Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2561/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-81/14-5/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – I. S.A., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest obrót samochodami. Na podstawie umowy zawartej z firmą specjalizującą się w najmie samochodów Skarżąca zobowiązała się sprzedać tej firmie samochody oraz następnie je odkupić. Odkup miał nastąpić po okresie używania określonym w umowie, w terminie oraz po cenie określonej w umowie. Zgodnie z zawartą umową, w przypadku jeżeli Skarżąca nie dokonałaby wykupu w powyższym terminie oraz po ustalonej cenie, druga strona umowy miała prawo żądania od Skarżącej odszkodowania w określonej wysokości.

Taka sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie tj. Skarżąca dokonała analizy ekonomicznej ceny wykupu samochodów oraz możliwej ceny ich zbycia i doszła do wniosku, że w przypadku podjęcia decyzji o wykupie samochodów zgodnie z wiarygodnymi prognozami istnieje możliwość ich następnego zbycia jedynie ze stratą tj. cena wykupu jest wyższa od aktualnych i prognozowanych cen rynkowych.

W konsekwencji, Skarżąca podjęła decyzję o rezygnacji z wykupu uprzednio sprzedanych samochodów oraz w przedmiocie odszkodowania, którego wysokość będzie niższa niż określona w sposób wiarygodny strata, która wystąpiłaby w przypadku wykupu oraz następnej sprzedaży wykupionych samochodów.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy odszkodowanie płacone z tytułu rezygnacji z wykupu samochodów w terminie oraz w cenie określonej w umowie stanowi koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania to w pierwszej kolejności należy zbadać czy mamy do czynienia z odszkodowaniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm) – dalej "u.p.d.o.p.". W przypadku zaś gdy konkretne odszkodowanie nie zostało wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., to w takim wypadku powinno zostać przeanalizowane przez pryzmat zapisów art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p., tj. czy zostało ono poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Skarżąca odwołała się do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i wskazała, że w przedmiotowej sprawie tytułem zapłaty kary umownej/odszkodowania nie będzie ani dostawa towarów, ani świadczenie usług, ale rezygnacja z realizacji umowy w części dotyczącej obowiązku wykupu samochodów po okresie ich używania przez drugą stronę umowy, w terminie oraz w cenie określonej w umowie. W związku z powyższym, możliwość zaliczenia opisanej kary umownej/odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów winna być analizowana przez pryzmat art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.

W opinii Skarżącej z uwagi na fakt, że decyzja o zapłacie kary umownej/odszkodowania jest decyzją świadomą oraz poprzedzoną wiarygodnymi analizami ekonomicznymi i z ekonomicznego punktu widzenia korzystniej jest zapłacić karę umowną/odszkodowanie, albowiem wysokość kary umownej/odszkodowania jest niższa niż potencjalna strata to taka kara umowna/odszkodowanie jest kosztem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zd, 1 u.p.d.o.p. i stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej powyższe twierdzenie ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FPS 2/12 oraz w wyrokach tego sądu: z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2486/10, z dnia 17 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1365/10, z dnia 23 października 2012 r. o sygn. akt II FSK 484/11, jak również w piśmiennictwie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister zauważył, że Skarżąca, bazując na powołanych wyrokach sądów administracyjnych, wyprowadza wniosek, iż wydatki związane z zapłatą odszkodowania (kary umownej) za rozwiązanie umowy sprzedaży z obowiązkiem odkupu służą w istocie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenia dla potrzeb sprawy ma wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Zdaniem Ministra pozostałe przesłanki kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione (tj. poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny charakter, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, właściwe udokumentowanie, nie podleganie przedmiotowych wydatków pod normę z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże Skarżąca nie spełniła przesłanki związanej z celowością poniesienia omawianych wydatków, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Ministra niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Organ stoi na stanowisku, iż pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, iż nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, iż trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Relacja odwrotna w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednakże nie zachodzi.

Według Ministra wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wskazał, iż wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji Minister przyjął, iż niewystarczające dla uznania stanowiska za prawidłowe jest wykazanie racjonalności podatnika.

Organ interpretacyjny podniósł przy tym, że wydatki poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty te to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości oraz w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie Ministra rozwiązanie umowy w zakresie wykupu samochodów nie ma na celu zabezpieczenia lub zachowanie źródła przychodów. Powyższe nie jest działaniem w celu zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz ma charakter sankcyjny, stanowiący karę za niezrealizowanie umowy. Z racji owego charakteru odszkodowania, trudno jest mówić o działaniu nakierowanym na przychód podatkowy. Minister uznał, że zapłata odszkodowania rozumianego przez pryzmat dolegliwości, sankcji o charakterze cywilnym, nie może być, jako konsekwencja działania Skarżącej, przerzucana na Skarb Państwa, poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania.

Minister podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Organ wskazał przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 1369/08 i z dnia 2 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 436/10. Zauważył także, iż bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje podnoszony przez Skarżącą fakt braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny stwierdził ponadto, że Skarżąca podejmując decyzję o nie wykupieniu samochodów, sama pozbawiła się przychodu podatkowego z tytułu ich sprzedaży. Oznacza to, iż pomimo nie otrzymania jakiegokolwiek przychodu podatkowego z konkretnej transakcji (będącej przedmiotem wniosku), chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na odszkodowanie, które w istocie równoważne są (oczywiście nie w sensie ekonomicznym) wydatkom na wykupienie samochodów. Minister wskazał przy tym na wynikające z orzecznictwa stanowisko, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Podkreślił, że Skarżąca poza ogólnymi stwierdzeniami dotyczącymi minimalizacji strat nie przedstawił okoliczności świadczących, iż rozwiązanie przedmiotowej umowy wpłynie na przychód podatkowy (jego uzyskanie, zabezpieczenie, zachowanie). Nie wskazała ponadto konkretnych działań, jak za "zaoszczędzone" pieniądze z tytułu rozwiązania umowy zabezpieczać będzie czy też zachowywać źródło przychodów, ewentualnie uzyskiwać przychód.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z odszkodowaniem płaconym z tytułu rezygnacji z wykupu samochodów w terminie oraz w cenie określonej w umowie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Skarżąca podkreśliła, że w doktrynie oraz orzecznictwie utrwalonym poglądem jest reguła pierwszeństwa wykładni językowej. Mając powyższe na uwadze Skarżąca stoi na stanowisku, iż w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni literalnej ustalonej hipotezy normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do ziszczenia się dyspozycji normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest wystąpienie stanu faktycznego wypełniającego znamiona wszystkich trzech członów łącznie, tj.: wystąpienie "kosztu", jego "poniesienie" oraz zaistnienie celowości poniesienia tego kosztu w świetle osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca w żaden sposób nie definiuje, co należy rozumieć przez pojęcie koszt. Zatem zdaniem Skarżącej zasadne jest posłużenie się potocznym znaczeniem tego pojęcia. Koszt jest to więc suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś. Pojęcie kosztów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje zatem wszelkie wydatki podatnika, tj. uszczuplenia z jego majątku. Kosztami poniesionymi byłyby w takim wypadku te koszty, którymi podatnik został obciążony, a także te wydatki, z tytułu których podatnik staje się zobowiązany do świadczenia czegoś. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Według Skarżącej sam fakt nieosiągnięcia przychodu nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów".

Skarżąca podkreśliła, że prawo podatkowe jest wtórne w stosunku do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wysokość podatku dochodowego ma być odzwierciedleniem osiągniętego przez konkretnego podatnika dochodu. Posługując się jednym ze znaczeń pojęcia wykładni gospodarczej prawa podatkowego, można wskazać, iż podatek powinien być "adekwatny". Chodzi tu więc o opodatkowanie rezultatu wynikającego z podejmowanych decyzji biznesowych przez konkretnego podatnika. Istotne jest jedynie, aby przekonanie tego właśnie konkretnego podatnika było takie, iż przez ponoszenie określonego kosztu dąży on do osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów.

W opinii Skarżącej wydatek na zapłatę kwot wypłaconych przez nią nabywcy samochodów, po odstąpieniu przez Skarżącą od umowy sprzedaży, ponoszony jest w celu uzyskania przychodu i jako taki spełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p., gdyż Skarżąca uzyskała przychody z tytułu zarachowania części kwot otrzymanych tytułem ceny sprzedaży za będące przedmiotem umowy samochody. Prawo do odstąpienia od umowy i związana z tym konieczność wypłacenia nabywcy określonych kwot są istotnym elementem konstrukcji umowy sprzedaży samochodów, a na zapis ten Skarżąca zmuszona była wyrazić zgodę chcąc doprowadzić do zawarcia umowy, a więc dążąc do osiągnięcia przychodów. Z tych względów odszkodowanie spełnia kryteria zakwalifikowania go do kosztów mających na celu osiąganie przychodów, a także zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zastrzeżenie w umowie poniesienia kosztów dodatkowych w postaci odszkodowania w przypadku ziszczenia się określonych w umowie warunków jest istotnym warunkiem dodatkowym, związanym z zawarciem umowy sprzedaży.

Skarżąca podniosła, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania jedynie z tytułów w nim wymienionych. A contrario można zatem jej zdaniem przyjąć, że co do zasady kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jeżeli oczywiście spełnione zostały ogólne reguły odliczalności, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej Minister powinien był uwzględnić związek między zapłatą odszkodowania, a umową sprzedaży i źródłem przychodów Skarżącej, jakim była jej działalność gospodarcza. Skarżąca nie zgodziła się przy tym z twierdzeniem organu, iż nie przedstawiła okoliczności świadczących, iż wypłata odszkodowania ma wpływ na źródło przychodów. W jej opinii płatnościom tytułem rekompensaty nie można odmówić związku z przychodami, na co Skarżąca wskazywała powyżej. Praktyka zastrzegania w różnego rodzaju umowach handlowych obowiązku zapłaty odszkodowania przez jedną ze stron w przypadku ziszczenia się określonych w nich okoliczności jest powszechna na rynku i ma swoje gospodarcze uzasadnienie.

Skarżąca odwołała się na potwierdzenie swojego stanowiska do orzecznictwa sądów administracyjnych, powoływanego we wniosku o wydanie interpretacji, w tym uchwały NSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. akt IIFPS 2/12. Podkreśliła końcowo, że Minister nie posiada kompetencji, aby badać racjonalność podejmowanych decyzji Skarżącej, która działa w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza podniesionych zarzutów prowadzi do wniosku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zapłacone przez skarżącą spółkę odszkodowanie/kara umowna mogło stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w drugiej kolejności dopiero, czy odszkodowanie/kara umowna mieściło się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w szczególności czy była objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.).

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika skupionym na osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest: w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12; dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że umowa zawarta przez spółkę przewidywała zapłatę odszkodowania, z tytułu rezygnacji z wykupu samochodów w terminie oraz w cenie określonej w umowie. W konsekwencji prowadzącej do rozwiązania umowy.

Tak skonstruowana kara umowna nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania. Warto w tym miejscu przypomnieć, że zakres zastosowania tego przepisu był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Za powszechnie aprobowany uznać trzeba pogląd, w myśl którego przepis ten z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza tylko te kary umowne (i odszkodowania), których podstawą dochodzenia są: 1) wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług; 2) zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad; 3) zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2006 r., I SA/Po 742/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., II FSK 463/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r., I SA/Wr 442/12). Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której kara umowna zostaje zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, a nie - jak to miało miejsce w sprawie – niewykonania zobowiązania skutkującego wypłatą odszkodowania. Z tego jednak, że przedmiotowa kara umowna nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, nie wynika, iż spełnia ona kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozumowanie takie dotknięte jest błędem logicznym. Nie można bowiem stosować rozumowania a contrario przy analizie negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu ustalenia, co stanowi (pozytywnie) koszt uzyskania przychodów. O tym, co jest kosztem uzyskania przychodów przesądza bowiem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zaś to, czy dany wydatek zawiera się, czy też nie zawiera, w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r.,sygn. akt II FSK 2775/12

Analizując zaś wydatek, o którym mowa w niniejszej sprawie przez pryzmat wymienionych już wyżej przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podzielić należy wniosek o braku związku między wspomnianym wydatkiem a przychodem.

Zapłata odszkodowania przez spółkę była koniecznością, a nie wyborem korzystniejszego dla niej wariantu. Z oczywistych więc względów tego rodzaju wydatek nie mógł pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Obowiązek poniesienia tego wydatku wynikał bowiem jedynie z faktu ziszczenia się okoliczności, na wypadek których wprowadzono do umowy dodatkowe postanowienia umowne w postaci odszkodowania/kary umownej.

Należy zauważyć, że celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, było wykonanie inwestycji i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu za zrealizowaną inwestycję, nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem umowy. Wnioskodawca nie zakładał przecież, że - zawierając umowę - będzie dążył do jej niewykonania i poniesienia przewidzianej w niej kary. Nielogiczne wreszcie byłoby uznanie takiej kary za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza z tych kosztów kary poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Takie rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników zawierających umowy z zamiarem ich niewykonania, wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację.

Zasadnie organ interpretacyjny wskazał, że nie objęcie określonego wydatku wyłączeniami uregulowanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powoduje niejako automatycznego zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie ma przepis art. 15 ust. 1 u.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W przepisie tym znajduje się ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów. Za utrwalony należy uznać pogląd, że aby koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1) koszt ten musi zostać poniesiony, 2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, 3) nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym dopiero łączne spełnienie tych warunków: pozytywnych (1 i 2) i negatywnego (3) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, iż poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie/zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

Sąd zgadza się, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy i oceniając stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą, nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony z tytułu odszkodowania nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do jego powstania. Nie przyczynił się także do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Podać należy, że źródłem przychodów Skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza.

Zdaniem Skarżącej zapłacenie odszkodowania, de facto przesądziło o tym, że wydatek taki przyczynił się do zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż zapłacenie tejże kwoty chroniło Spółkę przed ewentualnymi stratami z tytułu wykupu samochodów i ponadto pozwoliło na zachowanie odpowiednich stosunków z kontrahentem. Zdaniem Sądu, taka konstatacja jest o tyle nieuprawniona, że w każdym przypadku poniesienie mniejszego wydatku prowadzi do większego wyniku finansowego, na pewno jednak nie wpływa na wysokość osiągniętego przychodu. Spółka nie wykazała przy tym, jakiego to przychodu (np. z tytułu kolejnego kontraktu) nie osiągnęłaby, gdyby nie zapłaciła odszkodowania.

W ocenie Sądu, podniesiony przez Spółkę argument dotyczący mniejszej straty czy zachowania "odpowiednich" stosunków z kontrahentem, nie może sam w sobie przesądzać, że poniesiony wydatek z tytułu odszkodowań miał na celu osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów. Akceptacja bowiem zasadności takiego stanowiska oznaczałaby, że w każdym przypadku podniesienia, iż poniesiony wydatek był mniejszy niż ewentualna strata z wykonania umowy, determinowałoby przyjęcie poglądu, że służył on osiągnięciu przychodu, a w konsekwencji korzystał z przymiotu "kosztu uzyskania przychodu". Z kolei przyjęcie zasadnym takiego stanowiska, zaprzeczałoby regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ograniczałoby się tylko do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków określonych w katalogu ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy

Należy zaakcentować, że Spółka występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wykazała, iż celem poniesienia spornego wydatku było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, opierając swoje stanowisko - co do spełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na tym, że poniosłaby większy wydatek w przypadku wykonania umowy. Zdaniem Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego Spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob: wyrok WSA w Gliwicach z dania 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 805/10; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11). Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że od skarżącej Spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można i należy wymagać racjonalnego działania przy zawieraniu kontraktów.

W rozpoznawanej sprawie zachowanie podatnika nie nosi cech racjonalnego lecz stanowi próbę uczynienia z opisanej we wniosku sytuacji zasady, że umowy mogą być niewykonywane bo płacone będzie odszkodowanie. Ciągłość zdarzeń opisanych przez Wnioskodawcę nie pozwala uznać, że wydatki tytułem odszkodowania zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oczywiście podatnik ma prawo do zachowania, w ramach którego zamiast wykupu samochodów zobowiązuje się do zapłaty odszkodowań, jest to bowiem jego suwerenna decyzja, jednakże skutków takiego postępowania nie można przerzucać na Skarb Państwa poprzez zaliczenie odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zauważa, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest również w aktualnym stanie prawnym m.in. następujący pogląd: wydatki noszące cechy kary umownej (odszkodowania, rekompensaty finansowej) nie można uznać za nakłady, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania jego źródła. Wnioskowanie z przeciwieństwa nie może prowadzić do wniosku, że zasadą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jest zaliczanie kar do kosztów uzyskania przychodu. W ten sposób za pomocą umownego kształtowania stosunków cywilnoprawnych strony mogłyby wpływać nie tylko na swe prawa i obowiązki, lecz również decydować o wysokości danin publicznych. Treść art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zawiera wyjątki w stosunku do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskowanie z przeciwieństwa w sytuacjach określonych w regułach zawierających odstępstwa prowadzi do rezultatów sprzecznych z zasadą równości obciążeń podatkowych, a więc niesprawiedliwych. Praktyka obrotu gospodarczego nie może regulować obciążeń publicznoprawnych. Kary i odszkodowania, bez względu na źródło i przyczyny ich powstania, nie można uznać w obrocie gospodarczym za wydatki celowe i racjonalne na równi np. z nakładami na pracę czy zakupem surowców, energii, usług (zob.: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 105/12).

Reasumując Sąd z przyczyn podanych wyżej, nie znajduje podstaw do przyznania racji stronie skarżącej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że udzielona interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym(Dz. U. z 2012 r., poz.270)