Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1321/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, art. 23 ust.1, art 24b ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w L. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1198/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną A. K., 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L., 3) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1198/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i określił A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 8.375.163,- zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w tym podatku za poszczególne miesiące 2004 roku w łącznej kwocie 898.888,- zł. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w ramach spółki jawnej G. był handel węglem, miałem, koksem, olejem opałowym oraz świadczenie usług transportowych. Spółka ta kupowała też olej napędowy. Dostawcą tego oleju była Spółka z o.o. R. oraz firma FH J. S., od których Spółka G. nabyła olej o wartości netto 456.541,58 zł. W ocenie organów podatkowych faktury dokumentujące zakup tego paliwa nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co skutkowało wyłączeniem tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe stwierdziły także, iż w ramach funkcjonowania firmy skarżącego, Sp. z o.o. R. i FH J. S. wystąpiło zjawisko firmanctwa, gdzie firmowanym był A. K., a firmującymi Sp. z o.o. R. i FH J. S. W związku z tym cały przychód tych firm ze sprzedaży oleju napędowego został przypisany skarżącemu. Firmy R. i FH J. S. nabywały olej napędowy na podstawie fikcyjnych faktur, które jedynie formalnie dokumentowały jego zakup, natomiast nie potwierdzały przekazania towaru. Z akt sprawy wynikało, że podatnik kupował olej opałowy w firmie E. w Poznaniu, a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy, m.in. za pośrednictwem tych firm. Spółka R. zapewniała obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa, co wynikało z zeznań jej pracowników. W zakresie nabycia paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez FH J. S., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż działalność tej firmy była fikcyjna. W ocenie organu odwoławczego, skoro faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to nie mogły one stanowić podstawy udokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu podatnik nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup paliwa, a sam fakt jego posiadania i osiągnięcie przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wydatkowania kwot wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od FH J. S. i R. Sp. z o.o., jak również odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonując jedynie korekty kosztów o wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodów. W zakresie przychodu z działalności gospodarczej przypisanego skarżącemu stwierdzono, iż R. i FH J. S., formalnie zarejestrowane dla celów podatkowych, nie dokonywały faktycznie czynności udokumentowanych fakturami sprzedaży i w związku z tym nie prowadziły odsprzedaży rzekomo zakupionego paliwa. W ramach firmy FH J. S., to A. K. uzgadniał warunki dostawy paliwa, cenę paliwa oraz warunki płatnicze; uzgadniał rynek zbytu, zapraszając firmy transportowe do współpracy, zapewniając o legalności paliwa, posiadał wiedzę o zadłużeniach odbiorców paliwa. Organizował także księgowość firmy J. S., posiadał zaplecze techniczne do sprzedaży paliw w ramach swojej firmy G., jak i firmy prowadzonej przez żonę, posiadał środki finansowe na zakup paliwa, co potwierdzały liczne wpłaty gotówki na konto firmy E., zatrudnił kadrę pracowniczą przeszkoloną w zakresie obsługi stacji paliw i sprzedaży paliw, pilnował jednocześnie wielkości obrotów na koncie, płacił osobom zaangażowanym w proceder handlu paliwem ( w tym J. S.). W odniesieniu do działalności Spółki R. organy podatkowe w głównej mierze dały wiarę zeznaniom jej prezesa – M. B., który wskazał skarżącego jako osobę zajmującą się handlem olejem napędowym w imieniu tej Spółki. Zajmowała się ona wyłącznie obiegiem dokumentów i rozliczeniem kontrahentów, którzy nabywali paliwo na odroczony termin płatności. Ponadto wykazano, że Spółka ta nie miała zaplecza do obrotu paliwem. W ocenie organów, cały obrót ze sprzedaży oleju pod nazwą firmy R. należało przypisać firmowanemu, tj. A. K. Organ odwoławczy skorygował jedynie przychody, porównując je z kwotami netto jakie przyjęto w decyzjach wymiarowych w zakresie podatku VAT dla Spółki R. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynikał mechanizm funkcjonowania sprzedaży paliwa nieznanego pochodzenia. Paliwo to było zlewane do zbiorników stanowiących własność skarżącego. W celu dalszej odsprzedaży pobierane było ze zbiorników i tankowane na samochody będące własnością podatnika. Większość firm transportowych nabywała paliwo na terenie bazy w M., a w pozostałych przypadkach kierowcy podatnika pobierali paliwo do autocystern i dowozili je na miejsce do klienta. Z zeznań świadków (ostatecznych nabywców paliwa) wynikało, iż współpracę z firmami S. i R. nawiązywali przez skarżącego. Nie znali oni nikogo z tych firm i sądzili, że nabywają paliwo od A. K., któremu płacili także za towar. Organ odwoławczy wskazał także, iż organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie materiałów przekazanych przez organy ścigania oraz urzędy skarbowe właściwe dla ostatecznych nabywców paliwa. Oprócz protokołów zeznań świadków z innych postępowań podatkowych i karnych, włączonych jako dowody do postępowania, organy podatkowe powołały się także na szereg prawomocnych wyroków karnych, które wydano wobec osób zamieszanych w obrót nielegalnym paliwem rozprowadzanym przez A. K.. M.in. organ wskazał na wyroki wydane przeciwko H. L. i J. W. (osobom wystawiającym nierzetelne faktury na rzecz R.), gdzie Sąd wskazał, iż przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, a inny produkt ropopochodny. Co do wniosków dowodowych o przesłuchanie szeregu osób, które miały uczestniczyć w obrocie paliwem stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, że odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, na okoliczność ustalenia pochodzenia paliwa sprzedawanego przez Spółkę skarżącego, jak firmy R. i S. w 2004 r., sposobu dystrybucji paliwa, jest spowodowana tym, że okoliczności te zostały ustalone innymi dowodami ( w tym m.in. wcześniejszymi przesłuchaniami tych osób), włączonymi do postępowania.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów załączonych do skargi i zarzucił jej naruszenie :

1. art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez :

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. B., J. S., D. G., D. K., J. M., A. R., W. P., A. B., M. B. oraz skarżącego w charakterze strony, mimo złożenia takiego wniosku dowodowego przez pełnomocnika skarżącego i oczywistego znaczenia powyższych dowodów dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego;

b) dowolne, kontrfaktyczne i wewnętrznie sprzeczne ustalenie, że skarżący w latach 2003-2006 wprowadził do obrotu paliwo o wartości łącznego obrotu wykazanego przez firmy FH S., R., tj. o wartości kilkuset milionów złotych, w sytuacji gdy zgodnie z ustaleniami organów podatkowych i organów ścigania A. K. faktycznie zakupił w tym okresie paliwo wyłącznie na kwotę 25.271.050 zł z firmy E.;

c) dowolne uznanie, że skarżący zaopatrywał się w paliwo także u innych podmiotów

niże E., w sytuacji gdy na potwierdzenie powyższej okoliczności nie przeprowadzono żadnego dowodu;

d) dowolnej ocenie dowodów w postaci zeznań świadków : M. W., K.W., G. M., A. W., M. S., S. K., polegające na pryncypialnym odmówieniu im wiarygodności wyłącznie z tego powodu, że były korzystne dla skarżącego;

e) błędną ocenę dowodów w postaci prawomocnych wyroków sądów karnych wydanych w stosunku do J. W. i H. L., z których jednoznacznie wynika, że osoby te faktycznie wprowadzały do obrotu produkt ropopochodny, którego nabywcą były R. i S. a nie A. K.;

f) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że faktury wystawione przez dostawców podatnika potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

g) bezpodstawne uznanie, że skarżący wykorzystywał inne firmy, w tym R. do

prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji oleju napędowego na

własny rachunek, w sytuacji gdy poza sporem pozostaje fakt, że podmiot ten prowadził

legalną, samodzielną działalność gospodarczą na długo przed nawiązaniem współpracy

z A. K.;

h) zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych okoliczności sprawy, tj. źródeł rzekomego zaopatrywania się przez skarżącego w olej napędowy wprowadzany do obrotu za pośrednictwem podmiotów trzecich, a także zakresu relacji gospodarczych łączących go z firmą E., a także roli A. R. i W. P. w obrocie olejem napędowym dokonywanym przez J. S.

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez

pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do protokołu kontroli

obejmujących przesłuchanie strony i świadków: M. B., J. S., D. G., D. K., J. M., A. R., W. P., A. B., M. B., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firm R. oraz FH J. S., także zasad ich współpracy z A. K.;

3. art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

4. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b u.p.d.o.f. poprzez :

a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do rzekomo prowadzonej przez niego niezarejestrowanej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie prowadził on w tym zakresie żadnych ksiąg podatkowych, a nie kwestionowano faktu, że paliwo, którego wprowadzenie do obrotu jest mu przypisane, nabył w drodze odpłatnej czynności prawnej;

b) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w ramach spółki G. w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie faktur wystawionych przez firmy R. i FH J. S., w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe Spółki za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż nabyła ona paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i nie wykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

c) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków

poniesionych przez G. na zakup paliwa, w sytuacji gdy rzetelność choćby części

ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne

przesłanki wskazują, iż ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowego dla określenia podstawy opodatkowania;

5. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez :

a) bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów

uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącego nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

b) uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem

faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego

zakup w poczet kosztów podatkowych;

6. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Łodzi wskazał, że skarga jest zasadna wyłącznie w części, w której określono podatnikowi odsetki od zaliczek miesięcznych za poszczególne miesiące 2004 r. Z powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, iż dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego dla rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, tj. z końcem 2009 r., a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. Jako podstawę tej części rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.").

2.4. Odnosząc się do legalności zaskarżonej decyzji w pozostałej części, Sąd uznał ją za prawidłową. Uzasadniając podniósł, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 zd. u.p.d.o.f. oparte jest na klauzuli generalnej, a do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez G. działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa doszło. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez G. paliwa, ani jego jakości, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez G. dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Z załączonych akt administracyjnych, zawierających w szczególności protokoły przesłuchania sporządzone przez organy ścigania, jak i organy skarbowe, a także protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów wynika, iż R. i S. faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. R. i S. po pierwsze legalizowały wprowadzane do obrotu gospodarczego paliwo napędowe, wytwarzane z różnych komponentów poprzez wystawianie faktur VAT na nie, tak aby uprawdopodobnić kupno tego paliwa i jego sprzedaż oraz ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców tak wytworzonego paliwa, po drugie dokonywały "zakupu" oleju opałowego, a następnie w dokumentacji handlowej i podatkowej przeklasyfikowywały go na olej napędowy i jako taki "sprzedawały" go odbiorcom końcowym. Wystawiały faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne, tak aby uprawdopodobnić ich pochodzenie i jednocześnie ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Celem wprowadzenia do obrotu osiąganych dochodów z tego procederu, środki te wpłacano na konta tych firm, a następnie dzięki ich przepływowi przez te konta, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu, tj. A. K. Zgromadzony materiał dowodowy, pomimo odwołania lub zmiany zeznań złożonych przez niektórych świadków dowodzi, iż organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę G. zajmował się dostawą paliwa do różnych Spółek, w tym R. jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, wyszukiwaniem kontrahentów, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej. A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie E. a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę R. i FH J. S., a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Po wskazaniu szeregu okoliczności faktycznych Sąd I instancji wskazał, że świadczą one o fikcyjności opisywanej działalności, a także, że G. nie mogła nabyć paliwa od R. i S. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami i nie mogły stanowić dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez G. wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez tą firmę tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa, skoro skarżący nie wskazał innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa. Skoro paliwo to nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to znaczy, że podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem, jeśli są wątpliwości, winien wykazać podatnik. Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru. Organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez G. księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od R. i S. Analiza art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, zgodnie z którym, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się, na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji naruszenia art. 26 ust. 1, art. 9 ust. 2 i art. 24 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 23 Op. Niemniej jednak przepis art. 24b u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy. Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a, tj. gdy księgi podatkowe zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Warunek ten nie jest jednak wystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Przesłanką oszacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, a przesłanka ta jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku. Organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. W sprawie nie zostały spełnione przesłanki szacowania przychodu, gdyż G. prowadziła księgi podatkowe, które jedynie w zakresie kosztów uzyskania przychodu i to w dodatku udokumentowanych jedynie fakturami wystawionymi przez dwie firmy R. i S. zostały uznane za nierzetelne. W toku postępowania, organy nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Organ odwoławczy nie pominął korzystnych dla strony zeznań świadków, jednakże dostrzegając rozbieżności w materiale dowodowym, dokonał ich oceny i wyjaśnił dlaczego określonym dowodom daje wiarę. Nie bez znaczenia było to, że organ odwoławczy odniósł ocenę konkretnych dowodów (zeznań) do wyroków skazujących osoby biorące udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Podniesiono, że wyroki skazujące na mocy art. 11 p.p.s.a. wiążą sąd administracyjny. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nie musi być prawomocnie zakończone. Jeżeli faktury wystawione przez R. i S. miały legalizować sprzedaż oleju opałowego i w ślad za tymi fakturami ostatecznym odbiorcom był przekazywany towar, to nie ma podstaw do kwestionowania rzeczywistej ilości przekazywanego oleju, a w konsekwencji przychodu jaki osiągnął z tego tytułu podatnik. Nie był zasadny również zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych, co do przesłuchania wskazanych osób. Na mocy art. 188 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest uwzględnić wniosek dowodowy, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały one wyjaśnione innym dowodem. Wniosek dowodowy miał służyć wyjaśnieniu okoliczności pochodzenia oleju napędowego i technicznych możliwości jego przechowywania oraz transportu. Okoliczności te zaś zostały wyjaśnione innymi dowodami. Także załączone do skargi fragmenty decyzji określającej A. K. zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2004 r. oraz postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko M. B. i innym, nie wskazują na brak konsekwencji organów podatkowych co do okoliczności, czy sporne transakcje faktycznie, czy tylko fikcyjnie, miały miejsce. Wydatki udokumentowane spornymi fakturami wyłączono z kosztów uzyskania przychodu nie dlatego, że w G. nie stwierdzono towaru, lecz dlatego, iż firma ta nie udokumentowała faktu nabycia tego paliwa od dostawców wymienionych w spornych fakturach oraz dlatego, iż wskazane w tych fakturach paliwo nie było olejem napędowym, lecz produktem ropopochodnym. Również wyroki karne przeciwko W. i L. nie stanowią dowodu na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez m.in. R. Wynikające z tych wyroków stwierdzenie co do skazania za potwierdzenie nieprawdy w fakturach, poprzez podanie, iż przedmiotem obrotu był olej napędowy, podczas gdy przedmiotem tym był inny produkt ropopochodny potwierdzają, iż jednym z mechanizmów działania tej firmy było wprowadzanie do obrotu towaru, składającego się z różnych komponentów ropopochodnych i zbywanie go jako oleju napędowego. Faktyczna sprzedaż towaru o takich cechach nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą G. oleju napędowego, jak to wynika z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji G. nie nabyła od tej firmy oleju napędowego, wykorzystanego następnie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jako podstawę oddalenia skargi w tym zakresie wskazano art. 151 p.p.s.a.

3.1. W skardze kasacyjnej A. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części w jakiej oddalił on skargę i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił mu naruszenie :

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej polegającego na :

a) zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. B., J. S., D. G., D. K., J. M., A. R., W. P., A. B. i M. B. oraz skarżącego w charakterze strony mimo złożenia takiego wniosku i oczywistego znaczenia tych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego;

b) dowolnym, kontrfaktycznym i wewnętrznie sprzecznym ustaleniu, że skarżący w latach 2003-2006 wprowadził do obrotu paliwo o wartości łącznego obrotu wykazanego m.in. przez firmy FH S. i R., w sytuacji gdy zgodnie z ustaleniami organów podatkowych i organów ścigania A. K. faktycznie zakupił w tym okresie paliwo na kwotę 25.271.050 zł z firmy E.;

c) błędnym zaakceptowaniu założenia, że skarżący zaopatrywał się w paliwo takie u innych podmiotów niż E., w sytuacji gdy na potwierdzenie powyższej okoliczności nie przeprowadzono żadnego dowodu;

d) bezpodstawnym uznaniu, że skarżący wykorzystywał inne firmy, w tym R. do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji oleju napędowego na własny rachunek, w sytuacji gdy poza sporem pozostaje fakt, że podmiot ten prowadził legalną samodzielną działalność gospodarczą na długo przed nawiązaniem współpracy z A. K.,

e) zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych okoliczności sprawy, tj. źródeł rzekomego zaopatrywania się przez skarżącego w olej napędowy wprowadzany do obrotu za pośrednictwem podmiotów trzecich, a także zakresu relacji gospodarczych łączących go z firmą E., a także roli A. R. i W. P. w obrocie olejem napędowym dokonywanym przez J. S.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do protokołu kontroli obejmujących przesłuchanie strony i świadków: M .B., J. S., D. G. oraz D. K., J. M., A. R., W. P., A. B., M. B., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firm R. oraz FH J. S., także zasad ich współpracy z A. K.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 pkt. 6 Ordynacji podatkowej polegającego na wewnętrznej sprzeczności dokonanych w zaskarżonych decyzjach ustaleń dotyczących procederu wprowadzania do obrotu paliwa, w świetle których z jednej strony podkreśla się, że jego dystrybucja miała faktyczne miejsce lecz faktycznie wykonywana była na zlecenie i na rzecz A. K., z drugiej zaś kwestionowany jest fakt nabywania przez firmę G. tego paliwa;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na ich błędnej wykładni, tj. :

a) uznanie, że dopuszczalne jest zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do rzekomo prowadzonej przez niego niezarejestrowanej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie prowadził on w tym zakresie żadnych ksiąg podatkowych, a nie kwestionowano faktu, że paliwo, którego wprowadzenie do obrotu jest mu przypisane, nabył w drodze odpłatnej czynności prawnej;

b) uznanie, że dopuszczalne jest zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w ramach spółki G. w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie faktur wystawionych przez firmy R. i FH J. S., w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe Spółki za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż nabyła ona paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i nie wykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

c) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków

poniesionych przez skarżącego (zarówno w ramach firmy G., jak i w ramach niezależnej niezarejestrowanej działalności gospodarczej wykonywanej przez podmioty trzecie) na zakup paliwa, w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowego dla określenia podstawy opodatkowania;

6. naruszenie art. 134 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na poddaniu analizie i rozstrzygnięciu sprawy, której zakres przedmiotowy był odmienny, niż wynikało to ze skargi i poprzedzającego ją postępowania podatkowego, tj. dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonych decyzji wyłącznie w aspekcie dochodów skarżącego pochodzącego z uczestnictwa w spółce G., z pominięciem rozważań dotyczących podstawy opodatkowania (tj. zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów) w związku z przypisywaną mu niezarejestrowaną, jednoosobową działalnością gospodarczą;

7. naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez :

a) brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczącego zaniechania dokonania przez organy podatkowe oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego na potrzeby rzekomo prowadzonej przez niego niezarejestrowanej działalności gospodarczej;

b) brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnym, kontrfaktycznym i wewnętrznie sprzecznym ustaleniu, że skarżący w latach 2003-2006 wprowadził do obrotu paliwo o wartości łącznego obrotu wykazanego przez firmy F.H. S., R., T., tj. o wartości kilkuset milionów złotych, w sytuacji, gdy zgodnie z ustaleniami organów podatkowych i prawomocnymi rozstrzygnięciami organów ścigania A. K. faktycznie zakupił w tym okresie paliwo wyłącznie na kwotę 25.271.050 zł z firmy E., co miało kluczowe znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego.

II. przepisów prawa materialnego :

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez :

a) bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów

uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącego nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

b) uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem

faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego

zakup w poczet kosztów podatkowych;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. K. Dyrektor Izby Skarbowej działający przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3.3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej pkt. 1 i 3 i o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

I. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa procesowego :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 roku, przedawniają się z końcem 2009 r., podczas gdy prawidłowe zastosowanie normy art. 53a Ordynacji podatkowej, obowiązującej w dacie wydania decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 roku, tj. 2010 r., wskazuje w sposób jednoznaczny, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy, należy liczyć do dnia złożenia zeznania podatkowego za ten rok, a najpóźniej do dnia terminu złożenia tego zeznania, czyli do dnia 30.04.2005 r. A skoro tak, to bieg terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 r. rozpoczyna się z końcem roku 2005 i upływa z dniem 31.12.2010 r. W stanie sprawy, przed upływem terminu przedawnienia wydana została decyzja w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 roku co oznacza, że nie doszło do przedawnienia, a co za tym idzie organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały powyższy przepis;

2. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie sprawy, odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r., są przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje 5 - letni okres przedawnienia i w ocenie Sądu należy liczyć ten termin od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności tych zaliczek, w sytuacji, gdy w stanie sprawy, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004r. nie były przedawnione, gdyż 5 - letni okres przedawnienia należy liczyć zgodnie z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej, obowiązującego w dacie wydania decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek, tj. w 2010 r. od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za 2004r., tj. do końca 2010 r. W konsekwencji Sąd wadliwe uznał, że w sprawie zastosowanie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 5/09, pomimo że uchwała zapadła na tle oceny sprawy dotyczącej odsetek od zaliczek za 1998r., gdzie decyzja organu podatkowego została wydana w 2004 r., a sprawa dotyczy decyzji wydanej w 2010 r., a wówczas brzmienie art. 53a było inne. Sąd pominął w uzasadnieniu wyroku okoliczność zmiany przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, a brak rozważań sądu w tym zakresie uniemożliwia organom podatkowym prawidłowe wykonanie części wyroku.

II. Ponadto zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 53a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. przedawniło się, chociaż z brzmienia art. 53a Ordynacji podatkowej obowiązującego w dacie wydania decyzji wynika, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek należne były do 30 kwietnia następnego roku, a co oznacza, że termin przedawnienia rozpoczyna biec dopiero od 1 stycznia 2006 r. i kończy 31 grudnia 2010 r. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy pominął całkowicie zmiany w brzmieniu tego przepisu oraz moment wydania decyzji określającej niezapłacone zaliczki w terminie.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej A. K. działający przez pełnomocnika będącego adwokatem wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Obydwie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do skargi kasacyjnej A. K. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. ze wskazanym w skardze kasacyjnej całym szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tych dotyczących reguł postępowania dowodowego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, czyli powiązanych z przepisami dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego, przeprowadzonych dowodów i ich oceny, a także poprawności sporządzonego uzasadnienia przez organy podatkowe. W tym miejscu należy wskazać, iż powyższe kwestie, a więc także prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie realizowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną operacji w zakresie obrotu paliwami, była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Wyrokami z dnia 30 grudnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1042/11 i I SA/Łd 1043/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Wyrokami z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. akt I FSK 905/12 i I FSK 906/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącego od wspomnianych wyżej orzeczeń Sądu pierwszej instancji uznając zarzuty skarg kasacyjnych za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach tutejszego Sądu z dnia 17 maja 2013 r. w odniesieniu do zawierającej szereg analogicznych zarzutów (w zakresie naruszenia przepisów procesowych) skargi kasacyjnej skarżącego.

4.4. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej oznaczony jako II.1.1. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Przy czym należy przypomnieć, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając wskazany zarzut ogranicza się w istocie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Strona w sposób ogólnikowy wskazuje, co dodatkowo powinno być uczynione w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe, sama jednak nie przedstawia konkretnych argumentów i dowodów przemawiających za jej stanowiskiem. Nie odnosi się także do ustalonych przez organy podatkowe faktów, jak też do dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów. Samo zaś wskazywanie przez nią i to w sposób bardzo pobieżny na okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, np. własny potencjał organizacyjny i wywodzenie z nich ogólnych twierdzeń jawi się jako niewystarczające dla podważenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, a w konsekwencji zapadłych rozstrzygnięć organów podatkowych. Należy podkreślić, iż nie można eksponować pojedynczych, często wyrwanych z kontekstu wypowiedzi poszczególnych osób. Dopiero kompleksowa ocena wszystkich przeprowadzonych dowodów i to we wzajemnym powiązaniu pozwala na dokonanie właściwych ustaleń faktycznych. Nie dokonanie przesłuchania wskazanych osób nie może zostać poczytane za naruszenie procedury w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały zeznaniami tych osób złożonymi zarówno w toku postepowań podatkowych jak i karnych. Żaden przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wielokrotnego przesłuchiwania poszczególnych osób, czy to w charakterze świadków, czy też strony, w sytuacji gdy wskazywanym przez stronę postępowania celem takich dowodów miałaby być możliwość złożenia przez nich zeznań odmiennych od dotychczas składanych i tym samym dokonanie ustaleń korzystnych z punktu widzenia podatnika. Zupełnie dowolne i nie znajdujące oparcia w przeprowadzonych dowodach są twierdzenia skargi kasacyjnej, że za pośrednictwem spółki R. i firmy FH S. podatnik dokonywał wyłącznie sprzedaży "paliwa" zakupionego od firmy E. W tym miejscu należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym względzie przypomnieć, że skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem stanowisko skarżącego opiera się na dwóch założeniach, które nie znajdują potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym. Po pierwsze uważa on, że przedmiotem sprzedaży było wyłącznie "paliwo" nabyte od E. Tymczasem skala przychodów, które przypisano skarżącemu wskazuje, że prócz oleju opałowego, a nie jak sam wskazuje "paliwa" zakupionego od E., były także substancje ropopochodne niewiadomego pochodzenia, będące jak wynika z wyroków sądów karnych mieszaninami różnych substancji. Istotna jest zatem wielkość przychodów, które osiągnął skarżący ze wszystkich swoich źródeł przychodów, a nie ilość i wartość zakupionego oleju opałowego. Ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez WSA w Łodzi, opierają się zarówno na dokumentach księgowych w tym także firm R. i FH S., jak i zeznaniach świadków, a także materiałach z postepowań karnych, w tym także wyrokach skazujących H. L. i J. W.. Z tych ostatnich zaś wynika jednoznacznie, że przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Drugie z założeń podatnika opiera się na przyjęciu, że nie był on firmowanym przez R. Sp. z o.o. i FH S.. Również w tym zakresie stanowisko A. K. nie koresponduje z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Nie były one zaś zobligowane do poszukiwania i ustalania źródeł pochodzenia towaru i faktycznych dostawców A. K.. Również skala osiągniętych obrotów, czy podnoszony brak infrastruktury po stronie podatnika, nie mogły dezawuować ustaleń organów podatkowych. Podkreślenia wymaga określony sposób działania obu firm, które firmowały działania podatnika, powiązania personalne, a przede wszystkim zeznania M. B., K. C. i J. S.. Mechanizm i sposób działania polegający na wprowadzeniu do obrotu olejów niewiadomego pochodzenia i olejów opałowych znalazł także potwierdzenie w zeznaniach świadków, którzy w sposób w zasadzie zbieżny opisywali działalność podmiotów wystawiających na różnych etapach faktury opiewające na olej napędowy, które w rzeczywistości nie dokumentowały wykazywanego w nich przedmiotu sprzedaży.

4.5. Nie jest uzasadniony także zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako II.1.2., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej stawiany w kontekście pominięcia wniosków dowodowych strony. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu wynika wyraźnie, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W istocie zaś wskazane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe w większości przypadków zmierzały do powtórzenia dowodu z przesłuchania świadków. Żądanie takie jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. np. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., w sprawie sygn. akt I FSK 2114/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna zaś takich okoliczności nie wskazuje. Jej autor nie wyjaśnił dlaczego konieczne było ponowienie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, jak też dlaczego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania innych świadków miało walor istotny z punktu widzenia poczynionych już wcześniej ustaleń przez organy podatkowe. W istocie uzasadnienie omawianego zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego nie wykracza poza lakonicznie wskazywane okoliczności, które mają uzasadniać potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej odsyła do okoliczności wynikających z treści zupełnie innych wyroków, przytaczając ich obszerne fragmenty, co nie oznacza wypełnienia obowiązku wynikającego z powołanego już powyżej art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako II.1.3., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowi on w istocie konsekwencję podniesionego zarzutu prawa materialnego w zakresie nieudokumentowania wydatków rzetelną fakturą VAT. W tym miejscu należy jedynie podnieść, że podatnik błędnie uznaje za tożsamy jakikolwiek wydatek rozumiany jako transfer środków pieniężnych na rzecz nieustalonego podmiotu za towar nieuwidoczniony na fakturze VAT, z zapłatą na rzecz wystawcy faktury VAT za towar wymieniony w jej treści.

4.7. Pozbawiony słuszności jest także zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako II.1.4., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 210 § 4 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten został powiązany z zarzutem oznaczonym jako II.1.6., tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Nie można zaś zgodzić się, że poza kontrolą i poza uzasadnieniem przez WSA w Łodzi pozostawiono kwestię zakupów dokonywanych przez firmujące działalność gospodarczą A. K. podmioty. Rozważania w tym zakresie znajdują się na str. 11-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Podnoszona przez skarżącego rzekoma sprzeczność ponownie zasadza się na przyjęciu błędnego założenia, iż przedmiotem zakupu tak przez Spółkę jawną G., jak i przez R. i FH S. (czyli faktycznie przez A. K.) było paliwo pod postacią oleju napędowego. Jak wskazano zaś powyżej z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że firmy te kupowały bądź olej opałowy, bądź niewiadomego pochodzenia i składu produkt ropopochodny.

4.8. Odnosząc się do zarzutu powołanego w pkt. II.1.7 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a., który stawiany jest w kontekście braku jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd I instancji do argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze dotyczącej zaniechania przez organy podatkowe oszacowania wydatków na zakup oleju napędowego oraz zakupu wyłącznie "paliwa" z firmy E. należy zauważyć, że zgodnie z treścią tych przepisów uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten obowiązek sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W tym przypadku Sąd I instancji konsekwentnie prezentował pogląd, że nie jest możliwe szacowanie wydatków na nabycie oleju napędowego. Za kontrfaktyczne i wewnętrznie sprzeczne nie może zostać także uznane ustalenie o wprowadzeniu do obrotu określonej ilości paliwa, przy wykazywaniu jedynie zakupu z legalnego źródła "paliwa", czyli w rzeczywistości oleju opałowego z firmy E. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodów dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych oraz wskazującego na obowiązek rozpoznania skargi na decyzję. Sąd przepisów tych nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na decyzję i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie.

4.9. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej z pkt. II.1.5. i II.2 wiąże się zarówno z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego i objęta jest wspólnym uzasadnieniem, co uzasadnia konieczność łącznego odniesienia się do nich. W zakresie uznania określonego wydatku za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że przepis ten w 2004 r. stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z obszernej argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jeżeli chodzi o naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to według skarżącego, nawet w sytuacji, gdy wystawca określonej faktury nie dostarczył faktycznie wymienionych w niej towarów, nie stoi to na przeszkodzie uznaniu kwot wykazanych w tej fakturze jako wynagrodzenie za te towary, a tym samym za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy w rzeczywistości zostały one (te towary) jednak nabyte. Natomiast stanowisko organów podatkowych w tej mierze, zaakceptowane przez Sąd I instancji, jest odmienne. Wynika z niego, iż jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Odnosząc się do sporu w powyższym zakresie, a więc co do sposobu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również co do zastosowania, bądź niezastosowania regulacji zawartej w tym przepisie, co do wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, jak również wydatków A. K. nie udokumentowanych w ogóle fakturami, wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z niego, skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga bowiem w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Co do faktur posiadanych przez Spółkę jawną G. okazuje się, że firma ta dysponowała jedynie fakturami, z których wynikało, że ani uwidoczniony na nich wystawca nie był jej kontrahentem, ani też nie dostarczał on uwidocznionego na nich towaru – oleju napędowego. Jak wynika bowiem z przedstawionych powyżej ustaleń faktycznych przedmiotem obrotu był olej opałowy lub substancje ropopochodne. Żadne z ustaleń faktycznych nie wskazują na nabywanie oleju napędowego. Odnośnie z kolei zakupów, których dokonywał A. K. poprzez firmujące go podmioty, to również należy wskazać, że przedmiotem zakupu nie był olej napędowy. Fakt zatem transferowania środków pieniężnych od i do A. K. nie może zostać uznany za poniesienie wydatku na zakup oleju napędowego, skoro to sam skarżący wielokrotnie wskazywał na nabywanie oleju opałowego, choć nazywał go "paliwem". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należy za niezasadny.

4.10. Wskazując na naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 i w zw. z art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f., a także art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący domagał się oszacowania zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych na nabycie paliwa zarówno przez Spółkę jawną, jak również przez niego samego poprzez firmujące go podmioty. Zarzut naruszenia tych przepisów oparty jest na twierdzeniu, iż w każdym przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organy podatkowe winny były oszacować ten koszt, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa tak przez Spółkę, jak i przez samego podatnika. Także te zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana, we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe, jak również przez Sąd I instancji stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe. Żądanie zatem przez skarżącego oszacowania podstawy opodatkowania w trybie przyjęcia swoistego domniemania, że poniósł on rzeczywiście koszty zakupu paliwa w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur i ustalenia pomimo tego kosztów zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel, naruszyłoby zarówno art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jak i art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to Sąd I instancji nie naruszył prawa, stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów organ podatkowy określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a odstąpi od oszacowania jeżeli dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie przyjęto do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg rachunkowych Spółki jawnej, jak i firmujących podatnika podmiotów po wyeliminowaniu z kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania - wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów). W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z ksiąg rachunkowych, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych, pozwalały na określenie dochodu roku podatkowego. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 23 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1853/08, publ. LEX nr 570250 i powołane w nim dalsze orzeczenia).

4.11. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna A. K. nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach należnych Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. orzeczono jak w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

5.1 Bezpodstawna okazała się także skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w istocie stanowią konsekwencję określonej wykładni prawa materialnego z art. 53a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej w 2004 r. stanowił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143 poz.1199 ze zm.) od dnia 1 września 2005 r. uzyskał on brzmienie : jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Trafnie w literaturze wskazano, że w wyniku tej noweli brzmienie analizowanego przepisu rozstrzygnęło istniejące wcześniej wątpliwości dotyczące momentu, do którego nalicza się odsetki od zaliczek – zaległości (por. t. 2 do art. 53a w L. Etel, Komentarz do art.53a ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. baza LEX). Teza ta nie budzi żadnych kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych.

5.2. Za słuszny należy uznać wobec tego pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi, co do wykładni art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Trafnie Sąd I instancji dostrzegł, że w rozpatrywanej sprawie odsetki te uległy przedawnieniu z końcem 2009 r., a zatem organy podatkowe orzekając o ich wysokości w 2010 r. naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. - mając na uwadze treść unormowań art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej - odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek (sygn. akt II FPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010/2/20). Skład niniejszego Sądu w całości podziela powyższe stanowisko zajęte w tejże uchwale. W jej uzasadnieniu jednoznacznie stwierdzono, że wykładnia powyższych regulacji powinna uwzględnić wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka traci z końcem roku podatkowego swój byt prawny, stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek powinien się liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Odsetki od zaliczek uiszczonych w zaniżonej wysokości pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania z tytułu zaliczek. Ich byt zależy zatem od bytu zobowiązania z tytułu zaliczek i także termin przedawnienia powinien być w stosunku do nich oceniany według zasad dotyczących przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Te ostatnie przedawniają się z upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W niniejszej sprawie organy podatkowe powinny zatem uwzględnić, iż zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. przedawniło się z końcem 2009 r. Omówiona powyżej w pkt. 5.1 uzasadnienia wyroku nowelizacja nie zmieniła bowiem terminu biegu początkowego przedawnienia odsetek od zaliczek za dany rok podatkowy.

5.3. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało także oddalić skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. O kosztach postępowania kasacyjnego w tej części orzeczono jak w pkt 4 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.