Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1744/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 181, art. 180 par. 1, art. 123, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") postanowieniem z 7 maja 2012r. wszczął postępowanie kontrolne wobec G. F. (dalej zwany: "Skarżącym") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r., zaś decyzją z [...] listopada 2013r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień, sierpień, październik, listopad i grudzień 2008r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący w 2008r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "F." w zakresie świadczenia usług monterskich, spawalniczych i instalacyjnych, a także uzyskiwał przychód z tytułu najmu. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."), przez obniżenie podatku należnego o naliczony z faktur wystawionych przez:

- P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej zwana: "P." (6 faktur za okres od stycznia do lutego 2008r. dotyczących prac spawalniczych),

- C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej zwana: "E." (18 faktur za okres od marca do sierpnia 2008r., dotyczących prac spawalniczych),

- E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej zwana: "E." (12 faktur za okres od września do grudnia 2008r., dotyczących prac spawalniczych i montażowych oraz nabycia stali czarnej i stali nierdzewnej),

DUKS ustalił też, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że ww. spółki nie świadczyły usług spawalniczych na rzecz firmy Skarżącego, zaś wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

DUKS przesłuchał w charakterze świadków osoby pełniące funkcję prezesa zarządu P. w 2008r.: I. O. i J. K., a w 2007r.: J. S. i A. W. Z zeznań ww. osób wynikało, że siedziba P. w 2008r. mieściła się w W. przy ul. [...]. Wynajmowany lokal stanowiło małe pomieszczenie umeblowane w dwa lub trzy biurka, faks, drukarkę, dwa komputery, które później zniknęły. P. nie zatrudniała pracowników, a jej działalność polegała na wyszukiwaniu pracowników głównie z branży budowlanej. J. S. i I. O. zeznali, że nie zajmowali się wyszukiwaniem pracowników, wszystkim zajmował się A. W., który wszystkiemu zaprzeczył. Firma wynajmująca pomieszczenie P. rozwiązała z nią umowę w 2008r., z uwagi na nieregulowanie należności. Żaden z prezesów zarządu P., ani jedyny jej udziałowiec nie dysponował dokumentacją źródłową spółki. Z zeznań I. O. wynika, że w P. on zajmował się kontaktami z kontrahentami, dostarczaniem do nich dokumentów, rozliczeniami gotówkowymi, podpisywaniem: faktur, umów, zleceń i deklaracji podatkowych. A. W., jako właściciel ww. spółki, zajmował się jej księgowością. Pan O. zaznaczył, że będąc prezesem nikogo nie zatrudniał na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło. Miesięcznie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1.500,00 zł, ale gdy w marcu 2008r. pojawiły się problemy z rozliczeniami finansowymi poprosił o odwołanie z pełnionej funkcji. Pan O. zeznał też, że spotykał się ze Skarżącym po grudniu 2007r. w jakimś punkcie w W., w którym odbierał zamówienie na usługi spawalnicze. Na spotkaniu Skarżący przekazywał mu specyfikację zamówienia (ile osób potrzebuje lub na jakie elementy gotowe jest zapotrzebowanie i ustalał kwotę należną za usługi). Specyfikację przekazał panu W., który na wydrukowanej kartce podawał mu kalkulację cenową. Spółka P. wysyłała na budowę Skarżącego spawaczy i monterów, ale podwykonawców załatwiał pan W. Na fakturach od pana W. stawiał pieczątkę P. i podpisywał się.

Z zeznań pani K. wynika, że o pełnionej funkcji prezesa zarządu P. dowiedziała się w lipcu 2011r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Wyjaśniła, że na prośbę starego przyjaciela domu podpisywała in blanco kartki formatu A4 w dolnym prawym rogu, cały czas przebywa na bezrobociu i nie znała Skarżącego uczestniczącego w trakcie przesłuchania.

Z przesłuchania J. S. wynika, że pan W. posiadał wiedzę na temat P. w zakresie jej dokumentacji, funkcjonowania, nawiązywania kontaktów z kontrahentami, a on wystawiał faktury, zgodnie z otrzymanymi na kartce danymi.

A. W. zeznając wyjaśnił, że przez trzy miesiące 2007r. pełnił funkcję prezesa zarządu P., która sprowadzała się do podpisywania faktur, wypłacania pieniędzy z rachunków bankowych i podpisywania kartek in blanco. Nie znał spawaczy, a w momencie gdy się zorientował, że faktury są wystawiane za czynności fikcyjne wycofał się ze współpracy z ww. spółką.

DUKS stwierdził, że z ww. zeznań panów S. i O. wynika, że działalność P. już w 2007r. sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, dostarczania ich kontrahentom z innymi dokumentami. Zeznania pana W. i pani K. potwierdzają fikcyjną działalność P. (W., gdy chciał zrezygnować z funkcji prezesa zarządu był zastraszany, a pani K. dopiero w toku czynności podjętych przez DUKS dowiedziała się o pełnionej funkcji).

Skarżący w trakcie przesłuchania 7 maja 2013r. zeznał, że kontaktował się z panem O. z P. lub jego pracownikami. Zapotrzebowanie na pracowników zlecał ustnie brygadzistom lub pracownikom. Nie potrafił jednak jasno i jednoznacznie wypowiedzieć się w kwestii wyprzedzenia, z jakim zamawiani byli pracownicy z P. Nie miał też dokumentacji źródłowej - którą przekazał do UKS - nie potrafił wskazać konkretnych inwestycji, przy których pracowały osoby z P., zeznając, że mogli pracować w większości prowadzonych inwestycji. Nie potrafił również wskazać ilości i danych personalnych osób pracujących z ramienia ww. spółki. Płatność ustalał za wykonane usługi lub za roboczogodziny, zaś pojedyncza faktura dokumentuje rozliczenie za jedną lub kilka inwestycji. Nie podał konkretnej przyczyny zakończenia współpracy z P., wskazał: przerwę w zleceniach, bądź zmianę personelu, w jakimś okresie niedostosowanie się do potrzeb, ewentualnie warunki ekonomiczne.

Z zeznań R. G. - brygadzisty w firmie Skarżącego wynika, że z P. pracowało od kilku do kilkunastu osób, które wykonywały pracę zimą, na początku roku i najprawdopodobniej w A. koło G. M. S. - brygadzista w F., pracujący również w C. – zeznał, że w F. z P. pracowało od czterech do ośmiu osób. Również od pięciu do ośmiu pracowników z firm zewnętrznych, których Skarżący zatrudniał pracowało w 2008r. w F. L.A. - spawacz pracujący na inwestycjach w A. – B., N. - w N., Fabryce D. w J., C. – R. - zeznał, że w A. spotykał od pięciu do sześciu osób z P., ale nie pamiętał nawet ich imion i okresu, w którym pracowali.

R. F. (ojciec Skarżącego), który bez wynagrodzenia pomagał synowi przy inwestycjach w G. w A., C. w R., P. za W., F., B., J. D., W. D., N., N., N. - w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że pracownicy z P. pracowali przy inwestycjach w: C., N., G. w A., N. i N.; ich ilość zależała od potrzeb i jednego dnia mogło być od czterech do ośmiu osób, nie znał jednak ich danych osobowych, bowiem przedstawiali się firmą.

Skarżący zeznał, że nie kontrolował dojazdu pracowników z P. na miejsce inwestycji, wskazując, iż przyjeżdżali sami lub umawiali się z innymi pracownikami. R. G. zeznał, że odbierał ich spod zakładu. Ociec Skarżącego wskazał zaś, że pracowników z P. odbierał np. z Dworca W. lub Dworca Z. (widząc stojącą grupę osób pytał się: czy są z P. i jadą do firmy Skarżącego i wówczas ich zabierał). Z zeznań ojca Skarżącego wynika, że odbierając pracowników z dworca nie działał na polecenie Skarżącego, który jak zeznał, nie kontrolował ich dojazdu do inwestycji.

DUKS wskazał, że z ostatecznej decyzji DUKS z [...] marca 2012r. wydanej wobec P. w zakresie rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2008r. wynika, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała jedynie tzw. "puste faktury", które nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych.

DUKS, odnosząc się do faktur wystawionych przez E. w 2008r. przesłuchał J. S., pełniącego funkcję prezesa zarządu tej spółki, który zeznał, że został namówiony przez kontrahentów związanych z P. do nabycia ww. spółki, gdyż tam miał realizować swoje kontrakty, a liczył na zlecenia w zakresie remontów, których jednak nie było. Udziały w ww. spółce nabył na polecenie panów W. i A., którzy przekazali mu na ten cel pieniądze i wskazali notariusza, do którego miał się udać. Wykonywał drobne remonty na: 1.000 zł - 1.500 zł, ale nie pamiętał, czy prywatnie czy też pod szyldem E. Podpisał tylko część faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego. Pełnienie funkcji prezesa zarządu E. sprowadzało się do podpisywania: faktur, protokołów odbioru, kartek in blanco, wypłacania pieniędzy z rachunków bankowych; nie wiedział, czy E. posiadała środki trwałe, wiedział, że nie zatrudniała pracowników.

Skarżący odnośnie E. nie potrafił się jasno i jednoznacznie wypowiedzieć, co do tego, z jakim wyprzedzeniem zamawiał pracowników w tej firmie, choć zeznał, że pracowali oni przy inwestycjach wówczas realizowanych, bez podania danych personalnych, wskazując, że taką wiedzą mogą dysponować firmy dostarczające pracowników. Wprawdzie płatność była ustalana za wykonane usługi lub za roboczogodziny, faktura dokumentuje rozliczenie za jedną lub kilka inwestycji. Skarżący nie pamiętał zakończenia współpracy z ww. spółką.

Z zeznań pracowników zatrudnianych w firmie Skarżącego panów: G., S. i A. i ojca Skarżącego wynika, że pracownicy z E. pracowali na budowach realizowanych przez firmę Skarżącego, ale nie potrafili wskazać ich dokładnych danych personalnych.

DUKS wskazał, iż zgodnie z decyzją z [...] września 2012r. wydaną wobec E. zakresie rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2008r. spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

DUKS w zakresie usług świadczonych przez E. w 2008r. przesłuchał K. G., pełniącego funkcje prezesa w tej spółce, który zeznał, że ze Skarżącym spotykał się na mieście lub kontaktował się telefonicznie; spółka świadczyła na rzecz firmy Skarżącego usługi budowlane, chyba "wykończeniówka" i budowlane, wszystko wykonywali podwykonawcy. Nie pamiętał ilu spawaczy i monterów pracowało na rzecz Skarżącego, ani ich danych osobowych. Wszystkie prace uzgadniał Skarżący i a on wystawiał faktury o treści i kwocie wskazanej przez Skarżącego. Kontrahentów pozyskiwał przez znajomości; nie znał i nie kojarzył R., o którym wspominał Skarżący i jego pracownicy. Pan G. w kwestii sprzedaży stali na rzecz firmy Skarżącego wyjaśnił, że wszystkim zajmował się Skarżący, zaś E. pośredniczyła w sprzedaży, gdy Skarżący zalegał w płatnościach i dostawca stali nie chciał mu jej sprzedać, wówczas E. nie mając zadłużenia nabywała stal, którą następnie sprzedała Skarżącemu.

Skarżący w zakresie współpracy z E. nie potrafił jasno i jednoznacznie wypowiedzieć się w kwestii, z jakim wyprzedzeniem byli zamawiani pracownicy z tej spółki, ale wskazał, że pracowali przy inwestycjach wówczas realizowanych, nie podając ich danych personalnych - pamiętał tyko R. i wskazał, że wiedzą o nazwiskach może dysponować jedynie firma dostarczające pracowników. Płatność była ustalana za usługi lub za roboczogodziny, a faktura dokumentowała rozliczenie za jedną lub kilka inwestycji.

Z zeznań pracowników zatrudnianych w firmie Skarżącego panów: A., G., S. i oraz ojca Skarżącego wynika, że pracownicy E. pracowali na budowach realizowanych przez firmę Skarżącego, ale nie potrafili wskazać ich dokładnych danych personalnych.

DUKS wskazał, iż zgodnie z ostateczną decyzją z [...] grudnia 2012r. wydaną wobec E. w zakresie rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2008r. firma ta w okresie objętym kontrolą nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług remontowo-budowlanych i informatycznych, zaś wystawione faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

DUKS stwierdził też, że Skarżący naruszył:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów, które nie zostały wykorzystane do celów prowadzonej działalności gospodarczej: z 30 stycznia 2008r. i 17 marca 2008r., które dotyczyły nabycia Notebooka A. [...] z torbą i myszą oraz Notebooka A. [...]; 6 faktur obejmujących czerwiec, wrzesień i październik i listopad 2008r., które dotyczyły nabycia oleju napędowego do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], z 14 stycznia 2008r. dotyczącej nabycia zestawu głośników komputerowych,

b) art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. przez obniżenie VAT należnego o naliczony w kwietniu, zamiast w lutym lub w marcu, na podstawie faktury z 29 lutego 2008r. nr [...], dotyczącej nabycia oleju napędowego.

W ocenie DUKS ustalenia z kontroli skarbowej świadczą o naruszeniu przez Skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż, jak stwierdzono faktury wystawione przez sp. z o.o.: P., E., E. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co wynika z dowodów i materiałów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec ww. kontrahentów Skarżącego, w tym przede wszystkim z przesłuchań świadków, a także w oparciu o decyzje wydane wobec ww. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, które włączono do akt sprawy postanowieniem z [...] lipca 2013r.

DUKS stwierdził, że ewidencje zakupów i kosztów prowadzone przez firmę Skarżącego do celów rozliczania p.t.u. za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., jako nierzetelna w części dotyczącej ewidencjonowania ww. faktur w zakresie ww. spółek oraz wadliwa w części dotyczącej ewidencjonowania faktur dokumentujących nabycie towarów, które nie zostały wykorzystane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Z tych względów DUKS określił wysokość zobowiązania podatkowego w p.t.u. w prawidłowej wysokości oraz zakwestionował prawo do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2008r. VAT naliczonego zawartego w ww. fakturach.

DUKS wskazał, że w związku z wnioskiem dowodowym, postanowieniem z [...] września 2013r. odmówiono przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli firm lub innych osób, które miały styczność z pracownikami firmy Skarżącego na okoliczność ustalenia, ile osób na poszczególnych budowach pracowało z firmy Skarżącego w 2008r. DUKS w odniesieniu do pisma Skarżącego z 12 listopada 2013r., w którym zarzucono, że materiał dowodowy oparto przede wszystkim na dokumentach z innych postępowań, włączonych wbrew art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej zwana: "O.p.") i w wyniku błędnego rozumienia art. 180 O.p., wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadka 4 pracowników firmy Skarżącego - w związku ze złożonym wnioskiem dowodowym, a także p. S. i p. K. oraz ojca Skarżącego. Do akt postępowania włączono protokoły oraz wyciągi z protokołów przesłuchań świadków: p. O., p. S., p. W., p. G. i p. G.

DUKS - w zakresie wniosku Skarżącego o przesłuchanie świadków: p. G., p. O., p. W., p. S., M. W. i Z. K. na okoliczność wyjaśnienia okoliczności współpracy firmy Skarżącego z firmami: P., E. i E. - wskazał, że postanowieniem z [...] sierpnia 2013r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu w zakresie przesłuchania w charakterze świadka p. G., p. O., p. W. i p. S.. Natomiast postanowieniem z [...] listopada 2013r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. W. DUKS wyjaśnił też, że trzykrotnie wzywał Z. K., do osobistego stawiennictwa, ale nie podjął on korespondencji z placówki pocztowej.

DUKS, odnosząc się do zarzutu Skarżącego o naruszeniu art. 180 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. przez włączenie do akt protokołu przesłuchania p. O. zawierającego sprzeczności, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności - wyjaśnił, że rozbieżności w przesłuchaniach świadków, a także delegowanie całej odpowiedzialności przez kolejnych prezesów zarządu spółki na inne osoby - głównie A. W., jaki i wskazywanie innych osób z imienia, jedynie potwierdza fikcyjną działalność P. DUKS powołał się też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/G1 834/12, zgodnie z którym zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie w sprawie, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Jeśli organ podatkowy, na podstawie dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. DUKS ocenił, że nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 190 § 2 O.p. - w zakresie przesłuchania p. S. 23 marca 2013r., bo przesłuchano go 5 lutego 2013r. w charakterze świadka, w toku niniejszego postępowania. Pełnomocnika Skarżącego zawiadomiono pismem z 15 stycznia 2013r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a z uwagi na zmianę adresu kancelarii pełnomocnika zawiadomienie wysłano pod dwa adresy. Pełnomocnik i Skarżący uczestniczyli w przesłuchaniu ww. świadka.

DUKS zaznaczył też, iż 4 września 2013r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe o sygn. [...], co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz w VAT za okres od stycznia do grudnia 2008r.

2. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania, z powodu przedawnienia ww. zobowiązań z końcem 2013r. oraz stwierdzenie naruszenia terminu do przeprowadzenia kontroli podatkowej i przewlekłości postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 122, art. 188 i art. 180 O.p. przez rażący błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżący ujął w urządzeniach księgowych fikcyjne faktury, b) art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 120, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 196, art. 285 § 1, art. 285a § 1, art. 285b, art. 289 § 1 O.p., a także art. 139 § 1 w związku z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP i art. 83 ust. 1 pkt 1. ust. 3 i ust. 3c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, c) art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Skarżący w uzasadnieniu wyjaśnił, że w sprawie rażąco naruszono: zasadę prawdy obiektywnej, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz gwarancje procesowe przyznawane podatnikom przez Konstytucję RP i O.p., powołując orzeczenia sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z 17 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Lu 28/99 i z 15 grudnia 1995r. SA/Lu 507/95). Na organie podatkowym spoczywał ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. W jego ocenie materiał dowodowy opiera się przede wszystkim na dokumentach z innych postępowań, włączonych niezgodnie z ww. przepisami O.p. Dokumenty te zawierają nieprawdziwe informacje, jakoby kontrahenci Skarżącego nie prowadzili działalności. Dowody powinny być gromadzone z poszanowaniem gwarancji procesowych, jakie przyznaje podatnikowi O.p. Materiał dowodowy należy uzupełnić o przesłuchanie świadków na okoliczności współpracy Skarżącego z ww. spółkami: P., E. i E.: panów G., O., A. i M. W., S. i K. - ostatniego nie przesłuchano, mimo wniosku dowodowego.

W ocenie Skarżący niezgodnie z prawem włączono do akt sprawy decyzje wydanych wobec kontrahentów, czym rażąco naruszono prawo przez zastępowanie dowodów bezpośrednich dowodami, które odpowiadają organowi do celów jego postępowania i uniemożliwiają Skarżącemu jakąkolwiek obronę. Rażącym naruszeniem art. 180, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. jest włączenie do akt protokołu z przesłuchania p. O., który zawiera sprzeczności. Nie wyjaśniono ani kim był p. W., czy był to A. czy M. ani rozbieżności w zeznaniach panów S. i O. dotyczących pełnienia przez nich funkcji prezesów i działalności P. (protokoły przesłuchań z 20 lipca 2010r.), dlatego zasadne jest włączenie ich do akt sprawy i przeprowadzenie z nich dowodów. Nie przeprowadzono też dowodów na okoliczność ewentualnych oszustw podatkowych kontrahentów Skarżącego, których faktury kwestionuje. Błędnie ustalono stan faktyczny, bo nie wiadomo czym zajmowała się P., zatem zasadne jest przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") z [...] grudnia 2012r., na okoliczność wskazania, że organy nie ustaliły zakresu działalności spółki i zebrały sprzeczny ze sobą materiał dowodowy. Spółki z zakwestionowanych faktur zajmowały się wyszukiwaniem Skarżącemu spawaczy i z tego obowiązku się wywiązały. Należało więc przeprowadzić dowód ze świadków z akt sprawy dotyczącej decyzji DIS z [...] grudnia 2012r., na okoliczność ujawnienia twierdzeń świadków i dowodów potwierdzających wyjaśnienia Skarżącego w zakresie usług świadczonych przez P. DUKS z premedytacją pominął korzystne zeznania świadków, zastępując je protokołami z przesłuchań, w których Skarżący nie uczestniczył, a które wspierają profiskalny cel postępowania. Jedynym dowodem, na którym oparto decyzję DUKS są zeznania p. W., który stwierdził, że P. to w jego ocenie firma "krzak".

Skarżący za chybioną uznał ocenę DUKS w zakresie braku możliwości pracy osób z firm zewnętrznych na realizowanych przez Skarżącego inwestycjach, bowiem pracownicy Skarżącego (panowie: S., A., G.) i jego ojciec zeznali, że przy pracach pomagały im osoby spoza firmy. Skarżący za insynuację uznał twierdzenie, jakoby wiedział, iż otrzymywał od ww. spółek fikcyjne faktury i stwierdził, że nie wiedział o rzekomo fikcyjnej działalności kontrahentów, a na organie ciąży obowiązek wykazania, że otrzymane przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych czynności. DUKS wyprowadził też niewłaściwe wnioski z zeznań świadków i Skarżącego, jakoby potwierdzały one, że kontrahenci nie świadczyli na jego rzecz usług. Manipulacją było iż włączenie do akt tylko tych przesłuchań, które odpowiadały DUKS, a nie włączono tych, które przemawiały na korzyść Skarżącego: pismo przesłane faksem przez p. S. z 27 lipca 2010r., w którym wymienia on firmy, do których zawoził pracowników, jako przedstawiciel P.

Zdaniem Skarżącego DUKS przeczy sam sobie, przyznając, że Skarżący sprawdził czy kontrahenci są zarejestrowani i jednocześnie wywodząc obowiązek wykazania rzeczywistego przebiegu transakcji. Jest to dowolność w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy, ale także i wykładni prawa. Czynności sprawdzające u odbiorców usług Skarżącego są dowodem potwierdzającym, iż świadczył on usługi rzeczywiście, które nie mogłyby być wykonane wyłącznie siłami pracowników firmy Skarżącego.

W ocenie Skarżącego współpracując z kontrahentami, których działanie zostało zakwestionowane, działał w dobrej wierze, a DUKS nie przedstawił dowodów, że faktury nie dokumentują faktycznych usług.

Skarżący za bezzasadne uznał zakwestionowanie odliczenie VAT od paliwa do aut wykorzystywanych do działalności i komputerów, gdyż sprzęt był wykorzystywany w jego firmie, zaś olej napędowy, udokumentowany jedną fakturą, był czasem tankowany jednocześnie do dwóch aut. Stacje benzynowe mają często wprowadzoną do pamięci komputera jedną rejestrację auta, stąd faktury drukowane są na jedno auto. Także ocena, że głośniki stanowią prywatny wydatek, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia i jest tendencyjna.

DUKS nie odniósł się, że firma Skarżącego wykonała dla klientów usługi za około 3,2 mln zł, wystawiając około 170 faktur przychodowych, zatem Skarżący za niedorzeczność uznał wymaganie, aby osoby pracujące np. w G. znały dane osób z N.

Bez rozpoznania pozostały wnioski dowodowe z: 6 czerwca 2013r., 3 czerwca 2013r. i 20 maja 2013r. (rozpatrzony tylko częściowo), a postanowienia DUKS z [...] listopada, [...] września, z [...] sierpnia, [...] lipca i [...] lutego 2013r. naruszają gwarancje procesowe i prawa, a dowody z innych postępowań nie mogą stanowić dowodu, gdyż pozyskano je sprzecznie z prawem lub mogą być co najwyżej informacją do przeprowadzenia dowodu. DUKS wprowadził w błąd, co do czasu czynności, gdyż przyjął wyjaśnienia p. G. 3 lipca 2013r., a w zawiadomieniu z 19 czerwca 2013r. wskazał 1 lipca 2013r., uniemożliwiając wzięcie udziału w tej czynności. Rażąco naruszono także art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 139 O.p. bo termin kontroli przedłużono o 12 dni roboczych

Skarżący za chybiony i nie mający uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i uznał, że DUKS naruszył prawo wspólnotowe: art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347; dalej zwana: "Dyrektywą 112"). Nie uwzględnił też wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") odnoszące się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności (por. sprawy C-439/04 i C-440/04, C-80/11, C-354/03 i C-355/03, C-484/03, i C-142/11).

3. DIS decyzją z [...] marca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych od stycznia do listopada 2008r. zaznaczył, iż termin ten upłynął by, co do zasady, 31 grudnia 2013r., a za grudzień 2008r. - 31 grudnia 2014r., ale skutecznie go zawieszono, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż 4 września 2013r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia VAT za ww. okresy rozliczeniowe (sygn. [...]), przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 18 września 2013r. zawiadomił o tym Skarżącego, który zawiadomienie odebrał 7 października 2013r. Ww. postępowanie karne skarbowe, wszczęte 4 września 2013r., zawieszono postanowieniem z [...] listopada 2013r. Skarżący miał też wiedzę o wszczętym 4 września 2013r. postępowaniu z uzasadnienia decyzji DUKS, którą skutecznie doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 4 grudnia 2013r. Bieg terminu przedawnienia zawieszono, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i możliwe było orzekanie, co do istoty sprawy. DIS za niezasadny uznał więc wniosek Skarżącego o uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania, z powodu przedawnienia.

DIS wyjaśnił, że z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że podatnikowi, co do zasady przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie to, będące wyrazem zasady neutralności VAT, na mocy szczególnych przepisów obwarowane warunkami. Jednym z nich, decydującym o możliwości skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest aby faktury dokumentowały faktyczne nabycie towarów i usług. Jeśli czynności udokumentowanych fakturą nie dokonane, odliczenie VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury nie przysługuje. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia. Jest ona jedynie dokumentem, który ma potwierdzać istnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Pogląd powyższy jest zgodny z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyroki: NSA z 18 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1210/06, z 15 marca 2006r., sygn. akt I FSK 658/05). Ograniczenie to jest wpisane w konstrukcję systemu VAT. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zasadnie zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez sp. z o.o.: P., E. i E. Podstawą do zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest stan faktyczny, z którego wynika, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodzących między figurującymi na nich podmiotami. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione od stycznia do czerwca 2008r. dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Potwierdza to ostateczna decyzji DUKS z [...] marca 2012r., wydana wobec P. w trybie art. 108 u.p.t.u., w której stwierdzono fikcyjność transakcji zawartych między tą spółką, a jej kontrahentami. Postępowanie przeprowadzone wobec P. wykazało, że działalność tej Spółki polegała na wystawianiu tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych.

DIS nie uznał za wiarygodne zeznań Skarżącego i zatrudnionych przez niego osób w tym zakresie, z uwagi na całokształt materiału dowodowego sprawy, a w szczególności ze względu na zeznania prezesów P., którzy wyjaśnili, że Spółka nie wykonywała czynności związanych z zarządzaniem i bieżącą działalnością, nie zatrudniała pracowników, nie pośredniczyła w zatrudnianiu pracowników, którzy mogliby świadczyć usługi kontrahentom, nie posiadała też środków trwałych. Pan O. - prezes zarządu P. wskazywał A. W., jako osobę podejmującą decyzje, zaś p. K. - prezes zarządu P. od 9 lipca 2008r. nawet nie wiedziała, że jest prezesem; A. W. - prezes zarządu od 14 lutego do 7 maja 2007r. i jedyny udziałowiec nie wiedział, jakie usługi wykonywała P., czy zatrudniała pracowników, a faktury przez nią wystawiane były fikcyjne, wskazał, że P. to firma "krzak". Za pozornością działalności P. przemawia też sposób zorganizowania siedziby i brak dokumentacji źródłowej. DIS stwierdził więc, że ww. okoliczności i dowody jednoznacznie wskazują, iż faktury sygnowane przez P. są puste, nie potwierdzają transakcji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku.

Zdaniem DIS również faktury wystawione przez E. nie są wiarygodne, wynika to i z zeznań Skarżącego, wyjaśnień osób przez niego zatrudnionych oraz z całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności zeznania prezesa zarządu E. – J. S., który nie miał wiedzy na temat kontrahentów spółki, zatrudnianych przez nią pracowników, prac świadczonych przez spółkę na rzecz Skarżącego. Również z ostatecznej decyzji DUKS z [...] września 2012r. wydanej wobec E. wynika, że w 2008r. nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie nabywała towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych, a jej działalność polegała na wystawianiu "pustych" faktur i wprowadzaniu ich do obiegu prawnego. Zdaniem DIS zatem ww. okoliczności i dowody bezspornie potwierdzają, że faktury wystawione przez E. w 2008r. są puste i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji między figurującymi na nich kontrahentami, więc nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku.

DIS w zakresie faktur wystawionych przez E. wskazał, że zeznań Skarżącego i wyjaśnienia jego pracowników nie można uznań za wiarygodne, biorąc pod uwagę oświadczenie prezesa zarządu E. – p. G., który przyznał, że spółka ta zajmowała się firmanctwem. Z zeznań ww. osoby i wcześniejszego prezesa E. W. K. wynikało, że spółka ta w 2008r. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych, którymi mogłaby świadczyć zafakturowane usługi. Zgodnie też z ostateczną decyzją DUKS z [...] grudnia 2012r. spółka ta w 2008r. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług remontowo-budowlanych, a jedynie - posługując się pustymi fakturami sygnowanymi m.in. przez P. i E., celem uprawdopodobnienia zakupów - wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży swoim odbiorcom, w tym Skarżącemu.

DIS zwrócił uwagę na rozbieżności i nieścisłości występujące w zeznaniach Skarżącego i wyjaśnieniach p. G.. Skarżący nie potrafił wypowiedzieć się na temat transakcji z E., zasłaniając się niepamięcią, pamiętał tylko R.; odnośnie zakupu stali wyjaśnił, że transport leżał po stronie spółki i to przedstawiciel spółki zaproponował dostawę stali po atrakcyjnych cenach. Natomiast p. G. wskazał, że to Skarżący powinien znać dane osób pracujących z ramienia E.; nie znał R.; a w zakresie zakupu stali wyjaśnił, że wszystkim zajmował się Skarżący, zaś E. pośredniczyła tylko w sprzedaży.

DIS zauważył, że uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu i wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z 11 maja 2010r. sygn. akt I FSK 688/09; WSA: w Warszawie z 6 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 318/09, we Wrocławiu z 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 746/08). Zwrócił uwagę, że wydania przez DUKS wobec trzech ww. spółek decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obejmujących faktury wystawiane m.in. na rzecz Skarżącego nie pozostaje bez znaczenia. Decyzje te z [...] marca, [...] września i [...] grudnia 2012r. stanowią dowód, stosownie do art. 194 § 1 i art. 181 O.p.

DIS uznał zatem, że skoro faktury wystawione przez ww. spółki są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z wystawienia faktur. Podatek wykazany na spornych fakturach stanowi więc pojęcie niepowiązane z podatkiem należnym i naliczonym, które stanowią podstawowe elementy mechanizmu obniżania VAT należnego we wcześniejszych fazach obrotu. Nie jest więc możliwe obniżenie przez Skarżącego VAT należnego o wykazany w spornych fakturach.

DIS podtrzymał też stanowisko DUKS w zakresie obniżenia przez Skarżącego VAT należnego o naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, które nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wskazał, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie usług spawalniczych i monterskich dysponował komputerem przenośnym nabytym 28 lutego 2006r., komputerem PC i monitorem nabytym 14 grudnia 2007r. i notebookami A. - 2 sztuki (faktura z 21 grudnia 2007r.). Osobą która wykorzystywała laptopa, oprócz Skarżącego był R. G., który w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że dysponował laptopem otrzymanym w 2007r., nie stwierdzono, kto użytkował trzeciego laptopa. DIS, biorąc pod uwagę zakres ww. działalności, korzystanie z usług księgowych biura rachunkowego, brak zatrudniał pracowników biurowych, stwierdził, że nie było podstaw do uznania, że nabyte w 2008r. kolejne dwa komputery były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

DIS w zakresie faktur dotyczących nabyci paliwa do samochodu ciężarowego o pojemności baku: 60 litrów, w ilości przewyższającej pojemność baku, stwierdził, że przesłuchiwani w charakterze świadka pracownicy Skarżącego zeznali, że jedna faktura mogła dotyczyć nabycia paliwa do dwóch pojazdów, oraz że paliwo było także nabywane do kanistrów. Stosownie zaś do § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.), wskazał, że Skarżący powinien zadbać o to, aby na fakturach umieszczany był numer rejestracyjny pojazdu, do którego faktycznie było wlewane paliwo. Tym samym, zdaniem DIS, na podstawie ww. sześciu faktur VAT nie można jednoznacznie stwierdzić, że nabyte paliwo wykorzystano do celów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

DIS odnosząc się do zakupu głośników do komputera, które gwarantują dobry odbiór muzyki i odtwarzania płyt CD, DVD, ocenił, że jest to wydatek prywatny, nie związany z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług spawalniczych i monterskich. Skarżącemu nie przysługuje więc prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z tej faktury.

DIS, odnosząc się do argumentów Skarżącego, że DUKS nie uwzględnił orzecznictwa TSUE, w kwestii "dobrej wiary" i "należytej staranności" i tego, że Skarżący działał w dobrej wierze - zauważył, iż tylko faktura rzetelna podmiotowo i przedmiotowo - dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku, realizując zasadę neutralności VAT. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko sformułowane TSUE w wyrokach, w tym powołanych przez Skarżącego (w sprawach połączonych: C-439/04 i C-440/04, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, C-80/11 i C-142/11). W sytuacji, gdy nie podważono okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że zdarzenie objęte sporną fakturą nie miało miejsca, brak jest podstaw do zastosowania wyroku TSUE połączonych spraw C-80/11 i C-142/11, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Na brak adekwatności między stanem faktycznym w sprawach, w których zapadł ww. wyrok TSUE i sytuacją, w której podatek naliczony wynika z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazał także NSA (m.in. w wyrokach z: 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11 i 28 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 613/12).

Tym samym kwestia świadomości i należytej staranności mogłaby być analizowana przez organ podatkowy, gdyby fakturę wystawił rzeczywisty sprzedawca towaru, a towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż udokumentowano tą fakturą. W sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i przedmiotu sprzedaży (usług) nie pokrywały się z rzeczywistością. Spełnienie więc wymogu tzw. "dobrej wiary" przez nabywcę nie może mieć znaczenie, gdyż ma znaczenie jedynie w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do tego, w jakim orzekał TSUE w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11. Okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Skarżący nie tylko nie podjął środków wymaganych doświadczeniem życiowym, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur, ale wręcz przeciwnie świadomie w nim uczestniczył, wprowadzając do obrotu "puste" faktury, w celu udokumentowania zakupu usług i odliczania VAT naliczonego z nich wynikającego, aby obniżyć podatek należny do zapłaty. Potwierdza to całokształt materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż Skarżący faktycznie nigdy nie nabył usług ze spornych fakturach, bo ich wystawcy nie mieli możliwości świadczenia takich usług na rzecz Skarżącego, bo nie posiadali możliwości technicznych i środków trwałych, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali maszyn, urządzeń, odpowiedniego sprzętu i pomieszczeń.

Zdaniem DIS niezasadne są zarzuty dotyczące niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, opierania się jedynie na dowodach niekorzystnych Skarżącemu i powoływania się na dokumenty z innych postępowań, w tym na decyzje wydane wobec kontrahentów. W sprawie bezspornie ustalono, że ww. faktury sygnowane przez P., E. i E., są tzw. "pustymi" fakturami, które nie potwierdzają stanu faktycznego, a tym samym nie dają prawa do odliczenia zawartego w nich podatku, wynika to z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Brak jest uzasadnionych przesłanek do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, o które wnosi Skarżący, gdyż okoliczności faktyczne, na które dowody te miałyby zostać przeprowadzone, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, w tym dowody z dokumentów. Postanowieniem z [...] mara 2014r. odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego z 17 grudnia 2013r., gdyż przedmiotem dowodu miałyby być okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W konsekwencji zarzuty Skarżącego w tym zakresie mają charakter polemiczny i jako takie w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., są nieskuteczne.

Zdaniem DIS wbrew zarzutom Skarżącego naruszenia art. 190 § 1 w związku z art. 123 O.p. nie stanowi brak informacji w zawiadomieniach o przeprowadzonych dowodach na temat kto i na jaką okoliczność ma zostać przesłuchany. Ww. przepisy nie dają podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego do podawania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, personaliów tego świadka i okoliczności, na które ma być przeprowadzany dowód. Wystarczy wyłącznie powiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem (por. wyrok WSA w Kielcach z 33 września 2011r. sygn. akt I SA/Ke 353/11).

DIS za niezrozumiale uznał zarzuty dotyczące postanowień DUKS o odmowie przeprowadzenia dowodów, bowiem postanowienia te zawierają w uzasadnieniu powody, dla których odmówiono ich uwzględnienia.

DIS za nieprawdziwe uznał zarzuty, że DUKS zlekceważył wnioski dowodowe z 3 i 6 czerwca i 20 maja 2013r., bowiem załączone do ww. pism materiały znajdują się w aktach sprawy i stanowią integralną część przekazanych pism, są to więc materiały dostarczone przez Skarżącego i z tych powodów nie wymagają one dodatkowego włączenia do akt sprawy. W związku ze złożonym 20 maja 2013r. wnioskiem dowodowym DUKS przesłuchał czterech świadków, gdyż p. K.i nie podjął kierowanych do niego wezwań.

DIS, odnosząc się do wprowadzenia w błąd przy zawiadomieniu o przesłuchaniu p. G., wskazał, że pismem z 19 czerwca 2013r. zawiadomiono Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, ale w związku z ty, że zawiadomienie doręczono 1 lipca 2013r., czyli w dniu planowego przesłuchania, czynności nie przeprowadzono. Natomiast 3 lipca 2013r. przyjęto wyjaśnienia od p. G., o czym, zgodnie z art. 289 § 1 O.p. organ nie miał obowiązku zawiadamiać strony. Czynność złożonych wyjaśnień utrwalono w protokole, zgodnie z art. 172 § 1 O.p.

DIS wskazał też, iż w sprawie nie negowano, że Skarżący korzystał przy świadczeniu usług z pomocy firm zewnętrznych, ale to, że nie P., E., E. świadczyły na rzecz Skarżącego usługi udokumentowane ww. fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między wymienionymi w nich podmiotami.

DIS, odnosząc się do zarzutów nieuzasadnionego przedłużania terminu przeprowadzenia i zakończenia postępowania kontrolnego, zauważył, że z akt wynika, że Skarżący był zawiadamiany postanowieniami o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli i przyczynach jej przedłużenia oraz o nowym terminie jej zakończenia. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2013r. uznał ponaglenia Skarżącego na nieterminowe załatwienie sprawy za nieuzasadnione, zaś postanowieniem z [...] grudnia 2013r. umorzył postępowanie w sprawie ponaglenia z 21 października 2013r.

W ocenie DIS na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 120, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 196, art. 285 § 1, art. 285a § 1, art. 285b, art. 289 § 1 O.p., a ocena materiału dowodowego sprawy nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych art. 191 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, o stwierdzenie przewlekłości postępowania przed DUKS i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżący ujął w urządzeniach księgowych fikcyjne faktury, 2) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, 3) art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 122 i art. 180 w związku z art. 188. art. art. 191 i art. 192 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p.; 4) art. 120. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 122 i art. 121 § 1, art. 155 § 1, art. 172 § 1, art. 173 § 1 i § 2 i art. 286 § 2, art. 139 § 1 w związku z art. 120 O.p.

Zdaniem Skarżącego w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008r., a DIS błędnie interpretuje wyrok TK z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Organy podatkowe uzyskały podstawę prawną do informowania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia 15 października 2013r. - w momencie dodania art. 70c O.p., więc wcześniejsze zawiadomienia nie wywołuje skutków, bo nie jest oparte na obowiązującej podstawie prawnej (naruszenie art. 120 i art. 121 O.p.). TK wskazał też na na konieczność nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zatem błędne jest stanowisko DIS, zgodnie z którym możliwe jest stosowanie niekonstytucyjnego przepisu bez jego nowelizacji - w ten sposób DIS nadaje wyrokowi charakter prawotwórczy zastrzeżony ustawodawcy. Do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszłoby, gdyby przedstawiono zarzuty Skarżącemu. Wprawdzie zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Skarżący otrzymał 7 października 2013r., ale w tej dacie nie było podstawy prawnej do jego wystosowania. Bieg terminu przedawnienia skutecznie mógł być zawieszony wyłącznie na podstawie przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym, co nie miało miejsca.

Zdaniem Skarżącego DIS powielił tylko argumentację DUKS, podważając tym samym sens dwuinstancyjności postępowania i godząc w bezstronność i obiektywizm, a więc zasady państwa prawa i praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Zaskarżona decyzja stanowi wierne powtórzenie błędów, jakich dopuścił się DUKS, prowadzący postępowanie w sposób tendencyjny i wybiórczy. Rażąco naruszono art. 210 § 4 O.p., gdyż DIS zdawkowo odniósł się do zarzutów odwołania. Wiele dowodów i zarzutów odwołania zignorowano, więc wymagają powtórzenia, stosownie do art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. W konsekwencji Skarżący powielił zarzuty i argumentację odwołania.

Skarżący podniósł też, iż organ odwoławczy oparł swoje stanowisko na dokumentach, które nie stanowią bezpośrednich dowodów w zakresie nie dysponowania przez kontrahentów Skarżącego pracownikami najemnymi i nie świadczenia żadnych usług, bo opierają się na przypuszczeniach, domniemaniach i nieuzasadnionym wnioskowaniu. Organy podatkowe zaniechały ustalenia pełnego stanu faktycznego, a dowody, na których się oparły noszą cechy jednostronnych, w celu uzasadnienia z góry powziętej tezy. Stanowisko DIS, iż sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji jest chybione, gdyż materiał dowodowy jest sprzeczny, a nie wyjaśniono wątpliwości, pomimo obowiązku, zdawkowo odnosząc się do zarzutów odwołania. Skarżący odnośnie dochowania należytej staranności w celu zabezpieczenia się przez negatywnymi skutkami uczestnictwa w procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur, wskazał, że posiadała wiarygodne dowody wskazujące na rzetelność działania kontrahentów, w szczególności informacje o zarejestrowaniu podmiotów w KRS oraz rejestracji dla celów VAT.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się więc do naruszeń prawa o charakterze procesowym.

4. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz czy w konsekwencji dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, biorąc pod uwagę treść art. 180-art. 200 O.p.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organy podatkowe są uprawnione do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązane są bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy zauważa na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązało powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r.

Znaczna część zebranych w sprawie dowodów dotyczy transakcji, które Skarżący miał zawierać z wyżej wymienionymi firmami P., E. i E. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi. Sąd zauważa również, że część materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy została włączona do niniejszej sprawy w związku z tym, że zgromadzony został w toku innych postępowań. Dotyczy to przede wszystkim decyzji wydanych przez DUKS, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w odniesieniu do wyżej wymienionych, rzekomych kontrahentów Skarżącego, którzy zajmowali się wyłącznie wystawianiem pustych faktur (z 30 marca 2012r. - wobec P.; z 27 września 2012r. - wobec E.; z 4 grudnia 2012r. - wobec E.), które stały się ostateczne, w wyniku ich niezaskarżenia, jak również dowodów z zeznań świadków, w tym przede wszystkim osób reprezentujących, lub mających reprezentować ww. firmy.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań, a włączony do akt sprawy, ma z zasady mniejszą wartość dowodową niż zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach wynika wprost z treści art. 181 O.p., dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast przepis art. 180 § 1 O.p. pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z treści art. 181 O.p. nie można przy tym wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku innych postępowań, w tym osoby, która w postępowaniu karnym składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 236/12; dostępny na www.nsa.gov.pl). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku odrębnych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W konsekwencji skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne na www.nsa.gov.pl).

O ile zatem materiał dowodowy z odrębnie przeprowadzonego postępowania został włączony przez organ podatkowych, jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego, może on stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w tym postępowaniu w powiązaniu i po analizie również innych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy.

Istotne jest jednak, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego z innych postępowań oraz przy jego wykorzystaniu na potrzeby postępowania podatkowego, nie naruszano norm prawnych, a także podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści zebranych dowodów. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do dowodów, z których wywodzone są ustalenia niekorzystne dla strony postępowania.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie prawa Skarżącego w powyższym zakresie nie zostały naruszone. Również zarzuty skargi dotyczące tego, iż DUKS zawiadamiając Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków nie informował o personaliach przesłuchiwanych osób.

Sąd, odpowiadając na powyższe zarzuty w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2012r. sygn. akt II FSK 391/11 (dostępny na www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art. 123 O.p.). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 O.p., ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację ww. zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 19 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1369/08, LEX nr 570187, z 10 lutego 2011r. sygn.. akt II FSK 1748/09, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela, że przepis ten nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Podkreśla się, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art. 178 § 1 O.p.) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest (co przyznał także sąd pierwszej instancji) regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy".

Sąd zauważa ponadto, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy odniósł się do kwestii rzekomego niezawiadomienia Skarżącego o przesłuchaniu pana G., wskazując, że pismem z 19 czerwca 2013r. zawiadomiono Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka, ale w związku z ty, że zawiadomienie doręczono 1 lipca 2013r., czyli w dniu planowego przesłuchania, czynności nie przeprowadzono. Natomiast 3 lipca 2013r. przyjęto wyjaśnienia od p. G., o czym, zgodnie z art. 289 § 1 O.p. organ podatkowy nie miał obowiązku zawiadamiać strony. Czynność złożonych wyjaśnień utrwalono w protokole, zgodnie z art. 172 § 1 O.p. Skarżący w trybie art. 123 i art. 200 O.p. miał możliwość wypowiedzenia się, co do ww. dowodu, zarówno w postępowaniu przed pierwszą, jak i drugą instancją.

Uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy nie znajdują zarzuty skargi, że organy podatkowe zlekceważyły wnioski dowodowe Skarżącego. Materiały załączone do pism Skarżącego z 3 i 6 czerwca i 20 maja 2013r. znajdują się bowiem w aktach sprawy i stanowią integralną część przekazanych pism, są to więc materiały dostarczone przez Skarżącego i z tych powodów nie wymagają one dodatkowego włączenia do akt sprawy. W związku ze złożonym przez Skarżącego 20 maja 2013r. wnioskiem dowodowym DUKS przesłuchał czterech świadków, zaś DIS wyjaśnił w sposób jasny, dlaczego nie doszło do przesłuchania dowodowego piątego ze wskazanych świadków - pana K. - nie podjął on bowiem kierowanych do niego wezwań. W aktach sprawy znajdują się również postanowienia, na mocy których nie doszło do uwzględnienia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, ze wskazaniem przyczyn i podstaw, dla których odmówiono przeprowadzenia dowodów potwierdzonych w sposób wystarczający ostatecznymi decyzjami wydanymi wobec wystawców kwestionowanych przez organy podatkowe faktur oraz dowodami już istniejącymi w aktach sprawy, dopuszczonymi w związku z ich przeprowadzeniem w innym postępowaniu, z którymi Skarżący miał możliwość się zapoznać i wypowiedzieć się, co do ich treści.

Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że żadna z norm procesowych wskazywanych przez Skarżącego, a w szczególności zasady państwa prawa i praworządności wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, nie została naruszone. Utrzymanie w mocy decyzji DUKS przy jednoczesnym wskazaniu, jakie przesłanki to spowodowały, z podaniem przyczyny prawnej, jak również odwołaniem się do dowodów, które za tym przemawiały, jak również podaniem przyczyn, które uzasadniały nieprzyznanie racji argumentom Skarżącego, w tym również tym, które zostały powołane w odwołaniu, w żaden sposób nie narusza powoływanej przez Skarżącego zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., lecz stanowi jej pełno realizację z uwzględnieniem również treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W świetle akt sprawy, znajdujących się w nich dowodów, jak również argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS nie sposób też za zasadny uznać zarzut naruszenia zasady obiektywizmu i bezstronności.

Wbrew stanowisku Skarżącego nie sposób też przyjąć za zasadny zarzutu o naruszeniu w jakikolwiek sposób art. 210 § 4 O.p. przez DIS. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przytoczył wszelkie okoliczności faktyczne istotne przy rozpatrywaniu sprawy oraz na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dowodowego dokonał ocen czy dane okoliczności zostały udowodnione, czy też nie. Uczynił to w odniesieni do zindywidualizowanych faktów oraz wskazał dlaczego nie uznaje za wiarygodne argumentów Skarżącego. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono w sposób należyty podstawę prawną decyzji przy jednoczesnym powołaniu przepisów prawa, które miały zastosowanie do stanu faktycznej rozpatrywanej sprawy. Uczyniono to w sposób czytelny odwołując się do wykładni prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE. Tym samym należało uznać, że organ odwoławczy wyjaśnił Skarżącemu przesłanki, jakimi kierował się przy wydawaniu decyzji. Nie pominięto milczeniem żadnych twierdzeń strony oraz ustosunkowano się do poszczególnych z nich, podając argumenty, które przemawiają za odmiennym stanowiskiem. Gołosłowne są zatem twierdzenia Skarżącego, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia ww. przepisu, jak też przepisu art. 124, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. Skarżący z całą pewnością mógł wypowiedzieć się co do zebranych w sprawie dowodów (k. 59-62, 109-106, 242-243 akt administracyjnych). Materiał dowodowy sprawy został zebrany oraz rozpatrzony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej.

Sąd - odnosząc się w szczególności do zasadności ustaleń organów podatkowych dotyczących transakcji, które Skarżący miał zawierać z firmami P., E. i E. - wskazuje, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, wbrew stanowisku Skarżącego, powołanego w skardze, miał na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczy, zaś Skarżący poza wydrukiem z KRS swych kontrahentów i wystawionymi przez nich fakturami, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt rzekomej współpracy z P., E. i E. oraz zamawiania i wykonania przez te podmioty na jego rzecz usług. Istotne są także okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, a miejsca ich zawarcia wskazują, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. W ocenie Sądu twierdzenie Skarżącego, że korzystał z usług ww. spółek oraz że podmioty te wyszukiwały mu pracowników, nie wytrzymuje konfrontacji z zebranym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym, do którego DIS odwołał się w sposób wyraźny w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazującym jednoznacznie, że spółki te nie świadczyły żadnych usług ora nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej.

Jedyną osobą (poza Skarżącym), która przedstawiła bardziej szczegółowe informacje o pracownikach, którzy mieli realizować wykonywać prace spawalnicze, i za wynajem, których miały być wystawiane przez wyżej wymienione trzy spółki zakwestionowane faktury na rzecz Skarżącego, był ojciec Skarżącego. Jednak zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie podważyły wiarygodność tego dowodu, wskazując na powiązania rodzinne i służbowe ze Skarżącym. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych potwierdzają również lakoniczne zeznania pracowników Skarżącego, którzy nie potrafili wskazać choćby danych personalnych pracowników z P., E. i E., mimo, że z tymi osobami współpracowali, a doświadczenie życiowe wskazuje, że w takich okolicznościach dochodzi do wymiany przynajmniej tego rodzaju informacji. Braku tej wiedzy u pracowników Skarżącego nie tłumaczy upływ czasu (zapomnienie), szczególnie w zestawieniu z zeznaniami pana G. reprezentującego E. – wystawcy część z faktur zakwestionowanych. Z zeznań tych wynika, że na rzecz Skarżącego pracowali stali ludzie (k. 250 z t. 3 akt administracyjnych), a mimo tego nie pamiętał ich personaliów (choć, jak twierdzi Skarżący rzekomo ich wyszukiwał). Osoba ta wskazała ponadto, że ludzie od Skarżącego poszukiwali tych ludzi do pracy, a firma E. tylko ich firmowała, gdyż Skarżący nie mógł tych ludzi zatrudniać u siebie (k. 249-250 z t. 3 akt administracyjnych). Również osoby, które miały reprezentować firmy P., E. nie potrafiły wskazać jakichkolwiek konkretnych informacji o transakcjach zawieranych ze Skarżącym w związku z wyszukiwaniem na rzecz Skarżącego wykwalifikowanych pracowników. W tym kontekście ocena przez organy podatkowe zeznań samego Skarżącego, jak pracowników Skarżącego, którzy w dalszym ciągu są u niego zatrudnieni i zależy im na kontynuowaniu współpracy, jak też ojca Skarżącego, jako niewiarygodnych należy uznać za zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Również okoliczność powoływana przez Skarżącego, że w jego imieniu pracę ktoś musiał wykonywać na prowadzonych licznych budowach, za które otrzymywał zapłatę i wykazywał obrót, nie oznacza, że faktury wystawione przez ww. spółki były fakturami odzwierciedlającymi rzeczywisty obrót gospodarczy w zestawieniu, choćby z dowodami w postaci wydanych przez DUKS na rzecz ww. firm ostatecznych decyzji, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 30 marca 2012r. - wobec P.; z 27 września 2012r. - wobec E.; z 4 grudnia 2012r. - wobec E.

Zdaniem Sądu, w sprawie, organy podatkowe wykazały, że zarówno faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę P., jak i faktury wystawione przez spółki E. i E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że kontrahenci Skarżącego to podmioty fikcyjne, bądź, które nie prowadziły w 2008r. działalności gospodarczej, zatem wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca.

Sąd wskazuje jedynie na marginesie, że z powoływanego w odpowiedzi na skargę wyroku Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Karny z 25 kwietnia 2013r. sygn. akt X [...] wynika, że doszło do dobrowolnego poddania się odpowiedzialności przez I.O. za przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, iż jako prezes zarządu P. sp. z o.o. wystawiał i przekazywał innym podmiotom nierzetelne faktury VAT w okresie od 3 grudnia 2007r. do 9 lipca 2008r. W wyroku tym wymieniono 6 faktur, wystawionych Skarżącemu w 2008r. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 17 § 1 Kodeksu karnego skarbowego orzeczenie, o którym wyżej mowa może być wydane wyłącznie wówczas, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości. Również z wyroku Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Karny z 27 lutego 2014r., wynika, że doszło do dobrowolnego poddania się odpowiedzialności przez J. S., za przestępstwo skarbowe określone w art. 18 § 3 kodeksu karnego w związku z art. 62 § 2 oraz art. 6 § 2 i art. 20 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegające na tym, iż jako prezes zarządu C. sp. z o.o. m.in. dopomógł bliżej nieustalonym osobom w wystawieniu nierzetelnych faktur VAT w okresie od 4 marca do 2 października 2008r. W wyroku tym wśród podmiotów, dla których wystawiane były nierzetelne faktury wymieniono Skarżącego.

Potwierdza to, zdaniem Sądu, prawidłowość ustaleń organów podatkowych, iż posiadane przez Skarżącego faktury wystawione przez firmę P. oraz E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd, odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów dotyczących braku zgromadzenia materiału dowodowego w stopniu pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, wskazuje, że z treści art. 122 O.p. wynika, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe są więc zobowiązane do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to po pierwsze, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Po drugie organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzenia dowodów, które są zbędne przy ustaleniu stanu faktycznego będącego podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem lub są zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04 oraz wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 - dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje również, że bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania dowodowego nie wyjaśniając okoliczności wymienionych na str. 11 - 13 skargi. Nie mają bowiem znaczenia dla oceny fikcyjności transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącym a P., E. czy E. choćby takie z wymienionych w skardze faktów jak: nazwa biura rachunkowego, które obsługiwało powyższe podmioty, kwoty wypłacane przez ich przedstawicieli i ewentualnie zwracane Skarżącemu oraz ustalenie wszystkich osób zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur i ich wzajemne relacje.

5. Sąd, reasumując tę część uzasadnienia, uznaje, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na ocenę, iż transakcje zawierane pomiędzy Skarżącym a wymienionymi wyżej firmami: P., E., E. w rzeczywistości nie miały miejsca.

6. Sąd, odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, a przede wszystkim przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie mogły i one być uznane za zasadne.

W ocenie Sądu DIS w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy. W tym miejscu jawi się istotne przy rozstrzygani niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaszła po stronie kontrahentów Skarżącego – może skutkować w stosunku do niego tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W ocenie Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmy: P., E., E. (Sąd posługuje się skrótami, w związku z poczynieniem takich ustaleń na wstępie niniejszego uzasadnienia).

Z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.), Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1).

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Do stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

TSUE w uzasadnieniu ww. orzeczenia przypomniał ponadto, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z 3 marca 1993r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem cauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

TSUE w orzeczeniu y 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nawiązującym do możliwości odliczenia VAT, wyraził stanowisko, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyrokach wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, w świetle ww. orzeczeń, zasadny jest więc wniosek organów podatkowych obu instancji, iż okoliczności transakcji wskazują, że Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. Skarżący poza wydrukiem z KRS swych kontrahentów i wystawionymi przez nich fakturami, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt współpracy z ww. firmami oraz zamawiania i wykonania przez te podmioty na jego rzecz usług. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, miejsca ich zawarcia wskazują, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. W ocenie Sądu twierdzenie Skarżącego, że korzystał z usług ww. spółek oraz, że podmioty te wyszukiwały mu pracowników, nie wytrzymuje konfrontacji z zebranym i ocenionym stosownie do dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez organy podatkowe materiałem dowodowym, wskazującym jednoznacznie, że spółki te nie świadczyły żadnych usług, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie sposób dać wiary temu, iż Skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Tym bardziej, że Trybunał w wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku".

W tych okolicznościach – wobec uznania, że Skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też TSUE w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który w ocenie Sądu został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany. W tej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżący, prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą i osobiście kontaktujący się z prezesami trzech ww. spółek: P., E., E., w celu odbioru faktur, miał świadomość, iż kontrahenci ci nie wykonują na jego rzecz żadnych usług. Okoliczności te potwierdzają również zeznania prezesów zarządów ww. firm oraz osób mających reprezentować te firmy, a w szczególności zeznania p. G. (k.249-250 z t. 3 akt administracyjnych).

Sąd uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Sprawdzenie jedynie w rejestrze sądowym, czy ww. podmioty istnieją nie jest okolicznością, która usprawiedliwiałaby działania Skarżącego i pozawalała na posługiwanie się fakturami wystawionymi przez ww. firmy. W ocenie Sądu zeznania świadków, okoliczności realizacji transakcji oraz dokumenty, w tym wydane przez DUKS wobec ww. firm decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przemawiają za uznaniem, że spółki, z którymi Skarżący współpracował nie świadczyły na jego rzecz żadnych usług.

W świetle powołanych regulacji stwierdzić należy, że prawo, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji; przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

Zdaniem Sądu w sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. firmy, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że kontrahenci Skarżącego to podmioty fikcyjne, które nie prowadziły w 2008r. działalności gospodarczej, zatem wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca. Natomiast podatek wykazany na spornych fakturach stanowi pojęcie niepowiązane z podatkiem należnym i naliczonym, które stanowią podstawowe elementy mechanizmu obniżania VAT należnego we wcześniejszych fazach obrotu. Nie jest więc możliwe obniżenie przez Skarżącego VAT należnego o wykazany w spornych fakturach.

7. Zdaniem Sądu nie sposób też zakwestionować ustaleń faktycznych organów podatkowych oraz zastosowanych w związku z nimi przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z § 9 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 95, poz. 798) w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia VAT od pozostałych zakwestionowanych przez organy wydatków wynikających z rozliczonych faktur VAT za zakupy: dwóch komputerów, paliwa do samochodu Peugeot Partner, o pojemności zbiornika 60 litrów; zestawu głośników komputerowych, jako nie wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych w związku prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Oceny DIS z tego zakresu mieszczą się po pierwsze w treści art. 191 O.p., a po drugie mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Prawidłowe było w szczególności stwierdzenie DIS, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie usług spawalniczych i monterskich dysponował komputerem przenośnym nabytym 28 lutego 2006r., komputerem PC i monitorem nabytym 14 grudnia 2007r. i notebookami A. - 2 sztuki (faktura z 21 grudnia 2007r.). Osobą która wykorzystywała laptopa, oprócz Skarżącego, był R. G., który w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że dysponował laptopem otrzymanym w 2007r., nie stwierdzono, kto użytkował trzeciego laptopa, w odniesieniu do którego organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia VAT. Skarżący nie przedstawił też żadnych wiarygodnych dowodów, że komputer ten był wykorzystywany do prowadzonej działalności, w sytuacji, gdy – na co w sposób prawidłowy zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji - korzystał z usług księgowych biura rachunkowego oraz nie zatrudniał żadnych pracowników biurowych.

Prawidłowe było też z uwagi na treść art. 191 O.p. przyjęcie przez DIS, że zakup głośników do komputera, które gwarantują dobry odbiór muzyki i odtwarzania płyt CD, DVD, stanowią wydatek prywatny, nie związany z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług spawalniczych i monterskich, więc Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z tej faktury.

Zdaniem Sądu zastrzeżeń nie budzą też ustalenia i oceny organów podatkowych w zakresie braku podstaw do odliczenia VAT z sześciu faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu ciężarowego o pojemności baku: 60 litrów, w ilości przewyższającej pojemność baku. Wprawdzie przesłuchiwani w charakterze świadka pracownicy Skarżącego zeznali, że jedna faktura mogła dotyczyć nabycia paliwa do dwóch pojazdów, oraz że paliwo było także nabywane do kanistrów, Sąd wskazuje, że z protokołu kontroli wynika, że w różnych częściach Polski w małych odstępach czasu były tankowane jednorazowo większe ilości paliwa niż pojemność baku wprowadzonego do ewidencji Skarżącego pojazdu. Tym samym jest mało wiarygodne, żeby pozostałą część paliwa zużyto do prowadzonej przez Skarżącego działalności, gdy brak w tym zakresie wiarygodnych dowodów znajdujących się w ewidencji księgowej prowadzonej przez Skarżącego, bądź innych przedstawionych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Stosownie zaś do § 9 ust. 5 ww. rozporządzenia Skarżący powinien zadbać o to, aby na fakturach umieszczany był numer rejestracyjny pojazdu, do którego faktycznie było wlewane paliwo.

Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione przez Skarżącego nie są w ocenie Sądu zasadne.

8. Sąd reasumując stwierdza, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze; podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zgromadziły oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny, zaś ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący natomiast w toku całego postępowania nie przedłożył i nie zgłosił żadnego i możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe.

Sąd, nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie dowodów zebranych i ocenionych przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.