Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 19/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi H.K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.319 zł (jeden tysiąc trzysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 19/06

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie H. i M.K. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny:

Państwo H. i M.K. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku, w którym M.K. wykazał do doliczenia od dochodu kwotę [...] zł z tytułu ustanowionych rent cywilnoprawnych.

Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w zakresie prawidłowości określenia i wykonania przez małżonków K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W jego wyniku nie uwzględnił wykazanych do odliczenia rent, gdyż jego ocenie świadczenia te nie posiadały cech uprawniających do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W wyniku wniesionego odwołania. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając że, - została ona wydana z naruszeniem przepisów procesowych.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Urząd Skarbowy z dnia [...] określił H. i M.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł., zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że sposób wykonania umowy jednoznacznie dowodzi, że nie było to świadczenie okresowe, a tym samym nie spełnia elementów koniecznych do uznania prawa do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego uznał, że bez znaczenia w sprawie pozostaje cel ustanowienia świadczenia.

Od decyzji organu pierwszej instancji, strony złożyły odwołanie z dnia 24 maja 2001 roku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W jego uzasadnieniu podniosły, że biorąc pod uwagę okres obowiązywania przedmiotowych umów renty od roku 1997 do roku 1999, jako roku którego dotyczy zaskarżona decyzja, spełniony został w sposób oczywisty warunek okresowości spełnianych świadczeń. W odwołaniu podniesiono także zarzut błędnego obliczenia wysokości odsetek za zwłokę.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę obniżając ją z kwoty [...] zł. na kwotę [...] zł, a w pozostałej części utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała, że w sprawie podstawowe znaczenie ma causa ustanowionych świadczeń. W związku tym dokonano analizy poszczególnych umów. Wprawdzie z ich treści nie wynika przyczyna ich ustanowienia jednak w toku prowadzonego postępowania każda z osób uprawnionych do świadczeń została na powyższą okoliczność przesłuchana. Po dokonaniu analizy wszystkich umów, organ drugiej instancji stwierdził że celem ich sporządzenia był zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujący obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano, że krąg osób uprawnionych do otrzymywania spornych świadczeń został zawężony do członków najbliższej rodziny M.K. W konsekwencji, Izba Skarbowa uznała, że odliczenie kwot wynikających z zawartych umów zostało dokonane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniono natomiast zarzut stron dotyczący niewłaściwego naliczenia odsetek za zwłokę i w tym zakresie decyzję uchylono, wyliczając odsetki w prawidłowej wysokości.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego H. i M.K. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 roku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarzucili jej wydanie z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 § 2 i art. 5 Ordynacji podatkowej. Poza tym zarzucili naruszenie przepisów postępowania w sprawach podatkowych, a w szczególności art. 120, 121, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4, 227 § 2 i 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strony podniosły, że Izba Skarbowa w ogóle nie rozpatrzyła ich odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdzili, że nie kwestionując prawa izby skarbowej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, także z uwzględnieniem podstawy faktycznej i prawnej nie występujących w decyzji urzędu skarbowego, a więc nie mogących być przedmiotem zarzutów podniesionych w ramach odwołania skarżących od tej decyzji, nie można uznać za zgodne z prawem wydanie decyzji opartej na zupełnie innej podstawie faktycznej i prawnej, bez uwzględnienia ich prawa do obrony. Doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący odnieśli się do merytorycznej zawartości zaskarżonej decyzji i wskazali, że organ odwoławczy kwestionuje w istocie wysokość renty, a wobec brzmienia przepisów prawa cywilnego regulujących umowę renty, które nie przewidują żadnych ograniczeń co do wysokości ulgi z tytułu wypłaconej renty lub co do wysokości samej renty stanowiącej podstawę do skorzystania z ulgi, jest wprost sprzeczna z prawem.

Poza tym podnieśli, że na żadnym etapie postępowania nie budziło wątpliwości, iż świadczenia zostały wypłacone. Zdaniem stron wypłacenie świadczeń jest oczywistym dowodem, że skarżący nie zamierzali obejść prawa. Następnie skarżący podnoszą, że zarzuty braku causy ustanowienia rent i zamierzonego obejścia prawa, które zostały sformułowane bardzo ogólnikowo i odnoszą się do całości świadczeń wypłaconych w 1999 roku nie znajdują potwierdzenia w ustalonym w toku postępowania stanie faktycznym sprawy. Z materiału dowodowego wynika, że wszyscy rentobiorcy znajdowali się w trudnej sytuacji materialnej i życiowej, a uzyskane świadczenia zużyli na pokrycie bieżących wydatków. Zdaniem skarżących, w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zwrócono uwagę na to, że przedmiotowe świadczenia należałoby rozpatrywać także w kontekście art. 133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wywodząc, że na skarżącym ciążył obowiązek alimentacyjny wobec rentobiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) wyrokiem z dnia [...], w sprawie [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wskazał, że pojęcie trwałych ciężarów - nie zdefiniowane w prawie - nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nie określonego wymagania trwałości. Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między darowizną).

Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 KC). Wynika stąd, iż zgodnie z art. 890 § 1 zdanie pierwsze KC oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Według art. 73 § 2 KC oświadczenie to bez zachowania tej formy jest zatem nieważne. Osoba, na rzecz której ustanowiono rentę, nie może więc domagać się wypłacenia jej renty. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie (to jest kwoty renty) zostało spełnione, to umowa jest ważna mimo niezachowania formy aktu notarialnego (art. 890 §1 zdanie drugie KC).

W sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie świadczenia objęte umową renty nie sposób uznać, że umowa ta była nieważna (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00-OSN z 2001 r. Nr 13, poz. 423).

Sąd ustalił, że skarżący zawarł umowy rent w formie aktów notarialnych. Już ta okoliczność w pewien sposób pozytywnie odróżniała niniejszy przypadek od szeregu innych umów zawartych bez zachowania takiej formy, bowiem z praktyki orzeczniczej wynika, że osoby zawierające umowy dla pozoru z reguły ograniczają się do umów zawieranych z pominięciem aktu notarialnego i związanych z tym kosztów. Umowy zostały zawarte na okres (początkowo) 3 lat co nie nasuwa wątpliwości odnośnie okresowości świadczeń. Orzecznictwo (np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2001 r. SA/Sz 1188/00 - LEX nr 78293) uznawało nawet, że przymiot okresowości świadczeń jest spełniony już przy dwukrotnej wypłacie.

Nie można też było w sprawie postawić poprawnego zarzutu, że sporne świadczenie miało charakter jednorazowy. Do wniosku takiego nie uprawnia fakt określenia "z góry" łącznej wysokości świadczeń rentowych. Skoro ich wielkość była umówiona to nic nie stało na przeszkodzie zamieszczeniu obok wartości poszczególnych świadczeń, także wartości łącznej. Taki pogląd także był wielokrotnie akceptowany w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r. SA/Sz 1061/00 - LEX nr 78291).

Wobec powyższego stanowisko urzędu skarbowego o braku okresowości świadczeń należało uznać w rozpoznawanej sprawie za błędne, sprzeczne z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Z kolei organ drugiej instancji oparł, uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia o brak causy zawartych umów.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy brak zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należało zakwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie podnosi strona skarżąca, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało uzasadnione na innej podstawie niż decyzja urzędu skarbowego. Niewątpliwie organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania powinien rozpoznać sprawę jeszcze raz od początku, czyli ma prawo, a wręcz obowiązek ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jednak zmieniając całkowicie uzasadnienie rozstrzygnięcia powinien zapewnić stronie możliwość zaprezentowania własnego stanowiska wobec zmienionej argumentacji stanowiącej podstawę wydawanej decyzji.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Za zasadne Sąd uznał także stanowisko skarżących odnośnie obowiązku alimentacyjnego. Argument ten zaprezentowany dopiero w odpowiedzi na skargę, nie był podnoszony w decyzjach organów podatkowych, zatem nie mógł być brany pod uwagę przez Sąd przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Na marginesie można jednak zauważyć, że z analizy akt sprawy nie wynika aby na skarżącym ciążył obowiązek alimentacyjny wobec osób uprawnionych do świadczeń wynikających z zawartych umów.

Jak słusznie stwierdziła Izba Skarbowa umowa renty ma charakter kauzalny, a cel przysporzenia chociaż nie musi być ujawniony w samej umowie, to jednak ma decydujący wpływ na jej ważność. W rozpoznawanej sprawie zawarte umowy nie określały celu ich zawarcia. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w celu ustalenia causy zawartych umów. Jednak w uzasadnieniu swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Uczynił to organ odwoławczy, jednak z naruszeniem prawa procesowego. Stąd przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy koniecznym będzie dokonanie ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, z zapewnieniem stronom czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W szczególności organ podatkowy powinien skoncentrować się na wyjaśnieniu celu zawartych umów, biorąc także pod uwagę termin spełnianych świadczeń oraz ich wysokość.

W dniu 02 sierpnia 2005 r., pismem Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazał akta podatkowe H. i M.K. za rok 1999, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego - celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego.

Mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia [...], sygn, akt [...] oraz zebrany w trakcie postępowania uzupełniającego materiał dowodowy - Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie odwołanie H. i M.K. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] uznał, że roszczenia dotyczące odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem ustanowionych przez M.K. rent cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nie zasługują na uwzględnienie w istniejącym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowił natomiast uwzględnić żądanie H. i M.K. w kwestii niewłaściwego naliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości odsetek za zwłokę.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę natomiast w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego H. i M.K. skorzystali z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] H. i M.K. wnoszą o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucają naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Dodatkowo Skarżący podnoszą naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa proceduralnego w szczególności art. 4 i art. 5, art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926).

Zarzuty skarżących koncentrują się na kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia od dochodu kwoty [...] zł, wydatkowanej przez M.K. z tytułu ustanowionych przez niego rent cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na Skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 12.09.2006 r., skarżący podtrzymał zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p. p. s. a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

W treści cytowanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto dodatkowe zastrzeżenia, uzależniając możliwość odliczenia renty od posiadania przez ten stosunek prawny cech trwałości. W rozumieniu tego przepisu renta uznana została za rodzaj trwałego ciężaru. Jednocześnie jednak przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługując się zwrotem niedookreślonym "ciężar trwały", jak również pojęciem cywilnoprawnym "renty" nie zawierają ich definicji, stąd konieczność odpowiedniego stosowania regulacji prawnych zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego "przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku".

Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej).

Cel renty może się wiązać zarówno z zapewnieniem pełnego (bieżącego) utrzymania (cel alimentacyjny), jak również ograniczać się do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie np. do świadczeń na cele lecznicze i pielęgnacji w chorobie (cel wspomagający). W takich sytuacjach charakter świadczenia łączy się z jego celem i wpływa na termin jego spełnienia.

W wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na konieczność ,wyjaśnienia celu zawartych umów biorąc pod uwagę terminy spełnianych świadczeń oraz ich wysokość.

Wbrew twierdzeniom Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem wykonał wynikające z tego wyroku zalecenia.

W ocenie Sądu przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy koniecznym było dokonanie ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, z zapewnieniem stronom czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W szczególności zdaniem sądu organ podatkowy powinien skoncentrować się na wyjaśnieniu celu zawartych umów, biorąc także pod uwagę termin spełnianych świadczeń oraz ich wysokość. Świadczenie wynikające z zawartych przez skarżącego umów z pewnością miało charakter okresowy, a jak słusznie podniosły strony przepisy nie zawierają żadnych ograniczeń w zakresie kwot rent. Jednak okoliczności te mogą być pomocne przy dokonaniu oceny causy zawartych umów.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 02 sierpnia 2005 r., działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazał akta podatkowe H. i M.K. za rok 1999, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego - celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w tym zakresie.

W celu ustalenia rzeczywistych przyczyn i celu, dla których zostały ustanowione przedmiotowe umowy rent w dniu 26 sierpnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym zostali przesłuchani w charakterze świadków M. i R.K. oraz A.K. Na tą samą okoliczność została również w dniu 26 sierpnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym przesłuchana w charakterze świadka G.K.

Z treści sporządzonych w dniu 26.08.2005 r., protokołów przesłuchań rentobiorców wynika, iż przyczyną ustanowionych świadczeń rentowych była pomoc w trudnej sytuacji materialnej (M. i R.K. oraz G.K.), jak również brak środków na utrzymanie (A.U.). Otrzymane środki pieniężne, z tytułu renty według oświadczeń rentobiorców zostały przeznaczone na bieżące utrzymanie, leczenie, zakup żywności oraz na kształcenie. Powyższe świadczenia, jak zeznali również przesłuchiwani wypłacane były gotówką raz w roku za pisemnym pokwitowaniem. Na pytanie organu podatkowego, jakie były przyczyny takiego sposobu płatności, rentobiorcy wskazali na trudności w zorganizowaniu częstych spotkań.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał M.K. W dniu 22 sierpnia 2005 r. M.K. na pytanie pracownika Urzędu Skarbowego - gdzie były wcześniej deponowane środki, które zostały wypłacone - zeznał do protokołu, iż nie potrafi precyzyjnie określić, gdzie i w jakiej formie przechowywał środki, które zostały przekazane w poszczególnych latach.

Oświadczył także, iż celem ustanowienia rent było wspomożenie osób z najbliższej rodziny tak, by zapewnić im godziwy poziom życia i opieki zdrowotnej. Wypłata rent następowała w cyklu rocznym i obie strony umów rent miały świadomość, że rentobiorcy powinni tak gospodarować przekazanymi środkami, by wystarczały im one na równomierne pokrycie bieżących wydatków przez okres 12 miesięcy do kolejnej wypłaty środków.

Przeprowadzone w niniejszej sprawie dodatkowe postępowanie wyjaśniające aczkolwiek stanowiło realizację wskazań Sądu, to jednak nie dało podstawy do stwierdzenia, że z punktu widzenia oceny prawnopodatkowych skutków, kwoty wypłacone w wyniku zawartych umów rent nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z oceny prawnej dokonanej przez sąd administracyjny w marcu 2005 r., wynika, że treść wymienionych umów odpowiada warunkom formalnym, koniecznym dla skutecznego zawarcia umowy renty, jak też, że brak jest podstaw, by uznać je za nieważne lub pozorne. Wskazano też, że posiadają przymiot świadczenia okresowego, nie związanego z obowiązkami alimentacyjnymi.

Uzupełnione postępowanie dowodowe w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wykazało, że umowy zawierały causy.

Z materiału dowodowego powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika bezspornie, że wszyscy rentobiorcy znajdowali się w trudnej sytuacji materialnej i życiowej, a uzyskane od skarżących świadczenia rentowe zużyli na pokrycie bieżących wydatków (uzupełnienie środków do życia) i kosztów leczenia.

Skarżący wskazali, że świadczenia te przekazali w całości z zamiarem zapewnienia osobom z bliskiego sobie kręgu rodzinnego godziwego poziomu życia i opieki zdrowotnej, przy czym poziom ten oceniali oni według podwyższonych standardów istniejących w ich obecnym środowisku życiowym. Wysokość tych świadczeń ustalili - i mieli do tego prawo - nie tylko w oparciu o poziomu minimalnych lub abstrakcyjnie "uśrednionych" potrzeb rentobiorców, ale w oparciu o kryterium wyrównania poziomów życia wśród członków bliskiej rodziny. Zatem zasadnie skarżący podnoszą, że nie ma podstaw faktycznych, ani tym bardziej prawnych do kwestionowania istnienia causy umowy renty tylko dlatego, że ma ona stosunkowo dużą wartość majątkową.

Istnieją zatem podstawy do uznania, że causa wszystkich umów renty, istniała i było nią zapewnienie rentobiorcom uzupełniających środków do życia.

Całkowicie bezzasadny w stanie faktycznym i prawnym sprawy jest zarzut o dążeniu przez skarżących do obniżenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie celem sporządzenia przedmiotowych umów rent był zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujący obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek ten został uzasadniony oceną daty wypłaty świadczeń i stwierdzeniem faktycznej niemożności wykorzystania otrzymanych pieniędzy w konkretnym roku podatkowym.

W ocenie Sądu termin wykorzystania środków finansowych przez świadczeniobiorców nie przekreśla oceny, że umowy renty były skuteczne w świetle przepisów prawa podatkowego, bowiem przepisy prawa nie wprowadzają żadnych ograniczeń czy warunków co do terminu wykorzystania otrzymanych przez rentobiorców świadczeń.

Z wykładni gramatycznej przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów, co oznacza, że przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym, nie można doszukiwać się innego znaczenia renty, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wynika prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzanie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powyższego przepisu.

Interpretując ten przepis należy też mieć na uwadze, że przedmiotowa ulga podatkowa podatkowymi konsekwencjami obciążyła przychody rentobiorców, a zatem wydatkowane przez skarżących kwoty nie były pozostawione poza sferą prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 oraz art. 200 ustawy p. p. s. a.