Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1180/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.198 zł (słownie: cztery tysiące sto dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A Spółka Jawna w K. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów za poszczególne miesiące 2011 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł; luty 2011 r. w kwocie [...] zł; marzec 2011 r. w kwocie [...] zł; kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł; maj 2011 r. w kwocie [...] zł; czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2011 r. w kwocie [...]; wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, październik 2011 r. w kwocie [...] zł, listopad 2011 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł.

Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ I instancji) przeprowadzili kontrolę podatkową u skarżącej w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług m.in. za 2011 r. Na podstawie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w miesiącach styczeń, maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r. skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez "B " Sp. z o.o. w O. dokumentujące zakup odzieży damskiej, w szczególności bielizny. Analiza faktur zakupu oraz zapisów zawartych w rejestrze zakupów towarów wykazała, że w wymienionych miesiącach podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. firmę w łącznej kwocie [...] zł.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej Dyrektor UKS) ostatecznej decyzji wymiarowej z [...]r. wydanej przez ten organ dla spółki "B " w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 r. do III kwartału 2012 r., organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę "B ", ponieważ faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach.

2.2. Dokonane ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu I instancji z [...]r. zmieniających rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

2.3. Od powyższej decyzji, pismem z 25 sierpnia 2016 r. Spółka złożyła odwołanie.

2.4. Decyzją z [...]r. organ odwoławczy po analizie zebranego materiału dowodowego, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ocenie organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia co do świadomości wspólników skarżącej w zakresie tego, czy transakcje nabycia bielizny damskiej na podstawie faktur firmowanych przez "B " Sp. z o.o. wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, były niewystarczające do stwierdzenia, że wspólnicy wiedzieli lub powinni wiedzieć o przestępczym charakterze tych transakcji. W sprawie przesłuchano tylko dwóch wspólników spółki skarżącej E.S. oraz M.S. Nie podjęto natomiast próby przesłuchania w charakterze strony pozostałych wspólników D.P., J.P. i Z.P., którzy jak wynika z umowy spółki byli jednakowo odpowiedzialni za podejmowane transakcje ze swoimi kontrahentami. W sprawie nie przeprowadzono również wnioskowanego przez stronę, dowodu z przesłuchania świadka – J.B., na okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, w kontekście staranności spółki w kontaktach ze spółką "B ".

2.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z [...]r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i określił w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. zobowiązanie podatkowe oraz wysokość kwoty różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 – dalej u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, czerwiec, lipiec 2011 r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji.

Mając na uwadze, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. przypadał na 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. przypadał na 31 grudnia 2017 r., w uzasadnieniu wydanej decyzji odniesiono się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań określonych ww. decyzją. W przedmiotowej sprawie organ I instancji uznał, że w związku z poinformowaniem strony, na podstawie art. 70c ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.), pismem z 12 września 2016 r. doręczonym [...] r. o tym, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in., za okres od stycznia do grudnia 2011 r. przez wspólników skarżącej spółki ([...]r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz o przedstawieniu zarzutów: E.S. zarzut przedstawiono [...]r., Z.P. i J.P. zarzut przedstawiono [...]r., D.P. i M.S. zarzut przedstawiono [...] r.), zaistniały podstawy do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

2.6. Od powyższej decyzji, pismem z 5 września 2017 r. Spółka złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 o.p. oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

2.4. Decyzją z [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, determinującej możliwość rozpatrzenia niniejszej sprawy co do istoty.

W tych ramach powtórzył, że 5-letni termin przedawnienia należności podatkowych weryfikowanych w tej sprawie upłynął w odniesieniu do okresu od stycznia do listopada 2011 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., z kolei za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednak na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło w tym zakresie skuteczne zawieszenie biegu tych terminów na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Organ podkreślił, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy przyjąć, iż wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Istotne jest, aby podatnik wiedział, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte. Aby mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podatnik musi pozyskać informację o wystąpieniu takiego powodu, zanim upłynie termin wskazany w art. 70 § 1 o.p.

Z akt sprawy wynika, że [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął dochodzenie przeciwko wspólnikom skarżącej Spółki o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (obecnie t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 19 – dalej k.k.s.) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do kwietnia 2012 r. Zawiadomieniem z [...]r. uznanym za doręczone [...]r. (zawiadomienie uznano za doręczone w trybie art. 151 o.p.) poinformowano stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012 r. w związku z wszczęciem [...]r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okres.

W ocenie organu odwoławczego, wyżej opisane zawiadomienie czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż skarżąca spółka została poinformowana, o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za okres m.in. od stycznia do grudnia 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od [...]r. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy zobowiązania przedawniły się, czy nie. Podkreślono, iż ustawodawca nie wprowadził żadnych innych warunków dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Analiza zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c o.p. ponad wszelką wątpliwość pozwala zauważyć treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej ze zobowiązaniem spółki oraz umożliwia uzyskanie przekonania co do tego, że wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Najważniejsze jest to, aby to podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia.

W oparciu o powyższe stwierdzono, że w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, które to zawieszenie - jak wynika z dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń - do dnia wydania przez niego decyzji nie ustąpiło. To zaś pozwala na merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji.

Dalej organ podał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 1 kwietnia 1993 r. w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej odzieży i obuwia. Obecna spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia istniejącej spółki cywilnej przedsiębiorców "A" P.J., P.Z., P.D.,S.E., S.M. - w spółkę jawną.

Dalej podano, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżonymi decyzjami zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadą praworządności oraz z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych - starannie, wnikliwie i poprawnie, z uwzględnieniem dowodów, które miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny, były traktowane równorzędnie. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Pełnomocnik strony zarzuca organowi I instancji, iż za jedyny dowód w sprawie uznał materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec "B " zakończonego decyzją wymiarową z [...]r. wydaną dla tego podatnika. Ponadto podnosi, iż organ podatkowy przyjął, że decyzja ta jest ostateczna, nie czyniąc w tym zakresie odpowiednich ustaleń. Odpowiadając na powyższy zarzut podkreślono, że zarówno z art. 181 o.p., jak i następnych tej ustawy wynika, że wszelkie dokumenty i materiały, mogą być w określonych sytuacjach dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy innych postępowań podatkowych. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji włączył do materiału dowodowego w sprawie, dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Wykorzystanie takiego materiału w postępowaniu podatkowym nie zwalniało organu podatkowego od jego oceny na podstawie art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p.

Zważywszy, iż w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik nie wskazał żadnych dowodów przeciwko wykorzystanym w tej sprawie dokumentom urzędowym, które mogłyby skutecznie podważyć zawarte w nich twierdzenia stwierdzono, że powołanie się przez organ I instancji na moc urzędową tych dokumentów (decyzji wydanej dla "B " czy protokołu przesłuchania R.B. czy A.C.) nie narusza zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zauważono jednocześnie, iż jak wynika z powołanych przepisów dokumenty te stanowią tylko jeden ze zgromadzonych dowodów w sprawie.

Bez wpływu na zajęte w sprawie stanowisko pozostaje polemika pełnomocnika w zakresie ostateczności decyzji wydanej dla spółki "B " jak i okoliczności dotyczące ewentualnego złożenia odwołania od tej decyzji. Ponadto zauważono, że w piśmie z 11 września 2014 r. Dyrektor UKS poinformował, że decyzja wydana dla "B " jest decyzją ostateczną.

Odpowiadając natomiast na argument pełnomocnika, który wskazał, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania R.B. i A.C. wskazano, że nie przeprowadzenie ww. dowodu nie było konsekwencją naruszenia przez organ I instancji zasad dotyczących gromadzenia materiału dowodowego.

Dalej podano, że zaskarżone decyzje zawierają też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p., a także uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 210 § 4 o.p.

Następnie organ odwoławczy wywiódł, że organ I instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary wymienione na fakturach wystawionych przez "B " zostały w rzeczywistości sprzedane przez ten podmiot. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchano w charakterze strony wszystkich wspólników skarżącej. Został również przesłuchany J.B. Zgromadzono także dokumenty m.in. w postaci zeznań świadków; A.C. oraz R.B., którzy zostali przesłuchani m.in. w toku postępowań prowadzonych wobec spółek "C" i "B " przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 o.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Odnośnie natomiast przesłuchania D.C., organ I instancji ustalił, że D.C. zmarł [...]r.

W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił również jak odbywała się współpraca pomiędzy kontrahentami. Ustalono, że cechą wspólną zawieranych transakcji była forma zawartych umów - ustna, płatności gotówkowe, różnice występowały w zakresie transportu towaru. Rozmiar współpracy pomiędzy ww. podmiotami, a skarżącą był nieporównywalnie większy w przypadku transakcji z ze spółką "B ". Analiza akt sprawy wskazuje, że skarżąca na jednakowych zasadach traktowała wszystkich swoich kontrahentów, tymczasem rozmiar współpracy z firmą "B " powinien był ją skłonić do większej przezorności. Co najmniej nieostrożne jest bowiem stosowanie tych samych miar w stosunku do partnerów biznesowych, z którymi obroty są niewielkie i do tych, z którymi obroty wynoszą kilkaset tysięcy złotych.

Podkreślono, iż organ I instancji nie kwestionował sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w badanych okresach na rzecz jej kontrahentów. Uznano bowiem, że sprzedaż była dokonana, tylko że, towary będące przedmiotem odsprzedaży nie zostały nabyte od spółki "B ".

Ponadto niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest założenie, że za prawdziwe należy uznać dane "papierowe" w sytuacji, gdy nic nie potwierdza ich odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie, w tym zeznania rzekomo zaangażowanych w transakcje osób.

Dalej podano, że podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie tekstyliów damskich był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością - co w przedmiotowej sprawie zostało dokonane.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzono, że organ I instancji zasadnie odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje "B " Sp. z o.o., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiane faktury sprzedaży na rzecz różnych podmiotów, w tym "A" Sp. j., nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów.

W sprawie ustalono bowiem, że spółka "B " dokonywała wystawiania wyłącznie faktur sprzedaży towarów i usług, które rzekomo nabywała w całości od spółki "C" oraz dwóch innych podmiotów, których dostawcą towarów i usług była również spółka "C", a które dokonywały dalszego "refakturowania" towarów na rzecz "B " Sp. z o.o. Faktury te natomiast nie potwierdzały faktycznych dostaw. Towar wykazany bowiem na wystawionych przez spółkę "C" fakturach VAT nie został przez nią faktycznie dostarczony, usługi nie zostały wykonane, a wskazane na fakturach operacje gospodarcze nie zostały dokonane między podmiotami w nich wyszczególnionymi. Spółka "C" nie mogła być dostawcą deklarowanych w fakturach towarów i usług, gdyż wcześniej tego towaru i usług nie nabyła. Ustalono, że podmiot ten wystawiał jedynie "puste" faktury, nie dysponował towarem, nigdy nie był w jego posiadaniu, nie organizował transportu, a Prezes nie posiadał wiedzy skąd pochodził towar i dokąd był transportowany. Spółka "C" nie dysponowała warunkami umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie i na taką skalę, jak na wystawionych fakturach na rzecz "B ". Faktury wystawione przez spółkę "C" jako pierwszą w łańcuchu dostaw towarów i usług, w tym na rzecz "B " nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, co ustalono na podstawie zeznań świadków. Złożone zeznania świadków wskazują na fikcyjny charakter spornych transakcji. Ze złożonych zeznań wyłania się bowiem specyficzny obraz prowadzonych rzekomo działalności gospodarczych, w których pomimo wielokrotnych transakcji o znacznych wartościach, stałej rzekomej współpracy pomiędzy podmiotami, ich przedstawiciele nie posiadają żadnej wiedzy o towarach i usługach, warunkach ich dostaw, osobach biorących udział w zakupie i sprzedaży.

Dodatkowym dowodem potwierdzającym brak wykonania zakwestionowanej sprzedaży przez spółkę "B " jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]r. wydana dla "B " Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towaru i usług za okres od I kwartału 2010 r. do III kwartału 2012 r. Jak wynika z przesłanej decyzji w w/wym. okresie spółka "B " wystawiając faktury sprzedaży towarów oraz usług, faktycznie nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w efekcie czego wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych i były fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. W badanym okresie Spółka ta pełniła rolę wyłącznie "słupa", a jej rola ograniczała się wyłącznie do fakturowania dostaw na kolejne podmioty gospodarcze.

W dalszej kolejności organ wskazał na szereg okoliczności także świadczących o fikcyjności transakcji.

Dodatkowo podano, że [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. przy piśmie przesłał prawomocny z dniem 29 września 2017 r., wyrok nakazowy sygn. akt [...] z [...]r., który zapadł w Sądzie Rejonowym w O. Wydział [...] Karny, uznający A.C. za winnego popełnienia zarzuconego mu czynu. Wskazanym wyrokiem A.C. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa m.in. polegającego na tym, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu firmy "B " Sp. z o.o., zajmując się sprawami gospodarczymi i finansowymi Spółki, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży w okresie od stycznia 2010 r. do co najmniej sierpnia 2012 r. W ramach firmy "B " Sp. z o.o. wystawił w okresie od 4 stycznia 2010 r. do 3 sierpnia 2012 r. na rzecz zarejestrowanych podmiotów gospodarczych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, 319 faktur VAT w tym na rzecz skarżącej Spółki, które w rzeczywistości stwierdzały w całości czynności niedokonane, co do sprzedaży towarów i usług na rzecz tych podmiotów przez "B " Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej p.p.s.a.), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności nad inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Ostateczne natomiast potwierdzenie zasadności stanowiska organu podatkowego, znalazło odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w O. skazującym A.C. za oszustwa podatkowe, w tym związane z transakcjami handlowymi pomiędzy samymi firmami "C" i "B" a także pomiędzy "B", a skarżącą, które stwierdzały w rzeczywistości czynności niedokonane, co do rzekomej sprzedaży towarów.

Następnie organ podał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest także, że wspólnicy skarżącej Spółki, nie podjęli jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności kontrahenta. Wątpliwość powinien wzbudzić już sam fakt zawarcia znajomości z kontrahentem, który nie uwiarygodnił swojej tożsamości, tak aby strona mogła mieć pewność z kim faktycznie się kontaktuje/rozmawia, zawiera znajomość. Nikt ze współwłaścicieli ani jej pracowników nie był w siedzibie spółki "B" lub w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wszystko załatwiane było ustnie, bez zachowania pisemnych form. Prezentowanie ofert i próbek sprzedawanych przez rzekomego kontrahenta towarów nie następowało w siedzibie lub magazynie sprzedawcy. Płatności dokonywane były gotówką, poza system bankowym.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Spółka wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy towarów od podmiotu wystawiającego puste faktury i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych dostaw przez wystawcę zakwestionowanych faktur.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Decyzji tej zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 o.p. wobec uznania przez organy podatkowe, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okresy wskazane w decyzji w sytuacji, gdy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, przedstawiono wspólnikom spółki jedynie na piśmie, a nie ustnie oraz, że nie powiadomiono o tym fakcie pełnomocników spółki;

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że;

a. skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ dostawcy, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona,

b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej,

c. weryfikacja dostawcy oraz dostawców towarów do jej dostawcy lub odbiorcy towarów do jej odbiorcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

d. twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione,

e. skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,

f. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów.

3) Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

b. uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,

c. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

d. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario,

e. przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej,

f. przyjęciu, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczyła miały charakter transakcji łańcuchowych dopuszczalnych przez prawo co po części potwierdził organ podatkowy.

Mając na względzie powołane zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ramach zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia, podano, że brak jest w zaskarżonej decyzji informacji, kiedy i czy w ogóle wspólnikom spółki organ przedstawił zarzuty ustnie. Na pewno przerwaniem biegu przedawnienia jak twierdzi w zaskarżonej decyzji organ nie jest wysłanie pisma o zamiarze postawienia zarzutów z k.k.s., termin przedawnienia przerywa bowiem tylko fizyczne wręczenie obwinionemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a o takowym organ w swojej zaskarżonej decyzji milczy.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła również, że gdyby nawet przyjąć, że samo wysłanie pisma informującego o możliwości wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec wspólnika skarżącej było skuteczną przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia to należy również pamiętać o treści uchwały NSA z 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18, z której wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W dalszej części uzasadnienia skargi, strona skarżąca odniosła się do pozostałych sformułowanych w niej zarzutów.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoja dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się uzasadniona.

5. Kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy jest najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące 2011 r. z uwagi na fakt, iż skarżąca nie została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym dotyczącym wyżej wymienionego zobowiązania.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

6. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma jednak uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W badanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r. oraz w dniu 31 grudnia 2017 r. (to dotyczy grudnia 2011 r.). W omawianej sprawie zaskarżona decyzja została wydana po tym terminie. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu [...]r. przeciwko wspólnikom skarżącej Spółki wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił skarżącą Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. pismem z dnia 12 września 2016 r.

Sąd zauważa, że na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, a także po jego zakończeniu był J.K., na podstawie pełnomocnictwa z 12 stycznia 2016 r. udzielonego przez E.S. Pełnomocnictwo obejmowało dokonywanie czynności faktycznych i prawnych związanych z postępowaniem podatkowym w sprawie podatku VAT od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do kwietnia 2012 r. Pełnomocnictwo obejmowało również reprezentowanie Spółki przed organami w I i II instancji.

Z treści tego pełnomocnictwa wynika zatem, iż w czasie kiedy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. informował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., była ona reprezentowana przez pełnomocnika.

W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za 2012 r. Organy (także organ I instancji wydając decyzję [...]r.; w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2011 r.) wydały decyzje po upływie przedawnienia zobowiązania, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podatnikowi, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c o.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Powyższe oznacza, że orzekając w niniejszej sprawie organy nie były już uprawnione do wydania decyzji wymiarowych.

7. Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

8. Z akt sprawy nie wynika także wystąpienie innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu.

Sąd nie umorzył jednak postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), gdyż organ wyraźnie nie wskazał, że dokonał analizy w niniejszej sprawie, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

W dalszym postępowaniu organ tę kwestię zatem ustali, a w razie stwierdzenia, że takie inne przyczyny nie zaszły - umorzy postępowanie podatkowe.

9. Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać aktualnie sformułowane.

10. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

11. W kwestii kosztów postępowania sądowego podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego ustalone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).