Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 924/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 września 2006 r. A Spółka z o.o. w T. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawca nabywa towary i usługi od podmiotów włoskich. W cenę nabycia towarów i usług wliczony jest włoski podatek od wartości dodanej, a transakcje dokumentowane są włoskimi fakturami.

Zgodnie z przepisami VIII Dyrektywy UE oraz przepisami włoskimi, A Spółka z o.o. występuje do włoskiego urzędu skarbowego o zwrot zapłaconego podatku do wartości dodanej. Podstawą wniosku o zwrot podatku są niektóre faktury otrzymane od włoskich podmiotów z wykazanym podatkiem od wartości dodanej. Wnioskodawca nie występuje o zwrot wszystkich faktur otrzymanych od włoskich podmiotów, jednak zdarza się, że chociaż wszystkie faktury z podatkiem od wartości dodanej są przesyłane do podmiotu zajmującego się odzyskiwaniem podatku od wartości dodanej we Włoszech, to tylko część faktur stanowi podstawę do zwrotu. Wynika to z różnych przyczyn, na przykład faktu, że w wypadku zakupu niektórych towarów i usług zwrot nie przysługuje, bądź faktury nie spełniają wymogów formalnych, albo też Spółka uznaje, że koszty wynikające z otrzymania informacji, z której wynikałoby czy w konkretnej sytuacji zwrot przysługuje, przekraczałby wysokość potencjalnego zwrotu. Spółka występuje o zwrot podatku od wartości dodanej za okresy trzymiesięczne. Po kilku miesiącach, jeżeli wniosek spełnia wymogi formalne, zwrócony podatek od wartości dodanej wpływa na rachunek bankowy Spółki.

Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy uiszczony we Włoszech podatek od wartości dodanej, wskazany na fakturach otrzymywanych od włoskich podmiotów (niezależnie od tego czy faktury te uwzględnione są we wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej czy nie) zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów w Polsce w momencie wpływu na rachunek bankowy.

Przedstawiając własne stanowisko podatnik stwierdził, że zapłacony we Włoszech podatek od wartości dodanej winien stanowić koszt uzyskania przychodu, a otrzymany zwrot tegoż podatku winien stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Podatnik powołał się na ogólną zasadę wyrażoną w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a wymienionej ustawy.

Strona zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 86 i 87 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie ma uprawnienia do tego, by w deklaracji VAT-7, składanej w polskim urzędzie skarbowym wykazać lub żądać zwrotu podatku wskazanego na fakturach otrzymanych od włoskich kontrahentów, ponieważ co do zasady nie są oni zarejestrowanymi w Polsce podatnikami podatku VAT, nie prowadzą na terenie Polski działalności gospodarczej i nie wystawiają faktur VAT w rozumieniu ustawy polskiej. Nie ma więc możliwości stosowania polskich zasad odliczania podatku naliczonego od należnego. W tym warunkach, jak podkreślił podatnik, Spółce nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wyłączenie z kosztów, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop nie znajduje zastosowania w takiej sytuacji. Strona zwróciła uwagę, że nie ma podstaw prawnych do twierdzenia, iż użyte w art. 16 ust. 1 pkt 46 updop wyrażenie "podatek od towarów i usług" obejmuje również włoski podatek od wartości dodanej.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. istwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2006 r. jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności przywołano treść art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołano się również na art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej – rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą". Biorąc pod uwagę tę regulację organ interpretacyjny stwierdził, że w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług, obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Powołując się na art. 2 VIII Dyrektywy Rady UE z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EEG), organ stwierdził, że podatnik, który jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce i nie ma na terenie innego państwa członkowskiego UE siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma możliwość odzyskania podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług na terytorium tego państwa, na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od wartości dodanej, obowiązujących w tym państwie, będących odpowiednikiem ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że podatnik (niebędący podatnikiem zarejestrowanym na terytorium tego państwa członkowskiego Wspólnoty) powinien wystąpić z wnioskiem o zwrot tego podatku do właściwych organów administracji podatkowej tego państwa, na terytorium którego dokonał zakupów, na zasadach określonych w tym państwie członkowskim.

W konsekwencji organ stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy podatku od wartości dodanej, do zwrotu którego Spółka ma prawo, jak również uznania za przychód podatkowy zwrotu uiszczonego we Włoszech podatku od wartości dodanej.

W zażaleniu od powyższego postanowienia strona wniosła o jego zmianę przez uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku.

W obszernym uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że obowiązującym na terytorium RP podatek od towarów i usług jest innym podatkiem niż podatki od wartości dodanej obowiązujące w innych państwach Unii Europejskiej i w związku z tym podatek od wartości dodanej powinien stanowić koszt uzyskania przychodu, zaś otrzymany zwrot tego podatku winien być zaliczony do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W treści zażalenia strona powołała się na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2006 r. nr DD/DD7/033-190-KA/06/466 oraz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2005 r. nr DP/P1/423-0045/05 w sprawie interpretacji prawa podatkowego. Strona, zwracając uwagę na treść art. 4a pkt 7 updof podkreśliła, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o "ustawie o podatku od towarów i usług – oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Skoro zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "podatek od towarów i usług", należy posiłkować się ustawą z dnia 11 marca 2004 r. Strona podkreśliła, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie podano definicji pojęcia "podatek od towarów i usług", natomiast w art. 2 ust. 11 zawarto definicję podatku od wartości dodanej (podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą). W ocenie strony nie jest to definicja pojęcia podatku od towarów i usług występującego w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop. Jest to definicja podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Przywołano również treść art. 16 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, akcentując, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie.

Odnosząc się do wymienionego art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że podatek od towarów i usług jest obojętny podatkowo, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej, rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Podkreślono, że polski podatek od towarów i usług jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej, funkcjonującego w innych państwach UE. Wskazano również, że polska ustawa o VAT stanowi implementację VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno "podatek od towarów i usług" obowiązujący na terenie Polski, jak i "podatek od wartości dodanej", o którym mowa w art. 2 pkt 11 polskiej ustawy, tj. podatek nakładany na terenie innych państw UE.

Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie RP.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. oznacza to, że rozwiązania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego to przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, należy także odnieść do podatku od wartości dodanej. Podkreślono, że analogicznie należy postępować w przypadku przyjętych rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 46), w kontekście podatku od towarów i usług.

Zwrócono uwagę, że stanowisko takie jest zgodne z wyjaśnieniem Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2005 r. (nr PB3-1725/8213-280/WK/05, Biuletyn Skarbowy nr 1 z 2006 r.).

Odnosząc się natomiast do stanowiska strony, która w zażaleniu od postanowienia pierwszoinstancyjnego powoływała się na postanowienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2006 r. oraz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wymienione postanowienia zostały wydane w indywidualnych sprawach przez te organy i nie mogą stanowić podstawy odniesienia do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W skardze od wymienionej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 e. o podatku od towarów i usług, przez błędną interpretację i przyjęcie, że przepis ten dotyczy również podatku od wartości dodanej, nakładanego przez inne państwa UE,

- naruszenie art. 127, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżąca Spółkę w zażaleniu od postanowienia pierwszoinstancyjnego i brak odniesienia się do przedstawionych argumentów,

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji, do której strona nie może się zastosować.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, strona zwróciła uwagę, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług "ilekroć w dalszym przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej, rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą". Strona skarżąca podkreśliła, że analiza dalszym przepisów ww. ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca rozróżnia pojęcia: "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej". Zaakcentowano jednocześnie – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej – że Spółka w żaden sposób nie porównywała podatku od towarów i usług z podatkami od wartości dodanej, obowiązującymi w innych krajach UE.

W dalszej kolejności skarżąca Spółka dokonała analizy treści art. 16 ust. 1, akcentując znaczenie normy zawartej w tym przepisie pod lit. a) tiret drugie (kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony "w tej części, w której zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług"). W konsekwencji stwierdzono, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisu wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów (naliczony) podatek od wartości dodanej, z wyłączeniem wyjątku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46. Zaakcentowano jednocześnie, że gdyby podatek od wartości dodanej, wykazany w fakturach otrzymanych od włoskiego kontrahenta, byłby naliczonym podatkiem od towarów i usług w rozumieniu polskiej ustawy o VAT, to Spółka miałaby prawo, zgodnie z art. 86 tejże ustawy do obniżenia podatku należnego o podatek od wartości dodanej, wskazany w takich fakturach, bezpośrednio w miesięcznych deklaracjach VAT-7 składanych do polskiego urzędu skarbowego.

W dalszej kolejności strona szczegółowo odniosła się do zarzutów naruszenia art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa (w wyniku zaskarżenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego organ odwoławczy nie dokonał ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i nie dokonał powtórnej wykładni spornego przepisu), a także 122 i 187 § 1 tejże ustawy (zdaniem strony organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego). Rozwinięty został także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji. Wynikająca z tego przepisu zasada zaufania do organów państwa nie została – zdaniem strony – zastosowania. Podkreślono, że podatnik - chcąc się zastosować do interpretacji dokonanej przez organ pierwszej instancji – w każdej sytuacji musiałby badać, czy i w jakim przypadku oraz zakresie w danym kraju przysługuje zwrot podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Podkreślono, ze z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że rozwiązania zawarte w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, należy także odnosić do podatku od wartości dodanej. Stwierdzono, że analogicznie należy postępować w przypadku przyjętych rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 46), w kontekście podatku od towarów i usług.

Nie zgodzono się także z zarzutami naruszenia zasad postępowania podatkowego, stwierdzając że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej zastosowanie mają tylko niektóre z przepisów Działu IV tejże ustawy (art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną, lecz tylko częściowo z powodów w niej wyłuszczonych.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) w indywidualnej sprawie.

Przedmiotem polemiki (kwestią sporną) między organami, a stroną skarżącą jest problem interpretacyjny wynikający z sformułowanego przez wnioskodawcę pytania: czy uiszczony przez Spółkę we Włoszech podatek od wartości dodanej, wykazany na fakturach otrzymywanych od włoskich kontrahentów (niezależnie od tego czy faktury te uwzględniane są we wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej czy nie) zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów w Polsce.

W ocenie skarżącej Spółki zapłacony we Włoszech podatek od wartości dodanej, wykazany na fakturach wystawionych przez włoskich kontrahentów, powinien stanowić koszt uzyskania przychodów, natomiast otrzymany zwrot tegoż podatku, winien stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Strona jednocześnie akcentuje, że użyte w art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie: "podatek od towarów i usług" nie jest tożsame z włoskim podatkiem od wartości dodanej.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji, w świetle postanowień VI Dyrektywy Rady UE, dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje zarówno "podatek od towarów i usług" obowiązujący w RP, jak i podatek od wartości dodanej wymieniony w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że skoro podatnikowi – otrzymującymi faktury z innego kraju UE, z wykazywanym na nich podatkiem od wartości dodanej – przysługuje (stosownie do art. 2 VIII Dyrektywy Rady UE z 6 grudnia 1989 r.) prawo żądania zwrotu tego podatku od właściwych organów administracji podatkowej, to – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zwrócony podatek nie jest przychodem, a nadto brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej, do którego zwrotu Spółka ma prawo.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności uznał za konieczne odniesienie się do charakteru tzw. postępowania interpretacyjnego, prowadzonego na podstawie art. 14a i nast. Ord. pod. Interpretacje stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa.

Postępowanie interpretacyjne w istocie nie jest postępowaniem podatkowym, nie może też zastępować postępowania podatkowego. Art. 14a § 5 Ord. pod. nakazuje do załatwienia wniosku o interpretację stosować tylko niektóre przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe). Są to jedynie: art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. W piśmiennictwie podkreśla się, że fakt dokonania przez ustawodawcę fragmentarycznego odesłania do stosowania wprost tylko niektórych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, wskazuje że postępowanie prowadzone na podstawie art. 14a ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego – jurysdykcyjnego (por. Z. Kmieciak: Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP nr 4/2006, s.24.).

Konsekwencją owej specyfiki postępowania interpretacyjnego są obowiązki organu, zasadniczo inne niż w postępowaniu podatkowym. O ile w postępowaniu podatkowym organ – stosownie chociażby do dyrektyw wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązany jest do wszechstronnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, to w postępowaniu interpretacyjnym ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanych przez stronę.

Związanie organu interpretacją (art. 14b § 2 Ord. pod.) dotyczy jedynie dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przepisu podatkowego, wyłącznie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie oznacza to, że w przypadku dokonania w toku postępowania podatkowego innych ustaleń faktycznych, organ będzie musiał zająć stanowisko zbieżne z dokonaną wcześniej interpretacją. Stan faktyczny podany przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji może mieć charakter subiektywny i odbiegający od rzeczywistego.

Jednakże nieuzasadniona wydaje się teza, że autonomiczność postępowania interpretacyjnego, w stosunku do postępowania podatkowego określonego przepisami Działu IV Ord. pod., powoduje zupełne wyłączenie stosowania przepisów tego działu, w tym regulacji dotyczących zasad postępowania podatkowego, czy też składników decyzji lub postanowienia.

W piśmiennictwie coraz częściej akcentuje się konieczność szerszego posługiwania się pozajęzykowymi rodzajami wykładni – celowościową i systemową – co prowadzi do wzrostu roli wykładni dynamicznej (por. np. R. Mastalski: Więcej dyskrecjonalnej władzy sądów administracyjnych, Rzeczpospolita z dnia 20 lipca 2006 r., s. C4.). Wykładnia prawa podatkowego, nie powinna się ograniczać wyłącznie do samego brzmienia słów, należy jej dokonywać w ramach możliwego ich sensu, a więc także z uwzględnieniem ogólnych zasad prawa.

Powyższe prowadzi do wniosku, że odpowiednie stosowanie tylko dwóch przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1), do których to przepisów odsyła art. 14a § 5, nie powinno wyłączać stosowania innych przepisów tego działu, w szczególności w przypadku weryfikacji postanowienia interpretacyjnego przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia zażalenia od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W ocenie składu orzekającego, stosowanie innych regulacji Działu IV, poza tymi do których odpowiedniego stosowania art. 14a § 5 wyraźnie odsyła, jest zasadne - z ograniczeniami wynikającymi ze specyfiki postępowania interpretacyjnego. Organ interpretacyjny nie jest wprawdzie uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona (jeżeli informacje wnioskodawcy są wystarczające do zajęcia stanowiska), ale z dyspozycji art. 122 Ord. pod. wynikać w tym przypadku będzie obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, wyłuszczonych przez stronę we wniosku, złożonym na podstawie art. 14a § 2 Ord. pod. Jeżeli informacja zawarta w tym wniosku nie jest wystarczająca do wydania orzeczenia interpretacyjnego, organ w trybie art. 169 § 1 Ord. pod. winien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 Ord. pod. także wiąże się z realizacją obowiązku wynikającego z art. 122 Ord. pod., tj. wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim będzie to niezbędne do wydania rozstrzygnięcia interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14a § 4 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., na postanowienie w sprawie interpretacji przysługuje zażalenie. W ocenie składu orzekającego zaskarżenie w ten sposób rozstrzygnięcia interpretacyjnego uruchamia postępowanie drugoinstancyjne, do którego zastosowanie mają przepisy Działu IV Ord. pod. (por. w wyrok WSA w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05, a także postanowienie NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 27/06). W tych warunkach pełne zastosowanie będzie miała, wynikająca z art. 127 Ord. pod., zasada dwuinstancyjności postępowania, która obliguje organ odwoławczy do ponownego przeprowadzenia postępowania, a nie jedynie dokonania oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Z przepisów art. 14a i 14b Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, nie wynika ograniczenie postępowania drugoinstancyjnego wyłącznie do oceny legalności postanowienia interpretacyjnego. W tych uwarunkowaniach prawnych należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił dyspozycji art. 127 Ord. pod. W zaskarżonej decyzji ograniczył się bowiem wyłącznie do uznania za prawidłowe postanowienie organu pierwszej instancji, a w uzasadnieniu – po przytoczeniu ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego – przytoczono jedynie treść art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie dokonując wykładni tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Za organem pierwszej instancji podniesiono jedynie, że z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium RP. Wskazano też, że rozwiązania zawarte w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odnosić także do podatku od wartości dodanej. Nie wyjaśniono natomiast, dlaczego żadna z jednostek redakcyjnych art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jest ich w sumie 5), z których każda samodzielnie stanowi o wyjątku od zasady niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, nie ma w rozpatrywanym przypadku zastosowania.

Wątpliwość ta wiąże się z pewną niekonsekwencją organu odwoławczego. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że do podatku od wartości dodanej, wykazanym na fakturach wystawionych przez włoskiego kontrahenta Spółki, ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepis ten mówi o należnym podatku od towarów i usług), to dlaczego zatem zastosowania nie może mieć przepis art. 16 ust. 1 lit. a tiret drugie, w świetle którego naliczony podatek od towarów i usług może stanowić koszt uzyskania przychodów, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Nawet jeżeli traktować podatek od wartości dodanej, wykazany na fakturach włoskiego kontrahenta, jako naliczony podatek od towarów i usług, w rozumieniu polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to niezbędne było dodatkowe wyjaśnienie, czy podatnikowi – w świetle tej ustawy – przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważyła strona w skardze oraz w zażaleniu od postanowienia organu interpretacyjnego, Spółce – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od wartości dodanej wskazanego na fakturach wystawionych przez włoskiego kontrahenta, w miesięcznych deklaracjach VAT-7 (kwestia bezsporna). Zdaniem Sądu zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, w którym wystawiono fakturę z wykazanym podatkiem VAT, przysługujący zgodnie z postanowieniami art. 2 VIII Dyrektywy Rady UE z dnia 6 grudnia 1979 r. (79/1072/EEG) nie jest tożsamy ze zwrotem różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle tego ostatniego przepisu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W ocenie składu orzekającego uprawnienie do "zwrotu różnicy podatku od towaru i usług", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma miejsce wyłącznie w sytuacji określonej w art. 87 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena zasygnalizowanego powyżej problemu prawnego, w toku ponownego postępowania, będzie zasadna tylko po uprzedniej analizie charakteru podatku od wartości dodanej, wykazanego na fakturach wystawionych przez włoskiego kontrahenta. Organ przede wszystkim winien odpowiedzieć nie tyle na pytanie, czy tenże podatek od wartości dodanej jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług, ale czy jest to podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji także art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zważenia wymaga, czy wykazany na fakturach włoskiego kontrahenta podatek od wartości dodanej, w momencie importu towaru, nie będzie stanowić elementu ceny transakcyjnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Tak więc badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd obowiązany był wytknąć błąd wykładni (lub brak prawidłowej wykładni), który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem, nie jest jednak władny do samodzielnego dokonania interpretacji, zastępując w ten sposób organ podatkowy (por. Z. Kmieciak. Glosa z 2006 r. nr 1, s. 126 i nast.).

Z formalnego punktu widzenia decyzja organu odwoławczego, która zapadła po rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia interpretacyjnego, powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie prawne i faktyczne. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. ( por. wyrok NSA z 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, LEX nr 41776). Interpretacja przepisu prawa podatkowego oznacza konieczność jego skomentowania, pod kątem ustalonego stanu faktycznego, z zastosowaniem obowiązujących reguł wykładni. Jak już zaznaczono, tych elementów w zaskarżonej decyzji brak, a funkcją sądu administracyjnego – co wynika zresztą z konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy – nie jest zastępowanie organów administracji publicznej (władzy wykonawczej) przy wypełnianiu ustawowo przypisanych im zadań, a jedynie kontrola ich legalności.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).