Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 686/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Wujek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. z siedzibą w G. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, strona skarżąca) utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności polegających na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego – bez rozpatrzenia.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.).

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskodawca jako strona i B Sp. z o.o. jako zainteresowany we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności polegających na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego przedstawił szeroko zaistniały stan faktyczny. Wskazano m.in., że Wnioskodawca na zlecenie zewnętrznego inwestora jest głównym wykonawcą inwestycji budowlanej polegającej na budowie hali usługowo-handlowej. Wnioskodawca zlecił zainteresowanemu jako podwykonawcy wykonanie, dostawę oraz zamontowanie elementów konstrukcji budynku.

Zadano pytania: 1) czy opisane świadczenie realizowane przez podwykonawcę na rzecz Spółki, na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego na placu budowy, należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako świadczenie usług, czy też jako dostawę towarów wraz z ich montażem?, 2) w razie uznania, że przedmiotowe świadczenie stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie usług, czy taką usługę, realizowaną przez podwykonawcę na rzecz Spółki, należy opodatkować VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i w związku z tym, podatnikiem z tytułu przeprowadzonej transakcji będzie Spółka, jako nabywca usługi budowlanej? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była m.in. wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, art. 17 ust. 1 h ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej ustawa o VAT) w przedstawionym stanie faktycznym.

W ocenie organu przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie był wyczerpujący.

Z tego względu organ wezwał stronę do uzupełnienia przedstawionego opisu stanu faktycznego o następujące informacje:

- Jaka czynność wykonywana przez podwykonawcę na rzecz strony jest przedmiotem umowy, tj. świadczenie usług (prac budowlanych) czy dostawa towarów (elementów konstrukcji)?,

- Czy celem dla strony jest nabycie od podwykonawcy usługi budowlanej (montażowej) czy nabycie elementów konstrukcji?

- Czy w procesie realizacji świadczenia przez podwykonawcę na rzecz strony dochodzi do przejścia na stronę prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel?

- Czy przedmiotem odbioru przez stronę od podwykonawcy jest usługa (wykonana przy użyciu dostarczonych elementów) czy towar (konstrukcja)?

- Jednoznaczne wskazanie klasyfikacji statystycznej dla czynności wykonywanej przez Spółkę na rzecz Inwestora - według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego

W dniu [...] r. organ otrzymał odpowiedź na ww. wezwanie. Strona w powyższym piśmie ustosunkowała się do powyższych pytań, jednak weryfikacja treści opisu sprawy w kontekście złożonego uzupełnienia wykazała, zdaniem organu, że wymaga on dalszych wyjaśnień.

W związku z powyższym, pismem z dnia [...] r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. ponownie wezwano stronę do uzupełnienia opisu sprawy o dalsze, następujące informacje:

1) Wskazanie klasyfikacji statystycznej dla usługi wykonania projektu przez Podwykonawcę według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego.

2) Czy podwykonawca przeniósł prawa do ww. projektu na stronę (tzn. czy projekt był przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz strony)?

3) Jeżeli nie, to czy podwykonawca wykorzystał projekt na własne potrzeby w celu wykonania przedmiotu umowy?

W dniu [...] r. organ otrzymał odpowiedź strony na to wezwanie i postawione w nim pytania.

Mimo udzielonych na każde z pytań odpowiedzi, organ stwierdził, że strona nadal nie usunęła braków formalnych wniosku, tj. nie uzupełniła przedstawionego opisu stanu faktycznego o żądane przez organ wszystkie informacje, ponieważ w odpowiedzi na pytanie tutejszego organu zawarte w piśmie z [...] r.: Czy podwykonawca przeniósł prawa do ww. projektu na stronę (tzn. czy projekt był przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz strony)? - oznaczone w wezwaniu numerem 2) - wskazała, że: "2. W odpowiedzi na pytanie, czy podwykonawca przeniósł prawa do ww. Projektu na Spółkę, tj. czy projekt był przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz Spółki), Wnioskodawca podkreśla, iż jedyną umową wiążącą go z Podwykonawcą w transakcji będącej przedmiotem zapytania jest umowa o wykonanie robót budowlanych, które są składnikiem zadania inwestycyjnego w zakresie zaprojektowania, wykonania, dostawy oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego. Projekt nie był zatem przedmiotem odrębnej umowy pomiędzy Podwykonawcą a Spółką. Zawarta przez Wnioskodawcę umowa z Podwykonawcą o wykonanie robót budowlanych, które są składnikiem zadania inwestycyjnego w zakresie zaprojektowania, wykonania, dostawy oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego przewiduje, iż wszelkie egzemplarze rysunków, obliczeń, projektów budowlanych, projektów wykonawczych itd. sporządzonych przez Podwykonawcę dla Spółki oraz dla Inwestora (kontrahenta Spółki) przechodzą na własność Inwestora w ramach ceny umownej. W ramach tej ceny Inwestor nabywa też majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do tych utworów".

Mając na uwadze treść złożonego pisma organ stwierdził, że strona nie dopełniła wymogu zawartego w pytaniu numer 2) w wezwaniu tutejszego organu z dnia [...] r. i tym samym nie usunęła braków formalnych wniosku, wobec czego postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] pozostawił wniosek z dnia [...] r. bez rozpatrzenia - stosownie do art. 14g § 1 O.p.

W złożonym zażaleniu strona zarzuciła wydanemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany, a interpretacja wydana;

2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania.

W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie wnioskowanej interpretacji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ stwierdził, że rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania było prawidłowe, bowiem strona nie uzupełniła braków formalnych wniosku, o jakie została wezwana pismem z dnia [...] r. Organ podkreślił, że prawidłowo przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny powinien zawierać wszystkie elementy niezbędne dla właściwej oceny konsekwencji podatkowych z nim związanych. Stan faktyczny musi być skonkretyzowany oraz jasno przedstawiony przez wnioskodawcę.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia I 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. - zwanej dalej: ustawą o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a tej ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy, lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wyjaśnił, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia różne czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą świadczenia, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Aby móc wskazać, że daną czynność można uznać za złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel jego świadczenia jest zdeterminowany przez czynność główną.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Organ dalej wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Tym samym, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast w przypadku, w którym nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, wykonywane usługi opodatkowane są na zasadach ogólnych - przez świadczącego usługę - wg właściwych stawek podatku.

Organ podkreślił, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Zatem w przedmiotowej sprawie w celu ustosunkowania się do stanowiska strony oraz określenia czy w przypadku czynności polegających na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego, mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną, tj. usługą budowlaną podlegającą opodatkowaniu przez stronę zgodnie z zasadami mechanizmu odwrotnego obciążenia, niezbędne było uzyskanie jednoznacznych odpowiedzi na pytania zadane przez tutejszy organ, które miały na celu uzyskanie wyczerpującego stanu faktycznego.

Zawarta przez Wnioskodawcę umowa z Podwykonawcą o wykonanie robót budowlanych, które są składnikiem zadania inwestycyjnego w zakresie zaprojektowania, wykonania, dostawy oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego przewiduje, iż wszelkie egzemplarze rysunków, obliczeń, projektów budowlanych, projektów wykonawczych itd. sporządzonych przez Podwykonawcę dla Spółki oraz dla Inwestora (kontrahenta Spółki) przechodzą na własność Inwestora w ramach ceny umownej. W ramach tej ceny Inwestor nabywa też majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do tych utworów".

Z przytoczonych powyżej informacji nie wynikało zatem w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, czy usługi projektowe (zaprojektowania konstrukcji) stanowią jeden z elementów do realizacji których zobowiązał się Podwykonawca w ramach umowy zawartej ze Stroną (na realizację robót budowlanych) i wchodzą w skład jednej czynności złożonej nabywanej przez Stronę, czy też stanowią przedmiot odrębnej transakcji.

Opis ten nie pozwalał nawet na określenie, czy usługi projektowe świadczone są na rzecz strony (na co wskazywałaby umowa - zakres robót, informacja że Podwykonawca nie wykonuje usług wykonania projektów jako samoistnego świadczenia, czy też sposób kalkulacji zapłaty - ryczałtowe wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy), czy jednak na rzecz Inwestora (z uwagi na to, że wszelkie egzemplarze rysunków, obliczeń, projektów budowlanych, projektów wykonawczych itd. sporządzonych przez Podwykonawcę dla Strony oraz dla Inwestora przechodzą na własność Inwestora w ramach ceny umownej, w ramach której Inwestor nabywa też majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do tych utworów).

Przedstawiony przez stronę opis sprawy był także niespójny, ponieważ wbrew jej twierdzeniu, że Podwykonawca nie świadczy usług wykonania projektów jako samoistnego świadczenia, wskazać należy na informację, że Inwestor nabywa majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów. Świadczy to zatem o dokonywaniu odrębnych transakcji zbycia tych praw do projektów wykonywanych przez Podwykonawcę.

Na podstawie powyższych informacji nie można było zatem w sposób jednoznaczny określić nabywcy przedmiotowych usług projektowych i w konsekwencji dokonać ich klasyfikacji, jako elementu czynności złożonej lub odrębnego świadczenia, co z kolei uniemożliwiało rozstrzygnięcie sprawy w zakresie opodatkowania przedmiotowych czynności.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie miał do czynienia z opisem stanu faktycznego, na podstawie którego możliwym było, w sposób pewny i nieuzasadniający jakichkolwiek przedmiotowych wątpliwości udzielić odpowiedzi na zadane przez Stronę pytania i ustosunkować się do jej stanowiska.

Podsumowując uznał, że niemożliwe było wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności polegających na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego i określenia z jakimi czynnościami mamy do czynienia w niniejszej sprawie i czy strona słusznie uważa, że nabywając przedmiotowe czynności dokonuje nabycia świadczenia złożonego w postaci usługi budowlanej, a w konsekwencji określenie, czy podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia przez stronę jako nabywcę tej usługi.

Zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Organ nie zgodził się z zarzutem strony co do naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., ponieważ przedstawiony we wniosku z dnia [...] r. stan faktyczny pomimo jego uzupełnienia - na skutek wezwań tutejszego organu do usunięcia braków wniosku - nie został przedstawiony przez stronę w sposób jednoznaczny i wyczerpujący, który by umożliwiał wydanie przez tutejszy organ interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie.

Organ stwierdził, że wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie objętym wnioskiem nie było możliwe i pozostawił wniosek o interpretację bez rozpatrzenia. Organ działał zgodnie z podstawową zasadą postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 121 § 1 O.p., tj. zasady załatwienia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uznał za bezzasadny. W niniejszej sprawie w żaden sposób nie została naruszona zasada zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., ponieważ organ kierując się obowiązującymi przepisami prawa, zbadał sprawę strony i stwierdził, że w niniejszej sprawie istniały przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, w związku z powyższym takie postanowienie wydał. Postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a więc prawidłowo. Takie działanie organu nie tylko nie narusza zaufania do organów podatkowych, lecz wręcz przeciwnie takie zaufanie buduje. Natomiast to, że rozstrzygnięcie jest negatywne dla strony nie oznacza naruszenia zasady zaufania.

Podsumowując wskazał, że podstawą pozostawienia wniosku z dnia [...] r. bez rozpatrzenia był fakt nieprecyzyjnej odpowiedzi na pytanie numer 2) w wezwaniu tutejszego organu z dnia [...] r., a nie jak mylnie twierdzi strona naruszenie wskazanych powyżej przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione zastosowanie oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidulanej nie przedstawia w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego.

Wskazując na te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia doprowadziło Sąd do przekonania, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa, a zarzuty podniesione w skardze są trafne.

Mając na względzie przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny, dwukrotnie uzupełniony w odpowiedzi na wezwania organu, jak również sformułowane na jego gruncie pytania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oceniając stan faktyczny jako niewyczerpujący pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Organ podatkowy, jako organ interpretacyjny, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Stosownie do brzmienia art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i § 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p., organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wobec tego, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także jak w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania. Nie może to być więc wezwanie do podania jakichkolwiek informacji, a tylko takich, które są niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien także przede wszystkim wykazać - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco", jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125).

Jeżeli w danej sprawie stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może na podstawie art. 169 § 1 O.p., (który stosowany jest w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h O.p.) wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie. Ten właśnie przepis Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał jako podstawę wezwań kierowanych w rozpoznawanej sprawie do strony. Na każde wezwanie strona udzieliła odpowiedzi. W szczególności udzieliła odpowiedzi na każde zadane przez organ pytanie.

W przedmiotowej sprawie stwierdzenie organu, jakoby przedstawione informacje nie pozwalały określić nabywcy usług projektowych i w konsekwencji dokonać ich klasyfikacji jako elementu czynności złożonej lub odrębnego świadczenia i w konsekwencji uniemożliwiało rozstrzygnięcie sprawy w zakresie opodatkowania przedmiotowych czynności, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Skarżąca we wniosku opisała zakres umowy o roboty budowlane jaką zawarła z podwykonawcą. Na pytanie nr 2 zawarte we wniosku czy podwykonawca przeniósł prawa do projektu na stronę ( tzn. czy projekt był przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz strony) udzieliła odpowiedzi, że projekt nie był przedmiotem odrębnej umowy, ale elementem umowy o roboty budowlane.

W ocenie Sądu, skarżąca przedstawiła zaistniały stan faktyczny w sposób wyczerpujący i pełny. Przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Należy podkreślić, iż przepis art. 169 O.p. stosowany jest do usunięcia braków formalnych podania, nie zaś do dokonywania w tym podaniu zmian czy poddawania go modyfikacji co do zawartej w nim treści (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. III SA/Wa 2022/04, LEX nr 164029).

Ma on charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania.

Strona skarżąca uczyniła zadość wezwaniom organu i uzupełniła wniosek o dodatkowe informacje, jakich organ zażądał. Odpowiedziała na każde z pytań i miała prawo oczekiwać wydania przez organ interpretacji wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym. Strona nie może zmieniać ani kreować stanu faktycznego zgodnie z oczekiwaniami organu. Rzeczą organu było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaistniałym i obszernie przedstawionym stanie faktycznym.

Organ powinien był zatem udzielić interpretacji, do czego będzie zobowiązany w ramach wykonania niniejszego wyroku.

W ocenie Sądu zarzuty podniesione w skardze co do naruszenia przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14g § 1 i art. 14.b § 3 okazały się uzasadnione.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił o również postanowienie je poprzedzające z dnia [...] r.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. koszty postępowania w kwocie 597,00 zł obejmujące wpis (100,00 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17,00 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480,00 zł) zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozp. Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).