Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 395/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 października 2006r. sprawy ze skarg J. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargi


UZASADNIENIE

I SA/Ol 395/06

Uzasadnienie

Zaskarżonymi postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 13 października 2005 roku, o nr. "[...]" i "[...]" w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji z dnia 9 września 2005 roku, w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze źródeł nieujawnionych za lata 1999 i 2000r., należnego od J. S.

Z akt sprawy wynika, że o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji w całości J. S. zwrócił się w dniu 29.09.2005r., do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Tymi samymi pismami wniósł o przyjęcie przez organ zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonych decyzji w formie złożonych w dniu 28.09.2005r. do Bank "[...]" depozytów gotówkowych w kwotach 96.689,30 zł, odnośnie zobowiązania za rok 1999 i w kwocie 129.514,50 zł za rok 2000 oraz ustanowienie na nich blokady środków na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Do wniosków dołączył zaświadczenia o dokonaniu blokad na rachunkach bankowych oraz pełnomocnictwa dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do dysponowania rachunkami bankowymi.

Postanowieniami z dnia 13.10 .2005r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Organ I instancji podniósł, iż z art. 224 a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić jedynie w przypadku przedstawienia przez Stronę zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d ustawy Ordynacja podatkowa. Dołączone do wniosków kserokopie dokumentów bankowych nie potwierdzają zaś ustanowienia zabezpieczenia w żadnej z form przewidzianych w art. 33 d pkt 1-6 Ordynacji podatkowej. Błędne jest przy tym wskazanie przez pełnomocnika, iż blokada środków na rachunku bankowym podatnika stanowi depozyt gotówkowy, o którym mowa w tym przepisie. Depozyt ten jest bowiem realizowany poprzez wpłatę kwoty zabezpieczenia na rachunek bankowy organu podatkowego.

W zażaleniach na opisane postanowienia J.S. wniósł o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniom zarzucił naruszenie art. 224a§1 pkt 1 w zw. z art.33d pkt 6 oraz art.33 f ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż ustanowione przez Skarżącego depozyty gotówkowe nie stanowią zabezpieczenia w żadnej z form przewidzianych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, w szczególności art.169 w zw. z art. 120 i 121§ 1 Ordynacji poprzez nie wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, w sytuacji stwierdzenie iż winny być złożone oryginały dokumentów potwierdzających dokonane przez wnioskodawcę zabezpieczenie w postaci depozytu gotówkowego. Do zażaleń załączono zaświadczenia (kserokopię) o dokonaniu blokady na rachunku bankowym z dnia 29.09.2005r. oraz pełnomocnictwo (kserokopię) do dysponowania rachunkiem bankowym z dnia 29.09.2005r.

W pismach z dnia 21 października 2005r. stanowiącym uzupełnienie zażaleń Pełnomocnik Strony dodatkowo zarzucił:

- naruszenie art. 33d, art. 224a w związku z art. 13 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 169, art. 164 i art. 19 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, iż organem właściwym w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, 3

- naruszenie art. 33g Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa wart.33d,

- naruszenie art. 121§1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą zastosowanie się podatnika do niejasnych przepisów prawa podatkowego nie może mu szkodzić.

W uzupełnieniu zażaleń, Pełnomocnik Strony wywodząc, że właściwym w sprawie przyjęcia zabezpieczenia określonego w art. 33d Ordynacji podatkowej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie wydaje się postanowienie. Zdaniem Pełnomocnika, zaskarżone postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczy jedynie rozstrzygnięcia złożonego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Nie stanowi ono natomiast rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia . Ponadto Pełnomocnik Strony wskazując na nieprecyzyjne przepisy art. 33d ustawy Ordynacja podatkowa wywodzi, iż nie mogą one wywoływać negatywnych następstw dla podatnika. Cytując treść art. 121§1 Ordynacji podatkowej, Pełnomocnik Strony przytacza tezę z wyroku NSA z 02.12.1999r. sygn. III S.A. 8092/98.

Jednocześnie, w pismach z dnia 19.I0.2005r. (wpł. 20.09.2005r.), w związku z odmową wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, Pełnomocnik Strony wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w jednej z form — wybranej przez organ podatkowy — przewidzianej w art. 33d, w związku z art. 224a Ordynacji podatkowej w celu wstrzymania wykonania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażaleń, postanowieniami z dnia 09.12.2005r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Wskazał jednocześnie, iż rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne zawierają jedynie orzeczenia odnośnie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych. Dlatego, jak wskazał organ, uwzględniając treść art.224 a § 1 pkt 1 oraz art.33g i art.33d Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 27.10.2005r. przesłano do załatwienia według właściwości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. wnioski strony z 29.09.2005r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania w/w zobowiązań podatkowych w formie depozytu bankowego. Postanowieniami z dnia 23.11.2005r. organ skarbowy odmówił zaś przyjęcia zabezpieczenia zobowiązań za lata 1999 i 2000.

W skargach J. S. zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.224 a § 1 pkt. 1 w zw. z art. 33 d oraz art. 33 g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t. jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm.) poprzez uznanie, iż wydanie postanowień pierwszoinstancyjnych z dnia 13.10.2005 r., bez uprzedniego rozstrzygnięcia przez właściwy organ kwestii przyjęcia zaproponowanej przez skarżącego formy zabezpieczenia, jest zgodne z art.224 a § 1 pkt. 1 Ordynacji - pomimo jednoczesnego uznania przez Dyrektora Izby , iż "rozpatrzenie wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji złożonego w oparciu o art. 224 a § 1 pkt. 1 jest uzależnione od rozstrzygnięcia wniosku Strony o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 33 d Ordynacji Podatkowej",

- art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 wymienionej ustawy poprzez nie rozpatrzenie zarzutu naruszenia jej art. 121 § 1 wyrażającego zasadę postępowania, zgodnie z którą zastosowanie się podatnika do niejasnych przepisów prawa podatkowego nie może mu szkodzić,

- art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nie stwierdzenie nieważności postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23.11.2005r. o nr "[...]" i nr "[...]" (w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia zaproponowanego przez skarżącego w celu wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 09.09.2005 r.), wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości wynikającej z art. 224 § 1 pkt 2 w Zw. z art. 224a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa i oparcie na w/w postanowieniach rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie,

- art. 169 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, iż uchybienie organu I instancji polegające na nie wezwaniu skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie miało wpływu na wydane rozstrzygnięcia.

W wyniku zaskarżenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokiem z dnia 15.03.2006r., uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uwzględnił zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 224a §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uznał, przy tym, iż wstrzymanie wykonania decyzji na tej podstawie wywołuje korzystniejsze dla podatnika skutki niż w przypadku jej wstrzymania w oparciu o art. 225 tej ustawy.

Sąd podzielił również zarzuty skarg, iż w sytuacji gdy działając w oparciu o cyt. art. 224a §1 pkt I Ordynacji, w jednym piśmie z dnia 29.09.2005r. Strona skarżąca zwróciła się do organu z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wskazanego w art. 33d Ordynacji podatkowej oraz o wstrzymanie wykonania decyzji, to przed wydaniem pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia o wstrzymaniu należało rozpatrzyć wniosek o przyjęcie zabezpieczenia. Niewątpliwie zaś w okolicznościach sprawy, rozstrzygnięcia kwestii zabezpieczenia dokonano dopiero po blisko dwóch miesiącach od złożenia wniosku, postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.11.2005r. Powyższe narusza natomiast nie tylko art. 139§1 i art. 140 Ordynacji podatkowej, ale również wynikającą z art. 33d Ordynacji, w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65) właściwość rzeczową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do wydania postanowienia w tym zakresie. Powoduje tym samym, że przeprowadzone w oparciu o powołany wyżej art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji postępowania w sprawie obarczone są wadami, które mogły mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia i wynik sprawy.

Sąd podkreślił, że rozpoznając ponownie wnioski Strony o przyjęcie zabezpieczenia, w zakresie których rozstrzygnięcie stanowić będzie podstawę postanowień w kwestii wstrzymania, właściwy rzeczowo organ podatkowy I instancji powinien mieć na uwadze, iż jego obowiązkiem jest respektowanie zasad ogólnych postępowania wskazanych w zarzutach skargi. Natomiast Sąd nie podzielił argumentacji Strony odnośnie wykładni pojęcia depozytu w gotówce na tle art. 33d Ordynacji. Niemniej jednak po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdził, iż pogląd organu, że formy zabezpieczenia wynikające z art. 224a §1 tej ustawy mają charakter jedynie materialno-prawny, a w związku z tym niewypełnienie warunków wynikających z tego przepisu powoduje odmowę wstrzymania wykonania decyzji, jest zbyt daleko idący i nie znajduje oparcia zarówno na gruncie powołanej wyżej regulacji, jak i wspomnianych zasad ogólnych.

Sąd wskazał, iż w związku z wnioskami Strony z dnia 29.09.2005r. o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji oraz kolejnym złożonym w toku postępowania w sprawie wnioskiem z dnia 19.I0.2005r. o przyjęcie zabezpieczenia w jednej ze wskazanych form, zbadanie tej kwestii w sposób zgodny z wymaganiami procesowymi Ordynacji podatkowej, po czym w zależności od treści wydanych postanowień na podstawie art. 33d Ordynacji, rozstrzygnięcie kwestii wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych.

Rozpatrując ponownie przedmiotowe zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 04.07.2006r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

Stwierdził, iż rozpatrzenie wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji, złożonego w oparciu o art. 224a§ 1 pkt 1, jest uzależnione od rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej. Przyjęcie wnioskowanego zabezpieczenia obliguje organ podatkowy do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Podniósł, iż stosownie do art. 33g Ordynacji podatkowej w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

Organ zażaleniowy wskazał, iż wnioskiem z dnia 29.09.2005r. Pełnomocnik wystąpił o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w kwocie 96.689,30 zł i 129.514,50 zł i ustanowienie na nim blokady środków na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., celem wstrzymania zaskarżonych decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami z dnia 04.07.2006r., o nr. "[...]" i "[...]" odmówił przyjęcia wskazanego przez Stronę zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego.

Niezależnie od powyższego, organ podkreślił, iż w treści wniosków jednoznacznie wskazano podstawę prawną żądania — art. 224a §I pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe zobowiązane są do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wyłącznie w przypadku przyjęcia, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Świadczy o tym dalsza treść przepisu, zgodnie z którym wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Podniósł jednocześnie, iż zarówno w treści wniosku, jak i w toku całego postępowania Strona nie wskazała innych przesłanek, które organ podatkowy winien był rozpatrzyć.

Natomiast wniosek Pełnomocnika Strony z dnia 19.10.2005r. o przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wraz z odsetkami za zwłokę w jednej z form przewidzianych w art. 33, w związku z art. 224a Ordynacji podatkowej, w celu wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 09.09.2005r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r i 2000r. został rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., który postanowieniem z dnia 06.12.2005r. znak: "[...]" umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej w/w postanowienie utrzymał w mocy, postanowieniem ostatecznym z dnia 23.02.2006r. znak: "[...]", które stało się prawomocne z uwagi na niezaskarżenie przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do zmiany zaskarżonych postanowień odmawiających wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Strona zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 224 i 224a Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień. Zdaniem Strony zaskarżone postanowienia zostały wydane przedwcześnie. Konstrukcja przepisów wskazuje, iż winno zostać wydane dopiero po uprawomocnieniu się postanowień z dnia 04.07.2006r. Skarżący bowiem wniósł zażalenie na w/w postanowienie.

Skarżący powtarza treść zażalenia na postanowienie o odmowie przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia wykonania zaskarżonej decyzji. Polemizuje ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w postanowieniu o odmowie przyjęcia zabezpieczenia.

Strona Skarżąca podnosi ponadto, iż "nie jest prawdą, że Skarżący w toku całego postępowania nie wskazał innych przesłanek, które organ podatkowy winien rozpatrzyć na co wskazuje Dyrektor w swoim postanowieniu".

Skarżący podnosi, że w swoich wnioskach, pismach i odwołaniach wskazywał, iż ustalone w decyzji zobowiązanie jest nieprawidłowe i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostanie uchylona. Zdaniem Strony zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jak i Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na podniesione argumenty winien rozpatrzyć wniosek również pod kątem przesłanek o których mowa w art. 224 Ordynacji tj. czy wniosek nie jest uzasadniony ważnym interesem strony lub interesem publicznym. W swoich postanowieniach ten element pominęły organy podatkowe

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o ich oddalenie nie podzielił wywodów strony odnośnie naruszenia wskazanych przez nią przepisów prawa.

Na rozprawie z dnia 12 października Skarżący wskazał, iż w dniu 12.09.2006r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył jego zażalenie na postanowienie z dnia 04.07.2006r. w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Skarżącego, sprawę rozstrzygnięcia przyjęcia zabezpieczenia należy uznać za zagadnienie wstępne do czasu rozstrzygnięcia wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej. Jego zdaniem, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przyjęcia zabezpieczenia, nie można rozstrzygnąć o wstrzymaniu wykonania decyzji. Natomiast brak uszczegółowienia wpłaty depozytu gotówkowego pozostawia wybór formy stronie, a urzędy nie mają prawa uszczegóławiać tego zagadnienia na niekorzyść podatnika.

Podniósł również, iż najnowszy komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa pod.red. prof. Dzwonkowskiego stwierdza, iż zagadnieniem wstępnym jest kwestia rozstrzygnięcia przyjęcia zabezpieczenia, przed rozstrzygnięciem wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącego, zaproponowana blokada środków gwarantuje i spełnia wymogi depozytu pieniężnego z art.33 d pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uważa również, iż organy I i II instancji, powinny kierować się art. 224 Ordynacji podatkowej, wstrzymując w drodze postanowienia wykonanie aktu, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym.

Jednocześnie wniósł o zastosowanie art. 201§ 1 pkt2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego oraz art. 127 dot. dwuinstancyjności załatwiania sprawy z uwagi na to, że nie przyjęto rozstrzygnięcia wstępnego.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej lub odłożenie rozstrzygnięcia sprawy o wstrzymanie do czasu rozpatrzenia przyjęcia zabezpieczenia.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, iż wstrzymanie wykonania zaskarżonych postanowień nastąpiło z urzędu z uwagi na przekroczenie terminu do załatwienia odwołania. Postanowienia z dnia 04.07.2006r. pozwoliły na rozstrzygnięcie wstrzymania wykonania zaskarżonych aktów. Przyjęcie zaś zabezpieczenia jest odrębnym zagadnieniem, które zostało rozstrzygnięte w I instancji. W przypadku natomiast zmiany w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia, organ odwoławczy może z urzędu wstrzymać wykonanie decyzji.

W ocenie pełnomocnika organu, zastosowanie art.224 nie byłoby wskazane, gdyż na obecnym etapie- z uwagi na przekroczenie terminu do załatwienia odwołania- ma miejsce wstrzymanie wykonania zaskarżonych postanowień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej w skrócie p.p.s.a. Sąd uchyla postanowienia gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonym postanowieniom nie można zarzucić.

Na wstępie należy wskazać, iż Ordynacja podatkowa nie nadaje odwołaniu mocy środka zaskarżenia bezwzględnie suspensywnego, ponieważ zgodnie z art. 224 § 1 wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje z mocy prawa jej wykonania. Takie rozwiązanie sprawia, że decyzja organu podatkowego I instancji jest wykonalna, a obowiązek z niej wypływający jest wymagalny. Od tej reguły Ordynacja przewiduje wyjątki określone w art.224,art.224a oraz art.225, pozwalając tym samym na niewykonywanie w określonych sytuacjach decyzji podatkowej, która może nie utrzymać się w toku instancji, a której natychmiastowe wykonanie mogłoby spowodować niekorzystne dla podatnika skutki.

W rozpatrywanej sprawie, podstawą prawną zaskarżonych postanowień jest art. 224a§ 1 pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do regulacji powyższego przepisu: organ podatkowy w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33 d, z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu.

Podkreślenia wymaga, iż użyty w art. 224a zwrot "wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji" oznacza, iż w razie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w pkt.1 lub 2 powołanego przepisu, organ podatkowy obowiązany jest wstrzymać wykonanie nieostatecznej decyzji.

Stosownie zaś do art. 33g Ordynacji podatkowej w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż rozpatrzenie wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji, złożonego w oparciu o art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest uzależnione od zaistnienia przesłanki tj. przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 33d cyt. ustawy.

Skarżący wystąpił zatem z wnioskami z dnia 29.09.2005r. (zawartym w odwołaniu) na podstawie art. 224a §1 pkt 1 oraz art. 33d i 33f Ordynacji podatkowej o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonych decyzji w formie depozytu gotówkowego w kwocie 96.689,30 zł oraz w kwocie 129.514,50 zł. i ustanowienia na nich blokady środków na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz wstrzymanie ich wykonania w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do postanowień art. 33g Ordynacji podatkowej, postanowieniami z dnia 04.07.2006r. odmówił przyjęcia wskazanych przez Stronę zabezpieczeń w formie depozytu gotówkowego, gdyż uznał, iż dokonana blokada środków finansowych nie stanowi zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d pkt 6.

W związku z powyższym, skoro w sprawie wstrzymania wykonania decyzji nie wystąpiła przesłanka określona w art.224a § 1 pkt 1 to zasadnie organ podatkowy odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji.

Z treści powołanych przepisów ustawy – ordynacja podatkowa nie można również wyprowadzić wniosku, iż postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji winno być podjęte dopiero po uprawomocnieniu się postanowień w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Zwrócić należy uwagę, iż powyższego warunku (uprawomocnienia się postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia) nie sformułował również Sąd w wyroku z dnia 15.03.2006r., wskazując jedynie, iż rozstrzygniecie wniosku strony o przyjęcie zabezpieczenia stanowić będzie podstawę postanowień w kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji.

Sąd nie jest natomiast uprawniony do merytorycznego badania zarzutów odnoszących się do postanowień w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wskazanego przez Stronę Skarżącą. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, bada zatem zgodność z prawem tylko postanowień odmawiających wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji. Natomiast przywołane w skargach zarzuty podnoszone w zażaleniu na postanowienia w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykraczają poza zakres merytoryczny zaskarżonych rozstrzygnięć.

W niniejszej sprawie sporne jest również, czy organ podatkowy nie powinien zawiesić postępowania w sprawie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji na podstawie art. 201§ 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego tj. rozpoznania rozstrzygnięcia przyjęcia zabezpieczenia przez organ podatkowy.

Przystępując do rozważenia powyższego zarzutu, należy wskazać, iż przepis art. 201§1 Ordynacji podatkowej określa przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Organ ma zatem obowiązek w toku postępowania z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie bądź sytuacja, które wymagają zawieszenia postępowania, a w razie ich wystąpienia z urzędu postępowanie takie zawiesić. Według jednej z przesłanek zawieszenie postępowania następuje, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu taka sytuacja w sprawie nie zaistniała.

W doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się bowiem, iż zawieszenie postępowania na omawianej podstawie uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: postępowanie administracyjne (podatkowe) jest w toku, istnieje zagadnienie wstępne oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli chodzi o ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym.

Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (W oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

Zagadnieniem wstępnym może być zatem tylko tego rodzaju kwestia prawna, której rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem. Ponadto, zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Przy czym od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć ma merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy głównej- czyli rozstrzygnięcie sprawy w formie decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu, uruchomienie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, nie daje podstaw do zawieszenia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji. Należy zauważyć, iż obydwa postępowania mają charakter incydentalny tj. nie rozstrzygają o prawach i obowiązkach strony w formie decyzji podatkowej. Wystąpienie przesłanki określonej w art.224a§1 pkt 1 tj. przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji będzie miało tylko wpływ na rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, nie wpłynie natomiast na merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej w postępowaniu głównym. Tym samym, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu, iż organy podatkowe powinny rozpatrzyć wnioski Strony Skarżącej również w zakresie zaistnienia przesłanek określonych w art. 224 — ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Podkreślić należy, iż we wnioskach o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Strony jednoznacznie wskazał na ich podstawę prawną tj. na przesłankę określoną w art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy podatkowe, w postępowaniach dotyczących wstrzymania wykonania decyzji badały podnoszone w pismach, odwołaniach, wnioskach dowodowych, okoliczności pod katem wystąpienia przesłanki, wskazanej przez Skarżącego.

Podnieść również należy, iż w związku z negatywnymi dla strony rozstrzygnięciami w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji z uwagi na brak przesłanki z art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie zachodziła na tym etapie postępowania konieczność badania z urzędu przesłanek wstrzymania wskazanych w art. 224 Ordynacji. Z uwagi bowiem na zaistnienie przesłanek określonych w art. 225 Ordynacji podatkowej, tj.: nierozpatrzenie odwołania w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy oraz niewykonanie decyzji, wstrzymanie zaskarżonych decyzji nastąpiło z mocy prawa z dniem 18.12.2005r., z uwagi na trwające postępowania uzupełniające.

W związku z powyższym, Sąd nie uwzględnił zarzutów Skarżącego w zakresie naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonych postanowień stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało skargi oddalić z powodu ich bezzasadności.