Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 581/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e, art. 27 ust. 1, art. 30e ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2013r. spraw ze skarg A. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok , - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok , - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r., Nr: [...], [...], [...], [...], [...] określające A.O. ( dalej: skarżącemu bądź podatnikowi) zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, w wysokościach odpowiednio: 99.507 zł, 206.547 zł, 662.455 zł, 434.180 zł, 266.083 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w spawie wynika, że w latach 2005 – 2009 skarżący uzyskiwał przychody z tytułu najmu, zarządu nieruchomościami, szczegółowo opisanymi w decyzjach. Nabywał także udziały w nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, w których znajdowały się niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe. Następnie dokonywał ustanowienia odrębnych własności lokali i ich sprzedaży składając jednocześnie w latach 2005 - 2007 oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali na cele mieszkaniowe, umożliwiające zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f., a następnie w związku z nieskorzystaniem z przedmiotowych zwolnień korekty deklaracji, w których zadeklarował 10 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonych decyzji skarżący posiadał nabyte w latach 2002 – 2004 udziały w 10 nieruchomościach, w 2005 r. nabył udziały w 8 kolejnych nieruchomościach, w 2006 r. w 3, w 2007 r. w 8, w 2008 r. w 3 i w 2009 r. w kolejnych 3.

Po ustanowieniu odrębnej własności lokali w nieruchomościach, do dnia 31 grudnia 2005 r. sprzedał 23 lokale mieszkalne i użytkowe, do 31 grudnia 2006 r. 29 lokali mieszkalnych oraz użytkowych, do 31 grudnia 2007 r. - 57, do dnia 31 grudnia 2008 r. - 22, do 31 grudnia 2009 r. 13 lokali mieszkalnych i użytkowych.

W 2005 r. wynajmował łącznie 133 lokale, w 2006 -163, w 2007 r. - 195, w 2008 r. -196, zaś w 2009 r. wynajmował lokale mieszkalne i użytkowe w 22 nieruchomościach.

W dniu 9 maja 2007 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą "A" A.O., polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wybierając opodatkowanie według stawki liniowej.

Osiągnięty w 2005 r. przychód z tytułu najmu oraz z tytułu zarządzania nieruchomościami skarżący zaliczył do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., natomiast przychód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nienastępującego w wykonaniu działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Tak samo zakwalifikował przychód uzyskany z tych źródeł w 2006 r.

Jak wskazał zakupów dokonywał na własne i rodzinne cele mieszkaniowe, nie zaś na cele handlowe – sprzedaż tych nieruchomości w chwili nabycia nie była brana pod uwagę. Intencją skarżącego był zakup kamienic w całości zajętych przez lokatorów celem czerpania dochodów z najmu lokali mieszkalnych, który to dochód miał finansować studia skarżącego.

W 2007 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A" A.O. kontynuował wcześniejszą działalność. Uzyskany z wyżej wymienionych tytułów przychód dla celów podatkowych kwalifikował jako:

- przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

- przychody opodatkowane na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 30 e u.p.d.o.f. ,

-przychody uzyskane na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz jako przychody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

( art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Przy czym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości niebędącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej dotyczył nieruchomości zakupionych w latach 2002 – 2006, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 30 e u.p.d.o.f.- dotyczy udziałów w nieruchomościach przyjętych dnia 9 maja 2007 r. do ewidencji środków trwałych za wyjątkiem udziałów w lokalach użytkowych, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ( art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dotyczył udziałów w nieruchomościach zakupionych w 2007 r. jako towary handlowe. Wraz z zarejestrowaniem działalności gospodarczej skarżący złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f.

Osiągnięty w 2008 r. przychód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych skarżący zakwalifikował jako:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości niebędącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej ( art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., dotyczy nieruchomości zakupionych w latach 2003 -2006,

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 30 e u.p.d.o.f., dotyczy udziału w nieruchomościach przyjętych dnia 9 maja 2007 r. do ewidencji środków trwałych za wyjątkiem udziałów w lokalach użytkowych,

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczy udziałów w nieruchomościach zakupionych w 2007 r. i w 2008 r. jako towary handlowe.

Osiągnięty w 2009 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości skarżący kwalifikował do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ I instancji nie zgodził się z dokonaną przez skarżącego kwalifikacją przychodów, a ponadto stwierdził szereg nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W jego ocenie całokształt aktywności skarżącego w kontrolowanych latach stanowił pozarolniczą działalność gospodarczą, stanowiącą źródło uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej na jego podstawie analizy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] września 2012 r., Nr: [...], [...], [...], [...], [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2005 do 2009, w wysokości odpowiednio: 99.507 zł, 206.547 zł, 662.455 zł, 434.180 zł, 266.083 zł.

Organ I instancji wskazał przy tym, że nie może odnieść zamierzonego skutku powoływanie się przez skarżącego na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r., Nr [...], [...] w których uznano za prawidłowe stanowisko skarżącego odnośnie skutków podatkowych dokonanych w latach 2005 – 2007 sprzedaży, uprzednio wynajmowanych nieruchomości. Organ I instancji wskazał, że interpretacje nie mogły mieć zastosowania do analizowanego stanu faktycznego ponieważ we wniosku o ich wydanie skarżący nie przedstawił rzetelnie stanu faktycznego i pominął szereg istotnych okoliczności faktycznych.

Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołania. W odwołaniach, a następnie w pismach stanowiących ich uzupełnienie, skarżący sformułował następujące zarzuty:

- naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej

( odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za: 2005 r., 2006 r.),

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- naruszenie art. 14 k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie następstw zastosowania się do interpretacji indywidualnej w sytuacji nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jak również naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 124 oraz art. 201 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu dotyczącym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., 2008 i 2009 dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 9a ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 30 c ust. 1 i 30 e ust. 1 u.p.d.o.f., a w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. art. 14 m § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w spawie na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że z dokumentacji dotyczącej postępowania karnoskarbowego wynika, że postępowanie to nie zostało wszczęte przed końcem 2011 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Z pism kierowanych do skarżącego przez inspektora kontroli skarbowej wynika, że w sprawie nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, tj. nie nastąpiło wszczęcie formalne, ale podjęto czynności procesowe na podstawie art. 308 ustawy z dnia 6 czerwca1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), dalej w skrócie Kodeks postępowania karnego równoznaczne z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej (w dniu [...] marca 2012 r. sporządzono protokół przesłuchania podejrzanego nr [...]). W ocenie skarżącego wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia.

Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Dodatkowo w piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego wskazano, że na przełomie września i października 2012 r. skarżący zgłosił się do prowadzącego postępowanie karnoskarbowe inspektora kontroli skarbowej w celu zapoznania się z kompletem akt. Akta zostały przedłożone i na jego prośbę komplet akt został skserowany i przekazany, wśród tych akt nie znajdował się dokument o nazwie "postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...]", wobec powyższego wniesiono o przesłuchanie na powyższą okoliczność skarżącego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skarżący powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, zgodnie z którym: o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły i zorganizowany, lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z innego źródła. W oparciu o tę tezę kwestionował nadanie gospodarczego charakteru prowadzonej przez niego działalności, wskazując przy tym, że żaden przepis nie uzależnia uznania danej działalności za gospodarczą od ilości dokonanych transakcji.

W uzasadnieniu zarzutów dotyczących art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ nie uwzględniając korzystnego dla niego stanowiska zawartego w powoływanych interpretacjach złamał zasadę ograniczonej ochrony jaka wynika z art. 14 l Ordynacji podatkowej, w stosunku do stanów faktycznych powstałych przed doręczeniem interpretacji, co ma miejsce w stosunku do transakcji dokonanych w latach 2005-2008 a także nieograniczonej ochrony art. 14 m § 1 Ordynacji podatkowej, w stosunku do stanów faktycznych, które wystąpiły już po jej doręczeniu, zobowiązania podatkowe powstałe w 2009 r.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania nie zgodził się z dokonanymi przez organ ustaleniami jak i z wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami. W jego ocenie dokonywanie przez niego zakupu nieruchomości stanowiło zwykłą lokatę kapitału i źródło dochodów w postaci czynszów, ich sprzedaż nie była brana pod uwagę w chwili zakupu nieruchomości. Część sprzedaży związana była ze zmianą miejsca zamieszkania, pozostała mieściła się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i wiązała się z gospodarowaniem środkami finansowymi. W trakcie postępowania przyznał fakt prowadzenia działalności w zakresie najmu. Wskazał jednak, że nabywane przez niego nieruchomości nie stanowiły towarów handlowych lecz były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie najmu.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia wskazał, że z nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej kopii części akt postępowania karnoskarbowego (pismo z dnia [...] grudnia 2012 r., znak: [...]) wynika, że w dniu [...] grudnia 2011 r., postanowieniem znak: [...], inspektor kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 303 w związku z art. 325 e § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeksu postępowania karnego oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), dalej w skrócie Kodeks karny skarbowy, wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie A.O. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu [...] grudnia 2011 r. wezwano skarżącego (pismo znak: [...]) do osobistego stawiennictwa w ww. Urzędzie "(...) w charakterze podejrzanego o ww. czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, dotyczący narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok"; przedmiotowe wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 grudnia 2011 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowego wezwania. Skarżący nie stawił się na wezwanie w charakterze podejrzanego. W dniu [...] marca 2012 r. powtórnie skierowano wezwanie (pismo znak: [...]). W dniu [...] marca 2012 r. skarżący stawił się, w związku z czym ogłoszono mu treść postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r., znak: [...], w przedmiocie przedstawienia zarzutów.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 ( Dz.U. Nr 139, poz. 848 ) organ odwoławczy wskazał, że warunkiem sine qua non wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, w ściśle określonym terminie ( najpóźniej z upływem terminu wskazanego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ) o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W ocenie organu odwoławczego wymaganiu temu uczyniono zadość w dniu 23 grudnia 2011 r. dokonując zawiadomienia skarżącego o obowiązku stawienia się w charakterze podejrzanego, ze wskazaniem w jakiej sprawie i poprzez sprecyzowanie postawionego mu zarzutu. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 844/12, wskazując że w tym zakresie najistotniejszy jest aspekt informacyjny, a nie formalnoprawny. Skutek taki może wywołać poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i o postawionych mu zarzutach, o ile ma miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Treść informacji w posiadaniu której musi być podatnik, powinna obejmować informację, jaki czyn został mu zarzucony, jaka jest jego kwalifikacja prawna oraz, że pozostaje on w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego powyższe elementy zostały zawarte w wezwaniu doręczonym skarżącemu w dniu 23 grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w zakresie zawartości udostępnionych skarżącemu akt postępowania karnego skarbowego. Wskazał przy tym, że przedmiotem toczących się postępowań odwoławczych nie jest prawidłowość wydania kopii dokumentów żądanych przez skarżącego w postępowaniu karnym skarbowym. Organy skarbowe nie są, jak podkreślił, uprawnione do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego i wykonywanych w nim czynności pod względem proceduralnym i technicznym lub respektowania w nim praw podejrzanego. W związku z powyższym, ani zawartość akt postępowania karnego skarbowego na przełomie września i października 2012 r. ani pozostawanie/brak w nich jakiegokolwiek dokumentu lub nieudostępnienie go we wskazanym okresie, nie są okolicznościami mającymi znaczenie dla spraw rozpatrywanych w postępowaniu odwoławczym – w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, nie są również okolicznościami mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia tych spraw. Dla rozstrzygnięcia tych kwestii istotne jest ustalenie czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym to fakcie, zdaniem organu odwoławczego, skarżący dowiedział się w dniu 23 grudnia 2011 r.

Przechodząc następnie do oceny kwalifikacji przychodów skarżącego organ dokonał ponownej analizy aktywności skarżącego w kontrolowanym okresie. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do tego, że celem skarżącego było uzyskiwanie zysku. Również skarżący tego faktu nie kwestionował. W ocenie organu, działalność skarżącego miała charakter zorganizowany, nie była przypadkowa, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami, po nabyciu udziałów w nieruchomościach, bezpośrednio przed sprzedażą udziałów we współwłasności lokali mieszkalnych, ustanawiali odrębną własność tych lokali, co w ocenie organu odwoławczego wskazywało na zamiar ich sprzedaży. Skala transakcji oraz ich złożoność, będąca na ogół utrudnieniem dla podmiotów incydentalnie dokonujących takich czynności, w którym da się wyodrębnić pewien schemat postępowania, potwierdzały zorganizowany, profesjonalny charakter przedsięwzięć prowadzonych przez skarżącego.

Organ zaprzeczył twierdzeniom skarżącego jakoby nieruchomości były nabywane celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Przeczyła temu, jak podkreślił transformacja, jaką przeszły podział i wyodrębnienie własności lokali oraz stosunkowo krótki okres pomiędzy ich nabyciem i zbyciem, krótszy niż rok, a także skala przedsięwzięcia. W ocenie organu odwoławczego działalność skarżącego wyczerpywała również kryterium ciągłości. W ocenie organu prowadzona w 2005 r. działalność była kontynuacją tożsamej działalności z 2004 r. Aktywność skarżącego obejmowała trzy powiązane ze sobą obszary, związane z obrotem nieruchomościami: kupno - sprzedaż, najem oraz zarząd. Zarówno najem lokali mieszkalnych oraz użytkowych, jak również sprzedaż części udziałów w odrębnej własności lokalu następowały cyklicznie. Dochody uzyskiwane z najmu oraz z zarządu były zdecydowanie niższe od dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego działalność skarżącego nie mogła podlegać zaliczeniu do żadnej z kategorii wymienionych art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., co również stanowiło koniczny warunek jej kwalifikacji jak działalności gospodarczej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że skarżący mimo braku formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej i kwestionowania wniosków o faktycznym jej prowadzeniu, założył w 2005 i 2006 r. podatkowe księgi przychodów i rozchodów, co należało do obowiązków podmiotów wykonujących działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na pismo z dnia 20 marca 2013 r. wskazał dodatkowo, że nie można oceny rzeczywistego charakteru aktywności skarżącego i jego zamiaru w tym zakresie, sprowadzać wyłącznie do przyjęcia oświadczenia przez skarżącego. Powołując się na słownikową definicję pojęcia zamiaru, wskazał, że oznacza ono to, co ktoś planuje ( zamierza ) zrobić, wyrażając obszar przyszłej aktywności, która może ale nie musi zostać zrealizowana w przyszłości, zaś w czasie rzeczywistym odnosi się wyłącznie do sfery woli wykonawcy. Zamiar oznacza więc zdarzenie przyszłe, niepewne, bo ograniczone umiejętnościami, możliwościami, a przede wszystkim chęcią faktycznego wykonania zamierzenia przez wykonawcę.

Ponadto organ odwoławczy zaprzeczył twierdzeniom skarżącego jakoby konieczne do uznania, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami było ustalenie, że angażował środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. W sytuacji gdy przyszłymi nabywcami byli dotychczasowi lokatorzy zbywanych lokali mieszkalnych oraz najemcy lokali użytkowych, jak w niniejszej sprawie, nie musiał on podejmować działań organizacyjnych mających na celu rozpowszechnianie i popularyzację oferty lokalowej czy też organizowania koniecznej do tego siedziby.

Odnosząc się do zarzutu, że zbywane nieruchomości stanowiły środki trwałe a nie jak przyjął organ towary handlowe, wskazano, że nie został spełniony wymóg do uznania ich za środki trwałe tj. minimalny okres używania 1 roku. W ocenie organu w sprawie dochodziło do najmu nieruchomości stanowiących towar handlowy, a nie do sprzedaży nieruchomości stanowiących składnik działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady nieszkodzenia, wynikającej z wydanych względem skarżącego interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r., znak: [...] oraz [...], dotyczących odpowiednio: skutków podatkowych sprzedaży w latach 2005-2007 uprzednio wynajmowanych nieruchomości mieszkalnych oraz skutków podatkowych wynajmu w latach 2005-2007 nieruchomości mieszkalnych, organ wskazał za organem I instancji, że skarżący, występując o interpretację, nie przedstawił rzetelnie stanu faktycznego i pominął istotne da sprawy okoliczności.

Tymczasem jak wskazał organ odwoławczy skarżący, sporządzając wniosek o wydanie ww. interpretacji, nie dopełnił obowiązku podania wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny, zaprezentowany we wniosku różnił się od rzeczywistego stanu faktycznego, a występująca różnica była na tyle istotna, że wywierała wpływ na kwalifikację prawną stanu faktycznego.

Z uwagi na to, że wnioski dotyczyły lat 2005 -2007, interpretacja nie mogła być brana pod uwagę do stanów faktycznych powstałych w 2008 czy 2009 r., co czyniło w ocenie organu bezzasadnym także zarzut naruszenia art. 14 m § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w rozliczeniach za 2008 i 2009 r. organ zakwestionował skuteczność złożonego w dniu 9 maja 2007 r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania według stawki liniowej w wysokości 19 %.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niepomniejszenia wskazanych w decyzjach określonych kwot zaległości podatkowych o kwoty podatku zapłaconego, wskazał, że w aktualnym stanie prawnym, począwszy od 2003 r. na organach podatkowych nie ciąży obowiązek określenia wysokości zaległości podatkowej,

a jedynie wysokości zobowiązania podatkowego.

Podsumowując organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1352/10, którego przedmiotem było między innymi zagadnienie kwalifikacji aktywności skarżącego w 2004 r. polegające na najmie i sprzedaży nieruchomości, w którym Sąd zgodził się z organem, że aktywność podatnika – A.O. –powinna podlegać dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Końcowo organ odparł również zarzuty złożonej w toku postępowania n skargi, która potraktował jako polemikę ze stanowiskiem organu, a nie jako skargę wnoszona w trybie Działu VIII ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. )

Niezadowolony z decyzji organu A.O. złożył do tutejszego Sądu skargi zarzucając w nich naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

-pominięcie art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,

-naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

- pominięcie art. 14 k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i tym samym niezastosowanie ochrony podatnika w zakresie związanym z zastosowaniem się do wydanej względem niego interpretacji indywidualnej,

-naruszenie art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni tego przepisu i błędnej interpretacji działalności gospodarczej

- niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sprzedaż w kontrolowanych latach była dokonywana w ramach działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez zaprzeczenie, że była dokonywana na tej podstawie,

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 30 c ust. 1 i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

-naruszenie przepisów postępowania: art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego pod z góry upatrzoną tezę, a tym samym brak bezstronnej oceny tego materiału i odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu,

- art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez brak możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału w sprawie, poprzez jednoczesne skierowanie pięciu zawiadomień o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę, oraz niepodanie w uzasadnieniu przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych.

- art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w postępowaniu odwoławczym przed wydaniem decyzji.

Przedstawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postawione w skargach zarzuty stanowią w głównej mierze powtórzenie zarzutów odwoławczych. W uzasadnieniach skarg, skarżący w dalszym ciągu twierdzi, że dokonywana przez niego w kwestionowanym okresie sprzedaż nieruchomości nie spełniała przesłanek do uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą i zakwalifikowania przychodu z niej uzyskiwanego do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienia, wskazał, że przepis ten powinien mieć kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, a mimo to nie został w ogóle omówiony przez organ I instancji. Uzupełnienie rozważań w tym zakresie przez organ odwoławczy stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie zgodził się z przyjęciem, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek doręczenia mu w dniu 23 grudnia 2011 r. wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego, gdyż wezwanie zostało skierowane nieprawidłowo. Wyznaczony w nim termin do stawienia, upłynął 3 dni przed odebraniem wezwania. Skutecznie ogłoszenie zarzutów w ocenie skarżącego nastąpiło w dniu 28 marca 2012 r. tj. po upływie terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W pierwszej kolejności organ odparł zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania polegający na dokonaniu przez organ odwoławczy oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił, pomimo braku odniesienia się przez organ I instancji do kwestii przedawnienia, organ ten legitymację do działania w przedmiotowej sprawie wywiódł ze znanych mu z urzędu okoliczności warunkujących zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie przytoczył argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone do Sądu decyzje odpowiadają zarówno przepisom postępowania, jak również przepisom prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do najdalej idącego zarzutu jakim jest zarzut przedawnienia, uwzględnienie bowiem tego zarzutu powodowałoby konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego czyniąc równocześnie bezpodstawnym odnoszenie się do pozostałych sformułowanych zarzutów, przy czym zarzut ten może być rozpoznawany jedynie w stosunku do zobowiązań podatkowych za 2005 r., których termin przedawnienia upływał z końcem 2011 r.

Skarżący wskazywał, że czynność, która mogłaby ewentualnie przerwać bieg terminu przedawnienia, a którą było wezwanie do osobistego stawiennictwa "(...) w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego dotyczący narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r." została skutecznie dokonana w dniu 28 marca 2012 r., podczas gdy organ twierdził, że skutek taki nastąpił w dniu 23 grudnia 2011 r.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, które odpowiada treści powoływanego zarówno przez skarżącego jak i przez organ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Spór w tym zakresie sprowadzał się do stwierdzenia, która czynność organu spowodowała skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, czy skierowane do skarżącego wezwanie z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego dotyczący narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. odebrane w dniu 23 grudnia 2011 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia, czy też stawiennictwo skarżącego i przedstawienie mu tych zarzutów dniu 28 marca 2012 r., już po jego upływie.

W świetle tego wyroku i jego uzasadnienia należy zgodzić się z organem, że sam fakt poinformowania podatnika o toczącym się względem niego postępowaniu o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia i sprecyzowanie w nim postawionych zarzutów wyczerpuje wymóg informacyjny. Bez wpływu na ustalenie powyższego skutku ma natomiast okoliczność procesowej poprawności dokonania tej czynności. Trybunał Konstytucyjny wydając to orzeczenie miał na celu ochronę podatnika przed skutkami zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek czynności, co do której podatnik nie miał świadomości. Instytucja przedawnienia ma między innymi na celu zapewnienie pewności prawnej. Każdy ma prawo oczekiwać, iż po upływie przewidzianych ustawowo terminów przedawnienia, organ nie będzie dochodził należności. Z punktu widzenia tej zasady niepożądanym byłoby, podejmowanie poza wiedzą podatnika czynności, których skutkiem byłoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem, że jeżeli skarżący otrzymał informację, z której w sposób kategoryczny wynikał fakt prowadzenia przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, to próba uchylenia się od skutków tej czynności, poprzez formułowanie zarzutów dotyczących jej prawidłowości, nie może odnieść oczekiwanego rezultatu. Poprawność tej czynności, w niniejszej sprawie – doręczenia podejrzanemu wezwania z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, dotyczący narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. będzie mogła mieć znaczenie dla ewentualnych zarzutów podnoszonych w postępowaniu karnoskarbowym w aspekcie ochrony praw w ramach tego postępowania. Zakresem postępowania podatkowego, którego dotyczy niniejsze postępowanie nie można objąć innych, nie pozostających w granicach sprawy postępowań.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego jakoby nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczności zawartości udostępnionych w postępowaniu karnoskarbowym akt, stanowił pogwałcenie praw strony w postępowaniu podatkowym, w tym karnoskarbowym.

W świetle powyższego należało uznać zarzut przedawnienia za bezzasadny. Na jego ocenę nie ma również wpływu, że organ I instancji nie odniósł się do tego zagadnienia. O ile należy zgodzić się ze skarżącym, że uzasadnienie organu powinno w sposób wyczerpujący omawiać powstałe w sprawie sporne zagadnienia, to jednak niewypowiedzenie się co do niektórych z nich przez organ I instancji nie musi automatycznie prowadzić do uchylenia decyzji, a ich uzupełnienie przez organ odwoławczy, nie musi prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Jak wynika z akt postępowania do stwierdzenia, że do przedawnienia nie doszło organ odwoławczy doszedł na podstawie dokumentów zalegających w aktach sprawy, nie było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem skarżącego. Przeciwne argumenty, w tym postulowana przez skarżącego konieczność przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania na okoliczność zawartości udostępnionych akt karnoskarbowych, zostały skutecznie odparte.

W świetle powyższego uchylenie decyzji organu I instancji celem wypowiedzenia się w przedmiocie przedawnienia, stanowiłoby nadmierny formalizm, zbędny w tym przypadku z punktu widzenia ochrony interesów strony.

Przechodząc do zagadnienia stanowiącego główny przedmiot sporu jakim była kwalifikacja aktywności podatkowej skarżącego w latach 2005 – 2009, zwłaszcza w sferze dotyczącej sprzedaży nieruchomości również należy przyznać rację organom. Jak uznał organ całość aktywności skarżącego, a więc zarówno w sferze najmu, zarządu jak również sprzedaży nieruchomości składała się na wielowątkową działalność gospodarczą skarżącego. Tymczasem skarżący, który początkowo wskazywał, że w latach 2005 – 2007 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, przyznał, że prowadził działalność w zakresie najmu i zarządu, natomiast sprzedaż nieruchomości w tym okresie miała charakter epizodyczny, spowodowany sytuacjami życiowymi. Po 9 maja 2007 r., tj. po zarejestrowaniu działalności gospodarczej przychód ze sprzedaży nieruchomości wcześniej nabytych kwalifikował jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. zaś nieruchomości nabytych po tej dacie jako sprzedaż środków trwałych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.

Celem rozstrzygnięcia powstałego w sprawie sporu konieczne jest przytoczenie przepisów regulujących definicję działalności gospodarczej, a następnie przepisów dotyczących kwalifikacji źródeł przychodów, tak by ich subsumcja do ustalonego stanu faktycznego nie budziła wątpliwości.

I tak zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., według brzmienia obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza: działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć z całkowitą dozą pewności, że prowadzona przez skarżącego działalność w latach 2005 – 2009 wyczerpywała wszelkie cechy działalności gospodarczej we wszystkich sferach aktywności podatkowej skarżącego.

Z akt sprawy wynika, że skarżący posiadał nabyte w latach 2002 – 2004 udziały w 10 nieruchomościach, w 2005 r. nabył udziały w 8 kolejnych, w 2006 r. w 3, w 2007 r. w 8, w 2008 r. w 3 i w 2009 r. w kolejnych 3. Po ustanowieniu odrębnej własności lokali w nieruchomościach, do dnia 31 grudnia 2005 r. sprzedał 23 lokale mieszkalne i użytkowe, do 31 grudnia 2006 r. 29 lokali mieszkalnych oraz użytkowych, do 31 grudnia 2007 r. - 57, do dnia 31 grudnia 2008 r. - 22, do 31 grudnia 2009 r. 13 lokali mieszkalnych i użytkowych.

W 2005 r. wynajmował łącznie 133 lokale, w 2006 -163, w 2007 r. - 195, w 2008 r. -196, zaś w 2009 r. wynajmował lokale mieszkalne i użytkowe w 22 nieruchomościach.

Sąd nie miał wątpliwości co do tego, że wyżej wskazany obszar aktywności skarżącego to wielowątkowa działalność gospodarcza nastawiona na zysk.

Już z samego porównania wskazanych wyżej liczb wynika, że prowadzona przez skarżącego działalność miała charakter rozwojowy. Dotyczyła różnych sfer aktywności skoncentrowanych wokół nieruchomości, co do których skarżący sprawował zarząd, dokonywał sprzedaży, zakupu, jak również wynajmu.

Przeprowadzona przez organy wszechstronna i szczegółowa analiza podejmowanych przez skarżącego działań, pozwoliła stwierdzić, że wszystkie podejmowane przez skarżącego działania nie były incydentalne, przypadkowe czy wymuszone wyłącznie sytuacją życiową, ale przemyślanym działaniem nakierowanym na osiągnięcie zysku.

W pierwszej kolejności organ zaprzeczył początkowo formułowanej przez skarżącego wersji, że nabywane nieruchomości miały służyć wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, finansowaniu studiów czy też zabezpieczeniu emerytalnemu. Wniosków organu w tym zakresie nie można uznać za dowolne czy też podyktowanych z góry przyjętą tezą. Słusznie organ wywiódł, że przeczy temu chociażby liczba dokonywanych transakcji.

Nawet jeśliby zgodzić się ze skarżącym, że żadne przepisy nie uzależniają przyjęcia danej działalności za działalność gospodarczą, od ilości dokonanych transakcji, to jednak zasady logiki i doświadczenia życiowego pozwalają odróżnić zakup nieruchomości dokonywany w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych od zakupów, które nastawione są na zysk, który może również służyć zabezpieczeniu emerytalnemu. Wskazać przy tym należy, że również skarżący wycofał się z prezentowanego początkowo stanowiska o nieprowadzeniu działalności gospodarczej i przyznał, że prowadził działalność w zakresie najmu.

W ocenie Sądu dokonana przez skarżącego zmiana stanowiska, na tle całokształtu zebranego przez organy materiału dowodowego, jawi się jako nieudolna próba uchylenia się od skutków podatkowych wadliwie zakwalifikowanej przez niego działalności. Świadczy o tym chociażby fakt, że skarżący próbując zasłaniać się prowadzeniem działalności w zakresie najmu wskazywał, że nabywane w ramach tej działalności nieruchomości zaliczał do środków trwałych, które następnie amortyzował. Zebrany przez organ materiał dowodowy i analiza prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała, że skarżący amortyzował jedynie nieruchomości położone w P. przy ul. S.

( za 2005 i 2006 ), i to błędnie. Jak ustalił, lokale wyodrębnione z amortyzowanych nieruchomości zostały sprzedane przed upływem roku, a w związku z tym nie zostały spełnione kryteria, o których mowa w art. 22 a u.p.d.o.f.

Ponadto porównanie ustalonych przez organ przychodów z tytułu sprzedaży do przychodów z tytułu najmu, przeczy by działalność w zakresie najmu miała być główną działalnością a sprzedaż tych nieruchomości działalnością przypadkową, uzasadnioną pojedynczymi zdarzeniami losowymi, jak chociażby wskazywana przez skarżącego zmiana miejsca zamieszkania.

Nie może również odnieść zamierzonego rezultatu próba zaprzeczenia przez skarżącego zorganizowanego charakteru działalności, poprzez wskazywanie, że nie posiadał biura, czy też nie prowadził żadnej działalności promocyjnej. Jak słusznie przyjął organ fakt, że nieruchomości nabywane były przez dotychczasowych najemców nakazywała przyjąć, że tego rodzaju działania były zbędne.

Ponadto w tym miejscu należy wskazać, na co słusznie zwrócił również uwagę organ, że o ile skarżący przeczył faktowi prowadzenia działalności gospodarczej, o tyle w latach 2005 – 2006 prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podczas gdy zgodnie z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. do prowadzenia tych ksiąg zobowiązane były osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą.

W działaniach skarżącego brak konsekwencji. Kolejno podejmuje próby kwalifikacji uzyskanych przychodów do innych źródeł niż działalność gospodarcza, podczas gdy okoliczności faktyczne przeczą temu. Przy czym wskazać należy, że skarżący nie kwestionuje w zasadzie ustaleń organów, ale wyciągnięte na ich podstawie wnioski.

Organ dokonał ustaleń nie na podstawie poszczególnych okoliczności tylko na podstawie wszystkich, które to łącznie pozwalały przyjąć, że aktywność skarżącego we wszystkich sferach stanowiła w rzeczywistości zorganizowaną działalność gospodarczą. Poszczególne cząstkowe zachowania skarżącego, jak wymienione wyżej: ustanowienie odrębnej własności lokali, nie dokonywanie bieżących koniecznych remontów, prac konserwacyjnych, były przejawem racjonalnych działań rynkowych, związanych z zamiarem sprzedaży, które jedynie w wyjątkowych sytuacjach ( jak zmian miejsca zamieszkania) były spowodowane sytuacjami życiowymi, w większości zaś przypadków były świadomymi ruchami na runku nieruchomości.

Bez wpływu na przyjętą przez organ i zaakceptowaną przez Sąd kwalifikację pozostają powoływane przez skarżącego interpretacje.

Jak słusznie zauważa organ wniosek o wydanie interpretacji został skierowany w dniu 13 listopada 2009 r., a dotyczył stanów faktycznych obejmujących okres 2005 – 2007.

W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 14 l Ordynacji podatkowej przewidujący węższy zakres ochrony interpretacji, dotyczący sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji ma natomiast wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane.

Niezbędnym jednak warunkiem do skorzystania z jakiejkolwiek formy ochrony wynikającej z interpretacji jest tożsamość stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ze stanem faktycznym rodzącym skutki podatkowe. Zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Słusznie podkreśla organ odwoławczy, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że organ rozpatrujący taki wniosek opiera się tylko i wyłącznie nią informacjach wskazanych przez wnioskodawcę nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego mającego na celu sprawdzenie prawdziwości wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności ani też w celu uzyskania nowych okoliczności. Zatem od rzetelności informacji przedstawionych w tym wniosku zależy zakres skorzystania z funkcji ochronnej informacji.

Powołując się na wskazane interpretacje skarżący wskazał, że organ, rozpatrujący przedstawione zagadnienie, przyznał mu rację w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów uzyskiwanych w latach 2005 - 2007, która odpowiadała kwalifikacji dokonanej w spornych latach.

Z interpretacji nr [...] wynikało, że organ nie miał wątpliwości co do tego, że działalność skarżącego w latach 2005-2007 w zakresie najmu nieruchomości spełniała warunki do uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast w drugiej interpretacji [...] odnośnie odpłatnego zbycia nieruchomości organ wskazał, że charakter oraz rozmiar podejmowanych przez wnioskodawcę w latach 2005-2007 działań związanych ze sprzedażą oraz nabywaniem lokali mieszkalnych, może nosić znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej wskazał, że z punktu widzenia u.p.d.o.f. składnik majątku wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności może stanowić środek trwały bądź środek obrotowy ( towar handlowy). Z przedstawionego zaś we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca nabywał nieruchomości mieszkalne, w celu uzyskiwania przychodów z ich wynajmu. W takiej sytuacji organ wskazał, że przychód z ich sprzedaży stanowiłby przychód ze źródła określonego w rat 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jeżeli jednak wskazane nieruchomości nie spełniałyby kryteriów uznania ich za środki trwałe (np. w związku z okresem użytkowania krótszym niż rok ), przychód z ich sprzedaży, jako przychód ze zbycia środków obrotowych, stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Porównując zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku ze stwierdzonym stanem faktycznym wskazać należy na liczne nieścisłości. Niniejsze postępowanie wykazało, że skarżący nie tylko wyprzedawał, ale w dalszym ciągu nabywał udziały w nieruchomościach, ponadto nie zgadzał się stan posiadania nieruchomości, ilość dokonywanych transakcji, a ponadto stwierdzono, że nieruchomości były sprzedawane przed upływem roku od dnia zakupu. Powyższe nieścisłości miały zasadnicze znaczenie dla oceny funkcji ochronnej interpretacji. Wskazane bowiem różnice nadawały podejmowanym przez skarżącego czynnościom zupełnie inny charakter niż nakreślony we wniosku o interpretację. Ustalenie przez organ, że skarżący oprócz wyzbywania się nieruchomości dokonywał również zakupu nowych nieruchomości, pozwala ocenić jego działalności, nie tak jak chciał tego we wniosku o interpretację jako działalność, której głównym przedmiotem jest najem, ale także która nastawiona jest na sprzedaż. Ponadto należy również wskazać, że organ wydając interpretację, wskazał, że w przypadku gdyby nieruchomości nie spełniały warunków do uznania ich za środek trwały, jak się okazało w niniejszych sprawach, to należało go zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W takim stanie rzeczy stwierdzić należy, że skarżący nie mógł zasłaniać się wydanymi względem niego interpretacjami. Oczywistym jest natomiast, że interpretacje, na które powołuje się skarżący dotyczące stanów faktycznych w latach 2005 – 2007 nie będą miały zastosowania do lat 2008 i 2009.

W świetle przyjęcia, że prowadzona przez skarżącego działalność w latach 2005 – 2009 spełniała przesłanki do uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, zakwalifikowanie przychodów z niej uzyskiwanych do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako uzyskiwanych z tytułu najmu, bądź na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jako pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości, należało uznać za nieprawidłowe.

Nieprawidłowej kwalifikacji przychodów nie usprawiedliwia powoływanie się przez skarżącego na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Wprawdzie z treści tego przepisu wynika, że nie może zostać uznana za działalność gospodarczą, działalność z której przychody podlegają zaliczeniu do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., w tym art. 10 ust. 1 pkt 6 najem, podnajem, dzierżawa, (...), i art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, ale nie oznacza to, jak słusznie wskazuje organ, dowolności w kwalifikacji przychodów przez podatnika.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że identyfikacja przychodów w określonym źródle nie ma charakteru swobodnego, ale związany i jest determinowana m.in. poprzez przedmiot tej działalności i jego ocen, dokonywana przez pryzmat zidentyfikowanych przez ustawodawcę aktywności. Ponadto z orzeczenia, na które powołuje się również skarżący wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, a którego treść częściowo pomija, wynika, że tylko w sytuacji, gdy przychody nie zostały w sposób jednoznaczny zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, będą podlegały zaliczeniu do przychodów z innego źródła. Podkreśla się również, że przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba, że ustawa expressis verbis nakazuje zakwalifikowanie do przychodów z innego źródła.

Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że działalność podejmowana przez skarżącego poza cechami, które pozwalały ją zakwalifikować jako najem oraz sprzedaż, spełniała również dodatkowe kryteria, które nie mieściły się w tych kategoriach, a nadawały jej charakter działalności gospodarczej. Opisana już wyżej ciągłość, zorganizowany charakter oraz cel jakim było osiągnięcie zysku pozwalają z całą stanowczością przypisać ją do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak uczynił to organ.

Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uzasadnia treść art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że przepis ust. 1 pkt 8 ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Skarżący zasłaniając się treścią tego przepisu wskazywał, że sprzedawane przez niego nieruchomości były wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności w zakresie najmu. Z prawidłowo przeprowadzonego przez organ postępowania wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą nie tylko w zakresie najmu, ale również w zakresie sprzedaży. Jak wykazało postępowanie dowodowe dochody z tytułu sprzedaży znaczenie przewyższały dochody z tytułu najmu. W związku z powyższym nie można przyjąć, że stanowiły one jedynie przedmiot potrzebny mu do wykonywania czynności w zakresie najmu, ale również towary handlowe w zakresie działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości. Tym bardziej, że jak również wyjaśniono wcześniej jednym z warunków zakwalifikowania danych przedmiotów jako środków trwałych jest przewidywany okres używania dłuższy niż rok, które to kryterium w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione.

W świetle powyższego nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. , zgodnie z którymi do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane między innymi z działalnością gospodarczą między innymi budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomości lub udziału w takim lokalu.

Na tle tych ustaleń organu, kwalifikacja przychodów skarżącego do innych źródeł, jawi się jako chaotyczna próba poszukiwania przepisu, który usprawiedliwiałby ominięcie przez prowadzonej przez niego działalności jako działalności gospodarczej, podczas gdy stwierdzone przez organ fakty na to nie pozwalają.

Nie ma również wątpliwości i nie budziła także sprzeciwu skarżącego ocena bezskuteczności złożonego przez niego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania w stosunku do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powyższego przepisu wynika, że aby skorzystać z tej formy opodatkowania, podatnik jest obowiązany każdorazowo złożyć oświadczenie o jej wyborze do dnia 20 stycznia roku podatkowego. W niniejszej sprawie skarżący takie oświadczenie złożył tylko raz dokonując rejestracji działalności gospodarczej w dniu 9 maja 2007 r. Słusznie organ przyjął, że oświadczenie to nie mogło odnieść skutku w 2007 r. a tym bardziej w stosunku do kolejnych okresów rozliczeniowych. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe działalność gospodarcza skarżącego w 2007 r. stanowiła kontynuację działalności rozpoczętej w poprzednich latach, w związku z czym nie mógł mieć w stosunku do niego zastosowania termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, jak dla podatników rozpoczynających tą działalność. Wobec powyższego słusznie organ zastosował przepis przewidujący rozliczenia na zasadach ogólnych - art. 27 u.p.d.o.f.

Końcowo należy również wskazać, że kwalifikacja aktywności skarżącego w zakresie najmu i sprzedaży nieruchomości była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącą tożsamej działalność skarżącego w 2004 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w 2004 r. podatnik uzyskiwał przychody między innymi z tytułu najmu i dzierżawy lokali, nabywał także udziały w nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, w których znajdowały się niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe, następnie po ustanowieniu odrębnej własności lokali dokonywał ich sprzedaży. W 2004 r. skarżący dokonał 26 transakcji sprzedaży. Również w tej sprawie stwierdzono, że działalność skarżącego, wbrew jego twierdzeniom, analogicznym jak w niniejszej sprawie, wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej.

Mając to wszystko na uwadze nie można zgodzić się z zarzutami skarg, że organ wydając decyzje dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w tym obowiązku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, jego wnikliwej oceny.

W tym miejscu wskazać również należy, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wyznaczając jeden termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Wydane w sprawie decyzje poprzedzało postępowanie, którego wyniki decydowały o wszystkich zapadłych w sprawie rozstrzygnięciach pozostających ze sobą w związku. Wobec powyższego brak było jakichkolwiek podstaw do tego, by w każdej ze spraw wyznaczać osobny termin do zapoznania się z tym samym, de facto materiałem dowodowym.

Zaskarżone decyzje stanowią wyraz szczegółowo przeprowadzonego postępowania, które wbrew twierdzeniom skarżącego nie było prowadzone w kierunku przyjętej tezy, lecz krok po kroku odsłaniało poszczególne elementy, tej składającej się z poszczególnych elementów całości. Wskazać przy tym, należy, że gołosłowne są twierdzenia skarżącego o tendencyjności postępowania, czy też niedopuszczaniu dowodów przeciwnych, poza ich sformułowaniem skarżący nie podejmował prób obalenia twierdzeń organu. Te, prawidłowe ustalenia dotyczące kwalifikacji działalności skarżącego dały asumpt do dokonania weryfikacji pod względem rachunkowym, co do której prawidłowości Sąd nie miał wątpliwości, a których skarżący nie kwestionował.

W świetle powyższego jako nieuzasadnione należy uznać również zarzuty podnoszone w skargach złożonych do organu, w trybie Działu VIII, a które organ prawidłowo uznał za polemikę z rozstrzygnięciami w sprawie.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.