Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1576/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3a, art. 121 par. 1,art. 123 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z dnia [...] września 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r., złożonej do organu podatkowego w dniu 21 lipca 2015r. Spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 206.083,00 zł.

W dniu 25 września 2015r. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2015r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 130.000,00 zł w terminie 60 dni.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 2 października 2015r. w Spółce została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015r.

W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wyniku ujęcia w tym rozliczeniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 206.083,00 zł.

Kontrola została udokumentowana protokołem kontroli podatkowej doręczonym 28 czerwca 2016r. Pismem z 12 lipca 2016r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, zarzucając organowi podatkowemu dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i stawianych zarzutów. Naczelnik US pismem z 25 lipca 2016r. odniósł się do powyższych zastrzeżeń. Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r. obejmującej nieprawidłowości ujawnione w wyniku ww. kontroli podatkowej.

Po przeprowadzeniu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015r., wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2016r., Naczelnik US decyzją z [...] września 2019r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 0,00 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania w kwocie 33.048,00 zł.

Naczelnik US – powołując się na decyzję z [...]września 2019r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł i wysokość zobowiązania w kwocie 29.966,00 zł – stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do wykazania w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 206.083,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości,

- art. 120, art. 123 i art. 178 § 1 O.p. oraz art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez uniemożliwienie skorzystania z prawa wglądu w akta sprawy, sporządzenia z nich notatek, odpisów oraz kopii.

Jednocześnie Spółka na podstawie art. 237 O.p. zaskarżyła postanowienie z [...] marca 2019r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości. Do odwołania załączyła to postanowienie oraz 4 zdjęcia.

W piśmie z 29 października 2019r. Spółka podkreśliła, że decyzja Naczelnika US nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Narusza tym normę art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez co uniemożliwia odniesienie się do treści decyzji. Jednocześnie Spółka wniosła o uzupełnienie decyzji we wskazanym zakresie.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Naczelnik US dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie co do zasadności dokonanego odliczenia podatku naliczonego przeniesionego z czerwca 2015r. objęte było innym rozstrzygnięciem niż przedmiotowe i wynikało z decyzji Naczelnika US z dnia[...] września 2019r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2015r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł i wysokość zobowiązania w kwocie 29.966,00 zł. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia była zmiana rozliczeń dokonanych przez Spółkę w deklaracji za czerwiec 2015r., która m.in. dotyczyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z 206.083,00 zł do kwoty 0,00 zł.

Zatem elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest jedynie wynik tamtego postępowania, a nie fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r.

Stąd też, organ pierwszej instancji nie rozstrzygał w przedmiotowej sprawie kwestii merytorycznych, lecz dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") jedynie matematycznego rozliczenia podatkowego za lipiec 2015r.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem wydanie decyzji, w której określi on "prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", czyli wierne odtworzenie stosunku prawnego.

Ponadto zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017r.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei w myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017r.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Na podstawie złożonej deklaracji podatkowej przyjmuje się zarówno zobowiązanie do zapłaty podatku, jak i wysokość kwoty różnicy względnie kwoty podatku podlegających zwrotowi. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania.

Ponadto wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty do zwrotu) wynika nie tylko z zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy, ale jest związana także ze szczególną formułą, jaką jest odliczenie podatku naliczonego, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ustawy o VAT. Wysokość zobowiązania (kwotę należną do zapłaty) ustala się jako różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z dokonania czynności opodatkowanych (i będących efektem powstania obowiązku podatkowego) a podatkiem naliczonym stanowiącym sumę kwot podatku zapłaconego przy dokonanych zakupach towarów i usług, a także imporcie, w danym okresie rozliczeniowym. Natomiast, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo - na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zatem na kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu w danym okresie rozliczeniowym wpływ ma także kwota podatku naliczonego nierozliczona w poprzednim okresie rozliczeniowym.

Deklaracje podatnik przygotowuje i sporządza na podstawie prowadzonej ewidencji zakupów i sprzedaży (zgodnie z art. 109). W przypadku, gdy zobowiązanie zostało określone w niewłaściwej wysokości, jego właściwą wysokość określa naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (organ podatkowy) po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania.

Stosując się do reguły wynikającej z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, Naczelnik US wobec wykazanej nieprawidłowo w deklaracji za czerwiec 2015r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy, o czym stanowi ww. decyzja określająca za ten właśnie miesiąc, zmuszony był dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. z uwzględnieniem wyniku tej decyzji za czerwiec 2015r., a więc dokonać rozliczenia w inny sposób niż ujęła to w deklaracjach Spółka.

W opinii Dyrektora IAS prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto ustalenia powyższe nie cechują się dowolnością. Znajdują bowiem swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz wbrew argumentacji Spółki, zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie, poza wskazaniem naruszenia niektórych przepisów postępowania, Spółka nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, w jaki dokładnie sposób przepisy proceduralne zostały naruszone.

Zdaniem Dyrektora IAS, zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, jest chybiony. Jak wynika z akt sprawy Spółka pismem z 17 grudnia 2018r. wniosła o ustanowienie biegłego z zakresu rachunkowości w postępowaniach podatkowych prowadzonych w sprawie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazała, że organ nie badał ksiąg rachunkowych w zakresie ich rzetelności poprawności księgowań ze szczególnym uwzględnieniem zapisów księgowych odnoszących się do faktur zakupu i sprzedaży towarów będących przedmiotem kontroli. Zdaniem Spółki istnieje zasadność powołania biegłego księgowego, ponieważ do oceny prawidłowości i rzetelności ksiąg wymagana jest wiedza specjalistyczna, której mogą nie posiadać osoby prowadzące postępowania podatkowe.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] marca 2019r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, wskazując że:

- w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r., udokumentowana protokołem kontroli podatkowej doręczonym 27 czerwca 2016r. oraz kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2015r., udokumentowana protokołem kontroli podatkowej doręczonym 8 czerwca 2016r.;

- w toku przedmiotowych kontroli, na podstawie art. 193 § 6 w zw. z art. 292 O.p., przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą, tj. za kwiecień - lipiec 2015r. Wymienione księgi zostały uznane za nierzetelne w części dotyczącej ujęcia faktur wystawionych w szczególności przez P. S.A.

Organ drugiej instancji ponownie wskazał, że postępowanie co do zasadności dokonanego odliczenia podatku naliczonego przeniesionego z czerwca 2015r. objęte było innym rozstrzygnięciem niż przedmiotowe, i wynikało z decyzji z [...] września 2019r. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia była zmiana rozliczeń dokonanych przez Spółkę w deklaracji za czerwiec 2015r., która m.in. dotyczyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z kwoty 206.083,00 zł do kwoty 0,00 zł.

Zatem elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest jedynie wynik tamtego postępowania, a nie fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r.

Stąd też, organ pierwszej instancji nie rozstrzygał w przedmiotowej sprawie kwestii merytorycznych, lecz dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT jedynie matematycznego rozliczenia podatkowego za lipiec 2015r.

Z ustaleń merytorycznych w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. wynika, że faktury wystawione przez P. S.A. nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem, uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015r. za nierzetelne, w decyzji za te okresy było uzasadnione.

Zdaniem Dyrektora IAS nie uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. za lipiec 2015r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji rozstrzygającej sprawę rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. Dyrektor IAS ponownie zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, którą w niniejszej sprawie zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wskazał. Zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. jest całkowicie niezasadny i niezrozumiały.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120, art. 123 i art. 178 § 1 O.p. oraz art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Spółce skorzystania z prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów i kopii. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki wielokrotnie zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz sporządzał fotokopie dokumentów, co każdorazowo zostało udokumentowane protokołami sporządzonymi: 20 września 2016r., 3 listopada 2016r., 26 stycznia 2017r., 28 września 2017r. i 17 października 2019r.

Dyrektor IAS wskazał, że w dniu 23 lipca 2019r. pełnomocnikowi Spółki, zgodnie z wyrażonym w tym zakresie postulatem, zostały udostępnione akta postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015r. Spółka miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w tych aktach, sporządzenia fotokopii, notatek lub odpisów, jak również mogła skorzystać z możliwości sporządzenia kopii dokumentów przez pracownika organu podatkowego. Dyrektor IAS podkreślił, że w aktach sprawy, od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (26 sierpnia 2016r.) nie zgromadzono innych dokumentów, niż przedłożone przez pełnomocnika lub doręczone pełnomocnikowi Spółki, a po dniu 23 lipca 2019r. Spółka nie wnioskowała o udostępnienie akt. Załączona do odwołania dokumentacja zdjęciowa potwierdza, że akta sprawy zostały przygotowane oraz udostępniono powierzchnię do ich przeglądania. Organ odwoławczy podkreślił, że wniosek Spółki dotyczący przeglądania akt nie obejmował materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, lecz w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015r., co zostało udokumentowane protokołem.

Tym samym zarzut, że pełnomocnik nie miał nawet potencjalnych szans na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora IAS nie znajduje potwierdzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że podczas całego okresu postępowania podatkowego jak i poprzedzającego go postępowania kontrolnego bardzo aktywnie w nich uczestniczyła. Wskazała, że w odwołaniu od decyzji pierwszo instancyjnej podniosła min. zarzut ograniczenia jej praw w dostępie do akt sprawy na najistotniejszym etapie postępowania, tj. wynikającym z treści art. 178 § 1 O.p. czyli uprawnieniu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym po zakończeniu postępowania, a w konsekwencji uniemożliwieniu jej odniesienia się do zgromadzonego materiału, sporządzenia notatek, składania zastrzeżeń. W ocenie Skarżącej istotnym rażącym naruszeniem prawa jest odmowa organu pierwszej instancji przeprowadzenia opinii biegłego w zakresie rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] czerwca 2020r. w przedmiocie określenia Skarżącej, w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty do zwrotu oraz wysokości zobowiązania za lipiec 2015r.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w istocie argumentacja skargi dotyczy działań i ustaleń organów podatkowych dokonanych w ramach rozliczenia Skarżącej za okresy wcześniejsze, tj. za miesiące od kwietnia do czerwca 2015r. W tym zakresie postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Naczelnika US i Dyrektora IAS stosownych decyzji.

Zgodnie z kolei z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Tym samym sąd administracyjny rozpoznając skargę na dany akt prawny nie może dokonywać oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem.

Innymi słowy rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

W konsekwencji, kwestia zgodności z prawem decyzji Dyrektora IAS za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. za miesiące od kwietnia do czerwca 2015r., nie może podlegać badaniu w niniejszym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za lipiec 2015r.

Niewątpliwie zaskarżona w rozpoznanej sprawie decyzja Dyrektora IAS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. uwzględnia w swoim rozstrzygnięciu rozliczenie dokonane decyzją Naczelnika US z [...] września 2019r. za czerwiec 2015r. Zauważyć bowiem należy, że Naczelnik US w rozliczeniu za czerwiec 2015r. zakwestionował wykazaną przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za ten okres, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 206.083,00 zł i określił tę nadwyżkę w wysokości 0,00 zł. Tym samym obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia za lipiec 2015r., do którego Skarżąca przeniosła kwotę do przeniesienia z deklaracji za czerwiec 2015r.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Prawidłowo zatem organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia Skarżącej za sporny okres (lipiec 2015r.) z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji weryfikującej rozliczenie Skarżącej za miesiąc czerwiec 2015r. Skoro bowiem rozliczenie za okres objęty niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, za okres objęty niniejszym postępowaniem, odmiennych kwot niż to wykazała Skarżąca w złożonej deklaracji za lipiec 2015r. (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1580/14). Nie budzi też wątpliwości, że określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres (por. wyrok NSA z 25 października 2016r. sygn. akt I FSK 325/15).

Z powyższego wynika zatem, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, że w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok NSA z 14 marca 2013r., I FSK 437/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2017r., VIII SA/Wa 422/17). Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane i powinny – w sytuacji, gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową – określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości.

Z uwagi na fakt, że na moment orzekania przez Naczelnika US w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2015r., wydana została decyzja Naczelnika US z [...] września 2019r. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r., organ ten prawidłowo przyjął w wydanej przez siebie decyzji dotyczącej rozliczenia Skarżącej za lipiec 2015r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za czerwiec 2015r., w kwocie wynikającej z decyzji Naczelnika US, a nie z deklaracji za czerwiec 2015r. Do czasu ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Naczelnika US z dnia[...] września 2019r. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r., nie ma podstaw do kwestionowania powyższych ustaleń.

Dodać należy, że na dzień orzekania przez Dyrektora IAS w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2015r., decyzja Naczelnika US z [...] września 2019r. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. pozostawała w obrocie prawnym. Decyzja Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia[...] czerwca 2020r.

Tym samym, skoro wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ostateczna decyzja organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a decyzja, w której obniżono wysokość nadwyżki podatku naliczonego przeniesionego na następny okres, jest wyłącznie jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta narusza prawo (zob. wyrok NSA z 16 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1603/17; CBOSA).

W rozpoznanej sprawie niewątpliwie prawidłową podstawę prawną do wydania decyzji stanowiły przepisy art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Dopiero ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika US z [...] września 2019r., wydanej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w tym za czerwiec 2015r., będzie mogło stanowić podstawę do wzruszenia decyzji za kolejny okres rozliczeniowy, tj. za lipiec 2015r., jako wydanej w oparciu o uchylony akt administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 30 marca 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1575/20 tutejszy Sąd oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IAS z [...] czerwca 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015r.

Reasumując, powodem wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. było wyłącznie określenie przez Naczelnika US w decyzji z dnia[...] września 2019r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] czerwca 2020r.) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za czerwiec 2015r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez Skarżącą. Wbrew zatem zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych nieprawidłowości, skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organy obu instancji rozpoznały sprawę co do jej istoty, a podjęte rozstrzygniecie zostało oparte na wystarczającym – dla potrzeb tej sprawy materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. W okolicznościach niniejszej sprawy, wobec orzekania przez organy na podstawie przepisów art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z wydaniem przez Naczelnika US decyzji z [...] września 2019r. określającej w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2015r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 206.083,00 zł, nie było konieczności powoływania biegłego z zakresu rachunkowości. Organ zatem bez naruszenia art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora IAS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zawierają wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizują także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Organy zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wyznaczając postanowieniami z dnia 16 lipca 2019r. oraz z 18 lutego 2020r. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję przepisów art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki wielokrotnie zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz sporządzał fotokopie dokumentów, co każdorazowo zostało udokumentowane protokołami sporządzonymi: 20 września 2016r., 3 listopada 2016r., 26 stycznia 2017r., 28 września 2017r. i 17 października 2019r. Dodać można, że załączona przez pełnomocnika do odwołania dokumentacja zdjęciowa, potwierdza, że wnioskowane przez pełnomocnika akta sprawy zostały przez organ przygotowane oraz udostępniono pełnomocnikowi powierzchnię do ich przeglądania, a warunki nie odbiegały od tych w jakich swoją pracę wykonują pracownicy urzędów skarbowych.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.