Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 189/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi D. D.-L. i K. L. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w Z. określił D. D.-L. i K. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 1 i 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2 i ust. 2a, art. 27 ust. 1, art. 27a, art. 27b i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił przede wszystkim, iż w kontrolowanym roku podatkowym K. L. zawarł z firmą (z którą był związany stosunkiem pracy) "A" Spółka z o.o. z siedzibą w O. – trzy umowy przechowania, na podstawie których był "przechowawcą" kwot pieniężnych, będących własnością "A". Zgodnie z treścią postanowień zawartych umów, "dający na przechowanie" nie pobrał od złożonych na przechowanie kwot żadnych odsetek ani innego wynagrodzenia od "przechowawcy". Łączna kwota przechowywanych na podstawie zawartych z "A" umów przechowania w 2000 r. wynosiła [...] zł.

Następnie Urząd Skarbowy odwołał się do brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynikało, iż przychodami są też otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zwrócił też uwagę, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 tej ustawy, ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy czy praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W oparciu o dokonane ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, iż K. L. uzyskał w 2000 r. dochód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który nie został wykazany w złożonym przez podatników zeznaniu podatkowym.

W konsekwencji Urząd Skarbowy wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia równa jest kwocie odsetek jakie podatnik zapłaciłby za pozyskanie kapitału tej samej wysokości na rynku. Zatem, w celu prawidłowego określenia przychodu podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tut. Urząd wystąpił z zapytaniem o średnie oprocentowanie kredytów dla ludności w 2000 r. (z odsetkami liczonymi na koniec roku) do czterech największych banków, których filie bądź oddziały działają na terenie miasta Z.. W oparciu o uzyskane informacje ustalono średnią stopę oprocentowania kredytów, która wynosiła w 2000 r. [...] %. W ten sposób obliczono łączny przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia K. L., który wyniósł [...] zł. Przychód ten został następnie doliczony do podstawy opodatkowania małżonków L..

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników stwierdził, iż Urząd Skarbowy kwalifikując umowy zawarte pomiędzy podatnikiem a "A" jako określony w art. 845 k.c. depozyt nieprawidłowy, dokonał niewłaściwej oceny prawnej tych umów. W konsekwencji zarzucił, iż nie wyjaśniono jednoznacznie, czy podatnik korzystał z cudzych środków pieniężnych czy też środków stanowiących jego własność. Okoliczność ta, jak podnosił pełnomocnik, ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż podatnik posiadane środki inwestował na zakup akcji, co w efekcie spowodowało straty. Tym samym, w ocenie strony, ustalony przez organ podatkowy dochód osiągnięty ze źródeł przychodów wskazanych w decyzji jest całkowicie rozbieżny z rzeczywistym dochodem uzyskanym przez podatnika.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr PB [...]utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd Urzędu Skarbowego, iż podatnik otrzymał w 2000 r. nieodpłatne świadczenie. Dodatkowo, powołując się na orzecznictwo sądowe Izba Skarbowa wyjaśniła, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. bez kosztów lub innego ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Następnie, Izba Skarbowa podniosła, iż w przedmiotowej sprawie strony umów każdej z nich nadały nazwę "umowy przechowania", a jako podstawę zawarcia wskazały art. 845 k.c., który reguluje umowę depozytu nieprawidłowego. Organ podkreślił, iż stosownie do dyspozycji tego przepisu, przedmiotem depozytu nieprawidłowego są wyłącznie pieniądze albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, którymi przechowawca, jako ich właściciel od chwili zawarcia umowy – może rozporządzać i używać według własnego celu.

Dokonując zatem analizy umów zawartych przez podatnika z "A", organ odwoławczy stwierdził, że strony zawarły umowę nazwaną, a więc uregulowaną w przepisach prawa cywilnego. Ponadto zauważono, iż określone w postanowieniach tych umów elementy stosunku prawnego łączącego strony, odpowiadają essentiala negotii umowy depozytu nieprawidłowego, gdyż przedmiotem umów są pieniądze, a ich treścią – uprawnienie przechowawcy do rozporządzania przedmiotem przechowania. Izba Skarbowa nie zgodziła się przy tym z twierdzeniem pełnomocnika podatników, iż z umów tych wynika, że przedmiot przechowania stanowi własność dającego na przechowanie. Wskazała, iż choć w § 1 umów znajduje się oświadczenie "dającego na przechowanie", że jest właścicielem określonej kwoty pieniężnej – jednakże zapis ten należy odczytywać jako oświadczenie strony (która przystępuje do zawarcia umowy realnej) o posiadaniu przedmiotu umowy.

Izba Skarbowa stwierdziła więc, iż skoro zawarte umowy stanowią umowy depozytu nieprawidłowego, to konsekwencją tego musi być uznanie, że na podstawie tych umów K. L. stał się (w okresie przechowania) właścicielem określonych tam kwot pieniędzy, jak również, że uzyskał możliwość rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi w obranym przez siebie celu. Ponadto organ zaakcentował, iż z omawianych umów jednoznacznie wynika, że uprawnienie do korzystania z pieniędzy podatnik uzyskał nieodpłatnie, a tym samym – otrzymał nieodpłatne świadczenie stanowiące (stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznał też, iż prawidłowo ustalona została wysokość nieodpłatnego świadczenia.

W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji jako podstawę ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia zamiast art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy w brzmieniu z 2000 r. powołał art. 11 ust. 2a pkt 4 obowiązujący od 2001 r. Skoro jednak treść obu powołanych przepisów jest taka sama, uznano, iż omyłka ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu podkreślając, iż podatnicy w toku całego postępowania podatkowego konsekwentnie podnosili, iż celem zawartych umów nie było przekazanie środków pieniężnych na własność przechowującego. Pełnomocnik strony skarżącej przekonywał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przysporzenia, które uzasadniałoby powstanie obowiązku podatkowego.

Pełnomocnik strony, powołując się na treść art. 65 § 2 k.c., wskazał, iż w umowach należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W tym celu, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ podatkowy powinien był w szerszym zakresie prowadzić postępowanie dowodowe i przesłuchać w charakterze świadków strony przedmiotowych umów bądź ich przedstawicieli.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela zarzutu skargi, iż umowy przechowania środków pieniężnych nie stworzyły po stronie skarżącego przychodu, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm.). Strona skarżąca swoje twierdzenie opiera na zarzucie, iż w sytuacji gdy otrzymane w wyniku umowy pieniądze nie stały się własnością przechowującego, to nie powstał po jego stronie obowiązek podatkowy.

Pogląd strony skarżącej jest błędny.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi, że przychodem (z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Użyte w tym przepisie sformułowanie "otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika (...) wartości pieniężne" nakazuje więc ustalenie, czy strona takie uprawnienie posiadała.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż w zawartych przez K. L. umowach strony wskazały jako podstawę uzgodnień art. 845 k.c., który stanowi, że "jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu".

Z dotychczasowego orzecznictwa sądowego wynika, iż wprawdzie do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1977 r. sygn. akt II CR 204/77).

W niniejszej sprawie niekwestionowane są postanowienia omawianych umów. Wynika z nich jednoznacznie, iż "przechowawca" przyjął od "dającego na przechowanie" określone kwoty pieniężne na wskazany okres (w § 2 tych umów) oraz, że "przechowawca ma prawo rozporządzać powierzonym przedmiotem przechowania" ( § 4).

Zatem, zarówno powołany przez strony przepis art. 845 jak i treść postanowień zawartych w umowach, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, iż K. L.uprawniony był do rozporządzania powierzonymi mu pieniędzmi. Dokonanie takich czynności potwierdza zresztą strona, wskazując na straty finansowe powstałe wskutek zaangażowania tych środków pieniężnych w akcje giełdowe.

Stąd też skarżący, w wyniku umowy przechowania, uzyskał przychód polegający na otrzymaniu "kwot pieniężnych". Skoro zaś "pieniądze" w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią jedną z postaci przychodu - chybione są te zarzuty skargi, w których usiłowano wykazać, że nie wystąpił przychód, o jakim mowa w tym przepisie.

Wniosku tego nie zmienia okoliczność, że skarżący nie stał się właścicielem powierzonych mu pieniędzy. Przepis art. 11 ust. 1 formułuje bowiem przesłankę "otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy", a "prawo rozporządzania pieniędzmi" zostało podatnikowi jednoznacznie zagwarantowane we wszystkich analizowanych umowach.

Za chybione należy też uznać zarzuty skargi wskazujące na konieczność badania jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Zwrócić należy uwagę, iż zarówno z nazwy ("umowa przechowania") jak i z jej istotnych elementów wynika, że mamy do czynienia umową depozytu nieprawidłowego. Była to bowiem umowa realna i miała bezpłatny charakter. Rozpatrywana umowa zawierała elementy zawarte w przepisie art. 845 kodeksu cywilnego. Dokonana szczegółowa analiza umowy przez organy podatkowe I i II instancji nie nasuwa zastrzeżeń. Podkreślenia wymaga nieodpłatny charakter zawartej umowy. Sugerowanie przez pełnomocnika Spółki, aby organy podatkowe kierując się treścią art. 65 Kodeksu cywilnego uznały, że była inna treść umów (tj. "zastępstwo pośrednie") niż wynika to z ich zapisów wydaje się szczególnie niebezpieczne. Może bowiem prowadzić do uznania, że organy podatkowe mają prawo do oceny umów cywilno-prawnych nie tylko pod kątem danin publicznych (co jest powszechnie akceptowane), ale również mogą analizować i dokonywać do ceny umów pod kątem skutków cywilno-prawnych. Do drugiego typu oceny nie są uprawnione organy administracji publicznej ale sądy powszechne. Gdyby jednak rozważyć zastosowanie przepisu art. 65 k.c. to można by wysunąć wniosek, że działanie stron miało na celu obejście prawa (art. 58 k.c.).

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem podzielić twierdzenia, że stanowisko Izby Skarbowej jest efektem nieuprawnionej oceny umów cywilnoprawnych jakie zawarła strona skarżąca. Tym samym nietrafny jest zarzut wadliwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Nadmienić w związku z tym należy, że podstawą sformułowania tego zarzutu był podniesiony przez stronę skarżącą fakt, że organy podatkowe nie przesłuchały strony zakwestionowanych umów, lecz dokonały oceny tych dowodów z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Nawiązując zatem do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów trafnie uznając, iż zawarcie przedmiotowych umów (bez potrzeby przesłuchania stron tych umów) skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego.

Ustalenie wysokości tego zobowiązania nastąpiło zgodnie z art. 11 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).