Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 203/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. w T. (dalej również jako strona, skarżąca, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r., którą określono stronie:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r. w wysokości 54.258 zł,

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 46.495 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że organ I instancji w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015 r. stwierdził niezgodności pomiędzy danymi wynikającymi z rejestrów sprzedaży za II kwartał 2015 r. a danymi wykazanymi w deklaracji VAT -7K za ten kwartał. Stwierdził także, że Spółka nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracji za ww. kwartał wartości sprzedaży i podatku należnego wynikającego z dwóch faktur dokumentujących sprzedaż samochodów. Powyższe spowodowało zaniżenie podatku należnego za II kwartał 2015 r. o łączną kwotę 14.771 zł.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego, organ kontroli stwierdził, że Spółka w kontrolowanym okresie przyjęła do rozliczenia dwie faktury dotyczące zakupu energii elektrycznej, na których jako nabywcę wskazano inny podmiot, a także cztery faktury, dotyczące usług transportowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za I kwartał 2015 r. o kwotę 66 zł oraz za II kwartał 2015 r. o łączną kwotę 32.278 zł. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług.

W wyniku rozparzenia odwołania od powyższej decyzji, zostało wydane rozstrzygniecie zaskarżone do WSA w Olsztynie, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Spółka A z dniem "[...]" r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Według informacji zawartych w rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego, przeważającym rodzajem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. W kontrolowanym okresie Spółka reprezentowana była przez M.S oraz S.M, która była jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki.

Spółka w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. rozliczyła m.in. cztery faktury za usługi transportowe, na których jako wystawca widnieje firma K z siedzibą w E.

- nr 5/04/2015 z dnia 03.04.2015 r. o wartości netto 35.000 zł, VAT 8.050 zł,

- nr 12/04/2015 z dnia 15.04.2015 r. o wartości netto 37.000 zł, VAT 8.510 zł,

- nr 17/04/2015 z dnia 24.04.2015 r. o wartości netto 34.000 zł, VAT 7.820 zł,

- nr 21/04/2015 z dnia 29.04.2015 r. o wartości netto 34.000 zł, VAT 7.820 zł.

Faktury zostały wystawione odręcznie, opatrzone pieczęcią firmową K i zaparafowane przez wystawcę. Na fakturach wskazano, że należności zostały zapłacone gotówką. Do faktur nie została załączona żadna dokumentacja wskazująca zakres wykonanych usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, który uznał, iż ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powołując treść art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) – dalej również jako ustawa o VAT, oraz stanowisko sądów administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów.

Wskazał, że w toku postępowania ustalono, że K. T.z dniem 1 lipca 2016 r. zawiesił działalność gospodarczą i obecnie przebywa za granicą. Z wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez D.K - osobę prowadzącą księgowość firmy K wynika, że K.T nigdy nie współpracował ze skarżącą Spółką i nie wykazał również podatku należnego wynikającego ze spornych faktur ani w rejestrze sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. K.T w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 8 grudnia 2016 r. i w wiadomości e-mail z dnia 26 lipca 2017 r. wyjaśnił, że sporne faktury (jedna ze spornych faktur została drogą elektroniczną przesłana na adres wskazany przez K.T.) nie zostały wystawione przez niego, ponieważ on wystawiał faktury wyłącznie komputerowo, wykorzystując do tego program "e-fakturka" i zawsze podpisywał je imieniem i nazwiskiem. Stwierdził również, że pieczątka widniejąca na spornych fakturach różni się od pieczątki, którą on się posługiwał (inna czcionka, brak numerów telefonu). Na potwierdzenie powyższego za pośrednictwem poczty elektronicznej przesłana została przykładowa faktura wystawiona komputerowo przez firmę K.

Organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego wynika, iż Kamil Trojanowski nie dysponował pojazdami umożliwiającymi przewóz samochodów zarówno ciężarowych, jak i osobowych. Według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców firma prowadzona przez K.T w 2015 r. użytkowała następujące samochody ciężarowe: Mercedes Benz 312 (sprinter), Ford Transit 2,0 TDI oraz MAN 8.163. Powyższe potwierdziła również księgowa K oraz przesłuchani na wniosek strony pracownicy tej firmy. Jak wynika z zeznań pracowników K, tj. D.K i J.T. żaden z ww. pojazdów nie był przystosowany do przewozu samochodów. Świadkowie zeznali, że samochód marki Mercedes Benz był busem osobowo-towarowym, Ford Transit - busem towarowym, zaś MAN - samochodem ciężarowym (izoterma z windą - skrzynia zamknięta). Według zeznań świadków firma K zajmowała się przewozem osób oraz paczek, zeznania nie potwierdzają natomiast, aby ww. firma przewoziła samochody.

Natomiast przesłuchane w charakterze świadków S.M. i M.S., które w kontrolowanym okresie reprezentowały Spółkę, zeznały, że kontakt i współpracę z K.T. nawiązał P.M (mąż S.M, pełnomocnik Spółki) i to on zajmował się przeprowadzeniem spornych transakcji.

Organ odwoławczy przedstawił zeznania P.M. i stwierdził, że żadna z przesłuchanych osób związanych ze Spółką nie potrafiła konkretnie wyjaśnić, czego dotyczyły faktury zakupu usług transportowych od firmy K, np. jakie towary były transportowane i na jakich trasach. S.M. i M.S. w sposób ogólny zeznały, że faktury zakupu usług transportowych od firmy K dotyczyły przewozu ciężarówek i samochodów osobowych. Nie potrafiły wskazać, jakich konkretnie samochodów dotyczył transport, na jakich trasach przebiegał, ile było tych przewozów, a także czy współpraca została potwierdzona pisemną umową. M.S. zeznała, że transport odbywał się różnymi samochodami, zaś S.M. wymieniła większość z możliwych rodzajów pojazdów, wykorzystywanych do transportowania samochodów (lawety, ciągniki z naczepami, holownik).

P.M., który działał za Spółkę w kontaktach z K.T. ogólnie zeznał, że sporne faktury dotyczyły w większości transportu samochodów ciężarowych, ale mogły również dotyczyć transportu samochodów osobowych, busów oraz sprzętu budowlanego z terenu całego kraju. Nie potrafił także konkretnie wskazać, ilu przewozów oraz jakiego okresu dotyczą usługi wynikające ze spornych faktur. Z zeznań świadka wynika, że transport odbywał się ciągnikami siodłowymi marki Scania, Volvo i DAF z naczepami typu plandeka i niskopodwoziowa bądź samymi ciągnikami. Pojazdami tymi kierowali kierowcy K.T, których nazwisk świadek nie znał. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak, aby firma K posiadała jakikolwiek pojazd umożliwiający transport samochodów i aby pracujący w tej firmie kierowcy przewozili tego rodzaju towar.

P.M wyjaśnił, że współpraca z firmą K.T nie została potwierdzona pisemną umową, gdyż nie było takiej praktyki, zaś jedynymi dokumentami potwierdzającymi transakcje, a także wskazującymi rodzaj przewożonego towaru i trasy transportu są dokumenty CMR, w posiadaniu których powinien być wystawca faktur. Wyjaśnił również, że Spółka dokumentów tych nie posiada, ponieważ - co jest znamienne w sprawie - zostały skradzione podczas włamania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że dokument CMR jest listem przewozowym, na podstawie którego odbywa się przewóz ładunku w relacjach międzynarodowych zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołem podpisania, sporządzonymi w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962r. Nr 49, poz. 238, sprost. Dz. U z 1995 r. Nr 69, poz. 352). Powyższe, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rodzi uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności zeznań świadka, według którego transport samochodów miał się odbywać na terenie kraju.

Organ odwoławczy wskazał również, że odnośnie rozliczenia transakcji P.M. zeznał, że K. T. przyjeżdżał do O (siedziba działalności prowadzonej przez P. M.) i wówczas przekazywał przygotowane wcześniej faktury i CMR, natomiast on przekazywał K. T. gotówkę tytułem zapłaty za usługi. Jednocześnie P.M. zapytany, kto był świadkiem przekazywania faktur i zapłaty, stwierdził, że takich świadków nie ma. Natomiast M.S. twierdzi, że była świadkiem wizyty mężczyzny z firmy K w siedzibie A w miejscowości T. i wzajemnego przekazywania faktur i gotówki pomiędzy tym mężczyzną a P. M. W ocenie organu odwoławczego sprzeczności w zeznaniach ww. świadków podważają ich wiarygodność i dają podstawę sądzić, że w istocie opisywane przez nich zdarzenie nie miało miejsca. Zdaniem organu mało prawdopodobne jest, aby M. S., która była członkiem zarządu Spółki i która - jak wynika z zeznań - brała udział w transakcjach zakupu samochodów i dokonywała płatności, nie uczestniczyła w spotkaniu z kontrahentem, który odwiedził siedzibę Spółki w celu rozliczenia transakcji, lecz była biernym obserwatorem tego spotkania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że nie bez znaczenia w sprawie jest, iż transakcje o łącznej wartości brutto 172.200 zł miały być rozliczone gotówką, jednak S. M. i P. M. nie pamiętali, a M. S. nie wiedziała, czy w Spółce była prowadzona kasa do obsługi płatności gotówkowych i kto był odpowiedzialny za jej prowadzenie. Z kolei księgowa Spółki, G. G. zeznała, że nie prowadziła raportów kasowych. Ponadto pracownik Spółki, A. K., wykonująca prace biurowe, zeznała, że nie zna firmy K.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka oprócz spornych faktur nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających zakup usług transportowych, np. dokumentów przewozowych, specyfikacji, umowy, czy korespondencji prowadzonej z firmą K, jak również dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty. Natomiast K. T., widniejący na spornych fakturach jako ich wystawca, a także jego pracownicy i księgowa nie potwierdzili wykonania usług transportowych na rzecz skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności, tj. bardzo ogólna wiedza Strony w zakresie rzekomo zawartych transakcji, sprzeczności w zeznaniach osób reprezentujących Spółkę, brak wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczny zakup usług transportowych, niezadeklarowanie przez K.T. podatku należnego wynikającego ze spornych faktur, jego oświadczenie, że nie zna Spółki A i nie wystawiał na jej rzecz faktur, potwierdzone zeznaniami pracowników i wyjaśnieniami księgowej, a przede wszystkim brak pojazdów umożliwiających firmie K.T. transport samochodów, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że K. T. nie wykonał usług wymienionych na spornych fakturach. Strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Wskazano, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających poprawność złożonych przez Stronę miesięcznych rozliczeń, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (faktury, na których jako wystawca widnieje K. T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Wskazano, że są bowiem sytuacje, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przyjąć sama strona i choć w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę - tezę dowodową.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzesłuchania K. T., organ odwoławczy stwierdził, że w toku kontroli podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osoby. Ustalono, że K. T. z dniem 01.07.2016 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, obecnie przebywa za granicą i nie ma z nim kontaktu. Korespondencja kierowana na adres siedziby jego firmy oraz na ostatni adres zamieszkania w Polsce pozostawała nieodebrana. Wskazano, że organ kontroli oraz organ odwoławczy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka, ponieważ nie miały możliwości skontaktowania się z K.T., który od lipca 2016 r. przebywa za granicą. Zarzut nieprzesłuchania K. T. uznano za nieuzasadniony, a wniosek o doprowadzenie świadka przez policją za niemożliwy do zrealizowania.

W opinii organu odwoławczego sporne faktury nie dokumentują czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. rzeczywistego obrotu, który rodziłby powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty zawartego w nich podatku naliczonego przez stronę, wskazaną na tych fakturach jako nabywca.

Podkreślono, że dla pozbawienia Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje firma K, koniecznym było również ustalenie, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Powołując się na orzecznictwo TSUE organ odwoławczy stwierdził, że całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie przesądza o tym, że Kamil Trojanowski nie wykonał na rzecz strony usług transportowych wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe.

Wskazano, że z materiału dowodowego wynika, iż w kontrolowanym okresie w skład zarządu Spółki wchodziły S.M. i M.S., które w ramach działalności Spółki brały udział w transakcjach zakupu samochodów, dokonywały zapłat, a także wystawiały faktury sprzedaży. W powyższych czynnościach pomagał im pełnomocnik – P.M (mąż S.M). Oprócz tego P.M zajmował się sprawami w zakresie usług transportowych. Podkreślono, że ustanowienie pełnomocnika nie zwalnia zarządu Spółki z odpowiedzialności związanej z jej funkcjonowaniem oraz prawidłowym i rzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Pomimo tego, że S.M i M.S osobiście nie zajmowały się sprawami transportu, w opinii organu odwoławczego powinny jako zarząd prowadzący sprawy Spółki upewnić się, czy transakcje, w których uczestniczy Spółka, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Tymczasem S.M i M.S. nie miały minimalnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji zakupu usług transportowych, nie były zainteresowane kontaktem z rzekomym przedstawicielem firmy K, chociaż M.S. - jak twierdzi - była świadkiem osobistej wizyty K.T w siedzibie Spółki. Nie wzbudziło ich podejrzeń rozliczanie transakcji o znacznej wartości gotówką i nie zadbały o udokumentowanie faktu przekazania gotówki bezpośrednio kontrahentowi. Wskazano, że Spółka nie prowadziła ewidencji dotyczącej obrotu gotówkowego, raportów kasowych, nie wystawiała dowodów przyjęcia bądź wypłaty gotówki. Ani S.M., ani M. S. nie weryfikowały rzetelności firmy K.. S. M.twierdzi, że firma ta była znana jej mężowi, co nie znajduje odzwierciedlenia w zeznaniach P. M.. P. M. zeznał bowiem, że kontakt z K nawiązał za pośrednictwem internetu w 2015 r., a więc w czasie, kiedy wystawione zostały sporne faktury. P.M. zeznał również, że potwierdził NIP, REGON i siedzibę firmy K, jednak brak jest dowodów poświadczających tę okoliczność. Poza tym P.M. zapytany, czy firma K miała własną stronę internetową zeznał: ,,Nie wiem, chyba nadal są w internecie", co świadczy o tym, że nie było to w ogóle sprawdzane. Organ odwoławczy zauważył, że po wpisaniu w przeglądarkę Google frazy "K" przy ograniczeniu wyszukiwania do okresu od 01.01.2015 r. do 30.04.2015 r. w wynikach wyszukiwania nie wyświetla się żaden link, który zawierałby elementy poszukiwanej frazy.

Zdaniem organu odwoławczego brak zainteresowania zarządu Spółki kontrahentem i transakcjami zakupu usług transportowych jest nieracjonalny, gdyż istotą działalności gospodarczej jest świadome podejmowanie decyzji w sposób przemyślany i zaplanowany w celu osiągnięcia zysku lub zachowania źródeł dochodu. Działanie Spółki nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Powyższe w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodzi, że Strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Zakup usług transportowych udokumentowany kwestionowanymi fakturami miał na celu jedynie uzyskanie przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia. Dokonana zaś ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi cech dowolności.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej również jako O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści zeznań uzyskanych w drodze rozmowy telefonicznej oraz drogą elektroniczną - od osoby, która podawała się za Kamila Trojanowskiego, bez jakiejkolwiek weryfikacji tożsamości tej osoby,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. brak inicjatywy organu w ustaleniu miejsca zamieszkania Kamila Trojanowskiego i brak jego przesłuchania w charakterze świadka,

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.T zmierzającego do ustalenia okoliczności zawarcia umowy pomiędzy skarżącą i K.T w przedmiocie realizacji usług transportowych, braku świadomości skarżącej co do nierzetelności K.T w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz relacji handlowych pomiędzy Skarżącą a K.T,

- art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K.T w drodze rozmowy telefonicznej uniemożliwienie skarżącej wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu,

- art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż transakcje zakupu usług transportowych od K.T nie miały w rzeczywistości miejsca.

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług transportowych od K.T, podczas gdy przedmiotowe usługi zostały w rzeczywistości wykonane, co oznacza, iż skarżąca miała prawo do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia tych usług.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ podatkowy naruszył podstawowe zasady regulujące sposób przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym, ponieważ swoją decyzję oparł na wyjaśnieniach udzielonych w rozmowie telefonicznej oraz wiadomościach e-mail przez osobę podającą się za K.T, bez jakiejkolwiek weryfikacji tożsamości tej osoby. Organ nie zawiadomił przy tym skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby podającej się za K.T, uniemożliwiając skarżącej wzięcie udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ uznał za wiarygodne wyjaśnienia osoby podającej się za K.T, podczas gdy osoba ta konsekwentnie unikała stawienia się przed organem w celu złożenia zeznań.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie podjął działań, które zmierzałyby do skutecznego ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania K.T., co pozwoliłoby na doprowadzenie go przed organ w celu przesłuchania. Zdaniem skarżącej zeznania K.T. miałyby w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie. Pozwoliłyby bowiem ustalić, w jaki sposób K.T. wykonywał usługi na rzecz skarżącej i skąd posiadał pojazdy umożliwiające wykonanie tych usług. Według skarżącej w celu ustalenia, czy K.T. posiadał pojazdy umożliwiające mu świadczenie usług transportowych na rzecz skarżącej, nie można opierać się wyłącznie na danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz zeznań osób, które nie uczestniczyły w wykonywaniu tych usług.

Strona podniosła, że absurdalne jest twierdzenie organu jakoby żadna z przesłuchiwanych osób związanych ze Spółką nie potrafiła konkretnie wyjaśnić, czego dotyczyły faktury wystawione przez K.T.. Wyjaśniła, że Spółka nabywała miesięcznie nawet kilkadziesiąt uszkodzonych pojazdów, w związku z czym nie można było wymagać, aby S.M, M.S i P.M. opisali organowi każdy spośród kilkudziesięciu pojazdów oraz wskazali trasy ich przewozów.

Skarżąca nie zgodziła się z organem w zakresie, w którym poddaje on w wątpliwość wiarygodność zeznań P. M. w związku ze wskazaniem przez świadka, iż dokumenty CMR dokumentujące wykonanie usług zostały skradzione. Wyjaśniła przy tym, że w kontrolowanym okresie wszystkie dokumenty były przechowywane w O, tj. w siedzibie przedsiębiorstwa P.M.. W okresie 28-29 listopada 2015 r. doszło zaś do włamania do siedziby tego przedsiębiorstwa oraz kradzieży około 100 segregatorów z dokumentami, w tym dokumentami skarżącej. Na potwierdzenie tej okoliczności w załączeniu przedłożyła dokumenty z Komisariatu Policji. Skarżąca nie zgodziła się również z organem w kwestii wskazanych przez niego sprzeczności pomiędzy zeznaniami P.M oraz M.S. odnośnie spotkania z K.T.. Skarżąca stwierdziła, że świadkowie zeznawali po upływie ponad dwóch lat od wizyty K.T. i naturalną tego konsekwencją jest, iż mogą dokładnie nie pamiętać wszystkich okoliczności tego spotkania.

Ponadto wskazała, że zeznania świadka A.K są w niniejszej sprawie całkowicie bezwartościowe, gdyż osoba ta pracowała w Spółce przez bardzo krótki czas i w ogóle nie miała kontaktu z kontrahentami.

Zdaniem skarżącej w sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby stanowisko organu, jakoby skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. W opinii strony organ nie udowodnił, że usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane oraz że Skarżąca widziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Skarżąca powołała się ponadto na orzecznictwo TSUE dotyczące kwestii "dobrej wiary".

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez firmę K.

W ocenie organów faktury wystawione na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona skarżąca neguje natomiast ustalony przez organ stan faktyczny nie zgadzając się z twierdzeniami, że sporne faktury miały na celu jedynie uzyskanie przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów.

Odnosząc się do szeroko podnoszonego przez stronę zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka K.T należy wskazać, że w toku kontroli podjęto działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Organy podatkowe ustaliły, że K.T z dniem 01.07.2016 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, obecnie przebywa za granicą i nie ma z nim kontaktu. Natomiast korespondencja kierowana na adres siedziby jego firmy oraz na ostatni adres zamieszkania w Polsce pozostawała nieodebrana. Świadek ten, w ocenie Sądu, nie został przesłuchany z przyczyn obiektywnych - z powodu braku możliwości doręczenia mu wezwania do stawiennictwa. Z materiału dowodowego wynika, że ze względu na brak możliwości przesłuchania K.T, organy obu instancji przyjęły za dowód w sprawie m.in. wyjaśnienia świadka złożone telefonicznie oraz przesłane drogą elektroniczną. Organy nie miały podstaw, aby podejrzewać, że rozmówcą, czy też autorem wiadomości e-mail była osoba jedynie podająca się za K.T. Zdaniem Sądu uzyskane od K.T wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, tj. wyjaśnieniach jego księgowej, zeznaniach pracowników oraz danych z CEPiK. Z wyjaśnień tych wynika, że K.T nigdy nie współpracował ze skarżącą Spółką i nie wykazał również podatku należnego wynikającego ze spornych faktur ani w rejestrze sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporne faktury nie zostały wystawione przez K.T. Jak wynika z materiału dowodowego (uzyskanych od ww. osoby informacji) wystawiał on faktury wyłącznie komputerowo, wykorzystując do tego program "e-fakturka". Wynika z nich również, że firma K.T nie dysponowała pojazdami umożliwiającymi przewóz samochodów.

W ocenie Sądu o fikcyjności transakcji świadczą również ogólne i sprzeczne ze sobą zeznania osób reprezentujących Spółkę w zakresie rzekomo zawartych transakcji. Należy podkreślić, że zaledwie po upływie dwóch, czy nawet trzech lat nie pamiętano żadnych szczegółów dotyczących zawartych transakcji. Należy również zwrócić uwagę, że strona oprócz spornych faktur nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających zakup usług transportowych, np. dokumentów przewozowych, specyfikacji, umowy, czy korespondencji prowadzonej z firmą K, jak również dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty. Według skarżącej Spółki dokumentami potwierdzającymi transakcje są dokumenty CMR, których jednak skarżąca nie posiada, bowiem zostały one skradzione z miejsca ich przechowywania, tj. z siedziby przedsiębiorstwa P.M. Podkreślić należy, że dokument CMR jest listem przewozowym, na podstawie którego odbywa się przewóz ładunku w relacjach międzynarodowych, natomiast według zeznań P.M transport samochodów miał się odbywać na terenie kraju.

Zdaniem Sądu w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Należy podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających poprawność złożonych przez stronę miesięcznych rozliczeń, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika jak w niniejszej sprawie, że faktury, na których jako wystawca widnieje K.T nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W opinii Sądu, całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie przesądza o tym, że K.T nie wykonał na rzecz strony usług transportowych wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał sposób funkcjonowania skarżącej Spółki. Organ zwrócił uwagę, że S.M i M.S – zarząd Spółki, nie miały minimalnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji. Nie weryfikowały rzetelności firmy K

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,). Stwierdzić przychodzi, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy.

Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że ujęte przez skarżącą sporne faktury dotyczące usług transportowych nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w celu uzyskania przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podstawową normą prawna regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Reasumując, Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. , poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.