Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1885/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1 pkt 3,  art.  21  par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia [...] 2015 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza W. nr [...] z dnia [...] 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2012

W związku z nabyciem przez "A" S.A. w Wa., od "B" S.A. w Wa., gazociągu relacji A. – B. znajdującego się na obszarze Gminy W., Spółka ta w latach 2008 - 2012 składała deklaracje na podatek od nieruchomości wykazując do opodatkowania we wszystkich latach podatkowych grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle o wartości 2.492.678,00 zł w 2008 r., 9.994.862,00 zł w 2009 r., 10.018.662,00 zł w 2010 r., 10.028.198,00 zł w 2011 r. oraz 10.028.198,00 zł w 2012 r. oraz należny od tych przedmiotów opodatkowania podatek od nieruchomości w kwocie 8.488,00 zł za 2008 r. ;w kwocie 201.050,00 zł za 2009 r. w kwocie 201.541,00 zł za 2010 r., w kwocie 201.572,00 zł za 2011 r. oraz w kwocie 201.809,00 zł za 2012 r.

W dniu 23 stycznia 2013 r. do Urzędu Miasta W. wpłynęły korekty deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za lata 2008 - 2012, w których Spółka zmniejszyła wartość podlegających opodatkowaniu w tym okresie budowli o kwotę 3.102.624,00 zł w każdym roku podatkowym. W piśmie wyjaśniającym przyczyny złożonych korekt oraz zawierającym żądanie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet bieżących należności podatkowych oraz jego zwrot w kwocie przewyższającej bieżące zobowiązania podatnik wskazał, że zmiana wartości podlegających opodatkowaniu budowli nastąpiła z uwagi na przyjęcie odmiennych modeli technologicznych w księgach majątkowych Spółki, niż te które funkcjonowały w "B" S.A.

Wobec wątpliwości, co do zasadności skorygowania deklaracji podatkowych i braku wskazania przez podatnika konkretnych wyjaśnień, co do przyjęcia mniejszej wartości budowli niż podana w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych, Burmistrz W. postanowieniem z dnia [...] 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia "A" S.A. w Wa. wysokości podatku od nieruchomości za lata 2008-2012.

W jego rezultacie decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), określił "A" S.A. w Wa. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 8.488,00 zł za 2009 r. w kwocie 201.049,00 zł za 2010 r w kwocie 201.541,00 zł, za 2011 r. w kwocie 201.573,00 zł oraz za 2012 r. w kwocie 201.810,00 zł. W ocenie organu, wyłączenie z przedmiotu opodatkowania, jako budowli, położonego na obszarze Gminy W. gazociągu Z. – A. o długości [...] m wraz z armaturą o wskazanej wyżej wartości, w świetle wyjaśnień podatnika o zastosowaniu odmiennych modeli technologicznych w księgach majątkowych oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie znajdowało prawnego uzasadnienia. Spółka jest bowiem przedsiębiorcą, w zakresie działalności której jest m.in. transport rurociągami paliw gazowych i innych towarów oraz magazynowanie i przechowywanie paliw gazowych. Stosownie zatem do art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych posiadane przez nią budowle, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powołując się następnie na definicję budowli zawartą w art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która odwołuje się do przepisów ustawy Prawo budowlane, Burmistrz W. wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami jaką stanowi gazociąg wraz z armaturą. Jest nią zatem będący w posiadaniu Spółki gazociąg relacji Z. – A., wykazywany jako środek trwały, którego wartość w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej przez podatnika nie uległa zmianie na skutek zmniejszenia jego długości.

Od decyzji powyższej Spółka akcyjna "A" w Wa. nie wniosła odwołania i wobec jej doręczenia podatnikowi w dniu 22 listopada 2013 r. z upływem 6 grudnia 2013 r. stała się ona ostateczna.

Wnioskiem z dnia 31 grudnia 2014 r., Podatnik, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2012, zarzucając jej rażące naruszenie:

art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w związku z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnie złożonych przez Spółkę deklaracjach na podatek od nieruchomości,

art. 122 w związku z art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, skutkiem czego było błędne ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania,

art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z jego niezastosowaniem w sprawie w rezultacie czego organ, pomimo, że ciążył na nim taki obowiązek, nie powołał biegłego celem określenia wartości budowli.

Motywując zarzuty pod adresem decyzji organu podatkowego I instancji, pełnomocnik Spółki wskazał w pierwszej kolejności, iż art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wskazanej w deklaracji. Decyzja wymiarowa może zostać wydana, jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ prowadzący postępowanie wymiarowe rozbieżności z danymi wynikającymi z deklaracji.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 122 w związku z art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, że wbrew dyspozycji tych przepisów organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Skutkiem tego było błędne ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania. Kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji korygujących, nie powinien przyjmować wysokości zobowiązania wynikającego z deklaracji pierwotnej, lecz przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu wykazania rzeczywistej wartości zobowiązania podatkowego, które może odpowiadać wartości wynikającej z deklaracji pierwotnej jak i skorygowanej.

Z kolei rażące naruszenie art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zachodzi w związku z pominięciem powołania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, biegłego w celu określenia wartości wyłączonych z opodatkowania budowli. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w latach 2008 - 2012 Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania środki trwałe o wartości 3.102.624,17 zł w postaci gazociągu Z. – A. wraz z armaturą o długości [...] m. W rzeczywistości kwota ta odnosi się do całego gazociągu Z. – A. o długości kilkunastu kilometrów. Przyjęcie przez organ podanej wartości gazociągu w stosunku do wskazanej w decyzji długości wynoszącej [...] m oznaczałoby, że wartość jednego metra gazociągu wynosiłaby 62.062,48 zł, co jest wartością zawyżoną i nieodpowiadającą jego wartości rynkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., decyzją z dnia [...]2015r. nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza W. nr [...] z dnia [...] 2013r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej wykładni, wyrażającej się w przyjęciu, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych w decyzji poprzedzającej rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty w takiej samej wysokości jak wynikające z deklaracji nie ma charakteru naruszenia rażącego, a jest jedynie wynikiem wykładni niejasnych przepisów prawa;

art. 122 w związku z art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na podatnika w całości przechodzi całość ciężaru dowodu, a tym samym organy podatkowe zwolnione są z obowiązku podejmowania działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy;

art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie miał obowiązku powołania biegłego celem określenia wartości budowli, podczas gdy w rzeczywistości obowiązek taki ciążył na organie;

art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie zaistniałaby konieczność wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

Utrzymując w mocy swoje wcześniejsze stanowisko SKO wywodziło, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą, którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Rażące naruszenie praw zaś ma miejsce gdy "treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa" Z rażącym naruszeniem prawa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa. Nie może w tym przypadku chodzić więc o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w ustawie.

Dalej organ wywodził, że ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej dwie odrębne procedury podatkowe, pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Na tle wzajemnych relacji pomiędzy tymi postepowaniami istniala rozbieżność w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Wątpliwości zostały rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono, iż "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W sytuacji zatem gdy w decyzji z dnia [...] 2013 r. Nr [...], poprzedzającej rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty Burmistrz W. określił "A" S. A. w Wa. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2012 w takich samych kwotach jak wynikające z pierwotnych deklaracji podatkowych za te lata, to w świetle powołanej uchwały naruszył przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na wskazane rozbieżności i wątpliwości interpretacyjne, w zakresie stosowania powołanego przepisu, nie można tego naruszenia uznać za "rażące", ale raczej będące wynikiem wykładni niejasnych przepisów prawa.

Organ ocenił także, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 122 w związku z 187 § 1 Ordynacji podatkowej. organ podatkowy I instancji zwracał się do Spółki o wyjaśnienie w odniesieniu do jakich budowli dokonano zmniejszenia ich wartości o kwotę 3.102.624,00 zł oraz o przedłożenie dokumentacji odnoszącej się do środków trwałych będących w posiadaniu Spółki na obszarze Gminy W. (pisma z dnia 30 stycznia 2013 r., 25 marca 2013 r., 18 czerwca 2013 r.). Brak udzielania informacji w tym zakresie skutkował przyjęciem przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2008 - 2009 danych dotyczących przedmiotu opodatkowania w zakresie budowli wynikających z pierwotnie złożonych deklaracji podatkowych i tym samym określenia wysokości zobowiązań podatkowych w wysokościach w nich wskazanych. Podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty winien wskazać okoliczności (faktyczne bądź prawne), z których wywodzi swoje twierdzenie o tym, iż podatek został uiszczony nienależnie. Obowiązkiem organu jest natomiast przeprowadzenie dowodów służących potwierdzeniu bądź weryfikacji twierdzeń podatnika (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej)". Z analizy akt sprawy wynika, że oprócz dokumentu w postaci "Zestawienia budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych na terenie Urzędu Miasta W. - porównanie roku 2012 - 2013", Spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności faktycznych ani prawnych odnoszących się do lat podatkowych, za które domagała się stwierdzenia nadpłaty. Okoliczności, na które powoływała się Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, mogły zostać wyjaśnione na podstawie danych dotyczących przedmiotu opodatkowania będących w jej posiadaniu. Brak ich przedłożenia oraz aktywnego uczestniczenia w postępowaniu w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych skutkować musiał uznaniem przez organ, iż wartość budowli zadeklarowana w pierwotnie złożonych deklaracjach była prawidłowa.

W ocenie Kolegium dowód z opinii biegłego nie jest wyłącznym środkiem dowodowym dla ustalenia wartości początkowej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i stanowiącej amortyzowany środek trwały (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.), jeżeli pomimo niezadeklarowania tej wartości przez podatnika w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane przez podatnika w latach poprzednich. Zatem w niniejszej sprawie nie można oceniać faktu nie powołania biegłego w niniejszej sprawie, jako działania naruszającego prawo, a tym bardziej działania rażąco naruszającego prawo, skoro Spółka w toku postępowania o dowód z biegłego nie występowała, a organ podatkowy przyjął dane z pierwotnie złożonej przez nią deklaracji podatkowej.

Natomiast art. 247 § 2 w związku z art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania, a zatem Kolegium nie mogło ich naruszyć.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania oraz dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa wyrażający się utrzymaniu w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji złożonej przez wnioskodawcę, a tym samym określenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej (tj. niezgodnej z rzeczywistością wysokości), a także skutkujący brakiem możliwości doprowadzenia do określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości w inny sposób jak tylko w drodze stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji.

W uzasadnieniu podniosła, że z zabranego materiału dowodowego wynika, że przebiegający przez gminę W. odcinek gazociągu Z. – A. o długości ok [...] m ma wartość 3.102624,17 zł. Wynika z tego, że metr bieżący gazociągu wart jest ok. 60 000,00 zł. Ustalenia takie - jako rażąco sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym - nie powinny stanowić podstawy do wydania decyzji określające wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sytuacji organ - zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej - powinien podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Takim działaniem byłoby dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości gazociągu. Uznanie w zaskarżonej decyzji, iż w postępowaniu prowadzonym przez Burmistrza W. nie było przesłanek do zastosowania art. art. 122 w zw. z 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie było również potrzeby prowadzenia dalszego postępowania, bowiem stan faktyczny był wystarczająco wyjaśniony, stanowi rażące naruszenie prawa. Jednocześnie jest oczywistym, że wskazana wartość jest wartością zawyżoną, nieodpowiadającą wartości rynkowej. Oznacza to, że organ podatkowy miał obowiązek powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli. Niepowołanie biegłego było działaniem wbrew nakazowi wynikającemu z ustawy.

Rażącym naruszeniem prawa, które uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jest naruszenie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Polega ono na jego niewłaściwym zastosowaniu wyrażającym się w przyjęciu w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowym stanie faktycznym w odniesieniu do lat 2008 i 2009 nawet w przypadku ustalenia, że decyzja Burmistrza W. znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata: 2008 - 2012, wydania została z rażącym naruszeniem prawa, stwierdzenie nieważności spotkałoby się z odmową. Jako przyczynę odmowy stwierdzenia nieważności wskazano niemożności wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony argument nie zasługuje na uwzględnienie ze względu na fakt, że w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza W. znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata: 2008 - 2012, nie powstałaby konieczność wydawania decyzji orzekającej, co do istoty sprawy, bowiem takiej sytuacji obowiązywałaby wysokości zobowiązania podatkowego wskazanego przez wnioskodawcę w pierwotnie złożonych deklaracjach.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej wskazane zasady, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego, dlatego skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.

Na początku zatem wypada przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle.

W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Kontrolowane postępowanie dotyczyło ustalenia, czy decyzje podatkowe organów podatkowych wydane w postępowaniu zwyczajnym były dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. czy zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach postępowania podatkowego, niemniej wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Według słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Zasadniczo przyjmuje się zatem, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić dopiero w razie sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem decyzji, z tym że naruszenie musi mieć postać kwalifikowaną. Aby przyjąć rażący charakter naruszenia, konieczne jest, aby było ono oczywiste, zatem aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – sprzeczność taką można ustalić poprzez proste zestawienie decyzji i przepisu (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23; zob. też B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2004, , tezy 11 – 12 do art. 247 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tezy 9.3 – 9.5 do art. 247). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi więc o ewentualne błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX nr 745766). Także takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09, POP 2011, z. 1, poz. 58).

Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04, LEX nr 180622).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem stadium postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski; Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom. II, Toruń 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003r., sygn. akt III SA 1473/01, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I GSK 1770/06). Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższych rozważań nie można uznać za uzasadnione argumenty strony skarżącej o tym, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a nie wyłącznie decyzji w sprawie nadpłaty naruszało art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zwrócić należy uwagę na kwestię relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to rozważał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., wydanej w sprawie II FPS 5/13 (dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podkreślił m.in., że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Wniosek złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Sąd ten zwrócił także uwagę, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, a pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p. niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Podobnie postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, skoro przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest odmienny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także w powołanej uchwale, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. NSA zauważył, że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. NSA zwrócił jednak uwagę, że w sytuacji, w której wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił też, że w takim wypadku, z uwagi na fakt że przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Jak z powyższych wywodów wynika nawet powołana uchwała NSA nie wyłącza prowadzenia postępowania wymiarowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatek od nieruchomości w wypadku strony jest podatkiem płaconym w formie samoopodatkowania, a wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła korektę deklaracji podatkowej. Jest to wprost sytuacja w której NSA wskazał na konieczność prowadzenia postępowania wymiarowego. Kwestionując prawidłowość korekty – w tym skorygowanej wysokości podstawy opodatkowania organ zobowiązany był do ustalenia jej w prawidłowej wysokości. Brak więc podstaw do uznania, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w ogóle został naruszony, tym bardziej zaś do uznania, że naruszenie miało charakter rażący.

W rozpoznawanej sprawie strona swój wniosek oparła na rażącym naruszeniu przepisów o charterze procesowym tj. art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust 7 u.p.o.l co miało doprowadzić do wydania decyzji na podstawie błędnych ustaleń. Odnosząc się do ww. zarzutów po pierwsze stwierdzić trzeba, że zasadnie organ podatkowy interpretuje pojęcie rażącego naruszenia prawa jako oczywistą sprzeczność przepisu z treścią podjętego rozstrzygnięcia. Potwierdza to utrwalona już linia orzecznicza stanowiąca, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1822/09, publ. LEX 992225).

W odniesieniu jednak do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, w której przesłanka stwierdzenia nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa dotyczy przepisów prawa procesowego, konieczne jest także stwierdzenie, że uchybienie to doprowadziło w efekcie do wydania decyzji stojącej w oczywistej sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, co wyjaśniono w toku wcześniejszych wywodów. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie takiego zarzutu postawić nie można ostatecznej decyzji Burmistrza, co zasadnie wywiódł organ podatkowy w treści zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej.

Załączony do odpowiedzi na skargę materiał aktowy dowodzi, że organ podatkowy dokonując ustalenia stronie należności z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne lata podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do prawidłowego ustalenia faktów. Ocena tych działań przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Organ podatkowy uczynił zadość przepisom ustawy Ordynacja podatkowa odnoszącym się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego, podejmując działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak wskazano w treści zaskarżonego aktu, po złożeniu korekty strona kilkakrotnie była wzywana do złożenia wyjaśnień. Wezwania kierowane w tym względzie do strony pozostawały bez odpowiedzi. Także na dalszych etapach postępowania prowadzonego przy zachowaniu praw strony do udziału w postępowaniu i jego poszczególnych czynnościach procesowych strona nie wskazała i nie przedstawiła żadnych okoliczności wskazujących na zmianę wartości środka trwałego

Rację ma organ podatkowy twierdząc, że obowiązek ustalania istotnych dla sprawy faktów nie ma charakteru nieograniczonego, nie może być bowiem postrzegany jako powinność organu podatkowego do pozyskania informacji, o których nie może mieć on wiedzy. Taka okoliczność miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, jedyną wiadomością dotyczącą wartości budowli jaką dysponował organ podatkowy były dane wynikające z deklaracji z złożonego przez stronę zestawienia. Z dokumentów tych w żaden sposób nie wynika przyczyna zmiany wartości gazociągu. Wobec tego organ był uprawniony do uznania twierdzeń strony w tym zakresie za niewiarygodne. Nie było tez w sprawie konieczne powoływanie biegłego. Jak wskazuje się w orzecznictwie "...Dowód z opinii biegłego nie jest wyłącznym środkiem dowodowym dla ustalenia wartości początkowej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i stanowiącej amortyzowany środek trwały (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.), jeżeli pomimo niezadeklarowania tej wartości przez podatnika w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane przez podatnika w latach poprzednich." (wyrok NSA z 07.02.2014 sygn. akt II FSK 502/12 LEX nr 1463690

W tej sytuacji zasadnie przyjął organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, że działaniom organu podatkowego nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa nie mówiąc już o jej kwalifikowanej formie. Skoro podmiot najbardziej zainteresowany wyjaśnieniem kwestii wartości środka trwałego, nie przedstawia jakichkolwiek okoliczności, czy też dowodów pośrednich pozwalających na podjęcie jakichkolwiek czynności procesowych zmierzających do potwierdzenia deklarowanych przez niego tez, to trudno wyobrazić sobie jakie jeszcze czynności miałby podjąć organ podatkowy aby ustalić korzystne dla strony fakty. Tezy te niejednokrotnie formułowało orzecznictwo sądów administracyjnych, dowodząc w nich, że powinność organu podatkowego w zakresie ustalenia faktów jest ograniczona w przypadku gdy istotne dane - wiedzę o faktach posiada jedynie strona i w jej interesie jest ich ujawnienie.

Wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak też w skardze i innych pismach strony zarzuty nie mogły okazać się skuteczne. Formułowane pod adresem organów podatkowych oskarżenia są spóźnione na tym etapie postępowania, zarzut błędnych wniosków wyprowadzonych z zgromadzonego materiału winien być bowiem formułowany w toku prowadzonego postępowania wymiarowego, jednakże mając ku temu okazję i możliwość strona nie podjęła żadnych działań. W ramach obecnie kontrolowanej przez Sąd procedury zarzuty strony nie mogły okazać się skuteczne, zebrany bowiem przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał podstawę do sformułowania wniosków zawartych w decyzji ostatecznej. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4 ust 7 u.p.o.l., a tylko taka kwalifikacja dawałaby podstawy do stwierdzenia jej nieważności.

Jak wskazano w rozpoznawanej sprawie zakres prowadzonego postępowania ograniczała norma art. 247 § 1 pkt 3 O.p., badaniu podlegała objęta wnioskiem decyzja w kontekście przesłanek wynikających z ww. przepisu. Zapisy art. 122 i O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wobec takiego brzmienia wskazywanych przez skarżącego norm prawnych, będących podstawą wnioskowania o stwierdzenie nieważności, aby uczynić zadość żądaniu strony musiałoby dojść do takiego naruszenia ww. przepisów, które doprowadziłoby do wydania decyzji sprzecznej z prawem – wada musiałaby tkwić w samej decyzja, czego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić nie można.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.