Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 386/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1 i par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 273/05 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od "A." Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 273/05 oddalił skargę A. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym:

Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...], A. Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z I. suchy ekstrakt w postaci proszku, pozyskiwany z nasion soi, o nazwie handlowej [...]. Sprowadzony towar został w zgłoszeniu zaklasyfikowany do pozycji PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%.

Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz określił kwotę długu celnego i kwotę odsetek wyrównawczych. Organ stwierdził, iż wobec sprowadzonego towaru powinien zostać zastosowany kod PCN 1302 19 98 9.

Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż pozycja 2106 obejmuje przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Pozycją tą objęte są zatem przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąka, cukier, mleko w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury). Objęte są nią preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food suplements).

Zdaniem organu, półprodukt o nazwie [...] nie może służyć spożyciu bez dalszej obróbki. Stosowany jest m.in. w preparacie "[...]". Jako taki nie odpowiada opisowi towarów objętych pozycją 2106, lecz spełnia wymagania pozycji 1302 Taryfy celnej, która obejmuje soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe, pektyniany i pektany; agar-agar i inne ślizy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych; (podpozycja 1302 19 98 9 – pozostałe).

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że integralną częścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885) są Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2 – 6.

W myśl Wyjaśnień do Taryfy celnej, zawartych w uwadze (A) pkt (12), soki i ekstrakty, o których mowa w pozycji 1302, obejmują m.in. pozostałe ekstrakty lecznicze, które mogą występować w postaci płynnej, pasty lub stałej. Ekstrakty te stanowią surowiec do wytwarzania różnych produktów. Są one wyłączane z pozycji 1302, gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. Sprowadzony towar o nazwie [...] jest ekstraktem pozyskiwanym z soi, mającym postać suchego proszku i przeznaczonym do sporządzania m.in. preparatu w postaci kapsułek przeznaczonych dla dorosłych ([...]). Odpowiada zatem opisowi towarów klasyfikowanych do pozycji 1302.

W ocenie Sądu I instancji, spornego towaru nie można było zaklasyfikować do pozycji 2106, skoro pozycja ta ma zastosowanie tylko wówczas, gdy importowane towary nie są gdzie indziej wymienione i pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Tymczasem sporny towar [...] odpowiada brzmieniu pozycji 1302.

Wyłączenie zastosowania pozycji 2106 sprawia, że bez znaczenia jest to, czy pozycja ta obejmuje "przetwory spożywcze" (jak to wynika literalnie z treści Taryfy celnej), czy też pozycja ta winna odnosić się do "produktów spożywczych" (jak twierdzi Skarżąca, formułując zarzut wadliwego tłumaczenia Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowania Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów i naruszenia tym samym umowy międzynarodowej).

Taryfikacja dokonywana jest według Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguły te nie posługują się kryterium przeznaczenia. Jedynie reguła 3(b) wskazuje na dokonywanie taryfikacji według komponentu towaru decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu. Dotyczy to jednak towarów w postaci mieszanin, towarów złożonych oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej. Tymczasem [...] jest produktem pojedynczym. Co do zasady pierwszeństwo ma jednak reguła 1, zaś dalsze reguły znajdują zastosowanie jedynie wówczas, gdy taryfikacja nie może być przeprowadzona w oparciu i zgodnie z brzmieniem pozycji oraz uwag do niej. Skoro taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi, to nie ma podstaw prawnych do uwzględniania kryteriów takich jak szczegółowość opisu, materiał decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, czy kolejność pozycji. Nie ma także znaczenia kwestia przeznaczenia towaru.

Zdaniem Sądu I instancji, o zasadności taryfikacji dokonanej przez skarżącą nie przesądza załączona do akt decyzja Prezesa Agencji Rynku Rolnego. Dokument ten potwierdza jedynie, że Spółka uzyskała pozwolenie na przywóz określonych towarów, bez wskazania, że pozwolenie to dotyczy towaru o nazwie [...]. Ponadto, do oceny zasadności taryfikacji towarów uprawnione są tylko organy celne, natomiast Prezes Agencji Rynku Rolnego nie ma takich kompetencji.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut wadliwego wyliczenia odsetek wyrównawczych poprzez niewskazanie daty wymagalności i zapłaty kwoty należnego cła i odsetek. W decyzji organ celny I instancji podał podstawę prawną oraz treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), wyliczył wysokość odsetek wyrównawczych oraz kwotę wymiaru cła. Ponadto wskazał na obowiązek zapłaty cła w terminie 10 dni od doręczenia decyzji.

A. Spółka z o.o. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. Dyrektora Urzędu Celnego:

1. art. 13 § 5 w zw. z § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną interpretację kodów taryfikacji celnej PCN;

2. art. 3 ust. 1 lit. a) oraz lit. A pkt i Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz. U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

3. art. 13 § 1 i § 5, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 Kodeksu celnego, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 29, reguł określonych Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w ww. rozporządzeniu Rady Ministrów oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 958 ze zm.) poprzez pominięcie komentarza do uwagi wyjaśniającej 2 a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Zharmonizowanej i zastosowanie reguły 3.

4. art. 13 § 1 i § 5, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 Kodeksu celnego, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 29, reguł określonych Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w ww. rozporządzeniu Rady Ministrów oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 958 ze zm.), w wyniku czego przyjęto, że [...] stanowi produkt przemysłu chemicznego i jako należący do chemikaliów organicznych winien być klasyfikowany w 29 dziale taryfy celnej;

5. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 13 § 1, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, samodzielnie określającego elementy konstrukcyjne cła, które powinny zostać zawarte w ustawie;

6. art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zakazu stosowania prawa wstecz, poprzez zakwestionowanie prawidłowości zastosowanego kodu PCN 2106 90 98 0 w oparciu o wyraźnie późniejsze regulacje.

II. na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym;

2. art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania przedsiębiorców do organów państwa, wyrażające się w braku jednoznacznego określenia przez organy celne: jakie parametry towaru mają być ustalone, kto ma prowadzić badania i jakie dokumenty ma dostarczać strona; przy jednoczesnym braku norm oraz jednoznacznej definicji produktów bliskoznacznych jakimi są "preparaty" oraz "przetwory", co powoduje trudności interpretacyjne w zakresie klasyfikacji towaru.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podała, że w dacie zgłoszenia celnego polskie przepisy nie zawierały wyjaśnień do Scalonej Nomenklatury. Noty wyjaśniające były wówczas zawarte jedynie w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej zawierającym Scaloną Nomenklaturę Unii Europejskiej nr C 199 z 13 stycznia 2000 r., przy czym organy celne oraz Sąd I instancji na tych wyjaśnieniach się nie oparły. Organy celne pominęły komentarz do reguły 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie z nim, pierwsza część reguły 2(a) poszerza zakres brzmienia pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, reguła niniejsza odnosi się bowiem również do półproduktów, jeżeli nie są one wymienione w danej pozycji. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, na potrzeby klasyfikacji i wymiaru cła kryterium przeznaczenia towaru ma znaczenie podstawowe. Trafiający na rynek gotowy produkt o nazwie "[...]" będący suplementem diety, to nic innego jak właśnie [...]. Importowany preparat posiada zatem walor produktu kompletnego, a jedynie w aspekcie składu produkowanego przez skarżącą środka dietetycznego, [...] ma charakter półproduktu. Nieuwzględnienie uwag do reguły 2(a) i oparcie się na regule 3 stanowi uchybienie przepisom postępowania.

W ocenie Spółki, Sąd I instancji nie odniósł się do okoliczności, że w innych decyzjach nie kwestionowano zasadności zastosowanej przez skarżącą klasyfikacji, a jedynie wymiar cła. Organy celne nie wyjaśniły przesłanek zmiany dotychczasowej praktyki administracyjnej, zaś Sąd I instancji kwestii tych wyjaśnień nie kontrolował.

Ponadto organy celne nie wyjaśniły, do jakich okresów odnoszą się wyliczone kwoty odsetek wyrównawczych i cła, przez co naruszyły art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej budzą, w ocenie skarżącej, poważne wątpliwości co do ich legalności. Zawarte w art. 13 § 6 i 7 Kodeksu celnego upoważnienie do wydania powyższych rozporządzeń nie zawiera żadnych kryteriów, którymi powinien się kierować upoważniony organ przy wydawaniu rozporządzenia.

Pismem procesowym z dnia [...] marca 2007 r., zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym, regulowanym przepisami rozdziału 1 Działu IV ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia determinują zakres jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkiem nieważności postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji.

Ponieważ rozpoznawana skarga kasacyjna opiera się na przekonaniu strony skarżącej, że kwestionowane orzeczenie narusza zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania, rozważania nad zasadnością postawionych zarzutów należy rozpocząć od zarzutów obejmujących naruszenie przepisów postępowania. Przypomnieć przy tym należy treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem jednoznacznie, że decydując się na posłużenie tą podstawą kasacyjną nie wystarczy jedynie wskazać przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej naruszył Sąd I instancji. Należy także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. To uchybienie proceduralne może, podobnie jak przy pierwszej z podstaw kasacyjnych określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania, bądź na jego niewłaściwym zastosowaniu. Istnieje także możliwość naruszenia prawa formalnego w obu jego formach, a to wówczas, kiedy niewłaściwe zastosowanie jest następstwem błędnej wykładni treści zawartej w określonej normie prawnej. W świetle art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy nie może budzić wątpliwości, że chodzi w nim o naruszenie przepisów postępowania, które były stosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny lub które powinny być stosowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a skład orzekający zaniechał ich stosowania. Dla dalszych rozważań istotna jest również treść art. 176 p.p.s.a. w części nakładającej na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia nie tylko podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienia.

Przekładając te rozważania na treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zauważyć, iż strona skarżąca powołując w skardze kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego, nie powiązała ich z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonych aktów lub czynności administracyjnych, prowadzi postępowanie według przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z czym przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie zarówno przed organami podatkowymi, jak i celnymi nie mogły być bezpośrednio naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. Tym samym nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Ponadto w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego nie podano jakichkolwiek argumentów odnoszących się do omawianych zarzutów, a tym samym nie wskazano potencjalnego wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy administracyjnej lub sądowoadministracyjnej. Te błędy w sformułowaniu skargi kasacyjnej musiały prowadzić do uznania bezzasadności zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Oprócz zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej powołano także jako jej podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię to mylne zrekonstruowanie normy prawnej zawartej w określonym przepisie, a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd polegający na mylnym przyjęciu lub błędnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w postępowaniu administracyjnym faktami a przepisem prawnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że w oparciu o komentowany przepis można również zarzucić kwestionowanemu orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego w obu formach, wówczas gdy błędna wykładnia normy prawa materialnego doprowadziła do jej niewłaściwego zastosowania.

W omawianej grupie zarzutów, pierwszy z nich odnosi się do naruszenia art. 13 § 5 w zw. z art. 13 § 1 Kodeksu celnego bez wskazania formy naruszenia tych przepisów. W myśl przywołanego art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych, natomiast § 5 tego przepisu stanowi, że klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod Taryfy celnej. Naruszenie przytoczonych przepisów polegało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, na błędnej interpretacji kodów Taryfy celnej. Zważyć więc trzeba, że istotnym, a niezakwestionowanym elementem stanu faktycznego jest gotowa postać towaru w momencie zgłoszenia do odprawy celnej. Poddanie go dalszej obróbce celem użycia nie może przesądzić o możliwości zataryfikowania do pozycji 2106 jako półproduktu wchodzącego w skład środków spożywczych. Oznacza to, że nie ma znaczenia kwestia przeznaczenia towaru.

Następny zarzut dotyczy naruszenia art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. A pkt i Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji w obu formach, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Na wstępie należy zauważyć, iż wskazana w tym zarzucie umowa międzynarodowa nie ma takiej jednostki redakcyjnej jak "lit. A pkt i". Przywołany natomiast przez autora skargi kasacyjnej art. 3 ust. 1 lit. a (i) umowy zobowiązuje strony do stosowania wszelkich pozycji i podpozycji Systemu Zharmonizowanego bez dodatków i modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi. Z kolei powiązany z tym przepisem w zarzucie art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP określa miejsce umowy międzynarodowej w systemie źródeł prawa obowiązującego w Polsce.

W kwestionowanym rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku, Sąd I instancji przyjął, że kontrolowane rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisach pozostających w zgodzie z Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela. Natomiast strona skarżąca, jak się wydaje, nie zgadza się z poglądem przedstawionym w wyroku, jednakże wobec braku jakiegokolwiek jego uzasadnienia nie sposób wskazać przyczyn, dla których uznała, iż Sąd I instancji naruszył art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji. Nie można przy tym uznać, iż argumentację dotyczącą tego zarzutu stanowią nie w pełni zrozumiałe wywody skargi kasacyjnej w kwestii zaniechania w 2002 r. publikacji w Dzienniku Ustaw przepisów unijnych, błędnie zresztą przywołanych.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej opiera się na tezie, iż najpierw właściwy organ administracji celnej, a następnie sąd administracyjny kontrolujący jego działanie, naruszył prawo poprzez "pominięcie komentarza do uwagi wyjaśniającej 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Zharmonizowanej i zastosowanie reguły 3". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że właściwe organy celne dokonały zakwalifikowania towaru zgodnie z regułą 1 ORINS. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przyjął, że organy celne, będąc związanymi kolejnością stosowania reguł, przy dokonywaniu przyporządkowania przedmiotowego towaru do kodu Taryfy 1302, trafnie powołały się na regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z tych powodów zarzut niezastosowania reguły 2a, wskazanej nie tylko w petitum skargi kasacyjnej, ale i w jej uzasadnieniu, jest niezrozumiały. Nadto, skoro strona skarżąca nie kwestionuje zastosowania reguły 1 ORINS, to nie może skutecznie podnosić zarzutu zaniechania zastosowania kolejnych reguł ORINS. Zgodnie bowiem z regułą 1 dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów. Dalsze reguły, jak trafnie wywiódł Sąd I instancji, znajdują zastosowanie tylko wówczas, gdy nie pozostaje to w sprzeczności z treścią pozycji i uwag. Podkreślić przy tym należy, że w uzasadnieniu kwestionowanego skargą kasacyjną wyroku, Sąd obszernie wyjaśnił przyczyny, dla których w tej sprawie nie ma zastosowania reguła 3, stąd też zarzut jej zastosowania jest całkowicie nietrafny.

W oznaczonym numerem 4 zarzucie strona skarżąca, wymieniając szereg przepisów Kodeksu celnego oraz przepisów wykonawczych, podała, iż doszło do ich naruszenia poprzez przyjęcie, że [...] stanowi produkt przemysłu chemicznego i jako należący do chemikaliów organicznych nie powinien być klasyfikowany w 29-tym dziale Taryfy celnej, lecz w dziale 21. Zarzut ten nie został uzasadniony. Niezależnie jednak od tej ułomności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że użyte w nim określenie "chemikalia organiczne" to tytuł działu 29 Taryfy celnej. Tytuły działów stosownie do reguły 1 ORINS mają jedynie znaczenie orientacyjne, a o klasyfikacji taryfowej przesądza nie zaliczenie danego towaru do danego tytułu, tylko brzmienie pozycji do sekcji i działów. Towar został zaklasyfikowany do pozycji z działu 13 Taryfy celnej. Bez znaczenia jest argument skarżącej, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej były publikowane "tylko dla 6–cyfrowych grupowań towarowych". W dacie zgłoszenia towaru do odprawy celnej obowiązywał 9–cyfrowy kod Taryfy celnej, przy czym ostatnia cyfra była wyróżnikiem Polski, jako kraju spoza Wspólnoty. W aktualnym natomiast porządku prawnym obowiązuje identyczne jak w pozostałych krajach Wspólnoty 8–cyfrowe kodowanie towarów w Taryfie celnej. Skarżąca myli się w interpretacji reguły 2a. Pomijając już okoliczność, że reguła ta nie może mieć zastosowania w sprawie ze względu na pierwszeństwo reguły 1, podkreślić należy, że reguła 2a odnosi się do innej sytuacji niż ta, która była rozpoznawana w niniejszej sprawie. Dotyczy bowiem artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on zasadniczo charakter artykułu kompletnego lub gotowego, znajdującego się również w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Chodzi zatem w tym przypadku o zasadę klasyfikowania wielu importowanych wespół "części", które po sprowadzeniu na polski obszar celny umożliwiałyby zmontowanie z nich kompletnego wyrobu. Części te wówczas wszystkie byłyby klasyfikowane tak, jak gotowy produkt finalny. Zaimportowany przez skarżącą produkt stanowi tymczasem towar kompletny sprowadzony na polski obszar celny, objęty zakresem pozycji 1302. Interpretacja ta jest zgodna z Wyjaśnieniami do tej reguły, przywołanymi przez skarżącą. Preparatu [...] nie można bowiem oceniać ze względu na jego niekompletność lub niegotowość przez pryzmat tego, jakim dalszym obróbkom zostanie poddany. Cechy te należy oceniać według stanu towaru na moment zgłoszenia go do odprawy celnej. Biorąc pod uwagę te uwarunkowania oczywistym jest, że preparat miał postać gotową. Wadliwie skarżąca interpretuje stanowisko Sądu w przedmiocie przeznaczenia towaru. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd lekceważył przeznaczenie towaru w procesie jego klasyfikacji. Stanowisko Sądu w tym zakresie było ściśle odniesione do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które przeznaczeniu towaru poświęcają w istocie niewiele uwagi. Nie oznacza to bynajmniej, że przeznaczenie towaru pozostaje w ogóle poza procesem taryfikacji. Takiego poglądu Sąd nie wyraził, co jest uzasadnione. W konsekwencji skarżąca w sposób nieuprawniony rozciąga stanowisko Sądu, wyrażone w ściśle określonych ramach, na cały proces klasyfikacji taryfowej towaru. Podkreślić należy, że skarżąca wadliwie stawia znak równości pomiędzy suplementem diety a sprowadzonym z zagranicy towarem – [...]. Sama strona skarżąca ujmuje [...] jako półprodukt, co automatycznie wyklucza przyrównywanie go do suplementu diety pomijając, że produkt ten stanowi proszek, który nie może służyć do użycia bez dalszej obróbki. Stosowany jest właściwie w suplemencie diety "[...]" występującym w postaci kapsułek przeznaczonych dla osób dorosłych, na który składa się wyciąg z soi (zawierający izoflawony sojowe) oraz składniki kapsułki: żelatynę, dwutlenek tytanu E 171. Z powyższego wynika, że brak jest podstaw do stawiania znaku równości pomiędzy preparatami.

W następnym zarzucie skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, iż kontrolowana przez Sąd decyzja administracyjna została wydana na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, samodzielnie określającego elementy konstrukcyjne cła, które w ocenie skarżącej powinna określać ustawa. W powyższym skarżąca upatruje naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 13 § 1, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego. W rozwinięciu tego zarzutu objęto nim także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej i podano, że ustawowe upoważnienie do wydania wskazanych rozporządzeń nie zawiera żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się upoważniony organ, wydając akt normatywny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej. Przywołany w omawianym zarzucie przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stanowi m.in. o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktów wykonawczych. Niekwestionowany jest pogląd, że te wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK-A 2005/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe, skoro bowiem rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawiać upoważnionemu organowi pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Babicka-Kłopotek: Wytyczne jako elementy upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd sejmowy, 2006/3, str. 40-41).

Upoważnienie dla Rady Ministrów do ustanowienia Taryfy celnej zawierał art. 13 § 6 Kodeksu celnego. Istotnie, w przepisie tym nie zawarto wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Jednakże takie wytyczne i to szczegółowe zostały określone w art. 13 § 3 i 5 Kodeksu celnego. Pierwszy z tych przepisów wymienia elementy taryfy celnej, a art. 13 § 5 stanowi, że klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Te same spostrzeżenia odnoszą się do zawartego w art. 13 § 7 Kodeksu celnego upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania w drodze rozporządzenia wyjaśnień do taryfy celnej. Przy czym w przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazał cel wydania aktu normatywnego, a mianowicie zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Dla osiągnięcia tego celu upoważniony organ, w załączniku do rozporządzenia zamieścił w części I noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów, w części II kompendium opinii klasyfikacyjnych, następnie opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej (część III), opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów (część IV) oraz decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (część V).

Strona skarżąca zarzuciła także uchybienie art. 2 Konstytucji poprzez "naruszenie zakazu stosowania prawa wstecz", polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zastosowanego kodu w oparciu o późniejsze regulacje. W jego uzasadnieniu zasugerowano, iż organy celne i Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowały w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2003 r. (Dz. U. Nr 70, poz. 645), jeśli nie późniejsze. Rozporządzenie Ministra Finansów wskazane w tym zarzucie zmieniało rozporządzenie tego organu z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w ten sposób, że nadano nowe brzmienie tomowi V załącznika do uprzedniego rozporządzenia. Tom V obejmował: Kompendium opinii klasyfikacyjnych, opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Natomiast to niezmieniony tym rozporządzeniem tom I załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zawierał istotne dla rozpoznawanej sprawy noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów. Zmiana rozporządzenia nie miała zatem w sprawie żadnego znaczenia, a wobec tego przypuszczenie, że organy celne i sąd administracyjny orzekały z naruszeniem zakazu retroakcji nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nie budzi również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2003 r. zastosowano przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zgłoszenia, a mianowicie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Przepisy tych aktów prawnych zostały powołane w decyzjach organów celnych orzekających w sprawie, a ich zastosowanie i wykładnia dokonana przez organy celne była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Sąd I instancji. Z tych przyczyn i ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Naruszenie tego przepisu skarżąca łączy tylko z powołanymi i omówionymi wyżej przepisami. Przepisy te nie regulują kwestii związanych z odsetkami wyrównawczymi. Brak odniesienia się tego zarzutu do przepisów wykonawczych, a więc rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), które utraciło moc 19 września 2003 r., tj. z chwilą wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) regulujących wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania w dacie zgłoszenia celnego – uniemożliwia ocenę zasadności podniesionego zarzutu w związku z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Powyższe oznacza, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest prawidłowe i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Wobec tego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).