Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 174/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 5a, art. 14b par 1, art. 14c  par 1, art .121 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] Consulting Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] października 2019 r. nr [...] uznające za bezprzedmiotowy wniosek M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "strona", "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług szkoleniowych oraz usług ściśle z nimi związanych.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa".

2 sierpnia 2019 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek uzupełniony 28 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług szkoleniowych oraz usług ściśle z nimi związanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń i doradztwa, organizacji konferencji oraz pośrednictwa pracy. Wnioskodawca został wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych oraz Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia, jest czynnym podatnikiem VAT. [...] czerwca 2019 r. zawarł umowę współpracy z wykonawcą w związku z postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego w ramach projektu "Wypracowanie i pilotażowe wdrożenie modelu kompleksowej rehabilitacji umożliwiającej podjęcie lub powrót do pracy", wdrażanego przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w partnerstwie z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz Centralnym Instytutem Ochrony Pracy - Państwowym Instytutem Badawczym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że 25 lipca 2019 r. nastąpiła zmiana formy organizacyjno-prawnej prowadzonej działalności gospodarczej z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M. M. W. na M. sp. z o.o. Wnioskodawca wniósł zatem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie na rzecz spółki.

Współpraca pomiędzy wnioskodawcą i wykonawcą w ramach wspomnianego zamówienia na realizację projektu została zainicjowana na etapie składania oferty przez wykonawcę.

Wykonawcy zostało udzielone zamówienie publiczne w ramach projektu na świadczenie usługi rehabilitacji kompleksowej realizowanej w formule ośrodka rehabilitacji kompleksowej na terenie makroregionu 1 obejmującego następujące województwa; zachodniopomorskie, pomorskie, kujawsko-pomorskie i wielkopolskie. W celu określenia zasad realizacji zamówienia wykonawca zawarł umowę z PFRON, która określa jego główne zadania, a ponadto wskazuje, że jednym z głównych celów realizacji projektu jest uzyskanie zatrudnienia przez uczestników.

Projekt jest realizowany w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu państwa. Istotne założenia pilotażowego programu usługi rehabilitacji kompleksowej realizowanej w formule ośrodków rehabilitacji kompleksowej (ORK) zostały przedstawione w publikacji "Model Rehabilitacji Kompleksowej. Mapa Drogowa.", gdzie wskazano, że rehabilitacja kompleksowa to oferta dla osób z niepełnosprawnością, które z powodu choroby lub wypadku przy pracy straciły możliwość wykonywania dotychczasowego zawodu, ale ich stan rokuje powrót do takiej sprawności, by móc wykonywać inny zawód. To też oferta dla osób, które nigdy wcześniej nie pracowały i nie mają zawodu, ale chciałyby się nauczyć zawodu - także pod warunkiem, że ich stan daje nadzieję na podjęcie pracy po ukończeniu kursu zawodowego. Ponadto celem usługi rehabilitacji w formule ORK jest wypracowanie modelu całościowego systemu wsparcia aktywizującego osób, których ograniczenia funkcjonalne w następstwie choroby lub urazu uniemożliwiają aktywność zawodową.

Rehabilitacja kompleksowa: zawodowa, psychologiczno-społeczna i medyczna (prowadzona przez odpowiedni zespół składających się z osób z tych różnych dziedzin) ma na celu przywrócenie osoby z niepełnosprawnościami do maksymalnie samodzielnego życia w społeczeństwie, w tym aktywności zawodowej, twórczej i społecznej. Rehabilitacja będzie całkowicie bezpłatna dla osób, które zostaną tam skierowane. Do realizacji zlecenia powołany zostanie zespół interdyscyplinarny, który kompleksowo zajmie się danym uczestnikiem projektu.

Opis Przedmiotu Zamówienia - usługa Ośrodka Rehabilitacji Kompleksowej" (dalej: OPZ) szczegółowo wskazuje grupę docelową osób korzystających z ORK. O zakwalifikowaniu uczestników do korzystania z usług ORK decyduje zespół orzekający, który wydaje odpowiednie orzeczenie i przekazuje dokumentację do PFRON, który kieruje zakwalifikowanych uczestników do poszczególnych ORK. Uczestnikami projektu będą osoby z niepełnosprawnością w rozumieniu klasyfikacji ICF.

Zadaniem wykonawcy jako podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie ORK będzie zapewnienie, aby ORK realizował zadania zgodnie ze wskazaną we wniosku formułą pobytu uczestnika. W toku realizacji projektu wnioskodawca występuje w charakterze podwykonawcy względem usług wykonawcy świadczonych w ramach prowadzenia ORK. Umowa współpracy szczegółowo wymienia zakres usług zleconych wnioskodawcy, które są przedmiotem zapytania i obejmują następujące czynności z zakresu:

- Diagnozy i opracowania IPR w zakresie rehabilitacji zawodowej i psychospołecznej -diagnoza na wejściu, diagnoza w połowie pobytu, diagnoza na zakończenie, przygotowanie IPR,

- Modułu zawodowego – indywidualne sesje z doradcą zawodowym, warsztaty funkcjonowania na rynku pracy, warsztaty wyrównujące deficyty w obszarze edukacyjnym, szkolenia wzmacniające kompetencje ICT, szkolenia z zakresu przekwalifikowania zawodowego, pośrednictwo pracy - spotkania indywidualne i grupowe z uczestnikami, działania upowszechniające wśród pracodawców,

- Modułu psychospołecznego - sesje indywidualne z psychologiem, warsztaty grupowe, spotkania indywidualne z członkami rodzin/bliskimi, warsztaty z członkami rodzin/bliskimi.

Umowa współpracy nakazuje, aby wnioskodawca skierował do wykonywania wspomnianych usług osoby o odpowiednich kwalifikacjach i zezwala na powierzenie wykonania części czynności podmiotowi trzeciemu. Umowa szczegółowo określa warunki wynagrodzenia za zrealizowane usługi, które będzie wypłacane w częściach po zakończeniu każdego kwartału realizacji umowy współpracy oraz w formie płatności końcowej po weryfikacji wskaźników zatrudnienia. Faktury wystawiane przez wnioskodawcę będą wskazywały jedną kwotę należną, natomiast w załączniku do faktury zawarte będzie zestawienie czynności wykonanych w danym kwartale. Strony umowy przewidują również możliwość wypłaty zaliczek. Wynagrodzenie wnioskodawcy będzie w całości finansowane ze środków publicznych, tj. z kwot otrzymanych przez wykonawcę od PFRON.

Wykonywanie przez wnioskodawcę w ramach projektu czynności innych niż usługi stricte szkoleniowe (przekwalifikowania zawodowego) wynika z zakresu projektu i nie służy osiągnięciu przez wnioskodawcę dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników nie stosujących zwolnienia z VAT.

Usługi wnioskodawcy mają charakter kompleksowy. Moduł zawodowy będzie miał charakter dominujący, co przedstawia zestawienie ilości jednostek tego modułu w stosunku do pozostałych działań, ale pozostałe świadczenia są również niezbędne do realizacji celów projektu oraz pełnego skorzystania przez uczestników z usług ORK.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w odniesieniu do projektu w części usług ORK realizowanych w ramach makroregionu 2 obejmującego województwa: lubuskie, dolnośląskie, opolskie, śląskie wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2019 r. [...] Wnioskodawca uważa, że cytowana interpretacja dotyczyła sytuacji podobnej do opisanej we wniosku.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy usługi świadczone przez wnioskodawcę w ramach projektu na podstawie umowy współpracy podlegają zwolnieniu z VAT.

Dyrektor KIS dokonał zestawienia treści wniosku z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 maja 2014 r. nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 3 czerwca 2014 r. poz. 23); dalej: "interpretacja ogólna MF" i stwierdził, że przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. W konsekwencji organ wydał wymienione postanowienie z [...] października 2019 r. poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zastosowanie ma interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

Po rozpoznaniu wniesionego przez wnioskodawcę zażalenia, Dyrektor KIS utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] października 2019 r.

Organ interpretacyjny obszernie przytoczył wskazaną interpretację ogólną Ministra Finansów w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Podkreślił, że w interpretacji tej stwierdzono, iż warunek finansowania ze środków publicznych jest spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). W konsekwencji zwolnienie znajduje zastosowanie również względem podwykonawców (przy spełnieniu pozostałych warunków). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania usług. Podwykonawca winien zatem posiadać stosowną dokumentację to potwierdzającą. Świadczenie przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego usługi (zrealizowanie dostawy), która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową (co wymaga odrębnego weryfikowania), podlega zwolnieniu, o ile spełnienia wymienione w interpretacji ogólnej warunki.

Jednocześnie Dyrektor KIS podkreślił, że z opisu przedstawionych przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca jest podwykonawcą innej spółki, na rzecz której w ramach projektu finansowanego w całości ze środków publicznych świadczy w ramach modułu zawodowego oraz modułu psychospołecznego usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego stanowiące usługę podstawową oraz usługi bezpośrednio z nimi związane. Ponadto, jak wskazał wnioskodawca, usługi uzupełniające, które świadczy, służą temu samemu celowi i są niezbędne do realizacji usługi podstawowej oraz nie służą osiągnięciu przez wnioskodawcę dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niestosujących zwolnienia z VAT.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że zaistniała sytuacja skutkuje otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stwierdzeniem, że interpretacja ogólna nie odnosi się do kwestii stanowiącej zapytanie wnioskodawcy, gdyż przedmiotem zapytania nie była kwalifikacja świadczonych przez wnioskodawcę w ramach projektu usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi ściśle z nimi związane, tylko kwestia zwolnienia od podatku tych usług.

Ponadto Dyrektor KIS za niezasadny uznał zarzut, że poza zakresem interpretacji ogólnej pozostała kwestia uznania, czy w przypadku czynności stanowiących szereg powiązanych ze sobą działań wykonywanych w ramach usługi szkoleniowej spełnione zostają przesłanki świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w sensie ścisłym, jak i szeregu innych czynności ściśle z nimi związanych.

Według Dyrektora KIS wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mają wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła postanowienie Dyrektora KIS, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wypływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie wniosku za bezprzedmiotowy, pomimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 maja 2014 r. oraz postanowienie organu nie udzielają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie spółki przedstawione we wniosku;

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; dalej: "p.t.u." , poprzez dokonanie założenia, że czynności opisane we wniosku stanowią usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego i niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ podatkowy zobowiązany był ocenić charakter czynności opisanych we Wniosku oraz wydać interpretację indywidualną dotyczącą kwalifikacji prawnopodatkowej tych czynności i możliwości zwolnienia z VAT;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i arbitralną odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem spółki w sytuacji, gdy w przypadku wniosków zawierających analogiczne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe organ, po wydaniu interpretacji ogólnej, wydawał interpretacje wskazujące sposób zakwalifikowania czynności analogicznych jak te opisane we wniosku na gruncie ustawy o VAT i stwierdzające możliwość lub brak możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT;

- art. 14b § 1, 14c § 1, 14b § 5a Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie spółki w stanie niepewności co do oceny stanowiska przedstawionego we wniosku i wydanie postanowienia, które warunkowo potwierdza stanowisko strony przedstawione we wniosku, co uniemożliwia spółce korzystanie z funkcji informacyjnej i gwarancyjnej Interpretacji ogólnej (i postanowienia), nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny praw i obowiązków skarżącej związanych z wystąpieniem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie;

- art. 14b § 3 i 14c § 1 w zw. z 14b § 5a Ordynacji podatkowej poprzez modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku, która doprowadziła do uznania, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji ogólnej, podczas gdy organ zobowiązany był do przeanalizowania charakteru opisanych we wniosku czynności i wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia I instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W tym miejscu Sąd wskazuje, że za niezasadny uznał wniosek strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie, albowiem nie dostrzegł ku temu żadnych istotnych przesłanek, strona zaś swojego wniosku w tym względzie w ogóle nie uzasadniła.

Natomiast wracając do istoty sprawy, to zauważyć trzeba, że jak słusznie wskazano w skardze, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy organ interpretacyjny prawidłowo odmówił wydania interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia czynności podejmowanych przez spółkę w ramach Umowy współpracy ze względu na to, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 maja 2014 r. nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 wydanej w takim samym stanie prawnym.

Składając wniosek, spółka oczekiwała, że organ interpretacyjny dokona indywidualnej oceny opisanych czynności i przesądzi, czy stanowią one usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz inne usługi z nimi związane. W opinii spółki ani interpretacja ogólna, ani postanowienia wydanie przez organy I i II nie zawierają bezpośredniej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ przyjął natomiast określone założenia niejako z góry, ignorując dodatkowo okoliczność, że pewne zagadnienia przedstawione we wniosku pozostają poza zakresem interpretacji ogólnej, a w analogicznych stanach faktycznych interpretacje indywidualne są wydawane.

Zgodnie z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Stosownie do art. 14a § 1 pkt 1 minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Ponadto w tym postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji (art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), na którego tle strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Jednocześnie przepisem § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) zwolniono od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zapis ten został włączony w analogicznym brzmieniu do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 i z 2014 r. poz. 369).

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 maja 2014 r., na która powołał się Dyrektor KIS, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej.

Przedmiotem interpretacji jest sytuacja, gdy podmioty otrzymujące dofinansowanie ze środków publicznych (np. w związku z realizacją projektów finansowanych z budżetu Unii Europejskiej) na realizację projektów zlecają wykonanie zadań innym podmiotom – podwykonawcom. Realizacja określonego świadczenia następuje na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy podmiotem, który otrzymał dofinansowanie, a podwykonawcą (ewentualnie pomiędzy podwykonawcą jako zleceniodawcą a innymi podmiotami jako zleceniobiorcami), w której określany jest zakres przedmiotu zlecenia oraz wynagrodzenie przysługujące zleceniobiorcy za wykonane czynności.

Tak określony przedmiot interpretacji ogólnej odpowiada w ocenie Sądu sytuacji, z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Dnia [...] czerwca 2019 r. wnioskodawca zawarł bowiem umowę współpracy z wykonawcą w związku z postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego w ramach projektu "Wypracowanie i pilotażowe wdrożenie modelu kompleksowej rehabilitacji umożliwiającej podjęcie lub powrót do pracy", wdrażanego przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w partnerstwie z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz Centralnym Instytutem Ochrony Pracy - Państwowym Instytutem Badawczym. Projekt jest realizowany w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu państwa. Zadaniem wykonawcy jako podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie ORK będzie zapewnienie, aby ORK realizował zadania zgodnie ze wskazaną we wniosku formułą pobytu uczestnika. W toku realizacji projektu wnioskodawca występuje w charakterze podwykonawcy względem usług wykonawcy świadczonych w ramach prowadzenia ORK. Umowa współpracy szczegółowo wymienia zakres usług zleconych wnioskodawcy obejmujących wymienione czynności z zakresu: diagnozy i opracowania IPR w zakresie rehabilitacji zawodowej i psychospołecznej, modułu zawodowego, modułu psychospołecznego. Wnioskodawca wskazał, że moduł zawodowy będzie miał charakter dominujący, ale pozostałe świadczenia są również niezbędne do realizacji celów projektu oraz pełnego skorzystania przez uczestników z usług ORK. Umowa szczegółowo określa również warunki wynagrodzenia za zrealizowane usługi.

Niepokój strony wynika z okoliczności, że organ nie wydał interpretacji indywidualnej, w której explicite przesądziłby o tym, że określone wymienione we wniosku czynności należą do czynności z zakresu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, względnie stanowią świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) p.t.u.

Według Sądu niepokój ten jest nieuzasadniony Jak bowiem podkreślił Dyrektor KIS, z opisu przedstawionych przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca jest podwykonawcą innej spółki, na rzecz której w ramach projektu finansowanego w całości ze środków publicznych świadczy w ramach modułu zawodowego oraz modułu psychospołecznego usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego stanowiące usługę podstawową oraz usługi bezpośrednio z nimi związane. Takie jest zresztą stanowisko strony przedstawione we wniosku. Ponadto, jak wskazał wnioskodawca, usługi uzupełniające, które świadczy, służą temu samemu celowi i są niezbędne do realizacji usługi podstawowej oraz nie służą osiągnięciu przez wnioskodawcę dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niestosujących zwolnienia z VAT. Pytanie (jak słusznie wskazał organ i jak wynika z wniosku) dotyczyło kwestii zwolnienia z VAT usług świadczonych przez wnioskodawcę.

W tej sytuacji słusznie organ wskazał na zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 maja 2014 r. Minister zwrócił w niej uwagę, że klasyfikacja danej czynności jako zwolnionej na podstawie powołanych wyżej przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, tj. w kontekście usług szkoleniowych finansowanych w całości lub części ze środków publicznych wymaga ustalenia, czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części jest ona finansowana ze środków publicznych. Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze. zm.) Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. W zakresie drugiej przesłanki Minister stwierdził m.in., że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek "finansowania ze środków publicznych" jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

W konkluzji Minister stwierdził, że świadczenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c p.t.u, pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Świadczenie przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego usługę (zrealizowanie dostawy), która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową (co wymaga odrębnego zweryfikowania), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c p.t.u. pod warunkiem, że:

- usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

- podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 p.t.u. lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

- świadczenie jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,

- celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Podobnie jak Dyrektor KIS, Sąd rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska wnioskodawcy, że interpretacja ogólna z 30 maja 2014 r. nie odnosi się do kwestii stanowiącej zapytanie wnioskodawcy. Treść pytania wnioskodawcy odnosiła się niewątpliwie do kwestii zwolnienia z VAT czynności wykonywanych przez podwykonawcę na rzecz podmiotu świadczącego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, tj. do kwestii tożsamej z tą, którą dotyczy interpretacja ogólna Ministra Finansów.

Niepokój strony jest nieuzasadniony również z tego względu, że organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu podkreślił, że instytucja interpretacji ogólnej gwarantuje ochronę prawną podmiotowi, który zastosował się do wydanej oceny prawnej danego zagadnienia w zakresie unormowanym w art. 14 k-m Ordynacji podatkowej. Słusznie organ wskazał na brzmienie art. 14 k § 2, zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Dodatkowo można zwrócić uwagę, że stosownie do art. art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 1 zmianę lub uchylenie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a, doręcza się odpowiednio spółce, podatkowej grupie kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oddziałowi lub przedstawicielstwu, wskazanym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a. (art. 14n § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Przytoczone natomiast przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne, w tym z 8 listopada 2019 r. i 7 października 2019 r. nie stanowią w ocenie Sądu argumentu, który przesądzałby o konieczności wydania interpretacji indywidualnej w tej konkretnej sprawie. Według Sądu tego typu związek nie istnieje i jeśli organ uzna, że przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, nie ma obowiązku wydawania interpretacji indywidualnej tylko z tego powodu, że istnieją tego typu interpretacje indywidualne wydane na podstawie zbliżonych w treści wniosków. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w przytoczonej w skardze interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2019 r. [...] wnioskodawca nie wykonywał usług jako podwykonawca. Z kolei inna interpretacja wskazywana przez stronę [...] dotyczyła zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, podczas gdy w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji jest zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. c (tak jak i w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 maja 2014).

Sąd nie dostrzegł w rozstrzygnięciu Dyrektora KIS cech arbitralności i pozostawienia spółki w stanie niepewności. Organ przekonująco bowiem uzasadnił, że przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.