Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2159/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 233 § 2,  art. 127, art. 299
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 64/10 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W złożonym w Urzędzie Skarbowym w G. zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2001r. o wysokości uzyskanego przychodu, odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych skarżący wykazał przychody kwocie 86.268,30 zł oraz należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 7.307,30 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2001 r. podatnik nie prowadził zadeklarowanej działalności rolniczej. Stwierdzono, że w 2001r. opłacał składki na ubezpieczenie społeczne rolników oraz zapłacił podatek rolny w kwocie 2.498,60 zł. Zauważono także, że skarżący od dnia 1 listopada 1999r. dzierżawił grunty rolne o powierzchni 155,81 ha położone we wsi K., w tym 143,58 ha gruntów ornych, 7,63 ha łąk, 1,77 ha pastwisk, 1,01 ha terenów zadrzewionych i zakrzewionych, 0,92 ha nieużytków, 0,19 ha rowów oraz 0,71 ha dróg. W 2001r. podatnik wystąpił do Agencji Rynku Rolnego o wypłatę dopłat do zbóż ze zbiorów w 2001r. oświadczając, że łączna powierzchnia obsiana pszenicą w gospodarstwie rolnym wyniosła 155 ha oraz przedstawiając dokumentację poświadczającą wyprodukowanie 1.213,05 ton pszenicy konsumpcyjnej i sprzedaż na rzecz ZPR w G. w kwocie brutto 636.936,50 zł. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w ZPR w G. ustalono, iż 2001r. skarżący dokonał również dostawy 83,13 ton rzepaku o wartości 64.352,85 zł brutto i 567,04 ton kukurydzy na kwotę 121.442,47 zł brutto. Organ pierwszej instancji skonfrontował powyższe informacje z danymi statystycznymi Urzędu Miasta w G. dotyczącymi osiąganych przez rolników w 2001r. na obszarze gminy dla średniej klasy gruntu lIla i ustalił, że dla wyprodukowania zadeklarowanej ilości zboża (pszenicy, kukurydzy i rzepaku) skarżący musiałby posiadać łącznie ponad 452 ha gruntów ornych.

Zauważono także, że w równolegle prowadzonym postępowaniu kontrolnym opartym na zeznaniach magazyniera ZPR G. R.S., ustalono, iż skarżący w 2001 nie dostarczył do skupu pszenicy, która podlegała dopłatom z Agencji Rynku Rolnego. Wskazano również na rachunek bankowy podatnika wpłynęła kwota 94.000 zł od E.K. tytułem spłaty należności za dzierżawę, mimo, iż w toku kontroli nie ujawniono umowy dzierżawy.

Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w 2001r. nie prowadził we wskazanym rozmiarze rolniczej działalności produkcyjnej, lecz wykorzystał - w porozumieniu z ojcem T.S. reprezentującym Zrzeszenie Producentów Rolnych - mechanizm fikcyjnych dostaw płodów rolnych w celu uzyskania dopłaty z Agencji Rynku Rolnego, która w 2001r. wyniosła 121.305,00 zł. Z tego powodu stwierdzono, że wskazane środki pieniężne stanowiły dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wskazanych przyczyn organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, zapisów w dokumentacji księgowej kontrahentów wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz wyjaśnień osób reprezentujących kontrahentów. W konsekwencji uznano, że w powiązaniu z fakturami mającymi dokumentować sprzedaż usług skarżący otrzymał środki pieniężne od kontrahentów wykazanych w spornych fakturach w łącznej kwocie 53.366,83 zł tj. od A. - 292,80 zł oraz od ZPR w G. 53.074,03 zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę zapłaconego podatku rolnego w wysokości 2.498,60 zł. Mając na uwadze powyższe ustalono łączny przychód w kwocie 301.800,81 zł, na który złożyły się: przychody uzyskane w pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 53.366,83 zł, przychody z innych źródeł w kwocie 154.434,18 zł oraz przychody z dzierżawy w wysokości 94.000,00 zł. Dochód - po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 2.498,60 zł - wyniósł 299.302,21 zł. Określony w zaskarżonej decyzji - z zastosowaniem skali podatkowej obowiązującej w 2001r. - należny podatek dochodowy wyniósł 107.750,00 zł.

Organ pierwszej instancji określił również - stosownie do art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2001r., które na dzień 30 kwietnia 2002r. wyniosły 17.782,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 27 listopada 2009r. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 30.988,00 zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek wskazując, że dostawy rzepaku i kukurydzy rzeczywiście miały miejsce. Natomiast ustalenia dotyczące fikcyjnych dostaw pszenicy uznano za prawidłowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku ze zmianą kwalifikacji źródła pochodzenia ustalonych przychodów i uznania ich za przychody (dochody) z innych źródeł (art. 11 ustawy), na skarżącym nie ciążył obowiązek wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że podniesiony w odwołaniu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego był niezasadny, ponieważ upływający w dniu 31 grudnia 2007r. termin przedawnienia został przerwany w dniu 5 listopada 2007r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w prowadzonym postępowaniu także naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucono naruszenie art. 121, 122, 180 § 1, 191, 197, 233 § 2, w zw. z 127 i 229 oraz 234 Ordynacji podatkowej a ponadto art. 2 ust.1 pkt 1 i 4 , art. 10 ust. 1pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 11 , oraz art. 22 ust. 1 i 25 ust. 5 w zw. z art. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż skarżący nie prowadził działalności rolniczej we wskazanym przez siebie rozmiarze. Stwierdzono, że organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że na areale 143,58 ha było możliwe wyprodukowanie jedynie kukurydzy i rzepaku w ilościach wykazanych w fakturach. Ustalenia fikcyjnych dostaw pszenicy potwierdzał wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 12 lutego 2009r. o sygn. Akt I C 126/08 oraz podtrzymujący w tym zakresie wyrok Sądu Apelacyjnego w W., stwierdzający że dostawy pszenicy od skarżącego nie miały miejsca. WSA w Opolu wskazał także, że organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący nie świadczył usług wykazanych w kwestionowanych fakturach, i dlatego uzyskane przychody nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdzono również, że skarżący nie wykonał faktycznie usług przewozowych.

Uznano także za prawidłowe ustalenia organu dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia oraz braku podstaw do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a u.p.d.o.f.

Pełnomocnik strony skarżącej od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowania się zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowania oraz naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej zarzucono także jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). Zarzucono również naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie naruszała:

prawa materialnego, a mianowicie:

o art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie,

o naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 197, 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 oraz 299 tej ustawy, tak poprzez ich niezastosowanie, jak i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości o rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwego zastosowania; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach, w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Tytułem uwag wstępnych należy także zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie powołał w niej przepisów, w oparciu, o które możliwe jest podważenie stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej dla potrzeb opodatkowania przychodów ryczałtem ewidencjonowanym (art. 193 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów uzasadniających określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

W podstawach skargi kasacyjnej wskazano jedynie przepisy dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego tj. art. 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 197, 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 oraz 299 tej ustawy. W uzasadnieniu tych zarzutów zakwestionowano zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, który miał potwierdzić, że skarżący przy wykonywaniu usług korzystał z pomocy swojego pracownika. Zakwestionowano także fakt, że sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia zobowiązania podatkowego bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego w zakresie wysokości plonów, które podatnik uzyskał na swoich i udostępnionych mu gruntach. W ocenie strony skarżącej WSA również bezpodstawnie zaakceptował zaskarżoną decyzję pomimo tego, że przy jej wydawaniu dopuszczono się istotnych naruszeń procedury polegających na pominięciu okoliczności wynikających z przeprowadzenia pozostałych środków dowodowych.

Zatem Skarżący w argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionował jedynie prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dostaw pszenicy, które w ocenie organów podatkowych oraz sądu pierwszej były fikcyjne, nie odnosząc się jednocześnie do kwestii stwierdzenia nierzetelności ksiąg handlowych oraz poprawności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należało za pozbawione uzasadnionych podstaw uznać podniesione zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez Spółkę naruszenie przepisów postępowania dowodowego.

Prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że postępowanie, które toczyło się przed organami podatkowymi pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony.

W odniesieniu do argumentacji skargi kasacyjnej należy też stwierdzić, że słusznie wskazano w rozstrzygnięciu WSA w Opolu, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony. Jednak skarżący pomimo wezwań organów podatkowych nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług oraz nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony. Zauważono również, że pełnomocnik skarżącego uczestniczył we wszystkich przesłuchaniach świadków. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zauważono, że w trakcie postępowania podatkowego prawidłowo stwierdzono, iż skarżący nie prowadził działalności we wskazanym rozmiarze i nie dostarczał do ZPR w G. zboża w wykazanych ilościach. Przede wszystkim niepodaważalnie świadczy o tym fakt, że skarżący w celu wyłudzenia dopłat z funduszy Unii Europejskiej powoływał się na fikcyjne dostawy pszenicy, co zostało ostatecznie potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 12 lutego 2009r. o sygn. akt I C 126/08 oraz podtrzymującym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W..

Ponadto słusznie również stwierdził sąd pierwszej instancji, że skala rozbieżności pomiędzy ilością zboża, która wynikała z zakwestionowanych faktur a możliwościami produkcyjnymi skarżącego była tak znaczna, że do jej ustalenia nie była konieczne skorzystanie z opinii biegłego. Skoro bowiem ze statystyk prowadzony w obszarze prowadzonej przez skarżącego działalności wynikało, że dla wyprodukowania wskazanej zboża konieczne było posiadania 452 ha ziemi, a skarżący dysponował jedynie gruntami ornymi o powierzchni 143, 58 ha to do stwierdzenia nieprawidłowości nie był niezbędny wykwalifikowany specjalista.

Na tym tle sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż skarżący nie świadczył usług w wykazanych i kwestionowanych fakturach, i dlatego uzyskane przychody nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należy również uznać zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego, które dotyczyły naruszenia art.

art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przed ustosunkowaniem się do tych zarzutów należy jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4 przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za źródła przychodów uważa się pozarolniczą działalność gospodarczą oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 u.p.d.o.f.). Natomiast przychodami, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za koszty uzyskania uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, doprecyzowując na czym polegało naruszenie powyższych przepisów wskazano, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał za prawidłowe stwierdzenie, że środki pochodzące z fikcyjnych dostaw zboża oraz niewykonania usług należało do zakwalifikować do kategorii "innych źródeł" na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej niemożliwość ustalenia z jakiego tytułu zostały uzyskane te środki uniemożliwia zaliczenie ich do pochodzących z "innych źródeł". Z tego powodu uznano, że sporne środki w ogóle nie powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednak odnosząc treść przytoczonych przepisów do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w sposób niebudzący wątpliwości WSA w Opolu prawidłowo uznał, iż sporne przysporzenia prawidłowo zakwalifikowano do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy. W zaskarżonym orzeczeniu trafnie argumentowano, że kategorię "innych źródeł" wprowadzono w celu realizacji zasady powszechnego opodatkowania. Skoro zatem określonego źródła przychodów nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. kategorii to należy uznać je właśnie za "pochodzące z innych źródeł". Z tego powodu należy uznać, że przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów (por. Bartosiewicz A., Kubacki R. Komentarz do art. 10, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w PIT. Komentarz. LEX 2010, nr 56846).

Ponadto trzeba zauważyć, że również w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawarto zamkniętego katalogu przychodów z innych źródeł, o czym świadczy zawarte w początkowej części przepisu sformułowanie "w szczególności", które każe zawarte w tym przepisie wyliczenia traktować jako przykładowe. Poza tym, jak już wcześniej zostało wspomniane, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem źródłami przychodu mogą być także przychody z innych źródeł niż określonych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "czynności", o których mowa w tym przepisie oznacza zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyroki NSA m.in. z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04, z dnia 15 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 604/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA).

Zatem odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że stwierdzenie fikcyjności zawartych przez skarżącego umów nie jest jednoznaczne z uznaniem, iż nie mogły one zostać zawarte zgodnie z przepisami, gdyż zachowania w nich określone nie były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że na gruncie polskiego porządku prawnego dostawa zboża może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Konieczne jest również zaznaczenie, że w podstawach skargi kasacyjnej wskazano także art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f., dotyczący określenia w drodze oszacowania wysokości dochodów w przypadku stosunków między podmioty, które łączą powiązania o charakterze rodzinnym. Przepis ten jednak nie był podstawą wydania orzeczeń, których prawidłowości dotyczyła kontrola sądowa. Zgodnie natomiast z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był stosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku i czyni nieskutecznym zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt OSK 121/04, publ. w CBOSA).

Rozważenie zarzutu niewłaściwego uzasadnienia wyroku należy rozpocząć od wskazania, że art. 141 § 1 p.p.s.a określa wymogi, jaki musi spełniać uzasadnienie wyroku a więc zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje zarówno przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej, jak i ich ocenę pod względem zgodności z prawem, a w konsekwencji przytoczenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji tym obowiązkom sprostał, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazuje na powody, dla których kwestionowane postanowienia organów podatkowych odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób wyczerpujący przedstawiono stan sprawy przytaczając zarówno, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko skarżącego prezentowane w trakcie postępowania oraz zarzuty podniesione w skardze. W rozważaniach tych ocenił zarzuty skargi i ustosunkowując się do wszelkich podniesionych okoliczności wykazał ich bezzasadność. W sposób szczegółowy przedstawił także podstawę prawną rozstrzygnięcia zarówno przez wskazanie mających zastosowanie w sprawie przepisów, jak i jej wyjaśnienie. Zatem sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego, umożliwiając przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Należy także podkreślić, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a podstawą orzekania był cały materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej, który został rozpoznany przez sąd na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).