Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 787/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: w art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.311.2019.1.AT UNP: 793512 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 4 września 2019 r. stwierdził, że stanowisko A spółki z o.o. w R., przedstawione we wniosku z 4 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez wnioskodawcę agentom z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie umów agencyjnych, o których mowa we wniosku podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy X (dalej: Grupa). Grupa powstała w Austrii i obecnie zajmuje się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym w szczególności taśm przenośnikowych. Odbiorcami wyrobów Grupy są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym oraz w branży transportowej. Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka korzysta z usług niezależnych agentów, którzy świadczą na jej rzecz usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki (dalej: Agenci). Agenci są podmiotami powiązanymi Spółki w rozumieniu ustawy o CIT. Obecnie Spółka wypłaca wynagrodzenie w postaci opłaty agencyjnej na rzecz trzech Agentów, tj.:

1. spółki A z siedzibą we Francji (dalej: Agent 1) na podstawie zawartej umowy agencyjnej z dnia 1 września 2011 r. (dalej: Umowa Agencyjna 1);

2. spółki B z siedzibą w Singapurze oraz oddziału ww. spółki z siedzibą w Australii, tj. C (dalej łącznie: Agent 2), na podstawie zawartej umowy agencyjnej z dnia 22 marca 2006 r., aneksowanej dnia 31 grudnia 2015 r. (dalej: Umowa Agencyjna 2);

3. spółki D z siedzibą we Francji (dalej: Agent 3), na podstawie zawartej umowy agencyjnej (dalej: Umowa Agencyjna 3).

Dalej Spółka przedstawiła zakres usług Agentów oraz sposób kalkulacji ich wynagrodzenia na podstawie każdej z ww. umów.

Umowa Agencyjna 1: Agent 1 jest niezależnym przedstawicielem handlowym, który posiada licencję przewidzianą przez prawo do prowadzenia działalności określonej w Umowie Agencyjnej 1 jako niezależne przedsiębiorstwo. Zgodnie z Umową Agencyjną 1, Agent 1 jest upoważniony do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki na terytoriach państw określonych w Umowie Agencyjnej 1. W ramach świadczenia usług Agent 1 zobowiązany do utrzymania wszystkich stałych klientów, którzy zostali zarejestrowani przez Agenta 1. Agent 1 zobowiązany jest również do podejmowania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia nowych umów przez Spółkę, w tym w szczególności do: pozycjonowania produktów Spółki na rynkach, na których Agent 1 prowadzi swoją działalność, polepszania pozycji produktów Spółki na rynkach, na których Agent 1 prowadzi swoją działalność,

prowadzenia obsługi klienta, pozyskiwania nowych klientów, monitorowania informacji oraz instrukcji dotyczących produktów Spółki, w celu wykluczenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach, jak i odpowiedzialności za jakość produktu. Wynagrodzenie Agenta 1 z tytułu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki kalkulowane jest jako prowizja w formie określonego procentu od wartości netto sprzedaży produktów dokonanej przez Spółkę, na terytorium działalności Agenta 1. które określone jest w Umowie Agencyjnej 1. Wartość procentowa dotycząca konkretnych terytoriów określona jest w Umowie Agencyjnej 1 i wynosi od 4% do 8% w zależności od terytorium. Agent 1 jest zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług.

Umowa Agencyjna 2: Agent 2 jest niezależnym przedstawicielem handlowym i uzyskał wszystkie licencje i upoważnienia wymagane przez prawo do pozyskiwania klientów zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy Agencyjnej 2. Zgodnie z Umową Agencyjną 2, Agent 2 jest upoważniony do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki na terytoriach państw określonych w Umowie Agencyjnej 2. W ramach świadczenia usług pośrednictwa Agent 2 zobowiązany jest do podejmowania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia nowych umów przez Spółkę, w tym w szczególności do: pozycjonowania produktów Spółki na rynkach, na których Agent 2 prowadzi swoją działalność, polepszania pozycji produktów Spółki na rynkach na których Agent 2 prowadzi swoją działalność, prowadzenia obsługi klienta, pozyskiwania nowych klientów, monitorowania informacji oraz instrukcji dotyczących produktów Spółki, w celu wykluczenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach, jak i odpowiedzialności za jakość produktu. Wynagrodzenie Agenta 2 z tytułu z tytułu świadczenia usług agencyjnych na rzecz Spółki kalkulowane jest jako prowizja w wysokości 6% wartości netto zafakturowanej sprzedaży produktów Spółki, których sprzedaż wynika z kontraktów zawartych przez Spółkę na terytorium działalności Agenta 2. Terytorium działalności Agenta 2 jest określone w Umowie Agencyjnej 2. Wynagrodzenie jest należne Agentowi 2 w momencie wystawienia faktury do klienta.

Umowa Agencyjna 3: Zgodnie z Umową Agencyjną 3, Agent 3 posiada wyłączność do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki wobec jednego, konkretnego klienta, z siedzibą za granicą (dalej: Klient). W ramach świadczenia usług Agent 3 zobowiązany jest do podejmowania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia nowych umów przez Spółkę z Klientem, w tym w szczególności do: oferowania Klientowi produktów oraz usług Spółki, pozycjonowania produktów Spółki na rynku na którym działa Klient, monitorowania usług świadczonych przez Klienta wobec podmiotów trzecich, w celu identyfikacji zapotrzebowania Klienta na produkty Spółki, zarządzania zamówieniami złożonymi przez Klienta, wykonywania usług posprzedażowych na rzecz Klienta, weryfikacji reklamacji złożonych przez Klienta dotyczących jakości produktów Spółki, systematycznego informowania o wszelkich istotnych kwestiach dotyczących przedmiotu Umowy Agencyjnej 3, o których Agent 3 uzyskał wiedzę podczas wykonywania obowiązków wynikających z Umowy Agencyjnej 3, w szczególności w zakresie produktów i usług objętych Umową Agencyjną 3, potrzeb Klienta, stanu rynku oraz reklamacji złożonych przez Klienta, pomocy Spółce w windykacji należności. Świadczenie usług pośrednictwa przez Agenta 3 na podstawie Umowy Agencyjnej 3, na zasadzie wyłączności, związane jest wieloletnią współpracą Grupy z Klientem. Pierwotnie to Agent 3 wytwarzał produkty, w szczególności taśmy przenośnikowe na rzecz Klienta. Niemniej, Klient wielokrotnie wyrażał niezadowolenie z jakości produktów wytwarzanych przez Agenta 3. Dodatkowo, zasoby produkcyjne Agenta 3 nie pozwalały na produkcję taśm przenośnikowych o długości zgodnej z wymaganiami Klienta. W związku z powyższym, Klient zaproponował przeniesienie produkcji wytwarzanych dla niego produktów do fabryki Grupy, gwarantującej produkcję zgodnie z wymaganiami Klienta oraz zapewniającej wymagany poziom jakości, jako warunku niezbędny dla kontynuacji współpracy pomiędzy Klientem a Grupą. W przypadku niespełnienia ww. wymogów, Klient rozpocząłby współpracę z innym dostawcą. Z uwagi na znaczący obrót realizowany między Agentem 3 a Klientem, przeciwdziałając utracie tak istotnego kontrahenta jak Klient, w celu spełnienia jego wymagań, w Grupie podjęto decyzję o przeniesieniu produkcji dla Klienta do fabryki Wnioskodawcy. Spółka, jako jedyna w Grupie, posiada zasoby produkcyjne, które są w stanie sprostać wymaganiom Klienta. W związku z powyższym, z uwagi na wieloletnią współpracę między Agentem 3 a Klientem, a także znajomość rynku przez Agenta 3, wyłączną reprezentację Spółki przed Klientem powierzono Agentowi 3. Wynagrodzenie Agenta 3 z tytułu z tytułu świadczenia usług agencyjnych na rzecz Spółki kalkulowane jest jako prowizja w wysokości 4% wartości netto kwoty obrotów osiągniętych przez Spółkę z Klientem, tj. wysokości sprzedaży netto i wyświadczonych usług netto zrealizowanych przez Spółkę lub wartości wszystkich transakcji zawartych przez Spółkę z Klientem. Wynagrodzenie jest należne Agentowi 3 bez względu na to, czy brał udział w zawarciu kontraktu przez Spółkę na swoim terytorium działania. Innymi słowy, wynagrodzenie jest należne Agentowi 3 nawet wtedy, gdy nie brał udział w zawarciu kontraktu przez Spółkę na swoim terytorium działania.

Podsumowując, wysokość opłaty agencyjnej należnej Agentom jest ustalona jako procent przychodów netto/obrotu ze sprzedaży towarów na terytorium działalności danego agenta. Wynagrodzenie należne Agentom jest zatem w sposób bezpośredni skorelowane z wartością osiąganych przychodów. Spółka w ramach swojej działalności ustala ceny sprzedawanych towarów. Przyjęty przez Spółkę model ustalania ceny zakłada określenie marży w taki sposób, aby pokryć koszty wytworzenia produktu, koszty opłaty agencyjnej oraz koszty ogólnego zarządu, jak również zapewnić Spółce odpowiednią dochodowość na sprzedaży produktów.

W ocenie Wnioskodawcy działalność w zakresie usług pośrednictwa sprzedaży, o których mowa powyżej można zaklasyfikować do grupowania 74.90.20.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tj. pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowy m przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentowi 1 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

2. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentowi 2 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

3. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentowi 3 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 3 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

4. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 1 na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

5. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

6. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 3 na podstawie Umowy Agencyjnej 3 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy jest nastęujące:

Ad 1) W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 1 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 1 nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad 2) W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 2 nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad 3) W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 3 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 3 nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad 4) W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 1 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 5) W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 6) W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 3 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 3 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi) a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 usta o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Agentom z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie umów agencyjnych, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodano, że przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć.

Zdaniem organu o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Organ zaznaczył, że jak wynika z opisu sprawy na usługi pośrednictwa w sprzedaży składa się szereg czynności, takich jak m.in. pozycjonowanie produktów Spółki na rynkach; polepszanie pozycji produktów Spółki na rynkach; pozyskiwanie klientów; monitorowanie informacji oraz instrukcji dotyczących produktów Spółki, w celu wykluczenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach, jak i odpowiedzialności za jakość produktu; monitorowanie usług świadczonych przez Klienta wobec podmiotów trzecich, w celu identyfikacji zapotrzebowania Klienta na produkty Spółki; systematyczne informowanie o wszelkich istotnych kwestiach dotyczących przedmiotu Umowy Agencyjnej (np. w zakresie produktów, usług, potrzeb klienta, stanu rynku).

W ocenie organu, uwzględniając definicje słownikowe usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT czynności nazwane we wniosku usługami pośrednictwa w sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług reklamy oraz usług badania rynku. Opisane we wniosku usługi sprowadzają się do pozycjonowania produktów Spółki na rynkach oraz polepszania pozycji tych produktów, monitorowania informacji oraz instrukcji dotyczących produktów Spółki. Jakkolwiek powyższe umowy pośrednictwa posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Organ wskazał, że wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielenie fachowych porad", "reklama" oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, zaś badanie rynku polega na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, stanie rynku czy tendencjach rozwojowych, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, rozpowszechnianiem informacji o towarach czy badaniu stanu rynku.

Zdaniem organu zarówno wymieniona we wniosku a wyliczone powyżej czynności wykonywane w ramach usług pośrednictwa w sprzedaży jak i usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ww. ustawy. W ocenie organu nabywane od podmiotów powiązanych usługi pośrednictwa w sprzedaży noszą szereg cech o podobnych charakterze dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, a co za tym idzie wynagrodzenie w tej części płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Agentów będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do zadanych przez Wnioskodawcę pytań Nr 4, 5 i 6 organ wskazał, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Zatem wydatkom na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży, choć są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Nie sposób bowiem stwierdzić, że koszty ww. usług są niezbędne w procesie produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi, który jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Nabywane od Agentów usługi niewątpliwie wspierają proces sprzedaży co nie oznacza jednak, że sprzedaż ta bez wsparcia Agentów nie jest możliwa. Wydatki na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią zatem kosztów, które w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi, jako jeden z wydatków niezbędnych do świadczenia tej usługi. Sam bowiem sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Agentom, tj. kalkulowane wynagrodzenia Agentów jako określony procent od obrotu/sprzedaży netto produktów Spółki na terytorium ich działalności, nie oznacza, że z tego powodu koszty mają automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru produktu czy też usługi. Kosztom wskazanych we wniosku usług pośrednictwa w sprzedaży pomimo zatem, że bezspornie są związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy nie można przypisać bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. Organ nie zgodził się również z częścią uzasadnienia, gdzie Wnioskodawca porównuje koszty usług pośrednictwa do sytuacji związanej z nabywaniem licencji (opłaty licencyjne). Zdaniem organu nie można bowiem porównywać "bezpośredniości" wpływu znaku towarowego oraz usług pośrednictwa w sprzedaży na wytwarzany towar. Znak towarowy jest oznaczeniem konkretnego wytworzonego towaru. Nie jest zatem konieczne doszukiwanie się związku znaku towarowego z wytworzonym towarem. Inaczej jest natomiast w przypadku usług pośrednictwa, które odnoszą się do wszystkich wytworzonych Produktów, stąd niemożliwe jest zidentyfikowanie, którego konkretnego towaru dotyczy poniesiony wydatek.

A spółka z o.o. w R. zaskarżyła powyższą Interpretację indywidualną, zarzucają jej naruszenie:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi pośrednictwa świadczone na podstawie, umów agencyjnych stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w| powołanym przepisie, tj. usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych i w konsekwencji! podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15ej ustawy o CIT;

- art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi pośrednictwa świadczone na podstawie umów agencyjnych, nie stanowią kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi i w konsekwencji uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT;

- art. 120, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 800 ze zm.), poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

- art. 121 § 1, w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, nie odniesienie się (nawet w sposób krytyczny) do wszystkich argumentów przytoczonych przez skarżącą na poparcie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku, nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ oraz samodzielne przyjęcie pewnych ustaleń co do stanu faktycznego, mimo braku wskazania tych okoliczności w opisu stanu faktycznego wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego czy czynności agentów nazwane we wniosku o wydanie interpretacji usługami pośrednictwa w sprzedaży noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług reklamy oraz usług badania rynku, o których mowa w art. 15e ust.1 punkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych jak też, czy w przypadku uznania ich przez organ za takie czynności czy będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 15 e ust. 1 punkt 1 cytowanej ustawy podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Przedstawiając we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny i wymieniając czynności wykonywane przez agentów, które miały być oceniane w zaskarżonej interpretacji wnioskodawca wskazał jako pierwsze, a więc zasadnicze "pozycjonowanie produktów Spółki na rynkach, na których Agent prowadzi swą działalność" i polepszanie tej pozycji a w przypadku Agenta nr 3 także "oferowanie Klientowi produktów oraz usług Spółki".

W teorii marketingu pozycjonowanie jest uznawane za działanie związane z kształtowaniem oferty i wizerunku produktu, marki lub firmy, kreujące taki ich obraz wśród nabywców, który będzie się wyróżniał na tle produktów, marek czy firm konkurencyjnych. Proces pozycjonowania obejmuje analizę konkurencyjnych ofert i działań marketingowych i prowadzi do takiego zaprezentowania swojej oferty, aby była ona postrzegana lepiej od innych. W pozycjonowaniu można wykorzystać kilka cech, pamiętając jednak o wyróżnieniu jednej, która da przewagę wizerunkową na tle konkurencji - Marketing. Teoria i przykłady, Paweł Waniowski, Dariusz Sobotkiewicz, Magdalena Daszkiewicz, Agencja Wydawnicza Placet Warszawa 2010, s. 318-320.

Bez wątpienia zatem pozycjonowanie produktów można uznać za działania zmierzające do zwiększenia ich atrakcyjności mające na celu przekonanie potencjalnych nabywców do zakupu tychże produktów.

W powyższym znaczeniu pozycjonowanie sytuować należy jako działania reklamowe to jest rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu – Słownik języka Polskiego PWN, Warszawa 2005r., s. 839.

Innymi słowy uznać je należy za usługi zbliżone do usług reklamowych wymienionych w art. 15e ust.1 punkt 1 cytowanej ustawy podatkowej.

Z kolei następne czynności wykonywane przez agentów takie jak prowadzenie obsługi klientów, pozyskiwanie nowych klientów zgodnie z ich znaczeniem językowym należy uznać za usługi doradcze i reklamowe nakierowane na osiągnięcie jak największej sprzedaży

Jednocześnie monitorowanie informacji oraz instrukcji dotyczących produktów spółki w celu zmniejszenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach mieści się w szeroko pojętych usługach doradczych wymienionych w art. 15e ust.1 punkt 1 ustawy.

Z całą pewnością zatem wśród czynności wykonywanych w przedstawionym stanie faktycznym przez agentów dominują takie, których poniesienie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 15 ust.1 punkt 1 ustawy.

Z powyższych względów rację należy przyznać organowi uznającemu stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Oznacza to, że aby odpowiedzieć na pytania 1-3 wystarczające było odkodowanie znaczenia czynności podejmowanych przez agentów, wobec czego zbędnym okazało się dokonywanie wykładni pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", której dokonano we wniosku o wydanie interpretacji jak i skardze.

Trafnie zatem i w zgodzie z art. 15e ust.1 punkt 1 organ w zaskarżonej interpretacji przyjął, że cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W tej sytuacji zarzut skargi naruszenia cytowanego przepisu okazał się niezasadny.

Podobna konstatacja dotyczy pytań w przedmiocie art. 15e ust. 11 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Cytowany przepis wyłącza z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust.1 koszty podatkowe związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub usługi.

Tymczasem wydatki wnioskodawcy na czynności agentów opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić jedynie koszty podatkowe związane ze sprzedażą towaru lub świadczeniem usługi a nie ich nabyciem lub wytworzeniem.

Nie ma więc usprawiedliwionych podstaw stanowisko strony skarżącej, iż podlegają one regulacji art. 15e ust.11 cytowanej ustawy.

Dlatego także i ten zarzut okazał się niezasadny.

Z kolei zarzut dokonania błędnych ustaleń co skutkowało błędną oceną stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę skarżącą należy uznać za niezrozumiały i nieuzasadniony, gdyż specyfiką postępowania w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest to, że organ nie buduje własnych ustaleń pozostając przy okolicznościach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę.

W ocenie sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji nie pominięto żadnych istotnych okoliczności przedstawionych przez spółkę skarżącą, zaś zaskarżone rozstrzygnięcie jest oparte na prawidłowej interpretacji wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa podatkowego.

Rację ma przy tym organ wywodząc, że dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy podatkowej, a tym samym wskazał z jakiego powodu uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe (s. 25 odpowiedzi na skargę).

Pamiętać przy tym należy, że powołane w skardze indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego i wyroku sądów administracyjnych nie wiążą organu interpretacyjnego a rozstrzyganie spaw niezgodnie z nimi nie stanowi samo przez się uchybienia proceduralnego, skoro tylko organ należycie, jak w rozpoznawanej sprawie przedstawił swoje stanowisko i wskazał, dlaczego nie przyjął wykładni zaproponowanej przez stronę.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzeczono jak w sentencji.

dc