Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1767/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 56 w zw. z art. 124 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 429/07 w sprawie ze skargi TS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika oraz określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 429/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2006r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika oraz określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że ponieważ w rozpatrywanej sprawie decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., przy wydaniu decyzji należało zastosować art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed zmianami dokonanymi z mocą od 1 stycznia 2003 r., albowiem w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed zmianą ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Z uwagi na fakt, iż w wyniku wydania decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej dochodzi do określenia ich obowiązków na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, w zakresie zobowiązania podatkowego spółki, w takim kształcie w jakim zobowiązanie to ciążyłoby na spółce, gdyby ona istniała, należy przyjąć, że powołany przepis stanowił podstawę do uwzględnienia w decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności wspólników wszystkich istotnych elementów podatkowego stanu faktycznego, które zaistniały w stosunku do spółki i miałyby wpływ na wymiar podatku, gdyby był dokonywany w stosunku do spółki. Z tych powodów, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prowadząc sprawę w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej obowiązane były przy orzekaniu o tej odpowiedzialności uwzględnić podatek naliczony, którego dotyczyła złożona przez skarżącego korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. Zdaniem Sądu I instancji na obowiązek ten nie mogła mieć wpływu okoliczność, że bezpośrednim powodem wszczęcia postępowania było złożenie przez skarżącego deklaracji korygującej, które, jako że nie zostało złożone przez podatnika, nie mogło zostać uznane za skuteczne. Skoro w decyzji wydanej na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej organ dokonywał wymiaru zobowiązań podatkowych ciążących na spółce w celu przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na byłego wspólnika, to na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), miał obowiązek uwzględnić w decyzji kwoty przysługującego spółce podatku naliczonego. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie brak jest bowiem normy, z której można by wywieść uprawnienie organu podatkowego do uchylenia się od zrealizowania w procesie wydawania decyzji uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nabył je zgodnie z przepisami ustawy o VAT regulującymi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ustawie o VAT w treści obowiązującej w okresie, którego dotyczy sprawa, po utracie mocy przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, brak jest normy stanowiącej, że podatnik w przypadku nieodliczenia podatku naliczonego w terminie traci bezpowrotnie prawo do tego odliczenia.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 56 w zw. z art. 124 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezawieszenie postępowania sądowego mimo wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności decyzji będącej przedmiotem skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, odwołując się do komentarza M. Niezgódki-Medek do art. 124, iż zgodnie z pkt 6 § 1 art. 124 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi konieczność zawieszenia postępowania z urzędu powoduje także wcześniejsze w stosunku do skargi uruchomienie postępowania nadzorczego wobec zaskarżonej decyzji lub innego aktu. Jeśli w wyniku takiego postępowania zaskarżony akt zostanie wyeliminowany z obiegu prawnego przez jego zmianę, uchylenie lub stwierdzenie nieważności, wówczas postępowanie sądowoadministracyjne będzie bezprzedmiotowe, co skutkuje jego umorzeniem (art. 161 § 1 pkt 3 ustawy). Natomiast w razie niepomyślnego dla skarżącego wyniku postępowania nadzorczego stwierdzonego w ostatecznej decyzji lub innym akcie wydanym w ramach nadzoru wystąpi przesłanka do podjęcia zawieszonego postępowania ([w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze, 2006, wyd. II).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej skarżący w dniu 2 stycznia 2007 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, która to decyzja stała się następnie przedmiotem jego skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem organu istnieją w niniejszej sprawie przesłanki do zawieszenia postępowania określone w art. 56 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a co za tym idzie, Sąd, na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 ustawy winien był zawiesić postępowanie z urzędu.

Na istnienie powyższych okoliczności organ wskazał w odpowiedzi na skargę, Sąd I instancji w uzasadnieniu do skarżonego orzeczenia nie zajął jednakże w tym przedmiocie żadnego stanowiska.

4. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a uczestnicząc w rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

6. Trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania to jest art.56 w związku z art.124 § 1 pkt 6 p.p.s.a., gdyż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z treścią art.56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Natomiast w myśl art.124 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd zawiesza postępowanie z urzędu w przypadku, o którym mowa w art.56.

Jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, M. Niezgódka-Medek wyraziła pogląd, że zgodnie z pkt 6 § 1 art.124 p.p.s.a. konieczność zawieszenia postępowania z urzędu powoduje także wcześniejsze w stosunku do skargi uruchomienie postępowania nadzorczego wobec zaskarżonej decyzji lub innego aktu. Jeśli w wyniku takiego postępowania zaskarżony akt zostanie wyeliminowany z obiegu prawnego przez jego zmianę, uchylenie lub stwierdzenie nieważności, wówczas postępowanie sądowoadministracyjne będzie bezprzedmiotowe, co skutkuje jego umorzeniem (art.161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Natomiast w razie niepomyślnego dla skarżącego wyniku postępowania nadzorczego stwierdzonego w ostatecznej decyzji lub innym akcie wydanym w ramach nadzoru wystąpi przesłanka do podjęcia zawieszonego postępowania (t.9 do art.124 w Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005). Z kolei P.Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2004 t.2 do art.124) wyraził pogląd, że zawieszenie postępowania z przyczyn wskazanych w art.124 p.p.s.a. jest obligatoryjne i następuje z urzędu. Niewypełnienie tego obowiązku, mimo istnienia podstawy zawieszenia może spowodować nieważność postępowania (art.183 § 2 pkt 1 lub 5) albo naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2). Podobny pogląd wyraziła M.Romańska podnosząc, że obligatoryjna przesłanka zawieszenia występuje wtedy, gdy ujawni się, że skarga do sądu administracyjnego została wniesiona po wszczęciu postępowania zmierzającego do uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej jego wydaniem (t.26 do art.124 w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis 2005).

7. Niesporne jest między stronami, jak i wynika to z akt administracyjnych oraz sądowych, że na decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, skarżący T. S. złożył skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego w dniu 4 stycznia 2008 r. (data wpływu do organu – 8 stycznia 2008 r.). Natomiast wcześniej bo dnia 29 grudnia 2007 r. (data wpływu do organu 2 stycznia 2008 r.) skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności tej samej decyzji ostatecznej. Zresztą jak słusznie zauważa organ odwoławczy, o istnieniu tych okoliczności wskazano w odpowiedzi na skargę, jednakże Sąd I instancji w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku nie zajął w tym przedmiocie żadnego stanowiska.

8. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zarzut naruszenia art.56 w związku z art.124 § 1 pkt 6 p.p.s.a. okazał się zasadny i dlatego też na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

9. Z uwagi na szczególnie uzasadniony przypadek – obligatoryjne zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego - na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.