Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 931/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 1  w  zw.  z  poz. 59  zał. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 2 października 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r. Nr [...]określającą "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: strona/spółka/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] [...][...][...][...]+ [...] nr nadwozia [...] (rok produkcji 2007, pojemność silnika 2488 cm³) za kwotę 27.150 euro. Na potwierdzenie zakupu transakcji została wystawiona faktura, której przedmiotem zakupu był ww. samochód określony jako samochód ciężarowy.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (m.in. wyjaśnienia uzyskane od spółki, informacje ze stron internetowych dotyczących danych technicznych nabywanych samochodów typu pickup, dokumenty zakupu i sprzedaży, protokół z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną) organ podatkowy I instancji stwierdził, że nabyty samochód jest samochodem osobowo–towarowym typu pickup podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, albowiem spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając rozstrzygnięcie przytoczył art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3, art. 81 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. Wskazał, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej).

Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym uznaje za samochody osobowe pojazdy mechaniczne spełniające kryteria określone w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, tzn. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż w pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które przyporządkowane są do kodu CN 8703. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

Następnie wywiódł organ, odwołując się do not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r., nr 86, poz. 880), że dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów objęta pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są raczej przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu picup). Organ omówił przy tym zasadnicze cechy projektowe pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703.

Wyjaśnił, że w wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że nabyty przez stronę pojazd posiada: cztery wahadłowo, przeszklone drzwi z szybami opuszczanymi elektrycznie, pięć miejsc siedzących i pięć pasów bezpieczeństwa, skórzaną lub skóropodobną tapicerkę, oddzielną przestrzeń do przewożenia 5 osób i inną oddzielną (otwartą) przestrzeń do przewożenia towarów, w części towarowej brak widocznych punktów kotwiących do mocowania towarów, wewnętrzna długość powierzchni podłogi do przewożenia towarów wynosi 148 cm, liczba osi 2, rozstaw osi 320 cm. Ponadto jest wyposażony w ABS, AIRBAG, automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, komputer, audio/CD, centralny zamek, alarm, lakier metalik, halogeny, felgi aluminiowe – dowodzą, że nabyty pojazd osobowo-towarowy zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów.

Dalej podkreślił, że wprawdzie zgodnie z notami wyjaśniającymi do kodu CN 8703 zaliczyć należy pojazdy typu picup, posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń oraz zbudowane z dwóch oddzielnych przestrzeni, czyli zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów to jednakże z not wyjaśniających wynika również, że pojazd typu pickup spełniający w/w warunek należy zaliczyć do kodu CN 8703 wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi. A zatem kryterium decydującym o klasyfikacji tego typu pojazdów jest proporcja wewnętrznej długości podłogi części do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Jeżeli bowiem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704 CN. Dokonany podczas oględzin pojazdu pomiar rozstawu osi wskazał 320 cm, natomiast zmierzona wewnętrzna długość podłogi przeznaczonej do transportu towarów wyniosła 148 cm, a zatem długość podłogi części towarowej (148 cm) nie przekracza połowy długości rozstawu osi. Z tych względów Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiotowy samochód, należy taryfikować do kodu CN 8703, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy, powołał wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Ponadto wskazał, że klasyfikację pojazdów typu pickup marki [...] [...] do kategorii pojazdów osobowych potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe nr [...]. Na poparcie swojego stanowiska powołał ponadto Rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U.UE L z dnia 1 kwietnia 2011 r.). Wskazał organ, że powołane rozporządzenie przesądza o kwalifikacji opisanego w nim samochodu typu pickup - do kodu CN 8703, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego wykorzystanie, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Z rozporządzenia nr 316/2011 wynika także, że maksymalną wewnętrzną długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów należy mierzyć z zamkniętą tylną klapą. Za chybiony uznał organ zarzut nie uwzględnienia przedstawionego przez stronę dowodu w postaci badania technicznego pojazdu, wskazując, że świadectwo homologacji, czy badanie techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu Taryfy Celnej. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu, co do przypisanej mu funkcji, budowy itp., natomiast badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu zgodnie z wymogami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 98, poz. 602 ze zm.). Wydane na tych podstawach dokumenty urzędowe takie jak: badania techniczne, czy dokumenty zagraniczne sporządzone przez uprawnione podmioty państwa obcego, są pełnowartościowym środkiem dowodowym przyjętym w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów. Przedmiotowy pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej i Notach Wyjaśniających, natomiast przepisy, na podstawie których dokonuje się rejestracji samochodów na terenie kraju, nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym.

Wyjaśnił także, że powołana przez stronę skarżącą reguła, ustanowiona w decyzji wydanej na 22 sesji w listopadzie 1998r. przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (Komitet HS), w której jako kryterium rozstrzygającym o charakterze pojazdu wskazano stosunek ładowności części pasażerskiej do części towarowej - została zastąpiona zmianami do Not wyjaśniających na 28 sesji Komitetu HS w 2001r.

Końcowo organ stwierdził, że w sprawie zebrano i wyczerpująco rozpoznano cały materiał dowodowy, czyniąc zadość regułom z art. 180 i 187 O.p., a dokonana ocena nie narusza art. 191 O.p. W sprawie nie stwierdzono też naruszenia art. 120, art. 121 i 124 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię zawartego w treści pozycji 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że przedmiotowy samochód ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a zatem stanowi wyrób akcyzowy,

- art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przedmiotowy samochód stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703,

- regulacji rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORI), skutkujące przyjęciem przez organ, że przedmiotowy samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu osobowego pickup do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704,

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi podniósł pominięcie przez organ podstawowego warunku klasyfikacji pojazdów do poszczególnych kodów CN. Zdaniem strony organ nie wskazał, czy przedmiotowy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też nie, posługując się od razu kryterium określonym w notach wyjaśniających (wyposażeniem pojazdu oraz danymi technicznymi, tj. rozstawem osi, wewnętrzną długością ładunkową z otwartą i zamkniętą burtą). Organ nie wyjaśnił, czy wskazane kryterium można w ogóle zastosować do opisanego pojazdu. Błędne jest zatem przeświadczenie organu, że cechy konstrukcyjne, takie jak rozstaw osi, wewnętrzna przestrzeń ładunkowa z zamkniętą oraz otwartą burtą oraz wyposażenie, decydują o przeznaczeniu pojazdu, a co więcej należy je bezpośrednio utożsamiać z jego przeznaczeniem.

Autor skargi podkreślił, że jedynym kryterium normatywnym klasyfikacji pojazdów dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym jest funkcjonalne przeznaczenie pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dopiero zaś spełnienie tego podstawowego warunku, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Wskazując, że osobowy charakter kabiny pojazdu jest w sprawie bezsporny, zarzucił, że nie przesądza to jednak o osobowym charakterze całego pojazdu.

Zwrócono następnie uwagę, że organ ustalił stan faktyczny na podstawie oględzin przeprowadzonych w wiele lat po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie odniósł się należycie do przedłożonych przez stronę badań technicznych pojazdu, z których wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym, podniesiono, że w niniejszej sprawie definicja legalna samochodu osobowego określona w poz. 59 załącznika I w związku z art. 2 pkt 1 u.p.a. nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, a więc nie ma powodu, żeby nie posiłkować się definicją samochodu osobowego zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Winien też organ, zadaniem strony, ponowić działania w celu uzyskania od importera informacji, czy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, czy ciężarowy, a także uwzględnić fakt, że ładowność części towarowej przewyższa ładowność części pasażerskiej. Mając zaś na względzie wykładnię systemową oraz postulat spójności prawa, winien także organ uwzględnić przepisy wspólnotowe o klasyfikacji kategorii pojazdów. Zdaniem strony nie do zaakceptowania jest teza o autonomii prawa podatkowego, spotykana w praktyce organów.

Zakwestionowała nadto strona ustaloną przez organ długość powierzchni do transportu towarów podnosząc, że powinna ona być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu, co w konsekwencji prowadzić musi do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie długość powierzchni do transportu towarów jest większa, niż 50% długości rozstawu osi. Niezależnie jednak od powyższego, pomiary zostały wykonane przy użyciu sprzętu o nieznanych cechach oraz niewiadomym pochodzeniu (sprzęt bez atestu). Podniesiono, że organ przeprowadził pomiary kilkudziesięciu sprowadzonych przez stronę samochodów o tej samej marce, uzyskując wyniki różniące się nawet o kilkanaście centymetrów.

W kwestii stosowania klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) wskazano, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie są objęte umową międzynarodową, w związku z czym nie są one wiążące dla podatników, jak i organów celnych i nie można im w żadnym wypadku przypisywać charakteru normatywnego. Fakt, że funkcjonują one w polskich realiach jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów, potwierdza jedynie ich pozanormatywny charakter, a charakteru tego nie uzyskują one z mocy żadnego ustawowego odesłania. Zaznaczono ponadto, że jeszcze niższą rangę posiadają Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit a oraz art. 10 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednak nie zastępują tych ostatnich i uważane są za ich dopełnienie oraz stosowane są w połączeniu z nimi. Nie można, zdaniem strony, uznać za prawidłowe działań organów, polegających na uznawaniu danego pojazdu za wyrób akcyzowy bezpośrednio w oparciu o kryteria określone w Notach, z pominięciem wcześniejszego ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zdaniem strony, organ odwrócił wskazaną kolejność i całkowicie pominął podstawowy warunek klasyfikacji pojazdów do poszczególnych kodów CN.

Zwróciła następnie strona uwagę, że dla celów poboru akcyzy od obrotu samochodami osobowymi na terenie kraju przed ich pierwszą rejestracją, stosuje się, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), która nie obejmuje kategorii samochodów osobowo-towarowych. Zgodnie z przepisami unijnymi zakazującymi dyskryminacji podatkowej wyrobów (art. 90 TWE), nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może być opodatkowane w szerszym zakresie. Z tego względu, zdaniem strony, organ w toku postępowania powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg kodu PKWiU, co może potwierdzić brak istnienia obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyjaśnił nadto, że zmierzona długość podłogi w części towarowej (148 cm) znacznie odbiegała od połowy rozstawu osi (160 cm).

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 13 września 2012 r., skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze.

Podniosła strona, że w postępowaniu widoczna jest rozbieżność pomiędzy wynikami pomiarów dokonanych w samochodach. Rozbieżności te są przy tym na tyle duże, że ewentualny błąd organu mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Należy, zdaniem strony, w całości zakwestionować rzetelność pomiarów samochodów identycznych pod względem konstrukcyjnym. Tytułem przykładu wskazano, że organ pierwszej instancji dokonując oględzin w odniesieniu do tych samych typów samochodów marki [...] [...] ustalił różne wartości pomiarów w zakresie pomiaru wewnętrznej przestrzeni ładunkowej z zamknięta burtą: w przypadku pojazdu [...] [...] nr nadwozia [...] wartość ta wyniosła według organu pierwszej instancji 158,8 cm, a odniesieniu do spornego pojazdu wartość ta wyniosła 150 cm.

Powołując się na art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6 Prawa o miarach, wskazała strona, że przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych, podlegają kontroli metrologicznej. Zarzucono, że w protokole nie podano sposobu przeprowadzenia pomiarów oraz nie podano, czy pomiar był dokonywany z obecnością w części ładunkowej niefabrycznych wykładzin, z którymi strona sprzedawała pojazdy, czy po ich usunięciu. Nie podano także, jakiego przyrządu pomiarowego użyto.

Końcowo zarzuciła skarżąca ograniczenie się przez organ odwoławczy do weryfikacji czynności dokonanej przez organ I instancji, co zdaniem strony narusza zasadę dwuinstancyjności.

Za nieprawidłowe uznała także strona wszczęcie postępowania kontrolnego jednym postanowieniem, które odnosiło się do zakupu przez skarżącą wszystkich samochodów w całym roku. Zdaniem strony należało wydać odrębne postanowienia odnoszące się do poszczególnych transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki [...] [...], jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu [...] [...] do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2, oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Trybunał stwierdził, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Dalej Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Wyjaśnił, że w wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że nabyty przez stronę pojazd posiada: cztery wahadłowo, przeszklone drzwi z szybami opuszczanymi elektrycznie, pięć miejsc siedzących i pięć pasów bezpieczeństwa, skórzaną lub skóropodobną tapicerkę, oddzielną przestrzeń do przewożenia 5 osób i inną oddzielną (otwartą) przestrzeń do przewożenia towarów, w części towarowej brak widocznych punktów kotwiących do mocowania towarów, wewnętrzna długość powierzchni podłogi do przewożenia towarów wynosi 150 cm, liczba osi 2, rozstaw osi 320 cm. Ponadto jest wyposażony w ABS, AIRBAG, automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, komputer, audio/CD, centralny zamek, alarm, lakier metalik, halogeny, felgi aluminiowe.

Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Wprawdzie strona zarzuca, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nie wskazuje, aby w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjęte zgodnie

z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą oddzielna, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta powierzchnia do transportu towarów. Jak ustalono w trakcie postępowania również maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu. W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że długość rozstawu osi wynosi 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm (przy zamkniętej tylnej burcie). Natomiast w trakcie kontroli podatkowej strona wskazała, że długość rozstawu osi wynosi również 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 155 cm (strona 10 protokołu kontroli). Organ podatkowy w trakcie kontroli ustalił na podstawie informacji ze stron internetowych, że długość rozstawu osi wynosi również 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 151,1 cm (strona 11 protokołu kontroli). Powyższe dane dowodzą, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu 8703.

Wprawdzie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie nieatestowanych urządzeń pomiarowych, brak umiejętności w posługiwaniu się tymi urządzeniami, nieuwzględnienie grubości okładziny części ładunkowej, nie wskazanie punktów przyjętych do dokonania pomiarów, to jednak strona skarżąca nie wskazała ani w trakcie postępowania podatkowego ani w skardze, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi. Poza tym jak wynika z przytoczonych powyżej danych, organ podatkowy dokonał korzystnego dla strony pomiaru w stosunku do danych wynikających z protokołu kontroli podatkowej (również danych podanych przez stronę). Tak więc niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Nawet gdyby brać pod uwagę ewentualny błąd pomiaru, musiałby on wynosić w przedmiotowej sprawie, aż 12 cm by móc pociągnąć za sobą zmianę stanu faktycznego, wg którego przedmiotowy pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Zarazem podawane przez stronę w piśmie procesowym przykładowe dane, z których wywodziła, że w odniesieniu do poszczególnych pojazdów różnice w ustalonej długości przestrzeni załadunkowej dochodziły do 17,8 cm nie dotyczą pojazdu będącego przedmiotem niniejszej sprawy, a ponadto różnica ta jest wynikiem zestawienia skrajnych danych dotyczących dwóch różnych pojazdów. Analiza podanych przez stronę wartości długości przestrzeni załadunkowej oraz rozstawu osi w odniesieniu do poszczególnych, powołanych przykładowo, pojazdów dowodzi, że w żadnym z tych przypadków nie doszło do ustalenia proporcji części załadunkowej do rozstawu osi przekraczającej 50%. Należy podkreślić, że przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez odesłanie do Nomenklatury Scalonej, a w dalszej kolejności do not wyjaśniających odsyła do ustalenia przy klasyfikacji towaru proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi. Dla ustalenia proporcji zasadnicze znaczenie ma zaś by ten sam przyrząd został zastosowany do mierzenia tych dwóch elementów (przy czy, ustawa, podobnie jak wyjaśnienia do CN, nie zobowiązuje organu do używania określonego rodzaju przyrządu, tak więc zasadniczo organ nie musi w tym celu w ogóle korzystać z przymiaru wstęgowego). Strona nie formułowała zarzutu, że innym urządzeniem mierzono długość podłogi a innym urządzeniem rozstaw osi. Drugorzędne zatem jest, czy miarka posiadała atest, bowiem jakość przyrządu nie wpływa na ustalenie proporcji. Skutek podatkowy nie wynika z wielkości pomiaru, lecz z ustalenia proporcji. Ponadto dokonany pomiar, istotny dla ustalenia proporcji, jest pewnym elementem stanu faktycznego, który tylko pośrednio wpływa na podatek przez klasyfikację towaru. Można mieć wątpliwości, czy wskazywane przez skarżącą rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli, ma zastosowanie do takich przypadków, w sytuacji gdy przepis nie uzależnia opodatkowania od liczbowego wyniku pomiaru tylko odwołuje się przy klasyfikacji do Nomenklatury Scalonej a ona w swoich wyjaśnieniach odwołuje się do proporcji. Zatem dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości mierzonych tym samym sprzętem jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie. Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie miał obowiązku na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej informowania strony o rodzaju użytego sprzętu pomiarowego, albowiem okoliczność ta nie jest "faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, nie wymagającym dowodu". Przepis ten nakazuje bowiem informowanie strony o przyjętych przez organ w sprawie elementach stanu faktycznego, do ustalenia których przepisy nie wymagają przeprowadzenia dowodu. Natomiast rodzaj użytych przyrządów pomiarowych nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Strona skarżąca wskazuje również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, iż pojazd typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego. red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu; w ocenie Sądu zarzut strony skarżącej uzasadniony byłby, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Należy zauważyć, że strona skarżąca wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów" skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. Prawidłowość tej interpretacji została potwierdzona rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Według strony skarżącej organy podatkowe zaniechały ustalenia istotnego dla klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

Odnosząc się do zarzutu zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta. Nieuzasadniony jest więc zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu oświadczenia dystrybutora pojazdów tej marki na rynek europejski. W trakcie postępowania podatkowego strona nie wnosiła też o przeprowadzenie tego rodzaju dowodu.

Za niezasadny należy uznać zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi, że organy mając na uwadze przepisy unijne, zakazujące dyskryminacji podatkowej wyrobów, powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU. Istotnie, jak wskazuje strona skarżąca, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu zagranicznego (CN). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak

w grupowaniu CN 8703 został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo – towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32.

Należy również zauważyć, że definicja samochodu osobowego zawarta w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. obejmuje także samochody osobowo- towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. samochodów osobowo-towarowych, będących przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest także zarzut zaniechania przez organy obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nadto ustawa definiuje towar akcyzowy w poz. 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu (grupy wyrobów) – Kolumna 5 tabeli zamieszczonej w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W takiej sytuacji organ podatkowy był wyłącznie uprawnionym do ustalenia, czy pojazd jest przedmiotem opodatkowania.

Za bezzasadny należy uznać zarzut zawarty w piśmie procesowym dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Jak wynika z treści decyzji, organ II instancji w wyniku wniesionego odwołania ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę, a w końcowej części uzasadnienia odniósł się do zarzutów odwołania.

Wbrew zarzutowi zawartemu w piśmie procesowym, nie ma wpływu na prawidłowość wszczęcia postępowania fakt, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 10 maja 2011 r. ,dotyczy 65 samochodów, skoro z jego treści wynika że postanowieniem tym objęto przedmiotowy samochód o czym świadczy wskazany numer nadwozia oraz nr faktury dotyczący zakupu samochodu.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze organy działały na podstawie przepisów prawa, wykonały wszystkie konieczne i wystarczające zarazem czynności w celu wypełnienia ciążącego na nich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i dokonania prawidłowej kwalifikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Także uzasadnienia decyzji odpowiadają zasadom ich sporządzenia przewidzianym przez Ordynację podatkową i przedstawiają w sposób pełny i przejrzysty stanowisko organu zawierając przy tym rzeczową argumentację. Okoliczność, że stanowisko to jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie może być jedyną przyczyną do uchylenia skarżonej i poprzedzającej ją decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.