Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 188/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016r. sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący w zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 wykazał po stronie przychodów ze stosunku pracy kwotę [...]zł, a jako nadpłatę kwotę [...]zł. P. z dnia [...] kwietnia 2015r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w wysokości wykazanej w złożonym zeznaniu PIT-37 i załączył Regulamin Z. Grupowych w E.-O. S.A. z siedzibą w G., porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę i potwierdzenie otrzymania przelewu na kwotę [...]zł. Organ ustalił, że wskazane przez stronę kwoty były rozbieżne z ujawnionymi w przekazanej przez pracodawcę informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014 - PIT-11, w której wykazano po stronie przychodów kwotę [...]zł, zawierającej również świadczenie związane z odejściem z pracy w wysokości [...] zł

Decyzją z dnia [...] września 2015r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 w wysokości [...] zł i nadpłatę w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez przyjęcie, że przyznane mu świadczenie na podstawie Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia [...] maja 2014r. nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", poprzez wybiórcze potraktowanie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, polegające na pominięciu treści porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę z [...] maja 2014r. i regulaminu zwolnień grupowych w E.-O. S.A. z siedzibą w G.;

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie przez organ pierwszej instancji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że Regulamin zwolnień grupowych w E.-O. S.A. z siedzibą G. stanowi źródło prawa pracy, a przyznane na mocy porozumienia świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i korzysta ze zwolnienia od podatku. Podkreślił, że otrzymanemu świadczeniu nie można przypisać charakteru odprawy pieniężnej w rozumieniu ustawy o zwolnieniach grupowych. Stanowiło ono bowiem rekompensatę za zrzeczenie się praw do wypłaty jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań. Otrzymał świadczenie w łącznej wysokości [...] zł, jednocześnie zrzekając się wszelkich przysługujących na podstawie innych przepisów świadczeń od pracodawcy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, w tym wynikających z Umowy Społecznej nr [...]. W przypadku ponownego zatrudnienia w grupie kapitałowej E. ma obowiązek zwrotu pobranego świadczenia.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wstępnie organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, ze zm.). Organ podał, że sposób obliczania otrzymanego przez skarżącego świadczenia w związku z odejściem z pracy wynikał z Regulaminu zwolnień grupowych w E.-O. S.A. z siedzibą w G., który stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Organ zauważył, że regulamin zwolnień grupowych wprowadzał możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pod warunkiem złożenia przez pracownika odpowiedniego oświadczenia woli, co skutkowało otrzymaniem przez niego świadczenia znacznie przewyższającego ustawowe świadczenia związane z zakończeniem stosunku pracy, z przyczyn niedotyczących pracownika. Jednocześnie, jak zaznaczył organ, w czasie zawierania porozumień rozwiązujących umowy o pracę, obowiązywała Umowa Społeczna nr [...], która chroniła pracowników przed zwolnieniem przez pracodawcę pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej. Natomiast stosunek pracy został rozwiązany wskutek skorzystania przez skarżącego z oferty pracodawcy.

Zdaniem organu, w rzeczywistości spór sprowadza się do zagadnienia charakteru prawnego świadczenia otrzymanego na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę z [...] maja 2014r.

Organ wskazał, że w braku definicji legalnej pojęcia "odprawy" należy posłużyć się definicją z języka potocznego. Przez odprawę należy rozumieć jednorazowe wynagrodzenie wypłacane pracownikowi przy opuszczaniu posady. Jest to pojęcie najbardziej odpowiadające istocie wypłaconego na podstawie porozumienia świadczenia. Natomiast przez pojęcie szkody należy rozumieć uszczerbek doznany przez poszkodowanego w dobrach chronionych przez prawo wbrew jego woli, wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Jednakże nie każda szkoda rodzi prawny obowiązek jej naprawienia. Organ podkreślił, że pojęcie odszkodowania jest całkowicie niezależne od odprawy i nie zasługuje na aprobatę pogląd, iż odprawa mieści się w zakresie szerszego pojęcia jakim jest odszkodowanie. Pomijając odprawę emerytalną i rentową niezwiązaną z analizowanym zagadnieniem, odprawa jest uregulowana jedynie w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy z przyczyn niezależnych od pracowników. Zdaniem organu inne są źródła świadczenia odszkodowawczego i odprawy, co stanowi argument przeciwko uznaniu ich za świadczenia tożsame.

Organ wskazując na ciąg zdarzeń, który spowodował powstanie zaistniałego sporu podkreślił, że dążenie pracodawcy skarżącego do restrukturyzacji i w konsekwencji redukcji etatów było zjawiskiem znanym. Właśnie z tego powodu [...] lipca 2007r. związki zawodowe zawarły z przedstawicielami grupy kapitałowej [...] Umowę Społeczną nr [...] dotyczącą zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...]. Postanowieniami tej umowy pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej [...] przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy swoich ówczesnych pracowników pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia podpisania Umowy Społecznej. Art. 14 Umowy Społecznej przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Oznacza to, że wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z Umowy Społecznej stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. W takiej sytuacji wypłacone świadczenie byłoby odszkodowaniem, a kwota odszkodowania podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego.

Odnosząc rozważania dotyczące Umowy Społecznej na grunt niniejszej sprawy organ zauważył, że sama treść Umowy Społecznej wskazuje, iż skarżący nie korzystał z gwarancji zatrudnienia w wyniku podpisania porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z własnej inicjatywy. Dodatkowo Regulamin zwolnień grupowych przepisem § 7 pkt 4 wyłączał możliwość stosowania gwarancji przewidzianych w Umowie społecznej dla osób korzystających z rozwiązania stosunku pracy w drodze porozumienia, natomiast w porozumieniu w sprawie rozwiązania umowy o pracę z [...] maja 2014r. w §1 pkt 2 znajdowała się klauzula dotycząca znajomości powołanych regulacji. Z kolei § 5 porozumienia powtarzał, że wypłacane świadczenie wyczerpuje wszelkie należne świadczenia związane ze stosunkiem pracy. Wobec tego, zdaniem organu, skarżący zawierając porozumienie zrzekł się dobrowolnie roszczeń zarówno na podstawie Umowy społecznej, jak i przepisów prawa powszechnie obowiązującego. W zaistniałej sytuacji nie występują okoliczności przemawiające za uznaniem otrzymanego świadczenia za odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Zatem świadczenie wypłacone stronie przez E.-O. S.A. z siedzibą w G. na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia [...] maja 2014r. stanowi odprawę, która nie spełnia hipotezy normy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., traktującej o zwolnieniu przedmiotowym od podatku dochodowego.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi drugiej instancji;

- zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia Sądowi akt postępowania dotyczących wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnika A. P. w roku 2015, na okoliczność ustalenia tożsamego stanu faktycznego dotyczącego zwolnienia podatnika z pracy w ramach programu dobrowolnych odejść oraz wypłacenia tożsamego świadczenia odszkodowawczego ze świadczeniem wypłaconym skarżącemu, a w konsekwencji złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanego świadczenia, za dochód zwolniony z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczności opisane w uzasadnieniu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przyjęcie, że świadczenie odszkodowawcze wypłacone skarżącemu było w istocie odprawą stanowiącą rekompensatę za niezawinioną utratę miejsca pracy:

- naruszenie art. 21 ust. 1 in princ. u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu i w następstwie przyjęcie, że wypłacone skarżącemu świadczenie nie miało funkcji odszkodowawczej.

Skarżący wskazał, że zwolnienie świadczenia otrzymanego w ramach Regulaminu Z. Grupowych przysługuje w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która polegała na nadaniu mu nowego brzmienia we wprowadzeniu do wyliczenia, przez objęcie zwolnieniem także świadczeń w postaci odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z uregulowań układów zbiorowych pracy, innych porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy. W przypadku skarżącego, wysokość i zasady ustalania świadczenia mają źródło i wynikają wprost z obowiązującego u pracodawcy Regulaminu Z. Grupowych w E.-O. S.A. jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w przepisach kodeksu pracy. Regulamin ten został wprowadzony w następstwie braku porozumienia z organizacjami związkowymi działającymi u pracodawcy. Spełniony zatem został pierwszy z warunków zwolnienia.

W kwestii czy wypłacone skarżącemu świadczenie, może być uznane za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że na gruncie analizowanego przepisu odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z opodatkowania także odpraw jako formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać pewne kategorie odpraw, wymienione pod lit. a, b i c, spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Świadczenia wypłacone na podstawie Regulaminu Zwolnień Grupowych, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się gdyby restrukturyzacja obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody , jak podkreślił skarżący, należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem odprawy stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona.

W zakresie trzeciego warunku, skarżący zauważył, że wypłacone mu świadczenie nie jest objęte wyłączeniami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odprawa ta nie została bowiem wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia, ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Również nie jest ona odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa, ani odprawą wypłaconą na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy, bowiem w wyniku przystąpienia do porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę, skarżący utracił prawo do odprawy przewidzianej przepisami ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników ( § 5 ust. 2 pkt a porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę ).

Na poparcie argumentacji skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów. Dodał, że inny były pracownik Koncernu [...] - A. P., który został w ten sam sposób potraktowany przez pracodawcę, w 2015r. otrzymał na wniosek złożony do Dyrektora Izby Skarbowej, indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której organ podatkowy w identycznym stanie faktycznym przesądził, że przedmiotowe świadczenie jest zwolnione z podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

II. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie, wypłacone przez pracodawcę na mocy porozumienia z [...] maja 2014 r., rozwiązującego z inicjatywy pracownika umowę o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika, zawartego zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie Z. Grupowych w E.-O. S.A. z siedzibą w G. - jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, w jakiej wysokości wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

Zdaniem skarżącego, wypłacone świadczenie jest zwolnione z opodatkowania. Na gruncie analizowanego przepisu odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z opodatkowania także odpraw jako formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). Świadczenia wypłacone na podstawie Regulaminu Zwolnień Grupowych, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody, jak podkreślił skarżący, należy do istoty świadczenia odszkodowawczego.

Natomiast zdaniem organu, otrzymana należność nie korzysta z określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku. Tylko bezprawne zachowania pracodawcy mogą w konsekwencji rodzić obowiązek odszkodowawczy. Zatem o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiadania spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie z przepisami nie może prowadzić do tego samego skutku. Fakt utraty źródła przychodu jakim był stosunek pracy, nie odgrywa w tym przypadku żadnej roli. Zdaniem organu, otrzymane świadczenie nie ma także charakteru zadośćuczynienia. Organ wskazał również, że w wyniku podpisania porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z inicjatywy skarżącego, nie skorzystał on z przewidzianej w Umowie Społecznej gwarancji zatrudnienia, jak również zrzekł się wszelkich roszczeń związanych ze stosunkiem pracy.

III. W nakreślonym sporze, Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów podatkowych, przyjmując również, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe i umożliwiające podjęcie rozstrzygnięcia.

Wstępnie należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328 ), art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne – obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania.

W następstwie wprowadzonej zmiany, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzyskał następujące brzmienie: Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 roku, Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wprowadzona zmiana jest istotna z perspektywy oceny spornego w tej sprawie zagadnienia, bowiem jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że w relacji do tego przepisu, o treści nadanej mu ustawą zmieniającą, należało ocenić kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku, otrzymanego przez skarżącego świadczenia.

IV. Z prawidłowo w ocenie Sądu ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy wynika, iż rozwiązanie wiążącej strony umowy o pracę nastąpiło na podstawie porozumienia, z inicjatywy skarżącego. Na mocy porozumienia, przyznano skarżącemu świadczenie w łącznej kwocie [...]zł (k. 66- 68 akt administracyjnych). Podstawą tego świadczenia był ww. Regulamin Zwolnień Grupowych, który w § 4 ust. 1 stanowił, że pracownikowi tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do określonych w Regulaminie świadczeń, z zastrzeżeniem prawa Pracodawcy do uzasadnionej odmowy rozwiązania stosunku pracy w tym trybie, pod warunkiem złożenia: a) w okresie od 29 kwietnia do 13 maja 2014r. (pierwszy termin zgłoszenia) albo b) w okresie od 14 do 23 maja 2014r. (drugi termin zgłoszenia) oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, zgodnej z wzorem określonym przez Pracodawcę. W § 4 pkt 3 lit. a Regulaminu postanowiono, że "Pracownik może złożyć ofertę rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron na następujących warunkach:

a) rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron za wypłatą świadczenia w wysokości:

- dla pracowników zatrudnionych po lub w dniu 1 stycznia 2013r. -trzymiesięcznego wynagrodzenia,

- dla pracowników zatrudnionych w okresie od dnia 1 stycznia 2012r. do dnia 31 grudnia 2012r. - czteromiesięcznego wynagrodzenia,

- dla pracowników zatrudnionych w okresie od dnia 2 sierpnia 2007r. do dnia 31 grudnia 2011r. - sześciomiesięcznego wynagrodzenia,

- dla pracowników zatrudnionych na umowę o pracę przed dniem 2 sierpnia 2007r. i/lub posiadających gwarancję zatrudnienia wynikającą z Umowy Społecznej - dwudziestomiesięcznego wynagrodzenia, nie więcej jednak niż 100 000 zł, powiększone o dodatkowe jednorazowe świadczenie w wysokości 30.000 zł za zgłoszenie oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, w pierwszym terminie zgłoszeń (...)." (k. 61-65 akt administracyjnych). Podkreślić należy, że ww. Regulamin został wydany na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015r. poz. 192 ze zm.), który stanowi, że jeżeli nie jest możliwe zawarcie porozumienia zgodnie z ust. 1 i 3, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustala pracodawca w regulaminie, uwzględniając, w miarę możliwości, propozycje przedstawione w ramach konsultacji przez zakładowe organizacje związkowe. W części wstępnej regulaminu zawarto sformułowanie, że "Pracodawca ustala zgodnie z art. 3 ust. 4 ostawy o szczególnych zasadach ..... zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ( Regulamin )". Wprowadzenie tego Regulaminu było poprzedzone, załączonym przez stronę do skargi Porozumieniem Zbiorowym w sprawie zmiany struktury organizacyjnej, zawarte [...] listopada 2013r. pomiędzy E.-O. S.A. z siedzibą w G. a Organizacjami Związkowymi, w której strony ustaliły warunki wprowadzenia nowej struktury organizacyjnej oraz Zawiadomieniem Organizacji Związkowych działających w E.-obrót S.A. o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych, w którym podano przyczyny zwolnień, kryteria doboru pracowników oraz zasady i planowane rozwiązania w zakresie spraw pracowniczych w procesie zwolnień grupowych ( k. 10-14 akt sądowych ).

Taki sposób procedowania został też zastosowany w tej sprawie, nie budzi zatem wątpliwości, że Regulamin został wydany na podstawie wymienionej ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i ma charakter aktu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Takie też stanowisko prezentuje zarówno skarżący jak i organ i ta, prawidłowo ustalona okoliczność, nie jest sporna w tej sprawie.

V. Nie mniej, w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b/ u.p.d.o.f. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Ponieważ przywołany Regulamin został wydany na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to ustalone w tym Regulaminie świadczenie ma charakter odprawy w rozumieniu tej ustawy, a nie odszkodowania, czy zadośćuczynienia w znaczeniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie wysokość otrzymanego przez skarżącą świadczenia nie wynika z samej ustawy (tj. z jej art. 8), jednakże brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa ,tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Warto zwrócić uwagę, że w jednym przypadku wysokość świadczenia wynika wprost z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 8), a w drugim przypadku wprawdzie z porozumienia, jednakże zawartego na podstawie Regulaminu wydanego na podstawie tej samej ustawy. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania świadczeń, których podstawą jest tożsama przyczyna, wynikająca z cytowanej ustawy. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej powodowałoby, że odprawa byłaby opodatkowana w zależności od tego czy pracodawca dokonujący zwolnień grupowych zawarł porozumienie ze związkami zawodowymi (na podstawie art. 3 ust. 1-3 ww. ustawy), czy wydał regulamin (art. 3 ust. 4). W ocenie tut. Sądu nie ma żadnego uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa na podstawie regulaminu może być wyższa ( tak też było w tej sprawie ), niż na podstawie ustawy. Mając bowiem na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że opodatkował on podatkiem dochodowym, tego samego rodzaju, gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku te same rodzajowo świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe. Zauważyć należy, że wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi 20-krotność takiego wynagrodzenia i powiększone jest dodatkowo o kwotę [...]zł wobec złożenia oferty w pierwszym terminie. W konsekwencji nie ma normatywnego i racjonalnego uzasadnienia do różnicowania wypłacanych należności. Oceny tej nie zmienia wypłacenie świadczenia w dwóch częściach. Taki sposób wypłaty również był wynikiem porozumienia, a został dokonany na wniosek skarżącego, co wynika z § 3 ust. 2 porozumienia, odwołującego się w tej kwestii do § 8 ust. 2 Regulaminu Zwolnień Grupowych. Zasadą, wynikającą z § 8 ust. 1 Regulaminu, była wypłata wszelkich świadczeń przewidzianych postanowieniami Regulaminu ( a więc także otrzymanych przez skarżącego ), w ostatnim dniu zatrudnienia u Pracodawcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast § 8 ust. 2 stanowi, że na wniosek zainteresowanego pracownika, świadczenia przewidziane postanowieniami Regulaminu mogą być wypłacane w dwóch częściach. Pierwsza wypłacana w ostatnim dniu zatrudnienia u Pracodawcy, nie niższa od sumy świadczeń i odpraw przewidzianych przepisami prawa powszechnie obowiązującego w związku z rozwiązaniem stosunku pracy oraz część druga, wypłacana we wskazanym przez pracownika terminie, nie później niż do [...] stycznia 2015r. Sposób wypłaty świadczenia, dokonany z wniosku skarżącego w dwóch częściach, pozostaje zatem bez wpływu, na dokonaną powyżej ocenę charakteru tego świadczenia.

W skardze strona podnosi również, że na gruncie analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z opodatkowania także odpraw jako formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać pewne kategorie odpraw, wymienione pod lit. a, b i c, spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Sąd w składzie orzekającym tego stanowiska nie podziela. Wprawdzie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymieniając w pkt. a/, b/ i c/ wyjątki od zwolnienia wskazuje również na odprawy, nie mniej wiąże je, ze ściśle określonymi podstawami ich wypłaty, zaliczając do nich wyłącznie odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym. Natomiast odprawy pracownicze o innym charakterze, podobnie jak np. odprawy emerytalne i rentowe, podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach, według tych samych reguł. Na odrębny od odszkodowania charakter odprawy, wskazuje również judykatura ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II PK 134/14 ).

VI. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu, że zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącemu świadczenia, nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. W zakresie pierwszego z tych pojęć, w teorii prawa, przez szkodę rozumie się uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania. Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania.

Z kolei zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 k.c. (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 KC (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 KC (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 943 § 3 kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

VII. Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że skarżący był objęty Umową Społeczną zawartą [...] lipca 2007r. pomiędzy związkami zawodowymi a przedstawicielami grupy kapitałowej [...], w skład której wchodziła również Spółka E.-O. S.A. z siedzibą w G., pracodawca skarżącego. Umowa ta, zawarta m.in. na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy, zabezpieczała prawa i interesy pracownicze w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...]. Na mocy tej Umowy, pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej [...] przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy zatrudnionych wówczas pracowników, pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej, co nastąpiło z dniem [...] sierpnia 2007 r. Przepis art. 14 tej Umowy przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron ( art. 14 lit. g ). Zatem, wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia, poza sytuacjami wymienionymi w art. 14 Umowy, wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z art. 15 Umowy Społecznej, stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W takiej sytuacji wypłacone świadczenie byłoby odszkodowaniem, a kwota odszkodowania podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W analizowanej sprawie, skarżąca z własnej inicjatywy złożyła ofertę rozwiązania umowy o pracę i zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, a strony jednocześnie zgodnie oświadczyły (§ 5 porozumienia), że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy, zatem nie ma podstaw do kwalifikowania otrzymanego świadczenia, jako mającego źródło w Umowie Społecznej odszkodowania. Tym bardziej, że § 7 pkt 4 Regulaminu Zwolnień Grupowych, wyłączał prawo pracownika do jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych m.in. postanowieniami Umowy Społecznej.

Otrzymane świadczenie nie stanowi również realizacji wynikających z kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44-50 kodeksu pracy. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Może to dotyczyć takich sytuacji jak np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem szczególnej ochrony pracownika, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów, czy naruszenie w stosunku do pracownika zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Odszkodowanie, będące konsekwencją bezprawnych działań pracodawcy przewiduje również wspomniany art. 943 § 4 kodeksu pracy, stanowiący, że pracownik, który wskutek mobbingu rozwiązał umowę o pracę, ma prawo dochodzić od pracodawcy odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów.

Zatem niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w tej sprawie zważywszy na podstawę wypłaconego skarżącemu świadczenia nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą i jest następstwem inicjatywy skarżącego, który co istotne miał wybór, czy dalej korzystać z gwarancji zatrudnienia w ramach Umowy Społecznej, czy też rozwiązać stosunek pracy i uzyskać wysokie świadczenie - nie można przyjąć jak oczekuje tego strona, że miało ono charakter odszkodowania, a jako takie powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

VIII. w skardze strona podnosi, że świadczenia wypłacone na podstawie Regulaminu Zwolnień Grupowych, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana. Należy jednak zauważyć, że gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, to podlegałby on opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Rekompensata z tytułu utraconego zysku powinna być więc opodatkowana. W przeciwnym razie, podatnik który ją otrzymał, byłby w korzystniejszej sytuacji, niż podmiot, który poniósł rzeczywistą stratę, a wypłacane mu odszkodowanie ma przywrócić stan sprzed wystąpienia szkody i dotyczy utraconego majątku, który wcześniej już został opodatkowany. W tym drugim przypadku, zwolnienie z opodatkowania otrzymanego w związku z zaistniałą szkodą odszkodowania ma swoje racjonalne uzasadnienie. Natomiast zwolnienie z opodatkowania świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, tak pojmowanego celu odszkodowawczego nie realizuje, a zatem jego nieopodatkowanie, stanowiłoby dodatkową korzyść a jednocześnie osoba taka, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek.

IX. W ocenie Sądu, nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącego o jego odszkodowawczym charakterze. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w znaczeniu jaki wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy ), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem pewnego rodzaju zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Alternatywą w sytuacji zwolnień grupowych, mogłoby być uzyskanie odprawy pieniężnej, ustalonej w sposób określony w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W obu jednak przypadkach, wypłacone świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść i wybór związanego z tym świadczenia pieniężnego, z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącemu, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 433/15).

Wbrew zatem stanowisku skarżącego wyrażonemu w złożonej skardze, zaskarżona decyzja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W gorszej bowiem sytuacji byliby pracownicy, którzy otrzymują ustawowe świadczenia i co z praktyki wynika najniższe, natomiast w lepszej sytuacji podatkowej byliby pracownicy, którym pracodawcy - mając możliwości finansowe - przyznają wyższe świadczenia na mocy porozumienia.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyraża art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano natomiast tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...).

Skład orzekający w sprawie, podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro wypłacone świadczenie nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to uwzględniając również powyższą regułę interpretacyjną, oczywistym jest, że nie może ono korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Wobec tego Pracodawca, jako płatnik, zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłaconego w 2014r. świadczenia, wykazując ją w deklaracji PIT-11 za ten rok podatkowy. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo w wydanej decyzji określił za 2014r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł.

Zdaniem Sądu, wskazane w skardze wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2010r., II FSK 292/09 oraz WSA w Bydgoszczy z 18 listopada 2008r., I SA/Bd 538/08 nie rozważały zagadnienia tożsamego z obecną sprawą. Przedmiotem zawartej w nich analizy i oceny była kwestia, czy otrzymana przez podatnika z tytułu odwołania ze stanowiska odprawa, była związana z realizacją bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, a w konsekwencji, czy mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zawartych w uzasadnieniu ustaleń wynikało, że świadczenie to miało charakter szczególny i stanowiło swoiste umowne odszkodowanie, za utratę miejsca pracy spowodowane rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę, a zatem w sposób odmienny, aniżeli w tej sprawie.

Natomiast wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016r., I SA/Go 462/15, dotyczył interpretacji indywidualnej, wydanej w oparciu o podany we wniosku o jej wydanie stan faktyczny. Z podanych wcześniej względów, skład orzekający nie podziela stanowiska zawartego w tym wyroku.

X. Sąd za niezasadny uznał wniosek skarżącego o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia Sądowi akt postępowania dotyczących wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnika A. P. w roku 2015, na okoliczność ustalenia tożsamego stanu faktycznego dotyczącego zwolnienia pracownika z pracy w ramach programu dobrowolnych odejść oraz wypłacenia tożsamego świadczenia odszkodowawczego ze świadczeniem wypłaconym skarżącemu i uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanego świadczenia, za dochód zwolniony z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem zauważyć, że po pierwsze, interpretacje indywidualne wyrażają pogląd Ministra Finansów co do rozumienia treści interpretowanego przepisu oraz możliwości jego zastosowania do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Po drugie, wydane na rzecz innych podatników interpretacje nie pełnią funkcji ochronnej wobec skarżącego, nie wywołują bowiem wobec niego żadnych skutków prawnopodatkowych. Faktem jest, że prezentowanie przez organy odmiennych poglądów w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym jest zjawiskiem niepożądanym i nie powinno mieć miejsca. Nie mniej, wydanie wcześniej błędnych interpretacji, nie powinno determinować i niweczyć późniejszych działań organu, które prawa nie naruszają. Dokonane w tej sprawie, w całokształcie zebranego materiału dowodowego ustalenia faktyczne i ich kompleksowa ocena są prawidłowe, zatem brak było podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego z tej przyczyny, że wcześniej zostały wydane interpretacje, zawierające odmienne stanowiska, od obecnie prezentowanego przez organ podatkowy.

Istotnego znaczenia dla oceny charakteru wypłaconego skarżącemu świadczenia, nie miałoby również przeprowadzenie dowodów uzupełniających, z załączonego do skargi opracowania opisującego Program Dobrowolnych Odejść, tabeli prezentującej przybliżone wartości świadczenia ZIO oraz porozumienia zmieniającego warunki umowy o pracę zawartego [...] października 2013r. W myśl bowiem art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu, wskazane dokumenty nie mają w realiach tej sprawy waloru niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wobec zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń nie może być bowiem wątpliwości, że wypłacone skarżącemu świadczenie nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent J. Szulc