Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 783/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 127
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 r., a także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnika za okres II-IV 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w Ł., na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a i § 4, art. 109 § 1, § 2 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 118 § 1ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.C. z A Spółką z o. o. w upadłości likwidacyjnej (dalej także: "Spółka"), jako członka jej zarządu, za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za XII 2011 r., II-IV i XI 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi za XII 2011, II-III oraz XI 2012, a także IV 2013 r. w łącznej kwocie 49.006,00 zł oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za: II-IV 2013 r.

w łącznej kwocie 20.098,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 322,00 zł. Dodatkowo orzeczono, iż za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za XII 2011 r., II-III 2012 r. R.C. odpowiada solidarnie z pozostałym członkiem zarządu.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Pełnomocnika w sprawie nie uwzględniono okoliczności toczącego się postępowania upadłościowego Spółki. Okoliczność ta stanowi zaś o zaistnieniu

w niniejszej sprawie przesłanki egzoneracyjnej w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto, zdaniem pełnomocnika strony,

w związku z powyższym nie została spełniona przesłanka pozytywna, odnosząca się do bezskuteczności egzekucji. Spółka w upadłości posiada bowiem majątek,

z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Dodatkowo podkreślono, że po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przedawnieniu uległy zobowiązania Spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2, § 3, art. 109 i art. 116 § 1 i § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R.C. - członka zarządu A Spółka z o. o.

w upadłości likwidacyjnej, za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za: XII 2011 r. i III 2012 r. w łącznej kwocie 3.108,00 zł wraz z odsetkami

za zwłokę w kwocie 566,00 zł, a także w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do zaległości w podatku od towarów

i usług za II 2012 r. w kwocie 88,70 zł oraz IV 2013 r. w kwocie 77,90 zł i umorzył postępowanie w powyższym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość; utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność R. C. obejmuje zaległości podatkowe Spółki, które w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu stały się zaległościami podatkowymi. Zobowiązania podatkowe A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej będące przedmiotem niniejszego postępowania wynikają z:

1) niezapłaconych w ustawowych terminach płatności należności podatkowych wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług (VAT-7), w których wykazano nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z tym Spółka była obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług, w wyszczególnionej w treści decyzji, za XII 2011, II-III oraz XI 2012 oraz IV 2013 r.

2) ostatecznej decyzji z [...] r., którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach I-IV.2013 r. W tym zakresie, A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej dokonała za ww. okresy 2013 r. wyszczególnionych w treści decyzji organu II instancji niepełnych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że art. 116 O.p. nie zawiera rozróżnienia odpowiedzialności podatkowej ze względu na to czy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu

w dacie wydania decyzji czy też nie. Kryterium przypisania odpowiedzialności w tym zakresie jest wyłącznie stwierdzenie, że w dniu upływu terminu płatności dana osoba pełniła taką funkcję. Stwierdzenie takie obliguje organ podatkowy do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jeśli zachodzą inne przesłanki pozytywne i stwierdzono brak przesłanek negatywnych do orzekania.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonym zakresie, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że spełnione zostały przesłanki ustawowe warunkujące wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia, a zatem zostały stwierdzone:

1) istnienie zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług

za m-ce XII.2011, II-IV 2012, IV.2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za m-ce II-IV. 2013 r.,

2) pełnienie przez skarżącego członka zarządu Spółki w okresie powstania ww. zaległości podatkowych A Sp. z o.o.,

3) bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki,

4) niewykazanie przez skarżącego, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W zakresie w podatku od towarów i usług, zaległości wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji dla ww. podatku (VAT-7), w których wykazano nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, przy czym zobowiązania za listopad 2012 r. i kwiecień 2013 r. wynikają wprost ze złożonych przez Spółkę deklaracji i odpowiadają kwotom, które nie zostały uiszczone w ustawowych terminach, natomiast zobowiązania za: grudzień 2011 r., luty i marzec 2012 r. wynikają z korekt deklaracji złożonych z powodu skorzystania przez kontrahentów Spółki z tzw. "ulgi za złe długi".

Zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) wynikają,

z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., orzekającej o odpowiedzialności A Spółka z o. o. w upadłości likwidacyjnej, jako płatnika i określającej wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach I-IV 2013 r. Z treści tej decyzji wynika, że Spółka z uchybieniem ustawowego terminu dokonała wpłaty należnej zaliczki za miesiąc styczeń 2013 r. (4.675,00 zł) i niepełnej wpłaty za miesiąc luty 2013 r. (68.378,00 zł). Na poczet zobowiązań za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. Spółka nie dokonała zaś żadnych wpłat, tworząc zaległości, których nie uiszczono

do dnia wydania zaskarżonej decyzji: za lI 2013 r. w kwocie 5.140,00 zł, za III 2013 r. w kwocie 4.679,00 zł, za IV 2013 r. w kwocie 10.279,00 zł. W zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego organ oparł się o ustalenia organu I instancji oraz akta postępowania egzekucyjnego, wskazując, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostało Spółce do uregulowania łącznie 1.559,00 zł kosztów egzekucyjnych.

Podtrzymując argumentację i wnioski organu I instancji dotyczące wymagalności ww. zobowiązań podatkowych i ustosunkowując się do przesłanek odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki wymienionych w art. 108 § 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki z o. o. A, nastąpiło 30 września 2017 r., czyli w dacie doręczenia postanowienia w tej sprawie. Odnosząc powyższą datę do przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, zawartej w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w zakresie zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wykazał, iż jedynie w części okresów podatkowych wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Okoliczność ta związana jest z wydaniem w dniu [...] r. przez Sąd Rejonowy w P. postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki z o.o. A. Zgodnie z art. 146 pkt 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu wówczas obowiązującym, po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości (...). Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, w stosunku do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za III 2013 r. (brak tytułu wykonawczego) i XII 2011 r. (wystawienie 2 lipca 2013 r. tytułu wykonawczego)

nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a zatem względem nich nie można uznać, iż spełniono warunek art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Z tego powodu decyzja Organu I instancji wymagała w tym zakresie uchylenia, a postępowanie umorzenia

z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W odniesieniu do zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za okres II-IV 2013 r., organ stwierdził, że doręczenie syndykowi masy upadłości Spółki w dniu 23 września 2013 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika, spełnia warunek art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.

Rozpatrując ustawowe przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej

za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym

od osób fizycznych (płatnik), organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził,

że powstały one w czasie pełnienia przez R. C. funkcji członka zarządu A Spółka z o. o., został on bowiem powołany do pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 1 grudnia 2007 r. i oficjalnie z funkcji tej nigdy nie zrezygnował, ani też nie został z niej odwołany do dnia wydania decyzji organu odwoławczego. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za: II, XI 2012 r.,

IV 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za miesiące II-IV 2013 r. upływały w okresie od 26 marca 2012 r. do 27 maja 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że R. C. pełnił funkcję członka zarządu A Spółka z o. o. w tym czasie.

Odnosząc się do przesłanki zawartej w art. 116 § 1 O.p., biorąc pod uwagę m.in. zbieg egzekucji administracyjnej z sądową prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. oraz potwierdzenie od syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej – M.R., o braku możliwości zaspokojenia zobowiązań Spółki z masy upadłości Spółki, a także mając na uwadze efekty postępowania egzekucyjnego prowadzonego przed ogłoszeniem upadłości Spółki, organ odwoławczy uznał, że egzekucja z majątku A Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna.

Rozpatrując przesłankę przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej za zobowiązania Spółki, zawartą w art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., organ odwoławczy uznał, że strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości

i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy odniósł się do brzmienia art. 10 oraz 11 Prawa upadłościowe i naprawczego, zgodnie z którym upadłość ogłasza się

w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a dłużnika uważa się

za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych albo (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W tym kontekście organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy daje podstawy do uznania, iż niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego Spółki organ powstała w dniu 26 stycznia 2012 r.,

w związku z upływem terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2011 r., co stanowiło kolejną okoliczność (po stwierdzonych zaległościach

u kontrahentów oraz nieterminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych

od I 2010 r.), która potwierdzała utratę płynności finansowej Spółki i trwałe zaprzestanie regulowania przez nią zobowiązań.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że w następstwie ustalenia, iż A Spółka z o. o. stała się niewypłacalna, zaistniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ powołał się na art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany,

nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa

do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W badanej sprawie zarząd Spółki wnioskował o ogłoszenie upadłości dwukrotnie. Pierwszy wniosek, złożony 30 marca 2012 r. w Sądzie Rejonowym

w P. i datowany na 28 marca 2012 r. został przez Sąd oddalony z powodu stwierdzenia, iż Spółka nie posiada majątku wystarczającego

do pokrycia kosztów tego postępowania. W opinii organu, nie można go brać pod uwagę przy rozpatrywaniu dopełnienia przez Stronę przesłanki zgłoszenia wniosku

o upadłość we właściwym czasie, bo okazał się nieskuteczny. Drugi wniosek

o ogłoszenie upadłości w związku z likwidacją majątku Spółki złożył zarząd Spółki

w osobie Pana R. C., w dniu 29 marca 2013 r. Rozpatrując ten wniosek Sąd Rejonowy w P. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości A Sp. z o. o. i to tę datę, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać za datę złożenia przez Spółkę skutecznego wniosku, na podstawie którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe.

W opinii organu, ponieważ niewypłacalność Spółki powstała najpóźniej w lipcu 2011 r., to od tego momentu należy liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego. Biorąc pod uwagę informacje zawarte w spisie wierzytelności należy bowiem przyjąć, iż w końcu lipca 2011 r., zarząd powinien już mieć pewność odnośnie trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Stan ten obligował do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Powyższy termin upłynął zatem najpóźniej z dniem 14 sierpnia 2011 r. Tymczasem pomimo zaistnienia wyżej opisanych okoliczności, skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości złożono dopiero w marcu 2013 r.

W dalszej części uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia organ stwierdził,

że R.C. nie wskazał mienia Spółki z o. o. A, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych ww. jednostki w znacznej części, a jego twierdzenia w tym zakresie były gołosłowne, albowiem w toku postępowania potwierdzono, że majątek Spółki wchodzący do masy upadłości jest niewystarczający do pokrycia zobowiązań podatkowych Spółki nawet w minimalnym stopniu.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ odwoławczy stwierdził,

iż spełnione zostały przesłanki ustawowe warunkujące wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a organ podatkowy I instancji słusznie przypisał solidarną odpowiedzialności R.C., jako członka zarządu A Spółka z o. o. w upadłości likwidacyjnej za zobowiązania tej Spółki, opisane w sentencji wydanej przez siebie decyzji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R.C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu,

b) art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Sądu Rejonowego w P. w przedmiocie ogłoszenia upadłości A Sp. z o.o., sygn. akt [...], na okoliczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie,

c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego,

d) art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych

i dowolną ocenę dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem czasu właściwego

do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia bezskuteczności egzekucji,

b) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniała przesłanka solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku przed zakończeniem postępowania upadłościowego,

c) naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący jako członek zarządu Spółki ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, których termin płatności upłynął

po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

d) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

e) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

f) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O. p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna wyłączająca solidarną odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości we właściwym czasie,

g) naruszenie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu

za zaległości podatkowe Spółki w postępowaniu podatkowym nieobejmującym wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Wobec wskazanych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego

na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2018 r. poz. 1302

ze zm.), w skrócie p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a., jednakże nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zwrócenie uwagi na ten przepis jest konieczne, bowiem Sąd dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niezgodności

z przepisami prawa, mimo że niezgodność ta nie jest przedmiotem zarzutów skargi. Stwierdzona przez Sąd wadliwość zaskarżonej decyzji dotyczy jej przedmiotowego zakresu i ma niewątpliwy wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach

i w zakresie przewidzianych w tej ustawie za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Przepisy wspomnianej ustawy, a konkretnie jej art. 116, przewidują m. in. odpowiedzialność członków zarządu i byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po spełnieniu wymienionych

w ustawie przesłanek.

Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka

w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej,

a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Jednym z konstytutywnych elementów decyzji podatkowej, jej istotą, jest rozstrzygnięcie, co wynika z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji.

Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji.

Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie to kwintesencja orzeczenia. Zatem należy je sformułować

w sposób precyzyjny, nie budzący wątpliwości, logiczny i zwięzły. Ponadto rozstrzygnięcie powinno zostać w danym akcie administracyjnym wyraźnie wyartykułowane, również w układzie graficznym – z zachowaniem proporcji sformułowanej tezy w stosunku do treści uzasadnienia. Wnioskodawca nie może bowiem mieć wątpliwości, w którym miejscu kończy się osnowa aktu, a od którego miejsca organ podatkowy rozpoczyna wskazywać na ratio tegoż rozstrzygnięcia.

Te podstawowe zasady dotyczące budowy decyzji administracyjnej dotyczą zarówno decyzji wydawanych przez organy pierwszej instancji, jak i przez organy odwoławcze, bowiem zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. "Zachowanie powyższych zasad ma szczególnie istotne znaczenie

w sytuacji, gdy organ drugiej instancji zmienia w jakimś aspekcie treść udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" (zob. Ordynacja podatkowa – komentarz aktualizowany do art. 210 pod red. Leonarda Etela, LEX el 2019).

Oczywistym jest, że zachowanie powyższych zasad, a więc precyzyjnego

i nie budzącego wątpliwości treści rozstrzygnięcia, ma także istotne znaczenie

nie tylko w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jak przykładowo wskazano powyżej w komentarzu do Ordynacji podatkowej, ale także w sprawach podatkowych, w tym w sprawach o ustalenie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Nabiera

to szczególnego znaczenia w razie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy

i dokonywania przez ten organ zmiany decyzji wydanej w pierwszej instancji, z uwagi na bardziej skomplikowaną strukturę decyzji drugoinstancyjnej.

Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego określone są w art. 233 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2 ) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Zgodnie zaś z § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto stosownie do art. 234 tej ustawy organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Z powyższego przepisu wynika jasno, że organ odwoławczy jest uprawniony do wydania decyzji zmieniającej decyzję organu pierwszej instancji, ale tylko w takim zakresie przedmiotowym i podmiotowym, jaki został objęty decyzją organu pierwszej instancji. Zmienić bowiem można to, co już istnieje. A zatem, organ odwoławczy

nie może rozstrzygać sprawy w zakresie nie objętym decyzją pierwszoinstancyjną.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie,

a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji, jednakże zasada ta nie oznacza, że organ odwoławczy może sprawę rozpatrywać i rozstrzygać w zakresie, jakim nie była objęta postępowaniem lub choćby tylko rozstrzygnięciem przez organ pierwszej instancji. Przeciwne stanowisko byłoby oczywistym złamaniem tej zasady, bowiem oznaczałoby, że w jakimś zakresie sprawa została rozstrzygnięta przez organ odwoławczy, choć nie rozstrzygał jej organ pierwszej instancji.

Przewidziany w art. 234 Ordynacji podatkowej wyjątek od zasady zakazu reformationis in peius, chociaż uprawnia organ odwoławczy w wyjątkowych sytuacjach do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, to jednak decyzja odwoławcza musi odnosić się do rozstrzygnięcia (korzystniejszego dla podatnika) organu pierwszej instancji.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć,

że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r.

w tej sprawie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką z o.o. A w upadłości likwidacyjnej za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011, luty-marzec i listopad 2012 r. i za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (Spółki jako płatnika) za miesiące luty-kwiecień 2013 r. wraz z odsetkami

i kosztami egzekucyjnymi oraz z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2011, luty

i marzec 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W dalszej części rozstrzygnięcia, po dwukropku następuje tabelaryczne rozliczenie kwot zaległości

ze wskazaniem terminów płatności należności podatkowych za poszczególne miesiące, kwot odsetek na dzień ogłoszenia upadłości Spółki i wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do każdej zaległości. Wspomniane tabelaryczne rozliczenie zawarte jest w dwóch tabelach. Pierwsza zawiera zestawienie zaległości w podatku od towarów i usług, a druga w podatku dochodowym od osób fizycznych (Spółka występowała w tym zakresie w roli płatnika).

Co istotne, początkowa część rozstrzygnięcia różni się od zawartości pierwszej tabeli, bowiem z treści tej pierwszej części osnowy nie wynika, aby organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., a w treści pierwszej z tabel zaległość dotycząca tego miesiąca wraz z wyliczoną kwotą odsetek i kwotą kosztów postępowania egzekucyjnego została umieszczona.

W akapicie podsumowującym uzasadnienie tej decyzji, na str. 22 stwierdzono, że skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką i pozostałym członkiem zarządu

za zaległości podatkowe Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w podatku

od towarów i usług za miesiące: grudzień 2011r., luty-marzec i listopad 2012 r.

oraz kwiecień 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi (wskazano łączne kwoty zaległości, łączne kwoty odsetek i łączne kwoty kosztów egzekucyjnych),

a także za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami (wskazano łączną kwotę zaległości i łączna kwotę odsetek.

Z treści tak sformułowanej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy orzekł

o solidarnej odpowiedzialności skarżącego razem ze Spółką za zaległość Spółki

w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., bowiem nie stwierdził tego

w osnowie decyzji, a konkretnie w pierwszej, nietabelarycznej części osnowy. Umieszczenie kwoty zaległości za ten miesiąc w pierwszej tabeli miało na celu wskazanie (rozliczenie) kwot za poszczególne okresy, ale to uszczegółowienie może odnosić się tylko do zaległości, co do których wyraźnie orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności. Decyzja przenosząca na osobę trzecią odpowiedzialność

za zaległość podatkową musi być precyzyjna, tym bardziej że odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością akcesoryjną. Osoba te nie odpowiada

za swoją zaległość, ale za zaległość podatnika. Także sformułowana w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia przez organy podatkowe postępowania

w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego przemawia za precyzyjnym formułowaniem rozstrzygnięcia, aby nie było wątpliwości, co do treści obowiązków wynikających z władczej decyzji organu administracji.

Nieprecyzyjna i nieodpowiadająca rozstrzygnięciu jest także wskazana wyżej część uzasadnienia (str. 22 decyzji), bowiem błędnie wskazano w niej, że skarżący odpowiada solidarnie z innym członkiem zarządu Spółki za zaległości w podatku

od towarów i usług za listopad 2012 r. i za kwiecień 2013 r. oraz w podatku dochodowym. Nie ma to jednak istotnego znaczenie, bo decydująca jest treść rozstrzygnięcia.

Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego, która w tej sprawie jest decyzją reformatoryjną. Decyzją tą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wskazując dokładnie w jakiej części uchyla decyzję zaskarżoną odwołaniem

i utrzymał tę decyzję w pozostałej części. Z brzmienia decyzji organu odwoławczego wynika wyraźnie, że organ ten traktował decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jako obejmującą orzeczenie o przeniesieniu na skarżącego także zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

W ocenie Sądu powstała zatem sytuacja, że organ odwoławczy utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w części, która nie została objęta rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co narusza art. 233 § 1 pkt 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów skargi nawiązujących do ustawowych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o., skoro organ odwoławczy orzekł w części nie objętej decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

dc