Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2558/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 146, 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi F. Polska z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.335.2017.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] lipca 2017 r. Fundacja W. z siedzibą w W. (dalej: "Fundacja", "Wnioskodawca", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania dwóch różnych sposobów ustalania proporcji VAT naliczonego do odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w ramach prowadzonej działalności oraz możliwości zastosowania sposobu ustalania proporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, jest niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Jako organizacja pożytku publicznego Fundacja prowadzi szereg działań, których celem jest m.in. ochrona środowiska naturalnego i procesów ekologicznych, a zwłaszcza fauny i flory, krajobrazu, wód, gleby, powietrza i innych bogactw naturalnych ze szczególnym uwzględnieniem utrzymania podstawowych procesów ekologicznych i systemów podtrzymywania życia oraz zachowania i zapewnienia nieprzerwanego korzystania z gatunków genetycznych i różnorodności ekosystemu.

Fundacja działa na podstawie statutu, którego tekst jednolity stanowi załącznik nr 1 do uchwały Fundacji podjętej dnia 15 listopada 2015 r. (dalej: Statut), ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2016 r. poz. 40 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2016 r., poz. 1817 ze zm.).

Zgodnie z § 6 ust. 2 Statutu, Fundacja podejmuje m.in. starania w zakresie:

- zbierania i wypłacania funduszy na ochronę przyrody, jak również zarządzania nimi, analizowania potrzeb ochrony środowiska w Polsce oraz badania i rozwijania środków dla zaspokojenia tych potrzeb;

- rozwijania świadomości potrzeby ochrony przyrody i uczestniczenia w projektowaniu, produkcji, i udostępnieniu odpowiednich materiałów dla celów edukacyjnych, kampanii, wystaw i środków przekazu, aby wzmacniać i rozwijać ruch na rzecz ochrony przyrody w Polsce;

- finansowania działań i projektów związanych z ochroną środowiska, w tym badań naukowych, wymianę naukowców, specjalistów z zakresu ochrony przyrody, studentów i innych osób oraz promowania i uczestniczenia w konferencjach, seminariach, wykładach, spotkaniach wspomagających ochronę przyrody.

W praktyce, środki jakimi dysponuje Wnioskodawca pochodzą z wielu źródeł, m.in. z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i darowizn pozostających poza opodatkowaniem tym podatkiem.

Zgodnie z § 11 ust. 1 Statutu, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych, w ramach której wykonuje następujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np.:

- sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji;

- świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich partnerów biznesowych;

- udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, czy też przekazuje materiały redakcyjne;

- prowadzi szkolenia.

Powyższa sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prowadzona głównie na podstawie umów z partnerami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych).

Podstawowym obszarem sprzedaży opodatkowanej Fundacji jest działalność w zakresie reklamy. Wynika to m.in. z faktu, że Wnioskodawca dysponuje atrakcyjną z perspektywy reklamodawcy marką oraz zdefiniowaną bazą darczyńców (osób prawnych i osób fizycznych), którzy wspierają finansowo Fundację przekazując darowizny na realizację celów statutowych Fundacji.

Fundacja realizuje szereg zakupów, które mają związek zarówno z działalnością statutową, jak i działalnością gospodarczą prowadzoną przez Fundację (np. koszty mediów, koszty związane z utrzymaniem biura).

Fundacja ponosi ponadto koszty związane z procesem pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji (fundraising) - dla realizacji tego celu Wnioskodawca zaangażował dedykowany zespół pracowników, a część tego zespołu odpowiada wyłącznie za pozyskiwanie partnerów biznesowych chętnych do nabycia usług promocyjno-reklamowych.

Koszty związane z fundraisingiem, to przede wszystkim, koszty współpracy z kontrahentami, którzy zajmują się rozbudowywaniem bazy darczyńców i pozyskiwaniem funduszy w imieniu Fundacji. Fundacja nabywając usługi fundraisingowe płaci kontrahentom Fundacji za skuteczne pozyskanie darczyńców (głównie osób fizycznych) gotowych wesprzeć Fundację w realizacji jej celów. Jednocześnie, posiadanie istotnej ilości (bazy) darczyńców oraz wysokiego stopnia rozpoznawalności na rynku jest tym aktywem, które umożliwia sprawne realizowanie usług promocyjno-reklamowych na rzecz partnerów biznesowych. Partnerzy biznesowi promując się za pośrednictwem Wnioskodawcy docierają do szerokiego grona potencjalnych, własnych klientów będących jednocześnie darczyńcami Fundacji.

W uzupełnieniu wniosku Fundacja wskazała, że podstawowy zakres jej działalności stanowi tzw. działalność statutowa, nieodpłatna, niepodlegająca VAT. W związku z powyższym, większość pracowników Fundacji nie realizuje działań zmierzających do wykonania przez Fundację czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przypadku całokształtu kadry pracowniczej Fundacji, pojawienie się czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. sprzedaż gadżetów) w związku z wykonywaną przez nich pracą może mieć miejsce, ale nie jest ani regułą, ani celem ich zatrudnienia. W rezultacie, w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji, Fundacja nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną (gdyż zasadniczo działalność opodatkowana może się pojawić w związku z realizowaną pracą sporadycznie).

Wyjątek w tym zakresie stanowi tzw. zespół fundraisingowy, który został powołany do pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji. Zespół ten jest wydzielony w strukturze organizacyjnej Fundacji. W zespole tym zostali zatrudnieni m.in. pracownicy dedykowani do zawierania umów z parterami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych), utrzymania kontaktów z kontrahentami, poszukiwania nowych parterów biznesowych chętnych do korzystania z usług Fundacji. W opinii Fundacji, działalność tych pracowników koncentruje się na realizacji czynności opodatkowanych przez Fundację (tj. zmierza wprost do pozyskania nowych parterów generujących dla Fundacji sprzedaż w rozumieniu regulacji VAT). W efekcie, w odniesieniu do pracowników Fundacji z zespołu fundraisingowego, Fundacja jest w stanie dokonać podziału pracowników tego zespołu na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną.

1.3. Mając na względzie tak zakreślone stan faktyczny Fundacja zapytała:

1) Czy może, w związku z przyjętym modelem działania, równocześnie stosować dwa różne sposoby ustalania proporcji VAT naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (przychodowy – w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych; osobowy – w odniesieniu do kosztów fundraisingowych)?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna, czy Fundacja może zastosować jeden prewspółczynnik oparty o klucz osobowy (liczbę pracowników wykonujących wyłącznie czynności związane z działalnością gospodarczą w stosunku do wszystkich pracowników Fundacji).

1.4. Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w zakresie zadanych pytań.

W zakresie pytania 1:

Zdaniem Fundacji, przyjęcie dwóch prewspółczynników, opisanych w art. 86 ust. 2c pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o VAT, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Fundacja wskazała, że w ramach jej struktury organizacyjnej występuje wyraźny podział na dwa różnorodne sektory wykonujące odmienne zadania:

- I sektor – działalność statutowa, zasadniczo nieodpłatna i nieobjęta VAT - przykładowo, Fundacja zaangażowana jest w działania na rzecz ochrony Morza Bałtyckiego. Wspiera m.in. restytucję fok i ochronę fok i morświnów w Polsce. W tym celu, Fundacja ponosi wydatki na prowadzenie badań behawioru fok urodzonych/rehabilitowanych przez Stację Morską [...] w H. wobec fok dzikich, wprowadzenie nadajników satelitarnych celem analizy wędrówek osobników i ustaleniu miejsc ich najczęstszego bytowania, prowadzenie bazy danych, opracowanie i rozpowszechnianie instrukcji dla społeczności w postaci tablic informacyjnych i poradnika na temat ssaków, ptaków i siedlisk morskich, organizowanie wolontariuszy w ramach Błękitnego Patrolu, rozpowszechnianie informacji o projekcie;

- II sektor – działalność gospodarcza polegająca przede wszystkim na odpłatnej działalności reklamowo-promocyjnej podlegającej podatkowi od towarów i usług (w tym w szczególności związanej z fundraisingiem). W tym celu Fundacja ponosi wydatki na zaangażowanie podmiotów, które wspierają poszukiwanie darczyńców, agencji reklamowej, prowadzą i utrzymują bazy darczyńców.

Fundacja podkreśliła, że każdy z ww. sektorów charakteryzuje się odmienną metodologią prowadzenia biznesu, wpływającą na generowanie przychodów i zaangażowanie kosztów. Ustanowienie jednego prewspółczynnika dla Fundacji oznaczałoby, że zarówno VAT od wydatku dotyczącego prowadzenia bazy danych odnoszącej się do fok i morświnów (zasadniczo niegenerujący przychodów podlegających opodatkowaniu), jak i utrzymania baz danych darczyńców pozwalających realizować akcje promocyjno-reklamowe partnerów biznesowych (podlegających opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy), odliczany byłby według tej samej proporcji. Zdaniem Fundacji, nie sposób przyjąć, że takie odliczenie podatku naliczonego byłoby poprawne. Ponieważ wskazane przykładowo wydatki odnoszą się do konkretnego sektora prowadzonej działalności, ich odliczenie powinno uwzględniać specyfikę danego sektora.

Fundacja wskazała, że w zakresie objętym wnioskiem:

- prewspółczynnik przychodowy będzie stosowany wyłącznie do I sektora działalności Fundacji, tj. zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Fundacji;

- prewspółczynnik osobowy będzie stosowany wyłącznie do II sektora działalności Fundacji, tj. do zakupów związanych z fundraisingiem (stanowiącym w ramach Wnioskodawcy specyficzny dział do pozyskiwania środków na prowadzoną działalność od darczyńców, wpływający jednocześnie na wykonywanie przez Fundację usług reklamowo-promocyjnych).

Zdaniem Fundacji, zastosowanie dwóch różnych sposobów ustalania proporcji dla dwóch sektorów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, jest ekonomicznie uzasadnione, gdyż zastosowanie jednego prewspółczynnika do tak różnych segmentów działalności przeczyłoby podstawowym regułom odliczenia w podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione sposoby kalkulacji prewspółczynnika pozwalają na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcję, w jakiej wydatki Fundacji są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z działalnością statutową Fundacji zasadniczo niegenerującą obrotów w VAT.

Ponadto Fundacja stoi na stanowisku, że pozostałe metody, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie będą wystarczająco obiektywne, albo ich zastosowanie jest technicznie bardzo utrudnione, z uwagi na niemożliwość ustalenia parametrów koniecznych do ich zastosowania lub ciągłą ich zmienność w trakcie danego okresu rozliczeniowego (np. liczby godzin lub powierzchni zajmowanej przez osoby wykonujące działalność statutową, ale czasem też – wspierających działalność gospodarczą).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, powołał się także na Broszurę informacyjną z dnia 17 lutego 2016 r. Ministra Finansów.

W zakresie pytania 2:

Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko co do zasadności rozliczania za pomocą dwóch prewspółczynników, uznając jednocześnie, że gdyby organ wyraził zdanie odmienne, Fundacja powinna mieć możliwość zastosowania prewspółczynnika wyliczonego kluczem osobowym. Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone przez Fundację są związane z działalnością ogólną lub działalnością fundraisingową. W Fundacji istnieje wyraźny podział osobowy, tj. zatrudnieni są pracownicy zajmujący się tylko obszarem fundraisingu (w tym tylko działalnością promocyjno-reklamową) czy też działalnością ogólną Fundacji (zasadniczo – tylko działalnością statutową). Zdaniem Wnioskodawcy, taki podział pozwala precyzyjnie określić, którzy pracownicy generują ogólne, statutowe przychody Fundacji, a którzy odpowiadają wyłącznie za realizację działań objętych podatkiem od towarów i usług (usługami promocyjno-reklamowymi). Z tego względu, metodologia pierwszego ze sposobów określania proporcji wskazanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wydaje się Fundacji najwłaściwsza i jest nią tzw. klucz osobowy.

1.5. Dyrektor KIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z [...] października 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie obu pytań.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Fundacji wskazującym na możliwość równoczesnego stosowania dwóch różnych sposobów ustalenia proporcji VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie organu interpretacyjnego podział działalności na sektor I i sektor II nie jest ekonomicznie uzasadniony i jest sztuczny. Dyrektor KIS wskazał, że Wnioskodawca prowadzi działalność jako organizacja pożytku publicznego i w ramach tej działalności, zgodnie z § 11 ust. 1 Statutu prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w celu pozyskiwania środków na realizację celów statutowych Fundacji. W ramach działalności gospodarczej opodatkowanej Fundacja sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji, świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich partnerów biznesowych, udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, przekazuje materiały redakcyjne oraz prowadzi szkolenia. Zdaniem Dyrektor KIS, wydzielenie z osób zatrudnionych przez Fundację osób, które angażują się wyłącznie w działalność związaną z fundraisingiem nie oznacza, że Wnioskodawca prowadzi dwa sektory działalności, jest to zwykły podział obowiązków w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy jako Fundacji. Osoby zajmujące się działalnością fundraisingową polegającą przede wszystkim na odpłatnej działalności reklamowo-promocyjnej w rezultacie pozyskują środki na realizację celów statutowych. Tym samym nie można stwierdzić, że podział dokonany przez Wnioskodawcę na sektor I i sektor II ma uzasadnienie ekonomiczne – działalność w sektorze II jest bezpośrednio powiązana z sektorem I.

Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, brak jest uzasadnionych podstaw do zastosowania dwóch różnych sposobów ustalania proporcji VAT naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w prowadzonej przez Fundację działalności w ramach podziału na ww. sektory działalności. Z powyższych względów DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na pytanie 2, Dyrektor KIS stwierdził, że sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonującej czynności w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Sformułowanie "średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą" wskazuje, na to, że pracownicy muszą wykonywać wyłącznie czynności związane z działalnością gospodarczą, nie mogą wykonywać czynności związanych zarówno z działalnością gospodarczą (chociażby sporadycznie) jak i z czynnościami wykonywanymi poza tą działalnością.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca oprócz działalności fundraisingowej wykonuje jeszcze inną działalność opodatkowaną m.in. sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji, udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, przekazuje materiały redakcyjne, prowadzi szkolenia. Wnioskodawca nie jest w stanie w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną. Fundacja jedynie spośród swoich pracowników wyodrębniła tzw. zespół fundraisingowy, który wykonuje czynności związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

Zatem, w ocenie Dyrektora KIS, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonany przez niego podział osobowy, na pracowników zajmujących się tylko obszarem fundraisingu (w tym tylko działalność promocyjno-reklamową) i pracowników wykonujących działalność związaną z działalnością ogólną Fundacji (zasadniczo – tylko działalność statutowa) pozwala precyzyjnie określić, którzy pracownicy generują ogólne, statutowe przychody Fundacji, a którzy odpowiadają za realizację działań objętych VAT. Należy wskazać, że Wnioskodawca, oprócz działalności fundraisingowej wykonuje również działalność opodatkowaną wymienioną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Dyrektor KIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że przyjęty przez Fundację ww. podział odpowiada metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, zdaniem organu interpretacyjnego, należało uznać za nieprawidłowe.

2. Fundacja złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT, polegającej na uznaniu, że do wyliczenia proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT, czyli według tzw. klucza osobowego, konieczne jest wskazanie liczby pracowników Fundacji, którzy generują ogólne, statutowe przychody Fundacji, pomimo, iż powołany przepis nie przewiduje takiej przesłanki dla zastosowania przedmiotowej metody obliczenia proporcji;

2) dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2c ustawy o VAT poprzez uznanie, że:

- podatnik nie jest uprawniony do przyjęcia sposobu określenia proporcji polegającego na zastosowaniu odmiennie obliczanych prewspółczynników dla dwóch różnych sektorów działalności (sektor I i sektor II), pomimo że struktura jego działalności to uzasadnia, i wskazane rozwiązanie najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności;

- w przypadku braku możliwości zastosowywania odmiennie obliczanych prewspółczynników, podatnik nie może skorzystać z wyliczenia proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT, czyli według tzw. klucza osobowego, pomimo że ma możliwość wyodrębnienia pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną, a model prowadzonej działalności podatnika uzasadnia takie podejście.

Fundacja zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez pominięcie istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentów wskazanych we wniosku o interpretację oraz nieuprawnione rozszerzenie elementów zdarzenia przyszłego ponad przedstawiony we wniosku zakres, polegający w szczególności na przyjęciu, że podział działalności Fundacji na sektory ma charakter sztuczny oraz nie ma uzasadnienia ekonomicznego;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b O.p. poprzez wydanie interpretacji niepoprzedzonej wszechstronną i całościową analizą zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, skutkujące bezpodstawnym i sprzecznym z przedstawionymi okolicznościami uznaniem, że:

- Fundacja nie jest w stanie wydzielić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną;

- zespól fundraisingowy wykonuje wyłącznie czynności związane z działalnością opodatkowaną,

co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14e § 1 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji polegające na nieuwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrokiem z [...] września 2018 r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżaną interpretację.

Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 2 O.p. spowodowane nieuprawnionym wykroczeniem poza opis okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny stanowiska Fundacji, skutkujące następnie naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor KIS w sposób nieuprawiony przyjął podział działalności Fundacji na sektor I oraz sektor II jako sztuczny i niemający uzasadnienia ekonomicznego. Teza ta stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w przedstawiony stan faktyczny, którym organ, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art, 14b § 2 O.p., jest związany. Tym sformułowaniem Dyrektor KIS zmodyfikował stan faktyczny, a w konsekwencji dokonał wykładni i oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w stanie odmiennym niż wskazany we wniosku.

Za trafny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut również naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. wobec przyjęcia przez Dyrektora KIS, że Fundacja nie jest w stanie wydzielić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną, a zespól fundraisingowy wykonuje wyłącznie czynności związane z działalnością opodatkowaną.

5. Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną.

6. Wyrokiem z [...] czerwca 2021 r., sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

NSA ocenił za prawidłowe co do zasady wywody Sądu pierwszej instancji i stanowisko zaprezentowane w przywołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach sądów administracyjnych co do tego, że "Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne". Na tym stanowisku Sąd pierwszej instancji oparł wskazanie, że "Wyodrębnienie dwóch sektorów w działalności Fundacji jest, zdaniem Sądu, okolicznością stanowiącą element stanu faktycznego opisanego we wniosku". Stanowisko takie koresponduje z treścią zarzutów z pkt II ppkt 3 petitum skargi, gdzie Skarżąca zarzuciła "nieuprawnione rozszerzenie elementów zdarzenia przyszłego ponad przedstawiony we Wniosku zakres, polegający w szczególności na przyjęciu, że podział działalności Fundacji na sektory ma charakter sztuczny i nie ma uzasadnienia ekonomicznego".

Przy czym w ocenie NSA powyższe twierdzenia Sądu pierwszej instancji nie mają jednak uzasadnienia, albowiem z analizy treści wniosku o interpretację, jak zasadnie podniósł to w skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, nie wynika, by podział działalności Fundacji na sektory został zaprezentowany w ramach opisu stanu faktycznego. Nierozbudowana treść opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiona we wniosku z [...] lipca 2017 r. zawiera opis działania Fundacji, bez wskazania na dwa wyodrębnione sektory działalności. Dopiero w ramach prezentacji uzasadnienia własnego stanowiska Skarżącej pojawia się stwierdzenie o podziale organizacyjnym Skarżącej "uwidocznionym w wyraźnie różnorodnych dwóch sektorach jej działalności" wraz z pojęciem "sektora I" i "sektora II".

W tym kontekście trafne jest twierdzenie Dyrektora KIS, że bazując wyłącznie na opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku, dokonał oceny stanowiska Skarżącej uznając je za nieprawidłowe. Wypowiedź organu, który analizując opis działania Fundacji w oparciu o podstawy prawne jej funkcjonowania, oceniająca podział działalności na wyodrębnione sektory jako sztuczny z uwagi na to, że prowadzenie działań opodatkowanych VAT w istocie służy realizacji statutowych działań pozostających poza systemem VAT – nie wychodziła poza zakres opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Odnosiła się bowiem do stanowiska Skarżącej wyrażonego na tle przedstawionego stanu faktycznego.

W świetle powyższego, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację prezentując pogląd, że nie ma podstaw do merytorycznej oceny stanowiska interpretacji w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego na tle przyjętego przez Organ stanu faktycznego, z uwagi na nieuzasadnioną ingerencję w stan przedstawiony we wniosku.

Odnosząc się do kolejnej kwestii, stanowiącej odpowiedź organu na drugie ze sformułowanych przez Fundację pytań – NSA uznał prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji.

NSA wskazał, że zdaniem Dyrektora KIS z odpowiedzi Skarżącej "jednoznacznie wynikało, że Skarżąca w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Skarżącej wyłącznie działalność opodatkowaną". Tymczasem trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor KIS nie ocenił całej wypowiedzi Skarżącej, opierając się na składowych wypowiedziach. Jakkolwiek Skarżąca odpowiedziała, że "w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji, Fundacja nie jest w stanie nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną (gdyż zasadniczo działalność opodatkowana może się pojawić w związku z realizowaną pracą sporadycznie)." Jednocześnie jednak Fundacja wskazała, że "w odniesieniu do pracowników Fundacji z zespołu fundraisingowego, Fundacja jest w stanie dokonać podziału pracowników tego zespołu na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną". Zdaniem NSA, przedstawione wypowiedzi przeczą stanowisku Dyrektora KIS. Skarżąca, bez względu na przyjętą organizację pracy, o wszystkich osobach wypowiada się jako o swoich pracownikach.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do merytorycznej oceny stanowiska Dyrektora KIS w przedmiocie pierwszego z pytań sformułowanych przez Fundację we wniosku. Stanowisko w tym zakresie będzie determinowało ocenę w zakresie drugiego z pytań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 25 października 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – "P.p.s.a." ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

7.3. Należy wskazać, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania, o którym mowa w art. 190 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

NSA w wyroku z [...] czerwca 2021 r., sygn. akt [...] uchylającym wyrok tutejszego Sądu z [...] września 2018 r., sygn. akt [...], nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 2 O.p., poprzez nieuprawnione wykroczenie poza opis okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. NSA stanął na stanowisku, że wypowiedź organu, który analizując opis działania Fundacji w oparciu o podstawy prawne jej funkcjonowania, oceniająca podział działalności na wyodrębnione sektory jako sztuczny z uwagi na to, że prowadzenie działań opodatkowanych VAT w istocie służy realizacji statutowych działań pozostających poza systemem VAT – nie wychodziła poza zakres opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Odnosiła się bowiem do stanowiska Skarżącej wyrażonego na tle przedstawionego stanu faktycznego.

W konsekwencji NSA zobligował Sąd pierwszej instancji, aby ponownie rozpoznając sprawę dokonał merytorycznej oceny stanowiska Dyrektora KIS w przedmiocie pierwszego z pytań sformułowanych przez Fundację.

Odnośnie natomiast do drugiego z pytań, NSA podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że z wniosku o interpretację, wbrew stanowisku Dyrektora KIS, wynika możliwość wydzielenia przez Fundację pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną. Przy czym, jak wskazał NSA, stanowisko w zakresie pytania drogiego będzie determinowane oceną w zakresie pierwszego z pytań.

7.4. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad oraz z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wiążącego w sprawie orzeczenia NSA, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

7.5. Przede wszystkim, mając na uwadze wskazania wynikające z wyroku NSA, Sąd obowiązany był w pierwszej kolejności odnieść się merytorycznie do pierwszego z pytań zadanych we wniosku.

W tym zakresie spór dotyczy tego, czy Fundacja, w związku z przyjętym modelem działania może równocześnie stosować dwa różne sposoby ustalania proporcji VAT naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (przychodowy – w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych; osobowy – w odniesieniu do kosztów fundraisingowych).

Zdaniem Skarżącej, przyjęcie dwóch prewspółczynników, opisanych w art. 86 ust. 2c pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o VAT, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

W ocenie natomiast Dyrektora KIS, Fundacja nie może stosować dwóch różnych sposób ustalania proporcji, bowiem wskazany podział działalności na sektor I i sektor II nie jest ekonomicznie uzasadniony i jest sztuczny. Zdaniem Dyrektor KIS, wydzielenie z osób zatrudnionych przez Fundację osób, które angażują się wyłącznie w działalność związaną z fundraisingiem nie oznacza, że Fundacja prowadzi dwa sektory działalności, jest to zwykły podział obowiązków w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy jako Fundacji. Osoby zajmujące się działalnością fundraisingową polegającą przede wszystkim na odpłatnej działalności reklamowo-promocyjnej w rezultacie pozyskują środki na realizację celów statutowych. Tym samym nie można stwierdzić, że podział dokonany przez Wnioskodawcę na sektor I i sektor II ma uzasadnienie ekonomiczne – działalność w sektorze II jest bezpośrednio powiązana z sektorem I.

7.6. Odnośnie do powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że podstawowa cecha VAT – jego neutralność – przejawia się w tym, że jest on odliczalny. Z samej bowiem konstrukcji VAT wynika podstawowe i fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przepisem krajowym regulującym tę kwestię jest przede wszystkim art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, jednym z najważniejszych warunków koniecznych do odliczenia podatku VAT jest istnienie związku pomiędzy dokonanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi, czyli takimi, w związku z którymi powstaje podatek należny. Oznacza to, że w przypadku zakupów związanych wyłącznie ("w całości") z działalnością opodatkowaną podatnikowi przysługuje pełne odliczenie VAT. Jeżeli natomiast nabyte towary i usługi są wykorzystywane tylko do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, względnie służą czynnościom co prawda podlegającym VAT, lecz objętym zwolnieniami podatnikowi w ogóle (w żadnym zakresie) nie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia VAT. Podobnie będzie, jeśli nabyte towary i usługi jednocześnie służą działalności zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Z kolei w sytuacji jednoczesnego wykorzystania wydatków do działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu – konieczne będzie zastosowanie prewspółczynnika.

Prewspółczynnik jest używany wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania bezpośredniej alokacji dokonanych zakupów do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z kolei z przepisem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca przewidział przykładowy katalog metod obliczania prewspółczynnika wskazując, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Podkreślić należy, że wymienione wyżej sposoby liczenia prewspółczynnika to jedynie przykłady, zatem podatnik może przyjąć również inne metody jego obliczania,

w tym oparte na modyfikacji wymienionych sposobów czy też na ich połączeniu. Ważne jest jednak, aby w każdym przypadku był w stanie wykazać, że zastosowana przez niego metoda spełnia wymogi ogólne, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Analiza przepisów ustawy o VAT, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 2a i 2b, prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie nakazał podatnikom stosowania wyłącznie jednego sposobu obliczenia proporcji (prewspółczynnika).

Z przepisów tych wynika natomiast, że odliczenie VAT warunkowane jest "zakresem wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", przy czym może być on różny w zależności od tego, z jakimi wydatkami (jaką grupą wydatków i z czym związaną) mamy do czynienia oraz czego (jakich sfer działalności) one dotyczą. Możliwe powinno być zatem zastosowanie kilku różnych metod sposobu określenia proporcji zależnie od różnorodności prowadzonych przez podatnika nabyć towarów i usług oraz zakresu ich wykorzystania w działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, zasadne jest odrębne obliczenie prewspółczynników, stosownie do stopnia wykorzystania poszczególnych wydatków w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Warto również zauważyć, że w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT nowych przepisów dotyczących prewspółczynnika Ministerstwo Finansów zdecydowało się na wydanie Broszury informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. – Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. oraz załącznika do niej – Zasady obliczania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W Broszurze informacyjnej przewidziano możliwość zastosowania kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

7.7. Przenosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie wykazał, że Skarżąca w istocie nie może stosować dwóch różnych – wskazanych przez siebie – sposobów ustalania proporcji.

Przede wszystkim Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora KIS co do sztuczności i braku uzasadnienia ekonomicznego podziału działalności prowadzonej przez Fundację na dwa opisane sektory działalności – czyli na działalność statutową i działalność fundraisngową. Fundacja wskazywała bowiem, że w ramach jej struktury organizacyjnej występuje wyraźny podział na dwa różnorodne sektory wykonujące odmienne zadania:

- I sektor – działalność statutowa, zasadniczo nieodpłatna i nieobjęta VAT – przykładowo, Fundacja zaangażowana jest w działania na rzecz ochrony Morza Bałtyckiego. Wspiera m.in. restytucję fok i ochronę fok i morświnów w Polsce. W tym celu, Fundacja ponosi wydatki na prowadzenie badań behawioru fok urodzonych/rehabilitowanych przez Stację Morską [...] w H. wobec fok dzikich, wprowadzenie nadajników satelitarnych celem analizy wędrówek osobników i ustaleniu miejsc ich najczęstszego bytowania, prowadzenie bazy danych, opracowanie i rozpowszechnianie instrukcji dla społeczności w postaci tablic informacyjnych i poradnika na temat ssaków, ptaków i siedlisk morskich, organizowanie wolontariuszy w ramach Błękitnego Patrolu, rozpowszechnianie informacji o projekcie;

- II sektor – działalność gospodarcza polegająca przede wszystkim na odpłatnej działalności reklamowo-promocyjnej podlegającej podatkowi od towarów i usług (w tym w szczególności związanej z fundraisingiem). W tym celu Fundacja ponosi wydatki na zaangażowanie podmiotów, które wspierają poszukiwanie darczyńców, agencji reklamowej, prowadzą i utrzymują bazy darczyńców.

Co istotne, Skarżąca odwołując się do charakteru prowadzonej działalności jak i ponoszonych wydatków wskazywała, że przyjęcie dwóch wskazanych prewspółczynników, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Zauważyć natomiast należy, że negatywna odpowiedź Dyrektora KIS co do stosowania przez Fundację dwóch różnych prewspółczynników uzasadniona była wyłącznie wskazywaną przez organ "sztucznością" podziału działalności Fundacji na dwa sektory.

Przy czym sam organ nie kwestionował tego, że przepisy ustawy o VAT nie nakazują stosowania jednego sposobu wyliczenia proporcji do wszystkich obszarów działalności podatnika, że można stosować kompilacje metod wskazanych w ustawie, że możliwa jest każda metoda, o ile najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Za Broszurą informacyjną Ministerstwa Finansów, Dyrektor KIS wskazywał również, że możliwe jest stosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Tym samym, prowadzenie przez Fundację zarówno działalności statutowej (niepodatkowanej) jak i działalności opodatkowanej, w tym wyodrębnianego organizacyjnie zespołu fundraisingowego – mogło uzasadniać stosowanie dwóch różnych prewspółczynników do dwóch sektorów działalności Fundacji, o ile Fundacja jest w stanie przyporządkować faktury zakupowe do tych poszczególnych sektorów.

Należy podkreślić, że we wniosku o interpretację Fundacja, wskazując na charakter prowadzonej działalności wyjaśniała, dlaczego stosowanie dwóch prewspółczynników umożliwiałoby rozliczanie kosztów w sposób najbardziej odpowiadający specyfice jej działalności oraz że zastosowanie jednego prewspółczynnika, w tak różnych sektorach działalności, przeczyłoby regułom odliczenia VAT.

Ta argumentacja Skarżącej została w ogóle poza rozważaniami organu.

Innymi słowy, w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie ocenił, czy stosowanie przez Fundację dwóch wskazanych prewspółczynników odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, czyli czy:

- zapewnia odliczenie tej części podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na czynności opodatkowane,

- obiektywnie odzwierciedla części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz inne cele.

W ocenie Sądu, tylko skuteczne zanegowanie przez organ, że zaproponowane przez Fundacje prewspólczynniki spełniają te warunki, mogłoby na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, prowadzić do uznania stanowiska Fundacji za nieprawidłowe.

Natomiast dotychczasowa argumentacja organu, pomijająca w istocie przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT, stanowi o wadliwości zaskarżonej interpretacji.

Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie ocenić możliwość stosowania przez Fundację dwóch wskazanych prewspółczynników z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

W tym zakresie Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT oraz przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 O.p., poprzez pominięcie istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentów wskazanych we wniosku o interpretację.

7.8. Odnośnie do drugiego z pytań zadanych we wniosku o interpretację, tj. dotyczącego możliwości zastosowania prewspółczynika osobowego do całości działalności Fundacji, zauważyć należy, że odpowiedź na to pytanie jest w istocie determinowana odpowiedzią na pytanie pierwsze.

W tej sytuacji, stosownie do wskazań NSA, nie jest zasadne na tym etapie postępowania zajmowanie merytorycznego stanowiska.

Tym niemniej jednak zauważyć należy, że orzekające w tej sprawie Sądy obu instancji, odmiennie niż to przyjął Dyrektor KIS, uznały że Fundacja wskazała we wniosku, że jest w stanie wyodrębnić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną. W konsekwencji uzasadniony był zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora KIS art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. wobec przyjęcia przez Dyrektora KIS, że Skarżąca nie jest w stanie dokonać takiego wydzielenia.

7.9. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.