Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2555/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję w części i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Oddalono skargę w części
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1, art. 40 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 70, art. 208
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w tej części i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 4.583 zł (słownie: cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec A. S. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. z siedzibą w G. kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2012 – 31.12.2012 r., decyzją z dnia [...] maja 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 32.175 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2012 r. w kwocie 243 zł, za luty 2012 r. w kwocie 291 zł, za marzec 2012 r. w kwocie 265 zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie 256 zł, za maj 2012 r. w kwocie 233 zł, za czerwiec 2012 r. w kwocie 213 zł, za lipiec 2012 r. w kwocie 186 zł, za sierpień 2012 r. w kwocie 277 zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie 241 zł, za październik 2012 r. w kwocie 214 zł, za listopad 2012 r. w kwocie 175 zł i za grudzień 2012 r. w kwocie 128 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że Skarżący w związku z wydaną decyzją Naczelnika US z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2012 r. ustalającej wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2012, z powodu niedopełnienia obowiązku zawiadomienia Naczelnika US we właściwym terminie o zatrudnieniu pracownika, utracił prawo do rozliczenia w formie karty podatkowej i był obowiązany płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy oraz - począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśniecie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej - założyć właściwe księgi.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że Strona nie dokonała za 2012 r. rozliczenia podatku dochodowego na ogólnych zasadach z tytułu prowadzonej działalności w zakresie sprzątania wnętrz. W okresie objętym kontrolą nie była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów. Były prowadzone natomiast ewidencje zakupu i sprzedaży VAT przy użyciu programu komputerowego - [...] . W wyniku porównania zapisów w ww. ewidencjach z dokumentami źródłowymi nieprawidłowości nie stwierdzono. Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarówno remanent początkowy na dzień 01.01.2012 r. jak i końcowy na dzień 31.12.2012 r. wyniósł 0.

Natomiast na podstawie prowadzonych i okazanych ewidencji VAT sprzedaży i zakupu - ustalono, że przychody ze sprzedaży dotyczą usług sprzątania obiektu szkolnego i są w 100% udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz jednego kontrahenta: W. , zaś zakupy udokumentowane fakturami VAT dotyczą kosztów zakupu: usług księgowych, telekomunikacyjnych, środków czystości, art. gospodarstwa domowego (wiadra, miski, szczotki, ścierki, ręczniki, worki). Wartość przychodów ze sprzedaży i kosztów zakupu w poszczególnych miesiącach 2012 r. przedstawia się następująco: Przychody w wartościach netto: styczeń - 15.040,65 zł, luty - 15.040,65 zł, marzec - 15.040,65 zł, kwiecień - 15.040,65 zł, maj - 15.040,65 zł, czerwiec - 15.040,65 zł, lipiec - 15.040,65 zł, sierpień - 15.040,65 zł, wrzesień - 15.040,65 zł, październik - 15.853,66 zł, listopad - 15.853,66 zł, grudzień - 15.853,66 zł, Łącznie za I-XII 2012 r. - 182.926,83 zł. Zakupy w wartościach netto: styczeń - 974,00 zł, luty - 1.579,15 zł, marzec - 1.715,61 zł, kwiecień - 1.114,51 zł, maj - 1.056,64 zł, czerwiec - 819,45 zł, lipiec - 1.065,83 zł, sierpień - 1.849,57 zł, wrzesień - 1.475,78 zł, październik - 1.488,42 zł, listopad - 1.166,13 zł, grudzień - 1.277.70 zł. Łącznie za I-XII 2012 r. - 15.582,79 zł.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniał jedną osobę – p. D. H. - na zasadach umowy o pracę, na ½ etatu i w związku z tym jako pracodawca poniósł roczne koszty zatrudnienia pracownika w wysokości 10.866,72 zł [750,00 zł x 12 m-cy + 155,56 zł x 12 m-cy], co stanowi miesięcznie kwotę 905,56 zł, w tym: 1) składki na: ubezpieczenie społeczne (emerytalne i rentowe) - 121,95 zł (73,20 zł + 48,75 zł) miesięcznie; ubezpieczenie wypadkowe - 14,48 zł miesięcznie; fundusz pracy - 18,38 zł miesięcznie; FGŚP - 0,75 zł miesięcznie. Łącznie miesięczny koszt pracodawcy - 155,56 zł, wynagrodzenie brutto - 750,00 zł miesięcznie.

Ustalono ponadto, że Skarżący podlegał w 2012 r. ubezpieczeniom (F-51, F-52i F-53), według obowiązujących stawek w danym roku podatkowym:

1) ubezpieczenie społeczne miesięcznie: styczeń 2012 r. w wysokości 627,07 zł, luty-marzec 2012 r. w wysokości 669,38 zł, kwiecień-listopad 2012 r. - 674,88 zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości 597,37 zł. Łącznie do odliczenia za rok podatkowy 7.962,24 zł;

2) ubezpieczenie zdrowotne: za styczeń - listopad 2012 r. - 2.411,09 zł (odliczenie od podatku 219,19 zł - 7,75% z podstawy wymiaru składki tj. z 2.828,31 zł); odliczenie za grudzień 2011 r. - 209,58 zł (tj. 7,75% z podstawy wymiaru składki za rok 2011 z 2.704,31 zł). Łącznie odliczenie od podatku 2.620,67 zł.

3) składki na fundusz pracy - miesięcznie 51,83 zł. Roczna kwota składek na fundusz pracy - 621,96 zł (12 x 51,83 zł). W trakcie kontroli okazano dowody wpłat składek na ubezpieczenie w zakresie płatnik – podatnik.

Strona w 2012 r. dokonała następujących wpłat z tytułu karty podatkowej: 07.02.2012 r. - 51,42 zł, 06.03.2012 r. - 10 zł, 06.03.2012 r.- 51,80 zł, 03.04.2012 r.- 51,80 zł, 08.05.2012 r. -51,80 zł, 05.06.2012 r. - 51,80 zł, 03.07.2012 r. - 51,80 zł, 03.08.2012 r. - 51,80 zł, 06.09.2012 r. -51,80 zł, 02.10.2012 r. - 51,80 zł, 06.11.2012 r. - 51,80 zł, 06.12.2012 r. - 51,80 zł, 06.12.2012 r. - 51,80 zł.

Naczelnik US w związku z faktem, że Skarżący naruszył warunki uprawniające do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak również uwzględniając okoliczność, iż w toku kontroli przedstawił dowody pozwalające określić podstawę opodatkowania, przyjął - do wymiaru zobowiązania podatkowego za 2012 r. - dane zebrane w toku kontroli i ustalił podstawę opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej w następujący sposób: przychody wg okazanych dowodów księgowych - 182.926,83 zł, koszty uzyskania przychodów - 27.071,47 zł, dochód - 155.855,36 zł, odliczenia od dochodu - 7.962,24 zł, dochód po odliczeniach - 147.893,12 zł, podstawa opodatkowania - 147.893 zł, obliczony podatek - 34.795,82 zł, odliczenia od podatku - 2.620,67 zł, należny podatek - 32.175 zł.

Skarżący odwołaniem z 28 maja 2018 r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w szczególności naruszenie:

a) art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p."), polegające na zaniechaniu podjęcia przez Naczelnika US niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w przypadku wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w konsekwencji czego postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób niebudzący po jego stronie zaufania do organów podatkowych;

b) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, przy zastosowaniu niedopuszczalnej w postępowaniu podatkowym formalnej teorii dowodów, co skutkowało przyjęciem przez Naczelnika US, iż tylko pisemne zawiadomienie o zatrudnieniu pracownika przez Stronę, jest dowodem wypełnienia przez podatnika obowiązków informacyjnych wynikających z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.; dalej "u.z.p.d.") w sytuacji, gdy składane przez podatnika deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT - 4R od pracowników oraz bierność organów podatkowych dowodzą, iż Skarżący wykonał obowiązek wskazany w ww. przepisie;

c) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim poprzez dowolną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami prawidłowego i logicznego rozumowania, ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, polegającą na nieuzasadnionym stwierdzeniu, że otrzymując decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej za 2012 r. miał wiedzę, że organ podatkowy nie posiada informacji o zatrudnieniu pracownika.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 36 ust. 7 u.z.p.d., poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że Strona nie dopełniła obowiązku zawiadomienia organu o zmianach dotyczących zatrudnienia pracownika, podczas gdy obowiązek ten został zrealizowany przez złożoną deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy;

b) art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, gdy w rzeczywistości organ podatkowy nie wykazał, aby Strona przestała spełniać warunki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, a tym samym niewykazanie, aby spełnione zostały kumulatywne przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu;

c) art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., przez błędne określenie zobowiązania Stronie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Według Skarżącego zgodnie z art. 24 ust. 1 u.z.p.d. nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji, ksiąg, niezbędnych do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, których zgodnie z prawem nie prowadził do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. W tych okolicznościach za błędne uznał stanowisko organu podatkowego, że spoczywał na nim ciężar udowodnienia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Strony jego sytuacja podatkowoprawna była istotnie inna od sytuacji podatników poddanych reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, którzy nie korzystali z opodatkowania w formie karty podatkowej. W jego przekonaniu organ podatkowy powinien określić - w drodze oszacowania - hipotetyczną, potencjalną podstawę opodatkowania.

Reasumując uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia uznał, iż skoro Naczelnik US decyzją z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącemu wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2012, obowiązany był w 2012 r. płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy oraz - począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśniecie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej - założyć właściwe księgi, co wynika z art. 40 ust. 2 pkt 1) i 2) u.z.p.d. Ponadto w sytuacji, gdy powyższa decyzja Naczelnika US z dnia [...] maja 2014 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z dnia [...] września 2014 r., a na ww. decyzję Dyrektora Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 31 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3494/14 ją oddalił, Skarżący miał obowiązek w 2012 r. opłacenia podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzątania wnętrz na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej zawartej w art. 27 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący mimo takiego obowiązku nie dokonał rozliczenia prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej na ogólnych zasadach - nie złożył zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) stosownie do art. 45 u.p.d.o.f.

W przekonaniu Dyrektora w sytuacji, gdy Strona w 2012 r. nie prowadziła księgi przychodów i rozchodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast przedstawione przez nią - w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego - dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, wbrew twierdzeniu Skarżącego organ podatkowy nie miał obowiązku określać (w drodze oszacowania) hipotetycznej podstawy opodatkowania na podstawie średnich zysków przedsiębiorców prowadzących podobną działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego dowody źródłowe (m. in. faktury VAT sprzedaży, faktury VAT zakupu, karty przychodów zatrudnionego pracownika, dowody zapłaty składek ZUS) przedłożone przez Stronę pozwoliły - pomimo braku prowadzenia przez nią ksiąg podatkowych - na określenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania.

Dyrektor odnosząc się do stanowiska zawartego w odwołaniu odnośnie obowiązku udowodnienia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, wskazał, iż Strona - będąc podatnikiem podatku od towarów i usług - prowadziła w kontrolowanym okresie ewidencję zakupu i sprzedaży VAT. Zatem Skarżący - pomimo korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania - gromadził dowody źródłowe (faktury) dokumentujące zarówno dokonywaną sprzedaż jak i dokonywane zakupy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowody te Strona przedłożyła w toku kontroli i zostały one w całości uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania.

Dyrektor jednocześnie za istotne uznał, iż Strona w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji nawet nie podjęła próby uprawdopodobnienia okoliczności poniesienia innych wydatków, które stanowić mogłyby koszty uzyskania przychodów, ponad te które wynikały z przedłożonych dowodów w całości uwzględnionych przy określeniu podstawy opodatkowania.

Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, iż Naczelnik US słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz prawidłowo dokonał obliczenia należnego podatku dochodowego za 2012 r. w wysokości 32.175 zł na podstawie zebranych dowodów w przedmiotowej sprawie. Jego zdaniem prawidłowo również, działając na podstawie art. 53a O.p. w związku z art. 44 u.p.d.o.f., dokonał określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r.

W dalszej części nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego wskutek którego błędnie została wydana decyzja określająca Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na podstawie art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. twierdząc, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe. W ocenie organu odwoławczego w trakcie przeprowadzonego postępowania doszło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności sprawy.

Dyrektor odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących okoliczności niedopełnienia przez Stronę obowiązku powiadomienia Naczelnika US w odpowiedniej formie i terminie o zatrudnieniu pracownika, co skutkowało wygaśnięciem decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2012 r. w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej za 2012 r. podniósł, że powyższa okoliczność była przedmiotem rozstrzygnięcia prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3494/14. Naczelnik US decyzją z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. w sprawie ustalenia Stronie wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2012 w związku z niedopełnieniem obowiązku zawiadomienia Naczelnika US we właściwym terminie o zatrudnieniu pracownika. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie i w wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor utrzymał w mocy ww. decyzję, podkreślając, że ustalenie wysokości stawki karty podatkowej jest zależne od ilości zatrudnionych pracowników. Organ odwoławczy nie podzielił w tej decyzji stanowiska Skarżącego, że o zatrudnieniu pracownika organ został zawiadomiony w związku ze złożeniem deklaracji PIT-4R, z której wynika ilość zatrudnionych osób. Wskazał, że z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. jednoznacznie wynika, że o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2, 4 (w tym o zmianach w stanie zatrudnienia) Skarżący był zobowiązany zawiadomić w formie pisemnej Naczelnika US, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, natomiast deklaracja PIT-4R składana jest raz do roku, co z natury rzeczy nie pozwala na traktowanie jej na gruncie ww. przepisów jako formy informowania organu podatkowego o zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej, o której mowa w ww. przepisie. Wskazał także, że w decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za rok 2012 widnieje zapis, że wysokość ta została ustalona przy braku zatrudnienia, co oznacza, że dane o stanie zatrudnienia mające wpływ na wysokość karty podatkowej były niezgodne ze stanem faktycznym, a Skarżący otrzymując decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej za rok 2012 miał wiedzę, że organ podatkowy nie posiada informacji o zatrudnieniu pracownika. Fakt zatrudnienia pracownika został ujawniony dopiero podczas przeprowadzonej przez Naczelnika US w dniu 10 marca 2014 r. analizy na podstawie złożonych w US deklaracji rocznych o pobranych od 2007 r. zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) od pracowników.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor wskazał, że podniesione w odwołaniu zarzuty tj. niewłaściwe zastosowanie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p., art. 36 ust. 7 u.z.p.d., art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. odnoszą się do okoliczności niedopełnienia przez Stronę obowiązku powiadomienia Naczelnika US w odpowiedniej formie i terminie o zatrudnieniu pracownika ze skutkiem wygaśnięcia decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2012 r. w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej za 2012 r., która była przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 31 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3494/14. Tym samym uznał, iż skoro powyższe kwestie były już przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpoznawanej przez Sąd sprawie prawomocnym wyrokiem oddalającym skargę - wystąpiła powaga rzeczy osądzonej. Podkreślił przy tym, że w przypadku wyroku oddalającego skargę powagą rzeczy osądzonej objęte jest ustalenie, że decyzja jest zgodna z prawem, a więc nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Powaga rzeczy osądzonej (res iudicata) nie pozwala w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia już rozstrzygnięta, na ponowne jej rozpatrzenie.

Reasumując stwierdził, że kwestia dotycząca okoliczności niedopełnienia przez Stronę obowiązku powiadomienia Naczelnika US w odpowiedniej formie i terminie o zatrudnieniu pracownika skutkującej wygaśnięciem decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2012 r. w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej za 2012 r. nie może być przedmiotem ponownego badania w przedmiotowym postępowaniu.

W skardze z 24 września 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] maja 2018 r. w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

1) rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w szczególności naruszenie:

a) art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), poprzez niewłaściwe przyjęcie, że wydając decyzję zaskarżony niniejszą skargą, Dyrektor był związany oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3494/14;

b) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w przypadku wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w konsekwencji czego postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób niebudzący po stronie podatnika zaufania do organów podatkowych;

c) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, przy zastosowaniu niedopuszczalnej w postępowaniu podatkowym formalnej teorii dowodów, co skutkowało przyjęciem przez organ podatkowy, iż tylko pisemne zawiadomienie o zatrudnieniu pracownika przez Skarżącego, jest dowodem wypełnienia przez niego obowiązków informacyjnych wynikających z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit b u.z.p.d. w sytuacji, gdy składane przez Stronę deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT - 4 R od pracowników oraz bierność organów podatkowych dowodzą, iż wykonał obowiązek wskazany w ww. przepisie;

d) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim poprzez dowolną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami prawidłowego i logicznego rozumowania, ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, polegająca na nieuzasadnionym stwierdzeniu, że Skarżący otrzymując decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej za 2012 r. miał wiedzę, że organ podatkowy nie posiada informacji o zatrudnieniu pracownika;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 36 ust. 7 u.z.p.d., poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że Skarżący nie dopełnił obowiązku zawiadomienia organu o zmianach dotyczących zatrudnienia pracownika, podczas gdy obowiązek ten został zrealizowany przez złożoną deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy;

b) art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, gdy w rzeczywistości organ podatkowy nie wykazał, aby Skarżący przestał spełniać warunki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie kary podatkowej, a tym samym niewykazanie, aby spełnione zostały kumulatywne przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu;

c) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., przez błędne określenie zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże z nie z uwagi na zarzuty w niej podniesione, a z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone przez Sąd.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii tego, czy Skarżący podlega obowiązkowi płacenia na zasadach ogólnych podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu osiągniętych w tym roku dochodów w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w zakresie sprzątania wnętrz. Skarżący, powołując się na fakt wydania wobec Niego w 2012 roku decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. ustalającej wysokości stawki karty podatkowej za rok 2012 oraz podnosząc okoliczności wskazujące w Jego ocenie na to, że skutecznie dopełnił obowiązku zawiadomienia Organu o zmianach dotyczących zatrudnienia przez Niego pracownika (art. 36 ust. 7 u.z.p.d.) i twierdząc w związku z tym, że nie zaszła przesłanka (art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.) powodująca, iż przestał spełniać warunki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, nie podlega obowiązkowi płacenia na zasadach ogólnych podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 z tytułu wskazanej działalności. Organ, wskazując na okoliczność wydania w dniu 26 maja 2014 r. decyzji w przedmiocie wygaśnięcia ww. decyzji ustalającej wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2012 i oddalenia skargi na decyzję utrzymującą tę decyzję (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 3494/14), uznał, iż Skarżący miał obowiązek w roku 2012 opłacania podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzątania wnętrz na zasadach ogólnych stosownie do przepisów u.p.d.o.f.

Na tle tak zarysowanego sporu, Sąd przyznał rację Organowi.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej wspólników.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

Stosownie do art. 40 ust. 2 u.z.p.d. w przypadkach określonych w ust. 1 podatnicy są obowiązani m.in. płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że wobec Skarżącego została wydana decyzja Naczelnika US z dnia [...] maja 2014 r., w której stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2012 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. utrzymująca w mocy ww. decyzję Naczelnika z dnia [...] maja 2014 roku została zaskarżona do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3494/14 oddalił skargę (wyrok prawomocny).

Powyższe oznacza, że po pierwsze, w obrocie prawnym jest prawomocna decyzja Naczelnika US stwierdzająca wygaśnięcie wydanej wobec Skarżącego decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2012 r., po drugie, decyzja ta została zweryfikowana pod kątem prawidłowości (Sąd oddalił skargę na decyzję utrzymującą w mocy tę decyzję w prawomocnym ww. wyroku Sądu z dnia 31 lipca 2015 r.).

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jednocześnie na mocy art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1346/14 w przypadku wyroku oddalającego skargę powagą rzeczy osądzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Jednocześnie jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1103/10 w odniesieniu do art. 170 p.p.s.a. "przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów i wyraża się w tym, że muszą one brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu(...) Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się bowiem w tym, że także inne sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza więc, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (wyrok NSA z dnia 11.X.2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06, wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 152/07, por. J. Kunicki - glosa do postanowienia SN z dnia 21.X.1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).".

W ww. prawomocnym wyroku z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3494/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zweryfikował prawidłowość wydanej na rzecz Skarżącego decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2012 r., co – mając na uwadze treść art. 170 i 171 p.p.s.a. – wyłącza możliwość rozważanie tak przez Organy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez Sąd w niniejszym postępowaniu, kwestii istnienia (lub braku istnienia) przesłanek dla wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2012 – do czego zmierza w istocie Skarżący w swojej argumentacji.

W tym względzie Sąd zgadza się zatem z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej (i nie zgadza się ze Skarżącą), że w sprawie zachodzi wynikające z art. 170 i 171 p.p.s.a. związanie organów i Sądu tym orzeczeniem. Skoro w ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Organu w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2012 r., gdzie wydanie takiej decyzji jest uzależnione od wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 40 ust. 1 u.z.p.d., w tym wystąpienia przesłanki dotyczącej braku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d), to kwestia ta jest objęta zakresem zastosowania art. 170 i 171 p.p.s.a. z tym skutkiem, że organy i Sąd w ramach niniejszego postępowania nie jest uprawniony do badania prawidłowości zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego (celem wykazania posiadania przez Skarżącego uprawnienia do korzystania z karty podatkowej w 2012r.). Są one bowiem zobowiązane do przyjęcia, że "dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu". W niniejszej sprawie w rozpatrywanym zakresie, wbrew temu co twierdzi Skarżący, zachodzi tożsamość podmiotowa (wcześniejsza decyzja adresowana do Skarżącego), tożsamość przedmiotowa (stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2012 z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.) i w ramach tego samego stanu faktycznego obu spraw występuje ten sam stosunek administracyjnoprawny (brak uprawnienia do korzystania z rozliczenia według karty podatkowej na rok 2012).

Mając na uwadze powyższe nie jest uzasadniony zarzut (1a) naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez Dyrektora, że wydając decyzję zaskarżony niniejszą skargą, Dyrektor był związany oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3494/14 – jak wskazano wcześniej Dyrektor w sposób prawidłowy uznał swoje związanie wynikające z art. 170 i 171 p.p.s.a.

W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut (1b) naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w przypadku wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w konsekwencji czego postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób niebudzący po stronie podatnika zaufania do organów podatkowych. Skarżący upatruje naruszenie wskazanych przepisów w braku analizy okoliczności mających "niewątpliwie istotne znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie może znaleźć zastosowanie sankcja określona w przepisie art. 40 ust. 1 pkt 3 [u.z.p.d.]" – jak wskazano wyżej, Organ nie był uprawniony do badania występowania prawidłowości zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego (celem wykazania posiadania przez Skarżącego uprawnienia do korzystania z karty podatkowej w 2012r.).

Z tej przyczyny również nie jest uzasadniony :

- zarzut (1c) naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, przy zastosowaniu niedopuszczalnej w postępowaniu podatkowym formalnej teorii dowodów, co skutkowało przyjęciem przez organ podatkowy, iż tylko pisemne zawiadomienie o zatrudnieniu pracownika przez Skarżącego, jest dowodem wypełnienia przez niego obowiązków informacyjnych wynikających z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit b u.z.p.d. w sytuacji, gdy składane przez Stronę deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT - 4 R od pracowników oraz bierność organów podatkowych dowodzą, iż wykonał obowiązek wskazany w ww. przepisie.

- zarzut (1d) naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim poprzez dowolną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami prawidłowego i logicznego rozumowania, ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, polegająca na nieuzasadnionym stwierdzeniu, że Skarżący otrzymując decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej za 2012 r. miał wiedzę, że organ podatkowy nie posiada informacji o zatrudnieniu pracownika.

- zarzut (2a) naruszenia art. 36 ust. 7 u.z.p.d., poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że Skarżący nie dopełnił obowiązku zawiadomienia organu o zmianach dotyczących zatrudnienia pracownika, podczas gdy obowiązek ten został zrealizowany przez złożoną deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy;

- (2b) naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, gdy w rzeczywistości organ podatkowy nie wykazał, aby Skarżący przestał spełniać warunki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie kary podatkowej, a tym samym niewykazanie, aby spełnione zostały kumulatywne przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu.

W tym kontekście należy zauważyć, że Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazał, że "Naczelnik US decyzją z dnia [...].05.2014r. (...) stwierdził wygaśnięcie decyzji Naczelnika US z dnia [...].02.2012 r. (...) w przedmiocie ustalenia Panu A. S. wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2012. Zatem podatnik w 2012 r. obowiązany był płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy(...)".

Dyrektor w zaskarżonej decyzji nie badał kwestii wypełnienia przez Skarżącego obowiązków informacyjnych z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d., a co za tym idzie występowania przesłanek dla wydania na podstawie art. 40 ust. 1 u.z.p.d. decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej Skarżącemu wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2012 rok, gdyż kwestia ta była przedmiotem badania w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika US z dnia [...] maja 2014 r. (i ostatecznie zweryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 3494/14). Organ w zaskarżonej decyzji wskazał na fakt wydania ww. decyzji z dnia [...] maja 2014 r. (gdzie Organ w zaskarżonej decyzji nie był uprawniony do kwestionowania ustaleń w niej przyjętych – o czym była mowa wyżej) i na tej podstawie uznał, że Skarżący był zobowiązany płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, co wynika wprost z art. 40 ust. 2 u.z.p.d.

Mając na uwadze to, że przepis art. 40 ust. 2 u.z.p.d. przewiduje - w razie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na dany rok - obowiązek płacenia przez podatnika podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy, a wobec Skarżącego wydano decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej Skarżącemu wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2012 rok, Skarżący był zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego za 2012 rok według zasad ogólnych. W tym zakresie nie jest zatem zasadny również zarzut (2c) naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. (przez błędne określenie zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.) w zakresie w jakim Skarżący upatruje brak konieczności opodatkowania swoich dochodów na zasadach ogólnych (wobec konsekwentnie utrzymywanego stanowiska, że przysługuje Jemu uprawnienie do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej). W tym względzie również Organy, w ocenie Sądu, w sposób prawidłowy dokonały określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oraz wysokość odsetek za zwłokę za miesiąc grudzień 2012 r. z tytułu nieuiszczonej w ustawowym terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, Organ w zaskarżonej decyzji niezasadnie określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., ponieważ nie uwzględnił ich przedawnienia.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 §4 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym na mocy art. 3 pkt 3 lit. a O.p. przez podatki należy rozumieć również zaliczki na podatki.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Na mocy art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, przy czym zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego (podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 (zastrzeżenia nieistotne w niniejszej sprawie). Na mocy art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani wpłacić w terminie tym różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że terminy zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2012r. przypadały na 20-ty dzień każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, co oznacza, że termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2012 przypadał na dzień 20 lutego 2012 r., zaliczki za miesiąc luty 2012 r. na dzień 20 marca 2012 r., itd. (termin zapłaty zaliczki za miesiąc listopad 2012 przypadał na dzień 20 grudnia 2012 r.). Jednocześnie wobec braku złożenia przez Skarżącego deklaracji i zapłaty podatku za 2012 r. termin zapłaty zaliczki za miesiąc grudzień 2012 przypadł na 20 stycznia 2013 roku. Jednocześnie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. przypadł na dzień 30 kwietnia 2013 r.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 odnosząc się do kwestii wykładni przepisu art. 70 § 1 O.p. w zakresie w jakim dotyczy on biegu przedawnienia od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych "wykładnia ta powinna uwzględnić wniosek, iż skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku.".

Mając na uwadze to, że w sytuacji Skarżącego terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. przypadły w 2012 r., termin płatności zaliczki na podatek za grudzień 2012 r. oraz termin zapłaty podatku przypadł w 2013 r., przewidziany w art. 70 §1 O.p. 5-cio letni termin przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. upłynął z końcem 2017 roku, natomiast termin przedawnienia odsetek od zaliczki za miesiąc grudzień 2012 roku oraz termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rok 2012 upłynął z końcem 2018 roku. Tym samym Organy nie były uprawnione do wydawania w 2018 r. decyzji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. została wydana w dniu [...] maja 2018 roku, natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] sierpnia 2018 roku) określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczenia w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. (gdyż z końcem 2017 roku uległy one przedawnieniu) i w tym zakresie – mając na uwadze treść art. 208 O.p. – powinny były umorzyć postępowanie w tym zakresie. Ze względu na to, że w 2018 roku nie uległy przedawnieniu odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczenia w ustawowym terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2012 r. oraz nie uległo przedawnieniu samo zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2012 r. Organy były uprawnione do wydania decyzji w tym zakresie (i decyzja w tym zakresie była prawidłowa).

Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2012 roku oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w tej części i umorzenie na podstawie art. 145 §3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz z art. 208 §1 O.p. postępowania podatkowego w tym zakresie. W pozostałym zakresie, wobec braku stwierdzenia nieprawidłowości w zaskarżonej decyzji, w szczególności wobec braku zasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 966 zł, pobrany od Skarżącego na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3600 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.