Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 735/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 784/07 w sprawie ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. na członka zarządu spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 735/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 784/07, oddalił skargę A.E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2007 roku w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok na członka zarządu spółki. Sąd za podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia przyjął, iż decyzją z dnia 18 lutego 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "C" spółce z o.o. w likwidacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 529.717,00,- złotych. Różnica pomiędzy kwotą wskazaną a wykazaną przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2000 rok stanowiła 432.000,00,- złotych. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie przyniosło rezultatu wobec braku zaspokojenia roszczenia z majątku spółki.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość spółki z o.o. "C" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok na A.E. jako członka zarządu spółki. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał A.E. jako członka zarządu Spółki odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 432.000,00,- złotych. W związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 sierpnia 2006 roku powyższej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organ I instancji decyzją z dnia 14 listopada 2006 roku uznał A.E. odpowiedzialnym za zaległość podatkową spółki z o.o. "C" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 432.000,00,- złotych wraz z odsetkami w wysokości 450.227,00,- złotych oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 48.350,75,- złotych. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) oraz art. 107 § 1 i § 2 punkt 2, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku decyzją z dnia 26 kwietnia 2007 uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2006 roku oraz uznał A.E. jako członka zarządu spółki z o.o. "C" odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 432.000,00,- złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 450.227,00,- złotych oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 48.350,75,- złotych. Organ podatkowy uznał, że do orzeczenia o odpowiedzialności A.E. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "C" , zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387). Organ argumentował, że zaległość podatkowa w rozpoznawanej sprawie dotyczy roku 2000, zatem organ I instancji winien zastosować stan prawny przepisów - ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa sprzed 1.01.2003 r. Kwestia ta była podstawą do uchylenia decyzji organu I instancji i uznania A.E. jako członka zarządu Spółki "C" odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe. Jako podstawę decyzji organ wskazał art. 107 § 1 i § 2 punkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy uznał, że zostały spełnione przesłanki wynikające z w/w przepisów, uzasadniające przeniesienie na A.E., jako członka zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Organ argumentował, że egzekucja z majątku spółki z o.o. "C", prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 04 maja 2005r., okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniu decyzji podano również, że A.E. - zarówno w roku 2000 którego dotyczy zobowiązanie podatkowe spółki z o.o. "C", jak również w roku 2001, w którym powstała zaległość tej spółki pełnił funkcję członka zarządu. Organ podatkowy wskazał również, że członek Zarządu Spółki A.E. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. Spółka bowiem w ogóle nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej A.E. nie wskazał również majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. 2. Wojewódzki sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a. oddalił skargę. Sąd wskazał, że zgodnie z art.116 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2002 roku nr.169, pozycja 1387) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe ) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Sąd argumentował, że organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co jednak nie oznacza przerzucenia na osobę trzecią ciężaru wykazania zaistnienia tych przesłanek. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zebrały materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie, że egzekucja wobec spółki "C" okazała się bezskuteczna oraz materiał dowodowy (wraz z uzupełniającymi dowodami zebranymi w trybie art.106 § 3 u.p.p.s.a. k.48-55 akt sądowych) wskazujący na to, że skarżący był prezesem zarządu wskazanej spółki od dnia 26 lipca 2000 roku. Wedle stanowiska Sądu okolicznością nie budzącą wątpliwości jest to, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenia upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Zasadnicze argumenty skargi oparte są na naruszeniu prawa materialnego oraz prawa procesowego w zakresie trzeciej z wymienionych w art.116 par.1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy A.E. Uzasadnieniem tej tezy jest stwierdzenie, że w 2000 roku sytuacja majątkowa spółki nie rodziła obowiązku złożenia takiego wniosku. Jak wskazał Sąd, wykładnia przepisów zawartych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie łączy momentu powstania zobowiązania podatkowego, czy zaległości podatkowej z istnieniem warunków zobowiązujących członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie ocena, czy istniały warunki do złożenia takich wniosków zawarta jest w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U 60 poz.535 z późniejszymi zmianami ), a przed datą wejścia jej w życie (1 października 2003 roku) w przepisach rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późniejszymi zmianami ) oraz Prawa o postępowaniu układowym (Dz. U 93 poz.836 z późniejszymi zmianami). Oczywiście ocenę taką należy przeprowadzić mając na uwadze to, czy osoba trzecia, na którą odpowiedzialność ma być przeniesiona, w czasie gdy istniały warunki zobowiązujące do złożenia stosowanego wniosku była członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też nie. Niezależnie zatem od tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku zostało określone dopiero decyzją z dnia 18 lutego 2005 roku i przyjmując nawet, że ani w 2000 roku, ani też w 2001 roku sytuacja majątkowa spółki nie obligowała A.E. do złożenia wniosku o upadłość lub postępowanie zapobiegające upadłości, to niewątpliwie w dalszym czasie takie warunki zaistniały, a mimo to skarżący nie złożył stosowanego w tym zakresie wniosku, mimo, iż ciążył na nim ustawowy obowiązek jako Prezesa Zarządu "C" . Zresztą, gdyby nie były spełnione warunki do ogłoszenia upadłości, spółka winna być w stanie uiścić należność wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 lutego 2005 roku numer [...]. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.E. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Polegać ono miało na potwierdzeniu legalności działań organów podatkowych pomimo niepodjęcia przez nie odpowiednich czynności zmierzających do ustalenia czy spełnione zostały przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej według stanu na dzień, w którym pełnił on funkcje członka zarządu i którego dotyczy zaległość podatkowa. Sąd miał też niewłaściwie potwierdzić, wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji względem spółki warunkującej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członka zarządu, pomimo braku formalnego stwierdzenia tej bezskuteczności przez organ podatkowy oraz niewykazania zaistnienia wskazanej przesłanki przez organy podatkowe w należycie prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, obejmującym wszystkie składniki majątku spółki i nieprzedstawienia przez organ podatkowy dowodów dokładnego i wszechstronnego poszukiwania majątku spółki. Następnie wskazano na błędne utożsamianie niewskazania przez członków zarządu majątku spółki, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie bezskuteczności egzekucji. Sąd miał też niesłusznie potwierdzić legalność przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członka zarządu w sytuacji gdy nie ustalono mimo ustawowego w tym zakresie obowiązku i niezależnie od zgłaszanych wniosków dowodowych, czy sytuacja finansowa spółki w okresie, w którym funkcje członka zarządu pełnił mój mocodawca uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy dopiero późniejsza zła sytuacja finansowa spółki uzasadniała takie wnioski, a w konsekwencji czy skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie, która ta okoliczność wyłącza jego odpowiedzialność na podstawie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku braku należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, a tym samym oznaczać miało uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia. Sąd miał przyjąć i uznać za własne niekorzystne tezy formułowane przez organy podatkowe przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia, co w istocie uniemożliwiło stwierdzenie jakimi motywami kierował się Sąd w granicach zaskarżenia i jak wykładał przepisy prawa, które przytaczał w treści zaskarżonego wyroku. Sąd miał również nietrafnie przyjąć za organami podatkowymi, iż przedstawiony przez nie stan faktyczny i prawny stanowi podstawę do stwierdzenia przesłanek pozytywnych, warunkujących odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki w postaci bezskuteczności egzekucji oraz faktu sprawowania przez członka zarządu funkcji zarówno w czasie, w którym występowały podstawy do zgłoszenia wniosku o zgłoszenie upadłości oraz niewystąpienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. Podniesiono również brak należytego uzasadnienia w przedmiocie wyjaśnienia stronie zasadności przychylenia się do stanowiska organów podatkowych poprzez ogólnikowe wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, pominięcie argumentów strony w zakresie dotyczącym naruszeń przepisów postępowania o gwarancyjnym dla strony charakterze, w tym przede wszystkim naruszeń zasady prawdy materialnej czy też wymogów związanych z należytym uzasadnieniem decyzji podatkowej. Następnie autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe. Polegać one miały na naruszeniu zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez niezastosowanie we właściwym zakresie przepisów dotyczących odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, w szczególności pominięcie okoliczności egzoneracyjnych, które wykluczają możliwość przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego. Zarzucono także uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ustalenia, czy w okresie w którym skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał też na posługiwanie się najprostszymi środkami, które miały prowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania w szczególności poprzez przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania spółki choć przynajmniej z kilku powodów w świetle stanu faktycznego sprawy. Następnie wytknięto w skardze kasacyjnej przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz niewyjaśnianie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu, co naruszać miało wymóg wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy organy podatkowe. Wreszcie podniesiono naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez niepodejmowanie przez organ podatkowy z urzędu czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy, naruszeniu zasady przekonywania w wyniku braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych, które byłyby niezbędne dla przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego oraz naruszenie przepisów dotyczących uzasadnienia prawnego decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu objętej skargą decyzji podano też sprzeczną, wykluczającą się argumentację. Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą uchybień Sądu pierwszej instancji w zakresie norm postępowania. W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. wskazano bowiem na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku norm art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Należy wskazać, że naruszenie przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowi to obowiązek autora skargi kasacyjnej wynikający z art. 174 punkt 4 u.p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną Skarżący organ podnosi natomiast, iż uzasadnienie wyroku zawiera ogólnikowe wyjaśnienie motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 kwietnia 2007 roku.

Za nieusprawiedliwione należy również uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uchybienia przez Sąd normom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2007 roku w której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C". Stosownie do norm art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania istnienia przesłanek pozytywnych. Natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki. Przesłanki negatywne, wykluczające odpowiedzialność członka zarządu to wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z jego winy, bądź też, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Z norm art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika też, że ciężar dowodu istnienia przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu obciąża organ podatkowy prowadzący postępowanie, zaś wykazanie istnienia okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność jest obowiązkiem zainteresowanego członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 roku II FSK 372/08). W rozpoznawanej sprawie Sąd prawidłowo ocenił, że organy podatkowe w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie uchybiły zasadom prowadzenia tego postępowania wynikającym z art. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd prawidłowo bowiem zaakceptował stanowisko organów podatkowych stosownie do którego, bezskuteczność egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza sytuację, w której nie ma wątpliwości co do tego, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji podatkowej z majątku spółki dotyczy tym samym całego jej majątku, a organ egzekucyjny musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji. Sąd również słusznie uznał, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, czynności podjęte przez organy podatkowe i egzekucyjne w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki z o.o. "C" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, następnie zebrały go w sposób wyczerpujący, oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Wbrew też stanowisku autora skargi kasacyjnej, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 roku II FSK 132/09). Analiza akt rozpoznawanej sprawy wskazuje, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do spółki wystosowano kilkadziesiąt zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, lecz jedynie w dniu 19 kwietnia 2005 roku dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego, jednak kwoty uzyskane z tego tytułu nie pokryły całości egzekwowanych należności. W aktach sprawy znajduje się też pełna dokumentacja pism z jakimi organy występowały do różnych instytucji, w trybie przewidzianym w art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku Nr 229, poz. 1954), jednak nie udało się i w ten sposób organom podatkowym ustalić majątku spółki. W związku z tym do Sądu Rejonowego w Łodzi skierowano wniosek o nadanie klauzuli wykonalności tytułom wykonawczym wystawionym na w/w spółkę celem dołączenia do wniosku o nakazanie wyjawienia majątku. Następnie w dniu 11 maja 2005 r. dokonano kontroli pod adresem [...], gdzie stwierdzono, iż Spółka faktycznie nie prowadzi działalności. Od portiera budynku uzyskano informację, że powyższa firma nie wynajmuje już pomieszczeń od około roku. Informacja ta została potwierdzona również przez właściciela nieruchomości przy ul. [...] - pismem z dnia 20 maja 2005r. Sąd prawidłowo również za organami podatkowi sprzyjał, że w okresie kiedy powstała zaległości podatkowa spółki skarżący pełnił funkcję jej członka zarządu. Świadczą o tym znajdująca się w aktach sprawy umowa z dnia 26 lipca 2000 roku zgodnie z którą, A.E. nabył 40 udziałów po 100,00 złotych każdy, w spółce z o.o. "C", odpis postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 26 lutego 2001 roku o wpisie do rejestru przedsiębiorców spółki "C" z którego wynika, iż skarżący był jedynym udziałowcem tej spółki oraz jedynym członkiem jej zarządu.

Przechodząc do kolejnych zarzutów autora skargi kasacyjnej, dotyczących błędnego przyjęcia przez Sąd stanowiska w zakresie pominięcia wystąpienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie. Użyty w tym przepisie zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro też jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, nieprawidłowością jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu. Gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że jej akta prowadzą do wniosku, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Spółka bowiem z takim wnioskiem do właściwego sądu nie wystąpiła. Skarżący nie wykazał wreszcie, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Rozważając zaś kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd, to członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Akta rozpoznawanej sprawy wskazują również, że podatnik w toku postępowania przed organami podatkowymi nie wskazał na istnienie takiego majątku spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji ciążących na spółce zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. W konsekwencji uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji prawidłowo stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd nie uchybił tym samym normom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie uchybiły normom art. 120 Ordynacji podatkowej nakazującego działać im na podstawie prawa. Nie można zgodzić się także z zarzutami prezentowanymi w skardze kasacyjnej stosownie do których postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej A.E. było przeprowadzone z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym zarówno analiza akt rozpoznawanej sprawy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w tym szczegółowo opisane uzasadnienie faktyczne oraz prawne tego rozstrzygnięcia, spełniające wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie przypomina, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który powinien spełniać zarówno wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak również wymogi materialne określone w art. 176 u.p.p.s.a. Do tych ostatnich należy wskazanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz ich uzasadnienie, aby sąd kasacyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej oraz jej zarzutami, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., nie musiał działając z urzędu poszukiwać podstaw skargi kasacyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera co prawda zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji, a zatem wskazano w niej podstawy o których mowa w art.. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., jednak ogólnikowy sposób ich uzasadnienia, w tym w szczególności zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. wskazuje na jego nieskuteczność.

Powyższe rozważania nie pozwalają uznać za usprawiedliwione wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie przez Sąd norm prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 107 § 1 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie zatem ocenił, że podatkowy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, ustalony przez organy podatkowe w prawidłowy sposób, pozwalał na wydanie decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "C" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny zatem działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).