Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1633/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wykładnia przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ powinna - uwzględniając ratio legis wyrażonej w nim normy na tle konkretnego stanu faktycznego - zapewniać stosowną proporcję środka prewencyjnego przewidzianego w tym przepisie do celu, któremu ma on służyć, aby bezpodstawnie nie zostało naruszone kardynalne uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z tej ustawy, i nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji.

TEZY

Wykładnia przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ powinna - uwzględniając ratio legis wyrażonej w nim normy na tle konkretnego stanu faktycznego - zapewniać stosowną proporcję środka prewencyjnego przewidzianego w tym przepisie do celu, któremu ma on służyć, aby bezpodstawnie nie zostało naruszone kardynalne uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z tej ustawy, i nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "ACF" Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r. III SA 2221/02 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "AL." z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania;


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., III SA 2221/02, oddalono skargę "AL." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 18 lipca 2002 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3, art. 23 pkt 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 54 ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ po rozpatrzeniu odwołania "A.L." S.A. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (...) z 27 marca 2002 r. określającej za poszczególne miesiące 1999 r. prawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę zaległości podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie kwocie 597.809 zł - Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w całości.

Izba Skarbowa w decyzji tej stwierdziła, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w "AL." S.A. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że jednostka kontrolowana w poszczególnych miesiącach 1999 r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur ZPChr, dokumentujących zakup samochodów ciężarowych w łącznej kwocie 1.992.717 zł, z uwagi na fakt, że nie zapłaciła całej należności z nich wynikającej, za pośrednictwem banku. Zgodnie z par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Z akt sprawy wynika, że strona w okresie objętym kontrolą skarbową nabywała od dealerów - Zakładów Pracy Chronionej samochody ciężarowe, które następnie przeznaczała do leasingu. Zakup ten był udokumentowany fakturami VAT, przy czym z akt sprawy i dowodów zapłaty za sporne faktury wynika, że:

- część należności albo w ogóle nie została zapłacona, faktury (...),

- albo część należności została zapłacona przez inny podmiot /za pośrednictwem banku lub bez pośrednictwa banku/ - stwierdzenie to dotyczy pozostałych kwestionowanych faktur.

Wskazano, że jednym z przepisów określającym przesłankę prawa skorzystania z odliczenia podatku, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /obowiązującym do 31.12.1999 r./ Zgodnie z par. 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /obowiązujący do 31.12.1999 r./, w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę zakładu pracy chronionej, w której określona należność przekracza kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /3.000 ECU lub 1.000 ECU - w zależności od obrotów między kontrahentami/ dają one prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku, wtedy gdy należność z niej wynikająca została przez podatnika zapłacona zakładowi pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku /ograniczenie to nie ma zastosowania do faktur na kwoty do 3.000 lub 1.000 ECU - w zależności od wielkości obrotów między kontrahentami w poprzednim miesiącu/. W przypadku niespełnienia tego warunku faktura taka mimo fizycznego jej posiadania przez podatnika nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tejże fakturze. Położenie w tym przepisie akcentu na bezpośredniość zapłaty przez nabywcę oznacza, że należność ta winna być uiszczona bez pośredników. Nie będzie zatem spełniony warunek z tego przepisu, gdy należność zakładowi pracy chronionej uiści osoba trzecia zamiast nabywcy towaru, gdyż nie będzie w ten sposób spełniona przesłanka bezpośredniości zapłaty.

Izba Skarbowa podkreśliła, że z przepisu tego wynika, że cała należność z faktury ma zostać:

- uiszczona bezpośrednio przez nabywcę /tylko przez nabywcę/,

- za pośrednictwem banku, na rachunek wystawcy faktury.

Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska podatniczki, że sprzedawca będący zakładem pracy chronionej w wystawionych fakturach VAT wskazywał wartość towaru, a także wskazywał kwotę należności pozostającą do zapłaty, którą to kwotę "AL." każdorazowo płaciła za pośrednictwem banku, co pozwalało na stwierdzenie, że dokonała zapłaty całej należności za pośrednictwem banku, czym spełniała warunki określone w wyżej cytowanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów.

Przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia mówiąc o niezapłaceniu należności wynikającej z faktury, nie przewiduje sytuacji zapłacenia tylko części należności wynikającej z faktury, albowiem kłóciłoby to się ze sformułowaniem zacytowanego zdania z par. 54 ust. 4, które mówi o fakturze jako całości, a nie o kwocie w tej fakturze wyszczególnionej.

Za przedstawioną interpretacją treści par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia przemawia zdaniem Izby także wykładnia celowościowa. Podatnikami wyszczególnionymi w ust. 5a par. 54 są podmioty, którym z racji szczególnych uwarunkowań należy się większa opieka w gospodarce rynkowej. Z tych między innymi powodów prawodawca zdecydował, że tylko uiszczenie całej kwoty z faktury bezpośrednio przez nabywcę i to za pośrednictwem banku rodzi określone uprawnienia po stronie nabywcy.

Co do zarzutu strony, iż Urząd Skarbowy P.-G. badał wielokrotnie faktury dokumentujące nabycie samochodów od zakładów pracy chronionej i żadnych nieprawidłowości nie stwierdził, co dawało stronie pewność, że jej postępowanie w zakresie odliczania podatku z faktur ZPChr jest prawidłowe, Izba Skarbowa stwierdziła, a na co wskazuje orzecznictwo NSA, że fakt, iż poprzednie kontrole przeprowadzone przez urząd nie stwierdziły uchybień w zakresie rozliczenia podatnika z podatku od towarów i usług nie oznacza, że niezgodne z przepisami działania podatnika będą uznane za prawidłowe.

W skardze do NSA Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, zarzuciła naruszenie:

1. zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 par. 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także błędną ocenę materiału dowodowego;

2. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację:

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- par. 54 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.,

- art. 14 par. 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że w 1999 r. nabywała samochody ciężarowe od podmiotów, zwanych "dealerami" zajmujących się sprzedażą takich samochodów, aby oddawać je w leasing. Większość dostawców - dealerów uzyskała status zakładów pracy chronionej. Z tymi podmiotami skarżąca spółka zawarła umowy o współpracy zobowiązujące obie strony do wspólnego działania w celu pozyskania osób - podmiotów gospodarczych, które zawarłyby umowę leasingu ze skarżąca spółką, w której byłyby w roli korzystającego. Dealer nie był stroną umowy leasingu. Osoba trzecia wyrażająca zamiar nabycia bądź wzięcia w leasing pojazdu samochodowego dokonywała w salonie sprzedaży dealera wyboru spośród pojazdów sprzedawanych przez dealera, dokonywała zamówienia jako nabywca, w swoim imieniu i na swoją rzecz - określonego pojazdu. Dokonując zamówienia, osoba taka wpłacała w swoim imieniu i na swoją rzecz u dealera określoną przez niego kwotę pieniędzy stanowiącą w rzeczywistości zaliczkę na poczet zakupu pojazdu od dealera.

W toku dalszych czynności, po złożeniu przez dealera /jako agenta skarżącej spółki/ oferty zawarcia umowy leasingu pomiędzy zamawiającym a skarżącą spółką, po spełnieniu innych warunków, zamawiający - przyszły korzystający - składał niezbędne dokumenty służące skarżącej spółce do ustalenia możliwości sfinansowania umowy leasingu przez korzystającego. Po pozytywnym zaopiniowaniu przez specjalistyczne służby finansowe skarżącej spółki, zamawiający podpisywał umowę leasingu jako korzystający. Jednocześnie cedował swoje prawa do zaliczki na skarżącą spółkę i wskazywał jako przedmiot leasingu zamówiony przez siebie pojazd. Skarżąca spółka rozliczała zaliczkę jako część opłat leasingowych ze strony korzystającego. Natomiast sprzedawca - dealer żądał od nabywcy w momencie sprzedaży pozostającej do zapłaty części ceny, po potrąceniu zaliczki, czyli rzeczywistej należności. Skarżąca spółka stawała się nabywcą po podpisaniu umowy leasingu jako finansujący, dokonywała zakupu rzeczy /pojazdu/, a zapłata zobowiązania /należności dealera/ dokonywana była z uwzględnieniem zaliczki. W związku z tym z chwilą sprzedaży, sprzedawca - dealer wystawiał Fakturę VAT ZPChr, w której faktyczna należność sprzedawcy była różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a dokonaną zaliczką. Skarżąca spółka stoi na stanowisku, iż nabywca zapłacił należność wynikającą z faktury za pośrednictwem banku.

Skarżąca spółka prezentowała także stanowisko, iż nabywca zapłacił należność wynikającą z faktury za pośrednictwem banku i w zgodzie z przepisem wyrażonym w par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Przyszłym nabywcą w chwili dokonywania zamówienia i wpłaty zaliczki był przyszły korzystający /leasingobiorca/, który zapłaty dokonywał za pośrednictwem banku. W chwili sprzedaży nabywcą była skarżąca spółka i /po scedowaniu na nią praw nabywcy wynikających z zamówienia/ dokonywała zapłaty należności wynikającej z faktury za pośrednictwem banku. Ani nabywca - skarżąca spółka /dłużnik według prawa cywilnego/, ani sprzedawca - dealer /wierzyciel według prawa cywilnego/ dokonując zapłaty należności /zobowiązania dłużnika/ nie naruszyli w żadnej mierze zasad wyrażonych w prawie cywilnym.

Ponadto skarżąca Spółka podniosła, iż przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 stanowi, że podatnikom wymienionym w ust. 6 nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/, wystawionej przez tych podatników, a nie jak to przyjęła Izba, iż z analizy gramatycznej wynika kwota całości faktury.

Jednocześnie Spółka stwierdziła, że na stronie 4 swojej decyzji Izba Skarbowa wymieniła faktury, które rzekomo nie zostały zapłacone w ogóle. Wymienione faktury nie są załączone do dokumentacji przedstawionej podatnikowi podczas zapoznania podatnika z ustaleniami kontroli i treścią kontroli, co wynika z art. 23 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ w związku z czym skarżąca spółka nie może się do nich odnieść, natomiast z dokumentacji księgowej skarżącej spółki wynika, iż wszystkie faktury i zobowiązania wobec dostawców z roku 1999 zostały zapłacone i rozliczone.

Spółka dodała, że była wcześniej już kontrolowana i przeprowadzone kontrole nie potwierdziły naruszenia par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Zdaniem skarżącej zakwestionowanie przy ponownej kontroli w analogicznym stanie prawnym i faktycznym możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT ZPChr jest sprzeczne z art. 14 par. 1 i 6 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.

Strona skarżąca w piśmie procesowym nazwanym uzupełnieniem skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisu art. 217 i art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Stwierdziła między innymi, że wbrew temu, co przedstawia w zaskarżanej decyzji Izba Skarbowa, z analizy gramatycznej przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie wynika dla podatnika obowiązek zapłacenia w ramach jednej czynności, bezpośrednio, za pomocą banku, całej kwoty wynikającej z faktury VAT ZPChr. Nie ma żadnych przeszkód, aby płatność na rzecz ZPChr następowała w częściach, bowiem przedmiotowy przepis nie wymaga, aby zapłata dokonana została jednorazowo od razu na pełną kwotę faktury. Powołany przepis wymaga jedynie, aby cała kwota, na jaką opiewa faktura VAT ZPChr rzeczywiście została zapłacona - a fakt, że w niniejszej sprawie zostało to uczynione jest bezsporny. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie dyspozycją przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. jednorazowej zapłaty całej kwoty wynikającej z faktury, to należy przyjąć, że paragraf ten otrzymałby stosowną treść.

Naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na wcześniejsze kontrole Urzędu Skarbowego, które nie zakwestionowałyby naruszenia par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wynika z treści art. 2 Konstytucji oraz dotychczasowego orzecznictwa NSA, a na co wskazują powołane w piśmie wyroki. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w ocenie skarżącej par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., wbrew nakazowi wynikającemu z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, nie został wydany w celu wykonania ustawy o VAT, lecz poprzez swoją treść zastąpił ustawę o podatku od towarów i usług w materii, która na podstawie art. 217 Konstytucji RP zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Należy zatem uznać, zdaniem strony skarżącej, iż przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji oraz został wydany niezgodnie z art. 92 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi, uznając ją za niezasadną.

Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ Sąd stwierdził, że w tej kwestii na tle par. 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97/ uznał, iż całe rozporządzenie wydane jest na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej Sąd stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że podczas wcześniejszych kontroli nie stwierdzono naruszenia prawa czy to z powodu na nie zwrócenie uwagi na taką okoliczność, czy też z powodu zastosowania korzystniejszych dla podatnika interpretacji przepisów prawa, nie może decydować o konieczności respektowania przez organy podatkowe dalszego naruszania prawa przez podatnika.

Zasada, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być wykorzystywana w celu nakładania na organy podatkowe obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powtarzających wcześniejsze błędy.

Również nie może być uznany - według Sądu - za skuteczny zarzut dotyczący braku w aktach sprawy wymienionych na str. 4 decyzji faktur i braku w związku z powyższymi odniesienia się co do zgłoszenia i rozliczenia przez skarżącą. Skarżąca nie kwestionuje faktu istnienia tych faktur i zarówno w postępowaniu przed wydaniem decyzji przez organ I instancji jak i II instancji strona mogła skutecznie podważyć okoliczność stwierdzone przez organy podatkowe. Natomiast gołosłowne twierdzenie zawarte w skardze w przedmiocie mylnej oceny stanu faktycznego przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Izbę Skarbową nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu skargi, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby można było uznać, iż zasługuje on na uwzględnienie.

WSA wskazał dalej, że stosownie do par. 54 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia gdy zakładowi pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury, wystawionej przez takiego podatnika, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze treść ww. przepisów par. 54 warunek uzyskania upoważnienia do zwrotu podatku naliczonego, polegający na tym, że należność wynikająca z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej winna zostać zapłacona przez podatnika w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, ma zastosowanie po wystawieniu faktury. Oznacza powyższe, że zapłata "zaliczki" przez leasingobiorcę późniejszemu wydawcy faktury /dealerowi - ZPChr/ nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT, gdyż to nie on był podatnikiem, któremu miałoby służyć prawo do odliczenia.

Drugi warunek to wymóg zapłaty kwoty wynikającej z faktury. Nie ulega wątpliwości, że uprawnienie to będzie przysługiwało, gdy należność wynikająca z faktury i kwota wpłacona za pośrednictwem banku będą tożsame w okresie rozliczeniowym. To, że warunki te nie zostały przez skarżącą spełnione potwierdza sama podatniczka.

Reasumując, Sąd stwierdził, że przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, mówiąc o niezapłaceniu należności wynikającej z faktury, nie przewiduje sytuacji niezapłacenia tylko części należności wynikającej z faktury, albowiem kłóciłoby to się ze sformułowaniem (...) zdania z par. 54 ust. 4, które mówi o fakturze jako całości, a nie o kwocie w tej fakturze wyszczególnionej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

1/ art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT ZPChr wystawionych przez dealerów samochodów,

2/ par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółka nie spełniła warunków określonych w tym przepisie pozwalających na odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur VAT ZPChr.

W skardze kasacyjnej wskazano, że zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Osoba zamierzająca zawrzeć umowę leasingu samochodu /późniejszy korzystający/ dokonując zamówienia wpłacała w swoim imieniu i na swoją rzecz, za pośrednictwem banku dealerowi określoną przez niego kwotę pieniędzy. Kwota ta pełniła funkcję rezerwacji pojazdu przez klienta u dealera. Po uzyskaniu wpłaty dealer działając jako agent Spółki przedstawiał ofertę umowy leasingu, która miałaby być zawarta już pomiędzy Spółką a osobą zamawiającą. Wszystkie dokumenty konieczne do zawarcia umowy były następnie przedkładane Spółce wraz ze złożonym przez zamawiającego oświadczeniem w przedmiocie cesji praw na Spółkę do wpłaconej wcześniej kwoty.

Z chwilą podpisania umowy leasingu pomiędzy Spółką i korzystającym, Spółka nabywała od dealera zamówiony przez korzystającego samochód. Wpłaconą uprzednio przez zamawiającego kwotę Spółka oraz dealer traktowali jako zaliczkę na poczet nabycia samochodu. Zakup samochodu dokumentowany był fakturą VAT ZPChr wystawioną przez dealera /dealer posiadał status Zakładu Pracy Chronionej/, w której faktyczna należność za pojazd była różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a wpłaconą przez korzystającego zaliczką. Na podstawie faktury VAT ZPChr Spółka dokonywała zapłaty należności wynikającej z faktury /rzeczywistej należności/ za pośrednictwem banku.

W rozliczeniach między Spółką a korzystającym, wpłacona uprzednio przez zamawiającego kwota była uwzględniana w płaconych przez korzystającego opłatach leasingowych.

W skardze dalej podniesiono, że zgodnie z par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia VAT /w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku/ faktury wystawione przez podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca nie zapłacił podatnikowi posiadającemu status zakładu pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/.

Strona skarżąca podniosła, że przepis ten miał charakter gwarancyjny, miał on na celu zapobiegać sytuacjom, w których nabywca /towaru lub usługi/ dokonywał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w tym faktur VAT ZPChr, jeżeli podatek ten wcześniej nie został zapłacony. Z powołanej regulacji nie wynika natomiast zakaz dokonywania zapłaty ceny w częściach, w szczególności nakaz zapłaty całej kwoty określonej na fakturze jednorazowo.

Nieuzasadniony jest zdaniem skarżącej pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wyłącznie zapłata dokonana dopiero po wystawieniu faktury VAT ZPChr uprawnia podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT ZPChr. Wniosku takiego nie można wyprowadzić z powołanego par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia VAT. Twierdzenie Sądu jest rozszerzającą wykładnią par. 54 ust. 5 pkt 1 niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego, jeżeli dotyczy ograniczenia praw podatnika. Przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia VAT wprowadza wyjątek od naczelnej zasady określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jakiekolwiek odstępstwa od tej reguły należy interpretować na korzyść podatnika, na co wskazuje również orzecznictwo sądowe.

Ratio legis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. jest zapewnienie, aby zapłata należności wynikającej z faktury miała charakter rzeczywisty, bez uszczerbku dla Skarbu Państwa. Nabywca nie może bowiem dokonać odliczenia podatku naliczonego bez uprzedniej zapłaty zobowiązania określonego na fakturze VAT ZPChr. W przedmiotowej sprawie warunek ten w całości został przez Spółkę spełniony. Na moment odliczenia podatku cała kwota wynikająca z wystawianych przez dealera faktur VAT ZPChr była zapłacona.

W szczególności spełniony został warunek nakazujący Spółce dokonać zapłaty należności wynikającej z faktury bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Zapłata ta miała miejsce poprzez bezpośrednią zapłatę należności przez Spółkę oraz przez klienta /korzystającego/.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż z chwilą akcesji Polski do Unii Europejskiej źródłem prawa w zakresie podatku od towarów i usług jest również prawo wspólnotowe. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie VAT.

Przepisy wspólnotowe wskazują, iż jedną z podstawowych cech podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku. I Dyrektywa Rady UE w art. 2 ust. 1 wskazuje, iż podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie handlowym, którzy nie są ostatecznymi konsumentami a nabywają towary i usługi w celu ich dalszej odsprzedaży, przerobu etc. Neutralność podatkowa wyraża się poprzez wprowadzenie takich uregulowań prawnych, w ramach których podatek naliczony /zapłacony/ przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika w jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika dodatkowego obciążenia. Konieczność przestrzeganie lej zasady przez państwa członkowskie wielokrotnie była podkreślana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stosowanie zasady neutralności - podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, powinno również być przestrzegane przez polskie przepisy podatkowe. Zasada neutralności warunkuje możliwość odliczenie podatku VAT przy nabyciu towarów i usług od zapłaty go w poprzedniej fazie obrotu.

Z uwagi na powyżej wykazaną błędną wykładnię par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył naczelną zasadę określoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawniającą podatnika /Spółkę/ do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Trafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwej wykładni par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz na niewłaściwym zastosowaniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT ZPChr wystawionych przez dealerów samochodów, będących zakładami pracy chronionej.

Odnosząc się do wadliwej wykładni par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ stwierdzić przede wszystkim należy, że nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie Sądu I instancji, że przepis ten dla spełnienia jego dyspozycji wymaga, aby należność wynikająca z faktury zakładu pracy chronionej została zapłacona po jej wystawieniu, gdyż expressis verbis nie stanowi on takiego ograniczenia, a bezpodstawnym jest poprzez wykładnię przepisu ograniczającego prawa podatnika, czynienie go jeszcze bardziej rygorystycznym, aniżeli wynika to z jego treści. Przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w tym zakresie stanowi jedynie o konieczności zapłaty w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury, z czego w żadnym przypadku nie można wywodzić, że należność ta musi być zapłacona dopiero po wystawieniu faktury. Faktem natomiast jest, że wskazania jedynie wykładni językowej mogą prowadzić do wniosku, że przepis ten wymaga do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, aby należność z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, została zapłacona przez nabywcę bezpośrednio jej wystawcy. Analizując jednak na gruncie konkretnych okoliczności spełnienie tych przesłanek uwzględnić należy, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym /por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, str. 100-1002/. Przy dokonywaniu wykładni należy mieć również na uwadze kontekst normatywny analizowanego przepisu prawa, w tym także uwzględniać fakt, że Polska od 1 maja 2004 r. jest członkiem Unii Europejskiej, co nakłada na sądy administracyjne obowiązek odpowiedniego uwzględniania również dorobku orzecznictwa ETS dotyczącego kwestii podatkowych.

Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, dokonując wykładni przepisu podustawowego ograniczającego prawa podatnika określone w ustawie, należy mieć na względzie powyższe wskazania, w tym także, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej i prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, które zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć.

Niewątpliwie celem unormowania par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ było - z uwagi na przysługujące zakładom pracy chronionej przywileje w podatku od towarów i usług - przede wszystkim działanie prewencyjne, zapobiegające nadużyciom wynikającym z wystawiania przez te zakłady faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, przy jednoczesnym zapewnieniu, aby zapłata należności wynikającej z faktury zakładu pracy chronionej miała charakter rzeczywisty, co z jednej strony gwarantowało otrzymanie należności wystawiającemu tę fakturę zakładowi pracy chronionej, a drugiej - zabezpieczało interesy Skarbu Państwa. Stąd też sformułowany w tym przepisie rygorystyczny wymóg, iż nabywcy, który nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dostrzegając w pełni wagę wszelkich działań, zarówno o charakterze prewencyjnym jak represyjnym, mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa podatkowego i należytego wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych wobec państwa, uwzględnić jednak należy, że w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnionych interesów podatników, wynikających z istoty danej regulacji podatkowej. Przy wykładni takiego unormowania o charakterze prewencyjnym na tle konkretnego stanu faktycznego należy zatem mieć na uwadze konieczność zachowania proporcji pomiędzy rygoryzmem tej pozaustawowej regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników wynikających z ustawy podatkowej. Jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. /FSK 87/04 - Glosa 2004 nr 11 str. 43/ - na tle stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu /por. np. VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, str. 141-142, 443 oraz J. Buziewski i J. Jędrszczyk Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003 nr 5 str. 19/. Czyniąc zatem wykładnię przepisu podustawowego, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z tej kardynalnej zasady jakim jest prawo do odliczenia /potrącenia/ podatku naliczonego, nie powinno się tak rozumieć wykładanego przepisu, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Taką wykładnię natomiast na tle niniejszej sprawy zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomijając - przy akceptacji pozbawienia podatnika jego podstawowego prawa na gruncie podatku od towarów i usług - cel zastosowanej regulacji oraz ustalenia co do jego osiągnięcia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

W sytuacji gdy z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że należności ze spornych faktur zakładów pracy chronionej były uregulowane w formie pieniężnej za pośrednictwem banku przez skarżącą spółkę jako nabywcę samochodu dla celów leasingowych oraz przez leasingobiorcę, którego wpłata zarachowywana była u wystawcy faktury na rachunek skarżącej spółki /a więc traktowana była jako część należności od skarżącej/ - nie budzi wątpliwości faktyczność transakcji udokumentowanych tymi fakturami oraz okoliczność otrzymania należności przez zakłady pracy chronionej, które te faktury wystawiły. Tym samym niewątpliwie spełnione zostały cele unormowania par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. W takiej sytuacji, poprzestanie na tle stanu faktycznego rozpoznanej sprawy jedynie na wykładni gramatycznej tego przepisu, pozbawiającej stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakładów pracy chronionej, nadawałoby normie prawnej tego przepisu sens sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym, gdyż - w wyniku pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego - prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego naruszenia przede wszystkim zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji /dolegliwość niewspółmierna do założonego celu/ oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa /art. 2 Konstytucji/, prowadząc w konsekwencji do nadmiernej ingerencji w prawa majątkowe podatnika i naruszenia art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji.

Z tego też względu wykładnia przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ powinna - uwzględniając na tle konkretnego stanu faktycznego ratio legis wyrażonej w nim normy - zapewniać stosowną proporcję przewidzianego w tym przepisie środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć, tak aby bezpodstawnie nie zostało naruszone, wynikające z ustawy, kardynalne uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji.

Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który niebędąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku, ponosi jego ciężar podatkowy. Do sytuacji takiej nie należy doprowadzać w przypadku braku ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza braku zagrożenia interesu Skarbu Państwa.

Niewłaściwa wykładnia par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ spowodowała wadliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji - pozbawienie strony skarżącej przewidzianego w tym przepisie uprawnienia.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - orzekł jak w sentencji wyroku.