Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2584/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2584/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 sierpnia 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: NSA Urszula Zięba, WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2005r., sprawy ze skargi B. i P. B., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 23 września 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].06.2002 r. nr [...] Urząd Skarbowy w J. określił B. i P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 9239,90 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 6582,10 zł oraz odsetki za zwłokę. W wyniku przeprowadzonej kontroli prowadzonej przez B. B. działalności gospodarczej organ podatkowy ustalił, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy. Nierzetelność polegała na nieksięgowaniu wszystkich uzyskiwanych w 1996 r. przychodów. Wadliwość prowadzenia ksiąg polegała na nie sporządzaniu dowodów przesunięć towarów, nieksięgowaniu transakcji handlowych na bieżąco, brak kolejnych numerów opisów zdarzeń gospodarczych. Z powodu stwierdzonej wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych księgi te pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie przepisu art. 193 par. 4 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), a wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez B. B. ustalono w drodze oszacowania. Do ustalenia wysokości przychodu organ podatkowy zastosował średnią marżę ważoną w wysokości 21,6 %, którą ustalił w oparciu o zeznania B. B.. Marżę zastosowano do wartości netto sprzedanych towarów na podstawie dowodów źródłowych oraz stanów remanentowych z uwzględnieniem ubytków o wartości 10000,00 zł zgodnie z zeznaniem B.B.. Ustalony przez organ podatkowy przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. B. w 1996 r. odpowiadał kwocie 442078,79 zł, czyli o kwotę wyższą o 25079,28 zł od wartości wykazanej w zeznaniu podatkowym. Organ podatkowy ustalił również, że B. B. zawyżyła w 1996 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę 1353,78 zł, na którą składały się wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego podatnicy złożyli odwołanie. Odwołujący się zarzucili bezpodstawne odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu, ustalenie przychodu w drodze oszacowania, wydanie decyzji na podstawie tego samego materiału dowodowego, który stanowił podstawę wydania poprzedniej decyzji, której nieważność stwierdził Naczelny Sąd administracyjny wyrokiem z dnia 19.10.2000 r., sygn. akt l S.A./Kr 2240/98 oraz nieuwzględnienie wyjaśnień podatników złożonych pisemnie w dniu [...].04.2002 r. Podatnicy przyznają że zaistniały pewne nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych niemniej jednak nieprawidłowości te nie stanowią znaczącego naruszenie przepisów prawa i nie mogą skutkować pominięciem księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu.

Izba Skarbowa w wyniku rozpoznania odwołania podatników decyzją z dnia [...]09.2002 r. nr [...] uchyliła decyzję organu podatkowego ł instancji w części dotyczącej określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w tym od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określiła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa stosownie do dyspozycji przepisu art. 23 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa ustaliła wysokość każdej z zaliczek proporcjonalnie do wysokości zaległości podatkowej w kwocie 6582,10 zł z uwzględnieniem okresu, w którym ta zaległość powstała. Ponadto określono odsetki od zaległości podatkowej w tym od zaliczek na dzień wydania decyzji. Izba Skarbowa w pozostałym zakresie podzieliła w pełni stanowisko Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy II instancji stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 193 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. B. B.prowadziła księgi podatkowe w sposób wadliwy, naruszając przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.), a mianowicie przepis par. 8 ust. 4 cyt. rozporządzenia nie dokumentując przesunięć towarów pomiędzy czterema punktami sprzedaży, par. 16 rozporządzenia poprzez nie księgowanie na bieżąco operacji handlowych w zakresie przychodów, zakupu towarów oraz innych wydatków. Ponadto brak było opisu oraz numeracji poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Izba Skarbowa podniosła, że podatnik przyznał, że zaistniały nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych, ale nie miały one wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w 1996 r. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 1353,78 zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Izba Skarbowa uznała, że podatnik prowadził księgi podatkowe w 1996 r. nierzetelnie, nie księgując wszystkich uzyskanych przychodów, co uniemożliwiło określenie prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., i skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie przepisu art. 23 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy wykazał różnice pomiędzy marżą wynikającą ze sprzedaży rachunkowej (25,48%), marżą ustalona na podstawie księgi podatkowej (11,63 %), średnią marżą wskazaną przez podatnika do protokołu kontroli (20 -25%) oraz wysokością marż podanych przez P. B. do protokołu kontroli (10 - 70%), co potwierdziła B. B., wskazując, że zastosowanie marży w wysokości 20 % pozwoli na wyliczenie faktycznego dochodu. Organ podatkowy na podstawie przepisu art. 193 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa pominął księgi podatkowe jako dowód w sprawie i określił wysokość przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez B.B. w 1996 r. w drodze oszacowania stosując średnią marżę warzoną w wysokości 21,6 %, stosując ją do kosztu własnego sprzedanych towarów z uwzględnieniem ubytków w wysokości podanej przez podatnika. Przychód wyniósł 442078,79 zł, czyli o 25079,28 zł więcej niż wykazany przez podatnika w zeznaniu rocznym. Nie wpisana kwota przychodów wynosiła 25079,28 zł co stanowiło ponad 6 % przychodów wykazanych w księdze podatkowej. Zatem w ocenie organu podatkowego na podstawie przepisu art. 193 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z par. 10 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów zarzut o bezpodstawnym pominięciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1996 r. jest bezzasadny. Powołane przez podatników zastrzeżenia i wyjaśnienia zostały przez organy podatkowe poddane analizie i ocenie i zostały uznane za niewiarygodne w kontekście poprzednio składanych wyjaśnień, zwłaszcza w zakresie wysokości ubytków. Izba Skarbowa wskazała, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2000 r. sygn. akt l S.A./Kr 2240/98 dokonano jedynie oceny prawidłowości zastosowanego przez organy podatkowe trybu określonego w przepisie art. 226 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzając rażące naruszenie prawa oraz nieważność zaskarżonych decyzji. W wyroku tym Sąd nie zawarł merytorycznych zarzutów w zakresie sposobu określenia wysokości przychodu z prowadzonej przez B. B. działalności gospodarczej w 1996 r.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnicy wnieśli skargę do Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 193 par. 5 oraz art. 122 i 123 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji.

W uzasadnieniu skarżący podnoszą zarzuty sformułowane w odwołaniu, a mianowicie bezpodstawne odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu oraz ustalenie przychodu w sposób szacunkowy, nieuwzględnienie wyjaśnień podatników złożonych w piśmie z dnia [...]04.2002 r., uniemożliwienie przedstawienia wniosków dowodowych, jak również wydanie decyzji na podstawie tego samego materiału dowodowego, który stanowił podstawę wydania decyzji, której została stwierdzona nieważność przez Sąd.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr .153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 193 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) księgo podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na mocy przepisu art. 193 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i ustaliły, że B. B. prowadziła w 1996 r. księgi podatkowe w sposób wadliwy i nierzetelnie. Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej iż wobec naruszenia przez skarżącą przepisu art. 193 cyt. ustawy Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem par.4, 8 ust. 4, 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.) zarzut o bezpodstawnym pominięciu ksiąg podatkowych za 1996 r. jest nieuzasadniony.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) Nr kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 23 ustawy. Odnosząc się zatem do zarzutów nieuznania za koszty uzyskania przychodów w 1996 r. wydatków w kwocie 1353,78 zł stwierdzić należy, że wykazane przez skarżących wydatki nie zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą gdyż np. elementy rynnowe nie zostały zamontowane w budynku, przeznaczonym na prowadzenie działalności gospodarczej, drzwi zostały zamontowane w budynku mieszkalnym nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatek na zakup usług telekomunikacyjnych został poniesiony przez P. B., wydatek za holowanie samochodu osobowego [...] nr rej. [...], będącego własnością syna skarżących M.B.. Odnośnie pozostałych wydatków (zakup cementu, wapna, grysu) skarżący nie wykazali związku tych wydatków z uzyskaniem przychodu.

Organy podatkowe w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie właściwie zastosowały przepis art. 193 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa pomijając jako dowód w postępowaniu podatkowym księgi. podatkowe prowadzone przez B. B. w 1996r.. i określając wysokość przychodu z działalności gospodarczej w drodze oszacowania.

Zastosowane zostały zatem przepisy cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również art. 23 ustawy, regulujący kwestię stosowania przez organ podatkowy metody oszacowania przy określaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, ustalenie podstawy obliczania podatku w drodze oszacowania może nastąpić, jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy (np. gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych .niezbędnych do jej określenia albo gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). Uwzględniając regulację z art. 23 par. 1 i 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo dokonały ustalenia wartości przychodu stosując szacowanie podstawy opodatkowania, przyjmując średnią marżę ważoną i do tak określonej wartości wymierzyły podatek.

Nieuzasadniony jest również zarzut o nieuwzględnieniu postanowień wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2000 r., gdyż w wyroku tym Sąd nie dokonywał merytorycznej oceny sposobu określenia wysokości przychodu z działalności gospodarczej B. B. osiągniętego w 1996 r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły również ogólnych zasad postępowania.

Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2000 r., sygn. akt l S.A./Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych służących za podstawę rozstrzygnięcia oraz braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że zarzuty te nie są poparte konkretnymi argumentami. Organy l i II instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Organy podatkowe dokonały oceny dowodów opierając się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona zgodnie z dyspozycją przepisu art. 200 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa przed wydaniem decyzji miała możliwość zapoznania się ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt.. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając-ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).