Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 457/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Mierzejewski Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Sędzia WSA Jolanta Sudoł Protokolant: Specjalista Kinga Czernis po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi L. T. – zarządcy sukcesyjnego "A" K. T. w spadku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 grudnia 2021 r., nr 328000-COC-2.4303.448.2021.JF, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni orzekł o klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w pozycji 1 zgłoszenia celnego z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] dokonanego przez J. K. T. do kodu TARIC 4202 99 00 90, określił stawkę celną erga omnes w wysokości 3,7%, orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych (A00) w wysokości 1354 zł oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 312 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku kontroli ww. zgłoszenia celnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru w postaci pudełek papierowych do pakowania biżuterii. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 4819 20 00 00, obejmującego "Kartony, pudła, pudełka, torby i pozostałe pojemniki do pakowania, z papieru, tektury, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych; segregatory, pudełka na listy i podobne artykuły, z papieru lub tektury, w rodzaju stosowanych w biurach, sklepach lub tym podobnych; Kartony, pudła i pudełka, składane, z papieru lub z tektury niefalistych". Stawka celna erga omnes dla tego towaru wynosi 0%.

Organ pierwszej instancji, przedstawiając treść not wyjaśniających do pozycji 4819 podkreślił, że dział 48 nie obejmuje artykułów objętych pozycją 4202, do której z kolei klasyfikowane są m.in. pudełka na biżuterię. Zgodnie z ww. notami określenie "pudełka na biżuterię" obejmuje nie tylko pudełka specjalnie zaprojektowane do przechowywania biżuterii, ale również podobne pojemniki z wieczkiem o różnych rozmiarach (z zawiasami lub zapięciami lub bez), specjalnie ukształtowane lub dopasowane do przechowywania jednej lub więcej sztuk biżuterii i zazwyczaj wyłożone materiałem włókienniczym, w rodzaju takich, w jakich artykuły jubilerskie są prezentowane i sprzedawane i które nadają się do długotrwałego użytkowania.

Przedmiotem importu były pudełka papierowe do przechowywania biżuterii, składające się z dwóch części : właściwego pudełka z wstążką oraz wieczka, częściowo zachodzącego na pudełko. Pudełka służą do przechowywania, utrzymywania i zabezpieczenia produktu w całym cyklu i okresie jego funkcjonowania. Pudełka i wieczka wykonane są z tektury pokrytej papierem w kolorze szaro -perłowym. Wstążka na stale wklejona do pudełka wykonana jest z tkaniny z nadrukiem sitowym " [...] jewellery since 1980". Wnętrza pudełek wyłożone są tworzywem sztucznym (pianka), którego wierzchnia warstwa jest pokryta delikatną tkaniną obiciową (flok) z nacięciami na przechowywanie biżuterii.

W ocenie organu obiektywne cechy charakterystyczne importowanych pudełek (sztywna tektura, specyficzne właściwości gąbki – pokrycie tkaniną obiciową, nacięcie na przechowywanie biżuterii) wskazują, że artykuł ten przeznaczony jest do przechowywania szczególnych towarów, a mianowicie biżuterii. W związku z tym jest on artykułem wymienionym w drugiej części opisu pozycji 4202 i jako taki jest wyłączony z działu 48. Mając na uwadze opisany stan faktyczny organ uznał, że importowany towar powinien być zaklasyfikowany do kodu Taric 4202 99 00 90.

Organ pierwszej instancji dodał, że klasyfikacja importowanego towaru jest zgodna z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 781/2006 z dnia 24 maja 2006 r. Rozporządzenie to nie dotyczy przedmiotowego towaru, zawiera jednak materiał poglądowy i winno być brane pod uwagę przy klasyfikacji towaru.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarządca sukcesyjny J. K. T. w spadku wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji brak wskazania, w oparciu o które wyjaśnienia not wyjaśniających dokonano klasyfikacji taryfowej przedmiotu importu, nieuwzględnienie reguł 2-5 ogólnych reguł interpretacji oraz brak odniesienia się do stanowiska strony o zjawisku przesunięcia semantycznego znaczenia terminu "jewellery box" w rezultacie niefortunnego tłumaczenia na język polski do formy "pudełko na biżuterię".

Decyzją z dnia 15 marca 2022 r., nr 2201-IOC.4303.1.2022.EŻ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru.

Rozstrzygając kwestię, czy prawidłową klasyfikacją taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym, opisanego jako pudełka (opakowania) papierowe do pakowania biżuterii, jest przypisanie go, tak jak uczyniła to strona skarżąca, do kodu TARIC 4819200000, czy też winien być on klasyfikowany do kodu TARIC 4202990090 zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji, organ odwoławczy przedstawił treść pozycji 4819 Taryfy Celnej oraz treść not wyjaśniających do tej pozycji. Dodatkowo organ zauważył, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi odnoszącymi się do pozycji 4819, pozycja ta nie obejmuje artykułów objętych pozycją 4202.

W ocenie organu importowany towar nie jest wyrobem zaliczanym do pozycji 4819, tj. nie odpowiada opisowi pozycji 4819, jak i Notom wyjaśniającym do tej pozycji. Pozycja ta obejmuje kartony, pudła, pudełka, torby i pozostałe pojemniki stanowiące bezpośrednie opakowania towaru, tj. te , w których towar jest oferowany do sprzedaży (torebki, kartoniki, rożki i.t.p.), jak również wyroby do pakowania i transportu w rodzaju stosowanych w biurach, sklepach (torby, kartony, pudła, palety tekturowe, i.t.p.).

Z kolei brzmienie, przytoczonej przez organ odwoławczy, treści pozycji 4202 Taryfy Celnej w dacie dokonywania zgłoszenia towarów stanowiących przedmiot postępowania do objęcia wnioskowaną procedurą, wskazuje - zdaniem organu odwoławczego - że klasyfikacji dokonać należy do pozycji 4202, która wprost obejmuje pudełka na biżuterię, wykonane z tektury.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący oraz ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Następnie organ szczegółowo wyjaśnił sposób zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do kodu TARIC 4202990090.

Zdaniem organu fakt, że sporne towary zostały wykonane z papieru, w żaden sposób nie wyklucza możliwości ich wielokrotnego użycia, czy też wykorzystania do długotrwałego przechowywania. Sposób ich wykonania i wykończenia, co potwierdzają zdjęcia załączone do sprawy, tj. sztywność opakowania, staranne wykończenie i ozdobny charakter, jak również sama konstrukcja towaru, w tym łatwo zdejmowalne wieczko, w sposób jednoznaczny wskazują, iż nie są to opakowania jednorazowego użytku. Ponadto, sama strona wskazuje, że są to pudełka, w których można przechowywać biżuterię. Wskazywana okoliczność, że nie są wykonane np. ze skóry nie oznacza, iż nie mogą służyć do przechowywania jednej lub wielu sztuk biżuterii, jak również, że nie są to opakowania, w jakich artykuły jubilerskie mogą być prezentowane czy sprzedawane. Świadomość tego ma sama strona, co znajduje odzwierciedlenie w informacji zawartej w piśmie z dnia 2 listopada 2021 r., gdzie w opisie towaru podała, że pudełka służą do przechowywania biżuterii, utrzymywania i zabezpieczania produktu w całym cyklu i okresie jego funkcjonowania, wnętrze pudełka wyłożone jest tworzywem sztucznym (pianką), której wierzchnia warstwa pokryta jest delikatną tkaniną obiciową (flok) z nacięciami na przechowywanie biżuterii.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że najważniejsza jest reguła 1 ORINS. Reguły 2a, 2b, 3a, 3b, 3c, 4 i 5 należy stosować w przypadku, gdy nie jest możliwe zaklasyfikowanie towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Z brzemienia reguły 1 oraz Not wyjaśniających wynika, że sporny towar należy zaklasyfikować do pozycji 4202, zgodnie z jej jednoznacznym brzmieniem.

Prawidłowość zaklasyfikowania przedmiotowych pudełek biżuteryjnych w rodzaju importowanych przez stronę do podpozycji CN 4202 99 00 potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, rozporządzenie Komisji (WE) nr 781/2006 z dnia 24 maja 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej. Istotne cechy produktu opisanego w rozporządzeniu dotyczące zarówno materiałów, z którego został on wykonany, jak i przeznaczenia, zbieżne są z cechami importowanego towaru.

Organ wskazał też, że eksporter i producent B. – C. przedmiotowego towaru nie miał wątpliwości co do sposobu klasyfikacji , bowiem w dokumencie packing list nr [...] z 28 października 2018 r., załączonym do zgłoszenia celnego, towar został opisany: "Jewelry box" i zaklasyfikowany do kodu HTS ( ang. harmonized tariff system) 420299090.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję L. T. – zarządca sukcesyjny "J." K. T. w spadku zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. litery A pkt 1, 2a, 2b, 3a, 3b, 3c, 4, 5a, 5b i 6 Sekcji I ("Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej") Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że towary objęte zgłoszeniem celnym należało zaklasyfikować do kodu TARIC wyłącznie na podstawie reguły 1, z pominięciem reguł 2-5 ORINS, wobec jednoznacznego brzmienia pozycji 4202 Nomenklatury scalonej, podczas gdy organ powinien był zastosować przy dokonywaniu klasyfikacji towarów objętych zgłoszeniem również reguły 2a-5b ORINS i w oparciu o te reguły zakwalifikować towary do kodu TARIC 4819 20 00 00.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca, wskazując na brzmienie Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej podniosła, że sekwencyjne ułożenie Ogólnych reguł interpretacji nie oznacza, jak chciałby tego organ, że użycie w opisie zgłaszanych towarów słów padających w treści pozycji jest wystarczające do uznania, że dany towar należy zakwalifikować do tej pozycji "zgodnie z jej jednoznacznym brzmieniem", ponieważ słowa te mogą pojawiać się w treści różnych pozycji Nomenklatury scalonej. Przykładem takiej sytuacji są słowa "pudełko" (względnie "pudło"; pudełeczko") i "biżuteria", gdy oba z nich pojawiają się w ramach opisu danego towaru.

Wbrew twierdzeniu organu, użycie w opisie towaru słów "pudełko" ("pudełeczko") i "biżuteria" nie stanowi podstawy do jednoznacznego zaklasyfikowania tego towaru do pozycji 4202 zgodnie z regułą 1. Z literalnej treści ww. pozycji wynika bowiem, że nie każde pudełko na biżuterię przynależy do tej pozycji - dotyczy to wyłącznie takich pudełek, które wykonane są ze skóry wyprawionej lub skóry wtórnej, z folii z tworzywa sztucznego, z materiałów włókienniczych, z fibry lub tektury, lub całkowicie lub głównie pokryte takimi materiałami, lub papierem. Zestawienie "pudełek na biżuterię" z takimi towarami, jak kosmetyczki, torebki, portfele, portmonetki, mapniki, papierośnice, torby na narzędzia czy puderniczki, a zatem z przedmiotami ze swej istoty mającymi cechować się trwałością i odpornością na zużycie w wyniku częstego korzystania wskazuje na to, że jedynie pudełka na biżuterię wykonane w analogiczny do ww. towarów sposób mogą zostać zakwalifikowane do pozycji 4202.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom organu, konieczne było odwołanie się do reguł 2a-5b. Skoro bowiem prawidłowe rozstrzygnięcie klasyfikacji towarów wymagało analizy pod kątem składających się na nie materiałów, a nadto przedmiotowe towary są bezspornie pudełkami, to już na pierwszy rzut oka były one kwalifikowalne do dwóch różnych pozycji, a tym samym klasyfikacji należało dokonać według zasad określonych w regułach 3a-3c.

Zgodnie z literalnym brzmieniem pozycji 4819, obejmuje ona pudełka i pozostałe pojemniki do pakowania z papieru, tektury, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych w rodzaju stosowanych w biurach, sklepach lub tym podobnych – a z takim produktem mamy do czynienia w przypadku przedmiotowych towarów. Pogląd organu, jakoby ww. pozycja obejmowała jedynie takie pudełka, które stanowią bezpośrednie opakowania towaru (tj. te, w których towar jest oferowany do sprzedaży), stanowią zatem bezpodstawną próbę zawężenia zakresu pozycji 4819, a tym samym błędne wykluczenie kwalifikowalności towarów do dwóch różnych pozycji.

Gdyby organ prawidłowo uznał, że prima facie ww. towary są kwalifikowalne do pozycji 4819 i pozycji 4202, stosując reguły 3a-3b, z uwzględnieniem Not wyjaśniających do pozycji 4819 doszedłby do wniosku, że wobec charakteru materiału, nadającego zgłoszonym towarom zasadniczy charakter (papier), to przedmiotowe pudełka (pudełeczka) należy uznać - pomimo uzupełnienia materiałem w postaci tkaniny obiciowej (flok) - za towar objęty kodem TARIC 4819 20 00 00. Nawet zaś gdyby ww. wyboru klasyfikacji nie udałoby się - hipotetycznie - dokonać, stosując reguły 3a-3b, to na mocy reguły 3c omawiany towar należałoby zakwalifikować do ww. kodu TARIC, ponieważ jest to pozycja pojawiająca się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które zasługiwałyby w takim wypadku na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie , podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że importowanych pudełek nie można porównać z futerałami ze skór do przechowywania lornetek czy aparatów fotograficznych albo z kaburami na broń. W ocenie pełnomocnika pozycja 4202 obejmuje pudełka lub futerały, które nie ulegną szybkiemu zniszczeniu pomimo wielokrotnego użytkowania. Importowane pudełka to z kolei produkt masowy, przy użyciu którego można zaprezentować towar lub użyć go jako opakowanie prezentów. Intensywne użytkowanie importowanych pudełek spowoduje, że ulegną szybkiemu zniszczeniu.

Pełnomocnik organu wskazał natomiast, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej znaczenie ma stan towaru aktualny na dzień zgłoszenia celnego. Jego późniejsze użytkowanie i ewentualne zużycie takiej klasyfikacji nie może determinować. Strona skarżąca w składanych pismach sama podnosiła, że pudełka służą do przechowywania biżuterii, a nie tylko do jej prezentowania. Tego typu pudełka są powszechnie wydawane w salonach jubilerskich przy zakupie biżuterii. Nadto pozycja 42020 wprost obejmuje pudełka na biżuterię wykonane z tektury. Tę pozycję klasyfikacyjną wskazuje także producent i eksporter spornego towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była klasyfikacja taryfowa towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym , opisanego w zgłoszeniu jako "pudełka (opakowania) papierowe do pakowania biżuterii".

Strona skarżąca zaklasyfikowała towar do kodu 4819 2000 00, natomiast organy obu instancji – do kodu 4202 9900 90.

Klasyfikację taryfową przeprowadza się w oparciu o nomenklaturę towarów, zwaną Scaloną Nomenklaturą (CN), zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U.UE.L.1987.256.1). W dniu objęcia przedmiotowego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu obowiązywało rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 2017. 282.1).

Właściwą klasyfikację taryfową zapewnić mają zawarte w części pierwszej Załącznika I do ww. rozporządzenia Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, tzw. ORINS.

Zgodnie z treścią reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Reguła 2 stanowi:

a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

Reguła 3 ma treść następującą:

Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Reguła 4 :

Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.

Reguła 5:

Oprócz powyższych postanowień, w odniesieniu do niżej wymienionych wyrobów należy stosować następujące reguły:

a) futerały do aparatów fotograficznych, instrumentów muzycznych, broni, przyborów kreślarskich, naszyjników oraz podobne opakowania, specjalnie dostosowane do przechowywania wyrobów lub ich kompletów, nadające się do długotrwałego użytkowania i występujące z wyrobami, do których są przeznaczone, należy klasyfikować razem z wyrobami, gdy są one normalnie z nimi sprzedawane. Reguły tej jednak nie stosuje się do opakowań, które całemu wyrobowi nadają zasadniczy charakter;

b) z zastrzeżeniem postanowień zawartych w regule 5 a), opakowania i pojemniki opakowaniowe 31 , jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku.

Reguła 6:

Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Pozycja 4819 Taryfy Celnej, do której strona skarżąca zaklasyfikowała przedmiotowy towar, obejmuje:

"Kartony, pudła, pudełka, torby i pozostałe pojemniki do pakowania, z papieru, tektury, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych; segregatory, pudełka na listy i podobne artykuły, z papieru lub tektury, w rodzaju stosowanych w biurach, sklepach i tym podobnych" .

Podpozycja 4819 20 00 to " - Kartony, pudła i pudełka, składane, z papieru lub z tektury niefalistych".

Z not wyjaśniających do pozycji 4819 wynika, że są to

"(A) Kartony, pudła, pudełka, torby i pozostałe pojemniki do pakowania.

Grupa ta obejmuje pojemniki różnych rodzajów i rozmiarów na ogół stosowane do pakowania, transportu, składowania lub sprzedaży towarów, nawet mające również walory dekoracyjne. Pozycja ta obejmuje kartony, pudła, pudełka, torby, rożki, paczki, worki, bębny tekturowe (pojemniki) wytworzone przez walcowanie lub dowolną inną metodą i nawet wyposażone w okrężne taśmy wzmacniające z innych materiałów, tubowate pojemniki na dokumenty kartotekowe, ochronne torby na ubrania, słoje, garnki itp. (np. na mleko lub śmietanę), nawet woskowane.

Pozycja ta obejmuje również torby papierowe do specjalnych zastosowań, takie jak torby do odkurzaczy, torebki podróżne na wypadek choroby morskiej oraz pudełka i koperty na płyty.

Pozycja ta obejmuje składane kartony, pudła i pudełka. Są to:

- kartony, pudła i pudełka w jednym płaskim kawałku, do złożenia przez składanie i nacinanie (np. pudełka na ciastka);

oraz

- pojemniki składane lub do składania przy użyciu kleju, taśm klejących itd. tylko na jednym boku, podczas gdy konstrukcja pojemnika pozwala na uformowanie pozostałych boków, chociaż użyte mogą być również w razie potrzeby dodatkowe środki mocujące, takie jak taśma klejąca do zabezpieczenia dna lub wieka

Artykuły objęte tą grupą mogą mieć nadruki zawierające, np. nazwę sprzedawcy, instrukcję obsługi, ilustracje. Klasyfikuje się tu opakowania na nasiona, zawierające, oprócz nazwy firmy, obrazki produktów i instrukcje dotyczące wysiewu lub opakowania na czekoladki lub przetwory zbożowe, z obrazkami dla dzieci.

Artykuły objęte tą pozycją mogą być również wzmocnione lub uzupełnione materiałami, innymi niż papier (np. podkładami tekstylnymi, drewnianymi rozporkami, uchwytami ze sznurka, narożnikami z metalu lub tworzyw sztucznych).

(B) Segregatory, pudełka na listy i podobne artykuły, w rodzaju stosowanych w biurach, sklepach lub tym podobnych.

Grupa ta obejmuje pojemniki, takie jak szafki kartotekowe, segregatory, pudełka na listy, pudła magazynowe i podobne artykuły sztywne i trwałe, i na ogół staranniej wykończone niż pojemniki opakowaniowe z grupy (A) powyżej. Używane są do segregowania lub przechowywania dokumentów lub zasobów, w rozmaitego rodzaju biurach, sklepach, magazynach itd.

Artykuły te mogą być wzmocnione lub uzupełnione elementami niewykonanymi z papieru (np. pętlami, uchwytami, zamknięciami z metalu, drewna, tworzyw sztucznych lub materiału włókienniczego). Mogą również mieć ramki z metalu, tworzyw sztucznych itd. do wkładania kart informacyjnych."

Podkreślenia wymaga, że noty wyjaśniające do pozycji 4819 stwierdzają, że pozycja ta nie obejmuje artykułów objętych pozycją 4202 .

Z kolei pozycja 4202 Taryfy Celnej, do której organ zaklasyfikował omawiany towar , w dacie dokonywania zgłoszenia miała brzmienie następujące:

"Kufry, walizy, saszetki, teczki, aktówki, tornistry, futerały na okulary, lornetki, aparaty fotograficzne, instrumenty muzyczne, broń palną, kabury i podobne pojemniki; torby podróżne, izolowane torby na żywność lub napoje, kosmetyczki, plecaki, torebki, torby na zakupy, portfele, portmonetki, mapniki, papierośnice, woreczki na tytoń, torby na narzędzia, torby sportowe, pojemniki na butelki, pudełka na biżuterię, puderniczki, kasety na sztućce oraz podobne pojemniki, ze skóry wyprawionej lub skóry wtórnej, z folii z tworzywa sztucznego, z materiałów włókienniczych, z fibry lub tektury, lub całkowicie lub głównie pokryte takimi materiałami, lub papierem:

- Kufry, walizy, saszetki, teczki, aktówki, tornistry i podobne pojemniki:

4202 11 - - Z zewnętrzną powierzchnią ze skóry wyprawionej lub skóry wtórnej

4202 12 - - Z zewnętrzną powierzchnią z tworzyw sztucznych lub materiałów włókienniczych

4202 19 - - Pozostałe

- Torebki, nawet z paskiem na ramie, włączając te bez uchwytu

4202 21 - - Z zewnętrzną powierzchnią ze skóry wyprawionej lub skóry wtórnej

4202 22 - - Z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego lub materiałów włókienniczych

4202 29 00 - - Pozostałe

- Artykuły w rodzaju zwykle noszonych w kieszeni lub w torebce

4202 31 00 - - Z zewnętrzną powierzchnią ze skóry wyprawionej lub skóry wtórnej

4202 32 00 - - Z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego lub materiałów włókienniczych

4202 39 00 - - Pozostałe

- Pozostałe

4202 91 - - Z zewnętrzną powierzchnią ze skóry wyprawionej lub skóry wtórnej

4202 92 - - Z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego lub materiałów

włókienniczych

4202 99 00 - - Pozostałe.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ odwoławczy trafnie wyjaśnił, że każdy importowany towar przypisany jest do jednego, odpowiedniego kodu Taryfy celnej i jest on zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dokonując przypisania towaru do kodu CN należy mieć na uwadze okoliczność obiektywną, jaką jest stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia, czyli jego rodzaj, jakość, postać, ilość oraz inne właściwości, np. budowę, rodzaj materiału, skład odróżniające go od innych towarów. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru.

Strona skarżąca wskazała organom celnym , że przedmiotem importu były pudełka papierowe do przechowywania biżuterii, składające się z dwóch części : właściwego pudełka z wstążką oraz wieczka, częściowo zachodzącego na pudełko. Pudełka służą do przechowywania, utrzymywania i zabezpieczenia produktu w całym cyklu i okresie jego funkcjonowania. Pudełka i wieczka wykonane są z tektury pokrytej papierem w kolorze szaro -perłowym. Wstążka na stałe wklejona do pudełka wykonana jest z tkaniny z nadrukiem sitowym "[...] jewellery since 1980". Wnętrza pudełek wyłożone są tworzywem sztucznym (pianka), które wierzchnia warstwa jest pokryta delikatną tkaniną obiciową (flok) z nacięciami na przechowywanie biżuterii.

W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu 4202 99 00.

Z przywołanej powyżej treści reguły 1 ORINS wynika, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...).

W opisie pozycji 4202 wyraźnie natomiast wskazano, że obejmuje ona pudełka na biżuterię (...) z (...) tektury, lub całkowicie lub głównie pokryte (...) papierem.

Opis przedmiotowego towaru w sposób dla Sądu niewątpliwy mieści się w opisie pozycji 4202.

Organ odwoławczy właściwie wskazał ponadto, że przy klasyfikacji przedmiotowego towaru należy wykluczyć część pierwszą, drugą i trzecią pozycji 4202 wraz z podpozycjami, gdyż sporny towar to nie kufry, walizki, saszetki, teczki, aktówki, tornistry ze skóry, tworzywa sztucznego czy materiałów włókienniczych. Nie są to również torebki ( nawet z paskiem na ramię), ani artykuły zwykle noszone w kieszeni lub w torebce. Są to zatem pozostałe towary z pozycji 4202 ( to jest inne niż bardziej precyzyjnie określone w ww. podpozycjach, na poziomie pierwszej kreski). Dalej klasyfikację uszczegółowiono na poziomie dwóch "kresek", którym odpowiadają opisy 420291, 420292 i 420299 ( klasyfikacja na tym poziomie zależna jest od materiału, z którego wykonano zewnętrzną powierzchnię). Ponieważ importowany towar nie ma wykonanej zewnętrznej powierzchni ze skóry, z folii z tworzywa sztucznego lub materiałów włókienniczych, należy wykluczyć podpozycje 420291 i 420292. Pozostaje podpozycja 420299, w ramach której występują dwie podpozycje, a analizy należy dokonać na poziomie trzech kresek. Zaimportowany towar to nie futerały na instrumenty muzyczne, wykonane ręcznie, a więc pozostaje kod TARIC 4202990090 - pozostałe, do którego należy go zaklasyfikować.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że obiektywne cechy charakterystyczne importowanych pudełek (sztywna tektura, specyficzne właściwości gąbki – pokrycie tkaniną obiciową, nacięcie na przechowywanie biżuterii) wskazują, że pudełka te przeznaczone są do przechowywania szczególnych towarów - biżuterii. W związku z tym są one artykułami wymienionym w drugiej części opisu pozycji 4202 i wyłączone z działu 48.

Wobec powyższego importowany towar powinien być zaklasyfikowany do kodu Taric 4202 99 00 90.

Strona skarżąca uważa natomiast , że użycie w opisie zgłaszanych towarów słów wskazanych w treści pozycji nie jest wystarczające do uznania, że dany towar należy zakwalifikować do tej pozycji, zgodnie z jej jednoznacznym brzmieniem, ponieważ słowa te mogą pojawiać się w treści różnych pozycji , a przykładem są słowa "pudełko" i "biżuteria", gdy oba z nich pojawiają się w ramach opisu danego towaru. Strona skarżąca wskazała, że użycie w opisie towaru słów "pudełko" i "biżuteria" nie stanowi podstawy do jednoznacznego zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji 4202 zgodnie z regułą 1, bowiem z literalnej treści tej pozycji wynika, że nie każde pudełko na biżuterię przynależy do tej pozycji - dotyczy to wyłącznie takich pudełek, które wykonane są ze skóry wyprawionej lub skóry wtórnej, z folii z tworzywa sztucznego, z materiałów włókienniczych, z fibry lub tektury, lub całkowicie lub głównie pokryte takimi materiałami, lub papierem.

Odnosząc się do powyższego stanowiska strony skarżącej zauważyć należy, że w opisie pozycji 4819 nie pojawia się słowo "biżuteria". Ponadto strona skarżąca sama wskazuje , że pozycja 4202 dotyczy pudełek na biżuterię wykonanych właśnie z takich materiałów, co przedmiotowe towary , bowiem są one wykonane z papieru ( tektury). Z twierdzeń strony skarżącej – wbrew jej intencji - wynika zatem, że przedmiotowe towary zostały prawidłowo zaklasyfikowane przez organy do pozycji 4202, nie zaś do pozycji 4819.

Nie było zatem podstaw do sięgania do reguł 2- 5 ORINS, bowiem treść reguły 1 ORINS ( oraz reguły 6 ) była wystarczająca do prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Strona skarżąca argumentowała także, że wymienienie w brzmieniu pozycji 4202 - obok pudełek na biżuterię - takich towarów jak kosmetyczki, torebki, portfele, portmonetki, mapniki, papierośnice, torby na narzędzia czy puderniczki, które ze swej istoty mają cechować się trwałością i odpornością na zużycie w wyniku częstego korzystania wskazuje, że jedynie pudełka na biżuterię wykonane w analogiczny sposób mogą zostać zakwalifikowane do pozycji 4202. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wskazywał ponadto, że pozycja 4202 obejmuje pudełka lub futerały, które nie ulegną szybkiemu zniszczeniu pomimo wielokrotnego użytkowania.

Zauważyć wobec powyższego należy, że w pozycji 4202 wymieniono bardzo różne produkty , wykonane z bardzo różnych materiałów. Obok np. futerałów na lornetki, futerałów na aparaty fotograficzne, plecaków czy toreb na zakupy wymieniono przykładowo pudełka na biżuterię czy puderniczki , a możliwy materiał wykonania dotyczy zarówno skór, jak i folii czy tektury.

Nie można zatem przykładać takiej samej miary do trwałości towarów wykonanych ze skóry ( np. futerały na broń) do trwałości pudełek z tektury do przechowywania biżuterii. Nie oznacza to jednak, że tekturowe pudełka do przechowywania biżuterii są wyrobem nietrwałym , szybko ulegającym zniszczeniu. Biżuteria, co do zasady , jest produktem delikatnym, wobec czego wykonanie pudełek do jej przechowywania z tektury nie oznacza nietrwałości i szybkiego zniszczenia pudełek podczas użytkowania. Wykonanie ich z papieru nie wyklucza możliwości wielokrotnego użycia czy też wykorzystania do długotrwałego przechowywania. Na to, że przedmiotowe pudełka nadają się do długotrwałego przechowywania wskazuje sztywność tektury, użytej do ich wykonania.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, na podstawie przedstawionych przez stronę skarżącą zdjęć przedmiotowego towaru zasadnie ocenił, że sposób jego wykonania i wykończenia, tj. sztywność opakowania, staranne wykończenie i ozdobny charakter, jak również sama konstrukcja, w tym łatwo zdejmowalne wieczko, w sposób jednoznaczny wskazują, że nie są to opakowania jednorazowego użytku.

Dodać należy, że rozporządzenie Komisji (WE) nr 781/2006 z dnia 24 maja 2006 r., dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej ( Dz.U.UE.L.2006.137.15), dotyczące produktu opisanego m.in. jako "Sztywne pudełeczko z tektury z oddzielnym wieczkiem ( bez zawiasów lub zapięć), zewnętrzna warstwa wykonana z papieru (...). W pudełku umieszczona jest wyjmowana gąbka syntetyczna (...). W środku znajduje się półokrągłe wycięcie (...) przeznaczone do przytrzymywania artykułu biżuteryjnego, np. pierścionka ( pudełko na biżuterię) zaklasyfikowało opisany w rozporządzeniu towar do kodu CN 4202 99 00. W uzasadnieniu wskazano m.in., że klasyfikacja wyznaczona jest przez postanowienia reguł 1 i 6 ORINS , uwagę 2h do działu 48 oraz brzmienie kodów CN 4202 i 4202 99 00 oraz że towar wyłączony jest z działu 48.

Choć przywołane powyżej rozporządzenie nie dotyczy przedmiotowego towaru, to obiektywne cechy produktu opisanego w rozporządzeniu, dotyczące zarówno materiałów, z którego został on wykonany, jak i przeznaczenia, zbieżne są z cechami importowanego towaru. W tej sytuacji zgodzić się należy z organem odwoławczym, że treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 781/2006 potwierdza prawidłowość zaklasyfikowania przedmiotowych pudełek na biżuterię do podpozycji CN 4202 99 00.

Dokonana w powyższym rozporządzeniu klasyfikacja przeczy też twierdzeniom strony skarżącej, że wadliwe tłumaczenie zwrotu "jewellery box" na język polski spowodowało dokonanie przez organy błędnej klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Przedmiotem klasyfikacji w rozporządzeniu nr 781/2006 były również pudełka z papieru (tektury) o zbliżonym wyglądzie do pudełek objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, a Komisja nie korzystała, w sposób oczywisty, z polskiego tłumaczenia omawianego zwrotu.

Zmiana klasyfikacji taryfowej determinowała określenie dla przedmiotowych towarów stawki celnej erga omnes w wysokości 3,7% , orzeczenie o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych w wysokości 1354,00 zł i określenie różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 312,00 zł.

Stawka celna dla kodu CN 4202 99 00 w wysokości 3,7 %, przyjęta dla przedmiotowego towaru przez organy jest prawidłowa i wynika z Rozporządzenia Wykonawczego Komisji ( UE) 2017/1925. Wymagana kwota należności celnych, jak i różnica między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym została określona prawidłowo; sposób wyliczeń nie był też przez stronę skarżącą kwestionowany.

Mając na uwadze powyższe Sąd, nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego,

które miało wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też nie podzielając zarzutów skargi , na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.