Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3275/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 785/11 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3657 (słownie: trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 785/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi I. [...] z siedzibą w K. (dalej "spółka", "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kr. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2004 i 2005 r., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kr. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 14.324 zł oraz za 2005 r. w kwocie 59.900 zł.

Wspólnicy spółki J. P. oraz T. P. na podstawie uchwał podjętych w latach 2003 i 2004 dokonali w 2004 r. dopłat do kapitału zapasowego po 1.700.000 zł. Z kolei w 2005 r. dopłaty wyniosły łącznie 1.600.000 zł. Dopłaty te zostały dokonane niezgodnie z umową spółki. Zgodnie bowiem z tą umową, wspólnicy mogli zostać zobowiązani uchwałą wspólników do dopłat w całkowitej wysokości nieprzekraczającej 5.000 zł na każdy udział. Posiadali po 50 udziałów, czyli maksymalnie dopłaty mogły zostać wniesione w kwocie po 250.000 zł, zaś wspólnicy dokonali wpłat po 1.700.000 zł w 2004 r. i 800.000 zł w 2005 r. Przekroczyli zatem granicę dopuszczalnych dopłat po 2.250.000 zł. Wpłacone pieniądze nie zostały im zwrócone zarówno w 2004 r., jak w 2005 r. W związku z tym, że określono termin zwrotu dopłat, stały się one dla spółki nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód w wysokości odpowiadającej kwocie odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić zaciągając pożyczkę w banku. Wartość rynkową odsetek ustalono na podstawie oprocentowania kredytów gospodarczych średnio w 20 bankach w Polsce. W związku z tym zwiększono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2004 i 2005.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w decyzjach organu I instancji wyliczono w nieprawidłowej wysokości wartość nieodpłatnych świadczeń od wpłaty dokonanej przez T. P. poprzez zawyżenie o 50.000 zł podstawy naliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń oraz od wpłaty dokonanej przez J. P. poprzez zawyżenie o 149.500 zł podstawy naliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym decyzje musiały zostać uchylone i organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

W skargach na powyższe decyzje spółka wniosła o ich uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przekazane przez wspólników skarżącej środki finansowe w kwotach po 3.150.000 zł każdy stanowiące dopłaty, były wartościami otrzymanymi nieodpłatnie – środkami przekazanymi spółce do korzystania przez czas nieokreślony pod tytułem darmym;

- art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż uiszczone przez wspólników kwoty na rachunek bankowy skarżącej nie stanowią dopłat do kapitału zapasowego;

- art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 177 § 1 kodeksu spółek handlowych przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż wniesione przez wspólników dopłaty w kwocie po 3.150.000 zł każdy, do kapitału zapasowego spółki w oparciu o zapis § 4 pkt 6 umowy spółki dotyczący sposobu oraz zakresu wnoszenia dopłat do kapitału zapasowego spółki, zostało dokonane w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w odrębnych przepisach kodeksu spółek handlowych;

- art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie polegające na wadliwym określeniu wartości nieodpłatnego przysporzenia po stronie kontrolowanej, a to w sytuacji kiedy organ winien określić wartość nieodpłatnego przysporzenia po stronie kontrolowanej w odniesieniu do zasad rynkowych z uwzględnieniem miejsca i daty otrzymania środków przez podatnika, co oznacza że nie jest uprawnionym dokonywanie wymiaru podatku w oparciu o inne zdarzenie prawne charakteryzujące się innymi essentialia negotii aniżeli zaistniały w niniejszej sprawie casus oraz przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż podane dane na stronie ogólnodostępnej serwisu www.rp.pl odzwierciedlają zasady rynkowe stosowanych dla miejsca otrzymania świadczenia przez kontrolowaną, jak również błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w dniu 13 sierpnia 2004 r. możliwe osiągalne średnie oprocentowanie z reprezentatywnej grupy dwudziestu ogólnopolskich banków było tożsame z oprocentowaniem liczonym na dzień 19 i 27 maja 2004r. w warunkach udzielonych pożyczek w Kr.;

- art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 2005 nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "O.p.") przez nienależyte uzasadnienie skarżonych decyzji polegające na: braku wskazania sposobu wyliczenia stopy oprocentowania dla kredytów udzielanych przez banki w walucie polskiej, braku wskazania, czy wyliczony wskaźnik oprocentowania kredytów udzielanych przez instytucje finansowe był stosowany w miejscu otrzymania przez spółkę świadczenia;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż spółka przyjęła od swoich wspólników świadczenia nieodpłatne, a nie zaś zgodnie z treścią podjętych uchwał oraz treścią umowy spółki dopłaty do kapitału zapasowego;

- art. 199a O.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że jeżeli spółka otrzymywała od swoich wspólników pewne środki finansowe podlegające zwrotowi, to nie zawierała umów pożyczki;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że spółka otrzymała od swoich wspólników świadczenia nieodpłatne podlegające opodatkowaniu, a nie zaś nieoprocentowane pożyczki;

- art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 720 § 1 kodeksu cywilnego oraz 353 kodeksu cywilnego poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że u skarżącej wystąpiło nieodpłatne świadczenie wyrażające się charakterem pożyczki (co wywiedziono poprzez wymierzenie należnego podatku w odniesieniu do oprocentowania pożyczek udzielonych w obrocie gospodarczym);

W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2004r. dodatkowo zarzucono naruszenie:

- 210 § 4 O.p. polegające na braku odniesienia się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia podatkowego;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu wraz z dniem 31 grudnia 2010 r.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za zasadne i dlatego uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd podniósł, że spór pomiędzy stronami dotyczył kwalifikacji prawnej świadczeń pieniężnych dokonywanych przez wspólników na rzecz skarżącej w latach 2004 i 2005. Spółka wykazywała, że świadczenia te stanowią dopłaty o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Zdaniem natomiast organów podatkowych, jedynie część wniesionego świadczenia można uznać za dopłaty, natomiast pozostała część to nieodpłatne świadczenie, które stanowiło przychód dla skarżącej.

Sąd zauważył, że art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem dopłat, lecz odsyła do innych przepisów regulujących to zagadnienie. Oznacza to z kolei, że do prawidłowego zastosowania zwolnienia przewidzianego w tej ustawie podatkowej, konieczne jest spełnienie warunków o jakich mowa w odrębnych przepisach. Zagadnienie dopłat uregulowane zostało w art. 177 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "KSH").

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłatę można określić, jako formę wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki (Kidyba A., Komentarz aktualizowany do art. 177 ksh, wyd. LEX,el 2011). Powiększa majątek spółki i może być przewidziana w pierwotnej umowie spółki, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, bądź umowie zmienionej. Dopłaty powinny zostać określone w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Wartość musi więc być stosunkowa, tj. określać relacje między udziałem a dopłatą. Jako dopłaty w rozumieniu KSH, mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z art. 177 i 178 KSH, tzn. wówczas, gdy zostały przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami iuris cogentis KSH. Jeżeli natomiast doszło do wpłacenia do spółki przez wspólników dodatkowych sum (poza wkładami na kapitał zakładowy) w okolicznościach nie objętych art. 177 i 178 KSH, dokonane wpłaty nie mogą być uznane za dopłaty podlegające szczególnemu reżimowi prawnemu (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, tom II, wyd. C.H. Beck, 2002, str. 240). Takim szczególnym reżimem prawnym, będzie np. zwolnienie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.d.o.p.

W umowie skarżącej dopłaty zostały uregulowane w § 4 ust. 6. Według brzmienia tego postanowienia umowy, wspólnicy mogą zostać zobowiązani uchwałą wspólników podjętą jednomyślnie do dopłat w całkowitej wysokości nie przekraczającej 5.000 zł na każdy udział w kapitale zakładowym spółki. Dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Postanowienia tego paragrafu umowy, przewidywały również możliwość zwrotu dopłat, choć wymagało to uchwały wspólników. Sama umowa przewidziała zatem górną granicę dopłat, która nie mogła być przekroczona. Bez znaczenia jest przy tym, czy maksymalna dopłata zostanie przewidziana w jednej uchwale, czy też w kilku następujących po sobie uchwałach. Ważnym jest jedynie, aby ogólna wysokość dopłat, nie przekroczyła górnej granicy, która została przewidziana w umowie.

Same dopłaty nie mają przy tym charakteru jednostkowego, czyli mogą być, pod pewnymi warunkami zarządzane wielokrotnie. Możliwość żądania ponownych dopłat zaistniałaby dopiero wówczas, gdyby poprzednio wniesione dopłaty zostały zwrócone. Wynika to bezpośrednio z art. 179 § 4 KSH. Jeżeli zatem, wprawdzie wcześniej zażądane (uchwałą wspólników) dopłaty zostały przez wspólników zrealizowane, ale następnie doszło do ich zwrotu przez spółkę, wystąpiła sytuacja taka sama jaka istniała wówczas, gdy spółka (uchwałą wspólników) pierwszy raz zażądała realizacji zobowiązań wspólników do wniesienia dopłat (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, tom II, wyd. C.H. Beck, 2002, str. 249). Z art. 179 § 4 KHD wynika również, że dopłaty, które nie zostały zwrócone, powinny być uwzględnione przy żądaniu nowych dopłat. Jeżeli w uchwale zobowiązującej do dokonania dopłat, wspólnicy nie zostali zobowiązani do dopłat w pełnej wysokości, wspólnicy mogą zostać zobowiązani do dopłat jedynie w wysokości różnicy, pomiędzy przewidzianą wysokością dopłat, a dopłatami już uiszczonymi. W przypadku zaś uiszczenia dopłat w pełnej wysokości, można żądać ponownych dopłat dopiero w przypadku zwrotu poprzednio uiszczonych dopłat. Jeżeli wspólnicy chcieli, aby wniesione świadczenia pieniężne, po przekroczeniu górnej granicy dopłat przewidzianych w umowie, traktowane były, jako dopłaty w rozumieniu art. 177 KSH i nast., powinni dokonać zmiany umowy spółki. Zmiana taka nie została jednak dokonana. Dlatego Sąd przyznał rację organowi, który twierdził, że wniesione świadczenia pieniężne do spółki, nie mogły w całości zostać uwzględnione, jako dopłata, lecz jedynie w części wynikającej z umowy. W pozostałej części świadczenie pieniężne uiszczane przez wspólników, należało zakwalifikować, jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Prawidłowo również, w ocenie Sądu, organ zakwalifikował wnoszone wpłaty (w wysokości przekraczającej dopłaty), jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Możliwość zaliczenia określonego świadczenia do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, zajdzie wówczas, gdy dojdzie do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Warunku takiego nie będzie spełniało świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową. Wówczas nie będzie można tego zakwalifikować, jako nieodpłatnego świadczenia. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy przyjmować wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika (WSA w Gliwicach wyroku z dnia 13 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl698/09 oraz NSA w wyroku z dnia 25 maja 2011r., sygn. akt II FSK 1536/10).

Uzyskiwanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. może wynikać z nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, korzystania z nieoprocentowanych pożyczek, z nieodpłatnych świadczeń w postaci usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej świadczącego usługi, korzystania z różnych form energii, gazu itp. Twierdzenia skarżącej, iż ewentualnie wniesione dopłaty, należy traktować jako nieodpłatną pożyczkę, nie zmieniają prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie ustalenia, że dla skarżącej było to nieodpłatne świadczenie. Spółka otrzymała określoną kwotę pieniężną, z której nieodpłatnie korzystała. Kwalifikacja takiej wpłaty pod kątem prawa cywilnego ma przy tym drugorzędne znaczenie. Odpowiednia kwalifikacja z punktu widzenia prawa cywilnego ma jedynie znaczenie w stosunku do stron określonej transakcji w zakresie realizowania ich wzajemnych praw i obowiązków. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek zbadać, czy danemu świadczeniu można przypisać cechę nieodpłatności. Z obowiązku tego organy wywiązały się należycie, w sposób prawidłowy ustalając, że wpłaty wspólników, stanowiły świadczenie nieodpłatne. Organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku ścisłego zakwalifikowania danej umowy do określonego typu umowy, gdy jest to podatkowo obojętne. Nie było zatem konieczności ustalenia, czy środki pieniężne wpłacane były w wykonaniu umowy pożyczki, czy też na podstawie umowy nienazwanej, zbliżonej do umowy pożyczki. Jedyną okolicznością z zakresu prawa cywilnego (czy też handlowego), konieczną do ustalenia, było zbadanie, czy wpłaty miały charakter dopłat, o których mowa w KSH. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że tylko część świadczeń miało taki charakter.

Niezasadnym, w ocenie Sądu, okazał się również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. W niniejszej sprawie wydane zostało w dniu 30 września 2010 r. postanowienie o wszczęciu między innymi dochodzenia w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. przez spółkę. Czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie. Nie zmienia tego twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że niedopuszczalnym jest wszczynanie takiego postępowania, jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia.

Zasadnym natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Wprawdzie organy prawidłowo przyjęły sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia stwierdzając, że kryterium cen rynkowych wymaga ustalenia stosownego ich oprocentowania na rynku pieniężnym. Wyliczając taką wartość, organy podatkowe powinny jednak wziąć pod uwagę stopę oprocentowania kredytów gospodarczych w "miejscu ich udostępnienia", czyli na rynku lokalnym, na którym działała skarżąca. Tymczasem organy oparły swoje ustalenia na stopie oprocentowania kredytów gospodarczych średnio w 20 bankach w Polsce i ustaliły tę wysokość na podstawie publikacji w "R.". Działanie takie było jednak sprzeczne z wyżej wskazanym przepisem, który nakazuje brać pod uwagę "miejsce udostępnienia" kredytów. Trudno przyjąć, że miejscem takim jest terytorium całego kraju. Organ powinien był wziąć pod uwagę warunki panujące na rynku lokalnym, na którym funkcjonowała skarżąca (Sąd wskazał tu na konieczność uwzględnienia banków zlokalizowanych na terenie Kr. oraz ewentualnie K., gdzie znajduje się siedziba skarżącej). Biorąc zaś pod uwagę terytorium całego kraju, organy podatkowe naruszyły wskazanie zawarte w omawianym przepisie, mającym na celu wyszacowanie wartości nieodpłatnego świadczenia. Oznacza to tym samym, że nie wyjaśniły należycie wszystkich elementów stanu faktycznego.

Organy podatkowe dokonując ustalenia oraz oceny stanu faktycznego, powinny w szczególności kierować się art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, naruszyło powołane powyżej zasady postępowania. Organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tego elementu stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona została w tym zakresie pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Organy podatkowe ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia, zmuszone były dokonać ustaleń w oparciu o warunki rynku miejscowego, na którego terenie w istocie koncentrowała się działalność skarżącej. Zaniechanie takiego ustalenia oznacza naruszenie wyżej wskazanych zasad, w powiązaniu z dyspozycją art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Od wyroku WSA w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd, pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny przeprowadzonego postępowania, to uznałby, że stopa procentowa zastosowana do obliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia jest ustalona prawidłowo i oddaliłby skargę, czego nie uczynił;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez uznanie, że organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe wskutek:

a) błędnego ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przez zastosowanie stopy oprocentowania kredytów gospodarczych średnio w 20 bankach w Polsce;

b) niewyjaśnienie należycie wszystkich elementów stanu faktycznego tj. nieustalenie stopy procentowej od kredytów udzielanych na rynku lokalnym, na którym działa skarżąca, nieprzyjęcia najkorzystniejszego oprocentowania kredytu jakie mogłaby uzyskać skarżąca, w celu ustalenia prawidłowej wartości nieodpłatnego świadczenia. Gdyby Sąd prawidłowo ocenił przebieg postępowania podatkowego, to uznałby, że nieodpłatne świadczenie zostało ustalone w sposób prawidłowy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj:

a) uznanie, że organy naruszyły art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p.;

b)zastosowały nieprawidłową wykładnię art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez utożsamienie miejsca udostępnienia z rynkiem lokalnym, na którym działa skarżąca, a ceny rynkowej z ceną najkorzystniejszą dla skarżącej;

c) udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na konieczności ponownego ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o najkorzystniejsze stopy oprocentowania jakie mogłaby uzyskać skarżąca względnie stopy oprocentowania kredytów gospodarczych z rynku lokalnego;

- art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na skutek błędnej wykładni prowadzącej do niewłaściwego zastosowania, a polegającej na rozumieniu zwrotu: "miejsce udostępnienia" jako rynek lokalny, na którym działa skarżąca, gdy przy zastosowaniu prawidłowej wykładni należało dojść do wniosku, że miejsce udostępnienia, to terytorium całego kraju, "cen rynkowych" jako cen najdogodniejszych jakie mogłaby uzyskać skarżąca, gdy przy zastosowaniu prawidłowej wykładni należało dojść do wniosku, że cena rynkowa, to cena równowagi, gdzie krzywa popytu przecina krzywą podaży, tworząc punkt równowagi cenowej.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem skarżącego – uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Organ podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje w naruszeniu art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast za związany z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zasadniczo w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakowoż w rozpatrywanym przypadku wyeksponowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia regulacji procesowych, stanowiły wynik błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Spór bowiem ogniskuje się na ocenie prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci nieoprocentowanej pożyczki udzielonej spółce przez wspólników, na podstawie właśnie wymienionego przepisu. Zgodnie z nim wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Organy oparły swoje ustalenia na stopie oprocentowania kredytów gospodarczych przyjętych średnio w 20 bankach w Polsce i ustaliły tę wysokość na podstawie publikacji w "R.". Sąd pierwszej instancji działanie takie uznał za sprzeczne z wyżej wskazanym przepisem. Zdaniem WSA w Krakowie regulacja ta nakazuje brać pod uwagę "miejsce udostępnienia" kredytów, w związku z czym organ powinien był wziąć pod uwagę warunki panujące na rynku lokalnym, na którym funkcjonowała skarżąca (Kr. oraz K.), a nie terytorium całego kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się także "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)". Taka okoliczność ma miejsce również wówczas, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy dla ustalenia wartości owego przychodu - który winien zostać przypisany spółce - zastosowanie znajduje regulacja art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., według której określenie tego przychodu następuje według cen rynkowych. Cena rynkowa zwana jest także ceną równowagi, gdzie krzywa popytu przecina krzywa podaży tworząc punkt równowagi cenowej. W opinii NSA, Sąd pierwszej instancji zobowiązując organ do ustalania, w którym banku spółka zaciągnęłaby ewentualny kredyt, naruszył wprowadzoną przez ustawodawcę zasadę ceny rynkowej. Być może skarżąca byłaby w stanie uzyskać kredyt na preferencyjnych warunkach, jednakże do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia stopa oprocentowania kredytu preferencyjnego nie może być wzięta pod uwagę. Wskazania Sądu pierwszej instancji okazały się być zatem sprzeczne z normą prawną zawartą w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że spółka, uzyskując środki pieniężne niezgodnie z treścią umowy spółki, a więc otrzymując nieodpłatne świadczenie, musi liczyć się z tym, że jego wartość będzie ustalana według cen rynkowych, a nie według wynegocjonowanej wysokości oprocentowania.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku gdy skarżąca nie wskaże banku, w którym chciałaby zaciągnąć kredyt, wtedy organy dokonają ustaleń wysokości oprocentowania kredytów gospodarczych, lecz ograniczą się do warunków rynku lokalnego, na którym działa skarżąca. W tym celu organy wezmą pod uwagę banki zlokalizowane na terenie Kr., ewentualnie na terenie K., gdzie siedzibę ma skarżąca.

Za rynek lokalny WSA w Krakowie wskazał alternatywnie Kr. lub K. Jednakże należy podkreślić, że są to rynki nieporównywalne ze względu na ilość działających banków, czego efektem może być olbrzymia rozbieżność w ustaleniu wysokości stopy procentowej kredytu. Już chociażby z tego powodu, że na terenie K. działa B. S. K., PKO BP w K., B. O. S. i BPH PBK. Z kolei na terenie Kr. mają siedzibę oddziały wszystkich największych banków działających w Polsce.

Nawet w przypadku gdyby organy podatkowe ponownie przeprowadziły postępowanie i ustaliły stopę oprocentowania kredytów gospodarczych w oparciu tylko o rynek krakowski (jak postulował Sąd pierwszej instancji), to będzie to ta sama stopa, co ustalona w oparciu o wyniki publikowane w "R.", na podstawie stopy oprocentowania średnio w 20 bankach w Polsce, ponieważ stopy oprocentowania we wszystkich placówkach danego banku są takie same, bez względu na to, gdzie dana placówka ma siedzibę.

Orzekający w niniejszej sprawie skład NSA stoi na stanowisku, że art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. określa sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w sposób wyczerpujący i nie zawiera odesłania do żadnych innych przepisów. Organ wypełnił prawidłowo dyspozycję art. 14 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem wskazywanie przez Sąd pierwszej instancji na konieczność ustalania wysokości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o stawki oprocentowania kredytu stosowane przez banki działające w Kr., jest o tyle chybione, że w swojej analizie organy uwzględniły właśnie te banki, które działają również w Kr. i stosują jednolity w skali kraju reżim oprocentowania pożyczek.

Oznacza to, że spółka otrzymała od wspólników nieodpłatne świadczenie w postaci nieoprocentowanej pożyczki, którego wartość, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, została prawidłowo określona przez organy podatkowe. W konsekwencji więc uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni w sprawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, doszedł do wniosku, że organ podatkowy nie dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, mianowicie: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Przeprowadzając postępowanie dowodowe organ mógł oprzeć się na danych z terenu całego kraju. Co też uczynił. Dlatego nieprawidłowe okazało się stanowisko Sądu pierwszej instancji, który utożsamia miejsce udostępnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., w odniesieniu do oprocentowania kredytów bankowych, z bardzo wąsko pojmowanym rynkiem lokalnym. Podkreślić należy, że przy usługach świadczonych przez podmioty posiadające strukturę rozproszoną w całym kraju, rynek lokalny, o którym mowa w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., to nie tylko obszar wyznaczony granicami gminy lub powiatu, w której znajduje się siedziba spółki. W dobie komputeryzacji kredyty można wziąć w każdym banku czy też oddziale banku w Polsce z jednakową dostępnością, bez konieczności fizycznego przemieszczania się. Dlatego też nie stanowi naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. uwzględnienie stawek oprocentowania kredytów stosowanych przez banki funkcjonujące na terenie całego kraju. W toku postępowania podatkowego spółka nie podnosiła zresztą, jakie rzeczywiste wynagrodzenie zapłaciłaby biorąc kredyt w banku, z którym współpracowała, czy na lokalnym rynku, w banku który wybrałaby, ani też, że uzyskałaby kredyt na warunkach dogodniejszych.

Dokonując ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie weźmie pod uwagę ocenę i wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).