Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2476/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par.1 pkt 2 i 3, art. 70 par.6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 13 listopada 2014r., uzupełnionym w dniu 8 stycznia 2015r., Skarżący A. O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za lata 2008-2009 oraz o rozłożenie na raty zapłaty tych zaległości. Uzasadniając ten wniosek Skarżący wskazał, że nie ma stałego zatrudnienia i nie jest w stanie spłacić zaległości jednorazowo. Podniósł też, że posiada duże zobowiązania wobec banków.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2015r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 oraz rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) za lata 2008 i 2009 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że organ I instancji uznał, iż jego sytuacja nie spełnia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", podczas gdy stan majątkowy Skarżącego nie pozwala na jednorazową zapłatę zobowiązania. Spowodowane jest to pogorszeniem możliwości finansowych. Skarżący podniósł też, że należny podatek nie wynika z rzeczywistych dochodów, gdyż jest to podatek wynikający z zysków osiąganych na transakcjach giełdowych, które w dalszych okresach straciły na wartości i nie przyniosły dochodu. Podkreślił też, że z nieznacznych dochodów utrzymuje syna, zaś zapewnienie bytu rodzinie jest "ważnym interesem podatnika". Zdaniem Skarżącego konieczność jednorazowej zapłaty spowoduje potrzebę zaciągnięcia kolejnego kredytu. Skarżący przedstawił harmonogram spłat zaległości podatkowych po 200 zł w 78 ratach miesięcznych (od 10 maja 2015r. do 10 października 2021r.). Podkreślił, że odmowa rozłożenia zapłaty zobowiązania na raty może spowodować całkowity brak możliwości spłaty zadłużenia, co nie leży w interesie społecznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2015r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć bądź rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a lub umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zdaniem Dyrektora IS z powyższego przepisu wynika, że instytucja rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub ich umorzenia ma charakter wyjątkowy. Pozwala ona organom podatkowym udzielić wnioskowanej ulgi tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W orzecznictwie ugruntował się pogląd wskazujący, iż nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. Ustalając przesłanki udzielenia powyższych ulg, ustawodawca użył w przepisach zwrotów niedookreślonych, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych.

Pojęcie ważny interes podatnika jest pojęciem nieostrym, jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego, oceny należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi, życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny. W przypadku ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę o przesłance "ważnego interesu" można mówić, np. w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika spowodowanych zdarzeniem losowym, np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenia uznane za wyjątkowe.

Interes publiczny to pojęcie niedookreślone. Interes publiczny rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekty jego błędnych decyzji itp. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych; będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000r. z. 6, poz.168).

Użyte w przepisie art. 67a § 1 O.p. przez ustawodawcę sformułowanie "może" oznacza, że decyzja w sprawie udzielenia ulgi podatkowej jest decyzją o charakterze uznaniowym. Ustawodawca pozostawił zatem organowi podatkowemu wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym nawet stwierdzenie, że w sprawie wystąpią okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru – może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Znaczenie kierunkowej dyrektywy wyboru jest takie, że brak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowej dyrektywie wyboru uniemożliwia wydanie decyzji uwzględniającej wniosek podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że ochronie prawnej podlega tylko taki interes podatnika, który w granicach uznania administracyjnego można uznać za ważny. Za ważny interes podatnika uznać należy taki interes, który w żaden sposób nie może zostać zaspokojony bez pomocy ze strony Skarbu Państwa. Tak zaistniałą sytuację mogą usprawiedliwiać tylko zdarzenia niezależne od sposobu postępowania strony i takie, które mogą zagrażać jej egzystencji.

Następnie Dyrektor IS podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 O.p. stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2008r. rozpoczął się od 1 stycznia 2010r. W dniu 1 grudnia 2014r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w sprawie niezapłacenia podatku PPW za 12/2008r., które toczy się przed Sądem. Pismem z 2 grudnia 2014r. doręczonym w dniu 18 grudnia 2014r., Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zobowiązanie jest więc wymagalne. Z kolei bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2009r. rozpoczął się od 1 stycznia 2011r. Zobowiązanie to jest zatem również wymagalne.

Dalej Dyrektor IS wskazał, że organy podatkowe rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi, zobowiązane są zbadać aktualną sytuację życiową, w tym finansową i materialną podatnika oraz z jakich przyczyn wynika niemożność uregulowania zobowiązania.

Stosownie do przepisu art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy podlegają opodatkowaniu stawką 19%. Zeznanie podatkowe należy złożyć w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym uzyskano dochód podlegający opodatkowaniu, w tym samym terminie należy również wpłacić należny podatek.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2008r. uzyskał dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł, od którego należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł, natomiast w 2009r. uzyskał dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł, od którego należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł. Termin zapłaty powyższego podatku upływał odpowiednio z dniem 30 kwietnia 2009r. i z dniem 30 kwietnia 2010r. Skarżący nie dokonał w terminie zapłaty podatku dochodowego, wobec tego powstała zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Na dzień złożenia wniosku, tj. 17 listopada 2014r., na Skarżącym ciążyły zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-38) za 2008r. w wysokości [...] zł, a za 2009r. w wysokości [...] zł i należne od tych zaległości odsetki.

Z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z dnia 31 grudnia 2014r. wynika, że Skarżący jest żonaty, obowiązuje go rozdzielność majątkowa, ma na utrzymaniu jedno dziecko w wieku 10 lat. Jest właścicielem samochodu marki W. rok produkcji 1984. Dochód uzyskiwany przez Skarżącego to [...] zł rocznie z umów o dzieło i na zlecenie. Skarżący nie wskazał wysokości dochodu w skali miesiąca. Ponoszone zaś miesięczne wydatki to [...] zł (na wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne).

Ze złożonych przez Skarżącego zeznań podatkowych wynika natomiast, że na przestrzeni lat 2008 - 2014 uzyskał dochody w wysokości: 2008r. – 54.251,50 zł (PIT-38); 2009r. – 28.279,10 zł (PIT-38: 30.624 zł i PIT-37: 9.711,61 zł; podatek do zapłaty z roku poprzedniego: 10.308 zł); 2010r. - strata 1.683,73 zł (PIT-37 z uwzględnieniem podatku do zapłaty z roku poprzedniego: 5.819 zł); 2013r. – 14.668,75 zł (PIT-37); 2014r. – 23.186,00 zł (PIT-37).

Z kolei w piśmie wniesionym w toku postępowania odwoławczego Skarżący poinformował, że w 2015r. nie uzyskał jeszcze żadnego dochodu.

Uwzględniając wysokość dochodów Skarżącego, ponoszone wydatki oraz przedstawiony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zaszły okoliczności o wyjątkowym charakterze, niezależne od Skarżącego, uniemożliwiające zapłatę należnego podatku, a które stanowiłyby w świetle art. 67a O.p. przesłankę "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", uzasadniającą udzielenie wnioskowanych ulg. Skarżący uzyskał wysoki dochód z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w 2008r. i 2009r., jednak bez wyraźnej przyczyny, pomimo posiadania środków, nie zapłacił należnego z tego tytułu podatku. Skarżący nie wskazał też, że zaszła jakakolwiek okoliczność, którą można by uznać za zdarzenie losowe, którego nie mógł przewidzieć lub któremu nie mógł zapobiec, a w wyniku którego znalazł się w trudnej sytuacji życiowej.

Dyrektor IS podkreślił, że każdy podatnik, który uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu musi być świadomy wynikających z tego konsekwencji prawnych w postaci obowiązku zapłaty podatku. Z wyjątkowego charakteru ulg podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka pomocy. Udzielenie pomocy w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego w sytuacji, gdy do powstania zobowiązania doszło wyłącznie z jego winy mogłoby prowadzić, co słusznie wskazał organ I instancji, do nadmiernego jego uprzywilejowania kosztem pozostałych podatników terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że należności względem Skarbu Państwa mają pierwszeństwo w zaspakajaniu przed innymi zobowiązaniami, należy zatem tak dysponować uzyskanymi środkami finansowymi, aby w pierwszej kolejności wywiązać się z obowiązków podatkowych. Podatnik powinien dysponować i gospodarować środkami finansowymi w taki sposób, aby w pełni zabezpieczyć zapłatę należnego podatku. Zobowiązania wobec banków, na które powołał się Skarżący we wniosku, nie mogą zatem stanowić okoliczności przemawiających za "ważnym interesem".

Dyrektor IS zauważył również, że Skarżący nie udokumentował, iż jego sytuacja finansowa jest tak ciężka, że wymaga pomocy ze strony państwa. Skarżący oświadczył jedynie, że wydaje 700 zł na utrzymanie siebie i dziecka oraz ma zobowiązania kredytowe. Wezwany pismami z 2 grudnia 2014r. oraz z 5 maja 2015r. do złożenia stosownych dokumentów potwierdzających obecną sytuację finansową, w tym dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki na utrzymanie oraz do wskazania ilości rat, o które wnioskował, jak też do udzielenia informacji odnośnie źródła dochodu dającego szansę na zapłatę przedmiotowych zaległości, nie przedłożył stosownych dokumentów mających świadczyć o "ważnym interesie podatnika" w udzieleniu wnioskowanych ulg. Nie przedstawił dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki, w tym spłaty kredytów, utrzymania dziecka i siebie. W piśmie z 20 maja 2015r. Skarżący wskazał, że w 2015r. nie uzyskał żadnego dochodu.

Zdaniem Dyrektora IS, na podstawie uzyskanych od Skarżącego informacji, można jedynie stwierdzić, że aktualnie nie ma on dochodu na zapłatę ewentualnych rat, co stanowi o niemożności rozłożenia na raty spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych. Udzielona bowiem przez organ podatkowy ulga podatkowa powinna być ulgą rzeczywistą, tj. dostosowaną do możliwości wnioskodawcy, tak aby raty były od samego początku możliwe do zapłacenia. W zaproponowanym przez Skarżącego systemie ratalnym i aktualnej sytuacji finansowej żadna kwota raty nie dawałaby realnej możliwości zapłaty. Ponadto choć Skarżący deklaruje chęć i możliwość spłaty zadłużenia w ratach, to jednak nie dokonał żadnej wpłaty na poczet przedmiotowych zaległości. Pomniejszenie zaległości za 2008r. wynika bowiem z zaksięgowania nadpłaty z zeznania rocznego PIT-37 za 2010r. na poczet tego zobowiązania.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że powyższe okoliczności mogą świadczyć o trudnościach w jednorazowej zapłacie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednakże skoro brak jest zewnętrznych przyczyn i nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od sposobu działania Skarżącego, które usprawiedliwiałyby brak zapłaty przedmiotowych zaległości, zaś Skarżący ma możliwość zarobkowania, to zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych byłoby przedwczesne.

Konkludując, organ odwoławczy wskazał, że nie dopatrzył się występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Podkreślił, że Skarżący nie uzupełnił materiału dowodowego pomimo wezwań do dokonania tej czynności, a zatem zgodnie z informacją zawartą w wezwaniu z 2 grudnia 2014r., oceny czy zaszła przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ dokonał na podstawie posiadanego materiału dowodowego. Dyrektor IS podkreślił, że ciężar dowodowy spoczywa na organie podatkowym, jednak uwzględniając specyfikę postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, gdzie to wnioskodawca ma interes faktyczny i prawny w korzystnym dla siebie rozstrzygnięciu, strona powinna ujawnić fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem i to podatnik powinien starać się wykazać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie ulgi (wyroki: WSA w B. z 11 maja 2011r. SA/Bk 745/10, WSA w L. z 29 maja 2009r. I SA/Łd 173/09). Sama zaś kwestia podjęcia rozstrzygnięcia niezgodnego z żądaniem strony nie może świadczyć o jego wadliwości.

Organ odwoławczy podniósł też, że Skarżący wskazał, iż za udzieleniem ulgi przemawia fakt, że z nieznacznych dochodów utrzymuje dziecko, jednakże wskutek nieuzupełnienia materiału dowodowego przez Skarżącego nie można ocenić jaka część jego dochodów przeznaczona jest na utrzymanie dziecka, a ponadto Skarżący nie jest jedynym opiekunem dziecka, zaś z udzielonych przez niego informacji nie wynika, aby żona nie łożyła na utrzymanie dziecka. Nie można też stwierdzić, że możliwości finansowe Skarżącego pogorszyły się ponieważ nie wskazał jakie były jego dotychczasowe dochody w skali miesiąca lecz rocznie. Zatem dopiero po zakończeniu bieżącego roku będzie możliwa ocena czy dochody uzyskane w 2015r. różnią się od wcześniejszych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na powyższą decyzję, Skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 1 i 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i dowolne uznanie, że nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Skarżący podniósł, że obecnie nie utrzymuje się samodzielnie i korzysta z pomocy bliskich i jest to sytuacja nadzwyczajna, albowiem nigdy wcześniej nie miała miejsca i nie sposób było jej przewidzieć. Prócz zobowiązań finansowych wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconego podatku posiada również zobowiązania wobec banków oraz wobec osób trzecich, które pomagają utrzymać mu rodzinę na poziomie absolutnego minimum normalnej egzystencji. Skarżący podkreślił, iż osiągane przez niego dochody w latach 2013 i 2014 w przeliczeniu na miesięczne zarobki wynoszą w 2013r. – 1.222,39 zł, a w 2014r. – 1.932,17 zł. Zdaniem Skarżącego są to kwoty bardzo niskie, które nie pozwalają na utrzymanie trzyosobowej rodziny. Ponadto podkreślił, że w 2015r. nie osiągnął żadnego dochodu, co powoduje, że spłata całego zadłużenia jest nierealna i poskutkuje jedynie egzekucją komorniczą z posiadanego przez Skarżącego niewielkiego majątku.

Skarżący odniósł się także do stanowiska organu II instancji, jakoby zaproponowany system ratalny, tj. wpłaty miesięczne w wysokości 200,00 zł nie dawały realnej możliwości zapłaty. Zdaniem Skarżącego, jednorazowa zapłata 24.922,50 zł jest tym bardziej nierealna. Stanowi ona ponad 65% dochodu wypracowanego przez Skarżącego w ciągu poprzedzających trzech lat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2009 oraz odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty tych zaległości.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ wywiązał się z ciążących na nim obowiązków.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektor IS prawidłowo uznały, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania za 2008r. rozpoczął się od 1 stycznia 2010r. i co do zasady upływałby w dniu 31 grudnia 2014r. Jednakże w dniu 1 grudnia 2014r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w sprawie niezapłacenia podatku PPW za 12/2008r., które toczy się przed sądem. Pismem z 2 grudnia 2014r. doręczonym w dniu 18 grudnia 2014r., Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z kolei bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2009r. rozpoczął się od 1 stycznia 2011r. i upływał z dniem 31 grudnia 2015r., o ile nie zaistniały przed jego upływem przesłanki do przerwania biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ przy wydawaniu decyzji wziął pod uwagę podnoszone przez Skarżącego okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sytuacja, w której dokonana przez organy ocena odbiega od samooceny dokonanej przez Skarżącego nie świadczy, iż ocena ta jest wadliwa (dowolna).

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

- odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (...);

- umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie – i uwzględniony przez organy podatkowe – pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je – co do zasady – w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Z ich wyjątkowego charakteru wynika, że mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń (por. wyrok NSA w W. z 10 stycznia 2001r., III SA 1037/00, POP 2001, z. 6, poz. 167).

Wskazać również należy, że użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

Niewątpliwie "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją konkretnego podatnika. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można bowiem ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zatem kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji.

Sytuacja uzasadniająca przyznanie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie może być natomiast spowodowana działaniami podatnika. Chodzi bowiem o czynniki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy. Tak stawiane wymogi są podyktowane tym, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, która została sformułowana w art. 84 Konstytucji.

Należy mieć przy tym na względzie, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Jak już bowiem wskazano, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria zobiektywizowane.

Zdaniem Sądu, z kolei przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1838/01 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Wskazać przy tym należy, że instytucję umarzania zaległości podatkowych (odsetek) oraz rozkładania na raty zapłaty zaległości podatkowej można stosować wyjątkowo, gdyż nie służy ona jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych.

Zasadnie zatem organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja Skarżącego uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej przez niego ulgi przemawia istnienie jego ważnego interesu lub interesu publicznego.

Znaczenie powyższych przesłanek przyjęte przez organy podatkowe nie odbiega od przedstawionego przez Sąd.

Wskazać również należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Przyznana jednakże organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu spraw w ww. zakresie nie oznacza dowolności. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Decyzje organu w tym zakresie podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Sąd nie rozstrzyga zatem o tym, czy udzielić podatnikowi ulgi, czy też nie.

Natomiast – co istotne – stwierdzenie braku przesłanek (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony.

Pamiętać przy tym należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności, którymi motywuje ona swój wniosek.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi.

W oparciu o dostępne organom podatkowym dokumenty finansowe (zeznania podatkowe) organy ustaliły, że Skarżący na przestrzeni lat 2008 - 2014 uzyskał dochody w wysokości: 2008r. – 54.251,50 zł (PIT-38); 2009r. – 28.279,10 zł (PIT-38: 30.624 zł i PIT-37: 9.711,61 zł; podatek do zapłaty z roku poprzedniego: 10.308 zł); 2010r. - strata 1.683,73 zł (PIT-37 z uwzględnieniem podatku do zapłaty z roku poprzedniego: 5.819 zł); 2013r. – 14.668,75 zł (PIT-37); 2014r. – 23.186,00 zł (PIT-37).

Z kolei w oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z dnia 31 grudnia 2014r. Skarżący wskazał, że jest żonaty, obowiązuje go rozdzielność majątkowa, ma na utrzymaniu jedno dziecko w wieku 10 lat. Jest właścicielem samochodu marki W. rok produkcji 1984. Uzyskuje rocznie dochód w wysokości 13.000 zł z umów o dzieło i na zlecenie. Natomiast miesięczne wydatki wynoszą 700 zł (wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne). Zaś w piśmie wniesionym w toku postępowania odwoławczego Skarżący poinformował, że w 2015r. nie uzyskał jeszcze żadnego dochodu.

Dyrektor IS mając na uwadze powyższe dane i informacje, porównując wielkość zaległości podatkowych oraz proponowaną przez Skarżącego kwotę ratalną (po 200 zł miesięcznie), doszedł do słusznego przekonania, iż nie występuje efektywna możliwość realizacji układu ratalnego w tak długim okresie czasu (ponad 7 lat). Istotną rolę w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych odgrywa bowiem kryterium związane z realnością spłaty zaległości podatkowych w ratach. Nawet bowiem w sytuacji, gdyby organ stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, to i tak nie mógłby udzielić wnioskowanej ulgi, gdyby nie istniała realna możliwość spłaty ustalonych rat.

Zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Nie można o niej mówić, jeżeli brak jest miesięcznych przychodów, bądź miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnych ratach.

Ustalenie rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia stwarza jedynie iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i w konsekwencji narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego jak choćby zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinna uwzględniać możliwości płatnicze podatnika, inaczej ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania (por. wyrok WSA w B. z 14 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 770/12; CBOSA).

W ocenie Sądu, ulga w postaci rozłożenia na raty powinna być z jednej strony ustalona w takiej wysokości rat, aby strona mogła je spłacać, ale z drugiej strony – by mogła to uczynić w terminie rozsądnym do realnego pozyskania tych środków przez organ podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił o rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych, proponując ich spłatę w 78 ratach (po 200 zł od maja 2015r. do października 2021r.). Skarżący nie przedstawił jednak żadnego źródła pokrycia zaproponowanych rat. Zatem uznać należy, że zasadna jest ocena Dyrektora Izby Skarbowej, iż w obecnej sytuacji majątkowej Skarżący nie byłby w stanie realizować zaproponowanego układu ratalnego.

Z całą mocą należy podkreślić, że udzielona ulga w postaci rozłożenia na raty płatności musi być możliwa do wykonania. Udzielenie ulgi o charakterze fikcyjnym narusza zasadę zaufania obywateli do państwa, a ustalenie wysokości rat w kwotach niemożliwych do zapłacenia stwarza iluzję uwzględnienia wniosku (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2000r., III SA 1546/99, ONSA 2001, nr 2, poz. 84 oraz wyrok NSA z 19 lutego 2008r., I FSK 263/07, LEX nr 466069).

Zatem przeprowadzona przez organy podatkowe analiza perspektyw kształtowania się możliwości płatniczych Skarżącego wskazuje jednoznacznie, iż aktualnie nie ma on żadnych realnych możliwości spłaty zadłużenia podatkowego w ratach, albowiem jak sam podnosi nie osiąga dochodów, brak też dowodów aby posiadał majątek, w tym środki pieniężne, które pozwoliłyby na spłatę tych zaległości. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na fakt, że Skarżący wygenerował oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją również zadłużenia wobec banków. Sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego nie gwarantuje zatem możliwości wykonania ewentualnie udzielonej ulgi.

Za słusznie uznać należało również stwierdzenie, że na brak zapłaty podatku nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania Skarżącego. Takowych okoliczności Skarżący bowiem nie wskazał.

Przedmiotowe zaległości podatkowe powstały, gdyż uzyskując w latach 2008-2009 znaczny dochód ze sprzedaży udziałów i papierów wartościowych, Skarżący nie zabezpieczył środków na zapłatę zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nie uregulował należnego zobowiązania podatkowego. Okoliczność rozdysponowania uzyskanych środków pieniężnych należnych budżetowi Państwa, a wynikających z obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na inne preferowane przez siebie cele, nie mogła skutkować przyznaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też rozłożeniem zaległości podatkowej na raty. Na podatniku spoczywa bowiem obowiązek przestrzegania przepisów prawa podatkowego, a ciężary podatkowe nie mogą być przeniesione na Skarb Państwa. Podatnik nie może świadomie nie płacić podatku.

Zatem w rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe nie były ani wynikiem braku środków na ich pokrycie z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, ani nie powstały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych. Organ słusznie więc stwierdził, że w tej sytuacji powstanie zaległości podatkowych oraz odsetek nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie wyłącznie z powodu braku należytej staranności w zakresie prowadzenia swoich spraw oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa.

Tym samym przyjąć należy, za organem podatkowym, że objęte wnioskiem Skarżącego zaległości nie były następstwem żadnych szczególnych i nadzwyczajnych zdarzeń, co wyklucza możliwość rezygnacji z ich dochodzenia przez organy podatkowe.

W przedmiotowej sprawie prośbę o udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych wraz z odsetkami Skarżący motywował jedynie enigmatycznym stwierdzeniem, że nie jest w stanie jednorazowo spłacić zaległości podatkowych, z uwagi na brak stałych dochodów.

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dokonały analizy tak motywów wniosku, jak i sytuacji majątkowej Skarżącego. Organy ustaliły łączny koszt wszystkich wydatków miesięcznych wskazanych przez Skarżącego w oświadczeniu majątkowym. Ponadto zwróciły uwagę na wiek Skarżącego i brak nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej w świetle powszechności podatkowej i sprawiedliwości społecznej. Zwrócić należy uwagę, że Skarżący jest osobą mającą w dacie wydania zaskarżonej decyzji 46 lat i wedle ówczesnej wiedzy organu osobą zdrową (nie przedstawiono w tym zakresie żadnych orzeczeń lekarskich), a więc przejściowe trudności w znalezieniu stałej pracy nie mogą stanowić uzasadnienia do skorzystania z ulgi podatkowej .

Skarżący nie wykazał, ani nawet nie podnosił w toku postępowania przed organami podatkowymi, że istnieją jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające osiąganie dochodów, takie jak np. stan jego zdrowia. W konsekwencji nie wykazał, że nie może osiągać dochodów z przyczyn od niego niezależnych, a nie np. z tego powodu, że podjęcie lepiej płatnej pracy, oznaczać będzie, iż uzyskane wynagrodzenie będzie podlegało egzekucji, co powoduje, że nie podejmuje działań mających na celu osiąganie większych dochodów.

W związku z argumentacją Skarżącego odnośnie konieczności zapewnienia środków do życia rodzinie (żonie i dziecku), zauważyć należy, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby jego rodzina nie miała środków na utrzymanie. Skarżący nie przedstawił dowodów, że jego żona nie osiąga dochodów ani nie ma majątku, wskazując jedynie, że pozostaje z żoną w rozdzielności majątkowej. Brak dochodów i majątku (poza samochodem osobowym marki W. z 1984r.) po stronie Skarżącego, nie jest bowiem równoznaczne z brakiem majątku i dochodów po stronie żony pozostającej w rozdzielności majątkowej. Z kolei brak dochodów i majątku po stronie Skarżącego oznacza, że nie jest możliwe również prowadzenie egzekucji z majątku Skarżącego.

Prawidłowe jest również stanowisko Dyrektora IS, że obciążenia cywilnoprawne Skarżącego z tytułu zaciągniętych kredytów nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Podejmując bowiem decyzje o zaciągnięciu zobowiązań wobec innych podmiotów, powinien być świadomy konsekwencji z tego wynikających, w tym obowiązku ich spłaty i to wraz z należnymi odsetkami. Spłata kredytów bankowych nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa.

Ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznanie ulg w trybie art. 67a § 1 O.p., nie może być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych, w tym odsetek za zwłokę. Natomiast przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości obok bezpieczeństwa jest sprawiedliwość. Organ słusznie podniósł, że przyznanie wnioskowanych ulg w spłacie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę godziłoby w ww. wartości. W interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi w danym przypadku zasady opodatkowania.

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga czy to o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek), bądź o rozłożeniu lub nie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie przyznania ulgi podatkowej. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie podatków skutkuje naliczaniem odsetek. Dotyczy to wszystkich podatników. Natomiast przyznanie ulgi podatkowej traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy od uzyskiwanych przez siebie dochodów płacą podatki w przewidzianych terminach. Słusznie więc organ wskazywał na wyjątkowość przedmiotowych ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania.

Należy przy tym mieć na uwadze, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi.

Brak możliwości finansowych Skarżącego na uregulowanie zaległości podatkowej w żadnym razie nie stanowi o konieczności udzielenia ulgi. Nie można bowiem wykluczyć, że sytuacja Skarżącego na tyle się poprawi, że będzie w stanie zapłacić zaległości, jeżeli nawet nie w całości, to być może w części. W związku z tym, definitywne rezygnowanie z odsetek od należności podatkowych nie jest obowiązkiem organu podatkowego tylko z tej przyczyny, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji spłata zaległości nie jest możliwa. Sama okoliczność, że zaległość podatkowa oraz odsetki od tej zaległości są duże nie może uzasadniać ich umorzenia, jeżeli nie występują żadne wyjątkowe okoliczności przemawiające za ich umorzeniem. W takiej sytuacji podatnik, który ma duże zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę, nie może być w pozycji uprzywilejowanej względem podatników, którzy mają te zaległości w znacznie mniejszej wysokości. Nieuzasadnione uprzywilejowanie jednych podmiotów w stosunku do innych godziłoby w zasadę prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych oraz o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Podatnik winien zatem wykazać przesłanki konieczne do zastosowania wnioskowanych ulg, ponieważ postępowanie to prowadzone jest na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest zatem właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek.

Bez czynnego udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych, realizacja zasady prawdy obiektywnej w praktyce jest bardzo utrudniona. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez WSA w B. w wyroku z 11 maja 2011r., I SA/Bk 745/10 (LEX nr 795545), że aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi (por. też J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013).

W rozpoznawanej sprawie, pomimo skutecznie doręczonych wezwań organów podatkowych, kierowanych na właściwe adresy wskazywane przez samego Skarżącego, nie przedłożył on żadnych dowodów (dokumentów) potwierdzających jego wyjaśnienia oraz dowodzących istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W efekcie za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organu, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego.

Należy także zwrócić uwagę, że zarówno umorzenie należności podatkowych, jak też rozłożenie ich na raty, są instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tych ulg muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za udzieleniem ulgi przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł on mieć wpływu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej. W interesie społecznym leży bowiem przestrzeganie równości obywateli względem prawa, równe traktowanie i równe obciążenie ciężarami wynikającymi z obowiązujących ustaw.

Istotnym jest, że w postępowaniach prowadzonych w trybie art. 67a O.p. organ podatkowy powinien kierować się zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Terminowe płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest bowiem obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy musi zatem brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi w spłacie stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników terminowo i w odpowiedniej wysokości płacących podatki.

W konsekwencji instytucja przyznawania ulg podatkowych nie może być nadużywana przez organy podatkowe. Tym bardziej, że wydanie decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. o rozłożeniu na raty spłaty zaległości podatkowej skutkuje m.in. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.).

Reasumując, Skarżący nie wskazywał na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od jego woli, jak również nie przedstawił i nie udokumentował żadnych okoliczności, które mogłyby przemawiać za uznaniem ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Z tej przyczyny ocenę dokonaną przez organy podatkowe uznać należy za prawidłową.

Przy rozstrzyganiu sprawy organ odniósł się do aktualnej - w chwili wydania decyzji - sytuacji Skarżącego i dokonał oceny czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ dokonał również oceny pod kątem interesu publicznego. Tym samym badaniu podlegało wyłącznie to, czy istnieją ustawowe przesłanki umorzenia odsetek oraz rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę umorzenia odsetek i rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo rozpatrzyły sytuację Skarżącego także w kontekście przesłanki "interesu publicznego", wyprowadzając zasadny wniosek, że również i z jej punktu widzenia – mając na uwadze okoliczności powstania zaległości podatkowych – nie było podstaw do przyznania ulgi. Skarżący w toku postępowania nie twierdził przy tym nawet, że korzysta z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej.

Udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty musi znajdować uzasadnienie w sytuacji finansowej podmiotu, który o taką ulgę wnioskuje. Aczkolwiek zaznaczyć należy charakter takiej ulgi, w ramach której Skarb Państwa nie rezygnuje w sposób ostateczny z należnych mu kwot (jak przy umorzeniu), lecz rozkłada ich uzyskanie w czasie, co dodatkowo kompensuje mu opłata prolongacyjna, jednakże każdorazowo i tak organy muszą ocenić zasadność przyznania tej ulgi na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego.

Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 O.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie odsetek oraz rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Tak więc, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na możliwym do zgromadzenia przez organy materiale dowodowym. Oceniły wskazaną przez Skarżącego przyczynę, dla której domagał się on przedmiotowej ulgi. Szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi.

Sąd stwierdza, również, że odmowa rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oraz odmowa umorzenia odsetek od tych zaległości nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz odsetek tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oraz umorzenia odsetek od tych zaległości wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku (np. gdy warunki finansowe lub zdrowotne uległy znacznemu pogorszeniu). Modyfikacji może również podlegać zakres żądania. Podkreślenia jednocześnie wymaga raz jeszcze, że w szeroko pojętym interesie podatnika leży należyte umotywowanie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej oraz właściwe udokumentowanie sytuacji majątkowej, finansowej, rodzinnej i zdrowotnej. Informacje oraz stosowne dowody w tym zakresie jest bowiem w stanie przedstawić i zgromadzić wyłącznie sam podatnik, któremu jego sytuacja życiowa jest najlepiej znana.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.