Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1384/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2019 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za niepodlegające opodatkowaniu czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty; wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, w tym: Przedszkola, Szkoły Podstawowe, Gimnazjum, (zwane dalej razem jako: "Placówki oświatowe"). Placówki oświatowe zostały utworzone w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej: "u.s.g.").

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towaru i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałów środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280) Gmina dokonuje wspólnych rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, w tym z Placówkami oświatowymi. Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo oświatowe"). Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe zakładanie i prowadzenie m.in. publicznych przedszkoli, szkół podstawowych, należy do zadań własnych gmin. W celu realizacji zadań opiekuńczych, Gmina, za pośrednictwem niektórych Placówek oświatowych, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo oświatowe oraz uchwałą nr XLI/428/2018 Rady Miejskiej z dnia 5 marca 2018 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę publicznych przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych (dalej: "Uchwała"), zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi, w wymiarze 5 godzin dziennie. Za korzystanie w czasie ponadwymiarowym, zgodnie z Uchwałą, Placówka oświatowa pobiera opłatę w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć.

Placówki oświatowe wydają również duplikaty świadectw oraz legitymacji uczniowskich, za co pobierają opłaty na podstawie § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939; dalej: "Rozporządzenie MEN") w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od legalizacji dokumentu (w odniesieniu do duplikatów świadectw) lub w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (w odniesieniu do duplikatów legitymacji uczniowskich).

Gmina powzięła wątpliwości czy pobieranie opłat za wyżej wymienione czynności, tj. nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, a także wydawanie duplikatów dokumentów w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw, będzie podlegało ustawie o VAT, a tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie podlegają opodatkowaniu VAT?

2. Czy wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności: nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie jak i wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw pozostają poza zakresem ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na wątpliwości dotyczące zakresu obowiązywania art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. Dalej "Dyrektywa 112"). Interpretacja przepisów dyrektywy powinna odbywać się w świetle brzmienia i celu Dyrektywy (Orzeczenie ETS w sprawie von Colson i Kamann z dnia 10 kwietnia 1983 r., C i4-83). W przypadku wątpliwości należy mieć na uwadze, iż wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15). Wobec powyższego Gmina dokonując omawianych czynności, tj. nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, a także wydając duplikaty dokumentów w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw realizuje zadania własne (w tym oświatowe) Gminy, nałożone na nią przepisami prawa, w związku z czym nie występuje w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe Gmina zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Zgodnie z wydaną Uchwałą, wymiar czasu, w którym świadczona jest bezpłatna opieka w przedszkolu wynosi 5 godzin dziennie. Za czas ponadwymiarowy, pobierana jest opłata w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą dodatkową godzinę zajęć. Ustalona wysokość opłaty oparta jest na treści art. 52 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 poz. 2203 ze zm.; dalej: "ustawa o finansowaniu zadań oświatowych"), na podstawie którego Gmina zobligowana jest do ustalenia stawki w kwocie wynoszącej maksymalnie 1 zł. Czas wykonywania bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi przez Gminę, zasady opieki ponadwymiarowej, a także zasady ustalania stawki za przedmiotową opiekę, uregulowane są w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawie Prawo oświatowe. Zdaniem Gminy umieszczenie przepisów w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawie Prawo oświatowe kwalifikuje przedstawione czynności do szeroko rozumianej edukacji publicznej. Jednocześnie, jak wynika z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077). Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości. Ponadwymiarowa opieka nad dziećmi w przedszkolu mieści się w ramach zadań powierzonych Gminie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. i tym samym nie podlega ustawie o VAT. Wobec powyższego, zdaniem Gminy, wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie pozostają poza zakresem ustawy o VAT i nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wydawania duplikatów dokumentów Gmina powołała się na treści art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2018 poz. 1457 ze zm.; dalej: "ustawa o systemie oświaty") oraz § 26 ust. 3 Rozporządzenia. Z powyższych przepisów w ocenie Gminy wynika, że wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw mieści się w zadaniach własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej. Zdaniem Gminy, umieszczenie przepisów dotyczących wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych w ustawie o systemie oświaty wskazuje na zaliczenie ich do szeroko rozumianej edukacji publicznej, będącej zadaniem własnym Gminy, mającej podstawy w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. Gmina wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wydania duplikatu dokumentu może się domagać jedynie uczeń lub były uczeń Placówki oświatowej, do której uczęszcza lub uczęszczał. Ponadto, wysokość opłaty za wydanie duplikatu uregulowana jest na podstawie przepisów Rozporządzenia - uczeń nie jest uprawniony do negocjowania wysokości uiszczanej opłaty, co mógłby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym. Placówki oświatowe i uczeń nie są tym samym połączeni stosunkiem cywilnoprawnym, cechującym się wzajemną równością występujących w nim podmiotów. Ponadto działalność Gminy w zakresie wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych. Istotne jest również, że to wyłącznie placówki oświatowe mogą wydawać duplikaty przedmiotowych dokumentów. Tym samym zdaniem Gminy ze względu na ściśle określoną wysokość opłaty nie ma ona charakteru rynkowego, mającego swoje uzasadnienie w rachunku ekonomicznym, typowym dla przedsiębiorców. W związku z powyższym Gmina uznała, że czynności polegające na wydawaniu duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw stanowią zadanie własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, a tym samym nie podlegają/nie będą podlegały ustawie o VAT.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności: nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty oraz wydawania duplikatów dokumentów - świadectw i legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT, tj. wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której - stosownie do wskazanych przepisów - organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Dyrektor przywołując art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 - 3 u.s.g. wskazał, że skoro - jak wskazują przywołane przepisy - jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Organ interpretacyjny powołując się na art. 1 pkt 1, art. 2, art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 15, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1, art. 108 ustawy Prawo oświatowe oraz art. 52 ust. 1, 2, 3 i 12, art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych uznał, że analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty, obejmujący opiekę, nauczanie i wychowanie, wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem podlega/będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych usług za odpłatnością są, co do zasady - rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z przywołanych przepisów, ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. Z uwagi na powyższe Organ interpretacyjny uznał, że czynności wykonywane przez Placówki oświatowe stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Tym samym, stanowisko Gminy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiego pytania, Dyrektor wskazał, że okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Na mocy delegacji ustawowej określonej w art. 11 ust. 2 ww. ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939, ze zm.).

Organ stwierdził, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).Organ zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. W konsekwencji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca - w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Zatem czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Tym samym Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT;

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych,

* art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w uzasadnieniu ww. skargi Skarżąca szeroko uzasadniła powyższe zarzuty wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Gminy zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wyjaśnienia czy w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu faktycznym i przyszłym pobierając opłaty za pobyt w przedszkolu oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wykładnia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do wymienionych usług była już przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, np. w wyrokach: NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15; WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 286/18; WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 845/18; WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 545/19 (dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane już stanowisko prezentowane w uzasadnieniach wymienionych wyroków.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: (1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; (2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, Lex/el.).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91).

Na tle tych unormowań przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Niewątpliwie zadaniem własnym Gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). W pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie przedszkoli. Opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywności Gminy realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w tej sytuacji można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób za taką uznać pobierania opłat za pobyt dzieci ponad podstawę programową.

Mając powyższe na uwadze, Sąd należało uznać, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci pobierania opłat za pobyt dzieci ponad podstawę programową.

Z art. 52 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Z kolei z brzmienia art. 52 ust. 3 ww. ustawy wynika, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Przewidziana przez ustawodawcę opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie w maksymalnej dopuszczalnej wysokości ma charakter symboliczny. Opłata ta bez wątpienia nie stanowi adekwatnego ekwiwalentu w zamian za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzinny wymiar. Opłata ta nie stanowi rzeczywistej równowartości świadczonej usługi. W tej sytuacji Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują ich pobyt i nauczanie, nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego, tj. uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców (tak: wyrok NSA z 09 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15). Pobierane przez nią opłaty nie będą miały charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę. Z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika ponadto, że opłaty tego rodzaju mają charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

Reasumując, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi mieszczą się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobierane w okolicznościach sprawy opłaty nie są ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Również nie sposób zgodzić się z Organem, który wskazuje, że wydawanie przez skarżącą duplikatów dokumentów następuje na podstawie cywilnoprawnego zobowiązania, a uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem za wykonane świadczenie. Jak bowiem wynika z treści § 22 Rozporządzenia, w przypadku utraty omawianych dokumentów, uczeń występuje do szkoły z "wnioskiem" o wydanie duplikatu, szkoła natomiast ten duplikat "wydaje". Stwierdzić więc należy, że na Skarżącą nałożony jest przepisami prawa obowiązek odpowiedniej reakcji na skierowany do niej wniosek. Skarżąca nie zawiera więc z uczniem umowy o wydanie duplikatu dokumentu. Obowiązek sporządzenia duplikatu nie ma żadnego związku z przejawem woli Gminy, koniecznym do zawarcia kontraktu na gruncie prawa cywilnego.

Także uzyskiwana przez skarżącą kwota nie stanowi jej wynagrodzenia za wykonaną usługę. Skarżąca, jak już bowiem wskazano wyżej, nie ma wpływu na jej wysokość. Zwrócić również należy uwagę, że ustalona opłata za wydanie duplikatu żądanego dokumentu nie jest powiązana z faktycznymi kosztami jego wytworzenia ani nie zakłada uzyskiwania z tego tytułu zysku. Przewidziane opłaty mają charakter danin publicznych bowiem obowiązek ich ponoszenia jak i ich wysokość wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie bowiem z § 26 ust. 3 Rozporządzenia zd. 1 i 2, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Nawet więc w sytuacji gdyby faktyczne koszty wytworzenia żądanych dokumentów były wyższe niż narzucone przepisami opłaty, Skarżąca nie może ukształtować ich w sposób właściwy dla przedsiębiorcy lub powstrzymać się od ich wykonania. Wydając duplikaty Skarżąca nie działa jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą bowiem obowiązek wydania duplikatu omawianych dokumentów jak i wysokość należnej z tego tytułu opłaty wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Z uwagi na powyższe należało stwierdzić, że zasadny okazał się wskazany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.