Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1370/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Możliwość odstąpienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. - z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której dokonano wykładni prawa odmiennej od wykładni dokonanej uprzednio w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego - znajduje per analogiam zastosowanie w przypadku wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonujący wykładni prawa unijnego, orzeczenia, w którym dokonano odmiennej wykładni prawa unijnego mającego zastosowanie w sprawie od tej wykładni, której dokonał Sąd kasacyjny, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

TEZY

Możliwość odstąpienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. - z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której dokonano wykładni prawa odmiennej od wykładni dokonanej uprzednio w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego - znajduje per analogiam zastosowanie w przypadku wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonujący wykładni prawa unijnego, orzeczenia, w którym dokonano odmiennej wykładni prawa unijnego mającego zastosowanie w sprawie od tej wykładni, której dokonał Sąd kasacyjny, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1333/12 w sprawie ze skargi K. spółka komandytowa z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. spółka komandytowa z siedzibą w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1333/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. spółka komandytowa w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obrotu wierzytelnością nabytą w celu windykacji. Spółka ma zamiar nabyć na podstawie umowy przelewu (art. 509 K.c. i nast.) wierzytelność w łącznej wysokości 10.000 zł, płacąc za nią z własnych środków 1.000 zł. Zbywca posiada tę wierzytelność wobec dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wierzytelność jest przeterminowana, potwierdzona w orzeczeniu sądowym uzyskanym wobec dłużnika przez zbywcę. Po nabyciu wierzytelności i uzyskaniu klauzuli wykonalności na swoją rzecz spółka będzie prowadziła egzekucję komorniczą, bądź zawrze z dłużnikiem ugodę, na mocy której dłużnik będzie spłacał dług do rąk spółki w umówionych ratach miesięcznych aż do całkowitej spłaty długu. Spółka wstępując w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) nie będzie z nim dokonywała żadnych dalszych rozliczeń. Wierzytelność nie będzie podlegała zwrotowi do zbywcy, nawet wtedy gdyby się okazało, że dłużnik jest niewypłacalny. W związku z tym strona zapytała: czy i kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT co do 9.000 zł: - w momencie podpisania umowy przelewu, czy wtedy, gdy wpłyną wpłaty przewyższające zapłaconą cenę 1.000 zł, - albo 9.000 zł nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż podatnik wstąpił w miejsce zbywcy.

Zdaniem K. różnica między wartością nabytej wierzytelności a zapłaconą za nią cenę nie podlega VAT, ponieważ tej czynności nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 i załącznika nr 4 poz. 4 pkt 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Nabyta wierzytelność wejdzie do majątku podatnika, zaś jej zbywca z chwilą zawarcia umowy przelewu i otrzymania ceny utraci z tą wierzytelnością całkowicie kontakt - nie będzie mu już przysługiwało żadne roszczenie wobec nabywcy, jak i wobec dłużnika. Usługę tę należy więc zakwalifikować do pozycji PKWiU 65.23.10 - 00.00 "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane", a więc zwolnioną od VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 i załącznika nr 4 do u.p.t.u. Czynność ta polegająca na obrocie wierzytelnością, prowadzona na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków nabywcy dodatkowo związana z przejęciem przez nabywcę ryzyka niewypłacalności dłużnika nie może być traktowana jako usługa ściągania długów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2007 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Co do zasady usługi te korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Usługi ściągania długów i faktoringu są jednak wyłączone ze zwolnienia od VAT, co zgodne jest także z art. 13B(l)(d) VI Dyrektywy VAT oraz art. 135(l)(d) Dyrektywy 2006/112/WE W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży oraz usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu. Podstawą opodatkowania opisanej we wniosku czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej jest dyskonto, czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą nabywca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu. Momentem wykonania usługi będzie moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego poprzez zapłatę na jego rzecz umówionej ceny wierzytelności. Ponieważ usługa, której dotyczy wniosek powinna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7 dnia od wykonania usługi.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. W skardze na interpretację indywidualną K. zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08 uznał, że skarga jest zasadna, bowiem interpretację wydano z naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią załącznika nr 4 do tej ustawy przez błędną interpretację. Zdaniem WSA czynności opisanych we wniosku nie można zaklasyfikować jako usługi ściągania długów.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów w wyroku z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/08 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w związku z treścią załącznika nr 4 do u.p.t.u. Zdaniem NSA choć sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, usługą jest jej nabycie. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a jej beneficjentem jest sprzedawca. Wymienienie w poz. 3 załącznika nr 4 – w ramach usług pośrednictwa finansowego – obok usług factoringu również usług ściągania długów (pkt 5), które de facto nie są usługami zaliczanymi do usług pośrednictwa finansowego, wskazuje, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo że nie mają charakteru usług factoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 %. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności. Dalsze czynności polegające na wyegzekwowaniu długu, są związane z jego nabyciem i stanowią element usługi pośrednictwa finansowego, opodatkowanego stawką 22 %. W ocenie NSA jedynie nabycie wierzytelności w sytuacji, gdy celem jej nabycia nie jest ściągnięcie długu, ale np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność, a także jej odsprzedanie, będzie kwalifikować się do usług zwolnionych od VAT. W sytuacji nabycia wierzytelności w celu jej ściągnięcia, usługę można uznać za wykonaną z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika i wówczas podstawa opodatkowania obejmowałaby realny, a nie hipotetyczny obrót. W ocenie NSA kwestia zgodności polskich regulacji z prawem wspólnotowym pozostawała poza zakresem rozstrzygania w sprawie.

5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga jest uzasadniona. Sąd ten przyjął, że są podstawy do odstąpienia od wykładni prawa dokonanej przez NSA z uwagi na wyrok TSUE dotyczący analogicznej kwestii. TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 (omyłkowo wskazany jako C-93/11) wskazał, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu.

5.4. WSA wskazał też na wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (omyłkowo wskazany jako I FSK 5/11) wydany po wyroku TSUE, w którym NSA postawił tezę, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

5.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził więc, że zaskarżona interpretacja Ministra Finansów nie odpowiadała prawu oraz naruszała art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w jego następstwie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy. Czynności opisanych we wniosku o interpretację nie można zaklasyfikować, jako usługi ściągania długów. Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. W ocenie Sądu pierwszej instancji z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika zatem - a okoliczność ta jest w świetle wyroku TSUE podstawowa i konieczna do uznania, że mamy do czynienia z odpłatną usługą – że obok transakcji kupna sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę (skarżącą) wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę. W opisanej sytuacji doszło wyłącznie do zapłaty ceny za wierzytelność. Wobec tego za wadliwe WSA uznał stanowisko Ministra Finansów, że nabycie przez skarżącą na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej jest usługą świadczoną przez nabywcę wierzytelności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro w sprawie nie występuje sytuacja, w której usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, to nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W tej zaś sytuacji w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do u.p.t.u., gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od VAT bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku ściągania długu dla siebie, nawet gdy dług ten wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik nie jest wykonawcą (świadczącym) usługę, co wyklucza traktowanie go jako podatnika-usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez WSA, że nie jest on związany wykładnią zawartą w wyroku NSA z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/08 w zakresie usług nabywania wierzytelności innych podmiotów w celu ściągania długów w związku z wyrokiem TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 i wyrokiem siedmiu sędziów NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.

Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne jest to, w jakich sytuacjach możliwe jest odstąpienie przez sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, od wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co do zasady ze względu na treść art. 190 p.p.s.a. sąd ten związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co więcej, skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związania oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. nie można jednak, jak czyni to organ, utożsamiać z powagą rzeczy osądzonej. Powaga rzeczy osądzonej, o której mowa w art. 171 p.p.s.a. (res iudicata), to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Konsekwencją powagi rzeczy osądzonej jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie między tymi samymi stronami (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Komentarz Wyd. LEX, Warszawa 2011, s. 478 i n.).

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. odnosi się natomiast do orzeczenia kasacyjnego, w jego wyniku więc sprawa jeszcze raz będzie rozpoznana przez sąd pierwszej instancji, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej przez sąd odwoławczy.

8.2. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego i prawnego. Druga wiąże się z utratą mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku podjęcia, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa, od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. (vide uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

8.3. Ta druga sytuacja jest analogiczna zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie z wydaniem, po wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez TSUE orzeczenia, w którym dokonano wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie w sposób odmienny od wykładni tych przepisów dokonanej w wyroku kasacyjnym ze względu na to, że wykładni prawa unijnego dokonuje TSUE.

8.4. W akcie końcowym Konferencji przedstawicieli rządów Państw Członkowskich przygotowującej projekt Traktatu z Lizbony zawarta jest m.in. deklaracja nr 17 wszystkich państw członkowskich, w tym i Polski – Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, sporządzony w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. 2009.203.1569), w której wypowiedziana została zasada pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem państw członkowskich.

8.5. W prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TfUE, uprzednio art. 234 TWE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa).

Sądy krajowe wykonując swoje obowiązki sądów "unijnych" mogą skorzystać z uprawnienia skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o wykładnię lub ważność prawa unijnego. Do wystąpienia z takim pytaniem zobowiązany jest sąd krajowy ostatniej instancji, jeżeli przesądzenie prawidłowej wykładni prawa unijnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (vide wyrok TSUE z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57 i powoływane w nim wcześniejsze orzeczenia). Sądy krajowe wykonując swoje obowiązki uprawnione są do pominięcia krajowych przepisów proceduralnych ograniczających uprawnienia przyznane im z mocy prawa unijnego. W szczególności wszelkie przepisy proceduralne wyłączające możliwość wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi przez sąd, w sytuacji związania oceną prawną sądu krajowego wyższej instancji, jako sprzeczne z prawem unijnym, nie mogą znaleźć zastosowania. Jak wskazał TSUE w orzeczeniu z 5 października 2010 r., w sprawie C-137/09 Ełczinow (pkt 30 – 32): " /.../ sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii.

Zauważyć też należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego – w niniejszej sprawie krajowego przepisu proceduralnego wskazanego w pkt 22 niniejszego wyroku – bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec. s. 629, pkt 24; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Filipiak, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 81).

Mając na uwadze powyższe, na pytanie trzecie należy udzielić odpowiedzi, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o której dokonanie zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii (...)".

Również w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 K. Filipiak TSUE wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa UE i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

8.6. Ze względu na powyższe, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w sytuacji, gdy TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C- 93/10 dokonał wykładni mającego takie samo brzmienie jak art. 135 (I)(d) Dyrektywy 112, art. 13 (B) (I)(d) VI Dyrektywy, implementowanego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., w sposób odmienny niż tego dokonał w wyroku kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny, były podstawy do odstąpienia od wykładni zawartej w wyroku kasacyjnym i przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez TSUE we wskazanym wyżej wyroku.

8.7. Na związanie wykładnią wyrażoną we wskazanym wyżej wyroku TSUE wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2012 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FPS 5/11, rozstrzygając sprawę w związku z pytaniem prawnym składu zwykłego dotyczącym wykładni art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy.

9. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a.

10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.