Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1260/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPHU K. s-ka sp. j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1672/16 w sprawie ze skargi PPHU K. s-ka sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPHU K. s-ka sp. j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1672/17, oddalił skargę PPHU K. sp. j. z siedzibą w P.(dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r. w przedmoicie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeinowe od stycznia do kwietnia 2013 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że decyzją z 31 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 grudnia 2015 r. wydanej w przedmiocie określenia Spółce podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że działalność Spółki

w 2013 r. polegała głównie na sprzedaży rozcieńczalników i rozpuszczalników oraz świadczeniu usług transportowych. Spółka działała na zasadzie Składu Podatkowego i zajmowała się produkcją rozcieńczalników i rozpuszczalników m.in. na bazie benzyny (benzyna lakowa i ekstrakcyjna), a także węglowodorów aromatycznych (ksylen, toluen, benzen). W badanym okresie Spółka wykazała głównie obroty wg stawki 23%, niewielkie obroty zwolnione (czynsz najmu na cele mieszkalne) oraz obroty wg stawki 0% (wspólnotowe dostawy towaru).

Organ I instancji wskazał, że Spółka w okresie tym wystawiła

151 faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów na rzecz odbiorców z Czech, Łotwy, Litwy, Węgier i Niemiec. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Spółki do rozpoznania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz stawki 0 % w stosunku do transakcji zawartych z P. s.r.o., H., G., U. W wyniku dokonanych ustaleń, organ I instancji uznał, że Spółka zaniżyła podatek należny za wskazane okresy rozliczeniowe.

Pismem z 12 stycznia 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 10 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie, którym odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Następnie, wydając decyzję z 31 marca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego w wyniku analizy materiału dowodowego organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania prawidłowo uznał za uzasadnione zakwestionowanie wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur. Zdaniem organu towary będące przedmiotem dostaw realizowanych na rzecz wskazanych podmiotów faktycznie nie zostały dostarczone w miejsce przeznaczenia. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez Spółkę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz wskazanych wcześniej firm nie uznano za rzetelne, bowiem nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Spółka nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu na okoliczność, że towary, będące przedmiotem dostaw zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Nie doszło więc w ocenie organu do spełnienia przesłanek określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w zw. z tym Spółka nie miała prawa do opodatkowania ich stawką VAT 0%.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wykazano szereg okoliczności, z których wynika, że Spółka nie realizowała zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych do wskazanych podmiotów zagranicznych. Posługiwanie się natomiast dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, miało na celu skorzystanie przez Spółkę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, zamiast podstawowej 23 %, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia co do faktur mających dokumentować WDT do poszczególnych kontrahentów, na podstawie których stwierdził, że nie można uznać wskazanych faktur za rzetelne, ponieważ nie odpowiadają one faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Spółka nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw zostały dostarczone do nabywców wskazanego zarówno na fakturach sprzedaży jak i na dokumentach przewozowych CMR.

W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wskazane podmioty nie mogły być w ocenie organu uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Tym samym zadeklarowana przez Spółkę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką VAT. Spółka nie wykazała w ocenie organu zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości za okres objęty postępowaniem, wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że Skarżąca miała lub mogła mieć świadomość, że zakwestionowane transakcje stanowiące podstawę podatku należnego wiązały się z nadużyciami, w których uczestniczył wystawca faktury. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w sposób jednoznaczny podważył rzetelność udokumentowania przez Skarżącą przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym dostaw, do których zastosowała stawkę VAT 0 %.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do zakwestionowania WDT do wskazanych w decyzji kontrahentów Spółki.

W ocenie WSA organy trafnie ustaliły stan faktyczny sprawy i przyjęły, że nie doszło do zakwestionowanych WDT w sposób pozwalający na zastosowanie stawki VAT 0 % oraz, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie stała się, jak próbuje wykazać, mimowolną ofiarą przestępczej działalności innych podmiotów.

Sąd I instancji zgodził się też z oceną organów, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze lub co najmniej mogła wiedzieć o tym, że wykonywane przez nią dostawy nie są realizowane w warunkach umożliwiających zastosowanie stawki VAT 0%.

Zdaniem WSA z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu co do jego aktywnego numeru NIP. Na tej podstawie Sąd uznał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie można uznać, że działała w dobrej wierze. WSA wskazał, że formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta pracowników podatnika w siedzibie kontrahenta nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że podatnik działał według szczególnie wysokich standardów. W ocenie Sądu to, że dostawa jest dokonywana na warunkach FCA nie zwalnia dokonującego WDT z obowiązku dbałości o to, czy wypełnione są wszystkie, formalne i obiektywne warunki do skorzystania ze stawki VAT 0%, a nawet powinno wywoływać o dostawcy większa ostrożność, niż w przypadku gdy dokonuje dostawy samodzielnie, lub przez wybranego przez siebie i opłacanego przewoźnika, nad którym ma lepsza kontrolę. Dokonywanie płatności przez inne niż nabywcy podmioty, nieznane Skarżącej, zdaniem Sądu, również powinny wzbudzić jej zainteresowanie i podejrzenia co do rzetelności transakcji. Słaba znajomość kontrahentów, w szczególności czeskiej spółki P. nabywającej w ciągu krótkiego czasu znaczną ilość towaru (90 transportów w ciągu 4 miesięcy) świadczy zdaniem WSA o braku wnikliwości Skarżącej w sprawdzaniu rzetelności kontrahentów.

Skarżąca, w ocenie Sądu, nie przedstawiła również dowodów jednoznacznie wykazujących dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w warunkach pozwalających na zastosowanie stawki VAT 0% zgodnie z przepisami art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT, w zw. z czym prawidłowe było zastosowanie przez organy podatkowe właściwie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Prawidłowo też w ocenie Sądu organy uznały, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżąca pozostawała w dobrej wierze, i nawet przy dołożeniu należytej staranności mogła nie wiedzieć o niespełnieniu oczekiwanych przez nią warunków dokonywanych przez nią dostaw przepisów.

W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 18 grudnia 2015 r. zasadnie odmówił wyłączenia inspektora, któremu Skarżąca zarzucała brak bezstronności w toku prowadzonego postępowania, a organ odwoławczy takie stanowisko w zaskarżonej decyzji zasadnie zaaprobował. Nie można bowiem uznać zdaniem WSA, że prowadzenie przez inspektora równocześnie wielu postępowań w stosunku do Skarżącej w oparciu o te same schematy, w przypadku, w którym prowadzenie postępowania za jeden okres kilkumiesięczny wywoływało wszczęcie postępowań za okresy kolejne jest wystarczającą przesłanką by uznać takie działanie za brak obiektywizmu. W ocenie Sądu jest to praktyka normalna i często spotykana.

Jednocześnie Sąd za zbędne uznał kierowanie do TSU pytań prejudycjalnych wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącej. Pytania te oparte były na założeniu przedstawienia przez przewoźnika nie budzących wątpliwości dokumentów CMR, a sytuacja taka nie miała miejsca w stanie faktycznym przyjętym przez organy i Sąd.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, że Dyrektor Izby Skarbowej, a wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie naruszyli ww. przepisów postępowania i w sposób prawidłowy ustalili i wyjaśnili stan faktyczny sprawy oraz dokonali wyczerpującej i prawidłowej oceny materiału dowodowego, podczas gdy:

a) Organy podatkowe uznały, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do P., H., G., U. został wywieziony niezgodnie z miejscem jego przeznaczenia i dokumenty CMR nie są rzetelne, podczas gdy świadkowie potwierdzili wywóz towarów zgodnie z dokumentacją, a Organy podatkowe nie przedstawiły dowodów na to, że towar pozostał w Polsce,

b) Organy podatkowe z informacji przekazanej przez ABW w zakresie braku wywozu towarów przez G., o której to okoliczności Skarżąca nie wiedziała, domniemują, że nieprawidłowości takie istniały również w transakcjach Skarżącej z H., podczas gdy ani ABW, ani Organy Podatkowe takich nieprawidłowości nie wykryły,

c) Organy podatkowe błędnie ustaliły, że Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji Nabywców ograniczając się do sprawdzenia jedynie jego aktywnego numeru NIP, podczas gdy z akt sprawy wynika, że Skarżąca przeprowadziła szereg czynności weryfikacyjnych względem Nabywców,

d) Organy podatkowe błędnie ustaliły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze w zakwestionowanych WDT, podczas gdy z akt sprawy wynika, że Skarżąca podjęła szereg działań weryfikująco- identyfikujących Nabywców w ramach wewnętrznych procedur, których prawidłowość została potwierdzona interpretacjami podatkowymi Dyrektora Izby Skarbowej z

13 maja 2016 r. nr [...] oraz z 22 lipca 2016 r.

nr [...] i których przeprowadzenie zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenione jako działanie w dobrej wierze i których wyniki nie wzbudzały podejrzeń Skarżącej, a w konsekwencji Skarżąca nie miała wiedzy ani świadomości, co do nierzetelności Nabywców ujawnionej dopiero wiele lat później przez Organy podatkowe przy współpracy z zagraniczną administracją podatkową,

- co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i konkluzji WSA w Warszawie, iż Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT na WDT i skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej Decyzji;

2. art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku całościowej oceny zarzutów Skarżącej w zakresie ustaleń Organów podatkowych:

a) co do wywozu towarów z Polski przez Nabywców zgodnie z miejscem przeznaczenia,

b) co do dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z Nabywcami przy zastosowaniu wzorowego schematu weryfikacji Nabywców, potwierdzonych Interpretacjami Podatkowymi,

- co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącej odtworzenie rozumowania przeprowadzonego przez WSA w Warszawie, a tym samym nie pozwala, zdaniem Skarżącej, na dokonanie kontroli merytorycznej poprawności wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny;

3. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, że Organy podatkowe nie naruszyły zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, podczas gdy:

a) do akt sprawy włączane były nagminnie protokoły z zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, w sprawach innych podatników i za inne okresy rozliczeniowe, których to Skarżąca nie była stroną i nie mogła w nich uczestniczyć, a jednocześnie Organy Podatkowe odmówiły Skarżącej przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków przez nią wskazanych,

b) Organy podatkowe zastąpiły dowody z przesłuchania świadków informacjami przekazanymi przez nich pisemnie, budzącymi istotne wątpliwości co do wiarygodności;

c) postanowienie odmawiające Skarżącej przeprowadzenia dowodów doręczono po doręczeniu decyzji (w przypadku organu I instancji) lub wraz z nią (w przypadku Dyrektora Izby Skarbowej);

4. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i uwzględniało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") przy rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy:

a) zarówno WSA w Warszawie, jak i Organy podatkowe ograniczają się do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia,

b) błędnie WSA w Warszawie uznał, iż z orzecznictwa TSUE wynika obowiązek zachowania przez podatnika ponadprzeciętnie wysokich standardów, podczas gdy TSUE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, iż dobrą wiarę i należytą staranność podatnika należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej należytej staranności, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne do przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą;

5. art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: "ustawa o KS") w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że Decyzja mogła być wydana w oparciu o ustalenia i materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej D.R., w stosunku do którego zostało uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do jego bezstronności, co skutkowało wydaniem Decyzji z udziałem pracownika podlegającego wyłączeniu z postępowania;

6. art. 106 § 3, 4 i 5 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu dowodu poza rozprawą na okoliczność istnienia i składu osobowego spółki K. sp. z o.o., który to dowód nie był przedmiotem wniosku stron postępowania, nie był dowodem z dokumentu, ani nie był faktem powszechnie znanym, a który stanowił jedną z przesłanek oddalenia skargi Skarżącej.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki VAT 0% przez Skarżącą dokonującą dostawy towarów do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. wg I. w sytuacji, gdy:

- Skarżąca (dostawca) posiada dokumenty stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, a ich rzetelność potwierdzili kierowcy i przewoźnicy dokonujący transportu tego towaru na zlecenie Nabywców,

- Skarżąca dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje WDT,

- Organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu na okoliczność, że towar sprzedany P., H., P. czy G. (przy wywozie dokonywanym przez przewoźnika L. sp. z o.o.) nie opuścił terytorium kraju i w rzeczywistości nie został wywieziony do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

b) poprzez błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności polegającą na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0% z uwagi na niepodjęcie szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec Nabywców, niewspółmiernych do zakresu i celu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność powinna być oceniana z uwzględnieniem:

- istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r. wiedzy o Nabywcach dostępnej realnie dla Skarżącej;

- istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r. praktyki rynkowej (branżowej) w zakresie weryfikacji kontrahentów;

- istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r. świadomości istnienia zagrożenia oszustwami w VAT w branży handlu rozpuszczalnikami (i w ogóle);

- faktu, że od podatnika nie można wymagać podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem;

- współmiemości podejmowanych działań weryfikujących do przedmiotu działalności gospodarczej podatnika oraz jego możliwości biznesowych;

- okoliczności, że podatnik nie dysponuje takim aparatem kontroli, jak Organy Podatkowe i nie może ich zastępować w ściganiu nieprawidłowości.

2. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA w Warszawie wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT zastosowanej przez Organy podatkowe, zgodnie z którą nie stanowi WDT dostawa:

a) pod inny adres niż wskazany w dokumentach wywozowych, o czym Skarżąca (dostawca) nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć;

b) gdy dokumenty przewozowe wskazywały jedynie miejscowość w innym państwie członkowskim, a doprecyzowanie dokładnego adresu rozładunku w tej miejscowości nastąpiło telefonicznie i zostało dokonane przez nabywcę towarów w trakcie ich transportu.

Wskazując na powyższe wniesiono o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego w przedmiocie wykładni art. 131 w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 tj.:

a) Czy art. 131 w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że państwo UE ma prawo uzależnić skorzystanie ze stawki 0% VAT przez dostawcę dokonującego WDT od upewnienia się, czy towar sprzedany prawidłowo zarejestrowanemu nabywcy, na zasadach INCOTERMS FCA został faktycznie wywieziony do wskazanego miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE w sytuacji, gdy nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik przedstawił dokumenty CMR potwierdzające dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia oraz w sytuacji, gdy następnie - wskutek czynności organów administracji państwowej - okazało się, że nabywca dokonał wywozu towarów niezgodnie z umową i dokumentacją CMR przekazaną dostawcy, co nastąpiło wbrew woli i wiedzy dostawcy, gdyż nabywca zataił przed nim zmianę miejsca przeznaczenia towaru?

b) Czy art. 131 w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo odmówić dostawcy dokonującemu WDT na zasadach INCOTERMS FCA prawa do skorzystania ze stawki 0% VAT w sytuacji, gdy nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik przedstawił dokumenty CMR potwierdzające dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia (bez wskazania dokładnego adresu co do ulicy i nr lokalu, który doprecyzowany jest telefonicznie) oraz w sytuacji, gdy następnie - wskutek czynności organów administracji państwowej - okazała się, że nabywca dokonał wywozu towarów do miejsca przeznaczenia, lecz nie zadeklarował wewnątrzwspóInotowego nabycia towarów w kraju przeznaczenia, o czym dostawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć z uwagi na brak kompetencji do uzyskania informacji od zagranicznych organów podatkowych o rozliczeniach podatkowych nabywcy?

Spółka wniosła jednocześnie o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia powyższych pytań prejudycjalnych przed TSUE, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania na co wskazuje § 2 powołanego artykułu. Przesłanek nieważności postępowania sądowego w niniejszej sprawie nie odnotowano, zatem skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 P.p.s.a. ab initio) i okazała się w tym zakresie niezasadna.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jako że podniesiono w niej naruszenie przez Sąd I instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Co do zasady, jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów natury procesowej, które miały dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe, czy Spółka faktycznie realizowała transakcje dostaw wewnatrzwspólnotowych. Podobny problem (dla innych okresów rozliczeniowych Spółki) był w znacznej części przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1588/16 oraz I FSK 1508/16 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach - wykorzystuje argumentację w nich zawartą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, gdyż materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11, dostęp CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie organy zakwestionowały faktury dotyczące WDT, wystawione na rzecz odbiorców Spółki – P., H., G., U. Sąd I instancji zaakceptował poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów, udokumentowane szeregiem faktur, faktycznie nie zostały dostarczone w miejsce przeznaczenia.

Z ustaleń dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz P. s.r.o. z miejscem przeznaczenia P. w Czechach faktycznie nie został dostarczone w to miejsce.

Odnosząc się do towarów będących przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz H. z siedzibą w R. ustalono, że nie zostały one dostarczone do miejsca przeznaczenia, a podmiot ten nie był w stanie przyjąć i odprawić zakupionych towarów ze względu brak magazynów, urządzeń przeładunkowych itp. Z dokumentów przesłanych przez łotewską administrację podatkową wynika dodatkowo, że firma H. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT w dniu 6 czerwca 2013 r.

Także towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz G. z siedzibą w W. nie zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia, a firma zajmowała się w 2013 r. sprzedażą hurtową elektrycznych artykułów użytku domowego oraz sprzedażą detaliczną, zatrudniała tylko jednego pracownika oraz nie była w stanie przyjąć i odprawić zakupionych towarów, a teren, który miał być wskazany jako siedziba spółki miał być w rzeczywistości niezabudowany. Oprócz tego podczas kontroli ustalono względem G. okoliczności charakterystyczne dla "oszustw karuzelowych".

Również dostawy na rzecz U. nie dotarły do miejsca przeznaczenia tj. na Węgry. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że Spółka faktycznie dokonywała sprzedaży rozpuszczalnika na rzecz firmy U. mającej siedzibę na Węgrzech i wystawiała z tego tytułu faktury, ale nie mogła zastosować preferencyjnej stawki podatku, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze względu na fakt, że dokumenty CMR załączone do faktur sprzedaży oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzały dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju Skarżącej.

Prawidłowo zatem uznano rejestry sprzedaży VAT Spółki za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur sprzedaży wystawione na rzecz P. s.r.o., H., G. oraz U. za nierzetelne i nie stanowiące dowodu tego, co wynika z tych zapisów, gdyż faktury będące podstawą zapisów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie NSA nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191. Materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe, stał się podstawą ustaleń faktycznych przyjętych i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

NSA podziela również stanowisko Sądu I instancji, co do tego że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony i oceniony drobiazgowo, wyczerpująco, z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez oparcie się przez organy podatkowe na dowodach uzyskanych z innych postępowań – tj. dowodach przeprowadzonych bez udziału Skarżącej.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach, które mają taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, dostęp CBOSA).

W orzecznictwie wielokrotnie opowiadano się również za tym, że wadliwe jest - chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa - twierdzenie przeciwne. Zwrócono także uwagę, że jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. także wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, dostęp CBOSA).

Bezzasadna jest również grupa zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczyła wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości Spółki co do udziału w oszustwie podatkowym.

NSA zgadza się z Sądem I instancji, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu co do jego aktywnego numeru NIP. Na tej podstawie organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółka nie dochowała należytej staranności i nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Spółka nie żądała, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, od kontrahentów dokumentów urzędowych potwierdzających prowadzenie działalności ani nie sprawdzała ich przy pomocy systemu VIES.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny również zarzut naruszenia art. 106 § 3, 4 i 5 P.p.s.a. przez powołanie się w uzasadnieniu wyroku na dokumenty, których nie ma w aktach sprawy. Uchybienie tym przepisom postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił, że następstwa wskazanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu mógłby być inny.

Przywołany w skardze kasacyjnej artykuł zezwala sądowi, z urzędu jak i na wniosek, na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, o ile nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza, co w przedmiotowej sprawie Skarżąca próbuje wykazać powołując się jedynie na lakoniczne sformułowania.

Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed Sądem I instancji. Z przyjętego przez WSA stanu faktycznego wynikało zaś, że Spółka przynajmniej powinna mieć świadomość co do tego, że bierze udział w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym (oszustwom).

Nie było w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że doszło do błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT, odnoszących się do kwestii związanych z prawem zastosowaniem stawki 0% dla transakcji dokonanych w ramach WDT. Stąd też zarzuty dotyczące naruszenia art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT uznać należało za nieuzasadnione.

Na wstępie należy wskazać, przez WDT rozumie się w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkami określonymi w ust. 2. Do WDT stosuje się ze względu na treść art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT 0% stawkę po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Aby możliwe było zastosowanie 0% stawki VAT określonej w tym przepisie musi dojść do dostawy towarów. Musi więc nastąpić przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co z drugiej strony warunkuje wystąpienie wewntrzątrzwspólnotowego nabycia. Unormowania w zakresie transakcji towarowych dokonywanych między państwami członkowskimi Unii opierają się bowiem na założeniu, że transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. W razie więc nieprawidłowości i nadużyć przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych pozbawienie podatnika prawa do stosowania 0 % stawki VAT wymaga oceny pod kątem działania w dobrej wierze (por. sprawa C-409/04 Teleos plc i inni).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (por. wyrok TSUE z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 [...], oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 [...]). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (por. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 [...], oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...]). Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawie [...], pkt 44, oraz w sprawie [...], pkt 41).

W sytuacji gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki WDT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by stawka 0% została zastosowana wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Należy podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku WDT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne w zakresie wywozu towarów poza terytorium kraju.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Z art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w WDT, jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0%, najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

W wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 [...] TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wskazał, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 [...]).

W wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 [...], Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Wskazując na powyższe NSA podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i nie można uznać, aby pozostawała w dobrej wierze. Za niewystarczające, w ocenie Sądu, należy uznać sprawdzanie przez Spółkę jedynie aktywności numeru NIP kontrahenta jako przesłanki świadczącej o dołożeniu przez nią należytej staranności. Co za tym idzie nie można zgodzić się, że Skarżąca stała się mimowolną ofiarą przestępczej działalności innych podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną Sądu I instancji i organów podatkowych, że zawarcie przez Spółkę kontraktów w oparciu o zasady INCOTERMS nie może świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności na gruncie przepisów podatkowych. Sformułowanie w kontraktach sposobów dostawy jako FCA P. odnosi się do kwestii przeniesienia na kupującego ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego, natomiast nie zwalnia podatnika z wypełnienia podstawowych obowiązków niezbędnych do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. Na Spółce spoczywa udowodnienie, że towar opuścił terytorium kraju, bowiem to Spółka wywodzi z tego tytułu określone skutki podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organów podatkowych, że okoliczności sprawy jednoznacznie wykluczają możliwość przyjęcia, że Skarżąca spełniła obowiązki ciążące na niej w dziedzinie dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze.

W świetle poczynionych ustaleń oraz dokonanych ocen nieuprawnione było zastosowanie przez Spółkę 0% dla WDT. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny podważyły bowiem rzetelność udokumentowania przez Spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw i wskazały, na postawie jakich dowodów uznały, że dostawa wewnątrzwpólnotowa na rzecz P. s.r.o., H., G. oraz U. nie miały miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że należy oddalić wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.