Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 119/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193, art. 191, art. 194 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125, art. 21 par. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 188, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 3 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Teza: Tezy informacyjne:

I. Specyficzny charakter sprawy o tzw. dochody nieujawnione, polega na tym, że w powoływanym art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalszej w skrócie: u.p.d.o.f.) ustawodawca wprowadził inny wzorzec podstawy opodatkowania niż ten, który jest przewidziany dla podstawy opodatkowania według zasad ogólnych. Odmienne bowiem niż na gruncie zasad ogólnych organy nie opierają się na deklaracji podatkowej podatnika lub innych dokumentach, które służą wskazaniu jego dochodów, rozumianych w myśl art. 9 u.p.d.o.f. jako nadwyżka pozostała po pomniejszeniu danego przychodu o koszt jego uzyskania, lecz w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. koncentrują się na poszukiwaniu wydatków podatnika i ustaleniu wartości zgromadzonego przez niego uprzednio mienia.

II. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest w obowiązującym stanie prawnym konstrukcją autonomiczną względem ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).

III. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych lub wadliwego ich prowadzenia w trybie art. 193 § 6 O.p. może nastąpić w innym protokole niż protokół z badania ksiąg, o ile (a) dokument ten spełnia wymogi w.w. przepisu, tj. określa okres za jaki uznano księgi za nierzetelnie lub wadliwie prowadzone oraz w jakiej części księgi są dotknięte w.w. wadami; (b) realizuje funkcję protokołu z badania ksiąg; (c) nie zagraża realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 193 § 8 O.p.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Specyficzny charakter sprawy o tzw. dochody nieujawnione, polega na tym, że w powoływanym art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalszej w skrócie: u.p.d.o.f.) ustawodawca wprowadził inny wzorzec podstawy opodatkowania niż ten, który jest przewidziany dla podstawy opodatkowania według zasad ogólnych. Odmienne bowiem niż na gruncie zasad ogólnych organy nie opierają się na deklaracji podatkowej podatnika lub innych dokumentach, które służą wskazaniu jego dochodów, rozumianych w myśl art. 9 u.p.d.o.f. jako nadwyżka pozostała po pomniejszeniu danego przychodu o koszt jego uzyskania, lecz w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. koncentrują się na poszukiwaniu wydatków podatnika i ustaleniu wartości zgromadzonego przez niego uprzednio mienia.

II. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest w obowiązującym stanie prawnym konstrukcją autonomiczną względem ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).

III. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych lub wadliwego ich prowadzenia w trybie art. 193 § 6 O.p. może nastąpić w innym protokole niż protokół z badania ksiąg, o ile (a) dokument ten spełnia wymogi w.w. przepisu, tj. określa okres za jaki uznano księgi za nierzetelnie lub wadliwie prowadzone oraz w jakiej części księgi są dotknięte w.w. wadami; (b) realizuje funkcję protokołu z badania ksiąg; (c) nie zagraża realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 193 § 8 O.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 314/08 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 314/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 czerwca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że poniesione przez Skarżącego w 2006 r. wydatki i zgromadzone mienie, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami a ujawnionymi przychodami, organ na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalszej w skrócie: u.p.d.o.f.), decyzją z dnia 10 marca 2008 r., nr [...], ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w w.w. podatku w wysokości 75 % dochodu w kwocie 10.039,00 zł.

2.2. Wnosząc odwołanie od w.w. decyzji, Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że Skarżący osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).

2.3. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor IS w B. podniósł, że w deklaracjach podatkowych i księdze przychodów i rozchodów nie jest wykazywany szereg wydatków związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego, a w rzeczywistości poniesionych w trakcie roku podatkowego m.in. całość zapłaconego podatku od nieruchomości, opłat za prawa autorskie, spłat odsetek, pobranych prowizji i opłat bankowych, a także wykazywane są koszty, które nie zostały w rzeczywistości poniesione w trakcie roku podatkowego, np. amortyzacja.

Organ odwoławczy stwierdził, że wielkości wydatków i dochodów Skarżącego, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zostały ustalone jedynie w oparciu o składane przez niego deklaracje podatkowe i księgi podatkowe. Organ pierwszej instancji przeanalizował także inne dowody, np. dokumenty źródłowe w postaci faktur oraz wyciągów z rachunków bankowych. Takie postępowanie Dyrektor IS ocenił jako prawidłowe i zgodne z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdzając ponadto, że powołany przez Skarżącego w odwołaniu wynik kontroli, nr [...], z dnia 29 sierpnia 2007 r. nie zawiera ustaleń dotyczącego przedmiotu niniejszej sprawy. Wnioski w nim zawarte odnoszą się m.in. do rzetelności zadeklarowanego w zeznaniu rocznym za 2006 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie do zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 2006 r., nie mogą więc być identyczne z decyzją wydaną w tym zakresie.

Organ nie podzielił zarzutu nieuwzględnienia w wyliczeniu wydatków, które Skarżący poniósł w okresie od 30 października do 31 grudnia 2006 r. kwoty 7.088 zł, na którą składały się faktury: z dnia 29 listopada 2006 r. na kwotę netto 2.088 zł i z dnia 22 grudnia 2006 r. na kwotę netto 5.000 zł. Faktury te zostały uwzględnione przez stronę w okazanej do kontroli księdze przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli uznano jedynie, że w.w. wydatki (inwestycja w obcym środku trwałym), udokumentowane w.w. fakturami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2006 r. Jednocześnie wydatki powyższe zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS w kwocie 42.516,87 zł, stanowiącej koszty poniesione przez stronę w ramach działalności gospodarczej za listopad i grudzień 2006 r. (s. 15 decyzji). Organ stwierdził zatem, że kwota 7.088 zł została ujęta w wyliczeniu wydatków dokonanym dla potrzeb ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł za 2006 r.

W ocenie Dyrektora IS, organ pierwszej instancji miał podstawy by nie dać wiary wyjaśnieniom złożonym po otrzymaniu protokołu kontroli i we własnym zakresie wyliczyć prawdopodobną kwotę posiadanych przez Skarżącego środków pieniężnych na koniec roku 2006. Bez znaczenia dla sprawy było to, że ma on problemy dyslektyczne, co podniósł w odwołaniu, gdyż ma pełną zdolność do czynności prawnych, może więc samodzielnie składać oświadczenia woli, być przesłuchiwany itp. Akta sprawy nie zawierały jakichkolwiek opinii, które dyskwalifikowałyby jego zeznania i oświadczenia złożone w trakcie postępowania, zaś załączone opinie lekarskie nie uprawdopodobniają, że występująca dysleksja, dysgrafia i dysortografia mogły skutkować składaniem zeznań niezgodnych z rzeczywistością.

Odnosząc się do złożonych w odwołaniu i w jego uzupełnieniu wniosków o przesłuchanie świadków, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynikało, iż powyższe osoby zostały wezwane przez Dyrektora UKS, jednak korzystając ze swoich ustawowych uprawnień odmówiły złożenia zeznań. W konsekwencji żona, rodzice i teściowie nie zechcieli potwierdzić wyjaśnień Skarżącego złożonych w trakcie kontroli. Tym samym ocena tych faktów dokonana przez Dyrektora UKS w zaskarżonej decyzji była uzasadniona.

W ocenie Dyrektora IS, organ pierwszej instancji słusznie nie dał także wiary wyjaśnieniom Skarżącego dotyczącym zakupu na giełdzie w listopadzie bądź grudniu 2006 r. silnika do samochodu Mercedes za około 17.000 zł. W piśmie z dnia 30 stycznia 2008 r. przyznano, że Skarżący nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego zakup silnika, zatem trudno uznać, że uprawdopodobniono fakt jego zakupu. Wskazani świadkowie odmówili złożenia zeznań, a w konsekwencji także nie uprawdopodobnili tego oświadczenia. Ponadto, samochód Mercedes został zakupiony 29 czerwca 2006 r. i zarejestrowany 31 lipca 2006 r. Musiał być wtedy sprawny, gdyż w innym przypadku nie przeszedłby przed zarejestrowaniem badań technicznych. Tymczasem Skarżący twierdził, że silnik nie był sprawny technicznie i wymagał wymiany, co nastąpić miało dopiero w dwóch ostatnich miesiącach roku 2006. Odwołując się do opinii rzeczoznawcy techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego organ stwierdził, że nieprawdopodobne jest, iż Skarżący dokonał wymiany niesprawnego, jak sam twierdzi, silnika na drugi podobny.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc skargę do WSA w Białymstoku na w.w. decyzję organu odwoławczego, Skarżący – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - zarzucił naruszenie: (1) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie oraz (2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że Skarżący osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oraz (3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 285a § 3, art. 191 i art. 193 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji, w sposób sprzeczny z art. 285a § 3 O.p zażądał od niego złożenia oświadczeń majątkowych, tym samym uzasadniony jest zarzut gromadzenia materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa formalnego oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a więc naruszenie art. 187 § 1 w zw. z 285a § 3 i art. 121 § 1 O.p. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania kontrolnego (7 maja) i datę złożenia oświadczeń (11 maja ) uprawnione jest twierdzenie, że organ a priori założył, że Skarżący nie ujawnił wszystkich swoich przychodów, wobec tego uznał żądanie złożenia przez niego oświadczeń w trybie art. 285a § 3 O.p. za zasadne już na tym etapie postępowania, tymczasem przepis ten znajduje zastosowanie w wyjątkowych sytuacjach, gdy zajdzie podejrzenie i to uzasadnione, że podatnik nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego.

Ponadto Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie stwierdziły, aby jego księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Wobec tego za punkt wyjścia należy przyjąć, że księgi podatkowe stanowiły dowód tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 O.p.). Tak więc odzwierciedlają stan po złożeniu przez niego korekt zeznania PIT 36L za 2006 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2006 r. Skarżący w toku postępowania kontrolnego skorzystał z uprawnień wynikających z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.s.). Wobec tego, wszelkie następujące po otrzymaniu deklaracji ustalenia (wyliczenia) organów podatkowych winny uwzględniać zapisy zarówno ksiąg, jak i złożonych korekt.

W skardze podniesiono także, że dokonywanie odrębnego zestawienia dochodów i wydatków Skarżącego dla okresu innego niż rok podatkowy narusza postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto, Skarżący nie zgodził się z interpretacją opinii lekarskiej dokonaną przez organy oraz z faktem, że nie uprawdopodobnił faktu zakupu używanego silnika do samochodu marki Mercedes.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. WSA w Białymstoku, oddalając skargę jako nie zasługującą na uwzględnienie, stwierdził, że przyjęta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. konstrukcja ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł nie pozostaje bez wpływu na proces, w którym ten dochód jest ustalany. Przepis ów determinuje swoiste standardy procedury, które zostały ukształtowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, będących podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy, ustalając przychody i wydatki Skarżącego w 2006 r., nie oparły się bowiem jedynie na składanych przez niego deklaracjach (korektach deklaracji) i księgach podatkowych. Postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych, z uwagi na swój specyficzny charakter nie mogło ograniczać się jedynie do ustalenia przychodów i wydatków na podstawie tego rodzaju dokumentów źródłowych. Celem tego postępowania było porównanie, czy poniesione w danym roku podatkowym wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe. W trakcie tego postępowania należało zatem ustalić i wziąć pod uwagę wszystkie wydatki rzeczywiście poniesione przez Skarżącego, również te, które nie są wykazywane w deklaracjach podatkowych i księgach przychodów i rozchodów oraz te, które co prawda są wykazywane w takiej dokumentacji, niemniej jednak w rzeczywistości nie są w danym roku podatkowym ponoszone (jak np. odpisy amortyzacyjne). W ocenie Sądu pierwszej instancji tak też uczyniły organy, porównując rzeczywiście poniesione wydatki i osiągnięte przez Skarżącego w 2006 r. przychody. Wyszczególniając przy tym okres od 30 października do 31 grudnia 2006 r. organ nie naruszył zasad przewidzianych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Akta sprawy i treść decyzji wyraźnie wskazywały, że organ dokonał zestawienia faktycznych wydatków i wartości zgromadzonego mienia dla całego roku podatkowego 2006 r.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nieuzasadnione były zarzuty nieuwzględnienia w wyliczeniu wydatków kwoty 7.088,00 zł. Kwota ta stanowiła wydatki poniesione na wykonanie instalacji wodociągowej, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w 2006 r. i w związku z tym, kwota ta nie mogła być ujęta w deklaracji podatkowej. Dla potrzeb ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł dochodu za ten rok, kwota owa została jednak uwzględniona pod pozycją poniesionych kosztów brutto (tj. zakupy netto z podatkowej księgi przychodów i rozchodów plus VAT).

4.4. Również zarzucane organom błędne wyliczenie kosztów, które nie zostały w rzeczywistości poniesione w trakcie roku podatkowego związanych z amortyzacją, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajdowało potwierdzenia w aktach sprawy. Kwota odpisów amortyzacyjnych przyjęta została w wyliczeniach organu prawidłowo. Wbrew twierdzeniom skargi, organy dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalono, jakie mienie Skarżący zgromadził w poprzednich latach i jaki miał stan posiadania środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2006 r. Następnie ustalono, jakie przychody Skarżący uzyskał na przestrzeni całego 2006 r. oraz ustalono wydatki, które poniósł w tym roku. Mając następnie na uwadze mienie zgromadzone przez Skarżącego w 2006 r. oraz w latach poprzednich, prawidłowo stwierdzono, że brak jest pokrycia poniesionych wydatków w tym mieniu. Faktem jest, że w decyzjach organów obu instancji wystąpił błąd rachunkowy, który jak wyjaśnił Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, nie powoduje wzrostu ustalonego podatku z nieujawnionych źródeł przychodu za 2006 r. W ocenie WSA w Białymstoku należało zgodzić się z organem odwoławczym, że błąd ten skutkuje zawyżeniem środków pieniężnych, jakimi mógł dysponować Skarżący, co w rezultacie sprawia, że podatek ustalony w skarżonej decyzji jest niższy. Wyżej wymienione uchybienie nie rodzi więc negatywnych konsekwencji dla Skarżącego. W myśl art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, chyba, że stwierdziłby naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (zakaz reformationis in peius). Treść powyższej normy nie pozwala więc na uwzględnienie podniesionego zarzutu z uwagi na to, że naruszenie to nie ma charakteru kwalifikowanego, które mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący kilkakrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie stanu majątkowego posiadanego na koniec 2006 r. Organ dokonał oceny tych wyjaśnień w sposób logiczny i nie noszący znamion dowolności.

4.5. W zakresie zarzutu dotyczącego wniosku dowodowego Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ uczynił temu zadość i wezwał wnioskowanych świadków. Niemniej jednak świadkowi ci skorzystali z ustawowego prawa do odmowy składania zeznań. Organ ocenił zatem twierdzenia strony analizując dokumenty źródłowe znajdujące się w aktach sprawy. Ustalenia te, odnoszące się do twierdzeń Skarżącego o poniesieniu wydatków na zakup silnika do samochodu oraz zwrotu pożyczki teściom, były w ocenie WSA w Białymstoku prawidłowe, logiczne i znajdujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analizując przedłożone w sprawie opinie techniczne rzeczoznawcy samochodowego słusznie organ zauważył, że niewiarygodne jest, aby Skarżący niesprawny silnik zamienił na inny również niesprawny. Natomiast odnośnie rzekomego zwrotu teściom strony pożyczki w kwocie 16.000 zł, trafnie zauważono, że pożyczka ta nie została zgłoszona do urzędu skarbowego, podczas gdy pozostałe pożyczki i otrzymane darowizny Skarżący miał w zwyczaju zgłaszać właściwemu urzędowi skarbowemu. Powyższe przekonywało, że organy oceniając wyjaśnienia Skarżącego uczyniły to w zgodzie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym. W kwestii tej odniosły się również do znajdujących się w aktach opinii lekarskich, które miały uzasadnić kilkakrotne zmiany przez Skarżącego oświadczeń i zeznań w toku postępowania.

4.6. Również zarzut naruszenia art. 285a § 3 O.p. należało w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać za nieuzasadniony. Postępowanie kontrolne w rozpoznanej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 7 maja 2007 r. (k. 1 akt adm.). Organ wystosował do Skarżącego na podstawie wskazanej normy wezwanie w dniu 18 maja 2007 r. (k. 18 akt adm.). Wcześniej natomiast, tj. 10 maja 2007 r., wezwał Skarżącego na innej podstawie prawnej, tj. na podstawie art. 287 § 3 O.p., do złożenia stosowanych oświadczeń. W momencie dokonania wezwania na podstawie art. 285a § 3 O.p. organ dysponował już materiałem dowodowym (zob. protokół z wydania dokumentów z dnia 11 maja 2007 r. - k. 14/1 akt adm.). Mógł zatem podjąć uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do NSA skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Białymstoku Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) podniósł zarzuty:

(I) naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo istniejących podstaw do jej uwzględnienia i mimo naruszenia przez organy podatkowe: (a) art. 121 § 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, (b) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec nieuwzględnienia podnoszonych przez Skarżącego zarzutów odnośnie nieprawidłowo przeprowadzonych ustaleń wydatków i przychodów Skarżącego, (c) art. 125 O.p., tj. obowiązku wnikliwego prowadzenia postępowania, (d) art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 14c u.k.s., tj. dokonania przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienia szczególnej mocy dowodowej rzetelnych ksiąg podatkowych, które uwzględniały w swych zapisach skutecznie złożone korekty deklaracji; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wobec braku przeanalizowania wszystkich zamieszczonych w skardze zarzutów, tj. zarzutów przyjmowania do ustalenia podstawy opodatkowania innych kwot niż wynikające z dokumentacji księgowej, pomimo wyraźnego odesłania do jej zapisów oraz przyjmowania do ustalenia podstawy opodatkowania innych niż rzeczywiste kwoty przychodów i wydatków; (3) art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną Sądu pierwszej instancji polegającą na oddaleniu skargi na skutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia prawa przez organy podatkowe;

(II) naruszenia prawa materialnego, tj.: (1) błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.do.f., poprzez przyjęcie, że określanie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych w oparciu o tzw. znamiona zewnętrzne powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Podczas gdy podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od dochodów nieujawnionych ustalana jest w oparciu o rzeczywiste wartości przychodów, wydatków i zgromadzonego mienia ustalane w oparciu o znamiona zewnętrzne, a dopiero w sytuacji, gdy ustalając wysokość poszczególnych elementów konstrukcji dochodu nieujawnionego organ podatkowy dojdzie do przekonania, że materiał faktyczny zgromadzony w sprawie nie pozwala na pełne i precyzyjne odtworzenie tych wydatków i w konsekwencji również na poznanie podstawy opodatkowania, to zasadne jest sięgnięcie do instytucji oszacowania; (2) niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że prawidłowo organy administracji dokonały odrębnego zestawienia dochodów i wydatków Skarżącego dla okresu od 30 października do 31 grudnia 2006 r., podczas gdy wskazany przepis prawa wyraźnie stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia; doprowadziło to do bezzasadnego uznania, że Skarżący uzyskał nieujawnione dochody; (3) w konsekwencji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, choć w okolicznościach sprawy nie było do tego podstaw (polegające na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezom wskazanych norm prawnych, co doprowadziło do uznania, że Skarżący uzyskał nieujawnione dochody).

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz (2) zasądzenie kosztów powstępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zaskarżone orzeczenie WSA w Białymstoku mimo częściowo błędnego uzasadnienia opowiada prawu, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

6.2. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu odznacza się swoją specyfiką, która wynika z regulacji materialnoprawnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja materialnoprawna wpływa na tryb ustalania przychodu poprzez wskazanie celów, które mają być osiągnięte w postępowaniu dowodowym. Służy ono wskazaniu, czy zasadne są wątpliwości co do tego, że poniesione przez podatnika wydatki i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. podobnie J. Marciniuk [red.], Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2009, s. 275.). Dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek dochodowy ustala się w wysokości 75 % dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tak zwana szara sfera, w związku z czym w.w. przepis powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 291/96, Lex nr 29058). Specyficzny charakter spraw o tzw. dochody nieujawnione, polega na tym, że w powoływanym art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził inny wzorzec podstawy opodatkowania niż ten, który jest przewidziany dla podstawy opodatkowania według zasad ogólnych zawartych w O.p. Przedmiot opodatkowania ustalany jest bowiem na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. podobnie P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 217). Jest to konstrukcja swoista dla podatku od dochodów nieujawnionych, która konstytuuje specyfikę tego podatku. Odmienne bowiem niż na gruncie zasad ogólnych organy w założeniu nie opierają się na deklaracji podatkowej podatnika lub innych prowadzonych przez niego dokumentach (księgi podatkowe), które służąc wskazaniu jego dochodów, rozumianych w myśl art. 9 u.p.d.o.f. jako nadwyżkę pozostałą po pomniejszeniu danego przychodu o koszt jego uzyskania. W postępowaniu o nieujawnione dochody organy podatkowe w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mają skoncentrować się na poszukiwaniu wydatków podatnika i ustaleniu wartości zgromadzonego przez niego uprzednio mienia.

Z uwagi na wyżej zarysowaną specyfikę i trudny charakter postępowania organy podatkowe są zobowiązane do działania w sposób bardzo wnikliwy i dokładny. Realizacja powyższych standardów przy ustalania stanu faktycznego wymaga, aby uwzględniać wszelki materiał, który może mieć walor dowodu. W rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe nie oparły się jedynie na składanych przez Skarżącego deklaracjach (korektach deklaracji) i księgach podatkowych. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej istotna jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe mogły przyjąć obok ksiąg podatkowych Skarżącego inne dokumenty jako dowody w sprawie.

6.3. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w skardze kasacyjnej organ podatkowy w protokole kontroli z dnia 26 czerwca 2007 r. zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego (k. 38 akt administracyjnych). Organ podatkowy wskazał bowiem w w.w. protokole o jakie elementy koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone, a jakie składniki przychodu zostały pominięte. W myśl art. 193 § 4 O.p. organy podatkowe nie uznają za dowód tych ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub sposób wadliwy. Bez wątpienia wskazanie nieprawidłowej kwoty kosztów uzyskania przychodu i braków w ewidencji przychodów poprzez szczegółowe wyliczenie i wskazanie dokumentów, w świetle których stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg, jest jednoznaczne z oceną ksiąg jako nierzetelnych. W protokole kontroli organ podatkowy przedstawił dokładne wyliczenia i skorygował podstawę podatku o zawyżoną kwotę kosztów uzyskania przychodu i pominięte składniki przychodu. W myśl § 6 w.w. przepisu O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdza, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jako okres i w jaki części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Ratio legis tego przepisu jest nałożenie na organy podatkowe obowiązki przedstawiania w sposób pisemny wyniku swojej krytycznej oceny ksiąg podatkowych. Ma to służyć temu, aby (1) ocena organu była w sposób jasny przedstawiona podatnikowi, czemu służy forma pisemna oraz (2) aby w aktach sprawy utrwalić w celach kontroli drugoinstancyjnej i ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej toku rozumowania organu podatkowego, które doprowadziło go do odrzucenia dokumentu, któremu ex lege przypisane jest domniemanie bycia dowodem (art. 193 § 1 O.p.). Za pierwszą z w.w. tez przemawia wewnętrzna wykładnia systemowa art. 193 O.p., bowiem w myśl § 7 tego przepisu protokół z badania ksiąg podatkowych doręcza się stronie, która na mocy § 8 analizowanego przepisu może wnieść zastrzeżenia do protokołu. Zabezpieczeniem tego uprawnienia jest pisemność w zakresie oceny rzetelności ksiąg podatkowych, bowiem strona musi znać stanowisko organu i argumenty, na których się oparł, aby móc zgłosić adekwatne zastrzeżenia.

W przedmiotowej sprawie ocena rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego została zawarta w protokole z kontroli podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wypełnił ciążący na nim na mocy art. 193 § 6 O.p. obowiązek, bowiem uczynił więcej niż to, do czego był zobowiązany. W tym samym dokumencie przedstawił nie tylko ocenę ksiąg podatkowych, ale całokształt swoich czynności kontrolnych. Protokół został doręczony Skarżącemu, który skorzystał z uprawnienia do wniesienia zastrzeżenia (k. 42 akt administracyjnych). Cel omawianej regulacji został więc zrealizowany. W.w. protokół wypełnił także przesłanki § 6 art. 193 O.p., zawiera bowiem szczegółowe wskazanie w jakiej części księgi zostały uznane za nierzetelne – organ wskazał poszczególne elementy przychodu i kosztów ich uzyskania oraz podał kwoty wpisane do ksiąg, konfrontując je z kwotami przez siebie wyliczonymi jako prawidłowe. Omawiany dokument także nie pozostawia wątpliwości co do okresu uznanego za nierzetelnie dokumentowany. Bez znaczenia zatem postaje kwestia, że sporządzono protokół z kontroli, a nie odrębny protokół z badania ksiąg podatkowych. Krytyczna ocena ksiąg została bowiem Skarżącemu klarownie przedstawiona w formie pisemnej. Tym samym przy wykorzystaniu szerszego w swoim zakresie przedmiotowym dokumentu, o tej samej pozycji instytucjonalnej – protokół – organ podatkowy zrealizował funkcję protokołu z badania ksiąg podatkowych. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych lub wadliwego ich prowadzenia w trybie art. 193 § 6 O.p. może nastąpić w innym protokole niż protokół z badania ksiąg, o ile (a) dokument ten spełnia wymogi w.w. przepisu, tj. określa okres za jaki uznano księgi za nierzetelnie lub wadliwie prowadzone oraz w jakiej części księgi są dotknięte w.w. wadami; (b) realizuje funkcję protokołu z badania ksiąg; (c) nie zagraża realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 193 § 8 O.p.

W.w. okoliczność powinna być dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku nie porusza jednak tej istotnej kwestii. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na specyfikę postępowania dowodowego w sprawach o nieujawnione źródła przychodu (s. 7 uzasadnienia WSA w Białymstoku). Wyrażony pogląd nie zasługuje na aprobatę. Pomimo bowiem w.w. specyfiki – zarysowanej w pkt. 6.2. niniejszego wyroku – ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą do ewentualnego określenia podatku z dochodów nieujawnionych powinno nastąpić bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt SA/Po 1438/94, M. Pod. 1995, nr 6, s. 184.), w tym art. 193 O.p. Jednakże w świetle powyższych uwag bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 191 i art. 193 § 1 O.p. oraz art. 14c u.k.s. Zarzut naruszenia art. 193 O.p. przez organy podatkowe był bowiem bezzasadny na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, dlatego rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku mimo wadliwości uzasadnienia w w.w. zakresie odpowiada prawu.

6.4. Na mocy art. 191 O.p. organy podatkowe dokonują oceny zebranego materiału dowodowego w sposób swobodny. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym., Warszawa 1971, s. 100; Z. Świda-Łagiewska, Zasada swobodnej oceny dowodów w polskim procesie karnym, Wrocław 1983, s. 114 i n.). Reguły te są następujące: (a) należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna), (b) ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, (c) organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2007, s. 769). Analizowany przepis określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy — przy ocenie stanu faktycznego — nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, postępując według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 254/99, Przegląd Podatkowy 2001, Nr 5, s. 61). Na gruncie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe na podstawie art. 191 O.p. krytycznie oceniły informacje zawartych w księgach podatkowych Skarżącego – czemu wyraz dały w protokole kontroli z dnia 26 czerwca 2007 r.- jako nie dokumentujących wszystkich jego wydatków, i uwzględniły inne dowody, które w sposób pełniejszy pozwalały ustalić faktyczne wydatki Skarżącego. Przyjęte dowody zostały bardzo rzetelnie zebrane i przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 marca 2008 r. (k. 81 akt administracyjnych), co potwierdza ich wszechstronną i wnikliwą ocenę. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia przez WSA w Białymstoku art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 191 O.p.

6.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej w zakresie instytucji oszacowania (art. 23 O.p.). Jak zasadnie podnosi Dyrektor IS, stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o tak zwane znamiona zewnętrzne, co powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy, oznacza, że często niemożliwe jest odtworzenie tych wartości w wysokościach rzeczywistych ze względu na brak dokumentów źródłowych. Przy opodatkowaniu na podstawie znamion zewnętrznych – jak w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych – poruszamy się na płaszczyźnie mniej lub bardziej zbliżonej do rzeczywistości, ale niezupełnie jej odpowiadającej. Omawiana metoda polega bowiem na tym, że z ustalonych faktów, uznanych za miarodajne, wylicza się inne. Tym samym, tylko w pewnym stopniu możliwe jest ustalenie rzeczywistej wielkości dochodu nieujawnionego. W tym sensie Sąd pierwszej instancji posłużył się określeniem "charakter szacunkowy".

W.w. określenie i pojęcie "instytucja oszacowania" nie są, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, określeniami tożsamymi. W sprawach o dochody nieujawnione dochodzi bowiem do przekształcenia obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe w drodze wymiaru podatku, który dokonuje organ podatkowy na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2009, s. 190). W tym przypadku, aby powstało zobowiązanie podatkowe, organ musi wydać decyzję, która ustala wysokość tego zobowiązania. Jest to warunek konieczny, lecz niewystarczający (conditio sine qua non). Samo zobowiązanie w myśl w.w. przepisu O.p. powstaje bowiem w momencie doręczenia owej decyzji ustalającej podatnikowi. Zatem do powstania zobowiązania podatkowego konieczne i wystarczające jest łączne spełnienie dwóch warunków: (1) wydanie decyzji, ustalającej wysokość owego zobowiązania i (2) jej skuteczne doręczenie adresatowi. Przy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawach o nieujawnione źródła przychodu, organy podatkowej – jak już wyżej stwierdzono – posiłkują się metodą znamion zewnętrznych, która często tylko przybliża do rzeczywistości, nie osiągając ustalenia w pełni realnych dochodów podatnika.

Natomiast oszacowanie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 O.p. oznacza ustawowe odejście od oceny rzeczywistego przebiegu zdarzeń – będących przedmiotem opodatkowania, które to zdarzenia podatnik zasadniczo jest zobowiązany dokumentować. W.w. przepis O.p. został umieszczony przez ustawodawcę w dziale III, rozdziale 1, p.t. "Powstanie zobowiązania podatkowego", ustawy. Zatem wykładnia systemowa tego przepisu (argumentum a rubrica) prowadzi do wniosku, że należy on do ogólnych zasad regulujących ustalenie podstawy opodatkowania. W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania mamy do czynienia z ustawowym przejściem od oceny rzeczywistego przebiegu zdarzeń, będących przedmiotem opodatkowania, do ustawowych znamion ustalenia ilościowych cech tych zdarzeń. Natomiast w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych mamy do czynienia z ustawowym przejściem od oceny rzeczywistego przebiegu zdarzeń, będących przedmiotem opodatkowania na zasadach ogólnych, do ustawowych – odmiennych od charakterystycznych dla zasad ogólnych – przesłanek występowania przedmiotu opodatkowania (por. P. Pietrasz, op.cit., s. 212). Zgodnie bowiem z tym, co już stwierdzono w pkt. 6.2., w przypadku spraw o dochody nieujawnione ustawodawca wprowadził inny wzorzec podstawy opodatkowania niż ten, który jest przewidziany dla podstawy opodatkowania według zasad ogólnych zawartych w O.p. Zatem opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest w obowiązującym stanie prawnym konstrukcją autonomiczną względem ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W myśl powyższych rozważań, należy stwierdzić, że rozpoznawany zarzut jest oparty na błędnym rozumieniu pojęcia "charakter szacunkowy", użytego przez Sąd pierwszej instancji. WSA w Białymstoku poprzez użycie tego pojęcia chciał uchwycić właściwość metody znamion zewnętrznych, która polega na tym, że pozwala ona jedynie zbliżyć się do stanu rzeczywistego. Sąd pierwszej instancji nie chciał przez to dokonać oceny zasadności lub jej braku posłużenia się przez organ podatkowy instytucją oszacowania z art. 23 O.p. Zatem argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia w.w. przepisu O.p. w postępowaniu podatkowym jest bezpodstawna.

6.6. Skarżący zarówno w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w skardze do WSA w Białymstoku, zarzucając przyjęcie przez organ podatkowy innych kwot, niż wynikające z dokumentacji księgowej, odnosi się do kwot wynikających z wyniku kontroli z dnia 29 sierpnia 2007 r., nr [...], a nie do ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. Wynik kontroli jest częścią zebranego materiału dowodowego. Zawiera wnioski odnoszące się między innymi do rzetelności zadeklarowanego w zeznaniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. a nie do ustaleń dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów. Wynik kontroli podlega także swobodnej ocenie w ramach tego drugiego postępowania (por. pkt 6.4.). Jeżeli inne okoliczności – jak faktury i rachunki bankowe – uzasadniały krytyczną ocenę wyników kontroli, to ze względu na odrębność i charakter postępowania w rozpoznawanej sprawie organ mógł niejako dokonać korekty w zakresie kwot, które ostatecznie przyjął jako odpowiadające stanu rzeczywistemu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie doszło w tym zakresie do korekty w.w. kwot w drodzy zastosowania instytucji oszacowania (art. 23 O.p.), ale poprzez oparcie się na innych dokumentach, mających walor dowodu w sprawie - m.in. fakturach i wyciągach z rachunków banków. Zatem w postępowaniu podatkowym nie zaistniała potrzeba dokonywania oszacowania, co potwierdza konstatację o bezzasadności zarzutu naruszenia w.w. przepisu.

6.7. Całkowicie bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez WSA w Białymstoku art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stan sprawy" oraz "podstawa prawna rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 554; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 430).

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając kontrowersje związane z wykładnią art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że stan sprawy, o którym mowa w zdaniu pierwszym w.w. przepisu p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (patrz: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konstatacja ta oparta jest na wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. przy uwzględnieniu kontekstu systemowego w postaci art. 188 tejże ustawy (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w pełni zrealizował ciążący na nim z mocy w.w. przepisu p.p.s.a. obowiązek. Prawidłowo i wyczerpująco przestawił stan sprawy, natomiast w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w Białymstoku wyraźnie scharakteryzował specyficzny charakter postępowania w sprawie i z tej perspektywy ocenił działania podjęte przez orany podatkowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, a zwłaszcza do kwestii przyjęcia kwot innych niż widniejące w księgach podatkowych Skarżącego (s. 7 uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku). Chybiony jest zarzut lakonicznego potraktowania przez Sąd pierwszej instancji kwestii odpisów amortyzacyjnych, gdyż ocena WSA w Białymstoku całości ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy ma także zastosowanie do w.w. kwestii. Tym samym nie można twierdzić, że Sąd pierwszej instancji nienależycie odniósł się do zarzutów skargi. Należy bowiem pamiętać, że oceniając całość ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji miał także na względzie kwestię wyliczenia przez organy kosztów związanych z amortyzacją (patrz: s. 8 uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku).

6.8. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że w przedmiocie pierwszego z nich bezzasadne są uwagi dotyczące rozumienia przez Sąd pierwszej instancji instytucji oszacowania (pkt 6.4.). Bezzasadny jest więc zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący przypisuje pojęciu "charakter szacunkowy" znaczenie tożsame z pojęciem "instytucja oszacowania", co – jak wyżej stwierdzono – nie jest poprawne. Tym samym Skarżący błędnie odczytuje stwierdzenie WSA w Białymstoku z tym zakresie. Prawidłowe rozumienie przedstawia Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 5), powołane w w.w. punkcie niniejszego uzasadnienia.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że wyszczególniając okres od 30 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. organ nie naruszył zasad przewidzianych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowo WSA w Białymstoku stwierdził, że akta sprawy i treść decyzji wyraźnie wskazują, że organ dokonał zestawienia faktycznych wydatków i wartości zgromadzonego mienia dla całego roku podatkowego 2006 r. Wyodrębnienie w.w. okresu było nieodzowne do obliczenia, czy Skarżący na koniec 2006 r. mógł posiadać środki pieniężne. Dokonana przez organy operacja nie jest sprzeczna z przepisami O.p. Istotne jest tylko to, aby w myśl w.w. przepisu wnioski z badania faktycznych wydatków podatnika dotyczyły całego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy. Ocena WSA w Białymstoku w tym zakresie jest więc prawidłowa.

6.10. Reasumując, w świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez WSA w Białymstoku art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pozbawiony podstaw jest także ogólny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przeprowadził bowiem kontrolę decyzji organu podatkowego zgodnie z prawem i oparł swoje rozstrzygnięcie na zasadach poprawnego rozumowania.

6.11. Kierując się zatem powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.