Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 287/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 §1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 37o ust. 3m art. 37q ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2014
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 134, art. 269
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 926/17 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2017 r. nr 0601-IOA.4105.60.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. J. kwotę 8500 (słownie: osiem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej WSA w Lublinie), wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. I SA/Lu 926/17, po rozpoznaniu skargi J. J. (dalej zwanego skarżącym lub podatnikiem), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2017 r., nr 0601-IOA.4105.60.2017, w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: od czerwca do sierpnia, październik i listopad 2009 r., oddalił skargę.

W stanie faktycznym sprawy w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "W." z/s L., polegającą na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami.

Z Bazy Paliw nr [...] w K. na stację paliw znajdującą się na terenie W., po uwzględnieniu stanu paliwa w ilości 1 215 litrów na dzień 1 stycznia 2009 r. (dostarczonego w grudniu 2008 r. również z Bazy Paliw nr [...] w K.) w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. dostarczonych zostało łącznie 209 524 litrów oleju napędowego grzewczego E.. Olej ten został zakupiony przez hurtownika – M.J. w O. P. sp. z o.o., która sprzedała go następnie skarżącemu. Olej ten został dostarczony bezpośrednio do L. przez samochody i kierowców spółki O. z pominięciem hurtownika .

Ustalono ponadto, że z dostarczonych 209 524 litrów oleju w miesiącach: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. wydano z tej stacji 192 279 litrów oleju, z czego 185 914 litrów zużyto niezgodnie z jego przeznaczeniem (wydano jako paliwo do napędu ciągników siodłowych, ciągników i maszyn rolniczych oraz innych urządzeń, przekazano do innych miejscowości, w których podatnik posiadał gospodarstwa rolne, tj. do H., C., zużyto do nieustalonych celów, wydano H. J.).

Odnośnie oleju grzewczego wydanego kierowcom do napędu samochodów ciężarowych, ustalono, że podatnik w ramach podstawowej działalności gospodarczej, polegającej na produkcji spirytusu surowego, wykorzystywał ciągniki siodłowe m.in do dostaw wyprodukowanego destylatu do odbiorców i dostaw surowców i materiałów do produkcji destylatu rolniczego, a ponadto świadczył za ich pomocą usługi transportowe towarów dla podmiotów zewnętrznych.

Organ kontroli skarbowej na podstawie danych zawartych w zestawieniu "Stacja Paliw L." i "Ilość wydanego paliwa" oraz danych wynikających z raportów drogowych wygenerowanych z systemu GPS ustalił, że ciągniki siodłowe przejechały dystans co najmniej 552 846 km (394 541 w ramach usług transportowych i 158 305 w ramach działalności produkcyjnej i handlowej) lub 474 080 km, uwzględniając stan liczników. Tymczasem według dokumentów źródłowych podatnik nabył do ich napędu zaledwie 71 044,56 litrów oleju napędowego, co równało się średniemu spalaniu równemu 14,98 - 12,85 litrów na 100 km. Spalanie takie było rażąco niższe od średniego zużycia paliwa przez pojazdy wynikającego z danych internetowych i informacji przekazanych przez dealerów samochodów ciężarowych (mieszczącego się najczęściej w zakresie 32-45 litrów) oraz wykazanego przez podatnika w zestawieniach "Ilość wydanego paliwa" (36 litrów).

W ocenie organów obu instancji oznaczało to, że do napędu tych ciągników siodłowych, oprócz zakupionego oleju napędowego, musiał być wykorzystywany olej grzewczy.

Ustalono również, że podatnik dysponował ciągnikami rolniczymi oraz innymi maszynami rolniczymi (m.in. kombajn Bizon, koparka, koparko-ładowarka), dla których także nie dokonywano zakupu oleju napędowego, a które były tankowane olejem grzewczym ze stacji paliw L.

Fakt tankowania samochodów oraz ciągników i maszyn rolniczych na terenie Gorzelni w L. potwierdzili również zatrudnieni w W. kierowcy i pracownicy.

Organy podkreśliły, że choć podatnik posiadał grunty rolne i zajmował się prowadzeniem gospodarstw rolnych, nie występował o dopłaty do paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej w latach 2008-2010, które przysługiwałyby w postaci do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Świadczy to o tym, że do napędu ciągników i maszyn rolniczych wykorzystywane było inne paliwo - olej opałowy ze stacji paliw L..

Organy stanęły na stanowisku, że zakupiony olej napędowy grzewczy nie mógł również zostać zużyty do opalania kotła parowego [...]. Wskazują na to m.in. proporcja ilości zakupionego opału (węgla i odpadów) do wyprodukowanego spirytusu oraz pismo Urzędu Dozoru Technicznego w P. z dnia 22 kwietnia 2014 r., zgodnie z którym w latach 2008-2010 nie stwierdzono przypadków opalania kotła parowego olejem opałowym. Przeciwko opalaniu kotła olejem opałowym przemawia również rachunek ekonomiczny - opalanie węglem jest tańsze.

Mając na względzie powyższe okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 27 października 2016 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie 337 226 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2016 r., określającej mu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie 337 226 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za następujące miesiące 2009 r. w kwotach: czerwiec – 34 700 zł, lipiec – 37 677 zł, sierpień – 33 527 zł, październik – 42 203 zł, listopad – 49 158 zł, w pozostałej części tj. w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i maj 2009 r. umorzył postępowanie.

Organ II instancji, na wstępie swoich rozważań odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące 2009 r. W związku z tym zaznaczył, że co do zasady zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., zaś za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r, jednak zwrócił uwagę, że bieg terminów przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.)., może zostać przerwany (w myśl art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji) lub zawieszony (art. 70 § 2 i § 6 Ordynacji).

W dniu 23 października 2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 K.k.s. (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm.) w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., polegające na uchyleniu się przez skarżącego od opodatkowania, poprzez nieujawnienie przez niego, za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. Urzędowi Celnemu w Piotrkowie Trybunalskim podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem 191 901 litrów zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w wyniku czego za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. uszczuplono podatek akcyzowy w kwocie łącznej 354 650 zł.

Pismem z dnia 31 października 2014 r. (doręczonym 10 listopada 2014 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie, zgodnie z 70 c Ordynacji, zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zatem, według organu II instancji, bieg terminów przedawnienia został zawieszony w dniu 31 października 2014 r. Do dnia wydania ostatecznej, w administracyjnym toku instancji decyzji, postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że działanie organów kontroli skarbowej, które występowały jednocześnie jako organ podatkowy i organ dochodzenia zmierzało tylko do zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia zarzut, że postępowanie było prowadzone przez niewłaściwy organ, bowiem pismem z dnia 6 kwietnia 2012 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn.zm.) wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za lata 2008-2010.

Również za bezzasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji w związku z niedoręczeniem przez organ upoważnienia dla pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w trybie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. z urzędu, w formie postanowienia doręczonego podatnikowi w dniu 27 marca 2013 r. Instytucja doręczenia upoważnienia nie dotyczy postępowania kontrolnego tylko kontroli podatkowej, uregulowanej przepisami art. 13 ust. 3-9 ustawy o kontroli skarbowej.

Jako nietrafny organ II instancji uznał zarzut, że podatnik nie uzyskał informacji o tożsamości pracowników przeprowadzających postępowanie kontrolne. Podatnik otrzymywał pisma podpisane przez osoby prowadzące sprawę, a w wysyłanych pismach były podawane dane kontaktowe do tych osób.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 13 ust. 1a i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 282b i art. 283 c § 2 lit. c Ordynacji poprzez niezawiadomienie kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie organu, mając na uwadze art. 282c § 1 pkt 2 lit. b, § 3 Ordynacji w zw. z art. 13 pkt 1 a ustawy o kontroli skarbowej, fakt doręczenia adnotacji o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego był wystarczający.

Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony nie naruszono art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę mocy dowodowej zeznaniom złożonym przez F. S. i P. K. na rozprawie przed Sądem Rejonowym w Piotrkowie Tryb. (sygn. akt. II K 768/12), ekspertyzie z dnia 22 grudnia 2011 r. sporządzonej przez NOT, Poradnikowi Gorzelnika wydanego przez NOT Sigma w 1985 r. oraz znanym organowi z urzędu faktom, potwierdzającym wykorzystanie oleju opałowego do celów grzewczych w G..

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów organ II instancji potwierdził zasadność odmowy przez organ I instancji włączenia zeznań złożonych przez F. S. i P. K. na rozprawie przed Sądem Rejonowym w Piotrkowie Trybunalskim (sygn. akt. II K 768/12). W postępowaniu podatkowym dano wiarę zeznaniom złożonym przed funkcjonariuszami Urzędu Celnego, gdyż w sposób nie budzący wątpliwości znajdują one potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o zbędności przeprowadzenia dowodów z ekspertyzy z dnia 22 grudnia 2011 r. sporządzonej przez NOT oraz Poradnika Gorzelnika wydanemu przez NOT Sigma w 1985 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności włączony do akt sprawy w postaci zestawień i raportów zabezpieczonych przez funkcjonariuszy celnych w dniu 27 października 2011r. w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że olej opałowy lekki zużyty został do napędu pojazdów mechanicznych. Podatnik tych ustaleń nie podważył.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193, art. 197 § 1 Ordynacji organ stwierdził, że podatnik w żaden sposób nie wykazał wadliwości ustaleń poczynionych przez organ, mówiących o tym, że nie dysponował on paliwem niezbędnym do wykonania zafakturowanej ilości usług transportowych, wykonania transportów surowców i materiałów na bieżące potrzeby działalności gospodarczej, do napędu ciągników i maszyn rolniczych wykorzystywanych w działalności rolniczej.

Organ odwoławczy, mając na względzie powyższe ustalenia nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z póżn. zm.) i art. 8 ust.2 pkt 1 lit. a w związku z art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.).

W ocenie organu również całkowicie niezasadny jest zarzut dotyczący tego że w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie że w pojęciu zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnego z przeznaczeniem mieści się przemieszczenie wyrobu do innych miejscowości.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na uwzględnienie zasługuje podniesiony w odwołaniu zarzut mówiący o nieuwzględnieniu podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Organ odwoławczy przyjął, iż cały olej opałowy pochodził z legalnych zakupów dokonanych przez hurtownika, które to paliwo następnie zostało sprzedane skarżącemu. Wobec powyższego organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji oraz określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r., w kwotach pomniejszonych o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Celny w Piotrkowie Trybunalskim w 2011 r. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i maj 2009 r. Wszystkie te decyzje są ostateczne. Zatem, skoro w obrocie prawnym znajdują się decyzje, które nie zostały skutecznie usunięte to ponowne określenie zobowiązania podatkowego w tym samym zakresie było niedopuszczalne, wobec czego postępowanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2009r. należało umorzyć.

WSA w Lublinie, po rozpoznaniu skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 września 2017 r., oddalił skargę.

Na wstępie uzasadnienia wyroku Sąd zaznaczył, że brak jest w sprawie podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym. Bieg tych terminów uległ bowiem zawieszeniu, na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o którym to fakcie (zawieszenia) skarżący został w należyty sposób powiadomiony.

Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że zawiadomienie z dnia 31 października 2014 r. nie wywołało skutków skutecznego powiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na odebranie przesyłki zawierającej to zawiadomienie przez pełnomocnika. Jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru (k. 5834 akt podatkowych), przesyłkę tą odebrał w dniu 10 listopada 2014 r. pełnomocnik upoważniony do odbioru przesyłek pocztowych Z. G., zatem doręczenie to spełnia wymogi z art. 144 § 1 Ordynacji. Skarżący ponosi konsekwencje jakie wynikają z doręczenia pisma nawet wówczas, gdy pismo jest doręczane nie bezpośrednio adresatowi ale wyznaczonemu przez niego pełnomocnikowi. Nieprzekazanie do rąk adresata odebranej przez pełnomocnika korespondencji nie powoduje, że przesyłka nie została skutecznie doręczona.

Nadto, jak wynika z akt sprawy przesyłki adresowane na wskazany przez skarżącego adres – H. [...], [...]-[...] D., zawsze odbierał pełnomocnik, także decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 października 2016 r. i zaskarżoną decyzję. Skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego nie kwestionował takiego sposobu doręczenia korespondencji przez organy podatkowe i nie twierdził, że odbieranie przesyłek przez pełnomocnika jest nieuprawnione.

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny.

W tym zakresie WSA w Lublinie podkreślił, że nie jest uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego. W ramach prawnych zakreślonych przywołanymi powyżej przepisami Ordynacji dla przyjęcia czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne są następujące okoliczności: musi nastąpić wszczęcie postępowania karnego skarbowego i musi istnieć relacja tego rodzaju, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a ponadto organ podatkowy musi w stosowny sposób powiadomić o tej okoliczności podatnika. Ordynacja nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania w toku postępowania podatkowego, czy owo postępowanie karne skarbowe zostało prawidłowo wszczęte i czy istnieją podstawy do jego prowadzenia. Istotne jest, że Ordynacja skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie z jego wynikiem.

Sąd stwierdził także, że nie jest przeszkodą do rozpoznania skargi to, że przed Trybunałem Konstytucyjnym została wszczęta z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, a następnie bezterminowo zawieszona sprawa o sygnaturze K 31/14 mająca na celu zbadanie zgodności art. 114 a K.k.s. z art. 2 i art 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art 2 Konstytucji. Wszczęcie sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym nie obliguje automatycznie sądu do zawieszenia prowadzonego postępowania, bowiem wydanie orzeczenia przez Trybunał, w zależności od jego treści, będzie mogło stanowić podstawę żądania wznowienia postępowania sądowego (art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302/ tj. Dz. U z 2022 nr 329, zwanej dalej P.p.s.a).

W świetle powyższego Sąd uznał, że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące; czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. nie przedawniły się, bowiem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminów ich przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 23 października 2014 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd I instancji, na wstępie swoich rozważań podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 791/15 oddalił zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r. dotyczące podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do grudnia 2007 r. Stan sprawy objętej przywołanym wyrokiem w zdecydowanej części dotyczył oceny tych samych okoliczności faktycznych w zakresie dowodzenia zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

WSA w Lublinie zauważył, że skarżący nie jest w stanie zakwestionować ustaleń faktycznych, które wynikają z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego jest zaś konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Przeprowadzenie wnioskowanych w postępowaniu podatkowym dowodów jak i przedstawione przez skarżącego teoretyczne wyliczenia zużycia poszczególnych nośników energii niezbędnych do wyprodukowania określonej ilości destylatu, które zdaniem skarżącego, potwierdza fakt wykorzystania oleju opałowego do opalania kotła, przy jednoczesnym ustaleniu w oparciu o dowody źródłowe przedłożone przez stronę, że zakupione paliwo do napędu środków transportu nie zabezpieczało nie tylko wykonania zafakturowanej ilości kilometrów usług przewozu, ale również transportów niezbędnych do realizacji podstawowej działalności produkcyjnej, nie wpłynęłoby na inną ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego, niż ocena zawarta w zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 25 maja 2018 r. , sygn. akt I FSK 1253/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela.

WSA w Lublinie stwierdził, że wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpatrzony zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Ordynacji dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie organy wykazały, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją zakupiona i udokumentowana fakturami ilość oleju napędowego przez skarżącego była niewystarczająca do świadczenia usług transportowych oraz wykonania przewozów na potrzeby własnej działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego, tj. do napędu samochodów ciężarowych, ciągników i maszyn rolniczych. Natomiast skarżący w żaden sposób nie wykazał wadliwości poczynionych przez organy w tym zakresie ustaleń.

Sąd podkreślił, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń uzasadnione jest stanowisko organów, że do napędu tych pojazdów, oprócz zakupionego oleju napędowego, musiał być wykorzystywany olej grzewczy. Znajduje to potwierdzenie w ww zestawieniach, z których wynika, że w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. kierowcom do ciągników siodłowych wydano 113 482 litrów oleju grzewczego do celów napędowych.

W dalszej części uzasadnienia wyroku stwierdzono, że organ kontroli skarbowej może prowadzić zarówno kontrolę podatkową, jak i postępowanie kontrolne. Kontrola podatkowa może być podejmowana wyłącznie w ramach toczącego się postępowania kontrolnego. Wynika to jednoznacznie z treści art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i oznacza, że organ kontroli skarbowej nie może prowadzić jedynie kontroli podatkowej. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasownikiem "może", pozostawiając tym samym organowi kontroli skarbowej ocenę, czy w toku konkretnego postępowania kontrolnego konieczne jest wszczęcie kontroli podatkowej. Uprawniony jest wniosek, że gdyby ustawodawca wymagał wszczynania kontroli podatkowej w ramach każdego postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej – nie użyłby tego czasownika, a w powyższym przepisie sformułowałby kategoryczny nakaz przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącego nie wszczynano kontroli podatkowej. Zasadnie organ odwołał się do różnic w sposobie wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) oraz kontroli podatkowej (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej) i wskazał, że w dniu 27 marca 2013 r. doręczono skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Natomiast instytucja doręczenia upoważnienia, przewidziana w art.13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy postępowania kontrolnego tylko kontroli podatkowej, uregulowanej przepisami art. 13 ust. 3-9 tej ustawy, której w ramach postępowania kontrolnego nie wszczęto i nie przeprowadzono.

Przepisy art. 79, art. 82, art. 83 czy też art. 84c u.s.d.g. dotyczą działalności stricte kontrolnej. Fakt, że kontrola, jak też działania podejmowane w jej wyniku, wykonywane są niekiedy przez te same organy, a nieraz także w ramach jednego postępowania, może prowadzić do błędnego traktowania niektórych postępowań jako kontroli w rozumieniu przepisów ww ustawy. Tak jest właśnie w przypadku "postępowania kontrolnego" prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, które w istocie ma charakter mieszany: kontrolno-orzeczniczy. Odpowiednikiem postępowania kontrolnego jest procedura postępowania podatkowego (przepisy działu IV Ordynacji podatkowej). Zatem wbrew nazwie, samo "postępowanie kontrolne" ma charakter orzeczniczy. Jeżeli natomiast w jego ramach uruchomiona zostanie kontrola podatkowa, do której będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy działu VI Ordynacji podatkowej, wówczas będziemy mieli do czynienia z faktyczną kontrolą. Dopóki więc w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec przedsiębiorcy nie zostanie wszczęta kontrola podatkowa, dopóty nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontrolny rygorów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorcy. Procedura wstrzymania czynności kontrolnych, "Monitor Podatkowy" 2010, nr 2, s. 30), w tym dotyczących ograniczeń czasowych trwania kontroli. Przeprowadzenie kontroli podatkowej nie jest obowiązkiem organu kontroli skarbowej, a w związku z tym organ ten może przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. W związku z tym w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów u.s.g. ani przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Również nie mogło dojść do naruszenia przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zarzucanego art. 284 Ordynacji, bo przepis ten dotyczy imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i konieczności doręczenia tego dokumentu kontrolowanemu. Wobec wykazania, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi prowadził postępowanie kontrolne a nie kontrolę podatkową to nie można mówić o obowiązku stosowana przez organ kontroli skarbowej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym dotyczących limitu czasu kontroli przedsiębiorców, czy przepisów dających kontrolowanemu możliwość złożenia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności kontrolnych.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu naruszenia przez organy zasady rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2 a Ordynacji), poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2009 oraz opalania kotła parowego P2 olejem opałowym Sąd stwierdził, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Wykładnia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. Podkreślić należy, że nie ma także wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Oprócz tego różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnika i organu, będących wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości.

Z przedstawionych powyżej względów WSA w Lublinie oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie z 10 października 2018 r. wniósł skarżący. Zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości wystąpił o jego uchylenie, również w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a także zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1,

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 2 a Ordynacji, na skutek uznania, że w sprawie istnieją jedynie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, pomimo istnienia wątpliwości co do prawa; tym samym Sąd nie dokonał oceny stanowiska organów w zakresie wątpliwości co do prawa, co również stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.,

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 79 ust. 1 art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.g. oraz art. 13 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 284 § 1 Ordynacji poprzez niewłaściwą kwalifikację postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i będącego jej wynikiem nieuprawnionego, w świetle art. 77 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej przyjęcia dowodów zebranych i przeprowadzonych w toku tego postępowania za podstawę rozstrzygnięcia, co stanowiło naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji,

4) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie postępowania przeprowadzonego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego i dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzenie dowodów; tym samym przyjęty prze Sad I instancji stan sprawy miał istotne braki, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.,

5) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 181 Ordynacji w związku z art. 194 § 1 i art. 194 a § 1 i § 2 Ordynacji poprzez wydanie rozstrzygnięcie w oparciu o dokument o nazwie "Stacja paliw L." pomimo tego, że dokument ten nie ma waloru dokumentu, w rozumieniu art. 181 i art. 194 § 1 oraz art. 194 § 1 i art. 194 a § 1 i § 2 Ordynacji,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a., tj. nieuwzględnienie skargi na decyzję naruszającą niżej wskazane przepisy prawa,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

7) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

8) art. 2a Ordynacji poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, a w konsekwencji obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym, który uległ przedawnieniu,

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przygotowawcze postępowanie karne, na który to fakt powołuje się organ, zostało wszczęte 23 października 2014 r., po czym, w styczniu 2015 r. doszło do jego zawieszenia (postanowieniem z 22 stycznia 2015 r.). W uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu znalazło się stwierdzenie, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przedstawienia zarzutów skarżącemu.

Skarżący kasacyjnie podkreślił, że został pozbawiony możliwości kwestionowania zawieszenia postępowania karnego, czego WSA w Lublinie nie zauważył.

W jego ocenie wszczęcie i zawieszenie postępowania karnego podyktowane było wyłącznie chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. WSA w Lublinie nie dokonał oceny działań organu celno-skarbowego, pod tym właśnie kątem. Działania takie były jednak nielegalne.

Skarżący dodał również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został obiektywnie oceniony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej strony są pozbawione podstaw prawnych.

W piśmie procesowym z 16 stycznia 2023 r. skarżący kasacyjnie dodał, wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, które miało doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, że postępowania w przedmiocie nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego za 2009 r. zostało umorzone postanowieniem z 30 listopada 2018 r., zatwierdzonym postanowieniem prokuratora z 5 grudnia 2018 r. Ponadto Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim, wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. VII K 477/19, uniewinnił go od zarzutu uchylania się przez niego od opodatkowania podatkiem akcyzowym, w okresie od 25 lutego 2008 r. do 25 stycznia 2009 r., tj. o czyny z art. 54 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia skarżącego kasacyjnie odnośnie mających miejsce uchybień.

W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie oparł swoją skargę kasacyjną zarówno na zarzutach związanych z naruszeniem przepisów prawa formalnego, jak i materialnego, z tym że akcent położył na tę pierwszą kategorię.

Dokonując oceny zasadności skargi, opartej na obu kategoriach zarzutów NSA, co do zasady, w pierwszej kolejności winien odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jako że warunkiem prawidłowej oceny wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest przyjęcie za podstawę tej oceny właściwych ustaleń, faktycznych. Te zaś są nieodłącznie związane z prawidłowym zastosowaniem regulacji prawa formalnego, tak więc przez ten pryzmat rozpatrzyć więc należy ich realizację.

W omawianym aspekcie nie można pominąć jednak tego, że zakres niezbędnych ustaleń faktycznych konkretnej sprawy, determinowany jest prawnomaterialnymi podstawami mającego zapaść rozstrzygnięcia lub czynności. Stąd więc nie sposób zupełnie rozdzielić tych dwóch zagadnień.

W niemniejszej sprawie skarżący formułując zarzuty swojej skargi kasacyjnej, w ramach ich obu kategorii, opartych na twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, zarzucił niezastosowanie w jego sprawie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji. Wymienione powyżej przepisy Ordynacji dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które to zdaniem skarżącego kasacyjnie miało miejsce w odniesieniu do jego zobowiązań w podatku akcyzowym. W jego ocenie bowiem w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, które to upłynęły przed wydaniem decyzji.

Przedmiotowy zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego łączy się z innym zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1, a w konsekwencji oddalenia skargi.

Tak więc, mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego ma w tym wypadku pierwszorzędne znaczenie, gdyż upływ tych terminów wiązałby się z wygaśnięciem poszczególnych zobowiązań, co z kolei prowadziłoby do umorzenia dotyczących ich postępowań.

Z uwagi więc na powyższe oba te zarzuty są najdalej idące, ponieważ dotyczą najistotniejszych w sprawie zagadnień i jako takie winny być ocenione w pierwszej kolejności.

Jedną z okoliczności, która zdaniem skarżącego winna prowadzić do stwierdzenia, że doszło do wygaśnięcia, na skutek przedawnienia, jego zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, było instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które miało doprowadzić do zawieszenia biegu przedmiotowych terminów. Takie bowiem zainicjowanie tego postępowania, motywowane wyłącznie zamiarem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, winno zdaniem skarżącego kasacyjnie zostać uznane za nieskutkujące zawieszeniem biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ramach prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, którego skutkiem było zawieszenie biegu terminów przedawnienia zobowiązań skarżącego nie miało instrumentalnego charakteru. Organ w tym zakresie ograniczył się do tego zwięzłego i kategorycznego stwierdzenia, nie wyjaśniając motywów, które doprowadziły go do tego rodzaju stwierdzenia w sposób na tyle jasny i precyzyjny, aby jego stanowisko w tym aspekcie poddawało się kontroli.

WSA w Lublinie natomiast, w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji, odnosząc się do kwestii związanej z ewentualną instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań skarżącego uznał się za nieuprawniony do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego. Innymi słowy, zdaniem Sądu I instancji, tego rodzaju okoliczności pozostają poza zakresem jego kompetencji, z czym nie zgodził się skarżący, występując ze skargą kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie. Właśnie w jej treści, w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego zarzucił niedokonanie przez Sąd I instancji oceny zwieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym jej aspekcie, jaki stanowi instrumentalne wszczęcie postępowania karnego.

W tym miejscu stwierdzić należy również, że w odniesieniu do przedmiotowej problematyki NSA uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69 oraz dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 (P.u.s.a.) i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały, którą NSA rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie był związany, zgodnie z art. 269 § P.p.s.a., stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tak więc w świetle wynikającego przeprowadzonej wykładni przepisów P.u.s.a. i P.p.s.a. zakresu kognicji sądów administracyjnych NSA stwierdził, że w ich ramach mieści się także obowiązek badania tego czy za powodem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie stała tylko i wyłącznie chęć doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w konkretnej sprawie. Nie oznacza to w żadnym razie kompetencji do badania zasadności podejmowania czynności w postępowaniu karnym jako takiej, we wszystkich ich aspektach, zwłaszcza tych ściśle związanych z zasadami odpowiedzialności karnej, ale jedynie skutków które wywołują ona na gruncie spraw podatkowych. W tej materii zadaniem sądu jest dokonanie oceny czy powołanie się na zawieszający skutek wszczęcia postępowania, zainicjowanego w sposób instrumentalny, włącznie z zamiarem wywołania tego skutku, nie jest swoistego rodzaju nadużyciem prawa. Potwierdzenie tych obaw musiałoby prowadzić do uznania nielegalności takich działań i w następstwie tego wykluczenia zaistnienia przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji.

Obowiązek ustosunkowania się do przedmiotowej kwestii spoczywa w pierwszej kolejności na organie, a następnie na sądzie I instancji, który winien dokonać oceny prawidłowości stanowiska organu, także w tym zakresie. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA, sygn. I FPS 1/21 stwierdzono bowiem, że dokonanie takiej oceny (dotyczącej kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego) powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. stwierdzono, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W niniejszym przypadku organ II instancji stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, bez podania konkretnych argumentów przemawiających za taką oceną. WSA w Lublinie z kolei uznał się za nieuprawniony do weryfikacji tych okoliczności, jako pozostających poza zakresem jego kognicji. Takie stanowisko w sposób jednoznaczny stoi w sprzeczności z tezą wynikającą ze wskazanej wyżej uchwały siedmiu sędziów.

W związku z tym uznać należy, że zaskarżony wyrok dotknięty jest wadą w postaci uchybienia przepisom postępowania, zakreślającym kognicję sądów administracyjnych, w szczególności art. 134 P.p.s.a.

Jednocześnie za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieodniesienia się przez WSA w Lublinie do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, w kontekście podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji.

Te okoliczności winny być więc zbadane i jednoznacznie ocenione. W pierwszej kolejności winien tego dokonać organ, odnosząc się w wydanej przez siebie decyzji, w sposób konkretny i rzeczowy do wszystkich okoliczności, mogących mieć wpływ na kwestię ewentualnego instrumentalnego wykorzystania instytucji, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W tym zakresie winien więc wziąć pod uwagę takie okoliczności jak: czas zainicjowana postępowania karnego, w relacji do daty upływu ustawowego terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych, czynności podjęte w ramach tego postępowania karnego, tj. to czy obejmowało ono faktycznie realizowane czynności procesowe, zmierzające do stwierdzenia zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej, czy też powoływane czynności miały jedynie pozorny charakter.

W przedmiotowym aspekcie rozważenia wymaga także ewentualna zależność pomiędzy zainicjowaniem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe z faktem jego zawieszenia. Nieodległe czasowo zawieszenie tego postępowania, w stosunku do daty jego wszczęcia może być w tym wypadku istotną wskazówką, w ramach oceny instrumentalności wszczęcia, zwłaszcza jeżeli przed zawieszeniem nie były podejmowane żadne istotne czynności procesowe.

Tak samo pod uwagę wziąć należy motywy, którymi organ prowadzący postępowanie karne uzasadnił jego zawieszenia, nie tyle w ujęciu formalnym, ale rzeczywistym, rozumianym jako zależność pomiędzy wpływem konkretnych zdarzeń na potrzebę zawieszenia postępowania.

W omawianym zakresie niezbędnym jest także odniesienie się do tego czy w momencie wszczęcia postępowania nie zachodziła sytuacja w ramach której już wówczas oczywistym był brak podstaw do wszczęcia postępowania, z punktu widzenia reguł odpowiedzialności karnej.

W przedmiotowym aspekcie zaznaczyć należy, że skarżący w piśmie procesowym uzupełniającym zarzuty swojej skargi kasacyjnej podniósł między innymi to, że postępowanie karnoskarbowe, wszczęcie którego miało doprowadzić do zawieszenia biegu terminów przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, po okresie zawieszenia, zostało ostatecznie umorzone.

Odnosząc się do tego faktu podkreślić należy, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktem wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo karnoskarbowe lub wykroczenie, które miało związek z niewykonaniem zobowiązania, a nie jego ostatecznym rezultatem, który może być wynikiem między innymi podjętych w ramach tego postępowania rzeczywistych i konkretnych czynności procesowych. Stąd też jego umorzenie nie może przesądzać instrumentalnego wszczęcia postępowania, choć może stanowić jedną z istotnych okoliczności takiej oceny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, oparty na twierdzeniach związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w ramach którego skarżący kasacyjnie zarzucił nieodniesienie się przez Sąd do kwestii doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na skutek instrumentalnego wykorzystania tego przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. To naruszenie przepisów prawa formalnego mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Na tej więc podstawie Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 193 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a także decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2017 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: od czerwca do sierpnia, październik i listopad 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oprócz zaskarżonego wyroku także ostateczną decyzję, jaka została w sprawie wydana, uznając że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, z punktu widzenia potrzeby rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odniesie się do podnoszonej przez skarżącego kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, istotne z punktu widzenia tej właśnie oceny.

Na obecnym etapie sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że organ dopuścił się naruszenia wskazywanych przez niego przepisów prawa materialnego, wobec upływu terminu przedawnienia jego zobowiązań. Bez przeprowadzenia bowiem rzeczowej i merytorycznej oceny kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, wypowiadanie się odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego byłoby przedwczesne.

Na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem,) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia, a także art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego kwotę 8 500 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje: zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w wysokości 6 500 zł (wpis od skargi kasacyjnej, w kwocie 1 000 zł, koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości 5 400 zł oraz zwrot kosztów poniesionych na uiszczenie opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia, w wysokości 100 zł), a także zwrot kosztów postępowania przez Sądem I instancji, wynoszących 2 000 zł, obejmujących zwrot wydatków poniesionych na uiszczenie wpisu od skargi, w wysokości 2 000 zł.