Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 464/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6  pkt 2, art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 210 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 178, art. 179, art. 180, art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 26 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.2.2022.4.U19.AD w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu I.K. kwotę 10.000 (dziesięć tysięcy) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 1 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 8 grudnia 2021 r., określającą R. M. (dalej: skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W dniu 23 stycznia 2017 r. doręczono skarżącemu zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości VAT za okres styczeń - grudzień 2013 r. W jego trakcie, w dniu 9 lutego 2017 r., skarżący złożył korekty wszystkich deklaracji VAT- 7 dotyczących wskazanego okresu, bez uzasadnienia przyczyn ich złożenia. Z wyniku kontroli z dnia 5 grudnia 2017 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, że podatnik składając powyższe deklaracje korygujące VAT-7 dobrowolnie zmniejszył podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 2.810.326,37 zł, z czego kwota 2.754.094,90 zł wynikała z faktur wystawionych przez F z C., natomiast kwota 56.231,47 zł z faktur wystawionych przez Spółkę R. z W.. Następnie w dniu 20 września 2019 r. do Urzędu Skarbowego w Radomsku wpłynęły kolejne deklaracje korygujące VAT-7 skarżącego za ww. miesiące, w których przywrócił on wartości wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji.

Postanowieniem z 12 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku wszczął wobec skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Decyzją z 10 lipca 2020 r. Naczelnik stwierdził przedawnienie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za powyższe okresy powołując się w uzasadnieniu na treść art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 24 listopada 2020 r., uchylił decyzję Naczelnika z 10 lipca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 172/21 oddalił skargę strony na powyższą decyzję organu odwoławczego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku wydał decyzję z 8 grudnia 2021 r., w której określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, a następnie decyzją z 1 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 172/21 i wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją nie upłynął. Następnie organ odwołał się do orzecznictwa TSUE dot. przedmiotu rozpatrywanej sprawy i wskazał, że treść art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza zasad równoważności i skuteczności, a ponadto jest zgodna z zasadą pewności prawa i proporcjonalności.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o VAT przyznawały takie prawo podatnikowi, a odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik, należycie staranny, nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Na potwierdzenie takiego stanowiska organ powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA z 21 września 2015 r., sygn. akt I FS K 849/14; z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1141/16 oraz wyroki WSA w Olsztynie z 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 118/17, w Gdańsku z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 566/18, w Gliwicach z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 74/18, we Wrocławiu z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1169/16, w Szczecinie z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 557/15, wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14).

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o żadnej szczególnej okoliczności, uniemożliwiającej stronie skorzystanie z jej prawa wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Podkreślił przy tym, że z akt sprawy wynika, że strona korygując deklaracje za cały 2013 r., w których zwiększyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia - przywróciła tym samym wartości, które wynikały z ich pierwotnej treści (a dokładniej z deklaracji korygujących z 20 września 2019 r.). Równocześnie strona nie uzasadniła, ani w żaden inny sposób nie wyjaśniła przyczyn dla których - po raz kolejny - zmieniła sposób rozliczenia podatku VAT za powyższy okres. Wobec tego, zdaniem organu, uprawniony był wniosek, że deklaracje te nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych, bowiem zostały złożone już po terminie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (który mijał z dniem 31 grudnia 2018 r.). Co więcej strona nie wskazała żadnych nadzwyczajnych okoliczności, które uniemożliwiły wcześniejsze ich złożenie.

Następnie odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji określając zobowiązanie podlegające wpłacie naruszył art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm) – dalej o.p., Dyrektor zwrócił uwagę, że skarżący nie wskazał na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać. Powołał w tym zakresie jedynie fragment uzasadnienia wyroku WSA w Kielcach z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 379/21, w którym Sąd ten stwierdził, że na podstawie art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, oraz że organ ten nie rozstrzyga w takiej decyzji o faktycznym zadłużeniu podatnika, który obowiązany jest dokonać stosownych rozliczeń. Odnosząc się do tego wyroku Dyrektor wskazał, że rozpatrywanej sprawie można mówić o podobnej sytuacji, a mianowicie w miejsce złożonych przez stronę deklaracji korygujących VAT-7 organ I instancji wydał decyzję określającą prawidłową wysokość podlegającego wpłacie zobowiązania podatkowego. Jednakże ani podatnik w składanych deklaracjach, ani organ podatkowy w wydawanej decyzji nie mają obowiązku (podstaw prawnych) uwzględniania okoliczności (np. ewentualnych wpłat lub zaliczeń) mających wpływ na faktyczną - a więc istniejącą na dzień składania deklaracji (deklaracji korygującej) lub wydawania decyzji - wysokość tego zobowiązania.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 o.p. i stwierdził, że sentencja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku została sformułowana w sposób jasny, precyzyjny i czytelny.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, co w konsekwencji skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie uzupełniającym skargę z 19 października 2022 r., ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego podtrzymał wyrażone przez stronę i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu pisma pełnomocnik wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w treści przepisu art. 21 § 3 o.p. pojęcie "zobowiązanie podlegające wpłacie" nie występuje, natomiast konstrukcja decyzji jest dla strony niezrozumiała. Zdaniem pełnomocnika tryb postępowania wskazany w powołanym przepisie ma zastosowanie również w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości odnośnie kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku, a organ odwoławczy okoliczność tę pomija.

Dalej pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT poprzez złożenie korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik wskazał, że istnieją wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym tej regulacji, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę pięcioletni termin realizacji prawa do odliczenia, liczony, co do zasady, od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co traktowane bywa jako ograniczenie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności. Ponadto narusza on zasadę równoważności (równowagi) oraz w zakresie, w jakim nie pozwala podatnikowi na korektę deklaracji dotyczącą podatku naliczonego po upływie pięcioletniego terminu od początku roku, w którym prawo do odliczenia wystąpiło, jest niezgodny z konstytucyjną zasadą równości. Wynikający bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT termin nie pozwala podatnikom na korektę deklaracji w tym samym zakresie czasowym, w zależności od tego, czy korekcie podlega podatek naliczony czy należny, natomiast ustawa o VAT nie ogranicza w czasie korekty podatku należnego (jedynym warunkiem jest upływ terminu przedawnienia). Zdaniem pełnomocnika art. 86 ust. 13 ustawy o VAT różnicuje sytuację prawną organów podatkowych i podatników mających niezrealizowane prawo do odliczenia podatku, w zależności czy prawo to wykonuje podatnik sam, czy w jego imieniu robi to organ.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor wskazał, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wskazująca daną osobę jako podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku, to nie ma podstaw do twierdzenia, że nie jest ona podatnikiem, a obciążająca ją należność nie jest zobowiązaniem podatkowym. Organ nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że użycie przez Naczelnika sformułowania "zobowiązanie podlegające wpłacie" stanowi rażące naruszenie prawa, tym bardziej, że pełnomocnik strony nie przedstawił żadnej argumentacji na poparcie takiego stanowiska. W odniesieniu do zasadności zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT organ podtrzymał w tym zakresie twierdzenia wywiedzione w decyzjach obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga i argumenty zawarte w piśmie pełnomocnika z urzędu skarżącego zawarte w piśmie procesowym z dnia 19 października 2022 roku nie zasługują na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest skuteczność złożonych przez skarżącego w dniu 20 września 2019 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku korekt deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń-grudzień 2013 roku polegających na zwiększeniu podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur wystawionych przez F z C. oraz Spółkę R. z W., a także formalna prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 8 grudnia 2021 roku, którą to decyzją za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku organ ten określił skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podlegające wpłacie za miesiące: styczeń 2013 r. w kwocie 171.729 zł, luty 2013 r. w kwocie 158.506 zł, marzec 2013 r. w kwocie 194.307 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 180.373 zł, maj 2013 r. w kwocie 147.813 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 202.643 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 216.149 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 190.335 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 251.221 zł, październik 2013 r. w kwocie 364.099 zł, listopad 2013 r. w kwocie 368.343 zł i za grudzień 2013 r. w kwocie 393.124 zł.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań należy podnieść, mimo, że okoliczność ta nie jest kwestionowana, że w okolicznościach sprawy zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku nie uległo przedawnieniu. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres styczeń - listopad 2013 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 roku, zaś zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2013 roku – z dniem 31 grudnia 2019 roku. W sprawie skarżącego doszło jednak do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych skarżącego, o czym został on prawidłowo zawiadomiony w dniu 8 maja 2017 roku. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem w tej sprawie bieg terminu przedawnienia (pozostawiając na marginesie okoliczność wskazaną w art. 70 § 6 pkt 2 O.p – wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania) zakończył swój bieg w dniu 8 maja 2022 roku. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 1 kwietnia 2022 roku i doręczona podatnikowi w dniu 22 kwietnia 2022 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Organy obu instancji słusznie wskazały, że zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie jest przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku w którym wystąpiło to prawo. Oznacza to, że termin skorygowania podatku naliczonego dla zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe upłynął w dniu 31 grudnia 2018 roku, a tym samym złożone przez skarżącego w dniu 20 września 2019 roku korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe styczeń - grudzień 2013 roku były nieprawidłowe i bezskuteczne, bowiem prawo do skorygowania deklaracji VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F i R. wygasło.

W piśmie procesowym z dnia 19 października 2022 roku pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na podnoszone w literaturze przedmiotu wątpliwości co do zgodności przepisu art. 86 ust.13 ustawy VAT z prawem unijnym, w szczególności z zasadą neutralności i równoważności, poprzez ograniczenie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w terminie krótszym od terminu na skorygowanie podatku należnego. Bieg pięcioletniego terminu opisanego w art. 86 ust. 13 ustawy VAT rozpoczyna się z początkiem roku, w którym wystąpiło to prawo, termin na skorygowanie podatku należnego jest natomiast limitowany terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, które swój bieg rozpoczyna z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd w składzie orzekającym przedstawionych argumentów nie podziela.

Punktem wyjścia należy uczynić art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 - powoływana dalej, jako Dyrektywa 112) stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności, skuteczności oraz równoważności.

W wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych E. SpA przeciwko A., C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 S., R.s. I-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 L., Z.s. I-8415, pkt 52 ETS stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (publ. www.curia.eu).

W odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że pięcioletni termin zawity, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 179 Dyrektywy 112) umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Powyższe stwierdzenie nie budziło większych wątpliwości. Strona składając w dniu 20 września 2019 roku deklaracje korygujące w żaden sposób nie wskazywała żadnych trudności uniemożliwiających jej dochodzenie zwrotu podatku naliczonego, żadnych nadzwyczajnych okoliczności, przyczyn od niej niezależnych lub na które nie miała wpływu, które uniemożliwiałyby lub utrudniały złożenie deklaracji korygujących w terminie.

Zdaniem Sądu nie można w rozpatrywanej sprawie podzielić zarzutu o naruszeniu zasady równoważności. W omawianym wyroku C-95/07 i C-96/07, ETS odwołując się do wcześniejszego wyroku w sprawie SFI, ETS stwierdził, że nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W ocenie ETS okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w terminie późniejszym, niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości. Zatem termin zawity, taki jak będący przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, nie uniemożliwia ani nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia tylko dlatego, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie tego prawa. (por. pkt 51 i 52 wyroku ETS w połączonych sprawach C-95/07 i C-96/07).

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 21 listopada 2008 r., I FSK 1600/07, wyrok z dnia 26 października 2011 r., I FSK 1606/10 sygn. akt I FSK 424/14, z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14, z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14 z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 705/14 oraz I FSK 856/14, z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt 1435/14, z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt 1437/14 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach jest co do zasady jednoznaczne i, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, zasługuje na pełną aprobatę).

Reasumując, Sąd stwierdza, że regulacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT odnosząca się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z tego uprawnienia nie skorzystał w terminie podstawowym, odpowiada wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe, w szczególności wprowadzony powołanym przepisem pięcioletni termin na dokonanie korekty deklaracji VAT, nie narusza zasady równoważności.

Należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że opisana wyżej redakcja rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji narusza przepis art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że jeśli tylko zaistniały opisane w przepisie art. 21 § 3 O.p okoliczności, organ podatkowy winien wydać decyzję, której prawidłowym rozstrzygnięciem jest "określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy w kwocie...". Rozstrzygnięcia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nie są zgodne z przytoczonym wzorcem. W ocenie Sądu jednak owo naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa, ani też nie ma wpływu na wynik sprawy. Należy przede wszystkim podkreślić, że określając wysokość zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ określa prawidłową wysokość podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego, niezależnie od tego, czy i w jakiej wysokości podatnik już dokonał wpłaty tego podatku. Innymi bowiem rozstrzygnięciami, jakie mogą zapaść w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług, są te dotyczące określenia w prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a). Podnieść także wypada, że rozstrzygnięcie jest jednym z elementów decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 5 O.p), która oprócz niego zawiera m.in. także uzasadnienie prawne i faktyczne (pkt 6 i 7). Wszystkie wymienione w przepisie art. 210 O.p elementy tworzą zamkniętą całość. W uzasadnieniu decyzji z dnia 8 grudnia 2021 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na kartach 11-16 zawarł rozliczenia podatkowe w formie tabelarycznej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku, w których podał w prawidłowej wysokości wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie i wielkości te są zgodne z wielkościami zawartymi w rozstrzygnięciu. Reasumując: określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości jest równoznaczne z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego a treść decyzji organu pierwszej instancji nie nastręcza trudności interpretacyjnych, także na etapie jej egzekucji.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało oddalić skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. Skarżący w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji korzystał z prawa pomocy w zakresie całkowitym, dlatego też na podstawie art. 250 § 1 P.p.s.a w związku z § 6 ust.1 pkt h Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 roku w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz.1688) orzeczono, jak w punkcie 2. wyroku.

P.C.