Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1529/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 81 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 324/12 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] do [...], [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 15.139 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 324/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku skargi J. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 lutego 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń – kwiecień, czerwiec – grudzień 2008 r. oraz styczeń – czerwiec 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 6 września 2011 r., określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do kwietnia 2008 r. oraz od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r.

1.2.1. Podstawą powyższych rozstrzygnięć było ustalenie, że:

- podatnik, mimo decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2009 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 listopada 2009 r., określających stronie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w wysokości 1.913 zł w miejsce deklarowanej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.703.239 zł. – mających wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach roku 2008 i 2009 – nie złożył stosownych korekt deklaracji. Jedynie jak podał organ odwoławczy w dniu 23 września 2011 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r., w których skarżący nie uwzględnił ww. kwoty z przeniesienia z miesiąca grudnia 2007 r., i które nie mogły zostać uwzględnione, gdyż wpłynęły do Urzędu Skarbowego w S. po wydaniu decyzji z dnia 6 września 2011 r. (doręczonej 12 września 2011 r.) i dotyczą miesięcy, za które organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe;

- podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze związanej z zakupem w dniu 25 lipca 2007 r. nieruchomości w K. i B., w związku z tym niezasadnie opodatkował sprzedaż tych nieruchomości – udokumentowany fakturami z dnia 30 września 2008 r. Podatek wynikający z ww. faktur skarżący wykazał w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r.

1.2.2. W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy potwierdził zasadność zastosowania w sprawie przepisów art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), w świetle których w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że mimo iż skarżący bezpodstawnie opodatkował sprzedaż nieruchomości w K. i B., powinien, z uwagi na fakt wystawienia faktur nr [...] i nr [...]] z dnia 30 września 2008 r. z nienależnie wykazanym podatkiem, wpłacić na konto urzędu skarbowego podatek z nich wynikający w łącznej kwocie 1.324.400 zł.

1.2.3. Jednocześnie organ odwoławczy nie uznał korekt deklaracji, VAT-7 za okres od września 2008 r. do czerwca 2009 r. – dotyczących sprzedaży wyżej wymienionych nieruchomości - złożonych przez stronę przeciwną w dniu 3 czerwca 2011 r. - po otrzymaniu protokołu kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył bowiem, iż z dniem 8 czerwca 2009 r. skarżący zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych, a faktury korygujące nr [...] i [...] wystawił dnia 26 września 2010 r. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego skarżący po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej i wykreśleniu przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnik VAT, stracił status podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

- art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez pozbawienie skarżącego ustawowego prawa do dokonania skutecznej korekty podatku VAT (przyjęcie skutecznie i zgodnie z przepisami prawa złożonej korekty błędnie naliczonego podatku VAT, a następnie nieuwzględnienie tej korekty w rozliczeniach dokonanych przez organ kontroli skarbowej i utrzymanie błędnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy);

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie wobec skarżącego art. 108 ustawy o VAT, w sytuacji gdy brak było do tego podstaw prawnych;

- art. 121 Ordynacji podatkowej;

- art. 191 O.p., przez pominięcie istotnych dla sprawy faktów, w tym złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT, i oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie ustalony stan prawny, a także faktyczny;

- art. 1(2) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez odmowę podatnikowi prawa do dokonania korekty błędnie naliczonego podatku VAT;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał zasadność skargi.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten po wskazaniu zakresu i kryterium sądowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięć organów administracji publicznej zauważył, iż w sprawie między stronami nie było sporu co do tego, że skarżący niezasadnie opodatkował sprzedaż nieruchomości podatkiem od towarów i usług. W skardze nie było również, co do zasady kwestionowane, samo uprawnienie organów podatkowych do korzystania w takiej sytuacji z regulacji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.3. Według Sądu natomiast istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy podatnik, który wystawił fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do jej skorygowania po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

3.3.1. W tym kontekście Sąd przypomniał, że organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za wrzesień 2008 r. w oparciu o literalne brzmienie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r.; Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej również jako: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.). Jednakże zdaniem WSA organ podatkowy dokonując interpretacji wyżej wymienionego przepisu winien wziąć pod uwagę zarówno całokształt przepisów Ordynacji podatkowej, dającej organowi podatkowemu możliwość wszczęcia wobec podmiotu - osoby fizycznej, nie będącej już podatnikiem VAT - kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, a tym samym żądać od podatnika prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego, jak i treść przepisów ustawy o VAT, zwłaszcza tych wskazujących na definicję podatnika oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prowadzić powinno do przyjęcia, że wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem ani dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury. W przeciwnym bowiem razie wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT, byłoby równie dobrym argumentem dla podatnika, aby nie płacić podatku. Swoje postępowanie podmiot ten mógłby tłumaczyć stanowiskiem, że nie jest już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreślił się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że powyższe rozumowanie nie odpowiada podstawowym zasadom rządzącym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

3.3.2. WSA w Gdańsku zauważył również, że nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy o podatku VAT i uwidaczniania tego w deklaracjach podatkowych. Regulacja art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej, z braku stosownych zapisów ustawy ograniczających prawo do korekty dotyczy każdego podatku w rozumieniu art. 6 tejże ustawy, a nie tylko należnego i naliczonego podatku od towarów i usług. Skoro zatem kwota do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest także podatkiem, to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia skorygowaniu.

3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd zwrócił uwagę, iż na gruncie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE – będącego odpowiednikiem art. 108 ustawy o VAT - prawo do korekty podatku przez wystawcę nieprawidłowej faktury było przedmiotem rozważań ETS w sprawie C - 454/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen. Trybunał stwierdził w nim, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zwróciły uwagi na konsekwencje płynące z tego orzeczenia. Nie przydały bowiem żadnego znaczenia faktowi, iż w stosunku do adresata faktur organy podatkowe ostateczną decyzją zakwestionowały prawo odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucił, iż wyrok ten wydany został:

I. z naruszeniem prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), przez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., przez przyjęcie, podatnik ma prawo do skorygowania faktury po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej;

II. z naruszeniem przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 141 w zw. z art. 134 § 1, poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności, iż skarżona decyzja jest decyzją określającą podatek od towarów i usług za okres styczeń 2008 r. - czerwiec 2009 r. (za wyjątkiem maja 2008 r.), a jednocześnie tylko w zakresie miesiąca września 2008 r. decyzją wydaną w oparciu o art. 108 ustawy o VAT, i tym samym nie wyjaśnienie, dlaczego uchylając w całości skarżoną decyzję z powodu bezpodstawnego nie uznania faktur korygujących wystawionych do faktur z dnia 30 września 2008 r. uchylił także rozstrzygnięcie organu drugiej instancji w części określającej podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., przez uchylenie decyzji w całości podczas, gdy z uzasadnienia wyroku wynika, iż decyzja jest w części zasadna i została zakwestionowana przez Sąd tylko w części.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik uznając, iż wywiedziony przez organ środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W aktach sprawy znajdują się również pisma organu: z dnia 11 grudnia 2012 r. i 20 maja 2013 r., jak też pismo skarżącego z dnia 21 stycznia 2013 r. W pismach tych strony przedstawiają argumentację, odpowiednio: za uchyleniem zaskarżonego wyroku i słusznością stanowiska Sądu pierwszej instancji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszne zarzuty naruszenia przepisów postępowania

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich okoliczności, że skarżona decyzja jest decyzją określającą podatek od towarów i usług za okres styczeń 2008 r. – czerwiec 2009 r. (za wyjątkiem maja 2008 r.) a jednocześnie tylko w zakresie września 2008 r. jest decyzją wydaną w oparciu o art. 108 ustawy o VAT i tym samym niewyjaśnienie dlaczego Sąd uchylając w całości skarżoną decyzję z powodu bezpodstawnego nieuznania faktur korygujących wystawionych do faktur z dnia 30 września 2008 r. uchylił także rozstrzygnięcie organu II instancji w części określającej podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w całości podczas, gdy z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzja jest w części zasadna i została zakwestionowana przez Sąd tylko w części.

5.2. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie w trybie art. 141 § 4 P.p.s.a daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

5.3. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.

5.3.1. Tymczasem słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie były dwie kwestie sporne. Pierwszą była korekta deklaracji VAT - 7 za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r., uwzględniająca rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. zawarte w decyzji nr [...] z dnia 17 listopada 2009 r., dokonana przez podatnika po wydaniu skarżonej decyzji. W tym zakresie należy zauważyć, iż decyzją nr UKS [...] z dnia 4 marca 2009 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z dnia 17 listopada 2009 r., określono Panu J. M. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w wysokości 1.913 zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.703.239 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na ww. rozstrzygnięcie organu drugiej instancji (prawomocny wyrok z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 78/10).

5.3.2. Mając na uwadze, że powyższa zmiana rozliczenia podatku za grudzień 2007 r. w stosunku do zadeklarowanego przez podatnika wpłynęła także na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach roku 2008 i 2009, Pan J. M. powinien złożyć odpowiednie korekty deklaracji za okres styczeń 2008 r. - czerwiec 2009 r. bez ww. kwoty z przeniesienia z grudnia 2007 r., czego nie uczynił. Złożone przez stronę po zakończeniu postępowania kontrolnego korekty deklaracji VAT - 7 nie zawierały zmian w tym zakresie. Wobec czego w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez Podatnika za sporne okresy nadal pozostała przeniesiona z grudnia 2007 r. kwota 1.703.239 zł. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe rozliczyły Skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. z pominięciem ww. kwoty.

5.3.3. Drugą natomiast kwestię sporną stanowiło opodatkowanie podatkiem VAT we wrześniu 2008 r. sprzedaży nieruchomości w K. i B. oraz powiązana z powyższym zagadnieniem dokonana 26 września 2010 r. korekta faktur nr [...] i nr [...] z 30 września 2008 r. dokumentujących ww. transakcje i korekta deklaracji VAT - 7 za miesiące wrzesień 2008 r. - czerwiec 2009 r. oraz określony na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek uiszczenia podatku wynikającego z powyższych faktur w wysokości 1.324.400 zł.

5.4. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Pan J. M. był uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur nr [...] i nr [...] z 30 września 2008 r., wobec czego bezpodstawnie organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 108 ustawy o VAT. Stąd podatnik nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku wykazanego na fakturach pierwotnych w wysokości 1.324.400 zł. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] do [...], [...] do [...] z dnia 6 lutego 2012 r. w całości wskazując, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze, że niniejsza sprawa obejmowała dwie, wyżej opisane kwestie sporne, autor skargi kasacyjnej słusznie stwierdził, że WSA w Gdańsku uchylając w całości skarżoną decyzję z powodu bezpodstawnego nieuznania faktur korygujących wystawionych do faktur z dnia 30 września 2008 r. uchylił także rozstrzygnięcie organu drugiej instancji w części określającej podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. (za wyjątkiem maja 2008 r.), podjęte w związku z wydaną dla podatnika decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 17 listopada 2009 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w wysokości 1.913 zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.703.239 zł. Powyższa zmiana rozliczenia podatku za grudzień 2007 r. w stosunku do zadeklarowanego przez podatnika wpłynęła na rozliczenie podatku od towarów i usług we wszystkich okresach objętych skarżoną decyzją.

5.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku opisał ww. okoliczność w stanie faktycznym sprawy, jednakże w żaden sposób nie odniósł się do niej w uzasadnieniu wyroku. Sąd nie zaakceptował rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że argumenty strony przemawiają za uchyleniem skarżonej decyzji, przy czym nie badał, czy argumenty te miały w ogóle wpływ na prawidłowość decyzji w części dokonującej rozliczenia podatku za okres styczeń 2008 r. - czerwiec 2009 r. (za wyjątkiem maja 2008 r.). Sąd nie wskazał naruszenia prawa w tym zakresie. Zatem Sąd pierwszej instancji nie rozważył i w efekcie nie uwzględnił okoliczności, że skarżona decyzja jest decyzją określającą podatek od towarów i usług za okres styczeń 2008 r. - czerwiec 2009 r. (za wyjątkiem maja 2008 r.), a jednocześnie w zakresie miesiąca września 2008 r. decyzją wydaną w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości WSA w Gdańsku pozostawił korekty deklaracji złożone przez podatnika po kontroli, które zawierają kwotę z przeniesienia z miesiąca grudnia 2007 r. (1.703.239 zł), a nie uwzględniają wydanej decyzji nr [...] z dnia 17 listopada 2009 r. z określoną za ww. miesiąc kwotą zobowiązania podatkowego (1.913 zł).

5.6. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Zatem sąd może stwierdzić, że skarga podatnika jest częściowo zasadna i w efekcie uchylić rozstrzygnięcie organu podatkowego w części. Wówczas w pozostałym zakresie Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. ustawy oddala skargę.

5.6. Skoro zatem WSA w Gdańsku nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa dotyczących decyzji za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. uwzględniających rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., to sytuacja taka uzasadniała oddalenie skargi Pana J. M. w tym zakresie. Zwłaszcza, że wyeliminowanie ze skarżonej decyzji obowiązku zapłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT w żaden sposób nie wpływa na rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte tą decyzją.

5.7. Za pozbawiony podstaw uznać natomiast należy zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że podatnik ma prawo do skorygowania faktury po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

5.7.1. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i zasługuje na akceptację. W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o VAT wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

5.7.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 352/10 (opubl. CBOS) wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i jak wynika z powyższego orzeczenia ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40).

5.7.3. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 lipca 2010 r., I FSK 1203/09, z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, z 20 września 2013 r., sygn. akt 1309/12 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

5.8. Odnotować też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej - co do zasady – przyznaje, że korekta faktury wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT jest dopuszczalna zaś jedynym powodem odmowy uznania tych korekt była okoliczność, że w momencie ich złożenia podatnik nie był już czynnym podatnikiem VAT.

Także co do tego zagadnienia należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji.

5.8.1. Przy składaniu korekty deklaracji podatkowej VAT-7, w rozumieniu art. 81 § 1 O.p., w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, należy podmiotowi, który ją składa przypisać taki status, jaki miał on w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji.

W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 852/09 (opubl. CBOS) celnie skonstatowano, że skoro bowiem organ podatkowy ma możliwość wszczęcia wobec podmiotu - osoby fizycznej, nie będącej już podatnikiem VAT kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, a tym samym żądać od podatnika prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego, to tym samym również podmiot - osoba fizyczna, nie będąca już podatnikiem VAT może złożyć korektę deklaracji podatkowej VAT-7, na mocy art. 81 § 1 O.p., interpretowanego w zgodzie zarówno z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jak również w zgodzie z art. 4 O.p. w związku z art. 7 § 1 O.p.

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela i tym samym za chybioną uznaje argumentację autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej kwestii.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadną skargę kasacyjną we wskazanym wyżej zakresie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania w zakresie wykładni i zastosowania omówionych przepisów postępowania.

O kosztach orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 P.p.s.a.