Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 2/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2015r. sprawy ze skargi Gminy Skołyszyn na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 września 2014r. nr IBPP2/443-853/14/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Skołyszyn kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Rz 2/5

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 5 czerwca 2014r. DO Ministra Finansów wpłynął wniosek Gminy Skołyszyn o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego oraz budową sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków, które zamierza przekazać w nieodpłatne użyczenie zakładowi budżetowemu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Skołyszyn zakupiła w czerwcu 2013 r. samochód asenizacyjny IVECO EUROCARGO MLI 50E25WS 4x4 w ramach projektu "Budowa kanalizacji sanitarnej dla miejscowości Przysieki - etap II, zakup samochodu asenizacyjnego".

Gmina zamierza przekazać w/w samochód nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w Skołyszynie (zwanemu dalej: Zakładem), który jest jednostką organizacyjną Gminy Skołyszyn utworzoną i działającą na podstawie Uchwały Nr XXVII/214/05 Rady Gminy w Skołyszynie z dnia 20 grudnia 2005r. w sprawie przekształcenia komunalnej Jednostki Budżetowej pod nazwą "Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej" w Zakład Budżetowy o tej samej nazwie. Przedmiotem działalności zakładu jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb społecznych mieszkańców gminy z zakresu usług komunalnych, tj. utrzymania, eksploatacji i konserwacji urządzeń komunalnych takich jak:

wodociągi - wydawanie warunków technicznych przyłącza nieruchomości do sieci, dostawa wody, wykonywanie odczytów zużycia wody, rozliczanie i pobór należności za wykonywane usługi, wymiana i legalizacja wodomierzy, którym minął termin ważności, wykonywanie kwartalnej analizy kosztów utrzymania wodociągów i przedkładanie informacji Wójtowi Gminy,

kanalizacja - wnioskowanie i inspirowanie (ciągłe działanie) zamierzeń inwestycyjnych związanych z infrastrukturą komunalną takich jak budowa kanalizacji, oczyszczalni ścieków i wysypiska śmieci, wydawanie warunków technicznych na przyłącz do kanalizacji,

oczyszczalnia ścieków - przyjmowanie ścieków socjalno-bytowych z kanalizacji wiejskiej, dbanie o jakość odprowadzanych ścieków, wykonywanie odczytów ilości wprowadzanych ścieków, rozliczanie i pobór należności za wykonywane usługi.

Zakład, jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), wykonuje - w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go art. 6 wzmiankowanej ustawy. Zakład posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na wykonywanie przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki. Zakup samochodu asenizacyjnego współfinansowany był ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - Działanie 321 -Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej.

Gmina prowadzi prace związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy w ramach projektu "Budowa kanalizacji sanitarnej dla miejscowości Przysieki - etap II, zakup samochodu asenizacyjnego". Inwestycja realizowana jest etapowo. Ukończone elementy sieci kanalizacyjnej Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie lub użyczenie GZGK, które będą przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Zakład, jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, wykonuje - w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki. Projekt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - Działanie 321 - Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej.

W związku z powyższym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania :

1. Czy na gruncie art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z zakupem samochodu asenizacyjnego IVECO EUROCARGO ML150E25WS 4x4, który zamierza przekazać w nieodpłatnie użyczenie GZGK, który będzie wykorzystywał powyższy samochód asenizacyjny do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą zakup samochodu asenizacyjnego, lub alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej?

Zdaniem Wnioskodawcy: na gruncie art. 86 ustawy o VAT ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem samochodu asenizacyjnego, a to prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą zakup samochodu asenizacyjnego, lub alternatywnie, w następnych dwóch okresach rozliczeniowych.

Prezentując takie stanowiska Gmina przedstawiła następujące stanowisko:

zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, iż do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65). Problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE. Pełne tego odzwierciedlenie Skarżący znajduje w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W świetle przywoływanego orzecznictwa - zdaniem Skarżącego - można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Odnośnie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 201 Ir., sygn. akt I FSK 1369/10. Adam Bartosiewicz w glosie do ww. wyroku NSA, rozważał kwestię, czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę w sytuacji, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować. Glosator wyraził pogląd, że nawet jeśli przyjąć, iż czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego a ich macierzystą jednostka samorządu terytorialnego nie są sprzedażą, to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do sprzedaży opodatkowanej. Względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz właśnie przez jednostkę samorządu terytorialnego. Stanowisko swe glosator uzasadniał miedzy innymi dotychczasowym orzecznictwem TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), np. w ww. sprawie Faxworld, czy też w sprawie Abbey National (wyrok ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98, dostępnym na http://eur-lex.europa.eu.), gdzie podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności, uznano zatem prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował żadnego podatku należnego. Stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych w wydanych przez nich wyrokach także przyznają prawo odliczenia podatku od wydatków na budowę infrastruktury (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. sygn. I SA/Rz 104/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. I SA/Łd 1400/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Wa 2523/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. I SA/Sz 734/13).

W ocenie Skarżącego, wykładnia stosowana przez wojewódzkie sądy administracyjne raz jeszcze potwierdza stanowisko, że brak tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki a odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku.

W związku z tym, iż Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu asenizacyjnego może zostać zrealizowane w okresie, w którym Skarżący otrzymał fakturę, z której wynika kwota podatku VAT naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT odpowiedniego okresu rozliczeniowego, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą zakup samochodu asenizacyjnego. Zdaniem Gminy, nawet w przypadku, gdyby z jakiegoś powodu wykonywanie działalności opodatkowanej z wykorzystaniem nabytych towarów i usług nie zostało rozpoczęte, to prawo do odliczenia VAT także przysługuje podatnikowi z uwagi na cel, który towarzyszył podejmowanym inwestycjom. Stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwach polskich orangów podatkowych czy orzecznictwie TSUE oraz jest oparte na przepisach ustawy o VAT.

Ponadto, Gmina wskazała, że potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy, tj. na możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru w rozliczeniu za okres, w którym nabycie to zostało udokumentowane fakturą, jest Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-413/10/BJ), a także wyrok TSUE w sprawie 268/83 D. A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, gdzie skład orzekający stwierdził, iż niemożność odliczenia VAT do momentu faktycznego wykorzystania nabytych towarów w działalności opodatkowanej prowadziłoby do obciążenia przedsiębiorcy kosztem z tytułu VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku.

W dniu 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Skarżącego interpretację indywidualną nr IBPP2/443-853/14/RSz uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w sprawie, jest nieprawidłowe.

Po analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustaw samorządowych interpretator doszedł do wniosku, że zarówno Gmina jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej działają w charakterze odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Gminny zakład budżetowy, w tym wypadku GZGK w Skołyszynie, świadczy na rzecz mieszkańców gminy usługi związane z zaopatrzeniem w wodę, odprowadzaniem ścieków przy użyciu powstałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym wozu asenizacyjnego i z tego tytułu rozlicza podatek należny składany w deklaracjach VAT jako odrębny od gminy podatnik. Infrastruktura wodnokanalizacyjna (samochód asenizacyjny) została/zostanie przekazana w nieodpłatne używanie lub użytkowanie ,a nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu, co do zasady, podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro Gmina po zakończeniu inwestycji zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania infrastruktury zakładowi budżetowemu to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT, co nastąpi również w odniesieniu do planowanej dalszej inwestycji.

Pismem z 22 września 2014 r., Gmina wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 22 października 2014 r. nr IBPP2/4432-88/14/RSz, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 5 września 2014 r..

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 5 września 2014 r. nr IBPP2/443-853/14/RSz skargę z 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), złożyła Gmina Skołyszyn, wnosząc o:

uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku,

zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym również kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT poprzez uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego, przekazywanego w nieodpłatne użyczenie na rzecz Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w Skołyszynie, który wykorzystywał będzie ten pojazd do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przekazanie przez Skarżącego w nieodpłatne użyczenie samochodu asenizacyjnego na rzecz Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w Skołyszynie, który będzie wykorzystywał ten samochód asenizacyjny do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nie podlega reżimowi tej ustawy,

- art. 168 dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347, z. 1 z późn. zm., zwaną dalej: "dyrektywą o VAT"), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego, przekazywanego w nieodpłatne użyczenie na rzecz Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w Skołyszynie, który wykorzystywał będzie ten pojazd do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie naruszenie, przez organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną, zasady neutralności podatku VAT,

- art. 1 ust. 2 dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego, przekazywanego w nieodpłatne użyczenie na rzecz Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w Skołyszynie, który wykorzystywał będzie ten pojazd do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie naruszenie, przez organ wydający interpretację indywidualną, zasady neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację przytoczoną na poparcie stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności podkreśliła, że interpretator nie uwzględnił stanowisk sądów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE, wyrażonych w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia do rozważań Sądu, dowodzących, że pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów w przedmiotowej interpretacji jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie zwrócenie uwagi na te elementy stanu faktycznego, na których niepotrzebnie koncentruje się interpretator dochodząc od zgoła niesłusznych wniosków. Otóż bezsporne jest to, że Gmina oraz jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Bezsporne jest także to, że zakupów towarów i usług generujących podatek naliczony dokonuje jeden podmiot, a czynności opodatkowane wykonuje inny. Pomiędzy tymi pomiotami następuje nieodpłatne przekazanie mienia stanowiącego efekt wydatków na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia , która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie oznacza to jednak, że skutkiem tego Gmina poprzez nieodpłatnie przekazanie mienia innemu podmiotowi, wyłączyła je z systemu podatku VAT, poprzez zerwanie związku zakupów towarów i usług dokonywanych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej (w tym samochodu asenizacyjnego), z czynnościami opodatkowanymi jak mylnie twierdzi Minister w zaskarżonej interpretacji. Interpretator niepotrzebnie koncentruje się na charakterze przekazania mienia pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, pomijając charakter i istotę relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia w wyjątkiem od zasady tożsamości podmiotu, który dokonuje zakupów towarów i usług a następnie kreuje w oparciu o ich efekt czynności opodatkowane. Więzi organizacyjno-prawne łączące gminę z jej zakładem budżetowym są tak silne i ścisłe, że na użytek rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego w związku z przedmiotową zrealizowaną i przyszłą inwestycją, należy je traktować jak jeden organizm. Tylko przy takiej konstrukcji technicznoprawnej możliwa jest pełna realizacja zasady neutralności podatku VAT, który powinien obciążać konsumpcję a nie podatników, a przykłady takich rozwiązań znaleźć można w orzecznictwie TSUE, które poniżej zostaną omówione.

Skupiając się na przedstawieniu przywołanych relacji pomiędzy gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, w tym przypadku samorządowym zakładem budżetowym zwrócić w pierwszym rzędzie należy uwagę, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r., nr 9, poz. 43 ze zm., dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240), określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich wymienia się sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem świadczenie usług wodnokanalizacyjnych przez Zakład, jako wchodzące w zakres zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jak już zwrócono na wstępie uwagę, zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania - mocą uchwały rady gminy - składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Zakład budżetowy nie posiada jednak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej. Stanowi formę prawa budżetowego, a nie formę wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu.

Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego, ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

Z kolei w kwestii podatkowej podmiotowości zakładów budżetowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, ale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również, niejako na marginesie, w sprawie samorządowych zakładów budżetowych. Zdaniem NSA, odrębny reżim finansowy zakładów budżetowych, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się tu do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Sąd stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, (zob. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10).

Pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że o usługach w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE, który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf).

Te opisane wyżej specyficzne relacje pomiędzy Gminą, a jej zakładem budżetowym, spowodowały, że doszło do zagubienia, czy raczej pominięcia na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu. Została w ten sposób zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, na które powołała się również Skarżąca, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony.

I tak w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trybunał stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. Trybunał uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego, jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie tego, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Powyższe twierdzenia Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według Trybunału, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku, ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W ocenie Trybunału, w takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi przeszkody w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić uwagę na to, że Trybunał dopuszczając prawo do odliczenia w drugim przypadku, dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Analiza powyższych wyroków TSUE prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji, gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do za-płaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, a związek ten musi być ścisły i konieczny.

Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować także w niniejszej sprawie, która wykazuje dużo analogii. Zarówno Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło/nastapi na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę kanalizacyjną (w tym samochodu asenizacyjnego, który do innych celów aniżeli wywóz nieczystości użyty być nie może). Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek gdyż oczywistym jest, że świadczenie usług odprowadzania ścieków w ramach przekazanej infrastruktury nie byłoby możliwe bez jej posiadania.

Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury kanalizacyjnej pomiędzy w/w podmiotami jest/będzie nieopodatkowana, powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej (w tym samochodu asenizacyjnego), mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów pozbawiające Gminę Skołyszyn prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, ze względu na brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym wydatków, a podmiotem wykonującym czynności opodatkowane w oparciu o powstała infrastrukturę.

Warto na koniec odnotować, że podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie zajął NSA w wyrokach z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14 czy z 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżoną interpretację indywidualną należało zatem uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Rozpoznając wniosek ponownie organ dokona interpretacji zgodnie z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią.

Orzeczenie w pkt 2 sentencji niniejszego wyroku znajduje oparcie w treści art. 152 powołanej wyżej ustawy.

O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej - radcy prawnego w wysokości 240 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.