Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 170/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 roku oraz czerwiec 2014 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania B.B. (Skarżącej), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r.

Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy:

Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. załączając jednocześnie korekty deklaracji VAT-7 m.in. za lipiec 2011 r., lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. Wskazała, że w wyniku złożenia ww. korekt deklaracji VAT-7 wystąpiła napłata w podatku od towarów i usług: za lipiec 2011 r. w kwocie 764,00 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 10.283 zł, a za czerwiec 2014 r. w kwocie 571 zł.

Uzasadniając przyczyny korekty deklaracji wyjaśniła m.in., że w swojej działalności gospodarczej, posługując się licencją udzieloną przez M. Sp. z o. o., prowadzi sieć punktów sprzedaży pod marką M. W okresie, którego dotyczy niniejsza korekta, Wnioskodawca traktował, dla potrzeb VAT, sprzedaż produktów spożywczych z oferty M. wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M., jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawkę podatku VAT (zasadniczo w wysokości 8%). Jej zdaniem jednak sprzedaż produktów M., wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M., powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Stąd od [...] stycznia 2011 r. w odniesieniu do wybranych produktów stosowana była błędna (zbyt wysoka) stawka VAT w wysokości 8%, podczas gdy powinna mieć zastosowanie stawka 5% przewidziana chociażby dla gotowych posiłków i dań (pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), lodów i shaków (pozycja 21), 100% soków owocowych (pozycja 19).

Argumentowała również, że Dyrektor Izby Skarbowej [...] maja 2015 r. wydał na rzecz M. sp. z o.o. interpretację indywidualną, w której uznał przedstawione przez M. sp. z o.o. stanowisko za prawidłowe, potwierdzając tym samym, iż sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. należy dla celów VAT traktować jako dostawę towarów wpisujących się w definicję gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), podlegających na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowaniu stawką VAT 5%.

Decyzją z [...] stycznia 2017 r. nr [...], NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT: za lipiec 2011 r. w kwocie 764,00 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 10.283,00 zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie 571,00 zł.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji NUS, DIAS decyzją z [...] października 2017 r., nr [...]:

- na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej B.B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2013 r. w kwocie 10.283,00 zł,

- czerwiec 2014 r. w kwocie 571,00 zł

i przekazał sprawę za ww. miesiące do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w kwocie 764,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji miał ustalić, czy wobec podatnika toczy się postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r. oraz za miesiąc czerwiec 2014 r. oraz na jakim etapie znajduje się ww. postępowania kontrolne.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2018 r. NUS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za lipiec 2013 r. w kwocie 10.283,00 zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie 571,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. przeprowadzono postępowania kontrolne. Zostały one wszczęte już po dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustalił, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) wydał dla skarżącej następujące decyzje:

- z [...] grudnia 2017 r., nr [...], określającą m.in. zobowiązanie podatkowe VAT za czerwiec 2014 r. w kwocie 15.124,00 zł oraz kwotę do zwrotu za ten miesiąc w wysokości 0,00 zł,

- z [...] stycznia 2018 r., nr [...], określającą m.in. zobowiązanie podatkowe w VAT za lipiec 2013 r. w kwocie 24.035,00 zł oraz kwotę do zwrotu za ten miesiąc w wysokości 0,00 zł.

W ww. decyzjach Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że podatnik niezasadnie stosował stawkę podatku VAT 5% w odniesieniu do sprzedaży w systemie "drive in" oraz niezasadnie dokonała obniżenia stawki podatku VAT z 8% na 5% w odniesieniu do sprzedaży wewnątrz lokalu.

Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że złożone razem z przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. zawierają błędne rozliczenie tego podatku i określono kwoty do zapłaty za te miesiące.

Organ I instancji ustalił, że w wyniku prawidłowego rozliczenia przez Naczelnika UCS podatku za lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. u podatnika nie wystąpiła za ww. miesiące nadpłata tego podatku.

Organ I instancji wskazał, że od powyższych decyzji wniesione zostały odwołania, po rozpatrzeniu których DIAS utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika UCS:

- z dnia [...].12.2017 r" Nr [...]

- z dnia [...].01.2018 r., Nr [...].

Stwierdzono, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w VAT za lipiec 2013r. i czerwiec 2014 r. jest niezasadny, a złożone wraz z nim korekty deklaracji VAT-7 nie wywołują skutków materialno-prawnych.

Od decyzji NUS podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

DIAS, wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Motywując swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik UCS wydał decyzje:

- z [...] grudnia 2017 r., określającą Skarżącej m.in. zobowiązanie podatkowe w VAT za czerwiec 2014 r. w kwocie 15.124,00 zł oraz kwotę do zwrotu za ten miesiąc w wysokości 0,00 zł,

- z [...] stycznia 2018 r., określająca m.in. zobowiązanie podatkowe w VAT za lipiec 2013 r. w kwocie 24.035,00 zł oraz kwotę do zwrotu za ten miesiąc w wysokości 0,00 zł.

Stwierdził też, że postępowania kontrolne zakończone ww. decyzjami zostały przeprowadzone po dacie złożonego przez podatnika ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Od powyższych decyzji Naczelnika UCS wniesione zostały odwołania, po rozpatrzeniu których DIAS: decyzją z [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika UCS wydaną w przedmiocie VAT za lipiec 2013 r., a decyzją z

[...] maja 2018 r. w przedmiocie VAT za czerwiec 2014 r.

Tym samym organy podatkowe określiły Skarżącej kwoty odmienne od kwot zadeklarowanych przez nią w załączonych do wniosku z dnia [...] kwietnia 2016 r. korektach deklaracji za ww. miesiące

Organ wskazał również, że w pierwotnych deklaracjach złożonych w podatku od towarów i usług za miesiąc:

- lipiec 2013 r. Skarżąca zadeklarowała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 10.283 zł,

- czerwiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 571 zł.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 87 ust. 1, w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, w wysokości wynikającej z tej decyzji. Wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej inną wysokość kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku w VAT i usług za lipiec 2013 r. oraz za czerwiec 2014 r. niż wynikają z korekt deklaracji załączonych przez Skarżącą do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Określone przez organ podatkowy wysokości kwoty zobowiązania podatkowego wskazują na brak nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r. oraz czerwiec 2014 r. Z akt sprawy wynika więc, że Skarżącej nie przysługiwała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS uznał, że właściwą stawką dla sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą we wszystkich systemach sprzedaży gotowych produktów spożywczych, ponieważ sprzedaż tę należy zakwalifikować jako dostawę usług restauracyjnych, jest stawka 8%.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i pismem z [...] stycznia 2019 r. - reprezentowana przez radcę prawnego D.G. - wniosła od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gorzowie Wlkp. Domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

a) art. 72 § i pkt 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia Skarżącej nadpłaty podatku pomimo istnienia podstaw ku temu,

b) art. 121 § 1 o.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

c) art. 122 o.p. w zw. z niewyjaśnieniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla Skarżącej,

d) art. 187 § 1 o.p. w związku z pominięciem przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz niewzięcie pod uwagę faktu wydania interpretacji indywidualnych wobec innych licencjobiorców M. oraz licencjodawcy, zgodnie z treścią których posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % VAT,

e) art. 191 o.p. w związku z niewzięciem przez organ podatkowy pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego, w tym faktu wydania interpretacji indywidualnych wobec innych licencjobiorców M. oraz licencjodawcy, zgodnie z treścią których posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT,

f) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy tj. ze specyfiki sprzedaży Skarżącej w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z [...] uzyskana przez licencjodawcę Skarżącej i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem Skarżącej od decyzji Naczelnika US,

g) art. 2a i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe i w konsekwencji naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego.

h) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa VAT) polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy smażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że poddanie towarów ww. czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług.

i) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 53, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez Podatnika w systemie drive-in/walk-through i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWiU"),

j) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT,

k) niewłaściwe zastosowanie art. 2a o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT w związku z oraz § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2013 r. oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe,

l) błędną wykładnię art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 167, 168 lit. a) oraz 178 lit. a) dyrektywy VAT w kształcie wiążąco zinterpretowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że każdy krajowy organ władzy publicznej lub Sąd może wykładać prawo unijne w sposób odmienny od przedstawionego w orzecznictwie TSUE, w tym przede wszystkim w wyroku tego Sądu z w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 oraz w wyroku tego Sądu z dnia 2 maja 1996 roku w sprawie o sygn. akt C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S,

m) błędną wykładnię art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej polegającą na zakwestionowaniu usytuowania TSUE jako sądu międzynarodowego powołanego do autorytatywnej i wiążącej wykładni prawa unijnego celem zapewnienia jego jednolitego stosowania we wszystkich państwach członkowskich oraz wagi orzeczeń interpretacyjnych TSUE, w tym przede wszystkim wyroku tego Sądu z dnia 10 marca 2011 r., sygn. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 oraz wyroku tego Sądu z dnia 2 maja 1996 roku w sprawie o sygn. akt C-231/94 jako części wspólnotowego (unijnego) porządku prawnego - acąuis communautaire - obejmującego wykładnię prawa unijnego o charakterze powszechnie obowiązującym, wiążącą wszystkie organy i sądy krajowe państw członkowskich w oparciu o zasadę lojalnej współpracy.

DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie naruszała prawa.

Postępowanie w sprawie nadpłaty w VAT za lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. wszczęte zostało wnioskiem Skarżącej złożonym 17 maja 2016 r. (data stempla pocztowego), któremu towarzyszyły skorygowane deklaracje podatkowe za oba te okresy rozliczeniowe w VAT. Już po wszczęciu postępowania w sprawie nadpłaty, postanowieniami z [...] września 2016 r. Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącej postępowania kontrolne dotyczące VAT za kolejne miesiące 2013 i 2014 r. Postępowania te ostatecznie zakończone zostały decyzjami DIAS utrzymującymi w mocy decyzje Naczelnika UCS określające dla skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące: 2013 r. (decyzja z [...] czerwca 2018 r. nr [...] - k. 241-253 akt post. podatk.) i 2014 r. (decyzja z [...] maja 2018 r. nr [...] - k. 197-210 akt post. podatk.). Oba te akty zapadły zatem przed wydaniem decyzji organów podatkowych obu instancji w niniejszej sprawie - dotyczącej nadpłaty w VAT za lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r.

Istotna zatem, a wręcz kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy, była kwestia wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniami - z jednej strony postępowaniami tzw. "wymiarowymi", zakończonymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., a z drugiej strony, zainicjowanym wnioskiem Skarżącej, postępowaniem dotyczącym nadpłaty w VAT za lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r.

Koniecznym w tej sprawie jest odwołanie się do wykładni prawa zawartej w uchwale abstrakcyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), podjętej w składzie siedmiu sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela w zakresie kwestii mającej znaczenie w sprawie, tj. relacji pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w VAT a postępowaniem wszczętym przez organ w celu ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT.

Z uchwały tej wynika, że w świetle art. 75 § 3 O.p., złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Tak więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania postępowania w przedmiocie wymiaru podatku.

Jednakże nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Prezentując stanowisko, że są to dwa odrębne postępowania, NSA stwierdził, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, nie może w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. I dalej: Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego – przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe – podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że jeżeli, w uzasadnionych przypadkach, w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. W tego rodzaju sytuacji wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty nie ma konieczności dokonywania ustaleń faktycznych oraz dokonywania wykładni przepisów prawa materialnego istotnych dla zidentyfikowania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (zob. wyrok WSA z 3 kwietnia 2019 r. I SA/Po 64/19).

Oznacza to, że organ podatkowy musi każdorazowo wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nawet w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonuje - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, czy też nie, za wnioskowany okres opodatkowania (zob. wyrok NSA z 21 października 2015 r. I GSK 409/14).

Z powyższych przyczyn Sąd stwierdził, iż organy podatkowe trafnie uznały że, porównanie kwot wpłaconego podatku na podstawie pierwotnych deklaracji za lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. z treścią decyzji określających Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za te okresy rozliczeniowe, prowadziło do wniosku, że Skarżącej nie przysługiwała nadpłata.

Z utrzymanych w mocy, wymienionymi wcześniej decyzjami DIAS, decyzji Naczelnika UCS wynika, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec 2013 r. wynosi 24.035,00 zł oraz kwota do zwrotu za ten miesiąc wynosi 0,00 zł, natomiast prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. wynosi 15.124,00 zł oraz kwota do zwrotu za ten miesiąc wynosi 0,00 zł.

W pierwotnych deklaracjach VAT-7: za lipiec 2013 r. Skarżąca zadeklarowała natomiast kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 10.283,00 zł, a za czerwiec 2014 r. w wysokości 571,00 zł.

Tym samym dostrzec należy, że kwoty określone w decyzjach określających wysokość zobowiązań podatkowych, a podlegające - jako podatek - wpłacie do urzędu skarbowego, były wyższe od kwot wynikających z deklaracji i wpłaconych na jej podstawie, toteż brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w VAT za lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r.

Z uwagi na powyższe Sąd nie odnosił się do zarzutów dotyczących treści obowiązku podatkowego w VAT, tzn. kwestii prawidłowości opodatkowania dostaw jako usług (opodatkowanych stawką 8%) a nie towarów - żywności (opodatkowanych stawką 5%). Zarzuty te bowiem były bezprzedmiotowe.

Sąd zauważa jednocześnie, że decyzje określające dla Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych, w tym za oba miesiące których dotyczyło postępowanie w sprawie nadpłaty, zostały przez skarżącą zaskarżone do tut. WSA, który wyrokami z 21 21 listopada 2018 r. sygn. akt: I SA/Go 393/18 i I SA/Go 351/18 oddalił skargi. Z urzędu wiadomym Sądowi jest, że wyroki nie są prawomocne, ponieważ Skarżąca wywiodła od nich skargi kasacyjne do NSA. W przypadku zatem uznania racji Skarżącej przez NSA co do zasadności zastosowania niższych stawek VAT dla dokonywanych dostaw i uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. ewentualna nadpłata będzie podlegała zwrotowi z urzędu (art. 77 § 1 o.p.).

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).