Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 743/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił C. z siedzibą w . (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Jednocześnie Organ stwierdził nadpłatę, ale jedynie w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 6 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą "I." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia firma Skarżącej) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w drodze utworzenia 47 650 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika, tj. Q. z siedzibą w S., i pokryte wkładem pieniężnym w wysokości [...] zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie [...] zł (w tym podatek w kwocie [...] zł należny od podwyższenia kapitału pokrytego wkładem niepieniężnym).

Wnioskiem z dnia 26 maja 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, ponieważ regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) są – według Skarżącej - niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej "dyrektywa" lub "dyrektywa kapitałowa").

Zdaniem Spółki, by dokonać prawidłowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 dyrektywy, należy odwołać się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. Spółka rozszerzyła uzasadnienie swego stanowiska o historyczną wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy, obejmującą wszystkie jej zmiany.

Z uwagi na to, że w dniu zmiany umowy Spółki, właściwym organem podatkowym w sprawie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., został mu przekazany wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie [...] zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami dyrektywy.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż Polska miała obowiązek implementowania dyrektywy do polskiego systemu prawnego, ale dotyczy to brzmienia dyrektywy nadanego przez dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 ust. 1 dyrektywy przez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu jego stosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego;

2. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy, mimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z art. 7 ust. 1 dyrektywy.

Spółka raz jeszcze podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej przez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Jej zdaniem Polska przystępując do Unii powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję Organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, które to przepisy, zdaniem Spółki, pozostają w sprzeczności z przepisami art. 7 dyrektywy. Zdaniem Dyrektora ustawa, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie jest sprzeczna z dyrektywą. Nie można bowiem odnosić do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego, sformułowanych w dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała.

Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.

Zdaniem Dyrektora zakres zwolnienia, z art. 7 ust. 1 dyrektywy, oceniać należy przez pryzmat przepisów krajowych, tzn. zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie przepisów dyrektywy podlegają takie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Jako że na dzień 1 lipca 1984 r. opłata skarbowa pobierana w Polsce, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek, określana była w oparciu o stawkę wyższą niż 0,50% (było to - w zależności od przedmiotu wkładu - 5% lub 10%), Dyrektor uznał, iż art. 7 ust. 1 dyrektywy nie zobowiązuje Polski do wprowadzenia zwolnienia tego typu transakcji. Jego zdaniem, Polska nie była zobowiązana do implementowania dyrektywy w brzmieniu wprowadzonym dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ:

1) w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej dyrektywa w brzmieniu nadanym przez dyrektywę Rady 85/303;

2) Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z dyrektywy;

3) w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 dyrektywy.

W konkluzji Dyrektor uznał, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy, zgodnych z dyrektywą po zmianach dokonanych w niej na mocy dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Notariusz, jako płatnik, należnie pobrał więc podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, przez co brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 dyrektywy przez nieprawidłową wykładnię normy prawnej w nim zawartej, polegające na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania przepisu tego artykułu w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego,

2) art. 7 ust. 1 dyrektywy, przez odmowę zastosowania tego przepisu mimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k) w związku ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z przepisem art. 7 ust. 1 zawartym w dyrektywie.

3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 art. Ordynacji podatkowej, przez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji organu I instancji i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie i prawidłowo zinterpretowany przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności.

Zdaniem Spółki Dyrektor mylił się twierdząc, że normy ustawy nie były sprzeczne z dyrektywą. Nieuzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w dyrektywie, skoro w tym dniu ta dyrektywa w Polsce nie obowiązywała. Polska, przystępując do Unii Europejskiej, przyjęła do stosowania cały dotychczasowy zasób prawny Wspólnot Europejskich (acquis communautaire), a więc także stan prawny, jaki na dzień jej akcesji dotyczył opodatkowania operacji kapitałowych.

Zdaniem Spółki, rozstrzygając zasadność odwołania Organ winien był uwzględnić to, że przystępując do Unii Europejskiej Polska zobowiązała się do implementacji dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303/EWG, w taki sposób, który zapewniłby jej skutek, jakim było całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego przedmiotowej czynności zmiany umowy spółki kapitałowej. W świetle powyższego chybione jest odnoszenie się do treści obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w Polsce przepisów ustawy o opłacie skarbowej i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie opłaty skarbowej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz ETS.

W piśmie uzupełniającym do skargi Spółka odniosła się do wyroku ETS z dnia 16 lutego 2012 r. C – 372/10. Zdaniem Spółki wyrok ten nie powinien mieć negatywnego wpływu na kształt rozstrzygnięcia sporu objętego skargą Spółki, bowiem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podwyższony kapitał zakładowy został pokryty wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie aportem udziałów (tak jak w stanie faktycznym sprawy objętej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości), co nie może pozostawać bez wpływu na tezę o ograniczeniu zakresu oddziaływania wyroku Trybunału do transakcji wymiany udziałów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga najpierw dokładnej analizy przepisów prawa wspólnotowego. Dyrektywa 69/335 była bowiem kilkukrotnie nowelizowana, toteż ustalenie, jaka czynność restrukturyzacyjna, podlegająca - co do zasady - podatkowi kapitałowemu na poziomie wspólnotowym, może być opodatkowana konkretną stawką i od jakiej daty, wymaga skrupulatnej analizy prawnej. Na trudności w tym względzie zwraca zresztą uwagę obecnie obowiązująca dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 2008.46.11, zwana też dalej "aktualną dyrektywą"), która w motywie 1 swojej preambuły wskazywała na brak "przejrzystości" poprzedniego stanu prawnego.

Otóż, jak prawidłowo oceniła Skarżąca, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, tj. z daty jej uchwalenia, przewidywał zasadniczą stawkę podatku kapitałowego w wysokości nie wyższej niż 2% i nie niższej niż 1% (art. 7 ust. 1 lit. a). W tymże ust. 1 pod lit. b przewidziano w pierwotnym brzmieniu obniżenie tej podstawowej stawki o 50% lub więcej, jeżeli przedmiotem opodatkowania miała być operacja polegająca na przeniesieniu przedsiębiorstwa jednej spółki do innej spółki w zamian za udziały w tej drugiej, a ponadto jeżeli spełnione zostały dalsze warunki. Na gruncie polskiego prawa krajowego tę operację zrównać należy z wniesieniem do jednej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, czyli z operacją restrukturyzacyjną, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Wspomniane wyżej "dalsze warunki" (związane z miejscem siedziby spółek) także zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stawka obniżona, przewidziana dla przedmiotowej operacji, wynosiła zatem w pierwotnym brzmieniu nie więcej niż 1% i nie mniej niż 0,5%.

W tym miejscu należy stanowczo podkreślić, że prawodawca wspólnotowy używał w art. 7 ust. 1 lit. b kategorycznej formuły "...ta stawka z o s t a n i e zmniejszona...".

W dyrektywie zmieniającej z dnia 9 kwietnia 1973 r., tj. dyrektywie 73/79/EWG, do art. 7 ust. 1 lit. b dodano nową jednostkę redakcyjną, tj. lit. bb. Ten nowy przepis pozwalał obniżyć stawkę podstawową (czyli – dotychczas - mieszcząca się w granicach 2% - 1%) o 50%, a to w razie wystąpienia operacji restrukturyzacyjnej polegającej na wniesieniu do spółki aportu w formie udziałów, a nie w formie przedsiębiorstwa. W związku z tą operacją i tym obniżeniem prawodawca wspólnotowy użył jednak – co ponownie wymaga stanowczego podkreślenia – formuły "...stawka podatku kapitałowego m o ż e zostać (nie "zostanie") obniżona.

Tego samego dnia, tj. 9 kwietnia 1973 r., została przyjęta dyrektywa 73/80/EWG, która stawkę podstawową obniżała poprzez jej ustalenie na jednym poziomie 1%. Stawki dla czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. b oraz bb dyrektywa 73/80/EWG ustaliła natomiast na poziomie od 0% do 0,5%. Te obniżone stawki miały obowiązywać od 1 stycznia 1976 r.

Wymaga podkreślenia, że w tym czasie, po przyjęciu tych dwóch dyrektyw zmieniających, tj. dyrektywy 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, w prawie wspólnotowym cały czas funkcjonował dychotomiczny podział czynności objętych art. 7 ust. 1 dyrektywy na dwa rodzaje: 1) te które bezwzględnie i bezwarunkowo wymagały zastosowania stawki preferencyjnej, czyli objętych art. 7 ust. 1 lit. b (czynność, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie), co do których użyta została ta kategoryczna formuła językowa "...z o s t a n i e zmniejszona...", oraz 2) czynności, co do których stawka preferencyjna m o g ł a zostać obniżona, czyli objęte art. 7 ust. 1 lit. bb.

Taki stan prawny istniał także w dniu 1 lipca 1984 r.

Kolejna zmiana dyrektywy kapitałowej nastąpiła w związku z dyrektywą 85/303/EWG, która zmieniła art. 7 w dotychczasowym brzmieniu. Z uwagi na doniosłość prawną tej dyrektywy zmieniającej wypada przytoczyć nowe brzmienie art. 7 in extenso:

"Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego."

Pierwsze zdanie tego przepisu nakładało na każde ówczesne państwo członkowskie - co do zasady - obowiązek zwolnienia z podatku operacji opodatkowanych stawką od 0% do 0,5%. Gdyby prawodawca wspólnotowy poprzestał na tak zredagowanym przepisie, obowiązek prawodawcy krajowego zwolnienia obydwu wyżej wymienionych operacji z podatku byłby niewątpliwy. Dotyczyłoby to także takiego prawodawcy krajowego, który obowiązek implementacji całego acquis communautaire przyjął w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej po dacie 1 lipca 1984 r., jak np. Ustawodawcy polskiego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadzić jednak może zasadniczą wątpliwość co do rzeczywistych intencji prawodawcy wspólnotowego. To zdanie drugie wymaga zatem starannej egzegezy.

Otóż, w ocenie Sądu, skoro w tymże zdaniu drugim zwolnienie zostało uzależnione od warunków zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), czyli stawki mieszczącej się w granicach 0% - 0,5%, to zależność zwolnienia od tych warunków w ogóle nie wchodzi w grę (jest bezprzedmiotowa) w odniesieniu do operacji zwolnionych bezwarunkowo i obligatoryjnie. Inaczej mówiąc – skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/80/EWG) nie zależało od żadnych warunków, to - konsekwentnie – także zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od żadnych warunków. Zastosowanie stawki preferencyjnej (max. 0,5%) w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa było obligatoryjne i bezwarunkowe od 1 stycznia 1976 r. Skoro więc żadne warunki takiej stawki wobec takiej operacji nie istniały od tej daty, to zwolnienie omawianej operacji restrukturyzacyjnej od 1 stycznia 1986 r. nie zależało od "warunków", o jakich stanowiło przedmiotowe zdanie drugie art. 7 dyrektywy. Dla zwolnienia wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie miała zatem żadnego znaczenia treść prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Analizowane zdanie drugie odnieść należy więc tylko do tych operacji, które zwolnienie lub opodatkowanie preferencyjne czerpały wyłącznie z prawa krajowego. Przykładem takiej operacji było opisane wyżej wniesienie do spółki aportu w formie udziałów w innej spółce. Tylko taka wykładnia art. 7 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy w brzmieniu od 1 stycznia 1986 r. respektuje założenie racjonalności prawodawcy wspólnotowego. Gdyby natomiast przyjąć rozumowanie Organów, to konsekwentnie należałoby zaakceptować stanowisko, według którego prawodawca wspólnotowy najpierw bezwzględnie zobowiązuje państwa członkowskie do zastosowania stawki preferencyjnej najpóźniej do dnia 1 stycznia 1976 r., zaś później uzależnia nałożony przez siebie nakaz zwolnienia z podatku od tego, czy dane państwo wcześniej zrealizowało ten bezwzględny obowiązek zastosowania stawki preferencyjnej. Państwo, które tego bezwzględnego obowiązku bezprawnie nie wykonałoby, mogłoby wówczas czerpać korzyści fiskalne ze swojego bezprawnego zaniechania legislacyjnego. Taka interpretacja prowadzi do wniosku, że prawodawca wspólnotowy jest co najmniej nieracjonalny. Aby tego wniosku uniknąć, konieczne jest odniesienie daty 1 lipca 1984 r. wyłącznie do zwolnień/preferencji wynikających tylko z prawa krajowego – i to w odniesieniu do wszystkich państw członkowskich, tj. tych, które przystąpiły do Wspólnoty do dnia 1 lipca 1984 r., jak i tych, które przystąpiły do niej później.

W celu wyrażenia tak zinterpretowanej powyżej normy prawa wspólnotowego, można ją też wyrazić w inaczej zredagowany sposób, który – jak się wydaje – usuwa pojawiające się wątpliwości co do jej treści. Przepis ten mógłby zatem zostać zredagowany w następujący sposób:

"Państwa członkowskie zwolnią z opodatkowania także te operacje, inne niż obligatoryjnie zwolnione albo opodatkowane stawką 0,5% lub niższą na mocy prawa wspólnotowego, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub mniejszą".

Jednocześnie należy się w pełni zgodzić ze Spółką, że powyższa interpretacja dyrektywy kapitałowej realizuje zasadniczy jej cel, jakim było obniżanie podatku kapitałowego albo nawet jego całkowite wyeliminowanie, gdyż takie podatki, jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitału ograniczały przedsiębiorczość i pomniejszały konkurencyjność wspólnego rynku. Podatki kapitałowe istniały w prawie krajowym głównie ze względów fiskalnych (budżetowych), zaś dla ich utrzymania z tych lub innych względów państwo członkowskie musiało wynegocjować możliwość kontynuowania opodatkowania operacji z zasady zwolnionych (vide casus Grecji, która w preambule do dyrektywy zmieniającej 85/303/EWG oraz w jej art. 1 punkt 1, zmieniającym art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, uzyskała podstawę do wprowadzenie takiego podatku, jak też zwolnienia z niego niektórych operacji).

Ratio legis art. 7 dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG polegało, jak należy przyjąć, na tym, że skoro prawodawca krajowy opodatkował daną operację - z mocy swojej autonomicznej decyzji – stawką tak niską, tj. jedynie 0,5%, to widocznie względy fiskalne nie są dla tego prawodawcy tak istotne, aby w prawie krajowym utrzymywać tę istotną przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału i w rozwoju wspólnego rynku, czyli podatek kapitałowy.

W tym ostatnim kontekście należy też wskazać na nie podniesiony w skardze argument, że aktualna dyrektywa 2008/7/WE, uchylająca z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywę 69/335/EWG, zwalnia z opodatkowania transakcje m.in. takie, jak w niniejszej sprawie (art. 4), a w tabeli korelacji art. 4 ust. 1 lit. a aktualnej dyrektywy odpowiada uchylonemu na mocy dyrektywy 85/303/EWG art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. Gdyby zaakceptować pogląd Organów, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu od 1 stycznia 1986 r. było uzależnione od przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., to taka zależność byłaby też zawarta w aktualnej dyrektywie. Ta dyrektywa jednoznacznie tymczasem stanowi, że transakcje tego typu, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, są zwolnione z podatku, a zwolnienie to jest bezpośrednią kontynuacją zwolnienia z art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. Zwolnienie to dotyczy w nowej dyrektywie wszystkich bez wyjątku państw członkowskich, podana zaś data zwolnienia (data transpozycji) jest wspólna dla tych wszystkich państw członkowskich – obecnie w liczbie 27 państw. Datą tą jest dzień 1 stycznia 1986 r.

Odnośnie do znanej Sądowi okoliczności wydania w dniu 16 lutego 2012 r. wyroku ETS w sprawie C-372/10 Pak- Holdco, Sąd zauważa, że wyrok ten został wydany wskutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie z istotną, wyżej wskazaną różnicą w stanie faktycznym – przedmiotem pytania była bowiem czynność restrukturyzacyjna objęta art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy 73/79/EWG. Jeśli przy interpretacji tego wyroku przyjąć założenie, że Trybunał zachował wymaganą konsekwencję i stałość w swoim orzecznictwie dotyczącym art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, to - interpretując wyrok przez ten pryzmat – zakres przedmiotowy tego wyroku należy ograniczyć wyłącznie do czynności restrukturyzacyjnych, jakie były przedmiotem pytania NSA, czyli czynności wniesienia aportem udziałów w innej spółce. Przy takim założeniu wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. stanowi kontynuację linii orzeczniczej, dla której najbardziej reprezentatywny w warunkach niniejszej sprawy jest inny wyrok, tj. w sprawie C – 397/07. W tym ostatnim wyroku ETS wskazał, co następuje:

"Jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b., to (...) czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego" (t. 21).

Dalej zaś Trybunał podkreślił, że "...zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny." (t. 27).

Wyrok ten dotyczy Hiszpanii, która – co w kontekście niniejszej sprawy wymaga podkreślenia – przystąpiła do Wspólnoty dopiero 1 stycznia 1986 r. Owa "obowiązkowość" i "bezwarunkowość" zwolnienia nie została uzależniona od żadnej okoliczności. Warunki zwolnienia istniejące w hiszpańskim prawie krajowym (wybór systemu zwolnienia oraz odpowiednia notyfikacja tego wyboru władzom skarbowym) zostały uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Trybunał oddalił natomiast skargę Komisji Europejskiej w zakresie, w jakim skarga dotyczyła czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. bb, gdyż w tym zakresie za miarodajny uznany został stan prawa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. (t. 22). Tzw. "dzień odniesienia", czyli wspomniana data 1 lipca 1984 r., uznany został za miarodajny tylko w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi objętymi art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy. Trybunał powołał się przy tym na swój inny wyrok C – 366/05 Optimus, w którym także zaakcentowano znaczenie daty 1 lipca 1984 r. dla możliwości opodatkowania transakcji zwolnionych lub opodatkowanych stawką preferencyjną wyłącznie na mocy prawa krajowego. Wyrok w sprawie Optimus stanowi więc także ważną wskazówkę interpretacyjną w niniejszej sprawie, z tym, że wymaga on wykładni a contrario. Wynika z niego, że skoro Portugalia, przystępując do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., mogła opodatkować transakcje objęte preferencjami fakultatywnymi z mocy prawa wspólnotowego w sytuacji, kiedy na dzień 1 lipca 1984 r. takie operacje w jej prawie krajowym były opodatkowane stawką powyżej 0,5%, to nie mogła opodatkować transakcji objętych preferencjami obligatoryjnymi z mocy prawa wspólnotowego.

Obydwa powyższe wyroki potwierdzają więc pogląd, iż data 1 lipca 1984 r. ma znaczenie wyłącznie dla opodatkowania transakcji objętych preferencjami fakultatywnymi, czyli wynikającymi z prawa krajowego. Zwolnienia obligatoryjne, w celu zachowania koniecznej jednolitości w ramach całego wspólnego rynku, także w odniesieniu do "nowych" państw członkowskich, niezależnie od brzmienia ich prawa krajowego na dzień 1 lipca 1984 r., muszą być zachowane bezwarunkowo. Ten pogląd wynika też z kolejnych wyroków ETS: wyroku w sprawie C-197/94 Societe Bautiaa oraz wyroku ETS C – 46/04 Aro Tubi.

Powyżej zaprezentowana analiza prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS prowadzi do wniosku, że prawo krajowe w dacie 6 grudnia 2007 r. nieprawidłowo implementowało prawo wspólnotowe. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni więc ten pogląd Sądu.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.