Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 496/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 98, art. 99a ust. 1, art. 9b ust. 1-5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2013r. sprawy ze skargi A. Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. Z. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 496/13

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu [...] marca 2013 r. interpretację indywidualną, nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, dotyczące podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wilgotnych liści tytoniu jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej organ podatkowy powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Z akt sprawy i zaskarżonej interpretacji wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza udostępnić w punktach hurtowej sprzedaży liści tytoniu maszynę/maszyny do cięcia papieru, za pomocą których klienci będą mieli możliwość darmowego zniszczenia zakupionych u Wnioskodawcy wilgotnych i nieprzetworzonych liści tytoniu, zamkniętych w worku plastikowym przy użyciu technologii MAP, nie nadających się do palenia, całych nie pociętych, o orientacyjnym stopniu zawilgocenia co najmniej 25%. Liście nigdy nie będą suche, nieodżyłowane, niepoddane obróbce mechanicznej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest producentem tytoniu, nigdy nie będzie dokonywał żadnych czynności przekształcających wilgotne i nieprzetworzone liście tytoniu w wyrób tytoniowy, bądź w wyrób przemysłowy, przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Wnioskodawca kupuje i sprzedaje wilgotne i nieprzetworzone liście tytoniu od rolników lub innych podmiotów. Maszyna niszcząca tnie/niszczy liście na paski o długości liścia i szerokości paska co najmniej 1.1 mm. Na ladzie obok wagi i kasy fiskalnej oraz na obudowie maszyny do cięcia umieszczona zostanie informacja, że sprzedawane liście tytoniu nie nadają się do palenia. Wnioskodawca umieści również przepisy na zastosowanie tytoniu np. do oprysku roślin lub jako ściółka dla zwierząt, ptactwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy od sprzedaży ww. całych, wilgotnych, niebędących nigdy wyrobem tytoniowym, nieprzetworzonych i niesfermentowanych liści tytoniu, o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, nie będącymi suchym tytoniem, nie nadających się do palenia, nie pociętych, należy odprowadzić podatek akcyzowy?

2. Czy Wnioskodawca, w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, dalej w skrócie – ustawa) oraz Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 176, poz. 24, dalej w skrócie Dyrektywa), dokonujący sprzedaży ww. liści tytoniu może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej?

3. Czy ww. liście mogą być uznane za suchy tytoń, bądź za tytoń do palenia

w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy od sprzedaży ww. liści tytoniu nie ma obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Po pokrojeniu przez klientów, liście nadal pozostaną niesfermentowane. W wyniku zabezpieczania liści przy użyciu technologii MAP nie zmienia się ich stopień przetworzenia oraz postać fizyczna. Sprzedaż takich liści nie powoduje ich przetworzenia, przekształcenia w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej ani też zmiany poziomu wilgotności.

Ustawa o podatku akcyzowym definiuje, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Za tytoń do palenia ustawa uznaje również odpady tytoniowe, będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi, uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub podczas produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej i nadające się do palenia. Podobnie Dyrektywa Rady UE za tytoń do palenia uznaje tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego oraz odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, nadające się do palenia a nie klasyfikowane jako papierosy, cygara i cygaretki, będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi, uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

W świetle tych przepisów Wnioskodawca ocenił, że liście tytoniu jakie zamierza sprzedawać nie spełniają tych warunków, zatem ich sprzedaż nie podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego.

Ad. 2

W świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE Wnioskodawca uznał, że sprzedając ww. liście tytoniu nie może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Za producenta zgodnie z Dyrektywą Rady UE uznaje się osobę fizyczną lub prawną, która ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

W preambule Dyrektywy (pkt 7) stwierdzono także, że producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji producenta, zatem w tym zakresie należy posługiwać się wyłącznie definicją tego pojęcia zawartą w Dyrektywie Rady UE. W ustawie o podatku akcyzowym zawarto natomiast definicję produkcji, zgodnie z którą jest to wytwarzanie, przetwarzanie nieprzetworzonych liści tytoniu w wyroby tytoniowe, ujęte w ustawie o podatku akcyzowym oraz pakowanie wyrobów tytoniowych, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym, jak i pakowanie suchego tytoniu, niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym. Wnioskodawca wskazał, że nie spełnia żadnego warunku uznania go za producenta wyrobów tytoniowych, bowiem tytoniu nie wytwarza, nie przetwarza ani nie pakuje wyrobów tytoniowych, nie pakuje również suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy ww. liście tytoniu nie mogą być uznane za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE. Takie liście nie spełniają wymogów zawartych w tych przepisach, gdyż nadal pozostają liśćmi surowymi, niesfermentowanymi, nieprzetworzonymi, które bezwzględnie nie nadają się do palenia i nigdy nie będą wyrobem tytoniowym.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ wskazał, że od 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zmienionej ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012r. poz. 1456), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Na podstawie poz. 42 oraz 45 załącznika nr 1 do ustawy, za wyroby akcyzowe uznano, bez względu na kod CN, papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1. papierosy

2. tytoń do palenia

3. cygara i cygaretki

W ust. 2-8 art. 98 ustawy, ustawodawca zdefiniował powyższe pojęcia, w tym tytoń do palenia, za który uznaje się:

1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2. odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

W związku z powyższym organ stwierdził, że całe liście tytoniu, suche, nieodżyłowane, nieprzetworzone i niesfermentowane, nie nadające się do palenia, nie pocięte, nie są wyrobami tytoniowymi w rozumieniu art. 98 ustawy.

Z powyższego wynika zarazem, iż definicja produkcji zawarta w art. 99 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do suszu tytoniowego. Odnośnie suszu tytoniowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że definicję tego pojęcia zawarto w art. 99a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Powyższe oznacza zatem, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy, ale jako wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy, jest wyrobem akcyzowym, podlegającym przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 -5 ustawy, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca powinien ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Ponadto, gdy nabywcą suszu tytoniowego jest podmiot nie będący prowadzącym skład podatkowy lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym, sprzedaż suszu tytoniowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a sprzedawca winien złożyć odpowiednią deklarację podatkową i uiścić należy podatek akcyzowy. Skoro Wnioskodawca nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, powinien od 1 stycznia 2013 r. nabywać susz tytoniowy w rozumieniu ww. ustawy z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

W przypadku zaś nabycia przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2012r. suszu tytoniowego od którego akcyza nie została zapłacona w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu który dokonał sprzedaży, będzie on zobowiązany, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy, do opodatkowania nabytego suszu tytoniowego. Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Powyższe oznacza również, iż czynności dokonywane przez nabywców liści tytoniu przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, tj. rozdrabnianie ich na ścinarce nie mają już znaczenia, gdyż liście te winny być opodatkowane, jak wskazano wyżej na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyliczenia zawartego w art. 9b ust. 1 ustawy wyraźnie wynika, iż produkcja suszu tytoniowego nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Oznacza to zarazem, że nie będzie powstawał obowiązek podatkowy w stosunku do podmiotu posiadającego susz tytoniowy, który sam go wyprodukował (np. w przypadku plantatora).

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał co jego zdaniem należy rozumieć pod pojęciem "suchy tytoń", o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy, a także ocenił, czy na gruncie ww. ustawy, nabywane i sprzedawane przez wnioskodawcę liście tytoniu, nieprzetworzone i niesfermentowane, o stopniu wilgotności 25% i więcej można uznać za susz tytoniowy.

Organ podatkowy zauważył, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Jednocześnie, przy definiowaniu tego pojęcia nie można zdaniem organu zastosować wykładni literalnej. Definicja słowa "tytoń" nie budzi wątpliwości, natomiast według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo PWN -2012 r.) "suchy" oznacza "pozbawiony wilgoci, wody płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna, gdyż ustalenie znaczenia przepisu jedynie w oparciu o jego kontekst językowy prowadziłoby do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji. Organ podatkowy uznał, że celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Oznacza to, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jej przeznaczenia. Zatem na gruncie przepisów krajowych, sprzedaż liści tytoniowych nieprzetworzonych i niesfermentowanych, o stopniu wilgotności 25% i więcej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako susz tytoniowy, co wiąże się zarazem z obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego od czynności sprzedaży wyrobu będącego suszem tytoniowym.

Odnośnie przepisów unijnych organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 2-6 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. dla celów tej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:

a) papierosy

b) cygara i cygaretki

c) tytoń do palenia

(i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów

(ii) inny tytoń do palenia.

Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza:

a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i art. 4 ust. 1, a nadają się do palenia, będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi, uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

Tytoń do palenia, w którym więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1,5 mm, jest uznawany za tytoń drobno krojony, przeznaczony do skręcania papierosów. Państwa członkowskie mogą również uznać tytoń do palenia, którego więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia 1,5 mm lub więcej i który został sprzedany lub miał być sprzedany do celów skręcania papierosów jako tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego rozumienia pojęcia producenta w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wytyczne zawarte w preambule Dyrektywy (pkt 7), zgodnie z którymi, producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji. Na podstawie art. 6 Dyrektywy, za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną, mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, iż ww. dyrektywa nie obejmuje swym zakresem suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym susz tytoniowy, na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest wyrobem akcyzowych podlegającym ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu. Przepisy zawarte w Dyrektywie, dotyczące opodatkowania wyrobów tytoniowych, nie mają zastosowania do suszu tytoniowego, co zarazem oznacza, że definicja producenta zawarta w art. 6 jak i pkt 7 preambuły do Dyrektywy nie ma zastosowania do opodatkowania na gruncie krajowym suszu tytoniowego. Powyższe nie oznacza jednak, że krajowy ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego na podstawie regulacji krajowych. Jak bowiem stanowi art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Tym samym w zakresie dotyczącym zarówno produkcji, producenta suszu tytoniowego i samego suszu tytoniowego, nie mają zastosowania uregulowania unijne, gdyż susz tytoniowych objęty krajowym podatkiem akcyzowym nie jest przedmiotem harmonizacji (ujednolicenia) na poziomie wspólnotowym.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A.Z. zaskarżył powyższą interpretację indywidualną do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Skarżący zarzucił skarżonej interpretacji naruszenie art. 99a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 14a i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności zakwestionował stwierdzenie organu, że do zdefiniowania pojęcia: "suchy tytoń" należy zastosować wykładnię funkcjonalną, gdyż wykładnia językowa prowadzi do skutków niezamierzonych i niezgodnych z celami instytucji. Zdaniem skarżącego taka interpretacja ww. pojęcia jest sprzeczna z zasadą prymatu stosowania interpretacji językowej a wykładni celowościowej tylko i wyłącznie na korzyść podatnika. Narusza również zawartą w Ordynacji podatkowej oraz utrwaloną w polskim i unijnym orzecznictwie zasadę in dubio pro tributario oraz jest niezgodna z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że przedstawiona przez organ definicja suszu tytoniowego (każda część tytoniu nie połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia, zarówno tytoń nie będący wyrobem tytoniowym ale będący w przyszłości takim wyrobem, jak również tytoń, który nigdy nie będzie wyrobem tytoniowym) jest niezgodna z prawem.

Skarżący zwrócił uwagę, że pojęcie suchego lub suszonego tytoniu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, ani też w innych aktach prawnych. Odnosząc się do wyjaśnień zwartych w słowniku języka polskiego skarżący wskazał, że istnieje istotna różnica pomiędzy pojęciem wyrobu suchego, którym jest wyrób o określonym, niskim poziomie wilgotności a pojęciem wyrobu suszonego, którym jest wyrób poddany jedynie procesowi pozbawiania wody. Ponadto w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 26.01.2007r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, za surowiec tytoniowy uważa się wysuszone liście tytoniu. Ponadto do Działu 24 Nomenklatury Scalonej: "Tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu" zaliczono: tytoń, który jest suszony. Skarżący powołał się również na wyrok TSUE z dnia 28.10.2010 r., w sprawie C-423/09 (X BV), w którym przedstawiono rozumienie metody suszenia, polegającej na przetwarzaniu wyrobu według specyficznych zasad, w wyniku czego woda zawarta w produkcie zostanie całkowicie lub prawie całkowicie usunięta. Po zakończeniu takiego procesu pozostała ilość wody powinna być nieznaczna.

Zdaniem skarżącego, do suszu tytoniowego należeć będą wyłącznie wyroby, które są suszone i jednocześnie suche, czyli nieposiadające wody, lub posiadające ją na niezbędnym, minimalnym poziomie, koniecznym do wykorzystania wyrobu zgodnie z przeznaczeniem. Skarżący podniósł, że w celu określenia dopuszczalnego poziomu wilgoci należy odnieść się do standardów uprawy i produkcji tytoniu.

W oparciu o przedstawione dane tj.: dopuszczalny, maksymalny poziom wilgotności poszczególnych odmian tytoniu, określony w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14.03.2012 r. w sprawie wymagań ilościowych dla odmian tytoniu, Polskie Nomy PN, informacje handlowe "A" sp. z o.o., informacje na stronie internetowej laboratorium chemicznego Tovatech skarżący uznał, że tytoń suchy to wyłącznie tytoń "przesuszony" o zawartości wody poniżej 10 %.

Skarżący wskazał również, że wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, iż tytoń "zwykły" i wilgotny, ze względu na jego możliwe zastosowanie po rozdrobnieniu jako wyrób tytoniowy, należy zaliczyć do tytoniu "suchego". Jednocześnie tytoń wysokowilgotny, który nie nadaje się do palenia nie jest tytoniem "suchym".

Skarżący podkreślił, że nabycie suchych liści tytoniowych, nieprzeznaczonych do palenia, które potencjalnie można rozdrobnić, nie jest równoznaczne z wyprodukowaniem wyrobu tytoniowego. Zgodnie bowiem z art. 6 Dyrektywy, producentem jest osoba fizyczna, prawna, mająca zamieszkanie lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe, przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Powyższy wniosek znajduje zdaniem skarżącego umocowanie również w treści preambuły do Dyrektywy (pkt 7).

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 13 marca 2012r., poz. 217 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie kontrole działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Z tego wynika, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wobec tego żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę.

W związku z przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym, zadał on pytanie czy od sprzedaży przez niego całych, wilgotnych, nie będących nigdy wyrobem tytoniowym, nie przetworzonych i niesfermentowanych liści tytoniu, o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, nie będącymi suchym tytoniem, nie nadających się do palenia, nie pociętych, należy odprowadzić podatek akcyzowy. Nie budzi sporu pomiędzy wnioskodawcą, a organem, iż wyżej przedstawione liście tytoniu nie stanowią wyrobu tytoniowego.

Organ nie żądał wyjaśnienia przez wnioskodawcę jaką faktycznie wilgotność będą miały powyższe liście tytoniu, pomimo nieprecyzyjnego sformułowania przez wnioskodawcę "25% i więcej", gdyż wynikało to z jego interpretacji zmian wprowadzonych do ustawy akcyzowej ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012r. poz. 1456), z których ma wynikać, że celem ustawodawcy było aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i stopnia wilgotności. Oznacza to zdaniem organu, że za susz tytoniowy uznaje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jej przeznaczenia.

Art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2013r. stanowi, że: za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Należy podzielić stanowisko organu, że w przepisach prawa podatkowego, a także w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm odnośnie wilgotności tytoniu, nie odsyła też w tym względzie do żadnych innych ustaw. Z tego też względu nie mogą mieć w tym względzie przepisy ustawy z dnia 26 I 2007r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, ani też przepisy rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu, jak również Polskie Normy PN.

W tej sytuacji pojęcie "suchy tytoń" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa.

Według Słownika Języka Polskiego - Wydawnictwo PWN Warszawa 1994r. str. 367 pojęcie: suchy oznacza pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemo kry, wysuszony, wyschły, uschnięty. Organ zupełnie sprzecznie z tym pojęciem za susz tytoniowy uznaje każdą część tytoniu która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności, jak też każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jej przeznaczenia. Zdaniem organu do takich wniosków prowadzi wykładnia funkcjonalna.

Przepisy prawa unijnego, a w szczególności Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego - zwana dyrektywą horyzontalną, jak i Dyrektywę Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych nie regulują pojęcia susz tytoniowy. Natomiast susz tytoniowy według definicji z art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oznacza suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013r. a wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku Nr 1 do powyższej ustawy pod pozycją 45 umieszczono susz tytoniowy.

Ustawodawca krajowy był uprawniony do opodatkowania suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym. Pozwalał na to art. 1 ust. 3 lit.a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r., zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jednakże objęte zamiarem sprzedaży przez skarżącego wyżej opisane liście tytoniu nie można uznać za susz tytoniowy, czy też suchy tytoń, z czym związane było trzecie pytanie skarżącego. Natomiast według organu wyżej opisane liści tytoniu stanowią susz tytoniowy, wobec czego w przypadku ich sprzedaży powstanie obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego.

Odnośnie drugiego pytania, czy skarżącego można uznać za producenta, organ odpowiedział jakby pośrednio.

Stwierdził, że za producenta, uznaje się osobę fizyczną lub prawną, mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Zgodnie z pkt 7 do dyrektywy tytoniowej, producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę dla każdego z państw członkowskich. Definicja producenta zawarta w art. 6 jak i pkt 7 preambuły do dyrektywy tytoniowej nie ma zastosowani Ado opodatkowania na gruncie krajowym suszu tytoniowego.

Ponieważ opisane wyżej liście tytoniu nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych o których mowa w art. 98 ustawy o podatku akcyzowym, nie ma do nich zastosowani art. 99 ust. 1 tej ustawy, który określa definicję produkcji wyrobów tytoniowych.

Natomiast przytaczając definicję tytoniu do palenia zawartą w art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którymi:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany

w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia, organ wyraził stanowisko, iż wyżej opisane liście tytoniu, nie można uznać za tytoń do palenia.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 146 § 1 Ppsa.

W oparciu o art. 152 Ppsa orzeczono, iż uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 Ppsa zasądzono od Ministra Finansów na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 457zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis w wysokości 200zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240zł oraz opłata pełnomocnictwa w wysokości 17zł.