Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 551/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.2, art.86 ust.2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi "A" w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" w S. (dalej" "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest samorządową instytucją kultury, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, świadczącym usługi kulturalne korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") lub opodatkowane 8% stawką, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, a także dokonującym czynności opodatkowanych podstawową 23% stawką podatku. Źródłami finansowania działalności bieżącej oraz inwestycyjnej są dotacje otrzymywane z budżetu Miasta, z budżetu Skarbu Państwa oraz środki własne uzyskane z prowadzonej działalności artystycznej (wpływy z biletów, karnetów), ze sprzedaży płyt, z najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz środki finansowe uzyskane od sponsorów. Dotychczas wnioskodawczyni dokonywała częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ustawy o VAT. Jednakże w 2015 r. w ramach programu "Kultura Dostępna" wnioskodawczyni otrzymała środki finansowe z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego pochodzące z Funduszu Promocji Kultury na realizację ośmiu koncertów edukacyjnych dla dzieci i dorosłych. W związku z powyższym zobligowana została do zorganizowania cyklu nieodpłatnych koncertów, które zdaniem wnioskodawcy powinny zostać zakwalifikowane jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż poszerzają grono miłośników muzyki, zwiększają przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz płyt oraz służą działaniom promocyjno-marketingowym wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, a w szczególności mając na względzie otrzymanie przez wnioskodawczynię celowej dotacji z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na zorganizowanie wskazanych wyżej ośmiu koncertów edukacyjnych jako imprez niebiletowanych (tzn. bez wpływów ze sprzedaży biletów), można w całości uznać prowadzoną przez nią działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie art. 90 z wykluczeniem zasad, o których mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2h cyt. ustawy?

Zdaniem skarżącej wszystkie usługi świadczone nieodpłatnie nie stanowią odrębnego obok działalności gospodarczej przedmiotu, co oznacza, że norma z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie miała w tym przypadku zastosowania, gdyż nabywane towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przyczyniają się bowiem w sposób pośredni do generowania przychodów ze sprzedaży biletów oraz płyt CD i DVD jak również pozyskania dodatkowych źródeł finansowania kolejnych przedsięwzięć kulturalnych. Mają zatem wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i są integralnie związane z prowadzoną działalnością, której towarzyszą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe.

W jego ocenie czynności wykonywane przez "A" w ramach projektu "Kultura Dostępna" to czynności statutowe, które nie stanowią czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. "A" otrzymuje bowiem na te konkretne czynności dofinansowanie i trudno w takich okolicznościach zgodzić się z twierdzeniem, że projekt ten jest realizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organizacja bezpłatnych koncertów to działalność inna niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż wykonuje czynności zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza oraz nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów odrębnych. Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że "A" jest instytucją zajmującą się organizacją koncertów oraz kreowaniem wielu wydarzeń muzycznych i estradowych. Oprócz cyklicznych płatnych ofert artystycznych poszukuje także niekonwencjonalnych form prezentacji, aby oprócz stałego grona miłośników muzyki pozyskiwać także nowych klientów. Takim działaniem było zorganizowanie poza siedzibą "A" cyklu 8 nieodpłatnych koncertów dla dzieci, młodzieży i dorosłych z powiatu.

Spotkania z muzyką odbywały się w gminnych ośrodkach kultury i kościołach. Forma prezentacji, której głównym celem było pozyskanie nowych, nieprzygotowanych jeszcze muzycznie odbiorców musiała być uproszczona ale jednocześnie atrakcyjna. Każdy z muzyków prezentując swój instrument wykonywał fragment kompozycji z towarzyszeniem orkiestry. Aby zachęcić potencjalnych słuchaczy do regularnego korzystania z płatnej oferty programowej zaprezentowano fragmenty literatury muzycznej różnych stylów, od baroku do współczesności oraz włączono do programu prelekcje, których celem było przekazanie elementarnej wiedzy z zakresu historii muzyki, kompozycji i instrumentacji, ale przede wszystkim zainteresowanie i zaproszenie młodego widza do siedziby "A" na wiele ciekawych, płatnych spektakli oraz zapoznanie z bieżącą ofertą repertuarowa.

Przytoczone recenzje uczestników koncertów potwierdzają, że cel promocyjno-reklamowy został realizowany i przekłada się na poszerzenie grona klientów, którzy deklarują chęć skorzystania z odpłatnej usługi świadczonej przez "A", przez co przyczynią się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży biletów . Koncerty takie wpisują się w cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 86 ust. 2a i nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności podatnika, lecz jak wskazano czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 297/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uznał bowiem, że analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., skoro wnioskodawca nie wykonywał czynności niepodlegających ustawie o VAT, to nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Tym bardziej, że jak wskazano we wniosku, skarżąca wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z opodatkowania, przy czym wszystkie wykonywane czynności podlegają ustawie o VAT. Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1963/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd pierwszej instancji utożsamił przedstawioną we wniosku o interpretację ocenę stanu faktycznego z jego opisem. Opisem stanu faktycznego są informacje o koncertach edukacyjnych, zasadach i celu ich organizowania, finansowania itp. Oceną prawną tego stanu faktycznego jest stwierdzenie, że są to czynności podlegające ustawie o VAT jako przejaw działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Organ był związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Skarżącą w jej wniosku, a nie jego kwalifikacją prawną, bo tej dokonał sam zgodnie z art. 14c pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Sąd pierwszej instancji, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej doń interpretacji, powinien był ocenić stanowisko organu w tym względzie, powinien odnieść się do kwalifikacji prawnej stanu faktycznego przyjętej przez organ interpretacyjny, czego nie ma w uzasadnieniu wyroku.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 13 lutego 2020 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), kwotę podatku naliczonego stanowi - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymywanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadza się m.in. następujące zmiany:

1. w art. 86 po ust. 2 dodaje się ust. 2a-2h (art. 1 pkt 4 lit. a),

2. w art. 86 dodaje się ust. 22 (art. 1 pkt 4 lit. c),

3. po art. 90b dodaje się art. 90c (art. 1 pkt 9).

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że jest samorządową instytucją kultury. Zatem zasadnym było odwołanie się organu interpretującego do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1. podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

2. celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

3. celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić jak to uczynił organ interpretujący, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. "A" ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

W ocenie Sądu stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez "A" w ramach projektu "Kultura Dostępna" stanowią czynności statutowe, które nie stanowią czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez "A" działalności gospodarczej. "A" otrzymuje bowiem na te konkretne czynności dofinansowanie i w takich okolicznościach trzeba się zgodzić z organem interpretującym, że projekt ten nie jest realizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organizacja bezpłatnych koncertów stanowi bowiem realizację celów statutowych.

Realizowany projekt w ramach programu "Kultura Dostępna" stanowi okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęca mieszkańców do korzystania z dóbr kultury, edukuje i wychowuje poprzez muzykę i sztukę. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów "A". W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne działania opisane we wniosku stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stanowisko organu interpretującego, że wydatki dotyczące całej działalności "A" (opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), dla których "A" nie jest w stanie przypisać poszczególnych kosztów do danej działalności, wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z "A", że cała jej działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym "A" ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie ma natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Skarżąca zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym zastosowana przez skarżącą metoda, czy też sposób, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Reasumując, należy powtórzyć za organem interpretującym, że "A", będąc jednostką kultury w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., zobowiązana jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ wykorzystuje nabywane towary i usługi, zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.