Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 175/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 216 § 1 pkt 4 i § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 725/05 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 725/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "F." Sp.

z o.o. ( zwana dalej: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2005 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych od 1 kwietnia 2000 do 31 marca 2001 r.

Decyzją z 27 stycznia 2005 r. organ podatkowy I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2.235.362 zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie zaniżenia wartości produkcji o kwotę 1.118.031,34 zł i zaliczenia do kosztów wydatków związanych z zajęciem pasa drogowego w wysokości 47.877,77 zł. Zakwestionowane zostały również jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na realizację: rurociągu 7 - otworowego w kwocie 992.331,34 zł, modernizację sieci rozdzielczej w kwocie 25.700 zł oraz prac projektowych związanych z budową magistrali światłowodowej w kwocie 100.000 zł, w związku z ich poniesieniem na zadania, z których Spółka osiągnęła przychody w następnym roku podatkowym.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w części decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy z uwagi na naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury podatkowej.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w części decyzję I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.073,353 zł, albowiem uznał, że organ I instancji bezzasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zajęciem pasa drogowego, a także błędnie rozliczył koszty uzyskania przychodu dotyczące budowy rurociągu 7 - otworowego.

Z przestawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka ponosząc na własne ryzyko koszty położenia rurociągu 7 - otworowego nie mogła spodziewać się przychodów ze strony D. S.A. w ramach zawartej w dniu 16 października 2000 r. umowy. Brak porozumienia między spółkami N. a D. w sprawie "dodatkowego" rurociągu skutkował tym, że poniesione przez Spółkę koszty związane z jego ułożeniem w kwocie 500.178,96 zł nie można było zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego, w którym zakończone zostały prace objęte umową. Spółką nie mogła i nie uzyskała z tego tytułu przychodów, w tym roku podatkowym.

W zaskarżonej decyzji organ uwzględnił w dużej części pozostałe koszty, związane pierwotnie przez organ I instancji, w sposób proporcjonalny do udziałów w obu rurociągach, do kosztów rurociągu 7-otworowego. Organ nie podzielił stanowiska organu I instancji, że poniesione przez Spółkę jako wykonawcę umowy z dnia 11 grudnia 2000 r. z T. S.A. koszty związane z zajęciem pasa drogowego miały na celu uzyskanie przychodów z tytułu zwrotu ich przez inwestora. Stanowiły bowiem integralną część wydatków służących realizacji zadania wynikającego z umowy. Koszty te należało uznać za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję skargą wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji I organu instancji zarzucając im, że zostały wydane z istotnym naruszeniem: art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.) poprzez przyjęcie, że koszty wykonywania prac w zakresie wybudowania rurociągu przez Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i powinny być związane z przychodami z przyszłych lat podatkowych; art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Ord. pod.) poprzez naruszenia podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej wyrażającej się w pominięciu rzeczywistych okoliczności związanych z realizacją przez Spółkę budowy rurociągu 7 - otworowego na rzecz D. S.A., w szczególności pominięciu dowodów wskazujących na zakończenie prac w zakresie budowy w/w rurociągu w grudniu 2000 r. m.in. poprzez pominięcie skutków, które muszą wynikać z wydania dla D. S.A. pozwolenia na użytkowanie z dnia 13 kwietnia 2004 r. przez Starostwo Powiatowe w W.; naruszenia art. 191 Ord. pod. poprzez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w pominięciu treści zgromadzonych dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny, że strona kontrolowana była jedynie wykonawcą prac budowlanych powierzonych przez inwestora w zakresie rurociągu 7 - otworowego, które zostały zakończone w kontrolowanym roku podatkowym; art. 180 § 1 ord. pod. poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania; art. 216 § 1 pkt 4 w związku z § 4 Ord. pod. poprzez brak precyzyjnego wskazania podstawy prawnej, w oparciu, o którą organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez niego w badanym roku podatkowym na budowę rurociągu 7 - otworowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w odpowiedzi na skargę w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę WSA we Wrocławiu stwierdził, że organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszelkie dowody wykorzystane w sprawie zostały włączone do materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących procedur a strona miała zapewnione prawo czynnego udziału zarówno w poszczególnych czynnościach dowodowych jak i ogólnie w postępowaniu (art. 123 Ord. pod.), mogła też zapoznać się ze wszystkimi materiałami sprawy i odnieść się do tych dowodów (art. 192 Ord. pod.). Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 Ord. pod.). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ord. pod poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych środków dowodowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i 188 Ord. pod. poprzez zaniechanie przesłuchania byłego członka zarządu D. W. B. Sąd uznał go za nieuzasadniony. Z treści całego pisma z dnia 3 grudnia 2004 r. wynika, że strona wyjaśniała okoliczności związane z wykonaniem oprócz 8 również 7-otworowego rurociągu w tym samym wykopie. W w.w. piśmie nie został wprost sformułowany wniosek o przeprowadzenie dowodu ze świadka.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy uznały wydatki poniesione na budowę rurociągu 7 - otworowego za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ale nie były one związane z przychodami badanego roku podatkowego nie mogą stanowić kosztu podatkowego w tym roku, lecz dopiero w roku powstania przychodu. Materiał dowodowy nie potwierdza, aby Spółka mogła racjonalnie oczekiwać, że w związku z realizacją rurociągu 7 - otworowego otrzyma przychód. Wykonanie tego rurociągu nie wynikało z umowy z dnia 16 października 2000 r. W umowie tej szczegółowo określono jej przedmiot, zakres robót, wśród których nie było wykonania rurociągu 7 - otworowego. Również sporządzony w dniu 29 grudnia 2000 r. protokół odbioru wykonanych robót nie wskazuje, aby odebrany został w/w rurociąg. Jak wskazał prokurent Spółki w trakcie budowy linii światłowodowej relacji W. Spółka równolegle układała rurociąg dla przyszłej inwestycji firmy N. Umowy oraz rozliczenie w/w zadania nastąpiło w okresie późniejszym po wyborze przez N. wykonawców na realizację całości linii. Sama strona przyznała więc, że nie wykonała rurociągu 7 - otworowego na zlecenie D. w oparciu o w/w umowę [...]. Informacje te potwierdziła w piśmie z dnia 3 grudnia 2004 r. wskazując, że D. naciskał na wykonanie i rozliczenie rurociągu, a nie że zlecił wykonanie prac w tym zakresie. Dopiero w kolejnym pismach Spółka zaczęła podnosić, że wykonanie i rozliczenie rurociągu nastąpiło na podstawie umowy [...]. W piśmie z dnia 8 listopada 2004 r. Spółka D. wyjaśniła, że zezwoliła jedynie Spółce na równoczesną budowę rurociągu 7 - otworowego oraz 8 - otworowego a Spółka D. miał nabyć jego własność pod warunkiem uzgodnienia sprzedaży tego rurociągu N. Strony miały więc zawrzeć umowę na realizację rurociągu 7 - otworowego w przypadku przyjęcia propozycji odkupienia rurociągu przez N., ale podpisana w dniu 27 marca 2001 r. umowa została anulowana za zgodą stron.

W ocenie Sądu jeżeli sama umowa nie obejmowała wykonania rurociągu 7 - otworowego, nie potwierdza tego także Spółki D. i na początkowym etapie Spółka, to nie można zarzucić organom przekroczenia swobodnej oceny dowodów oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że w istocie Spółka nie realizowała rurociągu na zlecenie Spółki D. Skarżąca poniosła wydatki na budowę rurociągu podejmując działania zmierzające do uzyskania z tytułu jego realizacji przychodu od podmiotu, dla którego w istocie był on od początku przeznaczony tzn. N. Nie jest sporne, że Spółka nie czyniła wydatku nie spodziewając się osiągnięcia z tytułu realizacji rurociągu przychodu, ale w momencie ponoszenia kosztów trwały dopiero negocjacje z N. Nie może zmienić w/w stanowiska dokumentacja projektowa inwestycji w zakresie budowy magistrali światłowodowej jak i pismo z dnia 13 kwietnia 2001 r.

Reasumując WSA podkreślił, że Spółka osiągnęła przychód z tytułu realizacji rurociągu 7-otworowego dopiero w kolejnym roku podatkowym w ramach realizacji umów z C. oraz B. działających na zlecenie N. i dopiero w kolejnym roku poniesione koszty mogą mieć związek z uzyskanymi w tym roku przychodami.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 216 § 1 pkt 4 w związku z § 4 Ord. pod. poprzez nie uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję i bezzasadne oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa procesowego, a w szczególności:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ord. pod. polegające na naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w pominięciu rzeczywistych okoliczności związanych z realizacją przez Spółkę budowy rurociągu 7-otworowego na rzecz TL D. SA, a w szczególności na pominięciu dowodów wskazujących na zakończenie prac w zakresie budowy w/w rurociągu w grudniu 2000 r., m.in. poprzez pominięcie skutków, które muszą wynikać z daty wydania pozwolenia na użytkowanie dla D. S.A.;

b) art. 191 Ord. pod. polegające na naruszeniu zasady swobodnej

oceny dowodów, wyrażające się w pominięciu treści zgromadzonych dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny, że strona kontrolowana była jedynie wykonawcą prac budowlanych powierzonych przez inwestora w zakresie rurociągu 7-otworowego, które zostały zakończone w badanym roku podatkowym i rozliczone między stronami;

c) art. 180 § 1 i art. 188 Ord. pod. polegające na pominięciu wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przez stronę, a w szczególności wniosku o przesłuchanie świadka W. B. - Dyrektora ds. Technicznych i Wiceprezesa Zarządu D. S.A. odpowiedzialnego za negocjacje prowadzone między Spółką a D. S.A. w sprawie budowy i rozliczenia rurociągu 7-otworowego;

d) art. 216 § 1 pkt 4 w związku z § 4 ustawy Ord. pod., w szczególności polegające na braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej, w oparciu o którą organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez niego w badanym roku podatkowym na budowę rurociągu.

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na

wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 216 § 1 pkt 4 i § 4 Ord. pod., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku WSA stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością, tj. z pominięciem dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazującego na naruszenie przepisów postępowania, a jednocześnie nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w złożonej skardze, naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie na podstawie niepełnych akt sprawy.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, wyrażające się w szczególności w nieuzasadnionym przyjęciu, że koszty wykonywania prac w zakresie wybudowania rurociągu przez Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i powinny być powiązane z przychodami przyszłych lat podatkowych, naruszenie art. 649 K.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie w okolicznościach faktycznych sprawy, że umowa o roboty budowlane, której elementem składowym był również projekt obejmujący wykonanie rurociągu, nie obejmowała wykonania tych prac.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł.

W ocenie Spółki stanowisko WSA w sposób wewnętrznie sprzeczny ocenia istotne dla sprawy okoliczności faktyczne dotyczące zakresu prac objętych umową z dnia 16 października 2000 r. pomijając część opisu przedmiotu umowy zgodnie, z którą budowa miała być realizowana zgodnie z dokumentacją projektową. Bezsporna jest okoliczność, że równolegle realizowano prace budowlano-montażowe dotyczące rurociągu 7-otworowego oraz 8-otworowego. Notatka z dnia 20 października 2000 r. wskazywała na wolę stron dodatkowego rozliczenia zadania inwestycyjnego, jeśli doszłoby do sprzedaży rurociągu na rzecz N. Okoliczność ta nie wyklucza przyjęcia, że w innym wypadku zlecenie będzie rozliczone w ramach już zawartej i wykonywanej umowy z dnia 16 października 2000 r.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że istotą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego potencjalny związek z prowadzeniem działalności gospodarczej i możliwość uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu.

Sprzeczne z faktami jest uznanie, że Spółka w badanym okresie nie osiągnęła przychodów z tytułu wybudowania rurociągu 7-otworowego. Było ono faktycznie przedmiotem zlecenia Spółki D., które dokumentowała umowa z dnia 16 października 2000 r. Spółka na skutek okoliczności, które mieściły się w ramach ryzyka gospodarczego nie otrzymała dodatkowego wynagrodzenia za wybudowanie rurociągu, ale rozliczyła koszty tych prac w ramach zadania inwestycyjnego. Ponadto organy nie zbadały kiedy doszło do odbioru rurociągu, a nastąpiło to dnia 29 grudnia 2000 r.

Umowy zawarte z firmami C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie dotyczyły samej umowy rurociągu 7-otworowego, który w tym okresie został wybudowany, lecz wykonania na ułożonych już rurociągach prac przed ich oddaniem do użytkowania. Nie były to zatem prace związane z samą budową rurociągu.

Podkreślono, że istotne jest również, że pomimo zgłoszenia przez Spółkę nowego dowodu (zeznania świadka), którego przeprowadzenie w ocenie Spółki w sposób zasadniczy wpłynęłoby na rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy w żaden sposób się do niego nie ustosunkował.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomija okoliczności dotyczące kwestionowania przez Spółkę ustaleń faktycznych, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawi dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 216 § 1 pkt 4 i § 4 ord. pod. (pkt 2 skargi kasacyjnej) oraz naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 216 § 1 pkt 4 i § 4 Ord. pod. (pkt 1 skargi kasacyjnej) należy podkreślić, że z treści zarzutu określonego w pkt 1 i braku wskazania w zakresie pkt 2 okoliczności związanych z przypisanymi Sądowi pierwszej instancji naruszeniami przepisów postępowania wynika, że wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania wiąże strona skarżąca z ich niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji, a popełnieniem przez organy podatkowe.

W tym też zakresie odnosząc się do poszczególnych kwestii faktycznych, z którymi wiąże skarżąca naruszenie przepisów postępowania należy wskazać, że zarzuty odnoszące się do wadliwego ustalenia funkcji i zakresu zadań skarżącej spółki wynikających z umowy z dnia 16 października 2000 r., nr [...] są bezzasadne. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do treści § 1 tej umowy oraz projektu, to przecież z określonego tamże zakresu będącego przedmiotem umowy nie wynika to, co sugeruje skarżąca w skardze kasacyjnej, a więc, że zakres przedmiotowy tej umowy określała także dostatecznie dokumentacja projektowa. Treść § 1 tej umowy brzmi "1. W wyniku przeprowadzonego postępowania konkursowego w dniu 2.10.2000 r. zamawiający (tj. D. S. A.) zleca, a wykonawca (tj. F. Sp. z o. o. ) przyjmuje do wykonania roboty polegające na budowie magistrali światłowodowej W. O. zad. [...] zgodnie z dokumentacją projektową dostarczoną przez zamawiającego. 2. Zakres robót, o którym mowa w ust. 1 obejmuje: a budowę kanalizacji rozdzielnej pierwotnej (...) b) budowę rurociągu kablowego 8 x - 40/3,7. - 23.719 km/189.752 kmo (...)". Tym samym więc to nie dokumentacja projektowa wraz z treścią umowy zakreślała przedmiot umowy, lecz sama umowa, gdyż dokumentacja projektowa tylko miała określić sposób i technikę oraz technologię wykonania rurociągu kablowego 8 x - 40/3,7, a nie zakres skoro zakres wprost wynika z § 1 ust. 2 umowy i został określony autonomicznie w tym postanowieniu umownym, a ono nie obejmuje w żadnym razie budowy rurociągu 7-otworowego /7x HDPE - 40 na odcinku W.-O. Okoliczność zatem, że dokumentacja projektowa, jak również to, że pozwolenie na budowę wydane przez Starostę O. w dniu 11 sierpnia 2000 r. dla Spółki D. S. A. obejmowały także budowę rurociągu 7-otworowego, nie dowodzi, że spółka ta. zleciła skarżącej wykonanie tego rurociągu, albowiem nie są to istotne okoliczności, które wskazywać by mogły na uzgodniony przez strony umowy jej zakres przedmiotowy. W tym też zakresie organy podatkowe trafnie ustaliły charakter prawny toczących się między skarżącą, a D. S. A. negocjacji co do objęcia umową z dnia 16 października 2000 r. także wykonawstwa spornego rurociągu 7-otworowego, a Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy w tym zakresie nie naruszyły przypisanych im w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.). W żadnym bowiem razie z faktu pozwolenia na wspólny montaż obu rurociągów, dostrzeżonej przez Sąd pierwszej instancji okoliczności dotyczących "naciskania na wykonawcę przez Spółkę D. na wykonanie rurociągu 7-otworowego" (co wynika z pism zawierających korespondencję między D. S. A. a Spółką N., z daty 25.10.2000 r., 7 listopada 2000 r., 12.12.2000 r.), treści notatki służbowej z dnia 19.04.2001 r. nie wynika by do zlecenia wykonania budowy 7-otworowego rurociągu wówczas doszło. Okoliczność zaś, że T. L. D. S. A. oferowała N. wykonany, ale jeszcze nie odebrany rurociąg, wcale nie świadczyła o tym, jak sugeruje się w skardze kasacyjnej, że była właścicielem rurociągu. Mogła bowiem działać w imieniu i na rzecz skarżącej. Na taką treść i charakter działań może przecież wskazywać trafnie oceniona przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe notatka służbowa z dnia 20 października 2000 r. sporządzona przez przedstawicieli skarżącej i D. S. A., iż "na wykonanie dodatkowego rurociągu 7x HDPE - 40 według standardów Netii zostanie zawarty w najbliższym czasie aneks do umowy lub zostanie zawarta odrębna umowa, a wpłata za prace nastąpi po dokonaniu zapłaty przez N. S.A. dla D. S. A." Nie sposób więc przyjąć by tak, jak sugeruje skarga kasacyjna notatka ta miała dotyczyć bliżej niesprecyzowanego "dodatkowego rozliczenia zadania inwestycyjnego, jeśli doszłoby do sprzedaży rurociągu na rzecz N. S.A.". Wbrew dalszym sugestiom i twierdzeniom nie wyjaśnia to wcale podpisania takiej umowy w dniu 27 marca 2001 r., nr [...] i następnym odstąpieniu od niej. Podpisanie umowy z dnia 27 marca 2001 r. wiązać należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z faktem ubiegania się o wydanie pozwoleń na użytkowanie, o które D. S. A. wystąpiła do Starosty Powiatowego w O. pismami z dnia 28 lutego 2001 r. i 20 marca 2001 r., a pozwolenia zostały wydane w dniu 30 kwietnia 2001 r.

Bezzasadnie także zarzuca strona skarżąca błędne przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe faktu, iż D. S. A. nie dokonała w dniu 29 grudnia 2000 r. odbioru rurociągu 7-otworowego. Treść protokołu odbioru z dnia 29 grudnia 2000 r., a także treść umów zawieranych przez N. S. A. z C. i B. S. A. wraz z umowami zawartymi przez te firmy ze skarżącą jako podwykonawcą w dniu 21 maja 2001 r., nr [...] i protokoły odbioru robót wraz z fakturami niedwuznacznie wskazują, że dokonane ustalenia faktyczne, iż w dniu 29 grudnia 2000 r. nie został odebrany 7-otworowy rurociąg, nie były, jak się twierdzi w skardze kasacyjnej, obarczone naruszeniem przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.).

Nie sposób także podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu prawnej oceny przyjętych ustaleń faktycznych pominął treść art. 649 Kc. Niewątpliwie z przepisu tego wynika, że "w razie wątpliwości poczytuje się , iż wykonawca podjął się wszystkich robót objętych projektem stanowiącym część składową umowy". Zastrzec się jednocześnie trzeba, że bezzasadnie wskazuje się w odpowiedzi na skargę, iż przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej wyroku, gdyż mógł lecz to, że Sąd nie czynił w tym zakresie rozważań nie oznacza, że go naruszył w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Otóż przepis ten wprowadza regułę interpretacyjną, zgodnie z którą "w razie wątpliwości" należy zakres umowy określać poprzez zakres objęty projektem, o ile stanowi on część składową umowy. To, że w rozpoznawanej sprawie tak było nie budzi żadnych wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz przedstawione wcześniej rozważania, a w tym także dotyczące treści § 1 ust. 2 umowy z dnia 16 października 2000 r. wyraźnie wskazują, że nie mogło być żadnych wątpliwości co do przedmiotowego jej zakresu. Dlatego Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania przy uznaniu za niewiarygodne zeznań S. J. i E. L. W tym zakresie trafnie Sąd stwierdził, że okoliczność, iż rurociąg 7-otworowy wykonano równolegle z budową rurociągu 8-otworowego nie budziła wątpliwości, a to, że z zeznań S. J. wynika inny niż ustalony i odebrany zakres robót niż z dokumentów nie oznacza, iż zeznania te są bardziej znaczące, gdy się uwzględni to, że w piśmie z dnia 23 października 2003 r. S. J. wyraźnie wskazał, iż "umowy oraz rozliczenie w/w zadania nastąpiło w czasie późniejszym po wyborze przez N. wykonawców na realizację całości linii". W piśmie tym. S. J. jako dyrektor ds. produkcji i prokurent spółki wyraźnie rozróżniał jako inwestorów - rurociągu 8-otworowego D. S. A. i 7-otowrowego - N. S. A.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. w związku z nie przeprowadzeniem przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka W. B. należy podnieść, że tak Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów prawa. Zgodnie z art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten miałby w sprawie zastosowanie gdyby uznać, że strona takie żądanie złożyła. Tymczasem trudno uznać, by wskazanie na to, kto może potwierdzić jakąś okoliczność faktyczną, było żądaniem przeprowadzenia dowodu. W sytuacji gdy żądania nie było - co zresztą niedwuznacznie wskazuje także sam skarżący w skardze kasacyjnej - nie sposób uznać, by przepisy te zostały naruszone.

W tych okolicznościach faktycznych Sąd pierwszej instancji nie naruszył też przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 pkt 4 i § 4 ord. pod. przez niedostrzeżenie braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej, w oparciu o którą organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatki poniesione na budowę rurociągu 7-otworowego, gdyż na stronie 9-10 uzasadnienia wyraźnie wskazał , że organy podatkowe nie naruszyły art. 15 ust. 1 i 4 updop, a wiązanie tego wydatku z przychodami przyszłych okresów było trafne. Rozważania zaś Sądu pierwszej instancji na stronie 13 uzasadnienia związane są z inną oceną umów zawartych z C. i B. jako nie dotyczących wykonania budowy rurociągu 7-otworowego.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 skoro podniesione w skardze zarzuty, iż nie wykorzystano całego zebranego materiału dowodowego sprawie okazały się chybione. Konsekwencją braku stwierdzenia naruszenia przez Sad pierwszej instancji przepisów postępowania i w rezultacie nie podważenia ustaleń faktycznych co do tego, że wydatki na 7-otworowy rurociąg były kosztem uzyskania przychodów przyszłych okresów jest to, że nie sposób przyjąć by Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 updop

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).