Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 382/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 139 ust. 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 45a, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 Artykuł 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21, art. 64 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47 art. 34
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej

SENTENCJA

Dnia 27 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2010 r. Spółka z o.o. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. i przesłała deklaracje korygujące dla podatku od gier POG-4, w których obliczono należną kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o stawkę podatku określoną w nieobowiązującej ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Podatnik uzasadnił złożenie korekty błędnym wyliczeniem kwoty podatku od gier za poszczególne miesiące na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zamiast zastosowania art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skorygowana kwota należnego podatku od gier za wymienione miesiące wynosiła ... zł, zamiast wskazanej w pierwotnych deklaracjach POG-4 i uiszczonej kwoty ... zł.

Decyzją z dnia 11 października 2010 r. wydaną z powołaniem się na art. 21 §1 pkt 1, §3 , art. 51 §1, art. 53 §1, §3, §4, art. 63 §1, art. 72 §1 pkt 1, art. 75 §2 pkt 1 lit. b, art. 207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm.), art. 40 ust. 1, art. 42a ust. 1, ust.2, art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 roku, Nr 4 poz. 27 ze zm.), w związku z art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) Naczelnik Urzędu Celnego w P określił Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier w łącznej kwocie 2.650.000,00 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie.

Od powyższej decyzji M Spółka z o.o. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 ,art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i §2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) oraz poprzez uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki;

- art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. z późn. zm.) w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej - przez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej;

- art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Zdaniem odwołującej się nowa ustawa o grach hazardowych nie zawierała przepisów przejściowych, niezbędnych do zapewnienia poszanowania interesów w toku przed upływem wygaśnięcia zezwolenia. Mimo tego do czasu wygaśnięcia zezwolenia, powinny być stosowane przepisy ustawy o grach hazardowych tak, jakby zawierały one stosowne przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności spółki. W związku z powyższym strona ta uznała, że nie musi czekać na ustanowienie przez ustawodawcę regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych, ujętych w art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2, w związku z art. 21 Konstytucji RP. Wywiodła też, że zmiana wysokości opodatkowania w trakcie obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych narusza zasadę ochrony interesów w toku, związaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasadę proporcjonalności. Skoro ustawa o grach hazardowych naruszyła fundamentalne zasady konstytucyjne, to zaskarżona decyzja jako stosująca niekonstytucyjne normy zawierała, zdaniem strony, wadliwe rozstrzygnięcie.

Odwołująca się zarzuciła, że nie został zrealizowany obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, jako aktu prawnego zawierającego przepisy techniczne. Z uwagi na brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, przepisy tej ustawy były nieskuteczne wobec Spółki w każdym postępowaniu, zarówno administracyjnym, jak i sądowym. W związku z tym zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone na podstawie i w wysokości wynikającej z ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2011 roku, , wydaną powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 71 ust.1, art. 75, art. 76, art. 129 ust. 1 oraz 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, art. 40 ust. 1 i ust. 2, art. 42a ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 4, ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowej dla podatku od gier (Dz. U. Nr 181, poz. 1411 ze zmianami) w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowej dla podatku od gier (Dz. U. Nr 13, poz. 71), Dyrektor Izby Celnej w P uchylił powyższą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast utrzymał ją w mocy w pozostałym zakresie tj. w części obejmującej odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych we wskazanym okresie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy rozważył kwestię podstawy prawnej dla zastosowanej stawki podatkowej w kontekście obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, stosownie do powoływanej Dyrektywy 98/34/WE, która została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zmianami) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597) wydanym w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386).

Dyrektor Izby Celnej w P podzielił stanowisko zaprezentowane w wyrokach sądów administracyjnych oraz argumentację tych sądów wskazującą, że ustawa o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu §2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 100/11; WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 71/11; WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 328/11 i I SA/Wr 501/11; WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 557/11; WSA w Gdańsku z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Gd 392/11).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z pojęcia "usługa" zdefiniowanego w art. 1 pkt 2 Dyrektywy wynika, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa, jej regulacjom, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji.

Za niezasadny został uznany zarzut jakoby organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej.

W efekcie za niezasadne uznane zostało powoływanie się na nieskuteczność wobec spółki przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji, gdyż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne.

Dyrektor Izby Celnej w P uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, unormowanych w art. 120-124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez ich nieprzestrzeganie, a także przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od argumentacji przedstawionej przez stronę.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 181 ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji wskazanych polskich organów z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE i o włączenie jej jako dowód w sprawie, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie było to czynnością konieczną w prowadzonym postępowaniu. Z podobnego założenia wyszedł również Naczelnik Urzędu Celnego w P, który swoje rozstrzygnięcie uzasadniał koniecznością stosowania obowiązującej od dnia 01 stycznia 2010 r. ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została zgodnie z prawem ogłoszona w Dzienniku Ustaw Nr 201, poz. 1540.

Odnosząc się z kolei do kwestii badania zgodności ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej w P wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10 z dnia 16 listopada 2010 r. zwrócił się co prawda do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z trzema pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi notyfikacji przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, jednakże skierowane przez ten sąd pytania nie miały znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, bowiem nie dotyczyły kwestii podatkowych. W konsekwencji wyrok TS w kwestii będącej przedmiotem rozpoznania przez WSA w Gdańsku pozostawał bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a samo pytanie skierowane do Trybunału wykraczało poza istotę sporu będącego przedmiotem odwołania spółki.

Dyrektor Izby Celnej w P uznał za zbędne zwrócenie się do organów państwowych w sprawie przekazania korespondencji dotyczącej notyfikacji, gdyż kwestia ta, jako nie dotycząca kwestii podatkowych, nie ma znaczenia i wartości dla przedmiotowej sprawy. Organ ten uznał, że celem postępowania dowodowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w przedstawionej przez Spółkę opinii prawnej adwokata prof. dr. hab. P K uznając, że tezy w niej zawarte nie znalazły potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygających poruszane w niej problemy, a przede wszystkim nie miały odniesienia do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu strony skarżącej odnośnie naruszenia zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP, w tym zasady ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku, zasady zaufania do państwa i prawa, a z kolei wywodzących się z tej ostatniej zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, Dyrektor Izby Celnej w P stwierdził, że w niniejszej sprawie zasady nie zostały naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier.

Ponadto odnośnie zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, a tym samym art. 31 ust. 3 w związku z art. 22 Konstytucji RP, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 22 Konstytucji RP ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny.

Organ II instancji uznał, że skoro Spółka z o.o. "M " w okresie objętym niniejszym postępowaniem prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegała opodatkowaniu podatkiem od gier, który podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych powinni zapłacić w formie zryczałtowanej. Wysokość podatku uzależniona jest jedynie od liczby automatów eksploatowanych we wszystkich punktach gier w danym okresie rozliczeniowym. Podatnik zatem sam w deklaracji wskazuje liczbę automatów podlegających opodatkowaniu, a zryczałtowana kwota podatku od gier urządzanych na jednym automacie została określona w art. 139 ust. 1 obowiązującej od dnia 01 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych.

Złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty spowodował konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272-280 Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (wnioskiem oraz skorygowaną deklaracją). Prawidłowość złożonych deklaracji POG-4 spowodowała, że nie doszło do zmiany stanu faktycznego, gdyż podatnik jedynie zastosował inną podstawę prawną powstania zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, w takim przypadku zbędne było określenie, przez organ pierwszej instancji, zadeklarowanej w prawidłowej wysokości w łącznej kwoty 2.650.000 zł zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. i z tego względu uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za wskazany okres i w tym zakresie umorzył postępowanie organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji trafnie stwierdził, że strona określiła w korekcie deklaracji kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o nieobowiązującą stawkę podatkową, zatem nie wystąpiło nienależnie zapłacenie podatku. Brak zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż deklaracje korygujące POG-4 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r., złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 01 września 2010 r., w których Spółka zastosowała zryczałtowany podatek od gier na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zostały sporządzone z naruszeniem przepisów prawa.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w P uznał, że na wysokość podatku od gier nie mają wpływu okoliczności wskazane przez skarżącą w odwołaniu. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował się do zasad wynikających z Konstytucji bowiem zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, to spółka M powinna po dniu 01 stycznia 2010 r. naliczać i uiszczać podatek w wysokości określonej w tym przepisie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P i zarzuciła jej naruszenie:

przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych i

przepisów prawa materialnego:

art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, niezgodnego z tymi przepisami,

art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako TFUE), przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych;

art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34AA/E, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez jego niezastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej;

art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przysądzenie kosztów postępowania. Wniosła też o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich sformułowanych w pkt 3 uzasadnienia skargi pytań oraz o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca wskazała na możliwe konsekwencje odmowy uwzględnienia przez organ jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską. Zarzuciła przy tym organowi naruszenie prawidłowego toku postępowania i oparcie swojego rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie spółki naruszenia przepisów proceduralnych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wnioskowane dokumenty (których treści organ ani nie chciał poznać ani nie chciał udostępnić skarżącej w postępowaniu) "pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych, w tym stanowisk prawnych poszczególnych wyspecjalizowanych organów i ich urzędników w tej sprawie." Dokumentom tym spółka nadała istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy motywy wprowadzenia przepisów ograniczających działalność w zakresie gier hazardowych (także środkami podatkowymi) mogą być uznane za proporcjonalne - zarówno z punktu widzenia reguł ograniczania swobód traktatowych, jak i swobód konstytucyjnych.

W opinii strony przepisy ustawy o grach hazardowych podlegały obowiązkowi notyfikacji ze względu na postanowienia Dyrektywy 98/34 w ogólności jak i w zakresie zawartych w niej przepisów podatkowych. Wyraziła pogląd, że ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy techniczne, bowiem reglamentując rynek gier hazardowych wpływa bezpośrednio na obrót automatami do gier o niskich wygranych. Automaty do gier są produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE i w odniesieniu do nich ustawa zawiera zarówno "specyfikacje techniczne", jak i "inne wymagania" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 i 4 ww. Dyrektywy). Na podstawie tego twierdzenia Spółka wywiodła, że przepisy wprowadzające reglamentację w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkują ograniczeniem popytu na takie automaty, zatem rzutują na swobodny przepływ tych towarów (produktów). Z tego powodu podlegają one kontroli z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, zaś kontrola taka jest dokonywana przez notyfikację, o której mowa w art. 8 ust. 1 Dyrektywy.

Zdaniem skarżącej, nawet podatkowy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny i pozostaje w nierozerwalnym związku z innymi przepisami technicznymi zawartymi w tej ustawie. Przepis ten jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych, na sposób ich wykorzystywania oraz rzutuje na swobodny obrót nimi. Z powyższego wynika, że przepis, który ustala stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki ze 180 euro na 2.000 zł), lecz celom regulacyjnym i reglamentacyjnym, należy traktować również jako przepis techniczny.

Spółka zgodziła się ze stanowiskiem, iż wysokość opodatkowania podatkiem od gier co do zasady nie podlega harmonizacji w ramach Unii Europejskiej. Stwierdziła jednak, że takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami (automatami do gier o niskich wygranych) w ramach UE (art. 34 TFUE), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie (lecz regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie - opodatkowanie automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze, może odnosić skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami.

Spółka uznała, że ustawa o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm. Zatem w przedmiocie podatku od gier, zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm.), w myśl którego podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Ponadto zachodzi niezgodność art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją RP, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad praworządności, ochrony interesów w toku i zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady proporcjonalnego ograniczenia wolności konstytucyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P w części, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, za miesiące od stycznia do lipca 2010 r.

Przedmiotem spornych stanowisk stron, przy niespornych ustaleniach faktycznych, jest ocena prawidłowości zobowiązania podatkowego, określonego M Spółka z o.o. w K, za okres od stycznia do lipca 2010 r. Wysokość tego zobowiązania organy podatkowe określiły na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), który stanowi, że "Podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie".

W ocenie skarżącej spółki przepis ten " nie ma mocy wiążącej jego adresatów" z uwagi na to, że nie został, wraz z innymi przepisami cyt. ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, "notyfikowany Komisji Europejskiej".

Wymieniona wyżej ustawa o grach hazardowych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. i z tą datą utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Przepis art. 45a tej ostatniej ustawy stanowił, że " Podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiące równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie"

W Rozdziale cyt. 12 ustawy o grach hazardowych zawarte zostały "Przepisy przejściowe i dostosowujące". Zgodnie z zawartym tam art. 129 ust. 1 " Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej". W rozdziale tym umieszczony został też przytoczony wyżej art. 139.

Zmiany powyższe w stosunku do strony skarżącej polegały zatem na podwyższeniu stawki opisanego podatku od gier z kwoty stanowiącej równowartość 180 euro do kwoty 2 000 zł miesięcznie.

Główny zarzut skargi, sprowadzający się do twierdzenia, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie mogły stanowić podstawy wyliczeń należności podatkowych bowiem podlegały notyfikacji z uwagi na postanowienia Dyrektywy 98/34 WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L z dnia 21 lipca 1998 r.) poprzedzony został zarzutem naruszenia przepisów procesowych przez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską. Formułując powyższy zarzut skarżąca wyjaśniła, że "...nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty....pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych , w tym stanowisk prawnych poszczególnych wyspecjalizowanych organów i ich urzędników w tej sprawie...". Ocena tego czy notyfikacja projektu powyższej ustawy była niezbędna dla nadania jej mocy wiążącej nie zależy jednak od treści korespondencji w tym przedmiocie prowadzonej pomiędzy określonymi organami i ich urzędnikami. Odmowa przeprowadzenia powyższego dowodu nie naruszała przepisów procesowych (art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 OP) i nie mogła mieć zatem wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zarzut dotyczący obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych znalazł rozwiązanie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że" Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie " przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego".

W świetle powyższego wyroku istotne dla rozstrzygnięcia skargi są argumenty organu odwoławczego odnoszące się do charakteru art. 139 ust 1 omawianej ustawy, którego zastosowanie w sprawie skarżąca zakwestionowała. Z argumentacji tej (przytoczonej za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 470/11), wynika, że przepis powyższy jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

Stanowisko zatem, że wskazany przepis art. 139 ust.1, który reguluje jedynie podstawę opodatkowania i stawkę podatkową nie jest przepisem technicznym jest trafne i uzasadnione. Bez wpływu na powyższą ocenę są argumenty skarżącej, że wprowadzone tym przepisem opodatkowanie wpływa na ograniczenie rentowności działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach a nawet w wielu wypadkach stopniową nierentowność tej działalności. Kwestia rentowności prowadzonej działalności leży poza sferą "składu, właściwości lub sprzedaży produktów" – automatów i nie może stanowić przesłanki równoznacznej z warunkami determinującymi te cechy. Wysokość podatku może oczywiście wpływać na rentowność działalności ale nie jest jedynym czynnikiem warunkującym ją. Nie stanowi też ograniczenia swobody przedsiębiorczości czy swobody w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, nie jest również skutkiem równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE. Wskazany przepis art.139 ust 1 określa zryczałtowaną stawkę podatkową od każdego automatu do gry ale to podmiot prowadzący działalność decyduje o ilości urządzeń. Przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, zatem pozostaje bez wpływu na obrót tym produktem. Zwiększenie wymiaru stawki podatkowej nie uzasadnia twierdzenia, ze stanowi to przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu.

Skoro przedmiot regulacji tego przepisu ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatkowej, zaś kształtowanie wysokości stawek podatku, wobec braku harmonizacji w tym zakresie, należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich brak podstaw do twierdzenia, że wskazany przepis podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Określone przez skarżącą ograniczenia wynikające pośrednio z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nawet jeśli wpływają na wielkość rynku produktu są obojętne dla obowiązku notyfikacji. Wymienione w skardze swobody nie mają charakteru bezwzględnego i mogą ze względu na potrzeby ochrony moralności i porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego podlegać ograniczeniom. Ograniczenia te nie mogą mieć charakteru dyskryminującego i nie mogą być nieproporcjonalne to znaczy winny być odpowiednie dla realizacji celu i nie mogą wykraczać poza to co niezbędne do jego regulacji. Znamion takiej dyskryminacji nie ma art. 139 ust. 1 cyt. ustawy. Nie pozbawia on spółki prawa prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach ani też prawa do dalszego jej prowadzenia.

Nie zmienia powyższego stanowiska zarzut dotyczący treści art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Przepis powyższy w omawianej sprawie nie znalazł zastosowania i nie odnosi się do kwestii podatkowych.

Nie może też prowadzić do uwzględnienia skargi zarzut dotyczący niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. W wyniku zmiany stanu prawnego skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy (art. 2). Ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalność gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła jej również prawa do dalszego prowadzenia takiej działalności oraz do ochrony jej interesów w toku, jej prawa własności oraz pozostałych gwarancji konstytucyjnych. To strona decyduje nadal o zakresie swej działalności i liczbie nabywanych urządzeń. Kwestionowaną ustawą zmieniona została jedynie stawka podatku.

Odnosząc się do pozostałych naruszeń ustawy zasadniczej stwierdzić należy, że treścią wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji zasady proporcjonalności jest to, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanawiane tylko w ustawie oraz tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób i nie mogą one naruszać wolności i praw. Zasada ta ma szczególnego rodzaju znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Wskazane warunki i ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw powtórzone zostały w odniesieniu do zasady wolności gospodarczej (art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP), a w szczególności do zasady ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 21 w zw. z art. 64). Ocenie podlegać muszą jednak nie tylko prawa i wolności ale i obowiązki obywatela. Kwestionowana przez skarżącą regulacja, wprowadzająca zmianę w zakresie wysokości opodatkowania nie miała drastycznego skutku w postaci likwidacji działalności. Nie można zatem uznać za zasadną tezę, że każde ograniczenie majątkowe następujące w związku z nałożeniem podatku stanowi niedopuszczalne ograniczenie prawa własności. Tak daleko idącej ochrony prawa własności Konstytucja RP bowiem nie przewiduje.

W świetle powyższego brak jest podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych odnośnie zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z cyt. Wyżej przepisami Konstytucji RP. Aby bowiem w trybie art. 193 Konstytucji z takim pytaniem do Trybunału wystąpić musi istnieć w konkretnej sprawienie nie dająca się usunąć w drodze wykładni wątpliwość co do konstytucyjności danego aktu prawnego, od rozstrzygnięcia której zależy orzeczenie w sprawie. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała.

Mając powyższe na uwadze , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.) orzeczono jak w sentencji.

.