Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1081/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 9a, art. 5 ust. 9b, art. 5a ust. 1 pkt 2, art. 5a ust. 2
journal: Dz.U. 1996 nr 106 poz 489
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych.
Teza: Dopiero 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003.

TEZY

Dopiero 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 329/04 w sprawie ze skargi "M." spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2005 r. I SA/Rz 329/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 12 lipca 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z 9 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r.

2. W uzasadnieniu wydanych decyzji organy podatkowe wyjaśniły, iż "M." Sp. z o.o. dokonała nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej usługi telekomunikacyjne z terminem zapłaty na dzień 3 grudnia 2003 r. Spółka rozliczyła ww. kwotę podatku w deklaracji za listopad, czym w ocenie organów, naruszyła par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. Ponadto Spółka w tej samej deklaracji podatkowej odliczyła również podatek naliczony wynikający z faktury VAT dotyczącej zakupu usługi "pobyt w hotelu - organizacja konferencji". Usługa ta została następnie refakturowana jako organizacja konferencji na rzecz innej Spółki. W tym przypadku organy podatkowe stwierdziły naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa, a dodatkowo na rozprawie pełnomocnik Spółki zmodyfikował złożoną skargę, poprzez uzupełnienie jej zarzutów o naruszenie właściwości organu orzekającego w I instancji, co wypełnia treść art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej - O.p./.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, iż zaskarżona decyzja została dotknięta wadą, która uzasadniania stwierdzenie jej nieważności, utrzymuje bowiem w mocy decyzję podjętą z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 1 O.p. Sąd administracyjny I instancji uzasadnił, iż decyzję w I instancji wydał w dniu 1 czerwca 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. Zgodnie z kolei z par. 2 oraz załącznikiem nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027/, wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm. - dalej "ustawa o u.i.s."/, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. jest właściwy wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o u.i.s., którymi są m.in. osoby prawne spełniające warunki, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a". WSA podkreślił, że przepis art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o u.i.s. oraz cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r., weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004 r., a zatem z tym dniem określone zostały przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych" i od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Sąd wyjaśnił, iż zasady zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników czyli tzw. "dużego urzędu skarbowego" reguluje art. 5a ustawy o u.i.s., zgodnie z którym zmiana następuje - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" - z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w tym przepisie. W ocenie WSA, skoro kryteria zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego" weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004 r., a przepis art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. "a" ustawy o u.i.s. stanowi o przychodzie netto o równowartości 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, to trzeba przyjąć, że ostatnim rokiem, o którym mowa w tym przepisie jest rok 2003, natomiast "1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie ww. kwoty", to 1 stycznia 2005 r. Zdaniem Sądu I instancji, oznacza to, że zmiana właściwości organu podatkowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7lit. "a" ustawy o u.i.s. nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, znajduje potwierdzenie i w tym, że podatnicy - o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy - obowiązani są z mocy art. 5a ust. 3 - zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Wzór ten został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego /Dz.U. nr 175 poz. 1698/, które weszło w życie w dniu 23 października 2003 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż oczywistym jest, że zawiadomienie o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika podatnicy mogli dokonać dopiero w 2004 r. tj. do dnia 15 października 2004 r., bowiem dopiero od 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o u.i.s. oraz cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów ustalające zakres działania siedziby naczelników "dużych urzędów skarbowych".

4. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną opierając ją na art. 173 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 175 par. 1 oraz art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a./.

Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na skutek zastosowania błędnej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o u.i.s., dotyczących właściwości organów podatkowych, tj. poprzez przyjęcie, iż zmiana właściwości organu podatkowego dla Skarżącej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Organ stoi na stanowisku, iż wykładnia przepisów art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o u.i.s. dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie jest niewłaściwa. Podniósł, iż przepis, który określa moment zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników w nim wskazanych, obowiązywał od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302 - dalej "ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych"/ tj. od dnia 1 września 2003 r. i jedynie w swej treści odwoływał się do uchwalonego, ale obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o u.i.s. Z kolei treść powyższego przepisu, zdaniem organu, należy odczytywać z uwzględnieniem treści art. 5a, w którym ustawodawca wskazał, w jaki sposób następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla wskazanych, w art. 5 ust. 9b rodzajów podatników. W skardze kasacyjnej podkreślono, iż to w treści art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o u.i.s. ustawodawca wskazał na warunki, jakie powinien spełnić podatnik, żeby możliwe było zakwalifikowanie go do kategorii podatników obsługiwanych przez duże urzędy skarbowe. Określenie warunków, według kryteriów obiektywnych, w uzależnieniu od zdarzeń z przeszłości - osiągnięcie obrotu w odpowiedniej wielkości - pozwoliło na zakwalifikowanie podatników i rozpoczęcie działalności przez duże urzędy z dniem 1 stycznia 2004 r. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż art. 5a ustawy o u.i.s. wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. i dla oceny, czy podatnik spełnił warunek przekroczenia 5 mln euro obrotu, mógł być wzięty pod uwagę jedynie zakończony i rozliczony bilansem oraz podatkowo rok 2002. Dlatego też, w ocenie organu, ustawodawca pisząc o ostatnim roku podatkowym i mając na celu wprowadzenie właściwości dużych urzędów skarbowych od dnia 1 stycznia 2004 r. dla wszystkich podatników, do których odnosiły się kryteria ustawowe musiał traktować jako ostatni rok - rok 2002. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, drugim rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 5a ust. 1 pkt 2 powinien być rok 2003, zaś właściwość dla wszystkich podatników rozpoczynała się od 1 stycznia 2004 r.

W skardze kasacyjnej wskazano również, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. K 4/04, rozpatrując kwestię zgodności art. 15 pkt 1 lit. j/ ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych z art. 2 i 32 Konstytucji RP nie stwierdził niezgodności. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż ani terytorialna właściwość, ani też wyznaczenie naczelnika urzędu skarbowego właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników nie oznacza zmiany kompetencji tego organu, ani odmiennego zakresu działania urzędu skarbowego, są to, bowiem równorzędne z innymi urzędy, tyle, że obejmujące swym działaniem wskazane w ustawie podmioty. Zmiana właściwości terytorialnej może mieć skutki praktyczne, nie ma jednak wpływu na sytuację prawną podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. III SA/Wa 67/05. Podniósł, że w uzasadnieniu wskazanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż odmienna /od wyżej przeprowadzonej/ interpretacja przepisów prowadziłaby do nieuprawnionych wniosków, że część podatników, do obsługi, których powołane były "duże urzędy skarbowe, pozostawałaby poza zakresem działania tychże urzędów i istnienie tych jednostek byłoby, w tym czasie i w takich rozmiarach - niepotrzebne w sytuacji, kiedy w stosunku do pozostałych dużych podatników urzędy te wypełniałyby swoje funkcje.

Ponadto w skardze kasacyjnej wskazano, iż wadliwe opublikowanie rozporządzenia wykonawczego dotyczącego wzorów zawiadomień, nie może być argumentem przemawiającym za poglądem o zmianie właściwości dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. Skoro bowiem wzór zawiadomienia został ustalony w rozporządzeniu, które weszło w życie 23 października 2003 r., a więc niewątpliwie już po upływie terminu, do którego podatnicy mieli ewentualnie składać zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnikom urzędu skarbowego, fakt ten nie może mieć jednak wpływu na kwestię zasadniczą, poruszaną w niniejszej skardze.

Uzasadniając wskazaną na wstępie podstawę kasacyjną pełnomocnik organu zwrócił uwagę, iż przepisy o właściwości są przepisami proceduralnymi, a nie materialnymi wobec powyższego nie było możliwości wskazania jako podstawy kasacyjnej art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W doktrynie prawa ukształtował się jednak pogląd, iż naruszenie prawa procesowego może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, co oznacza, że może przyjąć formę naruszenia prawa procesowego w ścisłym tego słowa znaczeniu, polegającego na przyjęciu istnienia lub nieistnienia jakiegoś przepisu prawnego niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy bądź też naruszenie prawa polegającego na błędnej wykładni jakiegoś przepisu postępowania lub naruszenia prawa polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przepisu postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd nie stwierdził również przesłanek nieważności postępowania, które stosownie do postanowień art. 183 par. 1 p.p.s.a., winien uwzględnić z urzędu.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na skutek zastosowania błędnej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o u.i.s., poprzez przyjęcie, iż zmiana właściwości organu podatkowego w odniesieniu do "M." Sp. z o.o. nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten nie był zasadny.

W ocenie NSA, Sąd I instancji nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., trafnie uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. oraz poprzedzająca ją decyzja (...) Urzędu Skarbowego w R. dotknięte były wadą nieważności.

Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej w R., twierdząc, że w rozpatrywanej sprawie właściwym do wydania decyzji z 9 kwietnia 2004 r. był Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R., tj. naczelnik tzw. dużego urzędu skarbowego. Akcentowana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że art. 5a ustawy o u.i.s. wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o u.i.s. z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art. 5a ustawy o u.i.s. dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. /art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych/. Innymi słowy, dopiero 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że termin "ostatni rok podatkowy" zawiera także art. 5a ust. 2 ustawy o u.i.s., który wszedł w życie dnia 1 września 2003 r. Jednakże trzeba mieć na uwadze całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie, że "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a", stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro przepis art. 5a ust. 2 ustawy o u.i.s. określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego przywołany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003, względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003.

Po wyjaśnieniu znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" wykładnia art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o u.i.s. jest następująca: Dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln. euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Nawiasem mówiąc, ustawodawca wykazał się niekonsekwencją. W art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o u.i.s. mówi bowiem o osiągnięciu przychodu o równowartości co najmniej 5 mln euro, z kolei w art. 5a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o przekroczeniu tej kwoty.

Tak czy inaczej, wykładnia językowa wszystkich omówionych wyżej przepisów pozwala przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia chwili zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 5a ustawy o u.i.s. Dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o u.i.s. naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej 1 stycznia 2005 r. /por. wyroki NSA z 23 marca 2006 r. II FSK 1031/05, II FSK 1061/05/.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2005 r. K 4/04, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, wskazać należy, iż wbrew jego twierdzeniom, wyrok ten jest dodatkowym argumentem wspierającym przytoczone wyżej wnioski. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdzając konstytucyjność przepisów nowelizujących przepisy określające właściwość naczelników urzędów skarbowych, zauważył, m.in.: "Moment zmiany właściwości urzędu /1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty .../ jest dostatecznie odległy żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego /do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana/" /wyrok TK z 20 czerwca 2005 r., K 4/04 - OTK-A 2005 nr 6 poz. 64 str. 826/. Nie sposób przyjąć, aby pisząc o odległym momencie, Trybunał miał na myśli dzień 15 października 2003 r.

Ustosunkowując się z kolei do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 63/05, NSA wskazuje, iż nie podziela zawartego w nim stanowiska z przyczyn wyżej przedstawionych. Dodatkowo należy zauważyć, że wbrew wywodom wspomnianego wyroku, na dzień 1 września 2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o u.i.s., skoro w tym czasie przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Ani więc wykładnia językowa, ani wykładnia celowościowa, nie mogła uzasadniać poglądu wyrażonego w omawianym wyroku.

Zgodzić można się jedynie z zarzutem skargi kasacyjnej, iż data wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego /Dz.U. nr 175 poz. 1698/ nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, a przede wszystkim nie stanowiła podstawy do stwierdzenia wadliwości w ustaleniu właściwości organu podatkowego. Po pierwsze dlatego, że terminy wynikały z ustawy, po drugie, że uchybienie obowiązkowi zawiadomienia nie było powiązane z żadną sankcją. Wydanie rozporządzenia i chwila jego wejścia w życie nie były jednak okolicznościami niezbędnymi do uzasadnienia poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji.

Mając na względzie całość powyższej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.