Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3156/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 546/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 546/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

I.2. Decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 33 866 zł. W trakcie postępowania stwierdzono, że w złożonym zeznaniu za rok 2006 podatnik nie wykazał przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w L., przy ul. B. oraz z udziałów w nieruchomościach położonej w L. przy, ul P., jako uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i określonego zgodnie z przepisami art. 14 tej ustawy. Ustalono zatem, że dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. B. oraz z udziałów w nieruchomościach położonej w L. przy ul P. a także z najmu lokali w L. przy ul. W., ul. B., ul. K. i ul. W., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, faktycznie wynosił 84 884,40 zł (przychód w kwocie 209 182,82 zł - koszty uzyskania przychodów w kwocie 124 298,42 zł). W konsekwencji podatnik zaniżył należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok o kwotę 30 242 zł.

W szczególności powyższe ustalenia były wynikiem następujących stwierdzeń przyjętych w toku postępowania kontrolnego, tj.:

- w części dotyczącej uzyskanych przychodów - kontrola wykazała, iż przychód związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. B. oraz z udziałów w nieruchomościach położonych w L. przy ul P., i z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w L. przy ul. W., ul. B., ul. K. i ul. W., faktycznie wynosił 209 182,82 zł, w tym ze sprzedaży w/w nieruchomości w kwocie 150 000 zł, z najmu ww. lokali w kwocie 59 182,82 zł. Natomiast w zeznaniu podatnik wykazał jedynie przychód z najmu uzyskany nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 56 889,20 zł, zaś ze sprzedaży w/w nieruchomości nie wykazał żadnego przychodu;

- w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - kontrola wykazała, iż koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. B. oraz z udziałów w nieruchomościach położonej w L. przy ul P. i z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w L. przy ul. W., ul. B., ul. K. i ul. W., faktycznie wynosiły 124 298,42 zł, w tym ze sprzedaży w/w nieruchomości w kwocie 61 040,50 zł, z najmu lokali w kwocie 63 257,92 zł.

Natomiast w zeznaniu podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów z najmu w kwocie 63.596,15 zł, zaś ze sprzedaży ww. nieruchomości nie wykazał żadnych kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 24 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, wskazał, że analiza zgromadzonych w sprawie materiałów dowiodła, iż na przestrzeni lat 2002 - 2010 podatnik dokonał 40 transakcji kupna lub zbycia nieruchomości, zaś powtarzalność tych czynności potwierdza, iż w sposób stały, ciągły i zorganizowany dokonywał tych działań, co stanowi przesłankę do uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, stosownie do przepisów art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) w związku z przepisami art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz definicją działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w przepisach art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że okolicznością bezsporną jest, że podatnik nie złożył deklaracji PIT-23, z której wynikałaby jego wola potraktowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jako pochodzącego ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz nie złożył oświadczenia o którym mowa w art. 28 (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku).

Rozpatrując zaś kwestię wynajmu nieruchomości oraz ruchomości organ zwrócił uwagę na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., wskazując że przychody osiągnięte przez podatnika w 2006 roku w kwocie 59 182,82 zł z wynajmu zakupionych lokali stanowią przychody z działalności gospodarczej, nie są zaś najmem wykonywanym prywatnie.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz przepisów art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749 ze zm. – dalej jako O.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego Sąd wskazał, że jedną z cech pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej ciągłość (art.5 ust. 6a u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku), zatem organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania analizy umów jakie zawierał skarżący nie tylko w 2006 roku, ale także w latach poprzedzających i po nim następujących, gdyż oparcie się tylko na dwóch transakcjach, stanowiłoby złamanie opisanych powyżej kardynalnych zasad postępowania podatkowego. Przyjęcie, że w roku podatkowym 2006 skarżący akurat takiej działalność nie prowadził, a prowadził ją latach 2003 - 2005 i 2007 - 2010 byłoby sprzeczne nie tylko z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, ale wręcz ze zdrowym rozsądkiem. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że skarżący zawodowo i w sposób ciągły prowadził działalność na rynku nieruchomości, bowiem wynajmował lokale w budynkach przy ul. W., ul. B., K. i W. Był także prezesem zarządu spółki z o.o. K., której przedmiotem działalności był zarząd opisanych wyżej nieruchomości. W latach 2002 - 2010 dokonał 40 transakcji kupna lub zbycia, które dotyczyły kilkunastu nieruchomości, bądź udziałów w nieruchomościach położonych na terenie miasta L. Sąd podkreślił, że o zakwalifikowaniu danych działań jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej rozstrzyga jednak konkretny stan faktyczny sprawy, a więc okoliczności występujące w rzeczywistości, wypełniające przesłanki obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową. To właśnie faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie sposób wynikający ze stanu deklarowanego przez podatnika dla celów ewidencyjnych (np. wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy też Krajowego Rejestru Sądowego) ma w tej materii decydujące znaczenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy sprzedaż nieruchomości nastąpiła z zyskiem. Zabudowaną nieruchomość przy ul. B. skarżący zakupił za kwotę 50 000 zł natomiast sprzedał za kwotę 140 000 zł. Sprzedaż 1/8 udziałów w nieruchomości przy ul. P. nastąpiła ze stratą w wysokości 367,50 zł, lecz jak słusznie zauważył organ sprzedaż ze stratą jest również elementem działalności gospodarczej. Łącznie ze sprzedaży obu nieruchomości skarżący osiągnął przychód w wysokości 150 000 zł, przy kosztach jego uzyskania równych 61 040,50 zł. Zatem sprzedaż nieruchomości w roku 2006 nastąpiła z zyskiem w kwocie 88 959,50 zł.

Dalej podniesiono, że okolicznością bezsporną jest fakt, że skarżący nie złożył deklaracji PIT-23, z której mogłaby wynikać jego wola potraktowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako pochodzącego ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz nie złożył oświadczenia o którym mowa w art. 28 (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku). Zwolnienie to nie miało w ogóle zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż jej sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za taką tezą przemawia to, że skarżący ustanowił zarządcę tej nieruchomości (K. spółkę z o.o.) i przez okres jej posiadania uzyskiwał przychody z najmu, nie podjął i nie przeprowadził żadnych prac remontowych, ograniczył się do wykwaterowania lokatorów zamieszkujących posesję przy ul. B., tak że na dzień sprzedaży, w budynku było zameldowanych 6 lokatorów, których jak wynika z aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż, skarżący zobowiązał się wymeldować i wyprowadzić do dnia 30 września 2006 r., w momencie sprzedaży była to nieruchomość z domem mieszkalnym do rozbiórki zajętym przez lokatorów. Nie wpisał także nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Ponadto, z akt sprawy wynika, iż na własne cele mieszkaniowe skarżący dokonał zakupu lokalu mieszkalnego nr 5 w budynku 2 na Osiedlu "[...]" w W. Na zakup tej nieruchomości wziął kredyt. Realizacje celów mieszkaniowych skarżącego ilustrują także oświadczenia., złożone w Urzędzie Skarbowym L., iż dochody uzyskane z sukcesywnej sprzedaży lokali w nieruchomości przy ul. K. (nabytej w roku 2005) skarżący przeznaczy nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu, prawa wieczystego użytkowania pod budowę budynku mieszkalnego lub nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na w/w cele, w tym także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, iż działania skarżącego związane z obrotem nieruchomościami i ich zarządzaniem wypełniają dyspozycję definicji działalności gospodarczej. Zatem przychody osiągnięte przez skarżącego w 2006 roku ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. B. i przy ul. P. są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sam fakt, że skarżący nie skorzystał z prawa wyboru formy opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (wg stawki liniowej 19%) nie dowodzi, że nie prowadził działalności gospodarczej. Rozpatrując zaś kwestię wynajmu nieruchomości oraz ruchomości Sąd uznał, że organ słusznie wskazał, że w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przychody osiągnięte przez skarżącego w 2006 roku w kwocie 59 182,82 zł z wynajmu zakupionych lokali przy ul. W. i ul. B., ul. K., ul. W. stanowią przychody z działalności gospodarczej, nie są zaś najmem wykonywanym prywatnie. Zatem, najem ten nie stanowi odrębnego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ustalając koszty uzyskania przychodów dotyczących sprzedanych nieruchomości przy ul. B. i przy ul. P., Sąd zaaprobował stanowisko organu, szczególnie że skarżący nie przedłożył innej (niż ocenionej w trakcie postępowania) dokumentacji dotyczącej poniesionych kosztów, które miałyby wpływ na wysokość zobowiązania w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2006.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisach.

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucono wyrokowi:

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2, bowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

A. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym:

- naruszenie art. 9 ust. 2 i art. 21 § 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez WSA za organem podatkowym, że w pierwszym przypadku, opodatkowanie następuje na podstawie okoliczności występujących nie w roku podatkowym 2006, lecz na podstawie okoliczności ,jakie występowały w latach 2007-2010, a może i 2002-2006, zaś w drugim przypadku, iż sprzedaży nieruchomości i wydatkowanie ceny w ciągu 2 lat od daty sprzedaży na zakup innej nieruchomości nie powoduje zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych,

B. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z:

B.1. art.187 § 1 O.p., ponieważ Sąd zaakceptował faktyczne pominięcie przez organ i sam pominął dowody znajdujące się w aktach sprawy dotyczące tego, że:

- pomiędzy 2002-2007 r., czyli w okresie 6 lat, skarżący sprzedał, tylko i wyłącznie 3 nieruchomości i 1/8 udziału w nieruchomości ze stratą 367,50 zł, przy czym w roku 2005 sprzedał jedną nieruchomość i w roku 2006 sprzedał dwie nieruchomości,

- skarżący jako prezes zarządu K. sp. z o.o. od roku 1992 miał świadomość istnienia różnic w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i ich wynajmem w całości, w części lub lokali w nim się znajdujących oraz działalnością polegająca na lokowaniu przez osobę fizyczną, nieprowadząca działalności gospodarczej, kapitału w nieruchomości i ich kolekcjonowaniu celem dokonania najlepszego wyboru dla swoich potrzeb,

- skarżący mając świadomość różnic w stawce opodatkowania dla działalności gospodarczej nie dokonał wyboru znacznie niższej stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanej z działalnością gospodarczą – 19%, pozostawał przy stawce 32%, podobnie jak nie wprowadził nieruchomości do ewidencji środków trwałych i nie amortyzował ich, jako świadome rozróżnienie działalności gospodarczej, a z pewnością nie w roku 2006,

- ponadto, co najważniejsze w sprawie, wnioskowanie i dokonywanie kwalifikacji działań skarżącego odnośnie roku 2006 na podstawie lat poprzednich, okresu 2007-2010, w sytuacji kiedy sam skarżący w roku 2006 jeszcze nie wiedział co będzie robił w latach następnych i z jakim efektem, a zatem wobec braku możliwości przyjęcia za udowodnioną prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w latach 2002-2005, przyjmuje się to odnośnie roku 2006, na podstawie antycypacji, co nie powinno mieć miejsca.

B.2. art. 191 O.p., bowiem Sąd zaakceptował oceny organu dotyczące poszczególnych okoliczności dokonane nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i tak:

- ponieważ Sąd de facto zaakceptował stanowisko organu, polegające na przyjęciu, że dla oceny działań skarżącego w roku podatkowym 2006 konieczna jest analiza działań podejmowanych przez skarżącego w latach 2002-2010 i przyjęcie w konsekwencji, jako udowodnione, że nie były to działania incydentalne, a rozmiary i częstotliwość dokonanych czynności wskazujące na powtarzalność i stały charakter oraz zamiar osiągnięcia zysku, a więc uczynienie z handlu nieruchomościami stałego źródła dochodu (str.8 i 10 uzasadnienia) w sytuacji, kiedy w okresie 2002-2007, czyli przez 6 lat, miały miejsce tylko dwa przypadki sprzedaży nieruchomości, a efekt tych działań to kilkanaście tysięcy złoty straty,

- ponieważ Sąd przyjął za organem, że dla zachowania ciągłości działalności gospodarczej jest wystarczające, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku (strona 10), a zatem dokonanie w okresie 6 lat sprzedaży 2 nieruchomości jest dowodem na prowadzenie ciągłej działalności gospodarczej obliczonej na zarobek, co skarżący z przyczyn oczywistych kwestionuje,

- ponieważ Sąd na str. 8 uzasadnienia jako udowodnione przyjmuje okoliczności, że w latach 2003-2005, skarżący prowadził działalność gospodarczą, a powinien z na podstawie zestawień wykonanych przez organ podatkowy, przyjąć od 2002., pomimo tego, że w okresie tym, czyli w okresie czterech lat, miała miejsce tylko jedna transakcja sprzedaży nieruchomości, podobnie jak prowadził ją w latach 2007-2010, co nie jest już przedmiotem sprawy, a zatem, na podstawie takich dowodów wyprowadza wniosek, że skoro wcześniej (wbrew dowodom) i później, była to działalność gospodarcza, to i w roku 2006 aktywność skarżącego musiała działalnością gospodarczą także być,

- ponieważ Sąd uznaje, że nabycie w październiku 2007 r. nieruchomości przy ul. N. za środki uzyskane w roku 2006 ze sprzedaży nieruchomości przy ul. B., a następnie w okresie późniejszym, wynajem i ustanowienie zarządcy w osobie K. sp. z o.o. przemawia za udowodnionym prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego (uzasadnienie str. 11),

- ponieważ Sąd przyjmuje za udowodnioną działalność skarżącego to, że jego działania:..."związane z obrotem nieruchomościami i ich zarządzaniem wypełniają definicję działalności gospodarczej, bowiem dokonując tak wielu transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości, jak również wynajmu nieruchomości, skarżący stał się profesjonalistą w tym zakresie, działającym w celach zarobkowych", co nie ma żadnego znaczenia w sprawie, tym bardziej wobec trzech sprzedaży nieruchomości w ciągu 6 lat, zaś profesjonalistą skarżący był znacznie wcześniej jako prezes zarządu K. sp. z o.o. od roku 1992 (str.11/12 uzasadnienia),

- ponieważ Sąd przyjmuje jako udowodnione, że częstotliwość podejmowanych działań na przestrzeni analizowanego okresu, ich ciągłość, schemat i metodyka działania: zarobkowy cel tej działalności nakierowanej na osiągnięcie zysku, uzasadnia przyjęcie aktywności gospodarczej skarżącego (str.12 uzasadnienia), podczas gdy możliwa do przeprowadzenia analiza lat 2002-2006 nie wskazuje na możliwość udowodnionego przyjęcia takiej tezy.

B.3. art. 188 O.p. ponieważ organ nie dopuścił wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków A. D. i W. K. na okoliczności, które przyczyniłyby się do ustalenia zamiaru skarżącego, co do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a Sąd takie stanowisko milcząco zaakceptował, nie wspominając o tym fakcie w uzasadnieniu str. 7-12, co stanowi dodatkowo naruszenie art.180 § 1 i art.187 § 1 O.p.,

B.4. waga opisanego w pkt. B.3 naruszenia przepisów z Rozdziału 11 O.p. zatytułowanego "Dowody", powoduje naruszenie zasad ogólnych wynikających z art. 121 i 122 O.p.,

B.5. natomiast brak rozważań Sądu w tym zakresie, co ilustruje uzasadnienie wyroku str. 7-12, stanowi dodatkowo, i w konsekwencji, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

B.6. art. 187 § 3 O.p. ponieważ Sąd, przyjmując za organem podatkowym, iż wynajem lokali mieszkalnych był działalnością gospodarczą, w sytuacji kiedy skarżący nie mógł nie kontynuować najmu, trwającego w chwili zakupu nieruchomości z lokalami mieszkalnymi na wynajem, bowiem lokatorów, którzy zajmowali nabywane lokale, chroniła Ustawa o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego z dnia 21 czerwca 2001 r., w art. 11 której to ustawy wymienione są wszystkie przyczyny wypowiedzenia przez właściciela stosunku prawnego i sama chęć zlikwidowania wynajmu lokali z przyczyn np. podatkowych nie zezwala właścicielowi na rozwiązanie stosunku najmu lokalu mieszkalnego.

C. Wszystkie te zarzuty łącznie spowodowały także, i przede wszystkim, naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania do organu) i art. 122 (zasada wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego).

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie, zważywszy na sposób konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stawiane zarzuty oraz przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja stanowią polemikę ze stanowiskiem Sądu, który zakwalifikował przychód skarżącego ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości położonej w L. przy ul. B. oraz 1/8 nieruchomości położonej w L. przy ul. P. jako osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący kwestionuje również uznanie przychodu z wynajmu lokalu za przychód z działalności gospodarczej, a nie wynajmu prywatnego.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, zależy od ustalenia czy skarżący jedynie jak twierdzi "kolekcjonował nieruchomości, aby pozyskać perełkę dla siebie", czy też prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wymagało oceny podejmowanych czynności w świetle zespołu cech przypisanych działalności gospodarczej w jej definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11; 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 25 września 2015 r., II FSK 2043/13; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; 4 września 2015 r., II FSK 1557/13; CBOSA). Dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi on lub jej nie prowadzi. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – mimo, iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z dnia 21 października 2013 r., II FPS 1/13) - stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13, CBOSA), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo -zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowych lub podejmowane sporadycznie. Element ten zasługuje na szczególne podkreślenie w świetle zarzutów skarżącego dotyczących wzięcia pod uwagę w ustaleniach organów, zaakceptowanych przez WSA, lat 2002-2010, a nie tylko badanego roku 2006. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Jedynie zatem analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13; 4 września 2015 r., II FSK 1557/13; CBOSA). Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać – wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej - wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Kwalifikacja prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej, prawidłowo została dokonana z uwzględnieniem działań podatnika prowadzonych poza analizowanym rokiem podatkowym, bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności, nie tylko może, ale wręcz winna być prowadzona w sposób kompleksowy, pozwalający dokonać miarodajnej kwalifikacji. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Kolejną wynikającą z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechę działalności gospodarczej – jej prowadzenie w sposób zorganizowany - rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, CBOSA).

W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11; 3 października 2014 r., II FSK 2390/12; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; 4 września 2015 r., II FSK 1557/13, CBOSA). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki z dnia: 7 września 2012 r., II FSK 176/11; 7 maja 2014 r., II FSK 1318/12; 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12; 3 października 2014 r., II FSK 2390/12, CBOSA).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał opodatkowanie przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2006 r. jako przychodu z działalności gospodarczej oraz podzielając ocenę organów podatkowych, iż czynności nabywania i zbywania nieruchomości podejmowane przez skarżącego na przestrzeni lat, w tym w 2006 r., posiadały cechy pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Przedstawione wyżej argumenty przesądzają także o bezzasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 §1 i 3 i art. 191 O.p. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny i został dokładnie przedstawiony w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. Należy podkreślić, że skarżący nie kwestionuje faktów, na których rozstrzygnięcie oparł Sąd, a jedynie podważa wnioski jakie na ich podstawie zostały wyprowadzone, a które składają się na konkluzje, że przychód skarżącego ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości położonej w L. przy ul. B. oraz 1/8 nieruchomości położonej w L. przy ul. P. , przy dokonaniu na przestrzeni 8 lat łącznie 40 transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie o konkretnym uprawnieniu lub zobowiązaniu podatnika w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego, które to przepisy wyznaczają zakres okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, tj. mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. Takie okoliczności organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i obowiązany ustalić na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów. Ocena charakteru działań podejmowanych przez podatnika w danym roku uzasadnia analizę czynności podobnych w swej istocie lub związanych z nimi, dokonywanych przez podatnika w latach poprzednich lub następnych. Oznacza to, że okoliczności dotyczące tych czynności należą do istotnych w sprawie. Nie można zatem mówić o wyjściu poza granice sprawy, ani o naruszeniu wymienionych wyżej przepisów postępowania. Zebranie materiału dowodowego co do czynności skarżącego w innych latach niż 2006 r. (z okresu 2002-2010), poddanie go ocenie oraz rozstrzygnięcie sprawy niniejszej z uwzględnieniem tak dokonanych ustaleń było działaniem prawidłowym. Z tych względów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, należy uznać, że organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego rozpatrzenia w sposób swobodny, ale nie dowolny oraz wyczerpujący i ocena ta zasadnie znalazła odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku.

Racje ma skarżący twierdząc, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd nie odniósł się do kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A. D. i W. K. Niemniej nie można uznać, że uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków, bowiem skarżący nie wskazał na konkretne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy pomocy wnioskowanego dowodu lub sprzeczności z materiałem dowodowym.

Jako uzasadniony nie może też być oceniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku i stanowi w zdaniu pierwszym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w wystarczającym stopniu wszystkie określone w powyższym przepisie niezbędne elementy składowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji jasno i jednoznacznie, choć zwięźle, wyjaśnił, że dla oceny charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w 2006 r. uzasadnione jest odwołanie się do ustaleń dotyczących analogicznych czynności dokonanych w latach wcześniejszych i późniejszych oraz uzasadnił stanowisko w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.