Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1506/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 4, art. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1506/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008r., sprawy ze skargi H. P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2007r. Skarżąca H. P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia, iż nabycie przez Skarżącą spadku po zmarłej Mamie H. S. jest zwolnione od podatku zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.).

W treści wniosku Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 925 Kodeksu Cywilnego nabyła spadek po Mamie w dniu [...] listopada 2006r. tj. w dniu Jej śmierci. Dokumentem potwierdzającym stwierdzenie nabycia spadku jest prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt [...]z dnia[...]marca 2007r.

Nabycie spadku Skarżąca zgłosiła w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia wypełniając stosowny formularz SD-Z1, który złożyła w dniu [...] kwietnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym zgodnie z art. 4a powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl ust. 2 przywołanego wyżej artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Skarżąca nabyła spadek w dniu [...] listopada 2006r, a więc już po dacie 12 maja 2006r. zatem istnieje przesłanka do zastosowania w stosunku do Skarżącej ustawy w nowym brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2007r. i zwolnienia od podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej lub na terytorium takiego państwa.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, iż przywołane przepisy mają w pełnej rozciągłości zastosowanie do Jej sytuacji faktycznej i prawnej, dając jednocześnie podstawę do skorzystania z art. 4 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn, w nowym brzmieniu, tj. do zwolnienia Skarżącej od podatku od nabycia spadku i wydania zaświadczenia o tej treści.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]nr [...]odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż należy mieć na uwadze systematykę ustawy, a w szczególności treść przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który zarówno przed zmianą jak i po zmianie, określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Jest to zatem przepis o charakterze warunkowym, przyznający możliwość korzystania ze zwolnień, określonych w ustawie, o ile nabywcy wymienieni są w tym przepisie. Nie stanowi natomiast podstawy prawnej do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają zwolnienia i ulgi podatkowe. Jednocześnie nie można uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy.

Przepisy przejściowe, określone w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2007r. o obywateli państw UE (EOG), którzy nabyli majątek po 12 maja 2006r. a nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia znowelizowanych przepisów (nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które obowiązywało w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006r.). Nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn przez zmianę art. 4 ust. 4 tej ustawy zapewniła zatem kontynuację prawa do korzystania z ulg podatkowych, określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG), a w konsekwencji zgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym. Należy zauważyć, że zwolnienia od podatku nabycia majątku od osób najbliższych było zasadniczym celem tej nowelizacji.

Przepisy intertemporalne nie regulują wpływu nowego (dodanego) przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą), a zatem do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007r. przepis ten, dotyczący zwolnienia od podatku osób najbliższych, nie może mieć zastosowania. Punktem wyjścia dla wykładni prawa powinno być zawsze, a w szczególności w przypadku tej regulacji, jako pierwszorzędne, założenie racjonalnego działania ustawodawcy, a zatem gdyby jego intencją było stosowanie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy także do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy, dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych. Konsekwencją byłoby wydłużenie w przepisie przejściowym terminu do zgłoszenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia, gdyż wobec braku możliwości zgłoszenia i wykonania innych obowiązków ustawowych nastąpiłaby utrata zwolnienia. Dla skorzystania ze zwolnienia, nabywcy mają bowiem obowiązek złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto, w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy, w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wprowadził określone warunki, których spełnienie także nie jest możliwe z datą wsteczną, a zatem gdyby przyjąć, że przepis art. 4a ma zastosowanie także do nabycia, które nastąpiło w okresie od dnia 12 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r., ustawodawca musiałby dla tych osób wprowadzić odrębne regulacje.

Organ podkreślił, że z treści przepisów przejściowych nie można wywieść wniosku, ze racjonalny ustawodawca przez wyraźne nadanie mocy wstecznej przepisowi art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu, w sposób zawoalowany zmierzałby również do nadania mocy wstecznej przepisom art. 4a, które są najistotniejsze dla całej nowelizacji. Ponadto przyjęcie, ze zwolnienie na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie także do przypadków, gdy nabycie nastąpiło po 12 maja 2006r., oznaczałoby nierówność nabywców wobec prawa, którzy znaleźli się w tym samym stanie faktycznym oraz zapłacili podatek. Premiowałoby bowiem osoby będące w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, tylko z tego powodu, że nie przeprowadziły postępowania spadkowego.

Z tym rozstrzygnięciem Skarżąca nie zgodziła się i wniosła zażalenie, w którym wskazała, iż nie można też zgodzić się z interpretacją zawartą w treści uzasadnienia, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy nie stanowi podstawy prawnej do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają zwolnienia i ulgi podatkowe. Nie można również zgodzić się z tym , że nie stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art.4 ust. 1 i art. 4a ustawy, skoro przepisy intertemporalne nadały im taką moc na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych.

Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż opodatkowanie nabycia spadku po zmarłej H. S. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007r. tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zapis art. 3 ust. 1 noweli.

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadku i darowizn oraz art. 306a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Mając na uwadze podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W stanie faktycznym sprawy sporne między stronami jest, czy zmiany w ustawie o podatku od spadku i darowizn wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007r., dotyczące zwolnienia od podatku od spadku osób zaliczonych do najbliższej rodziny mają zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2007r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r.

Art. 4 ust. 4 znowelizowanej ustawy stanowi zaś: zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Sąd w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Bd 658/2007, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/ Kr 1257/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1065/07, iż z treści ustawy o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Artykuł 4 ust. 4 wprost odsyła do ust. 1 art. 4 oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy. Choć zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej z art. 3 ust. 1.

Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem, który zawiera tylko część normy prawnej. Reszta tej normy znajduje się w przepisach, do których ten przepis odsyła, tj. w art. 4 ust. 1 względnie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że sam art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być stosowany z mocą wsteczną. Zatem przepis ten musi być stosowany łącznie z art. 4 ust. 1 względnie ust. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, który został dodany przez ustawę o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

To z kolei oznacza, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn może być stosowany z mocą wsteczną łącznie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Gdyby ustawodawca chciał postąpić inaczej to z pewnością dałby temu odpowiedni wyraz, choćby na przykład przez dokonanie odpowiedniego zapisu w art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. polegającego na zamieszczeniu na końcu tego przepisu zastrzeżenia, iż art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. nie działa wstecz w części w jakiej odsyła do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wówczas nie byłoby wątpliwości, iż art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn działa wstecz tylko w części w jakiej odsyła do art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ten przepis występuje bowiem również w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

W tym stanie sprawy rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte na odmiennej interpretacji powołanych przepisów prawa materialnego naruszają to prawo.

Zatem w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 4a, z którego wynika, ze po spełnieniu wymienionych w tym przepisie warunków zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych przepis przejściowy - art. 3 ust 2. ustawy z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazujący moment obowiązywania zwolnienia od podatku określonego w ust. 1 i w art. 4a, dotyczy wszystkich nabywców własności rzeczy lub praw majątkowych, którzy posiadali obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mieli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis.