Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 640/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 243 par. 3, art. 210 par. 1 pkt 5 i par. 4, art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 595/21 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2021 r. nr 0401-IOA.605.2.2021 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 595/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA w Bydgoszczy", "Sąd pierwszej instancji") na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę J. P. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ") z 13 lipca 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora IAS z 11 maja 2021 r. o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 29 sierpnia 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z 21 września 2015 r. w przedmiocie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, uznając ja za bezzasadną.

2. Skarżący pismem z 9 marca 2022 r. zaskarżył wyżej wymieniony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Równocześnie Skarżący zrzekł się rozpoznania skargi na rozprawie. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3 (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że zachodzi okoliczność uzasadniająca odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, w której żaden z przepisów ustawy nie zabrania złożenia wniosku o wznowienie postępowania opartego na tej samej przesłance, co powoduje, że uprzednio wydana decyzja organu podatkowego pozbawia Podatnika możliwości obrony swych praw,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez oddalenie skargi i usankcjonowanie odmowy wznowienia postępowania, pomimo, iż wcześniej Organ umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie, co w jego ocenie stanowiło o wznowieniu postępowania, w związku, z czym brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, a tym samym, brak jest działania zgodnie z zasadą uzasadniania przesłanek.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 §2 p.p.s.a.) w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

4.3. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna opiera się na art. 174 p.p.s.a. pkt 2, gdyż zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. w wyniku niedostrzeżenia istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe art. 243 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że nie zachodziła okoliczność uzasadniająca odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, w której żaden z przepisów ustawy nie zabrania złożenia wniosku o wznowienie postępowania opartego na tej samej przesłance z art. 240 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p w zw. z art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi i usankcjonowanie odmowy wznowienia postępowania, pomimo, iż wcześniej Organ umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie, co w jego ocenie stanowiło o wznowieniu postępowania. Zdaniem Skarżącego doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Na wstępie należy zauważyć, że odmowa wznowienia postępowania na podstawie art. 240 O.p. stanowi w istocie rzeczy orzeczenie formalne, postępowanie prowadzone w omawianym trybie sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Przed wydaniem decyzji na podstawie art. 240 § 1 O.p., organ podatkowy bada wyłącznie, czy istnieją przesłanki umożliwiające wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem prawomocnej decyzji. Jak zostało to wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Podkreślić również należy, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych – poprzedzających wydanie decyzji – doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania. Powyższe spostrzeżenie wiąże się również z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Z tych względów charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku po wznowieniu postępowania podatkowego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego, będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji wymiarowej organu podatkowego wydanej w trybie zwykłym." (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 3596/13 ). Tym samym decyzja dotycząca wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena zasadności wydania przez DIAS w Bydgoszczy decyzji z 13 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie, w której uprzednio już wniosek taki został przez Skarżącego złożony i oddalony w związku z wydaniem decyzji o odmowie wszczęcia postępowania, a następnie doszło do uprawomocnienia się decyzji odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. W rozpatrywanej sprawie Skarżący pismem z 15 marca 2019 r. wniósł zarówno o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 29 sierpnia 2016 r., jak również o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z 16 kwietnia 2019 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 29 sierpnia 2016 r. w oparciu o przesłankę wskazaną w treści art. 240 § 1 pkt 6 O.p., a następnie postanowieniem z 15 maja 2019 r. Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 29 sierpnia 2016 r. Następnie postanowieniem z 27 listopada 2020 r. Dyrektor IAS podjął z urzędu zawieszone postępowanie wznowieniowe i decyzją z 21 stycznia 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 29 sierpnia 2016 r. Jednocześnie należy podkreślić, że Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do złożenia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Tym samym decyzja ta jest prawomocna. Następnie pismem z 4 marca 2021 r. Skarżący ponownie złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 29 sierpnia 2016 r., ponownie powołując się na zaniechanie organów podatkowych polegające na braku skorzystania przez nie z art. 199a §3 O.p., a także wskazując ponownie na tą samą przesłankę wznowieniową, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, a zatem w oparciu o art. 240 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu wniosku Skarżący ponownie wywodził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 1 931 693,00 zł, została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, przez co zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na zaistnienie nowych istotnych okoliczności w sprawie, w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Elblągu z 29 maja 2018 r., sygn. akt [...], w którym Sąd ten uznał stosunki prawne zawarte w umowach ramowych i umowach sprzedaży w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. Tym samym istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor IAS zasadnie po raz drugi odmówił Skarżącemu wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 29 sierpnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z 21 września 2015 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona została decyzja o odmowie wznowienia postępowania w sytuacji, gdy na wniosek Skarżącego, na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, raz już wznowiono postępowanie, a następnie, w wyniku wznowienia wydano decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na niewystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania z 4 marca 2021 r., pokrywa się co do istoty z treścią wniosku o wznowienie z 8 stycznia 2019 r., nawet, jeśli został doprecyzowany o tę podstawę prawną w piśmie uzupełniającym z 11 grudnia 2020 r., a w obu tych wnioskach Skarżący powołał się na przesłankę wznowienia sformułowaną w art. 240 § 1 pkt 6 O.p., czyli wydania decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, w tym przypadku sądu powszechnego, o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa i na tę samą argumentację, tj. niezastosowanie przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p. Organ słusznie uznał, że wniosek taki jako ponowny wniosek o wznowienie postępowania, nie może zostać merytorycznie rozpatrzony. Nie budzi wątpliwości to, że powtórne wznowienie postępowania w oparciu o tą samą podstawę faktyczną i prawną, a także w oparciu o tę samą przesłankę, z powołaniem się na te same okoliczności jest niedopuszczalne. Jednocześnie należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej argument, zgodnie z którym przepisy ordynacji podatkowej nie wykluczają oparcia wniosku o wznowienie postepowania na tej samej podstawie prawnej ani nie zakazują oparcia wniosku na tej samej podstawie faktycznej, jest błędny. Należy wskazać, że wydanie przez Organ takiej decyzji byłoby obarczone wadą nieważności, gdyż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. nieważna z mocy prawa jest decyzja dotycząca sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w takiej sytuacji doszłoby do wydania w wyniku wznowienia, decyzji merytorycznej, która byłaby obciążona wadą nieważności jako dotycząca sprawy już wcześniej rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Tym samym zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 243 § 3 O.p. okazał się niezasadnym.

4.5. Podobnie też niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez odmowę wznowienia postępowania, pomimo że wcześniej Dyrektor IAS umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie. Skarżący wywodzi, że w jego ocenie działanie Organu stanowiło wznowieniu postępowania, a w związku, z tym uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera stosownego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Skarżący nietrafnie identyfikuje wyznaczenie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się przez Stronę w ramach prowadzonego postępowania z wszczęciem postępowania wznowieniowego. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. obowiązkiem organu jest wyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, a w sprawie nie zachodziła żadna przesłanka wymieniona w art. 200 § 2 O.p., która wykluczałaby taką możliwość. W związku z tym Organ zobowiązany był do zastosowania procedury z art. 200 § 1 O.p., co też uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. Zawiera ona wszakże wszystkie wymienione w art. 210 § 1 O.p. elementy, w szczególności zaś wskazuje prawidłową podstawę prawną, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, którego treść pozwala poznać powody, dla których DIAS odmówił wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.

Mariusz Golecki (spr.) Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Marciniak

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA