Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 934/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej zamiennie "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w L. (dalej zamiennie "organ pierwszej instancji") z dnia [...] r., określającą A. D., prowadzącemu działalności gospodarczą pod firmą A. A. D.(dalej: "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec [...] r. w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności kontrolnych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: od 1 kwietnia [...] r. do 31 stycznia[...] r. oraz od 1 lutego [...] r. do 31 marca [...] r. a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym podatnikowi [...] r., stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec [...] r., w wyniku czego wydana została decyzja określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy.

W jej uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik, którego przedmiotem działalności były usługi szycia firan, w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec [...] r. zawyżył wartość nabycia usług o [...] zł oraz podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, co w konsekwencji wpłynęło na zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty za ten miesiąc o [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji, usługa udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., ul. [...] (dalej: "R.") z dnia [...] r. nr [...] o wartości netto [...] zł, podatku od towarów i usług [...]zł, (wartości brutto [...] zł) - nie została wykonana, a stanowiąca podstawę odliczenia podatku naliczonego faktura dokumentowała jedynie czynności pozorne, które nie zostały faktycznie przez wystawcę faktury wykonane. Organ pierwszej instancji argumentował, że zawarta przez podatnika w dniu [...] r. umowa z firmą R. o przejęciu przez ostatnią z wymienionych pracowników podatnika w trybie z art. 231 Kodeksu Pracy nie wywołała skutków prawnych wobec czego nie R. nie mogła też wykonana usług określonych w umowie o świadczenie usług której przedmiotem były usługi szycia firan zlecone przez podatnika firmie R., zawartej przez strony tego samego dnia co umowa o przejęciu pracowników, tj. w dniu [...] r. we W.. Organ pierwszej instancji uznał, że zawarcie przez podatnika umów zarówno z R., jak również, w okresach późniejszych ([...] r.) z jej następcą – K. [...] + B. + V.P. spółka z o.o. w O. (dalej: "K.") było sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, że sporne transakcje były pozorne, a więc z mocy art. 83 Kodeksu cywilnego nieważne, zaś podatnik wiedział i godził się na pozorność przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę.

Rozpoznając odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy na wstępie przytoczył brzmienie art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 23¹ kodeksu pracy oraz art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. Następnie odwołał się do zawartych przez stronę czterech umów, oraz jednego oświadczenia o porozumieniu stron, przytaczając ich istotne postanowienia, z których wynikało, że w dniu [...] r. podatnik zawarł umowę z R., której przedmiotem było świadczenie usług przez R. na rzecz podatnika. Obejmowały one w szczególności "usługi będące przedmiotem działalności firmy, polegające na szyciu firan''. W umowie zapisano, że usługodawca (tj. R.) do realizacji usług oddeleguje osoby "wykonawców", przez których "rozumie się osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W imieniu R. jako usługodawca umowę podpisała J. M. - prezes zarządu, usługobiorcą był zaś podatnik. W umowie określono też sposób zamawiania usług, ich wykonania, odbioru oraz wypłaty wynagrodzenia. Z tą samą datą, tj. [...]r. podatnik i R. zawarli kolejną "umowę - porozumienie pomiędzy zakładami, w której ustalono, że zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca, tj. podatnik, przekazuje, a nowy pracodawca (R.) przyjmuje wszystkich pracowników według załączonego do umowy wykazu, stanowiącego załącznik Nr 1 do tej umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] r. "bez szkody dla pracowników". Termin wejścia tej umowy w życie określono na dzień [...] r. Organ odwoławczy nadmienił również, że w dniu [...] r. podatnik i R. podpisali oświadczenie o rozwiązaniu z dniem [...] r. na mocy porozumienia stron wspomnianej umowy o świadczenie usług a następnie w dniu [...] r. podatnik zawarł nową umowę o świadczenie usług z K. (reprezentowaną przez H. K. – Prezesa Zarządu), której przedmiot pokrywał się z przedmiotem umowy zawartej uprzednio z R. Jako kolejną, czwartą umowę zawartą przez podatnika wskazano "Umowę - Porozumienie" z dnia [...] r. zawartą z K. mocą której "zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy dotychczasowy pracodawca R. ..., przekazuje, a nowy pracodawca K. ... przyjmuje wszystkich pracowników według załączonego do umowy wykazu, stanowiącego załącznik Nr 1 do Umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] r., bez szkody dla pracowników. Termin wejścia umowy w życie określono na dzień [...] r. i z tym dniem R. miała "przekazać" pracowników, a firma K.. miała "przejąć" wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku Nr 1 umowy na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy.

W odniesieniu do zebranych dowodów organ odwoławczy zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do oceny skuteczności zawartych przez stronę powyżej opisanych umów "outsourcingu pracowniczego" w kontekście ustalenia faktycznego nabycia usługi od R., a w kolejnych miesiącach od K. a w konsekwencji do oceny zrealizowanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji faktur VAT. Organ odwoławczy oceniając zebrany materiał dowodowy stwierdził, że w istocie nie doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy lub jego części należącej do podatnika na innego pracodawcę, w trybie, o którym mowa w art. 23¹ kodeksu pracy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił zeznania podatnika oraz świadków - pracowników zatrudnionych przez podatnika, jak również " pracowników "przekazanych przez stronę do R. i K. tj.: M. A. K., H. S. U., A. L. D., A.G.–W., A. R. K., K.A. S., J. G., J. B., J. R., I.C., B. J., R. R., U.J.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego analizie poddano również decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W. oraz decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Nadmienił, że z prawomocnych decyzji ZUS O/W. (pismo z dnia [...] r.) wynika, że płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w stosunku do wymienionych imiennie pracowników przejętych od podatnika do R. (na podstawie zawartych umów z R. w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. z R. oraz z K.) A. D., I. C. oraz U. J. - nie jest R. ZUS O/W. stwierdza, że "A. D. jako pracownik u płatnika składek R. nie podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnym, rentowym, chorobowym, wypadkowemu od [...]". Analogiczne decyzje dotyczyły I. C. i U. J.(U. J. od [...] r.) W tych decyzjach ZUS (np. w decyzji dotyczącej U. J.) wskazał m.in. na zeznania wymienionej z dnia [...] r., z których wynikało, że pracując na rzecz R. wykonywała pracę pod adresem siedziby podatnika oraz, że pracę nadzorował podatnik. W decyzji tej wskazano ponadto, że "zgłoszenie do ubezpieczeń społecznych U.J. przez R. było nieuzasadnione, gdyż w tym okresie - faktycznym pracodawcą był podatnik. Tym samym ZUS potwierdził, że przejście zakładu na innego pracodawcę, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy, nie miało miejsca, nie nastąpiło zatem w rzeczywistości przejęcie pracowników podatnika przez R., a w okresie późniejszym przez K.

Organ odwoławczy wskazał również na informację Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. z dnia [...] r., z której wynikało, że w wyniku przeprowadzonych kontroli doraźnych u płatników: podatnika oraz w spółce A. J. i A. D. spółka jawna, w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, w celu ustalenia rzeczywistego pracodawcy w okresie od [...] r. do [...] r., Oddział wydał decyzje ustalające obowiązek ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę u wymienionych w tych decyzjach płatników. W piśmie tym nadmieniono, że od wszystkich decyzji ZUS zostały wniesione odwołania do Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych i sprawy te są nadal w toku. Złożone odwołania dotyczyły m.in. decyzji ZUS Oddział w L. (odnoszących się do obowiązków podatnika jako płatnika w stosunku do A. K., A. D., M. K., B. J., H. U., A. G. W., K. S., R. R., U. J., I. C.). Dodatkowo wskazano, że zostały one zawieszone przez Sąd Okręgowy w L. [...]Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 K.p.c., co dotyczy to sytuacji, gdy w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. Organ odwoławczy ocenił jednak, że orzeczenia sądów powszechnych w sprawach dotyczących obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie są zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dlatego postanowieniem z dnia [...] r. podjął, zawieszone uprzednio z urzędu postępowanie odwoławcze.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż realizowana w spornym okresie przez podatnika koncepcja tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego nie pozwala w ustalonym w sprawie stanie faktycznym na przyjęcie tezy o przejściu pracowników do R., a kolejnych miesiącach do K. jako nowego pracodawcy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Zdaniem organu odwoławczego jedyną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy zatrudnionych osób, był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo-płacową, przy czym podkreślono na ich wcześniejsze obliczanie i przekazanie do R. przez samego podatnika. Wszystkie inne warunki pracy i płacy pracowników pozostały na dotychczasowych warunkach, obowiązujących przed podpisaniem porozumień o przejęciu pracowników. Podkreślono, iż pracownicy nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach i wykonywali obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach pod faktycznym kierownictwem i nadzorem dotychczasowego pracodawcy, tj. podatnika. Zatrudnieni u podatnika pracownicy świadczyli pracę nadal w tym samym miejscu, czyli w L. przy ul. [...], które stanowiło miejsce prowadzenia działalności przez podatnika. Sprzęt i narzędzia niezbędne do realizacji bieżących zadań były własnością podatnika. Organ akcentował, że te składniki przedsiębiorstwa nie były przedmiotem "transferu" z firmy podatnika ani do R., ani do K. Nadto wszelkie czynności pracownicze realizowane były pod kierownictwem dotychczasowego pracodawcy, w stałych relacjach służbowych z osobami, które na bieżąco przydzielały i nadzorowały pracę.

W kontekście powyższych spostrzeżeń – w ocenie organu odwoławczego - istotny jest pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt II PK 391/04, gdzie Sąd Najwyższy stwierdził, że częścią zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy jest taka jego część, która może być potraktowana, jako placówka zatrudnienia pracownika, a więc zespół składników umożliwiających wykonywanie w nim pracy, zaś w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości, że prowadzenie działalności z pominięciem infrastruktury mającej charakter majątkowy, tj. sprzętu oraz budynków, nie pozwalało na zapewnienie kontynuacji prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej przez nowego pracodawcę i stąd brak przejęcia składników majątkowych rozumianych jako placówka zatrudnienia, wykluczało transfer pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skoro mimo zawarcia umów z R. oraz, w kolejnych miesiącach, z K. firmy te w rzeczywistości nie przejęły pracowników strony to nie mogły też świadczyć na rzecz podatnika żadnych usług, a wobec tego sporne faktury wystawione przez R.(oraz K. za późniejsze okresy) stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Taki zaś stan faktyczny odpowiada hipotezie normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się zaś do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, traktującego o możliwości ograniczeń prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona wiedziała o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego polegającego na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, w którym podatnik świadomie uczestniczył. Zdaniem organu wynikało to z faktu, że mimo zawartych umów pomiędzy podatnikiem a R.(oraz później z K.) nie uległy zmianie relacje w zakresie stosunków pracy podatnika z pracownikami. Zatrudnieni pracownicy wykonywali na dotychczasowych stanowiskach te same prace, w tym samym miejscu, wnioski urlopowe składali do tej samej osoby, tj. kierownika pracowni K. S., która (podobnie jak pozostali pracownicy) była uprzednio zatrudniona u podatnika. Również akta osobowe pracowników prowadziła ta sama osoba, co przez zawarciem przez podatnika umowy z R., tj. J. R. Akta te były cały czas w siedzibie podatnika L., natomiast J. R. w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez R. podpisywała wnioski urlopowe, listy obecności pracowników, zwolnienia lekarskie, informacje RMUA. Na listach płac były podpisy podatnika. Środki czystości, napoje, wodę udostępniał podatnik. Z zeznań przesłuchiwanych pracowników wynikało, że nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nie wyznaczono również dodatkowej osoby, która miałaby go reprezentować, nie zawierano nowych umów o pracę, były natomiast sporządzane aneksy do poprzednich umów. Zmianie uległ tylko podmiot wypłacający wynagrodzenia za pracę. W faktycznym nadzorze nad pracownikami (formalnie nazywanymi "wykonawcami") czynnie brał udział dotychczasowy pracodawca. tj. podatnik (formalnie, po podpisaniu umowy, "usługobiorca"). Pracownicy nie zauważyli jakiejkolwiek różnicy w kontaktach z podatnikiem. Po przejściu do R. "nic się nie zmieniło", lista obecności, która była w pracowni, godziny pracy nadzorował podatnik, wszystkie ustalenia były z nim dokonywane. Z pracy tych osób, które miały być przekazane do R. (a w następnych miesiącach do K.) nadal i wyłącznie korzystał podatnik. Podkreślono, że żadna zatrudnionych u podatnika osób nie miała kontaktu z przejmującymi firmami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy.

W tej sytuacji – w ocenie organu odwoławczego - nie sposób zaaprobować tezy o realizowaniu umów z podmiotami, które nie dysponowały odpowiednią bazą techniczną oraz osobową, jak też nie posiadały niezbędnej wiedzy specjalistycznej do wykonania zleconych usług. Za gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami organ odwoławczy uznał zarzuty i twierdzenie podatnika odwołujące się do zeznań przesłuchiwanej J. G., że cała dokumentacja pracownicza firmy podatnika została przekazana do R. w momencie podpisania umowy o współpracy, zaś przekazywanie dokumentów odbywało się elektronicznie. Przeciwstawił im protokół przesłuchania świadka J. R. z dnia [...] r., z którego wynikało, że wszystkie akta osobowe były cały czas w L. a sprawy kadrowe prowadzone były drogą email". Zdaniem organu tezie o przejęciu pracowników podatnika na podstawie art. 231 Kodeksu pracy przez R. (a w kolejnych miesiącach K.) przeczy to, że ani R., jak też K. nie posiadały w L.miejsc prowadzenia działalności gospodarczej umożliwiających pracownikom wykonywanie czynności wynikających z podpisanych umów o świadczenie usług ani nie dysponowali narzędziami, maszynami, czy urządzeniami (środki transportu) do realizacji usług. Jako kolejny argument wskazano także fakt, że

R.(a w późniejszych okresach K.) jedynie wypłacała pensje pracownikom, wcześniej wyliczone i przelane na jego rachunek przez podatnika. Podatnik otrzymał natomiast 40% upust, obliczany od wysokości w składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także fakturę VAT z możliwością odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej również postanowienie § 6 ust. 5 umowy o świadczenie usług, iż w dniu rozwiązania umowy usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie porozumienia pracowników, na co usługodawca i usługobiorca wyrażają zgodę, świadczyło o wątpliwym dążeniu do wzmocnienia kapitału i oszczędności, skoro rozwiązanie umowy miało prowadzić do automatycznego powrotnego przejścia pracowników do podatnika. Organ wyraził tym samym ocenę, że zarówno R., jak i K. nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników, lecz tworzyły fikcję celem osiągnięcia korzyści majątkowych w zamian za stosowną zachętę dla przedsiębiorców w postaci 40 % rabatu wskazanych wyżej kosztów podatnika. Tak więc określone finansowe warunki "współpracy", bardzo korzystne dla podatnika, nie znajdowały żadnego prawnego, logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. W kontekście tych ustaleń, wypłata wynagrodzeń, dokonana przez inny podmiot niż podatnik, była w ocenie organu odwoławczego jedynie kolejnym, wyłącznie formalnym środkiem realizacji zawartych umów o świadczenie usług, który w żaden sposób nie świadczył o rzeczywistym zatrudnieniu pracowników przez kolejne spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że ocenę zachowania podatnika wyznaczał także brak dołożenia należytej staranności w zakresie sprawdzania, czy jego kontrahenci wykonują postanowienia wynikające z zawartych umów. Zdaniem organu podatnik powinien dokonać analizy, czy nie istnieje ryzyko oszustwa w sytuacji, gdy w rzeczywistości na skutek zawartych umów nie zmienia się praktycznie nic w zakresie jego stosunków z pracownikami, tymczasem podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność zażądania od swoich kontrahentów kopii przelewów do ZUS, czy też z Urzędu Skarbowego, ani dowodów świadczących o jego chęci pozyskiwania informacji pochodzących z tych organów o odprowadzanych składkach, czy też zaliczkach podatków za "przejętych" pracowników. Podatnik nie sprawdził zatem, czy jego kontrahenci faktycznie wywiązują się z nałożonych na nich zobowiązań publicznoprawnych wobec przekazanych pracowników. Jego twierdzenia o cyklicznym pozyskiwaniu informacji o regulowaniu tych należności przez R. uznano za gołosłowne. Organ odwoławczy podkreślił, że odprowadzane składki do ZUS dotyczyły jedynie głównej księgowej (J. R.), przy czym zaznaczył niespójność wersji przedstawianej przez podatnika, skoro z protokołu przesłuchania tego świadka w dniu [...] r. wynikało, że w okresie od marca do października [...] r. jako główna księgowa i osoba wyznaczona do kontaktu z nowymi firmami pracowała w R. w dziale księgowości, a następnie od listopada [...] r. do lutego [...] r. w K., tymczasem nazwisko J. R. nie było wymienione w załączniku nr 1 do umowy przejęcia pracowników z dnia [...] r. a podatnik w tym zakresie nie przedstawił innych dodatkowych dokumentów.

W konsekwencji, za w pełni uzasadnione organ odwoławczy uznał zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w konsekwencji art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm.). W jego ocenie stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności nie dokonane, zaś podatnik nie przedstawił żadnych przekonujących dowodów, które pozwalałyby na uznanie, iż zakwestionowane faktury dotyczyły rzeczywistych działań.

Sporne faktury wystawione przez R. bądź K. stwierdzają zatem czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane (w rozpoznawanej sprawie dotyczy to faktury z [...] r. ujętej w ewidencji zakupu za czerwiec [...] r.), w związku z czym podatnikowi, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało za ten okres prawo do obniżenia podatku należnego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy oraz poprzez jego błędną ocenę, skutkującą błędnymi ustaleniem, a w szczególności, iż w okresie od [....] r. do [...] r. H. U., A.D., K.S.-J., A. K., I. C., R. R., były w dalszym ciągu pracownikami skarżącego, gdyż nie doszło do skutecznego przejścia tych pracowników na podstawie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy na nowych pracodawców, tj. na R., a następnie przez K., co w konsekwencji spowodowało, że firmy te nie mogły świadczyć i nie świadczyły na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

- art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie;

- art. 58 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku znajdującego oparcie w materiale dowodowym ustalenia, że skarżący w badanym okresie rozliczeniowym nienależnie odliczył podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez R., dotyczącej wykonania za pomocą pracowników przejętych od skarżącego, na podstawie umowy zawartej w trybie art. 231 Kodeksu pracy, usług będących przedmiotem działalności przedsiębiorstwa skarżącego, określonych w umowie o świadczenie usług z [...] r.

Istotę sporu w tej sprawie stanowiła zatem ocena skuteczności zawartych przez skarżącego umów określanych zbiorczo jako "outsourcing pracowniczy" a w szczególności, czy w związku z zawartymi porozumieniami doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy - ze skarżącego na R. Istotne było bowiem to, czy zakwestionowana przez organ podatkowy faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane, co warunkowało odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego, czy też dotyczy czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc okoliczności objętych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do charakteru regulacji zawartej w art. 231 § 1 Kodeksu pracy, w tym przesłanek warunkujących przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę. Stosownie bowiem do tego przepisu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przytoczony przepis reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera z kolei art. 3 Kodeksu pracy, który stanowi, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza wyodrębnioną jednostkę organizacyjną tworzącą pewną zorganizowaną całość i zatrudniającą pracowników, a zatem pewien zespół środków materialnych i osobowych składający się na zorganizowaną całość, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności i jednocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejęcie zakładu pracy lub jego części musi zaś polegać na jego formalnym nabyciu, choć nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje nabycie i może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi, np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, itd. (jak na to wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 grudnia 1998 r., sygn. akt I PKN 511/98).

O ile na gruncie art. 231 § 1 Kodeksu pracy nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą jednak powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania jego części. Dlatego powołując się na treść art. 231 § 1 Kodeksu pracy należy mieć również na względzie art. 1 ust. 1b Dyrektywy Rady Nr 2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich dotyczących ochrony praw pracowniczych w razie przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. WE L 82 z 22.3.2001 r., s. 16), a także posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", i Sądu Najwyższego.

Przy wyjaśnianiu przejęcia części zakładu pracy, należało zatem mieć na względzie orzeczenie TSUE, które w konkluzjach wskazuje też definicję "jednostki organizacyjnej" (zob. wyroki: z dnia 10 grudnia 1998 r. w sprawach połączonych C-127/96, C-229/96 i C-74/97 Hernandez Vidal i inni, Zb. Orz. 1998, s. I-8179 oraz wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-232/04 i C-233/04 Guney-Gorres i Demir, Zb. Orz. 2005, s. I-11237). Nawiązał do niego Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2010 r., sygn. akt I PK 91/10, wskazując m.in., że [...] w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia działalności (powołując się również do wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C-29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. I-3189). Z kolei w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. I PK 210/09, Sąd Najwyższy analizował kwestię stosowania art. 231 § 1 Kodeksu pracy w sytuacji, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing). Według tezy tego wyroku, powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing), nie może oznaczać przejścia zakładu na innego pracodawcę (art. 231 Kodeksu pracy), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu.

Z powyższych rozważań wynika, że skuteczność przejęcia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę zależy od ustalenia, czy doszło do faktycznego przejęcia zadań placówki zatrudnienia – przejęcia powodującego, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 października 1997 r., sygn. akt I PKN 301/97). Dla takiej oceny istotna jest również okoliczność, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. W przypadku zaś, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy nie jest możliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III PK 245/06). W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że przejęcie zakładu pracy lub jego części, mimo że z reguły wynika z pewnego zdarzenia prawnego (umowy, decyzji) lub następuje z mocy ustawy, odnoszone jest również do zdarzenia faktycznego, polegającego na fizycznym objęciu zakładu pracy lub jego części (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I PRN 38/95). Taki sposób rozumienia analizowanego terminu skierowany jest przede wszystkim na ochronę interesów pracowników, wynikającą z możliwości żądania od podmiotu faktycznie zarządzającego zakładem pracy umożliwienia wykonywania pracy oraz zapłaty wynagrodzenia.

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 Kodeksu pracy jest zatem faktyczne przejęcie przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą władztwa nad zakładem pracy, czyli jego faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I PK 67/02 oraz z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że stosowanie art. 231 Kodeksu pracy uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejął jedynie funkcję kadrową nowego pracodawcy. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania tego przepisu warunek skutecznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejścia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. W wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I PK 179/11, Sąd Najwyższy wskazał, że "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Nr 98/50. Jednakże wcześniej już zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 5 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę".

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 231 Kodeksu pracy przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazał na kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa. W zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że mimo dopełnienia formalnego aspektu wstąpienia R. w prawa i obowiązki strony jako pracodawcy, to charakter tego przejęcia nie był rzeczywisty. R. w żaden sposób nie kontrolował przejętych pracowników, nie oceniał ich pracy, nie sprawował nad nimi kierownictwa, a tym samym nie zachowywał się jak typowy pracodawca. Pracownicy przekazani R. (a w później następujących okresach K.) wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Niezależnie od tego, kto formalnie był nowym pracodawcą, zadania dla pracowników były wyznaczane przez skarżącego, który również kontrolował ich realizację, jak też dokonywał wszelkich czynności związanych z bieżącym procesem pracy (udzielanie urlopów, zastępowanie nieobecnych pracowników, gromadzenie danych do sporządzenia listy płac). Przejęci pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że ich pracodawcą jest R. (później K.) jednakże nigdy nie doszło do spotkania pracowników z nowym pracodawcą, i nie decydował on o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez przejętych pracowników. Istotny i warty podkreślenia w kontekście unormowania z art. 231 Kodeksu pracy jest brak przeniesienia na R. jakichkolwiek składników majątkowych tworzących infrastrukturę miejsca pracy (narzędzia pracy, środki produkcji, wyposażenie stanowiska pracy). Poza sporem pozostaje fakt, że R. nie dysponował żadnymi środkami materialnymi niezbędnymi przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej przez skarżącego działalności (przejęci pracownicy nadal korzystali ze sprzętu należącego do skarżącego). Z żadnej z zawartych przez skarżącego umów nie wynikało aby wraz z pracownikami przekazane zostały nowemu pracodawcy składniki rzeczowe tworzące zakład pracy. Tym samym usprawiedliwiona jest ocena, że R. nie mógł wykonać czynności będących przedmiotem umowy (szycie firan) nie posiadając do tego celu stosownego zaplecza materialnego. Z przyjętych ustaleń wynikało, że to mienie skarżącego stanowiło podstawę realizacji zadań wykonywanych przez "przejętych" pracowników a fakturowanych następnie przez R., które przekładały się na obrót jego firmy. Nowy pracodawca nigdy nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi pracownikami ani władztwa nad procesami decyzyjnymi dotyczącymi strategii prowadzenia zakładu pracy, procesu produkcji, codziennego jego funkcjonowania, nie przejął też obsługi klientów firmy skarżącego.

Z powyższego wynika, że rola nowego pracodawcy de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez skarżącego. Wynagrodzenia te były bowiem najpierw obliczane i przekazywane do dyspozycji "usługodawcy", czyli na rachunek bankowy R. przez pierwotnego pracodawcę, czyli skarżącego. W świetle zgromadzonych dowodów aktywność R. można postrzegać co najwyżej w kategoriach przejęcia obsługi kadrowo-płacowej.

Mając na uwadze tego rodzaju niewadliwe ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, za trafne należy uznać przyjęcie przez organ odwoławczy, że pomimo formalnie zawartego między skarżącym a R. jako podmiotem outsourcingowym –porozumienia z odwołaniem się do art. 231 Kodeksu pracy – R. nie stał się pracodawcą osób wskazanych w załączniku do tego porozumienia. Mimo podjęcia formalnych działań, nie doszło bowiem do przejęcia przez R. części zakładu pracy skarżącego, a tym samym nie został osiągnięty skutek w postaci przejęcia części pracowników przez ten podmiot, jako nowego pracodawcę. O spełnieniu hipotezy z art. 231 § 1 Kodeksu pracy nie mogą bowiem decydować tylko aspekty formalne, czyli umowy i porozumienia zawarte przez skarżącego z R. Niezbędnym elementem dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie są okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ odwoławczy zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 231 Kodeksu pracy i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego charakteru spornych umów. Prawidłowa jest w konsekwencji ocena organu, że znamiona formalnego wykonywania umowy, tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę nie może przesądzać o przejęciu (transferze) pracowników. Wyrażona w zawartych umowach-porozumieniach wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 231 Kodeksu pracy, nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, a wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia on według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (zasada swobodnej oceny dowodów). Aby ta swobodna ocena nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie. Według tego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Z prawomocnością orzeczenia sądowego (zarówno w ujęciu materialnym, jak i formalnym) związana jest powaga rzeczy osądzonej (art. 366 Kodeksu postępowania cywilnego), przy czym jest to konstrukcja prawnie odmienna, chociaż ściśle powiązana z normą wynikającą z powołanego wyżej art. 365 § 1. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Moc wiążąca orzeczenia wynikająca z regulacji analizowanego przepisu może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Tymczasem należy zauważyć, że w sprawach, w których skarżący przedłożył prawomocne wyroki, Sąd Rejonowy nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy skarżącego na nowego pracodawcę. Z wyroków tych, zapadłych z powództwa I. C., K. S.-J., A. K., A. D., H. U. i R. R., czyli – co nie budzi wątpliwości przez zawarciem porozumienia z R., pracowników podatnika - przeciwko podatnikowi o ustalenie nieistnienia stosunku pracy, wynika, że wskazane w nich osoby oraz skarżącego, we wskazanych okresach (a w jednym przypadku bez wskazywania okresu) nie łączył stosunek pracy. Powyższe okoliczności doprowadziły organ odwoławczy do słusznego wniosku, że z przedłożonych przez skarżącego prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego nie wynika jednak wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy skarżącego na R.(czy w późniejszych okresach na K.) w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Twierdzenie podatnika, że wskazane osoby, w okresach, w których nie były – jak to wynika z prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego – jego pracownikami, stały się pracownikami R., a następnie K., nie znajduje oparcia w treści tych wyroków. Nie potwierdzają tego również ostateczne decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Odział we W, z których wynika, że w okresie od [...] do [...] r. w stosunku do A. D., I. C. oraz U. J., na R. nie ciążył obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewzięcie po uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy.

W odniesieniu do przedstawionych przez skarżącego prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego, nie oznacza to ich kwestionowania przez organy podatkowe. Słusznie organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług orzeczenia te nie mają jednakże charakteru prejudycjalnego. Spór dotyczył bowiem oceny skutków umów-porozumień zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi, tj. R. – w czerwcu [...] r., a w później następujących okresach rozliczeniowych z K. (fakt ich zawarcia pozostawał poza sporem). Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii.

Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy należy uznać za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Uwzględniając te prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy, organ odwoławczy był w ocenie sądu uprawniony do stwierdzenia, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a co za tym idzie do faktycznego przejęcia pracowników przez R. Tym samym nie mogły być przez R. wykonane na rzecz podatnika usługi polegające na szyciu firan przy udziale wykonawców, czyli pracowników R. przejętych uprzednio od skarżącego. W takiej sytuacji faktura wystawiona dla skarżącego przez R. w czerwcu [...]r. za usługi wykonane zgodnie z umową nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem jak wywiedziono wyżej usługi te nie mogły być wykonane przez wystawcę faktury.

W ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy.

Zgodnie z zasadą neutralności, którą w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 § 1, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nieograniczonego. Może ono być realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez usługodawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Przywołana zasada neutralności podatkowej, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C -643/11, LVK-56 EOOD). W ramach należących do organów podatkowych w toku kontroli podatkowej obowiązków sprawdzania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, organy nie mogą ograniczać się tylko do badania prawidłowości tych rozliczeń pod kątem formalnej poprawności treści faktur, ale są również obowiązane badać poszczególne transakcje od strony materialnej. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury brak, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nabywcy nie przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana byłoby bowiem sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 939/13). Inaczej rzecz ujmując, dla wywarcia w systemie podatku od wartości dodanej pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, każda czynność musi mieć stronę materialną i stronę formalną. Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, ale nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Taka czynność nie zrodzi obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Nie ma w takiej sytuacji potrzeby badania należytej staranności podatnika. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa czynionych przez kontrahenta (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13).

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nawiązała współpracę z R. (a potem K.), która oferowała outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom, realizowany na podstawie umów zawieranych z odwołaniem się do skutku w postaci przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kodeku pracy. W ocenie Sądu zapisy umów – porozumień zawartych przez skarżącego z R., w szczególności zapis przewidujący 40% rabat, którego podstawą obliczenia była wysokość składek ubezpieczania społecznego i zdrowotnego oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń), a także faktyczne finansowanie wynagrodzeń przez podatnika, jeśli uwzględnić inne jeszcze – prawidłowo ustalone przez organy podatkowe - okoliczności sprawy, takie jak brak przejęcia jakichkolwiek składników materialnych przedsiębiorstwa podatnika, wykonywanie przez pracowników ujętych w załączniku do umowy pracy na takich samych zasadach i w tym samym miejscu oraz wykonywanie przez podatnika czynności należących do pracodawcy bez jakichkolwiek zmian także po zawarciu i wejściu w życie umów z R., nie mogą być podstawą do przyjęcia, że doszło do przejęcia pracowników skarżącego przez R.

W okolicznościach niniejszej sprawy uzasadniony jest zatem wniosek, że zasadniczym celem zawarcia przez skarżącego umów-porozumień z R, było ograniczenie kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej związanych z obciążeniami wynikającym z konieczności wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Skarżący nie podjął zaś żadnych działań weryfikujących ten podmiot pod kątem tego, czy wywiązuje się on z obowiązków publiczno-prawnych.

Mając powyższe na uwadze, należało przyznać rację organowi odwoławczemu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że faktura wystawiona przez R. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji. Spółka R. nie przejęła zakładu pracy należącego do podatnika ani jego części, nie mogło zatem dojść do przejęcia przez nią pracowników podatnika. Tym samym R. nie mogła wykonać na rzecz skarżącego jakichkolwiek usług, nie dysponując niezbędnym do ich wykonania zapleczem w postaci pracowników i środków produkcji. Słuszna była zatem konstatacja organów podatkowych, że usługi wykazane w zakwestionowanej fakturze, w której jako wystawca wskazana została firma R., nie mogły de facto być przez tego wystawcę wykonane.

Odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że regulacja ta nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych czynności prawnych, jakie one wywierają. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na gruncie tego unormowania w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że stanowi on dopełnienie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 2808/12 i z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12, CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że ustalenie prawnopodatkowych stanów faktycznych jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2777/12). Ponadto przy wykładni omawianego art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie można pomijać jego wcześniejszych jednostek redakcyjnych (§ 1 i § 2). Ich brzmienie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Nie budzi zatem wątpliwości, że działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może ustalić, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności bądź że do wykonania takiej umowy nie doszło. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a Ordynacji podatkowej) wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą, co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Przy czym obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału, organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela również wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i z całokształtu okoliczności sprawy.

Wbrew zatem przekonaniu skarżącego, organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Dlatego też organy były uprawnione do stwierdzenia, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zawieranych umów nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie a wyprowadzone wnioski należało uznać za spójne i logiczne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, a zatem w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, jak również wyjaśnia, jakie wnioski dla sprawy wynikają z poszczególnych dowodów. Oceny tych dowodów nie sposób uznać za dowolną, a okoliczność, że dokonana przez organ podatkowy ocena jest odmienna od oczekiwań podatnika nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe.

Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, nie znajdując usprawiedliwionych zarzutów skargi oraz branych pod rozwagę z urzędu innych podstaw do jej uwzględnienia, zobowiązany był do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.