Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2702/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 28 ust. 1, art. 30e ust. 1, art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 15 lit. g
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1222
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 115/15 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 115/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. S. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny sprawy: Małżonkowie E. i R. S. w dniu 16 czerwca 2008 r. (akt notarialny rep. [...]) sprzedali za cenę 146.000 zł stanowiący ich własność w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej lokal mieszkalny położony w G. przy ul. S.[...]. Wymieniony lokal został przez nich nabyty w dniu 18 grudnia 2007 r. (akt notarialny rep. [...]) w drodze umowy o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu, jako że wcześniej przysługiwało im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu i wystąpili w odpowiednim trybie do G. S. M. w G. (dalej jako "Spółdzielnia") z żądaniem przeniesienia na nich własności tego lokalu. W akcie notarialnym z 18 grudnia 2007 r. zapisano m.in., że małżonkowie S. spłacili wobec Spółdzielni wszystkie wymagane należności. Poniesione przez nich koszty wynikające z ww. aktu notarialnego wyniosły 633,32 zł. Małżonkowie S. poinformowali organ m.in., że z tytułu posiadania pełnego wkładu mieszkaniowego oraz odpowiednio długiego okresu zamieszkania uzyskali prawo własności do zajmowanego lokalu spółdzielczego, ponosząc jedynie opłaty związane z czynnościami formalnymi. Ponadto podali, że z chwilą przystąpienia do Spółdzielni w dniu 20 września 1994 r. został przez nich wpłacony cały wkład mieszkaniowy, stanowiący pełną wartość lokalu w dniu jego przydziału. Wskazali również, że kosztem poniesionym przez nich na dzień dokonania przekształcenia była wielkość wkładu mieszkaniowego stanowiąca wartość rynkową tego lokalu, którą szacuje rzeczoznawca majątkowy (art. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Ustalono też, że małżonkowie S. dniu 9 kwietnia 2008 r. nabyli (akt notarialny rep. [...]) za cenę 150.000 zł lokal mieszkalny położony w G. przy ul. S. [...]. Skarżąca wyjaśniła, że przyczyną dokonania sprzedaży posiadanego lokalu mieszkalnego i zakupu innego była konieczność zaspokojenia potrzeb rodziny, w skład której wchodzi niepełnosprawna córka. Zakup został sfinansowany z kredytu hipotecznego, dokonano remontu i przystosowania nabytego lokalu przy ul. S. [...] do potrzeb niepełnosprawnej córki, następnie miała miejsce sprzedaż lokalu przy ul. S. [...]. Przychód z tej transakcji podatnicy przeznaczyli na wcześniejszą spłatę części zadłużenia z tyt. kredytu hipotecznego. Małżonkowie S. wskazali dodatkowo, że obu transakcji dokonali w ciągu jednego roku podatkowego a cena zakupu nowego mieszkania była wyższa od ceny sprzedaży poprzedniego. Na tle okoliczności związanych z warunkami koniecznymi do spełnienia dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej podatnicy podnieśli, że nikt wcześniej nie udzielił im stosownych informacji, ani notariusz, gdy dokonywali sprzedaży, ani organ podatkowy, gdy w kwietniu 2008 r. dowiadywali się o zwolnienie z podatku od czynności prawnych. O istnieniu ulgi meldunkowej dowiedzieli się z internetu w czerwcu 2014 r. Wskazali ponadto, że urząd skarbowy już w maju 2009 r. wiedział, że nie złożyli stosownego oświadczenia, zatem jako jednostka przyjazna podatnikowi powinien w tym czasie wystosować wezwanie w celu dopełnienia przez nich stosownych formalności lub złożenia korekty. Niezależnie od powyższego małżonkowie S. wyrazili pogląd, że zasadnicze znaczenie dla skorzystania z ulgi ma fakt zameldowania na pobyt stały przez odpowiedni okres, natomiast złożenie oświadczenia nie może stanowić samoistnego aktu warunkującego uzyskanie ulgi, jest bowiem jedynie sposobem powiadomienia organów skarbowych.

3. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2008 rok. W trakcie tego postępowania organ zwrócił się pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. do Spółdzielni o przekazanie informacji o wysokości wkładu lokatorskiego wpłaconego przez E. i R. S. za lokal przy ul. S. [...]. Spółdzielnia mieszkaniowa, do której się zwrócono, pismem z dnia 24 września 2014 r. poinformowała, że w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie aktualizacji wyceny środków trwałych dokonano aktualizacji wkładów na dzień 1 stycznia 1996 r., w związku z czym wartość przedmiotowego lokalu to 26.384,05 zł, z czego wkład wniesiony przez członka spółdzielni i spłacony kredyt wyniosły 20.326,27 zł a umorzenie kredytu 6.057,78 zł. Spółdzielnia podała również, że na dzień przekształcenia prawa lokatorskiego w prawo odrębnej własności zgromadzony wkład mieszkaniowy stanowił 77,04% kosztów budowy przedmiotowego lokalu. Wskazano jeszcze, że w myśl art.11 ust.2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wniesiony wkład mieszkaniowy jest waloryzowany według wartości rynkowej lokalu.

4. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 27 października 2014 r. decyzję, w której określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 16 czerwca 2008 r. w kwocie 11.879 zł. W wyliczeniu wysokości tego zobowiązania podatkowego organ uwzględnił poszczególne wielkości w udziale 1/2, wobec istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej E. i R. S. Kwotę 73.000 zł przyjęto jako przychód uzyskany ze sprzedaży, a w kosztach uzyskania przychodu uwzględniono kwotę 10.479,79 zł, będącą poniesionymi wydatkami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). Na wyżej wymienione koszty składały się: wkład mieszkaniowy (wniesiony przez członka spółdzielni i spłata kredytu) w wysokości 20.326,27 zł oraz koszty aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2007 r. wynoszące 633,32 zł. Łącznie koszty uzyskania przychodu wynosiły zatem 20.959,59 zł, z czego podatnikowi uwzględniono 1/2, tj. 10.479,79 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił m.in., że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego nie zalicza się wpłat na fundusz remontowy, ponieważ są to wydatki eksploatacyjne ponoszone na utrzymanie w niepogorszonym stanie substancji materialnej budynków spółdzielni mieszkaniowej. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w terminie do 30 kwietnia 2009r. nie złożyła ona w organie podatkowym oświadczenia o zameldowaniu na stałe przez okres minimum 12 miesięcy w zbytym lokalu mieszkalnym.

5. Skarżąca odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podała, że prawo uzyskania ulgi podatkowej przysługuje w chwili spełnienia jedynego warunku, jakim jest zameldowanie na pobyt stały nie krócej niż 12 miesięcy. Złożenie oświadczenia nie może stanowić samoistnego aktu warunkującego uzyskanie ulgi. Jest ono wyłącznie sposobem powiadomienia organu, ważniejsze w tym przypadku jest zaświadczenie o zameldowaniu, pozwalające zweryfikować zasadność przyznania ulgi. Pismem z dnia 16 grudnia 2014 r., "w uzupełnieniu złożonej (...) dokumentacji odwoławczej", skarżący przedłożyli operat szacunkowy z dnia 12 grudnia 2014 r. ustalający wartość nieruchomości przy ul. S. [...] na dzień 18 grudnia 2007 r. – celem jego rozpatrzenia i uznania, przez uwzględnienie dokonanej wyceny.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 14 stycznia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 16 czerwca 2008 r. wynosi 11.878 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, przytaczając treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jak też mającego w sprawie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) wskazał, że wynika z nich jednoznacznie, że do skorzystania ze zwolnienia w zakresie tzw. ulgi meldunkowej konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków. Pierwszym z nich jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Drugi warunek polega na tym, że w terminie złożenia zeznania rocznego podatnik musi złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Jeżeli podatnik obu tych warunków nie spełni, nie może skorzystać ze zwolnienia. Poza sporem był fakt, że podatnik był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez wymagany okres, jednak nie złożył we właściwym dla niego Urzędzie Skarbowym w G. oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. Zatem nie spełnił drugiego koniecznego warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia. Wobec zbycia nieruchomości w dniu 16 czerwca 2008 r. termin złożenia oświadczenia przez Skarżącą upływał 30 kwietnia 2009 r. Fakt niezłożenia takiego oświadczenia był bezsporny, podatniczka sama przyznała to niejednokrotnie. Organ odwoławczy podkreślił także, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też przepisy je ustanawiające mogą być interpretowane tylko w drodze wykładni językowej. W zakresie kosztów organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, m.in. nieruchomości, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stwierdził również, że E. i R. S. nie przedłożyli dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększałyby wartość lokalu mieszkalnego przy ul. S. [...]. Przypomniał następnie, że nabycie tego lokalu nastąpiło w dniu 18 grudnia 2007 r., w momencie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności. Wskazał na tryb wyżej wymienionego przekształcenia, w tym jego warunki określone w szczególności przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. – wg stanu prawnego na dzień 18 grudnia 2007 r.).

7. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła naruszenia prawa: - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – prawa odrębnej własności lokalu – jest podana przez GSM bilansowa wartość wkładu mieszkaniowego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p") przez przyjęcie, że informacja zawarta w piśmie GSM z dnia 24 września 2014 r. jest wystarczająca do oceny wartości wkładu mieszkaniowego. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., jak też o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podała, że nie kwestionuje ustaleń co do samego powstania zobowiązania podatkowego, braku podstaw do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 16 czerwca 2008 r. oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu w kwocie 4,92 zł tytułem nominalnej wartości umorzonego kredytu bankowego oraz kwoty 633,32 zł tytułem kosztów aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2007 r. W całości natomiast kwestionuje ustalenia organu drugiej instancji jakoby do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wkładu mieszkaniowego miała być zaliczona jedynie kwota 20.326,27 zł, stanowiąca wartość bilansową tego wkładu na dzień 1 stycznia 1996 r. Skarżąca wskazała, że kwota odpowiadająca wkładowi mieszkaniowemu została przyjęta w zaskarżonej decyzji jako najistotniejszy element ustalonych kosztów uzyskania przychodu. Takie działanie odbyło się z rażącym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej. Zarzuciła, że powyższą kwotę przyjęto tylko na podstawie pisma Spółdzielni, w którym to nie wskazano precyzyjnej podstawy prawnej. Wskazała, że nawet gdyby aktualizacji wyceny środków trwałych miano dokonywać na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. ( Dz.U. Nr 7, poz. 34), to było w nim zobowiązanie niektórych podatników podatku dochodowego od osób prawnych do aktualizacji wyceny środków trwałych według stanu na 1 stycznia 1995 r. a data ta nie pokrywa się z rok późniejszą datą wskazaną w piśmie Spółdzielni. Skarżąca zarzuciła, że organ drugiej instancji nie wskazał dlaczego powołuje się na ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze i wprowadzenie danych do ksiąg rachunkowych, podczas gdy Spółdzielnia powołała się na rozporządzenie w sprawie aktualizacji środków trwałych. Te oczywiste sprzeczności, mimo wszystko zdaniem skarżącej, nie stanęły jednak na przeszkodzie do przyjęcia w postępowaniu podatkowym kwoty 20.326,27 zł jako odpowiadającej wkładowi mieszkaniowemu. Według skarżącej organ drugiej instancji zaniechał podjęcia czynności, które pozwoliłyby uzyskać dodatkowe informacje na temat sposobu wyliczenia wkładu mieszkaniowego. Zaniechał w szczególności wystąpienia do Spółdzielni o udzielenie uzupełniających informacji na temat wyliczenia wkładu mieszkaniowego wobec wzmiankowanej przez spółdzielnię informacji dot. rynkowej wartości lokalu. Skarżąca niejako na marginesie dodała, że Spółdzielnia jako potencjalny dłużnik wierzytelności o zapłatę wkładów mieszkaniowych w przypadkach wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu stosować może metodologię zaniżania uzyskiwanych wyników i świadomie podawać niższe, bilansowe kwoty odpowiadające wartości wkładu mieszkaniowego. Następnie w skardze został przedstawiony wywód na temat charakteru prawnego wkładu mieszkaniowego, ponieważ zdaniem strony skarżącej to "bezpośrednio rzutuje na przebieg procedury wykupu". W konkluzji autorka skargi wskazała, że w stanie prawnym przed 31 lipca 2007 r. w ramach procedury wykupu lokalu wprost było przewidziane zaliczenie, na poczet ceny zwaloryzowanej na podstawie postanowień statutu, wartości wniesionego całego wkładu mieszkaniowego albo jego części. Powyższe, zdaniem skarżącej potwierdza, że na skutek procedury wykupu lokalu, do majątku uprawnionego wchodzi prawo odrębnej własności lokalu, ale jednocześnie z tego majątku wychodzi prawo do wkładu mieszkaniowego. Według niej naturalne jest, że dla oceny bilansu tego zdarzenia, nie tylko w sensie ekonomicznym, ale również podatkowym, istotna jest wartość tych praw według tego samego kryterium, tj. wartości rynkowej. Skarżąca przypomniała, że istota sporu sprowadza się do udokumentowania wysokości kosztu uzyskania przychodu w postaci wkładu mieszkaniowego uiszczonego na poczet spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Według dokumentów uzyskanych w toku postępowania od Spółdzielni skarżącemu wraz z żoną przysługiwał wkład mieszkaniowy odpowiadający 77,04% kosztów budowy przypadający na lokal. Organom znana też była cena sprzedaży lokalu wynosząca 146.000 zł oraz zbieżna z tym wartość lokalu wskazana w operacie szacunkowym (143.000 zł). Organy wiedziały, że na skutek skorzystania z prawa wykupu lokalu majątek skarżącej i jej małżonka zubożał o wkład mieszkaniowy o wartości nie mniejszej niż 110.167,20 zł (77,04% z kwoty 143.000 zł). W ocenie skarżącej w jego przypadku zostały zatem udokumentowane koszty uzyskania przychodu na poziomie 55.402,72 zł, w tym 55.088,60 zł jako 1/2 części wkładu mieszkaniowego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przyjmując, że kosztem uzyskania przychodu jest w tym przypadku – podana przez Spółdzielnię - bilansowa wartość wkładu mieszkaniowego, podczas gdy stosownie do art. 11 ust. 2¹ i art. 2 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych powinna być to wartość rynkowa w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie orzeczeniem z dnia 11 czerwca 2015 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej "P.p.s.a.") oddalił skargę. W motywach wyroku wskazano m.in., że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy oceniły skutki niezłożenia przez skarżącego w terminie do 30 kwietnia 2009 r. oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania przez niego z ulgi meldunkowej. Sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, o których mowa w omawianych przepisach. Sąd przyjął nadto, że w rozpoznawanej sprawie przychód przyjęto w wysokości równej cenie sprzedaży, określonej w akcie notarialnym z dnia 16 czerwca 2008 r., tj. w kwocie 143.000 zł. Małżonkowie S. nie wykazali żadnych kosztów odpłatnego zbycia, o które należałoby pomniejszyć powyższą kwotę ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Ustalenie tej wielkości jest niekwestionowane. Natomiast kwestia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, ustalana zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stała się tą, na której skoncentrował się spór. Przechodząc do rozważań w tym zakresie Sąd wskazał, że wyżej wymieniony przepis określa, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Z przytoczonej treści jasno wynika, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku są wyłącznie udokumentowane koszty nabycia. Wyrażenie to nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Takie też wyjaśnienie kwestii udokumentowania po części zawiera art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., jakkolwiek odnosi się to do nakładów a nie kosztów nabycia. Koszty zatem nie mogą wynikać z innych dowodów, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Już z tego powodu, że uwzględnić należy udokumentowane koszty nabycia, w ocenie Sądu wykluczona jest możliwość posłużenia się wyceną z operatu szacunkowego, przedłożonego przez skarżącego na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (pomijając merytoryczne zastrzeżenia co do możliwości posługiwania się w tym przypadku wartością rynkową nieruchomości jako kosztem nabycia). Przypomnieć trzeba, że organ pierwszej instancji, ustalając koszty nabycia przedmiotowego lokalu, wystąpił do Spółdzielni o przekazanie informacji o wysokości wkładu lokatorskiego wpłaconego przez małżonków S. przed nabyciem przez nich własności przedmiotowego lokalu (w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu). Organ nawiązał w tym wystąpieniu do zapisu § 1 aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2007 r., zawierającego stwierdzenie, że nabywcy spłacili Spółdzielni wszystkie należności, od uiszczenia których zależy prawo do przeniesienia własności. Z informacji Spółdzielni zawartej w piśmie z dnia 24 września 2014 r. wynika, że po dokonanej aktualizacji wkładów na dzień 1 stycznia 1996 r. wkład wniesiony przez członka i spłacony kredyt wynosiły 20.326,27 zł a umorzenie kredytu 6.057,78 zł (wartość lokalu 26.384,05 zł). Ponadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ miał również na względzie pismo małżonków S. z dnia 2 lipca 2014 r., w którym poinformowali, że z tytułu posiadania pełnego wkładu mieszkaniowego oraz odpowiednio długiego okresu zamieszkania uzyskali (18 grudnia 2007 r.) prawo własności ponosząc jedynie opłaty związane z czynnościami formalnymi. Podali wówczas również, że wartość lokalu została przez nich opłacona z chwilą przystąpienia do spółdzielni w dniu 20 września 1994 r. przez opłacenie wkładu mieszkaniowego stanowiącego pełną wartość lokalu w dniu jego przydziału. W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, odwołując się do treści art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, określającej warunki, których spełnienie jest wymagane, żeby przekształcić spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu, że wymienione w tym przepisie wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego oraz spłaty kredytu są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, zatem stanowią koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wielkość ich została podana przez Spółdzielnię, zgodnie z tym, jak były ujęte w dokumentacji spółdzielni, po aktualizacji dokonanej na dzień 1 stycznia 1996 r.

10. W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - odrębnego prawa własności lokalu - jest podana przez G. S. M. bilansowa wartość wkładu mieszkaniowego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo błędów proceduralnych poczynionych przez organy w toku postępowania podatkowego, skutkujących przyjęciem, że informacja zawarta w piśmie G. S. M. z dnia 24 września 2014 r. jest wystarczająca do oceny wartości wkładu mieszkaniowego. Mając powyższe na względzie, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do, ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na poprawność stanowiska zaprezentowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

12. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podnieść, że przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei w myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przytoczonych przepisów wynika, że w uzasadnieniu decyzji podatkowej organ ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których nie korzystał i dlaczego. Ponadto winien również wskazać jakie działania podejmował, aby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać, które z dowodów uznał za wiarygodne i z jakich przyczyn. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie w ocenie sądu kasacyjnego, jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, spełnia wymogi, o których mowa w art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. Dowody zebrane w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy świadczą w sposób jednoznaczny, że organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjętych do określenia podstawy opodatkowania sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego.

13. Skarga kasacyjna oparta została także na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą sąd pierwszej instancji do wniosku, że w skład kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mogą wchodzić koszty nabycia w wysokości obliczonej w procesie waloryzacji wkładów mieszkaniowych przez spółdzielnię mieszkaniową odpowiadające wartości bilansowej. W ocenie organu z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, tak więc tylko rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki mogą stanowić podstawę do obniżenia przychodu.

14. Istota sporu wynikająca z zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do udokumentowania wysokości kosztu uzyskania przychodu w postaci wkładu mieszkaniowego uiszczonego na poczet pierwotnego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Według dokumentów uzyskanych w toku postępowania od Spółdzielni; skarżącej wraz z małżonkiem przysługiwał wkład mieszkaniowy odpowiadający 77,04% kosztów budowy przypadający na lokal. Skarżąca wskazując na wartość rynkową ustaloną w przedłożonym przez nią w toku postępowania podatkowego operacie szacunkowym, a także na okoliczność skorzystania z prawa wykupu lokalu w wyniku którego jej majątek i jej małżonka zubożał o wkład mieszkaniowy o wartości nie mniejszej niż 110.167,20 zł (77,04% z kwoty 143.000 zł) podnosi, że wartość kosztów uzyskania przychodów powinna odpowiadać wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego a nie wynikać z pism przedłożonych przez Spółdzielnię. Sąd pierwszej instancji opierając się na wykładni art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f., a także oceniając przedłożone przez organy podatkowe dokumenty dotyczące wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego uznał, że stanowisko Skarżących było nieprawidłowe. Zdaniem Sądu odwoławczego wykładnia przepisów prawa materialnego na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zaprezentowana przez Sąd administracyjny była zgodna z prawem.

15. Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga przede wszystkim odwołania się do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007r. w art. 1 pkt 15 lit.g ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217. poz. 1588 z póżń. zm.). Przytoczone rozwiązanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów było niezbędne z uwagi na wprowadzenie w ustawie nowelizującej całkowicie nowego (odrębnego) systemu opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Przed tą zmianą podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. był przychód (co do zasady cena wyrażona w umowie – art. 19 tej ustawy) pomniejszona jedynie o koszty odpłatnego zbycia, takie jak: koszty notarialne, prowizje pośredników itp. Podatek z tego tytułu był ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W ustawie nowelizującej w miejsce dotychczasowego ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (i niektórych ograniczonych praw rzeczowych związanych z nieruchomościami) wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Zmiana zasad opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości polegała na wprowadzeniu opodatkowania uzyskanego dochodu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (art. 30e ust.1 w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 36 ustawy nowelizującej). Równocześnie w ramach tych zmian w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. za podstawę obliczenia podatku przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej, przyjęto dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zatem zdefiniowanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowiło prostą konsekwencję oraz konieczność dla wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Skoro z dniem 1 stycznia 2007r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży m.in. prawa do lokalu stanowił dochód to należało uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu związane głównie z wydatkami na nabycie tego prawa. Warte podkreślenia jest także to, że ustawodawca przewidując istotne skutki fiskalne powyższej zmiany przepisów wprowadził do ustawy ulgę "meldunkową" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., z której Skarżący mimo takiej możliwości nie skorzystali.

16. Specyfikę kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. dostrzegł sam ustawodawca wprowadzając mechanizm ich corocznej indeksacji (od następnego roku po nabyciu i do roku poprzedzającego sprzedaż) o wskaźnik inflacji. Przepis art. 22 ust. 6f stanowi bowiem, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia nieruchomości (praw) są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych 3 kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Przewidziano zatem, że udokumentowane koszty nabycia powinny zostać urealnione do roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Z akt sprawy wynikało, że Spółdzielnia mieszkaniowa w piśmie z dnia 24 września 2014 r. wskazała m.in., że pierwotna wartość lokalu (po denominacji) wynosiła 21,43 zł, w tym wkład wniesiony przez członka spółdzielni + spłacony kredyt 16,51 zł, umorzenie kredytu 4,92 zł. W piśmie tym wskazano jednakże, że w związku z treścią rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie aktualizacji wyceny środków trwałych dokonano aktualizacji wkładów na dzień 1 stycznia 1996 r. ustalając wartość lokalu obejmującą wkład wniesiony przez członka jak i umorzenie kredytu w ogólnej kwocie 26.384 zł. Spółdzielnia poinformowała także organ podatkowy, że kwota ta wynikała z przyjętych zasad waloryzacji według wartości rynkowej lokalu na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Tak sformułowane pismo Spółdzielni było podstawą do przyjęcia przez organ podatkowy wysokości udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo warte zauważenia jest to, że Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustalenia w zakresie wysokości poniesionych przez Skarżącą kosztów wkładu mieszkaniowego dokonane zostały przez organy podatkowe w oparciu nie tylko o ww. pismo G. S. M. z dnia 24 września 2014 r., z którego wynika, że po dokonanej aktualizacji wkładów na dzień 1 stycznia 1996 r. wkład mieszkaniowy wyniósł 20.326,27 zł, ale także z uwzględnieniem treści aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2007 r., w którym strony stwierdziły, że nabywcy spłacili Spółdzielni wszystkie należności od uiszczenia których zależy prawo do przeniesienia własności oraz pisma małżonków z dnia 2 lipca 2014 r. W piśmie tym małżonkowie poinformowali organ pierwszej instancji, że dokonali przekształcenia tytułu prawnego do posiadanego lokalu mieszkalnego z lokatorskiego na własnościowe. Ponadto z tytułu posiadanego pełnego wkładu mieszkaniowego oraz odpowiednio długiego okresu zamieszkania uzyskali prawo własności ponosząc jedynie opłaty związane z czynnościami formalnymi. Wartość lokalu została natomiast opłacona z chwilą przystąpienia do spółdzielni w dniu 20 września 1994 r. przez opłacenie wkładu mieszkaniowego stanowiącego pełną wartość lokalu w dniu jego przydziału. Należy podkreślić, ze stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tego tytułu należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane przez skarżącą fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu.

17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że dane przekazane przez Spółdzielnię były wystarczające by potraktować je jako udokumentowane koszty nabycia i brak jest podstaw prawnych, by organ ustalając koszty uzyskania przychodu mógł je we własnym zakresie zwaloryzować (wkład mieszkaniowy oraz wysokości spłaconego kredytu), czy też przyjąć inną wartość kosztów uzyskania przychodów niż faktycznie poniesione przez podatników wydatki związane ze zbytym lokalem mieszkalnym. Zasadnie Sąd pierwszoinstancyjny wyjaśnił, że organy podatkowe nie miały prawa wyceniać wartości wkładu mieszkaniowego, tylko miały ustalić udokumentowane koszty nabycia lokalu, na które składają się przede wszystkim faktyczne zwaloryzowane wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego. Zważywszy powyższe Sąd kasacyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie dokonano prawidłowej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

18. Odnosząc się do kwestii nieuwzględniania danych wynikających ze wskazanego przez strony operatu szacunkowego wskazać należy w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f, kwestia wydatkowania środków pieniężnych dla celów podatkowych powinna być udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Wprawdzie ustawa przewiduje możliwość odstępstw od formalnego podejścia do dokumentów dowodzących poniesienie kosztów uzyskania przychodów dopuszczając również dowody w innej postaci niż rachunki i faktury VAT, niemniej jednak organ podatkowy weryfikując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało w jakiej wysokości i przez kogo wydatki zostały poniesione. Sąd kasacyjny uznał za zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że operat szacunkowy, na który powołują się strony nie spełnia tych wymogów, bowiem nie przedstawia faktycznie poniesionych przez Stronę skarżącą i jej męża wydatków tytułem wkładu mieszkaniowego na nabycie przedmiotowego lokalu, które wyłącznie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przy opisanej w sprawie czynności cywilnoprawnej sprzedaży lokalu mieszkalnego.

19. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji