Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 911/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 37 k ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru nieunijnego w postaci oleju napędowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2017 r. na terenie firmy G. stwierdzono proceder polegający na usuwaniu ze zbiorników pojazdów należących do Przedsiębiorcy paliwa przywożonego spoza Unii, zwolnionego z należności przywozowych.

Mechanizm postępowania z paliwem znajdującym się w zbiornikach pojazdów ciężarowych, należących do taboru Przedsiębiorcy, polegał na tym, iż do pojazdów wyjeżdżających w podróż służbową do Rosji bądź na Białoruś bezpośrednio przed wyjazdem tankowana była niewielka ilość paliwa, wystarczająca na pokonanie trasy z bazy firmy do granicy Unii Europejskiej z Białorusią. Na Białorusi kierowca dotankowywał określoną ilość paliwa, która umożliwiała poruszanie się środka transportu po tym kraju. Po wjeździe na obszar Rosji następowało ponowne, zazwyczaj dwu- lub trzykrotne tankowanie paliwa. W drodze powrotnej, przed granicą Białorusi z Unią odbywało się ostatnie tankowanie "do pełna". Po powrocie do Przedsiębiorstwa następowało ponowne tankowanie pojazdu "do pełna" paliwem znajdującym się w bazie. Następnie, w zależności od tego, dokąd miał udać się dany pojazd w kolejną podróż służbową, następowało zlanie paliwa w określonej ilości. Jeżeli następna podróż miała odbyć się na terytorium Polski lub do innego kraju Unii, zlewano taką ilość, aby pozostające w baku paliwo wystarczyło na tę podróż. Natomiast w przypadku następnego kursu do Rosji lub na Białoruś, zlewano większość znajdującego się w baku paliwa, pozostawiając tylko taką ilość, która umożliwi dotarcie pojazdu na obszar Białorusi.

Dowodami potwierdzającymi te fakty była przygotowana infrastruktura znajdująca się w bazie firmy: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych dystrybutora do ewidencji elektronicznej, faktury potwierdzające zakup paliwa poza obszarem Unii oraz karty pracy kierowców zatrudnionych u Przedsiębiorcy. Każdy kierowca wyjeżdżający w trasę określonym pojazdem dokumentował na karcie swoje imię i nazwisko, numer rejestracyjny pojazdu, trasę przejazdu wraz z datą rozpoczęcia przejazdu, fakty tankowania oraz zlewania paliwa z baku pojazdu oraz dodatkowe koszty jakie poniósł w podróży.

W związku z ujawnieniem faktu zlewania w latach 2013-2017 oleju napędowego z baków pojazdów należących do Przedsiębiorcy, w dniu [...] lipca 2017 r. P. Urząd Celno- Skarbowy w B. postanowieniem nr [...] wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W dniu [...] lipca 2018 r. został sporządzony protokół na okoliczność przeprowadzenia szczegółowej analizy w zakresie ustalenia szacunkowej ilości zlanego paliwa i jego pochodzenia w firmie G. z uwzględnieniem miejsc, dat i ilości tankowania przed jego zlaniem. Do protokołu dołączono wykaz ujawnionych przypadków zlewania paliwa pochodzącego z krajów trzecich oraz Unii Europejskiej za lata 2013-2017. Dokonano analizy kart pracy kierowców.

Po zakończeniu postępowania celnego w powyższej sprawie, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2020 r. stwierdził, że w stosunku do 4.898,21 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że Przedsiębiorca G., wprowadzając na obszar celny Wspólnoty towar w postaci oleju napędowego w ww. zbiornikach pojazdów i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych, był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z tych należności. Poprzez usunięcie wskazanej ilości paliwa ze zbiorników pojazdów i przetankowanie do zbiornika, znajdującego się w miejscu siedziby firmy, naruszył warunek tego zwolnienia.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W następstwie decyzji celnej, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. określił należne kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Wniesiono w nim o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podał, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jak i w podatku od towarów i usług w imporcie powstają z dniem powstania długu celnego. W analizowanej sprawie, na podstawie kart pracy kierowców zatrudnionych w firmie G. ustalono, że:

1. w dniu [...] lipca 2015 r. K. A. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu, na terenie Rosji, zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2103 l. Po powrocie, w dniu [...] sierpnia 2015 r., na bazie Przedsiębiorcy, z baku tego pojazdu zlano 1.330 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 187 i 188 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zlania – 1.329,35 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 1 sierpnia 2015 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 252 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 42 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zatankowania - 252,23 l oleju napędowego;

2. w dniu [...] lipca 2015 r. B. S. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu, na terenie Rosji i Białorusi, zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2.032 l. Po powrocie, w dniu [...] sierpnia 2015 r., na bazie Przedsiębiorcy, z baku tego pojazdu zlano 1.184 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 170 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zlania – 1.184,98 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 4 sierpnia 2015 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 51 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 28 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zatankowania - 51,04 l oleju napędowego;

3. w dniu [...] lipca 2015 r. K. Y. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu, na terenie Rosji i Białorusi, zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2.097 l. Po powrocie, w dniu [...] sierpnia 2015 r., na bazie Przedsiębiorcy, z baku tego pojazdu zlano 150 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 188 i 189 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zlania - 150,63 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 3 sierpnia 2015 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 70 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 44 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zatankowania - 70,01 l oleju napędowego;

4. w dniu [...] lipca 2015 r. H. A. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu, na terenie Rosji i Białorusi, zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1.895 l. Po powrocie, w dniu [...] sierpnia 2015 r., na bazie Przedsiębiorcy, z baku tego pojazdu zlano 485 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 154 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zlania 485,25 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 10 sierpnia 2015 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 47 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 10 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zatankowania - 47,07 l oleju napędowego;

5. w dniu [...] sierpnia 2015 r. B. A. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu, na terenie Rosji i Białorusi, zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2.033 l. Po powrocie, w dniu [...] sierpnia 2015 r., na bazie Przedsiębiorcy, z baku tego pojazdu zlano 265 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 150 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zlania 265,27 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 9 sierpnia 2015 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 73 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 5 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zatankowania - 73,21 l oleju napędowego;

6. w dniu [...] sierpnia 2015 r. M. P. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu, na terenie Rosji i Białorusi, zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1.803 l. Po powrocie, w dniu [...] sierpnia 2015 r., na bazie Przedsiębiorcy, z baku tego pojazdu zlano 1.320 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 170 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zlania – 1.312,78 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 13 sierpnia 2015 r. oraz w dniu 22 sierpnia 2015 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano odpowiednio 51 l i 755 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 101 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zatankowania - 51,65 l oleju napędowego;

7. w dniu [...] sierpnia 2015 r. K. V. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu, na terenie Rosji i Białorusi, zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1953 l. Po powrocie, w dniu [...] sierpnia 2015 r., na bazie Przedsiębiorcy, z baku tego pojazdu zlano 1.170 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 169 i 170 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zlania – 1.169,99 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 29 sierpnia 2015 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 80 l oleju napędowego;

8. w dniu [...] sierpnia 2015 r. A. B. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu, na terenie Rosji i Białorusi, zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1.817 l. Po powrocie, w dniu [...] sierpnia 2015 r., na bazie Przedsiębiorcy z baku tego pojazdu zlano 225 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 150 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zlania 225 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 23 sierpnia 2015 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 50 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 80 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zatankowania - 50,67 l oleju napędowego;

9. w dniu [...] sierpnia 2015 r. K. Y. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu, na terenie Rosji i Białorusi, zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2.108 l. Po powrocie, w dniu [...] sierpnia 2015 r., na bazie Przedsiębiorcy, z baku tego pojazdu zlano 290 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 150 ewidencji elektronicznej za rok 2015 potwierdzają fakt zlania w dniu 31 sierpnia 2015 - 290,84 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 19 sierpnia 2015 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 85 l oleju napędowego.

Organ wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwolił na stwierdzenie, iż w stosunku do powyższych towarów, powstał dług celny w przywozie, w wyniku naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych paliwa, określonych w art. 110 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE L. z 2009 r., poz. 324.23, dalej: "rozporządzenie WE").

Organ odwoławczy podkreślił, iż do wydania decyzji podatkowej, doszło w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w wydanej decyzji stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby 6 Administracji Skarbowej w B., decyzją nr [...] z dnia – [...] sierpnia 2020 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W ocenie organu odwoławczego, podniesione w złożonym odwołaniu zarzuty, dotyczyły powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie, a okoliczność ta była przedmiotem rozważań w postępowaniu celnym. W przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, od decyzji kończącej postępowanie celne, nie zostało stwierdzone naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze oraz art. art. 110 rozporządzenia WE.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego a albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj.:

- art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia poprzez błędne zaniechanie zastosowania ww. przepisu wobec Skarżącego, który jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przywozowych, co doprowadziło do błędnego uznania za prawidłową decyzję organu I instancji,

- art. 110 ust. 2 rozporządzenia WE poprzez błędną wykładnię tego przepisu, która z kolei doprowadziła do nieprawidłowego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji - w szczególności wykładnię konkretnego fragmentu tego przepisu, tj.: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów''' oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji (o czym szerzej poniżej, a co do której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się w żaden sposób), a konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu wobec Skarżącego uznając tym samym, że Skarżący naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia WE, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione, i tak przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych:

• zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostały przywiezione,

• nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów,

• nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.), tj.:

- art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż "w niniejszej sprawie działanie pracownika Przedsiębiorcy G. naruszyło warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione i zmagazynowane w podziemnym zbiorniku", kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. zeznania świadków: A. S., S. P., D. G., czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G., dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie Przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in.: protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, że przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), w szczególności, iż nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, kolejno zaś zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, opłatą paliwową i podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż podstawą zaskarżonej decyzji DIAS było błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ww. art. 110 ust. 1 rozporządzenia WE i w konsekwencji błędne zastosowanie wobec Skarżącego art. 110 ust. 2 rozporządzenia WE. Zdaniem Skarżącego wszelkie warunki określone w ww. przepisie zostały przez podatnika spełnione, albowiem przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostały przywiezione, nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, jak również nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Zarzucono w niej zastosowanie błędnej wykładni art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia w szczególności poprzez wskazanie w treści zaskarżonej decyzji, że "w niniejszej sprawie działanie pracownika Przedsiębiorcy G. naruszyło warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione". Natomiast sformułowanie użyte przez ustawodawcę brzmi: - "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane". Podkreślenia wymaga więc użyty łącznik "i" świadczący o zastosowaniu koniunkcji. Koniunkcja łączy dwa zdania i cechuje się przemiennością i łącznością, zaś koniunkcja będzie prawdziwa tylko wówczas, jeśli oba zdania wchodzące w jej skład będą prawdziwe. Zdaniem Skarżącego oba warunki, tj. "usunięcie" i "przechowywanie" muszą być spełnione łącznie, natomiast Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. skupił się jedynie na czynności "usunięcia", a DIAS utrzymując zaskarżone decyzje w mocy nie odniósł się w żaden sposób do wywodów Skarżącego w zakresie ww. koniunkcji.

W ocenie Skarżącego błędne ustalenia wynikały z naruszenia przepisów postępowania, które kolejno miały wpływ na treść orzeczenia - DIAS dokonał dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co więcej zaniechał wnikliwej analizy sprawy, a przez to utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Zeznania świadków: A. S., S. P., czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G. w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie było podstaw do tego, by odmówić im waloru wiarygodności i traktując jako całość, należy uznać, iż przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, a kolejno zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu. Treść składanych zeznań została potwierdzona również podczas oględzin terenu bazy Przedsiębiorcy, podczas których stwierdzono obecność wskazywanego przez pracowników zbiornika oraz dystrybutorów paliwa wraz z urządzeniami służącymi do odmierzania paliwa. Organ kontrolujący w toku postępowania otrzymał od samego podatnika pełną, obszerną dokumentację celną, pracowniczą jak i podatkową, m.in. karty pracy kierowców, dane pobrane z oprogramowania Arccan, wewnętrzne ewidencje czy faktury VAT, których treść koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym.

DIAS wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył , co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca określenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiornikach pojazdów należących do skarżącego i usuniętych z tych zbiorników w datach szczegółowo wskazanych w rozstrzygnięciach organów. Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie.

Należy w pełni zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Stosownie do treści art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r.

o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu,

o których mowa w art. 37h.

W myśl zaś art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19a ust. 9 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy

w podatku akcyzowym (konsekwentnie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej), jak

i w podatku od towarów i usług w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego.

Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia

10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, dostępny w Centralnej Bzie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest

o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (wyrok WSA z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie konstrukcyjnych elementów podatku, zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak

i przedmiotowej opodatkowania. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi

(zob. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 615/16, dostępny w CBOSA).

W kontrolowanej sprawie została wydana decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] maja 2020 r. stwierdzająca powstanie długu celnego i określająca wynikającą z niego kwotę. Organ celny stwierdził, że skarżący wprowadzając na obszar celny Unii towar w postaci oleju napędowego w zbiorniku pojazdu i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków udzielonego zwolnienia. Poprzez usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w którym zostało przywiezione i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorcy naruszony został warunek udzielonego zwolnienia z należności celnych przywozowych. Konsekwencją usunięcia tego towaru spod dozoru celnego było stwierdzenie powstania z mocy prawa długu celnego. Trzeba podkreślić, że organ celny, jako ilość paliwa niewspólnotowego przyjął wyłącznie ilość paliwa zlanego ze zbiornika pojazdu. Decyzja organu celnego pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...].

Organ celny ustalił, że ze zbiorników pojazdów należących do firmy G. usuwane było paliwo przywiezione spoza Unii Europejskiej, zwolnione wcześniej z należności przywozowych. Bezpośrednimi dowodami potwierdzającymi te fakty były karty pracy kierowców. Każdy kierowca wyjeżdzający w trasę określonym pojazdem dokumentował na karcie swoje imię i nazwisko, numer rejestracyjny pojazdu, trasę przejazdu wraz z datą rozpoczęcia przejazdu, fakty tankowania, zlewania paliwa z baku pojazdu oraz dodatkowe koszty, jakie poniósł podczas podróży. Wszystkie przypadki tankowania i zlewania paliwa na bazie skarżącego były również rejestrowane w elektronicznej ewidencji prowadzonej na te potrzeby. Fakt zakupu paliwa poza obszarem Unii potwierdzały przedłożone faktury. Czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym ujawniły szczegóły procederu zlewania paliwa, jaki odbywał się u skarżącego. W firmie G. funkcjonował mechanizm postępowania z paliwem znajdującym się w zbiornikach pojazdów ciężarowych, należących do taboru skarżącego. Do pojazdów wyjeżdżających w podróż służbową do Rosji, bądź na Białoruś bezpośrednio przed wyjazdem tankowana była na bazie niewielka ilość paliwa, wystarczająca na pokonanie trasy z bazy firmy do granicy Unii z Białorusią. Na Białorusi kierowca dotankowywał określoną ilość paliwa, która umożliwiała poruszanie się środka transportu po tym kraju. Po wjeździe na obszar Rosji następowało ponowne, zazwyczaj dwu lub trzykrotne tankowanie paliwa. W drodze powrotnej, przed granicą Białorusi z Unią następowało ostatnie tankowanie "do pełna". Po powrocie do przedsiębiorstwa następowało ponowne tankowanie pojazdu "do pełna" paliwem znajdującym się na bazie. Następnie, w zależności od tego, dokąd miał udać się dany pojazd w kolejną podróż służbową, następowało zlanie paliwa w określonej ilości. Jeżeli następna podróż miała odbyć się na terytorium Polski lub do innego kraju Unii Europejskiej, zlewano taką ilość paliwa, aby pozostające w baku pojazdu paliwo wystarczyło na tę podróż. Natomiast w przypadku następnego kursu do Rosji lub na Białoruś, zlewano większość znajdującego się w baku paliwa, pozostawiając tylko taką ilość, która umożliwi dotarcie pojazdu na obszar Białorusi. Proceder ten był zorganizowany za wiedzą skarżącego. Jak trafnie wskazał organ, świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było między innymi kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej z zapisami kierowców w ich kartach pracy. Zeznania przesłuchanych w charakterze świadka pracowników firmy G. wskazują na ponowne tankowanie paliwa z ogólnego firmowego zbiornika, ale nie dowodzą, że pojazdy były tankowane tym samym paliwem i taką samą ilością z jaką wróciły do bazy. Rozbieżności w datach dotankowywania i zlewania paliwa przeczą twierdzeniu skarżącego, że nie wystąpił element "przechowywania" paliwa w podziemnym zbiorniku znajdującym się na terenie bazy przedsiębiorstwa. Nie znajduje zatem potwierdzenia argument, że wypompowanie paliwa miało na celu wyłącznie przetransportowanie go przez instalację sprawdzającą i było w tej samej ilości wykorzystane przez środek transportu, w którym zostało przywiezione.

Następstwem decyzji celnej było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej wymierzającej należności podatkowe i opłatę paliwową

w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii towaru nieunijnego. Decyzja celna determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej

i podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych musiało bowiem uwzględnić wynik postępowania celnego dotyczącego powstania długu celnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym.

Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała

o przeprowadzenie dowodu, a organ takiego wniosku nie uwzględnił. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej

w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających

w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego.

W ocenie Sądu, sformułowane w skardze zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty długu celnego, a ta okoliczność – jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów orzekających

w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym.

Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę jako niezasadną oddalono.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).