Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2334/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 11, art. 73 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 608/11 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 608/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od gier.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem - uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2010 r. - spółka będąca nadawcą ogólnopolskiego programu radiowego wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od gier. W ramach podejmowanych czynności dotyczących organizowanej loterii zamierza zawrzeć umowę z podmiotem pełniącym funkcję tzw. A., tj. podmiotem współpracującym z operatorami sieci komórkowych i ich kooperantami. Zadaniem A. byłoby umożliwienie uczestnictwa w loterii poprzez wysyłanie SMS-ów na wskazany numer, integrowanie ruchu pochodzącego od różnych operatorów, tj. przyjęcie masowego ruchu telekomunikacyjnego i skierowanie go na urządzenia strony skarżącej, a następnie przesyłanie informacji przygotowanych przez stronę skarżącą uczestnikom loterii. Czynności A. miałyby wyłącznie charakter techniczny, byłby on jedynie "przekaźnikiem". Na okoliczność powyższego powołała się na posiadaną opinię Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów potwierdzającą możliwość powierzenia takim podmiotom (jak A.) czynności, które nie mają charakteru czynności stanowiących istotę loterii audiotekstowej.

Strona zadała pytanie, co stanowi jej przychód jako organizatora loterii audiotekstowej, dla celów opodatkowania podatkiem od gier. Zdaniem skarżącej, przychód jako podstawa opodatkowania podatkiem od gier powinien być ustalany analogicznie jak przychód ustalany dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co oznaczać miało, że byłyby to kwoty otrzymane od A. z uwzględnieniem wykonywanych przez niego funkcji.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Strona wezwała organ do sunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie art. 73 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 – zwanej dalej "u.g.h."). Skarżąca zarzuciła, że nieprawidłowo przyjęto, co stanowi przychód organizatora loterii audiotekstowej w rozumieniu tego przepisu. Zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego oraz zasadę prawdy obiektywnej.

Podniosła, że wynagrodzenie A. będzie uzyskiwane od operatorów telekomunikacyjnych i będzie stanowić jego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast podstawą opodatkowania podatkiem od gier powinien być przychód organizatora, tj. strony skarżącej. Nie zgodziła się również z twierdzeniami organu o dążeniu przez ustawodawcę do opodatkowania globalnej kwoty wpływów u wszystkich organizatorów gier hazardowych, wskazując, że w każdym przypadku istnieją odmienne uregulowania dla każdego z typów gier. Stwierdziła, że zostały naruszone przepisy procesowe, ponieważ twierdzenie, że A. otrzymuje wynagrodzenie od skarżącej nie jest prawdziwe. Jej zdaniem, wynagrodzenie to było otrzymywane od operatorów telekomunikacyjnych. Wskazywała też, że okoliczność ta została doprecyzowana w wezwaniu do usunięcia prawa; w jej przekonaniu brak więc było uzasadnienia do braku zmiany wydanej interpretacji, a w szczególności ograniczenia się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, co dodatkowo naruszyło art.14c § 2 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę - stwierdził, że organ prawidłowo rozpatrywał opisany stan przyszły w świetle wzorca określonego w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. Zgodnie z tym wzorcem, loterie audiotekstowe polegają na uczestniczeniu w nich przez: odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej i oferowaniu wygranych pieniężnych lub rzeczowych przez organizatora loterii. Organ prawidłowo uznał, że A. jest podmiotem m. in. pośredniczącym w przekazywaniu kwot uzyskanych od operatorów telekomunikacyjnych. A. wykonuje czynności techniczne związane z organizacją loterii. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji A. było kosztem organizacji loterii, a jako koszt organizacji loterii nie pomniejszał on podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

Sąd ocenił interpretację organu jako poprawną, pozbawioną sprzeczności. Organ uwzględnił istotę loterii audiotekstowej i przeanalizował ekonomiczną rolę elementów tej loterii. Zwrócił uwagę również na charakter ponoszonych z tego tytułu opłat.

Uczestnicy loterii audiotekstowych ponoszą zwiększone opłaty. Za prawidłowe WSA uznał wnioski organu, że wynagrodzenie zatrzymane przez operatorów telekomunikacyjnych w istocie składało się z opłat za połączenie i globalną kwotę uzyskiwaną z tej loterii. Uczestnik loterii ponosi opłaty związane z połączeniem ze wskazanym przez organizatora loterii numerem oraz oferowana jest mu nagroda.

Zdaniem Sądu, jeżeli spółka była organizatorem loterii, to prawidłowo organ uznał, że wynagrodzenie zatrzymane z tytułu pełnienia funkcji A. jest wynagrodzeniem należnym od strony skarżącej, a nie od operatorów telekomunikacyjnych. A. działał na rzecz strony, bo to ona była pierwotną "siłą sprawczą".

Organ nie naruszył art. 73 pkt 2 u.g.h., ponieważ dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "przychód organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii". Organ słusznie argumentował, że w każdym z przypadków uregulowanych w art. 73 u.g.h. ustawodawca dążył do opodatkowania globalnej kwoty uzyskanych kwot przez organizatora gier, tj. kwot bez potrącania kosztów organizacji gier.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 121 i art. 122 ord. pod. Wskazał, że podatnicy mają prawo minimalizować koszty obciążeń podatkowych, jednak nie mogą w tym celu przedstawiać organowi podatkowemu obrazu całej transakcji w sposób oderwany od jej rzeczywistego przebiegu. Organ przeprowadził prawidłową analizę rzeczywistego znaczenia transakcji, jej okoliczności oraz związków natury prawnej i ekonomicznej podmiotów biorących w nich udział oraz oceny, czy nie prowadzą one do stworzenia sztucznej sytuacji optymalizacji podatkowej.

Za niezasadny WSA uznał również zarzut naruszenia art. 14c § 1 ord. pod., ponieważ organ odczytał poprawnie przyszły stan faktyczny, a w związku z tym - nie był zobowiązany do zmiany stanowiska w sprawie i wydania odmiennej interpretacji.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), w związku z art. 121 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wyrok oparty został na błędnym ustaleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej stanu faktycznego dotyczącego charakteru wykonywanej przez A. funkcji w związku z powierzeniem mu czynności technicznych w ramach planowanej loterii audiotekstowej, co w sposób istotny naruszyło przepisy postępowania, przez co wypełniona została dyspozycja z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

2) materialnego, tj. art. 73 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu w przedstawionym przez skarżącą stanie przyszłym, że "przychód organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii", w rozumieniu art. 73 pkt 2 u.g.h., który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od gier, w sytuacji gdy organizator loterii powierza wykonanie czynności technicznych A., obejmuje również kwoty zatrzymane przez A. jako wynagrodzenie, stanowiące różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną od operatorów telekomunikacyjnych z tytułu świadczenia usług generowania ruchu SMS na numerach SMS Premium a kwotą wynagrodzenia przekazaną skarżącej jako organizatorowi loterii, przez co wypełniona została dyspozycja z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ord. pod. (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 ord. pod.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje on uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów, w oparciu o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.), jak to miał miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.), wobec którego nie sformułowano żadnego zarzutu. W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania w sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/- dalej "CBOSA"). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Po tych ogólnych uwagach odnoszących się do rozpoznania skargi na indywidualną interpretację w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że granice postępowania, którego celem jest wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, określa strona składająca wniosek, co wynika wprost z treści art. 14b § 3 ord. pod. To na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz swojego stanowiska w sprawie. Zarówno stan faktyczny jak i zakres oczekiwanej przez wnioskodawcę interpretacji nie może być "dopowiadany" przez organ samodzielnie. Podatnik nie może bowiem wymagać, aby organ z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. Organ wydający interpretację nie jest także uprawniony do udzielania interpretacji w obszarze nie przedstawionym w stanowisku wnioskodawcy.

Nie mogło mieć zatem znaczenia dla potrzeb rozpatrzenia wniosku przez organ, pismo z dnia 21 października 2010 r. nazwane "Uzupełnienie wniosku z dnia 23 września 2010 r...." Powyższa konstatacja wynika także z art. 14b § 7 ord. pod. nakładająca na zainteresowanego obowiązek złożenia wniosku wg ustalonego wzoru. Ponadto tylko organ w sytuacji, gdy uzna, że wniosek wymaga uzupełnienia może wezwać do jego uzupełnienia - art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ord. pod. Skoro organ interpretacyjny nie wzywał do uzupełnienia wniosku, to tym samym należy przyjąć, że stan faktyczny przedstawiony przez składającego mógł stanowić podstawę do wydania interpretacji.

W skardze kasacyjnej zostały podniesione dodatkowe argumenty, które w zasadniczy sposób modyfikują przedstawione we wniosku; stan faktyczny i oparte na nim pytanie oraz własne stanowisko w sprawie, wskazując na "...istnienie dwóch modeli powierzenia czynności związanych z obsługą ruchu telekounkacyjnego..." i (s. 6 i nast.), czy też istnienie także "...kwestii ustalenia, kto wynagradza A. i czy te kwoty stanowią koszt organizacji loterii..." (s. 10). Zatem spółka dopiero w skardze kasacyjnej zwróciła uwagę na określone okoliczności, które powinny być przedstawione w opisie stanu faktycznego i które powinny także znaleźć odzwierciedlenie w treści postawionego pytania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że treść przepisów art. 134 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h ord. pod. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które w przypadku "postępowania interpretacyjnego" wyznaczają; stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazane przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1828/11, CBOSA).

Nie mogą być zatem skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej oceny stanu faktycznego, w sytuacji w której organy oceniły stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku interpretacyjnym. Sąd I instancji prawidłowo zatem ocenił stanowisko organów w zakresie w jakim obejmowało ono stan faktyczny przedstawiony wyłącznie we wniosku zainteresowanej w dniu 30 września 2010 r.

W rozpoznawanej sprawie spór w zakresie naruszenia prawa materialnego, skonkretyzował się wokół kwestii sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w świetle art. 73 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 73 pkt 2 u.g.h., który ma kluczowe znaczenie w sprawie stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier jest przychód organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii. Ustawa ta, co zgodnie podkreślają strony, nie definiuje pojęcia "przychodu". Należy zatem poszukiwać definicji "przychodu" w innych ustawach podatkowych na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej.

Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodem są zarówno otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1) jak i kwoty należne (art. 12 ust. 3) w przypadku, gdy są to przychody z działalności gospodarczej. Przepisy te nie dają jednoznacznej odpowiedzi, co należy uważać za przychód organizatora uzyskany z loterii audiotekstowej. W związku z tym dla prawidłowego odczytania normy prawnej z art. 73 pkt 2 u.g.h. niezbędne jest posłużenie się definicją loterii audiotekstowej sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. Zgodnie z jego treścią, loteria audiotekstowa polega na uczestniczeniu w niej przez; odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej i oferowaniu wygranych pieniężnych lub rzeczowych przez organizatora loterii.

Z opisu stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że organizatorem loterii jest R. Sp z o.o. W konsekwencji, to spółka jest także podatnikiem podatku od gier z tytułu organizacji loterii audiotekstowej (art. 71 ust. 1 i 2 u.g.h.). Zatem to skarżącej spółce jako podatnikowi należy przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS.

W świetle przepisów art. 73 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest "przychód z tej urządzonej przez niego loterii audiotekstowej". Nie jest to zatem każdy, dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. Usługa wykonana przez operatorów nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier. Ustawa o grach hazardowych w rozdziale zatytułowanym "podatek od gier" swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wyłącznie wymienione w niej gry hazardowe w tym loterię audiotekstową, określając podmiot podlegający opodatkowaniu (organizator loterii) oraz podstawę opodatkowania jako przychód organizatora loterii uzyskany z tej loterii. W kontekście powyższych uwag należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Krakowie, zawartym w pkt 13, że nie można utożsamiać kierunku przepływu środków finansowych (od operatorów do A.) z faktem zapłaty za świadczone przez A. usługi na rzecz tych operatorów. W analizowanym przypadku to strona skarżąca, jako organizator loterii, była pierwotną "siłą sprawczą" całej transakcji, i to na jej rzecz przede wszystkim działał A. Sposób ustalenia wynagrodzenia dla A. z tytułu loterii jako wynagrodzenie otrzymane od organizatora -zleceniodawcy z punktu widzenia podatku od gier, przy tak przedstawionym i ocenionym stanie faktycznym, nie mógł mieć istotnego i decydującego znaczenia.

Zasadnie więc organ uznał, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji A. było kosztem organizacji loterii, a jako koszt organizacji loterii nie pomniejszał on podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Podzielić zatem należy pogląd WSA, że "Skoro to strona skarżąca była organizatorem loterii, a nie operatorzy telekomunikacyjni, to prawidłowo organ uznał, że wynagrodzenie zatrzymane z tytułu pełnienia funkcji A. jest wynagrodzeniem należnym od strony skarżącej, a nie od operatorów telekomunikacyjnych." (pkt 12).

Potwierdzeniem zasadności takiej oceny prawnej jest także przedstawiony przez samą skarżącą stan faktyczny, gdzie w sposób jednoznaczny stwierdza (pkt 54 s. 2 wniosku) "Transakcja ta będzie dokumentowana fakturą wystawioną przez Spółkę na rzecz A.".

Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., bowiem w sprawie zasadnie zastosowano art. 151 tej ustawy.

Z tych względów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.