Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2127/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie.

2. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

TEZY

1. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie.

2. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej F., spółki akcyjnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2004 r. SA/Rz 1319/02 w sprawie ze skargi Zakładów Płyt Pilśniowych, spółki akcyjnej w P. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 23 maja 2002 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R., kierując się m.in. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, określił stronie skarżącej Zakładom Płyt Pilśniowych S.A. w P. /aktualnie - F. S.A./ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób za rok 2000, zaległość podatkową w tym podatku wraz z odsetkami. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, decyzją z dnia 23 maja 2002r. Izba Skarbowa w R. uchyliła decyzję organu I instancji w części i obniżyła należny podatek dochodowy z kwoty 47.231 zł do kwoty 26.702,40 zł, zaległość podatkową z kwoty 47.231 zł do kwoty 26.702,40 zł wraz z odsetkami. Od decyzji tej pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w części nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zawartymi z firmą D. S.A. w R. umowami, w tym: 1/ umową o współpracy nr 3/2000 z dnia 1 września 2000 r., 2/ umową holdingową nr XI/2000 z dnia 2 listopada 2000 r., zarzucając naruszenie dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podkreślono, iż strona skarżąca nie podziela stanowiska organu I instancji, iż zakwestionowane wydatki w kwocie łącznej 106.000 zł nie spełniają kryteriów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie przedstawiono żadnych dowodów, z których wynikałoby, że usługi te w ogóle były świadczone ani też ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż z przedstawionych w toku postępowania uzupełniającego dokumentów nie wynika, aby strona skarżąca odniosła jakikolwiek efekt wymierny wykonanych usług a tym samym zawarte umowy nie mają związku z przychodami skarżącego zaś wydatki na ww. usługi nie były racjonalne z punktu widzenia osiągniętych przychodów. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułował zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, wiążąc koszty uzyskania przychodów z celem działania, a nie ze skutkiem, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2000 r., SA/Rz 1596/97, w którym postawiono tezę, że brak przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W toku rozprawy w dniu 8 czerwca 2004 r. pełnomocnik strony wskazał ponadto na bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.957,67 zł poniesionej na ubezpieczenie członków zarządu skarżącej spółki od odpowiedzialności cywilnej.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2004 r., w sprawie, SA/Rz 1310/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. W uzasadnieniu podkreślono, dokonując analizy materiału dowodowego zebranego zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie w określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednak ocena ich skutku w prawie podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, który z założenia powinien być realny, a przy poniesieniu tych właśnie wydatków - realnie osiągalny. Dokonana analiza złożonych przez stronę skarżącą dowodów i dokumentów, w tym w zakresie niepotwierdzonej współpracy z przedstawicielem Fabryk Mebli S.A. w Z. na terenie Niemiec - Grzegorzem Z., zamiarem przejęcia pakietu własnościowego akcji przez Fabryki Mebli S.A. w Z., z zainteresowaniem skarżącego nabyciem akcji ZPP S.A. w K., pismami NFI oraz dowodem z przesłuchania świadków, zdaniem Sądu nie wskazuje, aby jakakolwiek działalność związana z zakwestionowanymi umowami mogła wpłynąć na zwiększenie przychodu w skarżącej spółce. Zdaniem Sądu, jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego między wydatkiem na marketing a możliwością uzyskania przychodu; sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza do uznania za koszt uzyskania przychodu. Analizując stan faktyczny sprawy nie można pominąć, zdaniem sądu I instancji, że w dniu 11 sierpnia 2000 r., a więc w dniu zgłoszenia firmy D. S.A. w R. do ewidencji, jej prezes powołany został na członka zarządu skarżącej spółki z zakresem obowiązków związanych ze strategią i rozwojem spółki, zaś przewodniczącym Rady Nadzorczej obu spółek akcyjnych została ta sama osoba. Te i pozostałe okoliczności, zdaniem Sądu I instancji, świadczą o tym, że celem zawartych z firmą D. S.A. w R. umów nie było uzyskanie przychodu po stronie skarżącej, skoro obowiązek działań marketingowych ciążył na tych samych osobach w obu firmach. Sąd podkreślił, że ustawodawca poprzez użyte pojęcie "koszty poniesione w celu uzyskania przychodów" oznaczył, że podatnik może odliczyć dla celów podatkowych wszelkie wydatki pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ciężar udowodnienia powyższego spoczywa na podatniku. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.957,67 zł wydatkowanej tytułem ubezpieczenia członków zarządu skarżącej spółki od odpowiedzialności cywilnej, wydatków związanych ze zorganizowaniem przez skarżącego Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia Producentów Płyt Drewnopodobnych, odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej zwróconym wydatkom, odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki Mercedes Benz oraz pobranej przez bank prowizji.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżając go w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, w skrócie "ustawą procesową"/, w związku z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. w skrócie Ordynacja podatkowa/ poprzez oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 23 maja 2002 r.; zarzucono naruszenie art. 141 ustawy procesowej wobec braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku, między innymi w zakresie zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu ubezpieczenia członków zarządu od odpowiedzialności cywilnej. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy procesowej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię polegającą na braku uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na podstawie umowy o współpracy oraz umowy holdingowej, mimo że wydatki ponoszone na podstawie obu umów zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji wyłączenie na jego podstawie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie członków zarządu od odpowiedzialności cywilnej. Na podstawie art. 185 ustawy procesowej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W uzasadnieniu podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przedstawił szczegółowe uzasadnienie jedynie w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia za opłaty marketingowe, zaś w zakresie wydatków spółki na ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu spółki sąd I instancji ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że podziela w tym zakresie stanowisko Izby Skarbowej.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy podkreślono w skardze kasacyjnej, iż sąd I instancji kontrolujący w trybie postępowania administracyjnego decyzję, która została wydana w wyniku takiego postępowania, powinien zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej decyzję uchylić wobec naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi w trakcie całego postępowania dowodowego strona przedkładała dowody na okoliczność racjonalności gospodarczej zawartej umowy holdingowej oraz umowy o współpracy oraz jej związku z przychodem, jak również na okoliczność faktycznego świadczenia usług, a pomimo tego organ odwoławczy, jak również sąd I instancji, oceniając przeprowadzone dowody w sposób nieracjonalny, nie dał im wiary. Umowa holdingowa została zawarta w dniu 2 listopada 2000 r. na okres do dnia 31 grudnia 2001 r. zaś jej przedmiotem było opracowanie strategii grupy holdingowej, stałe reprezentowanie spółki w zakresie negocjacji cenowych na nowych rynkach zbytu i pozyskiwania nowych technologii celem zwiększenia konkurencyjności produktów spółki, pośrednictwo w negocjowaniu i zawieranie umów z kontrahentami spółki, poszukiwanie kredytobiorców i inwestorów dla spółki, współpraca w zakresie udziału w przetargach oraz zamówieniach ofertowych przy jednoczesnym ustaleniu poziomu wynagrodzenia miesięcznego w wysokości netto 38.000 zł.

Umowa o współpracy z dnia 1 września 2000 r. również zawarta została do dnia 31 grudnia 2001 r. i jej przedmiotem była obsługa spółki przy windykowaniu należności od dłużników, reprezentowanie spółki przed dłużnikami, sądami i organami egzekucyjnymi, promocja wyrobów i usług na nowych rynkach krajowych, przygotowanie wystaw i targów, wyszukiwanie biur handlowych i punktów wystawowych, pozyskiwanie nowych rynków zbytu w kraju i za granicą. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług została ustalona w kwocie netto 15.000 zł miesięcznie. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy skarżący zobowiązany był do zapłaty kary umownej w kwocie 45.000 zł /umowa holdingowa została przez skarżącego w dniu 6.04.2001 r. zawieszona, a z dniem 6.07.2001 r. rozwiązana/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że założenia obu zawartych umów są racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej bowiem miały na celu m.in. konsolidację rynku reklamy oraz promocji spółki, poszukiwanie potencjalnych kontrahentów oraz obsługę windykacji. Spółka przedstawiła na te okoliczności szereg dowodów, w tym na okoliczność działań w celu zakupu akcji ZPP S.A. w K. oraz I. S.A. w G., jak również założyła przedstawicielstwo w Niemczech. Na tej podstawie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że obie umowy były w roku 2000 realizowane tylko przez kilka miesięcy i jak na tak krótki okres czasu ich realizacji przedsięwzięte działania wydają się imponujące. Ponadto zawarte umowy były umowami starannego działania, a nie umowami rezultatu. Przywołując dyspozycję art. 141 par. 4 ustawy procesowej, wskazano w skardze kasacyjnej, że pomimo zaskarżenia decyzji Izby Skarbowej w całości, sąd I instancji nie odniósł się do wydatków nieujętych w koszt uzyskania przychodów, tj. wydatków związanych ze zorganizowaniem przez skarżącego Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia Producentów Płyt Drewnopodobnych, wydatków z tytułu ubezpieczenia członków zarządu od odpowiedzialności cywilnej, odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej zwróconym wydatkom, odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki Mercedes Benz, pobranej przez bank prowizji; sąd I instancji ograniczył się w uzasadnieniu do stwierdzenia, że podziela stanowisko organu odwoławczego, bez podania podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia. Takie postępowanie uniemożliwiło skarżącemu odniesienie się do stawianych zarzutów.

Ww. naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby sąd I instancji (...) uchylił decyzją organu odwoławczego wydaną w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, to nie pozostawałaby w mocy decyzja Izby Skarbowej (...), gdyby sąd w ramach uzasadnienia dokładnie przeanalizował podstawę prawną oraz faktyczną stawianych zarzutów, skarżący mógłby przedstawić szczegółową argumentację w skardze kasacyjnej. W dalszej części skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przywołano dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stanowiska komentatorów i orzecznictwa sądowego w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie może być uwzględniona.

Zakres badania zaskarżonego orzeczenia wyznaczają granice skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania /art. 183 par. 2 tej ustawy/.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienie dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie.

Zarzuty podane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy. Sąd I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż wydatki poniesione przez spółkę z tytułu zawartych umów z firmą D. S.A. w R. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał na konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem, a wystąpieniem konkretnego przychodu. Utrwalone zostało w orzecznictwie NSA stanowisko, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu. Konsekwencją powyższego jest, iż przy ocenie w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie, zastosowanie znajduje art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyznaczona zostaje tym samym granica kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć w toku postępowania podatkowego, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z materiałów zebranych w sprawie skarżąca spółka wykazała fakt poniesienia wydatku na rzecz firmy D. S.A. w R. oraz zawarcie umów, jednakże nie wykazała związku poniesionego wydatku nie udowodniła otrzymania ekwiwalentnych świadczeń od kontrahenta. Nie wykazała tym samym związku poniesionego wydatku z przychodami spółki w kontrolowanym roku podatkowym. Nieekwiwalentne świadczenie spółki z istoty swojej nie może służyć jakimkolwiek celom gospodarczym.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy, co zaakceptował sąd I instancji, miał prawo nie dać wiary dowodom przedstawionym przez skarżącą spółkę, jeżeli skarżąca nie potrafiła wykazać żadnych śladów materialnych wykonywania usług ani ewentualnych efektów zastosowania rozwiązań wynikających z realizacji umowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest również pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Konstrukcja przepisów materialnoprawnych zawierających regulacje korzystne dla podatnika, jak w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającego na zaliczenie wydatków w koszty uzyskania przychodu, wymusza ciężar udowodnienia faktów i twierdzeń również na podatniku. Z tego względu, mimo że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy /wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r., III SA 1252/99/. Stąd zarzut zawarty w skardze kasacyjnej w ww. zakresie jest niezasadny; odmienna ocena dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe i zaprezentowanych przez podatnika i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków, nie stanowi o tym, że sąd uchybia dyspozycji art. 187 par. 1 ustawy procesowej, nie wskazując podstaw do stwierdzenia wadliwości zaskarżonej decyzji.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zgodnie z art. 134 cyt. ustawy rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Rozwiązanie przyjęte w postępowaniu przed sądami administracyjnymi I instancji, w powiązaniu z zasadą niezwiązania tego sądu granicami skargi oznacza ograniczenie roli sformułowanych przez skarżącego w skardze zarzutów do subiektywnego uzasadnienia żądania zaskarżonej decyzji. Dla sądu administracyjnego ma on tylko walor niewiążącej informacji o wadliwości rozstrzygania. W związku z powyższym podstawy zaskarżenia zostały określone w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w szerokim zakresie, decyzja bowiem podlega kontroli pod względem jej zgodności z prawem.

Te same przesłanki określają granice rozpoznania sądowego. Tym samym sąd administracyjny I instancji może i powinien, zgodnie z dyspozycją art. 134 par. ustawy procesowej, wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w tej skardze konkretne podstawy zaskarżenia, co oznacza przyjęcie zasady szerokiej kognicji sądu administracyjnego, co odróżnia postępowanie odwoławcze przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W komentarzu do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Tadeusza Wosia, Hanny Knysiak-Molczak i Marty Romańskiej /WP LexisNexis, W-wa, 2005, str. 431/ podkreśla się że postanowienie art. 134 par. 1 ustawy procesowej wiąże się z istotną, z punktu widzenia wyznaczenia przedmiotowych granic rozpoznania skargi przez sąd administracyjny i granic jego orzekania, kwestią związania tego sądu wnioskami skarżącego zawartymi w skardze. Pomimo bowiem, że art. 134 par. 1 ustawy procesowej nie przewiduje jako obowiązkowego takiego formalnego elementu skargi a art. 46 par. 1 pkt 3 ustawy procesowej wskazuje jedynie na osnowę wniosku, to celowe jest ich sformułowanie przez skarżącego, bowiem ułatwiają sądowi administracyjnemu ustalenie zakresu zaskarżonego orzeczenia, co jest również istotne, gdy zaskarżona zostaje, jak w tej sprawie, część orzeczenia. Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, iż sąd administracyjny I instancji, mimo zakresu zaskarżenia zawartego w skardze i jej uzasadnieniu, zaprezentował swe stanowisko odnośnie każdego z zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków i nie uznania ich za koszt uzyskania przychodu, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, z zachowaniem art. 141 par. 4 ustawy procesowej. Tym samym w ww. zakresie zarzut naruszenia przepisu postępowania - ograniczony faktycznie do ram dyspozycji art. 141 par. 4 ustawy procesowej - nie może być uwzględniony.

Analizując zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd administracyjny I instancji prawa materialnego przez naruszenie dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy raz jeszcze, iż skarżąca wykazała co prawda fakt poniesienia wydatku na rzecz firmy D. S.A. w R. oraz fakt zawarcia przedmiotowych umów, jednakże nie udowodniła otrzymania ekwiwalentnych świadczeń od kontrahenta, nie wykazała istnienia związku poniesionego wydatku z przychodami spółki. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z racjonalną obiektywnie działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów i istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku, a co istotne w tej kwestii - przesłanki te winny być spełnione łącznie /wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11/. Ustalony stan faktyczny nie wykazał, by istniał chociażby potencjalny związek poniesionych przez skarżącego zakwestionowanych wydatków z uzyskanym przychodem lub możliwością przyczynienia się do osiągnięcia przez skarżącego przychodu z danego źródła, co odnosi się również do niezaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatku skarżącej spółki w zakresie ubezpieczenia członków zarządu od odpowiedzialności cywilnej. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie naruszając przepisów postępowania i właściwie odniósł go do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych też przyczyn, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.