Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 3/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 24 w zw. z art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

TEZY

W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Magdalena Sadzyńska, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Renaty Jabłońskiej w sprawie ze skargi kasacyjnej B[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 813/14 w sprawie ze skargi B[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 925/15: "Czy w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok" podjął następującą uchwałę: W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 925/15) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej B[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 813/14), którym uchylono zaskarżoną przez Spółkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ", "DIS") z dnia 27 grudnia 2013 r. (nr [...]) w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Organ pierwszej instancji", "DUKS") z dnia 26 marca 2013 r., którą określono Spółce stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 826 135,28 zł, wobec wykazanej przez Skarżącą w złożonym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2007 w wysokości 4 048 975,00 zł.

W ocenie Organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła przychody o kwotę 2 409 088,68 zł, w związku z uzyskiwaniem nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze znaków towarowych przy sprzedaży artykułów spożywczych o nazwach: B., M., F. Ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 803 751,30 zł. DUKS zakwestionował bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części wydatków Spółki na marketing, promocję i reklamę, na nabycie części usług niematerialnych, a także na wypłatę odprawy na rzecz K. K. - pracownika Spółki.

2.2. Rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie podzielił wszystkich zarzutów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał natomiast podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej zarzut przedawnienia straty. W ocenie WSA w Warszawie strata nie jest uznawana za zobowiązanie podatkowe, w związku z czym nie może ona podlegać przedawnieniu, tak jak zobowiązania podatkowe. Według Sądu pierwszej instancji organ może prowadzić postępowanie dotyczące straty tak długo, jak możliwa jest weryfikacja deklaracji, za rok podatkowy, w którym strata została odliczona.

3. Skarga kasacyjna.

Skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 24 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. błędnie przyjmując, że strata, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54., poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i art. 24 O.p. nie ulega przedawnieniu, ponieważ nie jest zobowiązaniem podatkowym i może być weryfikowana przez organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia, o ile podatnik na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. obniża w kolejnych latach podatkowych osiągnięty dochód o wysokość tej straty, pomimo tego, że w świetle art. 70 § 1 związku z art. 24 O.p. orzekanie o stracie nie może odbywać się po upływie terminu przedawnienia, który wynosi 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie nastąpiło z upływem 31 grudnia 2013 r., w wyniku czego Sąd pierwszej instancji powinien był, z powołaniem się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję;

- art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. - poza zawartymi w tym przepisie warunkami potrącalności kosztów - przewiduje w przypadku usług niematerialnych samoistny warunek określonego udokumentowania wykonania takiego świadczenia, podczas gdy warunku takiego brak jest zarówno w tym przepisie, jak i innych obowiązujących przepisach podatkowych, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd Organu, że Skarżąca nie miała podstaw do zaliczenia wydatków na nabycie usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich nieudokumentowanie w szczególnej formie, pomimo tego, że Organ nie kwestionował ani faktu poniesienia takich wydatków przez Skarżącą, ani ich związku z osiągniętymi przez Skarżącą w 2007 r. przychodami - w związku z czym Sąd pierwszej instancji powinien był, z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że Organ winien umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie upływu terminu przedawnienia spowodowałoby, że Organ nie orzekałby o mniejszej wysokości straty, niż wykazana przez Skarżącą w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r., lecz umorzył postępowanie w sprawie;

- art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, zawarta w uzasadnieniu wyroku tego Sądu błędna ocena prawna co do terminu przedawnienia w przypadku powstania straty podatkowej wiązać będzie Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uprawniając go do dalszego prowadzenia postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia, a uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż związanie Organu oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu pierwszej instancji uniemożliwi Organowi umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r. i uprawniać będzie Organ do określenia wysokości straty poniesionej w 2007 r. w wysokości innej, niż określona przez Skarżącą w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym za ten rok;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co kryje się pod pojęciem "właściwej dokumentacji" usług niematerialnych, której brak przypisano Skarżącej, w sytuacji gdy Sąd równocześnie uznał, że w obecnej dobie zakup usług w takich dziedzinach jak zarządzanie, finansowanie działalności, sprawozdawczość, pomoc prawna, wsparcie w zakresie marketingu wymaga zastosowania szybkich środków komunikacji (e-mail, telefon, spotkanie), w wyniku czego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jaka dokumentacja spełniałaby w ocenie Sądu warunki uprawniające Skarżącą do zaliczenia wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 stosowanych w związku z art. 235 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że Organ zakwestionował wydatki Skarżącej na nabycie części usług niematerialnych w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego będącego konsekwencją przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niewskazanie, które z przedłożonych przez Skarżącą dowodów i dlaczego nie świadczą wbrew jej twierdzeniom o uzyskaniu takich usług.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni przepisu art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) w zakresie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

4.2. Zdaniem tego Sądu, zagadnienie to budzi poważne wątpliwości, czego dobitnym potwierdzeniem jest piśmiennictwo oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym ukształtowały się i nadal równolegle funkcjonują przeciwstawne stanowiska. Sąd pytający podkreślił, że stanowisko, iż decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona (odliczona), nie znajduje także bezpośredniego oparcia w wypowiedzi ustawodawcy, podobnie zresztą jak pogląd o możliwości powiązania unormowania zawartego w art. 24 z art. 70 O.p. Z kolei - zdaniem Sądu - nie ulega wątpliwości, że przyjęcie poglądu, iż do określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika na podstawie art. 24 O.p. nie znajdzie zastosowania art. 70 § 1 O.p., musi zarazem oznaczać, że do straty nie mogą być również stosowane regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i 7 O.p.), jak też jego przerwania (art. 70 § 3 i 4 O.p.).

4.3. Prezentując istniejące w orzecznictwie stanowiska Sąd pytający z jednej strony wskazał na pogląd (tak jak przyjął też Sąd pierwszej instancji), zgodnie z którym strata nie jest zobowiązaniem podatkowym i z tego powodu nie może podlegać przedawnieniu, tak jak zobowiązania podatkowe, oraz że organ może prowadzić postępowanie dotyczące straty tak długo, jak możliwa jest weryfikacja deklaracji, za rok podatkowy, w którym strata została odliczona (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/12, czy też wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10). Stanowisko, że strata nie jest zobowiązaniem podatkowym, podzielił także Sąd kasacyjny. W orzecznictwie przyjmuje się, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., ponieważ nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Natomiast w świetle przepisów Ordynacji podatkowej sam dochód nie podlega przedawnieniu. Zarazem akcentuje się, że określenie wysokości straty jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 O.p. – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych (decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona). W przypadku bowiem osób prawnych, stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

4.4. W drugiej grupie orzeczeń NSA opowiedział się za dopuszczalnością orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. Stanowisko to spowodowane było wydaniem 29 września 2014 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały całej Izby Finansowej o sygn. akt II FPS 4/13. W motywach tej uchwały NSA stwierdził, że upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Ten skutek procesowy może również uniemożliwiać kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Termin przedawnienia bowiem można wówczas ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za czas, za jaki obliczana jest strata.

Sąd pytający przypomniał sentencję uchwały II FPS 4/13: "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)" i zważył, że chociaż sentencja uchwały odwołuje się do "zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę", to jednak rozstrzygane zagadnienie prawne powstało na tle sprawy, której przedmiotem było określenie straty w podatku dochodowym. W uzasadnieniu uchwały NSA wyraźnie akcentuje, że rozpatrywane zagadnienie pozostaje w związku ze sprawą straty.

4.5. Sąd pytający wskazał, że pogląd wyrażony w uzasadnieniu ww. uchwały znalazł aprobatę m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 513/13; z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14, jak również w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 46/15. W orzeczeniach tych stwierdzono m.in., że termin przedawnienia określenia straty podatkowej określa art. 70 O.p. według tych samych reguł, które dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych.

4.6. Dalej Sąd pytający przywołał argumentację dotyczącą prawa organu podatkowego do określenia wysokości straty podatkowej, przytoczoną w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. Skład całej Izby Finansowej zauważył, że skoro przestało istnieć zobowiązanie podatkowe (z uwagi na upływ terminu przedawnienia), to ten sam skutek procesowy powinien również uniemożliwić kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty. Przywołując regulacje art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. NSA stwierdził, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia również skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Odwołując się do terminów przedawnienia, posługuje się przy tym niejednolitymi wyrażeniami. W art. 79 § 2 O.p. stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia", "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów, odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70".

Sąd podkreślił, że teza o braku możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok jest również spójna z rozwiązaniami legislacyjnymi regulującymi okres przechowywania ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 O.p.(w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy) "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (z dniem 1 stycznia 2015 r. do przytoczonego przepisu dodany został zwrot po przecinku "chyba, że ustawy podatkowe stanowią inaczej"). Oznacza to więc, że podatnicy są zobowiązani do przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów i ewidencji (na przykład dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przechowywania może zostać wydłużony w przypadku, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpocznie się, ulegnie zawieszeniu bądź zostanie przerwany (zob. art. 68-71 O.p.). Wobec tego wg ww. przepisu, księgi rachunkowe spółki za 2007 r. oraz związane z nimi dokumenty księgowe winny być przechowywane co do zasady jedynie do końca 2013 r. Na jakiej zatem podstawie faktycznej organ miałby prawo do weryfikacji straty po tym terminie. Sąd pytający zauważył, że decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. zapadają w konsekwencji przeprowadzenia postępowania podatkowego, identycznie jak decyzje z art. 21 § 3 O.p. Nie obejmują swą treścią jednak wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko inną niż wynikająca z deklaracji wysokość straty. W obu tych przypadkach, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o te same reguły procesowe, poddawana jest ocenie deklaracja złożona przez podatnika.

Sąd pytający wskazał kolejno na argumentację przytoczoną w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 46/15. Sąd ten zauważył, że dokonując wykładni art. 208 § 1 O.p., nie można pominąć, zauważonego też przez Trybunał Konstytucyjny, aspektu możliwości dowodzenia przez podatnika, że podatek z deklaracji jest podatkiem ustalonym prawidłowo. Prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminów przedawnienia zobowiązania może powodować po stronie podatnika znaczne trudności dowodowe, wynikające choćby z treści art. 88 § 1 O.p. i niezachowania przez jego kontrahentów dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji czy rozliczeń. Według WSA w Olsztynie nie jest także obojętna przy wykładni art. 208 § 1 O.p. treść art. 79 § 2 O.p. Jak podkreślił Sąd "Obowiązek płacenia podatków, wynikający z art. 84 Konstytucji, powoduje ograniczenie prawa własności. Chociaż zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok TK z 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK ZU-A 2009, nr 3, poz. 26). Jeżeli zatem ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien - w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone - pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie bowiem byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji".

4.7. Sąd pytający wskazał, że nawet po podjęciu uchwały z dnia 29 września 2014 r., w licznych orzeczeniach NSA prezentowane jest stanowisko pozwalające na kontynuowanie postępowania podatkowego w sprawie określenia straty po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. M.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2709/14; z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1827/14; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 781/14 eksponowany jest pogląd, że decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona (odliczona). Żaden rodzaj wykładni nie pozwala na wywiedzenie, że zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych można stosować wydając decyzję określającą wysokość straty (na podstawie art. 24 O.p.). Strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że "prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego pełni wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich" (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 386).

5. Przedstawione zagadnienie prawne.

W związku z tym, NSA stwierdził, że zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa wskazuje na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o następującej treści:

"Czy w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok".

6. Stanowisko Prokuratora, stron i uczestnika postępowania.

6.1. W piśmie z dnia 2 października 2017 r. (PK IV Zpa 23.2017) Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok."

6.2. Pełnomocnik skarżącego oraz pełnomocnik Fundacji Praw Podatnika podzielają stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej przedstawione w piśmie z dnia 2 października 2017 r. (PK IV Zpa 23.2017).

6.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyraził opinię, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje.

7. Ocena wystąpienia przesłanek do podjęcia uchwały.

Zagadnienie prawne przedstawione w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 925/15 budzi poważne wątpliwości, wywołujące przy tym rozbieżności w orzecznictwie.

Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" oznacza tylko rzeczywiste wątpliwości, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, tj. wiązać się ze stanem prawnym w określonej sprawie, a ich wyjaśnienie musi nastręczać znaczne trudności (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 352; A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane, Warszawa 2003, s. 120-121).

Argumentem przemawiającym za uznaniem, że zagadnienie to budzi poważne wątpliwości, jest piśmiennictwo oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym ukształtowały się i nadal równolegle funkcjonują przeciwstawne stanowiska. Przy czym stanowisko, iż decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona (odliczona), nie znajduje bezpośredniego oparcia w wypowiedzi ustawodawcy, podobnie zresztą jak pogląd o możliwości powiązania unormowania zawartego w art. 24 z art. 70 O.p. Jednakże teza, że w świetle przypisów Ordynacji podatkowej strata się w ogóle nie przedawnia, godzi w wartości, które legły u podstaw wprowadzenia do systemu podatkowego instytucji przedawnienia, takie jak stabilizacja stosunków społecznych oraz wywodząca się z art. 2 Konstytucji RP zasada bezpieczeństwa prawnego (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 oraz z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, jak też S. Bogucki, K. Winiarski: Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w Ordynacji podatkowej. Ewolucja poglądów judykatury, [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, red. R. Dowgier, Białystok 2015, s. 113 i nast.), przyjęcie zaś poglądu, iż do określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika na podstawie art. 24 O.p. nie znajdzie zastosowania art. 70 § 1 O.p., musi zarazem oznaczać, że do straty nie mogą być również stosowane regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i 7 O.p.), jak też jego przerwania (art. 70 § 3 i 4 O.p.).

Powyższe dowodzi, że zachodzą przesłanki określone w art. 187 § 1 p.p.s.a. pozwalające na udzielenie merytorycznej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

8. Ramy prawne.

8.1. Przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 z późn. zm.).

Art. 2. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

8.2. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)

Art. 4. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Art. 5. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Art. 24. Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Art. 70. § 1 Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

8.3. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 54., poz. 654 ze zm.).

Art. 7.1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

5. O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

9. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

9.1. Przedmiotem przedstawionego zagadnienia zasadniczo jest wykładnia art. 24 i art. 70 O.p. które to przepisy budzą poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. i mają ścisły związek ze stanem faktycznym i prawnym sprawy.

9.2. Rozstrzygnięcie przedstawionego w pytaniu zagadnienia wymaga omówienia pojęć o kluczowym znaczeniu w prawie podatkowym, tj. zobowiązania podatkowego i obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Istnienie zaś obowiązku podatkowego, kreowanego przez ustawy, nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Ustawowa definicja zobowiązania podatkowego zawiera następujące elementy: 1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego, 2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność, 3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, 4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. W ustawowej definicji zobowiązania podatkowego podkreśla się związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe (C. Kosikowski, L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LEX, 5. wydanie, Warszawa 2013, s. 73). Zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że płatność nie musi oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa posługuje się bowiem pojęciem wygasania zobowiązania podatkowego. Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą m.in. na dokonaniu wpłaty podatku, lecz także zaniechaniu poboru, umorzeniu, przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Obowiązek podatkowy rozumiany jest jako poprzednik zobowiązania podatkowego (warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest uprzednie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego) – por. glosa Ryszarda Mastalskiego do wyroku SN z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III RN 95/00; OSP 2002 nr 5, poz. 69. Tak więc obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także poprzednik obowiązku wykazania dochodu zwolnionego od podatku jak i obowiązku wykazania straty podatkowej.

9.3. Pojęcie straty występuje nie tylko w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), ale również podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14., poz. 176 ze zm.). Strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód. Oba stanowią bowiem różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Dochód jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, natomiast w przypadku straty koszty uzyskania przychodów przewyższają osiągnięte z danego źródła przychody. O wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość tego obniżenia, w którymkolwiek z tych lat, nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Podatnik może dowolnie kształtować wysokość odliczenia w każdym roku, może również nie odliczać straty w niektórych latach. W każdym z pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, po roku, w którym podatnik odniósł stratę, może on dokonać jej odliczenia, nie tylko w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, ale może również poniesioną stratę rozliczać już w trakcie trwania każdego z tych lat podatkowych, pomniejszając o tę stratę zaliczki na podatek dochodowy (miesięczne lub kwartalne).

9.4. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 24 O.p. nie jest przepisem materialnoprawnym, mimo że znajduje się w części nazywanej "Powstawanie zobowiązania podatkowego". Z artykułu tego nie wynikają żadne uprawnienia i obowiązki o takim charakterze. Takie uprawnienia i obowiązki wynikają z ustaw o podatkach dochodowych, czyli z definicji straty oraz z przepisów o prawie do odliczenia straty w następnych latach podatkowych (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego wyd. 4, Warszawa 2013, wyd. C.H. Beck, s. 271 i nast.). Przepis art. 24 jest przepisem procedury, który wskazuje w jakich okolicznościach organ podatkowy powinien wydać decyzję w sprawie straty. Postępowanie podatkowe może dotyczyć sprawy: 1) wymiaru straty, gdy podatnik jej nie określił przez samowymiar, 2) niewskazanej w deklaracji straty, 3) zmiany wysokości straty. Ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobi to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok NSA z 18 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 361/98; ONSA 1999/3/102). Nie jest więc przekonywujący argument Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że stosowanie art. 70 § 1 O.p. do straty wprowadza zachwianie równowagi pomiędzy interesem dłużnika podatkowego, a interesem wierzyciela podatkowego. Ten ostatni ma pełną możliwość efektywnej weryfikacji straty za okres, w którym ona powstała i nie ma żadnych uzasadnionych racji by zachodziła konieczność jej weryfikacji każdorazowo w kolejnych latach podatkowych, w których strata będzie rozliczana. Organ podatkowy nie zostanie natomiast pozbawiony możliwości kontroli sposobu rozliczenia (odliczenia) straty.

Strata jest elementem stosunku prawnopodatkowego, który polega na tym, że jeśli koszty są większe od przychodu, to powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do jej odliczenia od dochodu w latach następnych. Nie można zatem ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu. Przedmiotem postępowania dowodowego są ustalenia dotyczące zdefiniowanych w przepisach przychodu i kosztów, które trzeba ustalać łącznie, we wzajemnym ze sobą związku. Rezultatem tych ustaleń może być zarówno strata, jak i dochód. Jeśli zatem mówimy o postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to mamy na myśli postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Nie ma więc w istocie postępowania w sprawie kosztów i nie można wydać decyzji w sprawie kosztów, tak jak nie można wydać decyzji w sprawie przychodu. Toczące się postępowanie w sprawie podatku dochodowego, dotyczy przychodu oraz kosztów, czyli całego stosunku prawnopodatkowego. Mówiąc o sprawie podatkowej, musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej – o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku - zobowiązanie albo stratę (H. Dzwonkowski, op.cit., s. 274). Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Uprawnienie organów podatkowych do ustalenia dochodu danego roku podatkowego może odbywać się z uwzględnieniem obliczeń z tytułu strat poniesionych przez podatnika w okresie poprzedzających pięciu lat podatkowych. Składając zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym, w którym pokryto straty poniesione w okresie wcześniejszym, podatnik musi się liczyć z tym, że kontrola i weryfikacja tego zeznania przez organ podatkowy rozciągać się będzie także na zdarzenia gospodarcze we wcześniejszych latach podatkowych, w których wystąpiła strata pokrywana dochodem danego roku podatkowego. Skoro strata może być pokryta z dochodu w kolejnych latach podatkowych, to jest równoznaczne z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i wysokości podatku. Pozwala to – w rozumieniu art. 3 pkt 6 O.p. – na skorzystanie z ulgi podatkowej. To z kolei stanowi przesłankę do wydania decyzji określającej stratę podatnika w danym roku podatkowym.

9.5. Przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów – jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system. Stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami prawa. Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 O.p., należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota – sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 O.p. (przykładowo skoro wysokość straty za 2015 r. można rozliczyć w kolejnych pięciu latach, to jest w roku 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020, to strata mogłaby być weryfikowana do końca 2026 roku) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009 nr 5, poz. 87) orzekł, że "takie rozumienie art. 5 Ordynacji podatkowej, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego – czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z Konstytucją RP."

9.6. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu panuje zgodność co do charakteru prawnego straty: strata nie jest zobowiązaniem podatkowym. Ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty. Z art. 24 O.p. wynika, że przepis ten odwołuje się do prawa podatkowego. Skoro racjonalny ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty należy w tym zakresie stosować art. 70 O.p. (por. m.in. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 268/06).

Decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. zapadają w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, identycznie jak decyzje z art. 21 § 3 O.p. Przyjęcie, że możliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia kłóciłoby się z treścią art. 88 § 1 O.p.

9.7. O możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (komentarz do art. 269 p.p.s.a. /w:/ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. VI, LEX 2012). Należy jednak podkreślić, że wartość argumentacyjna uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyraźnie silniejsza. Za wypowiedzią składów powiększonych stoi zbiorowy autorytet szerszego gremium. Uzasadnienie uchwały całej Izby Finansowej w sprawie II FPS 4/13 stanowi istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni prawa. Zdaniem H. Filipczyk wymieniona wyżej uchwała wiąże składy orzekające w sprawach ze skarg na wszelkie decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 21 § 3, 3a i 4, art. 21b i art. 24 O.p. Tym samym określanie w decyzji innego "wyniku podatkowego" (w tym straty) jest ograniczone cezurą odpowiadającą upływowi terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (H. Filipczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, PP 2015, nr 5, str. 47-53). Omawianej tezy nie zakwestionowali pozostali glosatorzy uchwały (por. R. Mastalski, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, OSP 2015, z. 4, poz. 37; M. Ciecierski, Konsekwencje upływu pięcioletniego terminu przedawnienia w świetle uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13; Monitor Podatkowy 3/2015).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (m.in. wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A z 2012 r. nr 7, poz.81, wyroku TK z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK-A z 2012 r. nr 6, poz. 65) podkreślił, że ustawodawca może wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego, bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdyby w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należnej wysokości. Naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków - jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym - nie stanowi jednak, zdaniem Trybunału, wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wartość konstytucyjną, wymagającą uwzględnienia. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

9.8. Wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Skoro zgodnie z art. 32 ust.1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, zgodnie zaś z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym. Nie można bowiem wykładając znaczenie art. 70 § 1 O.p. pomijać roli art. 24 tej ustawy .

Zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku, narusza zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego.

9.9. Na przedstawione zatem do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć następująco: W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

10. Konkluzja.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 264 § 1 i § 2 p.p.s.a., podjął uchwałę jak w sentencji.

Złożono zdanie odrębne.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego

Jacka Brolika od uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017 r., wydanej w sprawie (sygn. akt ) II FPS 3/17.

W dniu 6 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, wydał uchwałę (sygn. akt II FPS 3/17 - w dalszym tekście "Uchwała"), następującej treści :

"W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok".

Nie zgadzam się z tą Uchwałą, z następujących powodów.

I. Z przytoczonej treści oceny prawnej zawartej w sentencji Uchwały, która wskazuje przepisy art. 24 i art. 70 § 1 (cyt.) ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.), w istocie nie wynika: czego – jakiego konkretnie przedmiotu prawnego - Uchwała ta dotyczy. Czy więc przedmiotem Uchwały jest przedawnienie straty czy też przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty?

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 24 o.p. - Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Na podstawie, natomiast, art. 70 § 1 o.p., - Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z treści i porównania treści obu przytoczonych powyżej i wymienionych w tezie prawnej Uchwały przepisów wynika, że art. 70 § 1 o.p. nie wypowiada się, a więc nie normuje w przedmiocie straty podatkowej, tak samo też nie zawiera regulacji w przedmiocie prawa oraz terminu do wydania decyzji określającej wysokość straty.

Nadmienić w tym kontekście również trzeba, że zobowiązanie podatkowe, o którym wyłącznie mowa w art. 70 § 1 o.p., w analizowanym w sprawie podatku dochodowym od osób prawnych, który unormowany jest i wykonywany na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku, powstaje z mocy samego prawa, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p. oraz art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 , art. 25 ust. 1 i 10 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 54., poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Wymienione regulacje prawne – Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – normujące powstawanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa, niewątpliwie nie odnoszą się do straty. Przepis definiujący stratę oraz wskazujący sposób jej wyliczenia, to jest art. 7 ust. 2 in fine u.p.d.o.p., niewątpliwie nie stanowi, że strata powstaje z mocy samego prawa, nie zastępuje – w relacji do straty – obowiązującego w zakresie zobowiązań podatkowych art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p.

Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., powstaje więc z mocy prawa, strata, o której mowa w art. 24 o.p., powstaje z wliczenia zgodnego z art. 7 ust. 2 in fine u.p.d.o.p.

II. W treści regulacji prawnej art. 70 § 1 o.p. ustawodawca nie stanowi o obowiązku podatkowym i podatku (art. 4 o.p., art. 6 o.p.). Wymienione pojęcia prawne nie są tożsame z pojęciami straty i zobowiązania podatkowego. Strata podatkowa nie jest pochodną obowiązku podatkowego, następstwem straty nie jest natomiast podatek. Strata jest rozliczeniem przychodów i kosztów ich uzyskania, nie jest jednak ani kosztem ani przychodem; wynik tego rozliczenia, tworzący wyliczoną stratę: nie konkretyzuje obowiązku podatkowego, nie konstytuuje zobowiązania podatkowego, nie powoduje powstania obowiązku świadczenia w postaci podatku w okresie, w którym zgodnie z prawem stwierdzono, to jest wyliczono stratę.

W regulacji art. 70 § 1 o.p. ustawodawca nie stanowi również o kosztach uzyskania przychodu, o przychodzie, o dochodzie.

Obowiązek podatkowy, podatek, koszt uzyskania przychodu, przychód i dochód nie przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 o.p., z tego co najmniej powodu, że nie są zobowiązaniem podatkowym, które może ulec przedawnieniu, nie są wymienione w art. 70 § 1 o.p.

Strata, o której mowa w art. 24 o.p., tak samo jak obowiązek podatkowy, podatek, wydatek – koszt, przychód, dochód: nie są zobowiązaniem podatkowym, a więc nie są przedmiotem regulacji art. 70 § 1 o.p., w którego treści nie zostały uwzględnione.

Wskazywanie w Uchwale na przywołane powyżej pojęcia prawa podatkowego, to jest obowiązek podatkowy, podatek, koszt, przychód, dochód – nie uzasadniają, moim zdaniem, uprawnionej możliwości zastosowania do straty art. 70 § 1 o.p.

III. Regulacja prawna art. 70 § 1 o.p. nie stanowi odnośnie do "przedawnienia prawa do wydania decyzji", w tym także wydania decyzji z art. 24 o.p. Przypomnieć należy, że jeżeli ustawodawca chciał unormować przedawnienie prawa do wydawania decyzji w określonym przedmiocie, to mógł to uczynić, tak jak zrobił to w zakresie prawa do wydawania decyzji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 o.p. - Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przytoczony przepis nie ma oczywiście zastosowania do decyzji z art. 24 o.p.; w zakresie wydawania tych decyzji brak jest odpowiednika art. 118 § 1 o.p., czego nie może zastąpić, dotycząca tylko zobowiązań podatkowych, regulacja prawna art. 70 § 1 o.p.

IV. Analizowana Uchwała w żadnym fragmencie nie wypowiada się w przedmiocie biegu terminu przedawnienia w przypadku postulowanego "wspólnego stosowania" art. 24 o.p. i art. 70 § 1 o.p.

Na podstawie tezy i uzasadnienia Uchwały nie wiadomo więc od kiedy i do kiedy biec będą terminy przedawnienia straty i/lub przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty. Zagadnienia te nie były wprawdzie bezpośrednio przedmiotem pytania prawnego skierowanego do składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże bez ich rozpatrzenia nie można uznać kwestii przedawnienia za co najmniej dostatecznie wyjaśnioną.

Na podstawie art. 70 § 1 o.p. - Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z tym przepisem, którego stosowanie do straty proponuje Uchwała, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna pięcioletni bieg – od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeżeli więc zobowiązanie podatkowe dotyczy (na przykład) roku podatkowego 2017, to zgodnie z art. 25 ust. 1 i 10, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. - pięcioletni termin przedawnienia rozpocznie bieg od dnia 31 grudnia 2018 r., czyli od daty stanowiącej koniec roku kalendarzowego, w którym (co do zasady) upływa termin płatności podatku za 2017 r.; bieg wskazanego terminu przedawnienia zakończy się 31 grudnia 2023 r. W przypadku straty, czy też wydania decyzji określającej wysokość straty (art. 24 o.p.), nie ma i nie będzie – z tytułu straty – płatności i terminu płatności podatku, od którego można by, tak jak w art. 70 § 1 o.p., rozpocząć liczenie biegu terminu przedawnienia.

Z omówionej w tym zakresie treści art. 24 o.p. i art. 70 § 1 o.p. wynika jednoznacznie, że nie są one normatywnie dostosowane do wspólnego stosowania. Jeżeli przyjąć, że bieg przedawnienia straty, o której mowa w art. 24 o.p., poprzez zastosowanie art. 70 § 1 o.p. rozpoczyna się z dniem końca roku kalendarzowego, w którym wystąpiła strata, to byłoby to sprzeczne z przepisem art. 70 § 1 o.p., który takiego rozwiązania dotyczącego straty nie przewiduje i rozstrzyga tylko, że przedawnienie liczy się od dnia stanowiącego koniec roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przyjęcie i zastosowanie stanowiska prawnego przedstawionego w Uchwale powodowałoby kolizję terminu przedawnienia straty z terminem zakończenia biegu przedawnienia, do którego można wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego odnośnie do roku podatkowego, w którym, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., odliczona została określona część straty -

1. Jeżeli (więc) część straty roku 2017 podatnik odliczył w 2018 r., to pięcioletni termin przedawnienia straty – liczony od 31 grudnia 2017 r., zakończy się 31 grudnia 2022 r., natomiast termin przedawnienia – uwzględniającego stratę za 2017 r. – zobowiązania podatkowego za 2018 r. upłynie 31 grudnia 2024 r. (dwa lata różnicy).

I tak dalej -

2. odliczenie części straty za 2017 r. w 2019 r. – przedawnienie w zakresie straty: 31 grudnia 2022 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2019 r. – 31 grudnia 2025 r. (trzy lata różnicy),

3. odliczenie części straty za 2017 r. w 2020 r. – przedawnienie w zakresie straty: 31 grudnia 2022 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2020 r. – 31 grudnia 2026 r. (cztery lata różnicy),

4. odliczenie części straty za 2017 r. w 2021 r. – przedawnienie w zakresie straty: 31 grudnia 2022 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2021 r. – 31 grudnia 2027 r. (pięć lat różnicy),

5. odliczenie części straty na 2017 r. w 2022 r. – przedawnienie w zakresie straty: 31 grudnia 2022 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2022 r. – 31 grudnia 2028 r. (sześć lat różnicy).

Różnice pomiędzy terminami przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych będą takie same. Początkiem biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji z art. 24 o.p. mógłby być bowiem tylko dzień zakończenia roku podatkowego, w którym wystąpiła strata, chociaż dla prawidłowości tej konstatacji niezbędne byłoby też zastosowanie odpowiednika art. 118 § 1 o.p., który nie został jednak przewidziany w ustawie.

W tym kontekście istotne jest, że Uchwała nie stwierdza jednoznacznie, czy w przypadku przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 24 o.p. organy podatkowe miałyby prawo kontrolować - w zakresie straty - samoobliczenie podatków odnośnie lat podatkowych, w których części przedawnionej straty zostały rozliczone. Zagadnienie to ma bardzo ważne znaczenie z uwagi na różne terminy postulowanego w Uchwale przedawnienia straty i/lub przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 24 o.p. (od końca roku wystąpienia straty) w stosunku do odmiennych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 1 o.p.

Nie można wykluczyć zagrożenia, że po przedawnieniu prawa do wydania decyzji, o której mowa w art. 24 o.p., do podstaw obliczenia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego zostanie wprowadzona (poprzez korektę) strata, objęta już wymienionym przedawnieniem, której nie będzie można merytorycznie zweryfikować, pomimo tego, że nie zakończył jeszcze biegu termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, a więc weryfikacja straty mogłaby stanowić element weryfikacji podstaw nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, na wysokość którego wywiera wpływ. W takich przypadkach na wysokość zobowiązania podatkowego i na wysokość wynikającego z niego podatku mogły by mieć wpływ niezweryfikowane w żadnym postępowaniu prawnym, zadeklarowane tylko straty, pomimo tego, że nieprzedawnione jeszcze zobowiązanie podatkowe, w którym przedawniona – niezweryfikowana strata została uwzględniona, można nadal kontrolować w postępowaniu podatkowym.

V. Analizowania Uchwała powołuje się w uzasadnieniu na uzasadnienie uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt) II FPS 4/13.

Zgodnie w wymienioną uchwałą "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Przytoczona sentencja – ocena prawna – przytoczonej uchwały II FPS 4/13, z którą się zgadzam, wskazuje jednoznacznie, że dotyczy wyłącznie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz niedopuszczalności prowadzenia po terminie przedawnienia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Z treści przedstawionej tezy prawnej nie wynika jednak, że dotyczy ona przedawnienia w zakresie straty lub decyzji określającej wysokość straty. Strata i decyzja o stracie nie wygasają też niewątpliwie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli więc nawet w uzasadnieniu wskazanej uchwały znalazły się uwagi dotyczące przedawnienia straty, to – niezależnie nawet od oceny ich merytorycznej wartości – nie mogą mieć one w analizowanych niniejszym zagadnieniach znaczenia, ponieważ poczynione zostały poza przedmiotem przywoływanej uchwały.

Treścią pytania prawnego i odpowiadającej na nie uchwały z dnia 29 września 2014 r., (sygn. akt) II FPS 4/13, było przedawnienie zobowiązania podatkowego, prowadzenie postępowania podatkowego po przedawnieniu zobowiązania podatkowego i po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Treścią pytania prawnego i uchwały z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt) II FPS 4/13 nie było natomiast przedawnienie straty bądź przedawnienie prawa do wydania decyzji z art. 24 o.p. Jeżeli nawet sprawa, w której Sąd wystąpił z pytaniem prawnym, dotyczyła straty, to skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przejął wszak sprawy do rozpoznania i nie wydał w niej wyroku, ale podjął uchwałę o przytoczonej powyżej treści.

VI. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 o.p., nie może być nieograniczone w czasie. Ograniczenie to istnieje, ale wynika ze znaczenia, jakie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego danego roku podatkowego oraz jego podatkowych skutków odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę, na podstawie art. 24 o.p., może zostać, moim zdaniem, wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji podatkowej za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Odnosząc się bezpośrednio do meritum sprawy, a więc kwestii przedawnienia możliwości określenia wysokości straty przez organy podatkowe na podstawie art. 24 o.p., należy przede wszystkim nie realizować poglądu, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 o.p. termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 o.p. oraz, że może on być wprost odniesiony także do straty podatkowej.

W obowiązującym prawie nie funkcjonuje pojęcie "hipotetycznego zobowiązania podatkowego" jako "możliwości", którą wyklucza dopiero wydanie decyzji określającej wysokość straty. Jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Wyjście poza tę zasadę oznaczałoby naruszenie reguł wykładni językowej (treść i znaczenie pojęcia normatywnego) oraz systemowej – zakładającej, że obowiązujące prawo jest uwzględniającym wszystkie swoje normatywnie znaczące treści zbiorem, mającym cechy uporządkowanego i ujednoliconego sytemu. Skoro zatem w art. 5 o.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 o.p., należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia. Unormowanie art. 5 o.p. zawiera bowiem definicję legalną zobowiązania podatkowego. W procesie tworzenia prawa ustawodawca niejednokrotnie do tekstu prawnego wprowadza definicję używanych w ustawie zwrotów, czyni to w sposób celowy i zamierzony, aby we własnym zakresie ustalić znaczenie tych zwrotów. Wprowadzenie do tekstu prawnego definicji legalnej, oznacza, że nie ma ona charakteru incydentalnego lecz posiada, jako norma prawna, jednolitą moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących i przestrzegających prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia. Odstąpienie od definicji legalnej bądź jej zignorowanie stanowi zatem naruszenie prawa.

Strata nie jest też odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określona powinność zapłaty.

Określenie wysokości straty przez organ podatkowy, na podstawie art. 24 o.p., jest przewidziane wówczas, gdy poniesienie straty uprawnia do skorzystania z prawa do jej odliczenia, a podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał straty w deklaracji lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu na podstawie stosowanego "wprost" art. 70 § 1 o.p., ponieważ nie dotyczy zobowiązania podatkowego, nie może to jednak oznaczać, że jest nieograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz jego podatkowo znaczących skutków odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (lub w art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14., poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") – to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Składnikiem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego może być strata, ale nie tylko jest nim strata, a więc bieg terminu przedawnienia straty i bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogą się różnić. Strata podatkowa nabiera znaczenia prawnego dopiero w przypadku odliczenia określonej części straty. Jeżeli natomiast w miejsce należnego zobowiązania podatkowego zadeklarowana zostanie strata, postępowanie podatkowe prowadzone będzie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś w przedmiocie określenia wysokości straty. Określenie prawidłowej wysokości straty podatkowej ma znaczenie prawne dla dokonania i skontrolowania jej odliczenia zrealizowanego w konkretnym roku podatkowym, zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. lub art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Z tego powodu: decyzja określająca wysokość straty, na podstawie art. 24 o.p., może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji podatkowej za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W przypadku odliczenia straty termin przedawnienia wydania decyzji określającej wysokość straty rozpocznie swój bieg od początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej. Jeżeli natomiast w terminach z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. lub 9 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik nie odliczył straty, prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej nie będzie miało znaczenia, ponieważ nieodliczona strata nie miała wpływu na jakiekolwiek, mogące podlegać przedawnieniu, zobowiązanie podatkowe. Dopiero w tym kontekście i w tym znaczeniu argumentować można w sposób uzasadniony treścią obowiązującego prawa, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty przedawnia się zgodnie z zasadą przedawnienia zobowiązań podatkowych a więc, że art. 70 § 1 o.p. może być w tym zakresie "odpowiednio" stosowany, to jest stosowany bez tych instytucji całościowego unormowania przedawnienia, które do straty podatkowej nie są adekwatne (np. art. 70 § 2 pkt 1 o.p., art. 70 § 4 o.p.).

VII. Rozważania przedstawione w punkcie poprzedzającym w odniesieniu do analizowanej sprawy uzasadniają dwa wnioski.

Po pierwsze. W stanie prawnym rozpatrywanym w Uchwale można prawidłowo ocenić przedawnienie oraz określić terminy przedawnienia w zakresie straty, bez faktycznej zmiany treści art. 70 § 1 o.p., która rozszerzałaby znaczenie pojęcia zobowiązania podatkowego - poprzez uwzględnienie w nim straty podatkowej. Uchwała nie wypełnia więc luki prawnej przez zastosowanie analogii na korzyść podatników.

Po drugie. Niezależnie od merytorycznej oceny treści Uchwały, należy niewątpliwie podzielić wynikające z niej intencje, żeby zagadnienie przedawnienia prawa do wydawania decyzji określającej wysokość straty było uregulowane jasno i precyzyjnie, a więc nie wymagało przeprowadzania skomplikowanej, mogącej przysparzać uzasadnionych trudności, wykładni prawa. Nie wydaje się jednak, aby w tym zakresie faktycznego uzupełniania i/lub weryfikowania prawa sąd administracyjny uprawniony i zobowiązany był – w systemie prawa stanowionego – działać za ustawodawcę.