Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2434/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 77 par. 1 pkt 4, art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2011r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...]uznające za bezskuteczne korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do listopada 2005 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. i kwiecień 2005 r. oraz odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od września do grudnia 2004 r. oraz za styczeń, marzec i okres od maja do listopada 2005 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu 31 stycznia 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek złożony przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., kwiecień 2005 r., marzec-kwiecień 2006 r., marzec 2008 r., lipiec 2008 r., styczeń 2009 r., marzec-kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., marzec-maj 2010 r., lipiec 2010 r. łącznie w kwocie 99.223 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 15.280,40 zł. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2004 r. do września 2010 r.

Jednocześnie w wyjaśnieniach do korekt deklaracji VAT-7 za: maj 2004 r. - wrzesień 2010 r. Spółka zwróciła się o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji za następujące okresy: wrzesień-grudzień 2004 r., styczeń, marzec, maj-grudzień 2005 r., luty, wrzesień-grudzień 2006 r., styczeń-marzec i maj-grudzień 2007 r., styczeń-luty, kwiecień-czerwiec i sierpień-grudzień 2008 r., luty, maj-czerwiec, sierpień-listopad 2009 r., luty, czerwiec, sierpień i wrzesień 2010 r.

Ponadto Spółka wniosła o zwrot odsetek za zwłokę zarówno od kwoty zwrotu różnicy podatku wynikającej ze złożonych korekt oraz różnicy jaka powstała z tytułu kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu wniosków Skarżąca wyjaśniła, że przesłanką złożenia korekt VAT-7 jest zwiększenie, wykazanych w deklaracjach pierwotnych, kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku od wydatków związanych z nabyciem i leasingiem samochodów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz z nabyciem paliwa do tych samochodów. Jako przyczynę powyższego działania Skarżąca wskazała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. (dalej: "wyrok w sprawie C-414/07"), opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 21 lutego 2009 r. (Dz. U. U. E. 2009/C44/poz. 27), które, jej zdaniem, skutkuje nieograniczonym rozszerzeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem samochodów, nabyciem paliwa, a także zakupem samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Po wstępnej weryfikacji ww. wniosków, w części, w jakiej dotyczyły one okresu od maja 2004 r. do listopada 2005 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] uznał za bezskuteczne korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. i kwiecień 2005 r. oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od września do grudnia 2004 r. oraz za styczeń marzec i od maja do listopada 2005 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ze względu na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p.", skutkujący wygaśnięciem prawa do skorygowania deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do listopada 2005 r., uznał korekty deklaracji VAT-7 za bezskuteczne. W ocenie organu okoliczność ta stanowiła również przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty oraz w sprawie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wnioskowane okresy. W rozstrzygnięciu zawarto również informację, iż wniosek Spółki w części, w jakiej dotyczy poszczególnych miesięcy od grudnia 2005 r. do września 2010 r., będzie podlegał rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu.

2. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów:

– prawa materialnego, tj. art. 165 § 1 i 3 oraz 165 a § 1 O.p.,

– prawa procesowego, w szczególności wynikającej z art. 120 O.p. zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz wskazanej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż w zaistniałej sytuacji nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania. Wskazała, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie dokonał analizy merytorycznej wniosku, a tym samym rozstrzygnął postanowieniem o charakterze procesowym, zagadnienia wynikające z prawa materialnego. Zdaniem Skarżącej kwestie dotyczące terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nadpłaty oraz zasad korygowania deklaracji podatkowych wynikają z prawa materialnego, a nie procesowego i ich załatwienie powinno przybrać formę decyzji.

Powyższe działanie stanowi naruszenie przepisu art. 165a § 1 O.p. oraz wymienionych na wstępie zażalenia zasad postępowania podatkowego.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady efektywności prawa unijnego i orzecznictwa ETS. W ocenie Skarżącej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało niewłaściwie wykonane przez podatnika na skutek błędnej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, powinien zostać wydłużony w taki sposób, aby wykonanie postanowień ETS było dla podatników możliwe i efektywne. Skarżąca przytoczyła stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1518/09), zgodnie z którym pięcioletni termin zwrotu nadpłaty wynikającej z wydania przez ETS wyroku w sprawie C-414/07 należy liczyć od końca roku, w którym podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. W niniejszej sprawie termin ten upływałby zatem z dniem 31 grudnia 2016 r.

3. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia ETS, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Zdaniem organu odwoławczego z brzmienia cytowanego przepisu wynika zatem obowiązek złożenia przez podatnika wnioskującego o zwrot nadpłaty skorygowanej deklaracji. Zgodnie zaś z art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.).

Wskazał, że regulacja zawarta w art. 70 § 1 O.p. ogranicza w czasie możliwość korygowania deklaracji podatkowych. Zatem gdy, zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia , nie istnieje możliwość zmiany jego wysokości w żaden sposób (ani w drodze korekty złożonej przez podatnika, ani też w drodze decyzji wydanej przez organ podatkowy). Korekta deklaracji podatkowej złożona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie zatem bezskuteczna. W konsekwencji jej złożenie nie wywoła skutków prawnych określonych w art. 74 O.p.

W opinii organu odwoławczego powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 295/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/09).

W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, iż wniosek z dnia 28 grudnia 2010 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okresy od maja 2004 r. do września 2010 r. Skarżąca złożyła w dniu 31 stycznia 2011 r. W związku z powyższym korekty deklaracji dotyczące miesięcy od maja 2004 r. do listopada 2005 r. zostały złożone po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., przez co nie mogły wywołać skutków prawnych w postaci zmiany uprzednio zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego (ewentualnie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za te okresy. W konsekwencji nie doszło również do spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art. 74 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż żądanie Skarżącej zawarte we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r., w części dotyczącej okresów od maja 2004 r. do listopada 2005 r., nie mogło doprowadzić do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu jego rozpatrzenie w oparciu o ww. przepis Ordynacji podatkowej, jak również rozpatrzenia wniosków o zwrot różnicy podatku wynikłej ze zwiększenia deklarowanych uprzednio kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż nie jest możliwe wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem z dnia 28 grudnia 2010 r. (w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od maja 2004 r. do listopada 2005 r.) - w taki sposób, aby Skarżąca mogła skorzystać ze skutków prawnych orzeczenia ETS w sprawie C-414/07.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

– prawa materialnego, w szczególności art. 165a § 1 i art. 70 § 1 O.p.,

– prawa proceduralnego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 165 § 1 i 3 O.p.

Skarżąca podkreśliła, że analiza rozpatrywanej sprawy nie może być dokonywana z pominięciem bezpośredniej przyczyny żądania zwrotu nadpłaty (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), którą była nieprawidłowa implementacja przepisów VI Dyrektywy, co potwierdził ETS w wyroku w sprawie

C-414/07. Wskazała, że przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 7 O.p. – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów służących czynnościom opodatkowanym oraz art. 86 ust. 3 i 7 O.p. – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia i najmu (leasingu) samochodów służących czynnościom opodatkowanym, zarówno w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz po tej dacie okazały się niezgodne z przepisami unijnymi.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji i powtórzyła argumentację w nim przedstawioną.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

6.2. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa wszczęcia postępowania. Podstawą prawną postanowienia organu pierwszej instancji był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są:

- wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną

- inne przyczyny.

Podkreślenia wymaga, iż zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a O.p podatkowej należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Natomiast w niniejszej sprawie, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony skarżącej z dnia 28 grudnia 2010r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2004 r. i kwiecień 2005 r. oraz w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od września do grudnia 2004r. oraz za styczeń, marzec i od maja do listopada 2005 r.

Jako uzasadnienie złożonego wniosku Skarżąca powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., które jej zdaniem, skutkuje nieograniczonym rozszerzeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem samochodów, nabyciem paliwa, a także zakupem samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Po orzeczeniu ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 niesporne jest, że polska ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wadliwie implementowała postanowienia VI Dyrektywy Rady odnoszące się do uprawnień państw do ograniczania prawa do odliczania podatku naliczonego, m.in. możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów o określonej ładowności .

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

W tym miejscu należy powołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 20 grudnia 2011r sygn. akt I FSK 481/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa. gov.pl), w którym NSA stwierdził, że art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z tym, że odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie dotyczy również wniosku o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z powołanym wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, to ocena rozstrzygnięć organów podatkowych została dokonana w oparciu o regulację dotyczącą trybu zwrotu nadpłaty wynikającą z art. 74 pkt 1 O.p.

Należy podkreślić, że art. 74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p.

Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa. gov.pl), skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy zauważyć, że przepis art. 74 O.p. odsyła wprawdzie do art. 73 ale tylko w ograniczonym zakresie, odesłanie dotyczy bowiem jedynie do art. 73 § 2 O.p. mówiącego, jakie dokumenty podatnik powinien złożyć składając wniosek o zwrot nadpłaty. Art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny regulują natomiast tryb postępowania w sprawie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ratio legis odrębnego uregulowania obu trybów jest oczywiste. Odróżnić należy stan faktyczny, w którym podatnik wadliwie stosuje obowiązujące prawo od stanu faktycznego, w którym podatnik stosuje się prawidłowo do prawa wprawdzie obowiązującego w dniu składania deklaracji, lecz wadliwego, tj. naruszającego normy prawne wyższego rzędu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w trybie dotyczącym nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma zastosowania art. 79 § 2 O.p. zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłat powstałych w zupełnie innym trybie.

Jedynie odnośnie terminu zwrotu nadpłaty prawodawca jasno uregulował tę instytucję. W myśl art. 80 §1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu określony zaś został w przypadku złożenia takiego wniosku - o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS- w art. 77§1 pkt 4 O.p.

W myśl tego unormowania, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, przy czym obowiązek korekty zeznania wynika z art. 74 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż brak jest w Ordynacji podatkowej odrębnej regulacji określającej termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p.

Nadmienić trzeba także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-208/90 Emmot, wskazał, że ,,do czasu gdy dyrektywa nie zostanie właściwie transponowana do prawa wewnętrznego, państwo członkowskie nie może powoływać się na zwłokę jednostki we wszczęciu postępowania przeciwko państwu w celu ochrony praw wynikających z dyrektywy, a termin przewidziany w prawie wewnętrznym dla wszczęcia postępowania nie może zacząć biec".

Mając na uwadze, iż brak jest jednoznacznej regulacji dotyczącej terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p., przy jednoczesnym określeniu przez ustawodawcę terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ocenie Sądu nieuprawnione było przyjecie przez organ podatkowy, że termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasł po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował powyższe stanowisko obowiązkiem złożenia wraz z wnioskiem korekty deklaracji i ograniczeniem czasowym złożenia korekty wynikającym z art. 70 § 1 O.p.

Jednakże należy zauważyć, że również wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik ma także obowiązek złożyć skorygowane zeznanie ( deklarację ) art. 75 § 3 O.p., to jednak ustawodawca określił termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd mając na względzie, iż brak jest regulacji prawnej określającej termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. a jednocześnie uwzględniając zasady efektywności prawa wspólnotowego uznał, iż niezasadne było przyjecie przez organy podatkowe, iż wniosek z dnia 28 grudnia 2010r. w sprawie zwrotu nadpłaty ( kwoty nadwyżki podatku naliczonego ) za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. nie mógł skutecznie wszcząć postępowania na podstawie art. 74 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania naruszyły przepis art.165 § 1 i 3 oraz 165 a O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania wydane zostały postanowienia organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił oba te postanowienia.

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 p.p.s.a.