Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 424/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania Z.C. (dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] września 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.2. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń – marzec 2011 r.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzono, iż ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji powinien ponownie ocenić czy zgromadzona dokumentacja przedstawiona przez Skarżącego spełnia warunki formalne dające podstawę do zastosowania stawki podatku VAT 0% do spornych transakcji. Ponadto Naczelnik Urzędu powinien ocenić czy z powyższych dowodów wynika jednoznacznie, że towary zostały dostarczone nabywcy na terytorium Niemiec albo ustalić czy z powyższych dokumentów wynika jedynie wydanie towaru na rzecz zewnętrznego przewoźnika działającego na rzecz P.K. (ale niekoniecznie nastąpił wywóz towaru poza terytorium kraju lub do konkretnego miejsca za granicą określonego w dokumentach jako miejsce dostawy towaru). Co więcej, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji, w celu zbadania dobrej wiary podatnika, winien odwołać się przede wszystkim do stanu wiedzy i świadomości Skarżącego podejmującej kluczowe decyzje biznesowe w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym o doborze kontrahentów.

1.3. Decyzją z [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.

1.4. Wskutek wniesionego odwołania, wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Skarżącego stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur wystawionych na rzecz P.K. Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału wynika, że w styczniu i lutym 2011 r. Skarżący dokonał pięciu wewnątrzwspóInotowych dostaw na rzecz Pana P.K. Przedmiotem dostaw była folia stretch. Wedle oświadczeń Skarżącego to nabywca odbierał towar oraz przewoził go na terytorium Niemiec. Nabywca miał mieć zawarte umowy z przewoźnikiem. Strona nie płaciła za ten transport. Towar został odebrany samochodami ciężarowymi w dniu wystawienia faktury.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ładunki folii stretch będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych przez Skarżącego w miesiącach: styczeń, luty 2011 r. nie zostały wywiezione z terytorium kraju. Świadczą o tym zeznania świadka M.P., który nie potwierdza świadczenia usług na rzecz P.K. Natomiast J.B. nie potwierdza wywozu towaru poza terytorium kraju, L.M. - pracownik M.P., wykonujący fizycznie transport, potwierdził wywóz folii do miejscowości M. w Polsce. Ponadto na podstawie formularza "SCAC 2004" ustalono, że nabywca nie złożył żadnych deklaracji podatkowych, nie zadeklarował i nie opodatkował żadnych dostaw z Polski. Nie można było stwierdzić prowadzenia działalności pod niemieckim adresem w [...]. Został tam wynajęty tylko mały garaż, wynajmujący wymówił umowę najmu z dniem 1 lutego 2011 r.

Organ drugiej instancji stwierdził, że dowody przedstawione przez Skarżącego, świadczące o wywozie ładunków folii stretch, będącej przedmiotem dostaw dokonywanych na rzecz P.K., w wyniku porównania z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, nie mogą zostać uznane za wiarygodne i rzetelne w części dotyczącej potwierdzenia dostarczenia w 2011 r. folii stretch do [...] w Niemczech. Zatem, w oparciu o zebrany w sprawie materiał należało uznać, że nie został spełniony warunek umożliwiający zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem folia stretch będąca przedmiotem pięciu wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych w styczniu i lutym 2011 r. na rzecz P.K. nie została wywieziona z terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy wykluczyć działanie Skarżącego w dobrej wierze i zachowanie należytej staranności, w zawieranych transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w styczniu i lutym 2011 r. na rzecz P.K. Zdaniem organów Skarżący nie działał w dobrej wierze i nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie wymagać, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący co najmniej godził się na to, że ładunki foli mające być przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz P.K. nie były wywożone z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, odbiorcy wskazanemu na fakturze.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest dowodów wskazujących na dochowanie przez Skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W sytuacji, gdy dochodzi do zawierania współpracy z nowym kontrahentem, nieznanym dotąd Podatnikowi, wymagana jest szczególna ostrożność ze strony podatnika uczestniczącego w tym obrocie. Skarżący nie przedstawił dokumentów, zarówno przesłanych w formie tradycyjnej, jak i będących wydrukami korespondencji e-mail, aby można było potwierdzić, że zostały wysłane z całą pewnością z terytorium Niemiec, tj. nadane w urzędzie pocztowym na terenie Niemiec lub wysłane z komputera znajdującego się na terytorium Niemiec.

Zdaniem organu odwoławczego, już etap ustalania warunków i zasad odbioru sprzedawanej folii wskazywał na to, że folia nie wyjedzie z terytorium kraju. Wywóz folii odbywał się na koszt nabywcy po dokonaniu przedpłaty. Przewóz ładunków folii będącej przedmiotem dostaw towarów odbywał się przez przewoźników zewnętrznych, działających na zlecenie odbiorcy. Przewoźnicy ci byli przewoźnikami krajowymi, a jeden z dwóch przewoźników widniejących na dokumentach CMR nie posiadał koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów. Skarżący nie posiadał i nie był zainteresowany pozyskaniem wiedzy, czy dysponują oni koncesjami. Skarżący nie przedsięwziął żadnych, nawet najprostszych środków, aby przed opuszczeniem zakładu produkcyjnego przez ładunki folii, mające być dostarczone do Niemiec, upewnić się jakie są w rzeczywistości miejsca rozładunku folii. Skarżący mógł zażądać np. aby po dostarczeniu folii do Niemiec, odbiorca wysłał za pośrednictwem faxu dokument CMR zawierający potwierdzenie dostarczenia folii do Niemiec. Fakt wysłania takich dokumentów z numeru fax odbiorcy niemieckiego, z terytorium Niemiec, znacząco uprawdopodobniłby dostarczenie folii do Niemiec.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący nie wskazał co prawda przepisów prawa, których naruszenia dopuścił się organ, jednak nie zgodził się z rozstrzygnięciem podjętym w sprawie. Skarżący zarzucił, iż w decyzjach organów obu instancji zawarta jest teza, że w realizacji dostaw folii na rzecz kontrahenta niemieckiego P.K. Skarżący działał w złej wierze, godząc się na to, że ładunki folii będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych nie były wywożone z Polski.

Skarżący wyjaśnił, że P.K. jako nowy klient, był weryfikowany w systemie VIES, a bez weryfikacji nie doszłoby do dostaw towarów. W systemie VIES sprawdzono niemiecki numer identyfikacji podatkowej kontrahenta, towar został wydany uprawnionemu przewoźnikowi posługującemu się międzynarodowym listem przewozowym CMR, została złożona informacja podsumowująca VAT-UE.

Skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą zatrudniającą 30 pracowników i nie można od niego wymagać, aby sprawdzał wszystkie dokonywane transakcje. Wymaganie, aby to Skarżący prowadził śledztwo pozwalające ustalić dalsze losy sprzedanej folii, jest nieuprawnione.

W dalszej części skargi Skarżący zarzucił, że wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka P.K. Wniosek Skarżącego należało, jego zdaniem, uwzględnić, a także uzyskać informacje o przebiegu postępowania przeciwko oskarżonemu P.K. Organy nie mogą z góry zakładać, że podatnik działa w złej wierze, musi to zostać udowodnione. W niniejszej sprawie kluczowe są oświadczenia kontrahenta o dostarczeniu folii na terytorium Niemiec. Jeżeli oświadczenia te są nieprawdziwe, to winę za nie ponosi ten kto je podpisał, czyli P.K.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący spełnił warunki do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów dochowując należytej staranności w zakresie spornych transakcji.

5. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ich model został wprowadzony przede wszystkim ze względu na unikanie zakłóceń konkurencji. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku właściwej dla tego państwa. W ten sposób eliminuje się zagrożenia konkurencji oraz zapobiega się alokacji wpływów budżetowych z tego podatku pomiędzy państwami członkowskimi.

Zagrożenia te mogłyby się pojawić, gdyby podatnicy VAT z poszczególnych państw członkowskich kupowali towary i związane z nimi usługi w państwach o niskiej stawce podatkowej. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowych powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz, LEX 2012). Należy zauważyć, że taki, a nie inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0 % jako WDT, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej (część z przywołanych warunków została określona w art. 42 u.p.t.u.).

Aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Innymi słowy pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się. aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

6.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" w wyrokach zapadłych w sprawach m.in., Teleos C-409/04 (pkt 42), Twoh International C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41), w którym podniesiono, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

7.1. Jeśli zaś chodzi o tzw. "dobrą wiarę" to należy najpierw odnotować, że TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 orzekł m.in., że:

- państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych,

- nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszelki środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym,

- okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori.

Z kolei w orzeczeniu TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. Netto Supermarkt C-271/06, stwierdzono wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę". Jednakże Trybunał zauważył też, że: "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori".

Należy również przywołać orzeczenie TSUE z dnia 6 września 2012 r. wydane w sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft, w którym Trybunał wskazał że: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy (...), należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie".

7.2. Zaprezentowane powyżej stanowisko TSUE w zakresie znaczenia dobrej wiary dostawcy znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach polskich sądów administracyjnych.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej zwana "CBOSA": "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 790/11 (CBOSA), powołując się na cytowane wyżej orzeczenie wskazał, że: "ETS podkreślił, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć".

Również w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1538/10 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) kwestia istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostany towarów ma znaczenie dla zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., o ile podatnik przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zastosowania stawki 0%". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1515/07, podobnie wyrok z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1519/07; z 6 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1154/09; z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt. I FSK 1556/09 – CBOSA. W ostatnim z przywołanych wyroków wskazano, że: "prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 825/13 (CBOSA) wskazał, że: "Z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wprost wynika, że jedynie wykazanie przez organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości, iż skarżąca dokonująca rozliczenia dostawy wewnątrzwspólnotowej ze stawką VAT 0% wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z przestępstwem popełnionym przez nabywcę uprawniałoby ten organ do pozbawienia podatnika tegoż prawa. Kwestia dobrej wiary, w ocenie sądu może być rozpatrywana wówczas, gdy zakwestionowane transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych od strony formalnej spełniają wymogi wynikające z wyżej przytoczonej regulacji art. 42 ustawy o VAT, chociaż w warstwie materialnej byłyby nierzetelne".

Wymóg zachowania dobrej wiary przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został także uznany za istotny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1610/12: "W świetle powołanych wyroków aktualna pozostaje teza, że skarżąca powinna była się upewnić, czego nie zrobiła, czy towary opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy Nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. (...) Zachowanie bowiem wymogów dokumentacyjnych w obliczu braku dobrej wiary sprzedawcy co do rzeczywistego zajścia WDT nie uprawnia - jak wykazano wyżej - do zastosowania, w stosunku do takiej dostawy, stawki VAT 0 %.".

Przy badaniu tzw. "dobrej wiary" podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13, z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13 – CBOSA).

7.3. W świetle powołanych wyżej orzeczeń, wskazać należy, iż kwestia działania podatnika w dobrej wierze, która przejawiać się może w szczególności w zaufaniu do informacji wskazanych na otrzymanych i poprawnie wystawionych dokumentach oraz postępowaniu zgodnym z przepisami obowiązującego prawa ma znaczenie przy rozstrzyganiu prawa podatnika do zastosowania stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W art. 42 u.p.t.u. wskazano warunki, jakie podatnik powinien spełnić, aby zastosować stawkę 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przepis ten formułuje tym samym zakres obowiązków podatnika, który zamierza skorzystać z wskazanej w przepisach preferencji podatkowej. W konsekwencji, w celu prawidłowego rozstrzygnięcia, czy podatnik prawidłowo zastosował preferencyjną stawkę 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wskazać należy, czy spełnione zostały formalne przesłanki dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a w przypadku stwierdzenia, iż mimo ich spełnienia do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rzeczywistości nie doszło, należy zbadać, czy dostawca o tym wiedział lub mógł wiedzieć, czy działał w dobrej wierze i podjął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, celem upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji o znamionach oszustwa.

Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze stawki 0% dla WDT wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną.

8. 1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony.

Sąd uznaje za udowodnione, że ładunki folii stretch, będące przedmiotem rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych przez Stronę w styczniu i lutym 2011 r. nie zostały wywiezione z terytorium kraju. Dowodzą tego zeznania świadków. M.P. nie potwierdził świadczenia usług na rzecz P.K., natomiast J.B. nie potwierdził wywozu towaru poza terytorium kraju. L.M. - pracownik Pana M.P., wykonujący fizycznie transport, potwierdził wywóz folii do miejscowości M. w Polsce. Snute przez niektórych świadków dywagacje w przedmiocie tego, że nie mogą wykluczać, że towar po uprzednim magazynowaniu w M. potem trafił do Niemiec są gołosłowne.

Ponadto na podstawie informacji niemieckiej administracji podatkowej (formularz "SCAC 2004") ustalono, że niemiecki nabywca nie złożył żadnych deklaracji podatkowych, nie zadeklarował i nie opodatkował żadnych dostaw z Polski. Te informacje wskazują, że działalność P.K. jako przedsiębiorcy w Niemczech była fikcyjna.

Skarżący przedstawił w postępowaniu podatkowym dowody wskazujące jedynie na potencjalny zamiar wywozu towaru do Niemiec. Nie ma jednak dowodów na faktyczne dostarczenie w 2011 r. folii stretch do firmy P.K. w [...] w Niemczech.

8.2. Organy trafnie stwierdziły, że nie został spełniony warunek umożliwiający zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% do WDT. Towar będący przedmiotem fakturowania na rzecz P.K. w intencji WDT w styczniu i lutym 2011 r. nie został wywieziony z terytorium kraju.

9. 1. W ocenie Sądu, mając na uwadze całokształt okoliczności towarzyszących zawieraniu spornych transakcji z P.K., należy uznać, że Skarżący został uwikłany w oszustwo podatkowe popełniane prawdopodobnie przez P.K.

Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że Skarżący obdarzył kontrahenta nadmiernym zaufaniem, zignorował obiektywne oznaki wskazujące, że odbiorca towaru nie jest niemieckim przedsiębiorcą, a więc nie zachował należytej staranności, wymaganej w obrocie gospodarczym. Tym bardziej, że P.K. był dla Skarżącego nowym kontrahentem, nieznanym dotąd i wymagana była szczególna ostrożność ze strony Skarżącego.

9.2. Co należy podkreślić, Sąd nie zgadza się jednak z twierdzeniami organu, co do możliwego świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Sąd nie znajduje w aktach sprawy dowodów wskazujących, że Skarżący działał w porozumieniu z P.K.

10.1. Wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo ustalił, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie dostaw dokonywanych na rzecz P.K. Brak jest dowodów wskazujących na dochowanie przez Stronę należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Dołożenie należytej staranności nie może sprowadzać się wyłącznie do weryfikacji w systemie VIES oraz do przyjmowania pisemnych oświadczeń kupującego. Same listy przewozowych CMR, oświadczenia nabywcy, że towary zostaną wywiezione poza granice Polski, oświadczenia firmy N. i przelewy bankowe nie dowodzą dostawy towaru do Niemiec.

10.2. Dowody wskazują, że Stronie musiał być znany fakt, że P.K. mieszka i działa w Polsce. Nie ma dowodów wskazujących, że P.K. próbował odgrywać przed Skarżącym rolę niemieckiego biznesmena np. komunikując się z Niemiec, albo kamuflował faktyczne prowadzenie "interesów" w Polsce.

Przewóz ładunków folii będącej przedmiotem rzekomej WDT odbywał się przez przewoźników zewnętrznych, działających na zlecenie odbiorcy. Przewoźnicy ci byli jednak przewoźnikami krajowymi, a jeden z dwóch przewoźników widniejących na dokumentach CMR nie posiadał koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów. Strona nie posiadała i nie była zainteresowana pozyskaniem wiedzy, czy dysponują oni takimi koncesjami i czy jest chociaż prawdopodobne, że towar zostanie wywieziony do Niemiec.

Nawet jeśli sam sposób organizacji dostaw nie był sprzeczny z prawem nie oznacza to, że nie powinien był wzbudzić podejrzeń Strony, że WDT jest tylko pozorowane. Skarżący mógł i powinien wątpić w transgraniczny charakter transakcji, a mimo to nie podjął żadnych działań zmierzających do upewnienia się, czy towar faktycznie trafi do firmy w Niemczech, w całości i bezkrytycznie zawierzając swojemu kontrahentowi.

10.3. Skarżącego w istocie interesował sam fakt sprzedaży towaru w kraju i jego załadunku, a nawet w tym zakresie w dokumentacji są błędy i nieścisłości. Nic nie wskazuje, że Skarżącego interesowało, czy dojdzie do faktycznego wywozu towarów za granicę. Organy trafnie podnoszą, że Strona nie przedsięwzięła żadnych kroków wobec przewoźników, aby upewnić się później, że towar przez nich przewożony w rzeczywistości opuścił terytorium Polski i dotarł do nabywcy w Niemczech.

Nie jest tak jak wywodzi Skarżący, że samo wykazanie WDT w tych okolicznościach sprawy "kończy jego rolę". To Skarżący ma obowiązek udowodnić swoje prawo do korzystania ze stawki dla WDT, a przynajmniej wykazać to, że mimo dołożenia należytej staranności kupieckiej został oszukany co do faktu dostawy do niemieckiej firmy.

Ambiwalentna postawa Skarżącego w kwestii potwierdzenia WDT nie może być akceptowana w świetle dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości i sądów krajowych.

10.4. Sąd stwierdza, że prawidłowo ustalono, że Skarżącemu w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku 0% w zakresie dostaw realizowanych na rzecz Pana P.K. Przedmiotowe dostawy winny być uznane za dokonane na terytorium kraju, z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

11.1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący nie dochował należytej staranności uczestnicząc transakcjach, mających na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

11.2. Nie jest trafny zarzut braku przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka P.K. Po pierwsze, nie było możliwe doprowadzenie do skutki takiego przesłuchania wobec braku kontaktu ze świadkiem, mimo starań organu podatkowego, w tym zaangażowania Policji. Po drugie, świadek został już przesłuchany w toku postępowania karnego, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Po trzecie, stan faktyczny sprawy został już w dostatecznie ustalony w oparciu o inne dowody.

Na podstawie art. 188 O.p., organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z powyższym należało uznać, że podejmowanie kolejnych prób przesłuchania P.K. było niezasadne i bezcelowe. Prowadziłoby to przedłużenia postępowania podatkowego, a być może w związku z tym do przedawnienia zobowiązania.

11.3. Mimo, że na początku 2011 r. medialny rozgłos popełniania oszustw w podatku VAT nie był jeszcze duży to należy jednak podkreślić, że wymogi w zakresie dokumentowania WDT wynikały już wówczas z art. 42 u.p.t.u. Nie można więc twierdzić, że ciężar prawnych obowiązków w zakresie dokumentowania WDT może być pomniejszany, gdy wiedza o oszustwach w tym zakresie nie był jeszcze wiedzą powszechną. Realia rozpatrywanej sprawy wskazują, że Skarżący traktował transakcję tak jakby była to dostawa krajowa, ignorując warunki wskazane w art. 42 u.p.t.u.

12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.