Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3432/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2018 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą w Holandii kwotę 38.758 zł (słownie: trzydzieści osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] kwietnia

[...] r. określającą T. z siedzibą w H. (dalej: "Skarżąca", Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec 2013 r.

2. Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji za nierzetelne uznał prowadzone przez Spółkę ewidencje sprzedaży za okres styczeń – marzec 2013 r. w zakresie nieudokumentowania i niezaewidencjonowania sprzedaży towarów (monitorów/telewizorów LCD) nabytych w badanym okresie (A), ewidencje dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ("WNT") za okres styczeń – marzec 2013r. od firmy S. GmbH (B) i ewidencje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT") w zakresie korekty dostaw do podmiotu T. ([...]).

3. (A) Organ podatkowy uznał, że Spółka nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów (monitorów/telewizorów LCD) zakupionych w badanym okresie od T. oraz nabytych w ramach WNT od szwedzkiego T i węgierskiego T. Powyższych ustaleń dokonano porównując ilość dostaw dokonanych przez 3 wskazane podmioty na rzecz Skarżącej, a wynikających m.in. z systemu VIES i informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, z ilością dostaw wykazanych przez Skarżącą oraz stanów magazynowych.

Z uwagi na brak dokumentów źródłowych dotyczących WDT, czy też eksportu, organ podatkowy uznał, że do wartości niezewidencjonowanej sprzedaży należy zastosować stawkę krajową.

Organ stanął na stanowisku, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie WDT, tym samym nie przysługiwało jej prawo od zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Organ argumentował, że mimo wielokrotnych wezwań Skarżąca nie nadesłała całości dokumentacji dotyczących dokonywanych przez nią transakcji. Ponadto, Skarżąca zmieniała swoje stanowisko co do przyczyn powstania istotnych różnic w wartości dokonanych nabyć i sprzedaży. Pierwotnie wskazywała, że różnice te wynikają z charakteru prowadzonej działalności tj. różnicy zakupów i sprzedaży pomiędzy poszczególnymi okresami rozliczeniowymi. Następnie wskazywała na ogromne stany magazynowe, aby ostatecznie argumentować, że w odniesieniu do niezaewidencjonowanej sprzedaży doszło do WDT.

Podnoszono również, że aktywności Skarżącej w kwestii udokumentowania WDT nastąpiła dopiero po doręczeniu jej adnotacji z 27 marca 2017 r. Wówczas Spółka nadesłała dokumenty przewozowe CMR oraz dokumenty dostaw (delivery note) potwierdzające, zdaniem Skarżącej, rzeczywisty charakter przemieszczenia, a także tabele przestawne pozwalające na ustalenie co najmniej daty i kierunku przemieszczenia towarów oraz właściwych dokumentów przewozowych. Zdaniem Spółki, dokumenty te pozwalały na powiązanie danego modelu towarów z listem przewozowym i miały potwierdzać wywóz towarów z terytorium kraju tj. z magazynu CEVA poza terytorium Polski.

Tabele zawierały kolumny: model telewizora, miesiąc wysyłki z Polski, numer listu przewozowego, kod kontrahenta, ilość wysłanych towarów. Jednocześnie Skarżąca w razie pytań lub wątpliwości poprosiła organ podatkowy o kontakt.

Organ pierwszej instancji uznał, że dokumenty te nie identyfikują transakcji dokonanych przez Skarżącą, a jedynie przez jej ewentualnych kontrahentów.

(B) Organ pierwszej instancji ustalił również, że Spółka dokonała WNT od podatnika niemieckiego a następnie dokonała dostawy tego towaru na rzecz TD. Sp. z o.o., ul. [...], G. (NIP [...]) zaś transport organizował podatnik niemiecki i odbywał się on bezpośrednio od dostawcy niemieckiego do odbiorcy w Polsce.

Podatnik niemiecki (S.), jak wynika z przedstawionych faktur, dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podatnika holenderskiego posługującego się w tych transakcjach polskim numerem NIP. Następnie kontrolowana Spółka jako podatnik holenderski (z holenderskim numerem identyfikacyjnym) wykazała dostawy do Spółki polskiej (wskazując jako transakcje trójstronne – ale występując jako podatnik holenderski) zaś ostateczny odbiorca – TD. Sp. z o.o. wykazała te nabycia jako WNT w transakcji trójstronnej.

Tym samym w ciągu jednej transakcji (wg kontrolowanej Spółki) drugi w kolejności podmiot posłużył się wobec pierwszego i trzeciego podatnika innym numerem NIP.

Powołując się m.in. na art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) i art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Spółka miała obowiązek wykazania przedmiotowych transakcji zakupu towarów od firmy Samsung jako WNT i ich opodatkowania (podatek należny i naliczony), a jednocześnie, w związku z rzeczywistym przemieszczeniem towaru i oddaniem do dyspozycji innego podmiotu miała obowiązek opodatkowaniem dostawy tego towar wg procedury "rewerse chargé". Tym samym Spółka zniżyła zarówno wartość podatku należnego i naliczonego od tych transakcji. Powyższe ostatecznie nie wpłynęło na rozliczenie podatku.

C) Organ pierwszej instancji ustalił także, że Spółka w rejestrze WDT wykazała faktury korygujące wystawione na rzecz T. ([...]). Skarżąca wskazała, że faktury te zostały wystawione przez pomyłkę, z uwagi na fakt, że Spółka prowadzi działalność w różnych krajach i dokonuje przemieszczenia własnych towarów pomiędzy Polską a innymi krajami UE, i korekty faktur powinny być wykazane w deklaracji składanej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w kraju innym niż Polska. Stosownie do powyższego organ przyjął, że Spółka w prowadzonym rejestrze WDT za marzec 2013 r. bezpodstawnie wykazała faktury korygujące, czym zaniżyła rzeczywistą wartość WDT.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu) w niższych wysokościach niż wykazana przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p."), poprzez zaniechanie rozpoznania w sposób wszechstronny, a także wadliwą ocenę materiału dowodowego (polegającą w szczególności na przyjęciu, że informacje złożone przez Spółkę 4 kwietnia 2017 r. (kopie dokumentów transportowych CMR i dokumentów "delivery notes") oraz 7 kwietnia 2017 r. (tabele przestawne pozwalające na powiązanie wysyłek danego modelu towarów z listami przewozowymi), nie wpływają na zmianę stanowiska organu, co do charakteru niewykazanych transakcji dokonanych przez Spółkę, jak również poprzez błędy, co do danych źródłowych i obliczeniowe w załącznikach do decyzji;

- art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że niewykazane przez Spółkę transakcje, skutkujące przemieszczeniem towarów z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej nie stanowią WDT;

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT oraz w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 162/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez uznanie, że niewykazane przez Spółkę transakcje, z uwagi na braki w dokumentacji w zakresie potwierdzenia odbioru towarów przez ostatecznego odbiorcę, nie dają podstaw do uznania przedmiotowych transakcji za podlegające opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT;

- art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy w sprawie znaleźć powinien zastosowanie art. 23 § 2 O.p., co prowadzi do naruszenia regulacji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie kwoty zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej;

Spółka podniosła również, powołując się na art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, że jest gotowa uzupełnić materiał dowodowy, wskazując jednocześnie konkretne dokumenty, które może nadesłać.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji DIAS wskazał, że w badanym okresie Spółka dokonywała na terenie kraju dystrybucji, tj. nabycia towarów (paneli telewizorów LCD) głównie od podmiotów zagranicznych nieposiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, tj. L. GmbH i T., a następnie ich sprzedaży do odbiorców krajowych i zagranicznych, nieposiadających siedziby na terenie Polski. Spółka dokonywała głównie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na teren Włoch, Szwecji, Danii i Francji. Stwierdzono również, że Skarżąca w badanym okresie dokonała na terenie kraju dostawy na rzecz podmiotu krajowego, tj. T. Sp. z o.o.

DIAS podniósł, że badanie transakcji przeprowadzono metodą wyrywkową, tj. dla transakcji powyższej 50.000 zł.

Organ odwoławczy stwierdził również, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie o przedstawienie całości dokumentacji źródłowej i złożenia wyjaśnień przekazała część dokumentacji dotyczącą wybranych transakcji, a nie wszystkich przeprowadzonych transakcji.

DIAS podkreślił, że Spółka prowadziła w badanym okresie obrót jednolitym asortymentem, tj. panelami (telewizorami) LCD, stosując marżę ustaloną w oparciu o cenę odsprzedaży, przy czym poza faktem stosowania marży, a tym samym uzyskiwaniem zysku, nie była w stanie podać jej wysokości na poszczególnych transakcjach prowadzonych z różnymi kontrahentami.

Przytoczono wyjaśnienia Spółki, zgodnie z którymi, funkcjonowanie firmy oparte było na zasadzie zakupu towarów od dostawców pod zamówienie, a więc przed dokonaniem sprzedaży – a tym samym towar zakupiony w danym okresie rozrachunkowym mógł być sprzedany w tym samym lub w następnym okresie – a ze względu na dokonywanie zakupów na bieżąco (jak wynika z rejestrów zakupu niemalże każdego dnia) musiał być również na bieżąco sprzedawany.

Ustalono, że Spółka wykazała w prowadzonych rejestrach VAT za okres styczeń - marzec 2013 r. zakup telewizorów LCD i części (głównie telewizorów) od firmy T., C. (NIP [...]) oraz nabytych w ramach WNT od T., ([...]) i T. B. ([...]) na łączne kwoty: 15.623.638,60 zł (styczeń), 40.335 130,75 zł (luty), 34.152 444,09 zł (marzec).

DIAS wskazał również na informacje uzyskane z Polskiego Systemu VIES w zakresie aktywności Spółki na rynku wewnątrzwspólnotowym, z których wynikało, że w okresie luty-marzec 2013 r. Skarżąca nabyła towar od podatników: szwedzkiego T. B.. oraz węgierskiego TW. B.V. o wartości 18.809,28 zł (luty) oraz 11.861,71 zł (marzec).

Przytoczono wyjaśnienia Spółki, że różnica pomiędzy faktyczną wartością nabycia w ramach WNT od podmiotu węgierskiego w lutym 2013 r., a wartością zadeklarowaną (wykazaną) wynikała z niezawinionego i niezamierzonego przeoczenia i Spółka była gotowa dokonać stosownej korekty w tym zakresie.

Organ odwoławczy ocenił, że powyższe świadczyło, że w rzeczywistości Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie luty - marzec 2013 r., co najmniej w wartościach wynikających z informacji VIES.

Dalej DIAS wskazał, że porównując ilość i wartość zakupionych telewizorów LCD od takich firm jak: T. ([...]), T. Węgry ([...]) i T., wartość udokumentowanych dostaw telewizorów oraz wielkość stanów magazynowych na początek każdego miesiąca, określono szacunkową ilość i wartość telewizorów LCD, których dostawy Spółka w poszczególnych okresach nie wykazała, nie udokumentowała i w konsekwencji nie opodatkowała.

DIAS stwierdził również, że w wyniku analizy ilości towaru wchodzącego na magazyn stwierdzono, że w odniesieniu do części towarów (telewizorów LCD) ilość towaru wchodzącego na magazyn przekracza ilość towaru wynikającą z przedstawionych do kontroli dokumentów, w konsekwencji za zasadne organ odwoławczy uznał zwiększenie o wyliczoną różnicę ilości towarów dostępnych do sprzedaży w danym okresie. W przypadku, gdy ilość ta odpowiadała ilości wynikającej ze zgromadzonych faktur zakupu lub była od niej mniejsza (braku dokumentów sprzedaży nie pozwalał na ustalenie ilości towaru wychodzącego z magazynu w danym terminie), za zasadne uznano przyjęcie zakupu w ilości fakturowanej. Podkreślono, że powyższe rozwiązane przyjęto jako wariant najkorzystniejszy dla Spółki – bo nie uwzględniający ilości towarów opuszczających magazyn. Wartość tych towarów wyceniono według ceny średniej danego towaru zakupionego w danym okresie. W przypadku braku takiego zakupu wartość ustalono w wysokości wartości na magazynie lub (w przypadku jej braku) ceny zakupu telewizora niższego modelu.

DIAS stwierdził również, że uwzględnił wyjaśnienia Spółki z dnia 6 października 2016 r. w zakresie wartości netto dostawy gotowych telewizorów.

Mając na uwadze powyższe, DIAS ustalił, że w styczniu 2013 r. wartość sprzedaży niezewidencjowanej wyniosła 784.846,97 zł (podatek należny VAT 180.514,80 zł), w lutym 2013 r. wartość sprzedaży niezewidencjowanej wyniosła 173.686,08 zł (podatek należny VAT 39.947,80 zł) a w marcu 2013 r. wartość sprzedaży niezewidencjowanej wyniosła 9.363.331 zł (podatek należny VAT 2.153.566,13 zł).

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zatem nie przysługiwało Skarżącej prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

DIAS podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie niezaewidencjonowania przez Spółkę WNT od podatnika niemieckiego tj. S. GmbH oraz zakwestionowania faktur korygujących wystawionych przez Spółkę na rzecz T.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez:

• niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, w stopniu pozwalającym na dokładne wyjaśnienie sprawy oraz jej prawidłowe załatwienie, tj. zaniechanie zebrania i przeanalizowania dokumentów uzupełniających (w myśl regulacji art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, podczas gdy gotowość przedstawienia takich dokumentów Skarżąca podniosła w odwołaniu, wskazując w szczególności na możliwość uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o: faktury dokumentujące dostawy towarów zakupionych od Skarżącej, dokonane przez lokalne spółki dystrybucyjne do ich kontrahentów (przedmiotowe faktury można powiązać z raportami wysyłek od operatora magazynu poprzez numer faktury/listu przewozowego, ilość towarów, kod towarowy), raporty wysyłek towarów z magazynu C. Sp. z o.o., które nie były uwzględnione w analizie dokonanej przez organ, komplet wyciągów bankowych potwierdzających zapłatę klienta za towary. Zdaniem Skarżącej, wskazane dokumenty przeanalizowane w kontekście przekazanych dotychczas wyjaśnień i materiałów dowodzą, że Spółka faktycznie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które powinny podlegać opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT;

• dowolne i niewyczerpujące rozpatrzenie (ocenę) materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w szczególności pominięcie szczegółowej analizy tabel przestawnych przygotowanych w oparciu o dane uzyskane z systemu kontrahenta zapewniającego wsparcie magazynowe i logistykę (tj. C. Sp. z o.o.) pozwalających na ustalenie faktycznego przemieszczenia towarów będących przedmiotem niewykazanych dostaw, m.in. daty wywozu, odbiorcy towarów, dokumentu przewozowego, co pozwoliłoby na określenie charakteru dokonanych przemieszczeń jako dostaw wewnątrzwspólnotowych, a w świetle informacji o istnieniu dodatkowych dowodów (m.in. dokumentów w oparciu o regulacje art. 42 ust. 11 ustawy o VAT), pozwoliłoby potwierdzić możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT dla takich dostaw; a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące dokonywanych przez Spółkę transakcji, w szczególności w zakresie braku przemieszczeń towarów o charakterze dostaw wewnątrzwspólnotowych, mimo że wskazane wyżej dowody świadczą o zaistnieniu takich dostaw;

- art. 200 § 1, art. 145 § 2 w zw. z art. 138c oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie przez organ skutecznie ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu postanowienia z dnia 12 lipca 2017 r. o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Wskazane naruszenie efektywnie skutkowało uniemożliwieniem Skarżącej realizacji uprawnień wynikających z prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności uniemożliwiło przedłożenie materiału dowodowego załączonego do niniejszej skargi;

- art. 121 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez zakwestionowanie zakresu umocowania pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej w toku postępowania odwoławczego w sprawie zakończonej decyzją będącą przedmiotem niniejszej skargi, mimo uznania tego samego pełnomocnictwa w innej sprawie podatkowej za obejmujące również postępowanie odwoławcze;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu stanowiska DIAS do regulacji art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, wskazującego na możliwość uzupełnienia dokumentacji, o której mowa w treści art. 42 ust. 2 i ust. 3 otwartym katalogiem dowodów (tzw. dokumentów uzupełniających) mogących stanowić dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej, pomimo powoływania się Skarżącej na możliwość uzupełnienia dowodów w oparciu o wskazaną regulację;

- art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istotnych wad i braków postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten organ;

- art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie charakteru dokonanych dostaw jako WDT, mimo że spełnione zostały przesłanki przewidziane w tym przepisie, tj. dokonano przemieszczeń towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, do odbiorców będących podatnikami podatku od wartości dodanej, a Spółka przedstawiła dowody dokonania takich przemieszczeń (np. wskazane powyżej tabele przestawne, dokumenty przewozowe) oraz wskazała gotowość ich uzupełnienia o dokumenty uzupełniające (w świetle art. 42 ust. 11 ustawy o VAT), gdyby przekazane dowody okazały się niewystarczające;

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że niewykazane przez Spółkę transakcje, z uwagi na braki w dokumentacji w zakresie potwierdzenia odbioru towarów przez ostatecznego odbiorcę, nie dają podstaw do uznania przedmiotowych transakcji za podlegające opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT, mimo że Skarżąca przedstawiła dokumentację potwierdzającą, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, m.in. tabele przestawne, uzupełnione o dokumenty przewozowe. Dodatkowo, Spółka wskazała na fakt, iż dysponuje dodatkową dokumentacją dowodzącą wywozu, którą jest gotowa przedstawić w przypadku gdyby pierwotnie zaprezentowane dokumenty okazały się niewystarczające. Dokumentacja ta nie została w żaden sposób uwzględniona w postępowaniu;

- art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania można było określić dokładnie, posiłkując się w tym celu zgromadzonymi dokumentami (w szczególności tabelami przestawnymi pozwalającymi na określenie ilości towarów przemieszczanych w danym okresie rozliczeniowym) i dowodami przekazanymi przez Skarżącą, co doprowadziło do naruszenia regulacji art. 23 § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie kwoty zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej.

Skarżącą wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., uzupełniających dowodów z dokumentów tj. z dokumentów, które Spółka zamierzała złożyć przed zakończeniem postępowania oraz z pełnomocnictw upoważniających A. Z. do reprezentowania Skarżącej, przedstawionych w ramach równolegle toczącego się postępowania za wcześniejszy okres rozliczeniowy.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W piśmie procesowym z 13 września 2018 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazując listę błędów popełnionych w kalkulacji stanowiącej podstawę określenia kwoty zaległości podatkowej po stronie Spółki, listę zidentyfikowanych faktur VAT, jakie w wyniku błędnych ustawień systemu nie zostały wykazane w polskich rejestrach VAT, a które dokumentują przemieszczenia towarów o charakterze wewnątrzwspólnotowym, błędnie uznanych w zaskarżonej decyzji za sprzedaż krajową opodatkowaną stawką VAT 23%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca dokonywała zakupu paneli i telewizorów LCD głównie od firm L. GmbH (panele) i T. (telewizory) tj. od podmiotów zagranicznych nieposiadających na terenie kraju siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pomiędzy którymi transakcje zostały prawidłowo opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT oraz dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (telewizorów) od T.., P. [...], (H.[...]) i T. B., [...], (S. [...]).

W badanym okresie Skarżąca dokonywała na terenie kraju dostaw na rzecz podmiotu krajowego tj. T. Sp. z o.o. ul. [...], G. Skarżąca dokonywała również WDT na rzecz podatników z krajów Unii Europejskiej (Włochy, Szwecja, Dania, Francja) oraz eksportu towarów. Na wezwanie kontrolujących Spółka przedstawiła w formie elektronicznej dokumenty potwierdzające dokonanie dostaw.

5.3. W sprawie pozostaje niesporne, że Skarżąca nie zaewidencjonowała dostawy towarów zakupionych od T. [....], C. (NIP [...]) oraz nabytych w ramach WNT od T. B., [...], ([...]) i T. B.., [...], (S. [...]).

Przedmiot sporu stanowi natomiast zasadność opodatkowania przez organy podatkowe wartości niezewidencjonowanej sprzedaży stawką 23%, a także błędy

w szacowaniu podstawy opodatkowania.

Skarżąca w tym zakresie podnosi przede wszystkim, że dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które powinny podlegać opodatkowaniu 0% stawką podatku.

5.4. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w sprawie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W powołanej uchwale wskazano, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi przykładowo w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Ponadto w orzecznictwie TSUE, na gruncie stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) podkreśla się wagę zasady neutralności podatkowej oraz zasadą proporcjonalności.

Przykładowo, w wyrokach wydanych w sprawach C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise i C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn Trybunał stwierdził, że oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, jednakże warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny.

Tym samym celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia. Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

5.5. Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe – mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów, powołaną uchwałę NSA, a także orzecznictwo TSUE tak podkreślające istotę zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej – na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego winny były wnikliwie ocenić, czy w sprawie miała w istocie miejsce WDT.

Powyższego w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono.

Przy czym Sąd nie neguje stanowiska organów podatkowych, że działania Skarżącej, zwłaszcza w trakcie postępowania kontrolnego, były dalekie od profesjonalizmu, a sama Skarżąca zmieniała swoje stanowisko co do przyczyn powstania istotnych różnic w wartości dokonanych nabyć i sprzedaży. Pierwotnie wskazywała bowiem, że różnice te wynikają z charakteru prowadzonej działalności tj. różnicy zakupów i sprzedaży pomiędzy poszczególnymi okresami rozliczeniowymi. Następnie wskazywała na ogromne stany magazynowe, aby ostatecznie argumentować, że w odniesieniu do niezaewidencjonowanej sprzedaży doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podkreślić jednak należy, że to organ podatkowy jest gospodarzem prowadzanego postępowania i to na nim spoczywa ciężar dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

Skoro więc Skarżąca w odpowiedzi na adnotację organu pierwszej instancji z 27 marca 2017 r. podniosła, że niezewidencjonowana dostawa stanowiła w istocie WDT, organy obowiązane były w tym kierunku przeprowadzić postępowanie dowodowe, zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p.

Zauważyć należy, że w odpowiedzi na wspomnianą adnotację Skarżąca nadesłała dokumenty transportowe CMR i "delivery notes" oraz tabele przestawne, które zdaniem Skarżącej, pozwalały na powiązanie danego modelu towarów z listem przewozowym i miały potwierdzać wywóz towarów z terytorium kraju tj. z magazynu C. poza terytorium Polski. Tabele zawierały kolumny: model telewizora, miesiąc wysyłki z Polski, numer listu przewozowego, kod kontrahenta, ilość wysłanych towarów. Jednocześnie Skarżąca w razie pytań lub wątpliwości poprosiła organ podatkowy o kontakt.

Organ pierwszej instancji nie uznał jednak za zasadne "dowezwania" Skarżącej o ewentualne brakujące dokumenty. W wydanej decyzji przyjął natomiast, że nadesłane dokumenty nie identyfikują transakcji dokonanych przez Skarżącą, a jedynie przez jej ewentualnych kontrahentów. Organ nie dokonał głębszej analizy tych dokumentów z uwzględnieniem modelu dystrybucji towarów przez Skarżącą tj. przez lokalne spółki dystrybucyjne (model "direct shipment" i tzw. "dostawa przez magazyn"). Ponadto, jak zasadnie wskazuje Skarżąca, mimo przyznania przez organ podatkowy, że przekazane przez Skarżącą zestawienia w części zgadzają się z ustaleniami organu, nie podjęto próby ustalenia powodów stwierdzonych różnic.

Zauważyć należy, że również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca powołując się na art. 42 ust. 11 ustawy o VAT podnosiła, że jest gotowa uzupełnić materiał dowodowy np. o: zestawienie pozwalające na powiązanie faktur dokumentujących zakupy towarów od dostawcy tj. TD. SP. z o.o. z fakturami dokumentującymi dostawę tych samych towarów dokonaną przez zagraniczną spółkę dystrybucyjna do jej klienta, faktury dokumentujące dostawy towarów zakupionych od TE., dokonane przez lokalne spółki dystrybucyjne do ich kontrahentów (przedmiotowe faktury można powiązać z raportami wysyłek od operatora magazyny poprzez numer faktury, ilość towarów, kod towarowy), raporty wysyłek towarów z magazynu C., które nie były uwzględnione w analizie dokonanej przez organ, komplet wyciągów bankowych potwierdzających zapłatę klienta za towary (transakcje zagranicznej spółki dystrybucyjnej i klienta).

Powyższe twierdzenia Skarżącej, mimo że jak wskazano powyżej, były one istotne z punktu widzenia cytowanych wyżej przepisów prawa materialnego, w żaden sposób nie zostały przez organ odwoławczy zweryfikowane. Powyższe zostało przez organ odwoławczy przemilczane.

Odnosząc się natomiast do argumentacji organu, który twierdzi, że to Skarżąca wykazała się "biernością" w zakresie przedstawienia nowych dowodów, Sąd zauważa, że w istocie to Skarżącą ma obowiązek przedstawić dokumenty, z których będzie wynikać, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że na organie podatkowym w tym zakresie nie ciąży obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej oraz podjęcia jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej. Podkreślić natomiast należy, że od momentu, w którym Skarżąca zadeklarowała, że niezaewidencjonowana sprzedaż stanowiła w istocie WDT (po otrzymaniu adnotacji), organy podatkowe nie skierowały do Skarżącej żadnego wezwania w powyższym zakresie.

Warto również wskazać, że Skarżąca wyjaśniała, że nie przedstawiła w toku postępowania kontrolnego całości dokumentacji w zakresie transakcji zadeklarowanych w rejestrach, bowiem z uwagi na ilość żądanej dokumentacji uzgodniono, że badanie zostanie oparte o próbki dokumentów za niektóre okresy rozliczeniowe wybrane na podstawie kryterium kwotowego. Ponadto argumentowała, że kontrola dotyczyła jej początków działalności w Polsce, stad też przygotowanie wyjaśnień dotyczących przeszłych okresów wymagało czasu. Spółka nie kwestionowała, że niektóre wyjaśnienia składała z opóźnieniem, ale nie wynikało to z jej złej woli, ale ze zmian organizacyjnych i ilości żądanej dokumentacji.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że naczelna zasada postępowania podatkowego zawarta w art. 122 O.p. tj. zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (por. W. Chrościelewski, W. Nykiel, "Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej". Warszawa 2000, s. 68). Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym.

Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek; "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s.859).

Ponadto zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która nie może być utożsamiana z oceną dowolną. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji.

W kontekście niniejszej sprawy należy podkreślić, że organ podatkowy uchybił wskazanym powyżej przepisom prawa procesowego. W ocenie Sądu, organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego w sprawie. Powyższe wynikało przede wszystkim z zaniechania "dowezwania" Skarżącej o złożenie dodatkowych dokumentów, w sytuacji, w której Skarżąca prosiła organ podatkowy o kontakt w razie pytań lub wątpliwości, co do złożonych przez nią dokumentów przewozowych i tabel przestawnych, a także zignorowania przez organ odwoławczy gotowości złożenia przez Skarżącą szeregu innych dokumentów, które w jej ocenie, potwierdzać miały dokonanie WDT. Tym samym, ocena organów podatkowych polegała na wybiórczym potraktowaniu okoliczności sprawy, bez uwzględnienia podniesionych przez stronę argumentów.

Tym samym za zasadne uznać należało zarzuty skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.6. Sąd za uzasadniony uznaje także zarzut skargi dotyczącego pominięcia przez organ odwoławczy skutecznie ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Jak wynika z akt sprawy pełnomocnictwem datowanym na 4 maja 2015 r. Skarżąca umocowała A.J., L. K., A. Z., P. W. i K. K. do: "samodzielnego reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi/organami kontroli skarbowej w zakresie kontroli podatkowej dotyczącej rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres: maj 2012 – marzec 2013 r. Pełnomocnictwo upoważnia w szczególności do podejmowania wszelkich czynności w imieniu mocodawcy, w tym do składania wniosków i wszelkiego rodzaju pism niezbędnych doprowadzenia sprawy". Pełnomocnikiem do doręczeń pozostawał Łukasza Kujawiński.

Następnie do akt złożono pełnomocnictwo szczególne udzielone w dniu 5 stycznia 2017 r. Panu A. Z. Zakres tego pełnomocnictwa określono następująco: "samodzielne reprezentowanie Spółki w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2012 do 31 marca 2013 r. (postępowania nr [...] i [...])". Dodatkowo we wspomnianym pełnomocnictwie wskazano, że "(...) ustanawia się pełnomocnikiem do doręczeń p. A. Z. (...) w miejsce wcześniej ustanowionego pełnomocnika do doręczeń p. L. K. (pełnomocnictwo z 4 maja 2015 r)."

Organ odwoławczy przyjął, że niniejsze pełnomocnictwo upoważniało wprawdzie Pana A. Z. do złożenia odwołania, ale już nie do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu przed DIAS.

W związku powyższym, DIAS pismem z 26 czerwca 2017 r. wezwał Skarżącą (na adres pełnomocnika) do przedłożenia w terminie 5 dni pełnomocnictwa do działania przez Pana A. Z. w postępowaniu odwoławczym. Wskazał jednocześnie, że w przypadku braku odpowiedzi lub nieprzedstawienia pełnomocnictwa, organ uzna, że Skarżąca działa bez udziału pełnomocnika.

Co istotne w wyznaczonym 5-dniowym terminie pełnomocnik (pismo z 5 lipca

2017 r.) odpowiedział na wezwanie wyjaśniając, że jest umocowany do reprezentowania Spółki w postępowaniu odwoławczym. Równocześnie, w związku z wątpliwościami organu odwoławczego co do zakresu pełnomocnictwa, zobowiązał się do przedłożenia dodatkowych pełnomocnictw do reprezentowania Skarżącej w toku postępowania odwoławczego. Wskazał również, że nie jest w stanie przedłożyć pełnomocnictwa w terminie 5-dniowym, z uwagi na okres urlopowy i przebywanie osób reprezentujących Spółkę poza granicami kraju.

Ostatecznie pełnomocnictwa zostały wysłane na adres organu w dniu 24 lipca 2017 r.

Przy czym już w dniu 12 lipca 2017 r. DIAS wydał postanowienie wyznaczające stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wezwanie to zostało wysłane na adres Spółki w Holandii.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że na podstawie pełnomocnictw z 4 maja 2015 r. i z 5 stycznia 2017 r. należało przyjąć, że Pan A. Z. był upoważniony do reprezentowania Skarżącej również w postępowaniu odwoławczym. Powyższe wywieść można już z samego pełnomocnictwa z 5 stycznia 2017 r., które umocowuje Pana A. Z. do samodzielnej reprezentacji "w związku z postępowaniem kontrolnym (...)", a nie w postępowaniu kontrolnym (jak wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę). Okoliczności tej nie kwestionował organ pierwszej instancji doręczając decyzję właśnie Panu A. Z.

Należy również wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wykazał się niekonsekwencją. Uznał bowiem, że Pan A. Z. na podstawie pełnomocnictwa z 5 stycznia 2017 r. był umocowany do wniesienia odwołania, ale nie był już uprawniony do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto mimo, że pełnomocnik odpowiedział w wyznaczonym przez organ terminie, że jest umocowany do reprezentowania Skarżącej (a żeby rozwiać wątpliwości organu dośle pełnomocnictwa), organ nie uznał za zasadne odczekanie z doręczeniem postanowienia wydawanego w trybie art. 200 O.p. na nadesłanie stosownych pełnomocnictw.

Sąd zauważa, że organy podatkowe winny działać zgodnie z zasadą zaufania i dążyć do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Dlatego też, w celu realizacji powyższych zasad, organ odwoławczy mógł się jeszcze zreflektować. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby po otrzymaniu stosownych pełnomocnictw (skoro wcześniej organ miał wątpliwości co do umocowania), a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ponownie wysłać postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p., tym razem do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. DIAS powyższego nie uczynił.

Okoliczność prawidłowego doręczenia wspominanego postanowienia jest na gruncie rozpoznawanej sprawy o tyle istotne, że Skarżąca podnosiła w odwołaniu gotowość złożenia dodatkowych dokumentów i wina wiedzieć ile jeszcze ma czasu na gromadzenie dokumentacji, a także kiedy może już się spodziewać wydania decyzji.

Ponadto, mając na uwadze podnoszoną przez pełnomocnika kwestię ilości gromadzonej dokumentacji, konieczność korespondencji z podmiotami trzecimi, a także sposób działania organów podatkowych w analogicznej sprawie za wcześniejszy okres, Skarżąca miała prawo oczekiwać na takie postanowienie i w odpowiedzi na nie mieć możliwość złożenia kompletu dokumentów wraz ze szczegółowym wyjaśnieniem.

Powyższą argumentację dotyczącą zarówno zakresu umocowania jak i wagi – na gruncie rozpoznawaj sprawy – postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p. wzmacnia również okoliczność, że jak wskazuje Skarżąca, a czego nie neguje organ podatkowy, pełnomocnictwo o tożsamej treści zostało uznane za poprawne w postępowaniu odwoławczym dotyczącym równolegle prowadzonej sprawy za 2012 r. W tym też postępowaniu organ odwoławczy, mając na uwadze złożone przez Skarżącą dokumenty, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, w takich okolicznościach sprawy za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 200 § 1, art. 145 § 2 w zw. z art. 138e oraz art. 123 § 1 O.p.,

a także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. jako naruszenia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.7. Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a tym samym konieczność dokonania ponownych ustaleń faktycznych w sprawie, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do poniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą argumentację, mając przede wszystkim na uwadze konieczność dokonania ponownych ustaleń faktycznych w sprawie, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym dodatkowych dokumentów, wskazywanych przez Skarżącą m.in. w odwołaniu, a także konieczność odniesienia się do uchybień dotyczących kalkulacji niezewidencjonowanej sprzedaży wskazywanych m.in.

w piśmie procesowym Skarżącej z 13 września 2018 r.

5.9. Sąd oceniając natomiast legalność zaskarżonej decyzji również w części, która nie była przedmiotem skargi, podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca nie wykazała WNT od firmy SE. GmbH, przy czym w związku z rzeczywistym przemieszczeniem towaru i oddaniem go do dyspozycji innego podmiotu, miała obowiązek opodatkowania tego towaru wg procedury "reverse chargé" (pkt B zaskarżonej decyzji). Ponadto Skarżąca bezpodstawnie wykazała faktury korygujące WDT, czym zaniżyła rzeczywistą ich wartość (pkt C skarżonej decyzji). Sąd zauważa, że charakter powyższych uchybień nie wpływa na wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wskazała sama Skarżąca ustalenia w tym zakresie nie są przedmiotem wnoszonych przez nią zarzutów.

5.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 23.741 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.