Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 81/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 656/12 w sprawie ze skargi PHU W. G. i W. Spółki jawnej w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz PHU W. G. i W. Spółki jawnej w B. P. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 656/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.H.U. W. G. i W. Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do listopada 2005 r., w pozostałym zakresie zaś skargę oddalił.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. (dalej – DIC) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) po rozpatrzeniu odwołania P.H.U. W. Spółka Jawna G. i W. z siedzibą w B. P. (dalej – skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej – NUC) z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. NUC wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu [...] kwietnia 2010 r. wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Po złożeniu odwołania od tej decyzji, DIC decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. uchylił ją w całości i przekazał NUC sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUC określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r.

Od powyższej decyzji skarżąca również złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazując, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIC uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności stwierdził, że skarżąca w okresie objętym kontrolą dokonywała sprzedaży paliw płynnych, w tym: oleju opałowego lekkiego podlegającego barwieniu na czerwono i oznaczeniu znacznikiem, gazu propan-butan luzem i w butlach 11 kg na stacjach paliw w B. P. [...], R. D., B. i J. oraz dokonywała sprzedaży obwoźnej. Na podstawie ustalonych ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży oraz paragony fiskalne przy uwzględnieniu stanów remanentowych dokonano rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju opałowego za rok 2005. Powyższe rozliczenie wskazało na brak udokumentowania sprzedaży 11.824,00 litrów oleju opałowego. Z uwagi na mogący wystąpić bezwzględny błąd graniczny wskazań liczników instalacji pomiarowych i odmierzaczy paliw ciekłych, ustalony brak sprzedaży pomniejszono o wartość błędów granicznych, instalacji pomiarowych i odmierzaczy w wysokości 1% ilości sprzedaży na podstawie § 78 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metodologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731, dalej – rozporządzenie MGPiPS).

Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego po uwzględnieniu błędów granicznych wyniósł 1821 litrów. Na tę ilość brak jest także oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, lub też oświadczenia te zawierały braki, co stanowiło naruszenie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej – rozporządzenie MF).

Następnie organ, powołując się na art. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej – u.p.a.) stwierdził, że w sprawie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała sprzedaż oleju opałowego udokumentowana oświadczeniami, którym na podstawie zgromadzonych dowodów odmówiono wiarygodności, oraz bez uzyskania stosownych oświadczeń od nabywców o jego przeznaczeniu. Natomiast skarżąca za okres objęty postępowaniem podatkowym nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacała podatku akcyzowego z tytułu braku właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego.

Odnosząc się zaś do zarzutu przedawnienia postępowania, organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej – k.k.s.) za okres objęty postępowaniem w związku z nieujawnieniem organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego, którego sprzedaż nie spełniała ustawowo określonych warunków dotyczących oświadczeń potwierdzających przeznaczenie oleju opałowego do celów opałowych.

Organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, niemniej jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe stosowały przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tym samym polemika strony zawarta w odwołaniu, dotycząca interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest zasadna.

Na skutek wniesionej przez spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do listopada 2005 r., natomiast w pozostałej części skargę oddalił.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że w przypadku zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2005 r. zgodnie z powyższą regulacją, z zasady ulegają one przedawnieniu z końcem 2010 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2005 r. - z końcem 2011 r. (art. 19 ust. 1 u.p.a.). Następnie wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 34 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). We wcześniejszym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 169, poz.1387 ze zm.) stanowił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Sąd wywiódł, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie, a także to, że ma ono także zastosowanie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., Sąd wskazał, iż uznać należało, że zobowiązania skarżącej za okres od stycznia do listopada 2005 r. uległy przedawnieniu. Skarżąca bowiem nie została przed dniem [...] grudnia 2010 r. powiadomiona o wydaniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia w jej sprawie, związanego ze zobowiązaniami w podatku akcyzowym w okresie od stycznia do grudnia 2005 r.

Przedawnieniu nie uległo w sprawie jedynie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. a to z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (...), czyli jeśli chodzi o grudzień 2005 r., to skoro obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2006 r. - bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania liczyć się będzie od dnia 1 stycznia 2007 r.

Oceniając natomiast zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z przepisami prawa formalnego i materialnego w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa, mogących być podstawą uwzględnienia skargi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej, zaskarżając go w części dotyczącej uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na uznaniu, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 doszło do naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa w związku z tym, że skarżąca nie została zawiadomiona przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., o skutku zawieszającym bieg terminu przedawnienia, pomimo włączenia do akt przedmiotowego postępowania podatkowego postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] grudnia 2010 r. i zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym z zachowaniem powyższego terminu (5-letniego);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na rozciągnięciu skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 na treść art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143 z 2005r. poz. 1199) pomimo włączenia przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia do akt przedmiotowego postępowania podatkowego aktu administracyjnego (postanowienia o wszczęciu dochodzenia), o którym skarżąca z łatwością mogła się dowiedzieć, a skutkującego zawieszeniem z mocy samego prawa bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych ustaw, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie doszło do zawieszenia z mocy prawa biegu terminu przedawnienia pomimo wszczęcia postępowania karno-skarbowego o przestępstwo karno-skarbowe wiążące się z podejrzeniem o niewykonanie przez skarżącą zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie orzeczenia Sądu I instancji w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przepisanych, w tym o kosztach zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego należało wywnioskować, iż sam skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje już z dniem wszczęcia stosownego postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, co w realiach sprawy nastąpiło niewątpliwie z dniem [...] grudnia 2010 r. Zatem samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i wiążący się z wydaniem takiego rozstrzygnięcia skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie został uznany za sprzeczny z ustawą zasadniczą. Oznacza to, że zasadniczą funkcję w świetle przedmiotowego orzeczenia spełnia powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia. Jednakże Trybunał nie wskazał sposobów powiadomienia podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia, a konstytucyjność uregulowania ustawowego poddanego kontroli zgodności z ustawą zasadniczą uzależnił od faktu powzięcia wiadomości przez podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należałoby potwierdzić fakt powiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karno-skarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskutek włączenia do materiału dowodowego sprawy postanowienia o wszczęciu dochodzenia, a zatem nie może być mowy o stworzonym przez organy podatkowe stanie nieświadomości, co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Postanowienie to znalazło się przed upływem 5-letniego terminu w aktach sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji organu. Umiejscowienie postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w aktach rozpoznawanej sprawy automatycznie spowodowało wydanie postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. doręczonego w dniu [...] grudnia 2012 r. w trybie art. 200 o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Oczywiście przepis ten stricte daje swobodę wyboru sposobu postępowania podatnika, a więc stwarza mu tylko określone uprawnienia, z którego może on, a nie musi skorzystać, nie mniej jednak uprawnienie to stwarza możliwość do urzeczywistniania w praktyce obrotu prawnego zasady zaufania obywateli do państwa i ochrony stanowionego przez nie prawa. Zatem należy jednoznacznie stwierdzić, iż warunek konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 został przez organ spełniony.

Ponadto, w ocenie organu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw, która w stanie faktycznym sprawy nie miała zastosowania. Nawet, jeśli przepisy obu ustaw są zbliżone, to od strony formalnej badanie konstytucyjności powyższego przepisu mogło nastąpić jedynie w granicach złożonego wniosku, który dotyczył brzmienia nadanego nowelą z 2002 r. Mając zatem na uwadze zasadę praworządności, a więc obowiązku organu stosowania obowiązującego prawa, brak jest przesłanek do oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego podlegającego reżimowi prawnemu wprowadzonemu nowelą z 2005 r. w oparciu o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do przepisu zawartego w tej samej jednostce redakcyjnej, lecz w brzmieniu nadanym innym aktem normatywnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, że nie została ona poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez co zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, a przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt: P 30/11) zachowanie organów podatkowych w tej sprawie stanowiło naruszenie zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do tego, że zdaniem organu Sąd I instancji błędnie przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; OTK-A 2012/7/81).

Należy więc wskazać, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak inny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., a więc stanu prawnego częściowo objętego decyzjami organów podatkowych wydanymi w niniejszej sprawie. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy prawnej w zakresie objętym istotą zapytania nie ulega zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Trybunał również zawiera normę uznaną w tym orzeczeniu za niekonstytucyjną, co skutkować powinno koniecznością nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być ocenione z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążony nie uległo przedawnieniu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 737/11; z dnia 15 października 2013 r., sygn. I GSK 1543/11 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Powyższe dowodzi, że obalone jest domniemanie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. Oczywistość niezgodności powyższego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego w tej kwestii skutkuje tym, że zbędnym jest w tak oczywistej sytuacji uruchamianie przez sąd procedury pytań prawnych (por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2005 r., sygn. I FPS 2/06, opubl. ONSAiWSA 2007/1/3).

Nie są też trafne zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył powołane w nich przepisy postępowania, przyjmując, że skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu postępowania, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 tej ustawy, pomimo włączenia do akt postępowania podatkowego postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] grudnia 2010 r. i zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że w świetle brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11) dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest to, aby nie pozostawało wątpliwe, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podatnik przed upływem tego terminu o tym postępowaniu został powiadomiony. Skutek powiadomienia zostanie spełniony, gdy podatnikowi zostanie przekazana informacja o fakcie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Innymi słowy, nie będzie wątpliwie, że podatnik o fakcie tym został zawiadomiony, gdy organ będzie dysponował dowodem, że taka właśnie informacja została podatnikowi przekazana. Takie rozumienie powyższych regulacji wynika z powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreślono, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W związku z tym zauważyć należy, iż ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Począwszy od dnia 15 października 2013 r. przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z regulacji tej wyraźnie wynika, że aby można było mówić o skutecznym zawieszeniu biegu przedawnienia podatnik musi zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Oczywiście nowelizacja powyższego przepisu stanowi wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 30/11 i wskazuje, iż ustawodawca uznał, że najodpowiedniejszym instrumentem jego realizacji będzie zastosowanie instytucji zawiadomienia o fakcie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin "zawiadomienie" oznacza "przekazanie wiadomości". Zatem skutek zawiadomienia zostanie zrealizowany, gdy do podatnika dotrze ta konkretna przedmiotowa informacja w jakiejkolwiek potwierdzonej formie.

Uwzględniając powyższe nie można uznać za trafne stanowisko, że skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wobec zastosowania przez organ trybu z art. 200 § 1 O.p., a zatem także z faktem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, gdyż stosowne postanowienie o jego wszczęciu znajdowało się w aktach sprawy.

Otóż, przewidziane w art. 200 § 1 O.p. zawiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to uprawnienie strony do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwość obrony swych racji przed wydaniem decyzji. Zawiadomienie o przysługującym stronie prawie wglądu do akt sprawy, sporządzaniu z nich notatek, kopii lub odpisów (art. 178 § 1 O.p.) oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) stanowi dla strony informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. W takiej sytuacji strona ma możliwość przedstawić swoje stanowisko w kwestiach merytorycznych. Powyższe regulacje zawierają konkretyzację normy ujętej w art. 123 § 1 O.p. i stanowią procesową gwarancję realizacji uprawnień strony w zakresie jej pełnego udziału w postępowaniu podatkowym. Art. 200 § 1 O.p. kształtuje prawa strony, czego istotnym następstwem prawnym jest to, iż strona swymi prawami rozporządza, a zatem w razie odstąpienia przez stronę od ich realizacji nie można z tego tytułu wyprowadzać negatywnych następstw dla strony. Z tak ukształtowanych przepisami art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p. uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie można zatem kreować spełnienia przez organ podatkowy obowiązku poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem terminu przedawnienia określonego w § 1 tego przepisu. Pozostawałoby to bowiem w sprzeczności z zasadami legalizmu i praworządności oraz z zasadą ochrony zaufania do organów podatkowych wynikających z art. 120 i 121 O.p.

Z tych zatem przyczyn zarzuty zawarte w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej są niezasadne.

Wobec pozostałej argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż w okolicznościach wynikających z akt sprawy administracyjnej brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że skarżąca spółka uzyskała informację o wszczęciu postępowania karno-skarbowego postanowieniem z dnia [..] grudnia 2010 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za okresy od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r., tj. przed dniem [...] grudnia 2010 r.

W związku z powyższą argumentacją stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] grudnia 2010 r. organ I instancji zwrócił się pisemnie do Referatu Dochodzeniowo-Śledczego (przesyłając kserokopię protokołu kontroli podatkowej i postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania) z prośbą o wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Na piśmie tym widnieje adnotacja, że zostało ono w tym samym dniu dostarczone do jednostki, do której było adresowane (k. 1 akt adm.). Na karcie 2 akt administracyjnych znajduje się postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. organu I instancji skierowane do skarżącej w trybie art. 200 § 1 O.p., które zostało doręczone [...] grudnia 2010 r. Z kolei na karcie 4 akt adm. widnieje pismo Referatu Dochodzeniowo-Śledczego z dnia [...] grudnia 2010 r., w którym organ ten prosi o udzielenie informacji czy przeprowadzono już uzupełniające postępowanie dowodowe zgodnie z decyzją organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2010 r., z jednoczesną prośbą o przesłanie materiałów dowodowych z tegoż postępowania. Następnie w aktach tych znajduje się zawiadomienie kierowane do podatnika o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy (pismo z dnia [...] grudnia 2010 r.). Na następnej karcie akt administracyjnych znajduje się postanowienie NUC z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. Co jednak istotne, w aktach brak pisma przewodniego oraz jakiejkolwiek adnotacji, z której wynikałoby kiedy ten dokument urzędowy, tj. postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r., został załączony do akt sprawy administracyjnej. Na zwrotnej stronie tegoż dokumentu znajduje się zarządzenie o treści: "Stosownie do art. 305 § 4 k.p.k. i art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. zawiadomić o wszczęciu dochodzenia składającego zawiadomienie o przestępstwie (wykroczeniu) skarbowym", przy którym brak podpisu osoby, brak daty i jakiejkolwiek adnotacji o tym, w jakiej dacie zarządzenie to zostało wykonane, czyli kiedy zawiadomiono (inaczej mówiąc, kiedy przekazano ten dokument) organowi I instancji. Dodać należy, iż miejsce przeznaczone na tym dokumencie do wskazania imienia, nazwiska i stanowiska służbowego funkcjonariusza celnego oraz do złożenia jego podpisu nie zostało po prostu wypełnione.

Z tak zgromadzonych w aktach administracyjnych dokumentów nie sposób wywieść, kiedy postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo z art. 54 § 2 k.k.s. zostało do tych akt załączone, a tym bardziej brak dowodu, że skarżąca spółka przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. została powiadomiona o jego wydaniu. Całkowicie chybione jest przy tym odwoływanie się do art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p., który to przepis określa, iż dane zawarte w aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe objęte są tajemnicą skarbową.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej jako całkowicie bezzasadne skutkowały jej oddaleniem. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.