Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 18/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 2a i art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z [...] listopada 2017 r. udzielił Gminie S. (dalej: "Skarżąca", "Gmina" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT").

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach zadań własnych wykonuje czynności związane z budową sieci wodociągowej, budowa ujęcia wody i oczyszczalni ścieków. Począwszy od [...] stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Do [...] grudnia 2016 r. każda jednostka rozliczała się z VAT samodzielnie. Gmina od 2016 r. jest w trakcie realizacji inwestycji we wskazanych miejscowościach, dotyczącej budowy sieci wodociągowej wraz z przyłączami. Usługi w zakresie dokumentacji technicznej zostały wykonane i opłacone w 2016 r. Elementy inwestycji będą wykorzystywane do świadczenia usług sprzedaży wody i odprowadzania ścieków na rzecz głównie mieszkańców Gminy i przedsiębiorców, a także na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Jednostką, która świadczy i będzie świadczyć w imieniu Gminy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków po zakończeniu inwestycji jest Zakład Usług Komunalnych w S., działający w formie zakładu budżetowego. Wybudowana infrastruktura będzie przekazana w użytkowanie temu Zakładowi. W ramach inwestycji Gmina będzie nabywała usługi podlegające opodatkowaniu VAT i pozostające poza zakresem VAT, a faktury będą wystawiane "na Gminę".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (drugie):

Czy Gmina w celu odliczenia VAT od zakupów inwestycyjnych (budowa sieci wodociągowej i przebudowa oczyszczalni ścieków) może zastosować prewspółczynnik zakładu budżetowego wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (mieszkańców i przedsiębiorców) do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców,

w tym dla własnych jednostek organizacyjnych?

Zdaniem Gminy, może ona zastosować prewspółczynnik zakładu budżetowego wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców. Takie wyliczenie zdaniem Gminy jest bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji w tym przypadku. Obliczana proporcja będzie miała zastosowanie odpowiednio dla wody i ścieków, do odliczenia VAT od zakupów inwestycyjnych związanych z budową sieci wodociągowej, a także przebudową oczyszczalni ścieków. Od [...] stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, Gmina (poprzez zakład budżetowy) z uwagi na wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT powinna mieć prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową niezbędnej infrastruktury. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r." lub "rozporządzenie MF") nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez zakład budżetowy działalności

i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest zdaniem Gminy obiektywny, dokładny i najbardziej reprezentatywnym sposobem przyporządkowania podatku naliczonego (VAT), gdyż odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury

i dokonywanych zakupów z tym związanych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, a także do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT (noty księgowe dla jednostek wewnętrznych). Gmina i zakład budżetowy nie mają wpływu na ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest to więc propozycja obiektywna.

2.2. Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe. Powołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, jak również przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. (§ 2 pkt 8, § 3 ust. 1 - 2, § 2 pkt 4, § 2 pkt 9, § 3 ust. 5), a także art. 90 ust. 1 – 4, art. 15 ust. 1 – 3 i 6 ustawy o VAT (stanowiącego odzwierciedlenie art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy VAT). Dodatkowo powołał się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3

i art. 9 ust. 1 – 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875; dalej: "u.s.g."). W ich świetle wywiódł, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej

i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik odlicza podatek naliczony

w całości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli zaś takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym

i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest

dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze

na Wnioskodawcy. W przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego,

o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji. Skarżąca może zastosować inną metodę tylko

i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna, czyli najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W konsekwencji Dyrektor KIS ocenił, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Podkreślił przy tym, że sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu

do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której

w ramach jednostki samorządu terytorialnego (w skrócie "jst"), oprócz proporcji określonej dla urzędu obsługującego jst i poszczególnych jednostek organizacyjnych jst funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony wyżej, zdaniem organu interpretacyjnego spowodowałaby, iż odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taką sytuację DKIS uznał zaś

za niedopuszczalną w świetle rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., w którym "ustawodawca" jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice działalności jst i dokonywanych przez nią nabyć, sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" DKIS wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że ścieki wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również, w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Zauważył przy tym, że o kwalifikacji wydatków związanych z budową i utrzymaniem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też

z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy (będzie służyć) przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna. W opisanym przypadku przedmiotowa infrastruktura służyć będzie czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy, czyli czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT i zwolnionym od tego podatku. Nie służy zatem wyłącznie działalności innej niż gospodarcza. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystywania infrastruktury do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci

do potrzeb własnych. Stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, gdyż jej argumentacja nie zawiera takich powodów, które uzasadniłyby zastosowanie indywidualnego rozliczenia.

Reasumując, wskazana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o udział liczby metrów sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych

w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej. Nie może być zatem uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Gmina nie wykazała zatem, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany

w rozporządzeniu. DKIS dodał, że w zakresie pytania pierwszego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, Gmina postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy obowiązku stosowania przez Gminę tylko jednego wskaźnika proporcji;

b) art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy, że sposób określenia proporcji wskazany przez Skarżącą w jej wniosku jest nieprawidłowy, gdyż mógłby doprowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedla specyfiki działalności Skarżącej w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane;

c) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez odstąpienie od jego zastosowania, gdyż organ podatkowy uznał, że sposób określenia proporcji wskazanej przez Skarżącą jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji z rozporządzenia MF.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków na budowę sieci wodociągowej i przebudowę czyszczalni ścieków, która to infrastruktura będzie oddana do używania zakładowi budżetowemu Gminy w celu jej wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT i do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, może ona zastosować do kwot podatku naliczonego ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji dla ww. czynności związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków przez sieć kanalizacyjną. W omawianym zakresie sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności.

Organ interpretacyjny uznał jednak, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Stwierdził, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji

w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określania proporcji wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest zaś niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie MF" lub "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r."). Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania towarów i usług nabywanych do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

4.2. Ramy prawne.

W myśl art. 57a uppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Op) wynika, że organ interpretacyjny,

a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości

do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów

i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem

z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

4.3. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku

z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji),

w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające

z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

5.1. Zdaniem Sądu, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

o wydanie zaskarżonej interpretacji (zdarzenia przyszłego), mając na uwadze zarzuty skargi, którymi związany jest Sąd w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 57a uppsa, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu. Pomimo tego, że Sąd dostrzegł wady uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Jednak zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, iż "Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż sposób wskazany w rozporządzeniu". Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, czy Gmina jest w stanie wyodrębnić w sposób funkcjonalny i weryfikowalny poszczególne rodzaje prowadzonej działalności, w szczególności dostawę wody i odbiór ścieków, czy przedmiotem działalności zakładu budżetowego będzie (jest) wyłącznie dostawa wody

i odbiór ścieków, czy też do zakresu przedmiotowego działalności zakładu budżetowego należy także inna aktywność przewidziana dla jednostek samorządu terytorialnego (jst), w tym o charakterze publicznym, wyłączonym z opodatkowania VAT. Gmina nie przedstawiła stosownych rozważań na temat przewidywanej różnicy pomiędzy tym, co wynika z jej stanowiska będącego odpowiedzią na pytanie drugie, oraz tym, co wynika (może wynikać) z zastosowania przepisów rozporządzenia. Nie przedstawiła żadnych rozważać na temat procentowego udziału dostaw (sprzedaży) towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT i innych (np. wyłączonych z opodatkowania VAT), będących przedmiotem działalności zakładu budżetowego. Istota stosowania przepisów art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT opiera się zaś na wykorzystywaniu nabywanych towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Warto dodać, że Gmina zadała przedmiotowe pytanie wyłącznie odnośnie do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne, związane z realizowanym zadaniem. Nie uprawdopodobniła zatem, że wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji, oparty o ogólnie zarysowany prewspółczynnik zakładu budżetowego, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Nie przedstawiła żadnych rozważań dotyczących przesłanek, o których mowa

w przepisach art. 86 ust. 2a – ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów prawa materialnego należało zatem uznać za chybione.

5.2. Skoro zaś Gmina nie postawiła w skardze zarzutów prawa procesowego, to obowiązkiem Sądu było oddalenie skargi, na podstawie art. 151 w związku z art. 57a uppsa. Powtórzyć bowiem należy, że Sąd w realiach niniejszej sprawy związany był granicami skargi. Na marginesie warto wskazać, że Gmina uważa (zob. s. 4 – 5 skargi oraz k. 6 akt podatkowych), iż "powinna mieć prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy związane z budową niezbędnej infrastruktury wodno – kanalizacyjnej". W tej sytuacji nie sposób zrozumieć, w jakim celu zadaje pytania i przedstawia w odpowiedzi swoje stanowisko, które wskazuje

na bezpodstawne ograniczenie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zgodzie z zasadą neutralności VAT jako konsekwencję proponowanego przez Gminę sposobu określania proporcji.

5.3. Podsumowując, z uwagi na braki stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, brak zarzutów dotyczących tego, co powinna zawierać interpretacja indywidualna, mając na uwadze związanie Sądu granicami skargi, zgodnie z art. 57a uppsa, brak było podstaw do uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 uppsa, o co wnosiła Gmina. W konsekwencji brak było podstaw do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.