Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1117/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, 4 i 22
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. S. E. S. A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1189/09 w sprawie ze skargi L. S. S. E. S. A. z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S. S. E. S. A. z siedzibą w L. kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1189/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. S.A. w L. (dalej Spółka lub Skarżąca) na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 września 2009 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że wnioskiem z dnia 10 czerwca 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że jest właścicielem dużej nieruchomości. Przy znoszeniu współwłasności zleciła jej podział geodezyjny na mniejsze działki. Projekt podziału, a następnie ostateczny jego podział, zatwierdzony został decyzją burmistrza miasta. Decyzję o podziale nieruchomości Spółka otrzymała w 2008 r. Po jej uprawomocnieniu gmina przejęła działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wydzielone zostały pod drogę publiczną jednakże bez określenia wartości odszkodowania. Z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 241, poz. 2603 ze zm., dalej jako ustawa o gospodarce nieruchomościami), wynika że działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne przechodzą z mocy prawa na własność gminy z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna. Dotychczasowemu właścicielowi przysługuje odszkodowanie w wysokości ustalonej z właściwym organem gminy. Zainteresowana Spółka do chwili obecnej nie dokonała żadnych uzgodnień z gminą w tym zakresie. Spółka podała, że może jej zostać przyznana odpowiednio nieruchomość zamienna lub odszkodowanie, którego wysokość - w odrębnej decyzji - ustala starosta, w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego. Na dzień skierowania złożenia wniosku Spółka nie otrzymała decyzji, w której określona byłaby wartość przejętej przez gminę nieruchomości. Poinformowała, że prowadzi z burmistrzem negocjacje o przyznanie odpowiedniej nieruchomości zamiennej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka sformułowała pytanie w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług? Prezentując własne stanowisko Spółka podała, że w jej ocenie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wysokość odszkodowania, które przysługuje w zamian za nieruchomość przejętą z mocy prawa na własność gminy w związku z przeznaczeniem wydzielonego gruntu pod drogę publiczną lub z chwilą otrzymania nieruchomości zamiennej. Zdaniem Zainteresowanej Spółki, nie ma podstaw by naliczać należny podatek od wartości nieruchomości, która między stronami nie została ustalona. Nieruchomość ta bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przeszła na własność gminy z mocy prawa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna. Aktualnie Spółka i Gmina prowadzą negocjacje, co do ustalenia wielkości odszkodowania bądź przyznania nieruchomości zamiennej zaś art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), nie definiuje ustalenia obrotu w tym zakresie.

W sytuacji zamiany nieruchomości podstawą opodatkowania będzie, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wartość rynkowa nieruchomości.

1.3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie za nieprawidłowe, natomiast w zakresie podstawy opodatkowania przy zamianie nieruchomości za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że obie strony transakcji nabywają prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zamianę przedmiotowych nieruchomości należy traktować na równi z ich sprzedażą. Odpłatność za czynność dostawy towarów nie musi mieć postaci pieniężnej. Może przybrać postać rzeczową. Zatem dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Uzasadniając przyjętą ocenę organ podatkowy wskazał, ze zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Ostatni z przywołanych przepisów odnosi się m.in. do czynności zamiany, przy której podstawą opodatkowania jest wartość rzeczy przekazywanych przez podatników, określona w powyższy sposób, a nie różnica wartości między rzeczami.

Ponieważ w tego rodzaju przypadkach często nie dochodzi do określenia ceny, unormowanie art. 29 ust. 3 uzupełnia norma art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena towarów lub towarów podobnych, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie usług.

Następnie organ podatkowy podał, że w momencie powstania obowiązku podatkowego, Wnioskodawca nie znał wysokości odszkodowania.

Konkludując Minister Finansów ocenił, że gdy z mocy prawa nastąpi przeniesienie własności nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną w zamian za przyznanie odszkodowania w formie pieniężnej, którego wartość nie jest znana, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa nieruchomości. Podobnie będzie w sytuacji zamiany nieruchomości podstawą opodatkowania jest również wartość rynkowa nieruchomości.

Jeżeli strony ustalą między sobą wartość odszkodowania, która będzie odbiegała od wartości rynkowej (podstawy opodatkowania) Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku na zasadach ogólnych określonych w ustawie.

Końcowo organ podatkowy wyjaśnił, że wniosek Spółki o udzielenie interpretacji w zakresie podstawy opodatkowania, a także w zakresie odstąpienia od odszkodowania został rozstrzygnięty odpowiednio pismami z dnia 4 września 2009 r. nr [...] oraz [...].

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka jednym pismem zaskarżyła przedmiotową interpretację oraz interpretację oznaczoną nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 3 i ust. 9 ustawy o VAT, przez oczywiście niewłaściwe bądź niezasadne zastosowanie tych przepisów w nieprawidłowo zinterpretowanym stanie faktycznym sprawy,

- art. 98 ust. 1, art. 129 ust. 1 i ust. 5 pkt 1 oraz art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez ich niezastosowanie,

- art. 603 i art. 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kodeks cywilny), poprzez ich niezasadne zastosowanie,

- art. 12 ust. 4b ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, poprzez jego niezasadne zastosowanie.

Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wymieniając szczegółowo w punktach od "a" do "i" w jaki sposób doszło do naruszenia przywołanych przepisów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że nabycie własności (przejęcie) działki gruntu z mocy prawa nie jest dostawą towaru w sensie ścisłym. Czynność tę należy traktować jak dostawę dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem autora skargi w rozpatrywanej sprawie nie została zawarta umowa zamiany, bowiem wyzbycie się prawa własności nastąpiło z mocy prawa, a nie na podstawie zgodnych oświadczeń woli Spółki i organu gminy. Spółka nie ma także wpływu na wartość odszkodowania, gdyż stosownie do art. 129 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, odszkodowanie ustala starosta.

W ocenie autora skargi najistotniejszy w rozpatrywanej sprawie jest art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który nakazuje pod pojęciem dostawy towarów rozumieć również przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Wykładnia językowa wskazanego przepisu wskazuje, zdaniem skarżącego, że ustawie o VAT podlega taka czynność, która składa się łącznie z dwóch "stanów faktycznych": przeniesienia z mocy prawa własności towarów i odszkodowania. W rozpatrywanej sprawie miało miejsce przeniesienie własności towaru (gruntu) z mocy prawa, natomiast nie zaistniał jeszcze "drugi stan faktyczny – odszkodowanie". Stosownie do art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami za przeniesienie prawa własności gruntu przysługuje Spółce odszkodowanie, które może mieć formę pieniężną lub niepieniężną - w zależności od uzgodnienia stron. Końcowo Spółka wskazała, że obowiązek podatkowy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powstanie po łącznym uprawomocnieniu się dwóch decyzji: pierwszej wydanej na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, drugiej wydanej na podstawie art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż dopiero wtedy zaistnieje czynność faktyczna i prawna objęta uregulowaniem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

2.3. W dniu 13 kwietnia 2010 r. Strona skarżąca złożyła do akt sprawy kserokopię porozumienia z organem gminy, która na podstawie ostatecznych decyzji z mocy prawa nabyła własność gruntu, co do wysokości odszkodowania za przejętą nieruchomość.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie może modyfikować zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie ma żadnych merytorycznych przesłanek, aby przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego czynności przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie – w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę – był inny niż wskazany art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu sformułowanie "przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie" jest nazwą przesłanki, której zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego podobnie jak odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

3.3. Dalej Sąd podkreślił, że nawet wówczas, gdy wysokość odszkodowania nie jest jeszcze znana ( np. nadal trwają negocjacje pomiędzy stronami), a własność działek została już przeniesiona na rzecz Skarbu Państwa ( jednostki samorządu terytorialnego ) to podstawą opodatkowania w takiej sytuacji jest wartość rynkowa towarów pomniejszona o kwotę podatku ( art. 29 ust.9 ustawy o VAT ). Przez wartość rynkową należy przez rozumieć całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów, przez wartość rynkową rozumie się kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych (art.2 ust.27b lit. a) ustawy o VAT ). Jeśli strony ustalą między sobą wartość odszkodowania, która będzie odbiegała od wartości rynkowej wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku na zasadach opisanych w ustawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie,

- art. 19 ust. 22 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie,

- art. 29 ust. 9 oraz art. 2 ust. 27b lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niezasadne zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku,

- § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku,

-art. 98 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez ich niezastosowanie;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skarg mimo naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 19 ust. 22, art. 29 ust. 9 oraz art. 2 ust. 27b lit. a) ustawy o VAT, § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r., art. 98 ust. 1 i ust. 3, art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami – vide pkt I.);

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędna ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy nie mają zastosowania art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz § 3 rozporządzenia z 2009 r.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, polegające na niewyjaśnieniu przyczyn pominięcia znaczenia prawnego zwrotu "w zamian za odszkodowanie" zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z zasadami wykładni prawa w aspekcie uregulowania art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niewyjaśnieniu przyczyn nieuwzględnienia § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Skarżąca inaczej niż Sąd odczytuje zapis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, z dwóch powodów: 1) fakt przejęcia z mocy prawa działki gruntu nie jest dostawą w sensie ścisłym, czynność tę należy traktować jak dostawę dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gdyby przejęcie z mocy prawa działki gruntu było dostawą sensu stricte to wtedy zapis w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT byłby niepotrzebny; 2) Sformułowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zawiera dwa określenia stanów faktycznych przeniesienie z mocy prawa własności towarów oraz w zamian za odszkodowanie uregulowanych przez przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, (odpowiednio art. 98 ust. 1 oraz art. 129 ust. 5 pkt 1). Zdaniem Spółki czynność podlegająca przepisom ustawy o VAT w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, powstanie po łącznym uprawomocnieniu się dwóch decyzji: - pierwszej wydanej na podstawie art. 98 ust. 1 i drugiej wydanej na podstawie art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż dopiero wtedy zaistnieje czynność faktyczna i prawna objęta uregulowaniem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Następnie Spółka wskazała na nieprawidłowe zastosowanie a właściwe niezastosowanie przez Sąd § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r. Jej zdaniem oczywistym jest, że uregulowanie to ma zastosowanie do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Obowiązek podatkowy dla czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w stanie faktycznym tej sprawy, powstał w dniu 28 kwietnia 2010 r. to jest w dniu otrzymania przez Skarżącą zapłaty za nieruchomości przejęte z mocy prawa. Wynika to z delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 22 ustawy o VAT modyfikującej (opóźniającej) moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc jej zdaniem w szczególnych przypadkach do określenia obowiązku podatkowego nie jest stosowana zasada memoriału lecz metoda kasowa, którą należy zastosować do przypadku tej sprawy w związku z uregulowaniem § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, a także wspólne rozpoznanie spraw ze względu na to, że obejmują identyczny stan faktyczny przedstawiony we wnioskach o wykładnię prawa w indywidualnej sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżony wyrok został wydany w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły odnosić się jedynie do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

5.2. Zapoznając się z zarzutami sformułowanymi w petitum wniesionego środka zaskarżenia należy zauważyć, że choć skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 w pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednakże podniesione w niej zarzuty, także i naruszenia przepisów postępowania z punktu 2 skargi kasacyjnej, w istocie sprowadzają się do zarzut naruszenia prawa materialnego z punktu 1, stąd koniecznym i wystarczającym jest odniesienie się do tych zarzutów. W ramach naruszenia prawa materialnego wskazano w zakresie podatku od towarów i usług błędną wykładnię jak też błędne zastosowanie m.in. art. 7 ust 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 19 ust. 22, art. 29 ust. 9, art. 2 ust. 27b lit. a) ustawy o VAT, jak też niezastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z 2009r. W rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazano, że spór dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jak też niezastosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. Dodano nadto, że dalsze implikacje związane z art. 29 ust. 9 oraz art. 2 ust. 27b lit. a) ustawy o VAT zależą od rozstrzygnięcia dotyczącego momentu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług.

5.3. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów i ich uzasadnienia w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji i jej stanowiska co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie uznać należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej interpretacji art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym.

5.4. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca uznał, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług.

W zakresie czynności, która, jak wynika z ww. przepisu, została zrównana z odpłatną dostawą towarów, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, że w sprawie będzie miał zastosowanie właśnie art. 19 ust. 1 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i to w stanie faktycznym podanym przez stronę, czyli gdy doszło – zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami - do przejścia z mocy prawa działek gruntu na własność gminy, jednakże w sytuacji, gdy pomiędzy stronami nie doszło jeszcze do uzgodnienia kwestii odszkodowania, a więc decyzja ustalająca rodzaj i jego wysokość nie została jeszcze wydana, a strony nie ustaliły tej wartości. Nie zgadzającej się z takim stwierdzeniem Skarżącej należy przyznać rację. O ile należy się zgodzić, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest czynnością z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, czyli odpłatną dostawą towarów, to już jak chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego nie można w sposób prosty zastosować w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisu art. 19 ust. 1 postanawiającego, że obowiązek ten powstaje z chwilą wydania towaru, a jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, to powstaje on z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, o czym stanowi art. 19 ust. 4. Nie można bowiem pominąć, co uczynił Sąd pierwszej instancji, przepisu powoływanego przez ten Sąd tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 jak chodzi o rodzaj dokonanej i opodatkowanej czynności, wskazującego, że mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów - z podkreśleniem odpłatności tej czynności, a nie np. z nieodpłatną czynnością dostawy towarów zrównaną z odpłatną dostawą z art. 7 ust. 2. Jak już wyżej wspomniano odszkodowanie określone w stosownej decyzji organu administracyjnego, czy określone w porozumieniu, pełni funkcję wynagrodzenia. Wobec tego aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 należy wykazać i wskazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, bądź, gdy strony zawrą porozumienie co do wysokości odszkodowania, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który postanawia, że za działki gruntu ( pod drogi), o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Natomiast jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości ( decyzja administracyjna).

5.5. Odnosząc się do zagadnienia przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 224, poz. 1799),( jak i w kolejnych tj. z dnia 22 grudnia 2010r. – Dz.U. Nr 246, poz. 1649 jak i z dnia 4 kwietnia 2011r. – Dz.U. Nr 73, poz. 392), który wszedł w życie 1 stycznia 2010r., w jego § 3 ust. 3 zawartym w Rozdziale 2 zatytułowanym "Inne terminy powstania obowiązku podatkowego", postanowiono, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przedmiotowy zapis rzeczywiście w sposób jednoznaczny rozwiązał sporną kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przeniesienia własności z nakazu organu władzy ( choć nie ujęto w nim przeniesienia z mocy prawa), lecz w stanie prawnym obowiązującym dopiero po 1 stycznia 2010r. Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1336 ze zm.) - obowiązujące od 1 grudnia 2008r. do 31 grudnia 2009r. - zapisu takiego nie zawierało

Stąd wniosek, że do dnia 1 stycznia 2010r. Minister Finansów nie skorzystał z upoważnienia ustawowego z art. 19 ust. 22 ustawy o VAT określenia w drodze rozporządzenia późniejszych niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminów powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie zmienia to jednak poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego wyżej, a nadto tym bardziej wydaje się konieczna, w stanie prawnym do 1 stycznia 2010r., taka interpretacja art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, która uwzględni specyfikę czynności z art. 7 ust. 1 pkt 1, zwłaszcza jak chodzi o ten niezbędny element ustalenia decyzją administracyjną, czy w drodze porozumienia, wysokości odszkodowania ( wynagrodzenia). Jednocześnie zauważyć należy, że przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego do omawianej ustawy z 24 grudnia 2009 roku brak jest podstaw prawnych do wskazywania jako momentu powstania obowiązku podatkowego chwilę otrzymania odszkodowania ( patrz wyrok I FSK 1702/ 10 ).

5.6. Podkreślenia wymaga, że kontroli sądowo-administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organów wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. We wniosku Strony jednoznacznie podano, że na dzień złożenia wniosku o interpretację Spółka nie otrzymała jeszcze decyzji, ani nie zawarła porozumienia, w których to określona byłaby wartość przejętej przez gminę nieruchomości. Jak podaje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dopiero w dniu 13 kwietnia 2010 r. już po wniesieniu skargi, Spółka przedłożyła do akt sprawy kserokopię porozumienia z organem gminy, co do wysokości odszkodowania. Stąd za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. przepisu § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r.

5.7. Poza wskazaniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zastosowanie art. 29 ust. 9 oraz art. 2 ust. 27b lit. a) ustawy o VAT jest implikacją rozstrzygnięcia dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego, innych argumentów nie przedstawiono.

5.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a , orzekł jak w sentencji.