Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 177/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 1 w związku z art. 2 pkt 27e oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 192/19 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 192/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez N. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 11 kwietnia oraz umorzył postępowanie administracyjne.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 4.346.075 zł.

Organ pierwszej instancji, uwzględniając regulacje art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") uznał, iż do transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą nr 261057001, nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, spółka dokonując odliczenia kwoty podatku VAT z ww. faktury zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2016 r. o kwotę 4.376.639,64 zł, gdyż stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Organ uznał przy tym, że w niniejszej sprawie nie przysługuje stronie walor ochronny wynikający z przedstawionej w toku postępowania interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2017r., gdyż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest odmienny od rzeczywistego.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki organ drugiej instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiot dokonanego przez stronę zakupu, na podstawie aktu notarialnego z 1 grudnia 2016 r., stanowił nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak twierdzi organ pierwszej instancji), która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, z uwagi na uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, czy też dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i generującą tytułem zakupu podatek naliczony do odliczenia, wykazany przez spółkę za grudzień 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego, argumentacja strony, iż przedmiot transakcji nie wypełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie znajduje uzasadnienia, z uwagi na spełnienie warunków umożliwiających uznanie przedmiotu nabycia dokonanego przez spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W momencie dokonywania transakcji, istniał bowiem zespół składników majątkowych, zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności - realizacji określonych działań gospodarczych. Za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiot transakcji stanowił wystarczające minimum dla dalszego, niezmienionego prowadzenia działalności gospodarczej.

Według organu interpretacja przedłożona przez spółkę przedstawia stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania stanowiska wyrażonego w interpretacji do oceny stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, a zetem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż wbrew zarzutom odwołania, prawidłowo ocenił brak przesłanek dla uznania wartości ochronnej wydanej dla spółki interpretacji.

Organ ocenił, że w przedmiotowej sprawie występuje sytuacja, o której mowa wart. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż w świetle uregulowań art. 6 pkt 1 tej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem spółka bezzasadnie i z naruszeniem uregulowań art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 1 grudnia 2016 r., zawyżając podatek naliczony do odliczenia o kwotę 4.376.639,64 zł.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 14c § 1, art. 14k § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 27e w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotą sporu jest kwestia oceny czy nabyta przez skarżącą nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe co do zasady prawidłowo w niniejszej sprawie wskazały, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Takiemu rozumieniu przedsiębiorstwa nie sprzeciwia się też skarżąca. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło zatem do błędnej wykładni art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Spór w sprawie dotyczy zatem w istocie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a nie rozumienia tych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe jako uzasadniający przyjęcie, że strona nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zaś skarżąca twierdzi, że nabyła składnik majątku - nieruchomości, która nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu zaprezentowaną w decyzjach ocenę materiału dowodowego uznać należało za wadliwą. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura z 1 grudnia 2016 r. wystawna przez sprzedającego dokumentuje zbycie w formie aktu notarialnego prawa własności nieruchomości, czyli składnika majątku zbywcy ale niewątpliwie nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zawarta w formie aktu notarialnego umowa dotyczy wyłącznie nieruchomości i praw ściśle z mocy prawa z nią związanych. Organy natomiast swoją tezę o nabyciu przedsiębiorstwa opierają na możliwości kontynuacji przez spółkę działalności w zakresie najmu, która uprzednio prowadzona była przez zbywającego.

Zdaniem Sądu fakt wykorzystywania nabytej nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania jej organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomość ta samodzielnie tworzyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27) ustawy o VAT.

Za wadliwe Sąd uznał stanowisko organów, że o tym, iż nabyty składnik majątku stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy przesądzał fakt, że przy ich wykorzystaniu spółka mogła i prowadziła działalność w zakresie usług wynajmu powierzchni handlowych na takich samych zasadach, jak czynił to zbywca, w szczególności z tego powodu, że weszła jako strona w umowy najmu zawarte przez spółkę zbywającą, przejęła też od zbywcy kaucje gwarancyjne uiszczone przez najemców.

Zdaniem Sądu, strona prawidłowo transakcję udokumentowaną sporną fakturą z 1 grudnia 2012 r. zakwalifikowała jako nabycie nieruchomości, a w konsekwencji korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. stanowiła prawidłowe samoobliczenie podatku od towarów i usług za sporny okres. Powyższe uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie i umorzenie postępowania.

W ocenie Sądu, organy błędnie uznały, że uzyskana przez spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia 1 grudnia 2016 r. Stan faktyczny wskazany w interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.

- art. 6 ust 1 w związku z art. 2 pkt 27e oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, wskutek uznania, że w sprawie niniejszej nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nabycia przez skarżącą spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji uznanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w wyniku zawartej przez spółkę transakcji, której przedmiotem w ocenie Sądu była sprzedaż składników majątku, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy uzasadniała stanowisko organów podatkowych iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy, do której to transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o VAT .

- art. 14k § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że uzyskana przez spółkę interpretacja indywidualna prawa podatkowego dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości posiada moc wiążącą w odniesieniu do przedmiotowej transakcji, podczas gdy ochrona przewidziana w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej jest uzależniona od tego, aby stan faktyczny, który był przedmiotem interpretacji indywidualnej odpowiadał stanowi faktycznemu, który zachodzi w sprawie będącej przedmiotem postępowania, która to zgodność nie zachodzi w sprawie niniejszej a zatem interpretacja z 25 kwietnia 2017 r. nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji.

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania administracyjnego wskutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny materiału dowodowego a w konsekwencji dokonały nieprawidłowej kwalifikacji prawnej poczynionych ustaleń z zastosowaniem art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i pozwalała na stwierdzenie, że przedmiotem nabycia przez spółkę było przedsiębiorstwo zbywcy a nie poszczególne składniki jego majątku w postaci nieruchomości,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 4 w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. art. 6 ust, 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na ustalenie, iż poza prawem własności nieruchomości skarżąca nie nabyła nic, w sytuacji gdy całokształt okoliczności dotyczących transakcji wskazuje, iż nabyty przez spółkę majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organów na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie funkcja gwarancyjna interpretacji wydanej w stosunku do skarżącej spółki gdyż stan faktyczny wskazany w interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, podczas gdy interpretacja indywidualna została wydana w innym stanie faktycznym, pozwalającym na odmienną kwalifikację transakcji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami wskutek niewskazania i niewyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie umorzenia postępowania.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym i uznał, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie sporne jest czy nabyty przez spółkę od R. sp. z o.o. składnik majątku w postaci nieruchomości wraz z zespołem pawilonów handlowych, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa podmiotu dokonującego ich zbycia. Organy podatkowe uznały, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 1 grudnia 2016 r., gdyż nabyte na jej podstawie składniki majątku stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem transakcja ta mieściła się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z powołanego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oba powołane przepisy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W zakresie wykładni art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w tym do wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/10 oraz wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10. Z orzeczeń tych wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności.

Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, podobne stanowisko wyrażane było przez krajowe sądy administracyjne, uznające m.in., że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zastosowania art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za wadliwe stanowisko organów podatkowym, że o tym, iż nabyte przez skarżącą spółkę składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy przesądzał fakt, że przy ich wykorzystaniu spółka mogła i prowadziła działalność w zakresie usług wynajmu powierzchni handlowych na takich samych zasadach, jak czynił to zbywca, w szczególności z tego powodu, że weszła jako strona w umowy najmu zawarte przez spółkę zbywającą, przejęła też od zbywcy kaucje gwarancyjne uiszczone przez najemców.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności w zakresie najmu, która wcześniej prowadzona była przez zbywającego, nie może świadczyć o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy z 1 grudnia 2016 r. zawartej z R. sp. z o.o. poza prawem własności zabudowanej nieruchomości, na skarżącą przeszły wyłącznie prawa ściśle związane z nabytą nieruchomością pozwalające na jej użytkowanie, gdyż stała się ona z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. Skarżąca nie przejęła praw i obowiązków z zawartych przez zbywcę umów na media (ciepło, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, sprzedaż energii elektrycznej i umowa dystrybucyjna) i zawarła nowe umowy z dostawcami, to samo odnosi się do polisy ubezpieczeniowej. Skarżąca nie przejęła ksiąg rachunkowych zbywcy, pracowników obsługi nieruchomości, znaku towarowego czy nazwy, nie sprzedano tajemnic przedsiębiorstwa, know-how, czy bazy kontrahentów.

Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą, nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują. Same w sobie nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Również okoliczność, że skarżąca zawarła w krótkim czasie od nabycia nieruchomości nowe umowy z dostawcami mediów nie może przesądzać, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla właściciela nieruchomości, którym stała się skarżąca, zawarcie takich umów było wręcz koniecznością.

Podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, iż w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość w momencie sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy (tak wyroki NSA: z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15; z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17; z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nie stanowi również elementu wskazującego na to, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarcie umów na obsługę administracyjną, serwisową czy dostawę mediów. Zawarcie następcze tego rodzaju umów umożliwiających prowadzenie tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.

Akceptując w całości ocenę prezentowaną przez Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe dokonały wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzając, że nabyte przez spółkę składniki majątku stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a zatem transakcje objęte sporną fakturą VAT mieściły się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego, w postaci art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 14k § 1 i 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do spółki. Organy podatkowe błędnie uznały bowiem, że uzyskana przez spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do transakcji udokumentowanej sporną fakturą z 1 grudnia 2016 r. Stan faktyczny wskazany w interpretacji jest bowiem, w zakresie okoliczności istotnych, zbieżny ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu decyzji. Zatem gdy w sprawie nie ma istotnych różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a zaistniałym stanem faktycznym, za naruszającą art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało odmowę skorzystania przez spółkę z mocy ochronnej otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy odnotować, że w sprawach dotyczących spółek należących do tej samej grupy kapitałowej, w podobnym stanie faktycznym i prawnym NSA w wyrokach z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 299/20 oraz sygn. akt I FSK 324/20 (publ. CBOSA) oddalił skargi kasacyjnej organów, w których zarzuty były tożsame jak w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko przedstawione we wskazanych wyrokach.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk