Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1368/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, par. 6 pkt 2, par. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.832 (cztery tysiące osiemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, organ odwoławczy, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej - o.p.), po rozpoznaniu odwołania A S.A. w W. (dalej - Spółka, Strona lub Podatnik), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. (dalej – organ I instancji, Wójt Gminy) z dnia [...] r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. Strona wykazała wysokość podatku w łącznej wysokości [...] zł. Wykazano w niej następujące składniki opodatkowania: grunty o powierzchni [...] m2, budynki o powierzchni użytkowej [...] m2 (w tym kabiny i półkabiny telefoniczne – [...] m2), budowle o wartości [...] zł.

W korekcie deklaracji rocznej wskazano, że przyczyną jej złożenia było mylne przypisanie środka trwałego o wartości [...] zł do Gminy S. W efekcie podano zweryfikowaną wartość budowli – [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto:

a) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł w okresie od I-VII oraz o wartości [...] zł w okresie od VIII-XII;

b) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2;

c) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2.

Organ I instancji podniósł, że Spółka zadeklarowała na podatek od nieruchomości za 2010 r. budowle o wartości [...] zł, po czym w korekcie z dnia 15 kwietnia 2010 r. wskazała budowle o wartości [...] zł.

W deklaracji podatnik nie uwzględnił jako budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, uznając, że nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.). Poza tym Podatnik w dniu [...] r. zawarł z B Sp. z o.o. (dalej - B) umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Na mocy tej umowy Podatnik zobowiązał się przenieść na kontrahenta własność części infrastruktury telekomunikacyjnej. Spółka pozostała właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś B stał się właścicielem kanalizacji kablowej.

Organ I instancji uznał jednak, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powołał się w tej mierze na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wójt uznał również, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Zastrzegł jednak, że właściciele poszczególnych jej części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów, tj. Podatnik od linii kablowych, zaś B od kanalizacji kablowej.

W odniesieniu zaś do wartości opodatkowanych budowli Wójt wskazał, że wyjściowo przyjął wartość wskazaną w korekcie deklaracji, tj. [...] zł.

Ponadto, na wezwanie organu Podatnik podał w piśmie z dnia 5 marca 2015 r., że w 2010 r. wartość niezadeklarowanych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej wynosi [...] zł. Jednak z uwagi na to, że jest ona dużo niższa od wartości linii kablowych wyłączonych w deklaracji za 2008 r. (w tymże roku Spółka po raz pierwszy odmówiła traktowania linii kablowych jako budowli) nie uznał tej wartości. Wskazał, że z porównania deklaracji za 2007 r. (wartość wykazanych budowli: [...] zł) i deklaracji za 2008 r. (wartość wykazanych budowli: [...] zł) wynika, że wartość wyłączonych z opodatkowania przez Spółkę linii kablowych wynosi [...] zł. Wobec tego organ I instancji przyjął łącznie do opodatkowania w okresie od I-VII budowle o wartości [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia [...] r.

W uzasadnieniu stwierdzono, że zasadnie organ I instancji uznał, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle, jako sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm. – dalej p.b.). Sieć telekomunikacyjna stanowi bowiem rodzaj sieci technicznej i została wymieniona jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowalnych.

Odnośnie zaś do możliwości opodatkowania linii kablowych, w sytuacji gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której linie te są ułożone, Kolegium oparło się na stanowisku wyrażonym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 243/15. Stwierdziło, że nie ma przeszkód aby opodatkować część budowli, która dopiero z innymi elementami stanowi budowlę, a podatnikiem może być także właściciel takiej części budowli.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, że rozumowanie Wójta było prawidłowe i mógł on wykorzystać deklaracje składane przez Spółkę za poprzednie lata podatkowe dla ustalenia wartości budowli.

Co do zawartej w odwołaniu kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i nieuwzględnienia wyjaśnień Strony złożonych w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. Kolegium wskazało, że w innym postępowaniu podatkowym, tj. za rok 2009, Kolegium już oceniło oświadczenie Spółki w tej mierze i uznało je za niewiarygodne. Wskazano tam, że wyciąg z ewidencji środków trwałych przekazany na płycie CD jest nieprzydatny. Zawiera on bowiem nieczytelne dane, dotyczące wielu gmin, czy środków trwałych położonych na terenie różnych gmin. Zatem także w niniejszym postępowaniu, dotyczącym roku podatkowego 2010, oświadczenie Spółki o wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych ([...] zł) nie jest wiarygodne.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, w wyniku rozpoznania której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 50/16 uchylił decyzję Kolegium. Sąd zaaprobował pogląd, że organy podatkowe miały podstawy do objęcia podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone, należy do innego właściciela. Jednakże zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej - p.p.s.a.). Organy podatkowe przedwcześnie bowiem zakwestionowały wiarygodność oświadczenia Spółki, że stanowiąca podstawę opodatkowania wartość linii kablowych, które nie zostały ujęte w deklaracji podatkowej za 2010 r., wynosi [...] zł.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3434/16, oddalił skargę kasacyjną Spółki od orzeczenia Sądu I instancji. W motywach orzeczenia uznał podniesione przez pełnomocnika Spółki zarzuty, które dotyczyły braku podstaw do opodatkowania linii kablowych, za bezzasadne. W pełni natomiast podzielił trafność wywodów poczynionych w zaskarżonym wyroku.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i jego ponownym przeanalizowaniu Kolegium decyzją z dnia [...] r. ponownie utrzymało w mocy decyzją Wójta Gminy z dnia [...] r.

W uzasadnieniu SKO w pierwszej kolejności wyjaśniło, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Mianowicie na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.). Podatnik został zawiadomiony o wspomnianym zajęciu w dniu [...] r. (dowód: pismo Wójta Gminy S. z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr [...] oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...]).

Następnie Kolegium podniosło, że rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji Wójta Gminy określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. powzięło wiedzę o przyczynach w różnicy zadeklarowanej wartości budowli w stosunku do 2007 r. Otóż Spółka poinformowała w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, że zmiana wartości budowli wynika z faktu, iż w roku 2008 zostały wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - Spółka błędnie deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Te wyjaśnienia stanowiły podstawę do obniżenia przez Spółkę wartości budowli w 2008 r. względem 2007 r. o kwotę [...] zł.

Kolegium wskazało, że w 2009 r. Spółka po korekcie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł (za okres styczeń) i [...] zł (za okres od lutego do grudnia). W piśmie z dnia 3 lutego 2009 r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty obowiązującej od lutego 2009 r. jest sprzedaż przez nią budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, która to sprzedaż nastąpiła w dniu [...] r., a nabywcą opisanych budowli jest B, która będzie podatnikiem z tego tytułu.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że organ I instancji kilkukrotnie kierował do Spółki wezwania m.in. o przedłożenie zestawienia znajdujących się na terenie gminy budowli, które zostały ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r., jak i zestawienia budowli które nie zostały ujęte w tej podstawie, z uwzględnieniem zdarzeń mających wpływ na podstawę opodatkowania w trakcie roku. Ponadto organ I instancji wezwał Spółkę do wyjaśnienia, czy wartość budowli (wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych) wyłączona przez Podatnika z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2008 r., a ustalona w decyzji Wójta Gminy określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r., zmieniła się w stosunku do 1 stycznia 2010 r., a jeśli tak, to w jakim zakresie.

Kolegium powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 50/16, stwierdziło, że kable położone w kanalizacji kablowej jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazało również, że w orzeczeniu tym zaprezentowany został pogląd, że rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Dodano także, iż Sąd wyjaśnił ponadto, że w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

W dalszej części uzasadnienia SKO zajęło się kwestią wykonania zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 50/16. W tym zakresie wskazano, że Kolegium pismem z dnia 13 lutego 2019 r. wezwało Spółkę do:

– złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących obniżenia wartości spornych budowli wskazanych w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. względem wartości budowli deklarowanych w 2007 r. należących do C S.A. położonych na terenie gminy;

– złożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych obejmujących wyłącznie obiekty położone na terenie gminy według stanu na 2010 r.

Jednak, jak podkreśliło SKO, Spółka pismem z dnia 12 marca 2019 r. udzielając odpowiedzi na powyższe wezwanie nie przedłożyła wyciągu z ewidencji środków trwałych obejmującego obiekty położone na terenie gminy według stanu na 2010 r., względnie jakiegokolwiek innego wyciągu, który pozwoliłby na dokonanie ustaleń co do majątku Spółki podlegającego opodatkowaniu w 2010 r.

Z powyższych względów Kolegium uznało, że nie może dać wiary wyjaśnieniom Spółki z dnia 5 marca 2015 r. dotyczącym wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych w 2010 r., gdyż nie przedstawiła ona żadnych wyjaśnień dotyczących obniżenia wartości linii kablowych na przestrzeni lat 2007-2010. Dlatego też, zdaniem SKO, jedynym wiarygodnym dowodem, w oparciu o który można ustalić wartość budowli są deklaracje podatkowe za lata wcześniejsze, tj. 2007 r. i 2008 r. W związku z czym, wobec braku współdziałania Podatnika, Kolegium przyjęło do podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej odpowiadającej różnicy wartości budowli deklarowanych w 2008 i w 2007 r. W tej sytuacji Kolegium uznało za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie w jakim organ przyjął do podstawy opodatkowania dla budowli wartości: [...] zł (wartość budowli deklarowana przez Spółkę w 2010 r. – po korekcie) oraz [...] zł (różnica między wartością budowli deklarowaną za 2007 r. - [...] zł, a wartością deklarowaną za 2008 r. - [...] zł). Końcowo zauważono, że Spółka nie kwestionowała decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntów i budynków.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1169/19, uchylił decyzję Kolegium.

W uzasadnieniu wskazał, że "Wobec powyższego - stosownie do art. 153 p.p.s.a. - w ponownym postępowaniu organ odwoławczy, będąc związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, przede wszystkim zweryfikuje datę doręczenia pełnomocnikowi Spółki postanowienia z dnia [...] r. o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak zauważono wcześniej, w aktach sprawy znajduje się jedynie wydruk ze strony internetowej Poczty Polskiej S.A. – śledzenia przesyłek, z którego wynika, iż akt ten pełnomocnik otrzymał w dniu [...] r. Dodać należy, że data tam wskazana pozostaje w zgodzie z oświadczeniem pełnomocnika zawartym w skardze co do tej okoliczności. Niemniej jednak trudno nie dostrzec, że do innych konkluzji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z dnia 11 grudnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1221/17, gdzie wskazano dzień [...] r., jako datę doręczenia pełnomocnikowi wspomnianego postanowienia o nadaniu rygoru. Organ odwoławczy, tak w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do tej okoliczności, a nadesłane akta nie zawierają informacji, które pozwalałyby na wyjaśnienie tego zagadnienia. W zależności od wyniku tych ustaleń Kolegium rozstrzygnie o możliwości merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie (wykazanie doręczenia postanowienia z dnia [...] r. przed wszczęciem egzekucji). W przypadku gdy uzna, iż merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie pierwszej instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość".

Ponownie rozpoznając sprawę zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że mając na uwadze zalecenia Sądu wynikające z wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1169/19, w pierwszej kolejności poczyniono ustalenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Ustalono zatem, że decyzja organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] r. Decyzji tej organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] r. Następnie w dniu [...] r. zostały wystawione tytuły wykonawcze, na podstawie których zawiadomieniem z dnia [...] r. zajęto rachunek bankowy Spółki w D S.A. w W. Zawiadomienie wraz z tytułami wykonawczymi Spółka otrzymała w dniu [...] r., a zajęcie zrealizowane zostało w dniu [...] r. Ustalono także, że postanowienie z dnia [...] r. zostało doręczone Spółce w dniu [...] r., zaś jej pełnomocnikowi w dniu [...] r., jednakże w dniu 21 października 2015 r. pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na to postanowienie.

W ocenie Kolegium z powyższego wynika, że postanowienie z dnia [...] r. zostało przekazane pełnomocnikowi przed zawiadomieniem Spółki o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, bowiem złożył on zażalenie na to postanowienie, pomimo że doręczenie tego postanowienia na jego adres nastąpiło 7 dni później. Kolegium uznało zatem, że egzekucja była dopuszczalna, a zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w dniu [...] r., bowiem pełnomocnik wiedział o wydaniu postanowienia i wiedza ta pozwoliła mu na wniesienie zażalenia. Odwołało się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I FSK 566/18 i wskazanego w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwa.

Tym samym, z uwagi na treść art. 70 § 4 O.p. uznał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany i zaczął biec na nowo.

Kolegium uznało także, że poza przerwaniem biegu terminu przedawnienia w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. z uwagi na toczące się postępowania sądowoadministracyjne. Mianowicie w dniu 9 grudnia 2015 r. spółka wniosła skargę na decyzję Kolegium z dnia [...] r. Prawomocny wyrok w tej sprawie Kolegium otrzymało w dniu [...] r., zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 1159 dni. Następnie w dniu 2 sierpnia 2019 r. została wniesiona kolejna skarga, a prawomocny wyrok Kolegium otrzymało w dniu [...] r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres kolejnych 265 dni.

Zatem zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z dniem [...] 2024 r.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych Kolegium wskazało, że w wykonaniu zaleceń Sądu zawartych w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 50/16 wezwało Spółkę we wskazanym zakresie, jednakże skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie. Zatem do podstawy opodatkowania przyjęto wartości wskazane przez organ podatkowy, tj. różnicę wartości budowli zadeklarowanych w 2007 r. i 2008 r. a także wartość [...] zł wynikająca z korekty deklaracji z dnia 8 kwietnia 2010 r. Kolegium wskazało przy tym na brak współdziałania Spółki w toku postępowania podatkowego uznając, że art. 191 O.p. uprawnia organ do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym deklaracje za lata poprzednie.

W skardze na powyższą decyzje Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. - przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z dnia [...] r.', w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć przedmiotowe postępowanie;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych.

Pełnomocnik skarżącej wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazano, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 r. przedawniło się zatem z upływem 31 grudnia 2015 r. Do tego momentu nie wystąpiło żadne zdarzenie skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie. Doręczenie zaskarżonej decyzji po dniu 31 grudnia 2015 r. oznacza, ze określone w niej zobowiązanie jest zobowiązaniem przedawnionym.

Pełnomocnik wskazał, że przywołane przez Kolegium zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w przedmiotowej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż ustanowiony w sprawie pełnomocnik otrzymał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dopiero [...] r., czyli kilka dni po tym, jak dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w D w W., co oznacza, iż brak było podstaw, aby egzekwować kwotę wykraczającą poza kwotę wykazaną w deklaracji. Pełnomocnik podniósł, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1169/19, którym to wyrokiem Kolegium było związane wobec treści art. 153 p.p.s.a. Nadto pogląd o konieczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem egzekucji znajduje potwierdzenie także w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 908/16 oraz z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16.

Nadto podkreślono, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Tymczasem ustalenie w powyższym zakresie jest niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie przeprowadził przy tym dowodu z ewidencji środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało jednocześnie swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Zatem w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut przedawnienia zobowiązania, jako zarzut najdalej idący, bowiem determinuje on możliwość odnoszenia się do kwestii merytorycznych stanowiących podstawę do jej wydania.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem w przypadku podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe za rok 2010 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r.

Ustawodawca przewidział przy tym sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu, bądź zawieszeniu. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, przy czym w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W niniejszej sprawie Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, bowiem po pierwsze doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wobec zastosowania środka egzekucyjnego, po drugie w skutek dwukrotnego wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie przyznało, że zastosowanie wobec skarżącej środka egzekucyjnego (o którym Spółka została zawiadomiona) nastąpiło przed doręczeniem jej pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie postanowienia organu podatkowego o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednakże w tym względzie uznało, że skoro postanowienie to zostało doręczone wcześniej Spółce, a pełnomocnik w ustawowym terminie wniósł na nie zażalenie, które zostało rozpoznane, miał on wiedzę o jego wydaniu. Zatem pomimo wadliwości doręczenia postanowienia (najpierw Spółce, a po czynnościach egzekucyjnych pełnomocnikowi) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wskazuje, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, poszerzony skład zajmował się zagadnieniem prawnym dotyczącym doręczania zawiadomienia z art. 70c O.p. W odpowiedzi na postawione pytania odpowiedziano, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Należy podkreślić, że w uchwale tej wskazano na rolę ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika w oparciu o regulacje O.p. Wskazano zatem, że "6.3.12. Odnosząc się do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego.

6.3.13. Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową". Jednocześnie zwrócono uwagę, że "Należy podkreślić, że wprawdzie art. 145 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego. Przyjmuje się jednak, że pominięcie przy dokonywaniu doręczenia pełnomocnika strony wywołuje bardzo daleko idące skutki prawne. Jest bowiem równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1986 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). W ostatnim okresie pojawiają się orzeczenia sądowe, w których wskazuje się, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2364/14; zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego R. Wiatrowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15). Odmienne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15, w którym stwierdzono, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p., została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Trzeba jednak zauważyć, że te poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 § 2 O.p. oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony. Ta argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w zakresie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd i jednocześnie stoi na stanowisku, że argumentacja ta musi być jednolita dla wszystkich przypadków uregulowanych w art. 70 O.p. wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instytucja ta ma bowiem fundamentalne znaczenie (materialnoprawne) dla istnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, oceniając kwestię przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest możliwym dokonywanie odmiennych ocen w zakresie doręczeń, niż wskazane w ww. uchwale.

W niniejszej sprawie Sąd stanął zatem na stanowisku, że tak jak wadliwe doręczenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, może być oceniane w kontekście ochrony praw strony w postępowaniu wywołanym zażaleniem, tak w odniesieniu do skutku materialnoprawnego wynikającego z art. 70 § 4 O.p. musi być postrzegana przez pryzmat gwarancyjny. Zatem oceniając czy zastosowany środek egzekucyjny mógł odnieść skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, należy zbadać prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości (kwestia przyznana przez Kolegium i wynikająca z uzupełnionych akt administracyjnych) postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] r. zostało doręczone Spółce w dniu [...] r. Natomiast pełnomocnikowi, po uprzedniej awizacji przesyłki w dniu [...] r., postanowienie to zostało doręczone w dniu [...] r. Zatem dopiero środek egzekucyjny zastosowany po tej dacie mógł odnieść materialnoprawny skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, po spełnieniu warunku zawiadomienia o nim podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie środek egzekucyjny został zastosowany już w dniu [...] r., a zatem przed doręczeniem pełnomocnikowi postanowienia z dnia [...] r. Nie mógł zatem odnieść skutku z art. 70 § 4 O.p., pomimo tego, że odpisy tytułów wykonawczych doręczono Spółce.

Należało zatem rozważyć, w świetle art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., czy prowadzone w sprawie postępowania sądowoadministracyjne umożliwiły wydanie zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 grudnia 2015 r. Spółka wniosła skargę na decyzję Kolegium z dnia [...] r. Prawomocny wyrok w tej sprawie Kolegium otrzymało w dniu [...] r. Oznacza to, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 1157 dni, nie zaś jak wskazuje Kolegium na 1159 dni.

Uwzględniając zatem ww. okres zawieszenia oraz datę przedawnienia zobowiązania należało uznać, że decyzja Kolegium mogła zostać wydana do dnia 3 marca 2019 r. Tymczasem decyzja kontrolowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1169/19, została wydana w dniu [...] r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. Nie jest zatem możliwe uwzględnienie czasu trwania kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego, to bowiem zostało zainicjowane skargą z dnia 2 sierpnia 2019 r., czyli także po ww. dacie.

Z uwagi zatem na powyższe należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana po dacie przedawnienia zobowiązania, o ile nie zaszły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a nie wskazane i udokumentowane przez organy.

Rozpoznając ponownie sprawę Kolegium ustali, czy na skutek innych niż wskazane powyżej okoliczności doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeśli tak wskaże jakie to okoliczności oraz je udokumentuje. Jeżeli zaś ustali, że poza wskazywanymi w niniejszej sprawie, inne okoliczności nie zaszły, wyda rozstrzygnięcie uwzględniające wskazania wynikające z niniejszego uzasadnienia.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.215 zł oraz koszty zastępstwa procesowego adwokata w kwocie 3.600 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.