Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 109/00
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2001-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Jednostki badawczo-rozwojowe
Podatek rolny
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 3, art. 18 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1991 nr 44 poz. 194
law: Obwieszczenie Przewodniczącego Komitetu Badań Naukowych z dnia 10 maja 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych.
article: art. 2 ust. 1, art. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz. 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
article: par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 72 poz. 318
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 1991 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek badawczo-rozwojowych.
Teza: Zwolnienie podatkowe jednostki badawczo-rozwojowej nie obejmuje rolniczej działalności gospodarczej nie należącej do jej zadań podstawowych /art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 18 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych /Dz.U. 1991 nr 44 poz. 194 ze zm./.

TEZY

Zwolnienie podatkowe jednostki badawczo-rozwojowej nie obejmuje rolniczej działalności gospodarczej nie należącej do jej zadań podstawowych /art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 18 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych /Dz.U. 1991 nr 44 poz. 194 ze zm./.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Instytutu Hodowli Aklimatyzacji w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 16 lutego 1998 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku rolnego za lata 1994-1996 na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 24 września 1999 r., I SA/Wr 871/98 - oddala rewizję nadzwyczajną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 24 września 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we W. oddalił skargę Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 16 lutego 1998 r. Decyzja ta została wydana w drugiej instancji na skutek odwołania Instytutu od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia 12 grudnia 1997 r. odmawiającej zwrotu podatku rolnego i leśnego za lata 1994-1996 i I ratę roku 1997. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku za lata 1994-1996 /co do kwoty 13.768,10 zł/ natomiast uchyliło tę decyzję w części dotyczącej pierwszego kwartału 1997 r. /co do kwoty 1.627 zł/ i w tym zakresie przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie było ostateczne rozstrzygnięcie o odmowie zwrotu podatku uiszczonego - według skarżącego nienależnie - za lata 1994-1996. Powołany wyżej wyrok NSA ma następujące podstawy, które - w zakresie wynikającym z rewizji nadzwyczajnej przedstawiają się jak następuje:

Organ I instancji odmówił zwrotu podatku rolnego za żądane okresy wywodząc, iż na gruntach rolnych położonych na terenie Gminy W. w latach 1994-1997 strona nie prowadziła doświadczeń w ramach programów hodowlano-badawczych, zlecanych corocznie zgodnie z par. 10 ust. 6 statutu Instytutu - w formie zlecenia wewnętrznego. W prowadzonej w tych latach ewidencji nie wyodrębniono działalności, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych /t.j. Dz.U. 1991 nr 44 poz. 194 ze zm./ a żądający zwrotu podatków Zakład Doświadczalny Hodowli i Aklimatyzacji Roślin w R. nie posiada sporządzonego w poszczególnych latach wykazu przewidzianego w par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 1991 r. /Dz.U. nr 72 poz. 318/ Zakład prowadził działalność wytwórczą w zakresie produkcji roślinnej, przynoszącą rezultaty finansowe, a więc nie podlegającą zwolnieniu od podatku rolnego.

W decyzji organu odwoławczego zwrócono uwagę na fakt, iż brak wspomnianej przez organ I instancji ewidencji wynikał z braku, przewidzianego w par. 10 pkt 6 statutu Instytutu zlecenia na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. W składanych deklaracjach podatkowych nie wykazano gruntów, na których prowadzono by takie prace, w związku z czym w zasadzie cały areał przedstawiano jako przeznaczony do uprawy w normalnej działalności rolniczej, także przewidzianej w statucie Instytutu. Na tej podstawie działalność tę objęto opodatkowaniem. Określeniu zakresu opodatkowania ma służyć ewidencja wyodrębnionej działalności, gwarantująca przejrzystość co do tego, która działalność podlega opodatkowaniu, a która nie. Takiej ewidencji podatnik nie prowadził deklarując opodatkowanie w zasadzie wszystkich posiadanych gruntów, wyjąwszy niewielkie obszary zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisów o podatku rolnym /nieużytki, grunty VI klasy/. Dopiero w deklaracji na 1997 r. wyodrębniono grunty pod uprawami "specjalnymi", od których nie deklarowano opodatkowania i grunty opodatkowaniem objęte. Oznacza to - zdaniem organu odwoławczego - że w latach 1994-1996 podatek prawidłowo był przez stronę uiszczany. Kwestia podatku za 1997 r. znalazła się w rezultacie w odrębnym postępowaniu. Końcowo organ odwoławczy zaznaczał, iż wśród uprawianych roślin były też takie, które w ogóle w zakres badań przewidzianych statutem Instytutu nie wchodziły. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił niekwestionowane okoliczności faktyczne sprawy i podzielił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Spornej kwestii prawnej dotyczy następująca ocena. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przyznawanie ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Strona, prawo do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku rolnym wywodzi z ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, a ściślej z treści jej art. 18 ust. 1. Przepis ten ustanawia generalna zasadę, iż jednostka badawczo-rozwojowa jest zwolniona od podatków. Treść tego przepisu zatem co do zasady wyłącza wskazany w nim podmiot od jakiegokolwiek podatku. Wszakże ustęp 2 tego artykułu wprowadza odstępstwo od owej zasady, poddając na mocy art. 2 ust. 3 opodatkowaniu działalność przykładowo w nim wymienioną oraz inną działalność gospodarczą bądź usługową, choćby objętą przedmiotem działania tej jednostki. Nie ulega kwestii, że zwolnienie w podatku odnosi się do jednostek badawczo-rozwojowych, zdefiniowanych jako państwowe jednostki organizacyjne wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, tworzone w celu prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych, których wyniki powinny znaleźć zastosowanie w określonych dziedzinach gospodarki narodowej i życia społecznego. Ustawodawca dopuszcza też /art. 2 ust. 3/ prowadzenie działalności gospodarczej lub usługowej przez jednostki badawczo-rozwojowe, zwłaszcza polegającej na produkcji aparatury i urządzeń, lecz w oczywisty sposób wyłącza ten rodzaj aktywności spod dobrodziejstw unormowań art. 18 ust. 1 uregulowaniem zawartym w ust. 2 tego przepisu. W celu ustanowienia przejrzystości w działalności jednostek badawczo-rozwojowych, a w szczególności zagwarantowania realizacji celu do jakiego zostały te podmioty przede wszystkim powołane, na podstawie delegacji wynikającej z przepisu art. 19 ustawy, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 1991 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek badawczo-rozwojowych /Dz.U. nr 72 poz. 318/ wprowadzono dalsze uściślenia zakresu ich funkcjonowania. I tak w par. 2 in fine uregulowano źródła przychodów tych jednostek. Podstawowym źródłem przychodów jest sprzedaż prac naukowych i badawczo-rozwojowych oraz ich wyników itp. W konsekwencji w par. 4 rozporządzenia wprowadzono obowiązek wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji działalności, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy w sposób umożliwiający płacenie od tej działalności obowiązujących podatków.

Rozważania interpretacyjne wyroku kończą następujące tezy.

Po pierwsze, zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych dotyczy wyłącznie podmiotów w zakresie ich podstawowej działalności, określonej w art. 1 ust. 1, natomiast podlega wyłączeniu w przypadku innej działalności, w tym gospodarczej bądź usługowej, przewidzianej w art. 2 ust. 3 tej ustawy.

Po drugie, w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, podmiot zdefiniowany w art. 1 ust. 1 tej ustawy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 18 ust. 1, jeżeli prowadzi ewidencję pozwalającą wyodrębnić dla celów podatkowych ten rodzaj działalności od zadań podstawowych wyczerpująco określonych w powołanym art. 1 ust. 1.

W konkluzji NSA stwierdził, że skoro jest niesporne, że strona w latach 1994-1996 prowadziła działalność rolniczą na gruntach będących w jej posiadaniu i deklarowała z tych gruntów podatek, jednocześnie nie zgłaszała faktu wydzielenia niektórych z nich, jako zajętych pod uprawy związane z wykonywaniem ustawowych zadań przypisanych jednostkom badawczo-rozwojowym oraz nie prowadziła ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie działalności opodatkowanej od działalności korzystającej w tym względzie ze zwolnienia - to zaskarżone orzeczenie uznać należy za odpowiadające prawu.

Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną zarzucając rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, art. 18 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych oraz art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/ i z tych powodów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu we W. do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej przedstawiona została następująca argumentacja: Podatek rolny w swej normatywnej strukturze przybiera postać podatku od własności lub posiadania określonych składników majątkowych. Skoro przedmiot opodatkowania jednostek badawczo rozwojowych - stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo rozwojowych określony jest sformułowaniem "inna działalność gospodarcza lub usługowa", to do opodatkowania jednostek badawczo-rozwojowych mogą mieć zastosowanie podatki od efektów tej działalności. Wykluczyć natomiast należy podatek od majątku, stanowiącego podstawę działalności. Zatem ograniczenie wynikające z wymienionego art. 2 ust. 3 ustawy nie odnosi się do prowadzonej przez Zakład Doświadczalny Hodowli i Aklimatyzacji Roślin w O.-M. działalności rolniczej, której nie można utożsamiać z działalnością gospodarczą w rozumieniu wymienionego przepisu. Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 listopada 1998 r. K 12/98 - OTK 1998 nr 6 poz. 98, biorąc pod uwagę zaistniałe w orzecznictwie NSA rozbieżności stwierdził, że podstawowym zadaniem jednostek badawczo-rozwojowych jest prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych. Są to zadania o oczywistym stopniu użyteczności publicznej i minimalizacja kosztów ich realizacji jest ze wszech miar społecznie uzasadniona.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że jedyny zarzut rewizji nadzwyczajnej z zakresu jej podstawy procesowej /por. art. 393[1] pkt 2 Kpc/ dotyczy naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowiącym, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Doprawdy nie wiadomo na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu i to rażące w wyroku oddalającym skargę wobec jej nieuwzględnienia. Brak zasadnej podstawy procesowej rewizji nadzwyczajnej oznacza w konsekwencji, że miarodajna dla oceny co do poprawności zaskarżonego wyroku w zakresie zastosowanych i wskazanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów prawa materialnego jest podstawa faktyczna wyroku.

Okoliczności faktyczne sprawy nie były zresztą przedmiotem sporu w postępowaniu administracyjnym, w związku z czym punktem odniesienia kontrowersyjnej kwestii prawnej jest ustalenie zaskarżonego wyroku, że Zakład Doświadczalny Hodowli i Aklimatyzacji Roślin w O.-M. /wchodzący w skład Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin w R. działającego na podstawie ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych/ w latach 1994-1996 prowadził działalność rolniczą, nie objętą /także pod względem organizacyjnym i ewidencyjnym/ zakresem prac badawczo-rozwojowych /hodowlano-badawczych/. Dla rozważanej kwestii z zakresu prawa podatkowego istotne jest również, że wymieniony Zakład w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych nie wykazywał gruntów rolnych wykorzystywanych na cele naukowo-badawcze /działalność badawczo-rozwojową/ i uiszczał wynikający z tych deklaracji podatek określony według ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./.

Przechodząc do kwestii prawnej w zakresie interpretacji i zastosowania art. 18 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych należy na wstępie odnieść się do wyrażonej w rewizji nadzwyczajnej sugestii jakoby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 listopada 1998 r. K 12/98 /OTK 1998 nr 6 poz. 98/ przemawiał na rzecz stanowiska reprezentowanego w tej rewizji.

Nie podzielając tej sugestii należy zauważyć, że przedmiotem powyższego wyroku TK była ocena konstytucyjności art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, natomiast w kwestii art. 18 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 3 tej ustawy TK stwierdził, że pozostaje ona poza zakresem rozpatrywanego wniosku oraz, że "Nie jest rzeczą Trybunału Konstytucyjnego orzekać, czy i w jakim zakresie poddanie opodatkowaniu działalności jednostek badawczo-rozwojowych, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy, powinno także skutkować odpowiednim wymierzaniem podatku rolnego i leśnego. Rozwiązanie tych kwestii powinno nastąpić w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a - jak widać z dotychczasowej praktyki - nie ukształtowała się jeszcze jednolita linia tego orzecznictwa". Stwierdzając ponadto, że nie do Trybunału Konstytucyjnego należy podejmowanie kroków mających na celu ujednolicenie istniejących rozbieżności, zauważono w tym wyroku, że problemy wnioskodawcy zabiegającego o ustalenie podlegania jednostek badawczo-rozwojowych obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku rolnego "mogą zostać rozwiązane w drodze odpowiedniej interpretacji przepisów art. 18 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy".

Sąd Najwyższy - wbrew stanowisku Ministra Sprawiedliwości - stwierdził, że w zaskarżonym wyroku wyrażona została odpowiednia interpretacja powołanych wyżej przepisów ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, która - na co należy liczyć - umożliwi ukształtowanie już jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji stanowiska wyroku NSA Sąd Najwyższy stwierdził pełną zasadność przyjętych założeń. Po pierwsze, że z art. 18 ustawy, o jednostkach badawczo-rozwojowych wynika ograniczony zakres zwolnienia podatkowego udzielonego jednostkom badawczo-rozwojowym. Z zasady zwolnienia /ustęp 1 art. 18/ została bowiem wyłączona działalność, o której mowa w art. 2 ust. 3 /ust. 2 art. 18/. Po drugie - w związku z powyższym - o zakresie podlegania jednostek badawczo-rozwojowych obowiązkom podatkowym decyduje rodzaj ich działalności. Jeśli dotyczy ona ich zadań podstawowych /art. 2 ust. 1 i 2/ to są one zwolnione od podatków. Jeśli zaś chodzi o produkcję aparatury i urządzeń a także inną działalność gospodarczą lub usługową na potrzeby kraju i eksportu w zakresie objętym przedmiotem ich działania /art. 2 ust. 3/, to jednostki badawczo-rozwojowe podlegają podatkom na ogólnych zasadach. Po trzecie, mając na uwadze niekwestionowaną zasadę sprawiedliwości podatkowej wyrażającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej - zwolnienia podatkowe należy traktować jako wyjątek wymagający wykładni ścisłej bez rozszerzania ich zakresu.

Wychodząc z tego założenia nie ma żadnych uzasadnionych podstaw ażeby działalność rolnicza nie należąca do kategorii zadań badawczo-rozwojowych /art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy/ była traktowana inaczej niż jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. W szczególności przekonywające jest stanowisko wyroku w kontekście wyjaśnienia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych z uwzględnieniem znaczenia tego pojęcia według przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, z których /por. art. 2 ust. 1, art. 10 pkt 1/ wynika, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. W kontekście ustaleń faktycznych sprawy jednostka badawczo-rozwojowa prowadząca na własny rachunek i w celach zarobkowych działalność rolniczą z pewnością zajmowała się działalnością gospodarczą.

Podzielając tezę zaskarżonego wyroku, iż "zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych dotyczy wyłącznie podmiotów w zakresie ich podstawowej działalności, określonej w art. 1 ust. 1 natomiast podlega wyłączeniu w przypadku innej działalności, w tym gospodarczej bądź usługowej, przewidzianej w art. 2 ust. 3 tej ustawy" - Sąd Najwyższy stwierdził, że odmienne stanowisko rewizji nadzwyczajnej opiera się na nieprzekonywającej argumentacji. Z całą pewnością wykładnia gramatyczna art. 18 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych nie stwarza podstawy do wnioskowania jakoby opodatkowaniu podlegała nie rolnicza działalność gospodarcza, ale tylko "efekty tej działalności". Powyższa teza rewizji nadzwyczajnej wątpliwa jest także na gruncie analizy podatku rolnego i leśnego. Chociaż podatek ten w swej konstrukcji jest związany z majątkiem /gruntami rolnymi - por. art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1994 r. o podatku rolnym - t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/, to przecież jest to jedyny podatek dotyczący działalności rolniczej /o jakiej mowa w sprawie/ z wyłączeniem podatku od nieruchomości i podatku dochodowego.

Z powyższych przyczyn uznając, że rewizja nadzwyczajna nie miała usprawiedliwionej podstawy Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 393[12] Kpc.