Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1967/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 1,  art.  5  ust. 1  pkt  1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 14  ust.  1,  art. 14  ust.  2, art. 14  ust.  3,  art. 20,  art. 21,  art.  22,  art. 24  ust. 1,  art.  30
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 84,  art.  217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi E. sp. j. K. G., B. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. j. K. G., B. G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 2 lipca 2007 r. E. sp. j. [...] (dalej jako skarżąca spółka) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży przenośnych urządzeń do nawigacji (GPS) nabywanych od firmy G. siedzibą w W. W 2006 r. dostawca ten złożył swoim dealerom (m.in. także spółce) ofertę dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego związanego ze wzrostem wartości zakupów urządzeń GPS w stosunku do poprzedniego roku. Z uwagi na osiągniętą w 2006 r. wielkość obrotu, spółka otrzymała premię pieniężną którą traktując jako wynagrodzenie za świadczone usługi, opodatkowała podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wykazując w deklaracji miesięcznej VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r. podatek należny od tej premii. Ponadto spółka wskazała, że premia ta nie jest związana z konkretną dostawą, a jej otrzymanie nie było obwarowane dodatkowymi warunkami, które należałoby spełnić.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zwróciła się z pytaniem czy otrzymana premia pieniężna za osiągniecie określonego pułapu obrotów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz czy potraktowanie otrzymanej premii pieniężnej jako usługi podlegającej opodatkowaniu z chwilą jej otrzymania było prawidłowe.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka powołała się na przedstawione zarówno w literaturze (J.Zubrzycki w: Leksykon VAT. Tom I 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s.498), jak i w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. I FSK 94/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. III SA/Wa 4080/06) stanowisko, zgodnie z którym premia pieniężna otrzymywana przez nabywcę od dostawcy za dokonanie określonych ilości czy wartości nabyć nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług.

W ocenie spółki dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu - za świadczenie usługi. Na określony pułap obrotu składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostaw w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT). Zatem czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą poprzez ich zsumowanie stanowić usługi, z uwagi na treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Skoro zdaniem wnioskodawcy premie pieniężne nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług, nie powinny być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W dniu [...] sierpnia 2007 r. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że generalnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ przytoczył definicję pojęcia świadczenie usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a także wskazał, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W ocenie organu w tym przypadku będą miały zastosowanie przepisy § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, nr 95, poz. 798 ze zm.), zgodnie z którym gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez tego nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Organ wskazał również, iż świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Zdaniem organu, w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, działania spółki, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez spółkę otrzymującą taką premię.

Minister odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wyjaśnił, że są to rozstrzygnięcia zapadłe w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię oraz art. 2 pkt 1 i art. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych.

W uzasadnieniu wniosku, przytaczając argumenty zawarte we wniosku o interpretację, strona wskazała, że nie można uznać, iż usługą jest sama wielkość obrotów w danym przedziale czasowym wynagradzana premią (w sytuacji gdy nabywca nie ma żadnych stosunków zobowiązaniowych wobec dostawcy z tytułu nie osiągnięcia zakładanego poziomu obrotów), gdyż wielkość ta jest jedynie efektem realizowanych w tym czasie zakupów, których dokonywanie musiałoby być każdorazowo uznane za świadczenie usług, nieopodatkowanych jednak nie w momencie ich wykonywania, lecz dopiero w momencie osiągnięcia tegoż efektu.

Strona podniosła także, iż w świetle art. 8 ust.1 ustawy o VAT premia pieniężna, bonus i nagroda nie może być traktowana ani jako towar ani jako usługa. Otrzymywanie ich przez spółkę od kontrahentów nie prowadzi w żaden sposób do uzyskania od niej wzajemnego świadczenia, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywania zakupów u kontrahentów. Brak w takich relacjach gospodarczych elementu odpłatności, a osiągnięcie przez spółkę pewnego pułapu obrotu jest zdarzeniem niepewnym i nie jest ona do tego w żaden sposób zobligowana. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 1 VAT i art. 6 VI Dyrektywy VAT dostawą nie może jednocześnie być usługą. Na potwierdzenie swych argumentów strona powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (C-231/94), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że o tym czy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 października 2007 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2007 r. ponieważ premia pieniężna jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, która to usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Minister wskazał, że art. 8 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. unormowań zawartych w art. 24 – 29 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Zdaniem organu ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto wyłączenia z opodatkowania usług, za które jako wynagrodzenie udzielana jest premia pieniężna, a także niemożność zastosowania w danej sprawie przepisów dotyczących bonifikat, skont i rabatów, należy je uznać za świadczenie usług, a w konsekwencji opodatkować podatkiem VAT.

W opinii Ministra w przedstawionym stanie faktycznym, premii uzyskiwanych przez stronę nie można uznać za rabat, w rozumieniu art.29 ust 4 ustawy o VAT, gdyż nie są one związane z konkretną dostawą. Należności te, zdaniem organu, są wynagrodzeniem za spełnienie przez spółkę określonego świadczenia. Działania strony, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez spółkę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez stworzenie sytuacji, w której nabywcy decydują się na zakup towarów u niego. Przyznawana premia stanowi pewnego rodzaju nagrodę za efekty działalności handlowej pomiędzy spółką a kontrahentem i ma charakter motywacyjny do dalszej współpracy.

Ustosunkowując się do powołanego przez stronę orzeczenia ETS (C-231/94), Minister wskazał, że dotyczy ono stanu faktycznego odmiennego od zaistniałego w sprawie i nie rozstrzyga w przedmiocie premii pieniężnych otrzymywanych w zamian za określone zachowanie, natomiast zgodnie z jedną z tez tego wyroku dla ustalenia, czy transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług uwzględniono w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wydanie interpretacji naruszającej art. 2 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Strona kwestionując stanowisko Ministra Finansów podniosła, że przedstawiony przez organ stan faktyczny nie miał miejsca. Spółka nie jest i nigdy nie była zobowiązana do dokonywania zakupów jedynie w firmie G., a wypłata premii pieniężnej nie jest uzależniona od powstrzymania się przez spółkę od dokonywania zakupów u innych podmiotów. Wpływ na jej otrzymanie mieli przede wszystkim klienci dokonujący zakupów, urządzeń typu GPS, które spółka nabywa do dostawcy, który przyznał jej premię.

Zdaniem strony skarżącej w zakresie uzyskiwania premii pieniężnej, nie można wskazać jakiegokolwiek obowiązku prawnego postępowania przez skarżącą spółkę w sposób uprawniający ją do wynagrodzenia w postaci premii, jak też czynności faktycznych wykonywanych przez spółkę na rzecz dostawcy. Interpretacja Ministra Finansów nie definiuje przedmiotu świadczenia, wskazuje jedynie, że zdaniem organu "premia związana jest z określonym zachowaniem spółki, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi za wynagrodzeniem". W opinii spółki tak wyznaczony zakres świadczenia, a zarazem przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, rażąco narusza zasady wykładni prawa podatkowego i prawa cywilnego. Nie można traktować konsekwencji dokonywania zakupów (realizacji określonego poziomu obrotów) jako odrębnego zachowania, gdyż nie jest to jakiekolwiek samodzielne zachowanie mające postać świadczenia. Dla uznania, że doszło do wykonania usługi konieczne jest ustalenie usługobiorcy zobowiązanego do świadczenia na rzecz usługodawcy, co nie jest możliwe w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto wypłacenie premii pieniężnej przez dostawcę towarów na rzecz spółki, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przez dostawcę korzyści, w związku z wypłatą tegoż świadczenia pieniężnego.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia problemu – czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnego sprzedawcy, jest usługą świadczoną przez nabywcę na rzecz tegoż sprzedawcy.

Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można było uznać, że poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywana przez kupującego, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie przez skarżącą spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu zakupów jak i terminową zapłatę - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów dokonanych na rzecz określonego podmiotu. Stanowiące przedmiot opodatkowania czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w odrębny przedmiot podatkowania w postaci usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa towaru nie może być jednocześnie usługą.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację odnoszącą się do omawianej kwestii zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06.

Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy VAT, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jakim jest 24 ust. 1 Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE (w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako Dyrektyw). Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak w ustawie o VAT - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Przepis art. 24 ust. 1 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14 ust. 1-3 Dyrektywy, definiującym dostawę towarów oraz przepisami art. 20-22, zawierającym definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i art. 30 Dyrektywy definiującym import, podstawę opodatkowania dokonywanych transakcji i tworzą bazę systemu podatku od wartości dodanej w zakresie przedmiotu opodatkowania. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania(por. K. Kosakowska w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 127). Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści powołanego wyroku ETS w/s Faaborg-Gelting Linien A/S p. Finanzamt Flensburg wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk tamże s. 112). Argumentacja ta zachowuję aktualność także na gruncie obowiązującej obecnie Dyrektywy. Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług, natomiast ta sama czynność nie może być uznawana za dwa odrębne przedmioty opodatkowania w zależności, w stosunku do której ze stron tej czynności ocena ta będzie dokonywana.

Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży u dostawcy (dostawy towaru), drugi raz jako usługi wykonanej na rzecz dostawcy przez nabywcę.

Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Kühne i w wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere public i Ministry of Finance p. Venceslas Profant ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży u różnych podmiotów, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem Sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Warto zauważyć, iż za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów opowiedział się J. Zubrzycki w Leksykonie VAT, stwierdzając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT. Tom I 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498).

Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usług.

W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Dokonana w niniejszej sprawie wykładnia powołanych przepisów była sprzeczna z przytoczonymi przepisami Dyrektywy, jednakże w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy, gdyż nie zachodziły warunki do stosowania w niniejszej sprawie przepisów Dyrektywy w sposób bezpośredni. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie została oceniona wyłącznie w oparciu o wskazane przepisy ustawy o VAT, które zdaniem Sądu w sposób właściwy implementowały przepisy Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.