Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 750/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez W. R. (dalej: skarżący), od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. R., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy, stwierdzając, że pismem z dnia 9 lipca 2014 r., doprecyzowanym w dniu 13 listopada 2014 r., skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z żądaniem stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tegoż organu z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu W. R., która w jego ocenie wydana została bez podstawy prawnej. Nabycie spadku po zmarłym W. R. stwierdzone zostało prawomocnym z dniem 11 marca 2008 r. postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt [...], z którego wynikało iż spadek po zmarłym w dniu 22 września 1981 r. W. R., na podstawie ustawy nabyli: jego żona C. R. oraz jego syn W. R., po połowie.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu nabycia spadku została wydana, po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w tym na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nabytego prawa majątkowego, stanowiącego podstawę obliczenia należnego podatku. W skład masy spadkowej po zmarłym W. R. wchodził udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonego w K. przy ul. [...][...] m. [...], którego wartość ustalona została, w trybie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. na kwotę [...] zł. Część spadku nabyta przez skarżącego, stanowiąca podstawę opodatkowania odpowiadała kwocie [...] zł. Podatek obliczony od tej podstawy, po uprzednim potrąceniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 9.637.03 zł w związku z zaliczeniem skarżącego do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wyniósł zatem [...] zł. Decyzja wymiarowa doręczona została w dniu 14 lutego 2012 r. , w trybie art. 150 O.p. i od decyzji tej skarżący nie wniósł skutecznie odwołania, stąd stała się ona ostateczną.

W uzasadnieniu żądania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej skarżący powołał się na okoliczność, iż w skład spadku po zmarłym ojcu nie wchodził udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, gdyż z dokumentu przydziału tego lokalu z dnia 9 sierpnia 1978 r. wynika, iż został on wystawiony na C. R. jako członka spółdzielni mieszkaniowej. Natomiast W. R., podobnie jak skarżący, wpisani zostali jedynie jako uprawnieni do zamieszkiwania w tym lokalu. W ocenie skarżącego nie można zatem było przyjąć, iż W. R. uzyskał tytuł prawny do lokalu i stał się jego współwłaścicielem w momencie jego nabywania przez C. R. w 1978 r., a ściślej przekształcenia statusu mieszkania ze spółdzielczego lokatorskiego na własnościowe i stan ten nie uległ zmianie do śmierci spadkodawcy w dniu 22 września 1981 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że skarżący odwołując się do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie ustroju wspólnoty majątkowej małżeńskiej i dokonując ich własnej wykładni, wywiódł, iż w chwili śmierci W. R. nie mógł być współwłaścicielem prawa do lokalu, gdyż wspólność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu ustaje z chwilą ustania małżeństwa na skutek śmierci jednego z małżonków. Tym samym prawo to nie weszło do masy spadkowej, stąd decyzja wymiarowa organu podatkowego nakładająca obowiązek zapłaty podatku, wydana została bez podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. R.. Organ uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa umożliwiającego usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, gdyż nie jest ona dotknięta żadną z wad wynikających z art. 247 § 1 O.p.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. W uzasadnieniu skarżący w sposób obszerny opisał między innymi przebieg postępowania związanego z samym stwierdzeniem, a następnie opodatkowaniem nabycia tytułem spadku po zmarłym ojcu, jak i uprzednio przeprowadzonym w latach 1999-2000 postępowaniem w przedmiocie opodatkowania nabycia tytułem spadku po zmarłej w dniu 10 lipca 1999 r. matce – C. R., zakończonego, jak wskazał decyzją z [...] orzekającą o niewystąpieniu zobowiązania podatkowego. Odwołując się zaś do literatury przedmiotu i wykładni przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej oraz przepisów prawa spadkowego, skarżący, aczkolwiek nie zgadzając się z interpretatorami prawa, wskazał, iż zmuszony jest przyjąć, że: "popularną interpretacją jest przyjmowanie przechodzenia stanu współwłasności małżeńskiej na postępowanie spadkowe przez wydzielanie majątku spadkowego według podziału współwłasności małżeńskiej". Dlatego też odstąpił od swojego wniosku o wydaniu ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] bez podstawy prawnej. W konsekwencji natomiast przedstawionych wywodów, skarżący zwrócił się: "o tzw. umorzenie, czyli zaniechanie dalszych czynności urzędowych", wynikających z decyzji ostatecznej, uzasadniając to brakiem środków finansowych na pokrycie ustalonego podatku i kosztów postępowania, powołując się przy tym szczegółowo na swoją trudną sytuację życiową i majątkową.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy przedstawił regulacje prawne dotyczące przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, dotkniętej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w wyżej wymienionym przepisie. Organ podatkowy właściwy do stwierdzenia nieważności decyzji działa zatem w charakterze organu kasacyjnego, tzn. rozstrzyga jedynie, czy kwestionowana decyzja ostateczna jest wadliwa w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dopuszczalne jest wyłącznie w sytuacjach ściśle wymienionych w tymże przepisie. W trybie stwierdzenia nieważności badaniu podlega decyzja, a nie poprzedzające jej wydanie postępowanie. Jego ocena, czy w stosunku do decyzji ostatecznej wystąpiły, czy też nie, wady powodujące jej nieważność, opiera się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu zwykłym.

Skarżący w piśmie z dnia 9 lipca 2014 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...], nr [...] podniósł, iż decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej, a zatem wskazał na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w literaturze oraz orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że powyższa przesłanka jest spełniona, jeżeli decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa. Podstawą prawną decyzji może być wyłącznie norma materialnoprawna, ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej: oznacza, że decyzja nie ma żadnej podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94, Legalis).

Zdaniem organu odwoławczego, w kontekście powyższego, nie sposób podzielić zarzutu skarżącego, iż ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...], nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. R. wydana została bez podstawy prawnej. Wydanie tej decyzji znajdowało swe umocowanie w istniejących i powszechnie obowiązujących przepisach prawnych o charakterze materialnym, tj. ustawie o podatku od spadków i darowizn. Przepisy tej ustawy zostały przez organ zastosowane i powołane w osnowie decyzji i omówione w uzasadnieniu.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego argumentacja i zarzuty przedstawione przez skarżącego w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wskazywały, iż skarżący powoływał się także na wypełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ dokonał więc analizy ostatecznej decyzji wymiarowej pod kątem zaistnienia przesłanki wskazanej w tym przepisie, tj. rażącego naruszenia prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wypełnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa oznacza wydanie decyzji z naruszeniem wyraźnej, niebudzącej wątpliwości interpretacyjnej normy prawa materialnego lub procesowego. Przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zaistnieje wówczas, gdy w zakresie objętym decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny, a decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego treścią. W przypadku naruszenia prawa procesowego chodzi w szczególności o takie wady, które tkwią w samej decyzji. Rażące naruszenie musi być oczywiste i jednoznaczne do stwierdzenia, nie budzące żadnych wątpliwości poprzez porównanie treści przepisów zawartych w akcie prawnym z treścią normy, którą faktycznie zastosował organ w danej sytuacji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z przedstawioną we wniosku argumentacją, iż decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że w orzecznictwie sądowym, dotyczącym stosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji jest wyraźnie sprzeczna z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jako "rażącego" nie można więc traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danej normy. Jeżeli więc przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, to wybór jednej z nich, jeżeli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako "rażące" naruszenie prawa.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, tytułem spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a wysokość podatku zależna jest od wartości masy spadkowej, grupy podatkowej, do której zaliczony jest spadkobierca oraz od daty powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), spadek to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci i przechodzących na jego następców prawnych. Zatem spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca.

Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podkreślił, że w chwili śmierci, spadkodawca W. R. był współwłaścicielem, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w K. przy ul. [...][...] m. [...]. Spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 1961 r. o spółdzielniach i ich związkach (Dz. U. Nr 12, poz. 61 z późn. zm.) było prawem zbywalnym i przechodziło na spadkobierców. Zatem spadkobiercy W. R. z chwilą jego śmierci, tj. w dniu 22 września 1981 r. nabyli prawo do spadku po nim, co oznacza, że stali się współwłaścicielami (proporcjonalnie do udziału w spadku) praw związanych z lokalem. Zatem skarżący, jako spadkobierca zmarłego W. R., z chwilą jego śmierci nabył w 1/2 części - prawo do spadku po nim, co oznacza, że stał się współwłaścicielem w tej części powyższego prawa majątkowego. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, a zatem nabył własność rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku podlega na mocy art. 5 u.p.s.d. obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od spadków i darowizn, który to obowiązek, stosownie do treści art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli natomiast nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania po przyjęciu spadku, a następnie stwierdzone orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) Zatem skarżący nabył prawo majątkowe stanowiące spadek po zmarłym ojcu i nabycie to zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Podatnicy podatku od spadków i darowizn w myśl art. 17a u.p.s.d. zobowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. W złożonym zeznaniu należy wymienić wszystkie rzeczy i prawa majątkowe, jakie zmarły posiadał w chwili śmierci. Skarżący nie dopełnił tego obowiązku, pomimo wezwania organu podatkowego. Zasadnie więc organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. z wszczął z urzędu postępowania podatkowe i po przeprowadzeniu postępowania, wydał na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz powołanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji tej do podstawy opodatkowania przyjęto ustaloną zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. wartość rynkową nabytego prawa majątkowego. Wartość ta zaś ustalona została tak jak nakazuje przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. tj. wobec uprzedniego wezwania strony do jej określenia i nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie organu w wyznaczonym terminie, z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy. Od tak ustalonej wartości obliczony został z kolei podatek, według skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w związku z zaliczeniem skarżącego do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., i wynosi [...] zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący nie sformułował bezpośrednio zarzutów, wskazujących na naruszenie konkretnych przepisów prawa materialnego i procesowego.

Jednakże z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nie zgadza się on z jej treścią. Skarżący dokonał obszernego wywodu teoretycznoprawnego, będącego wyrazem jego osobistych poglądów na temat współzależności prawa rodzinnego, cywilnego, spółdzielczego i podatkowego. Dokonał własnej wykładni przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej i wskazując na niespójność zawartych w tym względzie uregulowań z przepisami prawa cywilnego oraz nawiązując do powołanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwały Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1974 r., sygn. akt III CZP 1/74 wywiódł, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wątpliwości budzi zaliczenie do masy spadkowej pozostałej po W. R. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, niestanowiącego własności "nominalnej" spadkodawcy. W ocenie skarżącego uzasadnia to wniosek o braku podstawy prawnej dla wydania ostatecznej decyzji wymiarowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.).

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga, wbrew twierdzeniom w niej zawartym, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostały enumeratywnie wymienione w art. 247 O.p. I tak organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej,

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie,

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 247 o.p.).

Skarżący powołuje się na dwie ze wskazanych powyżej przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej: wydanie decyzji bez podstawy prawnej (chociaż później wycofuje się z tego zarzutu) oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności zatem trzeba się odnieść do przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określonej w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Brak podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie podatkowej ma miejsce w sytuacji, gdy: 1) obowiązek, uprawnienie lub inny skutek prawny powstaje z mocy samego prawa, 2) prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw w drodze decyzji, 3) brak przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego...s.626)

Inaczej rzecz ujmując brak podstawy prawnej do wydania decyzji zachodzi w sytuacji, gdy nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, lecz nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania administracji publicznej w zakresie wydawania decyzji i postanowień stanowiących indywidualne akty administracyjne (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Najprościej rzecz ujmując przesłanka ta jest spełniona, jeżeli decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa. Również orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie ugruntowane. W tym miejscu Sąd powoła się tylko na kilka z orzeczeń z uwagi na bogactwo orzecznictwa dotyczącego omawianej materii.

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 788/10, LEX nr 952408).

Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1952/08, LEX nr 593777). O braku podstawy prawnej mówić należy wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 564/08, LEX nr 538678).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zasadnie organ odwoławczy przyjął, że brak jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Wydanie decyzji ostatecznej nastąpiło na podstawie istniejących i powszechnie obowiązujących przepisów prawa o charakterze materialnym, tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisy tej ustawy zostały przez organ zastosowane i powołane w osnowie decyzji oraz omówione w uzasadnieniu.

Należy zatem przejść do drugiej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, na którą powołuje się skarżący – do przesłanki rażącego naruszenia prawa, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Rozumienie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji co do zasady może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania. Jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a nie w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08, Lex nr 552172).

Zdaniem Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, tylko wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej normy prawnej.

Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki: NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., sygn. akt III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego

2002 r., sygn. akt III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; WSA w Warszawie z 24 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca

2008 r., sygn. akt II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, że decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa za prawidłowe.

Skarżący konsekwentnie twierdził, że w skład spadku po zmarłym ojcu nie wchodził udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, gdyż z przydziału tego lokalu z dnia 9 sierpnia 1978 r. wynika, iż został on wystawiony na C. R. jako członka spółdzielni, zaś W. R. był jedynie uprawnionym do zamieszkiwania w tym lokalu, zaś W. R. w chwili śmierci nie był współwłaścicielem przedmiotowego prawa do lokalu i tym samym nie weszło ono do masy spadkowej po nim, a w konsekwencji, wbrew obowiązującym przepisom, nastąpiło ustalenie należnego podatku od tegoż nabycia. Natomiast okolicznością bezsporną jest, że skarżący nabył w połowie spadek po zmarłym w dniu 22 września 1981 r. ojcu W. R., co wynika z treści prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 18 lutego 2008r., sygn. akt [...].

Przedmiot opodatkowania został określony w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, tytułem spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a wysokość podatku zależna jest od wartości masy spadkowej, grupy podatkowej do której zaliczony jest spadkobierca oraz od daty powstania obowiązku podatkowego.

Spadkodawca W. R. był współwłaścicielem, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że prawo do lokalu mieszkalnego własnościowego przyznane zostało C. R.. Trzeba bowiem uwzględnić, że nabycie tego prawa nastąpiło w trakcie trwania wspólności majątkowej małżonków, prawo to stanowiło przedmiot majątku wspólnego małżonków. W spółdzielczości mieszkaniowej, pod rządami obowiązującej wówczas ustawy z dnia 17 lutego 1961 r. o spółdzielniach i ich związkach (Dz. U. Nr 12, poz. 61 z późn. zm.), Sąd Najwyższy uchwałą pełnego składu Izby Cywilnej z dnia 30 listopada 1974r., sygn. akt III CZP 1/74, OSNCP 1975, nr 3, poz. 37, dokonał wykładni obowiązujących przepisów i przyjął, iż spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, zarówno takiego jak w spółdzielni mieszkaniowej, jak i takiego jak w spółdzielni budowlano - mieszkaniowej (a zatem zarówno lokatorskie, jak i własnościowe prawo do lokalu) przydzielone w trakcie trwania małżeństwa w sytuacji gdy małżonków łączył ustrój wspólności majątkowej, należało do ich majątku wspólnego. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu było prawem zbywalnym i jako takie przechodziło na spadkobierców. Zatem skarżący, jako spadkobierca zmarłego W. R., z chwilą jego śmierci nabył - w 1/2 części - prawo do spadku po nim, co oznacza, że stał się współwłaścicielem w tej części powyższego prawa majątkowego.

Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, a zatem nabył własność rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku podlega na mocy art. 5 u.p.s.d. obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od spadków i darowizn, który to obowiązek, stosownie do zapisu zawartego w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia - powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli natomiast nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania po przyjęciu spadku, a następnie stwierdzone orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Nabycie spadku następuje z mocy prawa przez sam fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 k.c.).

Skarżący, pomimo wezwania go przez organ podatkowy, nie dopełnił obowiązku złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. Organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. wszczął z urzędu postępowania podatkowe i po przeprowadzeniu postępowania, wydał na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz powołanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji tej do podstawy opodatkowania przyjęto ustaloną zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. wartość rynkową nabytego prawa majątkowego. Wartość ta zaś ustalona została w oparciu o art. 8 ust. 4 u.p.s.d. tj. wobec uprzedniego wezwania strony do jej określenia i nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie organu w wyznaczonym terminie, z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy. Od tak ustalonej wartości obliczony został z kolei podatek, według skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w związku z zaliczeniem skarżącego do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zatem decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nie narusza prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.