Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1245/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 208, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] "R." S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1710/11 w sprawie ze skargi P[...] "R." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P[...] "R." S.A. z siedzibą w B. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1710/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. [...] R.SA, z siedzibą w B. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 października 2011 r. (znak [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 r., oddalił skargę.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi, był następujący:

Decyzją z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor USK) odmówił stronie P.[...] R. S.A. z siedzibą w B. uchylenia decyzji z dnia 6 września 2006 r. nr [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w trybie wznowienia postępowania, wznowionego postanowieniem z dnia 28 stycznia 2010 r. (nr [...]), ze względu na brak wskazanej przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania (nadany w placówce pocztowej dnia 30 grudnia 2009 r., doręczony 4 stycznia 2010 r.) przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.). Organ uznał, iż decyzja Burmistrza Miasta i Gminy odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. (o kwotę wnioskowanej nadpłaty strona pomniejszyła koszty uzyskania przychodu) nie stanowiła dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p., a okoliczności faktyczne stanowiące jej podstawę nie miały przymiotu nowych, bowiem były znane organowi – wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dotyczącego decyzji określającej stronie podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r.

Decyzją z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozpatrując odwołanie strony od decyzji z dnia 23 lutego 2010 r. utrzymał tę decyzję w mocy.

W wyniku skargi na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1798/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej podzielającą stanowisko organu, iż w rozpatrywanej sprawie nie zostały ujawnione nowe dowody w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Podkreślając, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 6 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. w podatkach i opłatach lokalnych – tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.o.l.). Sąd stwierdził, że skoro właściwy organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego była kwota wynikająca z pierwotnej deklaracji, nie pomniejszona o kwotę wnioskowanej nadpłaty. Dlatego też, zdaniem Sądu, przyjąć należało, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. (z dnia 1 grudnia 2009 r.), ujawniła nową i istotną okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej. Uchylając decyzję Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2010 r. nakazał Sąd, aby organ wziął pod uwagę wyznaczone w art. 245 § 1 pkt 3) lit. b) O.p. ramy czasowe, w jakich możliwe jest uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia 5 października 2011 r. nr [...] Dyrektor USK uchylił w całości swoją decyzję z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] odmawiającą stronie uchylenia decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 września 2006 r. Organ stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p., odmówił jednak uchylenia decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 września 2006 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Organ wskazał na zmieniony z dniem 30 lipca 2010 r. stan prawny i stwierdził, iż zgodnie z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858) organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej a uprzednio złożone odwołanie do Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, po wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez sąd administracyjny decyzji tego organu, podlega rozpatrzeniu w trybie właściwym dla wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Mając na uwadze niemożność przypisania cechy dewolutywności wnioskowi o ponowne rozpatrzenie sprawy Dyrektor UKS przyjął, iż do omawianego środka zaskarżenia nie ma zastosowania art. 233 § 2 O.p., dlatego organ nie może uchylić decyzji organu I instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 września 2006 r. z uwagi na upływ przedawnienia zarzuciła naruszenie art. 12 § 6 pkt2) O.p. przez jego niezastosowanie, art. 245 § 1 pkt 3) lit. b w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji z dnia 6 września 2006 r.; przepisu art. 245 § 1 pkt 1) O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania i nie zaistniała przesłanka negatywna z art. 70 O.p., zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Strona podniosła, że przyjąć należy interpretację przepisu art. 245 § 1 pkt 3) lit. b O.p., zgodnie z którą terminy przedawnienia należy oceniać na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, co nie jest sporne w sprawie. Wskazując na regulację sposobu obliczania terminów podniosła skarżąca, że dla oceny czy wniosek strony został złożony w terminie należy zastosować przepis art. 12 § 6 pkt 2) O.p., w związku z czym należy wskazać, że wniosek strony nadany w placówce pocztowej w dniu 30 grudnia 2009 r. skutkuje uznaniem, iż został zachowany termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych strona podniosła, że czym innym jest wszczęcie postępowania, a czym innym termin przewidziany na złożenie wniosku. Strona podkreśliła, że skoro złożyła wniosek o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. - w dniu 30 grudnia 2009 r. za pośrednictwem poczty polskiej, to należało uznać, iż dochowała terminu przewidzianego na złożenie wniosku – terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5) O.p. podatkowej istnieje przesłanka wznowienia przedmiotowego postępowania, co winno skutkować uchyleniem decyzji z dnia 6 września 2006 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1) O.p.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r. oddalił skargę P. [...] R. SA na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu wskazał, że kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie dotyczy wystąpienia przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS z dnia 6 września 2006 r., nadanego w dniu 30 grudnia 2009 r. w urzędzie Poczty Polskiej, który to wniosek został doręczony do organu podatkowego w dniu 4 stycznia 2010 r. WSA we Wrocławiu podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie między stronami nie było sporu co do okoliczności upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 z dniem 31 grudnia 2009 r., stosownie do postanowień art. 70 O.p. Dodatkowo Sąd wskazał za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1789/10) oraz ustaleniami organów podatkowych, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 par. 1 pkt 5) O.p.

Z tego powodu kluczowe dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji było ustalenie, czy organ podatkowy mógł wydać nową decyzję orzekającą co do istoty sprawy. WSA we Wrocławiu wskazał, że art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowi ochronę dla podatnika, w sytuacjach w których to od podatnika wymagane jest zachowanie terminu do dokonania czynności w postaci pisemnej. Cel ochronny ww. przepisu przejawia się poprzez wprowadzenie do postępowania podatkowego domniemania złożenia pisma już w dacie jego nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Natomiast stosownie do art. 165 O.p. o dacie wszczęcia postępowania na wniosek strony i, w rezultacie, wystąpienia możliwości orzekania co do istoty sprawy przesądza data jego doręczenia organowi podatkowemu, czyli dzień wpływu wniosku do organu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy odróżnić datę wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Zatem dla ustalania daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 O.p. Data nadania pisma na poczcie jest istotna dla oceny kwestii zachowania terminu do dokonania czynności przez stronę, nie ma natomiast znaczenia dla kwestii merytorycznych, branych pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 70 § 1 O.p.

W konsekwencji poczynionych rozważań WSA we Wrocławiu stwierdził, że prawidłowo przyjął Dyrektor UKS wystąpienie określonej w art. 245 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przesłanki uchylenia decyzji z 6 września 2006 r. oraz właściwie zastosował w sprawie art. 165 § 3 O.p.

W świetle powyższych ustaleń, WSA we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływana jako "p.p.s.a.") oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła wydanie przez WSA we Wrocławiu ww. wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy; tj. 1) z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i c) objawiające się nieuchyleniem decyzji w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do jej uchylenia z powodu naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 70 § 1 i przepisem art. 59 § 1 O.p., oraz 2) z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. objawiające się oddaleniem skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 70 § 1 i 59 § 1 O.p., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie organ podatkowy nie był uprawniony do odmowy uchylenia decyzji UKS z 5 października 2011 r. na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (w szczególności wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 200/04 oraz wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 79/05) uzasadniające twierdzenie, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku, to nie może po raz drugi wygasnąć wskutek przedawnienia. W ocenie Skarżącej, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 bezsprzecznie wygasło wskutek zapłaty w 2003 r., to nie mogło po raz drugi wygasnąć z powodu przedawnienia. Skarżąca podniosła, że zapłata podatku powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje, że po zapłacie podatku termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie, a organ podatkowy może wydać w praktycznie nieograniczonym okresie decyzję reformatoryjną, co w ocenie Skarżącej potwierdzają liczne orzeczenia sądowe (w szczególności wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 921/09).

Zdaniem Skarżącej ze ww. orzeczeń wynika, że bieg terminów przedawnienia nie ma wpływu na możliwość uchylenia dotychczasowej decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyć ma wznowienie postępowania wygasło wskutek zapłaty – co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Skarżącej, jeżeli w niniejszym postępowaniu zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p., co zostało stwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1789/10) oraz nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na jego wygaśnięcie na skutek zapłaty to organ podatkowy powinien uchylić decyzję UKS z dnia 6 września 2006 r. i orzec co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie organu niezasadny jest zarzut Skarżącej, że w przedmiotowym stanie faktycznym organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu z 6 września 2006 r. na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca błędnie utożsamia instytucję wszczęcia postępowania z instytucją zachowania terminu. Należy odróżnić datę doręczenia wniosku strony i wszczęcia postępowania od instytucji zachowania przez stronę terminu unormowanego w art. 12 § 6 pkt 2 O.p.

W przypadku wszczęcia postępowania, datą wszczęcia jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy, a nie dokonanie czynności określonych w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Organ podkreślił również, że trafnie WSA we Wrocławiu uznał, że art. 12 § 6 pkt 2 O.p. ustanawia ochronę podatnika, kiedy to od podatnika wymagane jest zachowanie terminu do dokonania czynności w postaci pisemnej, a podatnik nie korzysta z możliwości osobistego złożenia pisma. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do działań organu, który określone czynności może wykonywać dopiero wówczas, gdy uzyska informację o wystąpienia warunków do ich podjęcia. Dla oceny możliwości podejmowania przez organ czynności istotne znaczenie ma natomiast art. 165 § 3 O.p., zgodnie z którym o dacie wszczęcia postępowania na wniosek strony przesądza data jego doręczenia organowi podatkowemu, czyli dzień jego wpływu do organu.

W ocenie organu nie można podzielić również argumentu Skarżącej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej

w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. ze względu na uiszczenie przez Skarżącą podatku wynikającego z tego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy podkreślił, że wznawiając postępowanie i orzekając w sprawie działał w okolicznościach, gdy zobowiązanie objęte decyzją z dnia 6 września 2006 r. wygasło na skutek zapłaty na mocy art. 59 §1 O.p., a jednocześnie upłynął pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. W ocenie organu Skarżąca nie dostrzegła, że należy odróżnić materialnoprawne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że bezspornym jest, że upływ terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania, gdyż zachodzi przeszkoda prawna do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Organ powołując się na wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/FPS 5/09 podkreślił, że podstawową funkcją instytucji przedawnienia jest stabilizacja sytuacji prawnej w postaci powstania stanu pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień obu stron nieistniejącego już zobowiązania podatkowego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna była zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowego rozstrzygnięcia kończącego wznowione postępowanie, w sytuacji, w której wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a został doręczony organowi podatkowemu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sprawie bezsporne jest, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. w postępowaniu wznowieniowym wszczętym wnioskiem Strony.

Bezsporne w sprawie jest również to, że Skarżąca złożyła wniosek

o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z zachowaniem przewidzianego prawem terminu. W niniejszej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS z dnia 6 września 2006 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. został nadany w urzędzie pocztowym przez Skarżącą w dniu 30 grudnia 2009 r., a wpłynął do organu w dniu 4 stycznia 2010 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc – jak wskazano wyżej - do przesądzenia, czy w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy (a więc, w których wniosek o wznowienia postępowania został złożony przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wpłynął do organu, po upływie tego terminu) organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 września 2006 r., ze względu na niemożność wydania nowej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 z powodu upływu terminów przedawnienia.

6. Rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ we wznowionym postępowaniu określa art. 245 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, w sytuacji stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., co do zasady, zobowiązany jest do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej oraz do podjęcia rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, ewentualnie do umorzenia postępowania w sprawie.

Wyjątki od powyższego obowiązku określono w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i b) O.p. Zgodnie z art. 245 §1 pkt 3 lit. b) O.p. organ podatkowy, po stwierdzeniu istnienia przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 O.p. odmawia uchylenia decyzji w całości lub w części, jeśli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Należy zaznaczyć, że terminy, o których mowa nie dotyczą możliwości wznowienia postępowania. Chodzi tu o możliwość wydania przez organ nowego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy zakończonej prawomocną decyzją w postępowaniu, które zostało wznowione na skutek uruchomienia nadzwyczajnego trybu wznowieniowego z art. 240 i n. O.p.

Dla rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie istotne jest przesądzenie, czy w przypadku, w którym wniosek podatnika o wznowienie postępowania został złożony przed upływem terminu określonego w art. 70 O.p., t.j. terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowych za rok 2003 r., a organ podatkowy wszczął takie postępowanie nadzwyczajne już po upływie tego terminu, organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003 na podstawie art. 245 §1 pkt 3 lit. b) O.p.

7. Kwestia możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminów przedawnienia była wielokrotnie analizowana przez sądy administracyjne, zarówno w postępowaniach zwykłych jak i w formie rozstrzygnięć składów poszerzonych NSA (zob.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 8/03; uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007, sygn. akt I FPS 4/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12).

Dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie istotne są przede wszystkim wnioski płynące z chronologicznie ostatniej uchwały dotyczącej tej problematyki: tj. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 §1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). NSA podtrzymał wnioski płynące z wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, odnoszące się do funkcji gwarancyjnej instytucji przedawnienia. Funkcja gwarancyjna przejawia się w tym, że po upływie terminu przedawnienia po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, winien istnieć stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Szczególnie istotny w prawie podatkowym jest fakt, że przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa zastrzeżone jest na rzecz dłużnika. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Jak uznał NSA, po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika – nie może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. NSA wskazał, że taki wyjątkowy charakter posiada instytucja zwrotu nadpłaty, określona w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

W ocenie składu NSA rozpatrującego niniejszą sprawę, argumenty wyrażone w powyższej uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. należy uwzględnić także w procesie wykładni innych przepisów O.p., w których rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe uzależnione są od kwestii upływu terminów określonych w art. 59 i 70 O.p. Wprawdzie jeden ze składów NSA – nie podzielając stanowiska zawartego w powyższej uchwale - postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. II FSK 513/13, skierował do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?", jednak odpowiedź na to pytanie, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawą jej rozstrzygnięcia nie jest teza uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Dla interpretacji art. 245 § 1 pkt 3 O.p. w okolicznościach niniejszej sprawy drugorzędne znaczenie ma bowiem fakt zapłaty podatku i konsekwencje tej zapłaty dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale znaczenie ma przede wszystkim termin zgłoszenia żądania podatnika dotyczącego wznowienia postępowania. Dla potrzeb interpretacji art. 245 § 1 pkt 3 O.p. w zakresie tej właśnie kwestii, znaczenie mogą mieć argumenty wskazane w uzasadnieniu powyższej uchwały.

8. Art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określa momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia, o których mowa w ar. 68 i art. 70 O.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić. WSA we Wrocławiu, w niniejszej sprawie przyjął, że jest to moment wszczęcia postępowania wznowieniowego przez organ, co nastąpiło po upływie terminów, o których mowa w art. 70 O.p.

Wznowienie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło na wniosek Skarżącej, złożony w trybie art. 241 § 1 O.p. przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003. Z kolei, stosownie do art. 165 § 3 O.p., w przypadku wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez podatnika, moment wszczęcia postępowania uzależniony jest daty doręczenia żądania podatnika organowi podatkowemu (w niniejszej sprawie dnia 4 stycznia 2010 r.).

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia ze szczególną sytuacją, w której terminowe skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu na mocy ustawy środka ochrony prawnej nie zapobiegło sytuacji, w której postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy przyjąć, że w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie to nie staje się bezprzedmiotowe wyłącznie z tego powodu, że zobowiązanie takie może przedawnić się w trakcie prawidłowo (w terminie) zainicjowanego postępowania wznowieniowego.

Odmienne stanowisko różnicowałoby bowiem sytuację prawną podatników w odniesieniu do okoliczności faktycznych, na które nie mają bezpośredniego wpływu (tzn. datę doręczenia organowi podatkowemu wniosku o wznowienie postępowania złożonego w urzędzie pocztowym, datę wszczęcia postępowania przez organ oraz datę wydania przez organ decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe).

Realizacja funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania określonego w art. 240 O.p. ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p. Uznanie, że po skutecznym zainicjowaniu przez podatnika postępowania wznowieniowego, ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, oznaczałoby w praktyce, że możliwość skorzystania przez podatników z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej byłaby iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego.

Dodatkowo, w niniejszej sprawie złożenie przez Skarżącą wniosku o wznowienie postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. nie było spowodowane zaniedbaniami po stronie podatnika. Dla oceny działania podatnika istotne jest, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia odmawiająca Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003, a więc decyzja, z której wynikało istnienie okoliczności faktycznej spełniającej przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została wydana w dniu 1 grudnia 2009 r. Nawet więc w przypadku bezzwłocznego złożenia wniosku o wznowienie postępowania po otrzymaniu ww. decyzji organu podatkowego, Skarżąca nie miałaby gwarancji, że organ podatkowy wszcząłby postępowanie wznowieniowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r.

Ponownie należy podkreślić pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

9. Ponadto z treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. wynika, że określony w tym przepisie brak możliwości wydania nowej decyzji ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p. odnosi się to hipotetycznej możliwości wydania decyzji merytorycznej w postępowaniu zwykłym. Istnienie negatywnej przesłanki do wydania decyzji uchylającej ze względu na upływ terminów ma również zastosowanie do postępowań nadzwyczajnych. Jeśli ze względu na upływ terminów wydanie decyzji uchylającej jest niemożliwe w postępowaniu zwykłym, to wydanie takiej decyzji nie będzie również możliwe w postępowaniu wznowieniowym.

W niniejszej sprawie wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania ma na celu eliminację wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 6 września 2006 r., w szczególności celem ponownego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu – na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. – zapłaconego podatku od nieruchomości. Istota żądań Skarżącej dotyczy więc nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Jak wynika z ww. uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Skoro więc wydaniu decyzji merytorycznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu zwykłym nie stałby na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia, to konsekwentnie należy przyjąć, zgodnie z treścią art. 245 O.p., że upływ takiego terminu nie ma również znaczenia dla możliwości wydania decyzji dotyczącej nadpłaconego podatku po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, określonego w art. 240 i n. O.p.

10. Wszystkie powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli zatem żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony – z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. – odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

W konsekwencji należy uznać, że w niniejszej sprawie WSA we Wrocławiu błędnie przyjął, że prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p. jako podstawy wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji z dnia 6 września 2006 r.

11. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153)