Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1783/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1, 3, 4, 5, 8,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a pkt 12, art. 80 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Z. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej "NUS") z dnia [...] maja 2012r. którą, na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, zwanej dalej "ustawą zmieniającą"), określono B. Z. (zwanemu dalej "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie 15.388 zł, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W powyższych decyzjach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] stycznia 2006r. Rep. [...] Skarżący nabył udział wynoszący 8/128 części w zabudowanej nieruchomości położonej w K., utworzonej z jednej działki ewidencyjnej nr [...]. W dniu [...] listopada 2006r. Skarżący dokonał, aktem notarialnym Rep. A Nr [...], sprzedaży ww. udziału za cenę 650.000 zł. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., przedmiotowa sprzedaż stanowiła źródło przychodów i podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 6 grudnia 2006r. Skarżący złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że ww. przychód ze sprzedaży w całości wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., w terminie 2 lat od dnia sprzedaży, tj. do dnia 30 listopada 2008r.

NUS decyzją z dnia [...] października 2011r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie 65.000 zł. Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie NUS stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży, zgodnie ze złożonym w dniu 6 grudnia 2006r. oświadczeniem, tj. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Podstawę opodatkowania stanowił zatem cały uzyskany z ww. tytułu przychód w kwocie 650.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w decyzji z dnia [...] maja 2012r., pomniejszył, uzyskany z przedmiotowej sprzedaży przychód w kwocie 650.000zł, o koszty odpłatnego zbycia, tj. kwotę 6.500,00 zł, a następnie o kwotę 489.620,72zł stanowiącą wydatki spełniające przesłanki z art. 21.ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Od pozostałej kwoty, tj. 153.879 zł organ I instancji określił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 15.388 zł.

NUS nie uwzględnił:

- kwoty 2.024,96zł udokumentowanej paragonami fiskalnymi (10 szt.) z uwagi na brak informacji na paragonach, kto jest nabywcą zakupionych towarów - NUS odwołał się przy tym do art. 21.ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.,

- kwoty 67.350,00 zł stanowiącej zapłatę rękojmi zgodnie z Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W., sygn. akt [...], z dnia [...] lipca 2011r., z uwagi na brak prawomocnego postanowienia o przysądzeniu własności na rzecz Skarżącego – NUS odwołał się przy tym do art. 999 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 43, poz. 296 ze zm., zwanej dalej "K.p.c."),

- kwoty 1.335,74zł, na którą składają się wartość zakupu wiertarki, przecinarki do glazury, ścierek do podłogi, pędzli płaskich, wkrętaka, lampy halogenowej, żarówki halogenowej, wiadra budowlanego, mydła malarskiego, folii super mocnej, młotka ślusarskiego, przecinaka ślusarskiego, okularów ochronnych, rękawa, żarówki, baterii [...], latarki, zestawu mata+termostat, worków na śmiecie, szczotki do tapet, rękawic gumowych, kuwety malarskiej, worków na gruz oraz narzędzi (brzeszczot do metalu) – NUS odwołał się przy tym do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. z 1996r. Nr 156, poz. 788).

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji NUS z uwagi na przedawnienie zobowiązania i o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów m. in. o dołączenie akt egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], na okoliczność braku przerwania biegu przedawnienia oraz przeprowadzenie dowodu zgłoszeniowego NIP-3 z dnia 6 grudnia 2011r. na okoliczność zmiany adresu do korespondencji z powyższym dniem.

Skarżący zarzucił ww. decyzji NUS przedawnienie zobowiązania skutkujące niemożnością wydania decyzji na skutek nieprzerwania biegu przedawnienia oraz nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy. Skarżący stwierdził, że z dniem 6 grudnia 2011r., zgodnie z drukiem NIP-3, zmienił adres do korespondencji. Wobec tego próba doręczenia korespondencji dokonana od tego dnia na poprzedni adres powinna zostać ponowiona przez organ egzekucyjny. W ocenie Skarżącego organ egzekucyjny nie doręczył zatem skutecznie tytułów wykonawczych, przez co z dniem 31 grudnia 2011r. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, a tym samym możliwość wydania decyzji przez organ podatkowy, uległy przedawnieniu.

Skarżący podniósł, że NUS nie uwzględnił wydatków w postaci: kwoty 8.400zł tytułem wpłaconego wadium w związku z zakupem mieszkania w W. przy ul. [...], kwoty 23.106 zł tytułem wpłaconego wadium w związku z zakupem mieszkania w W. przy ul. [...] oraz kwoty 26.600 zł wpłaconego wadium w związku z zakupem mieszkania w W. przy ul. [...]. Według Skarżącego kwoty te, jako wpłacone w gotówce, zostały zaliczone na poczet ceny sprzedaży. Skarżący odwołał się przy tym do art. 962, art. 963, art. 967 K.p.c.

Skarżący zarzucił ponadto, iż NUS nie uwzględnił i nie wyjaśnił przyczyn nieuwzględnienia poniesionych kosztów związanych z mieszkaniem położonym w W. przy ul. [...], tj. kwoty 683,20zł, stanowiącej koszty aktów notarialnych (umowy sprzedaży przedwstępna i ostateczna) oraz kwoty 19.946zł, stanowiącej zapłaconą cenę sprzedaży wynikającą z aktu notarialnego. Ponadto NUS nie wziął pod uwagę i nie uwzględnił wydatku w kwocie 67.355zł z tytułu rękojmi na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w W. przy ul. [...]. W ocenie Skarżącego mimo braku ostatecznego rozstrzygnięcia, co do własności nieruchomości należy uznać, że wydatkował on kwotę 67.350 zł zgodnie z celem unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Stanowisko takie zdaniem Skarżącego ma potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1246/2006 i I SA/Wr 1247/2006.

DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] maja 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Według organu odwoławczego w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagała kwestia dotycząca przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. DIS odwołał się do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") i wskazał, że jak wynika z aktu notarialnego Rep. A Nr [...], dokonana przez Skarżącego sprzedaż przedmiotowego udziału miała miejsce w dniu 30 listopada 2006r., a zatem termin płatności podatku upływał w dniu 14 grudnia 2006r. Tak więc przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2011r. Jednakże, stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik została zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

DIS wskazał, że pierwsza decyzja organu I instancji z dnia [...] października 2011r. została skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Kolejna decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] maja 2012r. przy czym w jej uzasadnieniu brak jest stanowiska NUS w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Natomiast z pisma Działu Egzekucji Administracyjnej NUS z dnia 29 grudnia 2011r. wynikało, że zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2011r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w [...] S.A. Innym zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2011r., dokonano zajęcia wynagrodzenia u pracodawcy, który w dniu 30 grudnia 2011r. dokonał potrącenia w kwocie 729,74zł. Jednocześnie odpisy przedmiotowych tytułów odwoławczych wysłano do Skarżącego wraz z ww. zawiadomieniami o zajęciu praw majątkowych, lecz korespondencja wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" (przesyłka zawierająca ww. dokumenty była po raz pierwszy awizowana w dniu 7 grudnia 2011r.) Natomiast Skarżący do odwołania z dnia 15 czerwca 2012r. dołączył formularz NIP-3, z którego wynikało, że w dniu 6 grudnia 2011r. został on złożony osobiście w NUS. Formularz ten zawierał informację o zmianie adresu zamieszkania Skarżącego.

W ocenie DIS uzyskana w dniu 6 grudnia 2011r. informacja o zmianie miejsca zamieszkania, tj. po wyekspediowaniu w dniu 29 listopada 2011r. przesyłki, ale przed jej dotarciem w dniu 7 grudnia 2011r. pod poprzedni adres, spowodowała konieczność ponownego jej wysłania na nowy adres. Zdaniem organu odwoławczego próba doręczenia korespondencji po dniu 6 grudnia 2011r. powinna zostać ponowiona przez organ egzekucyjny, jednakże brak skutecznego doręczenia ww. dokumentów nie stanowił o braku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji według DIS przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Stanowisko takie ma jego zdaniem potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2012r. sygn. akt NSA I FSK 1456/11.

DIS stwierdził następnie, że granice postępowania odwoławczego wyznaczają zasady ogólne postępowania, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Niezbędnym ponadto warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Organy podatkowe nie mogą przy tym ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004r. o sygn. akt III SA 949/03.

W ocenie DIS zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Formułując swoje rozstrzygnięcie NUS nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

Według organu odwoławczego w rozliczeniu przedmiotowej sprzedaży Skarżący przedłożył liczne dokumenty wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Przy czym zgodnie z pismem Skarżącego z dnia 9 listopada 2011r. dokumenty te zostały przedstawione w oryginałach na łączną kwotę 644.371,62zł. Natomiast w aktach sprawy znajdowały się jedynie poświadczone za zgodność z oryginałem kopie. Odnośnie zaś wydatków związanych z nabyciem mieszkań położonych w W. przy ul. [...] udokumentowanych postanowieniami sądów rejonowych wskazano natomiast, że postanowienia te zawierają ceny nabytych lokali mieszkalnych, tj. odpowiednio kwoty 61.617zł, 158.542,50zł i 255.000zł, jak również stwierdzenie, iż ceny te zostały w całości zapłacone. Jednakże NUS uznał jedynie część ww. wartości, tj. odpowiednio kwoty 53.317zł, 137.342,50zł i 228.500 zł, argumentując, iż wynikają one z przelewów bankowych. W uzasadnieniu swojej decyzji NUS nie wypowiedział się zaś, co do pozostałej wartości zapłaconej ceny.

Zdaniem DIS powyższe może wynikać z faktu, iż NUS ograniczył się do analizy jedynie dostarczonych przez Skarżącego dokumentów i zaniechał jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia faktycznej daty poniesienia spornych wydatków. Brak było zatem rozpoznania sprawy w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego podobnie przedstawia się kwestia nabycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], udokumentowanego aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 9 lipca 2007r. Według DIS z § 3 ww. aktu notarialnego wynika, że część ceny w kwocie 19.946zł została zapłacona. Natomiast w uzasadnieniu decyzji NUS instancji nie wypowiedział się co do ww. kwoty. Brak było zatem rozpoznania sprawy w tym zakresie, jak również w zakresie kwoty 683,20zł, stanowiącej koszty aktu notarialnego oraz kwoty 802zł, stanowiącej opłatę z tytułu przyjęcia w poczet członków spółdzielni. Ustosunkowanie się organu I instancji do powyższej kwestii w piśmie z dnia 28 czerwca 2012r. było natomiast spóźnione. Odnośnie zaś zakupu materiałów remontowo-budowlanych udokumentowanych fakturami VAT (39 szt.) na łączną kwotę brutto 34.039,62zł i fakturami korygującymi (5 szt.) na łączną kwotę 429,01zł NUS w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, iż kwota 1.335,74zł nie spełnia dyspozycji art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., nie wskazując jednakże, których rachunków, pozycji i kwot ona dotyczy. W ocenie DIS nie pozwalało to na kontrolę prawidłowości ustaleń w tym zakresie.

Według DIS skoro Skarżący przedłożył dokumenty na kwotę 644.371,62zł, to rolą organu było odnieść się do całej tej kwoty, podając faktyczne i prawne motywy uzasadnienia. W uzasadnieniu decyzji powinno bowiem znaleźć się pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia. Zaniechanie przez NUS uzasadnienia swej decyzji w sposób przekonywujący, a więc odnoszący się do wszystkich faktów i dowodów skutkował w opinii DIS uchybieniem art. 210 § 4 O.p.

W konsekwencji zdaniem DIS w przedmiotowej sprawie zaszła konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co uzasadnia zastosowanie trybu art. 233 § 2 O.p. i uchylenie powyższej decyzji NUS oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Według organu odwoławczego nie mógł on natomiast we własnym zakresie orzec, co do istoty sprawy, ponieważ naruszyłby zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o uchylenie wydanego w toku postępowania podatkowego postanowienia NUS z dnia [...] października 2011r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 239b § 2 O.p. Skarżący zarzucił ww. decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 70 § 4 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 2b w zw. z art. 233 § 2 O.p.

Skarżący podniósł, iż w orzecznictwie administracyjnym istnieją dwie różne linie orzecznicze odnośnie stosowania art. 70 § 4 O.p., tj. ta wskazana przez NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2012r. o sygn. akt I FSK 1456/11 oraz druga, tj. ta wskazana w wyrokach NSA: z dnia 5 stycznia 2011r. o sygn. akt I FSK 167/2010, z dnia 2 grudnia 2008r. o sygn. akt I FSK 424/2008, z dnia 5 października 2007r. o sygn. akt II FSK 1663/2006 i z dnia 16 maja 2008r. o sygn. akt II FSK 427/2007. W ocenie Skarżącego druga z ww. linii orzeczniczych jest dominująca i podobne stanowisko zajmuje większość komentatorów i doktryny.

Co więcej, zdaniem Skarżącego, uzasadnienie ww. wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2012r. o sygn. akt I FSK 1456/11 zawiera zasadnicze nieścisłości, przy czym powołana przez organ część uzasadnienia tego wyroku jest niezgodna z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011r. o sygn. akt P 26/10. Według Skarżącego NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2012r. nie wziął pod uwagę faktu, że wykonywanie przez podatników dozwolonych prawem działań, takich jak na przykład zmiana miejsca zamieszkania i zawiadomienie o tym fakcie organu podatkowego, nie może być traktowane jako nadużywanie prawa, ani tym bardziej być ujemną przesłanką przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych zarówno materialnych jak i procesowych.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę na to, że w związku z ewentualną końcową datą możliwego zawiadomienia podatnika przez organ egzekucyjny o zastosowaniu środka egzekucyjnego pojawiają się liczne wątpliwości. W jego ocenie NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2012r. nie wziął pod uwagę faktu, iż organy podatkowe nadużywają zazwyczaj prawa w końcowym okresie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nagminnie i bez podstawy faktycznej stosując rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznych decyzji. Przy czym zupełnie ignorują art. 39 § 1 O.p. zobowiązujący je w pierwszej kolejności do wezwania strony do złożenia oświadczenia o składnikach majątku, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącego taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie postanowieniem z dnia [...] października 2012r. NUS nadał swej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie której to decyzji próbowano Skarżącemu skutecznie doręczyć tytuły wykonawcze i zajęcia praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dodać należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia), ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W niniejszej sprawie kluczowe zagadnienie dla jej wyniku ma interpretacja art. 70 § 4 O.p., który stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W ocenie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego jako bezprzedmiotową, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2011r., a nie przekazywać sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, celem – w szczególności -skutecznego doręczenia przez organ egzekucyjny przesyłki z dnia 29 listopada 2011r. zawierającej zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych (tytułów wykonawczych) "na nowy adres", tj. W., ul. [...], który jest jednocześnie adresem do korespondencji, a który został wskazany przez Skarżącego na formularzu NIP-3 w dniu 6 grudnia 2011r. Wykonanie przez organ pierwszoinstancyjny tej czynności spowoduje, że zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym będzie bowiem dokonane i tak po upływie okresu pięcioletniego terminu, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 O.p.

Z kolei, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, "brak na tę chwilę skutecznego doręczenia w/w dokumentów nie stanowi o braku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia". W sprawie doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2011r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w [...] S.A., a ponadto tym samym zawiadomieniem "dokonano zajęcia wynagrodzenia u pracodawcy Pani S. Z., który w dniu 30 grudnia 2011r. dokonał potrącenia w kwocie 729,74 zł", zaś "odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych wysłano do zobowiązanego wraz z w/w zawiadomieniami o zajęciu praw majątkowych" (str. 4 uzasadnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. DIS w W.). Dlatego też, w ocenie organu (zaprezentowanym na etapie odpowiedzi na skargę), "już z chwilą doręczenia zawiadomienia do banku o zajęciu, zastosowano środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Zdaniem organu, z przepisu tego wynika, iż dla przerwania biegu terminu przedawnienia zasadnicze znaczenie ma data zastosowania środka egzekucyjnego, natomiast powiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka ma znaczenie jedynie dla oceny, czy zastosowanie środka egzekucyjnego zostało przeprowadzone prawidłowo. W związku z powyższym "zawiadomienie o zajęciu skierowane przez podatnika może zostać doręczone w dowolnym terminie lub doręczone zastępczo" (str. 6 odpowiedzi na skargę).

W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe i narusza przepisy art. 70 § 4 O.p., które miały wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie przyznać trzeba, iż rację ma Skarżący podnosząc, że - w istocie - w orzecznictwie administracyjnym występowały dwie różne linie orzecznicze dotyczące interpretacji wskazanego przepisu 70 § 4 O.p., a w zwłaszcza czy warunek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego dla przerwania biegu przedawnienia musi być spełniony kumulatywnie wraz z zastosowaniem danego środka egzekucyjnego, a zwłaszcza kiedy to zawiadomienie musi zostać podatnikowi przesłane.

Kwestię tę ostatecznie przesądza treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12, która ma odpowiednie zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

W powyżej wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził mianowicie, że:

"Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zgłoszono zdanie odrębne".

Uzasadniając stanowisko w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten ma charakter materialnoprawny, a zatem nie może być odroczony przez organ podatkowy (vide: art. 48 O.p.), ani przedłużony przez Ministra Finansów (vide: art. 50 O.p.). Może natomiast nastąpić przerwanie bądź zawieszenie jego biegu, w sytuacjach określonych w art. 70 § 2 - 4, 6 i 7 O.p. Jednocześnie ustawodawca w art. 70 § 8 O.p. przewidział, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że po upływie terminu, w jakim zobowiązanie powinno się przedawnić, mogą być one egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. W Ordynacji podatkowej ustawodawca wiąże przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zaistnieniem dwóch sytuacji: po pierwsze, z dniem ogłoszenia upadłości (art. 70 § 3 O.p.), a precyzyjniej mówiąc, z dniem wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości - zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.), po drugie - z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.).

Katalog środków egzekucyjnych odnoszących się do należności pieniężnych, którymi są m.in. należności podatkowe, określa art. 1a pkt 12 u.p.e.a., zgodnie z którym należą do nich egzekucja z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wykładnia językowa art. 70 § 4 zd. 1 O.p. nie pozwala na wyinterpretowanie z tego przepisu jednoznacznej normy postępowania. Wykładnia językowa tego przepisu pozwala bowiem wyinterpretować również normę z której wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik nie został zawiadomiony nie jest wystarczające do przerwania biegu terminu przedawnienia. Posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Mając na uwadze argumenty podniesione w zaskarżonym postanowieniu warto wskazać na fragment uzasadnienia ww. uchwały, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie jest przekonujące powoływanie się na wykładnię systemową zewnętrzną, w ramach której powoływana jest okoliczność, że w myśl przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poza doręczeniem dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (w szczególności art. 80 § 2 u.p.e.a.), o zajęciu takim zawiadamia się również zobowiązanego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i np. odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (art. 80 § 3 u.p.e.a.).

Powyższe ma świadczyć, że zapis art. 70 § 4 O.p. jest wynikiem korelacji z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które nakazują zawiadomić zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takiemu stanowisku przeczy wykładnia historyczna. Zapis o konieczności zawiadomienia podatnika znajdował się we wcześniejszych przepisach regulujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, kiedy jeszcze przepisy te nie nawiązywały do środka egzekucyjnego ale do czynności egzekucyjnej. W myśl art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, z późń. zm.) przerwanie biegu przedawnienia następowało m.in. przez czynność egzekucyjną, o której podatnik został zawiadomiony.

Również art. 70 O.p. w pierwotnym brzmieniu - obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. – stanowił, że "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony." Przesądzającego znaczenia dla zajęcia stanowiska w sprawie nie może mieć argument, że gdyby przyjąć, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie podatnika przed tym terminem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to w rezultacie zaistniałaby okoliczność, że na przedawnienie miałoby wpływ działanie podatnika, który będąc zainteresowany przedawnieniem mógłby podejmować kroki w celu uniemożliwienia zawiadomienia go o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ustawa nowelizująca z 2005 r., która nadała aktualne brzmienie art. 70 § 4 O.p. i uchyliła art. 70 § 5 O.p. miała spełnić funkcję mobilizującą organy podatkowe. Jak podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt P 26/10, celem tej zmiany było uchronienie podatników przed narastaniem długu podatkowego. Jak bowiem wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, nowa regulacja uzależniła przerwanie biegu przedawnienia od aktywności organów podatkowych, polegającej na stosowaniu określonych prawem środków egzekucyjnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem żadnych podstaw do przyjęcia, że organy egzekucyjne z wykonywaniem swych zadań wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogą zwlekać do końca okresu przedawnienia. Powyższe potwierdza, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest, przed upływem terminu przedawnienia, zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie podatnika o tym zastosowaniu, mimo że to nie czynność zawiadomienia przerywa ten bieg. Uznanie za trafny przeciwstawnego poglądu, skutkowałoby natomiast dopuszczeniem stanu niepewności u dłużnika, który niezawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie. Otrzymanie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego po tym terminie oznaczałoby bowiem, że zobowiązanie się jednak nie przedawniło.

Ponadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia taka pozwoliłaby na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat już po wygaśnięciu zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, co do zasady licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż za uznaniem, że obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, powinny zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia, przemawia również wykładnia prokonstytucyjna. Wskazał, iż na temat przedawnienia w prawie podatkowym, po raz pierwszy, szeroko wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 (OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43). W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że przedawnienie w prawie podatkowym należy rozpatrywać przede wszystkim w świetle art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych i art. 217 Konstytucji, statuującego władztwo finansowe państwa. Dlatego uznał, że wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy.

Zdaniem Trybunału, nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań podatkowych, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że regulacje prawne dotyczące przedawnienia powinny być zgodne z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą bezpieczeństwa prawnego. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa".

Przyjęcie zatem tezy, że zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym nie musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia skutkowałoby właśnie tym, co wyżej już zauważono, że podatnik nie wiedziałby, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W konsekwencji wykładnia taka byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Odnosząc się do powyższej uchwały Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 p.p.s.a. wynika moc wiążąca uchwał dla składów orzekających sądów administracyjnych.

Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu.

Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Natomiast w sposób pośredni wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

W literaturze przedmiotu nie budzi bowiem najmniejszych wątpliwości stanowisko, że uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała - por. np. Skoczylas A., Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M., Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie widzi potrzeby uruchamiania trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., w pełni podzielając stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż Dyrektor Izby Skarbowej nietrafnie przyjął, że dla przerwania biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p. zasadnicze znaczenie ma moment zastosowania wskazanych w sprawie środków egzekucyjnych. Zgodnie z uchwałą dla przerwania terminu przedawnienia konieczne jest też bowiem zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, czego skutecznie nie uczyniono, a co sam przyznaje organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. ze wskazaniem, w szczególności, "ponowienia próby doręczenia podatnikowi korespondencji po dniu 6 grudnia 2011r.", a więc dokumentów zawiadamiających podatnika o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że wypełnienie tego warunku, a więc skuteczne doręczenie przedmiotowego zawiadomienia nastąpić może po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które - jak sam potwierdził organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - przedawniło się z upływem 31 grudnia 2011 r. (jest to element niesporny między stronami). W tym stanie rzeczy prowadzenie dalszego postępowania, w ocenie Sądu, jest oczywiście niezasadne i nieracjonalne, skoro i tak, nawet jeśli organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wypełni zalecenie organu odwoławczego o doręczeniu spornej przesyłki z dnia 29 listopada 2011r., to zawiadomienie o zastosowanych środkach egzekucyjnych nie wywoła przerwy w biegu terminu przedawnienia, bo zobowiązanie podatkowe już uległo przedawnieniu.

Powyższe, w ocenie Sądu, uzasadnia także wniosek skarżącego o uchylenie poprzedzającej decyzji organu I instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2012r. albowiem nie ma potrzeby orzekania przez organ odwoławczy co do dalszego bytu prawnego tej decyzji.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa. Komentarz,S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274,), a mianowicie, że zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Prowadzenie bowiem dalszego postępowania w sytuacji takiej, jak występująca w niniejszej sprawie, że organ odwoławczy i tak zobligowany jest umorzyć postępowanie, z uwagi na przedstawioną przesłankę przedawnienia zobowiązania podatkowego, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Dlatego też Sąd uchylił również decyzje organu pierwszej instancji, skoro z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. Nie istnieje już bowiem stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, Sąd stwierdza, że odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego jest tym samym bezprzedmiotowe.

Reasumując, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., natomiast stosownie do art. 152 p.p.s.a., postanowiono, jak w punkcie 2 sentencji orzeczenia.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.