Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 869/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 74 poz 471
law: Ustawa z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 296/06 w sprawie ze skargi M. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 296/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Wyrok ten wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W zeznaniu podatkowym dotyczącym 1999 r. podatnicy – korzystając z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej p.d.o.f. – dokonali odliczenia od dochodu wydatków dotyczących budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych w nim się znajdujących na wynajem.

Ponadto skarżący – na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471), dalej ustawa nowelizująca – odliczyli od dochodu wydatki, dotyczące ich własnych celów mieszkalnych (budowy budynku mieszkalnego), stanowiące wg nich kontynuację inwestycji rozpoczętej pod rządami ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.

Zdaniem organów podatkowych powyższych odliczeń dokonano nieprawidłowo (pierwszego z nich dokonano w zawyżonej wysokości, natomiast drugie stronie nie przysługiwało).

Odnośnie do pierwszej z ww. kwestii ustalono co następuje.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że podatnicy prowadzili w S. dwie inwestycje w zakresie budowy budynków wielorodzinnych z przeznaczonymi w nich lokalami mieszkalnymi na wynajem: przy ul. B. i C. oraz przy ul. T. i S.

Odnośnie do inwestycji położonej przy ul. B. i C., realizowanej przez spółkę I.-C., ustalono, że podatnicy nabyli udziały w wieczystym użytkowaniu działki gruntu, przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. W mającym powstać budynku dwadzieścia dwa lokale przeznaczono na wynajem (z czego w zakresie dwóch lokali inwestorami byli skarżący).

Analogiczne ustalenie dotyczy inwestycji położonej przy ul. T. i S., realizowanej przez spółkę S.-B., z tym że podatnicy zlecili w tym przypadku wybudowanie trzech mieszkań na wynajem w ramach wspomnianej (wspólnej) inwestycji, w której piętnaście lokali przeznaczono do wynajmu.

Podatnicy, dokonując wyliczenia własnego udziału we współwłasności mających powstać budynków mieszkalnych, ustalili przy tym limit przysługujących im odliczeń (od dochodu), określając swój udział we współwłasności tej inwestycji poprzez odniesienie powierzchni lokali mieszkalnych pod wynajem, do których nabyli prawa, do łącznej powierzchni wszystkich lokali w budynku.

W świetle ustawy podatkowej, od dochodu odlicza się wydatki poniesione w roku podatkowym m.in. na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (art. 26 ust. 1 pkt 8 zdanie pierwsze p.d.o.f.). W przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe (ust. 3 ww. artykułu).

Mając na uwadze treść przytoczonych regulacji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wyliczenie dokonane przez podatników jest nieprawidłowe, ponieważ nie przedstawia ich udziału we współwłasności całego budynku, łącznie z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu, na którym stoi.

W zakresie drugiej ze wspomnianych na wstępie kwestii ustalono, co następuje.

Podatnicy zawarli w 1996 r. ze spółką I.-C. umowę sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w budynku, który miał powstać przy ulicy ul. T. do końca 1998 r. (ponosząc na ten cel określone nakłady). Powyższy termin nie został jednak dotrzymany (wyznaczono nowy na 2000 r.). W związku z powyższym podatnicy zrezygnowali z zakupu lokalu przy ul. T. i w 1999 r. dokonali na rzecz I.-C. sp. z o.o. wpłaty z tytułu zakupu (w 1998 r.) lokalu przy ul. C.

Stosownie do art. 2 pkt 3 zdanie pierwsze ustawy nowelizującej, podatnikom, którzy w latach 1992–1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b/, e/ i f/ ustawy wymienionej w art. 1 (p.d.o.f. – uwaga Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.

W świetle tego przepisu, wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. C. nie stanowiły kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1996 r. (przy ul. T.). Wydatki poniesione w 1999 r. dotyczą bowiem innego budynku (przy ul. C.). W tym stanie rzeczy wydatki poniesione przez skarżących na własne cele mieszkaniowe, powinny zostać uwzględnione w odliczeniach od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d/ p.d.o.f.

Z tych przyczyn Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 28 października 2005 r. decyzję, w której określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. (w wysokości wyższej aniżeli zadeklarowana).

Tę decyzję utrzymał w mocy organ odwoławczy sporną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Organ wyższego stopnia wywiódł, że w 1999 r. podatnicy byli współwłaścicielami niezabudowanych nieruchomości gruntowych przy ul. B. i C. oraz przy ul. T. i S. Stosownie zaś do art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej K.c., budynki i ich części nie mogą co do zasady stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Stąd też procentowy udział podatników we współwłasności – stanowiący podstawę do określenia limitu odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem – nie może zostać wyliczony poprzez odniesienie powierzchni lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem do łącznej powierzchni wszystkich lokali w mającym powstać budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Taki udział nie odpowiada bowiem udziałom w gruncie, określonym w aktach notarialnych przenoszących na skarżących te udziały (w użytkowaniu wieczystym gruntu). W związku z tym przedstawione przez skarżących zaświadczenia od developer’ów – określające w sposób wskazany przez podatników ich procentowy udział we współwłasności budowanego budynku (inwestycji) – nie zostały przez organ uwzględnione.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że do powstania odrębnej własności lokalu mieszkalnego niezbędny jest wpis do księgi wieczystej – art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), dalej ustawa o własności lokali. Przepisy ww. ustawy są przepisami szczególnymi w stosunku do ogólnej zasady superficies solo cedit, wyrażonej w art. 48 K.c., jednakże do ich zastosowania konieczny jest określony w nich stan faktyczny, co w przedmiotowej sprawie w nie miało miejsca.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawodawca, ustanawiając wspólny limit odliczeń dla zakupu działki i budowy budynku (a nie dla już wybudowanego budynku bądź lokalu w tym budynku), przesądził dla celów podatkowych, że udział we współwłasności należy ustalać według udziału w gruncie, a więc niezależnie od udziału w budynku. Ten ostatni bowiem, nawet w przypadku gdyby był większy od udziału w gruncie, powinien być z tym udziałem skorelowany. Dopiero więc od momentu zrównania udziałów (w gruncie i budynku) może być mowa o zwiększeniu limitu odliczeń, wynikającego z przedmiotowej ulgi.

Końcowo organ wyższego stopnia wywiódł w tej kwestii, iż wbrew twierdzeniom skarżących, na korzyść prezentowanego poglądu przemawia uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r. (sygn. akt FPS 4/03, ONSA 2003 nr 4, poz. 116) oraz stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 1 października 2002 r., nr PB 5/IMD-033-325-715/02.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie odliczeń dokonanych przez podatników z tytułu wydatków na własne cele mieszkaniowe. W myśl art. 2 pkt 3 zdanie pierwsze ww. ustawy nowelizującej możliwe było odliczanie od dochodu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe tylko w tym przypadku, kiedy stanowią one kontynuację inwestycji rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 1997 r. Przy tym pod pojęciem inwestycji należy rozumieć konkretny budynek mieszkalny, pomieszczenie, strych, suszarnię, na które ponoszone były dalsze wydatki po wskazanej dacie. Natomiast jeżeli chodzi o lokal mieszkalny, to odliczeniu od dochodu podlegają jedynie wydatki na wykończenie tego lokalu w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu.

Skoro postępowanie dowodowe wykazało, że wydatki poniesione w 1996 r. dotyczyły zakupu lokalu mieszkalnego przy ul T., natomiast wydatki poniesione w 1998 r. i 1999 r. dotyczą zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. C., to nie mogą one stanowić kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1996 r., gdyż dotyczą one zupełnie innej budowy budynku i lokalu mieszkalnego.

Jak zasadnie podniósł organ pierwszej instancji, powyższe wydatki mogą być jedynie uwzględnione na zasadach określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d/ p.d.o.f.

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 6 i 7a, art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 1 i § 3, art. 180 § 1 i § 2 , art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. oraz błędne wyliczenie procentowego udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem.

Według skarżących, jedynym klarownym kryterium, umożliwiającym wyliczenie limitu przedmiotowej ulgi, jest określony w aktach notarialnych udział podatników we współwłasności budynku. Natomiast w stosownych aktach notarialnych został jedynie określony udział podatników w prawie wieczystego użytkowania gruntu, który nie mógł stanowić podstawy wyliczenia wysokości ulgi. W związku z tym podstawą obliczenia przez podatników wysokości ulgi powinny być zaświadczenia wydane przez developer’ów, określające udział strony (jako współinwestora) w realizowanych inwestycjach. Zaświadczenia te stanowiły dla podatników jedyne dokumenty, pozwalające na określenie wysokości ich udziału w realizowanych inwestycjach i niesłusznie zostały pominięte jako dowody w postępowaniu wyjaśniającym. W związku z tym wyrażono w skardze pogląd, że procentowy udział podatników w realizacji inwestycji przy ul. C. i przy ul. S. odpowiadał temu, wykazanemu w treści zaświadczeń wydanych przez spółki I.-C. oraz S.-B. (określonemu przy uwzględnieniu stosunku powierzchni lokali, do których prawa nabyli skarżący, do powierzchni wszystkich znajdujących się w tych budynkach lokali).

Skarżący nie zgodzili się również ze stanowiskiem organów podatkowych, dotyczącym nieuznania w odliczeniach od dochodu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (kontynuacja inwestycji rozpoczętej w 1996 r.). Strona podkreśliła w tym kontekście, że spółka I.-C., z którą podatnicy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (w 1996 r.), była wykonawcą tak inwestycji przy ul. T., jak i przy ul. C. (spółka S.-B. wstąpiła przy tym w prawa i obowiązki tej pierwszej spółki). Natomiast rezygnacja z kupna lokalu mieszkalnego przy ul. T. i decyzja na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. C. (1998 r.) była wynikiem niedotrzymania terminu realizacji tej pierwszej inwestycji. Wydatki na zakup lokalu przy ul. C. (poniesione w 1999 r.) stanowiły w tym stanie rzeczy kontynuację inwestycji rozpoczętej w 1996 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargę Sąd przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 i 3 tego art. p.d.o.f. wywodząc, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż udział we współwłasności, do której odwołuje się ustawodawca, powinien być odpowiednikiem udziału skarżących we współwłasności gruntowej, niezależnie od wielkości zaangażowania się poszczególnych współwłaścicieli w ponoszenie wydatków na budowę w ogólności, ani też od ich przyszłego udziału w wyodrębnieniu własności lokali przeznaczonych na wynajem.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśniono zdaniem Sądu, dlaczego dopóki grunt pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, w którym znajduje się co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem, nie zostanie prawnie wydzielony z całej nieruchomości, nie jest możliwe określenie innego udziału, niż wynikający z udziału w całej nieruchomości. Kwota odliczeń (od dochodu), przysługujących podatnikom z tytułu przedmiotowej ulgi, przyjęta w zaskarżonej decyzji była zatem prawidłowa.

W kwestii odliczenia od dochodu wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe Sąd wskazał natomiast, że w świetle art. 2 pkt 3 ustawy nowelizującej trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca umożliwił odliczanie od dochodu wydatków poniesionych na cele mieszkalne tylko w przypadku, gdy stanowią one kontynuację konkretnych inwestycji rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 1997 r. W związku z tym wydatki poniesione w 1999 r., dotyczące lokalu mieszkalnego przy ul. C., nie mogą stanowić kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1996 r., dotyczącej lokalu mieszkalnego przy ul. T. Dotyczą one bowiem zupełnie innej budowy budynku i lokalu mieszkalnego.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona zgłosiła wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

– art. 26 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

– art. 2 pkt 3 ustawy nowelizującej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania,

– art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że wydatki poniesione w 1999 r., dotyczące lokalu mieszkalnego położonego przy ul. C., nie stanowią kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1996 r.

W motywach środka odwoławczego strona wywiodła, że nabyte przez podatników udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntów nie mogą stanowić podstawy do ustalenia "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" limitu odliczeń z tytułu tzw. ulgi na wynajem, ponieważ udział ten nie jest udziałem we współwłasności, a udziałem w odrębnym prawie rzeczowym (użytkowaniu wieczystym), nie stanowiącym własności. Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 26 ust 3 p.d.o.f. poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do udziałów w prawie rzeczowym nie stanowiącym własności (użytkowanie wieczyste).

Dalej strona wywiodła, że stosownie do art. 235 § 1 K.c., budynki, które użytkownik wieczysty nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowią własność tego użytkownika. W przedmiotowym przypadku budynki zostały wzniesione przez współinwestorów (w tym skarżących) i tym samym zostały objęte współwłasnością wszystkich inwestorów. We wzniesionych budynkach skarżący posiadają więc odpowiednie udziały w prawie własności tych budynków. Stąd też w oparciu o udziały we współwłasności budynków powinna być obliczona proporcja limitu do odliczenia przypadającego na skarżących. Pogląd powyższy jest zbieżny z tezą wyrażoną w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r. o sygn. akt FPS 4/03.

Skarżący zauważyli w tym kontekście, że po zakończeniu inwestycji została zniesiona współwłasność nieruchomości w ten sposób, iż lokale przysługujące podatnikom do wyłącznego użytkowania przypadły na ich wyłączną rzecz. Lokale te stały się w efekcie odrębnym przedmiotem własności. Z art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali wynika, że udział właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej oblicza się co do zasady jako proporcję powierzchni użytkowej jego lokalu do powierzchni użytkowej wszystkich lokali. Zasada ta powinna znaleźć w ocenie skarżących zastosowanie przy obliczaniu limitu odliczeń przysługujących im z tytułu ulgi na wynajem. Sąd wojewódzki naruszył więc wskazany przepis odmawiając jego zastosowania.

W zakresie drugiej ze spornych kwestii skarżący podtrzymali swoje stanowisko, iż wydatki poniesione w 1999 r. przez nich na własne cele mieszkaniowe były kontynuacją inwestycji rozpoczętej w 1996 r. (art. 2 pkt 3 ustawy nowelizującej).

Strona wskazała w powyższym zakresie w szczególności, że I.-C. prowadziła równolegle budowę budynku mieszkalnego przy ul. T. i C. Podatnicy przenieśli swoje prawa na wybudowanie i oddanie do używania mieszkania własnościowego w tej samej firmie ale pod innym adresem. Cel pozostał jednak ten sam – zlecenie i wybudowanie mieszkania własnościowego. Przepisy nie nakładały na skarżących obowiązku powiązania wydatków poniesionych w latach 1992–1996 na własne cele mieszkaniowe z konkretną lokalizacją inwestycji. Inwestycja miała natomiast spełniać wymóg przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe, co miało miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Odmienne w tym zakresie ustalenia organów podatkowych naruszają art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. zaś Sąd pierwszej instancji uznając je za poprawne naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ P.p.s.a.

Końcowo (w związku z powyższym) strona stwierdziła, że Sąd wojewódzki naruszył art. 2 pkt 3 ustawy nowelizującej, odmawiając jego zastosowania w przypadku kiedy powinien on znaleźć zastosowanie, ponieważ wydatki poniesione przez skarżących w 1999 r. stanowiły kontynuację inwestycji rozpoczętej w 1996 r.

W piśmie zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną organ domagał się oddalenia środka odwoławczego oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach pisma Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na uchybienia konstrukcyjne środka odwoławczego (w zakresie powołanych w niej podstaw kasacyjnych) oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W zakresie pierwszej z podniesionych w środku odwoławczym kwestii spornych (tj. odnośnie do wysokości limitu odliczeń przysługujących stronie z tytułu tzw. ulgi na wynajem) skarżący nie powołali żadnych zarzutów procesowych, kwestionujących przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy. W związku z tym dla Sądu odwoławczego – z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. – wiążąca jest w powyższym zakresie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia Sądu wojewódzkiego (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji przyjął, iż organy podatkowe określiły wysokość udziałów we współwłasności budynków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 p.d.o.f., w sposób prawidłowy, uwzględniając jako kryterium udział skarżących w prawie wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione zostały budynki wielorodzinne z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem. W konsekwencji Sąd wojewódzki przyjął w ślad za organami podatkowymi, że kwota odliczeń (od dochodu), przysługujących podatnikom z tytułu przedmiotowej ulgi, była odpowiednio niższa, aniżeli wskazana w deklaracji podatkowej za 1999 r. (stosownie do mniejszych, aniżeli przyjęte przez skarżących udziałów we współwłasności przedmiotowych budynków).

Tej oceny prawnej Sądu skarżący nie podważyli poprzez postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek niewyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

Ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia Sądu nie zakwestionowano natomiast w skardze kasacyjnej przy pomocy odpowiednich zarzutów naruszenia przepisów postępowania, toteż z tego już tylko powodu powołany przez stronę zarzut niewłaściwego zastosowania cytowanego wyżej (s. 2 uzasadnienia) art. 26 ust. 3 p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie. Wadliwe zastosowanie tego przepisu można by rozważać jedynie wtedy, gdyby skarżący podważyli skutecznie poczynione przez organy podatkowe (i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji) ustalenie, że wysokość udziałów podatników we współwłasności przedmiotowych budynków została przez nich określona nieprawidłowo. Orzecznictwo zgodne jest co do tego, że nie można skutecznie stawiać zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, jeżeli nie zostały przy tym podważone w trybie zarzutów naruszenia przepisów postępowania ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67).

W nawiązaniu do uchwały NSA z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 3/04, ONSA 2003, nr 4, poz. 116, zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał w niej, że kryterium określenia limitu odliczeń w zakresie przedmiotowej ulgi powinno być takie samo dla współwłaścicieli gruntu, na którym posadowiony ma być budynek wielorodzinny z lokalami mieszkalnymi na wynajem, jak i dla współużytkowników wieczystych takiego gruntu, co pośrednio wynika z przywołanego w uchwale wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r. (sygn. akt SK 39/2001, OTK ZU-A 2002, nr 5, poz. 66). Skoro zatem stosownie do zasady superficies solo cedit udział we współwłasności budynku znajdującego się na gruncie stanowiącym współwłasność podatnika, określany jest zasadniczo z uwzględnieniem udziału we współwłasności gruntowej, to analogicznie udział we współwłasności budynku znajdującego się na gruncie będącym we współużytkowaniu wieczystym podatnika powinien być określany z uwzględnieniem udziału w tym użytkowaniu.

Nieuchwycenie zwłaszcza tej ostatniej tezy przytoczonej uchwały doprowadziłoby do zróżnicowania wskazanych grup podatników w przypadku przyjęcia odmiennego od wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiska, skutkowałoby naruszeniem konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej.

Konkludując należy zauważyć, że w świetle art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3 p.d.o.f. – stosownie do powołanej uchwały – limit przysługującego odliczenia oraz kwotę wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do ułamkowo określonego udziału we współwłasności, który wynika ze zdarzenia prawnego kreującego ową współwłasność (np. z zawartej w formie aktu notarialnego umowy nabycia przez kilka osób prawa własności lub użytkowania wieczystego). Jest to jedyne praktyczne (mając na uwadze treść art. 47 § 1, art. 48 i art. 235 § 2 K.c.) kryterium określenia wielkości udziału podatnika we współwłasności mającego przecież dopiero powstać lub będącego w trakcie budowy (bo na ten cel ponoszone są wydatki uwzględniane w ramach przedmiotowej ulgi) budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem. Niemożliwe jest bowiem określenie udziału we współwłasności budynku w inny sposób (na zasadzie powołanego przez skarżących art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali), dopóki nie zostaną w nim wyodrębnione samodzielne lokale mieszkalne (stanowiące wówczas odrębny przedmiot własności – art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali). Może to zaś nastąpić po wybudowaniu budynku. Tymczasem wydatki podlegające odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3 p.d.o.f. z zasady są ponoszone przed wyodrębnieniem własności poszczególnych lokali mieszkalnych (są to "wydatki na budowę"). Wobec tego również zarzut ww. art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali nie jest zasadny.

Nawiązując w tym miejscu do odmiennego poglądu, wyrażonego w niektórych orzeczeniach NSA, np. o sygn. akt FSK 2015/04 oraz II FSK 829/06, stwierdzić trzeba, że powołując się na dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej, orzekające w tych sprawach składy Sądu kasacyjnego nie dostrzegły praktycznych konsekwencji swojego stanowiska. Mianowicie uznanie, iż "udział we współwłasności", o którym mowa art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3 p.d.o.f., należy odnosić stricte do udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego (a nie udziału we współwłasności gruntu lub w użytkowaniu wieczystym gruntu, na którym budowa ta jest prowadzona) powoduje, że brak jest w prawnopodatkowym stanie faktycznym wynikającym z tych przepisów jasnego, znajdującego oparcie w przepisach prawa, kryterium określania wielkości tego udziału (co jest niezwykle istotne w przypadku ulg podatkowych). Posądzenie ustawodawcy o skonstruowanie takiego stanu prawnego prowadziłoby do przyjęcia jego niezgodności co najmniej z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Nakaz dokonywania wykładni przepisów aktów prawnych niższego rzędu w zgodzie z Konstytucją (wynikający z jej art. 8 ust. 1 – por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107) wyklucza zatem przyjęcie poglądu takiego, jak w ww. orzeczeniach zawarte. Problem powyższy znika, jeżeli uwzględni się regulacje cywilnoprawne w przedmiotowym zakresie, w szczególności art. 47 § 1, art. 48 i art. 235 § 2 K.c.

Końcowo zwrócić należy uwagę na to, że stanowisko powyższej wyrażone znajduje oparcie w niektórych orzeczeniach Sądu odwoławczego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 665/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1073/04, niepubl.).

Niezależnie od powyższego także zarzuty podnoszone przez stronę w zakresie drugiej ze spornych kwestii (wydatków stanowiących kontynuację wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatników) nie są uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię cytowanego wyżej (s. 2 uzasadnienia) art. 2 pkt 3 zdanie pierwsze ustawy nowelizującej, dokonaną w zaskarżonym wyroku. Przepis ten dopuszcza po dniu 1 stycznia 1997 r. odliczanie dalszych wydatków poniesionych na cele mieszkalne podatnika, określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b/, e/ i f/ p.d.o.f., na zasadach w tym artykule określonych w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną datą, jeżeli dotyczą one tego samego budynku mieszkalnego, na którego budowę przed wprowadzonymi zmianami w ustawie podatkowej podatnik ponosił określone nakłady. Wynika to jednoznacznie z literalnej wykładni wskazanego unormowania (której dyrektywy mają podstawowe znaczenie w interpretacji regulacji prawnopodatkowych – por. np. uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59). Operuje ono bowiem pojęciem "dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego". Użycie więc w art. 2 pkt 3 zdanie pierwsze ustawy nowelizującej zaimka rzeczowego wskazującego "ten" ("tego budynku") prowadzi do wniosku, że chodzi w tym przepisie o dalsze wydatki poniesione na budowę konkretnego budynku, którego budowę już wcześniej podatnik finansował, dokonując z tego tytułu stosownych odliczeń. Trafne jest więc spostrzeżenie organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż wbrew poglądowi skarżących, na gruncie przedmiotowego unormowania intertemporalnego musi zachodzić tożsamość zarówno co do celu kontynuowanej inwestycji, jak i co do jej przedmiotu.

Przy takiej wykładni art. 2 pkt 3 zdanie pierwsze ustawy nowelizującej nie może być mowy o wadliwości poczynionego przez organy podatkowe ustalenia (na skutek oceny, o której mowa w art. 191 O.p.), iż wydatki ponoszone przez stronę w 1999 r. na własne cele mieszkaniowe, nie stanowiły kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1996 r. Skoro w 1996 r. skarżący finansowali budowę budynku mieszkalnego przy ul. T., zaś w 1999 r. budowę takiego budynku przy ul. C., to oczywiste jest, że nie ma tu tożsamości przedmiotowej inwestycji, co wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu. Bez znaczenia są przy tym w świetle analizowanej regulacji przyczyny zmiany przedmiotu inwestycji.

Mając powyższe na uwadze za chybione należy uznać również zarzuty procesowe i prawnomaterialne, powołane tiret drugie i czwarte osnowy środka odwoławczego. Sąd wojewódzki przyjął prawidłową podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i właściwie ocenił zastosowanie przez organy podatkowe ww. przepisu ustawy podatkowej w tymże stanie faktycznym.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.