Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 110/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Teresa Randak, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją dnia [...] r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także jako: "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz w związku z przepisami ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. z siedzibą w K., od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł – postanowiło utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

Argumentując podjęte rozstrzygniecie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił, w porządku chronologicznym, przebieg zdarzeń i regulacje prawne przedmiotu, w tych ramach odnotował, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został wskazany w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.l."). Stosownie do tego przepisu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej w właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego z wyjątkiem ust. 2 (pkt 4).

Jak podał – w dalszej kolejności – art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje ogólną zasadę stosownie, do której podatnikami są:

a) właściciele,

b) posiadacze samoistni lub

c) użytkownicy wieczyści nieruchomości.

Zasada – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Art. 3 ust 2 stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie określenia – grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Co do zasady, jak zaznaczył, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zatem grunty posiadane przez przedsiębiorcę.

Za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej (art. 1a ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Działalnością leśną jest z kolei działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm., dalej jako "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust. 1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Z art. 3 pkt 2 ustawy o lasach wynika zaś, że lasem w rozumieniu tejże ustawy są między innymi tereny pod liniami energetycznymi.

Zatem podstawowym, choć nie jedynym, kryterium stanowiącym o zaliczeniu gruntów pod liniami napowietrznymi i energetycznymi do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym lub leśnym, jest ich klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków.

W dalszej kolejności za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdził, że o tym, czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z o lasach, decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów i budynków. Kolejnym kryterium jest ustalenie, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli organ podatkowy wykaże, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków, faktycznie zajęte są na prowadzenie (wykonywanie) działalności gospodarczej, to wówczas grunty te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W takiej sytuacji, mając na względzie wykładnię językową powołanych przepisów, uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, uznać należy, że decydujące znaczenie ma to, w jakim celu i na jakie potrzeby zostały faktycznie zajęte grunty leśne pod liniami energetycznymi. Jeżeli zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zaś podatnikiem będzie podmiot wskazany w art. 3 u.p.o.l. – por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1506/05.

Tym samym, jak skonstatował, dla opodatkowania gruntów według stawek jak dla działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma fakt wykorzystywania gruntów dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne, a więc zajęcie ich na działalność gospodarczą. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne, zaś z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. wynika, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako gospodarczych oderwana jest od faktycznego wykorzystania obiektu, natomiast opiera się na kryterium posiadania obiektu przez osobę o statusie przedsiębiorcy.

W ocenie Kolegium działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.l. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności, co było już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych i nie budzi sporów. Zatem sporne grunty, pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć, m.in., budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07.

Ponadto, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie gruntów leśnych, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników.

Argumentując wskazał, że Zakłady energetyczne uzyskują przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Również podmiot udostępniający grunty będące w ich zarządzie na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów. Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.l., dzięki zawarciu odpowiednich umów bądź na podstawie innych tytułów prawnych, podmioty określone w art. 3 ust. 2 u.p.l. (w tym nadleśnictwa) mogą przenieść obowiązek podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. na zakłady energetyczne).

Kolegium stwierdziło przy tym, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej także, "kodeks cywilny", "k.c.") ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego. Opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej podlega każde związanie gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikające z posiadania gruntu przez podmiot o statusie przedsiębiorcy (wówczas nie jest istotne czy działalność gospodarcza na tych gruntach jest rzeczywiście prowadzona) oraz z zajęciem gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie – na co zwróciło uwagę Kolegium – niekwestionowane jest, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. jest zarządcą gruntów, na których posadowione są linie energetyczne. Powyższe oznacza, że na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo inny podmiot prowadzi działalność gospodarczą związaną z przesyłaniem energii elektrycznej. Pomimo więc tego, że sporne grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako Ls, zajęte są całkowicie na prowadzenie działalności związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Jak bowiem stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że skoro objęte opodatkowaniem grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu posadowienia na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej to należy uznać, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a więc działalności innej niż działalność leśna. I choć – jak zaznaczył – zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, to jednak – chociaż bez umowy – posiadaczem zależnym, zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego, są zakłady energetyczne, którym grunty służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Udostępnienie zakładom energetycznym gruntów pod liniami, w celu ich utrzymania i eksploatacji, wiąże się z przekazaniem (wydaniem) gruntów. Spełniona jest zatem przesłanka przeniesienia posiadania, wynikająca z art. 348 kodeksu cywilnego Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Ponieważ zajęcie tych gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo.

Stwierdził także, że nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego go z zakładami energetycznymi, z różnych przyczyn, na przykład braku porozumienia, niedopatrzenia, nieznajomości instytucji prawa cywilnego, czy brak umowy dzierżawy, to nie może to służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z zakładami energetycznymi prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. na zakłady energetyczne i opodatkowania zakładów podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Ponownie odwołując się do orzecznictwa przedmiotu za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazał, że w sytuacji, gdy Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak choćby uprawnienie do wejścia na grunt, czy oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej, nie wyklucza faktycznego władania przez zakłady energetyczne gruntami w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego – tak NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10.

W tym stanie skonkludował, że "z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, iż nie tylko doszło do wydania gruntów zakładom energetycznym, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 k.c, lecz również, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej".

Mając powyższe na uwadze, wyraził stanowisko, że zasadnie wywiódł organ podatkowy, że poczynione w rozpatrywanej sprawie ustalenia wyraźnie wskazują że:

po pierwsze: nie tylko, doszło do wydania przedmiotowych gruntów zakładom energetycznym, co spełnia warunek przeniesienia posiadania, określony w art. 348 kodeksu cywilnego oraz

po drugie: grunty te znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Na zakończenie sformułował pogląd, że "pozbawiony znaczenia pozostaje przy tym fakt prowadzenia na gruntach pod liniami energetycznymi działalności leśnej, skoro ustawodawca wyraźnie zaznaczył, iż odstępstwem od reguły opodatkowania jest zajęcie gruntu na działalność inną niż leśną. Zaś zajęcie gruntów na linie wysokiego napięcia, słupy transformatorowe, elementy instalacji oświetleniowych, instalacje przesyłowe czy słupy nie podobna nazwać działalnością leśną grunty te bowiem ewidentnie i w sposób niepodważalny zajęte sana działalność gospodarczą związaną z zakładami energetycznymi".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Nadleśnictwa domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu że grunty objęte zaskarżoną decyzją zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, podczas gdy, stan faktyczny, okoliczności sprawy oraz prawidłowa i całościowa analiza materiału dowodowego poczyniona z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, prowadzą do wniosku, że na tych gruntach prowadzona jest działalność leśna,

2) art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną,

3) art. 336 kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakład energetyczny będący właścicielem linii energetycznej jest posiadaczem leśnej nieruchomości gruntowej położonej pod liniami energetycznymi.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 2 ust 2 u.p.o.l., jedyną przesłanką wyłączającą zastosowanie podatku leśnego w stosunku do gruntów leśnych, a zarazem warunkującą opodatkowanie takiego gruntu podatkiem od nieruchomości jest sytuacja, gdy las zajęty jest na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zaznaczył, że organ nie wykazał w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że przedmiotowe grunty zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, jakoby przedmiotowe grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ – jak podkreślił – "Skarżący nieprzerwanie prowadzi na nich gospodarkę leśną w rozumieniu przepisów ustawy o lasach, w oparciu o Plan Urządzenia Lasu Nadleśnictwa K. zatwierdzonego decyzją Ministra Środowiska [...] wraz z aneksem z dnia [...] r. [...], oraz z uwzględnieniem fundamentalnych zasad jej prowadzenia wyrażonych w art. 8 ustawy o lasach, tj. zasad powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów i powiększania zasobów leśnych". Działalność ta, jak kontynuował, przejawia się przede wszystkim w postaci: "ochrony lasu przed zwierzyną (zawieszanie budek lęgowych), działalności łowieckiej (roślinność leśna stanowi bazę żerową wykorzystywaną przez zwierzynę oraz ptactwo, powstałe remizy krzewów stanowią ostoje dla ptactwa, a odroślą drzew i krzewów są wykorzystywane przez zwierzynę łowną jako poletka zgryzowe) oraz pozyskania surowca drzewnego (komunikacja związana ze zrywką i wywozem drewna), a także prac związanych z zagospodarowaniem lasu". W jego ocenie "intencją prawodawcy było spowodowanie, aby w odniesieniu do terenów pod liniami energetycznymi prowadzona była gospodarka leśna w analogicznym zakresie, jak wobec pozostałych gruntów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z lokalizacji linii energetycznych. O trafności powyższej interpretacji przesądzają chociażby okoliczności przedmiotowej sprawy, w której na gruntach położonych pod liniami energetycznymi, co już wyżej podnoszono, była i jest prowadzona działalność leśna, a grunt ten nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko zajęte w objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje :

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga stwierdzenia, czy sporne grunty są, czy nie są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym czy podlegają opodatkowaniu czy wręcz przeciwnie. Przy czym – co należy podkreślić –wyznacznikiem owego "związania" jest okoliczność posiadania tych gruntów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, tj. zakłady energetyczne. Jak bowiem stanowi przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z uwagi na zarysowany w sprawie spór wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.o.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane takie, jak: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 3 pkt 3 u.o.p.o.l., opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie, co wymaga podkreślenia, niekwestionowane jest, że Nadleśnictwo prowadzi działalność leśną, która – zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.o.p.o.l. – nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może także budzić wątpliwości, że Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umów, które przenosiłyby na nie posiadanie objętych badaniem gruntów, wobec czego, stosownie do art. 3 ust. 2 u.o.p.o.l., na Nadleśnictwie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów.

W dalszej kolejności przedmiot sporu – na tle motywów uzasadnienia decyzji oraz zarzutów skargi – sprowadza się do kwestii, według jakiej stawki powinny być opodatkowane przedmiotowe grunty, tj. czy w oparciu o stawki ustalone przy zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.o.p.o.l., jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, jako grunty pozostałe.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w sprawie rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za sygn. akt I SA/Sz 288/09 – utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1821/09, podzielając tym samym stanowisko zajęte przez organ.

Przechodząc do istoty sporu wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX).

Mając powyższe na uwadze, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – gdyż zakres, w jakim zakłady energetyczne władają tymi gruntami odzwierciedla cechy służebności, określone w art. 352 k.c., i jednoznacznie dowodzi, że zakłady nie posiadają gruntu, lecz posiadają jedynie służebność. Jak bowiem zasadnie wywiódł organ podatkowy, poczynione ustalenia wyraźnie wskazują, że nie tylko, że doszło do wydania przedmiotowych gruntów zakładom energetycznym, co spełnia warunek przeniesienia posiadania, określony w art. 348 k.c., lecz także i to, że grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Tym samym odpowiedzialnymi za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii, wycinki (przycinki) drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi są także zakłady energetyczne, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 525, ze zm.), nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązku utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Natomiast Nadleśnictwo, jakkolwiek nadal włada tymi gruntami, to jednakże nie może prowadzić na tych obszarach gospodarki leśnej, gdyż korzystanie z tych gruntów jest znacznie ograniczone wymogami reżimu związanego z bezpieczną eksploatacją tych linii.

Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie stoi na stanowisku, iż podmioty, które zajęły grunty Skarbu Państwa, znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa, pod budowę na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, i które nadal w sposób nieprzerwany korzystają z tych gruntów, winny być uznane za ich posiadaczy w rozumieniu art. 336 k.c. Ponadto, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sytuacji braku zawarcia przez zakłady energetyczne z Nadleśnictwem umów przenoszących posiadanie nieruchomości (np. umowy najmu, dzierżawy), okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić elementy posiadania służebności (uprawnienie do wejścia na grunt, oczyszczania go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władania zakładu (w rozumieniu art. 336 k.c.) gruntami, na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07).

Zaznaczyć przy tym należy, iż taki sam pogląd w zakresie charakteru władztwa zakładów energetycznych nad gruntami pozostającymi w zarządzie Nadleśnictw, choć w stanie faktycznym, w którym między tymi podmiotami doszło do zawarcia "umów czasowego udostępnienia gruntów", został wyrażony także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1075/07; w Szczecinie z 14 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 157/09, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1194/10, z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10).

W ostatnim z przywołanych wyroków, tj. z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Analizując sprawę Sąd stwierdził, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budzą zastrzeżeń.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.