Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 602/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 494/05 w sprawie ze skargi K. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 450,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/GL 494/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił małżonkom K. i K. S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany rok.

K. S. uzyskiwał przychody z dwu spółek cywilnych: M. K. (25% udziałów) i M. (50% udziałów).

Organ podatkowy stwierdził zaniżenie przychodu Spółki M. K. poprzez niezaliczenie do przychodu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od Spółki M. w postaci udostępnienia (nieodpłatnego) części lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza i zawyżenie kosztów uzyskania poprzez zaliczenie do nich wartości brutto samochodów Hyundai Accent LS i Hyundai Atos GL, błąd w zaksięgowaniu dwu faktur, zaliczenie do kosztów zakupu towarów handlowych wartości wskazanych samochodów w kwotach brutto, wartości ujawnionych w remanencie strat na towarze bez dokonania korekty wartości towarów handlowych, błędne zaksięgowanie odpisów amortyzacyjnych od wskazanych samochodów.

W spółce M. (50% udziałów) organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki na adaptację pomieszczenia sklepowego na salon samochodowy, zapłacony czynsz w części odnoszącej się do lokalu w części wynajętej Spółce M. K.

W odwołaniu podatnik zakwestionował doliczenie do przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia (Sp. M. K.) oraz ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu za lokal (Sp. M.). Ponadto zarzucił skierowanie decyzji w jej pkt 2 (dotyczącym określenia odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek) do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. małżonków S. w kwocie 27.711,30 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniował pojęcie nieodpłatnego świadczenia oraz wskazał sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

W dalszej kolejności odniósł się do formy prawnej, w jakiej podatnik prowadził działalność gospodarczą.

Z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadził wniosek, że przychody w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika, w stosunku do jego prawa udziału w zyskach. Udział z zysku określa się na podstawie umowy spółki osobowej.

Powołując się na art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, że wspólnicy przez umowę spółki cywilnej zobowiązują się dążyć przez działanie w sposób oznaczony, a w szczególności przez wniesienie wkładów, do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

Zyskiem spółki cywilnej jest ta wartość majątkowa, o którą z końcem roku obrachunkowego lub zakończenia działalności spółki powiększa się jej majątek.

Przepis art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego przyjmuje, jako zasadę, równy udział każdego ze wspólników w zyskach i stratach. Umowa spółki może ustalić inny stosunek udziałów wspólników w zyskach i stratach.

Odnosząc powyższy stan prawny, do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że podstawą prawną działalności spółki M. była umowa spółki cywilnej zawarta 27 marca 1991 r. (uzupełniona następnie aneksami) pomiędzy Kl. S. a M. Ś. Z akt sprawy wynika również 50% udział podatnika w spółce.

W oparciu o zebrane dokumenty ustalono, że spółce cywilnej M. K. S., M. Ś. przyznano od dnia 30 maja 1999 r. status Zakładu Pracy Chronionej na okres trzech lat.

Natomiast w wyniku analizy umowy spółki cywilnej z 8 marca 1999 r., zawartej pomiędzy K. S., M. Ś. i K. K., organ stwierdził, że spółka miała prowadzić działalność pod nazwą S.C. M. K., a podział zysku nastąpi, zgodnie z uchwałą wspólników, którzy uczestniczą w podziale w następujących wielkościach:

– K. S. – 25% zysku do podziału,

– M. Ś. – 25% zysku do podziału,

– K. K. – 50% zysku do podziału.

Organ odwoławczy skonstatował, że w sprawie wystąpiły dwa odrębne podmioty, o odmiennym zakresie działalności, składzie osobowym (dwu- i trzyosobowym) oraz udziale w zyskach i stratach.

W związku z tym uznano, że poszczególni wspólnicy winni rozliczać dochody stosownie do posiadanych udziałów w każdej ze spółek.

Zgodnie z umową podnajmu zawartą w dniu 1 kwietnia 1999 r. pomiędzy spółką cywilną M. M. Ś. – K. S. zwaną podnajmującym, a spółką cywilną M. K. M.Ś. – K. S. – K. K. zwaną najemcą, podnajmujący oddał, a najemca wziął w najem pomieszczenia znajdujące się w budynku usytuowanym w C. przy ul. W. z przeznaczeniem na salon samochodowy wraz z serwisem (§1 i 2).

Stosownie do § 3 tej umowy z tytułu najmu lokali użytkowych, najemca zobowiązuje się do płacenia czynszu, którym podnajmujący będzie obciążał najemcę na zasadzie refakturowania kwoty czynszowej, którą właściciel budynku (Gmina Miasta C.) obciąża podnajmującego.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż pomimo ustaleń zawartych w powyższej umowie, spółka M. nie obciążała kosztami czynszu spółki M. K., wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż otrzymała ona przychód z nieodpłatnego świadczenia – który stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Korzyścią w postaci nieodpłatnego świadczenia było użytkowanie pomieszczeń bez opłacania czynszu.

Przedmiotowe spółki cywilne były odrębnymi (odmiennymi) podmiotami gospodarczymi, posiadającymi odrębne numery identyfikacji podatkowej oraz odrębną dokumentację podatkową – księgi podatkowe. Podatnicy tworzący spółkę cywilną występują na zewnątrz, jako jeden podmiot gospodarczy. Spółki posiadały odmienny status i zakres działalności, skład personalny oraz indyferentne udziały w zyskach i stratach.

Wartość nieodpłatnego świadczenia podlegała ustalaniu według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Dokonując korekty przychodu spółki M.K. o ustaloną kwotę czynszową, obliczono przypadający na wspólnika dochód, w oparciu o ustalony umową spółki jego udział w dochodzie (25%) i określono wielkość zobowiązania podatkowego.

Organy obu instancji nie uznały jako kosztu uzyskania przychodu, wydatków poniesionych przez spółkę cywilną M. z tytułu całości czynszu za lokal położony w C. przy ul. W., z uwagi na to, że lokal ten w okresie od kwietnia do grudnia 1999 r. w części oddany był w użytkowanie spółce cywilnej M. K. na podstawie umowy podnajmu zawartej w dniu 1 kwietnia 1999 r.

W ocenie organu odwoławczego użyty w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej zwrot "w celu uzyskania przychodu" oznaczał, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem musiał istnieć związek takiego rodzaju, że pierwsza kategoria jest przyczyną prowadzącą do skutki w postaci przychodu. Tym samym musiał istnieć związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem określonego kosztu, a uzyskanym efektem w postaci określonego przychodu.

Za nieuzasadnione organy uznały twierdzenie skarżącego, że w celu uzyskania przychodu zostały poniesione wydatki w kwocie 3000 zł, dotyczące adaptacji lokalu sklepowego na salon samochodowy, gdyż uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, związane z prowadzeniem salonu samochodowego, wobec czego wydatki te stanowiły dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

W efekcie analizy zebranego materiału dowodowego uznano, iż spółka cywilna M. Zakład Pracy Chronionej nie prowadziła w 1999 r. działalności w zakresie sprzedaży samochodów. Skoro tak, to Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe i zgodne z prawem stanowisko organu pierwszej instancji, nieuznające na zasadzie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej powyższych wydatków – w kwocie 3000 zł – z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego, który winien zachodzić pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągnięciem lub zwiększeniem z tego tytułu przychodu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż decyzja pierwszoinstancyjna – w pkt 2 jej rozstrzygnięcia – została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tego stanowiska. Powołując się na art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 92 § 3 tejże ustawy stwierdził, że małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Przypomniano przy tym, ze małżonkowie S., stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożyli wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów. Reasumując te rozważania, organ stwierdził, że działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony zarówno wtedy, gdy działają wspólnie, jak też przemiennie albo osobno.

Jednocześnie podkreślił, że korekty dokonane przez organ odwoławczy nie dotyczą wyliczeń za styczeń i luty, zatem kwota odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych pozostaje niezmieniona.

W skardze na decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez niezawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez bezzasadne uznanie, iż skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie, naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, iż wydatki z tytułu czynszu najmu w części, a wydatki na zakup mediów i na adaptację lokalu sklepowego na salon samochodowy w całości nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności pełnomocnik zwrócił uwagę, iż organ odwoławczy błędnie stwierdził w swojej decyzji, że została ona wydana jedynie po rozpatrzeniu odwołania K. S., choć odwołanie wnieśli K. i K. S. Podkreślił, iż zgodnie z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Zaznaczył jednak, że owa solidarna odpowiedzialność dotyczy jedynie zobowiązania podatkowego ustalonego na imię obojga małżonków. Zdaniem pełnomocnika małżonkowie nie są jednak jedną stroną w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości odsetek od zaliczonych zaliczek na podatek dochodowy, prowadzonym na podstawie art. 53a O.p. Zaakcentował, że każdy z małżonków prowadzący działalność gospodarczą był obowiązany we własnym imieniu płacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a drugi małżonek nie odpowiadał solidarnie za zobowiązania podatkowe z tytułu zaliczek. Zatem, w ocenie pełnomocnika, K. S. nie mogła być stroną postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek, do których zapłaty był obowiązany jej mąż.

Pełnomocnik uznał, iż nie było podstaw do twierdzenia, że część wydatków na czynsz najmu i usługi komunalne, poniesiona w ramach spółki M., nie była poniesiona w celu osiągnięcia przychodu. Zwrócono uwagę, że K. S. oraz M. Ś. osiągali przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach obu spółek. W ocenie pełnomocnika koszty uzyskania przychodów odnosi się do źródła przychodu, a nie do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej w ramach danego źródła. Pełnomocnik podkreślił, że przychody uzyskiwane przez podatnika w ramach spółki cywilnej M., jak i spółki cywilnej M. K. były przychodami z jednego źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tych też względów nie było podstaw do twierdzenia, iż jakakolwiek część wydatków na czynsz najmu i usługi komunalne nie była poniesiona w celu osiągnięcia przychodu.

Zaakcentowano, że również wydatki dotyczące adaptacji lokalu sklepowego na salon samochodowy, w łącznej wysokości 3000 zł podatnik poniósł w celu uzyskania przychodu. Jeszcze raz pełnomocnik wskazuje, iż podatnik uzyskiwał przychody z jednego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, ale w ramach udziału w dwóch spółkach prawa cywilnego. W jego ocenie brak podstaw do stawiania twierdzenia, że podatnik – skoro osiągał przychody z różnych rodzajów działalności gospodarczej – to oznacza, że osiągał je z różnych źródeł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi K. S. oraz odrzucenie skargi K. S. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, a odnosząc się do skargi K. S. podniósł, że wymieniona nie wniosła odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę wniesioną przez K. S., jako niedopuszczalną (art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), z uwagi na niewyczerpanie przez nią środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym. Postanowienie to stało się prawomocne.

W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej cofnął zarzut skargi skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, w zakresie, w jakim decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podtrzymał jednocześnie pozostałe zarzuty skargi, a dodatkowo zarzucił błędne skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, w zakresie, w jakim decyzją tą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W konsekwencji wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji w całości. Uzasadniając to stanowisko podniósł, iż stosownie do art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną w postępowaniu podatkowym i dlatego też wszystkie rozstrzygnięcia wydawane w toku tego postępowania muszą być skierowane niepodzielnie do obojga małżonków, co uczynił też Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją. Jednak w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, z prawomocnego postanowienia WSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. wynika, iż stroną postępowania administracyjnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. był wyłącznie K. S. (tylko na niego została zaadresowana decyzja odwoławcza). W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (w zakresie określenia zobowiązania podatkowego małżonków S. za 1999 r.), ponieważ nie została skierowana do małżonków S. lecz wyłącznie do K. S. Zdaniem pełnomocnika stanowi to przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z powyższym stanowiskiem obszerną polemikę przeprowadził Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2005 r. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut skierowania decyzji odwoławczej do osoby niebędącej stroną. Podkreślono, że strona jest podmiotem obowiązkowo wymienionym w decyzji (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.) oraz, że decyzja odwoławcza została doręczona pełnomocnikowi K. S., natomiast decyzja przesłana na adres K. S. została awizowana w dniach 14 i 24 stycznia 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa i nie jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 119 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie podzieli stanowiska pełnomocnika skarżącego, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Małżonkowie S. byli wspólnie opodatkowani z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. W postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), małżonkowie byli jedną stroną postępowania. Powyższe determinowało konieczność skierowania decyzji administracyjnej na imię obojga małżonków. Z kolei wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego uzależnione było od istnienia legitymacji skargowej, do ustalenia której nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej lecz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 52 § 1 tej ostatniej ustawy skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Skoro zatem Sąd, w prawomocnym postanowieniu z dnia 11 kwietnia 2005 r., uznał, że jeden z małżonków (K. S.) nie wyczerpał środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, zobligowany był zarazem do stwierdzenia braku legitymacji tego małżonka do inicjowania postępowania sądowego.

Wymienionym postanowieniem Sąd, uwzględniając zresztą wniosek organu odwoławczego, odrzucił skargę K. S., uznając jej wniesienie za niedopuszczalne (art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec uprawomocnienia się tego postanowienia Sąd (stosownie do art. 170 ustawy p.p.s.a.) był nim związany. Nie oznaczało to natomiast, że postanowienie z dnia 11 kwietnia 2005 r. doprowadziło do odmiennego określenia strony postępowania administracyjnego, w stosunku do oznaczonej w decyzji organu odwoławczego. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się art. 210 § 1 pkt 3 O.p., w związku z art. 133 § 3 tejże ustawy, określił zobowiązanie podatkowe na imię obojga małżonków S., kierując to rozstrzygnięcie zarówno do pełnomocnika K. S., jak i K. S. Ponieważ decyzja ta nie została przez Sąd wzruszona, nie było zatem usprawiedliwione twierdzenie, iż skierowano ją do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Odnosząc się do kwestii nieodpłatnego świadczenia Sąd zwrócił uwagę, że bezsporną okolicznością było, że spółka cywilna M. (M. Ś. i K. S.), na podstawie umowy najmu zawartej z Zakładem Komunalnym PGM C., objęła w najem budynek położony w C. przy ulicy W., a następnie przekazała część tego budynku (w 1999 r. był to lokal o powierzchni 163 m2) do korzystania spółce cywilnej M. K. (M. Ś., K. S., K. K.), nie pobierając z tego tytułu żadnych opłat. W zawartej między spółkami umowie podnajmu ustalono wprawdzie, iż spółka M. K. będzie zwracać spółce M. odpowiednią do zajmowanej powierzchni wartość czynszu pobieranego przez właściciela, nie ma jednak wątpliwości, że czynsz ten przez spółkę M. nie był pobierany i nie istniał zamiar jego pobierania.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej była wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej w przypadku innym niż wymienione w punktach 1-3 wartość innych nieodpłatnych świadczeń należało ustalić według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, iż wydatki ponoszone przez wspólnika w ramach jednej spółki cywilnej można uwzględniać przy ustalaniu dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w innej spółce cywilnej, a zwłaszcza przy ustalaniu dochodu do opodatkowania wszystkich wspólników tej drugiej spółki.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Taką właśnie spółką niebędącą osobą prawną jest spółka cywilna, regulowana art. 860 i nast. k.c.

W stosunkach prawnych spółka cywilna identyfikowana jest podwójnie – jako tworzące ją osoby i jako jednostka organizacyjna realizująca na zasadach określonych w umowie spółki i przepisach kodeksu cywilnego wspólny cel gospodarczy wspólników.

Z jednej bowiem strony spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, stąd też stroną czynności prawnej z osobą trzecią są wszyscy wspólnicy. Z kolei majątek wspólny wspólników stanowią wkłady wniesione przez wspólników i prawa majątkowe nabyte w wyniku działalności gospodarczej wspólników (szerzej na ten tema: J. Strzępka, Spółka cywilna w orzecznictwie sądowym, C.H. Beck, Warszawa 1997, s. 15). Majątek ten stanowi przedmiot współwłasności łącznej wspólników, a żaden ze wspólników nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 k.c.).

Z drugiej strony, spółka cywilna wykazuje pewne cechy odrębnego podmiotu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy na jej odrębność wskazują takie elementy, jak zamknięty (w danym okresie) skład osobowy, przedmiot działalności, jedne urządzenie księgowe, jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. Do tych cech dodać jeszcze można: jedną firmę, pod którą działają wszyscy wspólnicy, odrębną dla każdej spółki cywilnej masę majątkową (majątek wspólników spółki cywilnej M. nie jest majątkiem wspólników spółki cywilnej M. K.).

Ów dualizm prawnej identyfikacji spółki cywilnej znajduje w pewnym sensie odzwierciedlenie także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna (wspólnik), a nie spółka cywilna, ale określenie wysokości uzyskanego przez nią dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę cywilną i w ramach każdej spółki cywilnej oddzielnie.

Zapisy w księgach danej spółki cywilnej nie mogą dokumentować ani przychodów, ani wydatków związanych z prowadzeniem działalności w ramach innej, odrębnej spółki cywilnej, a zatem ocena prawnopodatkowych skutków określonych zdarzeń faktycznych (np. pod kątem istnienia nieodpłatnego świadczenia) dokonywana jest wyłącznie w oparciu o czynności odnoszące się do konkretnej spółki cywilnej, tak jakby była ona podatnikiem.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż wydatki poniesione przez wspólników spółki M. (M. Ś. i K. S.) i odnoszące się do tej spółki, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu spółki M. K. (M. Ś., K. S. i K. K.), a co za tym idzie przy określaniu dochodu do opodatkowania poszczególnych wspólników spółki M. K.

Dokonując z kolei wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie "nieodpłatnego świadczenia". Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa ww. pojęcie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest niedopłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). Istotą "nieodpłatnego świadczenia" jest brak ekwiwalentu w zamian za określone świadczenie, które może polegać na korzystaniu z pomieszczeń lub nieruchomości. Ów ekwiwalent może być oczywiście realizowany w różny sposób, a czynsz np. z tytułu umowy najmu jest tylko jedną z form rozliczenia się z tytułu korzystania z rzeczy. tym nie mniej w sprawie bezsporną okolicznością jest to, że wspólnicy, prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej M. K., nie ponosili żadnych świadczeń z tytułu korzystania z lokalu o powierzchni użytkowej 163 m2, a co za tym idzie wzrosła wartość wspólnego majątku wspólników spółki M.K., jak już wcześniej zaznaczono majątku odrębnego od mienia wspólników spółki M..

W konsekwencji K. S., jako wspólnik spółki cywilnej M. K., odniósł korzyść równą ciężarom, jakie musiałby ponosić (np. czynsz lub inne świadczenia stanowiące ekwiwalent za korzystanie z nieruchomości), gdyby korzystał z nieruchomości na zasadach rynkowych, proporcjonalną do jego udziału w zyskach spółki cywilnej M.K..

Wysokość przychodu została przez organy podatkowe ustalona w sposób zgodny z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czym zresztą strona nie polemizuje.

Skoro wydatki poniesione przez wspólników spółki M. (M. Ś. i K. S.) i odnoszące się do tej spółki, nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu dochodu spółki M. K. (M. Ś., K. S. i K.K.), to zasada ta miała również odniesienie do oceny wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez pierwszą z tych spółek, a odnoszących się do przychodów uzyskiwanych przez drugą spółkę cywilną.

Z tych też względów nie mógł zostać uwzględniony w kosztach spółki cywilnej M. wydatek w kwocie 3000 zł, poniesiony na adaptację lokalu sklepowego na salon samochodowy, ponieważ dotyczył on powierzchni używanej w działalności prowadzonej przez spółkę cywilną M. K.. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, akcentując, iż przedmiot przedsiębiorstwa spółki M. nie obejmował prowadzenia salonu samochodowego, sporny wydatek poniesiony w ramach działalności gospodarczej spółki M. nie służył uzyskaniu przez tę spółkę przychodu. W taki sam sposób musiały być również ocenione wydatki poniesione w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę M., a dotyczące opłat za wodę, ścieki, wywóz śmieci od najmowanego budynku przy ulicy W., w zakresie, w jakim dotyczyły one powierzchni używanej w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej M. K. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w powołanym przepisie zwrot "w celu uzyskania przychodu" oznacza, że za koszt może być uznany racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek poniesiony w taki sposób, że po stronie podatnika musi istnieć przekonanie o tym, że wydatek prowadzi w efekcie do osiągnięcia przychodów. Uzupełniając powyższy wywód o wcześniejsze rozważania dotyczące sposobu ustalania dochodu podatnika występującego w różnych spółkach cywilnych, należy stwierdzić, iż w takim wypadku chodzi o osiągnięcie przychodu w ramach przedsiębiorstwa tej spółki cywilnej, z którego działalnością wiąże się dany wydatek.

Natomiast, dokonując weryfikacji wydatków ponoszonych przez wspólników spółki M. z tytułu najmu (czynsz na rzecz właściciela), organ za koszt uzyskania przychodu w tej spółce (uwzględniając powierzchnię 163 m2 zaliczoną do przedsiębiorstwa spółki cywilnej M. K.) uznał tę wartość czynszu, która odpowiadała udziałowi tych samych wspólników w spółce cywilnej M. K. (nie uznano – jako koszty spółki M. – wartości czynszu, jaka odpowiadała udziałom trzeciego wspólnika w spółce cywilnej M. K.). Rozwiązanie to, aczkolwiek odbiega od wcześniej przedstawionej reguły, wskazującej na sposób obliczania podatku wspólników spółek osobowych (tzn. najpierw odrębnie dla każdej spółki, jakby była podatnikiem), jest w tym wypadku korzystniejsze dla podatnika.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. – występująca jako uczestnik postępowania na prawach strony i K. S. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, a ponadto o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego poprzez zasądzenie od organu na rzecz skarżącego i uczestnika niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 170 tej ustawy i w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie, mimo że ten fakt został stwierdzony wcześniej prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

lub ewentualnie, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjnie nie stwierdził tego naruszenia przepisów postępowania

naruszenie przepisu postępowania – art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], znak [...] w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisu postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuchylenie decyzji, w której przyjęto, iż podatnik może otrzymać nieodpłatne świadczenie od samego siebie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 22 ust. 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że przepisy te stanowią, że kosztem uzyskania przychodu nie są koszty, które poniesione zostały przez podatnika w celu uzyskania przychodu i doprowadziły do uzyskania przez podatnika przychodu, jednak przychód ten został osiągnięty przez podatnika z działalności prowadzonej w ramach innej spółki cywilnej, niż spółka cywilna, w której podatnik poniósł koszty.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał:

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę K. S.. Sąd stwierdził w tym postanowieniu "K. S. w niniejszej sprawie nie była adresatką decyzji wydanej przez organ II instancji, a zatem jej skargę uznać należało za niedopuszczalną" i dalej "stronie nie przysługuje (...) skarga na decyzję organu II instancji wydaną wobec innego odwołującego się". Niezależnie od tego, czy ustalenie takie było słuszne, czy też nie, zawarte zostało w prawomocnym postanowieniu i stało się podstawą zawartego w tym postanowieniu rozstrzygnięcia. Oczywiście postanowienie to wiąże Sąd, który je wydał.

Jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej "określił zobowiązanie na imię obojga małżonków S., kierując to rozstrzygnięcie do pełnomocnika K. S., jak i K. S." (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, akapit 4 in fine). Powyższe stwierdzenie, jest w sposób oczywisty i rażący sprzeczne z cytowanym wcześniej ustaleniem prawomocnego postanowienia, iż "K. S. w niniejszej sprawie nie była adresatką decyzji wydanej przez organ II instancji".

Na marginesie należy zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym, w którym jedną stroną są oboje małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, w ogóle wykluczona jest sytuacja procesowa, w której jeden z małżonków nie wyczerpał środków zaskarżenia. Żaden z małżonków nie jest bowiem samodzielnie stroną takiego postępowania – postępowanie to ma tylko jedną stronę. Dlatego też zupełnie absurdalne były twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę i zupełnie absurdalne są wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w których Sąd ten próbuje podać motywy swojego wcześniejszego postanowienia niezgodnie z treścią jego uzasadnienia, twierdząc, że w postępowaniu podatkowym K. S. nie wyczerpała środków odwoławczych. Jako że w tym postępowaniu podatkowym środki odwoławcze przysługują wyłącznie stronie, tzn. obojgu małżonkom, a każdy z małżonków posiada z mocy ustawy uprawnienie do ich wnoszenia w imieniu obojga. Twierdzenie to jest nie tylko niezgodne z uzasadnieniem postanowienia WSA, ale czyniłoby to prawomocne postanowienie pozbawionym jakiegokolwiek sensu.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, w swoim postanowieniu z dnia 11 kwietnia 2005 r., iż "K. S. w niniejszej sprawie nie jest adresatką decyzji wydanej przez organ II instancji", ustalił w nim równocześnie, że decyzja ta nie była skierowana do obojga małżonków będących jedną stroną postępowania. Została więc skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Niezależnie od tego, czy postanowienie to zawierało prawidłowe rozstrzygnięcie, czy też nie, skoro strony nie wniosły od niego skargi kasacyjnej, WSA zobowiązany był do konsekwentnego przyjęcia takich samych ustaleń w wyroku rozstrzygającym sprawę, w której wydane zostało to postanowienie. WSA zobowiązany był zatem do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Nie czyniąc tego WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy przy tym wskazać, iż nawet gdyby przyjąć, jak to uczynił w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach, w sprzeczności ze swoim wcześniejszym prawomocnym postanowieniem, iż zaskarżona decyzja skierowana została do obojga małżonków K. i K. S., to decyzja ta została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, w zakresie w jakim decyzją tą orzeczono o wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek.

Małżonkowie są jednak stroną postępowania w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. Oczywiście ta solidarna odpowiedzialność dotyczy jedynie zobowiązania podatkowego ustalonego na imię obojga małżonków i wynikającego ze złożonej przez nich wspólnej deklaracji podatkowej. Małżonkowie nie są natomiast jedną stroną w innych postępowaniach podatkowych, a w szczególności w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, prowadzonym na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. każdy z małżonków prowadzący działalność gospodarczą sam zobowiązany jest we własnym imieniu płacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a drugi małżonek nie odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe z tytułu tych zaliczek. Stroną postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek jest jedynie ten podatnik, który zobowiązany był do zapłaty zaliczek. Zatem K. S. nie mogła być stroną postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek, do których zapłaty zobowiązany był jej mąż K. S., w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dlatego też w zakresie w jakim organy podatkowe orzekały o wysokości tych odsetek, ich decyzje zostały skierowane również do osoby niebędącej stroną w sprawie. Warto przy tym zauważyć, iż początkowo w sprawie toczyły się dwa postępowania podatkowe – jedno w stosunku do małżonków S. dotyczące zobowiązania podatkowego za rok 1000 i drugie w stosunku do K. S., dotyczące odsetek od zaniżonych zaliczek. Dnia 28 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w tej sprawie dwie decyzje, jedną skierowaną do małżonków, a drugą do K. S. Od każdej z tych decyzji zostało wniesione odrębne odwołanie. Dopiero decyzją z dnia [...]., wydaną po uchyleniu poprzednich 2 decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek "Państwu K. i K. S.". kierując swoją decyzję w tym zakresie do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Zatem, nawet gdyby Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął, że zawarte w uzasadnieniu prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r. ustalenie, iż "K. S. w niniejszej sprawie nie jest adresatką decyzji wydanej przez organ II instancji", nie wiązało WSA w dalszym toku postępowania sądowoadministracyjnego i uznał, jak twierdzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego została jednak skierowana do obojga małżonków S., to skutkować by to musiało przyjęciem, że zaskarżona decyzja i tak w części została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Niewątpliwie bowiem oboje małżonkowie S. nie są stroną postępowania podatkowego w zakresie, w jakim dotyczy ono wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, które miał obowiązek płacić K. S. w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Gdyby więc Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, to konsekwentnie trzeba stwierdzić, iż WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] znak [...] w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organy podatkowe ustaliły w przeprowadzonym postępowaniu, iż K. S. był w roku 1999 wspólnikiem spółek cywilnych M. i M. K. i w ramach obu tych spółek uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy ustaliły, iż lokale w budynku przy ul. W. w C. wykorzystywane były w części przez spółkę cywilną M., a w części przez spółkę cywilną M. K. (163 m2 z ogólnej powierzchni 484,04 m2). Umowę najmu tych lokali podpisali wspólnicy spółki cywilnej M. i czynsz najmu za te lokale został w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach spółki cywilnej M. W związku z tym organy podatkowe uznały, iż podatnik uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w wysokości czynszu przypadającego na powierzchnię lokali wykorzystywanych przez spółkę cywilną M. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielił w całości te ustalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził jednak, iż organy podatkowe w sposób rażąco niewłaściwy zastosowały art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, iż podatnik – K. S. otrzymał nieodpłatne świadczenie od samego siebie.

Oczywistym jest bowiem, iż wyniku udostępnienia lokalu nieodpłatnie przez jedną "spółkę cywilną" innej "spółce cywilnej", o takim składzie osobowym i udziale w zyskach i stratach, osoba będąca wspólnikiem obu spółek nie mogła uzyskać żadnej korzyści majątkowej. Trzeba by takiego wspólnika uznać jednocześnie za beneficjenta takiej korzyści, jak i osobę, kosztem majątku której korzyść ta została przysporzona.

Oczywistym jest, iż w wyniku przyjętego sposobu korzystania z lokali, skarżący nie został w żaden sposób wzbogacony, nie otrzymał żadnej "korzyści", ani przysporzenia majątku". Zaistniała sytuacja nie mogła zatem w żaden sposób mieścić się w ustalonym przez WSA w Gliwicach zakresie pojęcia "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia". Zatem subsumcja tego stanu faktycznego do normy z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana przez organy podatkowe, jest rażąco błędna.

W istocie, decyzję organów podatkowych potraktować można jako swego rodzaju sankcję, czy karę, za "nieprawidłowe", zdaniem tych organów ułożenie swoich interesów gospodarczych przez skarżącego. Organy uznały z jakiś przyczyn za "niedopuszczalną" lub "błędną" sytuację, iż czynsz najmu płacony był w ramach działalności prowadzonej w ramach jednej spółki cywilnej, a inna spółka cywilna, której wspólnikami były te same osoby, korzystała z części najmowanych pomieszczeń. Oczywiście, jak wykazano, skarżący w wyniku tej sytuacji nie uzyskał żadnego przysporzenia, ani żadnego powiększenia swojego majątku. Zatem oczywiście nie można twierdzić, iż otrzymywał on jakiekolwiek "nieodpłatne świadczenie". Zaskarżoną decyzją obliczono podatek od rzekomego dochodu, który nigdy nie został przez skarżącego uzyskany.

Nie uchylając takiej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe, w toku postępowania podatkowego, stwierdziły, że wydatki na czynsz najmu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, w części w jakiej czynsz ten dotyczył powierzchni lokali wykorzystywanych przez spółkę M. K., a wynajmowanych przez spółkę cywilną" M. Ponadto organy uznały, iż kosztem uzyskania przychodu nie były wydatki na różnego rodzaju usługi komunalne, dotyczące tej części lokali oraz wydatki na adaptację tych lokali na salon samochodowy. Organy nie zakwestionowały przy czym, iż w związku z tymi wydatkami skarżący uzyskiwał przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ścisły związek przyczynowo-skutkowy tych wydatków z uzyskiwanym przychodem był oczywisty. Problem polegał wyłącznie na tym, iż wydatki ponoszone były w ramach spółki cywilnej M., a przychody uzyskiwane w ramach spółki cywilnej M. K.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów odnosi się do źródła przychodu, a nie do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej w ramach danego źródła. Kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej, są te koszty, które poniesione zostały "w celu uzyskania przychodu" z tej działalności. Jeżeli dany koszt nie tylko mógł w efekcie doprowadzić do osiągnięcia przychodu, ale niewątpliwie do osiągnięcia takiego przychodu doprowadził, to nie można twierdzić, iż nie został on poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jedyną przesłanką, przewidzianą w art. 22 ust. 1 ustawy, na podstawie której dokonuje się oceny, czy określony wydatek (ciężar finansowy) może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jest wpływ jaki miał on lub mógł mieć na uzyskanie przez podatnika korzyści ekonomicznej, stanowiącej jego przychód. Przepis ten nie zawiera żadnych innych wymogów.

Art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyłącznie, że wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej (a także współwłaściciela itd.) są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i dochody osiągnięte z takiej działalności opodatkowuje się osobno u każdego z nich, jak również określa sposób obliczania ich dochodu osiągniętego w takiej działalności ("w stosunku do udziału"). Przepis ten natomiast w ogóle nie odnosi się do oceny warunków, pod którymi wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Warunki te określa wyłącznie art. 22 ust. 1 ustawy i tylko na podstawie tego przepisu oceny takiej można dokonywać.

Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta błędna wykładnia doprowadziła w konsekwencji do oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej naruszającą art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wyrok Sądu I instancji odpowiadał bowiem prawu, nawet pomimo tego, że jego uzasadnienie w określonych fragmentach jawić się mogło jako niedostatecznie jasne i precyzyjne, na co wnoszący skargę kasacyjną nie zareagował zresztą zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Postanowieniem z 15 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/GL 494/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę kasacyjną K. S. uznając, że nie była ona adresatką skarżonej decyzji organu podatkowego II instancji, a zatem, że jej skarga – na tę decyzję – była niedopuszczalna.

Postanowienie to, po myśli art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako kończące postępowanie w sprawie (ze skargi K. S.) mogło być samodzielnym przedmiotem skargi kasacyjnej.

Stosowne pouczenie zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zamieszczone w piśmie z dnia 15 kwietnia 2005 r., przy którym zostało doręczone postanowienie odrzucające skargę. Pismo zawierało informacje o możliwości, terminie i trybie wniesienia skargi.

Postanowienie to, bez inicjatywy (procesowej) K. S. nie mogło być wyeliminowane z obrotu prawnego. Niezależnie od dywagacji Sądu na temat zasad wspólnego opodatkowania małżonków (podatkiem dochodowym od osób fizycznych) i ich wzajemnej reprezentacji w postępowaniu podatkowym, zamieszczonych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, wiązało ten Sąd przy ocenie zgodności decyzji z prawem (legalności) dokonywanej na skutek skargi K. S. (art. 170 Prawa o postępowaniu...).

Skoro skarżona decyzja orzekała (jednoznacznie) o zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków S. i odsetkach za zwłokę od zaliczek na ten podatek, do opłacania których obowiązany był wyłącznie K. S. i została skierowana do tego ostatniego to nie można było twierdzić, że (w tej drugiej części) skierowana była do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Z tej przyczyny nie mogły być uznane za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia skarżonym wyrokiem postanowień art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2005 r. nie był uprawniony do badania z urzędu zgodności z prawem postanowienia tego Sądu z 15 kwietnia 2005 r.

Zarzutu naruszenia przez Sąd art. 170 Prawa o postępowaniu... autor skargi nie uzasadnił.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczył również oceny następujących, istotnych dla jej rozstrzygnięcia zagadnień. Czy w sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna była wspólnikiem dwóch różnych spółek cywilnych, mogła odpowiadać z tytułu podatkowych konsekwencji nieodpłatnego świadczenia pomiędzy tymi spółkami, oraz czy w analizowanym przypadku rzeczone nieodpłatne świadczenie w ogóle w rozumieniu prawa było możliwe. Ponadto, czy w przywołanym stanie faktycznym poniesienie wydatków przez jedną ze spółek cywilnych wyłącznie w związku z działalnością drugiej z nich uzasadniało ocenę, iż stanowią one koszty uzyskania przychodu podatnika uczestniczącego w obu tych spółkach.

Przypomnieć należy, że zgodnie z zaakceptowanymi przez Sąd I instancji i niekwestionowanymi przez skargę kasacyjną ustaleniami i ocenami organów podatkowych, w ocenianych prawnie czynnościach stanu faktycznego sprawy uczestniczyły dwie różne i odrębne spółki cywilne, o różniących się umowach, składzie osobowym, udziale w zyskach i stratach, przedmiocie działalności i firmie; jedna ze spółek była zakładem pracy chronionej, obie prowadziły odrębne przedsiębiorstwa. Wspólnym elementem podmiotowym obu spółek była natomiast tożsamość działającego w nich skarżącego podatnika.

Podnieść w tym miejscu także trzeba, że spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym, a ściślej zobowiązaniowym (art. 353 § 1 k.c.), w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia (art. 353 § 2 k.c.), polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej jest powszechnie uznawana za korporację, a więc za zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań. W tym kontekście cechą spółki cywilnej jest nie tylko istnienie wspólnego celu ale również współdziałanie zmierzające do jego osiągnięcia. Każda spółka cywilna stanowi określoną organizację, a więc jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo, w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych.

Majątek spółki cywilnej, o którym mowa w przepisach art. 863 k.c. (a także w dalszych przepisach dotyczących umowy spółki), jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (tak zwana wspólność do niepodzielnej ręki), tworząc określoną współwłasność łączną.

Jeżeli więc nawet z odpowiednich przepisów normujących działalność gospodarczą wynika, że przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna ale jej wspólnicy, to i tak nie będzie to działalność poszczególnego, wyodrębnionego i wyabstrahowanego od spółki wspólnika, ale działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, majątkiem, celem i przedmiotem.

Do przybliżonej formy prowadzenia działalności gospodarczej całkowicie adekwatne jest unormowanie art. 8 u.p.d.o.f., z którego wynika, że dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby (wspólnika) w stosunku do jej udziału. Z powyższym zharmonizowane są także przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych, w stanie prawnym sprawy niniejszej: ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm.), z których wynika, że spółki cywilne osób fizycznych obowiązane są prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych przekroczą ustawowo znaczącą wartość – także i ksiąg rachunkowych. Powołane przepisy z obszaru księgowości normują w szczególności dokumentowanie oraz rozliczanie zdarzeń i wartości mających wpływ na określenie zysku i dochodu spółki cywilnej.

Z przywołanych zapisów prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód wspólnika ze spółki cywilnej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na podstawie art. 8 u.p.d.o.f., dochód spółki cywilnej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, dla jego późniejszego opodatkowania u podatników – wspólników, określa się więc, a nie opodatkowuje, analogicznie jak w stosunku do osoby fizycznej, w relacji do źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników danej spółki. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 in initio u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jeżeli więc konkretny wydatek poniesiony został na rzecz działalności innej spółki cywilnej, aniżeli ta, której dochód określany jest (wstępnie) dla następnego opodatkowania wspólników zgodnie z wymogami art. 8 u.p.d.o.f., to nie będzie on w analizowanym kontekście niewątpliwie kosztem uzyskania przychodów mającym wpływ na powstanie i wysokość ustalanego w analizowany sposób prawny dochodu, albowiem dotyczy on innej spółki cywilnej i celu uzyskania przychodów realizowanej przez nią odrębnej działalności gospodarczej. Okoliczność, że w konkretnych spółkach cywilnych uczestniczyć może ta sama osoba fizyczna, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości powyższych wywodów i konstatacji, albowiem wspólnik nie wykonuje samodzielnej opodatkowanej działalności gospodarczej ale prowadzą ją wspólnicy tworzący daną zindywidualizowaną podmiotowo i przedmiotowo spółkę.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem jest również wartość nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a (cyt.) ustawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przychód jest wartością współtworzącą i współokreślającą dochód. Z tego zasadniczego, normatywnego powodu przychód ten powinien więc zostać uwzględniony we wstępnym – dla późniejszego opodatkowania wspólników – określeniu dochodu spółki cywilnej w obszarze i na podstawie prawnej art. 8 u.p.p.o.f.

Jeżeli więc w ramach odrębnych działalności gospodarczych prowadzonych przez wspólników danych – zindywidualizowanych spółek cywilnych miały miejsce czynności czy też zdarzenia gospodarcze, których następstwem było uzyskanie korzyści kosztem jednej z nich, lub przywołanego rodzaju zjawiska, których skutkiem było nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, to przedstawiony stan faktyczny stanowić będzie dostateczną i adekwatną podstawę do subsumcji pod podatkowe pojęcie i unormowanie tworzącego przychód nieodpłatnego świadczenia.

Powołując się w analizowanym przedmiocie na analogiczne konstatacje uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 153) przypomnieć także należy wynikający z nich trafny pogląd, że konstrukcja prawna nieodpłatnego świadczenia na gruncie autonomicznych w tym zakresie pojęciowo i normatywnie rozwiązań prawa podatkowego jest inna i ma szerszy zakres aniżeli w prawie cywilnym, do którego odwołuje się w istocie wnoszący rozpatrywaną niniejszym skargę kasacyjną. Analizowane nieodpłatne świadczenie nie występuje też w sprawie jako czynność pomiędzy tym samym skarżącym podatnikiem działającym w różnych spółkach cywilnych, ale stanowi następstwo określonych działań i zaniechań pomiędzy dwoma odrębnymi działalnościami gospodarczymi, prowadzonymi przez wspólników różnych spółek cywilnych, których skutkiem było nieekwiwalentne przysporzenie wymiernej korzyści majątkowej jednej z nich.

Konkludując. Na podstawie art. 8 i art. 22 ust.1 in initio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wydatek poniesiony przez wspólników spółki cywilnej, prowadzących w jej ramach opodatkowaną działalność gospodarczą, z tytułu i na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników innej spółki cywilnej, nie jest kosztem uzyskania przychodów tej spółki i nie ma wpływu na określenie jej dochodu do następnego opodatkowania u wspólników w stosunku do ich udziałów. Przychodem współtworzącym ten dochód, na podstawie art. 8 i art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy podatkowej, jest natomiast wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w stosunkach gospodarczych pomiędzy wymienionymi spółkami.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że wniesiona i rozpoznana w sprawie niniejszej skarga kasacyjna jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie, wobec czego, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu oraz o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.