Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 608/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 313/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 313/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 13 września 2005 r. określającą M. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany wyżej rok podatkowy.

Stwierdzono zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą P. O.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. - w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami służbowymi na targi do Izraela i Hanoweru.

Organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia M. K. jakoby brał on udział w targach na zaproszenie innych firm, które finansowały koszty pobytu (noclegi, wyżywienie). Skarżący nie wskazał bowiem ani nazw tych firm, ani nazw targów, w których miał uczestniczyć osobiście ani terminów, w których się one odbywały. Nie przedłożył także biletów wstępu na targi, jak również żadnych kontraktów wynikających z udziału w tych targach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie potwierdzają, że wyjazdy zagraniczne do Izraela i Hanoweru miały charakter osobisty, a nie służbowy (w wyjeździe do Izraela uczestniczyła żona skarżącego będąca pełnomocnikiem firmy).

Organy odmówiły ponadto uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych w dniu 29 grudnia 2000 r. przez P. T. - T. P. Ś. za usługi transportowe świadczone na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. i podpisanego do niej aneksu.

Przedmiotowa umowa zobowiązywała P. T. - T. P. Ś. do zapewnienia stałej obsługi potrzeb transportowych firmy P. O. w okresie od dnia 3 stycznia do dnia 31 grudnia 2000 r. w zamian za miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie 15.000 zł netto (faktura VAT za zrealizowane usługi miała zostać wystawiona w dniu 29 grudnia 2000 r.).

W ocenie organów obu instancji, przedłożone faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem opisane usługi transportowe nie były faktycznie wykonywane.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że po pierwsze brak jest racjonalnego uzasadnienia dla zakupu usług transportowych przez skarżącego wykonującego działalność budowlaną na terenie Trójmiasta i okolic od podmiotu mającego miejsce zamieszkania i wykonywania działalności w Warszawie (nieekonomiczność transakcji). Po drugie do usług budowlanych, w tym usług remontowo - modernizacyjnych, jakimi zajmowała się w 2000 r. firma P. O. nie wykorzystuje się na masową skalę wielkogabarytowych samochodów typu TIR. Ponadto skarżący posiadał własny samochód ciężarowy marki Mercedes - Benz 100 i korzystał z usług transportowych innych firm z terenu Trójmiasta. Po trzecie sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest zawieranie w dniu 3 stycznia 2000 r. umowy o świadczenie usług transportowych i ustalanie stałego zryczałtowanego wynagrodzenia (niezależnego od ilości przejechanych kilometrów, rodzaju i ciężaru przewożonych ładunków) w sytuacji, gdy skarżący nie podpisał jeszcze żadnego kontraktu na wykonywanie robót budowlanych w 2000 r.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że załączone do odwołania kserokopie dowodów wypłat KW, którymi rzekomo M. K. rozliczał się zaliczkowo z P. Ś., noszą daty 25 lutego, 20 marca, 17 maja, 7 czerwca, 14 sierpnia, 18 września, 6, 23 i 31 października oraz 3 listopada 2000 r. W toku uzupełniającego postępowania dowodowego producent tych druków oświadczył, że w tej szacie graficznej były one produkowane dopiero od grudnia 2000 r.

Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom S. D. (dyrektor finansowy) i M. K., że rozliczenia z firmą P. T. - T. były dokonywane gotówkowo. Z zeznań skarżącego wynikało, że pieniądze były wypłacane z konta firmowego i przekazywane kontrahentowi.

Tymczasem analiza przedłożonych przez skarżącego wyciągów bankowych potwierdzała, że daty i kwoty wypłat nie były zbieżne z rzekomymi datami i wielkością przekazywanych zaliczek (wynikających z dowodów wypłaty KW).

Z informacji uzyskanych w toku postępowania wynikało ponadto, że P. Ś. nie składał deklaracji podatkowych za 2000 r., a zgodnie z jego oświadczeniem złożonym w trakcie kontroli podatkowej za 1999 r., w latach 1998 i 2000 nie wykonywał czynności opodatkowanych i nie wystawiał faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyłączył również z kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą naliczony podatek od towarów i usług i stwierdził zaniżenie remanentu na dzień 31 grudnia 2000 r.

W skardze do sądu administracyjnego M. K. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd wyjaśnił, że konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (przesłuchanie M. K. i S. D. oraz zwrócenie się do producenta druków KW) wyniknęła z faktu przedłożenia przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych, istotnych dowodów (druki KW).

W dalszej części rozważań Sąd przyznał, że dowód z przesłuchania P. Ś. został wprawdzie przeprowadzony i dopuszczony w niniejszej sprawie z naruszeniem szeregu przepisów procesowych, jednakże o zasadności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. przesądzały inne dowody, poddane rzetelnej i całościowej analizie.

Powołując się na okoliczności faktyczne sprawy oraz ich ocenę dokonaną przez organ podatkowy Sąd w pełni zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w G. i prezentowanymi przez niego wnioskami.

Skład orzekający uznał, że okoliczności zawarcia umowy o świadczenie usług transportowych, jej postanowienia oraz wyjaśnienia dotyczące realizacji kontraktu są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami obrotu gospodarczego. Trafnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że sporne usługi nie były faktycznie wykonywane, a dowody zapłaty zaliczek KW zostały stworzone tylko i wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania.

Sąd podzielił ponadto dokonaną przez organy podatkowe ocenę wyjazdów skarżącego do Izraela i Hanoweru jako podróży turystycznych, prywatnych. W przekonaniu Sądu, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że były to wyjazdy służbowe.

W skardze kasacyjnej M. K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i orzeczenie o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej o dochodzeniu prawdy obiektywnej - niedokładne wyjaśnienie prawdy obiektywnej, niedokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniu, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady dwuinstancyjności tejże Ordynacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że analiza materiału dowodowego sprowadzała się do sanowania przez Sąd postępowania podatkowego.

Skarżący wywodził, że pominięto wnioskowane przez niego dowody. W szczególności zaniechano przesłuchania P. Ś., nie wyjaśniono skąd druki KW znalazły się u strony, nie podano również, na jakiej podstawie ustalono zawyżenie remanentu końcowego, skoro nie uwzględniono protokołu początkowego. Ponadto nie przesłuchano skarżącego na okoliczność wyjazdu do Hanoweru i Izraela.

W tej sytuacji nie można - w ocenie autora skargi kasacyjnej - uznać, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przypomnieć przede wszystkim trzeba, że art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, z tym że bierze on pod rozwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania. W sprawie niniejszej istnienia tych przesłanek nie stwierdzono.

Tak określony zakres kontroli kasacyjnej wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do oceny zasadności podstaw i zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Pozbawiony jest zaś prawnej możliwości poszukiwania we własnym zakresie innych niż wskazane w skardze kasacyjnej uchybień zaskarżonego wyroku.

Po przeprowadzeniu kontroli skargi kasacyjnej w określonym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna zawiera tylko zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania, przewidziany w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać jednak trzeba, że zarzut ten może okazać się skuteczny tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, iż zarzucane orzeczeniu Sądu pierwszej instancji uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu autor skargi kasacyjnej w ogóle nie przedstawił.

Wymieniony w pierwszej kolejności art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Treść tego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem wojewódzki sąd administracyjny dokonuje w pełnym zakresie, nie bacząc na wskazane wyżej elementy składowe skargi. Naruszenie tego przepisu może zatem polegać na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji uchybień w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że już w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono zaskarżonej w sprawie decyzji organu odwoławczego między innymi naruszenie art. 122 i art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd odniósł się do tych zarzutów, kontrolując także prawidłowość i zasadność ocen zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez Sąd pierwszej instancji w tym przedmiocie, polemizując z ustaleniami dokonanymi przez Sądu. Tak sformułowane zarzuty nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Tym bardziej, że nie wykazano w skardze kasacyjnej, iż dokonane przez Sąd oceny są dowolne, a więc nieoparte o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.