Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 347/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. ([...]), stanowiącym przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: Dyrektor IAS), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej jako: organ I instancji, Naczelnik DUCS) z [...] października 2018 r. nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] czerwca 2018 r. nr [...] (dalej jako: decyzja pierwotna) uzupełnionej decyzją tego organu z [..] sierpnia 2018 r. nr [...] określającej P.P. (dalej również jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odmawiającej określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej jako: "O. p.").

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] czerwca 2018 r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], którą określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1 167 527 zł oraz odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w o którym mowa w art. 14m § 1 O. p. w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy interpretacji indywidualnej, co do której zastosował się podatnik.

W dniu 9 sierpnia 2018 r. skarżący złożył wniosek o uzupełnienie decyzji pierwotnej co do rozstrzygnięcia. Wskazał, że decyzja ta jest niekompletna i zażądał uzupełnienia sentencji o dokładne wskazanie, z której konkretnie interpretacji indywidualnej organ I instancji odmawia Skarżącemu zastosowania zwolnienia oraz o wskazanie, dlaczego interpretacja ta nie została uwzględniona, pomimo bezpośredniego wskazania przez organ, że podatnik do niej się zastosował.

W wyniku rozpoznania tego wniosku organ I instancji decyzją z [...] sierpnia 2018 r. (nr [...]) uzupełnił decyzję pierwotną w zakresie jej sentencji w następujący sposób, że zmienił brzmienie części rozstrzygnięcia, którego wniosek dotyczył w ten sposób:, że odmówił: "określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na wniosek pana P. P. interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., co do której zastosował się Podatnik, ponieważ przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego." Jak wyjaśnił organ I instancji, podatnik w toku postępowania kontrolnego przedłożył do akt sprawy ww. interpretację indywidualną, co do której się zastosował. Uznał bowiem, że uzyskane przez niego dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki A z siedzibą na Cyprze stanowią "wynagrodzenie dyrektorów" i w 2012 r. podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523) tj. na Cyprze i w Polsce. Celem uniknięcia podwójnego opodatkowania, tj. dochodu opodatkowanego już wcześniej na Cyprze podatnik, stosując przepisy ww. umowy międzynarodowej oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy wyliczeniu zastosował tzw. metodę wyłączenia z progresją. Organ I instancji, oprócz określenia w decyzji pierwotnej zobowiązania podatkowego, odmówił stronie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem. Wyjaśnił, że przepisy art. 14m § 1 i 3 O. p., dotyczące ochrony prawnej wynikającej z wydanej na rzecz podatnika ww. interpretacji indywidualnej nie mogły mieć zastosowania w sprawie, gdyż we wniosku o wydanie tej interpretacji strona nie przedstawiła pełnego stanu faktycznego sprawy (wniosek dotyczył poszczególnych czynności nie zaś całego schematu). Stan faktyczny badanej sprawy odbiegał od tego przedstawionego w postępowaniu o wydanie interpretacji.

Wnioskiem z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu do organu I instancji: 26 września 2018 r.) podatnik złożył kolejny wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia uzupełnionej we wskazany sposób decyzji pierwotnej. Po pierwsze, zażądał uzupełnienia sentencji poprzez wyraźne wskazanie, dlaczego ww. interpretacja indywidualna nie została uwzględniona, pomimo wyraźnego stwierdzenia przez organ I instancji, że podatnik się do niej zastosował. Po drugie, wniósł o uzupełninie decyzji uzupełnionej co do rozstrzygnięcia w zakresie sentencji również o odniesienie się przez organ do wniosku podatnika o wydanie wyniku kontroli. Zdaniem Skarżącego sentencja decyzji pierwotnej, pomimo jej uzupełnienia, nadal pozostawała nielogiczna i nieodpowiadająca prawu. Wskazał, że nie jest zrozumiałe jednoczesne twierdzenie organu I instancji o zastosowaniu się podatnika do interpretacji oraz że interpretacji tej nie można uwzględnić przy rozstrzygnięciu sprawy (poprzez odmowę skorzystania ze zwolnienia, które wynikało z ww. interpretacji). Dalej podniósł, że fakt nieprzedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji wszystkich zdarzeń, jakie na przestrzeni lat go dotyczyły oraz wielości działań gospodarczych, nie może pozbawiać go prawa do korzystania ze zwolnienia, które to prawo zostało potwierdzone przez organ, który wydał interpretację. Wywodził, że z przepisów nie wynika, by wnioskodawca miał obowiązek opisania wszelkich szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej i wszystkich realiów ekonomicznych w jakich podejmowane będą działania gospodarcze. Wedle Skarżącego, organ bezzasadnie dyskwalifikuje możliwość skorzystania ze zwolnienia tylko z tego powodu, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik nie przedstawił "całego schematu" swojej działalności. Strona zarzuciła także, że posługiwanie się przez organ I instancji pojęciem "całego schematu" jest niezrozumiałe, zaś jedynym organem uprawnionym do zakwestionowania interpretacji indywidualnej jest ten, kto ją wydał.

W zakresie drugiego żądania wskazał, że w toku postępowania kontrolnego wielokrotnie formułował wniosek o wydanie wyniku kontroli z uwagi na okoliczność, że na podstawie zebranych materiałów dowodowych nie można było stwierdzić nieprawidłowości rozliczenia podatkowego. Organ nigdy do przedmiotowego wniosku się nie odniósł, co spowodowało konieczność "domyślania się" przez stronę, czy wniosek ten w ogóle został rozpatrzony.

Postanowieniem z [...] października 2018 r. organ I instancji odmówił uzupełnienia decyzji pierwotnej uzupełnionej decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu tego postanowienia powołał się na art. 213 § 1 O. p., zgodnie z którym strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, może zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W stanie faktycznym sprawy decyzja, której uzupełnienia mogła zażądać strona (tj. decyzja pierwotna), została doręczona podatnikowi w dniu 27 lipca 2018 r. Czternastodniowy termin do złożenia wniosku o jej uzupełnienie upływał w dniu 10 sierpnia 2018 r. Strona skorzystała z tego prawa, składając wniosek o uzupełnienie w dniu 9 sierpnia 2018 r. Wskutek tego wniosku, decyzja pierwotna została uzupełniona. Organ I instancji podkreślił, że decyzja uzupełniająca nie ma cech decyzji odrębnej i samoistnej w danej sprawie, w związku z czym stronie nie służy od niej odrębne odwołanie, czy też wniosek o jej uzupełnienie. Zdaniem organu, podatnik nie zachował terminu, o którym mowa w art. 213 § 1 O. p. Zgodnie z ww. regulacją, strona ma prawo w ciągu 14 dni od doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia. Skoro decyzja pierwotna (z [...] czerwca 2018 r.) została doręczona podatnikowi 27 lipca 2018 r., a wniosek (drugi) o jej uzupełnienie wpłynął 26 września 2018 r., to 14 - dniowy termin nie został zachowany. Organ I instancji dodał końcowo, że podatnik w złożonym wniosku kwestionuje merytoryczne rozstrzygnięcie decyzji pierwotnej uzupełnionej decyzją z [...] sierpnia 2018 r., podczas gdy postępowanie o uzupełnienie decyzji nie jest właściwe do badania jej merytorycznej prawidłowości. Strona może kwestionować decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w drodze odwołania.

Na postanowienie to strona wniosła w dniu 2 listopada 2018 r. (data wpływu do organu – 7 listopada 2018 r.) zażalenie, zarzucając naruszenie

1) art. 213 § 1 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej jako: "u. k. s.") w zw. z art. 202 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.; dalej jako: "przepisy wprowadzające KAS") poprzez przyjęcie, że podatnik nie zachował terminu do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji pierwotnej uzupełnionej decyzją z dnia 21 sierpnia 2018 r. oraz poprzez przyjęcie, że na podstawie art. 213 O. p. podatnikowi nie przysługuje żądanie uzupełnienia decyzji, która w określonej części została uzupełniona decyzją uzupełniającą;

2) art. 121 § 1 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 u. k. s. w zw. z art. 202 przepisów wprowadzających KAS, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pozbawienie podatnika prawa do wnioskowania o uzupełnienie decyzji organu podatkowego.

W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała, że błędnym było stanowisko organu I instancji, iż podatnik nie może żądać uzupełnienia decyzji już uzupełnionej. Zdaniem strony, organ tylko częściowo uzupełnił decyzję pierwotną, która pomimo zastosowania trybu art. 213 O. p. nadal pozostaje nielogiczna i nieodpowiadająca prawu. Czternastodniowy termin na złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji, zdaniem strony, otworzył się w dniu doręczenia decyzji uzupełniającej. Dalej podatnik przytoczył zarzuty dotyczące składanych przez siebie wniosków o wydanie wyniku kontroli i nieodniesienia się przez organ do nich. Nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, iż nie jest możliwe żądanie uzupełnienia decyzji już wcześniej uzupełnionej (w wyniku upływu 14-dniowego terminu wynikającego z przepisów O. p.). Zdaniem strony, organ błędnie odczytał jej żądanie. Strona domagała się bowiem uzupełnienia decyzji pierwotnej uzupełnionej decyzją z [...] sierpnia 2018 r., nie zaś - uzupełnienia samej decyzji uzupełniającej z [...] sierpnia 2018 r. Zdaniem podatnika, zasada działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie została naruszona poprzez arbitralne odmówienie mu prawa do kwestionowania rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu podatkowym, wydawanie niekompletnych decyzji i odmówienie mu prawa do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 213 § 1 O. p.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie, objęte zażaleniem. Przytaczając treść art. 213 O. p. wskazał, że rozstrzygnięcie uzupełniające, w przeciwieństwie do postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, nie podlega odrębnemu zaskarżeniu i jako takie jest ostateczne z chwilą jego wydania. Strona niezadowolona ze sposobu uzupełnienia decyzji może kwestionować ten element w ramach środka zaskarżenia wywiedzionego od decyzji głównej, dla której termin wniesienia odwołania rozpoczyna bieg od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej decyzję pierwotną. Wobec powyższego, jedynie w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji, która następuje w drodze postanowienia, na podstawie art. 213 § 5 O. p. służy odrębne zażalenie. Dyrektor IAS podkreślił również, że decyzja uzupełniająca nie ma charakteru samoistnego. Stronie nie przysługiwało prawo do ponownego żądania uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 O. p. Strona zakwestionowała jednak decyzję pierwotną, uzupełnioną decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. w drodze odwołania i to właśnie w tym postępowaniu istnieje możliwość oceny prawidłowości dokonanego uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji pierwotnej. Dyrektor IAS dodał, że treść wniosku strony z dnia 20 września 2018 r. stanowi polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego, odnośnie charakteru interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Ponadto wskazał, że postępowanie w trybie art. 213 O. p. nie może stanowić drogi do uzupełnienia decyzji w zakresie elementów w nim niewskazanych, tj. chociażby w zakresie uzasadnienia prawnego lub faktycznego decyzji. Odnośnie wniosków podatnika dotyczących wydania wyniku kontroli organ wskazał, że nie sposób odnosić się do nich w treści sentencji decyzji podatkowej a dodatkowo podniósł, że – wbrew twierdzeniom strony – organ w wydanej decyzji odniósł się do tego zagadnienia.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił naruszenie:

1) art. 213 § 1 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 u. k. s. w zw. z art. 202 przepisów wprowadzających KAS poprzez przyjęcie, że podatnik nie zachował terminu do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...].06.2018 r. uzupełnionej decyzją z dnia [...].08.2018 r. oraz poprzez przyjęcie, że nie przysługuje na podstawie art. 213 O. p. żądanie uzupełnienia decyzji, która w określonej części została uzupełniona decyzją uzupełniającą

2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 u. k. s. w zw.

z art. 202 przepisów wyprowadzających KAS, poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez pozbawienie strony prawa wnioskowania o uzupełnienie decyzji organu podatkowego,

3) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O. p., poprzez wydanie postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie NCUS w obliczu wystąpienia przesłanek dla jego uchylenia i wydania decyzji uzupełniającej decyzję już uzupełnioną w szczególności w związku z naruszeniem przez NUCS art. 213 § 1 O. p. w zw. z art. 31 u. k. s. w zw. z art. 202 przepisów wprowadzających KAS oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u. k. s. w zw. z art. 202 przepisów wprowadzających KAS.

W uzasadnieniu skargi podniósł między innymi, że pozbawiono go prawa do ponownego wnioskowania o uzupełnienie decyzji wymiarowej pomimo faktu, że decyzja nadal jest w jego ocenie nieprawidłowa. Zdaniem strony błędnym było stanowisko organu, że uzupełnioną już decyzję można kwestionować tylko w drodze odwołania od niej. Skoro decyzja jest nadal wadliwa, zastosowanie powinna znaleźć procedura jej uzupełnienia. Skarżący nie zgodził się również z argumentacją organu, iż w złożonym wniosku zawarł polemikę z treścią wydanej decyzji co do meritum. Podniósł także ponownie, że w sentencji decyzji organ powinien odnieść się do złożonego przez podatnika wniosku o wydanie wyniku kontroli. Zdaniem Skarżącego, treść decyzji której uzupełnienia żądał, poprzez odmowę jej ponownego uzupełnienia, uniemożliwia jej kontrolę instancyjną. Dodatkowo sentencja decyzji jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż organ odmówił uwzględnienia interpretacji, do której podatnik się zastosował. Skarżący wskazał, że w jego ocenie 14-dniowy termin wskazany w art. 213 O. p. został zachowany, gdyż winien być liczony od dnia 07 września 2018 r., tj. od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej decyzję pierwotną. Wywodził także, że istnieje możliwość wielokrotnego wnioskowania o uzupełnienie decyzji. Zdaniem Skarżącego działania organów podatkowych stanowiły także naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie.

Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane dotychczas stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Mimo częściowo uzasadnionych zarzutów, skargę należało oddalić. Jakkolwiek bowiem zaskarżone postanowienie narusza art. 213 § 1 O.p., nie wpływa to jednak w sposób istotny na wynik sprawy.

Spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do zagadnienia możliwości wielokrotnego uzupełnienia decyzji. Z przepisów art. 213 O. p. wynika, że strona może w terminie 14 dni od doręczenia decyzji, zażądać m.in. jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uzupełnienie decyzji następuje w drodze decyzji. W takim przypadku, termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej. Odmowa uzupełnienia decyzji ma formę postanowienia. W tym przypadku termin do wniesienia odwołania lub skargi od decyzji, biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Na powyższe postanowienie przysługuje z kolei zażalenie.

Pierwszoplanowym więc zagadnieniem prawnym, które wymaga wyjaśnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy, jest charakter 14–dniowego terminu, o którym mowa w art. 213 O. p. Zdaniem organu, termin ten należy liczyć od dnia doręczenia decyzji pierwotnej. W przypadku dokonania uzupełnienia decyzji pierwotnej (w zakresie elementów wskazanych w art. 213 O. p.), co do którego strona nadal ma zastrzeżenia, możliwość zakwestionowania decyzji (o treści nadanej decyzją uzupełniającą) istnieje w postępowaniu odwoławczym lub w drodze skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w ocenie skarżącego, termin powyższy otwiera się każdorazowo w momencie doręczenia decyzji już uzupełnionej, gdyż ta, łącznie z decyzją pierwotną stanowi całość i ma wpływ na treść rozstrzygnięcia, które pomimo wcześniejszego uzupełnienia nadal może być wadliwe lub niezrozumiałe.

Sądu organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepisy art. 213 O. p. w zakresie charakteru wskazanego w nim 14 – dniowego terminu na złożenie wniosku o uzupełnienie (sprostowanie) decyzji. Sąd nie ma bowiem wątpliwości, iż decyzja wadliwa w zakresie elementów wskazanych w art. 213 O. p. może i powinna być uzupełniana lub prostowana tak, by wyeliminować wszelkie nieprawidłowości nawet, jeżeli oznaczałoby to dokonanie jej ponownego uzupełnienia (sprostowania). Powyższy wniosek wynika chociażby z redakcji art. 213 § 2 O. p., który stanowi, że organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (tj. w zakresie rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach). Jeżeli zatem wadliwość decyzji w ww. zakresie zostanie dostrzeżona, wówczas organ powinien ją wyeliminować, przy czym może to uczynić w każdym czasie. Powyższe rozwiązanie jest słuszne, gdyż organ, jako podmiot wyrażający swoje stanowisko w formie decyzji, winien czuwać nad poprawnością wydawanych rozstrzygnięć w określonym w art. 213 O. p. zakresie. Rzecz jasna, wielokrotna rektyfikacja decyzji jest niepożądana – zarówno w przypadku działania z urzędu jak i na wniosek strony, organ winien zbadać, czy decyzja uzupełniająca kompleksowo usuwa wadliwości decyzji pierwotnej tak, by uniknąć kolejnego postępowania w trybie art. 213 O. p. Nie w każdym jednak przypadku organ ustrzeże się przed tego typu błędami. Z tego powodu możliwość zastosowania art. 213 § 1 O. p. została zastrzeżona także dla strony będącej jej adresatem. Strona ograniczona jest jednak 14-dniowym terminem na złożenie wniosku o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji. W ocenie Sądu, powyższe rozwiązanie proceduralne, przyjęte przez ustawodawcę, realizuje zasadę szybkości postępowania, gdyż strona, która dostrzegła ewentualną wadę decyzji, może doprowadzić do jej wyeliminowania składając stosowny wniosek, zanim zdecyduje się na wniesienie odwołania. Postępowanie w przedmiocie dostrzeżonych uchybień w treści decyzji, w typowym układzie procesowym, powinno być uruchomione przed zakwestionowaniem decyzji w trybie odwoławczym (skargowym). Tryb rektyfikacji decyzji oraz tryb odwoławczy/skargowy są w stosunku do siebie konkurencyjne. Zanim dojdzie do weryfikacji decyzji co do meritum, należy ustalić czy jest prawidłowa pod względem formalnym, w tym pod względem jednego z jej najważniejszych elementów - rozstrzygnięcia. W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie może ulegać wątpliwości, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania i to bez względu na to, czy jej wniosek zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo do odwołania uaktualnia się na dalszym etapie postępowania – po dokonaniu ewentualnych zmian decyzji lub w przypadku odmowy ich dokonania (vide: wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1181/15, LEX nr 2315330; wyrok NSA

z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 150/14, LEX nr 1985571; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1562/16, LEX nr 2297704; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2504/15, LEX nr 2189877).

Nie może także ujść uwadze, że ewentualne wady orzeczeń należy podzielić na wady istotne i nieistotne. Eliminacja wad istotnych powinna następować w trybie środków zaskarżenia. Dla usuwania wad nieistotnych przewidziany jest tryb rektyfikacji (m.in. sprostowania, uzupełnienia). Art. 213 § 1 O. p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych tj. takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji, poprzez dodanie brakujących elementów bądź nadanie im prawidłowego brzmienia i to tylko w wąskim zakresie, bo dotyczącym 1) rozstrzygnięcia,

2) pouczenia strony o trybie odwoławczym, 3) pouczenia strony o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz 4) sprostowania pouczenia. Tryb przewidziany w art. 213 O. p. nie może dotyczyć innych elementów decyzji tj. tych wymienionych w art. 210 O. p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. Jeżeli zatem wniosek strony dotyczy innych elementów decyzji, niż te wymienione w art. 213 O. p. lub złożono go z uchybieniem 14-dniowego terminu, organ winien odmówić uzupełnienia (sprostowania) decyzji w drodze postanowienia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że decyzja pierwotna, uzupełniona decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. mogłaby być ponownie uzupełniona, o ile zawierałaby braki, które kwalifikowałyby się do uzupełnienia w trybie przewidzianym w art. 213 O. p. Wówczas też termin na złożenie wniosku o (kolejne) jej uzupełnienie rozpoczynałby bieg od dnia doręczenia stronie decyzji uzupełniającej z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dopiero bowiem uzupełniona decyzja pierwotna miałaby walor kompletności, choć dalej kwestionowany przez stronę. Z tego powodu, argumentacja prezentowana zarówno przez organ I instancji, jak i Dyrektora IAS w zaskarżonym postanowieniu, dotycząca biegu 14-dniowego terminu (art. 213 § 1 O. p.) jest nieprawidłowa.

Powyższe nie ma jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż pomimo nietrafionej argumentacji organu, samo rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia jest prawidłowe. Należy zauważyć, że w pierwszym wniosku o uzupełnienie decyzji pierwotnej (z [...] sierpnia 2018 r.), Skarżący zażądał uzupełnienia rozstrzygnięcia poprzez dokładne wskazanie interpretacji indywidualnej, której uwzględnienia (pomimo zastosowania się podatnika do jej treści) organ odmówił, wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W drugim wniosku (z 20 września 2018 r.), Skarżący zażądał uzupełnienia rozstrzygnięcia poprzez wyraźne wskazanie powodu, dla którego interpretacja nie została uwzględniona (pomimo faktu zastosowania się podatnika do jej treści) oraz odniesienia się przez organ do wniosku podatnika o wydanie wyniku kontroli. O ile pierwszy z wniosków o uzupełnienie decyzji był zasadny, gdyż dotyczył danych identyfikujących interpretację indywidualną oraz spowodował, że wydane przez organ rozstrzygnięcie stało się jasne, to drugi (20 września 2018 r.) nie dotyczył w ogóle treści, które organ mógłby ująć w rozstrzygnięciu decyzji. Wyjaśnienie szczegółowych motywów nieuwzględnienia ww. interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach rektyfikacji rozstrzygnięcia (art. 213 O. p.), a dotyczy elementu decyzji, jakim jest uzasadnienie (tak faktyczne jak i prawne – art. 210 O. p.). Dlatego też, zagadnienie wyraźnego wyjaśnienia przyczyn braku uwzględnienia przez organ ww. interpretacji indywidulanej, podlega weryfikacji w trybie merytorycznego badania prawidłowości decyzji (odwołanie). Na marginesie należy podnieść, że organ podał przyczynę nieuwzględnienia ww. interpretacji w decyzji uzupełniającej z dnia 21 sierpnia 2018 r., wskazując w sentencji decyzji, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego. Rozstrzygnięcie (osnowa) jest najważniejszym w tekście decyzji zdaniem, frazą, zespołem zdań określających uprawnienia lub obowiązki w niej ustalone. Dlatego też treść osnowy powinna być jasna i precyzyjna, logiczna, zwięzła, wolna od pojęć nieostrych lub niezrozumiałych, a także - od zwrotów bądź zdań złożonych. Rozstrzygnięcie decyzji podatkowej rodzi doniosłe skutki - wskazuje konsekwencje ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji, w istocie, organ spełnił w decyzji uzupełniającej (z [...] sierpnia 2018 r.) żądanie Skarżącego w zakresie dopuszczalnego prawem sposobu wskazania w sentencji decyzji przyczyny, dla której organ nie uwzględnił interpretacji indywidualnej, do której Skarżący się zastosował. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie nie może być zamieszczona w sentencji decyzji, lecz stanowić powinna element jej uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że sentencja decyzji pierwotnej uzupełniona decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zawiera kompletne (całościowe) rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji decyzji wskazano dokładnie kwotę określonego podatku, okres którego dotyczy rozstrzygnięcie, powód odmowy określenia podatnikowi wysokości podatku objętego zwolnieniem o którym mowa w art. 14m § 1 O. p., dane identyfikujące interpretację indywidualną, której zastosowania odmówił organ. Przedmiotowa decyzja zawiera wobec powyższego pełne rozstrzygnięcie i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 O. p.

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 213 O. p. argumentując, iż 14–dniowy termin w nim wskazany (§ 1), należy liczyć w niniejszej sprawie od dnia wydania decyzji pierwotnej, nie zaś od dnia doręczenia decyzji ją uzupełniającej (tj. decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r.). Jak wskazano już powyżej, ww. 14-dniowy termin w ocenie Sądu, dla strony otwiera się nie tylko z momentem doręczenia decyzji pierwotnej, ale także w momencie doręczenia decyzji ją uzupełniającej (która stanowi z tą pierwszą nierozerwalną całość). Żądanie ponownego uzupełnienia decyzji może się bowiem uaktualnić w przypadku, gdy jej elementy wskazane w art. 213 O. p. nadal są obarczone wadami. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania nie miało jednak charakteru istotnego. Samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Organ, ponadto, zasadnie dostrzegł i wyjaśnił, że podniesiona przez podatnika argumentacja powtórnego wniosku o uzupełnienie decyzji stanowi polemikę ze stanowiskiem organu, dotyczącym odmowy uwzględnienia ww. interpretacji indywidualnej. W tym zakresie organ w sposób uprawniony wskazał, że kwestionowanie stanowiska organu - co do przyczyn nieuwzględnienia ww. interpretacji indywidualnej - winno być przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym i nie mieści się w ramach postępowania rektyfikacyjnego. Abstrahując przy tym od powyższego, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor IAS wyjaśnił powód, dla którego interpretacja nie została uwzględniona (stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji był odmienny od stanu rzeczywistego).

Organ odniósł się też do drugiego elementu żądania sprostowania decyzji. Po pierwsze wyjaśnił, że w ramach postępowania wskazanego w art. 213 O. p. nie ma podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o wydanie wyniku kontroli. Podkreślił również, że wbrew twierdzeniu strony, organ w decyzji pierwotnej (z [...] czerwca 2018 r.) w istocie odniósł się do tego wniosku, wyjaśniając, kiedy organ nie jest uprawniony do wydania wyniku kontroli. Ewentualne dalsze zastrzeżenia w tym zakresie, strona może wyartykułować w toku postępowania odwoławczego. Sąd stwierdza przy tym, że zarzut Skarżącego nie jest czytelny. Nie wiadomo, czy Skarżący zrzuca, że w ramach rektyfikacji decyzji żąda zmiany formy rozstrzygnięcia, tj. zamiast decyzji organ powinien wydać wynik kontroli, czy też że elementem osnowy decyzji w sprawie uzupełnienia decyzji powinien być wynik procesowy rozpatrzenia wniosku o wydanie wyniku kontroli. Żadne z tych rozwiązań nie jest dopuszczalne w świetle art. 213 O.p. Zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ) przepisów wprowadzających KAS postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W świetle zaś art. 24 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej lub wynikiem kontroli – w ściśle określonych przypadkach dla każdego z tych rozwiązań. Zagadnienie formy zakończenia kontroli (decyzja, wynik kontroli) oraz badanie, czy w sprawie ma być wydana decyzja czy wynik kontroli nie należy do sfery ustaleń mieszczących się w granicach art. 213 § 1 i § 2 O.p., tzn. uzupełnienia lub sprostowania decyzji.

Prawidłowo więc organ ocenił dopuszczalność wnioskowania o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie wyniku kontroli. Zagadnienie to nie może być przedmiotem rektyfikacji decyzji.

Podsumowując, odmowa ponownego uzupełnienia decyzji w zakresie jego rozstrzygnięcia była w niniejszej sprawie uzasadniona i choć Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 213 O. p., z wyjaśnionych powyżej przyczyn naruszenie to nie miało charakteru istotnego, a zatem nie mogło stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia. W opinii Sądu, nie naruszono także przepisów art. 120 oraz art. 121 O. p. dotyczących ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przedmiotowe postanowienie znajduje swoje oparcie w przepisach prawa, co stanowi realizację zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 tj. ze zm.), oddalił skargę.