Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3828/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit a , art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2014r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że rejestr zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2011r. (jako element ksiąg podatkowych), jest nierzetelny w części w jakiej ujęto w nim zakup towarów od następujących kontrahentów: E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o. Łącznie zakwestionowano 43 faktury.

Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2014r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2011r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. Decyzja ta wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy - w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2014r., którą uchylono poprzednią decyzję organu I instancji z [...] września 2013r., z uwagi na ujęcie w rozstrzygnięciu decyzji wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2009r., który to okres nie był przedmiotem postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z 43 faktur wystawionych przez: E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu prawidłowość powyższej konstatacji potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności:

- protokoły przesłuchania T.O. przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, z których m.in. wynikało, iż wystawiał on na zlecenie J.K. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2013r.),

- materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczące E. sp. z o.o. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dotyczące T. Ltd., a wskazujące, że podmioty te nie prowadziły działalności w okresie, w którym wystawiane były na rzecz Skarżącej sporne faktury (włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2013r.),

- materiały, na podstawie których ustalono, że na nośniku pamięci typu pendrive należącym do T.O. znajdują się faktury, których odbiorcą była Skarżąca (włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] lipca 2013r.),

- protokoły przesłuchania M.Z., który w 2011r. pełnił w Skarżącej funkcję prezesa zarządu oraz J.K., pełniącego w tym czasie funkcję wiceprezesa zarządu.

Oceniając materiał dowodowy organ I instancji podkreślił rozbieżności w zeznaniach M.Z. i J.K. Pierwszy z nich podnosił, że osobą odpowiedzialną za organizowanie zakupu towaru, kontakty z kontrahentami z W. oraz transport towaru był J.K. Zakres pracy wykonywanej przez M.Z. ograniczał się natomiast do pakowania, kodowania oraz wysyłania towaru. Przy czym nikt nie weryfikował wiarygodności kontrahentów (dostawców) towaru z W. oraz nie były z nimi zawierane umowy handlowe. Sam M.Z. miał nie jeździć w celach handlowych do W.

J.K. z kolei zeznał, że wraz z M.Z. odpowiadał za zakup towarów. Kontaktami z kontrahentami zajmowała się natomiast J.Z. Podział obowiązków w Spółce nie był jednak sformalizowany.

W ocenie organu I instancji zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego miało również rozpoznanie J.K. przez T.O., dokonane procesowo w postępowaniu karnym.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych organ I instancji, przywołując przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, że Skarżącej nie przysługiwało w okresie od stycznia do lipca 2011r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 402.133,04 zł. W związku z powyższym organ I instancji na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r.

Na skutek rozpatrzenia odwołania Skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2014r. utrzymał w mocy tę decyzję.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że jakkolwiek zgodnie z dyspozycją przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L2006.347.1), dalej: Dyrektywa VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej to jednak brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stąd też w ocenie organu odwoławczego, sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Faktura powinna natomiast odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno - prawna tej faktury zachodzi zaś wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 września 2009r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury. Gdy natomiast zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

W odniesieniu natomiast do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie organ II instancji, podzielając w całości stanowisko organu I instancji, stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego szczególne znaczenie w sprawie ma materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz uzyskany w toku śledztwa prowadzonego w ramach śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w Warszawie dotyczący działalności T.O..

Jak wynika z tej dokumentacji, T.O. działał w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie od lipca 2010r. do sierpnia 2011r. w W. i w W., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na przyjmowaniu środków płatniczych i wartości dewizowych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych, pomaganiu do przenoszenia ich posiadania, wywożeniu za granicę w celu znacznego utrudnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycia, zajęcia lub orzeczenia przepadku (vide: postanowienie o przedstawieniu zarzutów T.O. z 30 sierpnia 2011r.- karta akt sprawy 192).

Z protokołu przesłuchania podejrzanego z 1 września 2011r. (karta 184-190) wynika, że zadaniem T.O. było wyszukiwanie klientów, którzy kupią faktury, za co otrzymywał on wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona była od kwoty na fakturze. Klienci którzy brali faktury płacili 11% jej wartości. Do wystawiania fikcyjnych faktur posługiwał się pieczątką spółki HPD, o ile klient chciał otrzymać fakturę szybko. W innych przypadkach dostarczał faktury wystawione przez inne spółki. Wskazał też, że handel w Wólce Kosowskiej jest niezależny od wystawianych faktur. Oznacza to, że firma czy osoba fizyczna sprzedaje towar, a inna firma wystawia na niego fakturę, osobno płaci się za fakturę, a osobno za towar.

Podczas przesłuchania przeprowadzonego przez [...] ABW 27 marca 2012r. (karta 165 akt sprawy) T.O. wyjaśnił, że wystawiał fikcyjne faktury dla Polaka o imieniu J., który za wystawienie faktury płacił około 1/2 podatku VAT liczonego z faktury, z tym że płatność była tym niższa im wyższa kwota na fakturze. Polak ten określał na jakie towary ma być faktura, na jaką kwotę, z jaką datą. Następnie kontaktował się z nim telefonicznie i umawiał w W., gdzie ten zostawiał kartki co ma być na fakturze. Wskazał też, że nie wystawiał przy nim faktur, gdyż nie miał dostępu do pieczątek. Ponadto T.O. oświadczył, że wystawiał dla niego fikcyjne faktury następujących firm: E. sp. z o.o., T. L. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. W zeznaniach powołał się na wiadomości SMS, za pomocą których "Pan J." przesyłał dane do faktur. Jednoznacznie stwierdził przy tym, że wszystkie te faktury były fikcyjne i nie następowało wydanie żadnego towaru (k. 164) W protokole z dnia 27 marca 2012r. odnotowano również, że podejrzany T.Q. rozpoznał na okazanej tablicy poglądowej J.K. ("J.", dla którego wystawiał fikcyjne faktury).

Powyższe okoliczności i szczegółowy opis mechanizmu wystawiania faktur, które nie dokumentowały operacji gospodarczych, T.O. potwierdził również przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 23 kwietnia 2014r. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W toku tego przesłuchania wskazał, że "kupujący" faktury mieli pełną świadomość co do udziału w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W szczególności potwierdził okoliczności współpracy z J.K., wskazując, że fakturom dla niego wystawianym nigdy nie towarzyszył towar.

W czasie postępowania ustalono nadto, że z zestawienia tabeli znajdującej się na stronach 6-9 protokołu z postępowania kontrolnego oraz ksiąg podatkowych Skarżącej wynika, że połowa faktur ujętych przez Skarżącą w rejestrach zakupu znajdowała się na nośniku pendrive zabezpieczonym w toku czynności prowadzonych przez ABW z udziałem T.O..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej E. sp. z o.o. wynika, że w okresie, z którego pochodzą faktury wystawiane na rzecz Skarżącej podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej. W szczególności spółka ta wynajmowała lokal biurowy w W. w okresie od 1 stycznia 2000r. do 29 lutego 2008r. Nie figuruje jednak w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Gminy L. Nie wynajmowała również lokalu handlowego od wskazanej G. sp. z o.o. z/s w W. oraz od A. sp. z o.o. z/s w Wj. W piśmie z dnia 11 stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował ponadto, że nie odnotowano w systemie P. organu podatkowego wpływu deklaracji za okres od stycznia 2010r. do marca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z 17 grudnia 2012r. poinformował z kolei, że T. sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT- 7 złożyła za czerwiec 2010r. oraz zeznanie CIT-8 za 2009r. Spółka ta została wykreślona z ewidencji podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podniósł również, podzielając stanowisko organu I instancji, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego relewantne znaczenie mają również zeznania M.Z. oraz J.K. Szczególnie natomiast istotne jest zestawienie rozbieżności zeznań obu członków zarządu Skarżącej. M.Z. wyjaśnił, że osobą odpowiedzialną za organizowanie zakupu towaru, kontakty z kontrahentami z W. oraz transport towaru był J.K. On osobiście nie weryfikował wiarygodności kontrahentów (dostawców) towaru z W. Nie jeździł w 2011r. również w celach handlowych "na W.". Nie wiedział nawet gdzie się znajduje. Zakres pracy wykonywanej przez niego w Spółce ograniczał się do pakowania, kodowania i wysyłania towaru.

J.K. natomiast wskazał, że podział obowiązków w Spółce nie był sformalizowany. Nie był jednak w stanie wymienić jakichkolwiek kontrahentów Skarżącej. W jego ocenie kontrahenci często się zmieniali. Nie znał również takich firm jak: T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o. Przyznał natomiast, ze zna T.O.. Stwierdził jednocześnie, że nie jest możliwa weryfikacja kontrahentów z W. Panuje tam bowiem wielki chaos. Towar jest często odbierany na parkingu. Do towaru były dołączane dokumenty WZ, a dopiero później odbierano faktury. Wskazał też, że z uwagi na brak wiedzy o dokumentacji Spółki, dostępu do biura, magazynu Spółki oraz programu księgowego Skarżącej, a także nieudaną próbę audytu zdecydował się zrezygnować z pełnionej funkcji i sprzedać swoje udziały.

W ocenie organu II instancji, niezasadny jest podnoszony w odwołaniu zarzut niedowiedzenia braku należytej staranności przy wyborze kontrahenta. W orzecznictwie TSUE podkreśla się wprawdzie, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane. Jednocześnie jednak podnosi się, że zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Także zresztą w orzeczeniach przytoczonych przez Skarżącą w odwołaniu wskazuje się, iż podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. Przy czym, wbrew zarzutom odwołania, fakt wykazania należytej staranności także spoczywa na Skarżącej. To strona ma bowiem wiedzę o prowadzonej działalności, jej rozmiarach, sposobie, procedurach sprawdzania kontrahenta przyjętych przez podatnika.

W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z E. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., H. sp. z o.o. w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. M.Z. przesłuchiwany w czasie postępowania sam oświadczył bowiem, że nie weryfikował kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje natomiast, aby to oświadczenie w zakresie braku weryfikacji kontrahenta było niewiarygodne.

Prezes Spółki jako osoba prowadząca jej sprawy i odpowiedzialna za wszelkie czynności podejmowane w ramach jej działalności nie dołożył należytej staranności przy transakcjach, których kwestionowane faktury dotyczą i nie sprawdził, czy dokumentują one rzeczywiste czynności gospodarcze oraz czy wskazują faktyczne strony tych czynności. Prezes zarządu w niniejszej sprawie w ogóle nie miał wiedzy na temat kontrahentów Skarżącej. Twierdzi, że był odpowiedzialny za pakowanie, przesyłanie towaru. Świadomie więc podjął ryzyko ujęcia faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży w ewidencji zakupu VAT. Takiej staranności nie dołożył również J.K. Jak wynika z jego zeznań, nie był w stanie w toku przesłuchania wymienić nawet głównych kontrahentów, od których Skarżąca kupowała towary.

Zdaniem organu odwoławczego, w zeznaniach M.Z. i J.K. można dopatrzyć się nieścisłości jeśli chodzi o kwestię kontaktu z klientami. Jednakże z powyższych zeznań można z całą pewnością wywieść, że reprezentanci Skarżącej nie mieli w ogóle wiedzy na temat dostawców towarów. Z zeznań wynika, że prezes i wiceprezes Spółki nie byli nawet zainteresowani, kto jest sprzedawcą towarów, uznając, że weryfikacja kontrahentów jest niemożliwa.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wyciągnął spójne i logiczne wnioski potwierdzające, iż nie można uznać transakcji prowadzonych z E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H.. sp. z o.o. za transakcje, które potwierdzają nabycie towarów od tych spółek, jak również, że przedstawiciele Skarżącej nie dołożyli należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdza, że T.O. wystawiał na zlecenie J.K. fikcyjne faktury, na których jako sprzedawcy wymienione zostały E. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., H.. sp. z o.o. Prezes zarządu nie wykazał natomiast żadnego zainteresowania ani kontrahentami, ani źródłem pochodzenia towaru. Stąd też, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W przekonaniu organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy Skarżącej zawarty w zastrzeżeniach do protokołu z postępowania kontrolnego i badania ksiąg z dnia 16 sierpnia 2013r. dotyczący przesłuchania J.Z. i A.L., jak również wystąpienia do kontrahentów Skarżącej i właściwych organów podatkowych celem weryfikacji transakcji ze Skarżącą.

Warunkiem uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu, jest podobnie jak i w przypadku przeprowadzenia innych dowodów, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jednakże nawet w takim przypadku organ prowadzący postępowanie nie uwzględnia wniosku, jeżeli okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. Ustawa wymaga jedynie, aby były one stwierdzone "wystarczająco".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ kontroli skarbowej w czasie postępowania nie zakwestionował stanowiska Skarżącej, że J.Z. i M.Z. nie mieli świadomości o zachodzących nieprawidłowościach w fakturowaniu istniejących po stronie wystawców faktur, a w okresie objętym kontrolą i zakupem towaru w Spółce, zajmował się wyłącznie J.K. I to on zamawiał i przywoził towar oraz przekazywał faktury, które następnie były wprowadzane do komputerowego systemu sprzedaży. Organ podkreślił też, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania J.Z., która jednak większości okoliczności nie znała lub ich nie pamiętała. Mając zaś na uwadze treść wniosku dowodowego należało stwierdzić, że dla rozstrzygnięcia powyższej sprawy nie jest istotne, która z osób reprezentujących Skarżącą była odpowiedzialna za zaistniałe nieprawidłowości. Stąd też organ I instancji prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodów w powyższym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 187 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane przez wskazane w nich podmioty. Ocena dowodów dokonana przez organ nie nosiła znamion dowolności.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 193 § 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie, że księgi podatkowe, tj. rejestr (ewidencja) zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2011r. prowadzony był w sposób nierzetelny w części, w jakiej ujęto w nim zakup towarów od: E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T.sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią one dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- art. 193 § 6 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych elementów subiektywnych, polegających na braku świadomości strony co do istnienia nieprawidłowości w fakturowaniu, mimo iż w okresie od stycznia do lipca 2011r. osobą wyłącznie odpowiedzialną za prowadzenie spraw spółki i zakup towarów był J.K., a w konsekwencji uznanie, że M.Z. jako członek zarządu spółki jest odpowiedzialny za skutki prawne uznania nierzetelności ksiąg podatkowych,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że transakcje sprzedaży towaru, wynikające z 43 zakwestionowanych przez organ faktur miały charakter realny oraz na okoliczność ustalenia, że zapisy znajdujące się w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że prowadzeniem spraw Spółki zajmował się J.K. oraz że to on dokonywał zakupu towarów w okresie od stycznia do lipca 2011r.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że wystawione na rzecz Spółki przez: E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także iż dokonała zawyżenia podatku naliczonego za miesiąc: styczeń 2011r. w wysokości 21.816 zł, luty w wysokości 65.060 zł, marzec 2011r. w wysokości 69.515 zł, kwiecień 2011r. w wysokości 43.409 zł, maj 2011r. w wysokości 105.373 zł, czerwiec 2011r. w wysokości 47.060 zł, lipiec 2011r. w wysokości 48.336 zł,

- art. 87 ust 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącach: sierpniu 2011r. w wysokości 2.885 zł, wrześniu 2011r. w wysokości 6.368 zł, październiku 2011r. w wysokości 2.214 zł, listopadzie 2011r. w wysokości 4.529 zł, grudniu 2011r. w wysokości 6.395 zł.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organy niewłaściwie zakwalifikowały 43 zakwestionowane przez siebie faktury jako dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Skutkiem tego ustalenia było dojście przez organy do wniosku, że księgi podatkowe, tj. rejestr (ewidencja) zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2011r. jako element ksiąg podatkowych, jest nierzetelny w części, w jakiej ujęto w nim zakup towarów od E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i nie stanowi dowodu tego, co wynika z ich zapisów.

Podniosła również, że zgodnie poglądami doktryny powstałymi na gruncie art. 193 § 2 O.p., nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do trzech sytuacji:

- braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce,

- do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur,

- ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości.

Nadto dla stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a upraszczając, czy zapisy ksiąg wpływają na wysokość podatku należnego (wyrok NSA z 12 września 2012r., sygn. akt I FSK 1598/11, LEX nr 1243770).

Zdaniem Skarżącej żaden spośród trzech powyżej wskazanych sposobów nierzetelności ksiąg podatkowych nie miał miejsca, albowiem zdarzenia (tj. sprzedaż towaru) wynikające z faktur miały charakter realny, a wartość towaru zakupionego odpowiadała wartości wynikającej z faktur. Wskazują na to jednoznacznie znajdujące się w aktach sprawy (przedłożone wraz z pismem z 16 sierpnia 2013r.) zestawienia, z których w sposób czytelny wynika, kto był nabywcą danej ilości określonego towaru, który Spółka nabyła na mocy każdej z 43 zakwestionowanych faktur. Nadto Skarżąca załączyła wykaz wszystkich swoich kontrahentów, którzy nabyli rzeczone towary, wraz z podaniem niezbędnych danych (nazwy, adresu oraz numeru NIP), w celu zwrócenia się przez organ I instancji do ww. podmiotów i uzyskania informacji potwierdzającej prawdziwość twierdzeń Spółki.

Skarżąca podkreśliła, że organ I instancji nie zakwestionował w toku postępowania dalszej odsprzedaży przez nią zakupionego towaru. Organ II instancji jednak w swojej decyzji wyraźnie stwierdził, że do transakcji pomiędzy Skarżącą a czterema podmiotami, od których miała nabyć towar na podstawie faktur nigdy nie doszło. Zdaniem Skarżącej skoro zatem w ocenie organu II instancji do transakcji tych nie doszło, to logicznym powinno być (idąc tokiem rozumowania organu), iż Spółka nie mogłaby sprzedać towaru wyszczególnionego na fakturach, bo nigdy go nie nabyła. W tym kontekście jednak niezrozumiałe jest odrzucenie przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu. Oczywistym powinno być, że wykazanie tej okoliczności powinno przełożyć się na ustalenie, że Spółka towar ten wpierw musiała pozyskać, a więc transakcje, które organ kwestionuje nie były fikcyjne. W takiej sytuacji wobec niezbadania okoliczności bardzo istotnej dla sprawy nie sposób uznać, że organ zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, czego konsekwencją jest sformułowany zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., polegający na nieprzeprowadzeniu dowodów na okoliczność ustalenia, że transakcje sprzedaży towaru wynikające z 43 zakwestionowanych przez organ faktur miały realny charakter oraz na okoliczność ustalenia, że zapisy znajdujące się w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W przekonaniu Skarżącej, stwierdzone przez organ nieprawidłowości po stronie wystawców faktur nie mogą być wyłączną podstawą do przesądzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych, gdyż nie wpływają na wysokość zobowiązań podatkowych. Nadto, na rzecz uznania rzetelności ksiąg podatkowych przemawia fakt, iż żadna z transakcji, której przedmiotem był towar nabyty na mocy zakwestionowanych faktur, nie została zakwestionowana od strony przychodów kontrolowanej. A zatem, skoro skutkiem wystawienia faktur przez firmy E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o. było realne nabycie towaru i jego dalsza odsprzedaż, to księgi podatkowe kontrolowanej są rzetelne również w tej części i stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. Tym samym, kontrolowana w sposób prawidłowy dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi zostały wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Skarżąca wskazała również, że dla stwierdzenia po stronie podatnika braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, w sytuacji gdy faktura nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż między innymi podmiotami, konieczne jest udowodnienie, że podatnik nie przedsięwziął wszelkich działań jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: jest podatnikiem i składa deklaracje, płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgłosił zatrudnionych pracowników, sam wykonał daną transakcję. Przy czym, wbrew stanowisku organu, ciężar dowodu co do niezachowania przez przedsiębiorcę należytej staranności spoczywa na organie podatkowym (wyrok w sprawie I FSK 1200/11, G. Prawna 2012/123/3).

W ocenie Skarżącej niewystarczające są twierdzenia organu II instancji, że niemożność podania danych indywidualizujących kontrahentów transakcji zawartych kilka lat wcześniej, przez osoby uprawnione do reprezentacji Spółki jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Organ II instancji nie wskazał nadto, jakie konkretnie działania w ocenie organu uwolniłyby Skarżącą od zarzutu niedochowania należytej staranności. Aktualny wobec powyższego pozostaje zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż organ nie wykazał, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności z łatwością mogła się dowiedzieć, że zawarte transakcje wiążą się z przestępstwem lub stanowią nadużycie prawa.

Skarżąca podkreśliła, że elementy subiektywne istniejące po stronie kontrolowanego mają znaczenie przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych. Zbytni rygoryzm narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, poprzez nieuzasadnione ograniczenie praw jednostki na rzecz interesu publicznego (Pietrasz P., Komentarz do art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). W zaistniałym stanie faktycznym członkowie zarządu ani M.Z. ani J.Z., nie mieli świadomości o zachodzących nieprawidłowościach w fakturowaniu istniejących po stronie wystawców faktur. W okresie objętym kontrolą zakupem towaru w Spółce zajmował się wyłącznie J.K. I to on zamawiał i przywoził towar oraz przekazywał faktury, które następnie były wprowadzane do komputerowego systemu sprzedaży o nazwie "S.". J.K. nigdy nie wspominał, że faktury mogą być fikcyjne lub też, że były przez niego kupowane. Towarowi, który był dostarczany przez J.K. zawsze towarzyszyła faktura i nie było jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ich rzetelności. M.Z. w kontrolowanym okresie w ogóle nie bywał w Wj. Do jego zadań należało pakowanie, kodowanie i wysyłanie towaru, a do zadań J.Z. należało przygotowywanie dokumentów dla księgowej oraz pomoc w magazynie.

Powyższe ustalenia potwierdzają, zdaniem Skarżącej, zeznania przesłuchanego w sprawie M.Z. Okoliczności te potwierdzić miał również (zgłoszony przez Skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu kontroli) dowód z przesłuchania J.Z. oraz A.L., który nie został przeprowadzony w toku postępowania. Organ II instancji odpowiadając za stanowiskiem organu I instancji co do odmowy przeprowadzenia ww. wniosku dowodowego zbagatelizował elementy subiektywne przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych stwierdzając, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia, która z osób reprezentujących spółkę była odpowiedzialna za zaistniałe nieprawidłowości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców tychże faktur, tj. T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w oparciu o akta sprawy jest taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez te firmy na rzecz Skarżącej nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują dokonania przez te firmy wskazanych w nich dostaw towarów.

O fikcyjności faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. zaświadczają w szczególności zeznania T.O., który zeznawał w charakterze świadka oraz podejrzanego.

T.Q. przesłuchany 1 września 2011r. zeznał, że jego zadaniem było wyszukiwanie klientów, którzy kupią faktury, za co otrzymywał wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona była od kwoty na fakturze. Klienci którzy brali faktury płacili 11% jej wartości. Do wystawiania fikcyjnych faktur posługiwał się pieczątką spółki H., o ile klient chciał otrzymać fakturę szybko. W innych przypadkach dostarczał faktury wystawione przez inne spółki. Podczas przesłuchania w dniu 27 marca 2012r. (karta 165 akt sprawy) wyjaśnił, że wystawiał fikcyjne faktury dla Polaka o imieniu J., który za wystawienie faktury płacił około 1/2 podatku VAT liczonego z faktury, z tym że płatność była tym niższa im wyższa kwota na fakturze. Polak ten określał na jakie towary ma być faktura, na jaką kwotę, z jaką datą. Następnie kontaktował się z nim telefonicznie i umawiał w Wólce Kosowskiej, gdzie ten zostawiał kartki co ma być na fakturze. T.O. nie wystawiał przy nim faktur, gdyż nie miał dostępu do pieczątek. Wystawiał dla niego fikcyjne faktury następujących firm: E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o. Wskazał też, że "Pan J." przesyłał dane do faktur również za pomocą wiadomości SMS. T.O. zeznał, że faktury, które wystawiał ze spółek: E. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., H.. sp. z o.o. były fikcyjnymi fakturami bez towaru.

Jak wynika z treści protokołu z dnia [...] marca 2012r. T.O. rozpoznał na okazanej tablicy poglądowej w osobie J.K. ("J." dla którego wystawiał fikcyjne faktury).

W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 23 kwietnia 2014r. T.O. szczegółowo opisał mechanizm wystawiania faktur, które nie dokumentowały operacji gospodarczych, a których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wskazał na fakt, że "kupujący" faktury mieli pełną świadomość co do udziału w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wymienił osoby, którym dostarczał "fikcyjne" faktury. Potwierdził okoliczności współpracy z J.K.. Zeznał m.in.: "J.K. kontaktował się ze mną telefonicznie, a czasami mailowo, poznałem go w W., gdy kupował ode mnie towar. Zajmował się handlem. Nie pamiętam dokładnie, kiedy wystawiłem pierwszą fikcyjną fakturę na jego rzecz, ale z pewnością było to już w 2011r. (...) Wystawiałem dla niego, bądź przekazywałem fikcyjne faktury firm E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o. Wystawionym fakturom VAT w imieniu tych podmiotów nigdy nie towarzyszył towar".

Wszystkie zeznania T.O. są spójne, konsekwentnie zeznawał on, że J.K. nabywał od niego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako sprzedawcy wykazane zostały cztery ww. firmy. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Ponadto doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania T.O. działają przeciwko niemu.

Podkreślenia ponadto wymaga, że z włączonych do akt sprawy materiałów wynika, iż na nośniku typu pendrive należącym do T.O. znajdują się liczne faktury, których odbiorcą jest Skarżąca. Z zestawienia dokonanego przez organ wynika, że połowa faktur ujętych przez Spółkę w rejestrach zakupu znajdowała się na nośniku pendrive zabezpieczonym w toku czynności prowadzonych przez ABW z udziałem T.O.. Okoliczność ta niewątpliwie potwierdza, że T.O. wystawiał faktury, które Spółka ujmowała w rejestrach zakupu, jako faktury dokumentujące zakupy od E.. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o.

Ponadto jak wynika z akt sprawy wobec firmy E. sp. z o.o. była prowadzona kontrola podatkowa z tytułu VAT za okres od 01.06.2011r. do 30.06.2011r. bez udziału osób ją reprezentujących, z uwagi na brak kontaktu z osobami uprawnionymi do jej reprezentowania. Z protokołu kontroli zakończonej [...].05.2012r. wynika, iż w okresie, z którego pochodzą faktury wystawiane przez nią na rzecz Spółki podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej. Spółka ta wynajmowała lokal biurowy w W. w okresie od 01.01.2000r. do 29.02.2008r., nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Gminy L., nie wynajmowała lokalu handlowego od wskazanej G. sp. z o.o. z/s w W., nie wynajmowała powierzchni należącej do A. sp. z o.o. z/s w W. Ponadto ustalono, że firma ta była klientem biura księgowego A. od września 2000r. do kwietnia 2008r. Ponadto nie odnotowano w systemie POLTAX organu podatkowego wpływu deklaracji za okres od stycznia 2010r. do marca 2011r.

Z kolei T. sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT- 7 złożyła za czerwiec 2010r., oraz zeznanie CIT-8 za 2009r. Spółka ta została wykreślona z ewidencji podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że w okresie objętym postępowaniem członkami zarządu Skarżącej Spółki byli J.K. (wiceprezes zarządu) oraz M.Z. (prezes zarządu) i odpowiadali oni za całokształt jej funkcjonowania (zamawianie towaru, wyszukiwanie klientów, transport, pakowanie, konfekcjonowanie). Byli oni również udziałowcami Spółki.

Zważyć zatem należy, że przesłuchany 9 lipca 2013r. M.Z., wyjaśnił, iż osobą odpowiedzialną za organizowanie zakupu towaru, kontakty z kontrahentami z W. oraz transport towaru był wiceprezes zarządu Skarżącej J.K. Zeznał również, że nie weryfikował wiarygodności kontrahentów (dostawców towaru) z W. Z dostawcami towaru nie były zawierane żadne umowy handlowe. Osobiście nie jeździł w 2011r. w celach handlowych "na W." i nie wiedział nawet gdzie się znajduje. Zakres wykonywanej przez niego w Spółce pracy ograniczał się do pakowania, kodowania oraz wysyłania towaru.

J.K. przesłuchany 24 lipca 2013r. zeznał natomiast, że podział obowiązków w Spółce nie był sformalizowany. J.Z. w 2011r. była odpowiedzialna za kontakty z kontrahentami, a M.Z. oraz J.K. odpowiadali za zakup towarów. Nie był jednak w stanie wymienić jakichkolwiek kontrahentów Spółki. Wskazał, że kontrahenci często się zmieniali. Zeznał, że nie zna firm: T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o. J.K. zeznał, że zna T.O. Oświadczył też, że weryfikacja kontrahentów z W. jest niemożliwa, gdyż panuje tam wielki chaos, towar jest często odbierany na parkingu, do towaru były dołączane dokumenty WZ, a później odbierano faktury.

Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać spornych dostaw za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazała, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Takim dowodem, nie jest podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że nabyła ona towar, który następnie podlegał dalszej odsprzedaży. Okoliczność ta nie była przy tym kwestionowana przez organy podatkowe. Rzecz bowiem w tym, że towar ten nie został nabyty od firm wskazanych jako sprzedawcy na spornych fakturach.

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się jego naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, LEX 43051; z 22 stycznia 2008r., I FSK 200/07).

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Skarżąca dowodząc rzeczywistego wykonania dostaw towarów wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur oraz fakt nabycia towarów podlegających dalszej odsprzedaży. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw przez wystawców faktur.

W przypadku zaś działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony a usługa wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru i wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru lub wykonania usługi pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., I FSK 220/07).

Niewątpliwie organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne.

Organy podatkowe przedstawiły dowody, które wzięły pod uwagę wydając swoje decyzje, poddały je ocenie. Wskazały, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podały podstawę prawną rozstrzygnięć. Wyjaśniły tym samym zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcia.

Organy nie naruszyły również normy zawartej w art. 188 O.p.

Skoro w postępowaniu podatkowym został zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i oceny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego poprzez przesłuchanie J.Z. oraz A.L., na okoliczność prowadzenia spraw Spółki przez J.K. i zakup towarów w okresie od stycznia do lipca 2011r.

Zważyć należy, że zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć także trzeba, że w szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów uprzednio przeprowadzonych. Zbędne było zatem ponowne przesłuchanie J.Z., skoro była już ona przesłuchiwana. Wskazać przy tym należy, że Skarżąca nie wskazała na żadne nowe okoliczności i fakty, które dotyczyły spornych transakcji i miały znaczenie w sprawie. Ponadto nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie, przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

Wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak już podkreślano, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że firmy T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały ani też nie sprzedawały w 2011r. żadnych towarów na rzecz Skarżącej. Faktury więc wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto zauważyć należy, że gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. Z tych względów organ zasadnie odmówił przesłuchania J.Z. oraz A.L., na okoliczność prowadzenia spraw Spółki przez J.K. i zakup towarów w okresie od stycznia do lipca 2011r. Przede wszystkim, dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kwestii prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, bez znaczenia jest okoliczność, który z jej udziałowców oraz członków zarządu w 2011r. prowadził sprawy Spółki oraz który z nich dokonywał zakupu towarów. Te okoliczności mogą być istotne w postępowaniu w zakresie odpowiedzialności karnej, jednakże nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy podatkowej. Również nie wymagało dokonywania ustaleń na okoliczność, że Spółka nabyła towar w ilości wyszczególnionej na zakwestionowanych fakturach, który następnie odsprzedała. Organy nie kwestionowały bowiem nabycia przez Skarżącą towaru podlegającego dalszej odsprzedaży. Organy dokonały natomiast ustaleń, że firmy wskazane jako sprzedawcy na spornych fakturach nie dokonały tych dostaw. Organy podatkowe nie były przy tym zobowiązane do ustalenia źródła nabycia tych towarów.

Podkreślenia wymaga, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ww. firmy nie wykonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów wynikających ze spornych faktur. W toku postępowania Skarżąca poza spornymi fakturami, nie przedstawiła żadnych materialnych, obiektywnych i wiarygodnych dowodów wykonania tych dostaw przez wystawców spornych faktur.

Należy mieć również na względzie, że prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje pomiędzy Skarżącą a firmami T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie zostały dokonane.

Wskazane powyżej ustalenia organów podatkowych wystarczały do stwierdzenia, że prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., nie stanowiąc w konsekwencji dowodu tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 O.p.). Organ zgodnie z art. 193 § 6 O.p. wskazał w jakich częściach (zakresie) nie uznaje ich za dowód w sprawie. Wskazać należy, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. W konsekwencji, czy zawiera zapisy dotyczące zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Ponadto zaznaczyć należy, że podatnicy podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., obowiązani są do prowadzenia ewidencji w sposób prawidłowy. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). W ramach regulacji podatku od towarów i usług istotnym jest także posiadanie faktur dokumentujących faktyczne wartości dokonanych operacji gospodarczych. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie rzeczywistej wartości transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach. Przy czym faktura musi być prawidłowa nie tylko z formalnego punktu widzenia.

W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że skoro przedmiotowe zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, wskazanymi na fakturach jako sprzedawcy a Skarżącą, to faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można tym samym przyjąć, że pozostałe dane z tych faktur są rzeczywiste. Wszak za wystawienie tych faktur Skarżąca płaciła jedynie określony procent od wartości podatku VAT wykazanego na tych fakturach. A w związku z tym, że towar został nabyty z innego źródła (od innego podmiotu) i nie było nabycie to fakturowane, to w konsekwencji nie było też objęte podatkiem VAT. Skarżąca w cenie za towar, który nabyła nie zapłaciła podatku VAT, z którego sprzedawca byłby zobowiązany się rozliczyć.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO).

Podkreślenia również wymaga, że skoro firmy T. sp. z o.o., T.sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie wykonały na rzecz Skarżącej spornych dostaw, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez te firmy nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem dostawy towarów w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżąca otrzymując od T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. wyłącznie faktury powinna wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sama aktywnie uczestniczy. Trudno bowiem logicznie bronić tezy, że nabywca działa w dobrej wierze odliczając podatek naliczony na podstawie faktury jeżeli wie, że w rzeczywistości dokumentowana tą fakturą usługa lub dostawa, nie zostały wykonane.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie należy badać istnienie dobrej wiary, to Skarżąca i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochowała należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie Skarżąca był świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Skarżąca nie dochowała również należytej staranności, co do zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów.

Osoby wchodzące w skład zarządu Spółki, prowadzące jej sprawy i odpowiedzialne za wszelkie czynności podejmowane w ramach jej działalności nie dołożyły należytej staranności przy transakcjach, których kwestionowane faktury dotyczą i nie sprawdziły, czy dokumentują one rzeczywiste czynności gospodarcze oraz czy wskazują faktyczne strony tych czynności. Prezes firmy w ogóle nie miał wiedzy na temat kontrahentów Spółki, twierdząc, że był odpowiedzialny jedynie za pakowanie i przesyłanie towaru. Świadomie więc podjął ryzyko ujęcia faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży w ewidencji zakupu VAT. Takiej staranności nie dołożył również J.K. - wiceprezes zarządu. Jak wynika z jego zeznań, nie był w stanie w toku przesłuchania wymienić głównych kontrahentów, od których Spółka kupowała towary. W toku przesłuchania zeznał, że "Głównym dostawcą, który później pojawił był dostawca z W., ale nazwy nie znam". Zapytany, czy znane mu są firmy E.. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T.sp. z o.o. oraz H.. sp. z o.o. J.K. odpowiedział, że nie są mu znane. Nie potwierdził też stanowiska M.Z., iż ten w ogóle nie kontaktował się z dostawcami z W. J.K. zeznał, że "Pan Z. jest osobą znaną na W. Do W. jeździł zarówno Pan Z. jak i ja".

Ponadto należy mieć na względzie, że jak wynika z zeznań T.O., J.K. nabywał u niego jedynie faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw towarów.

W ocenie Sądu, wynikające z zeznań członków zarządu Skarżącej Spółki "luki" w pamięci, podobnie jak nieprecyzyjność i ogólnikowość składanych wyjaśnień, wynika nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że faktury te były fikcyjne i wykazane na nich dostawy towarów nie zostały wykonane przez firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy. Powyższe potwierdzają zeznania T.O. i materiały u niego zabezpieczone.

Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, w zeznaniach M.Z. i J.K. można dopatrzyć się nieścisłości jeśli chodzi o kwestię kontaktu z klientami. Jednakże z powyższych zeznań można z całą pewnością wywieść, że reprezentanci Spółki nie mieli wiedzy na temat dostawców towarów, a także nie byli nawet zainteresowani, kto jest ich sprzedawcą, uznając, że weryfikacja kontrahentów jest niemożliwa.

Wszystko to świadczy o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącej odnośnie kontrahentów jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, iż spółki te wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe.

Powołane okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca dołożyła wszelkiej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżąca poza fakturami, nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez te podmioty na jej rzecz dostaw. Skarżąca nie wskazała ponadto żadnych konkretnych okoliczności, które jej zdaniem, świadczyłyby o jej dobrej wierze. Taką okolicznością nie jest podnoszone przez Skarżącą twierdzenie, o zaangażowaniu w zakup towarów tylko jednej osoby pełniącej funkcję członka zarządu Spółki w 2011r.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.