstawie dokumentów zebranych w toku postępowania, a także wieloletnia linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na gruncie jednej z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

Jak podkreślił organ, prawodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio". Jego treść należy przy tym odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a wyżej zacytowanego unormowania. W takim ujęciu zasadny wydaje się pogląd, że "podatnikiem bezpośrednio realizującym cel projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" będzie podmiot, który pierwotnie, a zatem jako pierwszy wykonuje czynności z tym projektem związane i na rzecz którego wypłacane są na ten cel środki, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków, a także któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje zatem nie tyle okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, co czy ich wykonywanie przez konkretny podmiot zostało przewidziane w danym programie. Podmiot czyni to pierwotnie w sytuacji, gdy zarówno podstawa do jego umocowania, jak i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy, w oderwaniu od treści programu. W przypadku więc, gdy podmiotem takim jest osoba prawna (co miało miejsce w niniejszej sprawie), która realizuje cel programu przez swoich pracowników lub osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, to ich wynagrodzenia nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Nie byli oni bowiem wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie wykonywali czynności związane z programem pomocowym i robili to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na podstawie zawartych z nim stosownych umów) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych. Przyjęcie odmiennego poglądu, iż każdy podwykonawca wykonujący jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z podmiotem realizującym projekt umowy, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, byłoby - jako sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione i prowadziłoby do sytuacji nieuprawnionego poszerzenia kręgu osób podlegających omawianemu zwolnieniu podatkowemu, a nadto powodowałoby, że wyłączenie zwolnienia (zdanie drugie przepisu po średniku - zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem) nigdy nie miałoby zastosowania. Takie rozwiązanie należy zatem odrzucić jako niezgodne z powszechnie akceptowanymi dyrektywami wykładni "niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" (por. J. Wróblewski, W. Lang, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1979, s. 400). Jak wspomniano, taka wykładnia językowa tego pojęcia znajduje oparcie w utrwalonym i niezmiennym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (vide wyroki: z dnia 15.09.2009 r., sygn. akt II FSK 575/08, z dnia 14.05.2009 r., sygn. akt II FSK 186/08, z dnia 06.05.2009 r., sygn. akt II FSK 80/08, z dnia 15.04.2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 28.01. 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 23.01. 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07, z dnia 06.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1103/07, z dnia 30.10.2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07, z dnia 16.09.2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, z dnia 24.02.2006 r. sygn. akt II FSK 397/05). Trzeba też zauważyć, że w kwestii spornego zwolnienia zapadły również prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (vide wyroki: z dnia 09.11. 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 316/09 i sygn. akt I SA/Gl 317/09, oraz z dnia 26.11.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 357/09, który - po rozpoznaniu spraw ze skarg innych podatników na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczące tej samej kwestii, i to w aspekcie środków pomocowych pozyskiwanych w ramach funduszy strukturalnych - oddalił skargi. Nadto na uwagę zasługują także wyroki WSA z dnia 29.12. 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 844/09 i sygn. akt I SA/Bd 845/09 oraz z dnia 06.01.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 858/09 i sygn. akt I SA/Bd 859/09, a także wyroki WSA z dnia 23.02.2010r. sygn. akt I SA/Go 63/10 i z dnia 25.02.2010 r., sygn. akt I SA/Go 66/10 - które zapadły w analogicznych jak niniejsza sprawach, tj. dopuszczalności zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej w stosunku do części dochodów uzyskanych przez pracowników - w tych przypadkach - Urzędu Marszałkowskiego, zatrudnionych na podstawie umów o pracę przy realizacji zadań związanych z wdrożeniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W niniejszej sprawie z formalnoprawnego punktu widzenia beneficjentem środków pomocowych jest [...] Urząd Wojewódzki w K. Tym samym nie jest nim J.M., który wprawdzie wykonywał czynności związane z programem pomocowym, lecz zlecone w ramach umowy o pracę przez [...] Urząd Wojewódzki w K, a zatem jako podwykonawca nie był podatnikiem bezpośrednio realizującym projekt finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych we wskazanym wyżej rozumieniu, wypełniając tym samym negatywną przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy podatkowej.

Odnosząc się natomiast do z wyroków przywołanych przez podatników we wniesionym odwołaniu, w których sądy zajęły odmienne stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie są one źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a jedynie stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.). Obowiązkiem organów podatkowych jest natomiast działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) co obligowało organy obu instancji do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedmiotowym stanie faktycznym podatnikowi przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Organ wyraził pogląd, że orzeczenia sądowe mają wpływ na orzecznictwo organów podatkowych, w szczególności w przypadkach, gdy możliwe jest wyodrębnienie w nim utrwalonej, dominującej linii orzecznictwa w danej kwestii. Za taką zaś organ odwoławczy uznał linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie którego poglądy prezentowane w wyrokach powołanych przez podatników w odwołaniu mają charakter odosobniony.

Ustosunkowując się następnie do twierdzenia odwołujących się, że jeżeli beneficjentem pomocy Unii Europejskiej jest osoba prawna, to analizowane zwolnienie od podatku dochodowego dotyczy dochodów jej pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę organ poniósł, że nawet pobieżna analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia wątpliwości, że w orzeczeniach wydanych w sprawach, w których źródłem finansowania programów pomocowych była bezzwrotna pomoc Unii Europejskiej, Sąd ten zajął zgoła odmienne stanowisko od tego, jakie powołali podatnicy we wniesionym odwołaniu. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 24.02.2006 r. sygn. akt II FSK 397/05, oraz z dnia 30.10. 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07 - stanął na stanowisku, że jeżeli podmiotem, który uzyskał środki bezzwrotnej pomocy jest w szczególności osoba prawna, która realizuje cel programu przez swoich pracowników lub osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, to ich wynagrodzenia, chociażby faktycznie pokryte z funduszy europejskich, będą opodatkowane podatkiem dochodowym. Ugruntowana linia orzecznictwa potwierdza zasadność zaprezentowanego stanowiska, co ma również miejsce w powołanym przez A. i J.M. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.06.2009 r. sygn. akt I SA/Wa 738/09, gdzie Sąd "... odsyła organy podatkowe do lektury orzecznictwa sądowego, w którym przeważa stanowisko, w myśl którego do podmiotów objętych zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. W orzeczeniach tworzących ten nurt akcentuje się ponadto, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych. Organ odwoławczy zaważył nadto, iż w odwołaniu powołano się także na wyrok NSA z dnia 16.09.2008 r. sygn. akt II FSK 847/07, który dotyczył innego zagadnienia.

Natomiast w wyroku NSA z dnia 16.09.2008 r. sygn. akt II FSK 874/07 (który najprawdopodobniej chcieli przytoczyć podatnicy) stwierdził jednoznacznie, iż "...w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Stan faktyczny przedstawiony przez płatnika pozwala stwierdzić, iż to skarżąca Fundacja jest beneficjentem pomocy i to ona bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05)... ".

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uwzględnieniem odwołania pozytywne rozpatrzenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty przez Naczelników Urzędów Skarbowych w C. i S. Powyższe decyzje wydane zostały w odrębnych, indywidualnych postępowaniach podatkowych.

Kończąc swoje wywody Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie podatkowe, przewidziane w komentowanym przepisie, co w konsekwencji wyklucza jego zastosowanie w stosunku do części dochodów uzyskanych przez J.M. w 2007r. na podstawie umowy o pracę od [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. z tytułu udziału w realizacji zadań związanych ze wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w tym Urzędzie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 1.931 zł. oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błąd w ustaleniach.

Na wstępie skarżący przytoczyli treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja. W świetle tego przepisu, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione warunki określone w pkt a) jak i w pkt b). Wobec powyższego, dla zastosowania cytowanego zwolnienia istotne jest zarówno pochodzenie uzyskiwanych dochodów z podanych źródeł, jak i bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł. Podatnicy wskazali, iż pierwszą przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Drugą z kolei przesłanką zwolnienia, która musi zaistnieć z łącznie pierwszą jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Ponieważ w ocenie skarżących w sprawie poza sporem pozostaje kwestia spełnienia pierwszej z w/w przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., natomiast sporna jest druga - z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w skardze odnieśli się zatem do drugiej z wymienionych przesłanek. W tym zakresie wskazali, iż użycie przez ustawodawcę zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza - w ich opinii - że zwolnienie przysługuje podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a tym samym nie przysługuje temu, kto realizuje go tylko pośrednio. Zdaniem strony skarżącej cel programu jest realizowany pośrednio wówczas, gdy jest realizowany przez podwykonawców (a nie pracowników), którzy - zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. - wykonują określone czynności zlecone przez podatnika. W zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stwierdzono bowiem, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Skarżący zauważyli, że w niniejszym przypadku podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio był [...] Urząd Wojewódzki a wraz z nim J.M., którego ze [...] Urzędem Wojewódzkim łączył stosunek pracy. J.M. nie wykonywał bowiem prac zleconych mu przez Urząd lecz wykonywał swoje obowiązki pracownicze, których celem było wdrożenie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Co więcej, skarżący został ujęty w Projekcie "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrożenie ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim", zatem jego osoba była ściśle i bezpośrednio związana z realizacja przedmiotowego Projektu. Jak wynika z powyższego, istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje również zwrot "zleca", a który - jak się powszechnie przyjmuje - oznacza polecenie komuś "czegoś" i zwykle w ramach umowy cywilno - prawnej (np. o świadczenie usług). Stąd zdanie strony należy wnioskować, iż w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.of. słowo "zleca" odnosi się wyłącznie do czynności wykonywanych w oparciu o umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, a nie w ramach umowy o pracę.

W dalszej kolejności skarżący podnieśli, że za takim zapatrywaniem przemawia również literalne brzmienie przepisu i jego cel. Zresztą gdyby wolą ustawodawcy było, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poza osobami fizycznymi, którym podatnik zleca czynności, nie odnosiło się również do pracowników podatnika bezpośrednio realizujących cel programu, to przepis ten otrzymałby inne brzmienie, a mianowicie: "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz osób fizycznych, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Skoro jednak przepis ten wprost nie wymienia pracowników, lecz tylko osoby, którym podatnik zleca określone czynności, to w naszej opinii opierając się na brzmieniu przepisu, intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia tylko osób wykonujących czynności w ramach umów cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższych twierdzeń podatnicy wskazali, że podmiot jakim jest [...] Urząd Wojewódzki wykonując jakiekolwiek zadania w ramach swoich kompetencji zawsze będzie "posługiwał" się osobami - pracownikami lub podwykonawcami, podczas gdy już przedsiębiorca będący osobą fizyczną będzie mógł skorzystać z takiej możliwości ale nie będzie musiał. Jako osoba fizyczna z założenia będzie bowiem w stanie je wykonać sam. W takiej sytuacji wyłącznie od podatnika - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną będzie zależało, czy będzie on sam, bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy też skorzysta ze wsparcia podwykonawców, nie objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ustawy podatkowej.

W konsekwencji skarżący wyrazili pogląd, że jeżeli beneficjantem pomocy, tj. bezpośrednim wykonawcą programu jest osoba prawna, czy też organ administracji (tu: rządowej), etc., to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust 1 pkt 46 cyt. ustawy będzie dotyczyło dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Oczywistym jest, że przedmiot takiej umowy (o pracę) musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego - tak jak miało to miejsce w przypadku J.M. Strona zaznaczyła nadto, iż omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, a zatem reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, z zastosowaniem reguł wykładni językowej. Jedynie ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na zinterpretowanie danej normy prawnej w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana tamże literatura, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 344987).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Istota sporu sprowadza się zatem do interpretacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. warunków zwolnienia dochodu z opodatkowania.

W brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z przytoczonego przepisu dochody podatnika są wolne od podatku pod warunkiem jednoczesnego spełnienia dwóch wyżej opisanych przesłanek. Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje pierwsza z nich - wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), sporne jest natomiast spełnienie przez podatnika drugiej przesłanki - określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy.

Oceniając rozbieżne stanowiska stron, należy podzielić wyrażony w tym zakresie pogląd Dyrektora Izby Skarbowej.

W opinii Sądu kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w tej części, w której stwierdza się, że: "(...)zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Z akt sprawy wynika, że J.M. był zatrudniony w 2007 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku inspektora ds. realizacji i kontroli projektów w Oddziale ds. realizacji i kontroli projektów [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. Brał udział w realizacji zadań związanych z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w [...] Urzędzie Wojewódzkim w K. Jak wynika z opisu stanowiska pracy bezpośrednim przełożonym podatnika był Kierownik Oddziału ds. realizacji i kontroli. Do jego zadań i obowiązków należało, m.in. weryfikowanie pod względem formalności i kompletności wniosków aplikacyjnych, przechowywanie umów o dofinansowanie projektów oraz aneksów do umów z beneficjentami końcowymi, przeprowadzanie kontroli realizacji projektów w trakcie trwania projektu, przeprowadzanie kontroli realizacji projektów po zakończeniu realizacji projektu. Z treści decyzji Wojewody [...] nr [...] z dnia [...] o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR wynika z kolei, że projekt nr 701200-366 "Zatrudnienie pracowników wdrażających ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim w okresie od czerwca do grudnia 2007" (01/666), mający na celu "zatrudnienie pracowników o wysokich kwalifikacjach, zmotywowanych, odpowiedzialnych, mających stosowne predyspozycje do zajmowania się wdrażaniem ZPORR...", został częściowo sfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu Państwa. Wydatki ponoszone w ramach realizacji wymienionego projektu, w tym również wydatki na wynagrodzenia za pracę, były refundowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w 24,38 % oraz z budżetu Państwa w 75,62%. Beneficjentem projektu został [...] Urząd Wojewódzki w K. realizujący zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jaki zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Tym samym nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez skarżących a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań.

Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na "odkodowanie" przedmiotowej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06). Prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wyklucza, w ocenie sądu, możliwość uwzględnienia argumentów podniesionych w skardze. Nie sposób uznać, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu ogranicza możliwości zastosowania wymienionego przepisu i podważa sens jego istnienia.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków, aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. W konsekwencji rację ma organ odwoławczy, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07).

Odmienna wykładnia prowadzi do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zdanie drugie zapisem, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008r., II FSK 1071/07).

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżących, J.M. nie realizował bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował [...] Urząd Wojewódzki, który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów (por. wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2008r., III SA/Wa 1429/07). Stanowisko skarżących, że ograniczenie wynikające z lit. b) art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy podatkowej nie ma zastosowania do osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę a jedynie do osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s.1025). Należy wyraźnie podkreślić, iż zwrot "zleca" jest oderwany od pojęcia zlecenia określonego w prawie cywilnym jako umowa zlecenia, bowiem oznacza on jakąkolwiek umowę, a więc również np. umowę o pracę. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżących, znaczenia tego słowa nie można ograniczyć tylko do umów prawa cywilnego. Wypada zauważyć, że zaakceptowanie poglądu skarżących prowadziłby do sytuacji, w której pracownicy zatrudnieni w tej samej instytucji byliby traktowani różnie w zależności od tego, czy i z jakich środków byłyby refundowane wypłacane wynagrodzenia, co w konsekwencji naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Dyskryminujące byłoby stosowanie przywileju podatkowego w stosunku do tej tylko grupy pracowników zatrudnionych przez beneficjenta, który korzysta ze środków pomocowych również w zakresie refundacji ich wynagrodzeń. W stosunku natomiast do pozostałych pracowników tego samego beneficjenta otrzymywane wynagrodzenia byłyby opodatkowane. W konsekwencji część pracowników zatrudnionych w Urzędzie Wojewódzkim korzystałaby ze zwolnienia, natomiast pozostali pracownicy zatrudnieni także na umowę o pracę i w tym samym wymiarze czasu pracy przez tego pracodawcę, z tego przywileju podatkowego nie mogliby skorzystać.

Należy stwierdzić, że beneficjentem pomocy był [...] Urząd Wojewódzki i to on bezpośrednio realizował cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, tj. pracowników, czy też innych podmiotów fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez ten podmiot nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W konsekwencji przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach, co oznacza, że od dochodów ze stosunku pracy płatnik ma obowiązek poboru zaliczek.

Stanowisko zaprezentowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowana wykładnia dominuje bowiem w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. także: wyrok NSA z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 397/05; wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07; wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07; wyrok NSA z 15 września 2009 r. sygn. akt III FSK 575/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 813/09 oraz wyrok z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/09).

Ponadto podkreślić wypada, iż podana przez organ podatkowy argumentacja jest wyczerpująca a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynikają przyczyny, z powodu których nie podzielono stanowiska skarżących popartego odmiennym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organom podatkowym nie sposób też zarzucić błędu w ustaleniach faktycznych, na co lakonicznie wskazano w skardze.

Podsumowując Sąd stwierdził, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z tej przyczyny Sąd nie podzielił stanowiska podatników i argumentacji popartej przywołanymi w toku postępowania orzeczeniami sądów administracyjnych (vide. wyrok WSA w Warszawie z 10 lipca 2007 sygn. akt III SA/Wa 741/07, wyroki o sygn. akt II SA/Wa 4145/06, i S.A./Łd 658/09; I SA/Kr 633/08 oraz wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 847/07). Jak bowiem wskazano, w dominującym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego tworzącym przeciwną linię judykacyjną akcentuje się brak spełnienia pozytywnych przesłanek zwolnienia w odniesieniu do dochodów pracowników zatrudnianych przez beneficjentów i podmioty bezpośrednio realizujących zadania finansowane z bezzwrotnej pomocy (por. także wyroki NSA z 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07; z 15 kwietnia 2009 r. II FSK 58/08; z 17 grudnia 2009 r. II FSK 1121/08).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.