Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2712/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. B.(dalej jako "Skarżący" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z O. sp. z o.o. ("Spółka") odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2013 r. w wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r. NUS wszczął wobec Skarżącego, byłego prezesa zarządu Spółki, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2017 r. NUS orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2013r. w wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Od wyżej wymienionej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości skażonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 201), dalej "O.p." poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatników do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, bez uwzględnienia interesu ogólnospołecznego w tym interesu podatnika,

2. art. 116 w z art. 108 § 2 ust. 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

3. art. 108 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie,

4. art. 154 w zw. z art. 138 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

5. art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych w zw. z art. 145 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ był w posiadaniu pełnego odpisu z K. Sp. z o.o. O., z którego wynikało wprost, iż co najmniej od dnia 29 listopada 2013 r. Spółka nie posiada organu, który ją reprezentuje. Powołał się na treść art. 138 § 3 O.p. Jednocześnie Skarżący wskazał, iż zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie wskazuje się, że w przypadku gdy organ podatkowy ma zamiar doręczyć pismo spółce, która nie ma organów, to organ podatkowy powinien uprzednio wystąpić na podstawie art. 138 § 3 O.p. do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Doręczenie spółce określonego pisma skutkuje koniecznością podjęcia działań przez uprawniony organ (np. wniesienie odwołania od decyzji), podczas gdy podatnik nieposiadający takich organów pozbawiony jest możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu oraz ochrony swoich interesów. Według Skarżącego ustawodawca w art. 108 § 2 ust. 2 ww. ustawy przewidział ochronę dla osób trzecich, jeżeli postępowanie prowadzone przeciwko spółce nie dawało jej możliwości podjęcia aktywności w ochronie swojego interesu, zatem już wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z naruszeniem przepisów, ponieważ Spółka nie została prawidłowo zawiadomiona o jego wszczęciu. Wynika to z porównania dat wykreślenia z KRS ostatniego członka zarządu i daty wszczęcia postępowania podatkowego. Strona uznała, iż organ podatkowy pomimo wiedzy o braku organów do reprezentowania O. Sp. z o. o. nie postąpił zgodnie z prawem i nie wystąpił o powołanie kuratora dla Spółki, który mógłby reprezentować Ją w postępowaniu, zatem Spółce nie została doręczona decyzja, a co za tym idzie postępowanie w sprawie odpowiedzialności nie mogło, w myśl obowiązujących przepisów, zostać nawet wszczęte. Dodatkowo podniósł, iż organ nie wykazał, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w sytuacji, gdzie konieczne było zgłoszenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Strony zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie względem Skarżącego powinno zostać umorzone, ponieważ zgodnie z prawem nie mogło ono zostać wszczęte z uwagi na niedoręczenie decyzji spółce O. Sp. z o. o.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, iż z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego stan na dzień 3 listopada 2016 r., wynika iż w dniu 29 listopada 2013 r. M. B. została wykreślona jako ostatni członek zarządu Sp. z o. o. O. (wpis nr 7). Podkreślił, że M. B. przestała być wprawdzie członkiem zarządu Spółki, ale nadal pozostała jedynym jej wspólnikiem, zatem miała możliwość powołania nowego zarządu, który reprezentowałby Spółkę w stosunkach zewnętrznych. W przypadku gdy spółka ma tylko jednego wspólnika, osoba ta może podejmować uchwały tak samo jak zgromadzenie wspólników, które ustawodawca wymienił w ustawie Kodeks spółek handlowych wśród organów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie DIAS w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka mogła natomiast powołać zarząd we własnym zakresie. Nie było zatem powodu, by ustanawiać dla niej w tym celu kuratora. DIAS podzielił pogląd zawarty w wyroku z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż organ spółki (wspólnik tej spółki) mógł na gruncie obowiązującego prawa powołać nowy zarząd, co wykluczało uznanie, że spółka nie była w stanie samodzielnie prowadzić swoich spraw. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw faktycznych i prawnych by ingerować w wewnętrzne sprawy spółki, w postaci wystąpienia do sądu o ustanowienie kuratora.

DIAS zauważył, iż w przedmiotowej sprawie odpowiedzialność podatkowa Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją NUS z dnia [...] marca 2017 r. dotyczy zaległości podatkowych Spółki wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("DUKS"): z dnia [...] sierpnia 2014 r. znak: [...] oraz z dnia [...] lutego 2015 r. znak: [...] . DIAS zaznaczył, iż decyzja DUKS z dnia [...] sierpnia 2014 r. znak: [...] została wysłana za pośrednictwem poczty i po dwukrotnym awizowaniu (awizo w dniu 28 sierpnia 2014 r. oraz w dniu 5 września 2014 r.) została uznana za skutecznie doręczoną Spółce, w trybie art. 150 O.p., w dniu 11 września 2014 r. Natomiast decyzja DUKS z dnia [...] lutego 2015 r. znak: [...] wysłana w dniu 2 marca 2015 r. po dwukrotnym awizowaniu (w dniu 6 marca 2015 r. oraz w dniu 16 marca 2015 r.) została uznana za skutecznie doręczoną Spółce, w trybie art. 150 O.p., w dniu 20 marca 2015 r. DIAS, mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 5 grudnia 2016 r. stwierdził, że zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wymóg uprzedniego doręczenia decyzji określających wysokości zobowiązań podatkowych Spółce.

Organ drugiej instancji wskazał, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 20 grudnia 2012 r. do dnia 17 października 2013 r. Ponadto podniósł, iż akt notarialny repetytorium A Nr [...] dowodzi, iż w dniu 4 grudnia 2012 r. powołano Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Natomiast uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 lipca 2013 r. został z tej funkcji odwołany. W ocenie Organu wskazane dowody świadczą, iż Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń – maj 2013 r. W tym stanie rzeczy DIAS uznał, iż spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2013 r., w oparciu o wystawione przez NUS tytuły wykonawcze: Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], prowadzone było postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. NUS uznał, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania i postanowieniami z dnia 22 maja 2015 r. oraz z dnia 30 czerwca 2015 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. Z treści uzasadnienia ww. postanowień, wynika, że w systemie CERBER brak jest informacji na temat aktywnych rachunków bankowych Spółki. Od dnia 25 czerwca 2013 r. Spółka nie składa żadnych deklaracji. Nadto w dniu 17 kwietnia 2015 r. pracownik terenowy ustalił, iż pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych znajduje się biuro wirtualne, z którym Spółka miała podpisaną umowę dotyczącą m. in. odbioru korespondencji.

W tym stanie rzeczy Organ odwoławczy uznał za prawidłowy wniosek NUS, iż spełniona w niniejszej sprawie została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w uzasadnieniu skażonej decyzji, wbrew twierdzeniu Strony, organ pierwszej instancji wskazał, iż mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., luty 2013 r. był momentem, w jakim Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a więc w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki. DIAS stwierdził, że Spółka nie wykonała zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń – maj 2013 r., wynikających z decyzji DUKS: z dnia [...] sierpnia 2014 r. znak: [...], z dnia [...] lutego 2015 r. znak:[...] , którymi organ kontroli skarbowej określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług: za styczeń 2013 r. w wysokości 2.366.333,00 zł, za luty 2013 r. w wysokości 3.565.222,00 zł, za marzec 2013 r. w wysokości 4.219.883,00 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 4.717.669,00 zł, za maj 2013 r. w wysokości 3.236.471,00 zł.

W ocenie DIAS, w oparciu o powyższe dowody, Spółka miała trwałe trudności w zapłacie swoich zobowiązań. Jest to sytuacja kwalifikująca do uznania Spółki za dłużnika, który może zostać uznany za upadłego, zgodnie z art. 1 § 1 Prawo upadłościowe i naprawcze. DIAS zaznaczył, iż z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby Spółka składała sprawozdania finansowe za 2012 czy 2013 rok, a co za tym idzie brak jest możliwości dokonania pełnej oceny sytuacji finansowej Spółki. Jednocześnie DIAS podkreślił, iż zobowiązania określone decyzjami DUKS nie zostały uwzględnione w bilansach i sprawozdaniach finansowych Spółki, zatem nie mogłyby odzwierciedlać rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki. Organ drugiej instancji za zbędne uznał analizowanie sprawozdań finansowych Spółki, celem wykazania równorzędnego wystąpienia drugiej z przesłanek niewypłacalności, tj. sytuacji gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku. DIAS wskazał, iż moment ziszczenia się bowiem choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest zatem tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki uzasadnione było już w lutym 2013 r., kiedy kwota tych zaległości siała się znaczna i nie mogła pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną Spółki.

W opinii DIAS skoro dłużnik, na co wskazują przepisy prawa upadłościowego, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to Skarżący, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia, w którym zaistniała wskazana przesłanka upadłości opisana powyżej, czego jednak nie uczynił. W ocenie Organu o braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ziszczenia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., Organ uznał, iż w toku postępowania Strona nie wskazała majtku Spółki, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części.

Reasumując, DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego byłego prezesa zarządu Spółki, za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie w trakcie postępowania II instancyjnego,

2. art. 145 § 1 w związku z art. 150 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatników do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, bez uwzględnienia interesu ogólnospołecznego w tym interesu podatnika,

4. art. 116 w z art. 108 § 2 ust. 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

5. art. 108 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie,

6. art. 154 w zw. z art. 138 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

7. art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych w zw. z art. 145 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, iż organ drugiej instancji nie zbadał istoty sprawy, nie rozpoznał zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, a tym samym naruszył powołaną przez siebie na wstępie uzasadnienia dyspozycję art. 127 O.p.

W ocenie Skarżącego decyzja organu odwoławczego, nie odpowiada prawu w zakresie decyzji drugiej instancji, nie rozpoznaje istoty sprawy, natomiast jej uzasadnienie sprowadza się do powołania literatury prawniczej, komentarzy do jednostek redakcyjnych, a nie odnosi się do stawianych zarzutów.

Skarżący podkreślił, iż organ był w posiadaniu pełnego odpisu z KRS Spółki, z którego to dokumentu urzędowego wynikało, że co najmniej od dnia 29 listopada 2013 r. Spółka nie posiada organu, który ją reprezentuje. Skarżący zauważył, iż art. 145 § 1 O.p. wskazuje, że jeżeli strona działa przez przedstawiciela (zarząd) pisma, doręcza się temu przedstawicielowi. Organ drugiej instancji nie dość, że przyznaje tę okoliczność wprost, to powołuje się także na dokumenty ze zgromadzenia wspólników, na którym Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu.

Skarżący podniósł, iż zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie wskazuje się, że w przypadku gdy organ podatkowy ma zamiar doręczyć pismo spółce, która nie ma organów, to organ podatkowy powinien uprzednio wystąpić na podstawie art. 138 § 3 O.p. do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Doręczenie spółce określonego pisma skutkuje koniecznością podjęcia działań przez uprawniony organ (np. wniesienie odwołania od decyzji), podczas gdy podatnik nieposiadający takich organów pozbawiony jest możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu oraz ochrony swoich interesów.

Zarzucił, iż Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji ponownie obszernie opisuje przepisy dotyczące zgromadzenia wspólników w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz nie odnosi się do tego, że Zgromadzenie Wspólników nie ma uprawnienia do reprezentowania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący, jako odwołany członek zarządu, nie ma żadnego wpływu na decyzje zgromadzenia wspólników, czy powoła Ono kolejny zarząd lub inny organ uprawniony do reprezentacji spółki czy też nie. Zdaniem Strony, ta okoliczność nie może obciążać Skarżącego. Podniósł on także, iż ustawodawca w art. 108 § 2 ust. 2 ww. ustawy przewidział ochronę dla osób trzecich, jeżeli postępowanie prowadzone przeciwko spółce nie dawało jej możliwości podjęcia aktywności w ochronie swojego interesu, zatem już wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z naruszeniem przepisów, ponieważ Spółka nie została prawidłowo zawiadomiona o jego wszczęciu. Wynika to z porównania dat wykreślenia z KRS ostatniego członka zarządu i daty wszczęcia postępowania podatkowego.

Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy pomimo wiedzy o braku organów do reprezentowania Spółki nie postąpił zgodnie z prawem i nie wystąpił o powołanie kuratora dla Spółki, który mógłby reprezentować ją w postępowaniu, zatem Spółce nie została doręczona decyzja, a co za tym idzie postępowanie w sprawie odpowiedzialności nie mogło, w myśl obowiązujących przepisów, zostać nawet wszczęte.

Skarżący nie zgodził się ze skutkiem doręczenia, poprzez doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. W ocenie Skarżącego nie może być mowy o doręczeniu w trybie zastępczym poprzez awizo, skoro nie było podmiotu uprawnionego do odbioru awizowanej przesyłki. Skarżący wskazał, iż nie miał żadnej fizycznej możliwości powołania nowego zarządu dla Spółki.

Skarżący zarzucił również, iż Organ drugiej instancji w odniesieniu do stawianych zarzutów dokonał dowolnej, nieuprawnionej i pozbawionej sensu interpretacji przepisów na korzyść organu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.

Kontroli sądu poddana została decyzja DIAS z [...] czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Spór w niniejszej sprawie był wielowątkowy i polegał na kwestionowaniu przez Skarżącego spełnienia w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p., jak i na podnoszeniu, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie tej odpowiedzialności. Skarżący zarzucał także naruszenie przepisów postępowania.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W tym kontekście podnieść należy, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2013 r., w oparciu o wystawione przez NUS tytuły wykonawcze: Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], prowadzone było postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. NUS uznał, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania i postanowieniami z dnia 22 maja 2015 r. oraz z dnia 30 czerwca 2015 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. Z treści uzasadnienia ww. postanowień, wynika, że w systemie CERBER brak jest informacji na temat aktywnych rachunków bankowych Spółki. Od dnia 25 czerwca 2013 r. Spółka nie składa żadnych deklaracji. Nadto w dniu 17 kwietnia 2015 r. pracownik terenowy ustalił, iż pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych znajduje się biuro wirtualne, z którym Spółka miała podpisaną umowę dotyczącą m. in. odbioru korespondencji.

Mając na uwadze, iż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r., Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 O.p., art. 116 w zw. z art. 108 § 2 O.p., art. 108 § 3 O.p., art. 154 w zw. z art. 138 O.p. oraz art. 201 § 1 Ksh w zw. z art. 145 O.p., Sąd stwierdza, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1349/14).

Powyższe oznacza, że podniesiony przez pełnomocnika Skarżącego zarzuty, iż postępowanie prowadzone wobec Spółki nie mogło być wszczęte wobec braku jej organów, a decyzja wobec niej z tego samego powodu nie mogła być wydana i uznana za doręczoną, nie może być przedmiotem rozważań w rozpatrywanej sprawie.

Sąd zatem stwierdza, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu organy nie mogły badać, czy postępowanie wobec Spółki prowadzone było prawidłowo. Z punktu widzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu, ma znaczenie prawidłowość doręczenia decyzji określającej spółce – albowiem jest to przesłanka wyraźnie wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., który stanowi, że "Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wymóg ten został zachowany. W przedmiotowej sprawie odpowiedzialność podatkowa Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją DIAS dotyczy zaległości podatkowych Spółki wynikających z decyzji DUKS: z dnia [...] sierpnia 2014 r. znak: [...] oraz z dnia [...] lutego 2015 r. znak: [...] . Decyzja DUKS z dnia [...] sierpnia 2014 r. znak: [...] została wysłana za pośrednictwem poczty i po dwukrotnym awizowaniu (awizo w dniu 28 sierpnia 2014 r. oraz w dniu 5 września 2014 r.) została uznana za skutecznie doręczoną Spółce, w trybie art. 150 O.p., w dniu 11 września 2014 r. Natomiast decyzja DUKS z dnia [...] lutego 2015 r. znak: [...] wysłana w dniu 2 marca 2015 r. po dwukrotnym awizowaniu (w dniu 6 marca 2015 r. oraz w dniu 16 marca 2015 r.) została uznana za skutecznie doręczoną Spółce, w trybie art. 150 O.p., w dniu 20 marca 2015 r. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 5 grudnia 2016 r. stwierdzić należy, że zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wymóg uprzedniego doręczenia decyzji określających wysokości zobowiązań podatkowych Spółce. Prawidłowość doręczenia decyzji Spółce podlegała zatem ocenie w tym postępowaniu.

Sięganie jednak "głębiej" w postępowanie prowadzone wobec Spółki w celu analizowania, czy było ono prawidłowo prowadzone, jest już niedopuszczalne. Decyzja wydana wobec Spółki na skutek prawidłowego doręczenia weszła do obrotu prawnego. Jest ostateczna w rozumieniu art. 129 O.p. Jej podważanie może mieć miejsce tylko w określonym przepisami trybie. Jak wspomniano, w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej organ nie może kontestować tego, co wynika z ostatecznej decyzji wydanej wcześniej (na dodatek przez inny organ – DUKS) wobec Spółki. W sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki organ nie może też badać, czy inny organ prawidłowo prowadził postępowanie wobec Spółki. To, czy Spółka w tamtym postępowaniu miała właściwą reprezentację, wymyka się kontroli organu, a zarazem Sądu, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki.

A zatem Sąd zarzuty te uznaje za bezzasadne.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Skarżący zresztą faktu tego nie kwestionował. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 20 grudnia 2012 r. do dnia 17 października 2013 r. Akt notarialny repetytorium A Nr [...] dowodzi, iż w dniu 4 grudnia 2012 r. powołano Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Natomiast uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 lipca 2013 r. został z tej funkcji odwołany. Wskazane dowody świadczą, iż Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń – maj 2013 r. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Zważyć bowiem należy, iż w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2013 r., w oparciu o wystawione przez NUS tytuły wykonawcze: Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], prowadzone było postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. NUS uznał, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania i postanowieniami z dnia 22 maja 2015 r. oraz z dnia 30 czerwca 2015 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. Z treści uzasadnienia ww. postanowień, wynika, że w systemie CERBER brak jest informacji na temat aktywnych rachunków bankowych Spółki. Od dnia 25 czerwca 2013 r. Spółka nie składa żadnych deklaracji. Nadto w dniu 17 kwietnia 2015 r. pracownik terenowy ustalił, iż pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych znajduje się biuro wirtualne, z którym Spółka miała podpisaną umowę dotyczącą m. in. odbioru korespondencji.

Zważyć jednakże należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że w czasie, gdy dana osoba piastowała tę funkcję wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

Tak więc organ, aby móc orzec o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, winien wykazać w sposób niewątpliwy, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W niniejszej sprawie DIAS stwierdził, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły już w lutym 2013 r. z uwagi na niezapłacenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za styczeń 2013 r. Zdaniem organu, niepłacenie zobowiązań miało charakter trwały, bo Spółka nie zapłaciła również podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2013 r. Sąd powyższe ustalenia organów podatkowych podziela.

Zważyć przy tym należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki.

Wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. Mimo że odpowiedzialność podatkowa wymienionych osób trzecich jest solidarna, poszczególne osoby, np. niektórzy członkowie zarządu, mogą się od niej uwolnić w razie spełnienia jednej z trzech przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1-2 O.p. Tak więc członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, CBOSA).

W tym kontekście warto powołać obowiązki członka zarządu sp. z o.o. A zatem zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, czyli jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, tak aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W przypadku, gdy zarząd jest wieloosobowy, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zarząd spółki może rozmaicie kreować swoje wewnętrzne relacje, jednak organem spółki jest zarząd jako całość, a nie jego poszczególni członkowie. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Niewątpliwie też bez zgody i wiedzy danej osoby nie można jej powołać do zarządu spółki. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Powinnością tej osoby jest zatem posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 lipca 2011r., I UK 422/10, LEX nr 1084705). Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy w ramach podziału obowiązków między członków wieloosobowego zarządu jeden lub część członków dopuści do pozbawienia ich faktycznego wpływu na zarządzanie spółką (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10,LEX nr 786389). Członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma zatem obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Niewątpliwie nie można z biernej postawy członka zarządu wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za spółkę. Brak zainteresowania sprawami spółki skutkujący nieznajomością kondycji finansowej spółki stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 22 listopada 2006 r. I FSK 189/2006, CBOSA).

W tym kontekście wskazać należy, iż w ocenie Sądu Skarżący zaniechał zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w stosownym terminie, który prawidłowo został ustalony przez organy podatkowe.

Także w ocenie Sądu podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezasadny. W świetle art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Sprawa podatkowa jest zatem rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie. Wpierw przez organ pierwszej instancji, a gdy zostanie wniesione odwołanie, także przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie rozpatruje całą sprawę od początku (zob. R. Dowgier. L. Etel. C. Kosikowski. P, Pietrasz. M. Popławski. S. Presnarowiez: "Ordynacja podatkowa. Komentarz'". Lex 2011).

Stwierdzić należy, że NUS podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrał i rozpatrzył istotny materiał dowodowy. Rozstrzygniecie DIAS poprzedzone zostało analizą całego materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Należy dodać, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zebrały cały dostępny materiał dowodowy (jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), który oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Podkreślić przy tym należy, że zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia. Warto też zaznaczyć, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem - co jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Przy czym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków, nie świadczy o naruszeniu przepisów. Zatem Sąd nie uznaje także za zasadny zarzut dotyczący rzekomego naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatników do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, bez uwzględnienia interesu ogólnospołecznego w tym interesu podatnika. To, że Organ wydał decyzję, która nie satysfakcjonuje Skarżącego, nie oznacza bowiem, że tym samym naruszył zasadę zaufania podatnika. Organ kierował się bowiem w sprawie normami prawnymi wynikającymi z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym nie można uznać, iż DIAS naruszył prawo w jakimkolwiek zakresie.

Nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa, wskazanych w skardze, ani też innych przepisów, uzasadniających uwzględnienie skargi. Dokonując powyższego stwierdzenia, Sąd ma na względzie stan faktyczny ustalony w sprawie, a także przytoczony wyżej bogaty dorobek orzeczniczy polskiej judykatury, który Sąd podziela i przyjmuje za własny.

Z powyższych względów skarga nie mogła odnieść skutku i jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.