Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 52/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par 1 pkt 7, art. 54 par 2, art. 139 par 3 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. (zwane dalej "organem

II instancji") postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza P. (zwanego dalej "organem I instancji") z dnia [...] r. znak [...], na mocy którego zaliczono wpłatę z dnia 16 maja 2013 r. dokonaną przez [...] z siedzibą w W. (dawniej [...]) – dalej zwanej też "stroną", "spółką" lub "skarżącą" - z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł (należność główna – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł) i za 2009 rok w kwocie [...] zł (należność główna – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł).

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące:

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Burmistrz P. dokonał zaliczenia kwot, wpłaconych przez spółkę w dniu [...] r. tytułem podatku od nieruchomości, w następujący sposób:

– za 2008 r. należność główna – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł,

– za 2009 r. należność główna – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł

W ocenie organu I instancji, pozostały kwoty do zapłaty:

– za 2008 r. należność główna – [...] zł odsetki za zwłokę - do dnia zapłaty,

– za 2009 r. należność główna – [...] zł, odsetki za zwłokę - do dnia zapłaty.

Organ II instancji po rozpatrzeniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia

[...] r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji przedstawił sposób zaliczenia wpłat dokonanych przez spółkę w dniu 16 maja 2013 r. przez organ

I instancji. Jednocześnie wskazał m.in., że organ I instancji na dzień przekazania

akt sprawy do organu odwoławczego, w ramach samokontroli, dokonał powtórnego rozliczenia odsetek od zaległości podatkowej, które to rozliczenie zostało szczegółowo przedstawione w poz. 11 akt sprawy. W wyniku powtórnego rozliczenia zmieniono wysokość zaliczenia wpłaty z dnia 16 maja 2013 r.

Po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1467/13 uchylił zaskarżone postanowienie (pkt I), stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu (pkt II), zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (pkt III). W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał na treść pisma Burmistrza P. z dnia [...] r. wraz z którym przekazane zostało odwołanie skarżącej do organu II instancji. W piśmie tym bowiem wskazano, że w ramach samokontroli organu podatkowego dokonano powtórnie rozliczenia odsetek od zaległości podatkowych, odmienne od wskazanego w postanowieniu z dnia [...] r. Sąd stwierdził, że skoro organ II instancji postanowieniem z dnia [...]. r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] r., to tym samym w obrocie prawnym pozostało postanowienie nie odnoszące się do aktualnego rozliczenia wpłaty skarżącej z dnia 16 maja 2013 r. Sytuacja taka w ocenie Sądu była niedopuszczalna, dlatego też uznał, że organ II instancji rozpoznając odwołanie, naruszył art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Powstał bowiem stan, w którym rzeczywiste rozliczenie dokonanej przez podatnika w dniu 16 maja 2013 r. wpłaty nie wynika z rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jedynie z informacji zawartej przez organ I instancji w piśmie przekazującym odwołanie wraz z aktami do organu II instancji. Takie prowadzenie postępowania przez organy podatkowe naruszało także zasadę działania organów podatkowych na podstawie prawa, wyrażoną w art. 120 o.p., a przede wszystkim wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Podatnik bowiem nie wiedział w jaki sposób ostatecznie dokonano rozliczenia jego wpłaty.

Ponadto, Sąd za zasadny uznał zarzut skargi, w którym zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 210 § 4 o.p., gdyż z zaskarżonego postanowienia nie wynikało w jakiej wysokości ostatecznie zaliczona została wpłata strony na poczet odsetek, a w jakiej na poczet należności głównej.

Odnosząc się natomiast w pozostałym zakresie do zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nie są one zasadne.

Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 o.p., Sąd wskazał, że ani zaskarżone postanowienie ani też postanowienie organu I instancji nie zawierają uzasadnienia ze wskazaniem konkretnych terminów, które nie zostały wliczone do dwumiesięcznego terminu przewidzianego na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy. Wskazano bowiem jedynie, że odpowiedź strony na pismo

w przedmiocie zapoznania z materiałem dowodowym wpłynęła po upływie terminu

na załatwienie sprawy, jednak nie wskazano kiedy zapytanie do strony zostało wysłane. Ponadto wskazał, że sam fakt, iż przekroczenie terminu do rozpoznania sprawy przez organ II instancji było nieznaczne, nie ma znaczenia w sprawie, bowiem właściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 o.p. polega na nienaliczaniu odsetek za okres przekraczający termin do załatwienia sprawy bez względu czy to przekroczenie jest znaczne, czy też nie.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy odniesie się do treści pisma z dnia 19 sierpnia 2013 r. zawierającego odmienny sposób zaliczenia wpłaty aniżeli wskazany w postanowieniu z dnia [...] r. i oceni możliwość wydania postanowienia reformatoryjnego w kontekście zakazu orzekania na niekorzyść strony wyrażonego w art. 234 o.p. znajdującego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie z mocy art. 239 o.p. Ponadto organ przedstawi kalendarium czynności organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym i oceni zachowanie terminu do załatwienia sprawy w kontekście treści art. 139 § 4 o.p.

Organ II instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia

[...] r., znak [...] uchylił w całości postanowienie z dnia [...] r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji orzekł

o zarachowaniu wpłaty wniesionej przez spółkę w dniu 16 maja 2013 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł (należność główna – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł) i za 2009 rok w kwocie [...] zł (należność główna – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł).

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] organ

II instancji po rozpoznaniu odwołania, uchylił postanowienie organu I instancji

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że w uzasadnieniu postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty organ I instancji był zobowiązany:

– opisać przebieg postępowania, co pozwoliłoby na ustalenie czy w sprawie zaistniały zdarzenia, na podstawie których za pewne okresy nie nalicza się odsetek,

– wskazać sposób wyliczenia odsetek za zwłokę naliczanych od poszczególnych rat podatku, które winny być uiszczane w terminach wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych,

– wyjaśnić, dlaczego w ocenie organu I instancji w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 rok do przedłużenia postępowania doszło wyłącznie z przyczyn leżących po stronie podatnika, w tym wskazać:

a) dlaczego próba powołania biegłego w sprawie nośnika CD wraz

z materiałem dowodowym, który wpłynął do organu I instancji w dniu

28 listopada 2011 r. nastąpiła dopiero we wrześniu 2012 roku,

b) dlaczego przedstawienie płyty CD z wykazem środków trwałych stanowiło powód wydłużenia postępowania podatkowego.

Organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia

[...] r. orzekł o zarachowaniu wpłaty wniesionej przez skarżącą w dniu

16 maja 2013 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na brzmienie przepisów art. 51 § 1

i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm. - zwanej dalej: "o.p."), wskazując, że na dzień uiszczenia wpłaty, tj. 16 maja 2012 r. zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. wynosiła [...] zł, a odsetki [...] zł; za 2009 r. zaległość wynosiła [...] zł, a odsetki za zwłokę [...] zł.

Dalej organ wskazał, że w dniu 16 maja 2013 r. spółka dokonała wpłaty kwot

[...] zł za rok 2008 oraz [...] zł za 2009 r. Uzasadniając wysokość uiszczonych kwot, powołała się na decyzję organu II instancji oraz na art. 54 ust. 1 pkt 7 o.p. Zdaniem spółki organ I instancji przekroczył termin na doręczenie decyzji,

tj. od 21 stycznia 2012 r. do 5 stycznia 2013 r., w związku z tym spółka za ten okres nie naliczyła odsetek za zwłokę, zaniżając wysokość odsetek: za 2008 r. o kwotę [...] zł oraz za 2009 r. - o kwotę [...] zł. Należności te zostały uregulowane w dniu 13 listopada 2012 r.

Następnie organ I instancji wymienił czynności podejmowane w roku 2008 przez organy podatkowe i stwierdził brak okresu wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę z uwzględnieniem okresu nienaliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 o.p. w postępowaniu przed organem I instancji. Odnośnie zaś do postępowania odwoławczego, organ I instancji zauważył, że Kolegium nie wydało decyzji w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. (tj. nie później niż w ciągu 2 miesięcy). Zatem zaistniało zdarzenie wyłączające naliczanie odsetek. Wystąpił okres wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od dnia 6 kwietnia 2013 r. do dnia 17 kwietnia 2013 r.

Organ I instancji przedstawił również czynności podejmowane

w roku 2009 przez organy podatkowe i uznał, że nie zaistniało zdarzenie, w oparciu

o które nie nalicza się odsetek za okres od wszczęcia postepowania do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Co do postępowania odwoławczego, organ I instancji zauważył, że Kolegium nie wydało decyzji w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. (tj. nie później niż w ciągu 2 miesięcy). Zatem zaistniało zdarzenie, w oparciu o które nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od 6 kwietnia 2013 r. do 17 kwietnia 2013 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał ponadto, że w dniu

5 października 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2010, gdyż pomimo wezwań organu spółka nie przedłożyła korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008-2010. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego na wezwanie organu, spółka nie złożyła wyjaśnień, a tylko przedłożyła nośnik danych z ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu ten dowód spowodował wydłużenie prowadzonego postępowania.

Organ wskazał, że gdyby spółka przedłożyła informacje, które posiadała, postępowanie podatkowe zakończyłoby się w grudniu 2011 r. tj. w terminie dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie organu I instancji dołożył on wszelkich starań, aby zrealizować zasadę szybkości postępowania, jednakże opóźnienie w wydaniu decyzji było wyłącznie skutkiem działania spółki, na dowód czego organ przedstawił bardzo skrupulatnie przebieg postępowania podatkowego począwszy od dnia 5 października 2011 r. (wszczęcia postępowania podatkowego) do dnia 7 stycznia 2013 r. (doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2008 i 2009 rok).

Organ zaznaczył, że nie miał możliwości ustalenia wartości budowli na rok 2008, 2009 i 2010 we własnym zakresie, a szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada spółka, dlatego niezbędna była współpraca strony z organem.

W związku z powyższym organ zwracał się wielokrotnie do spółki o podanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na rok 2008, 2009 i 2010, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji. Organ podatkowy wskazał jakich informacji oczekuje i dlaczego tj. z uwagi na konieczność ustalenia wartości budowli na poszczególne lata.

Organ I instancji wskazał również, że spółka nie podała wartości budowli na rok 2008, 2009 i 2010, lecz przedłożyła nośnik CD. Nośnik ten zawierał 4 nieedytowalne pliki zawierające około 5 000 stron i około 90 000 pozycji, dotyczących wartości wszystkich środków trwałych z terenu wielu gmin, bez wskazania konkretnych środków trwałych i ich wartości, dotyczących gminy P. W ocenie organu podatkowego dowód przedłożony przez stronę, zawierający tak olbrzymią ilość pozycji środków trwałych i to z terenu wielu gmin, celowo uniemożliwiał zakończenie postępowania w terminie i nie służył realizacji zasady szybkości postępowania. Organ zaznaczył, że odniósł się do tego dowodu i podjął próbę ustalenia wartości środków trwałych położonych na terenie gminy P. na rok 2008, 2009 i 2010 na podstawie danych z nośnika CD. W pierwszej kolejności podjął próbę samodzielnego ustalenia wartości linii kablowych położonych na terenie gminy P. i ewentualnego ustalenia z 90 000 pozycji tych środków trwałych, co do których miał wątpliwości w zakresie nazwy, położenia i zakwalifikowania do budowli, celem powołania wyłącznie do nich biegłego, a nie do wszystkich pozycji, bowiem wiązałoby się to dla organu podatkowego z wysokimi kosztami powołania biegłego. Pomimo wielomiesięcznych starań organu podatkowego nie udało się ustalić wartości linii kablowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak również tych środków trwałych, co do których miał wątpliwości. Z tych względów organ postanowił powołać biegłego, co do całego nośnika CD. Jednakże pierwszy biegły odmówił podjęcia się sporządzenia zestawienia budowli na terenie Gminy P. z nośnika CD, z powodów przedstawionych przez organ w uzasadnieniu postanowienia. Natomiast drugi biegły przedstawił ofertę cenową, która okazała się dla organu podatkowego zbyt kosztowna ([...] zł netto). Z uwagi na powyższy koszt, organ podatkowy postanowił przyjąć wartość budowli z 2007 roku w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na lata 2008 -2010.

W dalszej części postanowienia organ przedstawił w formie tabeli sposób wyliczenia odsetek za zwłokę.

W piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. spółka złożyła na postanowienie zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i podnosząc, że postanowienie nie uwzględnia treści art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wyłączającego naliczenie odsetek. Spółka nie zgodziła się, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 54 § 2 o.p., z którego wynika m.in.,

że art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub przedstawiciel.

Organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał

w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ II instancji przytoczył brzmienie art. 62 § 1, § 2, § 4 oraz § 4a o.p. i wskazał, że z treści postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty jasno wynika zarówno w jakich terminach, jakie były dokonywane czynności, z jakich przyczyn decyzja organu I instancji nie została doręczona skarżącej w terminie 3 miesięcy

od dnia wszczęcia postępowania, wynika także w jaki sposób organ wyliczył odsetki

od zaległości podatkowych.

W ocenie organu II instancji spór między organem a spółką sprowadzał się

w istocie do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji, ponieważ organ

I instancji nie wydał decyzji wymiarowej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Powołując się m.in. na treść art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p., organ II instancji wskazał, że w sprawie nie można uznać, iż spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej za lata 2008 i 2009. Przesłanie bowiem danych na płycie CD, na której zawarte były dane niejednoznaczne, a więc nieodnoszące się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania znajdującego się na terenie Gminy P., zawierających niemal 5 000 stron i około 90 000 pozycji z pewnością przyczyniło się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Organ zauważył, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Najpełniejszą wiedzę

w zakresie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma sam podatnik, bo to on prowadzi ewidencję środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli. Organ kilkakrotnie wzywał spółkę do podania wartości budowli położonych na terenie Gminy P., ujętych w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych według stanu na 1 stycznia 2008

i 2009 r. z uwzględnieniem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz

do wyjaśnienia czy nastąpiły zmiany w stanie posiadania.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji w sposób należyty i prawidłowy uznał,

że przedłużenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 5 października 2011 r., a decyzje wydano w dniu [...] r.) nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nadto, poprzez niezastosowanie się spółki do wezwania organu podatkowego w sprawie przekazania wykazu budowli znajdujących się na terenie Gminy P. – a spółka sama przyczyniła się do tego opóźnienia. Organ zaznaczył, że wyrazem realizacji zasady prawdy obiektywnej było podejmowanie przez organ I instancji czynności zmierzających do wyodrębnienia i ustalenia wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy P. Dlatego, biorąc pod uwagę złożoność sprawy oraz konieczność przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, uznał, że przedłużenie postępowania podatkowego na okres przekraczający trzy miesiące, nastąpiło z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu. Z tego względu stwierdził, że postanowienie organu I instancji nie narusza prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zaskarżyła w całości postanowienie organu II instancji, zarzucając naruszenie przez organ art. 54 § 2 o.p. poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy skarżącej oraz z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem skarżącej organ przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu i w związku z czym organ zobowiązany był do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia

9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1467/13. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla prawidłowego ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekła prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (zob. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345).

W orzecznictwie wskazuje się, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Zatem skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08, LEX nr 493588). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Ponadto, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652). Przytoczony powyżej pogląd jest również aktualny w zakresie związania oceną prawną organu administracji publicznej, który wydał kwestionowane rozstrzygnięcie.

Ponadto zauważyć należy, że stosownie do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Zatem uwzględniając przytoczoną regulację prawną, stwierdzić należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, należy mieć na uwadze ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1467/13. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku. Wobec tego ocena w nim wyrażona jest nadal wiążąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd. W konsekwencji nie straciły aktualności zalecenia Sądu co do dalszego postępowania. W związku z powyższym zaskarżone postanowienie należało ocenić, biorąc pod uwagę treść

ww. wyroku.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ww. orzeczeniu Sąd

za wystarczające uznał wskazanie w postanowieniu, którego podstawę materialoprawną stanowił art. 62 § 1 o.p. w jakiej wysokości wpłata została zaliczona na poczet odsetek, a w jakiej na poczet zaległości głównej. Poza sporem pozostawał bowiem termin płatności, a z treści postanowienia organów podatkowych obu instancji jednoznacznie wynikało, że przy obliczaniu odsetek zastosowały art. 54 § 2 o.p. i nie wyłączyły naliczania odsetek za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja ta nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponadto w świetle przedstawionego w uzasadnieniu organu II instancji kalendarium czynności organu I instancji w postępowaniu podatkowym, za uprawniony Sąd uznał wniosek co do tego, że do opóźnienia wydania decyzji przed tym organem przyczyniła się strona, nie przedkładając w zakreślonym terminie wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy P. Przedłożenie nośnika w formie płyty CD zawierającego środki trwałe bez podania wyspecyfikowanych obiektów położonych na terenie Gminy P., wymagającego analizy około 90 000 pozycji nie mogło zostać uznane jako nieprzyczynienie się do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji. Wobec powyższego poza rozważaniami Sądu ponownie rozpoznającego sprawę pozostaje kwestia związana z uznaniem przez organy podatkowe, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 o.p., na mocy którego organy nie zastosowały przepisu wyłączającego naliczanie odsetek (art. 54 § 1 pkt 7 o.p.) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do opóźnienia

w wydaniu przez organ I instancji decyzji przyczyniła się sama spółka. Tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 54 § 2 o.p. poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy skarżącej oraz z przyczyn niezależnych od organu nie mógł zasłużyć na uwzględnienie.

Natomiast w ww. wyroku Sąd wskazał w pierwszej kolejności na treść pisma Burmistrza P. z dnia 19 sierpnia 2013 r., wraz z którym przekazane zostało odwołanie skarżącej do organu II instancji. W piśmie tym bowiem wskazano,

że w ramach samokontroli organu podatkowego dokonano powtórnie rozliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Sąd zauważył również nieprawidłowości

w zaskarżonym postanowieniu, jak i postanowieniu organu I instancji w zakresie zastosowania przez organ art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 o.p. Sąd wskazał, że postanowienia organów nie zawierają uzasadnienia ze wskazaniem konkretnych terminów, które nie zostały wliczone do dwumiesięcznego terminu przewidzianego

na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy. Wskazano bowiem jedynie,

że odpowiedź strony na pismo w przedmiocie zapoznania z materiałem dowodowym wpłynęła po upływie terminu na załatwienie sprawy, jednak nie wskazano kiedy zapytanie do strony zostało wysłane. Ponadto Sąd wskazał, że sam fakt,

iż przekroczenie terminu do rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji było nieznaczne, nie ma znaczenia w sprawie, bowiem właściwe zastosowanie

art. 54 § 1 pkt 3 o.p. polega nienaliczaniu odsetek za okres przekraczający termin

do załatwienia sprawy bez względu czy to przekroczenie jest znaczne, czy też nie.

Ze względu na powyższe uchybienia, Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy odniesie się do treści pisma z dnia 19 sierpnia 2013 r. zawierającego odmienny sposób zaliczenia wpłaty aniżeli wskazany

w postanowieniu z dnia [...] r., oceni możliwość wydania postanowienia reformatoryjnego w kontekście zakazu orzekania na niekorzyść strony wyrażonego

w art. 234 o.p. znajdującego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie z mocy art. 239 o.p. Ponadto zobowiązał organ do przedstawienia kalendarium czynności organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym i oceni zachowanie terminu do załatwienia sprawy w kontekście treści art. 139 § 4 o.p.

Sąd w składzie ponownie rozpoznającym sprawę stwierdził, że organy podatkowe zastosowały się do powyżej wskazanych zaleceń Sądu, bowiem organ

I instancji wydając ponownie postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości, uwzględnił wyliczenia zawarte w treści pisma z dnia 19 sierpnia 2013 r. Obecnie wydane postanowienie nie narusza też zakazu orzekania na niekorzyść strony, wyrażonego w art. 234 o.p., albowiem w stosunku do poprzedniego, uchylonego postanowienia, na poczet należności głównej zaliczono większą kwotę niż na poczet odsetek za zwłokę, w tym względzie organ też wypełnił wskazania sądu.

Ponadto, organ zastosował się również do kolejnych wytycznych, bowiem

w wydanym postanowieniu przedstawił szczegółowe kalendarium czynności (podając daty i wymieniając poszczególne czynności), które miały miejsce w postępowaniu odwoławczym w zakresie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości (osobno) za rok 2008 i rok 2009. Następnie odniósł się

do kwestii zachowania terminu do załatwienia sprawy, z uwzględnieniem art. 139 § 4 o.p. Zgodnie bowiem z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Natomiast art. 139 § 3 o.p. stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jednakże stosownie do art. 139 § 4 o.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się

za okres od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Do tego terminu nie wlicza się terminów wskazanych w art. 139 § 4 o.p.

Organ mając na uwadze wytyczne Sądu, odniósł się do ww. zaległości podatkowej za rok 2008 i rok 2009 (odrębnie za każdy rok) i wskazał,

że w postępowaniu odwoławczym organ II instancji nie wydał decyzji w terminie

2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, wobec czego zaistniało zdarzenie, w oparciu o które nie nalicza się odsetek. Zatem wystąpił okres wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od dnia 6 kwietnia do dnia 17 kwietnia 2013 r. Przy czym organ wydając swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie miał na uwadze treść art. 139 § 4 o.p., czemu dał wyraz w swoim postanowieniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.