Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 525/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c, art. 23 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

J.P. (powoływana dalej jako: "skarżąca", "strona"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z [...] kwietnia 2019 r. nr [...]. Decyzją tą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (powoływanego dalej jako: "organ pierwszej instancji", "organ podatkowy", "NUS") z [...] grudnia 2018r. nr [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2013r. w wysokości 5.940,00 zł i stwierdzono za maj 2013 r. nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 1.769,80 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w wysokości 4.170,20 zł a w pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzją organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] marca 2015r. pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.

W toku kontroli ustalono, że skarżąca od dnia [...].07.2009 r. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzonej w [...] przy ul. [...] i ul. [...]. W okresie od [...].01.2013 r. do [...].12.2013 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. deklarację VAT-7 skarżąca złożyła w dniu 25.06.2013 r. wykazując m.in. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie w wysokości 198,00 zł.

Kontrolujący stwierdzili, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. o łączną kwotę 115.378,01 zł oraz stwierdzili nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za kwiecień, czerwiec, lipiec i październik 2013 r.

Ustalenia z kontroli zawarto w protokole kontroli, który doręczono stronie 13.04.2015 r.

W dniu 19 maja 2015 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. uwzględniając uwagi wynikające z przeprowadzonej kontroli.

W dniu [...] sierpnia 2015 r. oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej m.in. o to, że "(...) w okresie od [...].01.2103 r. do [...].12.2013 r. prowadząc działalność gospodarczą w [...] będąc opodatkowanym podatkiem od towarów i usług prowadziła nierzetelnie rejestry VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie podatku należnego oraz za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2013 r. w zakresie podatku naliczonego, zaniżając tym samym obrót o łączną kwotę 115.378 zł i kwotę podatku należnego o kwotę 25.596 zł oraz kwotę podatku naliczonego o kwotę 499 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art.61 §1 Kks w zw. z art.6 §2 Kks.(...)".

W dniu 11 września 2015 r. skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Z kolei w dniu 19 października 2015 r. organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego w [...], Wydział Karny z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności skarżącej. Organ wskazał, że w dniu [...] września 2015 r., podczas przesłuchania podejrzanej, skarżąca postawiony jej zarzut zrozumiała i przyznała się do jego popełnienia. Jednocześnie złożyła wniosek o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W dniu 16 października 2015r. uiściła grzywnę i zryczałtowane koszty postępowania łącznie w kwocie 5.175,00 zł. Wobec powyższego wina i okoliczności popełnienia czynu nie budziły wątpliwości, a uiszczona przez oskarżoną kwota grzywny jest wystarczająca dla zaspokojenia uzasadnionego interesu finansowego Skarbu Państwa.

Wyrokiem z [...] listopada 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział Karny zezwolił skarżącej na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności a uznając ją za winną popełnienia zarzucanych czynów wymierzył tytułem grzywny uiszczoną kwotę 5000 zł. Jednocześnie zasądził od J.P. na rzecz Skarbu Państwa uiszczoną zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania w kwocie 175 zł. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 7 grudnia 2015 r.

W dniu 2 maja 2016 r. (data wpływu do organu 4 maja 2016 r.) skarżąca złożyła korekty deklaracji za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 25.282,00 zł. wraz z nienależnie zapłaconymi odsetkami.

Dokonując porównania złożonych przez skarżącą korekt organ stwierdził, że za maj 2013 r. pierwsza z nich - złożona 19.05.2015 r. uwzględniała w całości ustalenia kontroli, natomiast kolejna korekta - złożona 04.05.2016 r. różni się od pierwotnie złożonej deklaracji z [...].06.2013 r. w zakresie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, co z kolei wpływa na "stan rozliczenia" podatku VAT za maj 2013 r.

Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. NUS wszczął wobec skarżącej postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2016 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. kwotę zobowiązania w wysokości 6.383,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za maj 2013 r. w wysokości 5.940,00 zł.

Decyzja ta, na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, została uchylona w całości decyzją DIAS z [...] kwietnia 2018 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że w toku postępowania naruszony został art.122 oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych wpływających na rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy 2013 r. oraz nie zgromadził i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Zawiadomieniem z [...] grudnia 2018 r. NUS poinformował skarżącą, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo dotyczące ww. podatku. Zawiadomienie to doręczono stronie w dniu 13.12.2018 r.

Następnie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 6.021,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 5.940,00 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania ustalono, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca dokonywała sprzedaży towarów handlowych w dwóch sklepach na terenie miejscowości [...] przy wykorzystaniu trzech kas fiskalnych o numerach unikatowych oraz numerach ewidencyjnych nadanych przez organ podatkowy, tj.:

- kasa fiskalna nr ewidencyjny [...] i nr unikatowy [...] zainstalowana w sklepie ul. [...],

- [...].

W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. wykazała przychód z tytułu prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej w łącznej wysokości 2.551.666,65 zł. Natomiast w prowadzonej za 2013 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała koszty z tytułu prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej w łącznej wysokości 2.620.255,94 zł (nabycie towarów handlowych i materiałów - 2.285.058,91 zł, koszty uboczne zakupu - 2.019,10 zł, wynagrodzenia - 74.350,19 zł, pozostałe wydatki - 258.827,74 zł).

Dalej organ wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca odnotowała wartość spisu z natury towarów handlowych sporządzonego na początek roku podatkowego na łączną kwotę 317.823,47 zł oraz spisu na koniec roku podatkowego na kwotę 394.150,00 zł (natomiast wartość faktyczna na koniec roku wynosiła 394.180,00 zł).

Wskazał również błędy rachunkowe stwierdzone podczas analizy spisów z natury oraz księgi przychodów i rozchodów.

NUS zaznaczył, że w wyniku analizy dokumentów źródłowych stwierdził, iż:

- w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2013 r. zaewidencjonowany został przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości 2.551.666,65 zł;

- w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej na własne nazwisko skarżąca winna zaewidencjonować koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w wysokości 2.457.554,38 zł; w powyższej kwocie znajdują się doładowania telefonów na łączną kwotę 176.716.51 zł (174.106,46 zł, zaewidencjonowane w pozostałych wydatkach + 2.610,05 zł, zaewidencjonowane w zakupach towarów handlowych), zatem wartość towarów handlowych podlegających spisowi z natury winna wynosić 2.280.837,87 zł (2.457.554,38 zł -176.716.51 zł);

-wartość spisu z natury na początek roku podatkowego wynosi 317.728,62 zł, a na koniec roku podatkowego wartość wynosi 395.529,54 zł - różnica remanentowa wynosi 77.800,92 zł.

Na podstawie powyższych okoliczności organ podatkowy przyjął, że koszt własny sprzedanych towarów wynosi 2.203.036,95 zł (2.280.837,87 zł + 317.728,62 zł - 395.529,54 zł).

Organ pierwszej instancji podniósł, że 19.02.2015 r. skarżąca złożyła oświadczenie o wysokości stosowanej marży - 15%. Zaś podczas przesłuchania [...].02.2015 r. wskazała, wartość średniej stosowanej marży wynosiła 15-16%: piwo-15-16%; papierosy - 7%; napoje, alkohole, słodycze - 20%; biżuteria, odzież - 40%; na pozostały asortyment - 20%.

Organ podatkowy nie dał wiary zeznanej przez skarżącą marży, ponieważ wykazany przez nią przychód był niższy niż wynikało to z wyliczenia na podstawie zeznanej marży.

Nadto zaznaczył, że [...].11.2015 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział Karny wydał wyrok Sygn. akt [...], zgodnie z którym uznał skarżącą za winną popełnienia zarzucanych czynów.

W ocenie organu pierwszej instancji przedłożone przez skarżącą dokumenty nie pozwalały na wyliczenie właściwej stosowanej średniej marży, ponieważ z paragonów fiskalnych nie wynikała konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany. Wynika z nich jedynie, że dokonano sprzedaży piwa, alkoholu, czy innego produktu, nie ma jednak informacji jakiego, jakiej firmy i jakiej wielkości.

NUS wskazał, że wystosował zapytania do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości [...] w sprawie stosowanej przez nich w latach 2010-2013 średniej marży przy sprzedaży: alkoholu, piwa, papierosów, odzieży z biżuterią, pozostałych - w tym napojów i słodyczy. W odpowiedzi podatnicy podali, że stosowana przez nich średnia marża wynosiła: wódka-ok. 15%; wino - ok. 20%; piwo - ok. 15-20%; papierosy - ok.3,5-5%; napoje - 20-25%; słodycze - 20-25%.

Stwierdził, że przyjmując powyższe średnie marże (w przypadku papierosów - zeznaną marżę 7%, w przypadku odzieży i biżuterii - zeznaną marżę 40%), w 2013 r. skarżąca winna wykazać przychód w wysokości co najmniej 2.481.284,31 zł (419.333,94 zł + 610.920,85 zł + 1.069.451,22 zł + 379.491,11 +2.087,19 zł). Po uwzględnieniu przychodu z doładowań telefonów w wysokości 176.716,51 zł otrzymujemy przychód w wysokości 2.658.000,82 zł. Tym samym, zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca zaniżyła wartość wykazanego przychodu o kwotę 106.334,17 zł (2.658.000,82 zł - 2.551.666,65 zł), co stanowi 4,167244 % wartości przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r.

Nadto NUS wyjaśnił, że po przeprowadzeniu analizy ewidencji VAT dostawy, będącej w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgą podatkową, stwierdził nieprawidłowości – zaniżenie wartości sprzedaży w maju 2013 r. Wobec tego uznał, że ewidencja VAT dostawy za maj 2013r. jest księgą nierzetelną i nie może stanowić dowodu w sprawie.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na fakt, iż nie jest znana wysokość obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą za okresy poprzednie. Wskazał, iż biorąc pod uwagę szereg nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego za 2013 r., wysoce prawdopodobnym jest, iż w poprzednich latach podatkowych skarżąca również mogła prowadzić ewidencje podatkowe nierzetelnie. Metoda wewnętrzna w przedmiotowym stanie faktycznym jest zatem nieprzydatna, albowiem nie dałaby ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Przychód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą nie jest bowiem parametrem pewnym i sprawdzonym przez organ podatkowy.

W ocenie NUS również metoda remanentowa nie mogła zostać zastosowana, albowiem w toku postępowania ustalono nieprawidłowości w sporządzonych remanentach na dzień [...].01.2013 r. oraz [...].12.2013 r. Podobnie oszacowanie podstawy opodatkowania metodą produkcyjną, gdyż skarżąca nie prowadzi działalności produkcyjnej. Zdaniem organu pierwszej instancji w sprawie nie można było zastosować metody kosztowej, ponieważ ustalono szereg nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Nie można było również zastosować metody udziału dochodu w obrocie, albowiem nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.

Organ pierwszej instancji wskazał, że określił podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, z uwagi na fakt wystosowania zapytania do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości [...] w sprawie stosowanej przez nich średniej marży. Wg oceny organu jest to marża najbardziej prawdopodobna.

NUS oszacował przychód za 2013 r. przyjmując średnią wysokość marży, jaką stosowali inni podatnicy prowadzący podobną działalność gospodarczą na terenie [...], tj. na alkohol - 17,5%, napoje, pozostały asortyment - 20%, natomiast na piwo w wysokości 15,5% (marża zeznana), na papierosy 7% (marża zeznana), a na odzież, biżuterię 40% (marża zeznana).

Następnie stwierdził, że z ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że skarżąca zaniżyła wartość wykazanego przychodu o łączną kwotę 106.334,17 zł, co stanowi 4,167244 % wartości przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. oraz w złożonym zeznaniu podatkowym. Wyjaśnił również, że wysokość przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalonego przez organ podatkowy, jest związana z wysokością obrotu w podatku od towarów i usług, zatem przychód ustalony przez organ podatkowy będzie jednocześnie stanowić obrót w podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji wyliczył skarżącej za maj 2013 r. podstawę opodatkowania w kwocie 279.715,00 oraz podatek należny w kwocie 61.756,00 zł.

Zaznaczył również, że w wyniku analizy dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych za maj 2013 r. nie stwierdził nieprawidłowości.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia NUS, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług określił skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. kwotę zobowiązania w wysokości 6.021,00 zł. Ustalił, że skarżąca wpłaciła kwotę 7.790,80 zł. W związku z tym stwierdził, że do zapłaty pozostaje kwota 0 zł. Jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 5.940,00 zł.

Nadto organ pierwszej instancji wskazując na treść art.70 § 1, § 6pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że 20.08.2015 r. Urząd Skarbowy po zapoznaniu się z materiałami przeciwko skarżącej wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958), o którym strona została zawiadomiona. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało zakończone [...].12.2015 r. W związku z tym z dniem 20.08.2015 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do dnia [...].12.2015 r.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1. art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania;

2. art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie porównawczej zewnętrznej metody szacowania;

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli, gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

5. art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości;

6. art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u."), poprzez ustalenie obrotów w sposób inny niż wynikało to z zapisów zawartych na paragonach fiskalnych mimo tego, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że nastąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w obsłudze użytkowanych urządzeń fiskalnych."

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2013r. w wysokości 5.940,00 zł i stwierdził za maj 2013 r. nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 1.769,80 zł odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 4.170,20 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że zawiadomienie z dnia [...].12.2018 r., wydane na podstawie 70c Ordynacji podatkowej, zostało wydane i doręczone wyłącznie stronie a nie jej pełnomocnikowi. Niemniej jednak, strona przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona została skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o jego dalszym biegu po upływie okresu zawieszenia w sprawie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie może w stanie faktycznym sprawy ulegać wątpliwości, że strona nierzetelnie prowadziła ewidencję sprzedaży za okres rozliczeniowy objęty decyzją. Wynika to wprost z wyroku Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...].11.2015 r. sygn. akt. [...] udzielającego skarżącej zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i uznającego ją winną popełnienia zarzucanych jej czynów.

DIAS zaznaczył, że nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych.

Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej wynika, że kontrolujący ustalili, iż strona prowadziła rejestry podatku VAT za 2013 r. nierzetelnie, gdyż nie wykazała w nich całego obrotu (przychodu) z tytułu zrealizowanej sprzedaży. Powyższe potwierdza wyrok karny z dnia [...].11.2015 r. Tym samym w sprawie została wykazana nierzetelność rejestrów podatku VAT prowadzonych przez stronę. Nie naruszono również art. 193 Ordynacji podatkowej.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, że przedłożone przez stronę dokumenty nie pozwalały na wyliczenie właściwej stosowanej średniej marży, ponieważ z paragonów fiskalnych nie wynika konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany - podawane są ogólne nazwy towaru, nie ma informacji np. jakiej firmy towar sprzedano.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji uzasadnił dlaczego nie było możliwe zastosowanie w sprawie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 pkt 1 oraz od pkt 3 do pkt 6 Ordynacji podatkowej. Rodzaj posiadanych danych zadecydował, iż w rozpatrywanej sprawie nie można było zastosować żadnej z tych metod. Dodatkowo zauważył, że z urzędu jest mu znane, iż wobec strony toczą się postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 i 2012 r. dotyczące m.in. prawidłowości deklarowania przez stronę obrotu, tym samym nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej. Ponadto, zdaniem DIAS, dokonując wyboru metody szacowania, organ pierwszej instancji zasadnie kierował się materiałem dowodowym zebranym w sprawie dotyczącym bezpośrednio działalności gospodarczej strony, który znalazł potwierdzenie w dokumentacji - tj. dokonanymi przez skarżącą zakupami towarów oraz ustalonym kosztem zakupów towarów. Rodzaj posiadanych danych zadecydował, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowano metodę określenia podstawy opodatkowania w drodze zastosowania metody indywidualnej. Zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 cyt. ustawy było niemożliwe do zastosowania. W sprawie zachodził również brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, która wymagałaby znalezienia podobnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w tożsamym zakresie, co z uwagi na różny zakres dostaw świadczonych przez poszczególne podmioty i stronę, nie jest możliwe.

W ocenie organu odwoławczego zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania nie była metodą porównawczą zewnętrzną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonał on porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach. Niemniej, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie dokonując wyboru metody szacowania, uwzględniono materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczącym bezpośrednio działalności gospodarczej strony. W związku z powyższym zasadnym stało się zastosowanie w niniejszej sprawie metody indywidualnej, polegającej na oszacowaniu wartości zaniżonego obrotu jako sumy wartości zakupu towarów powiększona o średnią marżę ustaloną na podstawie zeznań strony oraz marż wskazanych przez podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości [...]. Zastosowana metoda indywidualna jest adekwatna do posiadanych danych. Uwzględnia też treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.).

DIAS podkreślił, że w celu określenia stosowanej przez stronę wysokości marży, NUS wystosował do skarżącej dwa pisma, w odpowiedzi na które wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu dokumentów pozwalających na określenie tejże marży. W związku z powyższym organ podatkowy zwrócił się z zapytaniem do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie [...]. W wyniku analizy otrzymanych informacji stwierdzono, że marża stosowana przez inne podmioty na papierosy była w jednym przypadku 3-5%, w innym 5%, a dodatkowo należy wskazać, że jeden z podmiotów podał marżę w wysokości 10%. Tym samym średnia z marż pokrywa się z marżą, jaką wskazała strona w trakcie przesłuchania w dniu [...].01.2016 r. Natomiast marża na alkohol, piwo, pozostały asortyment (napoje, słodycze) podana przez dwa podmioty trzecie jest wyższa od zeznanej przez stronę.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie biżuterii i odzieży organ pierwszej instancji przyjął wysokość marży zeznanej przez stronę, od podmiotów trzecich nie otrzymano bowiem informacji o marży w tym zakresie. Jednocześnie wskazał, że w wyniku dokonanego szacowania podstawy opodatkowania ustalono, iż strona w 2013r. zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku VAT o kwotę łączną 106.334,17 zł. Zaznaczył również, że określona przez NUS podstawa opodatkowania za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 2.658.000,82 zł i wynikająca w związku z powyższym kwota zaniżenia obrotu za okres styczeń-grudzień 2013 r. w wysokości 106.334,17 zł jest zbliżona do tych, które wynikają z ww. wyroku karnego oraz korekty zeznania PIT-36. Nie jest ona wprawdzie tożsama ale kwoty wynikające z zaskarżonej decyzji są niższe, a co za tym idzie korzystniejsze dla strony.

W ocenie organu odwoławczego fakt ewidencjonowania przez skarżącą sprzedaży na kasach fiskalnych, nie podważa ustaleń, że nie wykazała ona całego obrotu, co jednoznacznie wynika z wyroku karnego z dnia [...].11.2015 r. Tym samym brak było podstaw do oparcia się w sprawie na danych pochodzących z kas fiskalnych, skoro dowiedziono, że skarżąca nie ewidencjowała w rejestrze sprzedaży całego obrotu.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z materiału dowodowego wynika, że u strony w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. powstała nadpłata. Organ odwoławczy w tym zakresie nie podzielił zatem ustaleń organu pierwszej instancji przedstawionych w zaskarżonej decyzji i określił skarżącej nadpłatę w wysokości 1.769,80 zł (tj. 7.790,80 - 6.021,00 = 1.769,80 zł), a odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 4.170,20 zł (5.940,00-1.769,80 = 4.170,20). Podzielił natomiast ustalenia organu pierwszej instancji co do prawidłowości określenia stronie w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 6.021,00 zł.

Na powyższą decyzję J.P. wniosła skargę zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia;

b) art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania;

c) art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji porównawczej zewnętrznej metody szacowania;

d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli, gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą;

e) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

f) art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości;

2) przepisów prawa materialnego, tj. u.p.t.u., poprzez ustalenie obrotów w sposób inny niż wynikało to z zapisów zawartych na paragonach fiskalnych mimo tego, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że nastąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w obsłudze użytkowanych urządzeń fiskalnych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych.

W ocenie skarżącej nietrafne są wywody organu podatkowego drugiej instancji, o tym, że pełnomocnik skarżącej został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w decyzji wymiarowej, która została doręczona w dniu 28 grudnia 2018r. Przyjęcie takiego założenia, czyli de facto zezwolenie organom podatkowym na realizację obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej w sposób ukryty i dorozumiany, jako fragment tekstu w pismach kierowanych do podatników lub ich pełnomocników dotyczących innych spraw, stoi w sprzeczności z elementarnymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania w przypadku, gdy stwierdzi wystąpienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 23 Ordynacji podatkowej i brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie miała miejsca.

Skarżąca zaznaczyła, że skoro nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia.

Stwierdziła, że w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że ewidencja sprzedaży skarżącej za maj 2013 r. była nierzetelna w stopniu powodującym pominięcie jej jako dowodu w sprawie. W ocenie skarżącej, w sytuacji niezaakceptowania przez organy podatkowe ustaleń zawartych w wyroku karnym z dnia [...] listopada 2015 r. sygn. akt [...], za absurdalne należy uznać tezy DIAS o tym, iż nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej wynika z tego orzeczenia.

Skarżąca podkreśliła, że z prawomocnego wyroku z dnia [...] listopada 2015 r. wynika, że zaniżyła wartość przychodu za 2013 r. na łączną kwotę 115 378,01 zł, co nie koresponduje z ustaleniami organów podatkowych zawartymi w spornych decyzjach, które ustalił zaniżenie przychodu za 2013 r. w łącznej kwocie 106 334,17 zł.

Nadto skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2018r. NUS przytoczył jedynie treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazując przy tym, która z przesłanek wyszczególnionych w tym przepisie wystąpiła w badanej sprawie.

Zaznaczyła również, że zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy tego podatku dokonują rejestracji obrotów za pośrednictwem kas rejestrujących. Obroty tam zarejestrowane są podstawą do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a zatem w pierwszej kolejności organ podatkowy winien przeprowadzić badanie, czy skarżąca należycie wypełniała obowiązek rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Natomiast, zdaniem skarżącej, ze spornych decyzji wynika, że badanie takie nie zostało przeprowadzone, co oznacza, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowód ten został pominięty w sprawie, a zdaniem skarżącej wszystkie dokonane transakcje zostały zarejestrowane w użytkowanych kasach rejestrujących.

Skarżąca podniosła, że skoro ewidencjonowała sprzedaż za pomocą kas rejestrujących to oznacza to, że w pierwszej kolejności należało dokonać oceny tego czy obrót został zaewidencjonowany w całości i według rzeczywistych cen. Skoro na podstawie odczytu z kas rejestrujących dokonuje się zapisów w księdze przychodów i rozchodów to jako nieuprawnione należy uznać szacowanie obrotu na podstawie przychodów, gdyż obroty mają charakter pierwotny.

W ocenie skarżącej nie sposób uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji faktycznie zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, ponieważ wykorzystał dane uzyskane od innych podmiotów tylko dla 2 (w tym alkoholi, na podstawie niepełnych danych) z 6 grup towarów. Potwierdza to, że szacowanie zostało przeprowadzone w sposób przypadkowy w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wybierając metodę szacowania organ podatkowy powinien być konsekwentny. W badanej sprawie - przy przyjęciu absurdalnego założenia, że wystąpiły podstawy do szacowania podstawy opodatkowania - organ podatkowy powinien zastosować inną metodę albo uzupełnić materiał dowodowy. Nie można zaakceptować sytuacji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego, gdy marże wskazane przez podmioty zewnętrzne były w jego mniemaniu za niskie podnosi je dla celów szacowania nie przedstawiając na taką okoliczność żadnego uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2013r. w wysokości 5.940,00 zł i stwierdzająca za maj 2013 r. nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 1.769,80 zł i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w wysokości 4.170,20 zł, a w pozostałym zakresie utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana na skutek stwierdzenia przez organ podatkowy, że skarżąca prowadziła rejestry VAT za 2013 rok nierzetelnie, gdyż nie wykazała w nich całego obrotu (przychodu) z tytułu realizowanej sprzedaży a w konsekwencji, że zaniżyła wartość sprzedaży w maju 2013 r.

Z powyższymi ustaleniami nie godzi się skarżąca zarzucając organowi błędy w ustaleniach faktycznych w tym: wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o protokół kontroli; niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania; zaakceptowanie nieprawidłowej metody szacowania oraz wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zarzutów związanych z przedawnieniem spornego zobowiązania.

Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z kolei stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając zatem oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W przepisie tym nie wskazano natomiast, czy winno ono być skierowane do strony jako odrębne pismo w sprawie, czy też może być zawarte w innym piśmie, wezwaniu czy decyzji kierowanej do strony.

W uchwale z dnia z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć należy, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (por. uchwała NSA z 29 czerwca 2019 r. sygn. akt I FPS 9/08).

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2018 r., skierowane do strony na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone bezpośrednio skarżącej a nie jej pełnomocnikowi. Tym samym nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, trafny jest wniosek organu odwoławczego, że strona przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona została skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o jego dalszym biegu po upływie okresu zawieszenia w sprawie w decyzji organu pierwszej instancji. Zamieszczona w tej decyzji informacja dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej tj. wskazano w niej datę i przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dzień, od którego termin ten biegnie dalej. Informację tę sporządził organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz została ona doręczona pełnomocnikowi skarżącej, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (który, gdyby nie doszło do zawieszenia, przypadałby na dzień [...] grudnia 2018 r.), bowiem z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2018r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 28 grudnia 2018 r. (UPD k. 88 akt administracyjnych).

Jak już wyżej wyjaśniono przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, winno być skierowanie do strony (czy też jej pełnomocnika) odrębnym pismem. Skoro zatem w decyzji organu pierwszej instancji zawarto wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, że decyzja DIAS została wydana przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Tym samym jako niezasadne należy ocenić zarzuty skarżącej wskazujące na wydanie skarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, analiza akt administracyjnych sprawy oraz lektura decyzji organów obu instancji, pozwala również stwierdzić, że chybione są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organ art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że nie wykazały, iż prowadzona przez nią ewidencja sprzedaży za maj 2013 r. była nierzetelna w stopniu powodującym pominięcie jej jako dowodu w sprawie a decyzje wydały w oparciu ustalenia zawarte w protokole kontroli.

Przypomnieć zatem należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia [...] listopada 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział Karny, w sprawie skarżącej, oskarżonej o to, że: w okresie od [...].01.2013r. do [...].12.2013r. prowadząc działalność gospodarczą w [...] będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2013 r., zaniżając tym samym przychód o łączną kwotę 115.378,01 zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 37.516,51 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § kks w zw. z art. 6 § 2 kks; oraz, że w okresie od [...].01.2013 r. do [...].12.2013 r. prowadząc działalność gospodarczą w [...] będąc opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadziła nierzetelnie rejestry VAT za okresie od stycznia do grudnia 2013 r. w zakres podatku należnego oraz za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2013 r. w zakresie podatku naliczonego, zaniżając tym samym obrót o łączną kwotę 115.378 zł i kwotę podatku należnego o kwotę 25.596 zł oraz podatku naliczonego o kwotę 449 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Nadto, na podstawie art. 17§1 kks i art. 18§1 kks, zezwolił skarżącej na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i uznając ją za winną popełnienia zarzucanych jej czynów opisanych wyżej wymierzył jej tytułem kary grzywny uiszczoną kwotę 5.000 zł. Jednocześnie zasądził od skarżącej na rzecz Skarbu Państwa uiszczoną zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania w kwocie 175 zł.

Orzeczenie to zostało wydane na skutek skierowanego do organu wniosku skarżącej z dnia [...] września 2015 r. o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności a następnie skierowanego do sądu karnego wniosku organu z dnia [...] października 2015 r. o udzielenie zezwolenia skarżącej na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, w którym organ wskazał m.in., że skarżąca podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego zarzut przedstawiony zrozumiała i przyznała się do jego popełnienia.

Co istotne, sekwencję powyższych zdarzeń poprzedzał fakt, że skarżąca w dniu 19 maja 2015 r. złożyła korektę deklaracji za maj 2013 r., w której uwzględniła uwagi poczynione podczas kontroli podatkowej. Po czym, po uprawomocnieniu się wyroku karnego złożyła kolejną korektę deklaracji za maj 2013 r.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 12/17, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie w treści omawianego przepisu mowa jest o wyroku karnym skazującym, niemniej jednak, w ocenie Sądu, art. 11 P.p.s.a. oraz powstałe na gruncie tego przepisu poglądy doktryny i orzecznictwa, należy odnieść do traktowanego na równi z wyrokiem skazującym, prawomocnym wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Za zrównaniem, z punktu widzenia art. 11 P.p.s.a., skutków prawomocnego wyrokiem zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ze skutkami prawomocnego wyroku skazującego, przemawiają bowiem przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku wyrokiem zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (por. wyrok NSA z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11).

Wyjaśnić trzeba, że zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest szczególną formą odpowiedzialności karnej. Jest środkiem karnym, zastępującym wymierzenie kary, równoznacznym z przypisaniem odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie, za czyn stanowiący wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, określone w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, będące środkiem karnym, równocześnie wiąże się z dolegliwością majątkową dla sprawcy, formalnie kwalifikowaną jako środek karny (por. wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1287/12).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż wyrok karny uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że skarżąca prowadziła rejestry VAT za okresie od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie podatku należnego oraz za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2013 r. w zakresie podatku naliczonego w sposób nierzetelny. Tym samym wbrew zarzutom podniesionym w skardze w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się należy, ze skarżącą, że łączna kwota zaniżonej przez skarżącą wartości przychodu z poszczególne miesiące 2013 r. określona we wskazanym wyroku karnym nie pokrywa się z kwotą wynikającą ze spornych decyzji. Nie można jednak pomijać faktu, że wyrok ten zapadł we wstępnej fazie postępowania karnoskarbowego i opierał się głownie na ustaleniach kontroli, bowiem do stwierdzonych tam chybień przyznała się skarżąca. Nadto, jak słusznie zauważył organ, kwota wynikająca z decyzji jest niższa a tym samym korzystniejsza dla strony. Z tego względu brak jest podstaw by z tej przyczyny wyeliminować skarżoną decyzję z obrotu prawnego.

Dokonując weryfikacji złożonych przez skarżącą korekt deklaracji, w tym za maj 2013 r., organ podatkowy oparł się m.in. na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, jednakże i ta okoliczność, wbrew zarzutom skargi, nie czyni decyzji wadliwą.

Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W toku postępowania podatkowego organ dwukrotnie (pisma z [...].05.2018 r. i [...].08.2018 r.) zwracał się do strony o wskazanie średniej marży handlowej stosowanej przy sprzedaży towarów, z podziałem na grupy rodzajowe: alkohol, piwo, papierosy, odzież i biżuterię. Uzyskał odpowiedź, że skarżąca nie posiada dokumentów pozwalających na określenie tejże marży. Organ wystąpił również do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości [...] (pisma z [...].10.2018 r.) o udzielenie informacji w sprawie stosowanej przez nie w latach 2010-2013 średniej marży przy sprzedaży alkoholu, piwa, papierosów, odzieży z biżuterią, pozostałych tym napojów i słodyczy. Nadto organ podatkowy wzywał skarżącą do wskazania wysokości ubytków naturalnych dotyczących towarów spożywczych (pismo z [...].05.2018 r.). Także i w tym przypadku uzyskał odpowiedź, że strona takich protokołów nie prowadziła.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zbadały, czy należycie wypełniła ona obowiązek rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Z akt sprawy wynika, że takie badanie organy przeprowadziły. W decyzji z [...] grudnia 2018 r. NUS wyjaśnił, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie pozwalały na wyliczenie właściwej stosowanej średniej marży, ponieważ z paragonów fiskalnych nie wynika konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany. Wynika z nich jedynie, że dokonano sprzedaży piwa, alkoholu czy innego produktu, nie ma jednak informacji jakiego, jakiej firmy, jakiej wielkości. Podobne wyjaśnienia znajdują się również w decyzji DIAS z [...] kwietnia 2019 r.

W ocenie Sądu poczyniona przez organy analiza w tym zakresie jest prawidłowa. Zaznaczyć bowiem należy, że sytuacji, gdy paragon pełni funkcję kontrolną i informacyjną, podane w nim nazwy towarów i usług muszą pozwalać na jednoznaczne identyfikowanie oferowanych towarów i usług. Podawane na paragonach nazwy sprzedawanych towarów, określające przedmiot sprzedaży, powinny być na tyle precyzyjne, aby umożliwić kontrolę w zakresie prawidłowości asortymentu i ilości sprzedanych towarów, w kontekście towarów nabywanych przez podatnika, z uwzględnieniem ich stanów magazynowych (por. wyrok NSA z 12 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 937/16). Tego warunku przedłożone przez skarżącą dokumenty nie wypełniały.

Powyższe okoliczności, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w pełni uprawniały organy podatkowe do zastosowania w sprawie szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Chybiony jest argument skarżącej jakoby organ nie wyjaśnił powodu szacowania. Okoliczność ta jasno wynika zarówno z decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji.

W decyzji z [...] grudnia 2018 r. NUS wskazał na treść art. 193 Ordynacji podatkowej, w tym § 5 tego przepisu (który wskazuje odpowiednio, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy). Następnie stwierdził, że ewidencja VAT dostawy za maj 2013 r., jest księgą nierzetelną, a zatem nie uznaje jej za dowód w świetle art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ ten przywołał również treść art. 23 Ordynacji podatkowej w tym § 1 pkt 2. Trudno zatem przyjąć by strona nie wiedziała, że właśnie na podstawie tej przesłanki dokonano szacowania podstawy opodatkowania. Z kolei organ odwoławczy wskazał wprost, że w sprawie zachodzi przesłanka wskazana w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 132/17).

Zaznaczyć również należy, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Kontroli sądowej podlega natomiast nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 23 Ordynacji podatkowej. Teza 5. Lex.). Z tego względu organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji schemat odtworzenia tej podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie do oszacowania wartości zaniżonego obrotu organ przyjął sumę wartości zakupu towarów powiększoną o średnią marżę ustaloną na podstawie zeznań strony oraz marż wskazanych przez podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości [...]. Sąd podziela wniosek organów, że metoda ta jest adekwatna do posiadanych danych (stosowne wyliczenia w tym zakresie zostały wskazane w części wstępnej niniejszego uzasadnienia).

Co prawda, organ pierwszej instancji nieprawidłowo metodę tę nazwał metodą porównawczą zewnętrzną, jednakże DIAS skorygował jej nazwę wskazując, iż stanowi ona w istocie metodę indywidualną, gdyż organ pierwszej instancji nie dokonał porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach a wystąpił jedynie z zapytaniem o podanie wysokości stosowanych marż. Zmiana nazwy przyjętej metody nie miała jednak wpływu na przyjęty sposób wyliczeń. Organy uzasadniły wybór przyjętego sposobu szacunku. W ocenie Sądu zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i prowadzą do prawidłowych wniosków. Tym samym omyłkowe wskazanie, przez organ pierwszej instancji, innej nazwy przyjętej metody, która następnie została przez organ odwoławczy prawidłowo skorygowana, także nie uzasadnia wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tego też względu Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia przez DIAS art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki NSA z 19.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3182/13, i z 1.06.2017 r. sygn. akt II FSK 1381/15). Skoro więc w sprawie nie ulega wątpliwości, że księgi były prowadzone nierzetelnie, to strona nie powinna oczekiwać, że wysokość przyjętej przez organ marży będzie w zupełności zbieżna z jej wyliczeniami.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalony w niniejszej sprawie przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie niezbędny materiał dowodowy oraz dokonały jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191). Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. O wadliwości tych ostatnich nie może bowiem świadczyć błędne wskazanie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji publikatora u.p.t.u. z 2018 r. skoro zastosowane przez organ normy prawne odpowiadały tym obowiązującym w kontrolowanym okresie. Zaznaczyć zależy organ odwoławczy omyłkę tą skorygował.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na postawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.