Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 493/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. "A" Ltd Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwane Spółką) złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy. Wniosek uzupełniono w dniu 9 listopada 2018 r.

W wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży metalowej jako producent konstrukcji metalowych, maszyn oraz urządzeń, w tym maszyn specjalnego przeznaczenia, wytwarzanych na indywidualne potrzeby klientów. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Program produkcyjny Spółki obejmuje w szczególności kompletne maszyny oraz wyposażenie, w tym dedykowane dla przemysłu off-shore, stoczniowego i hut aluminium, jak również kanały spalin na statki, spalarki do śmieci wraz z wyposażeniem, wózki specjalnego przeznaczenia, kadłuby łodzi płaskodennych, wyposażenie okrętów, chłodnie wody, komory próżniowe oraz konstrukcje i ramy stalowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje w głównej mierze stricte indywidualne, dopasowane do potrzeb Klienta urządzenia i maszyny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia łącznie ok. 110 pracowników. W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują: Dział Finansowy, Dział Produkcji, Dział Handlowy, Dział Techniczny oraz Dział Jakości, wszystkie podległe Zarządowi Spółki. Dział Techniczny zbudowany jest z kilku komórek organizacyjnych, w skład których wchodzi m. in. Dział Technologiczny oraz Dział Zaopatrzenia i Magazyn. Dział Techniczny zarządzany i nadzorowany jest w całości przez Dyrektora Technicznego. Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowaną kadrę inżynieryjno-techniczną. Zarówno na stanowisku Dyrektora Technicznego jak i technologa wymagane jest wykształcenie techniczne o kierunku budowa maszyn lub kierunku zbliżonym, tj. automatyka i robotyka etc.

Zakres obowiązków pracowników zatrudnionych w Dziale Technologicznym na stanowisku Technologa, zgodnie z umową o pracę obejmuje w szczególności: opracowywanie szczegółowych technologii wykonania wyrobów, projektowanie oprzyrządowań, opracowywanie technologii oraz wykazów materiałowych, wykonywanie kart wykrojów, sporządzanie planów instrukcji, jak również współpracę z innymi konstruktorami i projektantami.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w ramach Działu Technologicznego, liczącego na chwilę obecną 5 technologów. Wnioskodawca w ramach posiadanego Działu Technologicznego opracowuje procesy technologiczne do produkcji maszyn, urządzeń, instalacji przemysłowych jak również pracuje nad funkcjonalnością swoich produktów, poszukując nowych rozwiązań w zakresie poprawy właściwości i efektywności procesów produkcyjnych, adekwatnie do potrzeb poszczególnych sektorów gospodarki. Dział technologiczny prowadzi prace związane z optymalizacją kosztów wytworzenia i wydajnością maszyn i urządzeń produkowanych pod indywidualne zamówienia klientów, analizując rozwiązania konstrukcyjne, skład materiałowy oraz proces technologiczny wykonania.

Powodem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę jest zmieniająca się sytuacja na rynku, a także dążenie do utrzymania najwyższej jakości wytwarzanych urządzeń. Spółka stale monitoruje rynek surowców oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie wytwarzania urządzeń i maszyn. W odpowiedzi na zapotrzebowanie rynku prace projektowe dotyczą również detali, które jako zupełnie nowe lub podlegające zmianom konstrukcyjnym mają na celu udoskonalenie, usprawnienie, zwiększenie wydajności wyrobów.

Dział Technologiczny dla każdego z realizowanych projektów bada i opracowuje możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców jak również stosowanych technik w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu w porównaniu z podobnymi materiałami produkowanymi na rynku przez firmy konkurencyjne. Dla każdego z projektów wyznaczony technolog opracowuje kartę technologiczną, która zawiera kolejność wykonywanych operacji, czas przewidziany na wykonanie każdej z operacji oraz szczegółowy opis wykonania każdej z operacji. Technolog przygotowuje również dodatkową dokumentację warsztatową, która przedstawia produkt w każdej fazie wykonania poszczególnych operacji jak również tworzy program CNC na maszynę do wycinania elementów z blach.

W przypadku złożonych projektów technolog przygotowuje również plan zapewnienia jakości czyli przewodnik dla Kontroli Jakości, które wymiary mają być kontrolowane na poszczególnych etapach produkcji, jakich odbiorów wymaga detal i w którym miejscu cyklu produkcyjnego dane odbiory mają zostać wykonane, celem zapewnienia odpowiednich właściwości produktu końcowego. Dla projektów mniej skomplikowanych informacje te umieszczane są w karcie technologicznej. Kompletne opracowanie technologiczne, po zatwierdzeniu na szczeblu Dyrektora Technicznego przekazywane jest do testów/realizacji do Działu Produkcji, składającego się m. in. z zespołów ślusarskich, obróbki, spawaczy, malarzy i monterów.

W ramach posiadanej przez Spółkę infrastruktury trzon produkcyjny wyposażony jest m. in. w cztery hale produkcyjne, siedem suwnic w tym dwie suwnice o udźwigu 16 ton każda, agregat hydrauliczny do testowania montowanych instalacji hydraulicznych, wypalarkę plazmową, walcarkę, prasę krawędziową, gilotyny, tokarki, frezarki i spawarki. Spółka, w ramach posiadanego zakładu produkcyjnego systematycznie rozszerza park maszynowy.

Wnioskodawca dla zamówień prowadzi Karty Projektu, zawierające wnioski z poprzednich projektów, dokumentację produkcyjną, omówienie procesu technologicznego ze wskazaniem potencjalnych trudności, zagrożeń, środków zaradczych, kolejności wykonywanych operacji (cięcia/ukosowania/kalibracji/ walcowania/spawania/montażu), omówienie gatunków materiałów, z uwzględnieniem materiałów nietypowych, omówienie techniki prac, tj. rozkroje elementów, rozwinięcia, cięcia, szkice i rysunki, jak również docelowo instrukcję wykonania przedmiotu projektu przeznaczoną dla Działu Produkcji.

W powyższym zakresie, w oparciu o badania naukowe i prace rozwojowe zespołu technologów, Spółka zrealizowała następujące projekty:

- rozwiertak PPPI do odwiertów gazu w łupkach – powstały przy współpracy z Wydziałem Mechanicznym Politechniki [...];

- Wnioskodawca jest nie tylko producentem lecz również współtwórcą i współwłaścicielem Europejskiego zgłoszenia patentowego w zakresie powyższego urządzenia;

- urządzenia off-shore – usprawniające procesy magazynowania, transportu oraz podawania rur wiertniczych do miejsca właściwego odwiertu;

- płaskodenne pontony, służące do budowy wielozadaniowych pływających maszyn roboczych;

- baskety, rzeczy transportowe dla przemysłu Subsea;

- zbiorniki próżniowe;

- konstrukcje nośne podwieszanych obiektów mostowych;

- urządzenia transportowe i dźwigowe dla przemysłu lotniczego;

- fundamenty oraz części korpusów dla przemysłu Automotive;

- urządzenia oraz wyposażenia pokładowe dla przemysłu okrętowego;

- urządzenie Compact Treatment Unit, wykorzystujące zespół filtracyjny do chemicznego oczyszczania wody z zanieczyszczeń tak, aby mogła ona zostać odprowadzona bezpośrednio do morza zamiast jej transportu na ląd w celu dalszego oczyszczenia.

Prace podejmowane w Dziale Technologicznym wynikają bezpośrednio z potrzeb obecnych i potencjalnych klientów Spółki, dotyczą technologii już obecnych na rynku jak również nowych, dotychczas niestosowanych. Realizowane projekty dotyczą udoskonalania rozwiązań procesów technologicznych, stosowanych na etapie produkcji oraz opracowywania i wykonywania nowych produktów spełniających wymagania klientów. Prace Działu Technologicznego nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych/okresowych zmian produktów.

Rozwiązania wypracowywane przez zespół technologów w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych pozwalają na realizację określonych celów. Przykładem takich działań może być wyprodukowanie przez Spółkę urządzenia EGX Soil Remediation Unit, wykorzystującego zespół filtracyjny do mechaniczno-chemicznego oddzielenia mieszaniny ropy naftowej i wody powstałej w wyniku wydobycia ropy w warunkach off-shore. Produktem wyjściowym tego procesu jest ropa naftowa zdatna do wykorzystania jako paliwo w przemyśle oraz woda nie wymagająca dalszego oczyszczania. Spółka zrealizowała przy współpracy z partnerem dwie sztuki opisanego urządzenia oraz złożyła wniosek o dofinansowanie, celem pozyskania finansowania kolejnych prac badawczo-rozwojowych tego urządzenia.

Spółka podkreśliła, iż prace prowadzone w ramach Działu Technologicznego nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów. Dzieje się tak, gdy prace nad nowymi produktami czy procesami technologicznymi nie skutkują ich wdrożeniem na etapie produkcji. Powodem mogą być przykładowo niezadowalające właściwości, nieopłacalność ich wprowadzenia z biznesowego punktu widzenia, itp. Ponadto, prace optymalizacyjne w zakresie receptur istniejących produktów nie zawsze skutkują uzyskaniem lepszych parametrów, przykładowo ze względu na fakt, iż wprowadzane zamienniki surowców mogą ostatecznie wpływać na jakość lub inne istotne właściwości produktu.

Spółka zakłada, że realizowane w przyszłości prace badawczo-rozwojowe będą przeprowadzane przez Dział Technologiczny w oparciu o podobne cele i założenia oraz obejmować będą zakres zbliżony do przykładowych projektów, opisanych we wniosku.

Wnioskodawca nie korzystał dotychczas z ulgi badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na opisaną powyżej specyfikę zakresu pracy, pracownicy Działu Technologicznego, w szczególności na stanowiskach technologów oraz Dyrektora Technicznego w ramach świadczonej pracy wykonują zarówno czynności twórcze prowadzące do powstania utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 dalej: prawa autorskie), jak i czynności nieprowadzące do powstania utworu.

Ustalonym przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, rozumianym jako utwór, w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w Dziale Technologicznym są w szczególności karty technologiczne, opracowania technologii wykonania produktów wraz z wykazem materiałowym, programy CNC, rysunki i projekty urządzeń, plany instrukcji. Utwory utrwalane są w postaci cyfrowej w różnych specjalistycznych programach wspomagających pracę inżyniera oraz dostępne za pośrednictwem wewnętrznego systemu Spółki. W odniesieniu do Dyrektora Technicznego działalność o charakterze twórczym obejmuje przygotowanie raportów, prezentacji, harmonogramów. Utwory wytwarzane przez Dyrektora utrwalane są w postaci cyfrowej.

W zakresie obowiązków Dyrektora leży głównie merytoryczny nadzór nad wytwarzaniem utworów przez pracowników przez co Dyrektor staje się współautorem tych utworów. Dodatkowo, z uwagi, że opracowanie danego projektu i technologii jego wykonania często wymaga połączonego nakładu pracy kilku osób, autorami w przypadku niektórych projektów będą wszystkie osoby wykonujące prace w tym zakresie.

W związku z powyższym, współautorami będą zarówno technologowie jak i Dyrektor podejmujący kluczowe decyzje w obszarze rozwoju procesów i wytwarzanych produktów, jak również pełniący nadzór merytoryczny nad pracami i wyznaczający kierunki pracy Działu Technologicznego.

Mając na celu dostosowanie rozliczeń Spółki do wymogów prawa autorskiego, Spółka planuje wprowadzenie modelu wynagrodzenia, zgodnie z którym pracownicy Działu Technologicznego będą przenosić na Spółkę prawa majątkowe do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów. W tym celu, jak również w celu uniknięcia jakichkolwiek ewentualnych roszczeń ze strony pracowników z tytułu bezpłatnego korzystania z utworów, z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu pracownikowi przysługiwać będzie ustalone honorarium.

W związku z powyższym, w ramach planowanego modelu, wynagrodzenie pracowników Działu Technologicznego wytwarzających w ramach swojej działalności utwory w rozumieniu prawa autorskiego składać się będzie z następujących składników:

- części związanej z wykonywaniem czynności o charakterze twórczym, zwieńczonych powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego (honorarium),

- części związanej z wykonywaniem pozostałych czynności, mających charakter nietwórczy i nieprowadzących do powstania utworu.

Wysokość honorarium z tytułu pracy twórczej, której efektem będzie powstanie utworu w rozumieniu prawa autorskiego, zostanie ustalone indywidualnie z każdym pracownikiem i znajdzie swoje odzwierciedlenie w stosownych postanowieniach umów o pracę. Spółka planuje także wdrożenie narzędzia umożliwiającego ewidencjonowanie czasu pracy, w tym czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym. W ewidencji zostanie wskazane jakiego utworu dotyczą prowadzone prace oraz zostanie wskazany czas pracy poświęcony na konkretne czynności wraz z opisem tych czynności, co pozwoli na określenie czasu pracy poświęconego przez pracownika na realizację utworu w danym okresie.

Przychód (honorarium) uzyskiwany przez pracowników będzie związany z korzystaniem z praw autorskich oraz dysponowaniem nimi, bowiem założeniem jest to, że w umowach z pracownikami Działu Technologicznego zastrzeżone zostanie, że prawa autorskie do utworów wytworzonych przez pracowników będą z mocy prawa lub na mocy umowy przechodziły na Wnioskodawcę.

Kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów, stanowić będzie odzwierciedlenie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, co będzie kontrolowane przez Wnioskodawcę poprzez weryfikowanie faktu wytworzenia utworów przez pracowników w danym okresie rozliczeniowym, jak również będzie stanowiła odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich, bowiem będzie zakładała ewidencję czasu pracy poświęconą na zadania o charakterze twórczym.

Honorarium będzie zatem kalkulowane w oparciu o zakres obowiązków pracownika (wynikający z jego stanowiska), czas poświęcany na realizację zadań o charakterze twórczym oraz w oparciu o rynkową wartość pracy danego pracownika ustaloną w umowie o pracę Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w obszarze technologii standardową metodą oceny wartości rynkowej dostarczanych utworów jest oparcie wyceny o wartość (stawkę) pracy konkretnej osoby o określonych kwalifikacjach potrzebnej do wykonania tego utworu oraz jej czas potrzebny na wykonanie tego utworu. W tym zakresie, metoda kalkulacji honorarium nie będzie odbiegała od standardów przyjętych na rynku usług technologicznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wysokość honorarium będzie określana kwotowo. Kwota honorarium za każdy miesiąc pracy ustalana będzie każdorazowo na zakończenie miesiąca, na podstawie ewidencji czasu pracy pracownika oraz zestawienia dostarczonych pracodawcy w danym miesiącu utworów, z których to wynikać będzie ile czasu pracownik poświęcił w danym miesiącu na pracę twórczą, a ile na pozostałe obowiązki pracownicze. Wysokość honorarium określona zostanie na podstawie powyższych ustaleń.

W przypadku natomiast, gdy w danym miesiącu pracownik nie przedstawi listy stworzonych przez siebie utworów, zostanie uznane, że w takim okresie przychód z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu nie powstał i wysokość wypłacanego pracownikowi wynagradzania zostanie ustalona w oparciu o zasadę ogólną ustalania kosztów uzyskania przychodów (tj. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy PIT).

Tak więc zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu faktycznie zależeć będzie od namacalnego efektu pracy twórczej pracownika – powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego, zaś honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu zostanie wyraźnie wyodrębnione od zasadniczego wynagrodzenia ze stosunku pracy, a jego wysokość, ustalona indywidualnie kwotowo, będzie odpowiadała rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, zwieńczonej powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Spółka wyjaśniła również, że stworzyła przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w Umowie o pracę, Regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów). Dodatkowo Spółka zamierza korzystać z narzędzi pozwalających na:

- precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;

- każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

- precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz

- dokładne określenie kategorii tworzonego utworu pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8.

Kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów, stanowić będzie odzwierciedlenie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, co będzie kontrolowane przez Wnioskodawcę poprzez weryfikowanie faktu wytworzenia utworów przez pracowników w danym okresie rozliczeniowym, jak również będzie stanowiło odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Metoda kalkulacji honorarium oparta będzie o standardy rynku usług technologicznych, gdzie przyjętą metodą wyceny wartości rynkowej dostarczanych utworów jest oparcie wyceny o wartość (stawkę) pracy konkretnej osoby o określonym poziomie kwalifikacji potrzebnych do wykonania utworu oraz czas niezbędny na jego wykonanie.

Wskazane we wniosku utwory (tj. karty technologiczne, plany instrukcji, opracowania technologii wykonania produktów, rysunki i projekty urządzeń, wykazy materiałowe, CNC etc.) powstają w związku z prowadzoną przez Spółkę w ramach Działu Technologicznego działalnością badawczo-rozwojową, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 8, w szczególności zaś w związku z prowadzeniem prac rozwojowych, wchodzących w zakres tej działalności, szczegółowo opisanych we wniosku.

Ponadto wskazano, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie prac wykonywanych przez Dział Technologiczny, nadzorowany przez Dyrektora Technicznego.

W ocenie Wnioskodawcy Dział Technologiczny prowadzi systematycznie działalność badawczo-rozwojową, ze szczególnym uwzględnieniem prac rozwojowych, celem zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania posiadanej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Pracownicy Działu Technologicznego wykorzystują wiedzę i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. W tym zatem zakresie, nierozłącznym elementem prac rozwojowych jest aspekt innowacyjności, materializujący się w postaci stworzenia lub ulepszenia produktów, procesów czy usług.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że pracownicy Działu Technologicznego wraz z Dyrektorem Technicznym są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), wykonując czynności twórcze, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przykłady których to utworów wskazano we wniosku. W ramach stosunku pracy, ww. pracownicy wykonują prace o charakterze twórczym, których finalnym efektem jest wytwór niematerialny podlegający ochronie prawa autorskiego.

Twórcą utworu jest pracownik który go stworzył, zaś w przypadku gdy kilku pracowników wspólnie pracowało nad stworzeniem utworu, będą oni jego współtwórcami zgodnie z przepisami regulującymi prawa własności intelektualnej i przemysłowej.

Dodatkowo, z uwagi, że opracowanie danego projektu i technologii jego wykonania często wymaga połączonego nakładu pracy kilku osób, autorami w przypadku niektórych projektów będą wszystkie osoby wykonujące prace w tym zakresie. W takich przypadkach, współautorami będą zarówno technologowie pracujący nad danym projektem lub technologią jak i Dyrektor podejmujący kluczowe decyzje w obszarze rozwoju procesów i wytwarzanych produktów, wchodzący w skład zespołów projektowych jak również pełniący nadzór merytoryczny nad pracami Działu Technologicznego.

W opinii Spółki działalność pracowników Działu Technologicznego oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Zgodnie z brzmieniem art. 1 prawa autorskiego utwór to "każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia". Tym samym o przyznaniu ochrony na gruncie prawa autorskiego decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. W świetle zapisów prawa autorskiego wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie wynikającej z ustawy prawo autorskie. Zakres aktywności obowiązków pracowników Działu Technologicznego powoduje, że rezultaty działań tych pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i twórczej działalności, a powstające prace charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, spełniając tym samym przesłanki uznania rezultatu pracy za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do przedstawionego planowanego modelu wynagradzania, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Działu Technologicznego (nadzorowanym merytorycznie przez Dyrektora Technicznego) w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, Spółka może zastosować podwyższone (w wysokości 50%) koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, pod warunkiem, że praca pracownika będzie skutkowała powstaniem utworów podlegających ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanego modelu wynagradzania, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Działu Technologicznego w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich, Spółka może zastosować podwyższone (w wysokości 50%) koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, pod warunkiem że praca pracownika będzie skutkowała powstaniem utworów podlegających ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego.

W ocenie Spółki przepisy art. 31 i art. 9 ust. 2 ustawy PIT nakładają na pracodawców obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do swoich pracowników. Obliczając ich wysokość, płatnik określa uzyskany dochód jako różnicę pomiędzy przychodami z danego źródła a kosztami ich uzyskania.

Przywołując treść art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT Spółka wskazała, że przepisy te nakreślają ogólną zasadę ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy. W odniesieniu zatem do pracowników, co do zasady wysokość kosztów uzyskania przychodów określona jest ryczałtowo. W określonych przypadkach, ustawodawca przewiduje jednak możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT).

Spółka wskazała dalej, że w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. art. 22 ust. 9b ustawy PIT, skorzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ograniczone zostało do enumeratywnie określonej listy działalności. Tym samym, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu uwarunkowane jest korzystaniem przez twórców z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami) w zakresie jednej ze wskazanych w ustawie działalności.

Zdaniem Spółki, w przypadku uzyskiwania przychodu związanego z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodu mogą zostać ustalone w innej wysokości niż tej wynikającej z zastosowania zasad ogólnych. W takim przypadku, możliwe jest określenie kosztów w wysokości 50% przychodu, nie więcej jednak niż 85 528 zł (tj. kwota stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej). W ocenie Wnioskodawcy, z podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, skorzystać mogą także podatnicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

O powyższym może świadczyć fakt, że przedmiotowe koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Płatnikiem, zgodnie z art. 31 ustawy PIT, są także pracodawcy (zakłady pracy) i podczas kalkulacji wynagrodzenia pracownika, który w ramach stosunku pracy, przenosi na pracodawcę prawa autorskie do wytworzonych utworów, będzie mógł uwzględnić podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT Spółka stwierdziła, że w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie praw autorskich i przedmiot ich ochrony. Za odrębne przepisy, do których odwołuje się wskazana regulacja, należy uznać ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191).

W ocenie wnioskodawcy w doktrynie prawa własności intelektualnej wskazuje się, że wytwór niematerialny jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego jeżeli: stanowi rezultat pracy człowieka, jest przejawem działalności twórczej oraz ma indywidualny charakter. Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wytwory niematerialne pracowników Działu Technologicznego Spółki, spełniają wskazane powyżej warunki – stanowią rezultat pracy człowieka, ich stworzenie wymagało podejmowania działań twórczych, mają także indywidualny charakter. Tym samym należy uznać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, efektem czynności twórczych wskazanych pracowników jest utwór, będący przedmiotem ochrony prawa autorskiego.

W drugiej kolejności, w ocenie Wnioskodawcy, należy ustalić kiedy przychód uzyskany jest tytułem korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje w umowach o pracę umieścić wyraźny zapis, iż pracownik przenosi na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do wytworzonego w ramach stosunku pracy utworu za wynagrodzeniem. Wartość honorarium zostanie indywidualnie określona z każdym pracownikiem. W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, planowany model wynagradzania, spełnia wymogi jakie w tym zakresie zostały wskazane zarówno przez judykaturę jak i organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych

Przywołując wyroki sądów administracyjnych Spółka doszła do wniosku, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzielą w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Dopiero zatem faktyczne wytworzenie utworu i uzyskanie z tego tytułu przychodu, będzie uprawniało do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, zamieszczenie w umowie o pracę odrębnego honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych utworów, którego wysokość ustalana jest odrębnie z każdym pracownikiem spełnia warunki podkreślane w judykaturze i stanowisku zajmowanym przez organy podatkowe.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów zostaną zastosowane w przypadku, gdy pracownik przedstawi listę stworzonych przez siebie utworów. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu faktycznie zależeć będzie od namacalnego efektu pracy twórczej pracownika – powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego. W przypadku natomiast gdy w danym miesiącu pracownik nie przedstawi listy stworzonych przez siebie utworów, zostanie uznane, że w takim okresie przychód z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu nie powstał i wysokość wypłacanego wynagradzania zostanie ustalona w oparciu o zasadę ogólną ustalania kosztów uzyskania przychodów (tj. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy PIT).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w planowanym modelu wynagradzania, honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu zostanie wyraźnie wyodrębnione od zasadniczego wynagrodzenia ze stosunku pracy, a jego wysokość, ustalona indywidualnie, będzie odpowiadała rzeczywiście wykonaną pracy twórczej, zwieńczonej powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Od 1 stycznia 2018 r. możliwość skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ograniczona została do działalności enumeratywnie wskazanych w ustawie Tym samym, oprócz wykonywania działalności twórczej (sfinalizowanej w postaci utworu), działalność ta musi stanowić jedną z działalności wskazanych w ustawie.

W ocenie Wnioskodawcy, praca wykonywana przez pracowników Spółki, z listy działalności wskazanych w ustawie, stanowi działalność badawczo-rozwojową (wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy PIT).

Spółka stwierdziła, że przepisy art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy PIT oznaczają, iż istotą działalności rozwojowej jest wykorzystywanie (w dowolny właściwie sposób) wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług (z wyłączeniem prac rutynowych i wprowadzających okresowe zmiany). W tym zatem zakresie, nierozłącznym elementem prac rozwojowych jest aspekt innowacyjności, materializujący się w postaci stworzenia lub ulepszenia produktów, procesów lub usług. W ocenie Wnioskodawcy, działalność Działu Technologicznego, przedstawiona we wniosku stanowi działalność rozwojową w rozumieniu powyższego przepisu.

Pracownicy zatrudnieni w Dziale wykorzystują bowiem posiadaną wiedzę i umiejętności w celu tworzenia i ulepszania zarówno procesów technologicznych wykorzystywanych w Spółce jak i opracowywanych i wytwarzanych produktów (urządzeń i maszyn).

Mając na uwadze powyższe, wskazani pracownicy Działu Technologicznego Spółki będą uprawnieni do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej ich praca ma charakter twórczy i prowadzi do powstania utworu, w tym zakresie bowiem ich działalność ma także charakter rozwojowy.

Dyrektor Techniczny, poprzez podejmowanie kluczowych decyzji w obszarze pracy całego Działu Technologicznego, jak i nadzór merytoryczny oraz wyznaczenie kierunku rozwoju, również uczestniczy w pracach o charakterze twórczym w tym zakresie, skutkujących powstawaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. W konsekwencji, w zakresie, w jakim praca Dyrektora polega na współuczestniczeniu w procesie wytwarzania technologii, procesów czy produktów, Dyrektor również posiadał będzie prawa autorskie do wytworzonych utworów.

Zdaniem Spółki należy stwierdzić, że do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest określenie utworów, w stosunku do których następuje przeniesienie praw autorskich. Planowane przez Wnioskodawcę prowadzenie ewidencji czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym oraz zestawienia utworów niewątpliwie pozwoli na ustalenie czy w danym okresie praca twórcza, której efektem jest powstanie utworu, faktycznie była wykonywana.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworu, następować będzie tylko pod warunkiem dostarczenia przez pracownika listy wytworzonych utworów w danym miesiącu.

Ponadto, Spółka, w ramach wprowadzania przedmiotowego modelu wynagradzania wdroży narzędzia umożliwiające ewidencjonowanie czasu pracy, w tym czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym. W ewidencji zostanie wskazane jakiego projektu dotyczą prowadzone prace oraz określony zostanie czas pracy poświęcony na konkretne czynności wraz z opisem tych czynności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie kosztów uzyskania przychodu w ramach wprowadzonego modelu wynagradzania pod wskazanymi wyżej warunkami jest zgodne z przepisami i stanowiskiem zajmowanym przez judykaturę i organy podatkowe.

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, z tytułu korzystania z praw autorskich bądź rozporządzania nimi, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

a) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

b) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

c) korzystanie z praw autorskich (rozporządzenie nimi) pozostaje w związku z prowadzeniem działalności wskazanych w ustawie;

d) umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów oraz ewidencję pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego planowanym modelu wynagradzania, wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione.

W ramach stosunku pracy, określeni pracownicy wykonują prace o charakterze twórczym, których finalnym efektem jest wytwór niematerialny o indywidualnym charakterze, stanowiący utwór podlegający ochronie prawa autorskiego. Twórcą utworu jest pracownik, który go stworzył, a w przypadku gdy kilku pracowników pracowało nad stworzeniem dzieła, są oni jego współtwórcami. Z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworu (przez przeniesienia autorskich praw majątkowych) twórca osiągnie przychód w postaci odpowiedniego honorarium, określonego w umowie o pracę.

Korzystanie z praw autorskich (rozporządzanie nimi) pozostawać będzie w związku z działalnością badawczo-rozwojową, w szczególności w związku z wykonywaną działalnością rozwojową.

Honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich zostanie wyraźnie wyodrębnione od wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy (związanego z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, niemających twórczego charakteru). W tym zakresie, Wnioskodawca będzie prowadził także stosowną dokumentację w postaci uzyskiwanych zestawień wytworzonych utworów, a także ewidencji czasu pracy, w szczególności czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym. Spółka pragnie wskazać, że podwyższone koszty uzyskania przychodu (w wysokości 50% przychodu) powinny zostać ustalone w stosunku do przychodu wynikającego z rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi do utworu tj. z tytułu przeniesienia przez danego pracownika na Spółkę praw autorskich do stworzonego utworu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodu powinny zatem zostać zastosowane w przypadku, gdy w danym miesiącu pracownik wytworzy utwór w rozumieniu prawa autorskiego. W celu potwierdzenia, że w danym okresie praca poskutkowała wytworzeniem utworu, każdy pracownik zostanie zobowiązany umową do przedstawienia zestawienia wykonanych utworów.

W przypadku braku przedstawienia takiego zestawienia (np. z powodu braku wykonania utworów, bądź długotrwałej przerwy w pracy), wynagrodzenie należne pracownikowi zostanie skalkulowane z uwzględnieniem ogólnej reguły naliczania kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wdrożenie przedmiotowego modelu wynagradzania pozwoli na zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Działu Technologicznego w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich, przy zachowaniu powyżej wskazanych warunków.

W dniu 15 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) wydał interpretację, w której uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo, zdaniem organu należy zaznaczyć, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Dyrektor stwierdził, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

- stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

- przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwota honorarium za każdy miesiąc pracy ustalana będzie każdorazowo na zakończenie miesiąca, na podstawie ewidencji czasu pracy pracownika oraz zestawienia dostarczonych pracodawcy w danym miesiącu utworów, z których to wynikać będzie ile czasu pracy pracownik poświęcił w danym miesiącu na pracę twórczą, a ile na pozostałe obowiązki pracownicze. Wysokość honorarium określona zostanie na podstawie powyższych ustaleń.

Taki sposób ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, nieokreślający wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy jego wartości w sprecyzowanej kwocie, lecz de facto uzależniający tę kwotę od czasu pracy twórczej, nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem tego wynagrodzenia. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie więc art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor zastrzegł przy tym, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Od wydanej przez Dyrektora interpretacji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1509) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu nie jest możliwe w sytuacji gdy wyodrębnione w umowie o pracę honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów określane jest w oparciu o: zakres obowiązków pracownika, wynikający z jego stanowiska oraz rynkową wartość pracy ustaloną w umowie o pracę, przy jednoczesnym przyjęciu standardowej metody wyceny wartości rynkowej pracy w obszarze technologii, polegającej na oparciu wyceny utworów o stawkę pracy danego specjalisty o określonych kwalifikacjach oraz czasu potrzebnego na wykonanie utworu, przy wyraźnym zastrzeżeniu że honorarium w umowie o pracę określone będzie zawsze kwotowo, będzie wyraźnie wyodrębnione od zasadniczego wynagrodzenia ze stosunku pracy zaś zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu faktycznie zależeć będzie zawsze od powstania i przekazania przez pracownika utworu w rozumieniu prawa autorskiego wraz ze wszelkimi autorskimi prawami majątkowymi.

Spółka zarzuciła również:

a) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14 a § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych;

b) dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14h O.p.;

c) nie rozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 122 w zw. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na nieuzasadnionym wybiórczym i błędnym ustaleniu, że w przedstawionym modelu wynagrodzenia kwota honorarium uzależniona jest wyłącznie od czasu pracy twórczej i nie pozostaje w sprecyzowanej wysokości, z pominięciem wszystkich przedstawionych we wniosku o interpretację szczegółów planowanego modelu wynagrodzenia.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały warunki uprawniające Spółkę do zastosowania zwiększonych, pięćdziesięcioprocentowych kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor kwestionując stanowisko Spółki, co do możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wyraził pogląd, że wskazany przez Spółkę sposób ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, nieokreślający wartości w sprecyzowanej kwocie, lecz uzależniający tę kwotę od czasu pracy twórczej, nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem tego wynagrodzenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei, z treści art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. wynika, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13 z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę.

Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium. Określenie tej wartości lub procedur (mechanizmów) jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Dlatego też konieczne jest zastosowanie odpowiednich ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu.

Ponadto podkreślić należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. ( wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14).

W niniejszej sprawie Spółka wskazała, że planuje wdrożenie narzędzia umożliwiającego ewidencjonowanie czasu pracy, w tym czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym. W ewidencji zostanie wskazane, jakiego utworu dotyczą prowadzone prace oraz zostanie wskazany czas pracy poświęcony na konkretne czynności wraz z opisem tych czynności, co pozwoli na określenie czasu pracy poświęconego przez pracownika na realizację utworu w danym okresie.

Dodatkowo - jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - istotnym etapem weryfikacji zasadności wypłaty honorarium autorskiego będzie każdorazowe ustalanie należnej kwoty na podstawie przedstawianej przez pracownika, na zakończenie miesiąca, ewidencji czasu pracy pracownika oraz zestawienia dostarczonych pracodawcy w danym miesiącu utworów, z których wynikać będzie ile czasu pracownik poświęcił w danym miesiącu na pracę twórczą, a ile na pozostałe obowiązki pracownicze. Co więcej, jak zostało to wskazane w treści wniosku, Spółka zamierza korzystać z narzędzi, które umożliwi jej precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy oraz przeprowadzenie w każdym przypadku oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu. Ponadto Spółka weryfikować będzie moment przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym moment nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz określać kategorię tworzonego utworu w celu stwierdzenia, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f.

Istotna jest jeszcze jedna okoliczność wskazana przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego. Mianowicie, jeżeli w danym miesiącu pracownik nie przedstawi listy stworzonych przez siebie utworów, zostanie uznane, że w takim okresie przychód z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu nie powstał i wysokość wypłacanego pracownikowi wynagradzania zostanie ustalona za wykonywanie czynności nietwórczych, w oparciu o zasadę ogólną ustalania kosztów uzyskania przychodów (tj. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy PIT). Takie zasady pozwalają, w ocenie Sądu, na wykazanie "związania" ustalonego w umowie honorarium autorskiego z utworem, z którego rozporządzeniem na rzecz pracodawcy wiąże się wypłata przedmiotowego honorarium.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje także możliwość wyróżnienia jaka część wynagrodzenia pracownika stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez niego prawami autorskimi oraz jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Jednocześnie, jak wskazała skarżąca, samo rozróżnienie w umowie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu. Okoliczność tę stanowić będzie dopiero faktyczne wytworzenie utworu i uzyskanie z tego tytułu przychodu.

Zdaniem Sądu, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Dyrektora spełnione zostały przesłanki warunkujące możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zastosowanie zwiększonych kosztów uzyskania przychodu będzie bowiem uzależnione od efektu pracy twórczej pracownika tj. powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich zostanie wyraźnie wyodrębnione od zasadniczego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Wysokość tego honorarium, ustalona zostanie indywidualnie w kwocie odpowiadającej rzeczywiście wykonanej pracy twórczej.

Niezrozumiałym jest przy tym argument organu, że przeciwko możliwości stosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu przemawia fakt, iż wartość wynagrodzenia nie będzie ustalana w sprecyzowanej kwocie, ale de facto będzie zależna od czasu pracy twórczej.

Należy mieć na uwadze, że planowane wprowadzenie ewidencji czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym ma służyć ustaleniu czy w danym okresie praca twórcza, której efektem jest powstanie utworu, faktycznie była wykonywana. Wynika to wprost z treści złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Organ formułując swoje stanowisko całkowicie pominął, że we wniosku jednoznacznie i jasno wskazano, iż koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f będą miały zastosowanie do wynagrodzeń nie za samo wykonywanie pracy twórczej przez pracowników, ale właśnie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do rzeczywiście stworzonych w czasie tej pracy utworów, które zostaną przyjęte przez skarżącą oraz zarejestrowane w prowadzonym przez nią rejestrze. Kwestia czasu wykonywania pracy twórczej będzie natomiast miała znaczenie jedynie dla ustalenia wysokości należnego pracownikowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, ale samo wynagrodzenie będzie należne nie z tytułu wykonywania pracy twórczej (jak błędnie przyjął organ), ale z tytułu przeniesienia na spółkę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika.

Ponadto kwota tego wynagrodzenia, wbrew temu co stwierdził Dyrektor, będzie miała charakter skonkretyzowany. Jak wyraźnie zostało to wyartykułowane we wniosku, kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów i stanowić będzie odzwierciedlenie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, jak również będzie stanowiła odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Metoda kalkulacji honorarium oparta będzie o standardy rynku usług technologicznych, gdzie przyjętą metodą wyceny wartości rynkowej dostarczanych utworów jest oparcie wyceny o wartość (stawkę) pracy konkretnej osoby o określonym poziomie kwalifikacji potrzebnych do wykonania utworu oraz czas niezbędny na jego wykonanie.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przepis ten wskazuje na silne powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany.

Skoro skarżąca wskazuje, że jest w stanie przypisać dany utwór konkretnemu pracownikowi i wyodrębnić kwotę wynagrodzenie wypłacaną pracownikowi z uwagi na przeniesienia na nią praw autorskich, okoliczność ta wiąże organ interpretacyjny. Wskazać należy, że spółka ponosić będzie konsekwencje przedstawionego stanu faktycznego. W przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a stanem rzeczywistym, udzielona interpretacja nie będzie skarżącej chroniła (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 648/18; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 573/18; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 625/18).

W ocenie Sądu, organ naruszył art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i z tego względu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej "p.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na rzecz skarżącej Spółki zasądzono od organu kwotę 697 zł, na która składa się kwota 200 zł tytułem wpisu sądowego, kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.