Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 590/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3-4, art. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 187, 194
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi a. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 18 marca 2022 r., sygn. akt SKO Gd/5573/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na skutek złożonej przez Agencję Mienia Wojskowego w dniu 19 kwietnia 2021 r. korekty deklaracji podatku od nieruchomości Burmistrz Miasta Malborka, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 14 września 2021 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 154.236,15 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 18 marca 2022 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.o.l.") a także art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 303; dalej jako "u.a.m.w.") Kolegium wskazało, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości opodatkowania lokalu użytkowego o powierzchni 145,10 m2, położonego przy ul. [...] w M. z zastosowaniem stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie podatnika, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie sygn. SK 39/19, przedmiotowy lokal użytkowy, który nie jest obecnie wynajmowany, powinien być opodatkowany stawką jak dla budynków pozostałych, ponieważ sama okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie oznacza jej związania z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ustosunkowując się do powyższego Kolegium podniosło, że okolicznością bezsporną w niniejszej w sprawie pozostaje fakt, że do zadań strony, oprócz szeregu innych należy również prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust 1 pkt 7 u.a.m.w.).

Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Kolegium wskazało, że podziela pogląd, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Zdaniem organu powstaje jednak problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Kolegium podniosło, że zgodnie z poglądami doktryny, jak i orzecznictwa sądowego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ zwrócił także uwagę, że zdarzają się również głosy, że w przypadku osób prawnych będących przedsiębiorcami, decydujące jest samo posiadanie nieruchomości, ponieważ celem istnienia tej osoby jest działalność gospodarcza. Nieruchomości podlegają więc opodatkowaniu stawką najwyższą, nawet jeśli nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Kolegium zwróciło uwagę, że również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażany był pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Kolegium uznało, że spełnione zostały przesłanki uznania lokalu użytkowego za związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z faktu wcześniejszego wynajmowania przedmiotowej nieruchomości (do marca 2021 r.) a także z wypływającego stąd zakwalifikowania jej przez samą stronę do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co oznacza, że potencjalnie lokal ten może służyć dla celów wykonywanej działalności mimo, że faktycznie przez jakiś okres był pustostanem. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta uzasadnia opodatkowanie tej nieruchomości z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium zwróciło także uwagę, że w niniejszej sprawie Agencja nie przejawiała żadnej inicjatywy dowodowej, poprzestając jedynie na wyjaśnieniu przyczyn złożenia korekty, w której wyjaśniła, że nieruchomość nie jest już przedmiotem najmu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz brak poczynionych ustaleń przez organ zmierzających do zakwalifikowania nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej lokalem, jako kwalifikującym się do opodatkowania stawką przeznaczoną dla budynków pozostałych, a nie dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego mający wpływ wynik sprawy poprzez:

- art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 u.o.p.l. w zw. z art. 7 ust.1 pkt 7 u.a.m.w. poprzez błędne uznanie przez organ, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą oraz, że sam fakt władania nieruchomością przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, a w rezultacie mogący być przedsiębiorcą, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, decyduje o podwyższonej stawce podatku, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia stanowiska, że wszystkie posiadane przez skarżącego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.a.m.w. w związku z art. 336 k.c. poprzez błędne uznanie, że Agencja w stosunku do osób trzecich występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych jej przez Skarb Państwa praw, a także, że występowanie powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych, podczas gdy Agencja nie działa w imieniu własnym, lecz na rzecz Skarbu Państwa, a celem działalności Agencji nie jest osiągniecie zysku, ale racjonalne gospodarowanie określonymi składnikami mienia Skarbu Państwa;

- art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy istnieje brak podstaw do takiego uznania, jak również nieuznanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie bądź czynność odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do ich podjęcia, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli, sąd nie jest zatem ograniczony treścią skargi i ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie także wtedy, gdy naruszenie przepisów nie zostało wskazane w skardze.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu jest decyzja wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku z dnia 18 marca 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta Malborka z dnia 14 września 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie prawne statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego, jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej, było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21, wyrokach z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, wyroku z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21 czy wyroku z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21, czy wyroku z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2075/21.

Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowane zostało jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym skarżąca, jako agencja wykonawcza, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych.

Co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa - posiadacz zależny, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego albo następuje bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju.

Na mocy ustawy o Agencji Mienia Wojskowego Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tzw. wyrok interpretacyjny). Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność czy też jego braku dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie, w której Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność o niejednolitym charakterze.

Skarżąca, jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.), realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463) lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.).

Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jednocześnie, prowadzenie działalności gospodarczej, jak słusznie zauważyła skarżąca, nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment działalności tego podmiotu. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.).

Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wydanego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 p.p.s.a. z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Sąd przyrównał sytuację podmiotu podwójnie identyfikowanego z podmiotem niebędącym przedsiębiorcą, uznając, że w przypadku, gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętym w treści orzeczenia, tj. gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.).

Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że spór w sprawie nie dotyczy wszystkich nieruchomości będących w posiadaniu skarżącej, jako związanych z działalnością gospodarczą, a jedynie jednego z lokali użytkowych, który - jak wskazała sama skarżąca – był uprzednio związany z prowadzoną działalnością i stanowił przedmiot najmu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4589/21, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 1009/19). Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r., sygn. II FSK 1729/18).

O tym, czy dany budynek pozostaje związany z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Bd 390/20). Wystarczający jest w tym zakresie pośredni związek z działalnością gospodarczą, tj. potencjalna możliwość wykonywania na tej nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że okoliczność, iż przedmiotowy lokal ze względu na warunki techniczne nie jest realnie wynajmowany, nie stanowi podstawy do uznania, że utracił on swój charakter i nie może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości czy pochodzenie środków na jej zakup. Niewykorzystywanie w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. R. Mastalski - glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1992 r., sygn. III AZP 25/92 - OSP 1994 z. 1 str. 35-36, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. II FSK 1888/07; z dnia 17 marca 2009 r., sygn. II FSK 1786/07; z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1354/07).

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do stwierdzenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a w konsekwencji do opodatkowania jej stawką podwyższoną. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza bowiem także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.

Końcowo, ustosunkowując się podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego należy wskazać, że przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości. Źródłem przepisów prawa podatkowego o charakterze ogólnym jest bowiem ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1170 ze zm.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, gromadząc dowody i dokonując ich oceny w granicach wynikających z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze zaprezentowaną w sprawie argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze. W związku z tym WSA w Gdańsku, działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.