Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2548/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4.881,30 zł (słownie: cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt jeden złotych 30/300) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]uchylająca w części decyzję Urzędu Skarbowego W. - S. M. z dnia [...] nr [...] i określająca należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...], zaległość podatkową na kwotę [...]oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli dokonano ustaleń m.in. w zakresie zwiększenia przychodów o kwotę [...] z tytułu należnej podatnikowi prowizji w formie zwrotu od producenta bonifikat zastosowanych przy sprzedaży samochodów Daewoo, które nie zostały zwrócone z powodu niewystawienia przez A" S.A. faktur na ich zwrot oraz zwiększenia przychodów o kwotę [...]ze sprzedaży paliw przez Stację Paliw w P., która to sprzedaż potwierdzona została fakturami znajdującymi się u kontrahentów, natomiast nie została ujęta w ewidencji podatnika. Stwierdzono bowiem, iż na podstawie umowy dealerskiej z dnia [...]zawartej pomiędzy dostawcą B - a dealerem A S.A. dealer zamawiał towar u producenta a towary dostarczane były na koszt dostawcy. Dealer kupował towar po cenach detalicznych obowiązujących w dniu sprzedaży pomniejszonych o marżę dealera. Zakupione towary dealer sprzedawał osobom trzecim zgodnie z cennikiem obowiązującym w dniu sprzedaży. Ewentualna różnica między ceną sprzedaży a ceną zakupu stanowiła przychód dealera. W przypadku strat dostawca mógł podjąć decyzję o ewentualnej rekompensacie. W załączniku nr 2 do przedmiotowej umowy wyszczególniono zlecenia specjalne, gdzie marżę zastąpiono zryczałtowaną stawką [...]. Ponadto zgodnie z zawartymi aneksami dealer zgodził się na udzielenie klientowi upustu z tytułu ekologii i bezpieczeństwa poprzez pomniejszenie swojej marży. Podatnik zobowiązany był do przekazania w ciągu trzech dni do dostawcy szeregu dokumentów w tym kopii faktury sprzedaży bądź rachunku /z adnotacją "upust z tytułu ekologii i bezpieczeństwa"/. Korekta marży i ceny następowała w określonym w aneksach terminie a rozliczenia winny być przeprowadzane w ramach wzajemnych kompensat. Przedmiotowe aneksy zawarto w 1997r. i odnosiły się one tylko do sprzedaży dokonanej w 1997r. Ponadto jak wynikało z aneksu z dnia [...]na okres trwania pakietu promocyjnego ubezpieczeń dla samochodów Nexia tj. od [...]do [...] do każdego sprzedanego samochodu A S.A. miała obowiązek wystawić fakturę na dostawcę pokrywającą poniesione przez niego koszty dotyczące pokrycia za klienta składki z tytułu OC oraz AC które miały być przez dostawcę zrekompensowane. O kontynuacji kampanii promocyjnych w 1998 r. na podobnych zasadach świadczą pisma B kierowane do dyrektorów regionalnych zarządzających firmami zajmującymi się akwizycją sprzedaży samochodów Daewoo z [...], w których wskazano, że koszt promocji będzie sfinansowany przez B sp. z o.o., na podstawie faktury wystawionej przez dealera tytułem "dodatkowa prowizja z tytułu sprzedaży promocyjnej" oraz pismo [...], w którym zawarto informacje, iż "warunki promocji samochodów w styczniu 1998 r. przesłane w piśmie z [...], które dotyczyły samochodów z 1997 rokiem produkcji odnoszą się do ostatnich aktualnych cenników z 1997 r., natomiast warunki promocji na samochody z 1998 rokiem produkcji odnoszą się do cenników o numerach [...] i [...]." O prowadzonych promocjach w 1998 r. i sposobie ich rozliczania świadczyły również faktury VAT z 1998 r., z których wynika, iż A S.A w 1998 r. wystawiła faktury na B z tytułu zwrotu kosztów za ubezpieczenia sprzedawanych samochodów a także faktury VAT z tytułu dodatkowej prowizji za sprzedaż w promocji /np. faktury nr [...],[...]za sprzedaż z kwietnia 1998r./. Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że A S.A. w 1998 r. dokonywała sprzedaży samochodów produkcji firmy B w ramach zawartej umowy dealerskiej stanowiącej załącznik nr l do protokołu kontroli. W piśmie skierowanym do dyrektorów regionalnych, koordynatorów regionalnych z dnia [...]ustalono zasady promocji dla sprzedawanych samochodów oraz wysokość premii udzielanej przy sprzedaży poszczególnych marek samochodów z rokiem produkcji 1997 i 1998 w odniesieniu do sprzedaży mającej miejsce w styczniu 1998 r. A S.A. nie wystawiła faktur na prowizję w odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodów na ogólną kwotę netto [...], co wyliczono w oparciu o zasady promocji zawarte ww. piśmie z [...] w odniesieniu do miesiąca stycznia 1998 r. oraz na podstawie faktur wyszczególnionych w tabeli sporządzonej przez organ podatkowy, z których wynikało jakiego upustu udzielano przy sprzedaży poszczególnych samochodów w okresie od stycznia do listopada 1998 r. W konsekwencji uznano, iż przychodem należnym stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U.nr 106 z 1993r. poz.486 z późno zm./ jest kwota netto udzielonych bonifikat, a nie zwróconych podatnikowi przez producenta z powodu nie wystawienia przez niego faktur na ich zwrot.

Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, iż faktury VAT na ogólną kwotę [...]dotyczące sprzedaży paliw przez Stację Paliw w P., a będące w posiadaniu odbiorców nie znajdują odzwierciedlenia w ewidencji prowadzonej przez kasę fiskalną stacji paliw oraz ewidencji księgowej i przychodach podatnika. A S.A. w okresie od stycznia do grudnia 1998r. uwzględnił w rejestrze faktur kasy fiskalnej faktury o takich samych numerach i datach wystawienia, lecz o innych wartościach, niż faktury będące w posiadaniu odbiorców tj. J. i P. P., Z. G., R. B., S. J. Faktury, dokumentujące sprzedaż na Stacji Paliw w P. dla w/w nabywców nie zostały ujęte w ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika i tym samym wartości sprzedaży netto z przedmiotowych faktur nie ujęto do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 1998r. W związku z powyższym na podstawie art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody A S.A. za 1998 rok zwiększono o kwotę [...].

Powyższe ustalenia zawarto w decyzji Urzędu Skarbowego W. - S. .M.z dnia [...] nr [...], która następnie została uchylona decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Po przeprowadzeniu ww. postępowania, który w swym zakresie nie dotyczył przedmiotowych ustaleń Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...] nr [...] powtórzył ustalenia w przedmiocie spornych przychodów, dokonał również ustaleń, które nie stanowią przedmiotu sporu, a mianowicie w przedmiocie: nie uznania korekty sprzedaży zaksięgowanej na podstawie faktury z dnia [...]nr [...]oraz w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...], a w konsekwencji określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w wys. [...], zaległość podatkową w wys. [...]wraz z należnymi odsetkami.

Strona w odwołaniu z dnia [...]zarzuciła m.in. naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując na błędną wykładnię w zakresie przyjęcia nieistniejącego przychodu do opodatkowania, art. 9 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uznanie prawidłowości prowadzonej przez podatnika ewidencji bez wskazania dowodów naruszających jej rzetelność, jak również art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona zakwestionowała zwiększenie przychodów należnych z tytułu bonifikat z uwagi na brak tytułu prawnego na podstawie, którego mogła ona egzekwować własną wierzytelność w postaci zwrotu bonifikat, co wynikało z braku istniejącej umowy z B w 1998 r. Natomiast w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży paliw przez Stację Paliw w P. strona podniosła, iż posiadane przez wymienionych odbiorców faktury stwierdzały nabycie paliwa w znacznie wyższych ilościach aniżeli zostało to wykazane w ewidencji fiskalnej Spółki i wbrew oczywistym faktom wskazującym, że dokumenty posiadane przez ww. osoby są sfałszowane, a sprzedaż taka nie miała miejsca, Urząd przyjął prawdziwość tychże dokumentów, stwierdzając nieistniejący w Spółce przychód do opodatkowania. Jednocześnie strona zwróciła uwagę na konieczność przeanalizowania sprawy w zakresie: porównania ilości sprzedawanego paliwa zgodnie z ewidencją sprzedaży oraz ilością dostaw, zużycia przez samochody odbiorców paliwa czy dopuszczenia poświadczonych kopii faktur rzeczywistych - zdaniem strony - odbiorców paliwa.

Po rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]nr [...]w kwestii dotyczącej zwiększenia przychodów Spółki o kwotę [...]z tytułu niezafakturowania przez podatnika prowizji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził, że pomimo iż podatnik konsekwentnie podnosi, że w 1998 r. nie wiązała go już umowa promocyjna z B z 1997 r. dotycząca zwrotu bonifikat udzielanych klientom, to podkreślić należy, iż równie konsekwentnie unika wypowiedzenia się co do zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, a mianowicie na jakiej podstawie w 1998r. obciążał B fakturami na dodatkową prowizję z tytułu sprzedaży promocyjnej. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji wystawienie tych faktur dowodziło, że "umowa promocyjna" była realizowana w 1998 r. Dowodem na powyższe była np. faktura z dnia [...]nr [...]na kwotę brutto [...]. wystawiona przez A S.A. dla B sp. z o.o., którą A S.A. obciążył kontrahenta z tytułu "dodatkowej prowizji za sprzedaż w promocji nr 2" ośmiu samochodów marki Daewoo (data wykonania usługi - kwiecień 1998 r.) a także faktury z listopada 1998 o numerach [...],[...],[...]za dodatkową prowizję z tytułu promocyjnej sprzedaży samochodów (data wykonania usługi październik 1998 r.). Dowodem była również - zdaniem organu odwoławczego - korespondencja B (pisma z dnia [...]oraz z [...] kierowane do dyrektorów i koordynatorów regionalnych) zawierająca warunki promocji w 1998 r. Podkreślono ponadto, iż powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdeterminowane jest wykonaniem usługi a nie wystawieniem faktury, która jedynie określa roszczenie o należność a nie decyduje o jej powstaniu. Natomiast w odniesieniu do przychodów z tytułu sprzedaży paliw przez Stację Paliw w P. organ odwoławczy wskazał, iż zlecił w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w tej sprawie. Przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w N. na zlecenie Urzędu Skarbowego W. - S. M. kontrole u podatników będących nabywcami paliwa, którego sprzedaż nie została ujęta w ewidencji spółki nie potwierdziły zarzutów strony o fikcyjności transakcji. Wszyscy kontrolowani nabywcy paliwa prowadzili działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, robót ziemnych, instalacyjnych itp. Wbrew zarzutom spółki, która podnosiła, że ,,zestawienie tychże wielkości zakupionego paliwa wskazywałoby na zużycie przez samochody paliwa w ilościach właściwych dla samolotów odrzutowych, co przeczy zasadom logiki klasycznej." ilości zakupionego, a tym samym zużytego paliwa, zważywszy na ilość sprzętu jakim dysponowali kontrolowani przedsiębiorcy oraz wykazywane przychody z tytułu świadczonych usług - co wynika z protokołów kontroli - były zdaniem organu odwoławczego realne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwestia - dlaczego kontrolowane podmioty kupowały paliwo właśnie na stacji w P. i dlaczego zawsze płaciły gotówką nie mogła stanowić podstawy do kwestionowania uzyskanych zeznań. Brak w ewidencji środków trwałych 20 beczek o pojemności 200 litrów, oraz trzech o pojemności 1000 litrów, nie oznaczała, że podmioty te nie posiadały takich pojemników. Jeżeli ich wartość początkowa nie przekraczała kwoty określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów, bądź nabyte były przed 1995 r. i nie zaliczone do środków trwałych, nie podlegały amortyzacji również w latach następnych. Ponadto dla organów podatkowych interesującym w tej sprawie paliwem był olej napędowy wykazywany na fakturach w ilościach 800 -2000 litrów. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł, iż nie twierdził, że przedstawione przez podatnika kopie faktur - ujęte w ewidencji Spółki - nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń, lecz nie oznacza to jednak, że faktury będące w posiadaniu kontrolowanych podmiotów były fałszywe, tzn. że nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Bezspornym był jedynie fakt, że faktury te nie zostały ujęte w ewidencji. Argument na nieracjonalność działania, że A S.A. płacił od tych transakcji podatek należny VAT jest nieporozumieniem. Nie płacił, bo nie wykazywał w ewidencji. Faktem udowodnionym było to, że wystawiane były podwójne faktury (o tym samym numerze). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, iż miała miejsce nieewidencjonowana sprzedaż paliwa oraz bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że przestępstwa polegającego na sprzedaży nielegalnego paliwa mógł dopuścić się pracownik firmy. Kwestia winy nie podlegała ocenie organów podatkowych. Istotnym był fakt zaistnienia zdarzenia (sprzedaż) wpływającego na wysokość podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego podatnika, który ponosi konsekwencje za nierzetelność prowadzonej ewidencji księgowych.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy w następującym zakresie:

- art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię w zakresie uznania za przychód należny kwot nie znajdujących podstawy prawnej i nigdy nie otrzymanych przez stronę oraz przypisania jej przychodu na podstawie sfałszowanych faktur sprzedażowych oraz ,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

- art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wcześniejszymi ustaleniami innego organu prowadzącego postępowanie w zakresie tego samego stanu faktycznego.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części odnoszącej się do przychodów z tytułu niezafakturowanych prowizji ze sprzedaży pojazdów w kwocie [...]oraz przychodów ze sprzedaży paliw przez stację w P. w wartości [...]oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, zgodnie z odpowiednimi przepisami.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż działając w dobrej wierze, lecz bez istniejącej w 1998 roku umowy określającej wcześniejsze zasady promocji A S.A. wystawił na rzecz B sp. z o.o. faktury nr [...] i [...] zgodnie z wcześniej realizowaną umową. Jednakże ze względu na brak istnienia obowiązującej strony umowy, a tym samym niemożność zaspokojenia takiego roszczenia, faktury te zostały następnie skorygowane poprzez wystawienie faktur korygujących o nr [...] i [...] . Tym samym zarówno B sp. z o.o. oraz A S.A., zgodnie potwierdziły brak wykonania w 1998 r. usługi, która była realizowana na podstawie wcześniejszej umowy z 1997 r. Konsekwentnie A S.A. nie uznał powyższych kwot za przychód należny. Strona potwierdziła również swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu w przedmiocie braku tytułu prawnego, jednocześnie wskazała również na fakt, iż Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...]w zakresie podatku od towarów i usług za 1998r zauważyła, iż kwoty przypisywanych przez urząd skarbowy rekompensat nie są ani usługą, lecz formą odszkodowania, a zatem jako czynność nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Tym samym Izba potwierdziła, iż w sytuacji wystawienia korekt wcześniejszych faktur nie można przypisać stronie skarżącej przychodu z tytułu, którego przysługiwałoby A S.A. wymagalne roszczenie wobec B sp. z o.o. Strona skarżąca w odniesieniu do przychodów z tytułu sprzedaży paliw przez Stację Paliw w P. podniosła, iż istnienie podwójnych kopii faktur u nabywców nie jest dowodem na istnienie nieewidencjonowanej sprzedaży, lecz dowodzi jedynie i wyłącznie faktu wystawiania tychże dokumentów dwukrotnie o różnej treści. Ponadto wskazała, iż na obecnym etapie po pierwsze nie można stwierdzić czy to strona skarżąca była wystawcą podwójnych dokumentów oraz czy odzwierciedlały one rzeczywistą sprzedaż towaru. Przypisanie ich stronie w podwójnych egzemplarzach wskazywałoby na świadome i nielegalne działanie wraz z dokumentowaniem takiej czynności przez A S.A. Natomiast twierdzenie o możliwości rzeczywistego zaistnienia takiej sprzedaży dowodziłoby prowadzenia dwóch konkurujących działalności gospodarczych w ramach jednej stacji paliw. Dodatkowo przedstawienie skarżącej faktur o podwójnych numerach, różniących się zarówno kwotowo, jak i danymi odbiorców skutkowało rozwiązaniem stosunku pracy z zatrudnionymi w tym okresie pracownikami stacji benzynowej oraz złożeniem przez spółkę A zawiadomienia do prokuratury o popełnieniu przestępstwa. Strona skarżąca podniosła również, iż porównanie ilości sprzedanego paliwa zgodnie z ewidencją sprzedaży oraz ilością dostaw na podstawie przeprowadzonych remanentów wskazuje, że prowadzona przez stronę skarżącą ewidencja ilościowa, a tym samym również ewidencja sprzedaży jest rzetelna, czego organ podatkowy drugiej instancji nie podważał. Tym samym brak jest dowodów o poza ewidencyjnej sprzedaży paliwa przez A S.A. Strona wskazała również, że w całości materiałów sprawy brak jest przeprowadzonej analizy kosztów i przychodów pod kątem realności i potrzeb dla tak wysokich zakupów paliwa w relatywnie krótkim okresie u omawianych podmiotów. Ponadto strona wskazała, iż w trakcie postępowania podatkowego Spółka dostarczyła organowi poświadczone kopie faktur rzeczywistych odbiorców paliwa w prawdziwej ilości zakupionego paliwa. Z nieznanych powodów urząd skarbowy wskazany dowód pominął, naruszając normę art. 180 Ordynacji podatkowej, nie uzasadniając swego postępowania, konsekwentnie organ drugiej instancji utrzymał decyzję w tym zakresie. Strona podniosła również, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 1998 r. stwierdzono, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu i w związku z tym nie rodzą obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Mając na uwadze, iż w tym samym stanie faktycznym dwa różne organy doszły do przeciwstawnych wniosków, strona zarzuciła naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej tj. działania w sposób budzący zaufanie podatników.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto w uzasadnieniu podkreśliła, iż istotne znaczenie w sprawie ma fakt, iż podstawą dokonania korekty jest odnotowane na fakturze: "rozpisanie na poszczególne modele". Takie bowiem warunki określone w umowie dealerskiej zobowiązywały A S.A. do wystawiania odrębnych faktur na poszczególne modele samochodów i przekazywanie do B sp. z o.o. w określonym czasie i z określonymi załącznikami. Nie istnieją żadne dowody, które wskazywałyby na inną podstawę dokonanej korekty niż podana na fakturach. Ponadto - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - sprzedaż przez A S.A. samochodów po cenach promocyjnych - niższych od cen zakupu - jest faktem niezaprzeczalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm) zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004, str. 499 i nast./.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśnił on w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii istnienia w 1998 r. promocji na sprzedaż samochodów Daewoo skutkującej późniejszą rekompensatą kwot bonifikaty przez dostawcę tj. B sp. z o.o. Z okoliczności sprawy wynika bezsprzecznie, że strona skarżąca zawarła na czas nieokreślony z B sp. z o.o. umowę dealerską w dniu [...]. Z postanowień dotyczących cen i warunków płatności tj. :

- pktu 19.3 umowy wynikało, iż towary zakupione od dostawcy dealer sprzedaje osobom trzecim (klientom) zgodnie z cennikiem obowiązującym w dniu sprzedaży;

- pktu 19.4. umowy wynikało, iż cennik obowiązujący w dniu podpisania niniejszej umowy stanowi załącznik nr 4. Zmiana wysokości cen na oferowane przez dostawcę produkty nie stanowi zmiany niniejszej umowy;

- pktu 19.5b umowy wynikało, iż dostawca może podjąć decyzję o rekompensacie ewentualnych strat jakie może ponieść dealer w związku z obniżkami cen detalicznych wprowadzonych przez dostawcę.

Bezsprzecznym jest fakt istnienia promocji czasowej w 1997 r. w odniesieniu do poszczególnych modeli samochodów na podstawie zawartych aneksów z dnia [...], z dnia [...]oraz [...]. Jednakże owego braku wątpliwości nie można odnieść do 1998 r.

Wprawdzie z okoliczności sprawy wynika, iż B sp. z o.o. z siedzibą w W. wystosowała pismo w dniu [...]w przedmiocie warunków promocji samochodów w styczniu 1998 r. jednakże pismo to było kierowane do dyrektorów regionalnych, koordynatorów regionalnych i innych dyrektorów departamentów B, a zatem miało walor wewnętrznej instrukcji. Analogicznie w przypadku pisma z dnia 30 [...] w przedmiocie promocyjnej sprzedaży samochodów od dnia [...]wskazującego na stosowny sposób rozliczeń, lecz również kierowanego do dyrektorów regionalnych B, z którego wynikało jedynie zobowiązanie dla tychże dyrektorów do zawiadomienia dealerów i to z uwagi na kończący się 1997 r., co więcej jest to informacja ogólna, z której nie wynika tak do końca o jakiej promocji mowa. Pewnych wyjaśnień można doszukać się w piśmie z dnia [...] również kierowanym do dyrektorów i koordynatorów regionalnych, które wskazuje na promocję na samochody w 1998 r. Jednakże nie są do dowody wskazujące w sposób niezbity o istnieniu podstaw do żądania przez A S.A. zwrotu kwot udzielonej bonifikaty.

Wyjaśnienia zatem wymaga kwestia podnoszona przez stronę w toku całego postępowania podatkowego, co do braku tytułu prawnego żądania stosownej rekompensaty od dostawcy. Stąd też należałoby ustalić u dostawcy - a zwłaszcza dostawcy regionalnego, jakie warunki promocji obowiązywały w 1998 r. i czy były potwierdzone stosownym aneksem do umowy, czy były to jedynie te warunki, które wynikają z wyżej wymienionych pism czy też były jeszcze inne promocje, które mogły skutkować obniżeniem cen, lecz nie były w żadnej mierze rekompensowane przez B sp. z o.o. lub też odwrotnie skutkowały stosowną rekompensatą. Należałoby ustalić czy takie same zasady rozliczeń obowiązywały także innych dealerów Bsp. z o.o. i jak faktycznie przebiegały u nich rozliczenia z tytułu bonifikaty w 1998 r. z B sp. z o.o. Ustalenia w ww. zakresie pozwolą tym samym odnieść się do kwestii skorygowania przez stronę uprzednio wystawionych faktur VAT na tzw. dodatkową prowizję, jak również podnoszonych przez nią wyjaśnień w tym zakresie. Należy wskazać, iż podnoszona jako argument strony przeciwnej kwestia uzasadniająca istnienie podstawy prawnej zwrotu bonifikaty, a wyrażająca się w postaci adnotacji na korektach ww. faktur VAT tj. "rozpis na poszczególne modele" nie dotyczy korekty faktury VAT nr [...]z dnia [...] (faktura VAT - korekta nr [...]z dnia [...]). Ponadto wypada nadmienić, iż niewątpliwie faktury sprzedaży opiewają na kwoty upustów kształtujących się od 1000 zł do 4.500 zł w zależności od sprzedawanego modelu samochodu. Jednakże z okoliczności sprawy nie wynika czy wykazana przez organy podatkowe kwota przychodów to kwota faktycznie należna od B sp. z o.o.. Brak jest bowiem odniesienia kwoty upustu stosowanej przez AS.A. do konkretnej promocji stosowanej przez B /ew. listy cenowej A/ i to takiej skutkującej zwrotem. W materiale dowodowym brak jest dowodu z przesłuchania świadków takich jak: główna księgowa czy dyrektor finansowy: pracownikami A S.A., którzy mogliby przedstawić stosowaną politykę promocyjną spółki A, jak również odnieść się do kwestii skorygowanych faktur. Po dokonaniu w wyżej wymienionym zakresie ustaleń organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia powinien też odnieść się do ustaleń w zakresie przedmiotowej rekompensaty dokonanych w trakcie kontroli skarbowej obejmującej prawidłowość rozliczenia się przez A S.A w podatku od towarów i usług za 1998 r.

Wyjaśnienia wymaga także kwestia sprzedaży paliw przez Stację Paliw w P. Z okoliczności sprawy wynika, iż wystawiono podwójne faktury o takich samych numerach oraz datach jednakże opiewające na różne kwoty i ilości paliwa kierowane do różnych odbiorców. Ponadto dokonano kontroli krzyżowych u odbiorców, u których zaistniało podejrzenie pobierania fałszywych faktur, co wynika z pism kierowanych przez prokuraturę. Natomiast nie dokonano kontroli krzyżowych u odbiorców faktur o tych samych numerach i datach ujętych w rejestrze spółki akcyjnej A. Wypada bowiem podkreślić, iż błędnym jest w ww. przypadku przypisanie podwójnego przychodu stronie skarżącej z tytułu tych samych faktur. Ponadto wbrew temu, co twierdzi strona przeciwna z akt sprawy nie wynika, realność ilości zakupionego paliwa przez skontrolowanych odbiorców z uwagi na liczbę posiadanego sprzętu. Dokonane ustalenia w protokołach kontroli mają charakter zestawień, a na podstawie złożonych wyjaśnień w toku kontroli, co do ilości średniego zużycia paliwa nie poczyniono żadnych ustaleń np. w postaci stosownych wyliczeń świadczących o zasadności zakupu dużych ilości paliwa. Jednocześnie dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy winien uwzględnić poczynione ustalenia w trakcie prowadzonego postępowania względem strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 1998 r.

Na marginesie wypada zauważyć, iż zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje organowi podatkowemu ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno w nauce, jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj.:

- po pierwsze - opierać się należy na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa;

- po drugie - ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego;

- po trzecie - organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy; organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny;

- po czwarte - rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Jeżeli organ podatkowy porusza się w tych granicach, gwarancje procesowe podatnika są zabezpieczone (por. A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice PiP 2001, nr 10, s. 64 i nast.). Jak z powyższego wynika ocena poczyniona przez organ podatkowy powinna być oparta na przekonywujących podstawach, znajdujących swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dlatego też rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić w swej ocenie podnoszony przez stronę niebagatelny argument braku niedoborów i nadwyżek paliwa w przeprowadzonych inwentaryzacjach czy argument rzetelności prowadzonych ewidencji. Odmówienie wiary dowodom przedstawionym przez stronę tj. protokołom z posiedzeń Komisji Inwentaryzacyjnej, jak też prowadzonym księgom podatkowym powinno być poparte stosownymi argumentami znajdującymi swoje odzwierciedlenie w przeprowadzonych dowodach.

Mając na uwadze powyższe uchybienia natury procesowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.