Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1630/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 159/10 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 159/10 oddalił skargę Z.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 grudnia 2009 r.

nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika,

że decyzją z 30 grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 17 grudnia 2008 r. nr [...] i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 35.056 zł od dochodów w wysokości 46.741zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przedmiotowe decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu wobec małżonków Z. i T. L. postępowania w zakresie ustalenia źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r., w trakcie którego wezwano podatników do wyszczególnienia poniesionych w 2002 r. wydatków i osiągniętych dochodów oraz wskazania źródeł finansowania wydatków i złożenia oświadczenia o sytuacji majątkowej według stanu na 1 stycznia 2002 r.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 17 grudnia 2008 r. ustalił Z.L. podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 73.589 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 98.118 zł.

Organ podatkowy w toku postępowania ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym T. i Z. L. pozostawali w związku małżeńskim i obowiązywał ich ustrój wspólności majątków małżeńskiej, który istniał od dnia zawarcia związku małżeńskiego tj. od 2 maja 1982 r. Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów organ instancji dokonał analizy poniesionych w roku podatkowym 2002 wydatków i zgromadzonego mienia, porównując te wielkości z wartościami mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Jak ustalił organ w kontrolowanym okresie skarżący i jego żona ponieśli wydatki znacznie przekraczające uzyskane w 2002 r. przychody.

Wydatki małżonków L. organ I instancji ustalił na kwotę

353.454,27 zł. Do wydatków organ I instancji zaliczył: 5.926,84 zł – na nabycie niezabudowanej nieruchomości w Z. przy ul. [...], 73.497,25 zł nadwyżki wpłat nad wypłatami środków na rachunku bankowym skarżącego w I. SA Oddział w Z., 1.830 zł – za odpłatne kształcenie i doskonalenie Z.L. wynikające z deklaracji PIT-37/2002,

141.087 zł – na budowę budynku mieszkalnego w Z. przy ul. [...] w wysokości wynikającej z załącznika PIT/D do zeznania PIT-37/2002, 11.401 zł – wydatki budowlane niepodlegające odliczeniu w ramach ulgi podatkowej, 104.502,18 zł – utrzymanie 3-osobowej rodziny, w tym: zakup wyposażenia mieszkania przez internet – 46.418 zł, ubezpieczenie samochodu - 1.029 zł, paliwo – 1.000 zł, zakup żywności, odzieży, obuwia, utrzymanie mieszkania, nauka własna i dzieci, podatki, utrzymanie trzech nieruchomości (położonych w Z. przy ul. [...] i [...], w S. przy ul. [...]) i oraz zapłatę podatków – 56.055,18 zł, dodatkowe wydatki ustalone w oparciu o historię wspólnego rachunku małżonków w I. SA Oddział w Z. – 15.210 zł w tym: zasilenie konta skarżącego w kwocie 4.000 zł; składki skarżącego na rzecz S. w Z. – 3.210 zł; wpłata na wybory prezydenta Z.- 8.000 zł.

Źródła pokrycia wydatków organ I instancji ustalił w kwocie 157.217,78 zł. Jako źródła przychodów przyjął: dochód z wynagrodzenia Z.L. – 122.580,44 zł według PIT-37; przychód Z. L. z diety radnego – 101,02 zł; nadpłatę podatku wynikającą z rozliczenia zeznania PIT-37 – 27.949,27 zł nadwyżkę wpłat nad wypłatami środków na wspólnym rachunku bankowym małżonków w I.SA Oddział w Z. – 6.130,25 zł; nadwyżkę wpłat nad wypłatami środków na rachunku bankowym skarżącego w I. SA Oddział w Z. – 456,80 zł.

W zakresie wydatków organ I instancji przyjął wydatki związane z budową budynku mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] zgodnie z deklaracją PIT-37 w kwocie 141.087 zł. uznając złożone przez małżonków korekty deklaracji obniżające te wydatki do kwoty 36.269 zł za złożone na potrzeby toczącego się postępowania i uznał je za niewywołujące skutków prawnych.

W zakresie źródeł finansowania wydatków organ I instancji nie dał wiary twierdzeniu podatników, iż otrzymali od W.K. 60.000 zł. na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...], co uzasadnił sprzecznością w zeznaniach stron oraz świadka odnośnie zasad rozliczenia ww. kwoty. Nie dał też wiary by małżonkowie otrzymali od najbliższych członków rodziny darowizny w wysokości 53.000 zł. (od syna 17.000 zł, od rodziców żony skarżącego 36.000 zł) z przeznaczeniem na dokończenie budowy budynku mieszkalnego. Organ podatkowy zakwestionował możliwość posiadania przez syna podatników w 2002 r. oszczędności w kwocie co najmniej 17.000 zł przechowywanych rzekomo w skarbonce na potrzeby własnego dorosłego życia. Oceniając wiarygodność uzyskania darowizn od najbliższych członków rodziny powołał się na niezachowanie pisemnej formy przewidzianej w art. 75 § 1 kodeksu cywilnego. Podkreślił także, iż wiarygodność okoliczności otrzymania od rodziców małżonki skarżącego 36.000 zł podważa analiza sytuacji finansowej darczyńców.

Ponadto organ I instancji przeanalizował wydatki i przychody małżonków w latach 1997-2001 i nie dał wiary ich twierdzeniom, iż poza systemem bankowym, na początek roku podatkowego mieli oszczędności w kwocie 50.000 zł. Nie przyjął do wydatków 1997 r. kosztów zakupu przez żonę skarżącego lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] w wysokości 44.270 zł, uznając, iż zakupiła go z majątku odrębnego – za pieniądze otrzymane w darowiźnie od swoich rodziców. Organ podatkowy w zestawieniu ujął natomiast wydatek związany z zakupem w 2000 r. lokalu mieszkalnego w S.. Za niewiarygodny uznał fakt posiadania przez żonę skarżącego, na dzień zakupu lokalu, oszczędności w kwocie 190.000 zł pochodzących z darowizn od jej rodziców.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po rozpoznaniu odwołania skarżącego od tej decyzji i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 30 grudnia

2009 r. uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. i ustalił Z.L. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 35.056 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 46.741 zł.

Organ odwoławczy wydatki małżonków L. ustalił na kwotę 250.699,83 zł, zaliczając do źródeł ich pokrycia kwotę 157.217,78 zł. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji błędnie przyjął po stronie wydatków wskazaną w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37/2002 kwotę 141.087 zł na budowę domu, co do której złożono następnie korektę ograniczającą kwotę wydatków na budowę domu do 36.269 zł natomiast organ I instancji uznał, na podstawie art. 81b Ordynacji podatkowej, że korekta nie wywołuje skutków prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zakwestionowania przez podatnika danych z deklaracji, organ podatkowy ma obowiązek ustalić rzeczywistą wysokość wydatków.

Wydatki 2002 r. związane z budową domu i ogrodzenia organ odwoławczy ustalił po przeprowadzeniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełniającego postępowania dowodowego i przyjął je w łącznej kwocie 49.733,36 zł, na którą złożyły się :

1) 36.269,20 zł kwota wykazana w korekcie zeznania udokumentowana dołączonymi do niej fakturami nr:

- [...] na 21 091 zł za roboty budowlane (firma L. )

- [...] na 12 459,56 za roboty budowlane (firma L.)

- [...] na 2.717,80 zł za prace elektryczne (firma P.)

2) 11.917,28 zł - kwota nie wykazana w korekcie zeznania, a wynikająca z historii rachunku bankowego oraz faktur uzyskanych w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego obejmująca faktury:

- [...] na 1.780,80 zł (firma K.)

- [...]1544 na 1.114,88 zł, ( L.)

- [...] na 8.319,25 zł (P.)

- [...] na 144,91 zł,(K.)

- [...] na 557,44 zł;

3) 1.546,88 zł – wydatki nie udokumentowane fakturami oraz niepodlegające odliczeniu. Kwotę tę organ odwoławczy ustalił jako różnicę między kwotą 5.000 zł, wskazaną w piśmie pełnomocnika z 10 czerwca 2009 r. jako wydatki, na które podatnicy nie posiadali faktur oraz wydatki, które nie stanowiły podstawy do odliczeń, a łączną kwotą 3.453,12 zł, na którą składały się wyżej uwzględnione kwoty

1.780,80 zł i 1.114,88 zł wynikające z faktur wystawionych przez L., które mogły dotyczyć robót niepodlegających odliczeniu oraz kwota 557,44 zł wynikająca z faktury nr [...] z 1 lipca 2002 r. za zakup cegły, która mogła zostać przeznaczona na budową ogrodzenia - a więc nie podlegała odliczeniu.

Odnosząc się do ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy budowlanego powołanego przez organ I instancji celem wyceny wysokości nakładów poniesionych przez małżonków L.ch w poszczególnych latach 2001-2003 na budowę budynku mieszkalnego i ogrodzenia przy ul. [...] w Z., który w ekspertyzie wskazał 2 warianty kosztów: niższy - wyliczony zgodnie z kosztorysem, wykonanym na podstawie zapisów w dzienniku budowy (koszt robót pomniejszony o koszt przyjętych w kosztorysie materiałów i powiększony o ceny materiałów udokumentowane fakturami); wyższy – wyliczony w oparciu o faktury dotyczące kosztów robót oraz cen zakupionych materiałów organ odwoławczy przyjął drugi wariant za bardziej wiarygodny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ekspertyza podważyła ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków mieszkaniowych i jednocześnie potwierdziła, że podatnicy w 2002 r. ponieśli wydatki związane z budową wyższe o 3.598.03 zł od wykazanych w korekcie zeznania na 36.269,20 zł, na co wskazywały faktury uzyskane w postępowaniu wyjaśniającym.

Odpierając zarzut pełnomocnika strony, iż kwota 8.319,25 zł wynikająca z faktury nr [...] wystawionej przez L. została podwójnie uwzględniona przy ustalaniu wysokości poniesionych wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 3 sierpnia 2002 r. podatnicy uiścili należność wynikającą z faktury nr [...], co wynikało z historii rachunku Z.L. nr [...] w I. SA Oddział w Z.. Z uwagi na brak tej faktury, nie została ona przekazana biegłemu i w konsekwencji nie została przez niego ujęta w ekspertyzie. W uzupełnieniu korekty zeznania PIT-37 małżonkowie przedłożyli dwie inne faktury firmy L. - nr [...] i [...] wystawione odpowiednio w dniach 30 marca 2002 r. i

31 sierpnia 2002 r. natomiast nie przedłożyli faktury tej firmy nr [...]. Organ podatkowy również jej nie uzyskał w toku postępowania wyjaśniającego, podobnie jak i specyfikacji robót wykonywanych przez to przedsiębiorstwo, ponieważ jego dokumentacja księgowa za ten okres została zniszczona przez przechowującego – M. w L. z uwagi na upływ okresu ich przechowywania. Nieznana była w związku z tym dokładna data wystawienia tej faktury i jej treść. Jednak zapłata oraz wskazany tytuł "za roboty budowlane" zostały odnotowane w historii rachunku. Nr faktury (135), wskazywał, iż musiała być wystawiona między

30 marca 2002 r. a 31 sierpnia 2002 r. Treść faktury za roboty budowlane była bardzo podobna do treści pozostałych faktur wystawionych przez firmę L. i wykazanych przez podatników przy korekcie jako wydatki mieszkaniowe stanowiące podstawę odliczeń. Faktury te zostały bowiem opisane odpowiednio: "roboty budowlane w budynku przy ul. [...]" (na kwotę 21.091,84 zł) i "roboty budowlane (na kwotę 12.459,56 zł). Zatem, zdaniem organu II instancji, faktura o nr [...] na kwotę 8.319.25 zł dotyczyła wydatków mieszkaniowych. W związku z tym kwotę wynikającą z faktury [...] doliczono do wydatków małżonków w roku 2002.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał w całości ustalenia organu I instancji w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, w tym podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego co do niewiarygodności twierdzenia podatników odnośnie dysponowania przez nich kwotą 53.000 zł, pochodzącą rzekomo z darowizn otrzymanych od syna i rodziców żony.

Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał posiadanie przez syna podatników oszczędności w kwocie 21.000 zł, pochodzących z prezentów gotówkowych otrzymywanych na przestrzeni całego życia od wszystkich członków rodziny z okazji np. imienin, urodzin, świąt, chrztu, pierwszej komunii, bierzmowania etc. w kwotach od 50 zł do 2.000 zł i przechowanie ich do 2002 r. i to w dodatku w skarbonce, szczególnie w kontekście zeznań M.L., iż posiadał rachunki bankowe. Zdaniem organów podatkowych, nawet jeśli syn podatników nie miał rachunku w roku 2002 czy też wcześniej, to przy tak znacznych oszczędnościach rozsądne było ulokowanie ich na rachunkach bankowych rodziców. Za znamienne uznał przy tym, że syn skarżącego twierdząc, że oszczędzał już od komunii świętej (1990 r.), określał kwoty prezentów w nowych złotych i ani on ani jego rodzice nie umieli wyjaśnić w jaki sposób oszczędności te zostały zabezpieczone przed utratą ich wartości zważywszy na denominację złotego. Zwrócił też uwagę na fakt, że zarówno M.L. jak i jego rodzice nie umieli powiązać konkretnych kwot prezentów gotówkowych z konkretnymi okazjami czy osobami.

Za prawidłową uznał również organ II instancji ocenę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dotyczącą niewiarygodności otrzymania od rodziców T.L. darowizny w łącznej wysokości 36.000 zł ponieważ małżonkowie powoływali się na różne wysokości tych darowizn. W piśmie z 10 października

2008 r. poinformowali, iż w 2002 r. rodzice T.L. udzielili im pomocy w wykończeniu zakupionego w 2001 r. domu, przekazując kwotę 18.000 zł, a miesiąc później oświadczyli, że otrzymali od każdego z rodziców po 18.000 zł, łącznie

36.000 zł. Zmianę swoich oświadczeń tłumaczyli tym, iż nie wiedzieli jak udowodnić otrzymanie darowizny od osoby nieżyjącej.

W ocenie organu odwoławczego ta argumentacja podatników była nieprzekonywująca, gdyż nielogiczne było dzielenie rzekomej darowizny na poszczególnych darczyńców i w związku z tym nie sposób było dać wiarę, że środki te przekazane były odrębnie przez każdego z darczyńców. Na okoliczność udzielenia darowizn nie zostały spisane umowy darowizny nie były zgłaszane do opodatkowania, nie było zatem także przesłanek do sztucznego podziału darowizny. Gdyby małżonkowie faktycznie otrzymali 36.000 zł od rodziców to z pewnością twierdziliby tak początku. Organ II instancji przypomniał przy tym, że w piśmie z

10 października kwotę 18.000 zł przypisywali obojgu rodzicom, a nie jedynie matce T.L..

O niewiarygodności dotyczącej tych darowizn świadczyła też dokonana przez organy podatkowe analiza sytuacji finansowej rodziców T.L., którzy po sprzedaży w 1997 r. gospodarstwa rolnego utrzymywali się jedynie z rent (ojciec miał powypadkową rentę kolejową i połowę renty rolniczej, a matka rentę rolniczą). Ich dochody były bardzo niskie, co potwierdzały ich roczne zeznania podatkowe. Wykluczały one posiadanie przez rodziców T.L. w 2002 r. oszczędności w wysokości nie tylko 36.000 zł ale nawet 18.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadna była argumentacja organu I instancji wskazująca, że o trudnej sytuacji finansowej rodziców świadczył fakt zatrzymania sobie reszty z kwoty 50.000 zł, uzyskanej ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, ponad przekazaną córce kwotą 44.270 zł na zakup mieszkania w Z.. Za gołosłowne uznały też organy obu instancji wyjaśnienia T.L., z których wynikało, że w 2000 r. zgromadziła oszczędności z tytułu darowizn od rodziców w kwocie

190.000 zł. Za równie niewiarygodne uznał organ odwoławczy twierdzenie podatnika, że teściowie oszczędności w tak znacznych kwotach przechowywali w domu w czasach wysokiej inflacji, utrzymującej się w Polsce do roku 2000. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że z wyjaśnień podatników wynikałoby, że jedynym celem gromadzenia oszczędności przez rodziców była chęć niesienia pomocy znacznie lepiej od nich sytuowanej córce. Kwestionując to twierdzenie organ wskazał, iż jeśliby tak było to powinni oddawać na bieżąco zaoszczędzone środki córce, która mogłaby bezpiecznie lokować je na rachunkach bankowych.

Zdaniem organu odwoławczego trafnie organ I instancji ocenił wyjaśnienia i dowody w odniesieniu do rzekomego otrzymania od W.K., tytułem zaliczki na poczet przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], łącznej kwoty 60.000 zł. Zgodnie z tą umową wydanie nieruchomości miało nastąpić do 31 stycznia 2003 r., cena nieruchomości ustalona została na 80.000 zł, płatną w 4 równych ratach (do 5 lutego 2002 r.,

18 lutego 2002 r., 5 maja 2002 r. i 30 stycznia 2003 r.). W przypadku odstąpienia stron od umowy zwrot wniesionych zaliczek, bez odsetek, powinien był nastąpić do 31 grudnia 2003 r. Z tego też względu odmówił wiary zeznaniom podatników oraz świadka W.K.. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się bowiem z twierdzeniem pełnomocnika strony, iż umowa ta jako dokument prywatny stanowiła dowód tego, co zostało nią stwierdzone. Przedmiotowa umowa stanowiła zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowód w postępowaniu podatkowym, który podlega swobodnej ocenie organów podatkowych w kontekście całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Organ odwoławczy, nie kwestionując faktu złożenia oświadczeń woli wyrażonych w treści umowy przedwstępnej przez podatników i W.K. uznał, iż zawarta ona została na potrzeby toczącego się postępowania i w rzeczywistości do przekazania 60.000 zł nie doszło. Podstawę do takiego stwierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji, upatrywał we wzajemnej sprzeczności zeznań stron umowy.

Nie dano również wiary wyjaśnieniom podatników i świadka, że niezwrócona kwota 60.000 zł została zaliczona na poczet ceny zakupu od małżonków L. mieszkania w S., do którego to zakupu doszło dopiero w 2007 r. Za niewiarygodną uznał organ odwoławczy okoliczność, iż W.K. nie domagał się sporządzenia stosownej umowy przedwstępnej zwłaszcza, iż zeznał, że naciskał cały czas na państwa L., aby sprzedali mu ten lokal, ci zaś zwlekali.

Sprzeczności w zeznaniach podatników i świadków w zakresie sposobu zapłaty za nieruchomość w S. nie dotyczyły tylko okoliczności naliczania odsetek od kwoty 60.000 zł. T.L. zeznała, iż w 2005 r. zawarła z . K. ustną umowę dotyczącą sprzedaży w 2007 r. lokalu w S. i otrzymała od niego na poczet umowy kwotę 50.000 zł, która wraz z kwotą 60.000 zł została rozliczona w 2007 r. przy zawarciu transakcji. Z zeznań p. K. wynikało natomiast, iż poza kwotą 60.000 zł nie przekazywał żadnych zaliczek na poczet kupna mieszkania w S.. Według niego na cenę 160.000 zł, za jaką kupił nieruchomość w S., złożyła się ww. kwota 60.000 zł wraz z odsetkami, a pozostała część należności została zapłacona państwu L. gotówką w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Organ odwoławczy uznał więc, że gdyby przychylić się do wyjaśnień T.L. i przyjąć że doszło do przekazania kwoty

50.000 zł w 2005 r., należałoby uznać, że mimo niezwrócenia przez małżonków L. pokwitowanej kwoty 60.000 zł w umówionym terminie, świadek zdecydował się przekazać w 2005 r., bez żadnych pokwitowań czy stosownej umowy, dodatkową kwotę 50.000 zł w okolicznościach, jak sam stwierdził, zwlekania przez podatników z realizacją transakcji.

Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, okoliczność uzyskania w 2002 r. zaliczek na łączną kwotę 60.000 zł została podniesiona na potrzeby toczącego się postępowania. Sprzeczności w zeznaniach odnośnie sposobu rozliczenia ceny 160.000 zł za nieruchomość w S. świadczyły, w ocenie organu odwoławczego, o próbie dopasowania okoliczności uzyskania zaliczek na kwotę 60.000 zł do faktu zawarcia w pięć lat później, bo w 2007 r., umowy sprzedaży lokalu w S..

Przedmiotowej okoliczności nie potwierdziła także historia rachunków bankowych prowadzonych na rzecz podatników przez I. S.A., na które w dniach 15 lutego 2002 r. (dzień rzekomego uzyskania pierwszej zaliczki), 19 lutego 2002 r. (jeden dzień po dniu rzekomego uzyskania drugiej zaliczki) oraz 7 maja

2002 r. (dwa dni po dniu rzekomego uzyskania trzeciej zaliczki) dokonane zostały trzy wpłaty własne w kwotach po 20.000 zł. Środki na te wpłaty jak słusznie wskazał organ I instancji mogły pochodzić ze źródeł niewskazanych w toku postępowania, podobnie jak przykładowo wpłaty własne dokonane: w dniu 20 lutego 2002 r. na kwotę 15.000 zł, w dniach 8, 29 i 30 kwietnia 2002 r. każda na kwotę 20.000 zł.

Organ odwoławczy podzielił też w całej rozciągłości stanowisko i argumentację organu I instancji odnośnie braku posiadania jakichkolwiek oszczędności, poza systemem bankowym, na początku roku podatkowego.

Ostatecznie organ odwoławczy ustalił wydatki małżonków w 2002 r. na kwotę 250.699,83 zł. Źródła przychodów przyjął w wysokości ustalonej przez organ I instancji. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyliczona została na kwotę 93.481,85 zł, skutkując w konsekwencji określeniem skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 35.056 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, 191,210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące:

- błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy,

- bezzasadnym zakwestionowaniem większości oświadczeń i wyjaśnień składanych przez stronę skarżącą oraz interpretowaniem wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść zwłaszcza na płaszczyźnie oceny wiarygodności jej oświadczeń, zeznań oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków oraz przedkładanych przez skarżącego dokumentów prywatnych.

- istotnymi brakami uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

- przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez dowolną i wybiórczą analizę skutkującą niezasadną odmową wiarygodności oświadczeniom i zeznaniom skarżącego jego małżonki, syna oraz świadka W.K.; dokumentowi prywatnemu w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 5 stycznia 2002 r.; dokumentom prywatnym w postaci 3 pokwitowań z 2002 r. opiewających na kwoty po 20.000 zł każdy.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez

- błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że strona skarżąca winna udowodnić wysokość poniesionych w 2002 r. wydatków oraz rodzaj i wysokość źródeł przychodów w sytuacji kiedy ustabilizowane orzecznictwo sądowe zwraca uwagę na spoczywający na podatniku w tym zakresie ciężar uprawdopodobnienia a nie udowodnienia wydatków i przychodów;

- niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Według skarżącego brak było podstaw do twierdzenia, aby jakakolwiek część poniesionych przez stronę skarżącą w 2002 r. wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

- błędną wykładnię art. 75 k. c w brzmieniu do dnia 25 września 2003 r.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 77 k.c. brzmieniu do dnia 25 września 2003 r.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 389 i nast. k.c. w brzmieniu do dnia 25 września 2003 r.,

3) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia przejawiający się w przyjęciu, że:

- skarżący razem z małżonką nie otrzymał 3 darowizn, (tj. 2 darowizn od rodziców małżonki po 18.000 zł każda oraz od syna skarżącego w kwocie 17.000 zł),

- skarżący wraz z małżonką nie otrzymał od W.K. kwoty łącznie

60.000 zł tytułem realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z 5 stycznia 2002 r.

- wydatki skarżącego i jego małżonki związane z budową domu i ogrodzenia w

2002 r. ustalone zostały na kwotę 49.733,36 zł podczas gdy faktycznie wydatkowali oni w roku podatkowym na powyższy cel 48.186,28 zł.

W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, iż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Powołując przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd wskazał, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Następnie Sąd podkreślił, iż postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, w którym na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku zgromadzone. Wynika to z tego, iż tylko on dysponuje pełną wiedzą w tym zakresie.

Następnie Sąd I instancji podniósł, iż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącego wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącego i jego małżonki, zeznaniach świadków oraz na licznych dowodach źródłowych.

Sąd nie zgodził się z zarzutami skarżącego dotyczącymi zakwestionowania ustalonej przez organy kwoty wydatków dotyczących budowy domu położonego w Z. przy ul. [...] w kwocie 49.733,36 zł zamiast kwoty 48.186,28 zł, czyli zawyżeniem go o kwotę 1.547,08 zł. Wskazując na niezgodność między oświadczeniem złożonym przez pełnomocnika skarżącego w dniu 10 czerwca

2009 r.(dot. kwoty 5.000 zł) a oświadczeniem skarżącego z dnia 28 października 2008 r. (dot. kwoty 10.000 zł) Sąd I intencji podniósł, iż organy podatkowe działając z korzyścią dla strony do rozliczeń zaliczyły kwotę 5.000 zł zamiast 10.000 zł, pomniejszając ją o kwotę 3.453,12 zł, na którą składały się faktury w kwotach

1.780,80 zł oraz 1.114,88 zł wystawione przez firmę L., które dotyczyły robót nie podlegających odliczeniu od podatku oraz kwoty 557,44 zł dotyczącej zakupu cegły przeznaczonej na budowę ogrodzenia, co także nie podlegało odliczeniu. Zatem prawidłowo została ustalona przez organy jako wydatek kwota 1.546,88 zł, stanowiąca składnik poniesionych na budowę domu położonego w Z. przy ul. [...] i ogrodzenia kwotę 49.733,36 zł.

Odnosząc się do zarzutu zawyżenia przez organy ustalonych wydatków, związanych z utrzymaniem 3 osobowej rodziny skarżącego w 2002 r. o kwotę

14.700 zł Sąd stwierdził, że kwota 1.830 zł związana z odpłatnym dokształcaniem i doskonaleniem zawodowym skarżącego została uwzględniona w pozycji dotyczącej wydatków wymienionych w PIT/D zeznania podatkowego PIT–37 za 2002 r. zaś w złożonym 10 października 2008 r. oświadczeniu w pozycji "przekazane datki, ofiary, darowizny, strona stwierdziła, że ich nie dokonywała". Nie ulega natomiast wątpliwości że środki przekazane na rzecz składek specjalnych na S. w Z. w kwocie 3.210 zł oraz wydatków związanych z wyborami na Prezydenta w Z. w kwocie 8.000 zł miały właśnie charakter datków, darowizn.

Jak podkreślił Sąd sam skarżący nie potrafił dokładnie sprecyzować poniesionych przez niego w tym zakresie wydatków.

Wskazano dalej, iż wydatek wynoszący 4.000 zł z tytułu zasilenia konta bankowego syna skarżącego R.L., prawidłowo został przez organ zaliczony, jako wydatek niewskazany w oświadczeniu. Zdaniem Sądu, zasilenie konta pełnoletniego syna skarżącego (urodzony w 1983 r.) w 2002 r. w kwocie

4.000 zł, wykraczało poza wydatki związane z jego utrzymaniem obciążającym rodziców w świetle regulacji art. 87, 91 §2, 133 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Poza tym w złożonym oświadczeniu z dnia 10 października 2008 r. wydatek ten nie został wskazany w pozycji "przekazane datki, darowizny" lub "zapłacone alimenty i inne świadczenia".

Ponadto, co jest bardzo istotne przy ocenie złożonego przez stronę oświadczenia, ten doliczony przez organ pierwszej instancji wydatek ustalony przez niego na skutek dokonanej analizy kont bankowych za 2002 r. nie został przez stronę w złożonym odwołaniu z dnia 30 grudnia 2008 r. zakwestionowany. W odwołaniu tym precyzyjnie wskazano okoliczności, z którym strona się nie zgodziła, jednak ten ustalony przez organ pierwszej instancji wydatek nie został przez nią zakwestionowany. Z powyższego można, według Sądu I instancji, także wyprowadzić twierdzenie, że strona wówczas go nie kwestionowała natomiast we wniesionej skardze nie wskazała powodów zmiany w tym zakresie swojego stanowiska.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu skarżącego, w którym zakwestionowano stanowisko organów odmawiające uznania jako źródła pokrycia wydatków, środków finansowych uzyskanych przez stronę skarżącą i jego małżonkę z tytułu trzech darowizn dokonanych przez członków rodziny, środków finansowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2002 r. przez stronę poza rachunkiem bankowym w kwocie 50.000 zł oraz środków uzyskanych od W. K. z tytułu wykonania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z 5 stycznia 2002 r. w kwocie 60.000 zł.

Jak podkreślił Sąd wskazane zarzuty odnoszą się w istocie do dokonanej przez organy oceny dowodów osobowych, uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do poglądów doktryny oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego Sąd I instancji wskazał, iż dokonana przez organy ocena nie naruszała zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, będąc oceną swobodną ale nie dowolną.

Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo odmówiły wiarygodności zeznań złożonych przez M.L., syna skarżącego i jego żony, dotyczących dokonanej przez niego w 2002 r. na rzecz rodziców darowizny w kwocie 17.000 zł. Przeciwko twierdzeniom strony skarżącej przemawiał brak formy pisemnej umowy darowizny, gromadzenia od "urodzin" znacznej części darowanej kwoty, gdy rozpiętość czasowa wyniosła 19 lat i dotyczyła także okresu hiperinflacji z końca lat osiemdziesiątych. Istotne jest również to, że darowizna miała być dokonana przez syna na rzecz rodziców w okresie, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, gdy z konta Z.L. na rzecz syna M.L. przekazano kwotę 4.000 zł. Trudno w takiej sytuacji, według Sądu, uznać za racjonalne przekazanie przez rodziców na rzecz syna środków pieniężnych w sytuacji, gdy sami byli w potrzebie a wiedzieli o posiadaniu przez syna znacznych sum pieniędzy. Z postępowania wynikało także, że syn posiadał rachunek bankowy, ale nie przedłożono dowodu posiadania przez niego na rachunku tak znacznych środków pieniężnych. Nieracjonalnym zachowaniem byłoby więc, według Sądu, przetrzymywanie środków pieniężnych w domu zamiast oprocentowania ich na koncie.

Prawidłowo także, zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom strony skarżącej o otrzymaniu od rodziców żony skarżącego dwóch darowizn w łącznej kwocie 36.000 zł. Sąd wskazał tu na niezgodności w wyjaśnieniach żony skarżącego, która od początku nie potrafiła wskazać jaką kwotę wraz z mężem otrzymała, podając najpierw w piśmie z dnia 10 października 2008 r., że otrzymała łącznie kwotę 18.000 zł, następnie 13 listopada 2008 r. w złożonym zeznaniu było to już 36.000 zł. Ponadto z przeprowadzonej, a dokonanej także na podstawie zeznań małżonków L. analizy wynikało, że rodzice żony skarżącego, po sprzedaży w 1997 r. gospodarstwa rolnego utrzymywali się jedynie z rent, ich łączne dochody były niskie. Oprócz zatem swoich twierdzeń, strona skarżąca nie wskazała na istnienie innych dowodów je potwierdzających, prawidłowo zatem organy po dokładnej analizie zeznań żony skarżącego oraz sytuacji finansowej jej rodziców odmówiły wiarygodności.

Ustosunkowując się do zarzutu nieuznania przez organy oszczędności w gotówce w kwocie 50.000 zł zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2002 r., a pochodzących z przychodów uzyskanych w latach poprzednich, Sąd stwierdził, że dokonana przez organy ocena była także prawidłowa.

Przywołując treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd I instancji podniósł, iż skarżący z pewnością posiadał znaczne środki, jednak nie wykazał aby wszystkie posiadane przez niego środki, również te w kwocie 80.000 zł pochodziły ze źródeł mających walor legalności. Z analizy dokonanej przez organ I instancji wynikało, że w 2001 r. różnica pomiędzy wydatkami a dochodami znanymi organowi wyniosła kwotę o 309.349,53 zł i nie mogła ona być pokryta ze środków zgromadzonych wcześniej, a znanych organowi na co wskazywała dokonana analiza za lata 1997-2001.

Jak podkreślił WSA istotny zarzut, który sprawił organom podatkowym najwięcej trudności, dotyczył wskazanego przez skarżącego źródła pokrycia wydatków w postaci 60.000 zł, wykazanych jak twierdzi strona w zawartej przedwstępnej umowie sprzedaży mieszkania z W. K.. Odnosząc się do tej kwestii Sąd stwierdził, iż organy prawidłowo wykazały istnienie istotnych różnic pomiędzy zeznaniami złożonymi przez stronę skarżącego, jego żonę oraz W. K.

a dotyczącymi powodów dla których nie doszło do sprzedaży mieszkania, kwestii dotyczącej żądania i rozliczenia odsetek. Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena była prawidłowa, nie można jej zarzucić braku logiki czy sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, z których wynika że nabywający stara się odzyskać albo formalnie uregulować zwrot przekazanych pieniędzy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kwestii dotyczącej istotnego waloru jaki posiada pokwitowanie (art. 462 § 1 k.c. oraz 245 k.p.c.) Sąd wskazał, iż pokwitowanie jest dowodem spełnienia przez dłużnika świadczenia, co oznacza że ma na celu ochronę dłużnika przed zobowiązaniem przez wierzyciela do ponownego spełnienia świadczenia. W rozpoznawanej sprawie pokwitowanie posiadał jednak wierzyciel, a nie dłużnik, chociaż to był jedyny dowód potwierdzający przekazanie przez niego małżonkom L. należności. A zatem organ odwoławczy słusznie zwrócił też uwagę, że z pokwitowania nie wynika jeszcze, aby środki wpłacane na rachunek bankowy pochodziły z tego źródła, w sytuacji kiedy było wiele tego rodzajów wpływów z nieustalonych źródeł. Jak podkreślił Sąd były to wpłaty własne podatnika. Ponadto w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży mieszkania w S., co nastąpiło w 2007 r., czyli po upływie 5 lat od przekazania środków, nie było żadnego oświadczenia stron odnoszącego się do rozliczenia wcześniej przekazanych środków na rachunek innej nieruchomości oraz kwestii dotyczącej odsetek za ten okres.

Ponadto, zdaniem Sądu, istotną okolicznością było także to, że strona przedłożyła kserokopię umowy wraz z pokwitowaniami a nie przedłożyła ich oryginałów. W tym względzie Sąd podzielił poglądy doktryny, odnoszące się do prawa cywilnego, które w tym przypadku miały zastosowanie, że odbitka ksero lub inna kopia kserograficzna nie jest dokumentem w rozumieniu przepisów k.p.c i nie może dokumentów zastąpić. Odbitka ksero nie zawiera bowiem oryginalnego podpisu wystawy, który stanowi conditio sina gua non istnienia dokumentu. Na odbitce ksero najczęściej będzie co prawda podpis wystawcy, lecz nie będzie to podpis oryginalny złożony przez podpisującego bezpośrednio na danym egzemplarzu, lecz podpis " odbity" odwzorowany kserograficznie. Jeżeli zatem odbitka (kserokopia) nie jest odpowiednio poświadczona, nie stanowi ona dokumentu, a sądowi nie wolno przeprowadzić dowodu z takiego dokumentu (R.K. – dokument w procesie cywilnym, Poznań 1993,str. 120). Istotne jest również to, że kserokopia dokumentów uniemożliwiała przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia daty stworzenia oryginalnego dokumentu, co jest możliwe poprzez zbadanie chemiczne papieru i śladu pozostawionego przez długopis czy pióro.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miło istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) naruszenie przepisu art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, że poniesione przez skarżącego wydatki w roku 2002 nie znajdują pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy strona skarżąca wykazała, z uwzględnieniem reguł rozkładu ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu, że posiadała środki finansowe, z tytułu otrzymania wraz z małżonką od W.K. kwoty łącznie 60.000 zł, tytułem realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 5 stycznia 2002 r.,

2) naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące:

- niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i pominięciem niezgromadzenia przez organy podatkowe w tym celu całościowego materiału dowodowego,

- zakwestionowaniem większości wyjaśnień, składanych przez skarżącego oraz interpretowaniem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, zwłaszcza na płaszczyźnie oceny wiarygodności oświadczeń i zeznań skarżącego, jak też zeznań słuchanych w sprawie świadków oraz przedkładanych przez skarżącego dokumentów prywatnych,

- przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w drodze jego dowolnej i wybiórczej analizy, sprowadzającej się do odmowy wiarygodności: oświadczeniom i zeznaniom skarżącego, zeznaniom małżonki skarżącego oraz świadka – W.K., dokumentowi prywatnemu w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 5 stycznia 2002 r., dokumentom prywatnym w postaci trzech pokwitowań z 2002 r., opiewających na kwoty po 20.000 zł każdy,

co skutkowało błędnym ustaleniem, iż poniesione przez stronę skarżącą w 2002 r. wydatki nie znajdują pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy teza taka konfrontacji z materiałem dowodowym sprawy nie wytrzymuje.

Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

1) błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejawiającą się w przyjęciu, że strona skarżąca winna była udowodnić wysokość poniesionych w 2002 r. wydatków oraz rodzaj i wysokość źródeł przychodów, podczas gdy tezy takiej nie da się wywieść z treści powołanego przepisu, zwłaszcza biorąc pod uwagę ustabilizowane stanowisko judykatury, w którym zwraca się uwagę na spoczywający na podatniku w tym zakresie ciężar uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia wydatków i przychodów, co doprowadziło Sąd I instancji do przyjęcia niewłaściwego wzorca rozłożenie ciężaru dowodowego między organem a skarżącym,

2) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, albowiem brak jest podstaw do twierdzenia, aby jakakolwiek część poniesionych przez stronę skarżącą w roku 2002 wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując, że poniesione przez skarżącego wydatki w roku 2002 nie znajdują pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy strona skarżąca wykazała, z uwzględnieniem reguł rozkładu ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu, że posiadała środki finansowe w wysokości 60.000 zł, które otrzymała wraz z małżonką w trzech ratach po 20.000 zł każda, od W.K. tytułem realizacji postanowień umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia

5 stycznia 2002 r.

Tym samym, zdaniem strony, Sąd I instancji procedował z naruszeniem podstawowych norm procedury podatkowej, dowolnie oceniając zgromadzony w sprawie i to niepełny materiał dowodowy, a nadto nie tylko interpretował treść oświadczeń i zeznań strony skarżącej, jak też słuchanych w sprawie świadków z przekroczeniem granic oceny swobodnej, ale również tłumaczył wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Zgadzając się z twierdzeniami wyroku, iż postępowanie podatkowe, prowadzone w trybie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma specyficzny charakter wskazano, że specyfika analizowanego postępowania przejawia się jednak przede wszystkim w obowiązku organu podatkowego do zachowania szczególnej ostrożności, w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Jeżeli więc strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. To organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być jednak dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony

Według skarżącego, w przedmiotowej sprawie z uwagi na upływ czasu (ponad 7 lat) koniecznym stało się zastosowanie środka zastępczego, czyli surogatu dowodu w postaci uprawdopodobnienia. Skoro zatem strona skarżąca uzasadniła źródła pokrycia swoich wydatków, to wystarczającym było, że uprawdopodobniła ona, iż posiadała lub mogła posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy. Zdaniem strony argumentacja Sądu I instancji, który podzielił stanowisko organów podatkowych jest dowolna, wewnętrznie sprzeczna, a nadto stanowi o niedopuszczalnej próbie ingerencji w zasadę swobody umów - autonomiczne uprawnienie stron umowy w zakresie kształtowania jej treści i wykonywania jej postanowień.

Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom Sądu - w sposób jednoznaczny nie tylko uprawdopodobnił, ale jednoznacznie udowodnił fakt zawarcia powoływanej umowy przedwstępnej z dnia 5 stycznia 2002 r. oraz fakt jej częściowego wykonania przez W.K., który wpłacił na rzecz małżonków L.ch kwotę łącznie 60.000 zł (w trzech ratach po 20.000 zł). Powyższe zostało wykazane nie tylko treścią dokumentu prywatnego, w postaci powołanej umowy, ale dodatkowo: zeznaniami i oświadczeniami skarżącego i jego małżonki, zeznaniami W.K. - kupującego z umowy przedwstępnej, trzema pokwitowaniami z 2002 r., potwierdzającymi odebranie od kupującego — W.K. kwoty łącznie 60.000 zł (na kwotę po 20.000 zł każde), historią rachunków bankowych skarżącego i jego małżonki z 2002 r., prowadzonych w I. S.A. Oddział w Z., z których jednoznacznie wynikało, że:

- w dniu 15 lutego 2002 r. - dokonano wpłaty własnej na przedmiotowy rachunek, w kwocie 20.000 zł, którą to kwotę skarżący wraz z małżonką otrzymał od W.K., zgodnie z harmonogramem wpłat z umowy przedwstępnej,

- w dniu 19 lutego 2002 r. - dokonano kolejnej wpłaty własnej na przedmiotowy rachunek, w kwocie 20.000 zł, którą to kwotę skarżący wraz z małżonką otrzymał od W.K.; wpłata nastąpiła jeden dzień później, od daty wskazanej w harmonogramie wpłat z umowy przedwstępnej,

- w dniu 7 maja 2002 r. - dokonano kolejnej wpłaty własnej na przedmiotowy rachunek, w kwocie 20.000 zł, którą to kwotę skarżący wraz z małżonką otrzymał od W.K.; wpłata nastąpiła w dwa dni później, od daty wskazanej w harmonogramie wpłat z umowy przedwstępnej.

Powołane dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, według skarżącego, iż strona wraz z małżonką otrzymała od W.K. kwotę łącznie 60.000,00 zł, która w tym stanie rzeczy winna zostać zaliczona do źródeł pokrycia wydatków w roku 2002. Nie ma racji Sąd I instancji twierdząc, że wszystkie - powołane powyżej środki dowodowe - są niewiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. W błędzie pozostaje organ podatkowy, a za nim Sąd I instancji, uznając, że powołana umowa przedwstępna sprzedaży miałaby być zawarta na potrzeby przedmiotowego postępowania i w rzeczywistości nie miałoby dojść do przekazania skarżącemu i jego małżonce przez W.K. w 2002 r. kwoty łącznie 60.000 zł. Według skarżącego Sąd I instancji pominął fakt, iż niezwrócenie przez skarżącego i jego żonę W.K. kwoty 60.000 zł do dnia 31 stycznia 2003 r. rodziło tylko i wyłącznie jego roszczenie o zwrot przedmiotowej kwoty. Jak wyjaśnił skarżący, należność powyższa nie została zwrócona, albowiem w okresie późniejszym zaliczono ją na poczet wykonania umowy sprzedaży, dotyczącej innego lokalu skarżącego położonego w S. i kwestia ta nie tylko, nie powinna organu interesować, ale nadto nie wymagała ona zachowania dla swej ważności jakiejkolwiek formy. W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie swoistego rodzaju ingerowanie przez organ podatkowy w zasadę swobody umów i prowadzenie bezzasadnych rozważań, skutkujących uznaniem jakoby organ był predestynowany do ustalania, co strony umowy w danym czasie winny były, a czego nie powinny były zrobić, czy też co byłoby dla nich bardziej, bądź mniej korzystne.

Reasumując, skarżący podkreślił, że o formie czynności prawnej, o jej treści, zakresie i sposobie jej (ewentualnego) wykonania, decydują same umawiające się strony, a organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w zasadę swobody umów, mogą jedynie oceniać postanowienia tych umów dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, z uwzględnieniem jednak podstawowych norm procedury podatkowej.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego II instancji, zaakceptowanym w zaskarżonym wyroku, że przedstawianych przez skarżącego okoliczności nie potwierdza historia rachunków bankowych, prowadzonych w I. S.A., która przecież jednoznacznie potwierdza, że strona skarżąca otrzymywane od W.K. - zgodnie z harmonogramem wpłat, wynikającym z umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 5 stycznia 2002 r. - kwoty (trzy wpłaty po 20.000 zł każda) wpłacała bezpośrednio na dany właśnie rachunek bankowy.

Według wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji naruszył także powołane normy procedury podatkowej, co potwierdza między innymi treść przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazano postępowanie budzące zaufanie - to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a prawno - faktycznych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy, skarżący ponownie stwierdził, że niedopuszczalną jest sytuacja, w której Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że brak idealnej spójności w zgromadzonym materiale dowodowym, skutkuje wnioskiem o niewiarygodności twierdzeń skarżącej. Tym samym nie sposób zgodzić ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co wartości poczynionych przez skarżącą wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami, na których została oparta skarga kasacyjna.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach wskazanych w przepisie art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego przez jego błędna wykładnię oraz naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Przede wszystkim zauważyć należy, iż Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik spraw. Niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może mieć miejsce zarówno wtedy, gdy sąd bezpodstawnie uzna, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, jak i wówczas, gdy mimo prawidłowych ustaleń sądu w tym zakresie, błędnie zostanie oceniony wpływ stwierdzonych i niekwestionowanych uchybień na wynik sprawy administracyjnej. W obydwu wypadkach niewłaściwe zastosowanie konkretnego przepisu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Jednakże argumentacja autora skargi kasacyjnej sprowadza się w zakresie tego zarzutu do zakwestionowania ustaleń faktycznych powziętych w trakcie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, bez wskazania konkretnych norm procesowych, które zostałyby naruszone.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Natomiast jak wynika ze skarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę WSA naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Natomiast rozpatrując kolejny zarzut w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z powołanymi przepisami to jest z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony.

Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z., z dnia 30 grudnia 2009r., zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, że WSA dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Sąd ocenił je oraz odniósł się do nich w sposób zupełny, mając na uwadze akta sprawy. Wskazał on podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz dokonał jej wyjaśnienia.

Nie sposób zgodzić się ze skargą kasacyjną, iż Sąd I instancji procedował z naruszeniem podstawowych norm procedury podatkowej. Sąd nie mógł procedować z naruszeniem tych norm bowiem Sąd ich nie stosował a jedynie oceniał czy organy podatkowe właściwe je zastosowały. W swojej ocenie doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszała prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a Naczelny Sąd Administracyjny tą ocenę podziela.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji w sposób dowolny i bezzasadny odmówił stronie uznania za źródło pokrycia wydatków w roku 2002r., środków finansowych w wysokości 60.000,00 zł, uzyskanych przez stronę skarżącą, wraz z małżonką w trzech ratach po 20.000,00zł każda, od W.K. tytułem realizacji postanowień umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, z dnia 5 stycznia 2002r., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on nieusprawiedliwiony. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku swoje stanowisko dlaczego uznał, iż ocena dowodów przedłożonych przez Stronę, dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podnoszone przez skarżącego w uzasadnieniu skargi zarzuty w tym zakresie stanowią niczym nie popartą polemikę z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Chybione są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie tych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie ujawnił źródeł swego przychodu. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 69/08, oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać, z jednej strony, poniesione w roku podatkowym wydatki i, z drugiej strony, wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru".

W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie wskazanej decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w zebraniu niezbędnego materiału dowodowego, a w szczególności współudział ten powinien polegać na poszukiwaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez niego twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W przypadku, gdy podatnik wskaże źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości przedstawionych przez podatnika dowodów i to w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom podatnika oraz przedstawionym przez niego dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

Z treści natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uzyskanych na terytorium RP, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Mon. Pod. Z 2005 r. nr 4, s. 15). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki oraz uzyskany w roku podatkowym majątek stają się przyczyną sprawczą opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód podatnik w roku podatkowym uzyskał.

Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, iż zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art. 20 ust. 3 pozycji majątkowych. Określić bowiem trzeba wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, a następnie porównać je z wartością uzyskanych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich przychodów i mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z tego też względu za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej zarzut naruszenia prawa materialnego – można jedynie dodać, że skoro zarzut ten najwyraźniej ma za cel zakwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jest także wadliwy konstrukcyjnie, ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07).

Zarzut, iż Sąd I instancji przyjął niewłaściwy wzorzec co do rozłożenia ciężaru dowodowego między organem a skarżącym, również nie znajduje usprawiedliwienia w realiach niniejszej sprawy. Sąd wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia cyt. str 19 Wyroku "na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych".

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184.