Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 162/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 25 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz strony skarżącej Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. S.A. z siedzibą w S. (dalej także "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") w dniu 28 lipca 2016 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego co do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej, w skrócie: "u.p.o.l").

We wniosku tym spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntów oraz właścicielem budynków i budowli zlokalizowanych na terenie Portu Morskiego w [...], które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Część posiadanych przez ten podmiot gruntów (w ramach działki nr: [...] z obr. [...] w S.) spółka dzierżawi m.in. podmiotowi I. Sp. z o.o. (dalej: dzierżawca). Przedmiotem umowy dzierżawy jest teren, na którym znajduje się terminal przeładunkowy produktów ropopochodnych i smołopochodnych, w którego skład wchodzą m.in.: niezbędna infrastruktura (m.in. zbiorniki, bocznica kolejowa oraz stanowisko podgrzewania) oraz inne budowle wybudowane przez dzierżawcę i wykorzystywane do prowadzonej działalności na dzierżawionym gruncie (dalej razem: "budowle"). Wymieniona powyżej infrastruktura terminala portowego, składa się z obiektów wybudowanych na gruncie należącym do spółki przez dzierżawcę. Na terenie terminala dzierżawca oferuje usługi przeładunku i magazynowania produktów ropopochodnych i smołopochodnych na rzecz różnych podmiotów prowadzącym swą działalność na rynku krajowym i zagranicznym

Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem: czy jest uprawniona do stosowania, wobec wybudowanych przez dzierżawcę budowli, wykorzystywanych przez niego do przeładunku i magazynowania produktów ropopochodnych i smołopochodnych na terenie Portu Morskiego w S. oraz znajdującego się pod tymi budowlami gruntu, zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o którym mowa w art. 7

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.?".

Zdaniem spółki, w opisanym stanie faktycznym, jest ona uprawniona do stosowania w odniesieniu do wybudowanych przez dzierżawcę budowli, wykorzystywanych przez niego na cele świadczenia usług załadunku, przeładunku i magazynowania towarów płynnych na terenie Portu Morskiego w S. zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a na poparcie prawidłowości swojego stanowiska przywołała art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i jego analizę, wskazując przy tym na szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz na przepis art. 2 pkt 4 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 33,

poz. 179 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.p.m."). ze wskazaniem warunków, jakie muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej.

Prezydent Miasta S. interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie, organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust. 2a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 u.p.o.l., wskazując, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości za wydzierżawiony grunt oraz wydzierżawione i wybudowane przez dzierżawcę budowle.

Zdaniem organu interpretacyjnego, analiza natomiast przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje na zwolnienie ściśle określonych kategorii budowli, tj. budowli stanowiących infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował użytych w nim pojęć, z wyjątkiem terminu budowla, który na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy interpretować w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.

Zdaniem organu, wobec braku w u.p.o.l. definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy ustalić ich znaczenie, na podstawie regulacji zawartych w pozostałych gałęziach prawa, zwracając uwagę, że ww. pojęcia zostały zdefiniowane wyłącznie na gruncie u.p.p.m.

Organ interpretacyjny wskazał, że ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197), ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. dodał pkt 4 lit.a. Na mocy zmiany zwolniono od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniające dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Obecnie przedmiotowe zwolnienie wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jego treść nie uległa zmianie.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ interpretacyjny wskazał na linię orzeczniczą, w tym m.in. na wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13, wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że pojęcie infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 5 ustawy u.p.p.m. Zwrócił także uwagę na treść art. 10 ust. 1 u.p.p.m.

Odwołując się do ich treści organ interpretacyjny wyjaśnił, że wybudowane oraz wydzierżawione przez dzierżawcę obiekty nie są związane z prowadzącym do portu torem wodnym. Jednocześnie, nowe obiekty wybudowane zostały ze środków dzierżawcy, a nie ze środków budżetu państwa. Tym samym, brak jest podstaw do uznania przedmiotowych obiektów za infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny odwołał się do brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.p.m. (definicja "infrastruktury portowej"), art. 2 pkt 6 u.p.p.m. (definicja "podmiotu zarządzającego") i art. 6 u.p.p.m. (dot. "spółki jako podmiotu użyteczności publicznej").

Po przeprowadzeniu analizy art. 7 ust. 1 u.p.p.m. organ interpretacyjny pokreślił, że wskazane w nim warunki muszą zostać spełnione łącznie. Organ interpretacyjny wskazał, że zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m, ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Wynika to – w ocenie organu - z zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m sformułowania "przeznaczone do wykonywania zadań przez podmiot zarządzający portem".

Zdaniem organu interpretacyjnego, pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.p.m. należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym, zadań tych nie może wykonywać inny podmiot. W tym zakresie organ interpretacyjny odwołał się m.in. do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 435/10.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek, dotyczących infrastruktury portowej w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że spełniona została pierwsza z przesłanek zaliczenia posadowionych tam obiektów budowlanych do budowli infrastruktury portowej.

Następnie wskazano, że kwalifikując obiekty do infrastruktury ogólnodostępnej należy oceniać je na podstawie stanu faktycznego (do czego dane obiekty służą, są wykorzystywane i przez kogo), a nie na podstawie tego czy przepisy prawa zapewniają im ogólnodostępność. Organ interpretacyjny nie zgodził się zatem ze stanowiskiem spółki, że ocena ogólnodostępności powinna być prowadzona z perspektywy spółki, jako podmiotu zarządzającego portem, a nie podmiotów, którym ta infrastruktura jest udostępniona.

Wybudowane przez dzierżawcę obiekty, jak i te wydzierżawione, nie są ogólnodostępne w rozumieniu u.p.p.m., gdyż stanowią infrastrukturę specyficzną dla użytkownika, dedykowaną dla konkretnego przedsiębiorcy (mimo, że jest położona na nieruchomościach w granicach portu morskiego). Argumentując wyrażone stanowisko, organ interpretacyjny obszernie odniósł się do cech dzierżawy i charakteru tej instytucji uregulowanej w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), dalej "K.c.", uwzględnił także przedstawiony przez spółkę stan faktyczny sprawy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, druga przesłanka uznania za obiekty infrastruktury portowej nie została spełniona.

Również trzecia z przesłanek uznania obiektów za infrastrukturę portową nie została spełniona. Organ interpretacyjny uznał, że niezbędne jest przeanalizowanie umów przenoszących posiadanie i ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania budowli, czyli w przedmiotowej sprawie należy ustalić, jakie jest przeznaczenie wybudowanych obiektów przez dzierżawcę.

W ocenie organu podatkowego, inicjatywa budowy i cały proces inwestycyjny

zrealizowany został przez I. Sp. z o.o., celem przedmiotowej inwestycji jest rozwój i zwiększenie przychodów dzierżawcy. Spółka jest odrębnym podmiotem gospodarczym, prowadzącym działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu. Według organu interpretacyjnego infrastruktura portowa nie może być finansowana ze środków dzierżawców, co wynika z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.p.m.

Odnosząc się do czwartej i ostatniej przesłanki uznania obiektów, jako infrastruktury portowej organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotowe usługi muszą być świadczone przez zarząd portu, a nie przez podmioty trzecie (np. najemców, dzierżawców). Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 435/10 oraz z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 996/07.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.) nie obejmuje działalności polegającej na najmie, dzierżawie gruntów, obiektów, urządzeń i instalacji portowych osobom trzecim. Wskazał ponadto, że świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej jest jednym z rodzajów prowadzonej działalności podmiotu zarządzającego portem, co wynika z art. 7 ust. 1 u.p.p.m. Przedmiotem działalności podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 u.p.p.m. Natomiast źródła przychodów podmiotu zarządzającego określa art. 9 ust. 1 u.p.p.m. Zawieranie umów, m.in. dzierżawy, najmu dotyczących udostępnienia obiektów innym podmiotom ewidentnie związane jest z zarządzaniem nieruchomościami i infrastrukturą portową (art. 7 ust. 1 pkt 1), a nie ze świadczeniem usług przez podmiot zarządzający (art. 7 ust. 1 pkt 5).

Organ interpretacyjny wskazał też, że gdyby ustawodawca traktował zawieranie umów, koordynowanie, nadzór i kontrolę, jako świadczenie usług to opłat z tego tytułu nie wymieniłby odrębnie od przychodów z tytułu użytkowania, najmu czy dzierżawy. Organ interpretacyjny uznał ostatecznie, że wydzierżawione oraz wybudowane przez dzierżawcę obiekty nie są związane ze świadczeniem usług przez podmiot zarządzający portem, zatem nie spełniona czwarta przesłanka uznania obiektów za infrastrukturę portową.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że nowe obiekty (budowle) wybudowane przez dzierżawcę nie spełniają warunku budowli ogólnodostępnych, budowli związanych z funkcjonowaniem portu oraz nie są one przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie są zatem spełnione łącznie wszystkie cztery przesłanki, które pozwalałyby na zakwalifikowanie ich do infrastruktury portowej. Przedmiotowe obiekty nie są również budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich.

Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, w analizowany stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego stanowisko skarżącej w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli objętego zapytaniem, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

o udzielenie interpretacji i błędne uznanie, iż obiekty będące przedmiotem zapytania nie spełniają warunku ogólnodostępności, warunku związania

z funkcjonowaniem portu oraz warunku przeznaczenia do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem wynikających z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.;

2. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do braku możliwości (tj. odmowę) zastosowania przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia od opodatkowania obiektów, które należy klasyfikować jako infrastruktura portowa oraz gruntów, na których są one posadowione;

3. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że obiekty objęte stanem faktycznym wniosku, w związku z ich oddaniem w dzierżawę nie spełniają warunków ogólnodostępności, związku z funkcjonowaniem portu oraz przeznaczenia do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem, a tym samym nie stanowią budowli infrastruktury portowej, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ okoliczności prawnych w zakresie funkcjonowania portów, uregulowanych ustawą o portach i przystaniach morskich, które organ ma obowiązek znać;

5. art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 160/17, I SA/Sz 161/17,

I SA/Sz 162/17, I SA/Sz 163/17, I SA/Sz 164/17 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sporne było czy spółka jest uprawniona do stosowania, wobec wybudowanych przez dzierżawcę budowli, wykorzystywanych przez niego do przeładunku i magazynowania produktów ropopochodnych i smołopochodnych na terenie Portu Morskiego w S. oraz znajdującego się pod tymi budowlami gruntu, zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdefiniowane w ten sposób zagadnienie sporne potwierdza sposób sformułowania zarzutów skargi wskazujących na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i w konsekwencji odmowę zastosowania wobec spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów i znajdujących się na nich budowli stanowiących infrastrukturę portową oraz wykorzystywanych do przeładunku i magazynowania produktów ropo- i smołopochodnych.

Wobec przedstawionej istoty zarysowanego w sprawie sporu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Odnotować również należy, że 1 stycznia 2006 r. dodano w art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. zwolnienie dla gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskanych na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położonych w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską (por. art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 281, poz. 2782). Aktualnie zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością portów morskich opiera się na regulacjach art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. Pierwszy z tych przepisów wskazuje na określone kategorie budowli: stanowiące infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Drugie zwolnienie odnosi się wyłącznie do gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portu i przystani morskiej. Zastrzeżono przy tym w ustawie, że nie mogą z niego korzystać inne podmioty niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską ("z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską").

Skorzystanie ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga ustalenia, czy mamy do czynienia z:

1) budowlami infrastruktury portowej lub

2) budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich, lub

3) gruntami zajętymi pod budowle infrastruktury portowej albo pod budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich.

Z zakresu przedmiotowego zwolnienia wynika zatem, że nie zostały nim objęte budynki oraz zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia wyznaczają dwa pojęcia: "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich". Zastosowanie zwolnienia dla gruntów jest konsekwencją stwierdzenia, że mamy do czynienia z występowaniem jednej lub obu ze wskazanych wyżej kategorii. Jednocześnie, w orzecznictwie sądowym przyjęto jednolicie, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie tych pojęć. W grę może w tym zakresie wchodzić wykładnia językowa, oparta na słownikowym rozumieniu wskazanych zwrotów, lub też wykładnia systemowa, poszukująca tego znaczenia w innych aktach prawnych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w samym art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie sposób znaleźć wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Nie można jednak przyjąć, że taki zabieg legislacyjny wyklucza posłużenie się wykładnią systemową, zwłaszcza gdy uwzględnić historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Obecnie obowiązujące brzmienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 111 poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich definiuje się oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia. Zatem, pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa ma pierwszeństwo przed wykładnią językową. Stanowisko to zostało potwierdzone w jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyrokach z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; z 23 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 819/14 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia administracyjne przywołane w sprawie).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela przytoczone poglądy wyrażone na tle wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podsumowanie tych poglądów znalazło się w postanowieniu NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14.

W postanowieniu tym, wydanym na podstawie art. 267 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne: "czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w zw. z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych?".

W treści uzasadnienia postanowienia, podsumowując dotychczasowe poglądy na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniono, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (por. przykładowo wyroki NSA z 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i 435/10). Zawarta w tym ostatnim akcie definicja wskazuje na warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej:

a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej;

b) musi być ogólnodostępna;

c) musi być związana z funkcjonowaniem portu;

d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. stanowi bowiem, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zauważono, że do

6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie,

że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)".

Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07).

Mając powyższe na uwadze, za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich (por. NSA w wyroku z 17 października 2014r., sygn. akt II FSK 2769/14 oraz wyrokach z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 876/13 i II FSK 1000/13).

Ponad wszelką wątpliwość skarżąca spółka może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Skoro bowiem zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, to wyjaśnienie o jaki podmiot chodziło ustawodawcy musi znajdować rozwiązanie w tej ustawie. Tak też uczyniono wskazując w art. 2 pkt 6 u.p.p.m., że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 ustawy zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są: spółka akcyjna o firmie "[...] Spółka Akcyjna", spółka akcyjna o firmie "[...] Spółka Akcyjna", spółka akcyjna o firmie "[...] Spółka Akcyjna".

Skoro z podmiotowo – przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to spółka nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. Ten podmiotowy charakter wynika bowiem z zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym, zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego (tak też NSA w wyrokach z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt

II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 oraz R. Dowgier w glosie do wyroku o sygn. akt

II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2/12).

Jeżeli obiekt jest własnością zarządzającego portem lub Skarbu Państwa, to aby mógł z niego korzystać inny podmiot, musi istnieć między tymi podmiotami stosunek cywilnoprawny. Może nim być umowa najmu, dzierżawy lub nawet umowa nienazwana – jest to kwestia zupełnie nieistotna. W każdym wypadku jej treścią będzie udostępnienie części infrastruktury zarządzanej przez zarządzającego portem podmiotowi, który będzie ją wykorzystywał do świadczenia usług innym podmiotom. Dokonując tego udostępnienia zarządzający portem świadczy usługę podmiotowi, który będzie tę infrastrukturę wykorzystywał. I z pewnością jest to usługa "związana z korzystaniem z infrastruktury" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

W ocenie składu orzekającego, pomimo zatem oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne – doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona przez wnioskodawcę poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. Podkreślono również, w powołanych wyżej wyrokach i postanowieniu NSA, że nie ma znaczenia dla spełnienia przesłanek zwolnienia oddanie przez zarząd portu w dzierżawę budowli infrastruktury portowej operatorom portowym. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków (art. 693 § 1 K.c.). Dzierżawca powinien korzystać z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 696 K.c.). Zarząd portu to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą portową, na zasadach określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich (art. 2 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5). W ramach swoich obowiązków udostępnia on tę infrastrukturę uprawnionym operatorom portowym. Tym samym, wydzierżawienie mu określonej części infrastruktury portowej nie stanowi samo w sobie o innym jej wykorzystywaniu.

To, że infrastruktura zostanie udostępniona i będzie służyła usługom związanym z wykorzystaniem infrastruktury portowej przez podmiot, który dzierżawi, powoduje, że nadal jest to obiekt "przeznaczony do wykonywania przez zarządzającego portem zadań polegających na wykonywaniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" - jak tego wymaga art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Dzięki wydzierżawianiu i wynajmowaniu budowli infrastruktury spełniona jest ogólnodostępność budowli i możliwość jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Z podanych względów dokonaną przez organ wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w kontekście ogólnodostępności wobec zawartej umowy dzierżawy należy zatem uznać za nieprawidłową.

Nie sposób się także zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego,

że ogólnodostępność budowli ogranicza fakt, że podmiot zarządzający portem, wydzierżawiwszy grunty i budowle osobie trzeciej, traci możność prawną udostępniania tegoż przedmiotu umowy innym podmiotom oraz, że wydzierżawione grunty i wybudowane tam budowle stanowią specyficzną infrastrukturę, przeznaczoną dla konkretnego przedsiębiorcy. Bezspornie ogólnodostępność budowli infrastruktury to możliwość korzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż podmiot władający, możliwość oferowania kontrahentom usług przeładunku i magazynowania, tak jak w niniejszej sprawie, produktów ropopochodnych i smołopochodnych. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z zawartą umową dzierżawy, krąg podmiotów mogących nawiązać współpracę z dzierżawcą w zakresie korzystania z budowli wchodzących w skład terminala, możliwość skorzystania z usług rozładunku czy przeładunku tego rodzaju produktów, nie jest w żaden sposób ograniczony. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wnioskodawcy, że pojęcie ogólnodostępności należy odnosić do możliwości skorzystania z istniejącej infrastruktury a nie do relacji wydzierżawiający a dzierżawca.

Nie ma znaczenia też okoliczność, że terminal służy do przeładunku określonego rodzaju produktów. Oczywiste jest, że odmienność ładunków wymaga odmiennych, swoistych warunków do ich rozładunku czy przeładunku. Budowle zatem infrastruktury portowej będą zróżnicowane pod względem technicznym, ale bezspornie będą to urządzenia związane z funkcjonowaniem portu nawet jeżeli będą przystosowane do przyjmowania określonego ładunku Zresztą zgodnie z przedmiotem zawartej w niniejszej sprawie umowy dzierżawy, dzierżawca ma korzystać z rzeczy zgodnie z przeznaczeniem, odpowiadający właściwościom, zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki oraz przestrzegając obowiązujących przepisów w tym portowych. Przedmiotem umowy są zaś budowle infrastruktury portowej, które są związane z funkcjonowaniem portu. Zatem służą one temu właśnie celowi.

Ponadto organ z jednej strony uznaje, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z infrastrukturą portową a z drugiej kwestionuje przesłankę ogólnodostępności pomijając, że za infrastrukturę portową można uznać budowle, które spełniają łącznie przesłanki z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., w innym bowiem przypadku nie mamy do czynienia z infrastrukturą portową.

Analiza treści przedstawionego stanu faktycznego przez wnioskodawcę wskazuje, że w odniesieniu do budowli wybudowanych przez dzierżawcę a posadowionych na gruncie wnioskodawcy będącego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, została zawarta umowa dzierżawy obejmująca wszystkie budowle zarówno te istniejące jak i wybudowane przez dzierżawcę. Zauważyć zatem należy, że wbrew konstatacji organu, wszystkie budowle, zatem te istniejące jak i wybudowane zostały oddane w dzierżawę przez wnioskodawcę. Organ zatem czyniąc uwagi co do wzajemnych relacji pomiędzy wydzierżawiającym a dzierżawcą, przyjął odmienny od przedstawionego przez wnioskodawcę stan faktyczny. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (...) natomiast zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna pochodząca od organu zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (...). Stąd przedstawiona argumentacja w odpowiedzi na skargę przez organ, co do budowy na potrzeby podmiotu, który dzierżawi, jest w okolicznościach stanu faktycznego nieuzasadniona.

Udzielając interpretacji organ uwzględni powyższe wskazania sądu.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a.

Kierując się natomiast dyspozycją art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., w punkcie 2 sentencji, omyłkowo zasądzono na rzecz strony skarżącej od Prezydenta Miasta S. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...] zł. Dostrzeżona wadliwość rozstrzygnięcia w tym zakresie może zostać konwalidowana w drodze zaskarżenia zażaleniem rozstrzygnięcia co do kosztów postępowania na podstawie art. 194 § 1 pkt 9 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika bowiem, że prawidłowo zasądzone koszty sądowe na rzecz strony skarżącej winny wynosić [...] zł, tj. kwotę odpowiadającą wysokości uiszczonego wpisu sądowego od skargi ([...] zł), kosztów zastępstwa procesowego ([...] zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) oraz uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa ([...] zł).