Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2664/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 13 ust. 1 pkt 24
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca") złożyła dniu 23 lutego 2012 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Strona jest publiczną szkołą wyższą (uczelnią medyczną), posiadającą osobowość prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) – dalej jako "Prawo o szkolnictwie wyższym") oraz Statutu. Do podstawowych zadań Uczelni należy kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej. Zgodnie z art. 94 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym prawo o szkolnictwie wyższym uczelnia otrzymuje z budżetu państwa dotacje w szczególności na:

- zadania związane z kształceniem studentów studiów i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni,

- zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz dla doktorantów,

- zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych,

- zadania związane z prowadzeniem podyplomowego kształcenia w celu zdobywania specjalizacji przez lekarzy.

Przychodami uczelni publicznej oprócz dotacji na realizację w/w zadań, są także:

- odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich, prowadzonych w formach niestacjonarnych.

- odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, specjalistyczne i wysokospecjalistyczne usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze (art. 98 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym).

Z przychodów tych uczelnia pokrywa koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby (stosownie do art. 100 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym).

W dniu 20 czerwca 2011 r. na stronach internetowych Ministerstwa Zdrowia opublikowane zostało ogłoszenie w sprawie konkursu ofert na wybór realizatora programu polityki zdrowotnej pn. "Monitorowanie stanu zdrowia jamy ustnej populacji polskiej w latach 2010-2012" — w zakresie zadań Ministerstwa Zdrowia na rok 2011. Konkurs ten stanowił element działań podjętych i realizowanych przez Ministra Zdrowia w latach 2010-2012 w związku z monitorowaniem stanu zdrowia jamy ustnej populacji polskiej w latach 2010-2012 i prowadzony był na podstawie art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Przedmiotem konkursu był wybór realizatora w zakresie przeprowadzenia badań epidemiologicznych i socjomedycznych i opracowania ich wyników w formie raportu końcowego oraz przeprowadzenie edukacji zdrowia jamy ustnej. Celem ogólnym tego programu była analiza i określenie potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy w Polsce. Cele szczegółowe - w zakresie badań epidemiologicznych — polegały na badaniu pacjentów w trzech kategoriach wiekowych: 5, 7 i 15 lat z uwzględnieniem występowania/nie występowania oznak próchnicy, leczenia zachowawczego próchnicy, stosowania zabiegu uszczelniania bruzd międzyguzkowych, występowania chorób przyzębia, zapaleń dziąseł i profilaktyki. W zakresie badań socjomedycznych cele szczegółowe polegały na badaniu matek pacjentów w dwóch kategoriach wiekowych: 5 i 7 lat. z uwzględnieniem stopnia świadomości zdrowotnej i postaw zdrowotnych dotyczących zachowania zdrowia jamy ustnej oraz pacjentów w wieku 15 lat z uwzględnieniem świadomości i postaw zdrowotnych dotyczących zachowania zdrowia jamy ustnej. Ze wskazań Ministerstwa Zdrowia wynikało, że warunkiem złożenia oferty było przygotowanie planu rzeczowo - finansowego realizacji zadań, w tym liczby możliwych do wykonania badań, wraz z kalkulacją kosztów badań i pozostałych zadań w tym zakresie finansowanych z wydatków bieżących składającego oferenta. W dniu 13 lipca 2011 r. na stronach Ministerstwa Zdrowia ukazało się ogłoszenie o rozstrzygnięciu w/w konkursu, gdzie realizatorem programu polityki zdrowotnej "Monitorowanie stanu zdrowia jamy ustnej populacji polskiej w latach 2010 — 2012" została Strona. W efekcie powyższych czynności w dniu 4 sierpnia 2011 r. pomiędzy Ministerstwem Zdrowia, a Skarżącą doszło do zawarcia umowy nr 11/1/2011/1210/1018 na realizację programu zdrowotnego. Przedmiotem tej umowy było zanalizowanie i określenie potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy w Polsce, poprzez przeprowadzenie badań stomatologicznych na wybranych pacjentach w trzech grupach wiekowych oraz dokonanie analizy wyników tych badań, wraz z ich opisem, interpretacją oraz sporządzeniem raportu końcowego dla opracowania materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobiegania (profilaktyki) próchnicy dla 16 województw w Polce.

Zlecone prace zostały podzielone w ten sposób, że obejmowały:

1) przygotowanie koncepcyjne przeglądu danych dotyczących warunków klinicznych i zachowań osób badanych,

2) przygotowanie narzędzi badawczych dla prowadzonych badań stomatologicznych,

3) określenie metodyki kosztów przeprowadzenia badań stomatologicznych z uwzględnieniem stawki 25 zł x 2900 badanych pacjentów w każdej grupie wiekowej (15, 7 i 5 lat),

4) sporządzenie raportu końcowego oraz dokonanie analizy wyników wraz z ich interpretacją i opisem, z uwzględnieniem stawki 3,51 zł/osobę x 8700 osób przebadanych.

5) wydrukowanie monografii w nakładzie 2500 egz., wraz z recenzjami naukowców.

Za zrealizowanie w/w zadania Strona wystawiła fakturę na rzecz Ministerstwa Zdrowia stosując zwolnienie przedmiotowo — podmiotowe w podatku od towarów i usług, określone w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) - dalej jako "rozporządzenie", w związku ze świadczeniem usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnię medyczną.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy Strona miała prawo do wystawienia faktury za wykonanie usługi w ramach przedmiotu umowy na realizację programu zdrowotnego obejmującego analizę i określenie potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy w Polsce poprzez przeprowadzenie badań stomatologicznych na wybranych pacjentach w trzech grupach wiekowych oraz dokonanie analizy wyników tych badań, wraz z ich opisem, interpretacją oraz sporządzeniem raportu końcowego dla opracowania materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobiegania (profilaktyki) próchnicy dla 16 województw w Polce, stosując zwolnienie przedmiotowo — podmiotowe określone w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne. W prostym zestawieniu brzmienia tego przepisu chodzi o zwolnienie od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce (...) zdrowia, świadczonej przez uczelnię medyczną. Powołany przepis w zakresie opieki medycznej obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE". I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

1) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

2) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zdaniem Skarżącej analiza powołanego przepisu wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone m. in. przez uczelnie medyczne (obok określonych przedstawicieli zawodów medycznych, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT". Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W orzecznictwie wspólnotowym wskazuje się na pogląd, zgodnie z którym, jak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. znak ILPP1/443-1362/10-4/BD. www.mofnet.gov.pl). Analizując przedstawiony wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, tak jak to czyni w powołanym piśmie Izba Skarbowa, pojęcie: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez ETS "postawienie diagnozy", "udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40). Podobnie brak jest definicji legalnej profilaktyki zdrowia, o której mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, z tym że zgodnie z wykładnią gramatyczną użyte wyrazy można zdefiniować, jako całokształt działań mających na celu zapobieganie chorobom przez ich wczesne wykrywanie i leczenie (źródło: Wikipedia, Zygmunt Kamiński, miesięcznik OSOZ, 11.07).

W opinii Strony, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, objęte są zatem te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia i świadczone są przez uczelnię medyczną. W odniesieniu do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego celem bezpośrednim tej usługi była/jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta/pacjentów — tych przebadanych w ramach wykonywania przedmiotu umowy z dnia 4 sierpnia 2011 r. oraz przyszłych — adresatów materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobieganiu (profilaktyki) próchnicy w 16 województwach w Polsce, powstałych w związku z wykonaniem przedmiotu tej umowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. stwierdził, że stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, § 13 ust. 1 pkt 24, § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Minister Finansów stwierdził, że przeprowadzone badania stomatologiczne nie służyły bezpośrednio profilaktyce, jak również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Przez termin "profilaktyka" rozumie się wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Aby ocenić, czy podejmowane przez Stronę czynności służyły profilaktyce należy odnieść się do celów tych badań w ich ogólnym rozrachunku. W ocenie Ministra Finansów rzeczywistym i bezpośrednim celem badań stomatologicznych, w skład których wchodziły badania epidemiologiczne i socjotechniczne było oprócz wypracowania określonych postaw zdrowotnych wśród osób przebadanych (oraz ich opiekunów prawnych), również stworzenie materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia, które byłyby kierowane do nieograniczonej liczby adresatów. Zatem przeprowadzone badania miały również cel edukacyjny, co w ostatecznym rozrachunku wyklucza charakter usług opisanych we wniosku służących bezpośrednio profilaktyce. W konsekwencji czynności podejmowane przez Skarżącą w ramach zawartej umowy stanowią wprawdzie usługi medyczne, jednakże nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Z uwagi zatem na niespełnienie wszystkich przesłanek przedmiotowych w odniesieniu do prowadzonych badań stomatologicznych, Strona nie może korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w przepisie § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia. Nie są również spełnione przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT - tym samym usługa świadczona przez Skarżącą jest opodatkowana stawką podstawową to jest 23%.

Minister Finansów ponadto wskazał, że powołana w uzasadnieniu stanowiska interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. znak ILPP1/443-1362/10-4/BD nie jest sprzeczna z sentencją niniejszej interpretacji.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2012 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, tj. § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia poprzez uznanie, że usługa wykonana przez Skarżącą w zakresie opracowania i realizacji programu zdrowotnego w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy, na podstawie umowy podpisanej z Ministrem Zdrowia i sfinansowaną ze środków publicznych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenie prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, że dokonane w zaskarżonej interpretacji rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z przedstawionym przez organ uzasadnieniem, a co więcej, tak Strona, jak i Minister Finansów, posłużyły się de facto tymi samymi argumentami, dochodząc finalnie do diametralnie rozbieżnych wniosków. Zdaniem Strony organ dokonał wręcz zawężającej, literalnej wykładni przepisu definiującego zwolnienie od podatku, odwołując się rzekomo dodatkowo do wykładni celowościowej, marginalizując właściwie preferencyjny charakter opieki medycznej w zakresie profilaktyki.

Skarżąca stwierdziła, że zasadnicze zarzuty jak i argumentacja w tym zakresie, zaprezentowane w dotychczasowym postępowaniu, były i są w pełni zasadne. Trudno znaleźć jakąś zupełnie nową rewolucyjną argumentację przemawiającą za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, tym bardziej, że między stronami nie ma sporu co do tego, że mamy w sprawie do czynienia z usługami medycznymi (w zakresie opieki medycznej).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza sie do odpowiedzi na pytanie czy usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz Ministerstwa Zdrowia, określone umową z dnia 4 sierpnia 2011 r. dotyczącą realizacji programu zdrowotnego, korzystają ze zwolnienia, o którym stanowi § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia.

Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Cytowany przepis ustanawia zwolnienie w podatku określonych w nim czynności związanych z ochroną zdrowia wykonywanych przez uczelnie medyczne, a zatem przez podmioty takie jak Skarżąca.

Rozpoznając niniejszą skargę należy mieć na uwadze, że w prawie wspólnotowym nie występuje generalne zwolnienie wszystkich usług związanych z ochroną zdrowia, lecz pozytywne wskazanie na określone czynności związane z ochroną zdrowia, które są zwolnione od podatku. W myśl przepisów art. 13A ust. 1 lit. b, c, e, p VI dyrektywy od podatku zwolnione są:

- opieka szpitalna i medyczna, jak również działalność jej towarzysząca, wykonywana przez instytucje zarządzane według prawa publicznego lub na warunkach porównywalnych z prawem publicznym, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne i inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze;

- świadczenia opieki medycznej przy wykonywaniu zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo;

- usługi świadczone przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu oraz dostawa protez dentystycznych przez dentystów i techników dentystycznych;

- usługi transportowe dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi przez odpowiednio upoważnione instytucje.

Analogiczny zakres zwolnień został przewidziany w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowią o tym przepisy art. 132 ust. 1 lit. b, c, e, p.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie wielokrotnie rozstrzygał zagadnienia dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług ochrony zdrowia. I tak, w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r., w sprawie C-86/09 Trybunał nie dokonał explicite wykładni pojęcia opieki szpitalnej i medycznej, aczkolwiek w sposób wyczerpujący odniósł się do kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego, w sytuacji kiedy to zakres przedmiotowy warunkujący tej konstrukcji uzależniony jest od sytuacji przyszłej i niepewnej. Trybunał po raz kolejny (po wyroku w sprawie C-262/08 CopyGene) jednoznacznie podkreślił, że zwolnienie nie może być zastosowane, w sytuacji kiedy to przesłanki warunkujące zwolnienie mogą się nigdy nie ziścić; a contrario, zwolnienie można zastosować tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy przesłanki je warunkujące są pewne. W tej sprawie Trybunał co prawda nie wypowiedział się wprost do sposobu prawidłowej wykładni pojęcia usług "ściśle związanych", należy jednak rozumieć, że świadczone usługi byłyby za takie uznane przy założeniu, iż spełniony byłby warunek pewności zaistnienia świadczenia głównego, polegającego na opiece szpitalnej i medycznej. Oznacza to, że Trybunał orzekł spójnie z dotychczasowym orzecznictwem w tym zakresie, przytoczonym powyżej, odnoszącym się do celu wykonywania usług związanych, jakim ma być cel terapeutyczny, leczniczy - Agnieszka Wesołowska - glosa do wyroku TS z dnia 10 czerwca 2010 r., C-86/09 - LEX.

Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-384/98 Drotter v. Willimaier, które dotyczyło stanu faktycznego, w którym na zlecenie sądu lekarz przeprowadzał testy DNA służące ustaleniu ojcostwa, Trybunał uznał, że usługi takie nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b VI dyrektywy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zauważył, że przede wszystkim należy pamiętać, iż pojęcia stosowane do określania zwolnień przewidzianych w art. 13 VI dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od zasady ogólnej, że podatek obrotowy należy nakładać na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem. Do analogicznych wniosków doszedł Trybunał w sentencji wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd. v. Commissioners of Customs & Exices. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Trybunał rozpoczął od przypomnienia, że wszelkie zwolnienia - jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wskazał następnie, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Trybunał zaznaczył, że usługi ochrony zdrowia są to usługi związane z diagnozowaniem i terapią ludzi. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. Jak słusznie zauważył w swojej opinii rzecznik generalny, to właśnie cel - w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie - decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Sporządzenie opinii lekarskiej (zarówno na podstawie przeprowadzonych badań, jak i na podstawie historii choroby pacjenta), chociaż wymaga wiedzy lekarskiej, nie jest działaniem ukierunkowanym na ochronę zdrowia osoby, której zdrowia opinia dotyczy. Jest to czynność wymagana dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Owszem - opinia taka przynieść może wnioski mające znaczenie dla zdrowia osoby, której raport dotyczy (wykrycie nowych schorzeń, korekta wcześniejszych diagnoz). Nie jest to jednak podstawowym celem działań, które z tego powodu nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym. Z kolei kwalifikacja - dla celów stosowania zwolnienia - czynności polegających na wydawaniu zaświadczeń o stanie zdrowia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenia są wydawane. Jeśli są one związane z celem ochrony zdrowia, czynności ich wydawania mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Jeśli są wydawane na potrzeby podjęcia rozstrzygnięcia mającego znaczenie prawne i ich celem nie jest ochrona zdrowia, wówczas nie można ich objąć zwolnieniem podatkowym. W orzeczeniu Trybunał ponadto zaznaczył, że sam fakt, iż usługi są świadczone przez lekarzy przy użyciu ich wiedzy medycznej, nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 13 VI dyrektywy - Adam Bartosiewicz - Glosa do wyroku TS z dnia 20 listopada 2003 r., C-307/01. Ostatni z cytowanych wyroków zdaniem Sądu ma szczególnie istotne znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy. Skarżąca bowiem we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej wskazała, że przedmiotem umowy z dnia 4 sierpnia 2011 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a Ministerstwem Zdrowia było zanalizowanie i określenie potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy w Polsce, poprzez przeprowadzenie badań stomatologicznych na wybranych pacjentach w trzech grupach wiekowych oraz dokonanie analizy wyników tych badań, wraz z ich opisem, interpretacją oraz sporządzeniem raportu końcowego dla opracowania materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobiegania (profilaktyki) próchnicy dla 16 województw w Polce. Natomiast usługi świadczone przez Skarżącą obejmowały: przygotowanie koncepcyjne przeglądu danych dotyczących warunków klinicznych i zachowań osób badanych, przygotowanie narzędzi badawczych dla prowadzonych badań stomatologicznych, określenie metodyki kosztów przeprowadzenia badań stomatologicznych z uwzględnieniem stawki 25 zł x 2900 badanych pacjentów w każdej grupie wiekowej (15, 7 i 5 lat), sporządzenie raportu końcowego oraz dokonanie analizy wyników wraz z ich interpretacją i opisem, z uwzględnieniem stawki 3,51 zł/osobę x 8700 osób przebadanych, wydrukowanie monografii w nakładzie 2500 egz., wraz z recenzjami naukowców.

W świetle okoliczności wskazanych przez Skarżącą należy zatem stwierdzić, czy celem usług świadczonych na rzecz Ministerstwa Zdrowia była ochrona w tym profilaktyka dotyczące zdrowia ludzkiego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, celem tych usług nie było działanie ukierunkowane na ochronę zdrowia osób badanych przez Skarżącą, bowiem jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego ich celem było opracowanie materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobiegania (profilaktyki) próchnicy. Również wskazany przez Skarżącą zakres świadczonych usług wskazuje, że podjęte były one w celu innym niż ochrona zdrowia ludzkiego. Wykonywane przez Skarżącą badania stomatologiczne na pacjentach nie miały na celu poprawy ich stanu zdrowia, choć niewątpliwie mogły się do tego przyczynić. Istotne jest jednak, że głównym celem tych badań było wykonanie umowy zawartej z Ministerstwem Zdrowia w ramach realizowanego przez ministerstwo programu zdrowotnego. To Ministerstwo Zdrowia, a nie Skarżąca realizowało program zdrowotny, o którym mowa w art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zdefiniowanych w art. 5 pkt 30 tej ustawy jako zespół zaplanowanych i zamierzonych działań z zakresu opieki zdrowotnej ocenianych jako skuteczne, bezpieczne i uzasadnione, umożliwiających w określonym terminie osiągnięcie założonych celów, polegających na wykrywaniu i zrealizowaniu określonych potrzeb zdrowotnych oraz poprawy stanu zdrowia określonej grupy świadczeniobiorców, finansowany ze środków publicznych.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, co oznacza, że skarga - jako niezasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.