Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 950/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
Teza: Ustawodawca używając pojęcia „zużycie” miał na myśli także proces polegający na zniszczeniu wyrobów akcyzowych, taki zresztą sposób interpretacji należy uznać za prawidłowy gdy weźmie się pod uwagę językowe znaczenie terminu „zużyć”, z tym jednak zastrzeżeniem, że „zniszczenie” musi nastąpić w wyniku używania, dłuższego używania, częstego używania, wyczerpania zasobu przez dłuższe używanie czy zrobienia z wyrobu użytku, nie zaś przez „usunięcie” czy „unicestwienie”.

TEZY

Ustawodawca używając pojęcia „zużycie” miał na myśli także proces polegający na zniszczeniu wyrobów akcyzowych, taki zresztą sposób interpretacji należy uznać za prawidłowy gdy weźmie się pod uwagę językowe znaczenie terminu „zużyć”, z tym jednak zastrzeżeniem, że „zniszczenie” musi nastąpić w wyniku używania, dłuższego używania, częstego używania, wyczerpania zasobu przez dłuższe używanie czy zrobienia z wyrobu użytku, nie zaś przez „usunięcie” czy „unicestwienie”.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2014 r. Nr [..] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie) na rzecz adwokata A. N. kwotę [...] złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. W dniu 20 września 2013 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził kontrolę podatkową u J. M. (dalej przywoływany jako: "Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: [...] M. J., z siedzibą w S., przy ul. [...]

Przedmiotem kontroli było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie przemieszczania suszu tytoniowego, w szczególności przyjmowania, magazynowania, wydawania i przewozu tego wyrobu. Kontrolą objęto okres od 1 stycznia 2013 roku do 20 września 2013 roku.

W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżący w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywał zakupu na terytorium kraju, tytoniu surowego oraz tytoniu nieprzetworzonego; w okresie od 1 stycznia 2013 roku do 20 września 2013 roku, Skarżący dokonał zniszczenia 388 kg suszu tytoniowego na okoliczność czego sporządził protokoły towarów niepełnowartościowych: nr [...] z dnia 12 kwietnia 2013 roku, nr [...] roku z dnia 8 maja 2013 roku, nr [...] z dnia 10 czerwca 2013 roku; powiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w S. o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy i w dniu 11 stycznia 2013 r. otrzymał potwierdzenie tego powiadomienia nr [...]

2. W dniu 19 listopada 2013 r, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał Skarżącego do złożenia korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za wrzesień 2013 roku. Skarżący nie przedłożył stosownej korekty.

3. W dniu 4 grudnia 2013 r. do Urzędu Celnego w S., wpłynęło pismo Skarżącego w którym wyjaśniał, że nie był świadomy tego, iż zakupywany przez niego towar w postaci suszu tytoniowego, sukcesywnie stawał się towarem niepełnowartościowym. Nadto, gdy towar ulegał zniszczeniu, bezskutecznie poszukiwał podmiotów uprawnionych do jego zakupu oraz odpowiedniego pomieszczenia sklepowego, lecz ceny wynajmu były zbyt wysokie.

4. W dniu 9 grudnia 2013 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał Podatnika do przedłożenia dokumentów, na podstawie których sporządzono deklarację dla podatku akcyzowego od suszu tytoniowego AKC-STn za miesiąc wrzesień 2013 roku.

5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Skarżący pismem z dnia 13 grudnia 2013 roku, przedłożył ewidencję przychodów wraz z fakturami i dokumentem zatytułowanym "Kontrolka sprzedaży".

6. W dniu 9 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, celem określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2013 rok.

7. W dniu 13 stycznia 2014 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję nr [...] , którą określił Skarżącemu, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2013 roku w wysokości [..] zł z tytułu: sprzedaży suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy w ilości [..] kg oraz zużycia [..] kg suszu tytoniowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

8. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący złożył do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie zarzucając Organowi I instancji:

- niepoinformowanie, że z dniem 19 marca 2013 roku, banderole były na stanie magazynu Urzędu Celnego w S.,

- nieuwzględnienie, iż załatwienie formalności w poszczególnych organach do wydania wymaganych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 roku w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, dokumentów celem przedłożenia ich wraz ze złożonym wnioskiem, trwało znaczny czas,

- nieuwzględnienie faktu, że opisane w protokołach nr [...] wyrobów niepełnowartościowych, przyczyny powstania strat, bezspornie świadczą o braku winy Skarżącego.

Nadto Skarżący wskazał, że skoro ustawodawca w art. 9 b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej przywoływana jako "u.p.a."), nie zawarł legalnej definicji terminu "zużycie" to termin ten nie może być dowolnie interpretowany na niekorzyść podmiotu gospodarczego, który w okresie do 2 lipca 2013 roku nie był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia suszu tytoniowego.

9. W dniu 11 marca 2014 r., do Izby Celnej w S. wpłynęło pismo, w którym Podatnik wskazał, że w dniu 20 lutego 2014 r. przeprowadził rozmowę w Urzędzie Celnym w S. z p. D. .m który oświadczył, iż w dniu 19 marca 2013 roku nie było na stanie Urzędu Celnego w S., znaków akcyzy, na które Podatnik złożył zapotrzebowanie.

Zdaniem Skarżącego, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko organu I instancji, że przedłużył termin otrzymania przedmiotowych znaków akcyzy. Nadto, awaria rury kanalizacyjnej w pomieszczeniu, gdzie był przechowywany zakupiony susz tytoniowy, a która doprowadziła do jego zawilgocenia, nie mogła zostać przez Podatnika przewidziana.

10. W dniu 18 kwietnia 2014 r. do Izby Celnej w S. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 17 kwietnia 2014 r., za którym przekazano wyjaśnienie funkcjonariusza celnego D. Ł., iż zamówione przez Skarżącego banderole podatkowe, zostały odebrane z PWPW SA w W. w dniu 19 marca 2013 r., a w dniu 20 marca 2013 r. przyjęte zostały na stan magazynu Urzędu Celnego w S.

11. W dniu 5 maja 2014 r. do Izby Celnej w S. wpłynęło pismo Skarżącego wyjaśniające, iż dopiero gdy skontaktował się z nim telefonicznie pod koniec maja funkcjonariusz celny z wiadomością, że znaki akcyzy są już na stanie Urzędu Celnego w S., niezwłocznie zaczął kompletować niezbędne dokumenty celem uzyskania banderol podatkowych. Zdaniem Skarżącego, długi okres oczekiwania na powyższe znaki akcyzy sprawił, że zakupiony susz tytoniowy uległ zepsuciu i stał się towarem niepełnowartościowym.

12. W dniu 28 maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w S., wydał decyzję nr [..] którą utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W toku postępowania odwoławczego Organ odwoławczy ustalił, że we wrześniu 2013 r., Skarżący dokonał sprzedaży [..] kg suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z naniesionymi podatkowymi znakami akcyzy. Nadto, obliczył kwotę podatku akcyzowego i złożył deklarację dla podatku akcyzowego od suszu tytoniowego AKC-ST/AKC-STn za wrzesień 2013 r.; nie dokonał jednak wpłaty kwoty podatku akcyzowego na konto Izby Celnej w S. w terminie do 25 października 2013 roku. Podatnik nie uwzględnił także w ww. deklaracji zużycia [...] kg suszu tytoniowego.

W dniu 12 listopada 2013 r., Podatnik z tytułu zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 roku wpłacił na konto Izby Celnej w S. część wykazanej w deklaracji kwoty - tj. [...] zł zaliczonej na poczet zaległości podatkowej oraz należnych do zaległości podatkowych odsetek za zwłokę – [...] zł.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w S. uznał, że rozdysponowanie (zniszczenie) przez Podatnika [..] kg suszu tytoniowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy mieści się w kategoriach zużycia, o jakim mowa w art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a.. Nadto, przedstawił w ujęciu tabelarycznym dokonany przez Skarżącego, w okresie od 13 marca 2013 roku do 12 kwietnia 2013 roku, zakup na terytorium kraju tytoniu surowego oraz tytoniu nieprzetworzonego.

Organ wskazał, iż w dniu 12 kwietnia 2013 roku, Skarżący sporządził "Protokół Nr [...] towarów niepełnowartościowych", z którego wynikało, że całość zakupionego suszu tytoniowego, w łącznej ilości [...] kg o łącznej wartości [...] zł brutto, uległa zniszczeniu. Skarżący oświadczył, że susz tytoniowy przechowywany był w wilgotnych i zagrzybionych pomieszczeniach, nieprzystosowanych do przechowywania tego typu towaru.

Organ podniósł także, iż po 12 kwietnia 2013 r., Skarżący nabywał tytoń nieprzetworzony wg. przedstawionego przez Organ odwoławczy zestawienia.

W dniu 8 maja 2013 roku Skarżący sporządził "Protokół Nr [...] towarów niepełnowartościowych" z którego wynikało, że całość zakupionego suszu tytoniowego w łącznej ilości [...] kg o łącznej wartości brutto [...] zł, uległa zniszczeniu. Skarżący podobnie jak to miało miejsce wcześniej wskazał w protokole, że zakupiony przez niego susz tytoniowy przechowywany był w wilgotnych i zagrzybionych pomieszczeniach, nieprzystosowanych do przechowywania tego typu towaru.

Po protokolarnym zniszczeniu suszu tytoniowego w dniu 8 maja 2013 roku Skarżący w dalszym ciągu nabywał susz tytoniowy.

W dniu 10 czerwca 2013 roku Skarżący sporządził "Protokół nr [...] towarów niepełnowartościowych" z którego wynikało, że całość zakupionego suszu tytoniowego w łącznej ilości [...] kg o łącznej wartości brutto [...] zł uległa zniszczeniu. Jako przyczynę zniszczenia suszu tytoniowego, Skarżący wskazał na awarię kanalizacji w pomieszczeniu sklepowym i zalanie wierzchniej powierzchni podłoża na zapleczu i w sklepie.

Zdaniem Organu odwoławczego, bezpośrednią przyczyną zawilgocenia suszu tytoniowego w ilości [..] kilogramów było działanie Skarżącego, który w sposób niewłaściwy przechowywał wyrób akcyzowy. Za nieracjonalne uznał bowiem działanie Skarżącego, który po każdorazowym zniszczeniu zakupionego suszu tytoniowego nabywał w dalszym ciągu susz tytoniowy, nie posiadając pomieszczenia przystosowanego do przechowywania tego rodzaju towaru.

Organ ustalił, że w dniu 10 czerwca 2013 roku tj: w dniu - protokolarnego zniszczenia [..] kg suszu tytoniowego, Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wniosek o wydanie banderol podatkowych lub sprzedaż banderol legalizacyjnych oraz upoważnienia do odbioru banderol. Wniosek dotyczył znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych krajowych - suszu tytoniowego w łącznej ilości [...] sztuk, z czego:

- [...] sztuk - banderole podatkowe na opakowania jednostkowe wyprodukowane na terytorium kraju wyrobów tytoniowych (tytoniu) oraz suszu tytoniowego o zawartości wyrobu w opakowaniu do 200 g włącznie - KT/BP/1;

- [...] sztuk - banderole podatkowe na opakowania jednostkowe wyprodukowane na terytorium kraju wyrobów tytoniowych (tytoniu) oraz suszu tytoniowego o zawartości wyrobu w opakowaniu do 200 g włącznie i o zawartość wyrobu w opakowaniu powyżej 200g - KT/BP/2.

W dniu 2 lipca 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję nr [...] oraz upoważnienia nr [...] i [..] do wydania (odbioru) banderol podatkowych. W tym samym dniu Skarżący odebrał banderole wskazane w ww. decyzji, na okoliczność czego sporządzony został protokół z dnia 2 lipca 2013 r.

Następnie Skarżący prowadził sprzedaż suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy.

Na podstawie protokołu z kontroli z dnia 20 września 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w S. ustalił, że zgodnie z poz. 240 prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. "elektronicznego rejestru oparafowań", Skarżący przedłożył w dniu 4 kwietnia 2013 roku, Naczelnikowi Urzędu Celnego ewidencję wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol podatkowych legalizacyjnych celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 131 ust. 1 u.p.a..

Z przedmiotowej ewidencji wynikało, że na dzień kontroli tj. na dzień 20 września 2013 r., Podatnik nałożył na opakowania jednostkowe:

- banderole KT/BP/1 (opakowania do 200 g włącznie) – [..] sztuk,

- banderole KT/BP/2 (opakowania powyżej 200 g) – [...] sztuk.

Organ odwoławczy zauważył, że ze złożonej w dniu 24 października 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. deklaracji dla podatku akcyzowego od suszu tytoniowego AKC-STn za miesiąc wrzesień 2013 roku, jako należny do zapłaty podatek akcyzowy wykazana została kwota [..] zł, naliczona w związku ze sprzedażą we wrześniu 2013 roku – [..] kg suszu tytoniowego, który w świetle powyższych ustaleń oznakowany był banderolami podatkowymi KT/BP/1 i KT/BP/2. Dlatego też, Podatnik został wezwany przez Organ I instancji do przedłożenia dokumentów na podstawie których byłoby możliwe ustalenie wielkości sprzedaży we wrześniu 2013 r. suszu tytoniowego.

Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że we wrześniu 2013 roku Skarżący, dokonał sprzedaży [..] kg suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z naniesionymi podatkowymi znakami akcyzy. Ponadto ustalono, że w okresie od 1 stycznia do 20 września 2013 r., Skarżący dokonał zniszczenia przez wyrzucenie na śmieci [...] kg suszu tytoniowego, na okoliczność czego sporządził protokoły.

Dodatkowo, Organ odwoławczy powołując się na art. 34 ust. 1 pkt 1 lit k) ustawy o Służbie Celnej wskazał, że Skarżący zobowiązany był przed sporządzeniem protokołów niszczenia, zgłosić Naczelnikowi Urzędu Celnemu w S., zamiar zniszczenia wyrobów podlegających kontroli, nieprzydatnych do spożycia na co najmniej 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia. Nadto, w ocenie Organu II instancji, legalnie odpad taki mógł być zniszczony jedynie przez dostarczenie do wyspecjalizowanych zakładów zajmujących się utylizacją takich wyrobów, a obowiązek poszukiwania takiego zakładu spoczywał na Skarżącym.

Powołując treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym Organ odwoławczy uznał, iż Skarżący dokonywał w miesiącu września 2013 r. sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz zużył susz tytoniowy jako pośredniczący podmiot tytoniowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z tego tytułu, Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, obowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej i wyliczenia w niej kwoty podatku akcyzowego oraz do jego zapłaty.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej w S., odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie za bezzasadne.

Organ odwoławczy potwierdził, że przed dniem 20 marca 2013 roku nie było na stanie magazynu banderol na tytoń/susz tytoniowy serii KT/BP/1 i KT/BP/2. Jednakże powyższe w żaden sposób, nie ograniczało działań Podatnika, który mógł zgodnie z informacją udzieloną przez funkcjonariusza celnego, odebrać ww znaki akcyzy na opakowania jednostkowe osobiście w Ministerstwie Finansów.

Zdaniem Organu odwoławczego, możliwość skompletowania dokumentów niezbędnych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie banderol podatkowych, powstała już w dniu 1 marca 2013 r. tj. w dniu otrzymania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r., wskazujących sposób nanoszenia banderol podatkowych na nietypowe opakowania jednostkowe, wyprodukowanych na terenie kraju wyrobów akcyzowych - suszu tytoniowego.

Za niezasadny Organ odwoławczy uznał argument Skarżącego, że skompletowanie dokumentów niezbędnych do złożenia wniosku o wydanie banderol trwało znaczny czas, skoro z wnioskami o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach i opłatach, Skarżący zwrócił się do właściwych organów, po prawie 3 miesiącach od dnia otrzymania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. wskazujących sposób nanoszenia banderol podatkowych na nietypowe opakowania jednostkowe, wyprodukowanych na terenie kraju wyrobów akcyzowych - suszu tytoniowego.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że okoliczności związane z uzyskiwaniem przez Skarżącego znaków akcyzy, pozostają bez żadnego wpływu na okoliczność zużycia suszu tytoniowego.

Dyrektor Izby Celnej w S., nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącego, że opisane w protokołach wyrobów niepełnowartościowych przyczyny powstania strat, bezspornie świadczą o braku jego winy. Zdaniem Organu odwoławczego, przyczyną utraty suszu tytoniowego w ilości [...] kilogramów było bowiem właśnie działanie Skarżącego, który w sposób niewłaściwy zabezpieczył wyrób akcyzowy.

Nadto, w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 30 ust. 3 o podatku akcyzowym, ponieważ przepis ten znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy mamy do czynienia z procedurą zawieszenia poboru akcyzy, natomiast w odniesieniu do suszu tytoniowego w myśl art. 40 ust. 7 u.p.a. procedura ta nie znajduje zastosowania.

Dyrektor Izby Celnej w S. nie miał również wątpliwości, że ustawodawca używając pojęcia "zużycie" miał na myśli także proces polegający na zniszczeniu wyrobów akcyzowych co w kontekście wyrzucenia na śmieci wyrobów akcyzowych, implikuje czynność tę jako opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

13. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Skarżący podniósł, że nie może się zgodzić ze stanowiskiem Organów podatkowych, które za podstawę naliczenia zobowiązania podatkowego, przyjęły susz tytoniowy w ilości [...] kg, który uległ zniszczeniu w wyniku jego nieprzydatności do sprzedaży, przez zbutwienie i zgnicie w okresie od stycznia 2013 r. do 2 lipca 2013 r.

Skarżący podkreślił, że w okresie od marca 2013 r. do 2 lipca 2013 r. tj. w okresie w którym susz tytoniowy w ilości j.w. uległ zniszczeniu, nie podlegał on banderolowaniu znakami akcyzy, a tym samym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym, Skarżący ponownie podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. Wskazał, iż pomieszczenie w którym prowadził działalność gospodarczą otrzymał od Urzędu Miasta - Gminy S. Lokal ten przed jego przejęciem był wybiałkowany i w dniu przejęcia lokalu nie było widać, że posiada on wady, które ujawniły się dopiero podczas jego użytkowania tj: wilgoć, brak cyrkulacji powietrza, wada kanalizacji.

Na użytkowy lokal zawarta została umowa notarialna z Urzędem Miasta - Gminy w S., wpłacona kaucja i nie można było umowy tej "od tak po prostu zerwać", jak to sugeruje Dyrektor Izby Celnej w S.

Ponadto Skarżącego nie byłoby już stać na wynajem droższego lokalu, bowiem w rozpoczętej działalności gospodarczej zaczął ponosić same straty, a posiadane oszczędności spożytkował na rozpoczętą działalność gospodarczą i nie posiadał już żadnych innych środków finansowych na swoim koncie.

Skarżący podkreślił, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. od dnia 11 stycznia 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą jako podmiot pośredniczący w sprzedaży i nabywaniu suszu tytoniowego oraz zgodnie z otrzymanym pozwoleniem, mógł dokonywać zakupu i sprzedaży bez akcyzy, suszu tytoniowego podmiotom do tego uprawnionym. Zakupiony w okresie od 13 marca 2013r. do 2 lipca 2013r., susz tytoniowy ulegał trzykrotnie zepsuciu przez zbutwienie i w jego następstwie zgnicie. Łącznie, zniszczeniu uległo [...] kg suszu tytoniowego. Przyczyną tego była wilgoć panująca w pomieszczeniu wynajmowanym, a także awaria rury kanalizacyjnej (zalanie pomieszczenia). Powyższe nie było umyślnym działaniem Skarżącego, ani nie dołożeniem z jego strony należytej staranności. Każdorazowo po likwidacji zgniłego suszu tytoniowego odnawiał on pomieszczenia, gdzie był susz składowany, ale fakt ten nie dawał żadnych efektów.

Skarżący nie zdawał sobie sprawy, że wyrzucanie suszu do wozu wywożącego śmieci - odpady komunalne z posesji, gdzie mieścił się prowadzony przez niego sklep, jest działaniem złym. Uważał bowiem, iż tylko towar obłożony akcyzą (obanderolowany), gdy ulega likwidacji, należy zgłosić organowi podatkowemu.

Skarżący wskazał, iż w dniu 6 lutego 2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w S. z czterema wnioskami o wskazanie sposobu nanoszenia banderol podatkowych na nietypowe opakowania jednostkowe, wyprodukowanych na terenie kraju wyrobów akcyzowych - suszu tytoniowego. Decyzjami z dnia 28 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał sposób nanoszenia znaków akcyzy. Decyzje powyższe nie oznaczały jednak, że od dnia ich wystawienia i doręczenia Skarżącemu, stał się on automatycznie podatnikiem podatku akcyzowego.

Dopiero w dniu 2 lipca 2013 r. (po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. oraz wystawieniu upoważnień) Skarżący odebrał banderole podatkowe i tym samym dopiero od tego dnia stał się podatnikiem podatku akcyzowego z obowiązkiem składania deklaracji dla podatku akcyzowego od suszu tytoniowego.

Zdaniem Skarżącego, prowadzona do dnia 2 lipca 2013 r. działalność gospodarcza nie podlegała zatem przepisom podatku akcyzowego.

Skarżący wskazał, iż o fakcie, że zamówione znaki akcyzy (banderole) są już na stanie Urzędu Celnego dowiedział się dopiero pod koniec maja i nie czuje się winny, jakoby to on celowo przedłużał m.in. otrzymanie tychże znaków. Dopiero po otrzymaniu powyższej informacji, Skarżący mógł zacząć kompletować niezbędne dokumenty i po spełnieniu wymogów rozporządzenia z dnia 7 stycznia 2013 r. , w dniu 10 czerwca 2013 r. złożył wniosek o wydanie zamówionych banderol - znaków akcyzy. W międzyczasie Skarżący dokonywał zakupu suszu tytoniowego, który w związku z długim wyczekiwaniem na zamówione znaki akcyzy, a także wady dzierżawionego lokalu, które zaczęły ujawniać się w trakcie jego użytkowania, zaczął ulegać niszczeniu.

Skarżący nie zgadza się z naliczeniem przez Organ podatkowy podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2013 r., za susz tytoniowy w ilości [...] kg, który w okresie jego zakupu oraz zniszczenia nie był obłożony podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Skarżącego powołany przez ustawę termin "zużycie", nie może być interpretowany przez organ podatkowy dobrowolnie i na Jego niekorzyść, skoro termin ten nie posiada jego legalnej definicji w konkretnej ustawie. Skoro zniszczony niepełnowartościowy susz tytoniowy nie był opodatkowany akcyzą, to termin ten nie może stanowić podstawy prawnej do jego zastosowania w tym konkretnym przypadku i uznaniu, że czynność związana z wyrzuceniem zbutwiałego suszu tytoniowego wiąże się z jego "zużyciem" i powstaniem przez fakt ten obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Końcowo Skarżący wskazał, że żadne przepisy o podatku akcyzowym nie nakładają bezwzględnego obowiązku, w przypadku wyrzucenia zniszczonego suszu tytoniowego (zgniłego, zbutwiałego), a nie objętego podatkiem akcyzowym, do stosowania się do powołanej przez organ podatkowy ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz wydanych na jej podstawie Uchwał Rady Miasta, na co powołuje się Organ podatkowy.

14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

15. W rozstrzyganej sprawie, spór sprowadza się do wykładni pojęcia "zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy", które to pojęcie zawarte jest w art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Organów obu instancji "zużycie" poprzez "zniszczenie" implikowało obowiązek podatkowy u Skarżącego. Zdaniem Organów obu instancji, ustawodawca używając pojęcia "zużycie", miał na myśli także proces polegający na zniszczeniu wyrobów akcyzowych co w kontekście wyrzucenia na śmieci przez Skarżącego suszu tytoniowego, implikuje czynność tę jako opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

16. Na wstępie wywodu należy nakreślić ramy prawne sprawy. Zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 uznaje się za sprzedaż.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym terminem "zużycie" posługuje się 12 razy, nie zawierając jednocześnie w tym akcie jego legalnej definicji. Aby zatem prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy w sposobie interpretacji tego pojęcia, warto przyjrzeć się kontekstom w jakich występuje owo sporne "zużycie", jak też odnieść to pojęcie do jego językowego znaczenia.

I tak, art. 8 ust. 4. wskazuje, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

1) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;

2) napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2 (pkt 3); zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię (pkt 4); zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (pkt 6).

W ust. 2 tego artykułu ustawodawca wskazuje, iż za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

W art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. ustawodawca przyjął, że w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

W art. 30 u.p.a. z kolei przyjęto, iż zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych (ust. 6); zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (ust. 7) oraz zużycie do celów żeglugi, w tym rejsy rybackie, energii elektrycznej wytwarzanej na statku (ust. 8).

Terminem "zniszczenie" ustawodawca w analizowanej ustawie posługuje się 6 razy, z czego trzykrotnie dotyczy to wyrobów akcyzowych (pozostałe 3 przypadki odnoszą się do znaków akcyzy). I tak, w art. 8 ust. 3 ustawodawca wskazał, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

W art. 21 ust. 9 u.p.a. przyjęto, w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, a także całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie.

Art. 30 ust. 3 u.p.a. z kolei przewiduje zwolnienie od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

17. Pojęcie: "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu, oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510).

W znaczeniu językowym, termin "zużyć", "zużywać" oznacza "używając wykończyć coś, zrobić z czegoś użytek, zniszczyć się przez używanie, na skutek funkcjonowania, działania" (tak Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. .ej, PWN, Warszawa 1969 r., s. 1022).

Słownik języka polskiego podaje, że "zużyć — zużywać" oznacza:

1). wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości

2). zniszczyć coś częstym lub długim używaniem (źródło internetowe: http://sjp.pwn.pl/sjp/;2547509).

Także definicja przytoczona przez Organ II instancji wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, iż "zużycie" oznacza zniszczyć coś lub wyczerpać zasób czegoś przez dłuższe używanie, a także zrobić z czegoś użytek, posłużyć się czymś, spożytkować coś (Organ powołuje się na Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1996 r. s, 997).

Termin "zniszczyć" oznacza:

1) doprowadzić do ruiny;

2) spowodować zużycie czegoś, znosić, zużyć;

3) unicestwić, zgładzić, zniweczyć, usunąć (por. Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. .ej, PWN, Warszawa 1969 r., s. 1017).

18. Z zestawienia kontekstów występowania w u.p.a. terminu "zużycie" i "zniszczenie", które to oba terminy ustawodawca wyróżnia, i nie traktuje ich synonimicznie; jak też biorąc pod uwagę przywołane powyżej, językowe znaczenie obu terminów, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, iż ustawodawca nie nadał terminowi "zużycie" jakiegoś szczególnego, innego od językowego znaczenia brzmienia. Szczególnie widoczne jest to w art. 9 ust. 2 oraz w art. 30, gdzie wprost wskazuje się na związek "zużycia" z "użyciem", "używaniem" a nie "usunięciem", "unicestwieniem" (za takie należy bowiem uznać proces produkcji, "zużycie do celów", itp.). Sąd nie ma także wątpliwości że termin "zużycie" należy interpretować ściśle i oznacza on czynność dokonaną, określaną jako definitywne zużycie, powiązane z wcześniejszym używaniem i które może implikować powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym.

Jednocześnie Sąd podziela argumentację Organów, że ustawodawca używając pojęcia "zużycie" miał na myśli także proces polegający na zniszczeniu wyrobów akcyzowych, taki zresztą sposób interpretacji należy uznać za prawidłowy gdy weźmie się pod uwagę językowe znaczenie terminu "zużyć", z tym jednak zastrzeżeniem, że "zniszczenie" musi nastąpić w wyniku używania, dłuższego używania, częstego używania, wyczerpania zasobu przez dłuższe używanie czy zrobienia z wyrobu użytku, nie zaś przez "usunięcie" czy "unicestwienie".

Sąd nie podziela poglądu Organów, że czynność wyrzucenia "na śmieci" wyrobów akcyzowych (i bez znaczenia dla sposobu interpretacji pojęcia "zużycie" jest intencja, czy stopień zawinienia strony) jest tożsama ze zużyciem. O ile bowiem zniszczenie może nastąpić m.in. w wyniku użycia, używania czy zużycia, to warto mieć na względzie, iż nie są to jedyne sposoby, w wyniku których może dojść do zniszczenia.

W ocenie Sądu Organy obu instancji zatem dokonały nieprawidłowej interpretacji terminu "zużycie", czym naruszyły dyspozycję normy art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

19. Sąd w pełni podziela także stanowisko wyrażone kilkakrotnie przez WSA w zakresie sposobu rozumienia terminu "zużycie". Przykładowo jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 kwietnia 2007 r.: "Słusznie zauważyły organy podatkowe, że pojęcie zużycie należy interpretować poprzez pryzmat ustawy o podatku akcyzowym. (...) W rozpatrywanej sprawie między stronami nie ma sporu co do tego, że zużycie rozumiane jest jako czynność dokonana - zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego, zużycie w procesie normalnego używania" (sygn. akt III SA/Gl 948/06).

20. Rozpatrując ponownie sprawę Organy wezmą pod uwagę wykładnię prawa przedstawioną w tym orzeczeniu i dokonają oceny czy zniszczenie wyrobów akcyzowych poprzedzone było użyciem, używaniem (czy do zniszczenia doszło w wyniku używania). Dopiero takie ustalenie pozwoliłoby na uznanie, że prawidłowo zastosowano normę art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

21. Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

22. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 250 p.p.s.a.