Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 578/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 8a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.618 (dziewięć tysięcy sześćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [..., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w B. (dalej jako "podatniczka" lub "Spółka") od decyzji Wójta Gminy G. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [... r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

B S.A. (dalej jako "KW S.A.") w pierwotnie złożonej deklaracji zadeklarowała na 2015 rok podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, w tym: [... m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; [... ha powierzchni gruntów pod jeziorami, [... m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [... zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wysokość zadeklarowanego podatku była kilkakrotnie korygowana przez podatnika. Jedna korekta deklaracji była złożona w związku z transakcją zbycia KWK C na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [... r. na rzecz Spółki. W ostatecznym rozrachunku B S.A. naliczyła podatek od nieruchomości na 2015 rok w kwocie [...] zł, deklarując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w styczniu; powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności [...] m2 gospodarczej od lutego do kwietnia; [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od maja do grudnia; [... ha powierzchni gruntów pod jeziorami; [...] m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od stycznia do grudnia; [...] zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od stycznia do kwietnia oraz [...] zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od maja do grudnia.

W związku z transakcją nieodpłatnego zbycia przez B S.A. Oddziału C na rzecz Spółki stała się ona właścicielem m.in. nieruchomości i obiektów budowlanych położonych w granicach administracyjnych gminy G., od 1 maja 2015 r. podatnikiem podatku od nieruchomości.

W dniu 18 maja 2015 r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja Spółki, w której zadeklarowała na 2015 rok do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym [...] m2 gruntów zwolnionych; [...] zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie ww. podstaw opodatkowania podatniczka naliczyła za 2015 rok podatek należny w kwocie [...] zł.

Wysokość zadeklarowanego podatku była kilkakrotnie korygowana przez podatnika. Ostatecznie Spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od maja do grudnia oraz [...] zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od maja do grudnia. Na podstawie ww. podstaw opodatkowania Spółka naliczyła za 2015 rok podatek należny w kwocie [...] zł.

Łącznie obie Spółki na 2015 rok dokonały wpłat podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł.

Organ podatkowy pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do udzielenia wyjaśnień oraz do przedstawienia dokumentów dotyczących Oddziałów B S.A. C (dnia [...] r. nabytego przez Spółkę) oraz "KWK D" niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w związku z danymi ujawnionymi w złożonych przez podatnika deklaracjach na podatek od nieruchomości oraz złożenia korekt deklaracji.

Podatniczka nie dokonała korekt deklaracji, ale przesłała żądane przez organ podatkowy dokumenty.

Postanowieniem z dnia [... r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 rok.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...] zł.

Wskazał, że prowadząc postępowanie organ podatkowy kierował się przede wszystkim wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., w którym to wyroku Trybunał wypowiedział się, że w celu zakwalifikowania obiektów i urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych nie można posługiwać się wprost przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) czy przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej organ opisał przebieg postępowania i przytoczył oraz wyjaśnił podstawy prawne. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, organ podatkowy wyjaśnił, że w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagało, czy zidentyfikowane jako rzeczowe, materialne składniki majątku trwałego Spółki - budowle dla górnictwa i kopalnictwa, stanowią budowle i urządzenia budowlane w lipca rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej jako "u.p.b."), a tym samym stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie organu podatkowego przesłane przez Spółkę charakterystyki potwierdziły, iż w przestrzeni wyrobisk górniczych położonych w obrębie granic administracyjnych organu podatkowego znajdowała się infrastruktura trwała w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej lub spągowej oraz torowisk kolejowych. Potwierdziły to także pozostałe dokumenty zebrane w toku postępowania tj. karty przewodnie wyrobisk górniczych oraz dokumenty OT przyjęcia środka trwałego, jak również opisy wskazujące zasady funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych. Ponadto organ podatkowy posiłkując się opinią biegłych J. P. za przedmiot opodatkowania organ uznał:

1. obudowy górnicze, które zaliczył do kategorii budowli jako konstrukcje oporowe;

2. rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp., które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne;

3. kable elektroenergetyczne 6 kV i 1 kV, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne, elektroenergetyczne;

4. torowiska bez trakcji elektrycznej, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe;

5. torowiska z trakcją elektryczną, którą zaliczył do kategorii urządzeń budowlanych tworzących całość techniczno-użytkową z torowiskiem jako budowlą;

6. torowiska kolejek podwieszanych, spągowych - które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe, drogi szynowe;

Kable teletechniczne, sterownicze, niskiego napięcia, oświetleniowe, transformatory, pompy, rozdzielnice, kołowroty, przenośniki taśmowe i zgrzebłowe, napędy przenośników oraz napędy kolejek, kolejki przetokowe nie zostały uznane za przedmiot opodatkowania.

Organ podatkowy wziął przy tym pod uwagę wnioski wynikające z wprowadzenia nowej definicji obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r. Po ustaleniu przedmiotu opodatkowania organ przystąpił do ustalenia jego wartości, mając na uwadze, że koszty drążenia wyrobiska górniczego nie mogą być w tej podstawie uwzględnione. Ustalając podstawę opodatkowania organ kierował się danymi wynikającymi ze sporządzonych przez biegłych rzeczoznawców majątkowych opinii - operatów szacunkowych. Wyniki dokonanych ustaleń zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania budowli i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały ujęte w tabelach 1 - 3, na str. 65 - 103 decyzji. W podstawie opodatkowania organ przyjął wartość poszczególnych budowli i urządzeń, które znajdują się w środku trwałym rodzaju 200 KŚT.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W odwołaniu Spółka przede wszystkim nie zgodziła się z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości obudów wyrobisk górniczych. Ponadto nie zgodziła się z opodatkowaniem gruntów pod zbiornikiem wody przemysłowej "[...]". W pierwszej kolejności zakwestionowano w odwołaniu zasadność przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego w celu dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, również z powodu braku kompetencji biegłych w tym zakresie. Zdaniem Spółki możliwości przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia przedmiotu podatku od nieruchomości sprzeciwia się treść art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i pozwalający podatnikom i organom podatkowym ocenę istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego. Tymczasem wszelkie wątpliwości powstałe na tym gruncie powinny być rozstrzygane na rzecz nieopodatkowania spornych obiektów. Niezależnie od powyższego zakwestionowano dokonaną przez biegłych kwalifikację budowlaną poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Spółka nie zgodziła się zwłaszcza z zakwalifikowaniem obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej, której wytknięto brak zdefiniowania w u.p.b. Odnośnie pozostałych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które zostały zakwalifikowane jako budowle, postawiono zarzut niedokonania analizy, czy te obiekty stanowią całości techniczno-użytkowe. W ocenie Spółki opodatkowane instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowią całości techniczno-użytkowych, a są to w każdym wypadku elementy ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Wspomniano też, że wyłącznym celem działania tych obiektów jest eksploatacja ekonomiczna i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Zarzucono ponadto nie wystarczające uzasadnienie w decyzji, czy Spółka stosowała wyroby budowlane przy wznoszeniu spornych obiektów i urządzeń podważając, udowodnienie tych okoliczności. Sformułowano także zastrzeżenia wobec ustalonej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości wartości rynkowej określonej przez powołanych przez organ podatkowy biegłych.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium odwołało się do treści art. 21 § 3 O.p. oraz art. 3 ust. 1, art., 1a ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. Wskazało, także na treść art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. zarówno w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r., jak i po tej dacie, a także na treść art. 3 pkt 3, pkt 3a i pkt 9 tej ustawy. Jednocześnie zauważyło, że w załączniku do ww. ustawy w kategorii XXVI obiektów budowlanych wymieniane są sieci: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe, w kategorii XXV: drogi i kolejowe drogi szynowe. Kategoria XXVIII to - drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, estakady, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wskazał, że ustalając przedmiot opodatkowania organ podatkowy opierał się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, w tym na dowodzie z opinii biegłych. Materiał ten został poddany ocenie organu podatkowego.

W ocenie Kolegium, wbrew stanowisku podatniczki, organ dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, a tym samym decyzja organu podatkowego nie jest z tym wyrokiem sprzeczna. Za bezzasadne uznało przy tym stanowisko Spółki, że obudowa wyrobiska stanowiła jego integralną część i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ani z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Podkreśliło, że Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym. obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ podatkowy uczynił. Oran odwoławczy zaznaczył także, że taka kwalifikacja tych obiektów jest jednolicie akceptowana przez sądy administracyjne w przykładowo przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych I i II instancji, w tym zapadłych w sprawach B S.A. w sporze z organem podatkowym oraz organem odwoławczym w kwestii zasadności opodatkowania obudów górniczych, które są budowlami - konstrukcjami oporowymi w rozumieniu Prawa budowlanego. Kolegium odwołało się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz poglądów doktryny.

Wskazał zatem, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. Nadto Kolegium zacytowało obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1/18, tj. w zakresie szczegółowej interpretacji pojęcia "konstrukcja oporowa" oraz publikacji w tym zakresie. Zdaniem Kolegium wskazane pozycje opisują obudowy ogólnie jako konstrukcje budowlane, tunele, czy obiekty liniowe, a tym samym nie można mieć wątpliwości, iż mamy do czynienia z obiektami budowlanymi.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy korzystając z opinii biegłych wyczerpująco uzasadnił dlaczego zakwalifikował obudowy do budowli stanowiących konstrukcje oporowe, dokonując ustaleń faktycznych i własnej ich oceny prawnopodatkowej. Rozstrzygnięcie podjęte zostało obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez Spółkę oraz na opiniach biegłych, które były jednym z wielu dowodów, którymi organ dysponował. Wnioski wynikające z opinii biegłych podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę, skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie obudów jako budowli ze względów technicznych. Organ podatkowy w decyzji przedstawił własną ocenę prawną, uznając obudowy zlokalizowane pod powierzchnią ziemi - za konstrukcje oporowe. Kwalifikacja obudów jako budowli była dokonywania w oparciu o kompletne materiały dowodowe Spółki, a nie oparta na wiadomościach teoretycznych. Podatniczka ponadto nie wykazała, że jest ona błędna w powiązaniu z konkretnymi dowodami, których organowi, ewentualnie by nie przedstawił. Organ podatkowy dysponował zatem otrzymanym od podatnika zupełnym materiałem dowodowym w sprawie.

Także, wbrew zarzutom odwołania, biegły zajął wyczerpujące stanowisko dotyczące charakteru i przeznaczenia konstrukcji oporowych. Wyjaśnił, iż rozpatrując zagadnienie brał pod uwagę, iż obiekty uznane za budowle muszą stanowić całość techniczno-użytkową, aby mogły spełniać funkcję dla nich przewidzianą. Obudowy górnicze stanowią całość techniczno-użytkową same w sobie, bez konieczności ich wyposażenia w jakiekolwiek urządzenia techniczne czy urządzenia budowlane, a mimo powyższego spełniają swoją funkcję. Powyższa cecha sprawia iż można je traktować jako samodzielne budowle, bez konieczności technicznego i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami. W opinii zakwalifikowano obudowy do budowli konstrukcji oporowych, z uwzględnieniem warunków jakie stawiają budowlom, przepisy Prawa budowlanego, w postaci wymogu stanowienia całości techniczno-użytkowej. Weryfikacja biegłego oparta jest bowiem na takim założeniu i stanowi punkt wyjścia dla zabiegu kwalifikacji budowlanej. Biegły zaprezentował stanowisko, iż obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnienie mu w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Dla określenia czym jest konstrukcja oporowa przytoczono jedyną dostępną definicję jaka jest znajduje się w ustawie o drogach (art. 4 pkt 1). Zatem obiekt, którego nazwa nie została wymieniona w katalogu budowli przytoczonym w art. 3 pkt 3 u.p.b., ale jego budowa jest podobna pod względem fizycznym i konstrukcyjnym, względnie funkcja jaką pełni jest identyczna z funkcją budowli wymienionej w katalogu, wówczas taki obiekt, po uzasadnieniu, można zaliczyć do budowli. Z punktu widzenia technicznego, budowle konstrukcji oporowych chociaż spełniają funkcję przewidzianą w tej definicji, to jako obudowy posiadają różnice konstrukcyjne niezbędne dla ich zastosowania w wyrobiskach górniczych. Ponadto w opinii wykazano, że charakter konstrukcji technicznej obudowy oraz ich cechy i przeznaczenie uprawniają do tego, aby uznać iż są expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako konstrukcje oporowe. Przeciwdziałają one naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które to skały zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska, zapewniają utrzymanie w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych.

Tak opisane cechy konstrukcyjne, użyty materiał oraz cechy użytkowe stanowią kryterium uznania obudów samych w sobie jako całości techniczno-użytkowych. Obudowy me posiadają instalacji i urządzeń z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Obudowa górnicza choć współpracuje z górotworem, na zasadzie równoważenia sił naporu, nie tworzy z nim całości techniczno-użytkowej (nie jest dla górotworu urządzeniem technicznym wzgl. urządzeniem budowlanym), ponieważ wykluczonym jest nadanie statusu budowli górotworowi, który nie jest dziełem rąk ludzkich. Kolegium stwierdziło także, że biegły objaśnił, iż w definicji w ustawie o drogach publicznych wskazano na tożsame dla obu obiektów funkcje utrzymania stateczności nasypu lub wykopu, zwrócił natomiast uwagę na odmienne cechy konstrukcyjne obudowy opisywanej w materiałach Spółki. Z uwagi na charakter sił odziaływujących przez górotwór na obudowę, przeciwdziała ona naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, zapewniając utrzymanie w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. W konsekwencji uznał, że mamy do czynienia z tożsamymi obiektami z punktu widzenia ich funkcji i przeznaczenia mającymi na celu zachowanie stateczności otaczającego je środowiska położenia. Tak też i musi być wykonana konstrukcja obudowy oraz konstrukcja oporowa, aby przeciwdziałać tym siłom. Opis konstrukcji obudów podporowych zamieszczono w opinii. Wskazano, iż w chwili obecnej najczęściej stosuje się podatną obudowę wykonaną ze stali profilowej o kształcie łukowym. Obudowa ta jest najprostsza w wykonawstwie i równocześnie najskuteczniejsza we współpracy z górotworem. Z chwilą wykonania wyrobiska (przestrzeni w górotworze) następuje zaburzenie równowagi pierwotnej górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. Obudowa przeciwdziała temu ruchowi. Nie istnieje jeden wzorzec techniczny takiej konstrukcji, a konstrukcje oporowe mają olbrzymie spektrum zastosowania i zróżnicowania w budownictwie. Pojęcie konstrukcji oporowej jest pojęciem z zakresu nauk technicznych i posługiwanie się nim jest zasadne niezależnie od definicji zawartych w ustawach, czy rozporządzeniach zamieszczonych w uregulowaniach dla pokrewnych dziedzin. Dla porównania wyjaśniono, iż konstrukcja oporowa ma za zadanie zapobieganie przemieszczanie się gruntu (skał) w wykopie ,nasypie, zapobiegać spełzywaniu gruntu itp. Obudowa wyrobiska umieszczona jest również w wykopie (pełny wykop względnie wyłom w górotworze - to określenie funkcjonujące w górnictwie jako synonim wykopu) i na dodatek wykonany w skałach. Przeznaczenie, sposób działania, funkcja obudowy została opisana w opinii i nie ma potrzeby powyższego wywodu powtarzać. Definicje nie decydują o sposobie oceny rozwiązań technicznych konstrukcji i ich oceny w opiniach. Naziemne konstrukcje oporowe wykonywane są stosownie do potrzeb i są coraz bardziej wyrafinowane jeśli chodzi o sposoby rozwiązań. Nie ma typowej konstrukcji.

W ocenie Kolegium, nie sposób nie dostrzec zatem zupełności stanowiska biegłego opisującego cechy techniczne i funkcje obudów i konstrukcji oporowych oraz rezultatu ich porównania prowadzącego do uzasadnionego w opinii organu I instancji wniosku o zakwalifikowaniu obudów do budowli konstrukcji oporowych w rozumieniu przepisów u.p.b.

Organ odwoławczy podkreślił także, że obszerne stanowisko przedstawił biegły także w zakresie opisu cech budowli takich jak:

1. Rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, podsadzkowe,

2. Kable elektroenergetyczne 6 kV, 1 kV,

3. Torowiska bez trakcji elektryczne,

4. Torowiska z trakcją elektryczną,

5. Torowiska kolejek podwieszanych, spągowych,

bez potrzeby ich ponownego obszernego przytaczania - stwierdzając , iż wymienione wprost w ustawie Prawo budowlane budowle stanowią całość techniczno-użytkową, i są samodzielnymi budowlami, wśród których wyszczególnić można trakcję elektryczną jako urządzenie techniczne a zarazem urządzenie budowlane, tworzące całość techniczno-użytkową z torowiskiem jako budowlą.

Biegły wysnuł również wnioski wynikające z wprowadzenia nowej definicji obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r., stwierdzając, iż obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych.

Zdaniem Kolegium, sporządzona opinia, odpowiedzi na pytania Spółki wyczerpują stanowisko biegłego, co do uzasadnienia dla kwalifikacji, jako samodzielnych budowli stanowiących całość techniczno- użytkową, wszystkich obiektów budowlanych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z wnioskami podatniczki, opartymi na zaprezentowanej przez niego wykładni historycznej przepisów u.p.b. W jego ocenie, interpretacji przepisów tej ustawy, mających zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdzając, że ,,analiza u.p.b. i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlanej...)". Tym samym uznał, że nie ma tutaj pola do innej wykładni przepisów ww. ustawy, w szczególności wynikającej z błędnego założenia, iż pojęcia konstrukcji oporowej nie należy odnosić do elementów konstrukcyjnych wyrobiska (przestrzeń nie jest przecież konstrukcją), albo urządzeń technicznych w nich umieszczanych. Wskazał, że w wyroku tym stwierdzono wprost możliwość uznania za budowle rozumieniu u.p.o.l.:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje;

- mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, że nie istnieje "(...) jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l.".

Tym samym za prawidłową uznało Kolegium wykładnię obowiązujących przepisów (zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego) zaprezentowaną przez organ podatkowy.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadne są także zarzuty, co do braku kwalifikacji biegłych do wydania opinii w przedmiocie identyfikacji składników majątku trwałego spółki. Rzeczoznawcy majątkowi będący autorami opinii, na której zasadniczo oparł się organ podatkowy wydając skarżoną decyzję, w ocenie Kolegium, dysponowali wystarczającą wiedzą specjalistyczną dla tych celów. Podkreśliło, że zagadnienie posiadania wiedzy specjalistycznej przez rzeczoznawców majątkowych (mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M.), w podobnej sprawie, było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych i wskazało m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15.

Zdaniem Kolegium:

- obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu;

- rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do u.p.b.;

- linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego łub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do u.p.b., jako kolejowe drogi szynowe;

- przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią.

Kolegium wskazało także, że organ podatkowy - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r. - nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W trakcie prowadzonego postępowania ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 u.p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania.

Za wyczerpujące uznało Kolegium uzasadnienie zaskarżonej odwołaniem decyzji w zakresie skutków zmian w trakcie 2015 r. definicji obiektów budowlanych, przez które należy rozumieć m.in. budowlę, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W jego ocenie zarzuty podatnika maja charakter ogólnikowy, i nie stawiają przeciwnej tezy dowodowej, jakoby wykonywane przez Spółkę budowle nie powstawały z użyciem wyrobów budowlanych. Nie przedstawiają także dowodów, które podważałyby stanowisko organu podatkowego. Tymczasem organ podatkowy swoje stanowisko oparł na wnioskach biegłego i w pełni się z nimi zgodził, o tym, iż wymienione obiekty budowlane me utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały status obiektu budowlanego i budowli pomimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Przywołując w decyzji obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, i wyjaśniając zakres ich obowiązywania dla kwalifikowanych przez biegłych budowli. Kolegium wskazało także, że zarówno ustawa o wyrobach budowlanych jak również Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego (CPR) honorują w swoich przepisach przejściowych zasadę ochrony praw nabytych (vide przytoczone powyżej zapisy postanowień przejściowych tych aktów prawnych), co jest również zasadą prawodawstwa polskiego. Podniosło, że zdaniem biegłego, również obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia ("wykonania) wyrobów budowlanych. Nadto w odpowiedzi na wątpliwości i pytania Spółki do zajętego tak stanowiska biegłych, udzielono dalszych wyjaśnień, przytaczając kolejno art. 10, art. 105 ust. 1 i art. 108 ustawy z dnia 9 lutego 2016 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. , poz. 290), a także treść art. 40 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. 2004 nr. 92, poz.881) i ustawie z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o wyrobach budowlanych, ustawy - Prawo budowlane oraz ustawy o zmianie ustawy o wyrobach budowlanych oraz ustawy o systemie oceny zgodności (Dz.U. 2015 poz. 1165). Odnośnie zapytania biegłych o Polskie Normy, wyjaśniono, iż stanowią one zestaw uregulowań prawnych dotyczący wszelkich dziedzin działalności. Polskie Normy dla Górnictwa są fragmentem Polskich Norm i oba pakiety wzajemnie się uzupełniają. Nadto do opinii załączono kopie materiałów sporządzone przez producentów.

Kolegium podzieliło zatem stanowisko organu podatkowego, że zrealizowany został cel zastosowania wyrobów budowlanych, z których wybudowane zostały klasyfikowane jako budowle obiekty budowlane, stanowiąc o ich właściwościach użytkowych. Odwołało się przy tym do art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych oraz art. 2 pkt 1 Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106,d/WG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5).

W odniesieniu do kolejnych zarzutów, a dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy nie mógł posiłkować się w powyższym zakresie przedstawionymi przez Spółkę opinią "E", bowiem bazuje ona na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KST, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". Odwołało się przy tym do wyroków tutejszego Sądu w zakresie możliwości określenia podstawy opodatkowania na jej podstawie. Organ odwoławczy wskazał, że biegły powołany przez organ przeprowadził wycenę budowli podziemnych z zastosowaniem podejścia kosztowego, metodą kosztów odtworzenia w technice szczegółowej, z zachowaniem wszystkich zasad postępowania o których była już mowa wyżej. Ze względu na przyjętą przez rzeczoznawcę metodologię wyceny, zaszła konieczność uzyskania od podatnika szeregu informacji dotyczących kosztów roboczodniówki oraz kosztów materiałów używanych przy wykonywaniu obiektów budowlanych w wyrobiskach dla roku 2015 ze względu na ustalanie wartości rynkowej budowli na dzień 1 maja 2015 r. Podatniczka przekazała informacje o kosztach robocizny oraz częściowo o kosztach materiałowych na ten dzień. Natomiast odnośnie ponownej wyceny ww. [...] wyrobisk w Oddziałach B S.A. ze względu na korektę długości wyrobisk, biegły skorzystał z tych samych danych na których opierał obliczenia wykonując operaty szacunkowe na potrzeby postępowania podatkowego za 2013 rok o czym był mowa wyżej. Materiały do obliczeń będące w posiadaniu tut. organu podatkowego zostały włączone do niniejszego postępowania stosownymi postanowieniami. Ponadto biegłemu udostępniono akta sprawy w całości, w szczególności dokumenty i wyjaśnienia podatnika, które mogły mieć wpływ na rzetelne ustalenie wartości wyposażenia wyrobisk górniczych stanowiącego budowle. W wyniku wyceny sporządzono operat szacunkowy wraz z tomami obliczeń. Jednocześnie udzielił on szczegółowych odpowiedzi na pytania Spółki dotyczące: źródeł informacji jakimi posługiwał się biegły wymienionych w operatach, zakresu zastosowania Katalogu do Wyceny Środków Trwałych, dotyczących współczynnika pracochłonności przyjętego w obliczeniach oraz efektywnego czasu pracy, przyjętego współczynnika uwzględniającego temperaturę w miejscu pracy, wyjaśnienia dotyczące rodzaju obudowy, odstępu odrzwi oraz rodzaju skał, przyjętych odmiennych wartości obudowy i wyposażenia znajdującego się w wyrobisku 200-70034 oraz powodu dwukrotnego szacowania w/w obudowy i wyposażenia.

Kolegium zaznaczyło, że przy ustalaniu wartości budowli w wyrobiskach górniczych nie brano pod uwagę budowli w wyrobiskach górniczych, co do których podatnik wykazał, iż w 2015 r. były otamowane i w związku z powyższym ze względów technicznych nie mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Ponadto pomimo uprzednio zgromadzonych dowodów odnośnie budowli w wyrobiskach [...] ostatecznie wzięto pod uwagę dane wynikające z wykazu podziemnych wyrobisk górniczych rodzaj 200 na dzień 1 maja 2015 r. KWK C obejmującego wyposażenie poszczególnych wyrobisk, informacje o okresach użytkowania wyrobisk i przynależności terytorialnej do danej Gminy, dołączony do protokołu z zapoznania pełnomocników Spółki z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym. Na podstawie wykazu całkowicie wyłączono z opodatkowania budowle w wyrobisku górniczym nr inwentarzowy [...], które zostało wskazane jako położone całkowicie w granicach administracyjnych Gminy Z. Informację tą wzięto pod uwagę również odnośnie okresu za który wyrobisko było własnością B S.A. Wyłączono również z opodatkowania budowle, które podatnik we wcześniejszych dokumentach deklarował, a jednak nie ujął ich w aktualnym wykazie oraz te budowle dla których organ podatkowy nie posiadał wyceny lub wycena został porządzona według innych parametrów budowli tj. długości czy średnicy. Zatem wszystkie wątpliwości organu podatkowego zostały rozpatrzone na korzyść strony. Odnośnie posłużenia się wartością odtworzeniową, w ocenie organu odwoławczego, biegli wystarczająco wskazań na podstawy i uzasadnienie takiej metody, a kwestia ta była już przedmiotem oceny sądu administracyjnego (na wyrok tutejszego Sądu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15).

W ocenie Kolegium przyjęta przez organ podatkowy opinia biegłych dokonujących wyceny jest przekonująca, logiczna i merytorycznie uzasadniona. W sposób wyczerpujący przedstawiono źródła danych, przyjętą metodologią wyceny, oraz obszerne obliczenia. Wszelkie dane niezbędne do wyceny wartości budowli, wskazanie udziału i danych o położeniu obiektów zostały organowi podatkowemu udostępnione przez podatnika, i zostały szczegółowo wymienione w decyzji.

Ostatecznie Kolegium odniosło się do stanowiska Spółki kwestionującego prawidłowość decyzji w odniesieniu do gruntów poprzez opodatkowanie gruntów pod zbiornikiem wody przemysłowej "[...]". Podzieliło zatem stanowisko organu podatkowego, iż w oparciu o przedstawiony oraz włączony materiał dowodowy nie ma podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki dla gruntów znajdujących się pod zbiornikiem "[...]". Sporny zbiornik nie jest jeziorem. Przedłożone i zgromadzone dowody tj. fragment operatu wodnoprawnego z listopada 2002 r. na pobór wody przemysłowej ze zbiornika "[...]" w P. wraz z instrukcją gospodarowania wodą, kopia fragmentu książki obiektu budowlanego oraz fragment "Wyceny przedsiębiorstwa obejmującej Kopalnię D w G." mówią o wykorzystywaniu i wreszcie wycenie zbiornika wody przemysłowej, który stanowi odrębny środek trwały (nr inwent.[...] "Zbiornik wody przemysłowej [...]"), budowlę wykorzystywaną w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jak wynika z operatu wodnoprawnego to właśnie charakter działalności gospodarczej podatnika, czy jego poprzednika prawnego, doprowadził do powstania obniżenia terenu, niecki poeksploatacyjnej, które po wypełnieniu wodą przedsiębiorca wykorzystał w działalności gospodarczej, budując zbiornik i jego zaplecze w postaci przepompowni i wykorzystując wodę ze zbiornika do celów przemysłowych działalności KWK "F". Fakt, iż tereny na których znajduje się zbiornik nie stanowią gruntów pod naturalnym zbiornikiem potwierdza również wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy dołączony do wyciągu z operatu wodnoprawnego, gdzie przedmiotowe tereny zostały oznaczone symbolem [...], co jak wynika z również dołączonej legendy oznacza tereny zbiornika wodnego zdefiniowane jako "Rejon zalewisk powstałych w wyniku eksploatacji górniczej. Poprzednik prawny podatnika wybudował zbiornik, co potwierdza kopia fragmentu książki obiektu budowalnego, a przekazując majątek B S.A. przekazał zbiornik jako środek trwały, który B S.A. zaewidencjonowała pod nr [...] z wartością początkową wynikającą z "Wyceny przedsiębiorstwa obejmującej Kopalnię "D" w G." i który opodatkowuje jako budowlę związaną z działalnością gospodarczą. Kolegium wskazało, że z uwagi na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz.1287 z późn. Zm, dalej jako "u.p.g.k.") organ podatkowy zamówił u Starosty Powiatu [...] wypisy ze ewidencji gruntów wg stanu na 1 stycznia 2015 r., aby sprawdzić jak były w 2015 roku sklasyfikowane grunty, które podatnik deklaruje do opodatkowania preferencyjną stawką. Z włączonych do niniejszego postępowania wypisów z ewidencji gruntów wynika, iż klasyfikacja gruntów jest następująca: dz. [...] - nieużytki (N), dz. [...] - nieużytki (N), [...] - RIVb i B-RIVb, [... - nieużytki (N), [...] - RIVb i RV, [...] - RIVb, [...] - RIVb, [...] - nieużytki (N), [...] - RIVb i RV, [...] - RV i nieużytki (N), [...] - nieużytki (N), [...] - nieużytki (N), [...] - RIVb, Bi, nieużytki (N), [...] — nieużytki (N). Tym samym dane w ewidencji gruntów i budynków, nie potwierdziły również prawidłowości stanowiska podatniczki, zgodnie z którym, są to grunty pod jeziorem. Zdaniem Kolegium fakt, iż "Zbiornik wody przemysłowej [...]" powstał wskutek działalności gospodarczej podatnika, czy jego poprzednika prawnego, co też doprowadziło do powstania obniżenia terenu, niecki poeksploatacyjnej, wyklucza możliwość uznania go lub jego części za, jezioro, o którym mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. - w brzmieniu z 2015 roku. Kolegium odwołało się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2360/12 oraz wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 594/08. Kolegium uznało, że zgromadzony zatem w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że sporne grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej, który niewątpliwie powstał na skutek działalności człowieka. Spółka dążąc do zastosowania wobec niego preferencji podatkowej, nie przedstawiła organowi podatkowemu żadnych nowych dowodów, które mogłyby podważyć takie ustalenia.

Jednocześnie opierając się na powyższych ustaleniach w stosunku do działek [...], [...], [...], [...], [...]i [...]o łącznej powierzchni [...]m2 , które w 2015 roku były własnością Skarbu Państwa, a B S.A. była ich użytkownikiem wieczystym lub zarządcą, organ podatkowy zdecydował o ich zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Wskazało, że zwolnienie to obejmuje będące własnością Skarbu Państwa grunty m.in. zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne i z tego tytułu zdaniem organu podatkowego zwolnienie podatnikowi przysługuje.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo zatem grunty zajęte pod sztuczny zbiornik "[...]" o pow. [...]m2 , organ podatkowy opodatkował stawką właściwą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż są one zajęte pod sztuczny zbiornik wodny wykorzystywany do celów przemysłowych. Wskazał także na wyroku tutejszego Sądu mające potwierdzać przyjęte stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upoi, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.,

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Spółka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podniesione zarzuty ujęto w sześć punktów.

Po pierwsze podniesiono, że wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.b. pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Uznano zatem, że opinia sporządzona przez rzeczoznawców majątkowych nie jest miarodajna, a zaakceptowanie przez organy wynikających z tych opinii wniosków dotyczących kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń w wyrobiskach górniczych stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. Ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, niedopuszczalnym w świetle art. 180 § 1 O.p., a powołanie takich osób w charakterze biegłych narusza także art. 197 § 1 O.p. i art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm., dalej jako "u.g.n.").

Po drugie wskazano, że pozbawione podstaw jest powoływanie biegłego w celu dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Powołując się na art. 217 Konstytucji stwierdził, że jeśli organ podatkowy uznaje za potrzebne odwołanie się do opinii biegłego w zakresie opodatkowania obiektów wymienionych w ustawie, dowodzi to, że warunek określoności przedmiotu opodatkowania spełniony nie jest, oraz że zaistniałe wątpliwości rozstrzygnąć należy na rzecz nieopodatkowania. Wskazał zarazem, iż stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Po trzecie podniesiono, że brak jest podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej". W ocenie Spółki odwołanie się do definicji słownikowej słów konstrukcja oporowa nie jest uzasadnione, bowiem tak rozumiane znaczenie "konstrukcji oporowej" może obejmować bardzo dużą grupę obiektów o znacznie zróżnicowanej charakterystyce, a cechy wskazane w decyzji posiadają różne obiekty, np. fundamenty czy tamy. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przyjęta przez ten organ kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" jest właściwa, przy czym jego zdaniem przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za taką konstrukcję. Powołał się na treść art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.) definiujący "konstrukcję oporową" i podkreślał, że jest to konstrukcja znajdująca się na powierzchni ziemi (zewnętrzna), stabilizująca nasyp lub wykop. Uznanie zaś obudowy wyrobiska za "konstrukcję oporową" jest przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii.

Po czwarte wskazano, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyklucza to możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania ich jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Nadto zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 9 u.p.b.

Po piąte podniesiono, że w uzasadnieniu decyzji organ nadzoru nie wykazał, że sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych. Pełnomocnik stwierdził, że wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organ formalnie rzecz biorąc ustosunkował się do tej kwestii jednakże sformułował go w sposób mało przejrzysty. W konsekwencji jego stanowisko nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów, jakimi się kierował uznając, że wymóg ten jest spełniony. Wynika z niego jedynie, że obecnie producenci wyrobów materiałów budowlanych stosowanych w wyrobiskach górniczych posiadają stosowne deklaracje zgodności. Tymczasem nie ustalono, czy wymóg ten jest spełniony w odniesieniu do spornych obiektów. Wymagało by to bowiem wykazania, że wznosząc ww. obiekty użyto wyrobów producentów, którzy uzyskali przywołane deklaracje. Tego jednak nie zrobiono. Nadto nie wskazano, które ze spornych obiektów wzniesiono przy użyciu wyrobów budowalnych.

Po szóste zakwestionowano ustalenie podstawy opodatkowania. W tym względzie podniesiono zarzut pominięcia opinii "E" przedstawionej przez Spółkę, nie zaś opinia biegłych. Podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania winna być bowiem wartość początkowa (z uwzględnieniem nakładów poniesionych na drążenie), a nie zaś wartość rynkowa. Jednocześnie zauważono, że przepisy u.p.o.l. nie dają podstaw do ustalenia wartości odtworzeniowej (zgodnie z art. 135 w zw. z art. 150 u.g.n.), a tym samym powołania biegłego w tym celu.

Po siódme pełnomocnik sformułował zarzuty względem prawidłowość decyzji w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntów pod zbiornikiem wodnym [...]. Wskazał, że sposób zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków istotnie ma znaczenie dla zakwalifikowania go jako "gruntu pod wodami powierzchniowymi płynącymi", natomiast nie ma on znaczenia dla kwalifikacji go jako gruntu pod zbiornikiem retencyjnym, gdyż art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku. Natomiast fakt, iż grunty pod tym zbiornikiem nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące, czy wody stojące, sam w sobie nie stanowi przeszkody do uznania ich za "grunty pod zbiornikiem retencyjnym" w rozumieniu u.p.o.l. Podkreślono przy tym, że opisany sposób zakwalifikowania spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie stanowił dla organu podatkowego przeszkody do zastosowania wobec części z nich, będących własnością Skarbu Państwa, zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Zaznaczył, że skoro fakt zakwalifikowania należących do Skarbu Państwa gruntów pod zbiornikiem [...] w ewidencji gruntów jako nieużytków nie stanowi przeszkody do uznania je za "grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne" (przy czym zdaniem Spółki kwalifikacja ta jest w pełni prawidłowa), nie jest zrozumiałym, dlaczego kwalifikacja gruntów w ewidencji miałaby automatycznie przesądzać o niemożliwości zakwalifikowania ich jako "zajętych na zbiorniki wodne retencyjne".

Zdaniem Spółki zbiornik [...] jest przy tym "zbiornikiem retencyjnym" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Uzasadniając to stanowisko wskazano, że z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonano zmiany brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. w ten sposób, że obecnie dotyczy on gruntów "pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych", przy czym jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej tę zmianę została ona podyktowana właśnie faktem, że wcześniej obowiązujące brzmienie tego przepisu powodowało, że organy podatkowe w wielu sytuacjach miały wątpliwości, jaką stawką opodatkować grunty pod wodami stojącymi. Zdaniem pełnomocnika okoliczność ta potwierdza to, że art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym m.in. w 2015 r. budził istotne wątpliwości interpretacyjne. Tymczasem, jak wspomniano, w prawie podatkowym wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie odnosi się do dwóch kwestii, tj. opodatkowania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych (pierwszych sześć z podniesionych argumentów) oraz zasadności rozstrzygnięcia co do braku zwolnienia gruntów znajdujących się pod zbiornikiem "[...]" i jednoczesnym zwolnieniu w oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. innych gruntów, które zdaniem skarżącej również znajdują się pod tym zbiornikiem.

W odniesieniu do pierwszej z wyżej podniesionej kwestii wskazać należy, że była ona przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, jak również poddana kontroli instancyjnej. Zatem uzasadniając powyższą kwestię Sąd posłuży się argumentacją zawartą m.in. w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 696/17 oraz z dnia 18 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 628/20, podzielając w pełni wyrażony tam pogląd.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie, należy zauważyć, że organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowych. Ponadto opierając się na opinii biegłych wskazano, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnienie mu w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Jest zatem budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Należy podkreślić przy tym, iż pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach (por. wyrok z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 i sygn. akt II FSK 388/15; z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/16; z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2040/14 i sygn. akt II FSK 2039/16 oraz sygn. akt II FSK 2058/16; z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2063/16 i sygn. akt II FSK 2156/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16; z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18).

Zgodzić się należy, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany, jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 u.p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). W powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

Nadto w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.).

W konsekwencji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się w powołanym ostatnio orzecznictwie do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii.

Również biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych.

Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem za niesłuszne należało uznać argumenty skarżącej w tym zakresie.

Nadto powyższego stanowiska nie mogą zmienić argumenty skarżącej nawiązujące do wykładni systemowej i historycznej. Spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie u.p.b. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. poz. 87, ze zm.), który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. poz. 229, ze zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 50, ze zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. poz. 31). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1683).

Należy zatem zaznaczyć, że analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Nadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane.

Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p.

Sąd zauważa także, że szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej nie jest konieczne, gdyż ona sama nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

Również, w ocenie Sądu, nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela takiego poglądu Spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (obiekt nie stanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim budowli. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16, pkt 11 uzasadnienia).

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l,. zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Sąd stwierdza również, że nietrafna jest argumentacja skarżącej oparta na zmianie stanu prawnego z dniem 28 czerwca 2015 r. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy odnotować należy, iż na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa ta przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji u.p.b., a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów u.p.b.

W odniesieniu zaś do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach u.p.b., to zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji u.p.b. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

U.p.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 tej ustawy. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy o wyrobach budowlanych. W art. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

W konsekwencji omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. jest zatem istotna i wymagała poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17 wskazał, że omawianych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne, jak również, że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konstatacja, że zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli spowodowała potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych. Sąd stwierdza w tej mierze, że organy należycie wywiązały się z tego obowiązku, a zatem zarzut skarg dotyczący tego zagadnienia nie jest zasadny.

Skarżąca zarzuca, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wykazał, iż sporne obiekty i urządzenia wzniesione zostały z wyrobów budowlanych. Zdaniem skarżącej organy obu instancji oparły się na opinii biegłego, tymczasem wnioski w niej zawarte sprowadzają się do stwierdzenia, że "generalnie" producenci w ofertach i materiałach reklamowych deklarowali tych wyrobów zgodnie z Polską Normą a odbiorca (kopalnia) nie zastosowałaby takich wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań. Powyższa argumentacja jest, zdaniem Spółki, chybiona i w istocie oznacza odwrócenie kierunku wnioskowania: zamiast wykazania, że dany obiekt jest obiektem budowlanym, gdyż wzniesiony został z wyrobów budowlanych, biegły, a w ślad za nim organ stwierdza, że ponieważ dany obiekt jest obiektem budowlanym, oznacza to, że został wzniesiony z wyrobów budowlanych.

Sąd podziela pogląd organu, że stanowisko skarżącej w tej mierze jest jednak błędne. W opinii uzupełniającej biegły przecież wymienił, jakie podstawowe materiały zostały wykorzystane dla wytworzenia obiektów ulokowanych w wyrobiskach. W swojej opinii (w tym w opinii uzupełniającej stanowiącej odpowiedzi na pytania Spółki) biegły stwierdził, iż zdecydowaną większość wyrobów zastosowano w opiniowanych obiektach przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Jednocześnie stwierdził, że jego zdaniem, obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 r, nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany status obiektu budowlanego i budowli pomimo zmiany definicji obiektu budowlanego. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku wejścia w życie ustawy o wyrobach budowlanych.

Zdaniem Sądu zmiana definicji w u.p.b. nie oznacza, że obiekty te nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Jak słusznie zauważył biegły, odbiorca tych materiałów - kopalnia, nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Obiekty powstałe po wejściu z życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, iż w u.p.b. nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniającego pojęcie wyrobu budowlanego. Z art. 4 ust. 2 nieobowiązującej już Dyrektywy Rady z dnia 21 grudnia 1988 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich odnoszących się do wyrobów budowlanych (89/106/EWG) (Dz.U. UE L 1989.40.12) wynika, że Państwa Członkowskie uznają, że wyroby budowlane nadają się do wykorzystania, jeżeli umożliwiają one działania, do których zostały przeznaczone, pod warunkiem, że są odpowiednio zaprojektowane i wykonane tak, by spełnić wymogi zasadnicze określone w art. 3, w przypadku, gdy wyroby te mają oznakowanie CE wskazujące, że spełniają wszystkie przepisy niniejszej dyrektywy, łącznie z procedurami oceny zgodności ustanowionymi w rozdziale V i procedurą ustanowioną w rozdziale III. Oznakowanie CE wskazuje: a) są one zgodne ze stosowanymi normami krajowymi stanowiącymi transpozycję norm zharmonizowanych, których wykaz opublikowano w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich; Państwa Członkowskie powinny publikować wykazy tych norm krajowych; b) są one zgodne z Europejskim Zatwierdzeniem Technicznym, wydanym zgodnie z procedurą, o której mowa w rozdziale III; lub c) są one zgodne z krajowymi specyfikacjami technicznymi, określonymi w ust. 3, w przypadku gdy brak jest ustaleń zharmonizowanych; wykaz tych ustaleń krajowych jest sporządzany zgodnie z procedurą wymienioną w art. 5 ust. 2. Z art. 4 ust. 6 wynika, że oznakowanie CE oznacza, że wyroby spełniają wymagania ust. 2 i 4 niniejszego artykułu.

Z kolei z treści art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L 2011.88.5) wynika z kolei, że wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z niniejszym rozporządzeniem.

Jak wynika z opinii uzupełniającej biegłego, sporne obiekty zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE". W świetle tego należy więc przyjąć, że zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1u. p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

Spółka podnosi też, że organ nie wykazał, iż konkretne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowanych. W tym zakresie, Sąd zauważa, że skarżąca jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłego, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b.

Strona skarżąca podnosi także brak kwalifikacji biegłych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przemawia to przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez biegłych za dowód w sprawie, na podstawie art. 180 § 1 o.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn.. akt I SA/Gl 238/15; z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16; czy z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1408/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko.

Biegli są rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. Ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanych w tej sprawie biegłych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 u.p.b. W konsekwencji należy stwierdzić, że biegli posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych względów wydanie opinii przez biegłych nie mogło prowadzić do naruszenia art. 122, 191 i 180 § 1 O.p.

Nie jest zasadny także kolejny zarzut spółki, dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji, ponieważ organ I instancji przeprowadził dowód z opinii biegłych, podczas gdy przedmiot zobowiązania podatkowego powinien - zdaniem strony skarżącej - wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną.

Zdaniem Sądu, z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy O.p., jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i pkt 9 up.b. nie uzasadnia forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p.

Zgodnie z § 1 art. 197 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn II FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym". Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 459/14; wyroki tutejszego Sądu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn akt I SA/Gl 1617/13 oraz sygn. akt I SA/Gl 1618/13). Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie może zostać uznany za zasadny.

Przechodząc do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane może jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez spółkę opinii). Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy "E" opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny tej firmy, która następnie stała się podstawą opracowania tzw. "alokacji" (zestawień z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych) w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy "E") nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia firmy "E" bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, czy z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, rozumowanie Spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy "E". Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów O.p., a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego. Koncepcję, że w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1981/17, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3330/15, z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16, nz 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18.

Dlatego podniesiony w tym zakresie zarzut skargi Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Strona skarżąca także bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Spółka twierdzi bowiem, że przepisy u.p.o.l. nie dają do tego podstaw, a art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej i nie pozwala na posłużenie się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tej mierze Sąd podnosi, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany.

Biegły szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody. Wskazał, że nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego typu budowlami, W związku z powyższym. zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny, należy zastosować w tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli.

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny.

Zatem metodyka zastosowana przez biegłego do określenia wartości budowli jest zatem prawidłowa.

Z tych też względów należało uznać, że w zakresie w jakim opodatkowano budowle w podziemnych wyrobiskach górniczych w niniejszej sprawie podniesione zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Natomiast, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w części dotyczącej gruntów mających podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.e.a. uchyla się kontroli sądowodaministracyjnej.

W tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy poprzestały bowiem na wykazaniu dlaczego grunty zajęte pod zbiornik "[...]" nie mogą być objęte przedmiotowym zwolnieniem, z uwagi na wpisy dotyczące kategorii tych gruntów (nieużytki itd.) w ewidencji gruntów, jak również fakt, iż zbiornik ten został wybudowany w związku z działalnością gospodarczą skarżącej jako "zbiornik wody przemysłowej". Jednocześnie w sposób płynny uznały, że inne działki, tj. [...], [...], [...], [...], [...]i [...]o łącznej powierzchni [...] m2, takiemu zwolnieniu podatkowemu podlegają, bowiem w 2015 roku były własnością Skarbu Państwa, a B S.A. była ich użytkownikiem wieczystym lub zarządcą.

Nie sposób zatem wywieść z uzasadnienia przedmiotowej decyzji, jaka jest różnica pomiędzy działkami, na których znajduje się zbiornik "[...]", a działkami, które objęło przedmiotowe zwolnienie, zarówno w zakresie wpisów do ewidencji gruntów, jak i ewentualnej ich "zajętości pod zbiornik retencyjny". Lakoniczność stwierdzenia dotyczącego działek o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] rodzi przy tym wątpliwość, na którą zwraca uwagę Spółka, co do tego czy są one zajęte na zbiornik "[...]", czy też podlegają zwolnieniu z uwagi na inny charakter. Wyjaśnienie w tym zakresie jest tymczasem niezbędne do oceny prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Strona ma bowiem prawo wiedzieć czy i jakie różnice spowodowały, że dany grunt podlega zwolnieniu, bądź mu nie podlega, tym bardziej, że art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.e.a. obejmuje zwolnienie przedmiotowe, nie zaś podmiotowe, co zdaje się sugerować organ odnosząc się jedynie do kwestii własności i użytkowania tych działek. Należy w tym miejscu zauważyć, że Sąd nie jest władny poczynić ustaleń w powyższym zakresie, albowiem byłyby to ustalenia nowe (nie mające odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji), a ich poczynienie naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie jest przy tym rolą Sądu zastępowanie organów.

Z tego też względu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, z uwagi na wadliwość uzasadnienia dotyczącego kwestii zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.

Nie przesądzając zatem o prawidłowości zajętego przez organy stanowiska, rolą organu odwoławczego będzie wykazanie różnic pomiędzy działkami wskazanymi w tej części decyzji, w tym ustalenie dotyczące ich klasyfikacji w ewidencji gruntów, a następnie wskazanie czy i jakie zbiorniki znajdują się na ww. działkach. Powyższe ustalenia winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by wynikało z niej wprost skąd wynikają różnice pomiędzy kwalifikacją prawną ww. gruntów w kontekście art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Do kosztów tych zaliczono wpis od skargi w wysokości 8.151 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w wysokości 1450 zł. Wysokość została ustalona na poziomie 1/8 wynagrodzenia ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), bowiem na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd zmiarkował to wynagrodzenie wobec uwzględnienia skargi jedynie w oparciu o jeden zarzut, tj. zawarty w pkt 7 uzasadnienia skargi.