Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1530/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 127, art. 130  § 1 pkt 6, art. 221
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Trzciński Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 30 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 250/10 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz "G." Spółki z o.o. w N. kwotę 470 (czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę G. Spółki z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie odmowy przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji podał, że wnioskiem z dnia [...] września 2009 r., G. Spółka z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o przedłużenie w trybie art. 104 k.p.a. decyzji z dnia [...] marca 2004 r. zezwalającej Spółce na urządzanie i prowadzenie działalności na terenie województwa [...] w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na okres kolejnych sześciu lat.

Dyrektor Celnej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił przedłużenia ww. zezwolenia powołując w podstawie art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540), w myśl którego zezwolenia dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy, nie mogą być przedłużane.

Po rozpoznaniu odwołania założonego przez Spółkę, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uzasadniając oddalenie skargi podał przede wszystkim, że w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy ustawy o grach hazardowych. Zgodnie bowiem z art. 118 ustawy o grach hazardowych do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 1 stycznia 2010 r.) stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Wniosek skarżącej Spółki o przedłużenie zezwolenia złożony został w dniu [...] września 2009 r., decyzję pierwszoinstancyjną wydano w dniu [...] lutego 2010 r., zaś decyzja organu odwoławczego zapadła w dniu [...] marca 2010 r. Postępowanie wszczęte wnioskiem strony nie zostało zatem zakończone decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych.

Stosownie do art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Jednocześnie art. 138 ust. 1 tejże ustawy stwierdza, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 nie mogą być przedłużane. Przepis ten wyraźnie według WSA zakazywał przedłużania uprzednio wydanych, na podstawie dotychczasowych przepisów, zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Fakt wydania skarżącej zezwolenia przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. był bezsporny. Dlatego zdaniem Sądu I instancji organy zgodnie z obowiązującym prawem odmówiły Spółce przedłużenia o wnioskowany okres zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii bezskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do stanu faktycznego objętego wnioskiem Spółki ze względu na naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacyjnej określonej w Dyrektywie 98/34/WE Sąd doszedł do wniosku, iż uwzględniając treść tej Dyrektywy należy stwierdzić, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa jej regulacjom, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji.

Nadto WSA zauważył, że z uwagi na konstrukcję decyzji w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, skarżąca mogła prowadzić działalność gospodarczą określoną w zezwoleniu jedynie we wskazanym w nim okresie. Tym samym za prawo nabyte nie mogła być uznana potencjalna możliwość uruchomienia postępowania zmierzającego do przedłużenia udzielonego poprzednio zezwolenia, która to decyzja byłaby nowym pozwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu nie było też żadnych podstaw, by traktować tę możliwość jako podlegającą ochronie dostatecznie ukształtowaną ekspektatywę.

Sąd nie stwierdził też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi, co do zgodności ustawy o grach hazardowych z przepisami Konstytucji RP w zakresie dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw. Sąd I instancji nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i dlatego orzekł powołując w podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła G. Sp. z o.o. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i spisu kosztów. Wyrokowi zarzucono rażące naruszenie:

1) art. 78 Konstytucji, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której decyzje w obu instancjach wydał (podpisał) ten sam funkcjonariusz – nadkomisarz celny M. F. Spowodowało to naruszenie konstytucyjnego prawa strony do rzeczywistej, instancyjnej kontroli orzeczenia administracyjnego, gdyż rażąco narusza Konstytucję sytuacja, w której funkcjonariusz celny faktycznie kontroluje sam siebie;

2) art. 127 oraz art. 221 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której decyzje w obu instancjach wydał ten sam funkcjonariusz – nadkomisarz celny M. F. Sytuacja taka przeczy według Spółki istocie i sensowi postępowania odwoławczego, o którym mowa w tych przepisach;

3) art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji wydania w sprawie decyzji w postępowaniu odwoławczym przez nadkomisarza celnego M. F., który mocą wskazanego przepisu podlegał z mocy prawa wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym, gdyż orzekał już w tej samej sprawie wcześniej, to jest w postępowaniu przeprowadzonym w I instancji.

Spółka pod rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego poddała również wystąpienie, na podstawie art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, o zgodność art. 221 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji, w takim zakresie, w jakim przepis ten umożliwia wydanie orzeczenia w II instancji z pominięciem dewolutywnej procedury odwoławczej.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Spółka podniosła, iż kontrola legalności zaskarżonej decyzji została przeprowadzona przez Sąd I instancji nieprawidłowo, gdyż nie doprowadziła do wyeliminowania z obrotu prawnego rażąco wadliwej formalnie decyzji.

Uchybienie to niedostrzeżone przez Sąd z urzędu ma szczególnie istotne znaczenie zwłaszcza w postępowaniu prowadzonym w rygorze art. 221 Ordynacji podatkowej. Jest oczywistym, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie został w przedmiotowej sprawie zastosowany, chociaż czytelnie wypełniły się przesłanki ujęte w jego hipotezie. Sąd I instancji nie wytykając organom tej nieprawidłowości, udzielił akceptacji takiej sytuacji, w której naruszone zostało konstytucyjne prawo strony do faktycznego merytorycznie wartościowego zaskarżenia decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym. Skoro istotą tego prawa, wywiedzionego z art. 78 Konstytucji jest możliwość żądania obiektywnej weryfikacji zapadłego orzeczenia administracji w ramach rzetelnie przeprowadzonej procedury odwoławczej, to osąd własnego działania przez funkcjonariusza celnego, do którego doszło w niniejszym postępowaniu, wyklucza ową rzetelność w sposób oczywisty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie sprecyzowała na której z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. oparła sformułowane zarzuty. Nie jest to oczywiście przeszkoda do jej rozpoznania, ale wymaga ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego zidentyfikowania zarzutu naruszenia prawa przez WSA. Wskazany jako naruszony przepis art. 78 Konstytucji RP należało rozważać w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z kolei powołane jako naruszone przepisy art. 127, 221 oraz art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej są przepisami postępowania podatkowego, określającymi tryb zaskarżania decyzji administracyjnych oraz przesłanki wyłączenia pracownika i funkcjonariusza celnego z mocy prawa. Zarzuty tego rodzaju odnoszą się do podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i powinny być powiązane z przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszonymi przez Sąd I instancji. Przy niepełnym wskazaniu podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSiWSA 2001, nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". W uzasadnieniu wspomnianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w wypadku niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej, ograniczającego się do wskazania naruszenia przepisów postępowania administracyjnego "nie ma przeszkód, by Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, samodzielnie zidentyfikował zarzut naruszenia prawa przez WSA". Mając na uwadze ogólną moc wiążącą powołanej uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, po przeprowadzeniu analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdza, że omawiany zarzut w istocie dotyczy naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127, 221 oraz art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zarzucane Sądowi I instancji uchybienie sprowadza się do tego, że Sąd ten nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest do wzięcia pod rozwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

W rozpoznawanej sprawie zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji uchybił powyższym przepisom postępowania, gdyż nie wytknął nieprawidłowości jaka wystąpiła w postępowaniu odwoławczym w związku z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, iż zarzut dotyczący naruszenia art. 78 Konstytucji RP jest ściśle powiązany z pozostałymi zarzutami opartymi na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Istota tak sformułowanych zarzutów sprowadza się do tego, że Sąd I instancji uznał błędnie za zgodną z prawem sytuację, w której decyzje w obu instancjach wydał ten sam funkcjonariusz celny. Zdaniem strony skarżącej spowodowało to naruszenie konstytucyjnego prawa strony do rzeczywistej instancyjnej kontroli zapadłego orzeczenia administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej w tej sytuacji poddał w wątpliwość zgodność z art. 78 Konstytucji RP regulacji zawartej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Przepis ten wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność. Z regulacji tej wynika także, że mogą być wyjątki od tej zasady. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2009 r. (sygn. akt I FSK 1126/10, bazaorzeczeń.gov.nsa.pl) muszą one jednak wynikać z ustawy. W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ i art. 221 Ordynacji podatkowej wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ i art. 221 Ordynacji podatkowej wprowadzono konstrukcję odwołania nieopartą na zasadzie dewolutywności. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze – mające charakter dewolutywy i inne środki zaskarżenia – niemające takiego charakteru. Jednakże zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ma decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji (por. orzeczenie TK z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, opubl. OTK 2008, nr 10, poz. 178). Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (np. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, opubl. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok TK z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, opubl. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, opubl. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Ponownie na te kwestie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, opubl. Dz.U. Nr 272, poz. 1613). W motywach tego ostatniego powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny ponownie podkreśli, że art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że w art. 78 Konstytucji ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Trybunał zwrócił uwagę, że w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny od wyjątku, od prawa do zaskarżalności należy odróżnić jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formalne, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżenia w formie ustawy.

Z tych zatem przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność art. 221 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji RP.

Nie oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne.

Z treści art. 221 Ordynacji podatkowej wynika, że m.in. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby celnej, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując przepisy o postępowaniu odwoławczym. Dyrektor izby celnej jest więc organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji. Z kolei w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Wśród tych ostatnich znajduje się m.in. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu m.in. funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że pracownik lub funkcjonariusz celny, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji np. podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona (art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), nie może następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – odwołania – oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane ponownie rozstrzygnięcie (decyzja ostateczna).

Celem takiej regulacji jest uniknięcie sytuacji, gdy treść zaskarżonej decyzji, wydanej przez pracownika lub funkcjonariusza celnego z upoważnienia organu, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu podatkowym bądź też w postępowaniu normowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Pracownik bądź funkcjonariusz celny, który raz już uczestniczył w czynnościach procesowych, ma przez to ugruntowane poglądy zarówno na stan faktyczny jak i na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Może to z kolei nasuwać uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności i obiektywizmu. Na gruncie podobnej regulacji, zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.) zwraca się uwagę, że ratio legis instytucji wyłączenia pracownika jest ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności orzekania, czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I OSK 1507/08 oraz powołana tam literatura i orzecznictwo, opubl. bazaorzeczeń.nsa.gov.pl). Poglądy te należy uznać za aktualne przy wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie w przypadku procedury odwoławczej uregulowanej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Przewidziany w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zakaz, wzmacnia zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także równoważy brak dewolutywności środka zaskarżenia określonego w art. 221 tej ustawy. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez innym organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Powyższe dowodzi, że w przypadku rozpatrywania odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez dyrektora izby celnej przez ten sam organ, zastosowanie ma zakaz przewidziany w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uchybienie organu odwoławczego w tym zakresie powinno zostać dostrzeżone przez sąd administracyjny z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Przewidziane bowiem w tym przepisie niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd administracyjny ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Skutkiem prawnym niewyłączenia pracownika w przypadku występowania okoliczności, których następstwem zgodnie z art. 130 Ordynacji podatkowej powinno być jego wyłączenie od udziału w sprawie jest wadliwość postępowania, która pociąga za sobą w przypadku decyzji ostatecznej sankcje w postaci wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca w uzasadnieniu formułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów wskazywała, że funkcjonariusz celny M. F. wydał nie tylko decyzję wydaną w pierwszej instancji, ale także decyzję wydaną wskutek wniesionego odwołania na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji nie dopatrzył się w tym względzie żadnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z powyższych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji jest błędne. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za usprawiedliwione, skutkiem czego sprawa wymaga ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. Dokonując ponownie kontroli zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uwzględni powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni art. 127, 221 oraz art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 78 Konstytucji RP.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 p.p.s.a.