Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 889/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 127, art. 247 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 193 par. 1, par. 3, par. 6 i par. 7, art. 3 pkt 4, art. 290 par. 1, par. 5 i par. 6, art. 23, art. 210 par. 1 pkt 5, art. 21 par. 3, art. 24, art. 247 par. 1 pkt 2, pkt
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 1 i ust. 6, art. 22 ust. 3 i ust. 5,
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1746/08 w sprawie ze skargi A. S. i H. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określającej stratę na działach specjalnych produkcji rolnej za rok 1999 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i H. S. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 marca 2009 r., III SA/Wa 1746/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. i H. S., na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 14 kwietnia 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 8 października 2007 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 8 października 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 3 czerwca 2005 r. określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 1.229.366,70 zł oraz określającej stratę na działach specjalnych produkcji rolnej za 1999 r. w wysokości 113.944, 04 zł. Skarżący nie wnieśli odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Pismem z 31 października 2005 r. skarżący złożyli do GIKS wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Jako podstawę prawną swojego wniosku powołali art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) i zarzucili, iż decyzja narusza w sposób rażący przepis art. 128 o.p., bowiem została wydana, gdy w obrocie prawnym znajdowała się już inna decyzja ostateczna dyrektora izby skarbowej z 9 czerwca 2003 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 marca 2003 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., która ostatecznie rozstrzygnęła sprawę tego zobowiązania podatkowego za 1999 r. W kolejnych pismach skarżący zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego:

– art. 21 § 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o. p., poprzez określenie w jednej decyzji równocześnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej za ten sam rok podatkowy,

– art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), poprzez działanie z obrazą dyspozycji tych przepisów, przyjęcie jako dowodu w sprawie wyroku WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2006 r., I SA/Po 1026/05, oddalającego skargę skarżących na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 maja 2005 r. wydane w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

– przepisów art. 193 § 1, 3, 6 i 7 w związku z art. 3 pkt 4, art. 290 § 1, 5 i 6 oraz art. 23 o.p. i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo uznania ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego pod firmą Z. R. – P. F. H. za rzetelne i niewadliwe, a więc stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym,

– przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie:

▪ art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, poprzez brak uwzględnienia dyspozycji tych przepisów przy określeniu dochodu do opodatkowania z działalności prowadzonej przez skarżącego,

▪ art. 9 poprzez określenie zobowiązania podatkowego z całkowitym pominięciem dyspozycji tego przepisu, dotyczącego zasad ustalania dochodu ze źródła przychodu,

▪ art. 11 ust. 1 i 2, poprzez powołanie tych przepisów całkowicie nieadekwatnych do stanu faktycznego, a także nie dotyczących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani z działów specjalnych produkcji rolnej,

▪ art. 14 ust. 1, art. 15, art. 22 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 31 poprzez niewłaściwe zastosowanie norm tych przepisów w stosunku do obrotów wewnętrznych w przedsiębiorstwie Skarżącego,

▪ art. 24 ust. 4, poprzez wydanie decyzji wymiarowej z obrazą tego przepisu, gdyż przyjęto za podstawę opodatkowania inne wartości niż wykazane w rzetelnych i niewadliwych księgach podatkowych,

– przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, ze zm., dalej u.r.): art. 28 w związku z art. 34, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania z obrazą uprawnień jednostki co do metod przeprowadzania wycen na dzień bilansowy oraz zasad wyceny aktywów i pasywów wynikających z tych przepisów, art. 42 ust. 2, poprzez nieprawidłowe przyjęcie metody wyliczenia wyniku działalności operacyjnej.

– art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 28 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 282a § 1, art. 21 § 3, art. 120 oraz art. 207 § 1 i 2 o.p., a także art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.,

– art. 282a § 1 o.p., gdyż po wydaniu orzeczeń przez WSA w Poznaniu z 27 października 2005 r. "powinien umorzyć postępowanie kontrolne w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku za 1999 r. albo - zgodnie z art. 28 u.k.s. - wydać wynik kontroli, bowiem ustalenia kontroli dotyczyły spraw, które powinny być zakończone prawidłową decyzją właściwego w sprawie organu podatkowego instancji, a nie organu kontroli skarbowej".

GIKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna Dyrektora UKS w P. z dnia 3 czerwca 2005 r., dotknięta jest wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że z przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie to nie może się, więc przeradzać w postępowanie w charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. GIKS podtrzymał argumentację zawartą w decyzji z dnia 8 października 2007r. i uznał, że decyzja Dyrektora UKS nie jest dotknięta wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie przyjmuje się, że przesłanka ta zachodzi tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną decyzje ostateczne rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Tożsamość spraw ma miejsce wówczas, gdy występują w niej te same podmioty taki sam jest przedmiot spraw oraz identyczny stan prawny i faktyczny. Natomiast zmiana chociażby tylko jednego składnika stanu faktycznego przesądza o nieistnieniu tożsamości stanu faktycznego. W przedmiotowej zaś sprawie najpierw wydano decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., powstanie której skarżący upatrywali w okolicznościach niewynikających z zeznania podatkowego za 1999 r.

W ocenie GIKS, wydanie przez dyrektora UKS decyzji określającej dla skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. - po uprzednim wydaniu przez organ podatkowy decyzji odmawiającej skarżącym nadpłaty za ten sam rok podatkowy nie narusza art. 247 § 1 pkt 4 o.p. i o tym, że brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania ww. decyzji Dyrektora UKS z obrotu prawnego, na podstawie przywołanego powyżej przepisu, świadczy również stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06 oraz wydanym w jego następstwie wyroku WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2007 r., I SA/Po 913/07 oddalającym skargę skarżących na decyzję organu podatkowego drugiej instancji z 20 sierpnia 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z 31 marca 2004 r. Mając na uwadze podniesione zarzuty GIKS wyjaśnił również, iż w swoich decyzjach odwołał się do przywołanych powyżej wyroków NSA i WSA w Poznaniu (dot. 1998 r.), gdyż zapadły one w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak w 1999 r. Ponadto GIKS podkreślił, że w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., jak i 1999 r., w pierwszej kolejności zostały wydane decyzje organów podatkowych o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygając wnioski organy podatkowe nie wypowiadały się o wysokości zobowiązania za te lata, a jedynie stwierdziły, że z tytułu ulgi inwestycyjnej za lata poprzednie nie nastąpiła nadpłata podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero później zostały wszczęte przez Dyrektora UKS postępowania kontrolne w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżących za lata 1998 i 1999, które zostały zakończone wydaniem decyzji wymiarowych z: 31 marca 2004 r. i 3 czerwca 2005 r. GlKS nie podzielił również argumentacji pełnomocnika strony, który powołując się na przepis art. 153 i 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), stwierdził, iż ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania, zawarte w wyrokach: WSA w Poznaniu z 27 października 2005 r. I SA/Po 1736/03 oraz wyroku NSA z 22 lutego 2007r. II FSK 345/06, wiążą organ działający w trybie nadzoru, w tym znaczeniu, iż organ ten powinien podjąć wszelkie działania w ceku umożliwienia wykonania tych orzeczeń i wyeliminować z obrotu prawnego decyzję Dyrektora UKS z 3 czerwca 2005r. GIKS wyjaśnił, że w przywołanym powyżej wyroku NSA, nie zawarł wskazań w kwestii prowadzonego przez GIKS postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z 3 czerwca 2005 r. Natomiast WSA w Poznaniu w ww. wyroku stwierdził tylko, że w sprawie brak jest przesłanek do uwzględnienia wniosku skarżących o stwierdzenie przez sąd nieważności decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej z 3 czerwca 2005 r. W oparciu o tak przedstawione stanowisko GIKS wyjaśnił, iż dyrektor UKS jako organ kontroli skarbowej był właściwy do wydania w dniu 3 czerwca 2005 r. decyzji wymiarowej, a jego działanie było działaniem w ramach przysługujących mu ustawowych uprawnień oraz właściwości rzeczowej, w związku z czym w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 207 § 1 i 2 o. p.

GIKS za nieuzasadniony uznał również zarzut rażącego naruszenia art. 282a § 1 o.p., który jest rodzajem gwarancji dla podatnika, że organ podatkowy, czy organ kontroli skarbowej nie może przeprowadzić ponownej kontroli w sprawie zakończonej już decyzją ostateczną w postępowaniu podatkowym. Zasada wyrażona w tym przepisie znajduje jednak zastosowanie tylko w przypadku tożsamości spraw, co oznacza, że w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zasady tej nie można odnieść, gdyż w sprawach rozstrzygniętych tymi decyzjami nie zachodziła tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p.

Określenie przez organ w sentencji decyzji z 3 czerwca 2005 r., wydanej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., zarówno zobowiązania podatkowego, jak i straty na działach specjalnych produkcji rolnej, nie stanowi o wydaniu tej decyzji z rażącym naruszeniem przywołanych przez skarżących przepisów. Podkreślił, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru GIKS nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie, w związku z czym zarzut rażącego naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 4 o.p., poprzez błędne ustalenie proporcji i procentowego udziału przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów, w wyniku uznania obrotów wewnętrznych za przychody z działalności rolniczej oraz niewskazanie, że przychody ujęte w zaskarżonej decyzji, powstały w związku ze sprzedażą na zewnątrz produktów rolniczych doprowadziłoby do ponownej merytorycznej oceny zebranych dowodów oraz przeprowadzenia nowych dowodów, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Podkreślił, że tylko dyrektor izby skarbowej jako organ drugiej instancji uprawniony był do merytorycznego rozpatrywania ustaleń decyzji Dyrektora UKS, mógł ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, a w razie konieczności przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości lub znacznej części.

Odnosząc się natomiast do zarzutu działania przez organ kontroli skarbowej z obrazą przepisów art. 28 w związku z art. 34 i art. 42 ust. 2 u.r., wyjaśnił, iż na podstawie przepisów tej ustawy ustalany jest zysk brutto, który nie jest dochodem podlegającym opodatkowaniu w świetle przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że w sprawie organ dla celów ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania dokonał korekty wykazanych przez skarżącego, wprowadzonych w 1999 r. księgach rachunkowych, przychodów i odpowiadających im kosztów zaewidencjonowanych na kontach wynikowych Zakładu, w oparciu o przepisy u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisów art. 193 § 1, 3, 6 i 7 w związku z art. 3 pkt 4, art. 290 § 1, 5 i 6 oraz art. 23 o.p. i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy podkreślił, że organ w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdził występowania zdarzeń gospodarczych, które nie zostały zaewidencjonowane przez skarżącego w prowadzonych w 1999 r. księgach rachunkowych, jak również, aby w księgach tych były rejestrowane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie zachodziła zatem potrzeba uznania tych ksiąg za wadliwe, czy też nierzetelne i zastosowania w sprawie art. 23 o.p. Organ stwierdził jedynie, że niektóre zaewidencjonowane w księgach rachunkowych zdarzenia gospodarcze, mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zostały dokonane niezgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o. p., polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora UKS, pomimo, iż decyzja ta rażąco naruszała art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, poprzez rażąco błędną wykładnię tego przepisu i w jej konsekwencji - zastosowanie w sposób rażący przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co z kolei oznaczało rażące naruszenie art. 120,121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. Takie działanie dyrektora UKS doprowadziło, do naruszenia wynikających z art. 2, 32 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP zasad proporcjonalności, równego traktowania przez władze publiczne określenia przedmiotu opodatkowania zgodnie z ustawą.

W kolejnej skardze strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie:

– art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ww. decyzji, które zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad oraz przepisów prawa:, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej,

– przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie w jednej decyzji wymiarowej równocześnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz określenie straty na działach specjalnych produkcji rolnej za ten sam rok podatkowy, a więc zawarcie w jednym akcie administracyjnym dwóch rozstrzygnięć,

– przepisów art. 193 § 1, 3, 6 i 7 w związku z art. 3 pkt 4, art. 290 § 1, 5 i 6 oraz art. 23 o.p. i art. 24 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., poprzez wydanie przez Dyrektora UKS zaskarżonej decyzji pomimo uznania ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego za rzetelne i niewadliwe, a także przyjęcie za podstawę opodatkowania innych wartości niż wykazane w rzetelnych i niewadliwych księgach podatkowych,

– art. 28 w związku z art. 34 i art. 42 ust. 2 u.r., poprzez wydanie decyzji z obrazą tych przepisów oraz uznanie, iż zasady nauki rachunkowości oraz metody księgowania nie mają wpływu na określenie podstawy opodatkowania, a co się z tym wiąże są obojętne dla wysokości zobowiązania podatkowego,

– przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez zaakceptowanie błędów proceduralnych, a w szczególności nieprzeprowadzenia przez Dyrektora UKS pełnego postępowania dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach, domysłach oraz nieuzasadnionych wątpliwościach, co jest uznawane przez doktrynę oraz orzecznictwo za niedopuszczalne w państwie prawa, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa,

– art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji z dnia 6 września 2001 r.,

– art. 8 w związku z art. 7, art. 32, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez bezprawne utrzymanie w mocy indywidualnego aktu stosowania prawa sprzecznego z fundamentalnymi zasadami państwa prawa, przepisami Konstytucji RP oraz ustaw, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego, według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie dopatrzył się takiego naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 o.p skutkującego stwierdzeniem nieważności. Aby bowiem móc skutecznie wywodzić istnienie powyższego skutku podnoszonego w złożonych skargach, musiałby zaistnieć stan faktyczny, w którym w tożsamej sprawie wydane zostaną decyzje ostateczne, rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Decyzją z 7 marca 2003 r. naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał określenia wymiaru podatku w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Odmówił bowiem tylko stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Odniósł się więc jedynie do problematyki ewentualnej nadpłaty, wynikającej z ulg za lata ubiegłe. W sytuacji gdy nie występują w sprawie przesłanki umożliwiające skuteczne podnoszenie twierdzeń, iż 3 czerwca 2005 r. znajdowała się w obrocie inna decyzja dokonująca ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 1999, brak jest podstaw aby zarzucać decyzji z 3 czerwca 2005 r. nieważność postępowania. Decyzja ta nie zajmowała się bowiem kwestiami zobowiązań podatkowych, które wcześniej byłyby już rozstrzygnięte inną, ostateczną decyzją.

Istotą postępowania w tym zakresie, nie jest dokonywanie ponownego, merytorycznego rozpatrywania sprawy. Postępowanie toczące się w tym trybie nie może zastępować postępowania toczącego się w zwykłym trybie odwoławczym. Nie może więc prowadzić do ponownego wyjaśniania i badania wszystkich okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia co do ustalenia wymiaru podatku. Ponowne rozpoznawane sprawy mogłoby mieć tylko miejsce w razie odwołania się od decyzji z dnia 3 czerwca 2005 r. Z takiej drogi dochodzenia swych praw strona skarżąca jednak zrezygnowała, gdyż nie zaskarżyła jej w trybie zwykłym. Istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja której wniosek dotyczy, obciążona jest wadami, wymienionymi w sposób pełny w treści art. 248 § 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się rażącego naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy, pomiędzy jednostkami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa skarżących, istniały wzajemne powiązania gospodarcze. Polegały one na tym iż wyprodukowane wyroby, stanowiące dla danej jednostki wyrób końcowy, przekazywano do innej jednostki zakładu, gdzie były zużywane jako surowiec do dalszej produkcji. W związku z tymi przesunięciami, w prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej wykazywano powyższe obroty wewnętrzne, ewidencjonując je na kontach wynikowych przychodów i kosztów obrotów wewnętrznych. Powyższe działania organ słusznie uznał za nieprawidłowe. Przesunięcia wyrobów dokonywane przez skarżących pomiędzy jedną jednostką organizacyjną zakładu a drugą, nie wywoływało skutku w postaci nawiązania stosunku prawnego. Takie przesunięcia nie spełniały bowiem przesłanek wskazanych w art. 535 k.c. W momencie poprzedzającym dokonanie takiego przesunięcia, jak i po jego dokonaniu, właścicielem dóbr pozostawała ta sama osoba, tj. właściciel zakładu. To zaś sprawiało, iż taki przychód nie mógł być skutecznie zakwalifikowany jako określony w art.14 ust.1 u.p.d.o.f. Przedmiotowe rozważania znajdują również zastosowanie w odniesieniu do działów specjalnych rolnictwa. Organ w sposób właściwy uznał, iż przychodem z działalności są jedynie koszty dotyczące sprzedaży wyrobów i świadczonych usług na zewnątrz zakładu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie doszło także do rażącego naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. którego źródłem miało być określenie w jednej decyzji dwóch zobowiązań. Organ dokonując ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego, był uprawniony do tego, aby w tej samej decyzji określić stratę na działach specjalnych produkcji rolnej.

Za chybiony uznał sąd pierwszej instancji zarzut dotyczący rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Organ nie dopatrzył się nierzetelności ksiąg, a jedynie dokonał odmiennej interpretacji skutków niektórych zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych w tych księgach. Stąd, wbrew zarzutom skarżących, mógł w prowadzonym postępowaniu opierać się na danych zawartych w przedmiotowych księgach.

Nie doszło także do naruszenia w skarżonej decyzji przepisu art. 28 w zw. z art. 34 i 42 ust. 2 u.r., na podstawie której ustalany jest zysk w kwocie brutto. Nie jest on dochodem podlegającym opodatkowaniu w świetle przepisów prawa podatkowego. Przepisy omawianej ustawy nie mają bowiem charakteru podatkotwórczego.

Następnie sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów związanych z zaokrąglaniem do drugiej liczby po przecinku, procentowej wielkości stosunku w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł do kwoty przychodu ogółem, stwierdził, iż nie sposób uznać ich za pozostające w związku z dyspozycją przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Stanowią one jedynie polemikę z twierdzeniami organu, oraz sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów prawa. Nawet zaś uznając, iż taka koncepcja organu, dotycząca zaokrąglania wielkości procentowych, stanowi naruszenie prawa, to brak jest podstaw do tego aby zakwalifikować je jako noszące znamiona rażącego naruszenia. Tego typu naruszenie ma wyłącznie miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego przepisu, przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi więc o odmienna interpretacje, lecz o przekroczenie prawa w sposób oczywisty i jasny.

Ocenie pod katem wskazanym w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przepisie podlegać bowiem może jednostkowe zachowanie organu, które zdaniem podatnika nosi znamiona rażącego naruszenia prawa. Wykładnia gramatyczna art. 247 § 1 pkt 3 o.p. uniemożliwia dokonanie interpretacji w sposób zaprezentowany przez skarżących. Przedmiotem odniesienia nie może być więc suma naruszeń prawa. Intencją ustawodawcy nie było bowiem dokonywanie globalnej oceny naruszeń, a jedynie ich konkretnych przejawów.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa:

1) procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na ustaleniu i następnie poddaniu przez sąd pierwszej instancji ocenie prawnej stanu faktycznego odmiennego od stanu rzeczywistego, niezbadanie i nierozpatrzenie zarzutów sformułowanych przez skarżących w skardze oraz pismach ją uzupełniających, niepełne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów sformułowanych przez skarżących w skardze oraz w pismach ją uzupełniających, a w konsekwencji dokonanie rozstrzygnięcia nie w pełni w przedmiocie sprawy, a także naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z wadliwego ustalenia przez sąd stanu faktycznego sprawy oraz wadliwego przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona zostać uwzględniona;

2) procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z naruszonymi przez GIKS przepisami proceduralnymi, w oparciu o które następuje ustalenie stanu faktycznego sprawy, to jest w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 o.p., czyli niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami, oraz przepisami art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 o.p. i art. 22 ust. 3 i 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.;

3) procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z naruszonymi przez GIKS przepisami art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p., w wyniku niedostrzeżenia przez ten organ i sąd naruszenia przez dyrektora UKS w stopniu rażącym przepisów art. 22 ust. 3 i 5 u.p.d.o.f., wydania decyzji przez organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej oraz rażącym naruszeniu przez organ pierwszej instancji, którego decyzja podlegała kontroli w postępowaniu nadzwyczajnym, przepisów o postępowaniu, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 o.p.;

4) procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych. WSA w Warszawie akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji naruszył bowiem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 z 2002 r. ze zm., dalej p.u.s.a.). Sprawując bowiem kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów administracyjnych sąd pierwszej instancji działał z obrazą dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie przedstawił w pełni oraz nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów i ustaleń faktycznych. W swoim uzasadnieniu sąd pierwszej instancji formułując stanowisko dotyczące legalności decyzji i wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia nie przedstawił swoich poglądów w stosunku do wszystkich zarzutów skargi, pomijając milczeniem zarzuty najistotniejsze z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonego aktu, tj. kluczowe zagadnienia mające podstawowe znaczenie przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia. Dodatkowo WSA w Warszawie naruszył art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z wadliwego przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona zostać uwzględniona;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi z powodu niewłaściwego zastosowanie przepisów, co w tym przypadku sprowadza się do niezastosowania przepisów art. 24 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., będących właściwą podstawą prawną dla oceny zaistniałego stanu faktycznego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. WSA w Warszawie nie wskazał i nie powołał się na te przepisy w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy GIKS naruszył przepisy art. 247 §1 pkt 3 o.p. w zakresie dyspozycji tego przepisu;

6) procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. oraz w zw. z art. 21 § 3 i art. 24 o.p., art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy GIKS naruszył przepisy art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zakresie dyspozycji tych przepisów;

7) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 193 § 1, § 3 i § 6 i § 7 i z art. 3 pkt 4 i art. 290 § 1, § 5 i § 6 oraz w zw. z art. 23 o.p. w sytuacji gdy GIKS naruszył przepisy art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zakresie dyspozycji tych przepisów;

8) prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. w zw. z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zakresie wymienionej w nim przesłanki "rażącego naruszenia prawa", błędne uznanie, iż w sprawie niniejszej Dyrektor UKS nie dopuścił się kwalifikowanego naruszenia prawa w postaci zarzucanej przez skarżących oraz niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 2 o.p. polegające na przyjęciu, iż dokonanie przez organ zaokrąglenia wskaźnika, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wypełnia przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej, oraz że zastosowanie tego przepisu nie zostało poprzedzone błędną jego wykładnią, a zaokrąglenie wskaźnika - zdaniem sądu - stanowiło jedynie dopuszczalną, odmienną interpretację tego przepisu, która nie może być utożsamiana z rażącym naruszeniem prawa;

9) prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji zastosowania art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. przez organy (Dyrektora UKS w decyzji oraz niedostrzeżenie rażącego naruszenia prawa w tym zakresie przez GIKS) do kosztów obliczonych na zasadach wynikających z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., które skutkowało dalszym i niewynikającym z przepisów prawa ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów pomniejszających przychód w 1999 r.;

10) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten pozwala na dowolne zaokrąglenie wskaźnika ("stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów").

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W piśmie nazwanym odpowiedź na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie zarzutu opisanego w pkt 1. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., I FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Tymczasem w sprawie niniejszej stan faktyczny sprawy nie może być kwestionowany ponieważ przedmiotem sprawy jest wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 3 czerwca 2005 r. Już na wstępie należy podkreślić, czego zdaje się nie chcą zrozumieć autorzy skargi kasacyjnej, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. (por. min. wyrok NSA z 21 września 2001 r., III SA 1430/00, niepubl., który jest jednym z przykładów jednolitej w tym względzie linii orzeczniczej sądów administracyjnych). To, że strona nie skorzystała z przysługującego jej środka odwoławczego nie może prowadzić do jego zastępowania poprzez uruchomianie trybu nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. W postępowaniu tym bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Jak słusznie podniósł B. Gruszczyński praktyka powoływania przez strony tego postępowania zarzutów spoza zakresu tego przepisu, częstokroć dotyczących przepisów proceduralnych o różnym ciężarze gatunkowym, można określić "zaśmiecaniem" akt sprawy (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 932).

Nazbyt ogólnikowe, a wręcz gołosłowne jest twierdzenie zawarte w omawianym zarzucie, że sąd pierwszej instancji nie zbadał i nie rozpoznał zarzutów sformułowanych przez skarżących w skardze oraz pismach ją uzupełniających. Z tak sformułowanego zarzutu absolutnie nic nie wynika, a w szczególności nie wynika, jakie konkretnie zarzuty nie zostały rozpoznane i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wskazać, których zarzutów powyższe stwierdzenie dotyczy, co oznacza ich przytoczenie. Brak takiego sprecyzowania czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wadliwym. Jakkolwiek wyrazić należy pogląd, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku dalekie jest od doskonałości, to nieprecyzyjność i ogólnikowość stawianego zarzutu nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości dokonania jego merytorycznej oceny.

Całkowicie chybione są zarzuty opisane w pkt 2 – 7 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie albowiem dotyczą one przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego i są powielane jakkolwiek w różnych konfiguracjach. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które bez uzasadnionej racji, z uwagi na przedmiot postępowania, wadliwie łączono z przepisami postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się przy rozpoznaniu zarzutów opisanych w pkt 8 – 10 skargi kasacyjnej, a dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jak już wyżej podkreślono w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie mogą być kwestionowane ustalenia faktyczne w związku z czym za chybione należy uznać stawianie zarzutów naruszenia procedury podatkowej, w części dotyczącej postępowania dowodowego, które to postępowanie dowodowe ten stan faktyczny kształtuje. Odnosi się to do przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art., art. 193 § 1, 3, 6, 7, art. 3 pkt 4, art. 290 § 1, 5, 6 o.p. Ponadto zarzucając naruszenie tych przepisów skarżący nie wykazał na czym właściwie polegało ich naruszenie i jaki to miało wpływ na wynika sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Analiza treści uzasadnienia do wskazanych wyżej zarzutów również nie pozwala na stwierdzenie, że skarga kasacyjna spełnia powyższe wymogi.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 o.p., poza powyższymi uwagami, które mają do niego zastosowanie dodatkowo należy podnieść, że przepis ten posiada kilkanaście jednostek redakcyjnych i nie wskazanie, o którą z nich chodzi zwalnia sąd drugiej instancji od jego merytorycznego badania.

Co do zarzutu opisanego w pkt 6 to jest on zupełnie niezrozumiały i nie wynika z niego na czym polegało naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 21 § 3 i art. 24 o.p. i art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zakresie tych zarzutów. Z jego uzasadnienia zawartego na stronie 23 skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że chodzi o rażące naruszenie wskazanych przepisów z powodu określenia w jednej decyzji wymiarowej równocześnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz określenie straty na działach specjalnych produkcji rolnej za ten sam rok. Oczywistym jest, że nie mógł być naruszony art. 210 § 1 pkt 5 o.p., bo przedmiotowa decyzja wymiarowa zawiera rozstrzygnięcie. Określa wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r., w kwocie 1.229.366,70 zł, zgodnie z art. 21 § 3 o.p., albowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji. Nie został również naruszony w sposób rażący art. 24 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Jakkolwiek przyjąć należy, że w sytuacji w której okaże się, że podatnik powinien uiścić podatek, organ podatkowy wydaje decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. W takim wypadku art. 24 o.p. nie ma zastosowania albowiem strata ta została uwzględniona w rozstrzygnięciu wymiarowym. Ponieważ strata dotyczyła działów specjalnych produkcji rolnej za 1999 r. i strata ta mogła stanowić podstawę do skorzystania z ulg podatkowych organ kontroli wyeksponował ja jako odrębną pozycję rozstrzygnięcia. Było to niewątpliwie rozstrzygniecie zbędne, skoro wysokość tej straty została uwzględniona w ostatecznym określeniu zobowiązania podatkowego za 1999 r. (por. str. 38 decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej).

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Poza wymienieniem tego przepisu w zarzucie opisanym w pkt 2 skarga kasacyjna ani jednym zdaniem nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, ani nawet nie wskazuje jakiej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną dotyczy decyzja będąca przedmiotem rozpoznanie w sprawie niniejszej. Nie można za uzasadnienie stawianego zarzutu uznać przytoczenie na str. 21 uzasadnienia skargi kasacyjnej orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i podsumowania ich stwierdzeniem, ze zdaniem skarżących zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej z powodu wydania decyzji w sprawie, która została już wcześniej rozstrzygnięta inną decyzja ostateczną. Z tych orzeczeń nic istotnego dla stawianego zarzutu nie wynika. Te elementarne uchybienia uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jakiekolwiek odniesienie się do tak postawionego zarzutu, zwłaszcza w kontekście ustalenia, czy zachodzi tożsamość elementów istotnych z punktu widzenia przesłanki nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 4 p.p.s.a.

Odnośnie zarzutu opisanego w pkt 8. Jego istota sprowadza się do naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p w zw. z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego pierwszego przepisu i przyjęcie, że w odniesieniu do art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f nie doszło do zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, dokonanie zaokrąglenia wskaźnika, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wypełnia przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej. Już z samej treści postawionego zarzutu można wywieść, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 o.p. jest nieuzasadniony skoro jako brak podstawy prawnej do wydania decyzji wskazuje się określony przepis prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z omawianą przesłanką nieważności mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (por. B. Gruszczyński w: op. cit., str. 933). W sprawie niniejszej nie może budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji uwzględniało dyspozycję art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., i że przepis ten stanowił podstawę prawną tego rozstrzygnięcia.

Rozważenia natomiast wymaga, czy kwestionowana decyzja nie narusza rażąco art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Spór między stronami dotyczy w istocie zwrotu normatywnego "ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów". Sformułowanie "w takim stosunku" jest synonimem "w takiej proporcji", czyli stosunku do siebie dwu lub więcej wielkości; stosunek części składowych jakiejś całości do tej całości lub do siebie nawzajem; w matematyce "równość dwóch stosunków wielkości" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 938). Ustawodawca nie wskazał metody (wskaźnika) stosunkowego (proporcjonalnego) ustalenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł. Za dopuszczalną w związku z tym należy przyjąć zarówno metodę procentową, jak i metodę ułamkową. Niewątpliwie analizowany przepis nie pozwala na zaokrąglanie przyjętych procentów lub ułamków, powodowałoby to, że ustalony stosunek (proporcja) nie byłby właściwy (rzeczywisty), w tym miejscu należy tylko wspomnieć, że określone na str. 33 decyzji proporcje procentowe dały pełny wynik – łącznie 100%, a strona skarżąca nie wykazała, że bez zaokrągleń byłby inny. W związku z tym należy przyjąć, że dokonana wykładnia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. była błędna. Nie oznacza to jednak, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Przede wszystkim wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej nie można zasadnie twierdzić, że treść przepisu jest jasna i oczywista. Ustawodawca bowiem używa zwrotu niezdefiniowanego, którego znaczenie można odkodować dopiero po odwołaniu się do właściwego kontekstu językowego, jak i systemowego, o czym w tym ostatnim przypadku najdobitniej świadczą wywody skargi kasacyjnej, co do tego kiedy ustawodawca uznaje za prawidłowe dokonywanie zaokrągleń. Po wtóre nie można przyjąć, co niewątpliwie jest także cechą rażącego naruszenia prawa, że przedmiotowa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, skoro zaokrąglenie dokonywane było na korzyść podatnika, było powszechnie praktykowane zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników, a skala mogących powstać rozbieżności była znikoma. Ponadto analogiczny pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z 4 grudnia 2008 r., (I SA/Po 905/08, niepubl.) strona skarżąca zaakceptowała nie kwestionując takiego zapatrywania w drodze skargi kasacyjnej.

Zarzut opisany w pkt 9 skargi kasacyjnej dotyczy naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji zastosowania art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. (poprzez niedostrzeżenie rażącego naruszenia prawa w tym zakresie) do kosztów obliczonych na zasadach wynikających z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., które skutkowało dalszym i niewynikającym z przepisów prawa ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów pomniejszających przychód w 1999 r.

Z treści przedmiotowej decyzji inspektora kontroli skarbowej nie wynika, aby art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. miał w sprawie zastosowanie, skoro nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto przepis ten mógłby mieć zastosowanie tylko w takich przypadkach, w których istnieje jednoznaczne, bezpośrednie powiązanie kosztów z osiągnięciem przychodów. Jeżeli takiego powiązania nie można precyzyjnie określić, wówczas koszty uzyskania przychodu powinny być potrącone tylko w tym roku, w którym je poniesiono. Powoływanie się przez stronę skarżącą na pismo GIKS z 7 listopada 2008 r. jest chybione z dwóch powodów. Po pierwsze pismo to nie może zastępować decyzji, której wzruszenia domaga się strona, a po drugie nawet z zacytowanego fragmentu nie wynika, by w sprawie zaistniała podstawa do zastosowania art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie można więc zasadnie twierdzić, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. do kosztów obliczanych na zasadzie art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).