Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 922/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, ust. 4, art. 106 ust. 8 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, ze uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. ma rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca P. sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż spółka, prowadząc działalność gospodarczą polegającą w podstawowym zakresie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, dokonuje również dostaw towarów. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży, np. z powodu udzielenia rabatu. Korekty te dokonywane są przez spółkę zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 – powoływane dalej jako "rozporządzenie z 25 maja 2005 r."), poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktury korygujące wysyłane są niezwłocznie po wystawieniu kontrahentom, jednak zdarzają się sytuacje, w których spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym strona wnosi o potwierdzenie, że kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszających obrót obniżają podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej również w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Zdaniem spółki prawo do pomniejszenia obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących, a w konsekwencji do obniżenia kwoty podatku należnego, wynika bezpośrednio z zapisu art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm. – powoływane dalej jako "ustawa o VAT" ). Zgodnie bowiem z tymi przepisami podstawą opodatkowania jest obrót pomniejszony między innymi o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystawienia faktury korygującej ulega obniżeniu również stosowana kwota podatku należnego. Prawo to w opinii strony przysługuje bez względu na fakt posiadania lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Jak podnosi bowiem spółka przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. został wydany bez wymaganej delegacji ustawowej, w związku z czym naruszają art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP. Strona wskazała również, iż Minister Finansów nie miał delegacji do określania warunków obniżenia kwoty podatku należnego. Delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT upoważniała bowiem jedynie do określenia zasad wystawiania faktur, danych w nich zawartych, a także warunków i okresów ich przechowywania. W opinii strony przepis rozporządzenia niezgodny jest ponadto z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, które w przypadku wątpliwości interpretacyjnych krajowego ustawodawstwa winny mieć zastosowanie. Oznacza to, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy stosować interpretację zgodną z przepisami wspólnotowymi. Zasady ustalania podstawy opodatkowania reguluje przepis art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Każda ewentualna korekta tej kwoty wiąże się zatem, w opinii strony, z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Jest to zgodne zaś z zasadą neutralności podatku VAT dla podatników. Spółka dodatkowo wskazała, iż przepis rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. przez swój formalizm stanowi naruszenie celów wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE tj. przestrzegania zasady neutralności i współmierności. W wielu bowiem przypadkach uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe. Pomimo zatem otrzymania od kontrahenta obniżonej kwoty ze względów formalnych nie można by było obniżyć podstawy opodatkowania w efekcie czego podatnik ponosiłby ciężar podatku VAT, co jest sprzeczne z zasadą neutralności. Przy istnieniu dwóch różnych sprzecznych interpretacji, tj., jednej wywodzonej na bazie przepisów rangi ustawowej dających prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem wystawienia faktury korygującej a drugiej warunkującej to obniżenie od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej należy, w opinii strony, zastosować interpretację prowspólnotową a tym samym odrzucić interpretację opartą na przepisach rozporządzenia. Formalizm przepisów rozporządzenia prowadzi ponadto do sytuacji, gdy podatnik postępujący prawidłowo, tj. wystawiający fakturę korygującą ale nie posiadający potwierdzenia jej odbioru nie może uchylić się od skutków sankcyjnych. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała orzecznictwo NSA, WSA oraz ETS.

Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii niezgodności przepisu rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. z Konstytucją RP, Naczelnik Urzędu stwierdził, iż w tej sprawie organem kompetentnym do orzekania jest Trybunał Konstytucyjny. Zauważył, iż rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r., zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, organy podatkowe mają zaś obowiązek, nałożony art. 7 Konstytucji RP oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, działać na podstawie przepisów prawa. Jedyną sytuacją w której organ podatkowy może odmówić zastosowania aktu wykonawczego jest istnienie wyroku w rozpatrywanej sprawie, w którym sąd kontrolując legalność wydanej decyzji odmówi zastosowania aktu podustawowego. Ustosunkowując się zaś do kwestii prowspólnotowej interpretacji, w opinii organu pierwszej instancji, przedmiotowy przepis rozporządzenia nie pozostaje w kolizji z prawem wspólnotowym, wskazując na zapis art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Analizując zaś przytoczone przez Stronę wyroki ETS Naczelnik Urzędu stwierdził, iż nie zapadły one w stanie faktycznym identycznym jak rozpatrywany. Reasumując, w opinii Naczelnika Urzędu, Spółka w sytuacji wystawienia faktury korygującej zobowiązana jest posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę, stanowiące podstawę obniżenia kwoty podatku należnego.

Na przedmiotowe postanowienie strona złożyła zażalenie, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa krajowego (w tym Konstytucji RP) oraz prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu zażalenia spółka podtrzymała w całości argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na przepisy rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Z przepisów tych, zdaniem organu, wynika, iż w przypadkach, o których mowa art. 29 ust. 4 ustawy o VAT następuje zmniejszenie obrotu, przy czym sytuacje te winny zostać udokumentowane fakturą korygującą. W przypadku zaś zmniejszania kwoty obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur następuje to w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie odbiera zatem prawa podatnika do zmniejszenia kwoty obrotu, ale wprowadza formalny element kontrolny, pozwalający zsynchronizować obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Zdaniem organu, takie ujęcie mieści się w ramach delegacji ustawowej, bowiem zgodnie z art. 106 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Organ podkreślił, iż przepisy rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. nie określają jaka ma być forma takiego potwierdzenia. Akceptowane przez ograny podatkowe będą zatem wszelkie formy potwierdzenia, z których wynika iż faktura korygująca dotarła do nabywcy.

Odpowiadając na powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanych orzeczeniach wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podniósł również, że zgodnie z zasadą legalizmu - zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej. Jedynie sądy administracyjne są uprawnione do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą. Organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego tylko w sytuacji, gdy sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu wykonawczego, sprzecznego z ustawą. Wówczas organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu będzie związany oceną prawną sądu.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie przesłanek określonych w § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., wydanego z naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji, do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu;

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury;

- art. 92 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej;

- art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia, który nakłada element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej;

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej ("TWE"), a w konsekwencji art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zastosowanie przepisów wykonawczych, które skutkują naruszeniem zasad określania podstawy opodatkowania przewidzianych powołanym przepisem dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumenty przedstawione w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

Strona podkreśliła, że art. 29 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. Przepisy te nie uzależniają, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, realizacji przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, co więcej brzmienie tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że w przypadku m. in. udzielonych rabatów, czy zwrotów towarów, wystawienie faktury korygującej nie jest koniecznym warunkiem obniżenia obrotu. Wymóg posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jako przesłanka obniżenia kwoty podatku

należnego w przypadkach określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, został wprowadzony przepisem rangi podstawowej, tj. § 16 ust 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Powoływanie się na przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. narusza art. 92 Konstytucji - czyli przekroczony został zakres delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia, poprzez określenie dodatkowych przesłanek, których spełnienie uzależniałoby realizację prawa do obniżenia podatku należnego, wynikającego z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zastosowanie przepisów rozporządzenia narusza art. 217 Konstytucji, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła argumenty Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt V 6/06, a także wskazała na liczne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 r. sygn. III SA/Wa 471/2005, wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 2297/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2007 r. sygn. III SA/Wa 804/07.

Naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w skarżonej decyzji nastąpiło nie tylko w świetle argumentacji opartej na prawie krajowym, lecz również w kontekście prawa wspólnotowego, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz zasad prawa wspólnotowego wypracowanych na gruncie tego orzecznictwa. Jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską, który z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była VI Dyrektywa (77/388/EEC) zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE. Poprzednia VI Dyrektywa (i obecnie obowiązująca) jako najważniejsza regulacja dotycząca podatku VAT, określa najważniejsze elementy konstrukcyjne tegoż podatku a także pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z jej postanowieniami prawa krajowego. Zdaniem strony, zgodnie z zasadą prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku VAT istnieje konieczność stosowania postanowień VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem jeżeli istnieją dwie interpretacje - jedna oparta na przepisach art. 29 ustawy o VAT, umożliwiająca podatnikowi obniżenie podatku należnego z tytułu obniżenia obrotu za pomocą faktur korygujących oraz druga, oparta na § 16 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., wprowadzająca dodatkowe wymogi formalne, uniemożliwiające w niektórych przypadkach obniżenie podatku należnego, to należy dać prymat wykładni zgodnej z przepisami wspólnotowymi a tym samym odrzucić interpretację nie uwzględniającą celu wyznaczonego w przepisach VI Dyrektywy. W ocenie spółki za stosowaniem prowspólnotowej wykładni także przez organy podatkowe, jednoznacznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 14 marca 2007 r. sygn. I SA/Lu 70/07. W przedmiotowej sprawie należało przyjąć interpretację zgodną z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, który określa zasady ustalania podstawy opodatkowania. Przez zastosowanie wykładni prowspólnotowej nie doszłoby do naruszenia art. 249 TWE, w myśl którego dyrektywy wiążą Państwa Członkowskie co do rezultatu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia, który to przepis aktu wykonawczego wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06. W części drugiej sentencji powołanego wyroku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej rzeczonego przepisu na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

W procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie

spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia

dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51).

Na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy

o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, wskazywał wcześniej Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. wyroki: z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07;

z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07).

Poglądy wyrażone w tych wyrokach, a także w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego

2007 r., III SA/Wa 2297/06, podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, odstępując jednocześnie od cytowania fragmentów obszernych uzasadnień orzeczeń zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego

Stosowanie przez sądy reguły i zasady prawa międzyczasowego nie powinno prowadzić do bezkrytycznego stosowania przepisów niekonstytucyjnych tylko dlatego, że w okresie odroczenia przepisy te są przepisami formalnie obowiązującymi, a orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być następnie zmienione lub uchylone w wyniku wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Z logiką stosowania prawa kłoci się "zmuszanie" Sądu do stosowania przepisu, który orzeczeniem TK, ostatecznym i powszechnie obowiązującym, został uznany za niezgodny z Konstytucją , nawet, gdy TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej. ( tak : Andrzej Wróbel, "Odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucję" w Księdze Jubileuszowej ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, NSA, Warszawa 2007). Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt III PK 96/06 "odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał". Zdaniem składu orzekającego, Sąd rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania przepisu niekonstytucyjnego, o odroczonej utracie mocy obowiązującej powinien wziąć pod uwagę powody, dla których TK określił inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu niekonstytucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia wyroku TK z dnia 11 grudnia 2007r. powodem odroczenia utraty mocy obwiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej, mianowicie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w ocenie składu orzekającego należy przyznać priorytet tej części orzeczenia TK, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z ustawą.

W tym stanie rzeczy Sąd odmawia zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w niniejszej sprawie, do czego uprawnia go art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć, że brak jest podstaw do zakwestionowania w oparciu o ten przepis prawa skarżącej do obniżenia przez skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.

Zdaniem Sąd wobec stwierdzenia przez Sąd, iż regulacja zawarta w § 16 ust. 4 rozporządzenia z powodu jej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę, który ją ustanowił, niezasadne było wypowiadanie się w przedmiocie zgodności tego przepisu z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu tego rodzaju ocena może odnosić się do norm, które funkcjonują w obrocie prawnym i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć spraw indywidualnych. W niniejsze sprawie, wobec stwierdzenia bezskuteczności przepisu §16 ust. 4 rozporządzenia, tego rodzaju zabieg interpretacyjny nie był celowy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. oraz 152 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 p.p.s.a.