Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 400/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87,  art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 par. 1,  art. 133 par. 1,  art. 121,  art. 125
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 28 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008 roku sprawy ze skargi M. P. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 1446,00 (tysiąc czterysta czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 400/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r., nr [...] odmawiającą M. P. – wspólniczce zlikwidowanej spółki cywilnej "A" - dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w kwocie 5.289 zł. Analogiczna decyzja, oznaczona nr [...] została wydana w odniesieniu do drugiej ze wspólniczek – M. O.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania i podał, że w dniu 14 maja 2007 r. złożono w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową VAT - 7 spółki cywilnej "A" M. O., M. P. za kwiecień 2007 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.289 zł w terminie 60 dni.

Na podstawie zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) organy podatkowe przyjęły, że spółka cywilna "A" zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 30 kwietnia 2007 r. z uwagi na jej likwidację oraz została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 87 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", z których wywiódł, że wszelkie uprawnienia podatników wynikające z ustawy o VAT odnoszą się do spółek, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Zatem rozwiązanie spółki osobowej i następujące po nim wykreślenie z rejestru podatników powoduje, że przestał istnieć podatnik w rozumieniu przepisów tej ustawy. Formułując powyższą ocenę organ odwoławczy odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt l SA/Wr 2922/01 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA2669/01.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej i uprzedniego wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, organ podatkowy nie może dokonać zwrotu różnicy podatku z uwagi na brak uprawnionego podmiotu, tj. podatnika. Stroną ubiegającą się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym może być tylko konkretny podatnik, wykonujący czynności określone w art. 5 ustawy o VAT i zarejestrowany w rejestrze podatników, zgodnie z art. 96 ust. 1 tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie deklarację złożył wspólnik rozwiązanej spółki, ale na rzecz tej spółki. Złożona deklaracja dotyczyła bowiem zwrotu nadwyżki na rzecz spółki (nieistniejącej w momencie jej złożenia). Nie była to tym samym deklaracja złożona przez podatnika, którym była spółka cywilna. Ponadto data rozwiązania spółki, to nie tylko data zaprzestania jej działalności, ale także moment utraty podmiotowości prawnopodatkowej, której konsekwencją jest również utrata prawa do uzyskania zwrotu podatku.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przedstawił konsekwencje rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej na gruncie postępowania podatkowego, stwierdzając, że utrata podmiotowości podatkowoprawej, powoduje, że z tym samym momentem spółka traci również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że na gruncie tej ustawy, stroną - co do zasady - nie są byli wspólnicy zlikwidowanej spółki, ponieważ nie mają oni "swojego interesu prawnego" (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej), nie są również następcami prawnymi spółki, a jedynie podmiotami zaliczanymi do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, za jej zobowiązania wspólnicy odpowiadają w szczególnym trybie (art. 115 Ordynacji podatkowej), gdyż spółka jest odrębnym od wspólników podmiotem w podatku od towarów i usług.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że deklaracja VAT-7, złożona przez wspólniczkę spółki cywilnej "A", z wykazaną kwotą do zwrotu na rzecz tej spółki, wniesiona została przez osobę niemającą statusu podatnika, zatem odmowa zwrotu podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. była uzasadniona, gdyż rozliczenia z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT mogą być dokonywane tylko z podatnikiem. Przepisy tej ustawy dotyczące odliczenia i zwrotu podatku, zawierają regulacje, zgodnie z którymi prawo do odliczenia podatku przysługuje wyłącznie podatnikom. Żaden przepis natomiast nie przewiduje możliwości dokonania zwrotu podmiotom, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocniczkę M. P. i M. O..

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 96 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię,

- przepisów postępowania, w szczególności art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe wypełnienie obowiązków przez organy podatkowe.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa sądowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut niewłaściwej wykładni przepisów art. 87 ust. 2 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT strona skarżąca wskazała, że o uprawnieniu wspólników spółki cywilnej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT, świadczą liczne orzeczenia wydane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 726/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1445/06). Tezy powyższych orzeczeń (których treść została przytoczona w skardze), potwierdzają, że skarżące są uprawnienie do otrzymania zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług.

Zdaniem strony skarżącej nieuwzględnienie złożonego wniosku skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż wydaje się niemożliwym, aby obowiązująca wykładnia wymienionych przepisów prawnych nie była znana organom orzekającym w niniejszej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej pełnomocniczka skarżących podniosła, że pracownicy Urzędu Skarbowego rozpoczęli czynności wyjaśniające na 7 dni przed upływem 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku, co świadczy o niczym nieuzasadnionym zamiarze przedłużania czynności w sytuacji, gdy wysokość nadwyżki w podatku VAT, wykazana w deklaracji VAT-7, nie była kwestionowana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzając kontrolę sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.".

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Materialną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym (...). Uprawnienie do zwrotu w sytuacji, gdy podatnik kończy działalność i w związku z tym podlega również wykreśleniu z rejestru podatników VAT - wywoływało wiele kontrowersji.

W przypadku gdy stosowny wniosek został złożony przez podatnika przed dniem wykreślenia go z rejestru podatników, nie ma wątpliwości, że podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu. W takiej bowiem sytuacji nadwyżka podlegająca zwrotowi deklarowana jest przez uprawnionego podatnika. Jego prawo do zwrotu nadwyżki podatku podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu prawnego i faktycznego istniejącego w chwili zadeklarowania i jednocześnie wyrażenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. W tym momencie podatnik był podmiotem uprawnionym do zwrotu nadwyżki podatku. Wszelkie okoliczności późniejsze, zmieniające status podatnika, nie mogą mieć wpływu na jego uprawnienie do otrzymania zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku. Podzielić należy zatem - zachowujący obecnie aktualność - pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r. (III AZP 1/02, OSNP 2003, nr 12, poz. 282), że: "Podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci (...) prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru".

Jeżeli zatem w dniu zgłoszenia wniosku podatnik był zarejestrowanym, jeszcze niewykreślonym podatnikiem VAT, to przysługuje mu uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku, niezależnie od tego, czy później - jeszcze przed dokonaniem zwrotu - został wykreślony z rejestru.

W niniejszej sprawie jednak podatnik (spółka cywilna "A") skończył działalność i zgłosił ten fakt do urzędu skarbowego za pomocą zgłoszenia VAT-Z, a dopiero później złożył wniosek o zwrot nadwyżki podatku. Na tle przepisów poprzednio obowiązującej ustawy przyjmowano, że takiemu podmiotowi nie przysługuje już uprawnienie do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku. Nie jest on już bowiem wówczas podatnikiem VAT, stąd też nie może mu służyć uprawnienie, które przysługuje tylko podatnikom. W orzeczeniu SN z dnia 23 stycznia 2003 r. (III RN 242/01, Mon. Pod. 2003, nr 6, poz. 29) stwierdzono, że: "Jeżeli podatnik (z jakichkolwiek względów) nie złoży prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników, to traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego".

Powyższe poglądy należy jednak zrewidować.

Jakkolwiek art. 15 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami tego podatku są m. in. spółki cywilne, a nie wspólnicy tych spółek, to z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że rozwiązanie takiej spółki nie jest dla wspólników podatkowo obojętne. Mają oni bowiem obowiązki: sporządzenia w określonym terminie spisu z natury w zakresie towarów pozostałych po rozwiązaniu spółki (tzw. remanent likwidacyjny), złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia podatku z tego tytułu. Zatem obowiązek podatkowy dotyczący opodatkowania towarów objętych spisem, powstaje po rozwiązaniu spółki (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT) i obciąża jej wspólników. Wspólnikom przysługuje też czasowe zwolnienie z opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy o VAT).

W myśl art. 14 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od remanentu likwidacyjnego, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Zwrot odbywa się na zasadach określonych w art. 87 ust. 2 ustawy.

Znamienne jest, że w poszczególnych ustępach art. 14, w tym i w ust. 9 ustawa posługuje się pojęciem podatnika, mimo że treść tych przepisów odnosi się do osób fizycznych, które zaprzestały wykonywania czynności opodatkowanych i spółek które zostały rozwiązane - a zatem do podmiotów, które przestały być podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie prowadzą już działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

We wskazanych sytuacjach, ustawodawca przyjmuje więc na drodze pewnej fikcji prawnej dalsze istnienie spółki osobowej, na potrzeby zrealizowania określonego celu, jakim jest rozliczenie ostatniego miesiąca jej działalności.

Skoro z dniem rozwiązania spółki przestaje istnieć (kończy byt prawny) ten podatnik VAT, zaś obowiązek podatkowy powstaje 14 dni po ustaniu podatnika VAT (w tym przypadku - po rozwiązaniu spółki osobowej), zobowiązanie podatkowe obciąża zatem podmiot, który nie ma już cechy podatnika.

Powyższe wywołuje określone wątpliwości co do dopuszczalności tego rodzaju konstrukcji. Z drugiej jednak strony nie jest możliwe ustalenie innego momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje jako konsekwencja ustania podatnika. Moment ustania podatnika zawsze będzie zatem wyprzedzał moment powstania obowiązku - a w konsekwencji - i zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że wzgląd na powszechność opodatkowania VAT uzasadnia tę wyjątkową konstrukcję, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie, gdy podmiot nim obciążany nie ma już cechy podatnika.

Skoro więc ustawa o VAT nakłada na byłych wspólników określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek zapłaty podatku od towarów objętych spisem z natury oraz przyznaje im prawo do zwrotu różnicy podatku, to wspólnicy ci są podatnikami tego podatku. Przypomnieć bowiem należy, że niezależnie od postanowień art. 15 ustawy o VAT, a stosownie do art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej - podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W konsekwencji oznacza to, że wspólnicy rozwiązanej spółki mogą być stronami postępowania podatkowego (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu remanentu likwidacyjnego lub postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Niejako na marginesie zauważyć wypada, że przyjęta przez organy podatkowe ocena, że w wyniku rozwiązania spółki cywilnej przestał istnieć podatnik, a zatem i strona postępowania, skutkować powinno odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe w przedmiocie nałożenia określonego obowiązku podatkowego lub przyznania uprawnienia może się bowiem toczyć tylko wobec podmiotu będącego stroną postępowania. Rozważania w tym zakresie nie mają jednak wpływu na wynik sprawy.

Wprawdzie art. 14 ustawy o VAT dotyczy remanentu likwidacyjnego i nie ma bezpośredniego odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy, wynika z niego jednak, że na gruncie ustawy o VAT organ podatkowy nie zawsze dokonuje rozliczeń z podatnikiem, jakim w tym przypadku była spółka cywilna, lecz również z jej wspólnikami. Istnienie tego przepisu potwierdza również istotę podatku od towarów i usług, którego celem jest neutralność gospodarcza dla podmiotu, który był podatnikiem w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, że prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji podatku VAT, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Takie przypadki powinno się, zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie.

Analiza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może zatem ograniczać się - jak tego chciałyby organy - jedynie do wykładni literalnej i eksponowania zawartego w tym przepisie sformułowania, że zwrot podatku następuje na rachunek podatnika - a więc podmiotu istniejącego (w tym wypadku spółki cywilnej). W stosunku do wykładni przepisów mających zastosowanie w stanach faktycznych zaistniałych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (a taki przypadek występuje w rozpoznawanej sprawie), szczególnego znaczenia nabiera wykładnia celowościowa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że brzmienie ustaw podatkowych powinno być związane z ich celem (por. podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1445/06, LEX 301397).

Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, wymaga niejednokrotnie równoczesnego stosowania wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Poszczególnych rodzajów wykładni nie można, zatem traktować jako luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu, tworzące razem pewną całość. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu go z rejestru wynika z konieczności zachowania ścisłego związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem osoby uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika podatku od towarów i usług. Mechanizm podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 135/07 – niepubl.).

Oznacza to, że wykreślenie z rejestru będące skutkiem rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną nie pozbawia dobrze nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru (rozwiązania spółki - zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych) – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2007 r. (I SA/Lu 726/06, LEX 229985).

Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby bowiem pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą). Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi nałożenie na niego ciężaru podatkowego, uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania, a tym samym zakłócenie celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta (por. wyrok WSA w Łodzi z 21 czerwca 2006 r., I SA/Łd 401/06).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku VAT, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Zasada ta wielokrotnie akcentowana jest w prawie unijnym, w szczególności w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z postanowieniami art. 17 do 20 tego aktu - podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, że przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny, zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie, z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przyjmuje, że system odliczeń podatku VAT, wynikający z art. 17 - 20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, choćby nawet było ono błędne, w sytuacji, gdy organ zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Do uchybienia powołanemu przepisowi nie doszło tym bardziej, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie istniały przykłady potwierdzające pogląd wyrażony w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoczęcie czynności sprawdzających na 7 dni przed upływem 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku. Realizując normy prawne tego przepisu organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie oznacza to jednak braku możliwości podjęcia czynności sprawdzających tuż przed terminem zwrotu podatku określonym w deklaracji.

W myśl art. 274b) § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przepisy nie określają czasu, w którym powinno nastąpić zakończenie czynności sprawdzających (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2003 r., I SA/Wr 2889/01, Gazeta Prawna 2003, nr 252, s. 2). Należy wobec tego przyjąć, że jest to termin do załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest on jednocześnie terminem dla dokonania zwrotu podatku. Nie ma przeszkód również, aby czynności sprawdzające zostały podjęte po dokonaniu takiego zwrotu.

Mimo osobnego ujęcia czynności sprawdzających w przepisach Ordynacji podatkowej (Dział V), nie ulega wątpliwości, że są one elementem postępowania podatkowego i oznaczają czynności kontrolne organu podatkowego. Pod względem formalnym nie utożsamia się ich jednak z kontrolą podatkową ani z kontrolą skarbową. Czynności sprawdzające są porównywane do kontroli wstępnej (kameralnej), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość podatku, a tego skutecznie można dokonywać w zasadzie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie do merytorycznego rozpoznania wniosku wspólniczek zlikwidowanej spółki "A", zawartego w deklaracji za kwiecień 2007 r., w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, na zasadach przysługujących podatnikowi tego podatku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

t.n.