Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2112/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 123 par. 1, art. 190 par. 2, art. 180 par. 1, art. 181, art. 190, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 833/10 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., III SA/Wa 833/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. O. (powoływanego dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 22 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (powoływane dalej jako: "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia 5 lutego 2009 r. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W toku tego postępowania organ ustalił, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "O." J. O. Dochód z tego tytułu opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm; powoływana dalej jako "u.p.d.o.f."). Kontrola wykazała, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 269.958,90 zł, na którą złożyły się: (a) wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę "I." J. N. w kwocie 65.930 zł, (b) wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawione przez firmę T. J. N. w kwocie 154.300 zł oraz (c) wydatki poniesione na podstawie faktury VAT za usługi transportowe wystawionej przez firmę C. sp. z o.o. w kwocie 49.728,90 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 sierpnia 2009 r., nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 97.794 zł.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie z dnia 7 września 2009 r., w którym zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., powoływana dalej jako: "O.p."), oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.s.). Zdaniem skarżącego, zeznania świadków: I. O., D. S., D. G., J. B., S. K., J. N., W. R., na podstawie których organ podatkowy wysnuł wniosek, że usługi udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane nie mogły być uznane za dowód na potwierdzenie tego faktu.

2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...]. W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez firmę C. stwierdził, że zebrane przez organ pierwszej instancji dowody pozwalają na sformułowanie tezy, iż firma ta nie wykonywała na rzecz skarżącego usług transportowych udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. W ocenie Dyrektora IS zakwestionowane faktury wystawione przez "I." J. N. i T. J. N. pochodzące z dokumentacji rachunkowej skarżącego nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia usług przez firmę skarżącego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora UKS, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., (2) przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. Skarżący podtrzymując dotychczas powoływaną argumentację zaznaczył, że nie można uznać za udowodnione twierdzenia, iż nabywane usługi od wymienionych w zaskarżonych decyzjach podmiotów nie zostały faktycznie wykonane. Za nieuzasadnione uznał wyłączenie kosztów nabycia usług z kosztów uzyskania przychodów. Zarzucił błędną interpretację zeznań W. R., J. B. i D. G. Skarżący zwrócił uwagę, że nie brał udziału w przesłuchaniach S. K. i nie został prawidłowo powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z jego zeznań. Jego zdaniem niewiedza świadka o faktach nie daje żadnej podstawy do wniosku, że fakt taki miał albo nie miał miejsca. Dowody w tym zakresie należy uznać za niewystarczające. Materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nie dowodzą w sposób bezsporny, że wskazywane podmioty gospodarcze nie wykonywały usług transportowych i naprawczych na rzecz firmy skarżącego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę skarżącego, Sąd pierwszej instancji dla przybliżenia zakresu zarzutów wyjaśnił, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "O." J. O. Dochód z tego tytułu opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Kontrola wykazała, że skarżący podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 269.958,90 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest niezbędne, żeby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jednak samo udokumentowanie wydatku nie wystarcza, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. W wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, wyjaśniono, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami.

4.2. Zaskarżoną decyzję Dyrektor IS wydał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z zeznań prezesa firmy C. sp. z o.o. W. R. wynika, że był prezesem pozornym nie wiedział nic na temat prowadzonej przez siebie spółki, do której prowadzenia upoważnił S. K. Zeznał, że nie zna skarżącego ani jego firmy. Poinformował ponadto, że C. sp. z o.o. nie posiadało na wyposażeniu specjalistycznych samochodów do transportu mięsa drobiowego (k. 202 akt adm.). Protokół z przesłuchania W. R. z dnia 18 października 2007 r. został włączony do akt administracyjnych postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2009 r. (k. 66 akt adm.). Konfrontując powyższe zeznania z zeznaniami skarżącego z dnia 21 listopada 2007 r. i 31 stycznia 2007 r. włączonymi do akt administracyjnych postanowieniami z dnia 14 kwietnia 2009 r. (k. 66 i 65 akt adm.) należało dojść do wniosku, że zeznania skarżącego zakresie kontaktów z C. sp. z o.o. są niespójne.

4.3. Analizując kontakty handlowe skarżącego z firmę "I." J. N. oraz T. J. N. WSA w Warszawie stwierdził, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe potwierdza bezspornie tezę, że zarówno usługi transportowe, jak i usługi naprawy samochodów nie zostały faktycznie wykonane. Przeprowadzona analiza dowodów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznie doprowadziła do wniosku, że faktury wystawiane przez "I" J. N., T. w 2006 r. na rzecz skarżącego były tzw. "pustymi fakturami", które nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych, a wiec nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu, co słusznie stwierdziły organy podatkowe w swoich decyzjach. Sąd stwierdził, że protokół kontroli z 20 kwietnia 2009 r. zawiera ocenę ksiąg podatkowych przedsiębiorcy - skarżącego jako sporządzonych nierzetelnie w zakresie zakwestionowanych faktur. Sąd stwierdził też, że załącznikami do protokołu kontroli są zeznania świadków, które następnie stosownymi postanowieniami zostały o włączone do materiałów sprawy.

4.4. W przekonaniu Sądu pierwszej instancji całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które ujęto w zakwestionowanych fakturach skutkuje wyłączeniem ich z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają spełnione. Pomimo poniesienia danego wydatku w znaczeniu ekonomicznym, nie będzie on stanowił kosztu podatkowego, jeśli nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Zakwestionowanie ww. dokumentów nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie poniesienia przez skarżącego kosztów podatkowych. Nie należy zapominać, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu. W tym celu podatnik musi przedstawić dowody wskazujące na: (a) rzeczywiste poniesienie wydatku, (b) celowość wydatku, (c) związek wydatku z przychodem. Konsekwencje nieprzedstawienia dowodów na poniesienie wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, mogą obciążać wyłącznie podatników.

4.5. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy prawidłowo uznały, iż dowody zgromadzone w innych postępowaniach (protokoły przesłuchania świadków, stron, podejrzanych, protokoły kontroli podatkowych i dokumenty z tych postępowań, faktury) są wystarczające do poczynienia ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu podatkowym.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, pomimo tego, że przepis ten znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkującego nieuzasadnioną odmową zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1268 ze zm.), przez wykroczenie przy rozpoznawaniu sprawy poza kontrolę zgodności z prawem ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji i samodzielne dokonanie ustaleń faktycznych przez WSA w Warszawie, a także poprzez niewywiązanie się z obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 190 § 2 O.p., poprzez dopuszczenie dowodu z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem, tj. przeprowadzonych z naruszeniem art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 190 § 2 O.p.; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność faktycznego niewykonywania usług na rzecz skarżącego przez firmy: C. sp. z o.o., "I." J. N. oraz T. J. N., podczas gdy nie wynikało to z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie przez organy podatkowe materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie; (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez niepoinformowanie strony przez organ podatkowy o konieczności wnioskowania o przesłuchanie świadków i konsekwencjach niezłożenia takiego wniosku.

Powołując powyższe zarzuty kasacyjne skarżący wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwość wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, dlatego skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie ze sprawą rozpoznaną przez NSA pod sygn. II FSK 2111/10 w tym samym składzie orzekającym, należy częściowo posłużyć się argumentacją zwartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. sprawie (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10).

6.2. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do wytknięcia domniemanych wad w postępowaniu dowodowym, których konsekwencją, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli zakwestionowanie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Skutkiem wad w zastosowaniu przepisów postępowania jest naruszenie prawa materialnego. Należy przy tym zaznaczyć, że sprawy skarżącego były wielokrotnie rozpoznawane przez WSA w Warszawie, który uwzględniał bądź oddalał skargi, w zależności od oceny okoliczności sprawy i wagi naruszenia przepisów prawa dla jej wyniku (por. sygn. spraw: III SA/Wa 2210/10, III SA/Wa 831/10, III SA/Wa 832/10, III SA/Wa 833/10, III SA/Wa 582/09, III SA/Wa 583/09, III SA/Wa 584/09, III SA/Wa 231/09).

6.3. Uwzględniając powyższe logiczne powiązanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do tych pierwszych. W rozpoznawanej sprawie kluczowy, podkreślany przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut dotyczy błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p., poprzez wykorzystanie jako dowodów w sprawie protokołów zeznań złożonych przez osoby przesłuchane w charakterze świadków w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną i nie mógł brać udziału w tych przesłuchaniach. Zarzut ten dotyczy protokołów wyjaśnień złożonych przez S. K. w charakterze podejrzanego, podczas przesłuchań w dniu 31 marca, 16 kwietnia, 6 oraz 7 maja 2009 r. (s. 7-14 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przesłuchania dotyczyły działalności firmy C. sp. z o.o. (por. k. 397-386 akt adm.), a ich protokóły zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS w W. z dnia 29 maja 2009 r. wydanym na podstawie art. 180 § 1 O.p. (por. k 398 akt adm.). Są to zeznania zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie, gdzie S. K. występuje jako podejrzany. W swoich zeznaniach świadek ten potwierdził, że C. sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych na rzecz firmy "O."- firmy skarżącego. Ponadto przedstawił mechanizm wystawiania pustych faktur dla różnych podmiotów, w tym dla skarżącego. Z pustych faktur otrzymywał wynagrodzenie od 3% do 22% wartości faktury, sam faktur nie podpisywał.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony przez skarżącego zarzut jest chybiony, bowiem włączone do akt sprawy na etapie postępowania podatkowego protokoły przesłuchań stanowią dowody z dokumentów, które podlegały swobodnej ocenie dowodów przez organy podatkowe. Trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. W orzecznictwie został wyrażony pogląd, który skład orzekający NSA podziela, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., II FSK 1900/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2008 r., I SA/Łd 1249/07, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07, publik.: Lex nr 508231). Żądanie ponownego przesłuchania osoby fizycznej w charakterze świadka powinno się sprowadzać do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyroki NSA: z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07; z dnia 17 listopada 2006 r., I FSK 1239/05; z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 250/05, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie kwestionował ww. postanowienia Dyrektora UKS w W. włączającego do akt administracyjnych sprawy protokóły przesłuchania ww. świadka. Skarżący nie wykazał naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu przez sam fakt włączenia do materiału dowodowego treści wspomnianych zeznań i wyjaśnień, czy przez fakt nieuznania za zasadny tego zarzutu na wcześniejszych etapach postępowania. Bez wątpienia skorzystanie z protokołów przesłuchań było dopuszczalne, natomiast skarżący, jeśli nie zgadzał się z wnioskami wynikającymi z tych protokołów, powinien był złożyć formalny wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków we wskazanym zakresie w trybie art. 188 O.p. Należy ponadto zauważyć, że skarżący nie oznaczył konkretnych okoliczności, które miałyby być wykazane w ponownym przesłuchaniu świadka, a które mogłyby zmienić wynik sprawy. Bezsporne jest także, że skarżący nie wnosił o ponowne przesłuchanie, co wynika z treści skargi kasacyjnej czy też z treści zakwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji, ograniczając się jedynie do kwestionowania dopuszczalności środka dowodowego. Z tych względów należy uznać, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, że skarżący nie został pozbawiony możliwości ponownego przesłuchania świadka. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść ww. zeznań nie była, co do istoty kwestionowana przez skarżącego, ponieważ ograniczył się on jedynie do zarzutów proceduralnych, tj. dopuszczalności skorzystania z tych zeznań. Reasumując, należy więc stwierdzić, że zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zawiązku z art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p. jest bezzasadny.

6.4. Konsekwencją powyższej oceny jest konieczność stwierdzenia bezskuteczności zarzutów skarżącego, dotyczących oparcia się przez organy podatkowe na dowodach zgromadzonych sprzecznie z prawem, ponieważ dopuszczalne i zgodne z prawem było włączenie do postępowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1. art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 O.p. i to w sytuacji, gdy zwyczajowo wpisuje się do umowy świadków, jeżeli byli obecni przy jej zawieraniu (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008 r., II FSK 1328/07, publ.: Lex nr 513037). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której strona, przy włączonych do akt sprawy protokołach, zgromadzonych w innych postępowaniach, takiego wniosku nie złożyła. Dopiero zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, przy czynnym powoływaniu się na określone środki dowodowe przez stronę, stanowi uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., SA/Wr 806/93, "Prokuratura i Prawo" 1995, nr 2, s. 57), co nie ma miejsca, jeśli strona takiej aktywności nie przejawiała. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej skarżący nietrafnie próbuje podważyć legalność dowodu z dokumentu – protokołów zeznań ww. świadka – włączonych do akt sprawy ww. postanowieniem Dyrektora UKS.

6.5. Nietrafne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. sposobu kontroli zgodności z prawem przez Sąd pierwszej instancji. Należy tu odróżnić dokonywanie ustaleń faktycznych przez Sąd pierwszej instancji od oceny materiału dowodowego wyprowadzonej poprzez myślowe powtórzenie czynności organu, które organ powinien dokonać. Sygnalizowane przez skarżącego niedostatki uzasadnienia rozstrzygnięcia organów podatkowych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wypełniają w tym względzie znamion wadliwości aktu skutkującej koniecznością uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie WSA w Warszawie jest zgodne z prawem, a językowy (stylistyczny) sposób sformułowania uzasadnienia nie ma wpływu na wynik sprawy z uwagi na całokształt zebranego materiału dowodowego.

6.6. Nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego jest konsekwencją zarzutów naruszenia prawa procesowego, które nie zostały uwzględnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Warszawie prawidłowo ocenił i przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Na postawie tej oceny prawidłowo przyjął, że nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze (por. s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie).

6.7. Uwzględniając całkowitą nietrafność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.