Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 690/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 3, art. 64 § 1, art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie kompensaty zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu zażalenia z dnia 11 listopada 2013 r. uzupełnionego pismami z dnia: 29 listopada 2013 r., 30 listopada 2013 r., 11 grudnia 2013 r. oraz 15 stycznia 2014 r., wniesionego przez M. P. (zwanego dalej: "Skarżącym") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wzajemnego potrącenia - kompensaty zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego ze złożonych przez Skarżącego deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] stycznia 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie postanowienia tego organu.

W dniu 21 czerwca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło pismo, w którym Skarżący wniósł o dokonanie wzajemnego potrącenia - kompensaty zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży wierzytelności zawartych pomiędzy P. a Skarżącym z wierzytelności wierzyciela Skarbu Państwa. Do pisma Strona załączyła:

1) deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z dnia 11 czerwca 2013 r. z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 10.022.671 zł,

2) umowę sprzedaży wierzytelności zawartą w dniu 11 czerwca 2013 r. pomiędzy Zbywcą: następcą prawnym M. S. - firmą P., [...] L., [...] reprezentowaną przez Dyrektora C. P., a Nabywcą – Skarżącym, której przedmiotem jest wierzytelność przysługująca zbywcy od Skarbu Państwa w kwocie 488.000.000 zł wraz odsetkami liczonymi od dnia wymagalności, tj. 31 grudnia 2004 r. do 10 czerwca 2013 r. w kwocie 514.267.050 zł,

3) deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z dnia 12 czerwca 2013 r. z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 10.022.671 zł,

4) umowę sprzedaży wierzytelności zawartą w dniu 23 maja 2013 r. pomiędzy Zbywcą: następcą prawnym M. S. - firmą P., [...] L., [...] reprezentowaną przez Dyrektora C. P., a Nabywcą – Skarżącym, której przedmiotem jest wierzytelność przysługująca zbywcy od Skarbu Państwa w kwocie 487.000.000 zł wraz odsetkami liczonymi od dnia wymagalności, tj. 31 grudnia 2004 r. do 22 maja 2013 r. w kwocie 514.820.991 zł.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 165a oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", NUS odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie dokonania wzajemnego potrącenia - kompensaty zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży wierzytelności pomiędzy P. a M. P. z wierzytelności wierzyciela Skarbu Państwa. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji zauważył, że ww. umowa dotyczy zbycia wierzytelności przysługujących od Skarbu Państwa przez następcę prawnego M. S. - firmę P. [...]; [...] L., [...], reprezentowaną przez Dyrektora C. P.. Natomiast nabywcą tych wierzytelności zgodnie z ww. umową jest Skarżący.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący nie przedstawił, poza umową sprzedaży, żadnych innych dokumentów posiadających walory dowodowe, pochodzących od uprawnionego organu potwierdzających istnienie wierzytelności Skarbu Państwa.

Ponadto, NUS zauważył, że firma P. jest - jak wynika z przedłożonej umowy - następcą prawnym M. S.. W związku z powyższym organ pierwszej instancji poinformował, że z uwagi na toczące się w latach 2008-2009 postępowania roszczeniowe dotyczące nabywanych wierzytelności Skarbu Państwa, których zbywcą był Skarżący lub M. S., wystąpił z zapytaniem do centralnych organów administracji państwowej o zajęcie stanowiska co do istnienia ww. wierzytelności. Zapytania wystosowano do Prezesa Rady Ministrów, Ministra Skarbu Państwa, Ministra Sprawiedliwości, Ministra Finansów. W odpowiedzi na przedmiotowe zapytanie ww. organy państwa zaprzeczyły istnieniu jakichkolwiek wierzytelności, na które powołuje się Skarżący lub M. S.. Biorąc powyższe pod uwagę organ ten uznał, że nie przysługują one również następcy prawnemu reprezentowanemu przez C. P.. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji uznał też transakcję za nieskuteczną z uwagi na brak przedmiotu umowy, tj. wierzytelności Skarbu Państwa należnych następcy prawnemu M. S.. W konsekwencji zaś umowa kupna sprzedaży wierzytelności nie odzwierciedla zdaniem tego organu rzeczywistej transakcji gospodarczej, co skutkuje brakiem obowiązku składania deklaracji od czynności cywilnoprawnych PCC-3, gdyż nie powstało zobowiązanie podatkowe.

Podsumowując NUS stwierdził, że z uwagi na nieistnienie zobowiązania i brak wierzytelności wniosek Skarżącego o dokonanie wzajemnego potrącenia - kompensaty uznać należy za bezprzedmiotowy i nie podlegający merytorycznemu rozpatrzeniu.

W piśmie z dnia dniu 11 listopada 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2013r. Nr [...], uzupełnione pismami z dnia: 29 listopada 2013 r., 30 listopada 2013 r., 11 grudnia 2013 r. oraz 15 stycznia 2014 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych zdarzeń związanych ze sprawą. Skarżący podniósł, że M. S. przebywając w zakładzie karnym sporządził w dniu 25 października 2002 r. oświadczenie, w którym wskazał, że oczekuje właściwych działań i ubezpiecza się od niewłaściwych działań na sumę 100.000.000.000 zł na mocy art. 810 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz żąda powiadomienia ubezpieczyciela. Powyższe oświadczenie wpłynęło do Sądu Okręgowego w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. w dniu 29 października 2002 r. Skarżący przywołując przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267) oraz ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) wskazał, że Sąd Okręgowy w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. po otrzymaniu ww. oświadczenia zobowiązany był do jego przekazania, w części dotyczącej ubezpieczenia, właściwemu ubezpieczycielowi. Tymczasem wskazany Sąd nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia lub nadania biegu oświadczeniu M. S. z dnia 25 października 2002 r. Skarżący zauważa, że w dacie 25 października 2002 r. obowiązywał art. 810 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym jeżeli przed upływem czternastu dni od daty otrzymania oferty na piśmie zakład ubezpieczeń nie doręczył składającemu ofertę, dokumentu ubezpieczenia, umowę uważa się z piętnastym dniem od otrzymania oferty, za zawartą na podstawie ogólnych warunków ubezpieczenia. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, z punktu widzenia prawa, na mocy art. 810 Kodeksu cywilnego doszło do milczącego zawarcia umowy ubezpieczenia, o czym M. S. wielokrotnie informował najwyższe organy władzy państwowej. W ocenie Skarżącego powyższe świadczy o istnieniu tejże wierzytelności.

W dalszej części zażalenia Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W rozpatrywanej sprawie są to zdaniem Skarżącego trzy prawomocne, niezmienialne decyzje organów państwa powstałe na podstawie art. 10a ust. 1 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) oraz wydane do nich interpretacje Ministra Gospodarki i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o które działał Skarżący. W ocenie Skarżącego decyzje te potwierdziły istnienie wierzytelności po jego stronie w wysokości 110.000.000 zł oraz dokonywany przez niego dozwolony obrót jako instrumentami finansowymi. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał na pisma z dnia 2 i 25 października 2013 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto Skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2217/12 stwierdził, iż w sprawie rzeczonych wierzytelności ukrywano dokumenty mające bezpośredni związek z przedmiotowym postępowaniem, co wymaga szczegółowego wyjaśnienia.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym zażaleniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał na wstępie treść przepisów art. 165a § 1, art. 59 § 1 pkt 3 oraz art. 64 § 1 O.p., po czym wskazał że z umowy z dnia 23 maja 2013 r. wynika, że Skarżący nabył od firmy P.; [...] L., [...], odcinek prawo - kształtujących bezwzględnie skutecznych specjalnych wierzytelności przysługujących od Skarbu Państwa RP - aktywów finansowych - które uprawniają ich posiadacza do otrzymania od Skarbu Państwa RP płatności o wartości nominalnej tych wierzytelności na ogólną kwotę 487.000.000 zł plus zaległe odsetki liczone od dnia wymagalności, tj. od dnia 31 grudnia 2004 r. do dnia 23 maja 2013 r. płatne przez dłużny Skarb Państwa w kwocie 514.820.991 zł – tj. łącznie 1.001.820.991 zł. Organ odwoławczy zauważył również, że z umowy z dnia 11 czerwca 2013 r. wynika, że Skarżący nabył od firmy P.; [...] L., [...], odcinek prawo - kształtujących bezwzględnie skutecznych specjalnych wierzytelności przysługujących od Skarbu Państwa RP - aktywów finansowych - które uprawniają ich posiadacza do otrzymania od Skarbu Państwa RP płatności o wartości nominalnej tych wierzytelności na ogólną kwotę 488.000.000 zł plus zaległe odsetki liczone od dnia wymagalności, tj. od dnia 31 grudnia 2004 r. do dnia 11 czerwca 2013 r. płatne przez dłużny Skarb Państwa w kwocie 514.267.050 zł – tj. łącznie 1.002.267.050 zł. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że z ww. umów wynika, iż P.; [...] L., [...] jest następcą prawnym M. S..

DIS zauważył również, że ze znajdujących się w akt sprawy dokumentów wynika, iż NUS z uwagi na toczące się w latach 2008-2009 postępowania roszczeniowe dotyczące nabywanych wierzytelności Skarbu Państwa, których zbywcą był Skarżący i M. S., wystąpił w dniu 29 września 2008 r. pismem Nr [...] z zapytaniem do centralnych organów administracji państwowej, tj. Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, Ministerstwa Skarbu Państwa, Ministerstwa Sprawiedliwości i Ministerstwa Finansów o zajęcie stanowiska, co do istnienia wierzytelności Skarżącego i M. S. wobec Skarbu Państwa. Jednakże wskazane powyżej organy zaprzeczyły w swoich odpowiedziach na powyższe wezwanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności, na które powołuje się zarówno Skarżący jak i M. S.. Organ odwoławczy odnotował również, że z uwagi fakt, iż wskazywanym przez Skarżącego źródłem "wierzytelności Skarbu Państwa" jest tzw. "umowa/polisa dobrowolnego ubezpieczenia majątkowego [...]" zawarta przez M. S., zwrócono się również o potwierdzenie zawarcia ww. umowy do P. S.A. Jednakże w odpowiedzi na ww. zapytanie P. S.A. poinformował, że w okresie od lipca 2001 r. do stycznia 2009r. osoba o nazwisku M. S. nie zawierała z P. S.A. umowy ubezpieczenia majątkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że nie sposób podzielić stanowisko Skarżącego, iż sam fakt sporządzenia w dniu 25 października 2002 r. znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia M. S., z którego wynika że ubezpiecza się on od niewłaściwych działań na sumę 100.000.000.000 zł na mocy art. 810 Kodeksu cywilnego oraz żąda powiadomienia ubezpieczyciela, świadczy o zawarciu umowy, która potwierdzałaby istnienie wierzytelności M. S. wobec Skarbu Państwa.

Zdaniem organu odwoławczego, istnienie rzekomych wierzytelności nie zostało poparte jakimikolwiek dokumentami, które mogłyby dać podstawę do stwierdzenia, że doszło do skutecznego zawarcia umowy, tj. zobowiązania się zakładu ubezpieczeń do spełnienia określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia i zobowiązania ubezpieczanego do uiszczenia składki ubezpieczeniowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 814 § 1 Kodeksu cywilnego, sam fakt zawarcia umowy ubezpieczenia nie powoduje jeszcze odpowiedzialności gwarancyjnej zakładu ubezpieczeń, gdyż niezbędną przesłanką do jej powstania jest zapłacenie składki ubezpieczeniowej. Organ odwoławczy zauważył również, zawarcie umowy, o której mowa w art. 810 Kodeksu cywilnego, następuje na podstawie ogólnych warunków ubezpieczenia, a nie jakichkolwiek warunków określonych przez ubezpieczającego.

Reasumując DIS wskazał, że brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego funkcjonowanie w obrocie prawnym umowy ubezpieczenia od błędów od niewłaściwych działań funkcjonariuszy publicznych zawartej między M. S. a zakładem ubezpieczeń, z której wynikałyby jakiekolwiek zobowiązania Skarbu Państwa. Brak jest również dowodu potwierdzającego uiszczenie przez M. S. składki ubezpieczeniowej. W ocenie organu odwoławczego dowodu takiego nie stanowiłyby akta sprawy prowadzonej przed Sądem Okręgowym w P. w Ośrodku Zamiejscowym w K., ponieważ są to akta sprawy karnej. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, dowodem na istnienie przedmiotowych wierzytelności nie mogą być wskazywane przez Skarżącego pisma Państwowej Inspekcji Pracy – Głównego Inspektora Pracy z dnia 10 października 2009 r., Narodowego Banku Polskiego z dnia 10 września 2009 r. i Krajowej Rady Komorniczej z dnia 15 września 2009 r., skierowane do Skarżącego w odpowiedzi na jego wniosek dotyczący możliwości i sposobu potrącenia zobowiązań.

W tym stanie rzeczy, w opinii DIS, następca prawny M. S. firma P., [...] L., [...] nie mogła wejść w posiadanie czegoś czego nie ma, zgodnie z zasadą, że następca prawny nie może uzyskać więcej praw, niż miał ich zbywca. A zatem następca prawny M. S. firma P., [...] L., [...] reprezentowanej przez Dyrektora C. P. nie mogła sprzedać Skarżącemu wierzytelności wobec Skarbu Państwa, w których posiadanie nie weszła jako następca prawny M. S. z uwagi na ich nieistnienie. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, potrąceniu podlegają jedynie wierzytelności z tytułów określonych w art. 64 § 1 pkt 1-6 O.p., zaś w katalogu wierzytelności wymienionych w przepisie brak jest wierzytelności z tytułu umowy ubezpieczenia. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, NUS słusznie uznał, że brak jest wierzytelności wobec Skarbu Państwa, która podlegała by potrąceniu w trybie art. 64 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie DIS, prawidłowe jest również stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie brak jest również zobowiązania będącego dochodem budżetu państwa, które mogłoby zostać wygaszone poprzez potrącenia. Biorąc pod uwagę fakt, że przedłożone przez Skarżącego umowy sprzedaży z dnia 23 maja 2013 r. oraz z dnia 11 czerwca 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych z uwagi na brak przedmiotu umów, tj. wierzytelności wobec Skarbu Państwa, zdaniem organu odwoławczego nie powstało również zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywiloprawnych i nie powstał obowiązek złożenia deklaracji od czynności cywilnoprawnych PCC-3. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 z późn. zm.) dochód gminy, a nie budżetu państwa. Tym samym podatek od czynności cywilnoprawnych nie może zostać wygaszony, poprzez potrącenie z wierzytelnością wobec Skarbu Państwa, w trybie określonym w art. 64 § 1 O.p. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, tj. nie istnieje wierzytelność Skarżącego wobec Skarbu Państwa oraz zobowiązanie w podatku stanowiącym dochód budżetu państwa, pozwalające na zastosowanie instytucji potrącenia określone w art. 64 § 2 O.p.

Skarżący zaskarżył następnie postanowienie DIS z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 30 stycznia 2014 r.

W przedmiotowej skardze Skarżący wskazał, że działając na podstawie art. 1, art. 6 i art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993r., Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w związku z art. 2, art. 45, art. 63 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 493 z późn. zm.) oraz przepisami prawa materialnego, wnosi o rozpoznanie jego skargi na zasadach dobrego państwa i dobrej administracji, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie podstawowej zasady zaufania do państwa i samowolną zmianę prawa stanowionego na bezprawnie stosowane. Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wycofanie go z obrotu prawnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2125/09 sprawa dotycząca spornych wierzytelności ma charakter roszczenia cywilnoprawnego, a zatem nie podlega rozpoznaniu przez wydział karny, lecz wydział cywilny sądu powszechnego, natomiast sprawy potrąceń mogą być rozpatrywane przez sąd administracyjny. Ponadto w ocenie Skarżącego kluczowym dla niniejszej sprawy są postanowienia przepisu art. 10a ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, co wielokrotnie było wskazywane we wnioskach i pismach procesowych.

W dalszej części uzasadnienia swojej skargi Skarżący przedstawił historię powstania spornych wierzytelności, wskazując że M. S. przebywając w zakładzie karnym sporządził w dniu 25 października 2002 r. oświadczenie, w którym wskazał, że oczekuje właściwych działań i ubezpiecza się od niewłaściwych działań na sumę 100.000.000.000 zł na podstawie art. 810 Kodeksu cywilnego oraz żąda powiadomienia ubezpieczyciela. Powyższe oświadczenie wpłynęło do Sądu Okręgowego w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. w dniu 29 października 2002 r. Skarżący przywołując przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997, Nr 89, poz. 555 z późn. zm.), wskazał, że Sąd Okręgowy w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. po otrzymaniu ww. oświadczenia zobowiązany był do jego przekazania, w części dotyczącej ubezpieczenia, właściwemu ubezpieczycielowi. Tymczasem wskazany Sąd nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia lub nadania biegu oświadczeniu M. S. z dnia 25 października 2002 r.

Skarżący zauważył też, że w dacie 25 października 2002 r. obowiązywał przepis art. 810 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli przed upływem czternastu dni od daty otrzymania oferty na piśmie zakład ubezpieczeń nie doręczył składającemu ofertę, dokumentu ubezpieczenia, umowę uważa się z piętnastym dniem od otrzymania oferty, za zawartą na podstawie ogólnych warunków ubezpieczenia. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, z punktu widzenia prawa, na mocy art. 810 Kodeksu cywilnego doszło do milczącego zawarcia umowy ubezpieczenia, o czym M. S. wielokrotnie informował najwyższe organy władzy państwowej.

Ponadto, Skarżący wskazał w uzasadnieniu swojej skargi, że istnienie wierzytelności po jego stronie w wysokości 110.000.000 zł oraz dokonywany przez niego dozwolony obrót potwierdziły trzy prawomocne, niezmienialne decyzje organów państwa wydane na podstawie art. 10a ust. 1 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w oparciu o które on działał. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazuje na pisma z dnia 2 i 25 października 2013 r. skierowane do NUS oraz pismo z dnia 12 lutego 2012 r. wskazane jako odpowiedź na zapytanie wystosowane do prof. B. H., z którego wywodzi, iż nie może być obciążany jakimikolwiek sankcjami lub karami a wszczęte postępowania powinny być umorzone. Ponadto w ocenie Skarżącego, kolejnym nowym dowodem w sprawie jest pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 grudnia 2012 r., które zostało przesłane do Sądu Apelacyjnego w L. oraz do Prokuratora Generalnego przy piśmie Skarżącego z dnia 18 grudnia 2013 r. i zatytułowane jako "zawiadomienie o przestępstwie" oraz "uzupełnienie wniosku o wznowienie postępowań". Skarżący zauważa, iż w piśmie tym stwierdzono, że Minister Finansów nie rozstrzyga o istnieniu lub nie istnieniu wierzytelności. Natomiast Sąd Rejonowy w C. wskazał, że Minister Finansów oraz inne organy państwa uznały, że wskazane wierzytelności nie istnieją, podczas gdy żaden z tych organów nie ustalił i nie rozpoznał sprawy wydając decyzję. Zatem według Skarżącego, udzielano fałszywych informacji na podstawie, których wydano wyrok opatrzony błędem oraz przekroczone zostały kompetencje niejednego organu administracyjnego.

W ocenie Skarżącego, kolejnym dowodem w sprawie jest załącznik do protokołu Sądu Rejonowego w N. z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. akt [...] przekazany do Sądu Apelacyjnego w L., który ma bezpośredni związek z tym postępowaniem i zawiera istotne dane, które eliminują jakąkolwiek odpowiedzialność Skarżącego lub jego bezprawne działanie. Dodatkowo jako dowody w sprawie Skarżący wskazuje jego pismo z dnia 9 stycznia 2014 r. skierowane do Ministra Finansów, pismo z dnia 11 stycznia 2014 r. wystosowane do Sądu Okręgowego w W. wraz z załącznikami oraz pismo z dnia 15 stycznia 2014 r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Według Skarżącego, powyższe dowody świadczą, iż nie zostało popełnione żadne przestępstwo, a on działał i działa zgodnie z prawem. Ponadto w ocenie Skarżącego, zarówno Sąd Rejonowy w C. jak i Sąd Okręgowy w O. nie zbadał faktu zawarcia umowy ubezpieczenia w oparciu o przekazane dowody, co miało istotne znaczenie w sprawie. Natomiast organy podatkowe obu instancji, według Skarżącego, bezsprzecznie naruszyły przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz zasady dobrej administracji nie wyjaśniając zgłaszanych dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy oraz nie przeprowadzając rozprawy, która miałaby wyjaśnić wszelkie wątpliwości.

Zdaniem Skarżącego, organy w sposób nieuprawniony powołują się na stanowisko Ministra Finansów, iż nie uznał on rzeczonych wierzytelności, w sytuacji gdy organ ten stwierdził, iż nie jest uprawniony do potwierdzenia istnienia wierzytelności. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, postępowanie organów podatkowych polegające na przypisaniu podatnikowi odpowiedzialności za wyjaśnienie całokształtu sprawy, jest bezprawne.

Skarżący zauważył również, że to na organach podatkowych, a nie na podatniku ciąży obowiązek dostarczania dowodów, które pozwolą ustalić faktyczne okoliczności w sprawie, czego organy te nie uczyniły. Skarżący zarzucił, że dopuszczono się ukrywania dokumentów, co wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2217/12. Powyższe stanowi w opinii Skarżącego naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zawartej w niej zasady zaufania do państwa. Ponadto Skarżący wskazał również na obowiązek uwzględnienia jego wniosków dowodowych, które dotyczyły również postępowania w sprawach karnych. Wedle Skarżącego organy ścigania i Sąd nie przeprowadziły gruntownego wyjaśnienia sprawy i tym samym stał się osobą pokrzywdzoną.

W piśmie z dnia 21 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie DIS z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS w C. z dnia [...] listopada 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego dokonanie wzajemnego potrącenia - kompensaty zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży wierzytelności zawartych pomiędzy P. a Skarżącym z wierzytelności wierzyciela Skarbu Państwa.

Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku w sprawie dokonania wzajemnego potrącenia - kompensaty zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie przez DIS normy prawnej wynikającej z art. 165a O.p. należy uznać za zgodne z prawem. Jak bowiem stanowi ten przepis, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że użyty w przepisie art. 165a O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (A. Znamiec, "Sposoby zakończenia postępowania podatkowego", cz. I. Teza nr 6 (w:) CASUS nr 2 z 2008 r., s. 39). Orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie formalne przesłanki nadania biegu złożonemu wnioskowi. Przy czym wymaga zaakcentowania, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w przepisie art. 165a O.p.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek potrącenia.

Trafnie DIS wskazał w zaskarżonym postępowaniu, iż instytucja potrącenia uregulowana została w art. 64 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa.

W ww. przepisie zawarte jest zamknięte wyliczenie przysługujących podatnikowi wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Potrącenie może być dokonane jedynie z tytułu:

1. prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 i art. 4172 Kodeksu cywilnego,

2. prawomocnej ugody sadowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 i art. 4172 Kodeksu cywilnego,

3. nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami,

4. odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego,

5. odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego,

6. odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej.

Jak wskazuje L. Etel w komentarzu do tego przepisu (Komentarz do art. 64 – Ordynacja podatkowa, Lex 2013) podatki mogą być potrącone z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika. Wzajemność wierzytelności istnieje wówczas, gdy obie strony są względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Podatnik jest dłużnikiem fiskusa z tytułu ciążących na nim podatków i zaległości, a jednocześnie fiskus jest dłużnikiem podatnika z tytułów wyliczonych w komentowanym przepisie. Bezsporność wierzytelności występuje wówczas, gdy żadna ze stron nie kwestionuje jej istnienia, wielkości i terminu płatności (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 256/06, LEX nr 317885). Bezsporne są wierzytelności wynikające z orzeczeń sądowych, ugód zawartych pomiędzy stronami i ostatecznych decyzji administracyjnych (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 3184/97, LEX nr 37174). Wymagalność wierzytelności występuje co do zasady wówczas, gdy upłynął już ich termin płatności. Za wymagalne należy również uznać wierzytelności, które mogą być dochodzone na drodze prawnej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w przedmiotowej sprawie brak jest zarówno wierzytelności Skarżącego wobec Skarbu Państwa, jak również zobowiązania podatkowego stanowiącego dochód budżetu państwa.

W złożonej skardze Skarżący wskazuje, że posiada wierzytelności wobec Skarbu Państwa, które otrzymał w sposób legalny i prawem przewidziany.

Odnosząc się do powyższego, Sąd podziela stanowisko DIS, że wskazane w zaskarżonym postanowieniu centralne organy administracji państwowej, w tym Ministerstwo Finansów, w swoich pismach wielokrotnie zaprzeczyły istnieniu wierzytelności na podstawie umowy, na którą powołuje się Skarżący.

Wbrew stanowisku Skarżącego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego funkcjonowanie w obrocie prawnym umowy ubezpieczenia od błędów od niewłaściwych działań funkcjonariuszy publicznych zawartej między M. S. a zakładem ubezpieczeń, z której wynikałyby jakiekolwiek zobowiązania Skarbu Państwa. Brak jest również dowodu potwierdzającego uiszczenie przez M. S. składki ubezpieczeniowej.

Mając na względzie treść wniosku oraz stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego w toku postępowania, DIS zasadnie zauważył, iż jeżeli Skarżący, jest w dalszym ciągu jest przeświadczony o istnieniu wierzytelności wobec Skarbu Państwa i nie zgadza się z popartym dowodami stanowiskiem organów podatkowych, winien wystąpić ze stosownym powództwem cywilnym na drogę sądową.

W ocenie Sądu, z akta sprawy jednoznacznie wynika, że w sprawie nie zostały wydane interpretacje potwierdzające prawidłowość stanowiska Skarżącego o istnieniu spornych wierzytelności. DIS prawidłowo zauważył, iż na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wydawane są interpretacje co do zakresu i stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne. Tym samym cytowany przepis nie stanowi, jak twierdzi Skarżący, podstawy do wydania interpretacji potwierdzających istnienie wierzytelności podatników wobec Skarbu Państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi, iż istnieją trzy prawomocne decyzje powstałe na podstawie art. 10a ust. 1 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej potwierdzające istnienie wierzytelności po stronie Skarżącego należy uznać za niezasadne.

Godzi się podkreślić, że - wbrew stanowisku Skarżącego - również załączone do skargi pismo z dnia 9 stycznia 2014 r. skierowane do Ministra Finansów i pismo z dnia 12 lutego 2012 r. wskazane jako odpowiedź na zapytanie skierowane do prof. B. H. oraz pismo z dnia 11 stycznia 2014r. wystosowane do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział [...] i pismo z dnia 15 stycznia 2014 r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie świadczą o istnieniu wskazach przez Skarżącego wierzytelności.

Sąd zauważa także, że przywołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 970/13 nie stanowi dowodu, który potwierdziłby istnienie wierzytelności po stronie Skarżącego. W ww. wyroku Sąd nie rozpatrywał kwestii istnienia bądź nie istnienia wierzytelności, na które powołuje się Skarżący.

Skoro brak jest dowodu potwierdzającego twierdzenie Skarżącego i M. S., że znajdują się w posiadaniu wierzytelności wobec Skarbu Państwa, to prawidłowo organy podatkowe uznały, iż następca prawny M. S. firma P., [...] L., [...] nie mogła wejść w posiadanie czegoś czego nie ma, zgodnie z zasadą, że następca prawny nie może uzyskać więcej praw, niż miał ich zbywca. A zatem następca prawny M. S. firma P., [...] L., [...] reprezentowanej przez Dyrektora C. P. nie mogła sprzedać Skarżącemu wierzytelności wobec Skarbu Państwa, w których posiadanie nie weszła jako następca prawny M. S. z uwagi na ich nieistnienie.

Dodatkowo podnieść należy, że potrąceniu podlegają jedynie wierzytelności z tytułów określonych w art. 64 § 1 pkt 1-6 O.p. W katalogu wierzytelności wymienionych w ww. przepisie brak jest wierzytelności z tytułu umowy ubezpieczenia.

Prawidłowe jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż brak jest wierzytelności wobec Skarbu Państwa, która podlegałaby potrąceniu w trybie art. 64 § 1 O.p.

Brak jest również zobowiązania będącego dochodem budżetu państwa, które mogłoby zostać wygaszone poprzez potrącenie, gdyż - co trafnie DIS wskazał w zaskarżonym postanowieniu - przedłożone przez Skarżącego umowy sprzedaży z dnia 23 maja 2013 r. oraz z dnia 11 czerwca 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych z uwagi na brak przedmiotu umów, tj. wierzytelności wobec Skarbu Państwa nie powstało również zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i nie powstał obowiązek złożenia deklaracji od czynności cywilnoprawnych PCC-3.

Sąd podkreśla również, że DIS zasadnie w zaskarżonym postanowieniu zauważył, iż podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) dochód gminy, a nie budżetu państwa. Tym samym podatek od czynności cywilnoprawnych nie może zostać wygaszony poprzez potrącenie z wierzytelnością wobec Skarbu Państwa, w trybie określonym w art. 64 § 1 O.p.

W rozpatrywanej sprawie ma to szczególne znaczenie, gdyż istnieje co prawda możliwość potrącenia podatków samorządowych realizowanych zarówno przez gminne organy podatkowe, jak i naczelników urzędów skarbowych (podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych i karta podatkowa). Postępowanie w sprawie potrącenia tej drugiej grupy podatków prowadzi naczelnik urzędu skarbowego, jako organ właściwy rzeczowo we wszystkich sprawach dotyczących tych świadczeń.

Jednakże kwoty podatków i zaległości w podatkach samorządowych wraz z odsetkami mogą być potrącone z wierzytelności podatnika wobec jednostek samorządu terytorialnego. Tytułem takim jest przede wszystkim prawomocny wyrok sądowy lub ugoda zawarta w okolicznościach przewidzianych w art. 417 lub 4172 k.c. Przysługujące podatnikom odszkodowania, wynikające z wyroków sądowych i ugód zawartych w związku z wyrządzeniem szkód powstałych przy wykonywaniu władzy publicznej przez jednostki samorządu terytorialnego, mogą być kompensowane z podatkami samorządowymi obciążającymi tych podatników. Na identycznych zasadach jak podatki państwowe mogą być potrącane podatki samorządowe z wierzytelności podatnika z tytułu wywłaszczenia nieruchomości i odszkodowań orzeczonych w decyzji wójta, burmistrza i prezydenta miasta (L. Etel, Komentarz do art. 64 - Ordynacja podatkowa, Lex 2013).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący na żadnym z etapów postępowania administracyjnego nie twierdził, iż przysługuje mu wierzytelność wobec jednostki samorządu terytorialnego. Skarżący konsekwentnie stał na stanowisku, iż posiada tylko wierzytelność wobec Skarbu Państwa. Tym samym, nawet gdyby hipotetycznie istniało zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Skarżącego, to obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na dokonanie potrącenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiącego dochód gminy z ewentualnymi wierzytelności Skarżącego wobec Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu, dokonane ustalenia w pełni uzasadniały rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, które nie narusza przepisów prawa. Mając na względzie argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze - w istocie nie dotyczących zaskarżonego postanowienia - brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyklucza zarzucenie organowi podatkowego dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Z tych też powodów Sąd stwierdza, że DIS prowadząc postępowanie i rozstrzygając sprawę nie naruszył przepisów prawa a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Tym samym uznając skargę za niezasługującą na uwzględnienie Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.