Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 584/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 110 pkt 3, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 14k par. 1, art. 121 par. 1, art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 1 września 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek A.A. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku Skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

W 2021 roku rozpoczął, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie usług, które w jego ocenie należy zakwalifikować jako związane z wydawaniem oprogramowania komputerowego on-line (PKWiU 58.29.40).

Szczegółowy zakres działalności określony w Umowie obejmuje świadczenie na rzecz kontrahenta usług polegających na stworzeniu procesów obsługi klienta i sprzedaży i wdrożeniu tych procesów w praktyce, raportowaniu kontrahentowi stanu realizacji planu sprzedażowego i standardów obsługi klienta, sprzedaży produktu istniejącymi kanałami oraz angażowanie się Wnioskodawcy w nowe obszary sprzedaży, kategoryzowanie i priorytetyzowanie potencjalnych klientów oraz budowanie z nimi relacji, stały kontakt z klientami i zleceniodawcą, rozwijanie programów partnerskich w porozumieniu z działem marketingu.

W sytuacji gdy w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę usług na podstawie Urnowy powstaną utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych, Wnioskodawca przenosi na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do takiego utworu z chwilą stworzenia utworu. Świadczone usługi dotyczą wyłącznie oprogramowania komputerowego w trybie on-line. Przedmiotowe oprogramowanie jest ze względów technologicznych ograniczone do działania on-line w tzw. "chmurze".

Użytkowanie przedmiotowego oprogramowania komputerowego wymaga dostępu do Internetu. Oprogramowanie funkcjonuje w modelu Software as a Service (SaaS) w całości funkcjonującym w infrastrukturze "chmury". Użytkownik może uzyskać dostęp wyłącznie za pośrednictwem przeglądarki internetowej z dostępem do Internetu, poprzez którą loguje się na swoje konto, może dokonywać płatności za dostęp do oprogramowania i z niego korzystać. Nie ma możliwości pobrania przedmiotowego oprogramowania na dysk twardy komputera lub innego urządzenia (np. smartfonu). W przypadku korzystania z oprogramowania za pomocą urządzenia mobilnego, dostęp do oprogramowania jest możliwy wyłącznie przez posiadaną przez urządzenie przeglądarkę internetową. Oprogramowanie nie funkcjonuje w formie aplikacji mobilnej, którą można by pobrać z Internetu na urządzenie mobilne Bez dostępu do internetu użytkownik jest pozbawiony możliwości zalogowania się na swoje konto użytkownika i w rezultacie możliwości korzystania z oprogramowania.

Wnioskodawca zamierza objąć uzyskiwane przychody z ww. działalności opodatkowaniem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od roku podatkowego 2022 poprzez złożenie oświadczenia właściwemu naczelnikowi w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym 2022.

W związku z powyższym Skarżący skierował do Organu następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 8,5% do przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej, począwszy od przychodów osiąganych w roku podatkowym 2022?

1.2. W związku z tym, że przedmiotowy wniosek wymagał uzupełnienia, pismem z 15 listopada 2021r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.), wezwano Wnioskodawcę o jego doprecyzowanie poprzez wskazanie jak sklasyfikowane będą – w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) – faktycznie wykonywane przez Skarżącego usługi (należało podać grupowanie dla każdego rodzaju świadczonych usług) – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

1.3. Pismem z dnia 26 listopada 2021r. Strona odpowiedziała na ww. wezwanie Dyrektora.

W jego treści Skarżący zmodyfikował swój wniosek w ten sposób, że usunął z jego treści własną ocenę wykonywanych przez niego usług (wskazanie kodu PKWiU najbardziej – według Wnioskodawcy – odpowiadającego świadczonym przez niego usługom), poprzestając na przedstawieniu sposobu i zakresu wykonywanych usług, pozostawiając Organowi jego kwalifikację prawną.

2. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2021r. nr 0115-KDIT1.4011.669.2021.2.AS Dyrektor pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ – zdaniem Organu – Skarżący nie wyjaśnił kwestii będących przedmiotem wezwania.

3. Pismem z dnia 29 grudnia 2021r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Skarżący wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem Organu, że to podatnik sam dokonuje klasyfikacji wykonywanych czynności do odpowiedniego działu usług PKWiU.

4. Postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.669.2021.3.MK Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ wskazując na treść art. 14b, art. 14c i art. 14h O.p. podkreślił, że zwrócono się do Skarżącego z prośbą o uzupełnienie wniosku z uwagi na fakt, że przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odwołują się w swojej treści do klasyfikacji PKWiU. Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych usług, a nie treści posiadanego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej określonego według PKD. Dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Takiej kwalifikacji dokonuje przy tym sam podatnik. Kwestii tej nie regulują bowiem przepisy prawa podatkowego, a tylko one – zgodnie z art. 14b § 1 O.p. – mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W wyniku stwierdzenia przez Organ, że treść pisma uzupełniającego nie zawiera wskazania grupowania PKWiU dla każdego rodzaju świadczonych przez Wnioskodawcę usług, postępowanie zakończono wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, respektując tym samym dyspozycję wynikającą z art. 14g § 1 O.p.

W ocenie Dyrektora, w rozpatrywanej sprawie nie można podzielić argumentacji Skarżącego, że to organ powinien dokonać klasyfikacji opisanych usług.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania (m.in. usług) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji, na podstawie wniosku podatnika, w którym to wniosku zawarte są informacje dotyczące zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego towaru bądź usługi i jest elementem czynionych przez organ ustaleń faktycznych, które następnie poddane zostają ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego wyrobu lub świadczenia usługi oraz porównanie ich z opisanymi we wniosku do właściwego organu statystycznego, stanowiącego podstawę wydania przez ten organ opinii klasyfikacyjnej. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Zakwalifikowanie przez podatnika wykonywanej działalności do odpowiedniego grupowania PKWiU stanowi podstawę do ustalenia wysokości stawek podatkowych należnych od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ocenie Dyrektora słusznie więc organ I instancji na kanwie rozpatrywanego wniosku uznał, że nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego i w konsekwencji skierował do Skarżącego wezwanie w tym zakresie. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usług do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., stąd też powinny być one jasno określone, tj. stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedstawiony przez Skarżącego opis zdarzenia nie był wyczerpujący, gdyż w jego treści zabrakło jednoznacznej informacji odnośnie kwalifikacji usług do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Na poparcie swoich twierdzeń Organ również powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

5.1. Pismem z dnia 8 kwietnia 2022r. Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art 14g § 1 w zw. z art 14b § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje również zakwalifikowanie wykonywanej działalności do odpowiedniej grupy PKWiU w sytuacji, gdy kategoria PKWiU jest elementem normy prawa materialnego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 14h w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14b §3 i art. 14k § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.) z uwagi na doprowadzenie do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy samodzielne zakwalifikowanie przez wnioskodawcę jego działalności do kategorii PKWiU we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spowodowałoby rzeczywistą niemożność skorzystania z funkcji informacyjnej i gwarancyjnej interpretacji indywidualnej (art 14k § 1 O.p.).

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi.

5.3. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2022 r. Skarżący przedstawił uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

5.4. Pismem z dnia 31 maja 2022r. Dyrektor również podtrzymał swoje stanowisko i argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej.

W tym zakresie wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą przykłady orzeczeń, na które powołują się zarówno Skarżący jak i Dyrektor m.in. w skardze (piśmie procesowym) oraz w odpowiedzi na skargę.

6.5. W tej kwestii również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wystąpił o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie - według jego oceny - wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem tego Rzecznika wyjaśnienia wymagało:

Czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości?

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020r., I FPS 3/19, odmówił podjęcia uchwały. Powodem takiego stanowiska był fakt, że Rzecznik w swoim wniosku, w szczególności przez dobór wyroków reprezentatywnych dla dwóch odmiennych – według niego – linii orzeczniczych, nie uzasadnił w pełni faktu występowania tychże rozbieżności w orzecznictwie, tzn. wskazał wyroki osadzone w okolicznościach faktycznych względem siebie różnych, które nie nadawały się do wzajemnego porównania.

Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wspomniano – odmówił podjęcia uchwały, jednakże w treści uzasadnienia wydanego postanowienia dokonał wyjaśnienia i uporządkowania pewnych kluczowych kwestii związanych z klasyfikacją statystyczną (PKWiU) w zakresie prawa podatkowego.

Powołane wyżej postanowienie nie ma oczywiście mocy prawnej równej podjętej uchwale, tzn. nie jest wiążące dla sądów administracyjnych na podstawie art. 269 p.p.s.a., jednakże Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. postanowieniu, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.

6.6. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że:

- zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wyrok z dnia 14 lutego 2017r., II FSK 116/15);

- interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska); - organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia; - zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (wyrok z dnia 7 kwietnia 2017r., I FSK 659/15);

- zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego; - na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa; - wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia do udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (za uchwałą z dnia 7 lipca 2014r., II FPS 1/14);

- w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", użytym w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i o nie nie pyta; - przewidziane w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy (wyrok z dnia 10 maja 2019r., I FSK 187/17 oraz odwołujące się do tego orzeczenia wyroki z dnia 27 sierpnia 2019r., I FSK 1642/15 i I FSK 1793/15).

6.7. Z przedstawionych stanowisk wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie [jego] oceny prawnej" nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie, lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jeżeli zatem w danej sprawie (o czym świadczą motywy uzasadnienia konkretnego wyroku) wnioskodawca przykładowo od razu podał w opisie stanu faktycznego klasyfikację PKWiU nie wyrażając odnośnie do niej swoich wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym obniżonej stawki podatkowej, to w sposób oczywisty ta część normy prawa podatkowego (klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem wypowiedzi ocennej organu wydającego interpretację indywidualną. Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentuje ów wnioskodawca.

Innymi słowy, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy (podkreślenie Sądu) jaką rolę przypisze klasyfikacji PKWiU: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

6.8. Jednocześnie w kontekście powyższego pamiętać trzeba, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej (podkreślenie Sądu).

6.9. Podsumowując, raz jeszcze stwierdzić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

6.10. Przenosząc powyższe rozważania na stan niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie przesądził jednoznacznie, że wykonywane przez niego usługi należy klasyfikować do danego kodu PKWiU. Zatem nie uczynił klasyfikacji elementem stanu faktycznego sprawy.

Jak już wspomniano, w tym specyficznym postępowaniu o wydanie interpretacji, to wnioskodawca decyduje o jaką kwestię podatkową pyta. Skoro zapytał o klasyfikację opisanych we wniosku usług, które wykonuje (zamierza wykonywać), czyli domaga się przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego, to organ jest zobowiązany udzielić odpowiedzi na tak zadane pytanie. To jest bowiem – w tym przypadku – istota interpretacji.

Organ nie może domagać się w takim przypadku uzupełnienia wniosku o kategoryczne wskazanie przez Stronę kodu PKWiU jako elementu stanu faktycznego, skoro Strona nie uznała w tym przypadku tego kodu jak elementu stanu faktycznego, lecz jako część prawną interpretacji.

A – jak już również wspomniano – określony kod PKWiU jest, w świetle art. 3 pkt 2 O.p., częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej.

6.11. Dodatkowo zgodzić należy się ze Skarżącym, że tak sformułowane wezwanie, jakie skierowano do Strony w niniejszej sprawie, powoduje, że tak wydana interpretacja traci swój walor ochronny. Podatnik może albo otrzymać interpretację, którą będzie można z łatwością podważyć w toku postepowania podatkowego (kontroli podatkowej), albo nie otrzymać w ogóle interpretacji.

Ponadto stwierdzić należy, że tak sformułowane wezwanie stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność mieści się w działalności usługowej, w stosunku do której będzie on uprawniony do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8.5%, jednak Organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając de facto dokonania odpowiedzi przez samego Wnioskodawcę.

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście usług objętych stawką 8,5%. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność, to Organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną we wniosku wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni.

Zatem należy podzielić zarzuty skargi, że uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, Organ naruszył:

- art 14g § 1 w zw. z art 14b § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 14g § 1 O.p. będące skutkiem błędnej wykładni art. 14b § 3 O.p.,

- art 14h w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14b §3 i art. 14k § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

6.12. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 18 listopada 2021r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

6.13. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie uczynił klasyfikacji PKWiU elementem stanu faktycznego sprawy. Zatem Organ nie ma prawa żądać uzupełnienia wniosku o ten element "stanu faktycznego", gdyż w tym przypadku nie jest to element stanu faktycznego, lecz część prawna interpretacji, istota interpretacji. Skarżący w swoim wniosku domaga się właśnie przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego, w tym przypadku – uprawniającej do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8.5%.

6.14. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi.