Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2267/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr IPPB4/4511-133/15-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. M. – S., zwana dalej "Skarżącą" złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2015 r.)

dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Dnia [...] r. Wnioskodawczyni kupiła wraz z mężem (na zasadach wspólności ustawowej) mieszkanie w W., co zostało udokumentowane aktem notarialnym[...] Następnie dnia 21 kwietnia 2009 r. małżonkowie podarowali Wnioskodawczyni wspomniane mieszkanie, a darowizna ta weszła w skład Jej majątku osobistego (akt notarialny [...] ). Również dnia 21 kwietnia 2009 r. małżonkowie podpisali umowę majątkową małżeńską wyłączającą wspólność majątkową [...] Dnia 7 sierpnia 2009 r. małżeństwo zostało rozwiązane.

Dnia 27 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała wspomniane mieszkanie [...] Notariusz pouczył Wnioskodawczynię, że za część mieszkania otrzymaną w darowiźnie w 2009 r. powinna zapłacić podatek zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek nie został zapłacony z uwagi na fakt, że Wnioskodawczym zamierza zainwestować pieniądze uzyskane ze sprzedaży w nieruchomość (dom) w czasie nie dłuższym niż 2 lata od dnia sprzedaży. Istnieje jednak prawdopodobieństwo, że ta inwestycja przesunie się w czasie i będzie to okres dłuższy niż 2 lata od dnia sprzedaży mieszkania. Wtedy podatek zostanie zapłacony wraz z odsetkami, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Z uzupełnieniu z dnia 3 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni poinformowała, że do wspólności majątkowej wchodził nie tylko lokal mieszkalny, ale także udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek, z którego lokalu ten został odłączony oraz udział we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń, które służą do wyłącznego użytku ogółu mieszkańców. Wyjaśnienie dotyczące darowizny znajduje się w akcie notarialny, którego fragment Wnioskodawczym cytuje poniżej: "§ 2. M. S. i M.M. – S. darują objęty wspólnością ustawową majątkową małżeńską opisany w § 1 stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny Nr [..] przy ulicy [...], objęty księgą wieczystą [...] wraz z udziałem wynoszącym [...] części w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek, z którego lokal ten został odłączony oraz we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń, które służą do wspólnego użytku ogółu mieszkańców – M. M. – S. - za jej zgodą, postanawiając, że darowizna ta wejdzie do jej majątku osobistego, a M. M S. oświadcza, że darowiznę tę przyjmuje". Zgodnie z zacytowanym aktem nie ma w nim mowy o darowaniu udziału w mieszkaniu, tylko o darowaniu mieszkania. Wraz z zawarciem umowy wyłączającej wspólność majątkową małżeńską nie został dokonany podział majątku wspólnego. W momencie zawierania umowy wyłączającej wspólność majątkową małżeńską lokal mieszkalny był już na mocy darowizny przekazany Wnioskodawczyni, nie mógł więc być przedmiotem podziału majątku wspólnego. W momencie sprzedaży mieszkania Wnioskodawczym miała zamiar środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na zakup domu, ale wiąże się to również ze sprzedażą lokalu mieszkalnego Jej rodziców. Ponieważ ten drugi lokal nadal pozostaje niesprzedany zachodzi obawa, że zakup domu może przesunąć się w czasie, co oznacza, że dwuletni termin od sprzedaży mieszkania, będącego przedmiotem tej sprawy ulegnie przedłużeniu. W domu, który Wnioskodawczym zamierza kupić wraz z rodzicami będzie Ona realizowała własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) Czy w opisanym przypadku zasadne jest zapłacenie, a w zasadzie w ogóle naliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Jeśli naliczenie podatku jest zasadne, to jak określić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Skarżącej w opisanej sytuacji nie ma podstawy prawnej do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ od momentu nabycia przez Nią mieszkania upłynęło więcej niż 5 lat (jako datę nabycia Wnioskodawczym uważa 15 maja 2001 r.). Zgodnie z zasadą wspólności ustawowej małżeńskiej, która mówi o tym, że każdy z małżonków jest właścicielem całości rzeczy wspólnych, prawo własności do mieszkania Wnioskodawczyni nabyła w 2001r. i trwało ono do 2014 r. Taka interpretacja wynika z orzeczeń sądów w podobnych sprawach, które mówią, że zmiana ustroju majątkowego małżonków, nawet wielokrotnie, nie powoduje, że po raz kolejny rozpoczyna się bieg terminu, po upływie którego przy sprzedaży nieruchomości przekazywanej między małżonkami nie dochodzi już do powstania przychodu w podatku dochodowym (wyrok Sądu WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 949/13).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r.

uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie, jeżeli małżonkowie żyjący w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili przedmiotową nieruchomością, że mąż Wnioskodawczyni darował Jej swój udział w lokalu mieszkalnym, to przedmiot majątkowy wchodzący uprzednio w skład majątku wspólnego małżonków stał się majątkiem odrębnym Wnioskodawczyni. Zdaniem Organu powyższe nie oznacza, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny w całości w dniu sporządzenia umowy darowizny. Podkreślił, że w dniu darowizny Wnioskodawczyni przysługiwało już prawo współwłasności do udziału w lokalu mieszkalnym w ramach wspólności ustawowej. W ocenie Organu w dniu zawarcia umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła udział w lokalu mieszkalnym, który należał do Jej męża, stając się jego właścicielką w całości. Organ stwierdził, że Wnioskodawczyni stała się właścicielką lokalu mieszkalnego stopniowo, bowiem w maju 2001 r. nabyła udział w mieszkaniu w ramach ustawowej wspólności majątkowej, następnie w kwietniu 2009 r., na podstawie zawarcia umowy darowizny nabyła udział w lokalu mieszkalnym należący do męża. W świetle powyższego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (dochodu) ze sprzedaży wskazanej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w różnych okresach czasu w odniesieniu do części przychodu (dochodu) przypadających na poszczególne udziały we własności lokalu mieszkalnego.

Organ zaznaczył, iż w stosunku do udziału w mieszkaniu nabytego w 2001 r. pięcioletni termin, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dale jako u.p.d.o.f. upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r. Tym samym według Organu, przychód ze sprzedaży w 2014 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w 2001 r. nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu.

Organ uznał, iż do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży części lokalu mieszkalnego, który został nabyty w 2009 r., należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.

Organ wskazując na treść art. 30e ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że przychodem ze sprzedaży jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Według Organu można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży, o ile Wnioskodawczym takie wydatki poniosła w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2014 r. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Organ podniósł, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie wcześniej niż w dniu odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe", do których zaliczamy m.in. zakup budynku mieszkalnego. Według organu poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Podkreślił, iż uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nie mogą być zatem uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania środki wydatkowane na realizację cudzych potrzeb mieszkaniowych, czyli np. na zakup domu dla rodziców na realizację ich celów mieszkaniowych. Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle prawo do zwolnienia, a kryterium przeznaczenia środków "na własne cele mieszkaniowe" jest spełnione wówczas, gdy zostaną one przeznaczone na zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie np. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób. Zaznaczył, iż zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy, własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycia, jednak nie wcześniej niż uzyskany został ten przychód. W związku z powyższym uznał, że przychód z odpłatnego zbycia w 2014 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w 2009 r. wydatkowany w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym został uzyskany, na zakup domu mieszkalnego w części odpowiadającej wartości sprzedanego udziału, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, jeżeli przed upływem tego okresu, nastąpi przeniesienie na rzecz Wnioskodawczym prawa własności bądź współwłasności budynku mieszkalnego w formie aktu notarialnego. W przeciwnym razie, podstawą opodatkowania jest dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - w części dotyczącej udziału nabytego w drodze darowizny w 2009 r. - stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia ww. udziału określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Organ wskazał, iż ustalając podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, który został nabyty w 2009 r. należy wziąć pod uwagę wysokość przychodu oraz kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodu jaka proporcjonalnie przypada na ten udział w lokalu mieszkalnym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższa interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym należało zastosować ten przepis, choć rzecz (tj. mieszkanie) została sprzedana po upływie 5 lat liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym nabyłam mieszkanie.

W ocenie Skarżącej prawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że nawet, jeżeli środki ze sprzedaży opisanej we wniosku o interpretację nieruchomości nie zostaną wydatkowane w okresie 2 lat od końca roku podatkowego w którym została ona sprzedana, na realizację potrzeb mieszkaniowych, pozostaną one poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego więcej niż 5 lat przed jego sprzedażą. Według Skarżącej odmienne stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, co uzasadnia jej uchylenie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

W załączniku do protokołu rozprawy z 8 listopada 2016 r. Pełnomocnik strony podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wnioski w sprawie oraz powołała na poparcie swoich twierdzeń orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej w skrócie: P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy czym spór w sprawie stanowi konsekwencję rozbieżności stanowisk stron w kwestii daty nabycia przez skarżącą spornej nieruchomości.

Skarżąca stoi na stanowisku, że cała nieruchomość została przez nią nabyta już w dniu 15 maja 2001 r., do majątku objętego ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej. Zatem cały dochód z tytułu zbycia przez skarżącą nieruchomości jest wolny od opodatkowania z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Takiego stanowiska nie podzielił jednak organ interpretacyjny uznając, że w 2001 r. skarżąca nabyła jedynie ½ udziału w nieruchomości. Pozostałą część skarżąca nabyła w dniu 21 kwietnia 2009 r. tj. w związku z zawarciem w tym roku umowy rozdzielności majątkowej małżeńskiej i jednoczesnym otrzymaniem aktem darowizny części udziału małżonka, na mocy którego cała nieruchomość weszła do majątku osobistego skarżącej.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego z ww. tytułu ma moment i sposób jego nabycia.

Kluczowa staje się odpowiedź na pytanie jak należy rozumieć termin "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji tego pojęcia. Dla prawidłowego zestawienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych.

Problem stanowiący istotę sporu w rozpatrywanej sprawie był już przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. W kwestii stanowiącej przedmiot sporu podjęto szereg orzeczeń sądów administracyjnych, przy czym zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na uwagę zasługuje aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 932/13, z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1065/14 i z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2319/13 oraz zapadły w niemalże identycznym stanie faktycznym i prawnym wyrok WSA w Opolu z dnia 27 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 186/16 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a poglądy w nich przedstawione Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i podziela. Wynikają z nich następujące wnioski, które należy usystematyzować na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Rozważając konsekwencje podatkowe zbycia nieruchomości, która uprzednio została nabyta do majątku wspólnego małżonków, należy w szczególności określić moment "nabycia" powyższej nieruchomości w okolicznościach przedstawionych we wniosku skarżącej.

Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy, oznaczonej co do tożsamości.

Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Przy czym nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można w drodze sprzedaży, pod tytułem darmym (w formie darowizny, nabycia spadku) lub też zawierając umowę o ustanowieniu ograniczonych praw rzeczowych.

Użyte w przepisie określenie "odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych" obejmuje "nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości" (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Przedmiotem zbycia może być nie tylko nieruchomość (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) ale i prawo majątkowe, którym jest również udział w nieruchomości. Przy czym w powołanym przepisie ustawodawca wyraźnie obciążył zbywcę podatkiem tylko wówczas, gdy dochodzi do zachowania tożsamości pomiędzy nieruchomością (lub jej częścią) zbywaną, a nabywaną.

Na gruncie niniejszej sprawy nie można badać stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami, w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego zwanego dalej " K.r.o. "z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny)". Z przepisu tego wynika, że ustawowa wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że jest ona sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny (aktywa). Jest to więc wspólność o charakterze wspólności łącznej, w której uprawnienia te mają w istocie charakter współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego z tych uprawnień do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku.

Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 K.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 K.r.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 K.r.o.).

Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50¹ K.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że z datą zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, ustała wspólność majątkowa, a współwłasność łączna, jaka istniała między małżonkami, przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych.

Skoro małżonkowie pozostający w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili posiadanym przez siebie udziałem we wspólnej nieruchomości, że mąż skarżącej rozporządzając swoim udziałem, dokonał na rzecz skarżącej darowizny udziału, który skarżąca w całości przyjęła do swojego majątku osobistego, to ten przedmiot majątkowy, wchodzący wcześniej w skład majątku wspólnego małżonków, stał się od momentu nabycia (zawarcia umowy darowizny) majątkiem osobistym skarżącej w rozumieniu art. 33 pkt 2 K.r.o. Skarżąca stała się właścicielem całej nieruchomości przez zawarcie umowy darowizny, albowiem w momencie dokonania darowizny była już jego współwłaścicielem na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej.

Akcentując taki kierunek wykładni powołanych wyżej przepisów organ prawidłowo wywiódł, iż nie można nabyć własności do całego składnika majątku w przypadku, kiedy skutecznie nabyło się już udział w tym składniku wcześniej. Wnioskodawczyni umową darowizny nie nabyła powtórnie całej nieruchomości, gdyż w części należała już do niej tj. od momentu nabycia jej do majątku wspólnego małżonków. Małżonkowie dokonali jedynie przesunięcia własności udziału męża do osobistego majątku skarżącej, w nieruchomości stanowiącej wcześniej współwłasność majątkową małżonków.

W ocenie Sądu, akceptacja stanowiska skarżącej, jakoby nabycie rzeczy i praw w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie obejmowało zdarzeń polegających na przyznaniu własności rzeczy w drodze zniesienia współwłasności prowadziłoby do błędnych wniosków, że prawo do całej nieruchomości skarżąca nabyła w 2001 r. przez co, udział w przedmiotowej nieruchomości stanowił jej wyłączną własność. Powyższe z kolei oznaczałoby, że mąż skarżącej nie mógłby darować jej swojego udziału, gdyż to wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby owe prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej i oznaczałoby przyjęcie tezy, że mężowi nie przysługiwały żadne prawa majątkowe oraz z pojęciem "współwłasności łącznej", według którego własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Dlatego na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że skarżąca w pierwszej kolejności stała się współwłaścicielką nieruchomości, albowiem w 2001 r. nabyła na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej udział w części nieruchomości, natomiast w 2009 r. w wyniku zawarcia umowy darowizny nabyła pozostałą część (udział męża), przez co stała się jedyną właścicielką nieruchomości. Ponieważ nabycie prawa do przedmiotowego udziału w nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2001 r., a następnie w części w 2009 r., rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu przyjmując, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć oddzielnie w stosunku do nabycia każdego udziału przez skarżącą.

W konsekwencji zasadnie Minister Finansów przyjął, że uzyskanie tytułu własności do nieruchomości w wyniku zawarcia umowy darowizny jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiącym źródło przychodu.

Z powyższych względów Sąd podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji, wskazujące, że sprzedaż nieruchomości w 2014 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2001 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości, w części nabytej w 2009 r. w drodze darowizny udziału męża, stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny wskazał także właściwe przepisy określające podstawę obliczenia podatku, wywodząc, że podstawą jego obliczenia jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawie, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.), na wynikający z art. 22 ust. 6c, ust. 6d u.p.d.o.f. sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz na określony w art. 30e ust. 4 tej ustawy obowiązek złożenia zeznania podatkowego i zakończenia roku podatkowego, z wykazaniem w nim także dochodów uzyskanych w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz obliczeniem należnego podatku dochodowego od tego dochodu.

Zdaniem Sądu wyrażone w interpretacji stanowisko organu zostało właściwie uzasadnione, adekwatnie do stanu faktycznego i pytań strony.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku