Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1838/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2015 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 roku oraz za styczeń i luty 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej z dnia 5 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowej - dalej jako "Naczelnik", wszczął wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. Po zakończeniu postępowania organ pierwszej instancji w dniu 5 maja 2015 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

Naczelnik zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na nw. fakturach VAT wystawionych przez "B" A.M. w G. - dalej jako "B":

1. nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r. (wartość netto 20.000 zł, VAT 4.400 zł) z tytułu "współpracy przy realizacji zlecenia z zakresu pozyskiwania pracowników branżowych",

2. nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. (wartość netto 20.000 zł, VAT 4.400 zł) z tytułu "współpracy przy realizacji zlecenia z zakresu pozyskiwania pracowników branżowych",

3. nr [...] z dnia 31 stycznia 2011 r. (wartość netto 20.000 zł, VAT 4.600 zł) z tytułu "współpracy przy realizacji zlecenia z zakresu pozyskiwania pracowników branżowych",

4. nr [...] z dnia 28 lutego 2011 r. (wartość netto 20.000 zł, VAT 4.600 zł) z tytułu "weryfikacji dokumentacji wykonawczej dla projektu oraz utrzymania gotowości do realizacji zlecenia zgodnie z umową".

W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ pierwszej instancji ustalił, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.

poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania, tj. błędną ocenę zeznań M.K. (prezesa zarządu Spółki) z dnia 15 października 2012 r. i bezpodstawne uznanie, że Spółka miała świadomość nierzetelności kontrahenta już w chwili zawierania z nim umowy

o współpracy z dnia 1 listopada 2010 r. (dalej jako "Umowa"), podczas gdy M.K. powziął wiedzę o nierzetelności kontrahenta dopiero w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w 2012 r.;

2. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji pominięcie istotnych dowodów w sprawie w postaci zeznań świadka A.M.,

co doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania decyzji niezgodnej z rzeczywistym stanem rzeczy;

3. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem,

tj. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A.M.,

a w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;

4. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia treści Umowy wbrew ustaleniom stron tej czynności w tym zakresie, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej, a w konsekwencji bezpodstawne i błędne uznanie, że:

– Umowa zakładała wypłatę wynagrodzenia z tytułu jednoczesnego pozostawania

w gotowości do świadczenia usług i świadczenia usług, podczas gdy interpretacja zapisów Umowy dokonywana zgodnie z wolą stron powinna być odmienna,

– realizacja Umowy sprowadzać się miała jedynie do kontraktów zagranicznych, podczas gdy żadne z jej postanowień nie zawiera takiego ograniczenia, a z zeznań przedstawiciela Spółki jednoznacznie wynika, że w ramach realizacji powierzonych Umową zadań A.M. uczestniczył również w pozyskiwaniu i doradztwie przy kontraktach lokalnych bądź nawiązywanych lokalnie przy współpracy podmiotów zagranicznych;

5. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy jest właściwy do ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, podczas gdy w przypadku, w jakim z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

– bezpodstawnym uznaniu, wbrew przedstawionemu wypisowi z CEIDG, że A.M. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie naprawy i konserwacji statków i łodzi i dowolnym uznaniu, że ww. dokument nie świadczy o rozmiarze

i zakresie prowadzonej przez "B" działalności gospodarczej;

– bezpodstawnym uznaniu, wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, że A.M. nie posiadał wiedzy i doświadczenia w zakresie objętym przedmiotem Umowy ze Spółką;

– bezpodstawnym uznaniu, wbrew zgromadzonym dowodom, że w rzeczywistości nie doszło do spotkań pomiędzy A.M. i M.K. jako przedstawicielem Spółki;

– bezpodstawnym, sprzecznym z wyjaśnieniami Spółki, zeznaniami M.K. oraz postanowieniami Umowy, uznaniu, że usługi świadczone przez A.M. mogły i miały dotyczyć jedynie kontrahentów i projektów zagranicznych;

– bezpodstawnym, sprzecznym z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie uznaniu, że faktury wystawione przez A.M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie uzasadnia takiego stanowiska organu w tym zakresie.

Pismem z dnia 7 września 2015 r. Spółka wniosła o:

1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.M. na okoliczność ustalenia stanu rzeczywistego wykonania usług na rzecz Spółki w zakresie Umowy oraz potwierdzenia wystawienia z tytułu świadczenia usług zakwestionowanych przez organ faktur VAT i uzyskania wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy;

2. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu, a także włączenie do akt postępowania odwoławczego akt sprawy postępowania kontrolnego prowadzonego przeciwko A.M. w zakresie niezbędnym i koniecznym do ustalenia, czy wobec A.M. zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe z tytułu wynagrodzenia pobranego w związku z realizacją Umowy;

3. dopuszczenie i włączenie do akt postępowania odwoławczego dokumentów potwierdzających rzeczywiste odbywanie podróży służbowych do Chin przez M.K. i E.M. (pracownika Spółki);

4. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu, a także włączenie do akt postępowania odwoławczego dokumentów w postaci oświadczenia chińskiego kontrahenta potwierdzającego przeprowadzenie służbowych rozmów, negocjacji, spotkań przez przedstawicieli Spółki w Chinach w 2010 i 2011 r., które zostały przedłożone przez Spółkę w dniu 20 maja 2015 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli.

Postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.M. Odnośnie do pozostałych wniosków dowodowych organ odwoławczy w dniu 4 września 2015 r. okazał pełnomocnikowi Spółki materiał dowodowy zawierający wymienione we wniosku dokumenty, włączone do sprawy.

Decyzją z dnia 2 października 2015 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w okresie obowiązywania Umowy, tj. od 1 listopada 2010 r.

do 28 lutego 2011 r. Spółka nie prowadziła projektu budowlanego z branży inżynierii Marine & Offshore, dla realizacji którego zachodziła konieczność pozyskania dla Spółki pracowników branżowych. Dyrektor podał, że w latach 2010-2011 Spółka zawarła

z przedsiębiorstwami zagranicznymi następujące umowy:

1. umowa z dnia 31 marca 2010 r. z norweską firmą "C" AS, której przedmiotem było: znalezienie, zatrudnienie i dostarczenie przez Spółkę na miejsce wykonywania pracy malarzy okrętowych z co najmniej dwuletnim doświadczeniem, miejsce wykonywania pracy: F. s.a., S., H. Spółka wyjaśniła, że powyższe usługi były świadczone w marcu i kwietniu 2010 r., zaś potwierdzenie stanowią faktury wystawione przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta;

2. umowa z dnia 7 kwietnia 2011 r. z holenderską firmą "D" BV. Spółka wyjaśniła, że umowa została przekazana przez stronę holenderską podczas jednej z wizyt w Holandii; miało to miejsce w maju lub czerwcu 2011 r., przedmiotem umowy - według wyjaśnień Spółki - miało być wykonanie instalacji elektrycznej (ciągnięcie kabli, podłączenia) na budowanej w miejscowości M. jednostce A. Usługi miały być wykonywane w stoczni "E", termin świadczenia usług - od lipca 2011 r. do marca 2012 r., potwierdzenie miały stanowić faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. kontrahenta,

3. umowa z holenderską firmą "F" BV. Spółka wyjaśniła, że nie posiada egzemplarza umowy zawartej z tą firmą, prawdopodobnie uległ on zaginięciu lub

- z uwagi na wykonanie umowy i brak jakiegokolwiek obowiązku przechowywania

(np. wynikającego z gwarancji) - został zniszczony, zaś pracownicy fizyczni wykonywali prace fizyczne zlecone im przez kontrahenta norweskiego. Z informacji Spółki wynika, że faktura VAT nr [...] jest jedyną fakturą wystawiona na rzecz tego kontrahenta. Rozliczenie prac nastąpiło 22 sierpnia 2011 r. Faktura została wystawiona tytułem dostarczenia pracowników fizycznych. Wg oświadczenia Spółki przedmiotem umowy zawartej z ww. podmiotem miało być wykonanie prostszych prac remontowych (typu malowanie, składanie mebli itp.) w R., lecz Spółki nie posiada dokładnych adresów, w których prace były wykonane.

Z powyższych okoliczności organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że w okresie od listopada 2010 r. do lutego 2011 r. Spółka nie zatrudniała pracowników do prac na statkach. Odnosząc się natomiast do wystawionej na rzecz Spółki przez "B" faktury VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2011 r. Dyrektor stwierdził, że nie sporządzono kalkulacji pracochłonności realizacji projektu inżynieryjnego polegającego na wykonaniu instalacji budowanego statku ani nie dokonano weryfikacji dokumentacji wykonawczej dla projektu. Organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia Spółki, że dokumentacja wykonawcza (która może zawierać kalkulacje pracochłonności) do projekt inżynieryjnego, który nie został zrealizowany, nie jest archiwizowana, ponadto żadne przepisy nie obligują podatnika do przechowywania takich dokumentów. Zdaniem Dyrektora, w sprzeczności z tym oświadczeniem stoi wyjaśnienie złożone podczas przesłuchania w charakterze strony przez M.K., w którym stwierdził on, że "kalkulację, o której mowa w Umowie, przeprowadziłby A.M. gdyby pojawił się kontrakt (...) Gdyby był kontrakt to musiałby przedstawić odpowiednią kalkulację, ludzi, sprzęt". W ocenie organu odwoławczego, powyższe dowodzi, że Spółka nie posiadała dostępu do projektu inżynieryjnego, do dokumentacji wykonawczej projektu inżynieryjnego, do którego Spółka nie przystąpiła i którego nie realizowała (nie posiada umowy ani kontraktu).

Zdaniem Dyrektora, w sprawie bezsporne jest, że Spółka nie posiada żadnych materialnych dowodów, które dawałyby podstawę do uznania, iż "B" wykonał na jej rzecz prace z zakresu weryfikacji dokumentacji wykonawczej projektu (brak projektu inżynieryjnego, brak dokumentacji wykonawczej do projektu). A.M. nie wykonał weryfikacji dokumentacji wykonawczej projektu inżynieryjnego, skoro Spółka nie zawarła żadnego kontraktu, dla potrzeb realizacji którego zachodziłaby potrzeba wykonania tego typu prac.

Odnośnie do wystawcy spornych faktur, tj. "B", organ odwoławczy wskazał,

że w kontrolowanym okresie, tj. od października 2010 r. do czerwca 2011 r., A.M. zajmował się handlem samochodami zakupionymi w krajach unijnych.

W okresie, w którym zostały wystawione na rzecz Spółki sporne faktury, A.M. nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Na podstawie informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że A.M.

w latach 2010-2011 nie zgłaszał do ubezpieczenia i nie wykazywał w raportach rozliczeniowych żadnych pracowników, figurował jako osoba zgłoszona do ubezpieczenia

z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jednak żadna składka za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. nie została przez A.M. opłacona. A.M. nie złożył również zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wskazano, że w dniu 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał A.M. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2010 r. do czerwca 2011 r., w której stwierdził, że sprzedaż usług na rzecz Spółki wiązała się z faktem wystawienia przez "B" "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji będących przedmiotem faktur i wprowadzenia ich do obrotu prawnego.

W konsekwencji określono A.M. podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz Spółki zakwestionowanych faktur VAT.

Organ odwoławczy przytoczył następnie obszerne fragmenty zeznań M.K. i E.B. (księgowej Spółki), stwierdzając, że Spółka nie udowodniła, iż uregulowała zobowiązania z tytułu wystawionych przez "B" faktur VAT na łączną kwotę brutto 98.000 zł, nie przedstawiła dowodów potwierdzających płatności za faktury, przy czym fakt ten należy rozpatrywać łącznie z postanowieniami zawartymi w Umowie. Zdaniem Dyrektora, zrezygnowanie przez Spółkę z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (płatności za sporne faktury miały być dokonywane gotówką) było jednoznacznym wyrażeniem przez nią zgody na uczestniczenie w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że prezes Spółki M.K. nie wiedział, czy na fakturach są podpisy A.M., nie pamiętał jak podpisano umowę z A.M., nikt w Spółce nie wiedział, w jaki sposób przedmiotowe faktury zostały Spółce przekazane. Księgowa Spółki pytana o przedmiotowe faktury zeznała, że otrzymała je od prezesa M.K., nie była w stanie powiedzieć, jakich pracowników pozyskała Spółka za pośrednictwem A.M., nie zna A.M., gdyż umowy zawierał i trzymał u siebie prezes Spółki.

Zdaniem Dyrektora, z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że A.M. nie wykonał usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT. Dowiedziono bowiem, że w okresie obowiązywania Umowy Spółka nie prowadziła projektu budowlanego z branży Marine & Offshore, dla realizacji którego zachodziła konieczność pozyskania pracowników branżowych, nie sporządzono także kalkulacji pracochłonności realizacji projektu inżynieryjnego - nie dokonano też weryfikacji dokumentacji wykonawczej dla projektu (brak dokumentów uwierzytelniających wykonane usługi). A.M. nie świadczył i nie był gotowy świadczyć zafakturowanych usług (od grudnia 2009 r. zaprzestał składania deklaracji podatkowych).

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że Naczelnik błędnie uznał, iż realizacja Umowy sprowadzać się miała jedynie do kontraktów zagranicznych, Dyrektor podkreślił,

że z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby "B" w okresie od listopada 2010 r. do lutego 2011 r. pozyskała pracowników branżowych do prac

w stoczniach, również krajowych; Spółka nie przedłożyła żadnej umowy zawartej z firmą działającą w branży stoczniowej na terytorium Polski.

Odnośnie do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 4 września 2015 r. organ odwoławczy wskazał ponownie, że dowody, o włączenie których wnioskowała strona, stanowią część materiału dowodowego podlegającego - w łączności z pozostałymi materiałami zgromadzonymi w postępowaniu - ocenie dokonanej przez organy obu instancji.

Dyrektor podał, że postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r. włączył do akt niniejszej sprawy wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2014 r. wydanej na rzecz "B". Z przebiegu postępowania kontrolnego zakończonego tą decyzją wynika, że nie było możliwości kontaktu z A.M., który nie stawiał się na wezwania; kontrolowany nie przedstawił zatem żadnych dowodów, które podważyłyby przedstawione w decyzji ustalenia w sprawie.

Odnosząc się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów związanych

z podróżami odbywanymi do Chin przez M.K. i E.M. organ odwoławczy podniósł, że podczas przesłuchania wskazali oni, iż celem podróży służbowych miało być pozyskiwanie pracowników do branży budowlanej (budowy autostrad). A zatem, Spółka poszukiwała pracowników z branży budowlanej, a nie stoczniowej. Zdaniem Dyrektora, przedstawione dowody, również oświadczenie chińskiego kontrahenta, świadczyć mogłyby ewentualnie o próbie samodzielnego wyszukiwania przez Spółkę pracowników budowlanych, nie podważają one natomiast dokonanych ustaleń, że Spółka nie prowadziła projektu budowlanego z branży Marine & Offshore, dla realizacji którego zachodziła konieczność pozyskania dla Spółki pracowników branżowych. Ponadto, z informacji Powiatowego Urzędu Pracy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. nie zarejestrowano wpływu zgłoszenia krajowej oferty pracy ze strony Spółki, tym samym nie wydano informacji starosty na temat możliwości zaspokojenia potrzeb kadrowych podmiotu powierzającego wykonanie pracy cudzoziemcowi w oparciu o rejestry bezrobotnych i poszukujących pracy.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT, akcentując, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Dyrektor wskazał, że w przypadku, gdy transakcja jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie podmiotu w dobrej wierze, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy przyznał, że przepisy nie nakładają na kupującego obowiązku badania kontrahenta pod kątem legalności jego działania, jednak dbałość

o własny interes narzuca zachowanie zmierzające do uwiarygodnienia informacji

o własnych dostawcach. Określenie przy tym działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku, co podkreśla w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE". Zdaniem Dyrektora, w sprawie udowodniono,

że Spółka wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę

i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem transakcji, lecz brała czynny udział

w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur. Podatnik nie wykorzystał możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym,

że uprawniony jest wniosek, iż Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka dokonując transakcji z nierzetelnymi kontrahentem – A.M., nie dokonała żadnych czynność mających na celu uchronienie przed nieuczciwymi działaniami. Potwierdza to przede wszystkim:

– przyjęcie, już w samej Umowie zawartej z ww. kontrahentem, gotówkowego sposobu płatności za faktury,

– "przepływy" środków pieniężnych na licznie posiadanych kontach bankowych, zarówno prywatnych, jak i zgłoszonych dla celów działalności gospodarczej, oraz - niezgodne

z przepisami obowiązującymi podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym - uiszczane gotówką należności wynikających z wystawionych faktur mimo wysokości kwoty transakcji,

– ukształtowanie stosunków z ww. kontrahentem w sposób nie dający gwarancji świadczenia usług przez "B", przy jednoczesnym, według podatnika, obowiązku zapłaty wynagrodzenia bez względu na to, czy usługi zostały wykonane,

– zeznanie M.K., który w dniu 15 października 2012 r., w odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób pozyskiwano pracowników do świadczenia usług, zeznał: "Poszukujemy ich za pomocą ofert w internecie, w prasie, opłacamy naszych pracowników, żeby wykorzystywali marketing szeptany, wykorzystujemy pośredników

z Niemiec, ale oni głównie poszukują klientów".

– zeznanie M.K., który podał: "wiem, że A.M. jest nierzetelny w kontaktach, również z urzędem skarbowym".

Niezależnie od powyższego Dyrektor stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym nawet wykazanie dobrej wiary przez podatnika pozostaje bez znaczenia w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż zaprezentowane okoliczności świadczą o fikcyjności transakcji zawieranych pomiędzy "B" a Spółką oraz o formalnym pozorowaniu usług wskazanych na fakturach VAT. Czynności te w rzeczywistości prowadziły do nadużycia prawa do odliczenia podatku. Podkreślono, że Spółka nie udowodniła, aby A.M. w okresie od listopada

2010 r. do lutego 2011 r. pozyskał dla niej pracowników branżowych do prac w stoczniach zagranicznych i krajowych (Spółka nie przedstawiła żadnej umowy zawartej z firmą stoczniową, dla realizacji której zachodziłaby konieczność zatrudnienia specjalistycznego personelu z branży stoczniowej). Współpraca z A.M. ewidentnie świadczy o świadomym udziale Spółki w transakcjach, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych.

Końcowo Dyrektor odniósł się szczegółowo do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokat M.B., wniosła o jej uchylenie w całości

i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów udzielonej pomocy prawnej i zastępstwa procesowego w postępowaniu odwoławczym, wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na jego błędnym zastosowaniu, pomimo

że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje zarówno na to, że Umowa z "B" w rzeczywistości została zawarta i stanowiła podstawę do wypłaty kwot stwierdzonych kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT, a kwoty te zostały przez Spółkę wypłacone, jak również na to,

że przedstawiciele Spółki odbywali podróże służbowe do Chin w celu nawiązania współpracy i pozyskania partnerów biznesowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A.M., a także nieprzeprowadzenie dowodu i niewłączenie do akt postępowania odwoławczego dokumentu w postaci oświadczenia chińskiego kontrahenta potwierdzającego odbywanie podróży służbowych przedstawicieli Spółki do Chin, co skutkowało nieprzeprowadzeniem przez organy prowadzące niniejsze postępowanie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozpoznania sprawy dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym;

2. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia treści Umowy wbrew ustaleniom stron tej czynności w tym zakresie, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru, woli stron i celu czynności prawnej, a w konsekwencji bezpodstawne i błędne uznanie, że Umowa zakłada wypłatę wynagrodzenia z tytułu jednoczesnego pozostawiania

w gotowości do świadczenia usług i świadczenia tych usług, podczas gdy interpretacja zapisów Umowy dokonywana zgodnie z wolą stron i wykładnią celowościową nakazuje przyjęcie, iż podstawą do wypłaty wynagrodzenia z tytułu Umowy było już samo pozostawanie A.M. w gotowości do wykonywania objętych Umową czynności;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny i ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz wbrew zgromadzonych w toku postępowania dowodów osobowych i dowodów z dokumentów, prowadzące do błędnego uznania, że Spółka zawarła Umowę z A.M. tylko w celu uzyskania korzyści podatkowej, a nadto, że Spółka wykazała nie tylko brak staranności i przezorności w dokonywanych transakcjach z A.M., ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że M.K. powziął wiedzę w zakresie nierzetelności kontrahenta dopiero w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w 2012 r.;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny i ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz wbrew treści zgromadzonych w toku postępowania dowodów osobowych i dowodów z dokumentów, prowadzące do błędnego uznania, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności niewykonane, a nadto potwierdzają pozorowanie usług wskazanych w tych fakturach i fikcyjność transakcji zawieranych pomiędzy "B" a Spółką, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika,

że zawarta pomiędzy Spółką z A.M. Umowa stanowiła podstawę do wypłaty wynagrodzenia stwierdzonego tymi fakturami oraz że wypłat tych

w rzeczywistości dokonano;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny i ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz wbrew treści zgromadzonych w toku postępowania dowodów osobowych i dowodów z dokumentów, prowadzące do błędnego uznana, że przedstawiciele Spółki nie odbywali podróży służbowych do Chin, podczas gdy z dokumentów przedstawionych przez Spółkę, w tym oświadczenia kontrahenta z Chin, jednoznacznie wynika, że Spółka odbywała podróże do Chin w celach biznesowych związanych z jej działalnością.

W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi odwoławczemu nieprzeprowadzenie kluczowego i mającego wpływ na rozstrzygniecie sprawy dowodu z zeznań świadka A.M. na okoliczność ustalenia rzeczywistego wykonania usług na rzecz Spółki i otrzymania wynagrodzenia przez ww. kontrahenta z tytułu zawartej Umowy. Zdaniem strony, złożone w przedmiotowej sprawie zeznania świadków E.B. i M.K. zostały ocenione przez organ odwoławczy wbrew ich treści oraz wbrew zasadom doświadczenia życiowego. Ponadto organ nie przeprowadził konfrontacji świadków E.M. i M.K. oraz nie przeprowadził dowodu z dokumentów potwierdzających odbywanie podróży służbowych do Chin. Tym samym, w sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez nieustalenie wszystkich okoliczności i wątpliwości przedstawionych przez stronę w odwołaniu.

Podniesiono, że stwierdzone w toku postępowania kontrolnego w "B" niewykazanie przez ten podmiot przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, pozostaje bez wpływu na ocenę zobowiązań podatkowych Spółki i nie może powodować negatywnych konsekwencji ewentualnego i niezgodnego z prawem zachowania podmiotu trzeciego, w żadnym stopniu niepowiązanego ze Spółką.

Strona zarzuciła organowi odwoławczemu niezgodną z intencją stron i celem Umowy interpretację jej treści. Podkreślono, że Umowa w sposób jednoznaczny i wyraźny określała warunki i zasady wypłaty wynagrodzenia z tytułu jej realizacji - A.M. był uprawniony do otrzymania od Spółki miesięcznego zryczałtowanego wynagrodzenia

w wysokości 20.000 zł za każdy miesiąc pozostawania w gotowości do świadczenia oraz świadczenia usług określonych Umową. Zdaniem strony, nie budzi wątpliwości fakt zaistnienia przesłanek do wypłaty na rzecz A.M. określonego w Umowie wynagrodzenia, albowiem A.M. nie tylko pozostawał w stałej gotowości do świadczenia objętych Umową usług, ale również świadczył na rzecz Spółki usługi - w tym doradztwa profesjonalnego oraz pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów handlowych i biznesowych, które to działania zmierzały do wypracowania przychodu.

Zdaniem strony, organ bezpodstawnie uznał, że Spółka świadomie uczestniczyła

w procederze wprowadzania do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji z "B", których celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Tym samym nie zgodzono się ze stanowiskiem organu, że Spółka wykazała brak staranności

i przezorności w zawieranych transakcjach z "B", a także nie działała w dobrej wierze oraz nie podjęła odpowiednich środków ostrożności celem upewnienia się

w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji z tym kontrahentem. Podkreślono,

że prezes zarządu Spółki powziął wiedzę o nierzetelności swojego kontrahenta dopiero podczas postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce w 2012 r.

Podsumowując podniesiono, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu

o niewłaściwie zebrany i wadliwie oceniony materiał dowodowy. Wynika to głównie

z błędnej interpretacji zapisów Umowy, a także odmowy przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania świadka A.M. - mających niewątpliwy i zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie,

czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "B" A.M. w G., w których wykazano sprzedaż usług na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego?

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji

z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów obowiązującego prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Wprawdzie z dyspozycji przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia

w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na stronę także

i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo sądowe, w którym akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić

(por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633,

czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez "B" zostały w rzeczywistości wykonane na rzecz Spółki przez ten podmiot. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie - przedstawiciele skarżącej (M.K. - prezes zarządu, E.B. - księgowa, E.M. - pracownik), wystąpiono również do właściwych organów i instytucji (urzędy skarbowe, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Powiatowy Urząd Pracy) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzono także dokumenty dotyczące prowadzonej przez A.M. pod firmą "B" działalności gospodarczej, które to dokumenty zostały włączone do niniejszego postępowania i które - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy również zaznaczyć, że wobec "B" przeprowadzono postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z wykonaniem usług wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Dokonując oceny zarzutu bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08,

LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz

w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas,

gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA

z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514).

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że zarówno Dyrektor (wezwanie z dnia

23 lipca 2015 r.), jak i organ kontroli skarbowej (wezwania z dnia: 28 czerwca 2012 r.,

1 sierpnia 2012 r., 3 kwietnia 2013 r. i 6 maja 2013 r.), podejmował próby przesłuchania A.M., jednakże - z uwagi na niestawianie się na wezwania organów

i całkowity brak współpracy z organami - zakończyły się one niepowodzeniem. Trudno zatem oczekiwać, że w wyniku uwzględnienia kolejnego wniosku dowodowego strony A.M. stawi się na wezwanie, tym bardziej, że strona skarżąca nie wskazała miejsca, w którym mógłby on aktualnie przebywać.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała zatem art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem część dokumentów, których włączenia do akt żądała strona (dokumenty mające potwierdzać odbywanie podróży do Chin, oświadczenie chińskiego kontrahenta), znajdowały się już w tych aktach,

zaś przesłuchanie A.M. - z przyczyn opisanych powyżej (niezależnych od organu) - nie doszło do skutku.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu zmarginalizowania przez organy faktu odbywania przez przedstawicieli Spółki podróży służbowych do Chin należy zauważyć,

że zarówno prezes Spółki M.K. (k. 37v-38 tomu I akt administracyjnych),

jak i pracownik Spółki E.M. (k. 42v tomu I akt administracyjnych) podczas przesłuchań zgodnie zeznali, że celem tych podróży było pozyskiwanie pracowników branży budowlanej (budowa autostrad), a nie branży stoczniowej. A zatem, Spółka nie prowadziła projektu z branży Marine & Offshore, dla realizacji którego zachodziła konieczność pozyskania dla Spółki przez "B" pracowników branżowych.

Zdaniem Sądu, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mają bowiem prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. wyroki NSA z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2171/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; czy z dnia

28 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2667/14, LEX nr 1658716).

Organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy

(art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej),

a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej).

To powoduje, że organ podatkowy - pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia

26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302; czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).

W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych

z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić

z powództwem do sądu powszechnego.

Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma,

jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy,

w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności relacji Spółki z "B" zostały dostatecznie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. Materiał ten nie pozostawiał organom wątpliwości, jaka jest treść czynności prawnej i zamiar stron.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy

na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy

art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła usług

z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Przeprowadzone wobec A.M. czynności wyjaśniające wykazały,

że w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej pod firmą "B" zajmował się on handlem samochodami zakupionymi w krajach unijnych. W okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury VAT na rzecz Spółki, A.M. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług. Na podstawie informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że ww. w latach 2010-2011 nie zgłaszał on do ubezpieczenia i nie wykazywał w raportach ubezpieczeniowych żadnych pracowników, figurował jako osoba zgłoszona do ubezpieczenia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jednak żadna składka za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. nie została przez A.M. opłacona. W odniesieniu do rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że A.M. nie złożył zeznania podatkowego za 2011 r.

Należy również wskazać, że w dniu 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił A.M. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia czterech faktur VAT na rzecz Spółki. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że sprzedaż usług na rzecz Spółki wiązała się z faktem wystawienia przez "B" "pustych" faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji będących przedmiotem faktur i wprowadzenia ich do obrotu prawnego. Wskazano również, że w toku kontroli podejmowano bezskuteczne próby przesłuchania A.M. w charakterze świadka, do kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów uwierzytelniających transakcje, za które zostały wystawione faktury, zaś z właściwego miejscowo urzędu skarbowego uzyskano informację, że A.M. nie wykazał i nie rozliczył się z budżetem z tytułu ww. faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki.

Należy zaznaczyć, że wskazana wyżej decyzja nie była wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, ale jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie, także podlegającym ocenie organów. Ustalając stan faktyczny organy nie oparły się jedynie na ocenie dowodów dokonanej we wskazanej decyzji, ale dokonały samodzielnej ich oceny, w tym m.in. protokołów zeznań świadków przesłuchanych w niniejszym postępowaniu. Wskazana decyzja stanowiła zatem jeden z dowodów w sprawie.

Przesłuchiwana na okoliczność współpracy z "B" księgowa Spółki E.B. zeznała, że nie zna A.M., nie była w stanie wskazać, jakich pracowników Spółka pozyskała za jego pośrednictwem, wszystkie umowy miał zawierać i przechowywać M.K. (k. 44v tomu I akt administracyjnych). Natomiast prezes zarządu Spółki nie pamiętał, w jaki sposób doszło do podpisania umów z A.M., nie wiedział, czy na spornych fakturach widnieją podpisy A.M. oraz w jaki sposób faktury te zostały dostarczone do siedziby Spółki (k. 37-39 tomu I akt administracyjnych).

Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organu, że A.M. nie mógł sprzedać skarżącej usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Wskazane wyżej okoliczności dowodzą twierdzeń organu, że wystawione przez "B" zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży usług na rzecz skarżącej. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że faktury VAT za sprzedaż usług na rzecz Spółki,

w których jako sprzedawca widnieje "B", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta Spółki - może skutkować w stosunku do skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE

L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa",

oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa".

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia

w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia

2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne

z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach

VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać,

że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia

11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer i z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie

C-8/92 General Milk Products vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Trybunał podkreślił,

że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT,

w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia

29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym,

że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone

w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw

C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Również w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie

z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany

za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść

z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone

w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Rekapitulując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte

w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności

w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Należy podkreślić, że podejmując współpracę z "B" Spółka nie skorzystała

z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Zdaniem Sądu, nie było żadnych przeszkód, aby dokładając należytej staranności skarżąca sprawdziła wiarygodność kontrahenta i zweryfikowała dane zawarte w wystawionych przez niego fakturach we właściwym organie rejestracyjnym. Co prawda działanie w trybie art. 96 ustawy o VAT nie jest obowiązkiem, należy do sfery uprawnień podatnika, jednakże mechanizm ten został wprowadzony przez ustawodawcę celem ochrony jego interesów.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału

w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy usług od podmiotu wystawiającego puste faktury, i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Należy wskazać, że podczas przesłuchania w dniu 15 października 2012 r. prezes zarządu Spółki M.K. wprost oświadczył: "wiem, że Pan A. nie jest rzetelny

w kontaktach, również z US" (k. 38-39 tomu I akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują,

że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Dysponowanie fakturami i umowami na wykonanie usług nie świadczy jeszcze o rzetelności transakcji.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs

& Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali

z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych

w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy

(por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2,

s. 49-50).

W tych okolicznościach - wobec uznania, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, iż nabywając usługi uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej - stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też TSUE w przywołanym wyżej wyroku

C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że rozliczenia z tytułu rzekomo nabywanych usług odbywały się w formie gotówkowej. Biorąc pod uwagę, że stronami mających mieć miejsce transakcji byli przedsiębiorcy, należy uznać, iż taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawiera hipotezę, zgodnie

z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne,

w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Opisuje ona sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro

z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne

w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy

z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie

w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok SA

w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Tym samym, skarżąca jako przedsiębiorca obowiązana była do rozliczania się ze swoim kontrahentem (również przedsiębiorcą) za pośrednictwem rachunku bankowego, czego jednak nie uczyniła. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]