Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 101/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi I.R. "[...]" sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] września 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] grudnia 2020 r.) wnioskodawca wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego wyrobami kosmetycznymi był właścicielem nieruchomości (hurtowni), pojazdów, wyposażenia prowadzonych sklepów, systemów komputerowych koniecznych do ich obsługi oraz sprzedawanego w nich towaru.

W dniu [...] maja 2017 r. wnioskodawca zawarł wraz z M. B. spółką z o.o. oraz D. spółką z o.o. porozumienie trójstronne. Wnioskodawca, jak i nabywcy byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Na mocy tego porozumienia spółka D. nabyła: nieruchomość, na której znajdował się magazyn główny (hurtownia) wraz z wyposażeniem, wyposażenie placówek detalicznych oraz samochody dostawcze i osobowe. Z kolei spółka M. B. nabyła towary handlowe (stok magazynowy) znajdujące się w magazynie głównym oraz we wszystkich placówkach detalicznych, oraz przyjęła: pracowników, wypracowane lokalizacje sklepów detalicznych, wypracowane warunki zakupu energii elektrycznej, umowy najmu placówek detalicznych, umowy z P. , umowy o wywóz nieczystości, umowy z dostawcami usług telekomunikacyjnych oraz internetowych, umowy dotyczące dystrybucji towarów wielu producentów, wszystkie kontakty z dostawcami i producentami, bazę odbiorców hurtowych i detalicznych, know-how, wszelką dokumentację przedsiębiorstwa, poza dokumentacją podatkową.

Transakcja sprzedaży na rzecz spółki D. hurtowni, czyli magazynu głównego znajdującego się przy ul. [...] w B. obejmowała zakup nieruchomości oraz wyposażenia. Towar znajdujący się w hurtowni został sprzedany w całości spółce M. B., przy czym ten towar w momencie sprzedaży znajdował się w ww. magazynie i w nim po sprzedaży pozostał.

W wyniku transakcji opartych na porozumieniu z dnia [...] maja 2017 r. wnioskodawca zbył cały zespół składników materialnych jak i niematerialnych na dwa powiązane ze sobą podmioty. Aktywa zakupione przez spółkę D. zostały od razu udostępnione spółce M. B., aby działalność hurtowni i przejętych sklepów nie została wstrzymana. Byli pracownicy wnioskodawcy pracowali w tych samych sklepach, i wykonywali tożsame prace u nowego pracodawcy – spółce M. B., korzystając z know-how, procedur wypracowanych wcześniej u wnioskodawcy. Towar nabyty od wnioskodawcy pozostał w tych samych miejscach, na tych samych półkach, w których był po przeprowadzeniu inwentaryzacji, będącej podstawą sprzedaży. Umowy najmu 6 lokalizacji detalicznych zostały zawarte przez spółkę M. B. bezpośrednio z właścicielami poszczególnych lokali, ale za pośrednictwem i przy udziale wnioskodawcy. Dotychczasowi klienci zaopatrujący się w hurtowni, nadal utrzymywali kontakty handlowe i dokonywali zakupów w tym samym miejscu, jednak od innego podmiotu - spółki M. B.. W rezultacie spółka M. B. od razu kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie pokrywającym się z działalnością wnioskodawcy, korzystając z całego przejętego (bezpośrednio lub pośrednio) w drodze porozumienia.

Na rzecz spółki M. B. zostały udostępnione następujące składniki majątku nabyte przez spółkę D.: a) nieruchomość przy ul. [...] w B., w której znajdował się magazyn główny spółki M. B., b) wyposażenie poszczególnych placówek, c) samochody.

W lutym 2019 r. wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT i wystawione zostały faktury korygujące VAT dotyczące sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz spółki M. B. oraz wysłał je do kontrahenta.

Brak płatności za nabyty towar przez spółkę M. B. spowodował, iż wnioskodawca rozpoczął dochodzenie zapłaty na drodze sądowej. Jedno postępowanie jest już prawomocnie zakończone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt V AGa 116/19, drugie - aktualnie toczy się przed Sądem Okręgowym w Bydgoszczy pod sygn. akt VIII GC 303/18.

Według wnioskodawcy przedmiot transakcji ze spółkami D. oraz M. B. posiadał na dzień sprzedaży potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Przedmiot transakcji był bowiem wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Spółka D. udostępniła nabyte od wnioskodawcy składniki majątku spółce córce - M. B., przez co również kontynuowała działalność

w zakresie prowadzonym przez wnioskodawcę.

Pomiędzy podmiotami porozumienia istniały powiązania osobowe. Dodatkowo powiązania kapitałowe/majątkowe istniejące pomiędzy nabywcami przedsiębiorstwa od I. spółki z o.o. umożliwiły kontynuowanie dotychczasowej działalności wnioskodawcy.

Po zbyciu przedsiębiorstwa, spółka I. za środki uzyskane ze sprzedaży swojego majątku spłacała swoje zobowiązania, a po spłacie wszystkich zobowiązań miała zostać zlikwidowana. W związku z niewywiązaniem się z zapłaty za zakupiony towar przez spółkę M. B. wnioskodawca nie był w stanie uregulować wszystkich zobowiązań. Wnioskodawca od 2018 r. dochodzi swoich roszczeń na drodze sądowej, a od dnia [...] listopada 2019 r. zawiesił działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku): czy sprzedaż całego majątku przedsiębiorstwa wnioskodawcy, do której doszło w wyniku realizacji porozumienia z dnia [...] maja 2017 r., na dwa powiązane ze sobą majątkowo i kapitałowo podmioty, gdzie spółka matka - D. pojawiła się jako główny udziałowiec nowopowstałego podmiotu – spółki M. B., wnioskodawca może uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stosunku do każdej z nich (spółki D. jak i M. B.) i zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, uznać, że sprzedaż w stosunku do każdego z podmiotów nie podlega ustawie w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym transakcje te pozostają poza działaniem tej ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę całokształt powiązań pomiędzy nabywcami zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jasne staje się, że przedmiotowa sprzedaż miała na celu przejęcie całego przedsiębiorstwa wnioskodawcy, aby w ostatecznym etapie doprowadzić do zakończenia działalności przez spółkę I. Według wnioskodawcy zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno na spółkę M. B., jak i na spółkę D. spełnia przesłanki przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.").

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zaznaczył, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e u.p.t.u., organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Organ stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych powinien obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Według organu, wnioskodawca nie dokonał oceny wyodrębnienia zbywanych składników majątku w odniesieniu do poszczególnych transakcji zbycia, tj. odrębnie w odniesieniu do transakcji zbycia składników majątku na rzecz spółki D. oraz odrębnie w odniesieniu do transakcji zbycia składników majątku na rzecz spółki M. B..

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Jednocześnie oceny wyodrębnienia należy dokonywać w odniesieniu do składników majątkowych, które są przedmiotem transakcji zbycia na rzecz nabywcy. Zdaniem organu – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – składniki majątku zbyte na rzecz spółek D. oraz M. B. nie były na moment zbycia wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa wnioskodawcy.

Organ zauważył też, że na rzecz spółki D. zostało zbyte m.in. wyposażenie magazynu oraz poszczególnych sklepów, natomiast towary handlowe zostały zbyte na rzecz spółki M. B.. Zatem stwierdzić należy, że o ile w działalności wnioskodawcy możliwe było dokonanie wyodrębnienia organizacyjnego np. magazynu, poszczególnych sklepów, to jednak sposób w jaki wnioskodawca dokonał wydzielenia poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa w celu ich zbycia na rzecz nabywców (tj. na rzecz spółek D. i M. B.) zaburzył możliwość wyodrębnienia tych składników na płaszczyźnie organizacyjnej.

Odnosząc się natomiast do wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa organ wskazał, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Majątek powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa bez angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, mając na uwadze wyrok TSUE w sprawie C 444/10, że o ile zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, to w przedmiotowej sprawie zbycie wyposażenia magazynu i wyposażenia sklepów nastąpiło na rzecz jednego podmiotu (spółki D.), natomiast zbycie towarów – znajdujących się zarówno w magazynie jak i w sklepach – nastąpiło na rzecz drugiego podmiotu (spółki M. B.).

Organ zauważył również, że - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - składniki przedsiębiorstwa wnioskodawcy, które były przedmiotem zbycia na rzecz spółki D. nie mogły - na dzień zbycia - stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, chociażby ze względu na brak pracowników, czy też towarów handlowych. Zatem zbywana część przedsiębiorstwa wnioskodawcy na rzecz spółki D. nie była zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do składników majątku wnioskodawcy będących przedmiotem zbycia na rzecz spółki M. B., organ wskazał, że składniki te również nie były na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie działalności w takim samym zakresie jak działalność prowadzona w oparciu o te składniki przez wnioskodawcę, bez podejmowania dodatkowych działań nabywcy, bowiem w celu kontynuowania działalności spółka M. B. korzystała z udostępnionych przez inny podmiot (spółkę D.) składników majątku (nieruchomości, w której znajdował się magazyn główny, wyposażenia poszczególnych placówek oraz pojazdów osobowych).

Ponadto organ zaznaczył, że zbycie składników majątku wnioskodawcy na rzecz spółki D. nie było przeprowadzone w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy przez nabywcę, lecz zostało zrealizowane w celu udostępnienia nabytego majątku na rzecz innego podmiotu (spółki M. B.). Zatem – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – w odniesieniu do spółki D. nie został spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności gospodarczej zbywcy, przy użyciu nabytej części przedsiębiorstwa przez nabywcę.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa zbywcy, objęty przedmiotem zbycia na rzecz spółki D., jak i spółki M. B., nie stanowił – na dzień zbycia – zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W konsekwencji zbycie na rzecz ww. podmiotów składników majątkowych, nie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W skardze do tut. Sądu zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 365 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie w trakcie wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt V AGa 116/19, orzekającego, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i kwota wynikająca z umowy pomiędzy stronami nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie uznania że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku jest prawidłowe,

2) art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez dowolną i błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach wskazanych przez skarżącą nie doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mimo tego, iż cały przejęty majątek skarżącej nadal spełniał swoje dotychczasowe funkcje, tj. dotychczasowa działalność była nadal prowadzona, tylko firmowana inną spółką,

3) art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez dowolną i błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach wskazanych przez skarżącą, majątek zbyty w wyniku realizacji porozumienia z dnia [...] maja 2017 r. nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

4) art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych,

5) art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124 w zw. z art. 120 i art. 191 O.p., jako że organ pominął twierdzenia skarżącej dotyczące wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny, ponieważ organ nie uwzględnił oświadczenia strony, iż zostało wydane orzeczenie będącą podstawą orzekania zgodnie z art. 365 k.p.c.,

6) art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 2, art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego,

7) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony skarżącej niejasnych przepisów prawa podatkowego,

8) art. 2 Konstytucji przez jego niezastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącej możliwości ochrony swoich praw naruszonych w wyniku błędów organów administracyjnych na płaszczyźnie interpretacji prawa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Do pisma z dnia [...] marca 2021 r., stanowiącego uzupełnienie skargi, strona

załączyła wyrok Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2021r., sygn. akt VIII GC 303/18 i wskazała na regulację zawartą w art. 365 § 1 k.p.c.

W kolejnym piśmie z dnia [...] marca 2021 r. skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte w skardze i wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Podkreśliła, że składając korekty do faktur VAT opierała się na protokole kontroli podatkowej z dnia [...] października 2017 r. i działała w zaufaniu do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: "ustawa o COVID"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] marca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono skarżącej wypowiedzenie się w sprawie.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowego i detalicznego handlu wyrobami kosmetycznymi. W dniu [...] maja 2017 r. wnioskodawca zawarł z powiązanymi majątkowo i kapitałowo podmiotami, tj. z M. B. spółką z o.o. oraz z D. spółką z o.o. porozumienie, na mocy którego zbył cały zespół składników materialnych, jak i niematerialnych na rzecz tych spółek. Spółka D. nabyła: nieruchomość, na której znajdował się magazyn główny (hurtownia) wraz z wyposażeniem, wyposażenie placówek detalicznych oraz samochody dostawcze i osobowe. Z kolei spółka M. B. nabyła towary handlowe (stok magazynowy) znajdujące się w magazynie głównym oraz we wszystkich placówkach detalicznych, oraz przyjęła: pracowników, wypracowane lokalizacje sklepów detalicznych, wypracowane warunki zakupu energii elektrycznej, umowy najmu placówek detalicznych, umowy z P., umowy o wywóz nieczystości, umowy z dostawcami usług telekomunikacyjnych oraz internetowych, umowy dotyczące dystrybucji towarów wielu producentów, wszystkie kontakty z dostawcami i producentami, bazę odbiorców hurtowych i detalicznych, know-how, wszelką dokumentację przedsiębiorstwa, poza dokumentacją podatkową. Strony uzgodniły też, że składniki majątku nabyte przez spółkę D. zostaną od razu udostępnione spółce M. B., aby działalność hurtowni i sklepów nie została wstrzymana. W tym kontekście skarżąca zadała pytanie, czy sprzedaż jej całego majątku na wskazane podmioty stanowi sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stosunku do każdego z nich i czy transakcje te w odniesieniu do każdego z tych podmiotów, na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., pozostają poza działaniem ustawy o podatku od towarów i usług ? Zdaniem skarżącej sprzedaż składników majątkowych na rzecz powiązanych spółek spełnia w obydwu przypadkach definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, ponieważ na podstawie wskazanych transakcji nie doszło do zbycia na rzecz obydwu spółek części przedsiębiorstwa zdolnej do samodzielnego funkcjonowania.

Wskazać należy, że w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy te stanowią implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).

W zakresie rozumienia tych przepisów istotną rolę odgrywa orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nadto w wyroku tym wskazano, że przekazanie zapasów towarów oraz wyposażenia sklepu, następuje zwykle w celu umożliwienia nabywcy kontynuowania działalności. Jakkolwiek prowadzenie sklepu nie jest możliwe bez lokalu handlowego, to kontynuacja tej działalności zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasów towarów i wyposażenia sklepów wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów. Z kolei w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał podkreślił, że pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak na przykład sprzedaż zapasów produktów. Nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie zamiar natychmiastowego zlikwidowania danej działalności i sprzedania przejętego mienie.

W świetle zaprezentowanego orzecznictwa podkreślenia wymaga, że wyłączona z opodatkowania może być transakcja dotycząca części składników majątku, jeżeli składniki te stanowią łącznie część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnego funkcjonowania, a nabywca ma zamiar kontynuowania działalności.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza regulacji krajowych. Na gruncie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. uznanie zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga stwierdzenia, że: 1) jest to zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, 2) zespół ten musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) jest on przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4) zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Z przepisu tego wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące w określonych, wzajemnych relacjach, tj. takich, by można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest to, że stanowią własność danego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza stwierdzenie, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15).

Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, np. w postaci działu czy wydziału przedsiębiorstwa zbywcy (por. wyrok NSA z 22 marca 2019 r., I FSK 784/17), aczkolwiek w części orzeczeń akcentuje się, że chodzi tu o każdy rodzaj wyodrębnienia zespołu składników, niekoniecznie formalny (np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., I FSK 1343/17). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Możliwym powinno być zatem oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej jego części (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17). Natomiast w przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego należy mieć na względzie, czy zorganizowana część jest w stanie realizować zadania gospodarcze. Musi przy tym mieć ona zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Podkreślić przy tym należy, że elementami składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17).

Zdaniem Sądu stwierdzenie, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Nie chodzi tu zatem o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników) będzie mógł funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., I SA/Gd 55/18). Oznacza to, że zespół tych składników powinien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1090/12).

W świetle powyższych wywodów Sąd podziela stanowisko organu, że przedmiotem zbycia przez skarżąca majątku na rzecz spółki D. jak i spółki M. B., nie były zorganizowane części przedsiębiorstwa. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka D. nabyła nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz pewien zbiór niepowiązanych ze sobą składników majątkowych (nieruchomość wraz z magazynem głównym, wyposażenie sklepów, samochody). W momencie zbycia nie stanowiły one części przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze, chociażby ze względu na brak pracowników i towarów handlowych. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do tej części majątku nie nastąpiło wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, i to już w przedsiębiorstwie zbywcy. Tym samym nie można zgodzić się z oceną zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, że przedmiot transakcji ze spółką D. posiadał na dzień sprzedaży potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Okoliczności faktyczne przeczą temu.

Sąd nie neguje przy tym, że do uznania nabytych aktywów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, lecz w realiach rozpatrywanej sprawy bez towarów i kadry pracowniczej spółka D. nie mogła, wbrew twierdzeniom strony, prowadzić niezależnej działalności gospodarczej. Okoliczność, że w ramach prowadzonej działalności spółka D. udostępniała nabyte składniki majątku spółce M. B., nie oznacza, że składniki te w momencie ich zbycia stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zasadnie również organ stwierdził, że składniki majątkowe zbyte na rzecz spółki B. nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby spółka ta mogła realizować zadania gospodarcze bez np. wyposażenia sklepów. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2020 r. skarżąca sama stwierdziła, że aktywa zakupione przez spółkę D. (w szczególności samochody, wyposażenie sklepów) zostaną od razu udostępnione spółce M. , aby działalność hurtowni i przejętych sklepów nie była wstrzymana. W celu zatem prowadzenia działalności gospodarczej spółka M. B. musiała korzystać z mienia przekazanego na mocy porozumienia spółce D.. Wyklucza to możliwość uznania, że nabyta przez spółkę M. B. część przedsiębiorstwa była wyodrębniona – przynajmniej pod względem funkcjonalnym, i że mogła ona działać jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wprawdzie w piśmie z dnia [...] grudnia 2020 r. (uzupełnieniu wniosku) skarżąca stwierdziła, że posiadanie własności nieruchomości oraz samochodów nie było czynnikiem koniecznym dla spółki M. do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim w oparciu o te składniki prowadził ją wnioskodawca, lecz działalność ta bezsprzecznie nie mogła być prowadzona bez wyposażenia placówek detalicznych.

Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby też wbrew wskazanemu wyrokowi TSUE w sprawie C-444/10. W wyroku tym uznano bowiem, że to zbycie zapasów towarów i wyposażenia sklepu umożliwia nabywcy kontynuowanie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednak w przedmiotowej sprawie zbycie wyposażenia magazynu i wyposażenia sklepów nastąpiło na rzecz jednego podmiotu (spółki D.), natomiast zbycie towarów znajdujących się z magazynie i w sklepach – na rzecz drugiego podmiotu (spółki M. B.).

W konsekwencji zasadnie organ uznał, że do sprzedaży przez skarżącą jej majątku nie może mieć zastosowania art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zatem sprzedaż ta podlega opodatkowaniu.

W skardze strona podnosi też zbyła całe swoje przedsiębiorstwo na podmioty powiązane i już pierwotnym planem była ich współpraca przy kontynuacji prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa. Sąd nie przeczy, że cały majątek skarżącej może nadal spełniać swoje dotychczasowe funkcje. Jednak jak wynika z przedmiotowej sprawy, strona podzieliła swój majątek i zbyła go dwóm odrębnym podmiotom gospodarczym. Tym samym oceny, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należało dokonać oddzielnie dla każdej z dwóch transakcji, tj. oddzielnie ze spółką D., oraz oddzielnie ze spółką M. B., a nie całościowo.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się w skardze oraz w piśmie z dnia [...] marca 2021 r. do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] października 2017 r. sporządzonego wobec spółki M. B. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W.. Z protokołu tego ma wynikać, że nabycie przez tę spółkę składników majątkowych wypełnia znamiona zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 u.p.t.u., co oznacza, że czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie postępowania sądowego, natomiast organ wydał interpretację w oparciu o informacje zawarte we wniosku z dnia [...] września 2020 r. oraz w piśmie w dnia [...] grudnia 2020 r. będącym jego uzupełnieniem. Organ nie miał zatem możliwości odniesienia się do tej kwestii. Nadto nie jest znana treść tego protokołu i nie wiadomo jakimi przesłankami kierował się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zajmując takie stanowisko.

Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają również załączone przez stronę (do skargi i pisma z dnia [...] marca 2021 r.) wyroki: Sądu Apelacyjnego z dnia 27 maja 2020 r., V AGa 116/19 oraz Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2021 r., VIII GC 303/18. W wyrokach tych została rozstrzygnięta kwestia zapłaty kwoty należnej za sprzedany towar spółce M. B. przez skarżącą. W wyrokach tych nie ma natomiast żadnych rozważań natury prawnej i faktycznej na temat tego, czy majątek przekazany spółce M. B. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ nie mógł zatem naruszyć art. 365 § 1 k.p.c.

Organ nie uchybił także art. 122 § 1, art. 124 i art. 191 O.p., ponieważ przepisów tych nie stosuje się w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji (por. art. 14h O.p.). W postępowaniu tym nie stosuje się również art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepis ten jest adresowany do sądu, a nie do organu.

Nie można także zgodzić się, że zaskarżona interpretacja narusza art. 121 § 1 O.p. Organ dokonał w niej oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawił uzasadnienie prawne swojego stanowiska. To, że interpretacja ta nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych. W sprawie nie wystąpiły też niedające usunąć się wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a O.p. Brak jest też podstaw do twierdzenia, że organ naruszył art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie. Należy zauważyć, że posiedzenie niejawne zostało w rozpatrywanej sprawie wyznaczone zgodnie ze wskazanym art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o COVID jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia do przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (por. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19). Podkreślenia wymaga, że takie uprawnienie strona miała, bowiem w piśmie z dnia [...] marca 2021 r. została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie (k. 38 akt sądowych).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.