Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 849/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Hanna Kamińska (spr.) Małgorzata Korycińska Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 83/12 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 1800 (tysiąc osiemset) złotych kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 83/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę R. W. (prowadzącego działalność gospodarczą jako P.W. "R.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...]. Wspomniana decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2011 r., nr [...], którą określono R. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te wskazały, że R. W. złożył w dniu 9 listopada 2006 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 (nr podwozia [...]), wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę 4500 euro, która odpowiadała kwocie transakcji, jaka została wskazana na dołączonej do deklaracji kserokopii faktury nr [...] z dnia [...] września 2006 r. Organ podatkowy uznał, że zadeklarowana podstawa podatkowania jest zbyt niska w stosunku do wartości nabytego pojazdu i dlatego wzywał dwukrotnie podatnika do złożenia wyjaśnień, jednakże R. W. nie stawił się (przy czym pierwsze niestawiennictwo było spowodowane chorobą udokumentowaną zaświadczeniem lekarskim). Z zapytaniem o transakcję dotyczącą przedmiotowego pojazdu organ zwrócił się także do francuskiego sprzedawcy widniejącego na fakturze załączonej do deklaracji. W odpowiedzi organ podatkowy uzyskał w formie elektronicznej (e-mail) fakturę nr [...] potwierdzającą sprzedaż wspomnianego samochodu marki Audi A6 w dniu 29 września 2006 r. skarżącemu, przy czym zgodnie z tą fakturą kwota transakcji wynosiła 24 500 euro. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w efekcie którego decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił R. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13 273 zł, przyjmując dla określenia podstawy opodatkowania wartość transakcji wynikającą z faktury przesłanej przez sprzedawcę. Uwzględniając już uiszczoną część tego zobowiązania, organ wezwał podatnika do zapłaty pozostałej kwoty (10 835 zł) wraz z należnymi odsetkami. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że to faktura przesłana przez sprzedawcę jest wiarygodna, gdyż nie miał on żadnego interesu w przedstawieniu innej umowy niż faktycznie zawarta z R. W.. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wskazana przez podatnika kwota transakcji (4500 euro) znacznie odbiega od ustalonej przez organ podatkowy wartości nabytego pojazdu, przy czym ze zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji nie wynikało, by w dniu nabycia pojazd był uszkodzony, co miałoby wpływ na jego wartość.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd stwierdził, że rozbieżność pomiędzy wskazaną wartością transakcyjną a wartością rynkową może dla organów stanowić podstawę do podjęcia czynności celem weryfikowania ceny nabycia. Organy podatkowe mogą sprawdzić, czy deklarowana przez podatnika cena nabycia (potwierdzona fakturą, umową sprzedaży) jest ceną rzeczywistą, czy w obrocie prawnym nie funkcjonuje kilka faktur lub umów sprzedaży.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dysponowały dwiema fakturami dotyczącymi zakupu przez skarżącego przedmiotowego pojazdu, jako dokumentami mającymi potwierdzać kwotę, którą nabywca był obowiązany zapłacić za samochód. Obydwie faktury stanowiły wydruki komputerowe z tej samej daty, o tym samym numerze, tej samej szacie graficznej nie zawierające podpisów wystawcy czy stron transakcji. Różnica pomiędzy fakturami sprowadza się do ceny transakcji oraz wskazania sposobu zapłaty na fakturze przedłożonej przez zbywcę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie uzasadnione było zakwestionowanie przez organy podatkowe wartości transakcji zadeklarowanej przez skarżącego, a wynikającej z faktury załączonej przez niego do uproszczonej deklaracji nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu. Prawidłowe było natomiast przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty wynikającej z faktury przesłanej przez sprzedawcę. Sąd podzielił argumentację organu, że podana w fakturze cena 4500 euro znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu, zwłaszcza że z przedłożonej dokumentacji nie wynikało, by samochód był uszkodzony w sposób, który mógł wpływać na jego wartość. Samochód przekroczył granicę na własnych kołach w dniu 9 października 2006 r., zaś w dniu 11 października 2006 r. przeszedł badanie techniczne, w którym diagnosta stwierdził, iż pojazd jest sprawny technicznie.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że organy zignorowały przedłożoną przez skarżącego fakturę. Organy dokonały bowiem jej oceny w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym, a ocena ta nie naruszała reguł określonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Okoliczność, że ocena ta jest odmienna od oceny dokonanej przez stronę nie stanowi, zdaniem Sądu, naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, z art. 122 Ordynacji podatkowej nie wynika nieograniczony obowiązek organu do poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W pewnych przypadkach ciężar ten obciąża podatnika, zwłaszcza gdy organ nie jest w stanie wykazać pewnych okoliczności, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Sąd uznał, że skarżący w toku postępowania podatkowego był bierny. Nie stawił się bowiem w celu złożenia wyjaśnień co do okoliczności zakupu pojazdu (mimo dwukrotnego wezwania przez organ), nie podjął żadnych czynności dla wykazania okoliczności uzasadniających przyjęcie ceny transakcyjnej w wysokości wskazanej w przedłożonej przez niego fakturze, a także nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Za nietrafne uznał Sąd również zarzuty kwestionujące wiarygodność faktury przesłanej pocztą elektroniczną przez J. de G., tj. osobę, co do której nie jest wiadome, czy posiada uprawnienia do reprezentowania sprzedawcy. Sąd stwierdził, że mail nie był oświadczeniem kontrahenta, ale pozostającym w dyspozycji sprzedawcy dokumentem i osoba przekazująca ten dokument w formie elektronicznej nie musi mieć uprawnień do reprezentacji sprzedawcy. Ponadto poczta elektroniczna stanowiła odpowiedź na pismo z dnia 11 maja 2011 r. skierowane przez Urząd Celny w K. do sprzedawcy o udzielenie informacji na temat sprzedaży samochodu Audi A6. W korespondencji tej wraz z fakturą zostały przesłane także inne dokumenty, świadczące, że osoba przesyłająca dysponuje dokumentami podatnika związanymi ze sprzedażą (kserokopie potwierdzenia zarejestrowania, zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, paszportu). Sąd dodał, że skarżący - kwestionując przesłaną pocztą mailową fakturę jako niezawierającą podpisu, w której jako sprzedawca samochodu jest wskazany D. - nie zauważa, że faktura załączona przez niego do deklaracji uproszczonej także nie zawiera podpisów, stanowi wydruk komputerowy, zaś jako sprzedawca figuruje D.. Oba dokumenty nie zawierają zatem cech pozwalających na ich zindywidualizowanie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące wadliwości w gromadzeniu materiału dowodowego przez: nieprzesłuchanie jako świadków skarżącego, sprzedawcy lub jego pełnomocnika, osób, które z podatnikiem sprowadzały samochody, jak i nabywcy samochodu, niesprawdzenie rozliczenia podatkowego sprzedawcy, jak również nieustalenie kwoty za jaką skarżący sprzedał samochód. Sąd wskazał, że wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego nie oznacza, iż jest to obowiązek nieograniczony. Reguły wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczą bowiem ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, co oznacza obowiązek prowadzenia przez organ postępowania dowodowego, jeżeli okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione i wykazane innymi dowodami.

Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, dokonana ocena dowodów nie była dowolna, nie naruszała granic zakreślonych w art. 191 tej ustawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył R. W.. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 133 §1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku badania przez Sąd pierwszej instancji, czy ustalenia faktyczne dokonane przed organami administracji publicznej odpowiadają prawu, jak również poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, polegające na przyznaniu mocy dowodowej kserokopii faktury wystawionej przez osobę niewiadomego pochodzenia, niezawierajacej żadnych indywidualizujących ten dokument cech, pomimo że istniały zasadnicze rozbieżności z fakturą dostarczoną przez podatnika, m.in. w zakresie ceny i sposobu zapłaty, które to wątpliwości należało wnikliwie i zgodnie z procedurą administracyjną wyjaśnić w toku postępowania,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym zignorowaniu przez Sąd pierwszej instancji rażących naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- naruszenie zasady budowania zaufania do organu,

- nierzetelne, niepełne zebranie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie,

- niewyjaśnienie sprzeczności pomiędzy zebranymi w sprawie dowodami z dokumentów ze względu na rychły upływ terminów przedawnienia,

- sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- zignorowanie istotnych w sprawie dowodów, które były dla organu podatkowego dostępne, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań świadków,

- dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez porównywanie tego, który podmiot miał większy interes w przedstawieniu danej wersji faktury, zamiast wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy dokumentami.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że nie wiadomo kim jest osoba, która przesłała organowi fakturę VAT z dnia 29 września 2006 r. – czy jest to pracownik lub przedstawiciel/pełnomocnik sprzedawcy samochodu. Ponadto o mocy dowodowej przesłanego dokumentu nie decyduje okoliczność, że list elektroniczny stanowił odpowiedź na zapytanie wysłane przez organ administracji, lecz to, czy faktura ta rzeczywiście znajduje się w dokumentacji księgowej sprzedawcy, a także czy sprzedawca upoważnił określoną osobę do złożenia oświadczenia w jego imieniu. Organy podatkowe nie zwróciły się drogą urzędową do odpowiedniego organu celnego we Francji, aby ten w ramach pomocy prawnej sprawdził dokumentację księgową sprzedawcy i odebrał zeznania od osób upoważnionych do reprezentacji sprzedawcy. Tylko dokument lub zeznanie uzyskane w ten sposób mógłby stanowić wiarygodny dowód, stanowiący podstawę do dokonania ustaleń faktycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że są one pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Według omawianego przepisu, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że podstawą do orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Zatem Sąd pierwszej instancji rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W rozpoznawanej sprawie Sąd wydał wyrok na podstawie akt administracyjnych, przeanalizował i ocenił zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Jak podkreśla się w orzecznictwie, za naruszające art. 133 § p.p.s.a. uznać należy samodzielne ustalenie przez sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów, które zaistniały po dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy i z tego względu nie mogły być znane temu organowi (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 659/05, ONSAiWSA 2007, nr 2, poz. 35; z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31).

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygniecie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Zarzutem naruszenia omawianych przepisów nie można zatem skutecznie podważyć dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz oceny zebranego materiału dowodowego.

Nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000 r., s. 68).

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Kwota nabycia pojazdu, stanowiąca podstawę wyliczenia należności z tytułu podatku akcyzowego, powinna co do zasady odpowiadać rzeczywistej wartości towaru. W niniejszej sprawie organ podatkowy na podstawie przedłożonej przez skarżącego kserokopii faktury nie mógł w sposób niebudzący wątpliwości określić podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku akcyzowego we właściwej wysokości, gdyż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania była zbyt niska w stosunku do wartości nabytego pojazdu. Zatem zakres postępowania podatkowego winien obejmować dowody mające na celu ustalenie rzeczywistej ceny nabycia pojazdu. W tej materii organy podatkowe dysponowały dwiema fakturami zakupu pojazdu, stanowiącymi wydruki komputerowe z tej samej daty, o tym samym numerze, nie zawierające podpisu stron transakcji, różniące się znacznie ceną sprzedaży. Dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena tych dowodów jest prawidłowa. Za odmową przyznania wiarygodności fakturze przedstawionej przez podatnika przemawiają następujące argumenty: wskazana przez stronę kwota transakcji w wysokości 4500 euro znacznie odbiega od ustalonej przez organ podatkowy wartości nabytego pojazdu (97 596 zł), z przedłożonej dokumentacji nie wynika, aby samochód w dniu nabycia był uszkodzony w sposób, który mógł wpływać na jego wartość, jak również sprzedawca samochodu nie miał żadnego interesu w zawyżaniu ceny. Kontrolowany tok myślowy organu pod względem prawidłowości logicznej, doświadczenia i zgodności z przepisami prawa procesowego nie budzi zastrzeżeń. Należy również podkreślić, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza jeżeli kwestionuje ona ustalenia organów podatkowych. Podatnik w toku całego postępowania pozostawał bierny, nie podejmował żadnych czynności dla wykazania okoliczności uzasadniających wiarygodność ceny transakcyjnej w wysokości wskazanej na przedłożonej przez niego fakturze. Skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących na zły stan techniczny samochodu, a z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podatkowego wynika, że pojazd przekroczył granice na własnych kołach w dniu 9 października 2006 r., a w dwa dni po przywozie do kraju przeszedł badania techniczne, w których uprawniony diagnosta stwierdził, że jest on sprawny technicznie. Nadto strona - podnosząc, że pojazd został sprzedany w Polsce za kwotę o wiele niższą od ceny rynkowej ze względu na jego zły stan - nie przedstawiła stosownych dowodów na tę okoliczność.

W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też organ - posiadając fakturę przesłaną przez francuskiego sprzedawcę - nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny transakcyjnej spornego pojazdu.

Kwestionowana w skardze kasacyjnej moc dowodowa wydruku komputerowego faktury VAT z 29 września 2006 r. przesłanej organowi podatkowemu przez J. de G. nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że mail nie był oświadczeniem kontrahenta, ale pozostającym w dyspozycji sprzedawcy dokumentem i osoba przekazująca ten dokument nie musi mieć uprawnień do reprezentacji sprzedawcy. Przesłanie dokumentów dotyczących sprzedaży samochodu pocztą elektroniczną stanowiło odpowiedź na pismo z dnia 11 maja 2011 r. skierowane przez Urząd Celny w K. do sprzedawcy o udzielenie informacji na temat tej transakcji. Faktura załączona przez podatnika do deklaracji uproszczonej również stanowiła wydruk komputerowy bez uwidocznionych podpisów stron umowy, zaś jako sprzedawca figuruje na niej D.. Zatem obie faktury nie zawierają cech pozwalających na ich zindywidualizowanie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.