Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 804/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, art.145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 4 ust. 1 lit. c, art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, i pkt 2 w zw z ust.3, art.6 ust 9 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 3, art.14
journal: Dz.U. 2010 nr 206 poz 1367
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 804/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r., sprawy ze skarg "G" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 marca 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 20.217 zł (dwadzieścia tysięcy dwieście siedemnaście złotych), IV. zarządza zwrot na rzecz strony skarżącej z kasy tutejszego Sądu nadpłacony wpis w kwocie 500 zł (pięćset złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 9 marca 2011 nr:[...], [...], [...], [...], [...],[....] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2010r. nr:[...], [...], [...], [...], [...],[...]odmawiające stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika.

W uzasadnieniach powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniach: 8 września 2005r., 26 października 2005r., 31 marca 2006r., 20 kwietnia 2007r., 8 lutego 2008r., 12 maja 2008r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. sp. z o.o. w K., podjęła uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Skutkiem podwyższenia kapitału zakładowego, było ustanawianie nowych udziałów, które były obejmowane przez Agencję [...]. W zamian za udziały wnoszone były przez tę Agencję wkłady w postaci: zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (wrzesień 2005), nieruchomości (wrzesień, październik 2005, marzec 2006r., luty 2008r., maj 2008r.), kwoty pieniężnej (marzec 2006r., kwiecień 2007r., luty 2008r., maj 2008r.). Notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych pobierał od tych czynności podatek. Następnie G. Sp. z o.o. zwróciła się o zwrot nadpłaty tego podatku.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji odmawiających stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonanych czynności) podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W przypadku umowy spółki czynnością powodującą zmianę umowy spółki, jest podwyższenie kapitału zakładowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, że w istocie wkłady zostały wniesione przez Skarb Państwa, w imieniu którego działała jedynie Agencja[...]. W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 wskazanej powyżej ustawy, który nakazuje odliczyć od podstawy opodatkowania wartość wkładów wniesionych przez Skarb Państwa. Następnie organ podał, że w myśl art. 4 pkt 2 tej ustawy, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego obowiązek podatkowy ciąży na spółce, zaś art. 8 pkt 5, wyraźnie wskazuje Skarb Państwa. Powyższe wyklucza zastosowanie uregulowania wymienionego w tym przepisie. Organ podkreślił, że pojęcie "Skarb Państwa" oznacza na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odrębny podmiot w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zwolnienie przysługuje jedynie Skarbowi Państwa, nie zaś odrębnym od niego różnym państwowym jednostkom organizacyjnym.

W skargach na powyższe decyzje G. Sp. z o.o. w K. wniosła o ich uchylenie i zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez przyjęcie, iż Skarżąca jest podmiotem trzecim, którego nie można utożsamiać ze Skarbem Państwa i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, gdy Skarżąca działając w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jest jego powiernikiem, w zakresie powierzonego jej mienia przez Skarb Państwa i nie jest w tym zakresie odrębnym od niego podmiotem. Skutkowało to nieuzasadnioną odmową stwierdzenia i zwrotu nadpłaty dla Skarżącej.

Uzasadniając tak podniesione zarzuty Skarżąca wskazała, że Agencja[...], która wnosiła wkłady w zamian za udziały, działała na podstawie przepisów ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Zgodnie zaś z art. 16 tej ustawy, zadaniem własnym Agencji, jest między innymi gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, w trybie określonym w art. 17. Z przepisu tego bezpośrednio wynika, że gospodarowanie mieniem przez Agencję jest niczym innym jak gospodarowaniem powierzonym mieniem Skarbu Państwa. Jedną z form gospodarowania mieniem, jest tworzenie spółek, czyli w niniejszej sprawie w ten sposób została ustanowiona Skarżąca. W dalszej części zostało podkreślone, że z art. 17 ust. 3 wynika, iż prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza w takich spółkach jak Skarżąca, wykonuje w imieniu Skarbu Państwa Prezes Agencji. Z powyższego z kolei wynika, że to Skarbowi Państwa przysługują prawa i obowiązki wspólnika, które jedynie wykonuje w imieniu Skarbu Państwa Prezes Agencji. Same uprawnienia Agencji [...] odnośnie mienia Skarbu Państwa opierają się na instytucji powiernictwa. Na uzasadnienie powierniczego charakteru działalności Agencji, Skarżąca powołała dwa wyroki Sądu Najwyższego (z dnia 19 stycznia 2005r. – sygn. akt V CK 767/04 i z dnia 20 kwietnia 2005r. – sygn. akt V CK 2/05). W konsekwencji jej zdaniem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie ówcześnie obowiązujący art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W trakcie postępowania Skarżąca złożyła pismo datowane na dzień 30 sierpnia 2011r., w którym, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zarzuciła sprzeczność wydanych decyzji z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Radu z 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji na przyjęciu, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podlega opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając ten zarzut wskazała, że zgodnie z wyżej powołanym przepisem, państwa członkowskie były obowiązane zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które dnia 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dnia 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 10% od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, oraz 5% od innych wkładów. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, oczywistym jest zdaniem Skarżącej, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki została zwolniona z podatku kapitałowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi zaś na pismo Skarżącej z dnia 30 sierpnia 2011 r. podał, że postanowienia powoływanej Dyrektywy zostały prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego. Do zwolnienia operacji wnoszenia wkładów do spółki kapitałowej na podstawie przedmiotowej Dyrektywy koniecznym byłoby, aby czynność taka była w dniu 1 lipca 1984r. albo zwolniona od opodatkowania, albo opodatkowana stawką 0,5% lub niższą. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca, gdyż na ten dzień omawiana czynność była opodatkowana stawką wyższą.

Na rozprawie w dniu 8 listopada 2011r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2011 nr:[...], [...], [...], [...], [...],[...]. Podstawę prawną połączenia stanowił art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, Sąd stwierdza, że muszą one zostać uchylone.

Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Wynika z niego, że czynnością podlegającą opodatkowaniu, było wniesienie wkładów do spółki, w zamian za udziały tej spółki. Podstawę prawną, określającą taki przedmiot opodatkowania, stanowił art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., nr 101, poz. 649 z późn. zm. – zwana dalej u.p.c.c. i powoływana w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonanych czynności). Jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki. W punkcie 2 wskazano natomiast, że podatkowi podlegają również zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ust. 3 sprecyzowano natomiast, że za zmianę umowy w przypadku spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Jak z powyższego wynika, dokonywane w sprawie operacje podlegały opodatkowaniu.

W ocenie jednak Skarżącej w niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. Jak wynikało z tego przepisu, od podstawy opodatkowania należało między innymi odliczyć wartość wkładów do spółki dokonywanych przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5. Jednym z podmiotów zwolnionych na podstawie tego przepisu, był Skarb Państwa. Należy przy tym nadmienić, że od 1 stycznia 2007r. już wprost w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. zostało stwierdzone, że podmiotem takim jest Skarb Państwa. Z przepisu tego wynikało zatem, iż gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej, że wkłady w całości zostały wniesione w istocie przez Skarb Państwa, w imieniu którego działała jedynie Agencja[...], wówczas faktycznie podstawa opodatkowania wynosiłaby 0 zł, czyli notariusz, jako płatnik nie powinien był pobierać podatku.

Należy w związku z powyższym zbadać status prawny Agencji[...] i określić jej stosunek do Skarbu Państwa. Jak wynika z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej (t.jedn. Dz.U. nr 206, poz. 1367 z 2010r. z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym na datę dokonywanych czynności – zwana dalej u.z.s.z.) Agencja[...] (zwana dalej Agencją), jest państwową osobą prawną. Rację mają zatem organy podatkowe, że Agencji nie można utożsamiać ze Skarbem Państwa. Wynika to bowiem bezpośrednio z art. 34 kodeksu cywilnego. Jednak również sama Skarżąca nie twierdzi inaczej. Skarżąca argumentuje jedynie, że w momencie wnoszenia wkładów, nie czyniła tego we własnym imieniu, lecz w imieniu Skarbu Państwa. Była zatem jedynie jego powiernikiem. W ocenie Sądu stanowisko takie jest prawidłowe i wynika bezpośrednio z art. 14 ust. 1 u.z.s.z., w którym to przepisie zostało stwierdzone, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność. Następnie wymienione są rodzaje takich nieruchomości. Z przepisu tego bezsprzecznie zatem wynika, że Agencja dokonując jakichkolwiek czynności w zakresie powierzonych nieruchomości składa wprawdzie swoje oświadczenie woli, lecz składa je w imieniu Skarbu Państwa oraz na rzecz Skarbu Państwa. Jest to klasyczna postać przedstawicielstwa uregulowanego w dziale VI kodeksu cywilnego. Jeżeli przedstawiciel dokonuje czynności w imieniu reprezentowanego, to nie można stwierdzić, że stroną czynności jest przedstawiciel. Stroną takiej czynności jest podmiot, w imieniu którego działa przedstawiciel. Przedstawiciel zaś jedynie uczestniczy w dokonywanej czynności, lecz uczestnictwo to ogranicza się do reprezentowania podmiotu na rzecz którego działa.

Stanowisko odnośnie statusu prawnego Agencji oraz jej stosunku do Skarbu Państwa, stanowiło przedmiot rozważań Sądu Najwyższego w przywołanych przez Skarżącą postanowieniach z dnia 19 stycznia 2005r. (sygn. akt V CK 767/04 – LEX 148174) oraz z dnia 20 kwietnia 2005r. (sygn. akt V CK 2/05 – LEX 584209). Sąd Najwyższy oceniając w powyższych orzeczeniach status i charakter prawny władztwa Agencji nad powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa, zwrócił uwagę na charakterystyczną zmianę art. 14 ust. 1 u.z.s.z., dokonaną przez ustawę nowelizacyjną z dnia 16 kwietnia 2004 r., która dodała do poprzedniej regulacji stwierdzenie, że wykonywanie przez Agencję prawa własności Skarbu Państwa dokonuje się nie tylko na jego rzecz, lecz także "w jego imieniu", co podkreśliło zdaniem Sądu Najwyższego powierniczy charakter władztwa Agencji nad powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa i dokonywanych przez nią czynności prawnych jako podejmowanych "w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa". Oznacza to zdaniem Sądu Najwyższego, że Agencja jest jedynie administratorem powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, wykonującym w jego imieniu i na jego rzecz prawo własności oraz inne prawa rzeczowe, a czynności prawne dotyczące mienia Skarbu Państwa, dokonane przez Agencję, wywołują bezpośredni skutek w majątku Skarbu Państwa jako właściciela tego mienia. Potwierdza to zdaniem Sądu Najwyższego regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 ustawy, zgodnie z którą Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa, uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym bądź innym prawem mienia Skarbu Państwa, o którym mowa w ust. 1 a więc nieruchomości powierzonych Agencji. Stosownie zatem do postanowień art. 14 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy, wszystkie prawa rzeczowe lub obligacyjne, uzyskane przez Agencję z tytułu zbycia nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, Agencja nabywa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa i prawa te przysługują Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję, nie zaś samej Agencji jako osobie prawnej, której może przysługiwać prawo własności i prawa wynikające z jego zbycia, jednak nie w stosunku do nieruchomości powierzonych przez Skarb Państwa, a jedynie w stosunku do nieruchomości stanowiących jej własność. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyżej wskazanych postanowieniach.

Stanowisko takie Sąd Najwyższy podtrzymał również w wyroku z dnia 13 stycznia 2010r. (sygn. akt II CSK 323/09 – LEX nr 602680). Wynika to bezpośredniego ze stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu tego wyroku, w którym wprost stwierdza, że podziela stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych postanowieniach Sądu Najwyższego. Notabene wyrok ten został powołany przez organ podatkowy na uzasadnienie tezy przeciwnej. Tymczasem okazało się, że powołując ten wyrok, wzmocnił argumentację Skarżącej.

Przyjęcie stanowiska, że wkład do spółek pochodzi z mienia powierzonego Agencji przez Skarb Państwa a Agencja wnosząc wkład działała w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa oznacza, że podatek nie powinien zostać pobrany. Skoro natomiast został pobrany, jest on podatkiem nienależnym. Jak wynika natomiast z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przy przyjęciu, że przedmiot wkładów stanowił mienie Skarbu Państwa, zaś Agencja działała jedynie jako jego powiernik, pobrana kwota podatku była nienależna. W przeciwnym wypadku, czyli jeżeli Agencja przedmiotem wkładu uczyniła swój własny majątek, czyli taki, który nie został jej powierzony na podstawie art. 14 ust. 1 u.z.s.z., bądź nie pochodzi z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym bądź innym prawem powierzonego mienia Skarbu Państwa (art. 14 ust. 3 u.z.s.z.), nie będzie można uznać, że podatek jest nienależny. Jeżeli bowiem Agencja nie działa jako powiernik Skarbu Państwa, działa we własnym imieniu i na własną rzecz. W takim przypadku w żaden sposób nie może być utożsamiana ze Skarbem Państwa, jako odrębną osobą prawną. Na obecnym jednak etapie postępowania, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wszystkie, ewentualnie niektóre, bądź żadne przedmioty wkładu, zostały wniesione do Skarżącej w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Organy podatkowe nie poczyniły bowiem w tym kierunku żadnych ustaleń.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe ustalą, czy przedmioty wkładów: kwoty pieniężne, zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz nieruchomości, stanowiły mienie powierzone Agencji przez Skarb Państwa w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.z.s.z., ewentualnie czy były to składniki uzyskane ze zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym takich składników w rozumieniu art. 14 ust. 3 u.z.s.z. W takim przypadku organ zobowiązany będzie stwierdzić nadpłatę, gdyż zastosowanie znajdzie sytuacja określona w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. W przeciwnym wypadku sytuacja określona w tym przepisie nie zajdzie.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu podniesionego przez Skarżącą w piśmie procesowym z 30 sierpnia 2011r. o braku zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. Dla rozstrzygnięcia zasadności tego zarzutu doniosłe znaczenie ma ustalenie stanu prawnego obowiązującego w dacie wnoszenia wkładów oraz rozważenie czy wnoszenie wkładów do Skarżącej przez Agencję, podlegało zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. u.UE.L.69.249.25) - dalej jako Dyrektywa 69/335. W związku z powyższym istotna jest kwestia zgodności przepisów u.p.c.c. w zakresie podatku od zmiany umowy spółki – podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wnoszenie wkładów - z postanowieniami Dyrektywy 69/335. Sama Dyrektywa 69/335, miała na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu Dyrektywa 69/335 zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Art. 1–9 Dyrektywy 69/335 przewidywały pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów do spółek, zwanego podatkiem kapitałowym. W myśl art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%. Jednocześnie w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz.U.L 156, s.23 – zwana dalej Dyrektywą 85/303), która nadała Dyrektywie 69/335 brzmienie obowiązujące w niniejszej sprawie stwierdzono, że "konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet; najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich; w związku z tym należy dać państwom członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku".

Podkreślenia przy tym wymaga, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (por. wyrok z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicações, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 32). Zostało to również wprost stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. C-212/10) dotyczącego udzielania pożyczek Spółce przez swojego udziałowca. Z uwagi na fakt, że wnoszenie wkładów do spółki powodującej powiększenie kapitału zakładowego podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. W dacie 1 lipca 1984 r., obowiązywała bowiem ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226), która przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne. Z kolei rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. (Dz. U. nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej; zgodnie z § 54 ust. 1 oraz ust. 3 tego rozporządzenia stanowił, że opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego 10%, zaś od innych wkładów 5%. Oznacza to, że Polska nie miała obowiązku zwolnić od podatku wkładów do spółki kapitałowej, gdyż na dzień 1 lipca 1984r. wkłady takie były opodatkowane stawką wyższą aniżeli 0,5%. Zwolnienie byłoby konieczne zaś jedynie w przypadku, gdyby były opodatkowane stawką 0,5% bądź niższą lub w ogóle zwolnione z opodatkowania. Również powołany przez Skarżącą wyrok ETS z dnia 13 lutego 1996r. w sprawie Société Bautiaa, nie przystaje do realiów niniejszej sprawy. W wyroku tym bowiem wykluczona została możliwość utrzymania stawki 1,20% opłaty rejestracyjnej. Motywy tego wyroku miałyby zatem zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyby Polska po wejściu do Unii Europejskiej, utrzymała stawki podatku w wysokości 10% i 5%. Tak się jednak nie stało.

Wobec jednak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – błędna wykładnia przepisów u.p.c.c. i w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. Z uwagi na fakt, że ponowne rozstrzygnięcie sprawy, wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części, uchylone zostały również decyzje organu I instancji. Sąd wstrzymał przy tym na podstawie art. 152 p.p.s.a. wykonanie zaskarżonych decyzji.

Jednocześnie Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania składa się: wpis od skarg (5.535 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (14.580zł) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw (102 zł).

Z uwagi zaś na nadpłacony wpis (w sprawach I SA/Kr 806/11 i I SA/Kr 811/11), Sąd działając na podstawie art. 225 p.p.s.a., nakazał jego zwrot.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.