Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2004/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2004/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r., sprawy ze skargi W.K., na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, z dnia 16 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 2004/14.

UZASADNIENIE.

Decyzją z dnia 10.10.2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego VW Touareg, nr [...]. Postanowieniem z dnia 10.10.2013 r. nr [...] organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności w/w. decyzji nieostatecznej, który to został skierowany do wskazanego pełnomocnika.

Następnie dnia 15.10.2013 r. W.K. wniosła zażalenie na w/w. postanowienie, które wycofała pismem z dnia 16.10.2014 r.

Pismem z dnia 16.10.2013 r., na podstawie art. 219 w związku z art. 247 § l pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej wystąpiła z kolei do Dyrektora Izby Celnej o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 10.10.2013 r. nr [...] o nadaniu rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 13.11.2013 r. nr [...] odmówił uwzględnienia cofnięcia zażalenia na postanowienie z dnia 10.10.2013 r., nr [...] oraz postanowieniem z dnia 13.11.2013 r. nr [...], uchylił w całości postępowanie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w/w. decyzji nieostatecznej, który to został skierowany do pełnomocnika i umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto postanowieniem z dnia 13.11.2013 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w. postanowienia.

Postanowieniem z dnia 18.10.2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, ponownie nadał rygor natychmiastowej wykonalności w/w. decyzji nieostatecznej nr [...], który został wysłany do strony postępowania.

Pismem z dnia 4.07.2014r. W.K.wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18.10.2013r., nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę swojego wniosku wskazała art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 4, art. 219 oraz art. 252 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia 7.08.2014 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyżej wymienionego postanowienia o nadaniu rygoru, skierowanego do strony postępowania.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, W.K. złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie została spełniona przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności postanowienia, mimo że w przedmiotowej sprawie organ rażąco naruszył następujące przepisy Ordynacji podatkowej: tj. art. 145 § 2 poprzez doręczenie postanowienia wnioskodawcy z pominięciem pełnomocnika, art. 120 - zasadę legalności działania organów podatkowych oraz art. 121 - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia 16.10.2014r. nr [....], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż co do doręczenia rozstrzygnięcia bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, dyskusyjna (również w orzecznictwie) jest kwestia charakteru postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tj. czy postępowanie to ma charakter wpadkowy (i wtedy rozstrzygnięcia w tym zakresie należy kierować analogicznie jak w postępowaniu głównym), czy jest to postępowanie odrębne (i wtedy należy rozstrzygnięcia kierować niezależnie od sposobu wynikającego z postępowania głównego). Wobec faktu, że sprawa ta nie wynika wprost z przepisów ustawowych a można ją wyinterpretować kierując się judykaturą i orzecznictwem i nie można w tym zakresie mówić o rażącym naruszeniu prawa. Podnoszony zarzut nie powinien być kwalifikowany do rozpoznania jako przesłanka określona przepisem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W regulacji tej mowa jest o "wydaniu" postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, a nie o jego doręczeniu. Podstawą wydania postanowienia z dnia 18.10.2013 r. były przepisy art. 23 9b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wadliwe doręczenie postanowienia nie oznacza w jakikolwiek sposób, iż zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Co do zarzutu, iż sporne postanowienie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym – tj. postanowieniem z dnia 10.10.2013 r., w ocenie organu spełnienie wskazanej przesłanki następuje, gdy występują te same podmioty, spraw dotyczy tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Przede wszystkim jednak w momencie wydania drugiego rozstrzygnięcia, pierwsze musi mieć walor ostateczności, co wprost wynika z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy spełnione zostały jedynie warunki wskazane w pierwszym zdaniu powyższego akapitu. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10.10.2013 r., nr [...] W.K. wniosła zażalenie z dnia 15.10.2013 r., które następnie zostało cofnięte pismem z 16.10.2013 r. Cofnięcie zażalenia nie wiąże w sposób bezwzględny organu odwoławczego, gdyż nie prowadzi wprost do umorzenia postępowania. Organ ten poddaje kontroli oświadczenie o cofnięciu i w przypadkach określonych w ustawie może uznać je za nieskuteczne. Powodem nieuwzględnienia cofnięcia zażalenia mogą być okoliczności o charakterze formalnym jak i merytorycznym. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej, po zbadaniu przesłanek cofnięcia zażalenia, postanowieniem z dnia 13.11.2013 r. odmówił uwzględnienia jego cofnięcia. W efekcie wydania rozstrzygnięcia odmawiającego uwzględnienia cofnięcia zażalenia, postanowienie organu I instancji nr [...] nie zyskało waloru ostateczności. Oznacza to, iż wprawdzie postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z 18.10.2013 r., nr [...] drugi raz rozstrzygało tę samą kwestię nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu nr [...], jednakże nastąpiło to w sytuacji, gdy pierwotne postanowienie (nr [...]) nie było ostateczne.

Na powyższe postanowienie W.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności postanowienia, co w konsekwencji spowodowało, iż w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie wydane z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na naruszeniu przepisów: art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - doręczenie postanowienia wnioskodawcy z pominięciem jej pełnomocnika, art. 120 Ordynacji podatkowej - zasadę legalności działania organów podatkowych, oraz art. 121 Ordynacji podatkowej - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 127 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji, poprzez jego niezastosowanie polegające na nierozpoznaniu sprawy w sposób samodzielny, co przejawia się przyjęciem przez organ II instancji bezkrytycznie argumentacji postanowienia organu i instancji, co w konsekwencji spowodowało brak uchylenia zaskarżonego postanowienia; a także

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji, poprzez jego niezastosowanie polegające na jedynie pobieżnym uzasadnieniu prawnym i faktycznym odnoszącym się do kwestii podniesionych w zażaleniu.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, iż kwestia prawidłowego doręczenia rozstrzygnięcia administracyjnego ma doniosłe znaczenie dla jego ważności, co zostało przez organ zlekceważone.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest uzasadniona.

Jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 Ordynacji podatkowej możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalonego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest natomiast samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, system informacji prawnej LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.). Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowe. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1611/10) Uwagi powyższe, co do zasady dotyczą także stwierdzenia nieważności postanowień.

W niniejszej sprawie, inicjując postępowanie o stwierdzenie nieważności postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżąca wskazała jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a więc wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, jak i w sytuacji sprawy już uprzednio rozstrzygniętej. Tak więc ocena sądu dotyczyć może tylko ewentualnego wystąpienia tych właśnie wad.

W sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia (decyzji) istnieje bogate orzecznictwo sądowe dotyczące przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem dokonywanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. "Rażący" oznacza: dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące" naruszenie prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności postanowienia z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, w której przyjęto, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydane postanowienie, które treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść postanowienia można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom prawa, na podstawie których postanowienie zostało wydane, a zawarte w postanowieniu rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (por. J. Borkowski: Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Ka 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym treść tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA Z 13 lipca 2001 r. III SA 1110/00 niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu prawa możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, natomiast obie strony dokonały odmiennej wykładni konkretnego przepisu. Reasumując, "rażące naruszenie prawa" sprowadza się zatem do nadania postanowieniu treści, która jest "ponad prawem", tzn. nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej.

Oceniając zaskarżone postanowienie w oparciu o przywołaną przesłankę uprawniona jest konkluzja o braku podstaw do podważenia jego legalności. Kwestię nieważności decyzji należy bowiem analizować przez pryzmat treści samej decyzji. Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00, z 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 1285/00 i z 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05). W realiach kontrolowanej sprawy należy wyjaśnić, że błędem jest utożsamianie przez skarżącą pojęcia "skierowanie decyzji" do strony postępowania z "doręczeniem decyzji" stronie tego postępowania. O tym do kogo decyzja jest skierowana decyduje nazwa strony umieszczona w decyzji (postanowieniu). Inną kwestią jest komu decyzja (postanowienie) skierowana do strony została doręczona. Jedynie błędne oznaczenie strony w tekście decyzji może skutkować stwierdzeniem jej nieważności. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 534/08, publ. LEX 526492) W konsekwencji nie może być mowy o nieważności kontestowanego postanowienia z uwagi na naruszenie zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Podobnie nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa wydanie dwóch postanowień o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem w dacie wydania drugiego z tych postanowień, pierwsze z nich nie było ostateczne. Okoliczność ta przemawia także przeciwko uznaniu, aby zrealizowana została przesłanka stwierdzenia nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120, 121, 127 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Wynikiem prowadzonego zgodnie z tymi zasadami postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie (postanowienie), uzasadnione stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 219 Ordynacji, zgodnie z którymi uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Oceniając przez pryzmat tych zasad postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie oraz jego emanację, tj. zaskarżone postanowienie, sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy przeprowadził prawidłowo postępowanie, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony. Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa, nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wedle sądu, jest ono bowiem wyrazem dopuszczalnego w ramach brzmienia zastosowanych w sprawie przepisów ich rozumienia. Natomiast uchylenie się przez podatniczkę od przedstawienia okoliczności w sposób oczywisty wyłączających ziszczenie się w jej sytuacji przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie może skutkować negatywną z punktu widzenia powołanych zasad oceną postępowania organu podatkowego. Uchybienie to obciąża bowiem podatniczkę, a nie organ.

Uzasadnienie poddanego kontroli postanowienia jest wyczerpujące, zawiera wskazanie dowodów i faktów branych przez organ odwoławczy pod uwagę przy rozstrzygnięciu, przedstawienie stanowiska organu i wywodów przemawiających za uznaniem, że w sprawie nie wystąpiły, omówione z uwzględnieniem brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej, przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia; uzasadnienie to czyni więc zadość wymogom art. 217 § 2 Ordynacji Podatkowej. Wobec tego odrzucić należy zarzut o naruszeniu art. 127 powołanej ustawy.

Powyższe uzasadnia ocenę, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo, wbrew zarzutowi skargi, zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy, jako odpowiadające obowiązującemu stanowi prawa, swoje wcześniejsze postanowienie z dnia 7 sierpnia 2014r.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.