Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 926/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118 par 1, art.122, art.180, art.187, art.188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 października 2012 r. Nr [...] oraz z dnia 18 października 2012 r. Nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za styczeń i luty 2006 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 28 maja 2010 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce z o.o. I. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług;

- za grudzień 2005 r. w wysokości 750.431,00 zł

- za styczeń 2006 r. w wysokości 1.596.929,00 zł

- za luty 2006 r. w wysokości 1.099.849,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 30 grudnia 2011 r. o numerach od nr [...], [... i [...] wydanymi na podstawie art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53, art. 107, art. 108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności D. M. jako byłego prezesa zarządu w/w spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających z wyżej wymienionych decyzji, a postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone. Organ pierwszej instancji przypomniał, że w związku z wystąpieniem zaległości podatkowych, celem przeprowadzenia z majątku spółki postępowania egzekucyjnego, wystawione zostały tytuły wykonawcze z dnia 10 stycznia 2011 r. Ich odpisy wysłano za pośrednictwem poczty dłużnikowi na adres; ul. P. , przy czym nieodebrana korespondencja została zwrócona do nadawcy z adnotacją: "Firma zlikwidowana". Za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego uznano dzień 6 kwietnia 2011 r., w którym doręczono do Kredyt Banku SA . zawiadomienie z dnia 28 marca 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

Organ wskazał dalej, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonywano szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie wyżej wymienionych należności. Według notatki służbowej spisanej w dniu 4 lutego 2011 r. przez poborcę skarbowego pod adresem spółki znajduje się zabudowany budynkiem biurowym ogrodzony, zamknięty na kłódkę plac. Budynek biurowy wygląda na opuszczony, a na posesji brak śladów wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej. Informacja ta została kilkakrotnie potwierdzona przez poborców skarbowych.

W dniu 10 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał informację, że już w toku postępowania upadłościowego prowadzonego przez syndyka w okresie od 4 kwietnia 2008 r. do 21 września 2010 r. nie ustalono składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji oraz, że brak jest informacji na temat osób reprezentujących spółkę i aktualnych danych siedziby spółki. Z przekazanych dokumentów wynikało, że głównym składnikiem majątku spółki były należności od . I. sp. z o.o. .. Wobec tego w dniu 23 marca 2011 r. przesłano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności do tej właśnie firmy, jednakże korespondencja wróciła z adnotacją "awizowano lokal zamknięty".

W odpowiedzi na wysłane do banków zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika będącego bankiem, Bank Polska Kasa Opieki S.A. i Invest Bank S.A. poinformowały, iż realizacja przedmiotowego zajęcia jest niemożliwa, z uwagi na to, że obecnie nie prowadzą już dla spółki rachunku bankowego. Z kolei Kredyt Bank S.A. wyjaśnił, że rachunek na rzecz . I. sp. z o.o. został zablokowany i brak jest na nim środków oraz nadto wskazał, że wystąpił zbieg egzekucji z uwagi na zajęcie rachunku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Komornika Sądowego. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że spółka nie posiada majątku nieruchomego, jest natomiast właścicielem pięciu pojazdów (samochodów ciężarowych i przyczepy lekkiej), jednakże w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić miejsca, gdzie znajdują się wyżej wymienione pojazdy,

W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego, gdyż egzekucja w całości okazała się bezskuteczna.

Odwołując się do treści art. 116 Ordynacji podatkowej, organ wskazał również, że D.M. nie wskazał żadnego mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych.

Ustalono także na podstawie dokumentów rejestracyjnych spółki, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 22 grudnia 2004 r. powołano D. M. na stanowisko prezesa zarządu, a odwołany został z tej funkcji z dniem 21 kwietnia 2006 r.

W ocenie organu pierwszej instancji D.M. nie spełnił również warunku zwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała, tudzież wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Zdaniem organu obraz spółki, jej kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność należy ocenić z uwzględnieniem wydanych w dniu 28 maja 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających podatek od towarów i usług za styczeń 2005 r. oraz za miesiące od maja 2005 r. do maja 2007 r. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określają zobowiązanie podatkowe, czyli stwierdzają istnienie obowiązku wynikającego z mocy prawa, natomiast terminy płatności tych zobowiązań przypadają również na okres pełnienia przez D. M. funkcji prezesa zarządu.

Jak podliczono, łączna kwota zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do maja 2007 r. wyniosła 53.745.715,00 zł i taką kwotę zobowiązania podatkowego należy brać pod uwagę oceniając sytuację spółki w tamtym okresie i ewentualną powinność zgłoszenia wniosku o upadłość.

Odnosząc wskazane kwoty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kwot zysku i kwot aktywów wykazanych w sprawozdaniach finansowych stwierdzono, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego powstały zanim D.M. został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki i trwały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, gdyż powołane przez niego okoliczności, które są przedmiotem wnioskowanych dowodów, nie uwzględniają wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, a zatem nie mogłyby obalić postawionej tezy.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik D. M. zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to:

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie przez organ pierwszej instancji wnioskowanych przez niego dowodów – w ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji nie miał podstaw do tego, aby uznać, że wskazani świadkowie - potwierdzić mogą jedynie sytuację spółki bez zobowiązań określonych w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W warunkach oddalenia wniosków dowodowych strony nieuprawnione i przedwczesne jest zresztą również twierdzenie o niewykazaniu przezeń przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności. O braku aktualizacji obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości świadczyć miały bowiem właśnie wypowiedzi owych świadków oraz biegłego ds. upadłości,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie – jak podniesiono niedopuszczalne jest, aby organ pierwszej instancji, podczas zbierania materiału dowodowego, nie uwzględnił dostępnych mu zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez spółkę wydawanych średnio co miesiąc w okresie, w którym D.M. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Zaświadczenia te potwierdzały, że we wskazanym okresie spółka nie posiadała zaległości podatkowych. Ponadto w okresie, kiedy był on prezesem zarządu spółki przeprowadzane były przez organ podatkowy kontrole oraz czynności sprawdzające, które nie wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych spółki,

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych m.in. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu – w odczuciu strony postępowanie prowadzone było w pośpiechu w celu uniknięcia groźby przedawnienia, co manifestowane było przede wszystkim brakiem zainteresowania w wypowiedziach strony w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego;

2) prawa materialnego, a to:

- art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie - poczynione we własnym zakresie przez organy podatkowe ustalenia co do niewypłacalności spółki nie są bowiem wystarczające. Zwrócono uwagę, że zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki jest przesłanką, którą trudno udowodnić z uwagi na profesjonalny miernik staranności przykładany do działań członków zarządu. Tymczasem zgodnie z opinią biegłego rewidenta z dnia 16 stycznia 2011 r., z ksiąg handlowych i bilansów spółki nie wynikała przesłanka niewypłacalności spółki. W takich okolicznościach odwołujący się nie mógł posiadać odpowiedniej wiedzy pomimo zachowania należytej staranności, a więc pomimo bieżącego kontrolowania stanu finansowego spółki. Jak wyjaśniono brak jest podstaw by sugerować, aby odwołujący się w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki był świadomy bezprawnego firmanctwa, w którym uczestniczyła spółka;

- art. 118 § 1 w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie – zdaniem pełnomocnika w warunkach niniejszej sprawy jako datę wydania decyzji nie można traktować owej wskazanej w nagłówku kwestionowanego rozstrzygnięcia, a więc 30 grudnia 2011r., lecz miast tego zasadne jest wiązanie skutków prawnych z przyjęciem decyzji do dalszego przesłania przez uprawnioną osobę do placówki pocztowej, czyli zgodnie z datą wskazaną na stemplu pocztowym dopiero 2 stycznia 2012 r.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zakwestionowanych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Decyzjami z dnia 18 października 2012 r. o numerach; [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniach wskazano, że wbrew twierdzeniom odwołań w świetle przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie powiązane jest z wydaniem, a nie z wyekspediowaniem czy doręczeniem decyzji osobie trzeciej przed upływem 5-letniego terminu. Wyekspediowanie decyzji w ogóle nie zostało unormowane w tym przepisie i nie ma znaczenia dla obliczenia terminu upoważniającego organ do wydania decyzji zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji to zaś jej sporządzenie, podpisanie i opatrzenie datą - taki wniosek wypływa z art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że rozbieżność w poglądach w tej kwestii rozstrzygnęła uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że za właściwy termin zgłoszenia wniosku o upadłość spółki należy uznać nawet termin wcześniejszy niż wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w swoich decyzjach, tj. marzec 2005 r. Pierwsza bowiem zaległość spółki - ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. z terminem płatności - 25 luty 2005 r., która wyniosła 710.786,00 zł. Tymczasem spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika w Sądzie Rejonowym dopiero w dniu 29 stycznia 2008 r.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego wyjaśniono, że wnioskowane przez stronę dowody nie wniosłyby do sprawy więcej niż dokumenty znajdujące się już w aktach sprawy. Ponadto, organ odwoławczy potwierdził, że wszystkie wnioskowane do przeprowadzenia w tym zakresie dowody nie uwzględniały zobowiązań podatkowych, które zostały ujawnione w trakcie przeprowadzonej w spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli i określonych przez ten organ zobowiązań podatkowych spółki decyzjami z dnia 28 maja 2010 r. Wnioskowane przez stronę dowody mogłyby jedynie potwierdzać niezgodny ze stanem faktycznym obraz sytuacji finansowej spółki, nie mają więc znaczenia dla prowadzonego postępowania.

Organ drugiej instancji podkreślił, że odnosi się to również do zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wystawianych przecież na podstawie dokumentów jakie składane były przez spółkę. Fakt czy były to dokumenty odzwierciedlające faktyczne transakcje czy nie, potwierdzić mogła dopiero późniejsza kontrola.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ przypomniał, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Wprawdzie właściwe zobowiązania spółki zostały ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podczas przeprowadzonej kontroli, jednak nie znaczy to, że wcześniej ich nie było, bowiem powstały w momencie wystawiania przez spółkę zakwestionowanych faktur VAT. D.M. jako prezes spółki podpisywał dokumenty finansowe i czuwał nad jej działalnością.

Organ podniósł również, że jakkolwiek świadczenie określone w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. ma co prawda charakter sankcyjny, jednak bezsprzecznie należy uznać, że jest podatkiem.

Dodatkowo wyjaśniono, że na sprawę odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma wpływu instytucja firmanctwa jaka niewątpliwie zaistniała i została wykazana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjach z dnia 28 maja 2010 r. Odpowiedzialność firmanta wynika z art. 113 Ordynacji podatkowej, jednak nie ma ona znaczenia w niniejszej sprawie w związku z tym, iż zobowiązanie podatkowe, za które organ pierwszej instancji przeniósł na podatnika jako osobę trzecią odpowiedzialność, dotyczy nieuregulowanych zobowiązań podatkowych spółki z tytułu wystawienia faktur VAT, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego.

Organ podkreślił, że obejmując stanowisko w zarządzie spółki zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i swój interes strona powinna była niezwłocznie zapoznać się i przeanalizować kompletną dokumentację spółki i jej stan finansowy, a także zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym faktury. Jako osoba kierująca spółką D.M.. powinien wiedzieć czy odzwierciedlają one rzeczywiste obroty, czy też fikcyjne.

W ocenie organu w sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W skargach na decyzje organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie:

– art. 118 § 1 w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. w sytuacji, gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, podczas gdy decyzję o odpowiedzialności skarżącego wydano po tym terminie tj. w dniu 2 stycznia 2012 r.,

– art. 180 i 188 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niekompletnego i niedokładnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia sprawy z pominięciem dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. w sytuacji, gdy nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie,

– art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki warunkujące odpowiedzialność osoby trzeciej, a więc w sytuacji gdy brak "zaległości podatkowej".

4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1875/12 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 9 października 2012 r. Nr [...] oraz z 18 października 2012 r., Nr [...] i [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił pogląd wyrażony uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 co do sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazując, iż wniosek z 28 stycznia 2008 r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że co do zasady, ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych, które uniemożliwiają zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki spoczywa na tej osobie trzeciej. Sąd ten stwierdził, że wniosek z 28 stycznia 2008 r. o ogłoszenie upadłości był niewątpliwie wnioskiem spóźnionym. Istotne więc było to czy skarżący wykazał , że nie zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Skarżący bowiem nie wskazał mienia które umożliwiałoby zaspokojenie chociażby części zaległości podatkowych. Sąd zaakcentował, iż z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. Sąd wskazał, iż skarżący zgłaszając wnioski dowodowe podjął próbę wykazania, że będąc prezesem zarządu, nie zaniedbał swoich obowiązków i nie uchybił regułom staranności prowadząc sprawy spółki, a więc po jego stronie nie było winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Organy jednak z góry przesądziły, że wnioskowane dowody nic istotnego w tej kwestii nie wniosłyby do sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można było oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on sprawy, to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zebrany przez nie, w ramach własnej inicjatywy, materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach, wyłączających odpowiedzialność osób trzecich zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, pomimo że nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikające z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu pierwszej instancji bezzasadna odmowa dopuszczenia wnioskowanych dowodów spowodowała, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach odpowiedzialności osoby trzeciej, czym naruszyły art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie skonfrontowały argumentów strony ewentualnie wzmocnionej wnioskowanymi dowodami, co do sytuacji spółki z ustaleniami faktycznymi, dotyczącymi funkcjonowania tej spółki opisanymi w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010 r. w szczególności stwierdzonego i wykazanego w tych rozstrzygnięciach firmanctwa. W tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu wiedział o ujmowaniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 w nieprawidłowej wysokości sumy podatku należnego, wystawianiu faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji oraz o firmowaniu działalności J. K., co w oczywisty sposób rzutowało na realną sytuację finansową spółki i musiało wygenerować zobowiązania podatkowe, które zostały skonkretyzowane w późniejszych decyzjach wymiarowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Na ten aspekt sprawy organ odwoławczy zwrócił uwagę dopiero na etapie postępowania sądowego w piśmie procesowym z 16 stycznia 2013 r. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, że w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zdaniem tego Sądu rację też miały organy podatkowe, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzjach wymiarowych a nie w deklaracjach podatkowych wykazujących inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Sąd wskazał, iż organy powinny w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności wyjaśnić, na ile rzeczywista rola spółki w firmowaniu działalności J.K. była znana skarżącemu w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy nie zbadały, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 §1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W ocenie Sądu, decyzje o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wydane zostały w dniu 30 grudnia 2011r., zatem nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1835/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA podzielił pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 ( vide ONSAiWSA z 2009 nr 6 poz. 103), że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - art. 116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

Zważywszy, że zobowiązania z tytułu podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe istniały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki.

W uchwale tej wskazano więc na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. Znalazło to również wyraz w zaskarżonych decyzjach dotyczących przedmiotowych okresów rozliczeniowych. Także w na stronie 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielając wskazany wyżej pogląd stwierdził, że "członowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, ... sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o kontrahentach z którymi spółka robi "interesy". .W ocenie Sądu członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające na zarządzanie spółką w ten sposób, aby nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających m.in. z przepisów podatkowych, a w konsekwencji do zadłużenia i niewypłacalności spółki". Mimo takiej oceny Sąd pierwszej instancji na stronie 17 uzasadnienia stwierdza jednocześnie: " Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji nie wyłącza jednak badania, czy sytuacja w jakiej znajdowała się spółka oraz sposób jej funkcjonowania pod zarządem skarżącego ( stwierdzone w decyzjach z 28 maja 2010 r. firmanctwo) było znane skarżącemu i w związku z tym mógł on przewidywać wystąpienie obciążeń podatkowych, których spółka nie będzie w stanie sprostać z uwagi na stan jej aktywów. Stwierdzenia Sądu pierwszej instancji we wskazanym wyżej zakresie są więc niekonsekwentne i sprzeczne ze sobą.

WSA w Krakowie przyjmując że członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość finansów zarządzanej przez siebie spółki, powinien bowiem znać na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania i charakter zawieranych transakcji że i ponosi on odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach, jednocześnie uważa za konieczne badanie rzeczywistej wiedzy członka zarządu, co do możliwości powstania w czasie pełnienia przez niego funkcji zobowiązań, które mogą być określone w później wydanych decyzjach podatkowych, czy skarżący w okresie sprawowania funkcji prezesa w spółce znał lub powinien znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających do zapłaty podatek VAT dla spółki, to jest czy miał lub powinien mieć świadomość, że spółka wystawiając sporne faktury w istocie firmowała rzeczywistą działalność innej osoby. W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że uwzględniając charakter pełnionej przez skarżącego funkcji, dbałość o zarządzany podmiot i swój interes skarżący powinien niezwłocznie zapoznać się i przeanalizować kompletną dokumentację spółki, jej stan finansowy i zawierane transakcje. Jako osoba kierująca spółką powinie wiedzieć, czy odzwierciedlają one rzeczywisty obrót, czy też są fikcyjne. Organ odwoławczy jednoznacznie więc przyjął , że skarżący powinien mieć taką świadomość.

Jednocześnie NSA przyznał rację Sądowi I instancji, że zasadą wynikającą z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej powinno być dopuszczanie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne tym, przyjmowanym przez organy. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie nie było jednak takiej potrzeby, gdyż chodzi o prezesa zarządu spółki, który z racji sprawowanej funkcji powinien znać nie tylko stan finansów spółki, ale także sposób funkcjonowania spółki w tym także charakter zawieranych transakcji.

Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego , ponieważ w jego ocenie rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyników spraw mających za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do spółki I. sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.z 2014r. poz 1647) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawadającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W przedmiotowej sprawie Sąd związany został oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku sygn. akt I FSK 1835/13.

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 17 lutego 2015r.

Z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Odpowiedzialność ta uregulowana została w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu przesłankami odpowiedzialności są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał zaistnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było przede wszystkim wystąpienie przesłanki wyłączającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki polegającej na braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawach wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację spółki został zgłoszony w dniu 28 stycznia 2008r. Po ogłoszeniu upadłości, ostatecznie postanowieniem z dnia 21 września 2010r. Sąd Rejonowy w K. umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki. Z wnioskiem takim wystąpił syndyk z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W kwestii sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że "Zgodnie z art. 21 ust. 1 – Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art.10 i 11 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.2).

Organy uznały, że wniosek z dnia 28 stycznia 2008r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym. Zatem istota sporu w niniejszych sprawach sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku wszczynającego postępowanie układowe w czasie gdy był członkiem zarządu spółki nastąpiło bez jego winy.

Istota argumentacji skarżącego sprowadzała się do wykazania , że w chwili pełnienia funkcji prezesa zarządu brak było podstaw do zgłoszenia upadłości albowiem Spółka nie zalegała z należnościami podatkowymi. Z kolei organy podatkowe stoją na stanowisku , że obraz Spółki, jej kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność należy ocenić z uwzględnieniem wydanej w dniu 28 maja 2010r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. oraz za poszczególne miesiące od maja 2005r. do maja 2007r. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określają zobowiązanie podatkowe, czyli stwierdzają istnienie obowiązku wynikającego z mocy prawa, natomiast terminy płatności tych zobowiązań przypadają również na okres pełnienia przez D. M. funkcji prezesa zarządu.

Taka wykładnia przepisu prawa znalazła potwierdzenie w wyroku Sądu II Instancji jak i w cyt. uchwale. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku wskazywania przesłanek, egzoneracyjnych podobnie jak na gruncie odpowiedzialności z art. 299 k.s.h. (poprzednio art. 298 § 1 k.h.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07).

Z kolei w wyroku z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 272/13 NSA podkreślił, że wskazywane utrudnienia w orientacji w sytuacji finansowej spółki i oceny zakresu swoich obowiązków ustawowych w tym w zakresie sporządzenia bilansów i wniosku o ogłoszenie upadłości oraz w prowadzeniu spraw spółki nie stanowią przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności, skoro pełnienie funkcji członka zarządu, czy rezygnacja z niej jest kwestią dobrowolności oraz indywidualnych decyzji. Jako członek zarządu skarżący zobowiązany był do znajomości sytuacji finansowej Spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi.

Oceny zawinienia strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zmienia fakt podnoszonego przez stronę przyczynienia się innych osób do sfałszowania obrazu gospodarczego spółki w dokumentacji podatkowej i księgowej ( firmanctwo) , co strona chciała wykazać wnioskując o przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego .

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.d.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej, przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podnosi Strona w skardze, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Z tego też względu bezzasadne są zarzuty , że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółka nie zalegała z płatnościami. Z tego też względu wniosek dowodowy na tę okoliczność należy uznać za bezzasadny.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane , rozpatrzone i z uwagi na fakt , że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone postanowieniem , w którym zawarto obszerne uzasadnienie przyczyn stanowiska organu. Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Oznacza to , że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy.

W kwestii prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego a szczególności odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczność wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki wypowiedział się w sposób jednoznaczny Sąd II instancji uznając , że w rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że w okresie piastowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 Ordynacji podatkowej i orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres.

W rozpoznawanych sprawach podstawą prawną decyzji podatkowych wydanych wobec spółki był art.108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadający wprawdzie charakter sankcyjny, niemniej jednak dotyczący wymiaru podatku nakładanego na podatnika, a nie osobę trzecią. Trzeba też wskazać, że przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA z dnia 8 września 2011r., sygn. akt I SA/Ol 465/11). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 852/10, gdzie WSA stwierdził, że świadczenie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podatek,, albowiem zawiera wszystkie konstytutywne cechy podatku o jakim mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatkowy charakter tego świadczenia wynika również z przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS. Konsekwencją tego jest możliwość przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w związku z nieuiszczeniem w terminie podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze na osoby trzecie w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił również pogląd , że bezzasadne są zarzuty dotyczące utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W ocenie Sądu, decyzje o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wydane zostały w dniu 30 grudnia 2011r., zatem nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej zarówno w przepisach procesowych, jak i materialnoprawnych, ustawodawca odróżnia pojęcia "wydania decyzji" oraz "doręczenia decyzji", co oznacza, że pojęcia te nie są tożsame i pełnią różne funkcje. Przez "wydanie decyzji" rozumieć należy, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z chwilą podpisania decyzji mamy do czynienia z wydaniem decyzji w sensie procesowym. Oznacza to, że decyzja istnieje, natomiast dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny jej podstawy prawnej i faktycznej (por. np. wyrok z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA 2459/00). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/01, OSNP 2003/16/371 w sposób jednoznaczny wskazał, że datą wydania przez organ podatkowy decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w decyzji. Data wydania decyzji (postanowienia) stanowi istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa [w:] O Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III).

Sąd również uznał , że wniosek o zawieszenie postępowania sądowego nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stwierdzić trzeba, iż zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.- zwanej dalej p.p.s.a.)"Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym". Jak wynika z konstrukcji powyższego przepisu, podstawowa kwestia wymagająca rozważania w ramach wniosku o zawieszenie postępowania sądowego to istnienie bezpośredniej zależności pomiędzy prowadzonym postępowaniem a wynikiem innego, jeszcze nie zakończonego postępowania. Pośredni wpływ nie stanowi natomiast przesłanki zawieszenia postępowania na tej podstawie. Dla sądu kwestią wstępną jest, bowiem wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I GZ 461/10 oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OZ 286/13- orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreśla się również w orzecznictwie, przesłankę zawieszenia należy badać także pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest, bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Nawet w przypadku złożenia wniosku o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FZ 569/09, Wspólnota 2010, nr 19, s. 43). Zatem sytuacja z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2012 r. sygn. akt II FZ 822/12 oraz z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt II FZ 788/13- CBOSA).

W okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi bezpośredni związek pomiędzy przedmiotowym postępowaniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do spółki I. sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.