Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1245/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 190 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. Ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy "A" S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...] zł.

Decyzja wydana została w oparciu o ustalony w toku postępowania przed organami skarbowymi następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia [...] "A" S.A., jako zakład pracy chronionej, wniosła o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za okres od stycznia [...] do [...] na podstawie art. 72 i art. 73 ustawy z dnia 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923).

Pierwszy Urząd Skarbowy w C. decyzją Nr [...] z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] uznając, że wyrok TK nie spowodował uchylenia przepisów lecz wskazał na ewentualne wyłączenie ich ze stosowania w stosunku do określonego kręgu podmiotów pod warunkiem wprowadzenia stosownych regulacji intertemporalnych w zakresie wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej.

W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy ww. decyzję. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki do sądu administracyjnego. Organ odwoławczy we własnym zakresie uwzględnił skargę w całości i wydał decyzje kasacyjną celem przeprowadzenia przez organ I instancji dodatkowego postępowania dowodowego. Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...], nr [...] ponownie odmówił Spółce "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]. Organ odwoławczy po raz drugi orzekł kasacyjnie w tej sprawie decyzją z dnia [...], nr: [...] Druga decyzja kasacyjna organu II instancji została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 3.10.2005 r., sygn. akt I SA/Gl 458/05 uchylił tę decyzję, stwierdzając, iż skarga okazała się być zasadna z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji powołano się jedynie ogólnie na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych mimo, że postępowanie toczy się od [...] i już raz była wydana decyzja kasacyjna z tych samych powodów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który poddał ocenie wyrażając to w uzasadnieniu swojej decyzji. Natomiast w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w tak ważnym zakresie uzasadnienia decyzji kasacyjnej wskazano jedynie na brak jednoznacznych ustaleń, co do nieruchomości, lokali, robót budowlanych, wyposażenia i dostosowania pomieszczeń. Nie można tego uznać za podanie okoliczności faktycznych, które w konfrontacji z zebranym materiałem podlegałby i w jakim zakresie ponownie ustaleniu. W przypadku, gdy poczyniono ustalenia dowodowe i zebrano materiał, to niepełna lub niewłaściwa jego ocena winna być skorygowana przez organ drugiej instancji. Sąd wskazał, że dopiero wówczas, po dokonaniu takiej oceny, gdy okaże się, że potrzebne są dodatkowe ustalenia w znacznym zakresie, przekraczającym możliwości własnego uzupełniającego postępowania, można przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uwzględniając stanowisko Sądu w powyższym zakresie oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, organ odwoławczy ponownie przeanalizował materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie pod kątem ustalenia, czy Spółka "A" przed dniem [...] rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w niej zatrudnionych, które to przedsięwzięcia były kontynuowane po dniu [...]. Orzeczenie to ma bowiem zastosowanie do zakładów, które zaangażowały się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla niepełnosprawnych.

W ocenie organu mimo, że Trybunał Konstytucyjny nie zdefiniował wprost pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" to z treści uzasadnienia oraz z faktu przywołania rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 3, poz. 22 ) w zakresie w jakim wskazał cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu wywieść można, iż chodzi tu o realizację przedsięwzięć mających na celu w szczególności: stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zakup i dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji. Przy czym chodzi tu o inwestycje realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Zatem czy posłużymy się terminem "inwestycja", czy też "długotrwałe przedsięwzięcie", nie będzie miało to znaczenia, ponieważ podstawowym celem ww. wyroku było umożliwienie realizacji podjętych "inwestycji", czy też "długotrwałych przedsięwzięć" na rzecz osób niepełnosprawnych, które zostały zaplanowane na dłuższy okres czasu.

Ponownie zweryfikowano cały materiał dowodowy, zgromadzony w trakcie postępowania zakończonego decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...], a w szczególności informacje i dokumenty przedłożone przez likwidatora Spółki. Oceniono również dodatkowy materiał dowodowy przedstawiony przez stronę. W efekcie tego postępowania oceniono, że :

- wydatki (w tym opłaty notarialne) na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym, położonej w C. przy ul. [...] zostały poniesione po [...], a więc po dniu opublikowania zmian znoszących ulgi podatkowe, o których Spółka już wiedziała w dniu zakupu tj. [...]. Zatem realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta po dacie publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej i dlatego nie kwalifikuje się do kategorii przedsięwzięć wymienionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

- wydatki wykazane w sporządzonym przez Spółkę zestawieniu jako "Środki wydane na zorganizowanie "A" S.A." nie dotyczyły długofalowych przedsięwzięć mających służyć niepełnosprawnym pracownikom firmy. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że nakłady poniesione na poręcz schodową w [...] zakup podnośnika w [...] oraz wydatki związane z wyposażeniem biura w tym zakup komputerów, drukarki, kserokopiarki, skanera, telefaksu i mebli biurowych poniesione w [...] nawet jeśli związane były z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi, nie miały znamion długookresowości. Wszystkie te przedsięwzięcia mają bowiem charakter jednorazowych zdarzeń gospodarczych a zatem w tych przypadkach nie zaistniała sytuacja rozłożenia przedsięwzięcia gospodarczego w czasie;

- koszty związane z najmem lokalu służącego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz opłaty za tzw. media tj. centralne ogrzewanie, wodę i odprowadzenie ścieków oraz wywóz nieczystości ponoszone przez Spółkę nie sposób związać wyłącznie z faktem zatrudnienia osób niepełnosprawnych, a tym bardziej uznać za realizowane w ramach długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych przez prowadzącego zakład pracy chronionej. Przedmiotowe opłaty związane były z bieżącymi kosztami funkcjonowania firmy i w żaden sposób nie wynikały z faktu zatrudnienia osób niepełnosprawnych;

- prace remontowo - budowlane przeprowadzane w okresie od [...]. do [...] również nie mogą być uznane jako wydatki związane z długofalowymi przedsięwzięciami służącymi niepełnosprawnym pracownikom firmy. Z przedłożonych przez Spółkę faktur na zakupione materiały budowlane oraz dokumentów księgowych wynika, że w [...] prowadzone były w budynku przy ul. [...] roboty budowlane dotyczące adaptacji dotychczasowego budynku na biuro. Natomiast wydatki inwestycyjne poniesione w [...] dotyczyły nakładów na prace wykończeniowe wymienionego budynku administracyjnego – biurowego, którymi został zakończony remont / adaptacja / rozpoczęty w [...]. Natomiast z akt sprawy wynika, że w [...] nie były wykonywane żadne dalsze prace budowlano – inwestycyjne. W tej sytuacji brak jest przesłanek, które wskazywałyby na to, że Spółka przed [...], tj. w okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej i obowiązywania przepisów przewidujących dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej ulgi w podatku od towarów i usług, faktycznie rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcia w ww. zakresie, które następnie kontynuowałaby w 2000 r. A zatem nie zaistniały okoliczności, z których wynikałaby przesłanka do uznania, że Spółka nabyła prawa podlegające ochronie, zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, jako prawa nabyte;

- zawarta przez skarżącą w dniu [...] umowa Nr [...] z "B" II Oddział w C. o kredyt inwestycyjny w kwocie [...] zł. oraz w dniu [...]. umowę Nr [...] z Bankiem "C" S.A. w C., I Oddział w C. o kredyt długoterminowy w formie linii kredytowej w kwocie [...] zł. miały na celu sfinansowanie zakupu środków trwałych stanowiących przedmiot zawartych umów leasingowych. Następnie w dniu [...]. Spółka zawarła z "D" SA Oddział w C. umowę o kredyt obrotowy nr [...] związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności firmy w tym na płace, składki ZUS, przedpłaty dla dostawców.

Kolejny kredyt w wysokości [...] zł, który Spółka otrzymała od "E" SA w N. na podstawie zawartej umowy Nr [...] z dnia [...] (T. I, karty nr 158-163 akt adm.) na sfinansowanie zakupu środków trwałych przeznaczonych do leasingu a więc zdarzenia mającego miejsce już po [...]., tj po wejściu w życie zmian w przepisach podatkowych.

Podobne stanowisko tut. organ zajął odnośnie zakupionych i oddanych w leasing środków trwałych w [...], ujętych przez Spółkę w zestawieniu "Długookresowe inwestycje w [...] S.A. w wybranych okresach". Natomiast fakt sfinansowania ich zakupu ze środków otrzymanych w wyniku wcześniej zawartych umów kredytowych nie przekłada się ani na utworzenie nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, ani na poprawę warunków pracy i rehabilitacji już tych zatrudnionych.

Następne dokumenty, przedłożone do weryfikacji, dotyczyły różnych form działań podejmowanych przez firmę na rzecz zatrudnionych w niej osób niepełnosprawnych. Są to decyzje o przyznaniu bezzwrotnej pomocy z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych m. in: na zakup leków, dopłaty do kosztów leczenia czy na sfinansowanie zabiegów rehabilitacyjnych; faktury: za korzystanie z pływalni, za zakup leków, za usługi medyczne, które świadczone były na podstawie zawartych umów o pracę z pielęgniarką i umów zlecenia o sprawowanie opieki medycznej ze Spółdzielnią "F" z/s w C. Zdaniem organu prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego dochodami były przekazywane, zgodnie z obowiązującymi przepisami, środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych był pracodawca i to na nim ciążył obowiązek przeznaczenia środków funduszu na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych. Organ nie kwestionuje podnoszonej przez firmę okoliczności, że poniosła wydatki na rehabilitację zatrudnionych osób niepełnosprawnych, to jednak okoliczność ta nie może stanowić wystarczającej przesłanki do tego, aby ww. wydatki uznać za zrealizowane w ramach długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, tym bardziej że miały one charakter zdarzeń jednorazowych, podejmowanych głównie w [...].

Pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...] przedłożył dodatkowe dokumenty, pogrupowane w postaci 8 załączników, które Jego zdaniem, świadczyły o podejmowaniu i kontynuowaniu długoterminowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. W tym : 1) umowa dzierżawy [...] części nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] zawarta w dniu [...]. Pomiędzy "A" SA a "G" S.A. z/s w C. oraz 2) umowa o najem lokalu użytkowego znajdującego się w budynku znajdującym się w C. przy ul. [...], zawarta w dniu [...] pomiędzy "A" S.A. a [...] Spółdzielnią "F" z/s w C. potwierdzają jedynie fakt zawarcia umów cywilnoprawnych, na podstawie których dzierżawca - Spółka "A" nabyła prawo do używania dzierżawionych obiektów z przeznaczeniem na działalność biurową. Izba zauważyła, że Spółce przyznany został status zakładu pracy chronionej od dnia [...]., natomiast ww. umowy zostały zawarte przed tą datą i miały wyłącznie związek z działaniami podjętymi w celu spełnienia pewnych, określonych przepisami prawnymi, wymogów, warunkujących przyznanie takiego statusu a zatem działania te nie mogą być uznane za czynności podejmowane przez zakład pracy chronionej w ramach długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Kolejne dowody przedstawione przez Stronę to dwie umowy zawarte przez "A" S.A. z "G" Sp. z o.o. z/s w W. nr [...] z dnia [...] oraz aneks nr [...] do umowy leasingu nr [...] z dnia [...]w zakresie leasingu wyposażenia biura, których przedmiotem był: sprzęt komputerowy, 2 kserokopiarki, drukarka, telefax, zestawy mebli, fotele, lodówka, kaseton reklamowy. Strona podniosła, iż przedmiotowe umowy miały na celu stworzenie oraz wyposażenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych i z chwilą ich zatrudnienia zostały oddane do ich wyłącznego korzystania. Zdaniem Izby ww. przedmioty służyły do pracy osobom niepełnosprawnym, ale równie dobrze służyły lub mogłyby służyć innym pełnosprawnym pracownikom firmy, bowiem ani z faktur zakupu, ani z żadnego innego dokumentu nie wynikało, że leasingowane przedmioty były w jakikolwiek sposób przystosowane do obsługi wyłącznie przez osoby niepełnosprawne poprzez zmiany konstrukcyjne w ich budowie lub wyposażenie np. w dodatkowe uchwyty, poręcze czy przystawki. A zatem mimo faktu, iż leasingowane towary służyły wyposażeniu miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych nie sposób uznać, że wiązało się to długookresowymi przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, tym bardziej, że obie umowy zostały zawarte przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, a ostatnia spłata raty leasingowej wg załączonego terminarza nastąpiła dnia [...].

Odnośnie dowodów w postaci dwóch umów leasingu kapitałowego zawartych przez "A" S.A. z "G" Sp. z o.o. z/s w W. nr [...] z dnia [...]. oraz nr [...] z dnia [...]., których przedmiotem był samochód osobowy [...] stwierdzono, iż podobnie jak w powyżej opisanym przypadku, dotyczącym umów leasingu wyposażenia biura, mamy do czynienia z umowami, które zostały zawarte jeszcze przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, ponadto ostatnie spłaty rat leasingowych wg załączonych terminarzy opłat leasingowych dokonano dnia [...]. Skoro wszystkie raty leasingowe zostały zapłacone jeszcze pod rządami przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w brzmieniu korzystnym dla prowadzących zakłady pracy chronionej to przedmiotowe przedsięwzięcie, nawet jeśli miało na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych - czego tut. organ nie kwestionuje - nie było z oczywistych względów kontynuowane po dniu [...].

W załączniku nr 7 zostały zgromadzone faktury i rachunki (T. IV, karty nr 139-190 akt adm.), które dokumentują nabycie w [...]. przez "A" S.A. towarów: materiałów do remontu i wyposażenia pomieszczeń, dwóch zestawów komputerowych, podgrzewacza wody, szafki lekarskiej, ciśnieniomierza, uchwytów dla niepełnosprawnych, żaluzji, lampki na biurko, maty antypośłizgowej, oprogramowania antywirusowego oraz usług: pośrednictwa, oznakowania pomieszczeń, szkolenia w zakresie VAT w ZPChr, wykonania pomiarów elektrycznych, wykonania boazerii. Wszystkie wskazane zakupy zostały przez Spółkę dokonane przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej te, które były związane z remontami i adaptacją budynku, jak sam pełnomocnik podkreślił w piśmie z dnia [...], były wynikiem tylko i wyłącznie konieczności przystosowania ich do wymogów jakie stawiały przepisy podmiotom ubiegającym się o status zakładu pracy chronionej , natomiast pozostałe były związane z wyposażeniem działu analiz, w którym były zatrudnione osoby niepełnosprawne.

W kolejnym załączniku nr 8 zostały zgromadzone faktury i rachunek (T. IV, karty nr 119-138 akt adm.), które dokumentują nabycie w 1999 r. przez "A" S.A. towarów takich jak: materiały do remontu, lampki i żarówki, biurka, meble, żaluzje, licencje na oprogramowanie, doposażenie serwera, oprogramowanie oraz maty, wycieraczki antypoślizgowe i rower rehabilitacyjny. Pomimo tego, że wszystkie przedmiotowe zakupy zostały przez Spółkę dokonane już po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej nie miały one znamion długookresowości. Wydatki na materiały budowlane dotyczyły nakładów na prace wykończeniowe wymienionego budynku administracyjno - biurowego, którymi został zakończony remont / adaptacja / rozpoczęty w [...]. Natomiast nabycie pozostałych towarów, nawet jeśli niektóre z nich związane były z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi, nie miały znamion długookresowości. Wszystkie te przedsięwzięcia mają bowiem charakter jednorazowych zdarzeń gospodarczych, dokonanych w oparciu o jedną czynność prawną, jeden akt cywilnoprawny. A zatem w ww. przypadkach nie zaistniała sytuacja rozłożenia przedsięwzięcia gospodarczego w czasie, bowiem żadne z nich nie było kontynuowane w [...]

Przesłuchania świadków Pani I. O. –M. pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od [...] do [...] oraz Pani W. Z. zatrudnionej na stanowisku zastępcy głównego księgowego w okresie od [...] do [...] zdaniem organów nie wnoszą żadnych nowych okoliczności mogących mieć wpływ na zmianę kwalifikacji, podejmowanych przez Spółkę, przedsięwzięć inwestycyjnych prowadzonych w budynku przy ul. [...] w latach [...], a jedynie potwierdzają fakt, iż Spółka w latach [...] wykonała szereg prac remontowo-adaptacyjnych w celu uzyskania statutu zakładu pracy chronionej, które następnie były kontynuowane i zakończone w roku [...]. Odnośnie wydatków poniesionych bezpośrednio na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, wymienionych przez świadków, m. in. na: wózek rehabilitacyjny, poręcz schodową, ergonomiczne krzesła, podnóżki, oświetlenie, nawet jeśli miały na celu podniesienie bezpieczeństwa i komfortu ich pracy, miały charakter jednorazowych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być uznane za czynności podejmowane w ramach długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, których dotyczy ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Spółka wnosząc zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego przedstawiła własną interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01. Jej zdaniem nieuprawnione jest utożsamienie pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycji" ponieważ inwestycja oznacza jakiś nakład materialny natomiast przedsięwzięcie jest pojęciem szerszym i oznacza również zamiar podjęcia jakiś działań jak i samo działanie. Takim długookresowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych jest stworzenie miejsc pracy co prowadzi do ich rehabilitacji zawodowej i społecznej. Zauważyła, że działania podejmowane w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej jak i wydatki poniesione już po uzyskaniu tego statusu miały charakter perspektywiczny i z całą pewnością były to długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Odnośnie nakładów poniesionych jednorazowo Strona stanęła na stanowisku, iż mogą mieć one charakter długookresowy bowiem ważny jest, z punktu widzenia realizacji przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, nie sam zakup towaru ale oddanie go do korzystania pracownikowi niepełnosprawnemu i używanie go zgodnie z przeznaczeniem przez dłuższy czas.

Pełnomocnik odniósł się do poszczególnych przedsięwzięć podjętych przez Spółkę wskazując, że do wykonania niektórych z nich Spółka była zobligowana nakazem Państwowej Inspekcji Pracy. Część przedsięwzięć podjętych i zrealizowanych przed uzyskaniem statusu ZPChr miały charakter długookresowy i determinowały obowiązek ponoszenia dalszych wydatków, np. zapewnienie opieki lekarskiej. Natomiast prace budowlane modernizacyjno-adaptacyjne przeprowadzone w budynku przy ul. [...] jeśli nawet miałyby charakter ogólnozakładowy miały na celu poprawę warunków pracy wszystkich pracowników w tym również osób niepełnosprawnych. Odnośnie zakupu sprzętu komputerowego i wyposażenia biurowego Strona zwróciła uwagę na fakt, iż rodzaj i stopień niepełnosprawności determinuje potrzebę dodatkowego oprzyrządowania stanowiska i wyposażenia. Spółka realizując przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, dokonując wydatków z tym związanych, działała w zaufaniu do obowiązujących ówcześnie przepisów. Zmiana przepisów w tym zakresie pozbawiła Ją znacznych środków, przy jednoczesnej konieczności dalszego ponoszenia zwiększonych kosztów, co doprowadziło do wszczęcia postępowania likwidacyjnego. W opinii pełnomocnika stanowi to klasyczny przykład naruszenia praw nabytych, o których mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Ponowna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem organu stanowi dostateczną podstawę do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty [...].

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której skarżąca wnosi o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuca rażące naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O. p. oraz z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. o sygn. K 45/01 poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż działania Spółki nie noszą znamion długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a także art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O. p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca zwraca uwagę na spór interpretacyjny dotyczący sformułowania użytego w ww. wyroku TK "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów -rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." Uważa, że utożsamianie pojęcia "inwestycja" z "przedsięwzięciem" jest uproszczeniem, mogącym prowadzić do błędnych wniosków niekorzystnych dla podmiotów, które rozpoczęły - tak jak skarżąca - długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Jej zdaniem, już samo stworzenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych zabezpieczające ich egzystencję i prowadzące do rehabilitacji zawodowej i społecznej jest przykładem długookresowych przedsięwzięć na ich rzecz. Pełnomocnik podnosi również, że status zakładu pracy chronionej charakteryzuje się tym, iż najpierw przedsiębiorca spełnia określone obowiązki, a dopiero później wykonuje uprawnienia. W tym sensie można nawet mówić o swoistej "umowie" zawieranej między państwem (ustawodawcą ) a przedsiębiorcą, której strony zobowiązują się do pewnych wzajemnych świadczeń. Spółka w wykonaniu "tej umowy" przyjęła do pracy osoby niepełnosprawne ponosząc pewne wydatki związane z uzyskaniem statusu ZPChr oraz zwiększone koszty prowadzenia działalności spowodowane m. in.: niższą wydajnością i zwiększoną absencją zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych. Poczynione nakłady, bez względu na fakt czy były podjęte przed czy po dacie uzyskania statusu ZPChr miały charakter długookresowych przedsięwzięć. Działania podejmowane po uzyskaniu statusu ZPChr są bowiem zawsze kontynuacją wcześniejszych działań podatnika. Zdaniem pełnomocnika przy wykładni proponowanej przez organy podatkowe nikt nie byłby adresatem ww. wyroku TK.

W dalszej części skargi pełnomocnik podnosi te same argumenty jakie zostały wniesione w trybie odwoławczym, które jego zdaniem przemawiają za uznaniem poszczególnych działań podejmowanych przez Spółkę w latach [...] za długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

Nadto w piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej powołał się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz orzeczenia NSA i WSA, w jego ocenie wzmacniające argumentację zawartą w skardze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Są Administracyjny zważył co następuje :

Skarga jest nieuzasadniona.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca Spółka "A" S.A. ubiegająca się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, tj. czy jest zakładem pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Tylko bowiem uznanie podatnika za taki podmiot może stanowić w niniejszej sprawie podstawę do uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku skarżącej i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją.

Wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi, że :

1. Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

2. Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Zacytowany wyrok dotyczy brzmienia art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim zmienia on zasady wyliczenia kwoty podatku podlegającej zwrotowi.

Dla określenia podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego istotne jest zatem ustalenie jak należy interpretować pojęcie długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej.

Na wstępie wskazać należy na czym polega istota zmian wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100). Ta ustawa nowelizująca przyniosła trzy zasadnicze zmiany. Po pierwsze pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie mógł zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Nowe przepisy wprowadziły obowiązek wpłacenia należności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie całkowity lub częściowy zwrot tych kwot przez urząd skarbowy na wniosek zainteresowanego. Po drugie, kwota przekazywana przez urząd skarbowy mogła być niższa od kwoty, którą zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na gruncie przepisów obowiązujących do 31.12.1999 r. Przed 1 stycznia 2000 r. kwota zatrzymywana stanowiła iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Od 1 stycznia 2000 r., ustawodawca obniżył stosowany mnożnik najniższego wynagrodzenia do jednokrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku lekkiego stopnia niepełnosprawności oraz do dwukrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Nowe rozwiązanie oznaczało zatem zwiększenie obciążeń podatkowych dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Po trzecie, ustawa nie przewidywała przekazywania pozostałej części należności z tytułu podatku od towarów na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Konsekwencją wprowadzonych zmian było zatem zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji osoby prowadzącej zakład pracy chronionej, a także opóźnienie momentu, od którego środki te znajdują się w dyspozycji tej osoby. Efektem nowelizacji było ponadto zmniejszenie środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Rozważając zgodność z Konstytucją przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 analizował odrębnie trzy wskazane powyżej zmiany tj.:

1/ zastąpienie możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego;

2/ przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę;

3/ wprowadzenie mechanizmów zmniejszających kwotę zwracaną prowadzącemu zakład pracy chronionej przez obniżenie stosownego mnożnika dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności.

Analizując pierwszą z wymienionych sytuacji, Trybunał stwierdził, iż zmiana ta, podobnie jak przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę, stanowi pewną niedogodność dla niego, ale nie narusza sama w sobie istoty uprawnienia wynikającego z dotychczasowych przepisów i nie zmienia sytuacji prawnej zainteresowanych. Wprowadzone rozwiązania uniemożliwiają skuteczniejszą kontrolę przestrzegania prawa przez podatników i ułatwiają przeciwdziałanie nadużyciom. Z tego względu pomimo wynikających stąd niedogodności dla podatników, Trybunał nie znalazł podstaw do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku.

Odnosząc się natomiast do rozwiązań polegających na obniżeniu mnożnika, stosowanego przy obliczaniu kwoty podlegającej zwrotowi, dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności Trybunał stwierdził, iż zmiana ta prowadzi do zmniejszenia wielkości zwracanej kwoty podatku w porównaniu z kwotą, którą podatnik prowadzący zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 1999 r.

Na gruncie rozstrzyganej sprawy najistotniejsza jest ocena dopuszczalności ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż istotne znaczenie ma fakt, czy w danym zakładzie pracy chronionej rozpoczęta została realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Niewątpliwie wprowadzona zmiana sytuacji zakładów pracy chronionej, w których podjęto realizację długookresowych określonych przedsięwzięć w interesie pracowników niepełnosprawnych narusza ich prawa nabyte, prowadząc do naruszenia zasady ochrony interesów jednostki w toku prowadzonego przedsięwzięcia.

Mając na uwadze powyższe oraz dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, iż zasady te mają na celu zapewnienie ochrony w sytuacjach, w których rozpoczęto określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Trybunał Konstytucyjny nie zdefiniował wprost pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych", ale z treści uzasadnienia oraz z faktu przywołania rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 3, poz. 22 ) w zakresie, w jakim wskazał cele, na które mogą być przeznaczane środki tego funduszu ( dochodami funduszu były przekazywane zgodnie z ustawą środki uzyskane m.in. ze zwolnień z podatków) wywieść można, iż chodzi tu o realizację przedsięwzięć mających na celu w szczególności: stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zakup i dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji. Przy czym chodzi tu o inwestycje realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego.

Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe miały obowiązek zbadać, czy Spółka przed zmianą przepisów rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych, które to przedsięwzięcia były kontynuowane po dniu [...].

Sąd dokonując analizy zebranego i szczegółowo przedstawionego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że w stosunku do skarżącej Spółki nie będą miały zastosowania postanowienia zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01.

Należy zwrócić uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny, posługując się w swoim orzeczeniu terminem: " którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach", niestety nie dokonał jego interpretacji. Sąd orzekając w niniejszej sprawie co do zasady podziela zdanie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 334/06 – nie publ.), iż: pojęcia "przedsięwzięcia" nie można zawężać do pojęcia inwestycji. Bezspornym jest również to, że pojęcie "przedsięwzięcia" nie ma legalnej definicji, a zatem trzeba się odwołać do jego potocznego znaczenia. Jednak potocznego znaczenie terminu "przedsięwzięcie" nie można odrywać od kontekstu, w jakim Trybunał Konstytucyjny tym terminem się posłużył w sentencji swego orzeczenia. Nie wystarczy zatem wskazać, że w języku polskim termin przedsięwzięcie oznacza: "to co zostało zaplanowane, pomyślane do realizacji, co zdecydowano się wykonać, projekt, zamysł realizowany" (Słownik współczesnego języka polskiego. T. 2. Red. B. Dunaj. Warszawa 1999, s. 170). Jednak z kontekstu zdaniowego, w jakim ten termin został użyty przez Trybunał Konstytucyjny, w ocenie składu orzekającego Sądu wynika, że:

1) przedsięwzięcie (czyli projekt, zamysł), musi być rozpoczęte, a nie tylko "pomyślane",

2) rozpoczęcie tego przedsięwzięcia (projektu, zamysłu) winno nastąpić "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych", czyli przed dniem 30 listopada 1999 r., kiedy to ustawodawca ogłosił w Dzienniku Ustaw zmiany do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które po krótkim okresie vacatio legis, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r.,

3) przedsięwzięcie musiało mieć charakter długookresowy. W języku potocznym "okres" to: "wyodrębniony umownie dowolny przedział czasowy; czas" (Słownik....T.1, s. 675), a zatem długookresowy, to trwający przez długi przedział czasowy, przez długi czas",

4) "na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Określenie "na rzecz" w języku potocznym: "wskazuje na cel działania dla czyjejś korzyści, pozytywnych skutków" (Słownik...T.1, s.568),

5) długookresowe przedsięwzięcie musi być podjęte i kontynuowane przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej.

Niesporne jest, że Spółka realizowała inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, w szczególności mając na celu stworzenie stanowisk pracy dla tych osób, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, ale zostały one albo ukończone przed wejściem w życie nowych uregulowań prawnych wprowadzonych na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, albo też zostały podjęte po wejściu w życie zmian przewidzianych tymi przepisami np. wydatki w tym opłaty notarialne na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym położonej w C. przy ul. [...] zostały poniesione po 30.11.1999 r., a więc po dniu opublikowania zmian znoszących ulgi podatkowe, o których Spółka już wiedziała w dniu zakupu, tj. 30.12.1999r. Zatem realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta po dacie publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej.

Podmioty gospodarcze, które podjęły działania mające na celu stworzenie stanowisk pracy dla niepełnosprawnych, zabezpieczające ich egzystencję i prowadzące do rehabilitacji zawodowej i społecznej, musiały liczyć się z tym, że dla uzyskania statusu zakładu pracy chronionej będą musiały, w mniejszym lub większym zakresie, ponieść określone nakłady na przystosowanie zakładu dla potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Działania takie nie koniecznie muszą stanowić przedsięwzięcia długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych co w sposób oczywisty wynika z materiału dowodowego, bowiem nakłady poniesione na poręcz schodową w [...], zakup podnośnika w [...] oraz wydatki związane z wyposażeniem biura w tym zakup komputerów, drukarki, kserokopiarki, skanera, telefaksu i mebli biurowych poniesione w [...], nawet jeśli związane były z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi, nie miały znamion długookresowości. W tym zakresie niniejszy skład orzekający Sądu podziela ocenę dokonana przez WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. III SA/Gl 1244/06 z dnia 7.08.2007 r., dotyczącym tej samej skarżącej.

Analiza wskazanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że ma on zastosowanie tylko do tych podmiotów, które łącznie spełniały dwie przesłanki a mianowicie uzyskały status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat przed dniem 30.11.1999 r. oraz rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach, które nie zostały zakończone przed dniem 30.11.1999 r., a więc zaangażowały się w realizację długofalowych programów mających na celu funkcjonowanie zakładu i stworzenie odpowiednich warunków pracy dla tych osób.

A zatem orzeczenie to odnosi się do tych podmiotów, których zmiana przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, znosząca zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatku od towarów i usług "zastała" w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych przedsięwzięć miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło w istocie oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków.

Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej, iż wydatki dokonane w Spółce w latach [...] kwalifikują się do uznania za przedsięwzięcia długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. Nie sposób zgodzić się z poglądem, że koszty z tytułu najmu lokalu służącego do prowadzenia działalności oraz opłaty za tzw. media tylko z powodu ponoszenia ich co miesiąc przez dłuższy okres czasu, można było uznać za długookresowe przedsięwzięcia. Przyjmując taki tok rozumowania należałoby przyjąć, iż wszyscy prowadzący zakłady pracy chronionej są adresatami przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, bowiem wszystkie podmioty prowadzące jakąkolwiek działalność gospodarczą ponoszą koszty z nią związane. Podobne błędne stanowisko reprezentuje pełnomocnik odnośnie zaciągniętych kredytów i zawartych umów leasingowych. W tej kwestii organy prawidłowo w sposób wyczerpujący przedstawiły, swoje stanowisko między innymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przedstawiony przez Spółkę w toku postępowania podatkowego wykaz wydatków, nie dowodzi wbrew jej twierdzeniu, że jest podmiotem realizującym w dniu 30.11.1999 r. tj. w dniu opublikowania przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 95, poz. 1100 ) długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a więc jest podmiotem którego dotyczy omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

W oparciu o przedmiotowy wykaz organy podatkowe, zdaniem Sądu dokonały prawidłowej analizy zasadności złożonego przez Skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]. Wykaz został szczegółowo przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie był kwestionowany przez Stronę skarżącą, zatem ponowne przytaczanie go w tym miejscu jest zbędne.

Zarzutu dotyczący nie uznania przez organy skarbowe prac modernizacyjno-adaptacyjnych za długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych jest zdaniem Sądu również nieuprawniony, bowiem aby można było je uznać za przedsięwzięcie na rzecz niepełnosprawnych skarżąca powinna wykazać nie tylko, że inwestycja została rozpoczęta przed dniem 30.11.1999 r., ale również to, że była prowadzona dla dobra, w interesie i na potrzeby niepełnosprawnych. Fakt, że w budynku tym obok osób pełnosprawnych zatrudniono osoby niepełnosprawne nie może świadczyć o tym, że prace remontowo-budowlane tego budynku przeprowadzono dla i w interesie niepełnosprawnych. W zmodernizowanym budynku mieściło się bowiem biuro. Konieczność posiadania takiego budynku związana była z potrzebami Spółki jako przedsiębiorstwa, nie była natomiast uwarunkowana potrzebami zatrudnionych w niej niepełnosprawnych. Nie jest sporne w przedmiotowej sprawie, że Spółka, jako inwestor i wynajmujący, a od 30.12.1999 r. właściciel tego obiektu, posiadający status zakładu pracy chronionej, zobowiązana było zapewnić bezpieczeństwo użytkowania przedmiotowego budynku z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych. W tym kontekście zauważyć trzeba, że montując w budynku biurowym poręcz rehabilitacyjną, maty czy wycieraczki antypoślizgowe, Spółka nie wykroczyła poza ramy swych obowiązków ustawowych nałożonych nie tylko z tytułu posiadania statusu zakładu pracy chronionej ale również wynikających z ogólnych przepisów prawa budowlanego. Podkreślenia wymaga także fakt, że stanowiska pracy w ww. budynku obsługiwane przez osoby niepełnosprawne niczym nie różniły się od stanowisk obsadzanych przez osoby pełnosprawne.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. - o czym wspomniano już wcześniej - odnosi się tylko do tych podmiotów, dla których konsekwencją zmiany od 1 stycznia 2000 r. przepisów podatkowych były mniejsze środki finansowe na realizację już rozpoczętych i nie zakończonych ( przed dniem 30 listopada 1999 r.) długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie kwestionowanego przez Skarżącą wynika, że żadne z przedsięwzięć realizowanych przez Spółkę przed dniem 30 listopada 1999 r. nie przeszło do realizacji w latach następnych a zatem przedsięwzięć tych nie można zaliczyć do długookresowych, o których mowa w przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy - tj. zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...], ze względu a wyrok TK z dnia z 25 czerwca 2002 r., istotne jest to, że w dniu 30.11.1999 r. skarżąca nie znajdowała się w trakcie realizacji inwestycji na rzecz niepełnosprawnych, których zakończenie miało nastąpić w latach następnych.

Reasumując jeszcze raz trzeba podkreślić, iż celem i istotą wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest ochrona interesów w toku podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, których zmiana ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160 ze zm. ), polegająca na zmianie sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, zastała w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. W zakresie przedsięwzięć zrealizowanych do dnia 30.11.1999 r., trudno mówić, o naruszeniu interesów w toku, które chroni wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego chroni bowiem tylko interesy podmiotów, których zmiana przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej, zawierających zwolnienie podatkowe, niejako "zaskoczyła" w trakcie realizacji inwestycji. Podstawowym celem omawianego wyroku było umożliwienie dokończenia przedsięwzięć prowadzonych na rzecz niepełnosprawnych ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, których realizacja mogłaby zostać zagrożona ze względu na uszczuplenia funduszu wskutek zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec braku przesłanek wskazujących, iż skarżąca Spółka nabyła prawa podlegające ochronie z dniem wejścia w życie przepisów zakwestionowanych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 nie mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. o sygn. akt FPS 4/04 wskazano, iż tylko podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., które regulują instytucję nadpłaty.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p. oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01 a także naruszenie art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01, bowiem wbrew zarzutom skargi ocena materiału dowodowego nie była dowolna, jak również nie pominięto w toku postępowania żadnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy II instancji w wydanej decyzji szczegółowo i wyczerpująco wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia, omówił poddane analizie dokumenty i ustalenia oraz odniósł w sposób prawidłowy treści w nich zawarte do obowiązujących przepisów prawa, w kontekście powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] jest niewadliwa, nie ma zatem podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).