Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 437/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1; art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 54 ust. 4 pkt. 2 i ust. 8
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...], po rozpatrzeniu odwołania W. W. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.) decyzję Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], określającą za miesiąc [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł.

Podstawą faktyczną w/w rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący w deklaracji VAT-7 za [...] r., obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez firmę "A" M. N. z siedzibą w W. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że M. N. nie posiadała kopii tychże faktur. Ten stan rzeczy nie pozwalał zdaniem organów podatkowych - w świetle § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (...) - na obniżenie podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z w/w faktur.

W wyniku skargi strony, wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 669/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w całości powyższą decyzję, stwierdzając naruszenie prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończyła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], uchylająca decyzję Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] i określająca stronie za [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę, wyliczone na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej O.p., art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.) dalej ustawa o VAT z 1993 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (...).

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu [...] r. przesłuchana została w charakterze świadka M. N. właścicielka firmy "A". Świadek zeznał, że nie jest w stanie potwierdzić, czy sporne w sprawie faktury ujęła i rozliczyła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT – 7 za [...] r. W dniach [...] i [...] r. policja zabrała wszystkie dokumenty, które w tych dniach posiadała firma "A", a innych świadek nie posiada.

Analogiczne zeznania w przedmiotowym zakresie M. N. złożyła w dniu [...] r., kiedy była przesłuchiwana w charakterze strony. Wówczas oświadczyła, że podejmuje próby odnalezienia ewidencji sprzedaży VAT za [...] r. i być może część spornych faktur rozliczyła w następnych miesiącach.

Urząd Skarbowy [...] w piśmie z [...] r. poinformował, że w zabezpieczonych przez policję dokumentach nie stwierdzono istnienia faktur spornych faktur, a także ewidencji sprzedaży VAT za [...] r. Potwierdziła to również Prokuratura Rejonowa W. W kolejnym piśmie z dnia [...] r. Urząd Skarbowy [...] poinformował, że w zabezpieczonych dokumentach nie stwierdzono ewidencji sprzedaży ani innych urządzeń księgowych (dla celów podatku dochodowego) za następne okresy rozliczeniowe po [...] r.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób bezsporny potwierdza, iż M. N. nie posiada kopii spornych faktur. Natomiast w toku postępowania stwierdzono, że M. N. złożyła deklarację VAT – 7 za [...] r., w której wykazała podatek należny w kwocie [...] zł. W tych okolicznościach organ, powołując się na § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (...) uznał, że strona skarżąca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, tj. do kwoty zadeklarowanej przez kontrahenta w deklaracji VAT – 7 za [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia grudnia 2001 r. sygn. akt 16/00 stwierdził zgodność z Konstytucją przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że podatnik może pomniejszyć podatek należny tylko wówczas, gdy został on uiszczony lub wykazany w sposób przewidziany w przepisach przez zbywcę. Podstawą potrącenia jest przynajmniej ewidencyjne ujawnienie obowiązku podatkowego. Na podatnika – nabywcę spadają w istocie skutki prawne wynikające z niedopełnienia obowiązków przez zbywcę, w zakresie w jakim kształtuje to jego obowiązek podatkowy. Na niego również przenoszone jest ryzyko związane z niedopełnieniem przez zbywcę warunków formalnych, od których zależy uznanie jego podatku, za podatek naliczony dla podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że § 54 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego nie może być interpretowany, tak jak to sugeruje stron skarżąca, iż przepis ten daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy, organ podatkowy w drodze decyzji określa zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży, której nie wykazano w deklaracji podatkowej.

Powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2004 r. sygn. akt 24/03 dotyczy innego stanu prawnego, a więc nie mógł mieć wpływu na stanowisko organu odwoławczego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ drugiej instancji uznał je za nie uzasadnione, stwierdzając, że :

- okoliczności związane z barkiem kopii spornych faktur u wystawcy zostały wystarczająco udowodnione i nie wymagają dodatkowego dowodu w postaci przesłuchania matki M. N.,

- naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem istnienia zaległości podatkowej, a ustalony w sprawie stan faktyczny nie daje podstawy do odstąpienia od ich naliczenia na podstawie art. 54 O.p.

- w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Decyzję tę strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 86, art.121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 8 w zw. z ust. 4 pkt 2 i § 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt 24/03, orzekający niezgodność z Konstytucją art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz.268 ze zm.) i wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. Zarzucił także, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, tj. U. N. Podniósł, iż wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze na wcześniejszą decyzję odnośnie wniosku strony o nienaliczanie odsetek za długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego, oraz kwestii przechowywania ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi zaakcentował, że zgodność z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzono wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt I SK 16/00 (OTK ZU nr 8/2001), zaś w sprawie nie znajduje zastosowania przywołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt 24/03.

Odpowiadając na zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka podniósł, że w wyroku z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 669/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa, w zakresie w jakim organy podatkowe nie uwzględniły tego wniosku. Dodał, że dokumenty firmy były zabezpieczone w [...] r., a więc w czasie, kiedy właścicielka firmy "A" zobowiązana była do ich przechowywania.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r.

Sąd uznał za uzasadniony, podniesiony na rozprawie, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym odstąpił od oceny pozostałych zarzutów.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wnosząc na tej podstawie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 647/06 uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając zarazem o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podał, że:

Skład Sądu odwoławczego, orzekający w dniu 18 kwietnia 2007 r., uznał iż w przedmiotowej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p.? Wskazując na rozbieżności powstałe w orzecznictwie sądów administracyjnych, a dotyczące tego zagadnienia, Sąd kasacyjny postanowił przedstawić pytanie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA (na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.)

W uchwale z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07, Przegląd Podatkowy 2008 nr 1, poz. 47) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w [...] r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z art. 187 § 2 p.p.s.a. wynika, iż uchwała składu siedmiu sędziów NSA podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego (por. § 1 w/w artykułu) - co miało miejsce w niniejszej sprawie - jest w danej sprawie wiążąca. Powoduje to, iż w przedmiotowej sprawie sądowoadministracyjnej powołana wyżej uchwała wiąże w sposób bezwzględny, zatem skład orzekający w tej sprawie nie może zastosować określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. trybu pozwalającego na jej przełamanie (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, s. 227, R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, Państwo i Prawo 2004, nr 2, s. 36).

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego w zaskarżonym wyroku przez Sąd wojewódzki (por. s. 6 uzasadnienia in fine) wynika, że zapłata zaległości podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług (za [...] r.) nastąpiła na skutek wykonania nieostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia, którego ostatni dzień - w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 70 § 1 O.p. - to [...] r.).

Wskazane ustalenie jest stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. wiążące dla Sądu odwoławczego, ponieważ wnoszący skargę kasacyjną organ zarzuca wyłączenie naruszenie przepisów prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W tym stanie rzeczy należy przyjąć w ślad za przytoczoną uchwałą, iż wspomniana zapłata zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej spowodowała w zakresie uiszczonej kwoty wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w [...] r.

Należy przy tym podkreślić - odnosząc się w tym miejscu do argumentacji skarżącego, przedstawionej w piśmie z dnia [...] r. - że wbrew poglądowi strony wskazana uchwała o sygn. akt I FPS 4/07 nie rozróżnia, czy zapłata podatku nastąpiła w wyniku nieostatecznej decyzji wadliwej, czy też niewadliwej. Wynika to przede wszystkim wprost z jej sentencji (mowa jest w niej jedynie o zapłacie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Przypomnieć natomiast należy, że związanie sądu występującego o wyjaśnienie wątpliwości prawnych - co do zasady - obejmuje tylko sentencję uchwały. Jedynie w sytuacji, w której dla dokładniejszego określenia treści rozstrzygnięcia składu poszerzonego konieczne jest uzupełnienie sentencji motywami podjęcia uchwały zawartymi w uzasadnieniu, motywy te w granicach w jakich stanowią uzupełnienie sentencji mogą wiązać również skład zwykły NSA (por. A. Skoczylas, op.cit., s. 244). Tym niemniej potwierdza w/w konstatację również treść uzasadnienia przedmiotowej uchwały, w którym skład poszerzony wyraźnie stwierdził, że wspomniane zagadnienie (prawidłowości decyzji nieostatecznej) wykracza poza ramy przedstawionego pytania prawnego (por. s. 13 uzasadnienia uchwały).

Odnotować jednakże trzeba w ślad za składem siedmiu sędziów NSA, iż w przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego (wynikającego z wadliwej decyzji nieostatecznej) powoduje jego wygaśnięcie w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 - 80 O.p.

Nie sposób w świetle tej ostatniej uwagi uznać za prawidłowe twierdzenie strony, iż w razie przyjęcia, że zapłata zobowiązania podatkowego wynikającego z wadliwej decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania, należałoby dojść do wniosku, iż zobowiązanie to może wygasać więcej niż jeden raz.

Stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe strony wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), powoduje iż nie mogło ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.). Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela w tym względzie dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd (por. przykładowo w/w wyroki z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04 i z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 732/04). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ wyższego stopnia w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Natomiast jak trafnie wskazał organ podatkowy zaskarżona decyzja jest decyzją reformatoryjną (wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p.), określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę w wysokości niższej, aniżeli wynikająca z uchylonej decyzji organu I instancji z dnia [...] r.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. należy uznać za trafiony. Zobowiązanie podatkowe (w tym zaległość) skarżącego (w wysokości wynikającej z decyzji organu odwoławczego) nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia z uwagi na to, że wygasło ono przed upływem terminu przedawnienia (w [...] r.) na skutek zapłaty.

Wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi (a więc o orzeczenie stosownie do art. 188 p.p.s.a.) nie mógł zostać uwzględniony. Należy mieć bowiem na uwadze, że eliminując (błędnie) z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję z powodu uchybienia art. 70 § 1 O.p. Sąd wojewódzki uchylił się od jej merytorycznej oceny, w szczególności z uwzględnieniem normy prawnej wynikającej z art. 134 p.p.s.a. Przyjęcie zatem, iż wbrew poglądowi wyrażonemu w kwestionowanym wyroku nie doszło do naruszenia sporną decyzją w/w art. 70 § 1 O.p. powoduje, że Sąd I instancji powinien rozpoznać sprawę ze skargi strony w jej granicach, tj. poddając kontroli ogół elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, Lex nr 172990).

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 15 września 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz złożył do akt pisemną wersję oświadczenia.

W oświadczeniu tym podniósł, iż:

- podatnik zapłacił za otrzymany towar od M. N. kwotę brutto, tj. z podatkiem VAT,

- dokumenty firmy "A" były przechowywane i prowadzone przez matkę kontrahentki i zostały zabezpieczone przypadkowo przez policję,

- nie wiadomo jakie dokumenty zabezpieczyła policja, przy czym nie przeszukano sklepu prowadzonego przez kontrahentkę,

- nie ma dowodu na to, że kopie spornych faktur nie zostały przejęte przez policję,

- kontrahentka zakończyła działalność dopiero [...] r., a więc w dacie wystawienia przedmiotowych faktur była czynnym podatnikiem,

- na podstawie decyzji organów skarbowych prowadzona jest egzekucja podatku naliczonego ze spornych faktur,

- organy skarbowe pominęły fakt, iż kontrahentka zadeklarowała odtworzenie dokumentacji finansowej,

- organy podatkowe złamały zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony,

- organ podatkowy nie ustosunkował się do zarzutu związanego z okresem przechowywania dokumentów,

- nie przesłuchano U. N., która prowadziła dokumentację firmy "A" i mogła wyjaśnić wątpliwości co do kompletności zabezpieczonych przez policję dokumentów,

- lokal, w którym zabezpieczono dokumenty nie był siedzibą firmy kontrahentki, a przeszukanie w tym lokalu było związane z działalnością innej firmy,

- M. N. nie była obecna przy przeszukaniu i zabezpieczeniu dokumentów,

- nie sporządzono szczegółowego protokołu przejętych dokumentów,

- nie ma żadnych dowodów, że kopie faktur nie zostały przejęte przez policję,

- pozostają wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika,

- organ nie odniósł się do faktu, że przeciwko kontrahentce prowadzona jest egzekucja podatku naliczonego z faktur potwierdzających transakcje ze skarżącym,

- pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza jedną z podstawowych zasad wynikających z I Dyrektywy z 11 kwietnia 1967 r., jaką jest zasada neutralności podatku.,

- zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03,

- kwestia przedawnienia jest nadal wątpliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a., sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w myśl przepisu art. 190 tej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie jednoznacznie wynika, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. należy uznać za trafiony. Zobowiązanie podatkowe (w tym zaległość) skarżącego (w wysokości wynikającej z decyzji organu odwoławczego) nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia z uwagi na to, że wygasło ono przed upływem terminu przedawnienia (w [...] r.) na skutek zapłaty.

Powyższe oznacza, że Sąd będąc związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wygasło ono przed upływem terminu przedawnienia na skutek zapłaty.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 669/03.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że powodem uwzględnienia skargi W. W. było naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a mianowicie nie uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka M. N.

Organ odwoławczy będąc związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku (art. 153 p.p.s.a.) doprowadził do tego, że w dniu [...] r. przesłuchana została w charakterze świadka M. N., właścicielka firmy "A".

W ocenie składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że sprzedawca – M. N. nie posiadała kopii spornych faktur ani ewidencji sprzedaży za [...] r.

Stwierdzenie takie uzasadnia przede wszystkim treść zeznań M. N. z dnia [...] r., która zeznała, że nie jest w stanie potwierdzić, czy sporne w sprawie faktury ujęła i rozliczyła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT – 7 za [...] r. W dniach [...] i [...] r. policja zabrała wszystkie dokumenty, które w tych dniach były w firmie "A", a innych nie posiada. Podobnej treści zeznania złożyła M. N. [...] r., kiedy była przesłuchiwana w charakterze strony.

Z kolei pracownicy Urzędu Skarbowego [...] w udostępnionej im przez organy ścigania dokumentacji nie stwierdzili istnienia kopii przedmiotowych faktur, jak i rejestru sprzedaży za [...] r. i za następne miesiące (pisma z [...] r. i [...] r.). Brak tych dokumentów w zabezpieczonych materiałach potwierdziła również Prokuratura Rejonowa W. (pismo z dnia [...] r.).

W tych okolicznościach prawidłowo uznał organ odwoławczy, że nie zachodzi konieczność przesłuchania kolejnego świadka, tj. U. N., w kwestii istnienia bądź nieistnienia kopii spornych faktur i rejestrów sprzedaży. Bezspornym jest bowiem, że nie posiada ich M. N., a w świetle wyjaśnień Prokuratury i Urzędu Skarbowego [...], nie ma ich też w dokumentach zabezpieczonych do sprawy wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Nie może być zatem uwzględniony zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 O.p., tym bardziej, że Sąd w wyroku z 19 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 669/03 nie dopatrzył się naruszenia prawa, w zakresie w jakim organy podatkowe nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie U. N.

Reasumując dotychczasowe rozważania za nieuzasadnione należy uznać zarzuty i argumentację skargi wskazującą na to, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1O.p.). Nie można też się zgodzić z twierdzeniem strony, że ocena materiału dowodowego narusza zasady określone w art. 191 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyraźnie wskazał jakie okoliczności i dlaczego uznał za udowodnione.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Realizacja prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie.

Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o VATU), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z 22.6.1998 r., FPS 9/97, ONSA Nr 4/1998, poz. 110 i z 29.10.2001 r., FPS 10/01, ONSA Nr 2/2002, poz. 54). Jednocześnie ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie.

Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzeniu Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. (...). Zgodnie z przepisem § 54 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Konstytucyjność tego przepisu potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt I SK 16/00 (OTK Nr 8/2001, poz. 257).

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wywiódł, że regulacja ta ma znaczenie prewencyjne, mającą czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Przepis ten ma również znaczenie porządkujące, co oznacza, iż ułatwia działalność organów skarbowych. W sytuacji bowiem przedstawienia faktury VAT niepotwierdzonej kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym, czy faktura została sfałszowana (a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy), czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który ukrył kopię faktury.

Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione poglądy Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do celu i istoty regulacji zawartej w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r.

Stosownie do omawianego przepisu, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei w myśl ust. 8 § 54 cyt. wskazanego przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej.

W sytuacji przewidzianej w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia wykonawczego z 21 grudnia 1995 r. istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca przechowuje jej kopię, do czego jest prawnie zobowiązany w § 56 cyt. rozporządzenia i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma kopii faktury - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazaną w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Sprawdzenie tej okoliczności jest możliwe w oparciu o prowadzoną przez wystawcę dokumentację, a w szczególności ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

W tej sprawie, jak już wyżej wskazano, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że sprzedawca nie posiada kopii spornych faktur, a także rejestru sprzedaży VAT za [...] r. Sprzedawca złożył jednak deklarację VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, w której wykazał podatek należny w wysokości [...] zł. Następnie organ odwoławczy, bez badania czy kontrahent strony skarżącej dokonywał sprzedaży innym podmiotom, obniżył o tę kwotę podatek należny skarżącego, powołując się przy tym na przepis § 54 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego.

W ocenie Sądu organ prawidłowy postąpił prawidłowo, a co warte podkreślenia był to wariant najbardziej korzystny dla strony skarżącej. Nie można zatem twierdzić, że naruszono przepis art. 54 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyżej powołanego wyroku stwierdził również, że podatnik może pomniejszyć podatek należny tylko wówczas, gdy został on uiszczony lub wykazany w sposób przewidziany w przepisach przez zbywcę. Podstawą potrącenia jest przynajmniej ewidencyjne ujawnienie obowiązku podatkowego.

Na podatnika – nabywcę spadają w istocie skutki prawne wynikające z niedopełnienia obowiązków przez zbywcę, w zakresie w jakim kształtuje to jego obowiązek podatkowy. Na niego również przenoszone jest ryzyko związane z niedopełnieniem przez zbywcę warunków formalnych, od których zależy uznanie jego podatku, za podatek naliczony.

Skład orzekający w pełni podziela powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, które zaprezentował również organ odwoławczy. To zaś oznacza, że skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o kwotę podatku, który został określony przez organ podatkowy sprzedawcy (M. N.) w drodze decyzji. Odmienne stanowisko w tej kwestii pozostawałoby w sprzeczności z omówionym wyżej przepisem § 54 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego.

Powołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt 24/03, nie mógł mieć wpływu na stanowisko Sądu, bowiem skutki tego orzeczenia odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o VAT i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w których także występował przepis § 54 ust. 4 pkt 2 uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, a co do którego Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiedział się, że nie jest on niezgodny z Konstytucją RP.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd (np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007, sygn. akt 454/06 – LEX CD nr 258041), iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie znajdują zastosowanie wspólnotowe przepisy dotyczące tego podatku.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu (zwanego dalej TA) wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.). Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że Szósta Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zastosowanie przepisów wspólnotowych do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). To zaś oznacza, że sformułowane w tym zakresie zarzuty nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia skargi.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do wniosku o nienaliczanie odsetek za opóźnienie od [...] r. Powołał się przy tym na art. 51 i 53 O.p. Z przepisów tych wynika, że niezapłacony w terminie płatności podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Organ wskazał również, że w art. 54 O.p. określone zostały przypadki, kiedy nie nalicza się odsetek za zwłokę, jednak ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na zastosowanie tego przepisu.

W ocenie Sądu stanowisku organu podatkowego w tej kwestii jest prawidłowe, a więc i ten zarzut uznać należy za nieuzasadniony.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do zarzutu upływu terminu przechowywania dokumentacji określonego w art. 86 O.p. – uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę. Wyjaśnił, że w dniu zajęcia dokumentów z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. N., tj. [...] i [...] r. podatnik miał obowiązek ich przechowywania. Skoro zatem podatnik miał obowiązek przechowywania przedmiotowych dokumentów, to winny się one znajdować w prokuraturze, na której wniosek zostały zajęte.

Przedstawione uchybienie, zdaniem składu orzekającego, pozostaje jednak bez istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Przypomnieć należy, że M. N., w swoich zeznaniach nie twierdziła, iż pozbyła się części dokumentacji związanej z działalnością firmy, z uwagi na upływ okresu ich przechowywania, co dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska organu podatkowego.

Na koniec dodać należy, że nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 121 O.p., bowiem w istocie rzeczy został on sformułowany dlatego, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie satysfakcjonuje strony.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.