Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 574/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 178, art. 179 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 37 § 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 213
law: Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec A.P. (dalej jako skarżąca, strona) postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013r. do czerwca 2014r.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, Organ I instancji) postanowieniami z 17 września 2015r., 30 maja 2017r., 17 sierpnia 2017r. i 22 września 2017r. (k. 1 - 4 akt podatkowych) wyłączył z akt sprawy szereg udostępnionych w toku postępowania protokołów przesłuchań świadków, podejrzanych, wyłączył także protokoły kontroli podatkowej i dokumenty kontroli, deklaracje i decyzje podatkowe, jak też informacje w sprawie transakcji przekazanych przez administrację podatkową "[...]" (innego państwa). Organ uzasadnił, że wskazana dokumentacja wymieniona szczegółowo w powołanych postanowieniach, zawiera dane podmiotów niebędących stronami postępowania oraz kontrahentami podatnika. Dokumentacja obejmuje dane indywidualne odnoszące się do innych niż skarżąca podmiotów w postępowaniach karnych lub objęte tajemnicą skarbową.

Naczelnik Urzędu decyzją z "[...]" 2017r. zakończył ww. postępowanie podatkowe. Skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby, DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji).

Pismem z 29 marca 2018r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zwróciła się do Dyrektora Izby z wnioskiem o "prawo wglądu w dokumenty, wyłączone postanowieniem z akt sprawy, w zakresie podatku od towarów i usług" za okres od sierpnia 2013r. do czerwca 2014r. Podniesiono, że zgodnie z obowiązującą pełnomocnika tajemnicą zawodową doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu. Pełnomocnik wniósł o "umożliwienie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, wyznaczenie miejsca, nadzoru, bez możliwości sporządzania z nich notatek, kopii, odpisów".

Postanowieniem z "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ww. postanowieniami Naczelnika US z 17 września 2015r., 30 maja 2017r., 17 sierpnia 2017r. i 22 września 2017r. Powołał w sentencji art. 179 § 1 i 2 oraz art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ww. dokumenty uzyskane zostały przez Naczelnika US w wyniku czynności służbowych, zawierają informacje chronione tajemnicą skarbową i podlegają wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na interes publiczny. Informacje przekazane przez administrację podatkową "[...]" (innego państwa) w sprawie transakcji zawartych przez skarżącą z zagranicznym podmiotem pomimo, że dotyczą transakcji zawieranych przez stronę, jednak zawierają dane wrażliwe, dlatego też po dokonaniu przez Organ I instancji anonimizacji danych wrażliwych został załączony do akt sprawy wyciąg dokumentu (na str. 4 decyzji wskazano na k. 179 - 191, tom 3 akt Organu I instancji niedołączonych do niniejszej sprawy). Natomiast pozostałe dokumenty dotyczą osób oraz podatników jedynie pośrednio związanych z przedmiotową sprawą (niebędących kontrahentami strony), zawierają dane wrażliwe, dane innych kontrahentów, wobec czego są objęte tajemnicą skarbową.

Pełnomocnik strony złożył zażalenie na to postanowienie. Ponowił wniosek z pisma z 29 marca 2018r. Podkreślił, że wobec treści art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie występuje w sprawie przypadek uznania administracyjnego, a obowiązkiem organu jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego" i jaka jest jego treść. Organ nie może poprzestać na generalnym, ogólnikowym wskazaniu przesłanki interesu publicznego, dobra osób trzecich, czy też powołaniu się na fakt zawarcia w wyłączonych dokumentach danych dotyczących innych podmiotów - bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów odmówiono dostępu do wyłączonych dokumentów. Art. 301 Ordynacji podatkowej nie pozwala na posłużenie się tajemnicą skarbową. Organ nie dopełnił obowiązku wnikliwego uzasadnienia swojego stanowiska, wobec czego naruszył art. 217 w związku z art. 179 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe działanie nie może być zatem uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy ww. postanowienie z "[...]".

Wyjaśnił w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Stosownie do art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Stronie zatem z mocy samego prawa nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Ponadto prawo strony do wglądu w akta sprawy zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłącza z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

Organ wyjaśnił, że informacje niejawne, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z 5 sierpnia 2010r. o ochronie informacji niejawnych (jednolity tekst Dz. U. z 2018r., poz. 412 ze zm.), to informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania.

Z kolei pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało zdefiniowane. Na tle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 30 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1876/10 Organ odwoławczy wyjaśnił, że interesem publicznym, w rozumieniu ww. art. 179 § 1 O.p. jest ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Informacjami, które są chronione w ramach interesu publicznego jest tajemnica skarbowa. Zakres tajemnicy skarbowej wynika wprost z art. 293 O.p., który też Organ w całości przytoczył i powołał się na wyrok NSA z 12 września 2017r. sygn. akt II FSK 2302/15.

DIAS podał, że dokumenty, których ujawnienia domagał się pełnomocnik stanowią tajemnicę skarbową i / lub zawierają dane wrażliwe osób oraz podatników związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, w tym zawierają dane identyfikujące podmioty niebędące stroną w sprawie, jak również dane osób niebędących kontrahentami strony, są to m.in.: wydruki danych z deklaracji VAT-7 i VAT-7K, protokoły kontroli podatkowych i decyzje, dokumenty z akt śledztwa udostępnione przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w "[...]": protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, a ponadto ewidencje i zestawienia amortyzacyjne środków trwałych, zestawienia firm, formularze SCAC, kartę leczenia szpitalnego.

Podkreślił, że w sytuacji, w której było to możliwe i dotyczyło podmiotu dokonującego transakcji bezpośrednio ze stroną, włączono do akt sprawy wyciągi dokumentów po "anonimizacji" danych chronionych, np. formularz SCAC z 5.12.2014r. przesłany przez administrację podatkową "[...]" (innego państwa) w sprawie transakcji zawartych przez zagraniczny podmiot ze skarżącą.

Organ za trafne w tej sytuacji uznał stanowisko odmawiające wglądu w dokumenty, bowiem stanowiłoby to ujawnienie informacji dotyczących osób trzecich, które są w szczególności chronione tajemnicą skarbową, do czego organ zobowiązany był z mocy art. 239 i 294 O.p. Powołał się na wyrok NSA z 14 września 2017r. sygn. akt II FSK 1048/17.

W ocenie Organu II instancji obowiązek przestrzegania przez pełnomocnika tajemnicy zawodowej nie stanowi przesłanki przyznania mu szerszych uprawnień niż samej stronie, bowiem co do zasady obowiązują go te same przepisy proceduralne co stronę. Zatem nie jest uzasadnione udostępnienie pełnomocnikowi wyłączonych z akt sprawy informacji, które nie dotyczą jego mocodawcy.

DIAS nie zgodził się z argumentacją, że pomimo objęcia danych tajemnicą skarbową, w rozważanym stanie faktycznym strona (pełnomocnik) ma prawo wglądu do nich. Przyjmując interpretację pełnomocnika konstrukcja art. 301 O.p. powodowałaby iluzoryczność funkcjonowania tajemnicy skarbowej, w konsekwencji prowadząc do fikcji istnienia tej instytucji. W efekcie, zgodnie z art. 301 O.p., objęcie danych tajemnicą skarbową nie pozostaje w kolizji z postanowieniami art. 178 i 179 omawianej ustawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że strona z powodu objęcia danych tajemnicą skarbową nie może wywodzić naruszenia art. 178 i 179 O.p.

Nie zgodził się z zarzutem, że odmawiając dostępu do akt nie uzasadnił we właściwy sposób swojego rozstrzygnięcia, nie wskazał przesłanek, którymi się kierował, a ograniczył się jedynie do ogólnikowego opisania na czym polega rozumienie pojęcia "interesu publicznego". Wydając zaskarżone postanowienie skonkretyzował przesłanki, którymi się kierował odnosząc się do poszczególnych wyłączonych dokumentów. Wykazał dlaczego jego zdaniem dokumenty te powinny być wyłączone, a strona nie może mieć do nich wglądu.

Organ wyjaśnił, że w wyniku zażalenia dokonał ponownej analizy dokumentów wyłączonych z akt sprawy i odniósł się do każdego z dokumentów objętych wyłączeniem - w siedmiu punktach na str. 8 i 9 decyzji (k. 31 i 30 przekazanych w niniejszej sprawie akt podatkowych). Stwierdził, że dokumenty uzyskane przez Naczelnika Urzędu w wyniku czynności służbowych, zawierające informacje chronione tajemnicą skarbową, podlegają wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na interes publiczny.

Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu zażalenia o naruszenie przez Organ tajemnicy skarbowej poprzez udostępnienie pisma z 21 marca 2017r. oraz z 7 kwietnia 2017r. podał, że ze spisu akt postępowania kontrolnego wynika, iż oba dotyczyły bezpośrednio strony, bowiem pierwsze z nich stanowi informację o zmianie organu prowadzącego postępowanie kontrolne, natomiast drugim pismem jest protokół badania ksiąg prowadzonych przez skarżącą. Zarzut uznał zatem za bezpodstawny.

DIAS reasumując wyjaśnił, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo (por. wyrok NSA z 3 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2297/13, z 3 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1835/14).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1/ art. 178 § 1 O.p. poprzez odmowę zapoznania się z materiałem dowodowym, na podstawie którego wydano decyzję podatkową kształtującą sytuację prawną strony,

2/ art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę zapoznania się z dokumentacją na podstawie, której określono zobowiązanie podatkowe strony,

3/ art. 37 § 1 ustawy z 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym poprzez jego zignorowanie, pomimo że zobowiązuje on doradcę podatkowego reprezentującego stronę, do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji powziętych w związku z wykonywaniem zawodu.

W treści skargi wskazano, że rozważania Organu sprowadzają się do stwierdzenia, że skoro wyłączone dokumenty zawierają chronione tajemnicą skarbową informacje dotyczące osób trzecich, to uzasadnione jest uniemożliwienie okazania ich pełnomocnikowi strony. W ocenie pełnomocnika nie jest wystarczające wyjaśnienie w czym organ upatruje brak możliwości ujawnienia chociażby zanonimizowanych informacji zawartych w wyłączonych dokumentach, z których organ mógł wywodzić negatywne skutki procesowe dla strony w toku postępowania podatkowego. Organ dokonał zatem wykładni art. 179 § 1 O.p., ale nie zbadał w sposób wystarczający legalności zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, tj. przesłanek faktycznych jego zastosowania. Organ nie próbował nawet wskazać rodzajowo informacji, które świadczyłyby o konieczności zatajenia przed skarżącym całości treści dokumentów. Powołano wyrok WSA w Gdańsku z 7 listopada 2001r. sygn. akt I SA/Gd 2143/00.

Podniesiono w skardze, że skoro powodem dopuszczenia wyłączonych dokumentów jako dowodów w sprawie było stwierdzenie, iż są one przydatne do weryfikacji rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług, to zawarte w niej informacje dotyczące kontaktów handlowych przedsiębiorstw rzekomo funkcjonujących w tzw. karuzeli podatkowej, do której autorytatywnie zaliczono skarżącą, powinny być co do zasady uznane za niemożliwe do ujawnienia stronie.

Jednak wykazanie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem spornych dokumentów z akt sprawy i uniemożliwieniem pełnomocnikowi strony wglądu do ich treści, nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o chronieniu danych osób trzecich. Powołano wyrok NSA z 26 września 2016r. sygn. akt I FSK 770/16 i podniesiono naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p., wobec braku wskazania jakie rodzajowo informacje występujące w spornym dokumencie zadecydowały o jego wyłączeniu z akt i konsekwentnie odmowie jego wydania skarżącej.

Ponadto zwrócono uwagę, że profesjonalny pełnomocnik, ujawniając informacje objęte tajemnicą zawodową, naraża się na odpowiedzialność dyscyplinarną w ramach samorządu zawodowego, cywilną, a nawet karną. Nie bez powodu przecież racjonalny ustawodawca udzielił doradcom podatkowym szczególnego zaufania, a wręcz obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. Zaufanie to, choć zastrzeżone odpowiedzialnością cywilną i karną, przenosi się na informacje wyłączone z akt sprawy w wypadku, gdy pełnomocnik odstąpi od dokonywania jakichkolwiek fotokopii / odpisów czy notatek.

Przy czym rolą wyspecjalizowanego podmiotu jakim jest profesjonalny pełnomocnik, jest pełna kontrola działań organów prowadzących postępowanie. Organ dokonał błędnej wykładni art. 123 O.p. twierdząc, że zasada zaufania wymaga, aby to obywatel darzył zaufaniem poczynania organu. Pełnomocnik strony dążył do sprawdzenia, czy treść dokumentów wyłączonych jest zgodna z wnioskami Organów z nich płynącymi. Co istotne, konsekwentnie odmawiając pełnomocnikowi możliwości zapoznania się z obszernymi aktami wyłączonymi, Organ doprowadził do braku jakiegokolwiek zaufania do jego działań, tym bardziej, że wnoszono jedynie o prawo wglądu, a nie sporządzania odpisów i notatek.

Ponadto pełnomocnika strony pozbawiono możliwości skutecznej ochrony interesów jego mocodawcy, wobec wydania postanowienia w pierwszej instancji już po wydaniu prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej. W konsekwencji powyższe oznacza nierozpatrzenie wniosku strony o wgląd w akta sprawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Powołując się m.in. na wyrok NSA z 16 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1300/13, wyrok WSA w Warszawie z 12 listopada 2015r. sygn. akt III SA/Wa 57/15 Organ podał, że umożliwiając pełnomocnikowi zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi organy podatkowe pozbawiłyby się możliwości skorzystania z tych dowodów. Oparcie decyzji na danych ujawniających tajemnicę skarbową powoduje, iż dane takie tracą moc dowodową. Włączony do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań, który zawiera dane objęte tajemnicą skarbową ujawnione stronie, nie może stanowić dowodu w tym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od 15 sierpnia 2015r. brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

DIAS podał, że dokumenty, których ujawnienia domagał się pełnomocnik stanowią tajemnicę skarbową i / lub zawierają dane wrażliwe osób oraz podatników związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, w tym zawierają dane identyfikujące podmioty niebędące stroną w sprawie, jak również dane osób niebędących kontrahentami strony, są to m.in.: wydruki danych z deklaracji VAT-7 i VAT-7K, protokoły kontroli podatkowych i decyzje, dokumenty z akt śledztwa udostępnione przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w "[...]": protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, a ponadto ewidencje i zestawienia amortyzacyjne środków trwałych, zestawienia firm, formularze SCAC, kartę leczenia szpitalnego.

Istotą sporu zawisłego pomiędzy stronami postępowania okazało się zagadnienie, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie odmówiły wydania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów objętych postanowieniem o wyłączeniu z materiału dowodowego dokumentów ze względu na interes publiczny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że omawiana norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Wskazać należy, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, stosownie do art. 179 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści powołanego przepisu. Zastosowane w art. 179 § 1 O.p. określenie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisu art. 178 O.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

Podkreślenia wymaga, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587).

W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie wskazał, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. było w tym przypadku dobro osób trzecich - m.in. innych podmiotów gospodarczych, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. DIAS prawidłowo uznał, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo (por. wyrok NSA z 3 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2297/13, z 3 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1835/14).

W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Sąd nie znalazł zatem przesłanek przemawiających za tym, aby materiał dowodowy pozostawiony do dyspozycji skarżącej po wyłączeniu spornych dokumentów na mocy postanowienia nie był kompletnym materiałem dowodowym w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. W ocenie Sądu wyłączenie enumeratywnie określonych w postanowieniu dokumentów, nie stanowiło naruszenia zasady jawności czy czynnego udziału strony w postępowaniu.

W konsekwencji Sąd, z przyczyn podanych wyżej, nie podzielił zarzutu naruszenia art. 178 § 1 O.p. poprzez odmowę zapoznania się z materiałem dowodowym, na podstawie którego wydano decyzję podatkową kształtującą sytuację prawną strony. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę zapoznania się z dokumentacją, na podstawie której określono zobowiązanie podatkowe strony. Odmowa zapoznania się z dokumentacją, we wskazanym w zaskarżonym postanowieniu zakresie, została należycie umotywowana. Ta odmowa odnosi się również do pełnomocnika procesowego. Art. 37 § 1 ustawy z 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym nie miał zastosowania. Powyższy przepis reguluje relacje pomiędzy doradcą podatkowym i strona, którą on reprezentuje. A zatem dotyczy zachowania w tajemnicy wszelkich informacji, powziętych w związku z wykonywaniem zawodu, które wynikają z tych relacji. Nie dotyczy ten przepis tajemnicy, o której mowa w w/w przepisach Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.