Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1811/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: ze zm.
journal: Dz.U. 1994 nr 43 poz. 163
law: Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.
Teza: Jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, wpłacone w myśl ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./ na wyodrębniony rachunek funduszu, zostały następnie z niego wycofane i faktycznie wydatkowane na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, brak jest podstaw, by takie odpisy mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

TEZY

Jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, wpłacone w myśl ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./ na wyodrębniony rachunek funduszu, zostały następnie z niego wycofane i faktycznie wydatkowane na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, brak jest podstaw, by takie odpisy mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Doroty i Mariusza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2004 r. 1/III SA 761/03 w sprawie ze skargi Doroty i Mariusza B. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 6 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 r. /1/III SA 761/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Doroty i Mariusza B. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 6 marca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określająca podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę. Powyższe było następstwem ustalenia, że spółka cywilna "D." - w której podatnik był wspólnikiem - zaniżyła dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę 148.441,01 zł. Stwierdzono mianowicie, że Spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów w okresie od stycznia do grudnia 2000 r. dokonane wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w łącznej kwocie 175.825,53 zł, a następnie z rachunku tego na przestrzeni tegoż 2000 r. dokonała wypłat środków finansowych w łącznej kwocie 182.682,29 zł., przy czym środki finansowe w łącznej kwocie 150.350 zł. przeznaczone zostały na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki, co po uwzględnieniu kwot wpływających na zwiększenie i zmniejszenie środków na rachunku bankowym funduszu socjalnego spowodowało niedobór tych środków na dzień 31 grudnia 2000 r. w wysokości 148.441,01 zł. W związku z tym zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ z kwoty 160.572,10 zł zarachowanej w ciężar kosztów zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, kwoty 148.441,01 zł. nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Tym samym podatnicy - w ocenie organu podatkowego - zaniżyli dochód spółki "D."

W skardze pełnomocnik podatników powyższej decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego żądania strona podniosła, że z tegoż przepisu wynika, iż dla celów podatku dochodowego przesłanką uznania odpisu na zakładowy fundusz socjalny za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie dwóch warunków: 1/ dokonanie odpisu oraz 2/ faktyczne dokonanie wpłaty na wyodrębniony rachunek funduszu, przy czym odpis staje się kosztem uzyskania przychodów już w momencie wpłaty jego równowartości na ten rachunek. W przypadku strony skarżącej oznacza to, że odpis na ZFŚS za 2000 r. prawidłowo został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2000, tj. roku, w którym nastąpiło faktyczne przekazanie /wpłacenie/ środków odpisu na rachunek Funduszu. Z tego też powodu - zdaniem skarżącego - organ odwoławczy dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym stwierdzając, iż samo dokonanie odpisu, bez gromadzenia środków na odrębnym rachunku i bez faktycznego wydatkowania środków na świadczenia socjalne nie spełnia warunku uznania za koszt uzyskania przychodów. Podkreślono zatem, że późniejsze czasowe wykorzystanie tych środków na potrzeby bieżące Spółki pozostało bez wpływu na prawidłowe ujęcie odpisu po stronie kosztów uzyskania przychodów w dacie wpłaty na odrębny rachunek Funduszu - operacja ta narusza co najwyżej przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę w zaskarżonym wyroku uznał, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości i zostały one ustalone na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122 i art. 187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego.

Bezspornym w sprawie jest zatem, że Spółka "D." w 2000 r. dokonała odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz wpłat środków finansowych stanowiących równowartość odpisów na wyodrębniony rachunek bankowy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Spółka zaliczyła kwotę tego odpisu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów, jednakże środki pieniężne wpłacone na rachunek bankowy funduszu zostały w znacznej części z niego wypłacone i przekazane na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe Sąd I instancji stwierdził, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" powołanej ustawy, za koszt uzyskania przychodów nie uważa się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Wyjątkiem są tylko odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Ustawodawca odsyła zatem do ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335 ze zm./, która określa zasady tworzenia i gospodarowania środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych /art. 1 ust. 1 tej ustawy/. Z kolei art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym.

W ocenie Sądu I instancji do uznania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów, koniecznym jest, aby środki stanowiące równowartość tych odpisów, wpłacone na odrębny rachunek bankowy, były na nim gromadzone i przeznaczone na finansowanie działalności socjalnej, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zaznaczono przy tym, iż powołana ustawa w art. 2 pkt 1 definiuje działalność socjalną.

Z tego powodu - zdaniem Sądu - dokonanie odpisu i wpłaty na rachunek funduszu, a następnie wycofanie środków z odrębnego rachunku bankowego tego funduszu i przeznaczenie ich na bieżące potrzeby działalności gospodarczej spółki nie można uznać za koszt uzyskania przychodów określony w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem po pierwsze jest to sprzeczne z zasadami określonymi w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, a po drugie praktyka taka prowadziłaby do podwójnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzący działalność gospodarczą mógłby bowiem zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" omawianej ustawy, a następnie po wycofaniu środków pieniężnych z odrębnego rachunku bankowego funduszu świadczeń socjalnych, wydatkować je i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Z tego powodu warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odpisu na fundusz świadczeń socjalnych jest gromadzenie odpisanych na fundusz, w określonej ustawą wysokości, środków na odrębnym rachunku bankowym oraz faktyczne ich wydatkowanie na świadczenia socjalne.

Przedmiotowy wyrok pełnomocnik skarżących doradca podatkowy Marek K.-B. zaskarżył w całości zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącego podniósł, iż dokonana przez Sąd wykładnia spornego przepisu nie znajduje oparcia w jego gramatycznej treści. Bowiem dla celów podatku dochodowego warunkiem uznania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie tylko dwóch warunków: dokonanie odpisu /czynność o charakterze rachunkowym/ oraz faktyczne dokonanie wpłaty na wyodrębniony rachunek Funduszu. Przy czym odpis staje się kosztem uzyskania przychodów w momencie wpłaty jego równowartości na rachunek Funduszu. Stawianie dodatkowego wymogu, by wpłacone środki zostały przeznaczone na działalność socjalną i uzależnianie od tego uznania wpłaconych środków za koszt uzyskania przychodów jest wykładnią rozszerzającą omawianego przepisu, co było wielokrotnie przedmiotem krytyki. Odwołując się następnie do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98, skarżący wskazał, że w 1994 r. warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie było przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zaś od 1 stycznia. 1997 r. nadano nowe brzmienie analizowanemu art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, w ten sposób, że dodano warunek wpłaty odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych na wyodrębniony rachunek bankowy. Przyznano tym samym, że przed nowelizacją nie można było traktować tego przepisu rozszerzająco i wyprowadzać wnioski w zakresie uprawnień podatkowych z innych ustaw.

Przedmiotem obecnego zaś sporu jest podobny problem, a Sąd - zdaniem skarżącego - wyprowadził wnioski w sferze podatkowej wprost z uregulowań innej ustawy bez wyraźnej ku temu podstawy, gdyż jego rozumowanie opiera się na założeniu, że prawo do zaliczenia zarachowanych i wpłaconych odpisów na rachunek funduszu do kosztów uzyskania przychodów bez wydatkowania ich na cele określone w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jest sprzeczne z zasadami określonymi w tej ustawie, a praktyka wykorzystania środków z rachunku bankowego funduszu do bieżącej działalności gospodarczej prowadziłaby do podwójnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych samych środków pieniężnych. Pierwszy z tych argumentów nie może się ostać z powodów wyżej omówionych, zaś drugi argument Sądu błędnie zakłada, wbrew elementarnym zasadom rachunkowości, że koszt uzyskania przychodów i źródło jego pokrycia, to pojęcia tożsame. Skarżący wskazał ponadto, że obowiązek zwrotu pobranych środków i wydatkowania ich na działalność socjalną wynika z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zatem czynność, która nie pozostaje w zgodzie z przepisami tej ustawy jest narażona na sankcje przewidziane w art. 12a ust. 1 tej ustawy. Wynika z niego, że kto będąc pracodawcą lub będąc odpowiedzialnym, w imieniu pracodawcy, za wykonywanie przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie wykonuje jej przepisów albo podejmuje działania niezgodne z jej przepisami, podlega karze grzywny. Nie wpływa to jednak w niczym na prawa i obowiązki zwarte w ustawach podatkowych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i obciążenie strony skarżącej poniesionymi przez organ kosztami postępowania kasacyjnego.

Ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej organ odwoławczy zauważył, iż zwrot użyty w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "koszty poniesione" oznacza, że chodzi w nim o koszty faktycznie poniesione, tj. wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. Nie sposób za takie koszty uzyskania przychodów uznać środki, które tylko przejściowo zostają przekazane na rachunek funduszu, a następnie zostają z niego wycofane. Wskazano dalej, że zarówno w poprzednim jak i w obowiązującym stanie prawnym, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków i odpisów na zakładowy fundusz socjalny stanowi wyjątek od reguły generalnie określonej w art. 23 ust. 1 pkt 7 wyłączającej z kosztów uzyskania przychodu odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze. Możliwość zaliczenia wydatków przeznaczonych i wykorzystanych przez pracodawcę na działalność socjalną określoną w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych to wyraz preferencji ustawodawcy wobec środków przeznaczonych na te ustawowo określone cele. Nie sposób więc przyjąć, że celem ustawodawcy było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów środków jedynie pod warunkiem ich przejściowego umieszczenia na rachunku ZFŚS. Zatem zarówno w poprzednim stanie prawnym jak i w obowiązującym, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie wydatki faktycznie przeznaczone i wydatkowane na działalność socjalną. Nie sposób bowiem wycofane środki uznać też za pożyczkę, gdyż ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie dopuszcza możliwości przeznaczenia środków na nim zgromadzonych na jakiekolwiek inne cele niż ustawowo wskazane. Ponadto pożyczka jako umowa konsensualna polega na zgodnym oświadczeniu woli stron - dającego i biorącego. To pracodawca tworzy ZFŚS i nim administruje i nie sposób przyjąć, że możliwym jest w tym wypadku udzielenie pożyczki samemu sobie. Natomiast praktyka zaliczania do kosztów uzyskania przychodu środków wycofanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stwarzałaby możliwość podwójnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzący działalność gospodarczą mógłby bowiem zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy podatkowej, a następnie po wycofaniu środków pieniężnych z rachunku tegoż funduszu wydatkować je i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy.

W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2005 r. składając nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych zawarte w opinii prawnej prof. W. Nykiela wniósł o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie zagadnienia prawnego będącego przedmiotem skargi kasacyjnej do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Nadto trzeba wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze jedynie pod uwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.

Przy czym w myśl art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał w ogóle przepisu art. 174 powyższej ustawy, jednakże wyraźnie w petitum skargi kasacyjnej zgłosił zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc można przyjąć, iż zgłoszono zarzuty oparte są na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że strona skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego, który został przyjęty w zaskarżonym wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był przyjąć stan faktyczny określony w zaskarżonym wyroku.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, iż chybiony jest zarzut błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ polegający na przyjęciu, że do uznania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów, koniecznym jest aby środki stanowiące równowartość tych odpisów wpłacone zostały na wyodrębniony rachunek bankowy i były na nim gromadzone oraz przeznaczone na finansowanie działalności socjalnej, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335 ze zm./.

Wskazać zatem należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" powołanej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Mając przytoczone uregulowanie na uwadze strona skarżąca przyjmuje, że dla celów podatku dochodowego warunkiem uznania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie tylko dwóch warunków, a mianowicie 1/ dokonanie odpisu /co jest czynnością wyłącznie rachunkową/ oraz 2/ faktyczne dokonanie wpłaty na wyodrębniony rachunek Funduszu, przy czym przedmiotowy odpis staje się kosztem uzyskania przychodów już w momencie wpłaty jego równowartości na wskazany rachunek. Zatem stawianie innych jeszcze wymogów, w tym, by wpłacone środki przeznaczone zostały na działalność socjalną jest - w ocenie skarżącego - przykładem rozszerzającej wykładni omawianego przepisu.

Z takim stanowiskiem nie sposób jednak się zgodzić.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powołanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przytoczone uregulowanie oznacza zatem, że przepis ten w zestawieniu z zawartym w art. 23, wykazem wydatków i wartości nie uważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje określony związek przyczynowy.

Powyższe oznacza, że chodzi tu o koszty faktycznie /oczywiście/ poniesione tj. o wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi i które muszą być udokumentowane. Rzeczywistość kosztów wiąże się bowiem z przestrzeganiem zasady, że koszty potrącalne przyjmuje się w kwocie, w której faktycznie zostały poniesione /por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Wyd. C.H. Beck 1998, str. 277-278/. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi zostać spełnionych szereg wymogów określonych w przepisach podatkowych o charakterze ogólnym m.in. musi zostać spełniony wymóg poniesienia przez podatnika wydatku, a ponadto poniesiony wydatek musi mieć charakter definitywny /rzeczywisty/. Wynika z tego, że poniesiony wydatek w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, przy czym nie ma tu znaczenia tytuł prawny do dysponowania przez podatnika tymi środkami, a ponadto poniesiony wydatek nie może zostać przez podatnika odzyskany /zostać mu zwrócony/, gdyż w takim przypadku - co do zasady - podatnik winien dokonać korekty poniesionych wydatków /dokonać ich pomniejszenia/ bądź konsekwentnie zaliczyć kwotę zwróconego wydatku do przychodów. Oprócz wskazanych wymogów o charakterze ogólnym przepisy podatkowe w odniesieniu do określonych kategorii kosztów niejednokrotnie formułują jeszcze inne warunki od spełnienia których uzależniają możliwość ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Takie właśnie dodatkowe, szczególne warunki ustanawia wskazany już przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniając zaliczenia danego wydatku do kosztów od dokonania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i wpłacenia ich na celowy, wyodrębniony rachunek.

Reasumując powyższe wywody stwierdzić zatem należy, że warunkiem niezbędnym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest definitywne /faktyczne/ poniesienie wydatku /spełnienie warunków ogólnych pozwalających zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz wpłacenie dokonanych odpisów na wyodrębniony rachunek ZFŚS /spełnienie warunków szczególnych określonych w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ww. ustawy/.

Nie ulega jednak wątpliwości - co wynika z przyjętych i niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych - że przedstawione powyżej wymogi, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów - nie zostały dochowane. Wpłacone bowiem na wyodrębniony rachunek Funduszu odpisy dokonane zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie zostały faktycznie poniesione, bowiem nie zostały one przeznaczone na wskazane w tej ustawie cele socjalne. Środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów - w realiach rozpatrywanego przypadku - tylko czasowo zdeponowane zostały na przedmiotowym rachunku, a następnie zostały z niego wycofane i przeznaczone /faktycznie wydatkowane/ na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej spółki podatnika. Jeżeli zatem poniesione wydatki - stanowiące środki uprzednio wycofane z rachunku ZFŚS - pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnik działalnością gospodarczą, a nadto poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu, to zasadniczo nie było przeszkód, by tego rodzaju wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest jednak podstaw do tego, by przedmiotowy wydatek mógł zostać zaliczony do tych kosztów w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" powołanej ustawy podatkowej. Dopuszczenie takiej możliwości - a do tego w istocie sprowadza się argumentacja strony skarżącej - prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik ten sam wydatek mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako poniesiony na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a następnie po jego wycofaniu z rachunku tego funduszu, ten sam wydatek powtórnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy założeniu, że jego poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów. W prawie podatkowym nie jest jednak możliwa sytuacja, by określony ściśle wydatek raz zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wielokrotnie mógł uczestniczyć w rachunku podatkowym, a tym samy raz poniesiony wydatek co najmniej dwukrotnie zmniejszałby osiągnięty przychód. Takiej właśnie sytuacji zapobiega definitywny charakter poniesionego wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów powalając tylko raz poniesiony wydatek uznać za koszt podatkowy.

Z przedstawionych zatem powodów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie nie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tym bardziej że argumenty zawarte w opinii prof. W. Nykiela są właściwie powtórzeniem twierdzeń skargi kasacyjnej, a ponadto brak rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdza strona skarżąca stwierdzając, iż w tej samej praktycznie sprawie /dotyczącej drugiego wspólnika tej samej spółki cywilnej "D."/ zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2005 r. FSK 1818/04 oddalający skargę.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.