Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1861/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października oraz za grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. S. kwotę 14.247,00 zł (słownie: czternaście tysięcy dwieście czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył J. S. podatek od towarów i usług za okresy od lutego do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Organ stwierdził, że podatnik niezasadnie zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży odzieży dziecięcej i niemowlęcej oraz wózków dziecięcych na rzecz firm , "K." INC., "L." LTD, LLC "N.", "W." i A. LLC i uznał, że tych transakcji nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), gdyż wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie został dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę lub na jego rzecz.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 310/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę podatnika.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2195/15, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącego i uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wywóz towarów ze spornych dostaw poza terytorium Unii Europejskiej nie został dokonany przez nabywców tych towarów lub na ich rzecz. Wadliwy jest jednak pogląd organów podatkowych, że podatnik - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej - wiedział lub powinien był wiedzieć o powyższych okolicznościach tego wywozu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie należytej staranności kupieckiej orany podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, pominęły charakter oraz rolę, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-599.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS w B. z dnia [...] października 2014 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanki przedawnienia i stwierdził, że w dniu [...] listopada 2014 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy ze względu na wystąpienie okoliczności,

o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."). Zdaniem organu, w okresie od 24 lutego 2015 r. do 24 lipca 2017 r. doszło też do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, z uwagi na wniesienie skargi do Sądu na decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r.

Dalej organ wskazał, że Skarżący w okresie od lutego do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. zastosował 0% stawkę VAT w odniesieniu do dostaw odzieży dziecięcej i niemowlęcej oraz wózków dziecięcych na rzecz firm I., "K." INC., "L." LTD, LLC "N.", "W." i A. LLC., w łącznej kwocie 5.584.034,09 zł. Z dokumentów wywozowych wynika, że dokonał sprzedaży towarów na rzecz tych podmiotów na warunkach EXW i FCA C., co oznacza, że nabywca zapewniał transport i ponosił ryzyko za towar od momentu wydania towaru przez sprzedawcę w jego zakładzie (w przypadku EX W) lub dostarczenia do przewoźnika w C. (w przypadku FCA). Krajem przeznaczenia wszystkich w/w dostaw była Rosja, za wyjątkiem dostawy Nr 98, gdzie jako kraj przeznaczenia wskazano Stany Zjednoczone. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów CMR wynika, że odbiorcami towarów były podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach jako nabywcy. Jako miejsce przeznaczenia towarów wskazywano W. lub K. na Litwie. W przypadku transakcji oznaczonych przez podatnika jako eksport Nr 34, 47, 78 i 98 określono, że miejsce przeznaczenia towarów znajduje się w M. Jak ustalono, należności za sprzedane towary zostały uregulowane przez bliżej niezidentyfikowane podmioty, inne niż wskazane na wystawionych przez podatnika fakturach eksportowych. Podatnik nie przedłożył żadnych porozumień ani umów cesji, z których wynikałoby, dlaczego zobowiązania za nabyte towary zostały uregulowane przez inne podmioty, niż wskazane na wystawionych przez niego fakturach eksportowych, tłumacząc,

że wszystko odbywało się na podstawie telefonicznych uzgodnień. Wywóz towarów wskazanych na wystawionych przez podatnika fakturach został potwierdzony

w każdym przypadku komunikatem "Potwierdzenie wywozu" (IE 599), o którym mowa w art. 796e Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/63 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L.1993.253.1

ze zm.). Z komunikatów tych wynika, że urzędami celnymi, które nadzorowały fizyczne wyprowadzenie towarów poza granice Wspólnoty, były urzędy celne

w W. oraz w przypadku eksportu Nr 78 w K.

Organ zauważył, że z dokumentów przesłanych przez litewską administrację celną wynika, że towary objęte dokonanymi przez podatnika zgłoszeniami celnymi faktycznie opuściły terytorium Wspólnoty Europejskiej, ale zostały wywiezione przez inne podmioty niż wskazane na wystawionych przez podatnika fakturach eksportowych oraz dokumentach wywozowych zgłoszonych w polskich urzędach celnych.

Na podstawie litewskich dokumentów wywozowych oraz załączonych do nich faktur VAT i dokumentów CMR ustalono, że towary widniejące na wystawionych przez podatnika fakturach eksportowych zostały na terytorium Litwy sprzedane na rzecz firm R., J. INC., L., K. INC., H. LTD., G., M. , E. Wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej nastąpił w wyniku kolejnych dostaw dokonanych przez w/w firmy na rzecz ostatecznych nabywców z Rosji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie wywóz towarów widniejących na wystawionych przez Skarżącego fakturach w każdym przypadku został potwierdzony komunikatem IE 599. Postępowanie wykazało jednak, że dokonane przez podatnika transakcje nie stanowią eksportu towarów

w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., gdyż wywóz nie został dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz bądź nabywcę lub na jego rzecz.

Organ stwierdził, że zgłoszenia wywozu dokonuje wywożący (eksporter). Istniej również możliwość, w przypadku eksportu pośredniego, gdy wywożący towar wskazuje dostawcę jako upoważnionego do otrzymania potwierdzenia wywozu. Zgodnie z Instrukcją dla eksporterów/zgłaszających w zakresie obsługi zgłoszeń wywozowych dla deklaracji skróconych w systemie ECS, dostępną na stronie www.mf.gov.pl, w przypadku eksportu pośredniego zgłoszenie towarów

do procedury wywozu dokonywane jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Podanie w polu 44 zgłoszenia wywozowego krajowego kodu informacji dodatkowej "4PL06" wraz z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej podmiotu krajowego, który dokonał dostawy towarów, w wyniku której następuje eksport i numerem faktury dokumentującej

tę dostawę, jest jednoznaczne z wyrażeniem przez zgłaszającego zgody

na udostępnienie danych ze zgłoszenia temu podmiotowi krajowemu.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał sprzedaży towarów na warunkach EXW i FCA C., co oznacza, że nabywca zapewniał transport i ponosił ryzyko za towar od momentu wydania towaru przez sprzedawcę w jego zakładzie

(w przypadku EXW) lub dostarczenia do przewoźnika w C. (w przypadku FCA). Podatnik, mimo że nie był wywożącym, zgłosił towary do procedury wywozu. W związku z tym system ECS wygenerował na jego rzecz komunikaty IE 599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

Organ zauważył, że w procesie kontroli eksportu towarów organy celne badają jedynie, czy towary wskazane w zgłoszeniu wywozowym opuściły terytorium Wspólnoty. Z punktu widzenia przepisów celnych nie jest istotne to, kto dokonuje wywozu towarów. Warunkiem wygenerowania komunikatu IE 599 jest opuszczenie przez towar obszaru celnego Unii Europejskiej. W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik wiedział, że towary widniejące na wystawionych przez niego fakturach zmienią na Litwie właściciela i zostaną wywiezione poza obszar celny Wspólnoty przez podmioty trzecie. Postępowanie wykazało, że w przypadku niektórych transakcji daty wskazane na fakturach potwierdzających dalszą odsprzedaż towarów na terytorium Litwy są wcześniejsze niż daty widniejące na fakirach wystawionych przez Skarżącego.

W ocenie organu, na świadomość podatnika co do przebiegu kwestionowanych transakcji wskazuje również to, że otrzymywał on płatności za towar od niezidentyfikowanych podmiotów, niewskazanych na wystawionych przez niego fakturach sprzedaży. Podatnik nie przedłożył żadnych porozumień lub umów cesji, z których wynikałoby, dlaczego zobowiązania za nabyte towary zostały uregulowane przez inne podmioty, tłumacząc, że wszystko odbywało się na zasadzie telefonicznych uzgodnień. Nie zawarł również z kontrahentami pisemnych umów, które regulowałyby zasady współpracy w zakresie organizacji dostaw, transportu i wywozu towarów poza granice Wspólnoty. Ponadto, w okazanych przez podatnika dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towarów wskazywano W. lub K. na Litwie, co wskazywało, że towary nie zostaną wywiezione poza terytorium Wspólnoty w ramach jednej transakcji.

W tej sytuacji organ uznał, że istniały podstawy do stwierdzenia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów na rzecz I., "K." INC., "L." LTD, LLC "N.", "W." i A. LLC.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że samo posiadanie komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty uprawnia do uznania transakcji za eksport towarów, a w rezultacie zastosowania 0% stawki VAT. Zauważył, że możliwe są sytuacje, w których mamy do czynienia z wywozem towarów w rozumieniu przepisów celnych, natomiast nie możemy mieć do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu u.p.t.u. W niniejszej sprawie otrzymane przez podatnika komunikaty IE 599 potwierdzały, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach wyjechały poza terytorium UE. Nie dawały natomiast podstaw do uznania, że doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Postępowanie wykazało, że wywóz nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między podatnikiem a podmiotami wskazanymi przez niego na fakturach jako nabywcy towarów, o czym Skarżący wiedział.

Z taki rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący i wywiódł skargę do tut. Sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję z dnia

[...] października 2017 r. w całości i zarzucił naruszenie:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.")

w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i całkowite zignorowanie przez organ podatkowy II instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2195/15,

a w konsekwencji wydanie błędnego rozstrzygnięcia pozbawiającego Skarżącego prawa do zastosowania stawki VAT 0%, pomimo nie przeprowadzenia przez organy podatkowe uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności

w zakresie analizy znaczenia charakteru oraz roli jaką w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE odgrywają posiadane przez Skarżącego komunikaty IE-599 i wydanie skarżonej decyzji w oparciu o dowody niedotyczące Skarżącego

i niemające znaczenia w niniejszej sprawie, tj. Instrukcję dla eksporterów

w brzmieniu obowiązującym dopiero w 2014 r., podczas gdy w 2009 r. obowiązywały inne instrukcje w tym zakresie;

2. art. 171 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 8 lit. a i b u.p.t.u. w związku z art. 41 ust. 4, 6-9 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., nr 347/1) poprzez podważenie prawomocnych ustaleń zawartych w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2195/15 i przeprowadzenie ponownej oceny charakteru dokonywanych przez Skarżącego transakcji sprzedaży towarów, podczas gdy organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy miał się skupić na kwestii posiadania przez Skarżącego komunikatów IE-599 i ich roli

w eksporcie towaru poza terytorium UE i prawie do zastosowania stawki VAT 0%;

3. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, w sytuacji braku przesłanek do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż decyzja Dyrektora UKS w B. z dnia [...] października 2014 r. nie zawierała jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie znaczenia przy transakcjach sprzedaży towarów faktu posiadania przez Skarżącego komunikatów IE-599 i jako taka winna zostać uchylona a sprawa w oparciu o art. 233 § 2 o.p. przekazana organowi I instancji do ponownego rozpoznania;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p.

i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego poprzez dokonanie przez organ II instancji ustaleń i ocen dokonanych transakcji eksportowych bez przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a tym samym niezasadne utrzymanie decyzji organu I instancji, w której w uzasadnieniu nie odniesiono się

do posiadanych przez Skarżącego komunikatów IE-599, uprawniających

do zastosowania stawki 0% podatku VAT w związku z dokonanym wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty;

5. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji, pomimo iż decyzja ta nie zawierała uzasadnienia faktycznego w zakresie wiedzy Skarżącego, iż posiadane przez niego komunikaty IE-599 rzekomo nie odzwierciedlały rzeczywistości,

a w konsekwencji bezpodstawne zawarcie w skarżonej decyzji nowych ustaleń

w zakresie oceny wiarygodności posiadanych przez Skarżącego komunikatów

IE-599, w sytuacji gdy ustalenia te winny być w pierwszej kolejności zawarte

w decyzji organu I instancji;

5. art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. i w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych, z pominięciem zasady ochrony zaufania podatników

do państwa i stanowionego przezeń prawa i w rezultacie nałożenie na Skarżącego negatywnych konsekwencji zmiany powszechnie obowiązującej w okresie dokonywania transakcji, tj. w 2009 r. wykładni przepisów, zgodnie z którą posiadanie elektronicznych komunikatów IE-599 potwierdzających procedurę wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty było wystarczające do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, a w konsekwencji niezasadne pozbawienie Skarżącego prawa do zastosowania stawki 0%;

6. art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie

na Instrukcji dla eksporterów z 2014 r., której Skarżący nie miał prawa znać, ani tym bardziej się do niej stosować, gdyż przedmiotowe transakcje miały miejsce w 2009 r. i na tamten moment obowiązywały inne instrukcje, których organ podatkowy

II instancji w ogóle nie wziął pod uwagę;

7. art. 1 Dyrektywy 112 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie

z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom

i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do zastosowania stawki VAT 0% wbrew zasadzie proporcjonalności podatku VAT;

8. art. 2 pkt 8 lit. a i b) w związku z art. 41 ust. 4, 6-9 u.p.t.u. oraz w związku

z art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwą wykładnię

i w konsekwencji błędną interpretację warunków uprawniających Skarżącego

do zastosowania stawki 0 %, dokonaną wbrew ustaleniom i ocenie prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt

I FSK 2195/15, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie do transakcji sprzedaży przez Skarżącego towarów poza terytorium UE stawki krajowej 7% i 22% VAT.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, jak też o zasądzenia od organów podatkowych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług - 0% - do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami eksportowymi. Organy uznały, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do tej preferencji, ponieważ zakwestionowane transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u., gdyż wywóz nie został dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz bądź nabywcę lub na jego rzecz. Jednocześnie organ stwierdził brak ze strony Skarżącego należytej staranności kupieckiej.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2195/15, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 310/15 oddalający skargę na uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2015 r. i uchylił jednocześnie to rozstrzygnięcie organu drugiej instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy oraz orzekający aktualnie Sąd wojewódzki są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyroku NSA.

Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania

w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią

z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie

dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).

Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy

i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu

w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).

Mając na uwadze powyższe, orzekający w tej sprawie Sąd nie może ignorować oceny zawartej w przywołanym prawomocnym wyroku NSA.

Przypomnieć zatem trzeba stanowisko wyrażone przez NSA, który uznał, że Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 30 września 2015 r. nie naruszył prawa akceptując ustalenia organów podatkowych stwierdzające, że zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wywóz towarów ze spornych dostaw poza terytorium UE nie został dokonany przez nabywców tych towarów lub na ich rzecz. Niemniej jednak sąd kasacyjny uznał, że Sąd błędnie zaakceptował pogląd organów podatkowych, że Skarżący – przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej – wiedział lub powinien był wiedzieć o powyższych okolicznościach tego wywozu. Przy ocenie należytej staranności kupieckiej Skarżącego w zakresie zastosowania to tych dostaw stawki 0% pominięto bowiem charakter oraz rolę, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-599. NSA wskazał, że otrzymanie przez eksportera/zgłaszającego tego dokumentu, stanowi dla niego niewątpliwie urzędowe potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych (po weryfikacji wywozu zgłoszonych towarów, dokonanej przez wyspecjalizowane w tym zakresie organy), nie tylko co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, lecz także danych podanych w zgłoszeniu. Zdaniem NSA w żaden jednak sposób organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego - mimo ustalonych przez nie okoliczności faktycznych - to Skarżący, po weryfikacji wywozu towarów i towarzyszących im dokumentów przez UC Wyprowadzenia, otrzymywał komunikaty IE-599 i na jakiej podstawie - mimo dysponowania tymi dokumentami urzędowymi, potwierdzającymi, że przekazany przez niego nabywcom do wywozu poza terytorium UE towar opuścił obszar UE na warunkach wskazanych w zgłoszeniu - organy uznały, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że dokumenty te nie potwierdzają prawdy, gdyż to nie on był eksporterem tych towarów. Skoro Skarżący "przy dochowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że towary widniejące na wystawionych przez niego fakturach zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty", bo "w okazanych przez podatnika dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towarów wskazywano W.lub K. na Litwie, co mogło nasuwać wątpliwości odnośnie tego, czy towary zostaną wywiezione poza terytorium Wspólnoty w ramach jednej transakcji", to dlaczego okoliczności te nie zostały zweryfikowane przez powołane do tego organy celne

w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE i doszło do wygenerowania komunikatów elektronicznych IE-599, potwierdzających prawidłowość okoliczności dokonanych przez Skarżącego dostaw. Ponadto NSA poddał w wątpliwość, że skoro okoliczności tych nie ujawniły ww. organy, to w jaki sposób miał je zweryfikować Skarżący niedysponujący imperium dostępnym tym organom. Okoliczności przedstawione przez organy, jako wskazujące na brak takowej staranności ze strony Skarżącego, mogłyby - w ocenie NSA - stanowić o zaistnieniu tej przesłanki, gdyby nie fakt generowania na rzecz Skarżącego właśnie komunikatów IE-599, dających mu podstawę do działania w zaufaniu do tych dokumentów oraz okoliczności w nich stwierdzonych, co oznacza, że w sytuacji dysponowania nimi przez Skarżącego brak podstaw do uznania, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że dokumenty te nie odzwierciedlają prawdy.

Przechodząc na grunt aktualnie rozpoznawanej skargi Sąd zauważa, że wątpliwości, które wyraził NSA w przywołanym wyroku nie zostały w żadne sposób rozwiane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Organ nie wykonał zaleceń sądu kasacyjnego. Poprzestał jedynie na włączeniu do akt Instrukcji dla eksporterów/zgłaszających w zakresie obsługi zgłoszeń wywozowych dla deklaracji skróconych w systemie ECS w wersji obowiązującej od 2014 r. Wspomniana Instrukcja nie dotyczy okresu badanego w niniejszym postępowaniu, stąd wątpliwe jest wywodzenie z niej określonych obowiązków (ich braku) po stronie Skarżącego. Organ nawet nie próbował wyjaśnić, dlaczego Skarżący zastąpił inny podmiot w obowiązku wypełniania dokumentacji eksportowej i dlaczego to on uzyskał komunikat IE-599. Organ nie zbadał też dlaczego doszło do wygenerowania komunikatów IE-599 w sytuacji, gdy w okazanych przez Skarżącego dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towarów wskazano W. lub K. na Litwie, co miałoby świadczyć o niedochowaniu należytej staranności i świadomości co do tego, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez Skarżącego zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium UE i opuszczą to terytorium w ramach kilku następujących po sobie transakcji.

Istotne jest również to, że NSA w wyroku wydanym w tej sprawie jednoznacznie stwierdził, że w przypadku dostaw eksportowych do Rosji, fakt wskazywania w dokumentach CMR Litwy, jako miejsca przeznaczenia towarów, jest powszechny i notoryjnie znany, z uwagi na zachodzącą częstokroć konieczność przeładowania towarów przed przekroczeniem granicy z Rosją na pojazdy innych przewoźników, np. z uwagi na to, że nie wszyscy przewoźnicy dysponują stosownymi uprawnieniami/zezwoleniami na transport po Rosji. Kontynuując wywód NSA wskazał też, że podobnie w przypadku płatności dokonywanych za wywiezione towary przez podmioty trzecie, nie jest to praktyka wyjątkowa w obrocie towarami, zwłaszcza w obrocie zagranicznym, i nie może sama w sobie wskazywać na brak ze strony Skarżącego należytej staranności kupieckiej pozbawiającej go prawa do zastosowania stawki 0 % z tytułu eksportu, w sytuacji gdy otrzymywał on w formie komunikatów IE-599 urzędowe potwierdzenia realizacji przez niego, jako eksportera, dostaw towarów poza terytorium UE w następstwie dokonanych przez niego transakcji.

Tego wszystkiego organ nie wziął pod uwagę ponownie rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektor UKS w B. z dnia [...] października 2014 r. Oceniając świadomość Skarżącego co do przebiegu kwestionowanych transakcji

w zasadzie zawarł identyczne argumenty jak w poprzednio wydanej decyzji. NSA tymczasem wyraził pogląd, że otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, uprawnia go - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. - do opodatkowania tej dostawy stawką 0%, chyba że zostanie wykazane, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistości.

W ocenie składu orzekającego nadal zatem istnieje stan, w którym rozstrzygnięcie organu narusza 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 2 pkt 8 lit.

a i b), art. 41 ust. 4 u.p.t.u. i art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE,

w zakresie, w jakim pozbawia Skarżącego prawa do zastosowania stawki 0 %,

w sytuacji gdy istotne okoliczności dotyczące możliwości pozbawienia Skarżącego tego prawa nie zostały w wystarczający sposób wyjaśnione.

Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję,

o czym orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę zawartą w wydanych wyrokach sądowych odnoszących się do analizowanego przypadku.