Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 552/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 106 ust. 1, ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 13 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity
article: par. 4 ust. 1, par. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 8 ust. 2, art. 26 ust. 1 i  ust. 2, art. 33
journal: Dz.U. 2013 poz 595
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.
article: art. 7 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1, art. 11a, art. 21, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 33, art. 34
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2013 r. został złożony przez Powiat [...] (dalej: Powiat, wnioskodawca) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczeń Powiatu z tytułu transakcji dokonywanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami prawa - w szczególności ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm. - dalej: "u.s.p."), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (zadania własne), działając przez swoje ustawowe organy (zarząd powiatu i radę powiatu). Na podstawie art. 46 ust. 3 u.s.p., powiat jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw obowiązków, które dotyczą mienia powiatu (w tym powiatowego zasobu nieruchomości) nienależącego do innych powiatowych osób prawnych. Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm. - dalej: "u.g.n."), starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej (będący także przewodniczącym zarządu powiatu i reprezentujący powiat na zewnątrz (art. 26 i art. 34 u.s.p.), jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami.

Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa - w odróżnieniu od powiatowego zasobu nieruchomości (por. art. 20 u.g.n.) - należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (Skarb Państwa jest przy tym odrębną od powiatu osobą prawną - por. art. 33 Kodeksu cywilnego - a w stosunkach cywilnoprawnych jest także podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych).

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 5, pkt 7 i pkt 7a u.g.n., starosta gospodaruje zasobem nieruchomości Skarbu Państwa. W zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa starosta w szczególności:

- wykonuje czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzi windykację tych należności,

- zbywa oraz nabywa, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu Skarbu Państwa,

- wydzierżawia, wynajmuje i użycza nieruchomości wchodzące w skład zasobu Skarbu Państwa, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość.

Od wpływów osiąganych ze sprzedaży, opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania, czynszu dzierżawnego i najmu nieruchomości Skarbu Państwa, a także od wpływów osiąganych z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa oddanych w użytkowanie wieczyste, oraz od odsetek za nieterminowe wnoszenie tych należności, potrąca się 25% środków, które stanowią dochód powiatu, na obszarze którego położone są te nieruchomości.

Opisane powyżej czynności starosty - jako organu reprezentującego Skarb Państwa - w tym sprzedaż nieruchomości, ich wynajem, dzierżawa, stanowią na gruncie ustawy o VAT czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Na okoliczność realizacji w/w czynności dotychczas wystawiane były i są przez Starostwo Powiatowe faktury, dokumentujące transakcje z zastosowaniem odpowiednich stawek VAT, a także ponoszone są określone wydatki umożliwiające od strony formalnej realizację poszczególnych transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dla celów VAT Powiat powinien rozliczać wszelkie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez starostę reprezentującego Skarb Państwa (zwłaszcza zbycie, wydzierżawienie, wynajem nieruchomości Skarbu Państwa), a także ewentualne koszty związane z ich realizacją stanowiące w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, w deklaracji składanej przez Powiat jako podatnika VAT czynnego oraz dokumentować realizowane transakcje wystawianymi fakturami z danymi i NIP Powiatu?

2. W sytuacji uznania, że Powiat nie powinien obejmować deklaracją składaną dla potrzeb VAT transakcji podlegających opodatkowaniu VAT dokonywanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa, a także ewentualnych kosztów związanych z ich realizacją stanowiących w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, jaka jednostka powinna rozliczać VAT z budżetem państwa z tytułu realizacji tych transakcji oraz składać stosowne deklaracje VAT i wystawiać faktury tytułem transakcji Skarbu Państwa?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Dla celów rozliczeń VAT Powiat nie powinien rozliczać jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT dokonywanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa (zwłaszcza zbycia, wydzierżawienia, wynajmu nieruchomości Skarbu Państwa), a także ewentualnych kosztów związanych z ich realizacją stanowiących w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, w deklaracji składanej przez Powiat jako podatnika VAT czynnego oraz nie powinien dokumentować realizowanych transakcji wystawianymi fakturami z danymi i NIP Powiatu,

2. W sytuacji uznania, że Powiat nie powinien obejmować deklaracją składaną dla potrzeb VAT transakcji podlegających opodatkowaniu VAT dokonywanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa, a także ewentualnych kosztów związanych z ich realizacją stanowiących w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, jednostką która powinna rozliczać VAT z budżetem państwa z tytułu realizacji tych transakcji oraz składać stosowne deklaracje VAT i wystawiać w imieniu Skarbu Państwa faktury, powinno być Starostwo Powiatowe - jako aparat pomocniczy starosty, tj. organu reprezentującego Skarb Państwa.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że z uwagi na fakt, że złożony przez Powiat wniosek dotyczy stanu faktycznego i wpłynął do organu w roku 2013, rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji zostało wydane w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w roku 2013.

Organ powołał m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), art. 11 ust. 1, art. 11a, art. 21, art. 23 ust. 1 u.g.n., art. 8 ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 2, art. 33 u.s.p., art. 33, art. 34 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "Kodeks cywilny"), art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm. - dalej: "rozporządzenie"), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 289 ze zm.).

Na podstawie powołanych przepisów organ stwierdził, że w przypadku, gdy czynność dotycząca własności Skarbu Państwa jest wykonywana przez starostę jako reprezentanta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat i on dokonuje ewidencji i rozliczeń w podatku od towarów i usług w deklaracjach.

Natomiast Starostwo Powiatowe, jako jednostka wykonująca jedynie zadania Powiatu, nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do podobnych wniosków można dojść w przypadku starosty, który działa jedynie jako organ Powiatu, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez Powiat.

Zdaniem organu dla celów podatku od towarów i usług to Powiat powinien rozliczać wszelkie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez starostę reprezentującego Skarb Państwa (zwłaszcza zbycie, wydzierżawienie, wynajem nieruchomości Skarbu Państwa), a także ewentualne koszty związane z ich realizacją, stanowiące w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, w deklaracji składanej przez Powiat jako podatnika VAT czynnego oraz dokumentować realizowane transakcje wystawianymi fakturami z danymi i NIP Powiatu.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia Powiat, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] maja 2014 r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 5, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 96 ustawy o VAT wskutek :

- uznania za nieprawidłowe stanowiska Powiatu w sprawie oceny prawnej przedstawionych we wniosku stanów faktycznych,

- nieuzasadnione przyjęcie przez Dyrektora, że w przypadku czynności dotyczących własności Skarbu Państwa, wykonywanych przez Starostę jako reprezentanta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat i on dokonuje ewidencji i rozliczeń transakcji w deklaracjach Powiatu, pomimo że obowiązujące regulacje prawne przewidują jednoznacznie odrębność ekonomiczną i prawną Skarbu Państwa od Powiatu (jako jednostki samorządu terytorialnego, posiadającej osobowość prawną) oraz wyodrębniają mienie stanowiące powiatowy zasób nieruchomości odrębny od zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, w konsekwencji uniemożliwiają przypisanie dokonywanych czynności opodatkowanych VAT Skarbu Państwa innej osobie prawnej, którą jest Powiat.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Czy, jak uważa wnioskodawca, są nimi: Starostwo Powiatowe, Skarb Państwa – Starosta Powiatowy i Powiat – Zarząd Powiatowy. Czy, jak uważa organ udzielający interpretacji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie Powiat.

W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe.

W przypadku, gdy czynność dotycząca własności Skarbu Państwa jest wykonywana przez Starostę jako reprezentanta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat i on dokonuje ewidencji i rozliczeń w podatku od towarów i usług w deklaracjach.

Natomiast Starostwo Powiatowe, jako jednostka wykonująca jedynie zadania Powiatu, nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podobnie w przypadku starosty, który działa jedynie jako organ Powiatu, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez Powiat. Dla celów podatku od towarów i usług to Powiat powinien rozliczać wszelkie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez starostę reprezentującego Skarb Państwa (zwłaszcza zbycie, wydzierżawienie, wynajem nieruchomości Skarbu Państwa), a także ewentualne koszty związane z ich realizacją, stanowiące w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, w deklaracji składanej przez Powiat jako podatnika VAT czynnego oraz dokumentować realizowane transakcje wystawianymi fakturami z danymi i NIP Powiatu.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem prawidłowo organ stwierdził, że odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Obowiązkowi ewidencyjnemu - zgodnie art. 2 ust. 2 i ust. 3 w/w ustawy - podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Każdy więc podmiot, który należy do jednej z w/w kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Czyli odrębnie podatnik i odrębnie płatnik. Przy czym dokonujący zgłoszenia identyfikacyjnego otrzymuje wyłącznie jeden NIP. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP. Konsekwencją wydania ww. decyzji jest jednoznaczna identyfikacja podmiotu poprzez jego NIP i nazwę.

Stosownie do treści art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem tak szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jako podatnicy podatku VAT niezależnie od ich statusu, poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347.1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Tak więc organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przy ocenie czy podatnikiem podatku VAT w określonym przez ustawę zakresie jest Powiat [...], Starostwo Powiatowe, czy też Skarb Państwa - Starosta, mając na względzie definicję podatnika zawartą w ustawie, należy określić status tych podmiotów, a więc odwołać należy się do uregulowań zawartych w u.s.p. oraz Kodeksie cywilnym.

Na mocy art. 33 Kodeksu cywilnego, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Stosownie do treści art. 34 w/w kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Skarb Państwa Skarb Państwa stanowi osobę prawną "sui generis" (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34).

W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure dviii czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Jak wynika z powyższych regulacji prawnych, starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Zgodnie z art. 11a u.g.n., przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 21 u.g.n., do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.n., zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Z powyższych przepisów wynika, że starosta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie starosta - w sprawach gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa - działa jako reprezentant Skarbu Państwa. Skarb Państwa w transakcjach dotyczących gospodarki nieruchomościami nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W każdym takim przypadku, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne, na ogół wyodrębnione w tym celu.

Skarb Państwa dokonując zatem czynności prawnej, jaką jest np. zbycie, wydzierżawianie czy wynajem nieruchomości, występuje przez reprezentanta w osobie starosty. Ustanowienie osoby upoważnionej do zawierania umów cywilnoprawnych mających za przedmiot nieruchomości nie przesądza jednak kwestii, kto występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą.

W tym miejscu należy wskazać, że powiat, w rozumieniu u.s.p., jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.s.p. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 u.s.p.). Stosownie do treści ml. 26 ust. 2 u.s.p., w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie. W myśl art. 33 powołanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 tej ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powyższych przepisów starosta dokonuje określonych czynności nie w imieniu własnym, lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (Powiatu).

Z powyższych przepisów wynika także, że starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu, i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju wynika, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Wszelkie zatem dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez starostwo dotyczące czynności przypisanych prawnie powiatowi, powinny być sygnowane NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli NIP powiatu. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu, starostwa powiatowego oraz Skarbu Państwa) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. W świetle powyższego, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy o VAT podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, ceną jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Jak wynika z powyższego przepisu, podatnik dokonujący sprzedaży towaru lub usługi wystawia fakturę VAT.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) - obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do treści § 4 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., fakturę wystawia:

1) zarejestrowany podatnik VAT czynny;

2) podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 cyt. rozporządzenia, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy oraz numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a.

Z powołanych przepisów wynika, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat, to dokumenty księgowe potwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług winny posiadać dane Powiatu. Zatem w odpowiednich pozycjach treści faktur odnoszących się do określenia nabywcy (w przypadku nabycia towarów lub usług) oraz sprzedawcy (w przypadku sprzedaży towarów lub usług) powinien być wskazywany Powiat oraz jego dane.

W konsekwencji, uwzględniając fakt, że w stosunku do całej działalności (a więc Starostwa Powiatowego, Powiatu i Skarbu Państwa), podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat, zgłoszenie rejestracyjne, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, winno być dokonane przez Powiat. Również faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Powiat i ze wskazaniem Powiatu jako nabywcy. Dotyczyć to będzie także faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej. W zakresie podatku od towarów i usług powinno być wystawione jedno rozliczenie deklaracyjne. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Powiat zdarzenia gospodarcze.

W przypadku zatem, gdy czynność dotycząca własności Skarbu Państwa jest wykonywana przez starostę jako reprezentanta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat i on dokonuje ewidencji i rozliczeń w podatku ml towarów i usług w deklaracjach. Natomiast Starostwo Powiatowe, jako jednostka wykonująca jedynie zadania Powiatu, nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do podobnych wniosków można dojść w przypadku starosty, który działa jedynie jako organ Powiatu, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez Powiat.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że dla celów podatku od towarów i usług to Powiat powinien rozliczać wszelkie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez starostę reprezentującego Skarb Państwa (zwłaszcza zbycie, wydzierżawienie, wynajem nieruchomości Skarbu Państwa), a także ewentualne koszty związane z ich realizacją, stanowiące w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, w deklaracji składanej przez Powiat jako podatnika VAT czynnego oraz dokumentować realizowane transakcje wystawianymi fakturami z danymi i NIP Powiatu. W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Zatem przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 5, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 96 ustawy należy uznać za bezpodstawny.

Sąd zauważa, że stanowisko takie jak w niniejszej sprawie znalazło potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 117/07, z 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1148/07, z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 619/08, z 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 263/08, wyrok NSA z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1945/09, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1648/12 – dostępnie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przytoczonych wyrokach.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.