Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1495/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 28, ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a tej ustawy). Skoro więc w  przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości.

TEZY

Także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a tej ustawy). Skoro więc w  przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 131/07 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt l SA/Sz 131/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej.

Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 31 lipca 2006 r., Nr [...] określił R. P. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 524 162 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 5 marca 2001 r. udziału ( w wysokości ½) w nieruchomościach gruntowych (działki nr [...] i Nr [...]), położonych w M., gmina D.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika o przysługującym mu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako p.d.o.f.) zwolnieniu z opodatkowania przychodu. Wyjaśnił, że zwolnienie to jest uzależnione od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: 1) przychód uzyskany z tytułu sprzedaży dotyczy całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, 2) w związku ze sprzedażą grunty te nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego. W tej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych przesłanek, bowiem nabywca tych nieruchomości - Spółka Akcyjna "D." S.A. z/s w W., występując do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o wydanie zezwolenia na zakup nieruchomości w uzasadnieniu wniosku wskazała, iż celem ich nabycia jest rozbudowa hipermarketu wielobranżowego, zgodnie z przeznaczeniem nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego gminy D. Przedmiotowa inwestycja przedstawiona została władzom gminy i nie została zakwestionowana. Rada Gminy w D. na wniosek Spółki podjęła w dniu 30 sierpnia 2001 r. uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy D., obejmującej m.in. działki nr [...] i Nr [...], a polegającej na określeniu nowego przebiegu odcinka projektowanej drogi krajowej i wprowadzeniu innych zmian. Organ podatkowy ustalił także, że Spółka "D." S.A. prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, działalności rachunkowo - księgowej, z wyłączeniem działalności biegłych rewidentów, doradztwa podatkowego i reprezentowania klientów przed organami podatkowymi oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie art. 28 ust. 1 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Podniósł, że przedmiotem sprzedaży były grunty rolne, gdyż z dokumentacji geodezyjnej wynika jednoznacznie, iż są to grunty o symbolu użytku "R", a podatnik sprzedając je jako grunty rolne nie miał obowiązku badania, kto i w jakim celu grunty te nabywa. Dowodem na to, że w związku ze sprzedażą grunty te nie utraciły charakteru rolnego są wypisy z rejestru gruntów wydane w dniu 8 stycznia 2002 r. przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. z siedzibą w S. oraz zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy w D. stwierdzające, że R. B. był płatnikiem podatku rolnego do końca marca 2001 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż uzyskany przez podatnika przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. Ustalił, że w dniu 8 września 2000 r. R. P. wspólnie z R. B. nabyli od Rolniczej Spółdzielni Handlowo - Produkcyjnej w M., w równych udziałach nieruchomości rolne stanowiące działki gruntu Nr [...] o powierzchni 2 ha 26 a 24 m2 i Nr [...] o powierzchni 1 ha 91 a 59 m2 .Udział podatnika został nabyty za kwotę 417.830 DM, tj. 1/2 ceny nieruchomości ( według średniego kursu NBP stanowiło to kwotę 574.169,68). Z umowy sprzedaży nie wynika, aby grunty zostały nabyte na cele rolne. W dniu 5 marca 2001 r. R. P. i R. B. sprzedali swoje udziały we współwłasności nieruchomości Spółce Akcyjnej "D.". W umowie sprzedaży nie określono nieruchomości stanowiących przedmiot transakcji jako rolnych, nie wskazano także, że kupujący przeznaczy nabyte grunty na cele rolne. Przy zawieraniu umowy nabywca przedłożył decyzję MSWiA z dnia 20 lutego 2001 r. zezwalającą na nabycie tych nieruchomości. Ponadto z zapisu § 5 ww. umowy wynika, że sprzedający zobowiązali się współdziałać we wszystkich postępowaniach administracyjnych zmierzających do realizacji inwestycji kupującej Spółki, a w szczególności nie korzystać ze środków zaskarżenia orzeczeń zapadłych zgodnie z wnioskami nowej właścicielki. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył także argumenty oparte na treści wniosku do MSWiA oraz wynikające z przedmiotu działania spółki, ujawnionego w KRS.

W ocenie organu odwoławczego użyty w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. zwrot "grunty (...) utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą", należy rozumieć w ten sposób, że utrata tego charakteru następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Odwołał się w tym zakresie do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 1999 r. sygn. akt l SA/Gd 2622/98 i dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1025/95. Ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza, że w wyniku sprzedaży przez podatnika udziałów w nieruchomościach utraciły one charakter rolny, mimo że w akcie notarialnym wskazano tylko ogólnie na ich inwestycyjne przeznaczenie.

Decyzję tę podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia jej w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i zarzucając decyzjom naruszenie przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r, Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) oraz naruszenie prawa materialnego- art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, iż celem nabycia nieruchomości przez "D." były inwestycje niemające charakteru rolnego. Kompleks handlowy nie znajduje się bowiem na sprzedanych przez skarżącego gruntach. Organy podatkowe przyjęły ten fakt tylko na podstawie samej analizy umowy sprzedaży nieruchomości oraz dokumentów związanych z tą umową. Nie zbadały jednak, czy w rzeczywistości doszło do faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania nieruchomości. Strona skarżąca podniosła, że nieruchomości te są nadal wolne od zabudowy, a ich stan nie zmienił się od dnia zawarcia umowy sprzedaży w dniu 5 marca 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że stawiany organom zarzut, jakoby przyjęły, że na spornym gruncie znajduje się kompleks handlowy, jest nieuzasadniony. Odnosząc się do argumentu, że stan spornych nieruchomości na dzień wydania decyzji jest identyczny jak w momencie zawarcia umowy sprzedaży stwierdził, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przedmiotowe grunty, w związku ze sprzedażą, utraciły charakter rolny, o czym świadczy plan zagospodarowania przestrzennego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne, przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. i wywiódł, że uregulowane w nim zwolnienie odnosi się do przychodów spełniających dwa warunki: 1) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które w całości lub w części wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, 2) uzyskanych ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły rolniczego (leśnego) charakteru. Niewystąpienie jednego z tych dwóch warunków pozbawia sprzedającego możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Sąd ocenił, że celem przywołanego przepisu jest preferowanie takiego obrotu rolnymi nieruchomościami gruntowymi, który nie będzie powodował zmniejszenia ogólnej powierzchni gospodarstw rolnych i nie będzie skutkował utratą charakteru rolnego nieruchomości gruntowych. Intencją ustawodawcy nie było więc stosowanie preferencji podatkowych do podatników, którzy dokonują obrotu handlowego rolnymi nieruchomościami gruntowymi, a taki charakter niewątpliwie miało nabycie i następnie sprzedanie (przed upływem 6 miesięcy) udziału w nieruchomościach przez skarżącego podatnika.

Sąd przyjął, że sprzedane przez skarżącego Spółce "D." udziały w nieruchomościach gruntowych spełniały pierwszy z wymienionych warunków, tzn. wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 432 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., mającej zastosowanie w tym przypadku z mocy art. 2 ust. 4 p.d.o.f. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Skoro skarżący miał udział w nieruchomościach, ujętych w ewidencji gruntów jako rolne, o powierzchni przekraczającej 1 ha, to, bez względu na to, czy nabył je w celu prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego, czy też nie, to fakt, że ich powierzchnia przekracza 1 ha, przesądził o tym, iż przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zaistniała w sprawie.

Sąd podzielił natomiast ocenę organów, że w związku ze sprzedażą nieruchomości Spółce "D." grunt utracił charakter rolny. Jego zdaniem organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń i wyprowadziły poprawne wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Wykazały bowiem, w jakim celu Spółka "D." nabyła od skarżącego (i drugiego współwłaściciela) udziały w nieruchomościach. Z wniosku nabywcy, skierowanego do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w związku o ubieganiem się o zezwolenie na nabycie tych nieruchomości, wynika, że także na tych działkach planował on inwestycje niemające charakteru rolnego. Również prawidłowo ustalono, w oparciu o odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, że wymieniona Spółka nie prowadzi działalności rolnej. W momencie dokonania sprzedaży udziałów obaj współwłaściciele wiedzieli, w jakim celu nabywane są nieruchomości oraz wyrazili zgodę w umowie sprzedaży, że będą współdziałać we wszystkich postępowaniach administracyjnych zmierzających do realizacji tych inwestycji , w szczególności, że nie będą korzystać ze środków zaskarżenia orzeczeń wydanych zgodnie z wnioskami kupującej . Bez znaczenia, w ocenie Sądu jest fakt, czy cele inwestycyjne zrealizowano dokładnie na nieruchomościach, należących do skarżącego, czy też Spółka pozostawiła te grunty jako rezerwę na dalszą rozbudowę. Niewątpliwe bowiem jest, że Spółka ta nie nabyła tych nieruchomości w celu prowadzenia na nich gospodarki rolnej, lecz w celu wybudowania inwestycji w postaci centrum handlowego. Także w związku ze sprzedażą przez skarżącego (i współwłaściciela) udziałów w ww. nieruchomościach, Rada Gminy w D. dokonała zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, określając inne niż rolnicze przeznaczenie tych nieruchomości.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 1999 r. o sygn. akt l SA/Gd 2622/98, akcentujący okoliczności faktyczne świadczące o zmianie sposobu użytkowania gruntów i stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia miały miejsce działania faktyczne, które skutkowały tym, że w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowe utraciły charakter rolny. Po dacie sprzedaży, na nieruchomościach tych nie była prowadzona jakakolwiek gospodarka rolna.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie, jak również przepisów postępowania podatkowego. Nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 198 § 1 O.p. wskutek zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia oględzin nieruchomości, bowiem sposób użytkowania działek po ich zbyciu przez skarżącego pozostaje bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła strona skarżąca, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie alternatywnie, w razie stwierdzenia przesłanek, o których mowa w art. 188 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem skarżącego tj. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2006 roku (Nr [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 lipca 2006 r. (znak: [...]). Nadto strona skarżąca wniosła o obciążenie kosztami postępowania za obie instancje Dyrektora Izby Skarbowej w S., w tym kosztami zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie oceny większości zarzutów skarżącego odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5 poz. 60 z późn. zm.).

Uzasadniając zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł, odwołując się przy tym do idei racjonalnego ustawodawcy, że skoro art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. zawiera zwrot "utraciły charakter rolny lub leśny" (czas przeszły dokonany) oraz "w związku z tą sprzedażą" to musi dojść do faktycznego (a nie zamierzonego) przekształcenia sposobu użytkowania gruntów. Odwołując się do poglądów wyrażonych orzecznictwie administracyjnym (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2622/98, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1025/95, OSP 2997, nr 10, poz. 198) strona skarżąca podniosła, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że dowód z oględzin nieruchomości nie miał istotnego znaczenia dla sprawy. W kontekście wyrażonego w orzecznictwie poglądu, istotne z punktu widzenia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. są faktyczne okoliczności świadczące, że nieruchomość utraciła charakter rolny lub leśny. Zdaniem strony skarżącej przekształcenie sposobu użytkowania gruntów nie następuje w momencie przedsięwzięcia przez nabywcę działań formalnych zmierzających do zmiany charakteru rolnego czy leśnego gruntu (np. na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego), ani tylko ze względu na zamiary nabywcy wyrażone przy zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości rolnej lub poprzez działania faktyczne nabywcy zmierzające do zmiany tego charakteru w bliżej nieokreślonej przyszłości. Jest to racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia podatnika dokonującego sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Podatnik taki (skarżący) może bowiem ocenić, czy przysługuje mu zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. poprzez faktyczną obserwację, czy sprzedana przez niego nieruchomość, wchodząca w skład gospodarstwa rolnego, faktycznie utraciła charakter rolny lub leśny. W ocenie skarżącego podatnik – sprzedawca nieruchomości powinien przez pewien czas (w ocenie skarżącego 5 lat) obserwować, czy doszło do faktycznej zmiany przeznaczenia sprzedanych przez niego gruntów. Skarżący takie obserwacje prowadził, bowiem nieruchomości położone są blisko jego miejsca zamieszkania. Z obserwacji tych wynika, że od daty sprzedaży gruntu do dnia dzisiejszego faktyczny sposób użytkowania nieruchomości nie uległ zmianie. Autor skargi podniósł, że skarżący nie miał obowiązku badania intensywności rolniczego wykorzystania nieruchomości. Zarzucił jednocześnie, że organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny przy braku dowodów ustalił, iż po dacie sprzedaży na sprzedanych nieruchomościach nie była prowadzona jakakolwiek gospodarka rolna (vide: str. 10 wyroku).

Autor skargi kasacyjnej zanegował ocenę Sądu odnośnie ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. Podkreślił, że przewidziane w wymienionym przepisie zwolnienie od opodatkowania w żadnej mierze nie jest uzależnione od minimalnego okresu posiadania danej nieruchomości rolnej ani od oceny, czy sprzedaż nastąpiła w ramach "obrotu handlowego", czyli z zyskiem.

Strona skarżąca podniosła, że podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności za zamiary inwestycyjne nabywcy, ustawodawca nie nakłada na sprzedającego nieruchomość wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego obowiązku ich badania. Nawet jeżeli są one sprzedawcy( podatnikowi) znane, to w ocenie autora skargi kasacyjnej i tak do momentu ich zrealizowania i faktycznego przekształcenia użytkowania sprzedanej przez siebie działki na skutek realizacji zamierzeń inwestycyjnych nabywcy podatnik powinien zakładać, iż przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania. Skarżący zarzucił Sądowi, że bezpodstawnie przyjął, że "już w dacie sporządzenia umowy sprzedaży, sprzedający wiedział, że także na tych gruntach planowana jest inwestycja w postaci centrum handlowego, która został wkrótce zrealizowana". Z treści żadnego dokumentu nie wynika bowiem taka wiedza skarżącego. Kompleks handlowy, co bezsporne, został wybudowany na zupełnie innych działkach (które nigdy nie należały do skarżącego), położonych na dodatek w innej gminie .

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej

podniósł, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 144 § 4 p.p.s.a.( tak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zaniechał oceny większości zarzutów skarżącego odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wymienionych i szczegółowo opisanych w skardze. Zdaniem strony skarżącej Sąd w sposób lakoniczny stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego. Szczegółowo odniósł się jedynie do zarzutu zaniechania oględzin nieruchomości uznając, iż jest to dowód bez istotnego znaczenia dla sprawy, natomiast nie odniósł się do zarzutów naruszenia: art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty zmierzały zaś do wykazania, iż organy podatkowe celowo, w sposób wybiórczy gromadziły materiał dowodowy i opierały się w dużej mierze na domniemaniach. Nie przeprowadziły natomiast dowodów z oględzin nieruchomości, przesłuchania przedstawiciela "D." S.A., który mógłby szczegółowo zeznać, jaki jest sposób faktycznego wykorzystywania nieruchomości przez spółkę oraz jakie były i jakie ewentualnie są zamierzenia inwestycyjne tej Spółki. Nadto nie przeprowadzono dowodów z dokumentów źródłowych związanych z wnioskiem "D." S.A. o udzielenie zgody przez MSWiA na nabycie nieruchomości. Odwołując się do poglądów orzecznictwa strona skarżąca podniosła, że zadaniem sądu administracyjnego jest ocena, czy organy podatkowe nie selekcjonowały materiału dowodowego, nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej i czy uczyniły zadość obowiązkowi zabiegania o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych. Autor skargi kasacyjnej wyraził przekonanie, że gdyby Sąd I instancji dostrzegł wszelkie naruszenia przepisów O.p. wskazane przez stronę w skardze, to uchyliłby zaskarżoną decyzję.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego , obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgłoszono w niej zarzuty oparte na obydwóch podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Są one ze sobą ściśle powiązane. Wywody strony odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dotyczą bowiem niedostatecznego w ocenie składającego skargę kasacyjną zbadania przez Sąd prawidłowości i zupełności przeprowadzenia postępowania dowodowego ( czego wyrazem ma być brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do konkretnych zarzutów strony). Ta zaś wadliwość związana jest z różnicą poglądów co do faktów prawnie znaczących, jakie winny zostać ustalone w sprawie. Strona uważa, iż znaczenie mają okoliczności faktyczne, jakie występują po dokonaniu sprzedaży, w okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd zaś, co wynika choćby ze stwierdzenia zawartego na stronie 10 uzasadnienia, za okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia uważa te, które istniały w dniu dokonania czynności sprzedaży. Różnica ta ma swoje źródło w odmiennej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. i wiąże się z tym, iż treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie przesądza o zakresie postępowania dowodowego- ma wpływ na określenie faktów ,jakie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają bowiem obowiązek ustalenia tylko tych okoliczności , które są istotne do załatwienia sprawy i do ich wyjaśnienia zobowiązane są dążyć korzystając z wszelkich dostępnych i dozwolonych prawem środków. Niewątpliwie więc w procesie stosowania prawa ustalenie, jaka norma obowiązuje i jaka jest jej treść (rozumienie) w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia poprzedza etap ustalania faktów ( por. J.Wróblewski w: W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki - Teoria państwa i prawa- Wyd. PWN, Warszawa 1986, s. 463- 465). Z tych względów , wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Zauważyć przy tym należy, wadliwa wykładnia przepisu mogła w tym przypadku doprowadzić do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dochodu z tego źródła nie łączy się z dochodami z innych źródeł ( art. 28 ust. 1 p.d.o.f.). Podatek ustala się od niego w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Płatny jest on bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży na rachunek właściwego urzędu skarbowego, chyba że w tym samym terminie podatnik złoży oświadczenie o wykorzystaniu przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f.( art. 28 ust. 2 p.d.o.f.). Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział klika wyjątków. Jeden z nich został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów , które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, iż dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej ( sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej ( utraty charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą). Zarówno strona skarżąca, jak i Sąd I instancji przyjmują zgodnie (odwołując się zresztą do tych samych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych) , iż pojęcie utraty charakteru rolnego lub leśnego odnosi się do faktycznego przekształcenia charakteru gruntu. Odmiennie jednak wykładają pojęcie faktycznego przekształcenia oraz termin, w jakim należy ocenić ( dla potrzeb zwolnienia od podatku), czy ono nastąpiło. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje, że utratę charakteru oceniać należy na dzień zawierania umowy i wystarczy, aby w tej dacie nabywca miał zamiar zmiany przeznaczenia gruntów, strona skarżąca uważa zaś, iż konieczne jest rzeczywiste dokonanie zmiany przeznaczenia gruntu po sprzedaży (realne wykorzystanie go na cele inne niż gospodarka rolna lub leśna, w tym również dokonanie zmiany w ewidencji gruntów). Wniosek ten wywodzi przede wszystkim z faktu, iż ustawodawca użył w przepisie czasownika w czasie przeszłym dokonanym ("utraciły").

Istotnie, dokonując wykładni literalnej przepisów prawa należy uwzględniać fakt, iż ustawodawca kierować się powinien przy ich tworzeniu regułami gramatycznymi i składniowymi języka, w jakim je redaguje. Dokonując wykładni konkretnej normy nie można jednak ograniczać się do pewnego jej fragmentu, lecz należy uwzględnić wszystkie jej elementy ( por. B.Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. oddk, Gdańsk 2008 s,. 62). Zauważyć zatem należy, iż utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu należy więc oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją zakupu, poza tym podatnik nie ma na nie ( czy na termin ich podejmowania ) żadnego wpływu. Musi on zaś , zgodnie z art. 28 ust. 2 p.d.o.f. ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Termin płatności podatku, jeśli przychód nie podlega zwolnieniu, wynosi 14 dni od dokonania sprzedaży. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można więc przyjąć, iż nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku w tak krótkim terminie jednocześnie uzależnia utratę tego zwolnienia od przyczyn, które mogą nastąpić po upływie terminu płatności podatku. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż fakt wystąpienia przesłanki negatywnej oceniać należy na dzień dokonania sprzedaży.

Zgodzić się też należy z Sądem I instancji, iż dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne ( związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) , a nie formalnoprawne ( związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków, taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07, opubl. w internetowej Bazie Orzecznictwa NSA).

Nie można także podzielić poglądu strony skarżącej, iż podatnik , chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Skoro jest on zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku ( art. 28 ust. 4 p.d.o.f.), to winien wiedzieć, czy podatek ten winien zapłacić , czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym winien zorientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. przesądza także o tym, iż badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień jej dokonania. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, iż kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych.

Zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. ( pojęcia "utraciły charakter rolny lub leśny w związku ze sprzedażą) należy zatem uznać za nietrafny.

Tym samym podzielić też nie można zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona, twierdząc iż brak dokładnego przeanalizowania jej twierdzeń dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, mógłby skutkować innym wynikiem sprawy, odnosiła się do braków postępowania dowodowego, dotyczących ustaleń sposobu wykorzystywania gruntu po jego sprzedaży. Te zaś okoliczności, jak wskazano wyżej, nie były istotne dla rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił to, uznając zarzuty naruszenia przepisów za niezasadne. Z tych względów nie musiał się odnosić szczegółowo do każdego z podniesionych w skardze zarzutów, uzasadnienie zaś odpowiadało wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Tak przyjęte rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. przesądza również o niezasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Wprawdzie w tym przypadku zarzut ten nie został właściwie sformułowany ( strona postawiła ten zarzut wariantowo i zarzuciła niezastosowanie przepisu dotyczącego ulgi zamiast niewłaściwe zastosowanie przepisów, na podstawie których stwierdzono powstanie zobowiązania podatkowego ), odnieść się jednak do niego należy szerzej.

Jak wskazano wyżej, aby uzyskać zwolnienie od podatku, o którym mowa w powołanym przepisie, podatnik musi spełnić zarówno przesłankę pozytywną, jak i nie spełnić przesłanki negatywnej. W postępowaniu zarówno podatkowym, jak i przed Sądem I instancji skupiono się na wystąpieniu przesłanki negatywnej. Ta, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w tej sprawie wystąpiła, nabywca nieruchomości, co wynikało z podjętych przez niego przed zawarciem umowy czynności ( w tym pozwolenia na zakup nieruchomości, wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego) i przedmiotu jego działalności nie miał zamiaru zachowania charakteru rolnego nabytych działek. Nie zwrócono jednak uwagi, iż podatnik nie spełnił także przesłanki pozytywnej – uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotem umowy sprzedaży, co wynika w sposób jednoznaczny z aktu notarialnego i co znalazło również swój wyraz w treści rozstrzygnięcia był udział we współwłasności nieruchomości , nie zaś nieruchomość lub jej część. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, rozróżnia je jednak ( o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f.). Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pewne pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe,Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, s. 162-163).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego ( dalej powoływanego jako k.c.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania ( art. 48 KC). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu ( art. 47 § 1k.c.; por. też S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki- Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Wyd. Prawnicze Warszawa 1998, s. 118). Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym . W orzecznictwie przyjmuje się ,że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 września 2000 r., I CKN 729/99, opubl. w LEX nr 51640). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać ( art. 198 K.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego ).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości ( art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a p.d.o.f.). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Zauważyć też należy, iż skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu ( to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału ( jak wskazano wyżej) nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 1, art. 205 § 2 , art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).