Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1587/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art.21 ust.1 pkt 3, art.28, art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) i e), art. 21 ust.1 pkt 126 lit c0
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.185, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1048/08 w sprawie ze skargi M. T. na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 marca 2008r. M.T. (skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej Ord.pod.), w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 12 lipca 2004 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Ze względu na stan zdrowia męża, w dniu 24 stycznia 2008 r. dokonała zamiany przysługującego jej prawa na mieszkanie lokatorskie z umową najmu z Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej. Strona dokonała sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, w zamian za co nabywca tego prawa przeniósł na nią i jej męża wszystkie swoje prawa i roszczenia względem Miasta wynikające z umowy najmu, na co podatniczka i jej mąż wyrazili zgodę, uznając zobowiązanie do zapłaty kupującego za wygasłe. Skarżąca uznała, że wobec faktu, iż nie otrzymała zapłaty za spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, a nadto pokryć musiała wszelkie koszty związane z zapłatą mieszkania, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) i wyjaśniono, że umowa zawarta przez stronę nie była umową zamiany w rozumieniu przepisu art. 603 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie zobowiązywała nabywcy prawa do przeniesienia na skarżącą własności innej rzeczy, a była umową sprzedaży. Jednocześnie wskazano, że skarżąca nie przeznaczyła dochodów uzyskanych ze sprzedaży prawa na nabycie praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w związku z czym nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podniosła, że wydana interpretacja nie uwzględniała tzw. "ulgi meldunkowej", określonej w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia 12 sierpnia 2008 r., organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz "wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie uznania, że zostały spełnione warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej" i "umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od zbycia nieruchomości".

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 marca 2009 r., sygn.akt I SA/GL 1048/08, uchylił zaskarżoną interpretację.

Za trafne Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów, i wyjaśnił, że umowa zawarta przez skarżącą nie zobowiązywała nabywcy prawa do przeniesienia na skarżącą własności innej rzeczy, ale określała zobowiązanie nabywcy prawa względem skarżącej. Z zobowiązania tego skarżąca zwolniła nabywcę w zamian za przeniesienie na nią i jej męża wszystkich praw i roszczeń nabywcy względem Miasta, wynikających z umowy najmu lokalu mieszkalnego, zawartej przez nabywcę z Miastem, w którą umowę jako jej strona, wstąpić miała skarżąca. W istocie skarżąca otrzymała więc przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo iż fizycznie nie otrzymała od nabywcy prawa kwoty stanowiącej równowartość prawa.

Sąd wskazał z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i stwierdził, że tak uzyskany przychód powinien być jednak zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przytoczono treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że cytowany przepis wszedł w życie na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Fakt zameldowania skarżącej i jej męża przez wymagany przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. okres, wobec braku powoływania się na okoliczność przeciwną przez organ podatkowy, nie budził wątpliwości Sądu.

Za okoliczność bezsporną pomiędzy stronami uznano również datę zbycia przez skarżącą przysługującego jej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, określoną jako 24 stycznia 2008 r.

Wskazano na art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej i wyjaśniono, że ustawa ta, oprócz dodania do ustawy podatkowej nowego zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 126, uchyliła z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, zdaniem Sądu analizę możliwości uzyskania przez podatnika zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, należało - zdaniem Sądu - oprzeć o wzajemne oddziaływanie przepisów art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Sąd wyjaśnił, że art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ma na celu ochronę praw podatników, nadanych im przed 1 stycznia 2007 r. przez uchylone przez ustawę nowelizującą przepisy ustawy podatkowej. Przepis art. 7 ust. 1 nie wyklucza zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. także do osób, które będąc zameldowane przez okres co najmniej 12 miesięcy w lokalu nabytym przed 1 stycznia 2007 r. zbywają go przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Analizując sytuację skarżącej w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 omawianej ustawy Sąd uznał, że spełnia ona warunki wymagane do uzyskania zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając mu, na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) i art. 21 ust. 1 pkt 126 lit c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca może skorzystać ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 c) u.p.d.o.f.

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a poprzez zastosowanie przez Sąd błędnej podstawy prawnej uwzględnienia skargi tj. art.145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. zamiast art. 146 § 1 p.p.s.a., podczas, gdy istniała podstawa do zastosowania art. 151 p.p.s.a.

Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Nie może być wątpliwości co do tego, że wydając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zignorował wnioski płynące z analizy treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 – dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z powołanym przepisem, "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych [...] do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.". Wynika z tego, że dla ustalenia, który z reżimów prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych znajduje w sprawie zastosowanie, decyduje data nabycia tych nieruchomości albo praw. Podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przed 31 grudnia 2006 r. objęci byli – jak trafnie przyjęto w skardze kasacyjnej – reżimem prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. zarówno w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania ze zwolnień (ulg podatkowych). Przepis ten wyznaczył zatem wyraźną dystynkcję w określaniu sytuacji prawnej zbywającego (podatnika), która powinna zostać wzięta pod uwagę przez rozpoznający sprawę sąd administracyjny pierwszej instancji. Wypada ponadto zaznaczyć, iż opowiedzenie się za stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku prowadziłoby do konkluzji, że podmioty dokonujące transakcji w sytuacji takiej jak skarżąca, mogłyby korzystać zarówno ze "starego" zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.) – o ile nie byłyby spełnione warunki co najmniej rocznego zameldowania, jak i zwolnienia uregulowanego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c znowelizowanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.).

Przedstawione rozumowanie znajduje pełne potwierdzenie we wnioskach płynących z wykładni systemowej. Analogiczną w stosunku do opisanej konstrukcję prawną przyjęto bowiem w kolejnej ustawie nowelizującej u.p.d.o.f. – art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przewidział mianowicie, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W rozwiązaniach tych widać więc konsekwencję w poczynaniach ustawodawcy, który zadbał o sprecyzowanie reguł niezbędnych dla ustalenia, jaki reżim prawny (jakie przepisy) mają zastosowanie w przypadku w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa) w zmienionym stanie prawnym. W świetle tych uwag, za chybiony trzeba uznać pogląd, iż kontynuacja stosowania zasad wynikających z art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz lit. e u.p.d.o.f. w jej brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. nie wyłącza stosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c określającego zwolnienie od opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia budynku albo lokalu, w którym podatnik był zameldowany na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przedstawione rozumowanie odpowiada kierunkowi wykładni przyjętej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 246/09 (dostępnym na stronach CBOiS).

Odrębną kwestią jest zasadnie wytknięte w skardze kasacyjnej błędne powołanie jako podstawy prawnej zaskarżonego wyroku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. W stosunku do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego uregulowanie to nie mogło znaleźć zastosowania (w grę wchodził tu jedynie art. 146 § 1 wymienionej ustawy, który stanowi o sankcji wzruszalności uruchamianej w stosunku do aktów i czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a).

Oznacza to, że znalazły pełne potwierdzenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej (przez błędną wykładnię), jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f. – przez nieprawidłową ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu dopuszczalności zastosowania tych przepisów w stosunku do skarżącego podmiotu. Konsekwencją tych naruszeń było uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego wskazanym w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.