Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 200/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 4 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 4 stycznia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11 października 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. na przepisy art. 6 ust. 1,

art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 17 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24c ust. 6, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.".

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 4 stycznia

2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił M. R. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2011 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 115.170 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 11 maja 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W wyniku rozpoznania skargi M. R., prawomocnym wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. I SA/Gd 840/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...].

Zdaniem Sądu, w sprawie doszło bowiem do naruszenia prawa, które pozostaje w sprzeczności z dyrektywą praworządności wynikającą m.in. z Konstytucji RP. Zgodnie z art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP, po stronie organów władzy publicznej w RP istnieje nakaz posługiwania się językiem polskim – zarówno w relacjach między tymi organami, jak i w stosunkach z obywatelami. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2011 r., nr 43, poz. 244 ze zm.), który stanowi, że język polski jest językiem urzędowym m.in. konstytucyjnych organów państwa, organów jednostek samorządu terytorialnego, terenowych organów administracji publicznej czy wszelkich innych podmiotów wykonujących zadania publiczne. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co do zasady dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Sąd zauważył w związku z tym, że organ odwoławczy wydał decyzję bazując na materiale dowodowym, który zgromadził organ I instancji. Analiza akt sprawy pozwoliła natomiast stwierdzić, że na etapie gromadzenia dowodów włączono do akt sprawy obcojęzyczne kopie dokumentów, które nie zostały przetłumaczone na język polski. Dokumenty te stanowią istotny materiał dowodowy, który legł u podstaw ustaleń faktycznych, zatem działaniem tym naruszono treść art. 4 ww. ustawy. Stwierdzone uchybienie uniemożliwiło w konsekwencji ocenę tego, czy ustalenia organów obu instancji są prawidłowe; przedwczesne okazało się też - przy braku pewnych ustaleń faktycznych - odnoszenie się do treści zarzutów poczynionych w skardze.

Sąd stwierdził, że istotne argumenty uzasadnienia stanowiska organu podatkowego wywodzone są z treści pisma skarżącego z dnia 30 września 2013 r. odnoszącego się do dokumentów obcojęzycznych. Organ prawidłowo odnotował chronologię wypowiedzi M. R. Sąd uznał za nieuprawniony wniosek, że podatnik potwierdził wykonanie wszystkich prac wykazanych fakturami wewnętrznymi, skoro z akt sprawy wynika, iż nie jest potwierdzona zebranym w sprawie materiałem dowodowym część wypowiedzi dotycząca niewykonania innych niż opisane w fakturach wskazanych w postanowieniu z 30 września 2013 r. prac dla firmy "A".

Sąd zauważył przy tym, że obszerny zakres pytań kierowanych w piśmie

z 25 listopada 2014 r. do duńskiej administracji podatkowej nie znalazł odzwierciedlenia w udzielonej odpowiedzi. Ilustrowane ponagleniami kierowanymi do duńskiej administracji podatkowej trudności uzyskania żądanych informacji nie uzasadniają odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ został zobligowany do uzyskania tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika, po okazaniu tłumaczeń sporządzonych w języku urzędowym na okoliczność zakresu prac, przyjętego sposobu dokonywania rozliczeń, nadto do dokonania oceny historii rachunku bankowego w kontekście uzyskanych dowodów – dokumentów sporządzonych przez podatnika oraz jego duńskich kontrahentów.

Decyzją z dnia 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił

w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r. powołał tłumacza przysięgłego języka angielskiego w celu przetłumaczenia 29 faktur za 2011 r. będących dowodem w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego, a w dniu 20 września 2017 r. przeprowadził dowód z przesłuchania M. R. w charakterze strony.

Decyzją z dnia 11 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił M. R. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2011 r. w kwocie 115.170,00 zł.

W wyniku rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2011 r. M. R. prowadził działalność w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych. Na podstawie prowadzonych ewidencji ustalono z kolei,

że w badanym roku wykazał przychód w łącznej kwocie 72.552,00 zł, wynikający

z dwóch faktur wystawionych dla "A", [...] [...], [...] oraz jednej dla "A" [...] [...], [...]. Poza tymi fakturami w aktach sprawy znajdują się faktury wystawione na rzecz: "A" I/S [...] [...] oraz "A" [...] [...] [...], na których jako wystawca wskazana jest firma podatnika ([...]).

W trakcie postępowania kontrolnego podatnik potwierdził, że anglojęzyczne faktury są dowodem na wykonane przez niego prace, dopiero na późniejszym etapie postępowania zmienił zeznania w tym zakresie. Organ zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego strona przedłożyła wydruk historii rachunku bankowego, który potwierdza, iż płatności w formie przelewów za wykonane przez podatnika prace rzeczywiście miały miejsce. Poza tym podatnik sporządził zestawienie tabelaryczne,

w którym przyporządkował poszczególny przelew bankowy do konkretnej obcojęzycznej faktury.

Z prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodu za 2011 r. wynika,

że wykazał on jedynie wystawione przez siebie 3 faktury, które opiewają na łączną kwotę 122.000,00 DKK, a w trakcie toczącego się postępowania podatkowego

(na podstawie przedłożonego rachunku bankowego i sporządzonego zestawienia) wskazał jednak, że w 2011 r. uzyskał przychód w kwocie 487.309,00 DKK.

Zdaniem organu, podatnik nie wykazał całości osiągniętego w latach 2011-2012 przychodu. Organ wskazał, że podatnik po zapoznaniu się z zestawieniem faktur oświadczył, że włączone jako dowód w postępowaniu faktury wykazane w postanowieniu z dnia 30 września 2013 r. na prace budowlane są dowodem na faktycznie wykonane przez niego prace a za wykonane przez niego prace firma wystawiła faktury wewnętrzne (okazane podczas kontroli), następnie podatnik na podstawie tych faktur wystawiał faktury w języku polskim za prace, a należność była wypłacana gotówką. Podatnik zatem wystawił "swoje" faktury jedynie na podstawie "duńskich faktur" nr [...] i nr [...] z dnia 19 sierpnia 2011 r. oraz dla wystawionych w październiku i listopadzie, podczas gdy podatnik wykonywał usługi budowlane przez cały 2011 r.

Organ uznał za bezpodstawne twierdzenie, że duński kontrahent wystawiał fikcyjne faktury, gdyż nie wykazał "polskich faktur" podatnika. Taka sytuacja bowiem spowodowałaby dublowanie kwot wynikających z faktur dokumentujących wykonanie przez podatnika usług. Równie niewiarygodne i nielogiczne okazały się dla organu zeznania podatnika, na okoliczność braku wiedzy na temat, kto dokonywał przelewów bankowych na jego duński rachunek bankowy, ani czego one dotyczyły.

Ponadto organ zauważył, że podczas przesłuchania M. R. wskazał, że na wykonywane przez niego prace sporządzane były umowy, a do akt przedmiotowej sprawy nie przedłożył żadnej z nich. Z jednej zatem strony podatnik potwierdza, że umowy na wykonywanie prac były sporządzane, a z drugiej - po okazaniu przetłumaczonych spornych faktur, w których zawarto sformułowanie, że wykonawca jest zobowiązany wypełnić wszystkie warunki zawarte w umowie, twierdzi, że nie wie o jakie umowy chodzi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za nieuzasadnione argumenty dotyczące bezgotówkowego rozliczania - za pośrednictwem przelewów bankowych. W oświadczeniu z dnia 30 września 2013 r. podatnik wyjaśnił bowiem, że należność za wykonane usługi otrzymywał w gotówce. Ponadto z informacji przesłanej do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, że część faktur rozliczana była gotówką, a część przelewami na konto. Zatem tłumaczenie, że podatnik składając oświadczenie, iż należność była wypłacana gotówką miał na myśli wypłaty z rachunku bankowego uznano za nieracjonalne.

Za bezpodstawny organ uznał również zarzut, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na fikcyjnych fakturach wystawionych przez duńskiego kontrahenta oraz na nierzetelnej i lakonicznej informacji uzyskanej od duńskiej administracji podatkowej. Jak wynika ze stanu faktycznego, w 2011 r. podatnik osiągnął bowiem przychód w wysokości 868.788,00 DKK, tj. 484.633,91 zł. Natomiast informacje uzyskane od duńskiego organu podatkowego potwierdzają jedynie prawidłowość dokonanych przez Naczelnika US ustaleń.

Organ stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik za 2011 r. wykazał przychód w kwocie 72.552,00 zł, zaś prawidłowa jego wartość powinna wynieść 484.633,91 zł.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt dla przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Wobec tego podatnik prawidłowo zastosował 5,5% stawkę ryczałtu dla przychodu osiąganego z tytułu wykonywanych usług budowlanych.

Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 17 tej ustawy, który stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji łub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. (ust. 1). Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2).

Organ stwierdził, że podatnik nie wykazał przychodu w kwocie 421.081,91 zł, a zatem do tej kwoty ma zastosowanie podwyższona stawka ryczałtu, o której mowa w cytowanym artykule, tj. 27,5% (5,5% x 5), a wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych wynosi 113.322,53 zł.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, M. R. zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na pominięciu przez organ - przy ponownym rozpoznaniu sprawy

- wskazań Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku zawartego

w uzasadnieniu wyroku sądu z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 840/16, co do prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, tj. wskazania, że trudności w uzyskaniu od duńskiej administracji podatkowej żądanych przez organ informacji nie uzasadniają odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania, w szczególności przepisów: art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania, polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz dowolności ustaleń organu podatkowego, przejawiający się ustaleniem przez organ, że skarżący wykonał usługi wskazane w fakturach wewnętrznych, których nie wystawił, a które wystawił i którymi posłużył się kontrahent duński oraz, że otrzymał za wykonane usługi zapłatę, podczas gdy materiał dowodowy zgormadzony w sprawie pozwala jedynie ustalić, iż kontrahent duński wystawił faktury wewnętrzne, wskazując jako wykonawcę robót M. R.;

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący wykonał usługi wskazane w fakturach, których nie wystawił, a które wystawił i którymi posłużył się kontrahent duński oraz że otrzymał za wykonane usługi zapłatę, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala jedynie ustalić,

iż kontrahent duński wystawił faktury, wskazując jako wykonawcę robót M. R..

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że we wcześniej wydanym w sprawie wyroku - oprócz jednoznacznych wskazań co do konieczności uzyskania przez organ tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych oraz przesłuchania podatnika - Sąd wskazał także na inne obowiązki organu, a związane z prawidłowym gromadzeniem materiału dowodowego. Sąd zwrócił uwagę na to, że obszerny zakres pytań kierowanych w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. do duńskiej administracji podatkowej, nie znalazł odzwierciedlenia w otrzymanej odpowiedzi. Trudności natomiast w uzyskaniu żądanych informacji nie uzasadniają - zdaniem Sądu - odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Pomimo tych wskazań i zaleceń, ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do przetłumaczenia obcojęzycznych dokumentów oraz do przesłuchania podatnika. Pomimo ponad rocznego prowadzenia postępowania, organ nie dokonał natomiast żadnej czynności zmierzającej do uzyskania od duńskiej administracji podatkowej odpowiedzi na zadane wcześniej pytania, które umożliwiłyby weryfikację stanowiska duńskiego organu podatkowego. Organy podatkowe nie wykonały takowych działań, pomimo tego że okoliczność kwestionowania przez podatnika faktur wskazanych w postanowieniu z dnia 30 września 2013 r. i tym samym kwestionowania wysokości przychodów uzyskanych z tytułu prac świadczonych na rzecz duńskiego kontrahenta była organom podatkowym obu instancji znana od początku prowadzenia postępowania.

Strona podkreśliła ponadto, że kwestia weryfikacji rzetelności i prawdziwości faktur przekazanych przez duńską administrację podatkową jest nie tylko zaleceniem sądu, którego wykonanie formalnie należało do obowiązków organu podatkowego,

ale też jest nakazem płynącym wprost z przepisów prawa podatkowego, albowiem organ podatkowy ma obowiązek obiektywnego ustalenia zobowiązania podatkowego

w rzeczywistej wysokości.

Skarżący wskazał, że duński kontrahent miał interes w wystawianiu jak największej liczby faktur i wykazywaniu jak najwyższej wysokości wynagrodzenia wypłaconego wykonawcy robót, albowiem stanowiło to dla niego koszt obniżający wysokość przychodu do opodatkowania, przy faktycznym zatrzymaniu środków pieniężnych, których nie wypłacał wykonawcy. Organ w żaden sposób nie zweryfikował możliwości uzyskania przez podatnika - jako samozatrudnionego - tak wysokiego wynagrodzenia. Faktury wystawione przez duńskiego kontrahenta winny były tym bardziej wzbudzić wątpliwości organu, jeżeli wziąć pod uwagę okoliczność,

że ograniczają się do wskazania wyłącznie kwoty wynagrodzenia (bez wskazania zakresu prac czy stawki, z której miałoby wynikać łączne wynagrodzenie) podczas gdy faktury wystawiane przez samego podatnika zawierają wskazanie zakresu wykonanych robót, za które wynagrodzenie zostało w nich ujęte.

Skarżący zarzucił, że odpowiedź duńskiego organu podatkowego jest lakoniczna i nie poparta żadnymi ustaleniami własnymi, co wynika jednoznacznie z treści udzielonej odpowiedzi, w której organ podaje, że oparł się wyłącznie na twierdzeniach duńskiego kontrahenta. Duńska administracja podatkowa - przesyłając do organu podatkowego zestawienie faktur, rzekomo mających dokumentować wynagrodzenie uzyskane przez M. R., de facto przesłała wyłącznie informację stwierdzonych w dokumentacji rachunkowej duńskiego kontrahenta fakturach mających dokumentować przychód uzyskany przez polskiego wykonawcę. Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że jest to ostateczne ustalenie duńskiej administracji podatkowej podczas gdy należało powyższe zestawienie traktować jako informację do sprawdzenia. Nadal jednak - wbrew wytycznym sądu administracyjnego - zestawienie faktur nie zostało przez organy podatkowe poddane weryfikacji.

Skarżący wskazał, że organy ponownie błędnie oceniły treść oświadczenia podatnika z dnia 30 września 2013 r. i w konsekwencji dokonały błędnych ustaleń stanu faktycznego, na co wprost zwrócił uwagę także Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 października 2016 r. Z oświadczenia tego nie wynika bowiem, aby podatnik potwierdził, że wszystkie faktury objęte postanowieniem z dnia 30 września 2013 r. dotyczyły prac faktycznie przez niego wykonanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. I SA/Gd 840/16 uchylił uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z normą art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10), związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą

w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby

w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 170

i art. 171 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast ocena prawna zawarta

w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie

w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz

w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie

w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia

w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).

W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby bowiem zapewnić spójność działania systemu władzy. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r. IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r. I OSK 920/10, LEX 745376).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w wyroku z dnia 4 października 2016 r. sygn. I SA/Gd 840/16, kwestionując zasadność włączenia do materiału dowodowego nieprzetłumaczonych na język polski dokumentów, Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzyskanie tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika po okazaniu tłumaczeń sporządzonych w języku urzędowym na okoliczność zakresu prac, przyjętego sposobu dokonywania rozliczeń, a następnie dokonanie oceny historii rachunku bankowego w kontekście uzyskanych dowodów – dokumentów sporządzonych przez podatnika oraz jego duńskich kontrahentów.

Nie były to jednak jedyne zastrzeżenia Sądu odnośnie sposobu gromadzenia

i oceny dowodów. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy Sąd wyraźnie zwrócił uwagę, że obszerny zakres pytań kierowanych w piśmie z 25 listopada

2014 r. (k. 158 akt podatkowych ) do duńskiej administracji podatkowej nie znalazł odzwierciedlenia w udzielonej odpowiedzi (k. 173-176 akt podatkowych). Ilustrowane ponagleniami kierowanymi do duńskiej administracji podatkowej trudności uzyskania żądanych informacji nie uzasadniały, zdaniem Sądu, odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez ponownie rozpoznające sprawę organy podatkowe postępowanie dowodowe nie uwzględnia całości zawartej w wiążącym te organy wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Ponownie rozpoznający sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ograniczył się bowiem do powołania tłumacza przysięgłego języka angielskiego w celu przetłumaczenia 29 faktur za 2011 r., będących dowodem w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego (postanowienie z dnia 31 maja 2017 r.), oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. R. w charakterze strony (k. 229-236 akt podatkowych).

Organ I instancji nie podjął natomiast czynności w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania skierowane pismem z dnia 25 listopada 2014 r. (k. 158 akt) do duńskiej administracji podatkowej. Wymienionych czynności nie przeprowadził też organ odwoławczy.

Uchybienia w tym zakresie mają istotny wpływ na ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy, organ zawracał się bowiem do duńskiej administracji podatkowej m.in. o przedłożenie dowodów zapłaty przez podatnika duńskiego podatnikowi polskiemu kwot wskazanych w wystawionych przez podatnika duńskiego fakturach. W tym zakresie nie uzyskał on żądanej informacji. Informacje te mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji braku innych dokumentów – jak umowy i dowody wykonania robót, mogłyby one bowiem potwierdzić wiarygodność wystawionych przez podatnika duńskiego faktur wewnętrznych.

Wskazać należy, że dokumenty w postaci faktur wewnętrznych winny podlegać ocenie tak jak każdy inny materiał dowodowy w trybie art. 191 o.p. Ocena tego materiału dowodowego nie może być oceną dowolną, winna być ona zgodna z zasadami logiki i doświadczania życiowego. Wskazać należy, że oceniane dokumenty mają charakter jednostronny, nie zostały one sporządzone przy udziale skarżącego ani przez niego zaakceptowane. W materiale dowodowym zebranym w sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby wiarygodność wystawionych przez podatnika duńskiego dokumentów wewnętrznych. W szczególności dowodami takimi nie są jednostronnie sporządzone przez ten podmiot zestawienia płatności dokonywanych na rzecz skarżącego.

Zarzuty skargi dotyczące bezkrytycznego przyjęcia przez organy za wiarygodne tych dokumentów są niewątpliwie uzasadnione, podobnie jak zarzut naruszenia wytycznych zawartych w wiążącym organy wyroku.

Skarżący zasadnie zarzucił, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 października 2016 r. Sąd wskazał, że z oświadczenia z dnia 30 września 2013 nie wynika, aby podatnik potwierdził, że wszystkie faktury objęte postanowieniem z dnia 30 września 2013 r. dotyczyły prac faktycznie przez niego wykonanych. Ocena taka została przez Sąd w poprzednim wyroku wyrażona i organ nie był uprawniony do poczynienia odmiennej oceny złożonego oświadczenia. Oświadczenie to nie mogło być zatem przez organ uznane za potwierdzenie wiarygodności faktur wewnętrznych podatnika duńskiego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

W związku z uwzględnieniem skargi, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 7.417 zł, w tym kwotę 2.000 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5.400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: "http://orzeczenia.nsa.gov.pl".