Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 103/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116,art. 210 § 1 pkt 6 i 4,art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1.art. 118 § 1 ,art. 12
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 03 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1. uchyla pkt 1 zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. T. wraz z M. W. oraz ze spółką A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., lipiec 2013 r., wrzesień 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz za koszty egzekucyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2020 r. J. T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], który decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] grudnia 2018 r. nr [...], [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatnika wraz z M. W. oraz z Spółką A. spółką z o.o. w K. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi utrzymał w mocy; umorzył postępowanie podatkowe za styczeń i październik 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r., a także uchylił decyzję organu pierwszej instancji za luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umorzył w postępowanie tym zakresie.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w którym uchwałą z [...] lipca 2012 r. wspólnicy "J. " [...] SPÓŁKA JAWNA M. W. oraz D. W. przekształcili tę spółkę w Spółkę A. spółka z o.o. z siedzibą w K.. Spółka wpisana została do KRS w dniu [...] października 2012 r.

Spółka ta, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") była obowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego 2013 r. do marca 2014 r. wykazała kwoty do wpłaty. Jedynie za luty, marzec, kwiecień, lipiec 2013 r. zapłaciła wynikający z tych deklaracji należny podatek. W związku z nieuregulowaniem pozostałych należności wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem z [...] marca 2016 r. Prowadzone wobec spółki postępowanie kontrolne zakończyło się decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] sierpnia 2016 r., określającą spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego od lutego do grudnia 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r.

Wobec nieuregulowania powyższych należności organ pierwszej instancji wszczął postanowieniem z [...] września 2016 r. postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. W. i J. T. jako członków zarządu Spółki A spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. W związku z podjęciem przez spółkę środków odwoławczych wobec decyzji z [...] sierpnia 2016 r., postanowieniem z [...] listopada 2016 r. organ zawiesił ww. postępowanie. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z [...] kwietnia 2017 r., Dyrektor IAS w P. uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące październik oraz grudzień 2013 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te miesiące. W pozostałej części ww. decyzję utrzymał w mocy. Wówczas organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] maja 2017 r. organ pierwszej instancji podjął zawieszone postępowanie. Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora IAS, więc ponownie wszczęto wobec niej postępowania egzekucyjnego, ale w związku z brakiem finansowej skuteczności oraz możliwości ustalenia jakiegokolwiek majątku spółki, postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne.

W dniu [...] stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, która została następnie uchylona przez Dyrektora IAS decyzją z [...] września 2018 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. T. wraz z M. W. oraz z Spółką A spółką z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące; luty, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi; umorzył postępowanie podatkowe za zaległości podatkowe za styczeń i październik 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania. Decyzja została doręczona skarżącemu [...] stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zaległe zobowiązania wynikają z decyzji Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2017 r., zaś różnice pomiędzy kwotami z niej wynikającymi a kwotami określonymi w ww. decyzji są skutkiem uregulowania przez spółkę kwot wynikających z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7 za luty, marzec, kwiecień oraz lipiec 2013 r. Pozostałe zaległości podatkowe nie zostały przez spółkę uregulowane. Organ wyjaśnił, że występując w roli wierzyciela i organu egzekucyjnego podjął czynności egzekucyjne do majątku spółki. W latach 2014-2015 dokonał szeregu zajęć wierzytelności w postaci zajęć rachunków bankowych oraz wierzytelności z tytułu wykonywanych usług. Zajęcia okazały się w części skuteczne, ale nieefektywne finansowo. W toku postępowania egzekucyjnego egzekutor sporządzał protokoły o stanie majątkowym, ostatni [...] listopada 2015 r., z którego wynikał brak możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji. Spółka prowadziła działalność w bardzo ograniczonym zakresie. Blokada kont bankowych oraz zajęcia wszystkich wierzytelności uniemożliwiały pozyskanie klientów na rynku. Prezes Zarządu wniósł do protokołu informację, że nie posiada żadnych maszyn i urządzeń a majątek ruchomy został sprzedany w drodze licytacji przez komornika sądowego. Organ ustalił, że spółka posiadała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków, ale z uwagi na liczne wpisy hipotek korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia oraz prowadzenie egzekucji sądowej do tej nieruchomości, uznając że nie uzyska z niej żadnych kwot, odstąpił od egzekucji w tym zakresie. Postanowieniem z [...] marca 2016 r. umorzył wobec spółki postępowanie egzekucyjne. We wrześniu 2016 r. przed Sądem Rejonowym w K. prezes spółki, wyjawiając jej majątek, wskazał na ww. nieruchomość, zajęte konta bankowe, zadłużenie w ZUS, bankach, Urzędzie Skarbowym i u klientów oraz zaznaczył, że spółka nie posiada majątku ruchomego. W toku prowadzonego po raz kolejny postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe spółki oraz wierzytelności u potencjalnych kontrahentów. Zajęcia okazały się częściowo skuteczne, ale nieefektywne finansowo. Organ ustalił, że spółka nie posiada majątku, z którego można prowadzić egzekucję, nie prowadzi czynnej działalności a ww. nieruchomość została sprzedana w drodze licytacji przez komornika sądowego. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. organ umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Biorąc pod uwagę złożone przez skarżącego pismo dotyczące wierzytelności należnych spółce, organ egzekucyjny skierował do wskazanych w piśmie podmiotów zajęcia wierzytelności. W dwóch przypadkach zajęcia okazały się skuteczne (O. Sp. z o.o. S.K. oraz M. S.A.), ale nie wpłynęły z ich tytułu żadne środki, gdyż były to należności z tytułu zatrzymanych kaucji na rzecz realizowanych prac montażowych oraz z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania umowy, usunięcia wad i usterek. Jednocześnie organ egzekucyjny sporządził protokół o stanie majątkowym z [...] marca 2018 r., z którego wynika, że prowadzona działalność nie przynosiła dochodu, pomieszczenia biurowe nie były wykorzystywane na działalność gospodarczą, spółka nikogo nie zatrudnia, nie posiada majątku ruchomego, brak było środków finansowych na ogłoszenie upadłości. Organ egzekucyjny dokonał również skutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku [...] S.A., do którego postępowanie egzekucyjne prowadzą także inne organy egzekucyjne i nie uzyskano jakichkolwiek kwot pieniężnych. Postanowieniem z [...] października 2018 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne w części, stwierdzając jednocześnie, że ewentualne uzyskiwane środki pieniężne będą sukcesywnie przekazywane na poczet pozostałego zadłużenia.

Powołując się na art. 10, art. 11 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014 (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.; dalej: "u.p.u.n.") organ uznał, że z dniem [...] października 2012 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości spółki. W tym dniu dokonano wpisu w KRS o powołaniu Spółki A spółki z o.o. (akt notarialny z [...] lipca 2012 r.), wpisano informację o powołaniu skarżącego na wiceprezesa zarządu i od tego dnia miał on obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Na spółce już w dniu przekształcenia ciążyły znaczne kwoty zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r., zaległości w regulowaniu składek na rzez ZUS oraz zaległości wobec kontrahentów. Skarżący obejmując funkcję członka zarządu powinien szczegółowo przeanalizować sytuację spółki, szczególnie pod względem posiadanych zobowiązań oraz prawidłowości dokonywanych rozliczeń oraz dołożyć wszelkich starań, żeby spółka wywiązała się z ciążącego na niej zadłużenia, a w sytuacji gdy nie dostrzegał szansy na spłatę powstałego zadłużenia powinien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Brak wiedzy o sytuacji finansowej spółki nie usprawiedliwia braku złożenia ww. wniosku. Nie ma również znaczenia dla sprawy fakt, że podatnik nigdy nie był współwłaścicielem spółki, gdyż właśnie jako członek zarządu, mający wpływ na strategiczne decyzje podejmowane w spółce, na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia I997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") odpowiadał za zaległości tej spółki. Pomimo okoliczności wskazujących na konieczność złożenie wniosku o upadłość już w 2012 r., nie dopełnił tego obowiązku w okresie późniejszym, co skutkowało powstaniem kolejnych nieuregulowanych zobowiązań spółki.

Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącego opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, sporządzonej w sprawie [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K., organ uznał, że nie można przyjąć jej jako dowód potwierdzający uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Biegły nie znał i nie analizował sytuacji spółki w zakresie nieuregulowanych jej zobowiązań, istniejących 31 października 2012 r. oraz wynikających z decyzji z [...] kwietnia 2017 r. lecz oparł się jedynie na badaniu przedstawionych mu sprawozdań finansowych, których jednak nie można uznać za wiarygodny dokument, mając na uwadze składane w okresie późniejszym korekty oraz ustalenia dokonane w trakcie kontroli, gdzie stwierdzono, że dokumentacja spółki prowadzona była nierzetelnie i nie odzwierciedlała stanu faktycznego.

Skarżący był członkiem zarządu spółki od [...] października 2012 r. do [...] lutego 2014 r., tj. do dnia złożenia przez niego pisemnej rezygnacji z funkcji w zarządzie. Organ uznał, że zaległości podatkowe za styczeń i październik 2013 r. oraz za styczeń i marzec 2014 r. dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, w którym podatnik nie pełnił obowiązków członka zarządu, dlatego w stosunku do tych zobowiązań spółki umorzył postępowanie.

W odwołaniu od ww. decyzji, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 21, art. 68, art. 116, art. 118, art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 144, art. 150, art. 165, art. 167, art. 166, art. 168, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 208, art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w części obejmującej zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz w części za luty 2013 r. (w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł) oraz koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł oraz w części umarzającej postępowanie za styczeń i październik 2013 r., a także za styczeń i marzec 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Natomiast uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej lutego 2013 r., co do kwoty [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, wskazując że na poczet zobowiązań spółki wpłynęły środki przekazane przez jej trzeciodłużników.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy podkreślił, że przedmiot orzeczenia stanowią zaległości podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług, których termin przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej za miesiące od lutego do listopada 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Wyjaśnił, że względem zobowiązań podatkowych za luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik, listopad i grudzień 2013 r. zastosowano środki egzekucyjne, o których strona została powiadomiona. W związku z powyższym 5 letni termin powodujący przedawnienie zobowiązania pierwotnego biegnie na nowo: za luty 2013 r. począwszy od 21 lipca 2018 r., za marzec, kwiecień, lipiec 2013 r. począwszy od 7 września 2018 r., za październik, listopad i grudzień 2013 r. począwszy od 27 stycznia 2015 r. W dniu [...] listopada 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do maja, lipiec oraz od września do grudnia 2013 r., skutkujące narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem [...] listopada 2018 r. Z uwagi na fakt, że postępowanie to, nie zostało prawomocnie zakończone, zawieszenie trwa nadal. Pismem z [...] listopada 2018 r. skierowanym do spółki w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, została ona 10 grudnia 2018 r. powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie nie uległo również przedawnieniu prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Termin o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w odniesieniu do miesięcy: luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast w odniesieniu do grudnia 2013 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja o odpowiedzialności została wydana w dniu 31 grudnia 2018 r., czyli z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych organom przez ustawodawcę. W związku z tym okoliczność doręczenia powyższej decyzji skarżącemu w styczniu 2019 r. pozostaje bez wpływu na upływ terminu prawa do wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, jak również nie świadczy o jej antydatowaniu. W aktach sprawy znajduje się dokument wewnętrznego systemu rejestracji dokumentów prowadzonego przez organ podatkowy, z którego wprost wynika, że ww. decyzja została podpisana w dniu [...] grudnia 2018 r.

Uznając, że ww. zobowiązania spółki są nadal wymagalne, organ podkreślił, że bezsporną okolicznością pozostaje fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności tych zobowiązań. Nadto, w stosunku do majątku spółki prowadzona była egzekucja administracyjna i sądowa. Organ egzekucyjny umarzał postępowania egzekucyjne wobec bezskuteczności prowadzonych egzekucji – spółka nie posiadała ona żadnych maszyn i urządzeń, prowadziła działalność gospodarczą w bardzo ograniczonym zakresie, zajęcia rachunków bankowych były bezskuteczne z uwagi na brak środków, podobnie jak zajęcia innych wierzytelności, nieruchomość spółki została sprzedana w wyniku egzekucji sądowej w trakcie drugiej licytacji.

Dyrektor zaznaczył, że skarżący nie wskazał mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie w znacznej części ww. zaległości podatkowych spółki. Natomiast z przedłożonego przez skarżącego wykazu podmiotów, które jego zdaniem posiadają nieuregulowane zobowiązania wobec spółki., organ na podstawie ponownie wystawionych tytułów wykonawczych dokonał zajęcia tych wierzytelności, ale jedynie dwa podmioty (O. sp. z o.o. i M. S.A.) wpłaciły należności, które w całości zaliczone zostały na poczet zaległości podatkowych spółki za luty 2013 r., umniejszając zaległość za ten miesiąc. Pozostali kontrahenci odpowiedzieli, że nie posiadają zobowiązań wobec spółki. W tej sytuacji organ uznał, że wskazany przez skarżącego ww. majątek nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości fiskalnych. W związku z tym, że wskazane przez skarżącego wierzytelności nie zaspokoiłby w znacznej części zobowiązań podatkowych spółki, objętych zaskarżoną decyzją, wskazane mienie nie uwalnia podatnika od odpowiedzialności za całość zaległości spółki, gdyż nie wypełnia przesłanki z art. 116 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie wykazał również, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Niewykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań, obligujące jej zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniało z końcem 2013 r., a nie jak ustalił Naczelnik z dniem 31 października 2012 r. Na spółce już w dniu przekształcenia ciążyły znaczne kwoty zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r., zaległości w regulowaniu składek ZUS oraz zaległości wobec kontrahentów. Jednakże Naczelnik nie wziął pod uwagę okoliczności podjęcia przez Zarząd spółki działań naprawczych, które w pierwszym okresie działalności po przekształceniu spółki, przynosiły efekty. Spółka starała się regulować swoje zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 zobowiązania do września 2013 r. były płacone, również składki ZUS z terminem płatności do maja 2013 r. zostały przez spółkę uregulowane, natomiast zaległości wobec kontrahenta, po zawarciu ugody sądowej zostały rozłożone na cztery raty, z czego dwie z terminem płatności na 10 listopada 2013 r. oraz 10 grudnia 2013 r. zostały przez spółkę uregulowane. Jednak spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń począwszy od marca 2013 r., w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2013 r. oraz wobec ZUS z tytułu niezapłaconych składek od maja 2013 r. Dlatego nie dzień 31 października 2012 r. lecz dzień 31 grudnia 2013 r. jest dniem, w którym nastąpiło trwałe niepłacenie zobowiązań. Organ podkreślił również, że kolejne okresy, działalności spowodowały lawinowy przyrost publicznych i cywilnych zobowiązań spółki. Począwszy od stycznia 2014 r. spółka zaprzestała regulowania rat wobec swojego wierzyciela. Dodatkowo złą sytuację finansową spółki pogłębiła decyzja Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2017 r., ostatecznie określając zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W ocenie organu, skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Dyrektor nie kwestionował faktu, że podejmując decyzję o dalszej działalności spółki skarżący działał w dobrej wierze, ale podjęte przez niego działania jako członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie wypełniają przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że spółka posiadała kilkumilionowe zlecenia, w latach 2012-2013 posiadała majątek pokrywający w całości jej zobowiązania, jednakże w 2013 r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, co uzasadniało zgłoszenie wniosku o upadłość. Z raportów finansowych spółki, w tym z bilansów, wprost wynika, że posiadała ona zaległości podatkowe z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. Tym samym organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że nie miał on świadomości niepłacenia należności wobec ZUS czy Skarbu Państwa. Nie zmienia tego okoliczność wystawiania zaświadczeń o niezaleganiu, ponieważ w późniejszych okresach działalności spółka wykazała, że od marca 2013 r. nie reguluje zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Zaległości te zostały bowiem wykazane w rocznej deklaracji podatkowej PIT-4R, złożonej przez spółkę w 2014 r. Zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. powstała po upływie terminu płatności zobowiązania za wrzesień 2013 r. (po 25 października 2013 r.), a za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. zostały ostatecznie określone decyzją z 28 kwietnia 2017 r.

Odnosząc się do opinii biegłego sądowego, organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki do zgłoszenia upadłości należy rozpatrywać w oparciu o nieuregulowane zobowiązania pieniężne. Dlatego też brak było podstaw do występowania przez organy podatkowe do sporządzenia kolejnej opinii biegłego z zakresu rachunkowości na zasadach kontr opinii. Właściwy czas na zgłoszenie omawianego wniosku ustalono bowiem, mając na uwadze nieregulowane zobowiązania podatkowe wobec Naczelnika oraz należne składki ZUS, a nie jak wskazał biegły sądowy z uwagi na ujemny kapitał własny.

Podsumowując, Dyrektor podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w oparciu o który wydano decyzję stanowiąca przedmiot odwołania. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia odmawiającego przeprowadzenia nieuwzględnionych w części wniosków dowodowych, jednakże z uwagi na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, powyższe nie stanowi naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze na ww. rozstrzygnięcie podatnik zarzucił mu naruszenie:

1. art. 21, art. 241, art. 244 w zw. z art. 116, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej przez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie kolejnych decyzji, w sytuacji niezgodnego ze stanem faktycznym stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że egzekucja z majątku spółki jest w całości lub w części bezskuteczna, tj. stwierdzenia opartego o fałszywe dowody o rzekomym braku majątku spółki w postaci środków finansowych należnych spółce w latach 2014-2018;

2. art. 208 w zw. z art. 68, art. 116, art. 118, art. 168, art. 167, art. 165, art. 144 i 150, art. 126 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w postępowaniu, które stało się bezprzedmiotowe;

3. art. 258 § 1 w połączeniu z art. 21, art. 116, art. 68 i art. 118 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku strony o stwierdzenie przez organ pierwszej instancji wygaśnięcia przedmiotowej decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość,

4. art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie, w której nie zostało stronie doręczone postanowienie Naczelnika, wszczynające postępowanie podatkowe wobec skarżącego;

5. art. 116 w połączeniu z art. 166 Ordynacji podatkowej przez pominięcie i niezrealizowanie poleceń wynikających z decyzji z [...] września 2018 r. przez niewszczęcie odrębnego postępowania jedynie wobec skarżącego i kontynuację prowadzenia jednego postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółki, w sprawie, dla której stan faktyczny nie jest tożsamy dla obydwu członków zarządu spółki;

6. art. 187 i art. 188 w połączeniu z art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez pominięcie i niezrealizowanie poleceń wynikających z decyzji z [...] września 2018 r. przez nieustalenie, niezgromadzenie i nierozpatrzenie całego i kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w tym materiału i wniosków dowodowych przedłożonych przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego i odwoławczego, lub rozpatrzenie tego materiału niezgodnie z prawem lub stanem faktycznym oraz przez nieustalenie w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości stanu majątkowego spółki;

7. art. 121, art. 122, art. 123, art. 167, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącemu przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji udziału w każdym stadium postępowania, pozbawienie skarżącego rzeczywistego prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, nieuwzględnienie i nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez stronę dowodów, pozbawienie prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, pozbawienie rzeczywistego zgłoszenia żądań, zignorowanie i nieuwzględnienie żądań zgłoszonych przez skarżącego w pierwszym możliwym terminie po otrzymaniu postanowienia z [...] listopada 2018 r., dostarczonego 17 grudnia 2018 r., dotyczącego wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych;

8. art. 116 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie odnośnych przepisów prawa, przywołanych w zaskarżonej decyzji oraz selektywną i niezgodną ze stanem faktycznym ocenę przedłożonych przez stronę dowodów, informacji i wyjaśnień;

9. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zlekceważenie, zaniechanie i odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego dowodów, w tym: przesłuchania i zeznań wskazanych świadków oraz dodatkowej opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, w związku z zakwestionowanym wcześniej przez organ podatkowy dowodem w postaci przekazanej przez skarżącego opinii biegłego sądowego, jednoznacznie dowodzącej, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie nie było żadnych podstaw upoważniających go do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z winy skarżącego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie orzekającym o jego solidarnej odpowiedzialności i umorzenie w tym zakresie postępowania oraz zasądzenie zwrotu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W motywach skargi strona podniosła, że organ prowadzący postępowanie ani razu nie uznał za właściwe przeprowadzić oficjalnego, protokołowanego przesłuchania skarżącego w charakterze strony, aby wysłuchać wyjaśnień oraz uzyskać informacje na temat faktycznych okoliczności sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki oraz dbałości o interes tejże spółki i wykonywania przez nią obowiązków, w tym kodeksowych. Ponadto skarżący podkreślił, że w momencie jego rezygnacji spółka posiadała duże zasoby pieniężne (gotówka w kasie i zobowiązania od innych podmiotów) oraz duży bagaż rzeczywistych kontraktów w realizacji, z których pozyskiwała po styczniu 2014 r. znaczące wpływy. Spółka swobodnie operowała środkami finansowymi, które musiały wpływać i na pewno wpływały w latach 2014-2018, na najwyraźniej nieujawnione w zeznaniach kontach. Natomiast organ podatkowy zadowalał się w postępowaniach egzekucyjnych, blokowaniem ujawnionych przez prezesa zarządu, "martwych" kont bankowych spółki i fałszywymi zeznaniami prezesa zarządu, spisywanymi w postaci protokołów o stanie majątkowym spółki, mówiącymi że spółka ta nie posiadała i nie posiada żadnego majątku i środków. Skarżący zaznaczył również, że nie ukarano jednoosobowego zarządu spółki, który kieruje nią od ustąpienia przez niego z funkcji do dzisiaj, a który, co potwierdziły fakty, z niezrozumiałych przyczyn wygasił działalność spółki od drugiego kwartału 2014 r., zaprzestał płacenia zobowiązań spółki i przeniósł swoje aktywa do innych podmiotów - w tym do siostrzanej Spółki B sp. z o.o., a później do kolejnego podmiotu, który swobodnie do dzisiaj prowadzi działalność produkcyjną. Pomimo przekazanych argumentów i wniosków o przeprowadzenie dowodów, Naczelnik beznamiętnie i bezprawnie odrzucił wszelkie rzeczowe dokumenty. Zignorował wnioski o rzetelne przeprowadzenie ważnych dowodów nie udzielając stronie w postępowaniu podatkowym żadnej odpowiedzi na zgłoszone żądania. Natomiast z przedłożonych dowodów wynika, że spółka posiadała środki finansowe zarówno w okresie postępowania egzekucyjnego umorzonego [...] marca 2016 r., jak w okresie kolejnych postępowań egzekucyjnych, również umarzanych oraz w całym okresie postępowania podatkowego i odwoławczego w latach 2016-2019.

Skarżący podniósł, że decyzja Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. została wydana oraz nadana/wysłana przez organ podatkowy w dniu 2 stycznia 2019 r., co potwierdza stempel pocztowy na kopercie z ww. decyzją. Natomiast doręczona została skarżącemu 17 stycznia 2019 r. To, że wydający ww. decyzję organ antydatował dokument datą [...] grudnia 2018 r. nie oznacza, że została ona wydana w tym właśnie dniu. Bezsprzecznym jest zatem, że do dnia, w którym upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spółki za miesiące 2013 r., żadna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została stronie doręczona. Tym samym po 31 grudnia 2018 r. zobowiązanie podatkowe nie powstało, postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i wcześniejszy wniosek skarżącego w sprawie wygaśnięcia spornej decyzji był w pełni uzasadniony.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, że pomimo wniesienia skargi na całą decyzję, z jej wniosków oraz w uzasadnienia wynika, że skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie organu jedynie w części odnoszącej się do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności wraz z M. W. oraz ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji miesiące 2013 r. Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi nie odnoszą się do elementów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji dotyczących umorzenia postępowania podatkowego za styczeń i październik 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego a także uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Wobec braku skargi w tym zakresie rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia postępowania za ww. miesiące nie zostało objęte badaniem Sądu, tym bardziej, że jest ono korzystne dla skarżącego.

Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie, doszedł do przekonania, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2018 r., orzekająca na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej o solidarnej wraz z prezesem zarządu oraz ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopada 2013 r. wydana została w warunkach przedawnienia.

Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wynikający ww. przepisu termin do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest niezmienny i zawsze wynosi 5 lat - od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Brak jest okoliczności, które powodowałyby przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. W konsekwencji nie może on ulec przedłużeniu, a zawsze kończy się ostatniego grudnia danego roku (por. Komentarz do Ordynacji podatkowej pod redakcją prof. B. Brzezińskiego, str. 576).

W niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. powstało 25 marca 2013 r.; za marzec 2013 r. - 25 kwietnia 2013 r.; za kwiecień 2013 r. - 27 maja 2013 r.; za lipiec 2013 r. - 26 sierpnia 2013 r.; za wrzesień 2013 r. - 25 października 2013 r. i za listopad 2013 r. - 27 grudnia 2013 r. Tym samym 5-letni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w odniesieniu do ww. miesięcy 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. W tej sytuacji decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki - na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej - mogła być wydana jedynie do końca 2018 r.

Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J. T. nosi datę [...] grudnia 2018 r. co wskazywałoby na jej "wydanie" z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika jednak, że wyekspediowano ją z organu dopiero w dniu 2 stycznia 2019 r. Taka sama data nadania (2 stycznia 2019 r.) widnieje na kopercie załączonej przez skarżącego do skargi. Decyzję tę doręczono stronie za pośrednictwem operatora pocztowego (po jej awizowaniu) w dniu 17 stycznia 2019 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin, odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dotyczy "wydania" decyzji, czego nie można utożsamiać z jej doręczeniem, które bez wątpienia nastąpiło w dniu 17 stycznia 2019 r. Ta ostatnia data nie ma jednak w sprawie znaczenia. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem judykatury pojęcie "wydanie" decyzji (w tym określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza jej doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/2007 oraz z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni akceptuje to stanowisko uznając, że ustawodawca (w nowelizacji ustawą z 12 września 2002 r., obowiązującej od 1 stycznia 2003 r.) różnicuje te pojęcia o czym świadczy wyraźnie przepis art. 118 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi o terminie przedawnienia prawa do "wydania" decyzji, zaś w § 2 skutek przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wiąże z "doręczeniem" decyzji. To wyraźne rozróżnienie tych pojęć świadczy o celowym działaniu ustawodawcy, który w niektórych przypadkach bieg terminu przedawnienia nakazuje wiązać z wydaniem decyzji, w innych zaś z jej doręczeniem.

Przepis art. 118 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). Przyjęcie, że wydanie decyzji o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 232 oraz wyroki NSA z: 20 grudnia 2018 r., II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2200/16; 11 października 2017 r., II FSK 2115/17; 21 września 2017 r., I FSK 2322/15 a także wcześniejsze wyroki z: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., I FSK 1480/14; 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15; 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; 2 marca 2017 r., II FSK 136/15).

Podzielając przedstawione wyżej stanowisko, nie można jednak całkowicie pomijać ochrony strony tego postępowania przed nadużywaniem uprzywilejowanej (co do zasady) pozycji organów podatkowych zważywszy, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej ma charakter konstytutywny i rodzi skutek materialnoprawny nie wobec pierwotnie zobowiązanego podatnika, ale wobec nowego podmiotu, jakim jest osoba trzecia.

Przyjęcie stanowiska wiążącego skutki materialnoprawne dla osoby trzeciej wyłącznie z datą "wydania" decyzji rozumianą jako data jej sporządzenia i podpisania przez właściwy organ (data widniejącą na rozstrzygnięciu) jest korzystne dla organu, rodzi jednak obawy o możliwość antydatowania decyzji, szczególne, gdy decyzja zostaje "wydana" na granicy okresu przedawnienia (jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy). Takie zawężenie pojęcia "wydanie", pomija faktyczne jej wydanie na zewnątrz organu, polegające nie tylko na sporządzeniu decyzji i jej podpisaniu, ale na skierowaniu jej do adresata, przejawiające się wyekspediowaniem decyzji z organu (nadaniem przesyłki w urzędzie pocztowym). Często przy tym istnieje znaczna odległość czasowa pomiędzy datą widniejącą na rozstrzygnięciu, a datą jego doręczenia. Przyjęcie tej koncepcji - korzystnej dla organu, pozbawia jednak stronę skutecznej możliwości ochrony przed skutkami materialnoprawnymi tak wydanej decyzji, wynikającymi z ewentualnego faktycznego "wydania" decyzji w warunkach przedawnienia.

Ponadto dla dochowania terminu, z którym ustawa podatkowa wiąże skutki materialnoprawne, konieczne jest uwzględnienie regulacji zawartej w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z której ustawodawca nie wyłączył działania organów podatkowych. Zgodnie z powołanym przepisem, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo (tu decyzja) zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do podatników data nadania pisma w placówce pocztowej jest decydująca dla zachowania terminów (zarówno procesowych, jak i materialnych) do dokonania skutecznych czynności przez stronę. Jakkolwiek organ z zasady korzysta z uprzywilejowanej (w stosunkach publicznoprawnych) pozycji, to w demokratycznym państwie prawa nie może jej nadużywać w sposób nieuzasadniony. Tym samym dla zachowania tego terminu nie ma znaczenia dokument wewnętrznego systemu rejestracji dokumentów prowadzony przez organ podatkowy, z którego wynika, że decyzja została podpisana w dniu [...] grudnia 2018 r., lecz wyłącznie skierowanie jej do strony, uniemożliwiające już jakąkolwiek ingerencję organu w jej kształt. Zapewnia to dopiero jej wyekspediowanie w sposób przewidziany w art. 12 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że proces "wydania" decyzji z zachowaniem określonego w ustawie podatkowej terminu do jej wydania, kończy dopiero nadanie, czyli wyekspediowanie decyzji z organu przed upływem tego terminu. W tym przypadku – przy zastosowaniu wskazanego trybu doręczenia – doręczenie decyzji po upływie terminu nie ma znaczenia dla jego zachowania. Stanowisko to potwierdza słuszność powołanej wyżej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 5/07, że wydanie decyzji i jej doręczenie, to dwie różne czynności procesowe, przy czym dla materialnoprawnej skuteczności "wydania" decyzji konieczne jest zachowanie wskazanego wyżej trybu określonego w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tryb ten wydaje się właściwy szczególnie przy badaniu daty "wydania" decyzji w sytuacjach spornych, jak zachowanie terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania przez organ decyzji o odpowiedzialności na granicy okresu przedawnienia.

W związku z powyższym za koncepcją, która w równym stopniu chroni interesy obu stron (w szczególności w przypadku wydania decyzji na granicy przedawnienia, jak w kontrolowanej sprawie – [...] grudnia 2018 r.) jest przyjęcie za pewną datę "wydania" pisemnej decyzji (podlegającej z urzędu doręczeniu) – daty jej wyekspediowania z organu, tj. daty nadania (wysłania) przesyłki do strony.

Przedstawiona wyżej wykładnia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także intencją tej regulacji. Skoro ustawodawca zastrzegł określony termin na wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, to nie powinien on być zarówno skracany (poprzez czynność doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach przy doręczeniu zastępczym trwać ponad trzy tygodnie), jak i nie można zaakceptować poglądu, że samo opatrzenie decyzji datą jest równoznaczne z jej wydaniem. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który pozwala obiektywnie ocenić, czy zachowany został termin, w którym organ uprawniony był do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (metryka akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów, wyklucza ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Z drugiej strony, eliminuje sytuacje, w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki, mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, dla oceny, czy doszło do skutecznego wydania decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej z zachowaniem terminu prawa materialnego, określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, kluczowy będzie moment nadania biegu przesyłce zawierającej sporną decyzję organu pierwszej instancji, przez jej wyekspediowanie do placówki operatora pocztowego.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, wynika, że decyzja organu pierwszej instancji z została sporządzona i podpisana przez uprawniony organ w dniu [...] grudnia 2018 r. Następnie została wyekspediowana z organu, ale nie w dniu jej wydania, tylko dopiero w dniu 2 stycznia 2019 r., co wynika z daty nadania (2 stycznia 2019 r.), widniejącej na kopercie.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w zakresie lutego, marca, kwietnia, lipca, września, listopada 2013 r., wobec jej wyekspediowania z organu w dniu 2 stycznia 2019 r., została "wydana" po upływie 5-letniego okresu od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość (pierwotnie zobowiązanego dłużnika podatkowego), określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, czyni tę decyzję w ww. części wydaną z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej skutkuje bowiem brakiem powstania zobowiązania osoby trzeciej, wynikającym z tak wydanej decyzji o odpowiedzialności tej osoby.

Natomiast mając na uwadze, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. powstało 27 stycznia 2014 r., to 5-letni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął w odniesieniu do ww. miesiąca z dniem 31 grudnia 2019 r. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji za grudzień 2013 r. została wydana zachowaniem terminu, gdyż wyekspediowano ją do skarżącego 2 stycznia 2019 r. a doręczono 17 stycznia tego samego roku.

Poddając zatem kontroli rozstrzygniecie organu podatkowego w kwestii zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych obu instancji, sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 cytowanego artykułu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytuł zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków. W myśl art. 116 § 4 ww. ustawy wskazane przepisy stosuje się także do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa, co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3637/1 oraz wyroki WSA: w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3298/15; w Poznaniu z 19 maja 2016 r., I SA/Po 1802/15).

Okolicznością udokumentowaną w kontrolowanej spawie jest pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od [...] października 2012 r. do [...] lutego 2014 r., tzn. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za grudzień 2013 r. Treść dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (kopie dokumentów z akt rejestrowych Spółki A Sp. z o.o., odpis z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...]) potwierdza, że od wpisania spółki w dniu [...] października 2012 r. do KRS, aż do dnia zrzeczenia się przez skarżącego w dniu [...] lutego 2014 r. z powierzonych mu funkcji, pełnił on zarząd w spółce. Odnosząc się natomiast do argumentów skarżącego o faktycznych okolicznościach sprawowania przez niego funkcji w zarządzie spółki, podkreślić należy, że fakt posiadania formalnych uprawnień członka zarządu w konkretnym czasie, niezależnie od tego, czy członek zarządu zajmował się interesami spółki, stanowi spełnienie przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 listopada 2008 r., I SA/Gd 359/08). Nie ma zatem uzasadnienia, aby przepis ten interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Tym samym, niezasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony na powyższą okoliczność. Nie ma bowiem w niniejszej sprawie znaczenia, jakimi zadaniami zajmował się skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, jakie mu w tym okresie przysługiwały kompetencje, jaki był podział tych kompetencji i zadań między poszczególnych członków zarządu spółki.

W świetle dokumentów zebranych w aktach sprawy organy wykazały również bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż mimo podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować z jej majątku kwot pozwalających na uregulowanie zaległości. W celu ustalenia sytuacji majątkowej spółki organ egzekucyjny kilkukrotnie wszczynał postępowania egzekucyjne – przed wszczęciem postępowania w kontrolowanej sprawie, jak i w trakcie tego postępowania. Podczas prowadzonych postepowań miało miejsce spisanie protokołów o stanie majątkowym spółki, zajęcia rachunków bankowych czy wierzytelności. Postępowania te okazały się nieefektywne finansowo i postanowieniami z [...] marca 2016 r., z [...] grudnia 2017 r. oraz z [...] października 2018 r., z uwagi na bezskuteczność spowodowaną brakiem majątku, zostały umorzone. Również sądowe postępowania egzekucyjne postanowieniem z [...] maja 2017 r. umorzył Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. (co zostało uwidocznione w KRS) oraz postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. (co wprost wynika z treści wyroku Sądu Rejonowego w K. z 7 września 2016 r., sygn. akt [...]).

Niemniej jednak w kontrolowanej sprawie o bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, świadczy umorzenie postanowieniem z [...] marca 2016 r. prowadzonego wobec spółki administracyjnego postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że wskazanie na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu mienia (majątku) spółki (co uczynił skarżący zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego) nie podważa bezskuteczności egzekucji do majątku spółki, która została stwierdzona jeszcze przed wszczęciem tego postępowania. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki zostało wszczęte [...] września 2016 r. a zatem po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji postanowieniem z [...] marca 2016 r. Ustalenia bezskuteczności egzekucji organ dokonuje na moment wszczynania postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Należy też zaznaczyć, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przy badaniu przesłanki bezskuteczności egzekucji, sąd nie kontroluje prawidłowości prowadzonych postępowań egzekucyjnych i zasadności ich umarzania.

Z kolei wskazanie przez członka zarządu wierzytelności na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji bądź na etapie postępowania odwoławczego, powoduje że powstaje obowiązek organu weryfikacji, czy wskazane mienie można uznać za mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W konsekwencji wskazanie przez skarżącego mienia spółki, które jego zdaniem pozwala na zaspokojenie zaległości, nie może służyć podważeniu ustalonej w zakończonym postępowaniu egzekucyjnym przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Przechodząc natomiast przesłanek egzoneracyjnych, nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż na skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni liczonych od końca 2013 r. Spółka zaprzestała bowiem regulować wymagalne zobowiązania podatkowe: w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) już od marca 2013 r., w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2013 r. (zadeklarowane przez spółkę w deklaracji VAT-7) oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek także od maja 2013 r. Ponadto kolejne okresy działalności, jak wykazały organy, spowodowały wzrost publicznoprawnych i cywilnoprawnych zobowiązań. Spółka wygenerowała zaległości wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.: w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do lutego 2018 r., podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za miesiące od stycznia 2014 r. do października 2016 r. oraz od sierpnia do października 2017 r., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek za okres od stycznia 2014 r. do września 2016 r. Począwszy od stycznia 2014 r. zaprzestała także regulowania rat wobec swojego wierzyciela. Należy w tym miejscu podkreślić, że w styczniu 2014 r. skarżący był jeszcze członkiem zarządu, ale wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zgłosił. Dodatkowo złą sytuację finansową spółki pogłębiła decyzja z [...] kwietnia 2017 r., która ostatecznie określiła w prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Należy przypomnieć, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, a zatem powstały one już w poszczególnych miesiącach 2013 r., zaś za grudzień 2013 r. w styczniu 2014 r., więc wydanie w tym przedmiocie decyzji dopiero w 2017 r. nie ma dla ich bytu znaczenia, albowiem jest to decyzja deklaratoryjna, stwierdzająca ich istnienie w prawidłowej wysokości. Powyższej oceny nie podważają złożone bilanse za lata 2012 – 2013, z których wynika, że aktywa spółki w pełni pokrywały jej zobowiązania. Nawet dobra kondycja finansowa spółki, w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przecież przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w ww. przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por.. wyroki NSA z: 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., II FSK 817/16; 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Podział zadań między poszczególnymi członkami zarządu nie oznacza jednak obiektywnego braku możliwości w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1125/17). W realiach kontrolowanej sprawy należy przyjąć, że skarżący sprawując zarząd spółką, posiadał również wiedzę odnośnie jej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Tym bardziej, że z raportów finansowych spółki, w tym z bilansów, z którymi skarżący rzetelnie się zapoznawał, wynikało że spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. Ponadto począwszy od dnia przekształcenia spółka wypracowywała stratę na działalności, zobowiązania regulowała po terminie w niepełnej wysokości bądź - tak jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń - nie regulowała ich wcale. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, że skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Powyższego faktu nie może zmienić również okoliczność wystawiania przez Naczelnika zaświadczeń o niezaleganiu, ponieważ wystawiając te dokumenty organy zaświadczają jedynie o tym, że na dzień ich wydania nie ujawniono zaległości podatkowych wnioskodawcy. Tymczasem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń zostały wykazane w rocznej deklaracji podatkowej PIT-4R, złożonej przez spółkę w 2014 r. Zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. powstała po upływie terminu płatności zobowiązania za wrzesień 2013 r. a mianowicie po upływie 25 października 2013 r. Również zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. zostały ostatecznie określone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2017 r. W związku z powyższym, na dzień wystawiania zaświadczeń organ podatkowy nie mógł posiadać wiedzy o nieujawnionych zobowiązaniach spółki. Natomiast wiedzę o niepłaconych zobowiązaniach musiał posiadać zarząd spółki, który świadomie nie regulował zobowiązań w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i którego obowiązkiem było monitorowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zarządzanego podmiotu.

W ocenie Sądu, braku winy nie potwierdza również przedłożona przez skarżącego opina biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, sporządzona na zlecenie sądu powszechnego w sprawie z powództwa jednego z wierzycieli spółki przeciwko skarżącemu. Opinia ta, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ograniczała się tylko do zbadania czy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Natomiast organy podatkowe zobowiązane były uwzględnić przesłankę niewypłacalności oraz brak wykonywania wymagalnych zobowiązań, w tym podatkowych, których pod uwagę nie wziął biegły sporządzający opinię. Efektem powyższego było ustalenie przez organ podatkowy innego, wcześniejszego momentu niewypłacalności z uwagi na nieuregulowane zobowiązania podatkowe wobec urzędu skarbowego oraz ZUS, a nie - jak wskazał ww. biegły - z uwagi na ujemny kapitał własny. W kontekście powyższego, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia ocena zawarta w powołanym przez skarżącego wyroku Sąd Rejonowy w K. (sygn. akt [...]), ponieważ został on wydany w postępowaniu cywilnym, w którym sąd oceniał przesłanki odpowiedzialności za zaległości spółki w kontekście art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "K.s.h."), a nie art. 116 Ordynacji podatkowej. Zasadnie również organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał się na różnice w funkcjach jakie pełnią oba powołane wyżej przepisy – art. 299 K.s.h. reguluje bowiem odpowiedzialność odszkodowawczą członków zarządu, zaś art. 116 Ordynacji podatkowej, to odpowiedzialność gwarancyjna. W kontekście powyższej oceny, zarzuty skarżącego sformułowane wobec opisanej wyżej przesłanki, nie zasługują na uwzględnienie.

Natomiast wątpliwości Sądu budzi wyjaśnienie kwestii negatywnej przesłanki uregulowanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącej wskazania przez skarżącego mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. W trakcie trwającego w obu instancjach postępowania skarżący wskazał dwukrotnie mienie, z którego organ powinien był podjąć próby zaspokojenia należności spółki. Kwestie te, zdaniem Sądu, nie zostały w zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśnione. W aktach administracyjnych przesłanych Sądowi brak dokumentów, w oparciu o które Sąd mógłby zweryfikować zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenia, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pierwszym mieniem wskazanym przez skarżącego jest nieruchomość spółki. Z akt sprawy wynika, że skarżący wspomniał o niej po raz pierwszy w piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji w dniu 15 września 2016 r. (zatem tuż po wszczęciu postępowania w kontrolowane sprawie), wskazując że w momencie, w którym przestał pełnić funkcję członka zarządu (tj. [...] lutego 2014 r.) spółka była właścicielem wartościowej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Wprawdzie zaznaczył, że nie ma wiedzy jaki jest stan majątku obecnie, ponieważ członkiem zarządu nie jest, ale w aktach brak jakiejkolwiek informacji, aby wiadomość ta spowodowała działania organu w zakresie sprawdzenia mienia spółki. Kolejnym pismem, w którym skarżący przypomniał o ww. nieruchomości, było pismo przedłożone Naczelnikowi 30 maja 2017 r., w którym skarżący informuje organ, iż wskazana przez niego nieruchomość jest przedmiotem licytacji komorniczej, która odbędzie się [...] czerwca 2017 r. W piśmie podał godzinę licytacji, adres pod którym ona się odbędzie, sygnaturę postępowania egzekucyjnego oraz sumę oszacowania nieruchomości ([...] zł), zatem wyraźnie wskazał o jakie konkretnie mienie chodzi. W decyzji z [...] grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji organ wspomniał o informacji skarżącego, dotyczącej ww. nieruchomości, ale przypisał ją pismu skarżącego z 30 maja 2017 r., nie wspominając o zawartej w nim informacji o terminie licytacji. Zaznaczył, że z uwagi na powyższą informację, jak i wydanie przez Dyrektora IAS [...] kwietnia 2017 r. decyzji określającej zobowiązanie wobec spółki, wystawił [...] czerwca 2017 r. (a zatem po terminie pierwszej licytacji nieruchomości) tytuły wykonawcze w celu ponownego zbadania, czy egzekucja z majątku spółki okaże się skuteczna. W aktach brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o podjęciu kroków w stosunku do nieruchomości wskazanej przez skarżącego. Nie wynika z nich, aby organ egzekucyjny, którym był również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (zatem ten sam, który prowadził kontrolowane w niniejszej sprawie postępowanie), przyłączył się do prowadzonej z nieruchomości spółki egzekucji. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia organu egzekucyjnego z [...] grudnia 2017 r., umarzającego postępowanie egzekucyjne wobec spółki, wynika jedynie że nieruchomość została sprzedana przez komornika w drodze drugiej licytacji w dniu [...] września 2017 r. Natomiast w swojej decyzji organ pierwszej instancji zaznaczył, że z uwagi na liczne wpisy hipotek, korzystających z prawa pierwszeństwa, obciążających nieruchomość, odstąpiono od egzekucji w tym zakresie. Organ odwoławczy kwestii wskazania przez skarżącego mienia w postaci nieruchomości w ogóle nie rozpatrzył, pomijając ją w swojej decyzji. Natomiast wyjaśnienie tej okoliczności ma istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy skarżący wskazał mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu podatkowego było wyjaśnienie powodów, dla których organ pierwszej instancji, będący też organem egzekucyjnym, nie przyłączył się do egzekucji z nieruchomości, choć w chwili wskazania przez skarżącego tego mienia był jeszcze na to czas. Twierdzenie o licznych wpisach hipotek i pierwszeństwie innych wierzytelności, zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, powinno zostać poparte odpowiednią dokumentacją, w oparciu o którą organ ten zrezygnował z przyłączenia się do egzekucji z nieruchomości, a tego w aktach administracyjnych, jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak. Kwestię tę poruszał skarżący w odwołaniu lecz pominął ją organ odwoławczy.

Osobnego omówienia wymaga wskazanie przez skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego w piśmie z 1 sierpnia 2018 r. zestawienia kaucji gwarancyjnych zatrzymanych przez zleceniodawców. Zestawienie to zawiera [...] pozycje i z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w stosunku do części ze wskazanych przez skarżącego podmiotów, organ dokonał zajęcia wierzytelności. Podkreślić należy, że z dokonanych u trzeciodłużników zajęć wierzytelności spółki u dwóch podmiotów – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. O. Sp. z o.o. oraz M. S.A. - zostały one wyegzekwowane w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Wyegzekwowane należności od spółki O. zostały zaliczone na zobowiązania spółki Spółki A. za luty 2013 r. oraz za wrzesień 2017 r. (co wynika z pisma organu pierwszej instancji z 26 lipca 2019 r.), tj. za miesiąc, który nie został objęty zaskarżoną decyzją. Brak natomiast informacji w jaki sposób zostały rozliczone należności uzyskane od M. S.A. Z przedłożonej przez organ pierwszej instancji dokumentacji nie wynika, aby zwrócił się on do wszystkich wskazanych przez skarżącego podmiotów. Brak jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że organ dokonał zajęcia wierzytelności u następujących trzeciodłużników: Gmina S. (pozycja nr [...] zestawienia przesłanego przez skarżącego), czy S. (pozycja nr [...]). Brak też jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej M. S.A. (pozycja nr [...]) i sposobu rozliczenia ewentualnych uzyskanych od niej należności. Natomiast w przypadku dwóch firm: V. sp. z o.o. (pozycja nr [...]) oraz P.W. K. H. (pozycja nr [...]), w aktach znajdują się dwa zajęcia wierzytelności na rzecz spółki Spółki A. - pierwsze z 7 stycznia 2019 r. (po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji) oraz drugie z 17 sierpnia 2018 r. (przed wskazaniem tej firmy przez skarżącego), ale brak w aktach odpowiedzi na te zajęcia, jak również dowodu doręczenia tym podmiotom ww. zajęć. W odniesieniu do pozostałych wskazanych przez skarżącego kontrahentów z udzielonych odpowiedzi wynika, że nie posiadali oni zobowiązań wobec spółki i wierzytelności te nie mogą zostać uznane za mienie spełniające przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, nie wyjaśniając kwestii zgłoszonych przez skarżącego należności od firm wymienionych przez niego pod pozycjami 8, 10, 12, 19 i 22, przedwcześnie uznał, że skarżący nie wykazał mienia spółki, z które realnie umożliwiałoby zaspokojenie w całości lub w znacznej części istniejących zaległości fiskalnych. Nie wyjaśnił też powodu, dla którego część uzyskanej od wskazanej przez skarżącego należności od spółki O. zaliczył na należność Spółki A za miesiąc nie objęty decyzją wydaną wobec skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył swoim działaniem przepisy postępowania, w tym powołane w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniając omówionych wyżej kwestii naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, w świetle okoliczności podnoszonych przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, należy w tej sytuacji uznać za niekompletny, co powoduje, że jego ocena jest wadliwa. Zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe przedwcześnie, w odniesieniu do zaległych zobowiązań za grudzień 2013 r., obciążyły skarżącego odpowiedzialnością.

Organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie zobowiązany zastosować się do przedstawionej wyżej oceny prawnej i umorzyć postępowanie w stosunku do lutego, marca, kwietnia, lipca, września i listopada 2013 r. wraz z odsetkami od tych należności z powodu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji po okresie przedawnienia możliwości do jej wydania. Natomiast odnośnie do grudnia 2013 r., Dyrektor IAS będzie zobowiązany do wyjaśnienia kwestii wskazanego przez skarżącego mienia w postaci nieruchomości oraz wierzytelności spółki, ujętych w przedłożonym przez skarżącego 1 sierpnia 2018 r. zestawieniu. Gdyby przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie potwierdziło wykazania przez skarżącego mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obciążając go zaległością podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., organ będzie zobowiązany obciążyć go jedynie takimi kosztami egzekucyjnymi, które związane są przypisanymi skarżącemu zaległościami, tj. jedynie za grudzień 2013 r.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił decyzję organu odwoławczego w zaskarżonym zakresie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.