Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 223/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 14
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 09 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 340/08 w sprawie ze skargi "P." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Decyzją z dnia 28 lipca 2003r., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił P. S.A. z siedzibą w K. wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, w kwocie 440.607 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że określona kwota podatku była wyższa od wykazanej przez spółkę w zeznaniu CIT- 8 w 2001 r., tj. o kwotę 323.568 zł. Dodatkowy przypis podatku w tej kwocie był wynikiem skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.070.000 zł, związanych z zakupem usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, co do których w trakcie postępowania stwierdzono, iż jako nie poniesione w celu uzyskania przychodów, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kosztów obsługi kredytu zaciągniętego przez skarżącą spółkę na sfinansowanie inwestycji w branży motoryzacyjnej w związku ze stwierdzeniem, że koszty obsługi tego kredytu obciążające "P." S.A. nie zostały przez skarżącą poniesione w celu uzyskania przychodu.

Niniejsza decyzja stała się ostateczną w administracyjnym toku instancji.

2. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., wskazując na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dotyczących rozbieżności w zakresie ceny podanej w umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 16 lipca 2001 r., a jej rzeczywistej wartości rynkowej.

3. W wyniku wznowionego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego K., decyzją z dnia 26 września 2007 r., uchylił decyzję ostateczną z dnia 28 lipca 2003 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., na kwotę 2.362.557 zł.

Jak wskazano w uzasadnieniu, organ podatkowy I instancji podtrzymując korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stwierdzone decyzją ostateczną z dnia 28 lipca 2003 r., uznał jednocześnie, że skarżąca spółka zaniżyła kwotę przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 2001 r., o kwotę 6.864.106 zł. Zaniżenie to było wynikiem uwzględnienia przez skarżącą spółkę w przychodach podlegających opodatkowaniu, kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 16 lipca 2001r. w wysokości 1.000.000 zł, podczas gdy wartość przedmiotu umowy określono (przy uwzględnieniu opinii biegłych) na kwotę 7.864.106 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał na stanowiące przesłankę wznowienia nowe dowody, tj.:

- akt oskarżenia Nr [...] z dnia 30.06.2005r. w części dotyczącej oskarżenia Prezesa Zarządu "P." S.A. o to, że działał on na szkodę Spółki i wyrządził jej szkodę majątkową w wielkich rozmiarach, a wynikającą z rzeczywistej wartości zbytej nieruchomości,

- opinię z dnia 15.11.2004 r. sporządzoną dla celów Prokuratury Okręgowej w K., Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej - Sygn. akt [...], przez biegłych w zakresie szacowania nieruchomości i mienia ruchomego dotyczącą wyceny nieruchomości na kwotę 7.864.106 zł

4. Na powyższą decyzję strona skarżąca złożyła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

5. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Stwierdził, że przywołane w uzasadnieniu decyzji dowody, czyli akt oskarżenia i opinia biegłych nie mogą być uznane za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. 28 lipca 2003 r. Stwierdzono, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

5. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucono naruszenie art. 233 § 2, 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie, art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120, 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy podejmując decyzję o kasacji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co zdaniem skarżącej narusza zasadę, że w postępowaniach w sprawie wznowienia postępowania, nie można powtórnie prowadzić postępowania dowodowego, lecz należy ograniczyć się do zbadania występowania przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a także brak jest jakichkolwiek podstaw by takie postępowanie mogło zostać przeprowadzone. Powodem dalszego prowadzenia postępowania nie może być potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu poszukiwanie innych - niż pierwotnie powołane przez organ I instancji, a następnie zanegowanych decyzją organu odwoławczego - podstaw faktycznych wznowienia postępowania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zanegował istnienie takich dowodów, nie miał więc możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w pierwszej kolejności należało prawidłowo ustalić, czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania.

Uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego co do zasadności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Organ l instancji naruszył art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop). Podzielił stanowisko zarówno organu II instancji jak i strony skarżącej, iż wskazane w decyzji organu l instancji dowody tj: akt oskarżenia w sprawie karnej i opinia biegłych nie mogą stanowić nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, z uwagi na to, że zostały one sporządzone po dacie jej wydania. Postanowienie o wznowieniu z urzędu postępowania nie wskazuje i nie wyjaśnia prawidłowo podstawy prawnej wznowienia. Nie da się z jego treści wywnioskować, co stanowiło faktycznie podstawę wznowienia czy stanowiły ją "nowe dowody", czy "nowe okoliczności faktyczne". Postanowienie to zdaniem Sądu narusza art. 217 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiało dokonanie prawidłowej kontroli.

Wydając decyzję, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy obowiązany jest odnieść się należycie do wszystkich zarzutów strony skarżącej, które to będą poddane kolejnej kontroli. W niniejszej sprawie organ podatkowy II instancji nie narzucając wyniku rozstrzygnięcia wskazał okoliczności, które potencjalnie mogły się mieścić w ramach art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale przeprowadzenie tej oceny zgodnie z regułami postępowania pozostawił organowi l instancji.

8. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie - tj. nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. w części niedostrzeżenia przez WSA naruszenia w powyższej decyzji art. 233 § 2, 240 § 1 pkt 5 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w sposób, który mógł i w istocie miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie dostrzeżenia przez WSA powołanych powyżej naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w decyzji organu II instancji, Sąd powinien uchylić tę decyzję w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji;

- art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia przez WSA naruszenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. art. 233 § 2, 240 § 1 pkt 5 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w sposób, który mógł i w istocie miał istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dnia 20 grudnia 2007 r. art. 233 § 2, 240 § 1 pkt 5 oraz 233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazują na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Pierwsze dwa zarzuty (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ppsa w związku z przepisami procedury podatkowej) w istocie rzeczy dotyczą tej samej kwestii, związanej z niedostrzeżeniem przez Sąd (w ocenie skarżącej Spółki) naruszenia reguł wznowień postępowania i orzekania przez organ odwoławczy. Zatem formułowanie na tej podstawie – zamiast jednego – dwóch zarzutów stanowi zbędną multiplikację.

2. Art. 3 ppsa jest przepisem o charakterze kompetencyjnym. Naruszenie § 1 tego przepisu miałoby miejsce w sytuacji gdyby Sąd uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być dokonana. Okoliczność, że strona nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia wyżej wymienionej normy. Nie pozostaje ona w związku z przepisami procedury podatkowej, które można wiązać jedynie z przepisami ppsa wymienionymi we wcześniejszych zarzutach.

3. Wywody zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a odnoszące się do "nowych dowodów" sprowadzają się w istocie rzeczy do "wyważania otwartych drzwi". Tę kwestię należycie ocenił i wyjaśnił organ odwoławczy, co spotkało się z zasadną aprobatą Sądu.

Skarżąca natomiast przemilcza podstawową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestię: nowej – nieznanej wcześniej organowi – okoliczności faktycznej – sprzedaży nieruchomości po cenie znacznie odbiegającej od jej ceny rynkowej.

Na tę okoliczność powołano się w postanowieniu z dnia 20 lutego 2007 r. o wznowieniu postępowania (tom III akt administracyjnych, k. 433), a co nie znalazło dostatecznego wyjaśnienia w decyzji kończącej w pierwszej instancji wznowione postępowanie. Tę kwestię Sąd szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku uznając, że braki w tym zakresie uzasadniały nie tylko uchylenie tej decyzji ale i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia. Wyrażonego w tej kwestii poglądu Skarżąca nie podważała w skardze kasacyjnej co czyni zbędnym dalsze wywody na ten temat.

W tej sytuacji bezzasadność skargi kasacyjnej była oczywista.

4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.