Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 961/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 zzr ust. 1  pkt 2 i 5 art. 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 15 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7417,00 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 lutego 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 roku, póz. 1325 z późn.zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2020 roku, póz. 1761 z późn.zm.) – zwanej dalej w skrócie u.s.d. - ustalił M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w wysokości 138.709,00 zł.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ I instancji przypomniał, iż w dniu 20 października 2020 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zgłoszenie M. G. ( dalej podatniczka, odwołująca, skarżąca) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu otrzymanej w dniu 02.04.2020r. na rachunek bankowy PKO Bank Polski SA. darowizny środków pieniężnych w kwocie 2.000.000,00 zł od swojej matki tj. M. R.. Do przedmiotowego zgłoszenia podatniczka załączyła pismo z dnia 15.10.2020 r. (data wpływu 20.10.2020 r.), w którym wskazała, że zgodnie z obowiązującym w okresie od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 16 maja 2020 r. art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 - zwanej dalej w skrócie ustawa o COVID-19 -, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawiłych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zdaniem podatniczki, w świetle powyższych przepisów, przewidziany w art. 4a u.s.d. 6-miesięczny termin do zgłoszenia darowizny dokonanej w dniu 2 kwietnia 2020 r., rozpoczął bieg dopiero w dniu 23 maja 2020 r. Termin 6-miesięczy liczony od tej daty upłynie zatem z dniem 23 listopada 2020r. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż w przedmiotowej sprawie środki pieniężne zostały przekazane na rachunek bankowy obdarowanej w dniu 02.04.2020 r., w związku z powyższym przyjął, iż termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 upłynął z dniem 02.10.2020 r. W ocenie organu I instancji wobec faktu, iż ww. środki pieniężne zostały zgłoszone w dniu 20.10.2020 r., tj. po upływie 6 miesięcy od otrzymania darowizny, nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d.

W związku z tym, nabycie w dniu 02.04.2020 r. środków pieniężnych tytułem darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizny na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej zgodnie z art. 4a ust. 3 u.s.d. Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy pismem z dnia 29.10.2020 r. wezwał podatniczkę do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z tytułu otrzymanej w dniu 02.04.2020 r. darowizny środków pieniężnych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 27.11.2020 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo podatniczki z dnia 23.11.2020 r. reprezentowanej przez pełnomocnika, w którym ponownie powołała się na przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID-19 wskazując, iż dokonała zgłoszenia darowizny z zachowaniem 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a u.s.d. Zdaniem organu w/w przepis posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego", natomiast prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa o daleko idącej autonomii. Art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 nie znajduje zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, wobec czego nie obejmuje terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. W ocenie organu podatkowego przysługujący podatnikowi termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jako jeden z najdłuższych terminów obowiązujących w przepisach prawa podatkowego jest terminem wystarczającym zwłaszcza, że podatnicy składający zgłoszenie nie są zobowiązani do przedłożenia dodatkowych dokumentów, jak również mają możliwość przesłania zgłoszenia drogą elektroniczną.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art.5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3, oraz art. 9 ust. 2 u.s.d.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że podatniczka w okresie 5 lat poprzedzających ww. darowiznę otrzymała od Pani M. R. (matki) darowiznę środków pieniężnych w dniach 22.02.2016 r., 13.04.2016 r., 09.08.2016 r., 08.11.2016 r., 20.12.2016 r., 22.12.2017 r., 11.05.2018 r., 01.10.2019 r., 28.11.2019r., 05.12.2019 r., w łącznej wysokości 5.027,000,00 zł. Przedmiotowe darowizny środków pieniężnych zostały zwolnione z opodatkowania zgodnie z art 4a u.s.d. W związku z powyższym do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przyjęto łączną wartość otrzymanych przez M. G. od M. R. darowizn środków pieniężnych w kwocie 7.027.000,00 zł., z czego kwota 5.027.000,00 zł została zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.s.d. Do opodatkowania organ przyjął kwotę 2.000.000,00 zł. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania, z podstawy organ wyłączył kwotę wolną od podatku stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.s.d., tj. w przypadku osoby zaliczanej do grupy podatkowej Grupa l, kwotę 9 637,00 zł.

Od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji, podatniczka założyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zakwestionowała zasadność opodatkowania darowizny środków pieniężnych, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji odwołująca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d., w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID, - poprzez błędną wykładnię tego artykułu przejawiającą się w przyjęciu, jakoby zawieszenie biegu terminów zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczyło tego rodzaju terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegającym na błędnym przyjęciu, że podatniczka uchybiła terminowi do zgłoszenia darowizny.

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w zw. z art. 15 zzr ust.1 ustawy o COVID poprzez nieuwzględnienie obowiązującej w demokratycznym państwie prawnym zasady sprawiedliwości społecznej i wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, w świetle których nie ma żadnego uzasadnienia dla różnicowania skutków prawnych wynikających z zawieszenia biegu terminów zawitych w związku z pandemią od tego, czy terminy te są przewidziane przepisami prawa administracyjnego sensu stricte czy przepisami prawa administracyjnego sensu largo.

- art. 4a ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.s.d. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa — poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo braku podstaw, jako że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

2) przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz 121 §1 i §2 Ordynacji w zw. z art. 2 Konstytucji -poprzez:

- ich pominięcie i obciążenie podatniczki negatywnymi skutkami ustanowienia poprzez prawodawcę niejasnych przepisów;

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wydanie decyzji z pominięciem istotnych dla sprawy przepisów, a to bez uprzedniego wyjaśnienia podatniczce niezasadności zastosowania regulacji, na które powoływano się dwukrotnie w trakcie postępowania przed organem podatkowym I instancji.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 maja 2021r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał m.in., iż przekazanie w dniu 02.04.2020r. kwoty pieniężnej 2.000.000,00 zł (pomimo niezachowania formy aktu notarialnego) przez M. R. na rzecz jej córki M. G. stanowiło darowiznę w rozumieniu art.888 Kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku, gdy dojdzie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych (objętego zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn) w drodze umowy określonej w art. 888 i nast. Kodeksu cywilnego powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn.

W ocenie organu wymóg formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy oraz konwalidacja braków w zakresie formy poprzez spełnienie przyrzeczonego świadczenia znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 6 ust.1pkt 4 u.s.d., który moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny reguluje dwojako. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art.6 ust.1 pkt 4 u.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny-z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W pierwszej kolejności przepis ten określa, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, zaś w sytuacji, w której dla oświadczenia darczyńcy nie jest dochowana przewidziana przez Kodeks cywilny forma aktu notarialnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a zatem w momencie wykonania umowy.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu tj. 02.04.2020r. w dniu zaksięgowania otrzymanych pieniędzy na rachunku bankowym należącym do podatniczki.

Równocześnie organ II instancji podkreślił, iż co do zasady nabycie tytułem darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a obdarowani są zobowiązani na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny, przy czym zgodnie z art. 17a ust. 1 u.s.d. zeznanie należy złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątek od powyższej zasady wprowadzono z dniem 01.01.2007r. tj. z dniem wejścia w życie noweli ustawy o podatku od spadków i darowizn, którą wprowadzono zwolnienie od podatku spadków i darowizn dla osób najbliższych wymienionych w art.4a u.s.d., o ile osoby te spełnią warunki określone w tym przepisie.

Organ odwoławczy przypomniał, iż stosownie do art.4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5,7 i 8 i ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (...) oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Organ II instancji zauważył, iż ustawodawca, zwalniając od opodatkowania określoną grupę podmiotów (opartą na bliskiej więzi wynikającej z pokrewieństwa czy powinowactwa) ustalił równocześnie warunki od spełnienia, których uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego: nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku o ile nabywca z własnej inicjatywy spełni łącznie dwa wymogi: tj. w zakreślonym przepisami prawa terminie zgłosi organowi podatkowemu przekazaną na jego rachunek bankowy darowiznę od osób najbliższych i ją udokumentuje w sposób wskazany w wyżej przedstawionym przepisie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż odwołująca nie zgłosiła nabycia darowizny środków pieniężnych w terminie zakreślonym przez przytoczony wyżej przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.s.d. Uchybienie terminu to sytuacja, w której strona postępowania nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie. Niedotrzymanie takiego terminu na gruncie prawa podatkowego powoduje ujemne dla strony skutki procesowe, na gruncie niniejszej sprawy jest to brak możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, iż termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie art.4a ust. 1 pkt 2 u.s.d. jest terminem prawa materialnego. Czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia, których doszło do uchybienia terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że w przedmiotowej sprawie nie można również zastosować regulacji zawartej w art. 4a ust.2 u.s.d. Organ podkreślił, iż wskazany przepis jako przyczynę zgłoszenia nabycia po upływie terminu określonego w art.4a ust.1 pkt 1 u.s.d. wskazuje późniejsze powzięcie wiadomości o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Jednak jak wynika z pisma podatniczki z dnia 15.10.2020 r. (data wpływu do organu I instancji 20.10.2020r. Tom I karta nr 6), posiadała ona wiedzę, że w dniu 2 kwietnia 2020r. otrzymała środki pieniężne na swój rachunek bankowy. Podobne twierdzenie zawarto w odwołaniu do organu II instancji W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z ww. faktami, nie zachodzi więc konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dotyczącego powziętej wiedzy o otrzymanej darowiźnie, co pozawalałoby na ewentualne zastosowanie art. 4a ust.2 u.s.d.

Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte przez organ I instancji oceniając, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID odnosi się do terminów procesowych i sądowych m.in. w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego wskazany przez podatniczkę przepis dotyczący zawieszenia biegu terminów nie dotyczy terminów prawa materialnego, wynikających z przepisów ustaw podatkowych, w tym także terminu przewidzianego na zgłoszenie nabycia praw majątkowych, o którym mowa w art.4a ust. 1pkt. 1 u.s.d. Brak jest uzasadnienia do traktowania w sposób rozszerzający terminów wymienionych w powołanym przepisie ustawy o COVID do terminów przewidzianych na złożenie zeznań, deklaracji, wynikających z odrębnych ustaw podatkowych. Gdyby intencją ustawodawcy było odroczenie ww. terminów, wprost by to wskazał, jak np. w przypadku terminu przewidzianego na złożenie zeznań CIT-8 w 2020r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że termin do zgłoszenia nabycia spadku upłynął 02.10.2020r. Ponadto organ II instancji wskazał m.in., iż wobec faktu złożenia informacji na formularzu SD-Z2 dopiero 20.10.2020r. nie został spełniony wymóg ustawowy uprawniający do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W tym stanie prawnym i faktycznym organ I instancji nie był uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.4a u.s.d. zgodnie z żądaniem podatniczki. Pomiędzy 02.04.2020r. a 23.05.2020r. nie wystąpiły przeszkody uniemożliwiające złożenie przedmiotowego zgłoszenia. Można było tego dokonać bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym, za pośrednictwem poczty lub za pomocą strony internetowej. Brak jest uzasadnienia do wydłużania o 54 dni ustawowo określonego terminu prawa materialnego na dokonanie określonej czynności, o której mowa w art. 4a u.s.d., na podstawie odrębnej ustawy, która przewidywała czasowe zawieszenie wymienionych terminów prawa administracyjnego. Termin na zgłoszenie darowizny otrzymanej od osoby najbliższej upłynął dnia 02.10.2020r. Złożenie informacji po tym terminie jest równoznaczne z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Z przedmiotową decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodziła się M. G., która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości.

W wywiedzionej skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID -19, - poprzez błędną wykładnię art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID przejawiającą się w przyjęciu, jakoby zawieszenie biegu terminów zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczyło tego rodzaju terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d polegającym na błędnym przyjęciu, jakoby Skarżąca uchybiła terminowi do zgłoszenia darowizny;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 (Dz.U. 1997 nr78 póz. 483; zwanej dalej "Konstytucją") w zw. z art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID - poprzez nieuwzględnienie obowiązującej w demokratycznym państwie prawnym zasady sprawiedliwości społecznej i wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, w świetle których nie ma żadnego uzasadnienia dla różnicowania skutków prawnych wynikających z zawieszenia biegu terminów zawitych w związku z pandemią od tego, czy terminy te są przewidziane przepisami prawa administracyjnego sensu stricte czy przepisami prawa administracyjnego sensu largo;

- art. 4a ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.s.d w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015

roku, poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "Ordynacją podatkową") - poprzez ich

niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji ustalającej

wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej pomimo tego, że brak było podstaw

do jej wydania, jako że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia

z podatku od spadków i darowizn;

oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji - poprzez:

- ich pominięcie i obciążenie Podatnika negatywnymi skutkami ustanowienia przez prawodawcę niejasnych przepisów;

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedostrzeżenie, że Naczelnik US wydał decyzję l instancji z pominięciem istotnych dla sprawy przepisów, a to bez uprzedniego wyjaśnienia Skarżącej niezasadności zastosowania regulacji, na które powoływała się dwukrotnie w trakcie postępowania przed tym organem.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu l instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.) Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej strona skarżąca nie wyraziła zgody na przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym, dlatego też zarządzeniem z 30 września 2021 r. Przewodniczący Wydziału I skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. Przechodząc do rozpoznania przedmiotowej skargi Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy z uwagi regulację art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn uległ zawieszeniu w okresie od dnia 31 marca 2020 roku do dnia 23 maja 2020 roku.

W przedmiotowym sporze należy przyznać rację skarżącej.

Z uwagi jednak na ramy prawne kontrolowanej sprawy należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż zgodnie z art. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Stosownie zaś do art. 5 u.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d. stanowi co do zasady, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Jak z kolei stanowi art. 9 ust. 1 pkt 1 u.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 1 u.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Przepis art. 14 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.s.d.).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje jednak, wskazane w niej zwolnienia od tego podatku. I tak zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1) u.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2. 5. Na podstawie delegacji zawartej w art. 4a ust. 5 u.s.d. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakres danych w nim zawartych. Tym samym warunkiem przedmiotowego zwolnienia nabycia majątku w drodze darowizny od osób wstępnych (m.in. matki) jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, darczyńcy oraz pozyskanych w drodze darowizny rzeczach lub prawach majątkowych - w terminie wskazanym w ustawie. Termin ten stanowi termin prawa materialnego skutkiem czego brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. Przy czym, co do zasady, bez znaczenia dla utraty wskazanego uprawnienia, pozostają przyczyny uchybienia tego terminu. Równocześnie jednak w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa COVID-19, która weszła w życie 8 marca 2020 r. Następnie ustawą z 31 marca 2020 r., o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, dodano do wskazanej ustawy przepis art. 15 zzr. Zgodnie z jego treścią jego ust.1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Należy jednocześnie wskazać, iż stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od dnia 20 marca 2020 r.

Wszechstronnej analizy i wykładni uregulowania zawartego w art. 15 zzr ustawy COVID-19 dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 965/20 oraz wyroku z 16 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Sz 338/21. W pełni podzielając przedstawioną tam argumentację i przyjmując ją za własną, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym niniejszą sprawę w ślad za przywołanymi wyrokami wskazuje, iż wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr ustawy o COVID - 19) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy kryzysowej charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, Lex/el).

Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej; wcześniej zatrzymane terminy rozpoczynają zatem bieg na nowo poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Nadto Sąd zauważa, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy o COVID-19 - Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Zatem mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d.

Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania/braku zachowania uzależnione zostało bądź prawo Skarżącej do zwolnienia podatkowego bądź pozbawienie jej takiego prawa.

Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat). Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ..." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane.

Sąd podkreśla bowiem, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego.

Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przez pryzmat dyrektyw wykładni historycznej i celowościowej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d., w ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów – miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia Covid 19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. W powyższym kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego. W art. 15 zzr ustawy o COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy u.s.d., nie zostały z reguły uwzględnione wprost czego przyczyn, w ocenie Sądu, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu".

Sąd wskazuje również, że zbieżne z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 są również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy P.p.s.a. nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność dokonanej przez Sąd oceny uregulowania zawartego w art. 15 zzr. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd wskazuje również, że w ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organów podatkowych w spornym zakresie stanowiłoby ponadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005).

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się również konieczne.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w łącznej kwocie 7417 zł składają się: wpis od skargi w wysokości 2000 zł oraz koszty zastępstwa procesowego adwokata w kwocie 5400 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015 poz. 1800 ze zm.), a także kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni powyżej przedstawione stanowisko Sądu, w tym ocenę prawną w zakresie zastosowania art. 15 zzr ust. 2 i 5 ustawy COVID-19, a w związku z tym weźmie pod uwagę zawieszenie biegu terminu do złożenia zgłoszenia darowizny przez skarżącą – wynikające ze wskazanego przepisu.