Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 182/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Tadeusz Wołek(spr) Protokolant Monika Musiał po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007r. sprawy ze skargi A. A. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 22 lipca 2005r, nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] rzecz skarżącej A. A. O. kwotę 2800,- (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] .01.2005r. A. A. O. nabyła w [...] , używany samochód marki [...] , wyprodukowany w 2002 roku, o pojemności silnika 2500 cm3. Zgodnie z fakturą zakupu wartość przedmiotowego pojazdu została określona na [...] EUR.

W dniu [...].01.2005r. skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] przedmiotowego samochodu deklarując, że jest to samochód osobowy, w której obliczyła należny podatek akcyzowy w wysokości [...] zł z zastosowaniem stawki 37,6 %. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał w tym samym dniu dokument nr [...] potwierdzający zapłatę akcyzy na kwotę [...] zł.

Pismem z dnia [...] .02.2005r. skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego, wskazując na fakt, że zakupiony przez nią pojazd jest samochodem ciężarowym. Podała także, iż czasie badania diagnostycznego błędnie wpisano rodzaj pojazdu.

W toku postępowania w dniu [...] .04.2005r., Urzędzie Celnym w [...] odbyły się oględziny przedmiotowego samochodu. W ich wyniku stwierdzono, że: przedmiotowy samochód jest 5-cio drzwiowy, wyposażony jest w 1 miejsce siedzące (kierowcy), z tyłu samochodu przy suficie zamontowane dwa zagłówki, na tylnych narożnikach oraz za drugimi drzwiami zamontowane są po dwa pasy bezpieczeństwa -co sugeruje, iż samochód mógł pierwotnie przewozić 7 osób. Samochód pozbawiony był podsufitki, tapicerki oraz przedniej szyby (na skutek kolizji, w której samochód brał udział została rozbita). Samochód wyposażony jest w metalową kratę zamontowaną przy pomocy 4 śrub za tylnymi drzwiami, dzielącą część samochodu przeznaczoną do przewozu osób od części ładunkowej samochodu. Samochód wyposażony jest również w hak holowniczy. Podłoga samochodu na całej powierzchni łącznie z częścią ładunkową wyłożona jest wykładziną z tworzywa sztucznego. Nadwozie samochodu jest zamknięte oraz całkowicie - z boków i tyłu przeszklone.

Ponadto skarżąca wyjaśniła, że w chwili nabycia samochód wyposażony był w dwa przednie siedzenia. Otrzymała od sprzedawcy tylną, 3-osobowa kanapę, której z uwagi na zamocowaną kratę nie montowała. Oświadczyła także, iż samochód był pierwotnie przeznaczony do przewozu 7 osób, o czym obecnie świadczą dwa tylne składane i zagłówki. Tylnych dwóch siedzeń od sprzedawcy nie otrzymała, z uwagi na fakt, iż samochód jest ciężarowy, jednakże sprzedawca w żaden sposób nie potrafił tego udokumentować.

Skarżąca przedstawiła również dowód rejestracyjny przedmiotowego samochodu otrzymany z Belgii, gdzie dokument zatrzymany został przez tamtejszą Policję w związku z kolizją, w jakiej samochód uczestniczył. Z dowodu tego wynika, że samochód zarejestrowany został w Belgii jako ciężarowy (użyte zostało to samo określenie, co w świadectwie homologacji, tj. CAMIONNETTE, które zostało przetłumaczone jako lekka ciężarówka), brak natomiast informacji w zakresie ilości osób do przewozu, których samochód jest przystosowany.

Pismem z dnia [...].03.2005 r. firma [...] Polska sp. z o.o. będąca autoryzowanym importerem samochodów marki [...]przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] informację, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 i nadwoziu kombi AC. Samochody te produkowane były w wersji 5 osobowej lub 7 osobowej jako opcja - jak wynika z kolejnego pisma importera z dnia [...].04.2005 roku.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] .05.2005r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez skarżącą. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207, art. 72 §1 pkt 1 i art. 74 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8 póz. 60) w związku z art. 3 ust. 2 , art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku Nr 1 do ustawy. Ponadto w myśl art. 3 ust. 2 ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Organem właściwym dla celów klasyfikacji w CN jest Naczelnik Urzędu Celnego.

Dokonując analizy dokumentów organ stwierdził, iż skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy wiedząc, jakie jest brzmienie tłumaczonego świadectwa homologacji Tłumaczenie sporządzono, bowiem w dniu [...].01.2005 r., natomiast dokument potwierdzający zapłatę akcyzy ma datę późniejszą. Organ wskazał na to, iż Stacja Diagnostyczna dokonała zmiany w badaniu technicznym przedmiotowego samochodu opierając się jedynie na zapisie ze świadectwa homologacji radykalnie modyfikując zapis dotyczący rodzaju pojazdu w oderwaniu od jego faktycznego przeznaczenia wynikającego z budowy, wyposażenia, marki i modelu.

W sytuacji dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego w roku 2005 Scalona. Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. zmieniające załącznik Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z dnia 30.10.2004r.).

Dlatego też, w przedmiotowej sprawie o opodatkowaniu samochodu podatkiem akcyzowym decyduje klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Sekcja XVII CN zawiera pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe Z kolei pojazdy nie szynowe oraz ich części i akcesoria obejmuje dział 87 CN. W ramach działu 87 pojazdy nie szynowe ze względu na przeznaczenie, rodzaj pojazdu zaklasyfikowano do takich pozycji CN jak np:

- pozycja 8702 obejmująca pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą,

- pozycja 8703 obejmująca pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

pozycja 8704 obejmująca pojazdy samochodowe do transportu towarowego,

pozycja 8705 obejmująca pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8702 zawiera ona pojazdy przeznaczone do przewozu większej liczby osób niż 9 łącznie z kierowca. Z kolei wyjaśnienia w klasyfikacji określają, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo-bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowca), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Jak zauważono powyżej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób są tak skonstruowane, że mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą. Oznacza to, że minimalna liczba osób nie została określona a więc bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji 8703 jest fakt czy pojazd przeznaczony jest do przewozu 2, 4, 5 czy maksymalnie 9 osób.

Dlatego organ l instancji stwierdził, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód, całkowicie przeszklony, wyposażony w 5 drzwi oraz w 2 miejsca siedzące i przestrzeń ładunkową za tymi siedzeniami spełniał powyższe kryteria i był samochodem osobowo - bagażowym. Wobec tego zgodnie z zapisami klasyfikacji w układzie odpowiadającym nomenklaturze CN przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 a nie 8704 zarezerwowanego zgodnie z brzmieniem tej pozycji dla pojazdów do transportu towarowego takich jak pojazdy samowyładowcze, ciężarówki, cysterny, chłodnie, wywrotki itp. W związku z powyższym podlega on podatkowi akcyzowemu.

Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8703 i 8704 polega na tym zdaniem organu celnego, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym, ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób, albowiem pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary. Ponieważ w przeciwieństwie do pozycji CN 8704 pozycja 8703 ujęta jest na wykazie wyrobów akcyzowych (załącznik Nr 1) ustawy o podatku akcyzowym W myśl art. 80 ust.3 pkt 3 w/w ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt powyżej ustawy mówi o tym, iż podmioty Dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Organ celny wskazał także, iż w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. W przedmiotowej sprawie zapłacony podatek akcyzowy wynikał z należnego zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, iż decyzja jako wydana z obrazą obowiązujących przepisów prawnych godzi w sposób rażący w jej uprawnienia i jest krzywdząca. Wskazała, iż w trakcie postępowania podatkowego przedłożyła szereg dowodów wykazujących jednoznacznie, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd był pojazdem służącym do przewozu towarowego. Dowodami potwierdzającymi ten fakt są zdaniem skarżącej:

- dowód rejestracyjny pojazdu na terenie Belgii tłumaczony na język polski, potwierdzający, ze pojazd w chwili nabycia był zarejestrowany jako pojazd do przewozu towarowego - ciężarowy (CAMIONNETTE-CT). -świadectwo zgodności/homologacyjne nr [...] z dnia [...] luty 2002r. Bruksela stwierdzające, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym,

-zaświadczenie i wyjaśnienia uprawnionego Zakładu Diagnostyki samochodowej potwierdzające rodzaj pojazdu jako ciężarowy

-protokół oględzin z dnia 11 kwietnia 2004 r. potwierdzający, że przedmiotowy pojazd w chwili oględzin ma zamontowane jedno siedzenie (w chwili nabycia miał zamontowane dwa przednie), zamontowana jest kratka oddzielająca przestrzeń ładunkową od osobowej, cała powierzchnia wyłożona jest wykładziną z tworzywa sztucznego.

Skarżąca stwierdziła, iż w wyniku takiej kwalifikacji organ dokonał abstrakcyjnej analizy językowej zapisów pozycji 8703 i 8704, która prowadzi zdaniem organu do wniosku, że samochód towarowy klasyfikowany do pozycji 8704 nie może przewozić osób albowiem w opisie tej pozycji nie ma mowy o przewozie osób. Jednocześnie organ celny 1 instancji sam przyznał, że do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy, które zasadniczo służą do przewozu osób. Oznacza to zdaniem skarżącej, że ich podstawowym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Skarżąca wskazała także, iż organ celny nie wyjaśnił, na jakich dowodach oparł ustalenie, że pojazd zarejestrowany w chwili nabycia jako ciężarowy, wskazany w świadectwie jako ciężarowy, określony w opinii właściwego zakładu diagnostycznego jako ciężarowy zasadniczo służy do przewozu osób.

Skarżąca stwierdziła także, że prawu polskiemu, co całkowicie jej zdaniem pomija organ w skarżonej decyzji, znane jest ustawowe kryterium do oceny przeznaczenia pojazdu (tzw. "wzór Lisaka"). Zakład diagnostyczny stwierdził, bowiem, że przedmiotowy samochód spełnia w myśl powyższego kryterium cechy samochodu ciężarowego.

Podkreśliła także, że o powstaniu obowiązku zapłaty akcyzy decyduje chwila zakupu wewnątrzwspólnotowego pojazdu, a nie data jego produkcji. W chwili zakupu zakupu zaś pojazdu, ponad wszelką wątpliwość był on zarejestrowany jako ciężarowy i posiadł świadectwo homologacji jako samochód ciężarowy.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 22.07.2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczeniae podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie, bowiem z art.4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa Art. 2 pkt 11 powołanej ustawy definiuje nabycie wewnątrzwspólnotowe jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast art. 2 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, iż wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku Nr 1 do ustawy. W póz. 59 załącznika Nr 1 wymienione zostały samochody osobowe. W świetle art. 3 ust. 2 powołanej ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układ odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Organ odwoławczy wskazał także, że nadanie pojazdowi przymiotu wyrobu akcyzowego wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej a więc nabycia wewnątrzwspólnotowego, spełniał on kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703 tj. "pojazd samochodowy (...) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, (....) Na taki stan składają się zarówno obiektywne cechy pojazdu, jak i również towarzyszące temu pojazdowi dokumenty, wymagane na podstawie odrębnych przepisów. Tak, więc ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN w powiązaniu ze stosownymi zapisami w załączonych dokumentach (kartach pojazdu dowodach rejestracyjnych, certyfikatach itp.), zawierających oprócz podstawowych parametrów technicznych także inne dodatkowe informacje o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Przedmiotowych zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia samochodu osobowego (lub kombi). Samochody takie mogą występować w dwóch wersjach:

jako samochody do transportu towarowego, które mają przejętą całą bryłę nadwozia z osobowego lub kombi z tym, że wewnątrz mają fabrycznie przebudowaną tylną część przestrzeni - dostosowana do celów użytkowych - przewozu towarów,

jako samochody, które mają fabrycznie "przejętą" bez większych zmian przednią część nadwozia z modelu osobowego danej marki, z tylną częścią w postaci zamkniętej skrzyni metalowej lub typu pick-up, nakrywane opończą lub osłoną z tworzywa sztucznego.

Powyższe ustalenia świadczą zdaniem organu odwoławczego o tym, że modyfikacja wnętrza przedmiotowego samochodu w celu przywrócenia stanu pierwotnego nie wymagała żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu i możliwa była do wykonania przy użyciu prostych czynności, gdyż samochód ten - jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób - konstrukcyjnie był do takiego montażu przystosowany przez producenta. Ponadto, miejsca siedzące na tylnej kanapie dostępne oyły dla użytkownika przez cały okres użytkowania samochodu, bowiem ich kotwiczenia nie były przez producenta zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi, zaś pasy bezpieczeństwa pozostawały nienaruszone, zamontowane w miejscach do tego przeznaczonych. Przywrócenie samochodu do stanu pierwotnego, w jakim opuścił on fabrykę, możliwe było każdorazowo po demontażu kratki i montażu kanapy w miejscu do tego przeznaczonym.

A. A. O. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który zdaniem skarżącej w chwili przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej przestał obowiązywać jako sprzeczny z prawem wspólnotowym a szczególności art. 25, 28 i 90 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżąca wskazała także na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22.06.2005 (sygn. akt. II SA/WA 679/2005), który zawiesił postępowania w sprawie podatku akcyzowego do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W pozostałym zakresie skarżąca powtórzyła zarzuty powołane w odwołaniu. W szczególności podniosła, że o powstaniu obowiązku podatkowego stosownie do art.4 ust 1 pkt 5 w związku z art.2 ust.1 i 11 ustawy o podatku akcyzowym- decyduje chwila zakupu wewnątrzwspólnotowego a w szczególności czy w chwili zakupu pojazd miał przymiot produktu akcyzowego. Skarżąca wykazała, ze w chwili zakupu pojazd był samochodem ciężarowym. Pomimo tego, organ bezprawnie dokonał rozszerzenia stosowania przepisu, czyniąc ustalenia, co do statusu pojazdu w chwili produkcji, co nie jest poparte jakimkolwiek przepisem. Organ zobowiązany jest ograniczyć zakres uznania administracyjnego do granic określonych przepisem. Ten zarzut potwierdza fragment' decyzji, w którym organ stwierdził, że miejsca kotwiczenia siedzeń tylnych nie zostały zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą "normalnie dostępnych narzędzi", co zdaniem organu świadczy, że samochód jest pojazdem osobowym. Organ nie wyjaśnił, na jakim przepisie opiera taką tezę i jaka jest definicja ustawowa narzędzia normalnego a także, dlaczego w jego ocenie spawarka jest narzędziem nienormalnym a klucz, którym można odkręcić kratkę za takie normalne narzędzie uważa. Organ przy tym przyznaje, że przywrócenie pojazdu do stanu takiego w jakim opuścił fabrykę wymaga pewnych zabiegów -demontaż kratki i demontaż kanapy Zdaniem skarżącej nie ma wątpliwości, że w chwili zakupu samochód nie był samochodem osobowym. Organ kierował się tylko fiskalnym interesem Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publiczną naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowanie administracyjnego.

Granice orzekania wyznaczone są granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd. czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zgodnie, bowiem ze wskazanym powyżej art. 134 § 1 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było po pierwsze zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym określenie czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Ponadto spornym było wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w oparciu o art 80 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis jak zarzucała skarżąca z chwilą akcesji Polski do Unii Europejskiej przestał obowiązywać jako sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi a to w szczególności art. 25, 28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

Nie są zdaniem Sądu trafne zarzuty skarżącej dotyczące klasyfikacji spornego pojazdu. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że załącznik Nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.), określa wyroby akcyzowe, których wewnątrzwspólnotowe nabycie, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W pozycji 59 zostały wymienione samochody osobowe (kod CN 8703), do których ustawodawca zalicza pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Na podstawie odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Od dnia 1 maja 2004 r. obowiązywało w tej materii rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz. U. nr 98 póz. 979). Powyższe rozporządzenie straciło moc i od 1.01. 2005 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz. U., Nr 279, póz. 2759). Tak, więc w dniu 20.01.2005 r. tj. w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą spornego pojazdu obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów 20 grudnia 2004 r., które wskazywało, że Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z 30.10.2004).

Należy też mieć na uwadze, że wprawdzie zgodnie z treścią art. 80 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jednakże zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 ust. 11 tej ustawy- przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Skarżąca podnosiła, że przedmiotowy pojazd, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, powinien był zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 tj. jako samochód ciężarowy i w związku z tym nie podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z treścią Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, zawartą w w/w rozporządzeniach wspólnotowych, przez samochody osobowo-bagażowe zaliczane także do kodu 8703, należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowca), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Natomiast do pozycji 8704 zaliczyć należy pojazdy samochodowe do transportu towarowego takie jak ciężarówki, furgony, cysterny czy wywrotki. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Stąd też niezasadne jest powoływanie się przez skarżącą na zapis zawarty w świadectwie homologacyjnym czy zaświadczeniu zakładu diagnostyki samochodowej, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym.

Sąd podzielił stanowiska zawarte w decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji

wskazujące na zasadność zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do pozycji 870J CN, tj. jako samochodu osobowo-bagażowego. Ten typ samochodu został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdziła firma [...] sp.z o.o. w piśmie z dnia [...] .03.2005r. Wskazuje to na konstrukcyjne przeznaczenie spornego pojazdu, które przed dniem nabycia przez skarżącą nie uległo zmianie. Dokonane zmiany polegały jedynie na usunięciu podsufitki, tapicerki oraz przedniej szyby. W samochodzie zamontowano metalową kratę a część ładunkowa została wyłożona wykładziną z tworzywa sztucznego. Protokół oględzin spornego pojazdu wskazuje na to, że konstrukcyjnie samochód był przeznaczony do przewozu 7 osób a tylko usunięte zostały elementy wyposażenia umożliwiające przewóz osób.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącą a organami celnymi była również kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 8258 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05 należy zauważyć, że kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólny warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie maja prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Prawo wspólnotowe zezwala, więc na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust. 1 cyt. -ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z treścią § 7 Rozporządzenia oraz załącznika Nr 1 oraz załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. . 65%, ale wobec samochodów .m.in. nabytych wewnątrzwspólnotowo po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji. wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru określonego w § 7 ust.2 ww. Rozporządzenia, które są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r., Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w [...] . Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowymi rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstawy by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dni; nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisanie o ruchu drogowym. A zatem skarżącej na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

W związku z tym Sąd podzielił stanowisko skarżącej, co do zasady, że w niniejszej sprawie skarżąca nadpłaciła podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w wysokości 10 813 zł z zastosowaniem stawki 37,6 %.

Mając powyższe na uwadze organ celny zobowiązany jest ponownie rozpatrzeć wniosek skarżącej w trybie przepisów rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej odnoszącego się do nadpłaty.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 §1 pkt 11 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy Prawo

O postępowaniu przed Sądami administracyjnymi.