Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 305/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. L., R. W., Z. N. - wspólników A s.c. M. L., R. W., Z. N. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.442 (piętnaście tysięcy czterysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. L., R. W. i Z. N. – wspólników spółki cywilnej A (dalej jako "podatnicy" lub "wspólnicy spółki cywilnej") od decyzji Prezydenta Miasta K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r. nr ewid. [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości [...] zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia [...] r. organ podatkowy wezwał wspólników spółki cywilnej do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości, która - jak wskazano w wezwaniu - będzie dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości na rok 2017.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. na rok 2017.

Decyzją z dnia [...] r. nr ewid. [...] organ podatkowy ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości na rok 2017 w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wspólników spółki cywilnej zarzucił naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

- art. 124 O.p. poprzez pominięcie milczeniem istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii oraz poprzez niewskazanie, które okoliczności zdecydowały o podjęciu decyzji danego rodzaju,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

- art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

a w konsekwencji powyższych zarzutów,

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- naruszenie § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz. U. z 2015 r., poz. 174, dalej także jako "rozporządzenie").

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało, że wspólnicy spółki cywilnej są współużytkownikami wieczystymi działek gruntu nr [...], [...],[...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 położonych w K. przy ul. [...] oraz współwłaścicielami posadowionych na działkach [...] i [...] budynków w oparciu o zawarty w dniu [...] r. akt notarialny Rep. A nr [...]. Ponadto Kolegium ustaliło, że na ww. działkach dokonano wyburzeń, przez co powierzchnia nieruchomości od dnia [...] r. wynosi [...] m2. Wskazując na pisemne wyjaśnienia i oświadczenia podatników Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy ustalił powierzchnię użytkową budynków w oparciu o dane zawarte w składanych do 2016 r. deklaracjach na podatek od nieruchomości. Uwzględniono także wartość posadowionych na terenie nieruchomości budowli, wykazaną w deklaracjach za lata 2012-2016 w kwocie [...] zł.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy zasadnie ustalił poszczególne składniki przedmiotu opodatkowania i prawidłowo dokonał wymiaru podatku od tej nieruchomości na rok 2017 w oparciu o posiadane akta podatkowe dotyczące przedmiotowej nieruchomości, a także uwzględniając zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do treści odwołania Kolegium nie podzieliło zarzutu naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 121 O.p., wskazując, że organ podatkowy wezwał podatników do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2017, a następnie (z uwagi na jej niezłożenie) przeprowadził postępowanie podatkowe i wydał w dniu [...] r. decyzję, w której ustalił poszczególne składniki nieruchomości (tj. powierzchnię gruntów, powierzchnie użytkowe budynków oraz wartość budowli) składające się na przedmiot opodatkowania. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że podatnicy nie złożyli żadnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej, tak więc zarzut ten jest niezrozumiały.

W zakresie zarzutu naruszenia § 3 pkt 10 rozporządzenia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 23 grudnia 2015 r. spółka cywilna reprezentowana przez pełnomocnika dokonała zgłoszenia zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej w zakresie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] na podstawie uchwały Rady Miasta Katowice nr VIII/147/15 z dnia 29 kwietnia 2015 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną. Spółka uzasadniła zgłoszenie do zwolnienia powierzchni użytkowej budynków stanowiącej [...] m2 tym, że usługi doradztwa okołobiznesowego ściśle związane są z najmem, wskazując, iż powiązanie tych usług stanowi wartość dodaną dla najemców. Ponadto spółka cywilna wskazała, że "...kosztami kwalifikowanymi związanymi z inwestycją będą koszty związane z wytworzeniem aktywów trwałych w tym budowli i budynków oraz ich wyposażenia związanego z prowadzeniem działalności, tj. wprowadzenie usługi doradztwa okołobiznesowego świadczonego przez Spółkę na rzecz innych podmiotów...". Jednocześnie szczegółowo opisała koszty remontu, jednakże nie wskazała jakie koszty poniesie stricte w związku z usługami doradztwa okołobiznesowego, w tym kosztami wyposażenia.

Dalej podano, że w trakcie postępowania w sprawie udzielenia ulgi Spółka doprecyzowała również informacje w zakresie terminu rozpoczęcia realizacji inwestycji, przedkładając dokument potwierdzający rozpoczęcie prac związanych z inwestycją, tj. kserokopię faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] na wymianę stolarki okiennej, remont budynek A - etap 1. Z powyższego wynika, że spółka rozpoczęła realizację inwestycji w terminie sześciu miesięcy, liczonym od dnia dokonania zgłoszenia zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej.

Następnie Kolegium podkreśliło, że w latach 2012-2014 spółka cywilna skorzystała już ze zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną na podstawie wówczas obowiązujących przepisów, tj. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną i Uchwały nr VII/103/11 Rady Miasta Katowice z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną. Nowa inwestycja polegała wówczas na nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntów, prawa własności budynków i budowli, nabyciu środków trwałych oraz stworzeniu powierzchni pod wynajem w ramach utworzenia nowego przedsiębiorstwa. Zakupione nieruchomości zostały wynajęte najemcom. Zwolnieniem objęte były wówczas wszystkie nieruchomości podatnika.

Kolegium podniosło, że obecnie, zgodnie z § 1 uchwały nr VIII/147/15 z dnia 29 kwietnia 2015 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną (dalej także jako uchwała z dnia 29 kwietnia 2015 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w dziedzinie produkcji i usług związane z realizacją inwestycji początkowej, na warunkach określonych w rozporządzeniu. Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 10 a rozporządzenia za inwestycję początkową uznaje się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikację produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianę dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

Organ odwoławczy zgodził się z organem podatkowym, iż inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe związane z dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez uruchomienie nowych usług doradztwa okołobiznesowego samą w sobie można by uznać za inwestycję początkową w rozumieniu § 3 pkt 10a ww. rozporządzenia. Jednakże, zdaniem Kolegium, z uwagi na jej bezpośrednie powiązanie z najmem, który stanowił już nową inwestycję uprawniającą do zwolnienia w latach 2012-2014, w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe uznanie tej inwestycji za inwestycję początkową uprawniającą do zwolnienia w związku ze zgłoszeniem z dnia 23 grudnia 2015 r.

Zdaniem Kolegium, skoro najem był już podstawą zwolnienia podatkowego, to świadczenie usług okołobiznesowych ściśle z tym najmem powiązanych, dyskwalifikuje spółkę z ubiegania się o kolejne zwolnienie.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy już pismem z dnia [...] r. poinformował podatników o niespełnieniu wstępnych warunków uprawniających do zwolnienia od podatku od nieruchomości wyszczególnionych budynków spółki na podstawie uchwały z dnia 29 kwietnia 2015 r. w związku z realizacją inwestycji początkowej, tj. inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe, polegającej na dywersyfikacji produkcji zakładu w związku z uruchomieniem nowych usług doradztwa okołobiznesowego i tym samym o niespełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. uchwały, zarówno w roku 2016 i 2017.

Tak więc, zdaniem Kolegium, przy wydawaniu decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2017 analiza postępowania prowadzonego w związku z dokonanym zgłoszeniem zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej na podstawie uchwały z dnia 29 kwietnia 2015 r. nie była konieczna.

Nadto Kolegium stwierdziło, że najważniejszy w sprawie jest fakt, iż zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 uchwały z dnia 29 kwietnia 2015 r. zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1 następuje na podstawie złożonej deklaracji lub korekty deklaracji na podatek od nieruchomości wraz z załącznikami zawierającymi dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, bądź informacji lub korekty informacji złożonej w sprawie podatku od nieruchomości wraz z załącznikami zawierającymi dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości. Tymczasem podatnicy nie złożyli informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2017, a tym samym stosownych załączników, które stanowiłyby podstawę do wypowiedzenia się przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu w zakresie braku podstaw do uzyskania zwolnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucili decyzji Kolegium naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

- art. 124 O.p. poprzez pominięcie milczeniem istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii oraz poprzez niewskazanie, które okoliczności zadecydowały o podjęciu decyzji danego rodzaju,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

a w konsekwencji powyższych zarzutów,

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- naruszenie § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. pomniejszenie należnego podatku od nieruchomości na 2017 rok o wysokość wykazanej przez podatników kwoty zwolnienia, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Rozwijając powyższe zarzuty pełnomocnik wspólników spółki cywilnej podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadziło się de facto tylko i wyłącznie do opisania jednego z zarzutów, tj. zarzutu naruszenia § 3 pkt 10 rozporządzenia, zaś Kolegium nie podjęło nawet próby merytorycznego odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Wskazał, że istotną okolicznością jest fakt, że w dniu 23 grudnia 2015 r. podatnicy (działając jako wspólnicy spółki cywilnej) zgłosili do Urzędu Miasta K. zamiar skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej na podstawie uchwały z dnia 29 kwietnia 2015 r. w związku z realizacją inwestycji początkowej, tj. inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe związanej z dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez uruchomienie nowych usług doradztwa okołobiznesowego. Termin rozpoczęcia i termin zakończenia inwestycji początkowej wskazane zostały na: 1 stycznia 2016 r. i 31 grudnia 2017 r., a więc wniosek dotyczył dwóch kolejnych lat podatkowych. W ślad za tym wnioskiem, wszczęte zostało postępowanie administracyjne, w toku którego skarżący udzielili szeregu bardzo obszernych wyjaśnień i wszelkich żądanych przez organ informacji.

Jednocześnie pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że w odwołaniu skarżący podtrzymali w całej rozciągłości wszelkie twierdzenia i zarzuty podniesione w toku w/w postępowania administracyjnego (zarówno przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., jak i po wydaniu tejże decyzji), w związku z czym złożyli oni wniosek o dołączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowania administracyjnego, w toku którego Prezydent Miasta K. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...]. wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w tychże aktach. Tymczasem w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Kolegium w ogóle nie odniosło się do ww. wniosków skarżących zawartych w odwołaniu, w związku z czym uznać należy, iż z sobie tylko wiadomych powodów, wnioski te pominęło.

Zdaniem pełnomocnika wnioski zawarte w treści odwołania były istotne, a wydając decyzję określającą wysokość podatku od nieruchomości za rok 2017 organ podatkowy nie tylko nie wziął ich pod uwagę, ale nawet w ogóle nie rozpatrzył twierdzeń podnoszonych przez skarżących w toku postępowania zainicjowanego ich wnioskiem mimo, iż wniosek dotyczył okresu obejmującego zakres lat 2016-2017.

Dalej, podtrzymując w pełni argumentację przedstawioną w toku ww. postępowania podatkowego, w tym w szczególności wskazaną w treści pisma z dnia 17 sierpnia 2016 r., autor skargi wskazał, że istotne jest, iż w dniu 23 grudnia 2015 r., podatnicy zgłosili do Urzędu Miasta K. zamiar skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej na podstawie uchwały, w związku z realizacją inwestycji początkowej, tj. inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe związanej z dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez uruchomienie nowych usług doradztwa okołobiznesowego. Pomimo składanych przez skarżących (występujących w toku tegoż postępowania administracyjnego jako spółka cywilna) szeregu bardzo obszernych wyjaśnień i informacji, organ podatkowy uznał, iż podatnicy nie spełniają wstępnych warunków określonych w uchwale, co wynika z faktu, iż inwestycja skarżących, nie może zostać zakwalifikowana, jako inwestycja początkowa w rozumieniu § 3 pkt 10 rozporządzenia. Zdaniem organu podatkowego usługi doradztwa okołobiznesowego są bowiem ściśle powiązane z najmem, a ten był już podstawą zwolnienia. W tym stanie rzeczy nawet świadczenie usług okołobiznesowych, ale ściśle z tym najmem związanych, dyskwalifikuje skarżących przy ubieganiu się o kolejne zwolnienie podatkowe.

W kontekście tego stanowiska organu, pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że podatnicy rozpoczęli nowy rodzaj działalności, tj. działalność w charakterze Instytucji Otoczenia Biznesu. Poprzez prowadzenie przez skarżących licznych nowych aktywności w ramach tej instytucji, zarówno nowe pomioty gospodarcze, jak i już działające na rynku mają możliwość pozyskania fachowego doradztwa, dołączenia do grup projektowych oraz stworzenia wspólnej przestrzeni współpracy przy kreowaniu nowych pomysłów. Prowadzenie tej działalności, jest czymś całkowicie odmiennym od funkcjonujących na rynku biurowców, których podstawową, i w zasadzie jedyną formą działalności, jest wynajem powierzchni biurowych w zamian za umówiony czynsz. Tym co odróżnia skarżących, działających jako Instytucja Otoczenia Biznesu, od wskazanych powyżej podmiotów świadczących swe usługi jako wynajmujący, jest to, iż skarżący posiadają zbudowaną specjalnie na okoliczność bycia Instytucją Otoczenia Biznesu, bazę materialną, techniczną, doradczą. Poprzez powyższe, kierunkują swoje działania bezpośrednio na rzecz wzrostu innowacyjności oraz rozwoju sektora Małych i Średnich Przedsiębiorstw i ich innowacji na rynku. Możliwość współpracy pomiędzy firmami oraz cały pakiet usług dostępnych na terenie stworzonym przez skarżących, jest – jak dalej podkreślono - głównym, a nie rzadko jedynym czynnikiem skłaniającym nowych lokatorów do wynajęcia powierzchni biurowych od skarżących. W opisanym stanie rzeczy, aby przedsiębiorcy mogli na bieżąco korzystać ze wszystkich dobrodziejstw stworzonej Instytucji Otoczenia Biznesu, niejako zmuszeni są mieć swoje biura na przedmiotowym terenie. W przeciwnym razie działalność tychże przedsiębiorców nie może być w pełni efektywna. Wybór stworzonej przez skarżących Instytucji Otoczenia Biznesu, jest determinowany zebraniem w jednym miejscu wszystkich koniecznych i konkretnych komponentów, które są dostępne właśnie dla przedsiębiorców wybierających przedmiotową lokalizację (w szczególności: jednoczesny dostęp do bazy Instytucji Otoczenia Biznesu, Klastra Innowacyjności i Dizajnu oraz Inkubatora Przedsiębiorczości, a w przyszłości także dostęp do coworkingu). Możliwość skorzystania z tak bogatej bazy różnego rodzaju usług okołobiznesowych, jest dla potencjalnego najemcy lokalu biurowego nie do przecenienia. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, uruchomienie nowych usług doradztwa okołobiznesowego jest w sposób jednoznaczny dywersyfikacją produkcji zakładu i powinno zostać zakwalifikowane jako inwestycja początkowa w rozumieniu § 3 pkt 10 rozporządzenia.

W dalszych wywodach skargi, odnosząc się do zarzutu niewykazania kosztów kwalifikowanych związanych z uruchomieniem usług doradztwa okołobiznesowego, pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż kosztami kwalifikowanymi związanymi z inwestycją będą koszty powiązane z wytworzeniem aktywów trwałych, w tym budowli i budynków oraz ich wyposażenia związanego z prowadzeniem działalności, tj. wprowadzenia usługi doradztwa okołobiznesowego świadczonej przez skarżących na rzecz innych podmiotów na powierzchniach wynajmowanych przez te podmioty m.in. w ramach Innowacyjności i Dizajnu.

Koszty wytworzenia środka trwałego - stosownie do przepisów art. 28 ust. 3 ustawy - obejmują koszty pozostające w bezpośrednim związku z budową (montażem, ulepszeniem) środka trwałego oraz koszty dostosowania budowlanego (montowanego, ulepszonego) środka trwałego. Skarżący planują przeprowadzanie remontów i adaptacji lub modernizacji budynków w celu wprowadzania tam nowych funkcji związanych z doradztwem okołobiznesowym, polegających między innymi na: wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, remoncie ścian i posadzek, remoncie toalet, remoncie instalacji wodno-kanalizacyjnej, hydrantowej, elektrycznej wysoko- i niskoprądowej, teletechnicznej i CO, wykonaniu nowych izolacji dachu, odświeżeniu posadzek i ścian pomieszczeń, wymianie oświetlenia, remoncie bądź modernizacji wszystkich instalacji, w jakie wyposażone są budynki.

Autor skargi podniósł także, iż Kolegium zignorowało znajdujące się w aktach niniejszej sprawy pismo Dyrektora Departamentu Monitorowania Pomocy Publicznej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 14 czerwca 2016 r., stanowiące odpowiedź tego urzędu na zapytanie organu podatkowego, czy w rzeczonej sprawie i przedstawionym stanie faktycznym, podatnikowi przysługuje przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Tymczasem w treści tego pisma zostało wskazane, że "działania polegające na dalszym wynajmie powierzchni już wcześniej wynajmowanej, tyle że na rzecz konkretnej grupy odbiorców, nie można uznać za spełniające którykolwiek z ww. warunków. (...) Przedmiotowe zwolnienie można by ewentualnie rozpatrywać jako dywersyfikację produkcji zakładu w związku z uruchomieniem nowych usług doradztwa okołobiznesowego.". W opinii pełnomocnika, inwestycja skarżących wpisuje się wręcz idealnie we wskazany powyżej przypadek, kwalifikujący się do przyznania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, gdyż - jak zostało to kilkukrotnie podniesione - skarżący rozpoczęli nowy rodzaj działalności, tj. działalność w charakterze Instytucji Otoczenia Biznesu, która jest świadczeniem różnego rodzaju nowych usług doradztwa okołobiznesowego. Tymczasem fakt ten został zupełnie pominięty podczas wydawania zaskarżonej decyzji.

Kolegium – jak dalej zarzucono - nie przeprowadziło żadnych dodatkowych czynności ani też nie zebrało żadnego dodatkowego materiału dowodowego. W ocenie pełnomocnika skarżących – uznać zatem należy, że albo Kolegium przyznało, iż z materiału dowodowego przedstawionego przez skarżących wynika bezspornie, iż świadczą oni nowe usługi doradztwa okołobiznesowego, albo też stwierdzić, iż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 191 O.p.

Dalej, wskazując na treść art. 122 O.p., autor skargi stwierdził, że w sprawie nie podjęto wymaganych prawem działań zmierzających do ustalenia charakteru i zakresu wszystkich usług okołobiznesowych, jakie skarżący oferują na przedmiotowym terenie, co jest niezwykle istotne w niniejszej sprawie. Nie zebrano zatem wyczerpującego materiału dowodowego, gdyż organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro najem był już podstawą zwolnienia, to świadczenie usług okołobiznesowych związanych z tym najmem, nie może stanowić podstawy kolejnego zwolnienia podatkowego. Jednocześnie całkowicie pominięto okoliczność, iż w niniejszej sprawie usługa najmu jest usługą wtórną, niejako dodatkiem do całego zbioru innych usług oferowanych przez skarżących. Tymczasem właśnie te usługi, będące usługami okołobiznesowymi, przyciągają przedsiębiorców, którzy dopiero później, już w trakcie korzystania z nich, mogą zdecydować się na najem powierzchni biurowej. To zaś powoduje, że usługi te stanowią inwestycję początkową.

Nadto zauważono, iż Kolegium stwierdziło jedynie, że podatnicy nie złożyli informacji koniecznych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r., pomijając wcześniejsze złożenie wniosku dotyczącego zwolnienia od podatku, obejmującego również sporny okres.

Zarzucono także, iż sposób postępowania organu odwoławczego pozostaje również w sprzeczności z normą określoną w art. 124 O.p.

Jednocześnie autor skargi zarzucił, że organ w ogóle nie odniósł się do faktu funkcjonowania na omawianym terenie Klastra Innowacyjności i Dizajnu oraz Inkubatora Przedsiębiorczości. Podkreślił przy tym, że działania organu podejmowane w przedmiotowej sprawie nie odpowiadały również wymaganiom zawartym w art. 187 § 1 O.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi bowiem do wniosku, iż przyjęto błędne założenia, które uniemożliwiły wyciągnięcie prawidłowych wniosków.

W konkluzji wskazano, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób prawidłowy, gdyż nie uwzględniono, a w dużej mierze nawet nie zbadano okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do naruszenia art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie wskazując, że w skardze podniesiono tożsame zarzuty, które sformułowano w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących – wspólników spółki cywilnej w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł.

Organ I instancji ustalił przedmiot opodatkowania i określił wysokość zobowiązania wspólników spółki cywilnej stricte według danych ujawnionych w deklaracji złożonej przez spółkę za 2016 r. Ustalenia te, nie są, co do zasady, kwestionowane przez stronę skarżącą, której zarzuty koncentrują się wokół nieuwzględnienia przez organy obu instancji wniosku skarżących z dnia 23 grudnia 2015 r. o zwolnienie z opodatkowania w latach 2016 – 2017 budynków o powierzchni [...] m 2.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, że ocena przeprowadzonego w sprawie postępowania wymaga uwzględnienia nałożonego na organy podatkowe (w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy wymóg zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy podkreślić, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich właściwa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście opisanych wymogów, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów.

Organy obu instancji zaniechały bowiem wszechstronnego rozpatrzenia wniosku skarżących z dnia 23 grudnia 2015 r. o zastosowanie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do budynków o powierzchni [...] m 2.

Organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. w ogóle nie odniósł się do wspomnianego wniosku.

Organ odwoławczy stwierdził jedynie, że inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe związane z dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez uruchomienie nowych usług doradztwa okołobiznesowego samą w sobie można by uznać za inwestycję początkową w rozumieniu § 3 pkt 10a ww. rozporządzenia. Jednakże z uwagi na jej bezpośrednie powiązanie z najmem, który stanowił już nową inwestycję uprawniającą do zwolnienia w latach 2012-2014, nie uprawnia ona do zwolnienia budynków z opodatkowania.

Nadto organ II instancji uznał, że w sprawie nie istnieje potrzeba dokonania analizy postępowania prowadzonego w związku z dokonanym zgłoszeniem zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej z uwagi na fakt, że spółka została poinformowana wcześniejszym pismem (z dnia 5 października 2016 r.), iż nie spełnia wymogów do zwolnienia, a także - co najistotniejsze – wspólnicy nie złożyli nie złożyli informacji w sprawie podatku od nieruchomości, do czego obligował ich § 3 ust. 3 uchwały z dnia 29 kwietnia 2015 r.

Wspomniany § 3 ust. 3 uchwały stanowi, że zwolnienie od podatku od nieruchomości następuje na podstawie złożonej deklaracji lub korekty deklaracji na podatek od nieruchomości wraz z załącznikami zawierającymi dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości bądź informacji lub korekty informacji złożonej w sprawie podatku od nieruchomości wraz załącznikami zawierającymi dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r., złożonym wraz z załącznikami, jako termin rozpoczęcia realizacji inwestycji wskazano - 1 stycznia 2016 r., a termin jej zakończenia – 31 grudnia 2017 r., a zatem wnioskowane zwolnienie miało obejmować 2 kolejne lata, co dopuszcza omawiana uchwała (§ 3 ust. 1 uchwały). Deklaracja na rok 2016 r. została złożona przez spółkę, gdyż dopiero w uchwale z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16 NSA rozstrzygnął, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.

Skoro strona wnioskowała o dwuletni okres zwolnienia podatkowego, złożyła deklarację na 2016 r., a w 2017 r. nie zaistniały żadne okoliczności, które skutkowałyby zmianą danych ujawnionych w 2016 r., to w świetle literalnego brzmienia § 3 ust. 3 uchwały nie można uznać, że niezłożenie informacji na 2017 r. dyskwalifikuje stronę z uzyskania zwolnienia podatkowego na ten rok.

W tym stanie rzeczy nie można zaaprobować twierdzenia organu odwoławczego, że wobec niezłożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. i stosownych załączników nie było podstawy "do wypowiedzenia się przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu w zakresie braku podstaw do uzyskania zwolnienia".

Nieuprawnione jest także stanowisko organu odwoławczego, że skoro organ podatkowy już pismem z dnia [...] r. poinformował podatników o niespełnieniu wstępnych warunków uprawniających do zwolnienia od podatku od nieruchomości, to przy wydawaniu decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2017 analiza postępowania prowadzonego w związku z dokonanym zgłoszeniem zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej nie była konieczna.

Po pierwsze zauważyć bowiem należy, że podatek od nieruchomości od osób fizycznych właściwy organ ustala na rok podatkowy (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.), w związku z czym postępowanie za dany rok podatkowy toczy się odrębnie i jest zakończone rozstrzygnięciem, które musi spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w tym także te odnoszące się do uzasadnienia faktycznego i prawnego. Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie, że sporna kwestia została przez organ przesądzona w decyzji dotyczącej wcześniejszego roku podatkowego.

Nadto, zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażona w art. 127 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania sprawy. Zasada ta jest wprawdzie zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na postawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji (jeszcze raz od początku sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski). W zasadzie dwuinstancyjności nie można bowiem upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jednak w niniejszej sprawie ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku wyczerpującego zbadania istnienia przesłanek do udzielenia zwolnienia podatkowego, o które wnioskowali skarżący, składając w dniu 23 grudnia 2015 r. zgłoszenie o zamiarze korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej oraz dokument potwierdzający rozpoczęcie prac związanych z inwestycją w dniu [...] r.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że uchwała Rady Miasta Katowice nr Vlll/147/15 z dnia 29 kwietnia 2015 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną została wydana na podstawie art. 20 b u.p.o.l. oraz § 1 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów (Dz. U. z 2015 r., poz. 174). Zgodnie z art. 20b u.p.o.l. w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2-4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Art. 20d u.p.o.l., zawierający delegację ustawową do wydania ww. rozporządzenia, stanowi, że "Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, warunki udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną, o których mowa w: 1) art. 7 ust. 3, 2) art. 12 ust. 4 - mając na uwadze zapewnienie zgodności udzielania pomocy z warunkami dopuszczalności tej pomocy określonymi w przepisach Unii Europejskiej. Na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. określa ono warunki udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości stanowiących pomoc publiczną, wprowadzanych w drodze uchwał rad gmin, na podstawie art. 7 ust. 3 lub art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwaną dalej "pomocą". Jednocześnie w myśl § 1 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia pomoc może być udzielana jako regionalna pomoc inwestycyjna, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Komisji (UE)". Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. obowiązuje do dnia 31 grudnia 2020 r. (§ 15).

Z kolei z § 1 uchwały z dnia 29 kwietnia 2015 r. wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w dziedzinie produkcji i usług związane z realizacją inwestycji początkowej, na warunkach określonych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r.

Wspomniane rozporządzenie w § 3 pkt 10 stanowi, że użyte w nim określenie inwestycja początkowa oznacza:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu,

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez inwestora niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Inwestycja początkowa na rzecz nowej działalności gospodarczej (jak stanowi § 3 pkt 11 rozporządzenia) oznacza natomiast:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu lub z dywersyfikacją działalności zakładu, pod warunkiem że nowa działalność, która ma być prowadzona, nie jest taka sama jak działalność poprzednio prowadzona w danym zakładzie ani podobna do takiej działalności w rozumieniu art. 2 pkt 50 rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014,

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby nie został nabyty i który jest nabywany przez inwestora niezwiązanego ze sprzedawcą, pod warunkiem że nowa działalność, jaka ma być prowadzona z wykorzystaniem nabytych aktywów, nie jest taka sama, jak działalność prowadzona w zakładzie przed nabyciem ani podobna do takiej działalności w rozumieniu art. 2 pkt 50 rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014.

Odmawiając uwzględnienia wniosku skarżących z dnia 23 grudnia 2015 r. organy podatkowe zobowiązane były zatem wykazać, że opisana w nim inwestycja nie odpowiada definicjom zawartym w § 3 pkt 10 i pkt 11 rozporządzenia. Tymczasem organy obu instancji ograniczyły się do lakonicznego stwierdzenia, że inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe związane z dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez uruchomienie nowych usług doradztwa okołobiznesowego samą w sobie można by uznać za inwestycję początkową w rozumieniu § 3 pkt 10a ww. rozporządzenia. Jednakże z uwagi na jej bezpośrednie powiązanie z najmem, który stanowił już nową inwestycję uprawniającą do zwolnienia w latach 2012-2014, nie jest możliwe uznanie tej inwestycji za inwestycję początkową uprawniającą do zwolnienia w związku ze zgłoszeniem z dnia 23 grudnia 2015 r.

W zawartym we wniosku opisie inwestycji wskazano, że polega ona na stworzeniu Klastra Innowacyjności i Dizajnu, tj. instytucji, która wywołuje możliwość współpracy biznesu w budynkach posiadanych przez A s.c., która nie będzie zajmowała się tylko zwykłym wynajmem powierzchni, które po wyremontowaniu będą stanowiły podstawę do linkowania biznesu.

Z kolei w wyjaśnieniach udzielonych na wezwanie organu I instancji, zawartych w piśmie z dnia 13 stycznia 2016 r., podano, że inwestycja początkowa będzie polegała na zwiększeniu mocy produkcyjnej istniejącego zakładu poprzez przygotowanie dla biznesu nowych powierzchni spiętych Klastrem Innowacyjności i Dizajnu. Regionalna pomoc inwestycyjna pozwoli na przygotowanie specjalnej oferty powierzchni wynajmowanej wraz z usługami doradztwa okołobiznesowego prowadzonego przez spółkę. Zdolność produkcyjna (wytwórcza) to wydajność zespołu urządzeń technicznych, linii produkcyjnych bądź całego przedsiębiorstwa, określana z góry jako ilość produkcji wytwarzanej w jednostce czasu, w tym przypadku to ilość wytworzonej przez przedsiębiorstwo usługi związanej z najmem i doradztwem, która to ilość znacznie wzrośnie, dzięki przeprowadzonej inwestycji. W piśmie tym wyjaśniono także, iż po zwiększeniu mocy produkcyjnej zakładu, które to zwiększenie sprawi, że ilość oferowanych usług w postaci oferowanych metrów kwadratowych powierzchni wraz z usługami doradztwa okołobiznesowego znacznie wzrośnie, powstanie możliwość dopasowywania najemców i uczestników klastra do siebie. Dzięki zaistnieniu miejsca wspólnego najmu, któremu dedykowane są pewne tematy z zakresu innowacyjności i dizajnu, jak właśnie dizajn czy IT pojawia się możliwość linkowania biznesu z określonych dziedzin, tj. nawiązywanie przez podmioty bezpośredniej współpracy, dzięki wytworzonemu w ten sposób efektowi synergii.

Opisane powyżej aspekty planowanej inwestycji wymagały szczegółowej analizy, której w zaskarżonej decyzji w ogóle nie podjęto. Stanowisko organu odwoławczego sprowadza się bowiem jedynie do stwierdzenia, że usługi ogólnobiznesowe będą świadczone na rzecz najemców (przy czym z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, czy usługi ogólnobiznesowe będą świadczone wyłącznie na rzecz najemców, nie jest także ustalone czy będą to nowi najemcy, czy też podmioty kontynuujące najem od lat wcześniejszych), a najem był już w latach wcześniejszych podstawą zwolnienia z opodatkowania.

Wytknąć w tym miejscu należy organowi odwoławczemu, że nie przedstawił żadnych wywodów zawierających wykładnię pojęcia dywersyfikacji produkcji zakładu, co w niniejszej sprawie jest nieodzowne. W szczególności uwzględnić należy, że prawodawca w cytowanych wyżej § 3 pkt 10 i pkt 11 rozporządzenia rozróżnił inwestycję początkową i inwestycję początkową na rzecz nowej działalności gospodarczej, z czego jednoznacznie wynika, że inwestycję początkową może stanowić inwestycja realizowana w ramach funkcjonującego zakładu i dotychczasowego profilu działalności.

Słusznie zarzucono w skardze, że organ nie rozważył, czy działalność w charakterze Instytucji Otoczenia Biznesu obejmująca świadczenie różnego rodzaju usług doradztwa okołobiznesowego może być uznana za nowy rodzaj działalności i nie umotywował swojego stanowiska w tej materii. Organ nie odniósł się także, co również podniesiono w skardze, do faktu funkcjonowania na omawianym terenie Klastra Innowacyjności i Dizajnu oraz Inkubatora Przedsiębiorczości.

W niniejszej sprawie rozważyć także należało, czy wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie jest dywersyfikacją tej produkcji wyłącznie wówczas, gdy nowy produkt jest kierowany do innego (potencjalnego/konkretnego) odbiorcy niż dotychczasowi kontrahenci zakładu, którego to warunku wprost nie zawarto w omawianych definicjach. W zależności od rezultatu tych rozważań konieczne mogą okazać się dalsze ustalenia dowodowe, zarówno co do istoty inwestycji, jak i jej kosztów.

Zgodnie bowiem z wolą prawodawcy warunkiem przyznania pomocy jest jej obliczenie w odniesieniu do określonych w ust. 2-7 kosztów kwalifikowanych, co wynika z § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2015 r., a zatem zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu w odniesieniu do kosztów inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Należy również zauważyć, że w § 14 ust. 7 rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014, który ma zastosowanie z uwagi na treść § 1 ust. 2 in fine rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2015 r. przewidziano, iż w przypadku pomocy przyznanej na dywersyfikację istniejącego zakładu koszty kwalifikowalne muszą przekraczać o co najmniej 200 % wartość księgową ponownie wykorzystywanych aktywów, odnotowaną w roku obrotowym poprzedzającym rozpoczęcie prac.

Rolą organu odwoławczego było zatem wyczerpujące rozważenie i odniesienie się do wszystkich warunków uznania omawianej inwestycji za podstawę zwolnienia podatkowego, co może determinować także konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych.

Ponownie rozpoznając odwołanie organ II instancji powinien mieć także na uwadze wymogi dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, określone w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II OSK 110/15, odwołując się do poglądów judykatury i doktryny, motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym przez ustawodawcę stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podejmowanie decyzji posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania.

Wobec wykazanych powyżej braków zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż wydano ją z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p., a także art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy, co wyczerpuje przesłankę jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Podkreślenia w tym miejscu jeszcze raz wymaga, że nie jest rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu administracji w podejmowaniu rozstrzygnięć administracyjnych, a zwłaszcza poszukiwanie w całokształcie sprawy motywów, jakimi kierowano się przy wydaniu decyzji.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ odwoławczy, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego oraz przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. i realizującym zasadę wynikającą z art. 124 O.p.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 15.442 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (4.625 zł), koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł), ustalone zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).