Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 787/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi U. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, art.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1 i 1f, art.22 ust. 1 art.22g ust. 3, art.23 ust. 1 lit. b, art.24 ust. 2, art.26 ust. 1 pkt 9b, art. 27 ust. 1, art.27a ust. 1 pkt 1 i ust. 15, art. 27b ust. 1 pkt 2, art.45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 55 ust. 7 ustawy o Stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, po rozpatrzeniu odwołania J. i U. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2006r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 72.362,00 zł uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił stronom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2003 w wysokości 70.910,00 zł.

W uzasadnieniu podał, że z akt podatkowych wynika, iż w roku 2003 J. D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej wyrobów farmaceutycznych, opakowań oraz artykułów biurowych pod nazwą Hurtownia "[...]".

W dniu 24.03.2004r. małżonkowie D. złożyli wspólne zeznanie podatkowe na druku PIT - 36 za 2003 r. w którym wykazali: J. D. - przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.275.170,06 zł, koszty uzyskania przychodów - 990.335,93 zł, dochód 284.834,13 zł, należna zaliczka 52.151,10 zł. W załączniku PIT -o Pan J. D. wykazał darowiznę w kwocie 200.000,00 zł odliczoną od dochodu. U. D. nie wykazała żadnych dochodów. W zeznaniu PIT-36 za 2003r. wykazali nadpłatę w kwocie 45.162,50 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji stwierdzono, iż Pan J. D. w prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2003 zawyżył koszty uzyskania przychodów ogółem w kwocie 5.321,05 z poprzez:

- zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów w 2003r. kwoty 4.032,58 zł dotyczącej opłat za abonament i połączenia telefoniczne za okres 16.11.2002 - 15.12.2002r. na podstawie faktury VAT z dnia 16.12.2002r. wystawionej przez PTK – "C" Sp. z o.o. w W.,

- zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie ogółem 961,47 zł udokumentowanych fakturami VAT z dnia 10.01.2003r. dotyczących zakupu wyposażenia do nabytego w dniu 9.01.2003r. samochodu AUDI i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 1 lutego 2003r.,

- zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów w 2003r. składki ubezpieczeniowej środka trwałego - samochodu ciężarowego TOYOTA SIENNA w kwocie 697 zł, podczas gdy w oparciu o polisę z dnia 04.09.2003r. [...] dokonano zapłaty składki w kwocie 370 zł, poprzez co zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 327 zł,

- nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w styczniu 2003r. kwoty 24.283,33 zł stanowiącej nieumorzoną wartość środka trwałego samochodu Renault Twingo w związku z jego sprzedażą w dniu 08.01.2003r. Kwota ta została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i zaewidencjonowana pod poz.121 w marcu 2003r.

Jednocześnie stwierdzono zaniżenie przychodu w styczniu 2003r. o kwotę 22.000 zł poprzez niezaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży środka trwałego samochodu Renault Twingo udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia 08.01.2003r. Powyższa faktura została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz.120 w marcu 2003r.

Ponadto stwierdzono, iż niezasadnie odliczono od dochodu darowiznę w kwocie 200.000 zł (uznając odliczenie do wysokości 10% od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe nieprawidłowości skutkowały wydaniem decyzji z dnia [...].05.2006r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 72.362,00 zł.

Od powyższej decyzji J. i U. D. złożyli odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia tj:

a) art.122 w związku z art.187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy tj. ustalenia kiedy doręczono fakturę VAT obejmującą sprzedaż usług telekomunikacyjnych, której wystawcą był P.T.K. "C" Sp. z o.o. w W. Okoliczność ta ma znaczenie ze względu na fakt, iż jeżeli działo się to po 31 grudnia 2002r. to możliwe było potrącenie kwoty wynikającej z tej faktury w 2003r. i kwota ta stała się kosztem uzyskania przychodu w roku 2003 oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów tj. uznania, iż w świetle zgromadzonych przez organ dowodów kwota 200.000,00 zł nie została przeznaczona przez Parafię Rzymsko - Katolicką p.w. Matki Bożej Ostrobramskiej i Świętego Wojciecha w W. na kościelną działalność opiekuńczo - charytatywną w sytuacji, gdy zgromadzone dowody w sprawie: w szczególności sprawozdanie sporządzone przez Ks. J. P. i zeznanie złożone przez świadków przesłuchanych w sprawie, jednoznacznie wskazują, iż kwota ta została przeznaczona w całości na działalność dobroczynną prowadzoną przez Parafię;

b) art.124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uzasadnienie decyzji, która w żaden sposób nie przekonuje o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, przede wszystkim nie wskazuje przyczyn, które spowodowały, iż organ podatkowy nie uwzględnił złożonego przez reprezentującego parafię sprawozdania o przeznaczeniu uzyskanej kwoty na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą.

c) art.124 w związku z art.193 § 1 i § 6 oraz art.21 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe stosowanie tych norm, polegające na tym, iż jeżeli organ uznał, że nie ma podstaw do odrzucenia ksiąg podatkowych (uznał je za rzetelne i niewadliwe w uzasadnieniu decyzji), to w konsekwencji zapisy w niej zawarte przesądzają, że wydatki ujawnione w niej jako koszty uzyskania przychodów winny być uwzględnione przy ustalaniu zobowiązania podatkowego (jeżeli nie odrzucono chociaż częściowo treści księgi to nie ma podstaw do kwestionowania zasadności zakwalifikowania przez podatnika określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu),

d) art.52 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe stosowanie tych norm tj. naliczenie odsetek za zwłokę od kwoty nienależnie zdaniem organu zwróconej nadpłaty od dnia jej zwrotu i zaliczenia jej na zaległości podatkowe za 2002r. w sytuacji, gdy do jej zwrotu nie doszło z winy podatnika, a więc organ nie miał prawa naliczać tych odsetek od tego czasu, a ewentualnie od daty doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 22 ust. 1, 5, 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wadliwe stosowanie tej normy polegające na błędnym uznaniu, iż jeżeli koszty uzyskania przychodu zostały poniesione przez podatnika w danym roku, a dotyczą roku poprzedzającego ten rok, ale jednocześnie służą uzyskaniu przychodu w tym roku podatkowym, to nie można ich uwzględnić przy rozliczaniu podatku dochodowego za ten rok w sytuacji, gdy faktura VAT Nr [...] dotycząca rozmów telefonicznych i abonamentu jest kosztem bezpośrednio służącym uzyskaniu przychodu w 2003r.

b) art. 23 ust.1 pkt 1 lit.b w związku z art. 23g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie, iż wydatki poniesione na zakup auto - alarmu i dywaników, które to zakupy zostały stwierdzone fakturami VAT Nr [...] i [...] z dnia 10.01.2003r. nie stanowią. kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przyjętym przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wydatki poniesione na zakup tych rzeczy winny być traktowane jako koszty służące bezpośrednio uzyskaniu przychodu,

c) art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przez wadliwą wykładnię tej normy polegającą na przyjęciu, iż sprawozdanie, o którym mowa w tym artykule winno spełniać wymogi jakie są stawiane sprawozdaniu finansowemu (w zasadzie wskazywać jak wydatkowano otrzymane kwoty), a ponadto winno być sporządzone po upływie dwóch lat od dnia przekazania środków na rzecz kościelnej osoby prawnej, w przypadku, gdy właściwa wykładnia tej normy wskazuje, że sprawozdanie to może być sporządzone w dowolnej formie i dotyczyć przeznaczenia otrzymanych kwot oraz musi zostać przedstawione darczyńcy przed upływem dwóch lat od dnia dokonania przysporzenia.

Organ odwoławczy w wyniku analizy materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu postanowił orzec jak w sentencji z następujących względów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie ogółem 961,47 zł (netto) poniesionych na zakup wyposażenia do nowego samochodu AUDI - organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do przepisu art.23 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości-niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub zgromadzonych części. Natomiast zgodnie z przepisem art.22g ust.3 tejże ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnei prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze montażu instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jak wynika z akt podatkowych, podatnik zakupił samochód AUDI A4 86 1,8T 120KW 5-G w dniu 9.01.2003r. u Autoryzowanego Dealera Audi VW w Ś. "D" M. D. & W. D. S.J. w kwocie brutto 102.000 zł (netto 83.606,56 zł, faktura VAT Nr [...]). Następnie w dniu 10.01.2003r. dokonał zakupu auto - alarmu z montażem w kwocie netto 819,67 zł (Faktura VAT Nr [...]) oraz dywaników oraz torbę w cenie netto 141,80 zł (Faktura VAT Nr [...]).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle wyżej powołanych przepisów wydatek wynikający z faktur z dnia 10.01.2003r. ogółem w kwocie netto 967,47 zł nie mógł być zaksięgowany bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, ponieważ zwiększył wartość środka trwałego - samochodu AUDI wprowadzonego do ewidencji środków trwałych dnia 1.02.2003r. Stąd zarzut odwołania w tym przedmiocie jest nietrafny.

W ocenie organu odwoławczego nieuprawniony jest także zarzut naruszenia przez organ podatkowy dyspozycji art.193 § 1 i § 6 w związku z art.124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Wskazać należy, iż w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego zostały stwierdzone nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, stąd organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji prawidłowo wskazał, iż kwestionowana kwota nie przekraczała dopuszczalnego błędu 0,5 o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dlatego uznano prowadzoną księgę za dowód w postępowaniu podatkowym, a podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustalono w oparciu o zapisy podatkowej księgi z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości.

Odnosząc się do najważniejszego punkt spornego tj. zasadności odliczenia od dochodu darowizn przeznaczonych na kościelną działalność opiekuńczo - charytatywną organ odwoławczy stwierdził, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowi art.26 ust.1 pkt 9 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym odliczeniu od dochodu podlegają darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego. obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenia i utrzymania - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu.

Jak wynika bowiem z materiału dowodowego sprawy, w 2003r. J. D. przekazał tytułem darowizny na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej p.w. Matki Bożej Ostrobramskiej i Św. Wojciecha w W. kwotę 200.000 zł udokumentowaną poleceniem przelewu z dnia 10.07.2003r.

Podkreślić należy, iż w przypadku darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne przed regulacjami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pierwszeństwo mają przepisy ustaw regulujących stosunki Państwo - Kościół.

W tym wypadku chodzi o przepis art. 55 ust. 7 o Stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym darowizny na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu działalność.

Rozważana ulga podatkowa z tytułu darowizny stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania.

Z tego zasadniczego powodu na podatniku ciąży szczególny obowiązek udowodnienia w postępowaniu podatkowym prawa do skorzystania z tego przywileju.

Wyjątkowość opisywanej instytucji prawnej (odliczenia podatkowego) potwierdzają przepisy ustawy o Stosunku Państwa do Kościoła, nakładając na darczyńcę obowiązek uzyskania od obdarowanego w ciągu dwóch lat od dokonania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu przekazanych środków.

Cytując za wyrokiem NSA z dnia 23.03.2006r. sygn. akt II FSK 1405/05 (publikacja: Gazeta Prawna Nr 101 (1719) czwartek 25.05.2006r. - sprawozdanie o którym stanowi powyższy przepis jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń.

W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości przedstawia on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą zgodnie z przywołanym art. 55 ust. 7.

Przedstawione przez J. D. pismo z dnia 27.10.2003r. sporządzone przez Ks. J. P. - takich wymogów nie spełnia.

Z treści pisma wynika, iż Ks. J. P. Proboszcz Parafii p.w. M.B. Ostrobramskiej i Św. Wojciecha w W. potwierdza - odbiór darowizny od J. D. na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą Parafii z dnia 10.07.2003r. w kwocie 200.000 zł. Jednocześnie w piśmie tym zawarto zapis, iż w związku z otrzymaną darowizną na działalność charytatywno - opiekuńczą w 2003r. w kwocie 200.000 zł wpłaconej na konto Parafii Rzymskokatolickiej w W. przedstawia sprawozdanie o przeznaczeniu w/wym. kwoty na tą działalność tj. cyt. "...kwota 200.000 zł w całości wykorzystana na wypoczynek wakacyjny dzieci z rodzin ubogich w Ośrodku Wypoczynkowym – "Ś" w O. w 2003r.

Organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że pismo - sprawozdanie z dnia 27.10.2003r. jest na tyle ogólnikowe, że nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń związanych z wydatkowaniem darowizny.

Podkreślić należy również, że wystawione zostało co prawda przez Parafię Rzymsko Katolicką w W. lecz podpisane jest przez Ks. J. P., który w dniu wystawienia pisma nie pełnił funkcji Proboszcza tej Parafii, a więc nie był osobą uprawnioną do reprezentowania Parafii.

Wobec powyższego, uzasadnione jest odliczenie darowizny tylko do wysokości 10% od dochodu w oparciu o przepisy art.26 ust.1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko zawarte w odwołaniu dotyczące zaksięgowania w koszty uzyskania przychodów w styczniu 2003r. kwoty (netto) 4.032,58 zł za abonament i połączenia telefoniczne dotyczące okresu 16.11.2002 15.12.2002 na podstawie faktury VAT z dnia 16.12.2002r. wystawionej przez P.T.K. C. Sp. z o.o. w W.

W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalono, że J. D. otrzymał kwestionowaną fakturę w styczniu 2003 oraz stosował w 2003 r. kasową metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów.

Stąd w oparciu o art.22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatek w kwocie (netto) 4.032,58 zł stanowił koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia (tj. w styczniu 2003r.) bez względu na fakt, iż dotyczył okresu 16.11.2002 - 15.12.2002r.

Odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących odsetek za zwłokę określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2006r. Nr [...] organ odwoławczy podał, iż kwestia powyższa została rozpatrzona w odrębnym postępowaniu odwoławczym.

Mając na uwadze powyższe, po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił podatnikom następujące wyliczenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.: 1) przychody J. D. z działalności gospodarczej – 1.275.170,06 zł, 2) koszty uzyskania przychodów – 989.047,46, 3) dochód J. D. – 286.122,60 zł, 4) dochód U. D. – 0,00, 5) odliczenia od dochodu z tytułu darowizn na cele charytatywne – 28.612,26 zł, 6) dochód po odliczeniach – 257.510,34 zł, 7) podstawa opodatkowania – 128.755,00 zł, 8) łączny podatek małżonków – 78.988,96 zł (39.494,48 x 2), 9) odliczenia od podatku: składki na ubezpieczenie zdrowotne – 1.463,83 zł, wydatki mieszkaniowe - 6.615,10 zł, 10) podatek po odliczeniach – 70.910,00 zł, 11) podatek wynikający z zeznania PIT-36 – 6.988,60 zł, 12) zaliczki zapłacone przez podatnika – 52.151,00 zł, 13) różnica do zapłaty – 18.759,00, 14) nienależnie zwrócona nadpłata – 45.162,50 zł.

Zgodnie z art.51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Stosownie do art.53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

Na powyższą decyzję J. i U. D. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnieśli o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucili:

1) rażące naruszenie zasad postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 122, 187 § 1 i 191 poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów;

- art. 124 i 210 § 4 przez niedostateczne uzasadnienie decyzji.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi podali, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję działał z ewidentną, rażącą obrazą elementarnych zasad postępowania podatkowego. Uznał on bowiem, wbrew przeprowadzonym i zgromadzonym dowodom, iż podatnicy nie posiadają odpowiedniego sprawozdania kościelnej osoby prawnej. Stanowisko takie jest oczywiście błędne, gdyż w aktach sprawy znajduje się sprawozdanie, a przepisy prawa nie wymagają jakiejkolwiek szczególnej jego formy. Sprawozdanie zawiera informacje, że cała kwota została przeznaczona na wypoczynek wakacyjny dzieci z rodzin ubogich w Ośrodku Wypoczynkowym "Ś" w O. Informacja ta jest jednoznaczna i nie wymaga uszczegółowienia. Być może oceniać należałoby poprawność sprawozdania w sytuacji, gdyby kwota darowizny wydatkowana byłaby na klika różnych celów. Jeżeli jednak darowiznę przeznaczono w całości na jeden konkretny cel, to brak jest jakichkolwiek podstaw aby uznać sprawozdanie za nieprawidłowe. Decyzja nie zawiera też wskazania dowodu, z którego ma wynikać, iż w dacie sporządzania sprawozdania ksiądz J. P. nie był już proboszczem obdarowanej parafii

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani prawa formalnego i tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja jest decyzją rozstrzygającą o istocie sprawy i określa skarżącym podatek należny od osób fizycznych za rok podatkowy 2003 w wysokości 70.910,00 zł., a wydana została wobec faktu ustalenia w postępowaniu podatkowym, że podatnicy wykazali w deklaracji (zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2003) nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego.

Nieprawidłowość ta spowodowana została błędnym uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie netto 961,47 zł, poniesionych na zakup w dniu 10 stycznia 2003 r. wyposażenia do nowego samochodu Audi A4 (auto – alarmu z montażem, dywaników i torby), nabytego przez skarżącego dzień wcześniej – w dniu 9 stycznia 2003 r. i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 1 lutego 2003 r., co skutkowało błędnym wyliczeniem podstawy opodatkowania.

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, kwota przeznaczona za zakup wyżej wskazanego wyposażenia samochodu zwiększyła wartość środka trwałego (art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i nie mogła zostać uznana za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1b tej ustawy).

Ponadto nieprawidłowe wyliczenie zobowiązania podatkowego przez skarżącego spowodowane zostało odliczeniem od dochodu kwoty 200.000,00 zł – wpłaconej tytułem darowizny na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej p.w. Matki Bożej Ostrobramskiej i Św. Wojciecha w W. Weryfikując to odliczenie, organy podatkowe uznały, że podstawą dokonania odliczenia w związku z dokonaną darowizną nie mógł być przepis art. 55 ust 7 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154 ze zm.) lecz art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Jak wynika z powyższego przepisu, aby skutecznie skorzystać z wyżej wymienionego odliczenia, darczyńca winien otrzymać od kościelnej osoby prawnej 1) pokwitowanie odbioru oraz 2) w okresie najpóźniej do dwóch lat od otrzymania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

O ile nie jest kwestią dyskusyjną jak należy sporządzić potwierdzenie odbioru otrzymanej darowizny, o tyle przy stosowaniu wyżej cytowanego przepisu pojawił się problem związany z odpowiedzią na pytanie, jakie elementy konieczne powinno zawierać takie sprawozdanie, skoro ustawodawca nie precyzuje, czym powinno się ono charakteryzować. I tu odpowiedzi dostarczyło orzecznictwo sądów, zgodnie z którym sprawozdanie kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą powinno być sporządzone w sposób pozwalający na możliwość kontroli, czy darowizna została wykorzystana zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli musi być odpowiednio szczegółowe, precyzyjne oraz wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 11.12.2003 r. SA/Sz 1276/2003, niepubl., wyrok NSA z dnia 17.06.2005 r., I SA/Gd 577/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 24.06.1997 r. I SA/Wr 914/98, niepubl., wyrok z dnia 13.08.2003 r., SA/Bd 1838/2003, niepubl.). Pamiętać przy tym należy, że ponieważ ustawodawca nie określił swoich wymagań co do niezbędnych elementów takiego sprawozdania, to i wymagania organów podatkowych odnośnie jego treści nie powinny przekraczać tych oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu "sprawozdanie" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.12.2005 r., III SA/Wa 2865/05, Lex nr 190356).

Niezależnie od powyższego, zarówno potwierdzenie odbioru darowizny, jak i sprawozdanie o jej przeznaczeniu musi być sporządzone przez "kościelną osobę prawną". Zgodnie z ustaloną na gruncie prawa polskiego "teorią organów", oświadczeniem organu jest oświadczenie składane przez jego piastuna. Zasada ta uwidoczniona jest w przepisie art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Innymi słowy zadania osoby prawnej realizują jej organy. Praktycznie więc należy uznać za niedokonaną czynność prawną (oświadczenie) podejmowaną rzekomo za osobę prawną przez rzekomy organ, czy też przez właściwy organ lecz z przekroczeniem granic kompetencji (por. wyrok SN z 12.12.1996 r., I CKU 45/96, OSN 1997, Nr 6-7, poz. 75).

Jak wynika z art. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, osobami prawnymi są następujące terytorialne jednostki organizacyjne Kościoła: 1) metropolie, 2) archidiecezje, 3) diecezje, 4) administratury apostolskie, 5) parafie, 6) kościoły rektoralne (rektoraty), 7) Caritas Polska, 8) Caritas diecezji, 9) Papieskie Dzieła Misyjne. Organami osób prawnych wymienionych wyżej są: 1) dla metropolii gnieźnieńskiej - metropolita gnieźnieński, Prymas Polski, dla innych metropolii - metropolita, 2) dla archidiecezji - arcybiskup archidiecezjalny lub administrator archidiecezji, 3) dla diecezji - biskup diecezjalny lub administrator diecezji, 5) dla parafii - proboszcz lub administrator parafii, 6) dla kościoła rektoralnego - rektor, 7) dla Caritas Polskiej - dyrektor, 8) dla Caritas diecezji - dyrektor, 9) dla Papieskich Dzieł Misyjnych - dyrektor krajowy.

W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 27 października 2003 r. podpisane przez księdza J. P., w którym oświadcza, że potwierdza przyjęcie – odbiór darowizny od J. D. na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą z dnia 10 lipca 2003 r. w kwocie 200.000,00 zł i jednocześnie przedstawia mu sprawozdanie o przeznaczeniu w/w kwoty na tę działalność. Jak oświadczył, cała kwota 200.000,00 zł została wykorzystana na wypoczynek wakacyjny dzieci z rodzin ubogich w Ośrodku Wypoczynkowym "Ś" w O. w 2003 roku.

Pismo to, pomimo, że opieczętowane zostało pieczęcią "Ks. kan. J. P. – Proboszcz Parafii p.w. M. B. Ostrobramskiej i Św. Wojciecha w W., faktycznie przez proboszcza parafii nie zostało podpisane. W dacie bowiem sporządzenia tego oświadczenia, ksiądz J. P. nie był już proboszczem (od 24 sierpnia 2003 r.), a zatem nie miał uprawnień do działania jako organ kościelnej osoby prawnej (w tym wypadku Parafii p.w. M. B. Ostrobramskiej i Św. Wojciecha w W., co potwierdzają ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w tej parafii). A zatem przedmiotowe oświadczenie co do przyjęcia i przeznaczenia otrzymanej od skarżącego darowizny pozbawione jest mocy prawnej.

Nie bez znaczenia jest również, że "sprawozdanie" to nie spełnia wymogów dla sprawozdania nawet w potocznym jego słowa znaczeniu. Termin "sprawozdanie" przedstawia bowiem ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis zdarzeń, relację, raport. Sprawozdanie złożone skarżącemu nie przedstawia szczegółowego zdania relacji ze sposobu wydatkowania otrzymanych pieniędzy, a jedynie ogólnie określa ich przeznaczenie i tym samym nie jest wiarygodne. To jednak w świetle wyżej przedstawionych powodów do nieuznania go za wymagany przepisami dokument w rozpoznawanej sprawie, ma znaczenie marginalne.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot przeznaczonych na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej, w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywanie - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Przekazanie darowizny pieniężnej na określone wyżej cele powinno zostać udokumentowane dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (art. 26 ust. 7 tej ustawy).

W aktach sprawy znajduje się kopia dowodu wpłaty przez skarżącego kwoty 200.000,00 zł na rachunek bankowy parafii w W. Mógł on zatem z takiego odliczenia skorzystać i organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym zamiast art. 55 ust. 7 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154 ze zm.), który z wyżej podanych względów nie mógł stanowić podstawy prawnej dokonanego przez skarżącego odliczenia.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122, 124,187 § 1,191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe wyjaśniły dokładnie stan faktyczny sprawy oraz zgromadziły cały materiał dowodowy niezbędny dla jej wyjaśnienia i wyczerpującego rozpatrzenia. W ten sposób doszły do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych oraz uznały za udowodnione okoliczności podane w decyzji, powodujące konieczność jej wydania. Natomiast uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu faktycznym organ podał wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całego materiału dowodowego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podał również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów.

Z tych też względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.