Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1669/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 191, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 2 ust. 1, par. 11
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: par. 6 ust. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi J. i R. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], określającej J. i R. małżonkom B. od ich łącznych dochodów wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę [...] zł, wysokość zaliczek na ten podatek od dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez J. B. oraz odsetki za zwłokę od tychże zaliczek w łącznej wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w roku 2000 J. B. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży w ramach "P." w K. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłacała na zasadach ogólnych, w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której przychód ze sprzedaży towarów handlowych ujmowany był na podstawie danych wynikających z zapisów kasy fiskalnej. Jej małżonek - R. B. - w tym samym roku podatkowym świadczył usługi [...] i z tego tytułu opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W zeznaniu o wspólnych dochodach za rok 2000 (PIT-36), złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r., małżonkowie B. wykazali, że uzyskali przychody z działalności gospodarczej żony oraz emerytury męża. J. B. ze swojego źródła przychodów zeznała stratę w wysokości [...] zł, obliczoną od przychodów w wysokości [...] zł i kosztów jego uzyskania w wysokości [...] zł. Dochód z emerytury R. B. wyniósł natomiast [...] zł. Podatek należny od wspólnych dochodów małżonków nie wystąpił, ponieważ wynikająca z zeznania podstawa opodatkowania za 2000 r. była niższa od kwoty wolnej od podatku na ten rok. W tej sytuacji pobrane przez płatnika na poczet podatku dochodowego zaliczki od emerytury męża w wysokości [...] zł wykazane zostały jako nadpłata, która zwrócona została w dniu [...] r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, udokumentowanej w protokóle z dnia [...] r., Urząd Skarbowy stwierdził nierzetelne prowadzenie przez J. B. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2000 w części dotyczącej wykazanego w niej przychodu ze sprzedaży towarów handlowych oraz kosztów zakupu tych towarów. Ponadto Urząd stwierdził zawyżenie pozostałych kosztów prowadzonej działalności oraz zaniżenie wartości remanentu końcowego towarów handlowych. Wobec dokonanych ustaleń, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznał księgi podatkowej za dowód. Z uwagi na brak w pełnym zakresie bezpośrednich danych źródłowych do określenia dochodu z działalności prowadzonej przez J. B., wielkość tę organ pierwszej instancji określił w drodze oszacowania, którego wynik wraz pozostałymi ustaleniami, w ogólnych wielkościach, przedstawiał się następująco:

- przychód - [...] zł

- koszty uzyskania przychodu - [...] zł

- dochód - [...] zł.

W rezultacie, Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił obojgu podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł od ich łącznych dochodów, wysokość zaliczek na ten podatek z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez J. B. oraz odsetki za zwłokę od tych zaliczek w łącznej wysokości [...] zł. W wydanej decyzji Urząd uwzględnił przysługujące małżonkom odliczenia od dochodu i od podatku. Jako załączniki do decyzji dołączone zostały cztery zestawienia zawierające materiał liczbowy dotyczący ilości i wartości zakupionych i sprzedanych w 2000 r. przez J. B. towarów handlowych, uwzględniający podział tych towarów na grupy asortymentowe, według których ich sprzedaż ewidencjonowana była w kasie fiskalnej.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, że ustalenia co do nierzetelności księgi podatkowej wynikają z dokonanego przez organ pierwszej instancji - w oparciu o prowadzone przez J. B. ewidencje (podatkową księgę przychodów i rozchodów, kasę fiskalną, zeszyt korekt sprzedaży), arkusze spisu z natury na początek i koniec kontrolowanego okresu, dowody źródłowe zakupu i sprzedaży oraz w oparciu o wyjaśnienia złożone przez kontrolowaną na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w 2000 r. - pełnego rozliczenia ilościowego sprzedaży i zakupów towarów handlowych w tymże roku (z uwzględnieniem stanu remanentów). Wynika z tego rozliczenia, że w każdej grupie asortymentowej (spódnice / spodnie; bluzki; garsonki; marynarki / żakiety; galanteria odzieżowa; odzież wierzchnia; odzież dziecięca) wystąpił niedobór sprzedaży ujętej w urządzeniach ewidencyjnych w stosunku do ujętego w tych urządzeniach zakupu sprzedanego w ilości [...] szt., wobec sprzedaży [...] szt. o wartości netto [...] zł wykazanej w kasie fiskalnej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzono też brak zaksięgowania zakupów z czterech grup asortymentowych w ilości [...] szt.

Podkreślono dalej w omawianym uzasadnieniu, iż wskazując na to, że stosowany do oceny rzetelności ksiąg podatkowych współczynnik 0,5 % - o jakim stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), został przekroczony, o czym świadczy między innymi wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów z grupy spódnice / spodnie obliczona w oparciu o najniższą stosowaną w tej grupie asortymentowej jednostkową cenę sprzedaży netto [...] zł / szt. ([...] szt. po [...] zł / szt.), która jest wielokrotnie większa od 0,5 % wartości sprzedaży zaewidencjonowanej, organ pierwszej instancji stwierdził, że księga przychodów i rozchodów za 2000 r. prowadzona była nierzetelnie, następstwem czego było odrzucenie tej księgi jako dowodu tego co wynika z zapisów w niej zawartych i ustalenie dochodu z działalności prowadzonej przez J. B. w drodze oszacowania.

W drodze szacunku Urząd Skarbowy określił przychód i koszty zakupu sprzedanych towarów handlowych. W przypadku przychodu zastosowana metoda polegała na odniesieniu średnich cen sprzedaży stosowanych w poszczególnych grupach asortymentowych (obliczonych na podstawie danych wynikających z zapisów kasy fiskalnej) do ustalonej w każdej grupie towarowej ilości sprzedaży niezaewidencjonowanej. Wynikiem tego szacowania była kwota [...] zł sprzedaży niezaewidencjonowanej. Ustalając przychód z działalności prowadzonej przez J. B., oszacowany przychód zwiększono o zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży towarów handlowych ([...] zł) oraz o odsetki stanowiące przychód z działalności gospodarczej ([...] zł). Określony w ten sposób przychód wyniósł ogółem [...] zł.

Oszacowanie kosztów zakupu towarów sprzedanych odnosiło się do zakupów niezaksięgowanych w stwierdzonej przez Urząd Skarbowy ilości [...] sztuk. W tym przypadku organ pierwszej instancji przyjął, że jednostkowe ceny zakupu tych towarów są równe cenom zastosowanym przez podatniczkę przy wycenie remanentu końcowego w pozycjach, dla których dokonane przez ten Urząd rozliczenie zakupu i sprzedaży wykazało brak księgowania pełnych zakupów. Oszacowana wartość pominiętych w ewidencji księgowej kosztów zakupów wyniosła [...] zł i doliczona została do wydatków na ten cel ujętych w księdze podatkowej ([...] zł), dając w efekcie kwotę [...] zł wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych. Ustalono też, że wycena towarów handlowych ujętych w spisie na koniec roku podatkowego zaniżona została o kwotę [...] zł.

Pozostałe koszty wykazane w księdze w łącznej wysokości [...] zł zmniejszono do wysokości [...] zł o następujące kwoty:

- [...] zł wydatków za rozmowy telefoniczne przeprowadzone z aparatu zainstalowanego w miejscu zamieszkania podatniczki, których związku z prowadzoną działalnością nie udokumentowano,

- [...] zł wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, którego używanie do celów prowadzonej działalności nie zostało udokumentowane ewidencją przebiegu pojazdu,

- [...] zł odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od zawyżonej wartości początkowej samochodu osobowego [...], która ustalona została przez podatniczkę w oparciu o własną wycenę, a nie w wysokości kosztów poniesionych na nabycie tego pojazdu.

Określone w następstwie powyższych korekt koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności wyniosły [...] zł i były niższe o kwotę [...] zł od kosztów wynikających z prowadzonej księgi podatkowej oraz wykazanych w złożonym zeznaniu.

Określając postawę opodatkowania Urząd Skarbowy nie uwzględnił skutków zdarzeń gospodarczych sygnalizowanych przez podatników w składanych wyjaśnieniach, a dotyczących zniszczeń, kradzieży czy darowizn towarów handlowych, jak również premiowania sprzedaży poprzez załączanie rzeczowego dodatku do towaru zakupionego przez klienta. Odmowę uznania skutków tych zdarzeń organ pierwszej instancji uzasadnił brakiem ich odzwierciedlenia w dowodach źródłowych oraz zapisach dokonanych w prowadzonych urządzeniach ewidencyjnych. Natomiast skutki zwrotów towarów handlowych uwzględnione zostały w rozmiarach wynikających z prowadzonej przez podatniczkę ewidencji korekt.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że od wydanej przez Urząd Skarbowy decyzji będący podatnikami małżonkowie J. i R. B. odwołali się pismem z dnia [...] r., domagając się jej uchylenia i załączając do odwołania zaświadczenie o stanie zdrowia J. B.

Podatnicy zarzucili w odwołaniu, że oszacowana przez Urząd Skarbowy wysokość dochodu z handlu odzieżą jest "...nierealna i sprzeczna z ogólną wiedzą życiową i służbową pracowników aparatu skarbowego...", dowodem czego jest, w ich opinii, wydana przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatników. Uzasadniając przedstawiony zarzut małżonkowie podnieśli, że sprzedaż prowadzona była na małej powierzchni handlowej, jej przedmiot stanowiła odzież "tuzinkowa", a adresatem byli mieszkańcy spoza K., ponieważ miejscowi klienci woleli zaopatrywać się u głównego dostawcy, u którego mogli nabyć ten sam towar bez marży handlowej. Zdaniem małżonków, marża obliczona przez Urząd Skarbowy dotyczy wyłącznie towaru nowego, ponieważ w przyjętym obliczeniu nie uwzględniono przecen, kradzieży czy zniszczeń towarów. Na tego rodzaju zdarzenia gospodarcze powołano się w wyjaśnieniach z dnia [...] r., jednak organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do nich wyczerpująco. Za bezpodstawne również odwołujący się podatnicy uważają zakwestionowanie wartości początkowej samochodu osobowego [...] w wysokości wskazanej w ewidencji środków trwałych.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatników odwołania organ ten w pełni podzielił dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał na wstępie na przepisy art. 193 § 1-5 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), według których księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe - jeżeli prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi podatkowe nie stanowią natomiast dowodu zupełnego istnienia zarejestrowanych w nich faktów, jeżeli prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Podkreślając, że dla uznania ksiąg podatkowych za rzetelne konieczne jest, aby księgi w każdym czasie odzwierciedlały wszystkie zdarzenia gospodarcze, wobec czego wszelkie odstępstwa od tego stanu, bez względu na zamiar podatnika, równoznaczne są z ich nierzetelnością, organ odwoławczy wskazała, iż przeprowadzona analiza i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego upoważnia go do uznania, że stwierdzone przez Urząd Skarbowy nieprawidłowości w ewidencji podatkowej podatniczki bez wątpienia świadczą o braku zgodności dokonywanych w księdze podatkowej zapisów ze stanem rzeczywistym. Dowodzi tego przede wszystkim stwierdzenie różnic ilościowych w rozmiarze [...] szt. we wszystkich grupach asortymentowych towarów handlowych pomiędzy sprzedażą ujętą w księdze podatkowej, a wykazanym w tej księdze zakupem sprzedanym w badanym 2000 r., co stanowi [...] % ilości sprzedaży zaewidencjonowanej. Ustaleń tych organ pierwszej instancji dokonał na podstawie niespornych dowodów, takich jak: arkusze spisu z natury na początek i koniec badanego okresu, dowody zakupu i sprzedaży towarów handlowych, księga przychodów i rozchodów, zeszyt korekt sprzedaży i kopie paragonów z kasy fiskalnej. Pełny materiał liczbowy dotyczący rozliczenia zakupu i sprzedaży przedstawiony został w czterech załącznikach dołączonych do decyzji organu pierwszej instancji.

Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia w zakresie niedoboru wykazanej sprzedaży w stosunku do ujętego w księdze podatkowej zakupu sprzedanego świadczą, według organu odwoławczego, o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów. Wskazywana przez J. B. w wyjaśnieniach złożonych przed organem pierwszej instancji możliwość przyporządkowania sprzedanego towaru do niewłaściwej grupy asortymentowej, wynikająca z omyłek przy obsłudze kasy fiskalnej, bądź też stosowanie różnego nazewnictwa w odniesieniu do tego samego towaru, pozostają bez wpływu na ocenę rzetelności księgi, ponieważ stwierdzona różnica pomiędzy sprzedażą a zakupem sprzedanym odnosi się do wszystkich sprzedanych towarów handlowych, a nie towarów z wybranych grup asortymentowych. Stwierdzona różnica wynikała bowiem z pełnego rozliczenia towarów we wszystkich grupach asortymentowych. Stąd zaliczenie sprzedaży do niewłaściwej grupy asortymentowej wpłynęłoby wyłącznie na wynik sprzedaży w grupie, z której sprzedany towar faktycznie pochodził i w grupie, w której jego sprzedaż została zaewidencjonowana, co pozostaje bez wpływu na wynik z całej sprzedaży. O nierzetelności księgi podatkowej świadczy poza tym brak zaksięgowania zakupu towarów handlowych w ilości [...] sztuk.

Wobec dokonanych ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód, stosownie do treści art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnione było również określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do postanowień art. 23 § 1 tej ustawy, ponieważ ze względu na nieistnienie dowodów źródłowych odnoszących się do stwierdzonych nieprawidłowości w sprzedaży i zakupie towarów handlowych brak też było niezbędnych danych do bezpośredniego wyliczenia dochodu z działalności prowadzonej przez J. B., podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu swego stanowiska w sprawie.

Odnosząc się z kolei do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania organ ten zauważył, iż zastosowany szacunek dotyczył określenia wysokości przychodów i kosztów zakupu sprzedanych towarów handlowych. Zastosowana metoda szacowania przychodu polegała na odniesieniu średniej ceny sprzedaży obliczonej dla towarów z każdej grupy asortymentowej do ustalonej w każdej grupie towarowej ilości sprzedaży niezaewidencjonowanej, w wyniku czego otrzymano wartość przychodu wyszacowanego w wysokości [...] zł. Średnie ceny sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentowych ustalone zostały w oparciu o dane dotyczące przeprowadzonych transakcji sprzedaży ujęte w kasie fiskalnej, w wyniku podziału wartości sprzedaży wykazanej dla danej grupy asortymentowej przez ilość towarów sprzedanych w tej grupie. Średnie ceny sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentowych były zatem elementem ważącym, gdyż na nich oparty został dokonany szacunek. W takiej sytuacji, podniesiony w odwołaniu zarzut, że marża obliczona przez Urząd Skarbowy dotyczy towaru wyłącznie nowego, ponieważ nie uwzględnia skutków różnego rodzaju zdarzeń wymienionych w piśmie podatniczki z dnia [...] r., a powodujących obniżenie wartości handlowej towarów bądź zmniejszenie ich ilości przeznaczonej do sprzedaży, odnosi się w istocie - zdaniem Izby Skarbowej - do ustalonych średnich cen sprzedaży zastosowanych w szacunku dokonanym przez Urząd. Zarzutu tego Izba Skarbowa jednak nie podzieliła, wskazując, że organ pierwszej instancji ustosunkował się do wyjaśnień w tym zakresie zawartych w piśmie z dnia [...] r., przedstawiając swoje stanowisko na stronach [...] i [...] wydanej decyzji, gdzie wskazał, że z wymogu rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej wynika obowiązek ewidencjonowania w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, a więc także tych, które wymienione zostały przez podatniczkę w piśmie z dnia [...] r. i gdzie również podniósł, że wyjaśnienia te złożone zostały po zapoznaniu się przez podatniczkę z ustaleniami przeprowadzonej kontroli, nie zostały poparte dowodami i odbiegały od wyjaśnień wcześniej udzielonych.

Podzielając prawidłowość i trafność stanowiska organu pierwszej instancji Izba Skarbowa zauważyła, że prawidłowe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie - podjęte w zaistniałym stanie faktycznym, w którym strona podnoszonych twierdzeń nie poparła dowodami źródłowymi ani zapisami księgowymi oraz w kontekście kolejności poczynionych ustaleń i składanych wyjaśnień - mogło być oparte jedynie na wiarygodnych dowodach, w przeciwnym bowiem razie rozstrzygnięcie opierałoby się na ustaleniach dowolnych. Podkreśliła dalej, że z zapisów zawartych w § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie, to znaczy dokonywać w niej zapisów zgodnie ze stanem rzeczywistym, odzwierciedlającym wszystkie zdarzenia gospodarcze. Bezspornym jest, co wynika między innymi z pisma podatniczki z dnia [...] r., że towar utracony (skradziony), zniszczony fizycznie na skutek działania czynników losowych czy przez klienta, towar darowany czy też przekazany klientowi jako upominek do innego zakupionego przez niego towaru, traci charakter towaru handlowego, dlatego też wartość takiego towaru zaewidencjonowana w księdze podatkowej w dacie jego zakupu w kolumnie 10 - "zakup towarów handlowych", powinna być z tej kolumny wyksięgowana w oparciu o stosowny dowód (np. w oparciu o protokół zniszczenia towarów czy ich przekazania) i jednocześnie, za wyjątkiem darowizny, wpisana do kolumny 14 - "pozostałe wydatki". W przypadku darowizny, jej wartość podlega tylko wyksięgowaniu z kolumny 10 i nie obciąża innego rodzaju kosztów, ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Brak udokumentowania w formie czy to dowodów źródłowych, czy zapisów księgowych potwierdzających wystąpienie wskazanych w niniejszym akapicie zdarzeń, pozwala uznać złożone w tym zakresie wyjaśnienia za niewiarygodne. Na ocenę tę nie ma wpływu przedłożone w dniu [...] r. postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania wobec nieletniego, który dopuścił się kradzieży w prowadzonym przez J. B. sklepie, ponieważ kradzież wskazana w tym postanowieniu była zdarzeniem jednostkowym i na dodatek zaistniała w okresie innym niż badany rok podatkowy. Z tego powodu przedłożony dokument w sprawie dotyczącej rozliczenia za rok 2000 nie posiada wartości dowodowej.

Zauważając dalej, że dokumentacją źródłową podatniczka objęła dokonane przez klientów zwroty towarów sprzedanych, prowadząc w tym celu zeszyt korekt sprzedaży oraz że świadczy to o tym, iż wiedziała ona, że ruch towarów handlowych należy dokumentować, organ odwoławczy stwierdził, że w tych warunkach nie można za logiczne uznać twierdzenia, że nie podlega dokumentowaniu, zgodnie z faktycznym przebiegiem zdarzeń, wydanie klientowi nowego towaru w zamian za zwrócony. W sytuacji takiej zaewidencjonowaniu podlega bowiem zarówno zwrot sprzedanego towaru, jak i sprzedaż towaru wydanego w miejsce zwróconego. Dlatego też twierdzenie podatniczki, iż zdarzały się zamiany polegające na zwrocie jednego towaru i wydaniu w jego miejsce kilku innych towarów o wartości równej towarowi zwróconemu, należy ocenić - pamiętając przy tym, że o nierzetelności księgi podatkowej zadecydował w sprawie niedobór ilościowy sprzedaży - jako dopasowywanie argumentacji do ustaleń kontroli. Gdyby w tego rodzaju sytuacjach podatniczka postępowała we wskazany przez siebie sposób, to należałoby wówczas uznać, iż działanie jej służyło ukryciu faktycznych rozmiarów dokonywanej sprzedaży, podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu swego stanowiska.

Odnosząc się dalej do podnoszonych w postępowaniu podatkowym twierdzeń podatniczki dotyczącym przyczyn stwierdzonych w toku kontroli rozbieżności między podatkową księgą przychodów i rozchodów a stanem rzeczywistym, organ odwoławczy stwierdził, iż przeceny towarów spowodowane obniżeniem ich wartości handlowej na wskutek - jak to podnosiła przykładowo podatniczka - zabrudzenia czy zmiany mody, wywierają skutek w postaci niższego przychodu ze sprzedaży, który przez podatniczkę ewidencjonowany był w kasie fiskalnej, a następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skoro więc średnie ceny sprzedaży zastosowane w przyjętej przez Urząd Skarbowy metodzie szacowania obliczone zostały w oparciu o wartość sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej, to tak obliczone ceny uwzględniają sprzedaż towarów przecenionych. W odwołaniu podatnicy wskazali, że towary były przeceniane po upływie sezonu czy zmianie mody, a ich sprzedaż dokonywana była niejednokrotnie poniżej cen zakupu, jednakże wiarygodność tych twierdzeń weryfikują negatywnie arkusze spisu z natury na początek i koniec okresu kontrolowanego, gdyż nie wynika z nich, aby spisem objęte zostały towary o obniżonej wartości handlowej. W takiej sytuacji zostałyby one bowiem wycenione, stosownie do postanowień § 29 ust. 1 i 7 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w kwocie niższej od ceny zakupu.

W ocenie organu odwoławczego, również kontekst czasowy pozwala na negatywną weryfikację twierdzeń J. B. zawartych w piśmie z dnia [...] r., a odnoszących się do zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w jej działalności gospodarczej. Istotna jest bowiem kolejność ustaleń i ocen Urzędu Skarbowego w tej kwestii i odpowiadających im wyjaśnień i zarzutów podniesionych przez podatników. Przed sporządzeniem protokołu kontroli J. B. złożyła bowiem wyjaśnienia, z których wynika, że w 2000 r. nie odnotowano włamań do sklepu połączonych z kradzieżą; kradzieżom udawało się zapobiegać w związku z małą powierzchnią sklepu; towar handlowy był ubezpieczony od włamań i kradzieży, sklep był całodobowo monitorowany, a ponoszone w związku z tym wydatki zaliczone zostały do kosztów podatkowych; nie doszło do zniszczeń towarów czy strat nadzwyczajnych, ani nie wystąpiła sytuacja przekazywania towarów na potrzeby osobiste.

Po podpisaniu protokołu kontroli J. B. zmieniła wcześniejsze wyjaśnienia, podnosząc, że miały miejsce kradzieże, fizyczne zniszczenia towarów, wymiany zwróconego towaru na kilka innych, przeceny, nieodpłatne przekazywanie zniszczonej odzieży na cele charytatywne i promocyjna sprzedaż towarów. W ocenie Izby Skarbowej, okoliczności, w jakich doszło do przedstawienia zmienionych wyjaśnień oraz nie potwierdzenie ich dowodami źródłowymi czy zapisami księgowymi uprawniają organy podatkowe, w ramach swobody oceny dowodów, do odmówienia im wiarygodności.

Zarzut braku ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji można odnieść najwyżej, według organu odwoławczego, do przedstawionego dowodu podziękowania z Ośrodka Charytatywnego [...] za przekazane ubrania, jak również do informacji o stanie zdrowia J. B., który to stan, jak twierdziła sama podatniczka, miał wpływ na poprawność uprzednio składanych wyjaśnień i na rozliczenie ilościowe towaru. Z treści podziękowania z dnia [...] r. wystawionego przez w/w Ośrodek wynika, że J. B. udzieliła najuboższym dzieciom pomocy w postaci ubrań. Treść tego dokumentu nie wskazuje jednak na to, że podziękowanie to odnosi się do działań podatniczki w roku podatkowym 2000, zawiera natomiast wzmiankę, że Ośrodek pomaga dzieciom ubogim od czterech lat. Brak jest w nim poza tym informacji o ilości i wartości przekazanych ubrań. Z kolei z arkuszy spisu z natury na początek i koniec 2000 r. nie wynika, aby podatniczka posiadała towary zniszczone, wyceniane po cenach niższych od cen zakupu. Takich właśnie towarów musiałaby dotyczyć darowizna, skoro w piśmie z dnia [...] r. podatniczka wyjaśniła, że przedmiotem darowizn były ubrania fizycznie zniszczone. Mając również na uwadze fakt, że w dokumentacji podatkowej organ pierwszej instancji nie stwierdził protokołów zniszczeń towarów w 2000 r., Izba Skarbowa uznała, że brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że darowizna dokonana została w 2000 r.

Odnosząc się z kolei do wpływu stanu zdrowia podatniczki na wartość dowodową złożonych przez nią wyjaśnień, Izba Skarbowa zauważyła, że strona wybiórczo i dowolnie posługuje się tym argumentem. W piśmie z dnia [...] r., powołując się na okoliczność choroby wymagającej leczenia środkami psychotropowymi, J. B. podważa sens wyjaśnień złożonych do chwili sporządzenia protokołu kontroli, tymczasem z załączonego do odwołania zaświadczenia o stanie zdrowia wynika, że również i do dnia [...] r. stan zdrowia podatniczki nie uległ poprawie. W tej sytuacji występująca choroba powinna mieć jednakowy wpływ na wartość wszystkich złożonych wyjaśnień, a nie tylko wybranych. Przyjęta linia obrony, w ocenie Izby Skarbowej, nie może być uznana za skuteczną, ponieważ z zaświadczeń lekarskich z dnia [...] i [...] r. nie wynika, aby z powodu choroby podatniczka była niezdolna do składania oświadczeń i ich rozumienia. Wniosek ten potwierdzają zakwestionowane przez p. J. B. oświadczenia, których treść jest logiczna, zrozumiała i odnosząca się do przedmiotu kontroli. W trakcie czynności kontrolnych podatniczka nie sygnalizowała poza tym problemów ze zrozumieniem sytuacji, w jakiej się znalazła jako osoba kontrolowana. A zatem wskazana okoliczność nie mogła wpłynąć na wynik dokonanych przez Urząd Skarbowy ustaleń.

Podniesione w odwołaniu okoliczności, że nabywcami sprzedawanych towarów były osoby spoza K. oraz że sprzedaż odbywała się na niewielkiej powierzchni handlowej i przeciętnym asortymentem towarów, pozostają - zdaniem organu odwoławczego - bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ w sprawie istotne znaczenie ma fakt prowadzenia przez podatniczkę sprzedaży i stwierdzenia przez Urząd Skarbowy przychodów niezaewidencjonowanych, a nie grupa klientów, powierzchnia handlowa czy rodzaj sprzedawanego w kontrolowanym okresie towaru. Zauważa przy tym tenże organ, że zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania, opierająca się na danych dotyczących działalności prowadzonej przez podatniczkę i uwzględniająca zasady grupowania towarów przyjęte w tej działalności, jest metodą zapewniającą określenie podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej, zaś uwzględnienie z niczego nie wynikających zdarzeń gospodarczych wskazanych w wyjaśnieniach z dnia [...] r. prowadziłoby do określenia podstawy opodatkowania w oderwaniu od warunków faktycznie występujących w tej działalności. Uwzględnienie przedstawionych okoliczności w ich całokształcie stwarza podstawę do przyjęcia dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania za prawidłowe.

Za nie mający znaczenia w rozpatrywanej sprawie uznała Izba Skarbowa zawarty w odwołaniu zarzut nawiązujący do wydanej przez Urząd Skarbowy w dniu [...] r. decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., jaka podlegała zabezpieczeniu na majątku podatników, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego nie było bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji zaskarżonej tymże odwołaniem.

Brak jest również podstawy, w ocenie organu odwoławczego, do zmiany stanowiska Urzędu Skarbowego w zakresie odnoszącym się do ustaleń związanych z wydatkami za rozmowy telefoniczne przeprowadzone z aparatu domowego, odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego [...] i wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do tych kwestii wskazano w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, że wynika z akt sprawy, iż oprócz opłat za używanie telefonu zainstalowanego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej koszty tej działalności J. B. obciążała opłatami za używanie aparatu telefonicznego zainstalowanego w miejscu zamieszkania. Zgodnie z oświadczeniem podatniczki z dnia [...] r. zaliczeniu w koszty podlegało 50% wartości naliczonych impulsów za rozmowy przeprowadzone z telefonu domowego. W trakcie kontroli stwierdzono, że w przedłożonych dokumentach nie było wykazu rozmów dotyczących działalności gospodarczej przeprowadzonych z tego telefonu. Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji, że przepisy podatkowe zobowiązują podatnika do udokumentowania związku między prowadzoną działalnością gospodarczą i wydatkami zaliczonymi w ciężar kosztów tej działalności. Tego rodzaju obowiązek wynika wprost z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) oraz z powszechnie stosowanej na gruncie polskiego prawa zasady, że na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia. Zatem sama okoliczność poniesienia opłat telefonicznych jest niewystarczająca do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie ze wskazanym art. 22 ust. 1 wyżej cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszt używania domowego aparatu telefonicznego z istoty związany jest używaniem takiego aparatu do celów prywatnych, a nie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Uznając zatem, że brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że koszt używania prywatnego telefonu ponoszony jest w celu osiągnięcia przychodów, tym bardziej że odrębny aparat telefoniczny był zainstalowany w miejscu prowadzenia działalności przez J. B., zaś koszty jego używania nie zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, Izba Skarbowa nie wykluczyła wprawdzie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów opłat za rozmowy przeprowadzone z telefonu domowego, jednakże pod warunkiem wykazania przez podatnika wysokości tych wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W celu zaliczenia do kosztów podatkowych opłat za rozmowy służbowe przeprowadzone z telefonu znajdującego się w miejscu zamieszkania podatnik powinien, w wykonaniu obowiązku nałożonego przepisem art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, dokonać rozliczenia i rejestracji tych rozmów tak, aby możliwym było dokładne i niewątpliwe ustalenie ich związku z uzyskiwanym przychodem. Samo prowadzenie działalności gospodarczej nie jest bowiem jeszcze dowodem na używanie telefonu prywatnego do celów służbowych. W sytuacji, gdy takiego rozliczenia J. B. nie sporządziła, brak jest podstaw do uznania poniesionych z tego tytułu wydatków za koszt uzyskania przychodów, stwierdził organ odwoławczy, wskazując dodatkowo, że sposób obliczenia wysokości opłat podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych w oparciu o procentowy udział w wartości naliczonych impulsów nosi cechy ryczałtowego ustalenia kosztów, podczas gdy ze wskazanego art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wynika obowiązek odniesienia w koszty podatkowe wydatków w rozmiarze faktycznie odnoszącym się do prowadzonej działalności.

W kwestii ustalenia wartości początkowej samochodu osobowego [...] organ odwoławczy wskazał, iż zastosowanie w sprawie mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35, ze zm.), które wydane zostało w wykonaniu delegacji ustawowej wynikającej z art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 22 ust. 8 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Kosztami są natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z rozporządzeniem w sprawie amortyzacji.

I tak, przepis § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia stanowi między innymi, że za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika środki transportowe, które zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W świetle przedstawionej definicji, w przypadku, gdy przedmiotem nabycia jest środek transportowy kompletny i zdatny do użytku, to w takiej sytuacji ma miejsce nabycie środka trwałego. W przeciwnym razie, to jest w sytuacji, gdy przedmiot zakupu jest nie kompletny bądź niezdatny do użytku, dochodzi do nabycia rzeczowego składnika majątku nie będącego środkiem trwałym.

W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z ust. 4a i 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, za wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia, którą jest kwota należna sprzedającemu, powiększona o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli natomiast środki trwałe wytworzone zostały we własnym zakresie, to wartość początkową stanowi koszt wytworzenia, którym jest wyrażona w cenie nabycia wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci oraz innych kosztów wymienionych w tym przepisie.

Jeżeli natomiast wartości początkowej środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji nie można ustalić w oparciu o cenę nabycia, wartość początkową tych środków trwałych, zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia ich zużycia. W przypadku braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia, jego wartość - stosownie do § 6 ust. 7 cyt. rozporządzenia - ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w zdaniu poprzedzającym.

Przedstawiając te regulacje organ odwoławczy zauważył przeto, że z treści z § 6 ust. 6 i 7 cyt. rozporządzenia wynika, iż w przypadku braku możliwości ustalenia wartości początkowej według kosztu rzeczywistego (po cenie nabycia lub koszcie wytworzenia), dla środków trwałych przez podatnika nabytych dopuszcza się ustalenie tej wartości w oparciu o wycenę własną podatnika, z kolei dla środków trwałych przez podatnika wytworzonych - w oparciu o wycenę biegłego. W przypadku wytworzenia środka trwałego brak jest natomiast możliwości ustalenia wartości początkowej w oparciu o wycenę własną podatnika. Mając zatem na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, z którego wynika, że samochód osobowy [...], używany przez J. B. w 2000 r. jako składnik prowadzonej działalności gospodarczej, został nabyty przez małżonka podatniczki w dniu [...] r. (data przyjęta ze zgłoszenia obowiązku w zakresie opłaty skarbowej od umowy nabycia pojazdu, wobec nie przełożenia tej umowy przez podatniczkę) w stanie niekompletnym i niezdatnym do użytku (co wynika z opinii technicznej sporządzonej w dniu [...] r. przez rzeczoznawcę do spraw techniki samochodowej), a następnie po poniesieniu niezbędnych nakładów, w wyniku których środek transportowy uzyskał cechy środka trwałego w rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, został on wprowadzony z dniem [...] r. do ewidencji składników majątkowych wykorzystywanych w działalności prowadzonej przez podatniczkę jako środek trwały o wartości początkowej [...] zł, Izba Skarbowa uznała, że środek trwały jakim był w 2000 r. samochód [...] nie został w rozumieniu przepisów o amortyzacji nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie. W dacie nabycia nie spełniał on bowiem cech środka trwałego, to jest kompletności i zdatności do użytku. Cechy te uzyskał dopiero w wyniku nakładów poniesionych po dniu jego zakupu, o czym świadczy pierwotny stan tego pojazdu z daty jego zakupu, a następnie zaliczenie go przez podatniczkę do środków trwałych z dniem [...] r. poprzez wpis dokonany do ewidencji środków trwałych. Nabyty pojazd powypadkowy, jako rzeczowy składnik majątku, posłużył więc do wytworzenia środka trwałego, a to oznacza, że zastosowany przez J. B. sposób ustalania wartości początkowej w oparciu o przepis § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, to jest w oparciu o własną wycenę, nie był zasadny, ponieważ ten sposób ustalania wartości początkowej odnosi się do środków trwałych nabywanych, a więc dotyczy składników kompletnych i zdatnych do użytku w dacie zakupu. Nie odnosi się on natomiast do środków trwałych, które zostały wytworzone we własnym zakresie. A zatem w przypadku środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie, wartością początkową jest koszt wytworzenia, w którym istotną rolę odgrywa cena nabycia rzeczowych składników majątku zużytych do jego wytworzenia. Jeżeli natomiast ustalenie tego kosztu przez podatnika jest niemożliwe, to podstawą ustalenia tej wartości jest wycena dokonana przez biegłego powołanego przez podatnika.

Przedłożona organowi pierwszej instancji opinia z dnia [...] r. sporządzona przez biegłego do spraw techniki samochodowej nie może, według organu odwoławczego, stanowić podstawy do ustalenia wartości początkowej samochodu [...], ponieważ nie spełnia wymogów określonych w § 6 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Wskazuje ona bowiem wartość samochodu niższą ([...] zł) od tej, jaka przyjęta została w ewidencji środków trwałych ([...] zł). Opinia nie określa według cen z jakiego roku biegły dokonał wyceny, jak również nie odnosi się do środka trwałego, jako składnika kompletnego i zdatnego do użytku, ponieważ dotyczy pojazdu powypadkowego, w stanie uszkodzonym i niezdatnym do użytku. Zawiera ona poza tym wycenę przewidywanych kosztów naprawy powypadkowej, a nie faktycznych kosztów na ten cel poniesionych. W sposobie ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego również jest realizowana ogólna zasada zaliczania do kosztów podatkowych wydatków faktycznie poniesionych (w tym przypadku w postaci odpisów amortyzacyjnych), tymczasem wycena biegłego uwzględniająca koszty przyszłe, a więc hipotetyczne, zasady tej nie realizuje, podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, wskazując, iż wobec przedstawienia przez podatników opinii biegłego nie spełniającej wymogów określonych w § 6 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, koszt wytworzenia środka trwałego ustalić należało na podstawie dokumentów stwierdzających koszty faktycznie poniesione na ten cel, a ponieważ podatnicy nie przedłożyli dowodów poniesienia innych kosztów aniżeli te, które wynikały z dokonanego w Urzędzie Skarbowym w 1997 r. zgłoszenia obowiązku w zakresie opłaty skarbowej od umowy nabycia pojazdu [...] za cenę [...] zł, wskazaną kwotę organ pierwszej instancji słusznie przyjął za wartość początkową środka trwałego i od tej wartości ustalił należne za 2000 r. odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł i wartość zawyżonej za ten rok amortyzacji w wysokości [...] zł.

Odnosząc się na koniec do zagadnienia zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej wydatków w kwocie [...] zł na zakup paliwa do samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych organ odwoławczy wskazał, iż o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem tego rodzaju pojazdu do celów prowadzonej działalności gospodarczej decyduje - w świetle art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu według ustalonego wzoru. Brak takiej ewidencji, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, niemożliwym czyni zaliczenie poniesionych wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych nie wpisanych do ewidencji środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa decyzja ostateczna Izby Skarbowej zaskarżona została przez J. i R. małżonków B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, skarżący zarzucają przede wszystkim, iż wydana one zostały z obrazą prawa materialnego w postaci art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów i określenie przychodów i kosztu sprzedanych towarów handlowych w drodze oszacowania, która to czynność w kontekście zgromadzonych dowodów i brzmienia wskazanego przepisu nie znajduje - wbrew ustaleniom zawartym w zaskarżonej decyzji - uzasadnienia, przez co doszło również do naruszenia art. 121 § 1, art. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwą ocenę faktów i dowodów mających istotne znaczenie dla dokonanych ustaleń. Skarga zarzuca również naruszenie przy wydaniu zaskarżonych decyzji przepisu § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez nie uwzględnienie naliczeń amortyzacji dokonanych od środka trwałego w postaci samochodu osobowego [...] w sytuacji, gdy wycena i sposób przyjęcia tego środka trwałego do ewidencji nie może - wbrew ustaleniom zawartym w decyzji - budzić wątpliwości.

Rozwijając te zarzuty w swym uzasadnieniu wniesiona przez podatników skarga podnosi również, że organy obu instancji nie wyjaśniły szczegółowo, dlaczego przyjęto metodę oszacowania określoną w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, pomijając natomiast określoną w art. 23 § 3. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji w kwestii nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów podkreślają też, iż podjęte w postępowaniu podatkowym decyzje mają charakter sankcji, a nie rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazując na warunki lokalowe, w jakich prowadzona była działalność handlowa, a także odwołując się do stanu zdrowia J. B., który w ich ocenie usprawiedliwiał zmienność składanych przez nią wyjaśnień, skarżący za błędne i nie mające uzasadnienia w rzeczywistości uznają ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wysokości marży handlowej przyjętej za podstawę ustalenia dochodów roku 2000. Za karkołomną uznają też argumentacje Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym wysokości odpisów amortyzacyjnych od przyjętego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego [...], a wskazując na przepis § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podkreślają, iż sposób przyjęcia wartości tego pojazdu za podstawę dokonywania tych odpisów nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, co odmienne ustalenia zawarte w decyzjach czyni oczywiście nieuzasadnionymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko organu odwoławczego zarówno w kwestii nierzetelności prowadzonej przez J. B. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz istnienia podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, jak również w kwestii ustalenia wysokości stanowiących koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.

W związku z treścią zarzutów skargi wskazać należy przede wszystkim, iż z przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika wprawdzie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, wszakże jednak pod warunkiem, że prowadzone są one rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przez księgi podatkowe ustawa ta rozumie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do prowadzenia których, dla celów podatkowych, obowiązani są, na podstawie odrębnych przepisów podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wówczas, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w wyżej wskazanym rozumieniu, jeżeli prowadzone są one nierzetelnie i w sposób wadliwy, tzn. niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, chyba że wadliwości te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 4 i 5).

Stosownie do przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w tymże okresie w art. 85 pkt 1 lit. "b" i pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów według wzoru ustalonego w załączniku do tego rozporządzenia. W rozporządzeniu tym zawarta została regulacja (§ 11), z której wynika zasada, iż podatnik jest zobowiązany prowadzić podatkową księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlą stan rzeczywisty, a także wówczas, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego doszło w następstwie stwierdzenia przez tenże Urząd w trakcie badania ksiąg podatkowych skarżącego podatnika, a mianowicie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że jest ona nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. U podstaw takiej oceny tejże księgi leżało stwierdzenie, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że ustalenia co do nierzetelności księgi podatkowej są konsekwencją dokonanego przez organ pierwszej instancji - w oparciu o prowadzone przez J. B. ewidencje (podatkową księgę przychodów i rozchodów, kasę fiskalną, zeszyt korekt sprzedaży), arkusze spisu z natury na początek i koniec kontrolowanego okresu, dowody źródłowe zakupu i sprzedaży oraz w oparciu o wyjaśnienia złożone przez kontrolowaną na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w 2000 r. - pełnego rozliczenia ilościowego sprzedaży i zakupów towarów handlowych w tymże roku (z uwzględnieniem stanu remanentów). Z rozliczenia tego wynika, że w każdej grupie asortymentowej (spódnice / spodnie; bluzki; garsonki; marynarki / żakiety; galanteria odzieżowa; odzież wierzchnia; odzież dziecięca) wystąpił niedobór sprzedaży ujętej w urządzeniach ewidencyjnych w stosunku do ujętego w tych urządzeniach zakupu sprzedanego w ilości [...] szt., wobec sprzedaży [...] szt. o wartości netto [...] zł wykazanej w kasie fiskalnej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzono też brak zaksięgowania zakupów z czterech grup asortymentowych w ilości [...] szt.

Tak więc, w świetle tych ustaleń odrzucenie przez organy podatkowe nierzetelnie prowadzonej przez skarżącą podatniczkę podatkowej księgi przychodów jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, znajduje swoją podstawę prawną w przepisie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy przekroczony został, jak to wyliczono w uzasadnieniu decyzji podatkowej, współczynnik 0,5 %, o jakim stanowi § 11 ust. 4 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stosownie do przepisu art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (np. dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy podstawę tę określa w drodze oszacowania, odstąpi od tego jednak wówczas, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych wraz z uzupełniającymi je dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do dyrektyw zawartych w art. 23 § 3, 4 i 5 tejże Ordynacji, określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dokonuje się przy zastosowaniu wskazanych tamże metod, z możliwością zastosowania także innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, gdy metody wyraźnie wskazane w szczególnie uzasadnionych wypadkach nie mogą być zastosowane, winno ono zaś zmierzać do ustalenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś określając w taki sposób tę podstawę organ podatkowy winien uzasadnić wybór metody oszacowania.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, upoważnia do stwierdzenia, że w świetle zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej, zasadnym jest wniosek co do tego, że skarżąca podatniczka podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadziła nierzetelnie i że konsekwencją tego było nie uznanie tejże księgi za dowód osiągnięcia przez podatniczkę wykazanego w niej przychodu i poniesienia wykazanych w niej kosztów jego uzyskania. W sytuacji takiej za uzasadnione w pełni musi być też uznane dokonanie ustalenia wysokości tego przychodu oraz kosztów jego uzyskania a w konsekwencji także dochodu, w drodze ich oszacowania. Jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w przypadku przychodu zastosowana metoda jego oszacowania polegała na odniesieniu średnich cen sprzedaży stosowanych w poszczególnych grupach asortymentowych (obliczonych na podstawie danych wynikających z zapisów kasy fiskalnej) do ustalonej w każdej grupie towarowej ilości sprzedaży niezaewidencjonowanej. Wynikiem tego szacowania była kwota [...] zł sprzedaży niezaewidencjonowanej. Ustalając przychód z działalności prowadzonej przez J. B., oszacowany przychód zwiększono też o zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży towarów handlowych ([...] zł) oraz o odsetki stanowiące przychód z działalności gospodarczej ([...] zł). Określony w ten sposób przychód wyniósł ogółem [...] zł.

Oszacowanie kosztów zakupu towarów sprzedanych odnosiło się, jak to wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, do zakupów towarów nie zaksięgowanych. W tym przypadku zostało przyjęte, że jednostkowe ceny zakupu tych towarów są równe cenom zastosowanym przez podatniczkę przy wycenie remanentu końcowego w pozycjach, dla których dokonane przez organ podatkowy rozliczenie zakupu i sprzedaży wykazało brak księgowania pełnych zakupów. Oszacowana wartość pominiętych w ewidencji księgowej kosztów zakupów wyniosła [...] zł i doliczona została do wydatków na ten cel ujętych w księdze podatkowej ([...] zł), dając w efekcie kwotę [...] zł wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych. Ustalono też, że wycena towarów handlowych ujętych w spisie na koniec roku podatkowego zaniżona została o kwotę [...] zł.

Oszacowując w taki sposób koszty pominięte w ewidencji koszty zakupu towarów handlowych organy podatkowe pozostałe koszty wykazane w księdze podatkowej w łącznej wysokości [...] zł zmniejszyły do wysokości [...] zł, eliminując z nich wskazane przez siebie wydatki, co do których brak było należytego udokumentowania ich związku z prowadzona działalnością, szczegółowo wyjaśniając w uzasadnieniu swych decyzji przesłanki takiego stanowiska.

Określając postawę opodatkowania organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły skutków zdarzeń gospodarczych sygnalizowanych przez podatników w składanych wyjaśnieniach, a dotyczących zniszczeń, kradzieży czy darowizn towarów handlowych, jak również premiowania sprzedaży poprzez załączanie rzeczowego dodatku do towaru zakupionego przez klienta. Odmowę uznania skutków tych zdarzeń organ pierwszej instancji uzasadnił brakiem ich odzwierciedlenia w dowodach źródłowych oraz zapisach dokonanych w prowadzonych urządzeniach ewidencyjnych. Natomiast skutki zwrotów towarów handlowych uwzględnione zostały w rozmiarach wynikających z prowadzonej przez podatniczkę ewidencji korekt. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie przedstawione zostało szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a leżąca u jego podstaw ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również wyjaśnień składanych przez podatniczkę, nie narusza wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, nie wykracza ona bowiem poza wskazania wiedzy i życiowego doświadczenia.

Będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do stwierdza, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego lub procesowego w takim zakresie, w jakim uznając prowadzoną przez podatniczkę podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i przez to nie stanowiącą tym samym dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, podstawę opodatkowania ustala w drodze oszacowania. Podniesione w skardze w tym zakresie zarzuty są nieuzasadnione i w istocie stanowią polemikę z dokonanymi przez organy podatkowe ocenami zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i z wynikającym z tej oceny ustaleniami faktycznymi i ich prawno-podatkową kwalifikacją.

Podobnie za nieuzasadniony uznać należało zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zakresie dotyczącym ustalenia wartości początkowej stanowiącego środek trwały samochodu [...]. Dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne organu odwoławczego zostały szczegółowo i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji ostatecznej ze wskazaniem ich podstawy prawnej. Przedstawiona tamże ocena okoliczności faktycznych związanych z nabyciem przez podatnika w/w środka trwałego i ich prawno-podatkowa kwalifikacja nie nasuwają zatem zastrzeżeń i odpowiadają prawu.

Nie znajdując, w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)