Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 336/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. i M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 499/18 w sprawie ze skargi R. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 października 2018 r., o sygn. akt I SA/Lu 499/18, ze skargi R. N. i M. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") w Lublinie z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.ps.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 12 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm., dalej zwana: "O.p."), art. 14m, art. 59 § 2 pkt 6, art. 30 § 1 i 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że płatnik korzystając z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej nie jest podmiotem zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji uznanie, że to podatnik jest w takiej sytuacji podmiotem, na którym ciąży odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego, pomimo wyraźnego wyłączenia wskazanego w art. 26a O.p.:

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i 14k, 14m w zw. z 14p O.p. występują nie dające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika poprzez przyznanie mu ochrony wynikającej z art. 26a O.p.;

- art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sytuacji, w której podatnik, którego zakład pracy (będący w stosunku do niego płatnikiem) posiadał interpretację indywidualną w zakresie braku obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach Programy Dobrowolnych Odejść (PDO) nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a O.p., tj. że jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a O.p. poprzez brak uchylenia decyzji DIAS, pomimo iż w tej decyzji błędnie przyjęto, że zakład pracy nie był zobowiązany w rozumieniu ww. przepisów do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego stronie skarżącej z tytułu przystąpienia do PDO, a zatem strona skarżąca ponosi odpowiedzialność za podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu;

- art.145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. żart. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji DIAS, pomimo że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem zasady zaufania.

W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA i rozpoznanie skargi strony skarżącej na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. 2.1. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, choć niektóre z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

3.2. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne było już kilkukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotą tych spraw, jak też sprawy niniejszej, była i jest kwestia możliwości skorzystania przez podatnika z ograniczenia odpowiedzialności za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego na podstawie art. 26a § 1 O.p. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 lutego 2022 r. o sygn. akt II FSK 210/19 (publ. CBOSA), dlatego w dalszej części odwoływał się będzie do użytej w nim argumentacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w przywołanym powyżej judykacie: 1. unormowanie z art. 26a § 1 O.p. znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła; 2. ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki.

3.3. Pierwszym zagadnieniem spornym wymagającym rozstrzygnięcia jest to, czy ograniczenie odpowiedzialności z art. 26a § 1 O.p. znajdować może zastosowanie do sytuacji, w których płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja następnie wygasła. Sformułowania zawarte w art. 26a § 1 O.p. mówiące o "zaniżeniu" lub "nieujawnieniu" przez płatnika podstawy opodatkowania dotyczą także sytuacji, w której płatnik pomimo ciążącego na nim ustawowego obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu nie czyni tego, z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej posiadanej w chwili dokonywania wypłaty pracownikowi należności. Tym samym ta regulacja prawna wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika. Nie można bowiem tych zwrotów rozumieć jako zawinionego działania płatnika, bo takiego znaczenia nie nadał mu ustawodawca. Użycie w treści art. 26a § 1 O.p. sformułowań "zaniżenie" czy "nieujawnienie" dotyczących działań płatnika nie może być wiązane zgodnie z regułami językowymi tylko z jego zawinionymi działaniami. Tym samym nie mają one w swym sensie jednoznacznie pejoratywnego znaczenia i nie można z nich wywodzić elementu zawinionego działania płatnika działającego w "szarej" strefie, a do tego jeszcze współpracującego z nim podatnika, który wbrew rzeczywiście otrzymanemu przysporzeniu wyraża zgodę na zaniżenie jego deklarowanej wysokości lub zgodę na jej nieujawnienie w jakiejkolwiek wysokości. Właściwe jest wobec tego stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że ustawodawca przyjmując uregulowanie zawarte w art. 26a O.p. nie przewidział wystąpienia specyficznych uwarunkowań dotyczących innych powodów zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, w tym np. wydania na jego rzecz interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona lub wygaszona. Przepis ten nie stanowi bowiem o "zatajeniu" lub "ukryciu" ("skrywaniu") podstawy opodatkowania, co miałoby świadczyć o celowym albo wręcz zawinionym działaniu płatnika oraz podatnika. Nie można wobec tego podzielić stanowiska wyrażonego m.in. przez Sąd pierwszej instancji, że z wykładni językowej słów "zaniżyć" oraz "ujawnić" ma wynikać, iż zwroty te należy rozumieć jako przypadki zawinione przez płatnika. Przyjąć bowiem należy, że odnoszą się one do pewnych zachowań nacechowanych świadomością działania, które może wynikać z różnych okoliczności faktycznych, w tym związanych z zastosowaniem się do wydanej na wniosek płatnika interpretacji indywidualnej, z którą wiąże się funkcja ochronna przewidziana w art. 14m O.p. Nie można wobec tego podzielić takiego rozumienia analizowanych sformułowań ustawowych, zgodnie z którym dotyczyłyby one wyłącznie zachowań płatnika działającego ze świadomością i do tego w celu zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez nieujawnienie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy zawarcia pozornej umowy o pracę. W art. 26a § 1 O.p. ustawodawca stanowi o zaliczce na podatek, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Problem dotyczący wykładni tego przepisu w realiach niniejszej sprawy wynika z tego, że w stosunku do płatnika wydana została - na jego wniosek - indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której organ interpretacyjny ocenił odszkodowanie z tytułu PDO (czyli z zatrudnienia) otrzymane przez podatnika, jako objęte zwolnieniem podatkowym. Płatnik zastosował się do tej interpretacji, w związku z czym nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził od tej części przychodu ze stosunku pracy podatnika zgodnego z prawem świadczenia podatkowego, a mianowicie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie stwierdzono wygaśnięcie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek płatnika, w którym przyjęto, że odprawa skarżącego jako podatnika wypłacona mu w ramach PDO nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Z tego wynika, że pierwotną interpretacją indywidualną płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny w zakresie oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że płatnik legitymujący się interpretacją indywidualną nie jest "zobowiązany" do pobrania zaliczki z uwagi na brzmienie art. 14m § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem o "zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji". Z kolei art. 26a § 1 in fine O.p. mówi o "wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik". Na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego niemożliwe do akceptacji jest stanowisko, w którym zwrot mówiący w art. 26a § 1 O.p. o obowiązku pobrania zaliczki (verba legis: "do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik"), obejmowałby wyłącznie sytuację, w której zaliczka taka nie jest pobierana na skutek świadomego i celowego działania płatnika niezwiązanego w ogóle z uzyskaną przez niego wcześniej korzystną interpretacją zwalniającą go z tego obowiązku. Taka redakcja analizowanego przepisu odnosi się bowiem do normatywnych obowiązków płatnika jako pracodawcy (zakładu pracy) wynikających z art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie do tego czy płatnik zastosował się czy nie do poglądu organu interpretacyjnego wyrażonego w otrzymanej przez niego interpretacji indywidualnej. Tym samym art. 26a § 1 in fine O.p. mówiący o obowiązku pobrania zaliczki przez płatnika nie odnosi się do sytuacji faktycznej związanej z brakiem obliczenia, pobrania i wpłaty podatku organowi podatkowemu na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Do sytuacji faktycznej w art. 26a § 1 O.p. nawiązuje wyłącznie jego hipoteza stanowiąca o "zaniżeniu lub nieujawnieniu przez płatnika podstawy opodatkowania". Sytuacje objęte hipotezą normy prawnej wynikającej z art. 26a § 1 O.p. w tej części nie odwołują się do obowiązku pobrania podatku, ale nawiązują wyłącznie do okoliczności faktycznych związanych z zaniżeniem lub nieujawnieniem podstawy opodatkowania bez odwołania w tej części przepisu do jakichkolwiek obowiązków instrumentalnych wykonywanych przez płatnika będącego pracodawcą lub usługodawcą. Takiego rozumienia normy wynikającej z art. 26a § 1 O.p. nie może zmienić także odwołanie do reguł wykładni celowościowej. Wobec tego we wskazanym powyżej zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za uzasadnione.

3.4. Pomimo przedstawionej powyżej prawidłowej wykładni art. 26a § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. Prawidłowe bowiem było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 26a O.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu. Za trafne w tym względzie należy uznać także stanowisko Sądu a quo, że dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W tym miejscu należy przypomnieć podstawowe i niekwestionowane okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy wynikające z akt sprawy, gdyż jest to niezbędne dla prawidłowej oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Otóż płatnik, będący pracodawcą Skarżącego, nie dokonał poboru podatku z tytułu wypłaconego mu w 2016 r. w ramach PDO odszkodowania z uwagi na posiadanie wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, do której się zastosował. Interpretacja indywidualna została wydana na wniosek płatnika w dniu 10 czerwca 2016 r., a następnie postanowieniem z dnia 30 września 2016 r. stwierdzono jej wygaśnięcie. Strona złożyła w ustawowym terminie zeznanie PIT za 2016 r., w którym wykazano przychód Skarżącego z tytułu odszkodowania wypłaconego z PDO. Wykazany w zeznaniu przez stronę podatek należy za 2016 r. został pomniejszony wyłącznie o pobrane przez płatnika skarżącego zaliczki na podatek dochodowy i nie zostały wykazane jako należne, a niepobrane przez płatnika, zaliczki na podatek dochodowy dotyczące podstawy opodatkowania obejmującej wypłacone odszkodowanie z PDO. Różnica pomiędzy wykazanym w deklaracji podatkiem należnym, a sumą zapłaconych za 2016 r. przez płatnika zaliczek została wpłacona na rzecz urzędu skarbowego przez Skarżących. Następnie w dniu 1 września 2017 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, która miała powstać wskutek nienależnego - w ocenie podatników - zapłacenia podatku od odszkodowania uzyskanego z PDO. Podkreślić należy, że ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze do WSA w Lublinie, ani w skardze kasacyjnej w ogóle nie został podniesiony przez stronę zarzut naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego dotyczących instytucji nadpłaty, w tym art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi co uznawane jest za nadpłatę. Pamiętać należy, że deklarując i wpłacając należny podatek podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 O.p. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego nie może zostać uznana w takiej sytuacji za podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby pobrać i wpłacić na podstawie art. 30 § 1 O.p. w zw. z art. 30 § 4 O.p., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem ze zobowiązania podatkowego podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną dla płatnika z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14p O.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika. Niezależnie od sposobu powstawania zobowiązań podatkowych podmioty tego stosunku prawnego nie mają swobodnej woli w przekształceniu obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Skutkiem zawiązania zobowiązaniowego stosunku podatkowego, w którym dokonano indywidualizacji dłużnika podatkowego oraz ściśle oznaczono świadczenie podatkowe, jest powstanie wierzytelności podatkowej. Ma to szczególne znaczenie przy zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy prawa (ex lege), czyli zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Wierzytelność ta stanowi źródło roszczenia o zapłatę podatku. Instytucja prawa podatkowego, którą jest odpowiedzialność podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki oznacza prawną możliwość domagania się przez Skarb Państwa zapłaty podatku od podatnika, który odpowiedzialny jest za jego zapłatę całym swoim majątkiem. Odpowiedzialność podatkowa oznacza możliwość domagania się wykonania zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, w tym w drodze przymusu egzekucyjnego. Oznacza także możliwość określenia wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (art. 21 § 3 O.p.). Ustawodawca w art. 26a O.p. zdecydował się jedynie na ograniczenie odpowiedzialności podatkowej nie ingerując w zasady powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku. Przyjąć zatem należy, że odniesienie braku odpowiedzialności podatnika wynikające z treści art. 26a § 1 O.p. wyłącznie do nieuiszczonych zaliczek, a nie do zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, nawiązuje do rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym stanowi art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r., w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Wobec tego podatnicy dokonując rozliczenia podatku za dany rok podatkowy zobowiązani są do wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z własnego zeznania rocznego, a sumą należnych (a od 2022 r. zapłaconych) za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W tym też momencie, w zgodzie z art. 26a § 1 O.p., ich odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe może zostać ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Należy w tym miejscu podkreślić znaczenie dla ograniczenia odpowiedzialności podatnika unormowania wynikającego z art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis art. 45 został zamieszczony w rozdziale 8 u.p.d.o.f dotyczącym zeznania podatkowego. Dotyczy on obowiązku podatnika o charakterze instrumentalnym, związanym z samoobliczeniem zobowiązania podatkowego i wynikającego zeń podatku. Nawiązuje on także do metody powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa. To w chwili dokonywania obliczenia podatku za miniony rok podatkowy podatnik będący osobą fizyczną określa swój dług wobec wierzyciela podatkowego z tytułu podatku i równocześnie określa i ponosi swoją odpowiedzialność za wynikający ze zobowiązania podatkowego podatek. Na uwagę zasługuje, że dług podatkowy podatnika wynika ze zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa w związku z otrzymaniem określonego przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z kolei stosownie do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Dokonując wpłaty podatku należnego z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., który wynika z zeznania, o którym stanowi art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik może "potrącić" zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. należne a niepobrane przez płatnika zaliczki na podatek. Jest to moment, w którym może on skorzystać z ograniczenia swojej odpowiedzialności za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, o którym stanowi art. 26a § 1 O.p. Jeżeli jednak deklaruje w podstawie opodatkowania w pełni należności otrzymane od pracodawcy i dokonuje samodzielnie wpłaty podatku należnego za dany rok podatkowy w pełnej wysokości to oznacza to jedynie tyle, że deklaruje i wpłaca własny podatek w pełnej wysokości, a nie należną i niepobraną w trakcie trwania roku podatkowego przez płatnika zaliczką. Nie dokonuje bowiem w tej części wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym za rok podatkowy a sumą należnych zaliczek, które nie zostały pobrane przez płatnika. Tym samym nie korzysta z ograniczenia odpowiedzialności z art. 26a § 1 O.p., gdyż deklaruje prawidłową podstawę opodatkowania i nie potrąca należnej, lecz niepobranej przez płatnika zaliczki na podatek, o których to dwóch parametrach dotyczących rozliczenia podatku stanowi ten ostatni przepis. Nie oznacza to jednak, że podatnik dokonując zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu rocznego rozliczenia podatku, w celu zresztą jego wygaszenia stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., dokonuje nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w tej części, w której nie pobrał go i nie rozliczył płatnik w chwili, gdy wypłacał w trakcie trwania roku podatkowego na rzecz podatnika określone świadczenie. Skoro wobec tego w rozliczeniu rocznym oraz w poczynionej na jego podstawie wpłacie podatku Skarżący ujawnili całą podstawę opodatkowania, w tym także "nieujawnioną" przez płatnika oraz uiścili cały podatek, którego nie pomniejszyli o wysokość zaliczki, do której pobrania zobowiązany był i której nie pobrał płatnik, to oznacza to, że zadeklarowali i wpłacili należny podatek, którym stanowi art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Dokonana w tym trybie wpłata własna podatników z tytułu podatku za 2016 r. nie stała się wobec tego w jakiejkolwiek części nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jest ona stosownie do art. 21 § 2 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatkiem do zapłaty wykazanym w deklaracji i nie można jej uznać w części za nadpłatę, gdyż nie jest kwestionowana zasadność opodatkowania wszystkich wykazanych w deklaracji dochodów, składających się następnie na zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Podatnicy deklarując w sprawie podatek za 2016 r. uznali, że ponoszą odpowiedzialność podatkową za własne zobowiązanie podatkowe, w tym w całości ze stosunku pracy. Podstawa opodatkowania wynikająca z obowiązku podatkowego obejmowała bowiem także należność wypłaconą przez pracodawcę z PDO. Tym samym jak wskazano już na wstępie ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z tych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p.

3.5. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 26a, art. 14k, art. 14m i w zw. z art. 14p O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie uregulował dość precyzyjnie ochrony podatnika wynikającej z art. 26a O.p., co powinno spowodować rozstrzyganie wątpliwości na jego korzyść. Jak wskazano powyżej rozbieżności interpretacyjne wskazane w skardze kasacyjnej dotyczyły wyłącznie tego, czy zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania z art. 26a § 1 O.p. obejmuje także sytuacje, kiedy płatnik nie pobiera zaliczki na podatek, gdyż legitymuje się interpretacją indywidualną, która z mocy art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 14p O.p. zwalniała go z obowiązku poboru zaliczki na podatek. Jak jednak rozstrzygnięto powyżej ograniczenie odpowiedzialności nie może dotyczyć tylko zadeklarowanego i zapłaconego samodzielnie przez podatników podatku, co do którego nie ma sporu aby był podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W istocie argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, poprzez nawiązanie do zasady in dubio pro tributario, zmierza do bezterminowego rozszerzenia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej uzyskanej przez płatnika na inny podmiot, tj. podatnika zatrudnionego przez tegoż płatnika. Jednakże inne podmioty, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do jej treści, nawet jeżeli pośrednio zaprezentowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogłyby mieć znaczenie dla ich rozliczeń podatkowych.

3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. i art. 32 Konstytucji RP. Wskazana powyżej prawidłowa wykładnia art. 26a § 1 O.p. pozwala bowiem na przyjęcie, że z jednakowej ochrony przewidzianej w tym przepisie mogą korzystać zarówno pracownicy, których pracodawcy posiadali interpretację w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO, jak i tacy, których pracodawcy nie posiadali takiej interpretacji i nie pobrali zaliczki ze wskazanego tytułu. Jak wywiedziono bowiem powyżej w jednym i drugim przypadku dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tego tytułu. Istotne jest zaś to czy sam podatnik w ramach własnego samoobliczenia podatku korzysta z ograniczenia własnej odpowiedzialności za należny podatek.

3.7. Tym samym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 26a O.p., gdyż został on w skardze kasacyjnej sformułowany jako konsekwencja naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Skarżący upatrywali w tym, że skutek wydania błędnej interpretacji indywidualnej dla Spółki zatrudniającej podatnika został przeniesiony na Skarżących, którzy nie mogli z tej przyczyny zastosować art. 26a O.p. Ponownie wobec tego należy powtórzyć, że sam fakt zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, w tym wynikający także z tego, że posiadał on interpretację indywidualną nie pozbawił skarżących możliwości skorzystania z ograniczenia odpowiedzialności za podatek należny za 2016 r.

3.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.