Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 197/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 210 par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 października 2011r. nr [...] (wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy) określającą podatnikowi G. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

W roku 2007 G. D. (dalej "Podatnik") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład [...] D.". Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej były: zakład produkcyjny z pomieszczeniami biurowymi w T., punkty sprzedaży na terenie kraju oraz hotel "D." w P.. Przedmiotem prowadzonej działalności była produkcja oraz sprzedaż wyrobów cukierniczych, sprzedaż usług marketingowych, świadczenie usług transportowych oraz prowadzenie hotelu i restauracji. Dochody z działalności gospodarczej za 2007 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. z obowiązkiem prowadzenia księgi rachunkowej.

W dniu 19 listopada 2008 r. wszczęto wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2007 oraz przeprowadzono kontrolę podatkową w ww. zakresie, z czego sporządzono stosowny protokół.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r., nr [...] , określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 - 2007, przy czym za rok 2007 kwota tego podatku wynosiła [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ kontrolny I instancji wskazał, że pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia ksiąg rachunkowych oraz wszelkich dowodów będących podstawą zapisów w księgach za lata 2004-2007, Podatnik nie przedłożył wymaganych dokumentów. Wobec tego, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ I instancji określił Podatnikowi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadniając wybór zastosowanej "metody innej", o której mowa w art. 23 § 4 O.p., tj. metody mieszanej.

W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją

z dnia 22 września 2010 r., nr [...] , uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując kierunek działań organu, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. A mianowicie, organ kontroli skarbowej powinien ponownie zażądać udostępnienia ksiąg (dokumentów) za lata 2004-2007 w związku z dostarczeniem przez Podatnika załączonych do odwołania dokumentów: ewidencji środków trwałych za rok 2003 i 2006, wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby prowadzonej działalności, spisów z natury na dzień: 31.12.2004 r., 31.12.2005 r., 31.12.2006 r., 31.12.2006 r., 31.12. 2007 r., wykazu kontrahentów z którymi Podatnik współpracował. Nadto, organ kontroli skarbowej powinien wydać odrębne decyzje, oddzielnie rozstrzygające co do zobowiązania podatkowego za każdy rok podatkowy oddzielnie oraz winien rozpoznać wnioski Podatnika o przesłuchanie świadków oraz odpowiednio uzasadnić wydane decyzje.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 19 października 2011r., którą określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Organ kontroli skarbowej, w wykonaniu wskazań Dyrektora Izby Skarbowej wynikających z ww. decyzji z dnia 22 września 2010 r., ponownie wezwał Podatnika do przedłożenia ksiąg rachunkowych i dokumentacji za lata 2004-2007, a w szczególności ewidencji w wersji elektronicznej pobranej przez Podatnika z Biura Doradztwa Podatkowego oraz do przedłożenia oryginałów dokumentów dotychczas składanych. W odpowiedzi na wezwanie, Podatnik przekazał do Urzędu Kontroli Skarbowej część kserokopii faktur zakupu za lata 2005-2007, nie przedkładając jednak nadal ksiąg rachunkowych.

Ze względu na brak pełnej dokumentacji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zebrał i włączył stosownymi postanowieniami jako dowody w sprawie, m.in.: informacje uzyskane w zakresie transakcji oraz w zakresie reklamacji i wymiany towarów z firmą "Z[...] D." G. D. za lata 2004-2007 od kontrahentów kontrolowanego Podatnika (szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji na str. 10), informacje przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, Urząd Miejski w P., Inspekcję Ochrony Środowiska [...] , Urząd Marszałkowski [...], wyciąg z protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, wynik kontroli z dnia 25 lutego 2011 r. oraz materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową [...], które zostały zebrane w toku postępowania karnego [...].

Organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń dotyczących stanu faktycznego badanego roku w oparciu o analizę zdarzeń gospodarczych mających miejsce w całym okresie objętym kontrolą podatkową, tj. w latach 2004-2007. Wobec braku ksiąg rachunkowych za wskazane lata, organ kontroli skarbowej stosownie do art. 23 § 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przez zastosowanie metody " innej", o której mowa w art. 23 § 4 O.p. (szczegółowo opisanej na str. 36-42 decyzji organu I instancji z 19.10.2011 r.), uwzględniającej cechy metody porównawczej wewnętrznej, zwłaszcza w zakresie określenia przybliżonej wielkości udziału kosztów rodzajowych (materiałów, energii, usług obcych, wynagrodzeń, pozostałych kosztów) w badanych okresach (na podstawie danych księgowych z lat 2003, 2006 i 2007) w wielkości sprzedaży produktów cukierniczych, określonej na podstawie zabezpieczonych danych z systemu księgowego i porównaniu tych danych z informacjami o transakcjach uzyskanych od kontrahentów Podatnika.

W oparciu o wybraną metodę mieszaną oszacowano dochód Podatnika przez wyliczenie przybliżonej wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania według następujących założeń:

- przychody za 2007 r. w wysokości [...] zł zostały przyjęte w wysokości wykazanej w złożonym zeznaniu za 2007 r., co było to efektem stwierdzonych zgodności kwot wynikających z zapisów dotyczących sprzedaży, zabezpieczonych w formie elektronicznej w Biurze Doradztwa Podatkowego za lata 2006-2007 z przychodami wykazanymi w zeznaniach podatkowych PIT-36L za te lata. Tak więc przyjęto, że wykazane przez Podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. przychody nie budzą wątpliwości. Następnie do tak ustalonych przychodów za 2007 r. dodano oszacowaną wartość przychodów, wynikających z niebudzących wątpliwości dostaw niezaewidencjonowanych, które z kolei wynikały z zestawienia przesyłek podejmowanych przez firmę R. Polska S.A. z zakładu D. w T., przy uwzględnieniu średnich cen wyrobów cukierniczych w stosunku do udokumentowanego rozchodu wyrobów (w kg) na rzecz różnych odbiorców (tab. na str. 16 decyzji organu I instancji). Wartość udokumentowanych przesyłek towaru oszacowano na podstawie średniej ceny wyrobów cukierniczych ([...] zł/kg), stosowanych w Zakładzie [...] "D." wobec innych kontrahentów, co dało kwotę [...] zł, na którą złożyło się:

- szacunkowa wartość wysyłek wyrobów cukierniczych na rzecz firmy "R." R. H. w kwocie [...] zł, według wskazanego w decyzji organu I instancji wyliczenia (k.16-17 decyzji organu I instancji),

W przypadku kosztów uzyskania przychodów, dokonano oszacowania w oparciu o następujące założenia:

1) koszty bezpośrednio dotyczące sprzedaży (produkcja cukiernicza, hotel) za 2007 zostały przyjęte w wysokości ujętej przez Podatnika w syntetycznym zestawieniu kont rodzajowych, które zostało odtworzone z zabezpieczonej części danych elektronicznych. W latach 2006-2007, koszty te przyjęte zostały w wielkościach wynikających z ewidencji Podatnika, a więc możliwie najbardziej zbliżonych do rzeczywistych,

2) tak wyliczoną wysokość kosztów rodzajowych powiększono o oszacowany wartościowo poziom zniszczeń dotyczących wyrobów gotowych i surowców (poza magazynem, a więc dotyczącym wymian, reklamacji itp.), który to poziom został określony przez organ kontroli skarbowej na poziomie [...] % przychodów ze sprzedaży produkcji cukierniczej (szczegółowe wyliczenie znajduje się na st 44-45 decyzji organu I instancji),

3) wysokość pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów finansowych za 2007 określona została w oparciu o odtworzone z zabezpieczonych przez Prokuraturę danych z elektronicznych zestawień kont za lata 2006-2007,

4) koszt niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów cukierniczych, określony został na podstawie średniego udziału ([...] %) kosztów materiałowych (zużycia materiałów) i zaewidencjonowanych zniszczeń w latach 2003, 2006 i 2007 w przychodach ze sprzedaży produkcji cukierniczej, wobec czego oszacowanym przychodom z niezaewidencjonowanej sprzedaży przyporządkowana jest odpowiadająca im wielkość kosztów.

Mając na uwadze powyższe założenia, koszty uzyskania przychodów za 2007 oszacowano Podatnikowi w łącznej kwocie [...] zł, na którą to kwotę składały się:

- koszty materiałowe dla przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości [...] zł, ustalone przy zastosowaniu udziału kosztów w sprzedaży niezaewidencjonowanej (st 47 decyzji organu I instancji),

- koszty rodzajowe w wysokości [...] zł przyjęte z ewidencji księgowej Podatnika za lata 2006-2007, zabezpieczonej przez Prokuraturę (st 43-44 decyzji organu I instancji),

- koszty zniszczenia czyli ubytki wyrobów gotowych w wysokości [...] zł oszacowane przy przyjętym uśrednionym wskaźniku zniszczeń na poziomie [...] % w stosunku do sprzedaży wyrobów cukierniczych (st 45 decyzji organu I instancji),

- koszty finansowe w wysokości [...] zł przyjęte z ewidencji księgowej Podatnika za lata 2006-2007, zabezpieczonej przez Prokuraturę (st 45 decyzji organu I instancji),

Ostatecznie organ kontroli skarbowej wskazał, że pomimo braku ksiąg i współpracy ze strony Podatnika, przyjęto w całości wykazane przez Podatnika wielkości kosztów rodzajowych, pozostałych kosztów operacyjnych (z wyłączeniem zniszczeń w wielkościach wykazanych przez Podatnika w latach 2006 i 2007) oraz kosztów finansowych w latach 2006-2007, podkreślając przy tym, że wartości te obejmują wszelkie wykazane przez Podatnika koszty prowadzonej działalności, przy domniemaniu prawdziwości zapisów składających się na wykazywane obroty.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i umorzenia postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Pismem złożonym w organie w dniu 16 stycznia 2012 Podatnik dokonał uzupełnienia odwołania, wskazując na naruszenie zasad postępowania skutkujących nieważnością wydanych decyzji. W ocenie Podatnika, uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, spowodowało wycofanie dokumentu w postaci decyzji i równocześnie wszelkich dotychczasowych ustaleń. Na podstawie takiego stanu faktycznego, wskazując na przepis art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, Podatnik wskazał na brak upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Dodatkowo, powołując się na zarządzenie nr [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz niesporządzenie protokołu w trybie art. 290 § 1 O.p. i następnie wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej, jest nie tylko naruszeniem procedury postępowania, ale przede wszystkim pozbawieniem strony uczestnictwa w postępowaniu oraz przysługujących jej praw. Odwołujący zarzucił także niesporządzenie w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego protokołu w trybie art. 172 § 1 O.p., jak również protokołu z badania ksiąg. Dodatkowo Podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 80a ust. 1 i 2 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, twierdząc, że "postępowanie było przeprowadzone wyłącznie w siedzibie organu (nie żądano oświadczenia), nie wiadomo w jakich terminach, bowiem nie wydano upoważnienia do kontroli podatkowej".

Kolejnym pismem z dnia 14 czerwca 2012 Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł kwestie braku odniesienia się przez organ kontroli skarbowej w sporządzonym stanowisku (pismo z dnia 30.11.2011) do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, wyjaśnienia sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w ww. stanowisku zamiast w zaskarżonej decyzji oraz uznania za dowód w sprawie protokołów z przesłuchania świadków przeprowadzonych w postępowaniu prokuratorskim, co w ocenie Podatnika jest niemożliwe do zaakceptowania. Odwołujący zarzucił również dokonanie szacunkowego zwiększenia przez organ kontroli skarbowej jedynie przychodów podatkowych z zachowaniem takiego samego poziomu kosztów uzyskania przychodów, opierając się na zapisach dokonanych w decyzji z dnia 9 grudnia 2009 , uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej .

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 grudnia 2013 utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 października 2011 określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny oraz wskazał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ kontroli skarbowej kilkakrotnie wzywał Podatnika do przedłożenia ksiąg rachunkowych oraz dokumentacji za lata 2004-2007, a w szczególności ewidencji w wersji elektronicznej pobranej przez Podatnika z Biura Doradztwa Podatkowego. W odpowiedzi na te wezwania, Podatnik informował bądź to, że zakres dokumentacji jest bardzo duży i z powodu pożaru wymaga więcej czasu na odzyskanie dokumentów bądź, że wszystkie posiadane dokumenty już przekazał m.in. wraz z odwołaniem do Izby Skarbowej, natomiast część z nich wymaga odzyskania, co wiąże się z czasem oraz trudnościami.

Kolejnymi pismami, Podatnik przekazywał organowi I instancji część kserokopii i duplikatów faktur zakupu (za lata 2005-2007), które - jak zauważył organ kontroli skarbowej - nie były dokumentami pozyskanymi od kontrahentów, jak twierdził Podatnik. Dokumenty te – jak dalej wskazał organ odwoławczy - nie nosiły również śladów jakiegokolwiek pożaru. Nadto, przedkładana w poszczególnych partiach, dokumentacja nie była chronologicznie usystematyzowana i "skompletowana".

Z uwagi zatem na brak ksiąg podatkowych i niekompletną dokumentację, organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny w zakresie poszczególnych lat podatkowych, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym dokonywanych w "Zakładzie [...] D." w T. m.in. zniszczeń towarów i surowców oraz sprzedaży nieewidencjonowanej na przestrzeni lat 2004-2007. Zdarzenia te - w ocenie organu odwoławczego - miały bowiem istotny wpływ na deklarowane podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak ustalony stan faktyczny pozwolił na oszacowanie dochodu za poszczególne lata, co zostało szczegółowo opisane i uzasadnione w decyzji organu I instancji.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z Podatnikiem, że w zaskarżonej decyzji brak jest określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, która to okoliczność winna być zawarta w petitum decyzji lub w jakiejkolwiek dalszej części decyzji oraz, że organ kontroli skarbowej w ogóle nie uzasadnił wybranej metody oszacowania a w postępowaniu nie zmierzał do określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Jak wskazał organ odwoławczy, w sentencji decyzji organu kontroli skarbowej została powołana podstawa prawna przez przywołanie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., zaś na st 36-42 zaskarżonej decyzji znajduje się pełne uzasadnienie wraz z przytoczonymi przepisami prawa podatkowego odnośnie zastosowanej metody szacowania oraz powodami, dla których zostały odrzucone inne metody szacowania. Organ odwoławczy nie zgodził się zatem z zarzutem strony, że organ kontroli skarbowej dopiero w stanowisku do odwołania, opisał metody szacowania i uzasadnił przyjętą metodę. Odnośnie wybranej metody oszacowania, z którą Podatnik także się nie zgodził, organ II instancji powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że wobec braku ksiąg podatkowych za 2007 , jak również niepełnej dokumentacji, organ kontroli skarbowej, kierując się przepisem art. 23 § 1 pkt 1 O.p., w sposób prawidłowy oszacował podstawę opodatkowania, korzystając w tym zakresie z metody innej niż wymienione w przepisie art. 23 § 3 O.p. (szczegółowo opisanej na st 36-42 decyzji organu I instancji), która odpowiada wymogom wskazanym w art. 23 § 4 O.p. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że metody porównawczej nie można było zastosować, bowiem metoda ta odnosi się do wielkości obrotów w danym przedsiębiorstwie, jak i do innych przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, przy czym wymaga szczegółowej analizy rzetelnych danych z innych okresów lub innych firm. Zastosowanie metody porównawczej mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby brak było jakichkolwiek danych do ustalenia podstawy opodatkowania na bazie materiałów zgromadzonych konkretnie w odniesieniu do działalności Podatnika. Poza tym, niemożliwe było porównanie wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, bowiem z ustaleń faktycznych wynika, że w latach 2004-2007 stwierdzono przypadki sprzedaży wyrobów cukierniczych poza ewidencją, jak również nie można było przyjąć do porównania obrotów, wynikających z zabezpieczonych w formie elektronicznej danych z systemu księgowego za lata 2006-2007, ponieważ wykazane tam obroty były niepełne.

Odnosząc się do zarzutu co do niewybrania przez organ I instancji metody porównawczej wewnętrznej, organ odwoławczy stwierdził, że niemożliwy był wybór tej metody wobec braku ksiąg podatkowych oraz wobec stwierdzenia przypadków sprzedaży nieewidencjonowanej. Także wybór metody porównawczej zewnętrznej nie był możliwy do zastosowania wobec stwierdzonych przypadków sprzedaży nieewidencjonowanej. Jakiekolwiek porównania z innymi zakładami o podobnym zakresie działania byłyby w tym przypadku bezcelowe. Dlatego też złożony przez Stronę wniosek dowodowy dotyczący powołania biegłego nie znalazł uzasadnienia.

Zdaniem organu odwoławczego, niemożliwa do zastosowania okazała się również metoda remanentowa polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Nie uzyskano bowiem danych dotyczących wartości majątku przedsiębiorstwa na początek i koniec każdego roku podatkowego, ani danych pozwalających na określenie wielkości obrotu. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, Podatnik, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 45 ust 5 u.p.d.o.f. nie dołączał do składanych zeznań podatkowych sprawozdań finansowych.

Niemożliwymi do zastosowania okazały się także metody: produkcyjna i kosztowa. Jak wskazał organ odwoławczy, ta pierwsza ustaliłaby jedynie zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa, co oznacza, że przy jej zastosowaniu stwierdzono by tylko przypuszczalną ilość wyrobów gotowych, jakie można byłoby wyprodukować przy wykorzystaniu pełnych mocy produkcyjnych maszyn i urządzeń. To z kolei nie posłużyłoby do oszacowania wielkości dochodu ze sprzedaży. Druga natomiast nie znalazła zastosowania, gdyż Podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej

poniesionych kosztów, wskazując na ubytki występujące w procesie produkcyjnym. Metoda ta polega natomiast na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika tych kosztów w obrocie. Wybrana zatem została metoda "inna", która ma charakter mieszany, uwzględnia z jednej strony – niektóre cechy metody porównawczej wewnętrznej, zwłaszcza w zakresie określenia przybliżonej wielkości udziału kosztów rodzajowych w przychodach ogółem, a z drugiej strony - oszacowany jest dochód ze sprzedaży niezaewidencjonowanej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę przy tym, że przez zastosowanie tej metody (szczegółowo opisanej na st 36-42 decyzji organu I instancji), niektóre wskaźniki przyjęto na korzyść Podatnika (przyjęto wskaźnik zniszczeń poprodukcyjnych – wymiany, reklamacje – na poziomie [...] %, tj. wyższym niż realnie wykazywane wymiany (ok. [...] %), czy reklamacje ([...] %); doliczono do oszacowania w wysokościach wskazanych przez Podatnika wskaźnik kosztu wytworzenia wyrobów sprzedanych poza ewidencją kosztów zniszczeń poprodukcyjnych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, że nie uwzględniono zmiany struktury przychodów w związku z rozpoczęciem prowadzenia przez Podatnika działalności hotelarskiej. Wskazał, że organ kontroli skarbowej, do ustalenia wielkości udziału sprzedaży wyrobów cukierniczych w przychodach ogółem już za 2004 i 2005 rok, przyjął średnią wartość tego wskaźnika z lat 2006 i 2007, który wynosi [...] % i na jego podstawie wyliczył szacunkowe przychody ze sprzedaży wyrobów cukierniczych, dotyczące dostaw zaewidencjonowanych i wykazanych w zeznaniach PIT. Nadto wyjaśniono, że w decyzji organu I instancji wyraźnie wskazano, że pominięto wartość wskaźnika z 2003 , właśnie ze względu na to, że od dnia 1 lutego 2004 nastąpiła istotna zmiana w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika, polegająca na rozpoczęciu prowadzenia hotelu D. ("A.") w P. Zaś z zestawień obrotów i sald za lata 2006 - 2007 wynika, że struktura przychodów ze sprzedaży wyrobów cukierniczych w stosunku do przychodów ogółem jest niemal identyczna (ok. [...] %) i taka średnia została przyjęta również w latach wcześniejszych. Z uwagi na rosnące z roku na rok wykazywane przychody, również przypadające na nie kwoty przychodów z działalności hotelarskiej, przy założeniu udziału na poziomie ok. [...] %, przyjmowano (z roku na rok) w kwotach wyższych.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest konsekwencją ( w niniejszej sprawie) braku prowadzenia ksiąg podatkowych i polega ono na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do rzeczywistego stanu, a nie tożsamego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za bezzasadne. Odnosząc się do wniosków dowodowych Podatnika, organ odwoławczy wskazał, że ich realizacja we wskazanym zakresie prowadziłaby praktycznie do odtworzenia przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych Podatnika. Przerzucanie zaś na organy podatkowe obowiązku ich odtworzenia jest pozbawione podstawy prawnej. Dlatego też organ kontroli skarbowej zastosował instytucję szacowania podstawy opodatkowania, a zatem nie ma uzasadnienia do występowania ani przez organ kontroli skarbowej, ani też przez organ podatkowy II instancji, do prawie 2000 kontrahentów wskazanych przez Podatnika, zwłaszcza że i tak nie są to wszyscy Jego kontrahenci. Organ odwoławczy wskazał również, że to sam Podatnik ponosi odpowiedzialność za brak ksiąg rachunkowych i nie ma tu znaczenia oświadczenie podatnika, że księgi uległy spaleniu w marcu 2009 Brak ksiąg podatkowych w świetle postanowień art. 23 § 1 i § 3 O.p. stanowi wyraźną przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nadto, z dokumentacji, którą przekazał Podatnik wynika, że w okresie od rzekomego pożaru w marcu 2009 do października 2010 , Podatnik nie podjął żadnych prób odtworzenia dokumentacji.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z Podatnikiem, że organ kontroli skarbowej na potrzeby ustaleń w sprawie celowo dobrał konkretnych kontrahentów, bowiem to firma była głównym i największym przewoźnikiem strony. Wobec sprzecznych twierdzeń samego Podatnika, działania podjęte przez organ kontroli skarbowej w celu weryfikacji danych ujętych w zestawieniach otrzymanych od głównego przewoźnika, jakim była firma były – jak wskazał organ odwoławczy - zasadne. Organ odwoławczy nie dał również wiary zarzutom odwołania, że w przypadku przesyłek na rzecz H., E. B. i P. T. wpisywane ilości w listach przewozowych były znacząco wyższe od rzeczywistych. Wyjaśnienia zawarte w odwołaniu nie znajdują, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzenia wobec stwierdzonych na podstawie zgromadzonych dokumentów zgodności w przypadku innych kontrahentów strony.

Odnośnie zarzutu dotyczącego niewskazania numerów kart w decyzji odnoszących się do powoływanych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że nie jest to uchybienie mogące mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej że żaden przepis prawa nie nakazuje dokonywania takiej czynności. Nadto, w zaskarżonej decyzji w większości, organ kontroli skarbowej przywołał numery kart akt, na których znajdowały się dowody, na które się powoływał.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy został w całości rozpatrzony, stosownie do przepisów art. 122 i 187 O.p.

Także zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny. Wskazał, że zaskarżona decyzja na kilkudziesięciu stronach zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny i oszacował podstawę opodatkowania, przyjmując za udowodnione, że:

1) Podatnik dokonywał sprzedaży nieewidencjonowanej (m.in. jednoznaczne zeznania P. T., pośrednio zeznania G. D. w zakresie nadawania i odbioru przesyłek, zeznania R. H., który de facto sam decydował, kiedy należy zgłosić Podatnikowi i na jaką kwotę fakturowanie sprzedanych produktów, co wskazywałoby na daleko idące zaufanie Podatnika do ww. osoby,

2) w zakładzie miały miejsce ubytki produkcyjne, tj. w czasie produkcji, które na skutek przyjętej metody szacowania oraz zaliczania przez Podatnika bezpośrednio zakupu surowców do kosztów "zużycia materiałów" zostały faktycznie uznane przez organ kontroli skarbowej w wielkości odpowiadającej przyjmowanej przez Podatnika w latach 2003, 2006 i 2007; Podatnik zawyżył wielkość wykazywanych zniszczeń poprodukcyjnych, tj. wyrobów gotowych nienadających się do spożycia, wymian i reklamacji towarów - na tę okoliczność kilku dostawców wskazało procentowy udział

wymian w dostawach, organ kontroli skarbowej wskazał w tym zakresie na niewiarygodnie wysoki wzrost zniszczeń wyrobów gotowych (st 39 decyzji organu I instancji), których udział w sprzedaży wyrobów cukierniczych z danych ewidencyjnych za lata 2006 i 2007 wynosił [...] %. Organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji opisał też fakty, na których oparł ustalenia o występowaniu sprzedaży nieewidencjonowanej oraz wytłumaczył, na jakiej podstawie uznał, że faktyczna wielkość ubytków poprodukcyjnych wynosiła średnio [...] % dostaw w stosunku do sprzedaży wyrobów cukierniczych (wielkość odpowiadająca wymianom towarów, reklamacjom).

W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, bezsprzecznie udowodniono, że magazyny zewnętrzne we W., Ł. i S. służyły również dostawom, które powinny być fakturowane, gdyż dotyczyły sprzedaży na rzecz wskazanych odbiorców. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że mimo, iż ustawa o rachunkowości i przepisy podatkowe nie narzucają zasad obrotu magazynowego, to jednak powinien być on zorganizowany w taki sposób, aby umożliwiał rzetelne sporządzanie sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych. W przedmiotowej sprawie tak nie było. Podatnik wskazywał jako dostawców (nadawców przesyłek) inne osoby, a nie "Zakład [...] D.". W decyzji wskazano, jaka część dostaw realizowanych przez firmę przewozową została uznana za przesunięcia międzymagazynowe, a jaka i z jakich przyczyn za sprzedaż nieewidencjonowaną.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów związanych z ubytkami, odpadami, zniszczeniami i reklamacjami. Wskazał, że organ I instancji w żadnym momencie nie stwierdził, że zniszczenia nie miały miejsca a jedynie zakwestionował ich wysokość. Uzasadnieniem dla powyższego był widoczny, nieuzasadniony wzrost z roku na rok, zniszczeń wyrobów gotowych. W sprawie ubytków i odpadów - jak wskazał organ odwoławczy - Podatnik przytoczył obszerne uzasadnienie z wyroku WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/SZ 130/08, zupełnie pomijając, że w przypadku postępowania za rok 2003 dysponowano pełną ewidencją podatkową. Powołując się na ten wyrok, który nie dotyczy lat 2004-2007, Podatnik wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazano, że ubytki powstałe w zakładzie produkcyjnym były odpadami w rozumieniu przepisów z zakresu ochrony środowiska. Tymczasem, jak wskazał organ odwoławczy, w powyższej materii wypowiedział się Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w a mianowicie, że Podatnik zawarł umowę na wywóz m.in. odpadów niebezpiecznych, jakimi są produkty spożywcze przeterminowane i niezdatne do spożycia.

Niezasadny zdaniem organu odwoławczego jest również zarzut dotyczący niewskazania przez organ kontroli skarbowej przepisów obligujących Podatnika do ewidencjonowania ubytków dla celów podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji wyjaśnił, że faktycznie nie ma takiego obowiązku i w żadnym jej fragmencie na taki obowiązek się nie powoływał.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w kwestii odpadów produktów przeterminowanych i nienadających się do spożycia bezspornie należy uznać, że Podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny powstania odpadów w wykazanej przez niego wysokości oraz ich likwidacji, a materiał dowodowy wskazuje, że protokoły nie dokumentują rzeczywistych ilości wymian i zwrotów towarów. Wobec wykazanych w protokołach zniszczeń i protokołach kwalifikacyjnych (dotyczą one oględzin materiału w magazynie do likwidacji) za lata 2004-2007 odpadów w ilości łącznie [...] ton, na składowisko przyjęto jedynie [...] tony, to jest zaledwie [...] % powstałych odpadów. Podatnik nie zadeklarował ani jednej tony (poza 2005 ) takiego odpadu również w sprawozdaniach, których obowiązek sporządzenia nakładają przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 o odpadach. Ponadto, jak wynika z akt kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w roku 2005, Podatnik miał pełną świadomość obowiązku wykazywania powstawania takich odpadów, przynajmniej od daty tej kontroli. Przesłuchani w charakterze świadków długoletni pracownicy magazynów, kierowcy i przedstawiciele Podatnika, składali sprzeczne ze sobą, wykluczające się zeznania, przez co nie można było dać wiary tym zeznaniom. Rozbieżne były również zeznania osób mających odbierać odpady. Zdaniem organu odwoławczego, mało wiarygodne wydaje się, aby osoba zajmująca się prowadzeniem magazynu nie pamiętała faktu, że kilka razy w miesiącu z tego magazynu wywożone były - jak wynika z zeznań świadków - przeznaczone do zniszczenia tak duże ilości (po kilkanaście ton) wyrobów, choć zjawisko to powtarzało się systematycznie kilka razy w tygodniu - jak twierdzili - "miesiąc w miesiąc" od kilku lat. W ocenie organu odwoławczego, wobec powyższego słusznie organ I instancji stwierdził, że odpady towarów nie powstały w takich ilościach jak wykazano je w protokołach dotyczących zniszczeń towarów.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z Podatnikiem, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano w oparciu o co i na jakiej podstawie organ kontroli skarbowej przyjął taki, a nie inny poziom odpisów amortyzacyjnych, tj. kosztów finansowych i usług obcych, pomimo dostarczenia w tym zakresie dowodów oraz możliwości ustalenia wydatków z tym związanych na podstawie treści wyciągów bankowych. Jak wskazał organ odwoławczy, organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji przyjął koszty rodzajowe, tj. m.in. amortyzację, koszty finansowe i usługi obce właśnie w kwotach takich, jak sam Podatnik wykazał w ewidencji księgowej, zabezpieczonej przez Prokuraturę.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut przyjęcia za rzetelne danych z ewidencji PIT za rok 2006-2007 po to by szacować podstawę opodatkowania za rok 2004 i 2005 bez dokonania badania ich rzetelności. Wykazane salda zbiorcze nie mogły być badane ze względu na brak ksiąg podatkowych, wobec czego jedynie drobny wycinek danych, jak np. porównanie z częścią zabezpieczonej ewidencji i faktur wystawionych na rzecz R. H., czy też porównanie z zapisami przedłożonych przez Podatnika ewidencji środków trwałych za lata 2003 i 2006, dały organowi kontroli skarbowej asumpt do przyjęcia sald kont kosztów, składających się na koszty uzyskania przychodów za lata 2006-2007, za zgodne z zaewidencjonowaną dokumentacją źródłową, co w powiązaniu z weryfikowalną w pełni dokumentacją za 2003 pozwoliło organowi kontroli skarbowej na oszacowanie kosztów za lata 2004-2005 w wielkościach zbliżonych do tych, które sam Podatnik wykazał w ewidencji za lata 2003, 2006 i 2007. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów natury procesowej wskazując, że także i te zarzuty nie mają uzasadnienia w sprawie, bowiem – jak wskazał organ odwoławczy - nie naruszono art. 123 § 1 O.p., art. 190 O.p. czy też art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Podatnik był informowany o wszelkich czynnościach, które podejmował organ kontroli skarbowej. Podatnik uczestniczył w przesłuchaniach świadków, miał możliwość zadawania pytań i takie zadawał. Z każdorazowego przesłuchania otrzymywał kserokopie protokołu tychże przesłuchań. Kilkakrotnie występował o sporządzenie kserokopii dowodów zgromadzonych w sprawie i takie otrzymywał. Strona informowana była również o każdorazowym włączeniu nowych materiałów dowodowych z innych postępowań ze wskazaniem, jakie to są materiały.

W odniesieniu do zarzutu nieuprzedzenia Podatnika, że akta sprawy zawierają tysiące kart, których nie sposób przeczytać w zakreślonym siedmiodniowym terminie, organ odwoławczy wskazał, że art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, podobnie jak art. 200 O.p. mówi o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, a nie do zapoznania się z materiałem dowodowym. Nadto, Podatnik miał możliwość zapoznawania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania, przez cały czas jego trwania, jak i już po jego zakończeniu.

Również w kontekście przepisu art. 123 § 1 O.p., zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w związku z przesłuchaniami świadków przez Prokuraturę, organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik otrzymał kserokopie protokołów ww. przesłuchań. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, Podatnik mając wiedzę o włączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań i znając ich treść, od 9 lutego 2011 , a więc przez okres prawie 9 miesięcy, nie kwestionował faktów wynikających z przedmiotowych zeznań.

Dyrektor Izby Skarbowej za całkowicie chybiony uznał zarzut odwołującego Podatnika odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Jak wskazał organ odwoławczy, podstawą prawną pozwalającą organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania jest art. 21 § 3 O.p., powołany przez organ kontroli skarbowej w sentencji zaskarżonej decyzji. Odnośnie natomiast zarzutów związanych z wyliczeniami, tabelami zawartymi w decyzji oraz dotyczącymi sprzedaży eksportowej, organ odwoławczy wskazał, że wszelkie dane dotyczące dostaw i transportów do kontrahentów wynikają z zestawień sporządzonych przez firmę transportową i dostępnych listów przewozowych w szczególności dostawy dla pana H. w 2006 Jak wskazał organ odwoławczy, Podatnik dostarczył dokumenty CMR za lata 2005 -2007, ale nie wskazują one, że miejscem nadania przesyłki jest magazyn w Ł. czy we W.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez zakończenie kontroli w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołana przez Podatnika ww. ustawa weszła w życie z dniem 7 marca 2009 , więc zgodnie z art. 64 ust. 2 ustawowy termin dla zakończenia tejże kontroli upływał z dniem 6 maja 2009 Zatem, organ kontroli skarbowej wypełniając dyspozycję tego przepisu, zakończył ją w dniu 16 kwietnia 2009 stosownym protokołem. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zakończenie kontroli nie jest jednak równoznaczne z zakończeniem wszczętego postępowania kontrolnego, bowiem nie zamyka go doręczenie kontrolowanemu protokołu z kontroli. Postępowanie to może być dalej prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Dlatego też zakończenie kontroli podatkowej protokołem z kontroli z 16 kwietnia 2009 i prowadzenie dalej postępowania kontrolnego, w ramach którego także zbierano materiał dowodowy, nie jest naruszeniem powołanego przepisu postępowania.

Za całkowicie chybiony organ odwoławczy uznał zarzut, że organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania z pominięciem badania ksiąg podatkowych i sporządzenia w tym zakresie stosownego protokołu. Ponownie wskazano, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji jak i w postępowaniu odwoławczym Podatnik nie dostarczył żadnych ksiąg podatkowych, w tym dotyczącej 2007 , zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sporządził protokół z kontroli w dniu 16 kwietnia 2009 , w którym, wobec braku ksiąg rachunkowych za lata 2004-2007, i stosowanie do treści art. 23 § 1 pkt 1 O.p., stwierdził, że podstawę opodatkowania należy określić w drodze oszacowania oraz wskazał na zastosowaną w sprawie metodę oszacowania wraz z jej uzasadnieniem.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutów odwołującego Podatnika co do nieujęcia i nierozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej . W odniesieniu do zarzutu w kwestii "błędnego i okrojonego" wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zakresu obowiązków do wykonania, organ zwrócił uwagę, że niniejsza sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, w toku którego mogą wystąpić nowe okoliczności (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), czy dowody mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, do których organ powinien się ustosunkować, co może czynić zalecenia wskazane w decyzji organu II instancji za bezprzedmiotowe.

Zdaniem organu odwoławczego, bezprzedmiotowy jest również zarzut braku przesłuchania Podatnika na okoliczność przyczyn potwierdzania przesyłek dostarczanych przez w różny sposób, gdyż Podatnik w tym aspekcie wypowiedział się (st 12 decyzji) stwierdzając, że nie interesuje go, kto jest nadawcą przesyłki, interesuje go bowiem finalny odbiorca, co w ocenie organu odwoławczego potwierdza przypadki dokonywania dostaw poza ewidencją, które celowo ukrywać miały faktycznego dostawcę jakim był "Zakład [...] D.".

W odniesieniu zaś do zarzutu, że kolejne podrozdziały uzasadnienia zaskarżonej

decyzji dotyczą kilku lat podatkowych, mimo że decyzja dotyczy tylko jednego roku, organ odwoławczy stwierdził, że było to niezbędne wobec przyjętej metody szacowania

obejmującej dane z lat 2003-2007. Samo wyliczenie podstawy opodatkowania dotyczyło wyłącznie 2007 roku, podobnie jak ustalenia dotyczące dostaw niefakturowanych w danym roku podatkowym. Zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej , zawarte w decyzji z dnia 22 września 2010 , zostały zrealizowane przez wydanie czterech decyzji określających zobowiązania podatkowe odrębnie na każdy rok podatkowy.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powoływanie się przez Podatnika na zarządzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiące instrukcję wewnętrzną w sprawie dokumentowania czynności kontrolnych jest całkowicie bezpodstawne, jak bowiem wskazał, organ kontroli skarbowej jest związany podczas przeprowadzania postępowania przepisami prawa podatkowego, natomiast wewnętrzne uregulowania dotyczące działania danej jednostki dotyczą jedynie kwestii technicznych (organizacji pracy), których ewentualne naruszenie w żaden sposób nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uzupełnioną pismem procesowym z dnia 20 października 2014 , domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz obciążenia strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił nie uwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej , podniesionych w odwołaniu naruszeń:

- art. 23 O.p. przez błędne zastosowanie wymienionego przepisu i nie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 210 §1 pkt 4 O.p. przez nie wskazanie podstawy prawnej pozwalającej organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy wymieniony w decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania podatkowego,

- art. 123 §1 O.p. przez nie zapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie postępowania,

- art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 281a O.p. przez błędne zastosowanie przepisu,

- art. 122 i 187 O.p. przez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 190 O.p. przez nie zagwarantowanie Stronie praw o których mowa w tym przepisie,

- art. 193 O.p. przez błędne zastosowanie wymienionego przepisu,

- art. 180 i 181 O.p. przez nie dopuszczenie, w przeprowadzonym postępowaniu, wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, przez nie zażądanie od znanych i istotnych kontrahentów Podatnika, przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez to, że decyzja została wadliwie uzasadniona w zakresie faktycznym jak i prawnym, a ponadto uzasadnienie to w wielu przypadkach jest lakoniczne, niewyczerpujące a często zupełnie niezrozumiałe i przede wszystkim niemożliwe do zweryfikowania, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz nie rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego,

- art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie uwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego, kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, tj. w wysokości wynikającej z opinii biegłego,

- wadliwe wydanie czterech decyzji, niezgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej , zawartymi w uchylającej decyzji z 22 września 2011 oraz nie wykonanie zaleceń zawartych w tej decyzji, w tym:

a) nie oszacowanie całości zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w sposób pozwalający na stwierdzenie, że dokonano tego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

b) nie uwzględnienie we właściwy sposób i przy uwzględnieniu posiadanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodów, poziomu ubytków w tym także wpływu statusu Zakładu Pracy [...], prowadzonego przez Podatnika na wielkość powstawania ubytków w samym cyklu produkcji, wielkości strat wynikających ze sposobu magazynowania i pobierania surowców do produkcji oraz wielkości zwrotów wyrobów gotowych, a także nie uwzględnienie w tym celu oraz przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 rok w drodze oszacowania, w tym ustalonej tamże struktury zużycia surowców do produkcji, znanego i dostępnego Dyrektorowi UKS, dowodu w postaci opinii biegłego H. S. sporządzonej na zlecenie Dyrektora UKS w zakończonym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 , wyniki której zostały np. szczegółowo opisane w wyniku kontroli z dnia 25 lutego 2011, a sama opinia włączona do tego postępowania jako dowód postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 20 stycznia 2011 roku,

c) nie uwzględnienie we właściwy sposób przy oszacowaniu, wielkości i wartości odpadów,

d) nie wskazanie w oparciu o co i na jakiej podstawie, organ kontroli skarbowej przyjął taki a nie inny poziom odpisów amortyzacyjnych, kosztów finansowych i usług obcych, pomimo dostarczenia w tym zakresie dowodów przez Podatnika oraz możliwości ustalenia wydatków z tym związanych na podstawie treści wyciągów bankowych,

e) nie wydanie jednej decyzji zawierającej oddzielne rozstrzygnięcie ze wskazaniem odrębnej podstawy prawnej i stanu faktycznego co do zobowiązania określonego w każdym roku podatkowym w taki sposób by było można ocenić zebrany materiał dowodowy w prawidłowy sposób, a w sytuacji wydania czterech odrębnych decyzji, dot. każdego roku podatkowego z osobna, nie wskazanie w ich uzasadnieniu stanu faktycznego i prawnego co do zobowiązania określonego w każdym roku podatkowym w taki sposób by można było zweryfikować prawidłowość zebranego materiału dowodowego,

f) nie uwzględnienie wysokości odpisów amortyzacyjnych, wynikających z ewidencji dostarczonej przez Podatnika oraz danych dotyczących kontrahentów, z którymi Podatnik współpracował w latach 2004-2007,

- błędne i okrojone wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (st 3) zakresu obowiązków do zrealizowania, wskazanych w uchylającej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2009 w sposób tylko częściowo odpowiadający katalogowi podanemu w tej decyzji,

- nie wykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 lipca 2008 , wydanym w sprawie I SA/Sz 130/08, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2007 nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 30 stycznia 2007 nr [...] , określającą Podatnikowi i jego małżonce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, przez:

a) nie wykazanie, że ubytki powstałe w zakładzie produkcyjnym Podatnika były odpadami w rozumieniu przepisów z zakresu ochrony środowiska,

b) nie wykazanie jakie przepisy obligowały Podatnika w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja do ewidencjonowania ubytków dla celów podatkowych,

- nie wskazanie w wydanych decyzjach prawnej podstawy wynikającej z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającej na odmienne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w stosunku do kwoty tego podatku wynikającej ze złożonego przez Podatnika zeznania podatkowego,

- nie oszacowanie całości zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w sposób pozwalający na stwierdzenie, że dokonano tego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- częste nie wskazywanie w decyzji numerów kart akt postępowania, na których bazowano przy dokonywaniu ustaleń i obliczeń, w szczególności tych które wpłynęły na obliczenia podane w tabelach, co całkowicie niweczy sens i jakąkolwiek możliwość zweryfikowania prawidłowości dokonania tych czynności, podawanie sum zbiorczych, niemożliwych do weryfikacji, szczegółowo nie uzasadnionych, a także brak metodologii i opisu dokonanego obliczenia podczas gdy w innych przypadkach nr kart zostały wskazane,

- nieuzasadniona odmowa przyjęcia przez kontrolujących, odnalezionych przez Podatnika kserokopii wystawianych przez Niego faktur za okres, którego dot. zaskarżona decyzja, co narusza przepis art. 180 § 1 O.p.,

- bezpodstawne odrzucanie zeznań złożonych przez świadków, w tym nieuzasadnione twierdzenie, że nie są one ze sobą spójne oraz wybiórcze posługiwanie się jedynie tymi fragmentami zeznań, które są korzystne jedynie dla Dyrektora UKS,

-posługiwanie się faktami pochodzącymi z roku nie dotyczącego wydanej decyzji,

- nie uwzględnienie w żaden sposób przy dokonanym oszacowaniu całkowitej zmiany struktury przychodów uzyskiwanych przez Podatnika i kosztów uzyskania tych przychodów w związku z rozpoczętą działalnością hotelarską od miesiąca lutego 2004 i uzyskiwaniem z tej działalności od tego czasu coraz wyższych przychodów,

- nieuzasadnione odrzucenie sprzedaży eksportowej zrealizowanej z magazynów położnych na terenie kraju, wbrew danym wynikającym z dostarczonych dowodów w postaci dokumentów CMR,

- błędne założenie, iż towar fakturowany w sztukach w paletach nie odpowiada ilości z listów przewozowych,

- nie uwzględnienie wyjaśnienia złożonego przez firmę, dołączonego do poprzedniego odwołania, z treści którego wynika, że dane wskazane na listach przewozowych nie są adekwatne do rzeczywistej wagi towaru oraz nie przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie w celu wyjaśnienia treści oświadczenia,

- przyjęcie za rzetelne danych z ewidencji PIT za rok 2006 i 2007, po to by szacować podstawę opodatkowania za rok 2004 i 2005 bez dokonania badania ich rzetelności,

- błędne rozumienie bądź nie zrozumienie zasad ekspediowania towarów Podatnika do magazynów zewnętrznych w tym w szczególności do magazynu w Ł.,

-błędne i nie wiadomo dlaczego przyjęcie do wyliczenia średniej kwoty przychodów z 1 kg sprzedanych produktów Podatnika tylko kilku firm, nie wiadomo dlaczego takich a nie innych,

- wadliwe dopuszczenie jako dowodu w niniejszej sprawie protokołów z przesłuchania pracowników Podatnika i pracowników firmy oraz kontrahentów Podatnika, zebranych i dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w toku postępowania [...], co nastąpiło postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 2 marca 2009 roku, w tym E. B. i Z. C. ,

- podawanie w decyzji twierdzeń czy wywodów kompletnie niezrozumiałych,

- nie podanie i nie wyjaśnienie w decyzji kryteriów, jakimi kierował się organ dokonując selekcji "wybranych kontrahentów" Podatnika, o czym m.in. informuje się na st 11 decyzji,

- przesłuchanie Podatnika w charakterze świadka i - w takim charakterze - przytoczenie w decyzji złożonych przez Niego zeznań, podczas gdy był On i jest stroną postępowania,

- nie wyjaśnienie w ogóle oraz nie podanie jakiejkolwiek podstawy prawnej, jakie znaczenie dla ustaleń zawartych w zaskarżonym rozstrzygnięciu ma fakt, że na części listów przewozowych, odbiór dostaw towarów z zakładu Podatnika był potwierdzony podpisem "H." i pieczątką D., na części – tylko podpisem "H." i na kolejnej części także pieczątką firmy R. R. H.,

- nie podanie, czy całość towaru przesłanego za pośrednictwem firmy , odbiór którego potwierdził H., E. B. i P. T. , została ujęta w zamieszczonej tamże tabeli i, czy całość tego towaru "potraktowana" została jako tzw. sprzedaż niezaewidencjonowana,

- nieistotne podnoszenie, że Podatnik w ewidencji gospodarki odpadami nie wykazywał surowców i towarów (uszkodzonych, zwracanych, przeterminowanych),

- zarzucanie braku udokumentowania odpadów w sposób wiarygodny bez podania przepisu prawa oraz formy w jakiej powinno to być udokumentowane,

- bezpodstawne wykorzystywanie zeznań szefa OSP w T.,

- bezpodstawne kwestionowanie wielokrotnych wysyłek eksportowych towarów Podatnika z magazynów położonych na terenie Polski, poza siedzibą Podatnika, wbrew zeznaniom świadków i treści dokumentów CMR,

- bezpodstawne podnoszenie w decyzji, że ktoś kto jest członkiem komisji inwentaryzacyjnej musi osobiście uczestniczyć w spisie z natury towarów znajdujących się w danym magazynie,

- podawanie w zaskarżonej decyzji zestawień obrotów towarowych za pozostałe lata objęte kontrolą, nie dotyczące roku podatkowego, którego dotyczy dana decyzja,

- niezrozumiałe oszacowanie dochodu za wszystkie lata 2004 -2007 w decyzji dot. roku 2004,

- bezpodstawne wykluczenie metod szacowania wskazanych w O.p.,

- błędne i oczywiście niewiarygodne przyjęcie poziomu ubytków produkcyjnych za rok podatkowy, którego dot. decyzja na poziomie "który Podatnik sam sobie przyjął",

- nie rozstrzygnięcie w decyzji, co organ postanowił odnośnie ujęcia bądź nie ujęcia w rozliczeniu roku podatkowego wartości surowców i towarów zniszczonych,

- brak odwołań do numerów kart akt postępowania,

- nie ujęcie przy szacowaniu wysokości kosztów za lata 2004 – 2007, współczynnika analogicznego jak w przypadku szacowania wysokości przychodów, dot. wydzielenia działalności hotelarskiej (st 43), nr kart – brak,

- nie podanie z czego wynika wysokość średniej ceny 1 kg towarów w dostawach niefakturowanych za poszczególne lata od roku 2004 do 2007,

a ponadto:

1. naruszenie uregulowanej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania przez celowe wydanie postanowienia z dnia 3 grudnia 2013, doręczonego Skarżącemu dnia 5 grudnia 2013 , w przedmiocie odmowy zawnioskowanego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu cukiernictwa i ciastkarstwa na wskazane we wniosku okoliczności, po ponad dwóch latach od dnia złożenia odwołań, na jeden dzień przed dniem doręczenia Mu wszystkich ośmiu decyzji za lata 2004-2007, lecz w dniu wydania tych decyzji i już wiele dni po wyznaczeniu Skarżącemu terminu do zapoznania się z zebranymi dowodami i materiałami, o którym mowa w wymienionym przepisie i art. 200 O.p., całkowicie z premedytacją uniemożliwiając Podatnikowi jakiekolwiek rozważenie tej okoliczności i zlecenie sporządzenia takiej opinii wybranemu przez siebie biegłemu, która zostałaby zawnioskowana o uwzględnienie jej w toczącym się postępowaniu jako dowód, co przykładowo miało miejsce w dawno zakończonym postępowaniu dotyczącym roku podatkowego 2003 i ustalaniu poziomu ubytków produkcyjnych,

2. posługiwanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej decyzji, sformułowaniami bardzo ogólnikowymi, w żaden sposób nie uzasadnionymi i nie odwołującymi się do zgromadzonego materiału dowodowego.

3. po raz kolejny - łączenie (w jednej decyzji) informacji i faktów nie dotyczących roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, uniemożliwiających właściwe zweryfikowanie wydanego rozstrzygnięcia,

4. wielokrotne używanie w zaskarżonej decyzji sformułowania, o tym że strona nie przedłożyła "ksiąg handlowych" i jednocześnie potwierdzanie przedłożenia przez nią dokumentów w postaci faktur (zakupu i sprzedaży). Skarżący zauważył, że "księgi handlowe" to ewidencje i rejestry, w których podstawą zapisów są dokumenty źródłowe, a te Dyrektor Izby Skarbowej posiadał, bowiem strona je w miarę uzyskiwania przedstawiała. Powyższe zdaniem Skarżącego skutkowało, że organ miał możliwość ustalenia dochodu na podstawie otrzymanych dokumentów a nie musiał stosować metody szacowania. Dodatkowo Skarżący zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do przedkładanych dokumentów przez stronę, dlatego je odrzucał lub nie dawał im wiary. Niezależnie od powyższego, organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania przedkładanych dokumentów u ich wystawców poprzez skierowanie pytań lub kontroli krzyżowej. Wygodniej, lecz z naruszeniem prawa, tj. głównie przepisu art. 180 O.p., przyjęto ustaloną przez organ metodę oszacowania dochodu według własnych wyimaginowanych założeń,

5. niedopuszczalne przyjęcie w poczynionych ustaleniach w tak szerokim rozmiarze danych z roku 2003, w tym co do procentowego uwzględnienia kosztów w przychodach ogółem jak również faktu, że w poszczególnych latach od 2003 wykazywane przychody miały tendencję wzrostową a to z kolei miało wpływ na zwiększenie wartości kosztów,

6. błędne uznanie procentowego ustalenia pozostałych kosztów operacyjnych i finansowych, chociażby z uwagi na fakt rozszerzenia działalności cukierniczej o działalność hotelową i związane z tym obciążenia bankowe związane z kredytem,

7. brak wskazania postawy prawnej co do okoliczności, że kasacja uprzedniej decyzji za lata 2004-2007 nie niweczy skutków prawnych przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem powyższe spowodowałoby, że za każdym razem gdy decyzja organu I instancji zostaje uchylona przez organ II instancji - można byłoby ewidencjonować należności bez jakiegokolwiek ograniczenia czasowego,

8. bezpodstawne powoływanie się na wydane przez Prokuraturę w dniu 14 lipca 2010 postanowienie uzupełniające przedstawienie zarzutów Skarżącemu albowiem postanowienie to oparte było o wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzję z dnia 9 grudnia 2009 , następnie uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19 października 2011

9. bezpodstawne, w ślad za organem I instancji, odrzucenie metody porównawczej przez zupełne zaniechanie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą w podobnych warunkach jak Skarżący,

10. używanie niedopuszczalnych stwierdzeń o "niebudzących wątpliwości dostawach nieewidencjonowanych" albowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dot. przesyłek realizowanych przez firmę i złożonych przez tę firmę wyjaśnień,

11. brak przeprowadzenia kontroli podatkowej w drugim postępowaniu co pozbawiło Skarżącego praw wynikających z możliwości wniesienia uwag i zastrzeżeń do protokołu z kontroli,

12. niezasadne i nie odpowiadające treści właściwych dokumentów powoływanie się w decyzji na materiały otrzymane z Prokuratury.

13. wadliwe powoływanie się w decyzji na śledztwo Prokuratury i z niego materiały, nie dotyczące roku rozstrzyganego.

14. niewłaściwe interpretowanie dostaw towarów do magazynów strony, jako nieewidencjonowanej sprzedaży.

15. pominięcie przez organ aspektu przesunięć magazynowych, które nie są sprzedażą jak to przyjął organ w wydanej decyzji.

16. niewłaściwy (za mały) przyjęty wskaźnik zniszczeń wyrobów gotowych

w wysokości [...] %.

17. dopuszczenie jako dowodu zeznań świadków i powoływanie się na nie,

podczas gdy zostały złożone i dotyczą okresu 2003-2004

18. niewłaściwe ustalenie wskaźnika kosztów finansowych i kosztów operacyjnych z uwagi na to że :

- odniesiono je do przychodów, z pominięciem kosztów, niezasadnie uwzględniono po raz kolejny dane dot. 2003 , na podstawie składanych zeznań za poszczególne lata (2004,2005,2006,2007) organ winien zauważyć tendencję wzrostową uzyskiwanych danych, a co się z tym wiąże tendencje wzrostowe kosztów finansowych i operacyjnych, które również musiały występować.

19. niewłaściwe ustalenie szacunkowej wysokości dochodu bowiem jeśli przychody przyjmuje się wg zeznania jak również koszty rodzajowe na podstawie ewidencji to nie jest to "szacunkowa wysokość dochodu (poz. 1-2 tabeli)".

W obszernym uzasadnieniu skargi przytoczono szereg argumentów na poparcie podnoszonych zarzutów, kwestionujących ustalenia organów podatkowych oraz zmierzających do wykazania, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania uchybiły przepisom jego prowadzenia, określonym w ustawie Ordynacja podatkowa oraz dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Skarżącego, wadliwość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sprowadza się w dużej mierze do nieuwzględnienia zarzutów zawartych i uzasadnionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Niezależnie od powyższego Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania a jedynie wysokość dochodu oraz kwotę zobowiązania podatkowego, co nie jest tożsame z obowiązkiem wynikającym z art. 23 § 1 O.p. Za wadliwe i niezgodne z prawdą Skarżący uznał ustalenia organów podatkowych, że w Jego firmie dochodziło do niezaewidencjonowanej sprzedaży produktów na rzecz osób opisanych w decyzji, do których towary przewożone były za pośrednictwem firmy . Podobnie, za niezgodne z prawdą uznał ustalenia, że w Jego firmie nie powstawały towary nie nadające się do sprzedaży jak i do wykorzystania w produkcji, które były z zakładu usuwane, co dokumentowano protokołami zniszczeń. Skarżący podniósł także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji nie wyjaśnił, według jakich kryteriów wyselekcjonowano kontrahentów, do których zwrócono się o przesłanie informacji dotyczącej transakcji z firmą Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, taki sposób postępowania miał na celu jedynie zawyżenie cen jednostkowych i przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ prowadziło do pominięcia kontrahentów w obrocie, z którymi stosowano ceny niższe. Nadto, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, organ podatkowy wadliwie zdaniem Skarżącego, wykluczył metodę porównawczą wewnętrzną oraz zewnętrzną i tym samym bezpodstawnie zastosował "metodę inną", nie uzasadniając przy tym wyboru przyjętej metody oszacowania.

Skarżący podniósł również, naruszenie przez organ podatkowy art.180 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z zakresu cukiernictwa i ciastkarstwa na okoliczność wykazania, czy na obszarze RP w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, działały i działają przedsiębiorcy o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (ZPChr) jakim były zakład Skarżącego. W ocenie Skarżącego, informacje te mogłyby być wykorzystane do poprawnego oszacowania podstawy opodatkowania. Nadto, Skarżący opisując zasady obrotu towarowego w Jego firmie, nie zgodził się z dokonanym przez organy podatkowe ustaleniem poziomu odpadów oraz zakwestionował ilości wagowe, podane w listach przewozowych otrzymanych przez organ podatkowy od firmy a dotyczące towarów, rzekomo sprzedanych poza ewidencją.

W ocenie Skarżącego, organ I instancji wadliwie wydał cztery decyzje, odrębnie dla każdego roku podatkowego, całkowicie niezgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej, zawartymi w uchylającej decyzji z 22 września 2010 oraz nie wykonał zaleceń zawartych w tej decyzji. Nie uwzględnił także zaleceń zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 130/08.

Końcowo Skarżący wskazał, że naruszeniem prawa jest również nieuzasadniona odmowa przez organ podatkowy przyjęcia przez kontrolujących odnalezionych przez Skarżącego kserokopii wystawianych przez Niego faktur za okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja, bezpodstawne odrzucanie zeznań złożonych przez świadków w tym częste i nieuzasadnione twierdzenie, że nie są one ze sobą spójne, nieuwzględnienie przy dokonanym oszacowaniu, całkowitej i stałej zmiany struktury przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego i kosztów uzyskania tych przychodów w związku z rozpoczętą działalnością hotelarską od lutego 2004 roku i uzyskiwaniem z tej działalności, w każdym kolejnym roku, coraz wyższych przychodów, brak uzasadnienia faktycznego decyzji oraz posługiwanie się przez organ podatkowy sformułowaniami bardzo ogólnikowymi, w żaden sposób nie uzasadnionymi i nie odwołującymi się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wskazał postawy prawnej co do podniesionej okoliczności, że kasacja uprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za lata 2004-2007 "nie niweczy skutków prawnych przerwania biegu terminu przedawnienia". Nadto, zdaniem Skarżącego, organ podatkowy niezasadnie powołał się na materiały otrzymane z Prokuratury, podczas gdy z treści postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów wynika, że chodzi o przedział czasowy nie mający z rozstrzyganym rokiem nic wspólnego. Bezpodstawnie również organy podatkowe powołały się na wydane przez Prokuraturę w dniu 14 lipca 2010 postanowienie uzupełniające przedstawienie zarzutów Skarżącemu albowiem postanowienie to oparte było o decyzję z dnia 9 grudnia 2009 następnie uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19 października 2011, która w obrocie prawnym nie funkcjonuje. Nadto, w wydanej decyzji w sposób wadliwy i nie odpowiadający stanowi faktycznemu organ powołuje się na śledztwo Prokuratury i otrzymane z niego materiały, ponieważ zdaniem Skarżącego, nie dotyczą one roku rozstrzyganego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 października 2014 pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i dodatkowo oświadczył, że wszczęte przeciwko Skarżącemu postępowanie karne skarbowe nadal jest zawieszone, przedkładając w załączeniu zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego adresowane do G. D., że w związku z wszczęciem postępowań karnych skarbowych, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki [...] % za lata 2004-2007 został zawieszony z dniem 18 maja 2007 oraz zwrotne potwierdzenie jego odbioru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 , poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.".

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów. Pierwszy - związany jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który był podstawą wydania zaskarżonych decyzji lub ustalenie stanu faktycznego w sposób wadliwy, nie zapewnienia stronie czynnego udziału w trakcie postępowania, nieuwzględnienia części wnioskowanych przez Skarżącego w toku postępowania dowodów, a także niezasadne powoływanie się na materiały otrzymane z Prokuratury, czy też nie wykonanie wytycznych zawartych w uchylającej decyzji z dnia 22 września 2011 Drugi - dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się w istocie do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. przez błędne zastosowanie tego przepisu.

Sąd, przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007

Na wstępie zauważyć należy, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania. Organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest bowiem zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu upływał zatem w dniu 31 grudnia 2013 , o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem, co właśnie miało miejsce w niniejszej sprawie, jednakże zaskarżona decyzja z dnia 05 grudnia 2013 wydana została przed jego upływem. Niezależnie jednak od tego wskazać należy, że termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 ), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Kluczowe znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji, zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wskazać przy tym również należy, że brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało zmienione w kontekście wskazań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 w sprawie P 30/11 (art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 (Dz. U z 2013 , poz. 1149 ) zmieniającej ustawę z dniem 15.10.2013 ). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym stosownie do art. 70c O.p. (dodanego i obowiązującego od dnia 15.10.2013 ) organ podatkowy I instancji pismem z dnia 10.05.2013 zawiadomił skarżącego Podatnika o zawieszeniu z dniem 18.05.2007 biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2007 w związku z wszczęciem postępowań karnych skarbowych, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1O.p. (co organ udokumentował na rozprawie w dniu 29.10.2014 )

Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności występujących w sprawie wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu.

A zatem, w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 13 marca 2009 wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia czynu (pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym określonym zaskarżoną decyzją, tj. p.d.o.f. za 2007 ) przewidzianego art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 - Kodeks karny skarbowy ( zwanej dalej "K.k.s.") w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s., obejmującego okres od 15 stycznia 2003 do co najmniej 23 czerwca 2005 W dniu 9 października 2009 treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który jednocześnie został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenie uzasadnienia na piśmie, którego to żądania nie zgłosił. Okoliczności te Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (k.70 -76 akt sądowych I SA/Sz 195/14).

W dniu zaś 14 lipca 2010 , wydano postanowienie o uzupełnieniu ww. postanowienia z dnia 13 marca 2009 o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów popełnienia czynu określonego w art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s., obejmującego okres od 1 stycznia 2003 do 31 grudnia 2007 W dniu natomiast 14 lipca 2010 treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (k.77- 80 akt sądowych I SA/Sz 195/14).

Niewątpliwie już sam fakt ogłoszenia Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 9 października 2009, następnie w dniu 14 lipca 2010, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego rok podatkowy 2007 (przed 31.12.20013 ), usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu upływu terminu przedawnienia, tj. z dniem 18.05.2007 - jak wskazał pełnomocnik organu na rozprawie w przedłożonym piśmie z dnia 10 maja 2013 skierowanym do Skarżącego. Przedstawione i ogłoszone zarzuty obejmują popełnienie przez Skarżącego czynów przewidzianych ustawą – Kodeks karny skarbowy i obejmują okres od dnia 1 stycznia 2003 do 31 grudnia 2007, przy czym czyny te pozostają w związku ze zobowiązaniem podatkowym określonym zaskarżoną decyzją, tj. p.d.o.f. za 2007 Wskazać przy tym należy, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i jego ogłoszenie stanowi istotną decyzję procesową, rozpoczyna bowiem etap postępowania przeciwko osobie (postępowanie in personam). Osoba, przeciwko której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, staje się z tym momentem podejrzanym w rozumieniu procesowym (art. 71 § 1 K.p.k.).

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi zatem wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, a zatem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 Skoro zatem skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe przeciwko Skarżącemu (które – jak wynika z akt - zostało zawieszone z dniem 29 października 2010 - i które - według oświadczenia pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 29 października 2014 - nadal jest zawieszone), okoliczności co do skuteczności zastosowanych przez organy środków egzekucyjnych pozostają bez znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja z dnia 05 grudnia 2013 została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Bezprzedmiotowe jest zatem ustosunkowywanie się co do skutków zastosowanych środków egzekucyjnych (zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, wynagrodzenia) w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy, poza sporem jest okoliczność, że w roku 2007 Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład [...] D." oraz, że organ podatkowy I instancji, prowadzący czynności kontrolne u Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 , nie miał dostępu do dokumentacji źródłowej dotyczącej jego działalności w tymże okresie. Według Skarżącego, wszystkie dokumenty dotyczące działalności gospodarczej "Zakładu [...] D." do 2008 uległy spaleniu podczas pożaru w firmie Skarżącego w dniu 1 marca 2009 , na dowód czego, Skarżący powoływał się na protokół zniszczeń sporządzony w dniu 10 marca 2009 W toku całej kontroli podatkowej (postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Skarżącego już w dniu 19 listopada 2008 ) jak również postępowania podatkowego, Skarżący nie przedłożył kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 , a na dzień rozpoczęcia kontroli – nie okazał żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej w 2007 działalności gospodarczej. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Skarżący przedłożył część dokumentów, tj.: ewidencję środków trwałych za rok 2003 i 2006, wyciągi z rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby prowadzonej działalności, spisy z natury na dzień: 31.12.2004 , 31.12.2005 , 31.12.2006 , 31.12.2006 , 31.12.2007 , wykaz kontrahentów, z którymi współpracował, część kserokopii faktur zakupu za lata 2005-2007. Co jednak istotne w postępowaniu podatkowym, Skarżący nadal nie przedłożył jednak ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych (w rozpatrywanym przypadku podatnik był obowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści tego przepisu można wysnuć wniosek, że w trakcie kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dokumentów, tj. ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem wszystkich dokumentów źródłowych w zakresie umożliwiającym organowi ich weryfikację, a w konsekwencji ocenę poprawności wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że w związku z tym podatnik obowiązany jest do właściwego zabezpieczenia prowadzonych ksiąg oraz dokumentów źródłowych przez okres, w którym ma je przechowywać. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2005 , sygn. akt I SA/Po 209/10, że żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów, niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny. W szczególności podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy, efektów swojej niefrasobliwości i lekkomyślności przez to, że nie zabezpieczył dokumentacji księgowej i trzymał ją w kontenerze na śmieci lub barakowozie, a nadto niezwłocznie po pożarze i spaleniu tych dokumentów, nie podjął czynności zmierzających do ich odtworzenia.

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał się rzetelnością i starannością właściwą dla przedsiębiorców i świadomie nie współdziałał w sposób odpowiedzialny z organami podatkowymi, co skutkowało, że oszacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organy, które jest wynikiem nierzetelności Podatnika, nie może być precyzyjne, a jedynie zbliżone do rzeczywistej podstawy w myśl § 5 art. 23 O.p., co ustawodawca dopuszcza właśnie w sytuacji braku ksiąg podatkowych (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.). Podkreślić należy przy tym, że mimo kilkakrotnych wezwań do przedłożenia ksiąg rachunkowych oraz dokumentacji za lata 2004-2007, Skarżący wskazywał bądź to, że zakres dokumentacji jest bardzo duży i z powodu pożaru wymaga więcej czasu na odzyskanie dokumentów (pismo z dnia 10.10.2010 ) bądź, że wszystkie posiadane dokumenty już przekazał m.in. wraz z odwołaniem do Izby Skarbowej, natomiast część z nich wymaga odzyskania, co wiąże się z czasem oraz trudnościami (pismo z dnia 3.02.2011 ). Z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącego ewidencji księgowej za lata 2004-2007, organ kontroli skarbowej podjął samodzielnie próbę ustalenia przebiegu dokonywanych przez Skarżącego transakcji w 2007 w zakresie niezbędnym do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym celu wystąpił do wybranych kontrahentów Skarżącego o przesłanie informacji dotyczących transakcji z firmą Z [...] D. za powyższy okres i przyjął jako dowody w sprawie: informacje uzyskane w zakresie reklamacji, wymiany towarów z firmą "Z [...] D." G. D. za lata 2004-2007, informacje przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, Urząd Miejski w P., Inspekcję Ochrony Środowiska, Urząd Marszałkowski oraz materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową, w tym m.in. zestawienie przesyłek realizowanych przez Polska S.A. Oddział, protokoły przesłuchań pracowników Skarżącego i pracowników firmy Polska S.A., faktury sprzedaży i zakupu, w których stroną był Zakład [...] D., reklamacje dostaw kierowane do firmy, dane dotyczące firmy Skarżącego z programu [...] (zainstalowanego na serwerze w Biurze Doradztwa Podatkowego, zabezpieczonego przez Prokuraturę Okręgową w toku postępowania [...]), wyciąg z protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 oraz wynik kontroli z dnia 25.02.2011 Zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich ocena, zostały dokonane zgodnie zasadami przewidzianymi ustawą – Ordynacja podatkowa (art. 187, art.188, art. 191), a zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego, bez wykazania ich wpływu na wynik sprawy. W skardze Skarżący skoncentrował się na swoich uprawnieniach, pomijając całkowicie swoje ustawowe obowiązki jako podatnika, a w szczególności aspekt braku ksiąg podatkowych oraz okoliczności towarzyszących temu, w tym świadomy brak współpracy z organami przez brak udzielania wyjaśnień w zakresie przedmiotu kontroli, nieprzedstawiania żądanych dokumentów, co stanowi naruszenie obowiązku z art. 287 § 3 O.p. Skarżący przesyłał jedynie kolejne zaświadczenia lekarskie dotyczące Jego niezdolności do pracy łącznie w okresie od 03.12.2008 do 02.03.2009 , z treści których jednak wynikało, że może chodzić, zaś przesłuchany w charakterze świadka lekarz, Z. A. , który m in. wystawiał przedmiotowe zaświadczenia zeznał, że nie widzi przeciwskazań u chorego co do pisania pism, udzielania pisemnych wyjaśnień, udzielania pełnomocnictwa, korzystania z prawa do udziału w przesłuchaniu świadka, uczestnictwa w oględzinach pomieszczeń firmy. W dniu 23.12.2008 zaś Skarżący zawarł umowę majątkową małżeńską z wyrównaniem dorobków rozdzielności (k. 15528 akt administracyjnych), a następnie w dniu 28.01.2009 złożył wniosek o wykreślenie działalności gospodarczej z dniem 31.12.2008 (k.12194-12195 akt administracyjnych), w dniu 12.02.2009 pobrał z Biura Doradztwa Podatkowego wszystkie dokumenty oraz dane z serwera dotyczącego działalności gospodarczej Skarżącego (k. 12609-12677 akt administracyjnych), w marcu 2009 dokonał zbycia szeregu nieruchomości (k. 15522-15531), w kwietniu 2009 upoważnił osobę trzecią do podpisania i odbioru odczytu końcowego kas fiskalnych (k. 14663 akt administracyjnych), natomiast w dniu 21.05.2009 Skarżący przedstawił kserokopię wyniku konsultacji specjalistycznej - lekarza psychiatry - wykazującej niezdolność do pracy i czynności urzędowych (k.15668 -15669 akt administracyjnych). Już chociażby te ww. okoliczności jednoznacznie wskazują, że brak współpracy Skarżącego w toku postępowania kontrolnego był zamierzony i celowy. Jednak mimo braku należytej współpracy ze strony Skarżącego, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych, korzystając z szerokiego wachlarza środków dowodowych, co ustawodawca dopuszcza w sytuacji, gdy dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie podkreśla się, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści przepisów art. 180 §1 O.p. i art. 181 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym (po wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 października 2010 , sygn. akt I SA/Ke 505/10). Oczywiście dowody pozyskane w toku postępowania karnego, np. zeznania świadków czy też podejrzanych, podlegają ocenie, jak każdy inny dowód, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Należy także zauważyć, że brak ksiąg podatkowych jest samodzielną podstawą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianą w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. (po wyrok NSA z 29 marca 2000 sygn. akt: III SA 1969/99, Lex Polonica nr 349221, a także B. [...] [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2009, s. 202). Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Ryzyko konsekwencji szacowania podstawy opodatkowania obciąża Podatnika, ponosi on bowiem konsekwencje, w tym negatywne, swoich zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności.

Organ określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 O.p., gdy:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Powtarzając za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że wybór metody szacowania zależny jest od organu, który jednak nie jest nieograniczony w wyborze. Istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budził wątpliwości - był racjonalny i efektywny (po wyrok NSA z 06 sierpnia 2003 , sygn. akt SA/Bd 1667/03; LEX nr 90152). Podkreślić trzeba, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, który należy do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym (wyrok WSA w Kielcach z 15 października 2009 , sygn. akt I SA/Ke 348/09). "Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i winno być dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania" (po wyrok WSA w Bydgoszczy z 09 grudnia 2009 , sygn. akt I SA/Bd 803/09 LEX nr 5495).

W rozpoznawanej sprawie, oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 O.p. przez zastosowanie metody własnej, tj.: metody o charakterze mieszanym, tzn. uwzględniającej pewne cechy metody porównawczej wewnętrznej, zwłaszcza w zakresie określenia przybliżonej wielkości udziału kosztów rodzajowych (materiałów, energii, usług obcych, wynagrodzeń, pozostałych kosztów) w badanych okresach (na podstawie danych księgowych z lat 2003, 2006 i 2007) w wielkości sprzedaży produktów cukierniczych, określonej na podstawie zabezpieczonych danych z systemu księgowego, i porównaniu tych danych z informacjami o transakcjach uzyskanych od kontrahentów kontrolowanego.

Przypomnieć tylko należy, że zdaniem organów, metody porównawczej nie można było zastosować, metoda ta bowiem odnosi się do wielkości obrotów w danym przedsiębiorstwie, jak i do innych przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, przy czym wymaga szczegółowej analizy rzetelnych danych z innych okresów lub innych firm. Zastosowanie metody porównawczej mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby brak było jakichkolwiek danych do ustalenia podstawy opodatkowania na bazie materiałów zgromadzonych konkretnie w odniesieniu do działalności Skarżącego. Poza tym niemożliwe było porównanie wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, bowiem z ustaleń faktycznych wynikało, że w latach 2004-2007 stwierdzono przypadki sprzedaży wyrobów cukierniczych poza ewidencją, jak również nie można było przyjąć do porównania obrotów wynikających z zabezpieczonych w formie elektronicznej danych z systemu księgowego za lata 2006-2007, ponieważ wykazane tam obroty były niepełne. Niemożliwy był również wybór metody porównawczej wewnętrznej wobec braku ksiąg podatkowych oraz wobec stwierdzenia przypadków sprzedaży niezaewidencjonowanej. Wybór metody porównawczej zewnętrznej, wbrew twierdzeniom Skarżącego, także nie był możliwy do zastosowania w szczególności wobec stwierdzonych przypadków sprzedaży nieewidencjonowanej.

Niemożliwa do zastosowania okazała się również metoda remanentowa, polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Nie uzyskano bowiem danych dotyczących wartości majątku przedsiębiorstwa na początek i koniec każdego roku podatkowego, ani danych pozwalających na określenie wielkości obrotu. Skarżący będąc zobowiązanym na podstawie art. 45 ust 5 u.p.d.o.f. do dołączania do składanych zeznań podatkowych sprawozdań finansowych, takich sprawozdań nie dołączał. Niemożliwymi do zastosowania okazały się także metody: produkcyjna i kosztowa. Ta pierwsza ustaliłaby jedynie zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa, co oznacza, że przy jej zastosowaniu stwierdzonoby tylko przypuszczalną ilość wyrobów gotowych, jakie można byłoby wyprodukować przy wykorzystaniu pełnych mocy produkcyjnych maszyn i urządzeń. To z kolei nie posłużyłoby do oszacowania wielkości dochodu ze sprzedaży. Druga natomiast nie znalazła zastosowania, gdyż Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej poniesionych kosztów, wskazując na ubytki występujące w procesie produkcyjnym. Metoda ta polega natomiast na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika tych kosztów w obrocie.

Sąd podzielił pogląd organów, że w celu ustalenia przychodów na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywistego, w pełni uprawnionym było uwzględnienie zeznania podatkowego strony (PIT-36L), złożonego za 2007 Jednocześnie w ustalonych uwarunkowaniach rozpoznawanej sprawy za logiczne i racjonalne należy uznać uwzględnienie oszacowanej wartości przychodów, wynikających z dostaw niezaewidencjonowanych, które z kolei wynikały z zestawienia przesyłek podejmowanych przez Firmę Polska S.A. z Zakładu D. w T., przy uwzględnieniu średnich cen wyrobów cukierniczych w stosunku do udokumentowanego rozchodu wyrobów (w kg) na rzecz różnych odbiorców.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów oszacowano zaś w ten sposób, że koszty bezpośrednio dotyczące sprzedaży (produkcja cukiernicza, hotel) za 2007 zostały przyjęte w wysokości ujętej przez Skarżącego w syntetycznym zestawieniu kont rodzajowych, które zostało odtworzone z zabezpieczonej części danych elektronicznych. Następnie tak wyliczoną wysokość kosztów rodzajowych powiększono o oszacowany wartościowo poziom zniszczeń dotyczących wyrobów gotowych i surowców (poza magazynem, a więc dotyczącym wymian, reklamacji itp.), który to poziom został wyliczony i szczegółowo opisany przez organ kontroli skarbowej na poziomie [...] % przychodów ze sprzedaży produkcji cukierniczej (korzystniej niż wynikało to z danych wykazywanych przez Skarżącego). Wysokość pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów finansowych za 2007 określona została w oparciu o odtworzone z zabezpieczonych przez Prokuraturę danych z elektronicznych zestawień kont za lata 2006-2007, zaś koszt niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów cukierniczych określony został na podstawie średniego udziału ([...] %) kosztów materiałowych (zużycia materiałów) i zaewidencjonowanych zniszczeń w latach 2003, 2006 i 2007 w przychodach ze sprzedaży produkcji cukierniczej, wobec czego oszacowanym przychodom z niezaewidencjonowanej sprzedaży przyporządkowana została odpowiadająca im wielkość kosztów. Zatem, mając na uwadze powyższe założenia, koszty uzyskania przychodów za 2007 oszacowano Skarżącemu na łączną kwotę [...] zł.

Mimo braku ksiąg podatkowych, przyjęto w całości wykazane przez Skarżącego wielkości kosztów rodzajowych, pozostałych kosztów operacyjnych oraz kosztów finansowych w latach 2006-2007. Jak wynika to z akt sprawy, wartości te obejmują wszelkie wykazane przez Skarżącego koszty prowadzonej działalności, przy domniemaniu prawdziwości zapisów składających się na wykazywane obroty. Określono zatem z korzyścią dla Skarżącego wszelkie możliwe do uzasadnienia koszty odpowiadające osiąganym przychodom, a dochody oszacowane zostały według przyjętej metody, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., w wysokościach zbliżonych do rzeczywistych podstaw opodatkowania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji szczegółowo przedstawiły cały proces dochodzenia do poszczególnych wniosków i wyliczania kolejnych wartości w ramach szacowania podstawy opodatkowania, co zostało prawidłowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, przyjęty przez organy sposób oszacowania podstawy opodatkowana nie zawierał błędów metodologicznych. Oszacowanie zostało dokonane właściwie pod względem logicznym i matematycznym oraz w zakresie doboru materiału porównawczego, tym samym odpowiada ono wymogom przepisu art. 23 § 5 O.p., tj. zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponownie wskazać należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca w rozpoznawanej sprawie z braku ksiąg podatkowych.

Wybrana przez organ metoda oszacowania przychodów - zdaniem Sądu - była spójna, posiadała oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Określając przychody w drodze oszacowania, organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody, jak również szczegółowo określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu ich wysokości, z podaniem źródła, w oparciu o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznał za przekonujące i logiczne.

Zdaniem Sądu, podjęte przez organy podatkowe działania nie wykazują braków procesowych i wynika z nich niezbicie, że wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego podatkowej księgi przychód i rozchodów za 2007 , oraz niepodjęcia jakichkolwiek działań mających na celu odtworzenie spalonych dokumentów, nie było możliwe uzupełnienie tych materiałów źródłowych dotyczących roku 2007 w toku prowadzonego postępowania i to w zakresie pozwalającym na określenie podstawy opodatkowania z pominięciem instytucji oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). Za bezzasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia 23 O.p.

Nie trafiony jest również zarzut Skarżącego, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej brak jest określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także, że organy podatkowe w ogóle nie uzasadniły wybranej metody oszacowania a w postępowaniu nie zmierzano do określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. W sentencji decyzji organu kontroli skarbowej została powołana podstawa prawna w postaci przywołania art. 23 § 1 pkt 1 O.p., natomiast na st 36-42 decyzji organu I instancji znajduje się pełne uzasadnienie wraz z przytoczonymi przepisami prawa podatkowego odnośnie zastosowanej metody szacowania. Decyzja organu kontroli skarbowej nie tylko określa dochód i kwotę zobowiązania podatkowego za okres, które dotyczy, ale również podstawę opodatkowania, zaś w jej uzasadnieniu znajduje się opis przyjętej metody szacowania oraz powody, dla których zostały odrzucone inne metody szacowania. Sąd nie stwierdził tutaj naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że organ podatkowy nie uwzględnił zmiany struktury przychodów w związku z rozpoczęciem prowadzenia przez Skarżącego działalności hotelarskiej. Zarówno w decyzji organu I instancji jak i organu odwoławczego wskazano, że pominięto wartość wskaźnika z 2003 właśnie ze względu na to, że od 1 lutego 2004 nastąpiła istotna zmiana w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika polegająca na rozpoczęciu prowadzeniu hotelu D. (" A.") w P..

Niezasadne są również zarzuty dotyczące odpisów amortyzacyjnych. Pomimo braku ksiąg podatkowych, organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji przyjął koszty rodzajowe, tj.: m. in. amortyzację, koszty finansowe i usługi obce właśnie w kwotach takich jak sam Skarżący wykazał w ewidencji księgowej zabezpieczonej przez Prokuraturę.

Za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ (we właściwy sposób) poziomu ubytków czy odpadów. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej nie zakwestionował sposobu ewidencjonowania przez Skarżącego materiałów i surowców zużytych do produkcji, które odpisywane były w koszty uzyskania przychodów na dzień ich ujęcia w ewidencji, bez ustalenia ilości i wartości faktycznie zużytych surowców i materiałów, ubytków, odpadów, niepełnowartościowych wyrobów gotowych i wyrobów, które przeznaczone zostały do sprzedaży. Przyjęta metoda powodowała, że wartość wszelkich ubytków czy odpadów, była ujmowana w kosztach uzyskania przychodów, deklarowanych przez Skarżącego w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy w żadnym momencie nie stwierdził, że zniszczenia nie miały miejsca, a jedynie zakwestionował ich wysokość - wzrastającą z roku na rok. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie w zakresie gospodarki odpadami nie istnieje obowiązek ewidencjonowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wielkości odpadów, to jednak obowiązek taki istnieje i wynika z postanowienia art. 36 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 o odpadach oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 11 grudnia 2001 w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów. Jak ustalono, Skarżący wiedział o tym fakcie, jednakże nie prowadził ewidencji odpadów w postaci kart ewidencji i kart przekazania odpadów oraz nie składał do marszałka województwa zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi, do czego był zobowiązany. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał więc, że Skarżący nie udokumentował w sposób wiarygodny powstania odpadów w wykazanej przez niego wysokości oraz ich likwidacji, a protokoły nie dokumentują rzeczywistych ilości wymian i zwrotów towarów. Wobec wykazanych w protokołach zniszczeń i protokołach kwalifikacyjnych za lata 2004-2007 odpadów w ilości łącznie [...] ton, na składowisko przyjęto jedynie [...] tony, to jest zaledwie [...] % powstałych odpadów. Skarżący nie zadeklarował ani jednej tony (poza 2005 ) takiego odpadu również w sprawozdaniach, których obowiązek sporządzenia nakładają ww. przepisy ustawy o odpadach.

Za bezpodstawny uznać należało także zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Ubytki produkcyjne zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów tyle, że w wysokości ustalonej przez organ kontrolny (uznane w oparciu o ww. dowody, jako odpowiadające rzeczywistości). Zauważyć przy tym należy, że wskazywany przez Skarżącego przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. dotyczy odpisów amortyzacyjnych, a nie kwestii ubytków.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu co do nieuzasadnionego odrzucenia sprzedaży eksportowej zrealizowanej z magazynów położonych na terenie kraju. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący dostarczył dokumenty przewozowe za lata 2005-2007, jednak nie wskazują one, że miejscem nadania przesyłki jest magazyn w Ł. czy we W.. Analizując dane dotyczące dostaw i transportów do kontrahentów wynikające z zestawień sporządzonych przez firmę transportową i dostępnych listów przewozowych w szczególności dostawy dla Pana H. w 2007 , organ podatkowy uznał za udowodnione, że magazyny zewnętrzne we W., Ł. i S. służyły również dostawom, które powinny być fakturowane, gdyż dotyczyły sprzedaży na rzecz wskazanych odbiorców. Podkreślenia wymaga, że mimo, iż ustawa o rachunkowości i przepisy podatkowe nie narzucają zasad obrotu magazynowego, to jednak powinien być on zorganizowany w taki sposób, by umożliwiał rzetelne sporządzanie sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych. W niniejszej sprawie tak nie było. Skarżący wskazywał jako dostawców (nadawców przesyłek) inne osoby, nie zaś Zakład [...] D.. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, jaka część dostaw realizowanych przez firmę przewozową, została uznana za przesunięcia międzymagazynowe, a jaka za sprzedaż nieewidencjonowaną.

Nie można zgodzić się z zarzutami Skarżącego, że postępowanie przeprowadzone zostało z pogwałceniem podstawowych zasad prawa. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p., zgodnie z którym to przepisem, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a także zasady zupełności materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p.). Organy wskazały przyczyny, dla których w celu ustalenia podstawy opodatkowania, przyjęły wskazany sposób szacowania podstawy opodatkowania. Wbrew przekonaniu Skarżącego, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a mianowicie, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (po wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 , sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 , sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 , sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (po B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, st 377-378). Podkreślić przy tym należy, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (po wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 , sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Tej współpracy z organami ze strony Skarżącego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego zabrakło. Organ był zmuszony – wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego ksiąg podatkowych, mimo wielokrotnych wezwań organu - zastosować instytucje szacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez oddalenie wniosku o powołanie biegłego z zakresu cukiernictwa i ciastkarstwa na okoliczność wykazania, czy na obszarze RP w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje działały i działają przedsiębiorcy o podobnym zakresie i w podobnych warunkach jak były zakład Podatnika, posiadające w owym czasie status ZPCHr, informacje od których mogą być wykorzystane do poprawnego oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z przesłankami określonymi dla jednej z metod szacowania przewidzianej w art. 23 O.p. Podkreślić należy, że w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2013 organ odwoławczy odniósł się do treści wniosku podatnika oraz wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że okoliczności, w kontekście których Skarżący upatrywał konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, nie uzasadniały potrzeby powołania biegłego. Nawet, gdyby opinia biegłego mogła wykazać, czy na danym obszarze, w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, działali przedsiębiorcy o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, to z pewnością biegły nie byłby w stanie wykazać, czy " podobieństwo" to mogłoby być wykorzystane do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 O.p. Wszelkie wskaźniki mające służyć porównaniu Zakładu Skarżącego z innymi zakładami można byłoby traktować orientacyjnie. Porównanie wyników gospodarczych uzyskiwanych przez inne zakłady o podobnym zakresie działania byłoby również niecelowe wobec stwierdzonych u Skarżącego przypadków sprzedaży nieewidencjonowanej.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas, gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (po wyroki NSA z 22 stycznia 2005 , FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z 4 stycznia 2002 , I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (po wyrok NSA z 14 lipca 2005 sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 , sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami obu stron postępowania co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego w sprawie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że realizacja wniosków dowodowych Skarżącego prowadziłaby praktycznie do odtworzenia przez organ podatkowy ksiąg rachunkowych Podatnika, co w konsekwencji prowadziłoby do ich odtworzenia, a to nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie było uzasadnienia do występowania przez organy podatkowe do prawie 2000 kontrahentów wskazanych przez Skarżącego, skoro i tak nie byli to wszyscy kontrahenci Skarżącego. Wystąpienie do wszystkich kontrahentów, wobec braku ksiąg oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej, nie zmieniłoby stanowiska organów w kwestii konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dlatego też organ kontroli skarbowej, wobec braku ksiąg podatkowych zastosował instytucję szacowania podstawy opodatkowania. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie określają przedziału czasowego do wydania postanowienia dotyczącego wnioskowanego dowodu, w związku z tym wydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu cukiernictwa i ciastkarstwa na dwa dni przed wydaniem decyzji wymiarowej nie narusza przepisów prawa.

Brak również podstaw do uznania zarzutu Skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej pozbawił Skarżącego prawa do samodzielnego zlecenia osobie kompetentnej wykonania opinii z zakresu cukiernictwa na wskazywane przez Skarżącego okoliczności. Skarżący bowiem, w toku tak długiego postępowania, mógł w każdym jego momencie zlecić przeprowadzenie takiej opinii, niezależnie od wniosku dowodowego złożonego do organu podatkowego.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w sposób czytelny przedstawił swoje stanowisko, odnosząc się przy tym do konkretnych przepisów prawnych, wyjaśnił co przemawia za ich zastosowaniem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza wynikającej z art. 121 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Za chybiony uznać należało również zarzut Skarżącego, że został przesłuchany w charakterze świadka, mimo że jest stroną postępowania. Z protokołu przesłuchania strony z dnia 9 maja 2011 jednoznacznie bowiem wynika, że Skarżący został przesłuchany właśnie jako strona postępowania, a nie jako świadek. Przesłuchanie w charakterze świadka miało miejsce w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę, nie zaś przez organ podatkowy.

W kwestii natomiast zarzutu dotyczącego nie wskazania numerów kart w decyzji odnoszących się do powoływanych dowodów, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie jest to uchybienie mogące mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że żaden przepis prawa nie nakazuje dokonywania takiej czynności. Nadto, każdorazowe przywoływanie odpowiednich numerów kart w decyzji uczyniłoby ją nieczytelną ze względu na obszerność materiału dowodowego. Nie oznacza to, że dane z nich wynikające nie były przez organy weryfikowane, gdyż pochodzą z dokumentów wytworzonych przez samego Skarżącego (faktury, protokoły zniszczeń) lub kontrahentów (np. zestawienia z firmy ), ewentualnie z protokołów przesłuchań i jako takie (bez względu na ich ocenę) miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Za całkowicie bezpodstawny uznać należało zarzut dotyczący niezapewnienia stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, gdyż jak wynika to z akt sprawy, w toku ponownego rozpatrywania sprawy Skarżący był informowany o wszelkich czynnościach, które podejmował organ kontroli skarbowej. Skarżący uczestniczył w przesłuchaniach świadków, miał możliwość zadawania pytań i takie zadawał. Z każdorazowej czynności przesłuchania otrzymywał kserokopie protokołu tychże przesłuchań. Skarżący informowany był również o każdorazowym włączeniu nowych materiałów dowodowych z innych postępowań ze wskazaniem, jakie to są materiały i z podaniem ilości włączanych kart.

Także zarzut braku uprzedzenia, że akta sprawy zawierają tysiące kart, których nie sposób przeczytać w zakreślonym siedmiodniowym terminie jest bezzasadny. Skarżący zdawał sobie sprawę z obszerności akt postępowania, bowiem jak wynika to z akt sprawy, w dniu 25 września 2009 pełnomocnik Skarżącego stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej i miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy, które już na ten dzień liczyły 19.763 kart (protokół zapoznania - karty akt 19764- 19772). W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, włączono materiały udostępnione przez Prokuraturę, a także sam Skarżący dostarczył kserokopie i duplikaty dokumentów w ilości 5.570 kart. Z akt sprawy wynika także, że organ odwoławczy również umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa Skarżący nie skorzystał, ani też nie podjął ewentualnie późniejszej próby zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. z 3 października 2013 , odebrane 8 października 2013 ).

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, podobnie jak art. 200 O.p., stanowi o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, nie zaś do zapoznania się z materiałem dowodowym. Wyznaczony termin dotyczył wypowiedzenia się w sprawie (karta akt 26245), a nie do zapoznania z aktami sprawy. A zatem, zarzut Skarżącego, że wyznaczono mu 7 - dniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy, jest również bezpodstawny.

Za niezasadny uznać należało również zarzut Skarżącego dotyczący nie wykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w decyzji z dnia 22 września 2010 Zgodnie bowiem z tymi zaleceniami, organ kontroli skarbowej w toku ponownie prowadzonego postępowania ponownie zażądał od Skarżącego udostępnienia ksiąg podatkowych i dokumentów za lata 2004-2007, a następnie wydał oddzielne rozstrzygnięcia za poszczególne lata podatkowe.

Sumując, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 , art. 125, art. 180 oraz art. 191 O.p., ponieważ organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 obliczonego według jednolitej stawiki 19%. Z zasady wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie oznacza, że narusza wynikającą z art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.