Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 436/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 436/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006r., sprawy ze skargi "E." Sp. z o.o. obecnie " F." Spółka z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 lutego 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].2003 r. Nr [...] określił Spółce z o.o. "E." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2001 r. / [...] zł /.

Weryfikacja rozliczenia podatkowego nastąpiła w efekcie przeprowadzenia w spółce w 2003 r. kontroli skarbowej i ustalenia, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Spółka do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. zaliczyła wydatki poniesione na sfinansowanie 10-dniowego pobytu w USA właścicieli i współwłaścicieli aptek / 28 osób / oraz osób przez nich wskazanych /11 osób/ w dniach od [...].2001 r. do [...].2001 r. w łącznej kwocie [...] zł. Z tego kwotę [...] zł stanowiącą koszt wyjazdu 11 osób nie uczestniczących w konferencji, spółka zaliczyła do kosztów reprezentacji i reklamy, natomiast kwotę [...] zł tj. koszt wyjazdu 28 osób, uczestników konferencji oraz kwotę [...] zł stanowiącą koszt wyjazdu Prezesa Zarządu Spółki, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ pierwszej instancji wydatki w kwocie [...] zł uznał w całości za wydatki na cele reprezentacji i reklamy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki na reprezentacje i reklamę – z wyjątkiem wydatków na reklamę prowadzoną w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób – w wysokości nie przekraczającej 0,25% przychodów.

Dla spółki limit wydatków reklamowych w 2001 r. wynosił [...] zł, natomiast poniesione w 2001 r. koszty reprezentacji i reklamy wyniosły łącznie kwotę [...] zł, w związku z tym kwota [...] zł, jako przekraczająca kwotę limitu wydatków na reprezentację i reklamę została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Od tej decyzji zostało złożone odwołanie z dnia [...].2003 r., w którym spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku czego dokonano kwalifikacji poniesionych wydatków związanych z organizacją wyjazdu do USA jako kosztu reprezentacji i reklamy,

2. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180-200 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że jedynie kwota [...] zł związana z udziałem w wyjeździe do USA 11 osób, które nie uczestniczyły w realizacji programu szkoleniowego, winna być ujęta w kosztach reprezentacji i reklamy objętych limitem. Natomiast wydatki związane z wyjazdem 28 kontrahentów spółki, z uwagi na fakt, że organizowany wyjazd miał głównie szkoleniowy charakter, zdaniem spółki winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż miały bezpośredni wpływ na osiągnięte przez spółkę przychody.

W odwołaniu zarzucono, że stanowisko organu skarbowego, w kwestii zaliczenia przedmiotowych wydatków za koszty reprezentacji i reklamy nie zostały poparte stosownymi dowodami w tym dowodami z przesłuchania osób, uczestników wyjazdu.

Jednocześnie spółka wniosła, aby z wydatków dotyczących wyjazdu do USA wydzielić wydatki poniesione na realizację programu związanego ze zwiedzaniem Kalifornii i zakwalifikować je do kosztów reprezentacji i reklamy. Natomiast pozostałe wydatki dotyczące: dojazdu do USA, noclegów, wyżywienia, wynajmu sali, sprzętu i wynagrodzenia wykładowców do nieobjętych limitem kosztów uzyskania przychodów.

Celem potwierdzenia trafności swojego stanowiska odwołująca się spółka przywołała pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].1997r. znak: [...], w myśl którego koszty szkoleń obejmujące wydatki na wynajęcie sali, sprzętu, wynagrodzenie wykładowców, a także koszty noclegów i wyżywienia pracowników oraz dealerów biorących udział w szkoleniu winny stanowić koszty uzyskania przychodu dla organizatora szkolenia pod warunkiem, że koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 9 lutego 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego wydatki na zorganizowanie wyjazdu do USA winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację i reklamę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że działania spółki w pełni odpowiadały słownikowej definicji pojęć reprezentacja i reklama. Pojęcia te obejmują działania służące do kształtowania wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i oferowanych produktach lub towarach. W przypadku, gdy działania takie skierowane są do imiennie określonych adresatów, mają one charakter "niepubliczny" i wydatki na ten cel limitowane są wielkością 0,25% przychodów, a kwoty przewyższające limit nie mogą być zaliczane do kosztów. Dla potwierdzenia swojego stanowiska organ drugiej instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego/ wyroki: z dnia 31.07.2002r., sygn. akt I SA/Gd 1833/99, z dnia 10.09.1998r., sygn. akt I SA/Po 141/98, z dnia 21.01.2000r. sygn. akt I SA/Gd 1963/97 /.

W związku z zaliczeniem przez spółkę do kosztów reprezentacji i reklamy wydatków w kwocie [...] zł, organ odwoławczy zauważył, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe celem dochodzenia prawdy obiektywnej nie zwalnia strony od współudziału w jego realizacji.

To podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem.

Spółka nie wykazała, że udział w wyjeździe do USA 11 osób nie uczestniczących w konferencji miał wpływ na osiągane przez nią przychody, ograniczyła się tylko do gołosłownych twierdzeń, że zaproszono 11 osób- delegatów aptek, które w minionym roku w spółce cywilnej dokonały znaczących zakupów - w celu zareklamowania się i podniesienia prestiżu Hurtowni.

Wobec powyższego także i z tego względu wydatki w kwocie [...] zł dotyczące w/w osób nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację i reklamę.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym przedłożony przez spółkę program pobytu uczestników wyjazdu do USA oraz program konferencji pozwalał na zajęcie stanowiska w kwestii charakteru wyjazdu do USA, bez konieczności uzupełniania materiału dowodowego o dowody z przesłuchania świadków – uczestników wyjazdu.

Również zawarty w odwołaniu wniosek o zaliczenie wydatków na dojazd, noclegi, wyżywienie, wynajem sali, sprzętu i wynagrodzenie wykładowców bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a wydatków związanych z ze zwiedzaniem USA do kosztów reprezentacji i reklamy nie może zostać uwzględniony, albowiem zaliczenie bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe z uwagi na fakt, że dotyczą one kontrahentów spółki.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...].2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku czego dokonano kwalifikacji poniesionych wydatków związanych z organizacją wyjazdu do USA jako kosztu reprezentacji i reklamy,

2. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180-200 Ordynacji podatkowej

Zarzuty skargi w swojej treści są zbieżne z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Również uzasadnienie tych zarzutów powiela argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Skarżąca spółka podtrzymała stanowisko, że zakwalifikowanie wydatków w kwocie [...] zł związanych z wyjazdem do USA, do kosztów reprezentacji i reklamy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamiast do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, jest wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego. Jej zdaniem, rozstrzygając sprawę przyjęto, opartą na domniemaniach tezę, że szkolenie nie było podstawowym celem wyjazdu, chociaż nie zakwestionowano faktu, że uczestnicy wyjazdu odbywali szkolenia. Należało zatem, w ocenie skarżącej, uzupełnić materiał o dowody z przesłuchania świadków będących uczestnikami wyjazdu.

Wskazując z kolei na brak ustalenia zależności i podziału wydatków na koszty mające związek z przychodami oraz koszty reprezentacji i reklamy objęte limitem, spółka polemizuje z przyjętymi w treści uzasadnienia decyzji, pojęciami "reprezentacja" i "reklama".

Nadto w skardze podniesiono, że zaskarżone rozstrzygnięcie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkuje błędnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji.

Zarzucając naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art.180-200 Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka wskazała, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Odpowiadając na skargę w dniu [...].2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi zważył, co następuje:

Skarga ma uzasadnione podstawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była kwestia kwalifikacji wydatku w kwocie [...] zł poniesionego przez skarżącą spółkę na wyjazd szkoleniowy do USA 40 osób, właścicieli i współwłaścicieli aptek - kontrahentów hurtowni farmaceutycznej "E." oraz osób im towarzyszących.

Spółka, wydatek w kwocie [...] zł, w części dotyczący 28 osób, uczestników konferencji szkoleniowej oraz w kwocie [...] zł w części stanowiącej koszt wyjazdu Prezesa spółki, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wydatek w kwocie [...] zł, w części dotyczącej 11 osób nie uczestniczących w szkoleniu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu, jako wydatek na reklamę i reprezentację.

Organy podatkowe wydatek poniesiony na wyjazd do USA uznały w całości za wydatek na reklamę i reprezentację tzw. niepubliczną, limitowaną do wysokości 0,25% przychodów, który stanowi koszt uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając tym samym w rachunek kosztów podatkowych spółki tylko wydatek w kwocie [...] zł.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie może uznać za zasadne.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia powstałego sporu niewątpliwie powinna być definicja kosztów uzyskania przychodów, zawarta w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może wliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione koszty, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 / por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2002r., sygn. akt III SA 2797/00, ONSA 2003/2/74/.

Brzmienie powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje na zasadę, według której podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki pozytywne: 1/związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2/wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz przesłanka negatywna: wydatek nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny opartej na zebranym w sprawie kompletnym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów firmy, czy też np. wydatki związane z przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów, spotkań z nimi, zapewnieniem im noclegów i poczęstunków, wręczeniem w ramach reklamy firmy różnych przedmiotów /upominków/, wydatki na rzecz pracowników firm detalicznych dokonujących sprzedaży wyrobów firmy, wydatki ponoszone przez firmę na rzecz osób pośredniczących w sprzedaży towarów produkowanych przez tą firmę stanowią koszty uzyskania przychodu, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając w tym zakresie faktury i rachunki, ale także celowość i racjonalność tych wydatków / por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Gd 1963/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004r., sygn. akt III SA 2844/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004r., sygn. akt III SA 2843/02 /.

Organy podatkowe koszt związany z wyjazdem 40 osób do USA uznały w całości za koszt związany z reklamą i reprezentacją, a więc do "jednego worka" wrzuciły; wydatek poniesiony przez spółkę za pobyt w Stanach Zjednoczonych 11 osób niebędących partnerami handlowymi spółki, wydatek poniesiony za pobyt w Stanach 28 osób, właścicieli aptek - kontrahentów spółki oraz wydatek związany z wyjazdem do USA Prezesa spółki.

Tymczasem każdy z tych wydatków powinien być odrębnie przeanalizowany i oceniony pod kątem możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem omówionych wyżej regulacji prawnych zawartych w ustawie podatkowej.

Według Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Przy czym stan faktyczny poddany tej ocenie nie został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Spowodowane to było zapewne przyjęciem a priori założenia, że cały wydatek w kwocie [...] zł należy zaliczyć do kosztów reklamy i reprezentacji.

Należy pamiętać, iż kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne. Tylko bowiem przy stanie sprawy zgodnym z rzeczywistym można dokonać oceny, czy organy orzekające w sprawie dokonały prawidłowej subsumcji przepisów materialnego prawa podatkowego.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w oparciu o niepełne ustalenie stanu faktycznego, co jest konsekwencją wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą, organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania zgodności stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością.

Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest obowiązek ciążący na organach podatkowych, zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać się tylko do niektórych dowodów, pomijając inne.

Obowiązek pozyskania i ocenienia wszystkich dowodów dostępnych w sprawie, służących do pełnego ustalenia stanu faktycznego tak z urzędu jak i na wniosek strony wynika z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Jako dowód organy podatkowe winny dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin / art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej /.

Skarżąca spółka podnosiła w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie przez obie instancje, że wyjazd do USA dla 28 osób – właścicieli aptek – miał charakter szkoleniowy, przedstawiając na tę okoliczność stosowne wyjaśnienia jak również dokumenty w postaci programu konferencji zorganizowanej w dniach [...] do [...].2001r. w USA przez "ESKULAP" Sp. o.o. na temat "Organizacja sieci dystrybucji..." – szkic do referatów, wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – uczestników wyjazdu do USA na okoliczność, że powyższy wyjazd miał charakter szkoleniowy.

Organ odwoławczy nie dał wiary przedstawionym dokumentom, jak również odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu z zeznań świadków, argumentując odmowę w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia lakonicznym stwierdzeniem, "że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zajęcie stanowiska w kwestii charakteru wyjazdu do USA".

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całości pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004r., sygn. akt III SA 1482/03, LEX nr 162203, że aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych / por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 187/05/.

W ocenie Sądu brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – uczestników wyjazdu, zgłoszonego przez podatnika, który miałby według spółki potwierdzić charakter szkoleniowy wyjazdu do USA.

Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy. Niewątpliwie wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą spółkę dotyczyły kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez spółkę.

Skarżąca spółka w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania kontrolnego wskazywała, że zorganizowanie wyjazdu połączonego z konferencją w USA, przyniosło spółce wymierne korzyści w postaci:

• utrzymania pozycji hurtowni na rynku, mimo rosnącej konkurencji,

• wzrostu sprzedaży - w przeliczeniu na jedną aptekę średnia sprzedaż w 2001r. wyniosła [...] zł, natomiast średnia sprzedaż przypadająca na jednego uczestnika konferencji wyniosła [...] zł,

• zorganizowanie dobrze działającej sieci dystrybucji leków,

• pozyskanie nowych klientów, zmniejszenie kosztów, zwiększenie obrotów i dochodów oraz powiększenie zatrudnienia.

Organ pierwszej instancji w tym zakresie nie prowadził żadnego postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, co prawda przytoczył powyższe wyjaśnienie, jednakże pozostawił je bez jakiegokolwiek komentarza i oceny, co do ich zasadności i wiarygodności.

Należy również mieć na uwadze, że limit wydatków na reklamę i reprezentację określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma cech ryczałtowego określenia wydatków na ten cel. Zatem w każdym przypadku należy badać związek tego wydatku z osiągniętym przychodem. Organ pierwszej instancji uznał wydatek na wyjazd 11 osób towarzyszących do USA za koszt związany z reklamą i reprezentacją bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego pozwalającego ewentualnie ustalić istnienie związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co prawda organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji próbował odnieść się do powyższej kwestii, wyrażając pogląd, że wydatek w kwocie [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację i reklamę, jednakże świadczy to o tylko o daleko idącej niekonsekwencji, albowiem organ drugiej instancji utrzymując decyzję w mocy, zaakceptował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznające przedmiotowy wydatek za koszt uzyskania przychodów w ramach limitowanego wydatku na reprezentację i reklamę, czemu zresztą dał wyraz w stwierdzeniu, iż "w ocenie organu odwoławczego wydatki na zorganizowanie wyjazdu do USA winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację i reklamę".

Uzasadnienie każdej decyzji podatkowej musi być tak skonstruowane zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, aby nie budziło wątpliwości, co do stanowiska organu w kontekście podjętego rozstrzygnięcia sformułowanego w sentencji decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonując częściowo odmiennej oceny zdarzeń tworzących stan faktyczny w sprawie, wywołał stan wewnętrznej sprzeczności pomiędzy swoją decyzją a decyzją organu pierwszej instancji, co należy uznać za praktykę niemieszczącą się w uprawnieniach nadanych organowi odwoławczemu przez przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i który pozostaje w kolizji z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, dokonają jego oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wskazań Sądu, co do konieczności przeanalizowania spornych wydatków, w kontekście art. 15 ust. 1 i ewentualnie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, biorąc jednakże pod uwagę zróżnicowany status uczestników wyjazdu do USA.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 – 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.