Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3281/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. oraz luty 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] określająca A. Sp. z o.o. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, grudzień 2011 r. oraz luty 2012 r. w łącznej wysokości 94.341 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień, październik oraz listopad 2011 r. w łącznej wysokości 39.700 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce, w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca 2011 r. do lutego 2012 r., wykazała, Iż Strona odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez L. Sp. z o.o. (dalej: L.).

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., wrzesień 2011 r., grudzień 2011 r. i luty 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2011 r., październik 2011 r. i listopad 2011 r. NUS decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. dokonał rozliczenia podatku za ww. okresy odmawiając Stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z sześciu faktur wystawionych przez L.

1.3. Skarżąca w dniu 2 grudnia 2013 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

1.4. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2013 r.

1.5. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.6. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1134/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. dalej: O.p.) dotyczący wadliwości postępowania dowodowego w sprawie. Sąd wskazał, że w celu zagwarantowania Skarżącej czynnego i właściwego udział w przedmiotowym postępowaniu podatkowym należało, w ocenie Sądu, przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2013 r. prowadzonym w stosunku do L.

1.7. W związku z powyższym DIS decyzją z dnia [...] maja 2015 r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] listopada 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.8. Po uzupełnieniu materiału dowodowego m. in. o dokumenty zgromadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec L., organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, grudzień 2011 r. i luty 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy za sierpień, październik i listopad 2011 r.

1.9. Pismem z dnia 30 maja 2016 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221. ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 21 § 3a O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość podatku należnego oraz naliczonego zostały prawidłowo ustalone przez Stronę;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., polegające na wydaniu decyzji merytorycznej w sprawie, pomimo że zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania;

- art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi wszechstronnego zebrania oraz przeanalizowania materiału dowodowego, pominięcie wniosków wynikających z zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 2 maja 2013 r., zeznań Prezesa Spółki W.G., faktu, że część wynagrodzenia za dostarczone towary została uiszczona przelewem na rachunek L. oraz wydruku ze stanów magazynowych, stanowiącego załącznik do pisma pełnomocnika Strony z dnia 17 listopada 2015 r., jak również ograniczenie postępowania dowodowego do dołączenia do akt sprawy materiału dowodowego dotyczących postępowania w stosunku do L.;

- art. 191 O.p., poprzez wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających, zwłaszcza zaś poprzez uznanie, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o rzekomej nierzetelności swojego kontrahenta, bądź też nie zachowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Strony wówczas, gdy nie zaszły okoliczności do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 193 § 1-4 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że księgi rachunkowe prowadzone przez Stronę miały charakter nierzetelny oraz wadliwy w części odnoszącej się do nabycia towarów i usług od L. z uwagi na rzekome dokumentowanie transakcji nieistniejących, podczas gdy transakcje te w rzeczywistości zostały przeprowadzone;

- art. 120 O.p., który to nakazuje organom podatkowym działać każdorazowo na podstawie przepisów prawa, podczas gdy organ podatkowy odmówił Spółce obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy takie rozstrzygnięcie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, zwłaszcza zaś w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

1.10. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS odwołał się do przepisów prawa oraz stanowiska judykatury i wskazał, iż niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi

Przechodząc do bardziej szczegółowych rozważań, DIS wskazał, że jak wynika z oświadczenia prezesa Spółki W.G., Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, kocami i obuwiem, głównie na terenie obiektów G. w W., ul. [...] oraz od lutego 2009 r. do marca 2012 r. w N. przy ul. [...]. Największymi odbiorcami Spółki są sieci handlowe [...]. Towary handlowe pochodzą głównie od dostawców krajowych, natomiast w lalach 2008 - 2011 były także samodzielnie importowane przez Stronę z Chin.

Stwierdzono, że Strona w rejestrach zakupu zaewidencjonowała m.in. faktury VAT, na których jako wystawca figuruje L., uznana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. za podmiot fikcyjny, w rzeczywistości nieprowadzący działalności gospodarczej.

Przytoczono zeznania W.G., złożone w dniu 16 kwietnia 2013 r., z których wynikało, iż L. zna od trzech lat, poznał najprawdopodobniej dyrektora tej spółki – L.J. Po złożeniu zamówienia na wybrany towar L.J. lub wynajęty kierowca przywozili towar samochodami do magazynu lub boksu Strony. Jednocześnie z towarami przywożone były faktury VAT. Sama współpraca zakończyła się w czerwcu 2012 r.

Omawiając kwestię statusu L. jako fikcyjnego podmiotu, DIS powołał się na szereg okoliczności dotyczących zarówno samej spółki jak i jej kontrahentów. Organy wskazały, że przede wszystkim podmiot ten zawyżył podatek naliczony do odliczenia w wyniku zaewidencjonowania faktur wystawionych przez V. sp. z .o.o i Y. sp. z o.o., podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług już w czerwcu 2009 r., a na przedłożonych fakturach brak jest numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy, na fakturach obok adresu firmy wskazano nr REGON: - V. – [...]; Y. – [...] oraz w pozycji nabywca używano pieczątki o treści L. Spółka z o.o., ul.[...], REGON [...].

Rozwijając powyższe zauważono, że w KRS, jako adres siedziby L. wskazano ul. [...]. Ten sam adres figuruje w umowie spółki. Ponadto, w wyniku podjętych czynności sprawdzających stwierdzono, że L. pod adresem ul. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej. Jednocześnie ustalono, że K.C. i L. zawarli umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] na okres od dnia 1 kwietnia 2007 r. do dnia 1 kwietnia 2009 r, przy czym od 2006 r. właścicielami przedmiotowego lokal są K. i M.P. K.C. zeznał, że przedmiotowe mieszkanie sprzedał w 2006 r., a wydanie nastąpiło dwa lata później. Stwierdził również, że mieszkanie wynajmował firmie, której właścicielami byli [...], mogła to być L. Przedmiotowa firma mogła wynajmować lokal do końca 2011 r. Podkreślono też, że L. nie zgłosiła adresu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem ul. [...].

Następnie stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem L. nie dysponowała pomieszczeniami biurowymi i magazynowymi dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, a L. nie przedłożyła ewidencji środków trwałych. L. nie zatrudniała też pracowników.

Przywołano również zeznania H.K., która prowadziła księgi rachunkowe L. i składała w jej imieniu deklaracje podatkowe, zgodnie z którymi nigdy nie była ona w siedzibie L. i nie znała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez L. L. nie przedstawiała H.K. faktur za transport związany z zakupem lub sprzedażą towaru oraz faktur za wynajem magazynów, sklepów.

Odnośnie podmiotu V. wskazano, iż nie złożył deklaracji VAT-7 począwszy od rozliczenia za 2004 r., a z dniem 26 czerwca 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Z kolei Y. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 od rozliczenia za grudzień 2003 r. i również z dniem 26 czerwca 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT.

W ocenie DIS, biorąc pod uwagę powyższe, faktury zakupu wystawione przez V. i Y., którymi dysponowała L. były dokumentami nierzetelnymi. Zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, które stwarzały jedynie pozory istnienia, faktycznie nie uczestniczyły w obrocie prawnym i nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika. Podmioty te w okresie wystawiania faktur nie były, bowiem zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie składały deklaracji podatkowych i nie miały prawa wystawiać faktur VAT uprawniających odbiorcę do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie DIS uznał, że działalność L. ograniczała się do przyjmowania i do wystawienia faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca i używania takich faktur dla odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Uzasadniając powyższe DIS powołał się na okoliczności: niezatrudniania pracowników przez L., niedysponowania odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym. Podkreślono, że powyższe znalazło potwierdzenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 1 lipca 2013 r., znak [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2011 r. do maja 2012 r.

DIS nie kwestionował samego faktu posiadania przez Stronę określonych towarów na magazynie, ale fakt nabycia ich od podmiotu wskazanego na fakturze jako sprzedający, tj. L.

W ocenie DIS Skarżąca nie zachowała należytej staranności, jakiej powinien dochować przedsiębiorca w ramach prowadzonej wymiany handlowej z innymi podmiotami. W oparciu o materiał dowodowy stwierdzono, że Strona nie podjęła jakiekolwiek działań mających na celu zbadanie wiarygodności kontrahenta. Odwołując się do wyjaśnień W.G. wskazano, że nie dysponował, poza fakturami, żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi transakcje z L.

Podkreślono, że Prezes Spółki podjął decyzję o współpracy z L. tylko na podstawie wzorów towarów, nie weryfikując w żaden sposób rzetelności kontrahenta.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p.

DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie złożone przez Prezesa Spółki wyjaśnienia nie miały wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie, podobnie jak wskazywany przez Stronę fakt, że część wynagrodzenia za dostarczony towar została uiszczona przelewem. Z poczynionych przez organ ustaleń, opartych na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym jednoznacznie wynikało, iż L. nie dysponowała towarem wykazanym na spornych fakturach VAT, tym samym nie mogła go sprzedać Spółce. W związku z tym załączone do akt sprawy wydruki z magazynów nie mogą stanowić dowodu na nabycie towaru od L., a świadczą jedynie - czego nie kwestionował organ - że Strona posiadała towar, który nabyła z niewiadomego źródła.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Ewentualnie Strona wniosła o umorzenie postepowania, w przypadku stwierdzenia przez Sąd zaistnienia przesłanek do umorzenia albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 187 § 1 I 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi wszechstronnego zebrania oraz przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie oraz obowiązkowi wyprowadzenia z takiego materiału wniosków logicznie z niego wynikających, co w ostatecznym rozrachunku doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych polegający na przyjęciu, iż faktury wystawione przez L. nie dokumentowały prawdziwych transakcji gospodarczych, Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotów profesjonalnych w zakresie weryfikacji statusu oraz sposobu działalności jej kontrahentów, Spółka nie działała w dobrej wierze;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 21 § 3a O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było w tym zakresie podstaw formalnoprawnych, bowiem wysokość podatku należnego oraz naliczonego zostały prawidłowo ustalone przez Spółkę;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., polegające na wydaniu decyzji merytorycznej w sprawie, pomimo że zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania;

- art. 121 § 1 O.p., który to przepis konstytuuje zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki wówczas, gdy nie zaszły okoliczności do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, które to prawo pozostaje kluczowe w kontekście zasad ustawowych regulujących tenże podatek;

- art. 120 O.p., który to nakazuje organom podatkowym działać każdocześnie na podstawie przepisów prawa, podczas gdy organ podatkowy odmówił Spółce obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy takie rozstrzygnięcie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, zwłaszcza zaś w świetle orzecznictwa TSUE.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, odniósł się również do zarzutów postawionych przez Stronę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawa dotycząca określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2011 r. oraz luty 2012 r, oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień, październik i listopad 2011 r. była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1134/14 uchylił poprzednio wydaną decyzję DIS. Od tego wyroku ani organ ani Skarżąca nie wnieśli skargi kasacyjnej, stąd stał się on się prawomocny.

W konsekwencji w sprawie ma zastosowanie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W konsekwencji Sąd jest związany oceną prawną zawartą we wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 79 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak zawiadomienia Skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli. Za zasadne uznał Sąd natomiast zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w sprawie. Sąd uznał, że twierdzenia organu o fikcyjności transakcji Skarżącej z L. nie zostały dostatecznie skonfrontowane z zeznaniami członka zarządu Skarżącej z dnia 16 kwietnia 2013 r., który przedstawił przebieg transakcji zawieranych ze L., szczególnie, że część faktur została opłacona przez Skarżącą przelewem, a do tego faktu organy podatkowe również się nie ustosunkowały. Sąd wskazał również, że zasadnicza część dowodów, na podstawie których organy podatkowe ustaliły, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz wystawione zostały przez podmiot fikcyjny, nie znajdują się w aktach niniejszej sprawy lecz wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2013 r. wydanej w stosunku do L., przez to zdaniem Sądu pozbawiono Skarżącą prawa do wypowiedzenia się w zakresie tych dowodów. Sąd podkreślił także, że domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, przyjętą jako podstawa orzeczenia. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy podatkowe jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Sąd uznał, że działania organów podatkowych jak i treść zaskarżonej decyzji wskazują, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w stosunku do L. zdeterminowały ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu, a było to odrębne postępowania, w którym nie uczestniczyła Skarżąca. W ocenie Sądu aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do L. zakończonym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2013 r. Mając na względzie wadliwie zebrany materiał dowodowym Sąd za przedwczesną uznał ocenę zarzutów prawa materialnego

Sąd obecnie orzekający kontrolując zaskarżoną decyzję, nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę zastosowały się do powyższych zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz podjęły działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie.

3.4. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych nie narusza przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, prawidłowo także do ustalonego stanu faktycznego zastosowano przepisy materialne art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

3.5. Spór między stronami niniejszej sprawy sprowadza się do kwestii zasadności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów od L., których rzetelność podważył organ podatkowy, wskazując, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów spornym fakturom towarzyszyła realna dostawa towaru, jednak nie od podmiotu uwidocznionego na dokumencie jako dostawca. Zdaniem DIS Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

Tezom tym przeczy Skarżąca wywodząc, że organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego. Skarżąca wskazuje, że dołożyła wymaganych prawem starań, mieszczących się w granicach powszechnie funkcjonujących zasad na rynku obrotu tekstyliami w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta i nie mogła posiadać wiedzy o tym, że nierzetelnie wykonuje on swoje obowiązki podatkowe, co samo w sobie nie może przekreślać prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do tych argumentów Skarżącej Sąd stwierdza, że okazały się one nieuzasadnione, co legło u podstaw oddalenia skargi na decyzję DIS.

3.6. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, uzupełniony przez organ pierwszej instancji zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r., pozwalał na dokonanie ustaleń przedstawionych w decyzji, a ocena zawarta w skarżonej decyzji jest prawidłowa.

Sąd za niezasadne uznaje zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 120 O.p, art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 O.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w innym postępowaniu. Włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy, stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z przepisu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak i z art. 181 O.p. Organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Nie doszło również w ramach toczącego się postępowania do naruszenia zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p. i zasady zaufania unormowanej art. 121 § 1 O.p.

3.7. NUS zgodnie ze zobowiązaniem zawartym w wydanym już w sprawie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. włączył postanowieniem z dnia 16 listopada 2015 r. do akt administracyjnych szereg dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec L. (karty 30/140 – 31/179 akt administracyjnych). Dokumenty te (szczegółowo opisane na stronach 9 i 10 skarżonej decyzji) w powiązaniu ze znajdującą się już w aktach sprawy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2013 r. wydaną wobec L. (karty 1/21 – 1/36 akt administracyjnych) pozwoliły na uznanie, że działalność L. ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować nabycia i dostawę towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Trafnie organy podkreśliły, że na taką ocenę pozwalały następujące okoliczności ustalone w sprawie:

1. L. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności, nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów o wartości wykazanej w ewidencji księgowej, nie posiadała środków trwałych ani pojazdów do przewożenia towaru, nie zakupywała usług transportu towarów (zeznania księgowej L. H.K. z dnia 30 października 2012 r., karta 30/158 akt administracyjnych);

2. V. sp. z o.o. i Y. sp. z o.o. rzekomi dostawcy towarów dla L., których faktury zakupu znajdowały się w dokumentacji księgowej L., były podmiotami nieistniejącymi, które stwarzały jedynie pozory istnienia, faktycznie nie uczestniczyły w obrocie prawnym i nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika, w okresie wystawiania faktur nie były już zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie miały prawa wystawiać faktur VAT uprawniających odbiorcę do odliczenia podatku naliczonego; wystawiane przez V. i Y. faktury nie były poprawne pod względem formalnym, nie zawierały numerów identyfikacyjnych NIP sprzedawców; zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez V. i Y. nie zostały uregulowane przez L. (postanowienia o wykreśleniu V. i Y. z rejestru podatników z dnia 26 czerwca 2009 r. – karty 30/175 i 30/171 akt administracyjnych, faktury wystawiane przez V. i Y. karty – 30/159 - 30/161 akt administracyjnych);

3. L. nie prowadziła działalności i nie miała tytułu prawnego do lokalu, gdzie zgodnie z odpisem z KRS miał siedzibę, tj. ul. [...]; w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dnia 11 września 2012 r. i dniu 26 września 2012 r. ustalono, że w lokalu przy ul. [...] przebywa na stałe T.L., który w formie pisemnego oświadczenia poinformował, że właścicielami mieszkania są jego rodzice, mieszka w nim od 2006/2007 r. i że w lokalu tym nigdy nie przebywali, nie mieszkali ani nie wynajmowali pomieszczeń pracownicy L. (karty 30/176 i 30/162 akt administracyjnych);

4. jednocześnie L. na fakturach posługiwała się pieczęcią z adresem ul. [...]; lokal ten zgodnie z umową najmu z dnia 1 kwietnia 2007 roku został L. wynajęty przez K.C. na okres od 1 kwietnia 2007 r. do 1 kwietnia 2009 r., przy czym zgodnie z zeznaniami K.C. mieszkanie to sprzedał on w 2006 r. M.P. i najem mógł trwać od sprzedaży jeszcze około rok, dalej wskazał, że lokal przekazał nowemu właścicielowi dopiero w 2011 r., więc firma mogła go wynajmować do końca 2011 r.; K.C. pamięta ze mieszkanie wynajmował jakimś osobom fizycznym i firmie, mogli to być [...] i mogła to być L. (protokół z przesłuchania K.C. – karty 30/156 – 30/157 akt administracyjnych); fakt braku tytułu prawnego K.C. do lokalu przy ul. [...] wynika również pisma z Zarządu Nieruchomości [...] w którym zarządca wskazuje, że faktycznymi właścicielami od 2006 r. tego lokalu zgodnie z księga wieczystą [...] są K. i M.P. (pismo zarządcy – karta 30/155 akt administracyjnych);

5. decyzją wydaną dla L. z dnia 1 lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz L. przez V. i Y., jednocześnie z uwagi na fakt, że L. nawet nie uprawdopodobniła, że mogła wejść w posiadanie tego towaru z innych źródeł, organ ten uznał za w pełni zasadne określenie L., na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem przez nią faktur VAT, w tym także faktur wystawionych na rzecz Skarżącej (decyzja z dnia [...] lipca 2013 r. – karty 1-21 – 1/36 akt administracyjnych).

Reasumując, ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zawarte w decyzji z [...] lipca 2013 r. dotyczące L. w powiazaniu ze zgromadzonym w sprawie, uzupełnionym przez organ pierwszej instancji, materiałem dowodowym dawały podstawę do stwierdzenia, że L. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej a jej aktywność ograniczała się do wystawiania i przyjmowania pustych faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

3.8. Prawidłowo organy, mając na względzie fakt, że Skarżąca dysponowała towarem, o czym świadczą dokumenty magazynowe i dalsza odsprzedaż towaru, wskazał, że mimo braku dostaw od podmiotu wskazanego na fakturze, konieczne jest dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, odniesienie się do kwestii dobrej wiary Skarżącej.

Wymóg badania dobrej wiary w przypadku zastosowania wobec podatnika art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wskazującego, że przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

Przypomnieć należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że działanie w dobrej wierze może zachodzić wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) TSUE zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroytrans EOOD) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD). Również w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym TSUE w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle wyżej wymienionych orzeczeń stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13).

Wskazać również należy za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11, że dopiero jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze.

Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego w sprawie wskazać należy, że Skarżąca nie posiada żadnych dowodów, że dokonała weryfikacji swojego kontrahenta. Z wyjaśnień Prezesa Skarżącej W.G. przesłuchiwanego w charakterze strony w dniu 16 kwietnia 2013 r. (czyli w krótkim czasie po okresie objętym niniejszym postępowaniem) wynika, że nie dysponuje, poza fakturami, żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi transakcje z L. W.G. kontaktował się wyłącznie z L.J., uznając, że był to najprawdopodobniej dyrektor L., nie weryfikował jego uprawnienia do działaniu w imieniu kontrahenta (protokół z przesłuchania – karty 1/14 – 1/15 akt administracyjnych). W tym miejscu wskazać należy, że uprawienie L.J. do działania w imieniu L. nie wynika z ogólnie dostępnych baz danych KRS, gdyż oparte było ono, jak wynika z zeznań księgowej H.K. na pełnomocnictwie, powyższe przesądza, że Skarżąca nie zadbała nawet o zweryfikowanie czy osoba występująca w imieniu L. jest do tego umocowana. Oznacza to, że Strona podjęła współpracę z podmiotem, o którym nie posiadała żadnej wiedzy i nie podjęła żadnych działań, aby tę wiedzę pozyskać i zweryfikować kontrahenta, nie weryfikowano też uprawnień L.J. występowania w imieniu L. Skarżący nie posiada żadnej dokumentacji handlowej w postaci umowy czy choćby korespondencji świadczącej o zamawianym towarze. Dodatkowo W.G. zeznał, że siedziba L. mieściła się chyba w W., podczas gdy na otrzymywanych fakturach wskazywany adres siedziby kontrahenta to P. i to w dwóch rozbieżnych lokalizacjach ul. [...], co nie wzbudziło wątpliwości u Strony (w dwóch przypadkach na jednej fakturze umieszone zostały dwa różne adresy). Zeznający prezes Skarżącej nie znał osób przywożących towar, choć zeznał, że poza L.J., którego uważał za dyrektora L. przywoziły go również inne osoby i różnymi samochodami, nie były one weryfikowane.

Organ trafnie wskazuje, że analiza jedynej dostępnej dokumentacji tj. faktur w zestawieniu z zapłatą za fakturę również budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji. L. wystawiła na rzecz Skarżącej sześć faktur. W fakturach nr [...] z dnia 11 lipca 2011 r. oraz nr [...] z dnia 18 lipca 2011 r. jako formę płatności wskazano przelew, przy czym nie podano numeru rachunku bankowego, przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek innej dokumentacji pomiędzy stronami transakcji (umów o współpracę, porozumień, zamówień). Zapłaty za te faktury nie dokonano we wskazanym na nich terminie płatności. Kolejną fakturę nr [...] L. wystawia w dniu 8 sierpnia 2011 r. mimo, że w dacie wystawienia faktury nie otrzymała zapłaty za poprzednie dostawy wynikające z dwóch faktur na łączną kwotę 68.137,08 zł. Podobnie jest z następnymi dwoma fakturami nr [...] z dnia 14 października 2011 r. oraz nr [...] z dnia 4 listopada 2011 r., które wystawione zostały także pomimo braku zapłaty za towar dostarczony trzy miesiące wcześniej. W tych dwóch fakturach oraz z fakturze z dnia 6 lutego 2012 r. [...], jako formę zapłaty wskazano gotówkę i Skarżąca nie dysponuje pokwitowaniem odbioru gotówki przez L. Przelewy kwot, na które opiewały pierwsze trzy faktury wystawione w lipcu i w sierpniu dokonane zostały dopiero 15 grudnia 2011 r. Mimo posiadanych nieuregulowanych należności z trzech pierwszych faktur, Skarżąca nie zadbało o potwierdzenie odbioru gotówki związanej z zapłatą za dwie kolejne.

Powyżej opisane okoliczności trafnie wskazane zostały przez organ jako świadczące o braku dochowania należytej staranności po stronie Skarżącej.

Mając na względzie powyższe Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem DIS, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez L., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone przez organy postępowanie w zakresie badania należytej staranności Skarżącej odpowiadało standardom wynikającym z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych.

3.9. Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe dowiodły, że L. nie dysponowała towarem, na który opiewały sporne faktury, a Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, gdyż nie przeprowadziła jakichkolwiek czynności weryfikujących dostawcę faktur.

Zdaniem Sądu nawet uwzględnienie specyfiki handlu tekstyliami na terenie hal w Wólce Kosowskiej nie zwalnia podatnika od dochowania należytej staranności kupieckiej w zakresie zweryfikowania, choćby w minimalnym zakresie, z kim dokonuje on transakcji. W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań celem weryfikacji L. i zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur oraz dowodów zapłaty za trzy z otrzymanych od L. faktur (co do pozostałych, w przypadku płatności gotówką, dowodów takich brak). Spółka nie przywiązywała niewątpliwie wagi do aspektu legalności obrotu z L.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze odnosząca się do uchybień procesowych i wadliwej oceny materiału dowodowego w toku badania należytej staranności Strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Za chybiony uznać leżało także zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 3a O.p., a w konsekwencji również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było w tym zakresie podstaw formalnoprawnych, bowiem wysokość podatku należnego oraz naliczonego zostały prawidłowo ustalone przez Spółkę, wobec czego, w ocenie Skarżącej, należało umorzyć postępowanie. Wskazać należy, że ustalony przez organy stan faktyczny uzasadniał uznanie, że zadeklarowane przez Skarżącą kwoty podatku naliczonego nie są prawidłowe. Poczynione ustalenia uprawniały organy do zakwestionowania Skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L., co w konsekwencji miało wpływ na wysokość zobowiązania w miesiącach lipiec, wrzesień grudzień 2011 r. i luty 2012 i wpływało na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miesiącach sierpień, październik i listopad 2011 r. Wydanie przez organ decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy było w pełni uprawione, nie zaszły też okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania.

Wobec powyższego sformułowane w skardze zarzuty naruszania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także przepisów postępowania art. 21 § 3a O.p., art. 120 O.p, art. 121 § 1 O.p. art. 187 §1 i § 2 O.p. i art. 191 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p uznaje Sąd za niezasadne.

3.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.