Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1422/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 par.1 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G.(dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") ustalił R. S. podatek od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłej w dniu 30 marca 2009 r. K. M.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 21 maja 2010 r. R. S. złożył w D. Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wykazał nabycie tytułem dziedziczenia 1/2 części: lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 38,40 m2 znajdującej się przy ul. [...], którego wartość określił na kwotę 115.200 zł, oraz jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym W. w kwocie 7.153,90 zł. Do zeznania załączono postanowienie Sądu Rejonowego G. – P. w G. z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt [...] potwierdzające nabycie spadku - na podstawie ustawy - po zmarłej w dniu 30 marca 2009 r. K. M. przez M. M. i R. S., każdy w 1/4 części (postanowienie to uprawomocniło się w dniu 3 stycznia 2010 r.) oraz pełnomocnictwo specjalne z dnia 16 maja 2010 r. ustanawiające pełnomocnikiem specjalnym oraz ogólnym R. S. Marię M.-V., do odebrania w banku W. S.A. z siedzibą w S. wszystkich środków pieniężnych, których posiadaczem była zmarła K. M.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 3 stycznia 2010 r. Organ pierwszej instancji ustalił łączną wartość udziału w masie spadkowej nabytego przez R. S. na kwotę 132.620 zł. Naczelnik wskazał, że spadkobierca jako siostrzeniec zaliczany jest do II grupy podatkowej, dla których kwota wolna od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej: "u.p.s.d.", wynosiła 7.276 zł. Zobowiązanie podatkowe ustalono na kwotę 14.219 zł.

Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się ona prawomocna i ostateczna.

Pismem z dnia 18 września 2020 r. P. M. (dalej: "Strona", "Skarżąca"), na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Naczelnika z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 21 listopada 2011 r.

W uzasadnieniu wniosku podano, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji ustalającej R. S. podatek od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłej w dniu 30 marca 2009 r. K. M. zostało wszczęte na podstawie złożonego w dniu 21 maja 2010 r. zeznania SD-3. Zeznanie to nie zostało jednak złożone przez R. S., a podpis widniejący pod tym zeznaniem został sfałszowany. Do wniosku dołączono opinię przeprowadzonych badań pismoznawczych, wydaną na zlecenie Strony przez eksperta z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów K. B..

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2020 r. Naczelnik wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 21 listopada 2011 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Naczelnik decyzją z dnia 18 marca 2021 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 21 listopada 2011 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2020 r. okoliczności nie świadczą o spełnieniu przesłanki art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik podniósł, że zeznanie SD-3 wskazuje okoliczności i przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, które to elementy powinny znaleźć potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaznaczono, że konstrukcja podatku od spadków i darowizn powoduje, iż zeznanie SD-3 wszczyna postępowanie podatkowe z urzędu, bez konieczności sporządzania dodatkowo postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zaznaczono, że Strona nie kwestionuje dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, tj.: postanowienia Sądu Rejonowego G. – P. w G. z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt [...], znajdującej się na tym postanowieniu pieczęci z datą uprawomocnienia się orzeczenia, w której powstał obowiązek podatkowy, tj. 3 stycznia 2010 r., oraz składników masy spadkowej, które zostały wymienione w zeznaniu SD-3.

Podsumowując Naczelnik stwierdził, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego poprzez wydanie postanowienia rozstrzygnięcie sprawy byłoby takie samo, jak w decyzji będącej przedmiotem wznowienia. W związku z tym organ pierwszej instancji nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor", organ odwoławczy) decyzją z dnia 16 sierpnia 2021 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i przeprowadził wywód poświęcony instytucji wznowienia postępowania, koncentrując się na przesłance z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wskazał, że określona w ww. regulacji podstawa wznowienia postępowania zachodzi wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: 1) dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczna okazał się fałszywy, 2) musi zapaść prawomocne orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodu lub też sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, 3) na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Organ odwoławczy zaznaczył, że pojęcie "dowodu, na którego podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Brak jest więc w tym zakresie definicji legalnej. Dlatego też analizując tę normę prawną, w kontekście zasady trwałości decyzji ostatecznej i specyfiki trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania, Dyrektor stwierdził, że przez dowód w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć taki środek dowodowy, którego nieprzeprowadzenie doprowadziłoby do innych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie - do wydania decyzji odmiennej treści. Zatem w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie przeprowadził tego dowodu, wynik sprawy, a w konsekwencji decyzja ostateczna, byłaby całkowicie inne. Natomiast w sytuacji, gdyby ów fałszywy dowód wpływał jedynie na treść ustaleń faktycznych, nie zmieniając jednak treści rozstrzygnięcia, nie mógłby być podstawą do wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy rozważył następnie, czy wskazywane przez Stronę zeznanie podatkowe SD-3, które opatrzone zostało - jak twierdzi Strona - sfałszowanym podpisem, jest dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. dowodem, na podstawie którego ustalone zostały istotne okoliczności faktyczne sprawy.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, o której wznowienie wnioskuje Strona, Naczelnik ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej K. M. na podstawie następujących dowodów:

- postanowienia Sądu Rejonowego G. – P. w G. z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt [...], stwierdzające nabycie spadku po K. M., m.in. przez R. S., opatrzone klauzulą prawomocności,

- aktu notarialnego z dnia 8 marca 2006 r., Rep. A nr [...] (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży),

- informacji B. Z. W. T. S.A. z dna 28 września 2011 r. dotyczącej ilości i wartości jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy w oparciu o dowody, których autentyczności i zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy Strona nie kwestionuje. Tymczasem poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu.

W ocenie Dyrektora podnoszona przez Stronę okoliczność, że zeznanie podatkowe podpisane zostało nie przez R. S., lecz przez drugiego ze spadkobierców, nie stanowi zatem dowodu, na podstawie którego ustalone zostały okoliczności faktyczne sprawy, jak również nie pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym z istotnymi dla sprawy okolicznościami faktycznymi, który wpływa na treść decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że opinia pozaprocesowa przeprowadzonych badań pismoznawczych z dnia 6 grudnia 2019 r. ma charakter prawdopodobny, co zostało w niej stwierdzone. Tym samym podnoszoną przez Stronę okoliczność, przy tym jedynie uprawdopodobnioną, Dyrektor uznał za pozostającą bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, którego uchylenia w wyniku wznowienia postępowania domaga się Strona.

Odnosząc się do drugiej wskazywanej przez Stronę przesłanki wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 ww. ustawy wznowienie postępowania z ww. przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Wobec tego - z uwagi na złożenie wniosku o wznowienie postępowania po upływie tego terminu -wznowienie postępowania na podstawie przedmiotowej przesłanki nie mogło nastąpić.

Niezależnie od powyższego stanowiska Dyrektor wskazał dodatkowo na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek z art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Zdaniem organu odwoławczego z regulacji tej wynika, że mimo zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, warunkujących dopuszczalność wznowienia postępowania, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynął termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor podał, że zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 68 § 2 pkt 1 ww. ustawy jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku, tj. 3 stycznia 2010 r., na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zeznanie podatkowe, do złożenia którego zobowiązany był R. S., złożone zostało 21 maja 2010 r., tj. po upływie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. Dyrektor zwrócił uwagę, że w terminie wskazanym w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzja Naczelnika z dnia 21 listopada 2011 r. weszła do obrotu prawnego, bowiem została doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaś terminem końcowym był 31 grudnia 2015 r. Z tą datą upłynął więc termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną.

W skardze na decyzję organu odwoławczego P. M., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego J. K.-K., wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn na podstawie sfałszowanego zeznania SD-3 nie wpłynęło na wydanie decyzji ostatecznej z dnia 21 listopada 2011 r., co spowodowało odmowę uchylenia przywołanej decyzji w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 2, w miejsce art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej;

2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że podany przez organ odwoławczy opis stanu faktycznego nie odpowiada prawdzie. Nieprawdą jest bowiem - co od prawie sześciu lat podnoszą córki R. S. - że złożył on w D. Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Podkreślono, że w dacie składania zeznania R. S. na stałe przebywał we W., a jego podpis pod zeznaniem został sfałszowany, co potwierdza opinia biegłego ds. kryminalistycznego badania dokumentów. Za nieuprawnione uznano tym samym twierdzenie, że R. S. "złożył zeznanie", do którego "załączył" dokumenty.

Strona skarżąca przyznała, że w sprawie nie kwestionowano, iż spadek po zmarłej K. M. nabył R. S., czego dowodem jest prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego G. – P. w G. Nie kwestionowano również wartości spadku przyjętej do ustalenia wysokości podatku od spadków. Nie zgodzono się natomiast ze stanowiskiem organu, że nieistotny jest fakt sfałszowania zeznania SD-3 i brak udziału w postępowaniu R. S.

Pełnomocnik zwróciła uwagę, że z decyzji Naczelnika wynika, iż skoro postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn wszczynane jest zawsze z urzędu, to dla sprawy nie miało znaczenia, że R. S. de facto nie złożył zeznania SD-3. Takie stanowisko uznano za błędne.

Strona skarżąca podała, że zgodnie z art. 165 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. A contrario -organ wszczynając postępowanie w przypadku, gdy podatnik nie złoży wymaganego zeznania podatkowego, zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym zawiadamia wszystkie osoby będące stroną w sprawie (art. 165 § 2 i 3a Ordynacji podatkowej).

Zdaniem strony skarżącej organ powinien był wszcząć postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn po zmarłej K. M. na podstawie zeznania SD-3 złożonego przez M. M.-V. i w stosunku do niej nie było wymagane wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednak po ustaleniu, że drugim spadkobiercą jest R. S., organ powinien był - w braku złożonego przez niego zeznania - wszcząć postępowanie w formie postanowienia, a postanowienie to doręczyć zainteresowanemu. Skoro zatem organ nie wydał wymaganego postanowienia, nie było prawnej możliwości prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wobec R. S.

Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że w sytuacji, gdy podatnik nie złożył zeznania podatkowego (w podatku od spadków i darowizn), nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej. A zatem, skoro w niniejszej sprawie R..S. nie złożył zeznania podatkowego, nie doszło do wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. Do tego zarzutu zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy w żaden sposób się nie ustosunkował, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono, że zarzut o braku udziału strony w postępowaniu Dyrektor skwitował krótkim przywołaniem treści art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym określono, że strona, która nie ze swej winy nie brała udziału w postępowaniu może złożyć wniosek o jego wznowienie w ciągu miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o decyzji. Strona skarżąca podała, że R. S. od 20 listopada 2011 r. przebywał w szpitalu w Rzymie, gdzie zmarł 10 stycznia 2012 r. nie mając świadomości toczącego się postępowania, ponieważ w Polsce nie przebywał od wielu lat. Na brak jego udziału w tym postępowaniu Skarżąca - będąca jego spadkobierczynią - wskazywała wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie ustalenia jej odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązania podatkowe ojca.

Zdaniem strony skarżącej fałszywym dowodem będzie nie tylko dokument, w którym przedstawiono fałszywe dane. Okoliczność wskazania w zeznaniu podatkowym, pod którym złożono fałszywy podpis, prawidłowych składników majątkowych, nie pozwala na orzekanie w oparciu o taki dokument. Norma art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że wznawia się postępowanie, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Przepis nie wymaga stwierdzenia, że okoliczności faktyczne zostały ustalone nieprawidłowo, ale wymaga ujawnienia wykorzystania fałszywych dowodów. W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie organ ponad wszelką wątpliwość ustalił okoliczności faktyczne na podstawie sfałszowanego zeznania podatkowego.

Podsumowując podniesiono, że w niniejszej sprawie konieczne było wznowienie postępowania, gdyż ziściły się przesłanki określone zarówno w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem Strony w niniejszej sprawie podstawą odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji może być wyłącznie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, ponieważ organ ustalił okoliczności faktyczne na podstawie sfałszowanego zeznania podatkowego, a decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn wydana została w 2011 r. W takim jednak przypadku organ zobowiązany jest do wskazania okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji (art. 245 § 2). Rozstrzygnięcie to będzie mieć bowiem znaczenie w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) -dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Aktem poddanym sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora z dnia 16 sierpnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia 18 marca 2021 r. odmawiającą uchylenia -po rozpoznaniu wniosku Skarżącej z dnia 18 września 2020 r. o wznowienie postępowania - decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia 21 listopada 2011 r. ustalającej R. S. podatek od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłej w dniu 30 marca 2009 r. K. M.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanym i (art. 253-256).

W judykaturze wskazuje się, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, której celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych ściśle określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Decyzja wydawana w postępowaniu nadzorczym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową. Jak już wskazano powyżej jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 232/20, z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 32/17, czy z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 1332/18, wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Otwarcie możliwości prawnej ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga ustalenia, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Przy czym, zgodnie z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a postępowanie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie może być wznowione przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

Powyższa regulacja oznacza, że dla wznowienia postępowania muszą być spełnione następujące warunki:

- dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną okazał się fałszywy,

- musi zapaść prawomocne orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodu lub też sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego,

- na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Okoliczności faktyczne są istotne dla sprawy, jeżeli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1717/15, czy z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 756/10). Muszą one w istotny sposób modyfikować ustalony przez organ stan faktyczny sprawy i być możliwe do stwierdzenia "bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów, być jawne, widoczne gołym okiem" (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1690/10, czy z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 466/05).

Pomiędzy istotną dla sprawy okolicznością faktyczną a fałszywym dowodem musi zachodzić więc związek przyczynowy. Wymóg wykazania związku przyczynowego fałszywego dowodu z istotną okolicznością faktyczną sprawy podatkowej zamyka dopuszczalność ponownego rozpoznania sprawy w trybie wznowienia postępowania, przy braku tego związku.

Dowodem w rozumieniu tego przepisu jest taki środek dowodowy, którego nieprzeprowadzenie doprowadziłoby do innych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie do wydania decyzji odmiennej treści. Zatem w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie przeprowadził tego dowodu, wynik sprawy, a w konsekwencji decyzja ostateczna byłaby całkowicie inna. Natomiast w sytuacji, gdyby ów fałszywy dowód wpływał jedynie na treść ustaleń faktycznych, nie zmieniając jednak treści rozstrzygnięcia, nie mógłby być podstawą do wznowienia postępowania.

Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej K. M. na podstawie:

- postanowienia Sądu Rejonowego G. – P. w G. z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt [...], stwierdzającego nabycie spadku po K. M. m.in. przez R. S., opatrzonego klauzulą prawomocności,

- aktu notarialnego z dnia 8 marca 2006 r. Rep. A nr [...] (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży),

- informacji B. Z. W. T. S.A. z dna 28 września 2011 r. dotyczącej ilości i wartości jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Jak trafnie zauważył Dyrektor, Naczelnik dokonał ustaleń okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy w oparciu o ww. dowody, których autentyczności i zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy strona skarżąca nie kwestionuje.

Zatem zeznanie podatkowe SD-3 złożone w D. Urzędzie Skarbowym w G. dnia 21 maja 2010 r., które - zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej - nie zostało podpisane przez R. S., lecz przez drugiego ze spadkobierców -nie stanowi dowodu, na podstawie którego ustalone zostały istotne okoliczności faktyczne sprawy, nie pozostaje bowiem w takim związku przyczynowo-skutkowym z istotnymi dla sprawy okolicznościami faktycznymi, który wpływałby na treść decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

Należy też zauważyć, że odnośnie do przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. W wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1163/20 Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 937/11, stwierdził, że udowodnienie sfałszowania dokumentu, na którym oparta została skarżona decyzja, wymaga przedłożenia organowi prowadzącemu postępowanie wznowieniowe orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany. Odnośnie do natomiast przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosując zasady systemowej wykładni prawa, należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego. Pojęcie przestępstwa zostało zdefiniowane w kodeksie karnym. Przestępstwo powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym. Organy podatkowe nie są zaś uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, ustalenia te należą bowiem do kompetencji sądów.

W wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 997/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym. Nie można od organów podatkowych wymagać, aby na podstawie art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej ustalały winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane, za czyny, co do których organy postępowania karnego ustaliły, że nie mają znaczenia dla prawa karnego bądź też brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa. Powyższą tezę potwierdza także orzeczenie z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2251/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że sfałszowanie dowodu i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie.

W powyższym kontekście wykazanie prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, których istnienie nie potwierdzają orzeczenia właściwych sądów, wymagałoby w zasadzie wykazania oczywistości sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Tymczasem zarzucane przez stronę skarżącą fałszerstwo dokumentu nie miało charakteru oczywistego, nie zapadł także jeszcze żaden prawomocny wyrok, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania.

Co istotne, przedłożona Opinia przeprowadzonych badań pismoznawczych z dnia 6 grudnia 2019 r. ma charakter prawdopodobny, co zostało w niej stwierdzone, co wyklucza oczywistość sfałszowania zeznania podatkowego, jako przesłankę z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej.

Drugą przesłanką uzasadniającą - zdaniem Strony - wznowienie postępowania, jest okoliczność wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Zgodnie z 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z ww. przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Obowiązek dochowania terminu spoczywa na stronie, która domaga się wznowienia postępowania w sprawie.

Wskazać należy, że decyzja z dnia 21 listopada 2011 r. ustalająca R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została doręczona w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 12 grudnia 2011 r., zaś podatnik zmarł w dniu 10 stycznia 2012 r. Tym samym skoro ww. nie powziął wiadomości o wydaniu decyzji przed śmiercią, nie rozpoczął się dla R. S. bieg miesięcznego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że postanowieniem z dnia 27 października 2015 r. Naczelnik wszczął z urzędu wobec P. M. - następcy prawnego R. S. - postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W dniu 5 listopada 2015 r. w siedzibie D. Urzędu Skarbowego w G. spisany został protokół z zapoznania strony skarżącej z materiałami dowodowymi zebranymi w toku postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe po zmarłym R. S. Skarżąca wykonała też fotokopie wybranych stron akt postępowania po zmarłej K. M. Decyzja, w której organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązań podatkowych R. S. za zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn po zmarłej K. M. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, została doręczona Skarżącej w dniu 29 grudnia 2015 r. Zatem najpóźniej w tej dacie powzięła ona wiadomość o wydaniu decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. kończącej postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przez R. S. po K. M. Tym samym uprawniona była przez jeden miesiąc, tj. do dnia 29 stycznia 2016 r., złożyć wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. powołując okoliczność, że R. S. nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Jak wynika natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik Skarżącej nadała za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej pismo z wnioskiem o wznowienie postępowania w dniu 18 września 2020 r., tj. po upływie terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na koniec zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2054/19 uznał, że Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia organów w zakresie istnienia wymagalnego zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, którego nie uiścił spadkodawca.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.