Postanowienie NSA, sygn. akt I FZ 126/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono zażalenie
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA: Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 737/19 w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.470.2019.1.LS w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: oddalić zażalenie.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 737/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego postanowienia stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że na rozprawie pełnomocnik Organu złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 495/19.

W ocenie Sądu pierwszej instancji konstrukcja pytania prejudycjalnego i wątpliwości Sądu pytającego pozostawały zbieżne z zarzutami skargi, zaś odpowiedź TSUE będzie korelowała z istotą toczącego się postępowania, co wypełnia przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., przemawiając za zawieszeniem postępowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 P.p.s.a. i w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niezasadnie zawieszenie postępowania, wbrew zasadzie szybkości postępowania i z naruszeniem zasady pewności prawa, pomimo że nie przemawiały za tym ani względy celowości, ani sprawiedliwości, ani wreszcie ekonomiki procesowej, co w konsekwencji niezasadnie naraziło skarżącą na konieczność zapłaty w okresie zawieszenia postępowania nienależnych odsetek za zwłokę;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez nienależyte i lakoniczne uzasadnienie przyczyn zawieszenia postępowania i nie wykazanie jaki dokładnie wpływ rozstrzygnięcia TSUE będzie miało na wynik niniejszego postępowania, a w efekcie uznanie, że sama zbieżność zarzutów skargi z treścią pytania prejudycjalnego, stwarza podstawę do zawieszenia postępowania, podczas gdy w innych sprawach, w których w sposób zbieżny sformułowano zarzuty, inne sądy administracyjne wydawały merytoryczne rozstrzygnięcia.

Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnotować, że zażalenie jest wadliwie sformułowane pod względem konstrukcyjnym, gdyż zarzuty w nim podniesione nie pokrywają się z ich uzasadnieniem, w którym powołano szereg kwestii dodatkowych, w tym w postaci zasad optymalizacyjnych, które miały zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Sytuacja ta, choć utrudnia odniesienie się do wszystkich zarzutów profesjonalnego pełnomocnika, to kwestia ta w żaden sposób zarzutów tych nie dyskwalifikuje, podobnie jak nie dyskwalifikuje wniesionego środka odwoławczego, gdyż w postępowaniu zażaleniowym nie mają zastosowania wymogi formalne skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów należy zauważyć, że zostały one zbudowane wokół zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada ta wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, aby prawo nie stawało się swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki nie dające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny (zob. wyrok TK z 15 lutego 2005 r. w sprawie K 48/04).

Pełnomocnik nie dostrzega jednak, że określenie sytuacji prawnej "jednostki" bezpośrednio na podstawie przepisów Konstytucji - z uwagi na charakter tych przepisów wyrażający się w ogólnie sformułowanych zasadach prawa - niejednokrotnie wymaga ich konkretyzacji na poziomie ustawy dostarczającej pożądanego przez ustawodawcę wzorca, który jest wystarczająco konkretny dla ich zastosowania i przyznaje jednostce określoną wolność lub prawo podmiotowe. Sytuacja ta dotyczy powołanej przez pełnomocnika na wstępie zasady, a konkretniej jej aspektu, jakim jest pewność prawa (zob. wyroki TK z 16 grudnia 2003 r. w sprawie SK 34/03 oraz z 6 listopada 2012 r. w sprawie SK 29/11, pkt 3.1. Zob. też P. Tuleja, Stosowanie Konstytucji RP w świetle zasady jej nadrzędności. Wybrane problemy, Zakamycze 2003, s. 63-97;).

Z tej samej przyczyny próba konkretyzacji tego aspektu zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa w dyspozycji art. 7 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu - nie zmienia zarysowanego stanu rzeczy. Powołując się na wartości chronione konstytucyjnie pełnomocnik winien dostrzegać zasygnalizowaną wyżej problematykę współstosowania przez sądy administracyjne Konstytucji RP, nie mówiąc już o ograniczeniach w bezpośrednim stosowaniu ustawy zasadniczej (zob. Kabat A., Bezpośrednie stosowanie Konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych - uwarunkowania ustrojowe i aspekt orzeczniczy, [w:] "ZNSA" 2012, nr 2, s. 9-12).

Nieco inaczej przedstawia się kwestia powiązania zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. z art. art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (zob. s. 9 zażalenia), jak również wywodzone z obu tych przepisów postulaty sprawiedliwości, celowości, czy ekonomiki procesowej. Przyjmuje się, że wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji prawo do sądu obejmuje: 1) prawo dostępu do sądu; 2) prawo do właściwej procedury przed sądem oraz 3) prawo do wyroku sądowego (por. P. Sarnecki, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, t. III, Wyd. Sejmowe 2003; komentarz do art. 45). W realiach niniejszej sprawy ocena, czy mogło dojść do naruszenia tego przepisu winna zatem być dokonana pod kątem ewentualnego naruszenia prawa do właściwej procedury przed sądem, a ta jest natomiast możliwa z perspektywy zaistnienia sytuacji normowanej w hipotezie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a więc prawidłowości zastosowania tego przepisu. Przepis ten stanowi, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości unii Europejskiej.

Powołany przepis ma charakter fakultatywny, gdyż ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Fakultatywność zawieszenia nie oznacza jednak dowolności. Konieczna jest bowiem ocena, czy rozstrzygnięcie kwestii, z uwagi na którą następuje zawieszenie, będzie miało potencjalny wpływ na wynik sprawy zawieszanej.

Dokonując oceny treści powołanego na wstępie pytania prejudycjalnego, ze: 1) stanem faktycznym przedstawionym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej

- k. 7 akt administracyjnych; 2) stanowiskiem wnioskodawcy w tym zakresie - k. 5 akt administracyjnych; 3) stanowiskiem organu - k. 12 i 13 akt administracyjnych; 4) zarzutami skargi - k. 3 akt sądowych; 5) jej uzasadnieniem - k. 4 akt sądowych oraz 6) uzasadnieniem rozpoznawanego zażalenia - k. 64-66 akt sądowych, nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotem obu postępowań jest kwestia stanowiąca przedmiot pytania prejudycjalnego w sprawie SA/Gl 495/19. A mianowicie "czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm., dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?". W obu przypadkach mowa bowiem o ocenie zgodności z przepisami unijnymi art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b pkt i 3 oraz ust. 10i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), które stanowiły ramy prawne wniosku Spółki.

Powyższa okoliczność w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni przemawiała zatem za zawieszeniem postępowania sądowego, gdyż niewątpliwie orzeczenie TSUE będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dokonując interpretacji wyrażenia "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania" zawartego w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - należy mieć na uwadze wynik wykładni tego przepisu dokonany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008 r. w sprawie II FPS 4/08, zgodnie z którą kluczowe w tym przepisie jest słowo "zależy", według którego, jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P – Ż, s. 1231). Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Z tego względu zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 P.p.s.a.

i w zw. z art. 2 i w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP podlegały oddaleniu, Sąd pierwszej instancji zawieszając postępowanie nie naruszył bowiem prawa Spółki do właściwej procedury przed sądem.

Powyższej konstatacji nie zmieniły wywody pełnomocnika przedstawione w uzasadnieniu zażalenia, dotyczące zastosowania zasady pierwszeństwa norm prawa Unii Europejskiej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wynika to z faktu, że właśnie konieczność uwzględnienia oczekiwanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia TSUE, związana jest z omawianą zasadą, której treść - w kontekście zawieszenia postępowania sądowego - pełnomocnik Spółki błędnie zrozumiał, nie dostrzegając przy tym zniuansowanej problematyki funkcjonowania dyrektyw w krajowej przestrzeni prawnej w postaci: 1) ich efektywności (effet utile); 2) bezpośredniego ich stosowania oraz 3) konieczności dokonywania ich wykładni prounijnej (interprétation conforme) i związanych z tym różnych metod oraz instytucji, w tym pytań prejudycjalnych.

Zgodnie zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi. Polskie organy oraz sądy mają zatem obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE. Po wejściu Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Z jednej strony powstał zatem obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, który wynika z zasady lojalnej współpracy określonej w art. 10 TWE (obecnie art. 4 TUE), z drugiej strony wyroki TSUE stały się wiążące dla polskich sądów administracyjnych. W tej sytuacji trudno nie zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który – powziąwszy wątpliwości w kwestii uregulowanej dyrektywą – uznał za konieczne oczekiwanie na rozstrzygnięcie tych wątpliwości przez TSUE, zwłaszcza, że pytanie prejudycjalne, które wykreowało nowy stan prawny zadał inny wojewódzki sąd administracyjny. Sąd krajowy nie może przyjąć interpretacji odmiennej, niż dokonana przez TSUE, gdyż wówczas przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję do wykładni prawa wspólnotowego. (zob. wyrok TK z 18 października 2005 r., w sprawie P 8/04; zob. wyroki NSA z 10 marca 2015 r.: sygn. akt I GSK 351/13, sygn. akt I GSK 357/13, sygn. akt I GSK 348/13, sygn. akt I GSK 354/13, sygn. akt I GSK 346/13, sygn. akt I GSK 347/13, sygn. akt I GSK 349/13, sygn. akt I GSK 350/13, sygn. akt I GSK 352/13, sygn. akt I GSK 353/13, sygn. akt I GSK 355/13, sygn. akt I GSK 356/13, oraz postanowienia NSA z: 20 maja 2015 r., sygn. I GZ 266/15; z 25 września 2014 r., sygn. akt I FZ 250/14; z 19 marca 2014 r., sygn. akt I FZ 73/14; z 21 września 2010 r. sygn. akt I FZ 325/10. Zob.

też: E. Łętowska, Dialog i metody. Interpretacja w mullticentrycznym systemie prawa, cz. II, "EPS" grudzień 2008 r., s. 4-8.).

Mając zatem na uwadze: 1) prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym; 2) sytuację prawną jaką wykreowało skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz 3) dążenie do zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądów krajowych - należało uznać działanie Sądu pierwszej instancji, polegające na zawieszeniu postępowania sądowego, za prawidłowe. Instytucja pytania prejudycjalnego jest bowiem nakierowana na urzeczywistnienie zasady pierwszeństwa norm prawa Unii Europejskiej w postępowaniu sądowym w dalej idącym zakresie, niż w drodze samodzielnej wykładni prawa. Sądy krajowe czuwając nad przestrzeganiem rzeczonej zasady - w przypadku gdy powstaje wątpliwość co do jej stosowania, a w konsekwencji co do zastosowania normy krajowej - winny zarządzić środki tymczasowe w celu zapewnienia w pełni skuteczności przyszłego orzeczenia sądowego w przedmiocie istnienia dochodzonych uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. wyrok TSUE z 19 czerwca

1990 r. w sprawie c-213/89 Factortame Ltd i in., pkt 18-23).

Jednocześnie należy podkreślić, że - wbrew przekonaniu pełnomocnika Spółki - oczekiwanie na rozstrzygnięcie TSUE nie uniemożliwia Spółce dokonywania zamierzonych działań zgodnie z własnym stanowiskiem i jej dotychczasową praktyką. Interpretacje indywidualne nie mają bowiem dla wnioskodawców charakteru wiążącego. Wydanie interpretacji, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie pociąga za sobą konieczności zastosowania się przez podatnika do wyrażonego w niej stanowiska. Podatnik winien natomiast liczyć się z tym, że treść interpretacji indywidualnej, w której stwierdzono nieprawidłowość jego stanowiska, może zostać uznana za zgodną z prawem, co uszło uwadze pełnomocnika Spółki. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zatem uznać, że wywody podniesione w zażaleniu na temat domniemanej szkody, która w przyszłości powstanie w majątku Spółki, na skutek niemożności zachowania się w sposób zgodny z prawem, a wynikający z domniemanego przez pełnomocnika skutku w postaci uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji - są mało przekonywujące.

Również wywody pełnomocnika Spółki na temat orzeczeń zapadłych w innych postępowaniach, które nie zostały zawieszone, a za którymi podążała wykładnia powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT (mająca przemawiać za uchyleniem zaskarżonej interpretacji), należy uznać za całkowicie chybione, gdyż na tym etapie postępowania Sąd nie rozstrzyga merytorycznie zarzutów skargi. Motywy tego rodzaju nie mogły zatem zostać wzięte pod uwagę w niniejszym postępowaniu, w którym Sąd bada jedynie przesłanki zawieszenia postępowania, kierując się względami, o których powiedziano wyżej. Choć zatem sytuacja taka mogła wystąpić in abstracto, to nie mogła ona mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik kontrolowanego postanowienia, zasadnie zawieszającego postępowanie w niniejszej sprawie.

Nie uszło natomiast uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że każde z orzeczeń powołanych przez pełnomocnika Spółki w ww. kontekście zostało wydane przed 4 listopada 2019 r., a zatem przed skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pytania prejudycjalnego do TSUE (zob. s. 4 zażalenia), wywody te zatem nie mają potwierdzenia w okolicznościach powołanych na ich uzasadnienie.

Oddaleniu podlegały również zarzuty o naruszeniu art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a. Zarzuty te zostały bowiem zbudowane wokół twierdzenia pełnomocnika Spółki, że Sąd pierwszej instancji naruszył powołane przepisy uznając, że "sama zbieżności zarzutów skargi z konstrukcją pytania prejudycjalnego stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie". Tymczasem tego rodzaju "zbieżność zarzutów" wyznacza właśnie ramy prawne, w których będzie się poruszał TSUE orzekając o zgodności przepisów - stanowiących zarówno przedmiot postępowania, które prowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jako sąd pytający, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który wydał zaskarżone postanowienie. Pomijając już fakt, że tego rodzaju "zbieżność zarzutów" zachodzi w obu postępowaniach już na poziomie jednostki redakcyjnej, jaką jest litera aktu prawnego (86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT).

Na tym tle nie jest też zrozumiałym w jaki inny sposób - w świetle formalnego w istocie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. - Sąd pierwszej instancji miał uzasadnić zawieszenie postępowania skoro Sąd ten wyraźnie wskazał, że "konstrukcja pytania prejudycjalnego i wątpliwości Sądu pytającego co do rozumienia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zbieżne są z zarzutami skargi i niewątpliwie w przypadku odpowiedzi na pytanie będzie ono korelowało z meritum niniejszego postępowania (s. 2 uzasadnienia)". Oznacza to, że Sąd ten przeanalizował istotę postępowania prowadzonego przez Sąd pytający oraz określił istotę niniejszej sprawy, a następnie uznał, że prowadzone postępowanie w świetle art.

125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. należy zawiesić. Biorąc pod uwagę uderzające podobieństwo problemów prawnych występujących w obu postępowaniach nie było koniecznym, w tym konkretnym przypadku, dokonywać dalej idących wywodów. Zwłaszcza, że podniesiony zarzut dotyczący wymogów orzeczenia ma charakter formalny, polegający na pominięciu w uzasadnieniu orzeczenia jego elementów konstrukcyjnych (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., w sprawie II FPS 9/09 – wszystkie powołane orzeczenia są dostępne internetowo w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zaskarżone orzeczenie wad w postaci rzekomego braku motywów zawieszenia postępowania zaś nie posiada.

Końcowo, odnosząc się do wniosku pełnomocnika Spółki o zasądzenie kosztów postępowania, dodać należy, że niezależnie od wyniku niniejszego postępowania, to wniosek ten nie znajdował podstaw prawnych. Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem możliwości orzeczenia co do zwrotu kosztów bezpośrednio w postępowaniu zażaleniowym (zob. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07).

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.