Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1047/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 125
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1082/14 w sprawie ze skargi B. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2014 r. nr IBPBI/1/415-1130/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od B. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. I SA/Kr 1082/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2014 r. wydaną wobec B. D. (dalej również jako: "skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, że jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Jeden

z komplementariuszy spółki (małżonek wnioskodawczyni), udzielił tej spółce nieoprocentowanej pożyczki na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pożyczka ma zostać spłacona do 31 grudnia 2017 r.

W małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej (wspólność ustawowa - art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). W związku z tym skarżąca powzięła wątpliwość, czy występujący u niej, jako wspólnika

w spółce komandytowej (której to spółce nieoprocentowanej pożyczki udzielił jej inny wspólnik, a dla wnioskodawczyni osoba zaliczona do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn) przychód zwolniony jest od podatku dochodowego?

Zajmując własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to

z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody

i jego koszty. W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie.

W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie. Pozostali wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi, którzy ustalają przychód

z nieodpłatnego świadczenia mogą zastosować w stosunku do tego przychodu zwolnienie od podatku, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytową nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez innego wspólnika tej spółki, natomiast za nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia ww. przychodu od opodatkowania. Zdaniem organu, przychód z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Wskazana we wniosku pożyczka, została bowiem udzielona spółce komandytowej, a więc odrębnemu od jej wspólników podmiotowi prawnemu, posiadającemu odrębny majątek. Pożyczka ta nie została więc udzielona wspólnikom tej spółki, a jedynie taka sytuacja warunkuje możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji, na wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek opodatkowania uzyskanego przez nią, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przychodu, proporcjonalnie do udziału jaki posiada w tej spółce.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie, skarżąca ponowiła zarzuty sformułowane uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dotyczące błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., a także nieuwzględnienia, że jest małżonkiem wspólnika, który udzielił spółce pożyczki a łączy ich ustawowy ustrój majątkowy czyli wspólność majątkowa. Wspólność ta ma charakter współwłasności łącznej, a zatem środki pieniężne pożyczone spółce, niezależnie od tego który z małżonków zawarł ze spółką umowę pożyczki, były wspólne. W takiej sytuacji po stronie skarżącej, jak i po stronie jej małżonka, który zawarł ze spółką umowę nieoprocentowanej pożyczki, nie wystąpił przychód.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.").

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko wnioskodawczyni było w istocie sformułowane niezbyt precyzyjnie, gdyż uzasadniając to stanowisko posługiwała się treścią wydanej w innej sprawie i w innym stanie faktycznym interpretacji, mylnie też używała pojęcia "wnioskodawcy", nie modyfikując odpowiednio treści używanego aktu na potrzeby swojej sprawy. Uwzględnić jednak należy, że wnioskodawczyni przed organem interpretacyjnym działała bez pomocy fachowego pełnomocnika.

Zdaniem sądu, organ interpretacyjny – nie biorąc pod uwagę wszystkich faktów na które wskazała wnioskodawczyni lub też nie wzywając jej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. o wyraźne sprecyzowanie okoliczności stanu faktycznego lub też sprecyzowanie z jakim konkretnie faktem czy przepisem prawa wiąże zwolnienie od opodatkowania – przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym należy tylko rozważyć i udzielić odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji gdy nieoprocentowanej pożyczki udziela spółce osobowej jej wspólnik, to zwolnienie podatkowe przysługuje innemu wspólnikowi na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.do.f., w przypadku gdy wspólnik ten jest osobą zaliczoną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w stosunku do pożyczkodawcy.

W ocenie sądu nie było to prawidłowe działanie, bowiem skarżąca już we wniosku wyraźnie wspominała o istnieniu wspólności ustawowej małżeńskiej

z powołaniem nawet na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a zatem skoro pożyczki spółce udzielał w istocie jej mąż to przy wpleceniu do treści interpretacji twierdzeń o udzielaniu w takim przypadku pożyczki "samemu sobie" winno to wywołać reakcję organu dokonującego interpretacji albo do odczytania stanu faktycznego sprawy ze wszystkimi jego wskazanymi aspektami albo – gdyby organ miał wątpliwości – do sformułowania wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw.

z art. 14h o.p. Jeżeli bowiem te istotne dla sprawy okoliczności były dla organu wątpliwe winien wezwać o uzupełnienie wniosku. Sąd stwierdził jednak, że te istotne dla sprawy okoliczności, wyinterpretować można było z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego, a jeżeli już wzywać wnioskodawczynię to jedynie o wyraźne sprecyzowanie czy pożyczka udzielona została przez małżonka wnioskodawczyni ze środków pochodzących z majątku wspólnego czy odrębnego.

Zdaniem sądu, doszło więc do udzielenia interpretacji w niepełnym zakresie w stosunku do kwestii objętej wątpliwościami wnioskodawczyni. Poza rozpoznaniem organu pozostały bowiem budzące wątpliwości wnioskodawczyni kwestie dotyczące uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej z tytułu nieoprocentowanej pożyczki w sytuacji, gdy wspólnikiem udzielającym pożyczki był mąż wnioskodawczyni a środki na udzielenie pożyczki pochodziły (jak można domniemywać) z majątku wspólnego wnioskodawczyni i pożyczkodawcy.

Równocześnie sąd zaznaczył, że w pełni podziela konstatacje organu związane z możliwością skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

2. Skarga kasacyjna organu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania

w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c §1 i § 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w konsekwencji czego "doszło więc do udzielenia interpretacji

w niepełnym zakresie w stosunku do kwestii objętej wątpliwościami wnioskodawczyni. Poza rozpoznaniem organu pozostały bowiem budzące wątpliwości wnioskodawczyni kwestie dotyczące uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej z tytułu nieoprocentowanej pożyczki w sytuacji gdy wspólnikiem udzielającym pożyczki był mąż wnioskodawczyni, a środki na udzielenie pożyczki pochodziły (jak można domniemywać) z majątku wspólnego wnioskodawczyni i pożyczkodawcy";

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej przez WSA w uzasadnieniu. Z jednej strony WSA wskazał, że sprawa będąca przedmiotem wniosku dotyczy wyjaśnienia kwestii, czy w sytuacji, gdy nieoprocentowanej pożyczki udziela spółce osobowej jej wspólnik, to zwolnienie podatkowe przysługuje innemu wspólnikowi na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., w przypadku gdy wspólnik ten jest osobą zaliczoną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn

w stosunku do pożyczkodawcy, a zatem w sprawie istotnym jest, w ocenie WSA, ustalenie czy środki, z których wspólnik (a zarazem małżonek Wnioskodawczyni) udzielił pożyczki Spółce pochodzą ze wspólnego majątku małżonków, która to kwestia w ocenie organu, jest nieistotną w sprawie. Z drugiej strony WSA podzielił "konstatacje organu" w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., jednoznacznie wskazując na odrębną od wspólników podmiotowość spółki komandytowej, a tym samym brak możliwości zastosowania wskazanego w tym przepisie zwolnienia. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, WSA bowiem zamiast oddalić skargę strony skarżącej bo podziela dokonaną przez organ podatkowy wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., interpretację uchylił wskazując na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych i rozważań prawnych kwestii, które zostały już rozstrzygnięte w interpretacji oraz takie które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie

w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zarzuty sformułowane w złożonym środku odwoławczym oparte zostały na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spośród nich na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Z wymienionych przepisów o.p. (w brzmieniu obowiązującym dacie wydania zaskarżonej interpretacji) wynika, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14 § 2 o.p.), zaś składający wniosek o wydanie takiej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3 o.p.). Z kolei

art. 14c § 1 o.p. przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zastrzegając przy tym, że można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przewidziano ponadto w art. 14c § 2 o.p., że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydana przez Ministra Finansów na wniosek skarżącej interpretacja indywidualna spełnia powyższe wymagania. Nieuprawnione było czynienie przez sąd pierwszej instancji zarzutu, że organ udzielił interpretacji w niepełnym zakresie. Nie potwierdza tego treść wydanej interpretacji w świetle stanu faktycznego i pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie identyfikuje zagadnienie wzbudzające wątpliwość skarżącej. Na tle sytuacji, w której jeden z komplementariuszy spółki komandytowej (małżonek wnioskodawczyni), udzielił tej spółce nieoprocentowanej pożyczki na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, skarżąca sformułowała pytanie: czy przychód występujący u niej, jako wspólnika w spółce komandytowej (której to spółce nieoprocentowanej pożyczki udzielił jej inny wspólnik, a dla wnioskodawczyni osoba zaliczona do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn) zwolniony jest od podatku dochodowego? Minister Finansów udzielił negatywnej odpowiedzi na to pytanie, powołując się na własną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.p.

Przedmiotem wątpliwości skarżącej na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie była więc kwestia, czy po stronie wnioskodawczyni wystąpił przychód podatkowy. We wniosku skarżąca stwierdziła, że przychód ten wystąpi u niej jako wspólnika innego, niż wspólnik wnoszący nieoprocentowaną pożyczkę. Wątpliwość skarżącej dotyczyła natomiast tego, czy przychód ten podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Według skarżącej, osoba zaliczona do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn uzyskuje w takim przypadku przychód zwolniony od podatku dochodowego.

Nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji było sformułowane niezbyt precyzyjnie i wymagało wezwania skarżącej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. do sprecyzowania okoliczności stanu faktycznego lub też sprecyzowania z jakim konkretnie faktem czy przepisem prawa wiąże zwolnienie od opodatkowania. Bez znaczenia są przy tym spekulacje sądu pierwszej instancji co do tego, że skarżąca formułując swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej posługiwała się treścią interpretacji wydanej w innej sprawie. Bez znaczenia jest też fakt, że skarżąca działała przed organem interpretacyjnym bez pomocy fachowego pełnomocnika. Okoliczności te nie wpływają na związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji nie był przy tym konsekwentny w swych rozważaniach. Z jeden bowiem strony zarzucił organowi brak reakcji w postaci wezwania skarżącej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. do wyraźnego sprecyzowania okoliczności stanu faktycznego lub też sprecyzowania z jakim konkretnie faktem czy przepisem prawa wiąże zwolnienie od opodatkowania, z drugiej zaś stwierdził, że istotne dla sprawy okoliczności wyinterpretować można było z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego, a jeżeli już wzywać wnioskodawczynię to jedynie o wyraźne sprecyzowanie czy pożyczka udzielona została przez małżonka wnioskodawczyni ze środków pochodzących z majątku wspólnego czy odrębnego. Przy czym sąd sam ocenił, że cyt. "stan faktyczny raczej wskazywał na pochodzenie tych środków z majątku wspólnego". Ostatecznie jednak w konkluzji uzasadnienia wyroku sąd stwierdził, że w pełni podziela konstatacje organu związane z możliwością skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Należy stwierdzić, że jeżeli sąd powziął wątpliwości co do trafności stanowiska organu interpretacyjnego w kwestii powstania u skarżącej przychodu podatkowego (w tym kierunku zmierza znaczna część rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), to nie może jednocześnie aprobować stanowiska tego organu w kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że stanowisko to oparte zostało na twierdzeniu, że podmiotem, który ma otrzymać nieodpłatne świadczenie jest spółka komandytowa a nie jej wspólnicy.

Dostrzeżona sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. I OSK 3045/14, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni jej ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i 2, art. 207 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).