Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 274/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Centrum Badawczo–Wdrożeniowego "U." Spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1077/02 w sprawie ze skargi Centrum Badawczo–Wdrożeniowego "U." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Centrum Badawczo–Wdrożeniowego "U." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Centrum Badawczo-Wdrożeniowego "U." spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2002 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzje (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 września 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania.

Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy wynika, iż po kontroli przeprowadzonej w spółce "U." przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 7 grudnia 2000 r. Inspektor ten określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. w sposób odmienny od wykazanego przez nią w deklaracji za ten miesiąc. W toku kontroli zakwestionowano ujęcie w kwocie podatku naliczonego podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Jerzego T. - Usługi budowlane. Podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Decyzjami z 12 września 2001 r. (...) Urząd Skarbowy w G. określił spółce "U." za listopad 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości niższej niż wynikająca z deklaracji i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe - decyzja (...) i za grudzień 1999 r. określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe - decyzja (...). Również i w tym przypadku zakwestionowano prawo spółki do zaliczenia do kwoty podatku naliczonego podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Jerzego T.

W wyniku ponownej kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółce Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż faktura nr 13 z 29 października 1999 r. została ujęta w rozliczeniu za listopad 1999 r.

Podatniczka wniosła odwołania od decyzji (...) Urzędu Skarbowego w G., wnosząc o ich uchylenie i przyjęcie, że rozliczenie dokonane przez nią w deklaracjach podatkowych było prawidłowe.

Uchylając /jedną decyzją/ obie decyzje Urzędu Skarbowego i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania Izba Skarbowa stwierdziła, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/. Wskazała, iż z protokołu sporządzonego z kontroli przeprowadzonej u podatnika w dniach 6, 7 i 11 grudnia 2000 r. przez (...) Urząd Skarbowy wynika, że spółka "U." zarejestrowała w rejestrze zakupów za 1999 r. faktury wystawione przez Jerzego T., w tym również fakturę nr 13 z 29 października 1999 r. Wydając decyzję dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. uznano, iż Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Jerzego T. o numerach 14 i 15 /obie wystawione w listopadzie 1999 r./. Następnie określając zobowiązanie za grudzień 1999 r. uwzględniono wysokość nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca, określoną w decyzji dotyczącej listopada 1999 r. W dniu wydawania decyzji organowi podatkowemu nie był znany fakt, iż strona ujęła w rozliczeniu za listopad również fakturę nr 13, wystawioną przez Jerzego T. w październiku 1999 r. Informację tę Urząd Skarbowy otrzymał dopiero 23 października 2001 r. i wynikała ona z dokumentów przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy uznał zatem, iż wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzje dotyczące listopada i grudnia 1999 r. Fakt ujawnienia tych okoliczności stanowi przesłankę do uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, bowiem decyzja tego organu została wydana z naruszeniem art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Skargę od tej decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka z o.o. "U.". Zarzuciła, iż narusza ona art. 233 w zw. z art. 240 i 247 Ordynacji podatkowej. Domagała się w związku z tym jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy poprzez odniesienie się merytoryczne do zarzutów odwołania. Uzasadniając skargę strona stwierdziła, że Izba Skarbowa nie odniosła się do zawartego w odwołaniu stanowiska strony co do skuteczności dokonanej przez jej kontrahenta korekty faktur, tym samym uchybiła ona art. 233 par. 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej. Wskazana przez organ okoliczność nie była okolicznością nową, bowiem strona okazała w toku kontroli i postępowania podatkowego całą dokumentację, z której wynikało, jakie dokumenty były uwzględniane przez nią przy określaniu zobowiązania podatkowego za listopad 1999 r. W piśmie złożonym w toku postępowania sądowoadministracyjnego strona podniosła ponadto, że w toku kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Urząd Skarbowy wszedł w posiadanie faktur w sposób niejawny dla strony, zaś kontrolę w przedmiocie podatku od towarów i usług rozpoczęto u niej dopiero po stwierdzeniu nieprawidłowości u jej dostawcy i zwróceniu się przez właściwy dla niego Urząd Skarbowy w M. o przeprowadzenie szczegółowej kontroli skarżącej spółki w zakresie jej transakcji z Jerzym T.. Gdyby strona wcześniej wiedziała o nieprawidłowościach w fakturach wystawionych przez tego kontrahenta, mogłaby dokonać autokorekty. Pobranie dokumentów bez wiedzy podatniczki i wszczęcie następnie kontroli pozbawiło ją tej możliwości. Ponadto organ prowadził postępowanie opieszale, co spowodowało zwiększenie kwoty odsetek. Dalej strona polemizowała z poglądem organu I instancji o niemożności dokonania korekty faktury przez jej dostawcę po rozpoczęciu u niego kontroli i z powodu tego, iż nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zwróciła zresztą uwagę, że w chwili wystawienia faktur korygujących był on już zarejestrowanym podatnikiem tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy stosownie do art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./ Stwierdził, iż w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Skarga na decyzję kasacyjną podlega więc jego ocenie w zakresie istnienia przesłanek z art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ujawnienie dowodu i konieczność jego oceny w świetle całego zebranego materiału dowodowego stanowią istotną okoliczność uzasadniającą stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowe, wobec wymogu postępowania dwuinstancyjnego, byłoby działanie, które prowadziłoby do orzekania wyłącznie przez organ odwoławczy. Istnienie przesłanek wynikających z art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przekonująco uzasadnił. Nie może on ograniczyć się do stanu sprawy z daty wydania decyzji przez organ I instancji, obejmując kontrolą tylko niektóre elementy stanu faktycznego. Obowiązany jest on ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję uwzględniając i oceniając cały materiał dowodowy. Przekonanie strony, że zaskarżona decyzja naraża ją na wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się jest oparte na błędnym przeświadczeniu odnośnie kognicji organu odwoławczego. W postępowaniu podatkowym postępowanie odwoławcze nie jest limitowane zasadą zakazu reformacji na niekorzyść strony, co wynika z art. 230 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosło Centrum Badawczo-Wdrożeniowe "U." spółka z o.o. w G.. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej:

- rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 129, art. 180, art. 181, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej - mające wpływ na wynik postępowania;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o podatku od towarów i usług/ oraz art. 19 ust. 1-3 tej ustawy w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonana niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie MF z 15 grudnia 1997 r./ poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów strona zakwestionowała dokonaną przez Sąd I instancji ocenę naruszeń przepisów postępowania. Według niej naruszenia te miały podstawowe znaczenie dla dalszych rozstrzygnięć, uniemożliwiły bowiem Spółce dokonanie korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli i tym samym uniknięcie sankcji z powodu błędnego obliczenia podatku. Strona ponownie podniosła, iż pracownicy (...) Urzędu Skarbowego w G. w sposób sprzeczny z art. 286 Ordynacji podatkowej weszli w posiadanie faktur zakupu, wynieśli je poza siedzibę spółki bez jej wiedzy /pokwitowania/, skopiowali je w siedzibie organu podatkowego i ponownie włączyli do akt spółki, nie czyniąc na ten temat żadnych adnotacji w protokole, dotyczącym kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych /wyniesienie dokumentów nastąpiło w czasie tej właśnie kontroli/. Wyniesienie dokumentów było podjęciem przez organ podatkowy bez wiedzy i udziału podatnika odrębnego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku do towarów i usług. Wyniesione dokumenty posłużyły następnie do zlecenia innym organom podatkowym przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahentów skarżącej. Doszukując się podstawy prawnej działania organów podatkowych można by co najwyżej uznać, że organ przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości sporządzania deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez spółkę "U.". Uczynił to jednakże z pominięciem podatnika, czym naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 126, a przede wszystkim art. 123 i 129 Ordynacji podatkowej /strona powołała się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85/ . Również w dalszej części postępowania organ podatkowy błędnie informował podatniczkę, że wszczęcie postępowania w stosunku do niej było wywołane wnioskiem Urzędu Skarbowego w M., choć to akurat postępowanie w stosunku do Jerzego T. było wywołane wnioskiem Urzędu właściwego dla skarżącej. Spółki nie poinformowano też, czy w stosunku do innych jej kontrahentów również wszczęto postępowania kontrolne. Strona podniosła przy tym, iż nie zarzuca ani organowi odwoławczemu, ani Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu bezpośrednich uchybień proceduralnych, a jedynie sanowanie uchybień popełnionych przez organ podatkowy I instancji. W ocenie strony uchybień tych nie można było naprawić w postępowaniu odwoławczym. O ile bowiem nieprawidłowość w postaci nieformalnych adnotacji na dokumentach można było w postępowaniu odwoławczym usunąć poprzez zapoznanie strony z ich treścią, o tyle nie można było naprawić pozbawienia strony udziału w czynnościach sprawdzających. Prowadzenie tych czynności w tajemnicy przed podatniczką doprowadziło bowiem do niemożności skorygowania nieprawidłowości przed wszczęciem kontroli. Jednocześnie organ nie zamierzał wszcząć kontroli, jeśliby takich nieprawidłowości nie stwierdził. Tym samym postępowanie organu I instancji stanowiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszono także przepisy dotyczące zachowania tajemnicy skarbowej, jawności prowadzonego postępowania wyłącznie dla strony i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu /strona powołała na poparcie swoich twierdzeń pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 2143/00/. Skoro zaś wadliwość faktur wystawionych przez Jerzego T. była jedyną przesłanką wydanych decyzji, to nie można uznać, iż nieprawidłowości te nie miały wpływu na wynik postępowania . Gdyby strona została prawidłowo poinformowana o pobraniu dokumentów, to mogłaby zażądać od kontrahenta /który złożył jej wcześniej fałszywe oświadczenie, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT/ dodatkowych informacji. Wprawdzie nie obowiązywały wówczas przepisy zobowiązujące sprzedawcę do okazania ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT nabywcy, ale pewne mechanizmy gospodarcze czyniły ich uzyskanie możliwym. Gdyby zaś spółka wyjaśniła wątpliwe kwestie ze swoim partnerem handlowym, miałaby możliwość złożenia korekt deklaracji, zapłaty zaległości z odsetkami za zwłokę i uniknięcia wydania decyzji oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Możliwość dokonania korekty deklaracji w toku czynności sprawdzających została podkreślona w orzecznictwie sądów administracyjnych /strona powołała się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2004 r., I SA/Łd 620/03/. Powołanie się na ten pogląd jest w ocenie skarżącej bardzo istotne wobec uznania przez Sąd w zaskarżonym wyroku oraz przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, iż w momencie wszczęcia kontroli podatkowej u kontrahenta spółki nie było możliwe skorygowanie deklaracji również przez nią. Gdyby spółka wcześniej wiedziała o nieprawidłowościach u jej kontrahenta, to wcześniej skorygowałaby deklaracje podatkowe za wcześniejsze miesiące, zapłaciła zaległość podatkową i nie byłaby zobligowana do uwzględnienia w rozliczeniu za grudzień 2000 r. faktur korygujących wystawionych przez Jerzego T.

Strona skarżąca przyznała przy tym, iż w większości podziela argumentację Sądu co do braku uprawnienia Jerzego T. do wystawienia faktur korygujących i ich uwzględnienia przez spółkę. Pozostałe kwestie, z którymi strona się nie zgadza, nie mają wpływu na wynik sprawy.

W ocenie strony dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest dokonanie jego oceny z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 /OTK-A 2004 poz. 59/. Strona przyznała, iż cytowany wyrok nie odnosi się do niezgodności z Konstytucją RP art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /ten przepis powołano w skardze- uwaga Sądu/, jednakże treść tego przepisu stanowi punkt wyjścia do rozważań, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Strona, cytując szeroko fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału wskazała, iż odnosi się on nie tylko do par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r./, ale również do innych, identycznie brzmiących przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wyjaśnia on wątpliwości, jakie powstawały przy stosowaniu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrok ten wskazuje w sposób jednoznaczny, iż ten przepis ustawy jest kierowany wyłącznie do zarejestrowanych podatników VAT, zobowiązanych do samoobliczenia, deklarowania i zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług, którzy jednocześnie nie są podatnikami w zakresie czynności przedmiotowo zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dalej strona przyznała, iż powyższy pogląd Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga, iż art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł mieć zastosowania w odniesieniu do opodatkowania kontrahenta wystawiającego bezpodstawnie faktury VAT na rzecz Spółki. Zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego przepis nie odnosił się więc pozornie do sytuacji skarżącej. Jednakże w tym przypadku doszło do wydania decyzji podatkowych, obligujących Jerzego T. do zapłaty podatku z faktur wystawionych na rzecz Spółki na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym konieczne było rozstrzygnięcie sprawy pod kątem rozstrzygnięć dotyczących posiadaczy faktur wystawionych na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy. Odwołując się dalej do wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego strona wskazała, iż obowiązek zapłaty świadczenia wskazanego w fakturze jako podatek VAT powoduje dla nabywcy towaru czy usługi sytuację, w której w tej części świadczenie dla kontrahenta jest świadczeniem należnym /jako składnik ceny/, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach /Dz.U. nr 97 poz. 1050/. Uniemożliwia to kontrahentowi wystawcy faktury, który zwykle po pewnym czasie dowiaduje się o nieprawidłowym wystawieniu faktury, żądanie zwrotu części ceny /uwzględnionego nieprawidłowo elementu tej ceny nazwanego podatkiem/ na drodze postępowania cywilnego. Skoro zatem kontrahent "niepodatnika" nie może się uwolnić od świadczenia za nabyte towary w części nienależnie określonej jako podatek VAT, to powinien on zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mieć prawo do odliczenia tego świadczenia od podatku należnego, zgodnie z ogólną zasadą potrącalności VAT na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego. Ewentualne dodatkowe ciężary /w tym przypadku brak możliwości odliczenia kwoty nazwanej w fakturze kwotą podatku/ mogą być bowiem nakładane na obywateli tylko w drodze ustawy, a nie w rozporządzeniu /art. 84 Konstytucji RP/. Również art. 64 ust. 3 Konstytucji RP wymaga, aby własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Strona podkreśliła przy tym, iż stwierdzając niekonstytucyjność par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. Trybunał nie uzależnił tego od zapłaty czy braku zapłaty podatku po stronie wystawcy faktury. Stąd stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż zapłata podatku wykazanego w fakturze odnosi się do wystawcy faktury, a nie jej nabywcy, jest nieuzasadnione. Pozostaje zaś poza sporem, iż skarżąca Spółka zapłaciła na rzecz swojego kontrahenta całą kwotę wynikającą z faktury.

W niniejszej sprawie Jerzy T. nie powinien być zobowiązany do zapłaty podatku niepoprawnie wykazanego w fakturach VAT. Ostatecznymi decyzjami podatkowymi taki obowiązek został na niego jednak nałożony. Na to, czy faktycznie podatek ten zapłaci, skarżąca nie ma wpływu. Jednakże dla spółki skutek jest taki sam, jak dla kontrahenta tego podmiotu, na którego obowiązek zapłaty podatku został nałożony /prawidłowo/ zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka przyznała, iż w tym przypadku zwolnienie od opodatkowania nie było zwolnieniem przedmiotowym, a podmiotowym. Gdyby nie to zwolnienie czynność, jakiej dotyczyły faktury, byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %. Wyklucza to brak dbałości po stronie spółki, która badając prawidłowość formalną faktur nie mogła powziąć wiadomości, iż sprzedaż dokonywana przez Jerzego T. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Utrwalona przez lata błędna interpretacja art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku której nałożono na kontrahenta spółki obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu, spowodowała, że strona skarżąca również nie może żądać od Jerzego T. zwrotu tej części świadczenia, która została w fakturze błędnie wskazana jako podatek VAT. Ponadto spółka już obecnie, po zapoznaniu się z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego przyznaje, iż błędnie była przeświadczona o możliwości dokonania przez jej kontrahenta korekty faktur VAT. W momencie, kiedy faktury korygujące otrzymała, nie zostało jeszcze wydane powoływane przez nią orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, całkowicie odmiennie rozstrzygające o obowiązkach podatkowych wynikających z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowość jej stanowiska, zajętego w czasie otrzymania faktur korygujących VAT potwierdzały wyrażane wówczas poglądy orzecznictwa, w tym m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02,choć orzecznictwo to ograniczało możność korekty faktur tylko do podatników zarejestrowanych, naruszając tym samym konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. W obecnym stanie prawnym, ukształtowanym po powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego podatnicy zwolnieni podmiotowo nie są objęci regulacją z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług. Prawidłowo też Sąd I instancji uznał, iż nie przysługuje im prawo korekty faktur. Ich kontrahenci nie mogą zaś wprawdzie odliczyć podatku wykazanego w wystawionych przez nich fakturach, jednakże we wzajemnych stosunkach cywilnoprawnych świadczenie /w części obejmującej kwotę "podatku"/ jest świadczeniem nienależnym, nie jest bowiem składnikiem ceny. Można zatem albo odmówić jego zapłaty, albo żądać zwrotu. Zachowana jest wówczas równość podatników wobec prawa.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest jednak odmienny. Kontrahent skarżącej został bowiem zobowiązany do zapłaty kwoty wykazanej w fakturach jako podatek na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sytuacja spółki "U." jest więc taka sama, jak kontrahentów podmiotów, podlegających zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie może ona teraz żądać od swojego kontrahenta zwrotu tej części ceny, bowiem jest ona świadczeniem należnym /podatkiem podlegającym zapłacie/. Tym samym powinna również zachować prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez jej kontrahenta. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do nierównego traktowania podmiotów, których obowiązki wypływają z tego samego stanu faktycznego, tym bardziej, że opisana sytuacja wypływa z błędnego stosowania przepisów przez organy podatkowe/opodatkowania podmiotu na podstawie przepisu, który go nie dotyczy/.Strona zauważyła ponadto, iż interpretacja badanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu rozporządzenia budziła kontrowersje i nasuwała wątpliwości usunięte dopiero tym orzeczeniem . W sytuacji zaś niejasności przepisów, gdy nie narusza to żywotnych interesów Państwa, wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, będącego słabszą stroną w sporze. W tym przypadku, wobec bezwzględnego obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach przez ich wystawcę, możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego i zapłaconego w cenie nie godzi w interesy Państwa. Nie stanowi też przeszkody do wydania korzystnego dla niej rozstrzygnięcia brak konkretnych uregulowań zarówno w powołanym orzeczeniu Trybunału, jak i w ustawowych przepisach. O takim rozstrzygnięciu może decydować wyłącznie zasada równego traktowania obywateli wobec prawa, wynikająca z Konstytucji RP. Przepisy ustawy zasadniczej mogą być zaś stosowane bezpośrednio, co potwierdza m.in. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę nie zbadał wszystkich jej okoliczności i przedłożył, podobnie jak organ odwoławczy przekonanie o "niesprawiedliwości podatkowej" odliczenia podatku z faktur wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta ponad obiektywną ocenę sytuacji kontrahenta takiego podatnika. W ocenie skarżącej dochodzenie podatku od wystawcy faktur i jednoczesne pozbawienie jego kontrahenta możliwości odliczenia tego podatku godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Strona odwołała się w tym zakresie do argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2004 r., I SA/Łd 620/03.

Konkludując strona stwierdziła, że ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zebrały i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W toku postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Naruszenie prawa procesowego nastąpiło poprzez fakt sanowania przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, mimo iż to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o odrzucenie ewentualnie oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W jego ocenie autor skargi nie wykazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy wskazane w skardze kasacyjnej. Nie miały one znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zaskarżony wyrok dotyczył zgodności z prawem decyzji kasacyjnej i ocena Sądu dotyczyła istnienia przesłanek z art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w tym przypadku zarzuty skargi nie odnoszą się do przedmiotowego postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a ich uzasadnienie nie wskazuje na zaistnienie wyżej wymienionych uchybień procesowych, to skarga kasacyjna nie odpowiada wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a. Nie jest ona też oparta na przesłankach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., co uzasadnia wniosek o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /wymagania te wskazane zostały w art. 46-47 p.p.s.a./ i wymaganiom właściwym tylko dla niej. Do tej drugiej grupy wymogów zaliczyć należy oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podstawy kasacyjne, na jakich można oprzeć skargę kasacyjną wymieniono w art. 174 i jest to naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezachowanie wymogów właściwych tylko dla skargi kasacyjnej skutkuje uznaniem jej za niedopuszczalną i jej odrzuceniem na podstawie art. 178 p.p.s.a. /por. też poglądy wyrażone w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04 - Monitorze Prawniczym 2004 nr 13 s. 584 i z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/. W tym przypadku skarga kasacyjna spełnia wymogi formalne właściwe tylko dla niej - wskazano w niej zarówno zaskarżone orzeczenie, jak i zakres zaskarżenia, przytoczono podstawy kasacyjne i odpowiadają one podstawom wymienionym w art. 174 p.p.s.a., zawarto też ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia ze wskazaniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skarga została także sporządzona przez radcę prawnego, a tym samym spełniony został wymóg określony w art. 175 par. 1 p.p.s.a. Wniosek o jej odrzucenie, zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną uznać należy zatem za niezasadny, zaś środek odwoławczy podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Skarga w tym przypadku została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wymieniono w ich ramach konkretne przepisy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest zatem przy rozpoznaniu skargi uwzględnić tylko te przepisy, które zostały w niej wymienione jako naruszone. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną, przeciwnie niż w postępowaniu przed sądem I instancji, obowiązuje bowiem zasada pełnego związania sądu granicami zaskarżenia. Z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., I FSK 383/05 - Lex nr 187517/.

W niniejszej sprawie treść skargi kasacyjnej jest powieleniem /nawet z powtórzeniem w pierwszym zdaniu uzasadnienia zdania odnoszącego się do sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego za luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, października, grudzień 1998 r. i styczeń, lipiec i wrzesień 1999 r./ skarg złożonych w innych sprawach dotyczących tej samej podatniczki /rozpoznanych w tym samym dniu co niniejsza skarga pod I FSK 320/06 i I FSK 321/06/ i /merytorycznie/ tego samego problemu - możliwości obniżenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Jerzego T., zwolnionego podmiotowo w momencie ich wystawienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy Jerzy T. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach decyzjami ostatecznymi, w których jako podstawę prawną wskazano art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona we wszystkich tych postępowaniach /zarówno sądowoadministracyjnych, jak i podatkowych/ podnosiła też identyczne zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy I instancji /pozyskanie dokumentów w sposób sprzeczny z przepisami dotyczącymi kontroli podatkowej oraz uniemożliwienie tym samym Spółce dokonania korekty faktur przed wszczęciem kontroli/. Uwadze strony umknęło jednakże, iż zaskarżony w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczy decyzji, którą organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Oceniając legalność tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zajmował się zatem tylko kwestią legalności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, a kontrolę tę sprawują stosując środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /art. 3 par. 1 p.p.s.a./ poprzez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne /art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a./. Sądy te nie zastępują zatem organów administracji w załatwianiu spraw administracyjnych. O ile zatem celem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji określającej w sposób autorytatywny prawa i obowiązki strony postępowania, na podstawie norm prawa materialnego, w ustalonym stanie faktycznym, przy zachowaniu określonej procedury, o tyle celem postępowania sądowego jest kontrola tej konkretyzacji. W tym przypadku zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo - wobec niedokonania przez organy podatkowe określenia obowiązków skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. - nie odnosił się do zarzutów dotyczących możliwości obniżenia przez skarżącą podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez Jerzego T.. Tym samym nie dokonywał wykładni art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 5 i art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1997 r. Nie mógł zatem naruszyć tych przepisów poprzez ich błędną wykładnię. Nie oceniał też /ze wskazanych wyżej względów/ ich zastosowania bądź odmowy zastosowania, tym samym nie mógł ich naruszyć poprzez niewłaściwe zastosowanie /Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, iż nie jest możliwe naruszenie jednoczesne tych samych przepisów w obu formach wskazanych przez stronę skarżącą - por. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś. H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2005, s. 542-543 i pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., I FSK 432/05 - Lex nr 187703; zresztą w uzasadnieniu skargi strona powołuje się już tylko na dokonanie przez Sąd błędnej wykładni/. Nie mógł też stosować bezpośrednio przepisów Konstytucji RP w celu przyznania skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez Jerzego T. /strona nie wskazała zresztą, jaki przepis Konstytucji RP Sąd winien był zastosować/, dokonywałby bowiem w ten sposób konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego /rozstrzygał merytorycznie sprawę podatkową/ w zastępstwie organów podatkowych, do czego, jak wskazano wyżej, nie jest uprawniony. Z tych względów zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego- wskazanych w skardze przepisów-jest chybiony/por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 87/005 - Lex nr 187627/.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 129, art. 180, art. 181, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, Sąd w zaskarżonym wyroku nie odnosił się do naruszenia przepisów postępowania poprzez niezgodne /w ocenie strony/ z prawem pozyskanie dowodu i naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, a jedynie oceniał zasadność wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Nie można mu zatem zarzucić, iż sanował uchybienia, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skoro naruszenia wskazanych w skardze przepisów i ich wagi nie oceniał. Strona nie zarzuca zaś, aby Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż wydana na tej podstawie decyzja kasacyjna nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów również i zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Skargę kasacyjną należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. i par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.