Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1203/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie mógł być rozpoznany w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego.

TEZY

Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie mógł być rozpoznany w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. A. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 stycznia 2004r. sygn. akt III SA 719/02 wydanego w sprawie ze skargi P. S. A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600,- (słownie trzy tysiące sześćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 stycznia 2004 r. sygn.akt III S.A. 719/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. uchylił tę decyzję w części odnoszącej się do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałej części skargę oddalił wskazując w uzasadnieniu, że:

Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w tym na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miała charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstawało w momencie doręczenia takiej decyzji. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dokonanie wymiarów podatku za poszczególne miesiące 1997 r. dopiero 28.06.2001 r. nastąpiło po upływie terminów przedawnienia prawa dokonania ustalenia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił natomiast poglądów skarżącej Spółki co do tego, że nie korzystała ona z usług swoich zagranicznych akcjonariuszy, co było importem usług w rozumieniu przepisów podatkowych.

Bezspornym był fakt wejścia w życie 17 października 1994 r. umów oddelegowania pracowników w celu zarządzania i rozwijania działalności gospodarczej Banku, zawartych pomiędzy skarżącym i jego zagranicznymi akcjonariuszami. Umowy przewidywały, że oddelegowani pracownicy pozostaną pracownikami podmiotów zagranicznych i będą w dalszym ciągu otrzymywać wynagrodzenie i inne dodatki zgodnie z warunkami ich umów o pracę i że żadne postanowienie umowy oddelegowania nie stwarza stosunku zatrudnienia pomiędzy nimi a skarżącym. Umowa dopuszczała jednocześnie możliwość zawarcia takich umów przez pracowników akcjonariuszy ze skarżącym na zasadzie wolnego wyboru.

Postanowienia umów dotyczące wynagrodzenia dla zagranicznych akcjonariuszy z tytułu umowy oddelegowania przewidywały płatności wg faktur wystawionych za każdy miesiąc kalendarzowy w terminach uzgodnionych przez strony oraz płatności dotyczące zwrotu kosztów i dodatkowych wydatków poniesionych przez zagranicznych udziałowców w wysokościach uzgodnionych każdorazowo przez strony.

Skarżący Bank zawarł z oddelegowanymi pracownikami zagranicznych akcjonariuszy umowy o pracę (tzw. kontrakty lokalne), w których strony przyznały, że pierwotnymi kontraktami o pracę pracowników są umowy z zagranicznymi akcjonariuszami. W umowach o pracę zawarto m.in. stwierdzenia, że pracownicy pełne stałe wynagrodzenia miesięczne otrzymują na podstawie kontraktów pierwotnych, a od skarżącego poza zwrotem poniesionych kosztów i diet oraz kosztami zakwaterowania nie będą otrzymywać żadnego dodatkowego wynagrodzenia do czasu trwania kontraktów pierwotnych. Jak wynikało z tych ustaleń płatności przekazywane zagranicznym akcjonariuszom dotyczyły należności wynikających z umów o oddelegowanie pracowników, a nie z umów o pracę zawartych dodatkowo z pracownikami. Fakt istnienie dodatkowo umów o pracę dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług, których te płatności dotyczyły nie miał żadnego znaczenia. Nie miał także znaczenia w sprawie cel na jaki przeznaczone były świadczenia otrzymywane od skarżącego przez zagranicznych akcjonariuszy oraz sposób ustalania kwot określanych fakturami miesięcznymi. To, że wysokość tych należności odpowiadała wysokości wynagrodzeń za prace oddelegowanych pracowników przysługujących im z tytułu kontraktów pierwotnych nie zmieniało tych świadczeń w świadczenia skarżącego z tytułu umów o pracę.

Zaskarżona decyzja nie naruszała zatem art. 2 ust. 2 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły także przepisów postępowania w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy.

W szczególności nie było takim naruszeniem nieuwzględnienie złożonych przez stronę w trakcie postępowania opinii przedstawicieli nauki w przedmiocie kwalifikacji prawnej kontraktów lokalnych. Opinią tego rodzaju organ podatkowy, inaczej niż w przypadku prowadzonej rzetelnie i niewadliwie księgi podatkowej czy dokumentów urzędowych, nie był związany. Stanowiła ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Ponadto okoliczność jaki charakter prawny mają kontrakty lokalne nie miała żadnego znaczenia w sprawie.

Nie naruszał także zasady swobodnej oceny dowodów sposób wykorzystania opinii Urzędu Statystycznego w Warszawie. Opinie te nie były wzajemnie wykluczające się, a jedynie uzupełniające, ponadto z pozostałych ustaleń wynikało, że płatności następowały na podstawie umów o oddelegowanie, a że nie były one umowami o pracę było w sprawie bezsporne.

Niezależnie od powyższego obowiązująca w postępowaniu administracyjnym zasada prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a., art. 122 o.p.) nie była regulatorem ciężaru dowodu. Wprawdzie przepis ten nakładał na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie mogło to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów z dokumentów poza okazanymi w dniu kontroli, a ponadto zapoznał się i podpisał wynik kontroli i protokół z kontroli, w którym na stronach 32 i 34 znalazło się stwierdzenie, że strona nie okazała kontrolującym wszystkich dokumentów i brak jest możliwości identyfikacji kwot określonych w wystawionych rachunkach (...) strona stwierdziła jednakże, iż zostały one zrefundowane podmiotowi zagranicznemu.

Organom podatkowym w trakcie trwającego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył dokumentów załączonych do skargi. W ocenie Sądu nie zostały również naruszone przepisy art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzył cały materiał (art. 187 § 1), zaś ocena dowodów nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku P. S.A. wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej oddalenia skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu:

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na Spółce ciążył obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu importu usług w odniesieniu do kwot wynagrodzeń oddelegowanych pracowników, które to kwoty były refakturowane przez akcjonariuszy skarżącej.

- art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, poprzez ich błędne zastosowanie przez uznanie, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do płatności za fakturę nr 3/1997 z 16 czerwca 1997 r. na rzecz B. powstał w kwietniu 1997 r., a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego za kwiecień 1997 r. w nieprawidłowej wysokości,

- naruszenie przepisów o postępowaniu: art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit.a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że skarżąca dokonywała płatności za świadczone na jej rzecz przez akcjonariuszy usługi oraz, iż na organach podatkowych nie ciążył obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób prawidłowy, a ustalenia te miały wpływ na wynik sprawy. Sąd oddalił skargę pomimo wystąpienia naruszeń prawa materialnego i postępowania przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Autor skargi wskazał, że nie mogło być mowy o nałożeniu na Bank obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu importu usług. Skarżący nie stał się usługobiorcą usług pochodzących z importu; nie zostały bowiem spełnione przesłanki wymienione w art. 4 pkt 5 ustawy o VAT pozwalające na zakwalifikowanie czynności obciążania Spółki wydatkami poniesionymi przez akcjonariuszy na rzecz cudzoziemców jako importu usług.

Ustawa o VAT nie wprowadzała odrębnej autonomicznej definicji usług, lecz przyjmowała – zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT – iż usługami są "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej".

Oznaczało to, że opinie klasyfikacyjne wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej były wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (o ile, oczywiście, opinie te zostały wydane w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny).

W okresie objętym decyzją obowiązującą klasyfikacją była Klasyfikacja Wyrobów i Usług, stanowiąca załącznik do zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej "KTWiU"). Zgodnie z Objaśnieniami Wstępnymi do Klasyfikacji Wyrobów i Usług pojęcie usługi w rozumieniu KWiU obejmowało:

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usługi dla celów produkcji,

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Świadczenie czynności na rzecz beneficjenta usług należało więc rozumieć w ten sposób, że podmiot ten, tj. beneficjent uzyskiwał – na skutek działań usługodawcy - określoną korzyść bezpośrednio związaną z czynnościami podmiotu świadczącego usługę.

Skarżąca nie osiągała innych niż "zastąpienie" jej przy administrowaniu wynagrodzeniami – korzyści na skutek działań akcjonariuszy. Korzyścią tą nie były z całą pewności efekty pracy cudzoziemców. Wynikało to z faktu, iż efekty pracy oddelegowanych cudzoziemców były korzyściami ze stosunku pracy istniejącego pomiędzy skarżącą a tymi cudzoziemcami, a nie stosunku usługowego pomiędzy akcjonariuszami a skarżącą.

17 października 1994 r. skarżąca zawarła ze swoimi akcjonariuszami umowy, na podstawie których akcjonariusze ci zgodzili się na oddelegowanie do skarżącej swoich pracowników. Ich zadaniem miało być rozwijanie działalności Banku, stąd też objęli oni kierownicze stanowiska. Oddelegowani pracownicy zawarli ze Spółką umowy o pracę, określone jako "umowy o pracę w placówce zagranicznej" (zwane "kontraktami lokalnymi"). Umowy te określały zakres obowiązków każdego z pracowników, a także wysokość przysługującego im wynagrodzenia. Wysokość ta określona była w ten sposób, iż oddelegowanemu pracownikowi wypłacana była (przez zagranicznego akcjonariusza) kwota wynikająca z umowy o pracę zwartej z tym akcjonariuszem. Wynagrodzenia wypłacane oddelegowanym pracownikom przez zagranicznych akcjonariuszy były następnie przez tych ostatnich refakturowane na skarżącą. Zauważyć przy tym należy, iż wypłata wynagrodzeń przez zagranicznych akcjonariuszy miała charakter wyłącznie "techniczny" – działali ono bowiem jako pośrednicy w przekazywaniu kwot należnych osobom oddelegowanym.

Uzyskiwane przez osoby oddelegowane wynagrodzenie podlegało opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Osobom oddelegowanym przysługiwał także zwrot diet i kosztów podróży, na takich samych zasadach jak polskim pracownikom (por. pkt 2.2 umowy z dnia 18 sierpnia 1997 r.). Czynności wykonywane przez osoby oddelegowane w żaden sposób nie mogły być uznane za świadczenie usług przez te osoby na rzecz skarżącej. Osoby te były bowiem zatrudnione przez skarżącą na podstawie ważnych umów o pracę (co potwierdzała m.in. znajdująca się w aktach sprawy opinia sporządzona przez prof. dr hab. A. Ś.).

Podobnie, brak było podstaw do przyjęcia, iż czynności wykonywane przez zagranicznych akcjonariuszy powinny rodzić po stronie skarżącej obowiązek naliczenia podatku z tytułu importu usług. Czynności te miały dwojaki charakter:

Po pierwsze, zagraniczni akcjonariusze oddelegowali swoich pracowników do pracy w skarżącej, a skarżąca zawarła z nimi umowy o pracę. Świadczą o tym umowy zawarte z zagranicznymi akcjonariuszami.

Po drugie, zagraniczni akcjonariusze przekazywali należne osobom oddelegowanym wynagrodzenie. Działania zagranicznych akcjonariuszy można było porównać do roli banku, na rachunek którego pracodawca przelewa wynagrodzenie swojego pracownika - ten zaś z kolei uiszcza w imieniu właściciela rachunku należności np. za czynsz. Bank nie świadczy usług pracodawcy, lecz pracownikowi. Tak też działali zagraniczni akcjonariusze – przekazując część wynagrodzenia oddelegowanym osobom.

Potwierdzeniem dokonanej przez skarżącą analizy zakresu art. 4 ust. 2 ustawy o VAT było stanowisko zajęte przez Urząd Statystyczny w opinii z dnia 19 stycznia 2000 r. nr RE-5672-102/8462/2000 (wydanej na wniosek skarżącej). W aktach sprawy znajdowała się także opinia Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2001 r. nr RE-5672-404a/9359/2001 wydana na wniosek Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie.

Zdaniem skarżącej, ta druga opinia klasyfikacyjna; w części stanowiącej, że usługi zagranicznych akcjonariuszy polegają na delegowaniu własnych pracowników mieszczą się w zakresie ugrupowań PKWiU i KWiU 47.50.21 lub 74.50.25 (w zależności od rodzaju personelu), nie mogła stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Wydana została bowiem w oparciu o nieprawidłowo przedstawiony przez Urząd Kontroli Skarbowej stan faktyczny. Jedynymi czynnościami wykonywanymi na rzecz skarżącej przez zagranicznych akcjonariuszy, które można by uznać za świadczenie na jej rzecz usług było działanie przez tychże akcjonariuszy jako "pośrednik" przy wypłacie wynagrodzenia na rzecz oddelegowanych osób. Za czynności te zagraniczni akcjonariusze nie pobierali jednak wynagrodzenia, a ponadto czynności te wykonywane były poza granicami RP.

Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż zagraniczni akcjonariusze świadczyli na rzecz skarżącej jakiekolwiek usługi opodatkowane w Polsce.

W toku postępowania zarówno organy podatkowe jak i Sąd nie kwestionowały faktu, iż należności przekazywane zagranicznym akcjonariuszom były tożsame co do kwot z kwotami wynagrodzeń należnym osobom oddelegowanym.

Tym samym brak było podstaw do przyjęcia stanowiska, że skarżąca przekazując kwoty należne jej pracownikom na konto zagranicznych akcjonariuszy wypłaca tym samym wynagrodzenie z jakiegokolwiek tytułu. Zagraniczni akcjonariusze pełnili jedynie rolę kasjera w sytuacji obciążenia skarżącej określonymi wydatkami na rzecz cudzoziemców.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skoro skarżąca dopiero na etapie zaskarżenia decyzji Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiła dokumenty stwierdzające, iż organy kontroli skarbowej/ podatkowe w sposób nieprawidłowy określiły wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień 1997 r., to nie można było – zdaniem Sądu – mówić o nieprawidłowościach w działaniu tych organów. To skarżąca powinna była – w opinii Sądu – zadbać w toku postępowania podatkowego o to, aby jej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1997 r. zostało określone w prawidłowej wysokości.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu uznając je za niezasadne i nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Spółki, oddalając skargę na decyzję Izby Skarbowej Sąd naruszył przepisy prawa materialnego, tj. przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia poprzez ich błędne zastosowanie. Naruszenie to polegało na przyjęciu, iż w odniesieniu do płatności za fakturę nr 3/1997 z dnia 16 czerwca 1997 r. wystawioną przez B. obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 1997 r. Sąd – w ślad za organami podatkowymi – przyjął bowiem, iż płatność z tytułu w/w faktury – dotyczącej refakturowania wynagrodzeń oddelegowanych pracowników za II kwartał 1997 r. nastąpiła w dniu 23 kwietnia 1997 r.

Tymczasem skarżąca udowodniła, załączając do skargi na decyzję Izby Skarbowej, kopię polecenia przelewu, że zapłata za przedmiotową fakturę nastąpiła w dniu 23 czerwca 1997 r. W konsekwencji, nawet gdyby uznać, iż na skarżącej ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego z tytułu importu usług, to obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej faktury powstałby w czerwcu 1997 r., nie zaś w kwietniu tego roku. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstawał z chwilą dokonania całości lub części zapłaty.

Opisane uchybienia przepisom prawa materialnego wskazywały, iż wydając zaskarżone orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy uznając, że płatności na rzecz akcjonariuszy były należnościami za świadczone przez nich usługi, i że na organach podatkowych nie ciążył obowiązek prawidłowego określenia zobowiązania za kwiecień 1997 r. Tymczasem postępowanie podatkowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. To organ zbiera dane i na ich podstawie dokonuje ustaleń w sprawie.

Drugą z zasad rządzących postępowaniem jest zasada prawdy materialnej. Oznacza to, iż nie można utrzymać w mocy decyzji, która narusza prawo i oparta jest na oczywiście nieprawidłowych ustaleniach, z tego tylko powodu, iż błąd ten nie został ustalony w toku postępowania podatkowego (co, jak podniesiono powyżej, należało do organów podatkowych). Zdaniem skarżącej, Sąd orzekając w sprawie skargi na decyzję Izby Skarbowej, powinien był wziąć pod uwagę stan istniejący w chwili orzekania.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna P. S.A. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się sugerowanego w skardze naruszenia prawa procesowego, a to art. 141 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. a i e ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zaskarżony wyrok czyni zadość tym wymaganiom. Zawiera wręcz obszerne, przedstawienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności odnoszące się do umów o oddelegowanie pracowników zawartych z zagranicznymi akcjonariuszami Banku i umów zawartych przez bank z tymi pracownikami. Porównanie zarzutów skargi z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku pozwalało na stwierdzenie, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2002 r. dokonana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Banku na decyzję wymiarową.

Postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu... nie mogło być rozpoznawane w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) bądź prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c). Ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu skargi jak to zostało w niej uczynione, w celu stwierdzenia czy był on zasadny czy też nie, wymagałoby dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] w jej całokształcie - w granicach wskazanych w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

Dopiero porównanie własnych ustaleń NSA – co do zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia, z ustaleniami WSA w tym zakresie, pozwoliłyby na ustalenie czy w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, a zatem czy zasadne bądź nie było oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Takie działanie dalece przekraczałoby kompetencje Naczelnego Sądu Administracyjnego jako, że jest on powołany do badania zgodności z prawem orzeczeń sądowych podjętych w I instancji (art. 173 Prawa o postępowaniu....).

Zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 , j.w., nie był zasadny.

Jeśli zaś zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pojawił się w skardze kasacyjnej w kontekście oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skutków przedstawienia dopiero w postępowaniu sądowym dowodów mających świadczyć o nieprawidłowym określeniu zobowiązania podatkowego za kwiecień 1997 r., co – mimo obowiązku wynikającego z art. 176 Prawa o postępowaniu.... – nie zostało w skardze jednoznacznie wskazane, to należało mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, Sąd orzeka o zgodności aktu administracyjnego z prawem na podstawie akt administracyjnych. Jeśli załączony do skargi dowód nie był znany organom podatkowym nie mógł wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podatnik natomiast mógł we właściwym czasie wykorzystać możliwości jakie wynikały z art. 240 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany był wskazanymi przez stronę skarżącą podstawami kasacji. Nie mógł zatem badać bezpośrednio wpływu przedstawionych dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodów na zgodność z prawem decyzji organu administracji, ponieważ – j.w. – nie ta decyzja była przedmiotem skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzuconego naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że:

- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu z roku 1997, stanowił, iż opodatkowaniu – poza sprzedażą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terenie RP – podlegają również eksport i import towarów lub usług. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 2 i 5 ustawy usługi (w rozumieniu ustawy) – to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (obecnie publicznej) zaś importem usług były usługi świadczone na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność była przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę (bądź miejsce zamieszkania) za granicą.

W aktach administracyjnych sprawy znajdują się, opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, umowy zawarte 17.10.1994 r. przez D. S.A. z : B. i A., z których wynikało, że D. pragnął zarządzać i rozwijać swoja działalność i funkcje wspomagające we właściwy i wysoce wydajny sposób natomiast inne wymienione banki są w stanie i są skłonne zaoferować i oddelegować swoich pracowników zdolnych do zarządzania organizacją w wydajny i skuteczny sposób.

Zatem B. i D. zaoferowały skarżącemu usługę w postaci delegowania do niego własnych pracowników. Za tę usługę otrzymywały wynagrodzenie określone w pkt B obu umów. Wynagrodzenia były przekazywane za granicę. W tej sytuacji argumenty co do tego, że banki zagraniczne były jedynie pośrednikami wypłacającymi wynagrodzenia pracownikom skarżącego, powtarzane w skardze kasacyjnej kilkakrotnie, nie mogły mieć wpływu na ocenę prawidłowej wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej. Stosunki łączące skarżący Bank ze wskazanymi Bankami zagranicznymi odpowiadały definicji importu usług z przepisów o podatku od towarów i usług, co znalazło jednoznacznie potwierdzenie w piśmie Urzędu Statystycznego w Warszawie z 30.04.2001 r. Nr RE-5672-404a/9359/2001, zgodnie z którym usługi podmiotu gospodarczego jakim jest bank, polegające na delegowaniu swoich pracowników, którzy pobierają wynagrodzenie w tym banku, do pracy w innym banku, pod warunkiem że bank korzystający z pracy delegowanych nie jest filia banku delegującego mieszczą się w granicach ugrupowań: PKWiU i KWiU 74.50.25 "Usługi pozyskiwania pozostałego personelu" w przypadku dostarczania personelu kierowniczego. Pismo to znajdowało się w aktach administracyjnych sprawy, przedstawionych Sądowi z zaskarżoną decyzją i odpowiedzią na skargę.

Jak już wyżej wskazano sąd administracyjny nie rozstrzyga bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Nie mógł zatem naruszyć postanowień art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia - zapewne z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) Sąd orzekał na podstawie akt sprawy. Skoro organy podatkowe nie znały dowodów dołączonych (dopiero) do skargi do WSA nie mógł orzec o naruszenia przez nie wskazanych przepisów prawa materialnego.

Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

EL