Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 818/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188, 123, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję N. U. w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 20493 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: NUCS) z [...] maja 2017 r. określającą E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2014 r. do marca 2015 r. ustalono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podstawowym zakresem wykonywanej przez Spółkę działalności była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych.

W kontrolowanym okresie jednym z kontrahentów Skarżącej była P. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. W stosunku do tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z [...] lutego 2017 r., w której określi kwotę podatku od zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od I kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r.

NUCS stwierdził, że P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ nie nabyła towarów wykazanych w fakturach zakupu i nie dokonała transakcji ich sprzedaży, wystawiając faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym, w ocenie NUCS, Skarżąca nie mogła nabyć towarów od P. Sp. z o.o. NUCS stwierdził przy tym, że nie kwestionuje, że Spółka dokonała zakupu i sprzedaży towarów handlowych, jednakże transakcje takie nie mogły mieć miejsca z ww. kontrahentem.

W związku z powyższym NUCS zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmiot, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto NUCS stwierdził, że Skarżąca przed dokonaniem transakcji z ww. kontrahentem nie podjęła wszelkich możliwych działań w celu upewnienia się, że nie prowadzą one do udziału w trakcjach z nierzetelnym podmiotem, a zatem nie dołożyła należytej staranności dla potrzeb tych transakcji.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z [...] maja 2017 r. NUCS określił Spółce zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2014 r.

1.4. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

b) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

c) art. 120 w związku z art. 193 § 4, § 6 i § 7 w związku z art. 290 § 1, § 2 pkt 5, 6 i 7 O.p., poprzez nazwanie protokołu kontroli podatkowej protokołem badania ksiąg;

d) art. 120 w związku z art. 187, art. 188 i art. 192 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki;

e) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p.;

2) prawa materialnego tj.:

a) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/UE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa 112), poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;

b) art. 86 ust. i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy VAT, poprzez błędne zastosowanie, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.Urz. WE 1967.71.1301) oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państwa Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), poprzez błędne zastosowanie, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez biedna wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE;

d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 112, poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT. tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112 i związanych z podstawową działalnością Spółki, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej;

e) art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt. 3 pkt. 4 i pkt. 5 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzji.

1.5. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS z [...] maja 2017 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał m.in., że sporządzony przez NUCS protokół z badania ksiąg rachunkowych z 27 kwietnia 2017r. wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie stanowi protokołu "relacjonującego czynności kontrolne", lecz zawiera elementy wymagane dyspozycją art. 193 § 6 O.p., w szczególności wskazuje, które zapisy rejestrów zakupu uznane zostały za nierzetelne, z jakich przyczyn oraz dlaczego ww. ewidencje nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie się wyłącznie na decyzji z 6 lutego 2017 r. wydanej wobec P. Sp. z o.o. Zdaniem DIAS, NUCS rozważył całość zebranego materiału dowodowego, w tym ustalenia dotyczących kontrahenta Spółki. Poddał ocenie jako jeden z dowodów, okoliczność wydania decyzji dla ww. podmiotu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego, mającej przymiot dokumentu urzędowego. Dowód z powyższego dokumentu, jest zdaniem DIAS, szczególnie istotny dla wyjaśnienia faktycznego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, z uwagi na stwierdzenie braku faktycznego prowadzenia przez ww. podmiot działalności gospodarczej, nie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz de facto ograniczenia działalność do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje. Ponadto brak jest podstaw, aby zakwestionować jego przydatność dla ustalenia okoliczności istotnych w przedmiotowej sprawie.

DIAS stwierdził ponadto, że NUCS przeanalizował treść wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę i postanowieniem z [...] maja 2017 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadków wskazanych przez Skarżącą jako uczestniczących w rozmowach z dostawcami, odpowiedzialnych za zawieranie umów, sprawdzanie kontrahentów i sporządzanie dokumentacji księgowej: K., A. Z., L. Z. oraz magazynierów odpowiedzialnych za przejęcie i wydanie towarów: P. M., M. K., K. G., K. B., K. T., w celu potwierdzenia charakteru transakcji z P. Sp. z o.o. i faktycznego ich wykonania. Zdaniem DIAS, przeprowadzenie tych dowodów w niniejszej sprawie było zbędne, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie w pełni umożliwiał ustalenie istotnych w tym zakresie okoliczności stanu faktycznego.

Przechodząc do istoty sprawy DIAS wskazał, że zasadne jest stanowisko NUCS, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają czynności w nich wskazanych, a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie DIAS, całokształt ustaleń, oparty m.in. na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] lipca 2017 r. potwierdza, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, polegającej na kupnie i sprzedaży towarów i usług, a ograniczała swoją "działalność" do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje handlowe. Wystawione przez P. Sp. o.o. na rzecz jej rzekomych kontrahentów – w tym Spółki, faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktyczny obrót towarami nie miał miejsca z jej udziałem.

Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają, zdaniem DIAS, ustalenia, dotyczące formalnej rejestracji ww. podmiotu dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej, o czym świadczą m.in. następujące fakty: siedziba spółki mieszcząca się w biurze wirtualnym, pod którym nie odbierano korespondencji, brak możliwości ustalenia innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, pod adresami wymienionymi w dokumentach rejestracyjnych spółki brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności; brak kontaktu ze spółką oraz osobami ją reprezentującymi; brak zaplecza organizacyjno-technicznego i zatrudnionych pracowników; brak na rachunkach bankowych jakichkolwiek obciążeń typowych w prowadzonej działalności gospodarczej, np. opłaty za energię elektryczną, za telefon, paliwo do samochodów, usługi księgowe, zakupy środków trwałych, płatności za transport i ubezpieczenie towarów, kosztów wynagrodzeń pracowników oraz innych ponoszonych wydatków, które przy wielomilionowych obrotach faktycznie funkcjonujący podmiot na bieżąco ponosi; niewspółmierna różnica pomiędzy zadeklarowanymi kwotami nabyć krajowych tj. 32.917.947 zł, a przelewami środków pieniężnych na rzecz dostawców krajowych tj. 10.219.865,73 zł; częste zmiany prezesów i udziałowców spółki, brak organu uprawnionego do reprezentacji spółki w okresie od 18 grudnia 2014 r. do 21 lipca 2015 r.; przeprowadzanie transakcji z podmiotami powiązanymi; spółki powiązane bezpośrednio lub pośrednio z P. Z. wskazały swoje siedziby pod adresami rozpoznanymi także jako biura wirtualne; brak kontaktu z kontrahentem Skarżącej w toku postępowania.

Odnosząc się do kwestii należytej staranności Skarżącej w ramach transakcji z ww. kontrahentem organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka co najmniej powinna była podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy, mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT, a co najmniej narażone są na wystąpienie takiego ryzyka.

Zdaniem DIAS, uzasadnione obawy co do faktycznego charakteru transakcji i wiarygodności podatkowej jej kontrahenta powinny wzbudzić u Skarżącej okoliczności, takie jak: zlokalizowanie siedziby kontrahenta w biurze wirtualnym; faktyczny brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej i możliwości ustalenia innych miejsc prowadzenia działalności; fakturowy obrót towarem o znacznej wartości, na co wskazuje, łączna wartość sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. na Spółkę w listopadzie i grudniu 2014 r.; dokonywanie ratalnych płatności tytułem otrzymanych faktur w okresie nawet do 5 miesięcy od daty ich wystawienia.

DIAS zwrócił uwagę, że P. Sp. z o.o. wystawiła w okresie 2 miesięcy na rzecz Spółki faktury VAT na kwotę brutto ponad 10 mln zł, co stanowiło prawie połowę wartości wszystkich zakupów Skarżącej w tym okresie. Natomiast z porównania wartości sprzedaży na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. dla Spółki w listopadzie 2014 r. i grudniu 2014 r. ze złożoną deklaracją VAT-7K za IV kwartał 2014 r. wynika, że Skarżąca była praktycznie jedynym "odbiorcą" towarów od P. Sp. z o.o. w tym okresie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w takiej sytuacji Skarżąca powinna przeprowadzić procedurę weryfikacji swojego kontrahenta i upewnić się czy transakcje związane z obrotem towarem zakupywanym od niego, nie są związane z procederem ukierunkowanym na wyłudzenie VAT i wprowadzenie do obrotu nierzetelnych faktur.

W ocenie DIAS o zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentem nie świadczy zgromadzenie przez nią dokumentów, dołączonych do odwołania, takich jak umowa handlowa z P. Sp. z o.o., wniosek z marca 2015 r. o potwierdzenie statusu podatnika VAT, zaświadczenie z 10 kwietnia 2015 r. wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o rejestracji P. Sp. z o.o. jako podatnika VAT w okresie: 1 września 2014 r. – 6 marca 2015 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z 2 maja 2011 r., deklaracje za III i IV kwartał 2014 r. i rejestr sprzedaży, wydruk z KRS kontrahenta, oferta asortymentowa i cenowa, zamówienia ramowe na okres od 1 listopada do 31 grudnia 2014 r. oraz wydruk korespondencji mailowej dotyczącej realizacji zamówień, dokumenty przewozu i faktury.

Zdaniem DIAS działania Spółki w zakresie weryfikacji kontrahenta były spóźnione i niepotwierdzające dochowania należytej staranności przed podjęciem współpracy handlowej z powyższym podmiotem, zwłaszcza, że z zaświadczenia Naczelnika Urzędu z 10 kwietnia 2015 r. wynika, że od dnia 7 marca 2015 r. kontrahent Skarżącej nie figuruje w ewidencji podatników podatku VAT.

W ocenie DIAS, w świetle braku wiarygodnych dowodów potwierdzających, że transakcje związane z obrotem towarem zakupywanym od P. Sp. o.o. są dokonywane z rzetelnym i wiarygodnym podmiotem, sam fakt posiadania przez Spółkę zamówień, korespondencji mailowej czy dokumentów przewozu nie może uzasadniać stanowiska, że dochowana została należyta staranność kupiecka. Skarżąca nie przedstawiła przy tym również dowodów, które wskazywałyby, że weryfikowała kontrahenta pod kątem istnienia jego siedziby i faktycznego miejsca prowadzenia działalności.

W rezultacie DIAS uznał, że Skarżąca przed dokonaniem transakcji z P. Sp. z o.o. nie podjęła działań w celu upewnienia się, że nie prowadzą one do udziału w oszustwie podatkowym, zatem nie dołożyła należy tej staranności dla potrzeb tych transakcji.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając jej rażące naruszenie prawa, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) prawa procesowego:

a) art. 120, art. 121 § 1 i 2. art. 122, art 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p., poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

b) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

c) art. 120 w związku z art. 187, art. 188 i art. 192 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej;

d) art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt. 3, pkt. 4 i pkt. 5 O.p., w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, dalej: ustawa p.w.u. KAS) oraz w zw. z art. 83 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 6 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947, ze zm. dalej: ustawa o KAS w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 uchylonej ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720. ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej), poprzez brak rozstrzygnięcia oraz brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzji oraz błędne zastosowanie wymienionych przepisów;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy 112, poprzez błędne zastosowanie, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;

c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy VAT, w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE;

d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112, poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT. tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością Skarżącej, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie organy rażąco naruszyły art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. Skarżąca stwierdziła, że wszystkie dowody wymienione w decyzji potwierdzają działania Spółki jako faktyczne i zgodne z prawem. Okoliczności operacji są typowe i nie odznaczają się wyjątkowością, czy odstępstwem od powszechnie stosowanych w handlu zasad.

Zdaniem Skarżącej, doszło do naruszenia przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione oraz z uwagi na odmowę uwzględnienia jej wniosku dowodowego.

Skarżąca wskazała, że postępowanie podatkowe wobec Spółki toczyło się od 16 miesięcy. W tym czasie organ podatkowy skupił się na uzyskiwaniu informacji, zamiast kompletowania dowodów. W toku postępowania organ sporządził dokument nazwany: "protokołem z badania ksiąg podatkowych" i doręczył go bezpośrednio Skarżącej w dniu 28 kwietnia 2017 r. Na podstawie zaś art. 193 § 7 O.p. organ doręcza stronie "odpis protokołu badania ksiąg podatkowych". Tymczasem organ podatkowy skierował do Skarżącej pismo nazwane "protokołem z badania ksiąg podatkowych". Stosownie do reguł obowiązujących w języku polskim "protokół z badania" nie jest zaś "protokołem badania". Dokument przekazany Spółce przez organ pierwszej instancji zachowuje redakcję określoną przepisem art. 290 § 2 O.p., jednakże sposób dowodzenia zaprezentowany przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzania analizy zdarzeń gospodarczych narusza art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., gdyż organ w całości oparł swoje konkluzje na informacji spisanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., opisującego przebieg postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. Sp. z o.o. nie stanowiący dowodu, jako oparty na subiektywnej ocenie.

Skarżąca zakwestionowała prawidłowość stanowiska organu, dotyczącego protokołu z 27 kwietnia 2017 r. podnosząc, że w protokole nie ma żadnej wskazówki dotyczącej rejestrów Skarżącej i że nie został on doręczony pełnomocnikowi, gdyż odebrali go pracownicy pełnomocnika, upoważnieni do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, a na kopercie nie było nazwiska pełnomocnika lecz nazwa Spółki.

W ocenie Skarżącej, doszło ponadto do naruszenia prawa, poprzez brak rozstrzygnięcia oraz brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzji oraz błędne zastosowanie przepisów ustawy o KAS.

W przedmiotowej sprawie, w stosunku do faktur otrzymanych przez Skarżącą, zastosowanie winien znaleźć, jej zdaniem, przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W toczącym się postępowaniu organ pierwszej instancji nie zakwestionował okoliczności wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych, w związku z którymi powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jedynym celem organów podatkowych, wyrażonym w decyzji, jest subiektywne uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w fikcyjnej operacji gospodarczej, przy braku dowodów, że miała wiedzę, świadomość uczestnictwa w oszustwie.

Skarżąca argumentowała, że nie ma żadnych dowodów, że miała wiedzę czy tolerowała uczestniczenie w fikcyjnej operacji gospodarczej. Poza tym Skarżąca zbadała sytuację dostawcy w takim zakresie w jakim jest to w zwyczaju przy tego typu transakcjach. Zdaniem Skarżącej, zakwestionowane transakcje nie miały żadnych cech fikcyjności.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się uzasadnione.

Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] stycznia 2018 r. utrzymująca w mocy, wydaną w stosunku do Skarżącej, decyzję NUCS z [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia tekstyliów, a wystawionych przez P. Sp. z o.o.

4.2. W pierwszej kolejności Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Na uwzględnienie zasługiwał bowiem zarzut skargi, który odnosił się do naruszenia przepisów postępowania w związku odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.

Sąd zauważa, że w toku postępowania Skarżąca kilkukrotnie wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków tj. pracowników Spółki (osób uczestniczących w rozmowach z dostawcami, odpowiedzialnych za weryfikację kontrahentów) tj. K., A. Z., L. Z. oraz magazynierów odpowiedzialnych za przyjęcie i wydanie towarów tj. P. M., M. K., K. G., K. B., K. T. na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji (wniosek dowodowy z 11 maja 2017 r.), a także na okoliczność świadomości Skarżącej, co do ewentualnej nierzetelności kontrahenta (wniosek dowodowy z 6 czerwca 2017 r. i z 28 sierpnia 2017 r.).

Organy tych wniosków dowodowych nie uwzględniły argumentując, że powyższe zeznania nie mogły wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organów, okoliczności będące przedmiotem dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Powyższego stanowiska organów Sąd nie podziela.

Zdaniem Sądu, przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (zob. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14).

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy art. 180 i art. 181 O.p. wskazują co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem.

Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw.

W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...).

Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie.

Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżąca dowodów, stanowiła naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Powyższe w sprawie jest o tyle istotne, że organy podatkowe uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oparły się tak naprawdę jedynie na ustaleniach wynikających z decyzji wydanej dla kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. (Chociażby z tego względu, trudno również zgodzić się z organami, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadniona była tym, że przedmiotem dowodu były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem – skoro w tym zakresie organy w istocie nie przeprowadziły własnego postępowania dowodowego.)

W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydana wobec kontrahenta Skarżącej decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Wynikające z decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu.

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13).

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w P. w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej".

Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Sąd nie dopatrzył się natomiast w niniejszej sprawie samodzielnych ustaleń organów w kwestii rzetelności transakcji pomiędzy Skarżącą o jej kontrahentem. Do akt sprawy nie włączono żadnych dowodów, na podstawie których została wydana decyzja w stosunku do kontrahenta. Organy w niniejszej sprawie nie dokonały ich oceny tylko w całości przyjęły ustalenia z innej decyzji. Sama nieskuteczna próba nawiązania przez organ kontaktu ze spółka P. (wezwanie z 30 maja 2016 r.) nie może być uznana za dokonanie własnych ustaleń w sprawie.

Uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji wskazują, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianej decyzji organu przyjmują bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tej decyzji wręcz zastępują argumentację organów w niniejszej sprawie.

Jedynym samodzielnym ustaleniem organów w niniejszej sprawie jest kwestia płatności z zakwestionowanych faktur. Jak wskazano płatności dokonywane były w znacznej części ratalnie i w okresie 5 miesięcy od wystawienia faktury. Przy czym poza takim stwierdzeniem organy nie wyciągają z tego ustalenia jakichkolwiek dalej idących wniosków.

Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, że dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Wydane w sprawie decyzje naruszają zatem normy wynikające z przepisów art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p.

Sąd zauważa ponadto, że zasadniczo materiał zgromadzony w sprawie dotyczy tych kontrahentów Skarżącej w relacjach, z którymi nieprawidłowości nie stwierdzono. W wydanych w sprawie decyzjach organy również skoncentrowały się na ustaleniach dotyczących podmiotów w stosunku, do których ostatecznie nie zakwestionowano transakcji ze Skarżąca oraz na ustaleniach dotyczących nierzetelności spółki P., przy czym w tym zakresie nie skupiono się na samych reakcjach ze Skarżąca, ale na relacjach tej spółki z jej dostawcami.

Powyższe stanowi również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4.4. Ponadto sama okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany obrót towarowy, a organy nie wykazały świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, jest niewystarczająca dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W takiej sytuacji organy winny zbadać dochowanie przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Przy czy, w ocenie Sądu punktem wyjścia dla oceny dochowania należytej staranności winny być ustalenia jak w ogóle te relacje wyglądały, tj. w jakich okolicznościach, z czyjej inicjatywy nawiązano współpracę, gdzie i w jakich okolicznościach podpisano umowę, z kim w trakcie współpracy się kontaktowano, jak wyglądała dostawa towarów.

Jest to właśnie punkt wyjścia do oceny, czy istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nierzetelności kontrahenta. A następnie jeżeli takowe istniały, to czy dochowano należytej staranności w relacjach z kontrahentem, poprzez chociażby stosowną jego weryfikację.

W toku postępowania Skarżąca argumentowała, że nie miała żadnych podstaw, aby przypuszczać, że jej kontrahent był nieuczciwy, że był to prężnie działający podmiot, z którym podpisała umowę, wymieniała korespondencję emailową, w trakcie współpracy był czynnym podatnikiem VAT, dokonywała jego weryfikacji.

Między innymi na wykazanie tych właśnie okoliczności Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, w tym osób odpowiedzialnych za weryfikację kontrahentów.

Organy natomiast bez ustalenia jak te relacje wyglądały, bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przyjęły, że weryfikacja dokonana przez Skarżącą była spóźniona.

Również w tym zakresie doszło do naruszenia m.in. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.5. W ocenie Sądu, ponieważ ustalenia organu, co do rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Skarżąca a P. Sp. o.o. opierały się wyłącznie na decyzji wydanej dla tego kontrahenta, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a organy w niniejszej sprawie nie dokonały w tym zakresie żadnych własnych ustaleń i ocen, nie zgromadziły materiału dowodowego, przedwczesnym było zakwestionowanie spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Niezależnie od powyższego, przedwczesna była również ocena organów, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem, skoro nie wiadomo jakie w istocie relacje łączyły Skarżącą z jej kontrahentem i jak przebiegały sporne transakcje i czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości Skarżącej.

4.6. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, w pierwszej kolejności, powinny zgromadzić i ponownie ocenić materiał dowodowy w zakresie rzetelności zakwestionowanych transakcji. W tym zakresie organy powinny dokonać samodzielnych ustaleń, które będą znajdowały potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Jeżeli tak zgromadzony materiał potwierdzi nierzetelności transakcji, konieczne będzie dokonanie oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranność w relacjach z kontrahentem. W tym zakresie organ ustali jak wyglądały bezpośrednie relacje Skarżącej z kontrahentem (w tym nawiązanie współpracy oraz jej przebieg). Następnie organ powinien wskazać na podstawie jakich obiektywnych przesłanek Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta Skarżącej z uwzględnieniem specyfiki i ilości dokonanych transakcji.

Przed wszystkim jednak organ uwzględni wnioski dowodowe Skarżącej i przesłucha wnioskowanych świadków, na okoliczność rzetelności transakcji oraz dochowania należytej staranności przez Skarżącą w relacjach z kontrahentem.

4.7. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

4.8. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd w tym zakresie nie dopatrzył się naruszeń, które mogły być mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej mających charakter kwalifikowany.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w dniu 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa o KAS. Stosownie do uregulowań art. 159 pkt 1 ustawy p.w.u.KAS utraciła moc ustawa o kontroli skarbowej, zaś w myśl art. 160 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zniesiono dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej – prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

Jak zasadnie wyjaśnił DIAS, z powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że przejęte postępowanie powinny być prowadzone przez nowy organ – Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, mającego siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, ale na podstawie dotychczasowych przepisów.

W świetle powyższego bezzasadne pozostają zarzuty skargi, że w sprawie błędnie zastosowano przepisy ustawy o KAS oraz regulacje art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

W konsekwencji, prawidłowo organ pierwszej instancji, stosownie do uregulowań art. 31 ust. 1 w związku z art. 193 § 6 O.p., w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, wydal protokół badania ksiąg podatkowych, w którym zawarto ustalenia ww. organu. Chybione pozostaje także stanowisko Skarżącej, że organ doręczył w sprawie dokument nie będący protokołem z badania ksiąg podatkowych. Zawiera on bowiem wszystkie elementy wymagane dyspozycją art. 193 § 6 O.p., w szczególności wskazuje, które zapisy rejestrów zakupu uznane zostały za nierzetelne, z jakich przyczyn oraz dlaczego ww. ewidencji nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na powyższe bez wpływu pozostaje tytuł ww. dokumentu, zawierający sformułowanie "z badania" a nie "badania" ksiąg podatkowych.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi, w dniu 28 kwietnia 2017 r. protokół z 27 kwietnia 2017 r. został skierowany i doręczony ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi, a nie Spółce. Powyższą okoliczność potwierdza znajdujące się w aktach zwrotne potwierdzenie odbioru (karta 915-916 akt admin.). Przedmiotowy protokół doręczono przy tym prawidłowo na adres wskazany przez pełnomocnika, jako adres do doręczeń (karta 15 akt admin.).

4.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUCS. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 13.276 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.