Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1432/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15, art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 536/13 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz R. K. 51820 (pięćdziesiąt jeden tysięcy osiemset dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 536/13 oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 14, 15, 16, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej: u.p.a.) określił R. K. (dalej: skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w kwocie 2.727.964 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku w marcu 2010 r. w ilości 1.715.701 litrów, zobowiązany był do dnia 25 kwietnia 2010 r. złożyć miesięczne zestawienie oświadczeń. Zestawienie oświadczeń podatnik nadał w placówce pocztowej w dniu 29 kwietnia 2010 r.

Przywołując treść art. 89 ust. 5, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a., oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z powyższych przepisów, polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej jest przywilejem podatnika. W związku z tym podatnik powinien ściśle przestrzegać warunków określonych ww. przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący nie dopełnił jednego z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że zestawienie za marzec 2010 r. zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 29 kwietnia 2010 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Okoliczność ta skutkowała utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

W ocenie Sądu, zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Celnej, że wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można, jak chce skarżący określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne pominąć. Wobec czego nie można przyjąć argumentacji, że opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy. Ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

Podzielając prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd WSA wskazał, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ustawodawca w sposób czytelny i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Dodatkowo WSA cytując treść art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy 2003/96/WE stwierdził, iż nie sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Marginalnie zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2014 r., sygn. P 24/12 orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym – informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną interpretację wyrażającą się tym, że złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1.822 zł za 1.000 l., pomimo, że organ podatkowy nie zakwestionował, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem sprzedany został zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy;

2. błędne zastosowanie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. z uwagi na sprzeczność przywołanego przepisu z prawem wspólnotowym a to przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że jego zdaniem naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej i nie może skutkować zastosowaniem stawki sankcyjnej. W ocenie skarżącego sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż trafne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. oraz błędnego zastosowania tychże norm prawnych wyłącznie z tej przyczyny, że skarżący uchybił ustawowemu terminowi złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego.

Oceniając trafność zarzutu błędnej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany wziąć pod uwagę dwa stanowiska prawne wyrażone przez niezależne od siebie organy – Trybunał Konstytucyjny (TK) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Kwestie te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 2 grudnia 2016 r., (sygn. akt I GSK 790/15, I GSK 784/15, z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1202/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy prawne wyrażone w ww. wyrokach podziela. W orzeczeniach tych podkreślono, że kontrola sprawowana przez TK i TSUE ma charakter suwerenny i rozłączny.

Sądy krajowe oraz organy władzy publicznej przy wykonywaniu swoich zadań ustawowych są zobowiązane do przestrzegania wyroków TK, a z drugiej strony Polska jako państwo członkowskie UE oraz jej organy mają obowiązek dokonywania interpretacji prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, kierując się wykładnią zawartą w wyrokach TSUE.

Prawo UE może oddziaływać na podstawę prawną wydawanych przez organy decyzji w dwojaki sposób: bezpośredni lub pośredni.

Aktami unijnymi oddziaływującymi w sposób pośredni są dyrektywy.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywy wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków.

Zatem dyrektywa wiąże prawnie państwa członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. W praktyce oznacza to, że państwa członkowskie UE są zobowiązane do wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy, w wyznaczonym w dyrektywie terminie i w sposób zapewniający realizację wyznaczonych tą dyrektywą celów. W razie braku właściwej implementacji, gdy postanowienia dyrektywy mają charakter bezwarunkowy i precyzyjny, strona postępowania ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą. Podnosząc wynikający z prawa unijnego zakaz wychodzenia przy stanowieniu i interpretacji przepisów prawa krajowego poza granice wyznaczone stanem rzeczy, który da się wywieść z przepisów dyrektywy.

Do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty właściwy jest TSUE (art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek zapewnienia należytego wykonania dyrektyw ciąży nie tylko na organach państwa członkowskiego właściwych do ustanawiania przepisów prawnych, lecz także na organach stosujących prawo, w tym sądach.

Również w nauce prawa jest prezentowane szeroko stanowisko o potrzebie uwzględniania prawa unijnego przez orzekające sądy krajowe, wskazuje się przy tym, że proces rekonstruowania wzorca sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji niejednokrotnie uwzględnić winien złożoną naturę podstawy materialnej oraz proceduralnej rozstrzyganej sprawy.

Wyrazem dążenia do jednolitego systemu prawnego w UE jest też obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie zasad prawa unijnego, w tym zasady efektywności prawa unijnego oraz wywodzonej z tego prawa zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym.

Z art. 4 ust. 3 TUE, statuującego zasadę efektywności prawa unijnego, która zapewnia w sądowym stosowaniu prawa osiągnięcie celu dyrektywy, wynika, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

W myśl tej zasady organy podatkowe i sądy administracyjne rozstrzygające sprawy z zakresu prawa podatkowego mają obowiązek podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym.

Zasada efektywności prawa unijnego odgrywa więc szczególną rolę zwłaszcza przy ocenie przepisów prawa krajowego pod względem ich zgodności z prawem unijnym, a w konsekwencji możliwości ich zastosowania przez organ krajowy.

Jest więc ona daleko idąca w skutkach zarówno pod względem kształtowania uprawnień jednostek (podatników), jak i w zakresie kształtowania obowiązków spoczywających na organach państw członkowskich.

Wsparciem dla zasady efektywności prawa unijnego jest zasada pierwszeństwa prawa unijnego, wynikająca łównie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (v. Rewe-Zentral AG i Erich Ciola; Van Gend & Loos i Fratelli Constanzo vs Commune di Milano oraz Flaminio Costa vs. ENEL (C-6/64)), która daję podstawę do odmowy zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, bez konieczności uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym tej normy (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Wynika z niej, że:

- prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego,

- obowiązek zapewnić skuteczność prawa unijnego,

- krajom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym,

- w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego oraz

- późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego.

W sprawach z zakresu podatków, które objęte zostały harmonizacją w ramach prawa UE, aby proces stosowania prawa podatkowego w całości realizował postulat efektywności prawa unijnego, w odpowiedni sposób ukształtowany powinien zostać zarówno etap ustaleń walidacyjnych, jak i interpretacyjnych. Ustalenia walidacyjne, które otwierają proces stosowania prawa, przesądzają o unijnym charakterze rozstrzyganej sprawy i ukierunkowują czynności interpretacyjne w sposób zapewniający efektywność prawa unijnego. Najczęściej sprowadza się do ustalenia, że przepis prawa krajowego stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w danej sprawie implementuje przepisy prawa unijnego, a więc posiada swój unijny wzorzec interpretacyjny. W przypadku takiego wyniku ustaleń walidacyjnych organy podatkowe są zobowiązane do tego, aby stosując przepisy prawa krajowego, uwzględniać na etapie ich wykładni równocześnie przepisy dyrektyw stanowiących źródło (wzorzec) regulacji krajowej. W konsekwencji rozstrzygnięcie w takiej sprawie zapada na podstawie przepisu krajowego interpretowanego zgodnie z przepisem unijnym, ale może także w sytuacji niezgodności przepisu prawa krajowego z przepisem unijnym doprowadzić do bezpośredniego zastosowania przepisu prawa unijnego.

Przenosząc powyższe rozważania – na temat wzajemnych relacji tych dwóch kategorii źródeł prawa – na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z uwagi na niedochowanie jednego z warunków tej sprzedaży, tj. złożenia po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

Rozpoznanie sprawy zależało więc od dokonania interpretacji, w świetle postanowień dyrektywy energetycznej regulującej kwestie związane z restrukturyzacją wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, przepisów u.p.a. regulujących to zagadnienie.

W myśl art. 89 ust. 14 u.p.a., (w brzmieniu właściwym dla sprawy), sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 15 u.p.a. miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;

2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d (ust. 15).

Według art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt Stawka ta wynosi 1.822,00 zł/1.000 l lub 2.047,00 zł/ 1.000 kg, zamiast jak dla oleju opałowego 232,00 zł/1.000 l lub 60,00 zł/1.000 kg.

TK w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, dokonując kontroli zgodności wskazanych wcześniej przepisów z ustawą zasadniczą, orzekł, że: "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy".

Z kolei TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Zatem Trybunał Konstytucyjny uznał, z uwagi na rolę, jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym, że wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku oraz wynikające w razie jego niespełnienia konsekwencje nie naruszają postanowień Konstytucji RP. Podobne zdanie, co do zgodności z prawem unijnym, wyraził TSUE.

W kwestii zasadniczej poglądy TK i TSUE nie różnią się.

TSUE nie zakwestionował bowiem samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Co prowadzi do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a.

Reasumując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sad orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U z 2013 r., poz. 490). Na wysokość kosztów złożyły się następujące kwoty: 27280 zł (wpis od skargi), 100 zł (opłata za sporządzenie pisemnego uzasadnienia), 13640 zł (wpis od skargi kasacyjnej) oraz 7200 zł (wynagrodzenie pełnomocnika przed Sądem I instancji) i 3600 zł (wynagrodzenie pełnomocnika przed NSA).