Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 581/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 534/18 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 534/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. B. (dalej: "skarżąca") na decyzję reformatoryjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 22 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez WSA, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

a) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwana dalej "O.p.") gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości

w sprawie na niekorzyść skarżącej, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

c) art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono

do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez posłużenie się wiadomościami specjalnymi

od osoby nie będącej uprawnioną do dokonywania tego rodzaju ustaleń;

e) art. 188 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

2) art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez odstąpienie od jego zastosowania w sytuacji, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne;

3) art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od jego zastosowania w sytuacji, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne.

2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi

na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji odnośnie do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

3.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA

z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174

pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem, na czym polega naruszenie poszczególnych przepisów postępowania podatkowego powiązanych z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli przepisu o charakterze wynikowym. Siłą rzeczy nie wykazał zatem, że wskazywane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za oczywiście chybiony należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania bowiem zarzut ten nie został uzasadniony, a nadto sąd pierwszej instancji nie odmówił zastosowania tego przepisu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku poza tym, że zostało sporządzone z uwzględnieniem wszystkich niezbędnych elementów wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spójne i logiczne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zaś charakter sprawozdawczo – polemiczny, a jego istota w części procesowej sprowadza się do kwestionowania wiarygodności niekorzystnych dla skarżącej zeznań osoby pełniącej obowiązki prezesa spółki będącej rzekomym dostawcą paliwa na rzecz skarżącej oraz stawiania gołosłownych zarzutów dotyczących nierzetelnego sposobu prowadzenia postępowania, czego miał nie zauważyć sąd pierwszej instancji. Dodać należy, że zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. również nie został uzasadniony. Podobnie jak i zarzut naruszenia bliżej nieokreślonego przepisu art. 23 O.p., który składa się z kilkunastu jednostek redakcyjnych (paragrafów i punktów). Z argumentacji skarżącej wynika, że w przypadku zakwestionowania rzetelności faktur dokumentujących rzekomo nabycie paliwa, organ obowiązany był oszacować wartość kosztów uzyskania przychodów uwzględniając ilość zużytego przez skarżącą paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W gruncie rzeczy owo błędne stanowisko stanowi istotę zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów art. 23 O.p. (cytowanie przepisów art. 2a i art. 23 § 1 – 5 O.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może zostać uznane za uzasadnienie zarzutu naruszenia konkretnego przepisu).

3.5. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę na decyzję reformatoryjną Dyrektora IAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skarżąca bezpodstawnie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o., które z przyczyn podmiotowych nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Bezsporna jest przy tym okoliczność, że skarżąca kupowała paliwa silnikowe, które następnie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej (usługi transportowe

w zakresie przewozów międzynarodowych). Zakupów tych dokonywała jednak od osób (podmiotów) nieujawnionych, a nie od F. sp. z o.o., na co wskazał jednoznacznie organ podatkowy, a stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji.

Skarżąca kwestionuje trafność powyższego stanowiska wskazując na wadliwie przeprowadzoną przez sąd pierwszej instancji kontrolę legalności ostatecznej decyzji wymiarowej, która zdaniem skarżącej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Zarzuty materialnoprawne koncentrują się natomiast wokół kwestii poniesienia przez skarżącą wydatków na zakup paliwa, które to wydatki powinny zostać zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania bowiem zakupione paliwo zostało wykorzystane przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodów. Brak jest przy tym uzasadnienia zarzutu materialnoprawnego dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. "poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne".

4. Zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione. Niezależnie od sposobu sporządzenia skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe

w niniejszej sprawie, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, pomijając brak ich należytego uzasadnienia wskazać należy, że trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw faktycznych i prawnych pozwalających skarżącej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) poszczególnych kwot wynikających z faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez F. sp. z o.o. Owe faktury nie odzwierciedlały bowiem z przyczyn podmiotowych rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak trafnie przyjęły organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Inaczej mówiąc, skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów (tj. faktur oraz dowodów potwierdzających dokonanie stosownych płatności) świadczących o tym, że faktycznie poniosła wydatki na rzecz F. sp. z o.o. tytułem zapłaty za paliwo rzekomo nabyte od tej spółki.

4.1. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle znacząca, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może również sprowadzać się do polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Do tego zaś sprowadza się uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do powyższego zarzutu. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje na to, aby sąd pierwszej instancji odmówił zastosowania w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.2. Za chybiony należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bowiem sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że brak było podstaw do zastosowania tego przepisu o charakterze wynikowym w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że decyzja ostateczna będąca przedmiotem kontroli legalności nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisu prawa. Oznacza to działanie

na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwość dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno przepisów prawa materialnego, jak

i procesowego. O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od tego, którego oczekiwał podatnik. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia

w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W realiach rozpoznawanej sprawy WSA zasadnie przyjął, że organy podatkowe orzekały z poszanowaniem norm prawnych wynikających z przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. przez co za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 120 O.p.

Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 121 § 1 O.p. Jak akcentuje się w piśmiennictwie, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości materialnoprawnych nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania

do organów podatkowych, PiP nr 8/2013). Skarżąca nie wyjaśniła na czym polegało naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p. Gołosłowne twierdzenia o nierzetelnym prowadzeniu postepowania podatkowego nie mogą zostać uznane za świadectwo naruszenia zasady zaufania i informowania wynikającej z tych przepisów.

Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Skarżąca nie wskazała konkretnych okoliczności świadczących o tym, że postępowanie podatkowe było prowadzone w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdza kluczowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, dotyczące nierzetelności podmiotowej spornych faktur VAT, a także braku wiarygodnych dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej, że kwoty ujawnione

w treści spornych faktur stanowią jej wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W art. 181 O.p. zostały wymienione środki dowodowe w sposób przykładowy. Natomiast w myśl art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z art. 191 O.p. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, każdorazowo z uwzględnieniem oceny faktów mających znaczenie prawne, dostępnej wiedzy, reguł logicznego wnioskowania oraz doświadczenia życiowego. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem – w przeciwieństwie do postępowania karnego – zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Treść art. 181 O.p. przewiduje możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych

w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie istnieje zatem prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy

z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami

i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się

w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych

w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się

do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten w powiązaniu z art. 181 formułuje zasadę otwartego systemu dowodów i równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają zatem taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone

w innych postępowaniach oraz podlegają swobodnej ocenie organu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał wiadomości specjalnych, którymi posłużyły się organy podatkowe wbrew art. 181 O.p. Nie wskazał również osoby, która rzekomo dokonywała w niniejszej sprawie bliżej nieokreślonych ustaleń w zakresie wiadomości specjalnych, którymi jakoby posłużyły się organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 181 O.p. nie został zatem należycie uzasadniony, a przez to został uznany za chybiony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał wnioskowanych przez skarżącą dowodów, których nie przeprowadziły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Siłą rzeczy skarżąca nie wykazała, że przeprowadzenie bliżej nieokreślonych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut skarg kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 188 O.p.

Za gołosłowne należało natomiast uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej jakoby "ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna

z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki", a przez to za chybiony został uznany zarzut naruszenia art. 191 O.p.

4.3. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kwestionuje wiarygodność zeznań czy też wyjaśnień E. R. złożonych w ramach postępowania karnego. Jednak umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że podstawy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez WSA, nie stanowiły owe zeznania czy też wyjaśnienia E. R., którego wiarygodność wzbudziła wątpliwości organów podatkowych, ma co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zaś to, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że sporne faktury VAT wystawione dla niej przez F. sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (tj. nabycie przez skarżącą paliwa od wystawcy spornych faktur).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że kluczowe w sprawie niniejszej jest to, iż wyjaśnienia E. R. co do głównej tezy organów, czyli wystawiania "pustych" faktur dla skarżącej, znajdują odzwierciedlenie w pozostałym materiale dowodowym, który został oceniony wszechstronnie, na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego, tj. zgodnie z art. 191 O.p. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences Kft. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Skarżący miał w niniejszej sprawie zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

4.4. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Reasumując podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość zaakceptowanych przez WSA ustaleń faktycznych, jej autor w istocie ograniczył się do polemiki z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, zaakceptowaną przez WSA, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Natomiast to, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca, nie świadczyła o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Subiektywna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez skarżącą nie świadczy zatem o wiarygodności jej twierdzeń, że nabywała paliwo od wystawcy spornych faktur.

4.5. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie były zasadne, to ocenę zarzutów materialnoprawnych należało przeprowadzić na podstawie dokonanych przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, których nie podważyła skutecznie skarżąca. W tym kontekście

za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, tj. zakupu towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, jak i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien zatem wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13).

W orzecznictwie sądowym za utrwalone należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05). Stosownie do art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby można było na ich podstawie ustalić podstawę opodatkowania. Aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest nie tylko wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, ale także zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i udokumentowanie tej transakcji (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). W przypadku szacowania podstawy opodatkowania konieczne jest także wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod szacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje w związku z przychodami (por. wyroki NSA: z 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11; z 21 grudnia 2016 r., II FSK 1486/15).

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżąca bezpodstawnie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poszczególne kwoty wynikające

z treści spornych faktur wystawionych przez F. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, obejmujący zarówno dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu zakończonym decyzją określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym

od osób fizycznych, jak i dowody pochodzące z innych postępowań, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za kompletny. Dodać należy, że wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych, w odniesieniu

do których to ustaleń dane przepisy są stosowane. Skarżąca nie wskazała okoliczności świadczących o tym, że wystawione dla niej faktury stanowiły wiarygodne dowody poniesienia wydatków za nabyte paliwa. Nie wykazała zatem poniesienia wydatków

w ramach realizacji przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W takiej sytuacji brak było podstaw do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą i inny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie okazały się wystarczające do tego, aby określić skarżącej podstawę opodatkowania i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym za chybione należało uznać również zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz bliżej nieokreślonych przepisów art. 23 O.p. Skład orzekający

w sprawie niniejszej podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1081/12; z 24 stycznia 2018 r., II FSK 71/16), w świetle których "pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają

na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej." Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której nierzetelne faktury dotyczyły rzekomego nabycia paliw silnikowych.

5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Z uwagi na brak stosownego wniosku brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.