Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 683/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającą M. B. w podatku od towarów i usług:

- za I kwartał 2007 r. zobowiązanie w wysokości 6.481 zł,

- za II kwartał 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.874 zł,

- za III kwartał 2007 r. zobowiązanie w wysokości 3.343 zł,

- za IV kwartał 2007 r. zobowiązanie w wysokości 3.317 zł.

W 2007 r. M. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, w ramach której wykonywał roboty budowlane, instalacje co, gazowe, wodno-kanalizacyjne oraz tynkowanie.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ten rok ustalono, że podatnik:

1. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 530 zł z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych dotyczących użytkowania telefonów, które nie były związanie z prowadzoną działalnością,

2. zaniżył podatek należny o łączną kwotę 10.598 zł na skutek nierozliczenia podatku od wykonanych na rzecz T. O. usług budowy domu jednorodzinnego, za które otrzymał wynagrodzenie w kwocie 162.000 zł,

3. nieprawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem w 2006 r. robót remontowo-budowlanych, za które zapłata nastąpiła w styczniu i marcu 2007 r., co skutkowało powiększeniem podatku należnego o kwotę 3.817 zł w rozliczeniu za I kwartał 2007 r. (o taką samą kwotę zmniejszono ten podatek w rozliczeniu za IV kwartał 2006 r.),

4. nieprawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług remontowo-budowlanych wykonanych w III i IV kwartale 2007 r., co skutkowało pomniejszeniem podatku należnego o kwotę 5.496 zł w rozliczeniu za III kwartał i o taką samą kwotę powiększeniem tego podatku w rozliczeniu za IV kwartał 2007 r., przy jednoczesnym pomniejszeniu podatku należnego za ten kwartał o kwotę 4.786 zł i pomniejszenie o tę kwotę podatku w rozliczeniu za I kwartał 2008 r.

Na skutek stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał wymienioną na wstępie decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe za I, III i IV kwartał 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2007 r. w kwotach innych niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 za ten okres.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."),

- art. 120, art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego,

- art. 29 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego przez niezastosowanie procedury szacowania podatku naliczonego, co doprowadziło do nieustalenia w sposób prawidłowy wysokości podatku do zapłaty.

Pełnomocnik podkreślił, że niedopuszczalnym i niezgodnym z zasadą prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym było zaniechanie zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego dotyczącego poniesionych przez podatnika wydatków na zakup materiałów budowlanych związanych z wykonywaniem usługi budowy domu jednorodzinnego dla T. O. Stwierdził, że organ powinien zastosować procedurę szacowania w odniesieniu do kwot podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2010 r. (I FSK 1138/09) oraz z 24 sierpnia 2010 r. (II FSK 1297/09).

Pełnomocnik zauważył, że w oświadczeniu z 21 grudnia 2011 r. T. O. podał, że kwota 162.000 zł, która przekazał podatnikowi na budowę domu jednorodzinnego w zdecydowanej części przeznaczona była na koszty zakupu materiałów budowlanych, których sam nie nabywał. Skoro T. O. przekazał określoną kwotę pieniędzy i w zamian za to M. B. wybudował budynek, zasady logiki i doświadczenia życiowego każą przyjąć, że wykonawca nabył materiały niezbędne do wybudowania budynku. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien zatem obniżyć kwotę podatku należnego o oszacowaną kwotę podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu.

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że abstrahując od wadliwych metod określenia zobowiązania w VAT, organ I instancji zaniechał także rzetelnego zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia, w czyim imieniu i na czyj rachunek podatnik dokonywał zakupu materiałów budowlanych koniecznych do budowy domu T. O. Zaniechanie ustalenia tych okoliczności prowadziło do niewyjaśnienia, jaka część otrzymanej przez podatnika kwoty 162.000 zł stanowiła faktyczną kwotę obrotu z tytułu wykonanej usługi budowlanej. Z uwagi na powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o załączenie w poczet materiału dowodowego oświadczenia T.O. z 21 grudnia 2011 r.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik w związku z realizacją usługi budowy domu otrzymał od zamawiającego następujące kwoty w gotówce: w dniu 16 marca 2007 r. - 30.000 zł, w dniu 6 czerwca 2007 r. - 48.000 zł, w dniu 6 lipca 2007 r. - 45.000 zł, w dniu 4 grudnia 2007 r. - 7.000 zł, w dniu 5 grudnia 2007 r. - 7.000 zł oraz na rachunek bankowy: w dniu 30 sierpnia 2007 r. - 15.000 zł i w dniu 25 października 2007 r. - 10.000 zł, co łącznie stanowiło 162.000 zł.

Następnie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przepis ten koresponduje z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1).

Organ odwoławczy podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym, a nie dochodowym. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania sugerowany przez pełnomocnika strony sprowadza się do odliczenia od przychodów (otrzymanych od zleceniodawcy kwot za wyświadczone usługi budowlane) części kosztów poniesionych z tytułu zakupu materiałów związanych z tymi usługami. Pomniejszenie przychodów o koszty ich uzyskania jest charakterystyczne dla podatków dochodowych. Podatek obrotowy, taki jak podatek od towarów i usług należny jest niezależnie od tego, czy wystąpił dochód.

Przytoczył następnie treść art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i uznał, że prawidłowo organ I instancji dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 7%, z zastosowaniem metody w " stu".

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku oszacowania kwoty podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W sytuacji, gdy oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, nabywca powinien zwrócić się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury lub faktury korygującej, oznaczonej jako duplikat (§ 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm./). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że obowiązek udokumentowania transakcji nabycia towarów i usług dowodem w postaci faktury bądź jej duplikatu ciąży na podatniku aż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika wprost z art. 112 ustawy o VAT i art. 86 § 1 O.p. Zaznaczył, że wymóg posiadania faktury przewidziany jest też w przepisach unijnych (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, a następnie art. 178 lit. a Dyrektywy 112) i potwierdzony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. pkt 27 wyroku z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy prawa materialnego nie pozwalają na zastosowanie procedury szacowania kwot podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do tych wydatków poniesionych na zakup towarów i usług, co do których podatnik przedstawił - potwierdzające te transakcje - faktury zakupu lub ich duplikaty.

Za prawidłowością powyższego stanowiska organu II instancji przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: 17 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 650/11, czy 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1091/10).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ I instancji nie był także zobowiązany do zebrania materiału dowodowego dotyczącego poniesionych przez podatnika wydatków na zakup materiałów budowlanych związanych z wykonywaną budową domu jednorodzinnego, do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów. Wskazał, powołując się na wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 44/11, że skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

W rozpatrywanej sprawie podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez B Spółkę jawną w N. z tytułu zakupu materiałów budowlanych w łącznej kwocie 1.624,58 zł. Odliczenia tego organ I instancji nie kwestionował.

W skardze pełnomocnik podatnika podniósł następujące zarzuty naruszenia:

1. art. 29 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

2. art. 79 lit. c Dyrektywy 112,

3. art. 23 O.p. oraz

4. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie autora skargi organ zaniechał kompleksowej rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w szczególności nie zbadał, czy skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem materiałów budowlanych koniecznych do wykonania zleconych usług budowy domu jednorodzinnego. Podkreślił, że nie zebrano dowodów dotyczących poniesionych przez podatnika wydatków, dokonano jedynie niewielkich odliczeń na podstawie kilku faktur, które w minimalnym stopniu odzwierciedlały rzeczywiste wydatki i kwoty podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika organ powinien oszacować kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Podał, że z zeznań T.O. oraz dowodów wpłat dokonanych na rzecz podatnika nie można wywnioskować, że kwota przewidziana w umowie o wybudowanie domu prawie w całości stanowi faktyczne wynagrodzenie. Organ powinien ustalić jaka jej część została przeznaczona na zakup materiałów budowlanych. Zaznaczył, że z pisemnego oświadczenie T.O. z 21 grudnia 2011 r. wynika, że kwota 162.000 zł w zdecydowanie większej części miała być przeznaczona na materiały budowlane konieczne do wykonania prac przy budowie, natomiast wynagrodzenie za wykonanie umowy, po odliczeniu kosztów, wynosiło ok. 5% wartości całej inwestycji.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe w tej sprawie miały obowiązek szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik nie podjął żadnych działań ( a przynajmniej z akt sprawy taka okoliczność nie wynika ), których celem byłoby przedstawienie w toku postępowania faktur, czy duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług następnie wykorzystanych w procesie budowy domu jednorodzinnego dla T.O.

Wbrew prezentowanemu w skardze stanowisku uznać należy, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika, iż podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. W § 21 ust. 1 i 2 wydanego na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U 95, poz.798 ze zmianami ) wprowadzono uregulowanie, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Podatnicy są przy tym obowiązani przechowywać oryginały faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty winny być przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami.

Podkreślenia wymaga również, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 2006/112/WE ( z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE 2006.347.1 ) gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112. Poprzednio wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3.

Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS (obecnie TSUE), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Wyżej zaprezentowany pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2012 roku, w sprawie I FSK 650/11 i dotyczył on nieco innego zagadnienia niż sporna w tej sprawie możliwość szacowania elementu podstawy opodatkowania – podatku naliczonego, mianowicie możliwości zastąpienia faktury innymi dokumentami w zakresie dowodzenia uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Niemniej, skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie faktura stanowić może podstawę obniżenia podatku należnego, a tym samym żaden inny dowód nawet wiarygodny i zawierający wszystkie niezbędna dane do określenia wysokości podatku naliczonego nie może jej w tym zakresie zastąpić, to tym bardziej nie ma podstaw do szacowania podatku naliczonego.

Zarówno szacowanie podstawy opodatkowania ( art.23 § 1 O.p ), jak i uzupełnienie ksiąg podatkowych innymi dowodami, które pozwalają na określenia podstawy opodatkowania są instytucjami prawa podatkowego, które mają zastosowanie w razie braku, wadliwości ( nierzetelności ) ksiąg podatkowych ( art.23 § 1 pkt.1 i 2 O.p )

Metoda ustalenia podstawy opodatkowania dowodami uzupełniającymi księgi podatkowe ( art.23 § 2 O.p ) wyprzedza szacowanie podstawy opodatkowania - ilekroć przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art.23 § 2 O.p. W takiej sytuacji nie stosuje się szacowania. Z założenia bowiem taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi do realizacji zasady prawdy obiektywnej, podczas, gdy szacowanie prowadzi jedynie ( ma prowadzić ) do osiągnięcia efektów możliwie zbliżonych do rzeczywistości.

Jeśli więc przy pomocy wiarygodnych dowodów, nie będących jednak fakturami lub duplikatami faktur nie można dowodzić podatku naliczonego, to tym bardziej nie można go ustalać w drodze szacowania – argument a maiori ad minus.

Na marginesie podnieść należy, że sformułowany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd oznacza przyjęcie, że w zakresie dowodzenia podatku naliczonego nie obowiązuje otwarty katalog dowodów - art.180 § 1 i art.181 O.p.

Powołane przez pełnomocnika skarżącego orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy innego zagadnienia, mianowicie dopuszczalności szacowania podatku należnego, a przedmiotem sporu w tej sprawie jest przecież dopuszczalność szacowania podatku naliczonego.

Zakładając, że pogląd wyrażony przez pełnomocnika jest zasadny ( dopuszczalne jest szacowanie podatku naliczonego ), to w ocenie Sądu zastosowanie tej instytucji mogłoby stanowić przedmiot uprawnionej dyskusji, gdyby podatnik wykazał, że w swej działalności wykorzystał towary i usługi uprzednio opodatkowane, a ponadto, że podjął wszelkie działania opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz,U 95 poz.798 z późniejszymi zmianami ). Ciężar dowodu w tym zakresie niewątpliwie obciąża skarżącego, a żadnej z tych okoliczności M. B. nawet nie próbował dowieść w toku postępowania.

Zarzut skargi oparty na dokonanej przez pełnomocnika skarżącego wykładni przepisu art. 29 u.p.t.u oraz art.73 w związku z art. 79 pkt.c Dyrektywy 2006/112/WE także nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut ten oparty jest na założeniu, że podatnik świadcząc na rzecz inwestora usługę budowy domu jednorodzinnego, nabywając w tym celu towary i usługi, które następnie wykorzystywał w procesie budowy, działał w charakterze pośrednika. Winno to skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania ( obrotu ) w części przeznaczonej na zakup materiałów budowlanych i usług, gdyż w tym zakresie podatnik działał w imieniu i na rzecz inwestora. Zgodnie z art.29 u.p.t.u podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art.30-32, art.119 oraz art.120 ust.4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Odpowiednikiem zacytowanego przepisu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jest art.73 Dyrektywy 2006/112/WE, z kolei odpowiednikiem art.79 pkt.3 c tej Dyrektywy jest art.30 u.p.t.u. Zgodnie z art.30 u.p.t.u zasady ustalenia wielkości obrotu opisane w tym przepisie dotyczą czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze. W przypadku pośrednictwa podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku ( art.30 ust.1 pkt.4 u.p.t.u ). Podstawą zastosowania przepisu prawa materialnego jest zawsze stan faktyczny ustalony w sprawie. W tym zakresie szczególne znaczenie ma ocena zawartej umowy pomiędzy inwestorem T. O., a skarżącym ( k.456-459 akt administracyjnych ), zeznania T.O. ( k.460-461 ) oraz jego oświadczenie ( k.639 ). Ze wszystkich tych dowodów jednoznacznie wynika, że otrzymana przez skarżącego kwota 162.000 złotych stanowiła wynagrodzenie obejmujące zarówno koszty robocizny, jak i wykorzystanych materiałów budowlanych, a więc całość świadczenia należnego od inwestora. Zatem wniosek organów podatkowych, że w tej sprawie ustalenie obrotu powinno nastąpić na podstawie art.19 ust.1 u.p.t.u był uprawniony. Należy poza tym podnieść, że umowa zawarta pomiędzy skarżącym, a inwestorem jest typową umową o roboty budowlane – art.647 Kc – przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia, a nie umową zlecenia.

Rozstrzygając niniejsza sprawę Sąd nie dostrzegło naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.120, art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p, wszelkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione na podstawie zebranych dowodów, ich ocena nie budzi także wątpliwości z punktu widzenia zasad wiedzy i doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 ze zmianami ) należało skargę oddalić.

J.Z.