Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1542/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 777/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 6 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 777/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – P. [...] S.A., na interpretację indywidualną z 6 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

WSA wskazał, iż opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką radiofonii publicznej, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. Nr 253, poz. 2531 ze zm.), zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", będąc zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem (w szczególności świadczenie usług reklamowych), a także czynności z niego zwolnione, tj. usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u.), polegające w szczególności na produkcji oraz emisji audycji i programów radiowych, finansowane z tzw. abonamentu radiowo-telewizyjnego.

W ramach realizacji swojej misji publicznej, Skarżąca może przygotowywać kilka rodzajów audycji lub programów (informacyjne, edukacyjne, publicystyczne lub kulturalne). Co do zasady, przygotowuje audycje lub programy we własnym zakresie, finansując ich produkcję przede wszystkim środkami z opłat abonamentowych. Zdarza się, że Skarżąca otrzymuje zlecenie na odpłatną produkcję konkretnych programów lub audycji, wchodzących w zakres działalności misyjnej spółki. Skarżąca wyjaśniła, iż realizuje audycje informacyjne dotyczące funkcjonowania funduszy europejskich i ich wpływu na rozwój regionu, działalności w regionie różnych struktur państwowych i samorządowych, czy też funkcjonowania różnych programów finansowanych z funduszy unijnych. Realizuje też np. programy edukacyjne na zlecenie podmiotów, których działalność statutowa polega m.in. na działalności edukacyjnej w danym zakresie. Jako przykład podała audycje: (a) edukacyjną o profesjonalizacji dziennikarstwa i nowych mediów – dla A.; (b) o działalności Punktów Informacyjnych Funduszy Europejskich – dla Urzędu Marszałkowskiego; (c) edukacyjną w ramach projektu "A." – dla Ministerstwa Rolnictwa; (d) edukacyjne wdrażające postawy obywatelskie; (e) magazyn ekonomiczny pod tytułem "Z." – dla Stowarzyszenia [...]; (f) magazyn S.– dla Regionalnego Ośrodka Pomocy Społecznej.

W zależności od zlecenia Skarżąca może produkować i emitować same audycje, jak też audycje i ich radiowe zapowiedzi. W ww. przypadkach realizacja i emisja audycji finansowana jest przez podmioty zlecające przygotowanie danej audycji lub programu. Niekiedy audycja jest realizowana z materiałów powierzonych przez zamawiającego. Skarżąca uważa, że w tych przypadkach wykonuje "zwykłą" usługę emisyjną i traktuje wynagrodzenie od zamawiającego jako wynagrodzenie za usługę samej emisji programu lub audycji, opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług. Jeżeli na życzenie zamawiającego wynikające z umowy, Skarżąca udziela mu licencji na wyprodukowaną audycję, otrzymane wynagrodzenie traktuje jako wynagrodzenie za usługę udzielenia licencji, opodatkowaną ze stawką 23%.

Skarżąca oświadczyła, że emisja audycji i programów nie stanowi świadczenia usługi reklamowo-promocyjnej na rzecz podmiotu finansującego produkcję i emisję audycji, a nadawanie tych audycji lub programów wchodzi w zakres jej działalności misyjnej. Zaznaczyła, iż mogłaby emitować te audycje lub programy z własnej inicjatywy i własnym kosztem, ale są one finansowane przez zamawiających. Audycje lub programy te, co do zasady, mają charakter edukacyjny, informacyjny, publicystyczny lub kulturalny, nie zaś reklamowo-promocyjny. Jeżeli finansującemu zależy na otrzymaniu licencji do wyprodukowanej audycji lub programu w celu wykorzystania ich na innych polach eksploatacji, Skarżąca licencje te finansującym sprzedaje. Każdorazowo emituje więc na swojej antenie te audycje (programy), do których sprzedaje licencję. Nie ma przypadków udzielenia licencji bez emisji.

Skarżąca zadała pytanie, czy wskazane w stanie faktycznym czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Skarżącej, przygotowywanie lub nadawanie (emisja) audycji oraz programów wchodzących w zakres działalności misyjnej oraz ich zapowiedzi nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zamawiających te audycje, czyli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie istnieje usługa, którą Skarżąca świadczyłaby na rzecz podmiotów zamawiających audycje, z którą związane byłyby kwoty otrzymywane przez nią za produkcję lub nadawanie audycji. Nie ma także sprecyzowanego odbiorcy świadczenia, ponieważ Skarżąca nadaje audycje i programy w ramach swojej działalności misyjnej. Skarżąca zaznaczyła, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby identyczne czynności wykonywała samodzielnie. Zdaniem Skarżącej, sam fakt, że inne podmioty przekazują jej określone kwoty na wykonanie tych czynności (finansują je) nie oznacza, że dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca uważała, że udzielając licencji świadczy usługi odpłatne, które jednak powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 6 maja 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej przygotowania i nadawania (emisji) audycji oraz programów wchodzących w zakres działalności misyjnej spółki. Natomiast jako prawidłowe ocenił jej stanowisko w części dotyczącej udzielania licencji.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, czynności wykonywane przez Skarżącą na zlecenie podmiotów zamawiających, tj. przygotowywanie oraz emisja programów i audycji radiowych, emisja powierzonych programów lub audycji, a także sprzedaż licencji do programów – wchodzące w skład działalności misyjnej spółki – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te spełniają warunki uznania ich za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w każdej sytuacji istnieje beneficjent (odbiorca) usługi, a Skarżąca z tytułu wykonania tych czynności otrzymuje wynagrodzenie. Wskazane we wniosku podmioty zlecają Skarżącej przygotowanie i emisję programów z uwagi na to, że w ten sposób realizują swoje własne zadania. Z wykonanej przez Skarżącą usługi mają zatem tę korzyść, iż nie muszą wykonywać tych czynności samodzielnie. Jednocześnie Skarżąca, realizując zlecane jej czynności, otrzymuje konkretne, umówione między stronami wynagrodzenie. Pomiędzy Skarżącą (producentem programów i audycji radiowych) a podmiotem zlecającym wykonanie oraz emisję tych programów i audycji, istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Honorarium otrzymane z tytułu przygotowania oraz emisji programu i audycji radiowej stanowi de facto wynagrodzenie za wykonaną usługę ich realizacji, co oznacza, iż jest to wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia.

W ocenie Ministra Finansów, produkcja oraz emisja programów i audycji, emisja powierzonych programów i audycji oraz sprzedaż licencji do programów wchodzących w skład działalności misyjnej spółki wpisuje się w definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże, ponieważ przedmiotowe audycje lub programy mają, co do zasady, charakter edukacyjny, informacyjny, publicystyczny lub kulturalny i jednocześnie nie mają w żadnym stopniu charakteru reklamowo-promocyjnego, zarówno ich produkcja i emisja na antenie, jak i sama emisja (z materiału powierzonego), a także ich zapowiedzi, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u. Zwolnienie to odnosi się również do wyprodukowanych i wyemitowanych audycji, do których Skarżąca sprzedaje licencje.

Odpowiadając na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na uznaniu, że przygotowanie i emisja audycji radiowych opisanych we wniosku stanowi odpłatną usługę, objętą przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Wskazał na brak konsekwencji w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym początkowo Skarżąca zastrzegła, iż wykonuje czynności opodatkowane (usługi reklamowe) oraz zwolnione z podatku od towarów i usług (usługi związane z realizacją tzw. misji publicznej), a następnie przykładowo podała czynności, które choć mieszczą się w definicji działalności misji publicznej, to – w ocenie Skarżącej – nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, czyli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budzi to wątpliwości, co do zdecydowania samej Skarżącej, jakiego rodzaju czynności w istocie wykonuje.

WSA zaznaczył, iż strony są zgodne co do tego, że wyprodukowane i wyemitowane audycje, do których Skarżąca sprzedaje licencje, stanowi odpłatne świadczenie usług, korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, czynności wykonane przez Skarżącą w ramach misji publicznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Działalność misyjna podejmowana przez radio publiczne nie musi oznaczać wyłącznie działalności poza podatkiem od towarów i usług. W ramach misji, Skarżąca może bowiem świadczyć również usługi odpłatne (opodatkowane lub zwolnione).

Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz stanowisko judykatury WSA wywiódł, że usługą będzie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Musi więc istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i wypłaconym za nią wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi. Nawet symboliczne wynagrodzenie za świadczoną usługę powoduje, że czynność ta dokonywana jest odpłatnie. Zapłata musi mieć jedynie konkretny wymiar, nie ma tutaj znaczenia, czy w wyniku otrzymania zapłaty świadczeniodawca osiągnie zysk.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, czynności wykonywane przez Skarżącą na zlecenie podmiotów finansujących przygotowanie oraz emisję programów i audycji radiowych, spełniają warunki pozwalające uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W każdej sytuacji istnieje bowiem beneficjent (odbiorca) usługi, którym jest podmiot zlecający przygotowanie i wyemitowanie audycji, natomiast Skarżąca z tytułu wykonania tych czynności otrzymuje w istocie wynagrodzenie. Minister Finansów słusznie wskazał, iż podmioty zlecające osiągają korzyść w postaci zrealizowania przez Skarżącą ich zadań statutowych, za co uiszczają wynagrodzenie określone w umowie. Wynagrodzenie to jest pochodną zrealizowania przez Skarżącą określonego świadczenia (przygotowania i emisji audycji) na rzecz zleceniodawcy. WSA stwierdził zatem, że produkcja oraz emisja programów i audycji, emisja powierzonych programów i audycji oraz sprzedaż licencji do programów wchodzących w skład działalności misyjnej Skarżącej wpisuje się w definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczone przez Skarżącą usługi mieściły się przy tym w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego we wniosku o interpretację wynika bowiem, że Skarżąca wykonuje usługi produkcji oraz emisji audycji i programów radiowych.

WSA podkreślił, iż Minister Finansów słusznie wskazał, że świadczone przez Skarżącą usługi podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, ale z uwagi na charakter audycji i programów ich produkcja i emisja na antenie oraz sama emisja (z materiału powierzonego), a także ich zapowiedzi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u. Minister Finansów prawidłowo stwierdził poprawność stanowiska Skarżącej, że zwolnienie to odnosi się także do wyprodukowanych i wyemitowanych audycji, do których sprzedaje ona licencje.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o orzeczenie co do istoty, a także o zasądzenie kosztów procesu według odpowiednich przepisów.

Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnej wykładni polegające na uznaniu, że czynności opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opisane we wniosku o interpretację;

3) art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przygotowanie i emisja audycji opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację stanowi usługę, dla której zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług wynikające z tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy jej zredagowanie w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Dodać również należy, że "błędna wykładnia" prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Zarzucając błędną wykładnię konkretnych przepisów prawa, stosownie do art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez sąd pierwszej instancji, a także wskazać, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1278/14 oraz z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, zawierającej w petitum zarzuty naruszenia przepisów, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w danej kwestii.

II. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., czyli jedynie na naruszeniu prawa materialnego.

W ramach tejże podstawy kasacyjnej Skarżąca wskazała konkretne – jej zdaniem naruszone przez WSA – przepisy prawa materialnego, natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej podzielone zostało na zagadnienia, do których Skarżąca odniosła się nie odwołując do tych przepisów (z wyjątkiem art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u.).

Skarżąca nie sformułowała przy tym żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które możliwe są do podniesienia w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 § 2 p.p.s.a. W rezultacie zaś stanem faktycznym miarodajnym do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego jest stan faktyczny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

Tymczasem już na początku uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnosząc się do kwestii usług związanych z realizacją zadań publicznych oraz czynności w ramach misji publicznej, przytaczając fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Skarżąca wyraziła wątpliwości co do właściwego zrozumienia przez WSA stanu faktycznego sprawy.

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia może być skutecznie zakwestionowany tylko poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a jak wspomniano – takich zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera. Tym samym poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostały powyższe wątpliwości Skarżącej oraz argumentacja na ich uzasadnienie. Z analogicznych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę twierdzeń podważających istnienie wskazanej przez Sąd pierwszej instancji niekonsekwencji i braku zdecydowania Skarżącej co do czynności w istocie przez nią wykonywanych.

Powyższe zastrzeżenia związane ze stanem faktycznym Skarżąca wiąże z art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u., który to przepis ustanawia zwolnienie od podatku od towarów i usług – zdaniem WSA i Organu interpretacyjnego – z uwagi na charakter przedmiotowych audycji i programów, znajdujące zastosowanie do ich produkcji i emisji na antenie, samej emisji (z materiału powierzonego), a także do ich zapowiedzi. Zwolnienie to, z wyjątkami, obejmuje usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji.

Skarżąca zarzuca niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do czynności przygotowania i emisji audycji opisanych we wniosku.

Jednakże poza wskazanymi wyżej uwagami dotyczącymi stanu faktycznego przyjętego przez WSA, Skarżąca podnosi jedynie, że sytuacja, w której do wykonywanych przez nią czynności zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u. "stanowi w zasadzie wyjątek od reguły", znacząca zaś większość jej działań polega na wykonywaniu misji publicznej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ "nie występuje odpłatność".

Argumentacja ta nie może być uznana za skuteczną. Okoliczność, że zastosowanie zwolnienia do działalności Skarżącej ma charakter wyjątkowy, nie ma żadnego znaczenia, jako że nie podważa samej zasadności zastosowania zwolnienia. Zwolnienie od podatku ma zastosowanie w określonych okolicznościach faktycznych, niezależnie od częstotliwości występowania tych okoliczności. Kwestią odrębną jest natomiast, czy w świetle przepisu ustanawiającego zwolnienie stwierdzone okoliczności faktyczne są okolicznościami, o jakich mowa w tym przepisie.

Ponownie podkreślić należy, że uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u., a zatem przepisu prawa materialnego, Skarżąca kwestionowała przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, co powinna była uczynić podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony przez zwalczanie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Prawidłowo zatem WSA zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym skoro – jak podano we wniosku o wydanie interpretacji – przedmiotowe audycje lub programy mają, co do zasady, charakter edukacyjny, informacyjny, publicystyczny lub kulturalny i jednocześnie te audycje oraz programy nie mają w żadnym stopniu charakteru reklamowo-promocyjnego, zarówno ich produkcja i emisja na antenie, jak i sama emisja (z materiału powierzonego), a także ich zapowiedzi, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u.

III. Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez wynikające z błędnej wykładni ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynności opisane we wniosku o interpretację stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. WSA niewłaściwie zastosował natomiast art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uznając, że Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opisane we wniosku o interpretację;

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. określa świadczenie usług – generalnie – jako świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiują odpowiednio pojęcia "podatnik" oraz "działalność gospodarcza".

Autor skargi kasacyjnej nie powołał się na te przepisy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym nie powiązał przedstawionej tam argumentacji z zarzutami naruszenia tych przepisów. Jak zaś wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny samodzielnie dokonać takiego przyporządkowania, co znacząco ogranicza możliwość odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej.

Dokonana przez WSA wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. sprowadza się do stanowiska, że usługą jest świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną), a zatem musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, w zamian zaś za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, które ma konkretny wymiar, choć nie ma znaczenia, czy świadczeniodawca osiągnie zysk. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i wypłaconym za nią wynagrodzeniem. Nawet symboliczne wynagrodzenie powoduje, że usługa dokonywana jest odpłatnie.

Skarżąca nie wskazała, na czym polegać ma – w jej opinii – wadliwość tej wykładni oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa, co nieskutecznym czyni podniesiony przez nią zarzut błędnej wykładni powyższych przepisów. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że w gruncie rzeczy kwestionowane jest jedynie uznanie dokonywanych przez nią czynności za odpłatne świadczenie usług, a zatem zastosowanie powyższych przepisów do stanu faktycznego sprawy.

Twierdząc, że realizacja przez Skarżącą czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, kasator przedstawił czynności realizowane przez nią na zlecenie i finansowane przez zleceniodawców. Do opisu tego dodał jednak informacje, których ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani w jego uzupełnieniu, nie zamieszono. Stwierdził bowiem, że wprawdzie podmiot finansujący daną audycję lub program wskazuje temat i przekazuje finansowanie, ale to Skarżąca zbiera i następnie przekazuje odpowiednie informacje, w praktyce niezależnie od podmiotu finansującego. Podkreślając, że takie same audycje Skarżąca mogłaby realizować we własnym zakresie w ramach swoje działalności misyjnej i bez wsparcia podmiotu finansującego, autor skargi kasacyjnej zaznaczył natomiast, że Skarżąca nie realizuje powyższych audycji pod nadzorem finansujących, finansujący nie ma dokładnej kontroli nad treścią realizowanych przez nią audycji. Skarżąca zajmuje się raczej omówieniem, czy analizą danego tematu, który ma obiektywnie prezentować, nie zajmuje się więc w tym przypadku promocją, czy reklamą wizerunku jakiegoś podmiotu. Relacje między Skarżącą a finansującymi, ich wpływ na treść zamówionej audycji lub programu nie były podane we wniosku o wydanie interpretacji.

Tymczasem, do istoty interpretacji indywidualnych należy to, że wiążący jest stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji lub w jego uzupełnieniu sporządzonym zanim interpretacja indywidualna została wydana. Informacje podane później, jako że nie mogły być uwzględnione przy wydawaniu interpretacji, nie mogą być też brane pod uwagę przez sąd kontrolujący legalność tej interpretacji.

We wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie zaś wskazano: "Zdarza się jednak, że Spółka otrzymuje zlecenie na odpłatną produkcję konkretnych programów lub audycji, wchodzących w zakres działalności misyjnej Spółki".

Akcentowana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że Skarżąca mogłaby realizować tego typu audycje i programy samodzielnie, wykonując własne zadania publicznej rozgłośni radiowej, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy Skarżąca decyduje się przyjąć zlecenie realizacji danej audycji lub programu od innego podmiotu i to tenże inny podmiot realizację tę finansuje – przekazuje Skarżącej określone środki w związku z realizacja przez nią zlecenia (tytułem wykonania tego zlecenia). Jeżeli nawet Skarżąca mogłaby samodzielnie wyprodukować i wyemitować audycję lub program analogiczne do zlecanych jej przez inne podmioty, finansując to ze środków abonamentowych i tak nie zmienia to faktu, że w konkretnej sytuacji przyjmuje ona zlecenie od określonego podmiotu, który finansuje realizację tego zlecenia. Innymi słowy, w tej konkretnej sytuacji Skarżąca produkuje i emituje audycje lub programy radiowe na zlecenie innego podmiotu, który jej za to płaci.

Istotne jest, czy za wykonanie zleconych czynności Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie, które nadaje tymże czynnościom charakter odpłatny.

Uzasadniając twierdzenie o niekomercyjnym charakterze przedmiotowej działalności, podnoszonym w opozycji do stanowiska WSA, zgodnie z którym podmioty finansujące audycje odnoszą korzyść z tytułu wykonania tych czynności przez Skarżącą, która od podmiotów tych otrzymuje wynagrodzenie za świadczone na ich rzecz usługi, autor skargi kasacyjnej podnosi, iż brak jest konsumenta świadczonej przez Skarżącą usługi. Nie jest nim bowiem ani słuchacz, ani zleceniodawca (podmiot finansujący).

Ignoruje jednak okoliczność, że – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – podmioty zlecające Skarżącej przygotowanie i emisję programów w ten sposób realizują swoje własne zadania, a zatem z wykonanej przez nią usługi mają tę korzyść, iż nie muszą wykonywać tych czynności samodzielnie.

Innymi słowy, zleceniodawcy płacą Skarżącej za zrealizowanie audycji lub programu, które posłużą im do realizacji ich własnych zadań – płacą za wykonanie narzędzia do realizacji tych celów. Uzyskanie tego narzędzia i możliwość jego wykorzystania jest ich korzyścią. Istnieje zatem stosunek prawny, którego istota sprowadza się do tego, że w zamian za wykonane przez Skarżącą czynności na rzecz zleceniodawcy, Skarżąca otrzymuje określoną kwotę.

Jak bowiem wskazano wyżej, z opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że otrzymuje ona zlecenie wyprodukowania i wyemitowania (lub tylko wyemitowania) konkretnych programów lub audycji i zlecenie to realizuje odpłatnie. Co więcej, z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika natomiast, aby istniała jakakolwiek inna niż to zlecenie, przyczyna przekazania Skarżącej "finansowania".

W tej sytuacji za uprawniony należy uznać wniosek Ministra Finansów, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że "finansowanie" wypłacane Skarżącej w związku z konkretnym zleceniem stanowi wynagrodzenie, jakie otrzymuje ona za wykonanie usługi objętej zleceniem (przygotowanie i emisję lub tylko emisję audycji lub programu).

Zauważyć należy, że również w kwestii charakteru i zakresu finansowania przekazywanego Skarżącej przez zleceniodawców, autor skargi kasacyjnej powołuje się na okoliczności, które nie są elementami stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i z tego względu nie mogły być wzięte pod uwagę przez Organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji. Nie może ich również uwzględnić w swojej ocenie Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadniając twierdzenie, że Skarżąca nie otrzymuje od zleceniodawców wynagrodzenia, autor skargi kasacyjnej podnosi bowiem, że "W tym przypadku zakres działania podmiotu finansującego przy realizacji wspólnego przedsięwzięcia ze Spółką, sprowadza się do zlecenia realizacji audycji o danej tematyce i sfinansowaniu całości albo części kosztów realizacji i emisji tej audycji. Natomiast zakres działania Spółki sprowadza się do poniesienia odpowiednich nakładów związanych z faktycznym przygotowaniem i emisją audycji. Spółka opracowuje zatem dokładną treść audycji, wykorzystuje odpowiedni sprzęt oraz fachowców, w tym dziennikarzy, do realizacji i emisji audycji". Opis stanu faktycznego we wniosku nie zawiera informacji o zasadach i zakresie finansowania otrzymywanego przez Skarżącą od zleceniodawców oraz nakładach ponoszonych przez nią w związku z realizacją zlecenia.

Oderwane od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację jest także twierdzenie na etapie skargi kasacyjnej, że działania Skarżącej i podmiotów finansujących mają charakter wspólnego przedsięwzięcia, gdzie nie występują wzajemne świadczenia stron.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2912 r. sygn. akt I FSK 161/12 (dostępny j.w.), na który powołała się Skarżąca uzasadniając powyższe twierdzenie, wydany został w stanie faktycznym, w którym spółka telewizyjna zawierała ze związkami, klubami sportowymi umowy o realizację audycji telewizyjnej o tematyce sportowej lub transmisji z zawodów, przy czym istotnym składnikiem tych umów było oświadczenie stron o współpracy i wspólnej produkcji audycji (transmisji). Z pozostałych wyroków, dotyczących generalnie wspólnych działań marketingowych i reklamowych, również wynika konieczność współdziałania, wyrażająca się w podziale kosztów i korzyści, wspólny udział w danym przedsięwzięciu.

Ponownie podkreślić należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że otrzymuje zlecenia na realizację określonych audycji (programów) i zlecenia te wykonuje w zamian za co otrzymuje umówioną kwotę. Natomiast ani opisując stan faktyczny, ani przedstawiając własną ocenę tegoż stanu faktycznego nie wskazała, że jej współpraca ze zleceniodawcami ma charakter wspólnego przedsięwzięcia.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika też, aby – jak to podnosi autor skargi kasacyjnej – Skarżąca miała "(...) obowiązek nadawania audycji finansowanych przez podmioty trzecie, które są przedmiotem niniejszej sprawy, jest to bowiem zadanie nałożone na Spółkę przepisami ustawy o radiofonii i telewizji. Są to bowiem audycje o charakterze informacyjnym, edukacyjnym, publicystycznym lub kulturalnym, które w obiektywny sposób prezentują dane zagadnienie lub dany temat. Finansujący nie ocenia materiału zrealizowanego przez Spółkę i nie uzależnia w żaden sposób przyznania finansowania od treści czy wydźwięku tego materiału.":

Przytoczone przez Skarżącą przepisy art. 1 ust. 1, art. 21 ust. 1, 1a i 2 ustawy o radiofonii i telewizji, określają ogólne i uszczegółowione zadania radiofonii i telewizji. Obowiązek realizacji tych zadań nie oznacza jednak, że spółki radiofonii publicznej, do których należy Skarżąca, zobligowane są przyjąć każde zlecenie zrealizowania audycji lub programu o charakterze informacyjnym, edukacyjnym, publicystycznym lub kulturalnym. Przepisy te nie wskazują również podmiotów, od których przyjęcie takiego zlecenia jest obowiązkowe.

Niezrozumiałe jest wskazanie przez Skarżącą na odmienność sytuacji, w której gmina realizując swoje cele statutowe nabywa usługi odprowadzania odpadów. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał w tym zakresie żadnych analogii.

IV. Reasumując stwierdzić należy, iż nie mogła skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji i doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku skarga kasacyjna, w której sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i którą uzasadniono bez powiązania z tymi przepisami, powołując się na okoliczności niestanowiące elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W niezakwestionowanym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, odpowiadającym stanowi faktycznemu opisanemu przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego.

Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Do tego też tylko stanu faktycznego odnosi się ocena Organu interpretacyjnego wyrażana w zaskarżonej interpretacji. Jeżeli opis stanu faktycznego nie odzwierciedla okoliczności faktycznych, w jakich wnioskodawca stosuje dany przepis prawa podatkowego, interpretacja indywidualna nie spełni swoich funkcji – zwykle okaże się być dla wnioskodawcy nieprzydatna, co jednak nie oznacza, że jest to interpretacja wadliwa.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (jako nowej strony od dnia 1 marca 2017 r. w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).