Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 704/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2037/14 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r. nr ILPB3/423-47/14-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 704/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 II 2014 r. skarżąca Spółka podała, że planuje zająć

się obrotem wierzytelnościami obcymi. Będzie nabywać pakiety wierzytelności,

a przychody ze spłaty poszczególnych wierzytelności zamierza zaliczać na poczet ceny nabycia ich pakietu. Zadała pytanie, w którym momencie powstanie dochód

w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych – zajmując stanowisko,

że powstanie on z chwilą, gdy spłaty poszczególnych wierzytelności, składających się na pakiet, przekroczą cenę nabycia tego pakietu. Podniosła, że wydatków

na nabycie wierzytelności nie można zaliczać proporcjonalnie do ich wartości nominalnej, gdyż cena ich nabycia wynosi 10-16% wartości nominalnej,

a skuteczność egzekucji – 30%.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 6 V 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że przychód z windykacji wierzytelności uzyska ona w dacie otrzymania należności z tego tytułu, a ponieważ koszty nabycia tej wierzytelności są bezpośrednio związane z uzyskanym w opisany sposób przychodem, spłata jedynie części wierzytelności pozwala na potrącenie jako kosztu uzyskania przychodu tylko odpowiedniej części wydatku na jej nabycie. Kosztem uzyskania przychodów z windykacji pakietu wierzytelności nie może więc być cena nabycia tego pakietu, niezależnie od stopnia wyegzekwowania należności z poszczególnych wierzytelności, składających się na ten pakiet.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), podnosząc, że koszty uzyskania przychodów nie powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności, wchodzących w skład pakietu, ale w odniesieniu do pakietu jako całości. Skarżąca kupuje bowiem pakiet wierzytelności jako jeden produkt, a nie zbiór poszczególnych wierzytelności i nie ma możliwości, by w chwili nabycia przypisać konkretnej wierzytelności jakąkolwiek jednostkową wartość.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że na gruncie prawa podatkowego za wierzytelność należy uznać oznaczone, zindywidualizowane prawo podmiotowe, a nie umowny pakiet wierzytelności, traktowany jako abstrakcyjna całość. Dlatego również w przypadku nabycia za jedną cenę pakietu wierzytelności, przychód ze spłaty przez dłużnika konkretnej wierzytelności należy przyporządkować do kosztu uzyskania przychodu jako konkretnego, jednostkowego wydatku na jej nabycie. A zatem pomimo tego, że skarżąca nabywa pakiet wierzytelności za jedną, określoną cenę, uzyskuje przychód ze spłat bądź częściowych spłat poszczególnych wierzytelności, tworzących pakiet, z których każda ma określoną wartość. Koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie wierzytelności powinny być więc rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności, wchodzących w skład pakietu.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że:

- wydatki poniesione na nabycie pakietu wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodu jedynie w takiej części, w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do poszczególnych nabytych wierzytelności,

- skarżąca winna ustalić poziom spłaty każdej wierzytelności oczekiwany na moment jej nabycia, który następnie ma stanowić punkt odniesienia przy ustaleniu wysokości wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu,

- skarżąca winna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do przychodu uzyskanego z windykacji tych wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował dokonanie przez organ interpretacyjny rozszerzającej interpretacji art. 15 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Brak bowiem dostatecznego uzasadnienia normatywnego dla proponowanej przez skarżącą metodologii wyliczenia dochodu podatkowego przez zaliczanie faktycznych spłat wierzytelności w pierwszej kolejności na poczet spłaty ceny ich nabycia, wskutek czego dochód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero wtedy, gdy spłaty przekroczą cenę nabycia pakietu wierzytelności. Trafnie wywiódł organ interpretacyjny, że wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zasadą rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest ich odpowiednie (proporcjonalne) odnoszenie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnej wierzytelności. Nieco inaczej ujmując analizowane zagadnienie można stwierdzić, że do momentu uzyskania całkowitej spłaty nabytej wierzytelności każdorazowa spłata części tej wierzytelności wiązać się będzie z uprawnieniem do potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu odpowiedniej części wydatku na jej nabycie, wyrażonego w cenie jej nabycia. Ponieważ wydatek na nabycie wierzytelności wykazuje związek z osiągnięciem przychodu dopiero w momencie uzyskania spłaty wierzytelności, rozpoznanie go jako kosztu uzyskania przychodu w tym właśnie momencie stanowi realizację zasady współmierności kosztów z przychodami.

Podobnie zaaprobować należy zanegowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawnopodatkowego skutku grupowania nabytych przez skarżącą wierzytelności w pakiety. Tego typu grupowanie, jakkolwiek niewątpliwie występuje w obrocie i ma oczywiste uzasadnienie ekonomiczne, abstrahuje od indywidualnego, podmiotowo i przedmiotowo, charakteru każdej z wierzytelności, tworzących pakiet. Ponieważ każda z wierzytelności jest więc windykowana singularnie, co – jak już wyjaśniono – rzutuje zarówno na możliwość, zakres oraz datę rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jako całości lub części ceny jej nabycia, podatkowe rozliczanie przychodu i kosztu jego uzyskania w odniesieniu do wydatku na nabycie całego pakietu wierzytelności oraz łącznego efektu windykacji wszystkich wierzytelności, tworzących pakiet, nie może być uznane za prawidłowe. Metoda prowadząca do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania w stosunku do całego pakietu i to z zastosowaniem algorytmu, zgodnie z którym dochód rozpoznać będzie można dopiero po uzyskaniu kwoty spłat przewyższającą zapłaconą przez skarżącą cenę pakietu, byłaby wprawdzie bardzo prosta ewidencyjnie i korzystna dla skarżącej, nie miałaby jednak uzasadnienia normatywnego.

Biorąc zatem pod uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (...), a na mocy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (...) są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (...), nie stanowi błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwego ich zastosowania przyjęcie, że wydatki poniesione na nabycie pakietu wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodu jedynie w takiej części, w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do poszczególnych nabytych wierzytelności oraz że skarżąca winna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do przychodu uzyskanego z windykacji tych wierzytelności – jak słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Leżące u podstaw tak sformułowanego zarzutu zapatrywanie odmienne jest błędne, co przesądza o jego niezasadności.

Można wprawdzie podzielić zastrzeżenie skarżącej co do powinności ustalenia w momencie nabycia wierzytelności oczekiwanego poziomu spłaty każdej z nich, który następnie miałby stanowić punkt odniesienia przy ustaleniu wysokości wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodu, niemniej zanegowanie tej części argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie niweczy aprobującej oceny wydanego przez ten Sąd wyroku.

Oczywiście chybiony jest natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Po pierwsze, przepis ten nie jest przepisem prawa materialnego, ale typowym przepisem procesowym, adresowanym do wojewódzkiego sądu administracyjnego i określającym sposób rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy sąd ten przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie powinien więc stanowić podstawy kasacyjnej, przytoczonej w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ponieważ jednak został przytoczony w powiązaniu z materialnoprawnymi podstawami kasacyjnymi w postaci art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., uchybienie to nie ma znaczenia procesowego. Przede wszystkim jednak przepisem, na podstawie którego sąd administracyjny może uchylić zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przypadku stwierdzenia jej sprzeczności z prawem materialnym, jest art. 146 § 1, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Dlatego też nawet wtedy, gdyby uchylenie interpretacji miało merytoryczne uzasadnienie – która to okoliczność w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła – podstawę prawną rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącej stanowiłby inny przepis, niż przytoczony jako podstawa kasacyjna.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.