Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2160/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 228, art. 233, art. 239, art. 136, art. 137, art. 145
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Jeżeli strona przed organem kontroli skarbowej ustanowiła pełnomocnika, którego umocowanie podmiotowo-przedmiotowe pozwala na reprezentowanie jej także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to naczelnik urzędu skarbowego nie może pomijać tego pełnomocnika przy wydawaniu na podstawie art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póź. zm.,) postanowienia o nadaniu rygoru decyzji organu kontroli skarbowej.

W takim przypadku, mimo innej właściwości rzeczowej organów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika, wedle reguły wynikającej z art. 145 § 2 w związku z art. 136 i art. 137 § 3 ww. ustawy.

TEZY

Jeżeli strona przed organem kontroli skarbowej ustanowiła pełnomocnika, którego umocowanie podmiotowo-przedmiotowe pozwala na reprezentowanie jej także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to naczelnik urzędu skarbowego nie może pomijać tego pełnomocnika przy wydawaniu na podstawie art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póź. zm.,) postanowienia o nadaniu rygoru decyzji organu kontroli skarbowej.

W takim przypadku, mimo innej właściwości rzeczowej organów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika, wedle reguły wynikającej z art. 145 § 2 w związku z art. 136 i art. 137 § 3 ww. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 899/13 w sprawie ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 899/13, którym w wyniku skargi T.P. (dalej: Strona lub Skarżący) uchylono postanowienie tego organu z dnia 6 lutego 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od października do grudnia 2007 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Powołana wyżej decyzja została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) w dniu 27 września 2012 r. i tego samego dnia doręczona I.W., jako pełnomocnikowi Strony.

Następnie organ kontroli skarbowej wystąpił w dniu 3 października 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) o rozważenie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z kolei w dniu 12 października 2012 r. do Dyrektora UKS wpłynął wniosek o uzupełnienie ww. decyzji złożony przez kolejnego pełnomocnika Strony, tj. Z.B., wraz z dokumentem pełnomocnictwa z dnia 4 października 2012 r. Odpis tego dokumentu pełnomocnik przekazał również Naczelnikowi US w dniu 15 października 2012 r. Wniosek o uzupełnienie decyzji został załatwiony odmownie postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 26 października 2012 r.

2.2. Naczelnik US postanowieniem z dnia 9 listopada 2012 r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jako powód podał uzasadnioną obawę co do niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, wskazując na postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Strony w zakresie innych zobowiązań. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 13 listopada 2012 r.

2.3. Pismem z dnia 19 listopada 2012 r. Z. B. występując w charakterze pełnomocnika Strony wniósł zażalenie od ww. postanowienia. Podkreślił jednak, że złożył je wyłącznie z ostrożności procesowej. Jego zdaniem w ujęciu prawnym postanowienie nie weszło do obrotu z uwagi na doręczenie go Stronie zamiast pełnomocnikowi, skutecznie ustanowionemu w postępowaniu w sprawie podatkowej. Jako więc postanowienie prawnie nieistniejące nie mogło wywołać żadnych skutków, co powinno prowadzić do stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego zażalenia, a następnie wydania nowego postanowienia dotyczącego rygoru i jego prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi Strony.

Na wypadek nieuwzględnienia powyższych twierdzeń, w zażaleniu podniesione zostały również zarzuty merytoryczne. Pełnomocnik Strony zmierzał nimi do wykazania, że nie było dostatecznych podstaw do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

2.4. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 6 lutego 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie o nadaniu rygoru. Stwierdził, że postępowanie zmierzające do tego celu jest postępowaniem odrębnym od postępowania, w którym wydaje się decyzję podatkową. Pierwszą czynność w tym odrębnym postępowaniu stanowi doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dopiero więc po jego doręczeniu, czyli po 13 listopada 2012 r., Strona mogła ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu, co wiązało się również z możliwością złożenia stosownego pełnomocnictwa do akt tej sprawy (tj. sprawy dotyczącej nadania rygoru), których wcześniej nie było. W konsekwencji pełnomocnictwo dla Z. B., przesłane do Naczelnika US w dniu 15 października 2012 r., nie mogło dotyczyć nie wszczętego jeszcze w tej dacie postępowania w sprawie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie wydane przez Naczelnika US prawidłowo więc zostało doręczone do rąk Strony, a nie wskazanego pełnomocnika.

Zdaniem Dyrektora IS wydanie postanowienia było przy tym merytorycznie zasadne, gdyż zaistniały przesłanki wskazujące na ryzyko niewykonania przez Stronę zobowiązań wynikających z decyzji.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 120, art. 122 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), wywodząc, jak w zażaleniu i piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r. Podkreślił, że nawet jeśli uznać, iż postępowanie dotyczące rygoru jest zupełnie odrębne od postępowania, w którym wydano decyzję będącą przedmiotem tego rygoru - z czym się nie zgadza - to i tak w jego trakcie, zanim wydano postanowienie, zostało złożone przed Naczelnikiem US pełnomocnictwo do tej sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe zapatrywania faktyczne i prawne.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 136 § 1, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w następstwie tego do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie. Skutkowało to - zdaniem Sądu -koniecznością uchylenia postanowienia Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął że: - postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, o charakterze incydentalnym w stosunku do tego, w którym taka decyzja została wydana; - z art. 1 pkt 3 oraz art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p. wynika, że ustawa ta reguluje trzy różne procedury działania, tj. postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; - materialnym ich wyrazem są odrębne akta dokumentujące przebieg spraw nimi obejmowanych, do których pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; - przepisy dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności mieszczą się w dziale obejmującym postępowanie podatkowe, stąd przyjąć należy, że nadanie rygoru odbywa się w tym postępowaniu, tak jak i wydanie decyzji objętej rygorem; - to samo należy odnieść do kontroli skarbowej w ujęciu kończącego się decyzją postępowania kontrolnego, zrównanego z postępowaniem podatkowym; - o wskazanym charakterze sprawy nadania rygoru świadczy również nie wszczynanie postępowania w tym przedmiocie oraz nie wyznaczanie stronie terminu na wypowiedzenie się przed wydaniem postanowienia o rygorze (art. 165 § 4 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p.); - wyodrębnienie na etapie po wydaniu decyzji kolejnej sprawy, która dotyczy i ściśle jest związana z istotnym elementem decyzji w postaci rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym, byłoby nieracjonalne; - tym bardziej nie ma usprawiedliwienia do tego, aby w postępowaniu pierwszej i drugiej instancji decyzja była doręczana ustanowionemu pełnomocnikowi, a już samo postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji miało być adresowane z jego pominięciem i kierowane bezpośrednio do strony; - u tej ostatniej mogłoby powstać mylne przekonanie, że postanowienie zostało doręczone również pełnomocnikowi, który podejmie stosowne działania prawne, a tymczasem ziszczą się już podstawy do podjęcia czynności egzekucyjnych; - jeśli strona po wszczęciu postępowania podatkowego (kontroli skarbowej) umocowała pełnomocnika do występowania w jej imieniu oraz złożyła stosowne pełnomocnictwo do akt, to pełnomocnika takiego nie można pomijać przy wydawaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; - w przypadku, gdy postanowienie takie zostanie doręczone stronie zamiast pełnomocnikowi, wówczas należy przyjąć, że nie weszło do obrotu prawnego; - w takiej sytuacji organ odwoławczy powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, gdyż dopiero prawidłowe doręczenie postanowienia pełnomocnikowi może otworzyć bieg terminu do wniesienia od niego zażalenia i w konsekwencji umożliwić złożenie środka zaskarżenia; - w rozpoznanej sprawie należało więc wydać postanowienie o takiej właśnie treści, z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) Strona była reprezentowana przez pełnomocnika Z. B. w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 4 października 2012 r., które obejmowało także działanie przed Naczelnikiem US, a mimo to Naczelnik nie ustalając tej okoliczności doręczył postanowienie Stronie zamiast pełnomocnikowi.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. - przez przyjęcie, że Dyrektor IS zamiast merytorycznego rozpatrzenia zażalenia powinien stwierdzić jego niedopuszczalność,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 136 i art. 137 § 3 O.p. - przez przyjęcie, że od początku postępowania przed Naczelnikiem US w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności Strona była reprezentowana przez pełnomocnika,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 O.p. przez przyjęcie, że Naczelnik US nie ustalił, czy Strona jest reprezentowana przez pełnomocnika i doręczył postanowienie bezpośrednio jej, a nie pełnomocnikowi;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 136, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. przez przyjęcie, że Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów.

5.3. W uzasadnieniu zarzutów Dyrektor IS przedstawił racje, które jego zdaniem potwierdzają, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest - inaczej niż przyjął to Sąd pierwszej instancji - postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Z tej przyczyny nie mogło dojść do tych naruszeń, które wskazano w zaskarżonym wyroku jako podstawa do uchylenia postanowienia z dnia 6 lutego 2013 r.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie, a w piśmie procesowym z dnia 16 marca 2015 r. dodatkowo o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.5. Na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. pełnomocnik Dyrektora IS przedstawił dodatkowe uzasadnienie do zarzutów kasacyjnych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie z postawionych zarzutów zasługiwały na uwzględnienie.

6.2. Podkreślić należało, że istotne znaczenie dla wskazanej wyżej oceny skargi kasacyjnej miały dodatkowe motywy do zarzutów w niej zawartych, podniesione przez pełnomocnika Dyrektora IS na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Tego rodzaju zachowanie procesowe było prawnie dopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z takiego właśnie uprawnienia pełnomocnik organu podatkowego skorzystał, co zostało stosownie do wymogów proceduralnych zaprotokołowane na rozprawie (art. 100 § 1 i art. 101 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Mianowicie pełnomocnik Dyrektora IS, nawiązując do treści skargi kasacyjnej zauważył, że z aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika już, iż postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone pełnomocnikowi strony, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wskazał on jednak, że - odmiennie niż przyjął to Sąd pierwszej instancji - doręczenie nieprawidłowo postanowienia o nadaniu powyższego rygoru bezpośrednio Stronie zamiast pełnomocnikowi nie stanowiło takiego rodzaju uchybienia procesowego, które w okolicznościach tej konkretnej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, a zwłaszcza nieść za sobą negatywne konsekwencje dla Strony. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora IS, nie było zatem podstaw do tego, aby z powodu przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji sposobu doręczenia wydanego postanowienia, wniesione zażalenie uznać za niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., jak ocenił to Sąd w zaskarżonym wyroku.

6.3. W kontekście przywołanego stanowiska Dyrektora IS w pierwszej jego części dotyczącej identyfikacji podmiotu do doręczeń postanowienia o rygorze należało potwierdzić, że istotnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zdołało już wypracować jednolitą linię orzeczniczą co do tego elementu procesowego. W złożonej skardze kasacyjnej jej autor wprawdzie wyraził pogląd zdecydowanie odmienny niż strona i Sąd pierwszej instancji, ale w dniu rozprawy słusznie dopuścił możliwość innego podejścia, biorąc pod uwagę aktualny stan orzecznictwa. Rzeczywiście z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych od początku 2014 r. płynie w tym zakresie jednoznaczna konkluzja i to taka, która pokrywa się z zapatrywaniami wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz prezentowanymi konsekwentnie przez Stronę w toku całego postępowania. Mianowicie, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyklucza.

Wyraz takiemu zapatrywaniu Naczelny Sąd Administracyjny dał zwłaszcza w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13. Do tego wyroku zaczęto zgodnie nawiązywać w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji (zob. m.in. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12 i dziesiątki orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych). Skład orzekający w niniejszej sprawie również przyłącza się do tej linii orzeczniczej, podzielając trafność powyższej oceny.

Mając przy tym na uwadze zwięzłość wywodu oraz wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji we wskazanym zakresie identycznego i w znacznej mierze odpowiednio umotywowanego zapatrywania prawnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia), a także takie samo stanowisko Strony i przeświadczenie po stronie Dyrektora IS co do ukształtowania się adekwatnej do tego linii orzeczniczej, oczekując jedynie na powszechną akceptację takiego zapatrywania przez wszystkie organy podatkowe, nie zachodziła potrzeba ponownego przytoczenia argumentacji podnoszonej na tę okoliczność. Za wystarczające w tej sytuacji uznano odesłanie do treści przywołanych wyżej orzeczeń, zwłaszcza reprezentatywnie wyrażonych w powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 718/13.

6.4. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jednocześnie, że wskazane wyżej zapatrywanie wyrażane na tle postępowań podatkowych, powinno mieć analogiczne odniesienie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Zatem również w okolicznościach takich jak w rozpoznanej sprawie stwierdzić należało, że jeśli strona po wszczęciu postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej umocowała pełnomocnika do występowania w jej imieniu, a ten złożył do akt sprawy, która zakończyła się decyzją nieostateczną wydaną w tym postępowaniu, dokument pełnomocnictwa w odpowiedniej formie i o zakresie umocowania podmiotowo-przedmiotowym pozwalającym na reprezentowanie strony także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to naczelnik urzędu skarbowego nie może pomijać tak wskazanego pełnomocnika przy wydawaniu postanowienia o nadania rygoru. W takim przypadku, mimo innej właściwości rzeczowej organów, wynikającej z art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) w związku z art. 239b § 3 O.p., doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika, wedle reguły wynikającej z art. 145 § 2 w związku z art. 136 i art. 137 § 3 O.p. Jedynie rolą techniczną obu tych organów jest zagwarantowanie przepływu odpowiedniej informacji w tym zakresie, co nie powinno nastręczać większych problemów biorąc pod uwagę choćby istniejący prawnie wymóg odnośnie do przekazywania właściwemu organowi podatkowemu decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej. Sama zaś treść takiej decyzji wstępnie będzie już sygnalizować organowi podatkowemu, czy strona korzysta z pomocy pełnomocnika, dając podstawę do poczynienia odpowiednich ustaleń w tym zakresie.

6.5. Zgodnie z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, którego obowiązkiem jest dołączenie do akt oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, a z kolei obowiązkiem organu jest w takiej sytuacji doręczanie pism przeznaczonych dla strony temu pełnomocnikowi. Faktem jest, że akta postępowania kontrolnego prowadzi organ kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak samo przez się, że złożony do nich dokument pełnomocnictwa z przyczyn prawnych i faktycznych nie może świadczyć o ustanowieniu pełnomocnika do niewszczętej jeszcze w tym momencie przez inny organ sprawy dotyczącej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (jak twierdził Dyrektor IS).

W tym zakresie za decydujące należało uznać to, że instytucja nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, uregulowana w art. 165 § 5 pkt 3, art. 200 § 2 pkt 1 i art. 239a - 239d O.p. z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 i 2 u.k.s., nie ma samoistnego sensu prawnego. Znaczeniowo nie funkcjonuje samodzielnie, gdyż stanowi jedynie narzędzie umożliwiające bezpośrednią ingerencję w drodze postanowienia w cechę, która tkwi wprost w innym akcie, a mianowicie w przymiot braku wykonalności decyzji nieostatecznej. W istocie pełni więc ona rolę wyłącznie służebną wobec decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej, którą organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych (zob. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.). Decyzja taka jest wówczas doręczana zarówno kontrolowanemu, jak i organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji, o czym stanowi art. 25 ust. 1 u.k.s. To ten organ jest podmiotem uprawnionym do czuwania nad wykonaniem albo i żądania, jeśli zachodzi uzasadniona potrzeba, wykonania w drodze przymusu państwowego tak nakreślonego obowiązku. Skoro przy tym obowiązki takie mają charakter pieniężny i podstawę określenia wynikającą ze wskazanej decyzji, to podlegać mogą wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. art. 1a pkt 13, art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.). Osiągnięciu tego właśnie celu służy instrument prawny przewidziany w art. 239a i następnych O.p., czyli w szerokim ujęciu instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W omawianym przypadku jest ona przypisana, zgodnie z art. 25 ust. 2 u.k.s. do właściwości rzeczowej wskazanego wyżej organu podatkowego. Tylko on może z niej skorzystać w ramach dążenia do zapewnienia realizacji istoty konkretnej sprawy podatkowej, którą załatwiono ową decyzją nieostateczną. Działanie organu podatkowego polegające na wydaniu postanowienia o rygorze sprawia, że cecha obowiązku wynikającego z decyzji w postaci jego niewykonalności zostaje zmieniona na wykonalność tego obowiązku, tak jakby owa decyzja była już ostateczna.

6.6. Ukształtowany prawnie model ścisłych zależności występujących w opisanym zakresie, zdecydowanie przemawia za koniecznością respektowania w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, sposobu, w jaki działa podmiot kontrolowany w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Nieostateczne bowiem zakończenie tego postępowania decyzją doręczaną pełnomocnikowi strony zaczyna statuować jej sytuację prawną, nad którą czuwać ma wybrany przez nią pełnomocnik. Na tym etapie kluczowym elementem tej sytuacji jest między innymi atrybut w postaci niepodlegania wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku nałożonego tą decyzją na stronę (por. art. 239a ab initio O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Jeśli więc ta zasadnicza cecha ma ulec istotnemu przekształceniu, a tak się dzieje w przypadku wdrożenia i zastosowania wobec decyzji nieostatecznej przepisów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to jako stosunkowo oczywisty powinien jawić się wniosek, że zmiana tego rodzaju winna być komunikowana stronie za pośrednictwem jej pełnomocnika, o ile tylko nie istnieje wyraźna odmienna wola strony w tym zakresie.

6.7. Podkreślić trzeba, że to wszystko dzieje się w ramach ingerencji w kształtowanie jednej z kluczowych cech sprawy podatkowej, która nie została instancyjnie zakończona, a nad jej bezpiecznym przebiegiem w imieniu strony pieczę sprawuje ustanowiony przez nią pełnomocnik. Nie można w takiej sytuacji różnicować jego roli i dostrzegać ją wyłącznie w odniesieniu do tego efektu decyzji nieostatecznej, który stanowi o nałożeniu na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale jeszcze nie mogącego być wykonanym w tym trybie, a zupełnie pomijać, gdy ten efekt zostaje przekształcony władczym działaniem w postać już wykonalną, mimo niezakończenia ostatecznego sprawy podatkowej.

Nawet więc zmiana właściwości organów w obu tych płaszczyznach, tzn. gdy inny organ nakłada obowiązek, a inny nadaje temu obowiązkowi atrybut wykonalności, w świetle powyższych wywodów nie mogła zostać uznana za ważną przeszkodę na drodze do uwzględnienia woli Strony do bycia reprezentowaną przez pełnomocnika w szeroko tu pojmowanej sprawie podatkowej.

6.8. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej bazujące na poglądzie przeciwnym i uzasadnianym bezpośrednio tak, jak przedstawiono to w pisemnym uzasadnieniu tej skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Konkluzja powyższa nie oznaczała natomiast, że skargę należało oddalić. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił i przyjął, że w rozpoznanej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej powinno zostać doręczone Z. B. jako pełnomocnikowi Strony, a nie jej samej z pominięciem tego pełnomocnika. Z takiej oceny wywiódł jednak nieprawidłowe dalsze wnioski, a mianowicie uznał, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i w konsekwencji, że zażalenie na takie postanowienie było niedopuszczalne. Pełnomocnik Dyrektora IS trafnie podniósł na rozprawie, że w okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy wskazane uchybienie procesowe w zakresie doręczenia, które dokonano niezgodnie z art. 145 § 2 O.p., nie mogło być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Słusznie wyprowadził z tego również dalszy wniosek, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż istniały podstawy do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i ponownego wydania oraz doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru.

6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy oraz stan orzecznictwa sądów administracyjnych, który im towarzyszył w okresie wydawania i doręczania postanowienia o nadaniu rygoru, stwierdzić należało, że Naczelnik US mógł mieć uzasadnione problemy z przyjęciem takiego sposobu doręczenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS, który byłby właściwy. Istniejące w 2012 r. odmienne wypowiedzi sądów administracyjnych w tej materii, dawały bowiem także podstawę do twierdzenia, że w takim przypadku doręczenie postanowienia powinno zostać dokonane bezpośrednio Stronie. Taki sposób doręczenia wybrał organ podatkowy, co ostatecznie okazało się nieprawidłowe.

Niemniej jednak ten błąd organu stanowił "tylko" naruszenie prawa procesowego. Jeśli na tym tle uwzględni się więc przebieg tej konkretnej sprawy po wadliwym doręczeniu postanowienia, to można i należy dojść do wniosku, że wskazane uchybienie nie rzutowało negatywnie na prawa procesowe Strony. Pełnomocnik jej w związku z tym postanowieniem wniósł zażalenie, a więc środek prawny przewidziany dla zaskarżania postanowień, przy czym nie było kwestionowane dochowanie siedmiodniowego terminu do jego wniesienia. Wprawdzie pełnomocnik Strony od razu podkreślił, że złożył ten środek jedynie z ostrożności procesowej i oczekuje wydania, i doręczenia nowego postanowienia w tym przedmiocie, oraz stwierdzenia, że to doręczone już Stronie nie weszło do obrotu prawnego a zażalenie od niego jest niedopuszczalne. Równocześnie zawarł jednak w zażaleniu także szeroko uzasadnione zarzuty merytoryczne co do motywów przyjętych w postanowieniu nadającym ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wywodząc jego niezasadność. Jak sam wyjaśnił, zrobił to na wypadek, gdyby organ odwoławczy nie uwzględnił postawionych zarzutów procesowych. Dyrektor IS jako adresat zażalenia, nie podzielił zastrzeżeń proceduralnych i dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wypowiadając się co do istnienia podstaw do zastosowania art. 239b O.p. i wydania postanowienia o rygorze. Taki przebieg czynności procesowych i ich następstw był w tej sprawie kluczowy, gdyż w ten sposób doszło do realizacji normalnej kontroli instancyjnej wydanego postanowienia. Gwarancyjna rola prawa procesowego nie ucierpiała zatem w tak kształtujących się okolicznościach rozpoznanej sprawy. Naruszenie prawa procesowego nie uniemożliwiło, ani w żaden sposób nie ograniczyło w sensie prawnym i faktycznym tego zasadniczego celu, jakim przepisy procesowe mają służyć w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika.

6.10. Uchybienie proceduralne, do którego doszło w zakresie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru, nie miało żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy, rozumiany na tym jej etapie jako stan, który otwiera drogę do podjęcia działań w określonym reżimie procesowym, z których w rzeczywistości Strona de facto prawidłowo skorzystała. Innymi słowy, doręczenie postanowienia bezpośrednio Stronie nie wywołało finalnie w jej sytuacji braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować, a więc gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika. Co więcej była ona w pełni świadoma tego, jak i jakie środki procesowe wdrożyć, aby w obrębie norm proceduralnych dochodzić swoich racji w zakresie przedmiotu objętego tym postanowieniem. Jeśli zatem tak spojrzymy na skutki, które u Strony wywołało wadliwe doręczenie, to jego ocena nie mogła być inna, niż taka, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona nie podnosiła bowiem, aby jej sytuacja materialnoprawna, na którą mogło przecież także oddziaływać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w jakikolwiek sposób ucierpiała w wyniku naruszenia przez organ podatkowy art. 145 § 2 O.p. Ewentualne następstwa o charakterze materialnoprawnym pozostawały również poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji. Wyłącznie aspekt procesowy towarzyszący doręczeniu postanowienia przez Naczelnika US, stanowił w zaskarżonym wyroku powód uchylenia postanowienia Dyrektora IS. Takie zawężenie skutków prawnych wadliwego doręczenia dało zatem podstawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do oceny znaczenia naruszenia przepisów powołanych przez Sąd pierwszej instancji tylko przez pryzmat skutków procesowych, a te ocenione zostały jak wskazano wyżej.

W konsekwencji zbyt daleko idący oraz nadmiernie uproszczony był wniosek Sądu wyrażony w zaskarżonym wyroku, że postanowienie Naczelnika US z dnia 9 listopada 2012 r. nie weszło do obiegu prawnego i jako takie nie mogło wywołać skutków prawnych, przedstawionych w wyroku jako możliwość uruchomienia procedury zaskarżenia instancyjnego w postaci dopuszczalnego zażalenia.

6.11. Zamykając przeprowadzone wyżej rozważania wspomnieć jeszcze trzeba i o tym, że prawo jest stosowane w konkretnych okolicznościach faktycznych danej sprawy. W praktyce nie można więc wykluczyć i takich sytuacji, gdy analogiczne uchybienie jak to w niniejszej sprawie, doprowadzi do odmiennej oceny, a tylko organ będzie tkwił w wadliwym przekonaniu, że dany akt funkcjonuje już w obrocie prawnym. Stanu takiego nie da się z góry wykluczyć między innymi wtedy, gdy strona mająca pełnomocnika w ogóle nie odbierze korespondencji do niej kierowanej (np. odmówi przyjęcia przesyłki lub nie podejmie pisma w ramach tzw. awiza) albo w przypadku, gdy ją odbierze, ale ani ona sama, ani jej pełnomocnik nie podejmą żadnej reakcji procesowej (np. strona poprzestanie na uznaniu, że doręczenie jest wadliwe, a pełnomocnik nie będzie posiadał wiedzy o doręczeniu), czy nawet czynności takie podejmą, ale zasadniczo dla wykazania istnienia związku między sferą uchybień procesowych a mogącymi występować równocześnie na ich tle konsekwencji o znaczeniu materialnoprawnym (np. wpływ na bieg terminu przedawnienia). Szersze rozważanie również takich możliwych w praktyce wariantów zachowań nie było jednak konieczne, gdyż nie miały one odzwierciedlenia w okolicznościach rozpoznanej sprawy, co jednak nie oznacza, że można o nich zupełnie nie pamiętać.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

W uchylonym wyroku Sąd wskazał, że zasadny był zarzut najdalej idący w swoich skutkach w postaci nieistnienia w sensie prawnym postanowienia Naczelnika US, co sprawiło, iż inne zarzuty wymienione w skardze dotyczące kwestii przesłanek wydania tego postanowienia nie mogły być merytorycznie rozpatrzone. Przez wzgląd na niniejszy wyrok, zawierający w tym zakresie odmienną ocenę, staną się one zasadniczym przedmiotem kontroli legalności zaskarżonego aktu w ponownym postępowaniu.

6.13. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor IS, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem stałym w wysokości 100 zł; - Dyrektor IS w postępowaniu kasacyjnym, w tym także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, był reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna dla niniejszej sprawy wynosi 240 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 280 zł, na którą złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł x 75% = 180 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, którą uiścił Dyrektor IS (100 zł).