Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2614/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust.1 , art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec [...] E.B. (dalej: Skarżący lub Strona) w zakresie "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r."

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w 2010 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I.Sp. jawna a następnie I. Sp. jawna.

W dniu 14.04.2011r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 na formularzu PIT-36L.

W sprawozdaniu finansowych za 2010r. I. Sp. jawna dokonała rozliczenia głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto.

Następnie I. Sp. jawna dokonała podziału wyniku podatkowego na wspólników.

Do dnia 23.08.2010r. wspólnicy: R.B., J.K posiadali po 50% udziałów. Dnia 24.08.2010r. do Spółki przystąpił p. K.S., zatem od dnia 24.08.2010r. wspólnicy: R.B., J.K., K.S. posiadali po 33,33% udziałów.

W 2010r. ewidencje zdarzeń gospodarczych do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych były prowadzone w I. Sp. jawna na podstawie przepisów ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2009r. nr 152 poz. 1223 ze zm.).

Organ kontroli ustalił, iż firma I. Sp. jawna zaksięgowała:

• na koncie 401-5 "materiały budowlane" zakup materiałów w kwocie 1.219.429,06 zł, w tym faktury wystawione przez I. Sp. z.o.o, ul. [...] w kwocie netto 658.250,50 zł:

• na koncie 401-6 "materiały pomocnicze" zakup materiałów pomocniczych w kwocie 211.617,18 zł, w tym faktury wystawione przez I. Sp. z o.o, ul. [...] w kwocie netto 95.846,40 zł:

Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 17.12.2014r. w Zarządzie w L. CBS KGP K.S. zeznał, iż w ogóle nie pamięta firmy "I." (poprzednio "D."), nie jest w stanie podać w jakich okolicznościach doszło do współpracy z tą firmą, ponieważ w tym czasie nie był jeszcze współwłaścicielem Spółki.

Z kolei przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 13.03.2015 r. przez prokuratora z Prokuratury Okręgowej w L. J.K. wyjaśnił, że okazane mu faktury VAT wyszczególnione w protokole zatrzymania rzeczy z dnia 27.03.2014 r. to są faktury zabezpieczone w naszej firmie (tj. I. Spółka jawna). Faktury te otrzymali od osoby o nazwisku P. Do nawiązania współpracy doszło w sytuacji gdy zbliżał się okres rozliczeniowy z Urzędem Skarbowym i był problem z płatnościami. Wtedy też, dowiedzieli się prawdopodobnie od P. że może on dostarczyć tak zwane "koszty na budowę", nie było konieczności natychmiastowego płacenia od wystawionych faktur. W razie konieczności kontaktowano się z P., który przyjeżdżał do biura lub na budowę i omawiano szczegóły. Pan J.K. podawał P. asortyment i kwotę, która ma się znaleźć na fakturze. Pan J.K. wyjaśnił, że P. mówił, że te firmy od których mieli dostać faktury działają legalnie i odprowadzają podatki. P. nie mówił żadnych szczegółów o tych firmach. Z reguły P. przywoził pieniądze, przekazywał je Panu J.K. który dokonywał przelewu na rachunek wskazany na fakturach. P. przywoził kwotę netto, I. Spółka jawna dopłacała VAT. I. z tego tytułu miała koszty, czyli zmniejszenie podatku dochodowego.

Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 13.03.2015 r. przez prokuratora z Prokuratury Okręgowej w L. Skarżący wyjaśnił, że okazane mu faktury VAT wyszczególnione w protokole zatrzymania rzeczy z dnia 27.03.2014 r. to są faktury zabezpieczone w naszej firmie (tj. I. Spółka jawna) przez Policję. Skarżący wyjaśnił, że żaden towar wyszczególniony na ww. fakturach do firmy I. spółka jawna nie dojechał. Faktury były wystawiane tylko i wyłącznie w celu uniknięcia zapłaty części podatku dochodowego. Faktury dostarczał G.P. G.P. dostarczał kwotę netto wartości faktury, a Skarżący i J.K. na konto wskazane w fakturze przelewali wartość brutto. W latach 2008 - 2009 i 2010 P. dawał Skarżącemu i J.K. kwotę netto, a oni wysyłali kwotę brutto.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej, pismem z dnia 15.12.2015r. wezwał Skarżącego do udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące nawiązania współpracy z "I." Sp. z o.o., oraz transakcji gospodarczych zawieranych z tą firmą,

W odpowiedzi na wezwanie Podatnik złożył wyjaśnienie, z którego wynika, iż nie nawiązał osobiście bezpośredniej współpracy z "I." Sp. z o.o., nigdy nie kontaktował się bezpośrednio osobiście, mailowo ani telefonicznie z "I." Sp. z o.o., nigdy nie był w siedzibie "I." Sp. z o.o., nie poznał żadnych pracowników "I." Sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia [...].01.2016r. organ I instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię wyjaśnień udzielonych przez K.S. z których wynika, iż także on nie zna żadnych okoliczności w jakich nawiązała się i trwała współpraca pomiędzy ,,I." a I. Sp. jawna.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego i wyjaśnień złożonych przez p. R.B., p. J.K. oraz p. K.S., w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 22.01.2016r. organ kontroli stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "I." Sp. z o.o., na rzecz I. Sp. jawna są tzw. "pustymi fakturami", nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych i jako takie w myśl przepisów zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, iż transakcje zakupu materiałów budowlanych przez I. Sp. jawna od "I." Sp. z o.o. w świetle zgromadzonych dowodów nie miały miejsca, a faktury poświadczały nieprawdę, przez co nie spełniały ustawowych wymogów dowodu. Tym samym I. Sp. jawna zawyżyła koszty uzyskania przychodu zaksięgowane na koncie 401-05 i na koncie 401-06 o łączną kwotę 754.096,90 zł.

W protokole organ kontroli skarbowej wskazał, że w świetle art. 193 § 1,2,4 i 6 Ordynacji podatkowej księgi rachunkowe I. Sp. jawna za okres od 01.01.2010r. do 31.12.2010r. nie mogą stanowić dowodu o pełnej wartości, ze względu na to, że nie odzwierciedlają w pełni przebiegu zdarzeń gospodarczych, a przez to są nierzetelne w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia na koncie 401-5 "materiały budowlane" oraz na koncie 401-6 "materiały pomocnicze" kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie 754.096,90 zł.

Pismem z dnia 12.02.2016r. pełnomocnik Skarżącego wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych wskazując w nim, iż całkowicie nic zgadza się ze stanowiskiem organu kontroli. W ocenie pełnomocnika zarzuty przedstawione przez kontrolujących wskazujące iż sporne faktury są fakturami pustymi nie mają dostatecznych podstaw, ponieważ organ kontroli nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność. Jednocześnie wskazał, iż organ podatkowy nie prześledził "drogi towarów", których dostawa miała być fikcyjna tj. nie ustalił, czy towar ten został odsprzedany dalej czy też znajduje się w magazynach Spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 148.943,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z zebranych w trakcie postępowania kontrolnego dowodów wynika, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 754.096,90 zł, uznając za te koszty kwoty wynikające z faktur, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2016r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił, iż wydana została z naruszeniem: art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie interpretacji zebranego materiału dowodowego na niekorzyść podatnika. Zdaniem pełnomocnika, zarzuty przedstawione przez kontrolujących, jakoby faktury na dostawy towarów na rzecz podatnika od firmy I. Sp. z o.o. byty fakturami "pustymi" nie mają "dostatecznych podstaw w zebranym materiale dowodowym". Organ nie prześledził bowiem drogi towarów, których dostawa miała być fikcyjna. W opinii pełnomocnika, skoro kontrahenci podatnika potwierdzili ilość i wartość transakcji, które zawarli z podatnikiem, to dowodzi to, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a więc Spółka musiała dokonywać zakupu materiałów potrzebnych do ich zrealizowania. Skoro zatem organ ustalił, żc inwestycje były wykonane a towar zakupiony do ich wykonania został zużyty należało przeprowadzić postępowanie zmierzające do wyjaśnienia skąd pochodziły materiały i surowce użyte przez podatnika do wybudowania inwestycji na rzecz swoich klientów, w szczególności czy materiały te mogły pochodzić od innych kontrahentów Spółki. Niemniej, jak wskazał pełnomocnik, organ kontroli takiego postępowania nie przeprowadził i na podstawie dowodów pośrednich, pochodzących z postępowania karnego przeprowadzonego w stosunku do wspólników Spółki wyciągnął błędny wniosek, iż faktury od Spółki I. musiały być fałszywe. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok WSA w Gliwicach I SA/GL 443/11, wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 357/11 oraz wyroki NSA II FSK 2107/09, II FSK 224/10. Jednocześnie pełnomocnik Strony wniósł o:

• przesłuchanie w charakterze świadka G.P. na okoliczność ustalenia, jaka część faktur wystawianych przez I. Sp. z o.o. miała fikcyjny charakter, które faktury potwierdzały faktyczne dostawy,

• przesłuchanie w charakterze Strony Skarżącego, na okoliczność ustalenia, jaka część faktur wystawianych przez I. Sp. z o.o. miała fikcyjny charakter, które faktury potwierdzały faktyczne dostawy,

• powołanie biegłego z zakresu budownictwa i zlecenie mu wykonania opinii na temat możliwości wykonania inwestycji przeprowadzonych w 2010r. przez I. sp. j., przy jednoczesnym założeniu, iż wszystkie faktury pochodzące od spółki I. Sp. z o.o. były fałszywe. W ocenie pełnomocnika należy zweryfikować jakie ilości materiałów musiały być użyte do wykonania tych inwestycji i czy materiały dostarczone przez innych kontrahentów spółki mogły być wystarczające do wykonania tych inwestycji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest m.in. to, czy Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu prowadzonej w 2010r. pozarolniczej działalności gospodarczej w firmie pod nazwą: I. Sp, jawna. W ocenie organu kontroli sytuacja taka miała miejsce, ponieważ I. Sp. jawna zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z fikcyjnych faktur wystawionych na jej rzecz przez Spółkę "I." Sp. z.o.o. w łącznej kwocie netto 754.096.90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko organu kontroli skarbowej. Wskazał, iż z wyjaśnień Skarżącego z dnia 28.12.2015r. złożonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli wynika, iż:

• nie nawiązywał osobiście bezpośredniej współpracy z "I." Sp. z.o.o.,

• nigdy nie kontaktował się bezpośrednio osobiście, mailowo ani telefonicznie z tą firmą,

• nigdy nie był w siedzibie firmy,

• nie zna żadnych pracowników tej firmy,

Także, K.S. (wspólnik I. Sp. jawna) odpowiadając na pytania organu kontroli dotyczące współpracy z "I." Sp. z o.o. wskazał, iż:

• nie pamięta aby nawiązywał współpracę gospodarczą z "I." Sp. z.o.o.,

• nie kontaktował się z tą firmą,

• nigdy nie był w siedzibie firmy i nie wie gdzie ona się znajduje,

• nie zna czynników nawiązania współpracy z firmą,

• nie zna żadnych pracowników tej firmy,

• nie pamięta aby zawierał transakcje z tą firmą.

Z protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 27,03.2014r., sporządzonego przez Zarząd w L. CBŚ KGP wynika, że Skarżący, wspólnik I. Sp. jawna, wydał ww. organowi dokumentacje księgową tej Spółki dotyczącą współpracy z "I." Sp. z o.o. m. in. w 2010r. Wśród zatrzymanych dokumentów znajdowały się zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury VAT. W toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 13.03.2015r. w prokuraturze Okręgowej w L. okazano Skarżącemu, zeznającemu w charakterze podejrzanego, faktury VAT wyszczególnione w ww. protokole zatrzymania rzeczy z dnia 27.03.2014r. (w tym faktury wymienione na str. 4-5 niniejszej decyzji).

Organ wskazał, iż w dniu 13.03.2015r. w Prokuraturze Okręgowej w L. został przesłuchany w charakterze podejrzanego również J.K. (wspólnik I. Sp. jawna). W toku ww. przesłuchania J.K., podobnie jak Strona, wyjaśnił, że wyszczególnione w protokole zatrzymania rzeczy z dnia 27.03.2014r. faktury, są fakturami zabezpieczonymi przez CBS KGP, które Pan P. dostarczył I. Sp. jawna. Do nawiązania współpracy z panem P. doszło w momencie, gdy zbliżał się okres rozliczeniowy z Urzędem Skarbowym i I. Sp. jawna miała problemy z płatnościami. Wtedy też wspólnicy spółki dowiedzieli się, prawdopodobnie od pana P., że może on dostarczyć tzw. "koszty na budowę". W razie konieczności kontaktowano się z Panem P., który przyjeżdżał do biura lub na budowę i omawiano szczegóły. Pan J.K. podawał Panu P. asortyment i kwotę, która miała znaleźć się na fakturze. Wypowiadając się na temat sposobu rozliczenia płatności za ww. faktury J.K. oświadczył, że Pan P. przywoził kwoty netto wynikające z faktur, wspólnicy Spółki dopłacali VAT i wysyłali przelew na rachunek wskazany na fakturze.

Natomiast przesłuchany w dniu 17.12.214r. przez funkcjonariusza zarządu w L. CBS KGP trzeci wspólnik I. Sp. jawna - Pan K.S. zeznał, że nie wie w jaki sposób nawiązano współpracę z D. Sp. z o.o., później I. Sp. z o.o. i kto tę spółkę reprezentował, gdyż w tym czasie nie był jeszcze współwłaścicielem I. Sp. j.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., a jednocześnie wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony zawartym w odwołaniu z dnia 25.04.2016r., z wyżej przedstawionych spójnych wyjaśnień wspólników I. Sp. jawna - Skarżącego oraz J.K. jednoznacznie wynika, że "I." Sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży towarów na rzecz I. Sp. jawna, a sporne faktury były jedynie fakturami pustymi (fikcyjnymi), nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego materiał zgromadzony przez organ I instancji oraz dołączone do akt sprawy dowody z innych postępowań, potwierdzają iż wskazane faktury ( wyszczególnione na str. 4-5 niniejszej decyzji) nie mogą stanowić dowodu poniesionych kosztów, gdyż nie spełniają podstawowego warunku wymienionego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. nie zostały faktycznie poniesione przez podatnika Organu odwoławczy za niezasadne uznał wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika Strony w odwołaniu.

Stwierdził, iż bezzasadny jest wniosek pełnomocnika o przesłuchanie w charakterze strony Skarżącego oraz w charakterze świadka G.P., na okoliczność ustalenia, jaka część faktur wystawianych przez I. Sp. z o.o. miała fikcyjny charakter, które faktury potwierdzały faktyczne dostawy. Wskazał, iż w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 13.03.2015r. w Prokuraturze Okręgowej w L. Skarżący zeznał, iż wszystkie okazane mu faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. (w tym faktury wymienione na str. 4-5 niniejszej decyzji) są fakturami nieodzwierciedłającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania Pana B. na okoliczność wskazaną w odwołaniu przez pełnomocnika Strony Organ uznał za niecelowe, wskazując, iż okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Z tych samych powodów uznał, iż brak jest również uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana P. na powyższą okoliczność, zwłaszcza w sytuacji, gdy - brew twierdzeniom Strony - brak jest w aktach sprawy adresu ww. świadka a pełnomocnik adresu tego nie wskazuje.

Podkreślił, iż pełnomocnik Skarżącego postanowieniem z dnia [...].06.2016r. został poinformowany o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Pismo zostało przekazane za pośrednictwem platformy e-puap i odebrane przez pełnomocnika Strony w dniu 30.06.2016r. zatem termin do wypowiedzenia się w sprawie upływał z dniem 07.07.2016r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Strona na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego, miała prawo wglądu i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zatem zarówno Skarżący jak i jego pełnomocnik miał możliwość czynnego uczestnictwa w toczących się postępowaniach oraz możliwość składania dodatkowych wyjaśnień i oświadczeń w sprawie, bez konieczności przesłuchania Strony. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji ani Strona ani jej pełnomocnik z przysługującego prawa nie skorzystali. Także z uwagi na brak wpływu jakichkolwiek dodatkowych dokumentów czy wyjaśnień w sprawie, a także brak czynnej reakcji pełnomocnika Strony na postanowienie z dnia [...].06.2016r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał ww. wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika Strony za celowe i uzasadnione.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również wniosek dowodowy o powołanie biegłego z zakresu budownictwa oraz zlecenie mu wykonania opinii na temat możliwości wykonania inwestycji przeprowadzonych w 2010r. przez I. sp. j. jak również podnoszona przez pełnomocnika Strony argumentacja zgodnie z którą skoro organ podatkowy nie kwestionował, że I. sp. j. wykonała inwestycje, to po zakwestionowaniu faktur na zakup materiałów budowlanych od Spółki I., winien ustalić skąd materiały mogły pochodzić. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż jak również organ I instancji, nie kwestionuje okoliczności wykonania inwestycji przeprowadzonych w 2010r. przez I. sp. j. W przedmiotowym postępowaniu przedmiot sporu dotyczy rzetelności zakwestionowanych faktur sprzedaży towarów na łączna kwotę netto 754.096,90 zł na których jako dostawca widnieje I. Sp. z o.o. Tym samym organy podatkowe, nie kwestionują faktu wykonania inwestycji przez ww. spółkę, lecz fakt, iż wystawione przez I. Sp. z o.o. faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na wskazaną przez pełnomocnika okoliczność nie pozwoli na ustalenie kwestii spornej w sprawie a mianowicie czy faktury wystawione przez "I." Sp. z.o.o na rzecz I. sp. j. były fakturami, które odzwierciedlają faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze. Wobec tego wskazał iż ww. wniosek dowodowy jest bezzasadny z uwagi na jego brak znaczenia w sprawie Strona na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego, miała prawo wglądu i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zatem zarówno Skarżący jak i jego pełnomocnik miał możliwość czynnego uczestnictwa w toczących się postępowaniach oraz możliwość składania dodatkowych wyjaśnień i oświadczeń w sprawie, bez konieczności przesłuchania Strony. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji ani Strona ani jej pełnomocnik z przysługującego prawa nie skorzystali.

Także z uwagi na brak wpływu jakichkolwiek dodatkowych dokumentów czy wyjaśnień w sprawie, a także brak czynnej reakcji pełnomocnika Strony na postanowienie z dnia [...].06.2016r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał w/w wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika Strony za celowe i uzasadnione.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest również wniosek dowodowy o powołanie biegłego z zakresu budownictwa oraz zlecenie mu wykonania opinii na temat możliwości wykonania inwestycji przeprowadzonych w 2010r. przez I. sp. j. jak również podnoszona przez pełnomocnika Strony argumentacja zgodnie z którą skoro organ podatkowy nie kwestionował, że I. sp. j. wykonała inwestycje, to po zakwestionowaniu faktur na zakup materiałów budowlanych od Spółki I., winien ustalić skąd materiały mogły pochodzić.

Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. jak również organ I instancji, nie kwestionuje okoliczności wykonania inwestycji przeprowadzonych w 2010r. przez I. sp. j. W przedmiotowym postępowaniu przedmiot sporu dotyczy rzetelności zakwestionowanych faktur sprzedaży towarów na łączna kwotę netto 754.096,90 zł na których jako dostawca widnieje I. Sp, z o.o. Tym samym organy podatkowe, nie kwestionują faktu wykonania inwestycji przez ww. spółkę, lecz fakt, iż wystawione przez I. Sp. z o.o. faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego w ocenie Organu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na wskazaną przez pełnomocnika okoliczność nie pozwoli na ustalenie kwestii spornej w sprawie a mianowicie czy faktury wystawione przez "I." Sp. z.o.o na rzecz I. sp. j. były fakturami, które odzwierciedlają faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze. Wobec tego wskazał, iż ww. wniosek dowodowy jest bezzasadny z uwagi na jego brak znaczenia w sprawie. Zarzuty odwołania Organ odwoławczy uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie niemożności jej wykonania i zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, ewentualnie o umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił, iż wydana została z naruszeniem: art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie interpretacji zebranego materiału dowodowego na niekorzyść podatnika. Zdaniem pełnomocnika, zarzuty przedstawione przez kontrolujących, jakoby faktury na dostawy towarów na rzecz podatnika od firmy D. Sp. z o.o. (D. Sp. z o.o. - poprzednia nazwa firmy I. Sp. z o.o. wystawiającej w kontrolowanym okresie faktury sprzedaży na rzecz Skarżącego) były fakturami "pustymi" nie mają "dostatecznych podstaw w zebranym materiale dowodowym". Pełnomocnik Strony stwierdził, iż jedynymi dowodami na fakt oszustwa, na jakich oparły się organy podatkowe, były zeznania A.D. i A.C. Organ nie prześledził drogi towarów, których dostawa miała być fikcyjna. Jak wskazał pełnomocnik, organy podatkowe takich postępowań nie przeprowadziły i orzeczenie oparły na dowodach pośrednich, pochodzących z postępowania karnego przeprowadzonego w stosunku do wspólników Spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 443/11, wyrok WSA w Łodzi I SA/Ld 357/11 oraz wyroki NSA II FSK 2107/09, II FSK 224/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. Spór dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z kosztami uzyskania przychodu uwzględnionymi przez Skarżącego przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W ocenie organów podatkowych Skarżący uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w zakresie zakupu towarów (materiałów budowlanych i materiałów pomocniczych). Sporne faktury były wystawione przez I. sp. z o.o. – dawniej: D., o czym należy tu wspomnieć, ponieważ w skardze Skarżący posługuje się tą dawniejszą nazwą firmy.

2. To, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w ocenie Sądu zostało prawidłowo ustalone przez organy.

Przyznał to nawet sam Skarżący przesłuchiwany przez prokuratora w charakterze podejrzanego w dniu 13 marca 2013 r. Skarżący wyjaśnił wówczas, że żaden towar wyszczególniony na spornych fakturach nie dojechał do jego firmy, a faktury były wystawione tylko i wyłącznie w celu uniknięcia zapłaty części podatku dochodowego. Skarżący opisał wówczas przebieg procederu.

Organ - prowadząc postępowanie dowodowe - nie poprzestał jednak na samych zeznaniach Skarżącego w tym zakresie, w aktach sprawy są inne dowody potwierdzające przyznane przez Skarżącego fakty, w tym zeznanie Pana J.K., drugiego wspólnika spółki, przesłuchiwanego przez prokuratora w charakterze podejrzanego dnia 13 marca 2015 r. Zeznania Pana J.K. obrazują taki stan rzeczy, jaki wynika z zeznań Skarżącego. Obaj tak samo opisują rolę G.P., dostarczającego faktury.

Skarżący złożył organowi kontroli skarbowej wyjaśnienia dotyczące kontaktów z firmą I., które potwierdzają brak rzeczywistej współpracy handlowej.

3. Z wyjaśnień Skarżącego z dnia 28.12.2015r. złożonych w trakcie postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez organ kontroli wynika, iż nie nawiązywał osobiście bezpośredniej współpracy z "I." Sp. z.o.o., nigdy nie kontaktował się bezpośrednio osobiście, mailowo ani telefonicznie z tą firmą, nigdy nie był w siedzibie firmy, nie zna żadnych pracowników tej firmy.

Także, Pan K.S. (wspólnik I. Sp. jawna, który przystąpił do spółki 24.08.2010 r.) odpowiadając na pytania organu kontroli dotyczące współpracy z "I." Sp, z o.o. wskazał, iż nie pamięta aby nawiązywał współpracę gospodarczą z "I." Sp. z.o.o., nie kontaktował się z tą firmą, nigdy nie był w siedzibie firmy i nie wie gdzie ona się znajduje, nie zna czynników nawiązania współpracy z firmą, nie zna żadnych pracowników tej firmy, nie pamięta aby zawierał transakcje z tą firmą.

W aktach sprawy będącej przedmiotem skargi znajdują się uwierzytelnione kopie: protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 27.03.2014r, wraz ze spisem i opisem rzeczy, protokołu przesłuchania podejrzanego R.B. z dnia 13.03.2015r., protokołu przesłuchania podejrzanego J.K. z dnia 13.03.2015r., protokołu przesłuchania świadka K.S. z dnia 17.12.2014r.

Skarżący zeznał m.in: "Po tym jak wszystko wyszło z tymi fakturami w 2014r. spotkałem się z panem P., po to głównie, by wyrazić swój ogromny żal, że firmy których faktury dostarczał do naszej firmy były firmami fikcyjnymi i że nieprawdą było to, że środki przekazywane na ich konto stanowiły w pełni element rozliczeń z Urzędem Skarbowym (...) ".

Organy miały zatem podstawy do uznania, że transakcje zakupu materiałów budowlanych przez I. Sp. jawna od "I." Sp. z o.o. w świetle zgromadzonych dowodów nie miały miejsca, a faktury poświadczały nieprawdę, przez co nie spełniały ustawowych wymogów dowodu poniesienia kosztu.

4. Wobec zeznań samego Skarżącego i drugiego wspólnika – J.K., a także i trzeciego wspólnika – Pana S., nie jest prawdą to, co zarzuca Skarżący, a mianowicie że organy oparły się wyłącznie na zeznaniach pani D. i pana C. Wręcz przeciwnie, zeznania żadnej z tych dwóch osób zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie, a organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji nie powołują się na nie.

5. Wskazać w tym miejscu należy, że art. 181 o.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka (lub strony), który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Zatem, jeżeli art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w ww. postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Zgromadzone w postępowaniu dowody uzasadniają zaś stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

6. Zdaniem Sądu zeznania i wyjaśnienia Skarżącego oraz J.K. tj. wspólników spółki, mają przesądzające znaczenie, gdyż ww. osoby posiadają najlepszą wiedzę o tym, jak ich spółka prowadziła działalność. Zeznania obu wspólników są spójne, nie występują w nich sprzeczności. Nie ma zatem żadnych podstaw, by odmówić im wiarygodności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania te działają przeciwko ww. Osobom, potwierdzając, że faktury były pozyskiwane tylko w celu wykorzystywania ich w rozliczeniach, aby obniżyć zobowiązania podatkowe.

7. Organ nie musiał zatem prowadzić dalszego postępowania dowodowego w tej sprawie i ustalać okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia, tj. czy spółka I. (dawniej D.) mogła dysponować towarem, którego dostawę dokumentować miały zakwestionowane faktury. Nawet bowiem gdyby towarem tym dysponowała, to organy bezspornie ustaliły, że faktury, którymi posłużył się Skarżący w swoich rozliczeniach podatkowych, nie pozostawały z nim w związku. Zarzut, że organ nie prześledził drogi towarów, których dostawa miała być fikcyjna, nie podważa w ocenie Sądu prawidłowości decyzji.

8. Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04, NSA uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

9. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W sprawie natomiast poprawnie ustalono, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nie można było zatem kwot z nich wynikających uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tego przepisu organy zatem nie naruszyły.

Skoro zatem sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować wykonanie usług w kwocie w nich wskazanych. Nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Rzetelność dokumentacji danej transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nie do zaakceptowania jest bowiem stanowisko, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za wykonanie tej usługi.

10. Z ustaleń organów wynika, że Skarżący miał pełną świadomość tego, że faktury są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem są to tzw. puste faktury.

Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy - istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK1998/11). W analizowanej sprawie, skoro Skarżący miał świadomość, że faktury są "puste", nierzetelne, kwestia nierzetelności ksiąg tym bardziej nie ulega wątpliwości.

11. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122 art. 187 § 1 O.p.

Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Rozpatrzone zostały przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W uzasadnieniu decyzji we właściwy sposób dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami.

12. Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnie celowego wniosku dowodowego, z którego wynikałoby, ze poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe.

Przesłuchanie w charakterze strony Pana R.B., o co wnioskował pełnomocnik, organ miał prawo uznać za niecelowe. Podobnie nie było konieczne przesłuchanie Pana K. – obaj wspólnicy złożyli zeznania przed prokuratorem, nadto w postępowaniu kontrolnym Skarżący udzielał wyjaśnień.

Przesłuchanie w charakterze świadka Pana G.P. także nie było konieczne na okoliczność tego, jaka część faktur była pusta – skoro Skarżący i jego wspólnik zeznali, że na podstawie tych faktur nie nabyli żadnego towaru. Nie bez znaczenia jest też to, że w aktach sprawy nie ma adresu Pana P., a pełnomocnik adresu tego nie wskazał.

Niecelowe było też powołanie biegłego z zakresu budownictwa oraz zlecenie mu wykonania opinii na temat możliwości wykonania inwestycji przeprowadzonych w 2010 r. przez I. sp. j. W sprawie sporne jest to, czy spółka nabyła towary od I., a nie to, czy wykonała roboty budowlane.

13. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia przedstawione w decyzji oraz stwierdza, że organ nie dopuścił się uchybień procesowych, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

14. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. w całości oddalił skargę.