Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1683/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 149 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G. [...]" S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SAB/Gl 9/16 w sprawie ze skargi "G. [...]" S.A. z siedzibą w K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G. [...]" S.A. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SAB/Gl 9/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "G. [...]" S.A. z siedzibą w K. na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowania w sprawie wniosku spółki o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając stan sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 15 sierpnia 2013 r. spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, powołując się na uzasadnienie i dokumentację złożoną do postępowania wszczętego w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Uzupełniając wniosek (w piśmie z dnia 18 marca 2014 r.) spółka sprecyzowała żądanie, wnosząc o umorzenie podatku dochodowego od osób prawnych okres od 2002 r. do 2011 r. w kwocie 32.428,00 zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 6 maja 2014 r. odmówił umorzenia wskazanych we wniosku zaległości; decyzja doręczona została spółce 12 maja 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 11 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; decyzja organu odwoławczego doręczona została spółce 25 sierpnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1181/14 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2014 r., a decyzją z dnia 26 lipca 2015 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 6 maja 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W dniu 31 marca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynęło ponaglenie spółki z dnia 24 marca 2016 r. w sprawie niezałatwienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowania w zakresie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych we właściwym terminie i tym samym przewlekłe prowadzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2016 r. uznał ponaglenie spółki za nieuzasadnione.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., 2008 r. i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka wniosła o:

1) stwierdzenie, że w sprawie oznaczonej [...] oraz [...] nastąpiła przewlekłość postępowania w rozumieniu art. 3 § 2 ust. 8 w zw. z art. 32 i art. 149 p.p.s.a.;

2) zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, tj. decyzji umarzającej zaległości podatkowe w sprawie oznaczonej [...], zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.;

3) przyznanie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., zgodnie z art. 149 § 6 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty spółki za niezasadne i wskazał, że główną przyczyną niezakończenia postępowania była konieczność zebrania i zgromadzenia materiału dowodowego, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt ISA/Gl 1181/14.

W motywach uzasadniających oddalenie skargi sąd pierwszej instancji, przywołując na wstępie uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie i ich wykładnię, wskazał, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Z kolei, termin "z rażącym naruszeniem prawa", użyty w art. 149 § 1a p.p.s.a., wskazuje, że chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa, które oceniane być musi ad casum, przez pryzmat rodzaju danej sprawy. Do przypadków rażącej przewlekłości zalicza się zwykle zbyt długi okres prowadzenia sprawy, niemający uzasadnienia, przyjmując, że podstawowym obowiązkiem organu jest takie zorganizowanie pracy, aby rozpoznanie sprawy było odpowiednio sprawne zarówno w zakresie szybkości postępowania, koncentracji materiału dowodowego, wyboru koncepcji rozstrzygnięcia jak i w zakresie podejmowania decyzji rozstrzygającej sprawę (por. wyroki: NSA z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II OSK 2426/13, z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II OSK 3059/12, WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SAB/Gl 10/13).

Następnie, sąd wskazał, że skarga koncentruje się na wykazaniu przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług i nie zawiera zarzutów mających wykazać przewlekłość w prowadzeniu postępowania w rozpoznawanej sprawie, tj. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Odwołując się do przepisów regulujących terminy załatwiania spraw (art. 139 § 1, § 3, § 4 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) i analizując przebieg postępowania, sąd wskazał, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym osób prawnych niewątpliwie przekroczyło terminy, o których mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej, jednak okoliczność ta nie jest wystarczająca do uznania, że organ pierwszej instancji działał w sprawie w sposób przewlekły, bowiem od dnia otrzymania wniosku spółki o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych do dnia wydania decyzji z dnia 6 maja 2014 r., organ pierwszej instancji sukcesywnie otrzymywał od spółki dokumenty mające wykazać jego zasadność, tj.: dołączone do pisma z: 15 sierpnia 2013 r., 26 września 2013 r., 25 listopada 2013 r., jak również wnioski i pisma: 1) pismo z 15 sierpnia 2013 r. o przesunięcie terminu do uzupełnienia wniosku do 15 września 2013 r.; 2) pismo z 26 września 2013 r. o przedłużenie terminu do składania dokumentów do 15 października 2013 r.; 3) pismo z 29 grudnia 2013 r. o przedłużenie postępowania do 20 lutego 2014 r.; 4) pismo z 20 lutego 2014 r. zmieniające zakres wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, które z kolei wymagało ze strony organu zwrócenia się do spółki o jego sprecyzowanie; 5) pismo z 18 marca 2014 r., w którym spółka, w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 3 marca 2014 r., sprecyzowała żądania w zakresie złożonych wniosków o umorzenie zaległości podatkowych. Następnie, sprawa była kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt ISA/Gl 1181/14), gdyż decyzja organu odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2014 r. utrzymująca w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia 6 maja 2014 r. została zaskarżona przez spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uzasadniając wydane orzeczenie stwierdził: "w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w tym organ odwoławczy naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie dokonały wszechstronnego zbadania materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności. Podatnik bowiem zarówno we wniosku jak również w skardze podnosił, że przyczyną kłopotów finansowych Spółki była niezgodna z prawem decyzja Prezesa Głównego Urzędu Miar, co spowodowało wyeliminowanie go z rynku i pogorszenie się sytuacji finansowej, prowadzącej do powstania zaległości podatkowych. Natomiast organy podatkowe zarówno I jak i II instancji pomimo obszerności uzasadnień wydanych decyzji nie odniosły się w sposób konkretny i wyczerpujący do tej argumentacji skarżącego. Nie zbadano genezy problemów finansowych Spółki, nie wykazano, czy istotnie spór podatnika z Prezesem GUM miał wpływ na jego kondycję finansową i powstanie zaległości podatkowych. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się także do wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt [...], którym oddalano apelację Spółki od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt [...] (wyrok ten znajduje się w aktach sprawy).". Sąd ten wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy: "rozważy zasadność tego żądania w kontekście art. 67a i 67b O.p. i wyczerpująco zbada istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67a O.p., a następnie podejmie decyzję w ramach uznania administracyjnego. W szczególności organ ten omówi i rozważy zdarzenia wskazywane przez Spółkę jako przyczyny uniemożliwiające jej regulowanie zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o umorzenie oraz oceni zasadność żądania skarżącej w kontekście jej aktualnej sytuacji finansowej.".

Przywołując powyższą argumentację oraz brzmienie art. 153 p.p.s.a., sąd stwierdził, że po otrzymaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 16 lipca 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 maja 2014 r.; decyzja ta została doręczona spółce 27 lipca 2015 r. Organ pierwszej instancji pismem z 28 sierpnia 2015 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z pytaniem, czy spółka wniosła skargę na ww. decyzję tego organu z dnia 16 lipca 2015 r. Po otrzymaniu informacji, że skarga nie została wniesiona, organ pierwszej instancji przystąpił do ponownego rozpatrzenia sprawy. Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., począwszy od wezwania spółki pismem z 29 września 2015 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (doręczonym spółce 14 października 2015 r.), przez okres ok. 7 miesięcy przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe mające na celu wykonanie zaleceń WSA w Gliwicach zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1181/14, tj. ustalenie genezy problemów finansowych spółki w szczególności w kontekście sporu jaki prowadziła z Prezesem GUM. W ramach postępowania dowodowego organ pierwszej instancji zwracał się do kilkunastu podmiotów z pytaniami, w celu wyjaśnienia kwestii związanych z genezą problemów finansowych spółki, analizował na bieżąco otrzymywane odpowiedzi i gromadzony sukcesywnie materiał dowodowy, co niejednokrotnie implikowało konieczność pozyskania kolejnych informacji. W toku postępowania organ spotykał się również z prezesem spółki, sporządzając na tę okoliczność protokoły. W efekcie podjętych czynności, organ zrekonstruował działalność spółki na przestrzeni kilkunastu lat oraz szczegółowo opisał konflikt spółki z Prezesem GUM, przeanalizował przyczyny niepowodzenia podjętej przez spółkę - na podstawie umowy zawartej z M. - inwestycji w E. [...] oraz kolejnych inwestycji związanych z uruchomieniem produkcji samolotu B. Ostatecznie, decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Według sądu, w sprawie, w której konieczne okazało się zgromadzenie wielu dowodów, a następnie dokonanie ich analizy, czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Nie można również postawić organowi zarzutu opieszałości czy też braku należytej staranności w pozyskiwaniu informacji i dowodów niezbędnych do rozpatrzenia wniosku spółki o przyznanie ulgi podatkowej, szczególnie w kontekście obowiązków nałożonych na organ przez sąd w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. Materiał dowodowy w sprawie gromadzony był sukcesywnie, a otrzymanie jednych informacji implikowało konieczność uzyskania następnych. Organ, przystępując do rozpatrzenia wniosku spółki o udzielenie ulgi podatkowej, nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym i zobligowany był do jego pozyskanie nie tylko od spółki, lecz w znacznej mierze również od osób trzech. Zatem, podejmowane przez organ pierwszej instancji czynności były uzasadnione dla merytorycznego załatwienia sprawy i nie miały charakteru czynności pozornych. Nadto, organ - zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej - każdorazowo zawiadamiał spółkę o nowym terminie zakończenia prowadzonego postępowania i wskazywał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. W tej sytuacji, nie można zarzucić organowi, że prowadził postępowanie w sprawie wniosku spółki o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w sposób przewlekły.

Powyższy wyrok skarżąca spółka - reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zaskarżyła skargą kasacyjną w całości, podnosząc zarzuty naruszenie następujących przepisów:

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie braku przesłanek do uznania, iż nastąpiła przewlekłość, dokonana z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, iż załatwienie wniosku o umorzenie nastąpiło bez zbędnej zwłoki.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie, że w sprawie nastąpiła przewlekłość z rażącym naruszeniem prawa, zasądzenie z tego tytułu od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w kwocie wyrażonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., zgodnie z art. 149 § 6 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, spółka podniosła, że wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych został złożony 7 maja 2008 r., co już samo w sobie powinno stanowić przesłankę do stwierdzenia przewlekłości, bez konieczności badania innych okoliczności stanu faktycznego. W sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzeczeniami (wyroki o sygn. I SA/Gl 1174/11 oraz I SA/Gl 1182/14) dwukrotnie uchylał decyzje organu podatkowego, na mocy których odmawiano spółce udzielenia ulgi. Nadto, stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z którego wynika, iż postępowanie niewątpliwie przekroczyło terminy, o których mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej, jednak w ocenie sądu okoliczność ta nie jest wystarczająca do uznania, że organ pierwszej instancji działał w sposób przewlekły, oznacza, że sąd przeczy sam sobie, gdyż poza przytoczonym akapitem przywołuje znaczną liczbę orzeczeń, z których jasno wynikają przesłanki stwierdzenia przewlekłości, i stwierdza, że: "czas trwania postępowania nie jest nadrzędną przesłanką przemawiającą za uznaniem, że rażąco narusza prawo w związku z przewlekłości.". Skoro organ podatkowy prowadził postępowanie blisko dziewięć lat, więc mógł w tym czasie zgromadzić pełną dokumentację i przeprowadzić wyczerpującą analizę sytuacji podatnika. W tym kontekście nie ma mowy - wbrew twierdzeniom sądu - o "jak najszybszym wydaniu decyzji".

Nadto, spółka podniosła, że - zarówno we wniosku jak i w odwołaniu oraz w skardze - argumentowała, iż przyczyną jej kłopotów finansowych była niezgodna z prawem decyzja Prezesa GUM, co spowodowało wyeliminowanie jej z rynku i pogorszenie jej sytuacji finansowej prowadzące do powstania zaległości podatkowych. Niewątpliwie zatem, wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w sprawie zawierać powinno szczegółowe rozważania dotyczące genezy problemów finansowych spółki, które wyniknęły w związku z zablokowaniem przez Prezesa GUM sprzedaży licznika S. poprzez wydanie niekonstytucyjnych zarządzeń (brak ustawowych uprawnień Prezesa GUM do wydawania tego typu zarządzeń), które zmieniły definicję wodomierza, przez co doszło do wyeliminowania spółki z rynku. Już we wniosku z dnia 1 kwietnia 2008 r. prezes spółki wyraził przekonanie, że "na drodze rozwoju firmy, a co za tym idzie i osiąganiu zysków, stanął urzędnik państwowy - Prezes GUM, a przeprowadzona kontrola NIK w GUM wykazała przekroczenie uprawnień i złamanie konstytucji RP.

Dalej, uzasadniając zarzuty, spółka oceniła, że w sprawie udzielenia ulgi wystąpiła sytuacji zwana niewykonaniem wyroku, oznaczająca takie działanie organu po zwrocie akt administracyjnych przez sąd administracyjny, które pozostaje w sprzeczności z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku. Niewykonanie wyroku zachodzi w razie niewłaściwej lub opieszałej realizacji przez organ obowiązków nałożonych przez sąd, gdyż w zakresie pojęciowy niewykonania wyroku mieści się przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ (wyroki: NSA z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt II GSK 1160/14, WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt IV SA/G11043/15).

Według spółki, oceniając postępowanie organu pierwszej instancji, sąd zobowiązany był uwzględnić standardy wynikające z Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, nr 5 i nr 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, ze zm.). W ocenie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, wywiedziona z art. 6 ust. 1 Konwencji, norma prawna sprzeciwia się przewlekłości postępowania administracyjnego (zob. wyroki ETPC: z 22 lipca 2008 r. w sprawie Przepałkowski przeciwko Polsce ze skargi nr 23759/02, LEX nr 411773; z 9 czerwca 2009 r. w sprawie Kamecki i inni przeciwko Polsce ze skargi nr 62506/ 00, LEK nr 531001; z 4 października 2011 r. w sprawie Mularz przeciwko Polsce ze skargi nr 9834/08, LEX nr 951073; z 1 grudnia 2009 r. w sprawie Trzaskalska przeciwko Polsce ze skargi nr 34469/05, LEX nr 530148).

Spółka, oceniając sposób procedowania organu, podniosła, że ten - wbrew twierdzeniom spółki zawartym we wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i w kolejnych pismach - nie badał genezy problemów finansowych spółki, jak również nie analizował jej sytuacji ekonomicznej, a następnie, pomimo jednoznacznie negatywnej oceny takiego postępowania, wyrażonej przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 marca 2014 r. sygn. akt. I SA/G1 1182/14, nadal uchylał się od przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w tym kierunku i tym samym nie wykonywał obowiązków nałożonych przez sąd, zatem - prowadził postępowanie w sposób przewlekły z rażącym naruszeniem prawa. Dopiero po upływie ponad 7 lat od daty złożenia wniosku o umorzenie zaległości organ podatkowy przeprowadził bardzo obszerne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie genezy problemów finansowych spółki, szczególnie w kontekście sporu jaki toczyła z Prezesem GUM, choć nie było żadnych przeszkód aby czynności te dokonać wcześniej, tj. w odpowiedzi na wniosek spółki o udzielenie ulgi, z uwagi na jego treść, a w każdym razie nie później niż w postępowaniu toczącym się po wydaniu przez WSA w Gliwicach wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt 1 SA/GI 1174/11, zawierającego ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie wniosku spółki o udzielenie ulgi podatkowej.

Końcowo, spółka nie zgodziła się z twierdzeniem sądu, że czas trwania postępowania nie jest nadrzędną przesłanką przemawiającą za uznaniem, iż nastąpiła przewlekłość jego prowadzenia i podniosła, że - mając na uwadze ogólne tempo rozpoznawania wniosku - należy stwierdzić, iż przewlekłość postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych miała cechy rażącego naruszenia prawa z powodu istotnego i oczywistego naruszenia art. 153 p.p.s.a, którego konsekwencją było oczywiste naruszenie zasady szybkości postępowania, również drastyczne przekroczenie rozsądnego terminu rozpatrzenia sprawy, co zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dania 9 stycznia 2017 r. o sygn. akt: I SAB/Gl 8/16 w analogicznej sprawie ze skargi spółki dotyczącej wniosku o umorzenie podatku od towarów i usług, w której sąd stwierdził, iż nastąpiła przewlekłość w rozpoznaniu wniosku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wniósł o jej oddalenie i wskazał, że skarżąca spółka w skardze kasacyjnej - podnosząc zarzut naruszenia art 174 § 2 w związku z art. 149 § 1 p.p.s.a. - nie wskazała zarzutu wobec konkretnego punktu powołanego przepisu, a nadto domaga się m.in zobowiązania organu do wydania decyzji, chociaż posiada wiedzę, że postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych zostało zakończone decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. Zatem, sąd pierwszej instancji nie mógł zobowiązać organu do wydania w określonym terminie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, gdyż już zakończył postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej w sprawie skardze kasacyjnej zostały podniesione zarzuty, zarówno na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jaki i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednak z ich uzasadnienia wynika, że odnoszą się one wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania, tak przed organami podatkowymi, jak i sądem pierwszej instancji, gdyż wskazano na naruszenie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 149 § 1 p.p.s.a., a są to przepisy regulujące postępowanie. Zarzuty te nie zostały także poprawnie skonstruowane, gdyż zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłową wykładnię nie został skonkretyzowany, tj. nie wskazano, na czym miałaby nieprawidłowa wykładnia polegać. Zamiast tego, wadliwie połączono skutek tej nieprawidłowej wykładni z uznaniem, że załatwienie wniosku o umorzenie nastąpiło ze zwłoką. Także konstrukcja zarzutu naruszenia art. 149 § 1 p.p.s.a. "poprzez stwierdzenie braku przesłanek do uznania, iż nastąpiła przewlekłość, dokonana z rażącym naruszeniem prawa" obarczona jest wadą, gdyż przekracza zakres żądania skargi skierowanej do sądu pierwszej instancji i zakres orzekania przez sąd pierwszej instancji, bowiem ani w skardze skarżąca nie podnosiła, ani w wyroku sąd nie zajmował się kwestią wystąpienia w sprawie przewlekłości w jej postaci kwalifikowanej, tj. rażącej przewlekłości. Zatem, ta kwestia nie podlega kontroli sądu kasacyjnego.

W tej sytuacji, należy uznać, że skarżąca kasacyjnie zarzuca sądowi pierwszej instancji, iż nie stwierdził w sprawie przewlekłości postępowania, chociaż powinien był i, w konsekwencji - nie zobowiązał organu do wydania aktu w określonym terminie oraz nie nałożył na organ grzywny.

Wskazać należy na wstępie, że kwestię terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym regulują przepisy art. 125 § 1 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Natomiast, w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje się organy podatkowe do załatwiania spraw bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4).

Nadto, podkreślenia wymaga, że decyzje organów podatkowych wydane we wszczętym już postępowaniu mogą być uchylane bądź to przez organ wyższej instancji bądź przez sąd administracyjny, skutkiem czego może być konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy. W takim przypadku, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, terminy do załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji powinny być liczone od dnia zwrotu temu organowi akt sprawy. Dopiero wówczas organ podatkowy ma realną możliwość podjęcia czynności w sprawie. Postępowanie podatkowe po uchyleniu decyzji organu odwoławczego wprawdzie nie rozpoczyna biegu od początku, jednakże w kontekście oceny działania organu pod kątem przewlekłości uznać należy, że terminy wymienione w Ordynacji podatkowej rozpoczynają bieg na nowo od dnia zwrotu akt organowi podatkowemu. Organ podatkowy znajduje się bowiem wówczas w takiej samej sytuacji jak po wszczęciu postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie, m.in. w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 5075/16, wyjaśniał, że z przewlekłością w prowadzeniu postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy podejmowane przez organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej (art. 12 k.p.a.), gdy organ nie dochowuje należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. O braku należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania świadczyć może wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu czy wykonywanie czynności pozornych.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne i ich wykładnię, należy wskazać, że postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości skarżącej kasacyjnie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, którego skarga dotyczy, wszczęte zostało 16 sierpnia 2013 r. pismem spółki z 15 sierpnia 2013 r. W piśmie tym zawarto uzupełnienie i rozszerzenie dotychczasowego zakresu żądania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Natomiast, wszczęcie postępowania w sprawie udzielenia spółce ulgi w spłacie zaległości podatkowych nastąpiło 15 kwietnia 2008 r. W tym wniosku (z 15 kwietnia 2008 r.) wprawdzie zamieszczono żądanie przyznania ulgi dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, obok żądania dotyczącego podatku od towarów i usług, jednak w tym zakresie postępowanie to ostatecznie zostało zakończone oddaleniem skargi w przedmiocie ulgi płatniczej obejmującej odroczenie terminu płatności podatku (wyrok o sygn. akt I SA/Gl 1021/08 z dnia 7 grudnia 2009 r.), jak też oddaleniem skargi w przedmiocie ulgi płatniczej obejmującej umorzenie zaległości podatkowej (wyrok o sygn. akt I SA/Gl 1022/08 z dnia 7 grudnia 2009 r.). Zatem, nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że postępowanie w sprawie trwało blisko dziewięć lat, gdyż przywołane postępowania dotyczyły innego przedmiotu, niż objęty skargą kasacyjną w tej sprawie. Także, powołane przez skarżącą w skardze kasacyjnej wyroki dotyczyły innych postępowań prowadzonych z wniosku spółki. Jedynie wyrok z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1181/14 dotyczył umorzenia zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając decyzję odmawiającą spółce umorzenia zaległości w tym podatku, stwierdził m.in., że organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie dokonały wszechstronnego zbadania materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności. Spółka bowiem, zarówno we wniosku jak również w skardze, podnosiła, że przyczyną kłopotów finansowych była niezgodna z prawem decyzja Prezesa GUM, co spowodowało wyeliminowanie jej z rynku i pogorszenie się sytuacji finansowej, prowadzącej do powstania zaległości podatkowych. Nie zbadano genezy problemów finansowych spółki, nie wykazano, czy istotnie spór z Prezesem GUM miał wpływ na jej kondycję finansową i powstanie zaległości podatkowych.

Zatem, uchylenie decyzji przez sąd zobligowało organ do pozyskania dodatkowych informacji i danych (z różnych źródeł) konfrontujących zasadność wniesionego przez spółkę żądania w świetle zaistniałego konfliktu spółki z Prezesem GUM. Wszystkie czynności organu ukierunkowane były na wypełnienie wskazań zawartych w ww. wyroku.

Według sądu, na okres trwania postępowania wpływa nie tylko charakter danej sprawy, ale również zachowania podmiotu występującego o określone uprawnienia. W sprawie skarżąca domagała się przeprowadzenia analizy finansowej i wykonania ww. wyroku, który obligował do zbadania stanu faktycznego, a jednocześnie zarzuca, że nie było konieczne badanie innych okoliczności stanu faktycznego. Wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie konieczne było zbadanie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, a skarżąca nie współdziałała w tym celu z organem w sposób przyspieszający postępowanie, bowiem składała wnioski o przedłużenie terminu, o przesunięcie terminu, o przedłużenie postępowania. Wystąpiły także przerwy urlopowe prezesa i jego delegacje, które opóźniły czynności w sprawie (co potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku o sygn. akt I CZ 113/07) w sprawie spółki. Także, brak precyzyjnego określenia przez spółkę swojego żądania wraz ze wskazaniem podatków, których wniosek dotyczył zobligowało organ do wezwania spółki o precyzyjne określenie zakresu żądania, które ma decydujące znaczenie i przesądza zarówno o granicach postępowania jak i rozstrzygania organu. Dopiero pismem z 24 marca 2014 r. spółka sprecyzowała swoje żądanie. Nadto, kolejne nieprecyzyjne pisma spółki, zwłaszcza w zakresie ustalenia przedmiotu postępowania, obligowały organ do wydawania postanowień o przesunięciu terminu załatwienia sprawy.

Zatem, uwzględniając ww. okoliczności, nie można twierdzić - wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie - że postępowanie można było zakończyć wcześniej, skoro skarżąca nie tylko sama wnosiła o przesunięcie terminów, jak również nie dochowywała przez siebie wskazanych terminów na dokonanie czynności. Nadto, stopniowe uzupełnianie dowodów przez skarżącą obligowało organ do przesuwania terminów załatwiania sprawy oraz dokonywania kolejnej analizy już zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji, organ nie pozostawał bierny wobec konieczności poszukiwania przesłanek przyznania wnioskowanej ulgi. Jednocześnie, organ starał się czynić zadość wnioskom spółki. Wobec jednak ograniczonego zakresu współdziałania spółki z organem w sprawie, czynności dowodowe opóźniały się, lecz nie z winy organu.

Zatem, przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie (decyzja z dnia 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej), organ zobowiązany był również do przeprowadzenia analizy aktualnej sytuacji finansowej spółki. Dokonana w tym zakresie analiza oparta została o przedłożone przez spółkę sprawozdania finansowe, dostarczane do organu w różnych terminach. Dopiero zgromadzony w pełni materiał dowodowy pozwolił na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego także wskazania sądu zamieszczone w ww. wyroku z dnia 3 marca 2015 r. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, że organ pierwszej instancji zwracał się do kilkunastu podmiotów z pytaniami w celu wyjaśnienia kwestii związanych z genezą problemów finansowych spółki, analizował na bieżąco otrzymywane wiadomości i gromadzony sukcesywnie materiał dowodowy, co niejednokrotnie implikowało konieczność pozyskania kolejnych informacji. Dodatkowo, przeanalizowano sytuację finansową spółki, kilkakrotnie spotykano się z prezesem spółki, a w efekcie organ zrekonstruował działalność spółki na przestrzeni kilkunastu lat oraz szczegółowo opisał konflikt spółki z Prezesem GUM, przeanalizował przyczyny niepowodzenia podjętej przez spółkę inwestycji oraz kolejnych inwestycji związanych z uruchomieniem produkcji samolotu. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie konieczne okazało się zgromadzenie wielu dowodów, a następnie dokonanie ich analizy, zatem czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Ta ocena sądu pierwszej instancji zasługuje na akceptację.

Należy także wskazać, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - w sprawie nie zaistniała sytuacja niewykonania wyroku, gdyż wyrok w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych wydany został 3 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1181/14, a po otrzymaniu akt administracyjnych, organ podjął niezbędne działania celem jego wykonania, bowiem organ przez 7 miesięcy prowadził obszerne postępowanie dowodowe, mające na celu wykonanie zaleceń zawartych w tym wyroku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną, gdyż podnoszone w niej zarzuty, tak naruszenia przepisów prawa materialnego jak też przepisów postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz. 1804 ze zm.).