Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 3225/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 134 poz 779
law: Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach oddala skargę


UZASADNIENIE

F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też jako skarżąca lub spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2013 roku sygn. [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2013 roku nr [...] odmawiającego zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier zlokalizowanego w B. T.K., ul. [...],[...] O. dla automatu [...] o numerze fabrycznym [...].

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej jako: "O.p.") w związku z art. 65, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.).

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] lutego 2013 r. skarżąca złożyła zgłoszenie [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w C., do którego załączyła dokument pn. "Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr OT/9/OBR/O8 z 15 stycznia 2013 r." oraz "Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej OT/9/OBR/08 w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z upoważnienia Ministra Finansów nr AG10/0650/34/UP/2012/663, nr OU/184/2012 z dnia 23.10.2012 r.", celem dołączenia do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych (dalej "AoNW") [...] zlokalizowanego w B. T. K., ul. [...], [...] O..

W dniu [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził w punkcie gier urzędowe sprawdzenie, którego ustalenia zostały zawarte w protokole. Stwierdzono w nim, że przedłożona Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej z 15 stycznia 2012 r. nie została wydana po przebadaniu automatu [...], lecz automatu o tej samej nazwie, lecz innym numerze [...], a ponadto nie ma formy określonej w § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312 – dalej jako: "rozporządzenie z dnia 9 marca 2012 r."). Również przedłożone Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej OT/1/OBR/09 w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.)– dalej jako: "u.g.h." nie odnosi się do przedmiotowego automatu o niskich wygranych.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wyznaczył stronie termin do spełnienia warunków i środków określonych w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

W odpowiedzi strona stwierdziła, że automat spełniał warunek określony w przepisie art. 18 ust. 3 u.g.h. w dniu jego wejścia w życie oraz wniosła o sprawdzenie w trakcie urzędowego sprawdzenia stanu plomb zabezpieczających założonych na automat pod kątem ich zgodności z opinią techniczną nr OT/9/OBR/O8.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, że dokument o nazwie "Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr OT/9/OBR/O8, a także Uzupełnienie nr OT/9/OBR/08 z dnia 23.10.2012r. nie dotyczy eksploatowanego w ww. punkcie gier automatu [...] o numerze fabrycznym [...]. Jednocześnie zaznaczył, że w trakcie przeprowadzania urzędowego sprawdzenia funkcjonariusze nie negowali zapisów opinii technicznej nr OT/9/OBR/O8 dotyczących m. in. programu gry, w który wyposażony jest automat. Jednocześnie stwierdzono, że plomby są nienaruszone i zgodne z opinią techniczną.

W dniu [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził powtórne urzędowe sprawdzenie, którego wyniki utrwalił w protokole. Podtrzymał swoje wcześniej zajęte stanowisko dotyczące kwestii braku udokumentowania spełnienia przez w/w automat warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h.

W dniu [...] czerwca 2013 r. postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił zatwierdzenia zmian dotyczących dołączenia do akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier Informacji uzupełniającej z dnia 15.01.2013 r. do Opinii technicznej nr OT/9/OBR/O8 wraz z Uzupełnieniem nr OU/184/2012 z dnia 23.10.2012r. z uwagi na fakt, że dokumenty te nie dotyczą automatu [...] o numerze fabrycznym [...], eksploatowanego w punkcie gier.

Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, w którym stwierdziła naruszenie:

- art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134. poz. 779) - zwana dalej ustawą zmieniającą oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż ww. przepisy mają zastosowanie do automatów zarejestrowanych przed dniem 14.07.2011r., które od początku spełniały wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h.,

-art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 65 USC poprzez nierozważenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie, iż przedmiotowy automat od początku swojego istnienia spełnia warunek art. 18 ust. 3 u.g.h., nawet wówczas, kiedy ten przepis nie obowiązywał, a zatem nie dotyczy go regulacja zawarta w § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 roku,

- art. 64 ust. 7 w związku z art. 64 ust. 2 pkt 3 u.g.h. oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity Dz. U. z 2013, poz. 417).

W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zatwierdzenie zmian akt weryfikacyjnych punktu gier lub uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2013 roku sygn. [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2013 r. Wyjaśnił zasady przeprowadzania urzędowego sprawdzenia oraz podkreślił, że w przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. Wskazał, że w trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - dokonuje sprawdzenia stosownie do § 9 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 2009 r.:

1. zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym;

2. zgodności lokalizacji miejsca prowadzenia działalności oraz jego oznakowania z warunkami określonymi w przepisach odrębnych;

3. prawidłowości oznaczenia automatów o niskich wygranych w sposób trwały i w widocznym miejscu;

4. prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających.

Organ powołał także treść § 4 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 2009 r. oraz wyjaśnił, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134. poz. 779) został wprowadzony przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Zaznaczył także, że stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia jej w życie, tj. do dnia 14 stycznia 2012 r.

Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonana przez organ I instancji wykładnia art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p., art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. jest prawidłowa. Wyjaśnił, że teoretyczna wypłacalność automatu do gier o niskich wygranych, ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia strony z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez automat warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. dla każdej gry. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 2592/12. Podkreślił, że organ słusznie nie uznał przedłożonej informacji z uwagi na fakt, że nie spełnia ona wymogu określonego w § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., a zatem nie może stanowić podstawy potwierdzenia, że automat o niskich wygranych spełnia warunek, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że potwierdzenie to winno mieć formę uzupełnienia do opinii jednostki badającej, która stanowiła podstawę rejestracji automatu. Dodał także, że w toku postępowania nie negowano opinii technicznej nr OT/1/OBR/09 dotyczących m. in. programu gry, w który wyposażony jest automat oraz stwierdzono, iż plomby zabezpieczające jednostki badającej są nienaruszone i zgodne zapisami zawartymi w tej opinii.

"F." Sp. z o. o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 239 oraz art. 235 O.p. w zw. z art. 65 ustawy z dn. 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej przez brak uzasadnienia prawnego spełniającego wymagania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., co polegało na:

a. braku wskazania przez organ II instancji podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawnego) określającej warunek lub środek określony w art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Cywilnej, który zdaniem organu nie został przez skarżącą zapewniony, co mogłoby uzasadniać odmowę zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych w drodze postanowienia, a w konsekwencji utrzymanie go w mocy przez organ II instancji;

b. braku wyjaśnienia znaczenia przepisu art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o służbie cywilnej poprzez podanie do wynikającego ze zgromadzonego w sytuacji gołosłownego stwierdzenia w postanowieniu organu I instancji, że odmowa zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych nastąpiła z powodu rzekomego niezapewnienia warunku art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o służbie cywilnej, podczas gdy z materiał dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, jakoby w ogóle wystąpiło jakiekolwiek zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzenie gier.

2. naruszenie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. 2012, poz. 213) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 18 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 65 ustawy o służbie cywilnej przez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że  potwierdzenie zgodności automatu zarejestrowanego i eksploatowanego przed 14 lipca 2011 r. oraz po tej dacie z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. w sytuacji, gdy w grach na tym automacie od początku istnienia (nawet przed 14.07.2011 r.) zaprogramowana wartość wygranych wynosiła co najmniej 75% kwot wpłaconych stawek, co przesądza o braku konieczności jego dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą w uzupełnieniu do opinii w formie przewidzianej w § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., podczas gdy przepis ten reguluje jedynie sposób udokumentowania dostosowania automatów do wymogów art. 18 ust. 3 u.g.h., czyli dotyczy tylko takich zarejestrowanych automatów, które w okresie przed 14.01.2012 r. nie były zgodne z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h., natomiast obowiązujące przepisy prawa nie regulują w sposób szczególny sposobu dowodzenia, że dany zarejestrowany automat nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., wobec spełniania jego wymogów nawet przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawnego, wobec czego do dowodzenia takiej okoliczności ma zastosowanie ogólna reguła dowodowa z art. 180 § 1 O.p., mająca w postępowaniu w sprawie urzędowego sprawdzenia odpowiednie zastosowanie w związku z art. 65 ustawy o służbie cywilnej;

3. naruszenie art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej na okoliczność spełniania przez kontrolowany automat wymogów art. 18 ust. 3 u.g.h.. bez podwyższania w nim zaprogramowanej wartości wygranych (tj. "dostosowania"), takim łącznie ocenianymi dowodom, jak:

a. opinia techniczna jednostki badającej z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu;

b. wydaną przez Wyższą Szkołę Informatyki w Ł. informację uzupełniającą do opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację; c. protokołu z urzędowego sprawdzenia (zwłaszcza w zakresie potwierdzenia w nim, iż plomby jednostki badającej na podzespołach kontrolowanego automatu są nienaruszone) - z których łącznie wynika, że w kontrolowany automat ma konstrukcję oraz zainstalowany program gier gwarantujących spełnienie m.in. wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. bez konieczności uprzedniego jego dostosowania do wymogu tego przepisu, tj. podwyższania zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do wymaganego tym przepisem poziomu "co najmniej 75%", wobec tego, iż w automacie tym od początku istnienia parametr z art. 18 ust. 3 u.g.h. był spełniony, nawet przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawnego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia;

- ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2013 r.;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca m.in. podkreśliła, że z opinii z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu (opinii nr OT/1/OBR/09) wynika, że objęte nią automaty (w tym kontrolowany automat) w dacie badania miały zainstalowany program gier [...] o sumie kontrolnej 3833, a więc taki, które zgodnie z Informacją uzupełniającą WSI w Ł. gwarantuje spełnienie wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h..

Dodała, że poza sporem jest, że w związku z badaniem poprzedzającym rejestrację ośrodek badawczo - rozwojowy Predom - OBR założył m.in. na podzespołach kontrolowanego automatu plomby zabezpieczające. Rolą tych plomb jest zabezpieczenie przez zmianami konstrukcyjnymi w automacie, w tym zmianą oprogramowania, co polega na tym, że zmiany konstrukcyjne wpływające na przebieg gier, lub też modyfikacja obramowania, wymaga zdjęcia tych plomb, zaś warunkiem dalszej eksploatacji automatu po ich zerwaniu jest ponowne uzupełniające przebadanie automatu przez upoważnioną jednostkę badającą i nałożenie przez nią plomb zabezpieczających.

Zdaniem skarżącej, z zestawienia Informacji uzupełniającej i opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację wynika, że warunkiem uznania, że kontrolowany automat spełnia wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h. jest ustalenie, że stan kontrolowanego automatu jest zgodny z jego stanem stwierdzonym w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację, w szczególności program automatu nie uległ zmianie. Powyższe zdaniem skarżącej wymaga ustalenia, czy na automacie są założone plomby zabezpieczające jednostki badającej zgodne z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację i czy są one nienaruszone. Stwierdziła, że taka czynność dowodowa została dokonana przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C. w toku urzędowego sprawdzenia, a z protokołu z urzędowego sprawdzenia wynika, że w kontrolowanym automacie zgodnie z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację plomby zabezpieczające na podzespołach tego automatu są nienaruszone.

W jej ocenie potwierdza to brak zmian konstrukcyjnych i oprogramowania automatu, a w konsekwencji prowadzi do wniosku, że kontrolowany automat spełnia wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h.

Wobec powyższego skarżąca zakwestionowała żądanie organu co do przedłożenia do akt weryfikacyjnych uzupełnienia do opinii w formie przewidzianej w § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., dotyczącego kontrolowanego automatu. Zarzucając zaś zaskarżonemu postanowieniu brak uzasadnienia prawnego podkreśliła, że nie jest dla niej jasne jakimi przesłankami kierował się organ II instancji utrzymując w mocy wadliwe, jej zdaniem, postanowienie organu I instancji o odmowie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Braki te, jak wywodziła, naruszają art. 210 § 4 i art. 124 O.p. i dyskwalifikują samoistnie zaskarżone postanowienie, co uzasadnia jego uchylenie.

Podkreślając, że utrzymane w mocy postanowienie organu I instancji zostało wydane na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Cywilnej - skarżąca zaznaczyła, że postanowienie wydane na tej podstawie poprzedza urzędowe sprawdzenie, o którym mowa w art. 64 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy - w celu ustalenia spełniania warunków, o których mowa w art. 64 ust. 1, tj. w celu ustalenia, czy podmiot podlegający urzędowemu sprawdzeniu zapewnił warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 powołanej ustawy.

Zdaniem skarżącej, systemowa wykładnia art. 64 ust. 1, ust. 2 pkt. 3, ust. 4, 6 i 7 ustawy o Służbie Cywilnej prowadzi do wniosku, że po pierwsze jeżeli w urzędowym sprawdzeniu, o jakim mowa w art. 64 ust. 2 pkt 3, ustalone jest, że podmiot zapewnił warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1, to organ na podstawie art. 64 ust. 7 wydaje "pozytywne" postanowienie (o zatwierdzeniu zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych), a po drugie - jeżeli w urzędowym sprawdzeniu, o jakim mowa w art. 64 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy ustalone jest, że podmiot nie zapewnił któregokolwiek z warunków i środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 tej ustawy, to organ na podstawie art. 64 ust. 7 wydaje "negatywne" postanowienie (o odmowie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych).

Skarżąca wskazywała, że przepisy art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Cywilnej określają materialnoprawne przesłanki za pozytywnym lub negatywnym rozstrzygnięciem w formie przewidzianej w art. 64 ust. 7 tej ustawy, a wymogiem formalnym uzasadnienia postanowienia o odmowie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych jest przytoczenie konkretnej jednostki redakcyjnej art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Cywilnej (punkt, litera, tiret, itp.) określającej warunek lub środek, który zdaniem organu nie został przez podmiot zapewniony (tj. "przytoczenie przepisów prawa") oraz podanie wykładni konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów określających niezapewnione przez podmiot zdaniem organu warunki i środki (tj. "wyjaśnienie podstawy prawnej"). W jej ocenie, postanowienie o odmowie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych (czy to wydane w pierwszej, czy w drugiej instancji) nie zawierające powyższych elementów nie spełnia wymagań art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, nie przytacza w ogóle, żadnej jednostki redakcyjnej przepisów art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Cywilnej określającej warunek lub środek, którego rzekome niezapewnienie uzasadniałoby utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Z jego treści nie da się wywnioskować, czy odmowa zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych była zasadna wobec np. niezapewnienia warunku lub środka z art. 33 ust. 1 pkt 6, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. d, czy innego warunku lub środka określonego w poszczególnych jednostkach redakcyjnych przepisów art. 33 ust. 1 i/lub art. 34 ust. 1 ustawy. Brak przytoczenia pełnej podstawy materialnoprawnej, jak skarżąca wskazywała, uniemożliwia kategoryczną weryfikację legalności zaskarżonego postanowienia organu II instancji, zarówno przez nią jak i sąd administracyjny.

Jednocześnie skarżąca zauważyła, że organ I instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia podał, że nie zapewniła ona warunku określonego w art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) ustawy o Służbie Cywilnej, jednak nie podał takiej wykładni wskazanego przepisu, z której wynikałoby, że warunek określony w nim nie został zapewniony.

W dalszych wywodach skarżąca przytoczyła treść art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) ustawy o Służbie Cywilnej oraz wytypowała na jego podstawie stany faktyczne, w których należy zapewnić taki warunek i w ramach nich wyodrębnić takie stany faktyczne świadczące o jego zapewnieniu lub niezapewnieniu, jak również można wytypować stany faktyczne, w których warunek z art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) ustawy o Służbie Cywilnej w ogóle nie ma zastosowania. Następnie skarżąca wskazała na zdarzenia, w których jej zdaniem znajduje zastosowanie warunek z art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h), wyjaśniła na czym polega niezapewnienie tego warunku, a także wymieniła sytuacje, w których powołany przepis nie znajduje zastosowania, co skutkuje brakiem podstaw do ustalenia niezapewnienia warunku z art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) w razie braku zgłoszenia takiego zdarzenia (lub faktu braku wystąpienia zdarzenia) naczelnikowi urzędu celnego.

Zdaniem skarżącej stan faktyczny niniejszej sprawy potwierdza, że nie wystąpiło żadne zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzenia do gier podlegającego kontroli, mogące mieć wpływ na urządzanie gier, bowiem kontrolowany automat jest w takim samym stanie prawnym jak w dacie jego badania poprzedzającego rejestrację i rejestracji, tj. nie dokonywano w nim zmian, a nadto jest sprawny.

Skarżąca zarzucała, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przedstawił ani jednego dowodu na okoliczność wystąpienia zdarzenia związanego ze stanem lub działaniem kontrolowanego automatu, które mogłoby mieć wpływ na urządzanie gier, a organ II instancji nie przedstawił prawnego i faktycznego uzasadnienia utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji, z którego wynikałoby, że skarżąca nie zapewniła warunku z art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o Służbie Cywilnej. Nie zgodziła się z organami obu instancji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w odniesieniu do kontrolowanego automatu miała ona obwiązek pozyskać i złożyć do akt weryfikacyjnych uzupełnienie do opinii, o jakim mowa w § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r.

Zarzuciła, że wnioski organów wynikają z rażąco błędnej wykładni § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. oraz art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej u.g.h. Przypomniała, że przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. wszedł w życie z dniem 14 lipca 2011 r., co oznacza, że wszystkie automaty rejestrowane od dnia 14 lipca 2011 r. powinny spełniać wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h., a automaty zarejestrowane przed tym dniem mogły, ale nie musiały go spełniać.

Zdaniem skarżącej nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt, że dostosowanie automatu do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. może polegać tylko i wyłącznie na modyfikacji oprogramowania automatu polegającej na podwyższeniu zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do wymaganego od dnia 14 lipca 2011 r. przepisem art. 18 ust. 3 u.g.h. poziomu "co najmniej 75%" kwot wpłaconych stawek. Jeżeli jednak przed 14 lipca 2011 r. automat spełniał wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h., to nie ma potrzeby dostosowywania automatu do wymogów przedmiotowego przepisu. Skarżąca jednocześnie podkreśliła, że z art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że art. 9 ust. 1 tej ustawy ma zastosowanie również do automatów do gier o niskich wygranych, co oznacza, że do 14 stycznia 2012 r. wszystkie automaty do gier i automaty do gier o niskich wygranych powinny spełniać wymóg art. 18 ust. 3 u.g.h.

Wywodziła, że do dnia 10 kwietnia 2012 r. nie istniały w przepisach prawa powszechnie obowiązującego regulacje precyzyjnie stanowiące, w jaki sposób podmioty eksploatujące automaty powinny udokumentować zgodność tych automatów z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. lub też udokumentować dostosowanie do tego wymogu, takich automatów, które wcześniej tego wymogu nie spełniały. W konsekwencji bez wątpienia obie te alternatywne okoliczności, tj.: zgodność automatu z art. 18 ust. 3 u.g.h. lub dostosowanie wcześniej niezgodnego automatu do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. w terminie do 14 stycznia 2012 r. mogły być w jej ocenie dowiedzione w postępowaniach przed organami wszelkimi niesprzecznymi z prawem środkami dowodowymi, co wynika to z art. 180 § 1 O.p.

Podniosła także, że w rozporządzeniu z dnia 9 marca 2012 r., które weszło w życie w dniu 10 kwietnia 2012 r. powyższa kwestia dowodowa - na zasadzie lex specialis - została uregulowana jedynie częściowo w § 15, tj. odnosząc się wyłącznie do sposobu udokumentowania realizacji obowiązku z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej u.g.h. w stosunku do takich automatów, które musiały być dostosowane do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. i tylko taka zmiana (dostosowanie) automatu wymagała potwierdzenia przez jednostkę badającą. W ocenie skarżącej wskazany przepis bez wątpienia nie ma zastosowania do automatów, które nie musiały być dostosowane do art. 18 ust. 3 u.g.h., bowiem odpowiadały wymogom tego przepisu przed 14 lipca 2011 r.

Jeżeli natomiast dany, eksploatowany przed 14 lipca 2011 r., automat od początku miał zaprogramowaną wartość wygranych w wysokości 75% kwot wpłaconych stawek, lub wyższą, czyli nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. – to w ocenie skarżącej można wykazywać jego zgodność w wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. bez konieczności dostosowania, dowolnymi niesprzecznymi z prawem środkami dowodowymi, stosownie do art. 180 § 1 O.p. Do takich dowodów w ocenie skarżącej zaliczyć można zarówno opinie czy informacje upoważnionych jednostek badających, jak również opinie innych biegłych z zakresu automatów do gier, czy też dokumentacja techniczna automatów pozyskana od producenta, czy też protokoły z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 O.p. – skarżąca wskazała na wadliwą, jej zdaniem, ocenę zgromadzonego materiału, przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania, co mogło być konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa. Skarżąca ponownie podkreśliła, że zgodność automatu zarejestrowanego przed 14 lipca 2011 r. z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h, bez potrzeby dostosowywania do tego wymogu, może być dowodzona każdym niesprzecznym z prawem środkiem dowodowym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Wyłącznie natomiast dostosowanie automatu do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. dokumentuje się w sposób przewidziany w §15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się w pierwszej kolejności do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący jako podmiot prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych eksploatując automaty - dopuszczone do gier w czasie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) – obowiązany był dostosować automat do gier o nazwie [...] o numerze fabrycznym [...] do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co związane jest z drugim zarzutem sformułowanym w skardze.

W ocenie Sądu, stanowisko organu zasługuje na uwzględnienie mimo, że trudno dopatrzeć się w argumentacji prawnej wskazania podstawy prawnej mającej zastosowanie, a taka podstawa istnieje.

Od dnia [...] października 2009 r. działalność gospodarcza w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych uregulowana została przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 129 tej ustawy działalność w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 ze zm.).

Jednakże kwestia dalszej eksploatacji automatów i urządzeń do gier uregulowana została, wbrew zarzutom Skarżącej, materią ustawową, a mianowicie w ustawie z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych ustaw. Art. 9 ust. 1 i 2 powyższej ustawy stanowi bowiem:

Art. 9.1. Podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach są obowiązane dostosować automaty eksploatowane w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przepis art. 18 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się również do podmiotów prowadzących na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Do automatów i automatów o niskich wygranych eksploatowanych przez te podmioty w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ust. 1.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przepis ten odnosi się wprost do sytuacji Skarżącego. Oznacza to, że stan sprawy odpowiada powyższej normie ustawy. Przekładając powyższe na ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że w dacie złożenia wniosku z [...] lutego 2013 r. Skarżący był już po terminie określonym w art. 9 ust. 1, czyli przedmiotowy automat powinien być dostosowany do wymogów art. 18 ust. 1 u.g.h. Przepis ten stanowi, że w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych składek.

Tryb realizacji powyższego obowiązku określa powołany § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. 2012.312). Rozporządzenie weszło w życie przed złożeniem wniosku przez stronę, stąd zasadnie organ powołał się na jego obowiązywanie.

Odnosząc się do zarzutu braku wyjaśnienia, dlaczego organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h u.o.s.c., powołując się na fakt niespełnienia tego warunku podczas, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że w ogóle wystąpiło jakiekolwiek zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzeń do gier objętych kontrolą mogące mieć wpływ na urządzanie gier należy ponieść, że dokument w postaci uzupełnienia do opinii jednostki badającej jest niezbędny do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Sąd zgadza się z oceną organu, że dokument ten potwierdza spełnienie przez automat o niskich wygranych (AoNW) warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., a zatem ma wpływ na urządzanie gier.

W ocenie Sądu, w zaskarżonych postanowieniach oba organy zasadnie wskazywały, że Skarżący nie przedstawił właściwego uzupełnienia do opinii technicznej w zakresie zgłaszanych zmian, powołując się na § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., a tym samym miały rację oceniając, że dołączony dokument z badania automatu o innym numerze fabrycznym nie może stanowić potwierdzenia, że przedmiotowy automat, eksploatowany w punkcie gier w [...], spełnia warunek 18 ust. 3 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej odnośnie sposobu dokumentowania dostosowania automatów do wymogów z art. 18 ust. 3 u.g.h., należy wskazać, że skoro rejestracja automatu do gier (w tym o niskich wygranych) wymaga opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów (do wydania opinii niezbędne jest przeprowadzenie badania technicznego, zgodnie z § 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r.), a sprawdzenie, czy automat spełnia warunki ustawowe wymaga badania sprawdzającego wyłącznie przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (art. 23b i art. 23f u.g.h), to także uzasadnione jest uregulowanie rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., ujęte w § 15 i § 16.

Przepis § 15 ust. 1 w/w aktu stanowi, że dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii (ust. 2 ). Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., a § 2 w/w aktu wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 w/w rozporządzenia wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych.

Przywołane regulacje są skutkiem rozwiązań zawartych w art. 18 ust. 3 u.g.h. i art. 9 ustawy zmieniającej i nie kolidują z uregulowaniem art. 11 ustawy zmieniającej, który odnosi się do ważności poświadczeń rejestracji.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organ prawidłowo odmówił zatwierdzenia zmian polegających na dołączeniu do akt weryfikacyjnych pomocniczych przedmiotowego punktu gier "Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr OT/9/OBR/O8 z 15 stycznia 2013 r." oraz "Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej OT/9/OBR/08 w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z upoważnienia Ministra Finansów nr AG10/0650/34/UP/2012/663, nr OU/184/2012 z dnia 23.10.2012 r." dla automatu [...] o numerze fabrycznym [...], bowiem dokonane przez Skarżącą zgłoszenie w nie spełniało wymogów obowiązującego w tym zakresie prawa. Dokument ten nie został wydany po przebadaniu przedmiotowego automatu [...] o numerze fabrycznym [...] eksploatowanego w punkcie gier zlokalizowanym w B. T.K., ul. [...],[...] O., lecz po przebadaniu automatu o tej samej nazwie [...], ale o innym numerze fabrycznym, tj. [...]. Z tego powodu nie mogło zostać uznane jako właściwe uzupełnienie opinii w rozumieniu § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., dlatego organ odmówił - na tej podstawie - dokonania zmiany akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych.

Na marginesie tej sprawy należy także zauważyć, że dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r. Sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 u.g.h. uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 tej ustawy wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia tj. do dnia 21 maja 2012 r. Powyższe oznacza, że Skarżąca również nie wypełniła wymogów prawa w powyższym zakresie i obowiązku dotrzymania ww. terminów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 124 i art. 210 § 4 w związku z art. 239 ustawy O.p. przez brak uzasadnienia dla zastosowania art. 33 ust. 1 oraz art. 34 ust. 1 należy podnieść, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu do decyzji powołał się na art. 64 u.o.s.c., który reguluje instytucję urzędowego sprawdzenia. Stosownie do art. 64 ust. 1 urzędowe sprawdzenie polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut Skarżącej braku uzasadnienia w skarżonym postanowieniu dlaczego zastosowano ten przepis.

Rozstrzygając zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 191 O.p. oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom załączonym do wniosku i nie uznaniu przedłożonych dokumentów, które zdaniem Skarżącej miały wykazać zgodność tego AoNW z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. bez żadnego dostosowania - należy podnieść, że teoretyczna wypłacalność AoNW ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia Spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez AoNW warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. dla każdej gry.

Podobne stanowisko zajął także tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 2592/12, gdzie stwierdził, cyt.: "Przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. nie może być rozumiany w ten sposób, że odnosi się do ogólnej wysokości wygranych ze wszystkich gier zaprogramowanych w danym automacie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wymóg przewidziany przez ten przepis odnosi się do zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier. W przepisie tym bowiem mowa jest, że zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Zdaniem Sądu, stawka odnosi się do konkretnej gry, jak wynika z uregulowań zawartych w art. 18 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wypłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na mocy art. 2 ust. 4 u.g.h. Z uregulowań tych wynika więc, że stawkę wypłaca się za udział w konkretnej grze. W tej sytuacji, skoro unormowanie art. 18 ust. 3 u.g.h. odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, to oznacza, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie".

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013, sygn. akt VI SA/Wa 2502/12, z dnia 20 czerwca 2013 r., VI SA/Wa 2501/12, w wyroku z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2675/12, w wyroku z 27 lutego 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 2825/13, w wyroku z 5 marca 2014r. sygn. akt VI SA/Wa 3142/13, czy w wyrokach z 6 marca 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 3228/13 i VI SA/Wa 3141/13. Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że skarga i poglądy w niej sformułowane nie zasługują na uwzględnienie.

Oznacza to, że zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wymóg przewidziany przez art. 18 ust. 3 u.g.h. dotyczy zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier na co wskazuje jego dyspozycja, gdyż zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Stawki odnoszą się do konkretnych gier, gdyż przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. należy czytać w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na mocy art. 2 ust. 4 u.g.h.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że stawkę wpłaca się za udział w konkretnej grze. W tej sytuacji, skoro unormowanie art. 18 ust. 3 u.g.h. odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, to oznacza, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie.

Stanowisko to znajduje oparcie także w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (pkt 5 druk sejmowy VI.3860), w którym zawarto następujące stwierdzenie: "Ustawa określa także, jakie wymogi muszą spełniać automaty do gier, w tym minimalną zaprogramowaną wartość wygranej na poziomie 75 %. Wprowadzenie minimalnego wskaźnika wygranej ma na celu ochronę interesów graczy, tak aby podmioty urządzające gry na automatach przeznaczały co najmniej 3/4 przychodów na wygrane, a jednocześnie, dokonując zmian jej wysokości, nie stosowały systemu zachęt, wprowadzając w określonych warunkach wskaźnik w znacznej wysokości, a następnie znacznie go obniżając.".

Tym samym, przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., który stanowi, że koniecznym elementem opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier jest określenie zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry, tylko potwierdza uregulowania ustawowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wskazanego przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych, każda z gier w nim zaprogramowanych musi spełnić wymóg z art. 18 ust. 3 u.g.h. W przypadku wątpliwości czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków ustawowych, procedurę wyjaśniania wątpliwości reguluje art. 23b u.g.h., który w ust. 1 nakłada na podmiot eksploatujący obowiązek poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu. Natomiast w przypadku wątpliwości co do rodzaju gry na automacie (czy jest to gra, czy też np. opcja), w myśl art. 2 ust. 7 u.g.h. uprawnienie do rozstrzygnięcia przysługuje Ministrowi Finansów.

W badanej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania tj. ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o Służbie Celnej. Organ bowiem odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, logicznie uzasadniał swoje stanowisko, opierając się na obowiązujących przepisach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Strona miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, co potwierdzają pisma skarżącej, na które organy odpowiadały w trakcie postępowania.

W szczególności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom załączonym do wniosku i nieuznaniu przedłożonych dokumentów, które zdaniem skarżącej miały wykazać zgodność wskazanego automatu do gier z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. bez jego dostosowania technicznego, należy mieć na mieć na względzie, że teoretyczna wypłacalność tego automatu ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia skarżącej spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez to urządzenie warunku zaprogramowania wartości wygranych, w wysokości nie niższej niż 75 % kwoty wpłaconych stawek dla każdej gry. W przedmiotowej sprawie rozstrzyga o tym właściwa (aktualna) opinia techniczna wydana przez uprawnioną do tego jednostkę badającą. Skoro Skarżąca przedłożyła taką opinię, lecz dotyczyła ona automatu o podobnych parametrach technicznych ale innych numerach fabrycznych, to nie oznacza spełniania przez przedmiotowy automat wymogów powołanych wyżej przepisów.

Odmienna ocena przez stronę przedstawionych dowodów, argumentów, przepisów prawa nie może oznaczać wadliwości stanowiska organu, skoro znalazło oparcie w obowiązujących regulacjach prawnych.

Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz nie stwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.