Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1651/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247§ 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 listopada 2014 r. nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...] odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy, M.M., stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 22 marca 2005 r. M.M. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, następnie w dniu 2 maja 2005 r. złożył korektę w/w zeznania.

W piśmie z dnia 28 kwietnia 2010 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r.

W wyniku prowadzonego postępowania w powyższym zakresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. odmówił M.M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 55.122,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 13 grudnia 2010 r.

Następnie w pismach z dnia 3 stycznia 2011 r. M.M. złożył za pośrednictwem organu pierwszej instancji odwołanie od wyżej przywołanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Po rozpatrzeniu wniosku Strony, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2010 r. oraz postanowieniem z tego samego dnia stwierdził, że wniesienie odwołania od w/w decyzji nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. W konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2010 r., stała się ostateczna.

Następnie pismem dnia 14 maja 2014 r. M.M. - zwrócił się do Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności przywołanej wyżej decyzji ostatecznej Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2010 r., w którym pełnomocnik wniósł jednocześnie o wstrzymanie wykonania tej decyzji "do czasu prawomocnego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności w/w decyzji:".

Jako podstawę złożonego wniosku wskazano przepisy art. 247 § 1 pkt 3) w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 oraz 252 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, poprzez odmowę M.M. prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przysługującego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku).

Dyrektor Izby Skarbowej (działając jako organ pierwszej instancji) po przeanalizowaniu treści wniosku M.M. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2010 r., decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r., odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2010 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oraz określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 55.122,00 zł.

Korzystając z przysługującego prawa M.M. reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. odwołał się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2014 r., Nr [...].

Podatnik wniósł o:

uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 sierpnia 2014 r. - z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa przez to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przysługującego podatnikowi z mocy prawa zwolnienia z podatku PIT, ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT oraz

wydanie nowej i zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 grudnia 2010 r., stwierdzającej nadpłatę w podatku PIT oraz nakazującej zwrot pobranych zaliczek na podatek PIT wraz z należnymi ustawowo odsetkami.

Uzasadniając powyższe pełnomocnik, powołując się ponownie na orzecznictwo sądowe stanął na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem przepisów, gdyż odmówiono w niej M.M. przysługującego mu prawa na mocy art. 21 ust. 1 pkt m83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również obarczono go dodatkowym obowiązkiem wbrew prawu. Dodał przy tym także, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wnikliwej analizy sytuacji podatnika. Spowodowało to, iż organ nie wziął pod uwagę ani wyroku 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10), ani pozostałych wyroków sądów administracyjnych czy też Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów oraz Interpretacji Indywidualnej z 11 grudnia 2013 r., przywoływanej przez podatnika we wniosku. Przytoczone w odwołaniu rozstrzygnięcia zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Ministra Finansów, są korzystne dla wszystkich osób znajdujących się w sytuacji analogicznej do sytuacji Podatnika. Nie widać więc podstaw, które umożliwiłyby odmienne (i jednocześnie gorsze) traktowanie Podatnika jedynie ze względu na to, iż jego sytuacja została zakwalifikowana inaczej przez organy skarbowe niż sytuacja podatników, oceniana przez - być może - inne organy skarbowe według ich właściwości. Należy więc podkreślić, iż w tej sytuacji niewątpliwie dochodzi do rażącego naruszenia prawa, w tym nie tylko przepisów ustaw podatkowych, ale również podstawowych przepisów ustawy zasadniczej - Konstytucji RP, będącej podstawą ustroju Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe swoim działaniem nie mają prawa naruszać ani zasady równości, ani tym bardziej zasady poszanowania godności człowieka, zagwarantowanych w Konstytucji RP.

Decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. (objęta niniejszą sprawą) Dyrektor Izby Skarbowej , po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowej wyrażona w art. 128 O.p. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym.

Podatnik jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2010 r. wskazał przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na fakt, iż jego zdaniem decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ wyjaśniając treść wskazanego przepisu stwierdził, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występował - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - lub występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą. Mając na uwadze powołane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych prezentujące odmienne stanowisko w sprawie prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przysługującego żołnierzom na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., aniżeli przyjęte przez organy podatkowe rozpatrujące przedmiotową sprawę - organ odwoławczy wskazał, iż różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że istota przedmiotowej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy należność zagraniczna wypłacona w 2004 r. M.M. jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w strukturach NATO podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że M.M. w roku 2004 r. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska na podstawie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeniach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 - miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali oni cele, o których mowa w tym przepisie. Tymczasem, jak ustalono z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie nie wynika, że M.M. uczestniczył w działaniach mających na celu bezpośredni udział w konflikcie zbrojnym, jak również, że był obserwatorem wojskowym lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Powyższy fakt organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w toku prowadzonego postępowania podatkowego, m.in. w oparciu o pismo Ministerstwa Obrony Narodowej, Departament Administracyjny z dnia 4 listopada 2010 r., (przekazane do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 15 listopada 2010 r.), w którym to piśmie została zawarta informacja, iż przedstawione w piśmie Departamentu Nr [...] z dnia 5 października 2010 r. informacje, dotyczące służby M.M. poza granicami państwa odnoszą się również do 2004 roku.

W treści przywołanego pisma z dnia 5 października 2010 r., Ministerstwo Obrony Narodowej - jako organ wypłacający żołnierzom należność zagraniczną i jednocześnie jako płatnik odpowiedzialny za prawidłowe pobranie i uiszczenie podatku dochodowego z tytułu wypłaconych należności - w sposób nie budzący wątpliwości stwierdziło, iż wyznaczenie M.M. na stanowisko w międzynarodowej strukturze NATO jak i charakter służby na tym stanowisku, nie miały związku przyczynowego z okolicznościami wskazanymi w cytowanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, iż podatnik nie spełniał przesłanek przedmiotowych wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zwolnienia od opodatkowania otrzymanego świadczenia, bowiem nie uczestniczył w żadnych działaniach mających na celu udział w konflikcie zbrojnym, jak również nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Mając zatem na względzie, iż wypłacana M.M. w 2004 roku należność zagraniczna wynikała z faktu wyznaczenia go do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i nie miała związku przyczynowego z okolicznościami o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż wypłacona należność podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podniósł również Dyrektor Izby Skarbowej, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 5/10: w przypadku żołnierzy wyznaczonych, realizacja celów ustawowych skutkujących zwolnieniem osiągniętych przez żołnierza wyznaczonego przychodów, powinna być badana w każdym przypadku indywidualnie w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy.

Z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie bezspornie wynika, że takie postępowanie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził, a jego wyniki nie budzą wątpliwości. Wysokość określonego zobowiązania w kwestionowanej decyzji jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w 2004 roku przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie przeprowadził w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie w granicach i na podstawie obowiązującego prawa w dniu wydania decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję M.M. wniósł o stwierdzenie jej nieważności wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2014 r.

Obu wskazanym decyzjom strona zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. poprzez błędne uznanie, że wniosek z 14 maja 2014 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2011 r. był nieuprawniony, a podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie podatkowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej (Dz. U. z 2010 r., nr 90, poz. 593) oraz § 15

11 września 2003 r. o służbie wojskowej (Dz.U. z 2010 r., nr 90, poz. 593) oraz § 15 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie wyznaczana żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. z 2004 r., Nr 108, poz. 1144 ze zm.). Wskazała, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. powstały rozbieżności interpretacyjne związane ze stosowaniem sformułowanego w nim zwolnienia. Organy podatkowe i sądy administracyjne przyjmowały bowiem różne jego rozumienie. Niektóre przyznawały prawo do zwolnienia żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju oraz pełniących swoją służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju, a inne przyznawały prawo do zwolnienia także tym żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, ale realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Istniejące rozbieżności w tym zakresie doprowadziły do wydania przez NSA wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10). Zgodnie ze stanowiskiem w nim zawartym dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83) ustawy o PIT należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia zróżnicowanie, mimo że te dwie grupy żołnierzy pełnią służbę wojskową poza granicami państwa.

Zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych zaczęły również przyznawać prawo do zwolnienia z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez wszystkie organy dokonujące interpretacji przepisów, Minister Finansów w dniu 25 listopada 2013 r. wydał interpretację ogólną (nr DD3/033/252/MCA/13/RD-120536/13) w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów żołnierzy uzyskanych w latach 2005-2010 z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Zdaniem strony skarżącej, w analizowanej sprawie decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. bez uwzględnienia zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., przysługującego podatnikowi z mocy prawa. Błąd (tj. rażące naruszenie prawa) może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumpcji. Wadliwy wybór normy polega na stosowaniu normy nieistniejącej, bądź na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Samo brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie budzi wątpliwości - zwolnienie przewidziane jest w sposób oczywisty i wyraźny. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że istnienie rozbieżności w orzecznictwie w zakresie określonej normy (podobnie jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie) nie wyklucza możliwości wystąpienia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie stosowania przepisu będącego przedmiotem sprzecznych rozstrzygnięć (wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1311/08).

Jako rażące należy zdaniem strony uznać to, iż mimo tego, że podatnicy znajdujący się w takiej samej sytuacji jak podatnik otrzymali pozytywną interpretację organów skarbowych, tj. uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., podatnik nie uzyskał prawa do skorzystania z takiego zwolnienia. Potwierdzeniem powyższego wniosku jest wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1788/11), w którym Sąd uznał, iż do rażącego naruszenia prawa można zakwalifikować przypadek przepisów, które nie zostały zastosowane, ale stanowiły proste, oczywiste następstwo ustalonego stanu faktycznego.

To kwalifikowane naruszenie prawa może mieć zatem miejsce nie tylko w przypadku zastosowania przepisu prawa, ale i jego niezastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu analiza zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928).

W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670).

Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione. Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję tego organu w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zdaniem strony skarżącej decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, w sposób rażący naruszała art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie. Wbrew jednak stanowisku strony, tak postawionego zarzutu nie można traktować w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. We wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze do sądu administracyjnego strona przytacza szeroko stanowiska orzecznictwa i doktryny dotyczące kwestii przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., podczas gdy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, to postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, które nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych.

Jak już wskazano, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie takie naruszenie nie miało miejsca. Nie stanowi go bowiem fakt dokonania odmiennej niż strona wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji, czy też odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Należy też podkreślić, że niezależnie od tego, iż jak wyżej wskazano, wybór jednej z możliwych interpretacji prawa nie może być oceniany jako rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową, to na gruncie niniejszej sprawy nie można dostrzec, aby treść decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. pozostawała w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w proponowanym przez stronę brzmieniu. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, wydany w składzie siedmiu sędziów, w którym orzeczono, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Nie dostrzegła jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. odwołał się do wskazanego wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. i uwzględnił zawartą w nim argumentację. Podstawą odmowy przyznania stronie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. było natomiast stwierdzenie, iż podatnik mimo pełnienia służby za granicą nie realizował celów, o których mowa w tym przepisie, bowiem nie uczestniczył w żadnych działaniach mających na celu udział w konflikcie zbrojnym, jak również nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Fakt zatem pozostawania przez podatnika poza strukturą jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa pozostawał tu irrelewantny. Tymczasem to właśnie problematyka odnosząca się do pełnienia służby w ramach jednostki użytej poza granicami kraju czy poza strukturami tej jednostki w kontekście możliwości zastosowania omawianego zwolnienia była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. Konieczność natomiast spełnienia przesłanki odnoszącej się do celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie była przedmiotem tych rozbieżności. Skoro zatem z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności której strona wnosi, wynika, że fakt pozostawania przez podatnika poza strukturą jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, to argumentacja strony skarżącej odwołująca się do aktualnego nurtu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. opierającego się na wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, nie przystaje do jej sytuacji prawnej i faktycznej. Jednocześnie nie zachodzą żadne okoliczności (także strona ich nie wskazywała), które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w zakresie dokonanej w niej oceny odnoszącej się do niespełnienia przez podatnika celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

DSz