Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 342/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 39 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 1440
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 5, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska,, asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Województwa P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ") wpłynął wniosek Województwa P. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług służących do wytworzenia infrastruktury drogowej (innej niż kanały teletechniczne) w związku z realizacją projektów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług służących wytworzeniu kanałów teletechnicznych w związku z realizacją projektów.

Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Działalność Województwa, zarówno podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i realizowana na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2017 r., poz. 2096) jako zadania własne, prowadzona jest przez urząd marszałkowski. Zadania w zakresie zarządzania drogami oraz obsługi inwestycji drogowych realizuje P. Zarząd Dróg Wojewódzkich w B., będący jednostką organizacyjną Województwa P..

W ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (działającego poprzez swój Urząd) można wyróżnić:

a) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - w ramach tej działalności Województwo P. funkcjonuje jako organ władzy publicznej wykonujący czynności w ramach zadań wynikających z ustawy;

b) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane głównie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Województwo P. z dniem 1 stycznia 2017 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z P. Zarządem Dróg Wojewódzkich w B., którego przedmiotowa sprawa dotyczy. Zgodnie ze specustawą dot. centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, P. Zarząd Dróg Wojewódzkich w B. wyrejestrował się z rejestru czynnych podatników VAT.

W ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa II Nowoczesna Infrastruktura Transportowa, Działania 2.2. Infrastruktura Drogowa, Województwo P. realizuje następujące projekty:

1) "Przebudowa drogi wojewódzkiej Nr [...] na odcinku K.", wartość projektu 133 173 436,6 PLN, w tym dofinansowanie 112 697 149,36 PLN,

2) "Przebudowa drogi wojewódzkiej Nr [...] - na odcinku granica miasta B.", wartość projektu 134 691 602,46 PLN, w tym dofinansowanie 102 021 157,45 PLN,

3) "Przebudowa drogi wojewódzkiej Nr [...] - na odcinku M.", szacowana wartość projektu 201 405 557,21 PLN, w tym dofinansowanie 171 194 723,59 PLN,

4) Przebudowa drogi wojewódzkiej – Z. ([...]) - granica gminy Z.", szacowana wartość projektu 52 473 492,31 PLN, w tym dofinansowanie 44 602 468,44 PLN.

Celem wymienionych projektów jest budowa i przebudowa infrastruktury drogowej (drogi publiczne) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, obejmującą budowę lub przebudowę: kanalizacji deszczowej, oświetlenia ulicznego, sieci gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej, sieci teletechnicznej. W ramach infrastruktury drogowej zostaną wybudowane nawierzchnie ulic, chodniki, ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe, wiaty przystankowe, zieleń drogowa, oświetlenie uliczne, sygnalizacje świetlne, wiadukty, estakady. Ponadto zostaną wybudowane i przebudowane sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Zgodnie z art. 39 ust. 6-8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016, poz. 1440, dalej jako: "ustawa o drogach publicznych") zarządca drogi, w trakcie budowy lub przebudowy drogi, zobowiązany jest zlokalizować kanał teletechniczny w pasie drogowym oraz w przypadku wystąpienia zainteresowanych i udostępnić kanał teletechniczny, jako organ władzy publicznej w ramach wykonywania zadań własnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, w drodze decyzji administracyjnej określającej warunki udostępnienia. Wnioskodawca zastosuje się do tego obowiązku i naliczy opłaty za ich udostępnienie w myśl powołanych przepisów. Podziemna infrastruktura techniczna kolidująca z planowanymi projektami, tj. sieci gazowe, sieci ciepłownicze, energetyczne, które będą przebudowywane przez Wnioskodawcę na podstawie uzgodnień z właścicielami tych sieci zostaną ich własnością bez ponoszenia odpłatności na rzecz Wnioskodawcy. Wykonanie powyższych zadań zostało przekazane podmiotom zewnętrznym, tj. wykonawcom wyłonionym w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych.

Beneficjentem projektów jest Województwo P. i to ono będzie właścicielem powstałej infrastruktury, zaś projekt realizowany będzie przez P. Zarząd Dróg Wojewódzkich w B. Faktury z tytułu wydatków na wszystkie towary i usługi, nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Województwo P., które jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT.

Cała wybudowana infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna. Wybudowane drogi będą służyć do użytku publicznego, a korzystanie z nich będzie bezpłatne. Zakres realizacji projektów dotyczy w całości zadań nałożonych na Województwo P. odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami ustawy o samorządzie województwa.

Inwestycja nie będzie generowała przychodów, które byłyby opodatkowane podatkiem VAT, tym samym cała wybudowana infrastruktura techniczna obejmująca budowę i przebudowę: kanalizacji deszczowej, oświetlenia ulicznego, sieci gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej oraz sieci teletechnicznej, nie będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. Środki finansowe na utrzymanie powstałej infrastruktury zostaną zabezpieczone w budżecie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wybudowanej w ramach projektów infrastruktury (innej niż kanały teletechniczne) Beneficjentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z jej wytworzeniem?

2. Czy w odniesieniu do wybudowanej infrastruktury technicznej, tj. kanałów teletechnicznych, Beneficjentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z jej wytworzeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 1., brak jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług, poniesionego w związku z nabywaniem towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych projektów. Wnioskodawca powołał się na treść przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej jako: "ustawa VAT"), wskazując, że nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca zaznaczył, że powstała w ramach projektów infrastruktura nie będzie służyła mu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Województwo P. nie będzie wykonywało żadnych czynności opodatkowanych związanych z wybudowanymi drogami w ramach projektów, nie będzie także wykonywało czynności opodatkowanych związanych z przyjmowaniem i rozliczaniem opłat za korzystanie z dróg wojewódzkich. Wobec tego, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionego wydatku, a tym samym podatek VAT będzie wydatkiem kwalifikowalnym.

Także odnośnie pytania 2., zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem kanałów teletechnicznych. Udostępnianie kanałów teletechnicznych odbywać ma się na podstawie decyzji administracyjnej określającej warunki udostępnienia, wydanie której nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W związku z tymi czynnościami Województwo będzie występowało w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania własne. Efekt projektu nie będzie generował dla Wnioskodawcy sprzedaży opodatkowanej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe. Organ wskazał na przepisy art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, odnoszące się do konstrukcji obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz wyjaśnił podstawowe przesłanki zastosowania tego mechanizmu, tj. dokonania tego odliczenia przez podatnika VAT oraz wykorzystywania towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. A contrario, wykluczyć należy możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Co więcej, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy VAT, z prawa do odliczenia podatku mogą skorzystać jedynie podatnicy VAT czynni. Organ interpretacyjny z treści art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy VAT wyinterpretował, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika VAT, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań lub gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają organ władzy publicznej z kategorii podatników, a czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem organu za podatnika VAT.

Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2017 r., poz. 2096 z późn. zm., dalej jako: "u.o.s.w."), statuujących podstawę działania samorządu województwa, wskazując, że: do zakresu działań samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej; wykonuje on określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponuje mieniem wojewódzkim, prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu; w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami; samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Organ przytoczył treść przepisów ustawy o drogach publicznych, tj.: art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 2a ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2 i art. 20, z których wyinterpretował definicje dróg publicznych, a idąc dalej stwierdził m.in., że drogi wojewódzkie stanowią własność samorządu województwa, ich zarządcą jest zarząd województwa oraz wymienił przykładowe obowiązki zarządców. Stosownie do art. 39 ust. 6, na zarządcy drogi w trakcie budowy lub przebudowy spoczywa obowiązek zlokalizowania kanału technologicznego. Udostępnienie tego kanału odbywa się na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału (art. 39 ust. 7 ustawy o drogach publicznych). Wykonywanie zadań związanych z zarządzaniem i utrzymywaniem kanałów technologicznych zarządca może powierzyć w drodze umowy podmiotowi wyłonionemu w drodze przetargu, stosownie do przepisów ustawy o zamówieniach publicznych lub w trybie określonym w ustawie z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Odnosząc przywołane przez organ interpretacyjny przepisy do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, organ stwierdził, że nie zostaną spełnione warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego, ponieważ nabyte towary i usługi w ramach realizowanych projektów nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i nie będą generowały obrotu opodatkowanego tym podatkiem. Udostępnienie kanału teletechnicznego nastąpi z kolei na podstawie decyzji administracyjnej, na wniosek zainteresowanego podmiotu. Ze względu na powyższe, ale także przez fakt, że: cała wybudowana infrastruktura będzie ogólnodostępna, korzystanie z niej będzie bezpłatne, zakres realizacji projektów dotyczy w całości zadań nałożonych na województwo odrębnymi przepisami (w tym ustawy o samorządzie województwa), inwestycja nie będzie generowała przychodów podlegających opodatkowaniu VAT, i tym samym nie będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT. W związku z tym, nie będzie on miał możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowych projektów.

Zdaniem organu interpretacyjnego, Wnioskodawca w odniesieniu do wybudowanej w ramach projektów infrastruktury (innej niż kanały teletechniczne) nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z jej wytworzeniem. Wnioskodawcy nie będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z wybudowaniem infrastruktury technicznej, tj. kanałów teletechnicznych. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanych przypadkach nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku VAT, a wydatki związane z realizacją projektów nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skargę na powyższą interpretację indywidualną wywiodło Województwo P. Zaskarżając akt w całości, pełnomocnik Strony skarżącej zarzucił jej naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że odpłatne udostępnienie przez podatnika kanałów teletechnicznych osobom trzecim nie jest czynnością opodatkowaną i co za tym idzie, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który zostanie wykazany na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury drogowej w postaci kanałów teletechnicznych;

2. art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, iż Województwo P., świadcząc usługę udostępnienia kanałów technicznych na rzecz osób trzecich, działa wyłącznie w sferze wykonywania władzy publicznej, poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik Strony skarżącej wskazał, że art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy interpretować w kontekście art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż jest to implementacja art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z nim, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Pełnomocnik zaznaczył jednak, że w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zdaniem Strony skarżącej, organ interpretacyjny obowiązany był do zbadania, czy w kontekście art. 13 ust. 1 powoływanej Dyrektywy wykluczenie organów władzy publicznej z kategorii podatników w zakresie dotyczącym usług udostępnienia kanałów technologicznych nie będzie prowadziło do zakłóceń konkurencji. Z art. 39 ust. 7a ustawy o drogach publicznych wynika bowiem, że usługi udostępniania kanałów technologicznych, prócz publicznych zarządców dróg, mają obowiązek świadczyć również spółki, o których mowa w art. 19 ust. 3 tej ustawy oraz drogowe spółki specjalnego przeznaczenia, o których mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia. Mają one obowiązek udostępniania kanałów technologicznych za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu, stosując przepisy dotyczące wysokości opłat za udostępnienie kanałów technologicznych.

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że wykluczenie z kategorii podatników zarządców dróg będących organami władzy publicznej doprowadzi do sytuacji, w której np. spółki specjalnego przeznaczenia, świadczące identyczne rodzajowo usługi i stosujące te same przepisy dotyczące wysokości opłat za udostępnianie kanałów technologicznych, będą obowiązane opodatkować tego rodzaju usługę, a nie będzie takiego obowiązku miał zarządca będący organem władzy publicznej. Taka sytuacja doprowadzi do zakłócenia konkurencji między podmiotami.

Strona skarżąca podkreśliła, że tematyka opodatkowania usług udostępnienia kanałów technologicznych oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych związanych z wytworzeniem przedmiotowych kanałów była wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych. Opierając się na wybranych interpretacjach, Strona skarżąca wskazała, że wiąże się to z sytuacją, w której pojawi się w przyszłości skonkretyzowane świadczenie, które jest realizowane z nakazu władzy, między dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez zarządcę drogi na rzecz określonego podmiotu, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Wydanie decyzji o udostępnieniu kanału teletechnicznego jest samą realizacją świadczenia, które stanowi czynność cywilnoprawną. Zdaniem Strony skarżącej, uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Województwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślił, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Obowiązkiem podatnika (Strony skarżącej) jest wobec tego przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane, tj. dokonanie bezpośredniej alokacji.

Organ zaznaczył, że Strona skarżąca w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że: zarządca drogi w trakcie budowy lub przebudowy drogi, zobowiązany jest zlokalizować kanał teletechniczny w pasie drogowym oraz w przypadku wystąpienia zainteresowanych udostępnić kanał teletechniczny, jako organ władzy publicznej w ramach wykonywania zadań własnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, w drodze decyzji administracyjnej określającej warunki udostępnienia; województwo zastosuje wyżej opisane procedury w odniesieniu do wybudowanych w ramach realizowanych projektów kanałów teletechnicznych i naliczy opłaty za ich udostępnienie zgodnie z zapisami zacytowanych przepisów ustawy o drogach publicznych; cała wybudowana infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna; wybudowane drogi będą służyć do użytku publicznego i wszyscy będą korzystali z nich bezpłatnie; zakres realizacji projektów dotyczy w całości zadań nałożonych na Województwo odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami ustawy o samorządzie województwa; inwestycja nie będzie generowała przychodów, które byłyby opodatkowane podatkiem VAT. tym samym cała wybudowana infrastruktura techniczna obejmująca budowę i przebudowę: kanalizacji deszczowej, oświetlenia ulicznego, sieci gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej oraz sieci teletechnicznej, nie będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. Z uwagi na tak opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy, organ interpretacyjny stwierdził, że Strona skarżąca nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tych projektów nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym, Strona skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją omawianych projektów.

Organ interpretacyjny zaakcentował fakt, że organ wydający interpretację jest ściśle związany opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym i to na wnioskodawcy spoczywa ryzyko potencjalnych negatywnych konsekwencji wywołanych nieprecyzyjnym opisem zdarzenia przyszłego. Także i w tej sytuacji organ oparł się na przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, a w szczególności na stwierdzeniu, że nabywane towary i usługi w związku z realizacją w/w projektów nie będą wykorzystywane przez Województwo do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz na stwierdzeniu, że udostępniając kanał teletechniczny Województwo P. występuje w związku z tą czynnością w roli organu władzy publicznej, wykonującego zadania własne poza zakresem działalności gospodarczej.

Odnośnie powołanych przez Stronę skarżącą interpretacji indywidualnych, organ wskazał, że nie mają one mocy prawa powszechnie obowiązującego, dotyczą konkretnych, indywidualnych stanów faktycznych, a interpretacje rozbieżne mogą być weryfikowane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 p.p.s.a. W doktrynie dominuje pogląd, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyłącznie z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob.: A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, el/LEX nr 498511).

Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty stawiane przez Stronę skarżącą oscylują wokół negatywnej, aczkolwiek zgodnej ze stanowiskiem Wnioskodawcy, odpowiedzi udzielonej przez organ interpretacyjny na pytanie: "Czy w odniesieniu do wybudowanej infrastruktury technicznej, tj. kanałów technicznych, Beneficjentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z jej wytworzeniem?". Istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. nieuznania Województwa P. za podatnika VAT, a w konsekwencji stwierdzenia, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 6 tej ustawy wyklucza z kręgu podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Strona skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres realizacji przedmiotowych projektów dotyczy w całości zadań nałożonych na Województwo P. odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami ustawy o samorządzie województwa. W wyrażonym przez siebie we wniosku stanowisku, Województwo P. zaznaczyło, że udostępnianie kanałów teletechnicznych będzie odbywało się na podstawie decyzji administracyjnej, która nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, co więcej – Województwo będzie występowało w związku z czynnościami udostępniania kanałów w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania własne pozostające poza zakresem działalności gospodarczej, a efekty przedmiotowych projektów nie będą dla niego generowały sprzedaży opodatkowanej (k. 5 akt administracyjnych). Organ interpretacyjny w pełni potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wobec przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego.

Odnoszące powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy u.o.s.w. do realiów niniejszej sprawy (przedstawionych w opisie tzw. zdarzenia przyszłego), samorząd województa (Województwo P.) wykonuje zadanie publiczne o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżone ustawami na rzecz organów administracji rządowej, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. W celu ich wykonywania tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami. Zgodnie zaś z przepisami ustawy o drogach publicznych, drogi wojewódzkie stanowią własność województwa i ich zarządcą jest zarząd województwa. Na zarządcy spoczywa zaś obowiązek zlokalizowania w pasie drogowym kanału technologicznego, w trakcie budowy lub przebudowy danej drogi. Udostępnienie takiego kanału będzie następowało na pisemny wniosek zainteresowanego, w drodze decyzji określającej warunki jego udostępnienia, za określoną przepisami opłatą.

Na tle zarysowanego jak wyżej przez Stronę skarżącą stanu faktycznego, nie sposób odmówić słuszności stanowisku organu interpretacyjnego. Wnioskodawca sam podkreślił (k. 5-6 akt administracyjnych), że wybudowane drogi będą służyć do użytku publicznego i wszyscy będą korzystali z nich bezpłatnie, że zakres realizacji projektu dotyczy w całości zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami ustawy o samorządzie województwa, inwestycja nie będzie generowała przychodów opodatkowanych podatkiem VAT. Infrastruktura techniczna nie będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, jak słusznie stwierdził organ, Strona skarżąca nie będzie w niniejszej sytuacji działała w charakterze podatnika VAT, efekty realizacji projektów nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w konsekwencji Strona nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14b § 3 stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powyższe oznacza, że w dużej mierze to od precyzji i rzetelności opisu zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska zależy to, jakie odniesienie do nich będzie miała wydana interpretacja. Organ związany jest bowiem wyłącznie tym, co zostało przedstawione we wniosku – nie ma on ani obowiązku, ani uprawnienia, do prowadzenia postępowania dowodowego, usuwania niejasności, rozszerzania dokonanej interpretacji poprzez odniesienie się do hipotetycznych sytuacji, które mogą, ale nie muszą być w jakikolwiek sposób powiązane z przedstawionym stanem faktycznym czy wydawania rozstrzygnięć wariantowych, opartych o dywagacje na temat stanu faktycznego. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07 (wszystkie powołane wyroki dostępne w CBOSA), organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jak podał podatnik. Tak właśnie postąpił organ na gruncie tej sprawy, przyjmując za mające swe odzwierciedlenie w rzeczywistości stwierdzenia, że nabywane przez Stronę towary i usługi w związku z realizacją projektów nie będą wykorzystywane przez nią do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz, że udostępniając kanały teletechniczne Województwo P. występuje w związku z tą czynnością w roli organu władzy publicznej, wykonującego zadania własne poza zakresem działalności gospodarczej. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy (WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., I SA/Kr 128/12).

Należy podkreślić, że argumentacja zawarta w skardze na powyższą interpretację oparta została w dużej mierze na tym, że organ interpretacyjny nie dokonał wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w kontekście art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, jakiej się podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet gdy pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Mimo tego, w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Pełnomocnik Strony skarżącej zarzucił organowi, że nie dokonał on zbadania, czy wykluczenie Województwa P. z kategorii podatników nie będzie prowadziło w tym wypadku do zakłóceń konkurencji. Potencjalnie konkurencyjnej działalności na tej płaszczyźnie pełnomocnik upatruje w odpłatnym udostępnianiu kanałów technologicznych przez spółki, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych oraz przez drogowe spółki specjalnego przeznaczenia. Po raz kolejny skład orzekający podkreśla, że organ nie był uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację (WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 140/11), ani prowadzenia quasi-postępowania dowodowego. Twierdzenia zawarte w skardze nie zostały ujęte we wniosku o interpretację indywidualną, toteż organ nie miał możliwości się do nich odnieść. Prawidłowo zrobił to jednak wobec przedłożonego mu opisu zdarzenia przyszłego, toteż Sąd nie znajduje w postępowaniu organu przesłanki do ewentualnego uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Pełnomocnik Strony skarżącej powołał także szereg interpretacji indywidualnych, wskazujących na to, że usługa udostępniania kanałów technologicznych powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że interpretacja indywidualna nie jest prawem ani źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to znaczy - wnioskodawcy i organu, który ją wydał (por.: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis, Wydanie 1, 2013 r., s. 85). Sąd, odnosząc się jednakże do twierdzeń Strony skarżącej, stwierdza, że świadczenie udostępniania kanału technologicznego realizowane jest władczo, w oparciu o decyzję administracyjną i w taki sam sposób, bez możliwości negocjowania, indywidualizowania czegokolwiek, w jednostronnym akcie władczym ustala się wysokość opłaty za korzystanie z kanału (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 października 2017 r., III SA/Gl 742/17). Decyzja administracyjna ma charakter władczy, wydawana jest na podstawie przepisów ustawowych, przez Województwo P.e działające jako organ władzy publicznej, realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Jest ona jednostronną czynnością z zakresu prawa administracyjnego, daleką od cywilnoprawnego charakteru i możliwości kształtowania zawieranych umów (por. argumentację WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., I SA/Go 147/18). Nie sposób wobec tego uznać, że "działanie zarządcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w zakresie określonym w art. 39 ustawy o drogach publicznych, nie jest czym innym, jak samą realizacją tego świadczenia, które stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną".

Przedstawione argumenty przemawiają za tym, że Województwo P., udostępniając kanały technologiczne, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika, stąd słusznie organ interpretacyjny uznał, że Stronie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z wybudowaniem kanałów teletechnicznych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.