Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 609/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2898/16 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 4 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał w stosunku do A. W. rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę.

Według organu, A.W. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5.622 zł z tytułu faktur otrzymanych od P[...]wystawionych na udokumentowanie nabycia usług sprzątania terenu zewnętrznego, biur i klatek schodowych.

Powołując się na zgromadzone dowody, w tym decyzję właściwego organu podjętą w stosunku do wystawcy faktur p.[...], w której określono wymienionemu podmiotowi kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), organ stwierdził, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają faktycznego wykonania usług i jako takie nie dają prawa do odliczenia zawartego w ich treści podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zaś strona w sposób świadomy przyjmowała nierzetelne faktury.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, powołaną na początku decyzją z dnia 11 lipca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 50 ze zm., dalej "O.p."). W dniu 29 listopada 2019 r., stosownym postanowieniem Urzędu Skarbowego w P. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2006 r. do grudnia 2009 r. poprzez nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wystawionych na rzecz A. W. faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie wpływów z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 237.679,50 zł, to jest o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Przy tym organ podatkowy dopełnił obowiązku informacyjnego, stosownie do wskazań wypływających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. zawiadomił stronę, że w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 29 listopada 2012 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2009 r. Strona potwierdziła odbiór ww. pisma w dniu 13 grudnia 2012 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podzielił ocenę, że faktury wystawione przez p.[...], nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ten podmiot usług. Wskazując na ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., wyrażone w decyzji podjętej wobec tego podmiotu (decyzja z dnia 20 grudnia 2011 r., nr [...]), określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ wskazał, że działalność P. W. polegała głównie na wystawianiu tzw. pustych faktur. Wnioski w tym zakresie potwierdzały dowody w postaci protokołów przesłuchania osób (w charakterze świadków, strony), ocenione w niniejszym postępowaniu.

O tym, że podważone faktury nie dokumentowały faktycznego wykonania usług, świadczyły między innymi takie okoliczności, jak to, że P. W. nie potwierdził zatrudniania pracowników w 2006 r., nie potrafił dokładnie wskazać miejsc, w których świadczone miały być usługi, nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem usług, sprzeczne relacje (w porównaniu do zeznań P. S.) co do strony zapewniającej maszyny, urządzenia i środki czystości, niezbędne do wykonania usług. Brak konkretnego wskazania, z kim P. W. miałby dokonywać rozliczeń.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, strona nie dochowała należytej staranności przy transakcjach, których dotyczyły podważone faktury. Przy tym upoważnienie do działania w imieniu strony P. S. ("dyrektora generalnego") powodowało, że stronę obciążają również zaniedbania, jakich dopuściła się ta osoba. Mianowicie, strona nie zawierała takich pisemnych umów, które zawierałyby specyfikację usług, formę i warunki ich wykonania oraz określenie ceny, współpraca miała się odbywać na podstawie kontraktów telefonicznych, strony nie interesowało, czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze, nie nadzorowała wykonania usług (tylko sporadycznie miano dokonywać odbioru usług i ich kontroli), brak weryfikacji rzetelności kontrahenta i jego doświadczenia w branży, a także gotówkowa forma zapłaty.

Według organu drugiej instancji, nie doszło do naruszenia prawa z powodu wykorzystania materiałów zgromadzonych pierwotnie w innym postępowaniu. W tym przypadku czynny udział strony przejawia się w zapoznaniu z tymi materiałami oraz w możliwości formułowania uwag. Z kolei w kontekście zarzutu naruszenia art. 188 O.p. organ podniósł, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego A.W. (mąż podatniczki) nie został wskazany jako świadek w sprawie, a przy tym okoliczności, które miały być stwierdzone w drodze przesłuchania świadka, potwierdzono innymi dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. W. zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p., a także błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dokonaną sprzecznie z art. 2, art. 4 i art. 17 i art. 18 Szóstej dyrektywy z zasadą neutralności VAT i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika VAT, to jest firmę p.[...] w B.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, 121, art. 122, art. 123, art. 187, art, 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 235 O.p. z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kolejnych punktach skargi strona uszczegółowiła zarzuty procesowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/16 uznał, że skarga nie była zasadna.

W pierwszej kolejności, nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Sąd przypomniał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie powyższy warunek został spełniony, albowiem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. podatniczka została poinformowana, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 29 listopada 2012 r., zaś strona pokwitowała odbiór zawiadomienia w dniu 13 grudnia 2012 r.

W ocenie Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego przemawia za trafnością stanowiska organu podatkowego co do tego, że skarżąca nie zakupiła od wystawcy faktur usług porządkowych objętych spornymi fakturami, a przeto sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższego dowodzą fakty wynikające między innymi z zeznań P. W., skarżącej, P. S., włączonej do materiału dowodowego decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [...] oraz decyzji z dnia 9 października 2012 r., nr [...], dokumentacji przekazanej przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B. Sąd odwołał się do okoliczności wyeksponowanych w zaskarżonej decyzji, zarówno obrazujących zachowanie P. W., jak i przywołanych przez organ na uzasadnienie braku należytej staranności skarżącej.

Ponadto Sąd stwierdził, że bez naruszenia prawa wykorzystano w sprawie decyzje podjęte w innych postępowaniach, albowiem jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p.). Bezzasadny był także zarzut strony dotyczący zaniechania przesłuchania świadków, których przesłuchano w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., albowiem argumentacja strony mająca przemawiać za ponowieniem przeprowadzenie dowodu była ogólnikowa.

Pozbawiony podstaw był także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania A. W. na okoliczność zakresu prac przeprowadzonych przez firmę B., formy tej współpracy i kontaktów z P. W., gdyż nie był wskazywany jako osoba uczestnicząca w prowadzeniu działalności przez stronę, gdyż osobą taką był P.S., którego zeznania zostały odebrane.

Sąd podzielił stanowisko strony, iż wniosek o zawieszenie postępowania winien być przez ten organ rozpatrzony w formie postanowienia, co wynika z treści art. 201 § 2 O.p., jednakże zaniechanie wydania postanowienia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Na powyższy wyrok A. W. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca stwierdziła, że zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania, co dotyczy części uzasadnienia zaskarżonego wyroku w poniższym zakresie, w szczególności przepisów art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w stosunku do skarżącej, a także przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 K.p.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 201, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216 i art. 235 O.p., z uwagi na to, że WSA w Warszawie nie wziął pod uwagę całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak również nie dostrzegł braku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego przez organy podatkowe oraz braku rozważenia przez te organy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m.in. poprzez naruszenie wskazanej zasady prawdy obiektywnej dotyczącej niepodjęcia w tym postępowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Następnie w punktach strona przedstawiła następujące zarzuty:

1) naruszenie art. 70 § 1 O.p. z uwagi na jego niezastosowanie pomimo

upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i bezprzedmiotowości postępowania w sprawie oraz obowiązkiem jego umorzenia, co wynika wprost z nieuwzględnienia przez Sąd okoliczności związanych z niezachowaniem przez organy podatkowe wymogów wynikających z przywołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, przy czym, niezależnie od zarzutów w tym zakresie podnieść należy, że WSA w Warszawie nie dokonał oceny, czy do upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2006 r. nie doszło na zasadach ogólnych;

2) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez

nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w art. 2, art. 4 i art. 17 i art. 18 Szóstej dyrektywy zasadą neutralności VAT, pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika VAT, to jest firmę P.[...] w B.;

3) przyjęcie, wbrew stanowi faktycznemu istniejącemu w sprawie, że w zakresie rozliczenia w powyższy sposób podatku VAT skarżąca składała oświadczenia woli w sposób świadomy, gdyż była świadoma swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, że wystawionym fakturom nie towarzyszy realna transakcja, a tym samym wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z czynnościami dla pozoru, a zatem działała w złej wierze, której to złej wiary skarżącej zarówno organ I jak i II stopnia w tym postępowaniu nie udowodnił, pomimo iż to na organy podatkowe został przeniesiony obowiązek udowodnienia tych okoliczności, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11;

4) art. 3 par. 2 punkt 2 i art. 145 § 1 lit. a) i b) p.p.s.a. z uwagi na oddalenie skargi

w sytuacji, w której zaistniały podstawy do jej uwzględnienia;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem WSA w Warszawie przyjął w sprawie stan

faktyczny ustalony przez organ administracji skarbowej bez rozważenia całego

materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w tym w szczególności w

zakresie wskazanym w punktach 3. a., b., c, d., e. i f. skargi w sytuacji, gdy

ustalenia w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe w całości zostały

oparte na dowolności ocen, na domniemaniach i spostrzeżeniach, które to błędy

w całości zostały powielone przez WSA w Warszawie z uwagi na wydanie

rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa

materiał dowodowy, a w konsekwencji naruszenia obowiązującej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej z uwagi na przyjęcie przez WSA w Warszawie, że organ II stopnia w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, w którym zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, pomimo że organy podatkowe dopuściły się w sprawie szeregu istotnych uchybień, w tym nie przeprowadziły uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo występowania takiej potrzeby, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania, a ponadto nieuwzględnienie przez Sąd, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady oficjalności postępowania, wykluczającej podejmowanie przez każdy z organów podatkowych wyłącznie czynności zmierzających do udowodnienia okoliczności niekorzystnych dla strony postępowania, a które to naruszenia zostały wskazane w przywołanych powyżej zarzutach zawartych w skardze, a które przez WSA w Warszawie nie zostały uwzględnione;

6) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. albowiem WSA w Warszawie orzekając w tej sprawie nie wziął pod uwagę całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, jak również nie dostrzegł braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe oraz niezałatwienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu skarżącej, a także braku wszechstronnego i wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego, w tym z uwagi na niewyjaśnienie i niewskazanie przez Sąd, czy i w jakim zakresie ustalenia i oceny dokonane w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zostały zweryfikowane i potwierdzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturą akt [...], w zakresie wskazanym szeroko w punkcie 7 skargi, tym bardziej w sytuacji, gdy zarówno te organy jak i Sąd bardzo dużą wagę przywiązały do dokumentacji przekazanej przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B., a zatem WSA w Warszawie w sposób bezzasadny uznał nieskorzystanie w tym postępowaniu z istotnego w sprawie materiału dowodowego za nie mające znaczenia dla pełnego wyjaśnienia sprawy;

7) naruszenie przez WSA w Warszawie przepisów postępowania, w tym art. 201

§ 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego zgłoszonego na podstawie wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. w sytuacji, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sposób oczywisty uzależnione jest od rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturą akt [...], w zakresie wskazanym w skardze;

8) naruszenie przez WSA w Warszawie zasad postępowania, w tym art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego

wyroku poprzez niedostateczne wskazanie w jego treści okoliczności,

które Sąd uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności, bądź poprzez

posłużenie się określeniami nieprecyzyjnymi i ogólnymi odnoszącymi się do

zebranego materiału dowodowego;

9) naruszenie przez WSA w Warszawie zasad postępowania, w tym art. 216 i art.

236 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na to, że wniosek z dnia

11 stycznia 2016 r. o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego nie

został rozpatrzony przez organy podatkowe postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, co stanowi naruszenie w/w zasad określonych w art. 122, 123 w związku z art. 187 i 188 O.p., jednakże naruszenie to Sąd uznał za nieistotne dla wyniku toczącego się w sprawie postępowania bez wskazania uzasadnienia przyjętego w tym zakresie stanowiska, przy jednoczesnym przyjęciu założenia, że ewentualne skorzystanie przez stronę z przysługującego jej uprawnienia do zaskarżenia decyzji zakończy się dla niej niekorzystnie;

10) z ostrożności procesowej, w nawiązaniu do zarzutu zawartego w pkt I. 1

dotyczącego naruszenia prawa materialnego w tej sprawie strona podniosła także zarzut naruszenia w tym zakresie przez WSA w Warszawie – jak stwierdziła – prawa procesowego to jest art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu II stopnia, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w wyniku błędnego przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, to jest do dnia 31 grudnia 2011 r., to jest za grudzień 2006 r., skarżąca nie została skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym nastąpiło wygaśnięcie prawa do orzekania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., mając na względzie fakt, że co prawda z dniem 29.11.2012 r. zostało wszczęte wobec Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2006 r. do grudnia 2009 r., jednakże skarżąca, pomimo otrzymania pisma z dnia 7 grudnia 2012 r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie została poinformowana przez organ podatkowy I instancji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sformalizowany sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, to jest o związku tego postępowania z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz o dacie, z jaką skutek ten nastąpił, tym bardziej, że w odniesieniu do grudnia 2006 r. zawiadomienie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

Organ podatkowy w terminie otwartym do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zajął stanowiska, natomiast w piśmie procesowym z dnia 14 października 2021 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie dowodów na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek organu i w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w z art. 193 tej ustawy przeprowadził dowód z odpisów dokumentów w postaci: zawiadomienia z dnia 16 listopada 2012 r. o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, postanowienia z dnia 29 listopada 2012 r. o wszczęciu dochodzenia, wezwania z dnia 21 lutego 2013 r., postanowienia z dnia 25 lutego 2013 r. o przedstawieniu zarzutów oraz protokołu z dnia 25 lutego 2013 r. przesłuchania podejrzanego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Pośród wskazanych w przepisie art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnienie powyższych zasad, wiążących się ze sposobem redagowania skargi kasacyjnej było potrzebne z uwagi na to, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w pewnym zakresie wskazanych wymogów nie spełnia. Została sporządzona w sposób wykluczający odniesienie się do niektórych istotnych kwestii sprawy podatkowej, co poniżej zostanie zaznaczone.

W pierwszej kolejności odnieść się jednak trzeba do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca w tym zakresie podnosi, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem z upływem 5-letniego okresu zobowiązanie wygasło. Strona uważa, że zawiadomienie o zawieszeniu przedawnienia, wystosowane przez organ, nie zawierało dostatecznej treści, a przez to jego doręczenie nie wywierało skutku w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia. Dodatkowo skarżąca zwraca uwagę na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a mianowicie jedynie w celu uskutecznienia zawieszenia przedawnienia.

Przede wszystkim nie ma racji skarżąca, że w przedmiotowej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Według art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika z tego, że dla zakreślenia właściwej perspektywy czasowej, obejmującej 5-letnie przedawnienie zobowiązania podatkowego, niezbędne jest wskazanie terminu płatności podatku, albowiem przedawnienie rozpocznie bieg z upływem tego roku, w którym przypada termin wykonania danego zobowiązania podatkowego. Jak wynika z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 (nieistotne w sprawie – przypis). W świetle tego, termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. przypadał w dniu 25 stycznia 2007 r. i z upływem tego roku (2007 r.) rozpoczynał bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że do przedawnienia mogło dojść nominalnie z końcem 2012 r.

Gdy chodzi o dalsze zarzuty związane z przedawnieniem, to odwołać się należy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w sentencji którego stwierdzono, iż: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W powołanym wyroku uznano zatem, że do naruszenia zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP dochodzi wówczas, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe w sytuacji, gdy podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem istotnym elementem oceny Trybunału o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 z Konstytucją był brak wymogu poinformowania podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Tak więc niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dostrzegł w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14). Jakkolwiek sentencja powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygała w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., tym niemniej w końcowej części uzasadnienia wyroku Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po tym okresie, z tych samych powodów, "zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną", co zasadnie spowodowało ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku okoliczności niniejszej sprawy - z perspektywy dochowania wymogu poinformowania podatnika, w świetle art. 2 Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie, pismem z dnia 7 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował skarżącą, z powołaniem się na art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2009 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj, z dniem 29.11.2012 r. Jak to powyżej zaznaczono, skarżąca kontestuje skuteczność tego zawiadomienia z uwagi na to, że nie wskazuje ono związku postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem konkretnego zobowiązania oraz – jej zdaniem – nie określa skutków dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Otóż nie można podzielić zastrzeżeń skargi kasacyjnej, albowiem z przytoczonej powyżej treści zawiadomienia organu podatkowego wynika, że skierowane do strony zawiadomienie wskazywało na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe), albowiem organ wyraźnie wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2006 do listopada 2009 r. uległ zawieszeniu. Ponadto organ jednoznacznie powiązał ów skutek ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podając także datę kalendarzową zaistnienia owego zdarzenia.

Nie można z kolei uznać, że niezbędnym wymogiem treści zawiadomienia, z punktu widzenia wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, było określenie przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego podejrzenie popełnienia stanowiło przesłankę wszczęcia tego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15, w którym stwierdzono, że "Wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, musi podlegać interpretacji z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie. To, że do niego nie dojdzie wiąże się natomiast z wystąpieniem zdarzenia karnoskarbowego zwieszającego bieg tego terminu. Wystarczy zatem albo samo poinformowanie podatnika o wystąpieniu takiego zdarzenia (czyli stan, w którym w wyniku skierowanej do osoby podatnika informacji/działań ma on sposobność powzięcia wiedzy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oddziałującego na przedawnienie określonego zobowiązania podatkowego), albo poinformowanie go dalej idące, a mianowicie już o skutku, jaki takie zdarzenie karnoskarbowe wywołało i jego czasie. W obu tych równoważnych sytuacjach odpadają bowiem te elementy, które wpływały negatywnie na ocenę konstytucyjności normy prawnej tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie będzie naruszać zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia podatnik zostanie poinformowany o tym, że w sprawie jego określonych okresów rozliczeniowych doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taki przekaz kierowany do podatnika umożliwia jemu poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ten sposób podatnik dowiaduje się przecież wprost, że według organu, zobowiązania podatkowe z konkretnego okresu nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie z powodu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Od momentu zatem powiadomienia go o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podatnik nie może już mówić o stanie niepewności co do tego, czy jego zobowiązania się przedawniły czy też nie. Skoro bowiem dowiedział się wprost o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jego podstawie prawnej - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie tkwiącej w tym przepisie, czyli wszczęciu co najmniej postępowania in rem w sprawie karnoskarbowej, która wedle tej informacji ma związek z opisanymi w niej zobowiązaniami podatkowymi".

Zatem z punktu widzenia wiedzy podatnika obejmującej kwestię przedawnienia (nieprzedawnienia) jego zobowiązań podatkowych nie jest konieczna informacja określająca przestępstwo, z uwagi na którego podejrzenie popełnienia zostało wdrożone postępowanie karne skarbowe. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku w sprawie o sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie musi być jawne dla podatnika, a w szczególności, nie ma obowiązku zawiadamiania go o wszczęciu postępowania in rem, "Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie." Taką wiedzę w niniejszej sprawie skarżąca uzyskała na podstawie wymienionego zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2012 r.

Ubocznie można jeszcze odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 zajął stanowisko, iż zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Jakkolwiek przywołana teza sformułowana została w odniesieniu do stanu prawnego (od dnia 15 października 2013 r.) ukształtowanego ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), a zatem obejmującego zmienione brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodany art. 70c O.p., to dalej idącego obowiązku informacyjnego, aniżeli wynika z tej tezy, nie sposób formułować w odniesieniu do stanu prawnego poprzedzającego, w którym w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie zasługiwała na uwzględnienie także argumentacja skarżącej co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę na uchwałę składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 gdzie stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Przytoczona powyżej uchwała rozstrzygała problem, czy sądy administracyjne (w kontekście odpowiednich przepisów w uchwale powołanych) mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu rzeczonej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w dniu 29 listopada 2012 r. zostało wydane przez Urząd Skarbowy w P. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2006 r. do grudnia 2009 r., poprzez nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu wystawionych na rzecz Agnieszki Wojewódzkiej faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Czynem tym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie wpływów z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 237.679,50 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było uznać, ażeby wydanie przedmiotowego postanowienia miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Nie można abstrahować bowiem od tego, że A. W. przedstawione zostały zarzuty karne w dniu 25 lutego 2013 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z tej samej daty). Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, iż dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23.02.2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszu mu przesłuchanie podejrzanego, co miało miejsce także w niniejszym przypadku (protokół przesłuchania A. W. z dnia 25 lutego 2013 r.).

Ponadto należało uwzględnić to, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej określało czyn obejmujący okresy od listopada 2006 r. do grudnia 2009 r. O ile więc wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce na krótko przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2006 r., to zależności takiej nie sposób odnieść do kolejnych okresów rozliczeniowych. Jedność postępowania co do wszystkich wymienionych miesięcy osłabia argument instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przy tym z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 17 października 2012 r. poinformowany został przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o wydaniu wobec P. W. decyzji z dnia 9 października 2012 r., określającej kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., "kontrahentem" którego była skarżąca (do pisma dołączono decyzję). Powyższe pozwala przyjąć, że organ postępowania przygotowawczego dopiero pod koniec 2012 r. wszedł w posiadanie informacji i materiałów dających podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co potwierdza brak pozornego działania w tej sprawie.

W świetle powyższych uwag zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie znajdował usprawiedliwienia.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności uznać trzeba niezasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie elementy konstrukcyjne, jakie składają się na prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Naruszenie tego przepisu zachodzi wiec wtedy, gdy uzasadnienie wyroku elementów tych nie zawiera, co przejawiać się będzie zasadniczo tym, że wyrok nie będzie się poddawać kontroli instancyjnej. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe podważanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania, bądź też stanowiska w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego (przykładowo wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1186/18, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 277/16, z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1753/20). Tymczasem w skardze kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona wskazała, że "Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny bez rozważenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny (...) w sytuacji, gdy ustalenia w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe w całości zostały oparte na dowolności ocen, na domniemaniach i spostrzeżeniach, które to błędy w całości zostały powielone przez WSA". Widać stąd, że postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. spowodowane zostało przekonaniem odnośnie uwzględnienia przy wyrokowaniu stanu faktycznego, który w ocenie skarżącej nie został prawidłowo ustalony, co w tych ramach (przedmiotowego zarzutu) nie mogło być badane przez Sąd kasacyjny.

Dalej nie można było uznać słuszności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w tej sprawie zastosowania – przypis).

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W świetle tego stwierdzenia istotna staje się kwestia tożsamości sprawy administracyjnej (podatkowej). Nie sposób przeto uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedmiotem swojego rozpoznania uczynił inną sprawę (pod względem podmiotowym bądź przedmiotowym), aniżeli sprawa zakończona decyzją zaskarżoną przez stronę.

Z kolei brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, w następstwie czego może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tejże skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Jednakże podkreślić trzeba, że stawiając tego rodzaju zarzut, skarżąca kasacyjnie strona zobligowana jest wskazać, jakie to naruszenia prawa niepodniesione w skardze do WSA, zostały przez ten Sąd niedostrzeżone ze skutkiem dla wyniku sprawy. Analiza treści sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu pokazuje, że zarzucane zaniechanie Sądu strona zasadniczo odnosi do bliżej nieokreślonego "braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Jedynie przykładowo (określając "w tym") kasator wskazuje na to, że Sąd zaniechał oceny, czy ustalenia odnośnie braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez P. W., wyrażone w decyzji podjętej wobec tego podmiotu, zostały potwierdzone w toku postępowania karnego w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że brak dowodów dotyczących sposobu zakończenia sprawy karnej prowadzonej w stosunku do P. W. świadczy o niekompletności materiału dowodowego niezbędnego w postępowaniu podatkowym do przesądzenia zagadnienia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. Niewątpliwie różny jest cel postępowania karnego i postępowania podatkowego. Postępowania te rządzą się także odrębnymi regułami (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/16). Organ podatkowy jest umocowany do samodzielnej oceny zebranego w sprawie podatkowej materiału dowodowego. Dopiero w warunkach wynikających z art. 11 p.p.s.a. można mówić o związaniu organu (pośrednim) ustaleniami skazującego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. A contrario, wiążącego oddziaływania na sprawę podatkową nie wywierają innego rodzaju orzeczenia sądu karnego, jak na przykład wyrok uniewinniający. W związku z wydaniem takiego wyroku organ podatkowy ma nie tylko możliwość, ale i obowiązek ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Tym bardziej trudno mówić o wiążącym odziaływaniu postępowań karnych w toku. Skoro organ dysponuje autonomią w zakresie załatwienia sprawy podatkowej, przeto nie można mu zarzucać, że nie śledził postępów spawy karnej, bądź też nie oczekiwał na jej zakończenie, albo też, że nie zabiegał o wciągnięcie w poczet dowodów bliżej nieokreślonych materiałów gromadzonych w sprawie karnej.

Dodatkowo należy podnieść, że skarżąca w sposób nieuprawniony powiązała zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a.), które nie były stosowane w postępowaniu podatkowym.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. W jego ramach strona wskazuje na mankamenty uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku sądowego, poprzez niedostateczne wskazanie, które okoliczności Sąd uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. W świetle tak sformułowanych motywów należy po pierwsze odwołać się do wcześniejszych (powyższych) uwag, gdzie wyjaśniono, iż składniki uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego normuje właściwy dla procedury sądowej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., podczas gdy wskazane przez kasatora przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Niezależnie od wadliwości sformułowania zarzutu kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, ażeby uzasadnienie decyzji podatkowej zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 216 i art. 236 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przepis art. 201 §1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozstrzygniecie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W motywach zarzutu kasacyjnego skarżąca podnosi, że prowadzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej w sposób oczywisty uzależnione było od rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturą [...].

Stanowisko strony nie jest zasadne. W orzecznictwie, pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Tymczasem związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego, co także powyżej wyjaśniono.

Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia powyższych przepisów z uwagi na niewydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego wskazała, że Sąd uznając naruszenie prawa w tym zakresie za nieistotne, nie sformułował uzasadnienia takiego stanowiska. Ponownie zatem należy przypomnieć, że podważając prawidłowość uzasadnienia wyroku sądowego, strona winna powołać art. 141 § 4 p.p.s.a., czego w ramach omawianego zarzutu nie uczyniła. Ponadto z poczynionych na wstępie uwag dotyczących wymogów skargi kasacyjnej wynika, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że naruszenie określonych unormowań procedury mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach omawianego zarzutu takiego wywodu ze strony skarżącej zabrakło.

Należy odnotować, że w skardze kasacyjnej, jak to powyżej już zrelacjonowano, niejako w części wstępnej tej skargi, poprzedzającej wyszczególnione w punktach zarzuty, skarżąca powołała w sposób skomasowany liczne przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej, a w tym drugim zakresie, zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnym (art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), jako też przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)) stwierdzając ogólnie, że WSA nie wziął pod uwagę całości materiału dowodowego, jak również nie dostrzegł braku wszechstronnego wyjaśniania stanu faktycznego i prawnego przez organy podatkowe. Przedstawienie tak ogólnego umotywowania, wspólnego do szeregu przepisów materialnych i proceduralnych o zróżnicowanym charakterze i zakresie regulacji (obok przytoczonych przed chwilą przepisów materilanoprawnych, także: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 201, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 235 Op., a obok tego art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a.) nakazywało uznać, że w istocie tak zredagowany zarzut nie został należycie uzasadniony, a przez to pozostawał poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trzeba także odnotować, ze pośród postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżąca nie wskazała na naruszenie art. 191 O.p., który dotyczy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przepis ten ma istotne znaczenie w procesie dowodzenia, albowiem wyznacza reguły według których organ dokonuje oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zaś wynikiem tej oceny są ustalenia faktyczne. Do kluczowych ustaleń faktycznych w tej sprawie należało to, że wystawca faktur P. W. nie był podmiotem, który faktycznie wykonał na rzecz skarżącej usługi sprzątania, a także, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji nabycia usług sprzątania. Zaniechanie postawienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. (ewentualnie w powiązaniu z innymi przepisami z zakresu postępowania dowodowego) uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się, czy ocena materiału dowodowego obejmowała całość tego materiału we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów i czy była oceną swobodną, a nie dowolną.

Skoro skarżącej nie udało się podważyć poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, przeto za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczące tej czynności.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia tego przepisu doprowadzić miał brak ustalenia, że zaistniały okoliczności uzasadniające pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur P. W., gdyż organy w istocie nie udowodniły braku dobrej wiary podatnika.

Dostrzec zatem trzeba, że taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego niewątpliwie świadczy o tym, że kasator za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego próbuje kwestionować ustalenia faktyczne. Natomiast, jak wynika z niepodważonego stanu faktycznego skarżąca w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem rozpoznania w tej sprawie obniżyła podatek należny o naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Brak zasadności zarzutu naruszenia wskazanego przepisu (art. 191 O.p.) potęguje to, ze skarżąca nie wyjaśnia również na czym miałaby polegać błędna wykładnia rzeczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ponieważ wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skarga ta podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało podstawę w treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA