Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 230/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1i ust. 2, art. 24a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. ([...]) określającej A. S. i M. S. "skarżącym", "podatnikom" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, działalność gospodarcza skarżącego pod nazwą - [...] M. S. była przedmiotem postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, w trakcie którego ustalono, że faktury wystawione przez Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L. ([...]) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, dlatego zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

Następnie przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2011 – 2014 r. W tym czasie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych świadczonych na terenie kraju ciągnikami siodłowymi - IVECO oraz MAN (od lipca 2013 r., z naczepami i cysternami) dla następujących odbiorców: A. T. K. i M. A. S., K. C. S. sp. z o.o., B._H. P. sp. z o.o. w B., U. T. M. M. oraz Zakład Usługowo Handlowy J. A.. Nadto uzyskiwał przychody z tytułu wynajmu placu przy ul. [...] w P. dla PPHU T.-K. s.c. D. N. G. N. oraz ze sprzedaży samochodów używanych zakupionych w celach handlowych.

Ustalono, że zbiorcze faktury na zakupu paliwa wystawione przez [...] w ilości 14 sztuk nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym koszty uzyskania przychodu w 2011 r. zostały zawyżone o kwotę [...]zł netto. Ponadto wskazano, że skarżący wartość spisu z natury za lata 2011 - 2014 na początek i koniec roku podatkowego wykazał w kwocie [...]zł. Tymczasem – w związku z posiadanymi samochodami, będącymi towarem handlowym w poszczególnych latach remanent końcowy wynosił: w 2011 r. [...] zł, w 2012 r. [...] zł, w 2013 r. – [...] i w 2014 r. – [...] zł.

Konsekwencją tych ustaleń było uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2011 za nierzetelną w zakresie kosztów zakupu paliwa udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Organ pierwszej instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.

We wniesionym odwołaniu skarżący zwrócili się o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podatnicy zarzucili naruszenie:

- art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) –"O.p." przez dowolna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, błędną ocenę materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne ustalenie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący nie dokonał transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z wymienionymi kontrahentami pomimo zaniechania postępowania dowodowego celem ustalenia, czy podatnik faktycznie nabywał towary, a w związku z tym poniósł koszty uzyskania przychodów, nadto zaś całkowite pominięcie ewentualnych nieprawidłowości powstałych po stronie [...];

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 191 O.p. przez dowolne uznanie, iż skarżący wiedział, że bierze udział w procederze wykorzystywania faktur, które nie obrazują rzeczywistych transakcji handlowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego oraz stanu faktycznego i uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzonych transakcjach;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art 181, art. 188, art. 191 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w innych odrębnie prowadzonych postępowaniach.

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu na rok 2011 - Dz. U. 2010 r. Nr 51 poz. 310 ze zm.) – "u.p.d.f." przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez [...];

- art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne uznanie, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska i argumentacji odwołania. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2011 r., które uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2017 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia w dniu [...] grudnia 2017 r. postępowania karnego skarbowego, o którym zawiadomiono podatnika, doręczając mu zawiadomienie dnia [...] grudnia 2017 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez pracowników stacji paliw [...] w łącznej wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że obowiązek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce; ciężar dowodu w zakresie związku pomiędzy wydatkiem a przychodem spoczywa na podatniku. Dowodem poniesienia kosztów jest faktura, z tym że musi być prawidłowa formalnie oraz musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Dokument uznaje się za prawdziwy, gdy został wystawiony przez osobę lub instytucję, która powinna (może) go wystawić, treść dokumentu odpowiada rzeczywistości i nie została zmieniona, tzn. ma on taką treść, jaką nadał mu wystawca.

Zdaniem organu odwoławczego materialna treść zakwestionowanych 14 faktur nie odpowiada rzeczywistości - nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami". Skarżący podał, że są to faktury zbiorcze, wystawiane na podstawie paragonów otrzymanych po osobistym tankowaniu na stacji [...]. Natomiast w toku postępowania [...] przekazało organowi pierwszej instancji kopie faktur wraz z informacją, że sprzedaż paliwa na stacji paliw wprowadzana była do rejestru VAT na podstawie faktur ze sprzedaży bezgotówkowej, natomiast sprzedaż gotówkowa ewidencjonowana była na podstawie raportów fiskalnych miesięcznych z kasy i drukarki fiskalnej. Raport fiskalny miesięczny był zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży SPAL i automatycznie przy tworzeniu deklaracji VAT 7D wchodził do części C (rozliczenie podatku należnego poz. 30 deklaracji). Dzienne raporty fiskalne ewidencjonowane były w ewidencji ilościowo wartościowej równolegle do zestawienia asortymentowego sprzedaży. Faktury wystawiono na podstawie paragonów fiskalnych. Ze względu na uszkodzenie bazy danych programu stacji paliw nie było możliwości wyszczególnić na podstawie jakich paragonów fiskalnych wystawiono faktury na rzecz kontrahenta. Sprzedaż paliwa z dystrybutorów ewidencjonowana była poprzez kasę rejestrującą na bieżąco przy sprzedaży gotówkowej, natomiast sprzedaż z Wz w momencie wystawienia faktury. Nabywcom wydawane były paragony przy sprzedaży gotówkowej oraz dokumenty WZ przy sprzedaży bezgotówkowej. Przy sprzedaży gotówkowej po zatankowaniu i przyjęciu pieniędzy do kasy drukowano zafiskalizowany paragon, który wydawano nabywcy. Faktury za wykonaną sprzedaż wystawiono na podstawie zafiskalizowanych paragonów bezpośrednio po zawarciu transakcji lub zbiorczo na podstawie dostarczonych przez klienta paragonów. W momencie wystawienia faktury w programie komputerowym stacji paliw paragony, na podstawie których wystawiono fakturę były niedostępne i nie było możliwości powtórnego ich wykorzystania. Na rzecz skarżącego wystawiano faktury, wskazujące skrajne daty tankowań. W pozycji "nr pojazdu" umieszczano numer rejestracyjny tankującego się samochodu. Ze względu na duży odstęp czasu pracownicy stacji w przypadku skarżącego nie pamiętali dokładnych dat, godzin tankowania a także czy dokonano sprzedaży do beczek lub zbiorników. W stacji paliw [...] nie wystawiano dokumentów KP za płatności gotówkowe, jedynie paragony lub faktury.

Z materiałów przesłanych przez organ właściwy do rozliczeń [...], zebranych w trakcie przeprowadzonych kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2011 – 2014 wynikało, że podmiot ten wprowadził do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Pracownicy stacji paliw sporządzali faktury na podstawie paragonów pozostawionych przez klientów, które posłużyły do wystawienia dokumentów na rzecz wielu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym także skarżącego. Do żadnej z faktur wystawionych z tytułu sprzedaży za gotówkę nie dołączano paragonów fiskalnych, będących podstawą wydania dokumentu. Z zeznań pracowników stacji paliw wynika, że taki sposób postępowania miał być ustalony z księgowością [...]. Składając zeznania w charakterze świadków księgowe [...] zaprzeczyły, aby wydawały tego rodzaju polecenia. Za niektóre okresy w systemie informatycznym [...] istnieją braki w kolejności wystawionych faktur, nadto część danych zaszyfrowano, określone dane usunięto albo uszkodzono w sposób świadomy. Pomimo tego odtworzono zestawienia paragonów do pięciu faktur, wystawionych na rzecz podatnika (faktury nr [...], [...], [...], [...] i [...]). Faktury zostały wystawione na podstawie bardzo wielu paragonów (od 112 do 232), z dat i godzin uwidocznionych na paragonach wynika, że tankowania miały odbywać się nawet kilkanaście razy dziennie, w odstępach kilku czy kilkunastominutowych i dotyczyć miały zakupu nawet niewielkich ilości paliwa - np. 2 litry, 6 litów, 8 litrów.

Jak dalej wskazywał organ odwoławczy, do akt sprawy dołączono protokoły przesłuchań świadków: D. M., P. Z., K. C., A. K., M. E. C.; W. A., T. R., K. N., W. D. oraz K. P., sporządzone przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. w ramach czynności kontrolnych dotyczących [...]. Nadto pozyskano protokoły zeznań bądź wyjaśnień K. P., K. N., W. D., D. M., K. C., P. Z., A. K., M. C. oraz D. K., sporządzone przez prokuraturę. Świadkowie przedstawili sposób postępowania w przypadku sprzedaży gotówkowej paliwa wskazując, że po zatankowaniu klient płacił za paliwo, wtedy był drukowany i wydawany paragon fiskalny, przy czym kupujący nie zawsze zabierał wydruk paragonu. Wówczas zostawione paragony były wrzucane do kosza wewnątrz pomieszczenia stacji paliw, a później do pojemnika głównego na zewnątrz. W przypadku wystawienia faktury VAT "na bieżąco" pracownicy stacji paliw nie dopinali wydrukowanego paragonu do wystawionej faktury lub nie pamiętają powyższej okoliczności. Faktury "za okresy minione", tj. do paragonów potwierdzających wykonanie usługi we wcześniejszych okresach, były wystawiane w momencie kiedy stawiał się klient z kilku, kilkunastoma lub kilkudziesięcioma paragonami za zakupione paliwo i prosił o ich wystawienie. Pracownicy nigdy nie weryfikowali osób przychodzących z paragonami, nie sprawdzali danych klienta, który żądał wystawienia dokumentu, nie analizowali w jaki sposób klient wszedł w posiadanie przyniesionych paragonów, a także nie zwracali uwagi na ilość przyniesionych paragonów ani też na inne elementy wykazane na tych paragonach, względnie takich działań nie pamiętali. Na podstawie dostarczonych paragonów po wyszukaniu w kartotece systemu komputerowego numeru tego paragonu był on przypisywany do wystawionej faktury. W tej sytuacji również nie dopinali wydrukowanego paragonu do wystawionej faktury lub nie pamiętali takiej okoliczności. Wystawienie faktury zbiorczej na życzenie klienta miało miejsce po przyniesieniu przez niego paragonów fiskalnych. Świadkowie nie potrafili wytłumaczyć, jak w praktyce możliwa była sprzedaż paliwa i wystawienie danej faktury na podstawie wydrukowanych wielu (nawet kilkuset sztuk) paragonów fiskalnych do danej faktury w kontekście kilku do kilkunastu tankowań do jednego pojazdu i w stosunkowo niewielkich ilościach na przestrzeni krótkiego czasu w ciągu danego dnia. Świadkowie nie potwierdzili jednoznacznie, aby firma skarżącego dokonywała zakupów paliwa na stacji paliw [...], chociaż kojarzyli firmę i jej samochody z bazy danych. Z treści zeznań wynika, że przy wystawianiu zbiorczych faktur do dostarczanych przez klienta paragonów fiskalnych nie dokonywano chociażby podstawowej weryfikacji, czy dany klient faktycznie był stroną transakcji udokumentowanych tymi paragonami. Nie było stosownych procedur, a pełniący funkcję kierownika stacji A. K. oświadczył wręcz, że nie było sprawdzane czy klient faktycznie kupił to paliwo.

Organ odwoławczy zakwestionował zeznania skarżącego odnośnie wyłącznie gotówkowej możliwości płatności na stacji [...]. Świadkowie nie potwierdzili tych twierdzeń. Zdaniem organu przyjęcie takiego sposobu rozliczania wydaje się wręcz nieprawdopodobne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na tak dużą skalę. Rozliczenia bezgotówkowe byłby zdaniem organu dla podatnika wygodniejsze, bo nie wymagałby zbierania i przechowywania paragonów w celu wystawienia zbiorczej faktury.

Według organu odwoławczego pracownicy stacji paliw działali w celu ukrycia oszustwa, polegającego na wystawianiu faktur na podstawie przypadkowych paragonów. Temu m.in. miało służyć uszkodzenie dysku komputera czy usunięcie części danych z systemu informatycznego. Nadto z okoliczności sprawy wynika, że skarżący czynnie uczestniczył w tym procederze. Skoro tak, to nie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie dano wiary tłumaczeniu podatnika, jakoby pracownicy stacji paliw podmieniali paragony bez jego wiedzy.

Organ odwoławczy tłumaczył dalej, że sprawę rozstrzygnięto przede wszystkim na podstawie materiału dowodowego zebranego z postępowań prowadzonych wobec skarżącego oraz [...]. Zauważył, że nie kwestionowano ilości paliwa zakupionego i zużytego na potrzeby prowadzonej działalności, kwestionowano jedynie źródło pochodzenia paliwa, a w konsekwencji wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu jego zakupu. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Uznano także za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie stwierdzono nierzetelność księgi podatkowej, ale dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, wobec czego odstąpiono od jej szacowania.

Następnie organ odwoławczy wskazał, z jakich przyczyn nie podzielił zarzutów odwołania, dotyczących przepisów postępowania. Podkreślił m. in., że fakt wykorzystania dowodów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podatkowej.

M. S. i A. S. wnieśli skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia, a nadto zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1, art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnych ustaleń i uznania, jakoby zebrany materiał świadczył o tym, że transakcje między [...] a firmą skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury wystawione przez [...] nie dokumentowały realnych transakcji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i zaniechanie ustalenia, czy podatnik faktycznie nabył określony na fakturach towar oraz pominięcie nieprawidłowości, powstałych po stronie [...];

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący nie dokonał transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z kontrahentem [...];

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie jakoby skarżący wiedział, że bierze udział w procederze wykorzystywania faktur, które nie obrazują rzeczywistych transakcji handlowych;

- art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału;

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, jakoby podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez [...];

- art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnicy podnieśli, że sporne faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, zaś organy nie wykazały w obiektywny sposób, by dokumenty te były nierzetelne. Według skarżących materiał dowodowy w sprawie nie jest kompletny, a wnioski wysnute na jego podstawie są błędne. Organy podatkowe nie dokonały samodzielnych ustaleń, opierając swoje stanowisko w tym zakresie głównie na materiale dowodowym zebranym w toku odrębnych postępowań przez inne organy. Nadto materiał ten został w znacznej mierze zanonimizowany w taki sposób, że uniemożliwia to właściwe zapoznanie się i weryfikację dokumentów.

Skarżący podnosili, że organy podatkowe bezrefleksyjnie powołały się na materiał dowodowy, w szczególność protokoły przesłuchań świadków zgromadzony w odrębnych postępowaniach, nie weryfikując i nie badając znaczenia pozyskanych w ten sposób informacji w kontekście niniejszej sprawy. Zwrócili także uwagę na tezy wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. (C-189/19) i wywodzili, że powinni mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję.

Dalej w uzasadnieniu skargi podnosili, że organy załatwiające sprawę powołały się na rozstrzygnięcia innych organów, wydane wobec kontrahenta skarżącego. Podatnicy zaznaczyli, że uzasadnienie decyzji nie jest urzędowym stwierdzeniem faktów, zaś pozyskanie takiego dokumentu nie zwalnia organu od samodzielnej oceny okoliczności sprawy. Ustalenia kontroli podatkowej wobec [...] bez ich obszernej weryfikacji i analizy nie mogą być automatycznie i bezkompromisowo przenoszone na grunt niniejszej sprawy. Wyrywkowe fragmenty zeznań, przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie potwierdzają, by sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący wyrazili przekonanie, że świadków należało przesłuchać w tym postępowaniu, wskazali też jakie pytania powinny zostać im zadane. Podnieśli, że udokumentowane protokołami zeznania w żadnym stopniu nie odnoszą się bowiem do transakcji pomiędzy nimi a [...]. Treść tych zeznań potwierdza jedynie, że w [...] wystąpiły nieprawidłowości ewidencyjne oraz problemy techniczne uniemożliwiające weryfikację paragonów, zaś pracownicy stacji paliw nie dołączali paragonów do wystawianych faktur. Usunięcie danych z systemu informatycznego skarżący uznali za okoliczność nie mającą znaczenia dla sprawy, niezależną też od ich wiedzy i świadomości. Nadto zdaniem podatników przekładanie okoliczności świadczących o niedołączaniu paragonów czy nieprawidłowościach technicznych w systemie ewidencyjnym kontrahenta na ich sytuację podatkową jest sprzeczne z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Podatnicy krytykowali także rozumowanie organów, które powoływały się na nieracjonalność tankowania nieznacznych ilości paliwa w odstępach kilkuminutowych. W tym zakresie skarżący tłumaczyli, że zrozumiałym byłoby kwestionowanie transakcji dokumentowanych paragonami, na których ilość tankowanego paliwa byłaby większa od potencjalnej pojemności tankowanego pojazdu. W skardze zaznaczono też, że organy nie przeanalizowały działalności podatnika w zakresie świadczonych usług transportu towarów. Skoro skarżący świadczył usługi transportowe, to musiał wejść w posiadanie niezbędnej ilości paliwa.

Dalej skarżący stwierdzili, że nawet ewentualne nieprawidłowości po stronie kontrahenta nie mogą skutkować automatycznie zakwestionowaniem wystawionych faktur dokumentujących daną sprzedaż. Nie zgodzili się też z argumentami organów, jakoby podatnik nie dołożył odpowiednich starań aby faktury zbiorcze zostały wystawione prawidłowo i miał o nieprawidłowościach wiedzę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu pomiędzy stronami postępowania stanowi kwestia - czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 14 faktur wystawionych przez pracowników stacji paliw [...] w 2011 r. Organ stoi na stanowisku, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem koszty uzyskania przychodu zostały przez podatnika zawyżone. Natomiast skarżący podnosi, iż organy nie wykazały aby sporne transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca, zatem dokumenty te stanowią podstawę do obniżenia kosztów uzyskania przychodów.

Jednak przed oceną zarzutów skargi zdaniem sądu należy odnieść się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W tym zakresie stanowisko organu odwoławczego należy uznać za prawidłowe. Trafnie zwrócono uwagę na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia w dniu [...] grudnia 2017 r. postępowania karnego skarbowego, o którym zawiadomiono podatnika, doręczając mu zawiadomienie [...] grudnia 2017 r. stosownie do art. 70 c O.p.

Nadto wskazać należy mając na uwadze, że w niniejszej sprawie skarżący jako małżonkowie rozliczali się wspólnie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., że zaniechanie wszczęcia wobec żony postępowania karnego skarbowego nie skutkowało przedawnieniem zobowiązania wobec niej, skoro takie postępowanie zostało wszczęte wobec męża (tak wyrok NSA z 28.11.2019 r., sygn. akt II FSK 151/18). Zatem przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w stosunku do obojga podatników.

Kolejno należy przejść do zarzutów skargi, gdzie w pierwszej kolejności ocenić należy te odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym (a więc przy braku naruszeń przepisów postępowania, mających istotny wpływ na te ustalenia) można rozważać, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, organy zebrały materiał w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy z doświadczeniem życiowym.

Istota sporu w sprawie skupia się na zagadnieniu czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, dokumentowały rzeczywiste transakcje nabycia przez skarżącego paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy też stanowiły one jedynie tzw. "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organy podatkowe swoje ustalenia poczyniły na podstawie analizy treści zgromadzonych dokumentów. Słusznie uznały, że materialna treść zakwestionowanych faktur nie odpowiada rzeczywistości - nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami". Skarżący co prawda wskazywał, że są to faktury zbiorcze, wystawiane na podstawie paragonów otrzymanych po osobistym tankowaniu na stacji [...] jednak twierdzenia te nie zostały poparte przez skarżącego stosowną dokumentacją. Organ odwoławczy słusznie zakwestionował zeznania skarżącego odnośnie wyłącznie gotówkowej możliwości płatności na stacji [...]. Świadkowie nie potwierdzili tych twierdzeń. Zdaniem sądu przyjęcie takiego sposobu rozliczania wydaje się wręcz nieprawdopodobne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na tak dużą skalę. Rozliczenia bezgotówkowe (które były dostępne, jak wskazali jej pracownicy na stacji [...]) byłyby dla podatnika wygodniejsze, nie wymagałby zbierania i przechowywania paragonów w celu wystawienia zbiorczej faktury. Takie działanie podatnika wskazuje właśnie na celowość jego działania, dającego podstawę do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał także, że w toku postępowania [...] przekazało organowi pierwszej instancji kopie faktur wraz z informacją, że sprzedaż paliwa na stacji paliw wprowadzana była do rejestru VAT na podstawie faktur ze sprzedaży bezgotówkowej, natomiast sprzedaż gotówkowa ewidencjonowana była na podstawie raportów fiskalnych miesięcznych z kasy i drukarki fiskalnej. Raport fiskalny miesięczny był zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży SPAL i automatycznie przy tworzeniu deklaracji VAT 7D wchodził do części C (rozliczenie podatku należnego poz. 30 deklaracji). Dzienne raporty fiskalne ewidencjonowane były w ewidencji ilościowo wartościowej równolegle do zestawienia asortymentowego sprzedaży. Faktury wystawiono na podstawie paragonów fiskalnych. Ze względu na uszkodzenie bazy danych programu stacji paliw nie było możliwości wyszczególnić na podstawie jakich paragonów fiskalnych wystawiono faktury na rzecz kontrahenta. Sprzedaż paliwa z dystrybutorów ewidencjonowana była poprzez kasę rejestrującą na bieżąco przy sprzedaży gotówkowej, natomiast sprzedaż z Wz w momencie wystawienia faktury. Nabywcom wydawane były paragony przy sprzedaży gotówkowej oraz dokumenty WZ przy sprzedaży bezgotówkowej. Przy sprzedaży gotówkowej po zatankowaniu i przyjęciu pieniędzy do kasy drukowano zafiskalizowany paragon, który wydawano nabywcy. Faktury za wykonaną sprzedaż wystawiono na podstawie zafiskalizowanych paragonów bezpośrednio po zawarciu transakcji lub zbiorczo na podstawie dostarczonych przez klienta paragonów. W momencie wystawienia faktury w programie komputerowym stacji paliw paragony, na podstawie których wystawiono fakturę były niedostępne i nie było możliwości powtórnego ich wykorzystania. Na rzecz skarżącego wystawiano faktury, wskazujące skrajne daty tankowań. W pozycji "nr pojazdu" umieszczano numer rejestracyjny tankującego się samochodu. Ze względu na duży odstęp czasu pracownicy stacji w przypadku skarżącego nie pamiętali dokładnych dat, godzin tankowania a także czy dokonano sprzedaży paliwa do beczek lub zbiorników. W stacji paliw [...] nie wystawiano dokumentów KP za płatności gotówkowe, jedynie paragony lub faktury.

Organ wskazał także, na podstawie materiałów przesłanych przez organ właściwy do rozliczeń [...], zebranych w trakcie przeprowadzonych kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2011 – 2014, że podmiot ten wprowadził do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Pracownicy stacji paliw sporządzali faktury na podstawie paragonów pozostawionych przez klientów, które posłużyły do wystawienia faktur na rzecz wielu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym także skarżącego. Do żadnej z faktur wystawionych z tytułu sprzedaży za gotówkę nie dołączano paragonów fiskalnych, będących podstawą wydania dokumentu. Z zeznań pracowników stacji paliw wynika, że taki sposób postępowania miał być ustalony z księgowością [...]. Składając zeznania w charakterze świadków księgowe [...] zaprzeczyły, aby wydawały tego rodzaju polecenia. Za niektóre okresy w systemie informatycznym [...] istnieją braki w kolejności wystawionych faktur, nadto część danych zaszyfrowano, określone dane usunięto albo uszkodzono w sposób świadomy.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie odtworzono zestawienia paragonów do pięciu faktur, wystawionych na rzecz podatnika (faktury nr [...], [...], [...], [...] i [...]). Ustalono, że faktury zostały wystawione na podstawie bardzo wielu paragonów z różnych dat (od 112 do 232). Z dat i godzin uwidocznionych na paragonach wynika, że tankowania miały odbywać się nawet kilkanaście razy dziennie, w odstępach kilku czy kilkunastominutowych i dotyczyć miały zakupu nawet niewielkich ilości paliwa - np. 2 litry, 6 litów, 8 litrów. Wskazane dowody potwierdzają słuszność stanowiska organów odnośnie fikcyjnego charakteru spornych faktur.

Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowy zasadnie przyjęły, że zbiorcze faktury zakupu paliwa nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Wystawione zostały na podstawie paragonów, które nie dotyczą transakcji dokonanych przez podatnika. Organ miał na uwadze przede wszystkim rodzaj wykonywanej przez niego działalności (usługi transportowe), tankowanie niewielkich ilości paliwa co kilka lub kilkanaście minut do samochodu o dużej pojemności baku. Przy takim tankowaniu podatnik nie byłby w stanie wykonywać samodzielnie działalności, bowiem cały czas przebywałby na stacji paliw. Dodatkowo organy słusznie wskazały, iż stacja paliw [...] zlokalizowana jest ok. 50 km od miejsca prowadzenia przez niego działalności, a wiec codzienne lub co drugi dzień tankowanie niewielkich ilości paliwa przy możliwościach technicznych pojazdów i potrzebach przy powadzeniu działalności transportowej byłoby nielogiczne z punktu widzenia ekonomiki, oszczędności kosztów. Trudno uznać za prawdopodobne działania podatnika mające na celu jedynie generowanie kosztów.

Organ słusznie przyjął, że pracownicy stacji paliw działali w celu ukrycia oszustwa, polegającego na wystawianiu faktur na podstawie przypadkowych paragonów. Temu m.in. miało służyć uszkodzenie dysku komputera czy usunięcie części danych z systemu informatycznego. Nadto z okoliczności sprawy wynika, że skarżący czynnie uczestniczył w tym procederze. Zatem zdaniem sądu nie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Słusznie nie dano wiary tłumaczeniu podatnika, jakoby pracownicy stacji paliw podmieniali paragony bez jego wiedzy.

Zdaniem sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie kwestionowano ilości paliwa zakupionego i zużytego na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, kwestionowano jedynie źródło pochodzenia paliwa, a w konsekwencji wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu jego zakupu. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że także osobowy materiał dowodowy nie dowodził okoliczności korzystnych dla skarżącego, tj. nie poddał w wątpliwość słuszności stanowiska organów podatkowych. Wprawdzie pracownicy stacji paliw wskazali, że w ramach sprzedaży gotówkowej nie wymagano przyporządkowywania paragonów fiskalnych do wystawianych post factum faktur VAT, jednak zeznania te jak wyżej wskazano zostały zakwestionowane przez księgowe [...]. Co istotne, faktura mogła zostać wygenerowana z systemu informatycznego tylko wówczas, gdy uprzednio dokonano "dopasowania" do niej paragonów uwzględnionych w jego zapisach. Jeśli zatem paragony wykazane jako załączniki do faktur wystawionych dla podatnika nie dokumentowały transakcji podatnika to tym samym wystawione na ich podstawie faktury nie mogły być uznane za dokumentujące te transakcje.

Zdaniem skarżącego fakt, że pracownicy stacji paliw nieprawidłowo dopasowali paragony do faktur to okoliczność świadcząca na niekorzyści [...], nie podatnika. Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia rzeczywistych potrzeb zakupowych podatnika, generowanych przez prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Nie podważały też możliwości zbywczych stacji paliw. Istotą sprawy jest - co należy ponownie podkreślić - wyłącznie podważenie wiarygodności określonych (konkretnych) dokumentów, które dla celów podatkowych pod względem ich treści muszą być odzwierciedleniem rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie chodzi zatem o ustalenie, czy podatnik mógł potencjalnie dokonać transakcji zakupu określonej ilości paliwa, ale czy transakcje znajdują odzwierciedlenie w spornych fakturach. Temu zaś – zgodnie z ustaleniami organu – musiał towarzyszyć określony obrót dokumentowy. Każdej z faktur musiały być przyporządkowane paragony fiskalne wystawione w odpowiednim okresie. W badanej sprawie wymóg ten nie został spełniony. Nadto uszkodzenie (co do którego organ podatkowy niebezpodstawnie zarzuca [...] celowość działania) miało miejsce już po wystawieniu faktur, a zatem i po wprowadzeniu do systemu stosownych danych. Podatnik, który jako przedsiębiorca winien w sposób szczególnie staranny zabezpieczać dokumentację dla celów swoich rozliczeń podatkowych, nie był w stanie zaoferować w postępowaniu podatkowym poza fakturami żadnych innych dokumentów. W rejestrach sprzedaży stacji paliw brak jest natomiast faktur wystawionych dla podatnika, z podpiętymi paragonami. Tymczasem to przecież paragony dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, bowiem faktury miały charakter zbiorczy. Dla zaliczenia faktur w koszty uzyskania przychodów należało zatem przedstawić zarówno faktury, jak i źródłowe paragony fiskalne.

Zgodzić się należy także z organem, że trudno uznać podatnika za nieświadomego powyższych praktyk pracowników stacji paliw. Jak zasadnie przyjęły organy, podatnik musiał mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym i czerpał z niego korzyści. Paragony fiskalne z reguły są zindywidualizowane m.in. co do kwot i asortymentu, nie sposób zatem w krótkim czasie zamieniać dowolnie tych dokumentów zachowując jednocześnie zgodność treści faktur z treścią źródłowych dla nich paragonów, co sugeruje skarżący. Przedsiębiorca analizując otrzymane faktury brak zgodności we wskazanym zakresie powinien zauważyć. W tym miejscu przypomnieć można, że skarżący podnosił, iż faktury były wystawiane nie na podstawie przedstawianych przez niego paragonów. Zauważyć też trzeba, że z wyjaśnień pracowników stacji paliw [...] wynikało, iż brak dopięcia paragonów do danej faktury powodował natomiast niemożliwość wygenerowania dokumentu rozliczeniowego z systemu. Jakkolwiek wystawieniem dokumentu zajmowali się pracownicy stacji paliw, to w interesie podatnika leżało sprawowanie kontroli nad prawidłowością formalną tego dokumentu i zabezpieczenie dowodów źródłowych w postaci co najmniej danych z paragonów. Podatnik działań takich jednak nie prowadził. Dlatego też ponosi konsekwencje działań wewnątrz [...], w ramach których uniemożliwiono organom podatkowym odczytanie danych z systemu informatycznego w tym kontrolę zgodności faktur z paragonami. Niemożliwe bowiem stało się odtworzenie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wystawiania zakwestionowanych faktur.

Okoliczność, iż [...] wystawiała nierzetelne faktury, nie dokumentujące faktycznego obrotu, wynika też z prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego, jak też z postępowania karnego przygotowawczego. Z obu tych postępowań do sprawy niniejszej włączono szereg dowodów, w tym protokoły zeznań świadków, które łącznie z całością dowodów poddane zostały stosownej analizie i ocenione przez organ, przy zastosowaniu zasad logiki, doświadczenia i wiedzy. Taki tryb procedowania organu pozostaje w zgodzie z art. 181 o.p. Z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o ponowne przesłuchanie świadków. Protokoły zeznań świadków zostały włączone do sprawy z innych postępowań, zaś podatnik nie zgłaszał zastrzeżeń co do zakresu i formy przeprowadzenia tych czynności. Wniosek ten zmierzałby zatem wyłącznie do niecelowego przedłużenia postępowania. Jeśli zaś chodzi o przesłuchanie pracowników stacji i zarzut strony, iż tylko bezpośrednie przeprowadzenie takiego dowodu wyjaśniłoby istotne dla tej sprawy okoliczności, to należy stwierdzić, że wniosek dowodowy każdorazowo musi być weryfikowany przez organ także co do jego racjonalności. Z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika natomiast, że pracownicy stacji, bez analizy stosownych dokumentów, nie byliby w stanie odtworzyć każdej z jednostkowych transakcji, z uwagi na ich ilość i znaczny okres w jakim wystawiono faktury. Natomiast fakt, że podatnik pojawiał się na stacji paliw jest niesporny, ale nie sposób z niego wywieźć tych argumentów, jakie podnosi on w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela zasadności żadnego z licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny. Zbędne było powtarzanie dowodu z przesłuchania świadków w rozpoznawanej sprawie, skoro włączono do materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków stanowiące dowód w postępowaniu dotyczącym podmiotu prowadzącego stację paliw. Dopuszczenie materiałów zebranych w innych postępowaniach w żaden sposób nie narusza ani zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 o.p.), ani praw podatnika wynikających z zasady czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 o.p.), w sytuacji, gdy materiał ten został włączony do akt sprawy i był dostępny dla strony, która miała pełne możliwości odniesienia się do niego, formułowania własnych ocen i zastrzeżeń. Faktu tego nie zmienia anonimizacja protokołów zeznań świadków, bowiem dotyczy ona z zasady wyłącznie danych wrażliwych, nie wpływa zatem na całokształt treści takiej relacji.

Takie działanie organu nie stoi w sprzeczności także ze stanowiskiem zawartym we wskazanym przez skarżących wyroku TSUE C-189/19. Podkreślić należy, że w wyroku w sprawie C-189/18 TSUE wyjaśnił, że Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania na swój wniosek informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32- 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Wskazać należy, że na gruncie polskiej ustawy dowody pochodzące z innych postępowań (np. protokoły zeznań świadków), mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, co wynika wprost z art. 187 § 1 o.p. W tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał ustalony w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika bądź pozyskany od innych organów (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Poszanowanie prawa do obrony gwarantują zaś stronie w postępowaniu podatkowym takie normy, jak art. 123 o.p., kształtujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 178 o.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Te normy winny być odczytywane oczywiście także z uwzględnieniem wytycznych wynikających z orzeczenia TSUE. W ocenie Sądu, postępowanie organów podatkowych nie naruszało standardów, do których odwołał się TSUE w orzeczeniu C-189/18. Zauważa Sąd nadto, że wskazane wyżej wyroki dotyczyły podatku od wartości dodanej i bezpośrednio mogą być odnoszone do postępowań dotyczących podatku od towarów i usług, którego regulacja prawna w każdym państwie członkowskim oparta być musi na wzorze wynikającym z dyrektywy 2006/112/WE. Postępowanie niniejsze dotyczy zaś podatku dochodowego od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie organy włączyły do akt materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżących i ich sytuacji prawnopodatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżących działania organów podatkowych w toku postępowania nie polegały jednak na stwierdzeniu związania ustaleniami zawartymi w odrębnych postępowaniach. Kierując się zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, w tym art. 180 i 181 o.p., art. 187 i art. 191 o.p. organy samodzielnie zgromadziły i – co podkreślić trzeba - oceniły materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie zrekonstruowały przebieg zdarzeń.

Organ każdorazowo włączał do akt te dowody, na podstawie których dokonał ustaleń. Zostały one wszystkie zabezpieczone w aktach sprawy i były dostępne dla strony postępowania. Organ nie bazował zatem na ustaleniach i ocenach innych organów, ale ustalał fakty i samodzielnie oceniał zgromadzony materiał. Materiały włączone nie stanowiły też jedynej podstawy działania organu, który m.in. dokonał oceny rzetelności zapisów ksiąg podatnika, a w postępowaniu kontrolnym przesłuchał świadków. W ten sposób organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez [...] z obiektywnego punktu widzenia nie obrazują rzeczywistych transakcji .

W sprawie nie jest sporne, że skarżący tankował paliwo na stacji paliw [...], natomiast organy podatkowe zakwestionowały 14 faktur przedstawionych przez skarżącego (wystawionych w 2011 r.). Istotą sporu nie jest także sam fakt prowadzenia działalności przez skarżącego, ani nawet jej rozmiary. Dowody te okoliczności nie wniosłyby niczego do sprawy, bowiem w żaden sposób nie mogłyby zaprzeczyć kluczowemu w sprawie faktowi, że zakwestionowane faktury wystawiono na podstawie paragonów, które nie dokumentowały nabycia paliwa przez skarżącego, a ponieważ nie było możliwości wystawienia prawidłowej faktury na podstawie nieprawidłowych paragonów, sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższą pozytywną ocenę działań organów podatkowych w zakresie przepisów proceduralnych, kolejno należało odnieść się do oceny zarzutów dotyczących oceny przepisów prawa materialnego.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może być wymieniony w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów wyłączonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został ujęty w katalogu sformułowanym w art. 23 u.p.d.o.f. eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków ustawa określa go dość ogólnie, co oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Co istotne dla sprawy, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak zaś odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14 oraz z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14).

Należy podkreślić, że wymaganie należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisów regulujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. W świetle ust. 2 zd. 1 tego przepisu, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z kolei art. 24a u.p.t.u. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12). Nadto z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (por. powoływane wyżej wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 462/11, II FSK 96/14, II FSK 1241/14, II FSK 1399/14).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro organy na podstawie prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego ustaliły, że sporne faktury, choć poprawne formalnie, są wadliwe merytorycznie, gdyż nie dotyczą rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącego, niedopuszczalne było uwzględnienie wynikających z nich kwot jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w tym zakresie rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, bowiem nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanego w skardze art. 22 ust. 1 ani art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zasadne było również odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro po wyeliminowaniu wadliwych faktur możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie pozostałej, niewadliwej dokumentacji księgowej podatnika. Tym samym za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dodać końcowo należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs? pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz.U. 2020 r. poz. 374).

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).