Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1659/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi W. S. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 19 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 4.765,00 zł (cztery tysiące siedemset sześćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. S. (dalej: strona/podatnik/skarżący) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 114.777zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – oleju silnikowego za okres od [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2006 r.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, podatnik pismem z dnia [...] maja 2008 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju silnikowego. Strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem działalności firmy była m.in. sprzedaż detaliczna paliw. W związku z prowadzoną działalnością podatnik nabywał wewnątrzwspólnotowo z Niemiec oleje silnikowe i przekładniowe w procedurze z zapłaconą akcyzą. Po każdym nabyciu wewnątrzwspólnotowym podatnik składał deklaracje AKC-U, w której wykazywał nabycie towaru oznaczonego kodem CN 27101981 oraz uiszczał podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującą stawką podatku tj. 1.141 zł/10001 i 1180 zł/10001.

Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący wskazał, iż dotychczasowa jego praktyka była nieprawidłowa, ponieważ właściwym kodem dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez niego towarów z Niemiec jest kod CN 34031991. Produkty oznaczone takim kodem są z kolei objęte zerową stawką podatku akcyzowego. Zastosowanie kodu CN 27101981 wynikało z błędnej interpretacji związanej z potoczną ogólnie przyjętą nazwą sprowadzanych przez firmę produktów tj. "olej silnikowy", gdy tymczasem zdaniem strony zgodnie z Nomenklaturą Scaloną przedmiotowy towar posiadający pewne określone cechy fizyko-chemiczne faktycznie jest "preparatem smarowym" klasyfikowanym w pozycji CN 34031991.

Według podatnika sprowadzane produkty mimo, że są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi nie podlegają akcyzie, albowiem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) stawka akcyzy ujęta w poz. 29 załącznika nr 2 wynosi zero. Podatnik biorąc pod uwagę skład chemiczny i zastosowaną "bazę olejową" uważa, że deklarowany przez niego kod CN 27101981 jest błędny, gdyż nie mieści się w brzmieniu zastosowanej podpozycji. Zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji CN 2710 grupa ta obejmuje "Oleje ropy naftowej i oleje, otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe: preparaty gdzie indziej niewymienione ani; niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów", a więc jak z powyższego wynika zdecydowanie odmienne od sprowadzanych przez firmę. Powyższe potwierdza także uwaga (a) do pozycji CN 2710, która jednoznacznie wyklucza zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów w w/w pozycji, o treści "Niniejsza pozycja nie obejmuje: (a) produktów zawierających w masie mniej niż 70% olejów z ropy naftowej albo olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek albo produktów natłuszczonych oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji CN 3819".

Prawidłową podpozycją taryfową biorąc pod uwagę cechy sprowadzanych produktów olejowych według podatnika będzie kod CN 34031991, albowiem potwierdza to nie tylko brzmienie cytowanej pozycji, ale także komentarz do pozycji CN 3403, zmieszczony w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich o następującej treści: "Podpozycja ta obejmuje preparaty, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 3403, pierwszy akapit, (A), które zawierają mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych". Podpozycja ta nie obejmuje preparatów zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Jeżeli oleje takie są składnikiem preparatu to objęte są podpozycjami od CN 27101111 do 27101999, a w pozostałych przypadkach podpozycją CN 34031910.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego we W. ww decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany okres. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, iż na podstawie przedstawionego i zebranego materiału dowodowego, w tym kontroli podatkowej przeprowadzonej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarowej CN nie można jednoznacznie ustalić podziału olejów silnikowych na oleje syntetyczne, półsyntetyczne i mineralne. Stosowany przez kontrolowanego podział zakupionych olejów na syntetyczne (0W/30, 0W/40, 5W/30, 5W/40), półsyntetyczne (10W/40) i mineralne (15W/40) wynika z nazewnictwa przyjętego przez producenta w jego ofercie handlowej. Można wywieść zasadność stosowanego podziału z ogólnie dostępnej informacji internetowej na temat tych produktów. Jednakże z przedłożonych kart charakterystyki nie wynika wprost, z jakim rodzajem oleju mamy do czynienia. Informacje zawarte w tych kartach nie określają bezsprzecznie rodzaju danego oleju. Nie potwierdzają stosowanego nazewnictwa również faktury zakupu otrzymywane przez kontrolowanego jak i faktury sprzedaży wystawiane przez kontrolowaną firmę. Jak wynika z wyjaśnień kontrolowanego do faktury nie dołączano żadnych specyfikacji towaru. Na wszystkich przedłożonych przez kontrolowanego fakturach (zakupu i sprzedaży) nie było informacji o kodach CN dla poszczególnych olejów smarowych na podstawie, których można by było ustalić jednoznacznie przynależność danych wyrobów do właściwego kodu CN.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów proceduralnych tj art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

2. prawa materialnego tj. reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) przez to, iż organ celny uznał wbrew zebranym w sprawie dowodom, iż sprowadzony towar w postaci oleju silnikowego winien być błędnie zakwalifikowany do kodu CN 27101981.

Zdaniem Podatnika organ podatkowy I instancji zaniechał obowiązku precyzyjnego ustalenia właściwości spornych materiałów smarowych. Podatnik zarzucił również w odwołaniu, iż pomimo przedłużenia terminu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego we W. nie wyznaczył ponownie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie.

Podatnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z opinii akredytowanego laboratorium określającego rodzaj danego produktu, zarzucając jednocześnie brak wypowiedzenia się w powyższej sprawie przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji w swojej decyzji szczegółowo wyjaśnił dlaczego nie uznał kart charakterystyki za dokument w sposób ostateczny i wiarygodny potwierdzający stanowisko strony. Wskazał, iż o charakterystyce olejów nie informują żadne zebrane w sprawie dokumenty (faktury), podkreślił brak odpowiedniej specyfikacji towaru. Dla szczegółowego wyjaśnienia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową, lecz w jej wyniku nie stwierdzono możliwości potwierdzenia stanowiska podatnika. Wyjaśnił również, iż przedstawione przez stronę w trakcie postępowania WIT-y dotyczyły Wiążących Informacji Taryfowych w indywidualnych sprawach firmy B Sp. z o.o. i nie mogły stanowić odniesienia do olejów silnikowych nabywanych przez podatnika. Przedstawione WIT-y posiadają ponadto zbyt ogólnikowe dane na temat parametrów fizyko-chemicznych wyrobów.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii akredytowanego laboratorium określającego rodzaj danego produktu nie wniesie niczego nowego do sprawy. Przedmiotem badań i analizy nie będą bowiem oleje nabywane przez podatnika w latach 2004-2006, a tego okresu dotyczy przedmiotowa sprawa. Podkreślono, iż to właśnie ta okoliczność przyczyniła się do nie uwzględnienia w sprawie ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu Zakładu Analiz Naftowych z K., bowiem dotyczyła ona próbek z 2008 r., który nie jest objęty postępowaniem.

Nie zgodził się organ z zarzutem odwołania jakoby w swoim postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego we W. naruszył przepisy art. 200 Ordynacji podatkowej wskazując, że strona otrzymała postanowienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z prawa tego jednak nie skorzystała, a organ nie miał obowiązku ponownego zawiadamiania o art. 200 O.p. tuż przed wydaniem samej decyzji.

Organ wskazał, że kwestię opodatkowania paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu uregulowana została przez ustawodawcę w art. 62-64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) przywołanej dalej jako upa. Zgodnie z art. 62 ust. 1 upa do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Wykaz wyrobów akcyzowych zawiera załącznik nr 1 do w/w ustawy natomiast załącznik nr 2 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Pod poz. 5 załącznika nr 1 oraz pod poz. 4 załącznika nr 2 widnieją produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU oraz kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej - oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Jednocześnie Minister Finansów korzystając z uprawnienia wynikającego z treści art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obniżył stawkę podatku akcyzowego dla ww. olejów zarówno w przypadku wyrobów sprzedawanych w kraju jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jak wynika z załącznika nr 2 poz. 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych - stawka podatku akcyzowego dla olejów silnikowych - kod CN 27101981 wynosi 1.141 zł/1000 l, zmieniona z dniem 1 stycznia 2005r. na stawkę – 1.180zł/1000 l.

Jak wyjaśniał organ stanowisko strony, że część z wymienionych olejów (oleje syntetyczne i półsyntetyczne) winne być klasyfikowane do kodu CN 34031991 i tym samym powinny być opodatkowane stawką 0%, mogłoby zostać uznane za prawidłowe gdyby można było ustalić bez jakichkolwiek wątpliwości, iż oleje, które podatnik umieszcza pod kodem CN 34031991 rzeczywiście mogłyby zostać pod tym kodem klasyfikowane. Organ II instancji podzielił jednakże stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że w przedmiotowej sprawie podatnik składając przedmiotowy wniosek nie potrafił takiego faktu udowodnić. W stosunku do nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów nie można jednoznacznie ustalić ich podziału na oleje syntetyczne, półsyntetyczne i mineralne a stosowany przez kontrolowanego podział zakupionych olejów wynika z nazewnictwa przyjętego przez producenta w jego ofercie handlowej. Nie ustaliła tego również przeprowadzona w przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa. Przedstawiona przez stronę dokumentacja nie wyjaśnia powstałych wątpliwości. Do faktur otrzymywanych od niemieckich kontrahentów nie załączono dokumentów UDT, a same faktury nie zawierały odpowiednich danych dla dokumentu UDT wymaganych. Nie załączono do nich również jakichkolwiek specyfikacji nabytego towaru, informacji o kodach CN dla poszczególnych olejów. Wątpliwości nie wyjaśniają również przedłożone karty charakterystyki, z których nie wynika wprost z jakiego rodzaju olejem mamy do czynienia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120,121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 O.p. przez nieuwzględnienie dowodów skarżącego w jakimkolwiek zakresie; nie przedstawienie żadnych racjonalnych uzasadnionych przesłanek, które miałyby przesądzać o tym, iż dowody skarżącego nie mogą być wzięte pod uwagę dla potwierdzenia zaklasyfikowania nabywanych olejów smarowych do kodu CN 34031991; nie przedstawienie kontrargumentów czy dowodów które wskazywałyby, że przedmiotowe oleje smarowe powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 27101981 lub też że nie powinny być zaliczane do podpozycji CN 3403199. Organ nie spełnił żądania skarżącego w postaci przeprowadzenia dowodu z opinii akredytowanego laboratorium; nie uwzględnił oświadczenia skarżącego; wykazał się biernością w gromadzeniu dowodów, a koncentrując swoją aktywność na obalaniu stanowiska skarżącego całkowicie pominął obowiązek stwierdzenia, jaką rzeczywiście klasyfikację CN posiadają nabywane przez skarżącego oleje smarowe, czym rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 65 ust. 2 upa w związku z 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i poz. 24 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia przez pomięcie całkowicie przez organ argumentacji i dowodów strony w zakresie opodatkowania 0% wewnątrzwspólnotowych nabyć sprowadzonych olejów. Zarzucił naruszenie art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4, art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wywodząc, że nawet w sytuacji gdyby słusznym było zaklasyfikowanie nabywanych przez skarżącego olejów smarowych do podpozycji CN 27101981, jako że nie były one wykorzystywane do celów napędowych nie zostały objęte art. 20 Dyrektywy Energetycznej nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczenia Dyrektywy Horyzontalnej, tym samym nie podlegając opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 90 Traktatu Akcesyjnego w związku z faktem, że polski system podatku akcyzowego ogranicza możliwość stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu olejów smarowych, co powoduje dyskryminację z innych państw UE oraz narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2010 r. strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad

w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się uzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga winna być uwzględniona, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej we W. wskazuje na istotne naruszenie przepisów prawa procesowego.

Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego olejów silnikowych, czy należą one do kodu CN 27101981 wskazanego przez skarżącego w pierwotnie składanych deklaracjach i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czy też należą do kodu CN 3403199 i podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W myśl art. 4 ust. 1 upa opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 upa, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Kwestię opodatkowania paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu uregulowano w art. 62-64 upa. Zgodnie z art. 62 ust. 1 upa do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane, jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Wykaz wyrobów akcyzowych zawiera załącznik nr 1 do w/w ustawy natomiast załącznik nr 2 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z pozycją 5 załącznika nr 1 oraz pozycją 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej klasyfikowane pod pozycją PKWiU oraz w kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej - oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Jednocześnie w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 279, poz. 2763), w poz. 2 tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych stawkę podatku akcyzowego dla olejów silnikowych - kod CN 27101981 określono w wysokości 1.141 zł/1000 l, zmienioną następnie z dniem 1 stycznia 2005r. na 1180zł/1000 l.

Aby zatem dany olej podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 5 załącznika nr 1 oraz w pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym tj. musi być w przypadku opodatkowania związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów objęty kodem CN 2710. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 2 upa do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zgodnie z niniejszym przepisem w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak również regulacjom dotyczącym obrotu tymi wyrobami, w tym obowiązkowi oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy, ustawodawca odwołuje się do odpowiednich klasyfikacji statystycznych, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej również jako PKWiU) oraz Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (dalej również CN). W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego przez skarżącego oleju silnikowego Sąd stwierdza, iż pozycja 5 załącznika nr 1 oraz 4 załącznika 2 do upa odwołuje się do kodu CN 2710 precyzując jednocześnie samoistnie, iż produktami są oleje ropy naftowej - oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 2710 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje "Oleje ropy naftowej i oleje, otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe: preparaty gdzie indziej niewymienione ani; niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów". Zgodnie z uwagą (a) do pozycji CN 2710, "Niniejsza pozycja nie obejmuje: (a) produktów zawierających w masie mniej niż 70% olejów z ropy naftowej albo olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek albo produktów natłuszczonych oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji CN 3819".

Z kolei zgodnie z komentarzem do pozycji CN 3403, zmieszczonym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich o następującej treści: "Podpozycja ta obejmuje preparaty, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 3403, pierwszy akapit, (A), które zawierają mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych". Podpozycja ta nie obejmuje preparatów zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Jeżeli oleje takie są składnikiem preparatu to objęte są podpozycjami od CN 27101111 do 27101999, a w pozostałych przypadkach podpozycją CN 34031910.

Jak wynika z brzmienia kodu CN 2710 i kodu CN 3403, o tym kiedy dany produkt będzie podlegał zaklasyfikowaniu do jednego bądź drugiego kodu decydować będzie zawartość większej lub mniejszej ilości niż 70% olejów z ropy naftowej albo olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Zatem istotne jest procentowe określenie zawartości w tych produktach "bazy olejowej.

Mając na uwadze wyżej powołane regulacje prawne oraz zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że organ nie poczynił w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art. 122, 187 1, 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez organ postępowanie nie pozwala w żaden sposób stwierdzić z jakimi olejami mamy do czynienia i dlaczego zdaniem organu należy je zaklasyfikować - tak jak uczynił to skarżący w pierwotnie złożonych deklaracjach - do kodu CN 2710.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że karty charakterystyki produktu przedstawione na etapie postępowania podatkowego to może być niewystarczający dowód na potwierdzenie stanowiska skarżącego, że sprowadzone przez niego oleje syntetyczne i półsyntetyczne są olejami smarowymi zaliczanymi do kodu CN 3403. Jednak nie można zgodzić się z organem, że brak odpowiedniej specyfikacji towaru uniemożliwia organowi ustalenie kwestii czy sprowadzone przez skarżącego produkty są produktem umieszczonym pod pozycją 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, czyli są to produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU oraz kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej - oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Organ pomimo, że strona wskazywała na zaklasyfikowanie nabytych przez nią towarów do innego kodu, nie odniósł się zupełnie do pozycji 3403 ani też nie poddał ten kod analizie, chociaż strona skarżąca wskazywała, że do kodu tego należą produkty, które zawierają mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych i kod ten wyklucza produkty zaliczone do kodu CN 3403. Z przytoczonej treści przepisów załącznika widać zatem, że decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji ma właściwe oznaczenie kodu CN a nadto sprawdzenie czy określony produkt jest tym, wymienionym i scharakteryzowanym w rubryce nazwa wyrobu.

Organ odwoławczy mógł zobowiązać stronę do uzyskania od producentów olejów informacji, czy produkty te zawierają mniej czy więcej 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, bez konieczności wskazywania dokładnego składu produktów. Od producenta skarżący mógłby także uzyskać informację czy nabywane przez niego oleje na przestrzeni 2004-2006 są pod względem właściwości i składu tymi samymi produktami, których próbki były podstawą załączonej przez skarżącego ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu Zakładu Analiz Naftowych z K.. Organ nie podjął żadnych czynności, aby kwestię tę wyjaśnić. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej w art. 180 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wnioskować należy, że ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową.

Ponadto organ pomimo, że strona przedłożyła Wiążące Informacje Taryfowe nie poddał ich ocenie. Bez znaczenia jest fakt, że zostały wydane dla innego podmiotu, istotne jest to czy dotyczą tych samych olejów, co sprowadzone przez skarżącego i jako dowód powinny zostać poddane ocenie. Organ natomiast dość ogólnikowo wskazał, że przedstawione przez podatnika w trakcie postępowania WIT-y dotyczyły Wiążących Informacji Taryfowych w indywidualnych sprawach firmy B Sp. z o.o. i nie mogły stanowić odniesienia do olejów silnikowych nabywanych przez podatnika, przy czym nie wyjaśnił na czym opiera swoje twierdzenia. Także za niewystarczające należy uznać pominięcie przedłożonej przez stronę ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu Zakładu Analiz Naftowych z K., która miałaby potwierdzić stanowisko skarżącego o zaklasyfikowaniu olejów do kodu 3403 CN. Nie wiadomo na podstawie jakich dowodów organ oparł się twierdząc, że "w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii akredytowanego laboratorium określającego rodzaj danego produktu nie wniesie niczego nowego do sprawy, gdyż przedmiotem badań i analizy nie będą bowiem oleje nabywane przez podatnika w latach 2004-2006 a tego okresu dotyczy przedmiotowa sprawa. Podkreślić należy w tym miejscu, iż to właśnie ta okoliczność przyczyniła się do nie uwzględnienia w sprawie ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu Zakładu Analiz Naftowych z K. - która potwierdziła, że oleje te należy zaliczyć do kodu CN 3403 - bowiem dotyczyła ona próbek z 2008 r., który nie jest objęty postępowaniem". Organ odwoławczy dopiero w decyzji poinformował skarżącego dlaczego nie uwzględnił ekspertyzy przedłożonej przez niego. Przyjął, że są to inne próbki towarów niż sprowadzane przez skarżącego, pomimo, że skarżący w swoich wyjaśnieniach wskazywał, że w 2008 r. kupował te same oleje, co w latach 2004-2006 z wyjątkiem jednego z olejów M., który nie zmienił składu tylko nazwę.

W tym miejscu należy wskazać, że ekspertyza na którą powołuje się skarżący - sporządzony został na jej zlecenie. Nie budzi wątpliwości, że opinii tej nie można przypisać waloru z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej – nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy – na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (vide wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. , sygn. akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego z przytoczonym stanowiskiem należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt I FSA 1/00 i z dnia 20 kwietnia 2000 r. sygn. akt V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie okaże się, że wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony i organ powinien powołać biegłego i opuścić dowód z jego opinii..

W tym miejscu zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że organ nie zgromadził oraz nie przedstawił jakichkolwiek kontrargumentów, które wskazywałyby, że przedmiotowe oleje silnikowe powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 2710. Pominął obowiązek stwierdzenia, jaką rzeczywiście klasyfikację CN posiadają nabywane przez skarżącego oleje smarowe.

Co więcej organ nie wskazał na jakiej podstawie uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego co do zaklasyfikowania sprowadzonych przez niego produktów do kodu CN 2710, skoro nie jest możliwe ustalenie warunku, który miałby być spełniony aby zaliczyć zakupione przez skarżącego produkty do tego kodu.

W przekonaniu Sądu odmawiając mocy dowodowej środkom dowodowym przedstawionym przez stronę, organ odwoławczy jednocześnie nie wykazał wyczerpująco przyczyn dla których odmówił im wiarygodności, do czego był zobowiązany w oparciu o art. 210 § 4 O.p. Tym samym zasadnie strona zarzuca, że doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi istotne uchybienie proceduralne organów .

W tej sytuacji, dla ustalenia trafności żądania strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, o którym stanowi art. 72 ust. 1 O.p. koniecznym jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego przez skarżącego oleju silnikowego, czego nie uczynił organ celny, dopuszczając się naruszenia przepisów wskazanych na wstępie rozważań.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że nawet w sytuacji gdyby słusznym było zaklasyfikowanie nabywanych przez skarżącego olejów smarowych do podpozycji CN 27101981, jako że nie były one wykorzystywane do celów napędowych nie zostały objęte art. 20 Dyrektywy Energetycznej nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczenia Dyrektywy Horyzontalnej, tym samym nie podlegając opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, za przedwczesne należy uznać rozważania w tej kwestii. W pierwszej kolejności należy ustalić prawidłową klasyfikację nabytych przez skarżącego olejów, a następnie w sytuacji, gdyby przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło stanowisko organów o zaklasyfikowaniu nabytych olejów do kodu 27101981 CN organ odwoławczy w dalszej kolejności będzie zobowiązany do rozważenia, czy państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje silnikowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. w swojej decyzji rozważał to zagadnienie, natomiast organ odwoławczy nie zajął w tej kwestii stanowisko pomimo, że już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazywała na niezgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym w sytuacji gdyby sprowadzone przez nią oleje silnikowe uznać za wyroby należące do kodu 27101981 CN.

Należy wskazać, że w myśl postanowień art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalne, jak i art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, wyroby o kodach od 27101971 do 27101999 w tym także oleje silnikowe, są produktami energetycznymi objętymi Dyrektywą Energetyczną jak i Dyrektywą Horyzontalną. Odwołując się do wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. , C-145-06 (Dz.U. UE C 2007/199/11), w którym ETS zajął stanowisko na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, konieczne jest podkreślenie istnienia dwóch różnych rozwiązań stosowanych w tym celu, aby produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie były objęte podatkiem akcyzowym. Pierwszym było, w myśl art. 8 ust. 1 lit. a) nieobowiązującej już od dnia 1 stycznia 2004 r. uprzedniej Dyrektywy 92/81 obowiązkowe zwolnienie z ujednoliconego podatku akcyzowego olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jak paliwo silnikowe lub grzewcze. Obecne rozwiązanie przewidziane w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej powoduje wyłączenie tych wyrobów spod działania tej Dyrektywy. Generalnie wyroby te jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych Dyrektyw, jednakże ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostają one obecnie wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, a więc w takim przypadku nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie można jednak pominąć przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawiający Państwa Członkowskie do zachowania prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Organ ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie dokonać oceny czy polskie przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zaliczonych do kodu 2710, wykorzystywane na cele inne niż opałowe, są zgodne z Dyrektywą Energetyczną, czy realizują cele w niej wyznaczone ze szczególnym uwzględnieniem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że do stosowania reguł zawartych w przepisach prawa wspólnotowego zobowiązane są też organy administracji. Poczynając bowiem od dnia przystąpienia przez Rzeczypospolitą Polską do Unii Europejskiej, do pojęcia prawa, zaliczyć należy nie tylko normy prawa stanowionego przez organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również normy tworzone przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. W myśl art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach, państwo członkowskie związane jest postanowieniami traktatów założycielskich, oraz aktami przyjętymi przez instytucje wspólnot, jak również wykładnią i stosowaniem prawa wynikającą z orzecznictwa ETS. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach H. L. (C-97/90) czy F. C. (C-103/88). W myśl stanowiska Trybunału, organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego, gdy jest ono niezgodne z prawem wspólnotowym.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, ze przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie ustalić, do jakiego kodu CN należy zaklasyfikować nabywane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo oleje. W przypadku gdyby przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło stanowisko organów o zaklasyfikowaniu nabytych olejów do kodu 27101981 CN organ odwoławczy w dalszej kolejności będzie zobowiązany do rozważenia, czy państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje silnikowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 tej ustawy. Na koszty te składają się: wpis sądowy w wysokości 1.148 zł, koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych w kwocie 3.600 zł oraz opłata skarbowa dotycząca pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.