Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 580/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 art. 191 art. 21 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. K. i J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia 8 lutego 2013 roku o numerze [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J.K. i J. K. kwotę [...] złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r., Nr[...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie w wyniku rozpatrzenia odwołania J. i J. K. utrzymało w mocy nakaz płatniczy Burmistrza Miasta Ś. z dnia 8 lutego 2013 r., Nr [...] , w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. na kwotę [...] zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Burmistrz Miasta Ś. wydał w dniu 8 lutego 2013 r. wobec J. K. i J. K. nakaz płatniczy Nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. na kwotę [..] zł za grunty rolne, grunty i budynki związane z prowadzoną przez podatnika - J. K. - działalnością gospodarczą (W. W. G. "S") oraz za budowle. Do podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął powierzchnię [...] ha gruntów rolnych, powierzchnię [...] m² budynków związanych z działalnością gospodarczą, wartość budowli w kwocie [...] zł oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą – [...] m². Organ pierwszej instancji orzekał na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 2-6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1, 3, 4, 6 i 6a ustawy o podatku rolnym i uchwały Rady Miasta Świdwin Nr XXIII/179/12 z dnia 12 października 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2013.

W odwołaniu od powyższego nakazu płatniczego podatnicy wnieśli o wydanie ponownej decyzji uwzględniającej wszystkie okoliczności dotyczące działki nr [...] nie zgadzając się z opodatkowaniem całej tej działki według najwyższej stawki przewidzianej dla gruntu związanego z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu podatnicy wskazali, że zgodnie z zawartą w 1994 r. umową użyczenia pod działalność gospodarczą wykorzystywane jest tylko [...] m² wymienionej działki. Ponadto, zdaniem podatników, o użytkowaniu rolniczym części działki (teren za budynkami Z. WWG "S.") świadczą oględziny organu podatkowego z 2011 r. Ponadto o takiej klasyfikacji części działki świadczą plany

z Wydziału Geodezji Miasta Ś., według których tereny te oznaczone

są symbolem RIV. Podatnicy podkreślili, że zgodnie z ustawą o podatku rolnym, możliwe jest wyłączenie od opodatkowania podatkiem rolnym jedynie części działki zajętej pod działalność gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznało, że wydany w oparciu o dokumenty urzędowe

i ustalenia własne organu podatkowego poczynione w trakcie oględzin w dniu

20 grudnia 2011 r. nakaz płatniczy jest prawidłowy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium stwierdziło, że część działki oznaczona w ewidencji gruntów jako "Bp" – zurbanizowane tereny niezabudowane - podlega podatkowi od nieruchomości z definicji, będąc w posiadaniu przedsiębiorcy. Odnośnie części sklasyfikowanej jako użytki rolne (RIV a i b) organ odwoławczy uznał za zasadne opodatkowanie jej najwyższą stawką, gdyż jest zajęta na działalność gospodarczą, stwierdzając, że twierdzenia podatników o użytkowaniu rolniczym terenu za budynkami zakładu "S." są sprzeczne z ustaleniami organu podatkowego dokonanymi w trakcie oględzin przeprowadzonych w grudniu 2011 r.

W ocenie organu odwoławczego, oględziny potwierdziły, że cała działka jest ogrodzona i stanowi integralną całość związaną funkcjonalnie z działalnością gospodarczą J. K.

Według organu przedłożona przez podatników umowa użyczenia nie stanowi dowodu podważającego ustalenia organu pierwszej instancji gdyż została zawarta przez J. K. występującego w podwójnej roli: jako użyczający i biorący w użyczenie. Z tego też względu podatnik mógł swobodnie kształtować treść tej umowy. W ocenie organu, przedmiotowa umowa użyczenia z 1994 r. została zawarta w celu stworzenia stosownej dokumentacji finansowej przedsiębiorstwa WWG "S.". Zdaniem Kolegium, o tym, że cała działka została ogrodzona jako teren, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza i podlega podatkowi od nieruchomości według najwyższej stawki, bez względu na jej klasyfikację geodezyjną świadczą również fotografie terenu oznaczone datą - 01/01/2004 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze potwierdziło także prawidłowość opodatkowania podatkiem rolnym sąsiadującej ze sporną działką, działki nr [...] sklasyfikowanej jako użytek rolny RIVa i RIVb z uwagi na brak śladów zajęcia jej na działalność gospodarczą. Za zasadne organ uznał także przyjęcie, że podatnikami od całego przedmiotu opodatkowania podlegającego najwyższej stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, są J. K. i przedsiębiorca – J. K. jako współwłaściciele gruntów rolnych, gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz budowli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, J.K. i J. K., wnieśli o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 11 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta Ś. z dnia 8 lutego 2013 r.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie:

art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne uznanie, że budowla w postaci ogrodzenia i częściowego utwardzenia gruntu jest wykorzystywana na cele prowadzonej przez J. K. działalności gospodarczej, czemu zaprzeczają chociażby księgi amortyzacyjne prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa znajdujące się w posiadaniu organu pierwszej instancji; poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów skutkujące niewłaściwym objęciem podatkiem od nieruchomości budowli, które nie były, ani nie są obecnie w żaden sposób związane z prowadzoną przez skarżącego J. K. działalnością gospodarczą;

art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, a w konsekwencji błędne uznanie, iż nawet częściowe zajęcie nieruchomości przeznaczonej na cele rolne na prowadzenie działalności gospodarczej pociąga za sobą konieczność opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej nieruchomości, w tym w zakresie, w jakim od danej nieruchomości ustalono podatek rolny, oraz błędne uznanie wskutek oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na jednym dowodzie, tj. protokole oględzin sporządzonym przez organ w dniu 20 grudnia 2011 r., z którego jednakże w żaden sposób nie wynika, aby ustalono, że cała powierzchnia działki zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, jako że zakresem oględzin objęto wyłącznie jej część, a dokładna analiza dokumentacji zdjęciowej wykonanej w trakcie oględzin prowadzi do wniosku, iż znaczna powierzchnia działki nr [...] nie jest zajęta na prowadzoną działalność gospodarczą - w dniu oględzin była obsiana i do dnia dzisiejszego jest przeznaczona pod uprawy rolne; poprzez nieuwzględnienie istotnego dla rozstrzygnięcia faktu, że na cele prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość skarżących zajęta jest jedynie w części wynikającej z umowy użyczenia zawartej w dniu 1 stycznia 1994 r. pomiędzy J. i J. K. a J. i J. K. na potrzeby przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą W. W. G. "S." J. K., J. K. z siedzibą w Ś.;

art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. art. 91 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez organ kontrolujący nieprawidłowości wydania decyzji przez organ pierwszej instancji polegającej na niewskazaniu,

że podatnicy ponoszą odpowiedzialność solidarną z tytułu przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy i nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, mimo że decyzja ta została wydana wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego, o których mowa

w zarzutach opisanych powyżej, oraz wbrew ustaleniom wynikającym z zebranego

w sprawie materiału dowodowego, co wynikało z niewłaściwego rozpoznania zebranych w sprawie dowodów, nieuwzględnienia rzeczywistej treści protokołu oględzin działki nr [...] i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej; poprzez pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez skarżących w toku postępowania i nieuwzględnienie treści umowy użyczenia, z której wynika, że jej przedmiotem była wyłącznie część nieruchomości przeznaczonej na potrzeby działalności gospodarczej, przy czym umowa ta nie obejmowała swoim zakresem budowli w postaci ogrodzenia i utwardzeń nieruchomości;

art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przyznania wiarygodności przedłożonym przez skarżących

w toku postępowania dokumentów, w tym umowy użyczenia części działki nr [...] na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy wskazana umowa została niezwłocznie po jej zawarciu przedłożona właściwym organom podatkowym; poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie, że z protokołu oględzin nieruchomości oraz załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika jednoznacznie, że znaczna powierzchnia nieruchomości wykorzystywana jest rolniczo, a w treści protokołu wskazano, iż oględzinami objęto wyłącznie "część sklasyfikowanej działki nr[...]" poprzez pominięcie, że ogrodzenie i utwardzenie częściowe nieruchomości nie są i nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze skarżących; poprzez niewykazanie, za pomocą przeprowadzonych przez organ dowodów, iż cała nieruchomość nr [...] jest zajęta na cele prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak i niewskazanie wykorzystywania ogrodzenia i utwardzonych części działki w tym celu; poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowych oględzin nieruchomości z urzędu w sytuacji, gdy

z treści protokołu oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej nie wynikają wnioski, do jakich doszedł organ pierwszej instancji przy ustalaniu powierzchni nieruchomości zajętej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jako że z treści wskazanego dokumentu wprost wynika, że przedmiotem oględzin objęto wyłącznie część działki nr [...]

art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w trakcie oceny zebranego materiału dowodowego umowy użyczenia zawartej przez skarżących ze wspólnikami spółki cywilnej J. K. i J. K. W. W. G. "S." spółka cywilna z siedzibą w Ś.

z dnia 1 stycznia 1994 r., podczas gdy z treści oświadczeń zawartych w umowie wynika jednoznacznie, iż na podstawie wskazanej umowy na cele prowadzonej działalności gospodarczej została użyczona wyłącznie część nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] a brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia za trafne twierdzenia Kolegium, jakoby umowa ta "zawarta została w celu stworzenia stosownej dokumentacji finansowej przedsiębiorstwa WWG S.".

W skardze został również zawarty wniosek o przeprowadzenie, w trybie

art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodów z dokumentów do niej dołączonych w postaci: kopii umowy użyczenia

z dnia 1 stycznia 1994 r., kopii protokołu oględzin z 20 grudnia 2011 r., dokumentacji fotograficznej, na okoliczność wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej wyłącznie części działki nr [...] oraz nieobjęcia umową użyczenia ogrodzenia części prywatnej działki oraz częściowych ich utwardzeń gruntu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżących wskazała,

że skarżący nie mają wątpliwości, że decyzja weszła do obiegu i została im doręczona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 P.p.s.a.).

W myśl art.135 P.p.s.a. orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są

w przepisie art.145 §1 P.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem decyzja ta, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym koniecznością wyeliminowania obu aktów z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności opodatkowania części gruntów wchodzących w skład działki nr [...] podatkiem od nieruchomości (nie zaś rolnym) w najwyższej stawce podatkowej w konsekwencji uznania spornej działki za zajętą w całości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Kwestią sporną jest więc powierzchnia i rodzaj nieruchomości gruntowej, stanowiących w niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania.

W sprawie bezspornym jest, że grunty znajdujące się na działce nr [...] zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Bp" – zurbanizowane tereny niezabudowane oraz "RIVa i RIVb" – grunty orne. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów.

Niesporne jest również i to, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikami podatku od nieruchomości będą J.K. i J. K.. Skoro bowiem skarżący są współwłaścicielami spornego gruntu, to zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), obowiązek podatkowy w podatku od tych gruntów będzie obciążać skarżących solidarnie.

W tym miejscu wskazać także należy, niejako na marginesie głównych rozważań, że solidarność zobowiązania w podatku od nieruchomości w przypadku współwłaścicieli nieruchomości wynika z mocy samego prawa, a zatem nie ma potrzeby aby w decyzji wymiarowej wskazywana była wprost ta okoliczność. Należy natomiast podkreślić, że podatnicy będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje

w stosunku do nich z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.).

Małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli. W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani oboje małżonkowie jako podatnicy, zaś podatek w jednej kwocie, i każdy z małżonków winien otrzymać tę decyzję (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2007 r. , sygn. akt II FSK 244/06, LEX nr 317889).

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zatem wydał dwa odrębne nakazy płatnicze na każdego z małżonków osobno, wskazując jednocześnie w każdym na współwłasność nieruchomości i osoby współwłaścicieli oraz doręczając nakazy każdemu z małżonków. Sąd dostrzegł natomiast nieprawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, które przesłało tę decyzję w jednym egzemplarzu tylko J. K. W świetle powyższych rozważań, prawidłowo, zaskarżona decyzja, powinna zostać doręczone odrębnie każdemu małżonkowi wobec braku stosownych pełnomocnictw. Okoliczność ta jednak pozostaje bez wpływu dla toku postępowania skoro oboje małżonkowie następnie wnieśli skargę na to rozstrzygnięcie i przy tym nie kwestionują faktu jej wejścia do obiegu prawnego.

Nie mniej w tym miejscu ponownie wskazać należy, że praktyka doręczenia decyzji "dowolnemu" małżonkowi, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, jest niezgodna z wymogami Ordynacji podatkowej. Jeżeli decyzja zostanie doręczona tylko jednemu z nich, to jak już wskazano powyżej, tylko na nim będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe. Od drugiego małżonka, do czasu doręczenia mu decyzji, nie będzie można wymagać i egzekwować podatku (por. Leonard Etel Podatek od nieruchomości komentarz, Lex 2012).

Jednocześnie wskazać należy, że takie postępowanie organów podatkowych może wskazywać nie tylko na naruszenie przepisów proceduralnych ale także na pomijanie strony postępowania podatkowego w prowadzonym postępowaniu,

co może pociągać za sobą nieważność postępowania.

Mając na względzie przedmiot sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 2

ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3).

Natomiast w myśl art. 2 ust. 2 wskazanej ustawy podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś

z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione

i zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z powyższej regulacji wynika zatem, że użytki rolne (grunty sklasyfikowane jako rolne w ewidencji) podlegają podatkowi od nieruchomości tylko gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

A zatem, pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decydującym o zaliczeniu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika

z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne

(Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Tak więc, to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10).

Zatem grunty, sklasyfikowane jako użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy rozumieć - w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności rolnej. Wskazać przy tym należy, że nie wystarczy stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 819/07).

Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 8 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05, Lex nr 177321).

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia użytków rolnych "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą nie jest.

Brak definicji "gruntów zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. A zatem, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w opracowaniu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uwzględniając powyższe uwagi, należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem RIV będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243).

W ocenie Sądu, z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, aby organ ten dokonał jakichkolwiek ustaleń na okoliczność tak rozumianego "zajęcia", będących w posiadaniu skarżących, użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji niejako a priori przyjął, że sam fakt posiadania nieruchomości stanowiącej użytek rolny przez przedsiębiorcę J. K. uzasadnia objęcie jej podatkiem w stawce przewidzianej dla takich nieruchomości. Powołał się przy tym na fakt ogrodzenia działki.

Tymczasem, obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie czy dany grunt jest na prowadzenie takiej działalności rzeczywiście zajęty, tj. czy służy bezpośrednio wykonaniu tej działalności. Uchybienie to zaakceptowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Postępowanie w kwestii "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest w niniejszej sprawie konieczne, tym bardziej, że w trakcie całego postępowania podatnicy podnosili, że tylko część działki nr [...] zajętej jest dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a pozostała część jest wykorzystywana rolniczo.

W ocenie Sądu, również organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, nie wykazał w sposób przekonujący, że cała działka nr [...] jest zajęta na działalność gospodarczą. Kolegium wskazało bowiem, że sporne grunty, wbrew ich klasyfikacji w ewidencji gruntów, są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej orzekając

w oparciu o protokół oględzin sporządzony w dniu 20 grudnia 2011 r. oraz fotografie oznaczone datą - 01/01/2004. Skarżący konsekwentnie natomiast podnosili, że oględziny nie dotyczyły całości spornej działki a tylko jej części - sklasyfikowanej jako "Bp".

Zdaniem Sądu, zgromadzony zatem w tym zakresie materiał dowodowy jest niekompletny, jak również nie został wszechstronnie rozpatrzony przez organy podatkowe. Z protokołu z 20 grudnia 2011 r., jak słusznie zauważyli skarżący, nie wynika, aby oględziny obejmowały całą powierzchnię działki [...] wraz z całą częścią sklasyfikowaną w rejestrze gruntów pod symbolem RIVa i RIVb (o pow. [...] m²). Nie budzi wątpliwości Sądu, że treść protokołu wskazuje, że przedmiotem oględzin były głównie budynki znajdujące się na tej działce pod kątem ich wykorzystania na cele związane z działalnością gospodarczą łącznie z ich pomiarem oraz jedynie część działki sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Bp". Ponadto, Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotowy protokół oględzin pochodzi z 2011 r., natomiast materiał fotograficzny, według oznaczenia, z 2004 r.,

a więc istnieje wątpliwość, czy ustalenia faktyczne dokonane w oparciu o te dowody są miarodajne dla roku 2013. Nie sposób zatem wyłącznie na podstawie tego protokołu i fotografii, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dodatkowych ustaleń, co do całej powierzchni działki nr [...] wywieść wprost twierdzenia o zajęciu całej nieruchomości (w tym także gruntów ornych) pod działalność gospodarczą,

jak wynika to z zaskarżonej decyzji.

Ponadto, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżący, celem wzmocnienia dotychczasowej argumentacji, przedstawili materiały, potwierdzające, ich zdaniem, rolnicze wykorzystywanie spornych terenów, a więc ich obsianie

w 2011 r., przechowywanie tam maszyn rolniczych, wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodu w trybie art. 106 § 1 P.p.s.a. Sąd nie uwzględnił tego wniosku, gdyż materiał ten (protokół oględzin wraz stanowiącymi do nich załącznik 11 fotografiami i umowa użyczenia) to dowody, które znajdują się w aktach sprawy.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że Sąd nie zastępuje organu administracji publicznej w przedmiocie załatwienia sprawy administracyjnej, lecz przeprowadza ocenę legalności zaskarżonej decyzji, czyli dokonuje jej kontroli pod względem zgodności z przepisami prawa. Skoro, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich wątpliwych okoliczności sprawy w zakresie zajęcia spornych gruntów pod działalność gospodarczą, nie rozważyły ich i nie uzasadniły tego w sposób prawidłowy, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji obu instancji, to nie ulega wątpliwości, że materiał ten, powinien być oceniony ponownie na etapie postępowania przed organami; tym bardziej, że dotyczy zarzutów, które nie są nowe, nie zostały one bowiem sformułowane dopiero na etapie skargi.

Niezależnie od powyższego, Sąd dokonując analizy treści decyzji

i zgromadzonego materiału dowodowego powziął wątpliwości co do prawidłowości ustalenia powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą stanowiących przedmiot opodatkowania. Sąd zauważył bowiem rozbieżność co do powierzchni wskazywanej przez podatników jako teren związany z działalnością gospodarczą według umowy użyczenia (powierzchnia [...] m²), a danymi zawartymi w rejestrze gruntów w przypadku terenów oznaczonych "Bp" (o pow. [...] m²). Skoro podatnicy w trakcie postępowania odwoływali się do takiej powierzchni związanej z działalnością gospodarczą i przedstawiali stosowny dowód na jej poparcie, to organ podatkowy powinien rozważyć wskazaną rozbieżność na podstawie zgromadzonych dowodów i odnieść się do niej w uzasadnieniu decyzji.

Tym bardziej, że także z załączonej do akt sprawy mapki z ewidencji gruntów i budynków wynika, że zabudowania umiejscowione są jedynie na części działki skalsyfikowanej pod symbolem "Bp". Tymczasem, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął powierzchnię gruntów na podstawie danych wynikających z rejestru gruntów, a twierdzenia podatników pominął, dyskwalifikując jednocześnie przedstawiony dowód w postaci umowy użyczenia jako nie mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwala zatem uznać za trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wskazać trzeba, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy celem odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi opierać się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Tylko wówczas do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej oraz wszechstronne jego rozpatrzenie.

W sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych oraz pełnego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, trafne jest twierdzenie, że występujące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatników.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest dokonanie ustaleń w oparciu

o wszechstronnie rozważony materiał dowodowy oraz ewentualne poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, dodatkowych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty oznaczone w rejestrze jako "RIVa" i "RIVb" zostały faktycznie zajęte w 2013 r. na działalność gospodarczą i ewentualnie w jakim zakresie.

W pierwszej kolejności organ będzie zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym, organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste

i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki rolnej. Sąd podziela w tym zakresie, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony

w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 559/10, zgodnie z którym zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tego przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca.

Wszystkie wyroki powołane w niniejszym rozstrzygnięciu, których publikatorów nie wskazano, dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wobec stwierdzonych rozbieżności, zasadnym jest także przeprowadzenie dokładnych ustaleń co do pozostałej powierzchni gruntów uznanych za związane

z działalnością gospodarczą i oznaczonych w ewidencji jako "Bp", a więc wyjaśnienie różnicy pomiędzy powierzchnią wskazywaną przez podatników ([...] m²)

a wynikającą z rejestru gruntów.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, koniecznym jest wskazanie,

że dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych

z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, która została sformułowana dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy bowiem określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Przedstawione powyżej rozważania znajdują oparcie w doktrynie

i w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach przywołanych przez skarżących w skardze.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, a także uwzględni uwagi Sądu co do konieczności właściwego doręczania decyzji podatkowych odrębnie małżonkom J. K. i J. K..

W związku ze stwierdzeniem przez Sąd naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby odnoszenie się obecnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Niemożność wykonania zaskarżonego aktu Sąd określił na podstawie art. 152 P.p.s.a.

Kierując się natomiast dyspozycją art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a.

i § 14 ust. 2 pkt 1a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), w punkcie 2 sentencji zasądzono na rzecz skarżących od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...] zł.

Zauważyć jednak należy, że Sąd pominął w tym zakresie fakt dokonania przez skarżących dopłaty należnego wpisu do kwoty [...] zł. Dostrzeżona wadliwość rozstrzygnięcia w tym zakresie może zostać konwalidowana wyłącznie w drodze zaskarżenia zażaleniem rozstrzygnięcia co do kosztów postępowania na podstawie art. 194 § 1 pkt 9 P.p.s.a. Z akt sprawy wynika bowiem, że prawidłowo zasądzone koszty sądowe na rzecz skarżących winny wynosić kwotę [...] zł z uwagi na wysokości uiszczonego wpisu sądowego od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).