Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 716/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1c, art.134, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.20    ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.122, art.180. art. 181, art.188, art.191, art.234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 716/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27.04.2006 r. ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. oraz ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organów pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących po 3503 zł (trzy tysiące pięćset trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/ Ke 716/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzjami z dnia [...] 2005 r. Nr [...] oraz Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. B. i E. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2005 r. nr [..] oraz [..] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 87174 zł dla każdego z podatników, uchylił zaskarżone decyzje w całości i ustalił dla J. B. oraz E. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 36790,50 zł od każdego z nich. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. J. i E. małżonkowie B. złożyli oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r., w których podali wysokość zgromadzonych oszczędności 247629,53 zł., z czego według oświadczenia 137629,53 zł. stanowiły środki zgromadzone na rachunkach bankowych, a kwota 110000 zł. gotówkę. W toku postępowania kontrolnego podatnicy twierdzili, że wymienione środki pieniężne pochodziły z oszczędności gromadzonych w okresie kilkudziesięciu lat z dochodów prowadzonego gospodarstwa rolnego i pracy zawodowej. W celu ustalenia czy wykazane w oświadczeniu środki finansowe pochodzą ze źródeł ujawnionych, organ kontrolny dokonał analizy przychodów i wydatków podatników za lata 1965-2000 tj za lata poprzedzające badany rok. Wysokość przychodów z pracy zawodowej podatników, świadczeń emerytalnych ustalono w oparciu o przedłożone w toku postępowania zaświadczenia pracodawców, informacje ZUS oraz złożone zeznania podatkowe. Ustaleń w tym zakresie podatnicy nie kwestionują. Z uwagi na przedłożenie przez podatników jedynie wyrywkowych dowodów dokumentujących wysokość dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego, organ pierwszej instancji dokonał ich ustalenia w oparciu o dane statystyczne udostępnione przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie( lata 1965-1999) oraz o dane przekazane przez Wójta Gminy C. ( lata1985-1999 ). Uwzględnił przy tym dochody udokumentowane przez podatników. Wydatki na utrzymanie podatników i ich rodziny ustalono w oparciu o dane statystyczne. Na podstawie powyższych danych organ pierwsze instancji ustalił, że uzyskane w latach 1965-2000 dochody -110468,7194 zł przewyższają o kwotę 3271,52 zł. poniesione wydatki stanowiące kwotę 107197,2033 zł. Biorąc pod uwagę wskazane ustalenia przyjął, że podatnicy byli w stanie zgromadzić w badanym okresie jedynie środki finansowe w kwocie 3271,52 zł a zatem nie mogli zaoszczędzić z ujawnionych źródeł przychodów wykazanych w złożonych oświadczeniach na dzień 1 stycznia 2001 r. środków pieniężnych w kwocie 247629,53 zł. Środki te pomniejszone o kwotę 3271,53 zł, w ocenie organu stanowiły przychody ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych podatników w kwocie 137629,53 zł. pochodzą ze źródeł nieujawnionych w 2001 r. Powołując się na treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) wskazał, że przy rozpatrywaniu sprawy dotyczącej przychodów z nieujawnionych źródeł należy uwzględniać posiadane wcześniej przez podatnika zasoby majątkowe. Skoro ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika bezspornie, że małż. B. na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadali środki pieniężne o wartości 137629,53 zł. zdeponowane na lokatach bankowych należało, przyjąć, że weszli w posiadanie środków pieniężnych na nich ulokowanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. W związku z powyższym, organ odwoławczy dokonał korekty rozliczenia przyjmując, że na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnicy posiadali na rachunkach bankowych oszczędności w kwocie 137629,53 zl. oraz przyjmując w pozostałym zakresie ustaloną przez organ kontrolny wysokość dochodów i wydatków. Z dokonanego przez organ odwoławczy rozliczenia wynika, że przy przyjęciu stanu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w kwocie 137629,53 zł, ustalonych przez organ kontrolny przychodach podatników za rok 2001 w kwocie 50835,66 zł, wydatkach w kwocie 62250,12 zł oraz wykazanym stanie środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2001 r. nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami wynosi kwotę 98107,14 zł. Organ podniósł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje w takim przypadku uznać, że podatnik nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach a zatem, że poniesione przez podatników w 2001 r. wydatki i zgromadzone środki pieniężne nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uwagi na fakt, że J. i E. B. pozostawali we wspólności małżeńskiej, na każdego z nich przypada przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie 49790,50 zł. Zgodnie z art. 30 ust.1 pkt.7 przywołanej ustawy podatkowej wysokość podatku wyliczona od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu stawki 75% stanowi kwotę 36790,50 zł. od każdego z podatników. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy podniósł, że postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co do zasady różni się od innych postępowań prowadzonych w sprawach podatkowych tym, że obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Wbrew wskazanej regule, podatnicy nie przedłożyli dowodów dokumentujących wysokość dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a przedłożone dane miały charakter szczątkowy. Z powyższych względów prawidłowe było uznanie przez organy dochodów z tego tytułu w oparciu o dane statystyczne oraz dane wskazane przez Wójta Gminy C.. Organ podkreślił, że analiza dokumentów przedłożonych przez podatników wykazała, że jedynie w 1966 r. oraz w 1986 r. udokumentowali dochody w wysokości wyższej niż wynikającej z danych statystycznych, co zostało uwzględnione przy rozliczeniu. Ponadto, uwzględniając argumenty podniesione przez podatników, w celu ustalenia przychodu z tytułu uprawy tytoniu oraz buraków cukrowych organ wystąpił o informację do Zakładów Przemysłu Tytoniowego A. S.A. w K., B. S.A. w R. oraz Cukrowni w K. W.. Zakłady A. S.A. jak i firma B. S.A. nie posiadały dokumentów dotyczących kontraktacji i wielkości dostaw tytoniu za lata 1965-1997, zaś Cukrownia w K. W. na podstawie posiadanych danych dotyczących skupu buraków cukrowych za lata 1990 i 1991 podała, że podatnicy w 1990 r. zakontraktowali 15 ton buraków cukrowych z czego dostarczyli 15,3 tony, za które otrzymali zapłatę w wysokości 35400 starych zł, zaś w 1991 roku zakontraktowali 15 ton z czego dostarczyli 3,32 tony za które otrzymali należność w kwocie 803,44 starych zł. W ocenie organu potwierdza to stanowisko, że podstawą ustalenia dochodu nie mogą być dane wynikające z umów kontraktacyjnych. Zakontraktowanie określonej ilości produktów rolnych nie przesądzało o ich faktycznym dostarczeniu. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony zarzut, dotyczący przyjęcia wielkości dochodu z okresu z przed i po denominacji w wielkościach nominalnych bez dokonania waloryzacji, bowiem zostały zastosowane te same współmierne zasady rozliczeń zarówno po stronie dochodów jak i wydatków. W ocenie Dyrektora Izby organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonał oceny dowodów z zachowaniem reguł oceny, zapewnił stronie możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony. Powołując się na pogląd zawarty w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 2/98 z dnia 4 maja 1998 r. podniósł, że art. 234 Ordynacji podatkowej, stanowiący odpowiednik art. 139 kpa, nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego.

Na powyższe rozstrzygnięcia J. B. i E. B. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucili naruszenie przepisów postępowania; art.122, art.180 i art.188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczną, niepełną i dowolną, sprzeczną z dowodami ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej przez ustalenie zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zakazującą orzekania na niekorzyść odwołującej się strony. Uzasadniając zarzuty skargi podnieśli, że organy podatkowe nie wykazały, iż wydatki J. i E. małżonków B. przekroczyły w 2001 r. wysokość osiągniętego dochodu. Ustalenie, że uzyskali dochody z nie ujawnionych źródeł, jest w ocenie skarżących, konsekwencją błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że oszczędności obojga małżonków zgromadzone na rachunkach bankowych i w formie gotówki są wydatkami poniesionymi w 2001 r. W ocenie skarżących postępowanie podatkowe nie wykazało, że uzyskali dochody ze źródeł nie ujawnionych, materiał dowodowy potwierdza ich twierdzenia, że posiadane oszczędności zgromadzili w sposób legalny. Źródłem dochodów jest dochodowe gospodarstwo rolne w którym uprawiali tytoń, buraki cukrowe, prowadzili hodowlę trzody chlewnej, ponadto E. B. uzyskiwał dochody z pracy zawodowej, która wykonuje nadal. Zarzucili, że organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez nich dowodów na okoliczność profilu gospodarstwa, dochodowości produkcji zaś przedłożone przez nich szczątkowe dokumenty potwierdzające specjalistyczny profil produkcji zostały zinterpretowane na ich niekorzyść; zostały uwzględnione wyłącznie w latach z których pochodziły, mimo że z dokumentów wynikało, że były zawarte długoterminowe umowy kontraktacyjne na dostawy tytoniu, buraków cukrowych, trzody. Organy nie przeprowadziły analizy dochodowości produkcji, ograniczając postępowanie dowodowe do zgromadzenia danych statystycznych, na podstawie których dokonały ustalenia dochodu. Ustalenie dochodu w oparciu o dane statystyczne skutkuje błędami przy ustaleniu wydatków. Wskazali, że gdyby ustalone przez organy podatkowe wydatki za 2001 r. pomniejszyć o darowizny dokonane w tym roku na rzecz córki, wydatki ponoszone przez skarżących na własne potrzeby byłyby w wysokości pozwalającej im zgromadzić oszczędności w wysokości znacznie wyższej od posiadanych. Zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius uzasadnia określenie przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż określonej w pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, uchylonej i przekazanej do ponownego rozpozanania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd na podstawie art. 111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Tak więc można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję która narusza prawo materialne, prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.( art. 145§1 pkt.1 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi )

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe rozpoznając sprawę naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który miał wpływ na rozstrzygniecie. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 1993 r. Nr 90 poz 416 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym, są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 powołanej ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zapis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia wysokości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, ustalenia wysokości poniesionych w tym roku wydatków oraz ustalenia czy poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, ponieważ odpowiadają kwocie przychodu stanowiącego podstawę wymiaru zryczałtowanego podatku. Należy podnieść, że na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich. Ciężar wskazania faktów i dowodów w tym zakresie został przerzucony na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy o przychodach. Podatnik ma zatem prawo przedstawiać dowody dla wykazania wielkości poniesionych wydatków jak i wielkości zgromadzonego mienia. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 ustawy-Ordynacja podatkowa zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego od przychodów z nie ujawnionych źródeł, z uwagi na okoliczności będące przedmiotem postępowania, szczególnym dowodem może być dowód z przesłuchania stron, co podnosili skarżący w zarzutach do protokołu kontroli z dnia 30 września 2004 r. oraz w odwołaniu. Skarżący jako źródło dochodów wskazywali oprócz pracy zarobkowej E. B. i emerytury obojga małżonków, przychody z gospodarstwa rolnego prowadzonego do 1997 r. Powołując się na specjalistyczny charakter produkcji wnosili o przesłuchanie na tę okoliczność świadka. Organy podatkowe wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 180, 181, 188 ustawy-Ordynacja podatkowa nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów, mimo, że okoliczności te miały znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Ustalenie zakresu i struktury produkcji miało decydujące znaczenie dla oceny możliwości zgromadzenia przez skarżących mienia stanowiącego pokrycie wydatków. Organy dowód z przesłuchania stron ograniczyły do ustalenia przychodów i wydatków za 2001 r. opierając ustalenia odnośnie przychodów z gospodarstwa rolnego w latach 1965-1984 na danych Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, zaś za lata 1985-1997 informacji Wójta C.. Należy wskazać, że dane Instytutu mają charakter prac naukowo badawczych, nie służą z założenia do ustalania podstawy opodatkowania, natomiast dane przedstawione przez wójta dotyczyły dochodu z hektara przeliczeniowego będącego podstawą ustalenia podatku rolnego. Dane statystyczne mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, gdy brak jest innych dowodów, lub gdy istnieje wątpliwość co do wiarygodności innych dowodów. Podlegają przy tym ocenie jak każdy inny dowód. Skoro skarżący powoływali się na specjalistyczny charakter prowadzonego gospodarstwa, obowiązkiem organów było ustalenie w drodze przesłuchania stron oraz świadka, zakresu i struktury produkcji rolnej, podjęcie próby uzyskania informacji odnośnie cen stosowanych przez odbiorców; Zakłady Przemysłu Tytoniowego A. SA w K., B. S.A. w R., Cukrownię ,,C.,, o informacje które wnosili skarżący. Przeprowadzenie dowodów pozwoliłoby na ocenę na ile dane Instytutu oraz dane dotyczące dochodu z hektara przeliczeniowego mogą być wykorzystane dla ustalenia wysokości przychodu. Podnieść należy, że skarżący uprawdopodobnili fakt prowadzonej produkcji, przedkładając umowy kontraktacyjne, zlecenie wypłaty należności za dostawy tytoniu, buraków. Należy wskazać, że organ podjął próbę uzyskania informacji od kontrahentów skarżących odnośnie wielkości dostaw, z tym, że mimo odpowiedzi negatywnych od odbiorców tytoniu, spowodowanych brakiem dokumentów z lat objętych postępowaniem, oraz informacji ograniczonej do dwóch lat odnośnie umowy kontraktacyjnej buraka, nie przeprowadził wnioskowanych dowodów na okoliczność profilu gospodarstwa, rozmiarów produkcji, traktując szczątkowe dokumenty przedłożone przez skarżących jak kompletne. Nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron oraz świadka stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy w ramach swobodnej oceny dowodów jest władny odmówić wiary dowodom ale nie jest uprawniony dezawuować ich bez przeprowadzenia .

Ustalając wysokość wydatków organy opierały się na zeznaniach skarżących odnośnie wydatków w 2001 r. oraz danych statystycznych za lata 1965-2000. Organy nie rozważyły czy dane te mogą mieć wprost zastosowanie dla oceny wydatków skarżących za lata 1965-2000. Z danych statystycznych wynika, że w części dotyczą gospodarstw domowych pracowniczych z rozbiciem na dane dotyczące pracowników fizycznych i umysłowych. Organy nie rozważyły czy dane te mogą mieć wprost zastosowanie dla oceny wydatków skarżących za lata 1965-2000 prowadzących gospodarstwo domowe w warunkach wiejskich. Nie porównały czy ustalone na podstawie zeznań stron wydatki za rok 2001 odpowiadają przeciętnym wydatkom gospodarstw domowych, wynikającym z danych statystycznych. Nie rozważyły zatem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Przez wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego należy bowiem rozumieć dokonanie oceny dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Stanowi to naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy. Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie prawdy obiektywnej i w tym celu winny wykorzystać wszystkie środki dowodowe, dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Gromadząc materiał dowodowy organy nie mogą pomijać dowodów przedstawionych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie są stwierdzone za pomocą innych dowodów. Zaniechanie przez organy podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone, istotne dla niej okoliczności, jest uchybieniem wskazanym wyżej przepisom postępowania. Konsekwencją wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego jest niemożność prawidłowej jego oceny. Ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym narusza przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Przewidziany w tym przepisie zakaz wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Stanowisko takie, zajął na tle art.139 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98, przywołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, które Sąd orzekający w sprawie w całości podziela.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ przeprowadzi dowody wnioskowane przez skarżących w toku postępowania, dokona oceny czy uzupełniony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i dokona wyczerpującej oceny materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit c i art. 135 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzekł, iż decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził od organu na rzecz skarżących koszty postępowania sądowego w kwocie równej wysokości wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. 163 poz. 1348 ze zm.)