Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1424/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76, art. 76a, art. 76b, art. 77b, art. 80
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1277/10 w sprawie ze skargi K. S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1277/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki K. S.A. z/s w L. (zwana dalej: spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 20 maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powołując się na art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - zaliczył przysługujący spółce zwrot podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 39.083.875 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r. w kwocie 13.084.740,50 zł. Wskazał on, że spółka złożyła w dniu 25 marca 2010 r. deklarację dla podatku od towarów i usług za luty 2010 r.,

w której wykazała kwotę do zwrotu.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. spółka wniosła o zaliczenie zwrotu za luty 2010 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2010 r. w kwocie 39.083.875 zł, jednocześnie spółka dokonała wpłaty brakującej części zaliczki za marzec 2010 r. w kwocie 9.298.756 zł. Mając na uwadze, że w momencie wydawania postanowień spółka posiadała bieżące zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r. w ocenie organu konieczne było dokonanie zaliczenia zwrotu na poczet tych zobowiązań w innej wysokości niż żądała strona.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu na dzień wydania postanowienia w sprawie zwrotu za luty 2010 r. zobowiązanie w sprawie zaliczki w podatku dochodowym za marzec wygasło w znacznej części z uwagi na wpłatę podatnika, zaliczenia części VAT za styczeń oraz zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., a więc spółka posiadała nieuregulowane zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek za marzec w wysokości 13.084.740,50 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenia art. 62 § 1 w związku z art. 76, 76 a § 1 i 76b ord. pod. przez pominięcie wniosków strony w sprawie zaliczeń, które pozwoliłyby w ustawowych terminach zaspokoić należności Skarbu Państwa. Ponadto zarzuciła naruszenia art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez dokonywanie zaliczeń zwrotów VAT, który doprowadził do nieterminowego zwrotu nadpłat na rachunek bankowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

4. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy nie był sporny. Dlatego odwołując się do treści art. 55 § 2, art. 76 ust. 1 oraz art. 76a ord. pod. wskazał, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań jest obowiązkiem organu podatkowego. Dopiero w razie braku tych należności podlegają one zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Wola podatnika, co do tego, jakie zobowiązania podlegać będą zaliczeniu na kwotę zwrotu, co wyraźnie wynika z tego przepisu, ma więc znaczenie tylko co do przyszłych zobowiązań i to w sytuacji, gdy nie ma przy tym zaległych i bieżących zobowiązań. Podstawą formalnoprawną postanowienia o zaliczeniu zwrotu stanowi art. 76a § 1 w związku z art. 76b ord. pod., określający formę rozstrzygnięcia organu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań.

Zwrot podatku nie może jednak nastąpić wcześniej niż w terminie określonym

w ustawie o podatku od towarów i usług. Ponadto organ nie może dokonać zwrotu podatku, jeżeli na dzień zwrotu istnieją zaległe i bieżące zobowiązania. Kwota zwrotu podlega bowiem stosownie do art. 76 § 1 w związku z art. 76b ord. pod. zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych określonych w art. 76 § 1 tej ustawy. Istotny jest też więc stan zobowiązań istniejący na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu.

Sąd podniósł, że w momencie wydawania postanowienia 20 maja 2010 r.

o zaliczeniu zwrotu za luty 2010 r. były wymagalne zobowiązania spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r. Także w momencie składania przez stronę wniosku z dnia 16 kwietnia 2010 r. zobowiązanie za marzec – wbrew twierdzeniu strony - było już zobowiązaniem bieżącym, a nie przyszłym albowiem zobowiązanie to było określone, ale termin płatności jeszcze nie nadszedł. Zaliczki te bowiem stosownie do treści art. 25 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych zaległych i bieżących, jako wynikające z obowiązku prawnego organu dokonywane jest z urzędu a wniosek podatnika w tym zakresie jest bezprzedmiotowy.

Dlatego sąd uznał, że wniosków spółki nie można było uznać za skuteczne. Skoro z art. 76 § 1 w związku z art. 76b ord. pod. wyraźnie wynika, że co do zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz bieżących zobowiązań wola podatnika nie ma znaczenia, ma ona bowiem jedynie znaczenie co do przyszłych jego zobowiązań, to zarzutów skargi sprowadzających się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów nie można uznać za zasadne. Potwierdzeniem, że wola podatnika ma w tym przypadku znaczenie jedynie odnośnie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych stanowiła także wykładnia systemowa wewnętrzna. Określając w art. 80 § 2 ord. pod. skutki upływu terminu, o którym mowa w § 1 tego przepisu, ustawodawca odróżnia prawo podatnika do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych od możliwości zaliczenia (przez organ) nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, nawiązując w ten sposób do uregulowania zawartego w art. 76 § 1 ord. pod.

Sąd nie podzielił też zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 62 § 1 ord. pod. Przepis ten ze względu na uregulowanie zawarte w zdaniu drugim art. 76a § 1

w związku z art. 76b ord. pod. stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Znajduje się on w rozdziale 7 zatytułowanym "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". W art. 59 § 1 tego rozdziału, w odrębnych punktach, wskazano wygaśnięcie zobowiązania w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1 tego artykułu) oraz wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu (pkt 4 tego artykułu), mimo że zdarzenia te wywołują ten sam skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części. Z wykładni gramatycznej art. 62 § 1 ord. pod. wynika, że ma on zastosowanie w przypadku wpłaty dokonanej przez podatnika na rzecz organu podatkowego. Wykładnia zaś logiczna wskazuje, że ma on odniesienie do sytuacji, gdy dokonana wpłata nie pokrywa całości zobowiązań obciążających podatnika dokonującego wpłaty. Gdy dokonana wpłata pokrywa w całości zobowiązania podatnika, nie ma bowiem potrzeby określania, na które zobowiązania powinna być ona zaliczona w pierwszej kolejności.

Za nietrafne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące dokonania zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w dacie wymagalności zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych zamiast w dacie złożenia przez spółkę deklaracji wykazującej zwrot tego podatku. W ocenie sądu zaliczenie z dniem złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług (25 marca 2010 r.) na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych w rozpatrywanej sprawie skutkowałoby zaliczeniem zwrotu podatku na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego, bowiem zaliczka na podatek za marzec 2010 r. stała się wymagalna z dniem 20 kwietnia 2010 r. W tej sytuacji obowiązek zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego z dniem, z którym upływał termin płatności zobowiązania nie wynikał wprost z przepisów prawa podatkowego, jednak należało się do tego odnieść poprzez regulację momentu powstania zobowiązania podatkowego. Wobec tego organ nie mógł dokonać zaliczenia z dniem wcześniejszym niż powstanie zobowiązania podatkowego – przed dniem terminu płatności zobowiązania.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. - i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b ord. pod. poprzez wadliwą kontrolę legalności skutkującą nieuchyleniem przez WSA zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji zaakceptowanie działania organów podatkowych dokonujących bezpodstawnego zaliczenia należnego spółce zwrotu podatku VAT/ nadpłaty z urzędu, z pominięciem wniosku składanego przez spółkę dotyczącego trybu uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego z konkretnie wskazanego przez spółkę zwrotu podatku VAT/nadpłaty,

Zarzucono ponadto naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- wadliwą kontrolę legalności postanowienia i błędne przedstawienie stanu faktycznego będące wynikiem akceptowanych przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że spółka nie dokonała skutecznego pokrycia zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc marzec 2010 r. kwotą należnego spółce zwrotu VAT za luty 2010 r. w oparciu o stosowny wniosek prawidłowo złożony przez spółkę przed terminem wymagalności zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc marzec 2010 r.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia prze WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba na to, że wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 940/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i marzec 2010 r.

8. Ponadto zauważyć trzeba, że wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. II FSK 941/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2010 r., I SA/Wr 1220/10, oddalający skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2010 r.

w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r.

9. Z powyższych rozstrzygnięć wynika, że zgodnie z art.76b zd. pierwsze ord. pod. do zwrotu podatku, a więc także do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, stosuje się odpowiednio art.76, art. 76a, art. 77b i art. 80 ord. pod. Nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza, że konkretny przepis prawa stosuje się wprost (bez żadnych modyfikacji), z modyfikacjami bądź w ogóle się go nie stosuje.

O zakresie odpowiedniego stosowania decyduje cel i specyfika regulacji, w ramach której dany przepis ma być stosowany odpowiednio.

W tym przypadku przepisy dotyczące nadpłaty mają być odpowiednio stosowane do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535) zwanej dalej u.p.t.u.

w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest

w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Termin ten w pewnych wypadkach może być przedłużony (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Zwrot powstałej nadwyżki podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym jest fundamentalnym prawem podatnika wypływającym wprost

z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Zwrot nadwyżki może nastąpić w środkach płynnych lub równoważnych, ale nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka po stronie podatnika (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 października 2001r., C-78/00 Komisja Europejska przeciwko Republice Włoskiej, LEX nr 83463).

Zgodnie z art.76 § 1 ord. pod. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (dotyczącym nadpłat

o bardzo niskiej wysokości). Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty

w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą

i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednakże istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 ord. pod., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika.

W Ordynacji podatkowej zdefiniowano jedynie pojęcie "zaległość podatkowa". Jest nią podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacone w terminie (art.51 § 1 i § 2 ord. pod.). Znaczenie tego pojęcia nie ma zresztą istotnego znaczenia w tej sprawie, bowiem skarżącemu nie zaliczono zwrotu podatku na zaległość podatkową. Wątpliwości natomiast budzi znaczenie użytego w art. 76 § 1 ord. pod. wyrażenia "zobowiązania bieżące" i "zobowiązania przyszłe". Strona skarżąca przez zobowiązanie bieżące rozumie takie, które jest już skonkretyzowane i wymagalne. Wymagalnym zobowiązanie to staje się, w jej ocenie, w terminie płatności. Przed terminem płatności zobowiązanie jest, zdaniem strony skarżącej, zobowiązaniem przyszłym.

Poglądu tego podzielić nie można. Przepis używa na określenie zobowiązań, na które można zaliczyć zwrot podatku wyrażeń: "zaległość podatkowa" (czyli zobowiązanie istniejące, które nie zostało spełnione mimo upływu terminu płatności), "zobowiązanie bieżące" i "zobowiązanie przyszłe". Nie dokonano w nim podziału zobowiązań z uwagi na ich wymagalność (zaległość podatkowa dotyczy wszak także zobowiązania wymagalnego). W języku polskim "bieżący" to dziejący się w chwili obecnej, teraźniejszy, aktualny, przypadający według kolejności na dany czas, kolejny (Współczesny słownik języka polskiego, Warszawa 1996,s.58). Zgodnie z art. 21 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania

(pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Jego powstanie poprzedzają zwykle czynności mające na celu jego zewnętrzną konkretyzację, jak przykładowo złożenie deklaracji, czy obliczenie wysokości należnej zaliczki. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. mimo to istnieje, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, choć termin płatności tego zobowiązania, wynikający z art. 47 § 1 ord. pod., jeszcze nie upłynął. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 21 § 1 ord. pod., który wskazuje moment powstania zobowiązania.

Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art.76 § 1 ord. pod. należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod., do terminu jego płatności włącznie. Po tej dacie podatek wynikający z tego zobowiązania, jeżeli nie został zapłacony bądź o ile zobowiązanie to nie wygasło z innych przyczyn, staje się zaległością podatkową. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod.), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie. Takim zobowiązaniem będzie przykładowo w trakcie roku podatkowego zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok, gdy podatnik uzyskał dochód, zobowiązanie w podatku od nieruchomości, gdy podatnik będący osobą fizyczną jest właścicielem nieruchomości podlegającej opodatkowaniu w danym roku podatkowym, choć nie została jeszcze wydana decyzja określająca mu zobowiązanie podatkowe w tym podatku za dany rok podatkowy. "Przyszły" w języku potocznym oznacza bowiem mający nastąpić, być, stać się, dokonać się, spodziewany, przewidywany (Słownik współczesnego języka polskiego, s.913).

Cel regulacji, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie stoi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie stosowaniu wskazanego przepisu wprost do zwrotu podatku od towarów i usług. Przepis ten nie narusza prawa podatnika do zwrotu podatku. Gwarantuje on ten zwrot, co najwyżej w formie zaliczenia na poczet innych zobowiązań tego podatnika, skutkującego wygaśnięciem tych ostatnich z mocy art.59 § 1 pkt 4 ord. pod. (można ten sposób przyrównać do potrącenia wzajemnych wierzytelności podatnika i Skarbu Państwa).

10. Także art. 76a § 1 ord. pod. będzie miał wprost zastosowanie do zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości i bieżących zobowiązań powinno się odbywać się z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 ord. pod., a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik mający kilka zobowiązań bieżących lub zaległych, wskaże zobowiązanie, na poczet którego zwrot podatku ma być zaliczony. Taka sama zasada dotyczy zaliczek na podatek (art.62 § 2 ord. pod.). W przypadku zaległości podatkowych i zobowiązań bieżących wiążący dla organu jest zatem wyłącznie wniosek podatnika dotyczący kolejności zaliczenia.

W sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a

§ 1 zd. pierwsze w zw. z art.76b ord. pod.). Z treści postanowienia wynikać powinno, na jakie zobowiązania, czy odsetki za zwłokę zaliczono zwrot podatku. Postanowienie to wydawane jest po zaliczeniu zwrotu. O momencie zaliczenia i istnieniu obowiązku zaliczenia nie decyduje moment wydania postanowienia, ale wynikająca z przepisów data, na którą zaliczenie ma nastąpić.

Art. 76b zd. 2 ord. pod. nakazuje dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zatem zaliczenia na poczet zaległości i zobowiązań bieżących. Taki sposób zaliczania powoduje, że gdy istnieje podstawa do zaliczenia, zaliczenie to musi nastąpić

w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie

w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku. Określa on przy tym wyłącznie datę dokonania zaliczenia, a nie datę, na którą należy oceniać istnienie zobowiązań bieżących.

Termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynika z ustawy regulującej ten podatek (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Organ ma obowiązek dokonania zwrotu najpóźniej

w ostatnim dniu tego terminu. Postanowienie o zaliczeniu powinno być w związku z tym, zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), wydane niezwłocznie po dokonaniu zaliczenia, a najpóźniej w dniu,

w którym przypada termin zwrotu podatku, tak aby podatnik mógł się dowiedzieć, dlaczego na jego rachunek nie wpłynęła cała lub część kwoty należnego mu zwrotu. Podatnik winien mieć bowiem pewność co do stanu swoich zobowiązań podatkowych

i wiedzieć, które z nich wygasło w wyniku zaliczenia przysługującemu mu zwrotu podatku.

11. W tej sprawie deklaracja, z której wynikał zwrot różnicy podatku od towarów

i usług za luty 2010 r. została złożona w dniu 25 marca 2010 r. Wniosek strony dotyczący zaliczenia zwrotu podatku na zaliczkę na podatek dochodowy złożony w dniu 16 kwietnia 2010 r. nie wiązał organu podatkowego, dotyczył bowiem zobowiązania, które w dacie złożenia wniosku było zobowiązaniem bieżącym. Zobowiązanie w postaci zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2010 r. powstało w ostatnim dniu lutego. Zaliczenie zwrotu podatku na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r. było zatem prawidłowe. W terminie do zwrotu podatku od towarów

i usług także zobowiązanie z tytułu zaliczki w podatku dochodowym za marzec 2010 r. stało się zobowiązaniem bieżącym, na które organ zobowiązany był zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług. Zaliczenie uwzględniało kolejność, wynikającą z art. 62 § 2 ord. pod. który to przepis (a nie wskazany w skardze kasacyjnej art. 62 § 1 ord. pod.) dotyczy kolejności dokonywania zaliczenia zwrotu na poczet zaliczek na podatek. Sąd nie miał w związku z tym podstaw do jego uchylenia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zaliczenie zwrotu zaliczki na inny dzień niż wynikający z przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie powodowało po stronie skarżącego powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.

12. Za nietrafny należało również uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis wskazany jako pierwszy stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Określa on zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd mógłby go zatem naruszyć, gdyby rozstrzygał sprawę nienależącą do jego właściwości bądź odmówił rozpoznania sprawy, która należy do jego właściwości, bądź w wyniku kontroli zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011r., I FSK 283/11, LEX nr 1148553, z dnia 8 września 2011r., II OSK 1301/10, LEX 1151838, z dnia 11 maja 2011r., II FSK 28/10, LEX nr 795525). Nie stanowi uchybienia temu przepisowi wadliwe dokonanie kontroli, zwłaszcza w zakresie oceny postępowania dowodowego. W tym przypadku sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na postanowienie, wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., nie wykroczył w związku z tym poza właściwość rzeczową sądu administracyjnego. Powyższe rozważania są adekwatne także w odniesieniu do zarzutu naruszenia art.3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie wadliwego zaliczania zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy.

13. Analogicznie należy ocenić zarzut art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie stanowi właściwego wzorca kontroli dla oceny prawidłowości przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wymienia on wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów, jaki powinien się w nim znaleźć jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, przez które należy rozumieć nie tylko przytoczenie dotychczasowego przebiegu postępowania, ale także własne stanowisko sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Jeżeli w ocenie strony stan faktyczny został w postępowaniu administracyjnym ustalony wadliwie, to wadliwość tę winna zwalczać za pomocą innych zarzutów- art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu w przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenie było powodem wadliwych ustaleń faktycznych (por. uzasadnienie powołanej uchwały NSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art.141 § 4 p.p.s.a., wynika bowiem z niego stanowisko sądu co do przyjętego stanu faktycznego sprawy.

Zatem skoro spółka nie podważyła skutecznie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest wiążący przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. jest bowiem związany granicami i zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu może wziąć pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

14. Mając na względzie powyższe skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. a o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).