Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2797/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 ust. 1, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 83/16 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Bd 83/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę M.S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 grudnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z dnia 10 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 18.458 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207 § 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). W uzasadnieniu decyzji podał, że skarżąca aktem notarialnym z dnia 3 lutego 2010 r. zbyła nieruchomość nabytą w dniu 2 marca 2006 r., a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Dyrektora IS, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że nabyta przez skarżącą aktem notarialnym z dnia 28 czerwca 2010 r. działka gruntu nie stanowiła gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, lecz działkę rolną, wobec czego poniesiony przez skarżącą wydatek na zakup tej nieruchomości w kwocie 116.500 zł (wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 3.201 zł) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora IS, na zmianę takiego stanowiska nie ma wpływu podniesiona przez skarżącą w odwołaniu okoliczność, że w dniu 26 marca 2015 r. (tj. w toku postępowania podatkowego) wydana została na jej wniosek decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego na terenie spornej działki. Wydanie tej decyzji rzeczywiście przesądza o kwalifikacji nabytej działki jako terenu przeznaczonego pod budowę, jednakże zdaniem Dyrektora IS, wszystkie warunki, od których uzależnione jest zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. muszą być spełnione do momentu upływu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Dwuletni termin na wydatkowanie przez skarżącą środków ze sprzedaży nieruchomości na ściśle określone w ustawie cele upłynął w dniu 3 lutego 2012 r. Natomiast decyzja dopuszczająca zabudowę spornej działki budynkiem mieszkalnym została wydana w dniu 26 marca 2015 r., tj. ponad trzy lata po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero z tą datą nabyta przez skarżącą działka rolna (grunty orne - klasa VI) uzyskała status gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania strony, Dyrektor IS podał, że organ pierwszej instancji dwukrotnie podejmował próbę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania jej jako strony postępowania. Wyznaczone przez organ terminy przesłuchań (odpowiednio na dzień 29 lipca i 19 sierpnia 2015 r.) były ustalane z pełnomocnikiem strony. Pomimo tego w żadnym z wyznaczonych terminów skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie. W ocenie Dyrektora IS, przeszkody w przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu nie stanowiła powołana przez skarżącą okoliczność, tj. śmierć ojca pełnomocnika, bowiem stosownie do art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika. Dowód z przesłuchania strony może być przeprowadzony tylko z udziałem strony, która nie może w tym przypadku działać przez ustanowionego pełnomocnika, który jedynie może jej asystować.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 2 i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.; dalej: u.p.z.p.); (2) art. 70 § 1 o.p.; (II) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 191 i art. 192 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, w rozpatrywanej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 o.p. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w dniu 3 lutego 2010 r. nieruchomości upływał z dniem 17 lutego 2010 r. Stąd termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, a zatem od końca 2010 r., natomiast koniec 5-letniego terminu przypadł na dzień 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 15 września 2015 r., natomiast decyzja Dyrektora IS w dniu 4 grudnia 2015 r. Podkreślił, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 3 listopada 2015 r., tj. z datą wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z uszczupleniem przez skarżącą podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości, o czym skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 16 listopada 2015 r. wydanym w trybie art. 70c o.p. Pismo to skutecznie doręczono zarówno skarżącej, jak i jej pełnomocnikowi w dniu 23 listopada 2015 r. Odwołując się do art. 70 § 8 o.p. podkreślił, że w dniu 30 września 2015 r. organ pierwszej instancji ustanowił na majątku skarżącej zastaw skarbowy na rzecz Skarbu Państwa, o czym skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 30 września 2015 r.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. prowadzi do wniosku, że zakup nie może dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale gruntu, na którym możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego. O przeznaczeniu gruntu pod budowę mogą świadczyć np. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowiące, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej: u.p.g.k.), podstawę wymiaru podatków. Charakter gruntu można także wykazać przez wskazanie na jego przeznaczenie nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 u.p.z.p.) bądź przez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). Dopiero po ponad 4 latach skarżąca wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla spornego gruntu. W konsekwencji, w ocenie WSA w Bydgoszczy, organy trafnie przyjęły, że skoro w okresie dwóch lat od nabycia gruntu nie wystąpiły prawne możliwości na zabudowanie go budynkiem mieszkalnym, to wydatki poniesione na ten grunt nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy stwierdził także, że nieprzesłuchanie skarżącej nie narusza art. 188 o.p. i nie ma wpływu wynik sprawy. Dowód z przesłuchania strony wymaga jej osobistego działania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 133 p.p.s.a. wskutek wadliwe przyjętego przez WSA w Bydgoszczy stanu faktycznego, w zakresie dotyczącym oceny przeznaczenia gruntu jako gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nabytego przez skarżącą w dniu 28 czerwca 2010 r. na podstawie notarialnej umowy sprzedaży, a także okoliczności faktycznych związanych ze stanem rzeczywistym nabytej działki wynikającym z załączonych fotografii, jak również wynikających z załączonych dokumentów urzędowych w postaci zaświadczenia Wójta Gminy B. oraz decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości, które jedynie potwierdziły stan nabytej działki, który istniał w dacie nabycia, jak i również później w dniu upływu 2-letniego okresu. Ocena zgromadzonego materiału nastąpiła z naruszeniem zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego; (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181 i art. 188 o.p. przez oddalenie skargi wskutek uznania, że organ podatkowy nie naruszył prawa wydając zaskarżoną decyzję, a zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze zarzutów przepisów postępowania, jak i prawa materialnego; (3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. oraz art. 188 o.p. przez oddalenie skargi i tym samym uznanie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, pomimo że nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony postępowania - skarżącej, pomimo że taki wniosek został złożony, a nieobecność strony na wyznaczonych przez organ terminach została usprawiedliwiona; (4) art. 70 § 1 o.p. przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na to, iż decyzje organu pierwszej instancji i Dyrektora IS zostały doręczone skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, pomimo że doręczenie decyzji nie przerywa biegu przedawnienia; (5) art. 70 § 6 ust. 1 o.p. przez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 3 listopada 2015 r., pomimo że skarżąca o fakcie zawieszenia zobowiązania podatkowego nie została w ogóle zawiadomiona; (6) art. 70 § 8 o.p. przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ustanowienie zabezpieczenia w postaci zastawu skarbowego, podczas gdy przepis ten przewiduje, że upływ przedawnienia następuje, a egzekucja zobowiązań po upływie przedawnienia może nastąpić wyłącznie z przedmiotu zastawu;

(II) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 2 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.z.p. wskutek ich wadliwej wykładni polegające na przyjęciu, że wydatkowana przez skarżącą kwota 116.500 zł na zakup działki przeznaczonej na cele mieszkalne nie spełnia kryteriów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 ust. 1 oraz art. 70 § 8 o.p. zostały przy tym niewłaściwie zakwalifikowane przez skarżącą jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo umiejscowienia w przepisach Ordynacji podatkowej, przepisy te mają jednak charakter materialnoprawny.

6.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wystarczające jest niestwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej nie było podstaw do uznania, że zaskarżoną decyzję Dyrektora IS należało uchylić oraz umorzyć postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 o.p. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w dniu 3 lutego 2010 r. nieruchomości upływał bowiem z dniem 17 lutego 2010 r., stąd termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, a zatem od końca 2010 r., natomiast koniec 5-letniego terminu przypadł na dzień 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 15 września 2015 r., natomiast decyzja drugiej instancji w dniu 4 grudnia 2015 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Według powołanych przepisów, dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 o.p.

W rozpatrywanej sprawie bieg tego terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 3 listopada 2015 r., tj. z datą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z uszczupleniem przez skarżącą podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości, o czym skarżąca została zawiadomiona pismem tego organu z dnia 16 listopada 2015 r., wydanym w trybie art. 70c o.p. Pismo to skutecznie doręczono zarówno skarżącej, jak i jej pełnomocnikowi w dniu 23 listopada 2015 r. (k. 168-173). Z uwagi na niepodważenie faktu i prawidłowości doręczeń ww. zawiadomień, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut braku uwzględnienia w sprawie faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że dla wyjaśnienia tej kwestii istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w powołanym orzeczeniu, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), jest wprawdzie niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, ale jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Uzasadniając to rozstrzygnięcie TK wskazał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał podkreślił nadto, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyznano, iż powyższa uwaga TK pozwala na odniesienie jego skutków również do stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 14 października 2013 r. (przykładowo w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości na tle wyroku TK, że stwierdzona cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.), zaś orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite (por. także wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z dnia 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z dnia 4 października 2012 r., II FSK 314/11). Zdaniem TK, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie w fazie in personam. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Istotne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy zaaprobowany przez WSA w Bydgoszczy i niepodważony przez skarżącą, pozwala na stwierdzenie, że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób o którym mowa w wyroku TK. Prawidłowo skarżąca została przed upływem terminu przedawnienia poinformowana na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15 i II FSK 2317/15; wyrok NSA z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804). W związku z tym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

6.3. Na uwzględnienie nie zasługują również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania skarżącej, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej.

6.3.1. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. oraz art. 188 o.p. Trafnie WSA w Bydgoszczy podkreślił, że brak przesłuchania strony postępowania nie narusza art. 188 o.p. i nie ma wpływu wynik sprawy. Stosownie do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Należy podkreślić, że wniosek o przesłuchanie strony został jednak uwzględniony, organ podatkowy pierwszej instancji przy tym dwukrotnie wyznaczał uzgadniany z pełnomocnikiem skarżącej termin jej przesłuchania (na dzień 29 lipca oraz 19 sierpnia 2015 r.). Z przyczyn niezależnych od organu do przesłuchania jednak nie doszło, w żadnym z wyznaczonych terminów skarżąca nie stawiła się bowiem na przesłuchanie. Niezależnie od tego zauważyć należy, że skarżąca, która miała zapewnione prawo czynnego udziału w całym postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniła dlaczego jej zeznania mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak wskazania nowych okoliczności, które miałaby podczas przesłuchania podać skarżąca, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie mogło powodować automatycznie stwierdzenia przez WSA w Bydgoszczy wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3.2. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 i 134 p.p.s.a., wbrew obowiązkowi uregulowanemu w art. 176 p.p.s.a., nie zostały w żaden sposób uzasadnione. W konsekwencji zarzuty naruszenia przez WSA w Bydgoszczy ww. przepisów postępowania wobec ich nieuzasadnienia nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

Warto przy tym zwrócić uwagę na istotne wady tych zarzutów. Wskazanie naruszenia art. 134 p.p.s.a. nastąpiło bez precyzyjnego określenia, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną w tym artykule chodzi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Nadto sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Podobne uwagi należy poczynić w stosunku do zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a. Artykuł ten składa się bowiem z kilku jednostek redakcyjnych. Brak wskazania, która jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona, utrudnia ustosunkowanie się do tak zredagowanego zarzutu. Przepis ten bowiem stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W art. 133 § 2 p.p.s.a. przydaje sądowi kompetencję do otwarcia na nowo zamkniętej rozprawy. Stanowi przy tym, że rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu (art. 133 § 3 p.p.s.a.).

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje również stanowiska skarżącej odnoszącego się do błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 2 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.z.p. Za wolne od opodatkowania ustawodawca uznał bowiem m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu, lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Skarżąca zarzuca, że odkodowując znaczenie wyrażenia gruntu "przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego" WSA w Bydgoszczy nie posłużył się definicją działki budowlanej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 12 u.p.z.p. (błędnie przy tym wskazuje na art. 4 ust. 12 tej ustawy). Zgodnie z tym przepisem, przez pojęcie "działki budowlanej" należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Wskazuje, że zamiast tego Sąd kierował się podejściem stricte formalnoprawnym, odnosząc to do charakteru przeznaczenia gruntu wynikającego z ewidencji gruntu.

Skarżąca wiąże zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. z naruszeniem art. 9 ust. 1 i 2 u.p.z.p. W myśl art. 9 u.p.z.p. w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza studium zawierające część tekstową i graficzną, uwzględniając zasady określone w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa, ramowego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego związku metropolitalnego oraz strategii rozwoju gminy, o ile gmina dysponuje takim opracowaniem (ust. 2). Nadto w sposób niezrozumiały skarżąca wiąże zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. z naruszeniem art. 2 ust. 2 u.p.z.p. Przepis ten nie zawiera żadnych jednostek redakcyjnych stanowiących ustępy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób natomiast w żaden sposób wywnioskować, jaką normę prawną skarżąca w istocie kwestionuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawidłowy sposób doszedł do wniosku, że zwolnienie od podatku uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie. Według zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarówno w dacie nabycia przez skarżącą drugiej z działek (tj. w dniu 28 czerwca 2010 r.), jak też do upływu dwuletniego terminu na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w dniu 3 lutego 2010 r. pierwszej z działek (tj. do dnia 3 lutego 2012 r.), nabyta przez skarżącą w dniu 28 czerwca 2010 r. działka stanowiła grunty orne, nie była objęta aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani też nie wydano dla tej działki decyzji o warunkach zabudowy budynkiem mieszkalnym. Warunek dotyczący terminu zostałby zatem spełniony nie poprzez dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed upływem dwóch lat od sprzedaży, ale poprzez dokonanie wydatku, w odniesieniu do którego przed jego upływem będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że został on poczyniony na cel wskazany w ustawie. Preferencją podatkową nie jest bowiem objęte nabycie gruntu o jakimkolwiek przeznaczeniu, ale jedynie takiego, który jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Takie przeznaczenie nabywanej nieruchomości powinno, co do zasady, występować już w chwili nabycia, na co wskazuje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., zawierający zwrot "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego". Skoro bowiem ustawa używa sformułowania, że grunt ma być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie gruntu na ten cel winno być możliwe w chwili dokonania wydatku, a najpóźniej przed upływem dwuletniego terminu określonego w cytowanym przepisie. Wbrew stanowisku skarżącej, zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II FSK 1109/09).

Warto również zauważyć, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem prawa miejscowego. Z tego względu ustalenia studium są wiążące wyłącznie dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, błędnie skarżąca stawia zatem znak równości pomiędzy pojęciem działki budowlanej, o jakim mowa w art. 2 ust. 12 u.p.z.p., a nabytym przez nią gruntem o przeznaczeniu rolnym. Wbrew stanowisku skarżącej, grunt ten obiektywnie nie spełniał bowiem "wymogów realizacji obiektów budowlanych wynikających z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego". Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2313/13).

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).