Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1220/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16g ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1220/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w I., na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy K., z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, - skargę oddala-


UZASADNIENIE

I.

Wnioskiem z 28 lutego 2013r. C. Spółka z o.o., zwróciła się do Burmistrza Gminy K. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości w odniesieniu do inwestycji stanowiącej budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).

W przedmiotowym wniosku wskazano, że dniu 25 listopada 2011r. wnioskodawca, działając jako inwestor, zakończył budowę wiaty magazynowej stalowej i zjazdu z drogi, zlokalizowanych w K., i wystąpił do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. W dniu 21 grudnia 2011r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w O. wydał ww. decyzję, która stała się ostateczna od 6 stycznia 2012r. Przed 6 stycznia 2012r. inwestycja nie była użytkowana.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w składanej do dnia 31 stycznia 2012r. deklaracji dla celów podatku od nieruchomości za rok 2012 wnioskodawca powinien wykazać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci inwestycji i podać dla niej podstawę opodatkowania w wysokości 0 (zero) złotych, co związane jest z tym, że przedmiotowa inwestycja nie może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości w roku 2012?

W interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2013r. Burmistrz Gminy K. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawca pismem z 16 sierpnia 2013r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wobec braku odpowiedzi organu podatkowego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z 9 stycznia 2014r., sygn. akt: I SA/Kr 1744/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza Gminy K.

Rozpoznając sprawę ponownie Burmistrz Gminy K. wydał w dniu 2 kwietnia 2014r. interpretacją indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnienie swojego stanowiska wyjaśnił, że z brzmienia art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczony został w odniesieniu do dwóch równorzędnych przesłanek: zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budowli lub jej części. Według ustawodawcy wystąpienie jednej z wyżej wskazanych przesłanek pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego, który w jednym i drugim przypadku będzie obejmował budowlę.

Termin "zakończenia budowy" nie został wyjaśniony na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zatem jego sprecyzowanie wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 1409 ze zm.), regulującego działalność polegającą na budowie obiektów budowlanych. Organ przytoczył w tym miejscu treść art. 54 oraz art. 57 ust. 1 ustawy Prawo budowlane wskazując, że z analizy ww. przepisów wynika, że zakończenie budowy jest pewnym stanem faktycznym, związanym z zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego, zatem w przypadku, gdy budowla spełnia warunki, o których mowa w art. 54 i art. 57 ust. 1 ustawy przesądza to o faktycznym zakończeniu budowy. Organ zaznaczył, że momentu zakończenia budowy budowli nie można uzależniać od dopełnienia wymogów formalnych przewidzianych w ustawie Prawo budowlane, czyli od otrzymania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Objęcie budowli podatkiem od nieruchomości nie jest uzależnione od dopuszczenia tej budowli do użytkowania w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i nie wymaga uzyskania od właściwych organów pozwolenia na jego użytkowanie. Organ powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2006 r., sygn. II OSK 625/05, w którym wskazano, że "powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych z wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku".

Dalej organ wskazał, że z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż sam fakt posiadania przez podmiot gospodarczy budynku, budowli i gruntu skutkuje tym, że budynek, budowla i grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że budynki, budowle i grunty niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarczą, za wyjątkiem budynków mieszkalnych, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. O tym, jakie budowle podlegają opodatkowaniu rozstrzyga art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych, z którego bezpośrednio wynika, że wszystkie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z wyjątkiem zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania) podlegają opodatkowaniu. Natomiast art. 4 ww. ustawy zawiera regulacje dotyczące zasad ustalenia podstawy opodatkowania. Interpretacja tego przepisu powinna być dokonana w taki sposób, aby ustalić podstawę opodatkowania dla wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu. Jest to przepis "służebny" w odniesieniu do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych, który rozstrzyga o tym, od jakich budowli należy zapłacić podatek od nieruchomości. W związku z tym nie można art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czytać w ten sposób, iż wprowadza on wyłom od zasady opodatkowania budowli oraz wykazywać, że nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli. Byłaby to bowiem interpretacja prowadzących do wykreowania sprzeczności na gruncie ustawy.

Z jednej strony ustawodawca rozstrzyga o tym, jakie budowle podlegają opodatkowaniu, a z drugiej nie wskazuje zasad ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli, co do których wcześniej rozstrzygnął, że podlegają opodatkowaniu.

Konkludując Burmistrz Gminy K. stwierdził, że przepis ten (art. 4 ustawy podatkach i opłatach lokalnych ) jest kompletny w tym znaczeniu, iż wskazuje sposób ustalenia podstawy opodatkowania dla wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu. A zatem wykładnię art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy prowadzić w taki sposób, aby można było ustalić podstawę opodatkowania i w konsekwencji podatek w odniesieniu do wszystkich budowli, które zgodnie z wolą ustawodawcy podlegają opodatkowaniu.

Wobec powyższego należy odrzucić interpretacje podatnika prowadzące do wykazywania niemożności ustalenia podstawy opodatkowania budowli, które podlegają opodatkowaniu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która jest właściwa w niniejszej sprawie, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się między innymi od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (16h ust. 1 pkt 1). A zatem ustalona zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkowa stanowić będzie podstawę do określenia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawy opodatkowania budowli. Z treści art. 16 g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16 g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do środków trwałych w budowie zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, za cały okres tj. od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do przekazania środka trwałego do używania.

Jeśli zatem podatnik wytworzył środek trwały we własnym zakresie wówczas, co do zasady, wartością początkową tego składnika majątku jest koszt wytworzenia. Niezależnie od momentu wprowadzenia wybudowanego obiektu do ewidencji środków trwałych, jego wartość początkową należy ustalić na podstawie wydatków poniesionych w związku z j ego budową. Zatem poniesione przez spółkę wydatki dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego utworzą jego wartość początkową.

Dyspozycja normy prawnej zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie określa, aby podstawą opodatkowania była wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić taki zapis, to z pewnością zapisałby wprost, że podstawę opodatkowania stanowi wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych.

Z zacytowanego wyżej przepisu ustawy wynika natomiast, że podstawa opodatkowania budowli jest tożsama z podstawą amortyzacji środków trwałych, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła jedynie do przepisów o amortyzacji, a nie do zasad opodatkowania przyjętych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca, odsyłając w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania do przepisów o amortyzacji, stwierdził tym samym, że na wartość budowli składa się wartość przyjętej przez podatnika dla celów amortyzacyjnych. Skoro zatem ewidencja środków trwałych z istoty swojej służy, jako urządzenie księgowe, do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a nie w podatku od nieruchomości, to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości zasadnicze znaczenie mają przepisy ustalające wartość początkową, a nie wyliczenia tej wartości dokonane przez podatnika i uwidocznione w ewidencji środków trwałych. Jednocześnie, organ zauważył, że w świetle przepisów prawa podatkowego wymieniony we wniosku składnik majątku (budowla) na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2012r. był środkiem trwałym. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego.

Treść ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że podatnik chcący dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku musi je wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność ta pozostaje bez znaczenia. Bowiem zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Jak więc wynika z tego przepisu, to podatnik decyduje, kiedy wprowadzi składnik majątku do ewidencji, bowiem tylko on wie, kiedy przekazuje go do używania, a jeśli nawet przekaże to sam decyduje, w którym momencie chce dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych. Zatem podatnik nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości z faktu, iż wprowadził przedmiotową budowlę do ewidencji środków trwałych po dniu 6 stycznia 2012r.

Organ zgodził się z wnioskodawcą, że przepisy prawa podatkowego powinny w ustawie precyzyjnie określać elementy konstrukcyjne podatku wpływającego na jego wysokość, a z braku dostatecznej jasności regulacji prawnych, wykładnia na niekorzyść podatników jest zakazana. Niemniej jednak wprowadzenie przedmiotowego środka trwałego do ewidencji po dniu 6 stycznia 2012r. nie może skutkować dodatkową premią w postaci wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2012 - godziłoby to w zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

II.

W skardze wniesionej po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji podniosła, że twierdzenia organu podatkowego zostały oparte na błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew twierdzeniu organu podatkowego, przedmiotowa budowla nie była w dniu 1 stycznia 2012r. środkiem trwałym w rozumieniu, jakim posługuje się art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy, cytując treść tego przepisu, pominął, że jednym z warunków, który musi spełniać składnik majątku, aby możliwe było uznanie go za środek trwały, jest to, aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wskazuje się, że warunek kompletności i zdatności do użytku jest spełniony dopiero wówczas, gdy obiekt budowlany może, na mocy ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, zostać legalnie przyjęty do użytkowania (wyrok WSA we Wrocławiu z 2 września 2008r. sygn. akt: l SA/Wr 459/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 sierpnia 2007r. sygn. akt: l SA/Bd 816/06). Z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych ostateczna decyzja o pozwoleniu na użytkowanie jest zatem podstawą do uznania, że obiekt budowlany jest kompletny i zdatny do użytku w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok WSA w Poznaniu z 7 października 2010r., sygn. akt: l SA/Po 467/10).

Również w wyroku WSA w Krakowie z 9 stycznia 2014r. sygn. akt: l SA/Kr 1744/13, którym organ podatkowy jest związany na mocy art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, że "(...) ze względu na obowiązujące przepisy konieczne było uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w formie decyzji, która to decyzja uprawomocniła się 6 stycznia 2012r., co dopiero pozwoliło zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na przyjęcie budowli do używania i ujęcie jej jako środka trwałego w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowanie".

Strona skarżąca podniosła, że w pkt 13 wniosku z 28 lutego 2013r. posłużono się czasem teraźniejszym. Z kolei w punktach 42-44 tego wniosku odnoszących się do roku 2012, trzykrotnie wskazano, że przedmiotowa budowla nie była środkiem trwałym w dniu 1 stycznia 2012r., lecz uzyskała ten status dopiero w dniu 6 stycznia 2012r. w związku z tym, że w tym dniu decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie stała się ostateczna.

Wadliwe są z tego względu rozważania organu podatkowego o tym, że wpis składnika majątku do ewidencji zależy wyłącznie od decyzji podatnika. Otóż podatnik nie ma prawa wprowadzić do ewidencji składnika majątku, który nie został wymieniony w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź nie spełnia przewidzianych w tym przepisie warunków (np. co do kompletności i zdatności do użytku), a zatem w szczególności nie może ująć w ewidencji budowli, dla której wydana decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie nie stała się jeszcze ostateczna, to jest budowli, która nie jest na ten moment jeszcze środkiem trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W ocenie strony skarżącej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być interpretowany w ten sposób, jak przyjmuje to organ podatkowy, że chodzi o wartość ustaloną na dzień 1 stycznia 2012 r. na podstawie kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oderwaniu od tego, czy w tym dniu w ogóle istnieje środek trwały w normatywnym ujęciu wynikającym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie strony skarżącej art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku (niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne).

Prawidłowa wykładnia omawianego art. 4 ust. 1 pkt 3 winna zatem prowadzić do takiej interpretacji, że przepis ten nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy wprawdzie jest możliwe ustalenie na dzień 1 stycznia wartości budowli na podstawie poniesionych dotąd wydatków, jednak wartość ta nie może stanowić podstawy obliczania amortyzacji podatkowej w tym roku ze względu na przepisy o podatku dochodowym.

W realiach niniejszej sprawy wartość przedmiotowej budowli ustalona (choćby w sposób wynikający z art. 16g ust. 4 ustawy) na dzień 1 stycznia 2012r. nie stanowi podstawy obliczania amortyzacji podatkowej w roku 2012, gdyż do celów obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych strona skarżąca w roku 2012 obowiązana była przyjąć wartość początkową, ustaloną zgodnie z przepisami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dnia ujęcia (wpisania) budowli jako środka trwałego w ewidencji, co nie nastąpiło i nie mogło nastąpić w dniu 1 stycznia 2012r., z przyczyn podniesionych we wcześniejszej części skargi.

Jeżeli zatem na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest możliwe - stosownie do właściwych przepisów o podatku dochodowym - ustalenie wartości na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji podatkowej w tym roku, to wówczas nie można określić podstawy opodatkowania dla podatku od nieruchomości za ww. rok. Oznacza to, że wprawdzie na mocy art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotowej budowli powstał w dniu 1 stycznia 2012r., to jednak w tym dniu obowiązek ten nie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku ze względu na brak możliwości ustalenia jednego z elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, a mianowicie podstawy opodatkowania.

Mając na względzie, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, a jego wysokość jest określana na podstawie wartości ustalonej na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, strona skarżąca stoi na stanowisku, że podatek ten jest należny od przedmiotowej budowli dopiero poczynając za rok 2013, albowiem dopiero na dzień 1 stycznia 2013 r. było możliwe ustalenie na podstawie zapisów w ewidencji wartości ww. budowli stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2013, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odpowiadając na skargę Burmistrz Gminy K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b§3 O.p.). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wynika to stąd, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku

Kwestie te miały istotne znaczenie przy merytorycznej ocenie prawidłowości wydanej interpretacji a w konsekwencji przy rozstrzyganiu o zasadności skargi

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo a organ wydał interpretację. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Punktem wyjścia dla dokonania kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej była kwestia związania organu administracji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku WSA w Krakowie z 9 stycznia 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1777/13 wynikająca z art. 153 p.p.s.a. W świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną interpretację wiąże nie tylko ten sąd ale także organ. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, iż wyroki WSA w Krakowie z 9 stycznia 2014r. stały się prawomocny bowiem żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od tych orzeczeń.

Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.).

Interpolując powyższe na grunt sprawy poddanej osądowi należy zauważyć, że organ administracji podporządkował się ocenie prawnej i zrealizowały wskazania co do dalszego sposobu postępowania.

Skarga jest niezasadna.

Problem prawny jaki zarysował się w sprawie dotyczy tego, czy wnioskodawca składając deklarację dla celów podatku od nieruchomości za 2012r. powinien wykazać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości zero (0 zł)-bowiem środek trwały wpisano do ewidencji środków trwałych 6 stycznia 2012r. czy też powinien wpisać wartość środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie, przyjmując za wartość początkową tegoż środka trwałego koszt jego wytworzenia.

Podstawa opodatkowania musi być odnoszona do danego przedmiotu opodatkowania; najpierw należy ustalić przedmiot opodatkowania a następnie ustalić podstawę opodatkowania rozumianą, jako wartość, od której nalicza się podatek. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ interpretacyjny, zasadnie odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i stan faktyczny nie był przedmiotem kontrowersji. Podobnie WSA w Krakowie w wyroku z 9 stycznia 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1744/13, wskazał, że prace budowlane dotyczące budowli zostały zakończone 25 listopada 2011r. i obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2012r. Budowla została wpisana do ewidencji środków trwałych w dniu 6 stycznia 2012r. co również nie było kwestionowane.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z ust. 2 wynika natomiast, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wystąpienia "okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku". Zgodnie z regułą wynikającą z tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje od początku miesiąca następującego po miesiącu powstania tych okoliczności. Od tej zasady jest wyjątek dotyczący specyficznej okoliczności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, a mianowicie - "istnienia budowli, budynku lub jego części". Gdy okolicznością rzutującą na powstanie obowiązku jest istnienie budowli lub budynku (części), obowiązek powstaje od początku roku następującego po roku zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania. O momencie powstania obowiązku podatkowego decydują zatem dwie okoliczności, tj.: nabycie władania istniejącego budynku (budowli) albo jego istnienie (wybudowanie). W przypadku, gdy ktoś wybuduje budynek lub budowlę, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku lub budowli. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (...) wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych-ich wartość z 1 stycznia roku w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2011r. (sygn. akt: II FSK 2027/09) stwierdził, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.). Zatem ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien określony stan faktyczny, "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości.

Oparcie się w procesie ustalania podstawy opodatkowania budowli amortyzowanych na tej wartości, którą przyjęto na gruncie podatków dochodowych, co wskazał organ interpretacyjny należy w pełni zaakceptować.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Przepis art. 16g u.p.d.o.p. zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, który jest katalogiem zamkniętym. (wyrok NSA z 28 marca 2014r. sygn. akt: II FSK 998/12 LEX nr 1488031). Zgodnie treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (podkreślenie sądu). Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W ocenie Sądu, wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania maja wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny - zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Stanowisko Burmistrza Gminy K. wyrażone w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2014r. nr [...].MB należy w tym zakresie uznać za prawidłowe.

Inwestycja wnioskodawcy, została jako nowo wybudowana wprowadzona do ewidencji środków trwałych 6 stycznia 2012r. zatem właściwe jest stanowisko organów, że należało się posłużyć w sprawie ,,wartością początkową środka trwałego" bo taka właśnie wartość winna być uwzględniona przy wprowadzaniu środka trwałego do ewidencji a nadto jak podał organ interpretacyjny, wartością tą, w tej sprawie jest ,,koszt wytworzenia".

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak sentencji wyroku.