Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 79/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 1 pkt. 7, art. 14 w zw z art. 12 ust. 1 pkt. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant referent Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 79/12

Uzasadnienie

W dniu 2 września 2010r. A S.A. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Planowane jest utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka Luksemburska), w której kapitale zakładowym Spółka A S.A. planuje objąć udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci określonych praw do znaków towarowych będących jej własnością. Prawa do znaków towarowych, jakie Spółka A S.A. rozważa wnieść do Spółki Luksemburskiej, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość aportu, który Spółka planuje wnieść w postaci wspomnianych praw do znaków towarowych zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki Luksemburskiej. W zamian za wniesiony aport, Spółka otrzyma udziały w Spółce Luksemburskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu praw do znaków towarowych. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce Luksemburskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. praw do znaków towarowych będących własnością spółki) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Luksemburskiej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy Spółki Luksemburskiej.

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Luksemburskiej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Luksemburskiej, zaś z drugiej - stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji z 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527),

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia przez Spółkę A S.A. udziałów w Spółce Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych, będących jej własnością, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Luksemburskiej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa / wartość rynkowa przedmiotu aportu?

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż w przypadku objęcia udziałów w Spółce Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych będących własnością Spółki, Spółka A będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce Luksemburskiej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W ocenie Spółki nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust. 1 zd. drugie oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Spółki A w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce Luksemburskiej udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy Spółki Luksemburskiej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny,

nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji objęcia udziałów po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu i przekazania środków na kapitał zapasowy / kapitał rezerwowy.

W interpretacji stwierdzono, iż w momencie objęcia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie wskazano, iż należy mieć na uwadze fakt, że odsyłając

do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

W odpowiedzi na otrzymane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

A S.A. wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 280/11 uchylił zaskarżoną interpretację, nakazując ponowne rozpatrzenie sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie zawierała wyraźnej oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, organ winien był wypowiedzieć się w sposób jednoznaczny, czy w przedstawionych okolicznościach sprawy znajdzie zastosowanie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie ograniczać się jedynie do ostrzeżenia, iż podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez stronę we wniosku, bez dokonania wykładni art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przesłanek wskazanych w ust. 1 tego artykułu, pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. znak [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, iż w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych będących jej własnością o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Luksemburskiej, wartość przychodu może zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów (art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na zastosowanie przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, która w sposób jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1-3 tejże ustawy. Ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu stan faktyczny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w sposób istotny podobny do sytuacji uregulowanej wprost w art. 14 tej ustawy; w obu przypadkach chodzi bowiem o odpłatną czynność prawną zbycia z tym, że w pierwszym przypadku dochodzi do przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje lub udziały (zapłata w naturze), zaś w drugim przypadku - do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów jest określana w umowie spółki. Podobieństwa obu regulacji wskazują na to, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 -3 tejże ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki, tym samym dotyczyć wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów.

W związku z powyższym, przychodem podatkowym spółki będzie wartość nominalna udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Ustosunkowując się do wskazanego we wniosku celu wniesienia do nowotworzonej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego tj. woli zasilenia kapitałowego Spółki Luksemburskiej i stworzenia odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wykładnia celowościowa art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeczy możliwości uznania za "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu tego przepisu chęci stworzenia "oczekiwanej" przez wnioskodawcę struktury kapitałów własnych Spółki Luksemburskiej. Dodał, iż w przypadku sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych za "uzasadnioną przyczynę" do stosowania ceny niższej od ceny rynkowej, trudno byłoby, w świetle celu regulacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać to, że podatnik dokonujący takiego zbycia "oczekuje" i akceptuje taką niższą cenę.

Argumentacja, iż w przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego / rezerwowego, Spółka Luksemburska posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych oraz że niższy kapitał zakładowy będzie określał bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki Luksemburskiej w stosunku do jej kontrahentów wskazuje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na interes Spółki Luksemburskiej, a nie udziałowca czyli wnioskodawcy, któremu organ podatkowy może określić przychód podatkowy.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zamiar przeznaczenia części wkładu na kapitał zapasowy/kapitał rezerwowy Spółki Luksemburskiej nie stanowi "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i organ podatkowy ma prawo, korzystając z uprawnień ww. art. 14 (których to uprawnień jako nadanych przepisami rangi ustawowej nie można pozbawiać drogą interpretacji w indywidualnej sprawie) zakwestionować wielkość przychodu przyjętego w wartości nominalnej objętych udziałów.

Zatem w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych będących jej własnością o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Luksemburskiej, wartość przychodu może zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów (art. 14 w zw, z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się do wskazanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż tezy badanych rozstrzygnięć nie miały zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast pisma powołane przez Spółkę dotyczyły indywidualnych spraw i nie były wiążące dla organu wydającego interpretację w niniejszej sprawie.

W dniu 14 listopada 2011r. organ został wezwany przez spółkę do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011r.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w związku z czym A S.A. wniosła ponownie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. podnosząc zarzuty:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 280/11;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu;

2) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych w spółce kapitałowej stanowiąca przychód Spółki w przypadku wniesienia wkładu powinna zostać ustalona w wartości rynkowej.

W ocenie skarżącej organ nie dokonał jednoznacznej oceny, czy w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, iż wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. Organ nie ustosunkował się, do stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. możliwość ustalenia wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów.

Dalej skarżąca wskazała, iż organ nie dokonał, zgodnie z wytycznymi Sądu, wyczerpującej wykładni art. 14 u.p.d.o.p., w szczególności przesłanek wskazanych w ust. 1 tego artykułu, oraz nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił wyczerpująco twierdzenia, zgodnie z którym przedstawione przez Spółką uzasadnienie zastosowania mechanizmu agio nie stanowi "uzasadnionej przyczyny", dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziałów(akcji).

Zdaniem spółki naruszona została wyrażona w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem organ pominął przedstawione we wniosku wyroki sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość jej stanowiska. W ocenie skarżącej, postępowanie organu dokonującego interpretacji narusza zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych także ze względu na zmianę dotychczas prezentowanego stanowiska przez organy podatkowe w zakresie będącym przedmiotem interpretacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca stwierdziła, iż wnioski Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzające się do uznania, że wartość nominalna powinna odpowiadać wartości rynkowej nie znajdują potwierdzenia w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i Kodeksu Spółek Handlowych, pozostają w sprzeczności z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnią przepisów KSH oraz są sprzeczne z poglądami wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie. W szczególności, zdaniem spółki, literalne brzmienie spornych w sprawie przepisów, przede wszystkim art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., nakazuje przyjąć zasadę, iż możliwość ustalenia wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów.

Odnośnie do odesłania zawartego w treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do art. 14 ust. l - 3 tej ustawy, skarżąca wskazała, iż przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to - zdaniem skarżącej - nie jest dopuszczalne ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie tejże ustawy.

W dalszych rozważaniach skarżąca zauważyła, że w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, póz. 700), która wprowadziła art. 12 ust. 1 pkt 7, ustawodawca wskazał wprost, iż celem wprowadzenia tego przepisu jest nowa kategoria przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W uzasadnieniu tym nie było odniesień ani do wartości rynkowej, ani do przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zdaniem skarżącej oznacza, że odpowiednie stosowanie powyższych przepisów ma znaczenie drugorzędne przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie swej argumentacji, skarżąca wskazała ponadto na połączenie treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 15 ust 1k pkt 1 tej ustawy i podniosła, że gdyby przyjąć, iż wartość przychodu, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 k pkt 1 ww. ustawy, powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów (akcji lub wkładów) na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z art. 15 ust. 1 k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby przyjąć, iż odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga odniesienia do wartości rynkowej, to z treści ww. przepisu wynika, iż przesłanką niezbędną dla określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości innej niż cena określona w umowie jest wystąpienie różnicy między ceną umowną a wartością rynkową oraz brak uzasadnionej przyczyny dla różnicy pomiędzy ceną określoną w umowie a wartością rynkową. Dokonując "odpowiedniego" zastosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla transakcji wniesienia aportu rzeczowego do innej spółki powstaje pytanie, co należy uznać za cenę określoną w umowie. Jednocześnie, przyjmując, że organom podatkowym przysługuje prawo do zastosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - zdaniem skarżącej - odpowiednie zastosowanie art. 14 dopuszcza jedynie możliwość badania przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Skarżąca wskazała także, że nawet gdyby założyć, iż zastosowanie art. 14 ust. l - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma miejsce w przypadku gdy wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów odbiega od wartości rynkowej przedmiotu bez uzasadnionej przyczyny, to w analizowanej sytuacji wystąpienie takiej różnicy znajduje swoje uzasadnione przyczyny.

Zdaniem skarżącej przepisy KSH pozwalające na ustalenie wartości nominalnej udziałów w wartości niższej od wartości rynkowej wkładu, jak również regulacje przewidziane w jurysdykcjach innych państw Unii Europejskiej umożliwiające wniesienie agio wskazują, że ustalenie wartości nominalnej udziałów w wartości niższej od wartości wkładu jest możliwe na gruncie prawnym. Ponadto skarżąca podniosła, iż celem wniesienia przedmiotu aportu będzie zasilenie kapitałowe Spółki Luksemburskiej oraz stworzenie pożądanej struktury kapitałów własnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Odpierając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Rolą organu jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa). Wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym zawierającym właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ich wykładnię w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. Dodatkowo wskazał, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej w kwestii nieuwzględnienia powołanych przez stronę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych, stwierdził, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Zadaniem organu jest interpretacja przepisu i dokonanie oceny stanowiska pytającego, co nie oznacza obowiązku polemiki z każdą tezą czy argumentem wywiedzionym we wniosku o interpretację. Obowiązkiem organu jest wskazać na błędy w rozumowaniu, które legły u podstaw dokonania przez podatnika niewłaściwej interpretacji prawa i powołać argumenty prawne potwierdzające stanowisko organu. Przede wszystkim organ ma ocenić stanowisko wnioskodawcy, a nie stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Taką rolę organu potwierdzają zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10, z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 556/10 i z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 631/11).

W odniesieniu do powołanych przez stronę licznych interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powołanym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem pominięcia wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawartych w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 280/11. Dotyczyły one

braku wyraźnej oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Sąd zobowiązał w nim organ do wypowiedzenia się w sposób jednoznaczny, czy w przedstawionych okolicznościach sprawy znajdzie zastosowanie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w sytuacji gdy wartość rynkowa wnoszonego do spółki kapitałowej aportu będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji), skarżąca osiągnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.)- dalej określanej jako "u.p.d.o.p." - przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji, przy czym zasadnicza rozbieżność w sporze dotyczyła możliwości "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W tej sytuacji przytoczenia wymaga treść obu wspomnianych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami (.............) są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powołany w treści art. 12 ust. 1 przepis artykułu 14 ust. 1 stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 , jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określ a organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ustępem 2 art. 14 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast w ustępie 3 postanowiono, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyna uzasadniających podatnie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub nieskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% wartości wyrażonej w cenie , koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Wyjaśnienia wymaga użyty w art. 12 ust. 1 pkt 7 termin "wartość nominalna". Z uwagi na to, że nie został on sprecyzowany w ustawie ani nie wynika z pokrewnych aktów prawa podatkowego, należy posiłkowo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN. Zgodnie z nią "wartość nominalna" to "wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich". Wartość nominalna uwidoczniona na określonym dokumencie może być równa, wyższa i niższa od wartości rynkowej. W przypadku akcji wartość nominalna ustalana jest w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub w statucie spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 KSH udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Ustawodawca dopuścił jednak możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Wówczas, spółka kapitałowa otrzymuje nadwyżkę (agio), którą zgodnie z art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 KSH zobowiązana jest przelać na kapitał zapasowy. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 154 § 3 KSH określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Sądu zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje KSH, w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. określa wprost co jest przychodem w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych stanowiąc, iż jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przyjęcie zatem, jak chciałby Dyrektor Izby Skarbowej, iż "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. daje organom podatkowym prawo ustalenia przychodu z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) byłoby zgodą na dokonywanie wykładni tego przepisu wbrew zasadzie clara non sunt interpretanda tj. rozumienia bezpośredniego. Jak już wskazano wyżej z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych wynika, że wartość nominalna udziałów (akcji) jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie organu, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) nie ma żadnych podstaw prawnych. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest niezgodne z prawem i nie do pogodzenia z wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) spółki, wynika także z uzasadnienia projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze. W uzasadnieniu tym wskazano, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 było określenie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie zawarto żadnego odesłania ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości wartości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Za takim, bezpośrednim, rozumieniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 przemawia również związek jaki zachodzi między art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego drugiego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oba wymienione przepisy odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przychodem winna być wartość stanowiąca sumę nominalnej wartości wszystkich udziałów lub akcji w spółce kapitałowej obejmowanych w zamian za wniesiony aport. Wartość ta nie może być korygowana z wykorzystaniem mechanizmu przewidzianego w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez organy podatkowe. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów (akcji). Powyższe stanowisko znalazło wyraz w wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 kwietnia 2011r. poprzednio rozpoznającego skargę w przedmiotowej sprawie. Stanowisko to, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz., 1270 ze zm.) wiąże nie tylko organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ale i Sąd ponownie rozpoznający sprawę. Pogląd ten jest zbieżny z oceną obecnego składu rozpoznającego skargę. Problematyka ta jednak wykracza poza zakres pytania zadanego przez podatnika bowiem nie dotyczyło ono wartości aportu. Nie mniej dodać należy, iż przyznanie organom podatkowym prawa do określenia wartości rynkowej aportu w postępowaniu podatkowym dotyczy sytuacji jej zaniżenia lub zawyżenia w odniesieniu do wartości rynkowej i pozwala organom podatkowym kontrolować prawidłowość ustalania przychodu podmiotu wnoszącego aport i wysokość kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej, zakładanej przez ustawodawcę, równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zasadny jest więc zarzut skarżącej spółki odnośnie naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię zakładającą, że uprawnia on organy podatkowe do określenia przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji a nie jako wartości nominalnej udziałów (akcji). Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodem jest wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 r. – sygn. Akt I SA/Po 595/11. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z którym wartość nominalna udziałów (akcji) ma odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach KSH.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ukonstytuowana w art. 121 § 1 o.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Nie można jednak uznać, że dochodzi do jej naruszenia zawsze w przypadku błędnej wykładni przepisów prawa zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 269/08,). W sprawie interpretacji postępowanie jest ściśle określone przepisami Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej i zasadniczo sprowadza się do oceny elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem i nie wymaga prowadzenia postępowania podatkowego sensu stricto.

Za istotne naruszenie procedury podatkowej w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może także zostać uznane pominięcie przy wydawaniu interpretacji stanowiska prezentowanego w wyrokach sądów administracyjnych, w sytuacji gdy dotyczyły one przede wszystkim zapisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zadaniem organu dokonującego interpretacji przepisu prawa podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska pytającego i organ ten nie ma obowiązku polemiki z każdym orzeczeniem wskazanym przez stronę.

Nie można również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z 28 kwietnia 2011r. (I SA/Go 280/11) Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się w sposób jednoznaczny twierdząco, iż w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie art. 14 w zw. Z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co poparł szerokim wywodem uzasadniającym jego stanowisko. Okoliczność, iż niewłaściwie normę zinterpretował nie oznacza naruszenia art. 153 p p.p.s.a.

Wobec zatem naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W związku z wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego i koniecznością dokonania ponownej oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu, organ winien przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (art. 154 § 3 i art. 309 § 1 KSH) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 3.09. 2010 r. w sprawie II FSK 1688/09).

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

/-/ J. Wierchowicz /-/ B. Rennert /-/ S. Kowalczyk