Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 719/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 481 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 20
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi AD na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. A. D. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu [...] r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ramach opisu zaistniałego stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła, że na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] r., [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z [...] r., [...], przyznane jej zostało odszkodowanie od Skarbu Państwa - Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w wysokości [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwot:

a) [...] zł - od dnia [...] r. do dnia zapłaty;

b) [...] zł - od dnia [...] r. do dnia zapłaty;

c) [...] zł - od dnia [...] r. do dnia zapłaty;

d) [...] zł - od dnia [...] r. do dnia zapłaty.

Zapłata nastąpiła [...] r. Skarżąca wskazała, że jest spadkobiercą K. T. i K. T., a przyznana kwota stanowi odszkodowanie za bezprawne przejęcie na własność w dniu [...] r. na rzecz Skarbu Państwa na cele reformy rolnej majątku I. położonego w powiecie [...] (województwo [...]) o pow. gruntów [...] ha. Główny dowód w sprawie stanowiła decyzja Wojewody [...] z dnia [...] r. stwierdzająca, że majątek I. należący do K. T. i K. T., nie podlegał pod działanie dekretu o reformie rolnej z uwagi na fakt, że nie przekraczał powierzchni 100 ha.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie, czy odszkodowanie wypłacone jej na podstawie ww. wyroku podlega zwolnieniu od podatku dochodowego do wysokości kwoty [...]zł wskazanej w wyroku oraz czy zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje też kwotę odsetek ustawowych wypłaconych zgodnie z tym wyrokiem. Zdaniem skarżącej, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca.

Argumentując zajęte w sprawie stanowisko skarżąca zaznaczyła, że zwolnienie od podatku otrzymanego odszkodowania wraz z kwotą odsetek wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym wolne od podatku jest inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku. Zdaniem skarżącej, przyznane jej odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej nie kwalifikuje się do żadnych wskazanych w innych miejscach ustawy odszkodowań, a więc stanowi właśnie "inne odszkodowanie" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Nadto, ww. przepis nie różnicuje odszkodowania i odsetek należnych od kwoty tego odszkodowania. Skarżąca zauważyła, że odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Odsetki od odszkodowania należy więc zaliczać do tego samego źródła przychodu, jakim jest dla skarżącej odszkodowanie. Z tego powodu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje też odsetki od odszkodowania, wypłacone skarżącej na podstawie wyroku sądowego. Na potwierdzenie akcesoryjnego związania odsetek z należnością główną skarżąca wskazała m. in. na wyrok NSA z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt 289/12.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej kwoty odszkodowania oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej kwoty wypłaconych odsetek. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w kwestii zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego przez nią odszkodowania. Natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w kwestii zwolnienia od podatku zasądzonych odsetek od należności głównej. Dyrektor wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f. wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia. W opinii organu, skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, a w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać, że jest to zabieg celowy. Zatem, opisana we wniosku kwota odsetek zasądzonych wyrokiem sądu - jako niewymieniona w katalogu zwolnień przedmiotowych i stanowiąca wyraźnie odmienną instytucję prawną od odszkodowania (również na tle przepisów podatkowych) - stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tej sytuacji, zdaniem Ministra Finansów, zastosowanie znajdzie przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarty jest katalog przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Organ zaakcentował, że użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji, wypłacone odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 20 tej ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca w ustawowym terminie wniosła skargę na ww. interpretację, zarzucając jej:

1. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główna, lecz stanowią one przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, a ponadto same odsetki stanowią odszkodowanie (a nie świadczenie waloryzacyjne) za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, po uprzednim wezwaniu go do dobrowolnego spełnienia żądania, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych;

2. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść podatnika - skarżącej, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego;

3. naruszenie art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że odsetki od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z innych źródeł, podczas gdy podmiot (Minister), który dokonał wypłaty odsetek na rzecz skarżącej, w jednym przelewie umieścił odsetki i należność główną, nie dokonując rozróżnienia tych kwot, a ponadto nie sporządził w terminie informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i nie przekazał jej skarżącej, wobec czego zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przyjmować trzeba, że odsetki zostały zaliczone do kwoty odszkodowania, podlegającego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę A. D. stwierdziła, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlega wypłacona skarżącej kwota [...]zł wskazana w wyroku sądowym oraz kwota odsetek ustawowych wypłaconych zgodnie z wyrokiem, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który nie różnicuje odszkodowania i odsetek należnych od kwoty tego odszkodowania. Zwróciła uwagę, że odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Odsetki od odszkodowania należy więc zaliczać do tego samego źródła przychodu, jakim jest dla skarżącej odszkodowanie. Stanowisko, że odsetki jako akcesoryjnie związane z należnością główną, podlegają temu samemu przepisowi prawa co należność główna (w razie braku odmiennego, wyraźnego zastrzeżenia w ustawie) potwierdza, zdaniem skarżącej, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12. Natomiast w orzecznictwie sądów powszechnych wskazuje się, że obecnie odszkodowawcza funkcja odsetek ustawowych przeważa nad ich funkcją waloryzacyjną. Z tego powodu można przyjmować, że odsetki same w sobie także są odszkodowaniem, podlegającym zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przyjmując ten tok wykładni, przyznane skarżącej odsetki na mocy wyroku sądowego, są dla niej odszkodowaniem za zwlekanie przez Skarb Państwa z zapłatą świadczenia pieniężnego.

Skarżąca podniosła, że argumentacja prezentowana w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie jest oczywista, skoro nawet NSA w ww. wyroku przeprowadził przeciwny tok rozumowania, świadczący o tym, że odsetki należy przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główną. Wobec tego, na wypadek przyjęcia, że argumentacja skarżącej jest jedynie jedną z możliwych wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą wybrać należy rozwiązanie prawne optymalne dla podatnika - zaliczające odsetki od odszkodowania do kategorii zwolnionej z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca zaznaczyła, że okoliczności wypłaty przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (a także przez Ministerstwo Skarbu Państwa) na jej rzecz odsetek w jednym przelewie i w jednej kwocie wraz z należność główną, nie dokonując rozróżnienia tych kwot oraz fakt, że ani Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi ani Minister Skarbu nie sporządził w terminie informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i nie przekazał jej skarżącej, potwierdzają dodatkowo, iż oba podmioty uczestniczące w wypłacie odszkodowania nie miały wątpliwości co do zwolnienia odsetek od opodatkowania, a wręcz ich zachowanie świadczy o tym, że nie kwalifikują spornych odsetek jako przychodu opodatkowanego.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, iż ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. korzysta kwota otrzymanego świadczenia - w części dotyczącej odszkodowania. Zgodził się zatem w tym zakresie ze stanowiskiem skarżącej, wobec czego ta kwestia pozostaje poza przedmiotem sporu. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast to, czy wypłacone skarżącej odsetki od zasądzonego odszkodowania również korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a) lub dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Przepis ten znajduje zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. – skarżącej wypłacono należność [...] r., a zatem wówczas, gdy przepis ten obowiązywał. Należy też dodać, że instytucję prawną odsetek za zwłokę regulują przepisy art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c."). Wynika z nich, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej był różnie postrzegany przez sądy administracyjne, choć w przeważającej części prezentowały one interpretację zbieżną z przedstawioną w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów. Obie strony powoływał się na orzeczenia zgodne z ich stanowiskiem. W części tych orzeczeń reprezentowany jest pogląd, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Pogląd taki został wyrażony np. w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 (wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej strony prezentowany jest przez sądy administracyjne pogląd, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, a tym samym odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 – 4 u.p.d.o.f. Wskazuje się przy tym, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowanie (por. np. wyrok NSA z 26 sierpnia 2009 r., II FSK 588/08 oraz cytowany przez organ wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 21 stycznia 2016 r., I SA/Go 419/15).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa jednak, że w kwestii prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Co prawda ww. uchwała została podjęta na tle sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to nie ulega wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko można odnieść do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w u.p.d.o.f. uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W punkcie 9 uzasadnienia uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 K.c.) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również to, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. NSA podkreślił przy tym, że jakkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c.). NSA nadto zauważył, że w swoim orzecznictwie Sąd Najwyższy konsekwentnie wskazuje na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego, to jednak, skoro odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego, a ponadto odsetki, jako świadczenia okresowe, ulegają przedawnieniu według swoistych reguł, odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. Na tle powyższego rozważań NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, zaś czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Ponadto NSA argumentował, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjęto by szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej, czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Powyższe argumenty wskazane przez NSA przesądziły o przyjęciu, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). NSA podkreślił, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w zawartym w art. 20 ust. 1 tej ustawy katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do tego źródła, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w ww. uchwale argumentację.

Podkreślenia wymaga, że odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu nie wyrządzono szkody. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy ewentualnie traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału, są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania tym kapitałem. Innymi słowy odsetki, jeśli przypisać im charakter odszkodowawczy, są świadczenie za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu, który mógłby osiągnąć korzyści, gdyby mu szkody nie wyrządzono (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2009 r., II FSK 588/08 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 21 stycznia 2016 r., I SA/Go 419/15). Na aprobatę zasługuje prezentowany w orzecznictwie pogląd, że odsetki za opóźnienie nie stanowią części składowej roszczenia głównego i mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Zasadnym jest również wskazanie, że odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania (zadośćuczynienia) nie są wliczane do wartości głównego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej: "K.p.c."), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne. Nie można zatem utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2016 r., I SA/Po 764/16).

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zwolnienie od opodatkowania odszkodowania jako – zdaniem Sądu – należności głównej, nie oznacza zwolnienia w oparciu o tę podstawę prawną odsetek od tej należności. Podstawą wypłaty odsetek jest zarówno odrębny stan faktyczny (opóźnienie w zapłacie długu), jak i odrębna podstawa materialnoprawna (art. 481 K.c.).

Również w doktrynie wskazuje się, że wynikające z wyroku sądowego odsetki za opóźnienie zapłaty odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. np. J. Budziszyński, Odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie odszkodowania – skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, Doradca Podatkowy, 12/2015; A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, PIT. Komentarz, publ. Lex 2015). Quasi-odszkodowawcza rola odsetek przyjmowana jest jako odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mógł korzystać ze swojego kapitału, którym jest należność główna zasądzona wyrokiem, a zatem swoisty typ odszkodowania dotyczącego utraconych korzyści, kompensującego to, że wierzyciel nie mógł korzystać z pieniędzy wcześniej. W tej sytuacji są objęte wyłączeniem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż przepis ten w lit. b wprowadza wyjątek w stosunku do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku tub w tej ugodzie". Nie zostały w nim wymienione odsetki za zwłokę. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego, natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Przykładowo, art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. dotyczący również zwolnień podatkowych, wymienia odrębnie odsetki i kwoty rekompensat – jako korzystające ze zwolnienia. Jeżeli zatem w tym samym akcie prawnym (tj. tej samej ustawie podatkowej oraz jednostce redakcyjnej tekstu ustawy, dotyczącej zwolnień przedmiotowych) ustawodawca dopuszcza możliwość zwolnienia odrębnie "odsetek" i odrębnie należności głównej (w tym przypadku rekompensat) to oznacza to, że w sposób celowy i racjonalny odróżnia pojęcie "odszkodowanie" od pojęcia "odsetki". Akceptacja w nauce prawa założenia racjonalności prawodawcy przesądza o tym, że przyjmuje się, iż podmiot ten w swej działalności konsekwentnie kieruje się nie tylko niesprzeczną i tworzącą system wiedzą, ale nadto żywionymi preferencjami, które są asymetryczne i przechodnie. Efektem tak kwalifikowanej aktywności staje się podjęcie przez prawodawcę takiej spośród możliwych (w świetle jego wiedzy) czynności, która niezawodnie prowadzi (wedle tej wiedzy) do najwyżej preferowanego stanu rzeczy (por. M. Kordela, Aksjologia źródeł prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, nr 2/2016, str. 15). Tym samym, zasadnie Minister Finansów wskazał, że w u.p.d.o.f. w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia. Słusznie też wskazał, że wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 oraz pkt 130 u.p.d.o.f. i skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać, że jest to zabieg celowy. Tut. Sąd podkreśla, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczyniłby to wyraźnie, wymieniając je w przepisie, tak jak to uczynił we wskazanych przez organ przykładach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone.

Należy mieć również na uwadze, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a zatem niedopuszczalne jest poszerzanie ich zakresu w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od przewidzianej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Z tego powodu podlegają ścisłej interpretacji, wykluczającej możliwość stosowania wykładni rozszerzającej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, jak i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, nie można zarzucić organowi - jak to czyni skarżąca -naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy takowe nie dające się usunąć występują co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ wydając przedmiotową interpretację nie miał wątpliwości co do treści interpretowanego przepisu. Zdaniem Sądu treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie rodzi wątpliwości, których nie dałoby się usunąć. Zakres zwolnienia objętego ww. przepisem wynika wprost z jego treści. Dokonując jego wykładni gramatycznej, można jednoznacznie stwierdzić, że jako podlegające zwolnieniu wymienione zostały wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, jako świadczenia główne, a nie odsetki od tych świadczeń.

Niezasadny jest również trzeci z podniesionych w skardze zarzutów, dotyczący wątpliwości co do opodatkowania odsetek od odszkodowania w związku z okolicznością, że Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, który dokonał wypłaty odsetek na rzecz skarżącej, w jednym przelewie umieścił odsetki i należność główną, nie dokonując rozróżnienia tych kwot, a ponadto nie sporządził w terminie informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C). Z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Odpowiedzialność podatnika za złożenie zeznania i za wykazaną w nim wysokość osiągniętych dochodów jest zatem odpowiedzialnością samoistną, jak słusznie wskazał organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. To oznacza, że podatnik zobowiązany jest nie tylko do złożenia zeznania, ale i wykazania w nim prawidłowej wysokości uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów, niezależnie od tego, czy otrzymał odpowiednią informację od podmiotu wypłacającego przedmiotowe świadczenie. Za NSA należy powtórzyć, że obowiązek prawidłowego obliczenia podatku i jego zapłaty spoczywa na podatnikach (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1986/96).

Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 289/12, na który powołała się skarżąca należy wskazać, że wyrok ten zapadł w dość szczególnej sytuacji, tj. przy interpretacji czy odsetki za opóźnioną zapłatę ceny sprzedawanej nieruchomości są kwalifikowane do przychodów z określonego źródła odpłatnego zbycia nieruchomości, wobec czego nie jest on miarodajny w rozpatrywanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), uznając że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, oddalił ją.