Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3257/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."), Minister Finansów po rozpatrzeniu zażalenia spółki V. Sp. z o.o. - Skarżącej w niniejszej sprawie, odmówił zmiany własnego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Skarżąca pismem z dnia 18 października 2005 r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., przekazanym według właściwości do Ministra Finansów wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; powoływanej dalej jako "umowa z dnia 14 maja 2003 r.". Wskazała, iż zatrudnia na podstawie umów o pracę oraz kontraktów menedżerskich osoby, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Osoby te, oprócz wynagrodzenia podstawowego, otrzymują premie roczne uzależnione od rezultatów i oceny ich pracy, a także inne dodatkowe świadczenia np. zwrot kosztów zakwaterowania (czynsz oraz opłata za korzystanie z garażu, koszt wyposażenia mieszkania, opłaty za media, itp.). Wykonują one przy tym pracę/świadczą usługi na terytorium Polski oraz na terytorium Niemiec, a wypłacana premia roczna oraz dodatkowe świadczenia związane są z pracą wykonywaną w obydwu tych krajach.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z prośbą o odpowiedź czy prawidłowe jest ustalenie podlegających opodatkowaniu w Polsce części premii oraz dodatkowych świadczeń należnych pracownikom/menedżerom wykonującym pracę/świadczącym usługi na rzecz Spółki w oparciu o liczbę dni, w których dany pracownik/menedżer pracował w danym miesiącu/roku podatkowym w Polsce.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki prawidłowe jest wyliczenie dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce osób będących rezydentami Niemiec zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub kontraktów menedżerskich w oparciu o liczbę dni spędzonych na wykonywaniu pracy/świadczeniu usług w Polsce. Ustalenie długości pobytu w Polsce powinno się natomiast odbywać na podstawie kalendarzy podróży prowadzonych przez poszczególne osoby, potwierdzonych przez Spółkę. Przyjęcie odmiennego sposobu wyliczenia premii oraz dodatkowych świadczeń podlegających opodatkowaniu w Polsce prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tych dochodów.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w ww. wniosku.

W dniu 19 maja 2006 r. Spółka wniosła do Ministra Finansów zażalenie na ww. postanowienie zarzucając naruszenie: 1) art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w związku z przepisem art. 3 ust. 2a oraz art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 22, poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędne uznanie, iż ustalenie części premii należnej menedżerom za usługi świadczone na rzecz Spółki w danym roku podatkowym, a wypłacanej po zakończeniu tego roku, która, podlega opodatkowaniu w Polsce, nie może odbywać się na podstawie liczby dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa; 2) art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ww. umowy w związku z przepisem art. 3 ust. 2a, art. 31, art. 32 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż dodatkowe świadczenia zapewniane pracownikom i menedżerom przez Spółkę, tj. czynsz za mieszkanie i opłata za korzystanie z garażu, podlegają w całości opodatkowaniu w Polsce; 3) art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 i art. 14e § 2 ord. pod. poprzez brak pełnej oceny prawnej stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji; 4) art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 w związku z art. 14a § 4 i art. 14e § 2 ord. pod. poprzez wydanie postanowienia, w którym zachodzi częściowa rozbieżność pomiędzy jego rozstrzygnięciem (sentencją postanowienia) a treścią uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu złożonego zażalenia Spółka argumentowała, iż w zaskarżonym postanowieniu organ uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe i jednocześnie w uzasadnieniu postanowienia przyjął za prawidłowe stanowisko Spółki, dotyczące możliwości ustalenia części premii należnej pracownikom za pracę wykonywaną w Polsce na rzecz Spółki w danym roku podatkowym, a wypłacanej po zakończeniu tego roku, która podlega opodatkowaniu w Polsce, na podstawie liczby dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa. Niezależnie od tej sprzeczności, zdaniem Spółki, Minister Finansów nie odniósł się do pytania, które dni powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu podziału premii otrzymywanej przez pracowników. Spółka stwierdziła także, iż Minister Finansów wskazał, że ustalenie wysokości dochodów, które mogą być przypisane stałej placówce musi być dokonane w każdym indywidualnym przypadku na podstawie wszelkich stosownych faktów i okoliczności, w tym uwzględniając warunki zawarte w konkretnych umowach/kontraktach związanych ze świadczeniem usług. W ocenie Spółki, najlepszym jednak sposobem, który pozwoli na wiarygodne określenie rzeczywistej wysokości dochodów uzyskiwanych przez niemieckich menedżerów za pośrednictwem stałej placówki ustanowionej w Polsce jest podział dochodów w oparciu o liczbę dni spędzonych na świadczeniu usług w Polsce, który z kolei może zostać dokonany na podstawie kalendarzy podróży prowadzonych przez poszczególne osoby i potwierdzonych przez Spółkę. Spółka podkreśliła, iż przyjęcie odmiennego postępowania przy podziale tej kategorii przychodów niemieckich menedżerów dla celów podatkowych w Polsce, spowoduje, iż część uzyskanych przez nich dochodów będzie podwójnie opodatkowana (w Polsce i w Niemczech). Również ustalenie wysokości dodatkowych świadczeń podlegających opodatkowaniu w Polsce powinno być dokonywane w oparciu o te same zasady, na jakich odbywa się podział zasadniczego wynagrodzenia, tzn. na podstawie liczby dni tego miesiąca, w którym zostało pokryte świadczenie, spędzonych przez daną osobę na wykonywaniu pracy/świadczeniu usług na terytorium Polski.

Ponadto według Spółki wskazanie ogólnych zasad przypisywania dochodu do stałej placówki, bez określenia, jak powinien zostać przeprowadzony podział dochodu w konkretnej sytuacji, jaka została opisana przez Spółkę, nie może być uznane za dokonanie prawidłowej oceny prawnej stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. odmówił uchylenia ww. postanowienia. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, iż stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę wskazuje, że zatrudniane przez nią osoby, mające miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec, podlegają na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Według art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r., z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na te postanowienia wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w ocenie Ministra Finansów przesłanka art. 15 ust. 2 lit. b ww. umowy nie została spełniona, a zatem wypłacone osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę wynagrodzenie oraz inne świadczenia (premia roczna, zwrot kosztów zakwaterowania, itp.) w związku z pracą wykonywaną na terytorium Polski będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast na podstawie art. 14 ust. l ww. umowy dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. W ocenie organu do kategorii "wolnych zawodów" w rozumieniu art. 14 ww. umowy zaliczyć należy osoby zatrudnione na podstawie kontraktów menedżerskich. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów uznał w zaskarżonym postanowieniu, iż osoby te wykonują działalność na terytorium Polski za pośrednictwem stałej placówki. Wypłacone osobom zatrudnionym na podstawie kontraktów menedżerskich wynagrodzenie oraz inne świadczenia (premia roczna, zwrot kosztów zakwaterowania, itp.) będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Minister Finansów podkreślił, iż zasady opodatkowania na terytorium Polski dochodów osób zatrudnionych na podstawie kontraktów menedżerskich są inne niż osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Opodatkowanie dochodów osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę ma bowiem związek z faktycznym wykonywaniem pracy na terytorium Polski, natomiast osób zatrudnionych na podstawie kontraktów menedżerskich z możliwością przypisania danych dochodów do działalności wykonywanej za pośrednictwem stałej placówki położonej na terytorium Polski (co nie musi być związane z faktycznym przebywaniem na terytorium Polski).

W zakresie zarzutu dotyczącego sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie przyjęła możliwość ustalenia wysokości premii w oparciu o kalendarze podróży prowadzone przez poszczególne osoby i potwierdzone przez Spółkę. Minister Finansów nie uznał za prawidłowe tego sposobu obliczenia premii podlegającej opodatkowaniu w Polsce. W zaskarżonym postanowieniu podkreślił, iż udokumentowanie rzeczywistego okresu wykonywania pracy na terytorium Polski musi być dokonane w każdym indywidualnym przypadku na podstawie wszelkich stosownych faktów i okoliczności, w tym, uwzględniając warunki zawarte w konkretnych umowach związanych z wykonywaną pracą. Nie można natomiast jednoznacznie stwierdzić, że prawidłowym jest ustalenie tych faktów jedynie na podstawie kalendarzy podróży prowadzonych przez poszczególne osoby i potwierdzonych przez Spółkę. W ocenie Ministra Finansów przypisanie wysokości premii okresowi faktycznie wykonywanej pracy na terytorium Polski, stanowi jednocześnie odpowiedź na pytanie dotyczące roku, który powinien być brany pod uwagę w celu ustalenia wysokości premii podlegającej opodatkowaniu w Polsce. Okresowi faktycznie wykonywanej pracy na terytorium Polski można bowiem przypisać jedynie wysokość premii dotyczącej roku, w który była wykonywana praca (nie rok, w którym ta premia jest wypłacona).

W zakresie zastrzeżeń Spółki dotyczących opodatkowania w Polsce dodatkowych świadczeń w postaci zwrotu kosztów zakwaterowania Minister Finansów wyjaśnił, iż w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do sytuacji, w której ww. świadczenia otrzymywane przez osoby wykonujące pracę/świadczące usługi na terytorium Polski związane są z zakwaterowaniem w Polsce. Przedstawiona przez Stronę analiza sytuacji, w której ww. osoby mieszkają np. w Polsce a świadczą usługi w Niemczech nie jest zatem uzasadniona. Do opisanej przez Stronę sytuacji będą bowiem miały zastosowanie opisane w postanowieniu ogólne zasady podziału tych świadczeń w zależności od miejsca wykonywania pracy lub dochodów przypisanych stałej placówce.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż w postępowaniu dotyczącym udzielenia interpretacji w zakresie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można dokonać rozstrzygnięcia w zakresie faktów czy okoliczności, które pozwalałyby na przypisanie odpowiedniej wysokości dochodów stałej placówce. W przypadku zaś uzasadnionego zarzutu, iż interpretacja przepisów polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez jedną ze stron tej umowy wprowadziła lub wprowadzi dla Strony opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie (np. podwójne opodatkowanie opisywanych dochodów) zastosowanie będą miały przepisy art. 26 ww. umowy dotyczące procedury wzajemnego porozumiewania się.

W skardze z dnia 30 sierpnia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 3 i w związku z art. 14e § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. poprzez odmowę zmiany postanowienia Ministra Finansów zawierającego niepełną ocenę prawną stanowiska Spółki oraz niespełniające wymogów uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia oraz poprzez sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem zaskarżonej decyzji oraz utrzymanego nią w mocy postanowienia;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w związku z art. 3 ust. 2a oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, iż ustalenie tej części premii należnej niemieckim pracownikom oraz menedżerom za usługi świadczone na rzecz Spółki w danym roku podatkowym, a wypłacanej po zakończeniu tego roku, która, zgodnie z ww. ustawą i umową podlega opodatkowaniu w Polsce, nie może odbywać się na podstawie liczby dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa;

- art. 14 ust. 1 oraz art. 15 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w związku z art. 3 ust. 2a, art. 31, art. 32 oraz 41 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, iż podziału dodatkowych świadczeń zapewnianych pracownikom/ menedżerom przez Spółkę w celu ustalenia dochodu podlegającego, zgodnie z ustawą i umową, opodatkowaniu w Polsce nie można dokonywać w oparciu o liczbę dni, w których dany pracownik/menedżer wykonywał pracę/świadczył usługi w danym miesiącu w Polsce.

W oparciu o powyższe zarzuty, uzasadniane generalnie w sposób analogiczny jak w toku postępowania przed Ministrem Finansów, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

W myśl art. 14e § 1 ord. pod. minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Według natomiast § 2 tego artykułu przepisy art. 14a - 14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Rozważyć zatem należało kwestię zachowania przez Ministra Finansów orzekającego w pierwszej instancji terminu określonego w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 ord. pod., a w przypadku uchybienia temu terminowi ocenić jego wpływ na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z powołanymi przepisami w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 ord. pod. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 ord. pod. posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając ten pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ podatkowy postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy, o której wspomina art. 216 § 2 ord. pod. Przepis ten wprawdzie jako zasadę przewiduje, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, ale jednocześnie odsyła do możliwych wyjątków w tym zakresie, przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 ord. pod., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 ord. pod. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 ord. pod.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 ord. pod., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 ord. pod. mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 ord. pod., a także właśnie w art. 14b § 3 ord. pod., który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie na gruncie art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 ord. pod. należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c ord. pod. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 ord. pod. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c ord. pod. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie ord. pod., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 ord. pod. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 - art. 154c.

Bezspornym jest, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu ... października 2005 r. (data prezentaty umieszczonej na wniosku). Wniosek ten został przekazany według właściwości do Ministra Finansów przy piśmie z dnia 25 października 2005 r., które wpłynęło do Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2005 r. (data prezentaty umieszczonej na ww. piśmie). Tę datę należało zatem przyjąć jako początek biegu terminu na załatwienie sprawy przez Ministra Finansów. Termin sześciomiesięczny, w myśl art. 14e § 2 ord. pod., liczy się bowiem od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu w przepisie tym nie chodzi o otrzymanie wniosku w sprawie udzielenia interpretacji przez jakikolwiek organ podatkowy, lecz tylko taki organ, który jest właściwy do jego załatwienia. Z kolei postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 19 kwietnia 2006 r. i doręczone Spółce w dniu 9 maja 2006 r., zgodnie z art. 151 ord. pod. (adnotacje umieszczone na "Potwierdzeniu odbioru"). Oznacza to, że Minister Finansów orzekając w pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 ord. pod., który w tej sprawie upłynął w dniu 28 kwietnia 2006 r.

Według Sądu z przytoczonych przepisów wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 6-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 ord. pod., a z drugiej - własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 ord. pod. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c ord. pod.) Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że skoro na etapie postępowania zażaleniowego przed Ministrem Finansów było już wiadome, iż postanowienie zostało wydane (w rozumieniu - doręczone) z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 2 ord. pod. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego wydaną w sprawie decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 ord. pod. Przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. W takiej sytuacji organ właściwy do rozpatrzenia wniosku winien zakończyć postępowanie w oparciu o art. 219 w związku z art. 208 § 1 ord. pod. Upływ bowiem terminu w toku trwającego przed nim postępowania spowodował bezprzedmiotowość tego postępowania, jako że zamknął organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji). Podkreślić przy tym należy, że taki sposób zakończenia postępowania wprowadza z praktycznego punktu widzenia swoistą klarowność w obrocie prawnym, gdyż pozwala w sposób jednoznaczny przypisać stanowisku podatnika zawartemu we wniosku przymiot interpretacji podatkowej.

Na marginesie wspomnieć przy tym można o jednej jeszcze kwestii. Przepis art. 14b § 3 zdanie ostatnie ord. pod. określa sposób, a jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. Organ odwoławczy może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, oraz wynagrodzenie radcy prawnego (art. 205 § 2 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia jej pełnomocnika - radcy prawnego (240 zł).