Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 6/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 1, par. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1995 nr 7 poz. 34
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.
Teza: W świetle przepisów par. 2 ust. 1 i par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ nie jest dopuszczalne dokonywanie - w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami /współużytkownikami wieczystymi/ w częściach ułamkowych są wspólnicy tejże spółki w sytuacji, w której środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki.

TEZY

W świetle przepisów par. 2 ust. 1 i par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ nie jest dopuszczalne dokonywanie - w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami /współużytkownikami wieczystymi/ w częściach ułamkowych są wspólnicy tejże spółki w sytuacji, w której środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi Teresy i Józefa Z. na decyzję Izby Skarbowej w P.-T. z dnia 12 listopada 1998 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2001 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi postanowieniem z dnia 8 marca 2001 r. SA/Łd 2666/98, do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

czy na tle przepisów par. 2 ust. 1 i par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, jest dopuszczalne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, których współwłaścicielami /współużytkownikami wieczystymi/ w częściach ułamkowych są wspólnicy tejże spółki w sytuacji, w której środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w P.-T. decyzją z dnia 12 listopada 1998 r. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Teresy i Józefa Z. decyzję Urzędu Skarbowego w T.-M. z dnia 16 września 1998 r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 3.309,80 zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 1.114,70 zł oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 1995 r.

W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, kwestionujące zaliczenie w 1995 r. do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "H." /w której Józef Z. był wspólnikiem/ odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci pawilonu, szamba i drogi.

W ocenie organu w tej sytuacji, gdy obaj wspólnicy spółki cywilnej "H." /Józef Z. i Krzysztof Z./ byli jednocześnie współużytkownikami wieczystymi i współwłaścicielami w częściach ułamkowych nieruchomości, na której mieścił się pawilon, w którym spółka prowadziła działalność gospodarczą, lecz nie wnieśli udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynku do majątku spółki, ujmując jedynie wskazane uprzednio środki trwałe w ewidencji środków trwałych - brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wskazanych środków.

Wprawdzie zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału, to jednakże należy mieć na uwadze wynikającą z art. 860 Kc odrębność zachodzącą pomiędzy majątkami spółki cywilnej i poszczególnych jej wspólników. W rozumieniu zaś par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ nieruchomość ta nie stała się środkiem trwałym spółki, ponieważ nie jest objęta wspólnością łączną wspólników spółki. W tej sytuacji wspólnicy nie byli uprawnieni - stosownie do par. 3 powołanego rozporządzenia - do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Argumentację tę wsparto dodatkowo wskazaniem, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną stanowiącą odrębny podmiot gospodarczy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Teresa i Józef Z. wnieśli o jej uchylenie podnosząc, że w świetle przepisów par. 2 i par. 3 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów istniały podstawy do wpisania do ewidencji środków trwałych pawilonu handlowego, szamba i drogi dojazdowej skoro były to środki trwałe w rozumieniu przepisu par. 2, stanowiły przedmiot współwłasności wspólników spółki i były wykorzystane w całości do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

Izba Skarbowa w P.-T. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2001 r. sprawy ze skargi Teresy i Józefa Z. powziął wątpliwość prawną, czy na tle przepisów par. 2 ust. 1 i par. 3 ust. 1 pkt 1 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. jest dopuszczalne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, których współwłaścicielami /współużytkownikami wieczystymi/ w częściach ułamkowych są wspólnicy tejże spółki w sytuacji, w której środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki i na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, postanowieniem z dnia 8 marca 2001 r. I SA/Łd 2666/98 zwrócił się do Prezesa NSA o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów NSA powyższej kwestii prawnej.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż skoro w świetle par. 2 ust. 1 i par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. jednym z elementów składowych definicji środka trwałego jest zaliczenie go do majątku podatnika "zgodnie z odrębnymi przepisami" - to rozstrzygnięcie zagadnienia przynależności danego środka trwałego wymaga sięgnięcia do unormowań prawa cywilnego. Z kolei analiza przepisów Kodeksu cywilnego i orzecznictwa sądowego dotyczącego spółki cywilnej prowadzi do wniosku, że wniesienie przez współużytkowników wieczystych nieruchomości i współwłaścicieli w częściach ułamkowych budynku przysługujących im udziałów we współwłasności do majątku spółki nie powoduje zmiany w łączącym ich stosunku prawnym w takim stopniu, który rzutowałby na ich uprawnienie do środków trwałych stanowiących część składową tej nieruchomości. Wspólnicy spółki cywilnej nadal są bowiem podmiotami tych praw, a zmianie ulega jedynie charakter ich uprawnień właścicielskich: prawo podmiotowe zbliżone do prawa własności, jakim jest udział w częściach ułamkowych przekształca się w prawo wynikające z udziału we współwłasności do niepodzielnej ręki. Nie można więc wykluczyć takiej wykładni przepisów par. 2 i par. 3 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., w myśl której wspólnicy spółki cywilnej będą jednocześnie współwłaścicielami nieruchomości mogą podwyższyć swój koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości także wtedy, gdy nie wnieśli jej jako wkład do spółki.

Zdaniem składu orzekającego NSA, uprawniona jest również interpretacja, przyjęta w sprawie przez organy podatkowe. Akcentuje ona, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą może być również spółka cywilna. Spółka taka w myśl par. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ ma obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wyposażenia /par. 3 ust. 1 tego rozporządzenia/. W doktrynie spotykane jest przy tym stanowisko, że odrębność majątkową spółki należy traktować w ten sposób, że z momentem jej utworzenia i wniesienia udziału we współwłasności udział ten nadal stanowi własność wspólnika, jednak staje się w takim stopniu wyodrębniony, że odrywa się od jego majątku /ogólnego/. Uprawnienia wspólnika, wynikające z podmiotowego prawa własności tak silnie zostają związane z uprawnieniami pozostałych wspólników, że zanika istniejący dotąd pomiędzy nimi stosunek prawnorzeczowy.

Powyższe okoliczności mogą stanowić argument na rzecz tezy, że brak jest podstaw dla dopuszczenia zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne z nieruchomości, której wspólnicy spółki cywilnej są co prawda właścicielami, lecz której do spółki nie wnieśli. Taka wykładnia znalazła swój wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki: z dnia 27 lutego 1997 r., SA/Bk 1266-1268/95, z dnia 14 maja 1999 r., I SA/Gd 2217/98, z dnia 22 listopada 1996 r., SA/Ł 2574/95 i z dnia 25 maja 2000 r. I SA/Łd 502/98/, aczkolwiek orzecznictwo to dotyczyło stanów faktycznych, w których współwłaścicielem lub właścicielem nieruchomości był tylko jeden wspólnik spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W 1995 r. problematyka amortyzacji środków trwałych regulowana była przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 20 stycznia 1995 r.

Rozporządzenie to określało w przepisie par. 3 ust. 1 pkt 1 podstawową zasadę, że podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej ze względu na ogłoszoną upadłość, dokonują, z określonymi w rozporządzeniu wyjątkami, odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej zgodnie z rozporządzeniem wartości początkowej własnych środków trwałych lub też środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te są zaliczane, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątkowych "używającego".

Definicję środka trwałego, podlegającego odpisom amortyzacyjnym określał przepis par. 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, za środki trwałe uznawało się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nieruchomości /grunty, budynki, w tym także będące odrębna własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych środkach trwałych/, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto do środków trwałych podatnika zalicza się również obce środki trwałe używane przez niego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika.

Przepisy rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., jak to wynika z treści par. 1 pkt 1 znajdowały zastosowanie również w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Podatnikami tymi na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, są wspólnicy tej spółki, a nie spółka, co wynika chociażby z treści art. 1 powołanej ustawy, wymieniającego jako podmioty opodatkowane wyłącznie osoby fizyczne, czy z treści art. 8 ustawy określającego, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Tylko wspólnicy spółki cywilnej mogą zatem dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła.

Przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie dotyczące podatnika tego podatku powoduje określone w pytaniu prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wątpliwości interpretacyjne w kwestii możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, będących co prawda współwłasnością /współużytkowaniem wieczystym/ wspólników spółki cywilnej, lecz nie wniesionych do spółki.

Rozstrzygając tę kwestię zauważyć należy przede wszystkim, że przepisy rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. wyróżniają wyraźnie dwa rodzaje środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym: środki trwałe "własne" i środki trwałe "obce". Dla każdego z tych rodzajów /grup/ środków trwałych rozporządzenie ustala przy tym odrębne kryteria kwalifikacyjne.

I tak przez środki trwałe "własne" przepis par. 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. każe rozumieć środki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z kolei środkami trwałymi "obcymi" są środki trwałe "używane" przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku "podatnika".

Identycznego rozróżnienia dokonano także w przepisie par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z tą tylko różnicą, że w przepisie tym wskazano, iż środki trwałe "obce" winny być zaliczane, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku "używającego" /a więc już nie "podatnika" jak to określa par. 2 ust. 1 rozporządzenia/.

Podkreślić należy przy tym, że wbrew stanowisku prezentowanemu w powołanym na wstępie postanowieniu, odrębnymi przepisami, do których odsyłały przepisy par. 2 ust. 1 i par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. nie były przepisy prawa cywilnego, lecz przepisy rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiot umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Określały one przypadki, w których dla celów podatkowych, przedmiot najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych bądź umowy o podobnym charakterze /np. umowy leasingu/ zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego bądź najemcy lub dzierżawcy albo używającego.

Niewątpliwe jest przy tym, że pytanie prawne zgłoszone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi dotyczy możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od "własnych" środków trwałych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, będących jednocześnie współwłaścicielami /współużytkownikami wieczystymi/ tych środków w częściach ułamkowych /nie wniesionych jako wkład do spółki/.

W przypadku środków trwałych "obcych" czynnikiem wyróżniającym te środki jest bowiem "używanie" tych środków na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze przy jednoczesnym zaliczeniu tych środków do składników majątku "podatnika" /par. 2 ust. 1 in fine rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r./, będącego "używającym" te środki /par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia/, a więc stosunek zobowiązaniowy niezależny od zaakcentowanego w pytaniu faktu wniesienia tych środków bądź ich niewniesienia do spółki.

Podobnie poza zakresem rozstrzyganej wątpliwości prawnej pozostają kwestie związane z określoną w przepisach rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. możliwością amortyzowania budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie oraz inwestycji w obcych środkach trwałych /par. 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia/, jako oderwane od okoliczności wniesienia /bądź nie/ środków trwałych jako wkładu do spółki cywilnej.

Analiza treści definicji środków trwałych "własnych" zawartej w rozporządzeniu z dnia 20 stycznia 1995 r. prowadzi do wniosku, że jednym z najistotniejszych kryteriów wyróżniających tę grupę środków trwałych jest kryterium przeznaczenia i używania tych środków. Z przepisu par. 2 ust. 1 rozporządzenia wynika, że środkami trwałymi "własnymi" /tj. stanowiącymi własność lub współwłasność podatnika/ są takie środki, które są "przeznaczone" i "używane" na "potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością" lub przeznaczone są do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy szczególnej o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe kryterium wyróżniające środki trwałe "własne" uwzględnić też należy, że w świetle obowiązującej w 1995 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, w przypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, podmiotem gospodarczym nie byli poszczególni wspólnicy - podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz spółka jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej /art. 2 ust. 2 ustawy/.

Przepisami dotyczącymi utworzenia spółki cywilnej, do których odsyła ustawa o działalności gospodarczej są przepisy księgi III tytułu XXXI Kodeksu cywilnego o spółce.

Przewidują one /art. 860 par. 1/, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia "wspólnego celu gospodarczego" przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego /art. 863 par. 1/ z chwilą utworzenia spółki dochodzi więc do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego; majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników, majątkiem odrębnym, podlegającym szczególnym przepisom służącym do zapewnienia jego niepodzielności przez cały czas istnienia spółki /"Kodeks cywilny - Komentarz", pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, t. 2, str. 1697/.

Współwłasność tego odrębnego i przeznaczonego na określony cel gospodarczy majątku nie jest przy tym współwłasnością w częściach ułamkowych, lecz współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej /prawo niepodzielnej ręki/, opierającą się na szczególnym stosunku osobistym łączącym wspólników; bez tego stosunku nie może ona ani powstać ani istnieć.

Konsekwencją tego osobistego stosunku jest zakaz rozporządzania przez wspólnika jego udziałem we wspólnym majątku oraz w jego składnikach, a także zakaz domagania się podziału tego majątku i zakaz zaspokojenia się osobistego wierzyciela wspólnika z udziału we wspólnym majątku wspólników lub z udziału w składnikach tego majątku.

Stwierdzić więc można, że z momentem utworzenia dla celów gospodarczych spółki i wniesienia w tymże celu do niej wkładu, w tym wkładu w postaci udziału we współwłasności /współużytkowaniu wieczystym/, udział ten jakkolwiek nadal stanowi własność wspólnika, to jednakże staje się on w takim stopniu wyodrębniony, że odrywa się od jego majątku ogólnego.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów rozporządzenia z dnia 20 stycznia uzasadniony więc staje się wniosek, że podlegającymi odpisom amortyzacyjnym środkami trwałymi "własnymi" w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia, "przeznaczonymi i używanymi" na potrzeby podatnika - wspólnika spółki cywilnej związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach tej spółki lub do oddania w tych ramach w używanie innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze - mogą być te środki trwałe, które wspólnik będący ich właścicielem lub współwłaścicielem /współużytkownikiem wieczystym/ wniesie jako wkład do spółki.

Wniesienie bowiem takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie "zobowiązaniem się" wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki "wspólnego celu gospodarczego", o jakim mowa w art. 860 par. 1 Kodeksu cywilnego, a jednocześnie stanowić będzie wyraz "przeznaczenia" takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego /w formie spółki cywilnej/ działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu par. 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. lub przeznaczenia go do oddania w używanie /w ramach działalności spółki/ na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie par. 2 ust. 1 i par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. nie będą miały środki, które będąc co prawda własnością lub współwłasnością /współużytkowaniem wieczystym/ wspólników spółki cywilnej nie wniesione zostały jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników. Środki takie mogą być co najwyżej oddane przez tych wspólników spółce jako odrębnemu podmiotowi gospodarczemu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W piśmiennictwie akcentuje się bowiem /zob. "Kodeks cywilny - Komentarz", pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, t. 2, str. 1698/, że wspólnik spółki cywilnej może skutecznie rozporządzać prawami, które nie stanowią wspólnego majątku wspólników /współwłasność łączna/. Stosunek spółki, jaki łączy wspólnika ze spółką nie stoi na przeszkodzie w nawiązywaniu przez wspólnika innych stosunków zobowiązaniowych ze spółką. Używane przez spółkę na takiej podstawie środki, jako należące do grupy środków trwałych "obcych", mogłyby być jednakże amortyzowane w ramach działalności spółki tylko w przypadku ich zaliczenia do składników majątkowych "używającego" czyli spółki /par. 3 ust. 1 pkt 1 in fine rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r./ na podstawie odrębnych przepisów.

Z kolei w przypadku oddania spółce cywilnej przez wspólników środków do nieodpłatnego używania możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich środków wyklucza przepis par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, odwołujący się do warunku przyjęcia środka trwałego "do odpłatnego korzystania".

Sformułowana wyżej teza znajduje dodatkowe uzasadnienie w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. Rozporządzenie to obowiązujące spółki cywilne osób fizycznych /par. 1 ust. 1/, określało obowiązek tych spółek /a nie ich wspólników/ w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych zgodnie z odrębnymi przepisami /par. 3 rozporządzenia/.

Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 386 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.