Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 738/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz zatwierdzenia akt weryfikacyjnych tego składu oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania S. Sp. z o.o., zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wniosek skarżącej Spółki o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w planowanej lokalizacji [...].

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], wyznaczono S. Sp. z o.o. termin 14 dni od dnia otrzymania postanowienia do spełnienia warunków, o których mowa w art. 107 ustawy z dnia 16 lipca 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o KAS", poprzez:

1) prawidłowe oznaczenie w sposób trwały i na widocznym miejscu pomieszczeń biurowych oraz magazynu próbek - zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra i Rozwoju z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2019 r. poz. 2),

2) wydzielenie miejsca prowadzenia składu podatkowego zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 55),

3) złożenie aktualnego wykazu upoważnionych przez podmiot osób odpowiedzialnych za wykonywanie powierzonych im obowiązków w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia,

4) przedstawienie oryginałów następujących dokumentów:

a) umowy dzierżawy nieruchomości wskazanej jako lokalizacja składu podatkowego;

b) świadectw legalizacji ponownej 17 zbiorników pomiarowych;

c) certyfikatów termodensymetrów;

5) przedłożenie dokumentów, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia, ",

Pełnomocnik Spółki, za pismem z dnia [...] stycznia 2019 r., przesłał:

1) zaświadczenie o niekaralności prezesa,

2) aktualny wykaz upoważnionych osób odpowiedzialnych za wykonanie powierzonych obowiązków w zakresie objętym kontrolą,

3) oryginał decyzji Starosty [...] z dnia [...].08.2000 r.,

4) potwierdzony za zgodność z oryginałem odpis postanowienia Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w [...] z dnia [...].08.2000 r.,

5) oryginał oceny zagrożenia wybuchem składu podatkowego,

6) oryginał umowy dzierżawy z dnia [...].07.2016 r.,

7) oryginał zaświadczenia właściwego Urzędu skarbowego o niezaleganiu Spółki w podatkach

Pełnomocnik Spółki w treści pisma wskazał, że pozostała dokumentacja zostanie przesłana do organu bezpośrednio po jej uzyskaniu przez Spółkę.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] wyznaczył Spółce S. Sp. z o.o. termin powtórnego urzędowego sprawdzenia składu podatkowego .

Za pismem z dnia [...] lutego 2019 r. Spółka S. Sp. z o.o. przesłała świadectwa legalizacji ponownej 17 zbiorników pomiarowych, świadectwa legalizacji 4 zbiorników przekazane podczas kontroli oraz oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki P.K. cyt.: "(...) że działalność, która będzie prowadzona w składzie podatkowym znajdującym się pod adresem [...] nie wymaga uzyskania dodatkowych dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie ".

Za pismem z dnia [...] lutego 2019 r. pełnomocnik Spółki przesłał:

1) dokumenty potwierdzające prawidłowe oznaczenie w sposób trwały i na widocznym miejscu pomieszczeń biurowych oraz magazynu próbek,

2) dokumenty potwierdzające wydzielenie miejsca prowadzenia składu zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego,

3) certyfikat termodensymetru,

4) oryginał postanowienia Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego.

Za pismem z dnia [...] lutego 2019 r. S. Sp. z o.o. przesłała protokół z wykonania czynności dozoru technicznego oraz decyzje dotyczące zbiorników A2, B6-B15.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego ww. pismo wraz z załączonymi do niego dokumentami (wpływ do Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 7 marca 2019 r.).

W dniu [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego sporządził Protokół z czynności urzędowego sprawdzenia, a następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. odmówił zatwierdzenia akt weryfikacyjnych składu podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] odmówił wydania S. Sp. z o.o., zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził m.in., że właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku, gdy nie zostaną zatwierdzone akta weryfikacyjne w wyniku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w dziale V rozdziale 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał uprawnień do weryfikacji poprawności postanowienia wydanego w zakresie zatwierdzenia bądź odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych składu podatkowego. Gdyby analizował i oceniał zebrany w sprawie materiał dowodowy pod tym kątem, stanowiłoby to niewątpliwie przekroczenie kompetencji, a tym samym naruszenie ww. przepisów.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzja organu I instancji zawierała w treści podstawę prawną oraz okoliczności, które miały wpływ na wydanie decyzji w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w planowanej przez Spółkę lokalizacji. Dodatkowo organ ten w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnił jakie przepisy regulują sposób wydawania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz jakie warunki musi spełniać podmiot ubiegający się o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Nadto, pismem z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, w toku prowadzonego przez ten organ postępowania, wyjaśnił Spółce w oparciu o jakie przepisy działa organ podatkowy oraz jaka go obowiązuje procedura przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu przewlekłego postępowania wskazując, że w przedmiotowej sprawie rozpatrzenie wniosku Spółki o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego było ściśle uzależnione od wyniku czynności urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia, bądź odmowy zatwierdzenia, akt weryfikacyjnych przez inny organ, tj. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Zwrócił również uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., w wyroku z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. I SAB/Go 10/18, wydanym w związku ze skargą Spółki z dnia [...] października 2018 r. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślił, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie nosiło cech przewlekłości i nie doszło w tym zakresie do rażącego naruszenia prawa. Tylko bowiem zatwierdzenie akt weryfikacyjnych podatnika przez naczelnika właściwego urzędu celno-skarbowego daje podstawę do pozytywnego załatwienia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Odnosząc się do zaskarżonego w odwołaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych składu podatkowego wskazał, że działalność prowadzona w składzie podatkowym miała polegać na produkcji - przetwarzaniu w procedurze zawieszonego poboru podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych, w tym olejów napędowych na oleje smarowe oraz preparaty smarowe, jak też na magazynowaniu, przeładowywaniu, wprowadzaniu i wyprowadzaniu wyrobów energetycznych, w tym:

- olejów mineralnych o kodach CN 2707 10,2707, 20, 2707 30, 2707 50,

- benzyny ołowiowej o kodach CN 2710 11 31, 2710 11 51, 2710 11 59,

- benzyny bezołowiowej o kodach CN 2710 11 31,2710 11 41, 2710 11 45, 2710 11 49,

- oleju napędowego o kodach CN od 27810 19 41 do 2710 19 49,

- oleju opalowego o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49,

- nafty do celów napędowych o kodach CN 2710192H271019 25,

- nafty do celów opałowych o kodach CN 2710192H271019 25,

- ciężkiego oleju opałowego o kodach CN od 2710 19 61 do 2710 19 69,

- wyrobów o kodach CN 271011 21, 2710 11 25, 2710 19 29, o ile wyroby te są przemieszczane luzem,

- wyrobów o kodach CN od 2710 11 do 2710 19 69, wyżej niewymienionych,

- gazu płynnego i innych węglowodorów gazowych (LPG) o kodzie CN 2711 z wyjątkiem 2711 11, 2711 21 i 2711 29,

- nasyconych węglowodorów acyklicznych o kodzie CN 2901 10,

- węglowodorów cyklicznych o kodach CN 2902 20, 2902 30, 2902 41, 2902 42,2902 43 i 2902 44,

- metanolu klasyfikowanego do kodu CN 2905 11 00, który nie jest pochodzenia syntetycznego, jeśli jest przeznaczony do celów napędowych lub opałowych,

- wyrobów o kodach CN 3824 90 91 i 382490 97, jeśli są przeznaczone do celów napędowych lub opalowych,

- wyrobów o kodach CN 3811 11 10,3811 11 90,3811 19 00 i 3811 90 00.

W dniu [...] stycznia 2019 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, na mocy posiadanych uprawień, dokonał czynności urzędowego sprawdzenia, między innymi czy wskazane przyszłe miejsce prowadzenia składu podatkowego spełnia warunki określone w przepisach o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie lokalizacji prowadzenia składu, powierzchni i oznaczenia miejsca prowadzenia składu podatkowego, bezpiecznego składowania wyrobów akcyzowych oraz zabezpieczenia technicznego lub elektronicznego gwarantujących nienaruszalność i niezmienność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych. Sprawdzenie tyczyło również kwestii zapewnienia przez Spółkę warunków do wykonywania czynności kontrolnych pod kątem wymagań przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, a zatem zgodność zastanego stanu faktycznego z dokumentami załączonymi przez Stronę do wniosku. W czynnościach uczestniczył pełnomocnik Spółki doradca podatkowy D.P. Na okoliczność przeprowadzenia czynności urzędowego sprawdzenia sporządzono Protokół z czynności urzędowego sprawdzenia z dnia [...] stycznia 2019 r., który został podpisany przez ww. pełnomocnika oraz do którego pełnomocnik nie wniósł uwag. Z treści protokołu wynika, że Podmiot nie spełnił warunków, o których mowa w przepisach regulujących sposób wydawania, zmiany oraz cofania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zgodnie z treścią tego protokołu, Spółka zobowiązała się do przedłożenia świadectw legalizacji zbiorników pomiarowych, listwy pomiarowej oraz certyfikatów termodensymetrów, umowy dzierżawy nieruchomości oraz aktualnego wykazu osób upoważnionych oraz do niezwłocznego oznaczenia w sposób trwały pomieszczeń biurowych oraz magazynu próbek.

W związku z upływem terminu do "usunięcia uchybień", postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyznaczył Spółce S. Sp. z o.o. termin powtórnego urzędowego sprawdzenia składu podatkowego.

W dniu [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał powtórnego urzędowego sprawdzenia i sporządził Protokół z czynności urzędowego sprawdzenia. Dokonując czynności powtórnego urzędowego sprawdzenia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wziął pod uwagę:

- wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wraz z załączonymi dokumentami oraz pisma uzupełniające wniosek wraz z załącznikami,

- dokumenty złożone do protokołu z czynności urzędowego sprawdzenia przeprowadzonych w dniu [...] stycznia 2019 r.,

- dokumenty przesłane przez Spółkę za pismem z dnia [...] stycznia 2019 r.,

- dokumenty przesłane przez Spółkę za pismem z dnia [...] lutego 2019 r.,

- dokumenty przesłane przez Spółkę za pismem z dnia [...] lutego 2019 r.

W ramach urzędowego sprawdzenia stwierdzono następujące uchybienia i niezgodności:

- nie przedstawiono protokołu z wykonania czynności dozoru technicznego oraz stosownej decyzji dotyczącej zbiornika numer fabryczny B8, a urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym mogą być eksploatowane wyłącznie na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację,

- w celach weryfikacji nie przedstawiono oryginałów: protokołu Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska z kontroli w zakresie ochrony środowiska z dnia [...] sierpnia 2000 r. wraz z załącznikami, pisma Powiatowego Inspektora Sanitarnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. nr [...] pozytywnie opiniującego hurtownię paliw pod względem higienicznym i zdrowotnym, pisma Inspektora Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w [...] z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...] nie wnoszącego sprzeciwu w zakresie przejęcia obiektu do użytkowania,

- rozbieżności w zakresie treści świadectw legalizacji okazanych organowi w dniu 10 stycznia 2019 r., a dokumentami przesłanymi przez Spółkę za pismem z dnia [...] lutego 2019 r., a także niezgodność załączników do tych świadectw, tzw. Tablic objętości zbiorników, przesłane za pismem z dnia [...] lutego 2019 r. świadectwa ponownej legalizacji dotyczące 17 zbiorników nie zawierają informacji dotyczących numeru przymiaru sztywnego zastosowanego do pomiaru wysokości napełnienia zbiornika, a załączona do każdego świadectwa legalizacji ponownej zbiornika tablica objętości zbiornika nie posiada danych dotyczących numeru podzielni stosowanej do pomiaru wysokości napełnienia,

- rozbieżność w ilości termodensymetrów posiadanych przez Spółkę - w dniu 10 stycznia 2019 r. podmiot zgłosił dwa urządzenia, zaś w dniu 21 lutego 2019 r. już tylko jedno wraz ze świadectwem legalizacji pierwotnej wystawione w dniu [...] stycznia 2019 r.,

- nie przedstawiono świadectwa legalizacji przymiaru sztywnego do pomiaru wysokości cieczy napełnienia zbiorników nr [...].

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w celu zapewnienia bezpieczeństwa przechowywania wyrobów a także osób pracujących we wskazanej przez Spółkę lokalizacji zwrócił się do odpowiednich instytucji, tj. Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, Państwowej Inspekcji Pracy i Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej z zapytaniem czy stanowisko wyrażone w pismach tych instytucji z 2000 r. może być przyjęte przez organ jako potwierdzenie, że planowane miejsce prowadzenia składu podatkowego spełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej, wymagane przez przepisy, do których egzekwowania dana instytucja została powołana. Każda z instytucji udzieliła odpowiedzi negatywnej. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że spółka S. Sp. z o.o. nie przedstawiła dokumentów, wydanych przez właściwe instytucje, świadczących o spełnieniu w planowanym miejscu prowadzenia składu podatkowego warunków przez nie wymaganych.

Nadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że złożone przez Prezesa Zarządu Spółki S. Sp. z o.o. oświadczenie, iż działalność, która prowadzona będzie w składzie podatkowym, nie wymaga uzyskania dodatkowych dokumentów takich jak koncesja, czy zezwolenie, nie odpowiada stanowi faktycznemu, bowiem z wyjaśnień Spółki złożonych w trakcie czynności urzędowego sprawdzenia oraz w piśmie z dnia [...] września 2017 r., wynika, że wyroby, niebędące komponentami produkowanych olejów smarowych i preparatów smarowych, podlegać będą innym czynnościom planowanym w składzie, tj. magazynowaniu, przeładowaniu, wprowadzaniu i wyprowadzaniu, a także obrotowi na rzecz osób trzecich, w tym również obrotowi wewnątrzwspólnotowemu, a zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, ze zm.) wykonywanie działalności w zakresie wytwarzania paliw ciekłych, magazynowania lub przeładunku paliw ciekłych oraz obrotu paliwami ciekłymi, wymaga uzyskania koncesji Prezesa URE.

W tym kontekście, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie ustalenia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego należało uznać za prawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że Odwołująca wielokrotnie uzupełniała materiał dowodowy, zarówno z własnej inicjatywy, jak i na wezwanie organu, a mimo to nie spełniła wszystkich wymogów pozwalających na zatwierdzenie akt weryfikacyjnych składu podatkowego. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, ile wymogów nie zostało spełnionych, ponieważ z przepisów w sposób jasny wynika, że organ jest uprawniony do odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych w przypadku, gdy którykolwiek z tych warunków nie zostanie spełniony. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wystarczające, aby organ odmówił zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, było naruszenie przepisów dotyczących warunków przeprowadzenia kontroli w zakresie magazynowania, przeładowywania, wprowadzania, wyprowadzania i zużycia wyrobów akcyzowych objętych zezwoleniem, poprzez niewłaściwe "oznaczenie zbiorników, uniemożliwiające ich identyfikację.’’ Spółka nie dopełniła także wymogu w zakresie "wykazu legalizowanych przyrządów pomiarowych z oddaniem zakresu ich użytkowania oraz pozostałego wyposażenia stosowanego do przeprowadzania kontroli". Bez znaczenia pozostaje, gradacja "przewinień", a zatem wskazany przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego fakt braku posiadania koncesji URE w związku z planowanym magazynowaniem lub przeładunkiem paliw ciekłych na potrzeby innych podmiotów, tj. dokumentu wymaganego na podstawie przepisów odrębnych, związanego z wykonywaną działalnością podlegającą kontroli celno-skarbowej, jest traktowany na równi z innymi uchybieniami.

Znaczenie ma również konieczność zapewnienia bezpieczeństwa przechowywania wyrobów, a także osób pracujących w wyznaczonej lokalizacji (zarówno pracowników składu jak i osób wypełniających obowiązki kontrolne), z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ppoż, bhp, ochrony środowiska i sanitarnych, bowiem "ważnym interesem publicznym", którego strzec winny organy państwowe, jest szeroko rozumiane bezpieczeństwo ludzi i otoczenia, a w opinii organu w rozpatrywanej sprawie istniała obawa, iż może dojść do sytuacji stwarzającej zagrożenie dla np. pracowników składu. Obawy te zostały potwierdzone przez instytucje powołane do egzekwowania wskazanych wyżej przepisów.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił:

1. Naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) -zwanej dalej "O.p", poprzez prowadzenie postępowania skutkującego wydaniem decyzji mimo, iż było ono prowadzone z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych m.in. poprzez bezzasadne przedłużanie terminu rozstrzygnięcia sprawy, brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie oraz poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, a także nieznajdujące umocowania w przepisach prawa rozszerzenie katalogu dokumentów i informacji żądanych od strony w toku urzędowego sprawdzenia.

2. Naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez działania organów administracji w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie był bezczynny.

3. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nie sporządzenie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w związku z brakiem wskazania pełnych regulacji prawnych decydujących o wydaniu negatywnej dla Spółki decyzji.

4. Naruszenie art. 122, art. 191, art. 187 O.p. poprzez uchylenie się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę, że Spółka nie spełnia warunków dla prowadzenia wskazanej działalności w składzie podatkowym:

- poprzez całkowicie błędne uznanie, iż działalność mająca być prowadzona w planowanym składzie podatkowym wymaga uzyskania koncesji Prezesa URE zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755 ze zm.),

- poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu i obowiązującym unormowaniom prawnym.

5. Naruszenie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.),w zw. z § 2 ust. 1 i § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1714), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż oświadczenie wnioskodawcy że w miejscu lub pomieszczeniu, w którym ma być prowadzony skład podatkowy nie jest prowadzony inny skład podatkowy oraz, że miejsce to lub pomieszczenie, spełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej, wymagane przez Państwową Inspekcję Sanitarną, Inspekcję Ochrony Środowiska, Państwową Straż Pożarną oraz Państwową Inspekcję Pracy, nie jest wystarczające do spełnienia wymogów wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego a organ miał prawo żądać i weryfikować dokumenty potwierdzające oświadczenie strony.

6. Naruszenie § 3 ust. 1 oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia poprzez nieuzasadnione i nie mające podstawy prawnej w ww. rozporządzeniu, rozszerzenie katalogu dokumentów i informacji żądanych od strony, mających znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej / urzędowego sprawdzenia/, co w konsekwencji spowodowało odmowę S. Sp. z o.o. zatwierdzenia akt weryfikacyjnych składu podatkowego.

7. Naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario.

8. Naruszenie art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu podniesiono ponadto, że mimo, iż strona przedłożyła wszystkie wymagane przepisami dokumenty, organy wszelkimi możliwymi sposobami dążyły do uzyskania pretekstu, nawet z naruszeniem przepisów, do odmowy udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego we wskazanej lokalizacji. Organ w trakcie powtórnego postępowania w przedmiocie urzędowego sprawdzenia jawnie wykroczył poza katalog dokumentów, co do których strona ma obowiązek ich złożenia. Katalog ten jest wyczerpujący i został wskazany w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia. Co więcej ich ocena pod względem ich terminowości, ważności i zakresu jest niedopuszczalna. Organ przy urzędowym sprawdzeniu winien się ograniczyć wyłącznie do oceny czy stan sprawy i stan obiektu a także dokumentacji pozwala na wykonywanie kontroli w zakresie podatku akcyzowego. Strona wskazał na Protokół z wykonywania czynności dozoru technicznego, dokumentów w postaci decyzji Prezesa UDT dot. zbiorników, świadectwa legalizacji. Jej zdaniem z § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia wynika, iż dokumentami mającymi znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej jest wykaz legalizowanych przyrządów pomiarowych oraz pozostałego wyposażenia. W świetle tego unormowania strona miała zatem obowiązek przedłożenia wyłącznie wykazu urządzeń a nie specyfikacji, świadectwa legalizacji i innych dokumentów potwierdzających ich status.

Tym samym nie można również zgodzić sią z argumentami organu pierwszej instancji powołanymi w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia cyt.: "Ponadto, załącznik nr 1 TABLICA OBJĘTOŚCI ZBIORNIKA NR [...] nie jest załącznikiem do świadectwa legalizacji ponownej zbiornika numer fabryczny: 1, wystawionego dnia [...] listopada 2009 r. Świadectwa legalizacji ponownej zbiorników numer fabryczny: 1/ON (Al), 1, (BI), 2 (B2) i 12 (812), przesłane za pismem z dnia i [...] lutego 2 019 r ., w ocenie organu kontrolnego nie stanowią wymaganych dowodów legalizacji przyrządów pomiarowych podlegających legalizacji, a tym samym nie mogą być uznane za dokumenty mające przeprowadzania kontroli celno-skarbowej."

Fakt przywołania wątpliwości co do autentyczności świadectw legalizacji przyrządów pomiarowych znajdujących się na terenie składu podatkowego nie mogą zdaniem strony stanowić przesłanki odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w sytuacji, gdy organy nie wskazały regulacji prawnej i nie omówiły jej w treści decyzji jako uzasadniającej wydane rozstrzygnięcie, do czego były zobowiązane po myśli art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

Luźna uwaga w tym zakresie kwestionująca autentyczność świadectw legalizacji zbiorników magazynowych nie poparta przepisami prawa materialnego nie stanowi subsumpcji prawa na gruncie badanej sprawy i przez to nie może stanowić przesłanki mającej wpływ na wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Tożsame uwagi należy odnieść do uwag organu w zakresie terminala do obsługi autocystern oraz drugiego termodensymetru. Jak wyżej wykazano, żadne przepisy nie przewidują wymogu dołączania do wykazu urządzeń świadectw legalizacji a także nie przesądzają w jaki sposób urządzenia te mają być usytuowane, istotne z tego punktu widzenia jest zachowanie funkcjonalności urządzeń i możliwość ich skoordynowania do prowadzenia działalności.

Również w zakresie postępowania w przypadku uszkodzenia termodensymetru, organ wykroczył poza swoje kompetencje. Żadne przepisy nie przewidują obowiązku jego posiadania, a Strona okazała również drugi termodensymetr.

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano również, że nie podano alternatywnych rozwiązań w przypadku spadku temperatury terminala do obsługi autocystern poniżej -10 C oprócz wstrzymania przyjęcia oraz wydawania towarów. Organ przy tym po pierwsze nie podał dlaczego podana procedura w przypadku terminala jest niewystarczająca, a po wtóre nie dążył do wyjaśnienia i uzyskania od Skarżącej kompletu danych niezbędnych do uzyskania wiedzy na temat stosowanych procedur. Co więcej organ w powyższym zakresie nie podał podstawy prawnej na podstawie której wywodzi, że powyższe oświadczenie nie reguluje wystarczająco procedury w przypadku uszkodzenia termodensymetru. Natomiast Prezes Zarządu złożył stosowne oświadczenie stanowiące w pełni wypełnienie ustawowych wymogów w tym zakresie. Organ nie wskazał żadnych obowiązujących przepisów i nie uzasadnił z czego wywodzi, że powyższe oświadczenie nie reguluje wystarczająco procedury w przypadku uszkodzenia termodensymetru. Natomiast z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia wynika w sposób jasny, że przepisy wymagają jedynie opisu zabezpieczeń technicznych gwarantujących nienaruszalność i niezmienialność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych. Jak wynika z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia, organ nie przeanalizował w ogóle przesłanki odpowiedniego zabezpieczenia, generując od razu kolejne żądanie wobec strony, dodatkowo nie poparte regulacją obowiązującego prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna jednak nie w stopniu umożliwiającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanej w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych tego składu. Wydawanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest procesem wysoce skomplikowanym pod względem prawnym, uregulowanym przede wszystkim przepisami Działu III Rozdziału 2 ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego oraz Działu V Rozdziału 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Jednak z uwagi na treść wymogów formalnych, których spełnienie jest niezbędne do uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zastosowanie może znaleźć szereg innych aktów prawnych.

Stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podmiotu. Wydanie oraz odmowa wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego następuje w drodze decyzji (art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydana zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy:

1) podmiot występujący z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie spełnia warunków, o których mowa w art. 48 ust. 1, 3 lub 4 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym przy ocenie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6, bierze się pod uwagę okres ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia (art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym);

2) wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego (art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym);

3) nie zostaną zatwierdzone akta weryfikacyjne w wyniku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w dziale V rozdziale 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

W ocenie Sądu podstawą odmowy wydania zezwolenia były dwie ostatnie z wskazanych wyżej przesłanek, chociaż wniosek taki nie wynika wprost z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wśród podstaw prawnych wydanej decyzji. Znajduje się on w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (k. 14 decyzji). Sposób uzasadnienia obu decyzji, z uwagi na ich nieprzejrzystość oraz brak łączenia podstawy prawnej z odpowiednim elementem stanu faktycznego, niewątpliwie narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., a także, jak słusznie wskazano w skardze art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wystarczające, aby organ odmówił zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, było naruszenie przepisów dotyczących warunków przeprowadzenia kontroli w zakresie magazynowania, przeładowywania, wprowadzania, wyprowadzania i zużycia wyrobów akcyzowych objętych zezwoleniem, poprzez niewłaściwe oznaczenie zbiorników, uniemożliwiające ich identyfikację. Spółka nie dopełniła także wymogu w zakresie cyt.: " (...) wykazu legalizowanych przyrządów pomiarowych z oddaniem zakresu ich użytkowania oraz pozostałego wyposażenia stosowanego do przeprowadzania kontroli". Ponadto fakt braku posiadania koncesji w związku z planowanym magazynowaniem lub przeładunkiem paliw ciekłych na potrzeby innych podmiotów, jest traktowany na równi z innymi uchybieniami. Nie bez znaczenia jest również fakt zapewnienia bezpieczeństwa przechowywania wyrobów, a także osób pracujących w wyznaczonej lokalizacji (zarówno pracowników składu jak i osób wypełniających obowiązki kontrolne), z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ppoż, bhp, ochrony środowiska i sanitarnych, bowiem "ważnym interesem publicznym", którego strzec winny organy państwowe, jest szeroko rozumiane bezpieczeństwo ludzi i otoczenia.

Rekonstruując powyższy wywód i łącząc go z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku akcyzowym uznać należy, że podstawą odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego był:

1) Art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym bowiem w wyniku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w dziale V rozdziale 4 ustawy o KAS, nie zostały zatwierdzone akta w weryfikacyjne, a odmowa ich zatwierdzenia wynikała z:

a) niewłaściwego oznaczenie zbiorników, uniemożliwiające ich identyfikację,

b) nie dopełnienia wymogu w zakresie wykazu legalizowanych przyrządów pomiarowych z oddaniem zakresu ich użytkowania oraz pozostałego wyposażenia stosowanego do przeprowadzania kontroli,

c) braku posiadania przez wnioskodawcę koncesji na magazynowanie lub przeładunek paliw ciekłych na potrzeby innych podmiotów.

2) Art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ wydanie zezwolenia mogło powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego w postaci bezpieczeństwa ludzi i otoczenia, z uwagi na niespełnianie przez lokalizację składu podatkowego wymogów przepisów ppoż, bhp, ochrony środowiska i sanitarnych.

Niezrozumiałe jest wskazanie w uzasadnieniu organu II instancji przyczyny 1) a) tj. "niewłaściwe oznaczenie zbiorników, uniemożliwiające ich identyfikację". Analiza treści postanowienia z [...] marca 2019 r. odmawiającego zatwierdzenia akt weryfikacyjnych wskazuje, że uchybienie to nie zostało w nim wymienione. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego zauważył jedynie, że załącznik nr 1 TABLICA OBJĘTOŚCI ZBIORNIKA NR [...] nie jest załącznikiem do świadectwa legalizacji ponownej zbiornika numer fabryczny 1. Uchybienie to nie mogło jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji ponieważ, pozostałe część pozostałych podstaw odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest prawidłowych, tj. zgodnych z prawem.

Odnosząc się do "nie dopełnienia wymogu w zakresie wykazu legalizowanych przyrządów pomiarowych z oddaniem zakresu ich użytkowania oraz pozostałego wyposażenia stosowanego do przeprowadzania kontroli", wskazać należy, że znajdujący się w dziale V rozdziale 4 ustawy o KAS art. 106 pkt 2 stanowi, że naczelnik urzędu celno-skarbowego przeprowadza urzędowe sprawdzenie w przypadku, gdy przepisy o podatku akcyzowym uzależniają wydanie decyzji od wyniku urzędowego sprawdzenia.

Zgodnie z art. 107 tej ustawy, urzędowe sprawdzenie polega na wykonaniu czynności w celu, czy w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, a w szczególności warunki i środki, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2,4, 7, 8 i 10, art. 74 ust. 1 pkt 1-4, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1, a w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 2 również wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy miejsce prowadzenia działalności spełnia warunki określone w przepisach o podatku akcyzowym. Stosownie zaś do art. 109 i 110 ustawy o KAS, z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół, który wraz ze zgłoszeniem oraz dokumentami mającymi znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej stanowią akta weryfikacyjne, które następnie organ przeprowadzający czynności urzędowego sprawdzenia, po ich zakończeniu, zatwierdza lub odmawia ich zatwierdzenia. Rozstrzygnięcie to ma formę postanowienia.

Stosownie do art. 108 ust. 2 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 2, złożony wniosek o wydanie decyzji (zezwolenia) stanowi zgłoszenie.

W art. 111 ww. ustawy zawarto delegację ustawową, na podstawie której wydano rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, określające: rodzaje działalności, przed rozpoczęciem której przeprowadza się urzędowe sprawdzenie, dokumenty mające znaczenie dla przeprowadzenie kontroli, zakres i tryb dokonywania zgłoszenia, szczegółowy sposób i zakres urzędowego sprawdzenia oraz szczegółowy sposób sporządzenia akt weryfikacyjnych.

Zgodnie z treścią art. 49 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym do wniosku załącza się plan składu podatkowego, dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 48 oraz dokumenty określone w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o KAS, które są wymagane do przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia.

W art. 84 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym upoważniono Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia:

1) szczegółowy sposób wydawania, zmiany oraz cofania zezwoleń, o których mowa w ust. 1;

2) wzory wniosków o wydanie zezwoleń, o których mowa w ust. 1, a także sposób dokumentowania spełnienia warunków, od których uzależnione jest wydanie danego zezwolenia.

Stosownie do § 2 ust. 1 i 2 wydanego na podstawie tej delegacji rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego wniosek o wydanie zezwolenia składa się wraz z zawartymi w tym wniosku oświadczeniami oraz dokumentami, dotyczącymi spełnienia warunków, od których uzależnione jest danego zezwolenia, przy czym dokumenty te winny być dołączone w oryginale lub uwierzytelnionej kopii oraz zawierać dane aktualne w dniu składania wniosku o wydanie zezwolenia.

Zgodnie zaś z treścią § 5 ust. 1 tego rozporządzenia do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy dołączyć:

1) dokument potwierdzający, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT),

2) dokument potwierdzający, że tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, zawierający adres i numer ewidencyjny działki, na której ma się znajdować skład podatkowy,

3) zaświadczenie wydane przez właściwy oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu przez wnioskodawcę z zapłata składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,

4) informację z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności osób kierujących działalnością wnioskodawcy za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe,

5) dokumenty wymagane na podstawie przepisów odrębnych związane z działalnością wykonywaną w składzie podatkowym lub rodzajem wyrobów akcyzowych, w szczególności wymagane koncesje lub zezwolenia, chyba że ich wydanie na podstawie przepisów odrębnych uwarunkowane jest obowiązkiem posiadania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego,

6) dokumenty mające znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, określone w przepisach odrębnych, które powinny zostać dołączone do zgłoszenia, o którym mowa w art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

Z kolei w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia dokumentami mającymi znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wymagającą uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, są również:

1) plan składu podatkowego zawierający jego powierzchnię, z wyszczególnieniem miejsca produkcji, magazynowania, przeładowywania, wprowadzania, wyprowadzania i zużycia wyrobów akcyzowych objętych zezwoleniem,

2) wykaz miejsc z wyszczególnieniem lokalizacji produkcji, magazynowania, przeładowywania, wprowadzania, wyprowadzania i zużycia wyrobów akcyzowych objętych zezwoleniem, zawierający nazwy i numerację znajdujących się w tych miejscach pomieszczeń, urządzeń i naczyń służących do wykonywania czynności podlegających kontroli celno-skarbowej,

3) opis zabezpieczeń technicznych, w szczególności elektronicznych, gwarantujących nienaruszalność i niezmienność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych,

4) wykaz legalizowanych przyrządów pomiarowych z oddaniem zakresu ich użytkowania oraz pozostałego wyposażenia stosowanego do przeprowadzania kontroli,

5) skrócony opis procesu technologicznego, sposobu magazynowania, przeładowywania, wprowadzania, wyprowadzania i zużycia wyrobów akcyzowych oraz instrukcje wewnętrznego obiegu dokumentacji dotyczącej tych czynności i przeprowadzania inwentaryzacji wyrobów akcyzowych, a w przypadku prowadzenia dokumentacji w postaci elektronicznej - instrukcja obsługi programu komputerowego,

6) wykaz pozostałego wyposażenia używanego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym do wykonywania prac magazynowych oraz przeładunkowych,

7) dokument potwierdzający tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy,

8) dokumenty wymagane na podstawie przepisów odrębnych, związane z wykonywaną działalnością podlegającą kontroli celno-skarbowej, w szczególności koncesje, zezwolenia, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do rejestru działalności regulowanej, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do właściwych rejestrów,

9) wykaz obejmujący imiona i nazwiska upoważnianych przez podmiot osób odpowiedzialnych za wykonywanie powierzonych im obowiązków w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia zgłoszenie oraz dokumenty mające znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej są przesyłane do właściwego ze względu na miejsce prowadzenia działalności naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Na podstawie § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 1-3 oraz § 3 ust. 1 i 2, dokonuje się sprawdzenia:

1) zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym,

2) wyposażenia służącego do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej,

3) prawidłowości oznaczenia w sposób trwały i na widocznym miejscu pomieszczeń, urządzeń i naczyń,

4) wymaganych dowodów legalizacji - w przypadku przyrządów pomiarowych podlegających legalizacji.

Zgodnie zaś z ust. 2 tego paragrafu w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarcza, o której mowa w § 3 ust. 1 i 2, w toku urzędowego sprawdzenia przeprowadzanego przed udzieleniem zezwolenia wykonuje się również czynności w celu ustalenia, czy miejsce prowadzenia składu podatkowego lub miejsce odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego przedsiębiorcę spełnia warunki określone w przepisach o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie:

1) lokalizacji miejsca prowadzenia składu podatkowego lub miejsca odbioru wyrobów akcyzowych,

2) powierzchni i oznaczenia miejsca prowadzenia składu podatkowego lub miejsca odbioru wyrobów akcyzowych,

3) bezpiecznego wprowadzania wyrobów do miejsca odbioru lub bezpiecznego składowania wyrobów w składzie akcyzowym,

4) wydzielenia miejsca odbioru, wytwarzania i magazynowania wyrobów od pozostałej części terenu lub pomieszczenia;

5) zabezpieczenia technicznego lub elektronicznego gwarantujących nienaruszalność i niezmienialność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych.

Po dokonaniu odpowiedniej selekcji ww. przepisów stwierdzić można, że na podstawie § 8 ust. 1 pkt 1 i 4 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia organ odpowiedzialny za zatwierdzenie akt weryfikacyjnych był zobowiązany do sprawdzenia: zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym (pkt 1) oraz wymaganych dowodów legalizacji - w przypadku przyrządów pomiarowych podlegających legalizacji (pkt 2).

Wśród załączonej do zgłoszenia dokumentacji powinny znaleźć się, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia wykaz legalizowanych przyrządów pomiarowych z podaniem zakresu ich użytkowania oraz pozostałego wyposażenia stosowanego do przeprowadzania kontroli celno-skarbowej wyrobów akcyzowych.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika obowiązek organu do dokonania weryfikacji zgodności wykazu legalizowanych przyrządów pomiarowych ze stanem faktycznym oraz sprawdzenia wymaganych dowodów legalizacyjnych. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi, że "organ przy urzędowym sprawdzeniu winien się ograniczyć wyłącznie do oceny czy stan sprawy i stan obiektu a także dokumentacji pozwala na wykonywanie kontroli w zakresie podatku akcyzowego" oraz, że "fakt przywołania wątpliwości co do autentyczności świadectw legalizacji przyrządów pomiarowych znajdujących się na terenie składu podatkowego (...) nie mogą stanowić przesłanki odmowy wydania zezwolenia".

W ocenie Sądu "sprawdzenie wymaganych dowodów legalizacji" polega na weryfikacji treści świadectwa legalizacji lub cechy legalizacji umieszczanej na przyrządzie pomiarowym, poświadczających dokonanie legalizacji (art. 4 pkt 20 ustawy o miarach) oraz ocenie czy świadectwo legalizacji dotyczy przyrządu wykorzystywanego w składzie podatkowym. Nie oznacza to jednak, że organ dokonując sprawdzenia wymaganych dowodów legalizacji może w sposób dowolny odmówić im wiarygodności. Świadectwa legalizacji są bowiem dokumentami urzędowymi sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, a zatem, stosownie do art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tymczasem z treści postanowienia z [...] marca 2019 r. wynika m.in., że:

"- świadectwa legalizacji ponownej zbiorników numer fabryczny: 1/ON (Al), 1 (BI), 2 (B2) i 12 (B12), wraz z załącznikami przesłane za pismem z dnia [...] lutego 2019 r. (wpływ do urzędu: 14.02.2019 r.) jako ich oryginały, nie odpowiadają świadectwom legalizacji ponownej tych zbiorników przedstawionych podczas kontroli w dniu [...] stycznia 2019 r.

- występujące w treści świadectw różnice świadczą jednoznacznie, iż nie są to te same dokumenty jakie okazano i których kopie sporządzono w dniu [...].01.2019 r.

- świadectwa legalizacji ponownej zbiorników numer fabryczny: 1/ON (Al), 1 (BI), 2 (B2) i 12 (B12), przesłane za pismem z dnia [...] lutego 2019 r. (wpływ do urzędu: 14.02.2019 r.), w ocenie organu nie stanowią wymaganych dowodów legalizacji przyrządów pomiarowych podlegających legalizacji, a tym samym nie mogą być uznane za dokumenty mające znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej.

Natomiast, do świadectw włączonych do akt sprawy w dniu 10 stycznia 2019 r. (świadectwa potwierdzone za zgodność) Strona nie przedstawiła oryginałów załączników do tych świadectw. Jak wynika z treści świadectwa legalizacji ponownej, wydanej na podstawie urzędowego wzoru może ono być okazywane lub kopiowane tylko w całości."

Wywód ten jest nieprawidłowy. Jak wynika z akt sprawy, świadectwa legalizacji ponownej zbiorników numer fabryczny: 1/ON (Al), 1 (BI), 2 (B2) i 12 (B12) przedłożone 10 stycznia 2019 r. nie były kompletne, tj. nie zawierały tablic objętości i instrukcji pomiarowych zbiornika stanowiących integralną część świadectwa. Zgodnie z treścią pouczenia znajdującego się na dole świadectw, mogą być one okazywane lub kopiowane tylko w całości. Prawidłowo zatem organy uznały, że wspomniane świadectwa są nieprawidłowe.

Jednak pismem z [...] lutego 2019 r. strona nadesłała oryginały świadectw legalizacji ponownej ww. zbiorników, zawierających brakujące wcześniej elementy (k. 488 – 499 akt administracyjnych). Kopie tych dokumentów zostały potwierdzone przez organ za zgodność z oryginałem i dołączone do akt sprawy. Zdaniem organu, z uwagi na różnice w treści pomiędzy świadectwami przedłożonymi 10 stycznia 2019 r., a nadesłanymi z pismem z [...] lutego 2019 r., te drugie nie stanowią wymaganych dowodów legalizacji. Organ nie wyjaśnił jednak dlaczego wspomniane różnice dyskwalifikują te dokumenty. Dla przykładu świadectwo legalizacji ponownej zbiornika pomiarowego numer fabryczny [...], przedłożone 10 stycznia 2019 r. (k. 244 akt administracyjnych) różni się od swojego odpowiednika nadesłanego wraz z pismem z [...] lutego 2019 r. np. oznaczeniem znaku fabrycznego ("ZP 50" zamiast "ZP-50"), wielkością liter użytych do oznaczenia producenta ("P.[...]" zamiast "P.[...]"), brakiem wskazania metody wzorcowania, miejscem przyłożenia pięczęci, itd. Jeżeli np. organ ma wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów powinien, stosownie do art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję, bowiem podrobienie, lub przerobienie dokumentu w celu użycia za autentyczny lub użycie takiego dokumentu jako autentyczny jest przestępstwem ściganym z urzędu na podstawie art. 270 § 1 Kodeksu karnego. Z kolei, jeżeli wadą dyskwalifikującą te dokumenty był np. brak informacji dotyczącej numeru przymiaru sztywnego zastosowanego do pomiaru wysokości napełnienia zbiornika, to organ powinien szczegółowo wyjaśnić dlaczego informacja ta jest niezbędna oraz wskazać jej podstawę prawną.

Powyższa wada również nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji bowiem pozostałe powody, dla których organ II instancji uznał, że odmowa wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest zasadna, są prawidłowe.

Pozostając przy obowiązku sprawdzenia przez organ odpowiedzialny za zatwierdzenie akt weryfikacyjnych zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym oraz sprawdzenia wymaganych dowodów legalizacji, zauważyć należy, że w postanowieniu z [...] marca 2019 r. odmawiającego zatwierdzenia akt weryfikacyjnych składu podatkowego podniesiono również, że "załącznik nr 1 TABLICA OBJĘTOŚCI ZBIORNIKA NR [...] nie jest załącznikiem do świadectwa legalizacji ponownej zbiornika numer fabryczny: 1, wystawionego dnia [...] listopada 2009 r.". W zdaniu tym pojawił się błąd, będący powieleniem analogicznego stwierdzenia z Protokołu z czynności urzędowego sprawdzenia z dnia [...] lutego 2019 r. Z akt sprawy wynika, że chodzi o świadectwo legalizacji ponownej zbiornika numer fabryczny [...] (k. 488 i następne akt administracyjnych). Dołączono bowiem do niego dwukrotnie załącznik nr 1 z dnia [...] listopada 1999 r. "Tablica objętości zbiornika nr [...]". Nie dołączono natomiast załącznika do świadectwa legalizacji z dnia [...] listopada 2009 r. Tymczasem zgodnie z treścią pozycji "Liczba stron świadectwa", świadectwo składa się z 2 stron oraz z 1 załącznika: 1. Tablica objętości i instrukcji pomiarowej zbiornika. Oznacza to, że pomimo złożonego do protokołu z czynności urzędowego sprawdzenia z [...] stycznia 2019 r. (k. 187-194 akt administracyjnych) zobowiązania oraz wezwania z dnia [...] stycznia 2019 r. (k. 366 akt administracyjnych), strona skarżąca nie złożyła prawidłowego świadectwa legalizacji zbiornika numer fabryczny [...], a organ nie mógł tym samym dokonać sprawdzenia wymaganego dowodu legalizacji na podstawie §8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia. Zatem po przeprowadzeniu na podstawie art. 110 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powtórnego urzędowego sprawdzenia, organ miał podstawę stwierdzić, że nie zapewniono warunków i środków, o których mowa w art. 107 tej ustawy, tj. warunków do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Wymieniony w art. 107 katalog warunków i środków ma charakter przykładowy, świadczy o tym sformułowanie "w szczególności". Zaliczyć do nich należy również obowiązek umożliwienia wglądu w dokumenty niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia. Tym samym, prawidłowo na podstawie art. 110 ust. 2 pkt 2 ustawy o KAS oraz wyżej wymienionymi przepisami, wydano postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, a w konsekwencji, na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, decyzję o odmowie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Podobne uwagi należy odnieść do świadectw legalizacji pierwotnej drugiego z termodensymetrów do olejów mineralnych.

Przechodząc do omówienia odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnej z uwagi na brak posiadania przez wnioskodawcę koncesji na magazynowanie lub przeładunek paliw ciekłych na potrzeby innych podmiotów raz jeszcze należy przywołać przepisy obu rozporządzeń. Zgodnie zaś z treścią § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy dołączyć dokumenty wymagane na podstawie przepisów odrębnych związane z działalnością wykonywaną w składzie podatkowym lub rodzajem wyrobów akcyzowych, w szczególności wymagane koncesje lub zezwolenia, chyba że ich wydanie na podstawie przepisów odrębnych uwarunkowane jest obowiązkiem posiadania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z kolei w myśl § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia dokumentami mającymi znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wymagającą uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, są również dokumenty wymagane na podstawie przepisów odrębnych, związane z wykonywaną działalnością podlegającą kontroli celno-skarbowej, w szczególności koncesje, zezwolenia, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do rejestru działalności regulowanej, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do właściwych rejestrów. Z kolei na podstawie § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 1-3 oraz § 3 ust. 1 i 2, dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. Stosownie do art. 108 ust. 2 ustawy o KAS w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 2, złożony wniosek o wydanie lub zmianę decyzji stanowi zgłoszenie. Do zgłoszenia podmiot jest obowiązany załączyć dokumenty mające znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej.

Elementem stanu faktycznego w postępowaniu w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest niewątpliwie rodzaj planowanej w składzie podatkowym działalności. Zatem z wyżej wymienionych przepisów jednoznacznie wynika, że w toku urzędowego sprawdzenia niezbędnego do zatwierdzenia akt weryfikacyjnych organ jest zobowiązany m.in. do ustalenia czy do prowadzenia planowanej w składzie podatkowym działalności wymagane są koncesje, a następnie do weryfikacji czy wnioskodawca przedłożył dokumenty potwierdzające ich posiadanie.

Zgodnie z treścią wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (k. 643 akt administracyjnych) działalność prowadzona w składzie podatkowym miała polegać na produkcji, magazynowaniu, przeładowywaniu, wprowadzaniu i wyprowadzaniu wyrobów akcyzowych (pkt 7 wniosku). Z w pkt 8 wniosku wskazano, że produkowane będą m.in.:

- oleje mineralne o kodach CN 2707 10,2707, 20, 2707 30, 2707 50,

- benzyny ołowiowe o kodach CN 2710 11 31, 2710 11 51, 2710 11 59,

- benzyny bezołowiowe o kodach CN 2710 11 31,2710 11 41, 2710 11 45, 2710 11 49,

- oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49,

- oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49,

- nafty do celów napędowych o kodach CN 2710 19 21 i 271019 25,

- nafty do celów opałowych o kodach CN 2710 19 21 i 2710 19 25,

- ciężkie oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 61 do 2710 19 69,

- wyroby o kodach CN 271011 21, 2710 11 25, 2710 19 29, o ile wyroby te są przemieszczane luzem,

- wyroby o kodach CN od 2710 11 do 2710 19 69, wyżej niewymienionych,

- gaz płynny i inne węglowodory gazowe (LPG) o kodzie CN 2711 z wyjątkiem 2711 11, 2711 21 i 2711 29,

- nasycone węglowodory acykliczne o kodzie CN 2901 10,

- węglowodory cykliczne o kodach CN 2902 20, 2902 30, 2902 41, 2902 42,2902 43 i 2902 44,

- metanol klasyfikowany do kodu CN 2905 11 00, który nie jest pochodzenia syntetycznego, jeśli jest przeznaczony do celów napędowych lub opałowych,

- wyroby o kodach CN 3824 90 91 i 382490 97, jeśli są przeznaczone do celów napędowych lub opalowych,

- wyroby o kodach CN 3811 11 10,3811 11 90,3811 19 00 i 3811 90 00,

- olej smarowy CN 2710 19 99,

- preparat smarowy CN 3403 19 80.

Do wniosku dołączono oświadczenie prezesa zarządu Spółki (k. 636 akt administracyjnych), zgodnie z którym działalność, która będzie prowadzona w składzie podatkowym nie wymaga uzyskania dodatkowych dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z [...] września 2017 r. (k. 689 akt administracyjnych) pełnomocnik spółki poinformował, że w składzie podatkowym produkowane będą zgodnie z opisem technologicznym: olej smarowy (CN 2710 19 99) oraz preparat smarowy (CN 3403 19 80). Pozostałe wyroby podlegać będą innym czynnościom planowanym w składzie podatkowym tj. magazynowaniu, przeładowywaniu, wprowadzaniu i wyprowadzaniu.

W protokole z czynności urzędowego sprawdzenia z [...] stycznia 2019 r. (k. 187 akt administracyjnych) pełnomocnik spółki stwierdził (uwaga nr 3), że produkty wymienione we wniosku, nie wchodzące w skład wyrobów gotowych miały zgodnie z pkt 7 wniosku podlegać magazynowaniu, przeładowywaniu, wprowadzaniu i wyprowadzaniu na rzecz podmiotów trzecich również w obrocie wewnątrzwspólnotowym.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny powyższych dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 pkt 2 Prawa energetycznego uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej m.in. w zakresie magazynowania lub przeładunku paliw ciekłych. Dla odkodowania tej normy prawnej niezbędne jest ustalenie w jaki sposób ustawodawca rozumie pojęcia "magazynowanie", "przeładunek", oraz "paliwa ciekłe".

Stosownie do art. 3 pkt 57 tej ustawy magazynowanie paliw ciekłych - oznacza świadczenie usług przechowywania paliw ciekłych w instalacji magazynowania paliw ciekłych. Zgodnie z art. 3 pkt 58 tej ustawy przeładunek paliw ciekłych to świadczenie usług załadowywania lub rozładowywania cystern drogowych, cystern kolejowych, cystern kontenerowych lub statków z wykorzystaniem instalacji przeładunku paliw ciekłych. Natomiast w art. 32 ust. 6 upoważniono Ministra właściwego do spraw energii do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji, o których mowa w ust. 1 pkt 1-4, oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 32a, stosując obowiązującą klasyfikację Nomenklatury Scalonej (kody CN) według załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987, str. 1).

W § 1 wydanego na podstawie tej delegacji rozporządzania Ministra Energii z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2039) wskazano, że uzyskania koncesji wymaga wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, paliwami ciekłymi oznaczonymi następującymi kodami CN:

1) półprodukty rafineryjne: 2710 12 11, 2710 12 15, 2710 19 11, 2710 19 15, 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 51, 2710 19 55;

2) gaz płynny (LPG): 2711 12, 2711 13, 2711 14 00, 2711 19 00, z wyłączeniem mieszanin propanu-butanu uzyskiwanych w procesach uzdatniania płynów złożowych;

3) benzyny pirolityczne: 2710 12 11, 2710 12 15;

4) benzyny silnikowe: 2710 12 25, z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, 2710 12 41, 2710 12 45, 2710 12 49, 2710 12 51, 2710 12 59, 2710 12 90, 2207 20 00;

5) benzyny lotnicze: 2710 12 31;

6) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych: 2710 12 70;

7) paliwa typu nafty do silników odrzutowych: 2710 19 21;

8) oleje napędowe: 2710 19 43, 2710 20 11;

9) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe: 2710 19 46, 2710 19 47, 2710 19 48, 2710 20 15, 2710 20 17, 2710 20 19;

10) ciężkie oleje opałowe: 2710 19 62, 2710 19 64, 2710 19 68, 2710 20 31, 2710 20 35, 2710 20 39, 2710 20 90;

11) biopaliwa płynne (ciekłe):

a) 3826 00 10, z wyłączeniem estrów metylowych stanowiących dodatki do paliw ciekłych,

b) inne niż wymienione w lit. a biopaliwa płynne (ciekłe) bez względu na kod CN, z wyłączeniem biopaliw płynnych stanowiących dodatki do paliw ciekłych.

Z treści uwagi zgłoszonej przez pełnomocnika spółki do protokołu z [...] stycznia 2019r. wynika, że produkty wymienione we wniosku, nie wchodzące w skład wyrobów gotowych miały podlegać m.in. magazynowaniu i przeładowywaniu na rzecz podmiotów trzecich również w obrocie wewnątrzwspólnotowym.

Zasadne jest zatem przyjęcie, że magazynowanie i przeładowywanie na rzecz podmiotów trzecich, wskazanych we wniosku wyrobów akcyzowych w postaci:

- olejów napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49,

- oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49,

- nafty do celów napędowych o kodach CN 2710 19 21 i 271019 25,

- ciężkie oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 61 do 2710 19 69,

- gaz płynny i inne węglowodory gazowe (LPG) o kodzie CN 2711 z wyjątkiem 2711 11, 2711 21 i 2711 29,

wymaga koncesji stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 6, art. art. 3 pkt 57 i 58 ustawy Prawo energetyczne oraz § 1 pkt 2, 7, 8, 9 i 10 rozporządzenia w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Koncesje te, stosownie do § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego należało dołączyć do wniosku jako dokumenty wymagane na podstawie przepisów odrębnych związanych z działalnością wykonywana w składzie podatkowym. Równocześnie wspomniane koncesje są dokumentami mającymi znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej stosownie do § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia. Niedołączenie wymaganych koncesji do wniosku o wydanie zezwolenia spowodowało, że przeprowadzone na podstawie § 8 ust. 1 pkt 1 sprawdzenie zgodności zgłoszenia (w niniejszej sprawie – wniosku, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o KAS) i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym dało wynik negatywny.

Zatem po przeprowadzeniu na podstawie art. 110 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powtórnego urzędowego sprawdzenia, organ miał podstawę stwierdzić, że nie zapewniono warunków i środków, o których mowa w art. 107 tej ustawy, tj. warunków do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, poprzez nieprzedłożenie dokumentów mających znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Tym samym, prawidłowo na podstawie art. 110 ust. 2 pkt 2 ustawy o KAS oraz wyżej wymienionych przepisów, wydano postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, a w konsekwencji, na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, decyzję o odmowie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Niezasadne są argumenty skargi ww. omawianym zakresie. Jak już wskazano, zakres planowanej w składzie podatkowym działalności wymagał aby do wniosku o wydanie zezwolenia dołączono koncesje - związane z planowanym magazynowaniem lub przeładunkiem paliw ciekłych (a nie z obrotem, jak wskazano w części uzasadnienia skargi). Treść omawianych przepisów jednoznacznie wskazuje, że wymagane koncesje wnioskodawca powinien posiadać już w chwili składania wniosku, a nie występować o nie w trakcie postępowania. Jeszcze przed złożeniem wniosku strona powinna posiadać wiedzę co do wszystkich wymogów związanych z wystąpieniem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Zarzut, że "ostateczne stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie posiadania koncesji Spółka uzyskała dopiero w (...) decyzji, a zatem siłą rzeczy nie mogła złożyć innych oświadczeń, co do których nie widziała potrzeby ich składania na danym etapie postępowania" jest tym samym bezzasadny. W tym miejscu, należy również zaznaczyć, że wbrew stanowisku wyrażonemu w decyzji organu I instancji (do którego zdaje się nawiązywać skarga), Sąd nie widzi potrzeby składania przez Spółkę dodatkowego oświadczenia, czy magazynowanie lub przeładunek będzie usługą. Takie oświadczenie złożono w protokole z czynności urzędowego sprawdzenia z [...] stycznia 2019 r. Świadczy o tym zwrot "na rzecz podmiotów trzecich".

Przechodząc do kontroli ostatniej ze wskazanych w decyzji organu II instancji przyczyn wydania decyzji o odmowie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, tj. zastosowania art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ wydanie zezwolenia mogło powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego w postaci bezpieczeństwa ludzi i otoczenia, z uwagi na niespełnianie przez lokalizację składu podatkowego wymogów przepisów ppoż, bhp, ochrony środowiska i sanitarnych, stwierdzić należy, że organ nieprawidłowo zastosował ww. przepis.

Wzór wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego określono w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego. Integralną częścią wniosku jest oświadczenie wnioskodawcy, że w miejscu lub pomieszczeniu, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, nie jest prowadzony inny skład podatkowy oraz że miejsce to lub pomieszczenie spełniają warunki do prowadzenia działalności gospodarczej wymagane przez Państwową Inspekcję Sanitarną, Inspekcję Ochrony Środowiska, Państwową Straż Pożarną oraz Państwową Inspekcję Pracy.

Sąd podziela wyrażony w sposób dorozumiany pogląd organu podatkowego, że w toku postępowanie w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jest on uprawniony do badania prawdziwości powyższego oświadczenia. Jak już wskazano wniosek o wydanie decyzji w przedmiocie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o KAS stanowi zgłoszenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 tej ustawy. Jedną z czynności przeprowadzanych w toku urzędowego sprawdzenia, niezbędnego do wydania zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, jest, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia, sprawdzenie zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. W świetle tych przepisów uprawnienie organów do zbadania prawdziwości treści zgłoszenia (wniosku) ze stanem faktycznym jest oczywiste. Tym samym, niezasadny jest zarzut skargi, że "przepisy regulujące procedurę badania wniosku o wydanie zezwolenia, w żadnym miejscu nie przewidują uprawnienia do kontroli i weryfikacji oświadczenia stron".

Okoliczność, że wbrew oświadczeniu miejsce lub pomieszczenie, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, nie spełniają warunków do prowadzenia działalności gospodarczej wymagane przez Państwową Inspekcję Sanitarną, Inspekcję Ochrony Środowiska, Państwową Straż Pożarną oraz Państwową Inspekcję Pracy, nie jest podstawą do wydania orzeczenia o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Odpowiednie dokumenty od ww. służb nie są bowiem wymienione ani § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego ani w § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia.

Sąd podziela również ocenę organów podatkowych, że obowiązek zapewnienia bezpieczeństwa ludzi i otoczenia jest ważnym interesem publicznym. Zatem niewiarygodne oświadczenia wnioskodawcy co do spełniania warunków do prowadzenia działalności gospodarczej wymaganych przez Państwową Inspekcję Sanitarną, Inspekcję Ochrony Środowiska, Państwową Straż Pożarną oraz Państwową Inspekcję Pracy uzasadniają przekonanie, że wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego.

W toku postępowania strona przedłożyła m.in.:

- postanowienie Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. - o nie zgłaszaniu sprzeciwu w sprawie dopuszczenia do użytkowania Bazy Paliw w [...],

- pismo Powiatowego Inspektora Sanitarnego w [...], znak z dnia [...] sierpnia 2000 r., o dokonaniu przeglądu hurtowni paliw w [...] i zaopiniowaniu pod względem higienicznym i zdrowotnym pozytywnie jej dopuszczenie do działalności,

- pismo Inspektora Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w [...] z dnia [...] lipca 2000 r. – informujące, że w zakresie dotyczącym przejęcia do użytkowania hurtowni paliw w [...] nie wniesiono sprzeciwu,

- protokół Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska z kontroli w zakresie ochrony środowiska z dnia [...] sierpnia 2000 r. oraz załączników w postaci - protokołu odbioru uszczelnienia międzytorza oraz protokołu odbioru sieci kanalizacyjnej oraz separatora.

Urząd Celno – Skarbowy, Delegatura w [...] nie będąc organem powołanym do oceny warunków, o których mowa w oświadczeniu złożonym przez Stronę, w ramach obowiązku wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia, postanowił dokonać weryfikacji oświadczenia oraz ww. dokumentów i zwrócił się w tym celu do odpowiednich służb.

W odpowiedzi z [...] grudnia 2018 r. (k. 180 akt administracyjnych) Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny poinformował, że nie posiada informacji dotyczącej spełnienia wymagań przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy w obiekcie przy [...]. W dniu [...] stycznia 2019 r. przedstawiciele PPIS podjęli próbę kontroli ww. obiektu i stwierdzili, że zakład jest zamknięty. Pracownik stróżujący odmówił pracownikom PPIS wejścia na teren obiektu. W rozmowie telefonicznej prezes zarządu wydzierżawiającej obiekt spółki nie wyraził zgody na kontrolę sanitarną.

Z kolei Państwowa Inspekcja Pracy w piśmie z [...] grudnia 2018 r. (k. 183 akt administracyjnych) wskazała, że "dokument nr rej. [...], z uwagi na znaczny upływ czasu, nie może być przyjęty przez organ celno-skarbowy jako dokument stwierdzający, że w chwili obecnej miejsce prowadzenia składu podatkowego spełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej."

W piśmie z Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej (k. 177 akt administracyjnych) poinformowano, że "wydane Postanowienie znak: [...] z dnia [...].08.2000 r. dotyczące nie zgłaszania sprzeciwu w sprawie dopuszczenia Bazy Paliw w [...], nie może być obecnie traktowane jako spełnienie warunków do prowadzenia działalności gospodarczej. Obiekt ten winien być poddany czynnościom kontrolno – rozpoznawczym na wniosek aktualnego właściciela".

Podkreślić jednak należy, że pomimo otrzymania powyższych dokumentów organ nie ustalił czy na chwilę obecną miejsce lub pomieszczenie, w którym ma być prowadzony skład podatkowy spełniają warunki do prowadzenia działalności gospodarczej wymagane przez ww. służby. Jedyną informacją, którą można uzyskać z ww. dokumentów jest to, że nadesłane przez stronę dokumenty z 2000 r. nie mogą potwierdzać, że w chwili ich przedłożenia ww. warunki są rzeczywiście spełnione. O spełnieniu lub nie spełnieniu tych warunków świadczyć mogłyby jedynie aktualne dokumenty wystawione przez powołane do tego służby na podstawie odpowiednich przepisów. Takimi dokumentami organ nie dysponował.

Organ zatem nie dokonał prawidłowego sprawdzenia treści zawartego we wniosku oświadczenia z aktualnym stanem faktycznym. Nie mógł zatem stwierdzić, że ważny interes publiczny, o którym mowa w art. art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest rzeczywiście zagrożony i na tej podstawie odmówić wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Podsumowując tę część uzasadnienia stwierdzić należy, że wśród wymienionych w decyzji organu II instancji przyczyn odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jedynie dwie z nich okazały się zasadne. Prawidłowo bowiem organ zastosował art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym bowiem w wyniku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w dziale V rozdziale 4 ustawy o KAS, nie zostały zatwierdzone akta w weryfikacyjne z uwagi na nieprzedłożenie przez wnioskodawcę świadectw legalizacji (ponownej zbiornika numer fabryczny 12 oraz pierwotnej drugiego z termodensymetrów do olejów mineralnych) oraz koncesji na magazynowanie oraz przeładowywanie paliw ciekłych. Z kolei za nieprawidłowe należało uznać zastosowanie ww. przepisu z uwagi na "niewłaściwego oznaczenie zbiorników, uniemożliwiające ich identyfikację", nie dopełnienie wymogu w zakresie przedłożenia świadectw legalizacji ponownej zbiorników numer fabryczny: 1/ON (Al), 1 (BI), 2 (B2) i 12 (B12). Organ nieprawidłowo zastosował również art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ przeprowadzona przez niego weryfikacja oświadczenia wnioskodawcy dotyczącego spełnienia przez miejsce lub pomieszczenia warunków do prowadzenia działalności gospodarczej wymagane przez odpowiednie służby, okazała się niewystarczająca do uznania, że wydanie zezwolenia, a tym samym prowadzenie składu podatkowego może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego.

Treść art. 52 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 110 ust. 2 ustawy o KAS jednoznacznie wskazuje, że odmowa zatwierdzenia akt weryfikacyjnych (a co za tym idzie odmowa wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego) następuje w przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107. Oznacza to, że nawet jedno z omawianych w kontekście niniejszej sprawy uchybień, jest wystarczające do odmowy wydania zezwolenia. Tym samym uznanie przez Sąd, że część z tych uchybień nie miało miejsca, nie jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia stanowią podstawę wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku procedur w przypadku spadku temperatury terminala do obsługi autocystern poniżej -10 stopni Celsjusza, wskazać należy, że w decyzji organu II instancji brak ten nie był uznany za przyczynę odmowy wydania zezwolenia.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 122, art. 191 i art. 187 O.p. Jak uzasadniono wyżej organ miał prawo żądać przedłożenia wymaganych prawem koncesji jak i świadectw legalizacji. Były to bowiem dokumenty mające znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno – skarbowej (koncesje) oraz niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia (świadectwa legalizacji).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p. stwierdzić należy, że nie sposób dostrzec wpływu jego ewentualnego naruszenia na wynik sprawy. Upływ czasu od złożenia wniosku o wydanie zezwolenia do momentu wydania postanowienia o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych oraz decyzji przez organ I instancji, nie miał wpływu na ważność świadectw legalizacyjnych czy koncesji.

Ewentualna przewlekłość organów podatkowych w prowadzeniu postępowania może być przedmiotem odrębnej skargi stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Strona skarżąca skorzystała z tego uprawnienia. W prawomocnym wyroku z 14 lutego 2019 r. sygn. akt I SAB/Go 10/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. sp. z o.o. na przewlekłe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Kontroli sądu został poddany okres do dnia [...] listopada 2018 r.

Za niezasadny należało także uznać zarzut niezastosowania przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p. (a tym samym naruszenia art. 2 Konstytucji RP), która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca gdyż organy podatkowe dokonały wykładni przepisu i ustaliły jednoznaczny sposób jego rozumienia. To, że wynik tego procesu nie jest dla strony korzystny, nie oznacza naruszenia wspomnianej zasady.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji.