Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 884/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b § 2 w zw. z § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 668/15 w sprawie ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. L. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 668/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. L. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wyjaśnił, że prowadzi pracownię architektoniczną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem jego działalności jest projektowanie architektoniczno-budowlane (PKD 71.11.Z). Podklasa ta obejmuje opracowywanie projektów architektonicznych oraz doradztwo w zakresie architektury związane z projektowaniem budowlanym oraz projektowaniem urbanistycznym i architektonicznym kształtowaniem krajobrazu.

Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatrudnia na podstawie umowy o pracę pięciu architektów, a także współpracuje z podwykonawcami branżowymi na zasadzie outsourcingu (umowy cywilnoprawne). Podwykonawcy sporządzają dla skarżącego projekty branżowe instalacji, takie jak: projekty wodno-kanalizacyjne, projekty wentylacji, projekty elektryczne, projekty technologiczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący sporządza indywidualne projekty architektoniczne, które są przygotowywane każdorazowo na zlecenie jego klientów, z którymi zawiera umowy dwustronne, w ramach których zobowiązuje się wykonać oraz przekazać klientowi projekt architektoniczny wraz z majątkowymi prawami autorskimi.

Rozliczenie wskazanych powyżej umów następuje na podstawie wystawianej przez skarżącego faktury VAT, w ramach której wyszczególnione są następujące pozycje: sporządzenie projektu architektonicznego oraz honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego. Procentowy udział wskazanych powyżej pozycji w całości wynagrodzenia należnego skarżącemu jest zmienny i zależy od szczegółowych postanowień zawieranych przez niego umów oraz nakładu pracy związanego ze sporządzeniem konkretnego projektu.

Możliwe są trzy sposoby wykonywania przez skarżącego wskazanych projektów architektonicznych:

1. projekt jest wykonywany samodzielnie przez skarżącego, który widnieje jako autor na gotowym projekcie architektonicznym; projekt jest wykonywany przez skarżącego, przy udziale jego pracowników oraz podwykonawców;

2. pracownicy sporządzają poszczególne rysunki do projektu, natomiast podwykonawcy sporządzają elementy techniczne, branżowe projektu - wszystko odbywa się pod nadzorem i według szczegółowych wytycznych skarżącego, który jest głównym projektantem, pracuje twórczo przy projektach i podpisuje się na nich jako główny autor całego dzieła; skarżący posiada przy tym uprawnienia do projektowania i jest członkiem Izby Architektów Polskich, co pozwala mu pełnić funkcje w budownictwie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 2004 r. - Prawo budowlane; nazwisko skarżącego jako autora uwidoczniane jest na egzemplarzach utworu i podawane do publicznej wiadomości;

3. projekt jest wykonywany wyłącznie przez pracowników skarżącego w ramach "grupy roboczej", którą kieruje będący pracownikiem skarżącego architekt posiadający samodzielne uprawnienia projektowe - pracownik ten widnieje jako autor na gotowym projekcie architektonicznym.

Projekty architektoniczne, o których mowa powyżej, są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługuje całość majątkowych praw autorskich do projektów architektonicznych, które następnie są przenoszone - w wykonaniu zawartych przez niego umów - na klientów zlecających sporządzenie konkretnego projektu.

W dwóch pierwszych sytuacjach wskazanych powyżej skarżący jest twórcą projektu architektonicznego. W sytuacji trzeciej wskazanej powyżej skarżący nie jest twórcą projektu architektonicznego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący spytał:

1. jaką stawką podatku VAT należy opodatkować przeniesienie przez skarżącego majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego w każdej ze wskazanych powyżej sytuacji?

2. jaką stawką podatku VAT należy opodatkować usługę sporządzenia projektu architektonicznego w każdej ze wskazanych powyżej sytuacji?

Odnosząc się do pytania pierwszego skarżący wskazał, że w jego ocenie w sytuacji, kiedy jest twórcą projektu możliwe jest zastosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług do przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego, natomiast w sytuacji kiedy nie jest twórcą, przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego winno być dokonane z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania drugiego skarżący wskazał, że w sytuacjach kiedy jest twórcą projektu możliwe jest zastosowanie przez skarżącego 8% stawki podatku od towarów i usług do usługi polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego, natomiast w sytuacji kiedy nie jest twórcą usługa ta winna być wykonana z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 października 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów o usługach świadczonych przez skarżącego można mówić jako o jednym świadczeniu, tj. kompleksowej usłudze polegającej na wykonaniu i przekazaniu projektu architektonicznego, na którą składa się inne świadczenie dodatkowe, tj. przekazanie majątkowych praw autorskich, służących do pełnego zrealizowania usługi podstawowej. W opisanych sytuacjach trudno sobie wyobrazić, że usługą główną byłoby przekazanie samych majątkowych praw autorskich, gdyż celem klienta jest otrzymanie samego projektu architektonicznego, a przekazanie majątkowych praw autorskich jest konsekwencją wykonania i przekazania projektu. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Organ interpretacyjny wskazał, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd i z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen).

Zdaniem Ministra Finansów w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (usługa wykonania i przekazania projektu architektonicznego, przeniesienie majątkowych praw autorskich) usługi nie mogą mieć samoistnego charakteru oraz występować niezależnie.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, usługa polegająca na wykonaniu oraz przekazaniu klientowi projektu architektonicznego, będąca usługą główną, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku w wysokości 23%. Ponadto usługi pomocnicze oraz dodatkowe powinny być opodatkowane według takiej samej stawki podatku co świadczenie główne.

W konsekwencji, świadczoną przez skarżącego usługę, składającą się z czynności wykonania i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi należy więc traktować jako usługę kompleksową, a z uwagi na nierozerwalność ww. czynności, tj. sprzedaży projektu oraz praw autorskich, usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej w wysokości 23%.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do WSA w Warszawie.

Interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 181 załącznika nr 3 polegające na błędnym uznaniu, iż stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji w sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2, tj. w sytuacjach, gdy skarżący jest twórcą projektu architektonicznego, jest nieprawidłowe, podczas gdy w istocie w przypadku takiej usługi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego, a zatem skarżący ma prawo stosowania w powyższym zakresie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnym uznaniu, iż stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji w sytuacji wskazanej w pkt 3, tj. w sytuacji, gdy skarżący nie jest twórcą projektu architektonicznego, jest nieprawidłowe, podczas gdy w istocie w przypadku takiej usługi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego i takie właśnie stanowisko winno było skłonić Ministra do uznania, iż we wskazanej powyżej sytuacji skarżący winien stosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie interpretacji podatkowej naruszającej zasadę równości w opodatkowaniu poprzez dyskryminowanie podatników w zależności od tego, czy usługi polegające na sporządzeniu projektu architektonicznego oraz przekazaniu autorskich praw majątkowych do tego projektu są przez nich wykonywane w ramach jednej umowy, czy też stanowią przedmiot dwóch odrębnych umów, a zatem przy zastosowaniu kryterium dyskryminującego i nieuwzględniającego istoty wskazanych powyżej usług oraz ich charakteru.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w postaci uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, ewentualnie, w przypadku uznania przez sąd, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Ministra Finansów.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem WSA skarga była niezasadna.

3.2. Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że "trudno sobie wyobrazić, że usługą główną byłoby przekazanie samych majątkowych praw autorskich, gdyż celem klienta Wnioskodawcy jest otrzymanie samego projektu architektonicznego, a przekazanie majątkowych praw autorskich jest konsekwencją wykonania i przekazania projektu" (s. 12 zaskarżonego aktu).

W wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia na ten temat, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W opinii sądu I instancji przekazanie majątkowych prawa autorskich nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu z usługi pierwotnej - wykonania i przekazania projektu, bo bez tego ostatniego to pierwsze byłoby bezprzedmiotowe. Związek obu świadczeń jest zatem oczywisty, przy czym charakter główny ma usługa wykonania i przekazania projektu.

Sąd, biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznanej sprawy, nie podzielił stanowiska wyrażonego w interpretacjach indywidualnych przywołanych w skardze. Nie ulega wątpliwości, że stanowisko w nich zawarte jest odmienne od przyjętej w interpretacji zaskarżonej, co nie jest pożądane z punktu widzenia pewności prawa i zasady równości (art. 32 Konstytucji), jednak, jak trafnie zaznaczył organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, interpretacje indywidualne mogą podlegać zmianie z urzędu w razie stwierdzenia w nich przez Ministra Finansów nieprawidłowości.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną P. L., który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię/niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 o VAT w zw. z art. 61 i art. 17 i art. 43 ust. 1 i art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez błędną wykładnię, iż w przypadku usługi wykonania i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest wykonanie i przekazanie projektu architektonicznego, co skutkuje przyjęciem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% w stosunku do tego świadczenia, podczas gdy w rzeczywistości nie można przyjąć, iż mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, z uwagi na to, iż nie występują elementy charakterystyczne świadczące o świadczeniu złożonym, bowiem:

1. możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, które mają samoistny charakter i są od siebie niezależne,

2. przeniesienie praw autorskich może stanowić cel sam w sobie - strony mogą przewidzieć osobne wynagrodzenie wyłącznie za rozporządzenie prawami autorskimi,

3. poszczególne czynności nie są ze sobą tak ściśle związane, że niemożliwe jest ich rozdzielenie - strona uprawniona jest do przeniesienia praw autorskich niezależnie od przekazania samego egzemplarza utworu,

4. istnieje możliwość swobodnego dysponowania prawami autorskimi w zakresie ich nabywania jak i zbywania,

5. możliwe jest ujęcie każdej z czynności na odrębnej fakturze,

6. opodatkowanie całego świadczenia podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% pozbawia twórców i artystów możliwości skorzystania z przewidzianej przez ustawodawcę preferencyjnej stawki podatki VAT;

jednakże nawet gdyby przyjąć, iż w opisanym przypadku istnieją podstawy do uznania usług sporządzenia i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi za świadczenie kompleksowe, to podstawowym celem tego świadczenia jest przeniesienie majątkowych praw autorskich do tego projektu, gdyż:

1. zasadniczo przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu;

2. przekazywany zamawiającemu projekt architektoniczny jest materialnym nośnikiem dzieła (utworu) - stanowi emanację myśli twórczej danego artysty;

3. posiadanie praw autorskich daje możliwość dalszego rozporządzania tymi prawami - przekazania ich kolejnemu podmiotowi za wynagrodzeniem;

a zatem w sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 lipca 2014 r. w zakresie stawki podatku VAT dla przeniesienia autorskich praw majątkowych do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego, tj. w sytuacjach, gdy skarżący jest twórcą projektu architektonicznego skarżący ma prawo stosowania w powyższym zakresie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%;

2) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego jako "twórcy" projektu architektonicznego w sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 wniosku zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, a tym samym w istocie sprzeczne z wolą ustawodawcy wykluczenie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług przez wszystkich twórców i artystów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, których umowy, stosownie do przepisów obowiązujących, zawierają zarówno zobowiązanie do wykonania dzieła, jak i postanowienie dotyczące rozporządzenia prawami autorskimi, w sytuacji gdy w przypadku twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy, prawodawca przewidział regulacje szczególne wprowadzające swoiste uprzywilejowanie znajdujące odzwierciedlenie w charakterze dokonywanych przez nich czynności zawodowych;

3) art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy i uznanie, iż "celem klienta Wnioskodawcy jest otrzymanie samego projektu architektonicznego", podczas gdy samo sporządzenie i przekazanie przez skarżącego projektu architektonicznego stanowi w istocie jedynie czynność, której przedmiotem jest materialny nośnik dzieła (utworu), nie jest zaś samym dziełem, wobec tego nie ma dla zamawiającego takiego znaczenia, jak przekazanie mu przez skarżącego majątkowych praw autorskich do niego, bowiem tylko w takim przypadku klient będzie mógł wykorzystać dzieło skarżącego do celów, do jakich projekt ten został wykonany. A zatem nieprzekazanie zamawiającemu majątkowych praw autorskich umożliwiających zastosowanie projektu, tj. dokonanie budowy, czy też aranżacji wnętrza, powoduje, iż taki projekt architektoniczny w żaden sposób nie pozwoliłby na realizację głównego celu osoby zlecającej wykonanie takiego projektu, czyli faktycznego wykorzystania go.

II. przepisów postępowania, tj.

4) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. art. 14b § 2 w zw. z § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania i pominął przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy wskazaną przez skarżącego okoliczność stanu faktycznego dotyczącą proporcji otrzymywanego przez skarżącego wynagrodzenia, co skutkowało uznaniem, iż w przypadku usługi wykonania i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest wykonanie i przekazanie projektu architektonicznego, podczas gdy uwzględnienie tej okoliczności winno skutkować przyjęciem, iż w przypadku takiej usługi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego, bowiem samo przygotowanie i przekazanie zamawiającemu projektu stanowi jedynie czynność techniczną, która jest wtórna wobec procesu intelektualnego, którego wyznacznikiem są prawa autorskie do takiego projektu, a których wartość stanowi przeważającą część wynagrodzenia skarżącego, a ponadto WSA pominął tę okoliczność dokonując uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

5) art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji podatkowej naruszającej zasadę równości w opodatkowaniu poprzez dyskryminowanie podatników w zależności od tego, czy usługi polegające na sporządzeniu projektu architektonicznego oraz przekazaniu autorskich praw majątkowych do tego projektu są przez nich wykonywane w ramach jednej umowy, czy też stanowią przedmiot dwóch odrębnych umów, a zatem przy zastosowaniu kryterium dyskryminującego i nieuwzględniającego istoty wskazanych powyżej usług oraz ich charakteru, jak również dyskryminowanie podatników będących twórcami utworów w myśl przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którzy świadczą usługi polegające na wykonaniu projektu architektonicznego oraz przeniesieniu majątkowych praw autorskich do niego w ten sposób, że mimo spełnienia warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, podatnicy ci nie mogą z takiej możliwości skorzystać ze względu na rodzaj świadczonych przez nich usług, pomimo tego, że ustawodawca takiego rozróżnienia nie wprowadza.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wnioskował o:

1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w trybie art. 188 P.p.s.a. - uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska skarżącego w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego, zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 lipca 2014 r., za prawidłowe,

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

ewentualnie, w przypadku uznania przez sąd, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, o:

3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie,

4) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych drugich, uznawszy je za częściowo uzasadnione. Za trafny NSA uznaje mianowicie zarzut naruszenia z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. art. 14b § 2 w zw. z § 3 O.p. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podnosi, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania i pominął przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy wskazaną przez skarżącego okoliczność stanu faktycznego dotyczącą proporcji otrzymywanego przez skarżącego wynagrodzenia; następnie okoliczność tę pominął sąd I instancji, dokonując uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, opisując sposób rozliczania umów, że “Procentowy udział wskazanych wyżej pozycji w całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy jest zmienny i zależy od szczegółowych postanowień zawieranych przez niego umów oraz nakładu pracy związanego ze sporządzeniem konkretnego projektu. Tytułem przykładu można wskazać na następujący podział: - sporządzenie projektu architektonicznego - 10% wynagrodzenia Wnioskodawcy, - honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego - 90% wynagrodzenia Wnioskodawcy" (k. 10 akt administracyjnych). Dalej wskazano (i opisano) na trzy sposoby wykonywania przez Wnioskodawcę projektów architektonicznych, w zależności od tego, kto (skarżący osobiście, jego pracownicy, podwykonawcy) wykonuje projekt i kto widnieje finalnie jako autor na gotowym projekcie oraz zadano dwa pytania, z których każde dotyczyło stawki podatku VAT (za przeniesienie majątkowych praw autorskich i za usługę sporządzenia projektu architektonicznego) w każdej ze wskazanych trzech sytuacji. Ponadto uzasadniając wniosek jego autor stwierdził, że “W stanie faktycznym objętym przedmiotem niniejszego wniosku świadczeniem głównym jest niewątpliwie przekazanie zamawiającemu praw autorskich do projektu architektonicznego, gdyż bez tej usługi nie byłoby w żaden sposób możliwe korzystanie przez niego z nabytego projektu" - k. 5 akt adm. Wreszcie wskazano, że “(...) chociaż konsekwencje podatkowe wynikają z przepisów prawa podatkowego, to jednak przepisy te znajdują w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie, ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu. (...) Rozpoznając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ powinien pochylić się również nad interpretacją przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż tylko w takiej sytuacji wydana interpretacja będzie kompletna i w pełni wyczerpująca (k. 5 akt adm.).

Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone przez WSA w Warszawie jest nie tylko lakoniczne, ale niewystarczajace do przeprowadzenia kontroli kasacyjnej orzeczenia. Jak już stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18 (LEX nr 244631) "Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli".

Tymczasem argumentacja stanowiska sądu I instancji sprowadzała się do stwierdzenia, że "Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że "trudno sobie wyobrazić, że usługą główną byłoby przekazanie samych majątkowych praw autorskich, gdyż celem klienta Wnioskodawcy jest otrzymanie samego projektu architektonicznego, a przekazanie majątkowych praw autorskich jest konsekwencją wykonania i przekazania projektu", (s. 11 uzasadnienia wyroku), następnie w jednym akapicie omówiono koncepcję świadczenia kompleksowego w orzecznictwie TSUE, po czym podsumowano: "W świetle powyższego i wbrew zarzutom skarg należało więc przyjąć, że przekazanie majątkowych prawa autorskich nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu z usługi pierwotnej wykonania i przekazania projektu, bo bez tego ostatniego to pierwsze byłoby bezprzedmiotowe. Związek obu świadczeń jest zatem oczywisty, przy czym charakter główny ma usługa wykonania i przekazania projektu" (s. 12 uzasadnienia).

Taki sposób uzasadnienia orzeczenia należy uznać za naruszający przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd nie odniósł się w żaden sposób do tego, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano na trzy możliwe sposoby wykonania projektów architektonicznych, stwarzające różne możliwe stany faktyczne. Ponadto sąd zaaprobował swym orzeczeniem zignorowanie przez organ interpretacyjny okoliczności stanu faktycznego sprawy wskazanej przez Wnioskodawcę, dotyczącej proporcji otrzymywanego wynagrodzenia (wykonanie projektu architektonicznego a przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego) oraz w żadnym miejscu uzasadnienia nie powołał się na przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, choć stosował je w kontrolowanym przez sąd akcie Ministra Finansów i choć interpretacji stosownych przepisów ustawy domagała się strona we wniosku o wydanie interpretacji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 670/16 (LEX nr 2441238) "Brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy". Nie można jednak przyjąć, na gruncie rozpatrywanej sprawy, aby pominięcie ww. kwestii miało "charakter uboczny"; wprost przeciwnie, takie pominięcie bezsprzecznie narusza przepisy postępowania.

Sąd nie wyjaśnił też w należyty sposób, dlaczego jego zdaniem prawidłowe było uznanie przez organ, że "przekazanie majątkowych prawa autorskich nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu z usługi pierwotnej wykonania i przekazania projektu" (poza ogólnikowym uzasadnieniem "bo bez tego ostatniego to pierwsze byłoby bezprzedmiotowe"), czyli wbrew temu, co podnosiła strona we wniosku oraz w skardze (gdzie wywodziła, że przekazywany projekt architektoniczny jest niczym innym jak materialnym nośnikiem dzieła (utworu), o którym mowa w art. 52 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie zaś samym dziełem). Nie sposób też z zaskarżonego orzeczenia odczytać stanowiska WSA co do zarzutu strony, że pozbawiając skarżącego możliwości zastosowania do świadczonych przez niego usług obniżonej stawki podatku VAT, organ w istocie pozbawia takiej możliwości wszystkich twórców i artystów wykonawców, których umowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zawierają zarówno zobowiązanie do wykonania dzieła, jak i postanowienie dotyczące rozporządzania prawami autorskimi, co de facto czyniłoby przepisem martwym przewidzianą w załączniku nr 3 poz. 181 do ustawy o VAT preferencyjną stawkę podatku dla usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (bez względu na symbol PKWiU). W opinii NSA sąd I instancji powinien odnieść się do powołanych przez Ministra Finansów przepisów art. 8, 11 i nast. ustawy o prawie autorskim, której to ustawy przepisy stanowią na gruncie rozpatrywanej sprawy istotny element wyjściowy do dokonania analizy przepisów prawa podatkowego.

5.3. Na marginesie jedynie (albowiem nie ma to decydującego znaczenia dla rozpatrywanej obecnie sprawy) wspomnieć można, że prawomocnym wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2198/14 WSA w Warszawie, orzekając w innej sprawie tego samego podatnika (dotyczącej stawki podatku VAT dla czynności przeniesienia praw autorskich do projektu architektonicznego i wykładni pojęcia "twórca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zauważywszy, że organ interpretacyjny w sposób nieprawidłowy i niepełny odwzorował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w stosunku do którego wyraził następnie własne stanowisko. Tymczasem organ wydający interpretację winien w sposób szczegółowy i jednoznaczny opisać i odnieść się do stanu faktycznego, ewentualnie wezwać do jego uzupełnienia i w efekcie tych działań zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie przedstawionego stanu faktycznego. WSA odwołał się do treści w art. 14b § 3 O.p., w którym ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji.

W związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku ze względu na stwierdzone naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. i przekazaniem sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, przedwczesne byłoby natomiast orzekanie o naruszeniu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

5.4. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ww. ustawy.