Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 456/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 26e ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2021 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. (dalej: skarżący, strona) jest interpretacja indywidualna z (...) r. nr (...) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części, w jakiej stanowisko skarżącego Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

We wniosku z (...) r. skarżący wniósł o interpretację art. 5a ust. 38, art. 26e ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 3, art. 24a ust. 1b ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W opisie zdarzenia przyszłego podał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej A spółka z o.o. spółka komandytowa. Jako wspólnik tej spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozlicza przychody i koszty spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Podał też, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wskazał dalej, że spółka jest przedsiębiorcą działającym w branży informatycznej zajmującym się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji wspomagających wewnętrzne procesy klientów spółki (dalej: "Klient" lub zbiorczo "Klienci"). Spółka oferuje rozwiązania IT usprawniające procesy zarządzania płatnościami i księgowością bankową oraz wspierające raportowanie płynności i komunikację z administracją skarbową i instytucjami finansowymi. Spółka specjalizuje się w tworzeniu zaawansowanych narzędzi wspierających obsługę instrumentów finansowych oraz zarządzanie płynnością finansową i ryzykiem. Działalność spółki bazuje zasadniczo na najnowszych technologiach informatycznych oraz na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu przez spółkę wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT. W swojej pracy spółka wykorzystuje nowoczesne technologie wg standardów światowych w IT. Skarżący wyjaśnił też, że obecnie spółka planuje rozpocząć pracę nad utworzeniem nowych aplikacji, które funkcjonować mają jako dodatki/nowe funkcjonalności w systemie SAP. W tym celu utworzony zostanie osobny dział spółki (zwany dalej "Działem "B+R"). Projekty będą realizowane przez dedykowany, wysoko wykwalifikowany personel, posiadający odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Aplikacje tworzone będą w języku programowania SAP ABAP i rozwijane będą w systemie w SAP spółki (w tym celu Spółka nabyła licencję rozwojową na oprogramowanie SAP) i następnie jako gotowe aplikacje instalowane będą w środowisku SAP Klienta. W ramach dalszego rozwoju Spółka planuje również tworzenie nowych aplikacji zewnętrznych pisanych również w innych językach programowania (poza SAP ABAP), które także będą integrować się z systemami SAP Klienta oraz systemami informatycznymi instytucji finansowych. Realizacja projektów w Spółce polegać będzie zarówno na opracowywaniu nowego oprogramowania (kodu źródłowego, nowej architektury systemów informatycznych, aplikacji), jak również rozwoju i udoskonalaniu obecnie wykorzystywanego oprogramowania. Rezultatami takich projektów będą nowe algorytmy, skrypty i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne, które następnie są oferowane Klientom.

Prace przy Produktach nie będą stanowić zadań rutynowych i nie będą mieć charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów. Prace prowadzone będą w systematyczny i zorganizowany sposób przy użyciu dedykowanego w tym celu zaplecza sprzętowo-osobowego i ukierunkowane będą na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności poprzez wykorzystanie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych części i rozwiązań technologicznych. Początkowo Spółka planuje tworzenie nowych Produktów z inicjatywy własnej, ale nie wyklucza tworzenia Produktów również na skutek złożenia zapytania ofertowego przez Klientów zgodnie z ich indywidualnymi potrzebami. W przypadku zapytań ofertowych klientów spółka zakłada, że klienci określać będą wymagania, funkcje danego programu (tj. założenia dot. samej funkcjonalności) oraz cele jakie chcą osiągnąć Klienci poprzez dany program. W tym też punkcie strona zaznaczyła, że w przypadku zleceń otrzymywanych od Klientów, w odniesieniu do prac podejmowanych przez Dział B+R Spółki, Klienci nie będą przekazywać Spółce instrukcji, jak dany program wykonać, bądź choć w części stworzyć. Spółka otrzymywać będzie jedynie informacje wstępne odnoszące się do ogólnego funkcjonowania programów, w gestii spółki pozostawać będzie więc całość prac "umysłowych" i "kreatywnych", tj. całość prac związana ze stworzeniem takiego programu, napisanie kodu, algorytmów oraz scalenie wszystkiego razem i finalnie wdrożenie programu do systemów u Klienta (co również może wiązać się z dodatkową pracą twórczą ze względu na stopień skomplikowania niektórych wdrożeń). Przekazywanie zatem przez Klienta zapytania ofertowego nie będzie pociągać za sobą przekazania spółce wytycznych, instrukcji stricte technicznych etc., w jaki sposób dany program/aplikacja powinien zostać wykonany (a jeżeli tak będzie, to wykonanie programu zostanie skierowane do innego niż Dział B+R Działu Spółki). Zapytanie ofertowe zawierać będzie jedynie zakres funkcjonalności, które powinien spełniać, natomiast to rolą spółki będzie samodzielne opracowanie takiego programu/aplikacji, który spełni oczekiwania Klienta. Do każdego Projektu powoływany będzie zespół projektowy (dalej: "Zespół Projektowy") składający się w głównej mierze z inżynierów-informatyków. Kluczowe dla realizacji Projektów w Spółce w Dziale B+R będzie zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Obejmuje to np.: wiedzę z zakresu środowisk programistycznych, języków programowania, architektury systemów, cyberbezpieczeństwa, jak i automatyzacji procesów.

Prace dotyczące Projektów wykonywane będą w sposób systematyczny i w zależności od konkretnego projektu ich przewidywany czas trwania wynosić będzie od kilku miesięcy, do nawet kilku lat. Prace w odniesieniu do każdego Projektu, będą przebiegać w przyszłości według następującego schematu:

1. Zdobywanie nowej wiedzy w zakresie istniejących standardowych funkcji systemu SAP oraz poznawanie najnowszych rozwiązań z dziedziny technologii programowania w systemie SAP, w celu wykorzystania w opracowywaniu nowego innowacyjnego dodatku SAP bądź ulepszenia już opracowanego przez Spółkę.

2. Tworzenie propozycji nowego produktu (rozwiązania technologicznego)/udoskonalenie istniejącego rozwiązania, na podstawie analizy dostępnych produktów, materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej.

3. Weryfikacja możliwości wdrożenia w życie zaproponowanych rozwiązań i przygotowanie planu działań, opracowanie założeń funkcjonalnych i wymagań, które muszą zostać zrealizowane w ramach prowadzonych prac nad nowym lub ulepszanym produktem. Na tym etapie spółka dokonywać będzie analizy, która polegać będzie na tworzeniu dokumentacji analitycznej obejmującej m.in.: stworzenie koncepcji biznesowej, określenie specyfikacji wymagań, analityczny model danych, listę funkcjonalności systemu.

4. Opracowanie założeń technicznych i analiza możliwości technologicznych na potrzeby tworzonego lub ulepszanego produktu, celem implementacji najnowszych rozwiązań.

5. Opracowywanie prototypu produktu w celu zbadania i porównania jego przydatności w środowisku testowym oraz weryfikacji na etapie dalszych prac nad nowymi rozwiązaniami/produktami.

6. Opracowywanie rozwiązań umożliwiających integrację wewnętrzną i zewnętrzną (interfejsy) budowanego produktu.

7. Testy prototypowej wersji produktu, które pomyślnie przeprowadzone skutkować będą wytworzeniem wstępnych wersji Produktów.

8. Opracowanie i dostarczenie metod automatyzacji testowania w oparciu o najnowsze technologie.

9. Opracowywanie niezbędnej dokumentacji technicznej i użytkowej opracowywanego produktu.

10. Wdrożenie rozwiązania u klientów.

Realizowane przez spółkę Projekty będą prowadzone przez spółkę w sposób systematyczny – planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami.

Dodatkowo, strona zaznaczyła, że spółka nie zamierza korzystać z tzw. ulgi B+R, w zakresie, w jakim dany pracownik wykonywał pracę związaną z etapem po wdrożeniu oprogramowania, tj. etap związany z utrzymaniem i administrowaniem Projektu. Przez wdrożenie rozumiany jest moment, w którym oprogramowanie zostanie wdrożone, udostępnione do użytku, przetestowane, sprawdzone i zaakceptowane przez finalnych odbiorców – Klientów. Poprzez utrzymanie należy natomiast rozumieć utrzymanie oraz obsługę już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów jest wprowadzenie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez spółkę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania), a także bieżące wsparcie i utrzymanie funkcjonowania ofertowanych systemów, platform i produktów. Prace te mają w istotnej części charakter rutynowy. Niemniej, Spółka planuje zakwalifikować do Projektów także te projekty, w ramach których są podejmowane czynności, które wiążą się z naprawami błędów krytycznych, których nie da się naprawić bez dodania nowej funkcjonalności bądź całkowitego przepisania programu. Innymi słowy, kiedy wymagany jest bardziej złożony proces usuwania danego błędu krytycznego niż w przypadku zmian okresowych lub rutynowych.

W odniesieniu do produktów tworzonych przez spółkę, w pierwszej kolejności, w oparciu o powyższy schemat, Spółka planuje rozpocząć prace nad narzędziem "FP C", które ma umożliwić klientom elastyczne zarządzanie przez nich własnymi płatnościami w systemie SAP Planowane rozwiązanie stanowić będzie rozszerzenie do procesu realizowanego w module SAP FI Klienta za pomocą programu automatycznych płatności. Obecnie na rynku nie ma produktu tego typu, będzie to pierwszy produkt w systemie SAP dedykowany do obsługi całego procesu płatniczego.

Spółka zakłada, że utworzony produkt będzie posiadać zaawansowane funkcje zmiany propozycji płatniczych, umożliwi uporządkowanie procesu płatniczego poprzez podzielenie go na etapy oraz zautomatyzuje cały proces poprzez eliminację procesu czynności manualnych. Z innych cech produktu wskazać można na:

▪ zwiększenie kontroli nad procesem poprzez wprowadzenie mechanizmu wielopoziomowej akceptacji i rozbudowanego systemu uprawnień,

▪ swoboda zmiany parametrów automatycznie wygenerowanych propozycji płatniczych,

▪ wielowymiarowa warstwa prezentacji danych o przelewach i wyjątkach,

▪ integracja z pocztą elektroniczną poprzez wysyłkę e-maili z istotnymi informacjami, do odpowiednich użytkowników,

▪ integracja z bankiem na poziomie wymiany danych (Web Service) oraz możliwość podpisu plików certyfikatem płatniczych bezpośrednio w SAP,

▪ bezpieczeństwo danych, każda czynność jest rejestrowana przez aplikację.

Projektowane rozwiązanie będzie dostępne dla każdego podmiotu korzystającego z SAP ERP 6.0 z aktywnym komponentem SAP NetWeaver. Kolejne tworzone przez spółkę produkty/ulepszenia będą charakteryzować się podobnym poziomem innowacyjności. Rozwiązania oparte będą na autorskich koncepcjach, co w ocenie Wnioskodawcy bez wątpienia ma twórczy charakter. Wykorzystywane w tym celu będą posiadane zasoby wiedzy w celu zwiększenia jej zasobów oraz wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Projektów ukierunkowane będą na nowe odkrycia, będą mieć określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty.

Prace realizowane w ramach Projektów będą miały również charakter twórczy. Zaangażowani pracownicy wykonywać będą działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty będą mieć w założeniu indywidualny i innowacyjny charakter. Jednocześnie prowadzone przez Spółkę Projekty nie będą obejmować wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego. Prowadzone prace zmierzać będą każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku testowym. Każdy zakończony sukcesem projekt skutkować będzie pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania.

W celu rozpoczęcia prac nad nowymi produktami opartymi o system SAP, konieczne było nabycie przez Spółkę środków trwałych w postaci serwera do obsługi infrastruktury (...), osprzętu oraz licencji na oprogramowania w tym m.in. oprogramowania do wirtualizacji w celu ułatwienia zarządzania infrastrukturą IT poprzez stworzenie maszyn wirtualnych na jednym komputerze fizycznym (tj. oprogramowania VMWare), licencji na system operacyjny RHEL oraz licencji rozwojowej na oprogramowanie SAP S/4HANA, dzięki której możliwe będzie tworzenie i rozwijanie aplikacji w systemie SAP. Zakupione środki trwałe oraz licencje na oprogramowania będą wykorzystywane w pracach nad utworzeniem nowych produktów oraz ich rozwojem.

Spółka w celu opracowania produktów (aplikacji) planuje zatrudnić pracowników – specjalistów do Działu B+R, którzy będą brać udział w realizacji projektów z obszarów B+R. Pracownicy będą posiadać specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy rozumieć także pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, projektów, konstrukcji etc. danej aplikacji.

W ramach Działu B+R Pracownicy będą w szczególności odpowiedzialni za:

▪ ewaluację oraz analizę propozycji nowego produktu pod kątem możliwości jego realizacji,

▪ tworzenie oprogramowania o wysokiej jakości,

▪ implementacją wydzielonych funkcjonalności i modułów oprogramowania,

▪ rozwijaniem procesu wytwarzania oprogramowania,

▪ proponowanie rozwiązań w programach od strony technicznej i architektonicznej,

▪ proponowanie zmian w funkcjonowaniu programów,

▪ rozwijanie bibliotek kodu,

▪ wykonywanie przeglądu kodu (code review),

▪ tworzenie nowych i utrzymaniem istniejących testów automatycznych,

▪ wykonywanie manualnych testów eksploracyjnych,

▪ wykonywanie testów manualnych podczas prac na nową wersją oprogramowania,

–tj. szeregiem czynności wymaganych do stworzenia i prawidłowego wdrożenia nowej Aplikacji.

Spółka rozważa następujące "sposoby" zatrudnienia pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R:

1. specjalistów IT oraz testerów zatrudnionych na umowę o pracę, których praca koncentrować będzie się wyłącznie w ramach Projektów w Dziale B+R;

2. specjalistów IT oraz testerów zatrudnionych na umowę o pracę, których praca koncentrować będzie się zarówno w ww. dziale, jak i również w innych działach Spółki, w tym m.in. przy pracach rutynowych niewchodzących w zakres działalności B+R Spółki.

Ponadto, w proces rozwojowy tworzenia Aplikacji zaangażowane będą osoby sprawujące nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty rozwojowe, które stanowić będą wsparcie merytoryczne, w związku z nabytą wiedzą techniczną i doświadczeniem oraz czynnie uczestniczyć będą w opracowywaniu Aplikacji. W tym celu osoby te wykonywać będą zarówno czynności administracyjne, jak i zarządcze.

W zakresie czynności administracyjnych oraz zarządczych w ramach prac rozwojowych znajdować się będą następujące czynności:

▪ w zakresie zarządzania – czynności odnoszące się do funkcji zarządczych (tj. nadzorujących/kierowniczych) wykonywanych przez pracowników posiadających największe doświadczenie. Będą to osoby, które będą miały za zadanie m.in. nadzorowanie przebiegu Projektów z Obszarów B+R oraz dzielenie się swoim doświadczeniem z innymi pracownikami, jak i również identyfikowanie błędów, wdrażanie poprawek, inicjowanie stosowne zmiany etc. Większość czasu tych osób poświęcane będzie na zarządzanie/kierowanie Projektami z Obszarów B+R. Przykładowymi czynnościami w zakresie zarządzania, poza wyżej wymienionymi, są również:

▪ przygotowywanie specyfikacji Projektów z Obszarów B+R,

▪ przeprowadzanie regularnego nadzoru nad pracami oraz weryfikacja realizowanych zadań,

▪ przygotowywanie analitycznego opisu Projektów z Obszarów B+R,

▪ przygotowywanie projektu technicznego,

▪ konsultacje merytoryczne udzielane Pracownikom w celu zrealizowania Projektu,

▪ w zakresie administracji – odnoszące się do prac związanych z prawidłowym dokumentowaniem przebiegu działalności badawczo-rozwojowej (tj. rejestracja czasu pracy związanej z realizacją Projektów z Obszarów B+R) oraz przygotowywanie dokumentacji związanej z Projektami z Obszarów B+R. Przykładowymi czynnościami w zakresie administracji, poza wyżej wymienionymi, są również:

▪ spotkania z potencjalnym kontrahentem celem omówienia szczegółów Projektu z Obszaru B+R,

▪ przygotowywanie rekomendacji dotyczących Projektów z Obszarów B+R.

Wszyscy pracownicy zobowiązani zostaną do prowadzenia, w formie elektronicznej, ewidencji czasu pracy poświęcanego na poszczególne zadania przypisane pracownikom w ramach projektów (dalej: "Ewidencja"). Ewidencja pozwoli określić czasochłonność opracowywania poszczególnych elementów Produktu (tj. ilość czasu pracy poszczególnych pracowników poświęconego nad rozwijaniem Produktu). Ewidencja nakładać będzie na pracownika obowiązek bieżącego raportowania ilości czasu pracy (ilość godzin) poświęcanego w danym okresie na poszczególne zadania w ramach wykonywania swoich obowiązków, w tym w ramach tworzenia Produktu. Ponadto, w przypadku gdy pracownicy Spółki będą nieobecni w pracy z powodu choroby, czy urlopu, a na Spółce ciąży obowiązek wypłaty należnego wynagrodzenia, w Ewidencji będzie ten czas wykazywany odpowiednio jako zwolnienie chorobowe/urlop. Tym samym, taka Ewidencja pozwoli ustalić ilość czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników Spółki na realizację prac rozwojowych nad Aplikacją, w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca.

Skarżący opisał też zagadnienie pod kątem ewidencja rachunkowej kosztów kwalifikowanych i podał, że spółka będzie alokować koszty związane z prowadzoną działalnością na kontach rodzajowych, takich jak wynagrodzenia pracowników, czy amortyzacja. Wedle strony, pozwoli to na wyodrębnienie, w ewidencji pomocniczej, wydatków związanych z pracami rozwojowymi nad nowymi Aplikacjami. Co więcej, w celu dokładnego określenia kosztów pracowniczych, pracownicy spółki prowadzić będą wspomnianą wcześniej Ewidencję. Wskazuje ona dokładną ilość godzin pracy w danym okresie każdego pracownika, poświęconą na konkretne zadania związane z tworzeniem nowych Aplikacji, co pozwala na określenie wysokości kosztów pracowniczych związanych z działalnością badawczo-rozwojową. W konsekwencji powyższego, możliwe będzie dokładne przypisanie kosztów ponoszonych przez spółkę do projektów rozwojowych związanych z pracami nad Aplikacjami.

Ponadto, wskazał skarżący, że spółka ponosić będzie także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "WNiP") wykorzystywanych przez pracowników bezpośrednio do prac rozwojowych dotyczących opracowywania nowych Aplikacji (w całości lub proporcjonalnie w zakresie, w jakim były wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych). Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz WNiP.

Dodatkowo strona zaznaczyła że:

▪ spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak i również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;

▪ koszty prowadzenia prac rozwojowych przez spółkę jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie będą zawracane podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

▪ skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki komandytowej. Z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej wybrał liniową formę opodatkowania i prowadzi ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

▪ spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, więc podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy, a skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Tym samym prawo do ulgi podatkowej przysługuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnikom spółki proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki. W konsekwencji, celem skarżącego jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do swojego udziału w zysku spółki komandytowej.

W piśmie z dnia 1 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że strona nie prowadzi badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty kwalifikowane poniesione przez stronę związane z działalnością badawczo-rozwojową nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Czynności administracyjne i zarządcze, o których mowa we wniosku, dotyczą realizacji przez pracowników spółki zadań służbowych związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Czynności te są bezpośrednio związane z realizowanymi projektami w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez spółkę, gdyż bez ich wykonywania nie będzie możliwe prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Przez czynności zarządcze skarżący rozumie czynności nadzorujące i kierownicze takie jak: nadzorowanie przebiegu Projektów z Obszarów B+R oraz dzielenie się swoim doświadczeniem z innymi pracownikami, jak i również identyfikowanie błędów, wdrażanie poprawek, inicjowanie stosownych zmian w organizacji prac nad projektem, jak i również przygotowywanie specyfikacji Projektów z Obszarów B+R, przeprowadzanie regularnego nadzoru nad pracami oraz weryfikacja realizowanych zadań, przygotowywanie analitycznego opisu Projektów z Obszarów B+R, przygotowywanie projektu technicznego, konsultacje merytoryczne udzielane Pracownikom w celu zrealizowania Projektu.

Przez czynności administracyjne skarżący rozumie czynności odnoszące się do prac związanych z prawidłowym dokumentowaniem przebiegu działalności badawczo-rozwojowej (tj. rejestracja czasu pracy związanej z realizacją Projektów z Obszarów B+R) oraz przygotowywanie dokumentacji związanej z Projektami z Obszarów B+R. Przykładowymi czynnościami w zakresie administracji, poza wyżej wymienionymi, są również spotkania z potencjalnym kontrahentem celem omówienia szczegółów Projektu z Obszaru B+R, przygotowywanie rekomendacji dotyczących Projektów z Obszarów B+R.

W ocenie skarżącego, są to czynności bezpośrednio związane z realizowanymi projektami B+R, gdyż ich wykonanie jest warunkiem sine qua non wykonywania prac badawczo-rozwojowych w ogóle.

Wskazał też, że przez składniki kosztów pracowniczych należnych za okres absencji pracownika Wnioskodawca rozumie koszty wynagrodzenia za pracę oraz ubezpieczeń pracowników (ZUS) za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego Kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Skarżący podał, że wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane) w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułował pytania:

1. Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, w świetle art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność spółki w zakresie realizacji projektów B+R spełniać będzie definicję działalności badawczo-rozwojowej?

2. Czy wynagrodzenie za czas Pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze będzie stanowił koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.?

3. Czy składniki Kosztów Pracowniczych należne za okres absencji Pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowić będą dla skarżącego koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.?

4. Czy składniki Kosztów Pracowniczych, należne za okres absencji Pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla skarżącego koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.?

5. Czy odpisy amortyzacyjne od sprzętu, tj. serwera oraz licencji programów komputerowych opisanych szczegółowo w stanie faktycznym, a wykorzystywanych przez spółkę w procesie tworzenia aplikacji będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej spółki, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f?

6. Czy sposób prowadzenia przez spółkę Ewidencji, ewidencji pomocniczej oraz ewidencji rachunkowej opisany w zdarzeniu przyszłym, jest wystarczający do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, a tym samym dla spełnienia przestanki z art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący podał w zakresie pytania pierwszego, że działalność spółki polegająca na tworzeniu Oprogramowania spełniać będzie definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W zakresie pytania drugiego skarżący jest zdania, że wynagrodzenia za czas Pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze będzie stanowił koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Co do pytania trzeciego, to wedle strony, składniki Kosztów Pracowniczych należne za okres absencji Pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W zakresie pytania czwartego skarżący podał, że składniki kosztów pracowniczych, należne za okres absencji Pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla skarżącego koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Co do pytania piątego, skarżący podał, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci sprzętu tj. serwera oraz od wartości niematerialnych i prawnych, tj. licencji programów komputerowych wykorzystywanych w procesie tworzenia aplikacji będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej spółki – stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Z kolei w zakresie szóstego pytania skarżący uważa, że opisany sposób prowadzenia przez spółkę Ewidencji, ewidencji pomocniczej oraz ewidencji rachunkowej jest wystarczający do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, a tym samym spełnia przesłanki z art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z 13 lipca 2020 r. Dyrektor KIS jako nieprawidłowe ocenił stanowisko skarżącego w części dotyczącej możliwości uznania kosztów wynagrodzeń za pracę oraz ubezpieczeń pracowników (ZUS) za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy za koszty kwalifikowane.

Jako prawidłowe ocenił natomiast stanowisko skarżącego w pozostałym zakresie.

Wskazując na treść m.in. art. 12 ust. 1, art. 22, art. 22d i art. 26e u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednak istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dyrektor KIS podkreślił, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1. Użyty w ww. regulacji zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo, więc ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Dyrektora KIS istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia będą mogły stanowić dla skarżącego koszt kwalifikowany w całości. Dalej wskazał, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przez "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu" należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem. Tym samym naturalną konsekwencją jest nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej. Powołując się na obowiązujące przepisy, Dyrektor KIS wskazał, że w celu określenia wysokości tych kosztów, ustawodawca wskazał, że należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Zdaniem organu interpretacyjnego, na podstawie tej proporcji należy następnie wydzielić część kosztów ponoszonych przez pracodawcę na tego pracownika wykonującego działalność badawczo-rozwojową. Tak obliczona kwota podlega odliczeniu w ramach ulgi B+R na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 w związku z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. Kierując się powyższymi wskazaniami organ interpretacyjny stwierdził, że skoro czynności administracyjne bądź zarządcze są bezpośrednio związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej to za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącego, zgodnie z którym wynagrodzenia za czas pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na te czynności mogą być uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Podkreślił jednak, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy pracownik realizuje wyłącznie, czy tylko częściowo realizuje prace badawczo-rozwojowe. Powyższe wynika wedle organu interpretacyjnego z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, w związku z opieka nad dziećmi itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym stanowisko skarżącego w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników, które obejmują wynagrodzenia za pracę oraz ubezpieczeń pracowników (ZUS) za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy, bez względu na to, czy pracownicy realizują wyłącznie, czy tylko częściowo prace badawczo-rozwojowe (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4) – zostało ocenione przez Dyrektora KIS Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

W skardze strona zaskarżyła część tej interpretacji odnoszącą się do pytań nr 3 i 4 wniosku z (...) r., tj. w części w jakiej stwierdzono brak możliwości uznania kosztów wynagrodzeń za pracę oraz ubezpieczeń społecznych (ZUS za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zarzuciła naruszenie art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że za koszty kwalifikowane wskazane wart. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. nie można uznać kosztów wynagrodzeń za pracę oraz ubezpieczeń pracowników (ZUS) i za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie skargi także nieobecność skarżącego bądź jego pełnomocnika.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że stanowisko zaprezentowane w interpretacji podatkowej w zaskarżonej części wynika z naruszenia art 26e ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R, zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Zdaniem Skarżącego, czas pracy pracowników B+R, którzy zajmować będą się wyłącznie działalnością B+R, winien być uznany za czas pracy poświęcony wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o ZUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie ma więc podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie o ZUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Odnośnie zaś do pracowników, którzy realizują częściowo prace badawczo-rozwojowe, co do których również zakwestionowano stanowisko skarżącego, strona wyjaśniła, ze prawidłowa wykładnia art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. winna prowadzić do wniosku, że składniki Kosztów Pracowniczych, należne za okres absencji Pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R powinny być ustalane w takie proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R (co skarżący podał we wniosku o interpretacje).

Na poparcie argumentacji strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi w zaskarżonej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy uznania za koszty kwalifikowane (koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową), o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., kosztów wynagrodzeń za pracę oraz ubezpieczeń pracowników (ZUS) za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Wedle Dyrektora KIS koszty te nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane, bowiem nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem skarżącego, ww. koszty stanowią koszty kwalifikowane jako koszty pracy.

Zarzut skargi jest uzasadniony. Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., która skutkowała nieuznaniem za koszt kwalifikowany wskazanych we wniosku (i skardze) kosztów absencji pracownika wykonującego czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Niewątpliwie jest to katalog otwarty z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności’. Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocne w tym względzie może być wskazanie sformułowane w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83): O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 251/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Zgodnie z art. 80 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.; dalej: K.p.) wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 K.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 k.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 K.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku pracy ustawodawca odwołuje się wprost do przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu wynagrodzeń za urlop czy zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jak również innych wynagrodzeń związanych ze szczególną sytuacja pracownika regulowanych przepisami prawa pracy. Użyty w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny czas pracy niewątpliwie odpowiada pojęciu czasu pracy z art.128 § 1 K.p. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego, a także inne usprawiedliwione nieobecności pracownika regulowane w przepisach prawa pracy nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę nie tylko w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania usługi w zakresie prac badawczo-rozwojowych (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 1038/19; z 20 kwietnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 186/21, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, rację ma skarżący argumentując, że koszty wynagrodzeń za pracę oraz ubezpieczeń pracowników (ZUS) za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy – stanowią w całości koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku pracownika realizującego wyłącznie prace badawczo-rozwojowe. W przypadku zaś pracownika, który zadania te wykonuje częściowo w ramach stosunku pracy, koszty kwalifikowane oblicza się proporcjonalnie, czyli w proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy.

Z tych względów Sąd uchylił interpretację indywidualną z 13 lipca 2020 r. w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 26e ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa w wysokości 17 zł od udzielonego pełnomocnictwa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną i wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.