Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1155/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176 i art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Nie można uznać za fałszerstwo oceny dowodów przez organy podatkowe. Dopuszczalne jest podnoszenie argumentów dotyczących oceny zeznań świadków w postępowaniu odwoławczym, ale nie mogą one być przesłankami wznowienia postępowania.

TEZY

Nie można uznać za fałszerstwo oceny dowodów przez organy podatkowe. Dopuszczalne jest podnoszenie argumentów dotyczących oceny zeznań świadków w postępowaniu odwoławczym, ale nie mogą one być przesłankami wznowienia postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1357/03 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 12 czerwca 2003 r. nr (...) w przedmiocie odmowy, w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego, uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za 1986 r . 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004 r., SA/Sz 1357/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Tadeusza W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 12 czerwca 2003 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania z podatku obrotowym i dochodowym za 1986 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że sporną decyzją, wydaną z powołaniem się na art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 245 par. 1 pkt 2, par. 2 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 kwietnia 2003 r. odmawiającą, w wyniku wznowionego postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 28 lipca 1989 r., którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym oraz w podatku dochodowym za 1986 r.

Podstawę żądania wznowienia postępowania stanowiły art. 240 par. 1 pkt 1 i 2 w zw. z par. 3 Ordynacji podatkowej. We wniosku skarżący podnosił, że decyzję z dnia 28 lipca 1989 r. wydano na podstawie fałszywych zeznań świadków. Ponadto niewłaściwie sporządzono protokół przesłuchania świadka Michała H. wobec braku podpisu tego świadka w protokole, a także wadliwie doręczono decyzję w trybie zastępczym, wskutek czego podatnik nie mógł zapoznać się z jej treścią i dochodzić swych praw.

Z motywów decyzji organu I instancji wynikało, że podniesione przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 14 czerwca 2002 r. zarzuty sfałszowania dowodów nie znajdują uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W szczególności organ ten stwierdził, że protokoły przesłuchania świadków wymieniają dane osobowe i zawierają podpisy osób zeznających. Ponadto doręczenie zastępcze zastosowano w sprawie zgodnie z wówczas obowiązującym art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./.

Powyższą ocenę prawną podtrzymał organ odwoławczy w spornym rozstrzygnięciu stwierdzając, że subiektywna ocena podatnika i jego przekonanie o fałszowaniu materiału dowodowego, bez potwierdzenia tych okoliczności orzeczeniami odpowiednich instytucji, nie może stanowić podstawy do zmiany ostatecznej decyzji. Dołączone bowiem przez podatnika do odwołania dwie kserokopie protokołu przesłuchania świadka nie wskazują na sfałszowanie jakichkolwiek dokumentów w sprawie. Jeden z protokołów, noszący datę przesłuchania świadka 12 października 1988 r., jest odpisem dokumentu, toteż widnieje w miejscu podpisu świadka adnotacja urzędowa "nieczytelny podpis". W drugim natomiast protokole przesłuchania świadka /Michała H./ z dnia 12 maja 1989 r. w miejscu podpisu świadka nie widnieje żaden podpis, lecz - jak stwierdził organ odwoławczy - stanowi to uchybienie, którego dopuściła się osoba sporządzająca protokół i nie stanowi jeszcze dowodu na fałszowanie dokumentów. Złożone przez tego świadka zeznania nie były zresztą jedyną podstawą do wydania wobec podatnika decyzji ostatecznej w sprawie podatku obrotowego i dochodowego za 1986 r. Podstawą do wydania tej decyzji były także zeznania innych świadków oraz wyjaśnienia samego podatnika złożone w sprawie karno-skarbowej w dniu 22 listopada 1988 r., w których podatnik przyznał, że w latach 1986-1987 zatrudniał pracowników /malarzy/ i faktu tego nie zgłaszał w urzędzie skarbowym.

Ponadto organ wyższego stopnia stwierdził, że istniała przyczyna do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, na podstawie art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż od dnia jej doręczenia upłynęło 5 lat.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyznania przez organy podatkowe dokumentom urzędowym zwiększonej mocy dowodowej oraz uznanie, że podatnik zatrudniał w 1986 r. więcej niż trzech wykwalifikowanych pracowników i dwóch rencistów.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał zarzut wydania badanej w trybie nadzwyczajnym decyzji ostatecznej na podstawie fałszywych zeznań świadków oraz fałszywego protokołu przesłuchania świadka /Michała H./, którego dane identyfikujące wprawdzie znajdują się w protokole, lecz zostały wpisane do protokołu, mimo iż świadek ten nie posiadał dowodu osobistego. Ponowiono również zarzuty o braku podpisu ww. świadka na protokole z jego przesłuchania, a także o wadliwym doręczeniu zastępczym decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ - nie uwzględnił skargi strony.

W motywach orzeczenia Sąd zauważył, że znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, kształtujące instytucję wznowienia postępowania podatkowego, określone w art. 240-246, zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Art. 240 par. 1 poszerzono o pkt 8, art. 243 zmieniono dodając nowy par. 1a, natomiast art. 245 par. 1 zmodyfikowano m.in. w ten sposób, że dotychczasową treść pkt 1 oznaczono jako pkt 2, natomiast dotychczasową treść pkt 2, po zmianie stylistycznej, oznaczono jako pkt 3 lit. "b".

Na gruncie rozpatrywanej sprawy nowelizacja ta nie miała jednak w ocenie Sądu wpływu na treść rozstrzygnięć organów obu instancji, mimo iż wniosek podatnika o wznowienie postępowania został wniesiony do organu podatkowego w dniu 14 czerwca 2002 r., tj. przed nowelizacją, natomiast decyzja organu I instancji /z dnia 4 kwietnia 2003 r./ oraz zaskarżona decyzja organu odwoławczego /z dnia 12 czerwca 2003 r./ zostały wydane po wejściu w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej. Przyjęta bowiem przez organy podatkowe podstawa do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej - nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - nie uległa zmianie. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego na końcu uzasadnienia powołuje jako podstawę do zastosowania odmowy uchylenia decyzji ostatecznej art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji, jednak z treści jej uzasadnienia, jak również z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organy te odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej z powodu stwierdzenia nieistnienia przesłanek ustanowionych w art. 240 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej /po przeprowadzeniu postępowania dowodowego oceniającego zasadność argumentacji wskazanej we wniosku przez podatnika/. Uchybienie to zatem nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazane przez podatnika przesłanki do wznowienia postępowania, tj. fałszywe dowody, na podstawie których wydano decyzję oraz wydanie decyzji w wyniku przestępstwa, nie zaistniały w sprawie.

Słusznie zdaniem Sądu organy podatkowe uznały, iż dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia 28 lipca 1989 r. w postaci protokołów przesłuchania świadków, będących pracownikami podatnika oraz protokołu przesłuchania samego podatnika w sprawie karno-skarbowej, były wystarczające do wydania decyzji wymiarowej. Zgodzić należy się zdaniem Sądu również z organami podatkowymi, że stwierdzony w protokole przesłuchania świadka Michała H. brak podpisu osoby przesłuchiwanej nie dowodzi, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Okoliczność ta wskazuje tylko na to, iż niepodpisany przez świadka protokół jego przesłuchania nie jest dokumentem stanowiącym jakikolwiek dowód w postępowaniu podatkowym. Jednakże - jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - dowód ten nie był jedyną podstawą do wydania decyzji ostatecznej, a pozostałe dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym zezwalały na uznanie, że podatnik zatrudniał w 1986 r. więcej niż trzech pracowników i dwóch rencistów, co stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia 28 lipca 1989 r.

Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego zastosowania wadliwego - jego zdaniem - trybu zastępczego doręczenia mu decyzji ostatecznej Sąd wojewódzki stwierdził, że zarzut ten był już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2001 r. III SA 1255/00, w którym Sąd stwierdził, iż skutek prawny doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej z dnia 28 lipca 1989 r. nastąpił z dniem 18 października 1989 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji, a także art. 133 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżony wyrok został wydany wyłącznie w oparciu o ustalenia organu odwoławczego bez rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd w sposób ogólny, bez nawiązania do treści konkretnych dokumentów, potwierdził jedynie błędne ustalenia organu odwoławczego powołując się na sformułowania zawarte w odpowiedzi Izby Skarbowej na skargę. Tym samym naruszył art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgromadzone w sprawie dowody wykluczają aby skarżący przekroczył limit zatrudnienia:

- świadek Jerzy B. zeznał, iż "o zatrudnieniu innych malarzy słyszałem od innych pracowników lecz nie wiem od kogo";

- świadek Henryk B. zeznał, że "nie wie ilu wykwalifikowanym malarzom bud. płacił za pracę, zatrudniał w 1986 r. w sumie trzech lub czterech, nazwisk tych osób nie znam";

- świadek Michał H. zaznał, iż "na tym obiekcie pracowało nas kilku w tym Henryk B., Darek z S. oraz Aurota J. w "S." pracowałem całą zimę ze mną pracował Darek z S. nikt inny tam nie pracował".

Ostatnio wymieniony protokół nie zawiera też podpisu osoby zeznającej ani jej danych osobowych. Sąd podniósł za organem odwoławczym, że zeznania Michała H. nie były jedyną podstawą do wydania decyzji ostatecznej z dnia 28 lipca 1989 r., jednocześnie nie wskazując na inne dowody. Powołanie się natomiast na zeznania skarżącego, który przyznaje się do zatrudnienia pracowników bez zgłaszania tego faktu w urzędzie skarbowym jest błędne, ponieważ obowiązujące w tym okresie przepisy nie wymagały takiego zgłoszenia. Podkreślono też w tym kontekście, że skarżący nigdy nie twierdził, że przekroczył limit zatrudnienia, zaś jego żądanie o przeprowadzenie konfrontacji w tym zakresie nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe.

Z powyższego wynika, że decyzja z dnia 28 lipca 1989 r. została wydana na podstawie sfałszowanych dowodów stanowiących podstawę dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Sąd rozpoznając sprawę naruszył zatem przepisy postępowania, ponieważ nie zastosował się do dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie uchylił decyzji Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 240 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu pisma procesowego organ podatkowy zakwestionował twierdzenie podatnika, iż Sąd wojewódzki orzekł wyłącznie w oparciu o ocenę organu odwoławczego, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zeznania szeregu świadków /cytowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną/ w pełni uzasadniały rozstrzygnięcie wymiarowe z dnia 28 lipca 1989 r. Organ odwoławczy zauważył także, że nietrafione jest podważanie rzetelności zeznań świadków, którzy wskazywali konkretne miejsce pracy i czas w którym ją wykonywali, potwierdzonych informacjami od zleceniodawców robót. Chybiony jest również zarzut dotyczący braku wymogu, co do przepisów zobowiązujących podatnika do zgłoszenia faktu zatrudnienia pracownika, wynikało to bowiem z ówczesnych regulacji w podatku od wynagrodzeń. Pracodawca /podatnik/ był zobowiązany w ciągu 7 dni od przekroczenia limitu zatrudnienia /powyżej 3 pracowników/ zawiadomić na piśmie organ podatkowy o utracie zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego. Organ podniósł także, iż treść protokołów z zeznań świadków nie obarczonych brakami formalnymi pokrywa się z treścią zeznań utrwalonych w protokołach wadliwych. Wreszcie sfałszowanie dowodów w sprawie nie zostało potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądowym. Na zakończenie organ zauważył, że wznowione postępowanie nie mogło się zakończyć uchyleniem ww. ostatecznej decyzji wymiarowej również ze względu na upływ czasu /minęło ponad 5 lat od dnia doręczenia decyzji/. Do zarzutu naruszenia art. 240 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej się nie ustosunkował, gdyż nie został on w ogóle przez skarżącego uzasadniony.

W piśmie procesowym z dnia 5 października 2006 r. strona skarżąca odpierała zarzuty organu podatkowego podnosząc, iż organ podatkowy powołuje korzystne dla niego unormowania i dowody /zeznania świadków/ w sprawie, pomijając zarazem te wskazywane przez podatnika. Zakwestionowano także ponownie twierdzenie, iż skarżący przyznał się do zatrudniania malarzy, których nie zgłosił.

W piśmie procesowym, złożonym do akt sprawy w dniu 18 października 2007 r., oraz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący wnosił o uchylenie wyroku Sądu I instancji.

Pełnomocnik organu podatkowego wnosił jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do rozważań nad zasadnością zgłoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej wniosków zacząć należy od przypomnienia, że stosownie do art. 183 par. 1 /zdanie pierwsze/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, w przypadkach określonych w par. 2 ww. unormowania /w niniejszej sprawie nie występującą/. Oznacza powyższe, że wniosek strony, o którym mowa w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany/ może zostać uwzględniony tylko wtedy, gdy skuteczne okażą się powołane w środku odwoławczym podstawy zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem w myśl powołanego art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzupełniać, poprawiać, czy też formułować za skarżącego zarzutów kasacyjnych czyli samodzielnie /z urzędu/ określać granic w jakich rozpoznaje środek odwoławczy /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

Odnosząc się zatem kolejno do zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów trzeba zwrócić uwagę na ich błędną formułę.

W ramach zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący podnosi, iż Sąd wojewódzki rozpatrzył sprawę nie uwzględniając całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych, a tylko przy ogólnikowym zaaprobowaniu twierdzeń organu odwoławczego. Tymczasem wspomniany przepis nie zawiera norm prawnych wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny /por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04 - POP 2006 nr 5 poz. 79/. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Przypomnieć bowiem trzeba, że sąd administracyjny weryfikuje zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności /lub ich brak/ w świetle tychże akt. Omawiany art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony /do czego nie jest uprawniony/. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14/. Tego rodzaju uchybienia należy zgłaszać w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania określających środki jakie stosuje sąd administracyjny stwierdzając niezgodność /bądź też zgodność/ oceny wyrażonej przez organ administracji publicznej z konkretnymi /powołanymi w skardze kasacyjnej/ przepisami postępowania administracyjnego /tu podatkowego/.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej to i w tym przypadku uzasadnienie nie odpowiada treści powołanych w jego ramach przepisów procesowych.

Pierwszy z nich zawiera bowiem normę prawną nakazującą sądowi administracyjnemu uchylenie zaskarżonej decyzji, jeżeli stwierdzi on inne niż określone w pkt 1 lit. "b" tego unormowania naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei drugi wskazuje w wymienionych przez stronę jednostkach redakcyjnych dwie przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, mianowicie fałszywość dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz wydanie decyzji w wyniku przestępstwa.

Wobec tego, biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy, należałoby w motywach zarzutu naruszenia ww. regulacji podjąć próbę wykazania, iż Sąd wojewódzki nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mimo że rozstrzygnięcie to odmawiało uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 28 lipca 1989 r., która została wydana w wyniku przestępstwa lub w oparciu o sfałszowane dowody /istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia/.

Tymczasem w ramach wywodu dotyczącego oparcia decyzji z dnia 28 lipca 1989 r. na sfałszowanych dowodach /art. 240 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ oraz jej wydania w wyniku przestępstwa /art. 240 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ skarżący polemizuje z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, będącą podstawą weryfikowanej w postępowaniu wznowieniowym decyzji wymiarowej. Tę argumentację strona rozwija w piśmie z dnia 5 października 2006 r., usiłując w rezultacie wykazać, że zebrane dowody nie dawały podstawy do przyjęcia tezy o przekroczeniu przez podatnika limitu zatrudnienia, które uprawniało go do zwolnienia z podatku obrotowego i dochodowego.

Tak skonstruowane motywy omawianego zarzutu nie mają nic wspólnego z kwestią sfałszowania dowodów, na których oparto decyzję z dnia 28 lipca 1989 r., czy wydania jej na skutek przestępstwa, a stanowią w istocie próbę podważenia oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wyrażonej w ww. ostatecznym rozstrzygnięciu podatkowym. Przypomnieć natomiast trzeba, że instytucja wznowienia postępowania nie może być utożsamiana, ani też nie może zastępować kontroli instancyjnej. Pozwala ona jedynie na weryfikację decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym z powodów wskazanych wyraźnie w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2001 r., III SA 3316/99 - RPP 2002 nr 3 s. 44/.

Analogicznie traktować trzeba powtórzone w skardze kasacyjnej twierdzenie o braku podpisu i danych osobowych Michała H. na protokole z przesłuchania świadka. Jak wyjaśniono już stronie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powyższe nie świadczy o tym, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa /a dowód jest sfałszowany/. Okoliczność ta wskazuje jedynie na to, że protokół ten nie jest dokumentem stanowiącym dowód w postępowaniu podatkowym /z uwagi na wspomniane braki formalne/. Natomiast o jego sfałszowaniu można by było mówić, gdyby przykładowo zawierał spreparowany podpis świadka czy też zmienioną treść zeznań. Wskazywane przez skarżącego uchybienia formalne ww. protokołu i wpływ tej okoliczności na treść rozstrzygnięcia mogłyby podlegać weryfikacji jedynie w toku instancyjnej /i następnie ewentualnie sądowej/ kontroli decyzji z dnia 28 lipca 1989 r. Czym innym jest bowiem oparcie się przez organ na dowodzie fałszywym, a czym innym uwzględnienie w rozstrzygnięciu okoliczności nie znajdującej potwierdzenia w aktach sprawy z uwagi na brak dowodu.

Za nieskuteczny uznać należy również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji.

Po pierwsze, strona adresuje ten zarzut do organów administracji podatkowej /"poprzez przekroczenie przez organy podatkowe swobodnej oceny zgromadzonych dowodów/, nie zaś - jak powinna - do zaskarżonego wyroku, który stanowi przedmiot zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym /por. art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Po wtóre, jest to unormowanie materialnoprawne, podczas gdy swobodnej oceny dowodów organy dokonują w ramach swoich uprawnień procesowych /na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej/.

Po trzecie wreszcie, tego ogólnikowego zarzutu w ogóle nie uzasadniono, podczas gdy nie powinno budzić wątpliwości, iż uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia.

O ile zatem skład orzekający Sądu odwoławczego - będąc związany przede wszystkim podstawami skargi kasacyjnej - może korygować oczywiste omyłki i nieścisłości uzasadnienia podstawy kasacyjnej /por. post. NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 774/05 - Lex nr 187561/, to już wykluczone jest uzasadnianie zarzutu z urzędu /w razie braku jakiegokolwiek uzasadnienia/, niejako za wnoszącego skargę kasacyjną. W myśl art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnoszący skargę kasacyjną formułując w niej podstawy zaskarżenia, jest zobligowany je jednocześnie uzasadnić. Skarżący może wprawdzie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, niemniej jednak wyrażenie "nowe" wyraźnie wskazuje na to, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym powinny być już wcześniej uzasadnione, a na rozprawie można jedynie modyfikować to uzasadnienie /por. post. NSA z dnia 11 października 2006 r., II FSK 1411/06 - nie publ./.

Błędna konstrukcja podstaw zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego przesądziła o niezasadności jego wniosków, wobec czego Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ustawy procesowej.

Podkreślić przy tym trzeba, że stosownie do art. 248 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyznanie stronie prawa pomocy /co miało miejsce w niniejszej sprawie/ nie zwalnia jej od obowiązku zwrotu kosztów postępowania, wynikającego z powołanych wyżej art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.