Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 728/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 208 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70c, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 79 par. 3, art. 187, art. 127, art. 19, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 maja 2018 r. F. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca") wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości powstałej w okresie od stycznia 2015 r. do kwietnia

2018 r. na skutek wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz organu podatkowego zadeklarowanego podatku w powyższej wysokości.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Burmistrz M. (dalej: "organ pierwszej instancji", "Burmistrz") określił Stronie wymiar podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 985 996 złotych oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (dz. ew. [...]), budowle o łącznej wartości 15 354 998 zł, oraz budynki o łącznej powierzchni 26 749, 79 m2.

Pismem z dnia 27 lutego 2020 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zaskarżając ją w części w jakiej organ odmówił stwierdzania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. i określi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości Skarżącej w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wniosła o uchylenie ww. decyzji w zaskarżonej części oraz o orzeczenie co do istoty sprawy polegające na stwierdzeniu Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., z uwzględnieniem stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 15 maja 2018 r. w zakresie opodatkowania budowli. Decyzji Burmistrza z dnia [...] lutego 2020 r. zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") - zasady prawdy materialnej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że:

a) obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków (za wyjątkiem instalacji elektrycznej C3/1, nr inw. [...], instalacji gazowej C3/1, nr inw. [...] oraz instalacji sanitarnej C3/1, nr inw. [...], które organ uznał za nieopodatkowane oraz instalacji telefonicznych – M., nr inwentarzowy [...], instalacji wodno-kanalizacyjnych M., nr inwentarzowy [...], instalacji wodnych, sanitarnych, burzowych C3/1, nr inwentarzowy [...] - które organ uznał za częściowo nieopodatkowane) stanowią w całości budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy ww. obiekty, w części w jakiej znajdują się wewnątrz budynku, stanowią jego wyposażenie, część składową, w związku z czym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, według jego powierzchni użytkowej i jedynie w przypadku sieci zewnętrznych mamy do czynienia z budowlami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu;

b) obiekt instalacji elektrycznej M., nr inwentarzowy [...] oraz instalacje wodne, sanitarne, burzowe C3/1, nr inwentarzowy [...] stanowią budowlę o wyższej wartości niż wskazywała Skarżąca z uwagi na modernizację, podczas gdy sam organ wskazuje, iż nastąpiła modernizacja instalacji oświetleniowej, która jest integralną częścią budynku oraz przyłącza, które stanowi integralną część budynku, a zatem byłyby to części budynku, a nie odrębne budowle; podobnie w przypadku instalacji telefonicznej M., nr inwentarzowy [...] oraz instalacji wodno-kanalizacyjnej C2 M., nr inwentarzowy [...] (częściowo uznane przez organ za instalacje wewnętrzne i wyłączone z opodatkowania), organ przyjął, że wzrosła wartość budowli, podczas gdy sam organ stwierdza, że "wartość budowli została zwiększona o elementy stanowiące wyposażenie budynku", a wyposażenie budynku nie stanowi odrębnej budowli, lecz podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jego część - niezrozumiałe jest zatem, dlaczego organ traktuje wyposażenie budynku jako element budowli zewnętrznej (sprzeczność ustaleń);

c) rampa podjazdowa stanowi budowlę podlegająca odrębnemu opodatkowaniu, co w ocenie organu, potwierdza opinia biegłego mgr inż. Z.W., wcześniejsze opinie inż. M.A., mgr inż. R.K., oraz dokumentacja techniczna, podczas gdy rampa podjazdowa, wbrew twierdzeniom organu, została zaprojektowana wraz z budynkiem i stanowi jego wyposażenie, co potwierdza m. in. fakt, iż drzwi wjazdowe do hali magazynowej zostały zamontowane na takiej wysokości, iż dostęp do nich jest możliwy jedynie z poziomu rampy; bez rampy podjazdowej nie byłoby możliwe prowadzenie rozładunku i załadunku towarów; o braku samodzielności rampy podjazdowej świadczy fakt, iż nie sporządzono dla rampy odrębnego projektu budowlanego, nie występowano o pozwolenie na budowę oraz użytkowanie - ze względu na to, że rampa podjazdowa stanowi integralną część budynku - podobnie jak schody wejściowe do budynku, ponadto należy wskazać, że brak jednoczesnego wybudowania rampy wraz z budynkiem nie świadczy o jej odrębności, gdyż niejednokrotnie elementy budynków są wykonywane później, zgodnie z pierwotnym projektem lub nawet na podstawie odrębnego projektu, co w żaden sposób nie przesądza o odrębności np. dobudowanego balkonu;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu:

a) z opinii biegłego mgr inż. Z.W., w oparciu o którą organ wydał rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, z której to opinii wynika, iż:

– biegły nie dokonał wyceny obiektów stanowiących budowle, tj. biegły nie określił wartości części obiektów znajdujących się poza budynkiem, ale wartość całych środków trwałych; tak więc wartości wskazane przez biegłego obejmują zasadniczo zarówno elementy środków trwałych stanowiących instalacje wewnętrzne (które stanowią wyposażenie budynku i są wraz z nim opodatkowane od powierzchni użytkowej budynku) oraz znajdujących się na zewnątrz budynku sieci - stanowiących budowle;

– w przypadku środków trwałych: Instalacje elektryczne - okablowanie nr inwentarzowy [...], Instalacje sanitarne C2/2 nr inwentarzowy [...], Instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2 nr inwentarzowy [...], biegły wskazał w opinii, iż "brak jakichkolwiek ukierunkowań na nazewnictwo i lokalizację budowli", a pomimo to biegły przyjął, iż przedmiotowy obiekt w całości jest budowlą;

– w protokołach zakończonych i przekazanych do eksploatacji obiektów inwestycji nie jest zastosowana podstawowa zasada wykazania wartości wytworzenia środków trwałych z podziałem na budynki i budowle, podczas gdy na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może być w części budowlą i w części budynkiem, a zatem może stanowić dwa przedmioty opodatkowania;

– rampa podjazdowa stanowi budowlę, bowiem, "przez praktyków z zakresu budownictwa zawsze zaliczane były do budowli" (co w ocenie biegłego jest związane z odrębną konstrukcją dla ramp], która nie jest powiązana z konstrukcją budynku, czego potwierdzeniem jest zaliczenie ramp do budowli w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "KOB"), podczas gdy przedmiotowa rampa:

• jest konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część;

• nie została wymieniona jako przykład budowli w art 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019, poz. 1186, z późn. zm., zwanej dalej: "P.b."), a zaliczenie ramp do budowli w praktyce, czy też w KOB, pozostaje bez znaczenia dla podatku od nieruchomości, który autonomicznie dokonuje klasyfikacji obiektów do poszczególnych przedmiotów opodatkowania;

• KOB stanowi załącznik do rozporządzenia, a zatem jej postanowienia nie mogą stanowić podstawy do ustalenia przedmiotu opodatkowania, ponieważ nie są to przepisy rangi ustawowej;

– pompownia stanowi budowlę hydrotechniczną, a zatem obiekt pompowni należy zaliczyć do budowli, podczas gdy zbiorniki wody oraz stacja pomp stanowią część i wyposażenie budynku pompowni, a nie samodzielne obiekty budowlane, obiekt budowlany pompowni spełnia wszystkie przesłanki do kwalifikacji go jako budynku, a więc nie może z uwagi na swoją funkcję zostać zakwalifikowany jako budowla, na co wprost wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15;

b) operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę mgr inż. P.K., poprzez przyjęcie, iż przedmiotowy operat potwierdza, że strategia przyjęta przez Skarżącego polega na wykazaniu jedynie niskich wartości sieci/instalacji, a pomijaniu tych, które podlegają wyższemu opodatkowaniu, podczas gdy operatem objęto wszystkie budowle, które nie stanowią odrębnych środków trwałych; ponadto lista budowli nie pokrywa się z listą środków trwałych wskazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem rzeczoznawca majątkowy nie dokonywał podziału wartości środków trwałych na ich części znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku, ale dokonał określenia wartości obiektów spełniających definicję budowli, które nie stanowią odrębnych środków trwałych, dokonał wyceny jedynie tych obiektów, które znajdują się poza obrysem budynków, niektóre zaś środki trwałe w całości znajdują się wewnątrz budynków; wobec powyższego, jako wartości budowli podlegających opodatkowaniu należy przyjąć wartości wskazane w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. P.K., w którym dokonano określenia wartości obiektów spełniających ustawową definicję budowli, niestanowiących odrębnych środków trwałych; w razie kwestionowania przez organ wartości dowodowej ww. operatu szacunkowego, organ winien potraktować ww. operat przynajmniej jako wskazówkę dla ustalenia wartości instalacji wewnętrznych i zewnętrznych, zwłaszcza w przypadku instalacji, w przypadku których, w ocenie organu, brak dowodów na ustalenie ich wartości w zakresie, w jakim zlokalizowane są wewnątrz budynku;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p., poprzez przyjęcie, iż:

a) w przypadku braku dowodów na ustalenie wartości instalacji, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynku, instalacje te w całości stanowią budowle,

b) w przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem (robotami i instalacjami wewnętrznymi), wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli;

podczas gdy w razie braków w zakresie materiału dowodowego organ winien podjąć działania mające na celu jego uzupełnienie, w tym np. powołać biegłego na okoliczności pozostałe do ustalenia, lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji, a nie dokonywać ustaleń na niekorzyść Skarżącej, niemających żadnego odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, i pozostających w sprzeczności ze stanowiskiem organu, iż za budowle należy uznać tylko instalacje znajdujące się na zewnątrz budynku;

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane (P.b.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

– przyjęciu, że obiekty wymienione w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, znajdujące się wewnątrz budynków, (za wyjątkiem instalacji elektrycznej C3/1, nr inw. [...], instalacji gazowej C3/, nr inw. [...] oraz instalacji sanitarnej C3/1, nr inw. [...] oraz części instalacji telefonicznych – M., nr inwentarzowy [...], instalacji wodno-kanalizacyjnych M., nr inwentarzowy [...], instalacji wodnych, sanitarnych i burzowych C3/1, nr inwentarzowy [...], znajdujących się wewnątrz budynku) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy:

– obiekty te, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynków, nie spełniają zawartej www. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynków samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

– w niniejszej sprawie przedmiotowe obiekty, w zakresie w jakim znajdują się w budynku, nie stanowią odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale stanowią części budynku, w którym się znajdują, jego infrastrukturę i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek;

– w ocenie Skarżącej, tylko wolnostojące obiekty budowlane mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, co w niniejszej sprawie, w przypadku przedmiotowych obiektów, nie ma miejsca;

– wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie - przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

– obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

– ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu z całą pewnością znajdującego się wewnątrz budynku; analiza postanowień art 3 pkt 3 P.b., jak również załącznika do ustawy Prawo budowlane prowadzi zgoła do odmiennego wniosku, to znaczy obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności; wśród pozytywnych przykładów budowli ustawodawca nie wskazuje wprost na istnienie obiektów budowlanych w budynkach, które kwalifikowałby jako budowle, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja. czy urządzenie znajdujące się w budynku potencjalnie powinno być kwalifikowane jako budowla oraz, że lokalizacja instalacji wewnątrz budynku, czy poza nim nie ma znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z częścią budynku. czy budowlą, a więc obiektem, który nie może być budynkiem;

– sieci technologiczne stanowią sieci znajdujące się na zewnątrz obiektu budowlanego; obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., określane są przez ustawodawcę mianem instalacji - tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje;

– zlokalizowanie instalacji i urządzeń wewnątrz budynków spowodowało, iż nie stanowią one odrębnej budowli (części budowli), ale podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują;

– jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15;

– ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc okoliczność, iż

w dokumentacji źródłowej nie wykazano wartości wytworzenia przedmiotowych środków trwałych z podziałem na budowle i budynki pozostaje bez znaczenia, bowiem nie zawsze środek trwały jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania, może więc się okazać, iż na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może stanowić dwa przedmioty opodatkowania, jak również na jeden przedmiot opodatkowania może składać się kilka środków trwałych;

– przyjęciu, że rampa podjazdowa spełnia definicję odrębnej budowli, podczas gdy:

– jest ona konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część, a wobec tego podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jeden obiekt budowlany;

– ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc dokonując weryfikacji poszczególnych obiektów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnej kategorii, należy sprawdzić, czy spełniają one definicję budynku albo budowli, która zawarta jest u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa budowlanego - nie należy dokonywać klasyfikacji budowli i budynków na potrzeby podatku od nieruchomości w oparciu o Klasyfikację Obiektów Budowlanych, czy też w oparciu o praktykę;

– kategoryzacja według Załącznika nr 1 do P.b. nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie podatku od nieruchomości, a nadto wskazana przez organ Kategoria IV dotyczy elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy, a więc nie dotyczy rampy przybudynkowej, nie sposób zatem powyższej kategoryzacji odnosić do rampy, będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

– uznaniu za samodzielny przedmiot opodatkowania - budowlę - zbiorniki żelbetowe wraz z orurowaniem znajdujące się w budynku pompowni, podczas gdy:

– elementy te stanowią część i wyposażenie budynku pompowni, a nie samodzielne obiekty budowlane;

– wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku, a wręcz wprost wskazuje w Załączniku do P.b., w kategorii V, że odkryty basen jest budowlą, natomiast w kategorii XV jako budynek wymienia kryty basen, czyli pływalnię, co oznacza że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i odwrotnie budowli w budynku; analiza postanowień art. 3 pkt 3 P.b., jak również Załącznika do P.b. prowadzi zatem do wniosku, że obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności;

– jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15;

2. art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 upoi, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż zbiorniki oraz orurowanie pompowni stanowią budowle - sieć wodociągową, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

a) wszystkie przykładowo wskazane w przepisie sieci techniczne, obiekty liniowe, rurociągi, wskazują jednoznacznie na ich położenie na zewnątrz obiektów budowlanych, a ustawodawca nie wymienił tam obiektu liniowego, który znajdowałby się wewnątrz budynku;

b) nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe instalacje stanowią sieć techniczną będącą budowlą, to te części instalacji, zlokalizowane w budynkach, z uwagi na związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny), stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a nie odrębną budowlę;

3. art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu upoi jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt: P 33/09;

4. art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż:

a) przedmiot opodatkowania oraz wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o dane zawarte w dokumentach księgowych oraz ewidencji środków trwałych, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania i jedynie w wąskim zakresie odsyłają do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych;

b) podstawę opodatkowania spornych obiektów wskazanych w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi wartość środków trwałych, a wartość budowli w postaci sieci zewnętrznych ustalono poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne, podczas gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość części tych obiektów, które znajdują się na zewnątrz budynków, jak to zostało wskazane w operacie szacunkowym autorstwa mgr inż. P.K. przedłożonym przez Skarżącego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "organ odwoławczy", "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] lutego 2020 r.

Organ odwoławczy wskazał że w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) zawarta jest definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem np. budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla innych budynków mieszkalnych,

a grunt wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych mają ustaloną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. stawkę podatku.

W ocenie SKO z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym. że budynek, budowla, grunt są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. W definicji nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę. Zatem jego desygnatem jest znaczenie wynikające z języka potocznego i z prawa budowlanego. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje poprawność złożonej informacji lub deklaracji, to może wszcząć postępowanie i ustalić, czy wspomniane "względy techniczne" faktycznie występują.

W związku z tym zdaniem SKO należy stwierdzić, że owo pojęcie nie jest zdefiniowane w prawie, a ponadto jego wykładnię należy dokonywać w łączności ze skutkami jakie owe względy techniczne wywołują z punktu widzenia możliwości wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej (nie są i nie mogą być wykorzystane). W orzecznictwie powszechnie przyjmowany jest pogląd, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a pkt 3 u.p.o.l to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości uniemożliwiającym jej wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej (obiektywne przyczyny). Pojęcie te nie obejmuje natomiast przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej, czy finansowej, a więc takich, które dotyczą przedsiębiorcy, jego woli, możliwości oraz ryzyka (przyczyny subiektywne). Przyczyny obiektywne muszą mieć nadto charakter trwały. Sądy administracyjne wskazują także, że prowadzenie przez przedsiębiorcę prac remontowo-budowlanych, zmierzających do zmiany funkcji budynku, nie powoduje, iż budynek taki nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki w sprawach I SA/Op 101/11, I SA/Wr 1662/11, II FSK 512/10,1 SA/Bk 246/11, II FSK 151/10,I SA/Wr 125/11). W wyroku z dnia 9 czerwca 2005 r. w sprawie I SA/Po 2213/03 WSA w Poznaniu stwierdził, że "Brak przyłącza wodno-kanalizacyjnego, instalacji elektrycznej, częściowy brak okien i szyb dotyczą instalacji i urządzeń, więc materii, która nie ma znaczenia w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości. Ustawa odróżnia bowiem stan techniczny obiektu budowlanego (konstrukcji budynku lub budowli) od stanu instalacji, urządzeń (wyposażenia) tego obiektu, które nie maja wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Odnosząc się do obszernej argumentacji odwołującego się, w ocenie organu odwoławczy należy stwierdzić, iż naruszenie prawa materialnego można skutecznie zarzucić w sytuacji gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, co wpływa na trudności w zrozumieniu argumentów podnoszonych przez podatnika. Podatnik wykazał w pierwotnej deklaracji za rok 2015 przedmioty opodatkowania na podstawie wartości początkowej budowli wynikającej z prowadzonych przez podatnika ewidencji

i ustalonej przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym i przy uwzględnianiu właściwej dokumentacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ podatkowy ustalił, że do opodatkowania powinny zostać zgłoszone składniki majątkowe o innej wartości, wskazanej w szczególności w opinii biegłego powołanego przez organ. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zgodnie z przepisami prawa przyjął do opodatkowania wskazane w decyzji nieruchomości i budowle jak również prawidłowo wskazał ich podstawę opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, SKO wskazało, że niezasadny jest zarzut podatnika dotyczący wliczenia przez organ pierwszej instancji powierzchni kotłowni do powierzchni budynku opodatkowanego jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji powierzchnie klatek schodowych nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynku.

Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż powierzchnia gruntu stanowiącego użytki rolne powinny być opodatkowane według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO podkreśliło, że ustalenie wartości początkowej budowli jako podstawy opodatkowania nastąpiło samodzielnie przez organ podatkowy, na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie. Głównym przedmiotem sporu jest zatem, okoliczność czy organ podatkowy opodatkował tylko budowle znajdujące się poza budynkami, czy też instalacje znajdujące się wewnątrz budynków. Za budowle organ podatkowy uznał tylko te sieci, które znajdują się na zewnątrz budynków. Ich wartość ustalono poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne. W przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem (robotami i instalacjami wewnętrznymi, wyposażeniem budynku) uznano, że wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem SKO organ podatkowy zasadnie powołał biegłego, który ustalił wartość budowli. Organ odwoławczy podniósł, iż kwalifikacja poszczególnych obiektów jako budowli (np. rampa podjazdowa, pompownia)

w ocenie SKO jest prawidłowa. Nie sposób bowiem przyjąć, iż tego typu instalacje stanowią cześć budynków lub sieć uzbrojenia terenu, tak jakby chciał podatnik. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji zasadnie również odmówił uwzględnienia złożonego przez podatnika operatu szacunkowego wykonanego na jego zlecenie,

a obejmującego wartość rynkową przyłączy na odcinkach od budynku do granicy nieruchomości. Zakresem wyceny nie była bowiem objęta cała nieruchomość,

a jedynie jej części składowe, a ponadto zastosowana metoda odtworzeniowa nie w pełni odzwierciedlała wartości wycenianych obiektów budowlanych.

W ocenie SKO w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji prawidłowo stosował przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, który nie budził wątpliwości. Zarzut dotyczący zatem rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie znajduje zatem uzasadnienia. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż obowiązek zbierania materiału dowodowego, zwłaszcza okoliczności korzystnych dla podatnika, o których wie wyłącznie podatnik, nie może obciążać wyłącznie organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zebrał kompletny i spójny materiał dowodowy, pozwalający na wydanie korzystnej dla podatnika decyzji, tak dalece jak to było możliwe w ramach obowiązujących przepisów prawa materialnego.

Pismem z dnia 22 lutego 2021 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję SKO z dnia 29 grudnia 2020 r. Powyższej decyzji zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., przejawiające się w utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w całości, w tym w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r. pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania wraz z końcem 2020 r., wobec czego organ I instancji oraz odwoławczy nie mogą orzekać o wysokości tego zobowiązania, a postępowanie w tym zakresie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe;

2. art. 122 O.p. - zasady prawdy materialnej - poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, że istotne elementy zostały prawidłowo ustalone, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż:

a) obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków (za wyjątkiem instalacji elektrycznej C3/1, i inw. [...], instalacji gazowej C3/1, nr inw. [...] oraz instalacji sanitarnej C3/1, nr inw. [...], które organ uznał za nieopodatkowane oraz instalacji telefonicznych – M., nr inwentarzowy [...], instalacji wodno-kanalizacyjnych M., nr inwentarzowy [...], instalacji wodnych, sanitarnych, burzowych C3/1, nr inwentarzowy [...] - które organ uznał za częściowo nieopodatkowane) stanowią w całości budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy ww. obiekty, w części w jakiej znajdują się wewnątrz budynku, stanowią jego wyposażenie, część składową, w związku z czym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, według jego powierzchni użytkowej i jedynie w przypadku sieci zewnętrznych mamy do czynienia z budowlami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu;

b) obiekt instalacji elektrycznej M., nr inwentarzowy [...] oraz instalacje wodne, sanitarne, burzowe C3/1, nr inwentarzowy [...] stanowią budowlę o wyższej wartości niż wskazywała Skarżąca z uwagi na modernizację, podczas gdy sam organ wskazuje, iż nastąpiła modernizacja instalacji oświetleniowej, która jest integralną częścią budynku oraz przyłącza, które stanowi integralną część budynku, a zatem byłyby to części budynku, a nie odrębne budowle; podobnie w przypadku instalacji telefonicznej M., nr inwentarzowy [...] oraz instalacji wodno-kanalizacyjnej C2 M., nr inwentarzowy [...] (częściowo uznane przez organ za instalacje wewnętrzne i wyłączone z opodatkowania), organ przyjął, że wzrosła wartość budowli, podczas gdy sam organ stwierdza, że "wartość budowli została zwiększona o elementy stanowiące wyposażenie budynku", a wyposażenie budynku nie stanowi odrębnej budowli, lecz podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jego część - niezrozumiałe jest zatem, dlaczego organ traktuje wyposażenie budynku jako element budowli zewnętrznej (sprzeczność ustaleń);

c) rampa podjazdowa stanowi budowlę podlegająca odrębnemu opodatkowaniu, co w ocenie organu, potwierdza opinia biegłego mgr inż. Z.W., wcześniejsze opinie inż. M.A., mgr inż. R.K., oraz dokumentacja techniczna, podczas gdy rampa podjazdowa, wbrew twierdzeniom organu, została zaprojektowana wraz z budynkiem i stanowi jego wyposażenie, co potwierdza m. in. fakt, iż drzwi wjazdowe do hali magazynowej zostały zamontowane na takiej wysokości, iż dostęp do nich jest możliwy jedynie z poziomu rampy; bez rampy podjazdowej nie byłoby możliwe prowadzenie rozładunku i załadunku towarów; o braku samodzielności rampy podjazdowej świadczy fakt, iż nie sporządzono dla rampy odrębnego projektu budowlanego, nie występowano o pozwolenie na budowę oraz użytkowanie - ze względu na to, że rampa podjazdowa stanowi integralną część budynku - podobnie jak schody wejściowe do budynku, ponadto należy wskazać, że brak jednoczesnego wybudowania rampy wraz z budynkiem nie świadczy o jej odrębności, gdyż niejednokrotnie elementy budynków są wykonywane później, zgodnie z pierwotnym projektem lub nawet na podstawie odrębnego projektu, co w żaden sposób nie przesądza o odrębności np. dobudowanego balkonu;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, iż organ I instancji bez przekroczenia ustawowych granic wyciągnął z zebranego w sprawie materiału dowodowego poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, iż nie doszło do dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny, iż istotne elementy zostały prawidłowo ustalone m.in. w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty oraz opinię biegłego, ustalenia zostały wywiedzione z prawidłowo dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów, a ich ocena została dokonana w oparciu o prawidłowo interpretowane przepisy prawa materialnego, w szczególności w zakresie dowodu:

a) z opinii biegłego mgr inż. Z.W., w oparciu o którą organ wydał rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, z której to opinii wynika, iż:

– biegły nie dokonał wyceny obiektów stanowiących budowle, tj. biegły nie określił wartości części obiektów znajdujących się poza budynkiem, ale wartość całych środków trwałych; tak więc wartości wskazane przez biegłego obejmują zasadniczo zarówno elementy środków trwałych stanowiących instalacje wewnętrzne (które stanowią wyposażenie budynku i są wraz z nim opodatkowane od powierzchni użytkowej budynku) oraz znajdujących się na zewnątrz budynku sieci - stanowiących budowle;

– w przypadku środków trwałych: Instalacje elektryczne - okablowanie nr inwentarzowy [...], Instalacje sanitarne C2/2 nr inwentarzowy [...], Instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2 nr inwentarzowy [...], biegły wskazał w opinii, iż "brak jakichkolwiek ukierunkowań na nazewnictwo i lokalizację budowli", a pomimo to biegły przyjął, iż przedmiotowe obiekty w całości są budowlą, a zatem budynki Skarżącej w ogóle nie posiadają tego typu instalacji wewnętrznych, chociaż co innego wynika z ustaleń organu;

– w protokołach zakończonych i przekazanych do eksploatacji obiektów inwestycji nie jest zastosowana podstawowa zasada wykazania wartości wytworzenia środków trwałych z podziałem na budynki i budowle, podczas gdy na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może być w części budowlą i w części budynkiem, a zatem może stanowić dwa przedmioty opodatkowania;

– rampa podjazdowa stanowi budowlę, bowiem, "przez praktyków z zakresu budownictwa zawsze zaliczane były do budowli" (co w ocenie biegłego jest związane z odrębną konstrukcją dla ramp), która nie jest powiązana z konstrukcją budynku, czego potwierdzeniem jest zaliczenie ramp do budowli w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "KOB"), podczas gdy przedmiotowa rampa:

• jest konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część, co potwierdzają projekty architektoniczne;

• nie została wymieniona jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 P.b., a zaliczenie ramp do budowli w praktyce, czy też w KOB, pozostaje bez znaczenia dla podatku od nieruchomości, który autonomicznie dokonuje klasyfikacji obiektów do poszczególnych przedmiotów opodatkowania;

• KOB stanowi załącznik do rozporządzenia, a zatem jej postanowienia nie mogą stanowić podstawy do ustalenia przedmiotu opodatkowania, ponieważ nie są to przepisy rangi ustawowej;

• W KOB zostały wymienione rampy jako przykłady elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy. W stanie faktycznym przedmiotowa rampa nie stanowi elementu dróg publicznych bądź kolejowych dróg szynowych, a jest rampą przy budynku - stanowi inny rodzaj rampy i nie można przyjmować, iż obiekt o innym przeznaczeniu, którego nazwa jest zbieżna z obiektem wymienionym w ustawie stanowi właśnie ten obiekt, tylko i wyłącznie dlatego, że tak samo się nazywa;

– pompownia stanowi budowlę hydrotechniczną, a zatem obiekt pompowni należy zaliczyć do budowli, podczas gdy zbiorniki wody oraz stacja pomp stanowią część i wyposażenie budynku pompowni, a nie samodzielne obiekty budowlane, obiekt budowlany pompowni spełnia wszystkie przesłanki do kwalifikacji go jako budynku, a więc nie może z uwagi na swoją funkcję zostać zakwalifikowany jako budowla, na co wprost wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15;

b) operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę mgr inż. P.K., poprzez przyjęcie, iż przedmiotowy operat potwierdza, że strategia przyjęta przez Skarżącego polega na wykazaniu jedynie niskich wartości sieci/instalacji, a pomijaniu tych, które podlegają wyższemu opodatkowaniu, podczas gdy operatem objęto wszystkie budowle, które nie stanowią odrębnych środków trwałych; ponadto lista budowli nie pokrywa się z listą środków trwałych wskazaną we wnioskuo stwierdzenie nadpłaty, bowiem rzeczoznawca majątkowy nie dokonywał podziału wartości środków trwałych na ich części znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku, ale dokonał określenia wartości obiektów spełniających definicję budowli, które nie stanowią odrębnych środków trwałych, dokonał wyceny jedynie tych obiektów, które znajdują się poza obrysem budynków, niektóre zaś środki trwałe w całości znajdują się wewnątrz budynków; wobec powyższego, jako wartości budowli podlegających opodatkowaniu należy przyjąć wartości wskazane w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. P.K., w którym dokonano określenia wartości obiektów spełniających ustawową definicję budowli, niestanowiących odrębnych środków trwałych; w razie kwestionowania przez organ wartości dowodowej ww. operatu szacunkowego, organ winien potraktować ww. operat przynajmniej jako wskazówkę dla ustalenia wartości instalacji wewnętrznych i zewnętrznych, zwłaszcza w przypadku instalacji, w przypadku których, w ocenie organu, brak dowodów na ustalenie ich wartości w zakresie, w jakim zlokalizowane są wewnątrz budynku;

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organ pierwszej instancji, w której organ przyjął niedopuszczalne domniemanie faktyczne, iż:

a) w przypadku braku dowodów na ustalenie wartości instalacji, w zakresie,

w jakim znajdują się wewnątrz budynku, instalacje te w całości stanowią budowle,

b) w przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są

z budynkiem (robotami i instalacjami wewnętrznymi), wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli;

podczas gdy w razie braków w zakresie materiału dowodowego organ winien zwrócić uwagę organowi na podjęcie działań mających na celu jego uzupełnienie, w tym np. powołać biegłego na okoliczności pozostałe do ustalenia, lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji, a nie utrzymywać w mocy ustaleń dokonanych na niekorzyść Skarżącej, niemających żadnego odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym,

i pozostających w sprzeczności z innymi ustalenia organu oraz materiałem dowodowym sprawy, z którego jasno wynika, że budynki posiadają wewnętrzne instalacje, a pomimo tego organ nie przypisał im żadnej wartości; za niedopuszczalne uznać należy przyjęcie domniemania faktycznego prowadzącego do ewidentnej sprzeczności ustalonego stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym;

5. art. 123 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia Skarżącemu przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

6. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 OP w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niekonsekwencję i sprzeczność organu odwoławczego w swoich ustaleniach i twierdzeniach, błędy w decyzji, sporządzenie wadliwego uzasadnienia, polegające na:

a) wskazywaniu przez organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż niezasadny jest zarzut podatnika dotyczący wyliczenia przez organ pierwszej instancji powierzchni kotłowni do powierzchni budynku opodatkowanego jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżąca w odwołaniu nie zawarła zarzutów w zakresie powierzchni kotłowni, a odwołanie Skarżącej dotyczyło opodatkowaniu budowli zlokalizowanych wewnątrz budynków; obiekt kotłowni nie jest przedmiotem niniejszego postępowania;

b) niezrozumiałym wskazywaniu przez organ odwoławczy, iż ponadto jak zasadnie wskazał organ I instancji powierzchnie klatek schodowych nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynku, podczas gdy ani odwołanie, ani decyzja organ pierwszej instancji nie dotyczyła klatek schodowych w żadnym zakresie;

c) bezzasadnym odwoływaniu się przez organ odwoławczy do motywu "względów technicznych" oraz wskazywaniu, iż prowadzenie przez przedsiębiorcę prac remontowo-budowlanych, zmierzających do zmiany funkcji budynku, nie powoduje, iż budynek taki nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w niniejszej sprawie przedmiotowe okoliczności nie miały miejsca i nie były przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji;

d) błędnym wskazywaniu przez organ odwoławczy, iż naruszenie prawa materialnego można skutecznie zarzucać, tylko i wyłącznie w przypadku gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, podczas gdy to organ prowadząc postępowanie podatkowe powinien wyjaśnić stan faktyczny tak aby nie budził wątpliwości, a Skarżąca może zawsze zarzucić naruszenie prawa materialnego, jeżeli takie naruszenie miało miejsce w stanie faktycznym;

e) wskazywaniu przez organ odwoławczy, iż Skarżąca byłaby uprawniona do zarzucenia naruszenia przepisów prawa materialnego, tylko w sytuacji gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a zatem skoro stan faktyczny budził wątpliwości, co w ocenie organu II instancji wpływa na trudności w zrozumieniu argumentów podnoszonych przez Skarżącą, to Skarżąca nie mogła skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego, podczas gdy w przypadku gdy stan faktyczny budzi wątpliwości i nie został dostatecznie wyjaśniony to organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, a nie utrzymywać w mocy decyzję organ pierwszej instancji jako prawidłową;

7. art. 122 O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 4 O.p.:

a) poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, z uwagi na brak odniesienia się przez organ do wszystkich zarzutów Skarżącego, w tym dotyczących tego, iż jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę, albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15; organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, podczas gdy jest do tego zobligowany a ocena zarzutów odwołania ma istotny wpływ na dalsze postępowanie;

b) poprzez nieprawidłowe odniesienie się do zarzutów Skarżącej, dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w budynku i braku ustalenia wartości budowli znajdujących się na zewnątrz budynków oraz braku ustalenia w jakiej części obiekty znajdują się na zewnątrz/wewnątrz budynków; braku wyjaśnienia na jakiej podstawie organ II instancji uważa za prawidłowy podział wartości środków trwałych dokonany przez organ I instancji w ten sposób, że 92% ich wartości zlokalizowane jest poza budynkami, a jedynie 8% w budynkach, podczas gdy budynki zajmują ponad 2/3 powierzchni całego gruntu na jakim zlokalizowane zostały środki trwałe,

a materiał dowodowy sprawy wskazuje, że w sprawie mamy do czynienia

z wielkopowierzchniową halą magazynową i niewielkiej długości przyłączeniami sieci technicznych w gruncie do tejże hali; a ponadto dokonany podział prowadzi do wniosku, że budynki musiałyby w ogóle nie posiadać instalacji wewnętrznych, aby dokonany podział był prawidłowy;

c) poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów Skarżącej, w tym w szczególności w zakresie:

• opodatkowania rampy i przyjęcie przez organ odwoławczy za organem pierwszej instancji, iż rampa stanowi budowlę, podczas gdy w skardze Skarżący wskazywał, iż rampa stanowi obiekt połączony integralnie z budynkiem, została ujęta w jednym projekcie architektonicznym razem z budynkiem hali oraz nie stanowi przykładu budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, do czego organ się w ogóle nie odniósł i pominął wydając zaskarżoną decyzję;

• ustalenia stanu faktycznego na podstawie opinii biegłego mgr inż. Z.W., podczas gdy przedmiotowa opinia zawiera liczne błędy oraz jest wewnętrznie spójna, co zostało szczegółowo opisane powyżej oraz poniżej w skardze i nie może stanowić podstawy wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a pomimo wskazania przez Skarżącego licznych uchybień i nieścisłości zawartych

w przedmiotowej opinii organ nie odniósł się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie.

Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) przyjęciu, że obiekty wymienione w załączniku nr 2 do wniosku

o stwierdzenie nadpłaty, znajdujące się wewnątrz budynków, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja Cl/l, Cl/2, nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie C3/1, nr inw. [...], instalacje gazowe (M.), lokalizacja Cl/l, Cl/2, instalacje telefoniczne C2 – M., lokalizacja Cl/l, Cl/2, nr inw. [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2, lokalizacja C2/2, nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne (M.) lokalizacja Cl/l, Cl/2, nr inw. [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy:

– obiekty te, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynków, nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynków samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

– w niniejszej sprawie przedmiotowe obiekty, w zakresie w jakim znajdują się w budynku, nie stanowią odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale stanowią części budynku, w którym się znajdują, jego infrastrukturę i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek;

– w ocenie Skarżącej, tylko wolnostojące obiekty budowlane mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, co w niniejszej sprawie, w przypadku przedmiotowych obiektów, nie ma miejsca;

– wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie - przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

– obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

– ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu z całą pewnością znajdującego się wewnątrz budynku; analiza postanowień art. 3 pkt 3 P.b., jak również załącznika do ustawy Prawo budowlane prowadzi zgoła do odmiennego wniosku, to znaczy obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności; wśród pozytywnych przykładów budowli ustawodawca nie wskazuje wprost na istnienie obiektów budowlanych w budynkach, które kwalifikowałby jako budowle, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja, czy urządzenie znajdujące się w budynku potencjalnie powinno być kwalifikowane jako budowla oraz, że lokalizacja instalacji wewnątrz budynku, czy poza nim nie ma znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z częścią budynku czy budowlą, a więc obiektem, który nie może być budynkiem;

– sieci technologiczne stanowią sieci znajdujące się na zewnątrz obiektu budowlanego; obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., określane są przez ustawodawcę mianem instalacji - tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje;

– zlokalizowanie instalacji i urządzeń wewnątrz budynków spowodowało, iż nie stanowią one odrębnej budowli (części budowli), ale podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują;

– jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15;

– ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc okoliczność, iż w dokumentacji źródłowej nie wykazano wartości wytworzenia przedmiotowych środków trwałych z podziałem na budowle i budynki pozostaje bez znaczenia, bowiem nie zawsze środek trwały jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania, może więc się okazać, iż na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może stanowić dwa przedmioty opodatkowania, jak również na jeden przedmiot opodatkowania może składać się kilka środków trwałych;

b) przyjęciu, że rampa podjazdowa spełnia definicję odrębnej budowli, podczas gdy:

– jest ona konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część, a wobec tego podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jeden obiekt budowlany;

– ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc dokonując weryfikacji poszczególnych obiektów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnej kategorii, należy sprawdzić, czy spełniają one definicję budynku albo budowli, która zawarta jest upoi w zw. z przepisami Prawa budowlanego - nie należy dokonywać klasyfikacji budowli i budynków na potrzeby podatku od nieruchomości w oparciu o Klasyfikację Obiektów Budowlanych, czy też w oparciu o praktykę;

– kategoryzacja według Załącznika nr 1 do P.b. nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie podatku od nieruchomości, a nadto wskazana przez organ Kategoria IV dotyczy elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy, a więc nie dotyczy rampy przybudynkowej, nie sposób zatem powyższej kategoryzacji odnosić do rampy, będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

c) uznaniu za samodzielny przedmiot opodatkowania - budowlę - zbiorniki żelbetowe wraz z orurowaniem znajdujące się w budynku pompowni, podczas gdy:

– elementy te stanowią część i wyposażenie budynku pompowni, a nie samodzielne obiekty budowlane;

– wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku, a wręcz wprost wskazuje w Załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii V, że odkryty basen jest budowlą, natomiast w kategorii XV jako budynek wymienia kryty basen, czyli pływalnię, co oznacza że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i odwrotnie budowli w budynku; analiza postanowień art. 3 pkt 3 P.b., jak również Załącznika do ustawy Prawo budowlane prowadzi zatem do wniosku, że obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności;

– jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15;

2. art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. la ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż zbiorniki oraz orurowanie pompowni stanowią budowle - sieć wodociągową, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

a) wszystkie przykładowo wskazane w przepisie sieci techniczne, obiekty liniowe, rurociągi, wskazują jednoznacznie na ich położenie na zewnątrz obiektów budowlanych, a ustawodawca nie wymienił tam obiektu liniowego, który znajdowałby się wewnątrz budynku;

b) nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe instalacje stanowią sieć techniczną będącą budowlą, to te części instalacji, zlokalizowane w budynkach, z uwagi na związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny), stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a nie odrębną budowlę;

3. art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu upoi jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt: P 33/09;

4. art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż:

a) przedmiot opodatkowania oraz wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o dane zawarte w dokumentach księgowych oraz ewidencji środków trwałych, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania i jedynie w wąskim zakresie odsyłają do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych;

b) podstawę opodatkowania spornych obiektów wskazanych w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi wartość środków trwałych, a wartość budowli w postaci sieci zewnętrznych ustalono poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne, podczas gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość części tych obiektów, które znajdują się na zewnątrz budynków, jak to zostało wskazane w operacie szacunkowym autorstwa mgr inż. P.K. przedłożonym przez Skarżącego.

i na tej podstawie wniesiono o uchylenie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., zaskarżonej decyzji SKO w całości oraz na zasadzie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji Burmistrza M., jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia jako najdalej idącej, należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od nieruchomości za

2015 r. przypadał na 2015 r. Co do zasady zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości uległoby przedawnieniu z końcem 2020 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

Nie ulega również wątpliwości, że decyzja określająca Skarżącej będącej osobą prawną zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15).

Przy czym dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 29 grudnia 2020 r., jednakże z racji tego, że została doręczona w dniu 21 stycznia 2021 r. (k. 66v. akt administracyjnych) kluczowe znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu (lub przerwaniu) przed 31 grudnia 2020 r. tak, że jej doręczenie nastąpiło przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Z załączonych akt administracyjnych nie wynika, ażeby doszło do wcześniejszego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Z pisma kierowanego do SKO przez Burmistrza M. z dn. 22 września 2020 r. (k. 56 akt administracyjnych) wynikało, że przedmiotowe zobowiązanie ulega przedawnieniu z dn. 31 grudnia 2020 r. Podobnie ze skierowanego do SKO przez Burmistrza M. pisma z dn. 21 grudnia 2020 r. (k. 59 akt administracyjnych) również wynikało, że przedmiotowe zobowiązanie ulegało przedawnieniu z dn. 31 grudnia 2020 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że okoliczność uregulowania wskazanego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia (jak wynika z ww. pisma z dn. 21 grudnia 2020 r. Skarżąca w dniach 29 października 2020 r. i 2 listopada 2020 r. uregulowała podatek wynikający z decyzji organu I instancji) nie wpływa na możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3084/21 "Kolegium (...) zupełnie pominęło stanowisko Sądu pierwszej instancji, który powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której wyrażono pogląd, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Kolegium pominęło również stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2284/19, w którym Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2020 r., uchylającym poprzedni wyrok WSA w Gdańsku, podzielił stanowisko zawarte w tych uchwałach".

W tym miejscu wskazać należy, że w skardze Skarżący (na str. 14) wskazuje, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone do pełnomocnika w dn. 8 stycznia 2021 r. W tym względzie należy zauważyć, że jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dn. 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 835/20 jeżeli wypełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c O.p., nastąpiło już po upływie terminu zobowiązań podatkowych, to nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę nie odniosło się do powyższej kwestii, co w istocie uniemożliwia weryfikację stanowiska Skarżącego w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji – wyjaśnienia wymaga kwestia zawieszenia (lub ew. przerwania) biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego przed końcem 2021 r. Jeżeli okazałoby się, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, w szczególności z uwagi na to, że wypełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c O.p. (tj. zawiadomienie pełnomocnika Skarżącego) nastąpiło po upływie terminu przedawnienia (a wcześniej nie doszło ani do zawieszenia ani tym bardziej do przerwania biegu terminu przedawnienia), konieczne będzie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego (w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.) zgodnie z art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 §1 O.p. Uchylenie decyzji oraz umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego nie będzie czynić bezprzedmiotowym postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak orzekł bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Go 529/19, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia (art. 79 § 3 o.p.). Przy czym badanie to jest ograniczone wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższego naruszenia (art. 187 w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p) związanego z brakiem ustalenia, czy zaistniały okoliczności świadczące o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie ustalenia, że nie doszło ani do zawieszenia ani do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego niezbędne byłoby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego), w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 127 statuującego dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 246/21 w myśl tej zasady "organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04)".

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że o ile decyzja organu pierwszej instancji zawiera łącznie 54 strony (łącznie z dwustronicowym załącznikiem) i organ pierwszej instancji odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów (m.in. działki 1605/41, 1640/8, 1640/10, 1640/12) – str. 22-31,opodatkowania budowli (szeregu opisanych szczegółowo instalacji – elektrycznych, telefonicznych, wodnych, sanitarnych, burzowych, wodno-kanalizacyjnych, gazowych; pompowni; bocznicy kolejowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą; rampę podjazdową; zadaszone wiaty (palarnie)), opodatkowania budynków (budynek B i C oraz budynek portierni), odwołanie zawierało 36 stron, w ramach których same zarzuty zostały sformułowane na 5 stronach, zaskarżona decyzja liczy jedynie 4 strony i nie odnosi się szczegółowo do poszczególnych przedmiotów opodatkowania jako takich. W zaskarżonej decyzji nie tyle organ ponownie rozpoznał sprawę (co wymagało szczegółowego odniesienia się do poszczególnych przedmiotów opodatkowania, weryfikacji przyjętych wartości co do podstawy opodatkowania, stawki itd. i jako takie winno znaleźć się w treści prawidłowo sporządzonego uzasadnienia), ile ograniczył się do szczątkowego rozpoznania niektórych zarzutów sformułowanych w odwołaniu (gdzie wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi jeden z zarzutów podniesionych w skardze) – co stanowi naruszenie art. 127 O.p. ze wszystkimi tego konsekwencjami. Sąd jedynie poglądowo wskazuje, że adresowana do Skarżącej decyzja SKO w W. (z [...] grudnia 2019 r., nr [...]) dotycząca podatku od nieruchomości za 2014 r. liczyła 46 stron (tut. Sąd wyrokiem z dn. 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 275/20 uchylił tę decyzję, przy czym powodem nie było naruszenie art. 127 O.p.).

W tym względzie należy również zauważyć, że jak zasadnie zarzuciła Skarżąca (w kontekście naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., co jednak należy odnieść również do naruszenia art. 127 O.p.) Organ odwoławczy m.in. :

– wskazał, iż niezasadny jest zarzut podatnika dotyczący wyliczenia przez organ pierwszej instancji powierzchni kotłowni do powierzchni budynku opodatkowanego jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżąca w odwołaniu nie zawarła zarzutów w zakresie powierzchni kotłowni, a odwołanie Skarżącej dotyczyło opodatkowaniu budowli zlokalizowanych wewnątrz budynków; obiekt kotłowni nie jest przedmiotem niniejszego postępowania;

– wskazał, że jak zasadnie wskazał organ I instancji powierzchnie klatek schodowych nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynku, podczas gdy ani odwołanie, ani decyzja organ pierwszej instancji nie dotyczyła klatek schodowych w żadnym zakresie;

– bezzasadnie odwołał się do motywu "względów technicznych" oraz wskazywania, iż prowadzenie przez przedsiębiorcę prac remontowo-budowlanych, zmierzających do zmiany funkcji budynku, nie powoduje, iż budynek taki nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w niniejszej sprawie przedmiotowe okoliczności nie miały miejsca i nie były przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji;

Ponownie rozpoznając sprawę (uwzględniając ustalenia dot. ew. przedawnienia zobowiązania podatkowego i wnioski z tego wypływające – patrz wyżej) Organ uwzględni nakaz wynikający z art. 127 O.p. i ponownie rozpatrzy sprawę – co oznacza, że sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed tym Organem, w zakresie postępowania wyjaśniającego, ustalania stanu faktycznego oraz wykładni prawa, jednocześnie Organ odniesie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu (co znajdzie swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze uznając, że byłoby to przedwczesne.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7417 zł składał się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi (w kwocie 2.000 zł ), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (w kwocie 5.400 zł) oraz zwrot równowartości opłaty skarbowej (w kwocie 17 zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.