Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 149/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 77 § 1 pkt 2, pkt 6, art. 78 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 2017 r. Sygn. akt SKO [...] w przedmiocie odmowy zapłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 9 sierpnia 2017 r.[...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 997( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 2 i 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Prezydenta Miasta G. (dalej jako "Prezydent Miasta") z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr [...] w sprawie odmowy zapłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka złożyła wniosek z dnia 26 września 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016. Konieczny załącznik ZN-1 do korekty Spółka złożyła pismem z dnia 7 listopada 2016 r.

W toku postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji uznał, iż zaszła konieczność przeprowadzenia postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postanowieniem z dnia 22 marca 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016.

Decyzją z dnia 18 kwietnia 2017 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 2013 r. w wysokości 1.309.266 zł i nadpłatę w wysokości 491.210 zł, za 2014 r. w wysokości 1.320.453 zł i nadpłatę w wysokości 490.109 zł, za 2015 r. w wysokości 1.327.007 zł i nadpłatę w wysokości 491.621,60 zł, za 2016 r. w wysokości 1.333.982 zł i nadpłatę w wysokości 354.087 zł.

Uwzględniając odwołanie Spółki, organ I instancji w dniu 16 maja 2017 r. zmienił decyzję z dnia 18 kwietnia 2017 r., określając wysokość zobowiązania podatkowego za lata: 2013 r. w wysokości 1.303.332 zł i określił nadpłatę w kwocie 497.144 zł, 2014 r. w wysokości 1.314.549 zł i określił nadpłatę w kwocie 496.013 zł, 2015 r. w wysokości 1.321.240 zł i określił nadpłatę w kwocie 497.388,60 zł, 2016 r. w wysokości 1.325.034 zł i określił nadpłatę w kwocie 363.035 zł. Od tej decyzji Spółka nie wniosła odwołania.

Postanowieniem dnia 16 maja 2017 r. organ I instancji zaliczył nadpłatę w kwocie 859.717 zł na bieżące zobowiązanie w podatku do nieruchomości za okres od maja do grudnia 2017 r. Pozostałą nadpłatę w wysokości 993.863,60 organ I instancji, w dniu 18 maja 2017 r. zwrócił na rachunek Spółki.

Spółka pismem z dnia 25 maja 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2017 r., wystąpiła o zapłatę oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości od dnia złożenia wniosku tj. 26 września 2016 r. do dnia zwrotu nadpłaty.

2.2. Decyzją z dnia 9 sierpnia 2017 r. Prezydent Miasta odmówił zapłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, przywołując treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 3 i 4, art. 77 § 1 pkt 2 i 6, art. 78 § 1, 3 i 5 O.p., wskazał, że korekty deklaracji złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o nadpłatę zawierały wady formalne, a wniosek budził liczne wątpliwości organ podatkowy nie mógł zwrócić nadpłaty bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Wady formalne złożonych korekt deklaracji polegały na braku załączników ZN-1 do korekt deklaracji, stanowiących ich integralną część. Spółka prawidłowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wniosła do organu podatkowego w dniu 7 listopada 2016 r. Po złożeniu załączników okazało się, że grunty w złożonych korektach wykazywane za poszczególne lata, nie zgadzają się z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Ponadto Spółka źle zadeklarowała budynki i budowle po rozbudowie hipermarketu. Co więcej Spółka we wniosku nie określiła kwoty nadpłaty do stwierdzenia, tylko kwotę odpisu podatku z tytułu złożonych korekt deklaracji.

Organ podatkowy powziął wątpliwości dotyczące wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikające z niespójności uzasadnienia. Organ podatkowy wskazał, że wobec niejasnego stanowiska Spółki określnego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty co do przyczyn wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli środków trwałych pn. "Węzeł K." tj. uznania ich wartości za nakład w obcy środek trwały lub też uznania tego węzła za budowlę podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla drogi, musiał przeprowadzić postępowanie wyjaśniające podatkowe w celu ustalenia, co jest faktycznie podstawą wniosku.

W odpowiedzi na wezwania organu o podanie kwalifikacji obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka wskazała numery środków trwałych, które zostały ujęte w ewidencji księgowej jako budowle wybudowane na cudzym gruncie. Ponadto wątpliwości dotyczące wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikały z posługiwania się nazwami "Węzeł A." (we wniosku) i "Węzeł K." (w środkach trwałych). Kolejno organ przytoczył czynności poczynione w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji księgowej ww. środków trwałych – wezwania skierowane do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.

Kolejnych wyjaśnień wymagały ustalenia organu w zakresie braku zgłoszenia do opodatkowania rozbudowy budynku przy ul. S. w G. Przedstawiając ustalenia w tym zakresie, organ wskazał, że wskazana przez Spółkę powierzchnia nowowybudowanej części budynku wymagała również przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ponieważ nie zgadzała się z powierzchnią wskazaną przez Spółkę do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego.

Organ podatkowy ponadto ustalił, iż w złożonych załącznikach do korekt deklaracji, Spółka nieprawidłowo wykazała powierzchnie części działek gruntów do opodatkowania. Analiza ewidencji gruntów wykazała, iż wystąpiły rozbieżności w zakresie zarówno powierzchni działek, jak i ich oznaczenia oraz numerów. Organ na podstawie ewidencji gruntów i budynków sporządził prawidłowe zestawienia za lata 2013 - 2016 przesłał je Spółce wraz z wezwaniem do złożenia wyjaśnień w zakresie rozbieżności między załącznikami do korekt deklaracji a ewidencją gruntów i budynków. Spółka rozszerzyła swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty o użytki rolne.

Organ podatkowy w decyzjach z dnia 16 maja 2017 r. wyjaśnił, że zgodnie z art. 81 b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie objętym postępowaniem. Organ podatkowy wydając decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego i określające wysokość nadpłaty ustalił powierzchnie wynikającą z ewidencji gruntów oraz uwzględnił oświadczenie Spółki w zakresie braku zajęcia gruntów rolnych na działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę ww. braki formalne, rozbieżności między ewidencją gruntów i budynków a złożonymi załącznikami, wątpliwości związane z uzasadnieniem wniosku, w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty ujawniła się zasadność przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania.

W związku z tym organ podatkowy wszczął postępowania za lata 2013 - 2016 w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które następnie umożliwiło prawidłowe określenie wysokości nadpłaty.

W dniu 18 kwietnia 2017 r. organ podatkowy wydał decyzje za lata 2013 - 2016 określając zobowiązanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości oraz określił nadpłatę. Organ podatkowy, uwzględniając w całości odwołanie Spółki od ww. decyzji, zmienił w dniu 16 maja 2017 r. decyzje za lata 2013- 2016. Organ uwzględnił w całości żądanie Spółki, ponieważ ustalając budowle stanowiące przedmiot opodatkowania w poszczególnych latach nie uwzględnił budowli, które były wykazane w załącznikach do deklaracji ze znakiem "minus". Dopiero na etapie odwołania Spółka wyjaśniła, że pozycje z "minusem" uwzględnione są w wartości innych środków trwałych.

W dniu 16 maja 2017 r. Prezydent Miasta wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 859.717 zł na bieżące zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2017 r., a następnie w dniu 18 maja 2017 r. dokonał zwrotu pozostałej nadpłaty w wysokości 993.863,60 zł na rachunek Spółki.

Spółka we wniosku o wypłatę oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2016 żądała oprocentowania na podstawie art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 3 lit. c O.p., czyli od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, w związku z tym, że nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ wskazał, iż powyższy przepis dotyczy sytuacji kiedy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji (art. 75 § 4 O.p.). Zwrot nadpłaty dokonywany jest wówczas w ramach tzw. czynności materialno-technicznych bez wydawania decyzji. Kwota nadpłaty w sposób niebudzący wątpliwości wynika ze skorygowanych deklaracji podatkowych. W takiej sytuacji realizowane prawo do zwrotu nadpłaty zostaje zakończone poprzez zwrot nadpłaty w wysokości wskazanej przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. organ podatkowy w takim przypadku ma dwa miesiące na zwrot nadpłaty.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że nadpłata nie mogła być zwrócona w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ złożone korekty deklaracji za lata 2013 - 2016 były nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, nadpłata została zwrócona na podstawie wydanych przez organ podatkowy decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego i określających wysokość nadpłaty, a nie na podstawie skorygowanych przez Spółkę deklaracji podatkowych. Zatem niezasadne jest żądanie Spółki w tym zakresie.

Termin do zwrotu nadpłaty w niniejszym stanie faktycznym wskazuje art. 77 § 1 pkt 2 O.p., a więc nadpłata powinna była być zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty. Nadpłata częściowo, postanowieniem z dnia 16 maja 2017 r. tj. w kwocie 859.717 zł została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, a pozostała kwota tj. 993,863,60 zł została zwrócona w dniu 18 maja 2017 r. na rachunek bankowy. Ponieważ 30-dniowy termin został zachowany, nadpłata podlegała zwrotowi bez oprocentowania. Organ podatkowy wskazał, że nadpłata zwrócona Spółce nie wynikała ani z wniosku ani z korekt deklaracji złożonych wraz z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

2.3. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji zaskarżyła ją w części, w jakiej odmawia oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości dotyczącego nakładów Spółki, poniesionych w ramach rozbudowy Węzła K. w G., czego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i orzeczenie co do istoty sprawy, polegające na przyznaniu Spółce oprocentowania nadpłaty, mając na uwadze, iż dokonany zwrot nadpłaty, jeżeli nie pokrywa w całości kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 120 O.p. Decyzji zarzucono także naruszenie prawa materialnego art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 O.p.

Zdaniem Spółki, organ I instancji błędnie przyjął, iż w przypadku, gdy nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Decyzje o stwierdzenie nadpłaty zostały wydane po upływie ponad 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

2.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał stanowisko, które zajął organ I instancji przekazując odwołanie, wskazując, że zaskarżona decyzja dotyczyła odmowy zapłaty oprocentowania, a nie stwierdzenia nadpłaty, że w związku z wszczęciem postępowania na wniosek podatnika organ był związany granicami żądania, a także stwierdzając, że w sprawie nie były wydawane decyzje stwierdzające nadpłatę, bowiem postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zostało wchłonięte przez postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne lata.

SKO wskazało, że przedmiotem postępowania nie jest kwestia ustalenia w jakiej wysokości były zobowiązania podatkowe za poszczególne lata, ani w jakiej wysokości były nadpłaty podatku. Przedmiotem tego postępowania jest tylko kwestia ustalenia, czy nadpłata podlegała oprocentowaniu, czy też nie.

SKO zauważyło, iż nadpłata podlega oprocentowaniu, gdy nie została zwrócona w terminie. W odrębnym postępowaniu Spółka złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości (pismem z dnia 29 września 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2016 r.). Organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2013-2016. Decyzją ostateczną z dnia 16 maja 2017 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązań podatkowych za te lata. W tym samym dniu wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 859.717 zł na bieżące zobowiązania podatkowe. Pozostałą nadpłatę, w kwocie 993.863,60 zł, w dniu 18 maja 2017 r. zwrócił na rachunek podatnika. Podatnik wnioskiem z dnia 25 maja 2017 r. wystąpił o wypłatę oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zdaniem podatnika oprocentowanie nadpłaty winno być liczone od dnia 26 września 2016 r. do dnia zwrotu - 18 maja 2017 r.

W przedmiotowej sprawie wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych za te lata, a więc również ustalenie czy nastąpiła nadpłata podatku. Przepis art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. stanowi, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja wystąpiła.

Decyzją ostateczną z dnia 16 maja 2017 r. określono wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne lata i określono wysokość nadpłat. Po zaliczeniu części nadpłat na bieżące zobowiązania podatkowe, w dniu 18 maja 2017 r. zwrócono pozostałą wysokość nadpłaty na rachunek podatnika. Tak więc wysokość nadpłaty zwrócono w terminie 30 dni od daty wydania decyzji i w takim przypadku nadpłata nie podlega oprocentowaniu.

SKO podzieliło również stanowisko organu I instancji, iż w sprawie nie zostały naruszone wskazane w odwołaniu przepisy O.p. Wobec czego SKO nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania.

3. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w jakiej organ I instancji odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 od dnia złożenia wniosku do dnia dokonania jej zwrotu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - zasady prawdy obiektywnej, poprzez brak uwzględnienia okoliczności, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca posługiwała się także pojęciem "Węzeł K." i wskazywała na poniesienie nakładów na "Węzeł A.", który leży w pasie drogi publicznej i stanowi własność Skarbu Państwa, a co zostało opodatkowane w kategorii budowli pod pozycją "Węzeł K. - Rozbudowa Węzła" (co wynika także z tabeli 1 zamieszczonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty), zatem treść wniosku była jasna i zrozumiała a wobec tego organ mógł stwierdzić nadpłatę podatku od nieruchomości w odniesieniu do tego konkretnego obiektu bez konieczności prowadzenia postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego od tego obiektu, ponadto możliwe było także zwrócenie nadpłaty w tym zakresie bez wydawania decyzji, co organ powinien uczynić w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca nie powinna natomiast ponosić negatywnych konsekwencji niepotrzebnych działań organu, ponadto nawet jeżeli organ uznał, że zasadne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego, to również powinien wydać decyzję nie później niż w terminie 2 miesięcy (w przypadku postępowania skomplikowanego), którego to terminu także nie dochował - powyższe okoliczności powinny zostać uwzględnione przy stosowaniu przepisów stanowiących podstawę oprocentowania nadpłaty w podatku;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegające na braku rzetelnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, w szczególności ze względu na brak powołania i wyjaśnienia w uzasadnieniu prawnym decyzji jakichkolwiek przepisów regulujących oprocentowanie nadpłaty, a także polegające na braku ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu i braku wyjaśnienia (wykładni), dlaczego w niniejszej sprawie organ za jedyną możliwą podstawę oprocentowania nadpłaty uznaje art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p. (w domyśle Skarżącej, gdyż organ w uzasadnieniu prawnym nie powołuje się wprost na ten przepis), podczas gdy przepis przewiduje oprocentowanie nadpłaty także w przypadku braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie, a w niniejszej sprawie możliwy był zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji, a także w przypadku niewydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy, a w niniejszej sprawie brak było podstaw do prowadzenia postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tego obiektu, co powinno zostać uwzględnione przy rozpoznaniu sprawy o oprocentowanie nadpłaty w podatku; - w konsekwencji uzasadnienie nie realizuje zasady działania organów w sposób budzący zaufanie ani też zasady przekonywania do zasadności decyzji, a ponadto utrudnia Skarżącej formułowanie zarzutów;

- art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, przejawiające się w:

* uznaniu, iż organ I instancji prawidłowo ograniczył badanie sprawy tylko do jednej podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty, podczas gdy organ odmawiając przyznania oprocentowania powinien wykluczyć wszystkie podstawy przyznania oprocentowania, natomiast w niniejszej sprawie organy w ogóle nie analizowały, czy Skarżącej przysługuje oprocentowanie na podstawie art 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. ograniczając się do wskazania, iż w związku ze zwrotem oprocentowania w terminie 30 dni od wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty oprocentowanie nie przysługuje na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c);

* braku badania przyczyn prowadzenia postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy w odniesieniu do nakładów na Węzeł K., w ogóle nie było ono potrzebne i organ mógł zwrócić nadpłatę w zakresie tego obiektu bez wydawania decyzji, co uzasadniałoby stosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., albo wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty bez konieczności prowadzenia postępowania wymiarowego, co uzasadnia stosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 87 O.p. poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, gdyż powołany przez organ art. 87 O.p. dotyczy wystawienia rachunku i nie ma w niniejszej sprawie żadnego zastosowania;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż nadpłata w niniejszej sprawie podlega oprocentowaniu, jeżeli nie została zwrócona w terminie a termin zwrotu nadpłaty wynosił 30 dni od dnia wydania decyzji, skoro zatem organ zwrócił nadpłatę w tym terminie, to oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, podczas gdy w niniejszej sprawie w odniesieniu do "Węzła K." nie było potrzeby prowadzenia postępowania wymiarowego i organ powinien zwrócić w tym zakresie nadpłatę bez wydawania decyzji oraz przyznać oprocentowanie na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., a nawet jeśli uznał, iż potrzebne było postępowanie wyjaśniające, to powinien wydać decyzję nie później niż w terminie dwóch miesięcy, co uzasadnia zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ błędnie przyjmuje, iż w przypadku, gdy nadpłata zostanie zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje.

Jeżeli bowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie zostanie wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt. 3 lit b) O.p. (tak L. Etel, Komentarz do art. 78 O.p., [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P, Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, LEX, 2013], a oprocentowanie będzie należne, choćby nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli zatem nawet organ uznał, iż konieczne jest postępowanie wyjaśniające w zakresie opodatkowania obiektu Węzła, to powinien on wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę w terminie dwóch miesięcy. Niedotrzymanie tego terminu - co miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż pomimo złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty decyzja taka nie została przez organ wydana w terminie dwóch miesięcy - powoduje obowiązek wypłaty oprocentowania.

Skarżąca podniosła, że decyzje o stwierdzeniu nadpłaty zostały wydane po upływie ponad 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a faktyczny zwrot nadpłaty nastąpił po upływie ponad 7 miesięcy od złożenia wniosku. Skarżąca wskazała, iż począwszy od marca 2017 r. organ prowadził postępowanie wyjaśniające tylko w stosunku do innych przedmiotów opodatkowania niż objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zatem najpóźniej z końcem lutego 2017 r. (uzyskanie kolejnej odpowiedzi od GDDKiA) organ posiadał już wszelkie wystarczające informacje i dowody potrzebne w jego ocenie do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty (choć w ocenie Skarżącej wystarczające informacje organ posiadał najpóźniej z końcem grudnia, po uzyskaniu drugiego pisma z wyjaśnieniami GDDKiA).

Skarżąca stwierdziła, że sprawy nadpłaty w podatkach powinny być rozpoznawane w terminie 2 miesięcy, o czym świadczy nie tylko uregulowanie zawarte w przepisach art. 78 O.p., ale również art. 139 § 1 O.p. Odliczając okresy, w których organ oczekiwał na odpowiedź Skarżącej, 2 miesiące na rozpoznanie sprawy upłynęły już w połowie stycznia 2017 r. Gdy występuje skomplikowany charakter sprawy, organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę właśnie w terminie maksymalnie 2 miesięcy, tymczasem organ trzykrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy tylko z uwagi na jej skomplikowany charakter, choć w ocenie Skarżącej kwestia podlegania opodatkowaniu nakładów poczynionych przez nią na Węzeł K. nie była skomplikowana. Sprawa od samego początku, a już na pewno po otrzymaniu wyjaśnień ze strony GDDKiA, była oczywista - Skarżąca partycypowała w kosztach przebudowy drogi ekspresowej, którą to inwestycje prowadziła GDDKiA na gruntach położonych w pasie drogi publicznej, gdzie w takiej sytuacji, jak wskazywała Skarżąca już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, można doszukać się w u.p.o.l. kilku podstaw prawnych stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Skarżącej z uwagi na przekroczenie terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę o ponad 3 miesiące, przysługuje jej oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty od dnia złożenia wniosku (wpływu wniosku do organu), tj. od dnia 3 października 2016 r. do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań lub do dnia zwrotu nadpłaty. Skarżąca podniosła również, że nie przyczyniła się do wydłużenia postępowania ponad dwa miesiące, bowiem terminów do wezwania do przedłożenia dokumentów lub wyjaśnień nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy. Nawet jeżeli termin ten został przekroczony z przyczyn niezależnych od organu, to i tak Skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

Wykazując bezzasadność wezwań organu w celu wyjaśnienia sprawy, Skarżąca wskazała, że rozważania czy przedmiot opodatkowania byłby objęty zwolnieniem z podatku były niecelowe, skoro Skarżąca nie była w ogóle podatnikiem w tym zakresie (węzeł, w którego budowie partycypowała, leży w pasie drogi publicznej).

Skarżąca wskazała, że wobec nieuzasadnionego przedłużania rozpoznania sprawy organ naruszył przepis art. 140 O.p., wobec czego opóźnienie w rozpoznaniu sprawy nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, co powinno zostać uwzględnione przy rozpoznaniu sprawy o oprocentowanie nadpłaty.

Końcowo Skarżąca wskazała, że organ nie jest związany podstawą prawną wniosku i powinien badać wszystkie podstawy do przyznania oprocentowania, skoro Skarżąca wniosła o jego przyznanie. Działanie organu polegające na niezbadaniu wszystkich podstaw do przyznania oprocentowania, gdyż Skarżąca powołała we wniosku jedną z nich, jest też nadmiernie formalistyczne i sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe uprawnione były odmówić Skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Zdaniem strony skarżącej organ błędnie przyjmuje, iż w przypadku, gdy nadpłata zostanie zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Jeżeli bowiem jak w niniejszej sprawie decyzja stwierdzająca nadpłatę nie zostanie wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt. 3 lit b) O.p. a oprocentowanie będzie należne, choćby nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Natomiast zdaniem organów podatkowych oprocentowanie nadpłaty jest nienależne. Skoro w przedmiotowej sprawie wysokość nadpłaty zwrócono w terminie 30 dni od daty wydania decyzji, to w takim przypadku nadpłata nie podlega oprocentowaniu.

Przystępując do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Przypomnieć należy, iż zgodnie z ogólną regułą, wyrażoną w art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że ustalenie terminu zwrotu nadpłaty ma istotne znaczenie dla jej oprocentowania.

Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty.

Natomiast zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją ) – w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 3.

Zgodnie natomiast z art. 78 § 3 pkt 3 O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli:

- nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p.);

- decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.);

- nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent ( art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy podkreślić trzeba, że bezsporne jest, iż Spółka złożyła wniosek z dnia 26 września 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 ( data wpływu do organu 03.10.2016 r ), do którego dołączyła korekty deklaracji.

W toku postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji uznał, iż zaszła konieczność przeprowadzenia postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postanowieniem z dnia 22 marca 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016, wyjaśniając jednocześnie stronie, że zgodnie z art. 79 § 1 O.p. żądanie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozpatrzone w tym postępowaniu.

Decyzją z dnia 18 kwietnia 2017 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 2013 r. w wysokości 1.309.266 zł i nadpłatę w wysokości 491.210 zł, za 2014 r. w wysokości 1.320.453 zł i nadpłatę w wysokości 490.109 zł, za 2015 r. w wysokości 1.327.007 zł i nadpłatę w wysokości 491.621,60 zł, za 2016 r. w wysokości 1.333.982 zł i nadpłatę w wysokości 354.087 zł.

Uwzględniając odwołanie Spółki, organ I instancji w dniu 16 maja 2017 r. zmienił decyzję z dnia 18 kwietnia 2017 r., określając wysokość zobowiązania podatkowego za lata: 2013 r. w wysokości 1.303.332 zł i określił nadpłatę w kwocie 497.144 zł, 2014 r. w wysokości 1.314.549 zł i określił nadpłatę w kwocie 496.013 zł, 2015 r. w wysokości 1.321.240 zł i określił nadpłatę w kwocie 497.388,60 zł, 2016 r. w wysokości 1.325.034 zł i określił nadpłatę w kwocie 363.035 zł. Od tej decyzji Spółka nie wniosła odwołania.

Następnie postanowieniem dnia 16 maja 2017 r. organ I instancji zaliczył nadpłatę w kwocie 859.717 zł na bieżące zobowiązanie w podatku do nieruchomości za okres od maja do grudnia 2017 r. a pozostałą nadpłatę w wysokości 993.863,60 organ I instancji, w dniu 18 maja 2017 r. zwrócił na rachunek Spółki.

W takim stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, kiedy w badanej sprawie powstał obowiązek zwrotu nadpłaty, a co się z tym wiąże, czy Spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

W świetle dokonanych ustaleń faktycznych nie ulega wątpliwości, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji w dniu 18 kwietnia 2017 r., a następnie w związku z odwołaniem strony w ramach autokontroli została wydana decyzja ostateczna w dniu 16 maja 2017 r., tj. przeszło 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast zwrot nadpłaty nastąpił na podstawie postanowienia z dnia 16 maja 2017 r. poprzez zaliczenie części nadpłaty w kwocie 859.717 zł. na bieżące zobowiązanie w podatku do nieruchomości za okres od maja do grudnia 2017 r. a pozostałą część w wysokości 993.863,60 zł. organ I instancji, w dniu 18 maja 2017 r. zwrócił na rachunek Spółki, a więc przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organy błędnie przyjęły, że sam fakt wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę ( bez względu na termin jej wydania ) i dokonanie zwrotu nadpłaty przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji powoduje, że nadpłata jako zwrócona w terminie nie podlega oprocentowaniu. Organy pomijają obowiązek wynikający z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. dotyczący zwrotu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem ( deklaracją ) jak również regulację wskazującą na brak oprocentowania nadpłaty w sytuacji wydania w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty decyzji stwierdzającej nadpłatę ( art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ) .

Przyjęcie stanowiska organów podatkowych opierającego się jedynie na regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) ze względu na zwrot nadpłaty przed upływem terminu 30 dni od dnia wydania decyzji, bez względu na to kiedy ta decyzja została wydana przeczy treści powołanych powyżej przepisów i w rezultacie prowadzi do ich pominięcia.

W badanej sprawie decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana, jednakże po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji.

W związku z powyższym - w sytuacji, gdy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania skutek prawny dotyczący określenia początkowego biegu terminu dla określenia wysokości oprocentowania w sytuacji, gdy organ nie zwróci nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. i przed upływem tego terminu nie wyda decyzji o stwierdzeniu lub określeniu nadpłaty określa się na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., a to oznacza, że oprocentowanie przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem/deklaracją, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W związku z powyższym organy podatkowe powinny dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem względnie wykazać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczyniła się Spółka - zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p.

Natomiast w niniejszej sprawie organ odmówił oprocentowania nadpłaty, pomimo, że nie zwrócił nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. i przed upływem tego terminu nie wydał decyzji o stwierdzeniu lub określeniu nadpłaty.

Jednocześnie organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego pozwalającego na przyjęcie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się podatnik, opierając się jedynie na ocenie podstawy oprocentowania wskazanej przez stronę we wniosku o oprocentowanie nadpłaty.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 O.p.

Powyższe skutkuje również zasadnością zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 122 O.p. ( zasada prawdy obiektywnej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Ponownie rozpoznając wniosek o oprocentowanie nadpłaty organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję SKO, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł. tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł. tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).