Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 17/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 1;  art. 30  ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi: B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]. W utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Nr [...] - ustalającą należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...].

Prowadząc postępowanie mające na celu ustalenie źródeł finansowania wydatków poczynionych w 2002 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uzyskał informację z A Banku SA O/W., że p. B. S. wraz z żoną A. S. dokonali w 2001 r. wydatków na założenie w tym banku - lokat terminowych:

[...] - na kwotę [...]

[...] - na kwotę [...]

[...] - na kwotę [...]

[...] - na kwotę [...]

Organ ustalił, że w latach 1994 - 2001 r. - małżonkowie nie deklarowali w Urzędzie Skarbowym żadnego dochodu do opodatkowania. Pan B. S. w złożonym za 1998 r. zeznaniu - wykazał stratę z działalności gospodarczej; w 1999 r odliczył stratę z poprzedniego roku i nie wykazał dochodu; zaś za rok 2000 i 2001 wykazał dochód równy [...], za pozostałe lata nie składał zeznań podatkowych, zaś

p. A. S. w okresie od 1995 r. do 2001 r. - nie złożyła żadnego zeznania podatkowego.

Po wszczęciu postępowania podatkowego wobec każdego z małżonków, wezwano podatników do wyjaśnienia i udokumentowania źródeł finansowania wskazanych lokat bankowych. Przesłane do podatników druki oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w 2001 r. dochodów oraz o poniesionych wydatkach zostały zwrócone do Urzędu Skarbowego bez ich wypełnienia i bez podania jakichkolwiek informacji dotyczących źródeł dochodów. Czyniąc zadość wymogom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji włączył do akt sprawy (postanowieniem z dnia [...]) materiał dowodowy zebrany w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł za 2002 r. w tym świadectw pracy małżonków; zaświadczeń uprawniających do zatrudnienia w charakterze wychowawców w placówkach wypoczynku dzieci i młodzieży; korespondencję z: Bankiem A, Zakładem B, C, Spółdzielnią Mieszkaniową D i Starostwem Powiatowym a także wszelkie pisma i wystąpienia strony zgromadzone przez Urząd Skarbowy w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł za 2002 r.

W toku postępowania, małżonkowie twierdzili, że źródłem finansowania terminowych lokat bankowych była ich praca zawodowa w latach 1975 - 1989 i dodatkowa na umowy zlecenia, OHP (w kraju i za granicą), praca w czasie urlopów na koloniach i obozach. Twierdzili, że zaoszczędzone środki lokowali na kontach bankowych, lecz upływ czasu uniemożliwia obecnie uzyskania z banków informacji.

Porównanie wielkości poniesionych wydatków z dochodami małżonków osiąganymi w latach 1995 - 2001 wskazywało na brak w 2001 r. zdolności finansowych dla ich poniesienia, bowiem:

- małżonkowie nie wykazali od 1994 r. żadnych źródeł dochodów;

- nie wykazali innych poza Bankiem A miejsc przechowywania oszczędności;

- w latach poprzedzających rok 2001 dokonywali wydatków na zakup mieszkania, samochodów oraz zakładanie lokat bankowych.

Organ porównał wskazane przez małżonków zarobki za lata 1972-1991 z kosztami utrzymania w tym okresie publikowanymi w roczniku statystycznym stwierdzając, że nie przekraczały one przeciętnego wynagrodzenia, jeżeli więc poczyniono w tym okresie jakiekolwiek oszczędności, to mogły to być jedynie oszczędności wpłacone do banku w latach wcześniejszych.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji przyjął za 2001 r.:

Przychody w kwocie [...] ( pochodzące z wypłaty z banku - mogące być źródłem finansowania wydatków 2001 r.). Innych dochodów podatnicy nie wskazali.

Wydatki w kwocie: [...] w tym:

- na żywność wg rocznika statystycznego ([...] zł/mies/os) – [...];

- energia elektryczna (na podstawie pisma Zakł. B) [...];

- telefon (na podstawie pisma C SA) – [...];

- woda i czynsz (na podstawie pisma SM D ) – [...];

- wydatki na zakładane w 2001 r. lokaty bankowe - [...].

Nadwyżka wydatków nad przychodami: [...] – [...] = [...]

Organ przyjął, że skoro małżonkowie prowadzili w 2001 r. wspólne gospodarstwo domowe i ponosili też wspólnie wydatki, stąd przyjął, że każde z nich osiągnęło dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w połowie ww. kwoty tj. po [...]. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił p. B. S. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości: [...].

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentacji dot. zbycia lokalu mieszkalnego przy ul B. w W.

Podatnik podnosił, iż pozostaje w związku małżeńskim i prowadzi wraz z żoną wspólne gospodarstwo domowe (nie mają dzieci). Od co najmniej 1971 r. - czyli przez cały okres, w którym oboje pozostawali w zatrudnieniu - gromadzili oszczędności w bankach. Nie może jednak obecnie ustalić wysokości tych oszczędności, ponieważ z uwagi na upływ czasu banki nie dysponują dokumentacją dotyczącą wielkości zgromadzonych środków. Korzystając z oferty nowego banku – Banku A SA w K., małżonkowie S. przenieśli oszczędności na rachunki lokat terminowych, jednak część środków przechowywali w domu. Wielkości zgromadzonych środków finansowych (zarówno w bankach, jak i w domu) nie są możliwe do ustalenia ze względu na brak dokumentacji spowodowany upływem czasu. Podatnik wskazywał na dodatkowe prace podejmowane w okresie letnim, korzystanie z nieodpłatnego wyżywienia u matki oraz dochód ze sprzedaży w 1995 r. mieszkania, przy ul. B. w W. Przecząc twierdzeniom organu podnosił, że przez [...] lat wraz z żoną oszczędzali pieniądze i mogli bez naruszenia prawa zgromadzić kwoty równe wartości poczynionych w spornym okresie lokat bankowych.

Rozpatrując odwołanie - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestionowane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, stąd decyzją z [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów odwołania uznał, że wszystkie podnoszone okoliczności zostały już uwzględnione przy ocenie materiałów sprawy przez organ I instancji i według organu odwoławczego nie ma podstaw do zmiany kierunku lub treści rozstrzygnięcia.

Decyzja stała się przedmiotem skargi do WSA we Wrocławiu i wniosku strony o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżący – B. S. ponowił argumenty zawarte w odwołaniu uznając, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja złożonych przez niego wyjaśnień jest arbitralna, nielogiczna, jednostronna , złośliwa i nie ma uzasadnienia w faktach, ani w przedstawionych przez Stronę dokumentach. Zdaniem Skarżącego - w trakcie prowadzonego postępowania złamano szereg przepisów i pogwałcono Jego prawa obywatelskie a urzędnicy uzurpują sobie prawo decydowania o Jego życiu, o tym na co ma wydawać pieniądze, ile ma przeznaczyć na oszczędności, co ma jeść, gdzie i w jakiej formie ma gromadzić oszczędności. Niezrozumiałym jest dla Skarżącego, dlaczego prowadząc postępowanie podatkowe za 2002 r. organ pierwszej instancji wszczął jednocześnie postępowanie za rok 2001. W dokonanych "pseudo wyliczeniach" organy obu instancji (zdaniem Skarżącego) nie wzięły pod uwagę szeregu dochodów, w tym: ze sprzedaży mieszkania, z prowadzonej działalności gospodarczej, z dodatkowych prac i premii mieszkaniowej. Pominięto kwoty jakie Strona mogła "zaoszczędzić z uwagi na nie posiadanie dzieci".

W odpowiedzi - Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że zarzuty

skargi w znacznym stopniu powielają zarzuty odwołania. Nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w decyzji - wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym strony skarżącej z dnia [...] (którego odpis wręczono na rozprawie pełnomocnikowi organu), ustanowiony przez Skarżącego pełnomocnik popierając skargę - podnosił, że nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego (art. 122 OP). Przyznał, że podatnik nie współpracował z organami, uzasadniał to jednak naruszeniem przez organy art. 124 OP - tj. nie wyjaśnieniem przesłanek postępowania przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł, co doprowadziło do naruszenia art. 123 OP przez brak czynnego udziału strony w postępowaniu. Pełnomocnik zarzucił organom naruszenie art. 187 § 1 OP i pobieżną ocenę materiału dowodowego, naruszającą zasady postępowania określone art. 191 OP. Podnosił, że organy przyjmując z wcześniejszych okresów zatrudnienia jedynie oficjalne zarobki, nie uwzględniły, że faktycznie osiągane dochody były kilkakrotnie wyższe. Wskazywał na różnicę pomiędzy minimum socjalnym a średnim wynagrodzeniem (jakie osiągali małżonkowie), upatrując w tym możliwość odłożenia przez podatników znacznych kwot oszczędności. Kwestionując dowód z operacji na rachunkach bankowych, pełnomocnik podniósł zarzut, że dokonana przez organy podatkowe ocena wpłat i wypłat z rachunków bankowych jest wadliwa przez to, że nie uwzględniono wysokich kosztów obsługi banku, który nie jest instytucją charytatywną, lecz pobiera wysokie (do 7 %) prowizje. Dowodem na wcześniejsze przechowywanie oszczędności "w skarpecie" są (zdaniem pełnomocnika) - kwestionowane przez organy lokaty tych środków w 2001 r. na rachunku bankowym. Pełnomocnik podnosząc ww. zarzuty, nie przedstawił ani nie zaoferował żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, lakonicznie sygnalizując, że "podatnik podjął działania zmierzające do ustalenia nieuwzględnionych przez organ wynagrodzeń".

Do zarzutów pisma procesowego odniósł się na rozprawie pełnomocnik organu - wnioskując oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego - mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Materialno-prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "ustawą PDOF" lub "ustawą dochodową". Powołana ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicje przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według tego przepisu - przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustala się podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku.

Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących ma wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat.

Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2001 przez małżonków S. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim małżonkowie dysponowali w tym roku z przeznaczeniem na wydatki, w tym na założenie spornych lokat terminowych w Banku A.

Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie organy podatkowe (w szczególności organ I instancji), podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez Skarżącego.

Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. Akcentował to szczególne rozłożenie ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.07.2001 r., w którym stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych orzeczeniach tego Sądu, jak choćby w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20.05.1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464).

Mimo, że ugruntowane jest w doktrynie i orzecznictwie podatkowym to stanowisko, organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art. 122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej " OP". Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i mimo bierności podatników - zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Włączyły wcześniej do postępowania podatkowego dotyczącego roku 2001 również materiał dowody jaki udało się zebrać w postępowaniu dot. roku 2002. Wystąpiły do banku o informacje dotyczące operacji na rachunkach i dokonały wnikliwej ich oceny - uwzględniając faktyczny przepływ środków na lokatach podatnika i jego małżonki. Uwzględniły też wszystkie wskazane przez podatników źródła przychodów, nawet te pochodzące z okresów bardzo odległych. Rozważyły ich wpływ na zasoby finansowe podatników w okresie którego dotyczyło postępowanie.

Oceniając wartość zgromadzonych dowodów - za bezzasadne należy uznać zarówno zarzuty skargi jak i argumenty pełnomocnika podnoszone w piśmie procesowym z [...] - dotyczące dochodów uzyskiwanych we wcześniejszych okresach ze stosunków pracy, umów zlecenia, pracy w okresie urlopów oraz z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy wykazały niewiarygodność twierdzeń Skarżących w tym zakresie. Dokonały analizy przedłożonych świadectw zatrudnienia obojga małżonków w latach 1972-1991 i wykazały, że osiągane przez Nich wynagrodzenia były niższe, a tylko w niektórych okresach nie odbiegały w znaczący sposób od przeciętnych wynagrodzeń. Dla porównania tych wielkości organ podatkowy sięgnął do publikowanych w Dz. Urzędowym RP Monitorze Polskim (z 1990 r. Nr 21, poz.171) wskaźników dotycz. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Bez znaczenia są też argumenty podnoszone w piśmie procesowym, że rzeczywiście osiągane w tym okresie dochody były kilkakrotnie wyższe od oficjalnych (wynikających z zadeklarowanych przychodów). Nawet gdyby tak było, to oznaczałoby to, że podatnicy nie zgłosili ich do opodatkowania. Skoro nie były to dochody zwolnione a podatnicy nie zgłosili ich do opodatkowania, to nie stanowią one ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF, zatem podnoszone w tym zakresie zarzuty (wbrew intencji zarzutu) potwierdzają zasadność stanowiska organów. Tak samo należało ocenić "dodatkowe" dochody z pracy za granicą, zleconej i pracy wakacyjnej (w tym w OHP, na obozach i koloniach) których jak wynika z oświadczeń podatników nie zgłaszano organom do opodatkowania. Uzyskiwanie przez małżonków dodatkowych wynagrodzeń z wykonywania dodatkowych zajęć zarobkowych w latach 70- 90 -tych, z czego – według ich twierdzeń – uzyskiwali wynagrodzenia wyższe od przeciętnych w gospodarce narodowej, nie mogło decydować o stanie oszczędności kilkanaście lat później, nawet jeżeli były to wynagrodzenia dodatkowe. Twierdzenia pełnomocnika, że podatnicy otrzymywali również premie i tzw. "13" pensje - nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione, zaś oczekiwanie aby dowód w tym zakresie przeprowadziły organy jest bezzasadne wobec zasad dowodzenia w postępowaniu z nieujawnionych źródeł.

Dziwi też zarzut, w którym Skarżący i pełnomocnik powołują się na dochody z działalności gospodarczej, czyniąc wytyk organom, że dochodów tych nie uwzględniono w rozliczeniu.

Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów (zeznań podatkowych), małżonkowie S. w okresie od 1994 r. do 2001 r. nie deklarowali w Urzędzie Skarbowym żadnego dochodu do opodatkowania. W okresie od czerwca 1994 r. do października 1998 r. zgłosili przerwę w działalności; za lata 1995 i 1996 nie złożył w ogóle zeznań; w 1998 r. wykazali stratę; w 1999 r. odliczyli stratę z poprzedniego roku nie deklarując żadnego dochodu; zaś w kolejnych latach aż do 2001 r. p. B. S. deklarował dochód [...], a jego żona A. - w ogóle nie składała zeznań podatkowych. W tej sytuacji, podnoszenie jakichkolwiek zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przez organy "dochodów" z działalności gospodarczej jest co najmniej niestosowne.

Tak więc powoływanie się strony na dochody z odległej stosunkowo przeszłości, jak również ponoszenie w okresie 1995- 2001 wydatków (co najmniej na utrzymanie) - bez wykazania jakichkolwiek dochodów umożliwiających źródło ich finansowania, uzasadniało oczekiwanie organów podatkowych, że Skarżący w sposób jednoznaczny wykażą, czy i jakie posiadali faktycznie oszczędności, pozwalające sfinansować wydatki 2001 roku. Jak już wyżej wskazano, twierdzenia strony w tym zakresie podlegały ocenie organów, które ze względu na wskazane przez organy okoliczności oraz brak innych przekonujących dowodów, mogły gołosłowne twierdzenia Skarżącego i jego małżonki - uznać za niewiarygodne.

W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP - jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że zgłoszone do opodatkowania przychody (z pracy zawodowej, zleceń, pracy wakacyjnej oraz z działalności gospodarczej) - nie pozwalały Podatnikom na zgromadzenie nie tylko znacznych (jak twierdzą skarżący), ale jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2001 r. wydatków.

Nie można też uznać zasadności, podnoszonego w odwołaniu i akcentowanego w skardze zarzutu, że źródło finansowania wydatków 2001 roku mogły stanowić środki finansowe uzyskane ze sprzedaży w lipcu 1995 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. B. [...] za kwotę [...]. W skardze Strona podnosi, iż dochodu tego nie wzięto pod uwagę przy dokonywaniu obliczeń.

Tak formułowany zarzut jest nieprawdziwy. Organy nie kwestionowały dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przy ul. B. w W., wykazały jednak w postępowaniu administracyjnym, że środki te zostały zadysponowane przez małżonków na inne cele i na długo przed 2001 r. Organy nie pominęły więc tego dowodu przy ustalaniu źródeł przychodów, ale uprawnione do swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) oceniły wpływ tego źródła przychodów - odmiennie od przyjętej przez Skarżących. W tym zatem kontekście - dowodom tym odmówiły wiarygodności - przeprowadzając w tym zakresie przekonującą argumentację, która w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, tak jak o tym stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy ustaliły bowiem w oparciu o pismo SM D, że małżonkowie z uzyskanej kwoty: [...], część środków w łącznej kwocie [...] przeznaczyli na nabycie - w kwietniu 1996 r. mieszkania przy ul. F. [...]. W ten sposób rozmiar pozostałych ewentualnie do 2001 r. oszczędności, nie był – jak chcieli skarżący – kwestią oczywistą zwłaszcza, że w okresie tym małżonkowie nie uzyskiwali żadnych dochodów (co potwierdza brak zeznań podatkowych za 1995 i 1996 r. i brak dochodów za lata późniejsze aż do 2001 r.). Zasadnie więc organy odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatników, że kwotę [...] - jako zaoszczędzony dochód - przechowali w "domowej skarpecie" do 2001 r.

Równie bezzasadne jest powoływanie się na otrzymanie premii mieszkaniowej, skoro okoliczności tych Strona w żaden sposób nie uwiarygodniła.

Dodatkową okolicznością podważającą twierdzenia Skarżących o posiadaniu i przechowywaniu "w domowej skarpecie" znacznych kwot gromadzonych i zaoszczędzonych na przestrzeni ok. 30 lat - jest znany powszechnie fakt szalejącej pod koniec lat 80-tych inflacji oraz dokonanej w 1995 r. denominacji złotego. Procesy te zdeprecjonowały w istotnym stopniu gromadzone przez obywateli oszczędności, chroniąc jedynie częściowo środki ulokowane na rachunkach bankowych. Zasoby finansowe, na których posiadanie powołują się małżonkowie S. mogły ewentualnie pochodzić z okresu pracy najemnej w różnych zakładach (innych dochodów bowiem nie wykazali). Praca ta przypadała - jak wynika z przedłożonych świadectw pracy: w przypadku p. B. S. na lata 1983 - 1989, zaś p. A. S. na lata od 1977-1989. Pomijając już możliwość poczynienia oszczędności z dochodów (jak ustaliły organy) niższych od przeciętnych, to uwzględniając już tylko zjawiska inflacyjne i denominację złotego w 1995 r. - niemożliwym było utrzymanie do 2001 r. siły nabywczej środków finansowych przechowywanych "w domowej skarpecie" od lat 70-90 - tych.

Uprawniona w tym zakresie była argumentacja organów, odmawiająca wiarygodności twierdzeniom podatnika o utrzymywaniu w mieszkaniu znacznych kwot pieniężnych przez wiele lat. Było to nie tylko nieracjonalne wobec posiadania przez małżonków S. kilku rachunków bankowych, ale przeczyło też deklarowanej przez nich i akcentowanej w postępowaniu - zapobiegliwości w gromadzeniu oszczędności. Oba te względy w świetle zasad racjonalnego działania i doświadczenia życiowego - uzasadniały właśnie skorzystanie z możliwości pozyskania dodatkowych środków w postaci oprocentowania lokaty złotowej bądź walutowej, nie wspominając już nawet o innych korzyściach (np. bezpieczeństwo) wynikających z powierzenia pieniędzy bankowi. Jakkolwiek prawo nie przewiduje obowiązku przechowywania pieniędzy na rachunku bankowym, to jednakże twierdzenia strony o przechowywaniu pieniędzy w mieszkaniu przez wiele lat musiało być przez organy - poddane ocenie, tak jak każdy inny dowód przyjęty w postępowaniu podatkowym. Przyjęte przez organy w tym zakresie stanowisko, odmawiające wiarygodności ogólnikowym (nie wskazującym żadnych konkretnych kwot) twierdzeniom podatnika: że przechowywał w "skarpecie" znaczne oszczędności przez wiele lat - było wynikiem takiej właśnie uprawnionej oceny organów (art. 191OP) i nie miało nic wspólnego w kreowaniu obowiązku przetrzymywania oszczędności w banku.

Wynika zaś z tego wniosek, że samo tylko wskazanie przesłanek posiadania w przeszłym i odległym okresie określonej gotówki nie dowodzi, jaka jej część pozostawała w dyspozycji małżonków przez następnych wiele lat. W powyższym zakresie nie przekonujące były również argumenty Skarżących zmierzające do uwzględnienia w przychodach spornego okresu - wartości sprzedanego w 1995 r. mieszkania przy ul. B. - wg jego wartości rynkowej z 2001 roku.

Nie może się też ostać podnoszony w związku z tym zarzut skargi, dotyczący "pseudo wyliczeń" dokonanych przez organy podatkowe na przykładzie sprzedaży powyższego mieszkania. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje oszacowana przez Stronę wartość mieszkania (ok. [...]), bowiem dla celów dowodowych może posłużyć tylko zapis zawarty w sporządzonym akcie notarialnym z dnia [...] (Rep. [...] nr [...]). Z jego treści wynika mianowicie, że cenę sprzedaży ustalono na kwotę [...] i taka została zapłacona. Zgodnie z treścią art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie zaś z § 2 cyt. artykułu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego - art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t. j. Dz. U. z 2002r. Nr 42, poz. 369). Tak więc dokument urzędowy jakim jest akt notarialny stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone.

Organy, mimo pasywnej i niechętnej podstawie podatnika, wyjątkowo wnikliwie badały wszystkie okoliczności sprawy, uwzględniając przy ocenie dowodów również fakt posiadania przez A.S. od 1998 r. samochodu marki DAEWOO LANOS, a w latach 1997-2002 FORD-ESCORT, co jednoznacznie świadczy o konieczności poniesienia wydatków tak na ich zakup, jak i utrzymanie.

Organy dokonały też rzetelnej oceny operacji na rachunkach bankowych małżonków, uwzględniając wszelkie alokacje zgromadzonych środków. Materiał dowodowy na którym oparły organy ustalenia w tym zakresie pochodzi z Banku A, w którym A.i B. S. przechowywali na lokatach terminowych oszczędności (wg zeznań podatnika z dnia [...]) pochodzące z różnych okresów. Organy podatkowe zasadnie w ocenie Sądu uznały, że wszelkie oszczędności z lat 70-90-tych, zostały wpłacone na rachunki bankowe, odmawiając wiarygodności oświadczeniom małżonków o przechowywaniu oszczędności "w skarpecie". Jak trafnie wywiodły organy - logika i doświadczenie życiowe przeczy tezie, iż Strona posiadając znaczne oszczędności na rachunkach bankowych - z dużym zaangażowaniem gospodarując tymi środkami, wykorzystując różnookresowe lokaty - jednocześnie przechowywała oszczędności w domu, w dodatku nie potrafiąc określić ich

wysokości.

Analiza przeprowadzonych operacji księgowych nie budzi zastrzeżeń, stąd trafnie przyjęły organy, że większość środków finansowych zgromadzonych w tym czasie w Banku pochodziła z wcześniejszych lokat terminowych, które po upływie stosownego okresu przeksięgowywane były na inne lokaty terminowe. Sporządzona przez Bank informacja wykazała także, iż nie wszystkie operacje księgowe miały charakter przeksięgowań z jednej lokaty na drugą. Niektóre z nich zakładane były na podstawie wpłat gotówkowych i likwidowane po wypłacie gotówki w kasie Banku. Dokonana przez organy podatkowe - rzetelna i logiczna analiza całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - pozwalała na uznanie, że wszelkie środki finansowe jakimi dysponowali Skarżący w latach wcześniejszych (w tym nie zgłoszone do opodatkowania), wydatkowali oni na założenie lokat terminowych. Środki te, pozostawały w 2001 r. w dyspozycji Banku i nie mogły stanowić pokrycia poczynionych przez małżonków S. w tymże roku wydatków. Weryfikacja wszystkich operacji bankowych - zarówno bezgotówkowych jak i gotówkowych, w zakresie dokonywanych przeksięgowań, wpłat i wypłat - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji - uzasadnia w sposób nie dający podstaw do ich podważenia, iż w rzeczywistości w 2001 r. małżonkowie ponieśli wydatki na założenie nowych lokat terminowych w kwocie [...].

Nie jest kwestionowana przez Skarżącego wielkości pozostałych wydatków 2001 r. w kwocie [...], jakie małżonkowie ponieśli na utrzymanie, czynsz, opłaty abonamentowe itp., ustalono je bowiem w oparciu o dokumenty źródłowe.

W ocenie Sądu, procesowe zarzuty skargi - dotyczące braku uzasadnienia w faktach i przedstawionych dowodach dla podjęcia decyzji w sprawie ustalenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. - są całkowicie nieuzasadnione.

Dowody zebrane w sprawie (mimo bierności strony) umożliwiły ustalenie stanu faktycznego w sposób obiektywny, czyniący zadość normie z art.122 OP i przepisom konkretyzującym postępowanie dowodowe, szczególnie art. 187 § 1 OP.

Organy zapewniły stronie udział w postępowaniu na wszystkich jego etapach (art. 123 OP) i mimo manifestowanej przez podatnika niechęci do współpracy przy ustalaniu stanu faktycznego, zgromadziły dowody umożliwiające wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 OP).

Pełnomocnik domaga się (w piśmie procesowym) ponowienia postępowania podatkowego w celu umożliwienia Skarżącemu aktywnego udziału, bowiem jak twierdzi - wcześniejsza niechęć podatnika do współpracy w postępowaniu wynikała z niezrozumienia przesłanek i specyfiki tego postępowania oraz sytuacji strony, w której interesie jest oferowanie dowodów wskazujących źródła finansowania wydatków. W ocenie Sądu, wniosek taki byłby uzasadniony jedynie wówczas, gdyby organy uniemożliwiły lub ograniczyły udział strony w postępowaniu a okoliczności takich Sąd nie stwierdził. Przeciwnie - mimo kierowanych do podatnika pism i wezwań -odmawiał on współpracy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nic nie wskazuje na to, aby mimo dostatecznie długiego czasu od zakończenia sprawy, podatnik podjął jakiekolwiek starania w celu zaoferowania nowych dowodów. Lakoniczne zapewnienia pełnomocnika zmierzają jak się wydaje jedynie do przewlekania sprawy i w ocenie Sądu - uwzględnienie jego wniosku jest nie tylko nieuzasadnione ale też niecelowe. Podatnik na przestrzeni wielu lat wykazywał bowiem lekceważenie podstawowych obowiązków podatnika i nierzetelność w deklarowaniu rzeczywistych źródeł przychodów. Ponadto czynny udział w postępowaniu (art. 123 OP) jest prawem podatnika, którym dysponuje on wg własnego uznania, ponosząc jednak konsekwencje własnych zaniechań.

Nieuzasadniony jest też zarzut - naruszenia przez organy podatkowe normy z art. 124 OP - która w intencji ustawodawcy służyć ma wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek jakimi kieruje się organ przy załatwieniu jej sprawy. Organy podjęły możliwe działania aby podatnikowi uzasadnić motywy i cel swojego działania - świadczy o tym kierowana do strony korespondencja, jednak ustawa nie przewiduje środków przymusu, które wobec oporu podatnika skuteczne pozwoliłyby realizować organom zasadę z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Ocena materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP i dokonana została z poszanowaniem zasady obiektywizmu z art. 122 OP. W wyroku z dnia 20.12.2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. Przegląd Podatkowy nr 5/2001, s. 61). W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralne zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione.

Jak już wcześniej zaznaczono, w sprawie podatkowej obowiązkiem organów skarbowych było ustalenie kwoty poniesionego w roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z kolei obowiązkiem małżonków S. było wykazanie, że dysponowali oni określonymi oszczędnościami, pochodzącymi z lat wcześniejszych a nadto że były to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Trzeba zatem podkreślić, że tylko dochody opodatkowane lub wolne od podatku, w tym pochodzące z lat wcześniejszych mogły stanowić pozycję bilansującą wydatki poniesione w danym roku - ze skutkiem dla wysokości podstawy obliczenia podatku w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy PDOF. W tym zakresie wskazywane w postępowaniu podatkowym dochody z lat ubiegłych nie zostały wcześniej opodatkowane, nie mogły więc stanowić źródeł finansowania i podstawy zbilansowania wydatków małżonków A. i B. S. w 2001 roku, zaś jedyny ustalony dochód z bieżącego roku (wypłata z banku kwoty [...]) został w rozliczeniu 2001 r. uwzględniony.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe porównanie wielkości poniesionych nakładów z dochodami małżonków osiąganymi w okresie 1995- 2001 w pełni uzasadniało przyjęcie w decyzji stanowiska, że małżonkowie nie posiadali dochodów z opodatkowanych (lub wolnych od opodatkowania) źródeł umożliwiających im na poniesienie w 2001 r. wydatków w zakwestionowanym przez organy zakresie.

Skoro więc na podstawie rzetelnie zebranego i właściwie ocenionego materiału dowodowego ustalono, że poniesione przez małżonków A. i B. S. wydatki 2001 r. stanowiły (co najmniej) kwotę [...], natomiast dla ich sfinansowania małżonkowie posiadali mienie o wartości [...], to słuszne jest przyjęte w skarżonym rozstrzygnięciu stanowisko organów, iż w 2001 r. - kwota [...] została pokryta przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zasadnie i poprawnie zastosowały organy prawo materialne - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisując każdemu z małżonków pozostających w ustawowej wspólności majątkowej, kwotę [...] ([...] : [...] = [...]) - jako podlegającą z mocy przepisu

art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu 75 % stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wymierzając podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...].

W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze – Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.