Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 24/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a, art. 306e
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w S. (dalej strona skarżąca lub Spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia

[...] r. Nr [...] w sprawie odmowy cyt.: "wydania zaświadczenia na dzień 26.08.19 o treści żądanej przez stronę" - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął wniosek A Sp. z o.o. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W wyniku rozpatrzeniu ww. wniosku, organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. W uzasadnieniu postanowienia zaznaczono, że wnioskodawca posiada cyt.: "zaległości podatkowe wynikające

z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] z tytułu ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r."

W zażaleniu na tak wydane postanowienie Spółka - reprezentowana przez Prezesa zarządu - wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 306b O.p. z uwagi na błędne przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe (wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.), o którym mowa w art. 112b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz.1221 ze zm. - dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.) jest podatkiem, podczas gdy w istocie jest ono sankcją administracyjną.

Organ II instancji, rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia wskazał, iż w myśl art. 306a O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do wydania zaświadczenia na żądanie osoby, która się o nie ubiega, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Zaświadczenie takie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o jego wydanie.

Na mocy art. 306b cyt. ustawy, organ wydaje zaświadczenie, w sytuacji, gdy żądanie strony może być potwierdzone w oparciu o dane wynikające z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może w niezbędnym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.

Dalej organ podniósł, iż podstawą prawną do wydania zaświadczenia o niezaleganiu jest art. 306e O.p., zgodnie z którym zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Przed wydaniem zaświadczeń, o których wyżej mowa, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych, a jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Ponadto nie można odmówić wydania zaświadczenia, z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia bądź określenia kwoty zobowiązania. Niemniej jednak wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Dodatkowo, na żądanie wnioskodawcy w zaświadczeniu organ może podać informacje szczegółowo wymienione w art. 306 e § 4 O.p.

Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, a zgodnie z art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W przypadku, gdy na kartach kontowych widnieje jakaś zaległość podatkowa, organ podatkowych do którego zwrócił się wnioskodawca o poświadczenie niezalegania w podatkach, zobowiązany jest do wydania postanowienia o odmowie sporządzenia takiego zaświadczenia.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego organ pierwszoinstancyjny nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej treści, gdyż na kartach kontowych Spółki na dzień 26 sierpnia 2019 r. widnieją zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...]. Decyzją tą na podstawie treści art. 112 u.p.t.u., ustalono stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za:

- I kwartał 20018 r. w kwocie [...] zł,

- II kwartał 2018 r. w kwocie [...] zł.

Jak zaznaczył organ, na dzień wydania przedmiotowego postanowienia ww. decyzja była nieostateczna, albowiem w dniu 22 lipca 2019 r. do wpłynęło odwołanie Spółki od tej decyzji, które następnie zostało przekazane do organu II instancji.

W tym miejscu organ zwrócił uwagę, iż w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazano, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny. Jednocześnie wyjaśniono, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem ani opłatą. Wobec powyższego uznano, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest niepodatkową należnością budżetową zgodnie z treścią art. 3 pkt 8 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył również, że cyt.: "powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek (w.-) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Przez użyte bowiem w art. 5 O.p. określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 51)."

Dalej organ podkreślił, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe (dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czyli niepodatkowa należność budżetowa) powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W niniejszej sprawie ww. decyzja ustalająca wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wydana na podstawie art. 112b u.p.t.u. została doręczona w dniu [...] r., a termin jej płatności stosownie do treści art. 47 § 1 O.p. upłynął z dniem 17 lipca 2019 r. Z kolei niezapłacenie w terminie płatności zobowiązania skutkuje powstaniem zaległości podatkowej (art. 51 § 1 O.p.).

Odnosząc się do kwestii nieostateczności decyzji, organ zwrócił uwagę, że zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącego się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo, co do istnienia bądź me pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenia dla prawa. Organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż ta, która wynika z dokumentacji będącej w jego posiadaniu w momencie wydania zaświadczenia (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 184/16). Ponadto podkreślił, iż nieostateczna decyzja wymiarowa jest bez wątpienia elementem dokumentacji posiadanej przez organ podatkowy. Decyzja taka jest podstawowym aktem, który wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego, pozwalający ustalić kwotę ewentualnych zaległości podatkowych i wysokości odsetek za zwłokę. (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2405/15). Tożsame stanowisko zawarł NSA w wyroku z 12 marca 2013 r. o sygn. akt FSK 472/12 wskazując, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe, i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ustawodawca w § 5 i 6 art. 306e O.p. wskazał, w jakich przypadkach należy przyjąć, że nie istnieje zaległość podatkowa. W odniesieniu do innych przypadków niż wymienione w art. 49 § 1 oraz art. 239d, do których odsyła się w § 5 i § 6 art. 306e tej ustawy, nie uczynił takiego zastrzeżenia.

Dodatkowo organ II instancji podniósł, iż w analizowanej sprawie nie można było zastosować art. 306e § 3 O.p., który wskazuje, że jeżeli organ podatkowy prowadzi postępowanie, którego celem jest ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych i w tym czasie podatnik złoży wniosek o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, to organ podatkowy jest zobligowany do wydania takiego zaświadczenia z jednoczesnym podaniem informacji o prowadzonym postępowaniu podatkowym, chyba że postępowanie to można zakończyć przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia. Jak zaznaczył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1627/15 w art. 306e § 3 O.p. użyte pojęcie "postępowanie" należy rozumieć jako cyt. "zespół działań procesowych konkretnego organu podatkowego prowadzącego konkretny proces zmierzający do zastosowania w indywidualnej sprawie normy prawa materialnego".

W niniejszej sprawie organ I instancji nie prowadzi w stosunku do Spółki postępowania, które miałoby ustalić lub określić wysokość zobowiązań podatkowych. Decyzja ustalająca wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego została wydana, a podatnik tylko się od tej decyzji odwołuje. Z kolei postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306e § 2 i § 3 O.p. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2248/12, w momencie gdy organ rozpoznaje wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i stwierdza, że wobec podatnika wydano decyzje wymiarowe, z których wynika zaległość podatkowa, a wnioskodawca wniósł odwołanie "to nie może stwierdzić nieistnienia zaległości i zaznaczyć, że prowadzone jest postępowanie podatkowe (...)".

W świetle powyższego organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 306b O.p., gdyż organ i instancji wydał postanowienie na podstawie przepisów prawa podatkowego, w oparciu o posiadaną dokumentację, z której wynika, że strona na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie uregulowała należności wynikającej z nieostatecznej decyzji ustalającej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 306a, 306b i 306e O.p. w zw. z art. 51 § 1 O.p. oraz art. 112 i 112b u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wynikające z nieostatecznej decyzji z [...] r. stanowi zobowiązanie podatkowe i jego niezapłacenie w związku z wniesieniem odwołania od powyższej decyzji powoduje powstanie zaległości podatkowej.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji.

W ocenie Spółki organ nieprawidłowo uznał, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. stanowi zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p.

Strona skarżąca przywołała pogląd A. Bartosiewicza, który w komentarzu do art. 112b ustawy o VAT wskazał: "Przepisy ustawy nazywają sankcje VAT dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Jego konstrukcja jest analogiczna do przewidzianej w ustawie VAT z 1993 r. Nadal aktualne pozostaje - stawiane na tle poprzedniej ustawy - pytanie o charakter prawny sankcji VAT (dodatkowego zobowiązania podatkowego). W istocie bowiem z zobowiązaniem podatkowym sankcje VAT - poza ich ustawową nazwą - mają niewiele wspólnego. [...] sankcje VAT należy uznać w istocie za formę kary o charakterze administracyjnym. Nie jest ona bowiem związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika. Nie stanowi ona takie typowego zobowiązania podatkowego" (Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX).

Pogląd ten jest także powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 272/07 tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie", mimo iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji. W istocie sankcje VAT należy uznać za formę kary o charakterze administracyjnym".

Spółka powołała się także na wyrok TSUE z dnia 1 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. o.o. y. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Analizując sankcję z punktu widzenia czterech charakterystycznych cech podatku VAT TSUE stwierdził, że omawiane "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie wykazuje powyższych cech, ponieważ zdarzeniem powodującym jego powstanie nie jest określona czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej. Zdaniem TSUE, nie jest to w istocie rzeczy podatek, lecz bez względu na użytą nazwę przez ustawodawcę zwykła sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego, wyższą od kwoty należnej". Zważywszy na to, że kształt podstawowej części tego przepisu jest niemal identyczny jak kształt przepisów analizowanych przez TSUE w powyższej sprawie, należy przyjąć, że rozstrzygnięcie TSUE ma zastosowanie także do art. 112b ust. 1" (Tomasz Michalik red., VAT. Komentarz, wyd. 15 Legalis).

W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia wyłącznie z sytuacją, o której mowa w art. 112b u.p.t.u., a więc wyłącznie z potencjalnym obowiązkiem zapłaty przez podatnika sankcji administracyjnej nałożonej nieostateczną decyzją z dnia [...] r.

Organ podatkowy w treści postanowienia z dnia [...] r. nie kwestionuje zasadniczo tego charakteru sankcji z art. 112b ustawy o VAT jako dodatkowego zobowiązania budżetowego, ale powołuje się na uchwalę siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 2009 r. cytując jej fragment, zgodnie z którym przez "określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłat oraz niepodatkowe należności budżetowe". W ocenie skarżącej Spółki rozumienie to jest błędne, bowiem powyższy cytat jest jedynie wyrwanym z kontekstu fragmentem powyższej uchwały NSA nie uwzględniającym całości jej uzasadnienia, nadto uchwała NSA wydana jest dla odmiennego zagadnienia i stanu faktycznego.

Spółka zauważyła, że w dalszej części uzasadnienia uchwały NSA wskazał, iż: "Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej oraz racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Jednakże nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawy bowiem regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub nieopodatkowanych należności budżetowych mogą stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej)".

Według skarżącej z powyższego wynika, iż nie można, jak to czyni organ podatkowy uznać automatycznie, iż niepodatkowe należności budżetowe stanowią zobowiązanie podatkowe, a ich niezapłacenie w terminie z uwagi na wniesienie odwołania od decyzji administracyjnej nakładającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Dla takiego ewentualnego uznania niezbędny jest przepis szczególny, z którego wynikałoby, że do dodatkowego zobowiązania podatkowego stosuje się przepis ww. art. 51 § 1. Brak takiego przepisu w przypadku kary administracyjnej opisanej w art. 112b u.p.t.u. powoduje, że organ nie był uprawniony do odmowy wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, bowiem na dzień złożenia wniosku Spółka takich nie posiadała w rozumieniu art. 51 § 1 i 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty skargi podkreślił, że Spółka wniosła o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i innych należnościach do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Podtrzymał stanowisko, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest niepodatkową należnością budżetową i mieści się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09). Jak wskazał, zobowiązanie to, ustalone wobec Spółki decyzją organu I instancji, nie zostało uregulowane do dnia wydania zaświadczenia, a zatem nie było możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa.

Kontroli Sądu podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 306a § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie ubiegającej się o nie osoby, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa,

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

W myśl art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stan ten organ podatkowy stwierdza na podstawie prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 O.p.).

Zgodnie z kolei z art. 306b i art. 306c O.p., rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób, tj. po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego zgodnie z żądaniem istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego i po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia, np. z powodu niepotwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego potwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie.

Jednocześnie przepisy działu VIIIa O.p. (art. 306a - art. 306k) regulujące procedurę wydawania zaświadczeń przez organ podatkowy wskazują wprost, że:

- nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o treści innej niż żądana. Jeżeli okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia (art. 306c ww. ustawy);

- w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, które jest postępowaniem uproszczonym organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV O.p. Organ wydaje zaświadczenie na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów lub innych danych będących w jego posiadaniu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaświadczenie ma charakter dokumentu urzędowego, stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 O.p.). Zaświadczenie stwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny, natomiast nie rozstrzyga żadnej sprawy podatkowej. Jest zatem aktem wiedzy, a nie woli organu podatkowego. W trybie wydawania zaświadczenia organ podatkowy nie może rozstrzygać żadnego zagadnienia, dla którego właściwy byłby akt administracyjny jako wyraz woli (władztwa), a nie wiedzy organu.

Na tle przytoczonych przepisów w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach strony i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie.

Ponadto z art. 306e O.p. wynika, że organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 O.p.). Jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, przed upływem terminu siedmiodniowego to organ podatkowy wyda zaświadczenie podając jednocześnie informację o prowadzonym postępowaniu. Powołany przepis nie wskazuje w sposób wyraźny, że chodzi wyłącznie o decyzję ostateczną. Odwołuje się jedynie do momentu, kiedy można wydać zaświadczenie, jeżeli jest prowadzone postępowanie podatkowe ("powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych w celu wykazania ich w zaświadczeniu") tzn. uzależnia wydanie zaświadczenia od wydania decyzji, a nie od stwierdzenia jej ostateczności.

Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p. oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia przyjąć należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, jeśli nie jest to zgodne ze stanem faktycznym. Jeżeli zaś problematyka, której dotyczy żądanie strony jest sporna, to wydanie zaświadczenia zgodnie z jej żądaniem nie jest możliwe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/1808/99, postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Z kolei w wyroku z dnia z 17 stycznia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1788/17 Sąd stwierdził m.in., że:

- z przepisów Działu VIIIa O.p. normujących instytucję wydania zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji,

- wydanie zaświadczenia nie może w żaden sposób kształtować czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie,

-nie sposób przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia rozstrzygano jakichkolwiek kwestie sporne.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka złożyła w dniu 19 sierpnia 2019 r. na urzędowym formularzu wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i innych należnościach, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy I instancji wydając postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu opierał się - zgodnie z przepisem art. 306e § 1 O.p. - na posiadanej dokumentacji świadczącej o istnieniu zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r., ustalonej na mocy nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r. W toku postępowania Spółka zarzucała, iż organ błędnie przyjął, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji ustalającej wydanej na podstawie art. 112b u.p.t.u. jest podatkiem, podczas gdy jest ono sankcją administracyjną i nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i 2 O.p. Natomiast organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. nie jest podatkiem sensu scricte ani też opłatą. Opierając się na tezach wynikających z orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz z literatury przedmiotu podnosiły, że ww. zobowiązanie stanowi niepodatkową należność budżetową (art. 3 pkt 8 O.p.), rozumianą jako podatek w myśl art. 3 pkt 3 lit. c) O.p.

Mając na uwadze tak zarysowany przedmiot sporu zauważyć przyjdzie, że problematyka charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie.

W piśmiennictwie można spotkać stanowisko (na które powoływano się w skardze), zgodnie z którym dodatkowe zobowiązane jest traktowane jako sankcja administracyjna, której nie można w żadnym wypadku utożsamiać z podatkiem (T. Michalik, Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ustawie o VAT - uwagi w sprawie zgodności art. 109 ust. 4-8 ustawy z przepisami Dyrektywy 2006/112, Monitor Podatkowy 10/2007). Według natomiast innego poglądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest w istocie rzeczy zobowiązaniem podatkowym z uwagi na charakterystyczne cechy zbliżone do tegoż zobowiązania (B. Brzeziński, Glosa do wyroku Sądu najwyższego z 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00, POP 3/2003, I. Ożóg, Czy sankcja VAT jest zgodna z prawem?, Prawo i Podatki 12/2005). Podobne stanowisko zostało wyrażone przez A. Hanusza w artykule "Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług", Przegląd Podatkowy nr 4/2000.

Orzecznictwo sądów administracyjnych także nie było jednomyślne w omawianej kwestii. I tak, w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 972/07, Lex nr 469028 NSA stwierdził, że dodatkowe zobowiązania podatkowe stanowi sankcję administracyjną za delikt administracyjny i nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy. Tym samym jego niezapłacenie w terminie nie stanowi zaległości podatkowej, za którą może odpowiadać osoba trzecia. Analogiczne stanowisko można znaleźć w następujących orzeczeniach: NSA z 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1955/07, WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1263/08, WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 577/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Odmienne stanowisko zostało z kolei wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 465/07, gdzie uznano, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p., a konsekwencją jego niezapłacenia w terminie jest powstanie zaległości podatkowej, o której stanowi art. 51 § 1 tej ustawy. Tożsamy pogląd został zawarty w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1699/07 oraz wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2008 r. o sygn. akt: I SA/Bd 124/08, I SA/Bd 133/08 i I SA/Bd 137/08. Zestawiając bowiem omawianą instytucję z ustawową definicją podatku, zawartą w art. 6 O.p. można stwierdzić, iż posiada ona jego cechy. Jest to świadczenie pieniężne na rzecz podmiotu prawa publicznego (państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego) o charakterze nieodpłatnym, przymusowym i bezzwrotnym, wynikającym z ustawy podatkowej.

Wskazać należy, iż poruszane zagadnienie wzbudziło na tyle poważne wątpliwości, że stało się przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09 podjął uchwałę o treści: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki". Co istotne, w uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem, ani opłatą zatem, stosownie do treści art. 3 pkt 8 O.p. należy przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową".

Taki sam pogląd co do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wyraził NSA w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1395/07 wskazując, że "Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej. Jak podkreślił NSA, niewątpliwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej).

Powyższe rozważania wskazują, iż dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można traktować jako podatku, a skoro tak to należy je zakwalifikować do danin publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych wymienionych w art. 3 pkt 8 O.p. (tak też WSA w Lublinie w wyroku z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 5/10). Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa mowa jest o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Natomiast z treści art. 3 pkt 3 tej ustawy wprost wynika, że dla jej potrzeb przez określenie podatki rozumie się również:

a) zaliczki na podatki,

b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,

c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

W ocenie Sądu zasadnie zatem organ podatkowy w wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Za prawidłowe uznać należy tym samym stanowisko organu odwoławczego, iż niemożliwym było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i innych należnościach, do których stosuje się przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli organ podatkowy posiadał wiedzę o wydanej i doręczonej stronie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, od której strona wniosła odwołanie. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 306a, art. 306b art. 306e O.p.

Końcowo dodać trzeba, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT – wbrew zarzutom skargi - nie stanowi kary administracyjnej. Ustawodawca kwalifikując kary pieniężne jako administracyjne kary pieniężne daje temu wyraz w tekście aktu normatywnego, posługując się określeniem "administracyjna kara pieniężna" (zob. np. rozdział 9a ustawy z 28.09.1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 r. poz. 6) czy dział XIa ustawy z 3.07.2002 r. – Prawo lotnicze (Dz.U. z 2019 r. poz. 1580 ze zm.). Wymaga tego nakaz określoności (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 9.06.2010 r., SK 52/08, OTK-A 2010/5, poz. 50; 26.11.2003 r., SK 22/02, OTK-A 2003/9, poz. 97; 5.05.2004 r., P 2/03, OTK-A 2004/5, poz. 39; 13.05.2008 r., P 50/07, OTK-A 2008/4, poz. 58). Nie czyni tego jednak w ustawie o VAT, nazywając daninę, o której mowa w art. 112b wprost "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym", a nie karą pieniężną. Zobowiązanie to nie stanowi też kary w rozumieniu Kodeksu karnego skarbowego, gdyż jej stosowanie zostało wyłączone w przypadku wymierzenia w/w zobowiązania (zob. art.112b § 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Uznając zaskarżone postanowienie za zgodne z obowiązującym prawem, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.