Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1486/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Chmielecki (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. ,Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz D. Ś. kwotę 100 zł (stu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] (znak:[...]) w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 561,00 zł, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1990.

W sprawie ustalono, iż w dniu [...] D. Ś. złożył w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą opisanego wyżej samochodu osobowego marki Opel Vectra. Obliczona przez podatnika kwota należnego podatku akcyzowego według stawki 65% w wysokości 561,00 zł została wpłacona na konto Izby Celnej w Ł..

W dniu [...] strona osobiście odebrała zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. potwierdzające zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W dniu [...] Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęło pismo strony z prośbą o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego w wysokości 561,00 zł. We wniosku podatnik wskazał, iż podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został obliczony na podstawie polskich przepisów podatkowych, które, zdaniem strony, są niezgodne z przepisami unijnymi.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji powołał się na prawidłowe postępowania podatnika

w zakresie dopełnienia obowiązku podatkowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w świetle obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2004 roku, Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2004 roku, Nr 87, poz. 825).

Nie dopatrzył się nadpłaty, a oceniając zarzut niezgodności z przepisami unijnymi wskazał na prawo państw członkowskich do wprowadzania podatków

na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityka fiskalną.

Strona odwołała się od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazał, iż wyroby niezharmonizowane, a do takich należą samochody osobowe, pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki (art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - Dz. Urz. UE seria L z 1992 r., Nr 76, poz. 1). Nie istnieją też – zdaniem podatkowego organu odwoławczego - żadne przesłanki do stwierdzenia,

iż akcyza na samochody ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji.

Za niezasadny uznano również zarzut podatnika, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i akty wykonawcze do niej, w zakresie w jakim dotyczą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, są niezgodne z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską

( powoływanego w dalszej części uzasadnienia jako TWE ).

W świetle poglądów organu odwoławczego polskie przepisy nie naruszają art. 90 TWE – formułującego zakaz dyskryminacji podatkowej – bowiem zarówno samochody używane, znajdujące się na terytorium kraju, jak też nabywane wewnątrzwspólnotowo, podlegają temu samemu podatkowi płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, i w takiej samej wysokości. Za niezasadne uznano ponadto zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 i art. 25 TWE. Pobrana od podatnika kwota - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku. Wpłacona kwota jest podatkiem pośrednim od wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego.

Ustawa o podatku akcyzowym nie nałożyła na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu osobowego

w innym państwie członkowskim, czy też takich które były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku w kraju.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że w przypadku sprzeczności przepisów prawa wewnętrznego z przepisami prawa wspólnotowego – na co powoływał się skarżący – organy podatkowe nie mają możliwości odmowy stosowania przepisów krajowych. W takich przypadkach o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka Komisja Europejska lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a do czasu zajęcia stanowiska przez te organy przepisy krajowe zachowują moc obowiązującą. Podniósł także, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w tym podatku. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy podatek akcyzowy uiszczony przez stronę jako podatnika podatku akcyzowego stanowi podatek nadpłacony. W tym przypadku organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego, albowiem obowiązek zapłaty podatku został nałożony na mocy ustawy o podatku akcyzowym, a więc na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących, zaś podatnik zrealizował sam obowiązki nałożone na niego tymi przepisami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie przepisów art. 25, 28 i 90 TWE, postanowień Dyrektyw 92/12//EWG i 70/50/EWG, zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które pozostają w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym oraz wniósł o jej uchylenie i nakazanie organowi celnemu zwrot nadpłaconego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot

i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A.Wróbla - Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy - Wyd. Zakamycze 2005r., s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw

i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963r., s.1). Przepis art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat, a także wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą - organy administracji (por. D.Miąsik w op. cit "Stosowanie..."- s.317, orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano,Zb.Orz. z 1989r., s.1839). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów

i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb.Orz. z 1978r., s.629).

Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Powołane w skardze art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy (por. powołane orzeczenie ETS w sprawie Van Gend & Loos - co do art. 25 TWE, w sprawie 74/76 Ianelli v.Meroni, Rec.1977r., s.3369, w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa

i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec.1979r., s.3388 – odnośnie art. 28 i w sprawie 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis,Rec.1966r., s.293 - odnośnie art. 90 TWE).

Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt. 1, 2 i 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym -Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Opodatkowaniu akcyzą podlegają produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny zatem uznać należy argument, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych mogłyby hipotetycznie pozostawać w niezgodności z art. 25 TWE. Przepis ten, zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat

o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek

z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968r., s. 617). W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego,

w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.

Pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim – akcyzowym. Harmonizacja dotyczy – co wydaje się jasne - tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych

(art. 1 dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z dnia 25lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu

i kontroli obrotu tymi produktami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108

z dnia 14 grudnia 1992r.). Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych

z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy).

W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca (art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązkiem nabywcy, związanym

z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te zbliżone są do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji (w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych - art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym).

Przepis art. 81 ust. 1 w ocenie Sądu nie narusza zatem przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG (dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych).

Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim - wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG - czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych

w kraju.

Możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania (por. L.Hinnekens "Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?", opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999r., nr 1, s.7 i n., por. też poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS z dnia 14 lutego 1995r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995r., s.I-225, z dnia 27 czerwca 1996r., w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, opubl. w ECR z 1996r., s. I 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995r., w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen,opubl. w ECR z 1995r., s. I -2493).

Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać, w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli nie dotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów (np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja taka ma charakter ukryty, przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty (por. B.Brzeziński w : B.Brzeziński, M.Kalinowski - Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - Wyd. ODiDK sp.z o.o. 2001r., s.17-18).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku, określone w § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika. Przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji stawka jest określona procentowo (i jest jednakowa dla podobnych pojazdów), zaś przy samochodach starszych wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego, dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy

o podatku akcyzowym). Tego typu obciążenie podatkowe dla podobnych wyrobów nie budzi - pozornie - wątpliwości.

Wyrobami takimi są bowiem samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego, jak i innego państwa członkowskiego, a regulacja ich dotycząca identyczna.

Dyskryminacja polega jednak na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane.

Płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej (przy zakupie pojazdu nowego). Nie można jednak pominąć tego, iż nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego, część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji (pogląd taki w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyraził ETS w orzeczeniu z dnia 9 marca 1995r., w sprawie C-345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, opubl. w ECR z 1995r., s. I-490, por. też orzeczenie ETS z dnia 17 września 1987 r., w sprawie C 433/85 Jacques Feldain v. Directeur des services fiscaux du département du Haut-Rhin, opubl. w ECR z 1987r.,

s. 03521).

Uznać zatem należy, iż przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 analizowanego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny.

Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s.I-6325 i w systemie Informacji Prawnej Lex – CD pod nr 83873). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego.

W takim przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana

w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej).

Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku może wystąpić podatnik, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości niższej od należnej. Postępowanie podatkowe

w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ściśle związane z techniką poboru podatku opartą na samoobliczeniu podatkowym. Już zatem organ I instancji miał nie tylko sposobność , ale i obowiązek wyjaśnić zasadniczą treść żądania podatnika. Argumentacji uwypuklonej przez organ II instancji, odnoszącej się do niezgodności wniosku o stwierdzenie nadpłaty z deklaracją zapłaty podatku, nie sposób dostrzec w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji. Wyjaśnić należało zatem istotną treść żądania wnioskującego, w szczególności poprzez powzięcie wiedzy co do jego ewentualnych zamiarów skutkujących korektę pierwotnej deklaracji, w szczególności jeżeli dostrzeże się intencje wyraźnie zawarte w uzasadnieniu wniosku o zwrot nadpłaconego podatku

i oczywistość polegającą na wcześniejszym zadeklarowaniu przez podatnika oraz wpłaceniu obliczonej przez niego kwoty.

Sąd, nie będąc związany wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162, poz. 1692, powoływanej jako p.p.s.a.), uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy , uchylił zatem także decyzję organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.).

W postępowaniu przed tym organem , zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej polskie organy administracyjne nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Przepisy art. 23 i 25 TWE zakazują wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968r., s. 617). W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.

Z tych wszystkich względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c powoływanej poprzednio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.