Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1248/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118 § 1; art. 122; art. 120; art. 136; art. 145 § 2; art. 187 § 1; art. 191; art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1806/10 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialność osoby trzeciej) oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1806/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę M.S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej)

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z 30 grudnia 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. w wysokości 65.477 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej wraz z R.F. oraz spółką za zaległości podatkowe S. spółka jawna z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. w wysokości 109.485 zł, w tym kwota zaległości podatkowej 65.477 zł, kwota odsetek 42.261 zł, koszty egzekucyjne 1.747 zł. Jako podstawę prawną powołał, między innymi art. 17a, art. 21 § 1 i 3, art. 53 § 1 i 4, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i 2, art. 115 § 1, 2, 4, art. 207 Ordynacji podatkowej.

3. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 68 O.p. poprzez doręczenie decyzji po upływie przedawnienia; art. 115 § 4 poprzez nie wydanie wcześniejszej decyzji określające zobowiązanie podatkowe spółki; art. 136 i art. 145 poprzez pominięcie w postępowaniu ustanowionego pełnomocnika; art. 178, art. 180-181, art. 187-188, art. 191 oraz nieudostępnienie akt stronie postępowania przed wydaniem decyzji wbrew art. 200 tej ustawy; art. 208 poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie zamiast decyzji o umorzeniu postępowania.

4. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i wskazując przepisy art. 118 § 1, art. 68, art. 115 § 1 i 4, art. 108 § 2 pkt 2, art. 107 § 1, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i inne dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stwierdził, że skoro powstała zaległość podatkowa spółki jawnej poprzez niezapłacenie w terminie podatku za III kwartał 2004 r. w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji VAT-7, a egzekucja okazała się bezskuteczna, to zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2007 r., ponieważ poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z dniem 2 października 2007 r. Odnosząc się do zarzutów procesowych, organ odwoławczy powołując się na bieg sprawy stwierdził, że pełnomocnik dopiero 12 maja 2010 r. złożył do akt sprawy odpis uwierzytelnionego pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżącego, natomiast odpis zaskarżonej tutaj decyzji otrzymał jako pełnomocnik spółki. Zarówno strona, jak i pełnomocnik spółki zostali zawiadomieni o możliwości zaznajomienia się z aktami sprawy.

5. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120-129 O.p. pominięcie pełnomocnika strony w toku postępowania wbrew art. 136 O.p., pozbawienie strony możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, wbrew art. 200 O.p., błędne zastosowanie art. 118 § 1 i art. 212 O.p. oraz błędne wyliczenie kwoty zobowiązania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Sąd I instancji uznał, że skarga nie była zasadna. Za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd I instancji zatem po dokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności podniósł, iż w sprawie nie miały zastosowania przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., jak również nie miały zastosowania przepisy nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. uwzględniając w tym rozliczeniu skorygowaną deklarację VAT-7 złożoną 27 marca 2006 r., w której podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie w wysokości 65.477 zł.

Najistotniejszym było bezsporne ustalenie, że spółka nie zapłaciła tej kwoty, która stała się jej zaległością podatkową.

Sąd I instancji wskazał na regulacje zawarte w art. 99 ust. 1 oraz ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),zgodnie z którą po pierwsze, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skoro w tej sprawie nie wydano w tym trybie decyzji wobec spółki jawnej dotyczącej III kwartału 2004 r., to zarzuty skargi dotyczące omawianej kwestii były bezzasadne. Spółka jawna tylko częściowo wykonała te obowiązki, ponieważ nie dokonała wpłaty podatku w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji.

Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W myśl którego organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że podatnik - spółka jawna - nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zapłaty kwoty 65.477 zł, a egzekucja okazała się bezskuteczna. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowiły w ocenie Sądu I instancji o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczyła o dowolnej ocenie dowodów.

Sąd I instancji zważył, że okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowej były bezsporne. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Kwota 65.447 zł wynika z następującego obliczenia: 65.477 zł (zobowiązanie podatkowe przyjęte w kwocie wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej) minus kwota faktycznie zapłacona w wykonaniu zobowiązania podatkowego wykazanego w kwocie 22.091 zł w pierwotnej deklaracji podatkowej).

Bezzasadny był zarzut skargi, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa była oceniana należy również wskazać, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) o treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ponieważ według art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

W tej sprawie zaległości podatkowe spółki jawnej były następstwem złożenia deklaracji i braku zapłaty podatku. Z art. 115 O.p. sąd I instancji wskazał, że odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tj. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Taka odpowiedzialność nie traci jednak charakteru odpowiedzialności osób trzecich z tego powodu, że na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Decyzja wydana w tym trybie obejmuje zarówno wymiar podatku wobec spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Wobec tego, strona (wspólnik) będąca osobą trzecią w zakresie istnienia przesłanek jej odpowiedzialności może zgłaszać stosowne zarzuty, jak również zarzuty merytoryczne związane z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które podnosiłby podatnik będący spółką jawną w postępowaniu wymiarowym.

Fakt bycia wspólnikiem spółki w danym okresie może być wykazany wszelkimi dowodami w postaci, np. umów, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 "in principio" O.p., a więc że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas jej (jednym z dwóch) wspólnikiem był skarżący.

W tej sprawie w równolegle prowadzonym postępowaniu wydano decyzję w stosunku do drugiego wspólnika spółki jawnej, to oznacza, że wszyscy wspólnicy spółki jawnej uczestniczyli w odrębnych postępowaniach, w których orzeczono o odpowiedzialności solidarnej z imienia i nazwiska za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową spółki jawnej.

Sąd I instancji wskazał, że nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa procesowego, skoro organ pierwszej instancji wydał decyzję 30 grudnia 2009 r., którą doręczył skarżącemu 31 grudnia 2009 r. to strona osobiście brała czynny udział na tym etapie postępowania, a potem wraz ze swoim pełnomocnikiem, który dopiero 12 maja 2010 r. złożył prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo. Nie naruszono też art. 136 O.p. Nadto skoro zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony oraz skoro po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, to w tej sprawie zobowiązanie spółki przedawni się 2 września 2012 r. Zaś według art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro w tej sprawie zaległość podatkowa powstała w 2004 r., to wydanie decyzji musiało nastąpić najpóźniej 31 grudnia 2009 r., i tak było, ponieważ decyzję wydaną 30 grudnia 2009 r. doręczono stronie 31 grudnia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.

8. W skardze kasacyjnej skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasadzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego określonego w art. 118 § 1 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (o.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na :

- zaakceptowaniu istotnego dla sprawy uchybienia organu podatkowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu prawnego decyzji po terminie przedawnienia,

- niewłaściwym zastosowaniu określonego w tych przepisach pojęcia wydania decyzji, które z doktryny i orzecznictwa, wskazują na moment doręczenia decyzji jako dzień zakomunikowani stronie jej zobowiązania

2. naruszenia prawa materialnego określonego w art. 136 i 145 § 2 o.p. polegające na zaakceptowaniu istotnego dla sprawy uchybienia organów podatkowych polegającego na pominięciu pełnomocnika strony w przeprowadzony postępowaniu i błędnym stwierdzeniu, że dopiero 12 maja 2010 r. pełnomocnik złożył prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo. Z dokumentacji strony wynika, że w trakcie trwającego postępowania pełnomocnik złożył w dniu 17 grudnia 2009 r. bezpośrednio do Urzędu Skarbowego pismo z załączonym pełnomocnictwem.

3. naruszenie prawa materialnego określonego w art. 187 § 1 i 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu istotnego dla sprawy uchybienia organów podatkowych polegające na pominięciu w/w pisma pełnomocnika z dnia 17 grudnia 2009r., a więc niezgodnie z obowiązkiem wskazanym w tych przepisach.

4. naruszenie przepisów postępowania w postaci art.141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisu polegało na tym, że WSA w Gliwicach zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy i wadliwą jego ocenę, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci art. 136 i 145 § 2 o.p. poprzez uznanie w swoim uzasadnieniu, ze pełnomocnik stron ujawnił się dopiero w postępowaniu odwoławczym w dniu 12 maja 2010 r., co jest rażącym naruszeniem prawa. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, ze skarżący miał ustanowionego pełnomocnika i do niego powinny być kierowane wszelkie pisma zgodnie z w/w przepisem o.p.

5. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 136, 145 § 2, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Naruszenie to, mające istoty wpływ na wynik sprawy, polegało na zaaprobowaniu przez sad administracyjny w zaskarżonym wyroku, wadliwej decyzji organu podatkowego ze względu na pominięcie w/w norm prawa materialnego i odrzuceniu skargi zamiast jej uwzględnieniu.

9. Organ podatkowy II instancji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i jego pełnomocnik nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna skarżącego, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

11. Biorąc pod uwagę przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz.270 dalej: "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 P.p.s.a. do koniecznych elementów skargi kasacyjnej. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

12. W tym miejscu należy wskazać, że pełnomocnik w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego błędnie określił, jako naruszenie przepisów prawa materialnego art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jednakże mimo to Sąd odwoławczy rozpozna te zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegający na zaakceptowaniu istotnego dla sprawy uchybienia organów podatkowych polegające na pominięciu pisma pełnomocnika z dnia 17 grudnia 2009 r.

Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić, ponieważ jak prawidłowo wskazał sąd I instancji, ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ odwoławczy nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów zgodnie z brzmieniem art. 191 O.p. Strona skarżąca nie wykazała w swoim uzasadnieniu uchybień, jakie miał popełnić sąd I instancji, gdyż sąd I instancji odniósł się już w zaskarżonym orzeczeniu do podniesionego zarzutu, pominięcia pisma pełnomocnika. Ta kwestia sporna została przez sąd I instancji sprawdzona, a w uzasadnieniu sąd I instancji jednoznacznie wskazał, że odnosząc się do zarzutów skargi, organy nie naruszyły wskazanych tam przepisów procesowanych. Bowiem organ I instancji wydał decyzję 30 grudnia 2009 r., którą doręczył skarżącemu 31 grudnia 2009 r., co czyni zadość prawu czynnego udziału strony na tym etapie postępowania, a potem działał wraz ze swoim pełnomocnikiem, który w dniu 12 maja 2010 r. złożył prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo do akt sprawy. Zarzuty skarżącego były powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze, do których sąd I instancji w swoim uzasadnieniu odniósł się i uznał je za bezzasadne. Stwierdzając, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Sąd I instancji poddał dokładnej analizie przepisy procesowe pozwalające na ustalenie wymaganego stanu faktycznego, zgodnie z art. 122, art. 120, art. 187 § 1 O.p., co pozwoliło na uznanie, że organy podatkowe spełniły te wszystkie wskazane w przepisach postępowania wymogi, a to dało podstawę sądowi I instancji do stwierdzenia, że prawidłowo dokonano ustalenia stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

13. Kolejny zarzut podniesiony przez skarżącego to naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 136 i 145 § 2 O.p. jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Bowiem sąd I instancji w swoim uzasadnieniu, zgodnie z wymogami przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. zwięźle przedstawił stan sprawy. Po pierwsze, sąd I instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie do czasu rozprawy przed sądem administracyjnym, a ta część uzasadnienia wyroku obejmowała te kwestie, które były niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu przedstawił zatem zwięźle stan sprawy, a także zawarł ich ocenę pod względem zgodności z prawem i wskazał, które ustalenia zostały przez sąd I instancji przyjęte. W uzasadnieniu sąd I instancji odniósł się do zarzutów podniesionych skardze, a po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, doszedł do prawidłowego wniosku, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami wynikającymi z ordynacji podatkowej.

14. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można się zgodzić z tak sformułowanymi zarzutami. Po pierwsze dlatego, że zarzuty w niej postawione nie dotyczą stanu faktyczno – prawnego przedstawionego w rozpatrywanej sprawie. Po drugie, rozstrzygnięcie organu podatkowego, co podkreślił sąd I instancji w swoim uzasadnieniu, nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania w trakcie, którego nie kwestionowano prawidłowości, że spółka nie zapłaciła różnicy w podatku wysokości 65.477 zł, która to kwota stała się jej zaległością podatkową – uchybień w tym zakresie nie dopatrzono się w czasie przeprowadzonej kontroli. Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd I instancji wskazał, również, że odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów było uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ wskazał istotne fakty sprawy, które uznał za udowodnione zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy zasadnie wykazały w zaskarżonej decyzji, że spółka jawna tylko częściowo wykonała te obowiązki, ponieważ nie dokonała wpłaty podatku w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji.

15. Wobec braku innych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny jaki przyjął sąd I instancji.

16. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zgodzić się, w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, ze stwierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że nastąpiło niewłaściwe zastosowanie określonego w art. 118 O.p. pojęcia wydania decyzji, które z doktryny i orzecznictwa, wskazują na moment doręczenia decyzji jako dzień zakomunikowania stronie jej zobowiązania. Fakty ustalone w postępowaniu podatkowym uprawniają do twierdzenia, że materiał dowodowy był jednoznaczny w swojej wymowie, wynikało z niego że podatnik – spółka jawna nie wykonała ciążącego na nim obowiązku zapłaty kwoty 65.477 zł, a egzekucja okazała się bezskuteczna. Zarzuty postawione sądowi I instancji w skardze kasacyjnej nie stanowią w ocenie Sądu odwoławczego, o naruszeniu przez ten sąd przepisów postępowania.

17. Uzasadniając swoje stanowisko o konieczności uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej spółka we wniesionym środku zaskarżenia wskazała na szereg, obszernie cytowanych, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych w przedmiocie pojęcia "wydania decyzji". W kontekście powyższego należy zauważyć, że faktycznie istniały rozbieżności co do rozumienia pojęcia "wydania" decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Niemniej jednak na potrzeby prowadzonego postępowania określenie daty doręczenia tej decyzji miało drugorzędne znaczenie i nie wpływało na ocenę prawidłowości wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22, wskazano, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. A zatem okoliczność mylnego –zdaniem skarżącego - określenia przez Sąd I instancji daty doręczenia decyzji I instancyjnej nie ma wpływu na wynik sprawy. Istotna jest bowiem data jej wydania, a nie okoliczności związane w tym przypadku z jej doręczeniem.

W niniejszej sprawie warunek ten został zachowany. Wszystkie trzy sprawy z udziałem skarżącego, które stanowiły przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (sprawy o sygn. I FSK 1246/11, I FSK 1247/11 oraz I FSK 1248/11) dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w 2004 r. A zatem, biorąc pod uwagę termin powstania zaległości podatkowych w tych sprawach decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności ze spółki (S.) należało wydać do końca 2009 r., a więc przed upływem 5 lat. Należy przy tym zaznaczyć, że we wskazanej wyżej uchwale NSA I FPS 5/07 wyraźnie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia. Pomimo, że uchwała dotyczyła okresu sprzed 1 stycznia 2003 r., to jednak w jej uzasadnieniu wskazano, że treść interpretowanego przepisu po tej dacie nie uległa zasadniczej zmianie, stąd też argumentacja zaprezentowana w tejże uchwale może znaleźć w pełni zastosowanie również na tle niniejszej sprawy. W uchwale tej zasadnie podniesiono, że literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, wskazuje, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym objętym postanowieniem NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r.; obecnie zdanie pierwsze tego artykułu). Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68 - 70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze opisanej wyżej nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Skoro zatem decyzja organu podatkowego I instancji została wydana 30 grudnia 2009 r., to termin , o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. został zachowany.

Prawidłowo zatem sąd I instancji w swoim uzasadnieniu, uznał, że skoro zaległość podatkowa powstała w 2004 r., to wydanie decyzji musiało nastąpić najpóźniej do dnia 31 grudnia 2009 r. i tak też się stało, ponieważ decyzję wydana w dniu 30 grudnia 2009 r., a co więcej doręczono ją stronie w 31 grudnia 2009.r, a M.S., jako strona, brał czynny udział na tym etapie postępowania, a potem wraz ze swoim pełnomocnikiem, który dopiero 12 maja 2010 r. złożył prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo. Zatem zarzut, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2010 r. po upływie okresu przedawnienia, a doręczenie jej podatnikowi w dniu 31 grudnia 2009 r. było bezskuteczne, ponieważ strona miała ustanowionego pełnomocnika i tylko on był upoważniony do odbioru decyzji organu podatkowego, w kontekście powyższego jest bezpodstawny i nieuzasadniony.

18. Sąd odwoławczy, biorąc powyższe rozważania pod uwagę nie zgadza się zatem ze stanowiskiem skarżącego, że w sprawie nastąpiło wadliwe zastosowanie art. 118 § 1 i art. 212 O.p. przez organy podatkowe obu instancji poprzez błędną interpretację pojęcia "wydanie decyzji" z art. 118 § poprzez pominiecie decydującego zapisu ważności decyzji wynikające z art. 212, z którego wynika, że dopiero doręczenie decyzji stronie, jest wiążące dla organu podatkowego jak również dla strony. Zatem dopóki nie nastąpi zakomunikowanie tego aktu stronie poprzez jego doręczenie, dokument taki nie wywiera żadnych skutków prawnych. Jak już powyżej przytoczono, wydanie decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, czyli w dniu 30 grudnia 2009 r.

19. Należy wskazać, że sąd odwoławczy nie dopatrzył się wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień, a sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

20. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.