Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 427/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 180 par 1,  art. 181, art. 287 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") następca prawny A. S.A. w dniu 28 października 2011r. złożyła korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres 01.07.2008r. - 31.12.2008r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne a następnie decyzją z dnia [...] października 2014r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.07.2008r. do 31.12.2008r. w kwocie 4.936.875,00 zł. Organ ustalił, iż na podstawie aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia 4 czerwca 2008 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie A. S.A. dokonało na podstawie art. 563 w związku z art. 577 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "A. Sp. z o.o." z siedzibą w W.. Prowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka zawyżyła odliczenie straty powstałej w A. S.A. w okresie od 01.01.2008r. do 30.06.2008r. o kwotę 1.339.007,03zł. Powyższa kwota jest wynikiem błędnego zakwalifikowania w 2007r. przez A. SA wydatków w wysokości 1.339.007,03 zł jako biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co spowodowało zawyżenie o ww. kwotę kosztów uzyskania przychodów okresu od 01.01.2008r. do 30.06.2008r. a w konsekwencji zawyżenie o tę kwotę straty odliczonej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za okres 01.07.2008r. do 31.12.2008r. W decyzji z dnia [...] października 2014r. Dyrektor UKS określił za ww. okres wysokość straty w kwocie 11.941.930,00 zł, ponieważ stanął na stanowisku, że koszty związane z dostawą towarów i usług zakwalifikowane przez A. S.A. do "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów, dotyczące roku podatkowego 2007 i udokumentowane fakturami otrzymanymi przez A. S.A. w 2007r., są potrącalne w roku podatkowym 2007. Podjęte rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. stwierdził, że A. S.A. zawyżyła w 2008r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.339.007,03 zł.

W trakcie przeprowadzonej kontroli w Spółce, Dyrektor UKS zakwestionował ponadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów okresu od 01.07.2008r. do 31.12.2008r. kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 22 października 2008r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. w wysokości netto 2.876,96zł tytułem opłaty za usługi doradcze. Spółka skorzystała z przysługującego uprawnienia i w dniu 11.09.2014r. złożyła do właściwego Urzędu Skarbowego korektę zeznania CIT-8

W wyniku poczynionych ustaleń organ I instancji, wskazując na zawyżenie straty podlegającej odliczeniu, a dotyczącej A. S.A. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w dochodowym od osób prawnych okres od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 19 listopada 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej z uwagi na oczywistą zasadność zarzutów materialnoprawnych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej – u.p.d.o.p.) poprzez uznanie, iż Spółka zawyżyła w zeznaniu CIT-8 za okres 01.07.2008r.-31.12.2008r. odliczenie straty podatkowej za okres 01.01.2008r.- 30.06.2008r. o łączną kwotę 669.503,56 zł, tj. kwotę stanowiącą 50% tzw. pośrednich kosztów w łącznej wysokości 1.339.007,04 zł ujętych w księgach rachunkowych 2007r. jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, które organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...]10.2014 r. uznał za koszt uzyskania przychodu 2007r. a nie 2008r. pomimo, iż przedmiotowe wydatki Spółka ujęła w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta w pierwszym kwartale 2008r., tj. w roku w którym nastąpiła ostateczna akceptacja wydatków na łączną kwotę 1.339.007,04 zł;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej - Ordynacja podatkowa) w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2011, nr 41, poz. 214 ze zm. dalej - uoks) poprzez pominięcie w decyzji dowodów w postaci:

- opinii biegłego rewidenta za 2007r.,

- opinii biegłego rewidenta za 2008r.,

- niezależnej opinii eksperckiej, której przedmiotem była ocena prawidłowości na gruncie ustawy o rachunkowości ujęcia w księgach rachunkowych Spółki za 2007r. wydatków w łącznej kwocie 1.339.007,04 zł jako biernych międzyokresowych rozliczeń kosztów, które to naruszenie doprowadziło do arbitralnego rozstrzygnięcia opierającego się na uznaniu, iż sposób rachunkowego ujęcia wydatków w łącznej kwocie 1,339.007,04 zł powinien być odmienny od przyjętego i znajdującego odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki za 2007 i 2008r., a w konsekwencji uznanie, że Spółka w zeznaniu CIT-8 za okres 01.07.2008r.-31.12.2008r. zawyżyła odliczenie straty podatkowej za okres 01.01.2008r.-30.06.2008r.;

- art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 uoks poprzez nieustosunkowanie się do wyjaśnień Spółki i przedkładanych dowodów w postaci ekspertyzy niezależnego biegłego rewidenta, które niezbicie potwierdzają, że sposób ujęcia rachunkowego wydatków w łącznej kwocie 1.339.007.04zł jest prawidłowy na gruncie ustawy o rachunkowości;

- art. 193 § 1 do § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 uoks poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg rachunkowych Spółki za okres 01.01.2008-30.06.2008r. za nierzetelne skutkujące pozbawieniem ksiąg rachunkowych Spółki waloru szczególnej mocy dowodowej;

- art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 uoks przejawiającym się w prowadzeniu postępowania kontrolnego w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych i odmowie Spółce prawa do przedstawienia argumentów przemawiających za poprawnością rachunkowego i podatkowego ujęcia wydatków w łącznej kwocie 1,339.007,04zł jako kosztów uzyskania przychodu 2008r.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, iż argumentacja organu kontroli skarbowej zawarta w zaskarżonej decyzji jest powtórzeniem argumentacji zawartej w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2014r., w konsekwencji Spółka w ramach argumentacji zarzutów niniejszego odwołania przytoczyła argumenty zawarte w złożonym w dniu 23.10.2014r. odwołaniu od decyzji z dnia [...] października 2014r.

W opinii Spółki sposób rachunkowego ujęcia wydatków w łącznej kwocie 1,339.007,04 zł w 2007r. jako biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest prawidłowy bowiem:

- ostateczna akceptacja faktur na ww. kwotę nastąpiła dopiero w pierwszym kwartale 2008r., a tym samym na moment zamknięcia ksiąg rachunkowych w 2007r. faktury te nie miały waloru ostatecznego dokumentu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości;

- A. S.A. (dalej Spółka SA) spełniła warunki formalne wynikające z art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości uzasadniające ujęcie przedmiotowych faktur jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w 2007r.;

- Spółka SA nie stosowała w 2007r. KSR nr 6, gdyż wszedł on w życie w dniu 14.10.2008r., nie mógł mieć zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdzie bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka utworzyła pod koniec grudnia 2007r.; nie ma on zastosowania do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzonych w oparciu o art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości; jak również że jego stosowanie jest uprawnieniem a nie obowiązkiem jednostek gospodarczych.

Kluczowym, zdaniem Spółki dla właściwej kwalifikacji prawno-podatkowej przedmiotowych wydatków był istniejący w Spółce SA proces księgowania faktur w zintegrowanym systemie księgowym. Jest on bowiem wieloetapowy i zakłada księgowanie faktur jako zobowiązania po przeprowadzeniu kompletnej akceptacji wydatków pod względem merytorycznym, formalno-prawnym i rachunkowym przez odpowiednie osoby upoważnione w Spółce oraz przez biuro księgowe mające siedzibę w Rumunii. W przypadku faktur zakupowych, które wpływały do Spółki SA w ostatnich dniach danego roku obrotowego, mogą one nie być zaksięgowane jako zobowiązania handlowe w tym roku obrotowym, w sytuacji gdy proces ich akceptacji nie zostanie zakończony do dnia bilansowego. W takim przypadku w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów tworzone są bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w odniesieniu do kosztów dotyczących danego roku obrotowego. Po zakończeniu procesu akceptacji faktur Spółka SA dokonywała odwrócenia ujętych wcześniej biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i księgowała faktury jako zobowiązanie wobec kontrahenta. Zdaniem Spółki spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. 2002, nr 76, poz. 694 z późn. zm. - dalej ustawa o rachunkowości), które uzasadniały ujęcie w 2007r. kwestionowanych wydatków jako biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ponieważ świadczenia były wykonane a kwotę zobowiązania można było oszacować w sposób wiarygodny.

Spółka wskazała ponadto, że prawidłowość rachunkowego ujęcia kwestionowanych wydatków została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta renomowanej firmy E. Sp. z o.o. za 2007r. i 2008r. oraz w niezależnej opinii eksperckiej opracowanej przez W. K., Biegłego Rewidenta, Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. Zdaniem Spółki powyższe wydatki zostały prawidłowo ujęte jako koszt uzyskania 2008r., tj. roku w którym ujęła faktury jako zobowiązania wobec kontrahentów, gdyż:

- zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień na który ujęty jest koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowany) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy to rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów;

- przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. expressis Verbis zakazuje uznania jako "dnia poniesienia kosztu" momentu ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako rezerwy lub jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów;

- przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uzależnia moment rozpoznania tzw. pośrednich kosztów jako kosztów podatkowych od ujęcia wydatków jako zobowiązanie wobec kontrahenta, a nie od daty wystawienia faktury czy też dokonania operacji gospodarczej;

- prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają organy podatkowe w wydanych przez siebie interpretacjach indywidualnych.

Wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, zarzuciła, iż organ kontroli skarbowej pominął kluczowe w sprawie dowody w postaci opinii biegłych rewidentów oraz nie wskazał w decyzji żadnego uzasadnienia z jakich powodów odrzucił stanowisko biegłych rewidentów zawarte w opiniach, czym naruszył granice swobodnej oceny dowodów.

W stosunku do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 - § 6 Ordynacji podatkowej Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności, która mogłaby uzasadniać uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne. W szczególności nie doszło do niewykazania transakcji w księgach Spółki lub wykazania ich w wartościach niezgodnych z rzeczywistością.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.07.2008r. - 31.12.2008r.r. jest możliwość odliczenia od osiągniętego dochodu straty powstałej w przejętej Spółce SA w okresie od 01.01.2008r. do 30.06.2008r.

Odnosząc się do zarzutów Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że były one już przedmiotem odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r. określającej Spółce jako następcy prawnemu A. SA wysokość straty poniesionej w okresie od 01.01.2008r. do 30.06.2008r. w kwocie 11.941.930,90zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2014r. Przedmiotem sporu była zasadność zaliczenia kwoty 1,339.007,03zł do kosztów uzyskania przychodów 2008r. w związku z ujęciem powyższej kwoty, w księgach rachunkowych w 2007r. jako biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Organ zauważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2014r. stanął na stanowisku, że kwestionowane wydatki, zgodnie z art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. powinny zostać ujęte w 2007r. jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ:

- dowody świadczące o poniesionym wydatku - faktury wpłynęły do Spółki w 2007r. (19.12, 28.12, 31.12.2007r.);

- Spółka dokonała w 2007r. w księgach rachunkowych zapisu (zaksięgowała) na podstawie otrzymanych faktur;

- wydatki dotyczyły kosztu ogólnego zarządu oraz kosztu wytworzenia sprzedanych produktów 2007r;

- wartość, rzetelność oraz wykonanie usług wymienionych na fakturach nie była kwestionowana;

- nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. oraz zostały właściwie udokumentowane;

- nie stanowią rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem organu odwoławczego nie miał znaczenia, jak wskazała Spółka, proces księgowania faktur w zintegrowanym systemie księgowym. O możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują ustawy podatkowe a nie akty wewnętrzne oraz systemy obowiązujące i wykorzystywane w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą. Odnośnie braku uwzględnienia w wydanej decyzji opinii biegłych rewidentów organ odwoławczy zauważył, że biegły rewident sporządzając opinię z badania sprawozdania finansowego za konkretny rok obrotowy opiera się wprawdzie na materiałach źródłowych oraz zapisach w księgach podatkowych (w dużej mierze dokonując to metodą wyrywkową), jego zadaniem jest jednakże skontrolowanie zgodności ujęcia poszczególnych danych z nich odpowiadających z zapisami ustawy o rachunkowości. Pomimo, że biegły dokonuje analizy tych samych danych jakich dokonuje organ podatkowy, to jednak badanie to ma inny zakres oraz cel. Inne są również kryteria oceny tych danych. Biegły, badając sprawozdanie finansowe nie dokonuje kwalifikacji zdarzeń prawno podatkowych i ich skutków w sferze prawa podatkowego. Nie bada również wpływu dokonanych zdarzeń na zobowiązanie podatkowe w latach następnych. W stosunku do wykonanej niezależnej opinii eksperckiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z zaprezentowaną w opinii wykładnią biernych rozliczeń międzyokresowych z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, jednakże wskazał, że wydana opinia nie odnosiła się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również do zasadności i prawidłowości zakwalifikowania wydatków stanowiących koszty ogólnego zarządu jak również koszty wytworzenia sprzedanych produktów udokumentowanych wystawionymi fakturami do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że wydatki w wysokości 1.339.007,03zł nie stanowią kosztów kontrolowanego okresu, tzn. 01.01.2008r. - 30.06.2008r., co w konsekwencji miało wpływ na wynik postępowania również w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czemu dał wyraz w wydanej decyzji. Zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej uznał za nieuzasadniony, gdyż w wydanej decyzji organ I instancji szczegółowo wyjaśnił przesłanki kwalifikacji zaliczenia przez Spółkę SA kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2007r.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów a Spółka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UK.S podjął wszelkie niezbędne kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie dokonał oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem obowiązujących przepisów podatkowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Starał się jak najlepiej wypełnić obowiązki wynikające z zasad ogólnych postępowania podatkowego i ich konkretyzacji wynikającej z zapisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Organu fakt, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału i wysnute na tej podstawie wnioski są rozbieżne z oceną i wnioskami Spółki nie oznacza, że organ pierwszej instancji orzekł w sprawie z naruszeniem zapisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ za nietrafny uznał zarzutu naruszenia art. 193 § 1 do § 6 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem zaistnienia okoliczności, która mogłaby uzasadniać uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne

Organ wskazał, iż nierzetelność ksiąg została stwierdzona w protokole badania ksiąg z dnia 08.08.2014r., w zakresie w którym Spółka SA skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) umożliwiającego skorygowanie w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym złożonej deklaracji podatkowej. Organ wyjaśnił, iż w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2014r. nie ma stwierdzenia nierzetelności ksiąg, ponieważ w zakresie objętym decyzją nie było wymagane obalenie domniemania rzetelności ksiąg.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie ma prawa ponownie analizować kwestii dotyczącej określenia straty Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2008r. do 30.06.2008r. Zaznaczył, iż powyższa kwestia była przedmiotem szczegółowej analizy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2014r. określającą wysokość straty za ww. okres.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem oceny w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym jest ustalenie, czy Spółka miała prawo czy nie do pomniejszenia wykazanego w okresie od 01.07.2008r. do 31.12.2008 roku dochodu o poniesione w latach ubiegłych straty. W wydanej decyzji z [...] października 2014r., od której Spółka wniosła odwołanie z dnia 19 listopada 2014r. Dyrektor UKS prawidłowo uznał, że rozliczenie strat poniesionych przez Spółkę za lata ubiegłe jest możliwe, jednakże w stosunku straty za okres 01.01.2008r. do 30.06.2008r. tylko w wysokości 50% straty określonej w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].10.2014r., tj. w wysokości 5.970.965,45 zł (50% x 11.941.930.90 zł).

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż Skarżąca zawyżyła w zeznaniu CIT-8 za okres 1.07.2008 - 31.12.2008 r. odliczenie straty podatkowej za okres 1.01.2008 r. - 30.06.2008 r. o łączną kwotę 669 503,56 PLN, co doprowadziło do uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1.07.2008 - 31.12.2008 r. o kwotę 127 206 PLN.

Skarżąca zaznaczyła, iż przedmiotowy zarzut jest konsekwencją błędnych zarzutów zawartych w decyzji Organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2008 r. o za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r., która to decyzja narusza następujące przepisy tj.:

> przepisy art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wydatki w łącznej kwocie 1 339 007,04 PLN nie stanowią kosztów uzyskania przychodu za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r., ponieważ Skarżąca nieprawidłowo ujęła tę kwotę jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: BRMK) w 2007 r., podczas gdy powinna była ująć je w tym roku dla potrzeb bilansowych jako zobowiązania handlowe i rozpoznać dla potrzeb podatkowych również w 2007 r.,

> przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 70 § 1 w zw. z art. 24 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji Organu kontroli skarbowej z dnia [...] października 2014 r. i umorzenia postępowania, pomimo iż ww. decyzja Organu kontroli skarbowej z dnia [...] października 2014 r. została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r"

> przepisy procesowe a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie fundamentalnych dla rozstrzygnięcia sporu dowodów w postaci: niezależnej opinii eksperckiej S. Sp. z o.o. z dnia 5 września 2014 r. oraz opinii biegłego rewidenta Skarżącej - firmy E. Sp. z o.o. za lata 2007 r. i 2008 r., które poprzez brak zastrzeżeń potwierdzają prawidłowość ujęcia spornych wydatków w kwocie 1 339 007,04 PLN w księgach rachunkowych 2007 r. jako BRMK, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• Przepisy procesowe tj. art. 122. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 do § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w przyjęciu jako podstawy do ustaleń merytorycznych w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1.07.2008 - 31.12.2008 r. dowodu, włączonego do akt sprawy niezaskarżalnym postanowieniem Organu kontroli skarbowej z dnia [...].10.2014 r. (sygn. [...]), w postaci decyzji Organu kontroli skarbowej z dnia [...] października 2014 r., której moc dowodowa została podtrzymana w Decyzji Organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r., pomimo iż w świetle powołanych powyżej zarzutów ww. Decyzja Organu kontroli skarbowej i podtrzymująca ją ww. Decyzja Organu odwoławczego dotknięta jest wadliwością uzasadniającą jej uchylenie.

• Przepisy procesowe, a w szczególności, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia przejawią się w:

> pozbawieniu Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego umożliwienia Skarżącej w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

> w pozbawieniu Skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego dowodem jest zarówno tryb wydania decyzji (na dwa dni przed wpływem arkusza odwoławczego do Skarżącej oraz następnego dnia po wpływie arkusza odwoławczego do organu podatkowego) oraz uzasadnienie decyzji.

W uzasadnieniu zarzuciła, iż organ odwoławczy wadliwie oparł ustalenia decyzji o dowód w postaci decyzji organu kontroli skarbowej za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r., podtrzymanej w decyzji organu odwoławczego za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r., w której strata podatkowa Skarżącej za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r. została ustalona w wysokości niższej o 1.339.007,04 PLN w stosunku do wykazanej w zeznaniu CIT - 8 za ten okres. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe wydatki w kwocie 1.339.007,04 PLN, stanowiące tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, Skarżąca prawidłowo uznała za koszty uzyskania przychodów w roku 2008, ponieważ w roku 2007 kwota tych wydatków ujęta była w księgach Spółki jako BRMK. Zaznaczyła, że kwota 1 339 007,04 PLN nie mogła stanowić kosztu podatkowego roku 2007. W konsekwencji kwota ta stanowi koszt podatkowy roku 2008, tj. roku w którym Skarżąca mogła już ująć je jako zobowiązanie w księgach.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organu odwoławczego zawarte w leżącej u podstaw niniejszej sprawy decyzji organu odwoławczego za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r. jakoby wydatki w kwocie 1 339 007,04 PLN stanowiły koszty uzyskania przychodu 2007 r. a nie 2008 r. jest nieprawidłowe bowiem:

• Literalna wykładnia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o,p. potwierdza, że tak długo jak określone wydatki są ujęte jako BRMK nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

• Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o,p. w zakresie wykładni pojęcia "bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" odsyła do przepisów ustawy o rachunkowości.

• Skarżąca spełniła wszystkie wymagane przepisem art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości warunki uzasadniające ujęcie w księgach rachunkowych 2007 r. wydatków w kwocie 1 339 007,04 PLN jako BRMK.

• Prawidłowość ujęcia spornych wydatków jako BRMK w roku 2007 potwierdza Niezależna Opinia Ekspercka, stanowiąca kluczowy dowód w niniejszej sprawie.

Skarżąca podniosła, iż termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r. upłynął w dniu 30.09.2008 r., a zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. W ocenie Skarżącej z uwagi na fakt, iż zarówno decyzja organu kontroli skarbowej za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r. jak i decyzja organu odwoławczego za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r. zostały wydane po upływie okresu przedawnienia, nie mogą one stanowić ani dowodu w przedmiotowej sprawie, ani też podstawy do wydania przedmiotowej decyzji. W ocenie Skarżącej zasadność powyższych zarzutów potwierdza uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. II FPS 4/13 oraz zapadłe po niej orzeczenia sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazała, iż Niezależna Opinia Ekspercka biegłego rewidenta w sposób jednoznaczny potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej, w jaki ujęła wydatki w kwocie 1 339 007,04 PLN w swoich księgach rachunkowych w 2007 i 2008 r. Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy odrzucił tą Opinię jako dowód potwierdzający prawidłowość stanowiska Skarżącej. Ponadto Skarżąca przedstawiła dwie opinie biegłego rewidenta Skarżącej za rok 2007 i 2008, w których audytor nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do sposobu tworzenia przez Skarżącą BRMK.

Skarżąca zarzuciła, że przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko zawiera insynuację co do charakteru i zakresu badania przeprowadzonego przez biegłego rewidenta oraz pomija fakt, iż u podstaw przedmiotowego sporu leży prawidłowość ujęcia wydatków w kwocie 1 339 007,04 PLN w księgach rachunkowych 2007 r. jako BRMK i w księgach rachunkowych 2008 r. jako zobowiązanie handlowe wobec kontrahentów.

Skarżąca zaznaczyła, że w trakcie postępowania odwoławczego organ odwoławczy mógł skorzystać z uprawnień procesowych, umożliwiających zbadanie zakresu weryfikacji ksiąg rachunkowych Skarżącej za 2007 r. i 2008 r. przez biegłego rewidenta, czego nie uczynił. W konsekwencji w ocenie Skarżącej ograniczenie się do stwierdzenia, iż biegli rewidenci w dużej mierze przeprowadzają badanie metodą wyrywkową jest oderwanym od stanu faktycznego uogólnieniem, które nie uzasadnia odrzucenia mocy dowodowej opinii biegłego rewidenta za 2007 i 2008 r.

Skarżąca podkreśliła, że biegły rewident w opinii z badania za 2007 r. nie zakwestionował rachunkowego ujęcia wydatków w kwocie 1 339 007,04 PLN jako BRMK, a w raporcie z badania za 2008 r. nie zakwestionował ujęcia przedmiotowych wydatków jako zobowiązań handlowych wobec kontrahentów. Zarówno opinia biegłego rewidenta za 2007 r. jak i za 2008 r. potwierdza, że sprawozdania finansowe za ww. okresy przedstawiają rzetelnie i jasno wszystkie informacje istotne dla oceny wyniku finansowego działalności gospodarczej, zostały sporządzone zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami, na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz są zgodne z ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami, jak również postanowieniami statutu / umowy spółki Skarżącej.

W ocenie Skarżącej w sytuacji, gdy zarzuty organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego odnoszą się de facto do rachunkowego sposobu ujęcia spornych wydatków jako BRMK, zarówno opinia biegłego rewidenta za 2007 r. jak i za 2008 r. ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Prawidłowość ujęcia określonych zdarzeń w księgach rachunkowych, zwłaszcza jako BRMK i zobowiązań handlowych jest bowiem obligatoryjnym elementem badania ksiąg rachunkowych.

Skarżąca zwróciła uwagę, że wszystkie ww. dowody zostały opracowane przez biegłych rewidentów wykonujących zawód zaufania publicznego regulowanego ustawą z dnia 7.05.2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U.2009, nr 77, poz. 649 z późn. zm.), ustawą z dnia 13.10.1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz.U. z 2001, nr 31, poz. 359 z póżn. zm.), normami wykonywania zawodu biegłego rewidenta wydanymi przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów oraz dysponujących z racji wykonywanego zawodu wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem z zakresu rachunkowości.

W związku z powyższym oraz wobec braku przedstawienia jakichkolwiek przeciwdowodów dla odmiennego od Skarżącej oceny rachunkowego ujęcia wydatków w kwocie 1 339 007,04 PLN, zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, iż decyzja organu odwoławczego za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r. została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie ma wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

W ocenie Skarżącej decyzja, której zarzut sprowadza się do uznania, iż w zeznaniu CIT-8 za okres 1.07.2008 r. - 31.12.2008 r. Skarżąca zawyżyła odliczenie straty podatkowej wykazanej w zeznaniu CIT-8 za 1.01.2008 - 30.06.2008 r. o kwotę 669 503,56 PLN jest wadliwa i zasługuje na uchylenie, bowiem:

• zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skarżąca miała prawo do odliczenia 50 % straty podatkowej wykazanej w zeznaniu CIT-8 za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r.,

• kluczowy w przedmiotowej sprawie dowód, na którym opiera się rozstrzygnięcie merytoryczne, tj. decyzja organu kontroli skarbowej za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r., potrzymana decyzją organu odwoławczego za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r. również zasługuje na uchylenie.

Skarżąca podkreśliła, iż już w fazie postępowania przed organem kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r. wskazywała na gotowość przedstawienia dodatkowych dowodów w sprawie lub dodatkowego wyjaśnienia procedur księgowych i zasad ujmowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych. Na poziomie postępowania przed organem pierwszej instancji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r. organ kontroli skarbowej w piśmie z 2.10.2014 r. pozbawił Skarżącą ww. uprawnień, na co Skarżąca zwróciła uwagę w ramach odwołania od przedmiotowej decyzji. Również w ramach postępowania odwoławczego Skarżąca chciała skorzystać z przysługujących jej uprawnień procesowych i po zapoznaniu przez organ odwoławczy z aktami sprawy zapewnić sobie ponowną możliwość przedstawiania argumentów potwierdzających prawidłowość ujęcia wydatków w łącznej kwocie 1 339 007,04 PLN jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1.01.2008- 30.06.2008 r., w tym w szczególności zasadności ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych 2007 r. jako BRMK. Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wezwania Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pozbawił Skarżącą ww. uprawnień procesowych.

Ponadto wskazała, iż przedmiotowa decyzja została wydana [...] grudnia 2014 r" natomiast arkusz odwoławczy od poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej za okres 1.07.2008 - 31.12.2008 r. Skarżąca otrzymała dopiero w dniu 11 grudnia 2014 r. Przedmiotowa decyzja została wydana na dwa dni przed uzyskaniem przez Skarżącą informacji o podtrzymaniu przez organ kontroli skarbowej zarzutów zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej za okres 1.07.2008 - 31.12.2008 r. Powyższe w ocenie Skarżącej potwierdza bezspornie, że została pozbawiona możliwości odniesienia się do sformułowanych przez ten organ zarzutów wobec złożonego przez Skarżącą odwołania.

Zdaniem Skarżącej cały przebieg postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie, cechujący się naruszeniem elementarnych uprawnień procesowych Skarżącej, był ukierunkowany na wydanie decyzji przez organ odwoławczy przed upływem okresu przedawnienia.

Według Skarżącej, organ odwoławczy pominął fakt, iż kluczowy dowód w sprawie, na którym oparł swoje ustalenia merytoryczne tj. decyzja organu kontroli skarbowej za okres 1.01.2008 - 30.06.2008 r., została wydana z naruszeniem terminów przedawnienia i chociażby z tego powodu zasługiwała na uchylenie. Chronologia zdarzeń dobitnie wskazuje, że w praktyce organ odwoławczy nie był w stanie dochować wytycznych zawartych w art. 127 Ordynacji podatkowej nakazujących powtórne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izy Skarbowe z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe w W. z dnia [...] października 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r.

Podstawą tej decyzji uczyniono przepis art. 7 ust. 1 i 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią tych przepisów, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (ust. 5).

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w dniu 28 października 2011 r. złożyła korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 i CIT 8/0 za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r., w której wykazała m.in. w ramach odliczenia od dochodu stratę za 2008 r. w kwocie 6.659.914,81 zł. Podatek należny wyniósł 4.805.428 zł. Wartości te skorygowano w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 11 września 2014 r. do kwoty: strata – 6.640.469,01 zł, podatek należny – 4.809.669,00 zł.

Organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując w miejsce zadeklarowanych wartości kwoty: strata za 2008 r. – 5.970.965,45 zł, podstawa opodatkowania – 25.983.550,49 zł, podatek należny – 4.936.875,00 zł. O takim rozstrzygnięciu przesądziło określenie Skarżącej jako następcy prawnemu A. SA decyzją tego organu z dnia [...] października 2014 r. wysokości straty poniesionej w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2008 r. na kwotę 11.941.930,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. decyzję tę utrzymał ją w mocy.

W konsekwencji, organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca jako następca prawny A. SA w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2008 r. zawyżyła odliczenie straty powstałej u poprzednika prawnego we wspomnianym okresie o kwotę 1.339.007,03 zł w wyniku błędnego zakwalifikowania w 2007 r. przez A. SA wydatków w tej wysokości jako biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spowodowało to zawyżenie o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2008 r., a w konsekwencji zawyżenie o tę kwotę straty odliczonej przez Skarżącą w zeznaniu CIT-8 za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r.

Przedmiot sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do tego, czy Skarżąca mogła dokonać odliczenia od dochodu straty powstałej w przejętej spółce SA w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2008 r.

Sąd zauważa, że zagadnienie to stanowiło przedmiot osobnego rozstrzygnięcia organów podatkowych i analizy tut. Sądu na skutek skargi wniesionej na decyzję organu II instancji. Jak wspomniano, decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce jako następcy prawnemu A. SA wysokość straty poniesionej w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2008 r. na kwotę 11.941.930,90 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał ją w mocy. Przedmiotem analizy w tej sprawie była zasadność zaliczenia kwoty 1.339.007,03 zł do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. w związku z ujęciem tej kwoty w księgach rachunkowych w 2007 r. jako biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ograny podatkowe uznały, że wydatki te powinny być ujęte w 2007 r. jako koszt uzyskania przychodu, nie stanowią one natomiast kosztów okresu od 1 stycznia do 30 czerwca 2008 r.

Zarzuty skargi w sprawie rozpoznanej są skierowane w istocie przeciwko tej decyzji i koncentrują się na jej podważeniu jako mającej znaczenie zasadnicze dla rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak Skarżąca zaznaczyła, "z uwagi na fakt, że decyzja organu odwoławczego jest konsekwencją ustaleń zawartych w decyzji organu odwoławczego za okres 1.01.2008-30.06.2008 r., poniżej Skarżąca przedstawia uzasadnienie skargi w sposób potwierdzający bezzasadność zarzutów zawartych w przedmiotowej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu odwoławczego za okres 1.01.2008-30.06.2008 r.".

Sąd zauważa, że skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2008 r. tut. Sąd oddalił wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r. III SA/Wa 405/15.

Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej stanowisko to w pełni podziela i przyjmuje za własne, mając na uwadze tożsamość zarzutów podniesionych w skargach na obie decyzje.

W uzasadnieniu powołanego wyroku podniesiono, w nawiązaniu do wyroku NSA z dnia 23 lipca 2015 r., II FSK 1227/14 a, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej, nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O. p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to istnieje jednak ale wyłącznie jako wynikające ze znaczenia, jakie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego danego roku podatkowego oraz jego podatkowych skutków odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Odnosząc się do kwestii przedawnienia możliwości określenia wysokości straty przez organy podatkowe na podstawie art. 24 O. p., Sąd odrzucił pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 Ordynacji podatkowej i może być odniesiony także do straty podatkowej. Jak podkreślono, w obowiązującym prawie nie funkcjonuje też pojęcie "hipotetycznego zobowiązania podatkowego" jako "możliwości", którą wyklucza dopiero wydanie decyzji określającej wysokość straty. Jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Wyjście poza tą zasadę oznaczałoby naruszenie reguł wykładni językowej (treść i znaczenie pojęcia normatywnego) oraz systemowej – zakładającej, że obowiązujące prawo jest uwzględniającym wszystkie swoje normatywnie znaczące treści zbiorem mającym cechy uporządkowanego i ujednoliconego systemu. Skoro zatem w art. 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia. Unormowanie art. 5 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem definicję legalną zobowiązania podatkowego. W procesie tworzenia prawa ustawodawca niejednokrotnie do tekstu prawnego wprowadza definicję używanych w ustawie zwrotów, czyni to w sposób celowy i zamierzony, aby we własnym zakresie ustalić znaczenie tych zwrotów. Wprowadzenie do tekstu prawnego definicji legalnej, oznacza, że nie ma ona charakteru incydentalnego lecz posiada, jako norma prawna, jednolitą moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących i przestrzegających prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia. Odstąpienie od definicji legalnej bądź jej zignorowanie stanowi zatem naruszenie prawa. Strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określoną powinność zapłaty. Określenie wysokości straty przez organ podatkowy jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 Ordynacji podatkowej – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, a podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał straty w deklaracji lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz jego podatkowo znaczących skutków odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. ( lub w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u.p.d.o.f.) – to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, w określeniu wysokości którego uwzględniona została wartość odliczonej straty. Określenie prawidłowej wysokości straty podatkowej ma znaczenie prawne dla dokonania i skontrolowania jej odliczenia zrealizowanego w konkretnym roku podatkowym zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. lub art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Z tego powodu decyzja określająca wysokość straty - na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej – może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W przypadku odliczenia straty termin do wydania decyzji określającej stratę rozpocznie swój bieg od początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej. Jeżeli natomiast w terminach z art. 7 ust. 5 updop lub 9 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik nie odliczył straty, prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej nie będzie czasowo ograniczone, ponieważ nieodliczona strata nie miała w takiej sytuacji wpływu na jakiekolwiek mogące podlegać przedawnieniu zobowiązanie.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. przedawniło się, w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2013 r. Wydanie zatem decyzji określającej wysokość straty mogło nastąpić w terminie pięciu lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres i w którym odliczenie straty - na podstawie art. 7 ust. 5 updop - było możliwe - o ile Spółka powstałą stratę rozlicza w pięciu następnych latach.

Taka sytuacja zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 70 § 1 w zw. z art. 24 Ordynacji podatkowej uznano więc za bezzasadne.

Kolejną sporną między stronami kwestią była zasadność zaewidencjonowania przez Stronę w 2007 r. w księgach podatkowych, wydatków opisanych w decyzji, w kwocie 1.339.007.04 zł jako biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych 2008 r. Przy czym swoje postępowanie Skarżąca uzasadniła procedurą wewnętrzną akceptacji i księgowania faktur, obowiązującą w firmie skarżącej, która uniemożliwiła zaliczenie spornych wydatków w 2007 r.

Sąd odwołał się do treści art. 15 ust 1 updop i stwierdził, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 updop oraz został właściwie udokumentowany. Natomiast jak stanowi art. 15 ust 4 e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sąd, odwołując się do wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, stwierdził, że w art. 15 ust. 4e updop "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości".

Wskazał, że co do pojęcia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ustawa o rachunkowości zawiera regulację prawną w tym zakresie między innymi w art. 39 ust.1 i 2, które stanowią:

1. Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.

2. Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

W piśmiennictwie wyrażane są poglądy, iż zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Zgodnie z polskim prawem bilansowym jednostka tworzy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ("RMB") w dwóch sytuacjach, które muszą być rozpatrywane oddzielnie.

Pierwsza dotyczy świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, ale nie stanowiących jeszcze zobowiązania. Z powyższego wynika, iż bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów jest skutkiem poniesienia kosztu, którego skutki należy ująć w bilansie, chociaż nie zaistniały jeszcze formalnie obowiązki jednostki. Mamy tu więc do czynienia z wykonanymi świadczeniami na rzecz jednostki, czyli kosztami rzeczywiście przez nią poniesionymi. Utworzenie RMB jest konieczne dla uznania kosztu w momencie jego poniesienia, a więc zgodnie z zasadą memoriałową. Pomimo braku stosownego dokumentu, zawierającego dokładną kwotę i termin płatności za wykonanie świadczenia, zobowiązanie wobec świadczeniodawcy zaistniało i należy je wykazać w bilansie, właśnie w pozycji rozliczenie międzyokresowe bierne. Pozycja ta, w momencie otrzymania dokumentu, zamienia się w zobowiązanie z tytułu wykonanych na rzecz jednostki świadczeń. Oznacza to, że stanowi ono koszt działalności operacyjnej i jest kosztem rzeczywiście poniesionym. Kwota oszacowana nie powinna zbytnio odbiegać od rzeczywistej, która pojawi się na dokumencie otrzymanym od dostawcy świadczenia w późniejszym okresie, ponieważ przedmiotem szacunku jest typowy koszt podstawowy operacyjny, a zatem koszt, który może być ustalany dokładnie (np. wynika z zawartej umowy na świadczenie usług).

Druga sytuacja jest zupełnie inna, ustawodawca obliguje jednostkę do tworzenia RMB kosztów, w sytuacji, w której koszt jeszcze nie jest poniesiony, ale na dzień bilansowy istnieje duże prawdopodobieństwo, iż tak się stanie (prawdopodobne koszty, których wysokość lub data powstania zobowiązania nie są jeszcze znane). W tym przypadku de facto mowa jest o rezerwach, co tłumaczy jedno ze stosowanych rozwiązań w praktyce w zakresie ujmowania RMB w bilansie – prezentację w pozycji bilansu "Rezerwy".(por. Ewa Walińska komentarz do art.39 ustawy o rachunkowości, wyd. III LEX 2013).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż żadna z przesłanek wskazywana przez stronę uzależniająca zarachowanie w poczet kosztów uzyskania przychodu roku 2007 r. wydatków poniesionych przez stronę nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wewnętrzne procedury firmy dotyczące akceptacji faktur zakupowych, nie mogą decydować o kwalifikacji bilansowej ani podatkowo-prawnej danego wydatku. Nie zachodzi w sprawie żadna z dwóch sytuacji wynikająca z art. 39 ustawy o rachunkowości warunkująca możliwość utworzenia przez stronę rozliczeń międzyokresowych biernych. Pierwsza, jak Sąd wskazał, dotyczy świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, ale nie stanowiących jeszcze zobowiązania. Druga dotyczy sytuacji, w której koszt jeszcze nie jest poniesiony, ale na dzień bilansowy istnieje duże prawdopodobieństwo, iż tak się stanie (prawdopodobne koszty, których wysokość lub data powstania zobowiązania nie są jeszcze znane). Strona skarżąca jak wielokrotnie wyjaśniała w trakcie postępowania oraz w skardze otrzymała faktury od kontrahentów już w 2007 r., ale z uwagi na koniec roku kalendarzowego, faktury te nie przeszły wewnętrznej weryfikacji w firmie, a więc nie miały waloru ostateczności. Tylko z tego powodu, wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych roku 2007, a nie dlatego, że wysokość kosztów nie była jeszcze dokładnie znana i wymagała szacowania, albo dlatego, że nie powstało jeszcze zobowiązanie spółki, bo przeczy temu stan faktyczny sprawy.

Z tych względów Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, uznając zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, za niezasadne, bowiem organy podatkowe trafnie przyjęły, iż wydatki te Skarżąca winna była zaliczyć do kosztów podatkowych 2007 r. Nie było podstaw do zarachowania ich do biernych rozliczeń międzyokresowych i następnie przeksięgowanie do kosztów uzyskania przychodu dopiero w 2008 r.

Skarżąca zarzucała również, że organy zdeprecjonowały przedłożone w postępowaniu opinie biegłych, czym dopuściły się naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy tym twierdzeniom Skarżącej. Sąd stwierdził, że organy orzekające w sprawie przeanalizowały opinie biegłych rewidentów jak i niezależną opinię eksperta, złożone przez stronę do akt sprawy. Wyniki tej oceny zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji. Bez względu na to czy Skarżąca zgadza się ze stanowiskiem organu czy też nie w tej kwestii, zarzuty o pominięciu w sprawie istotnych dowodów a tym samym wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem, iż biegły, badając sprawozdanie finansowe nie dokonuje kwalifikacji zdarzeń prawno-podatkowych i ich skutków w sferze prawa podatkowego. Nie bada również wpływu dokonanych zdarzeń na zobowiązanie podatkowe w latach następnych. W stosunku do wykonanej niezależnej opinii eksperckiej organ odwoławczy również zajął stanowisko, iż w pełni zgadza się z zaprezentowaną w opinii wykładnią biernych rozliczeń międzyokresowych z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, jednakże wydana opinia nie odnosiła się do przepisów updop i momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również do zasadności i prawidłowości zakwalifikowania wydatków stanowiących koszty ogólnego zarządu i koszty wytworzenia sprzedanych produktów udokumentowanych wystawionymi fakturami do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. O ile z pierwszym poglądów Sąd się zgodził, to co do opinii eksperckiej, rację trzeba przyznano Skarżącej, że wbrew twierdzeniom organu, opinia ta odnosi się do kwestii podatkowych.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji koncentruje się na wykładni tej części przepisu art. 15 ust. 4e updop, która ma mniejsze znaczenie w sprawie i powołane przez organ wyroki sądowe nie odnoszą się do kwestii podnoszonej przez stronę, w szczególności, że art.15 ust. 4e updop zawiera wyjątek dotyczący biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Niemniej jednak mimo, częściowo błędnego uzasadnienia decyzji, rozstrzygnięcie organu Sąd uznał za odpowiadające prawu, a skoro tak to wskazane uchybienia uzasadnienia decyzji, uznać należało za nieistotne w sprawie.

Z tych wszystkich względów Sąd rozpoznający sprawę niniejszą stwierdził, że nie było podstaw do zignorowania ustaleń poczynionych w uznanej za zgodną z prawem decyzji organu odwoławczego z [...] grudnia 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2014 r.

Sąd nie stwierdził też naruszenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu oraz jej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podobnie jak w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r. III SA/Wa 405/15 także w sprawie rozpoznanej należy stwierdzić, że choć nie doszło do wyznaczenia terminu określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, to uchybienie to należało ocenić zgodnie z uchwałą NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04, pod kątem jego wpływu na wynik sprawy (a tylko uchybienie mające taki wpływ uzasadnia uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012 r., poz. 760 zwana dalej "p.p.s.a".).

Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku nałożonego przez art. 200 Ordynacji podatkowej. Postanowienie do Skarżącej w tym przedmiocie zostało wysłane w dniu 2 września 2014 r., Skarżąca na nie odpowiedziała. Zarzut więc pozbawienia Strony czynnego udziału w postępowaniu jest zbyt daleko idący, a skoro organ drugiej instancji nie zebrał nowych dowodów w sprawie, należało przyjąć, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy znany Skarżącej.

Podobnie, nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem – jak trafnie zaznaczył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – nie chodzi tu o powtarzanie tych samych czynności dowodowych przez organ I instancji, ale – w razie kompletności materiału dowodowego – na ponownej jego analizie i ocenie. Obowiązku tego organ odwoławczy dopełnił, wywiązując się z nakazu ponownego rozpatrzenia sprawy.

Z tych wszystkich względów również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 tej ustawy należało uznać za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).