Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 1387/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędziowie - Barbara Wasilewska (spr.), - Marzenna Zielińska, Protokolant - Edyta Jankowska, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].10.2002 r. Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. Spółki z o.o. w M. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2003 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisów , art. 23 § 1, § 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 31 pkt 3, art. 85 § 1, a także art. 262 ustawy z 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz.U Nr 23, poz. 117 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2002 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podał, że [...] listopada1999 r. "L." - Sp. z o.o. w M. dokonała zgłoszenia celnego części do produkcji telewizorów, wnioskując o objęcie towaru z K. procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego nr [...] m.in. załączono fakturę nr [...] [...]. 10. 1999 r. na kwotę 285 032,30 DEM i deklarację wartości celnej. Dyrektor UC w W. przyjął zgłoszenie jako odpowiadające wymogom określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w W. powtórnej kontroli celnej towarów importowanych przez "L." - Spółkę z o.o. w M. w latach 1998-1999 r. ujawniono, że Spółka ta oraz firma "L. Inc." w K. [...] stycznia 1999 r. podpisały umowę licencyjną i pomocy technicznej. W ramach tej umowy firma "L. Inc." (licencjodawca) przekazała "L." - Sp. z o.o. licencję i prawo do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży licencjonowanych produktów przy wykorzystaniu informacji technicznych i praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za te prawa "L." - Spółka z o.o. zobowiązała się do poniesienia opłaty za ujawnienie technologii (opłata wstępna) oraz ponoszenia opłat licencyjnych.

Funkcjonariusze celni ujawnili ponadto faktury z [...] grudnia 1999 r.: nr [...] na kwotę 509.200,26 USD i nr [...] na kwotę 319.742,00 USD, obejmujące należności licencyjne, a także fakturę nr [...] z [...] marca 1999 r. na kwotę 300.000,00 USD obejmującą opłatę wstępną za ujawnienie technologii. Przeprowadzający kontrolę ujawnili sporządzone przez eksportera noty debetowe ("interest invoice"), które według oświadczenia Spółki zostały wystawione w związku z prolongatą terminu płatności za sprowadzony towar.

Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole z dnia [...] lipca 2000 r.

W związku z ujawnieniem nowych dowodów, które nie były znane organowi celnemu w czasie dokonywania zgłoszenia celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...]. 10. 2000 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru.

Podczas kontroli oraz po wszczęciu postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe spółka "L." wywodziła, że zgodnie opiniami 4.5. i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO opłaty licencyjne nie powiększają wartości celnej, ponieważ zapłata opłaty licencyjnej nie stanowi warunku sprzedaży importowanego towaru, lecz jedynie warunkuje produkcję i sprzedaż gotowego produktu w kraju importera. Opłaty licencyjne uiszczane są wyłącznie w związku z przekazaniem informacji technicznych i związanych z nimi patentów koniecznych do produkcji analogowych telewizorów kolorowych, nie zaś sprzedaż komponentów, części oraz materiałów.

Ww. decyzją z [...].10.2002 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego. Dokonał w tym zakresie ponownych wyliczeń. W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji podkreślił, że w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dolicza się, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, m.in. opłaty licencyjne, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru.

Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Spółki "L.", Dyrektor Izby Celnej w W. ww. decyzją z [...].03.2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił pogląd organu I instancji, że strona skarżąca powinna dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 2 Kodeksu celnego). Jego zdaniem, wartość towaru została zaniżona z powodu nieuwzględnienia należności związanych z poniesionymi przez stronę dodatkowymi kosztami dotyczącymi opłat na rzecz licencjodawcy z tytułu przekazania licencji i prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży analogowych telewizorów kolorowych z wykorzystaniem informacji technicznych, których właścicielem jest "L. Inc.". Koszty te są jedną z odmian "opłat licencyjnych", które zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego powinny być ujęte w wartości celnej towaru. Tymi dodatkowymi kosztami, zgodnie z treścią umowy licencyjnej i pomocy technicznej z [...] stycznia 1999 r. są:

- opłata za ujawnienie technologii (opłata wstępna) w wysokości 300.000,00 USD, która powinna być zapłacona w ciągu ośmiu miesięcy od daty otrzymania faktury od licencjodawcy;

- opłata licencyjna (naliczana po każdym półroczu, w ostatnim dniu czerwca i grudnia), w wysokości 1,2 % ceny fabrycznej licencjonowanych produktów, to jest odpowiedni odsetek zafakturowanej ceny brutto każdego sprzedanego lub inaczej zbytego przez licencjobiorcę produktu;

- opłata za pomoc techniczną (nadzór, szkolenia w K., praca inżynierów i techników licencjodawcy w Polsce).

Umowa z [...] stycznia 1999 r. została zawarta pomiędzy "L. Inc." w K. a "L." - Sp. z o.o. na 5 lat od daty podpisania, z możliwością jej przedłużenia na dalszy okres.

Stosownie do treści artykułu 1.1 umowy, licencjonowane produkty (telewizory kolorowe) mogą być wytwarzane, montowane i/lub sprzedawane przez licencjobiorcę na podstawie zezwolenia licencjodawcy. Zgodnie z artykułem 1.3 umowy, przekazane Informacje Techniczne oznaczają wszelką wiedzę techniczną, know-how, standardowe kalkulacje, dane i informacje opracowane lub ogólnie wykorzystywane na innej podstawie przez licencjodawcę w dacie wejścia umowy w życie, bezpośrednio związane z wytwarzaniem, produkcją, użytkowaniem i sprzedażą licencjonowanych produktów.

Na gruncie przedmiotowej umowy opłatę licencyjną zdefiniowano jako "bieżącą opłatę za jednostkę licencjonowanych produktów wytworzonych i sprzedanych, wykorzystywanych lub będących przedmiotem innej dyspozycji licencjobiorcy". Przedmiotem umowy licencyjnej i pomocy technicznej zwartej między firmą k. a "L." jest udzielenie licencjobiorcy licencji niewyłącznej i nie podlegającej przeniesieniu, bez prawa do udzielenia podlicencji na wytwarzanie, produkowanie, użytkowanie, sprzedawanie i inne wykorzystywanie licencjonowanych produktów obejmujących informacje techniczne i/lub prawa własności przemysłowej, przekazane lub udostępnione przez licencjodawcę na terenie Polski, a także prawo posługiwania się znakiem handlowym, pozostającym wyłączną własnością licencjodawcy.

Analizując pojęcie know-how, Dyrektor Izby Celnej w W. odniósł się do uregulowania z art. 21 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż są to "informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej", zaś przychód uzyskany z tytułu przekazania tych informacji zaliczany jest do należności licencyjnych. Przykładem umowy licencyjnej mającej za przedmiot know-how jest także umowa, o której mowa w przepisie art. 48 ustawy z 19.10.1972 r. o wynalazczości. W doktrynie umowa know-how zaliczana jest do umów nienazwanych, realizujących sposoby użytkowania poufnej wiedzy i umiejętności (J. R. Kaczor "Wniesienie know-how do spółki z o.o." Przegląd Prawa Handlowego z 1995 r., Nr 5, s. 35, 37 i 39). W ustawodawstwie europejskim przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie (J. Szwaja, W. Tabor i M. Du Vou "Reguły Konkurencji a licencje patentowe i know-how"; W-wa 1996).

Z powyższych sformułowań Dyrektor Izby Celnej w W. wywiódł, że umowę know-how można zaliczyć do jednej z występujących w obrocie gospodarczym odmian umowy licencyjnej, której przedmiotem jest upoważnienie do korzystania z dóbr o charakterze niematerialnym, zaś świadczenia pieniężne uzyskane z tytułu przekazania i korzystania z know-how zaliczyć można do szeroko pojmowanych opłat licencyjnych (wyrok NSA z 18.02.1997 r., sygn. akt SA/Rz 30/96).

Z kolei, Dyrektor Izby Celnej w W. poddał analizie pojęcie znaku towarowego, którego definicja zawarta była w obowiązującej w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym ustawie z 31.01.1985 r. o znakach towarowych.

W doktrynie prawa handlowego ugruntowany jest pogląd, iż "znak towarowy stanowi samodzielną wartość majątkową i może być przedmiotem obrotu realizowanego na podstawie umów", przy czym umowy te podlegają ogólnym zasadom prawa cywilnego. (Prawo umów w obrocie gospodarczy, red. S. Włodyka, Wydawnictwo Instytutu Prawa Spółek i Inwestycji Zagranicznych, Kraków 1993 r.)

Przepisy o znakach towarowych, które regulują umowę o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego oraz umowę licencyjną, dają możliwość uprawnionemu z tytułu rejestracji znaku towarowego upoważnienia innych podmiotów do używania tego znaku dla towarów objętych rejestracją, poprzez zawarcie umowy licencyjnej.

Mając na uwadze, że opłata licencyjna w niniejszej sprawie oznacza bieżącą opłatę za jednostkę licencjonowanych produktów wytworzonych i sprzedanych, wykorzystanych lub będących przedmiotem innej dyspozycji licencjobiorcy, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że opłaty licencyjne ponoszone przez "L." - Sp. z o.o. obejmowały również należności za posługiwanie się znakiem handlowym licencjodawcy (art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 Kodeksu celnego).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., przedmiotowa opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży importowanego towaru, ponieważ bez jej uiszczenia nie byłaby możliwa produkcja odbiorników telewizyjnych według wiedzy technicznej "L. Inc.", a następnie legalna sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy. Na potwierdzenie swego stanowiska i odnosząc się do zarzutu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że wskazane opinie 4.5 oraz 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO), dają jedynie wskazówki kierunkowe przy ustalaniu wartości celnej, z uwagi na indywidualne stosunki prawne łączące strony postępowania celnego z innymi podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w obrocie handlowym..

Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na praktykę organów celnych stwierdził, że bardzo często w profesjonalnym obrocie gospodarczym inny podmiot dysponuje prawami niematerialnymi odnoszącymi się do określonych towarów, a w gestii innego podmiotu leży produkcja tychże towarów. Najczęściej wzajemne prawa i obowiązki łączące strony tak ukształtowanego stosunku prawnego określone są w dwóch odrębnych umowach, z których jedna łączy eksportera z importerem towarów, a druga dysponenta praw niemajątkowych a kupującego towar. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., umowa pomiędzy importerem a dysponentem znaku towarowego jest warunkiem legalnej sprzedaży określonego towaru.

Odnośnie zarzutu niezasadnego podwyższenia wartości celnej towaru o kwotę stanowiącą odsetki z tytułu prolongaty terminu płatności za będący przedmiotem importu towar, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że strona nie przedłożyła organom celnym odrębnej umowy, której przedmiotem byłoby finansowanie zakupu przywiezionych towarów, a z zapisu zawartego w kontrakcie z [...].09. 1999 r., na który powołuje się strona, nie wynika z jakiego tytułu kupujący ma płacić odsetki, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia "odsetki płatne przez kupującego w wysokości 5 miesięcznej stawki Libor 1%".

"L." - Sp. z o.o. w M. nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Izby Celnej w W. i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2003 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów :

- art. 23 § 1 i § 9 art. 30 § 1 pkt 3 ustawy - Kodeks celny, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu

-art. 31 pkt 3 K.cel poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący dysponuje umową dotyczącą odsetek,

art. 30 § 1 pkt 3 i art. 29 § 1 i § 9 K.cel. poprzez nieprawidłowe doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej,

-art. 33 K.cel. poprzez pominięcie wytycznych interpretacyjnych wynikających z treści opinii 4.5 i 4.9, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz.U. Nr 80,poz. 908),

-art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, 192, i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 K.cel., a także

- naruszenie zasady praworządności wynikającej z przepisów art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 K.cel..

Zdaniem skarżącej Spółki, organy celne dokonały niekorzystnej dla strony rozszerzającej wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Podkreśliła, że miała możliwość wyboru importera, nabywała części nie tylko u licencjodawcy, a nawet u polskich producentów; zatem do produkcji stosowano także nie importowane elementy i składniki.

Organy celne stanęły ponadto niezasadnie na stanowisku, że opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży towarów. Zgodnie z treścią umowy licencyjnej z [...] stycznia 1999 r. opłaty licencyjne dotyczyły wytwarzania i sprzedaży telewizorów, a nie zakupu czy np. dystrybucji towarów objętych przedmiotową odprawą celną. Użycie importowanych towarów do produkcji sprawiło, że importowane towary zniknęły z obrotu prawnego i nie mogły być przedmiotem dalszego obrotu (odsprzedaży). Nie mogła się do nich odnosić ani licencja, ani znak handlowy, ani licencja na produkcję i sprzedaż telewizorów.

Skarżąca podkreśliła, iż jej zdaniem z żadnych postanowień umowy z [...] stycznia 1999 r. ani innych ujawnionych dowodów nie wynikało, że import uzależniony był od uregulowania opłat licencyjnych, zatem zastosowanie takiej wykładni narusza przepis art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Kolejny zarzut dotyczy przyjęcia przez organy celne, że w ramach pojęcia opłat licencyjnych, o których mówi art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, mieszczą się opłaty z tytułu know-how. Zastosowanie w tym wypadku wykładni rozszerzającej i przyjęcie analogii do przepisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w świetle przepisów Konstytucji RP niedopuszczalne.

Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe było również zaliczenie opłaty wstępnej w wysokości 300.000,00 USD, ponieważ kwota ta odnosiła się do całego okresu obowiązywania umowy zawartej na okres 5 lat (art. 4.1a i art. 11.1 umowy [...] stycznia 1999 r.). W tym zakresie decyzja narusza art. 85 Kodeksu celnego, ponieważ w dacie zgłoszenia celnego nie mogą być naliczane należności licencyjne, które powstały po upływie pół roku.

Skarżąca Spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył zasadę zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ oparł uzasadnienie decyzji na niepotwierdzonych domniemaniach co do stanu faktycznego i woli stron, nie wskazał dowodów które uznał za wiarygodne, ani też tych dowodów, którym nie dał wiary, ani też nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony; nie połączył prowadzonych postępowań wobec skarżącej, co przyczyniło się do niewyjaśnienia kontroli, sposobu i metody przypisywania opłat licencyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych, jak również naraziło Spółkę na dodatkowe koszty postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem zbieżnym jak w zaskarżonej decyzji. Rozwinął przedstawioną wcześniej argumentację, ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uprawnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podobnie jak uprawnienia "dawnego", tj. funkcjonującego w kształcie sprzed wprowadzonej ww. ustawami reformy sądownictwa administracyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął także pod uwagę stanowisko, jakie w podobnych sprawach – rozpoznawanych na skutek skargi kasacyjnej Spółki "L." – zajął, działający już na nowych zasadach, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając również jego argumentację oraz interpretację mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów (vide m.in. wyrok tegoż Sądu z dnia 1 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 122/04; nie publikowany).

Badając zaskarżoną decyzję w omówionym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma kwestia zasadności doliczania opłat licencyjnych, wynikających z umowy "licencji i pomocy technicznej" zawartej [...] stycznia 1999 r. między "L." a firmą "L. Inc.", do wartości towarów, dla których ustalana jest wartość celna.

Art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się: "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej". Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, ów warunek nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi.

Ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru.

Jak już wyżej wspomniano, przedmiotem umowy licencji i pomocy technicznej z dnia [...] stycznia 1999 r. zawartej pomiędzy stroną skarżącą a k. spółką "L. Inc." było przyznanie skarżącej przez licencjodawcę prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania, sprzedaży i innego wykorzystania licencjonowanych produktów (telewizorów kolorowych) przy wykorzystaniu informacji technicznych oraz praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za przekazane informacje techniczne i prawa własności przemysłowej licencjobiorca miał zapłacić licencjodawcy wynagrodzenie, składające się z trzech elementów: 1) opłaty wstępnej za ujawnienie technologii, 2) opłaty licencyjnej i 3) opłaty za pomoc techniczną. Tak więc, zgodnie z tą umową, po pierwsze, przedmiotem sprzedaży i następnie importu były części do produkcji telewizorów, po drugie zaś, przedmiotem umowy licencyjnej i pomocy technicznej było zobowiązanie się skarżącej do ponoszenia określonych opłat w zamian za prawo do produkcji telewizorów przy wykorzystaniu dostarczonej przez licencjodawcę wiedzy technicznej i prawo do sprzedaży wyprodukowanych przez skarżącą telewizorów ze znakiem towarowym licencjodawcy. Jednocześnie pomiędzy skarżącą a k. eksporterem części do telewizorów "L. Corp." nie istniało zobowiązanie (umowa), uzależniające sprzedaż skarżącej tych części od zapłacenia przez nią opłat licencyjnych na rzecz innego podmiotu – "L. Inc.".

Należy więc dojść do wniosku, że ponoszone przez skarżącą opłaty licencyjne nie odnosiły się do importowanego towaru (części do produkcji telewizorów) i dlatego do tego towaru nie mógł mieć zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 ( w zw. z art. 23) Kodeksu celnego.

Przedmiotowe opłaty stanowiły natomiast warunek produkcji i sprzedaży wytworzonych przez skarżącą telewizorów – które nie były przedmiotem obrotu celnego. Na podstawie umowy licencyjnej licencjodawca działając na pisemny wniosek licencjobiorcy zobowiązał się do testowania i oceny pod względem technicznym licencjonowanych telewizorów i/lub części, komponentów, sprzętu i maszyn przeznaczonych do produkcji telewizorów (pkt 3.5 umowy). Udostępnienie skarżącej wiedzy technicznej i testowanie przez licencjodawcę zarówno gotowych telewizorów, jak i części miało zapewnić odpowiednią jakość produkcji (tak montowanych elementów, jak i gotowego wyrobu), co ma związek z ochroną wzoru użytkowego i znaku towarowego, jednakże nie stanowi warunku obrotu celnego. Istotne jest bowiem to, że umowa nie uzależniała zakupu części do telewizorów od wyników tych testów i ocen. Dlatego też, jak to zauważył NSA w powołanym już wyżej wyroku z 1. 07. 2004 r., nie ma żadnych podstaw do doszukiwania się związków pomiędzy zakupem przez skarżącą części u k. eksportera "L.", a opłatami licencyjnymi, ponoszonymi na rzecz "L. Inc." z tytułu prawa do produkcji i sprzedaży telewizorów, pozwalających stwierdzić, że ponoszenie tych opłat było warunkiem sprzedaży części do telewizorów, czyli towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Stanowisko to jest również zgodne z opiniami 4.5 i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Opinie te, mające walor swego rodzaju wskazówek czy też dyrektyw interpretacyjnych, zawierają bowiem tezy – sformułowane na tle zbliżonego do sprawy niniejszej stanu faktycznego – świadczące o tym, że opłaty licencyjne nie powinny być doliczane do wartości celnej m.in. wówczas, gdy importer używa do produkcji gotowego wyrobu nie tylko towarów dostarczonych przez licencjodawcę lecz i przez inne podmioty (opinia 4.5). Słuszny jest więc zarzut skarżącej, dotyczący pominięcia wynikających z tych opinii wskazań interpretacyjnych, skoro skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi konsekwentnie podnosiła, że "większość importu (ok. 60%) pochodziła nie z K., a z Europy Zachodniej..." (np. k. 56 akt adm.).

Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, że w pojęciu "opłat licencyjnych" nie mieszczą się opłaty z tytułu "know-how". Pojęcie "licencji" odnosi się w języku prawnym i prawniczym do umów o korzystanie z różnego rodzaju praw własności przemysłowej lub intelektualnej, czego przykładem może być chociażby art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm.), a przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm.), w szczególności zaś jej art. 77 in fine w zw. z art. 100 ust.1. Nie było zatem i nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia "licencji" i co za tym idzie pojęcia "opłat licencyjnych" umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej, tj. informacji i doświadczeń technicznych potrzebnych do prowadzenia produkcji według określonego standardu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18.02.1997 r., SA/Rz 30/96, Fiskus 1997 r. Nr 19, s. 30; wyrok NSA z 5.01.2000 r., V SA 319/99; wyrok NSA z 24.01.2000 r., I SA/Ka 967/98).

Oddzielnie należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden istotny dla rozstrzygnięcia problem, który związany jest z pojęciem "towaru krajowego". W sprawie niniejszej organy celne naliczyły należności celne od wartości gotowych telewizorów, wyprodukowanych z importowanych części już na terenie polskiego obszaru celnego. Tak więc, zdarzeniem faktycznym, stanowiącym podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji, w istocie nie był "faktyczny" – jak to stanowi art. l i art. 2 Kodeksu celnego – "przywóz" lub "wywóz" towaru (w tym wypadku części do produkcji) przez polską granicę celną, lecz już wytworzenie na polskim obszarze celnym gotowych telewizorów, czyli "towarów krajowych" w rozumieniu art. 3 §1 pkt 18 K.cel. Zgodnie bowiem z tym przepisem towarami krajowymi są m.in. "towary (...) wyprodukowane na polskim obszarze celnym z towarów określonych w lit. b)", tj. towarów "przywiezionych spoza polskiego obszaru celnego i dopuszczonych do obrotu", a to oznacza, że doszło też naruszenia art. l i art. 2 Kodeksu celnego.

Biorąc pod uwagę, że w myśl art. 85 §1 Kodeksu celnego "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego...", trzeba też wskazać, że gotowe telewizory (wyprodukowane i nawet sprzedane), a użyte do ich produkcji części (od których zapłacone zostały należności celne), to zupełnie różne przedmioty. A zatem jest to również zupełnie inny "stan towaru", niż ten, jaki miał miejsce w chwili zgłoszenia celnego, czyli również w chwili wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Godzi się przy tym nadmienić, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pojęcie "stan towaru" należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. (vide np. wyrok NSA z 17 03 1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17 09 1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11).

Z reguły też ilość sprzedanych telewizorów nie jest tożsama z ilością części sprowadzonych w związku z ich produkcją (część elementów ubędzie np. na skutek zniszczenia lub uszkodzenia w fazie produkcji, część jest zużywana do napraw serwisowych, itp.), dlatego też przyjęcie wartości gotowych telewizorów i odniesienie jej do ilości zaimportowanych części oznacza wymierzenie należności celnych niezgodnie z art. 85 § ł Kodeksu celnego, gdyż nie odpowiada to ilości towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto, jak już wspomniano, podstawą naliczania opłat licencyjnych, a zatem i podstawą przyjętej przez organ celny wartości celnej towaru, była tzw. cena "fabryczna" sprzedanych telewizorów. Na wartość tą, oprócz użytych do produkcji części, składa się wiele elementów, jak np. wartość zużytej energii, wynagrodzenia pracowników i innych podmiotów, amortyzacja środków produkcji, podatki i opłaty lokalne, itp. Tym samym objęcie obowiązkiem celnym wartości stanowiącej ceną fabryczną wyprodukowanych na polskim obszarze celnym telewizorów oznacza, że opłata celna byłaby w istocie pobierana w zależności również od tych dodatkowych czynników, co również należy ocenić jako naruszenie art. 85 §1 Kodeksu celnego, gdyż tak naliczane należności celne w znacznej części będą pozostawać bez związku ze stanem towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Podsumowując, należy też zwrócić uwagę, że u podstaw podejścia organu, z jakim mamy do czynienia w sprawie niniejszej, legło założenie, że importer, zgłaszając do tzw. odprawy celnej elementy wykorzystywane przez niego do produkcji towaru krajowego, już z góry powinien był zgłosić nieznaną w dniu odprawy celnej przyszłą wartość, przyszłego, a przede wszystkim innego towaru niż ten, który faktycznie został przemieszczony przez polską granicę celną. Jednakże takie działanie organu, w ocenie Sądu, wyraźnie narusza nie tylko wskazane wyżej przepisy Kodeksu celnego, ale również zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do Państwa (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej), a także zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP), gdyż trudno znaleźć w przepisach prawa uzasadnienie do naliczania przez organy celne importowych należności celnych od (przyszłych) towarów krajowych.

Jako uzasadniony należy uznać również zarzut, dotyczący naruszenia art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że koszty odsetek z tytułu finansowania zakupu przywiezionego towaru są wliczane do wartości celnej tego towaru tylko wtedy, gdy zawarto odrębną, pisemną umowę w sprawie finansowania zakupu. Wymaganie zawarcia odrębnej umowy o finansowanie zakupu importowanego towaru nie wynika z treści art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego. Jeżeli zatem w umowie sprzedaży towaru będącego przedmiotem importu strony ustaliły odroczony termin płatności za towar i przewidziały z tego tytułu odsetki dla sprzedającego, to takie postanowienie oznacza udzielenie kupującemu kredytu na zakup, inaczej – sfinansowanie tego zakupu przez sprzedającego.

Z tych wszystkich (przedstawionych wyżej) powodów, jak również biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez pominięcie wskazywanych przez skarżącą dowodów m.in. na okoliczność, że do produkcji spornych towarów używane były również elementy polskie oraz pochodzące spoza K., niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w tym dotyczących sposobu obliczania i przyporządkowania opłat licencyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.