Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 517/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 115
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki,, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2007 r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. wydaną dla Spółki P. w likwidacji (dalej określanej jako "Spółka") w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] października 2004 r. wydaną dla Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2004 r. w całości i określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2002 r. w wysokości 11.330 zł.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007 r. J. S. (Skarżąca w niniejszej sprawie), jako były wspólnik Spółki działając przez pełnomocnika wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. przesłankę braku udziału nie z własnej winy w prowadzonym postępowaniu. Wiadomość o wydanej decyzji Skarżąca powzięła z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. (otrzymanego w dniu [...] grudnia 2006 r.).

W uzasadnieniu wniosku podniosła, iż w okresie którego dotyczy decyzja z [...] października 2004 r. była partnerem w Spółce, była też uprawniona do jej reprezentowania. W związku z tym odpowiada ona za rozliczenia podatkowe Spółki całym swoim majątkiem na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. W opinii strony okoliczności te powodują, iż jest ona stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. posiadającą interes prawny w postępowaniu dotyczącym Spółki. Dodała też, iż jej interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania przejawia się nie tylko w fakcie, iż była stroną transakcji objętej postępowaniem w stosunku do Spółki, lecz również w ciążącej na niej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ponieważ nie była ona zawiadamiana o toczącym się postępowaniu, stanowi to przesłankę do jego wznowienia.

Jednocześnie we wniosku Skarżąca uzasadniła wadliwość decyzji kończącej postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. odmówił wznowienia postępowania w powyższej sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] października 2004 r. toczyło się wobec Spółki. Przedmiotem tego postępowania było określenie zobowiązania podatkowego z tytułu VAT wobec tej Spółki osobowej, która posiadała podmiotowość prawnopodatkową w podatku VAT. Z wypisu Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 11 grudnia 2006 r. wynika, że likwidatorem Spółki jest J. H. Wobec powyższego tylko osoba uprawniona do reprezentowania tej Spółki działając w imieniu tego podmiotu byłaby legitymowana do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wobec Spółki. Natomiast Skarżąca występująca jako były wspólnik Spółki, we własnym imieniu, nie mogła zostać uznana za stronę postępowania toczącego się wobec Spółki.

Organ wskazał też, że powoływane przez stronę orzeczenia sądów nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły one postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, które jest postępowaniem odrębnym od dotyczącego wymiaru podatku. Osoba trzecia nie ma przymiotu strony w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika.

Również okoliczność, iż faktura stanowiąca jedną z podstaw zakwestionowania rozliczenia Spółki w podatku VAT została wystawiona na Kancelarię Skarżącej nie powoduje, iż Skarżąca może zostać uznana za stronę postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 133 O.p. poprzez odmówienie Skarżącej przymiotu strony w postępowaniu,

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad w nich wyrażonych,

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie wznowienie postępowania pomimo istniejących przesłanek w tym zakresie,

- art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.t.u."), poprzez nie wznowienie postępowania w sprawie decyzji zaprzeczającej wystąpieniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, zwrócił uwagę na zasadę trwałości decyzji administracyjnych wyrażoną w art. 128 O.p. oraz scharakteryzował instytucję wznowienia postępowania.

Odnosząc się do przesłanki wznowienia wskazanej przez Skarżącą, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż osoba składająca wniosek działa we własnym imieniu, jako były wspólnik Spółki Partnerskiej i nie posiadając legitymacji do samodzielnej reprezentacji Spółki, wobec której toczyło się postępowanie zakończone ww. ostateczną decyzją, nie może być uznana za stronę postępowania prowadzonego wobec Spółki. Zdaniem organu odwoławczego wznowienie postępowania może bowiem nastąpić na wniosek podmiotu, którego dotyczyło to postępowanie. Natomiast w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe dotyczące rozliczeń VAT za lipiec 2002 r. prowadzone było wobec Spółki, która reprezentowana była przez jedynego likwidatora Spółki – J. H. Skarżąca, nie posiadając żadnego umocowania do reprezentowania Spółki, nie mogła być uznana za stronę postępowania toczącego się wobec Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził również się z argumentacją Skarżącej, iż organ pierwszej instancji błędnie odmówił przymiotu Strony z uwagi na brak interesu prawnego, podczas gdy interes prawny Skarżącej przejawiał się w tym, iż postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń VAT Spółki dotyczyło okresu, gdy była w niej wspólnikiem, więc pomimo braku uprawnień do reprezentowania Spółki w toku jej likwidacji i w toku prowadzonego postępowania podatkowego, interes prawny istnieje.

Zauważył przy tym, iż postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. toczyło się wobec Spółki partnerskiej, przedmiotem tego postępowania było określenie zobowiązania podatkowego z tytułu VAT tejże spółki osobowej, która posiadała podmiotowość prawnopodatkową w podatku od towarów i usług. Podatnikiem tego podatku była tylko i wyłącznie Spółka, zgodnie z art. 5 u.p.t.u. i tylko ta Spółka miała interes prawny w postępowaniu. Skarżąca nie posiadała statusu strony w podatkowym postępowaniu wymiarowym prowadzonym w zakresie VAT dla Spółki.

Organ drugiej instancji, powołując się na treść art. 133 § 1 O.p. oraz pojęcie interesu prawnego podkreślił, że postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru VAT może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu prawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku takiego interesu nie ma po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110 - 117a O.p. Dodał, że interes prawny Skarżącej nie mógł także wynikać z faktu, iż jest ona odbiorcą faktury będącej przedmiotem sporu w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Spółki, ponieważ kontrahent danego podmiotu, wobec którego toczyło się postępowanie, jest tylko pośrednio związany ze sprawą, a interes prawny musi cechować bezpośredniość sfery prawnej podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego błędnym było również stanowisko Skarżącej, iż skoro nie może ona kwestionować ustaleń wobec Spółki w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej i jednocześnie odmawia się jej przymiotu strony w niniejszym postępowaniu, to Skarżąca w ogóle pozbawiona będzie w jakimkolwiek postępowaniu możliwości obrony swojego interesu prawnego. Jego zdaniem należy odróżnić postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego od postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Postępowanie prowadzone wobec osoby trzeciej jest bowiem odrębnym postępowaniem od postępowania prowadzonego w sprawie wymiaru podatku. Dopiero w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe były wspólnik staje się stroną tego postępowania jako osoba trzecia, przy czym nie jest stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań spółki. Osoba trzecia, wobec której jest prowadzone postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności, nie jest także pozbawiona prawa do obrony swojego interesu prawnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ drugiej instancji podkreślił, że w sprawie wyjaśniono w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, iż Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie w sprawie, której nie była stroną, gdyż postępowanie dotyczące wymiaru VAT prowadzone było w stosunku do Spółki, zaś Skarżąca, jako były partner Spółki, nie była stroną tego postępowania, jak również nie miała w nim interesu prawnego. W konsekwencji nie naruszono art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., gdyż jednoznacznie z przedmiotowego wniosku wynikało, że brak było podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na złożenie podania przez osobę nie będącą stroną w sprawie.

W obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 133 O.p. poprzez odmówienie Skarżącej przymiotu strony w niniejszym postępowaniu,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nie uzasadnienie uwagi o nie naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.,

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie wznowienie postępowania mimo istniejących przesłanek w tym zakresie, a ponadto

- art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2 u.p.t.u. poprzez nie wznowienie postępowania w sprawie decyzji zaprzeczającej wystąpieniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji wykonania czynności mieszczących się w tym pojęciu.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 O.p. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że kluczowym pojęciem dla oceny statusu danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego jest pojęcie interesu prawnego, gdyż bezspornym pozostaje, iż Skarżąca była jednym z podmiotów wymienionych w ww. przepisie. Nie jest przy tym wymagane, aby interes prawny miał bezpośredni charakter.

Stwierdził, że Skarżąca w istocie nie jest już wspólnikiem w Spółce, jak też nie była uprawniona do reprezentowania tej Spółki w toku jej likwidacji. Nie oznacza to jednak, że nie ma interesu prawnego w sprawach Spółki. Interes taki nie może bowiem być wyłącznie przyznany podmiotom uprawnionym do reprezentacji Spółki, ponieważ kwestie reprezentacji Spółki dotyczą wyłącznie występowania za Spółkę, ale nie wszystkich spraw z tą Spółką związanych. Skarżąca była wspólnikiem w spółce osobowej i na równi z obecnym likwidatorem prowadziła sprawy tej Spółki, jak również odpowiadała i nadal odpowiada za rozliczenia podatkowe Spółki w okresie, gdy była w niej wspólnikiem. Z samego zatem faktu, iż postępowanie dotyczyło okresu, w którym Skarżąca, była wspólnikiem w Spółce, w ocenie pełnomocnika, wynika jej interes prawny w tym postępowaniu. Kwestia obecnej reprezentacji Spółki nie ma najmniejszego znaczenia dla oceny podmiotowości podatkowej Skarżącej w niniejszej sprawie. Gdyby ustawodawca zamierzał zawęzić pojęcie strony wyłącznie do podmiotów reprezentujących podatnika, wówczas przepis art. 133 O.p. zawierałby tego rodzaju normę i nie odwoływałby się do pojęcia interesu prawnego.

Pełnomocnik jest również zdania, że przymiotu Skarżącej jako strony postępowania, nie pozbawia okoliczność, iż nie była ona adresatem decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Przepis art. 133 O.p. nie określa bowiem strony jako adresata konkretnej decyzji, ale wskazuje na wszelkie osoby, które wykażą się interesem prawnym.

W jego ocenie błędne jest ponadto stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w związku z tym, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego, to osoba odpowiedzialna za zaległości podatkowe jako osoba trzecia nie ma przymiotu strony w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika. Skoro bowiem Skarżąca nie może kwestionować ustaleń wobec Spółki w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej i jednocześnie odmawia się jej przymiotu strony, to Skarżąca w ogóle pozbawiona będzie w jakimkolwiek postępowaniu możliwości obrony swojego interesu prawnego. Jednocześnie bowiem nie będzie mogła zakwestionować w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej rozliczeń Spółki i odmawia się Skarżącej prawa do uczynienia tego we właściwym postępowaniu, dotyczącym bezpośrednio Spółki. Nie będąc już partnerem w Spółce, pozostała osobą trzecią w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III O.p., a więc była również stroną tego postępowania. Biorąc pod zaś uwagę treść art. 133 § 1 oraz art. 115 § 1 i art. 115 § 2 O.p. Skarżąca jako była wspólniczka Spółki Partnerskiej, wobec której wydano decyzję, musi zostać uznana za osobę trzecią, o której mowa w art. 133 § 1 O.p., a więc tym samym była stroną postępowania dotyczącego prawidłowości rozliczenia przez Spółkę. W ocenie pełnomocnika nie można zaprzeczyć, że Skarżąca jest podatniczką VAT, a jej interes prawny znajduje swoje źródło w treści art. 115 O.p.

Pełnomocnik Skarżącej zauważył także, że skoro Skarżąca była stroną transakcji, której dotyczy niniejsze postępowanie, a więc jej interes prawny wynika również z przepisów u.p.t.u. Z ustaleń poczynionych w niniejszym postępowaniu wobec Spółki wynika, że transakcja dokonana między Spółką a Skarżącą nie podlegała opodatkowaniu. Taka ocena prawna przedmiotowej transakcji ma wprost wpływ na sytuację prawną Skarżącej, wobec której toczy się obecnie postępowanie podatkowe.

Odnosząc się do pozostałych podstaw wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] października 2004 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że pomimo posiadania przymiotu strony, Skarżąca nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania, ani też w żaden inny sposób nie została powiadomiona o jego przebiegu ani o zakończeniu. Skarżącej odmówiono jakichkolwiek informacji pomimo jej pism kierowanych do [...] Urzędu Skarbowego W. Tym samym nie można przypisać Skarżącej winy, iż nie brała udziału w postępowaniu zakończonym ww. decyzją. Organy podatkowe obu instancji nie wyznaczyły jednak Skarżącej terminu na zapoznanie się z aktami sprawy. To zaś, w świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., uzasadniało wznowienia tego postępowania.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł argumenty uzasadniające, jego zdaniem, uchylenie decyzji z dnia [...] października 2004 r. Zauważył, że czynności udokumentowane fakturą VAT nr [...] wystawioną na Kancelarię Radcę Prawnego zostały faktycznie dokonane i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dowodem potwierdzającym tę okoliczność są wykazy pracy pracowników Spółki pracujących pod kierownictwem Skarżącej. W ocenie pełnomocnika czynności udokumentowane powołaną fakturą powinny zostać uznane za opodatkowane podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy własną decyzję odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. w przedmiocie określenia Spółce P. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2002 r. nie narusza prawa.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca – były wspólnik Spółki P. była w rozumieniu art. 133 O.p. stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług wskazanej Spółce za lipiec 2002 r. i czy w związku z tym mogła konsekwentnie domagać się – na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego w takiej sprawie bez jej udziału.

W art. 133 § 1 O.p. wskazano podmioty, które są stronami postępowania podatkowego. Stosownie do treści tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 336/05, LEX nr 193116).

Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego.

W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem.

Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja (w postępowaniu podatkowym), nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym.

Swój interes prawny do bycia stroną w postępowaniu wymiarowym dotyczącym Spółki Skarżąca wywodzi m.in. z faktu, iż w okresie, którego dotyczyło to postępowanie była wspólnikiem Spółki P. i ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką i innymi wspólnikami za zaległości podatkowe wynikające z działalności Spółki.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Okoliczności wskazywane przez stronę nie przesądzają w istocie o istnieniu po jej stronie interesu prawnego (we wskazanym wyżej rozumieniu), lecz jedynie interesu faktycznego, który jednak nie może skutkować przyznaniem Skarżącej statusu strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki P.

W opinii Sądu brak jest bowiem podstaw do wywodzenia istnienia interesu prawnego z powołanego przez Skarżącą w skardze art. 115 O.p. Przepis ten dotyczy odpowiedzialności (solidarnej ze spółką oraz innymi wspólnikami) wspólnika m.in. spółki partnerskiej za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Stanowi on jednocześnie konkretyzację normy ogólnej zawartej w art. 107 § 1 O.p. i statuuje solidarną odpowiedzialność podatkową wspólnika jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem.

O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w odrębnym od wymiarowego postępowaniu. Dopiero zatem w tym postępowaniu wspólnik spółki partnerskiej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków wspólnika.

Podkreślić bowiem należy, iż art. 110 – art. 117a O.p. dają wymienionym w nich osobom legitymację materialnoprawną do bycia stroną ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107 – 118 O.p. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA 1280/03, LEX 160991; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt III SA 2767/03, LEX 171498; podobnie NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, LEX 193116).

Z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy.

Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, LEX).

Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków.

Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo przyjął, że Skarżąca nie była stroną postępowania prowadzonego wobec Spółki P., nie może też żądać wznowienia postępowania powołując się na przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nie ma ona bowiem w takim postępowaniu interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.

Wprawdzie Skarżącej nie sposób odmówić interesu faktycznego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki. Interes ten przejawia się zarówno w fakcie, iż w okresie objętym postępowaniem Skarżąca była wspólnikiem spółki, jak też w tym, iż może ona odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki. Niemniej jednak – jak wskazywano wyżej - żaden interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym w rozumieniu art. 240 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p. Jeszcze raz podkreślić bowiem trzeba, iż w wyniku postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio Skarżącej.

Postępowanie zakończone decyzją z [...] października 2004 r. dotyczyło wyłącznie zobowiązania Spółki i to Spółka mogła wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania. Z tego też względu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odwołał się do osób uprawnionych do reprezentowania Spółki, gdyż to właśnie te osoby mogły działając w imieniu Spółki złożyć odpowiedni wniosek. Osobą taką nie była natomiast Skarżąca.

Również druga z podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, tj. fakt, iż jest ona odbiorcą faktury, w związku z którą organ zakwestionował rozliczenia podatkowe Spółki nie przesądza o przyznaniu Skarżącej statusu strony w postępowaniu dotyczącym Spółki. Nie jest bowiem tak jak twierdzi strona, iż jej interes prawny we wznowieniu postępowania dotyczącego Spółki wynika z przepisów u.p.t.u.

Ponownie bowiem argumentacja prezentowana przez Skarżącą w powyższym zakresie świadczy jedynie o istnieniu po jej stronie interesu faktycznego a nie interesu prawnego. Jak stwierdzono wcześniej konsekwencją postępowania prowadzonego wobec Spółki nie jest bowiem skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego strony czy też przyznanie jej uprawnień związanych z tym zobowiązaniem a tylko taka sytuacja warunkuje istnienie interesu prawnego danego podmiotu.

Skarżąca sama zresztą wskazuje w skardze, iż w stosunku do niej prowadzone jest odrębne postępowanie związane z wymiarem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. To w ramach tego postępowania posiada ona status strony i może korzystać ze wszystkich uprawnień procesowych z tym związanych w tym też do złożenia skargi do sądu administracyjnego (co też uczyniła). Nie jest natomiast tak jak wydaje się sugerować Skarżąca, iż funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji dotyczącej Spółki (nawet decyzji ostatecznej) przesądza automatycznie o wiążącym charakterze przyjętej w tej decyzji wykładni i oceny danej sytuacji prawnej w ramach postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Podkreślić należy, iż w ramach postępowania dotyczącego rozliczeń w podatku VAT Skarżącej może ona kwestionować prawidłowość przyjętej przez organy oceny prawnej, ostatecznie poddając sprawę kontroli sądu administracyjnego. Sąd ten natomiast dokonuje kontroli legalności decyzji administracyjnej w granicach danej sprawy i nie jest związany oceną danego stanu faktycznego przyjętą przez organy w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu gospodarczego.

W opinii Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznał, iż Skarżąca nie jest stroną postępowania prowadzonego wobec Spółki. Zasadnie więc odmówił wznowienia postępowania w tej sprawie.

Skoro żądanie wznowienia postępowania zostało złożone przez podmiot niebędący stroną w sprawie, bezzasadne było ustosunkowywanie się przez organ do argumentacji dotyczącej sprzeczności decyzji z [...] października 2004 r. z przepisami u.p.t.u. Do argumentacji tej organ musiałby się odnieść dopiero w sytuacji, gdy żądanie wznowienia postępowania zostałoby skutecznie złożone, tj. m.in. przez stronę postępowania. Tak w niniejszej sprawie natomiast nie było.

Z powyższych względów bezzasadne jest również ustosunkowywanie się do merytorycznych zarzutów dotyczących decyzji z [...] października 2004 r. przez Sąd.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p. poprzez nie uzasadnienie uwagi o nie naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Wbrew powyższym zarzutom w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się w zakresie podnoszonego przez stronę naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Stwierdził bowiem, iż wobec faktu, że w decyzji pierwszej instancji prawidłowo nie uznano Skarżącej za stronę postępowania i odmówiono wszczęcia postępowania, postępowanie prowadzone przez organ w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazanych przez stronę zasad. Organ pierwszej instancji prawidłowo też uzasadnił podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Sąd podkreśla przy tym, iż okoliczność, że przyjęte w powyższym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie jest dla Skarżącej niekorzystne nie przesądza automatycznie o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), skargę należało oddalić.