Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2607/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 , 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek zawartych w 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. we W. kwotę 3.085,40 zł (trzy tysiące osiemdziesiąt pięć złotych czterdzieści groszy) tytułem kosztów postępowania poniesionych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]określającą solidarnie stronie skarżącej oraz spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B z siedzibą we W. – zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek zawartych w 2001 roku. .

W toku kontroli przeprowadzonych na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W. oraz w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B" z siedzibą we W.- w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych za rok 2001 - ustalono, iż Spółka A otrzymała od Spółki B" znaczne kwoty pieniężne, które po pewnym czasie zostały zwrócone. I tak kwota [...]przekazana w dniu [...]oraz kwota [...]przekazana w dniu [...]zostały zwrócone łącznie w dniu [...]. Następnie w dniu [...] przekazano kwotę [...], której zwrot nastąpił w dniach [...]oraz [...]a w dniu [...]przekazano [...], zwrócone następnie w dniu [...].Wszystkie powyższe przelewy zostały oznaczone jako "zaliczki", zaś ich zwrot - jako "zwrot zaliczki". W wyniku kontroli ustalono natomiast, iż środki te zostały niezwłocznie wykorzystanie przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z oświadczeniem Spółek, powyższe środki zostały przekazane w celu wspólnej realizacji transakcji zakupu i sprzedaży używanych ciągników siodłowych marki Volvo. Strony powołały się na protokół ze spotkania w dniu [...]w którym przyjęto możliwość nawiązania współpracy między Spółkami w zakresie pośrednictwa w handlu używanymi samochodami ciężarowymi marki Volvo. Jednocześnie, wskazując na brak możliwości nabywania tych samochodów bezpośrednio przez Spółkę "B, z uwagi na konkurencyjność marki, zaproponowano, aby "A" sp. z oo. zakupiła pojazdy, a następnie odsprzedała je Spółce "B". Umówiono się również, iż A" sp. z oo. zapewni przegląd przedsprzedażny pojazdów. Ustalono, iż ewentualna zaliczka przekazana na poczet transakcji do "A" sp. z oo. zostanie niezwłocznie zwrócona w przypadku niedojścia do skutku transakcji w terminie 14 dni od daty przekazania zaliczki.

Jak wskazały kontrolowane Spółki, transakcje nie doszły do skutku, ponieważ "A" sp. z oo. nie była w stanie zapewnić ich realizacji wobec braku możliwości uzyskania w szybkim terminie krótkoterminowego bankowego kredytu płatniczego. W związku z powyższym zaliczki zostały zwrócone.

Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż pieniądze w łącznej wysokości [...]wydatkowane zostały przez Spółkę niezgodnie z celem wskazanym w protokole, gdyż kwota ta została wykorzystana do uregulowania szeregu zobowiązań Spółki, a do realizacji umowy współpracy strony nie przystąpiły. Tym samym uznano, iż w rzeczywistości doszło do zawarcia nieoprocentowanych pożyczek, co w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek uiszczenia tego podatku.

Działając zatem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm./ decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]określono stronom solidarnie zobowiązanym: "A" sp. z oo. oraz "B sp. z oo. podatek od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowych umów pożyczek.

Od powyższej decyzji Strony złożyły za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odwołanie do Izby Skarbowej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na błędną kwalifikację otrzymanych wpłat jako pożyczek i umorzenia postępowania w sprawie. Odwołujące się Spółki wskazały także na sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na tym, że pomimo przedłożenia stosownych dokumentów i oświadczeń na okoliczność wpłaty zaliczek, organ podatkowy zakwalifikował czynności jako pożyczki.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż wzajemne przekazywanie zaliczek przez podmioty gospodarcze w związku z zamiarem zawarcia określonej transakcji jest standardową operacją gospodarczą. Nie ma przy tym wymogu, aby transakcja doszła do skutku pod rygorem potraktowania jej jako pożyczki i wywodzenia z tego skutków podatkowych. Zarzucono dodatkowo, iż traktowanie przez organ podatkowy zaliczek przekazanych przez " B" sp. z oo. dla " A" sp. z oo. jako pożyczek, tylko dlatego, iż udziałowiec tej pierwszej jest jedynym udziałowcem drugiej oznacza de facto zakaz przekazywania zaliczek pomiędzy tymi firmami, bowiem w przypadku nie dojścia transakcji do skutku, każda zaliczka przekazywana przez jeden podmiot drugiemu byłaby uznana za pożyczkę. Stanowisko takie, zdaniem Odwołujących się Spółek, łamie zasadę równości podmiotów gospodarczych.

Odwołujące się Spółki zauważyły również, że intencją obu stron umowy było uzyskanie korzyści ekonomicznych w wyniku realizacji porozumienia dotyczącego współpracy. Podkreślono przy tym, iż porozumienie to nie miało innego celu poza tym, który z niej wynika, a przypisywanie stronom innych intencji przy jej zawieraniu jest wyłącznie nadinterpretacją prawa dokonaną przez organ podatkowy. Powołano tutaj zasadę swobody umów wynikająca z art. 353 Kodeksu cywilnego oraz przytoczono orzeczenie NSA, w świetle którego niedopuszczalne jest przypisywanie umowie innej kwalifikacji prawnej bez wykazania zamiaru obejścia w ten sposób przez stronę przepisów prawa podatkowego.

Niezależnie od powyższego, Odwołujące się Spółki podkreśliły, iż organ pierwszej instancji nie wykazał, że w okresie, gdy na jej rachunek wpłynęły kwoty zaliczek, Spółka "A" znajdowała się w sytuacji, która uzasadniałaby zaciągnięcie pożyczki od innego podmiotu. Tymczasem ponieważ w okresie objętym kontrolą Spółka korzystała z kredytu i nie posiadała jakichkolwiek zaległości w regulowaniu swoich bieżących zobowiązań, nie potrzebowała dodatkowych środków na finansowanie bieżącej działalności. Zaciąganie w takiej sytuacji pożyczki Odwołująca się Spółka uznała za działanie irracjonalne.

Podkreślono ponadto, iż spożytkowanie środków pieniężnych uzyskanych z zaliczek nie ma żadnego związku z celem przekazania zaliczki. Wynika to wprost z zasady, iż pieniądz w obrocie nie jest znaczony, zaś stan środków pieniężnych Spółki "A" sp. z o.o. w okresach, kiedy firma posiadała zaliczki umożliwiał w krótkim czasie ich zwrot. Podano tu przykładowo stan środków za okres [...]-[...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania.

Stwierdził, że zarzut Odwołującej się Spółki, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zakwalifikował przekazanie przez Spółkę "B" pieniędzy spółce z o.o. A, jako umowę pożyczki jest nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż co prawda każda czynność cywilnoprawna jest przedmiotem odrębnej oceny prawnej, jednak nie można pominąć umiejscowienia tej czynności w całości procesu decyzyjnego podejmowanego przez podmioty gospodarcze. Zgodnie z twierdzeniem Strony, wyżej wymienione kwoty w łącznej wysokości [...]stanowiły zaliczki na poczet współpracy wynikającej z porozumienia z dnia [...]. Należy jednak podkreślić, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B przekazywała kwoty pieniężne czterokrotnie, w sporych odstępach czasu i że w żadnym przypadku nie tylko nie doszły do współpracy, ale też nie podjęto żadnych działań mających na celu jej rozpoczęcie. Wskazać należy również, iż z protokołu wynika jedynie możliwość podjęcia współpracy, między stronami porozumienia nie doszło jednak do zawarcia żadnej umowy, która byłaby podstawą do przelewu zaliczek, i która regulowałaby zasady porozumienia. Strony nie wykazały żadnej aktywności mającej doprowadzić do realizacji współpracy. Wątpliwości musi budzić przy tym działanie polegające na przekazywaniu kolejnych zaliczek, w świetle kilku uprzednich bezskutecznych prób podjęcia współpracy. Nie zmieniły się przy tym żadne warunki dotyczące kontaktów między podmiotami, nie zawarto również dodatkowych porozumień mających doprowadzić do realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Odnosząc się do zarzutu braku racjonalności w zawieraniu umowy pożyczki, zwraca się uwagę, iż zadaniem organów podatkowych jest ocena działań podatnika w kontekście powstania obowiązku podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy działanie takie będzie dla podmiotu racjonalne czy też nie. Niemniej jednak należy wskazać, iż zawieranie umowy o współpracę w sytuacji, gdy kontrahent nie jest w stanie wywiązać się z tej umowy, co jest okolicznością znaną zawierającemu umowę - również musi budzić wątpliwości co do racjonalności.

Dla zakwalifikowania czynności jako umowy pożyczki nie ma również znaczenia stan środków pozostających w dyspozycji pożyczkobiorcy, ani istnienie jakichkolwiek zaległości w regulowaniu jego bieżących zobowiązań. Ważne są natomiast elementy przedmiotowo istotne dokonanej czynności w ujęciu cywilno-prawnym. Niemniej jednak, jak wykazała kontrola skarbowa, środki uzyskane od Spółki "B" zostały niezwłocznie wykorzystane na bieżące potrzeby Spółki "A".

Dalej w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że nie ulega wątpliwości, iż przekazywanie zaliczek na poczet rozmaitych przedsięwzięć jest standardową operacją gospodarczą a zwrot zaliczki jest sytuacją normalną w przypadku niedojścia do skutku zamierzonego celu czy transakcji. Nie można jednak zgodzić się z Odwołującymi Spółkami, iż zakwalifikowanie kwot przekazanych przez Spółkę " B Spółce "A sp. z oo. jako umów pożyczek łamie zasadę równości podmiotów i oznacza zakaz przekazywania zaliczek między tymi podmiotami. Oba podmioty występują w obrocie gospodarczym jako podmioty samoistne i możliwe są między nimi wszelkie transakcje dopuszczone w tym obrocie, w tym przekazywanie zaliczek. Należy jednak podkreślić, iż podstawą oceny stosunku cywilnoprawnego czy nie były związki istniejące pomiędzy stronami czynności, ale elementy przedmiotowe transakcji.

Organy podatkowe są uprawnione do oceny charakteru czynności cywilnoprawnej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadawana przez strony czynności nazwa nie może być bowiem wykorzystywana do obejścia prawa podatkowego należącego do sfery prawa publicznego.

Skoro zatem z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, by operacje finansowe dokonywane pomiędzy Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "A" a Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "B miały charakter zaliczki, organ podatkowy pierwszej instancji miał, nie tyle prawo, co obowiązek dokonać oceny charakteru prawnego tych czynności. Dokonując tej oceny słusznie stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umów pożyczek. Prawidłowo uznał bowiem, że nastąpiło przeniesienie własności pieniędzy, następnie zaś doszło do ich zwrotu. Spełnione zostały zatem przesłanki o których mowa w art. 720 § 1 K.c. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzecz tego samego gatunku i tej samej jakości.

Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zatem uznał, iż w przedmiotowej sprawie faktycznie doszło do zawarcia umów pożyczek pomiędzy Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością B - jako pożyczkodawcą, a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością " A" - jako pożyczkobiorcą i decyzją z dnia [...]określił podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki:

• z dnia [...]w kwocie [...]podatek w wysokości [...]

• z dnia [...]w kwocie [...]podatek w wysokości [...]

• z dnia [...]w kwocie [...]podatek w wysokości [...]

• z dnia [...]. w kwocie [...]podatek w wysokości [...].

W skardze na tę decyzję – wnosząc o jej uchylenie - zarzucono:

1) naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przypisaniu czynnościom prawnym Skarżącego i oświadczeniom przez niego składanym formy umów pożyczek w miejsce zaliczek przyjętych na poczet cen transakcyjnych wynikających z pisemnego porozumienia o współpracy;

2) sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na tym, że pomimo przedłożenia zbioru dokumentów i nie budzących wątpliwości oświadczeń na okoliczność wpłat zaliczek na poczet przyszłych transakcji, organ podatkowy zakwalifikował powyższe jako umowy pożyczek;

3) przypisanie zawartej umowie innej kwalifikacji prawnej bez wykazania zamiaru obejścia przez strony umowy przepisów podatkowych;

4) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez przyjęcie stawki podatku od pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca według stawki 2% zamiast 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000,- zł oraz naruszeniu art. 9 pkt 11) wymienionej ustawy, który zwalnia umowy spółki z podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym w szczególności pożyczki udzielane spółce przez wspólnika;

5) naruszenie art. 191 i 193 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że nie stwierdzono podczas kontroli nierzetelności lub wadliwości ksiąg rachunkowych, odmówiono jednak wagi dowodu zawartym w księgach zapisom;

6) naruszenie art. 210 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, to jest braku oznaczenia strony decyzji.

W uzasadnieniu skargi – podnosząc zasadniczo te same argumenty co w odwołaniu - wskazano, że wbrew stanowisku organów podatkowych, zamiarem B Sp. z o.o., która przekazała środki pieniężne na rachunek A Sp. z o.o. nie było udzielenie tej firmie pożyczek, tylko wpłacenie zaliczek na poczet transakcji, w wyniku których obie firmy spodziewały się uzyskać korzyści ekonomiczne. Wskazano, że zgodnie z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, przy badaniu znaczenia umowy należy brać pod uwagę przede wszystkim zgodny zamiar stron, zaś żaden z przytoczonych przez UKS "dowodów", poza arbitralnym założeniem, że treść porozumienia nie odpowiada faktycznemu zamiarowi stron, nie potwierdza stanowiska Organów skarbowych.

Organy skarbowe w żadnym momencie postępowania nie wykazały, że firma A Sp. z o.o. w chwili, kiedy na jej rachunek przekazano kwoty zaliczek, znajdowała się w sytuacji, która uzasadniałaby zaciągnięcie pożyczki od innego podmiotu.

Podniesiono, że porozumienie o współpracy z dnia [...]zawarte przez Zarządy B Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. , potwierdzone pisemnym protokołem posiada wszelkie cechy umowy, której cel oraz zgodny zamiar stron jest kwestionowany przez Organy skarbowe. Organy skarbowe na żadnym etapie postępowania nie twierdziły ani nie udowodniły, że treść zawartego porozumienia miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego i uszczuplenie w ten sposób należności podatkowych. Wzajemne przekazywanie zaliczek przez podmioty gospodarcze w związku z zamiarem zawarcia określonej transakcji jest standardową operacją gospodarczą, nikt przy tym nie wymaga, aby transakcja doszła do skutku, pod rygorem potraktowania zaliczki jako pożyczki i wywodzenia z tego faktu skutków podatkowych. Traktowanie wobec tego przez UKS zaliczki przekazanej dla A Sp. z o.o. jako pożyczki, nie oznacza nic innego, jak zakaz przekazywania zaliczek pomiędzy tymi firmami, bowiem w przypadku niedojścia transakcji do skutku każda zaliczka przekazana przez jeden podmiot drugiemu byłaby uznana jako pożyczka. Stanowisko takie łamie fundamentalną zasadę równości podmiotów gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej".

W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek głownie z innych powodów, aniżeli podniesione w skardze.

Przede wszystkim Sąd nie podziela zarzutów skargi skierowanych przeciwko ustaleniom organów, iż sporny przepływ środków finansowych pomiędzy spółkami z o.o. "B a "A", miały charakter pożyczek, a nie zaliczek na poczet przyszłych transakcji. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy w tym zakresie ustosunkował się do zarzutów odwołania, powtórzonych zasadniczo w skardze. Organy skarbowe w sposób wyczerpujący uzasadniły z jakich względów sporne przekazanie pomiędzy ww. spółkami – w sumie - kwoty [...], uznały za udzielanie pożyczek, a nie zaliczki na poczet przyszłych transakcji, które nie doszły do skutku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, że organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści spornej czynności cywilnoprawnej zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tej czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych lub unikania opodatkowania. Odwołując się do wyrażanych na tym tle w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów i stanowisk, przyjąć należy, iż zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kodeksu cywilnego, a uprawnienie takie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14 /00, ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 147, z uzasadnienia). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy – choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna – może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie – oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej – znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach – spoczywa obowiązek przeciwstawiania się przed pozbawianiem państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003 r., Sygn. akt I SA /Wr 1182 /00, niepublikowany).

Uwzględniając powyższe brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów skarbowych, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że sporne czynności były pożyczkami, a nie zaliczkami na poczet bliżej niesprecyzowanych, przyszłych transakcji, które nie zostały zrealizowane, gdyż otrzymujący środki finansowe nie zapewnił źródeł ich finansowania.

Mimo jednak tego, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie mogą ostać się w obrocie prawnym z uwagi na naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4. Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności rzutujących w ogóle na możliwość opodatkowania ustalonych przez organy skarbowe umów pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na tle niniejszej sprawy nie ustosunkowano się bowiem w ogóle do artykułu 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), zgodnie z którym (brzmienie 2001 r.) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku.

Organy skarbowe, w sytuacji gdy stronami ustalonej przez nie pożyczki są niewątpliwie podatnicy podatku od towarów i usług, a umowa pożyczki uznawana jest za usługę finansową – powinny ustosunkować się, czy nie zachodzą przesłanki tegoż przepisu, wyłączające tę umowę z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pożyczka jest przede wszystkim umową cywilnoprawną określoną w Kodeksie cywilnym (art. 720 i nast.). Każdy podmiot, w tym również prowadzący działalność gospodarczą, jest uprawniony do korzystania z tej instytucji prawa cywilnego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega świadczenie usług, przy czym zgodnie z art. 4 pkt 2 tej ustawy pod pojęciem usług w ujęciu tej ustawy rozumie się "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej" (w brzmieniu roku 2001).

Z przepisów powyższych wynika zatem, że wykonywanie czynności, które uznawane są w statystyce państwowej za usługi, niezależnie od tego czy podatnik ma tę czynność wpisaną w zakres swojej działalności gospodarczej – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdza tę tezę art. 2 ust. 4 ww. ustawy stanowiący, że "czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa".

Wskazuje to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego podatku. Dla opodatkowania zatem VAT określonej czynności, nie ma znaczenia, czy jej rodzaj został wymieniony w ramach zakresu przedmiotowego działalności gospodarczej podatnika.

Zawieranie umów pożyczek, w tym również gdy pożyczkobiorcą jest wspólnik spółki, należy kwalifikować do usług finansowych wymienionych jak zwolnione od podatku w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - pozycja 13.

Uwzględniając w tej sytuacji brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) stanowiącego w 2001 r., że "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona" - organy skarbowe powinny w pierwszym rzędzie ustalić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z przesłankami tego przepisu, tzn. ze świadczeniem usługi pożyczki przez podmiot jej udzielający, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, czyli usługą korzystającą ze zwolnienia podatkowego w tym podatku, a tym samym nie podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dopiero wykluczenie przesłanek z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) pozwala na zastosowanie przepisów tej ustawy. Na gruncie niniejszej sprawy okoliczności te zostały w ogóle przez organy skarbowe pominięte, a winny zostać w pierwszej kolejności rozważone, jako decydujące o możliwości podejmowania w ogóle jakichkolwiek rozstrzygnięć na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi zatem na to, że zaskarżoną decyzją dopuszczono się – w opisanym powyżej zakresie - naruszenia art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w przypadku organu odwoławczego - w zw. z art. 235 ustawa Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), została ona uchylona w całości.

Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).