Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2199/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a, art.1 2 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 14,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. G. K. i M. w S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2016 r. nr IPPB3/4510-1031/15-7/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 2 grudnia 2015 r. Skarżący – Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych wniesionych aportem do spółki w następstwie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego Gminy – Z. w S.

2. Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację następujące pytanie: "Czy w przypadku, gdy przeniesienie majątku nastąpiło w formie wkładu niepieniężnego [aportu] na pokrycie udziału w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonej przez Gminę w wyniku likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanej na podstawie odrębnych przepisów i Gmina w zamian za wkład niepieniężny objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki o wartości pokrytej wkładem. Spółka może zaliczać odpisy amortyzacyjne od wszystkich otrzymanych aportem środków trwałych [majątek opisany w punkcie 2) do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości?"

3. Stan faktyczny, na tle którego postawiono pytanie przewiduje, że Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych a celem jej działalności jest w szczególności prowadzenie, w ramach przedmiotu działalności, gospodarki komunalnej i powierzonych zadań użyteczności publicznej Gminy Miasto S. [dalej: "Gmina"] w zakresie: gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska, gminnych dróg, ulic, mostów, placów, utrzymania czystości i porządku, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, gminnego budownictwa mieszkaniowego, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy gminnych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Skarżąca we wniosku podkreśliła, że powstała w wyniku likwidacji Z. w S. [dalej: "Z." lub "Z."] – w dniu 15 stycznia 2014 r. Rada Miejska S. podjęła uchwałę [nr [...] w sprawie likwidacji Z. w celu przekształcenia zakładu w zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu niepieniężnego [aportu] w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Mienie pozostałe po likwidacji Z. stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z poźn.zm – dalej: k.c"]. Szczegółowy skład i wartość przedsiębiorstwa zostały ustalone w operacie szacunkowym wartości mienia Z. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, w toku likwidacji tego zakładu, zaś w zamian za wkład niepieniężny Gmina objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki o wartości pokrytej wkładem. Dnia 12 marca 2014 r. Skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie Z. w S. Likwidacja Z. i utworzenie Spółki zostało dokonane na podstawie przepisów art. 22 i art. 23 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej [t.j. Dz.U z 2011 r., nr 45, poz. 236 - dalej: "ustawa o gospodarce komunalnej"]. Gmina wniosła do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego przedsiębiorstwo [mienie pozostałe po likwidacji Z.], zaś zakład posiadał majątek trwały:

1. zakupiony z własnych środków.

2. przekazany nieodpłatnie przez Gminę w trwały zarząd.

Majątek trwały zakupiony z własnych środków pieniężnych został wprowadzany do ewidencji środków trwałych i amortyzowany przez Z. [pkt 1], a składniki Zakładu otrzymane nieodpłatnie od Gminy [pkt 2] zostały wprowadzane do ewidencji środków trwałych, natomiast naliczona amortyzacja nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów [art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych].

Zakup przez Gminę majątku opisanego w punkcie 2 został sfinansowany częściowo z dotacji otrzymanych przez Gminę, przykładowo w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2007-2013. W odniesieniu do majątku opisanego w pkt 1, Spółka zalicza do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dotychczas dokonanych przez Z. W stosunku do składników Z. otrzymanych nieodpłatnie do Gminy [majątek opisany w pkt 2], Spółka w ogóle nie zalicza odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca podała we wniosku, że powzięła wątpliwości czy sposób jej postępowania w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych należących pierwotnie do Zakładu, przekazanych nieodpłatnie przez Gminę w trwały zarząd [majątek opisany w pkt 2) jest prawidłowy.

4. W związku z brakami formalnymi, pismem z 23 lutego 2016 r. wezwano Skarżącą do uzupełnienia wniosku a w uzupełnieniu do wniosku Skarżąca złożyła następujące wyjaśnienia:

A) Gmina w latach 2008 - 2011 realizowała inwestycję polegającą na stworzeniu kompleksowego systemu gospodarki odpadami w regionie północnego – zachodniego [...] poprzez utworzenie Regionalnego Zakładu Gospodarki Odpadami na bazie istniejącego składowiska odpadów komunalnych w R. Ukończona inwestycja [dalej; "Inwestycja] została przekazana w 21 września 2011 r. Z. w S. na podstawie protokołu przekazania – przejęcia środka trwałego. Wartość przekazanej Inwestycji "nie stanowiła dla Z. przychodu z nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw [art. 12 ust 1 pkt 2 w zw. 7. art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych]. W efekcie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne od Inwestycji nie stanowiły dla Zakładu kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła, że wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy opisanych składników majątkowych. W związku z powyższym "majątek opisany w pkt 2" wniosku należy rozumieć jako składniki majątkowe nabyte przez Zakład nieodpłatnie od Gminy.

B) w pkt A) odpowiedzi na wezwanie Skarżąca sprecyzowała, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest majątek nabyty nieodpłatnie od Gminy, a składniki majątkowe oddane Zakładowi nieodpłatnie w trwały zarząd, nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji;

C) środki trwałe oddane Z. nieodpłatnie w trwały zarząd nie były wprowadzane do ewidencji środków trwałych Z. – jednak traktowanie tych środków nie jest przedmiotem wniosku.

Skarżąca podkreśliła, że Zakład ujął środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji w ewidencji środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla celów prawa bilansowego wprowadzenie do ewidencji zostało dokonane na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej [tekst jedn.: Dz.U.2013. poz. 289]. Zgodnie z tym rozporządzeniem, przez środki trwałe rozumie się środki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, w tym środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki.

5. Skarżąca we wniosku, w odniesieniu do tak postawionego pytania, wyraziła zapatrywanie, że w przypadku, gdy przeniesienie majątku nastąpiło w formie wkładu niepieniężnego [aportu] na pokrycie udziału w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej przez Gminę w wyniku likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanej na podstawie odrębnych przepisów i Gmina w zamian za wkład niepieniężny objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki o wartości pokrytej wkładem, Spółka może zaliczać odpisy amortyzacyjne od wszystkich otrzymanych aportem środków trwałych [majątek opisany w pkt 2] do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Według Skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie do niej zastosowania a w konsekwencji, Spółka może zaliczać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych [majątek opisany w pkt 2] do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

6. Interpretacją indywidualną z 13 lipca 2016 r., nr IPPB3/4510-3-40/16-2/MS, Minister Finansów uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podał, że analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie [już po jej zakończeniu] z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w Spółkę stają się majątkiem spółki. Organ – powołując się na racjonalność ustawodawcy [w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy] – uznał, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale [wbrew jego dosłownemu brzmieniu] definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji – zdaniem Organu – należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia", o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Zdaniem organu, przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym [bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej]. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej [samorządowego zakładu budżetowego] i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Organ stwierdził, że rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Organu, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. Organ uznał, iż w analizowanej sprawie, na skarżącą spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Według Organu należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw. w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym sukcesja podatkowa, mająca zastosowanie w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonana w trybie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej wprowadza zasadę kontynuacji odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego. Jednocześnie, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne - w całości lub w części nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w zakładzie budżetowym - tak jak w analizowanej sprawie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [zgodnie z którym "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy łub praw"] – to w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tego zakładu budżetowego. Następstwo prawne w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia polega na przejęciu przez podmiot przekształcony praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w postaci wstąpienia we wszelkie te prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Powyższe wynika z zasady sukcesji praw i obowiązków podmiotu powstałego wskutek określonego przekształcenia określonej w art. 93b i art. 93 i 93a § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniającej opisaną powyżej zasadę kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie wyłączenia/ograniczenia wynikające z powołanych przepisów, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia [tj. Spółki]. Wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Inwestycji przez podmiot przekształcony powoduje, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia też nie może ująć ich w kosztach uzyskania przychodów, spółka nie nabywa bowiem uprawnienia do kontynuacji prawa, które nie istniało i to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały. Organ wskazał, iż interpretacja art. 93b Ordynacji podatkowej dotycząca oceny przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego oraz stosowania zasad podatkowego następstwa prawnego – w świetle art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej – w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest jednolita.

Reasumując Organ stwierdził, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od Inwestycji, jako nabytej przez Z. nieodpłatnie od Gminy, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w zakładzie budżetowym, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie będą również takim kosztem u Wnioskodawcy czyli podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tego zakładu.

7. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2016 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 93a oraz art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania pierwszego z powołanych przepisów w stosunku do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego; w szczególności poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu od środków trwałych przekazanych nieodpłatnie do Z. w S. przez Gminę, które następnie były przedmiotem aportu do Spółki; innymi słowy, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączający u Spółki taką możliwość;

2) art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 18, art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 6, art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej oraz w zw. z art. 93a oraz art. 93b Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania:

- w szczególności błędną wykładnię art. 16h ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w oderwaniu od przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstytuujących prawo do amortyzacji, podczas gdy art. 16 ust. 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie metody amortyzacji i wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych; tym samym, przepis ten nie kreuje prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów a jest jedynie regulacją "techniczną" w odniesieniu do ww. przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 tej ustawy;

- w szczególności niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów – poprzez nieprawidłowe uznanie, że następstwo prawne, o którym mowa w art. 93a i 93b Ordynacji podatkowej, wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18 i art. 16h ust. 3], odnosi się do konkretnych istniejących przypadków w chwili następstwa uprawnionego podmiotu;

3) art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 18, art 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 6, art 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej, oraz w związku z art. 93a oraz art. 93b Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania; w szczególności poprzez uznanie, że likwidacja Z. i wniesienie aportem majątku ze zlikwidowanego Z. do Spółki, objęte są hipotezami w/w przepisów podatkowych – w wyniku czego Spółka stała się następcą prawnym Z. również w zakresie zaliczania [braku możliwości zaliczania] do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Skarżącej, warunkiem zaliczania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem dokonanego przez Gminę aportu do Spółki nie jest dokonywanie amortyzacji podatkowej przez Z. Z brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i celu tej ustawy, nie wynika, że wnoszone do Spółki mienie przekształconego samorządowego zakładu budżetowego posiada nieustannie [w następstwie czynności restrukturyzacyjnych] walor uniemożliwiający zaliczanie w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego mienia.

Zdaniem Skarżącej, likwidacja Z. oraz pokrycie mieniem z likwidacji Z. przez Gminę udziałów w formie aportu, prowadzi do wniosku, iż w opisanym stanie faktycznym nie doszło do sukcesji podatkowej. Konsekwentnie, Spółka wydając udziały w zamian za aport w postaci środków trwałych stanowiących majątek po likwidacji Z., ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

8. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

9. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], w uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 57a tej ustawy, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

10. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy spółka komunalna, powstała w wyniku likwidacji komunalnego zakładu budżetowego w celu dalszego wykonywania działalności komunalnej, jednak w innej formie [w formie spółki kapitałowej] może od początku dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wniesionych do niej aportem składników majątkowych, w tym przekazanych nieodpłatnie przez Gminę, czy też nie jest do tego uprawniona, jeśli jej poprzednik prawny [zakład budżetowy, z którego składników majątku powstała] takich odpisów amortyzacyjnych nie dokonywał na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Osią tego sporu jest charakter procesu, w wyniku którego taka spółka powstaje:

- czy stanowi on – zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej – jedynie likwidację podmiotu, którego składniki następnie są wnoszone aportem do spółki i w takim wypadku od ustalonej wartości początkowej podlegają odpisom amortyzacyjnym;

- czy też polega on – tak jak uważa organ interpretacyjny – na przekształceniu jednego podmiotu [zakładu budżetowego] w inny [spółkę kapitałową] ze wszelkimi tego konsekwencjami, w tym z wstąpieniem przez powstały podmiot w ogół praw i obowiązków, w takim stanie, w jakim przysługiwały one podmiotowi z którego utworzono spółkę.

Skarżąca stoi na stanowisku – osadzonym w treści art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, że dokonywana na podstawie tego przepisu likwidacja zakładu budżetowego i utworzenie z niego spółki kapitałowej oznacza odrębny i nie stanowiący przekształcenia tryb powstania spółki kapitałowej, do której ma miejsce wniesienie aportem składników majątku dawnego zakładu budżetowego, a w związku z tym składniki te – na ogólnych zasadach mogą być amortyzowane, niezależnie od tego, czy takich odpisów amortyzacyjnych dokonywał zakład budżetowy wtedy, gdy składniki te należały do zakładu budżetowego. Innymi słowy, zdaniem Skarżącej, to że zakład budżetowy, z którego powstała spółka komunalna nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych [w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych], nie stanowi przeszkody dla dokonywania takich odpisów w nowym, niezależnym podmiocie, jakim jest utworzona na bazie jego majątku spółka kapitałowa.

Natomiast zdaniem organu, skutków i uprawnień podatkowych spółki kapitałowej, utworzonej na bazie majątku zlikwidowanego zakładu budżetowego na podstawie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej nie można rozpatrywać jedynie przez pryzmat art. 22 ust. 1 tej ustawy, lecz – uwzględniając jej dalsze przepisy, tj. art. 23 ust. 1 i ust. 3 – mamy do czynienia z przekształceniem podmiotu, w ramach którego to przekształcenia powstała z zakładu budżetowego spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego zakładu budżetowego, w takiej ich postaci, w jakiej pozostawały na stanie zakładu budżetowego. Zdaniem organu interpretacyjnego, spółka kapitałowa utworzona z zakładu budżetowego jest jego następcą prawnym i wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki oraz kontynuuje sytuacje prawne w takim zakresie i kształcie, w jakim dotyczyło to zakładu budżetowego.

11. Dla rozstrzygnięcia zagadnienia spornego, kluczowe znaczenie mają przepisy ustawy o gospodarce komunalnej w zakresie, w jakim regulują one kwestię likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia z niego spółki komunalnej [art. 22 i 23 tej ustawy] a także przepisy Ordynacji podatkowej w części odnoszącej się do przekształceń podmiotowych na gruncie prawa podatkowego i skutków takich przekształceń [art. 93a § 1 i art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa].

12. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Sąd podziela w niniejszej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego, sięgające do uzasadnień m.in. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. w spr. o sygn. akt II FSK 436/14 oraz II FSK 47/14, z 13 stycznia 2011 r. w spr. o sygn. II FSK 1634/09; z 19 lipca 2012 r. w spr. o sygn. II FSK 2647/10 [orzeczenia dostępne na na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ], że analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie [już po jej zakończeniu] z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym, natomiast w art. 23 ust. 1 tej ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Stanowisko organu interpretacyjnego eksponuje – za wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. w spr. o sygn. akt II FSK 436/14 oraz II FSK 47/14, z dnia 13 stycznia 2011 r. w spr. o sygn. II FSK 1634/09; z 19 lipca 2012 r. w sprawach o sygn. II FSK 2651/10, II FSK 2650/10, II FSK 2649/10, II FSK 2648/10, II FSK 2647/10, II FSK 2646/10, II FSK 2645/10, II FSK 266/11, II FSK 265/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 września 2012 r. w spr. I SA/Gd 678/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 stycznia 2017 r. w spr. I SA/Gl 936/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 8 listopada 2012 r. w sprawach I SA/Ke 595/12, I SA/Ke 594/12, I SA/Ke 593/12, [orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/] – że, zakładając racjonalność ustawodawcy a w szczególności to, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy należy uznać, że art. 22 ust. 1 tej ustawy nie oznacza wcale [wbrew jego dosłownemu brzmieniu] definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Następstwem tego jest uznanie, że pojęcie "przekształcenia" o którym mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej – zgodnie z art. 2 – oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą poszczególne kroki dochodzenia do takiego przekształcenia. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym [zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej]. W wymienionych orzeczeniach – a za nim w stanowisku organu interpretacyjnego – podkreślono, że likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi więc jedynie "kasowanie" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej [zakładu budżetowego] i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą - w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Taka też sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących realizacji zadania komunalnego, uprzednio w formie zakładu budżetowego, wniesiony został aportem do spółki przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Jak wynikało z wniosku, Skarżąca jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce zakładu budżetowego, na bazie jego majątku, dla której utworzenia Rada Miejska S. podjęła uchwałę w sprawie likwidacji Z. w celu przekształcenia zakładu w zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu niepieniężnego [aportu] w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które to mienie pozostałe po likwidacji Z. stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Na Skarżącą spółkę przeszły zatem – w drodze sukcesji – wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawa do amortyzacji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09, a także z dnia 28 lipca 2016 r. w spr. II FSK 1936/14 [orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności. Wciąż jest to jednak działalność komunalna prowadzona jednak w innej formie – uprzednio w ramach zakładu budżetowego zaś po przekształceniu – przez będącą następcą prawnym tego zakładu – komunalną spółkę prawa handlowego.

Powstała w trybie powołanych przepisów ustawy o gospodarce komunalnej spółka prawa handlowego jest podmiotem powstałym z przekształcenia zakładu budżetowego i wstępuje w jego prawa i obowiązki oraz kontynuuje wszelkie sytuacje prawne, jakie wcześniej dotyczyły zakładu – kontynuuje odpisy amortyzacyjne według tych reguł, które stosował zakład budżetowy [tak: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjne z 10 marca 2016 r. w spr. o sygn. akt II FSK 436/14 oraz II FSK 47/14, II FSK 72/14, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ] czy też – jak wynika z orzecznictwa.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej przewiduje uprawnienia dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do podjęcia uchwały o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Dalsze przepisy tej ustawy – jej art. 23 ust. 1 i 3 – wskazują natomiast dalsze kroki i skutki takiej uchwały o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Przepisy te dwukrotnie akcentują, że mamy do czynienia jest przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę: pierwszy raz w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, gdzie mówi się, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki oraz po raz drugi w art. 23 ust. 3 tej ustawy, gdzie mowa jest o tym, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Ustawodawca po raz kolejny uznał za celowe podkreślenie następstwa spółki kapitałowej powstałej w wyniku likwidacji zakładu budżetowego jako podmiotu stanowiącego rezultat przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wprowadzając art. 93b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. Natomiast przepis art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana [powstała] w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej – występuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku stan, z którego wynika przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego [samorządowego zakładu budżetowego], zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej.

Nie jest zatem trafne odmienne stanowisko Skarżącej [str. 9 skargi a także wniosek o interpretację], zgodnie z którym analiza przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, w szczególności jej art. 22 wskazuje, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego jest uprawniony z mocy przepisów jedynie do podjęcia uchwały o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki, a nie do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę a także, że "nie mamy do czynienia z przekształceniem, ale z dwoma autonomicznymi czynnościami, tj. likwidacją samorządowego zakładu budżetowego i zawiązaniem spółki. W rozumieniu prawa handlowego są to dwie niezależne czynności prawne".

Wbrew temu zapatrywaniu, w razie dokonywanego w trybie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej utworzenia spółki prawa handlowego w związku z likwidacją zakładu budżetowego, mamy w tym wypadku do czynienia z przekształceniem podmiotu, w ramach którego utworzona spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego [zakładu budżetowego], w takim zakresie i kształcie, w jakim przysługiwały one zakładowi budżetowemu. W wyniku utworzenia na podstawie ustawy o gospodarce komunalnej [powoływany art. 22 i 23] spółki kapitałowej, powstałej z likwidacji w celu przekształcenia zakładu budżetowego mamy bowiem do czynienia z sukcesją generalną.

Z powyższych przepisów a także ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację wyraźnie wynika, że na Skarżącą przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń, które wystąpiły w tym zakładzie i które – w wyniku przekształcenia zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – przeszły na spółkę na zasadzie kontynuacji i pozostają w niej na dotychczasowych warunkach, jakie dotyczyły przekształconego zakładu. Obejmuje to także prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji podmiotu przekształconego, w takim zakresie i na takich zasadach, w jakich przysługiwało ono dotychczas zakładowi budżetowemu.

Przy tym, jeśli w wyniku określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne – w całości lub w części nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w zakładzie budżetowym – to w związku z brzmieniem art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej a także przepisami art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 i 3 ustawy o gospodarce komunalnej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem zakładu budżetowego.

13. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Wydatek nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może przy tym stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo – skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [odpisy amortyzacyjne] dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika że, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Z przepisu tego wyraźnie wynika, że ma on zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego [art. 16g ust. 18 ww. ustawy].

Nadto stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja ma miejsce.

14. W świetle art. 16g ust. 18 w zw. z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady kontynuacji wartości początkowej, wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przekształcony objęte są następstwem prawnym podmiotu powstałego w wyniku tego przekształcenia tylko wtedy, gdy składniki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiące mienie podmiotu przekształconego zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej były objęte ewidencją środków trwałych prowadzoną przez podmiot przekształcony.

Na znaczenie ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podmiot przekształcony [zakład budżetowy] warunkujące kontynuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie [przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2016 r. w spr. II FSK 1936/14, 10 marca 2016 r. w spr. II FSK 436/14, 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2647/10].

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca we wniosku o interpretację podała, że zarówno majątek trwały zakupiony z własnych środków pieniężnych został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany przez zakład budżetowy, z którego powstała Skarżąca, jak i te składniki majątku trwałego, które zostały przekazane zakładowi budżetowemu nieodpłatnie przez Gminę, w tym w trwały zarząd zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, jednak co do tych składników naliczona amortyzacja nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do tej drugiej kategorii składników majątku – przekazanych nieodpłatnie przez Gminę – Skarżąca podała, że zostały one sfinansowane częściowo z dotacji otrzymanych przez Gminę, przykładowo w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2007 – 2013. Skarżąca na wezwanie organu interpretacyjnego doprecyzowała, że Jej wniosek dotyczy składników majątku przekazanego nieodpłatnie przez Gminę zakładowi budżetowemu, przy czym składniki majątkowe oddane zakładowi budżetowemu nieodpłatnie w trwały zarząd [te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego] nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji [pkt B) i C) uzupełnienia wniosku]. Powyższe oznacza, że przedmiotem zapytania Skarżącej były składniki majątkowe należące wcześniej do zakładu budżetowego a po jego przekształceniu – do spółki z o.o., które zostały przekazane nieodpłatnie przez Gminę zakładowi budżetowemu i przez niego ujęte w jego ewidencji środków trwałych, jednak nie były one amortyzowane z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

15. Nie jest tak, że z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Podkreślenia wymaga, że przytoczone przepisy art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej a także art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 i 3 ustawy o gospodarce komunalnej przewidują wyraźnie, że spółka powstała z likwidacji zakładu budżetowego jest następcą prawnym tego zakładu pod tytułem ogólnym, a tym samym wstępuje w całokształt sytuacji mających znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego, jakie dotyczyły tego podmiotu. Powyższe przepisy stanowią zatem podstawę kontynuacji stanów i sytuacji dotyczących podmiotu przekształcanego [w rozpoznawanej sprawie – zakładu budżetowego] w powstałej z niego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jeśli zakład budżetowy nie był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to także nie posiada takiego uprawnienia powstała z jego przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeśli zatem zakład budżetowy posiadał środki trwałe otrzymane nieodpłatnie od Gminy albo sfinansowane z dotacji otrzymanych przez Gminę, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w tym zakładzie kosztów uzyskania przychodów, to Skarżąca – wstępując we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego – również nie może dokonywanych odpisów od tych środków trwałych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, to na spółkę w drodze sukcesji podatkowej przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym.

Akcentowana we wszystkich orzeczeniach sądów administracyjnych reguła kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wynikająca z faktu powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia zakładu budżetowego [art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o gospodarce komunalnej] obejmuje wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, w takim kształcie i zakresie, w jakim dotyczyły one podmiotu przekształcanego. Istotą przekształcenia jest bowiem wejście w ogół praw i obowiązków podmiotu przekształcanego, w takim zakresie, jaki jego dotyczył. Brak jest podstaw dla wybiórczego podejścia co do niektórych uprawnień i stanów podatkowych, jakie kontynuuje podmiot przekształcany.

W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2015 r. w spr. II FSK 2346/13 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ], zgodnie z którym "[...] jeżeli zakład budżetowy posiadał również środki trwałe otrzymane nieodpłatnie od urzędu miejskiego albo sfinansowane z dotacji tegoż organu, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w przekształconym zakładzie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., to skarżąca spółka wstępując w prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego również nie mogła dokonywanych odpisów od tych środków trwałych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.".

16. Tym samym, w ocenie Sądu prawidłowe było odwołanie się przez organ do wynikającej z art. 93b w związku z art. 93 i art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej zasady sukcesji podatkowej, mającej zastosowanie w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o., dokonanego w trybie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

W związku z powyższym istotne znaczenie miało to, czy odpisy amortyzacyjne były zaliczone do tego typu kosztów przez poprzednika prawnego – w tym wypadku zakładu budżetowego, z którego przekształciła się Skarżąca. W tym zakresie Skarżąca we wniosku jednoznacznie podała, że taka amortyzacja podatkowa przez zakład budżetowy nie była dokonywana. W konsekwencji uznać należy, że jeżeli dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym [na podstawie art. 16a ust. 1 lub art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych], to prawidłowy jest wniosek organu, że nie będą one mogły być takim kosztem również u podmiotu będącego następcą prawnym przekształconego zakładu budżetowego. Powyższe wynika z zasady sukcesji praw i obowiązków podmiotu powstałego wskutek określonego przekształcenia określonej w art. 93b i art. 93 i 93a § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniającej także opisaną wyżej zasadę kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie wyłączenia [ograniczenia] wynikające z powołanych przepisów, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia [tj. spółki]. Niedokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych przez podmiot przekształcony powoduje, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia także nie może tego uczynić. Nie nabywa bowiem uprawnienia do kontynuacji prawa, które nie istniało i to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 929/06, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ].

Zatem błędne jest stanowisko Skarżącej, że dla zaliczenia w spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego, pomija ono bowiem istotną w tej sprawie okoliczność powstania spółki w drodze przekształcenia w sposób wynikający z art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej i wynikającą z charakteru tego przekształcenia zasadę sukcesji generalnej.

17. Skarżąca w swoim stanowisku dużą wagę przywiązuje do rozważań oraz interpretacji przepisów dotyczących przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w kontekście uprawnienia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych w spółce powstałej z zakładu komunalnego, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 marca 2014 r. w spr. I SA/Go 8/14, w którym Sąd ten wyraził zapatrywanie zgodnie z którym, "Zwrócić należy jednak uwagę, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada [zasada kontynuacji] nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego."

Sąd zauważa, że powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w konkretnym stanie faktycznym. Wyrok oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2016 r. w spr. II FSK 1936/14, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ] eksponuje, że skoro doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, to na spółkę w drodze sukcesji podatkowej przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, przy czym w sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt ujęcia środków trwałych w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego a zatem w sytuacji, gdy środki trwałe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego, skarżąca spółka będzie zobowiązana do kontynuowania metody amortyzacji według zasad stosowanych przez zakład budżetowy. Także i w tym wypadku zaakcentowana została zasada kontynuacji amortyzacji, stosownie do tego, jak dokonywał jej zakład budżetowy.

18. Nie znalazły zatem potwierdzenia wyartykułowane w skardze zarzuty, wskazujące na naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 63 lit a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 93a oraz art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa; art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 18, art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 6, art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej oraz w zw. z art. 93a oraz art. 93b Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania a także art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 18, art 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 6, art 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej, oraz w związku z art. 93a oraz art. 93b Ordynacji podatkowej a zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.