Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1201/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 106 § 3, art. 145 § 1pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.) del. WSA Krystyna Józefczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 329/09 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 329/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r., z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w T. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej firmy P.H.U. P. – G. Z. G. zajmującej się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pośrednich, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2004 r. do 17 maja 2005 r., decyzją z dnia [...] marca 2007 r. określił stronie podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc styczeń 2004 w kwocie 29154 zł uznając, że oświadczenia składane przez osoby fizyczne o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, które stanowiły załącznik do paragonów fiskalnych, nie zawierają pełnych danych wymaganych przez § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 17693 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w wysokości 11461 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 599/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2007 r. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w części dotyczącej sprzedaży 3.400 l oleju opałowego na rzecz J. W. i C. R. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym stopień tego naruszenia jest tego rodzaju, że mógł mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił stronie wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie 7703 zł. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził sprzedaż oleju opałowego z naruszeniem przepisów prawa podatkowego w ilości 8160 l i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 roku, z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie 7703 zł.

W uzasadnieniu organ ponownie powołał się na przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, który wskazuje, że należy uznać wyłącznie te oświadczenia, które zawierają dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady.

W ocenie organu niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że w stosunku do strony można zastosować przepis art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, bowiem stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy dotyczy stycznia 2004 roku, w tym zaś okresie obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Organ stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, iż zakwestionowane oświadczenia nie odpowiadały wymogom przewidzianym w przepisach prawa, jak również były nierzetelne. Organ I instancji podjął działania mające na celu umożliwienia stronie usunięcia braków formalnych oświadczeń, poprzez ich uzupełnienie uznając je za braki formalne kwalifikujące się do usunięcia. Strona nie uzupełniła w wielu przypadkach tych braków formalnych, a tym samym nie przedstawiła danych, które umożliwiałyby weryfikację wskazanych oświadczeń. Organ wskazał, że dodatkowo postępowanie dowodowe zostało uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego, poprzez załączenie do pisma z dnia 25 maja 2007 r. brakujących oświadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę wskazał, że brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. W ocenie Sądu organ II instancji wypełnił dyspozycję zawartą w wyroku z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 599/07 i po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania za prawidłowe uznał oświadczenie J. Wj. Organ wezwał również świadka A. R., który potwierdził zakup 1800 l oleju opalowego oraz fakt podpisania dwóch oświadczeń. Świadek J. J. nie potwierdził zakupu 1000 l oleju.

Sąd odnosząc się do zakwestionowanych oświadczeń pochodzących od 5 osób wskazał, że kwestie oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego na cele grzewcze w niniejszej sprawie reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, które w § 6 ust. 1 pkt. 2 stanowi, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż; w ust. 2 wskazano jakie dane powinny znajdować się w oświadczeniu.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Sąd wskazał, że przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, ale nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, gdy tylko ona dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podatnik, powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004r., FSK 78/04 i FSK 79/04)

Sąd podzielił stanowisko organu, że ponowne przesłuchanie świadka T. Ż., jak sama strona wskazała – zainteresowanego wyeliminowaniem jej z rynku dystrybucji paliw – na ta samą okoliczność byłoby bezcelowe. Sąd wskazał ponadto, że skarżący w toku postępowania był bierny, a dopiero na etapie skargi przedłożył oświadczenie Z. i M. C., które nie mogło być przedmiotem oceny legalności decyzji.

Odnosząc się do zakwestionowanego oświadczenia M. B. Sąd wskazał, że kwestia ta była rozstrzygana przez Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2008 r., który nie podzielił zarzutów skargi, co do oceny przez organ w zaskarżonej decyzji oświadczenia nabywcy.

W skardze kasacyjnej Z. G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 113 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieuwzględnienie w czasie wyrokowania faktu, że świadek T. Ż. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia 14 kwietnia 2008 roku - sygn. akt X K [...] za podrabianie podpisu K. T. na oświadczeniu z 2004 roku o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy ocenie wiarygodności zeznań T. Ż. faktu prawomocnego skazania za wyżej wymienione przestępstwo;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu wyroku faktu, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał próby ustalenia rzeczywistej ilości nabytego przez J. J. oleju;

e) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie jako dowód w sprawie dokumentów przedłożonych przez skarżącego w postaci uwierzytelnionej kopii oświadczenia M. K., R. M., M. C. oraz M. B.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że przez wiele lat udowadnia przed organami, że działał uczciwie i wykazał, że praktycznie wszystkie z zakwestionowanych przez pracowników urzędu celnego oświadczeń były, pomimo pewnych braków zgodne z prawdą. Zarówno Dyrektor Izby Celnej jak i Sąd I instancji kwestionują oświadczenia J. J., M. C., M. B., M. K. i R. M., mimo iż te osoby zakupiły olej i potwierdziły dane zawarte w oświadczeniach. Niepotwierdzenie przez J. J. zakupu 1000 l oleju nie powinno skutkować obciążeniem strony większą stawką podatku, bowiem w świetle przepisów obowiązujących do dnia 28 lutego 2009 r. sprzedawcy nie przyznano żadnych instrumentów prawnych do weryfikacji prawdziwości i rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń. Braki formalne oświadczeń wynikające z przeoczenia czy też celowego działania nabywców lub T. Ż. spowodowały niedogodności dla skarżącego.

Skarżący powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 czerwca 2006 r. - sygn. akt I SA/Bk 328/05 wskazał na możliwość uzupełnienia oświadczeń o przeznaczenie oleju napędowego na cele grzewcze, w toku postępowania podatkowego, w każdy przewidziany prawem sposób. Wbrew twierdzeniom organu dane zawarte w pięciu kwestionowanych oświadczeniach pozwalają na identyfikację nabywcy, a tym samym należy uznać że sprzedawca dysponuje oświadczeniem warunkującym zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną poważnym uchybieniem Sądu I instancji jest nieuwzględnienie przy ocenie legalności decyzji organu II instancji przedłożonych dokumentów w postaci uwierzytelnionych kserokopii oświadczeń Z. i M. C. oraz M. B. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, czym kierował się Sąd odmawiając dopuszczenia dowodu ze wskazanych dokumentów.

Ponadto kasator zarzucił, że w toku postępowania Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, że T. Ż. został skazany prawomocnym wyrokiem przez Sąd Rejonowy w T. z dnia 14 kwietnia 2008 r. - sygn. akt X K [...], za przestępstwo z art. 270 § 1 k.k., które polegało na podrobieniu podpisu K. T. na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Sam ten fakt powinien spowodować, że organy celne powinny z dużą dozą ostrożności podchodzić do zeznań T. Ż. Sąd I instancji nie zwrócił jednak uwagi, że w toku postępowania podatkowego zaniechano przeprowadzenia dowodu z akt ww. sprawy.

Kasator podkreślił, że Sąd I Instancji rozstrzygnął sprawę w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co skutkowało oddaleniem jego skargi oraz niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Sąd I instancji nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).

Skarga kasacyjna zawiera wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które jak wskazano wyżej wyznaczają granice kontroli kasacyjnej. Dodać należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest przytoczyć nie tylko podstawy kasacyjne ale i ich uzasadnienie, czyli wyjaśnić na czym polega naruszenie oraz uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Kasator wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji, że w wyniku niewłaściwej kontroli decyzji nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Zauważyć należy, że zarzut ten nie w pełni odpowiada przedstawionym wyżej wymogom. Nie zawiera bowiem ani precyzyjnego określenia w jakim zakresie i o jakie materiały dowodowe należało uzupełnić zgromadzony materiał jak też uprawdopodobnienia, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo tych ułomności zarzut nie uchyla się spod kontroli kasacyjnej, nie stanowiąc jednak usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej z przedstawionych poniżej powodów.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, ponieważ skontrolował czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. O naruszeniu omawianego przepisu można by mówić gdyby Sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź gdyby skargę rozpoznał, stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem, ale tego skarga kasacyjna nie zarzuca.

Nie został także naruszony przez Sąd przepis art. 113 § 1 p.p.s.a., który jest przepisem o charakterze porządkowym, gdyż określa jedynie moment zakończenia rozpoznania sprawy na rozprawie przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych, gdyż sąd administracyjny ustaleń takich nie dokonuje we własnym zakresie. Zatem sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Zarzuty skargi kasacyjnej nie wskazują by uprawnienia procesowe strony doznały w postępowaniu sądowym ograniczeń.

Nie stanowią również usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzuty objęte lit. b – d skargi kasacyjnej a dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób w kasacji przedstawiony.

Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, związanej z nią zasady zupełności materiału dowodowego i oficjalności postępowania (art. 187 Ordynacji podatkowej) a także zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa, że naruszenie tych przepisów nastąpiło przez nieuwzględnienie faktu, że świadek T. Ż. został skazany prawomocnym wyrokiem za sfałszowanie podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, wywodząc w uzasadnieniu, że być może świadek zeznając, usiłował zniszczyć swojego pracodawcę. Tak skonstruowany zarzut uznać należy za całkowicie chybiony, jeśli zważyć, że świadek ten w postępowaniu podatkowym nie zeznał niczego co mogłoby mieć znaczenie przy ocenie prawidłowości oświadczeń które miały wpływ na ustalenia organu.

Nie jest także uprawniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na niedostrzeżeniu przez Sąd naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał próby ustalenia rzeczywistej ilości nabytego przez J. J. oleju.

Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej normujący zasadę zupełności materiału dowodowego i oficjalności postępowania obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oczywiście nie chodzi o materiał dowodowy jakikolwiek, ale taki, który ma związek ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. Jeśli strona zarzuca brak poszerzenia postępowania dowodowego o próbę ustalenia rzeczywistej ilości nabytego oleju to poza wskazaniem tezy dowodowej, którą pragnęła przy pomocy tego dowodu udowodnić powinna także uprawdopodobnić, że brak tego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uprawdopodobnienia takiego autor skargi kasacyjnej nie przedstawił. Wskazał natomiast w uzasadnieniu, że wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału, a co za tym idzie przeprowadzenia postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Nie można zatem organom zarzucić by naruszyły art. 187 o.p. i nie wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a Sądowi, że doszło do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej tylko Sąd tego nie zauważył. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że spoczywający na organie z mocy art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący dowodów nie zwalnia podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt. I FSK 1003/07 ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. (LEX nr 485340). Zatem to przede wszystkim podatnik winien wykazać się wysokim stopniem staranności w zakresie zapewnienia rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju a w postępowaniu podatkowym czynną postawą.

Ubocznie należy zauważyć, że nie jest tak jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe nie posiadał możliwości weryfikacji rzetelności oświadczeń. W rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 zał. nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadku, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Nie może budzić wątpliwości to, że cytowany przepis miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe, wynikał z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196).

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych J. J. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że kupił od skarżącego olej opałowy w dniu 6 stycznia 2004 r. lecz 650 litrów a nie jak wynika z okazanego oświadczenia 1650 litrów. Świadek stwierdził, że to oświadczenie zostało przez niego podpisane, nie potwierdził natomiast ilości zakupionego oleju. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do podważenia oceny Sądu I instancji, iż organy podatkowe uznając te zeznania za jednoznaczne i wiarygodne nie naruszyły zasad postępowania przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niedopuszczenie dowodu z przedłożonej na etapie postępowania przed Sądem I instancji kopii oświadczenia M. K., R. M., M. C. oraz M. B. Zauważyć należy, że postępowanie sądowe nie służy ponownemu ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz Sąd I instancji w ramach kontroli działalności administracji publicznej przez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne, dokonuje kontroli zgodności tych decyzji z prawem materialnym i procesowym obejmując tą kontrolą w szczególności to czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób zgodny z zasadami procedury administracyjnej. Tak więc, co do zasady sąd administracyjny postępowania dowodowego nie prowadzi. Jedynie wyjątkowo sąd jest uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym zostały zachowane gwarancje zapewniające podatnikowi możliwość realizacji inicjatywy dowodowej. Nie występują zatem okoliczności wyjątkowe usprawiedliwiające domaganie się dopuszczenia dowodu z dokumentu prywatnego jakim są oświadczenia dopiero na etapie ponowionego postępowania sądowego. Wprawdzie Sąd I instancji w sposób nadmiernie lakoniczny odniósł się do wniosku strony, jednak mimo braku pełnego uzasadnienia stanowisko to odpowiada prawu.

Ubocznie należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera także pewne ogólne spostrzeżenia jej autora dotyczące prawa materialnego zupełnie nie powiązane z podstawami skargi kasacyjnej, które odniesienia nie wymagają.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Sąd odstąpił również od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. ze względu na trudną sytuację materialną i życiową skarżącego, biorąc pod uwagę także i to, że odpowiedź na skargę kasacyjną niezawierająca jurydycznego odniesienia do zarzutów skargi kasacyjnej wymagała niewielkiego nakładu pracy pełnomocnika procesowego organu, sam zaś pełnomocnik na rozprawie nie był obecny.