Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 163/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 100 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 17 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J. H. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w Firmie "A" w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych za okres 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. ustalono, iż podmiot ten dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 15 samochodów osobowych, od których to czynności nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego.

W toku kontroli dokonano oględzin części z ww. pojazdów, stwierdzając występowanie cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Dokonano także sprawdzenia u autoryzowanych dealerów samochodów powyższych marek, z jaką homologacją zostały one wyprodukowane.

Postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od samochodów marki: BMW X5, nr nadwozia [...], Toyota Hilux, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], BMW 320, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], Mercedes GL420, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], SUBARU TRIBECA, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], BMW X6, nr nadwozia [...], BMW X6, nr nadwozia [...], BMW 530, nr nadwozia: [...], BMW X6, nr nadwozia: [...], BMW X5, nr nadwozia: [...].

Postanowieniem z dnia 13 maja 2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie protokół z kontroli z dnia 10 grudnia 2014 r. wraz z załącznikami.

Decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, tj.:

- samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...] w wysokości 21.412,00 zł,

- samochodu osobowego marki Toyota Hilux, nr nadwozia [...] w wysokości 9.499,00 zł,

- samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...] w wysokości 19.826,00 zł,

- samochodu osobowego marki BMW 320, nr nadwozia [...] w wysokości 2.255 zł,

- samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...] w wysokości 35.994,00 zł

oraz z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu, tj.:

- samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...] w wysokości 17.251,00 zł,

- samochodu osobowego marki Mercedes GL420, nr nadwozia [...] w wysokości 47.447,00 zł,

- samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...] w wysokości 23.525,00 zł,

- samochodu osobowego SUBARU TRIBECA, nr nadwozia [...] w wysokości 5.142,00 zł,

- samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...] w wysokości 26.347,00 zł,

- samochodu osobowego marki BMW X6, nr nadwozia [...] w wysokości 38.580,00 zł,

- samochodu osobowego marki BMW X6, nr nadwozia [...] w wysokości 37.922,00 zł,

- samochodu osobowego marki BMW 530, nr nadwozia: [...] w wysokości 21.878,00 zł,

- samochodu osobowego marki BMW X6, nr nadwozia: [...] w wysokości 41.136,00 zł,

- samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia: [...] w wysokości 43.707,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego. W odwołaniu zgłoszono wnioski dowodowe.

Postanowieniem z dnia 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu.

W piśmie z dnia 12 listopada 2015 r. podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wszystkie zgłoszone wnioski dowodowe. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz z dokumentów dotyczących samochodów marki Skoda Praktic oraz BMW.

Postanowieniem z dnia 17 listopada 2015 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w ww. piśmie.

Decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także z ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz.11 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego.

Następnie organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. wysłano na adres pełnomocnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodów marki BMW X5, nr nadwozia [...], Toyota Hilux, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], BMW 320, nr nadwozia [...]. Pismo to zostało doręczone w dniu 30 grudnia 2013 r. Z kolei pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodów marki BMW X5, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], Mercedes GL420, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...]. Zostało ono doręczone w dniu 24 grudnia 2014 r.

Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", został zawieszony odpowiednio w dniu 11 grudnia 2013 r. oraz w dniu 2 grudnia 2014 r. w związku z objęciem zobowiązań od tych pojazdów postępowaniem przygotowawczym w sprawie karnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym co do powyższych pojazdów nie przedawniło się. Organ zaznaczył, że do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zostało zakończone postępowanie karno-skarbowe.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że kwestią zasadniczą w sprawie było ustalenie, czy sprzedane przez stronę pojazdy marki: BMW X5, nr nadwozia [...], Toyota Hilux, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], BMW 320, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], Mercedes GL420, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], SUBARU TRIBECA, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], BMW X6, nr nadwozia [...], BMW X6, nr nadwozia [...], BMW 530, nr nadwozia: [...], BMW X6, nr nadwozia: [...], BMW X5, nr nadwozia: [...], podlegały zgodnie z przepisami ustaw o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochody osobowe, klasyfikowane do kodu CN 8703.

Zdaniem organu II instancji, charakterystyka samochodów dokonana przez organ I instancji jednoznacznie świadczy o tym, iż posiadały one w dniu powstania obowiązku podatkowego cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które wskazują, że należy je klasyfikować do kodu CN 8703. Według organu odwoławczego, potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowych samochodów, a w przypadku ich niewykonania - cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów, stanowiących informacje uzyskane z systemu EurotaxGlass's.

Organ odwoławczy podniósł, że ma na względzie, że cechy i elementy wyposażenia pojazdów zostały stwierdzone podczas oględzin przeprowadzonych po kilku latach od sprzedaży pojazdów przez stronę, jednakże przeprowadzone dowody i zgromadzony obszerny materiał dowodowy jednoznacznie pozwalają uznać, iż zasadniczym przeznaczeniem wszystkich pojazdów był przewóz pasażerów. Zdaniem organu, wskazuje na to konstrukcja pojazdów (brak ingerencji w konstrukcję, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowo otwierane drzwi z oknami, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów), wygląd i wyposażenie (poza wymontowaniem tylnych siedzeń, samochody nadal posiadały punkty ich kotwienia; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów), a przede wszystkim informacje uzyskane od autoryzowanych przedstawicieli marek o typie homologacji, w jakiej samochody te zostały wyprodukowane.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nie kwestionuje przy tym, iż w dniu powstania obowiązku w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w tych autach, tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody /kraty/ siatki za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych pojazdów nie zostało zmienione.

Na marginesie organ podniósł, że podatnik w złożonym odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdził, iż dokonał zakupu a następnie sprzedaży samochodów ciężarowych, nie przedstawiając jednak skutecznej argumentacji za uznaniem pojazdów za klasyfikowane do kodu CN 8704.

W ocenie organu II instancji, sporne samochody nie były w dniu ich sprzedaży przez stronę zwykłymi ciężarówkami (w potocznym tego słowa znaczeniu), ani furgonami, cysternami, chłodniami itp. Nie były zwyczajowo/normalnie wykorzystywane do transportu towarów. Nie posiadały w dniu powstania obowiązku podatkowego, ani ławek w tylnej części (za przednimi siedzeniami), ani też oddzielnej fabrycznej kabiny dla kierowcy i pasażera; nie posiadały "zabudowanych" okien (przeciwnie - drzwi boczne oraz drzwi bagażnika były przeszkolone); nie posiadały stałej przegrody za przednimi siedzeniami (nigdy takiej stałej, tzn. zamocowanej fabrycznie na stałe - niemożliwej do demontażu kraty - nie posiadały). Część pojazdu za przednimi siedzeniami posiadała wyposażenie jak dla części pojazdu pasażerskiej, w tym: wyposażenie tylnych drzwi (schowki, głośniki, elektryczne sterowanie szybami), oświetlenie, uchwyt nad drzwiami, wyprofilowane podwozie w miejscu trzymania nóg- niewątpliwie przeznaczone dla pasażerów siedzących w drugim rzędzie siedzeń.

W opinii Dyrektora Izby Celnej, stwierdzone cechy pojazdów klasyfikują je do kodu CN 8703 jako pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wykluczona jest tym samym ich klasyfikacja do kodu CN 8704. Organ zaznaczył przy tym, że ocena dokonana przez organy podatkowe zgodna jest z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. akt C-486/06), w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Dyrektor Izby Celnej ocenił zarzuty i argumenty odwołania jako bezzasadne. Podkreślił, iż wygląd, wyposażenie i konstrukcja przedmiotowych pojazdów, pomimo dokonanych zmian polegających na wymontowaniu niektórych elementów wyposażenia (tylnych kanap, pasów bezpieczeństwa), pozwalają na klasyfikację tych pojazdów do kodu CN 8703 jako zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Za bezpodstawne organ uznał wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy w zakresie żądań będących przedmiotem dowodu jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w związku z czym nie zachodzi potrzeba przeprowadzania dodatkowych dowodów i gromadzenia innych dokumentów niż znajdujące się w aktach niniejszej sprawy, celem potwierdzenia przeznaczenia pojazdów objętych kontrolą i postępowaniem przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, wskazania ich cech, wskazania praktyki organów podatkowych odnośnie pobierania akcyzy, uprawnienia do odliczenia podatku VAT, odmowy przyjęcia zapłaty podatku akcyzowego, wykazania kwalifikacji funkcjonariuszy celnych do dokonywania odpraw celnych i kwalifikacji do prowadzenia ocen technicznych pojazdów samochodowych.

Zdaniem organu II instancji, bezpodstawne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 i art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 2 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Według organu odwoławczego, przepisy ww. aktów prawnych jednoznacznie wskazują na czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą w stosunku do samochodów osobowych. Wśród nich wyróżniono m.in. pierwszą sprzedaż w kraju pojazdów niezarejestrwoanych, a także sprzedaż na terytorium kraju samochodu niezarejestrowanego następującą po pierwszej sprzedaży (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.).

Organ odwoławczy argumentował, że w zakresie samochodów osobowych ustawodawca wprowadził zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, która oznacza, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstał w związku z wykonaniem jednej czynności opodatkowanej wykonanie kolejnej czynności opodatkowanej nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w akcyzie, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie, jeżeli akcyza zostanie zadeklarowana lub określona z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na terytorium kraju, dalsza sprzedaż tego pojazdu przed dokonaniem rejestracji nie będzie podlegała opodatkowaniu. Przeniesiono zatem odpowiedzialność za zapłatę podatku także na sprzedawców samochodów, jednakże pod warunkiem, że pojazd nie był wcześniej zarejestrowany w kraju. Według organu II instancji, przeczy to teorii strony, że wskazane przepisy ustaw o podatku akcyzowym nakładają jakąkolwiek kolejność obowiązku zapłaty podatku połączoną z obowiązkiem organu podatkowego ustalenia innych wcześniejszych podatników.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie odnośnie niezarejestrowanych wcześniej w Polsce samochodów strona dokonała ich sprzedaży w kraju lub sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży. Strona nie wykazała, iż akcyza od tych pojazdów została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży). Nie ustalono tej okoliczności także w toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonych w stosunku do ww. podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia poczynione w toku kontroli są wystarczające do określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest prawidłowa, bowiem podatnik dokonał sprzedaży samochodów osobowych, od których nie zapłacił podatku akcyzowego, przy czym podatku tego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu. Ponadto w opinii Dyrektora Izby Celnej, gołosłowne są twierdzenia podatnika co do braku technicznej możliwości zapłaty akcyzy od "aut ciężarowych".

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu, jakoby organ I instancji "odstąpił" od przeprowadzenia oględzin w stosunku do siedmiu spornych pojazdów. Przeprowadzenie tych dowodów okazało się niemożliwe do wykonania z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania, aby oględziny te przeprowadzić. Ponadto cechy, właściwości i wyposażenie tych pojazdów zostały stwierdzone innymi dowodami, które uznać należy za wystarczające.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego prawidłowości doręczenia protokołu kontroli organ II instancji wskazał, iż protokół z kontroli został skierowany prawidłowo do kontrolowanego wobec braku ustanowienia pełnomocnika w kontroli podatkowej. Prawidłowo też, zdaniem organu, dokonano wszczęcia postępowania podatkowego.

Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa są bezpodstawne. Wskazane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustaw o podatku akcyzowym odnośnie powstania obowiązku podatkowego, a także cytowane Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są precyzyjne i nie wymagają specjalnych zabiegów interpretacyjnych. Są one na tyle jasne, że umożliwiały stronie przy zachowaniu należytej staranności prawidłowe zaklasyfikowanie zakupionych pojazdów. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadne było obciążenie strony podatkiem akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", wniesiono o zwrócenie się przez Sąd do właściwych organów celnych celem ustalenia, czy względem podmiotów, które sprzedały skarżącemu pojazdy, będące przedmiotem niniejszego postępowania, oraz podmiotów, które po nabyciu od skarżącego pojazdów uczestniczyły w obrocie tymi pojazdami, były prowadzone postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obejmujące przedmiotowe pojazdy oraz czy określone zobowiązania zostały uregulowane przez te podmioty.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 165b § 1 i § 2 w zw. z art. 165 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2 oraz art. 291 § 4 O.p., poprzez nieuznanie, że względem podatnika nie zostało zakończone postępowanie kontrolne z uwagi na niedoręczenie protokołu z kontroli pełnomocnikowi podatnika,

2. art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie i nierozpoznanie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu z dnia 1 września 2015 r., nieuznanie odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych organowi I instancji, nieuznanie faktycznego odstąpienia przez organ I instancji od dokonania oględzin siedmiu samochodów, a także uznanie zebranego materiału dowodowego za wystarczający; dokonanie oceny dowodów sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

3.art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie że przedmiotowe pojazdy stanowią pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób,

4. art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 oraz art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowe pojazdy był samochodami osobowymi, a także błędne obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy w pierwszej kolejność obowiązek ten dotyczył innego podmiotu,

5. art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że przedmiotowe samochody były samochodami osobowymi, a także błędne obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy w pierwszej kolejność obowiązek ten dotyczył innego podmiotu,

6. art. 53 § 1 O.p., poprzez obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, skarżący podniósł, że nie został mu skutecznie doręczony protokół kontroli. W związku z tym nie została skutecznie zakończona kontrola podatkowa, a tym samym niezasadnie zostało wszczęte względem jego postępowanie podatkowe.

Jego zdaniem, organy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez niego dowodów, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia oględzin siedmiu pojazdów. W jego ocenie, nie istnieją żadne obiektywne okoliczności uniemożliwiające przeprowadzenie oględzin tych pojazdów.

Z uwagi na praktykę działań organów podatkowych, skarżący nie miał możliwości zapłaty podatku od pojazdów, określonych w dokumentacji jako ciężarowe. W takiej sytuacji organy winny zbadać okoliczności związane z niemożnością uiszczenia podatku. W szczególności miało to znaczenie dla ustalenia tego, czy po jego stronie powstał obowiązek zapłaty podatku i czy pozostawał w zwłoce z jego zapłatą.

Skarżący podkreślił, że brak jest podstaw do uznania, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W ocenie podatnika, niezrozumiałym jest, że organ podatkowy po wielu latach od dokonanych transakcji próbuje ustalić odmienny stany faktyczny niż ten który podlegał ocenie uprawionych organów w momencie rejestracji pojazdów i który był podstawą do ustalenia braku obowiązku akcyzowego.

Organy podatkowe pominęły przy rozstrzygnięciu treść niemieckich i polskich dowodów rejestracyjnych oraz zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Podatnik zaznaczył, że z dokumentów rejestracyjnych i badań technicznych wynikało, że nabyte samochody były samochodami ciężarowymi.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego skarżący podkreślił, że gdyby organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, to musiałby dojść do przekonania, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celniej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie, podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określnie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK180/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sąd podkreśla, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Reasumując, poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Kwestionowana decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem podatnika, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe uznały, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a zatem za niezasadne uznać należało wnioski dowodowe podatnika.

Wskazania wymaga, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Nie można przy tym zapominać, że możliwości dopuszczenia, przeprowadzenia i skorzystania z oznaczonego dowodu są określone przydatnością danego dowodu do wyjaśniania tych okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem nie przyczynią się do wyjaśnienia jej meritum i nie będą miały wpływu na jej załatwienie.

Należy odnotować, że odnośnie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków takich osób, jak: Dyrektor Wydziału Komunikacji w Starostwie Powiatowym, Dyrektor Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury i jego zastępca, Podsekretarz Stanu Szef Służby Celnej, czy też były Minister Finansów, prawidłowo organ II instancji wskazał, jakie przyczyny legły u podstaw odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Osoby te nie były bowiem zaangażowane w zakup i późniejszą sprzedaż przedmiotowych pojazdów. Zatem nie posiadał żadnej wiedzy na temat przeznaczenia tych pojazdów w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podobnie organ II instancji ocenił wniosek o przesłuchanie diagnostów, wykonujących badania techniczne pojazdów. Osoby te, zdaniem organu, nie mają kompetencji do klasyfikowania pojazdów, czy też określania ich zasadniczego przeznaczenia. Mają one bowiem uprawnienia wyłącznie do badania pojazdu, które to badanie ma potwierdzić, że dany pojazd może być bezpiecznie eksploatowany w ruchu drogowym, a nie do klasyfikowania samochodu na podstawie właściwych przepisów ustaw. Diagnosta ma ocenić, czy samochód nie stanowi zagrożenia dla ruchu. Nie jest kompetentny do wkraczania w sfery zastrzeżone dla organów podatkowych, organów odpowiedzialnych za rejestrację pojazdów (czyli dopuszczenie ich do ruchu), czy też obowiązki podatnika podatku akcyzowego - osoby sprowadzającej samochód do kraju z państwa członkowskiego lub sprzedającej go przed pierwszą rejestracją w kraju w zakresie prawidłowej klasyfikacji pojazdu jako towaru.

Z powyższych względów oraz mając na uwadze fakt, iż materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że niezasadne są wnioski podatnika o przesłuchanie diagnostów wykonujących badania techniczne przedmiotowych samochodów oraz J. H. , T. W. i M. S. oraz przedstawicieli handlowych w Polsce marek pojazdów, będących przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto organ wskazał, że bezzasadny jest wniosek dowodowy, dotyczący zwrócenia się do leasingodawców, celem udokumentowania przeznaczenia przedmiotowych pojazdów.

W odniesieniu do wniosku podatnika o zwrócenie się do urzędów skarbowych celem ustalenia, czy kupujący odliczyli naliczony podatek VAT z tytułu zakupu samochodów, a także przesłuchania samych właścicieli i użytkowników tych pojazdów, organ odwoławczy również uznał go za niezasadny. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że decyzja w sprawie określenia zobowiązania w akcyzie jest wydawana na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie mają więc zastosowania regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokonywanie na jej podstawie rozliczeń podatku VAT.

Odnośnie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego poprzez zwrócenie się do INTRASTAT, organ odwoławczy zauważył, iż podatek akcyzowy pobierany jest od samochodów osobowych. Do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Podstawowym obowiązkiem podatnika jest właściwe określenie kodu CN pojazdu. Fakt, że samochody są określane przez rzeczoznawców, diagnostów, a także urzędy rejestrujące pojazdy jako ciężarowe, nie ma w ogóle wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Co do wniosku o zwrócenie się do przedstawicieli i autoryzowanych sprzedawców pojazdów marki Toyota o udzielenie informacji, w jaki sposób był w okresie objętym niniejszym postępowaniem kwalifikowany pojazd Toyota Hilux przy jego sprowadzeniu do kraju oraz czy był od niego odprowadzany podatek akcyzowy na okoliczność praktyki właściwych organów w zakresie niepobierania akcyzy od samochodów ciężarowych Toyota Hilux, organ odwoławczy wskazał, iż właściwa klasyfikacja ma zostać dokonana przez osobę, z którą ustawa o podatku akcyzowym wiąże możliwość powstania obowiązku podatkowego - w tym wypadku jest to sprzedawca pojazdów. Nie jest istotna wielokrotnie podnoszona "praktyka organów podatkowych". Przepisy prawa są w tym względzie jednoznaczne. Akcyzie podlegają bowiem samochody osobowe i od takich pojazdów podatnicy powinni uiszczać należny podatek.

Odnośnie kwestii zwrócenia się do właściwych urzędów celnych celem ustalenia, czy względem podmiotów, które sprzedały podatnikowi pojazdy będące przedmiotem niniejszego postępowania były prowadzone postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obejmujące swoim przedmiotem przedmiotowe pojazd, organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli zwrócono się do urzędów celnych o udzielenie informacji, czy podatek akcyzowy od kontrolowanych samochodów został zapłacony do budżetu państwa, a także czy pojazdy te były lub są przedmiotem postępowań podatkowych. Odpowiedź na te zapytania była negatywna. Zatem nie budzi wątpliwości, że powyższe okoliczności zostały potwierdzone stosownymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej uznał za bezpodstawny wniosek skarżącego, dotyczący zwrócenia się do Urzędu Celnego w G. oraz Urzędu Celnego o złożenie listy wszystkich pracowników tych urzędów celnych przeprowadzających odprawy w latach 2008-2010, a następnie przesłuchanie tych osób na okoliczność praktyki w przeprowadzaniu odpraw celnych oraz niemożności dokonania zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów ciężarowych.

Nawiązując do wniosków zawartych w piśmie skarżącego z dnia 12 listopada 2015 r. o przesłuchanie w charakterze świadków – T. W., M.S., P. W. i D. H. na okoliczność odmowy przyjęcia przez organ zapłaty podatku akcyzowego od pojazdów objętych niniejszym postępowaniem, praktyki organów podatkowych w zakresie odmowy przyjmowania zapłaty podatku akcyzowego od pojazdów ciężarowych, organ II instancji słusznie podniósł, że podatnik nie wykazał związku wymienionych osób z przedmiotowym postępowaniem.

Z kolei co do przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci: deklaracji AKC-U, niemieckich dokumentów rejestracyjnych, rachunku zakupu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym dotyczących samochodów marki Skoda Praktic oraz BMW, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone dokumenty w ogóle nie potwierdzają "praktyki organów celnych w zakresie odmowy przyjęcia zapłaty podatku akcyzowego od towarów handlowych - pojazdów określanych w dokumentacji jako pojazdy ciężarowe". Ponadto organ dodał, że dokumenty złożone wraz z pismem z dnia 12 listopada 2015 r. nie dotyczą pojazdów będących przedmiotem niniejszego postępowania.

W związku z tym Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem, wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiło zaklasyfikowanie przez organy podatkowe wskazanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji samochodów marki BMW, Mercedes, Toyota oraz SUBARU do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domagał się tego skarżący do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Dodatkowo skarżący kwestionował istnienie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych, od których nie została zapłacona akcyza. W powyższym zakresie podatnik wskazywał, że obowiązek ten spoczywał na tych podmiotach, które dokonywały czynności akcyzowych na poprzednim etapie obrotu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że obowiązek podatkowy wobec pojazdów, które zostały opodatkowane przez organy podatkiem akcyzowym, powstał dla: samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...] w dniu 31 stycznia 2008 r., samochodu osobowego marki Toyota Hilux, nr nadwozia [...] w dniu 26 marca 2008 r., samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...] w dniu 20 maja 2008 r., samochodu osobowego marki BMW 320, nr nadwozia [...] w dniu 19 czerwca 2008r., samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...] w dniu 9 lutego 2009 samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...] w dniu 28 maja 2009 r., samochodu osobowego marki Mercedes GL420, nr nadwozia [...] w dniu 23 grudnia 2009 r., samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...] w dniu 31 grudnia 2009 r. natomiast w przypadku pozostałych pojazdów - w 2010 r.

W związku z tym prawidłowo organ II instancji zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie znajdą przepisy uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym - z dnia 23 stycznia 2004 r. a także z dnia 6 grudnia 2008 r., w brzmieniu obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zawieszony odpowiednio w dniu 11 grudnia 2013 r. oraz w dniu 2 grudnia 2014 r. w związku z objęciem zobowiązań od tych pojazdów postępowaniem przygotowawczym w sprawie karnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z 2004 r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 1 tegoż artykułu podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - zgodnie z art. 80 ust.3 pkt 1 ustawy - w przypadku sprzedaży, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego (art. 82 ust. 1 ustawy z 2004 r.). W przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją przez podatnika, o którym mowa w ust. 4, podatnik ten jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju (art. 82 ust. 5 ustawy z 2004 r.).

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 ustawy z 2004 r.)

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 ustawy z 2004 r.)

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 ustawy z 2004 r.)

Przepis art. 100 ust. 2 ustawy z 2008 r. stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w np. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (np. 101 ust. 3 ustawy z 2008 r.). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w np. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (np. 101 ust. 4 ustawy z 2008 r.). Zgodnie z 102 ust. 1 ustawy z 2008 r. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w np. 100 ust. 1 lub 2.

Samochodami osobowymi są zgodnie z 100 ust. 4 ustawy z 2008 r. - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Od 1 września 2010 r. definicja samochodów osobowych we wskazanej ustawie uległa zmianie i otrzymała treść: Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 2008 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.).

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa z 2004 r. nie zawierała definicji samochodu osobowego takiej jak w ustawie z 2008 r., niemniej jednak pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy z 2004 r., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy z 2004 r. wskazane zostało, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dodania wymaga również, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Pamiętać jednak należy, iż może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10). Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN8703, tj. "Włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1344/12 wskazał, że kwestia kwalifikacji pojazdów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (akt. TSUE), zgodnie z którym zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. W wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z 26 stycznia 2008 r., str. 12; LEX nr 337569) podkreśla się, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym (obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem kierowcy, automatyczna skrzynia biegów, ABS, aluminiowe felgi), winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy poszczególnych samochodów, jakie szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji.

I tak, w odniesieniu do samochodu marki BMW X5, nr VIN: [...], organ II instancji, analizując materiał dowodowy stwierdził, że pierwotnie pojazd był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo, głównie w przeważającej mierze do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa (zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących). Nie posiadał jednak żadnej przegrody/kraty za przednimi siedzeniami. Wszelkie ewentualnie dokonane w aucie "zmiany" miały zatem miejsce przed sprzedażą pojazdu w kraju, ale nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta. Po dokonanych "przeróbkach" diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Ż. sporządził w dniu 5 lutego 2008 r. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z załącznikiem, z którego wynika, iż dokonane w samochodzie zmiany dotyczyły wyłącznie demontażu kraty i montażu oryginalnej trzyosobowej kanapy z homologowanymi pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami, tym samym zmiany liczby miejsc z 2 na 5. Diagnosta w wydanym zaświadczeniu określił rodzaj pojazdu jako osobowy van.

Jak ustaliły organy, samochód marki Toyota Hilux, nr VIN: [...] jest typowym pojazdem pick-up w wersji "double cab", z pięcioma miejscami do siedzenia włącznie z kierowcą oraz wyposażony jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni osobowej. Cechy te świadczą, zdaniem Sądu, o przeznaczeniu powyższego samochodu zasadniczo do przewozu osób i w konsekwencji o tym, iż winien on być klasyfikowany do pozycji 8703.

Mając na względzie istnienie w ww. samochodzie dodatkowej części oddzielonej od kabiny pasażerskiej, uznać należy, że samochód ten służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów, ale nie wyłącznie do przewozu towarów. Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy, że funkcja przewożenia ładunków jest funkcją dodatkową, uzupełniającą. Większość osób, chcąc kupić samochód przeznaczony głównie do przewozu towarów, nie będzie potrzebować dwóch rzędów siedzeń, w tym tylnej kanapy dla pasażerów, gdyż będzie ona zbędna. Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Słusznie zatem organ podkreślił, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Samochód marki BMW X5, nr VIN: [...] pierwotnie był pojazdem osobowym przeznaczonym zasadniczo, głównie w przeważającej mierze do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa (zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących), nie posiadał jednak żadnej przegrody/kraty za przednimi siedzeniami. Wszelkie ewentualnie dokonane w aucie "zmiany" miały więc miejsce przed sprzedażą pojazdu w kraju i nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta. Nie wpłynęły one ani na zmianę konstrukcji pojazdu, ani też na jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej odnotował również, że samochód marki BMW 320, nr nadwozia [...] pierwotnie był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo, głównie w przeważającej mierze do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa. W ocenie organu odwoławczego, jakiekolwiek dokonane "zmiany" były jedynie tymczasowe i miały za zadanie ominięcie przepisów prawa związanych z zapłatą podatku akcyzowego. Nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta (wymontowanie tylnej kanapy dla potrzeb uzyskania orzeczenia z firmy "B"). Tylna kanapa o tapicerce takiej samej jak przednie siedzenie, jak wynika z dokumentacji sporządzonej podczas oględzin, została w pojeździe na nowo umieszczona.

W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze zakres wykonanych prac, że istnieją podstawy aby uznać, iż zarówno tylna kanapa, jak i pasy bezpieczeństwa zostały w samochodach tych zainstalowane w fabrycznie do tego przygotowane miejsca - punkty kotwiące. Pojazdy te jako wyprodukowane do przewozu osób posiadały zatem w tylnej przestrzeni zarówno przed zakupem w Niemczech, jak i w dniu dokonania zmian, czy też w dniu powstania obowiązku podatkowego, a także w dniu późniejszych oględzin wykonanych przez funkcjonariuszy urzędu celnego, zarówno punkty kotwiące, jak i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenie zabezpieczające.

W odniesieniu do samochodu marki BMW X5 nr VIN: [...] organ odwoławczy podniósł, że pomimo nie przeprowadzenia oględzin ww. samochód z przyczyn niezależnych od organu, przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jako taki bowiem został on wyprodukowany i jest obecnie zarejestrowany. Według organu, tymczasowe usunięcie tylnej kanapy, które miało prawdopodobnie miejsce jeszcze przed jego sprowadzeniem do kraju i zarejestrowaniem w niemieckim urzędzie rejestracji pojazdów, miało na celu wyłącznie ominięcie przepisów prawa podatkowego i uchylenie się od obowiązku zapłaty akcyzy.

Na marginesie organ wskazał, iż w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nie umieszczono żadnych informacji, które wskazywałyby na dokonane z pojeździe zmiany, np. istnienie ewentualnej przegrody, czy wymontowanie tylnej kanapy.

Samochód marki BMW X5, nr VIN: [...] był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo, głównie w przeważającej mierze do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa, nie posiadał jednak żadnej przegrody/kraty za przednimi siedzeniami. Wszelkie ewentualnie dokonane w aucie "zmiany" miały zatem miejsce przed sprzedażą pojazdu w kraju, lecz nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta, zmiany nietrwałe. Nie wpłynęły one ani na zmianę konstrukcji pojazdu, ani też na jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej ustalił, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Mercedes GL, nr VIN: [...] nie różnił się w dniu dokonania oględzin, od tego który istniał w dniu powstania obowiązku podatkowego, a także tego nadanego na etapie produkcji. Organ podniósł, że tylna część pojazdu skonstruowana jest i wyposażona w sposób umożliwiający i ułatwiający zasadniczą, główną funkcję pojazdu marki Mercedes GL, tj. przewóz pasażerów, co nie wyklucza się w pojeździe tym przewozu towarów, lecz nie jest to podstawowa funkcja samochodu nadana już w trakcie produkcji. Producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, czy też zamocowanie przegrody za siedzeniami przednimi. Jednak zmiany te, zdaniem organu II instancji, nie są zmianami konstrukcyjnymi, nie zmieniają także zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, nie zmieniają tym samym klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703.

W odniesieniu do pojazdu marki BMW X5, nr VIN: [...] organ odwoławczy podał, że nie wykonano oględzin pojazdu z uwagi na fakt, iż pojazd był uszkodzony. Aktualny właściciel pojazdu w piśmie z dnia 24 września 2014 r. oświadczył, iż samochód zakupił w dniu 24 maja 2013 r. od firmy "C" jako ciężarowy, 2 miejscowy, co potwierdzają to także zapisy w przekazanej przez właściciela fakturze z dnia 24 maja 2013 r. Tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa zakupiono wraz z samochodem. Zgodnie z oświadczeniem, samochód był pięciodrzwiowy, przeszklony z panoramicznym dachem, elektrycznie sterowanymi szybami zarówno w przednich, jak i tylnych drzwiach, skórzaną tapicerką siedzeń (wszystkie siedzenia były podgrzewane), dwustrefową klimatyzacją i bez przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.

Według Sądu, zgodzić się należy z organem II instancji, że pomimo, iż nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, informacje przekazane przez właściciela pojazdu, a także znajdująca się w materiale dowodowym specyfikacja auta, pozwalają uznać go za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Co do samochodu marki SUBARU TRIBECA, VIN: [...] organ II instancji wskazał, że homologacja tego samochodu nigdy nie została zmieniona na ciężarową. Zmiany dokonane w pojeździe nie były zatem zmianami konstrukcyjnymi, uzasadniającymi zmianę klasyfikacji pojazdu z kodu CN 8703 na 8704. Pojazd wyprodukowany jako osobowy zachował swoje cechy właściwe dla pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Organ podał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi z systemu CEPiK przedmiotowy samochód obecne zarejestrowany jest jako osobowy VAN z 5 miejscami siedzącymi.

Na marginesie organ odwoławczy wskazał na umowę sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 11 sierpnia 2014 r. oraz protokół odbioru, wystawione przez Spółkę "D", w której J.H. jest wspólnikiem i prokurentem, z których wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym.

Zdaniem Sądu, słusznie organ zaznaczył, że ww. samochód od daty produkcji poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż w kraju i dzień dokonania oględzin nie przeszedł zmian, które miałyby wpływ na klasyfikację. Natomiast zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązało się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiło pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

W odniesieniu do samochodu marki BMW X5, nr nadwozia: [...] wskazać należy, że sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy. Później dokonano ewentualnych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towarów (np. poprzez wyjęcie tylnej kanapy). Jednak okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Trafnie organ argumentował, że przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas powstania obowiązku podatkowego (nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży w kraju), a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy.

Wskazać również należy, że samochód marki BMW X6, nr nadwozia: [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Jakkolwiek później dokonano ewentualnych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towarów (np. poprzez wyjęcie tylnej kanapy), to okoliczność ta nie spowodowała, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu uległo zmianie.

Co do klasyfikacji samochodu marki BMW X6, nr nadwozia: [...], marki BMW 530, nr nadwozia: [...], samochodu marki BMW X6, nr nadwozia: [...] stwierdzić należy, że zasadnie organ II instancji, analizując materiał dowodowy, uznał, że ww. samochód został wyprodukowany z cechami, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Takie przeznaczenie zostało nadane w początkowym okresie jego istnienia i nie zostało nigdy zmienione.

Organy ustaliły, że producent wyprodukował samochód marki BMW X5, nr nadwozia: [...] z pięcioma miejscami siedzącymi, bez żadnej przegrody. Zatem nie budzi wątpliwości, że faktycznie zamiarem producenta było dostarczenie na rynek pojazdu osobowego. Przeznaczenie takie zostało nadane przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji i nie zostało nigdy zmienione. Zaznaczyć należy, że dokonane w pojeździe zmiany, tj. wymontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, czy montaż przegrody, nie spowodowały, że samochód ten utracił swoje cechy pojazdu osobowego, nie zmieniły jego charakteru i przeznaczenia.

Zdaniem Sądu, charakterystyka samochodów dokonana przez organy bez wątpienia świadczy o tym, że posiadały one w dniu powstania obowiązku podatkowego cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które wskazują, że należy je klasyfikować do kodu CN 8703. Według Sądu, potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowego samochodów (cechy wskazane w protokołach i widoczne na wykonanych zdjęciach), a w przypadku ich nie wykonania - cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów stanowiących informacje uzyskane z systemu EurotaxGlass's.

Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały, iż w dniu powstania obowiązku w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w tych autach, tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody/kraty/siatki za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych pojazdów nie zostało zmienione. Osobowy charakter aut, co słusznie podkreślono w decyzji, wynika również z dokumentów pozyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., I GSK 966/14, w którym Sąd ten stwierdził, że sposób korzystania z samochodu nie nadaje mu właściwych cech, ale cechy te pojazd otrzymuje już na etapie produkcji. To producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu. Późniejsze zmiany należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które jednak z punktu widzenia prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Wymaga także zaakcentowania, że wskazanie w dokumentach sporządzonych dla celów rejestracji, że sprzedane przez podatnika pojazdy zostały określone jako ciężarowe, pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie. Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego, w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). Dlatego treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dowód rejestracyjny pojazdu jest bowiem dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Dowody te, podobnie jak i pozostałe dowody, podlegały ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Ponadto podnieść należy, że z punktu widzenia kwalifikacji pojazdu do kategorii samochodów osobowych, dokonywanie oceny cech pojazdu (towaru akcyzowego) winno mieć miejsce z uwzględnieniem tych cech występujących w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, że ustalenia te nie mogą zostać poczynione w oparciu o oględziny pojazdu przeprowadzone nawet po upływie kilku lat od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Należy mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu służy ustaleniu cech konstrukcyjnych pojazdu, które pozwalają na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN. Celem przeprowadzenia tego dowodu jest zatem zbadania czy konstrukcyjne właściwości pojazdu, dokonane w nim zmiany i przeróbki, jak również zakres dokonanych modyfikacji pozwalają zaliczyć dany pojazd do kategorii samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, czy też do samochodów ciężarowych.

Jeżeli w wyniku oględzin organ stwierdza, że badany samochód z uwagi na swoje właściwości konstrukcyjne nadane mu przez producenta jak również brak istotnych zmian ingerujących w konstrukcję pojazdu, wykazuje cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, to przeprowadzenie tego dowodu nawet po upływie kilku lat od momentu powstania obowiązku podatkowego, nie przesądza o wadliwości tego dowodu. Istotne jest bowiem nie to, kiedy taki dowód zostaje przeprowadzony, ale czy w oparciu o ten dowód, przeprowadzony w sposób niewadliwy, organ wyciąga logiczne i prawidłowe wnioski.

Nie można przy tym zapominać, że dowód z oględzin nie był w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem służącym ustaleniu cech konstrukcyjnych pojazdów. Celowi temu służyły także dowody z dokumentów uzyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek samochodów, wskazujące na osobowe, a nie ciężarowe ich przeznaczenie.

W skardze podatnik akcentował również, że organy nie przeprowadziły oględzin siedmiu pojazdów z piętnastu pojazdów, będących przedmiotem niniejszego postępowania. W tym zakresie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania, aby oględziny te przeprowadzić, lecz przeprowadzenie oględzin pojazdów okazało się niemożliwe z przyczyn niezależnych od organów. W ocenie Sądu, najważniejsze cechy, właściwości i wyposażenie wskazanych pojazdów, a przede wszystkim ich zasadnicze przeznaczenie jako pojazdów osobowych zostały stwierdzone innymi dowodami, które uznać należy za wystarczające (m.in. informacje z EurotaxGlass's, które należy traktować jako specyfikację pojazdu, informacje uzyskane od przedstawicieli marek).

Jeśli zatem organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazdy w pozycji CN 8703 jako pojazdy osobowe, to stosownie do ustaw o podatku akcyzowym podlegały one akcyzie. Nie budzi wątpliwości Sądu określona przez organ odwoławczy wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznający sprawę nie aprobuje przy tym zarzutu strony skarżącej, odnoszącego się do niezasadnego obciążania jej podatkiem akcyzowym w związku z dokonaniem sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych, od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, opodatkowaniu będzie podlegała sprzedaż pojazdu wyprodukowanego na terytorium kraju, jak również pojazdu importowanego lub nabytego wewnątrzwspólnotowo, jeżeli z tytułu tych czynności nie została zapłacona akcyza. Należy pamiętać, że w takim przypadku podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie sprzedawca samochodu osobowego; przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają bowiem podstawy do obciążenia akcyzą nabywcy samochodu osobowego, od której podatek nie został zapłacony przez sprzedawcę.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży samochodu wyprodukowanego na terytorium kraju, importowanego lub nabytego wewnątrzwspólnotowo, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis ten stanowi więc swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Jeżeli jednak akcyza zostanie pobrana z tytułu kolejnej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, a następnie podatnik będzie w stanie udowodnić, że akcyza została jednak zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, będzie on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Akcyza uiszczona bowiem w związku z kolejną czynnością opodatkowaną będzie nienależna (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, Komentarz do art. 100 ustawy o podatku akcyzowym; wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2013 r., I SA/Gd 571/13).

Należy także podkreślić, że z redakcji art. 100 ust. 1 i 2 ustawy z 2008 r. nie wynika w żadnym przypadku kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy podmiot, który dokonuje czynności akcyzowej opisanej w powyższym przepisie (tj. import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, pierwsza sprzedaż na terytorium kraju), mającej za przedmiot samochód osobowy, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Odpowiedzialność podatkowa podmiotu dokonującego czynności opisanej w art. 100 ust. 2 ustawy z 2008 r. nie jest zatem odpowiedzialnością subsydiarną lub "quasi solidarną". Powyższe jest związane z jednokrotnością podatku akcyzowego, co znajduje swój wyraz w treści art. 100 ust. 3 ustawy z 2008 r., który stanowi, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Mając zatem na uwadze równorzędną odpowiedzialność podmiotów dokonujących czynności akcyzowej mającej za przedmiot samochód osobowy, brak jest podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego. Z brzmienia art. 100 ust. 2 ustawy z 2008 r. wynika bowiem, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2008 r., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Jedyną przesłanką warunkującą stwierdzenie, że na podmiocie dokonującym czynności opisanej w art. 100 ust. 2 ustawy z 2008 r. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest ustalenie przez organ podatkowy, że podatek nie został zapłacony.

Sąd nie przychyla się także do zawartego w skardze stwierdzania, że nałożono na stronę obowiązek zapłaty podatku pomimo tego, że w dacie powstania obowiązku podatkowego strona nie mogła go uiścić, albowiem przepisy nie przewidywały obowiązku zapłaty podatku od samochodów ciężarowych.

Zarzut naruszenia przepisów art. 80 ust. 1 ustawy z 2004 roku oraz art. 100 ust. 1 i 2 ustawy z 2008 roku jest o tyle nietrafny, że przepisy obu ustaw określają wprost przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten wynika zatem wprost z przepisów prawa i nie jest zależny od ustaleń czynionych przez organy podatkowe, jak również od wadliwego, czy niewadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Działania organów podatkowych nie mają zatem żadnego znaczenia dla określenia zarówno samego obowiązku podatkowego jak i momentu jego powstania.

Zdaniem Sądu, bezpodstawne są również argumenty skargi jakoby skarżący nie powinien płacić odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Zasadą jest, że od zaległości podatkowych - stosownie art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. Przy czym w tej sprawie przedmiotem kontroli sądowej była jedynie decyzja deklaratoryjna określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które powstało z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.).

Przechodząc do zarzutów związanych z prawidłowością doręczenia skarżącemu protokołu kontroli podatkowej, wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w tej kwestii stanął na stanowisku, że kontrola podatkowa została zakończona zgodnie z przepisami prawa a protokół z kontroli został skierowany prawidłowo do kontrolowanego wobec braku ustanowienia pełnomocnika w kontroli podatkowej. Organ odwoławczy akcentował, że pełnomocnictwo składa się do akt konkretnej kontroli. Obowiązkiem kontrolowanego jest jednoznaczne powołanie pełnomocnika oraz poinformowanie o tym fakcie właściwego organu przeprowadzającego kontrolę.

W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd, że pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika podczas kontroli podatkowej powinno zostać złożone właściwemu organowi przeprowadzającemu kontrolę, do akt konkretnej kontroli.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta rozumie się akta konkretnego postępowania. Konkretne postępowanie prowadzone jest przez konkretny organ. W przedmiotowej sprawie kontrolę podatkową prowadził Naczelnik Urzędu Celnego. Tymczasem sporne pełnomocnictwo zostało przedłożone Naczelnikowi Urzędu Celnego w G. Co istotne zostało przedłożone w trakcie czynności przeprowadzonej w związku z udzieleniem pomocy prawnej w postaci przeprowadzenia oględzin pojazdu.

Wprawdzie z treści przedłożonego w Urzędzie Celnym w G. pełnomocnictwa nie wynika, by dotyczyło ono jedynie jednorazowej czynności oględzin pojazdu marki BMW X5 o nr [...]. Niemniej jednak okoliczności związane z doręczeniem protokołu kontroli pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zaakcentować należy, że wbrew twierdzeniom skargi, przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają wszczęcia postępowania podatkowego nawet w sytuacji, gdy kontrola podatkowa jest w toku. Jak stanowi art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że w postępowaniu podatkowym możliwe jest dopuszczenie dowodów zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich. Ordynacja podatkowa przyjęła bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Ważne jest natomiast, żeby podatnik mógł się zapoznać z tymi dowodami, co jak wynika z akt sprawy, miało miejsce.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe przed wydaniem decyzji umożliwiły skarżącemu odniesienie się do treści protokołu kontroli oraz pozostałego materiału dowodowego, przy czym skarżący konsekwentnie kwestionował stanowisko organów, nie wnosząc do sprawy nowych okoliczności, istotnych z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia.

Końcowo, ustosunkowując się do wniosku o wystąpienie przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. do właściwych organów celnych celem ustalenia, czy względem podmiotów, które sprzedały skarżącemu pojazdy, będące przedmiotem niniejszego postępowania, oraz podmiotów, które po nabyciu od skarżącego pojazdów uczestniczyły w obrocie tymi pojazdami, były prowadzone postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obejmujące przedmiotowe pojazdy oraz czy określone zobowiązania zostały uregulowane przez te podmioty, zauważyć należy, że wniosek taki został zgłoszony w odwołaniu a organ odwoławczy wypowiedział się co do tego wniosku w postanowieniu z dnia 6 listopada 2015 r., a także w zaskarżonej decyzji, wskazując, że ww. okoliczności zostały potwierdzone stosownymi dowodami znajdującymi się w aktach niniejszej sprawy.

Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika bowiem, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Konkludując, Sąd stwierdza, że przeprowadzone postępowanie podatkowe jak również zaskarżona decyzja nie są dotknięte wadami, które zostały wskazane w treści skargi, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący prawidłowo został uznany za podatnika podatku akcyzowego. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły także postępowanie podatkowe w celu ustalenia cech pojazdów, które decydowały o ich klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Nie budzi przy tym zastrzeżeń prawidłowość ustaleń organów w zakresie podstawy opodatkowania oraz zastosowanej stawki podatku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.