Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 903/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1,  ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 165  par. 4,  art. 187  par. 1,  par. 2,  art. 181,  art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten sam podatek za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana W. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. Nr [...] wydaną w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, W. S. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie kraju pod firmą A W. S., opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%.

W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś. postępowania kontrolnego, a następnie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego stwierdzono, że księgi rachunkowe podatnika za rok 2004 były prowadzone nierzetelnie i wadliwie w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Zastrzeżenia kontroli budziły w szczególności – naliczenie odpisów amortyzacyjnych od samolotu sportowego nie mającego związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w kwocie [...]); zaewidencjonowanie po stronie kosztów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty podatku od środków transportu (w kwocie [...] zł), a nadto, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zamortyzowanego w całości faksu, za okres od marca do listopada 2004 r.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu podatnik w złożonym do protokołu kontroli oświadczeniu wyjaśnił, że samolot sportowy służył głównie do celów reprezentacji i reklamy, a nadto, jako środek transportu. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, był on wykorzystywany podczas imprez organizowanych przez salony sprzedaży samochodów ciężarowych i naczep kurtynowych, w których podatnik brał udział. Ponadto, samolot był wykorzystywany przez podatnika podczas imprez organizowanych przez zagranicznych kontrahentów, a także w celu kontroli przewożonego towaru podczas postojów samochodowych z towarem na granicy. Nadto podatnik oświadczył, iż w związku z ograniczeniami czasu pracy kierowców wykorzystywał samolot do transportu zmiany załogi na lotnisko we F., co pozwoliło na czas dostarczyć towar odpowiedniemu kontrahentowi.

W postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że w 2004 r. firma A nie wykonywała przewozów na trasach poza granicami kraju i zatrudniała tylko jednego pracownika. W księgach rachunkowych firmy za sporny okres nie stwierdzono wydatków dotyczących eksploatacji samolotu, ani innych wydatków ponoszonych na reklamę i reprezentację. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, wydatki związane z eksploatacją samolotu pokrywał z własnych środków.

W uzasadnieniu do drugiego z w/w zarzutów organ podatkowy powołał się na dyspozycję przepisu art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, a także innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

W nawiązaniu do wadliwej – w ocenie organu – amortyzacji zakupionego faksu organ ten wskazał, iż za rok 2004 podatnikowi przysługiwało z tego tytułu prawo do zarachowania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych jedynie za styczeń (w kwocie [...]) i luty 2004 r. (w kwocie [...]). Tymczasem, jak podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego, korekta nastąpiła dopiero w grudniu 2004 r. przez co doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] za poszczególne miesiące od marca do listopada 2004 r.

Zgodnie ze stanowiskiem organu, stwierdzone powyżej wadliwości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu rzutowały na wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy, prowadząc do ich obniżenia. Wskazując na powyższe, dokonano wyliczenia podatnikowi prawidłowych kwot zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada 2004 r. Wyliczono również wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie [...].

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, względnie, stwierdzenia jej nieważności.

Wśród zarzutów odwołania, strona - zastępowana przez pełnomocnika - podniosła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 1 OP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji kończącej to postępowanie z pominięciem udziału w nim pełnomocnika strony skarżącej, któremu nie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie;

- art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 181 i art. 188 OP poprzez przyjęcie za dowód w sprawie protokołu kontroli, który został sporządzony przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe strona zarzuciła organowi podatkowemu I instancji brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, czym naruszono dyspozycje art. 120 OP.

- art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 OP poprzez przyjęcie w sposób dowolny, że prowadzone przez podatnika – za sporny okres – księgi podatkowe są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy.

- art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu amortyzacji środka trwałego (samolotu sportowego) używanego do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do kwestii podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy potwierdził fakt złożenia do akt sprawy uwierzytelnionego pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika doradcy podatkowemu M. S. (co miało miejsce w dniu [...] r. ), niemniej, powołując się na dyspozycję art. 165 § 4 OP organ ten wskazał jednocześnie, iż wykładnia gramatyczna tego przepisu wprowadza obowiązek doręczania postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio stronie, albowiem, dopiero od tego momentu rozpoczyna się postępowanie podatkowe. Z tych względów, postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego należało doręczyć bezpośrednio stronie. Okoliczność, że podatnik odmówił przyjęcia w/w korespondencji pozostaje bez znaczenia dla oceny skuteczności wszczętego postępowania. Nawiązując do drugiego z podniesionych zarzutów, tj. wadliwego – w ocenie strony - uznania protokołu kontroli za dowód w sprawie, organ odwoławczy podniósł, iż art. 181 OP nie wprowadza wymogu, aby materiały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym były w sposób formalny (w drodze postanowienia) włączane w poczet dokumentacji zgromadzonej w tym postępowaniu. Z tych względów, stanowisko wyrażone w odwołaniu organ odwoławczy uznał za chybione. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił również twierdzeń strony co do dowolności w zakresie konstruowanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych. W kontekście tym organ odwoławczy podkreślił, iż zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przyjął, że podatnik prowadził księgi podatkowe wadliwie, albowiem, po stronie kosztów uwzględnił wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodu z tej działalności. Wskazując na powyższe organ odwoławczy dodatkowo zarzucił, iż podatnik pouczony o prawie do złożenia zastrzeżeń bądź wyjaśnień do protokołu kontroli nie kwestionował ustaleń tam zawartych. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podniósł, iż podatnik bezpodstawnie uwzględnił pod pozycją kosztów uzyskania przychodu firmy - odpisy amortyzacyjne od samolotu sportowego [...]. W kontekście tym organ odwoławczy zarzucił, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby związek posiadania i użytkowania samolotu z przychodami osiąganymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. Co więcej, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w księgach rachunkowych za 2004 r. podatnik nie zaewidencjonował żadnych wydatków dotyczących eksploatacji samolotu, ani wydatków ponoszonych na reklamę lub reprezentację firmy.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący powtórzył zarzuty podniesione na etapie odwołania od rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 20 września 2007 r. (doręczonym pełnomocnikowi organu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r.) pełnomocnik skarżącego podtrzymał wszystkie zarzuty przedstawione w skardze, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Powtórzył zarzut o błędnym ustaleniu stanu faktycznego - wywodząc, że naruszenie art. 122 i art. 180 OP wynika z:

1. nie przesłuchania strony - p. W. S. i pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego na okoliczność użytkowania samolotu;

2. nie sporządzenie protokołu oględzin z książki pilota i dziennika zapisów lotów,

co pozwoliłoby ustalić, że samolot reklamował firmę poprzez umieszczone na nim napisy, służył też do przemieszczania się właściciela firmy (posiadającego licencję pilota) oraz nadzoru i kontroli kierowców wykonujących usługi transportowe. Pełnomocnik uzasadniał, że nieuwzględnienie amortyzacji samolotu w kosztach uzyskania przychodu i naruszenie wskazanych w skardze przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosił, że w 2004 r. p. W. S. wykonał 85 lotów w oparciu o paliwo lotnicze zdeponowane i nieodpłatnie przechowywane przez Aeroklub D., na dowód czego załączył do pisma procesowego - oświadczenie Prezesa Aeroklubu z dnia [...] r.

Ustosunkowując się do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 20.09.2007 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 3 października 2007 r. - oponował przeciwko zarzutom niewyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności sprawy. Wskazał, że w toku instancyjnego postępowania administracyjnego strona nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych ani nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność użytkowania samolotu dla celów prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. Dowody ujawnione przez stronę po wydaniu skarżonej decyzji i przedłożone na etapie postępowania przed WSA nie mogą stanowić o wadliwości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciu. Ponadto, za bezzasadne uznał organ czynienie zarzutu, że nie dopuszczono dowodów sporządzonych już po zakończeniu postępowania - jak oświadczenia Prezesa Aeroklubu D. - p. Z. B. z dnia [...] r. Z oferowanych obecnie dowodów nie wynika ponadto, aby podatnik wykonał w 2004r. - 85 lotów w oparciu o paliwo zdeponowane w Aeroklubie w latach 2001 - 2004. Nie można też w żaden sposób ustalić związku ewentualnych przelotów p. S. z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie strony przeciwnej, okoliczności podnoszone obecnie pozostają w sprzeczności z oświadczeniem złożonym w postępowaniu kontrolnym, w którym podatnik zeznał, że wydatki związane z eksploatacją samolotu pokrywał z własnych środków, co w ocenie organu w sposób pośredni może dowodzić, że wykorzystywał on samolot wyłącznie dla celów prywatnych.

W reakcji na pismo Dyrektora Izby Skarbowej - pełnomocnik skarżącego złożył w dniu 27 listopada 2007 r. kolejne pismo - zarzucając, że zakwestionowanie odpisów amortyzacyjnych samolotu obligowało organy do przeprowadzenia dowodów na wykazanie, że tak ujęte wydatki nie mają związku z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej skarżącego. W konkluzji pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z oświadczenia Prezesa Aeroklubu i podtrzymując wszystkie zarzuty przedstawione Sądowi - wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Polemizując z wywodami skarżącego, organ w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2007 r. uznał, że wnioskowane na tym etapie postępowania - nowe dowody, nie mogą wpłynąć na ocenę zasadności rozstrzygnięcia, bowiem organ przed jego podjęciem umożliwił stronie udział w postępowaniu i uwzględnił wszystkie zgromadzone w sprawie dowody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej – obejmującą orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie rozstrzygnięcia administracyjnego, względnie stwierdzenie jego nieważności przez Sąd, następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że zarzuty skargi są bezzasadne, a skarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zadeklarowane przez W. S. podstawy opodatkowania dochodów za 2004 r. uznając, że bezpodstawnie zaliczył on do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – odpisy amortyzacyjne od wpisanego do ewidencji środków trwałych samolotu.

Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego żądania skargi – Sąd uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji. Przesłanek dla takiego rozstrzygnięcia nie stwierdził Sąd, badając z urzędu kwalifikowane wady decyzji, ani też wniosek pełnomocnika w tym zakresie nie został w żaden sposób uzasadniony w skardze.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji – mając na uwadze sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof - należy na wstępie odwołać się do treści tego przepisu. Przepis art. 22 ust. 1 updof zawiera bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazując, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 8 updof kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Amortyzacji (zgodnie z art. 22a ust 1 pkt 2 updof) podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika; nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodu, przedstawiona w przepisie art. 22 ust. 1 updof oparta jest na klauzuli generalnej. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. W kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358/04 (Przegl. Podat. 2005/9/56), wskazując, że "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu". Podobnie uznał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219/02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy oceniaz perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrotoznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, spoczywa na podatniku, nie zaś na organach podatkowych. Na powyższe niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97, czy wyrok z dnia 20 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Po 2079/98 (LEX nr 39788), w którym Sąd stwierdził, że "ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego". Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 10 marca 2004 r., III Sa 2219/02), że "na organy podatkowe nie można nałożyć nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika" (podobnie wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., SA/Ka 2015/95k).

Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, że z treści art. 22a ust 1 pkt 2) updof jednoznacznie wynika, że amortyzacji podlegają środki transportu, posiadające cechy wskazane w tym przepisie, jeśli wykorzystywane są przez podatnika w konkretnym celu tj. na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich (niewyłączonych w katalogu art. 23 updof) kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zgodzić należy się w tym zakresie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Sz 833/03 stwierdził, iż "zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Generalną – wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu".

Jak wcześniej podkreślono ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, a ocena ta nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, o czym stanowi przepis art. 191 OP (por. wyrok z dnia 30 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 195/96). W prawie podatkowym, potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść dla siebie korzystne uprawnienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] r. podatnik nabył samolot sportowy [...], który w 2002 r. zaczął amortyzować jako ujawniony środek trwały. Po wszczęciu przez organy podatkowe w dniu [...] r. kontroli podatkowej w firmie W. S., podatnik (w piśmie z dnia [...] r.) wyjaśnił, że przedmiotowy samolot wykorzystywany był przez niego do celów działalności, tj. m.in.: służył jako środek transportu dla uczestnictwa w wystawach, (imprezach) spotkaniach z zagranicznymi kontrahentami; do kontroli przewożonego towaru podczas postojów samochodów z towarem na granicy; w związku z ograniczeniami czasu pracy i jazdy kierowców, samolotem tym transportowano zmiany załóg kierowców na lotnisko we F., by dostarczyć towar odpowiedniemu zagranicznemu kontrahentowi. Ponadto z ustnych wyjaśnień podatnika (udokumentowanych w aktach sprawy) wynika, że samolotem tym nie były przewożone towary, ani nie były świadczone usługi. Wskazać należy również, że w trakcie kontroli organy podatkowe stwierdziły, iż w księgach rachunkowych za 2004 r. podatnik nie zaewidencjonował żadnych wydatków dotyczących eksploatacji samolotu, ani innych ponoszonych na reklamę i reprezentację.

Zgodnie z powyższym, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego (w oparciu o dokumentację przedłożoną przez podatnika) oraz w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, organy podatkowe stwierdziły, że księgi rachunkowe firmy podatnika były prowadzone nierzetelnie, bowiem zawierały zapisy po stronie kosztowej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności i tym samym nie przyjęły wynikającej z nich podstawy opodatkowania jako prawidłowej.

Oceniając materiał dowodowy sprawy w tym zakresie, Sąd stwierdził, że skarżący wskazując, iż wykorzystywał przedmiotowy samolot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby powyższy związek. Wbrew natomiast twierdzeniom zawartym w skardze, to na podatniku ciążył obowiązek udokumentowania w odpowiedni sposób związku posiadania i użytkowania środka trwałego (samolotu sportowego) z przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy A. Niewystarczające bowiem do uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu jest samo stwierdzenie podatnika (niepoparte jakimkolwiek dowodem), że loty samolotem miały związek z działalnością jego jednoosobowej firmy A. Zwłaszcza, że z akt sprawy wynika, że p. W. S. w dniu [...] r. (akt notarialny [...] - zał. [...] do protokołu kontroli), wniósł aportem do spółki z o.o. B zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod firmą [...] A, w tym wymienione w załączniku do ww. aktu notarialnego: 5 ciągników siodłowych, 6 naczep,3 leasingowane zestawy oraz 2 autobusy (w tym 1 w leasingu). Po tym transferze środków transportowych z jednoosobowej firmy do spółki z o.o. B, w prowadzonej nadal firmie A p. W. S. zatrudniał w 2004 r. tylko jednego pracownika i nie wykonywał przewozów na trasach poza granicami kraju. Trudno jest zatem pogodzić powyższe okoliczności z oświadczeniem podatnika (z dnia [...] r.), z którego wynika, że sportowy samolot służył jako środek transportu dla uczestnictwa w wystawach, imprezach i spotkaniach z zagranicznymi kontrahentami, a wobec faktu, że firma A zatrudniała w tym okresie tylko jednego pracownika i nie świadczyła usług w transporcie zagranicznym - zupełnie niewiarygodne są twierdzenia, że samolotem tym przewożono na granicę zmianę załóg.

Powyższe wskazuje, że słusznie organy podatkowe uznały iż, brak jest podstaw prawnych do uznania w kosztach uzyskania przychodów firmy podatnika A odpisów amortyzacyjnych od ww. samolotu sportowego. Ponadto okoliczności te wskazują na słuszność organów w kwestii uznania nierzetelności prowadzonych przez podatnika w 2004 r. ksiąg podatkowych. Skoro podatnik w 2004 r. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej nie świadczył usług transportowych za granicą (takie usługi świadczyła firma B sp. z o.o., która powstała w połowie 2003 r. i w której podatnik posiada udziały), to nieuzasadnione są argumenty strony wskazujące na wykorzystywanie samolotu dla prawidłowego funkcjonowania tych usług w 2004 r.

Prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie nie zmienia – podniesiona w skardze – okoliczność, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowego samolotu dokonanej w 2005 r., może być pomniejszony obecnie o skorygowane odpisy amortyzacyjne. Sporna decyzja podatkowa dotyczy bowiem określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, zatem organy oceniały kwestię wykorzystywania samolotu w działalności gospodarczej jedynie w 2004 r.

Nie ma również wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych fakt, że w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] wydanym dla innego podatnika niż skarżący, w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że samolot może stanowić środek trwały. Wskazać bowiem należy, że po pierwsze przedmiotowy wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył innego podatnika (B spółka z o.o.), a ponadto w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, podatnik wskazał, że wykorzystuje samolot jako środek transportu prowadząc działalność gospodarczą. W rozpatrywanej zaś sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi jest właśnie niewykazanie przez skarżącego, że w działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 r. wykorzystywał on przedmiotowy samolot w celu osiągnięcia przychodów.

Słusznie też, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji – wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 18 updof - uznały, że podatnik zawyżył koszty z tytułu zaliczenia do nich odsetek ([...] zł) od nieterminowych zapłat podatku od środków transportu. Z treści powyższego artykułu wynika bowiem, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem zasadnie uznały organy, że jednoznaczna treść powołanego w decyzji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 18 updof - wyklucza możliwość zaliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie podatku do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu, nie znajdują również uzasadnienia podniesione przez stronę w piśmie procesowym z dnia 20 września 2007 r. (oraz w późniejszym piśmie uzupełniającym oznaczonym tą samą datą) zarzuty nie wyjaśnienia przez organy podatkowe sprawy, poprzez nie przesłuchanie podatnika, pracowników zatrudnionych w firmie oraz kontrahentów skarżącego na okoliczność użytkowania samolotu oraz nie sporządzenia protokołu oględzin z książki pilota i dziennika zapisów lotów. Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony argumenty, że samolot reklamował firmę poprzez umieszczone na nim napisy i służył do nadzoru i kontroli kierowców wykonujących usługi transportowe oraz do przemieszczania się właściciela, posiadającego licencję pilota i do szybkiego przewożenia dokumentów firmy, w żaden sposób nie wykazują związku użytkowania przedmiotowego samolotu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponadto zauważyć należy, że skarżący w toku postępowania przed organami I i II instancji nie żądał przeprowadzenia dowodu z zeznań osób (strony i świadków – pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego) i dokumentów wskazanych w piśmie na okoliczność użytkowania samolotu. Ponownie natomiast należy podkreślić, że to na podatniku ciążył ciężar dowodowy, zatem to podatnik w trakcie kontroli podatkowej i postępowań podatkowych prowadzonych przez organy I i II instancji powinien wskazać, że istnieją dokumenty, na podstawie których można ustalić, że wykorzystywał samolot dla potrzeb prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. Ujawnienie tych nowych w sprawie okoliczności na etapie postępowania sądowego uniemożliwiło organom podatkowym ustosunkowanie się do nich w skarżonej decyzji, w związku z czym, brak jest uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przez organy art. 122 i art. 180 OP. Powyższe rozważania dotyczą również przedłożonego Sądowi dowodu, jakim jest oświadczenie Prezesa Zarządu Aeroklubu D. z dnia [...] r., które zostało sporządzone już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto jak słusznie podnosi organ ustosunkowując się do nowego wniosku dowodowego skarżącego, z treści ww. oświadczenia wynika jedynie, że podatnik przechowywał nieodpłatnie w Aeroklubie D. paliwo w latach 2001 – 2004. Pełnomocnik skarżącego nie wykazał natomiast, jaki związek ze sprawą ma podniesiona okoliczność wykorzystywania zdeponowanego paliwa do wykonywania lotów w 2004 r., ani nie udowodnił, że paliwo wykorzystywane było w 2004 r. do lotów związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w firmie A. Z oświadczenia nie można też wywodzić, że podatnik wykorzystywał w 2004 r. paliwo pochodzące z zapasów z lat ubiegłych.

Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi dotyczących naruszenia art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 181 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), poprzez oparcie się na dowodzie z protokołu kontroli, który został sporządzony przed wszczęciem postępowania podatkowego – Sąd nie podziela argumentów przedstawionych przez stronę, że protokół ten nie może stanowić dowodu w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie był wprowadzony do postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 181 OP dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym zasadniczym dowodem pochodzącym z kontroli podatkowej jest właśnie protokół (art. 290 OP). Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają jednak na organ podatkowy obowiązku "wprowadzenia" do postępowania podatkowego protokółu kontroli podatkowej w drodze postanowienia (według strony taka forma była właściwa). Stosownie do art. 187 § 2 OP organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W postanowieniu organ podatkowy rozstrzyga o przeprowadzeniu dowodu lub oddaleniu wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Określa w nim zakres postępowania dowodowego, wymienia fakty wymagające stwierdzenia oraz środki dowodowe. Natomiast protokół kontroli w niniejszej sprawie stanowi dowód przeprowadzony przez ten sam organ podatkowy I instancji w stosunku do tego samego podatnika, z tym tylko, że nie w ramach postępowania podatkowego. Treść protokółu jest znana stronie, która miała możliwość zgłoszenia zastrzeżeń do kontrolującego, jeżeli nie zgadzała się z ustaleniami protokołu (art. 291 § 1 OP). Bezzasadny jest więc zarzut wydania skarżonej decyzji podatkowej w warunkach, gdy materiał dowodowy, na którym oparto rozstrzygnięcie nie został skutecznie włączony do akt sprawy. Zdaniem Sądu, z treści przepisów procesowych Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek "wprowadzenia" protokółu kontroli do postępowania podatkowego w formie żądanej przez stronę - tj. w formie postanowienia. W żadnym razie nie jest to uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - a tylko takie naruszenie przepisów postępowania w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skutkowałoby uwzględnieniem procesowego zarzutu skargi. Nie znajduje również uzasadnienia (ogólnie sformułowany) zarzut naruszenia przepisu art. 188 OP, gdyż strona w trakcie postępowania administracyjnego nie zgłaszała wniosków dowodowych. Za bezzasadny uznać też należy zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 120 OP, gdyż w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego oraz podatkowego organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zachowując standardy ochrony praw podatnika.

Sąd nie podziela też, sformułowanego w skardze zarzutu - naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 OP, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji kończącej to postępowanie, pomimo iż postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Kwestię sporną, jaka wyłoniła się pomiędzy stronami w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, stanowi procesowe zagadnienie dotyczące udziału pełnomocnika strony w postępowaniu w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Według skarżącego - jego pełnomocnik - doradca podatkowy M. S., został pominięty w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji (na podstawie doręczonego podatnikowi w dniu [...] r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nr [...]). Stało się tak, pomimo dopuszczenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu kontrolnym na podstawie złożonego przez podatnika (w dniu [...] r.) do akt postępowania kontrolnego wierzytelnego odpisu pełnomocnictwa (udzielonego przez stronę w dniu [...] r.). Natomiast w ocenie organów podatkowych, skarżący zobowiązany był do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle tego zarzutu -należy przede wszystkim odwołać się do treści art. 136 i art. 137 § 2 OP, z których wynika, że strona może działać przez pełnomocnika (chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania) a pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Istotne w sprawie są też postanowienia art. 137 § 3 OP, wynika z nich bowiem, że dla wykazania, że strona jest w sprawie zastępowana przez pełnomocnika - niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie udzielone w konkretnym postępowaniu, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu konkretne postępowanie, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego też momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnikowi w prowadzonym postępowaniu. Jednakże w licznych orzeczeniach NSA podkreśla, że obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również w zupełności pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt i SA/Wr 2034/97, z którego jednoznacznie wynika obowiązek organu - doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Takie samo w tym zakresie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględnienia udziału pełnomocnika.

Należy również zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzania, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy spraw wobec danego podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku prowadzenia centralnego rejestru pełnomocnictw ani ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem a doradcą podatkowym umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie zostało odwołane (wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 25/04, wyrok WSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 14/05). Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, w jakiej sprawie pełnomocnik zgłosił swój udział i jaki jest zakres jego umocowania (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427, wyrok WSA z dnia 2 maja 2004 r. I SA/Wr 1649/02,POP2004/6/117).

Zarzut o pominięciu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, skarżący opiera na fakcie, iż w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś. w okresie od [...] r. w związku z doręczeniem stronie protokołu kontroli, do akt tamtego postępowania, zostało złożone w dniu [...] r. pełnomocnictwo (z dnia [...] r.), udzielone przez podatnika - doradcy podatkowemu M. S.. Zakres umocowania określono w nim w sposób bardzo ogólny: do reprezentowania interesów udzielającego pełnomocnictwa i występowania w imieniu udzielającego pełnomocnictwa przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających, dotyczących podatku dochodowego za 2004 r. Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo udzielone w bardzo szerokim zakresie - nie zostało ustanowione na potrzeby konkretnego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Organy nie kwestionowały zakresu udzielonego pełnomocnictwa, jednak z uwagi na skutki procesowe, nie mogły domniemywać w jakim postępowaniu pełnomocnik zgłosił swój udział. Zasadnie więc przyjęły, że uczestniczy on w tych postępowaniach, w których złożył do akt wymagany dokument pełnomocnictwa - zgłaszając w ten sposób swój udział w sprawie. Organy honorowały jego udział w postępowaniu kontrolnym od chwili otrzymania dokumentu pełnomocnictwa do chwili zakończenia postępowania kontrolnego. Następnie, doręczyły postanowienie (z dnia [...] r.) o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. - podatnikowi, informując jednocześnie (zgodnie z art. 121 § 2 OP) o możliwości udziału w sprawie pełnomocnika po złożeniu organowi dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy.

Oceniając zachowanie organów w tym postępowaniu, należy uznać wywodzone przez pełnomocnika zarzuty skargi za bezzasadne. Strategia przyjęta przez p. S. (nie tylko w tym postępowaniu) zmierzała nie tyle do obrony racji i interesów fiskalnych podatnika, co do wprowadzenia niepewności co do reprezentacji strony w postępowaniu, dla zgromadzenia ewentualnych przesłanek procesowych do kwestionowania decyzji organów na późniejszych etapach sporu. W tej sytuacji zasadnie organy zmierzały do jednoznacznego ustalenia roli p. S. w prowadzonym postępowaniu, informując podatnika o wymogu złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

Na tle zawisłego sporu - odnieść się należy zdaniem Sądu, do problemu - czy ustanowienie pełnomocnika na etapie postępowania kontrolnego obliguje organ podatkowy (w przypadku konieczności podjęcia dalszych czynności) do wszczęcia postępowania podatkowego przez doręczenie postanowienia (art. 165 OP) do rąk tegoż pełnomocnika i bezwarunkowe uznawanie jego umocowania także w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do wymiaru zobowiązania podatkowego?.

W ocenie Sądu orzekającego, w realiach rozpoznawanej sprawy, na tak postawione pytanie - należy odpowiedzieć przecząco.

Podstawa wyrażonego poglądu ma swoje źródło w pojmowaniu granic i zakresu poszczególnych procedur, określonych w Ordynacji podatkowej, w tym przypadku postępowania kontrolnego (uregulowanego w dziale VI OP - kontrola podatkowa) i postępowania podatkowego (dział IV OP). Regulując w sposób odrębny procedury tych postępowań, obowiązki i uprawnienia organów i stron i wskazując zakres odesłań pozwalających na stosowanie instytucji procesowych z innego postępowania - ustawodawca jednoznacznie określił ich odrębność nie tylko co do celu, ale też co do zakresów tych postępowań i stosowanych w nich reguł - traktując je jako odrębne postępowania w sensie procesowym.

Za traktowaniem kontroli i postępowania podatkowego - jako odrębnych postępowań, przemawia chociażby odesłanie w art. 292 OP - wskazujące, w jakim zakresie można w postępowaniu kontrolnym stosować procedury z postępowania podatkowego (Dział IV). Należy tu jeszcze dodać, że do postępowania kontrolnego dopuszczono udział pełnomocnika dopiero zmianą Ordynacji wprowadzoną od 1 stycznia 2003 r. rozszerzając zakres odesłań w art. 292 OP do stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 135 - 138 OP (vide: Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz.1387). Kompleksowe uregulowanie działań organów administracji podatkowej w jednej ustawie powoduje, iż jakiekolwiek czynności podejmowane w stosunku do podatników muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy z zachowaniem wprowadzonych przez ustawodawcę odrębności (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt FPS 1/02; ONSA 2002/4/135). Przy czym z punktu widzenia rozważanej sprawy istotne stają się regulacje dotyczące postępowania kontrolnego i podatkowego.

Także w literaturze przedmiotu zdaje się dominować pogląd (jakkolwiek można się spotkać także ze stanowiskiem odmiennym - H. Dzwonkowski: Zakres i struktura postępowania podatkowego PiP 2000, nr 7 s.18 i n.), iż kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia postępowania oraz jego zakończenia, podejmowana jest w celu zbadania czy obowiązki wynikające z przepisów prawa są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś - wstępne zbadanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystywany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane.

Postępowanie podatkowe stanowi odrębną od kontroli podatkowej sferę działania, jego celem jest władcze orzekanie o obowiązkach lub uprawnieniach stron tegoż postępowania. (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek Ordynacja podatkowa - Komentarz Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis" Warszawa 2005 s. 691). Z reguły postępowanie kontrolne poprzedza postępowanie podatkowe, choć nie jest wykluczone dokonywanie czynności kontrolnych w postępowaniu wymiarowym. Podobnie jak postępowanie kontrolne, również postępowanie podatkowe ma wyraźny moment wszczęcia i zakończenia, przy czym odmiennie niż w przypadku kontroli, postępowanie podatkowe może być wszczęte tak z urzędu jak i na wniosek strony. Wydaje się, iż z punktu widzenia przedmiotu sporu dalsze wskazywanie odrębności obu procedur pozbawione jest znaczenia, istotna jest jednak ich wzajemna relacja. W znaczącej większości przypadków, co wynika z opisanego powyżej celu postępowania kontrolnego, poprzedza ono postępowanie podatkowe, nie stanowi jednak jego kontynuacji, o czy świadczy wykazywana powyżej odrębność jak również fakt formalnego zakończenia postępowania kontrolnego i formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Potwierdzają to także poszczególne regulacje odnoszące się do procedury wymiarowej, w tym m.in. przepis art. 181 op. regulujący system dowodów, stanowi on, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z zastrzeż).

Jak wynika z utrwalonego w tym względzie orzecznictwa, nie tylko sądów administracyjnych, lecz i większości poglądów przedstawianych w piśmiennictwie - udzielenie pełnomocnictwa jest czynnością jednostronną (Kodeks postępowania cywilnego - Komentarz T. I Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r. pod red. K. Piaseckiego str. 363), sam fakt, że pełnomocnik składa pełnomocnictwo i działa za stronę świadczy dostatecznie, że przyjął pełnomocnictwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7.06.1949r. sygn. akt Kr C 241/49, PiP 1949 s. 150 i nasi). Zakres pełnomocnictwa uzależniony jest zatem od woli podmiotu umocowującego pełnomocnika do działania w jego imieniu, woli tej nie może zmieniać pełnomocnik podejmując np. czynności wykraczające poza zakres umocowania ani tym bardziej osoby trzecie, w tym także organ prowadzący postępowanie, w ramach którego działa dany pełnomocnik. Stwierdzenie zatem czy w sprawie istotnie działa pełnomocnik i jaki jest zakres czynności, które mogą być przezeń podejmowane należy do podstawowych zadań organu prowadzącego dane postępowanie. W przypadku zatem jakichkolwiek wątpliwości, zadaniem organu podatkowego jest stwierdzenie czy w danej sprawie istotnie działa pełnomocnik ustanowiony zgodnie z wolą strony, co znajduje wyraz m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane.

W świetle przytoczonych regulacji ujawnienie woli strony do działania za pośrednictwem pełnomocnika realizuje się poprzez złożenie przez pełnomocnika do akt sprawy dokumentu zawierającego umocowanie, określające jednocześnie jego zakres. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych prowadzących dane postępowanie od obowiązku wyjaśnienia wszelkich ewentualnych wątpliwości związanych z faktem powołania pełnomocnika, bowiem jak to stwierdzono powyżej, istnienia i zakresu pełnomocnictwa nie można domniemywać, okoliczność ta winna być ustalona i to w sposób bezsporny. Pozytywnie należy więc ocenić konsekwentną postawę organów, które w pełni informując stronę o możliwości zastępowania przez pełnomocnika, domagały się złożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego wolę strony do udziału pełnomocnika w tym postępowaniu.

Istotny z punktu widzenia rozważanej sprawy jest także fakt, iż dokument pełnomocnictwa, którego honorowania również w postępowaniu podatkowym domagał się skarżący, zostało udzielone w toku postępowania kontrolnego i przedłożone prowadzącym go organom do akt tamtego postępowania. Zgodnie z wolą strony od tej chwili wszelkie czynności podejmowane przez organy kontrolne dokonywane były z udziałem pełnomocnika, a ponieważ poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia dawały podstawę do weryfikacji złożonych przez stronę deklaracji podatkowych, zasadnym stało się wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Postępowanie w tym zakresie zostało wszczęte doręczonym podatnikowi w dniu [...] r. postanowieniem. Oceniając tę czynność, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja1996 r. sygn. akt SA/Sz 1757/95, iż "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty". Pogląd ten można wyprowadzić z istoty stosunku prawno-procesowego, który zawiązuje się poprzez czynność organu podatkowego skierowaną bezpośrednio do strony - adresata danego postępowania. Dopiero po jego "zawiązaniu" należy ustalić czy strona działa samodzielnie czy też ustanowiła w sprawie pełnomocnika. Na gruncie rozpoznawanej sprawy takie pojmowanie ram postępowania i udziału w nim pełnomocnika nabiera istotnego znaczenia. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu (art. 165 § 4 OP) podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 -129 Ordynacji podatkowej." (wyrok NSA z dnia 11.08.2005 r. sygn. akt FSK 2113/04; LEX nr 179008).

Argumenty te potwierdzają jedynie, słuszność przyjętego na gruncie niniejszej sprawy poglądu, iż postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego winno być doręczone stronie a nie pełnomocnikowi. Dopiero po wszczęciu postępowania, może zgłosić w nim swój udział pełnomocnik - składając organowi do akt sprawy stosowny dokument, określający zakres jego umocowania. Powyższy stan sprawy skłania do przyjęcia, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wprost do strony było w świetle regulacji z art. 165 § 4 OP prawidłowe. Nie doszło też do naruszenia gwarancji procesowych strony przez pominięcie pełnomocnika, gdyż mocodawca (świadomy skutków) na etapie postępowania I instancyjnego, nie potwierdził umocowania pełnomocnika do działania w imieniu skarżącego. Natomiast od chwili złożenia stosownego umocowania - udział pełnomocnika był przez organ w pełni honorowany.

W świetle poczynionych powyżej uwag, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela dotychczasowe stanowisko o odrębności obu procedur tj. kontrolnej i podatkowej, jak również braku akceptacji dla twierdzeń, iż postępowanie podatkowe stanowi kontynuację postępowania kontrolnego. Honorując odrębność tych postępowań i obowiązujących w nich procedur oraz mając na względzie wyraźne granice i ramy jakimi ustawodawca oddzielił te procedury, zasadnie zdaniem Sądu organy domagały się złożenia odrębnego pełnomocnictwa do udziału p. S. jako pełnomocnika W. S. w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Sąd nie podziela też stanowiska sformułowanego w skardze dotyczącego naruszenia art. 181 § 2 oraz art. 193 OP w związku z art. 3 pkt 4) tej ustawy.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 181 OP dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...). Pojęcie księgi podatkowej definiuje art. 3 pkt 4) OP, zgodnie z którym przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. W myśl natomiast przepisu art. 193 § 1 OP księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 cytowanego przepisu). Zgodnie natomiast z § 4 art. 193 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W orzecznictwie podkreśla się, że "jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym" (por. wyrok z dnia 15.3.2003 r., SA/Rz 818/00; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, z. 1, poz. 11).

Zgodnie z powyższym, w wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego (w oparciu o dokumentację przedłożoną przez podatnika) oraz w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, organy podatkowe stwierdziły, że księgi rachunkowe firmy podatnika były prowadzone nierzetelnie, bowiem zawierały zapisy po stronie kosztowej wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Nieprawidłowości te – zgodnie z przepisem art. 193 § 6 OP - zostały ujęte w protokole kontroli. Odpis protokołu wraz z pouczeniem o możliwości zgłoszenia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń w nim zawartych został - zgodnie z przepisami Ordynacji - doręczony stronie. Pomimo pouczenia, strona nie zgłosiła zastrzeżeń, a w piśmie z dnia [...] r. podtrzymała dotychczasowe wyjaśnienia złożone w trakcie kontroli, nie przedstawiając jednocześnie organowi żadnych dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu określenie innej podstawy opodatkowania. Dlatego też, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że księgi podatkowe firmy podatnika sporządzono w sposób nierzetelny, w związku z czym nie było podstaw do przyjęcia wynikającej z nich podstawy opodatkowania jako prawidłowej. Zdaniem składu orzekającego, nie potwierdza również argumentacji przytoczonej w skardze, powołany przez pełnomocnika strony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1781/04. W rozpatrywanej bowiem sprawie, zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiskiem, organy podatkowe uznając nierzetelność ksiąg podatkowych, sporządziły protokół badania tych ksiąg, uzasadniając w nim przyczyny, dla których uznały nierzetelność ksiąg i wskazując powody, dla których nie mogły uznać ich zgodności z prawdą. Organy zachowały również wszelkie warunki formalne związane z doręczeniem protokołu kontroli oraz umożliwieniem stronie złożenia zastrzeżeń do protokołu. Brak natomiast inicjatywy strony w tym zakresie nie powoduje naruszenia prawa przez organy administracji publicznej, które zagwarantowały podatnikowi taką możliwość.

Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę.