Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1962/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 811/11 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 811/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ze skargi D. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 21 września 2006 r. wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. W postanowieniu wskazano, że zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, ze. zm.) - dalej: "u.k.s." właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

3. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2007 r. na podstawie art. 216 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60

ze zm.) - dalej: "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 i art. 24a u.k.s., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał zmiany organu upoważnionego do prowadzenia postępowania kontrolnego z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 31 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2009 r.

4. Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2010 r. skarżący zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z dnia 20 lutego 2009 r. z uwagi na naruszenie przepisów

o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący wskazał na naruszenie art. 9a ust. 4 w związku z art. 9a ust. 8 u.k.s., "poprzez zmianę organu właściwego miejscowo w toku postępowania, którym na mocy postanowienia z dnia 21 września 2006 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w I instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy" oraz na naruszenie art. 26 ust. 1 w związku z art. 24a i art. 9a ust. 4 i 8 u.k.s., "poprzez wydanie decyzji w II instancji przez organ niewłaściwy miejscowo".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2009 r., uznając, że ww. decyzja wydana została bez naruszenia przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 5 października 2010 r. skarżący zarzucił m.in.:

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 9a ust. 4 w związku z art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 u.k.s., poprzez uznanie, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania organu właściwego miejscowo, którym na mocy postanowienia z dnia 21 września 2006 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w I instancji została wydana w efekcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy,

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 26 ust. 1 w związku z art. 24a i art. 9a ust. 4 i 8 u.k.s. poprzez uznanie, że wydanie decyzji w II instancji zostało dokonane przez organ właściwy miejscowo.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 20 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 5 lutego 2007 r. skarżący zawiadomił Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., iż od dnia 7 grudnia 2006 r. mieszka w W. Zatem zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s., tj. gdy postępowanie kontrolne wobec skarżącego, na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej prowadził inspektor zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., tj. poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Zgodnie zatem z art. 24a u.k.s. tenże inspektor wydaje decyzję kończącą postępowanie kontrolne. O ile zmiana adresu zamieszkania podatnika nie miała wpływu na właściwość miejscową organu kontrolnego pierwszej instancji (art. 9a ust. 4 u.k.s.) to przesądzała o właściwości miejscowej organu odwoławczego - dyrektora izby skarbowej. Skoro bowiem na etapie postępowania odwoławczego miejscem zamieszkania skarżącego była Warszawa, to właściwym do orzekania w drugiej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydając decyzję w pierwszej instancji w trybie zwykłym nie naruszył przepisów o właściwości, jak też przepisów tych nie naruszył Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając decyzję w drugiej instancji. W konsekwencji stawiany zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. był bezzasadny.

6. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2010 r podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił jej m.in. naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 9a ust. 4 w związku z art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 u.k.s., poprzez uznanie, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania organu właściwego miejscowo, którym na mocy postanowienia z dnia 21 września 2006 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w pierwszej instancji została wydana w efekcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy;

2) art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. i art. 10 ust. 2 pkt 5 u.k.s., poprzez uznanie,

że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania inspektora uprawnionego do prowadzenia czynności kontrolnych, chociaż z treści ww. przepisów wynika dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jedynie uprawnienie do zmiany inspektora zatrudnionego w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a inspektorzy prowadzący w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe byli pracownikami odpowiednio Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w B.;

3) art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 26 ust. 1 w związku z art. 24a i art. 9a ust. 4 i 8 u.k.s., poprzez uznanie, że wydanie decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący w II instancji zostało dokonane przez organ właściwy miejscowo oraz uznanie, iż zasada kontynuacji dla organu kontroli skarbowej dotyczy tylko pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę podniósł, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszyła przepis art. 9a ust. 1 pkt 4 u.k.s. poprzez wydanie jej przez organ niewłaściwy. Organem właściwym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wyznaczony do przeprowadzenia kontroli upoważnieniem z dnia 21 września 2006 r. Przeniesienie niniejszej sprawy - upoważnieniem z dnia 8 listopada 2007 r. -

do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. było błędne, gdyż naruszyło wskazany przepis stanowiący jednocześnie zasadę, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Natomiast zarzut dotyczący naruszenia właściwości przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przy rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2009 r. nie został uwzględniony. Skoro bowiem decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., to właściwym organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wynika to z treści art. 26 ust. 1 u.k.s. w zw. ze stosowanym na podstawie art. 31 u.k.s. art. 17 O.p. Skoro miejscem zamieszkania skarżącego od dnia 7 grudnia 2006 roku była Warszawa to właściwym do orzekania w postepowaniu odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z uwagi na powyższe sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 lipca 2010 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. )- dalej "p.p.s.a."., uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję w trybie instancyjnym utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydana przez organ niewłaściwy naruszył w sposób rażący art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w związku z niewłaściwą wykładnią art. 9a ust. 4 u.k.s. i 10 ust. 2 pkt 5 i 7 u.k.s.. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, naruszył art. 247 § 1 pkt.1 i 3 O.p.

8. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 9a ust. 4 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nastąpiła sprzeczna ze wskazanym przepisem zmiana organu kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego;

2) art. 10 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 9a ust. 8 u.k.s. i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy, przewidujące uprawnienie do upoważnienia i zmiany inspektorów kontroli skarbowej przez Generalnego Inpektora Kontroli Skarbowej, dotyczyły wyłącznie inspektorów zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych;

3) art. 247 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 9a ust. 4 oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 i pkt 7 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji wynikająca z naruszenia przepisów o właściwości przy jej wydawaniu;

4) art. 247 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 9a ust. 4 oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 i pkt 7 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji wynikająca z jej wydania z rażącym naruszeniem prawa;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji, pomimo braku naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa, a tym bardziej braku ich naruszenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

6) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy Sąd stwierdził naruszenie przepisów o właściwości, trybie uchylania decyzji obarczonych wadliwościami kwalifikowanymi i kompetencyjnymi, będącymi normami proceduralnymi, a nie materialnoprawnymi;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 9a ust. 4 u.k.s.;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 u.k.s. i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej;;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz zart. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 9a ust. 4 oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 i pkt 7 u.k.s.;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania podatny prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w zakresie poszczególnych uwzględnionych zarzutów.

W oparciu o tak sformułowane podstawy kasacyjne organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

9. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że granice sprawy podatkowej określił skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (art. 248 § 1 O.p.). Warunkiem istotnym przedmiotowo jest tutaj ostateczność decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądał.

W wyroku z dnia 23 listopada 2000 r. III SA 2619/99 NSA trafnie stwierdził,

że: "Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa – jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji – jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i trybów weryfikacji decyzji podatkowych" (Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 61). Niekonkurencyjność dotyczy także podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, i podstaw wznowienia postępowania (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, Lex nr 745766). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji weryfikacji podlegają podstawy wskazane w art. 247 § 1 pkt 1–8 O.p., które nie przewidują możliwości weryfikowania prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, podczas gdy jest to w określonej sytuacji możliwe w trybie wznowienia postępowania, np. zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdy organ uchyla dotychczasową decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1O.p. i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

Powyższe rozważania były konieczne, należy bowiem wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013, nr 6, poz. 80), orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 68 § 4 O.p. oraz o ogłoszeniu utraty mocy obowiązującej tego ostatniego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Publikacja wyroku nastąpiła w Dz.U. z 2013 r., poz. 985 z dnia 27 sierpnia 2013 r. W związku z tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, to fakt ten stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Tym samym skoro podstawą taką był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznany za niekonstytucyjny, który jest wprawdzie przepisem prawa materialnego, te przepisy w przypadku rażącego ich naruszenia, mogą stanowić podstawę do przyjęcia rażącego naruszenia prawa, a tym samym stwierdzenia nieważności decyzji, z sytuacją taką nie mieliśmy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji z powodu ich wad legislacyjnych: niejednoznacznego ukształtowania pojęcia przychodu ze źródeł nieujawnionych, określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego, a także braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Zastrzeżenia co do konstytucyjności związane były także z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Już tylko powyższe, pobieżne wskazania podstaw niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., prowadzą do wniosku, że w przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mamy do czynienia z przepisem o jednoznacznej treści, o oczywistym brzmieniu, a tym samym o przypadku wydania decyzji, której rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej sprzeczności z jasnym

i niedwuznacznym przepisem prawa. W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości,

że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje

w sprzeczności z treścią przepisu przez ich proste zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny

i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; wyrok NSA z dnia 24 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 490133; wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2005 r., FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006, nr 6, s. 54). Niedopuszczalne było w związku z powyższym oddalenie skargi kasacyjnej w oparciu o argumentację, że rozstrzygnięcie sądu mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie była związana z jego rażącym naruszeniem, a po drugie daje ona tylko podstawę do wznowienia postępowania, a sąd nie mógłby bez naruszenia art. 248 § 1 O.p. przekształcić postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w postępowanie wznowieniowe.

10. Organ podatkowy oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, ale treść obu grup podstaw wskazuje, że w istocie zakwestionował błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 4, art. 9a ust. 8, art. 10 ust. 2 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Zauważyć tu należy, że art. 9a ust. 4 i 8, i art. 10 ust. 2 pkt 5 u.k.s. oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. to przepisy postępowania. Jeżeli chodzi o te pierwsze, to normują one właściwość miejscową organów kontroli skarbowej, a ostatni – sankcję, czyli nieważność decyzji w przypadku stwierdzenia, że wydał ją organ niewłaściwy w sprawie, bądź została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W takim przypadku (zob. pkt III.4 uzasadnienia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) należało podstawy skargi kasacyjnej skonstruować jako naruszenie przepisów postępowania. Ponieważ w zarzutach zostały one powiązane z naruszeniem przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.) i ich konstrukcja jest prawidłowa i podlegają merytorycznej ocenie, ale jako zarzuty dotyczące tylko naruszenia przepisów postępowania.

11. Z art. 9a pkt 8 u.k.s. wynika wprost, że: "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania tego urzędu. Z przepisu art. 9a ust. 1 u.k.s. wynika zaś, że właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej obejmuje całe terytorium RP.

To oznacza, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 9a ust. 1 i 8 u.k.s. może do prowadzenia czynności kontrolnych w każdej sprawie upoważnić każdego inspektora kontroli skarbowej poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej jemu właściwego. Inspektorzy co do zasady (art. 9a ust. 6 u.k.s.) mogą prowadzić tylko czynności kontrolne według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej, w którym są zatrudnieni. Także upoważnienie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu ma swoje konsekwencje w zakresie właściwości organu kontroli skarbowej. Otóż zgodnie z art. 24a u.k.s.: "W przypadku, o którym mowa

w art. 9a ust. 8, postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik". Powyższe oznacza, że to nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej bezpośrednio zmienia właściwość miejscową organu kontroli skarbowej, a sam ustawodawca. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej czyni to tylko pośrednio poprzez wyznaczenie inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania tego urzędu.

Wprawdzie art. 9a ust. 1 u.k.s. o powyższej treści wszedł w życie dopiero

w dniu 30 lipca 2010 r. (art. 1 ust. 12a ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r.

o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 127, poz. 858) to zgodnie z uzasadnieniem do jej projektu – druk nr 1852 Sejmu VI kadencji – jest to tylko doprecyzowanie, a nie zmiana normatywna, albowiem i przed tą datą właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej obejmowała terytorialny zasięg jego działania, a więc także całe terytorium RP. Zmiana art. 9a ust. 1 u.k.s. w oparciu o powyższą nowelę spowodowała tylko to, że obecnie dotychczasową treść art. 9a ust. 1 u.k.s. przejmie uregulowanie zawarte w art. 17 § 1 O.p., do którego odsyła art. 31 u.k.s.

Wedle art. 9a ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2010 r. właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli. Natomiast zgodnie z art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania, albo adresu siedziby podatnika płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

12. Powyższe uregulowania oznaczają, że skoro skarżący w chwili wydania w dniu 21 września 2006 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienia do przeprowadzenia wobec niego czynności kontrolnych, dla inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., a skarżący wówczas zamieszkiwał we właściwości Dyrektora UKS w K. to na podstawie tego samego upoważnienia Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z 21 września 2006 r. możliwa była zmiana inspektora kontroli (dyrektora UKS) na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 5. Przyjęta więc w tym zakresie wykładnia i zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 9a ust. 8 i art. 24a u.k.s. były błędne. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem sądu, że powyższy przepis nie zmienił zasady, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej działający jako inspektor wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pozostaje właściwy do końca postępowania. Tymczasem z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji wynika, że postępowanie kontrolne zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. zostało w sprawie skarżącego wszczęte postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2006 r. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.k.s. i upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych, o którym mowa w art. 9a ust. 8u.k.s nastąpiły w tej samej dacie, czego nie koryguje zmiana wyznaczonego inspektora prowadzącego czynności kontrolne dokonana na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 5 u.k.s.

13. Powyższe oznacza, że trafnie wywiódł organ podatkowy w skardze kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji naruszył art. 9a ust. 4 i 8, art. 10 ust. 2 pkt 5 art. 24a u.k.s. i art. 247 § 1 O.p., a tym samym błędnie przyjął, że decyzję w pierwszej instancji postępowania zwykłego wydał organ niewłaściwy w sprawie, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie podstawa stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 O.p. zachodzi bez względu na to, czy właściwość organu została ustalona w oparciu o jasne, niebudzące wątpliwości brzmienie przepisu, czy też ustalenia w wyniku wykładni. W obu bowiem przypadkach jest to właściwość wynikająca z przepisu prawa. Podstawy stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 ust. 1 O.p. nie można mylić z wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. podstawą działania jako "rażące naruszenie prawa".

14.W związku z tym, że w sprawie nie było naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpoznać skargę. Wobec tego, że skarżący nie wywiódł skargi kasacyjnej,

a pozostałe zarzuty skargi rozpoznał i ocenił jako nieuzasadnione sąd pierwszej instancji, a więc zostały one osądzone, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).