Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 454/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A" Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 maja 2013 r. skierowaną do A Spółka z o.o. w [...] (zwanego dalej Spółką, skarżącą) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 15 stycznia 2013 r., którą odmówiono Spółce uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. z uwagi na nieistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.].

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 8.588 zł, odmiennie niż zadeklarowała Spółka w deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.357,00 zł. Rozstrzygnięcie powyższe było wynikiem stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i zastosowanej do niej stawki 0% podatku VAT. Stwierdzono bowiem, że dostawy udokumentowane przez Spółkę fakturami wystawionymi dla B LTD [...] w Anglii, z uwagi na niewłaściwy numer identyfikacyjny VAT nabywcy winny zostać opodatkowane stawką jak dla dostaw krajowych. Zdaniem organu Spółka nie spełniła warunków uprawniających do zastosowania tej stawki podatku, określonych w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wówczas Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.].

Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 maja 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Spółki wniesionej na tę decyzję, wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 31/09 skargę tę oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1155/09 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Pismem złożonym dnia 18 września 2012 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby z dnia 17 maja 2006 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) jako mający, według niej, wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 17 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., nie dopatrując się wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie wpływu wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 na treść ostatecznej decyzji z dnia 17 maja 2006 r.

W uzasadnieniu odwołania wywiódł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają charakteru wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji, a w szczególności nie wymagają, aby orzeczenie takie miało za podstawę analogiczny stan faktyczny albo obejmowało tożsamą podstawę prawa wspólnotowego, jaka była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy objętej wnioskiem o wznowienie. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wskazany wyrok Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ze względu na tożsamość stanu faktycznego czy normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, ale ze względu na tożsamość zagadnienia prawnego, którym w rozpatrywanej sprawie jest wpływ dobrej wiary i prowspólnotowej wykładni prawa krajowego na treść art. 42 u.p.t.u. Zwrócił uwagę na istotne znaczenie stwierdzenia Trybunału, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Trybunał wskazał bowiem, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa oraz, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem pełnomocnika, wyrażona w powyższym wyroku zasada uwzględniania dobrej wiary podatnika winna mieć również zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, w której odmówiono Spółce prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W jego ocenie Spółka dołożyła należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahenta, a w sprawie nie zaistniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Jednakże organy podatkowe poprzestały na ocenie formalnych przesłanek zwolnienia dostawy z opodatkowania w Polsce, bez zbadania istotnej w świetle wskazanego wyroku TSUE okoliczności działania podatnika w dobrej wierze.

Odnosząc się natomiast do podkreślanej przez organ zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pełnomocnik zauważył, że w sprawie doszło do nieprawidłowej interpretacji tej zasady wskutek zmarginalizowania przez organ znaczenia instytucji wznowienia postępowania. Podniósł, że zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie, a ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych poprzez zastosowanie nadzwyczajnych środków wzruszenia decyzji ostatecznych. Zdaniem pełnomocnika, istniejąca w obrocie prawnym decyzja ostateczna powinna być oceniona w świetle przywołanego wyroku TSUE.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał w pierwszej kolejności na wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, służącą ochronie praw nabytych i ochronie ogólnego porządku prawnego, dla których jedynie w przypadkach w ustawie przewidzianych zastrzeżono możliwość ich zmiany lub uchylenia. Wyjaśnił, że instytucja wznowienia postępowania jest jednym z przewidzianych ustawowo środków weryfikacji decyzji ostatecznej, który może zostać zastosowany wyłącznie w sytuacji zaistnienia jednej z przesłanek ściśle określonych w art. 240 § 1 O.p.

Wskazany przez Spółkę jako podstawa wznowienia postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Rozważając zagadnienie "wpływu na treść wydanej decyzji" organ przywołał poglądy doktryny (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, str. 943-944) oraz wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1655/07 i na tym tle wywiódł, że warunkiem zmiany decyzji ostatecznej w trybie tego przepisu jest, by orzeczenie Trybunału zapadło na tle tożsamego stanu prawnego, który był podstawą rozstrzygnięcia. Powyższe nie daje podstaw do akceptacji przeciwnego stanowiska pełnomocnika, iż dla spełnienia przesłanki wznowienia opisanej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie jest niezbędne spełnienie warunku tożsamości podstawy prawa wspólnotowego.

W przedmiotowej sprawie, jak ocenił organ, warunek taki nie został spełniony. Powołany przez stronę wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, odnosi się bowiem do odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu prawnego, co powoduje, że nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową strony. Podstawą wydania wyroku Trybunału były przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej jako: "dyrektywa 2006/112"), które regulują zasady dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Trybunał dokonał wykładni ww. przepisów i mając na uwadze specyfikę sytuacji, w jakiej znajduje się nabywca towarów chcący dokonać odliczenia podatku naliczonego wskazał, w jaki sposób na w/w prawo wpływać będzie tzw. działanie w dobrej wierze oraz należyta staranność podatnika-nabywcy.

Natomiast w sprawie będącej przedmiotem wznowienia istota sporu dotyczyła możliwości opodatkowania dostaw dokonanych na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii stawką podatku 0%, przewidzianą w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Odpowiednikiem tej stawki 0%, przewidzianym w Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1, dalej "VI dyrektywa"), jest zwolnienie określone w przepisie art. 28c tej dyrektywy, (obecnie w art. 138 dyrektywy 2006/112). Natomiast same wymogi dotyczące danych zawartych na fakturze określone były w art. 22(3)b VI dyrektywy (obecnie art. 226 dyrektywy 2006/112).

Organ zaznaczył, że przepisy VI dyrektywy we wskazanym zakresie zostały implementowane do prawa krajowego w art. 42 u.p.t.u. Uregulowano w nim szczegółowo, jakie podatnik musi spełnić warunki (i jakie dokumenty posiadać), aby- dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) - mógł ją opodatkować stawką podatku 0%. Warunki te, a tym samym obowiązki podatnika - dostawcy WDT - różnią się od warunków niezbędnych do skorzystania z prawa do odliczenia, o których mowa w powołanym przez stronę wyroku a nałożonych na nabywców towarów i usług odliczających podatek naliczony. Inaczej zatem należy oceniać ewentualny wpływ tzw. dobrej wiary oraz należytej staranności podatnika na prawo do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką 0%, która nie była przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału. Jak wynika z sentencji wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., nie dotyczy on transakcji dokonywanych bezpośrednio między dostawcą a nabywcą, a więc takich, jakie były dokonywane przez Spółkę i które zostały zakwestionowane, lecz transakcji na wcześniejszych etapach obrotu.

Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że kwestie dobrej wiary podatnika oraz jego należytej staranności zostały zbadane i ocenione w toku postępowania wymiarowego, co wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej. Ich ocena, oparta o niekwestionowany w sprawie materiał dowodowy- negatywna dla Spółki - została podtrzymana przez sądy administracyjne obu instancji, które w uzasadnieniu wyroków jednoznacznie zaakceptowało stanowisko organów podatkowych, że po stronie podatnika nie wystąpiła dobra wiara, stąd ponowne badanie tych okoliczności byłoby niezasadne.

Niemniej jednak z okoliczności tej sprawy bezspornie wynika, że przyczyną odmowy zastosowania do przedmiotowych dostaw stawki podatku 0% i opodatkowania ich stawką podstawową nie było oszustwo popełnione przez nabywcę, lecz niespełnienie warunków formalnych (w tym dotyczących faktury), wynikających z VI dyrektywy i art. 42 u.p.t.u., tj. posłużenie się niewłaściwym numerem VAT UE nabywcy oraz brak dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostawy towarów do nabywcy wskazanego na spornych fakturach. Natomiast w orzeczeniu, na które powołuje się Spółka, Trybunał opierał się na założeniach, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, że faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. (pkt 44 wyroku).

W konkluzji organ stwierdził, że powołane przez pełnomocnika orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte decyzją ostateczną z dnia 17 maja 2006 r., wobec czego uzasadniona była odmowa jej uchylenia w całości, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący Spółkę pełnomocnik wniósł o uchylenie tej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie wpływu wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. na treść ostatecznej decyzji, której dotyczyło żądanie wznowienia postępowania .

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał stanowisko i uzasadniającą je argumentację, prezentowane dotychczas w odwołaniu (a także częściowo we wniosku o wznowienie), że z uwagi na wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE spełnione zostały warunki do wznowienia postępowania opisane w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W jego opinii, istniejąca w obrocie prawnym decyzja ostateczna powinna być oceniona w świetle wskazanego wyroku, albowiem jedną z okoliczności istotnych przy rozstrzyganiu sprawy Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy było zagadnienie dochowania należytej staranności, zaś wskazany wyrok zawiera nową wykładnię pojęcia "należyta staranność", wyznaczając też nowe standardy jego rozumienia. Pełnomocnik ponownie zakwestionował stanowisko organu, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje tylko sytuacje, gdzie występuje tożsamość podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika, sporny przepis nie wymaga, aby orzeczenie Trybunału miało za podstawę analogiczny stan faktyczny albo obejmowało tożsamą podstawę prawną prawa wspólnotowego, jaka była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Końcowo pełnomocnik ponowił twierdzenie, że Spółka dołożyła należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta. Analogicznie zatem do powołanego orzeczenia Trybunału należało stwierdzić, że nie można pozbawić podatnika dokonującego WDT prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 0%, gdy uchybienia dotyczące dostaw nie leżą po jego stronie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga uzasadniona nie jest.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu działającego jako organ I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu. Wskazywaną przez stronę przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. miał stanowić wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57), który w jej ocenie ma wpływ na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej, w ramach której pozbawiono stronę prawa do zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do dokonanych WDT na rzecz B LTD [...] w Anglii.

Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, stąd postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególnie uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego w kontrolowanej sprawie skarżąca powołała się wyłącznie na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wskazała na konkretne orzeczenie TSUE, jakim jest wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W swojej argumentacji uzasadniającej uwzględnienie tego wyroku jako podstawy wznowienia postępowania skarżąca opowiada się za szerokim rozumieniem znaczenia użytego w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. pojęcia "wpływu na treść decyzji" wywodząc, że wyrażona we wskazanym wyroku na tle uregulowań: art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE zasada - w myśl której nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie wiedział on i nie mógł przypuszczać, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu – znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy na podstawie art. 42 u.p.t.u. pozbawiono podatnika, dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z uwagi na niewłaściwy numer identyfikacyjny VAT nabywcy, podczas gdy dostawca wykazał należytą staranność w doborze kontrahenta.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska skarżącej o istnieniu podstaw, w realiach niniejszej sprawy, do wznowienia postępowania na podstawie powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-8/11 i C-142/11, jako spełniającego przesłankę opisaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w postaci jego wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej.

Według art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta służyć ma zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym, co wyraził Trybunał w wyroku z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00 Kühne & Heitz NV v. Productschap Voor Pluimvee en Eiren (ECR 2004/1B/I-00837). Stwierdził w nim mianowicie, że wynikająca z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) zasada współpracy nakłada na organ administracji obowiązek dokonania kontroli ostatecznej decyzji administracyjnej w przypadku, gdy złożono wniosek w celu uwzględnienia zapadłego po jej wydaniu orzeczenia Trybunału ustalającego wykładnię przepisu prawa wspólnotowego, będącego jedną z podstaw uprzednio wydanej decyzji, jeżeli zostaną łącznie spełnione przesłanki w wyroku tym wyszczególnione.

Użyte w powołanym przepisie pojęcie "wpływ na treść wydanej decyzji" w dominującym nurcie orzecznictwa sądowoadministracyjnego rozumiane jest jako konieczność wystąpienia tożsamości stosowanych przepisów prawa unijnego będących podstawą tego rozstrzygnięcia, wobec którego skierowany jest wniosek o wznowienie, oraz w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia Trybunału. Wskazuje się bowiem, że wprawdzie orzeczenie TSUE mające wpływ na treść decyzji ostatecznej dotyczy nie tylko konkretnej sprawy, w której zwrócono się z pytaniem prejudycjalnym, ale również decyzji zapadłych w innych sprawach, jednakże pod warunkiem, że także one wydane zostały w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia objętego wyrokiem TSUE (zob. wyrok NSA z 04.12.2008 r. I FSK 1655/07, wyrok WSA w Gdańsku z 17.09.2013 r. I SA/Gd 634/13 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe przedstawione poniżej orzeczenia). W podobny sposób pojęcie to wykładane jest w przywołanych przez organ poglądach piśmiennictwa.

Ponadto, aby dany wyrok TSUE mógł być podstawą wznowienia postępowania, konieczne jest wydanie go już po wydaniu decyzji ostatecznej, przy czym nadal musi być spełniony warunek tożsamości przepisów prawa unijnego, które legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej objętej żądaniem wznowienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r. III SA/Wa 1049/08). Przy tym o wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić tylko wówczas, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej normy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1355/09, z dnia 19 września 2013 r. I SA/Ol 486/13, z dnia 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1355/09). Za tożsamością podstawy prawnej prawa wspólnotowego opowiadają się też przedstawiciele piśmiennictwa (por. Z. Kmieciak, postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, a prawo europejskie, Warszawa 2010 r., str. 45; B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 990). Powyższe oznacza, że orzeczenie TSUE, z powodu którego wznawia się postępowanie, nie musi odnosić się do przepisu polskiego prawa krajowego (czy też interpretować przepisu prawa UE na tle polskiego prawa) i nie musi zapaść w sprawie "polskiej" (por. Hanna Filipczyk, "Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE", Przegląd Podatkowy nr 8 z 2012 r., str. 37).

Wpływ orzeczenia TSUE na ostateczną decyzję podatkową będzie miał miejsce w sytuacji, gdy jego treść powoduje konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Merytoryczny związek między decyzją ostateczną a orzeczeniem Trybunału wymagany przez art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż zawarta w decyzji dotychczasowej. Innymi słowy, orzeczenie takie, aby stało się podstawą wznowienia, oddziałuje na decyzję ostateczną w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., I FSK 1843/14). Takiego warunku w ocenie Sądu nie spełnia sytuacja występująca w kontrolowanej sprawie, w której powołane jako podstawa wznowienia orzeczenie Trybunału dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego niż przyjęty jako podstawa podjęcia objętej wnioskiem o wznowienie decyzji ostatecznej,

W związku z powyższym należy podkreślić, że w przywołanym przez skarżącą wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 odniesiono się wyłącznie do regulacji unijnych zawartych w art.167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazując, że normy te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponadto Trybunał uznał, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Treść powyższego orzeczenia TSUE jednoznacznie więc wskazuje, że odnosi się ono do odmiennego stanu faktycznego i prawnego, niż będący podstawą wydania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Podstawę rozważań TSUE stanowiły w tym przypadku przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego i istotna na tym tle kwestia wpływu działania podatnika w dobrej wierze na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w sprawie niniejszej decyzję ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. wydano w oparciu o przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, zgodnie z którym (w jego brzmieniu wówczas obowiązującym) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Zdaniem Sądu, wyrok Trybunału bezsprzecznie odnosił się do odmiennych regulacji niż art. 28c VI Dyrektywy (obecnie art. 131 i 138 Dyrektywy 2006/112), co ma znaczenie – jak to wynika z przytoczonych wyżej zapatrywań - w postępowaniu nadzwyczajnym, czyli dotyczącym wznowienia postępowania. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika, kwestia uprawnienia państwa członkowskiego do określenia warunków uprawniających do zastosowania przewidzianego w VI dyrektywie zwolnienia z podatku (stawka 0% w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług), o czym stanowił art. 28c VI dyrektywy, nie jest tożsama z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej w znaczeniu ocenianym przez TSUE w omawianym wyroku, który dotyczy nie wystawcy faktury, a takim była skarżąca Spółka w obecnie rozpoznawanej sprawie, ale jego kontrahenta i jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze w sytuacji, gdy jej wystawca dopuścił się nieprawidłowości. Jak to podkreślił NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r. I FSK 1843/14, inaczej wpływ tego wyroku jest oceniany w postępowaniu zwykłym, w toku instancji, inaczej zaś w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o wznowienie postępowania. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Rozszerzająca wykładnia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. godziłaby w zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. służącą pewności obrotu prawnego

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że - jak to określa jej pełnomocnik - przywoływany wyrok TSUE "wyznacza nowe kryteria i okoliczności, jakie leżą u wzorca postępowania, z jakim winna być porównywana staranność podatnika ".

Analiza treści wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazuje, że jedynie ugruntowuje on istniejącą już uprzednio linię orzeczniczą Trybunału wyrażaną w kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano w pkt 53 wyroku "zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51)."

W kolejnym pkt 54 podkreślono, wskazując na wcześniejsze orzeczenia Trybunału, że "nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25)."

W swoich rozważaniach Trybunał odwołał się także do istotnych w jego ocenie zagadnień, będących przedmiotem uprzednio wydanych orzeczeń, w tym: z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609.

W pkt 44 wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 przypomniano także, "że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10)". W tej kwestii Trybunał orzekł również, "że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54)."

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair) - pkt 42 wyroku w sprawach C-80/11 oraz C-142/11.

Z tych też względów nie można zgodzić się ze skarżącą, że powołany wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 wyznacza zupełnie "nowe kryteria i okoliczności, jakie leżą u wzorca postępowania, z jakim winna być porównywana staranność podatnika". Jak wynika z przedstawionych powyżej orzeczeń, do których w omawianym tu wyroku szeroko odwoływał się Trybunał, zagadnienie dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami i staranności w kontaktach kupieckich było już, w wieloaspektowym ujęciu, przedmiotem wcześniejszych rozważań Trybunału.

Podkreślić też należy – aprobując w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby – że kwestia dobrej wiary skarżącej była już poddana ocenie w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług i przedstawiona w uzasadnieniu ostatecznej decyzji wymiarowej. Ocena ta, zaprzeczająca twierdzeniom Spółki o dołożeniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, została następnie w pełni zaakceptowana w toku kontroli sądowoadministracyjnej przez sądy administracyjne obu instancji.

W tej kwestii niezbędnym jest przywołanie ocen dokonanych przez NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r. o sygn. akt I FSK 1155/09 oddalającym skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Opolu z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 31/09 w sprawie z jej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA zważył, że "okoliczności sprawy nie potwierdzają zapewnień strony o dołożeniu przez nią należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wnioski takie nie tylko nie wynikają z działań strony, zwłaszcza kontynuowania kontaktów handlowych mimo posiadania pewności, że system VIES nie potwierdza prawidłowości podanych przez kontrahenta danych identyfikacyjnych, ale również z organizacji spornych dostaw w badanym okresie. Takie działania skarżącej Spółki sprawiają, że nie może się ona powołać na swoją dobrą wiarę". Dalej Sąd kasacyjny stwierdził, że styl współpracy skarżącej z firmami w Wielkiej Brytanii zdaje się wskazywać na jej pełną wiedzę co do charakteru dokonywanych transakcji. Stwierdzono, że sposób działania Spółki przy realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dowodzi, że co najmniej godziła się ona na udział w oszustwie podatkowym, a nie, że stanowiła nieświadomą ofiarę takiego oszustwa.

Dlatego też skarżąca nie jest podmiotem, któremu nie można postawić zarzutu braku wiedzy co do oszukańczego zachowania kontrahenta. Spółka nie była w związku z tym dostawcą, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia (0% stawka VAT) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (por. wyrok TSUE w sprawie C-409/04). Nie można uznać, że strona takie środki przedsiębrała przy wynikającym z materiału dowodowego sprawy sposobie prowadzenia kontaktów handlowych z nieznanymi i nieposługującymi się właściwymi i ważnymi numerami identyfikacyjnymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych .

Skoro z niezakwestionowanego skutecznie, jak uznał NSA, stanu faktycznego wynikało, że skarżąca jest podmiotem, któremu można postawić zarzut działania w celu uchylania się od opodatkowania (podkreślenie Sądu orzekającego w obecnie rozpoznawanej sprawie), to nawet popierana przez stronę definicja "nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych" nie będzie skutkować uznaniem, że sporne w sprawie dostawy powinny być opodatkowane stawką 0%.

Powyższe wskazuje, że już z prawomocnych wyroków zapadłych w stosunku do decyzji mającej podlegać uchyleniu w wyniku wznowionego postępowania, aprobujących w tym zakresie stanowisko organów podatkowych wynika, że po pierwsze, była już badana kwestia dobrej wiary skarżącej, a po drugie, nie podzielono w tym względzie już wówczas prezentowanej przez nią argumentacji faktycznej i prawnej zwłaszcza co do przypisania jej przymiotu podatnika działającego w dobrej wierze.

Dodać też trzeba, że w przywołanym wyroku NSA z dnia 6 lipca 2010 r. I FSK 1155/08 Sąd kasacyjny jednoznacznie odwoływał się, w kwestii dobrej wiary kontrahentów transakcji, do tych wyroków TSUE, na które w wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 mającym stanowić podstawę wznowienia powoływał się Trybunał (np. wyrok w sprawie C-409/04).

Dla osiągnięcia zamierzonego skutku w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania należało więc wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednakże argumentacja wynikająca z powołanego przez skarżącą wyroku TSUE, w zestawieniu z ustaleniami faktycznymi poczynionym przez organ podatkowy oraz ich oceną wyrażoną w prawomocnych i przez to wiążących (art. 170 p.p.s.a.) wyrokach sądów administracyjnych obu instancji nie pozwala na przyjęcie, by w sprawie zachodziła konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Ponadto w sytuacji, gdy było już badane zagadnienie dobrej wiary skarżącej, a jej ocena wynika z prawomocnych wyroków sądów krajowych obu instancji, obecne powoływanie się na jedno z wielu i to tożsamych stanowisk TSUE, wyrażanych na tym samym gruncie, nie może uzasadniać ich podważenia, a de facto weryfikacji.

Podstawą oceny organu (a także w dalszej kolejności Sądu), rozstrzygającego w przedmiocie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p. jest wyłącznie konkretny, wskazany wprost przez podatnika we wniosku o wznowienie, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a