Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1977/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c , art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 212/14 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 212/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 grudnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...] określił firmie I., R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec i grudzień 2007 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Organ zakwestionował bowiem 12 faktur na łączną kwotę netto 2.152.000 zł i podatek VAT 473.440 zł ujętych przez podatnika w rejestrze zakupów, a dokumentujących nabycie usług remontowo – budowlanych od firmy H., M.K. uznając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na tej podstawie w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. Natomiast w zakresie podatku należnego stwierdzono, że podatnik wystawił dla firmy C. 7 faktur VAT na łączną kwotę netto 151.500 zł i podatek VAT 33.330 zł, w których jako przedmiot sprzedaży określono dostawę i montaż wodomierzy i ciepłomierzy, a które w opinii organu również były fikcyjne, co z kolei skutkowało koniecznością określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2007 r. Decyzja ta została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku postępowania, jak również w oparciu o materiały pozyskane z innych postępowań kontrolnych prowadzonych m. inn. względem kontrahentów podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podnosząc w zakresie rzekomej współpracy z firmą H., że za niewiarygodne należy uznać zeznania jej właściciela M. K. dotyczące wykonania przez niego robót wskazywanych w spornych fakturach z uwagi na to, że choć jego firma miała bardzo szeroki i różnorodny zakres działalności, to prowadził ją jednoosobowo, przy braku zaplecza technicznego, nie potrafiąc obsługiwać komputera, nie korzystając z poczty elektronicznej i nie zatrudniając pracowników. Ponadto, mimo prowadzenia firmy H. od 2001 r., czyli ponad 10 lat, przedsiębiorca ten nie potrafił przypomnieć sobie kontrahentów, którym zlecał wykonanie usług bądź dostawy towarów. Nie posiada żadnej dokumentacji swojej firmy usprawiedliwiając ten fakt kradzieżą dokumentów z biura rachunkowego zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy H.. Nie podjął jednak żadnych kroków w celu jej odtworzenia twierdząc ponadto, że wszystkie notatki dotyczące kontrahentów zniszczył po kradzieży uznając, że nie będą potrzebne.

Zdaniem organu nieprawdopodobnym jest, biorąc pod uwagę wartość wystawionych dla R. P. faktur, by M. K. nie potrafił wskazać nazwy ani jednego - prócz firmy P., M. M. - podwykonawcy realizującego zlecone przez firmę I. roboty, nie znał szczegółów tych robót, nie interesował się sposobem ich realizacji, nie potrafił wskazać żadnych źródeł nabycia materiałów, usług transportowych, wynajmu sprzętu itp. twierdząc, że zabezpieczenie materiałów, sprzętu i ludzi było po stronie wykonawcy, choć według zeznań R. P. to M. K. miał dostarczać całość lub część materiałów potrzebnych do realizacji wykonywanych usług.

Za niewiarygodne organ uznał również zeznania samego R. P. dotyczące jego współpracy z firmą H.. Zeznając bowiem w dniu 14 czerwca 2011 r. twierdził on, że przed zawarciem umowy z podwykonawcą zawsze sprawdzał jego możliwości wykonania zlecanej mu usługi oraz że zawsze kontrolował jakość i postęp wykonywanych prac. Firma H. w 2007 r. miała wykonać dla podatnika prace zbrojarskie, fundamenty, malowanie pomieszczeń, prace instalacyjne wodno-kanalizacyjne i wentylacyjne oraz dostarczyć całość materiałów do wykonania wentylacji hali MP-3 w R., MP-4 w P., instalacji do parageneratorów, montażu systemu telemetrii w węzłach cieplnych w D., P., częściowo do remontu krofty w MP-1 w P. (konstrukcja stalowa). Jednakże podczas kolejnego zeznania, w dniu 12 grudnia 2011 r. R. P. zaprzeczył tym twierdzeniom wskazując, że firma H. wykonawstwo robót zlecała podwykonawcom i podatnika nie interesowało czy posiada ona zaplecze techniczne, choć - jak zeznał - zlecił firmie H. wykonanie prac specjalistycznych (np. wykonanie fundamentu pod disolwer (młyn) w Fabryce Papieru w R., fundamentu pod krajarkę MP-1 w M. w P. i pomiarów elektrycznych w Zakładzie M. w R.) i to do zleceniobiorcy zawsze należało zapewnienie pracowników, narzędzi, sprzętu, transportu, co więcej większość prac budowlanych miała być wykonywana z materiałów podwykonawcy, tj. M.K.. Organ podkreślił również, że podatnik nie potrafił wskazać podwykonawców firmy H.

Organ uznał, że brak zainteresowania strony możliwościami technicznymi wykonania przez firmę H. specjalistycznych prac, a w przypadku zlecenia przez nią ich wykonania dalszym podwykonawcom, brak wiedzy podatnika o tych podwykonawcach jest działaniem nie dającym się wytłumaczyć z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy (w tym przypadku firmy I.). Podkreślono również sprzeczność zeznań M. K. i R. P. odnośnie do zapewnienia pracowników, narzędzi, sprzętu, transportu itp. przy wykonywaniu zleconych prac.

Brak udziału podwykonawców, a więc i firmy H., przy robotach realizowanych przez I. potwierdził pracownik tej firmy M. K., zatrudniany przez R. P. w okresie od połowy 2006 r. do końca października 2012 r.

Odnosząc się następnie do zeznań pracowników firmy I. organ odwoławczy zauważył, że tylko M. K. był zatrudniony w firmie I. w okresie, który obejmuje zaskarżona decyzja (w miesiącach od lipca do grudnia 2007 r.). Świadek ten nie tylko, że nie potwierdził udziału firmy H., jako podwykonawcy I. , w pracach na terenie Fabryki Papieru M. w P. i R., tj. tych które zostały wykazane na zakwestionowanych fakturach zakupu wystawionych przez firmę H., ale jednoznacznie wskazał, iż jedynym podwykonawcą zatrudnionym przez R. P. w R. była firma F., a pozostałe roboty były wykonane siłami własnymi. Co więcej M.K. i zeznał, że R. P. nie korzysta z podwykonawców, gdyż zatrudnia w swojej firmie specjalistów, w szczególności malarzy, murarzy, hydraulików, spawaczy i wszystko robi we własnym zakresie. Pozostali pracownicy I. zatrudnieni byli natomiast dopiero w 2008 r., a więc - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. - nie mogą mieć wiedzy w tym zakresie dotyczącym roku 2007.

Zdaniem organu opisane okoliczności związane z posiadaniem przez podatnika faktur sygnowanych przez firmę H. świadczą o świadomym działaniu strony polegającym na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu obniżenia swoich obciążeń podatkowych, co czyni bezzasadnym zarzut odwołania o bezpodstawnym przyjęciu przez organ I instancji fikcyjności faktur wystawionych przez firmę H.

Za chybiony organ uznał również zarzut, że niezasadnie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom pracowników firmy I., M. D., A.T., W. O. oraz I. M.. Osoby te rozpoczęły bowiem pracę w firmie I.w różnych miesiącach 2008 r., zatem nie mogą mieć informacji o ewentualnej współpracy tych firm w okresie od lipca do grudnia 2007 r. Z tych samych powodów jako bezpodstawny został oceniony zarzut nieprzesłuchania R.G. na okoliczność współpracy obydwu firm.

Odnosząc się z kolei do transakcji objętych fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz firmy C., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zeznania R.P. i wspólnika firmy C., M. K. za niewiarygodne. Wskazano, że mimo, iż obaj twierdzą, że firmy te współpracowały w zakresie przygotowywania przez R.P. ciepłomierzy i ich elementów składowych do legalizacji, to ani R. P. ani M. K. nie potrafili podać szczegółów tej współpracy, gdyż nie sporządzano umów czy zleceń z wyszczególnionym zakresem i ilością przewidzianych do naprawy mierników, kalkulacji kosztów czy kosztorysów usług, w tym ilości i rodzaju zużytych do naprawy części, ceny roboczogodziny, brak jest także rozliczeń z tytułu wykonanych usług. Nie jest również możliwe zweryfikowanie czy faktycznie oraz ile wodomierzy i ciepłomierzy R. P. przyjął, bowiem obaj zeznający oświadczyli, że nie sporządzano żadnych dokumentów przekazania ich do naprawy ani zwrotu po naprawie. Wobec powyższego, zdaniem organu, nie można ustalić, co było podstawą do określenia na fakturach sprzedaży ceny netto. Ponadto, na fakturach wystawionych przez R.P. przedmiot sprzedaży lakonicznie określono jako "dostawa i montaż części do wodomierzy", "montaż elementów wodomierzy", "dostawa i montaż części do ciepłomierzy" w ilości 1 sztuki z różną wartością netto tej sprzedaży, tj. od 19.500 zł (faktura nr 0037/09/07/FVS) do 97.000 zł (faktura nr 0045/07/07/FVS). Mając na względzie zeznania M. K., według którego "przekazywane były również główne części do naprawy" nieprawdopodobnym jest, by zleceniodawcy nie interesowało jak została skalkulowana cena usługi i czy wartość netto faktury nie obejmuje również części przez niego przekazanych. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że treść faktur wystawionych przez podatnika pozwala na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez niego dokonaną.

Organ nie dał także wiary zeznaniom R. P. i M. K. odnoszących się do braku potwierdzeń zapłaty za wykonane prace, tym bardziej, że z tych zeznań wynika, iż płatności dokonywano gotówką w ratach. Jest to o tyle niewiarygodne, że w interesie każdego racjonalnego przedsiębiorcy leży kontrola rozliczeń dokonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zarówno zleconych, jak i przyjętych do realizacji usług.

Ponadto organ zauważył, że żaden ze wspólników firmy C., tj. ani A.K., ani M. K. nie mieli wiedzy czy R. P. posiada uprawnienia do wykonywania napraw ciepłomierzy lub wodomierzy, przyjmując, iż pracując w P. powinien posiadać wszelkie uprawnienia w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że brak odniesienia się przez organ I instancji do zeznań wspólników firmy C. w zaskarżonej decyzji pozostaje bez wpływu na podjęte przez ten organ rozstrzygnięcie, ponieważ jak wskazano w niniejszej decyzji, zeznania te - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - wraz z pozostałymi wyżej opisanymi dowodami uzasadniają tezę, że faktury wystawione przez I. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zostały natomiast wystawione w celu obniżenia obciążeń podatkowych firmy C.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również stan zatrudnienia w firmie I. w miesiącach od lipca do października 2007 r. oraz zakres prac wykonywanych przez pracowników tej firmy.

Organ odwoławczy nie dał także wiary twierdzeniom R. P., że jego firma dokonywała napraw wodomierzy i ciepłomierzy dla C., a usługi te odbywały się na działce w Z. w "budynku warsztatowym". Metalowy garaż znajdujący się na tej posesji, w którym miały być wykonywane usługi dla firmy C., nie posiadał okien (jedynie dwuskrzydłowe drzwi), podłogi, przyłączy prądu i wody, był to magazyn na narzędzia i materiały związane z prowadzoną budową domu mieszkalnego strony. Niewiarygodne jest także, by podatnik sam, bądź przy pomocy jednego pracownika wykonał w miesiącach od lipca do października 2007 r. usługi dla firmy C. o wartości wynikającej z wystawionych faktur sprzedaży. Organ zaznaczył, że w tym okresie R. P. wykonywał szereg innych prac (m.in. na obiektach spółki M.) wykazując z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 za te miesiące sprzedaż netto.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rażąco niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w równolegle toczących się postępowaniach dotyczących zobowiązań R. P. w podatku od towarów i usług,

2. art. 191 Ordynacji podatkowej:

a. poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji niesłuszne uznanie, że faktury wystawione przez firmę I. na rzecz C. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, pomimo że zeznania R.P., R. G., A.T., A. K. oraz M. K. potwierdzają świadczenie usług polegających na naprawie i czyszczeniu wodomierzy oraz ciepłomierzy,

b. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w przedmiocie podatku należnego za 2007 r. w oparciu o zeznania W. K., I. M. oraz W.M., pomimo że wymienieni pracownicy w 2007 r. nie byli jeszcze zatrudnieni w firmie I.,,

c. poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji niesłuszne uznanie, że faktury wystawione przez firmę H. na rzecz firmy I. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, pomimo że zeznania R. P., M. K., M. D., A.T. oraz protokoły odbioru robót potwierdzają współpracę obu firm,

3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za bezpodstawny zarzut nieprzesłuchania przez organ I instancji świadka R. G. na okoliczność współpracy firmy I. z firmą H..

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił, że organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Sąd I instancji w szczególności przytoczył i podzielił w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji odnośnie do tego, że faktury wystawione przez firmę H. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem firma ta nie miała możliwości technicznych i osobowych, by prowadzić działalność w rozmiarze wynikającym z tych faktur, zaś w toku postępowania nie wykazano żadnych jej podwykonawców. Sąd zauważył w tym kontekście, że R. P. wykonując prace na zlecenie M. sam zatrudniał podwykonawców, np. firmę F., A.F. z N. realizującą część robót na terenie Fabryki Papieru w R. i nie musiał w tej kwestii posiłkować się pośrednictwem firmy H.. Odnosząc się zaś do zeznań pracowników firmy I., tj. M. D., A.T., W. O. i I. M., z których miało wynikać, że na inwestycjach prowadzonych przez podatnika prace wykonywały inne firmy, Sąd stwierdził, że osoby te - zeznające na okoliczność współpracy z firmą H. - rozpoczęły pracę w I. w różnych miesiącach 2008 r., a zatem nie mogły mieć wiedzy o ewentualnej współpracy w okresie od lipca do grudnia 2007 r.

W ocenie Sądu I instancji prawidłowe były też ustalenia organów w zakresie podatku należnego. O fikcyjności transakcji między firmą I. a firmą C. świadczyć miały dokumenty sporządzone oraz zebrane w toku postępowania kontrolnego lub włączone do materiału dowodowego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowy oraz zeznania R. P., A. K. i M. K..

W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. zakwestionował zeznania R. P. i wspólnika firmy C., M. K. w tym zakresie. Nie potrafili oni bowiem podać szczegółów tej współpracy, nie sporządzano umów czy zleceń z wyszczególnionym zakresem i ilością przewidzianych do naprawy mierników, kalkulacji kosztów czy kosztorysów usług, w tym ilości i rodzaju zużytych do naprawy części, kalkulacji ceny roboczogodziny, rozliczeń z tytułu wykonanych usług. Nie było również możliwe zweryfikowanie czy faktycznie oraz ile wodomierzy i ciepłomierzy R.P. przyjął, bowiem obaj zeznający oświadczyli, że nie sporządzano żadnych dokumentów przekazania ich do naprawy ani zwrotu po naprawie. Wobec powyższego nie można było ustalić, co było podstawą do określenia na fakturach sprzedaży ceny netto, która różniła się znacząco. Słusznie za nieprawdopodobne organy uznały, by zleceniodawcy nie interesowało jak została skalkulowana cena usługi. Organy zasadnie nie dały także wiary zeznaniom R.P. i M.K. odnoszących się do braku potwierdzeń zapłaty za wykonane prace, z których wynikało, że płatności dokonywano gotówką w ratach. Sąd ocenił nadto, że organ odwoławczy słusznie nie dał wiary twierdzeniom R. P., że jego firma dokonywała napraw wodomierzy i ciepłomierzy dla firmy C., a usługi te odbywały się na działce w Z., gdyż znajdujący się tam budynek nie był przystosowany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co wynika m. inn. z pism spółek E. S.A. i A. S.A.

Niewiarygodne jest także, w ocenie Sądu I instancji, by podatnik sam, bądź przy pomocy jednego pracownika (R.G.) wykonał w miesiącach od lipca do października 2007 r. usługi dla firmy C. o wartości wynikającej z wystawionych faktur sprzedaży, ponieważ w tym okresie R. P. wykonywał również szereg innych prac (m.in. na obiektach spółki M.) wykazując z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 za te miesiące sprzedaż netto w kwotach 512.960 zł (lipiec 2007 r.), 1.193.532 zł (sierpień 2007 r.), 437.274 zł (wrzesień 2007 r.) i 557.300 zł (październik 2007 r.).

Wobec powyższego prawidłowo organ uznał, że faktury wystawione przez firmę I. firmy C. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik winien uiścić ten podatek.

Jako bezpodstawny został oceniony zarzut skargi dotyczący odmiennego rozstrzygnięcia postępowań odwoławczych w zakresie podatku od towarów i usług wszczętych przez podatnika, a dotyczących innych miesięcy ze względu na odmienność stanu faktycznego.

Z kolei brak odniesienia się przez organ I instancji do zeznań wspólników firmy C., tj. A. K. i M. K. pozostał – zdaniem Sądu I instancji - bez wpływu na podjęte przez ten organ rozstrzygnięcie, a oceny tych zeznań dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w P..

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, mimo że organ podatkowy rozstrzygający w sprawie nie podjął wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie ustalono na czym polegała naprawa wodomierzy oraz jakie środki materialne i media są niezbędne do realizacji tego typu czynności, a także jakie warunki techniczne powinno spełniać pomieszczenie, w którym wykonywane są ww. czynności oraz organ podatkowy oparł swe ustalenia wyłącznie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez R.P. na rzecz C. s.c. A. K., M. K. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo tego, iż organ podatkowy dokonał dowolnej oceny zeznań świadka R. G., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez R. P. na rzecz C. s.c. A.K., M. K. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo tego, iż organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zeznań W. K., I. M. oraz W.M. i uznały je za wiarygodne mimo tego, że ww. osoby w okresie objętym niniejszą decyzją nie były jeszcze zatrudnione u R.P., co doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych ustaleń w zakresie tego, iż na działce podatnika w Z. nie było obiektu, w którym czyszczono i naprawiano wodomierze i ciepłomierze;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie skargi, mimo tego, iż organy podatkowe zaniechały podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. zaniechały przesłuchania osób, które były zatrudnione u R. P. w 2007 r. tj. J. N., W. O., N. Z., K. W., A. F. na okoliczność czy na działce podatnika znajdował się garaż, przystosowany do prowadzenia w nim działalności gospodarczej w zakresie naprawy i czyszczenia wodomierzy;

5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo tego, iż organy podatkowe dokonały dowolnej, niewspółgrającej z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oceny pism z E. oraz A., co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń w zakresie tego, iż garaż znajdujący się na działce podatnika w Z. nie był przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo tego, iż organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zeznań świadka M. K. i uznanie ich za niewiarygodne, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń w zakresie tego, że M. K.i nie świadczył faktycznie usług na rzecz R. P.;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo tego, że organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechał przesłuchania świadków: J. P. oraz W. C. na okoliczność współpracy podatnika z firmą M. K., H., co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zeznań świadków: M.D., A.T., W. O. oraz I. M. z uwagi na fakt, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem ww. osoby nie były pracownikami R. P., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, iż W. O. w 2007 r. był pracownikiem R. P., co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych.

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający ukonstytuowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w równolegle toczących się postępowaniach dotyczących zobowiązań R. P. w podatku od towarów i usług oraz tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący raz jeszcze zaprzeczył, jakoby zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem skarżącego organy poczyniły swoje ustalenia w sposób dowolny, nie przestrzegając żadnych reguł postępowania dowodowego, a Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował wynik tego postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem analiza zarzutów w niej zawartych prowadzi do wniosku, że skarżący kasacyjnie w istocie zmierza do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organy, a następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W opinii kasatora ocena ta ma charakter dowolny (zwłaszcza w odniesieniu do zeznań świadków R. G., M. K. oraz W. K., I. M. i W. M., a także w odniesieniu do pism ze spółek E. i A.). Dodatkowo organy w sposób niepełny zgromadziły materiał dowodowy (w szczególności zaniechały przesłuchania wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej świadków), nie podjęły wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie kwestii naprawy wodomierzy, jak również pominęły zeznania niektórych świadków w osobach M. D., A. T., W. O. i I.M.. Powyższe naruszenia miały doprowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwego przyjęcia, że zakwestionowane w toku postępowania faktury miały charakter fikcyjny, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Rozpoznając zatem skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach wskazać należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Kwestionując ustalenia stanu faktycznego skarżący kasacyjnie nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych, które zaprzeczałyby postawionej przez organy i następnie zaakceptowanej przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, tezie o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę H. i przez podatnika na rzecz firmy C.. W istocie bowiem pełnomocnik skarżącego kasacyjnie prowadzi polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy abstrahując od faktu, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych przez kasatora dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Poddano więc analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodność oraz wzajemnych powiązań. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi, co należy ponownie podkreślić, stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Skarżący przede wszystkim skupia uwagę na podnoszonej przez organy kwestii braku technicznych możliwości dokonywania przez firmę podatnika napraw wodomierzy i ciepłomierzy na działce w Z. w znajdującym się tam budynku gospodarczym, w szczególności kwestionując w tym zakresie ocenę dowodów dokonaną w toku postępowania. Wskazać jednak należy, że okoliczność ta nie stanowiła jedynego, ani nawet zasadniczego argumentu organów podważających rzetelność faktur wystawionych przez I. na rzecz firmy C.. Przede wszystkim podkreślano bowiem całkowity brak materialnych dowodów wykonania usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zarówno skarżący, jak i wspólnik firmy C., który miał nadzorować współpracę z I., tj. M. K. nie potrafili wskazać jakichkolwiek jej szczegółów. Z akt sprawy wynika bowiem, że nie sporządzano żadnych umów czy zleceń z wyszczególnionym zakresem i ilością przewidzianych do naprawy mierników, kalkulacji kosztów czy kosztorysów usług, w tym ilości i rodzaju zużytych do naprawy części, ceny roboczogodziny, brak jest także rozliczeń z tytułu wykonanych usług. Dlatego też nie było możliwe zweryfikowanie czy w ogóle oraz ile wodomierzy i ciepłomierzy R. P. przyjął, bowiem obaj zeznający oświadczyli, że nie sporządzano żadnych dokumentów przekazania ich do naprawy, ani zwrotu po naprawie. Wobec powyższego, słusznie organy wskazały, że nie można było ustalić, co było podstawą do określenia na fakturach sprzedaży ceny netto. Ponadto, na fakturach wystawionych przez skarżącego przedmiot sprzedaży lakonicznie określono jako "dostawa i montaż części do wodomierzy", "montaż elementów wodomierzy", "dostawa i montaż części do ciepłomierzy" w ilości 1 sztuki z różną wartością netto tej sprzedaży, tj. od 19.500 zł (faktura nr 0037/09/07/FVS) do 97.000 zł (faktura nr 0045/07/07/FVS). Zasadnie więc organ wskazał, że mając na względzie zeznania M. K., według którego "przekazywane były również główne części do naprawy" nieprawdopodobnym jest, by zleceniodawcy nie interesowało jak została skalkulowana cena usługi i czy wartość netto faktury nie obejmuje również części przez niego przekazanych. Skarżący nie potrafił też racjonalnie wyjaśnić braku potwierdzeń zapłaty za wykonane prace. Słuszna jest więc uwaga Sądu I instancji, że żaden z przepisów prawa podatkowego nie zwalnia podatników z obowiązku prowadzenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób umożliwiający organom podatkowym dokonywanie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych. Brak takiej dokumentacji nie może oznaczać, że jedynym źródłem ustaleń faktycznych mają być wyłącznie wyjaśnienia i oświadczenia podatnika i jego kontrahenta, którym w całości należy dać wiarę, mimo braku dowodów je potwierdzających.

W głównej mierze te właśnie okoliczności świadczą o fikcyjności wystawionych przez skarżącego faktur na rzecz firmy C., biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, że również drugi z jej wspólników A. K. nie miał żadnej wiedzy w tym zakresie. W tym kontekście nie są pozbawione logiki i doświadczenia życiowego twierdzenia organu o tym, że w metalowym garażu znajdującym się na posesji w Z. nie posiadającym okien, podłogi, przyłączy prądu i wody, bez węzła sanitarnego, stanowiącym magazyn na narzędzie i materiały związane z prowadzoną przez podatnika budową domu mieszkalnego, nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza na tak dużą skalę, jak dokumentują to wystawione przez skarżącego faktury (352.580 zł brutto). Wbrew twierdzeniom skarżącego organy przy ustalaniu powyższej okoliczności opierały się na zeznaniach zatrudnionych w 2007 r. pracowników firmy I., którzy nie potwierdzili faktu wykonywania napraw wodomierzy i ciepłomierzy, a protokoły tych zeznań oraz pisemne oświadczenia świadków znajdują się w aktach sprawy, co czyni bezpodstawnymi zarzuty nieprzesłuchania przedmiotowych pracowników wymienionych w pkt 4 skargi kasacyjnej oraz oparcia się w tej mierze na zeznaniach osób zatrudnionych dopiero w 2008 r. (pkt 5). Na uwadze należy mieć w szczególności okoliczność, że tylko jeden z zatrudnionych w 2007 r. pracowników skarżącego, tj. R.G. potwierdził fakt naprawy mierników na działce R.P., co zasadnie uznano za niewiarygodne w kontekście braku dowodów rzeczowych wykonania usług, braku konkretnych i weryfikowalnych informacji ze strony podmiotów uwidocznionych na spornych fakturach odnośnie do przebiegu współpracy (w szczególności ilości rzekomo naprawionych wodomierzy i ciepłomierzy) oraz faktu nieprzystosowania tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika również z prawidłowo ocenionych pism spółek E. S.A. i A. S.A., czy zeznań T. W. – sąsiada podatnika zamieszkałego w Z.. Nie jest więc uzasadniony argument skarżącego, że odmawiając wiarygodności zeznaniom świadka R. G. oparto się wyłącznie na jego twierdzeniu, że naprawy miały być wykonywane w "baraku z płyty obornickiej", podczas gdy takiego budynku na przedmiotowej działce w Z. nie było. Organ ocenił powyższe zeznania w całokształcie okoliczności sprawy i ocena ta jest w opinii orzekającego Sądu prawidłowa i zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Wbrew przekonaniu skarżącego, nie jest również dowolne i nie wymaga szczególnie specjalistycznej wiedzy ustalenie, że niewiarygodne jest, by w okresie od lipca do października 2007 r. podatnik sam lub przy pomocy tylko jednego pracownika (R. G.) wykonał usługi o wartości wynikającej z wystawionych faktur sprzedaży, podczas gdy w tych miesiącach jednocześnie skarżący realizował szereg innych poważnych prac (m. inn. na obiektach spółki M.).

Skarżący kasacyjnie zarzucając, iż organy nie podjęły wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie ustalono na czym polegała naprawa wodomierzy i jakie środki materialne są niezbędne dla realizacji tego typu czynności oraz jakie warunki techniczne winno spełniać pomieszczenie, w którym dokonuje się takich napraw abstrahuje od tego, że skoro uważał, iż kwestie te są istotne dla sprawy, to winien wykazać w tym kierunku stosowną inicjatywę dowodową. Zasada prawdy obiektywnej bowiem nie ma charakteru bezwzględnego. Organy uznały na podstawie całokształtu okoliczności sprawy za niewiarygodne twierdzenia o wykonywaniu na tak dużą skalę działalności gospodarczej przez jednego pracownika w pomieszczeniu bez okien i jakichkolwiek mediów, zatem stawiając tezy przeciwne skarżący miał interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów je potwierdzających. Nie wystarczą w tej materii nie poparte żadnym materiałem dowodowym oświadczenia podatnika (zwłaszcza, że nie wytrzymały one konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie) oraz oczekiwanie, że organy z urzędu podejmą dodatkową inicjatywę dowodową, skoro doszły do przekonania, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia i pozwala na stwierdzenie, że w pomieszczeniu gospodarczym na działce w Z. nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza w zakresie wynikającym z wystawionych przez skarżącego faktur.

Odnosząc się z kolei do kwestii fikcyjności faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę H., M. K.o wskazać należy, że skarżący kasacyjnie nie neguje, iż roboty opisane w spornych fakturach nie mogły być wykonane przez tę firmę z uwagi na brak jakiegokolwiek zalecza technicznego i osobowego. Wskazując jednak na podwykonawstwo po stronie swojego kontrahenta skarżący pomija okoliczność, że ani on, ani też M. K. nie potrafili w istocie podać nazwy ani jednego – prócz firmy P., M. M. - rzekomego podwykonawcy mającego realizować zlecone przez I. roboty. Jednakże w dokumentacji firmowej M. K. brak jest jakiegokolwiek śladu współpracy z tą firmą. Dodatkowo pracownik podatnika zatrudniony w okresie od lipca do grudnia 2007 r. M. K., nie tylko, że nie potwierdził udziału firmy H. jako podwykonawcy I. w pracach na terenie Fabryki Papieru M. S.A. w P. i R., ale jednoznacznie wskazał, że jedynym podwykonawcą zatrudnionym przez R. P. była firma F., zaś pozostałe roboty były wykonywane siłami własnymi, bowiem podatnik zatrudniał w tym czasie szereg specjalistów. Okoliczność tę potwierdziły również osoby nadzorujące inwestycję z ramienia Fabryki Papieru M.(W. P. i J. K.), którzy jako podwykonawców wskazali jedynie F.. Nie były im natomiast znane firmy H. i P.. Faktu tego nie zmienia istnienie protokołów odbioru robót, na które powołuje się skarżący, czy kart potwierdzeń przelewów.

W tym kontekście nie można uznać za zasadne zarzutów dowolnej oceny zeznań M. K., gdyż nie wytrzymują one konfrontacji z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a ponadto pozostają w wielu aspektach w sprzeczności z zeznaniami samego skarżącego, nie zawierają również żadnych konkretnych i weryfikowalnych informacji w zakresie wzajemnej współpracy.

Nie pominięto również zeznań świadków M. D., A.T., W. O. oraz I. M., oceniono je jednak inaczej niż oczekiwał tego skarżący. Powoływane natomiast w skardze kasacyjnej zeznania W. O. (niezależnie od tego kiedy został zatrudniony przez podatnika) w zakresie korzystania przez skarżącego przy realizacji inwestycji na terenie M. z pomocy innych firm, należało ocenić w całokształcie okoliczności sprawy, z których wynika, że prace wykonywane były przy udziale firmy F., ale nie firm H. czy P..

Niezrozumiałe są natomiast zarzuty dotyczące nieprzesłuchania przez organy świadków J. P. i W. C. na okoliczność współpracy skarżącego z firmą M.K. H.A., albowiem w aktach sprawy brak jest wniosku o przesłuchanie tychże świadków, a ich nazwiska pojawiły się dopiero na etapie skargi, a następnie skargi kasacyjnej.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut sformułowany w pkt 9 skargi kasacyjnej, a dotyczący odmiennego rozstrzygnięcia postępowań odwoławczych w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2008, 2009 i 2010 r., w których uchylono w całości decyzje organu kontroli skarbowej i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stan faktyczny istniejący w miesiącach o lipca do października 2007 r. nie był bowiem tożsamy z okolicznościami zaistniałymi w kolejnych miesiącach roku 2008, 2009 i 2010 r., na co zwracał uwagę organ II instancji wskazując, że od sierpnia 2008 r. na działce w Z. możliwy był pobór energii elektrycznej, zaś od lipca 2009 r. pobór wody z przyłącza wodociągowego. W latach tych skarżący zatrudniał nadto większą ilość pracowników, którzy ewentualnie mogli świadczyć usługi na rzecz firmy C., poza tym organ zlecił, czy możliwa była w tych okresach naprawa urządzeń pomiarowych również w innych miejscach niż działka w Z. (np. w pomieszczeniu garażowym przy ul. W. w P.).

Na marginesie należy jeszcze dodać, że kasator podnosząc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów dotknięte było wadami, które skutkowały naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dostrzega, że WSA w Poznaniu nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).