Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 666/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy U. z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") wystąpiła w dniu 28 października 2016 r. do Wójta Gminy (dalej jako "Wójt Gminy") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od nieruchomości od części składowych elektrowni wiatrowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą inwestującym w farmę wiatrową działającą w obszarze wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca jest wytwórcą, w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r. poz. 478 ze zm. – dalej jako "u.o.z.e."), energii elektrycznej z wiatru, którą sprzedaje do przedsiębiorstwa energetycznego i jako taki jest właścicielem farmy wiatrowej, która wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów elektroenergetycznych (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru. Elektrownia wiatrowa Wnioskodawcy składa się m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża stalowa oraz z urządzenia, na które składa się gondola, która z kolei obejmuje m.in. wirnik i układ pomiarowy. Wirnik składa się z łopat połączonych piastą. Łopaty poruszane są przez wiatr i przekazują moc do piasty, która jest połączona z wałem napędowym, zwiększającym prędkość osi. Energia mechaniczna jest przenoszona z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształca ją w energię elektryczną niskiego napięcia, a następnie za pomocą transformatorów jest przekształcana w energię elektryczną wysokiego napięcia, która jest przesyłana do sieci przesyłowej operatora systemu przesyłowego. W/w urządzenia nie są budowane, lecz stricte technicznie, wytwarzane w zakładach produkcyjnych i przenoszone na miejsce posadowienia fundamentów i wież elektrowni wiatrowych, w celu ich montażu. Do zdemontowania urządzeń technicznych nie jest wymagane przeprowadzenie robót budowlanych. Urządzenia te, po ich zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych, konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu lub wieży, nie ulegnie uszkodzeniu. Zakres pozwolenia na budowę elektrowni wiatrowej Wnioskodawcy obejmuje jedynie jej elementy budowlane, nie są natomiast ujęte w nim urządzenia techniczne, takie jak generator, przekładnia, wirnik, układ pomiarowy.

Następnie Wnioskodawca określił funkcje elementów budowlanych oraz najważniejszych urządzeń technicznych (fundamentu, wieży, gondoli, mechanizmu regulacji kąta nastawienia, wirnika – rotora – z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, wału głównego, przekładni, generatora prądotwórczego i układu sterowania).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. i zadał następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l") dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 – dalej jako "u.p.b."), żadne urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie wchodzą od 1 stycznia 2017 r. w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa podatkowa odsyła zatem w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, tj. budowli, wyłącznie do u.p.b. (do jej poszczególnych postanowień dotyczących pojęcia obiektu budowlanego oraz budowli i urządzenia budowlanego).

Mimo zatem, że inne ustawy zawierają swoje definicje budowli lub obiektów, to dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. (art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 u.p.b.). W związku z powyższym, niezależnie od tego, że ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 – dalej jako "u.i.e.w.") zawiera w art. 2 pkt 1 definicję legalną elektrowni wiatrowej, przez którą każe rozumieć, na potrzeby tej ustawy, budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e., to nadal u.p.b. określa w art. 3 pkt 3, że budowlą są "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Powyższe oznacza, że skoro u.i.e.w. w zakresie definicji elektrowni wiatrowych odsyła do przepisów u.p.b. oznacza to, że elektrownia wiatrowa i jej poszczególne "części" tylko w takim zakresie mogą być uważane za budowle", w jakim u.p.b. uważa je za budowle na podstawie art. 3 pkt 3 tej ustawy. Powyższy wniosek potwierdza m. in. § 147 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), który stanowi, że: "Jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu". Przepis ten wprost wskazuje, że definicja legalna obowiązuje w ramach danego aktu prawnego, którym w analizowanym przypadku jest u.i.e.w. – niebędąca ustawą podatkową. Należy podkreślić, że to u.i.e.w. w zakresie definicji elektrowni wiatrowej kieruje do u.p.b. a nie na odwrót. U.i.e.w. nie stanowi bowiem regulacji ze sfery prawa budowlanego i nie została wymieniona w art. 2 u.p.b., obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu. Argumentów za taką interpretacją dostarcza również sama u.i.e.w. Warto bowiem zwrócić uwagę, że w art. 4 ust. 1 tej ustawy wskazano, że "odległość, w której mogą być zlokalizowane i budowane: 1) elektrownia wiatrowa - od budynku mieszkalnego albo budynku o funkcji mieszanej, w skład której wchodzi funkcja mieszkaniowa, oraz 2) budynek mieszkalny albo budynek o funkcji mieszanej, w skład której wchodzi funkcja mieszkaniowa od elektrowni wiatrowej - jest równa lub większa od dziesięciokrotności wysokości elektrowni wiatrowej mierzonej od poziomu gruntu do najwyższego punktu budowli, wliczając elementy techniczne w szczególności wirnik wraz z łopatami (całkowita wysokość elektrowni wiatrowej)". Należy uznać, że jeśli ustawodawca stałby na stanowisku, że wszystkie wymienione w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elementy elektrowni wiatrowej stanowią budowle jako całość, to zbędne byłoby wskazywanie wprost w art. 4 ust. 1 u.i.e.w., że do wysokości "budowli" należy doliczyć elementy techniczne - wystarczyłoby jedynie wskazać, że należy uwzględnić wysokość budowli. W ocenie Wnioskodawcy u.i.e.w. nie daje zatem podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. U.i.e.w. nie jest ustawą podatkową ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. Nie można zatem stosować definicji legalnych ustanowionych w niej do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powyższemu, zdaniem Wnioskodawcy, w żaden sposób nie przeczy:

1) brzmienie art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym: "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy", gdyż przepis ten nie determinuje zasad, wedle których podatek ma być ustalany; zasady te mogą być bowiem określane jedynie w ustawie podatkowej (u.p.o.l ) oraz w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła (u.p.b.);

2) pojawienie się w u.i.e.w. w art. 2 pkt 1 definicji legalnej pojęcia elektrowni wiatrowej;

3) wykreślenie z nawiasu w art. 3 pkt 3 u.p.b. pojęcia elektrowni wiatrowych;

4) zamieszczenie w załączniku do u.p.b. w "Kategorii XXIX" elektrowni wiatrowych.

Znaczenie dla określenia zasad opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości ma interpretacja art. 3 pkt 3 u.p.b. wsparta jednolitą praktyką sądów administracyjnych dotyczącą opodatkowania elektrowni wiatrowych, zgodnie z którą budowlami są jedynie elementy budowlane takiej elektrowni. Orzecznictwo jest jednolite co do tego, że jeżeli urządzenie posiada elementy stricte budowlane (w tym fundament), to za budowle uznaje się jedynie ich "części budowlane". Nie ma przy tym znaczenia, czy dotyczy to wprost wymienionego w nawiasie w art. 3 pkt 3 u.p.b. urządzenia technicznego czy innego, ważna jest bowiem jego konstrukcja – posiadanie elementów budowlanych / fundamentu. Z przepisu tego jasno wynika, że ma on charakter katalogu otwartego, a zatem nowelizacja polegająca na wykreśleniu z nawiasu "elektrowni wiatrowych" powinna być traktowana jako usunięcie jednego z zawartych w tym przepisie przykładów, co nie powinno skutkować automatycznym zakwalifikowaniem całej elektrowni wiatrowej jako budowli. Wykreślenie z katalogu otwartego "elektrowni wiatrowych" nie zmienia bowiem tego, że elektrownia wiatrowa składa się nadal z elementów budowlanych i elementów technicznych (urządzeń technicznych). Brak wskazania w art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowej jako budowli znajduje dodatkowe potwierdzenie w ratio legis u.i.e.w., które nie dotyczyło zwiększania opodatkowania, lecz jedynie objęcia dozorem technicznym całej instalacji elektrowni wiatrowej, co wynika z uzasadnienia do projektu u.i.e.w. Potwierdzenie braku wpływu u.i.e.w. na prawo podatkowe (u.p.o.l) znajduje podstawy także w tezach wysnutych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym TK orzekł, że: "Omawiana definicja [budowli - przyp. Wnioskodawcy] nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniach warunku wystarczającego i koniecznego." Wnioskodawca stwierdził, że skoro budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz obiekty do nich podobne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (mającą podstawy normatywne w art. 2 Konstytucji RP oraz w art. 2a Ordynacji podatkowej) należałoby uznać, że dany obiekt nie jest budowlą, chyba że możliwe będzie jego zakwalifikowanie w sposób analogiczny do obiektów, do których przepis ten się odnosi. Zdaniem Wnioskodawcy elektrownie wiatrowe nie są podobne do obiektów liniowych, lotnisk, mostów, wiaduktów, estakad, tuneli, przepustów, sieci technicznych, wolno stojących masztów antenowych, wolno stojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych i urządzeń reklamowych, budowli ziemnych, obronnych (fortyfikacji), ochronnych, hydrotechnicznych, zbiorników, wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, oczyszczalni ścieków, składowisk odpadów, stacji uzdatniania wody, konstrukcji oporowych, nadziemnych i podziemnych przejść dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowli sportowych, cmentarzy czy pomników.

W ocenie Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych są wolno stojącymi urządzeniami technicznymi. Ustawodawca jasno wskazuje bowiem, że określenie "wolno stojący" ma tutaj kluczowe znaczenie, albowiem w dalszej części rozbudowanego katalogu art. 3 pkt 3 u.p.b. mowa jest również o "częściach budowlanych urządzeń technicznych" jako budowlach. Urządzenia techniczne nieposiadające charakteru wolnostojących nie stanowiły i nie stanowią obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości w kategorii budowli. Nie da się przeprowadzić wykładni, zgodnie z którą urządzenie posiadające fundament jest urządzeniem wolno stojącym, gdyż czyniłoby to niezasadnym ustanowienie jako budowli fundamentów pod maszynami i urządzeniami. W celu określenia, czy urządzenia techniczne mogą mieć przymiot "wolno stojących", Wnioskodawca wskazał stanowiska przedstawiane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 880/12; z dnia 27 września 2013 r. sygn. II FSK 2491/12; z dnia 15 maja 2012 r. sygn. H FSK 2320/102). Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższych wyroków prowadzi do konkluzji, że dla uznania jakiegokolwiek urządzenia technicznego za "wolno stojące", konieczne jest, aby urządzenie to nie było powiązane z innymi budynkami lub budowlami (np. fundamentem). W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób stwierdzić, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych mają charakter "wolno stojących", albowiem są one powiązane z budowlą fundamentu oraz wieży, wobec czego nie może być mowy o materializacji przesłanki sine qua non opodatkowania urządzeń technicznych podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu mogą podlegać jedynie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. W opinii Wnioskodawcy elektrownie wiatrowe wykazują podobieństwo do elektrowni jądrowych, które znajdują się w nawiasie art. 3 pkt 3 u.p.b. Tym samym, jej urządzenia techniczne należy zaliczyć do innych urządzeń, które ustawodawca pozostawił także w nawiasie analizowanego przepisu. Taka interpretacja jest ponadto zbieżna z licznym i jednolitym orzecznictwem sądowo - administracyjnym, które za budowle uznaje jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowych, jak i elementy budowlane innych urządzeń technicznych. Trybunał Konstytucyjny wskazał także w powołanym wyroku, że: "Biorąc pod uwagę, że w rozważanych kontekstach odwołanie do przepisów prawa budowlanego trzeba traktować jako odesłanie do u.p.b., zastosowanie znajdują tu definicje wyrażeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", a tym samym również definicje wyrażeń "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". W ocenie Wnioskodawcy, że odwołanie u.p.o.l. do u.p.b. nie jest odwołaniem do całości tego aktu prawnego, lecz do jego poszczególnych zapisów, czyli wskazanych przez TK definicji legalnych. Zmiana załącznika do u.p.b. poprzez dodanie do niego w tabeli w "Kategorii XXIX" elektrowni wiatrowych nie ma znaczenia dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Załącznik do u.p.b. nie jest właściwy do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Treść dalszych przepisów u.p.b. jasno wskazuje, że załącznik służy innym celom niż definiowanie przedmiotu opodatkowania (w istocie służy podziałowi obiektów na wymagające lub nie pozwolenia na użytkowanie (art. 55 u.p.b.) oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem (art. 59f u.p.b.), a w kontekście u.i.e.w. dodanie do załącznika do u.p.b. elektrowni wiatrowej spełniać ma jedynie cel tej ustawy – objęcie dozorem technicznym całej instalacji elektrowni wiatrowej. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że: "nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowle w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". W ocenie Wnioskodawcy, nawet jeżeli u.i.e.w. uznaje elektrownię wiatrową za budowlę, to nie można w sposób automatyczny wydobywać z tego skutków podatkowych z powodów wskazanych wyżej. To u.p.o.l jest ustawą właściwą, regulującą opodatkowanie podatkiem od nieruchomości a nie u.i.e.w. Skoro zatem nie można wskazać, że ustawa ta spełnia kryteria wynikające z zasady poprawnej legislacji, które w prawie podatkowym są wzmacniane przez normy konstytucyjne wyrażone w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, a przy tym celem u.i.e.w. nie było zwiększenie podatków, to w ocenie Wnioskodawcy nie można wyciągać wniosków co do zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych w celu objęcia opodatkowaniem również, należących do nich, urządzeń technicznych. Za tym, że urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowych nie stanowią budowli ani obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego oraz u.p.o.l. świadczy także obecna definicja obiektu budowlanego, która weszła w życie 28 lipca 2015 r. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., obiektem budowlanym obecnie jest: "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W przywołanej definicji ustawodawca zrezygnował z uznania za obiekt budowlany urządzeń. Potwierdził to zarówno Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 32306 z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie wpływu zmiany u.p.b. na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju, który w odpowiedzi na interpelację nr 32355 w sprawie nowelizacji u.p.b. i związanej z nią definicją obiektu budowlanego, wskazał, że: "Usunięcie z obowiązującej definicji obiektu budowlanego pojęcia "urządzenia techniczne", wynika z faktu, że urządzenia techniczne nie podlegają reglamentacji u.p.b. i nie mogą być uznawane za części obiektu budowlanego. Pod tym względem nowelizacja jedynie uporządkowała istniejącą definicję obiektu budowlanego i zapewniła jej zgodność z innymi przepisami u.p.b. m. in. z definicją budowli wskazaną w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zgodnie z przedmiotowym przepisem za budowlę nie uznaje się urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a jedynie ich części budowlane oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Opisana nowelizacja z 2015 r. nie pozostawia wątpliwości, że zarówno wcześniej, jak i obecnie urządzenia techniczne nie stanowiły i nie stanowią budowli według u.p.b. (z wyjątkiem wolno stojących urządzeń technicznych), a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obecnie nie ma to bowiem podstaw prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że za poprawnością przedstawionego stanowiska świadczy także fakt, że odmienna interpretacja analizowanych przepisów mogłaby doprowadzić do dyskryminacji jednego podsektora całej branży energetycznej. W ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw aksjologicznych i prawnych, by urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej w elektrowniach wiatrowych obciążać wyższą daniną publiczną aniżeli urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej służące np. do wytwarzania energii z innych źródeł. Jako przykład Wnioskodawca przywołał kwalifikację podatkową turbin, które, gdyby uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, w elektrowniach wiatrowych podlegałyby opodatkowaniu, podczas gdy tożsame urządzenia dotyczące wytwarzania prądu inną technologią (np. w elektrowniach wodnych, gazowych czy węglowych) nadal nie byłyby opodatkowane. Co więcej, w dalszym ciągu urządzenia techniczne elektrowni jądrowych nie stanowią przedmiotu opodatkowania, a budowlą jest i będzie jedynie fundament/konstrukcja wsporcza pod takimi urządzeniami. Objęcie zatem opodatkowaniem urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości byłoby jedynym takim przypadkiem opodatkowania urządzeń technicznych. Dla przykładu należy zwrócić uwagę, że zarówno turbiny wodne, jak i turbiny gazowe składają się m.in. z generatora, układu sterowania oraz mechanizmu obrotu. Co więcej, turbiny wodne posiadają również wirnik z zespołem łopat, wał generatora oraz łopaty. Powyższe elementy zarówno w przypadku turbin gazowych, jak i turbin wodnych nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na fakt, że nie są one zaliczane do elementów budowlanych urządzeń technicznych. Takie dyskryminacyjne opodatkowanie elektrowni wiatrowych może zostać uznane za niezgodne z Konstytucją, albowiem budzi ono wątpliwości w zakresie jego zgodności z zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP), zasadą poprawnej legislacji w zakresie danin publicznych (art. 217 Konstytucji RP) oraz w zakresie zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP). Każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Jednak możliwość złożenia przedmiotowej skargi istnieje dopiero po wyczerpaniu drogi prawnej. Wnioskodawca zwrócił uwagę na kontrowersje, jakie przedmiotowe regulacje mogą budzić względem unijnych regulacji prawnych. Wnioskodawca wskazał, że zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych przeciwstawia się systemowi wsparcia dla energii ze źródeł odnawialnych przewidzianym przez u.o.z.e. Zwiększenie obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych przeciwstawia się realizacji celów w zakresie udziału w energii ze źródeł odnawialnych w Polsce nakreślonych w strategicznym dokumencie w zakresie rozwoju energetyki Polski tj. Polityki energetycznej Polski do 2030 r. uchwalonej przez Radę Ministrów w dniu 10 listopada 2009 r. czy też w przyjętym w dniu 6 grudnia 2010 r. przez Radę Ministrów "Krajowym planie działania w zakresie energii ze źródeł odnawialnych". Należy wskazać, że krajowe cele w zakresie udziału energii ze źródeł odnawialnych wynikają bezpośrednio z dyrektywy 2009/28/WE w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE. Wnioskodawca podkreślił, że zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych zahamuje zrównoważony rozwój odnawialnych źródeł energii w Polsce i docelowo przyczyni się do zmniejszenia ilości energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, a w konsekwencji do braku realizacji w/w celów.

Podsumowując, tezom o objęciu całej elektrowni wiatrowej opodatkowaniem, w ocenie Wnioskodawcy, przeczą następujące argumenty:

1) Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z czym nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej, w tym przypadku u.p.o.l. U.i.e.w. nie jest ustawą podatkową, ani ustawą do której ustawa podatkowa odsyła. U.p.o.l. w zakresie definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła wyłącznie do przepisów u.p.b. U.i.e.w. nie można zaliczyć do regulacji ze sfery prawa budowlanego tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 u.p.b., obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu.

2) Definicja budowli w u.p.b. nie zmieniła się. Wykreślenie z niej "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji frazy "innych urządzeń". Nadal, zgodnie z art. 3 pkt. 3 u.p.b., budowle stanowią jedynie części budowlane m.in. elektrowni jądrowych oraz innych urządzeń. Z definicji tej wynika, że budowlą są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Skoro zatem fundament i wieża samodzielnie stanowią budowlę, to nie może jej jednocześnie stanowić cała elektrownia wiatrowa.

3) Elektrownie wiatrowe nie są podobne do żadnego z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., w szczególności do wolno stojącego urządzenia technicznego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA, urządzenie posadowione na fundamencie lub innym elemencie budowlanym nie może zostać uznane za wolno stojące.

4) Dotychczasowa praktyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wskazuje, że podlegają one opodatkowaniu jedynie od ich części budowlanych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w jednolitym orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

5) Wprowadzenie "elektrowni wiatrowej" do załącznika u.p.b. w kategorii XXDC nie wpływa w żadnym stopniu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom.

6) Skoro w obecnej definicji obiektu budowlanego nie znajdują się urządzenia, to zasadniczo nie są one przedmiotem reglamentacji u.p.b.

7) Treść uzasadnienia do projektu u.i.e.w. wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów u.p.b. (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych.

8) Przepis art. 17 u.i.e.w. jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji, ponieważ nie zawiera żadnej treści normatywnej, a może wprowadzać w błąd.

9) Uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący.

10) Zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych przeciwstawia się systemowi wsparcia dla energii ze źródeł odnawialnych przewidzianym przez u.o.z.e.

11) Zwiększenie obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych przeciwstawia się realizacji celów w zakresie udziału w energii ze źródeł odnawialnych w Polsce.

Wskazany wniosek został uzupełniony pismami z dnia 22 listopada i 8 grudnia 2016 r. oraz z dnia 2 i 4 stycznia 2017 r., w których Wnioskodawca przywołał i załączył jako tożsame inne interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2017 r. Wójt Gminy uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r.

Uzasadniając wskazaną decyzję organ interpretacyjny wskazał, że zastosował przepisy art. 14 j § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. i art. 2 u.i.e.w. Wyjaśnił, że dokonując wykładni w/w przepisów w aspekcie pojęcia budowli z uwzględnieniem przytoczonych zmian wprowadzonych u.i.e.w. należy dojść do jednoznacznego wniosku, że dokonana zmiana w tym zakresie rozciąga pojęcie budowli na elektrownię wiatrową według wskazanej definicji łącznie z elementami technicznymi. W konsekwencji zmiana ta skutkuje zmianą w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, które od dnia 1 stycznia 2017 r. (co wynika z art. 17 u.i.e.w.) są opodatkowane w całości (jako budowle) według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po dniu 16 lipca 2016 r. (wejście w życie u.i.e.w.) elektrownia wiatrowa wraz z elementami technicznymi jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, co wynika z wykładni art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu znowelizowanym wskazaną ustawą. Od dnia wejścia w życie u.i.e.w. jako budowlę należy traktować elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do podstawy opodatkowania wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w ujęciu u.i.e.w., tzn. elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

Skarżąca pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. wezwała Wójta Gminy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Wójt Gminy, pismem z dnia 24 lutego 2017 r., uznał wezwanie za bezzasadne i odmówił zmiany w/w indywidualnej interpretacji indywidualnej uznając ją za prawidłową.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a., uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przewidzianych, zarzucając jej na podstawie art. 57a p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. u.i.e.w., mimo że u.p.o.l. nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego, co oznacza niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w w/w zakresie;

b) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji u.i.e.w. oraz brak odniesienia się do większości argumentów Skarżącej zaprezentowanych we wniosku o interpretację;

c) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez:

- dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów u.i.e.w. i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także

- przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w u.p.b., które mają, w ocenie organu, doprowadzić do zwiększenia opodatkowania w kategorii budowli, z których jednak nie wynika wprost i bez żadnych wątpliwości, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą (a zatem zastosowanie wykładani rozszerzającej na niekorzyść podatnika);

d) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 art. 2a O.p. (a także art. 4 i art. 5 O.p.), poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej i z przepisów, które nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej;

e) art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP;

2) dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie nadal jedynie jej fundament oraz wieża;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tytko fundament lub część budowlana;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

Skarżąca uzasadniając powyższe zarzuty podniosła, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z czym nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej, tu – u.p.o.l. U.i.e.w. nie jest ustawą podatkową, ani ustawą do której ustawa podatkowa odsyła. U.p.o.l. w zakresie definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła wyłącznie do przepisów u.p.b. Nie można zaliczyć u.i.e.w. do regulacji ze sfery prawa budowlanego tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 u.p.b., obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu. Definicja budowli w u.p.b. nie zmieniła się. Wykreślenie z niej "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia, co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji frazy "innych urządzeń". Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA, urządzenie posadowione na fundamencie lub innym elemencie budowlanym nie może zostać uznane za wolno stojące. Dlatego stosownie do art. 3 pkt. 3 u.p.b. elektrownie wiatrowe nie są budowlą. Dotychczasowa praktyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wskazuje, że podlegają one opodatkowaniu jedynie od ich części budowlanych. Nie ma możliwości uznania urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych za urządzenie budowlane, co jest także potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych. Wprowadzenie "elektrowni wiatrowej" do załącznika u.p.b. w kategorii XXIX nie wpływa w żadnym stopniu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom — wprowadza podział obiektów na wymagające lub niewymagające pozwolenia na budowę (art. 55 u.p.b.) oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości co do zgodności obiektu budowlanego z projektem (art. 59f u.p.b.). Skoro w obecnej definicji obiektu budowlanego nie znajdują się urządzenia, to zasadniczo nie są one przedmiotem reglamentacji u.p.b. Ponadto, urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie zostały wykonane z wyrobów budowlanych. Treść uzasadnienia do projektu u.i.e.w. wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów u.p.b. (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Natomiast przepis art. 17 u.i.e.w. jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji, ponieważ nie zawiera żadnej treści normatywnej, a może wprowadzać w błąd. Uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący i w konsekwencji może prowadzić do zahamowania przedsiębiorczości w tym obszarze. U.i.e.w. narusza normy konstytucyjne, jak i prawo UE. Organy podatkowe właściwe dla podatku od nieruchomości potwierdzają także stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej. Mając na uwadze, że z powodu wejścia w życie u.i.e.w. występują duże wątpliwości interpretacyjne w sprawie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, zastosowanie w tej sprawie powinna znaleźć wynikająca z art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu stanowiska organu interpretacyjnego, który ocenił, iż Skarżąca w sposób nieprawidłowy przyjęła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako "u.p.o.l.") należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład.

Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16 oraz z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 603/17, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 56/17 i z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 95/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 165/17, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 405/17 i z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 688/17 – wszystkie przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, użycie przez ustawodawcę wyrażenia "prawo budowlane", a nie odesłanie do konkretnej ustawy, oznacza, że świadomie posłużył się on tym zwrotem "prawo budowlane" jako gałęzi prawa, dziedziny odnoszącej się do inwestycji budowlanych. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", które funkcjonują m.in. na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej jako "u.p.b.").

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 u.p.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 340/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli – z woli ustawodawcy – nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej jako "u.i.e.w."). Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Poza tym w ustawie tej dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i techniczne (niebudowlane) elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, powyższa ustawa (u.i.e.w.) w istotny sposób zmienia pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście prawa budowlanego w zakresie dotyczącym definicji budowli i w dalszej konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowy akt prawny wprowadził bowiem definicję zarówno elektrowni wiatrowej, jak i elementów technicznych. Dokonując wykładni przytoczonych przepisów w aspekcie pojęcia budowli z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. prawidłowo uznał organ interpretacyjny, iż dokonana zmiana w tym zakresie rozciąga pojęcie budowli na elektrownie wiatrową łącznie z jej elementami technicznymi.

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane: "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego".

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.

Co więcej, w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Zauważyć przy tym trzeba, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w u.p.b. Taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej zawartego w skardze, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. nie może znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej u.p.o.l. nie odsyła wyłącznie do przepisów u.p.b., lecz do całej gałęzi prawa budowlanego, w ramach której odtworzenie definicji budowli może nastąpić także przy użyciu przepisów u.i.e.w. Nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisu art. 14j § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p., bowiem organ interpretacyjny nie naruszył swojej właściwości rzeczowej, gdyż oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowej podstawie prawnej i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. W związku z powyższym nie zasługuje na aprobatę również stanowisko Skarżącej, iż doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości i wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej, która nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do dokonania przez organ interpretacyjny wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika.

W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1177/14). Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15-16). W świetle powyższego nie znajduje uzasadnionych podstaw pogląd Skarżącej, ż z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, w tym w u.i.e.w.

Przeciwko przedstawianej przez Skarżącą wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest nadal otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa – Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych – w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

W związku z powyższym nie ma racji Skarżąca podnosząc, że elektrownie wiatrowe nie są budowlą. Wbrew jej twierdzeniom z przywołanych ustaw wprost i bez żadnych wątpliwości wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą.

Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można również zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie wpływa w żadnym stopniu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom.

Skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tym zakresie przywołane w skardze stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Nie można bowiem przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi Skarżąca – nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. W związku z powyższym Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej, iż art. 17 u.i.e.w. nie ma wpływu na określenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, bowiem nie zawiera treści normatywnej, przez co jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą przyzwoitej legislacji.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że celem regulacji u.i.e.w. nie było dokonanie zmian w podatku od nieruchomości, lecz wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów u.p.b. do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14).

Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną.

Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów u.i.e.w., ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego u.p.b. przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Sąd nie dostrzega w tym – wbrew wywodom Skarżącej – naruszenia zasady poprawnej legislacji w zakresie danin publicznych określonej w art. 217 Konstytucji RP, ani art. 32 Konstytucji RP poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej, czy też zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Sąd nie podziela argumentów opartych na niezgodności u.i.e.w. z Konstytucją RP i z prawem Unii Europejskiej. Skarżąca formułuje bowiem swoje zarzuty na podstawie nieprawidłowej, jak stwierdzono powyżej, interpretacji przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, jednocześnie nie mogą samodzielnie decydować o wyeliminowaniu z porządku prawnego przepisu prawa lub o jego nieistnieniu. Nie mogą też samodzielnie odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa, uznając go za niekonstytucyjny. Organy administracji zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylne przez ustawodawcę lub przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Jak stwierdził skład 7 sędziów NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12: "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe."

Wobec powyższego, organ interpretacyjny był obowiązany stosować przywołane powyżej przepisy prawa, w tym u.i.e.w., bowiem stanowią one element obowiązującego porządku prawnego i nie została stwierdzona ich niezgodność z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny.

Nie podzielając argumentów opartych na niezgodności regulacji u.i.e.w. z prawem unijnym, Sąd stwierdza, że Skarżąca nie sprecyzowała, naruszenia jakich norm prawnych miałby się dopuścić organ interpretacyjny, za wyjątkiem art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z możliwością wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej. W zakresie powyższego zarzutu Sąd stwierdza, że nie można wskazywać na niezgodność u.i.e.w. z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednie zastosowanie regułami unijnymi traktującymi o udzielaniu pomocy publicznej. Zauważyć należy, że niezgodność pomocy ze wspólnym rynkiem nie jest ani absolutna, ani też bezwarunkowa. Wskazać należy, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą w sposób skuteczny powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1/17 i z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 165 i 166/17).

W świetle powyższych rozważań, za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organu interpretacyjnego, że od dnia wejścia w życie u.i.e.w. jako budowlę należy traktować całą elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W związku z tym, nastąpiła zmiana w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, które od dnia 1 stycznia 2017 r. – jako budowle – są opodatkowane w całości, tj. wraz z elementami technicznymi, według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do podstawy opodatkowania wszystkie elementy elektrowni wiatrowej, w ujęciu u.i.e.w., czyli elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

Zasadnie zatem uznał organ interpretacyjny stanowisko Skarżącej, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie fundament i wieża elektrowni wiatrowej, za nieprawidłowe.

Sąd uznaje za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., bowiem organ interpretacyjny dokonał ich właściwej wykładni i prawidłowego zastosowania, co wykazano powyżej.

Nie jest również zasadny zarzut stwierdzający, że organ interpretacyjny w sposób nieprawidłowy uznał elementy techniczne elektrowni wiatrowej za budowlę, pomimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, gdyż są urządzeniami niewykonanymi z użyciem wyrobów budowlanych. Wymaga podkreślenia, że organ interpretacyjny za budowlę uznał całość elektrowni wiatrowej, nie zaś jej poszczególne elementy.

Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów zawartych w innych interpretacjach podatkowych dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowej, czy orzeczeniach sądów administracyjnych.

Zadaniem organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska Skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał wystarczające uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów prawa, ani naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny.

Reasumując, Wójt Gminy prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.