Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1246/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 września 2022 r., nr 2201-IEW.4251.68.2022/MB w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej jako "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 13 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia 13 czerwca 2022 r. Naczelnik US określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2020 w kwocie 967.117 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego ww. kwoty.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że poniesione przez Skarżącego w 2020 r. wydatki przewyższają uzyskane w roku 2020 przychody, powiększone o szacunkowe środki, którymi Skarżący mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2020 r., o kwotę 1.289.489 zł. Kwota ta stanowi zatem przychód z nieujawnionych źródeł, a więc przychód (dochód) nieopodatkowany uprzednio w trybach zwykłych. Organ powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") i swoje ustalenia w zakresie majątku Skarżącego oraz wartości poszczególnych jego składników, a następnie stwierdził, że ustalony stan majątkowy Skarżącego nie gwarantuje, że po doręczeniu decyzji końcowej ustalającej zobowiązanie podatkowe, bez dokonania jego zabezpieczenia, składniki ww. majątku istniałyby nadal, mogąc stanowić źródło zaspokojenia należności. Naczelnik US zwrócił uwagę na fakt, że niewielkie należności publicznoprawne w latach ubiegłych nie były przez Skarżącego dobrowolnie wpłacane, co skutkowało podjęciem postępowań egzekucyjnych i wyegzekwowaniem tych kwot środkami egzekucyjnymi. W ocenie organu uzasadnia to obawę, że Skarżący nie dokona zapłaty również zobowiązania zabezpieczanego w niniejszym postępowaniu. Organ zauważył także, że przychody i wydatki w latach poprzedzających (2015 – 2019), które wyliczono na podstawie dostępnych danych, nie pozwalały Skarżącemu na wygenerowanie na dzień 1 stycznia 2020 r. oszczędności z lat poprzednich, a nadto, zdaniem organu, nawet, gdyby przyjąć minimalną nadwyżkę za rok 2019, to i tak należało przyjąć, że została ona pochłonięta na finansowanie znacznych różnic z lat 2016 – 2018. Jednocześnie Naczelnik US wskazał, że istotnym elementem wydatków roku 2020, który w istocie stworzył nadwyżkę podlegającą opodatkowaniu, były pożyczki udzielone C. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), których kwoty – 600.000 zł i 700.000 zł – nie znajdują pokrycia w majątku Skarżącego.

2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego od powyższej decyzji, decyzją z dnia 7 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji powołał ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej. Zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przychody i wydatki Skarżącego w latach poprzedzających 2020 r. (2015 – 2019), które wyliczono na podstawie dostępnych danych, nie pozwalały na wygenerowanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2020 r. z lat poprzednich, a nawet gdyby przyjąć minimalną nadwyżkę za rok 2019 (w kwocie 4.992 zł) należy uznać, że została ona pochłonięta na finansowanie nadwyżki wydatków nad dochodami z lat 2016 – 2018. W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, że zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej wysokości nie zostaną wykonane przez Skarżącego. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości, tj. uchylenia się przez Skarżącego od opodatkowania podatkiem dochodowym, w konsekwencji skutkujące uszczupleniem należności podatkowych wobec Skarbu Państwa, co w opinii organu podważa domniemanie rzetelności Skarżącego jako podatnika i daje podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu na jego majątku. O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego świadczą zdaniem organu odwoławczego także inne okoliczności, jak uzyskanie przez niego w 2021 r. dochodu w wysokości 30.600 zł, niewystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań w wysokości 967.117 zł. Ponadto, mniejsze od ww. zobowiązania należności publicznoprawne nie były przez Skarżącego w ubiegłych latach wpłacane dobrowolnie, co skutkowało prowadzeniem postępowań egzekucyjnych, m.in. z wniosku wierzyciela Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni na kwotę należności głównej łącznie 60.900,32 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy na kwotę należności głównej 50 zł z tytułu "opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w SPP" 25 lutego 2020 r. oraz Burmistrza Miasta Lęborka na kwotę należności głównej 438 zł z tytułu "nieuiszczonego, określonego łącznego zobowiązania w podatku rolnym, od nieruchomości, lub leśnym" za 2016 r.

Organ wskazał, że ustalono, że Skarżący jest właścicielem samochodu osobowego marki Audi Q5 z 2011 r. o wartości szacunkowej ustalonej przez Naczelnika US w wysokości 61.550 zł oraz współwłaścicielem w części 4/8 udziału w działce budowlanej położonej w miejscowości R., nieobciążonej hipoteką o wartości określonej przez organ podatkowy na 279.375,50 zł, natomiast mieszkanie w G., wskazywane przez organ pierwszej instancji, nie stanowi własności Skarżącego. Skarżący nie posiada zatem majątku, który stanowiłby zabezpieczenie uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS zaznaczył, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości, jednak nie oznacza to, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Ponadto, w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") wskazano tylko przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia zabezpieczenie na majątku podatnika. Dodatkowo organ zauważył, że chcąc zastosować ww. przepis musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę. Nie jest on zobowiązany do zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych.

Odnosząc się końcowo do zarzutów odwołania dotyczących okoliczności związanych ze sposobem określenia wysokości zobowiązania, w tym braku przesłuchania Skarżącego na okoliczność wskazania źródeł pochodzenia środków, z których udzielił pożyczek, organ uznał je za przedwczesne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, poprzez wydanie decyzji określającej przybliżoną kwotę podatku dochodzonego bez dokonania jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie dochodów skarżącego przed rokiem 2015;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie dochodów skarżącego przed rokiem 2015;

3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez zaniechanie przeprowadzania jakichkolwiek dowodów w przedmiocie dochodów i majątku skarżącego zgromadzonego przed 2015 r.

4) art. 180 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów, których celem byłoby ustalenie dochodów i majątku skarżącego zgromadzonego przed 2015 r.

5) art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 O.p., poprzez brak uzasadnienia w decyzji dlaczego organ pod uwagę wziął jedynie dochód skarżącego uzyskany od 2015 r. do 2020 r., a nie wziął pod uwagę kapitałów odłożonych za lata wcześniejsze;

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

7) art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której w stosunku do podatnika nie zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie będzie mogło zostać wykonane;

8) art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji podczas gdy istniały podstawy do jej uchylenia i umorzenia postępowania w całości.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu ww. skargi Skarżący podniósł, że oceniając jego możliwości majątkowe organ oparł się wyłącznie na jego przychodach z lat 2015-2019, co jest działaniem oderwanym od rzeczywistości, pomijającym fakt, że przed 2015 r. Skarżący przez szereg lat prowadził działalność, z której osiągał dochody. Skarżący twierdzi, że przez lata gromadził majątek i czynił oszczędności, które ma prawo rozdysponować w wybrany przez siebie sposób. Przybliżona kwota zobowiązania określona w decyzji jest abstrakcyjna oraz nieoparta na rzetelnej analizie i wyliczeniach. W ocenie Skarżącego w toku postępowania odwoławczego przedstawił on dokumenty, które dowodzą, że jeszcze przed 2015 r. posiadał znaczne oszczędności ulokowane w różnych instrumentach finansowych. Organ odwoławczy powinien więc uchylić decyzję Naczelnika US albo samodzielnie dokonać weryfikacji twierdzeń Skarżącego. Zdaniem Skarżącego należało zbadać historię jego rachunku bankowego przed udzieleniem pożyczek i wykazać, czy były tam mogące budzić wątpliwości wpływy lub wpłaty. Odnośnie kwestii istnienia uzasadnionej obawy, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, Skarżący zwrócił uwagę, że posiada wierzytelność wobec Spółki o zwrot podwyżki w kwocie co najmniej 1.300.000 zł oraz 119 ze 120 udziałów w Spółce, której tylko majątek nieruchomy został wyceniony przez organy podatkowe na ponad 24.000.000,00 zł oraz udział ½ w prawie własności dwóch lokali w G.. Przybliżona kwota zobowiązania stanowi więc niewielki ułamek majątku podatnika i interes wierzyciela jest w pełni zabezpieczony. Skarżący podkreślił przy tym, że nie posiada żadnych zaległości podatkowych ani nie podejmuje działań mających na celu uszczuplenie swojego majątku.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Organ stwierdził, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wskazują na to, że poniesione przez Skarżącego w 2020 r. wydatki przewyższają uzyskane w roku 2020 przychody powiększone o szacunkowe środki, którymi Skarżący mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2020 r. o kwotę 1.289.489 zł, w związku z czym ww. kwotę uznano za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Powyższe ustalenia, jak również sytuacja majątkowa Skarżącego, pozwalają w ocenie organu na przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, co uzasadnia ustanowienie na jego majątku zabezpieczenia.

Natomiast w ocenie Skarżącego organy nie wykazały, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. W szczególności Skarżący zarzuca, że organ oparł się wyłącznie na przychodach osiąganych przez niego w latach 2015-2019, w sytuacji gdy dysponował również środkami finansowymi zgromadzonymi w latach wcześniejszych. Skarżący kwestionuje rzetelność określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego i zasadność uznania, że występuje uzasadniona obawa wykonania tego zobowiązania, podnosząc zarzuty odnoszące się do prawidłowości prowadzonego postępowania.

5.4. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak stanowi art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Według art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W zakresie wykładni przepisu art. 33 § 1 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). W orzeczeniu tym wskazano, że potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania, lecz powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość ta musi znajdować odniesienie do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątku w kontekście wystąpienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. O tym wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, CBOSA).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15, CBOSA; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.).

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym – albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym – należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk". Z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Okoliczność, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy musi zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12, CBOSA). Taką wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych.

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16, CBOSA).

5.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały w stopniu wystarczającym, że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

Oceniając sytuację finansową Skarżącego organy stwierdziły, że poniesione przez niego w 2020 r. wydatki, tj. udzielenie dwóch pożyczek – na kwoty 600.000 zł i 700.000 zł – przewyższają uzyskane przez niego w tym roku przychody, powiększone o szacunkowe środki, którymi Skarżący mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2020 r. Zdaniem organu nieujawnienie przez Skarżącego przychodów do opodatkowania stanowi formę unikania opodatkowania i uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego dobrowolnie wykonane. Ponadto, obawę taką uzasadniać mają również niewystarczające na pokrycie przyszłego zobowiązania podatkowego przychody Skarżącego, uzyskane w 2020 r., brak majątku, który stanowiłby zabezpieczenie wykonania zobowiązania w kwocie 967.117,00 zł oraz nieregulowanie przez Skarżącego w latach ubiegłych należności publicznoprawnych, co skutkowało prowadzeniem postępowań egzekucyjnych.

Natomiast Skarżący podnosi, że organy dokonując ustaleń co do przychodów, jakie mógł uzyskać w latach poprzedzających rok udzielenia wyżej opisanych pożyczek oraz uznając, że nie posiadał on środków na pokrycie takiego wydatku wzięły pod uwagę jedynie przychody osiągane przez Skarżącego w latach 2015 – 2019. Tymczasem Skarżący już w treści złożonego od decyzji Naczelnika US odwołania podnosił, że pozostaje aktywny zawodowo co najmniej od 30 lat i w tym czasie gromadził majątek oraz posiadał oszczędności. Ponadto, wraz z wnioskiem dowodowym z dnia 1 września 2022 r. Skarżący przedłożył dowody w postaci wyciągu z rachunku bankowego Skarżącego prowadzonego w R. S.A. z dnia 16 kwietnia 2014 r., zgodnie z którym łączna kwota oszczędności zgromadzonych na rachunku Skarżącego w tej dacie wynosiła 1.272.434,10 zł, oraz wyciągu z rachunku bankowego Skarżącego prowadzonego w N. S.A., obejmującego okres od 1 kwietnia do 24 kwietnia 2013 r., z którego wynika saldo końcowe – 547.439,40 zł.

Mimo powyższych wyjaśnień strony i złożonych dowodów, organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej Skarżącego i dochodów uzyskanych przez niego przed rokiem 2015, które miałyby na celu uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, jak również nie zlecił dokonania takich ustaleń organowi pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wystąpił do organu pierwszej instancji o uzupełnienie materiału dowodowego o wymienione w treści wiadomości mailowej z dnia 29 lipca 2022 r. dokumenty, były to jednak jedynie takie dokumenty jak listy zaległości, wydruki z systemu dotyczące nieterminowych wpłat czy ewentualne zajęcia komornicze. Dyrektor IAS nie podjął zatem czynności celem wyjaśnienia kwestii podnoszonych w treści odwołania i ustalenia sytuacji finansowej Skarżącego – mimo stanowiska strony oraz zaistniałych w związku z jego argumentacją wątpliwości. W szczególności organ nie zwrócił się do strony skarżącej o przedłożenie dokumentów na potwierdzenie podnoszonych przez nią twierdzeń. Co więcej, organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził, że uznaje wniosek dowodowy Skarżącego z dnia 1 września 2022 r. za niezasadny, z tego względu, że przedmiotem postępowania jest zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego, a nie postępowanie wymiarowe, więc argumenty odnoszące się do sposobu określenia wysokości zobowiązania są przedwczesne. Takiego działania organu nie można uznać za prawidłowe w sytuacji, gdy organ jako zasadniczy argument spełnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku wskazuje na poniesienie przez Skarżącego wydatków niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jednocześnie pomijając wyjaśnienia strony odnoszące się do jego sytuacji finansowej i wskazujące na źródło finansowania poniesionych wydatków.

Sąd ponownie wskazuje, że organ wydający decyzję w przedmiocie zabezpieczenia nie jest zobowiązany zebrać pełen materiał dowodowy, jaki winien być zgromadzony w postępowaniu wymiarowym, niemniej jednak musi wykazać, że zaistniała uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie tymczasem nie sposób uznać, by obawa taka została w wystarczającym stopniu wykazana w sytuacji, gdy organ – oceniając sytuację majątkową Skarżącego i określając przybliżoną wysokość przyszłego zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie dokonał w żaden sposób weryfikacji stanowiska strony, co do wskazywanego pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodu.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona (obawa) być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA).

Tymczasem organ odwoławczy wskazując na brak pokrycia poniesionych wydatków w ujawnionych źródłach przychodu, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej i określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego na przybliżoną kwotę 967.117,00 zł. Jednocześnie pomimo wyjaśnień Skarżącego i przedłożenia przez niego dokumentów mających wskazywać na jego sytuację majątkową i uzyskane przychody przed 2015 r., organ odwoławczy w żaden sposób nie zweryfikował stanowiska strony. Nie sposób zatem uznać, że organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

5.6. Mając na uwadze wyżej przedstawione rozważania należy stwierdzić, że organ nie ustalił, jakimi środkami majątkowymi Skarżący dysponował na początku 2020 r. ani jakimi środkami może dysponować obecnie. Organ nie posiadał wiedzy co do przychodów i wydatków Skarżącego sprzed 2015 r. i nie podjął czynności zmierzających do powzięcia informacji w tym zakresie, mimo że Skarżący przedkładał wyciągi ze swoich rachunków bankowych, obrazujące salda z lat wcześniejszych.

Pomimo braku na tym etapie postępowania istotnych ustaleń w tym zakresie organy uznały, że doszło do uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym, skutkującym uszczupleniem należności podatkowych, dających podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku.

Ponadto Skarżący w treści skargi zaznaczył, że posiada nie tylko majątek w postaci samochodu o wartości ok. 61.550,00 zł i nieruchomości o wartości 279.375,50 zł, na które zwrócił uwagę organ, ale także udziały w dwóch lokalach mieszkalnych w G. oraz większość udziałów w Spółce, której sam majątek nieruchomy został wyceniony przez organy podatkowe na ponad 24.000.000,00 zł oraz wierzytelność o zwrot udzielonych tej Spółce pożyczek.

W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu, w związku z zaistniałymi wątpliwościami i brakiem danych co do posiadanych składników majątkowych oraz przychodów i wydatków Skarżącego sprzed 2015 r., zasadne było zwrócenie się do strony o przedstawienie i udokumentowanie jego sytuacji majątkowej, co umożliwiłoby ustalenie posiadanego majątku i ocenę zasadności wydawania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania.

5.7. Ponadto, organ dla potwierdzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wskazał także należności publicznoprawne, które nie zostały przez Skarżącego dobrowolnie i terminowo uregulowane we wcześniejszych latach. Jednakże nie można uznać, że organy wykazały, iż Skarżący trwale nie uiszcza zobowiązań podatkowych, w sytuacji prowadzenia egzekucji w latach ubiegłych ( nie wskazano kiedy) w przedmiocie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001r., a więc sprzed ponad 20 lat. Również wskazane zobowiązania z tytułu ,,opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w SPP’’ z dnia 25 lutego 2020 r. oraz z tytułu określonego łącznego zobowiązania w podatku rolnym od nieruchomości lub leśnym za 2016 r. – z uwagi na ich niską wysokość (odpowiednio 50 zł oraz 438 zł) i ostateczne uregulowanie tych należności, nie uzasadnia przyjęcia wykazania przez organy trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych.

5.8. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, które uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Jak już wyżej wskazano organ podatkowy wydający decyzję w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie ma obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego, jednakże ciąży na nim ciężar dowodowy w zakresie uprawdopodobnienia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań. W okolicznościach niniejszej sprawy nie przeprowadzono prawidłowego postępowania celem wykazania tej przesłanki. Nie można uznać, że organ jest uprawniony do zignorowania, bądź pominięcia twierdzeń i dowodów strony z tego powodu, że prowadzenie kompleksowego postępowania dowodowego jest domeną postępowania wymiarowego, jeżeli takie twierdzenia lub dowody są na tyle istotne, że dotyczą okoliczności wskazanych jako potwierdzające istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i w konsekwencji decydują o zasadności wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

W niniejszej sprawie doszło zatem do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.; zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p) oraz zasady prawdy obiektywnej (art.122 O.p.). Organ drugiej instancji nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, jak chociażby zwrócenie się do Skarżącego o poparcie twierdzeń podnoszonych przez niego w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji odpowiednimi dokumentami, nie poddał analizie wyciągów bankowych złożonych przez niego wraz z pismem z dnia 1 września 2022 r. W konsekwencji powyższych uchybień zasadny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem pomimo wadliwości przeprowadzonego postępowania zaskarżona decyzja spełnia wymogi, co do uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS nie może pozostać w obrocie prawnym.

5.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko Sądu i podejmie czynności mające na celu uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wezwie Skarżącego do przedłożenia dowodów na poparcie podnoszonych przez niego twierdzeń odnośnie jego sytuacji finansowej i majątkowej. Następnie organ dokona ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i oceni, czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do ziszczenia się przesłanki uzasadniającej wydanie decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jego wykonania na majątku podatnika.

5.10. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kwotę 980 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (500 zł) oraz kwota wynagrodzenia adwokata (480 zł).