Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1029/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 199 a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił A. SA zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki B. SA nr [...] spółka ta połączyła się z A. SA przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej A. SA wstąpiła, z dniem połączenia, we wszystkie prawa i obowiązki, w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego spółki przejmowanej. W dniu 13 kwietnia 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w W. (dalej: GIKS) wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w spółce A. m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 przez B. SA, w której prawa i obowiązki wstąpiła spółka A.. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono stronie 26 kwietnia 2005 r.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji przyczyną, dla której organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli wykazała B. SA było uznanie, że księgi rachunkowe tej spółki za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. są nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania następujących faktur VAT: nr [...] z dnia [...]kwota faktury 5.100.000,00 zł,. nr [...] z dnia [...] kwota faktury 1.648.000,00 zł., nr [...] z dnia [...] kwota faktury 1.285.000,00 zł. Wymienione wyżej faktury zostały wystawione przez C. s.c. w G. ul. [...](dalej C.). Zakwestionowano również fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę 530.000,00 zł. wystawioną przez D. (dalej D.). Ponadto zakwestionowano zapisy udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez E. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: E.): nr [...] z dnia [...] wartość 100.000 zł. W ocenie organu pierwszej instancji wymienione faktury VAT dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

A. SA wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia kontroli skarbowej, w tym w szczególności zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, art. 199a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnej we własnym zakresie. Strona uzasadniając odwołanie zarzuciła, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można twierdzić, że usługi nabywane przez B.SA nie zostały wykonane. Odwołująca wskazywała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dokumenty, w tym umowy, protokoły odbioru usług, zeznania świadków wyraźnie potwierdzające, że w przedmiotowej sprawie usługi nabywane przez B.SA zostały faktycznie wykonane. Pominięcie przez organ pierwszej instancji powyższych okoliczności, zdaniem odwołującej doprowadziło do naruszenia art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła tym, że nierozpatrzony został jej wniosek dotyczący ponownego przesłuchania kluczowych świadków w przedmiotowej sprawie tj. P.S. oraz J.J. Odwołująca stwierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt niniejszej sprawy szereg dokumentów, do których nie był uprawniony, i na tej podstawie dokonał szeregu ustaleń faktycznych. Zarzut ten dotyczył dokumentów sporządzonych na okoliczność współpracy C. i D. z F. (dalej: F.). Takie postępowanie organu podatkowego stanowi, według odwołującej przekroczenie zakresu prowadzonej kontroli skarbowej i jest niedopuszczalne. Z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego tj. uznanie, że usługi C. i D. na rzecz B. SA nie zostały faktycznie wykonane organ pierwszej instancji błędnie uznał, że wydatki poniesione na zakup opisanych w kwestionowanych fakturach usług nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów, czym naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonując jego niewłaściwego zastosowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej odwołująca stwierdziła, że o ile organ podatkowy uznaje, że usługi nie zostały wykonane przez usługodawców to powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa miedzy usługodawcami a B. SA.

Odwołująca pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. uzupełniła odwołanie zgłaszając dodatkowe zarzuty przeciwko decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie odwołującej kwestionowana decyzja narusza art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] dowodu, w postaci wyciągu z aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w sprawie Nr AP II DS. 6/06/Sp który może być jedynie dowodem na okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego, a następnie postępowania sądowego przeciwko spersonifikowanym osobom fizycznym, a nie źródłem faktów dla postępowania podatkowego, zastępującym bezwzględny obowiązek ustalenia przez UKS stanu faktycznego sprawy, art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego, którego inne są cele i zadania, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadniając decyzję stwierdził, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez C. i D. miały być zrealizowane w oparciu o umowę zawartą pomiędzy B. SA a C. w dniu 18 grudnia 1998 r. oraz na podstawie zamówień składanych przez B. SA w nawiązaniu do tej umowy. Potwierdzeniem wykonania usług i podstawą wystawienia faktur VAT miały być protokoły odbioru podpisywane przez J. B. reprezentującego C. oraz D. i przedstawicieli B. SA. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że A. SA nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji mogącej potwierdzać wykonanie usług przez C. i D., nie udzieliła również wyjaśnień odnośnie okoliczności ich wykonania wskazując, że osoby pełniące funkcje w zarządzie A. SA nie uczestniczyły w transakcjach opisanych w kwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w B. SA przez pracowników biura kontroli wewnętrznej G. SA (główny akcjonariusz B. SA) stwierdzono, że na podstawie dokumentacji znajdującej się w B. SA nie można jednoznacznie określić jakie konkretnie czynności wykonywały firmy należące do J. B. (taką firmą był C. i D.) w ramach świadczenia usług doradczych ponieważ nie potwierdza ona wykonania żadnej konkretnej czynności, a nawet obecności podczas pertraktacji z kontrahentami. Organ odwoławczy ustalił, że podwykonawcą usług zleconych C. było F. Na powyższe ustalenie wskazuje umowa pomiędzy C. a F. zawarta w dniu 4 maja 1998 r. Organ odwoławczy wskazując na zeznania świadków – osób pełniących funkcję w wyżej wymienionych podmiotach oraz w podmiotach, które na skutek czynności podjętych przez C., czy też przez F. miały zawrzeć kontrakty z B. SA skonstatował, że nie potwierdzają one wykonania czynności opisanych w fakturach wystawionych przez C. i D.. Na podstawie zeznań świadków organ odwoławczy podważył też wiarygodność dokumentów mających potwierdzać wykonanie kwestionowanych usług tj. protokołów odbioru. Ustalono, że dokumenty te podpisane zostały przez osoby do tego nie uprawnione, które przyznały, iż nie miały świadomości jakiego rodzaju dokument podpisują. Zarówno pracownicy B. SA jak i jej kontrahentów nie potwierdzili obecności J.B. i przedstawicieli F. w rozmowach, które miały doprowadzić do zawarcia kontraktów handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z opinii biegłego informatyka uzyskanej z Prokuratury Apelacyjnej w G. wynika, że dokumenty mające stanowić podstawę do dokonywania przelewów na rzecz C. i D. zostały wygenerowane później, aniżeli miałby wskazywać zawarte w nich daty. Ponadto dokonana w postępowaniu karnym analiza ruchu środków pieniężnych pochodzących z B. SA potwierdza zeznania Z. B. odnośnie wypłacania przez F., po zatrzymaniu prowizji, środków otrzymanych jako zapłata za sporne faktury. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe ustalenia faktyczne oraz wyprowadzone z nich wnioski w zakresie w jakim zakwestionowane zostały wydatki, których podstawę miały stanowić faktury wystawione przez E.. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie, iż faktury te dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych organ odwoławczy uznał, że w zakresie zapisów udokumentowanych wymienionymi fakturami VAT księgi rachunkowe spółki są nierzetelne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że z treści art. 13b ustawy o kontroli skarbowej wynika uprawnienie organu kontroli skarbowej dokonywania analizy dokumentów kontrahenta danego podatnika dotyczących badanej transakcji. Dokumenty F. pozostają, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w ścisłym związku z przedmiotem niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wskazał także na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy przesłuchania w charakterze świadków J.J. i P.S. organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony, albowiem wskazane przez stronę we wniosku o przesłuchanie wymienionych osób okoliczności zostały już wyjaśnione w trakcie przesłuchań przeprowadzonych przez organ podatkowy oraz prokuraturę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że z oceny całego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika, że sporne usługi i prace nie zostały wykonane. Skoro organ pierwszej instancji nie powziął wątpliwości odnośnie tego, że usługi opisane w fakturach nie zostały wykonane, brak było podstaw do występowania przez ten organ z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Powołanie się przez organ podatkowy w decyzji na ustalenia postępowania karnego oraz włączenie do akt sprawy podatkowej materiałów z tego postępowania przy jednoczesnym przeprowadzeniu własnego postępowania, w toku którego zebrane zostały dowody stanowiące podstawę ustaleń i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w ocenie organu odwoławczego, w żaden sposób nie narusza art. 181 w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

A. SA złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 121 § 1 art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 2 i § 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej polegającym na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego skutkującym niezebraniem całego materiału dowodowego oraz wydaniem rozstrzygnięcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającym na zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Strona skarżąca uzasadniając skargę stwierdziła, że na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było przyjąć, że usługi nabywane przez poprzednika prawnego spółki nie zostały wykonane. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dokumenty, w tym umowy, protokoły odbioru usług oraz zeznania świadków wyraźnie wskazujące, iż kwestionowane przez organ pierwszej instancji umowy zostały faktycznie wykonane. Pominięcie tych dowodów doprowadziło do naruszenia art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Równocześnie skarżąca podniosła, że jeżeli organ pierwszej instancji miał wątpliwości, co do prawdziwości twierdzeń strony dotyczących rzeczywistego wykonania usług nabywanych przez jej poprzednika prawnego, to był on zobowiązany wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa między poprzednikiem prawnym a usługodawcą. Obowiązek taki jednoznacznie wynika z treści art. 199a Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej należy przyjąć, że wystąpienie wątpliwości, które obligują organ podatkowy do zastosowania procedury opisanej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ma miejsce w każdym przypadku, w którym organ prowadzący postępowanie nie daje wiary twierdzeniom strony lub jakimkolwiek innym dowodom, z których wynika istnienie lub nieistnienie danego stosunku prawnego lub prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia 26 lutego 2008 r. (Dyrektor Izby Skarbowej) oraz z dnia 3 marca 2008 r. (A. SA) strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko w sprawie. Strona skarżąca uzupełniła skargę o zarzut naruszenia art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej bez przeprowadzenia prawem wymaganego postępowania kontrolnego. W ocenie strony skarżącej brak było w niniejszej sprawie przesłanek, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania kontrolnego przez GIKS w oparciu o tę podstawę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga A. SA nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym księgi rachunkowe prowadzone przez B. SA (spółka przejęta przez A. SA) w zakresie, w jakim dotyczą kosztów uzyskania przychodów ujętych na podstawie faktur VAT wystawionych przez C. i E., a zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powodem, dla którego podważono moc dowodową faktur VAT szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji było stwierdzenie, iż dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji zmniejszeniu uległy koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z kwestionowanych faktur co oznaczało podwyższenie podatku dochodowego w porównaniu z zadeklarowanym przez B. SA w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2000.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej artykułu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli więc księga podatkowa (rachunkowa) prowadzona jest rzetelnie i niewadliwie organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania wynikających z niej zapisów. Elementy stanu podatkowoprawnego określone w takiej księdze objęte są domniemaniem "prawdziwości". Skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, określonej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 maja 2002 r., I SA/Łd 1556/2000, niepubl.). Dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi "automatycznej" przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane - wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/05, M. Pod. 2006 (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.).

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione jednocześnie następujące warunki: 1) został poniesiony faktycznie wydatek, który nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2) podatnik wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, 3) przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia (wyrok NSA z 24.10.1997 r. Sygn. akt I SA/Wr 59/97).

Mając na uwadze treść skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia właściwości rzeczowej przez organ, który wszczął w sprawie niniejszej postępowanie.

Strona skarżąca zarzuca, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie nie zaistniała bowiem ustawowa przesłanka, o której mowa w tym przepisie, upoważniająca GIKS do wszczęcia postępowania kontrolnego. Natomiast w podstawie prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazano właśnie ten przepis.

Na wstępie należy poczynić uwagę tego rodzaju, że kompetencję organu administracji publicznej rozumianą jako zdolność do skutecznego podejmowania czynności procesowych w postępowaniu administracyjnym wyznaczają normy prawa procesowego określające ogólną i szczególną kompetencje organów administracji publicznej (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowadministracyjne. Warszawa 1993). Zatem o tym, czy określony organ administracji publicznej posiada kompetencję do podjęcia danej czynności w toku postępowania decyduje istnienie stosownej normy kompetencyjnej, a nie, czy taka norma zostanie poprawnie powołana w podstawie prawnej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Art. 13 ust. 6 wymienionej wyżej ustawy stanowi, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że postępowanie kontrolne w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wszczyna wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej: w przypadku udokumentowanego przypuszczenia występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Z treści art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może zostać wydane zarówno przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej (zgodnie z właściwością miejscową określaną według terytorialnego działania urzędów kontroli skarbowej) jak i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Przepis ten ma charakter ogólny, dotyczy nieokreślonego kręgu podmiotów w zakresie właściwości rzeczowej kontroli skarbowej. Natomiast art. 13a ustawy o kontroli skarbowej ustala wyłączną właściwość GIKS w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Wyłączna właściwość GIKS dotyczy tylko przypadków wymienionych w pkt 1 - 3 art. 13a ustawy o kontroli skarbowej.

W ocenie Sądu z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika, aby w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki określone w art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż muszą zaistnieć udokumentowane przypuszczenie występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Skarżąca słusznie podnosi, że przypuszczenie udokumentowane to takie, które znajduje odzwierciedlenie czy też potwierdzenie w sporządzonych lub pozyskanych przez właściwy organ dokumentach, które musiały istnieć w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie analizowanego przepisu. Okoliczność, że w aktach sprawy brak jest stosowanych dokumentów, w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, iż nie zaistniało "udokumentowane przypuszczenie". Wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2008 r., iż przepis ustawy o kontroli skarbowej nie nakłada na GIKS obowiązku powoływania się w postanowieniu o wszczęciu postępowania na dowody "może być ich przecież nieskończona ilość", na podstawie których organ ten powziął przypuszczenie istnienia związków pomiędzy podmiotami uznać należy w kontekście ustawowej przesłanki "udokumentowanego przypuszczenia" za niezrozumiałe.

Sąd uznał jednak, że uchybienie polegające na wadliwym wskazaniu podstawy prawnej wszczęcia postępowania kontrolnego w postanowieniu o jego wszczęciu nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. GIKS był bowiem uprawniony do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej w niniejszej sprawie na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, które skutkowałoby obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji miałoby miejsce wówczas, gdyby kontrola skarbowa w okolicznościach opisanych w tym przepisie została wszczęta przez inny organ aniżeli GIKS.

Kolejny zarzut skargi sprowadza się do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącą z osobami trzecimi.

Należy zauważyć, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a).

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym

Zgodzić się należy ze skarżącą, że użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości " należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (wyrok NSA z 22.01.2008 r. Sygn. akt II FSK 1611/06, niepubl.).

W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jednak zastosowania z przyczyn odmiennych niż podnoszone w skardze. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych (umów zawartych przez B. SA z C., D. i E.). Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy przedstawicielstwa, akwizycji doradztwa i konsultingu pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Twierdzenie skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował jednak istnienie stosunku prawnego, albowiem w uzasadnieniu decyzji wskazał, powołując się na opinię biegłego z zakresu informatyki, że dokumenty umów zostały wygenerowany później aniżeli zawarte w nich daty jest nieuprawnione. Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że ustalenie to dotyczyło dokumentów mających stanowić podstawę transferów pieniężnych. Z pewnością nie można z powyższego wywodzić, że Dyrektor Izby Skarbowej kwestionuje istnienie stosunku prawnego pomiędzy B. SA a C., D. i E..

W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SAlWa 1837/05, LEX nr 183311).

Strona skarżąca formułując zarzut zaniechania ponowienia czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie postępowania karnego nie podała żadnych konkretnych przesłanek, które takie żądanie miałaby uzasadniać. Przedstawione wywody, które niewątpliwie posiadają walory teoretyczne nie odnoszą się do okoliczności niniejszej sprawy. Strona skarżąca nie podała o jakie jeszcze elementy powinny zostać uzupełnione przesłuchania świadków, w jakim zakresie złożone zeznania są niespójne, bądź zachodzi potrzeba zadania dodatkowych pytań. Innymi słowy strona nie wykazała, aby odstąpienie od powtórzenia czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania podatkowego przeprowadził wszystkie te dowody, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Apelacyjną w G. włączony do akt niniejszej sprawy pozwolił z pewnością na bardziej wszechstronne naświetlenie okoliczności związanych z operacjami finansowymi pomiędzy B. SA a C., D. i E..

Zarzuty skarżącej podważające legalność włączenia do akt niniejszej sprawy wyciągu z aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w sprawie AP II DS. 6/06/Sp II uznać należy za bezzasadne. Przede wszystkim rozstrzygnięcie, które organy obu instancji podjęły w niniejszej sprawie opiera się na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została samodzielnie przez organy obu instancji, zgodnie z zasadą określona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że wnioski jakie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej są zbieżne z ustaleniami Prokuratury Apelacyjnej nie stanowi sama w sobie przesłanki stwierdzenia, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób wadliwy. Natomiast samo włączenie do akt niniejszej sprawy wyciągu aktu oskarżenia mogło w ocenie Sadu nastąpić, bowiem zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd podziela jednocześnie stanowisko skarżącej, że akt oskarżenia stanowi jedynie dowód tego, że został on sporządzony w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko określonym osobom. W ocenie Sądu, z zaskarżonej decyzji nie można wyprowadzić wniosku, że akt oskarżenia zastąpił własne ustalenia faktyczne organów podatkowych. W tym miejscu należy też zauważyć, że kontrola wewnętrzna jaką w B. SA przeprowadzili pracownicy G. SA (spółki dominującej) również podważyła zasadność wydatków związanych z usługami, które miały zostać wykonane przez C. i D..

W kontekście uwag powyższych uznać należy, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez C., D. i E. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wykonania przedmiotowych usług nie potwierdzają: J. B. (jego rola miała sprowadzać się do pośrednictwa pomiędzy B. SA a F.), osoby kierujące F., które zeznały, że przedmiotowych usług nie wykonywały, stwierdzono także brak możliwości logistycznych wykonania opisanych usług przez Wydawnictwo. Osoby reprezentujące podmioty, które miały zawrzeć kontrakty z B. SA na skutek działań C., D. i E. również wykluczyły udział osób trzecich w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności przesłuchania świadków, pozwala zdaniem Sadu uznać, iż organy zasadnie zakwestionowały koszty wynikające z faktur wystawionych przez E. W okresie w jakim miały być świadczone usługi niematerialne E. zatrudniała 8 pracowników fizycznych. Główna księgowa spółki B.K. zeznała, że nie były jej znane faktury wystawiane na B. SA i nie ewidencjonowała ich w księgach podatkowych spółki. Okoliczność, że faktury wystawione przez E. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przyznał M.M. – udziałowiec spółki.

Należy zauważyć, że J.B. złożył zeznania w postępowaniu karnym, odmówił natomiast składania zeznań w postępowaniu podatkowym. Z kolei K.K., współpracownik oraz wspólnik J.B. nie stawił się na przesłuchanie.

Ocenie poddano także dokumenty jakie zostały sporządzone w związku z zawartymi umowami. W kontekście zgromadzonego materiały dowodowego organy zasadnie doszły do wniosku, iż nie są one wiarygodne. Protokoły odbioru usług niematerialnych zostały podpisane przez osoby, które w układzie kompetencji przyjętym w spółce nie były uprawnione do odbioru tego rodzaju usług. Co więcej, nie miały one świadomości jakiego rodzaju dokumenty podpisują. Ocenie poddano także treść analiz sporządzanych dla B. SA w związku z kwestionowanymi fakturami, trafnie w ocenie Sądu wywodząc, iż przedmiotowe analizy nie posiadają istotnej wartości.

Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu zastosowany został art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest, bowiem między innymi to, aby wydatek został poniesiony w związku z faktycznie wykonaną usługą. Skoro taka usługa nie została wykonana, co organy w sprawie niniejszej wykazały, wydatki z tego tytułu nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.