Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 138/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208, art. 210 par. 1, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza oddala skargę /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek


UZASADNIENIE

Prokurator Rejonowy P. wniósł w dniu [...] lipca 2009 r. sprzeciw od decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] listopada 2006 r. umarzającej M. M. zaległość podatkową z tytułu podatku od środków transportowych, domagając się - na podstawie przepisów art. 156 § 1 pkt 2, art. 157 § 1, art. 185 § 1 kpa - stwierdzenia jej nieważności oraz przekazania sprawy Burmistrzowi w celu jej ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu w.w. sprzeciwu Prokurator wskazał, iż w toku postępowania karnego o sygn. [...] zostało ustalone, że zatrudniona na stanowisku podinspektora podatkowego w Urzędzie Miasta i Gminy S., I. J., przekraczając swoje uprawnienia, doprowadziła do wydania decyzji z pominięciem drogi służbowej, poprzez umieszczenie na decyzjach administracyjnych (m. in. decyzji będącej przedmiotem sprzeciwu) zeskanowanych podpisów wraz z pieczęciami. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] stycznia 2009 r. wymieniony pracownik został skazany za popełnienie ciągu przestępstw z art. 231 § 1 i art. 270 § 1 w zw. z art. 11 § 2 kk.

Skarżący podkreślił, iż stosownie do treści przepisu art. 107 kpa jednym z istotnych elementów decyzji administracyjnej jest podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Podpis musi być własnoręczny. Nie jest dopuszczalne stosowanie innych metod, tzw. facsimile lub też innych metod odcisku pieczęci z kopią wzoru podpisu.

Mając na uwadze powyższe Prokurator stwierdził, że decyzja Burmistrza z dnia [...] listopada 2006 r. nie posiada własnoręcznego podpisu, a jedynie "zeskanowaną odbitkę" podpisu i pieczęci. Tym samym dotknięta jest wadą nieważności (rażące naruszenie prawa).

Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wszczęło postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności powyższego rozstrzygnięcia, a następnie decyzją z dnia [...] października 2009 r., na podstawie przepisów art. 165 § 1 i § 2, art. 208, art. 210 § 1 pkt 8, art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 czerwca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności.

W uzasadnieniu decyzji organ nadzoru - wskazując na treść art. 210 Ordynacji podatkowej – wyraził pogląd, że decyzji Burmistrza zaskarżonej przez Prokuratora nie można w ogóle przypisać walorów decyzji. Zeskanowany podpis i pieczątka są jedynie znakami graficznymi wytworzonymi mechanicznie pod rozstrzygnięciem zaskarżonej "decyzji" i jako takie nie wywołują skutków, jakie przypisuje się podpisowi faktycznie złożonemu przez osobę pod treścią danego dokumentu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podkreśliło również, iż mechaniczny znak graficzny znajdujący się pod zaskarżoną "decyzją", będący jedynie odzwierciedleniem kształtu podpisu organu podatkowego władnego do wydania decyzji, nie jest podpisem własnoręcznie złożonym pod treścią rozstrzygnięcia, a tym samym zaskarżona "decyzja" w ogóle nie stała się decyzją i jest jedynie wydrukiem komputerowym z naniesionym cyfrowo skanem podpisu organu podatkowego.

Wobec powyższego, zdaniem organu, stwierdzenie nieistnienia "decyzji" sprawiło, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu.

Od powyższej decyzji Prokurator, działając na podstawie art. 220 § 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., domagając się uchylenia wskazanej decyzji i stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] listopada 2006 r. oraz przekazania sprawy temu organowi celem przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie zaległego podatku od środków transportowych. Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił naruszenie przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza, co skutkowało umorzeniem postępowania w sprawie nieważności jako bezprzedmiotowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, iż decyzja Burmistrza, po umieszczeniu jej w aktach oraz doręczeniu wnioskodawczyni przez organ podatkowy, weszła do obrotu prawnego. Jedynym sposobem na wyeliminowanie jej z obrotu jest zatem weryfikacja w trybie instancyjnym, bądź stwierdzenie jej nieważności.

Zdaniem Prokuratora, argumentacja przedstawiona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. byłaby prawidłowa, gdyby ubiegająca się o ulgę podatkową dysponowałaby sfałszowanym rozstrzygnięciem, które nie zostało jej doręczone za pośrednictwem organu oraz umieszczone w aktach postępowania, a organ podatkowy prowadziłby nadal postępowanie w przedmiocie wniosku o umorzenie i nie traktował omawianej decyzji jako własnego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Prokurator powołał wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt: I SA/Kr 88/97, II SA/Gd 1089/98, II SA/Gd 954/98, II SA/Po 1191/05, II SA/Sz 894/08, I SA/Gd 516/07 oraz I OSK 5/08.

Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2009 r.

W uzasadnieniu w.w. aktu organ zwrócił uwagę, iż podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji administracyjnej jest jednym z elementów decydujących o istnieniu bądź nieistnieniu decyzji administracyjnej. Podkreśliło jednocześnie, iż nie można było przyjąć, iż dokument uznany przez sąd powszechny za falsyfikat decyzji podatkowej, był autentyczny.

W związku z powyższym, skoro nie było przedmiotu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, konieczne było jego umorzenie jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 o.p.

Decyzja odwoławcza z dnia [...] listopada 2009 r. stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której Prokurator domagał się jej uchylenia, zarzucając obu w.w. orzeczeniom Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanym w toku instancji naruszenie przepisów: art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne jego zastosowanie i niezasadne umorzenie postępowania w sytuacji, gdy nie odpadły przesłanki do wydania rozstrzygnięcia co do istoty; art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, iż decyzja Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] listopada 2006 r. nie jest decyzją administracyjną; art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i brak merytorycznego rozpoznania żądania określonego w sprzeciwie, tj. stwierdzenia nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa.

W uzasadnieniu skargi Prokurator powtórzył swoją argumentację wyrażona w sprzeciwie z dnia [...] lipca 2009 r. oraz w odwołaniu od decyzji z dnia [...] października 2009 r.

Ponadto skarżący podkreślił, iż nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że decyzja opatrzona zeskanowanym podpisem nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 o.p. Sporna decyzja jest bowiem orzeczeniem organu administracji państwowej o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawa administracyjnego dla indywidualnie określonego podmiotu i w konkretnej sprawie.

Prokurator zwrócił również uwagę, iż doręczenie adresatowi decyzji z podpisem, choćby zeskanowanym, a także umieszczenie decyzji w aktach, mogło wywołać u M. M. usprawiedliwione przekonanie, że dokument jest autentyczny. Brak wyeliminowania decyzji umarzającej zaległość podatkową z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności powoduje zatem naruszenie zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Praw o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym i procesowym, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kontrola ta nie ogranicza się wyłącznie do samej decyzji, ale także obejmuje procedowanie organu przed jej wydaniem.

Punktem wyjścia dla uznania decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a którego kształtu strona w skardze nie zakwestionowała. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały lub mogłyby zdaniem skarżącej powstać po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjął za podstawę faktyczną również ustalenia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego P. z dnia [...] stycznia 2009 r. (sygn. akt: III K 1236/08) skazującego pracownika Urzędu Miasta i Gminy S. – I. J. za popełnienie ciągu przestępstw z art. 231 § 1 (przekroczenie uprawnień przez funkcjonariusza publicznego) i art. 270 § 1 Kodeksu karnego (podrobienie dokumentu w celu użycia go za autentyczny).

W zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach Sąd zważył, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom zwartym w petitum jej treści zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy podkreślić, że istota sporu i jednocześnie rozstrzygnięcie niniejszej sprawy odnosi się do kwestii objętej treścią odpowiedzi na pytanie, czy dokument nie zawierający własnoręcznego podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, posiadający jedynie zeskanowany wizerunek podpisu, stanowi decyzję podatkową, a w konsekwencji - czy może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, w oparciu o przepis art. 247 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. : Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż decyzją administracyjną jest władcze działanie prawne organu administracji skierowane na wywołanie konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych. Jest to więc szczególna forma czynności prawnych organów administrujących, regulowana przez przepisy prawa administracyjnego (podatkowego). Prawo administracyjne (podatkowe) reguluje decyzje jako działania jednostronne i władcze, a więc takie, które posiadają wobec adresata moc obowiązującą i których wykonanie zapewnia szereg środków, którymi administracja dysponuje we własnym zakresie. Wydając decyzje, organ administracji (podatkowy) dokonuje konkretyzacji prawa, które inaczej nie mogłoby stanowić podstawy do korzystania przez jednostkę z należnych jej praw lub wykonania obowiązków.

Po drugie, w przepisie art. 210 § 1 O. p. wymienione zostały elementy decyzji, które służą pełnemu określeniu elementów stosunku prawnego zarówno materialnego, jak i procesowego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

W kontekście powyższej normy Sąd zwraca jednak uwagę na okoliczność, iż nie wszystkie z wymienionych składników decyzji mają jednakowe znaczenie w określeniu elementów stosunku prawnego - niektóre z nich są bardziej istotne niż pozostałe, a ich pominięcie skutkuje pozbawieniem aktu pisemnego charakteru decyzji administracyjnej. W opinii Sądu, pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 O. p., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu podatkowego wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ podatkowy.

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m. in.: wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSPiKA 1982, Nr 9 – 10, poz. 169 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2009 r., III SA/Gd 373/08) oraz w piśmiennictwie (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C. H. Beck 2008, s. 484).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, iż bezsporne jest, że dokument oznaczony jako: "decyzja Burmistrza z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie umorzenia M. M. zaległości w podatku od środków transportowych", nie został opatrzony podpisem osoby upoważnionej. Pojęcie podpisu mieści w sobie jedynie własnoręczne umieszczenie brzmienia nazwiska. Przy podpisie chodzi bowiem o zadokumentowanie nie tylko brzmienia nazwiska, ale także i charakteru pisma, by w ten sposób ułatwić orientację w rozpoznaniu osoby. Gdyby do podpisu nie było potrzebne własnoręcznie umieszczenie nazwiska ustawodawca użyłby zamiast wyrażenia "podpis" zwrotu "umieszczenie brzmienia nazwiska wystawcy" (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 maja 1933 r. o sygn. akt: C II Rw 603/33, Zbiór Urzędowy 1934, poz. 33). Jak wynika z akt sprawy pod spornym dokumentem umieszczony został jedynie "skan" podpisu zastępcy Burmistrza Miasta i Gminy S. – facsimile. Dokument ten nie zawierał zatem jednego z elementów koniecznych do uznania go za decyzję podatkową.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 247 § 1 in fine O.p., stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko i wyłącznie decyzji ostatecznych ewentualnie postanowień, o których mowa w art. 219 O. p. Stosując rozumowanie argumentum a contrario, należy stwierdzić, że brak możliwości przypisania charakteru decyzji określonemu dokumentowi wyklucza prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, a następnie wydanie decyzji stwierdzającej nieważność, bądź odmawiającej takiego stwierdzenia.

W ocenie Sądu, skoro sporny dokument nie stanowił decyzji podatkowej, nie mógł być przedmiotem postępowania w przedmiocie stwierdzenia jego nieważności. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. w sposób prawidłowy uznało, iż należy umorzyć postępowanie na zasadzie art. 208 § 1 O. p., ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Ponadto podkreślenia wymaga okoliczność, iż wbrew twierdzeniu Prokuratora, "decyzja" Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] listopada 2006 r., z uwagi na fakt, że nie stanowiła ona decyzji podatkowej, nie mogła wejść do obrotu prawnego, a w konsekwencji wywołać skutków prawnych. Tym samym wniosek o umorzenie zaległości w podatku od środków transportowych pozostaje nadal nierozstrzygnięty.

W tym stanie rzeczy, uznając, iż w rozpatrywanej sprawie brak było przesłanek do uwzględnienia skargi na zasadzie art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekł - na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. – jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Małek