Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 22/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ - art. 149 §1a ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 149 § 1a, 149, 106 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art140, 141, 122, 292, 284b § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. 1) stwierdza przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) wobec [...] sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/ Strona) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r.

1.2. W dniu 8 lipca 2019 r., z uwagi na niestawienie się osób upoważnionych do reprezentacji Spółki na wezwanie z dnia 28 czerwca 2019 r., wszczęta została na podstawie upoważnienia z dnia 17 czerwca 2019 r. kontrola podatkowa w zakresie: "Prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. Aktualność danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym". Okres objęty kontrolą to 1 kwietnia 2018 r. – 31 marca 2019 r. Upoważnienie do kontroli zostało doręczone w dniu 9 lipca 2019 r. P. S. - prokurentowi Spółki.

Spółka w deklaracjach VAT-7 zadeklarowała następujące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:

- w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatek VAT w wysokości 133.757,00 zł;

- w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatek VAT w wysokości 102.231,00 zł;

- w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatek VAT w wysokości 37.242,00 zł.

W toku prowadzonej kontroli, na podstawie okazanych w dniu 12 lipca 2019 r. dokumentów źródłowych za okres objęty kontrolą oraz udzielnych przez Spółkę wyjaśnień ustalono, że w kontrolowanym okresie kontrolowany podmiot świadczył usługi księgowe oraz usługi prawno-podatkowe dla podmiotów krajowych i zagranicznych.

Na podstawie dokonanej analizy danych z JPK VAT oraz dokumentacji księgowej kontrolowanego podmiotu ustalono, że kwoty nadwyżki podatku naliczonego wykazane do zwrotu w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące grudzień 2018 r., luty i marzec 2019 r. wynikają głównie z kwoty podatku naliczonego z tytułu najmu powierzchni biurowej w miejscu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w W. przy ul. [...] od podmiotu [...] sp. z o.o. sp.k., nabycia usług outsourcingowych dotyczących wsparcia w wybranych procesach biznesowych od podmiotu [...] sp. z o.o. I sp.k., nabycia usług dzierżawy sprzętu i stanowisk roboczych od podmiotu [...] sp. z o.o., nabycia usług informatycznych dotyczących obsługi, serwisowania systemu Impuls [...] sp. z o.o. sp.k. oraz nabycia usług prawno-podatkowych od przedsiębiorców prowadzących indywidualną działalność gospodarczą. Nabyte usługi prawno-podatkowe następnie są elementem świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców krajowych oraz głównie na rzecz zagranicznego kontrahenta z Malty.

Zagranicznym odbiorcą usług prawno-podatkowych jest firma [...] Ltd z siedzibą na Malcie, reprezentowana przez M. B.. Sprzedaż usług prawno-podatkowych poza terytorium kraju generuje powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot w złożonych deklaracjach VAT wystąpiła kontrolowana Spółka.

W toku prowadzonej kontroli podjęto czynności zmierzające do potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Spółkę w kontrolowanym okresie poprzez:

1) sporządzenie wezwań o okazanie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień

- pismem z dnia 9 lipca 2019 r. zażądano od kontrolowanego udostępnienia danych w formie elektronicznej. Odpowiedź na pismo wraz płytą CD zostały przekazane kontrolującym w dniu 12 lipca 2019 r. W dniu 5 września 2019 r. sporządzono protokół pobrania danych w formie elektronicznej;

- pismem z dnia 9 lipca 2019 r. poproszono o pisemne wyjaśnienia odnośnie kwestii prowadzonej firmy, jak i również okazania dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT sprzedaży i zakupów, faktur korygujących oraz rejestrów VAT sprzedaży i zakupu. Wyjaśnienia zostały przekazane w dniu 12 lipca 2019 r.;

- w toku prowadzenia czynności kontrolnych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w dniach 12, 16 i 19 lipca 2019 r. zadawano pytania odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 19 lipca 2019 r. Prokurent P. S. drogą mailową wysłał do kontrolujących odpowiedź wraz załącznikiem na zadane pytania;

- w odpowiedzi na prośbę mailową z dnia 12 sierpnia 2019 r. Spółka przedłożyła dokumenty do czynności kontrolnych (wybrane faktury VAT wraz umowami);

- w odpowiedzi na prośbę mailową z dnia 20 sierpnia 2019 r. Spółka przedłożyła dokumenty do czynności kontrolnych (potwierdzenia wpływu środków na rachunek bankowy od kontrahenta zagranicznego);

- w dniu 28 stycznia 2020 r. skierowano ponowne żądanie okazania dokumentów do czynności kontrolnych. W dniu 20 lutego 2020 r. pismem skierowano ponowne żądanie okazania dokumentów do czynności kontrolnych. Wyjaśnienie wraz z dokumentacją na powyższe żądania wpłynęło do organu w dniu 21 lutego 2020 r.;

- w dniu 30 kwietnia 2020 r. skierowano żądanie okazania dokumentów do czynności kontrolnych. Wyjaśnienie na powyższe żądanie wpłynęło do organu w dniu 11 maja 2020 r.;

- w dniu 12 maja 2020 r. skierowano żądanie okazania dokumentów do czynności kontrolnych. Wyjaśnienie wraz z dokumentacją na powyższe żądanie wpłynęło do organu 25 maja 2020 r.;

- w dniu 5 czerwca 2020 r. skierowano żądanie okazania dokumentów do czynności kontrolnych. Wyjaśnienie wraz dokumentacją na powyższe żądanie do 19 czerwca 2020 r. nie wpłynęło.

2) dowody z przesłuchania świadków i Strony

a) kontrolujący, działając na podstawie art. 286 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) wezwali do osobistego stawienia się w [...] Urzędzie Skarbowym W. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka i Strony następujące osoby:

- A. S. -pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. wezwano A. S., jako osobę świadczącą usługi prawne, do osobistego stawiennictwa w organie w dniu 22 stycznia 2020 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. W dniu 22 stycznia 2020 r. sporządzono protokół z przesłuchania świadka.

- P. S. - pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. wezwano P. S. (Prokurent Komplementariusza Spółki [...] Sp. z o.o.) do osobistego stawiennictwa w dniu 21 stycznia 2020 r. w celu złożenia zeznań w charakterze Strony. W dniu 21 stycznia 2020 r. sporządzono protokół z przesłuchania Strony.

- J. P. - pismem z dnia 24 stycznia 2020 r. wezwano J. P. (Prezes Zarządu Komplementariusza Spółki [...] Sp. z o.o.) do osobistego stawiennictwa w dniu 24 lutego 2020 r. w celu złożenia zeznań w charakterze Strony. W tym też dniu sporządzono protokół z przesłuchania Strony.

- A. B. - pismem z dnia 31 stycznia 2020 r. wezwano A. B., jako świadczącego usługi prawne dla kontrolowanej spółki, do osobistego stawiennictwa w dniu 2 marca 2020 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. W tym dniu sporządzono też protokół z przesłuchania świadka.

- A. S. - pismem z dnia 26 lutego 2020 r. wezwano A. S., jako świadczącą usługi doradztwa podatkowego dla Spółki, do osobistego stawiennictwa w dniu 19 marca 2020 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. W dniu 19 marca 2020 r. nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania, w związku z sytuacją epidemiologiczną w kraju spowodowaną wirusem COVID-19. Pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r. ponownie wezwano A. S. do osobistego stawiennictwa w dniu 8 maja 2020 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. W dniu 30 kwietnia 2020 r. poinformowano świadka, że z uwagi na panującą w Polsce sytuację z epidemią COVID-19 i jednocześnie związanymi z tym całkowitym wyeliminowaniem obsługi bezpośredniej w urzędach skarbowych przesłuchanie nie odbędzie się w wyznaczonym terminie. W dniu 7 maja 2020 r. wezwano A. S. do osobistego stawiennictwa w dniu 5 czerwca 2020 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. W tym też dniu sporządzono protokół z przesłuchania świadka.

- K. O. - pismem z dnia 6 marca 2020 r. wezwano K. O., jako świadczącą usługi rachunkowe dla kontrolowanej spółki, do osobistego stawiennictwa w dniu 7 kwietnia 2020 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. W dniu 7 kwietnia 2020 r. nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania, w związku z sytuacją epidemiologiczną w kraju spowodowaną wirusem COVID-19. Pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r. ponownie wezwano K. O. do osobistego stawiennictwa w dniu 11 maja 2020 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. W dniu 30 kwietnia 2020 r. poinformowano świadka, że z uwagi na panującą w Polsce sytuację z epidemią COVID-19 i jednocześnie związanymi z tym całkowitym wyeliminowaniem obsługi bezpośredniej w urzędach skarbowych przesłuchanie nie odbędzie się w wyznaczonym terminie. W dniu 7 maja 2020 r. wezwano A. S. do osobistego stawiennictwa w dniu 3 czerwca 2020 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. W dniu 3 czerwca 2020 r. sporządzono protokół z przesłuchania świadka.

Pełnomocnik Strony pismem z dnia 17 kwietnia 2020 r. skierowanym do kontrolujących wnosił o niezwłoczne przeprowadzenie dowodów z zeznań A. S. i K. O., niezwłoczne odstąpienie od przeprowadzenia powyższych zeznań lub niezwłoczne przeprowadzenie jednego z powyższych dowodów. Pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r. kontrolujący ustosunkowali się do wniosku Strony.

3) przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów.

Kontrolujący działając na podstawie art. 274c § 1 O.p. w toku kontroli wezwali o okazanie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych wybranych kontrahentów świadczących usługi na rzecz kontrolowanego w badanym okresie celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Dotyczyło to następujących podmiotów:

- [...] sp. z o.o. sp.k. – wezwanie z dnia 24 lipca 2019 r., wpływ odpowiedzi – 1 sierpnia 2019 r.,

- [...] sp. z o.o. sp.k. – wezwanie z dnia 24 lipca 2019 r., wpływ odpowiedzi – 5 września 2019 r.,

- [...] sp. z o.o. sp.k. – wezwanie z dnia 24 lipca 2019 r., wpływ odpowiedzi – 1 sierpnia 2019 r.,

- [...] sp. z o.o. – wezwanie z dnia 30 kwietnia 2020 r., pismo skierowane na adres korespondencyjny nie zostało odebrane,

- [...] sp. z o.o. – wezwanie z dnia 30 kwietnia 2020 r., wpływ odpowiedzi – 18 maja 2020 r.,

- [...] sp. z o.o. – wezwanie z dnia 30 kwietnia 2020 r., wpływ odpowiedzi – 18 maja 2020 r.,

- [...] sp. z o.o. sp.k. – wezwanie z dnia 30 kwietnia 2020 r., wpływ odpowiedzi – 18 maja 2020 r.,

- [...]Limited.

Z uwagi na fakt, iż transakcje z firmą [...] Ltd z siedzibą na Malcie generują powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kontrolowanym okresie, w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. włączono do akt kontroli wniosek SCAC skierowany do maltańskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji zawartych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. w poczet materiału dowodowego włączono do akt kontroli odpowiedź maltańskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji zawartych z firmą [...] Ltd.

- w dniu 24 marca 2020 r. M. B. (Prezes Zarządu [...] Ltd) skierował ofertę pomocy w dokończeniu kontroli podatkowej. W mailu zawarł, że udzieli wszelkich wyjaśnień odnośnie współpracy z [...] sp. z o.o. sp. k.

- w dniu 27 marca 2020 r. na adres e-mail M. B. skierowano zapytania odnośnie współpracy z Kontrolowaną Spółką.

- w dniu 7 kwietnia 2020 r. M. B. przesłał drogą e-mail odpowiedź na zadane przez Kontrolujących pytania odnośnie współpracy z Kontrolowaną Spółką.

- w dniu 12 maja 2020 r. skierowano prośbę na adres e-mail M. B. o uzupełnienie dokumentacji pism, kopii zleceń, zamówień itp. przekazanych przez [...] Limited do Kontrolowanej Spółki. W dniu 29 maja 2020 r. wpłynęła odpowiedź na to żądanie.

4) oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Kontrolujący działając na podstawie art. 288 § 1 pkt 1 lit a O.p. dokonali w dniu 25 lipca 2019 r. oględzin lokalu mieszczącego się przy ulicy [...] w W.. Z przeprowadzonych oględzin sporządzono protokół.

5) wydawanie postanowień w toku kontroli podatkowej

W toku kontroli podatkowej NUS wydał następujące postanowienia odnośnie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., luty 2019 r. i marzec 2019 r.:

- postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. (doręczone w dniu 20 sierpnia 2019 r.),

- postanowienie z dnia [...] września 2019 r. (doręczone w dniu 20 września 2019 r.),

- 2 postanowienia z dnia [...] września 2019 r. (doręczone w dniu 20 września 2019 r.),

- 3 postanowienia z dnia [...] października 2019 r. (doręczone w dniu 23 października 2019 r.),

- 2 postanowienia z dnia [...] grudnia 2019 r. (doręczone tego samego dnia)

- postanowienie z dnia [...] grudnia 2019 r. (doręczone dniu 19 grudnia 2019 r.),

- 3 postanowienia z dnia [...] grudnia 2019 r. (doręczone 4 stycznia 2020 r.),

- 3 postanowienia z dnia [...] kwietnia 2020 r. (doręczone 10 kwietnia 2020 r.).

W toku kontroli podatkowej NUS wydał następujące postanowienia odnośnie przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 17 czerwca 2019 r.:

- postanowienie z dnia [...] października 2019 r. dotyczące przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej do dnia 31 grudnia 2019 r. (doręczone w dniu 23 października 2019 r.),

- postanowienie z dnia [...] grudnia 2019 r. dotyczące przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej do dnia 30 kwietnia 2020 r. (doręczone w dniu 23 października 2019 r.),

- postanowienie z dnia [...] grudnia 2019 r. dotyczące przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej do dnia 30 kwietnia 2020 r. - wydane z uwagi na złożenie przez Stronę pełnomocnictwa dla A. Z.. Postanowienie zostało wysłane na adres elektroniczny skrytki e-PUAP pełnomocnika Strony i zostało odebrane w dniu 4 stycznia 2020 r.,

- postanowienie z dnia [...] kwietnia 2020 r. dotyczące przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej do dnia 31 sierpnia 2020 r. (odebrane w dniu 29 kwietnia 2020 r.).

1.3. Prezes Zarządu Komplementariusza ([...] Sp. z o.o.) J. P. w dniu 19 marca 2020 r. złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ponaglenie na niezakończenie prowadzonej przez NUS kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń Strony z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji za miesiące od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał w dniu [...] kwietnia 2020 r. postanowienie, w którym uznał ponaglenie za bezzasadne. W uzasadnieniu wskazał, że czas trwania przedmiotowej kontroli podatkowej wynika z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Pismem z dnia 20 maja 2020 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez NUS w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. Jednocześnie zaznaczono, że skarga dotyczy działań oraz zaniechań NUS podejmowanych w ramach kontroli w okresie do dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 tj. do dnia 14 marca 2020 r.

2.2. W skardze Strona wniosła o:

1) zobowiązanie NUS do:

a) zakończenia kontroli w terminie wyznaczonym przez sąd,

b) zarządzenia wyjaśnienia przyczyn przewlekłości kontroli,

c) zarządzenia ustalenia osób winnych przewlekłości kontroli,

d) podjęcia środków zapobiegających przewlekłości kontroli w przyszłości,

2) stwierdzenie, że NUS dopuścił się przewlekłego prowadzenia kontroli;

3) stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie kontroli miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; oraz

4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p. - tj. przepisie wyrażającym zasadę szybkości kontroli podatkowej;

2) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p. - tj. przepisie wyrażającym zasadę prowadzenia kontroli podatkowej w sposób budzący zaufanie;

3) art. 120 O.p. w związku z art. 292 O.p. - tj. przepisie wyrażającym zasadę legalizmu kontroli podatkowej;

4) art. 124 O.p. w związku z art. 292 O.p. - tj. przepisie wyrażającym zasadę przekonywania strony kontroli podatkowej.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2020 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, Spółka wskazała, że organ stwierdził jedynie, że nie doszło do przewlekłości kontroli, nie ustosunkowując się do poszczególnych argumentów Skarżącej, przedstawionych w zarzutach. Ponadto Strona stwierdziła, że akta kontroli nie zawierają dokumentów, które świadczyłyby o podejmowaniu przez NUS jakichkolwiek, nieopisanych w skardze dodatkowych czynności analitycznych mających na celu niezwłoczne wyjaśnienie stanu faktycznego.

W opinii Spółki za nieuprawnione należy uznać oświadczenie organu podatkowego, który wskazał, że uzyskał "informacje od różnych instytucji, wskazujących na możliwość wystąpienia nieprawidłowości podatkowych, rzetelności i celowości prowadzonej działalności gospodarczej kontrolowanego podmiotu" - nie informując jednakże od jakich instytucji otrzymał ww. informacje, w jakim trybie oraz nie zamieszczając tych informacji w aktach kontroli, co czyni niemożliwym weryfikację rzetelności ww. oświadczenia. Takie nieuprawnione sformułowania NUS wprost naruszają w opinii Spółki zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

Podobnie, zdaniem Spółki, organ podatkowy pośrednio naruszył zasady wyrażone w art. 120 oraz art. 121 O.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP pisząc, że "wskazanie przyczyn przedłużenia terminu kontroli ma jedynie charakter informacyjny dla kontrolowanego, a kontrolowany nie ma możliwości kwestionowania zasadności podanych przyczyn przedłużenia oraz nowego terminu zakończenia kontroli".

Skarżąca podniosła, że wbrew temu co stwierdził NUS, organ podatkowy przedłużał już kontrolę cztery razy, a nie - jak wskazano w odpowiedzi - dwukrotnie. Z kolei, zawiadomienia o przesłuchaniach były wysyłane do Spółki zaledwie na kilka godzin (17 grudnia 2019 r.) przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu kontroli (18 grudnia 2019 r.), a po kilkudziesięciu dniach od podjęcia ostatniej czynności w sprawie (początek września 2019 r.). Ponadto, wszystkie wzywane na przesłuchania osoby były do dyspozycji organu podatkowego od samego początku trwania czynności kontrolnych, a począwszy od dnia 19 lipca 2019 r. NUS wszedł w posiadanie listy osób biorących udział w świadczeniu usług na rzecz [...] Ltd.

Ponadto Spółka zarzuciła, że organ podejmował zbędne czynności w zakresie prób przesłuchiwania świadków np. będących związanymi tajemnicą zawodową czy niewykonujących czynności na rzecz Spółki. Skarżąca zarzuciła, że przesłuchania organizowane są z przypadkowymi osobami i mają na celu wyłącznie wykreowanie pozornego argumentu uzasadniającego przedłużenie kontroli.

W ocenie Spółki wezwania organu powinny być wystosowane już na samym początku prowadzonej kontroli, a nie dopiero po niemal roku jej trwania.

Strona wskazała też, że w odpowiedzi na skargę NUS sam stwierdził, że: "wątpliwości kontrolujących budzą transakcje zawarte z maltańskim kontrahentem oraz związany z nimi podatek naliczony generujący bezpośredni zwrot podatku VAT". W kontekście powyższego, kontrole krzyżowe prowadzone u polskich odbiorców Spółki (z którymi Spółka współpracowała w bardzo ograniczonym zakresie), nie mające jakiegokolwiek związku z obsługą klienta [...] Ltd. wydają się być przypadkowymi działaniami nakierowanymi wyłącznie na wykreowanie dodatkowego sztucznego argumentu (podobnie jak przesłuchania przypadkowych osób), który uzasadniałby kolejne, bezzasadne przedłużenie kontroli.

Skarżąca zarzuciła także, że pomimo posiadania przez NUS już od dnia 19 lipca 2019 r. kompletnej listy osób świadczących usługi na rzecz [...] Ltd. z ramienia Spółki, proces przesłuchań świadków rozpoczął się pod koniec 2019 r., a pomiędzy przesłuchaniami miały miejsce kilkumiesięczne nieuzasadnione przerwy, a NUS wystosował tylko jedno wezwanie (w lutym i maju 2020 r.) do jednej osoby, która mogła udzielić ewentualnych informacji.

Dodatkowo Spółka stwierdziła, że podkreślana przez NUS intencja wyjaśnienia przedmiotu transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z firmą [...] Ltd. kłóci się z zakresem i tematyką pytań stawianych świadkom w trakcie przesłuchań, czy też pytań kierowanych do Dyrektora [...] Ltd. (w odpowiedzi na jego propozycję udzielenia wsparcia). Pytania zadawane świadkom i stronom charakteryzowały się powtarzalnością i koncentrowały się wokół kwestii wyjaśnianych już wielokrotnie w toku kontroli podatkowej. Wszelka korespondencja (w tym pytania) w sprawie konieczności kolejnych przesłuchań oraz ich wpływu na przebieg kontroli podatkowej była inicjowana wyłącznie przez Skarżącą. NUS ograniczał się w tym obszarze tylko do formalnych zawiadomień kierowanych na ePUAP pełnomocnika Spółki.

2.6. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2020 r. Skarżąca odniosła się do treści postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. w sprawie uznania ponaglenia Spółki za bezzasadne. Ponadto Skarżąca ponownie zarzuciła organowi, że nie dążył do niezwłocznego wyjaśnienia sprawy.

2.7. W piśmie procesowym NUS z dnia 23 września 2020 r. organ podtrzymał stanowisko w sprawie i stwierdził, że wszystkie dotychczas podniesione zarzuty wobec niego są bezzasadne.

NUS stwierdził, że w trakcie realizowanej kontroli, kontrolujący oczekując na odpowiedź od zagranicznej administracji podatkowej wykonywali również czynności analityczne zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego w sprawie w zestawieniu z okazanymi dokumentami źródłowymi. Organ podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli nie pojawiły się żadne nowe materiały i informacje, nieznane Stronie, co potwierdza również doręczony kontrolowanemu protokół kontroli podatkowej.

Odnosząc się do kwestii prowadzenia pozorowanych działań mających na celu wyłącznie przedłużenie prowadzonej kontroli podatkowej, czego przejawem miało być niedokonanie wcześniejszego przesłuchania osób dyspozycyjnych od początku kontroli, przesłuchanie osób niedecyzyjnych w Spółce, czy też osób nieświadczących usług na rzecz [...] LTD, NUS wskazał, że twierdzenie to mija się całkowicie z prawdą.

Ponadto zdaniem NUS, wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony, przesłuchania osób zarządzających Spółką oraz świadków na początku prowadzonej kontroli, przed zapoznaniem się przez kontrolujących z dokumentami źródłowymi oraz bez zgromadzania materiału dowodowego w sprawie byłyby przedwczesne i mogłyby spowodować konieczność dokonania powtórnego przesłuchania świadków, a tym samym przedłużenia czasu trwania kontroli.

Również podnoszone argumenty dotyczące bezzasadnego przedłużenia kontroli poprzez prowadzenie czynności wobec kontrahentów na "rzecz których Spółka świadczyła usługi w bardzo ograniczonym zakresie" organ uznał za nieuzasadnione. NUS wskazał, że w pierwszym etapie realizacji kontroli podatkowej skupiono się na szczegółowym badaniu transakcji z największymi kontrahentami kontrolowanego, dopiero po powzięciu wątpliwości w zakresie celowości prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrolowanego, ustaleniu powiązań osobowych, kapitałowych i biznesowych łączących pozornie niezależne podmioty gospodarcze, zaszła konieczność objęcia czynnościami weryfikacyjnymi wszystkich kontrahentów Strony, czego skutkiem było skierowanie wezwań także do podmiotów, z którymi Spółka zawierała transakcje o stosunkowo niewielkiej wartości.

NUS podniósł, że dążeniem realizowanej kontroli i podejmowanych w jej toku czynności, nie było wbrew twierdzeniu Strony jej nieograniczone przedłużanie, lecz chęć zgromadzenia pełnego materiału dowodowego celem jego oceny.

Organ wskazał również, iż niewątpliwie na termin zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej oraz realizowanych w jej trakcie czynności miały wpływ dynamicznie zmieniające się okoliczności związane z panującą w kraju sytuacją epidemiologiczną związaną z COVID-19 oraz wynikające z niej ograniczenia.

Ponadto NUS poinformował, że w dniu 22 lipca 2020 r. zakończył kontrolę podatkową w Spółce. W załączeniu organ przedłożył protokół kontroli podatkowej oraz kopie pism będących odpowiedziami udzielonymi Stronie.

2.8. Przy piśmie z dnia 16 października 2020 r. Spółka nadesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kopię zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia 5 sierpnia 2020 r, Odpowiedzi na zastrzeżenia z dnia 19 sierpnia 2020 r., Opinii Spółki z dnia 26 sierpnia 2020 r., Pisma Spółki do Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 29 września 2020 r.

2.9. Postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił wnioski Strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi i pism procesowych złożonych w toku postępowania przed Sądem

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie w pełnym zakresie.

3.2. Złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 4) p.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

3.3. Na wstępie należy odnieść się do kwestii dopuszczalności wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej.

Opowiadając się za dopuszczalnością skargi w powyższym zakresie, Sąd miał na uwadze argumentację przedstawioną w postanowieniu NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1360/16. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że podstawą skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej jest art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., zgodnie z którym sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W świetle przywołanej regulacji przedmiotem skargi może być więc przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących aktów lub czynności, które spełniają łącznie następujące przesłanki: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mają charakter publicznoprawny, są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Wykładnia językowa art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. wprost wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych m.in. w toku kontroli podatkowej (postępowanie uregulowane w dziale VI O.p.). Przepis ten, wprowadzony do ustawy w drodze nowelizacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., należy traktować jako uzupełnienie treści art. 3 § 2 pkt 4 i 8 p.p.s.a. Ostatnia z powołanych norm odnosi się do przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a., natomiast art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. w istocie odnosi się do przypadków, gdy określone akty i czynności nie podlegają bezpośredniemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co jednak nie powinno stanowić przeszkody do zaskarżenia do sądu opieszałości w wydaniu takiego aktu lub dokonaniu czynności. Przepis ten stanowi podstawę do złożenia skargi na bezczynność lub przewlekłość w wydaniu tych aktów i czynności, które choć nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to mają charakter aktów lub czynności, na podstawie których strona otrzymuje prawo lub na stronę zostaje nałożony obowiązek. Dodać bowiem należy, że podejmowane w toku kontroli podatkowej akty i czynności mają znaczenie dla materialnoprawnych obowiązków kontrolowanego. A zatem, zgadzając się z tezą postawioną w przywołanym wyżej postanowieniu NSA z dnia 24 listopada 2016 r. należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących - innych niż decyzje (określone postanowienia czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) - aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej oraz na bezczynność organu prowadzącego taką kontrolę. Tylko w takiej sytuacji prawo obywatela (podatnika) do skontrolowania działalności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny będzie mogło zostać zrealizowane (zob. także wyroki NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1362/16, oraz z dnia 29 maja 2018 r., I FSK 434/18).

3.4. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca przed wniesieniem skargi do Sądu dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej, składając do DIAS ponaglenie na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Ponieważ ponaglenie zostało uznane przez DIAS za nieuzasadnione, Skarżąca wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej do Sądu.

3.5. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśni, jakie są granice rozpatrywanej sprawy. Jak wynika z petitum skargi i jej treści granice sprawy wyznacza badanie toku kontroli podatkowej pod kątem przewlekłości. Nie mieści się w granicach niniejszej sprawy dopuszczalność i zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku. W tym zakresie organ wydaje postanowienia, które mogą być przedmiotem odrębnego zaskarżenia.

Skarga na przewlekłość kontroli podatkowej nie przyznaje Sądowi kompetencji do badania legalności działania organu także w innych procedurach. Sąd poddaje więc badaniu jedynie to, co uczyniono przedmiotem skargi, a więc przewlekłość kontroli podatkowej od jej wszczęcia do dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CiV-2, czyli do dnia 14 marca 2020 r., gdyż taki zakres zaskarżenia wskazała Spółka w skardze.

3.6. W ocenie Sądu, NUS niewątpliwie prowadził kontrolę podatkową w sposób przewlekły, jednak przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie przypomnieć należy, że w dniu 22 lipca 2020 r. NUS zakończył kontrolę podatkową w Spółce, na dowód czego przesłał do Sądu protokół kontroli podatkowej oraz kopie pism będących odpowiedziami udzielonymi Stronie, które zostały włączone do akt postępowania podatkowego.

3.7. Przechodząc zatem do oceny zasadności skargi, Sąd wskazuje, iż wprawdzie w przepisach brak jest legalnej definicji pojęcia przewlekłego prowadzenia postępowania, jednak omawiane pojęcie ma już ustalone znaczenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. W judykaturze przyjmuje się, że pojęcie przewlekłość postępowania obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1114/12). W wyroku z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt II GSK 57/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z jej istoty (J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2011, s. 238).

Przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy czy ostatecznego załatwienia sprawy. Nawet zatem po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności, sąd administracyjny powinien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością. Gdy chodzi o kwalifikowaną formę przewlekłości (art. 149 § 1a p.p.s.a.) podnieść należy, że termin "z rażącym naruszeniem prawa" użyty w przepisie wskazuje, że chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa, które oceniane być musi także konkretnie, przez pryzmat rodzaju i charakteru danej sprawy. Do przypadków rażącej przewlekłości zalicza się zwykle zbyt długi okres prowadzenia sprawy, niemający uzasadnienia. Należy bowiem przyjąć, że podstawowym obowiązkiem organu jest takie zorganizowanie pracy, aby rozpoznanie sprawy było odpowiednio sprawne zarówno w zakresie szybkości postępowania, koncentracji materiału dowodowego, wyboru koncepcji rozstrzygnięcia, jak i w zakresie podejmowania decyzji rozstrzygającej sprawę (wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2426/13, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 3059/12).

Termin przewlekłość, czy przewlekłość postępowania nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem przewlekłego prowadzenia postępowania rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16).

Celem skargi na przewlekłość jest spowodowanie (wymuszenie) wydania przez organ administracji publicznej oczekiwanego działania w postaci prawnej decyzji, postanowienia, aktu lub podjęcia określonej czynności.

W sprawach ze skarg na przewlekłość kontroli podatkowej należy mieć na uwadze obowiązującą także w tym postępowaniu, zgodnie z art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 292 O.p., zasadę szybkości postępowania, nakazującą organowi działanie wnikliwe, ale jednocześnie szybkie i w sposób prowadzący do sprawnego zakończenia postępowania. Jednocześnie Sąd w tych sprawach uwzględnia to, że organ prowadzący kontrolę podatkową zobowiązany jest także przestrzegać zasady prawdy obiektywnej, nakazującej dążenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w zakresie kontroli podatkowej rozliczenia podatku od towarów i usług i podejrzenia przestępstwa karuzelowego może wymagać zweryfikowania nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot podatku, ale także kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji, wyrażonej w art. 122 O.p., zasady prawdy obiektywnej. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego mają przepisy wyznaczające termin załatwienia sprawy.

Jak stanowi art. 284b § 1 O.p., kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Ponadto, na mocy art. 284b § 2 O.p., o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W odniesieniu do kontroli podatkowej zasada szybkości i prostoty znajduje zastosowanie przez wzgląd na treść art. 292 O.p. Przepis art. 284b § 2 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p., tj. zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Regulacje zamieszczone w Dziale VI O.p. - Kontrola podatkowa - w zakresie terminów prowadzenia kontroli są uzupełnione w związku z art. 292 O.p. przez przepis art. 139 § 4, art. 140 § 2 i art. 141 O.p. Do terminu zakończenia kontroli nie wlicza się więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Organ jest zobowiązany zawiadamiać kontrolowanego na podstawie art. 140 § 2 O.p. (obydwie te regulacje prawne, zasadniczo dotyczące postępowania podatkowego stosuje się do kontroli podatkowej na postawie powoływanego już art. 292 O.p.).

O przewlekłości kontroli podatkowej można mówić tylko wtedy, gdy organ prowadzi kontrolę, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin zakończenia kontroli nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności kontrolne nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego celu kontroli. Przewlekłe prowadzenie przez organ kontroli podatkowej zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu czynności kontrolnych, by zakończyły się one w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (podobnie w odniesieniu do postępowania administracyjnego m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12).

Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia kontroli podatkowej.

3.8. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zbadać przebieg kontroli podatkowej w sprawie pod kątem jej szybkości i efektywności.

3.9. Jak wynika z akt sprawy upoważnienie do kontroli doręczone zostało kontrolowanemu w dniu 9 lipca 2019 r., prokurentowi Spółki. Kontrola dotyczyć miała prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. – w sumie okres objęty kontrolą to kwiecień 2018 r. – marzec 2019 r.

Analiza przedłożonych akt sprawy pozwoliła wyodrębnić następujące czynności organu oraz reakcje na nie ze strony Spółki i jej kontrahentów oraz innych organów (w okresie od 9 lipca 2019 r. do dnia 14 marca 2020 r., czyli okresie w którym przewlekłości kontroli upatrywała Strona):

- w dniu 9 lipca 2019 r. - zażądano udostępnienia danych w formie elektronicznej oraz wezwano do złożenia pisemnych wyjaśnień, wysłano wniosek do maltańskiej administracji podatkowej dotyczący transakcji Spółki,

- w dniu 12 lipca 2019 r. - Spółka złożyła pisemne wyjaśnienia i przedłożyła żądane informacje na nośniku DVD,

- w dniach 12, 16 i 19 lipca 2019 r. - kontrolujący prowadzili czynności w siedzibie Spółki,

- w dniu 19 lipca 2019 r. - Spółka złożyła kolejne wyjaśnienia na piśmie,

- w dniu 24 lipca 2019 r. - wezwano do przedłożenia dokumentów kontrahentów Spółki tj. [...], [...], [...],

- w dniu 25 lipca 2019 r. dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki,

- w dniu 29 lipca 2019 r. - wpłynęła odpowiedź kontrahentów Spółki tj. [...],

- w dniu 31 lipca 2019 r. - wpłynęła odpowiedź kontrahenta Spółki [...], ponadto organ włączył do akt wniosek do maltańskiej administracji podatkowej dotyczący transakcji Spółki,

- w dniu 1 sierpnia 2019 r. - wpłynęła odpowiedź kontrahenta Spółki - [...],

- w dniu 2 sierpnia 2019 r. – Strona wypowiedziała się na temat braku w aktach dostępnych dla Spółki wniosku do maltańskiej administracji podatkowej dotyczącego transakcji Spółki,

- w dniu 5 sierpnia 2019 r. – Spółka zwraciła się z prośbą o zakończenie kontroli podatkowej ze względu na przedłużenie terminów zwrotów,

- w dniu 6 sierpnia 2019 r. – organ włączył do akt zanonimizowany wniosek do maltańskiej administracji podatkowej dotyczący transakcji Spółki i poinformował o tym Stronę,

- w dniu 7 sierpnia 2019 r. – Spółka w siedzibie organu zapoznała się z aktami sprawy,

- w dniu 13 sierpnia 2019 r. – Spółka w nawiązaniu do wezwania organu skierowanego mailem w dniu 12 sierpnia 2019 r. przesłała do organu żądane faktury i umowy,

- w dniu 7 sierpnia 2019 r. – Spółka w siedzibie organu zapoznała się z aktami sprawy,

- w dniu 21 sierpnia 2019 r. - Spółka w nawiązaniu do wezwania organu skierowanego mailem w dniu 20 sierpnia 2019 r. przesłała do organu żądane wydruki potwierdzeń dokonania operacji na rachunkach bankowych,

- w dniu 5 września 2019 r. – sporządzono protokół pobrania danych w formie elektronicznej oraz sporządzono protokoły czynności sprawdzających na postawie nadesłanych do organu dokumentów w odniesieniu do kontrahentów Spółki [...] i [...],

- w dniu [...] października 2019 r. – organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej do dnia 31 grudnia 2019 r.,

- w dniu 24 października 2019 r. – organ otrzymał odpowiedź na wniosek od maltańskiej administracji podatkowej dotyczący transakcji Spółki (odpowiedź udzielona w dniu 17 października 2019 r.),

- w dniu 17 grudnia 2019 r. – organ wezwał A. S., celem złożenia zeznań w charakterze świadka i o terminie przesłuchania świadka zawiadomił Spółkę (termin 22 stycznia 2020 r.), wezwano także P. S. na przesłuchanie w charakterze Strony (termin 21 stycznia 2020 r.),

- w dniu [...] grudnia 2019 r. - organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej do dnia 30 kwietnia 2020 r.,

- w dniu 23 grudnia 2019 r. – organ powiadomił Spółkę o zmianie godziny przesłuchania P. S. oraz ponowienie o terminie przesłuchania świadka, a także włączył od akt odpowiedź maltańskiej administracji podatkowej na wniosek dotyczący transakcji Spółki,

- w dniu 13 stycznia 2020 r. - Spółka w siedzibie organu zapoznała się z aktami sprawy,

- w dniu 21 stycznia 2020 r. – odbyło się przesłuchanie P. S. w charakterze Strony,

- w dniu 22 stycznia 2020 r. – odbyło się przesłuchanie A. S. w charakterze świadka,

- w dniu 24 stycznia 2020 r. – organ wezwał J. P. na przesłuchanie w charakterze Strony (termin 24 lutego 2020 r.) oraz zawiadomił o tym Spółkę,

- w dniu 28 stycznia 2020 r. – organ wezwał Stronę do okazania dokumentów,

- w dniu 31 stycznia 2020 r. – organ wezwał A. B. do złożenia zeznań w charakterze świadka (termin 3 marca 2020 r.) oraz zawiadomił o tym Spółkę,

- w dniu 20 lutego 2020 r. – organ wezwał Stronę do okazania dokumentów,

- w dniu 21 lutego 2020 r. –Strona przedłożyła żądane dokumenty,

- w dniu 24 lutego 2020 r. – odbyło się przesłuchanie J. P. w charakterze Strony,

- w dniu 26 lutego 2020 r. – organ wezwał A. S. do złożenia zeznań w charakterze świadka (termin 19 marca 2020 r.) oraz zawiadomił o tym Spółkę

- w dniu 3 marca 2020 r. – odbyło się przesłuchanie A. B. w charakterze świadka,

- w dniu 6 marca 2020 r. – organ wezwał K. O. do złożenia zeznań w charakterze świadka (termin 7 kwietnia 2020 r.) oraz zawiadomił o tym Spółkę.

Powyższe obrazuje okoliczności ujawnione w aktach administracyjnych w okresie od lipca 2019 r. do 14 marca 2020 r. co znajduje odzwierciedlenie na kartach od 1 do 522 akt administracyjnych. Po dniu 6 marca 2020 r. do dnia 14 marca 2020 r., zgodnie z aktami sprawy, nie były podejmowane żadne czynności.

Sąd pominął przywoływanie wydanych w tym czasie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które wydawał NUS, gdyż nie mają one wpływu na bieg kontroli podatkowej, a są konsekwencją jej trwania i wyjaśniania przez organ okoliczności sprawy, dla porządku należy tylko wspomnieć, że były one wydawane w dniach [...] sierpnia 2019 r., [...] września 2019 r., [...] października 2019 r., [...], [...], [...] grudnia 2019 r.

3.10. Mając na uwadze opisane powyżej czynności podejmowane w toku kontroli podatkowej nie sposób uznać, że NUS działał w sposób sprawny, logiczny, efektywny i zmierzający do jak najszybszego zakończenia kontroli. Co więcej, nie sposób dopatrzeć się przyczyny braku aktywności organu w długich okresach czasu w konieczności analizy zgromadzonego materiału dowodowego, na co powoływał się organ.

Należy bowiem podkreślić, że większość zgromadzonego materiału w toku kontroli pozyskana została do połowy sierpnia 2019 r., wówczas bowiem obszernych wyjaśnień udzieliła Spółka i jej kontrahenci, a kontrolujący prowadzili czynności w siedzibie Spółki. Jeszcze w dniu 5 września 2019 r. sporządzono protokół pobrania danych w formie elektronicznej oraz protokoły czynności sprawdzających w odniesieniu do kontrahentów Spółki [...], [...], jednak odbyło się to na postawie dokumentów nadesłanych do organu przez kontrahentów w dniach 31 lipca 2019 r i 1 sierpnia 2019 r. Materiał ten nie był w żaden sposób uzupełniony, dopiero w dniu 17 grudnia 2019 r. NUS wezwał na przesłuchanie dwie osoby z terminem wyznaczonym na 21 i 22 stycznia 2020 r., natomiast w dniu 23 grudnia 2019 r. włączył do akt administracyjnych odpowiedź maltańskiej administracji podatkowej na wniosek dotyczący transakcji Spółki, który był w posiadaniu organu od dnia 24 października 2019 r. Analizując więc te pierwsze miesiące kontroli podatkowej wskazać należy, że właściwie od 5 września 2019 r. do dnia 17 grudnia 2019 r. organ nie wykonał żadnych czynności, które przybrały zewnętrzną formę poza wydaniem lakonicznych postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli i o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W czasie ponad trzech miesięcy od dnia 5 września 2019 r. do dnia 17 grudnia 2019 r. wpłynęła wprawdzie odpowiedź maltańskiej administracji podatkowej na wniosek dotyczący transakcji Spółki, jednak o czym była już mowa wyżej, została ona włączona do akt administracyjnych dopiero postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r.

Również w okresie po kolejnym przedłużeniu terminu kontroli, czyli po dniu 20 grudnia 2019 r. do dnia 14 marca 2020 r. (czyli do dnia, który został wskazany przez Stronę jako końcowa data objęcia kontrolą prowadzonego postępowania) organ podjął tylko kilka czynności, a mianowicie przesłuchał dwóch świadków i dwie osoby w charakterze Strony oraz wezwał kolejnych świadków celem złożenia zeznań, a także Stronę do przedłożenia dokumentów.

Podkreślić też należy, że w okresie od rozpoczęcia kontroli do dnia 14 marca 2020 r. Strona i jej kontrahenci w terminach zakreślonych przez organ niezwłocznie odpowiadali na wezwania NUS.

3.11. W zawiązku z powyższym odnosząc się do wskazanych jako naruszone art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 125 § 1 w związku z art. 292 O.p. zgodzić się należy ze Skarżącą, że prowadząc przewlekle kontrolę podatkową organ naruszył wymienione wyżej przepisy.

Podkreślić również należy, że w znajdujących się w aktach sprawy postanowieniach wydanych w trybie art. 284b § 2 O.p. organ nie wyjaśnia przyczyn niedotrzymania terminu i przedłużenia terminu zakończenia kontroli. Uzasadnienia postanowień wydanych w toku kontroli podatkowej są lakoniczne i sformułowanie na dużym stopniu ogólności. Tymczasem istotą art. 284b § 2 O.p. jest poinformowanie kontrolowanego o każdym przewidywanym przekroczeniu terminu zakończenia kontroli. Informacja w tym zakresie ma istotne znaczenie dla kontrolowanego, albowiem, po pierwsze, na podstawie takiej informacji może ona racjonalnie planować swoje dalsze działania, po drugie, może uruchomić przewidziane prawem środki przeciwko nieuzasadnionemu przedłużaniu kontroli (złożenie ponaglenia). Informowanie kontrolowanego o przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli ma też istotne znaczenie dla realizacji jednej z podstawowych zasad postępowania, a mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Reasumując, zdaniem Sądu, należy uznać, że organ prowadził kontrolę nieefektywnie, wykonując w szczególności w okresie od września 2019 r. do marca 2020 r. czynności w dużych odstępach czasu i w sposób nieuzasadniony przedłużając termin zakończenia kontroli podatkowej. Wbrew twierdzeniom organu Sąd uznał za nieuprawnione powoływanie się przez NUS na czynności analityczne w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego, które miały uzasadniać brak podejmowania aktywnych działań w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że zgromadzony w miesiącach lipiec – sierpień 2019 r. materiał dowodowy nie jest aż tak obszerny, aby uzasadniał ponad trzymiesięczną analizę. Bierności organu nie uzasadnia również podnoszone przez NUS oczekiwanie na odpowiedź na wniosek do maltańskiej administracji podatkowej dotyczący transakcji Spółki. Odpowiedź ta wpłynęła bowiem w dniu 24 października 2019 r., czyli tuż po pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli ([...] października 2019 r.), a organ włączył ją do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. tuż po drugim postanowieniu o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli ([...] grudnia 2019 r.).

3.12. Przystępując w dalszej kolejności do oceny, czy przewlekłość organu miała charakter rażący, Sąd, biorąc pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy i towarzyszące jej okoliczności, nie dopatrzył się rażącego charakteru przewlekłości w sprawie. Stwierdzając przewlekłość kontroli podatkowej w analizowanym stanie faktycznym, Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że organ podejmował działania w sposób merytorycznie ukierunkowany, ale umiarkowanie nieefektywny i w dużych odstępach czasu. Jednakże na czas trwania postępowania podatkowego jako całości wpłynęło także to, że sprawa jest wielowątkowa i skomplikowana, a nadto kontrolą objęty jest znaczy okres prowadzenia działalności przez Stronę, gdyż jest to blisko rok od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r.

W tym stanie rzeczy Sąd nie znajduje przesłanek do stwierdzenia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz do przyznania Skarżącemu sumy pieniężnej; nadto Skarżący o przyznanie sumy nie wnosił.

3.13. Końcowo wskazać też należy, że po wniesieniu skargi na przewlekłość kontroli podatkowej organ w dniu 22 lipca 2020 r. wydał protokół kontroli podatkowej. Zatem mimo tego, że w dniu wniesienia skargi organ nie załatwił sprawy, to wobec zakończenia kontroli podatkowej, odpadła przesłanka wydania przez Sąd orzeczenia na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tj. nakazania organowi załatwienia sprawy, stąd Sąd w tym zakresie skargę oddalił.

Załatwienie sprawy po wniesieniu skargi na przewlekłość postępowania, nie zwalniało jednak Sądu od podjęcia pozostałych rozstrzygnięć właściwych dla tego typu skargi. W związku z tym Sąd mając na uwadze przywołaną powyższej argumentację – działając na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. – stwierdził, iż organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia kontroli. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się, aby przewlekłe prowadzenie kontroli miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa.

3.14. Sąd oddalił postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioski Strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi i pism procesowych złożonych w toku postępowania przed Sądem. Wskazać należy bowiem, że z woli Strony granice oceny przewlekłości kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS wyznaczone zostały następującymi ramami - od jej wszczęcia do dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CiV-2, czyli do dnia 14 marca 2020 r. - taki zakres zaskarżenia wskazała Spółka w skardze. Tymczasem dokumenty dołączone do skargi i pism procesowych dotyczyły okresów późniejszych.

3.15. Z tych względów, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, ale ta przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.

3.16. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.