Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1429/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 6 ust. 1, 5 i 7.
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1202/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1202/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 30 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu p.d.o.f. za 2005 r. w wysokości 11.672 zł. Uzasadniając decyzję, Dyrektor UKS m.in. podał (uwzględniając treść zarzutów skargi kasacyjnej), że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.310,54 zł, co wynika z zawyżenia kosztów o kwotę 13.516,27 zł, tj.: między innymi o kwotę 9.240,63 zł, wynikającą z nieprawidłowo naliczonego odpisu amortyzacyjnego od lokalu użytkowego położonego w E., który Podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 1998 r., w wartości początkowej 619.412 zł wynikającej z operatu szacunkowego. Podatnik nabył lokal mieszkalny dnia 12 grudnia 1997 r., oraz garaż dnia 18 lutego 1998 r., a następnie oba te pomieszczenia adaptował na jeden lokal użytkowy o funkcji handlowej. Nie przedłożył dowodów potwierdzających wysokość nakładów poniesionych na adaptację i wykończenie przedmiotowego lokalu. Po zakończeniu adaptacji lokalu ustalił jego wartość zgodnie z § 6 ust. 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), tj. na podstawie operatu szacunkowego.

Dyrektor UKS stwierdził, że wartość początkowa wskazanego środka trwałego powinna być ustalona zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, tj. w przypadku nabycia środka trwałego w drodze kupna wartością początkową jest cena nabycia. Nie uznał argumentów Podatnika, że nabyty lokal do 2004 r. amortyzował w ramach majątku prywatnego. Wskazał, że zgodnie z treścią operatu szacunkowego przedmiotem wyceny było "określenie wartości rynkowej (wartości początkowej) spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, celem wpisu jego wartości początkowej w ewidencję wartości niematerialnych i prawnych, na dzień przyjęcia do użytkowania, tj. po zakończeniu robót wykończeniowych lokalu, w dniu 2 stycznia 1999 roku". Ponadto z tabeli amortyzacyjnej wynika, że wartość umorzenia lokalu użytkowego do 2005 r. wynosiła 108.396,96 zł, co oznacza, iż okres za który naliczono odpisy amortyzacyjne wynosi 7 lat i obejmuje lata 1999-2005. Dyrektor UKS stwierdził, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości od 1994 r., czyli przed zakupem przedmiotowego lokalu użytkowego. Ponadto, w momencie wprowadzenia lokalu użytkowego do ewidencji środków trwałych (31 grudnia 1998 r.), Podatnikowi znana była jego cena nabycia oraz wartość poniesionych nakładów na adaptację i wykończenie lokalu. W konsekwencji Dyrektor UKS przyjął wartość początkową lokalu użytkowego w cenie równej jego nabyciu, tj. w kwocie 249.786 zł (brak dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów), a nie w wartości początkowej ustalonej w oparciu o operat szacunkowy. Prawidłowo wyliczony odpis amortyzacyjny wyniósł 6.244,65 zł (249.786 x 2,5%), natomiast podatnik ustalił ten odpis w wysokości 15.485,28 zł (619,412 zł x 2,5%).

W konsekwencji Dyrektor UKS uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy prowadzonej przez Skarżącego za nierzetelną w zakresie zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie jej rzeczywistej wielkości.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji Dyrektora UKS Skarżący wniósł o zmianę decyzji poprzez uwzględnienie amortyzacji podatkowej lokalu zgodnie z zapisami ewidencji środków trwałych lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, a w szczególności uznanie, że lokal użytkowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 1999 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że faktycznie wynajmował i amortyzował ten lokal w latach 1999-2004 jako majątek osobisty, a dochody z tego tytułu wykazywał w zeznaniach podatkowych jako najem (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Jednocześnie złożył wniosek o powołanie biegłego dla oceny wartości środka trwałego w dacie oddania go do użytkowania w dniu 31 grudnia 1998 r. (z zaliczeniem dokonanej przebudowy i wykończenia lokali).

2.3. Decyzją z dnia 23 września 2011 r. Dyrektor IS uchylił w części decyzję Dyrektora UKS z dnia 30 września 2010 r., i orzekł o obniżeniu zobowiązania Skarżącego w p.d.o.f. za 2005 r. z kwoty 11.672 zł do kwoty 11.663 zł. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego z uwagi na to, że bezzasadne jego zdaniem było powoływanie kolejnego biegłego w celu dokonania wyceny nieruchomości w tym samym zakresie (w aktach sprawy znajdował się już wówczas operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego). W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor IS wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest głównie kwestia odpisu amortyzacyjnego od wartości lokalu użytkowego. Stwierdził, że prawidłowa wartość odpisu amortyzacyjnego od lokalu użytkowego wynosi 6.244,65 zł (249.786,00 zł x 2,5%). Natomiast zgodnie z ewidencją środków trwałych (i zapisami w księdze podatkowej) podatnik ujął w kosztach odpis amortyzacyjny od wartości tego lokalu w wysokości 15.485,28 zł, zawyżając w ten sposób koszty o 9.240,63 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IS, zarzucając jej m.in. (1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, a w szczególności uznanie, że środek trwały w postaci lokalu użytkowego został przez podatnika zakupiony; podatnik zakupił w stanie surowym lokal użytkowy i garaż, a następnie po uzyskaniu pozwolenia na adaptację dokonał przebudowy dwóch lokali w jeden lokal, czego organy podatkowe nie kwestionują; (2) naruszenie § 6 ust. 6 i 7 rozporządzenia MF, poprzez ich pominięcie, w sytuacji, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny w pełni uzasadnia zastosowanie przywołanych norm przez podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego amortyzacji środka trwałego w postaci lokalu użytkowego i naruszenia § 6 ust. 6 i 7 rozporządzenia MF, WSA w Gdańsku stwierdził, że wg materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe oraz uzasadnienia skargi za bezsporne należało przyjąć, że Skarżący zakupił od spółdzielni mieszkaniowej lokal użytkowy i garaż. Zakupione lokale Skarżący adaptował w jeden lokal użytkowy, przez ich połączenie i wykończenie. Z operatu szacunkowego wykonanego na zlecenie Skarżącego przez rzeczoznawcę majątkowego wynika zakres prac adaptacyjnych, które zostały przeprowadzone. W wyniku adaptacji powstał jeden zdatny do użytku lokal użytkowy, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności prowadzonej przez Skarżącego w zakresie najmu z dniem 1 stycznia 1999 r., i amortyzowany.

Odnosząc się do spornej kwestii, WSA w Gdańsku zauważył, że za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. lokale będące odrębną własnością (§ 2 ust. 1 rozporządzenia MF). W niniejszej sprawie w dniu przyjęcia do używania 1 stycznia 1999 r., był to jeden lokal użytkowy powstały z połączenia dwóch odrębnych lokali, przedzielonych ścianą, które następnie zostały zaadoptowane w jeden lokal. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie wytworzył tego środka trwałego, lecz nabył go za określoną cenę, a następnie przystosował do swoich potrzeb, przy czym wartością początkową są tu cena nabycia oraz wydatki (koszty) związane z przystosowaniem poniesione przed formalnym oddaniem go do użytku. Wszystkie wydatki poniesione w celu przystosowania środka trwałego do używania poniesione przed oddaniem go do eksploatacji zawsze bowiem zwiększają jego wartość początkową, czyli w tym przypadku cenę jego nabycia, którą wbrew twierdzeniom skargi można było ustalić (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r., I SA/Gd 761/07; wyrok NSA z 19 maja 2006 r., II FSK 727/05).

Powyższe rozważania i ustalenia, zdaniem WSA w Gdańsku powodują, że wobec nieprzedłożenia przez Podatnika dowodów poniesionych na adaptację wydatków, organy prawidłowo ustaliły wartość początkową przedmiotowego lokalu jako cenę nabycia, uznając że nie ma tu zastosowania ust. 7 § 6 rozporządzenia MF. Nie może stanowić bowiem podstawy zastosowania § 6 ust. 7 rozporządzenia MF niegromadzenie dowodów wydatków przez podatnika, który bezpośrednio po zakończeniu adaptacji wprowadza środek trwały do ewidencji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Gdańsku skierowanej do NSA, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od Dyrektora IS kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. niezastosowanie § 6 ust. 7 rozporządzenia MF i jego pominięcie w sytuacji, gdy ustalony w sprawie podatkowoprawny stan faktyczny w pełni uzasadnia zastosowanie przywołanej normy; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez WSA w Gdańsku błędnego zastosowania przez organ podatkowy prawa materialnego, a mianowicie § 6 ust. 6 rozporządzenia MF, w sytuacji gdy z ustalonego w sprawie podatkowoprawnego stanu faktycznego wynika, że zastosowanie ma § 6 ust. 7 rozporządzenia MF; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu w zwięzłym przedstawieniu sprawy kontroli ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, dlaczego skoro Podatnik nabył dwa odrębne lokale w stanie surowym, nie będące w chwili nabycia środkami trwałymi z uwagi na ich niekompletność i niezdatność do użytku, a następnie własnym staraniem dokonał ich przebudowy i wykończenia w jeden lokal użytkowy i zakres tych prac nie był kwestionowany w toku postępowania administracyjnego, to WSA w Gdańsku uznał, że w rzeczywistości nie doszło do wytworzenia nowego środka trwałego, a do "nabycia środka trwałego", co oznacza naruszenie art. 122 w związku z art. 191 o.p. i powtórzenie błędu logicznego takiego ustalenia w aprobującym rozumowaniu Sądu, a tym samym naruszenie § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 7 rozporządzenia MF.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku mimo częściowo błędnego uzasadnienia opowiada prawu, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Kwestią sporną w sprawie jest amortyzacja środka trwałego w postaci budynku użytkowego i niezastosowanie wg Skarżącego § 6 ust. 7 rozporządzenia MF w sytuacji, gdy ustalony w sprawie podatkowoprawny stan faktyczny w pełni uzasadnia zastosowanie przywołanej normy.

6.2. W rozpatrywanej sprawie kontrowersja między Skarżącym a organami podatkowymi polega na tym, że według organów podatkowych wartość początkową tego środka trwałego stanowi cena jego nabycia (suma ceny lokalu i garażu), zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, ponieważ Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wartości wydatków poczynionych na adaptację tych lokali w jeden lokal użytkowy, który następnie jako środek trwały był amortyzowany. Skarżący natomiast wywodził, że w konkretnym przypadku mamy do czynienia z wytworzeniem środka trwałego we własnym zakresie, gdyż z dwóch praw pozostało jedno własnościowe prawo do lokalu spółdzielczego kompletne i zdatne do użytku (§ 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF), a skoro podatnik nie mógł ustalić kosztu wytworzenia tego środka w oparciu o § 6 ust. 5 rozporządzenia MF, to mógł ustalić tę wartość na podstawie opinii biegłego, w konkretnej sprawie na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.

6.3. Proces amortyzacji środków trwałych, obejmujący określanie ich wartości początkowej na podstawie unormowań wynikających z § 6 rozporządzenia MF, w tym również podnoszonego w skardze kasacyjnej § 6 ust. 7 rozporządzenia MF, stanowi czynność samoobliczenia podatku, które z mocy prawa przeprowadzane jest przez podatnika. Podatnik samodzielnie, a zatem bez ingerencji organów podatkowych określa wartość początkową środków trwałych na podstawie danych uzasadniających tą czynność i wartość. Koszty określonych wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych powinny być potwierdzone dowodami ich poniesienia w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie jego udokumentowanie i uzasadnienie. Organy podatkowe, które nie ingerują w samoobliczenie podatku w czasie jego trwania, nie są uprawnione ani też zobowiązane do udowadniania za podatnika, że w podatkowym stanie faktycznym przed wszczęciem postępowania podatkowego poniósł on określone wydatki na środki trwałe, którymi uzasadniał następnie wymienione samoobliczenie w tym zakresie.

6.4. Należy w związku z tym zauważyć, że Skarżący w dniu 12 grudnia 1997 r. oraz w dniu 18 lutego 1998 r. nabył określone środki trwałe za określoną cenę należną zbywcy. Następnie rozpoczął ich amortyzację od 1 stycznia 1999 r. (czego Skarżący nie kwestionuje w skardze kasacyjnej). Wobec tego, że rozpoczynając amortyzowanie tych środków trwałych nie powoływał się na nieudokumentowane w jakikolwiek sposób w stanie faktycznym samoobliczenia podatku wydatki, które według niego wpłynąć miały na stan, funkcjonalność i użyteczność tych środków trwałych, natomiast operat szacunkowy został sporządzony dopiero w kwietniu 1999 r. (por. k. 275 akt adm.), przy rozpoczęciu amortyzacji w dniu 1 stycznia 1999 r., to przesądza, jak trafnie podnosi się w zaskarżonym wyroku, o możliwości uzasadnionego zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF. Przepis ten dotyczy bowiem stanu faktycznego, który zaistniał w sprawie, a więc możności przyjęcia za wartość początkową środków trwałych w dniu rozpoczęcia ich amortyzacji w razie odpłatnego nabycia – ceny ich nabycia. Według § 4a rozporządzenia MF, za cenę nabycia uważa się bowiem jedynie "kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy".

6.5. Inną kwestią, z którą nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, jest ulepszenie nabytego i już amortyzowanego środka trwałego, czy też dopiero przekształcenie w wytworzony w ten sposób środek trwały. Do takiej sytuacji zastosowanie mają inne aniżeli przywołany ostatnio przepis jednostki tekstu prawnego § 6 rozporządzenia MF, stanowiące o zdarzeniu i koszcie ulepszenia czy też wytworzenia, z tym, że to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania kosztów w tym przedmiocie na podstawie danych wynikających ze stanu faktycznego zrealizowanego samoobliczenia podatku. Stąd organy prawidłowo ustaliły wartość początkową przedmiotowego lokalu jako cenę nabycia, stosowanie do § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, uznając że nie ma tu zastosowania np. § 6 ust. 7 rozporządzenia MF, co zasadnie zaaprobował WSA w Gdańsku.

6.6. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. jest pokłosiem przekonania Skarżącego o naruszeniu powołanego w skardze kasacyjnego przepisu prawa materialnego, tj. wskazanego w tym zarzucie kasacyjnym § 6 ust. 7 rozporządzenia MF, a w konsekwencji niezastosowania tegoż przepisu w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF. Wychodząc co prawda z częściowo wadliwych przesłanek, ale ostatecznie prawidłowo konstatując zasadne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę Skarżącego na mocy art. 151 p.p.s.a., odmawiając tym samym zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy.

Poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zawiązku z art. 122 i art. 191 o.p., Skarżący dąży do podważenia oceny stanu faktycznego przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08; z dnia 5 października 2010 r., II FSK 809/09; z dnia 9 lutego 2011, II FSK 1947/09; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji normy z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez Skarżącego. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały przyjęte przez Sąd. Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawienie przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego jest zupełne i obejmuje wszystkie kluczowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wskazał, że go przyjmuje na gruncie rozpoznawanej sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nietrafny.

6.7. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 p.p.s.a.