Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1117/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1-, art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 6, art. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 254 poz 2533
law: Ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną, działając na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 19 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia czy płatnik powinien pobierać od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu podatek dochodowy od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w dniu 19 marca 2008 r. wpłynął do Biura Krajowej Interpretacji Podatkowej w Izbie Skarbowej w K. wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia czy płatnik powinien pobierać od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu podatek dochodowy od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązaną w dniu 16 listopada 2005 roku, a zarejestrowaną w KRS przez Sąd Rejonowy w dniu 31 stycznia 2006 r. Większościowym udziałowcem wnioskodawcy (99% udziałów) jest niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - z siedzibą w D. zwana dalej jako "Spółka B"). Struktura własności udziałów nie uległa zmianie od dnia zawiązania spółki do dnia złożenia niniejszego wniosku.

Na podstawie umów najmu (pierwsza zawarta w lipcu 2006) wnioskodawca wynajmuje od spółki "Spółki B" ciągniki siodłowe, którymi posługuje się w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (transport drogowy międzynarodowy). Z tego tytułu płaci na rzecz Spółki B miesięczne czynsze najmu. Czynsze te będą płacone także w przyszłości do czasu rozwiązania umów najmu.

"Spółka B" udokumentowała miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, dotyczącym okresu lat 2006 i 2007, wystawionym dnia 7 marca 2008r. Spółka ta nie posiada oddziału ani zakładu na terenie Polski. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca powinien jako płatnik pobierać od wypłacanych kwot z tytułu miesięcznego czynszu najmu zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) oraz (w przypadku odpowiedzi twierdzącej) - w jakiej wysokości zryczałtowany podatek winien być pobierany w okresie trwania umów najmu.

Zdaniem wnioskodawcy nie powinien pobierać jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu miesięcznego czynszu najmu, gdyż są to przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Natomiast gdy chodzi o ewentualną stawkę podatku, to wnioskodawca wskazał na stawkę 5%.

Wnioskodawca wskazał, że należy mieć na uwadze także bezpośrednio stosowane w Polsce jako kraju członkowskim UE przepisy dyrektywy 2003/49/EG Rady UE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego uregulowania podatkowego dotyczącego zapłaty odsetek i opłat licencyjnych pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami VI różnych państwach członkowskich. Stanowi ona w art.1, że przypadające w państwie członkowskim przychody w postaci opłat licencyjnych zostają zwolnione od wszystkich pobieranych w tym państwie podatków - o ile m.in. podmiot uprawniony do pobierania opłat licencyjnych jest przedsiębiorstwem posiadającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Artykuł ten znajduje zastosowanie wówczas, jeżeli przedsiębiorstwo, które jest płatnikiem płat licencyjnych jest powiązane z przedsiębiorstwem, które jest uprawnione do pobierania opłat, przy czym jako powiązane traktowane jest w dyrektywie przedsiębiorstwo posiadające przynajmniej 25% powiązania kapitałowego.

Taka okoliczność zachodzi w opisanym stanie faktycznym i pozwala na stwierdzenie całkowitego zwolnienia podatkowego w objętym dyrektywą zakresie.

W art. 9 dyrektywa stanowi, że nie narusza stosowania dwustronnych lub jednostkowych postanowień poszczególnych państw, wykraczających poza dyrektywę i zmierzających do usunięcia lub osłabienia podwójnego opodatkowania odsetek oraz opłat licencyjnych (czyli nie wyłącza możliwości zawarcia w umowach bilateralnych lub przepisach wewnętrznych postanowień odbiegających, ale wyłącznie na korzyść podatnika).

Z treścią ww. przepisów dyrektywy koresponduje zwolnienie podatkowe przewidziane w ust. 3 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z tytułu "opłat licencyjnych", jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki - spełnione przez "Spółkę B" w opisanym stanie faktycznym:

1) wypłacającym należności z tytułu opłaty za użytkowanie środka transportu jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (wnioskodawca),

2) uzyskującym przychody z tytułu opłaty za użytkowanie środka transportu, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (Niemcy) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania ("Spółka B") ,

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) odbiorcą należności jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Dodatkowo w ust. 4 zastrzeżono warunek, że przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy powiązanie istnieje nieprzerwanie przez okres dwóch lat, jednakże dalej w ust. 5 zezwolono na zastosowanie zwolnienia również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę przychodów z tytułu opłat. Tak więc dopuszczono działanie zwolnienia "wstecz"- także w okresie, poprzedzającego upływ 2 lat powiązania kapitałowego uzyskiwania przychodów z tytułu "opłat licencyjnych", pod rygorem ewentualnego obowiązku uiszczenia podatku wraz z odsetkami w razie przerwania dwuletniego okresu posiadania udziałów w przewidzianej przepisami wielkości.

W opisanym stanie faktycznym zarówno w świetle dyrektywy 2003/49/EG jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody osiągane przez "Spółkę B" z tytułu czynszu najmu ciągników siodłowych, płaconego przez wnioskodawcę jako spółkę powiązaną, podlegają więc zwolnieniu podatkowemu. W związku z powyższym, wobec braku podatku od przychodów z czynszu, do którego płacenia byłaby zobowiązana "Spółka B", wnioskodawca nie jest także zobowiązany jako płatnik do pobierania z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o pdop"), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Dalej wskazano, że stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o pdop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o pdop m.in. przychody z tytułu użytkowania środka transportu podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności z tytułu użytkowania środka transportu jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności z tytułu użytkowania środka transportu, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym przychody z tytułu użytkowania środka transportu, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub

c) podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 - nie mniej niż 25% udziałów (akcji),

4) odbiorcą należności z tytułu użytkowania środka transportu jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Wskazano też, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o pdop przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ustawy o pdop wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Kontynuując wywód zauważono, że obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Zauważono też, iż zgodnie z art. 6 ww. ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1) 10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,

2) 5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

- jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w myśl art. 22a ustawy o pdop przepis art. 21 ust. 3 ustawy o pop, do którego odsyła art. 6 w/w ustawy zmieniającej ustawę o pdop stosowany jest, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy należy stwierdzić, że należności z. tytułu użytkowania środka transportu zgodnie z art. 21 ust. 3-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zwolnione z opodatkowania. Oznacza to, że wnioskodawca jako płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o pdop zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu miesięcznego czynszu najmu środka transportowego przy uwzględnieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec tego stanowisko podatnika należy uznać za nieprawidłowe.

Równocześnie podkreślono, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa sformułowanego zgodnie z art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa poprzez:

1. -uchylenie interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu [...] w sprawie [...]z wniosku A Sp. z o.o. w C., uznającej stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, że wnioskodawca nie powinien pobierać od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu podatku dochodowego od osób prawnych - za nieprawidłowe;

2. -wydanie interpretacji indywidualnej, uznającej stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku pobierania przez spółkę jako płatnika, od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu, podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, zawarte we wniosku złożonym w dniu 19.03.2008 r. - za prawidłowe.

W uzasadnieniu wezwania strona na wstępie opisała przebieg dotychczasowego postępowania, a w tych ramach przybliżyła przedstawiony we wniosku stan faktyczny podtrzymując stwierdzenie, że w tym stanie faktycznym istnieją podstawy pozwalające na stwierdzenie całkowitego zwolnienia podatkowego w objętym dyrektywą zakresie, co organ całkowicie pominął w wydanej interpretacji. Dalej powołano się na art. 9 dyrektywy UE, która stanowi, że nie narusza stosowania dwustronnych lub jednostkowych postanowień poszczególnych państw, wykraczających poza dyrektywę i zmierzających do usunięcia lub osłabienia podwójnego opodatkowania odsetek oraz opłat licencyjnych (czyli nie wyłącza możliwości zawarcia w umowach bilateralnych lub przepisach wewnętrznych postanowień odbiegających, ale wyłącznie na korzyść podatnika). W innych przypadkach ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Wynika to wprost z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego - która jest jedną z podstawowych zasad występujących w prawie wspólnotowym, i która stanowi, że:

- prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa mają obowiązek zapewnić skuteczność prawa wspólnotowego,

- w razie sprzeczności przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, zastosowanie mają

przepisy prawa wspólnotowego,

- późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa wspólnotowego.

Wbrew przepisom dyrektywy UE nr 2003/49/EG z dnia 3 czerwca 2003 r., organ, wydając interpretację, stwierdził (nie odnosząc się w uzasadnieniu interpretacji bezpośrednio do przepisów dyrektywy) na podstawie art. 7 ustawy z dnia 18.11.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o zmianie niektórych innych ustaw, że zwolnienie A Sp. z oo. wynikające z art. 21 ust. 3 pdop będzie przysługiwało dopiero w stosunku do przychodów uzyskanych od dnia 1.07.2013 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że obecnie zwolnienie nie przysługuje, i wywiódł stąd obowiązek pobierania przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z czynszu najmu ciągników siodłowych, przeciwne stanowisko spółki uznając za nieprawidłowe.

Wydając taką interpretację, organ – zdaniem wnioskodawcy - naruszył obowiązujące prawo, tj. przepisy dyrektywy UE nr 2003/49/EG z dnia 3 czerwca 2003 r., przewidujące całkowite zwolnienie przychodów w postaci opłat licencyjnych tam wskazanych (które stanowią także zawarte w opisie stanu faktycznego opłaty z tytułu czynszów najmu ciągników siodłowych) od wszystkich pobieranych w państwie członkowskim UE podatków - o ile m.in. podmiot uprawniony do pobierania opłat licencyjnych jest przedsiębiorstwem posiadającym siedzibę w innym państwie członkowskim, a płatnik jest przedsiębiorstwem powiązanym kapitałowo z uprawnionym do pobierania opłat, poprzez brak ich zastosowania w niniejszej sprawie.

Dalej wskazano, że znany i ugruntowany jest pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że bezpośredni skutek dyrektywy funkcjonuje w stosunkach wertykalnych, tj. między jednostką a państwem, co oznacza m.in. stosunki wywodzące się z prawa podatkowego.

Tak więc, jeżeli przepisy dyrektywy przyznają określonym przychodom zwolnienie podatkowe, to powinno ono zostać zastosowane, nawet, jeżeli nie przewidują go przepisy prawa krajowego. Z kolei, jeżeli przychód jest zwolniony z opodatkowania, wnioskodawcy nie obciążają obowiązki płatnika.

Wobec powyższego, organ, wydając interpretację, wydał ją wbrew obowiązującym przepisom prawa, a zatem niniejsze wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stało się konieczne i jest uzasadnione.

W końcu podkreślono, że wnioskodawca powziął informację o naruszeniu prawa w dniu 19.06.2008 r., kiedy to doręczono mu interpretację indywidualną w sprawie [...].

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji oprawa podatkowego i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe.

Po przedstawieniu istotnych tez zawartych w wezwaniu podatnik, a także przybliżeniu regulacji art. 21 ust. 1-5 pdop organ stwierdził, że obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, póz. 2533 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Zauważono też, że zgodnie z art. 6 ww. ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1) 10 % przychodów - od dnia l lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,'

2) 5 % przychodów - od dnia l lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

- jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w myśl art. 22a ustawy o pdop przepis art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, do którego odsyła art. 6 w/w ustawy zmieniającej ustawę o pdop stosowany jest z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należności z tytułu użytkowania środka transportu zgodnie z art. 21 ust. 3-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zwolnione z opodatkowania. Oznacza to, że wnioskodawca jako płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o pdop zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu miesięcznego czynszu najmu środka transportowego przy uwzględnieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustosunkowując się do zarzutu nie zastosowania dyrektywy UE nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. (błędnie powołana przez Spółkę jako Nr 2003/49/EG) Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w powołanej Dyrektywie Rady 2003/49/WE w artykule 1 pkt 1 faktycznie zapisano, iż odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującego się w innym Państwie Członkowskim.

Jednak przepisy przejściowe zawarte w artykule 6 tej dyrektywy z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej dyrektywą Rady 2004/76/WE, zezwalają Polsce na niestosowanie przepisów art. 1 do daty stosowania określonej w art. 17 ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Data obowiązywania przepisów Dyrektywy 2003/48/WE, zgodnie z decyzję Rady UE 2004/587/WE z dnia 19 lipca 2004 r. została przesunięta z dnia 1 stycznia 2005 r. na dzień 1 lipca 2005 r. Przez ośmioletni okres przejściowy, rozpoczynający się od dnia 1 lipca 2005 r., stawka podatku w odniesieniu do wypłat odsetek lub należności licencyjnych dokonanych na rzecz spółki powiązanej innego Państwa Członkowskiego lub na rzecz stałego zakładu spółki powiązanej Państwa Członkowskiego, znajdującego się w innym Państwie Członkowskim, nie może przekroczyć 10 % w okresie pierwszych czterech lat oraz 5 % w okresie ostatnich czterech lat.

W związku z powyższym z uwagi na określony okres przejściowy, Polska do 30 czerwca 2013 r. nie ma obowiązku stosowania zwolnienia o którym stanowi art. 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE. W celu dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień dyrektywy Rady 2004/76/WE zmieniającej Dyrektywę 2003/49/WE, ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, póz. 2533) dokonano zmiany przepisów w tym zakresie (art. 4, art. 6, art. 7 ustawy zmieniającej) tj. wprowadzono opodatkowanie odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez spółki mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółkom powiązanym z innych państw członkowskich UE w ośmioletnim okresie od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2013 r., przy czym pobierany podatek do 30 czerwca 2009 r. wynosić będzie 10 %, zaś po tym dniu 5%. Od 1 lipca 2013 r. przychód spółek z państw członkowskich Unii Europejskiej z tytułu należności licencyjnych i odsetek wypłacanych przez polskie spółki powiązane będzie zwolniony z opodatkowania. Przepisy te weszły w życie 1 lipca 2005 r.

Zatem przedstawiony zarzut Spółki uznano za bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A wniosła o uchylenie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów i uznanie przez Sąd stanowiska Spółki przedstawione we wnioskiu o interpretacje za prawidłowe.

Podstawą tego żądania były zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa polskiego, umowy międzynarodowej i dyrektyw UE regulujących sprawę opodatkowania tzw. opłat licencyjnych z tytułu użytkowania środka transportu, płatnych na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo,mającego siedzibę w innymi państwie członkowskim UE, tj. RFN, a w szczególności:

- art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ,

- art. 12 umowy międzynarodowej pomiędzy Polską a RFN o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r.,

- przepisów dyrektywy UE nr 4.2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w tym art. 1,2,3 i 9,

-przepisów dyrektywy UE nr 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r.

poprzez błędną ich interpretację, niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania i na skutek powyższego błędne rozstrzygniecie co do zasadności stanowiska skarżącego zawartego we wniosku o interpretację.

Odpowiadając na skargę organ upoważniony do wydania interpretacji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się tylko częściowo zasadna.

Co do kwestii zwolnienia spornych opłat licencyjnych od podatku dochodowego od osób prawnych, to Sąd w pełni podziela stanowisko organu. Dla oceny, czy zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje w okresie, którego dotyczy wniosek o interpretacje, zasadnicze znaczenie mają postanowienia przepisów przejściowych zawartych w art. 6 dyrektywy UE nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. Trafnie organ zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 1 pkt 1 tej dyrektywy, iż między innymi należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie pod warunkiem, że właściciel tych należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem takiej Spółki znajdującego się w innym Państwie Członkowskim. Wspomniane jednak przepisy przejściowe zawarte w powołanym art. 6 Dyrektywy (z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej Dyrektywą Rady 2004/76/WE) zezwalają Polsce na niestosowanie przepisów art. 1 do daty stosowania określonej w art. 17 ust. 2 i 3 Dyrektywy Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Data obowiązywania przepisów tej Dyrektywy zgodnie z decyzją Rady UE 2004/587/WE z dnia 19 lipca 2004 r. została przesunięta z dnia 1 stycznia 2005 r. na dzień 1 lipca 2005 r. Pełnomocnik strony skarżącej zauważył na rozprawie, że strona polska mogła skutecznie wykorzystać możliwość niestosowania analizowanego zwolnienia podatkowego pod warunkiem niewprowadzenia go do polskiej ustawy podatkowej. Skoro zaś zostało ono wprowadzone, to mają bezpośrednie zastosowanie przepisy art. 1 Dyrektywy z dnia 3 czerwca 2003 r. wprowadzające zwolnienie podatkowe. Datą graniczną dla strony polskiej dla "zawieszenia" działania zwolnienia był - zdaniem skarżącej - 1 lipca 2005 r. Ten warunek Polska spełniła. W celu dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień Dyrektywy Rady 2004/76/WE zmieniającej Dyrektywę 2003/49/WE ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254 poz. 2533) dokonano zmiany przepisów w tym zakresie (art. 4, 6 i 7 ustawy zmieniającej) to jest wprowadzono opodatkowanie odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez spółki mające siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej spółkom powiązanym z innych państw członkowskich UE w ośmioletnim okresie od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. Przepis art. 7 ustawy mieniającej wszedł w życie 1 lipca 2005 r., czyli w tym samym dniu do którego przesunięto na mocy Dyrektywy UE 2004/587/WE datę rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy UE nr.2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. i jej przepisów przejściowych zawartych w art.6 .

Tym samym, nie można – zdaniem Sądu - zasadnie zarzucić organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji wadliwej oceny stanowiska strony skarżącej (wnioskodawcy) w tej kwestii jako nieprawidłowego.

Odmiennie należy ocenić zaskarżoną interpretację w kwestii stawek zryczałtowanego podatku obowiązujących od 1 lipca 2005 r. Jeśli w zaskarżonej interpretacji organ powołuje art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazuje, że podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. Pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy ustala się w okresie od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. na 10% przychodów, to winien był, zgodnie z art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać, że zgodnie z art. 12 umowy międzynarodowej między Polską a RFN z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania, stawka tego podatku również w tym okresie nie może przekraczać 5% przychodu. Skoro takie stanowisko zajął wnioskodawca to stanowisko to należało uznać za prawidłowe.

W tym zatem zakresie zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu jako naruszająca wskazane przepisy prawa materialnego (art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).