Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1463/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem dnia [...] stycznia 2009r., uzupełnionym pismem z dnia [...] kwietnia 2009r., J. K. (dalej "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof", w zakresie skutków podatkowych uzyskania dyskonta w związku z subskrypcją akcji.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż jest pracownikiem spółki A. Sp. z o.o., stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej A., uprawnionym do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą A. 2009. Celem Programu jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego A. przeznaczona dla pracowników grupy A. Wnioskodawczyni może dokonać wyboru wariantu Programu, w którym chce uczestniczyć :

1. wariant A. TWO FOR ONE 2009

W tym wariancie Wnioskodawczyni uprawniona jest do subskrypcji akcji A. za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: Fonds Commun de Placement d'Entreprise), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Subskrypcja akcji w ramach wariantu A. TWO FOR ONE 2009 będzie dokonywana poprzez fundusz A. RELAIS 2009 FCPE, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem A. CLASSIC Compartment FCPE A. ("Subfundusz"). Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny dodatek pieniężny. Akcje subskrybowane w ramach wariantu A. TWO FOR ONE 2009 będą oferowane pracownikom, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji A. na paryskiej giełdzie papierów wartościowych (znanej jako Eurolist stock market Euronext Paris) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. ("Cena Referencyjna"), z 20% dyskontem ("Cena Subskrypcyjna"). Akcje A. zostaną subskrybowane za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji A. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego A. (tzw. okres blokady kończący się w 2014r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od A. będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje A. i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części. Po upływie okresu blokady Wnioskodawczyni może umorzyć swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje A. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez Wnioskodawcę na rzecz Subfunduszu. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Jeżeli Wnioskodawczyni zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej jednej akcji A. (tj. cenie bez dyskonta), otrzyma premię pieniężną w postaci 60% ceny referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym Wnioskodawczyni przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji A. za pośrednictwem Subfunduszu ("dodatek pieniężny"). W ramach Oferty A. TWO FOR ONE 2009 Wioskodawczynu otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR, tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej "rekompensaty" wynikającej z utraty wartości akcji A. poniżej 50% ceny referencyjnej akcji A. pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. czerwiec 2014 r.)

2. Wariant klasyczny

Warunki wariantu klasycznego nie zawierają uprawnienia do skorzystania z dodatku pieniężnego, akcji darmowych oraz praw ochronnych tzw. SPR. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji A. w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla tej subskrypcji w wariancie A. TWO FOR ONE 2009.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawczyni podała, że będzie nabywała akcje nowej emisji spółki akcyjnej A. z siedzibą we F., która jest wspólnikiem jej pracodawcy, tj. A. Power Sp. z o.o. Nabycie akcji A. S.A. przez Wnioskodawczynię nastąpi za pośrednictwem Funduszu R. 2009 FCPE (który następnie będzie połączony z Subfunduszem A. CLASSIC funduszu FCPE A.). Akcje spółki A. S.A. są notowane na giełdzie papierów wartościowych E. w P. Nabywane akcje będą pochodziły z nowej emisji akcji A. S.A. przeznaczonej do objęcia przez pracowników uczestniczących w obecnej edycji programu akcjonariatu pracowniczego.

W przedmiotowym programie uczestnicy Programu Oszczędnościowego Grupy Alstom będą obejmować akcje A. S.A. jako podmioty uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy A. S.A.

Według wiedzy Wnioskodawczyni, A. S.A. będzie obciążony kosztami jej uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego, w tym w szczególności kosztami preferencyjnych warunków objęcia przez uczestników akcji w podwyższonym kapitale zakładowym A. S.A. kosztami przechowywania akcji przez F. oraz kosztami wynikającymi z objęcia akcji nieodpłatnych.

Skarżąca wyjaśniła, iż nie posiada wiedzy pozwalającej na samodzielną kwalifikację prawną jednostek uczestnictwa w F. na gruncie przepisów prawa francuskiego. Jednocześnie jednak, według informacji francuskich doradców prawnych od 8 stycznia 2009 r. francuskie regulacje prawne posługują się pojęciem tzw. instrumentów finansowych, które dzielą się na dwie podstawowe grupy instrumentów: tzw.: "tytuły finansowe" oraz "kontrakty finansowe". W ocenie francuskich doradców prawnych pojęcie "tytułów finansowych" jest porównywalne do pojęcia "papierów wartościowych". Pod pojęciem "tytułów finansowych" rozumieć należy dwie grupy instrumentów, tj. tzw. zbywalne papiery wartościowe ("valeurs mobilieres"'), które mogą być emitowane wyłącznie przez korporacje, oraz "tytuły finansowe" emitowane przez fundusze, do których należałoby zaliczyć jednostki uczestnictwa w FCPE.

W ocenie Skarżącej zachodzą podstawy do wskazania, że jednostki uczestnictwa w FCPE stanowią papiery wartościowe w rozumieniu prawa obcego - francuskiego - a więc również w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2005r. Nr 183, poz.1538 ze zm.).

Fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (Fonds Commun de Placement d'Enterprise) A. RELAIS 2009 FCPE i Subfundusz A. CLASSIC Compartment FCPE A. nie są funduszami kapitałowymi w rozumieniu art. 5a pkt 14 updof. W przypadku wypracowania stosownego wyniku finansowego dywidendy będą wypłacane przez A. S.A. z siedzibą we F. Jeżeli Zgromadzenie Akcjonariuszy A. S.A. zadecyduje o wypłacie dywidend w czasie trwania programu, wówczas uczestnikom, w tym Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do dywidendy z tytułu posiadanych akcji objętych w zamian za wkład indywidualny zarówno w ramach oferty Classic, jak i oferty TWO FOR ONE. Jednakże taka dywidenda nie zostanie postawiona do dyspozycji uczestników, lecz zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie akcjonariatu, uzyskane z tego tytułu środki zostaną automatycznie zainwestowane przez Subfundusz A. Sharing Classic w dodatkowe akcje A. S.A.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała sześć pytań:

1. Czy dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny akcji A. stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji A. - jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?

2. Czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje A. przechowywane przez Subfundusz stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidend przez A. do Subfunduszu?

3. Jakie są skutki podatkowe otrzymania kwot lub wartości z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?

4. Czy wartość Akcji Darmowych podlega opodatkowaniu w dacie ich przekazania

Wnioskodawczyni, a jeżeli tak to, czy ta wartość może zostać odliczona przy obliczaniu zysków kapitałowych w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?

5. Czy automatyczna wymiana jednostek uczestnictwa w A. RELAIS 2009 FCPE na jednostki uczestnictwa w Subfunduszu oznacza opodatkowanie po stronie Wnioskodawczyni?

6. Czy sam fakt przyznania praw ochronnych do akcji A. oznacza opodatkowanie po stronie Wnioskodawczyni?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1 Wnioskodawczyni stwierdziła, że subskrypcja akcji "A" za cenę subskrypcyjną uwzględniającą dyskonto od ceny referencyjnej nie stanowi przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w momencie nabycia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. O wartość dyskonta podwyższana jest podstawa opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu art. 24 ust. 11 updof. Uchwała walnego zgromadzenia spółki francuskiej "A" wskazuje określone grono pracowników grupy "A" (uczestniczących w programie akcjonariatu pracowniczego) uprawnionych do nabycia nowo emitowanych akcji "A". Pracownicy grupy "A", w tym Wnioskodawczyni, obejmują te akcje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy za pośrednictwem Subfunduszu. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że ww. przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do objęcia akcji w polskich spółkach akcyjnych. Stanowiska takiego nie można wywieść z treści samego przepisu w drodze wykładni językowej (gramatycznej). Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychód powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawczyni w postaci środków pieniężnych lub nieodpłatnych, bądź częściowo odpłatnych świadczeń. Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nie może swobodnie rozporządzać ani akcjami "A", ani jednostkami uczestnictwa Subfunduszu (odpowiadającymi zdyskontowanej wartości akcji) w okresie blokady (5 lat), dyskonto nie może być traktowane jako wartość faktycznie otrzymana lub postawiona do jej dyspozycji. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawczyni, dyskonto nie stanowi jej przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof w formie częściowo nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 2b updof.

Poza tym, według Wnioskodawczyni, zważywszy na treść art. 11 ust. 1 updof dla celów podatkowych należy przyjąć, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Nie uzyskuje wymiernej w aspekcie finansowym korzyści Wnioskodawczyni w sytuacji braku możliwości dysponowania akcjami "A".

Powołując się na orzecznictwo NSA i Sądu Najwyższego podkreśliła, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym podatków dochodowych utrwalił się pogląd, że przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Ponieważ w przedstawionej sytuacji Wnioskodawczyni faktycznie nie otrzymuje kwoty zniżki, jak również czasowo pozbawiona jest prawa dysponowania jednostkami uczestnictwa w Subfunduszu i akcjami subskrybowanymi, fakt subskrypcji przez Subfundusz akcji po cenie subskrypcyjnej, pomniejszonej o kwotę dyskonta nie skutkuje, jej zdaniem, powstaniem po jej stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 2b updof. Nie oznacza to równocześnie braku jakichkolwiek skutków podatkowych objęcia akcji "A" z dyskontem. Przychód podatkowy powstanie w momencie odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu po upływie okresu zablokowania. W tym przypadku bowiem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania wyłącznie o poniesione wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w Subfunduszu - a więc o kwotę wpłaconą, odpowiadającą cenie subskrypcyjnej akcji. Podniosła, iż powyższe stanowisko jest zbieżne z wytycznymi interpretacyjnymi organów podatkowych opublikowanymi na stronach internetowych Ministerstwa Finansów w odniesieniu do akcji nabywanych całkowicie nieodpłatnie (podała daty i numery pism).

Wnioskodawczyni zwróciła też uwagę na konstytucyjną zasadę zaufania, z której wynika powinność jednolitej interpretacji prawa przez urzędy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie pierwszego pytania.

Powołując się na treść art. 9 ust. 1 updof wyjaśnił, że wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Podkreślił, iż komentowany artykuł wyraża obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej, która przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Przytoczył art. 11 ust. 1 updof, po czym stwierdził, że dla celów podatkowych przyjmuje się, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Art. 10 ust. 1 updof zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Odwołując się do treści art. 20 ust. 1 updof wyjaśnił, że użycie w przepisie tym sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym ustawa ta w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 updof.

Minister Finansów wskazując na art. 24 ust. 11 updof stwierdził, że sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową, a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu). Zdaniem organu powołany przepis znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z jego treści wynika bowiem, że regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Francji). Z pewnością updof nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć, czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści. Zatem w przedmiotowej sprawie art. 24 ust. 11 updof nie znajdzie zastosowania.

Dalej Minister Finansów, po przytoczeniu przedstawionego przez Skarżącą trybu nabycia akcji i jednostek uczestnictwa w Subfunduszu stwierdził, że kwota dyskonta (zniżki) stosowana przy ustalaniu ceny akcji subskrybowanych przez Fundusz będzie stanowić przychód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w chwili nabycia jednostek uczestnictwa. Podkreślił, że uwzględnienie dyskonta (zniżki) w stosunku do wartości rynkowej akcji skutkować będzie dla Wnioskodawczyni automatycznym zmniejszeniem wydatków na jednostki Subfunduszu. Zgodnie z zasadami programu pracownicy dokonywać będą subskrypcji jednostek, Fundusz zaś subskrypcji akcji, a do opisanej operacji wykorzystywane będą wkłady własne uczestniczących pracowników. Oznacza to, że udzielone na akcje dyskonto skutkuje na wartość otrzymanych jednostek Subfunduszu i tym samym przekazanych na ten cel wkładów osobistych. Jednocześnie, kosztami uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie akcjonariatu pracowniczego, w tym w szczególności kosztami preferencyjnych warunków objęcia przez uczestników akcji w podwyższonym kapitale zakładowym A. S.A. kosztami przechowywania akcji przez FCPE oraz kosztami wynikającymi z objęcia akcji nieodpłatnych będzie obciążona A. S.A. z siedzibą we F. nie będąca pracodawcą Wnioskodawczyni.

W związku z tym, według organu podatkowego, kwotę dyskonta (zniżki) należy uznać za przysporzenie majątkowe, powodujące dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie przychodu z innych źródeł, o jakim mowa w ww. art. 20 ust. 1 updof. Zastosowanie będzie miała również odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977r. Nr 1, poz. 5).

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą pism, organ stwierdził, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Powołane orzeczenia organów podatkowych zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 22 lipca 2009r. Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 24 ust. 11 updof, poprzez ich błędna wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zgodziła się z Ministrem Finansów, iż dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Zwróciła jednak uwagę, że art. 11 ust. 1 updof nie można interpretować inaczej jak tylko w taki sposób, że wartość nieodpłatnego świadczenia jest przychodem wówczas, gdy jest otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika. Zatem, aby można było mówić o przychodzie z tytułu dyskonta ceny akcji "A.", Skarżąca musiałaby móc to dyskonto zrealizować poprzez dysponowanie akcjami. Ponieważ nie ma możliwości dysponowania akcjami ani odzwierciedlającymi ich wartość jednostkami uczestnictwa w Funduszu, wartość dyskonta nie może być uznana za otrzymaną lub postawioną do dyspozycji Skarżącej. Na poparcie powyższego Skarżąca przytoczyła tezy orzeczeń m.in.: NSA z dnia 20 września 2005r. sygn. akt FSK 2206/04), z dnia 1 października 2003r. sygn. akt SA/Bk 730/03 odnoszące się do znaczenia określenia "nieodpłatne świadczenie" jako przychodu podatkowego. Wskazała, że również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2004r. wyrażono pogląd, iż "uzyskanymi wartościami pieniężnymi są wyłącznie te, które powiększają majątek danej osoby fizycznej, tj. którymi ta osoba może swobodnie rozporządzać".

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, fakt subskrypcji akcji A. na rzecz Skarżącej po cenie zdyskontowanej o kwotę zniżki w żadnym wypadku nie prowadzi do uzyskania przez nią nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia (przychodu) w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Skarżąca wskazała, że ta okoliczność jest o tyle istotna, iż w momencie, gdy będzie mogła korzystać z jednostek uczestnictwa w Funduszu i nimi rozporządzać, wartość akcji A. może być nie wyższa od zdyskontowanej ceny ich nabycia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust. 11 updof Skarżąca podkreśliła, że okoliczności nabycia przez nią akcji A. odpowiadają hipotezie tego przepisu. Nabędzie ona bowiem akcje nowej emisji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki A. W uchwale tej wskazane jest grono osób uprawnionych do objęcia akcji, do których zalicza się też Skarżącą. Skarżąca zwróciła uwagę, że w treści art. 24 ust. 11 znajdują się odwołania do terminów takich jak "walne zgromadzenie", "objęcie akcji", "akcje", których znaczenie ustalone jest zarówno w kodeksie spółek handlowych jak i innych aktach prawnych. Jednocześnie, terminy te występują także w systemach prawnych innych jurysdykcji, w szczególności europejskich, którym znaczenie nadawane jest zgodnie z przepisami właściwymi dla tych jurysdykcji. W ocenie Skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do objęcia akcji w polskich spółkach kapitałowych. Błędna jest zawarta w interpretacji konkluzja, że gdyby art. 24 ust. 11 miał być stosowany do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć, czego jednak nie czyni.

Skarżąca zauważyła, że w art. 24 ust. 5 updof, w którym mowa jest o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych, ustawodawca nie stosuje zabiegu nakazującego odpowiednie porównywanie pojęcia "osoby prawnej" w rozumieniu Kodeksu cywilnego i "osób prawnych" w rozumieniu przepisów państw obcych, czy też pojęcia "udziału w zyskach osoby prawnej" w rozumieniu updof oraz ustawodawstw państw trzecich. Pomimo to nie ulega wątpliwości, że przepis ten należy stosować w przypadkach uzyskania przez polskich rezydentów dochodów z umorzenia udziałów, dywidend i innych dochodów osiągniętych z tytułu udziału w zyskach zagranicznych osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej, stanowiska zawężającego pojęcie "walnego zgromadzenia", o którym mowa w art. 24 ust. 11 updof wyłącznie do spółek polskich nie można wywieść z treści tego przepisu w drodze wykładni językowej, na prymat której zwraca uwagę Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji. Poza tym stoi ono w sprzeczności z interpretacjami opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. W ocenie Skarżącej, fakt, że interpretacje podatkowe wiążą w indywidualnych sprawach nie jest przesłanką wystarczającą do odrzucenia wniosków zawartych w bardzo zbliżonych stanach faktycznych. Narusza to bowiem zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 6 stycznia 2010r. Skarżąca ponowiła podniesione w skardze zarzuty wraz z ich uzasadnieniem. Wyjaśniła, że rzekoma korzyść, na którą wskazuje Minister Finansów, polegająca na zmniejszonych wydatkach na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszu, ma jedynie charakter teoretyczny, ponieważ Skarżąca faktycznie nie otrzymuje jakiejkolwiek kwoty lub wartości odpowiadającej kwocie dyskonta przy zakupie akcji A. przed upływem 5 lat od subskrypcji i wartości takie nie są stawiane do dyspozycji Skarżącej. Świadczenie będzie przychodem tylko w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 11 ust. 1 updof, tj. otrzymania lub postawienia do dyspozycji Skarżącej określonych świadczeń, które w analizowanym przypadku nastąpi dopiero po upływie 5 lat od daty subskrypcji.

Według Skarżącej błędna jest kwalifikacja wartości dyskonta jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 updof. Skoro ustawodawca nakazuje opodatkowanie dyskonta przyznanego podmiotom obejmującym akcje, ustalonego jako nadwyżka wartości rynkowej subskrybowanych akcji ponad wydatki poniesione na ich objęcie, dopiero w dacie zbycia subskrybowanych akcji, to niezasadne jest przyjęcie przez Ministra Finansów, że dochód taki powinien być kwalifikowany jako dochód z innego tytułu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, a nie jako dochód z kapitałów pieniężnych, do których odnosi się art. 24 ust. 11 updof. Konsekwencją bowiem wniosków organu co do źródła przychodu jaki stanowi dyskonto byłoby bowiem to, że nawet w przypadku objęcia z dyskontem akcji w spółce z siedzibą w Polsce należałoby przy zbyciu, tych akcji stosować dwa odrębne reżimy opodatkowania do otrzymanych kwot pieniężnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), stanowiący, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Celem wprowadzenia tej instytucji było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w dotyczącym go stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (por. wyrok NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07, niepubl.).

Jednakże warunkiem uzyskania owej rzetelnej informacji jest m.in. wyczerpujące i precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08). Zatem wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno także wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W postępowaniu interpretacyjnym ocenia się przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jako rozważany przedmiot subsumcji pod przepisy prawa, o których wykładnię ubiega się strona postępowania, nie zaś pod wszystkie, czy też jakiekolwiek regulacje prawne. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1408/07). Przedstawiony stan faktyczny nie może być wewnętrznie sprzeczny albowiem okoliczność ta wyklucza możliwość zastosowania w sposób prawidłowy przepisów prawa materialnego.

Z całą pewnością interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości lub który wymaga interpretacji. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i w związku z wątpliwościami co do rzeczywistego stanu faktycznego zawierać wariantowe ujęcie problemu.

Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny budzi wątpliwości i w zasadzie odpowiedź na pytanie objęte zakresem zaskarżonej interpretacji w takim stanie faktycznym jaki organ podatkowy przyjął za dostatecznie precyzyjny nie może być udzielona.

Niemożliwe jest bowiem udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy dyskonto stosowane przy ustalaniu ceny akcji A. stanowi przychód podatkowy Skarżącej podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji tych akcji, wobec wielu wątpliwości jakie powstają po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą. Stan faktyczny jest niejasny, pozostawia wiele istotnych pytań bez odpowiedzi, przede wszystkim nie wynika z niego kto jest właścicielem tych akcji. Skarżąca podała, że subskrypcji akcji dokona Fundusz, który zostanie skonsolidowany z Subfunduszem, a Skarżąca otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym. Podała też, iż akcje subskrybowane będą oferowane pracownikom (nie wiadomo, czy w momencie subskrypcji, czy po zakończeniu blokady). Jest też informacja, że po zakończeniu okresu blokady Skarżąca może umorzyć jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje A., ale może też podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu, co może sugerować, że akcje należą do Subfunduszu. Skarżąca zamiennie używa pojęć subskrypcja akcji i subskrypcja jednostek uczestnictwa. Nie wyjaśnia przy tym kto jest właścicielem akcji i jaka jest rola Subfunduszu, np. czy jest on właścicielem akcji, czy też ich "depozytariuszem". Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika również, czy Skarżąca posiada prawo własności jednostek uczestnictwa przez cały czas blokady, czy też posiada wyłącznie prawo do skorzystania z możliwości jakie wystąpią po zakończeniu blokady, kiedy to Skarżąca, jak sama podaje, będzie mogła umorzyć jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje A., ewentualnie zachować jednostki uczestnictwa w Subfunduszu. Nie wiadomo, czy jeśli Skarżąca zrezygnuje z uczestnictwa w Programie w czasie jego trwania, wówczas uzyska kwotę odpowiadającą wartości jednostek uczestnictwa, co mogłoby świadczyć, że jednostki te są własnością Skarżącej (prawo własności wyraża się m.in. prawem rozporządzania rzeczą). W ogóle nieznane są zasady działania Funduszu oraz relacje zachodzące pomiędzy Skarżącą (uczestnikami Programu) a Subfunduszem.

W tej sytuacji trudno jest ustalić moment uzyskania przez Skarżącą przychodu, tym bardziej niemożliwe jest stwierdzenie, czy w ogóle mamy do czynienia z dyskontem, które może stanowić przychód Skarżącej. Jeśli Skarżąca nie jest właścicielką akcji, nie wystąpi kwestia opodatkowania przychodu podawanego przez nią jako dyskonto stosowane przy ustalaniu ceny akcji A.

Reasumując, zdaniem Sądu w oparciu o przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny organ podatkowy nie mógł wydać rzetelnej interpretacji indywidualnej. Dlatego ponowne rozpoznanie niniejszej sprawy powinno być poprzedzone wezwaniem przez organ podatkowy Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego o wcześniej omówione elementy, których podanie jest niezbędne do dokonania prawidłowej subsumcji.

W tym miejscu można powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1333/09, wydanym w podobnym do występującego w niniejszej sprawie stanie faktycznym, stwierdził, iż "jakkolwiek to strona swoim wnioskiem zakreśla granice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, to nie wolno tutaj tracić z pola widzenia przepisu art. 14h O.p., który wskazuje, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p. W świetle regulacji zawartej w art. 169 § 1 jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków, w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Natomiast w kontekście stosowania odpowiedniego art. 120 (zasada działania organów, zgodnie z przepisami prawa), jak też art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) Minister Finansów (upoważniony przez niego organ) widząc pewną niespójność, sprzeczność, czy brak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przez podatnika nie powinny dokonywać swoistego rodzaju przypuszczeń i być niejako współautorem lub interpretatorem stanu faktycznego.

To właśnie z zasady zaufania do organów podatkowych podatnik może wnioskować takie ich działanie, że w sytuacji, gdy podatnik komunikuje we wniosku o interpretację określony stan faktyczny w sposób niespójny, sprzeczny, skrótowy, używając potocznego słownictwa, to może oczekiwać reakcji organu podatkowego w postaci żądania dodatkowego wyjaśnienia tegoż stanu. Skoro podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej, to należy zakładać, że nie jest przekonany, co do swojego stanowiska w zakresie mających zastosowanie do danego stanu faktycznego przepisów prawa podatkowego. Nie można tym samym wykluczyć sytuacji, gdy może mieć on również kłopoty z przedstawieniem stanu faktycznego. Niekoniecznie musi to wynikać ze złej woli podatnika, może on po prostu nie wiedzieć jakie elementy w stanie faktycznym mogą być istotne z punktu widzenia zastosowania określonego rodzaju przepisów prawa podatkowego.

Rolą Ministra Finansów nie jest udzielanie jakichkolwiek interpretacji indywidualnych, tłumaczących swą złą lub nieadekwatną jakość, poziomem złożonego przez podatnika wniosku. Minister Finansów nie powinien bowiem zapominać o swojej głównej kompetencji, a mianowicie wyrażonym w treści art. 14 O.p. ogólnym nadzorze w sprawach podatkowych. W kompetencję tę wpisane jest dążenie do podwyższania świadomości prawnopodatkowej podatników.

W celu zapobieżenia ewentualnemu powtórzeniu błędu jaki wystąpił w zaskarżonej interpretacji z ostrożności wskazać trzeba, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 24 ust. 11 updof. Nie znajduje oparcia ani w treści tego przepisu, ani w żadnej innej normie updof pogląd, że osoba fizyczna na której ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, nie może korzystać ze wskazanego w tym przepisie odroczenia opodatkowania, z uwagi na siedzibę spółki (emitenta akcji). Nie do przyjęcia jest argument, że o ograniczeniu zastosowania ww. przepisu wyłącznie do podatników, którzy uzyskują tego rodzaju dochód od "spółek polskich" świadczy posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami występującymi na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Organ nie zauważył, że takimi samymi pojęciami posługuje się prawodawstwo unijne dotyczące funkcjonowania spółek (przykładowo np. rozporządzenie Rady (WE) nr 2157 z dnia 8.10.2001r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) Dz.U. UE L z dnia 10.11.2001r. 01.294.1. ze zm.) a Kodeks spółek handlowych był wielokrotnie nowelizowany m.in. w celu dostosowania do prawa unijnego. Ponadto nawet, gdyby w ustawodawstwie francuskim posługiwano się odmienną nomenklaturą, to jej przełożenie na język polski z pewnością doprowadziłoby do konstatacji, że organ stanowiący spółki akcyjnej francuskiej odpowiada pojęciu "walnego zgromadzenia" akcjonariuszy w polskiej spółce akcyjnej.

Na koniec zauważenia jeszcze wymaga, iż w art. 24 ust. 11 updof, który zdaniem Skarżącej znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie (pierwsze pytanie) mowa jest wyłącznie o jednym z papierów wartościowych, tj. o akcjach. Przepis ten nie obejmuje swym działaniem jednostek uczestnictwa, których status, co wymaga podkreślenia, również nie został dostatecznie wyjaśniony.

Zważywszy na przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż rozpatrywanie zarzutów skargi jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.