Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 535/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1708/07 w sprawach ze skarg W. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2007 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1708/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargi W. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...], [...] oraz [...] w przedmiocie jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Wydanymi w dniach 6 marca 2001r., 28 marca 2001 r. oraz 17 maja 2001 r. czterema decyzjami Urząd Skarbowy w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - "B." sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2000 r. oraz styczeń i luty 2001 r. Decyzje te zostały wydane na podstawie przepisów art. 30 oraz art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, dalej jako O.p.) w związku z niewywiązaniem się spółki z obowiązków płatnika określonych w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, dalej u.p.d.o.f.). Spółka jako płatnik pobrała przy wypłacie wynagrodzeń swoim pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie odprowadziła ich do urzędu skarbowego w wysokości wykazanej w deklaracji PIT - 4. Decyzje te stały się ostateczne. Następnie Urząd Skarbowy w Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "B" sp. z o.o. na osoby trzecie - członków zarządu tej spółki, m.in. W P.

Czterema decyzjami z dnia 13 lutego 2003 r. Urząd Skarbowy w Z. na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit b) oraz art. 116 ustawy O.p. orzekł o odpowiedzialności skarżącego - jako członka zarządu "B." sp. z o.o. za wyżej opisane zaległości podatkowe tej spółki. W dniu 29 września 2003 r. skarżący wniósł od tych decyzji odwołania do Izby Skarbowej w W. (uzupełnione pismem z dnia 9 kwietnia 2004 r.), podnosząc w nich zarzut naruszenia art. 116 O.p.. w uwagi na istnienie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu, pominiętych w zaskarżonych decyzjach, a mianowicie faktu zróżnicowanego stopnia odpowiedzialności członków zarządu spółki w zależności od zakresu ich obowiązków oraz wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa, tj. należącej do spółki nieruchomości przedstawiającej znaczną wartość, wynajmowanej przez spółkę za czynsz w wysokości 10.000 zł miesięcznie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił odwołań i czterema decyzjami z dnia 15 marca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Argumentacja przedstawiona w odwołaniach nie wskazywała jego zdaniem na zaistnienie okoliczności pozwalających wyłączyć odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu. W rozpatrywanych sprawach spełnione zostały ogólne wymogi orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określone w art. 107 i art. 108 § 2 i § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że regułą wynikającą z art.116 § 1 O.p. jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, bez względu na stosunki wewnętrzne spółki i faktyczny zakres działalności członka zarządu. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wykazane, że egzekucja z majątku spółki nie doprowadziłaby do zaspokojenia zobowiązania. Z dowodów zgromadzonych w rozpatrywanych sprawach wynika bowiem, że egzekucja z majątku spółki nie jest możliwa ze względu na zamknięcie jej rachunku bankowego, jednoczesną egzekucję na majątku nieruchomym spółki prowadzoną przez organ egzekucyjny i komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Żyrardowie na wniosek innych wierzycieli oraz obciążenie nieruchomości spółki o wartości szacunkowej 2.389.100 zł hipotekami na rzecz wierzycieli o łącznej kwocie 4.859.761 zł. Ponadto spółka posiada także znaczne zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 235.277,61 zł, Urzędu Miejskiego w Z. na kwotę 90.471,22 zł oraz pracowników na kwotę 420.000 zł, co nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych z tytułu nieuiszczonych zaliczek podatku dochodowego. W tych okolicznościach zasadne było przyjęcie, iż zaistniały przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu "B." sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki. Okolicznością wyłączającą odpowiedzialność nie może być wewnętrznie ustalony zakres odpowiedzialności między członkami zarządu, w wyniku którego dany członek zarządu nie musiał posiadać wiedzy o stanie finansowym spółki. Brak jest również podstaw do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności na podstawie wskazania mienia, z którego egzekucja może być prowadzona. Podniesienie argumentów o poinformowaniu Urzędu Skarbowego o wynajmowaniu przez spółkę nieruchomości za kwotę 10.000 zł miesięcznie i przejmowaniu tej kwoty przez komornika sądowego na poczet zaspakajania innych wierzycieli z pominięciem zaległości budżetowych, również nie potwierdza istnienia okoliczności pozwalających na uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności. Dokonane w dniu 8 stycznia 2003 r. zajęcie wierzytelności pieniężnych z tytułu czynszu najmu, ze względu na ich wysokość i zadłużenie oraz liczbę wierzycieli dłużnika, w ogromnej większości będących pracownikami, nie mogło doprowadzić do zaspokoić zaległości podatkowych.

Skarżący zaskarżył te decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skarg wskazał, że prawomocnymi wyrokami zakończone zostały postępowania w sprawie jego odpowiedzialności, jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług. Ponadto zwrócił uwagę, że Izba Skarbowa nie uwzględniła podnoszonych przez niego argumentów i faktów dotyczących stosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. Nie wzięto pod uwagę, iż niezgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy oraz nie uwzględniono faktu, iż zgłosił on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa oraz tego, iż postępowanie egzekucyjne z majątku spółki jest nadal w toku. Zdaniem skarżącego, nie mógł on złożyć jednoosobowo wniosku o upadłość spółki czy też uzupełnić w terminie zwróconego przez Sąd wniosku, gdyż jako Dyrektor Techniczny - członek zarządu, nie miał dostępu do niezbędnych do zgłoszenia upadłości dokumentów finansowych. Zgodnie z ustalonym podziałem czynności, do jego obowiązków jako członka zarządu, należały rozstrzygnięcia w sprawach technicznych i inwestycyjnych. W tym stanie rzeczy nie może on solidarnie odpowiadać jako członek zarządu za zaistnienie zaległości podatkowych, ponieważ wynikały one nie z jego winy. O indywidualnym, a nie kolegialnym charakterze odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu świadczy w jego ocenie art. 231 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, z którego wynika, że zwyczajne zgromadzenie wspólników udziela (bądź nie udziela) absolutorium każdemu członkowi zarządu, a nie zarządowi, z wykonania przez nich obowiązków. Ponadto w ocenie skarżącego, Izba Skarbowa nie zainteresowała się jego wyjaśnieniami i podanymi faktami dotyczącymi wskazania mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto fakt, że egzekucja ze wskazanej przez skarżącego nieruchomości po dwóch nieskutecznych licytacjach, może być ponownie wszczęta, co właśnie nastąpiło i egzekwować można z uzyskanej z kwoty nie tylko wynagrodzenia pracownicze. Skarżący zwrócił również uwagę, iż wskazał Urzędowi Skarbowemu fakt wynajmowania nieruchomości należącej do spółki za kwotę 10.000 zł miesięcznie oraz poinformował Urząd, że komornik sądowy obok zobowiązań na rzecz banków egzekwuje z majątku spółki należności innych firm z pominięciem zaległości podatkowych i pomimo tej informacji Urząd Skarbowy nie wystąpił do Sądu Rejonowego w Z., zgodnie z postanowieniami art. 773 § 1 k.p.c., co powinno nastąpić przy zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Następnie skarżący opisał swoje działania zmierzające do uniemożliwienia prowadzenia egzekucji przez komornika sądowego z pominięciem zaspakajania zaległości podatkowych spółki. W tym celu poinformował komornika sądowego o istnieniu tych zaległości oraz wskazał mu na równolegle prowadzoną egzekucję administracyjną. Podjął również starania zmierzające do połączenia obu postępowań egzekucyjnych, tj. sądowego i administracyjnego, jednakże jego wniosek w tym zakresie skierowany do sądu, został oddalony na skutek braków formalnych polegających na nieprawidłowej reprezentacji, tj. braku dwóch podpisów osób upoważnionych do reprezentowania spółki. W ocenie skarżącego fakt ten potwierdza jego stanowisko, iż nie mógł jednoosobowo zgłosić wniosku o upadłość spółki. Opisując swoje działania podkreślił, iż informował o tym na bieżąco Urząd Skarbowy, który jednak pominął to milczeniem i nie podjął żadnych działań. Dodał również, iż wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej w końcowej fazie postępowania podatkowego nie były w pełni przestrzegane zasady określone w art. 120, art. 122, art. 125 i art. 187 O.p. Dotyczy to zwłaszcza faktów i wyjaśnień podanych przez skarżącego w jego piśmie z dnia 9 kwietnia 2004 r., które wnosiły nowe istotne okoliczności do sprawy.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Ponadto wskazał, iż wprawdzie postępowanie egzekucyjne z majątku spółki jest nadal w toku, ale nie ma to istotnego znaczenia w sprawie, ponieważ wartość sprzedawanych nieruchomości nie zaspokoi zadłużenia spółki. Podkreślił również, że w aktualnym stanie faktycznym, wobec postanowienia Sądu Rejonowego w Żyrardowie z dnia 30 czerwca 2004 r. wyznaczającego komornika sądowego do dalszego łącznego prowadzenia w trybie egzekucji sądowej, m.in. z wniosku Urzędu Skarbowego w Z., dochodzone od spółki zadłużenie jest ewidentnie niemożliwe do zaspokojenia. Świadczy o tym sporządzony przez komornika protokół opisu i oszacowania nieruchomości, z której prowadzona jest egzekucja. Obecną jej wartość oszacowano na kwotę 887.027 zł. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na wynikającą z art. 1025 k.p.c kolejność zaspakajania dochodzonych w ramach postępowania egzekucyjnego wierzytelności wobec spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po uprzednim połączeniu przedmiotowych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia orzeczeniem z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1156/05 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izy Skarbowej w W. uznając, iż w przedmiotowych sprawach nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do pierwotnego dłużnika, jakim jest spółka. Samo ustanowienie hipoteki stanowi jedynie formę zabezpieczenia określonej wierzytelności. Oznacza uprzywilejowaną pozycję tak zabezpieczonej wierzytelności przy egzekucji z nieruchomości, na której została ona ustanowiona, w tym przypadku wierzytelności banku. Ustanowienie hipoteki nie wyklucza jednak możliwości równoległego korzystania przez bank z innych jeszcze form zabezpieczenia udzielonych kredytów, nie wskazuje również na stan spłaty tych kredytów, a w przypadku hipoteki kaucyjnej nie można również wnosić z niej o rzeczywistej wysokości zabezpieczonej nią wierzytelności. Określana w toku postępowania egzekucyjnego szacunkowa wartość ruchomości bądź nieruchomości, może oczywiście wskazywać na przybliżoną cenę, którą osiągnie się z ich sprzedaży, niemniej wartość ta stanowi jedynie punkt wyjścia do określenia ceny wywołania, podawanej, np. przed licytacją, natomiast faktycznie uzyskana cena będzie znana dopiero w momencie dokonania sprzedaży egzekucyjnej. Również wielkość uzyskiwanych przez spółkę przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, do chwili gdy zostanie ona w toku egzekucji sprzedana, może ulegać zmianom (podwyższeniu lub obniżeniu). W sytuacji, gdy spółka posiada określone wartości majątkowe i uzyskuje stałe przychody, a egzekucja jest w toku, można zatem mówić jedynie o określonym - mniejszym, większym lub wręcz bardzo dużym, ale tylko stopniu prawdopodobieństwa, że egzekucja nie doprowadzi do zaspokojenia należności wierzyciela podatkowego, a zatem, że okaże się bezskuteczna. Natomiast ustawa wymaga, aby istniał obiektywny i pewny stan w postaci bezskuteczności egzekucji, jako jeden z niezbędnych warunków orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Przyjęty w stosunkach wewnętrznych pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu podział zakresu obowiązków, jak też wskazywana przez skarżącego dwuosobowa łączna reprezentacja spółki, nie mogą stanowić usprawiedliwionej wobec wierzycieli spółki podstawy do wykazania, braku jego winy w niezłożeniu na czas wniosku o ogłoszenie upadłości spółki . Jeżeli skarżący wiedział, iż spółka ma przejściowe trudności finansowe to powinien dołożyć starań, by upewnić się co do skali tych trudności i ustalenia jej rzeczywistej sytuacji finansowej.

W toku ponownych postępowań ustalono, iż Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Żyrardowie prowadzący w ramach zbiegu egzekucji postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 29 czerwca 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, z uwagi na jego bezskuteczność. Nadto Komornik poinformował wierzyciela - organ podatkowy, iż pod adresem spółki nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a znajdujący się tam budynek został częściowo zdemontowany. Ponadto na posesji, która jest zaniedbana, nie zastano nikogo. Podkreślił także, ze kilkakrotna próba sprzedaży nieruchomości nie powiodła się z powodu braku licytantów. Następnie Komornik pismem z dnia 22 listopada 2006 r. poinformował, że egzekucja z nieruchomości spółki została umorzona postanowieniem z dnia 4 października 2006 r. Organ podatkowy I instancji ustalił także, iż majątek nieruchomy spółki ujawniony w księdze wieczystej obciążony jest hipotekami o łącznej wartości 4.885.263,10 zł, - w tym z tytułu należności związanych z kredytami bankowymi, które zostały wpisane w pozycjach od 1 do 5 Działu IV "Hipoteka" (wartość 4.770.000 zł), natomiast hipoteki przymusowe na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. wynoszące 115.263,10 zł zostały wpisane w pozycjach od 6 do 14 Działu IV. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji nie istniała możliwości, aby egzekucja ze znanego majątku spółki pokryła w pełni przedmiotową zaległość. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 28 listopada 2006 r. wydał decyzje, na mocy których orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki za grudzień 2000 r. styczeń i luty 2001 r.

W odwołaniach od tych decyzji skarżący podniósł, że zaskarżone decyzje są bezpodstawne i przedwczesne z uwagi na fakt, iż egzekucja z majątku spółki jest nadal prowadzona. Skarżący wskazał, że po dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. po dniu 28 listopada 2006 r. trwały nadal czynności komornicze dotyczące nieruchomości należącej do spółki, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. był powiadomiony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia 13 lipca 2007 r. uznał, że brak jest podstaw do zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności prowadzonej wobec spółki egzekucji, która to kwestia jest przedmiotem sporu między stronami postępowania podniósł, że w momencie wskazania przez skarżącego nieruchomości położonej w Z. przy ul. M. 40/46 jako mienia spółki z którego można prowadzić egzekucję, egzekucja z tej nieruchomości była już prowadzona przez Komornika Sądowego na wniosek Instytutu Techniki Budowlanej w W. oraz "K." Banku S.A. Oddział S. Fakt, iż Urząd Skarbowy w Z. nie wnioskował o jej wszczęcie, nie oznaczał, iż nie był on uczestnikiem tego postępowania. Występował bowiem jako wierzyciel hipoteczny, a należności podatkowe zostały zabezpieczone poprzez dokonanie wpisu do hipoteki. Jednak wpisy do hipotek na rzecz wierzycieli o łącznej kwocie 4.859.761 zł znacznie przewyższały wartość szacunkową nieruchomości wycenionej na 2.389.100 zł. Wskazywało to na niemożność zaspokojenia z tego majątku zaległości podatkowych. Zarówno podjęta w 2002 r. jak i w 2005 r. próba sprzedaży nieruchomości, nie przyniosła oczekiwanego skutku. W 2002 r. dwie licytacje nie odbyły się z uwagi na brak nabywców, również żaden z wierzycieli nie wystąpił o przejęcie nieruchomości na własność. Także w 2005 r. dwie licytacje nie doszły do skutku, mimo, iż zgodnie z nowym operatem szacunkowym wartość nieruchomości określono na 887.027 zł.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazując, iż decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa tj. art. 107 i art. 116 O.p. Zdaniem skarżącego w prowadzonych postępowaniach nie uwzględniono prowadzenia egzekucji z majątku spółki w dacie wydania zaskarżonej decyzji i niemożności określenia jej ostatecznego skutku. Skarżący podniósł także, że nieskuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. połączył przedmiotowe sprawy w celu ich wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadził pod wspólnym numerem - III SA/Wa 1708/07.

Sąd podzielił ( jako związany nim na podstawie art. 153 p.p.s.a.) stanowisko składu orzekającego w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 1156/05, że przyjęty w stosunkach wewnętrznych pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu podział zakresu obowiązków, jak też wskazywana przez skarżącego dwuosobowa łączna reprezentacja spółki, nie mogły stanowić usprawiedliwionej wobec wierzycieli spółki podstawy do wykazania braku jego winy w niezłożeni na czas wniosku o ogłoszenie upadłości. Jako członek organu zarządzającego, tj. wieloosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skarżący mógł i powinien interesować się także sytuacją finansową spółki. Jeżeli skarżący wiedział, iż spółka ma przejściowe trudności finansowe, to powinien dołożyć starań, by upewnić się co do skali tych trudności. Powinien się również zainteresować, na czym polegały braki formalne złożonego w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz podjąć ewentualne starania o uzupełnienie tych braków. Natomiast z argumentacji skarżącego wynikało, iż nie poczuwał się on do obowiązku podjęcia w tym kierunku jakichkolwiek działań uznając, że obowiązek ten spoczywa całkowicie na innym członku zarządu, odpowiadającym za sprawy finansowe. Całkowita bierność skarżącego w tym zakresie nie pozwalała również na przyjęcie, iż to ustalony w umowie spółki łączny sposób reprezentacji spółki nie pozwolił mu na podjęcie działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

Sąd nie podzielił także zarzutu niespełnienia przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w chwili wydania decyzji organu I instancji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości tej spółki.

Sąd stwierdził, że bezskuteczność egzekucji do majątku spółki organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. W ocenie Sądu przedstawione przez organy podatkowe okoliczności w sposób obiektywny wskazywały na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Warto podnieść, iż organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcia w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności dysponował informacjami przekazanymi mu od prowadzącego egzekucję z majątku spółki komornika sądowego, że postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie jest bezskuteczne. Ostatecznie też kwota uzyskana z licytacyjnej sprzedaży nieruchomości nie pozwoliła na zaspokojenie należności publicznoprawnych spółki.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając w skardze kasacyjnej:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 p.p.s.a., polegające na dokonaniu przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w skarżonym wyroku wykładni art. 116 § 1 O.p. odmiennej od wykładni art. 116 § 1 O.p. dokonanej w tej sprawie przez ten Sąd w wyroku z dnia 30 września 2005 r., w którym już została dokonana interpretacja art. 116 § 1 O.p., w szczególności w odniesieniu do wymogu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki ;

- art. 7 i 8 k.p.a. poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu postępowania egzekucyjnego z majątku spółki "B." w oparciu o akta egzekucyjne Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Żyrardowie i dokonanie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o akta organów podatkowych i zawarte tam informacje, co doprowadziło do błędnych ustaleń odnośnie przebiegu postępowania egzekucyjnego i jego umorzenia z powodu bezskuteczności egzekucji, a w konsekwencji podważenia zasady praworządności i uwzględnienia słusznego interesu obywateli przy rozstrzyganiu sprawy.

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 p 1 O.p. poprzez przyjęcie odpowiedzialności W. P. jako członka zarządu "B." sp. z o.o., za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, kiedy w dniu 28 listopada 2006 r., to jest w dacie wydawania kwestionowanych decyzji przez organ podatkowy I Instancji egzekucja z majątku jeszcze trwała i nie była prawomocnie stwierdzona jej bezskuteczność, a nadto zakończyła się owocnie sprzedażą spółki w marcu 2007 r.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie wymienionych w nim decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego w Z. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu w części dotyczącej wykładni "bezskuteczności egzekucji", o której stanowi przepis art. 116 § 1 O.p. w tej konkretnej sprawie. Zdaniem skarżącego Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie dysponował aktami postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Żyrardowie, a nie mając tych akt nie był w stanie dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych co do przebiegu postępowania egzekucyjnego i w swoich rozstrzygnięciach oparł się jedynie na informacjach zawartych w aktach administracyjnych. Skarżący podkreślił, że posiadanie niekompletnych informacji, co do przebiegu egzekucji, spowodowało niemożność dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych.

Skarżący wskazał, że nie budzi wątpliwości, że w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji postępowanie egzekucyjne z majątku spółki toczyło się i tym samym nie było prawomocnie umorzone z powodu bezskuteczności. W związku z tym wątpliwości skarżącego budzi kwestia, czy organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia - przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego – bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Ponadto skarżący wskazał, że jego zdaniem stan faktyczny przy wydaniu decyzji z dnia 28 listopada 2006 r. był identyczny, jak stan faktyczny będący podstawą wydania decyzji ustalających jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w dacie wydawania pierwszych decyzji przez organ podatkowy I instancji, tj. w dniu 13 lutego 2003 r. Przy takim samym stanie faktycznym WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 30 września 2005 r. uchylił zaskarżone decyzje stwierdzając, że nie podlegają one wykonaniu w całości z powodu braku podstaw do stwierdzenia, na takim etapie postępowania egzekucyjnego, istnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, a mianowicie "bezskuteczności egzekucji". Taka wykładnia WSA w Warszawie dokonana w wyroku z dnia 30 września 2005 r. jest zdaniem skarżącego stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. wiążąca zarówno dla organów podatkowych I i II instancji, jak i dla sądu administracyjnego rozpoznającego skargi na decyzje organów podatkowych, które do ustalonej wykładni się nie zastosowały.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodzić się należy z podniesionym w skardze kasacyjnej twierdzeniem , iż wydając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany był oceną prawną wyrażoną przez ten Sąd w wyroku wydanym w dniu 30 września 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 1156/05. Zasada wyrażona w art. 153 p.p.s.a. oznacza bowiem, że nie mógł on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem i musiał podporządkować się im w pełnym zakresie, stosując odpowiedni środek kontroli w sytuacji, gdyby stwierdził niezastosowanie się do tej oceny przez organy podatkowe. Przez ocenę prawną rozumieć należy zarówno wykładnię przepisów prawa, jak i wynik kontroli prawidłowości postępowania, zakończonego zaskarżonym aktem oraz wytyczne co do dalszego postępowania. Odstąpić od takiej oceny Sąd rozpoznający sprawę ponownie może tylko wówczas, gdy zmieni się w sposób istotny stan faktyczny lub prawny sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, opubl. w Lex pod nr 325356).

W wyroku z dnia 30 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 116 § 1 O.p. i stwierdził, że przez niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie bez winy członka zarządu nie może być uznana okoliczność podziału zadań między członków zarządu oraz sposób jej reprezentacji (łącznej). Stwierdził również, definiując przesłankę bezskuteczności egzekucji, iż w przypadku jej prowadzenia ostateczny efekt w postaci jej bezskuteczności może być w sposób definitywny stwierdzony dopiero po jej zakończeniu i wydaniu formalnego postanowienia kończącego postępowanie egzekucyjne (s. 11 uzasadnienia wyroku). Rozpoznając skargi skarżącego na wydane ponownie, po wskazanym wyżej wyroku, decyzje organu podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 30 września 2005 r. w odniesieniu do przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Oceniając spełnienie przesłanki tej odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji wyraził zaś pogląd odmienny od oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku, przyjmując, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być stwierdzona także wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Odstępując od wyrażonej wcześniej oceny prawnej Sąd w zaskarżonym wyroku nie wskazał przy tym na istotną zmianę stanu faktycznego czy też prawnego, która uzasadniałaby uznanie, że art. 153 p.p.s.a. nie ma w tym zakresie zastosowania. Przyznać więc należy rację skarżącemu , że dokonując odmiennej wykładni bezskuteczności egzekucji Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Naruszenie to, aczkolwiek niewątpliwie, nie mogło jednak skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. 8 grudnia 2008 r., a więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego (po wydaniu zaskarżonego wyroku a przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej od niego) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął bowiem uchwałę następującej treści (sygn. akt II FSK 6/08, opubl. w ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19) :

"1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu."

Wyrażony w tej uchwale pogląd jest zatem odmienny od oceny prawnej dokonanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2005 r., zaś zbieżny z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Uchwała ta, co wynika wprost z art. 187 § 2 p.p.s.a., ma moc bezpośrednio wiążącą w sprawie, w której została podjęta. Wiąże ona także pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych (w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego, por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 5, poz. 75). Jeżeli bowiem jakikolwiek skład sądu rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Tylko we wskazanym wyżej trybie może on zatem dążyć do zmiany wykładni przepisów prawa, dokonanej w uchwale. W powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., dotyczącej art. 190 p.p.s.a. podkreślono, że celem kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dokonaną wcześniej, w wyniku rozpoznawania skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga zatem uznania związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią dokonaną w uchwale, a nie wykładnią dokonaną w wyroku tego Sądu dokonaną przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, także wówczas, gdy uchwała ta została podjęta po wydaniu wyroku przez sąd I instancji, w którym to wyroku zastosował się on do dyspozycji art. 190 p.p.s.a.

Wskazane wyżej argumenty, dotyczące możliwości odstąpienia od wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w wyniku rozpoznawania skargi kasacyjnej, przemawiają za uznaniem, iż również w przypadku oceny prawnej dokonanej na podstawie art. 153 p.p.s.a. i sprzecznej z podjętą później (ale w toku postępowania sądowoadministracyjnego) uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten, o ile nie skorzysta z trybu przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a., związany jest wykładnią dokonaną w uchwale i uwzględnić ją musi dokonując kontroli instancyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie może on zatem uwzględnić skargi kasacyjnej tylko z tego względu, iż kolejny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zastosował się, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., do oceny prawnej, odmiennej od wyrażonej w uchwale, jeżeli wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena prawna odpowiada wykładni prawa dokonanej w uchwale podjętej w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, nie widzi tym samym podstaw do wszczęcia procedury wskazanej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych względów zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, bowiem ocena prawna wyrażona w wyroku z 30 września 2005 r. była odmienna od przyjętej w uchwale z 8 grudnia 2008 r. wykładni pojęcia bezskuteczności egzekucji .

Nie ma również usprawiedliwionych podstaw kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 7 i 8 k.p.a. Zarzut naruszenia tych przepisów strona skierowała bezpośrednio do Sądu I instancji, zarzucając mu niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez ograniczenie się do dokonania ustaleń tylko na podstawie akt organów podatkowych, bez sięgnięcia do akt egzekucyjnych komornika sądowego. Stawiając tak sformułowany zarzut strona skarżąca zdaje się nie zauważać, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Nie jest zatem ich zadaniem załatwianie spraw administracyjnych (podatkowych), a badanie prawidłowości konkretyzacji stosunku administracyjnego, dokonanej w postępowaniu administracyjnym. Postępowanie przed tymi sądami reguluje odrębny akt prawny – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 1 tej ustawy). Nie stosuje się w nim zatem przepisów k.p.a. Zgodnie zaś z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka (co do zasady, wyjątek od tej zasady nie ma zastosowania w tej sprawie) na podstawie akt sprawy, przesłanych wraz ze skargą i odpowiedzią na nią przez organ, którego działania skarga dotyczy. Może on przeprowadzić postępowanie dowodowe, ale jedynie uzupełniające i tylko z dowodu z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) . Postępowanie to również jednak nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, ale realizacji celu, dla którego powołane są sądy administracyjne (czyli prawidłowej kontroli legalności działania administracji – przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego; por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2009 r. , sygn . akt I OSK 1869/07, opubl. w Lex pod nr 478284). Jeżeli zatem strona skarżąca uważała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wadliwej kontroli postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji, nie dopuszczając z urzędu (strona wniosków dowodowych nie składała) dowodów uzupełniających, winna była ewentualnie zarzucić Sądowi I instancji naruszenie odpowiednich przepisów p.p.s.a. Takiego zarzutu jednak nie postawiła, a Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej nie może uzupełniać czy korygować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, z urzędu bierze bowiem pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem za wiążący stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, w tym również stwierdzenia, że już w dacie wydania decyzji przez organ I instancji bezskuteczność egzekucji została wykazana dopuszczalnymi prawem dowodami (choć w dacie tej nie była jeszcze zakończona).

Przy tak ustalonym stanie faktycznym nie ma też usprawiedliwionych podstaw ostatni zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki . Wskazać w tym miejscu należy na niezgodne z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sformułowanie tego zarzutu. Nie wskazano w nim bowiem żadnej z form naruszenia prawa materialnego, wymienionych w powołanym przepisie. Z uzasadnienia tego zarzutu wywnioskować można, iż strona zarzuca niewłaściwe zastosowanie tego przepisu z uwagi na niewykazanie przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji. Jak wskazano wyżej, użyte w art. 116 § 1 O.p. pojęcie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji należy rozumieć jako możliwość wykazania niemożności zaspokojenia wierzyciela za pomocą wszelkich prawem dostępnych dowodów, nie jest konieczne przedstawienie prawomocnego postanowienia o umorzeniu egzekucji. Strona nie podważyła prawidłowości oceny Sądu I instancji, iż w tym przypadku niemożność zaspokojenia należności publicznoprawnych spółki z pozostałego jej majątku została wykazana na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. Tym samym również i zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. uznać należy za chybiony.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, po. 1349 ze zm.).