Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 370/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Spółki A (dalej: "skarżąca", "strona" lub "podatnik") dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ celno–skarbowy" lub "NUCS") utrzymującej w mocy własną decyzję z dnia "[...]", znak: "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w wysokości 342.085 zł.

Z akt sprawy wynika, że NUCS przeprowadził w skarżącej spółce kontrolę celno-skarbową, która, w związku z niezłożeniem przez skarżącą korekty deklaracji, na podstawie art.83 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przekształciła się w postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za ww. okres.

W decyzji wydanej w pierwszej instancji organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie zakupów oraz sprzedaży. W zakresie zakupów zakwestionowano ujęte w ewidencji zakupów dwie faktury:

- faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 1.309.800 zł, VAT 301.254 zł, wystawiona przez S.H., dotycząca nabycia serum do twarzy marki "[...]" w ilości 3.528 szt. i kremu na noc tej samej marki w ilości 3.552 szt.,

- faktura VAT nr "[...]" z "[...]" o wartości netto 60.805,80 zł, VAT 13.985,33 zł dotycząca nabycia usługi doradztwa w zakresie sprzedaży towarów kosmetycznych, wystawiona przez Spółkę B.

Ponadto zakwestionowano jedną fakturę sprzedaży, tj. fakturę nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości 1.431.411,60 zł, VAT – 0%, wystawioną na Spółkę C w Czechach. Dotyczyła ona sprzedaży serum do twarzy marki "[...]" w ilości 3.528 szt. oraz kremu do towary tej samej marki w ilości 3.552 szt.

Organ stwierdził, iż ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz stanowiły element "karuzeli podatkowej" i służyły zaniżeniu podatku VAT, który byłby należny do wpłaty, gdyby skarżąca nie posłużyła się nierzetelną fakturą.

W związku z tym w decyzji organu pierwszej instancji pozbawiono skarżącą, na podstawie art.86 ust. 1 oraz art.88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur nabycia, w łącznej kwocie 315.239,00 zł, a także stwierdzono zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 1.431.412,00 zł, ponieważ faktura nr "[...]" nie dotyczyła działalności gospodarczej skarżącej, lecz służyła osiągnięciu nienależnych korzyści z tytułu obrotu towarem, który był przedmiotem oszustwa w podatku VAT.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.121 §1, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez ich niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu, w szczególności poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkujące uznaniem, że strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie karuzeli podatkowej.

W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.19 ust.4, art.86 ust.l, art.88 ust.2 pkt 1 lit. c, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, art.99 ust.12, art.103, art.108 ust.1 ustawy VAT poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że faktury VAT wystawione przez S. H. i J. F., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji określeniem zobowiązania podatkowego za III kwartał 2016 r.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że w jej imieniu z S. H. współpracował J. F., z którym skarżąca współdziałała na zasadzie stałego zlecenia. Głównym profilem działalności skarżącej są nieruchomości, zaś handel towarami to poboczna część jej działalności, mająca na celu dywersyfikację działalności, co zapewnia skarżącej uniezależnienie się od jednego źródła przychodów. Spółka B posiada niezbędną wiedzę i kontakty, dlatego skarżąca podjęła z nią współpracę. To prezes zarządu tej spółki J. F. koordynował współpracę z S. H., zaś udział skarżącej ograniczał się do akceptacji rozwiązań proponowanych przez F. w zakresie handlu kosmetykami.

Strona podniosła, że podjęła standardowe, typowe działania w celu weryfikacji kontrahentów pod kątem istnienia, prowadzenia działalności gospodarczej i statusu VAT. S. H. była czynnym podatnikiem VAT w czasie negocjacji i transakcji, dopiero dwa i pół miesiąca po zakupie przez stronę kosmetyków doszło do wykreślenia S.H. z rejestru podatników. Strona uważa, że została nieświadomie "wciągnięta" w oszukańczy proceder. Nie będąc wywiadownią gospodarczą, nie posiadała uprawnień do badania w szerszym zakresie swoich kontrahentów. Zaprzeczyła, aby nawet przy zachowaniu najwyższej staranności mogła dowiedzieć się na ich temat tego, co ustalił organ we współpracy z ABW, tj. tego, czy jej dostawca, czyli firma S.H. posiada jednego czy więcej dostawców oraz czy odprowadza VAT należny. Jej zdaniem nierealne było, aby S. H. podzieliła się z nią informacjami o źródle i cenie nabytych towarów. Skarżąca nabyła towar z najtańszego źródła i sprzedała podmiotowi, który zaoferował korzystne warunki. Nie śledziła dalszych losów towaru, gdyż już nie był jej własnością. Ponadto dokonała rzeczywistego nabycia i uiściła wszelkie należne podatki. Podkreśliła, że gdyby miała zamiar uczestniczyć w "karuzeli podatkowej" to nie dokonałaby fizycznego transportu towarów za granicę, ponosząc przy tym koszty transportu. Skarżąca nie odpowiada za działania i zaniechania innych podmiotów, w tym swoich kontrahentów, gdyż nie miała na nie wpływu. To nie spółka, lecz organ posiada możliwość weryfikacji działania tych firm.

Wytknięto organowi, że nie odszukał i nie przesłuchał M. S., czyli osoby, która miała występować w imieniu S.H. podczas negocjacji ani też nie ustalił rzeczywistego abonenta lub użytkownika telefonu, którym osoba ta miała się posługiwać.

Skarżąca nie odniosła żadnych korzyści podatkowych z tytułu zakwestionowanych transakcji. Za korzyść uważa sytuację, w której nie zapłaciłaby ceny i podatku za towar, a następnie odliczyła niezapłacony podatek. Skoro organ nie podważa dokonania transakcji, to nie były one fikcyjne i nie było "pustych" faktur. Organ ustalił jedynie, że S. H. nie opłaciła należnych podatków, ale to nie może być zarzut wobec strony.

W uzupełnieniu odwołania wskazano, że zarówno zbywca, jak i nabywca towarów byli istniejącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT (S.H. i Spółka C). Podmioty zostały zweryfikowane przez prezesa skarżącej T. W. w bazie VIES, na stronie MF i w CEIDG, a spółka czeska figurowała na liście polsko - czeskiej Izby Handlowej. Transakcje zakupu i sprzedaży miały miejsce, tak samo jak transport i zapłata. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu co do tego, że zarówno S. H. jak i Z. S. – członek zarządu Spółki C byli tzw. "słupami", uważa jednak, że takie ustalenia nie są wystarczającą podstawą do uznania, że skarżąca brała również udział w "karuzeli podatkowej". Również w kwestii transakcji zbycia kosmetyków spółce C skarżąca wskazuje, że organ nie zakwestionował tego, iż transakcja ta miała miejsce, bowiem nie zakwestionował przekazania towaru oraz dokonania zapłaty, zaś te dwie okoliczności wskazują na ważną umowę sprzedaży. Wobec tego nie było dopuszczalne zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT.

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ opisał mechanizm karuzeli podatkowej. Wskazał, że organ pierwszej instancji na podstawie faktur VAT wystawianych przez kolejne podmioty, dokumentów magazynowych, dokumentów dotyczących transportu (m.in.: zlecenie przewozu, CMR), dokumentów uzyskanych od czeskich organów podatkowych ustalił łańcuch podmiotów, które w lipcu 2016 r. brały udział w obrocie tymi kosmetykami.

Organ przytoczył treść wyjaśnień złożonych przez prezesa skarżącej T. W., z których wynika, że do nawiązania współpracy z firmą S. H. i Spółką C doszło za pośrednictwem J. F., który jest prezesem Spółki B i zajmuje się doradztwem oraz prowadzeniem i nadzorowaniem działalności handlowej. W dniu "[...]" skarżąca udzieliła mu pełnomocnictwa do negocjowania warunków handlowych, podpisania umowy kupna/sprzedaży oraz składania zamówień handlowych.

Z kolei J. F. zeznał w dniu "[...]", że prowadząc swoją działalność handlową, dowiedział się o zapotrzebowaniu na kosmetyki selektywne w Czechach. Zainteresowaną była Spółka C, która jako pierwsza i jedyna zgłosiła zapotrzebowanie na takie kosmetyki. Ponieważ T. W. zainteresował się transakcją związaną z kosmetykami, świadek wysłał zapytania do polskich hurtowni kosmetycznych, pytając, czy dysponują kosmetykami marki "[...]". Okazało się, że jedyną firmą, która posiadała te produkty była firma S.H. Według wyjaśnień F. kontakt ze spółkami odbywał się mailowo i telefonicznie. W imieniu Spółki C występowała B. L., zaś ze strony S.H. była to M. S. F. wyjaśnił także, że w imieniu Spółki A wynegocjował cenę i warunki płatności, dorzucając do ceny marżę. Zarówno spółka czeska jak i skarżąca zgodziły się zapłacić za towar przed jego otrzymaniem, przy czym Spółka C skarżącej 100% należności, a skarżąca firmie S.H. ok. 60% należności. Świadek zeznał, że ostateczną decyzję w sprawie realizacji transakcji podjął T. W. wspólnie z K. S. (prokurentem samoistnym w firmie Spółce A).

Organ odwoławczy wskazał na informację uzyskaną z Urzędu Celno-Skarbowego, który prowadzi postępowanie kontrolne wobec firmy S.H., że nie ma możliwości ustalenia dostawcy towaru sprzedanego przez tę firmę spółce A (brak ksiąg i dowodów źródłowych).

Na temat działalności S. H. ustalono, że została wpisana do CEIDG w 2014 r. z wiodącym profilem działalności - sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej. Jako główne miejsce wykonywania działalności wskazano "[...]", zaś jako adres do doręczeń, będący jednocześnie adresem zamieszkania - "[...]". Z wydruku CEIDG wynika, że firma miała stronę internetową, obecnie witryna nieosiągalna. Była czynnym podatnikiem w okresie od 7 stycznia 2016 r. do 4 września 2016 r. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), złożonych za pierwszy i drugi kwartał 2016 r., firma S.H. wykazywała kilkunastomilionowe obroty oraz kilkunastomilionowe wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, ale w żadnym okresie nie wystąpiło zobowiązanie do wpłaty, a jedynie nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, rzędu kilku tysięcy złotych. Deklaracje nie zostały zaksięgowane z powodu wskazania na deklaracjach danych identyfikacyjnych innego podmiotu tj. Z. S., a nie S. H.

Firma S.H. nie zatrudniała pracowników. Z informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że płatnik S. H. nie złożył żadnych dokumentów rozliczeniowych i nie opłacił składek.

Pod adresem "[...]", wskazanym w CEIDG jako główne miejsce wykonywania działalności firmy S.H., pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzając dwukrotnie wizję lokalną, nie odnotowali jakichkolwiek oznaczeń wskazujących, że prowadzona jest w nim działalność przez firmę S.H. ani nie spotkali S. H. Zarządca Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]" w piśmie z dnia "[...]" poinformował, że S. H. w 2016 r. nie była użytkownikiem żadnego lokalu ani mieszkania w budynku przy ul. "[...]".

W wyniku oględzin budynku (w dniu "[...]"), znajdującego się w "[...]" (adres podany przez S. H. jako miejsce jej zamieszkania i jednocześnie podany jako adres korespondencyjny) ustalono, że lokal nr "[...]" znajdujący się w tym budynku jest obecnie niezamieszkany, a poprzedni lokator zmarł.

Z uwagi na brak jakichkolwiek oznak prowadzonej działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem "[...]" wykreślił firmę S. H. z rejestru podatników VAT. Zwrócił się też do Ministerstwa Rozwoju i Finansów o wykreślenie w CEIDG o wykreślenie wpisu S. H., z powodu niezgodności między danymi zawartymi we wpisie a stanem rzeczywistym.

Organowi nie udało się dotrzeć do M. S., osoby reprezentującej S.H., której imię i nazwisko widnieje pod e-mailami wysyłanymi z firmy S.H. Nie udało się również skontaktować z ww. osobą pod wskazywanym numerem telefonu widniejącym pod nazwiskiem M. S. Strona, wezwana do podania posiadanych danych na temat M. S. wskazała, że nie dysponuje jej danymi poza ww. numerem telefonu.

Do akt sprawy włączono protokół przesłuchania S. H., przeprowadzonego przez ABW w dniu "[...]". Zeznała, że założyła firmę S.H. dla A. M. Spotyka się z nim w celu podpisania dokumentów (w tym "puste" dokumenty) i za to otrzymuje pieniądze na czynsz. Zeznała także, że była z M. w "[...]" w Urzędzie Skarbowym i za "[...]" u księgowej w celu podpisania dokumentów.

Na podstawie tych zeznań organ uznał, że firma S.H. nie działała legalnie. Wskazano na brak jakichkolwiek przejawów prowadzenia działalności gospodarczej, tj. pod głównym adresem działalności nie ma właściciela i pracowników i nie ma miejsca do którego mogliby zgłaszać się kontrahenci. Zarządca nieruchomości potwierdził brak umowy o najem lokalu w budynku mieszczącym się przy ul. "[...]". Także zgłoszony przez firmę adres korespondencyjny, później także miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, okazał się fałszywy.

Ponadto wskazano w decyzji na ustalenia Urzędu Celno-Skarbowego, dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego wobec tej firmy za okres od stycznia do lipca 2016 r. na wniosek Prokuratury Regionalnej, Wydział II do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej, prowadzącej śledztwo o sygn. "[...]" w sprawie podejmowania szeregu czynności mających utrudnić przestępne pochodzenie środków finansowych.

Organ podkreślił, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że badane transakcje w zakresie obrotu kosmetykami nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowej.

W kwestii sprzedaży kosmetyków spółce C, organ powołał się na informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej w ramach wymiany międzynarodowej. Wynika z nich, że uznano ww. spółkę za tzw. "firmę wiodącą", czyli podatnika, który tylko nabywa i dostarcza towary z Unii Europejskiej i do Unii Europejskiej i umożliwia w ten sposób uzyskanie nielegalnej korzyści podatkowej innym podatnikom unijnym. Z ww. informacji wynika także, że dyrektorem wykonawczym i jedynym wspólnikiem firmy Spółki C jest Z. S.

Organ wskazał, że na stronie internetowej, w wyszukiwarce "Google" po wpisaniu Spółka C, pojawia się informacja, że Z. S., zam. "[...]" pełni funkcję jedynego udziałowca i członka organu statutowego w tej firmie od 23 października 2015 r. Zaś B. L. (która występowała na dokumentach towarzyszących spornej transakcji dot. zamówienia i maila z dnia "[...]" w sprawie przesłania zamówienia) w spółce C była członkiem zarządu oraz udziałowcem do 23 października 2015 r.

Organ podjął nieudaną próbę przesłuchania Z. S. Do akt sprawy włączono protokół przesłuchania przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w dniu "[...]" J. C., który zna Z. S. Świadek zeznał, że S. mieszkał na ul. "[...]" razem z rodziną i że opowiadał, iż ma założoną firmę, której jest prezesem. Według świadka był "po prostu słupem". Przyjeżdżało po niego dwóch mężczyzn, którzy zabierali go samochodem. Z uwagi na konflikt rodzinny opuścił miejsce zamieszkania. S. po raz ostatni pojawił się na ul. "[...]" około dwa lata wcześniej. Świadek, zapytany o S. H., zeznał, że pojawiała się na ul. "[...]" i znała się ze Z. S.

Oceniając ww. okoliczności organ uznał, że zarówno S.H. jak i Spółka C są podmiotami fikcyjnymi, zarejestrowanymi w celu wprowadzania do obrotu faktur VAT. Organ wskazał także na wzajemne powiązania osób zaangażowanych w działanie obu podmiotów, bowiem S. H. (rzekomo prowadząca firmę polską) jak i Z. S. (rzekomo prowadzący firmę czeską) znają się i pochodzą z tego samego miasta ("[...]"), nie byli pełnoprawnymi menażerami swoich firm, a jedynie posłużyli innym osobom, zaangażowanym w oszukańczy proceder, do pozorowania wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ zbadał także okoliczności transportu kosmetyków, który zorganizował w imieniu skarżącej J. F. Ustalono, że transport miał miejsce zgodnie z przedłożonymi przez skarżącą dokumentami, towar załadowano i zapłacono za usługę.

Organ ustalił też, że ww. kosmetyki (w tych samych ilościach), sprzedane przez spółkę A firmie Spółce C, wracały następnie do S.H., gdyż były przedmiotem powtórnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]".

Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do stwierdzenia, że spółka A była jednym z ogniw łańcucha firm uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci zaniżenia zobowiązania w podatku VAT za III kwartał 2016 r. poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i zastosowanie stawki 0% stawki podatku należnego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Dlatego też organ uznał, że strona korzystając z odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury nabycia i stosując zerową stawkę podatku przy jego dostawie do Czech w ramach WDT, uzyskała niższe zobowiązanie w podatku VAT do wpłaty (o ponad 300.000 zł).

Organ szczegółowo opisał schemat obrotu kosmetykami marki "[...]", wskazując, że wyczerpuje on znamiona tzw. obrotu karuzelowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, polegającego na fakturowaniu obrotu tym samym towarem w tej samej ilości. Obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej pełniących określone role w procederze. S. H. pełniła rolę "znikającego podatnika" gdyż wprowadzała towar niewiadomego pochodzenia i generowała "puste" faktury mające dokumentować rzekome transakcje na rzecz innych podmiotów, przy czym deklaracje VAT-7K składano z błędnym numerem identyfikacyjnym powodującym ich niezaksięgowanie. Z kolei skarżąca pełniła funkcję podmiotu uzyskującego korzyść podatkową, zaś Spółka C była podmiotem "wiodącym", a jej rola polegała na wystawianiu faktur VAT i wykazywaniu ich w rozliczeniach. Towar wracał do kraju, z którego wcześniej został wysłany do innego kraju unijnego, a co więcej, wracał do tego samego podmiotu, który wprowadził towar w obieg towar (S.H.). W ocenie organu jest to niewątpliwie oszustwo podatkowe.

W oparciu o wyżej przedstawione ustalenia oraz na podstawie art.86 ust.1 i 2 pkt.1 lit.a ustawy o VAT, a także art.88 ust.3a pkt 4 lit.a tej ustawy organ uznał, że faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawiona przez S. H. na rzecz Spółki A nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, a jedynie ma na celu ją uprawdopodobnić.

Organ przeanalizował także kwestię świadomości skarżącej co do jej udziału w nielegalnym procederze, stwierdzając, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Na str.15 i nast. zaskarżonej decyzji organ wymienił przyczyny, na których oparł powyższe stwierdzenie.

Organ wskazał, że z wyjaśnień T. W., a także z zebranych dokumentów wynika, że sporna transakcja nabycia kosmetyków za ponad 1,5 mln zł brutto miała wyjątkowy i jednostkowy charakter na tle pozostałej działalności skarżącej. Bowiem skarżąca działa na dużą skalę w innym zakresie, tj. w branży nieruchomościowej i deweloperskiej. W tej działalności w badanym okresie skarżąca dokonała zakupów na około 0,5 mln zł brutto, głównie od Spółki D, głównego wykonawcy budynku handlowo-usługowego w "[...]".

Wskazał także organ na relacje łączące skarżącą z osobą J. F. z Spółką B, z którym skarżąca współpracuje na zasadzie stałego zlecenia. Prezes skarżącej T. W. oraz J. F. znają się także prywatnie i pracują w tym samym pokoju. Z akt sprawy wynika też, że skarżąca oddała do używania spółce B, reprezentowanej przez J. F., samochód osobowy marki "[...]". Świadczy to o ścisłej współpracy ww. osób i ich wzajemnym zaufaniu.

J. F. potwierdził wyjaśnienia skarżącej, że transakcje obrotu kosmetykami przeprowadził począwszy od nawiązania kontaktu z firmą Spółką C oraz S.H., poprzez ustalanie warunków poszczególnych transakcji, aż po organizację transportu kosmetyków z Polski do Czech. Skarżąca w odwołaniu wyjaśniła, że jej działania ograniczały się do akceptacji rozwiązań proponowanych przez p. F.", który posiada niezbędną wiedzę i kontakty.

Według wyjaśnień T. W., wiarygodność kontrahentów oceniono poprzez sprawdzenie ich dokumentów rejestracyjnych. Ponadto za pośrednictwem systemu CEIDG i VIES sprawdzono kontrahentów pod kątem istnienia, prowadzonej działalności i statusu podatnika VAT. Wskazał także, ze spółka C figurowała na liście Polsko-Czeskiej Izby Handlowej.

Zdaniem organu, w realiach tej sprawy opisane wyżej działania nie były wystarczające, gdyż polegały jedynie na sprawdzeniu w dostępnych bazach, na podstawie dokumentów rejestracyjnych, że posiada dokumentację towarzyszącą transakcjom. Organ zauważył, że były to pierwsze transakcje z ww. podmiotami i to na duże kwoty (milionowe). Nawet jeśli z analizy dokumentów rejestracyjnych wynikało, że zarówno firma S.H. jak i Spółka C były podmiotami zarejestrowanymi, to w żadnej mierze nie oznaczało, że były to podmioty uczciwe.

Strona nie podjęła żadnych działań, jakie przezorny przedsiębiorca powinien przedsięwziąć przy pierwszej transakcji z nowym kontrahentem, tym bardziej z innej branży. Ani skarżąca, ani reprezentujący ją J. F. nie próbowali doprowadzić do spotkania z S. H. bądź M. S. działającą rzekomo w jej imieniu. Nie obejrzano miejsca prowadzenia działalności firmy mieszczącej się, według posiadanych dokumentów rejestracyjnych, w "[...]" tj. około 10 km od siedziby skarżącej. Organ uważa, że strona wiedziała, że do spotkania z właścicielem firmy S.H. dojść nie mogło, bowiem S. H. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Nie zażądano od niej przedstawienia aktualnego zaświadczenia o niezaleganiu w płaceniu podatków, nie sprawdzono jej w Krajowym Rejestrze Dłużników. Podjęcie takich czynności weryfikacyjnych pokazałoby, jak kontrahent funkcjonuje i czy może być rzetelny. Gdyby skarżąca rzeczywiście weryfikowała dokumenty rejestracyjne to wiedziałaby, że S.H. działa stosunkowo niedługo (od 2 lat), a jej zadeklarowany profil działalności (sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej) w ogóle nie jest związany z handlem kosmetykami. Gdyby przeanalizowała strony internetowe pod kątem dostępności kosmetyków marki "[...]" to wiedziałaby, że producent kosmetyków jest nieznany i że są to towary niedostępne w powszechnym obrocie handlowym.

Powyższe okoliczności powinny wzbudzić niepokój u przezornego przedsiębiorcy, a tym samym jego wzmożoną ostrożność. Tymczasem zachowanie strony świadczy o całkowitym braku czujności przy spornych transakcjach, a przez to daje podstawy sądzić, że zdawała sobie sprawę z oszukańczego procederu.

W ocenie organu, transakcje pomiędzy kontrahentami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich założeniem było osiągnięcie określonej korzyści. Według wyjaśnień J. F., jako pierwsza - drogą mailową - pojawiła się firma Spółka C, zainteresowana zakupem kosmetyków. Żadna z hurtowni kosmetycznych, zapytana o kosmetyki "[...]", nie dysponowała nimi. Okazało się, że jedynie firma S.H. posiadała ten produkt. Wedle wyjaśnień świadka, nie występował on do firmy S.H. z zapytaniem o to czy posiada kosmetyki, a ofertę z tej firmy otrzymał "za pośrednictwem jakieś innej firmy do której wystąpił".

Organ za nieprawdziwe uznał zeznania J. F. Nie jest prawdą, że z inicjatywy Spółki C doszło do spornych transakcji i że z M. S. z S.H. nie miał wcześniej kontaktu, zaś rozmowy z nią dotyczyły tylko transakcji ze spornej faktury nr "[...]"wystawionej dla Spółki A. Przeczy temu treść dokumentów zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec S.H., z których wynika, że J. F. działał jako pośrednik przy transakcjach zakupów od tej firmy w imieniu firmy Spółki E. Pierwszą ofertę na produkty "[...]" F. otrzymał od M. S. już "[...]". J. F., przesyłając organowi pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu dokumenty rejestrowe firmy S.H. i Spółki C, załączył e-mail z dnia "[...]" wysłany z adresu "[...]" potwierdzający tę okoliczność. Złożenie oferty poskutkowało złożeniem przez J. F. w imieniu firmy Spółki E zamówienia z dnia "[...]" i nabyciem kremów przez tę firmę w dniu "[...]". Następnie w dniu "[...]", kierując zapytanie pod ww. adres mailowy o dostępność kremów i serum w ilości po 6.000 szt., otrzymał w tym samym dniu od M. S. informację, że S.H. posiadać będzie w dniach "[...]" serum w ilości 2.548 szt., zaś w kolejnym tygodniu tj. "[...]" 3.528 szt. Odnośnie dostępności kremu wskazano, że w dniach "[...]" będzie to ilość 2.520 szt., a w dniach "[...]"- 3.552 szt. W mailu z dnia "[...]" J. F. potwierdził zamówienie obu kremów w dniach "[...]", które zakupił w imieniu Spółki E (odsprzedane firmie "[...]". Natomiast kolejną oferowaną partię kremów zakupił dla Spółki A.

Organ odmówił wiarygodności zeznaniom J. F. również w części, w której twierdzi, że nie występował z zapytaniem o dostępność produktów do firmy S.H. Przystępując bowiem do spornej transakcji pod koniec czerwca 2016 r. w imieniu Spółki A, miał już ofertę z "[...]" z firmy S.H.. Kolejne zakupy kremów od firmy S.H. miały miejsce w dniu "[...]" i wtedy Pan F. nabył je dla firmy Spółki E (Tom III, k. 436-437). Nie jest zatem też prawdą, że po transakcji zakupu towarów dla strony kontakt z firmą S.H. się "urwał" i F. nie mógł się dodzwonić do tej firmy.

Według organu, z przedstawionego schematu transakcji jasno wynika, że J. F. z firmą S.H. aranżował kilka kolejnych transakcji rzekomego nabycia produktów marki "[...]". Zakup udokumentowany sporną fakturą z "[...]" dla Spółki A był trzecim z kolei rzekomym zakupem kremów od tej firmy i nie ostatnim. Umocowanie dla J. F. do działania w imieniu Spółki E pokrywa się z zakresem umocowania jaki F. otrzymał od Strony. Ponadto zostało ono podpisane przez K. S., który w Spółce A pełni funkcję samoistnego prokurenta i który razem z T. W. podejmowali decyzję o przystąpieniu do transakcji z firmą S.H.

Organ wziął pod uwagę wyjaśnienia J. F. i T. W., z których wynika, że pozostają w dobrej znajomości od lat i pracują razem w jednym biurze. Bliska i ścisła współpraca pomiędzy nimi wyklucza, w ocenie tut. organu, brak wiedzy T. W. co do charakteru spornych transakcji przeprowadzanych transakcji przez J. F. Składanie niezgodnych z prawdą zeznań przez F., mających faktycznie ukryć kontakty z firmą S.H., tylko potwierdza tę okoliczność. Pokazuje, że osoby te doskonale wiedziały, że mają do czynienia z nierzetelnym podmiotem, a obrót kosmetykami jest jedynie pozorny.

Organ wskazał, że o tym, iż strona świadomie wzięła udział w oszukańczym procederze, świadczą również:

- akceptacja propozycji zakupu towaru o dużej wartości i jego szybkiej odsprzedaży obcym kontrahentom;

- akceptacja sytuacji w której towar jest unikatowy i według doradcy strony niedostępny w hurtowniach kosmetycznych przez co nie można stwierdzić czy proponowana cena jest atrakcyjna;

- akceptacja braku styczności z towarem (przewóz z magazynu firmy S.H. bezpośrednio do Czech),

- akceptacja zapłaty przed otrzymaniem towaru - skarżąca przelewała firmie S.H. pieniądze za towar dopiero, gdy na jej rachunek wpływały środki z Spółki C, co wynika z historii rachunku bankowego w "[...]". Spółka zapłaciła rzekomo nieznajomemu podmiotowi ponad milion złotych przed otrzymaniem towaru, co jest nierealne w zwykłym obrocie handlowym. Powyższe potwierdza zatem świadomość braku ryzyka gospodarczego po stronie Strony przy realizacji spornych transakcji, co tłumaczy rzekomą niefrasobliwość Spółki, na którą Spółka nie pozwoliłaby sobie przy tej wielkości transakcji, gdyby nie wiedziała o procederze.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ wskazał także okoliczności towarzyszące realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw kosmetyków do Czech na rzecz Spółki C.

Na podstawie wyjaśnień firmy J. G. (włączonych do akt sprawy) wynika, że w okresie od stycznia do lipca 2016 r. ze spółką E przeprowadziła osiem transakcji zakupu kosmetyków, które następnie odsprzedała Spółce C. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby Spółka C, bez udziału Spółki A, nabyła o jedną partię więcej kosmetyków z firmy Spółki E. Według organu, incydentalny udział strony w tych transakcjach nie był przypadkowy, a celowy. Tłumaczenie, że handel kosmetykami stanowił jedynie poboczną, dodatkową sferę działalności, uzupełniającą profil inwestycyjny o profil handlowy, w kontekście zgromadzonych dowodów, nie zasługuje na uwzględnienie.

W opinii organu odwoławczego, opisany w decyzji schemat współpracy S. H., Spółki A, E i C, w ramach którego stworzono korzystne warunki udziału w transakcjach obrotu kosmetykami spółki A (szybkość transakcji, brak ryzyka finansowego i handlowego), nie pozostawia wątpliwości odnośnie świadomego uczestnictwa kontrolowanej spółki w organizowanym przez ww. podmioty oszustwie podatkowym.

W kwestii odliczenia podatku naliczonego z drugiej spornej faktury, wystawionej przez Spółki B (J. F.) nr "[...]" z "[...]" w wysokości 13.985,33 zł za doradztwo w zakresie sprzedaży towarów kosmetycznych - organ podniósł, że ani nabycie towaru od S.H. ani jego dostawa na rzecz Spółki C nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, dlatego na podstawie art.86 ust.1 ustawy VAT pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku z tej faktury. Usługa nie była bowiem wykorzystywana przez stronę do wykonania czynności opodatkowanych.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji winien zakwestionować również prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 674,26 zł z faktury nr "[...]" wystawionej na rzecz strony przez Spółkę F w dniu "[...]" tytułem usługi transportowej kosmetyków z Polski do Czech. Skoro celem tej usługi było w istocie pozyskanie dokumentów przewozowych, które miały legalizować obrót towarem, a tak wynika z całości ustaleń co do istnienia, organizacji i celu "karuzeli podatkowej" jaką stworzono w sprawie, to były to w istocie czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku VAT. Nadto, usługa transportu nie była wykorzystana, przez Stronę do wykonania czynności opodatkowanej (art. 86 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług). Jednak z uwagi na treść art.234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy odstąpił od wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

W podnoszonej przez stronę w odwołaniu kwestii braku ustalenia użytkownika telefonu, którym posługiwała się rzekomo M. S. z firmy S.H., organ uznał, że nie było takiej konieczności z uwagi na stwierdzenie świadomego udziału strony w opisanym wyżej procederze. Organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych działań, ale tylko niezbędnych działań.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zażądano także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art.233 §1 pkt 1 w zw. z art.122, art.187 §1 oraz art.191 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji niewyjaśniającej stanu faktycznego sprawy i ponownym niewyjaśnieniu sprawy, a także poprzez dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na założeniu, że transakcje skarżącej z dostawcą S. H. i J. F. oraz kupującym Spółką C nie miały rzeczywistego charakteru, a także na przyjęciu, że skarżąca miała świadomość, iż na poprzednim etapie obrotu doszło do wyłudzenia VAT i nieuzasadnionym założeniu, że skarżąca nie podejmowała innych prób dywersyfikacji dochodów niż zakwestionowane transakcje;

Zarzucono także naruszenie art.121 §1 w zw. z art.120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem TSUE, gdyż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego błędnie uznał, iż Skarżąca, mimo zachowania typowych standardów w czynnościach weryfikacji kontrahentów, które nie wykryły nieprawidłowości po stronie dostawcy i kupującego, nie ma prawa do odliczenia VAT, podczas gdy TS UE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, iż prawa do odliczenia VAT nie można odmówić podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, przy czym czynności dobrej wiary i należytej staranności należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmieme, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wszystkich etapach obrotu z przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT.

Ponadto postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit a, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy strona posiadała faktury, stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone, a następnie odsprzedane, czego nie kwestionują organy obu instancji, a więc towary zostały przez skarżącą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie skarżącej w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca działała w dobrej wierze w chwili dokonywania zakwestionowanych transakcji. Organ nie uwzględnił faktu dokonania przez skarżącą weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie ich dokumentów rejestracyjnych, a także za pośrednictwem systemów CEIDG, VIES. Zaś co do spółki C, to sprawdzono, że znajduje się na liście polsko – czeskiej Izby Handlowej. Podjęto zatem standardowe, typowe i normalne działania w celu weryfikacji kontrahentów. Orzecznictwo sądowe wskazuje, że organy nie powinny oczekiwać od działań wykraczających poza standardowe sprawdzenie kontrahenta. Oczekiwane przez organ sprawdzenie głównego miejsca prowadzenia działalności przez S. H. skarżąca uważa za zbyt daleko idące. Obecnie normalnym zachowaniem rynkowym jest kontaktowanie się przy pomocy maila czy telefonu. Na moment dokonania transakcji nie było powodów, aby skarżąca miała kontrolować miejsce prowadzenia działalności przez zbywcę towaru.

Skarżąca nie podważa ustaleń organu w odniesieniu do S.H. i Spółki C, podnosi jednak, że nie dysponuje takimi możliwościami weryfikacji podmiotów na rynku, jakie posiada organ podatkowy, który, w odróżnieniu od strony, wyposażony jest także w kompetencje do sprawdzania podmiotów gospodarczych.

Zdaniem skarżącej, nie wykazano w postępowaniu, aby faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a ich wystawca i odbiorca mieli na celu nieuzasadnioną korzyść w postaci odzyskania VAT nie zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W szczególności organy nie wykazały jakiegokolwiek związku skarżącej z oszukańczym procederem. Z postępowania wynika, że to S. H., będąc tzw. "słupem" dopuściła się oszustwa podatkowego w postaci niezapłacenia podatku VAT do urzędu skarbowego, pomimo otrzymania go kontrahenta. Jest to bezsporne, ale nie ma związku ze skarżącą, która zapłaciła tej osobie 301.254 zł VAT. To, że skarżąca wystąpiła o zwrot do VAT z urzędu skarbowego, nie jest korzyścią podatkową skarżącej, a zwykłym jego odzyskaniem. Korzyścią byłą jedynie marża, która wynika z realizacji celu gospodarczego. Podniesiono, powołując się na wyroki TS UE, że nie istnieje odpowiedzialność zbiorowa podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.

Wskazano, że czym innym jest dobra wiara, a czym innym należyta staranność. Organ argumentował na temat świadomości , więc nie podważył przesłanki braku należytej staranności. Nie wykazał czynności, które powinien podjąć podatnik w celu stwierdzenia, czy uczestniczy w "karuzeli podatkowej". Zarzucono także organowi, że uzasadniając brak dobrej wiary po stronie skarżącej, wskazał na jednostkowy i okazjonalny charakter podważanych transakcji na tle zasadniczej działalności skarżącej. Skarżąca w toku postępowania podnosiła, że w celach strategicznych, dbając o uniezależnienie od jednego rodzaju przychodów, podejmuje różnego rodzaju działania zabezpieczające wielość źródeł przychodów. Poza transakcją dotyczącą kosmetyków skarżąca dokonywała także innych działań mających na celu dywersyfikację działalności, także mających charakter poboczny w stosunku do działalności głównej, o których poinformował organ w toku postępowania, lecz argumenty te nie zostały uwzględnione w decyzji.

W zakresie faktury wystawionej przez Spółkę B wskazano, że jest to spółka, z którą skarżąca współpracuje od czasu do czasu. Fakt zajmowania wspólnej powierzchni biurowej nie należy świadczy o przestępczej działalności. Zakwestionowana faktura jest typową fakturą wystawianą przez Spółkę B, zaś działaniom J. F. nie można zarzucić działania niezgodnego z prawem.

Do skargi dołączono szereg kopii dokumentów prywatnych, mających potwierdzić podejmowanie przez skarżącą działań w celu dywersyfikacji źródeł przychodów. Organ znał te dokumenty, dlatego nie powinien uznać, że transakcja zakupu i zbycia kosmetyków były czynnościami nietypowymi czy wyjątkowymi.

W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącej powołał się na Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, opublikowaną przez Ministerstwo Finansów, w której opisano metody i możliwości weryfikowania legalności obrotu gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Organy celno-skarbowe podważyły rozliczenie podatku VAT skarżącej w części dotyczącej podatku naliczonego za III kwartał 2016 r. Organy uznały bowiem za nierzetelną podmiotowo fakturę wystawioną przez firmę S. H., dokumentującą zakup serum do twarzy i kremu na noc, a także podważyły rzetelność faktury wystawionej przez Spółkę B w związku z usługą doradczą w zakresie sprzedaży towarów kosmetycznych, co stanowiło konsekwencję uznania, że nie doszło ani do nabycia przez skarżącą, ani do sprzedania kosmetyków w ramach działalności gospodarczej, a ponadto według organu usługa doradztwa nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Głównym elementem sporu między skarżącą a organem jest transakcja zakupu kosmetyków od S. H., a następnie transakcja ich zbycia spółce C.

Prawne regulacje mechanizmu odliczania podatku naliczonego wynikają z przepisu art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. DzU 2016 r., poz.710 ze zm.) mówiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaś na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Istotna jest także treść art.86 ust.2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w którym zawarto definicję podatku naliczonego, określoną jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Biorąc pod uwagę użycie w ww. definicji określenia "nabycie towarów", należy przyjąć, że jeśli do nabycia towarów nie doszło, to nie powstaje kwota podatku naliczonego, o której mowa w ust.2 pkt 1 lit.a) art.86 ustawy VAT, natomiast kwota, która jest wykazana na fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wynika że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających rzeczywiście zrealizowane czynności, natomiast sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy rzeczywistych, a nie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Dlatego istotna jest nie tylko prawidłowość formalna faktury lecz także jej prawdziwość materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z jej prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi, ale również podmiotowymi. Taka faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych ani u jej wystawcy, ani u odbiorcy.

W takim kierunku rozwija się orzecznictwo sądów administracyjnych i TS UE. Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r. I SA/Lu 206/18 (baza orzeczeń CBOIS), wielokroć sądy te stwierdzały, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Dlatego każdą transakcję należy badać indywidualnie. WSA w Lublinie zauważył także, z czym Sąd rozpatrujący sprawę niniejszą w pełni się zgadza, że orzecznictwo sądów krajowych i TS UE kładzie nacisk na to, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (w obecnym stanie prawnym jest to dyrektywa 112) a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Dlatego należy ustalać nie tylko to, co podatnik wiedział, ale także to, o czym mógł wiedzieć. Dlatego też podatnik należycie dbający o własne interesy, winien upewnić się przynajmniej w podstawowym zakresie, że nie bierze udziału w prawnie niepewnych operacjach gospodarczych. Takie oczekiwania wobec podatnika uzasadnia konstrukcja podatku VAT, bowiem brak zgodności faktury z rzeczywistością, czy to podmiotowy czy też przedmiotowy, co do zasady wyklucza prawo do odliczenia, z zastrzeżeniem sytuacji, w których dostawa rzeczywiście miała miejsce, zaś podatnik działał z należytą starannością. Jeżeli zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, to stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Zatem, jeżeli stwierdzono oszustwo podatkowe w postaci "karuzeli podatkowej" (charakteryzującej się tym, że transakcje pozbawione są celu gospodarczego i są dokonywane w celu wyłudzenia VAT) i stwierdzono także, iż w związku z tym oszustwem podatnik nie działał w dobrej wierze, to podatnik, który dokonuje dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, jest więc współsprawcą tego oszustwa (post. z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13, Jagiełło oraz wyroki NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14, z 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15, z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14,z 27 września 2016 r., I FSK 676/15).

W tak przestawionym stanie prawnym Sąd za uzasadnione uznaje zakwestionowanie przez organ celno-skarbowy ujęcia w rozliczeniu podatku VAT za III kwartał 2016 r. podatku naliczonego z faktury wystawionej przez S. H. oraz z faktury wystawionej przez Spółkę B.

W pełni uzasadnione zebranym materiałem dowodowym są stwierdzenia organów, że faktura wystawiona przez S. H. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, co, wobec brzmienia cyt. art.86 i art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, było przeszkodą w jej uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym strony.

Zebrane przez organ dowody, przedstawione w części opisowej wyroku, w szczególności zaś włączone do akt sprawy zeznania S. H. wskazują, że osoba ta ponad wszelką wątpliwość żadnej działalności nie prowadziła, a jedynie, za opłatą, podpisywała faktury przygotowane przez kogoś innego, zaś S. H. nie znała nawet treści tych faktur. Skarżąca ww. dowodu nie podważyła, a nawet w ogóle nie odniosła się do niego w toku postępowania, koncentrując się głównie na wyjaśnieniach, iż nie miała obowiązku wizytowania miejsca, w którym zbywca towaru prowadzi działalność gospodarczą. Na marginesie, przyznać należy, że istotnie, skarżąca nie miała prawnego obowiązku weryfikowania siedziby dostawcy towaru, niemniej poczynienie działań w takim kierunku z jednej strony uchroniłoby skarżącą przed zawarciem nierzetelnej transakcji, z drugiej zaś, odebrałoby organowi argumenty przeciwko stwierdzeniu o braku należytej staranności skarżącej podczas dokonywania transakcji.

W kwestii dalszego zbycia towarów, czeskiej spółce C, skarżąca nie potrafiła podważyć ustaleń organu, opartych przede wszystkim na informacjach od czeskich władz podatkowych, wskazujących, że także ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej. Dokonane ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że oba ww. podmioty były fikcyjne w tym sensie, że nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu przedstawione przez organ dowody w powyższym zakresie, w szczególności ustalenia czeskiej administracji podatkowej oraz nieudane próby dotarcia do członka zarządu Spółki C w przekonywujący sposób wskazują, że ani S. H. nie mogła najpierw nabyć, a następnie sprzedać skarżącej serum do twarzy i kremów na noc, ani Spółce C nie mogła ich od skarżącej nabyć.

Co do stwierdzenia przez organ wystąpienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego na poszczególnych etapach obrotu kosmetykami skarżąca nie sformułowała w skardze żadnych zarzutów, zaś Sąd nie stwierdził z urzędu, aby ustalenia organu w tym zakresie były nieprawidłowe.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organ w zakresie dotyczącym bezpośrednio skarżącej wskazują, że towar (kosmetyki) istniał, był przedmiotem transportu, a transakcje zostały opłacone przelewami. Jednak transakcje nabycia i sprzedaży zostały skutecznie podważone podmiotowo, bowiem ani nabycie kosmetyków przez skarżącą, ani ich dostawa, nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze nabycia i na fakturze dostawy. Nie wiadomo więc, skąd w istocie pochodziły kosmetyki nabyte, a następnie sprzedane przez skarżącą. Powyższe ustalenia organu Sąd uznaje za poczynione zgodnie z obowiązującymi organ przepisami postępowania. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. DzU 2017 r., poz.201 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy nie znajdują potwierdzenia w poddanym ocenie Sądu materiale dowodowym. Zdaniem Sądu organ w wyczerpujący sposób przeprowadził postępowanie dowodowe. Zarzuty skargi w powyższym zakresie nie zostały uszczegółowione poprzez wskazanie, jakie zdaniem strony, istotne dla sprawy dowody organ powinien jeszcze przeprowadzić.

Sąd uznaje więc za prawidłową ocenę organu w kwestii uznania, że transakcje między skarżącą a S. H. i Spółką C nie miały rzeczywistego charakteru. Ocena ta nie wykracza poza granice określone przez ustawodawcę w art.191 Op.

W kwestii uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa kosmetyków na rzecz spółki C, nabytych uprzednio od S. H., nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej skarżącej, wobec czego nie stanowiła dostawy (WDT) w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 5 ustawy VAT, tj. nie była czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i w konsekwencji skarżąca nie miała podstaw do zastosowania stawki VAT 0%, Sąd uznaje także za prawidłową ocenę organu. Organ nie zaprzeczył istnieniu towarów (kosmetyków), jednak uznał, że niewątpliwie był to towar nieznanego pochodzenia. Wskazują na to ustalenia organu, z których wynika, że skarżąca ani nie nabyła kosmetyków od S. H., ani nie sprzedała ich firmie Spółce C, gdyż żaden z tych podmiotów nie zajmował się działalnością gospodarczą. Dlatego były podstawy do uznania, że wystawiona faktura WDT miała na celu udokumentowanie "karuzelowego" obrotu towarem. Ustaleń dotyczących stwierdzenia przez organ mechanizmu takiego rodzaju obrotu w skardze nie zakwestionowano.

Wyżej przytoczone przepisy ustawy VAT wskazują, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w odniesieniu do faktur poprawnych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Faktura prawidłowa jedynie pod względem formalnym, nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, nie stanowi podstawy do odliczenia. Tak jest w sytuacji, gdy organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia towaru, wywodząc, że nie mógł zostać nabyty od podmiotu wskazanego jako dostawca faktur, bo podmiot ten w ogóle nie dysponował tym towarem. W takich okolicznościach mamy do czynienia z towarem niewiadomego pochodzenia.

W kwestii badania należytej staranności przez skarżącą Sąd także podziela ocenę organu. Przypomnieć należy, że badanie tzw. dobrej wiary ma swoje źródło w orzecznictwie TS UE (np. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11) i służy ochronie uczciwego podatnika, nieświadomie uczestniczącego w procederze oszustwa podatkowego. Gdyby bowiem okazało się, że podatnik nie wiedział lub choćby tylko mógł nie wiedzieć iż w ramach badanej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, wchodząca w skład łańcucha dostaw, zrealizowana została z naruszeniem przepisów VAT, to takiemu podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia.

Wyjaśnienia skarżącej w kwestii nawiązania współpracy z S. H. nie tłumaczą w przekonywujący sposób, dlaczego doszło do nabycia kosmetyków od tego podmiotu. Sąd nie kwestionuje przedstawionej przez skarżącą koncepcji dywersyfikacji źródeł przychodów, jak najbardziej uzasadnionej z biznesowego punktu widzenia. Jednak ustalenia faktyczne organu, dotyczące przede wszystkim okoliczności nawiązania współpracy z S. H. (nie prowadziła działalności gospodarczej, niczego nie sprzedawała) oraz przebieg transakcji – nie pozwalają na przyjęcie tych wyjaśnień jako potwierdzenie działania w dobrej wierze.

Nie sposób nie dostrzec przy tym roli J. F., który, jak wynika z akt, był swego rodzaju łącznikiem pomiędzy różnymi podmiotami, uczestniczącymi w obrocie kosmetykami. Powołanie się przez skarżącą na tę osobę jako, w zasadzie, organizatora całego przedsięwzięcia, nie sprawia jednak, że skarżąca staje się przez to uwolniona od konieczności wykazania się starannością w prawidłowym doborze kontrahenta. Nie kwestionując prawnej możliwości udzielenia pełnomocnictwa J. F. zauważyć należy, że być może skarżąca powinna darzyć go mniejszym zaufaniem, gdyż szerokie umocowanie i zakres działań miały daleko idące skutki dla spółki. Sama skarżąca twierdzi, że to właśnie ta osoba zajmowała się całym przedsięwzięciem związanym z nabyciem i sprzedażą kosmetyków. O ile czynności skarżącej polegające na sprawdzeniu danych kontrahenta można, a wręcz należy uznać za przemawiające na jej korzyść w związku z badaniem zachowania staranności podczas dokonywania transakcji, to posługiwanie się, w prowadzeniu interesów, osobą wyposażoną w bardzo szerokie kompetencje i nie kontrolowaną w swoich działaniach powoduje, że ww. czynności weryfikujące kontrahenta (w dostępnych rejestrach VIES i CEiDG) jawią się jako niewystarczające. J. F. działał jako pełnomocnik skarżącej, lecz według ustaleń organu, działał także na rzecz innych podmiotów, zupełnie niezwiązanych ze skarżącą, lecz występujących w łańcuchu "karuzeli podatkowej", a zatem mógł mieć wiedzę na temat tego, że nabyty przez skarżącą towar nie pochodził od firmy S. H. i nie został nabyty przez Spółkę C, gdyż firmy te w rzeczywistości nie działają. Ze względu na upoważnienie F. do podejmowania szerokich działań w imieniu i na rzecz skarżącej, uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżąca mogła mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym.

Dodatkowo przeciwko uznaniu dobrej wiary skarżącej świadczą inne ustalenia organu, wymienione w zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności takie, jak brak bezpośredniego kontaktu z nabytym przez skarżącą towarem, co wynika z ustaleń dotyczących transportu z firmy S.H. do Czech, czy przyjęcie od Spółki C dużej części zapłaty przed otrzymaniem przez nią towaru, a także brak pisemnych umów i działanie wyłącznie w oparciu o rozmowy telefoniczne oraz maile. Te wyżej wymienione, poszczególne okoliczności, rozpatrywane pojedynczo, nie upoważniałyby do sformułowania oceny wykluczającej dobrą wiarę skarżącej, jednak ich łączne rozważenie daje podstawy do takiej oceny.

Sąd potwierdza także prawidłowość stanowiska organu w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia "[...]" wystawionej przez Spółkę B w związku z usługą doradczą dotyczącą sprzedaży towarów kosmetycznych. Utrata prawa do tego odliczenia jest uzasadniona z uwagi na to, że jedynymi transakcjami dokonanymi przez spółkę w zakresie obrotu kosmetykami były transakcje z S. H. i Spółką C, zakwestionowane przez organ celno-skarbowy, konsekwencją czego jest brak związku pomiędzy usługą doradczą a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą.

Zdaniem Sądu, organy celno-skarbowe nie tylko zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, ale także dokonały jego prawidłowej oceny, nie wykraczając poza granice swobodnej oceny. Wnioski poczynione na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie wykracza poza granice określone przez ustawodawcę w art.191 w zw. z art.187 §1 Op i nie naruszają zasad legalizmu oraz zaufania do organów zawartych w art.120 i art.121 §1 Op, jak też nie naruszają zasady prawdy obiektywnej, o której mówi art.122 Op. W zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiono zajęte przez organ stanowisko. Zarzuty i argumenty zawarte w skardze nie podważają argumentów przedstawionych przez organ.

W związku z powołaniem się przez pełnomocnika skarżącej na Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, opublikowaną w kwietniu 2018 r. przez Ministerstwo Finansów i Rozwoju, Sąd stwierdza, że Metodyka ta nie ma mocy interpretacji podatkowej, zapewniającej podatnikom ochronę, a stanowi jedynie zbiór niewiążących wskazówek dla pracowników organów podatkowych, pomocnych podczas oceny dochowania należytej staranności przedsiębiorców w podatku od towarów i usług.

Konsekwencją prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ jest zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. ww. przepisów ustawy VAT. W ocenie Sądu zebrane przez organ dowody uzasadniały stwierdzenie, że doszło do zawyżenia wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. H. oraz Spółkę B. Dlatego organ bez naruszenia art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Mając powyższe na względzie, Sąd, nie stwierdziwszy, aby zaskarżona decyzja zawierała przypisywane jej wady, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę.