Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1898/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110,  art. 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. B. na Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia E. i S. B. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...], odmawiającą E. i S. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia [...] skarżący zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 43.861,90 zł. z tytułu wypłaconej przez płatnika – [...] w W. - należności zagranicznej, w związku z wyznaczeniem skarżącego na stanowisko [...] w [...] w B., a następnie na stanowisko [...] w [...] w B. Należności powyższe wypłacono: w okresie od dnia 04.03.2003 do dnia 30.06.2004 r. na podstawie ustawy z dnia 17.12.1974 r. o uposażeniu żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 693 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198 ze zm.). Od dnia 01.07.2004 r. należność zagraniczna wypłacana jest na podstawie art. 102 ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750) i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Zdaniem podatnika, należność zagraniczna, skoro nie została wprost wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), - dalej updf, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., jako wyłączona z nieopodatkowanych świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP, to powinna korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu I instancji, podatnik nie spełniał warunków podmiotowych do zastosowania zwolnienia, bowiem nie był członkiem służby zagranicznej, wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej – które to pojęcie dotyczy jedynie jednostek podległych ministrowi spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Polski. Należność zagraniczną wypłacano podatnikowi z budżetu [...], ta zaś nie jest jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Polski.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 updf, poprzez uznanie, że wypłacona mu należność zagraniczna, nie jest nieopodatkowaną należnością członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki w placówce zagranicznej, a także błędną wykładnię art. 2 ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403), poprzez uznanie, że strona, jako żołnierz zawodowy nie wykonywała obowiązków służbowych w placówce zagranicznej w rozumieniu tego przepisu. Zarzucił także błędną wykładnię art. 4 pkt 2 w/w ustawy w zw. z § 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia ...., poprzez przyjęcie, że jednostka organizacyjna NATO nie jest stałym przedstawicielstwem rządowej organizacji międzynarodowej, której członkami są państwa, a stanowiska znajdujące się w siedzibie tego przedstawicielstwa, które są przeznaczone na mocy porozumień międzynarodowych dla żołnierzy polskich, nie są polskim przedstawicielstwem tej organizacji. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 123 § 1 o.p. poprzez pomięcie normy art. 21 ust. 1 pkt 83 updf i niedopuszczalne zawężenie rozpatrywania wniosku do wskazanej przez podatnika normy art. 21 ust. 1 pkt 110 updf oraz związany z tym brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Zdaniem strony, naruszony został także art. 122 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 tej ustawy. Strona zarzuciła także organowi podatkowemu I instancji odmowę przyjęcia uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze przed dniem doręczenia decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy i powstanie wskazanych powyżej naruszeń prawa. Na poparcie swoich argumentów strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych w indywidualnych sprawach podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż podatnik nie był członkiem służby zagranicznej, gdyż nie zaliczał się do kręgu osób wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. nr 128, poz. 1403 ze zm.). Podatnik także, zdaniem organu, nie wykonywał obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej.

Ponadto, jak stwierdził organ, podatnika nie można było uznać również za pracownika polskiej jednostki budżetowej, mającej siedzibę za granicą. Podatnik, jak wynikało z przedstawionego zaświadczenia, pełnił służbę w [...] w B., który został wymieniony w obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 3.11.2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 48, poz. 830), jako podległy ministrowi obrony narodowej. Według organu podatkowego, jakkolwiek jednostka ta bezsprzecznie jest jednostką organizacyjną z siedzibą poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to jednak brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że jest ona jednostką budżetową, tak jak tego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 110 updf.

W ocenie organu odwoławczego, z przepisu § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333) wynika tylko tyle, że przedstawicielstwa wojskowe i zespoły łącznikowe za granicą finansowane są środków dysponenta części budżetowej, któremu podlegają, natomiast nie wynika z tej regulacji, że uznawane są za jednostki budżetowe.

Niezależnie od powyższego organ podatkowy odwoławczy stwierdził, że podatnik nie spełniał także przesłanki przedmiotowej zwolnienia. Jakkolwiek bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 110 updf wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia nie wymieniono w 2004 r. należności zagranicznej, to jednak przepis ten powinien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni celowościowej, która każe brać pod uwagę podobny charakter dodatku zagranicznego – wypłacanego na podstawie ustawy o służbie zagranicznej, oraz należności zagranicznej. Obydwa te świadczenia związane są z pracą lub pełnioną służbą w placówce zagranicznej, a ich podstawą ustalenia jest dodatek zagraniczny bazowy zwany kwotą bazową. Skoro intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia należności zbliżonych swym charakterem do wynagrodzenia za pracę, w tym również ekwiwalentu za urlop, zasiłków chorobowych itp. dla wszystkich grup zawodowych, to także należności mające charakter dodatku zagranicznego dla wszystkich grup zawodowych objętych tym przepisem również winny być wyłączone ze zwolnienia, pomimo różnic w nazewnictwie. Wprowadzona natomiast w dniu 4.11.2004 r. poprawka do ustawy, polegająca na dodaniu w art. 21 ust. 1 pkt 110 updf w nawiasie, po słowach "dodatku zagranicznego" określenia "(należności zagranicznej)" miała, zdaniem organu, jedynie charakter doprecyzowujący.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uznał za prawidłowe także stanowiska podatnika co do tego, że w jego przypadku mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updf. Zdaniem organu, z przedłożonych przez stronę dokumentów wynikało, że należność zagraniczną podatnik otrzymał wyłącznie z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, w strukturach NATO, nie zaś z tytułu wejścia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom albo pełnienia funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 110 i art. 21 ust. 1 pkt 83 updf, poprzez ich błędną wykładnię. Zarzucił również ponownie niezastosowanie art. 24 ust. 1, 4 i 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz błędną wykładnię art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej zw. z § 1 ust. 1 i § 4 ust. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit.a) i pkt 2 rozporządzenia z dnia 25.05.2004 r. poprzez przyjęcie, że jednostka organizacyjna NATO nie jest stałym przedstawicielstwem rządowej organizacji międzynarodowej, której członkami są państwa, a stanowiska znajdujące się w siedzibie tego przedstawicielstwa, które są przeznaczone na mocy porozumień międzynarodowych dla żołnierzy polskich, nie są polskim przedstawicielstwem tej organizacji.

W odniesieniu do zakresu przedmiotowego świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego wskazano w uzasadnieniu skargi, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma, zawarte w tym przepisie, odesłanie do "przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wydanych na ich podstawie", co w sposób ścisły na gruncie zwolnienia podatkowego, nakazuje traktować rodzaje należności, przysługujących członkom służby dyplomatycznej oraz żołnierzom zawodowym. Proste zestawienie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy dochodowej oraz przepisów do których unormowanie to odsyła, to jest w szczególności art. 29 ust. 2 (powinno być: art. 29 ust. 3 – przypis) powołanej ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, jak również art. 102 ust. 2 i 3 powołanej ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, wyklucza możliwość utożsamiania świadczeń należnych odpowiednim członkom służby zagranicznej ("dodatek zagraniczny") oraz żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju ("należność zagraniczna"). Jednakowemu traktowaniu wymienionych rodzajów należności, wbrew językowej wykładni przepisu, sprzeciwia się także art. 217 Konstytucji RP, który nie tylko nie pozwala na rozszerzenie obowiązku podatkowego w drodze aktów podustawowych, ale też poprzez udzielenie prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną przepisów ustaw podatkowych.

Ponadto skarżący zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem norm postępowania tj. art. 121 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do naruszenia art. 124 o.p. i w konsekwencji do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p., poprzez m.in. pominięcie dowodów w sprawie zwłaszcza zaświadczenia wydanego przez [...] i przyjęcie do oceny wybiórczych przepisów z innych gałęzi prawa. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p., zaakceptowanie pominięcia przez organ I instancji uzupełnienia wniosku z dnia 20.07.2007 r. i wydanie decyzji w tym samym dniu. Zdaniem strony w postępowaniu uchybiono także zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, co miało wpływ na wyniki sprawy. Ponadto, decyzji zarzucono naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, jak również interpretacje organów podatkowych udzielone w indywidualnych sprawach podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując argumentację zbieżna z uzasadnieniem swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania w stosunku do otrzymanej przez skarżącego należności zagranicznej, zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updf. Przepis ten, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (w 2004 r.), zwalniał od podatku dochodowego wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących stanowiska organu co do spełnienia przez skarżącego przesłanki podmiotowej zwolnienia Sąd uznał, że nie było podstaw, by w stwierdzonym stanie faktycznym uznać podatnika za podmiot niespełniający warunków wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 updf. Jak wynikało z zebranych w sprawie dowodów, skarżący wykonywał swoje zadania w ramach pełnienia służby w [...] w B. (H.), który został wymieniony w obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej r. z dnia 3.11.2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 48, poz. 830) – jako jednostka organizacyjna podległa temu ministrowi. Organ odwoławczy nie kwestionował w związku z powyższym, że jednostka, w której pełnił służbę skarżący, jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną mającą siedzibę za granicą, natomiast nie znalazł organ podstaw do stwierdzenia, że ma ona charakter jednostki budżetowej. W szczególności podstaw takich organ podatkowy nie dostrzegł w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333).

Sąd w niniejszej sprawie, dokonując oceny prawidłowości powyższej argumentacji, podzielił stanowisko i argumentację, zawarte w wydanym w analogicznej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03.04.2008, sygn. akt I SA/Wr 26/08. Jak zwrócił Sąd uwagę w powyższym wyroku, stosownie do art. 18 ust. 1, obowiązującej w roku 2004, ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wynika z powyższego, że istotną cechą jednostki budżetowej jest powiązanie z właściwym budżetem (państwa, samorządu terytorialnego) całością zarówno dochodów jak i wydatków, czyli tzw. "metodą brutto". Polega ono na tym, że dochody jednostki budżetowej (jeżeli uzyskuje) są dochodami budżetowymi, zaś jej wydatki pokrywane są w całości z dochodów danego budżetu (państwa, samorządu terytorialnego). Taki sposób finansowania jednostek budżetowych mających siedzibę za granicą, w tym przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych – wbrew stanowisku podatkowego organu odwoławczego – wynika z § 21 w zw. z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. nr 122, poz. 1333). Z przepisu § 21 ust. 1 przywołanego rozporządzenia wynika bowiem, że dysponent główny przekazuje z rachunku bieżącego – subkonto wydatków do placówek (jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych – por. § 19 ust. 1, środki pieniężne na wykonanie wydatków budżetowych zaplanowanych w planach finansowych placówek, a placówki przekazują środki pieniężne uzyskane z tytułu wykonania dochodów budżetowych placówek, na polecenie dysponenta głównego, na rachunek bieżący – subkonto dochodów dysponenta głównego. Dodać tylko trzeba, że dysponentem głównym jest dysponent części budżetowej, któremu podlegają placówki. Na scharakteryzowany powyżej sposób powiązania jednostki z budżetem nie rzutuje, określona w § 21 ust. 2 rozporządzenia, kompetencja dysponenta głównego do pozostawienia w placówce środków budżetowych pochodzących z wykonania dochodów budżetowych i sfinansowania z tych środków pieniężnych wydatków budżetowych placówki lub przekazanie tych środków do innej podległej temu dysponentowi placówki na sfinansowanie wydatków budżetowych. W powyższym zakresie zarzuty skargi należało zatem uznać za uzasadnione.

Niezależnie jednak od powyższego, prawidłowe było, zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych co do tego, że otrzymana przez skarżącego z tytułu pełnienia za granicą służby wojskowej, należność zagraniczna, nie korzystała w roku 2004 ze wskazanego zwolnienia.

W odniesieniu do spornej kwestii zwolnienia należności zagranicznej z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updf pojawiały się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak w niniejszej sprawie Sąd nie podzielił stanowiska zawartego m.in. w powoływanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I SA/Bd 526/05. Zgodził się natomiast ze stanowiskiem wyrażonym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2008 r., sygn. akt II FSK 135/07, a także w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 03.04.2008 r., sygn. akt 26/08 (nielub.), 31.01.2007 r., sygn. akt 1392/06 (niepubl). Należy zgodzić się przede wszystkim z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie można poprzestać, na językowej wykładni tego przepisu, która miałaby uzasadniać rozróżnianie, a w konsekwencji odmienne traktowanie na gruncie przedmiotowego zwolnienia podatkowego: dodatku zagranicznego, przysługującego na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz należności zagranicznej przysługującej żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa (w czasie wykonywania obowiązków), na podstawie art. 102 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Stoją temu na przeszkodzie przede wszystkim wnioski wypływające z analizy treści unormowania art. 21 ust. 1 pkt 110 updf w wersjach obowiązujących w latach 2003–2005 (we wcześniejszym okresie zwolnienie dotyczyło wartości świadczeń przysługujących pracownikom polskich placówek dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 47 ustawy z dnia 16.09.1982 r. o pracownikach urzędów państwowych – Dz. U. Nr 31, poz. 214 ze zm.).

Od dnia 01.01.2003 r. zwolnione od podatku dochodowego były: dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich (art. 21 ust. 1 pkt 110 updf – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.). Od dnia 01.01.2004 r. zwolniono od podatku wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich (art. 21 ust. 1 pkt 110 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.).

Z kolei na skutek nowelizacji omawianego przepisu od dnia 1.01.2005 r., wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich (na podstawie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 263, poz. 2619 ze zm.).

Sposób, w jaki dokonano ostatniej z wymienionych nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 updf nakazuje przyjąć, że ustawodawca w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych (wymienionych w tym przepisie) utożsamia pojęcia "dodatek zagraniczny" oraz "należność zagraniczną", albowiem takie znaczenie należy przypisać użyciu nawiasu, będącego znakiem pisarskim wskazującym, które partie tekstu w stosunku do tekstu głównego mają charakter poboczny, drugoplanowy lub wyjaśniający (Nowy słownik ortograficzny, pod red. E. Polańskiego, Warszawa 2002 r., s. CXXII). Wątpliwe w związku z tym się staje, że od dnia 1.01.2005 r. katalog wyłączeń ze zwolnienia podatkowego uległ powiększeniu o nową kategorię świadczenia w postaci "należności zagranicznej", gdyż w takim przypadku, należność ta powinna zostać w tekście prawnym ujęta (bez nawiasu) po przecinku, ewentualnie przy użyciu spójnika. Także analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updf, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. dowodzi jednakowego traktowania obydwóch wymienionych świadczeń, gdyż spośród przychodów uzyskiwanych przez członków służby zagranicznej oraz innych wskazanych tam osób, a w tym żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, ze zwolnienia podatkowego wyłączono jedynie wynagrodzenia za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie.

W przedstawionych warunkach trudno doszukać się przekonującego uzasadnienia dla tezy, że dokonując nowelizacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updf, od dnia 1.01.2004 r. w kierunku poszerzenia katalogu wyłączeń ze zwolnienia podatkowego (ograniczenie zwolnienia) ustawodawca tylko w tym roku, odmiennie "podatkowo" potraktował dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej i należność zagraniczną otrzymywaną przez żołnierzy zawodowych. Z tego też powodu przy wykładni przedmiotowego unormowania w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 r., konieczne się staje odwołanie również do wykładni systemowej, uwzględniającej charakter oraz zasady ustalania dodatku zagranicznego członków służby zagranicznej oraz należności zagranicznej żołnierzy zawodowych. Wykorzystaniu innych, niż językowa, metod wykładni tekstu prawnego (podatkowego) nie sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP, zaś stosowanie różnych metod wykładni także w obszarze prawa podatkowego jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akceptowane (por. wyrok NSA z dnia 12.06.2007 r., sygn. akt II FSK 775/06, niepubl. czy też wprost odnoszący się do problematyki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof – wyrok NSA z dnia 5.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06, niepubl.)

Na podstawie art. 29 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej, członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przysługuje dodatek zagraniczny na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniający poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym.

Na mocy upoważnienia określonego w art. 30 tej ustawy, Prezes Rady Ministrów wydał rozporządzenie (rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej – Dz. U. nr 239, poz. 2048 ze zm.) w którym postanowiono (§ 2 ust. 1), że dodatek zagraniczny przysługuje członkowi służby zagranicznej od dnia podjęcia wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej do dnia zakończenia ich wykonywania. Z kolei na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, wysokość dodatku zagranicznego przysługującego członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej ustala pracodawca przy zastosowaniu mnożników określonych w załączniku do rozporządzenia, przyjmując za podstawę dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących (sposób obliczenia dodatku zagranicznego bazowego ust. określa 2 § 5 - przypis). Z treści załącznika do rozporządzenia wynika, że wysokość mnożników dodatku zagranicznego bazowego uzależniona jest od zajmowanego przez członka służby zagranicznej stanowiska.

Gdy idzie natomiast o żołnierzy zawodowych, to zgodnie z art. 102 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Żołnierzowi takiemu, na podstawie ust. 3 art. 102, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Z przepisów rozporządzenia wykonawczego, to jest § 23 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16.06.2004 r. wynika, że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31.12.2004 r. stosuje się przepisy powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia .......

Na podstawie § 4 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 1 przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów, żołnierzom wyznaczonym na stanowiska służbowe: w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych (lit. a), w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (lit. b), w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (lit. c), przysługuje należność zagraniczna w wysokości określonej przy zastosowaniu określonych (wymienionych w pkt 1-5 ust. 1 § 4) mnożników, których wysokość uzależniona została od zajmowanego stanowiska służbowego, zastosowanych do stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 powołanej ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, zwanej dalej "kwotą bazową".

Według § 5 ust. 1 rozporządzenia, należność zagraniczna, o której mowa w § 4, przysługuje żołnierzowi od dnia objęcia stanowiska służbowego poza granicami państwa do dnia zwolnienia z tego stanowiska.

Z porównania przytoczonych przepisów, odnoszących się do członków służby zagranicznej i żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w placówkach zagranicznych wynika, że analogiczne są zasady naliczania dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, zaś stawki dodatku zagranicznego bazowego – wspólne. Obydwa świadczenia związane są z wykonywaniem zadań w placówkach zagranicznych, zaś ostateczna ich wysokość uzależniona jest od zajmowanego stanowiska oraz kraju w którym wykonywane są obowiązki (pełniona jest służba). Dlatego też należy uznać, że wprost wyartykułowana w art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej funkcja dodatku zagranicznego, jako świadczenia na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniająca poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym, nie jest inna niż funkcja, jaką pełni na gruncie pragmatyki służbowej żołnierzy zawodowych – należność zagraniczna. Wcześniej analogiczne stanowisko zajął już tutejszy Sąd w wyroku z dnia 31.01.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1392/06).

Tak więc wzgląd na analogiczny charakter dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, jak również utożsamianie tych świadczeń przez ustawodawcę (wprost wyartykułowane w wersji art. 21 ust. 1 pkt 110 obowiązującej od dnia 1.01.2005 r., zaś w odniesieniu do roku 2003 r. wyrażające się w zwolnieniu od opodatkowania obydwóch świadczeń) nakazywało przyjąć, że na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110, obowiązującym w roku 2004, należność zagraniczna przysługująca skarżącemu, jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w placówce zagranicznej, nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zasadnie również, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że otrzymana przez skarżącego należność zagraniczna nie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updf. Przepis powyższy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił, iż zwolnione są od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z przedłożonych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym zaświadczeń wynikało natomiast, że został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (H.) w strukturach NATO, zaś jego zadania – jak wyjaśniał – obejmowały [...] (A.) oraz [...]. Skarżący przekonywał, że bez względu zatem na miejsce obywania służby, czynnie brał udział w działaniach związanych z misja pokojową oraz działaniach mających na celu zwalczanie terroryzmu. W przekonaniu Sądu jednak, powołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 updf dotyczy należności innych, niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 110 updf (a do świadczeń objętych wyłączeniem ze zwolnienia, zawartym w tym przepisie, należy zaliczyć, jak wykazano powyżej, także otrzymaną przez skarżącego w związku ze służbą w [...] należność zagraniczną). Skarżący nie mógł zatem, dla tego samego świadczenia, domagać się zastosowania alternatywnie dwóch różnych zwolnień. Zwolnienie ustanowione przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 updf trzeba odnosić do świadczeń otrzymanych w związku z wejściem w skład jednostek użytych poza granicami państwa, w celach wskazanych w przepisie, przy czym, zdaniem Sądu, pojęcie "użytych poza granicami państwa" należy rozumieć jako bezpośrednio biorących udział, a nie rozszerzać to pojęcie także na jednostki, których poszczególne działania były wykorzystywane dla prawidłowego przeprowadzenia operacji przez jednostki biorące bezpośredni udział w operacjach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updf.

Za bezzasadne uznał Sąd także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) oraz art. 121 i 121 o.p. – poprzez pominięcie pisma uzupełniającego, złożonego przez podatnika w dniu 20.07.2007 r., a w konsekwencji zaakceptowanie przez organ II instancji faktu, że organ I instancji bezpodstawnie ograniczył się do rozpoznania wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 110 updf, z pominięciem art. 21 ust. 1 pkt 83 updf. Jak wynika z akt postępowania, podatnik brał udział w postępowaniu, przedkładał pisma i dowody, a przed wydaniem decyzji organ I instancji umożliwił mu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Postanowienie w tej sprawie doręczono skarżącemu w dniu 10.07.2007 r. , natomiast powołane przez podatnika pismo wpłynęło do organu juz po wydaniu decyzji ([...]). Pismo to – stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., było zatem brane pod uwagę przy rozpoznaniu sprawy przez organ II instancji, który też zajął stanowisko w kwestii ewentualnego zastosowania wobec podatnika zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updf. Zawarcie stanowiska w tej kwestii w decyzji organu odwoławczego nie naruszało zarazem, wbrew zarzutom podniesionym na rozprawie, zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ I instancji rozpoznawał wniosek podatnika w pełnym zakresie i na podstawie tych samych okoliczności faktycznych miał obowiązek zbadać, czy ustalony stan faktyczny sprawy nie świadczył o powstaniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na podstawę prawną powołana przez podatnika. Argumentacja zawarta w decyzji odnosiła się do przepisu i przesłanek powołanych przez podatnika we wniosku, jednak powyższe nie jest tożsame z ograniczeniem zakresu rozpoznania wniosku w I instancji w stosunku do zakresu rozpoznania wniosku w II instancji. Należy podkreślić, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownie w całości rozpoznać sprawę, będąc związany jedynie zakresem prowadzonego postępowania - w tym wypadku dotyczącego nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się na dokumentach dostarczonych przez stronę postępowania oraz zgromadzonych na skutek własnych czynności dowodowych, w tym także na zaświadczeniach, pismach urzędowych i wyjaśnieniach. Wobec powyższego brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do uznania za słuszne zarzutów uchybienia przez organy obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności gdy strona nie wskazuje w jasny sposób, które konkretnie okoliczności nie zostały przez organ wyjaśnione.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.