Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1421/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par 1 pkt 7, art. 67a par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oraz ustalenie opłaty prolongacyjnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] marca 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oraz ustalenia opłaty prolongacyjnej.

2. Wnioskiem z dnia 6 listopada 2017r. Spółka wystąpiła do NUS o udzielenie ulgi w spłacie należności - w ramach pomocy de minimis - w postaci rozłożenia na 14 rat zapłaty zaległości podatkowej za luty 2012 r. wynikającej z decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...]października 2017 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 429 223,00zł.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż pomimo stabilnej sytuacji finansowej jednorazowa zapłata przedmiotowej zaległości podatkowej jest niemożliwa, a wszczęcie egzekucji i zajęcie rachunku bankowego w celu przymusowego wyegzekwowania zaległości doprowadzi do paraliżu działalności. Spółka oświadczyła, że planowane jest rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności w związku z czym jest w trakcie negocjacji z bankiem w sprawie kredytu inwestycyjnego. Wskazując na przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego Strona podniosła, że udzielenie ulgi umożliwi nie tylko dalszy rozwój firmy ale również utrzymanie zatrudnienia, a nawet jego zwiększenie, zwiększenie także osiąganych przychodów i co za tym idzie możliwości spłaty zobowiązań podatkowych. Ponadto Spółka wskazała, iż sytuacja finansowa jest stabilna, rok 2016 został zamknięty zyskiem bilansowym 289 130,85zł, a pierwsze półrocze roku 2017 również przyniosło zysk 376 788,94 zł. Strona zaproponowała we wniosku następujący harmonogram płatności rat: 12/2017r. - 25.000,00zł; 01.02.03.04/2018r. - 4 raty po 25.000,00 zł; 05.06/2018r. - 2 raty po 50.000,00zł; 07.08/2018r. - 2 raty po 25.000,00zł; 09/2018r. - 50.000.00zł; 10.11/2018r. - 2 raty po 25.000,00zł; 12/2018r. - 149.515,00zł.

3. NUS decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. działając na podstawie art. 53 § 1, art. 57 § 1-4, art. 63 § 1, art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej "O.p." rozłożył przedmiotową zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 rok wraz z odsetkami za zwłokę na 14 miesięcznych rat ustalając jednocześnie opłatę prolongacyjną od poszczególnych rat.

NUS stwierdził, iż wnioskowana przez Skarżącą pomoc de minimis jest dopuszczalna na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., w sprawie stosowania art.107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis ( Dz. Urz .UE L 352/1 z 24 grudnia 2013r. – dalej "Rozporządzenie"). W uzasadnieniu NUS stwierdził, iż przedstawiona sytuacja finansowa Spółki jest stabilna, a osiągane zyski pozwalają na regulowanie zaproponowanych rat.

4. Od powyższej decyzji NUS odwołanie złożyła Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż nie kwestionuje decyzji w zakresie dotyczącym liczby rat, na które została rozłożona zapłata zaległości podatkowej oraz terminów płatności poszczególnych rat, natomiast nie zgadza się z wyliczoną w decyzji kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 219 401,00zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 rok. Skarżąca podała, że wyliczona w decyzji kwota odsetek za zwłokę odpowiada sumie odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej w wysokości 404 696,00zł za pełny okres od dnia następującego po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. tj. od dnia 26 marca 2012 r. do dnia złożenia wniosku o rozłożenia na raty tj. do dnia 7 listopada 2017 r. Skarżąca podniosła, iż postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. zostało wszczęte w dniu 8 października 2014 r., natomiast decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona Spółce w dniu 31 października 2017 r., a więc znacznie po terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W konsekwencji, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie powinny zostać naliczone odsetki za zwłokę, a zatem kwota odsetek uwzględniona w ratach określonych w przedmiotowej decyzji powinna wynosić 120 145,00 zł.

W uzupełnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że korzystanie przez Stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych nie oznacza, że przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Skarżąca podkreśliła, że postępowanie w sprawie trwało ponad 3 lata i poprzedzone było kontrolą podatkową, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że tak długi okres prowadzenia postępowania był w jakimkolwiek stopniu uzasadniony koniecznością gromadzenia materiału dowodowego przez organ. Ponadto, pomiędzy przeprowadzeniem poszczególnych czynności następowały bardzo długie okresy całkowitej bierności organu. Na wypadek nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. z ostrożności procesowej Skarżąca wniosła o zmianę określonej w zaskarżonej decyzji wysokości rat, na które rozłożono płatność zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę poprzez:

a) obniżenie wysokości rat płatnych:

- w dniu 14.05.2018r. - z kwoty 50.000,00zł do kwoty 25.000,00zł

- w dniu 14.06.2018r. - z kwoty 50.000,00zł do kwoty 25.000,00zł

- w dniu 14.09.2018r. - z kwoty 50.000,00zł do kwoty 25.000,00zł

b) podwyższenie rat płatnych:

- w dniu 15.10.2018r. - z kwoty 18.250,00zl do kwoty 43.250,00zł

- w dniu 14.11.2018r. - z kwoty 18.250,00zł do kwoty 43.250,00zł

- w dniu 14.12.2018r. - z kwoty 18.250,00zł do kwoty 43.250,00zł

Spółka powyższy wniosek uzasadniła okolicznością, iż aktualne perspektywy co do przewidywanej wysokości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w poszczególnych okresach 2018 r. nie dają pewności, iż będzie ona w stanie ponieść ciężar płatności rat w wysokości 50.000,00zl każda we wrześniu, a zwłaszcza w maju i czerwcu 2018 r. Natomiast w perspektywie całego 2018 r., obejmującego również jego ostatni kwartał, wydaje się, że Spółka będzie w stanie ponieść ciężar łącznej kwoty wszystkich rat, których terminy płatności wyznaczono na 2018 r., bez zagrożenia utraty płynności finansowej.

5. Decyzją z [...] maja 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że udzielanie ulg w spłacie należności podatkowych, jest traktowane, co do zasady, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z przepisów prawa polskiego w tym zakresie oraz obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa UE. DIAS wskazał, że badając spełnienie przez Skarżącą kryteriów możliwości udzielenia jej wsparcia na podstawie Rozporządzenia ustalono, iż została ona utworzona w dniu 4 czerwca 1992 r. jako mały przedsiębiorca i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD 82.30.Z. działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów. Według oświadczenia, wartość pomocy brutto udzielonej w ciągu trzech poprzedzających lat wynosi 546,00 euro. Wnioskowana kwota pomocy w wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2012r. w kwocie 404.696,00zł oraz z odsetek za zwłokę w kwocie 219.401,00zl w przeliczeniu na ekwiwalent wartości brutto - przy uwzględnieniu udzielonej Spółce pomocy de minimis w wysokości 546.00 euro - nie przekracza progu 200.000 euro w okresie trzech lat podatkowych.

DIAS zauważył, iż C. S.A. nie prowadzi jednego z rodzajów działalności gospodarczej wymienionej w art. 1 ust.1 lit. a-e Rozporządzenia oraz udzielenie wnioskowanego wsparcia nie doprowadzi również do przekroczenia limitu 200.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. W ocenie DIAS wnioskowane wsparcie należy uznać za dopuszczalne w świetle Rozporządzenia.

DIAS podkreślił jednak, iż stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis nie oznacza automatycznego udzielenia ulgi w spłacie należności dla wnioskującej Strony. W każdym przypadku organ udzielający ulgi obowiązany jest stwierdzić, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Nadto, decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 67a O.p. należy do sfery tzw. uznania administracyjnego, a więc rozstrzygnięcie oparte jest na ocenie materiału dowodowego, wykazującego "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" oraz rozważenia, czy z uwagi na jego wystąpienie zasadne jest rozłożenie na raty zaległego zobowiązania podatkowego.

Rozpatrując znaczenie przesłanki "ważnego interesu podatnika" należy zauważyć, iż uzyskanie ulgi w spłacie należności zawsze leży w interesie podatnika, gdyż prowadzi to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych lub do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika o której mowa w art. 67a O.p., którą to przesłankę ustawodawca określił jako "ważny" podkreślając jej doniosłość i wyjątkowość. Jednakże nawet wystąpienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie gwarantuje otrzymania ulgi w spłacie należności podatkowych. Ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest bowiem na zasadzie uznania administracyjnego i oznacza, iż nawet w sytuacji wystąpienia szczególnych okoliczności organ podatkowy może ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania wnioskowanej ulgi.

DIAS podał, że w przedmiotowej sprawie NUS po dokonanej analizie sytuacji finansowej Spółki oraz przedstawionych we wniosku argumentów stwierdził, że w sprawie występują przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" uzasadniające udzielenie ulgi w spłacie zaległości, dlatego też rozłożył Spółce wnioskowaną zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, na 14 miesięcznych rat, uwzględniając propozycję Spółki zawartą we wniosku odnośnie wysokości poszczególnych rat.

DIAS po analizie danych dotyczących sytuacji ekonomicznej Spółki stwierdził, iż NUS zasadnie uznał, że Spółka będzie w stanie wywiązać się z układu ratalnego i udzielił Stronie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na 14 miesięcznych rat. Odnosząc się do wniosku odnośnie do zmiany wysokości rat poprzez obniżenie rat z terminami płatności przypadającymi na maj, czerwiec i wrzesień oraz podwyższenie rat z terminami płatności przypadającymi na październik, listopad i grudzień 2018 r., DIAS stwierdził, iż Spółka w żaden sposób nie wykazała zasadności wnioskowanej zmiany. Spółka poza gołosłownym stwierdzeniem, iż perspektywy co do przewidywanej wysokości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w poszczególnych okresach 2018 r. nie dają pewności, iż będzie ona w stanie ponieść ciężar płatności rat w wysokości po 50.000,00zł w maju, czerwcu i we wrześniu nie przedstawiła żadnych dowodów, iż sytuacja taka rzeczywiście może mieć miejsce. W ocenie DIAS, sytuacja finansowa Spółki pozwala na terminowe regulowanie ustalonych zaskarżoną decyzją rat, na co w skazuje również analiza uzyskiwanych przychodów za analogiczne okresy roku 2017 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego niezastosowanie, DIAS stwierdził, iż jak wynika z nadesłanych organowi odwoławczemu wyjaśnień NUS w tym zakresie zawartych w piśmie z dnia 21 grudnia 2017 r., NUS wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia wywiązania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Spółka pomimo otrzymania faktur korygujących w miesiącu lutym 2012 r., wbrew przepisom art. 86 ust. 10A ustawy o VAT, nie zmniejszyła podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za miesiąc w którym je otrzymała tj. za luty 2012 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej Strona również nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, o którym mowa w art. 81b § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W związku z powyższym NUS w dniu 3 października 2014 r. wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r.

DIAS podał, że Spółka w dniu 5 listopada 2014 r. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ podatkowy nie uwzględnił wniosku Spółki. NUS wezwał Stronę oraz wystawcę faktur korygujących do dostarczenia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie w marcu 2015 r. organ przeprowadził dowody z przesłuchania świadków. W międzyczasie Strona ponowiła wniosek o zawieszenie postępowania. Wniosek ten postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. został załatwiony odmownie. Pismem z dnia 18 czerwca 2015 r. organ wystąpił do Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju - jako zamawiającego - o udostępnienie materiału dowodowego w sprawie. Dokumenty żądane wpłynęły do organu podatkowego w dniu 12 sierpnia 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. został włączony do akt sprawy materiał dowodowy z postaci umowy konsorcjum oraz faktury korygujące VAT. W dniu 8 grudnia 2015 r., w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Organ podatkowy dopuścił wnioskowane dowody, które zostały przeprowadzone w miesiącach styczeń i luty 2016 r. Następnie pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec wystawcy faktur korygujących tj. I., jednakże organ ten odmówił przeprowadzenia postępowania. W związku z tym wystąpiono do DIAS o wyznaczenie organu do przeprowadzenia wskazanej kontroli. DIAS postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w I.. Kontrole rozpoczęto w dniu 10 stycznia 2017 r., a wyciąg z protokołu kontroli włączono do prowadzonego postępowania. Po zapoznaniu się w toku postępowania tj. w dniu 3 sierpnia 2017 r. ze zgromadzonym materiałem, pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe, w którym podniósł m.in., że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur korygujących. W dniu [...] października 2017 r. NUS wydał decyzję określającą Spółce prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc 02/2012r., w której odnośnie odsetek za zwłokę stwierdził, iż naliczane są stosownie do treści art. 53 § 1 O.p. W uzasadnieniu ww. decyzji NUS nie stwierdził, iż w sprawie naliczania odsetek za zwłokę powinien mieć zastosowanie art. 54 §1 pkt 7 O.p. Spółka wniosła odwołanie od decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc 02/2012r. W postępowaniu odwoławczym Spółka nie podnosiła zarzutu nie zastosowania art. 54 §1 pkt 7 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie i skarga, odpowiedź na skargę oraz akta sprawy zostały w dniu 19 lutego 2018 r. przekazane do WSA w Warszawie.

Zdaniem DIAS, nie znajduje uzasadnienia zarzut Spółki niezastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Postępowanie prowadzone przez NUS nie wskazywało na brak działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego. Zdaniem DIAS, NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, ustalił stan faktyczny, wyznaczył na podstawie art. 200 O.p. termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i umożliwił wypowiedzenie się w niniejszej sprawie.

6. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do WSA w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 O.p.

Zdaniem Skarżącej, kwestią bezsporną jest, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie trwało dłużej niż 3 miesiące. Od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego upłynęły bowiem ponad 3 lata.

Skarżąca wskazała, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ustanawia zasadę, natomiast art. 54 § 2 O.p. wprowadza wyjątek od niej. Oznacza to, że nie jest warunkiem zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wykazanie przez stronę "braku działań organu" czy "nieuzasadnionej przewlekłości w prowadzeniu postępowania" (analizowane przepisy w ogóle nie odnoszą się do tych okoliczności). Przeciwnie, zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i nienaliczanie odsetek za okres wskazany w tym przepisie jest zasadą i jeśli organ podatkowy zamierza naliczyć odsetki za cały okres postępowania podatkowego pomimo tego, że przekroczył on 3 miesiące, to na organie spoczywa ciężar wykazania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Skarżąca zarzuciła, że NUS w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, a tym samym nie wykazał, by zachodziły przesłanki określone w tym przepisie. Niewykazanie przez NUS ani w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2012 r., ani w decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty płatności zaległości z tego tytułu, iż zachodziły przesłanki określone w art. 54 § 2 O.p. stanowi okoliczność świadczącą o tym, że kwota należnych odsetek za zwłokę powinna być pomniejszona o kwotę odsetek naliczonych za okres 8 października 2014 – 31 października 2017 r., zgodnie z dyspozycją art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

W oceni Strony, również DIAS nie wykazał, że w sprawie ziściły się przesłanki określone w art. 54 § 2 O.p. Skarżąca dodała, że podnoszony w decyzji fakt prowadzania przez NUS postępowania dowodowego, obejmującego również (ale nie tylko) dowody przeprowadzane na wniosek strony, nie stanowi przesłanki do uznania, że "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu".

Skarżąca zauważyła, że wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. 3-miesięczny termin, którego przekroczenie wyłącza naliczanie odsetek za czas trwania postępowania podatkowego, jest dłuższy niż przewidziane w art. 139 § 1 O.p. terminy załatwienia spraw przez organy I instancji, które wynoszą jeden miesiąc, a w przypadku spraw szczególnie skomplikowanych - 2 miesiące, licząc od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Powyższe terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym uwzględniają fakt, iż w toku postępowania konieczne jest zebranie materiału dowodowego, jak również przyznają stronie prawo inicjatywy dowodowej. Konieczność przeprowadzenia dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę, stanowi zwykły, nieodłączny element postępowania podatkowego.

W ocenie Strony, zakres prowadzonego postępowania podatkowego był wyjątkowo wąski i z tego względu należy uznać, że okres 3 miesięcy powinien być aż nadto wystarczający do przeprowadzenia przez NUS wszystkich czynności dowodowych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Okres ten został jednak przekroczony 12-krotnie. Zdaniem Strony, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że tak długi okres prowadzenia postępowania był w jakimkolwiek stopniu uzasadniony koniecznością gromadzenia materiału dowodowego przez organ. Pomiędzy przeprowadzeniem poszczególnych czynności następowały bowiem długie okresy całkowitej bierności organu. Pomimo formalnego wszczęcia postępowania w październiku 2014 r., dopiero w dniu 4 marca 2015 r. organ zwrócił się do Spółki o przedłożenie wskazanych przez organ dokumentów, a pierwsze przesłuchanie świadków w sprawie miało miejsce w dniu 30 marca 2015r. Następnie przez całe drugie półrocze 2015 r. organ podatkowy nie przejawiał żadnej inicjatywy dowodowej. Po przeprowadzeniu kolejnych przesłuchań świadków w styczniu i lutym 2016 r. do końca 2016 r. aktywność organu ograniczała się do wydania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania. Również w trakcie 2017 r. poza przeprowadzeniem w styczniu 2017 r. kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki NUS nie podejmował czynności związanych ze zbieraniem materiału dowodowego.

W ocenie Strony, tak długi czas trwania postępowania wynikał z bezczynności organu podatkowego, a zatem przy określeniu kwot odsetek podlegających rozłożeniu na raty organ obowiązany był uwzględnić okres przerwy w ich naliczaniu przewidziany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Istota sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy we wskazanym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe naruszyły art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 54 § 2 O.p.

Zdaniem Strony, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie trwało dłużej niż 3 miesiące, gdyż od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego upłynęły ponad 3 lata. Tak długi czas trwania postępowania wynikał z bezczynności organu podatkowego, a zatem przy określeniu kwot odsetek podlegających rozłożeniu na raty organ obowiązany był uwzględnić okres przerwy w ich naliczaniu przewidziany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Zdaniem organu podatkowego, nie jest zasadny zarzut Spółki niezastosowania w sprawie art. 54 §1 pkt 7 O.p., gdyż postępowanie nie wskazywało na brak działań organów, czy też nieuzasadnioną przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego. Czynności podejmowane przez organy były uzasadnione ze względu na zawiłość sprawy i konieczność respektowania uprawnień stron postępowania. Zatem wskazane w decyzji odsetki zostały obliczone w sposób prawidłowy.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym a nie stronie Skarżącej.

2. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać na podstawy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 54 §1 pkt 7 O.p., "odsetek za zwłokę nie nalicza się (...) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Zgodnie zaś z art. 54 §2 O.p.: "Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu".

Zatem z zestawienia wskazanych regulacji wynika, że regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania przez okres przekraczający 3 miesiące. Możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ podatkowy, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ten okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 738/18). Zatem przekroczenie 3-miesięcznego terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie oznacza automatycznej przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. Zastosowanie tej regulacji musi być w każdym przypadku poprzedzone ustaleniami w zakresie przyczyn niedotrzymania wskazanych terminów załatwienia sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 544/17).

Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1502/16; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 42/18).

Wprawdzie co do zasady korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, jednak w takim przypadku uzasadnione jest też twierdzenie, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodne z przepisami postępowania, podejmowanie przez organ działań w związku z wnioskiem strony nie może być bowiem uznane za niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po jego stronie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2017 r. I SA/Ol 809/17).

3. Odnosząc powyższe regulacje i orzecznictwo sądów administracyjnych do niniejszej sprawy wskazać trzeba, że nieuzasadniony jest zawarty w skardze zarzut pełnomocnika spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 54 §1 pkt 7 oraz art. 54 §2 O.p. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że DIAS pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego i nadesłanie szczegółowych wyjaśnień w zakresie wysokości naliczonych odsetek za zwłokę oraz zaistnienia bądź braku przesłanek określonych w art. 54 §1 pkt 7 O.p. lub też zaistnienia okoliczności określonych w art. 54 §2 O.p. Z ustaleń tych wynikają następujące okoliczności:

- upoważnieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. NUS wszczął kontrole podatkową w zakresie sprawdzenia wywiązania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku VAT w miesiąc luty 2012 r.; ustalono, że Spółka pomimo otrzymania faktur korygujących w miesiącu lutym 2012 r. (wbrew przepisom ustawy o podatku VAT) nie zmniejszyła podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za miesiąc w którym je otrzymała (tj. luty 2012 r.); po zakończeniu kontroli podatkowej Strona również nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej;

- w związku z powyższym NUS w dniu 3 października 2014 r. wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc luty 2012 r.;

- Spółka w dniu 5 listopada 2014 r. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie;

- postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ podatkowy nie uwzględnił wniosku Spółki;

- wezwaniami z dnia 28 stycznia 2015 r. i z dnia 4 marca 2015 r. organ wezwał Stronę, a wezwaniami z dnia 4 marca 2015 r., z dnia 6 marca 2015 r., 19 maja 2015 r. i 12 czerwca 2015 r., wystawcę faktur VAT korygujących do dostarczenia materiału dowodowego w analizowanej sprawie;

- w miesiącu marcu 2015 r. organ przeprowadził dowody z przesłuchania świadków;

- pismem z dnia 27 lutego 2015 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 4 marca 2015 r.) Strona ponowiła wniosek o zawieszenie postepowania;

- wniosek ten, postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., został załatwiony odmownie;

- pismem z dnia 18 czerwca 2015 r. organ wystąpił do Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju o udostępnienie materiału dowodowego w sprawie;

- dokumenty z Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju wpłynęły do organu podatkowego w dniu 12 sierpnia 2015 r.;

- postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. został włączony do akt sprawy materiał dowodowy z postaci umowy konsorcjum oraz faktury korygujące VAT;

- w dniu 8 grudnia 2015 r., w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pełnomocnik Spółki złożył wniosek z dnia 4 grudnia 2015 r. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków;

- organ podatkowy dopuścił wnioskowane dowody, które zostały przeprowadzone w styczniu i lutym 2016 r.;

- pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec wystawcy faktur korygujących (tj. I.), jednakże organ ten odmówił przeprowadzenia postępowania;

- w związku z tym wystąpiono do DIAS w W. o wyznaczenie organu do przeprowadzenia wskazanej kontroli;

- DIAS w W. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w I.;

- kontrolę w powyższym podmiocie rozpoczęto w dniu 10 stycznia 2017 r., a wyciąg z protokołu kontroli włączono do prowadzonego postępowania;

- po zapoznaniu się w toku postępowania (w dniu 3 sierpnia 2017 r.) ze zgromadzonym materiałem, pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe, w którym podniósł m.in., że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur korygujących;

- w dniu [...] października 2017 r. NUS W. wydał decyzję określającą Spółce prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2012 r. w której odnośnie odsetek za zwłokę stwierdził, iż naliczane są stosownie do treści art. 53 §1 O.p.; nie stwierdził, że iż w sprawie naliczania odsetek za zwłokę powinien mieć zastosowanie art. 54 §1 pkt 7 O.p.;

- w dniu 14 listopada 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji a DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji; Spółka wniosła skargę z dnia 16 stycznia 2018 r. do WSA w Warszawie.

Zdaniem Sądu, w świetle wskazanych powyżej okoliczności, nie jest zasadny zarzut Skarżącej, że tak długi czas trwania postępowania w sprawie podatku VAT za luty 2012 r. wynikał z bezczynności lub celowej opieszałości w działaniach organu podatkowego. Wszelkie gromadzone w sprawie dowody, pisma procesowe składane przez pełnomocnika Spółki jak i wnioski dowodowe podlegały szczegółowej analizie organu, który odnosił się do nich poprzez wydawanie odpowiednich rozstrzygnięć w toku postępowania

Zatem nie znajduje uzasadnienia zarzut pełnomocnika Spółki odnośnie do niezastosowania w sprawie art. 54 §1 pkt 7 O.p. Pełnomocnik Spółki nie wykazał braku działań organów (bezczynności), czy też nieuzasadnionej przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W toku postepowania nie została również złożona skarga na przewlekłość postępowania. O przewlekłości postępowania można mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok NSA z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12). Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.

Zatem nie każde przekroczenie terminu do załatwienia sprawy oznacza automatycznej przerwy w naliczaniu odsetek. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę szereg czynności podejmowanych przez organ w postępowaniu, można przyjąć, że w niniejszej sprawie przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. art. 54 §2 O.p.). Zaskarżona decyzja utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc luty 2012 r. we wskazanej kwocie głównej wraz z odsetkami za zwłokę i ustalenia opłaty prolongacyjnej – odpowiada prawu.

4. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.