Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 240/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 8  lit. a,  art. 21  ust. 1  pkt 131,  art. 21  ust. 25  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Daria Gawlak-Nowakowska SWSA Tadeusz Haberka Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1004.2021.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi D. W. (dalej: Skarżący/ Strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 31.01.2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Wnioskiem z dnia 10.11.2021 r. (wpływ 12.11.2021 r.) Strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała następujące zdarzenie przyszłe. Strona w dniu [...].10.2017 r. nabyła działkę budowlaną w zamiarze budowy małego domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, druga połowa domu w zabudowie bliźniaczej miała zostać wybudowana przez przyjaciół Strony. Działka budowlana znajdowała się [...]km od miasta W., w małej wsi. Po zakupie przedmiotowej nieruchomości oraz rozpoczęciu budowy domu, w związku ze zmianą okoliczności życiowych Strony, takich jak zmiana pracy przez Stronę, na pracę wykonywaną przede wszystkim we W. (Strona zaczęła prowadzić firmę zajmującą się drobnym transportem oraz ruchomymi placówkami gastronomicznymi) oraz zmianą okoliczności faktycznych, to jest rozwijającą się liczną zabudową domów jednorodzinnych oraz wielorodzinnych w miejscu zakupu działki oraz okolicznych miejscowościach, a co za tym idzie znacznym wzrostem utrudnień z dojazdami do W., Strona zmuszona była do podjęcia decyzji o zakupie mniejszej nieruchomości we W.. W konsekwencji Strona, na podstawie umowy przedwstępnej z dnia [...].10.2019 r., a następnie umowy przenoszącej własność z dnia [...]8.12.2019 r., sprzedała nieruchomość w postaci działki wraz z rozpoczętą budową domu w zabudowie bliźniaczej. Strona całą kwotę ze sprzedaży wyżej wskazanej nieruchomości przeznaczyła na zakup nowego mieszkania we W., w którym zamierzała zamieszkać. Zakupu dokonał od dewelopera z tzw. wykończeniem "pod klucz". Strona dokonała zakupu na podstawie umowy deweloperskiej z dnia [...].10.2019 r. oraz umowy przenoszącej własność z dnia [...].10.2021 r. Strona odwołała się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej; updof) i wskazała, że od momentu zakupu nieruchomości w postaci działki, na której Strona rozpoczęła budowę domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, do dnia jej sprzedaży nie minęło 5 pełnych lat, co spowodowałoby po stronie Strony obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. Ponieważ ustawa przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof w tym zakresie Strona ma zamiar z niego skorzystać w związku z zakupem nowej nieruchomości we W. na podstawie umów z dnia [...].10.2019 r. i [...].10.2021 r. Jednakże Strona wskazała, że w chwili obecnej [na moment składania wniosku] jednak nastąpiła zmiana okoliczności życiowych Strony bowiem wraz ze swą partnerką spodziewają się dziecka (planowana data porodu [...]) zaś mieszkanie zakupione we W. na podstawie umów z [...].10.2019 r. oraz [...].10.2021 r. będzie zbyt małe dla rodziny ([...] m.kw., kawalerka). Strona rozważa więc możliwość zakupu kolejnego mieszkania posiłkując się kredytem mieszkaniowym, o większym metrażu.

Strona nie zamierza jednak sprzedawać mieszkania we W. zakupionego na podstawie umów z dnia [...].10.2019 r. i [...].10.2021 r. W chwili obecnej chciałby przedmiotowe mieszkanie wynająć, a w przyszłości zamieszkać w nim. Mając na uwadze, że mieszkanie to jest mniejsze - a co za tym idzie wymaga mniejszych nakładów finansowych, w budynku jest winda, znajduje się ono w centrum miasta z dobrym dostępem do komunikacji publicznej, w pobliżu znajdują się liczne punkty usługowe, Strona chciałby zamieszkać w tym lokalu w późniejszym okresie. Decydującą okolicznością o konieczności czasowego wynajmu lokalu jest fakt, że Stronie w niedługim czasie, tj. [...], powiększy się rodzina. Jednakże Strona większe mieszkanie w przyszłości chciałby sprzedać lub darować swym dzieciom, zaś jak już wskazano powyżej, samemu zamieszkać w lokalu nabytym na podstawie umów z dnia [...].10.2019 r. i [...].10.2021 r.

W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że pomiędzy zawarciem umowy deweloperskiej z dnia [...].10.2019r., a przeniesieniem prawa własności co miało miejsce [...].10.2021r. i wydaniem lokalu (lokal we W. [...]m.kw.) upłynęły dwa lata. W tym czasie sytuacja Strony uległa zmianie - konieczność zmiany miejsca pracy oraz powiększenie rodziny. Mając na uwadze upływ czasu pomiędzy zawarciem umowy deweloperskiej, a przeniesieniem prawa własności do lokalu we W. — co trwało dwa lata, jak wskazano powyżej oraz we wniosku sytuacja życiowa Strony w tym czasie uległa diametralnej zmianie i Strona nie zdążyła zamieszkać w mieszkaniu we W. o powierzchni [...] m.kw., które zakupiła za środki uzyskane ze sprzedaży działki budowlanej z rozpoczętą budową. W przedmiotowym mieszkaniu Strona jednak zamierza zamieszkać w latach późniejszych lub w razie zmiany sytuacji życiowej (nieprzewidziana sytuacja losowa np. utrata pracy, utrata zdrowia, rozstanie z partnerką/rozwód) i realizować własne cele mieszkaniowe jednak nie potrafi w chwili obecnej określić ram czasowych. W związku z powyższym przedmiotowy lokal we W. planuje okresowo wynająć w celu ograniczenia kosztów utrzymania oraz utrzymania mieszkania w dobrym stanie technicznym, do momentu zamieszkania w nim. Strona wskazuje, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona podkreśliła , że w jej ocenie nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym. Stanowisko to z kolei znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach organu. Strona nie potrafi określić ram czasowych ewentualnej sprzedaży nabytego mieszkania. Mając na uwadze, że Strona zamierza w przyszłości realizować w nim własne cele mieszkaniowe, ewentualna sprzedaż będzie następstwem nieprzewidzianych potrzeb wynikających np. z utraty pracy, choroby czy też ciężkiej sytuacji finansowej. Zdaniem Strony, okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia uprawnień Strony do ulgi. Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. W konsekwencji istotne jest, że środki zostały przeznaczone na własny cel mieszkaniowy, zaś sam fakt, że z powodu nieprzewidzianej sytuacji życiowej Strona nie zdąży zrealizować tego celu, pozostaje bez znaczenia.

Mając na uwadze, że Strona zamierza w przyszłości realizować w lokalu we W. ([...] m.kw.) własne cele mieszkaniowe, ewentualna sprzedaż będzie następstwem nieprzewidzianych potrzeb wynikających np. z utraty pracy, choroby czy też ciężkiej sytuacji finansowej. W tej sytuacji Strona nie jest w stanie przewidzieć na co zostaną przeznaczone środki uzyskane z tej sprzedaży - przeznaczenie to będzie uzależnione od okoliczności, które będą podstawą transakcji.

W związku z powyższym zadano pytania: 1) Czy w opisanym stanie faktycznym wydatek na zakup lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umów z dnia [...].10.2019 r. oraz z dnia [...].10.2021 r., który Strona chciałby wynająć, ale w przyszłości zamierza nadal realizować w nim własne cele mieszkaniowe, będzie stanowił wydatek na własne cele mieszkaniowe uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof? 2) Czy w opisanym stanie faktycznym wydatek na zakup lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umów z dnia [...].10.2019 r. oraz z dnia [...].10.2021 r. będzie stanowił wydatek na własne cele mieszkaniowe uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jeżeli po pewnym czasie od wynajmu tego lokalu (przypadek opisany w pytaniu nr 1) sprzeda je, jeśli zajdzie taka nieprzewidziana potrzeba wynikająca np. z utraty pracy, ciężkiej sytuacji finansowej, choroby itp.?

Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof, zdaniem Strony, nabycie lokalu w opisanym stanie faktycznym będzie stanowiło realizację własnych celów mieszkaniowych, zarówno w przypadku czasowego wynajmu mieszkania jak i w przypadku sprzedaży go w późniejszym czasie w wyniku nieprzewidzianych okoliczności.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 26, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e, art. 30e ust. 1 i ust. 4 updof oraz wskazano, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 updof pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Jednakże jednym z warunków zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionym mieszkaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu. Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tego lokalu mieszkalnego będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś okres czasu lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal mieszkalny zbył w drodze sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego, nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Jak wskazano we wniosku Strona nie wie kiedy i czy zamieszka w nowo zakupionym lokalu mieszkalnym, czy zdąży w nim zamieszkać przed dokonaniem jego sprzedaży w sytuacji zmiany jej sytuacji życiowej. Strona deklaruje tylko, że zamierza w nim zamieszkać i wskazuje jednocześnie, że jeśli nie zdąży zrealizować własnego celu mieszkaniowego, czyli zamieszkać w nowo nabytym, wynajętym mieszkaniu pozostaje to bez znaczenia dla możliwości skorzystania z analizowanej ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Organ podatkowy podkreślił, że ustawodawca nie przewidział ulgi mieszkaniowej dla podatników, którzy zamiast zaspokajać własne cele mieszkaniowe tj. mieszkać w nowo zakupionej nieruchomości, planują jedynie wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup kolejnej, nie wiedząc, czy własne cele mieszkaniowe kiedykolwiek w nowo zakupionej nieruchomości zrealizują, czy zdążą je zrealizować przed dokonaniem sprzedaży nowo zakupionej nieruchomości

Zatem, skoro Strona nie mieszka/nie zamieszka lub też nie wie czy kiedyś zamieszka w przedmiotowej nieruchomości będąc jej właścicielem, nie można uznać, że w przedmiotowej nieruchomości nastąpi realizacja przez Stronę własnych celów mieszkaniowych. Samo tylko dokonanie zakupu nieruchomości, nie uprawnia podatników do skorzystania z przedmiotowej ulgi. O realizacji własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof możemy mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnik mieszka w stanowiącym jego własność budynku czy lokalu (co znajduje potwierdzenie w treści cytowanego wcześniej art. 21 ust. 26 udpof, z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, bowiem Strona nie mieszka i nie wie kiedy i czy w ogóle zdąży zamieszkać w nowo zakupionym lokalu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez: jego błędną wykładnię i uznanie, że czasowy najem nieruchomości neguje realizację celu mieszkaniowego, gdyż podatnik powinien w nowo nabytej nieruchomości realizować własne cele mieszkaniowe, a więc własny cel mieszkaniowy jest realizowany tylko wówczas, kiedy podatnik zamieszka w nabytej nieruchomości, podczas, gdy brak jest podstaw do uznania, ze podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów- zamieszka po upływie określonego czasu; jego niezastosowanie i uznanie, że w opisanym stanie faktycznym Skarżącemu nie przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, podczas gdy Skarżący nabył lokal wyłącznie w celach mieszkaniowych, a jedynie zmiana sytuacji życiowej uniemożliwia Skarżącemu na chwilę obecną zamieszkanie w lokalu, zaś zamierza cele mieszkaniowe realizować w przyszłości, a nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia użyczenie lub wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innej osobie – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak już i po tym fakcie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 09.08.2022 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem organ naruszył prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

3.2. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ppsa).

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Zdaniem organu z przedmiotowego zwolnienia nie może skorzystać Skarżący albowiem nie spełnił warunku zamieszkiwania w zakupionej nieruchomości co świadczyłoby o zrealizowaniu przez niego własnych celów mieszkaniowych. Odmiennego zdania jest Skarżący wskazujący na to, że przedmioty lokal mieszkalny zakupił dla własnych celów mieszkaniowych.

3.4. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

3.5. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 updof za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało (art. 21 ust. 26 updof).

3.6. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1280/19, CBOSA, że o ile samo pojęcie "własnych celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, ma szeroki zakres - zostało ono jednak doprecyzowane w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Przepis ten wyraźnie wyróżnia dwie kategorie zdarzeń, które realizują wspomniany cel. W pierwszej grupie należy umieścić nabycie nieruchomości takiej jak budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny (w tym spółdzielcze własnościowe prawo do takiego lokalu), ewentualnie nabycie nieruchomości pod budowę budynku mieszkalnego. W drugiej zaś znajduje się budowa, rozbudowa, przebudowa własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, ewentualnie adaptacja własnego budynku niemieszkalnego lub lokalu niemieszkalnego do celów mieszkaniowych. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonym przez art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do wskazanych powyżej sytuacji. Te zaś wyraźnie zostały powiązane z wydatkowaniem środków na "własne" nieruchomości (art. 21 ust. 25 lit. d) i e) updof) bądź ich "nabycie" (art. 21 ust. 25 lit. a-c) updof). Przy czym w art. 21 ust. 26 updof ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których jest mowa w art. 21 ust. 25 lit. d i e) updof z prawem własności, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu bądź prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Ponadto, zgodnie z jednolicie przyjętym w judykaturze poglądem cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof (por. wyroki NSA z dnia: 12 października 2021 r., sygn. akt II FSK 38/19; 1 września 2019 r., II FSK 229/19; 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20; 29 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1565/18; 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17; 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16, CBOSA).

3.7. Należy jednak zauważyć, że ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 updof ani przepis art. 21 ust. 25 updof nie uzależniają zastosowania przedmiotowego zwolnienia od warunku jego zamieszkania (zasiedlenia). Wbrew temu, co organ twierdzi, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie dokonał on wykładni literalnej. Organ podatkowy dowodząc warunku zamieszkania jako elementu zastosowania przedmiotowego zwolnienia dokonał wykładni rozszerzającej ww. przepisów. Przypomnieć trzeba, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz odstępstwa od wyników wykładni językowej w sytuacji, gdyby prowadziło to do rezultatów pogarszających sytuację podatnika. Uzasadnionym jest bowiem, że adresat norm prawnych wynikających z przepisów prawa styka się przede wszystkim z tekstem przepisu i ma prawo oczekiwać, że wiążą go normy wynikające z językowego znaczenia tekstu (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 51). Taki wniosek należy też wywieść z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skoro ustawodawca takiego warunku, jak wskazany przez organ, nie wprowadził do ustawy, to taki warunek nie może być tworzony w drodze interpretacji przepisu.

3.8. Mając na względzie przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny skoro środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na zakup nowego mieszkania we W., w którym zamierzał zamieszkać, podpisując stosowną umowę developerską z dnia [...].10.2019 r., to był on uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Powyższemu nie przeczy fakt, że przeniesienie prawa własności i wydanie lokalu miało miejsce w istocie dwa lata później, bo w dniu [...].10.2021r. zaś sam Skarżący z uwagi na zmianę sytuacji życiowej zobowiązany był do zmiany przedmiotowego lokalu mieszkalnego na większy i w efekcie zaistniałej sytuacji planuje wynajęcie przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

3.9. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

3.10. Z powyżej przytoczonych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację w całości, o czym orzekł jak w punkcie I sentencji. O zwrocie kosztów postępowania (pkt II sentencji) orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).

3.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien udzielić Skarżącemu odpowiedzi na zadane we wniosku pytania uwzględniając wykładnię poczynioną w niniejszym wyroku.