Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 827/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi G.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. [...] w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 1997 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił G.R., prowadzącego firmę Salon "A"-M.R., podatek dochodowy za 1994 r. w wysokości [...] zł. oraz zaległość z tego tytułu w kwocie [...] zł. Zaległość w tej wysokości została uiszczona przez podatnika w dniu [...] 1997r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. i dnia [...] 1997r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją Nr [...] z dnia [...] 2000r., w wyniku orzeczenia NSA, uchyliła decyzję I instancji powyżej kwoty [...] zł.

Na skutek czego na koncie podatnika powstała do zwrotu nadpłata w wysokości [...] zł. wraz z wpłaconymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy na postawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, oprocentował nadpłatę podatku tj. kwotę [...] zł. za okres od dnia [...] 1997r. do dnia zwrotu tj. do dnia [...] 2000r. Oprocentowanie w kwocie [...] zł. zostało naliczone zgodnie z obowiązującymi stopami odsetek.

Natomiast nie oprocentowano kwoty [...] zł. tj. zapłaconych przez podatnika odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, mając na uwadze obowiązujący zapis art. 72 Ordynacji podatkowej.

W dniu [...] 2003 roku G.R. zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o zwrot kwoty [...] zł. tytułem nie całkowicie zapłaconych odsetek, tj. odsetek (oprocentowania) od wpłaconych przez stronę odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej.

Po rozpatrzeniu żądania sformułowanego przez podatnika w w/wyż. wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] z dnia [...] 2004r. którą odmówił zapłaty oprocentowania od odsetek za zwłokę uiszczonych od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji powołano się na stan prawny obowiązujący w tym zakresie w chwili zwrotu nienależnie zapłaconej należności głównej i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obowiązujące wówczas przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zwrócono również uwagę na to, iż odsetki za zwłokę w rozumieniu tejże ustawy nie miały charakteru nadpłat, a rozszerzająca interpretacja tego pojęcia, z pominięciem reguł wykładni językowej, prowadziłaby do podważenia publicznoprawnego charakteru normujących to zagadnienie przepisów prawa.

Od powyższej decyzji G.R. w dniu [...] 2004 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

W odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego (art. 77 § 1 O.p.) i w związku z tym wniósł o uwzględnienie odwołania w całości i wydanie decyzji zgodnie z wnioskiem, bądź o ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja jest obarczona wadą materialną oraz jest sprzeczna z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zgodnie z zawartą w tym przepisie normą prawną, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W kontekście czego strona podnosi, iż nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest zarówno kwota nienależnie wpłaconego podatku ale także kwota zapłaconych przez podatnika odsetek za zwłokę.

W świetle czego jej żądanie o zapłacenie oprocentowania od wpłaconych odsetek za zwłokę od nienależnie zapłaconej należności głównej jest w pełni uzasadnione oraz ma swoje oparcie zarówno w literaturze i orzecznictwie sądowym. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołuje się na orzeczenie NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie sygn. akt S.A./Sz 411/99 z dnia 29.06.2000r. oraz na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.04.2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów stawianych w odwołaniu stanął na stanowisku, iż zgodnie wykładnią językową ww. przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym w dniu zwrotu nienależnie zapłaconych kwot wraz z oprocentowaniem, tj. w dniu [...] 2000r. pojęcie podatku nie obejmowało odsetek za zwłokę od nieterminowego regulowania należności budżetowych. Nie było więc podstaw prawnych do rozszerzenia pojęcia nadpłaty na nienależne zapłacone odsetki za zwłokę. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] 2004 r. decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – G.R. wniósł o uchylenie w/w decyzji zarzucając je rażące naruszenie art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż pojęcie podatku określone w przepisie art. 71 § 1 pkt 1 Ordynacji oraz nadpłaty o której mówi przepis nie obejmuje oprocentowania odsetek od kwoty głównej nadpłaconego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego żądanie zapłacenia oprocentowania od wpłaconych odsetek za zwłokę od nienależnie zapłaconej należności głównej jest w pełni uzasadnione oraz ma swoje oparcie zarówno w literaturze i orzecznictwie sądowym. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołuje się na orzeczenie NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie sygn. akt S.A./Sz 411/99 z dnia 29.06.2000 r. oraz na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.04.2002 r. Ponadto skarżący podnosi, iż wykładnia zastosowana przez organy podatkowe jest sprzeczna z zasadą spójności systemu prawa oraz prowadzi do rażącego pokrzywdzenia podatnika oraz nieuzasadnionego i budzącego sprzeciw uprzywilejowania organów państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymuje w pełni stanowisko zawarł w zaskarżonej decyzji Nr [...] z dnia [...] 2004 r.

W uzasadnieniu wyjaśnia, iż bezpodstawny jest zarzut rażącego naruszenia art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z stanem prawnym na dzień zwrotu nadpłaty w/w art. 77 § 1 ww. ustawy nie obejmował oprocentowania odsetek od kwot głównej nadpłaconego zobowiązania podatkowego. Stoi na stanowisku, że przy interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należy stosować wykładnię językową oraz przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w dniu zwrotu nienależni zapłaconych kwot wraz z oprocentowaniem. Przepisy obowiązujące w dniu zwrotu nienależnie zapłaconych kwot precyzyjne definiowały pojęcie nadpłaty, za którą uważały kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei pojęcie podatku nie obejmował odsetek za zwłokę od nieterminowego regulowania należności budżetowych. Nie było więc podstaw prawnych do rozszerzenia pojęcia nadpłaty na nienależne zapłacone odsetki za zwłokę. Dopiero z chwilą zmiany przepisów Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 4 czerwca 2001r. sytuacja prawna takie odsetek uległa istotnej zmianie. Należy jednak podkreślić, iż wobec braku w tym zakresie jakichkolwiek przepisów przejściowych dotyczących tego zagadnienia, intencją ustawodawcy nie było odniesienie tej zmiany do stanów powstałych przed dniem jej wejścia.

Organ odwoławczy zwraca uwagę na orzecznictwo podzielające w/w pogląd organów podatkowych w przedmiocie oprocentowania odsetek od kwoty głównej nadpłaconego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 12.12.2003r. Sygn. akt I S.A./Po 4375/01 przy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej należy stosować wykładnię gramatyczną i przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

W świetle wykładni gramatycznej przepisów art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 77 § 1 i § 2, ani też art. 76 § 1 pkt 1 lit c tej ustawy odsetki nie mieszczą się w pojęciu nadpłaty i nie podlegają oprocentowaniu. W ocenie Sądu kwota pobranych odsetek za zwłokę nie jest "podatkiem" w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej i nie może być traktowana jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyraża zatem pogląd, że wydanie decyzji z zastosowaniem wykładni językowej przy interpretacji w/w przepisów prawa nie może być podstawą do stawienia zarzutów rażącego naruszenia prawa. Brak również jest podstaw do twierdzenia, iż zostały naruszone zasady ogólne prawa proceduralnego, w tym zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej nienależnie zapłaconych przez skarżącego G.R. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na skutek wadliwych decyzji wydanych przez organy podatkowe i odmowy oprocentowania owych bezprawnie przez organy podatkowe pobranych (wpłaconych przez stronę pod groźbą przymusowego wykonania wadliwych decyzji) odsetek od nieistniejących zaległości podatkowych. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny -orzekając w kwestii legalności odmowy oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek od nieistniejących zaległości podatkowych wynikających z uchylonych następnie decyzji podatkowych - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

I tak skład sądzący na podstawie art.77 w związku z art. 8 ust.2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. zwraca uwagę na to, iż jednym że standardów demokratycznego państwa prawnego jest to, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organów publicznych i żadna ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych przez tą władzę praw jednostki. Zgodnie z powyższym przepisem art. 77 ust. 1 Konstytucji RP władze publiczne (w tym organy podatkowe) są obowiązane obywatelowi powstałą szkodę materialną wyrównać powstałą na skutek nich niezgodnego z prawem działania. Dokonana z dniem 5 czerwca 2001 r. nowelizacja art. 72 Ordynacji podatkowej odnośnie zaliczenia do nadpłat również wpłat na poczet odsetek za zwłokę (por. art. 1 pkt.27 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy podatkowej Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 39,poz. 459) stanowiła jedynie o doprowadzeniu do zgodności z Konstytucją poprzedniego brzmienia art. 72 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sytuacji ustawodawca podatkowy dopuścił się dwóch istotnych błędów legislacyjnych:

▪ po pierwsze w treści przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej nie była uwzględniona do dnia 4 czerwca 2001 r. treść przepisu art. 77 ust.1 Konstytucji RP;

▪ po drugie, nowelizując art. 72 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. nie zawarto w nowelizacji odpowiednich przepisów przejściowych (intertemporalnych) ,

wprowadzających zaliczenie poprzednio dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych jako nadpłat ze wszelkimi dalszymi tego konsekwencjami prawnymi w postaci oprocentowania, jako formy pokrycia szkody materialnej za niezgodne z prawem działanie organów podatkowych , tzw. zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

Sądy administracyjne są powołane do ochrony m.in. słusznych prawa podatnika i konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Art. 178 ust.1 Konstytucji gwarantuje sędziom niezawisłość przede wszystkim przez to, że podlegają oni tylko Konstytucji i ustawom, a art. 8 ust. 2 uprawnia sędziego do bezpośredniego stosowania przepisów konstytucyjnych. Dzięki temu sędzia administracyjny może w konkretnej sprawie, gdy władza ustawodawcza swych obowiązków nie wykonuje lub wykonuje je wysoce niestarannie, odstąpić od stosowania przepisu prawa daninowego sprzecznego z Konstytucją i bezpośrednio zastosować odpowiedni przepis konstytucyjny, by w demokratycznym państwie prawnym została zachowana zasada ex iniuria non oritur ius. Także i w i nauce prawa (por. np. J. Małecki, Lex falsa lex non est? [ w:] Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci profesora W. Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 59-73; A.Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, [ w:] Ius et lex. Księga jubileuszowa profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 176-184) wskazuje się na to, że gdy stanowione prawo podatkowe jest " złe" ważne jest, by za ustawodawcę "myślał i działał" w interesie obywatela sędzia administracyjny, wykorzystując dany mu w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej oręż w postaci orzeczenia sądowego. W demokratycznym państwie prawnym wszelkie organy władzy publicznej stanowią organiczną całość, opartą na współdziałaniu władz. Wszystkie też władze publiczne mają konstytucyjny obowiązek dbania o zachowanie przyrodzonej godności człowieka i jego podstawowych praw. Jednak sądy administracyjne mają szczególne konstytucyjne obowiązki, nie mogą bowiem "chować głowy w piasek" ani gdy stwierdzają, iż prawo podatkowe zastosowane w konkretnej sprawie jest " złe" (mają wówczas konstytucyjny obowiązek wydawania orzeczeń precedensowych contra legem), ani gdy występuje konflikt pomiędzy władzą skarbową a obywatelem i niedostatecznie uregulowana przez prawo finansowe pozostaje sfera owego konfliktu (sędzia administracyjny ma w takich sytuacjach konstytucyjny obowiązek wydawania orzeczeń precedensowych typu praeter legem). Należy wreszcie i wskazać na to, że takim symbolicznym wyrazem zmieniającego się paradygmatu koncepcji źródeł prawa w europejskich krajach o kulturze civil law jest od 100 lat treść art. 1 szwajcarskiego kodeksu cywilnego, który w razie luki w regulacjach prawnych na sędziego przerzuca obowiązki prawodawcy co do rozwiązania konkretnego sporu prawnego. W szczególności w ciągu ostatnich 40 lat konwergencja systemów civil law i common law stała się faktem, a w świetle tendencji zjednoczeniowych Europy i promującego tą ideę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości faktem wręcz nieuniknionym.

Z tych zatem względów skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 18.04.2002 r., sygn. akt III RN 29/01, OSNP 2003, nr 2, poz. 27) oraz stanowiska zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.06.2000 r., S.A./Sz 411/ 99, OSP 2001, nr 5, poz. 81; z dnia 20.12.2002, sygn. akt I S.A./Łd 1049/01, niepublikowane; z dnia 20.03.2003 r., sygn. akt III S.A. 1847/01 , niepublikowane oraz z dnia 4.04.2003 r., sygn. akt S.A./Rz 893/01, niepublikowane, iż cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty (także przed dniem 5 czerwca 2001 r.), gdyż z chwilą uchylenia decyzji stwierdzającej zaległość podatkową wpłacona kwota staje się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Organy podatkowe w takich jak powyższa sprawa nie powinny też "zasłaniać się" brakiem jakichkolwiek przepisów przejściowych, ale pamiętać o wskazówce wykładni przepisów prawa podatkowego zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.03.1995 r., sygn. akt S.A./Po 3015/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 72 , że w przypadku braku przepisów przejściowych, należy przy orzekaniu stosować regułę lex benignior, a więc uznawać za wiążący przepis ustawy korzystniejszy dla podatnika. Podatnik nie może bowiem żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

Z tych zatem względów uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145§1 pkt.l lit.a, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki

LF