Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1286/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a i 2b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1557/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.89.2018.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.89.2018.2.AS, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1557/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy M. (dalej: Skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Gmina, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie :

I. prawa materialnego, tj.:

a) 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust.22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium wynikającym z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym własnych jednostek organizacyjnych),

b) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez przyjęcie, że przepisy tego artykułu nie przewidują możliwości odrębnego obliczenia współczynnika proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu do różnych (poszczególnych) zakupów, jak również przyjęcie, że Gmina jest zobowiązana do stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia prewspółczynnika i nie może stosować równocześnie różnych metod określenia prewspółczynnika w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć,

c) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sposób określenia wskaźnika proporcji przez Gminę jest nieprawidłowy, w wyniku czego:

- nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

- obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

d) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez przyjęcie, że sposób określenia proporcji przez Gminę jest nieprawidłowy w związku z czym Gmina na obowiązek stosowania wskaźnika proporcji określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 dalej: Rozporządzenie);

e) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest w niniejszej sprawie sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na opodatkowanie VAT działalności gospodarczej Gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego, podlegającej odliczeniu-podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na w pełni obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabycia w pełni);

f) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazanych przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;

g) art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

II. Przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust.1, 2a, 2b, 2c, 2h i ust.22 ustawy o VAT oraz w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201 z późn. zm. dalej: O.p.) przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo, mimo iż doszło do naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji oddalenie skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej interpretacji.

3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 w związku z ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm), o czym poinformowano strony postępowania.

6. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a.

7. We wniosku o interpretację indywidualną w sprawie Gmina wniosła o wykładnię art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku ze sposobem wyliczenia proporcji od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych i bieżących. Wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne, zgodnie z ustawą z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.). Gmina od 1 stycznia 2017 r. zcentralizowała rozliczenia VAT z podległymi jednostkami budżetowymi i prowadzi w ramach działań statutowych sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT. Sprzedaży wody i odprowadzania ścieków dokonuje Urząd gminy na rzecz mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (faktury z 8% stawką VAT) i na rzecz własnych jednostek budżetowych obciążając te ostatnie notą księgową, bo usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne. Urząd gminy w ramach prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej, ponosi koszty: obsługi energetycznej dla linii 15kv i stacji transformatorowej, zakupu energii elektrycznej, monitoringu stacji uzdatniania wody (dalej: SUW) i gminnej oczyszczalni ścieków, badania wody i ścieków, zakupu części i napraw urządzeń sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, czyszczenia przepompowni i studzienek ściekowych, wywozu i zagospodarowania odpadów z piaskownika i osadów z osadnika, usług transmisji danych na oczyszczalni ścieków i przepompowniach, opłat za dostarczaną wodę do wsi L. przez związek międzygminny wodociągów i kanalizacji wiejskich w W., zakupu pompy zatapialnej na SUW i sprężarki tłokowej na oczyszczalnię, koszty wynagrodzenia dwóch pracowników zatrudnionych na oczyszczalni i SUW.

8. Gmina (urząd) planuje realizację szeregu inwestycji w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, które opisała we wniosku wskazując, że są one współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Gmina w związku z wystawianiem not księgowych i obciążaniem własnych jednostek za wodę i ścieki, rozważa możliwość zastosowania najbardziej reprezentatywnego sposobu obliczenia proporcji VAT od wody i ścieków, zarówno do wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych - prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż mieszkańcom i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków u wszystkich odbiorców (w tym własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych). Wskazała, że w 2017 r. do jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji sprzedano 5.616 m³ wody i odprowadzono 4.230 m³ ścieków. Do podmiotów pozostałych sprzedano 134.904 m³ wody i 134.904 m³ ścieków. Łącznie dostarczono 140.520 m³ wody i oprowadzono 139.134 m³ ścieków. Proporcja sprzedaży opodatkowanej VAT przy wodzie wynosi 96%, a przy ściekach 96,86% (w zaokrągleniu 97%).

9. W związku z powyższym Gmina zapytała: czy w celu odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych i bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż do mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych)?

10. Na tak sformułowaną wątpliwość Gmina udzieliła twierdzącej odpowiedzi wskazując, że takie wyliczenie jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji, która będzie miała zastosowanie odpowiednio do wody i ścieków, zarówno do odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury, planowanych zakupów inwestycyjnych jak i bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

11. Organ ocenił stanowisko Gminy jako nieprawidłowe i wskazał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę i sposób jej finansowania - z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody, odebranych ścieków do/od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina powinna odnosić prewspółczynnik w zakresie wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacvjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia VAT naliczonego. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) one służą. Wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Sposób określenia proporcji wprowadzony art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. W Rozporządzeniu wskazano, że do ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W efekcie Organ stwierdził, że Gmina w celu odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i Rozporządzenia oraz art. 90 ustawy o VAT w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych od VAT.

12. Powyższe stanowisko Organu co do zasady podzielił w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Stanął na stanowisku, że jakkolwiek nie ma przeszkód prawnych "aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika VAT, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji", to zaproponowany we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika nie jest bardziej adekwatny do specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Wynika to z tego, że wykorzystanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy "nie oznacza, że jest ona w całości wykorzystywana do czynności niemających związku z działalnością gospodarczą" ponieważ "Woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez te jednostki".

13. Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Po pierwsze podkreślić należy, że Gmina w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wykazuje świadomość co do tego, że obciążanie własnych jednostek opłatami za wodę i ścieki w formie not księgowych, wiąże się z działalnością o mieszanym charakterze (poza VAT i działalnością gospodarczą). W efekcie wykorzystanie zaproponowanej metody wyliczenia prewspółczynnika wydaje się uzasadnione. Zaproponowanie przez Sąd pierwszej instancji podziału na działalność, w ramach dostarczania wody i odbioru ścieków, związaną z działalnością gospodarczą Gminy oraz działalnością inną niż gospodarcza, zamiast na potrzeby własne i działalność gospodarczą pomija w istocie sens wątpliwości Gminy, która poszukuje możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, właśnie w związku z niemożnością jednoznacznego przypisania wydatków do działalności opodatkowanej.

14. Z uwagi na charakter postępowania w pierwszej kolejności zasadne pozostaje odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust 2a, 2b, 2c, 2h oraz ust 22 ustawy o VAT w powiązaniu z § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Za taką kolejnością rozpoznania zarzutów przemawia dodatkowo to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter formalny (art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151§ P.p.s.a.) i jakkolwiek zostały powiązane z przepisami materialnoprawnymi oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. wyrażają jedynie żądanie oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, jako naruszającego prawo, w następstwie oceny argumentacji merytorycznej – w tym znaczeniu mają charakter wynikowy.

15. Analizując wskazane, jako naruszone przepisy prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy) - gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym dalej: sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w ust. 2b omawianego przepisu przyjęto, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

16. W art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, to może on zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W art. 86 ust 22 ustawy o VAT wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania Rozporządzenia, w którym określone zostały wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 Rozporządzenia określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda obrotowa), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego zdefiniowanego w § pkt 9 Rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji).

17. Zauważyć należy, na co wskazał również Sąd pierwszej instancji, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko co do braku przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać, że na podstawie art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT można określić proporcję odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do wyodrębnionego rodzaju działalności gminy. Rozporządzenie, w § 3 ust. 1, wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego wzór ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia sposobu określenia proporcji dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów Rozporządzenie przewiduje wzory odmienne.

18. Obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy o VAT w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań (co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu dedykowanych gminom), aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika zresztą z uzasadnienia nowelizacji przepisów ustawy o VAT, gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady Gminy wykonują działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem.

19. We wniosku Gmina wskazała, że działalność wodno-kanalizacyjna Skarżącej jest wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza, tj. dostarczania wody i odbioru ścieków dla własnych jednostek organizacyjnych. Gmina powołała się na dane, z których wynika, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi 96% i 96,89% ogólnej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, w tym na rzecz własnych jednostek organizacyjnych. Niewątpliwie powołane dane wskazują, że dominująca pozostaje dostawa usług wodnokanalizacyjnych realizowana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, co stanowi wyjątek w charakterze działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego.

20. Wskazane ilości, które przełożyć się muszą na wartości obrotu z tytułu tej działalności Gminy przekonują do określenia proporcji dla podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, zaś przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. umożliwiają zastosowanie bardziej reprezentatywnego wzoru niż ten wynikający z Rozporządzenia, to wyliczenia wstępne przedstawione przez Gminę są wystarczającym wskazaniem za tym, aby odstąpić od wzoru wskazanego w Rozporządzeniu, gdyż w wyraźnie mniejszym stopniu wzór ten odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej.

21. Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwróconej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT w działalności Gminy. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Dlatego też przyjęcie sposobu określenia proporcji opartego o kryterium ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do całkowitych wartości w tym zakresie jest w realiach rozpoznawanej sprawy bardziej reprezentatywne dla specyfiki działalności Skarżącej w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej. Zaistniały w sprawie problem, jakkolwiek przedstawiony we wniosku nie do końca we wszystkich aspektach, dotyczy działalności wielu gmin i został jednolicie oceniony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z orzecznictwa tego wynika, ze że współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem działalności jednostek samorządu terytorialnego w analizowanym obszarze. Odnotowania zatem wymaga przez Organ, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt: I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18; z 26 listopada 2020 r. sygn. akt: I FSK 648/19 i I FSK 926/19 - powołane orzeczenia są dostępne bazie orzeczeń sądów administracyjnych, pod adresem na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

22. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji wybrany przez Gminę sposób określenia proporcji nie musi być w pełni adekwatny do prowadzonej działalności. Powinien natomiast w sposób jak najbardziej reprezentatywny odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Z tego tytułu stanowisko Organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, o konieczności ograniczenia ryzyka do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych, wobec nieuwzględnienia części doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy jest nieprzekonywujące. Pomijając już, że niektóre z tych jednostek są w jakiejś części związane z działalnością gospodarczą Gminy, to i tak tego rodzaju ryzyko nie dyskwalifikuje zaproponowanej przez Gminę metody, ryzyko to jest bowiem wpisane w logikę tzw. odliczenia częściowego, dlatego też sposób określenia proporcji winien w jak najdalej idącym stopniu prowadzić do ograniczenia owego ryzyka z perspektywy zasady neutralności i proporcjonalności systemu VAT.

23. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia sformułowane w pkt 1 lit. a – g petitum skargi kasacyjnej za zasadne. W konsekwencji uznania zarzutów materialnoprawnych za uzasadnione, jako zasadne ocenione zostały również zarzuty procesowe. Ponownie rozpatrując wniosek Organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, również w kontekście istnienia, w kwestii będącej przedmiotem sporu w sprawie, jednolitej linii orzeczniczej.

24. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 133) – w odniesieniu do kosztów zastępstwa przed Sądem pierwszej instancji - oraz na podstawie § 2 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1687) - w zakresie należnych kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Adam Nita Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska