Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2637/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Witolda G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1546/02 w sprawie ze skargi Witolda G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 25 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999-2001 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 lipca 2004 r. I SA/Po 1546/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Witolda G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 25 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999-2001.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że aktem notarialnym z dnia 25 grudnia 1993 r. Rep. (...) skarżący nabył od "PBR" w K. działki gruntu oznaczone nr geodezyjnym 12/51 i 13/56 o pow. 2.076 m2 oraz prawo wieczystego użytkowania zabudowanych działek oznaczonych nr geodezyjnymi 13/31, 13/52, 13/57, 13/58 i 13/59 o pow. 3.162 m2.

Witold G. na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej od 12 kwietnia 1990 r. prowadził działalność gospodarczą, a według stanu z dnia 10 marca 2000 r. działalność w zakresie "skup i sprzedaż surowców wtórnych". Jako właściciel i wieczysty dzierżawca deklarował i wpłacał podatek od nieruchomości według stawek określonych dla "pozostałych gruntów" niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Decyzją z 17 grudnia 2001 r. Prezydent K., na podstawie art. 245 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 2-7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz uchwał Rady Miasta K. (...) z 30 grudnia 1998 r., (...) z 15 grudnia 1999 r. i (...) z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 1999, 2000 i 2001 r. ustalił wysokość zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 1999 r., 2000 r. i 2001 r. stosując stawki podatku przewidziane dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpoznaniu odwołania Witolda G. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że wpis do księgi wieczystej jest tylko potwierdzeniem stanu prawnego nieruchomości i nie ma wpływu na wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Kontrola działalności gospodarczej przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej ujawniła, że nieruchomość obejmującą grunty o pow. 5.238 m2 i budynek o pow. 208 m2 w świetle art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest związana z działalnością gospodarczą i okoliczność ta istniała w dniu wydania /pierwszych/ decyzji ustalających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz nie była znana organowi podatkowemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi Witolda G. uznał, że opisana decyzja SKO odpowiadała prawu.

Niesporne było, że skarżący w 1993 r. nabył na własność i w wieczyste użytkowanie grunty o pow. 5.238 m2 oraz budynek o pow. 208 m2, oraz że wpis do księgi wieczystej uzyskał postanowieniem Sądu Rejonowego w K. w dniu 15 marca 2001 r.

W ocenie Sądu brak wpisu do księgi wieczystej nie umożliwiał skarżącemu korzystania z nabytych nieruchomości i z użytkowania wieczystego. W myśl przepisów Kodeksu cywilnego skarżący stał się właścicielem i użytkownikiem wieczystym z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Od dnia zawarcia aktu notarialnego mógł władać nieruchomością bez ograniczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ o brzmieniu ustalonym ustawą z 6 grudnia 1996 r. "za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy".

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r. FPK 3/00 i w wyroku z 8 kwietnia 1997 r. SA/Po 3225/95 został wyrażony pogląd, że "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być utożsamiane jedynie z działalnością faktyczną, że podatek od nieruchomości w swej konstrukcji nie nawiązuje do efektów gospodarczych uzyskiwanych przez jej wykorzystanie, oraz że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są w obecnym stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Za taką wykładnią art. 5 cyt. ustawy przemawia wykładnia językowa, historyczna, celowościowa i systemowa".

Sąd w rozpoznawanej sprawie podzielił przytoczony pogląd i stwierdził, że wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu skarżącego jako przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą.

Z akt sprawy wynikało, że skarżący Witold G. rozpoczął działalność gospodarczą 12 kwietnia 1990 r. w przedmiocie "skup i sprzedaż surowców wtórnych, usługi w zakresie handlu branży ogólnoprzemysłowej i budowlanej" na terenie całego kraju /pkt 4 i 5 zaświadczenia/ oraz, że z dniem 10 marca 2000 r. nastąpiła zmiana punktu 4 w przedmiocie "skup i sprzedaż surowców wtórnych" - dowód zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 10 marca 2000 r. (...).

W świetle powyższego skarżący prowadził działalność gospodarczą i decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów i budynków stanowiła tylko ich powierzchnia.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Witold G. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w innym składzie, zarzucając:

I. Naruszenie prawa materialnego przez:

1. Błędną wykładnię art. 5 u. 1 p 2 i 6 i u. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 i 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r. i od 1 stycznia 2000 r., gdyż pojęcie posiadania gruntów nie oznacza, że grunty zabudowane jak i niezabudowane służą do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz pominięcie faktu, że grunty stanowiące własność W. G. nie miały dostępu do drogi publicznej, a W. G. prowadził działalność wyłącznie w lokalu przy ulicy 11 L. 37/18.

2. Niewłaściwe zastosowanie art. 240 par. 1 p. 5 i art. 254 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdyż nie wyszły na jaw istotne i nowe dla sprawy okoliczności faktyczne, ani nie ujawniono nowych dowodów istniejących w dacie wydania pierwotnej decyzji uzasadniającej wydanie postanowienia o wznowieniu a następnie nowej decyzji wymiarowej, gdyż fakt nabycia był znany i podatek wymierzony od daty nabycia nieruchomości aktem A (...) o czym świadczy np. decyzja za rok 1999 znany był również fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez W. G. od 1990 roku. Nadto nastąpiło powtórne merytorycznie rozpoznanie sprawy i odmienna wykładnia przepisu prawa materialnego. Brak też podstawy do stosowania art. 254 Ordynacji podatkowej, gdyż po doręczeniu decyzji nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych. Sąd Administracyjny nie zbadał podstaw wznowienia.

3. Niezastosowanie art. 245 par. 1 p. 1 Ordynacji podatkowej do uchylenia pierwotnych decyzji określających podatek od nieruchomości co bada Sąd Administracyjny co do istnienia podstaw wznowienia.

4. Błędną wykładnię art. 233 i 234 Kc, gdyż w dacie aktu sprzedawca nie miał stwierdzonego zasiedzenia a W. G. nie mógł objąć terenu w posiadanie z braku drogi koniecznej.

II. Naruszenie przepisu art. 134 par. 1 i 2 w zw. z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd pozostawił bez badania podstawy materialne wznowienia w tym podstawy materialne z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych co miało wpływ na oddalenie sprawy. Jednocześnie nie uwzględniono żadnego dowodu W. G., ani jego oddalenia nie uzasadniono w wyroku.

III. W sprawie istnieje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie czy art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustęp 1 p. 6 i ustęp 3 w brzmieniu z 1999 i 2000 roku stosowało się do każdego posiadania nieruchomości zabudowanej przez osobę prowadząca inną i w innym miejscu działalność gospodarczą, czy tylko do gruntów i budynków z wyjątkiem mieszkalnych związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy bez względu na możliwość ich użytkowania na cele działalności gospodarczej i czy wersja tych przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2003 r., tj. art. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma wpływ na ocenę obowiązku podatkowego przedsiębiorcy z tytułu użytkowania obiektów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że:

1. Zasadniczym zagadnieniem była kwestia czy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek w jednym miejscu, po objęciu w posiadanie innych gruntów, budowli i budynków stał się w 1999 i 2000 roku zobowiązanym do płacenia podatku od nieruchomości za objęte w posiadanie grunty, budynki i budowle jak za związane z działalnością gospodarczą. WSA pominął tu różnice zachodzące w przepisie art. 5 u. 1 p. 2 i 6 i u. 3 wynikające z literalnego brzmienia tego przepisu, gdzie ustęp 3 jest wyjaśnieniem pojęcia ustawowego "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" użytego w ustępie 1 p.6, a ustęp 1 p. 2 nie uzależnia obowiązku zapłaty podwyższonej stawki podatku od żadnych innych przesłanek niż związanie obiektu z działalnością. Skarżący takich budynków nie posiadał, ale ocena Sądu zrównała wszystkie podstawy z art. 5 ustawy opiol. Żaden obiekt na działkach 13/56, 13/57, 13/51, 13/52, 13/58 i 13/59 nie był na działalność używany. Tym samym błędne jest rozumowanie Sądu, że gruntami związanymi z działalnością gospodarczą są te, które są w posiadaniu przedsiębiorcy. Wykluczał to art. 5 u. 3 p. 1 opiol. Brak było w dacie wznowienia postępowania dowodu, że grunty sporne były związane z działalnością.

2. Zupełnie niezrozumiałe było powołanie art. 233 i 234 Kc, gdyż umowa sprzedaży przeniosła posiadanie, ale gruntów nie było można używać z uwagi na brak drogi dojazdowej. Formalnie zaś oceniając to 25 listopada 1993 r. "PBR" i "S." nie był właścicielem zbytych gruntów, gdyż zasiedzenie co prawda z datą 1987 roku zapadło w 1999 roku. Sąd chyba celowo pomija, że nabycie zabudowanych gruntów nastąpiło do wspólności majątkowej z żoną /par. 3 umowy sprzedaży/, która działalności nie prowadziła. Również W. G. nie prowadził działalności wymagającej użycia tych obiektów. Nie były one amortyzowane w działalności, ani podatek nie był kosztem uzyskania przychodu. Płacony był podatek od gruntów osoby fizycznej niezwiązany z działalnością gospodarczą.

3. Brak było materialnych przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 par. 1 Ordynacji pomijając jego treść, a przecież UM w K. nie powołał tego przepisu w decyzji po wznowieniu postępowania doręczonej 11 sierpnia 2001 r., a pochodzącej z 8 sierpnia 2001 r., gdzie powołano art. 254 Ordynacji. Nastąpiło więc niedopuszczalne, powtórne po wydaniu postanowienia wznawiającego, merytoryczne rozpoznanie sprawy. Wyrok NSA z 10 lipca 2003 r., III SA 2809/01 - Biuletyn Skarbowy 2003 nr 6 str. 27. Podatek ustalono ponownie na dodatek nie powołując podstawy prawnej decyzji wydanej w wyniku wznowienia czyli art. 245 par. 1 Ordynacji.

4. Sąd widząc, że doszło do wznowienia bez badania podstaw materialnych decyzji winien uchylić zaskarżone decyzje a skoro tego nie uczynił naruszył przepisy wymienione w p. II skargi niniejszej.

5. Sąd naruszył również prawo co do stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej podstawy badania przesłanek materialnych stosowania art. 240 par. 1 p. 5 Ordynacji podatkowej. Wyrok NSA z 19 lutego 2002 r., III SA 2848/00, a wręcz zmienił tylko interpretację przepisów. Wyrok NSA OZ w Gdańsku z 24 maja 2001 r., I SA/Gd 2567/98. Odmienna wykładnia prawa materialnego nie może być podstawą wznowienia. Tu art. 5 u. 1 i 3 ustawy opiol stosowany do wznowienia, mimo że nie był ani nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem. Wyrok NSA powołany przez WSA wiązał tylko w tamtej sprawie o odmiennym stanie faktycznym.

6. Sąd pominął wszystkie szczegółowe dowody złożone przez W. G. wykluczające związanie gruntów W. G. z działalnością gospodarczą, którą prowadził. Brak jednak uzasadnienia ich pominięcia przez Sąd co uniemożliwiało ocenę rozumowania Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Witolda G. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Ponieważ przedmiotem skargi kasacyjnej mogło być wyłącznie orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji /art. 173 par. 1 ustawy/ zarzuty naruszenia przepisów procesowych winny się odnosić do postępowania sądowoadministracyjnego.

Art. 176 Prawa o postępowaniu... wymagał aby zarzuty kasacyjne zostały przez autora skargi uzasadnione, tzn. aby wskazał w odniesieniu do prawa materialnego - na czym polegała niewłaściwa interpretacja lub niewłaściwe zastosowanie konkretnego przepisu przez sąd badający zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - jego zdaniem - winna być interpretacja właściwa lub właściwe zastosowanie; w odniesieniu do przepisów postępowania należało wskazać przepisy procesowe naruszone przez sąd i wpływ naruszeń na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Witolda G. nie w pełni tym wymaganiom odpowiadała.

Przepisy art. 240 par. 1 pkt 5, 245 par. 1 pkt 1 i art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ były niewątpliwie przepisami prawa procesowego tyle tylko, że regulowały postępowanie podatkowe, a nie sądowoadministracyjne.

Bez powiązania zarzutów naruszenia wskazanych przepisów z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu Prawa o postępowaniu... nie była możliwa merytoryczna ocena zgodności skarżonego wyroku z prawem procesowym.

Podobnie z zarzutem naruszenia art. 233 i 234 Kc. Przepisy te nie były podstawą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Posłużyły do oceny stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia prawa procesowego, który pozwalałby na badanie czy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena, co do prawidłowości oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe, naruszała to prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - treść wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu.../ nie mógł zastępować skarżącego w formułowaniu zarzutów kasacyjnych.

Zarzut naruszenia art. 134 par. 1 i par. 2 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu... nie został w istocie uzasadniony.

Sąd orzeka na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 Prawa.../. Jeśli chodziło o przeprowadzenia przez Sąd dowodu z dokumentów, których nie było w aktach sprawy to podstawę prawną do takiego działania stanowił art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu... W. G. nie zarzucił skarżonemu wyrokowi naruszenia żadnego z tych przepisów.

W sytuacji kiedy skarżący nie zakwestionował skutecznie oceny stanu faktycznego sprawy, do którego zastosowana została określona norma materialnego prawa podatkowego, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ w zw. z art. 2 i 3 tej ustawy.

Art. 5 ust. 1 ustawy zawierał wyłącznie określenie obowiązku rad gmin ustalania stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, z zakreśleniem górnych granic tych stawek

Do organów podatkowych należał wybór jednej spośród stawek podatkowych uchwalanych corocznie przez właściwą radę gminy, w zależności od stanu faktycznego konkretnej sprawy. Zatem bez skutecznego zarzutu naruszenia prawa procesowego przy ocenie stanu faktycznego, jw., nie można było Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucić naruszenia wskazanych przepisów. Nie badał on bowiem zgodności z prawem corocznych uchwał Rady Miasta K. określających stawki podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000 i 2001.

Podobnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec zróżnicowania stawek dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, mieszkalnych i pozostałych oraz gruntów związanych z taką działalnością i innych ustawodawca, we wskazanym przepisie, zawarł definicję gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Nie było przedmiotem sporu, że skarżący Witold G. był, w latach 1999-2001, przedsiębiorcą, a nabyte przez niego /od innego przedsiębiorcy - "PBR" w K./ grunty nie podlegały podatkowi rolnemu ani leśnemu /art. 3 ust. 1 pkt 2/. Grunty pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, były gruntami związanymi z działalnością gospodarczą.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

Zdanie odrębne s. Krystyny Nowak do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2005 r. FSK 2637/04

Nie podzielam stanowiska Sądu zaprezentowanego w wyroku oraz analogicznego, przedstawionego w uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r. FPK 3/00, co do wykładni art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, zgodnie z którą generalnie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, dla celów tego podatku są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą.

Wykładnia taka mogła być wyprowadzona jedynie z brzmienia zdania pierwszego wskazanego przepisu z pominięciem jego treści w części zaczynający się od słów "w szczególności".

Art. 3 ustawy wskazujący zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości nie dzielił gruntów nieobjętych przepisami o podatku rolnym lub leśnym na związane i niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zróżnicowanie nastąpiło dopiero w art. 5 ust. 1, stanowiącym, że rady gmin mają określać oddzielne stawki podatku dla gruntów "związanych" z działalnością gospodarcza i innych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 22 października 1997 r. za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane będące w posiadaniu przedsiębiorcy /od 1 stycznia do 21 października 1997 r. - podmiotu gospodarczego/, a w szczególności:

1. grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi,

2. grunty pod budowlami i urządzeniami,

3. grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne,

4. grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne:

5. a/ na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej,

b/ do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego.

Druga część definicji, aczkolwiek zawiera wyliczenie przykładowe /w szczególności/, na co zwracają uwagę autorzy uzasadnienia uchwały z 2 kwietnia 2001 r. znakomicie koresponduje, w mojej ocenie z brzmieniem tego przepisu sprzed 1 stycznia 1997 r., kiedy to gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej były grunty zabudowane i niezabudowane służące prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności:

1. grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi,

2. grunty pod budowlami i urządzeniami,

3. grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne.

Art. 5 ust. 3 również w brzmieniu po tej dacie wskazuje, że grunt związany z działalnością gospodarczą to:

1. grunt pozostający w posiadaniu przedsiębiorcy i równocześnie

2. związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z zamieszczonych w przepisie przykładów /a w szczególności/ wykorzystania gruntów nie można było wyprowadzić wniosku, że o przyporządkowaniu gruntu do odpowiedniej stawki podatkowej decyduje wyłącznie kryterium podmiotowe: osoba posiadająca, która jest lub nie jest przedsiębiorcą, a każdy grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy /aktualnie art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej/ podlega opodatkowaniu według wyższych stawek nawet jeżeli jest działką rekreacyjną czy został kupiony jako lokata kapitału bez zamiaru korzystania z niego na działalność gospodarczą w szczególności pod budynki produkcyjne, magazynowe, place składowe, zieleńce itd.

Należało też mieć na uwadze, iż mogą być "przedsiębiorcy", właściciele gruntów czy posiadacze prawa użytkowania wieczystego, którym do prowadzenia działalności gospodarczej żaden grunt nie jest potrzebny /np. działalności zawodowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły/. W mojej ocenie w takiej sytuacji opodatkowanie gruntów osoby, która jest przedsiębiorcą byłoby swoistą karą za posiadanie określonego statusu zawodowego, co nie mogło się mieścić w zamiarach racjonalnego ustawodawcy.