Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 67/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1 i 4, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 240 §1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 §1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor Sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002r. I. oddala skargę II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego adw. M.K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 732 zł (siedemset trzydzieści dwa) w tym podatek VAT 132 zł (sto trzydzieści dwa) oraz kwotę 17 zł (siedemnaście) tytułem zwrotu wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w O. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.z dnia [...] którą, z powołaniem się na art. 207 i art. 21 § 3 "a" o.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] określono podatnikowi S.P. w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości 2.662 zł, w miejsce zadeklarowanej przez niego kwoty tej nadwyżki w wysokości 6.288 zł.

Motywując rozstrzygnięcie Dyrektor odwołał się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, z których wynikało, że w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. podatnik wykazał podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 22% w wysokości 5.131 zł, po stronie podatku naliczonego ujął, nierozliczone w poprzednim miesiącu, kwoty: 1012 zł od zakupu środka trwałego oraz 248 zł od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, ponadto kwotę 5.138 zł od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych z miesiąca października 2002 r., jak również kwotę nadwyżki z deklaracji za sierpień 2002 r. w wysokości 5.021 zł. Łączna kwota podatku naliczonego wyniosła 11.419 zł, a po uwzględnieniu podatku należnego (5.131 zł) wykazano w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.288 zł do przeniesienia na następny miesiąc. Stwierdzono, że we wrześniu 2002 r. podatnik nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu, a z kolei decyzją z dnia [...] Nr [...] określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej niż zadeklarowana kwocie, t.j. w wysokości 1.395 zł w miejsce kwoty 5.021 zł. Stwierdzono, że poza opisanym wyżej nieprawidłowym określeniem kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, będącym następstwem korekty rozliczenia za sierpień 2002 r., inne nieprawidłowości w rozliczeniu za październik 2002 r. nie wystąpiły.

W ocenie organu I instancji ustalenie powyższe skutkowało koniecznością zmiany wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. rozliczenia podatku VAT w sposób opisany w sentencji decyzji, przy zastosowaniu art. 19 ust. 4 u.p.t.u.

To rozstrzygnięcie zostało w całości zakwestionowane w odwołaniu wniesionym przez pełnomocnika skarżącego, który domagał się jego uchylenia i ponownego rozpoznania sprawy. Wskazał na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w obecności podatnika w charakterze świadków kontrahentów strony, tj. R. prowadzącego. prowadzącego działalność pod firmą P.P.H.U A, W. W. prowadzącego działalność pod firmą B oraz M. R. z firmy C Sp. z o.o.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie, że fakturami VAT objęte są zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jak również przepisu art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej. Pełnomocnik argumentował, iż wszystkie dokonywane przez podatnika zakupy towarów i usług dokumentowane były rzetelnie, na podstawie faktur VAT, a ponadto szczegółowo wskazał okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z poszczególnymi kontrahentami, które nie dawały podstaw do przypuszczeń, by kontrahenci byli nierzetelni. Kwestionował przyjęte przez organy stanowisko o fikcyjnym charakterze transakcji ze wskazanymi osobami wyprowadzane z faktu, że niektóre z tych podmiotów nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT, a w przypadku firmy C spółka z o.o. z tego, że jej były prezes M. R. nie potwierdził dokonywania sprzedaży na rzecz podatnika. Pełnomocnik podkreślał, że wniosków takich nie da się wysnuć z zebranego w sprawie materiału dowodowego i dlatego koniecznym było przesłuchanie jako świadków kontrahentów podatnika, czego organy bezpodstawnie zaniechały, orzekając tym samym na podstawie niepełnego materiału dowodowego, który nie może być podstawą prawidłowych, zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej, ustaleń faktycznych.

Podkreślono w odwołaniu, że sposób zawierania poszczególnych umów jak również wywiad środowiskowy, jaki przeprowadzony został wobec niektórych firm, nie budził wątpliwości co do rzetelności współpracujących kontrahentów; podatnik dokładał należytej staranności w celu sprawdzenia ich rzetelności i w tym celu żądał od nich zaświadczenia z właściwego organu ewidencyjnego potwierdzającego fakt prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik argumentował, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. nabywając towary nie mógł sprawdzić, czy jego kontrahent jest zarejestrowany dla potrzeb VAT, bowiem urzędy skarbowe odmawiały udzielenia takiej informacji zasłaniając się tajemnicą skarbową. W tych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że pomimo należytej staranności nie mógł sprawdzić rzetelności swoich niektórych kontrahentów.

Dla potwierdzenia zasadności odwołania, pełnomocnik wskazał na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-440/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 464/05, które to orzeczenia – w ocenie pełnomocnika - potwierdzają prawo do odliczenia VAT w przypadku otrzymania faktury od niezarejestrowanego kontrahenta lub posługującego się fałszywym NIP.

W konkluzji stwierdzono, że uzupełnienie materiału dowodowego i dopuszczenie dowodów w postaci zeznań wskazanych w odwołaniu świadków przyczyni się do wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków z tym uzasadnieniem, że w kwestionowanej decyzji, weryfikującej rozliczenie za październik 2002 r., organ podatkowy I instancji nie kwestionował prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. A R.Z., PH-U B W, W. oraz spółkę z o.o. C; rzetelność transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty była podważana w decyzjach dotyczących rozliczeń za te miesiące, w których uwzględniono podatek naliczony z nich wynikający.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania strony nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nim zarzutów i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podzielił zarówno ustalenia faktyczne jak i ocenę prawną dokonaną przez ten organ wskazując w pierwszej kolejności na treść art. 10 ust. 2 u.p.t.u., w myśl którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podkreślono, że zaskarżona odwołaniem decyzja organu I instancji z dnia [...] określająca w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.662 zł (w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki 6.288 zł) jest konsekwencją określenia przez tenże organ w decyzji z dnia 15 grudnia 2006 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 1.395 zł - w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty 5.021 zł. Z kolei w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2002 r. podatnik wykazał brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie zaś do przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 tej ustawy, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W rezultacie dla określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2002 r. koniecznym było przyjęcie kwoty podatku naliczonego z przeniesienia w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...]. w zakresie rozliczenia za sierpień 2002 r., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...].

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał na ich bezpodstawność i nieadekwatność do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Podnoszone w odwołaniu zagadnienie nieuznania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. W./ PH-U B/, R.Z. /P.P.H.U. A/, spółkę z o.o. C i argumentacja pełnomocnika dotycząca współpracy z tymi firmami nie mogła podważyć ustaleń dotyczących października 2002 r., bowiem w tym miesiącu nie wystąpiły jakiekolwiek transakcje handlowe między podatnikiem a wskazanymi kontrahentami, a tym samym nie stanowiły one podstawy orzekania w rozpatrywanej sprawie. W takiej sytuacji Dyrektor Izby uznał zarzuty pełnomocnika w tym zakresie za bezprzedmiotowe, podobnie jak żądanie przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków. Również powołane w odwołaniu orzecznictwo nie miało w jego ocenie bezpośredniego odniesienia do przedmiotu sprawy.

W lakonicznej skardze na tę decyzję, sporządzonej osobiście przez skarżącego, wniósł on o jej uchylenie zarzucając, że organy obu instancji nie dochowały należytej staranności w wydawaniu decyzji w myśl art. 122 o.p., nie dokonały dogłębnej analizy materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków oraz poprzez pominięcie materiałów dotyczących ich działalności na podstawie uzyskanych przez skarżącego dokumentów założycielskich dotyczących tych podmiotów, dzięki czemu ustalił, że podmioty te nie są fikcyjne. Zarzucił nadto pominięcie materiału dowodowego znajdującego się w toczących się postępowaniach karnych i przygotowawczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], stosowne do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

Przeprowadzona we wskazanym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, w zakresie rozliczenia za październik 2002 r., w części dotyczącej podatku naliczonego i należnego z tytułu zakupów i sprzedaży dokonywanych w tym miesiącu oraz podatku naliczonego nierozliczonego w poprzednim miesiącu, nie stwierdzono nieprawidłowości. Weryfikacja wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i następnie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc wynikała wyłącznie z tego, że organ podatkowy I instancji decyzją dotyczącą sierpnia 2002 r., w sposób odmienny, niż zadeklarował to podatnik, określił wysokość różnicy podatku "do przeniesienia" na następny okres rozliczeniowy. Z powyższej decyzji wynikało bowiem, że kwota różnicy podatku "do przeniesienia" w rozliczeniu za sierpień 2002 r. wynosiła 1.395 zł zamiast zadeklarowanej przez podatnika kwoty 5.021 zł. Ponieważ w rozliczeniu za miesiąc następny, czyli za wrzesień 2002 r., nie dokonano czynności podlegających opodatkowaniu, to zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. uwzględnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z sierpnia 2002 r. ("do przeniesienia") mogło nastąpić w rozliczeniu za pierwszy miesiąc, w którym wystąpiła sprzedaż opodatkowana, czyli w niniejszej sprawie – w październiku 2002 r. Weryfikacja kwoty podatku naliczonego w tym miesiącu była więc wyłącznie konsekwencją określenia w decyzji za sierpień 2002 r. innej kwoty podatku "do przeniesienia" oraz braku czynności podlegających opodatkowaniu we wrześniu 2002 r. – co nastąpiło w oparciu o regulację zawartą w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. W żadnym razie podstawą rozstrzygnięcia za omawiany miesiąc nie były ustalenia dotyczące zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach wystawionych przez wskazywane przez skarżącego podmioty, bowiem transakcje te wystąpiły w innych, niż opisane w skarżonej decyzji, okresach rozliczeniowych. Tak więc w związku z unormowaniem zawartym w art. 19 ust. 1-4 u.p.t.u. organ podatkowy, określając wysokość podatku naliczonego za kontrolowany miesiąc musiał uwzględnić tę wielkość podatku naliczonego "z przeniesienia", która wynikała z decyzji dotyczącej sierpnia 2002 r., nie naruszając tym samym wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Skoro zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest treścią normy prawa materialnego będącej podstawą rozstrzygnięcia, to słuszne jest stanowisko organu odwoławczego o zbędności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, m.in. poprzez przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów skarżącego. Byłoby to czynienie ustaleń faktycznych zbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wyżej wskazano, w zaskarżonej decyzji, dotyczącej rozliczenia podatku VAT za październik 2002 r., podstawą rozstrzygnięcia nie były ustalenia dotyczące zdarzeń gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. C, PPHU A czy PH-U B, lecz odmienne określenie decyzją organu podatkowego wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc rzutujące w myśl art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.t.u. na rozliczenie za październik 2002 r.

Dodać należy, że z uwagi na charakter podatku od towarów i usług rozliczenie obejmujące jednostkowy miesiąc niejednokrotnie przekłada się także na rozliczenie tego podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych, jednakże - co słusznie podkreślały organy podatkowe - w sytuacji, gdy zostało ono określone decyzją organu podatkowego, skutki takiej decyzji muszą być także uwzględniane w kolejnym miesiącu, dopóty pozostawać ona będzie w obrocie prawnym.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uwagi na treść rozstrzygnięcia zapadłego co do miesiąca sierpnia 2002 r., a w szczególności korekty wykazywanej przez podatnika kwoty różnicy podatku do przeniesienia na kolejny miesiąc, która według organów podatkowych wystąpiła w innej wysokości, zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącu będącym przedmiotem obecnie zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż w ramach kolejnego miesiąca będącego przedmiotem rozstrzygania organy podatkowe uwzględniały jedynie skutki podatkowe wynikające z decyzji wydanej za wcześniejszy okres rozliczeniowy.

Podniesione zatem w skardze zarzuty, sprowadzające się w istocie nie tyle do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących spornego w niniejszej sprawie miesiąca, co zmierzające do podważenia ustaleń wynikających z innych, odrębnych decyzji dotyczących rozliczeń za wcześniejsze miesiące, nie mogły być uwzględnione.

Dlatego też, pomimo podzielenia przez Sąd w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 66/08 podniesionego w skardze dotyczącej decyzji określającej w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2002 r. zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wymogu zebrania pełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, zarzut ten, powtórzony także w stosunku do kontrolowanej decyzji, nie może być uwzględniony. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły bowiem ustaleń zmierzających do stwierdzenia, czy opisane w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. C, PPHU A i PH-U B we wcześniejszych miesiącach zdarzenia gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce oraz, czy podmioty te były zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W sprawie zachodziła natomiast konieczność rozważenia, w związku z uchyleniem powołanym wyżej wyrokiem tut. Sądu decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za sierpień 2002 r., czy okoliczność ta nie może być uznana w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" p.p.s.a. za naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Niewątpliwie bowiem jedną z przesłanek ustawowych wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. jest sytuacja, gdy decyzja taka została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Jak wynika jednakże z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" p.p.s.a. naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego musi być dotknięta zaskarżona decyzja w dacie jej wydania przez organy podatkowe. Istotny jest zatem moment zaistnienia wskazanej wyżej przesłanki wznowienia postępowania.

Na powyższą okoliczność wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97 (OSP 2000, z. 1, poz. 16) uznając między innymi, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z powodów określonych w wówczas obowiązującym uregulowaniu art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (obecnie art. 145 § 1 pkt lit."b" p.p.s.a.) w sytuacji, gdy wprawdzie zaskarżona decyzja podlegała wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale przesłanką tego wznowienia nie było naruszenie prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji. Taką przesłankę niewątpliwie przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten podzielił także w swojej glosie do tego wyroku (opubl. OSP 2000, z. 1, s. 51 i nast.) J. Zimmermann wskazując, że wobec użycia w przepisie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Według przedstawionego stanowiska, tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowiła podstawę do uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA (a obecnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.).

Powyższy pogląd prawny, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04 (niepul.) oraz w wyroku z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2347/04 LEX 173343 można także odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, powtarzającym w znacznej części treść art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1a k.p.a. Aprobując te poglądy Sąd stwierdza, że przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z uchylenia decyzji dotyczącej sierpnia 2002 r., nie istniała w chwili wydawania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji za lipiec 2003 r.

Dodatkowo, odnosząc się do kwestii ewentualnego zaistnienia w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, nie można pominąć także faktu, iż mimo zapadłego w odrębnym postępowaniu korzystnego dla skarżącej wyroku Sądu w zakresie zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r., wyrok ten z uwagi na swoją nieprawomocność nie wywołał jeszcze ewentualnych skutków prawnych o których mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Z tego też względu na obecnym etapie rozpoznawania niniejszej sprawy przesłanka taka jeszcze w ogóle nie wystąpiła, a nadto, co nie budzi najmniejszych wątpliwości, nie występowała ona tym bardziej na etapie zakończenia postępowania podatkowego przed organami.

Skoro zatem w toku rozpoznania sprawy nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o przyznaniu kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu oparte jest na treści art. 250 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 w zw. § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1348 ze zm.).