Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 520/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Powołane przepisy: article: art: 78a, 78 par 1 i 4, 216 par 1 i 2, 207 par. 1, 121 par. 1, 122 , 187
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 532/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr SKO.405.PO/590/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy T. z dnia 14 maja 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1057 (słownie: tysiąc pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 532/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżący, spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z 16 sierpnia 2021 r., nr SKO.405.PO/590/21 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych oraz oprocentowania nadpłaty. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawomocnym wyrokiem z 11 stycznia 2019 r., I SA/Lu 671/18, uchylił w całości m.in. decyzję Wójta Gminy T. z 12 czerwca 2014 r., nr F-KP.3120.90010021.5.13.13.MM w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Spółka 5 sierpnia 2014 r. dokonała wpłaty należnego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za rok podatkowy 2009 w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku wydania ww. wyroku i uchylenia decyzji wymiarowych organu podatkowego I i II instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego roku podatkowego 2009 - po stronie spółki powstała nadpłata wpłaconego podatku od nieruchomości i wpłaconych odsetek.

Postanowieniem z 8 kwietnia 2019 r., nr F-KP-3120.90010021.5.14.19.MM Wójt Gminy T. z urzędu zaliczył nadpłatę podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości [...] zł oraz nadpłatę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł na poczet podatku od nieruchomości za rok 2019 tj. IV-XII raty w łącznej kwocie [...] zł. Powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy spółki przelewem z 12 kwietnia 2019 r. Na przedmiotowe postanowienie spółka wniosła zażalenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 26 lipca 2019 r., nr SKO.405.PO/432/19 uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę winien odnieść się do stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania nadpłaty i w świetle stanu prawnego z tej daty, należy ocenić czy oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz od wpłaconych odsetek jest należne lub nie i dać temu wyraz w wydanym rozstrzygnięciu.

Organ I instancji postanowieniem z 30 sierpnia 2019 r., nr F.KP.3120.90010021.5.15.19.MM zaliczył nadpłatę podatku od nieruchomości za rok 2009 i nadpłatę wpłaconych odsetek w łącznej kwocie [...] zł na poczet bieżących należności spółki w podatku od nieruchomości za 2019 r. tj. IV-XII raty oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu oprocentowania od przerachowanej nadpłaty podatku od nieruchomości i zwróconej kwoty podatku od nieruchomości na rachunek bankowy spółki. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do organu odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 20 stycznia 2020 r., nr SKO.405.PO/785/19 uchyliło w całości zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdziło, że ustalenie, czy stronie skarżącej przysługuje prawo (lub nie) do uzyskania oprocentowania od nadpłaconego podatku następuje w formie decyzji administracyjnej.

Organ I instancji decyzją z 23 października 2020 r., nr F-KP.3120.

90010021.5.18.20.MM stwierdził brak podstaw do ustalenia i wypłacenia oprocentowania od nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł i nadpłaconych odsetek w kwocie [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej rozpatrując odwołanie spółki, decyzją z 13 stycznia 2021 r., nr SKO.405.PO/874/20/21 uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy T. i stwierdziło o należnym oprocentowaniu od nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 ([...] zł) oraz od nadpłaconych odsetek w kwocie [...] zł. Jednocześnie zobowiązano organ I instancji do technicznego wykonania decyzji organu odwoławczego w trybie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: o.p.).

Postanowieniem z 14 maja 2021 r., nr F-KP.3120.90010021.5.19.21.MM organ

I instancji zaliczył nadpłatę podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz odsetek za zwłokę z dnia 5 sierpnia 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł na poczet bieżących należności spółki w podatku od nieruchomości za rok 2019 tj. IV-XII raty podatku oraz ustalił należne oprocentowanie od nadpłaconego podatku od nieruchomości i odsetek za zwłokę za rok podatkowy 2009 w łącznej kwocie [...] zł i zaliczył powyższą kwotę na poczet bieżących należności spółki w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2021 (V-IX raty podatku). W uzasadnieniu wydanego postanowienia stwierdzono, że spółce przysługuje należne oprocentowanie nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 oraz oprocentowanie od wpłaconych odsetek za zwłokę od dnia ich powstania do dnia zwrotu. Dodatkowo stwierdzono, że zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł nastąpił 12 kwietnia 2019 r.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki na postanowienie organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej postanowieniem z 16 sierpnia 2021 r., nr SKO.405.PO/590/21 utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ostateczną decyzją z 13 stycznia 2021 r., nr SKO.405.PO/874/20/21 przesądzone zostało, że spółce przysługuje należne oprocentowanie od zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie [...] zł oraz od nadpłaconych odsetek za zwłokę ustalonych w kwocie [...] zł (łączna kwota [...] zł). Kwota [...] zł została uiszczona przez stronę skarżącą 5 sierpnia 2014 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał całkowitego rozliczenia zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 wraz z należnym oprocentowaniem oraz zwrotu nadpłaconych odsetek od zaległości podatkowej wraz z należnym oprocentowaniem. Na poczet bieżących należności spółki w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2019 zaliczono kwotę [...] zł (IV-XII rata podatku). W dniu 12 kwietnia 2019 r. dokonano zwrotu na rachunek bankowy spółki kwoty [...] zł ([...] zł + [...] zł = [...] zł). Ustalono wysokość należnego oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz oprocentowanie od nadpłaconych odsetek za zwłokę za rok 2009 w łącznej kwocie [...] zł, przy czym ta kwota została zaliczona na bieżące należności spółki w dodatku od nieruchomości za rok 2021 (V-IX rata podatku). Mając na uwadze powyższe SKO w Białej Podlaskiej stwierdziło, że zaskarżonym postanowieniem dokonano całkowitego rozliczenia zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok 2019, nadpłaconych odsetek za zwłokę wraz należnym oprocentowaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78a w związku z art. 78 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe określenie okresów, za które spółce jest należne oprocentowanie od nadpłaty

w podatku od nieruchomości za 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki wskazując, że ostateczną decyzją z 13 stycznia 2021 r. w sprawie nr SKO.405.PO/874/20/21 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej stwierdziło, że skarżącemu należne jest oprocentowanie zwrotu przysługującego od nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie [...] zł oraz od nadpłaconych odsetek w kwocie [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Zdaniem WSA, skoro w obrocie prawnym pozostaje decyzja rozstrzygająca kwestię oprocentowania nadpłaty, to jest ona kluczowa dla oceny zaskarżonego postanowienia. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p., potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. W wydanym w sprawie postanowieniu organ naliczył odsetki począwszy od dnia 5 sierpnia 2014 r. (wpłata przez skarżącego) do dnia zwrotu na rachunek bankowy, tj. 12 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podkreślił, że odsetki wyliczone zostały od kwot określonych w ostatecznej decyzji SKO. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że przepis art. 78a o.p. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób celowy i zamierzony zwraca podatnikowi jedynie część należności. Tymczasem organ podatkowy dokonał on zwrotu całej należnej podatnikowi kwoty.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik - na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok

w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)

1. naruszenie art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie było podstaw do proporcjonalnego zaliczenia zwróconej podatnikowi kwoty nadpłaty, ponieważ organ podatkowy dokonał zwrotu całej należnej podatnikowi kwoty, podczas gdy nadpłata zaliczona przez organ podatkowy na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w 2019 r. nie pokrywała całości kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, wobec czego skarżącej przysługuje pozostała kwota nadpłaty i oprocentowania na podstawie art. 78a o.p., a to w związku z błędną wykładnią art. 78a o.p.;

2. naruszenie art. 78 § 4 w zw. z art. 78a o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącemu przysługuje oprocentowanie nadpłaty do dnia jej zwrotu i zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań w 2019 r., podczas gdy w 2019 r. skarżącemu została zwrócona (i zaliczona na poczet bieżących zobowiązań) niepełna kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem, wobec czego doszło do nieprawidłowego określenia właściwego dnia zwrotu nadpłaty, do którego to należało uwzględnić okres należnego skarżącemu oprocentowania nadpłaty, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

3. naruszenie art. 78 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżącej przysługuje kwota oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości wynoszącej [...] zł, podczas gdy właściwa kwota nadpłaty podatku wynosi [...] zł, wobec czego doszło do zaniżenia kwoty oprocentowania przysługującego skarżącemu;

4. naruszenie art. 78 § 1 i art. 78a w związku z art. 216 § 1 i § 2 w związku

z art. 207 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez wojewódzki sąd administracyjny, że ustalenie prawidłowej wysokości odsetek od nadpłaty nie powinno odbyć

się w ramach postępowania zakończonego wydaniem postanowienia

i postanowienia samorządowego kolegium odwoławczego, zaś miało miejsce

w ramach decyzji ostatecznej samorządowego kolegium odwoławczego

z 13 stycznia 2021 r. dotyczącej oprocentowania nadpłaty, podczas gdy decyzja ostateczna samorządowego kolegium odwoławczego z 13 stycznia 2021 r. dotyczyła jedynie stwierdzenia prawa do oprocentowania nadpłaty, wobec czego właściwa kwota oprocentowania powinna wynikać z ww. postanowień.

- naruszenie przepisów postepowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie samorządowego kolegium odwoławczego powinno zostać uchylone jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

6. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie samorządowego kolegium odwoławczego powinno zostać uchylone jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości, a w efekcie zaliczenie nieprawidłowej kwoty oprocentowania;

• art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez pominięcie obowiązujących przepisów prawa (art. 78a o.p.), które doprowadziło do zaniżenia kwoty oprocentowania przysługującego skarżącej;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, którego konsekwencją była jego wewnętrzna sprzeczność oraz powołanie się na orzecznictwo które nie było adekwatne do stanu prawnego niniejszej sprawy

(m.in. zapadłe przed wejściem w życie art. 78a o.p.).

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego i uchylenie postanowienia w całości lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym z powyższych przypadków wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczy prawidłowości wyliczenia przez organ oprocentowania od nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz nadpłaconych odsetek. W tym zakresie za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 78 § 1 i 4 oraz art. 78a o.p.

W ustalonym stanie faktycznym organ I instancji w postanowieniu z 14 maja 2021 r. zaliczył nadpłatę podatku za rok 2009 oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł na poczet bieżących należności spółki w podatku od nieruchomości za rok 2019 (tj. IV-XII rata podatku) oraz ustalił oprocentowanie od nadpłaconego podatku od nieruchomości i odsetek za zwłokę za rok 2009 w łącznej wysokości [...] zł i zaliczył powyższą kwotę na poczet bieżących należności spółki w podatku od nieruchomości za rok 2021 (tj. V-IX rata podatku). Oprocentowanie zostało wyliczone za okres od 5 sierpnia 2014 r., czyli od dnia wpłaty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, do 12 kwietnia 2019 r., czyli dnia zwrotu na rachunek bankowy spółki części nadpłaty w wysokości [...] zł.

Niewątpliwie organ podatkowy jest zobowiązany do zwrotu pełnej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Organ ten nie może zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną i w ten sposób zapobiec dalszemu naliczaniu oprocentowania. Taka sytuacja, w istocie miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ zaliczył nadpłatę na poczet bieżących należności spółki za rok 2019 oraz dokonał zwrotu części nadpłaty na rachunek bankowy spółki również w 2019 r. Natomiast faktyczne przyznanie i wypłata oprocentowania nastąpiły dopiero w 2021 r., z uwzględnieniem dokonania zwrotu w roku 2019. Dopuszczenie takiego działania oznaczałoby, że organ podatkowy mógłby wypłacić to oprocentowanie w dowolnym czasie nie ponosząc żadnych konsekwencji finansowych, jednocześnie obciążając tym konsekwencjami podatnika.

Takiej sytuacji zapobiega art. 78a o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma gwarancję, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane (por. wyrok NSA z 12 marca 2013 r., I FSK 718/12).

Jeżeli zatem organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma istotne znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty.

Konsekwentnie zaliczenie na poczet bieżących należności spółki w podatku od nieruchomości za rok 2019 (IV-XII rata) i zwrot na rachunek bankowy spółki w dniu 12 kwietnia 2019 r. dotyczące części nadpłaty powinno obejmować proporcjonalnie kwotę nadpłaty i oprocentowania. Nadpłata, w części jaka nie została w tym czasie zwrócona, bądź zaliczona podlegała dalszemu oprocentowaniu. Należało to uwzględnić w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty.

Na przeszkodzie takiemu działaniu nie stoi wskazywana przez Sąd pierwszej instancji decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z 13 stycznia 2021 r. W decyzji tej stwierdzono, że od występującej w sprawie nadpłaty przysługuje oprocentowanie. Przesądzono zatem zasadę, bez odnoszenia się do wysokości oprocentowania. SKO w Białej Podlaskiej wskazało, że techniczne wykonanie decyzji należy do organu podatkowego pierwszej instancji, organ ten jest zobowiązany do wydania stosownego postanowienia na podstawie art. 76a § 1 o.p., w tym wyliczenia należnego oprocentowania. Zgodnie z tym przepisem w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Jak zaś stanowi art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ winien zatem dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, dokonując jednocześnie wyliczenia oprocentowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Wyliczenie oprocentowania powinno precyzyjnie odnosić się do regulacji art. 78 § 4 o.p., czego zabrakło w podjętym w sprawie rozstrzygnięciu. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Wydając postanowienie na podstawie art. 76a § 1 o.p., organ winien uwzględnić wskazane regulacje, dając temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Na uwzględnienie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien odnieść się do wskazywanych przez skarżącego rozbieżności w podawanej w wydanych w sprawie orzeczeniach kwocie nadpłaty (odpowiednio [...] zł i [...] zł), od której naliczane jest oprocentowanie i uwzględnić przy dokonanym wyliczeniu właściwą wysokość nadpłaty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, do których zalicza się zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdanie drugie tego przepisu dotyczy sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji i przewiduje, że uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy konstrukcyjne uzasadnienia: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a z racji tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).

Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński