Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 798/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 190 par. 1, art. 190 par. 2, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1149/11 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1149/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA"), oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w K. (dalej również: "skarżąca" bądź "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 10 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił w stosunku do skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.366.253,00 zł, tj. o 54.426,00 zł wyższej niż wykazana przez spółkę w zeznaniu CIT- 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok w wysokości 1.311.827,00 zł. W uzasadnieniu podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wykazaną przez podatnika w zeznaniu CIT-8 podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2006 r. skorygowano, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez podwykonawców robót i dostaw związanych z budową dwóch domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w K..

Organ powołał się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") oraz regulację art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Nadto na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, stwierdzono, że Spółka zlecała podwykonawcom budowę 2 domów w zabudowie bliźniaczej w K., na rzecz Państwa T.. Koszty budowy domów podwykonawcy fakturowali na rzecz B. S.A. "ukrywając" ich wartość poprzez zawyżanie kosztów innych inwestycji zleconych im przez skarżącą. Faktury VAT wystawiane przez podwykonawców na rzecz Spółki z tytułu realizacji innych inwestycji albo nie dokumentowały usług opisanych w ich treści, lub wartość prac wykonanych przy realizacji danej inwestycji zawyżana była o koszty prac budowlanych i materiałów zużytych przy budowie w/w. domów. Na opisany wyżej proceder jednoznacznie wskazują bezpośredni wykonawcy prac realizowanych w K. (M. C., J. M., M. S., J. P., K. K., J. D., A. S., R. K., W. K., R. L.), pracownicy bezpośrednich wykonawców (M. C., M. N., R. B., J. S.) oraz kierownik robót budowlanych B. S.A. nadzorujący m.in. budowę domów w zabudowie bliźniaczej w K. (Z. D.). Na brak faktur VAT opisujących w sposób bezpośredni koszty prac prowadzonych przy budowie w/w. domów wskazują w protokołach przesłuchań w charakterze świadków pracownicy działu księgowości B. S.A. H. H., B. W. i J. S.. W przypadku faktur VAT wystawionych przez N. S.J. na rzecz B. okna i drzwi do domów w K. zamawiał Pan B. T., któremu Pan K. przedstawił wstępną i ostateczną ofertę sprzedaży. Fakturę sprzedaży parapetów zewnętrznych zamontowanych w domu w K. na rzecz B. wystawiła firma "M." R. K.. Właścicielami domów w K. byli państwo T. i to na ich rzecz zrealizowane zostały usługi i dostawa towarów, natomiast Spółka wartość faktur VAT wystawionych przez podwykonawców ukryła zawyżając koszty realizowanych inwestycji. W wyniku kontroli zapisów na kontach zespołu 7 B. S.A. nie stwierdzono w 2006 r. przychodów z tytułu robót wykonanych na obiekcie K.. W toku kontroli stwierdzono natomiast, że Spółka wystawiła na rzecz D. T. fakturę VAT Nr [...] z dnia 29.02.2008 r. oraz fakturę VAT Nr [...] z dnia 27.05.2008 r. tytułem "prace budowlane na obiekcie budynek położony w K.". W kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury te wystawiono w wyniku działań podjętych w związku z aresztowaniem J. T., mających uprawdopodobnić, że kontrolowana Spółka w 2007 r. i 2008 r. dokonała sprzedaży usług budowlanych na rzecz D. T., o czym miały świadczyć także sporządzone w tym okresie pozostałe dokumenty pozwalające na wystawienie faktury, takie jak porozumienie z dnia 12.09.2007 r. zawarte pomiędzy D. T. a B., wniosek o nadanie numeru konta dla obiektu z dnia 29.02.2008 r., pismo Pana Z. D. do działu księgowości z dnia 29.02.2008 r. dotyczące przeksięgowania kosztów, dokumenty PK dotyczące przeksięgowania kosztów i wyceny kontraktu K. na dzień 31.12.2007 r., kosztorys inwestorski (bez daty), protokół odbioru robót z dnia 27.05.2008 r., protokół montażu stolarki budowlanej z dnia 27.05.2008 r. oraz dowód wpłaty z dnia 05.03.2008 r. kwoty 46.525,51 zł. W związku z powyższym stwierdzono, że to nie B. nabył towary i usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, pomimo tego, że umowy, faktury VAT oraz płatności były podpisane, wystawiane i przelewy realizowane przez B.. Dostawa towarów i usług została zrealizowana na rzecz Państwa T., właścicieli domów w K.. Stanowisko, że B. nie zamierzał odpłatnie świadczyć usług przy budowie domów w K. znajduje potwierdzenie w zeznaniach podwykonawców i pracowników spółki, którzy zeznali, że w przypadku inwestycji w K. sposób postępowania był odmienny niż zwyczajowo przyjęty w B. przy realizacji inwestycji (brak pisemnej umowy, kosztorys przygotowany pod fakturę, nie nadanie numeru konta dla obiektu przy rozpoczęciu inwestycji).

Uwzględniając powyższe, wydatków w łącznej kwocie 286.452,09 zł poniesionych przez Spółkę w związku z budową domów w zabudowie bliźniaczej w K. nie uznano za koszt uzyskania przychodów 2006 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono protokół z badania ksiąg, w zakresie o którym mowa w art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "o.p."). Na podstawie art. 193 § 6 o.p. nie uznano ksiąg podatkowych spółki za dowód w sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaksięgowaniem kwot wynikających z przywołanych wyżej faktur.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. W uzasadnieniu podniesiono, że pomiędzy spornym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieje związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Jako warunki uznania wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodu wskazano: poniesienie wydatków przez podatnika, który zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, tj. pokrycie z własnych zasobów majątkowych podatnika - co zdaniem strony miało miejsce, o czym świadczą potwierdzenia płatności za poszczególne faktury, dokonywane przez Spółkę na rzecz firmy podwykonawców, koszt został poniesiony przez podatnika w celu, którym jest uzyskania przychodów. Przepisy nie wymagają wykazania, że konkretny dochód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. W analizowanym stanie faktycznym poniesienie kosztu zostało potwierdzone przez świadków, którzy zeznali, że wykonali czynności na rzecz spółki, zatem fakt poniesienia kosztów nie powinien budzić wątpliwości. Spółka posiada dokumenty bankowe, z których jasno wynika, że poniósł wydatki na rzecz podwykonawców i wydatek ten został poniesiony dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazując na naruszenie art. 122 o.p., podniesiono, że organ nie udowodnił dostatecznie, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane, bowiem oparł się jedynie na zeznaniach świadków, którzy zeznali, że usługi wymienione w fakturach nie zostały wykonane, jednak wszyscy zgodnie potwierdzają, że wykonywali usługi w K.. Zarówno podwykonawcy, jak i ich pracownicy posiadali wiedzę na jakiej inwestycji pracują. Nikt tego faktu nie ukrywał, ponieważ były to prace jak najbardziej jawne. Ponadto organ ograniczył się jedynie do dowodów z przesłuchania świadków, którymi byli podwykonawcy, księgowa spółki, oraz zwolniony pracownik. Nie przesłuchano natomiast innych pracowników, którzy mają wiedzę na temat zasad ewidencjonowania i rozliczania prowadzonych przez spółkę inwestycji, a przede wszystkim posiadają informacje na temat procesu decyzyjnego w tym zakresie. Organ opierając zarzuty jedynie na dokumentach otrzymanych z innego postępowania, które toczy się w sprawie karnej, nie przeprowadził własnego postępowania, co powinno mieć miejsce gdy postępowanie karne jest w toku, a spółka nie zgadza się z jego ustaleniami. Wyjaśnienia wymagają również rozbieżności w zeznaniach świadków co do podziału proporcjonalnego prac wykonywanych w K. i na innych inwestycjach. Podniesiono również, że dla określenia, czy dany wydatek został poniesiony i czy jest powiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia, że opis na fakturze nie zawierał nazwy K., bowiem B. mógł używać dowolnej nazwy umownej na różne inwestycje, z zastrzeżeniem, że tę samą nazwę stosować będą wszystkie osoby uczestniczące lub mające związek z daną inwestycją, aby nie wprowadzać "zamieszania" w dokumentacji.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazano, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. przekazane przez Sąd Okręgowy w Krakowie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, protokoły przesłuchania świadków przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego i dowody zgromadzone w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej u podatnika. Dowody te zgodnie z art. 181 § 1 o.p. stanowią dowody w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w znacznym zakresie stanowią dokumenty przekazane przez Sąd Okręgowy w Krakowie , III Wydział Karny z akt sprawy sygn. III K 37/09. Przepis art. 180 § 1 o.p. pozwala jednakże wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Przekazane przez Sąd Okręgowy dowody z postępowania karnego, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Organ I instancji przeprowadził bowiem również własne postępowanie dowodowe. W kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor IS za nieuzasadniony uznał więc zarzut, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny i nie powinien stanowić podstawy określenia Spółce zobowiązań podatkowych. Nieuzasadniony jest też zarzut, że organ podatkowy I instancji ograniczył się do dowodów z przesłuchania świadków, którymi byli podwykonawcy, księgowa Spółki H. H. oraz zwolniony pracownik Spółki Z. D., w żadnym zakresie nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu I instancji w postępowaniu kontrolnym przesłuchano również innych pracowników Spółki B., w tym m.in. na podnoszoną przez Stronę okoliczność zasad ewidencjonowania i rozliczania prowadzonych przez Spółkę inwestycji oraz procesu decyzyjnego w tym zakresie. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, w szczególności informując o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, a przed wydaniem decyzji zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie z dnia 3 grudnia 2010 r. doręczono pełnomocnikowi strony 11 grudnia 2010 r.). Strona nie skorzystała z prawa czynnego udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, rezygnując tym samym z możliwości udziału w ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Za nieuzasadniony uznał organ również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki udokumentowane przez spółkę fakturami wystawionymi przez firmę W. nie zostały przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za 2006 r., co w zaskarżonej decyzji organu I instancji nie było kwestionowane. Okoliczność, iż zakwestionowane kwoty zostały przez podatnika poniesione nie była przez organ I instancji podważana. Zdaniem organu nieuprawnione jest jednakże twierdzenie, że sporne koszty zostały przez spółkę poniesione w celu uzyskania przychodów, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz prawidłowo udokumentowane. W zakwestionowanych fakturach, w których jako odbiorcę wskazano spółkę B., rozliczono wykonanie przez podwykonawców robót i dostaw związanych z budową 2 domów w zabudowie bliźniaczej w K. wykonanych na rzecz Państwa T.. Fakt wykonywania przez firmy podwykonawców robót i dostaw w związku z budową domów w K. został potwierdzony w toku postępowania przez przesłuchanych w charakterze świadka właścicieli tych firm oraz ich pracowników, a także pracowników spółki, w szczególności nadzorującego prace w K. ze strony B. Z. D.. Także R. P. pełniący w 2006 r. funkcję prezesa zarządu B. S.A., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15.03.2010 r. potwierdził wykonywanie przez spółkę prac w K. w latach 2005 i 2006, wskazał jako osobę nadzorującą te prace Z. D., oraz że prace te były wykonywane przy pomocy podwykonawców. Jako podwykonawców wskazał, że były to firmy C., M., P., N. oraz mogły to być jeszcze takie firmy jak V., A. W., T., M., R. K., K., P., D. Sp. z o.o. Wystawcy faktur potwierdzili też otrzymanie zapłaty za prace i dostawy wykonane w związku z budową domów w K.. Faktury VAT wystawione przez podwykonawców na rzecz spółki nie dokumentowały jednakże rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Rzeczywistym odbiorcą robót i dostaw nie była bowiem Spółka B. S.A. którą obciążały te faktury, lecz właściciel nieruchomości w K.. Ponadto faktury VAT wystawiane przez podwykonawców na rzecz spółki z tytułu realizacji innych inwestycji w uzgodnieniu ze spółką albo nie dokumentowały usług opisanych w ich treści, lub wartość prac wykonanych przy realizacji danej inwestycji zawyżana była o koszty prac budowlanych i materiałów zużytych przy budowie, co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy M. C., J. M., M. S., W. K., A. S. oraz pracownik Spółki Z. D.. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. stwierdzono, że Spółka odniosła wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów za rok 2006, nie wykazując za ten rok przychodów z tytułu robót wykonanych na obiekcie w K..

Zafakturowane przez podwykonawców koszty prac i materiałów związanych z budową w K. zostały przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mimo braku umowy na wykonanie tych prac zawartej z właścicielem nieruchomości w K., oraz braku w ewidencji spółki faktur VAT opisujących w sposób bezpośredni ich wykonanie. W sytuacji braku umowy uprawniającej podatnika do obciążenia właściciela nieruchomości w K. kosztami zafakturowanych na rzecz Spółki przez podwykonawców prac, zaliczenie kosztów tych prac do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1. u.p.d.o.p. Kosztów tych nie można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodów.

W kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie za niewiarygodne należy uznać stanowisko, iż inwestycja w K. była inwestycją poboczną z nieokreślonym terminem zakończenia, w związku z czym spółka postanowiła nie traktować jej odrębnie od innych inwestycji, a jedynie zastosować rozdzielenie wewnętrzne kosztów, na etapie wewnętrznych dokumentów, do czego w wyniku błędu i pewnych zaniedbań nie doszło, a także że mając prawo dowolnie nazywać daną inwestycję, z zastrzeżeniem że tę samą nazwę stosować będą wszystkie osoby mające związek z inwestycją, nie używała nazwy K. i tego samego wymagała od podwykonawców. Jakkolwiek ani spółka w prowadzonych ewidencjach, ani jej podwykonawcy w zakwestionowanych fakturach nie używali nazwy K., to koszty robót wykonanych na zlecenie B. w K. zarówno w wystawionych przez podwykonawców fakturach jak i w ewidencji spółki były rozliczane poprzez ich odniesienie do kosztów różnych realizowanych przez spółkę inwestycji m.in. "P. B. G.", "R. M.", "O. a. L.", a więc bez zachowania deklarowanej przez pełnomocnika w odwołaniu jednolitości w nazwie inwestycji.

Na powyższą decyzje skarżąca wnosiła skargę do WSA. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania wytykając nadto organowi drugiej instancji uchybienie przepisowi art. 187 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przypomniał, że organy podatkowe przyjęły, że zaewidencjonowane przez skarżącą w księgach podatkowych po stronie kosztów wydatki dotyczące w/w robót budowlanych nie kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ w stanie faktycznym sprawy sporne wydatki nie zostały poniesione przez spółkę w celu uzyskania przychodów w związku z prowadzona działalnością gospodarczą , oraz nie zostały prawidłowo udokumentowane.

WSA za nietrafny uznał wywiedziony przez skarżącą zarzut zgromadzenia niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy bez wyjaśnienia wszystkich wątpliwości jak i nieudowodnienie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. WSA uznał, że z sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

WSA przyznał rację skarżącej, że znaczącą część materiału dowodowego stanowią dokumenty przekazane przez Sąd Okręgowy w Krakowie, III Wydział Karny z akt sprawy III K 37/09. Niemniej jednak podniósł, że takie postępowania organów podatkowych uzasadnione jest specyfiką sprawy, która ma swój wątek karnoprawny, a przy tym pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 o.p.. WSA odrzucił zarzut pozostający w oczywistej sprzeczności z zawartością akt sprawy, że organy podatkowe oparły się tylko na tych dowodach, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. Przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. w ramach którego zgromadzono i oceniono liczne dowody z zeznań świadków (podwykonawców, ich pracowników oraz pracowników spółki), ponawiając przy tym w postępowaniu kontrolnym dowody z przesłuchania świadków, wcześniej przesłuchiwanych w postępowaniu karnym. W tym kontekście nie ma podstaw do uznania, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Ponadto, jak wskazał WSA na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2081/02).

W ocenie WSA, także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za niezasadny. Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym przychodem i mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu. Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 16 u.p.d.o.p.) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV o.p., a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie WSA, opisanych zasad w niniejszej sprawie nie naruszono.

Organ podatkowy w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 o.p. wykazał na podstawie, jakich faktów uznał, że wydatki związane z budową domów w zabudowie bliźniaczej w K. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2006 r. W kontekście przywołanych tam okoliczności, w przekonaniu WSA, za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie pozostawały w związku z osiągniętym w 2006 r. przychodem z działalności gospodarczej (nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów). WSA powtórzył przy tym argumentację wyrażoną w tej kwestii przez organ. WSA podzielił również stanowisko organów, że w dokumentacji podatkowej spółki brak jest dokumentów (faktur VAT), które w bezpośredni sposób opisywałyby wykonanie spornych robót budowlanych, co czyni zasadnym wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Za nietrafne WSA uznał argumentacje spółki, że inwestycja w K. była traktowana pobocznie z nieokreślonym terminem zakończenia i dlatego koszty robót wykonanych na zlecenie B. w K. w fakturach i w dokumentacji podatkowej były rozliczane poprzez ich odniesienie do kosztów innych realizowanych inwestycji. WSA podkreślił przy tym, że w interesie każdego podatnika jest przecież dokumentowanie świadczonych usług w sposób pozwalający na powiązanie ponoszonych kosztów z uzyskanymi przychodami. WSA powołał treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p i podniósł, że jak ustaliły organy podatkowe w spółce funkcjonowały wypracowane jednolite zasady wystawiania, obiegu, ewidencji i akceptacji dokumentów związanych z realizowanymi inwestycjami, wedle których następowało przyporządkowanie ponoszonych kosztów z konkretnymi inwestycjami, których jednak w przypadku budowy budynków bliźniaczych w K. nie zastosowano. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA:

Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia przepisów:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania,

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że księgi prowadzone przez spółkę były wadliwe i nierzetelne.

Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 o.p, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że czynności wykonane przez Spółkę z tytułu realizacji inwestycji w K. nie zostały wykonane,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze do WSA,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej jako "p.u.s.a.", w związku z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora IS art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 o.p

Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze. Zarzutu tego, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., nie uzasadniono. Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorący pod uwagę tylko nieważność postępowania (która w tej sprawie nie występuje) nie może zastępować strony składającej środek odwoławczy w precyzowaniu zarzutów czy też domyślać się, co strona skarżąca uważa za "brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., II GSK 1047/11, LEX nr 1244450, z dnia 30 sierpnia 2012 r., II GSK 1082/11,LEX nr 1244470). Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku zawierać winno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przedstawienie zarzutów skargi i stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie, a w przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi konieczne będzie ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ administracji-także wytyczne co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że obowiązek przedstawienia zarzutów skargi jest powiązany z powinnością odniesienia się do nich w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył w uzasadnieniu zarzuty skargi i argumentację na ich poparcie, jak i odniósł się do każdego z nich w uzasadnieniu. I tak na stronach 8 - 9 ocenił zasadność zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art.122 w zw. z art.187 § 1 i art.191 o.p., na stronie 9 - art. 210 § 4 o.p. Zarzut ograniczenia się do dowodów zebranych wyłącznie w postępowaniu karnym został oceniony na stronach 8 - 9. Na stronach 9 - 10 odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom, określonym w art.141 § 4 p.p.s.a.

Przywołane fragmenty uzasadnienia świadczą także o tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od rozpoznania wniesionej skargi. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie. Działał w granicach swojej kognicji (rozpoznając skargę na ostateczną decyzję - art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), stosując – po dokonaniu kontroli - jeden ze środków (oddalenie skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.), przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a tym samym zachował się zgodnie z art. 3 § 1 tej ustawy. Nawet jeżeli wynik kontroli byłby wadliwy i zastosowany w konsekwencji środek - niewłaściwy, to tego typu naruszenie nie stanowiłoby uchybienia wskazanym wyżej przepisom ustrojowym (art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) i przepisom postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 143/11, LEX nr 1244064, z dnia 14 lutego 2012r., II OSK 2232/10, LEX nr 1138117, z dnia 24 maja 2011r., II GSK 555/10, LEX nr 1081582).

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art.121, art. 122, art. 123, art. 124, art.180 § 1, art.187 § 1, art.190, art. 191 o.p.

Przede wszystkim nie sposób zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w toku postępowania dowodowego nie zebrano wszelkich możliwych dowodów i ograniczono się przede wszystkim do dowodów z materiałów postępowania karnego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Unimex, Wrocław 2006, s. 692 ). Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe zostały wprost wymienione w art. 181 o.p., zawierającym przykładowy katalog środków dowodowych. Ustawodawca nie uzależnił także możliwości ich wykorzystania od tego, czy postępowanie karne dotyczy podatnika, czy też innej osoby (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 11.10.2007r., I SA/Łd 587/07, SIP LEX nr 390825). Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową, czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów, por.: wyrok NSA z dnia 2.04.2008 r., I FSK 67/07, LEX nr 481414, B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 574).

Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza ponadto, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Nie stanowi w związku z tym naruszenia art. 190 § 1 i § 2 o.p. wykorzystanie jako dowodu protokołu z zeznań świadka, które to przesłuchanie zostało przeprowadzone w postępowaniu karnym i w którym strona nie mogła wziąć udziału. Załączone do akt sprawy podatkowej protokoły z przesłuchania świadków, czy podejrzanych (oskarżonych) w toku postępowania karnego stanowią bowiem dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. (por. P. Pietrasz w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013, komentarz do art.181, powołany za LEX, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.12.2007 r.,I SA/Kr 1539/06, LEX nr 488464), sporządzonego przez uprawniony organ, stwierdzającego, że dana osoba została przesłuchana w określonej roli procesowej, opisującego przebieg czynności procesowej i treść zeznań. Z dowodem tym, załączonym do akt sprawy podatkowej, strona postępowania podatkowego może się zapoznać, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 178 § 1 o.p., a także wypowiedzieć się co do niego (art.192 i art. 200 § 1 o.p.). W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że skarżącej umożliwiono zapoznanie się z materiałami z postępowania karnego. Wykorzystując materiały w postaci protokołów zeznań świadków, złożonych w toku postępowania karnego, organy podatkowe nie naruszyły zatem obowiązujących przepisów.

Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy nie ograniczyły się także tylko do dowodów zebranych w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym przesłuchano ponownie zarówno podwykonawców (M. C., J. M., M. S., J. P., K. K., J. D., A. S., R. K., W. K., R. L.), pracowników podwykonawców (M. C., M. N., R. B., J. S.), jak i wielu pracowników Spółki, osoby zajmujące się nadzorem poszczególnych inwestycji (Z. D.), pracowników księgowości (H. H., B. W., J. S.). Nie jest więc prawdziwy zarzut, że stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie zeznań podwykonawców, zwolnionego pracownika Spółki i jednej księgowej. Organy podatkowe badały bowiem zasady, jakie obowiązywały w Spółce przy przyjmowaniu zleceń, dokumentowaniu kosztów uzyskania przychodów i przypisywaniu ich do konkretnych inwestycji. Kwestionując zupełność postępowania dowodowego Spółka nie wskazała ponadto, których z jej pracowników powinno się jeszcze przesłuchać w charakterze świadków, co ewentualnie mogłoby potwierdzić zasadność jej stanowiska. Znamienne jest też, że nie zarzuca, że pewnych jej wniosków dowodowych nie uwzględniono. Jej zarzuty są ogólnikowe.

Nieuzasadniony jest także zarzut sprzeczności zeznań Z. D. z zeznaniami innego świadka (którego personaliów nawet w skardze kasacyjnej nie wskazano) co do proporcji wydatków poniesionych na inwestycje w K. i wartości robót faktycznie wykonanych w ramach inwestycji opisanych na fakturach. Świadek ten nie wypowiadał się bowiem stanowczo co do wysokości wydatków w tych przypadkach, w których częściowo należność wykazana na fakturze dotyczyła wskazanego w nich przedmiotu.

Nie można także podzielić stanowiska strony skarżącej, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie była dowolna i naruszała art. 191 o.p. Organy podatkowe zebrały dostępny materiał dowodowy, rozpatrzyły go wszechstronnie, oceniły każdy z dowodów i wskazały powody, dla których niektórym z dowodów odmówiły wiarygodności, a wywiedzione z oceny materiałów zebranych w postępowaniu wnioski co do faktów są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie można nie zauważyć, że zarówno strona skarżąca, jak i organy są zgodne co do tego, że podwykonawcy Spółki wykonali prace przy budowie domu bliźniaczego w K., nie jest także sporny zakres tych prac, ich wartość, a także fakt zapłaty przez skarżącą w całości faktur, w których "ukryto" wydatki związane z budową w K.. Z tych względów trafnie i prawidłowo wywiódł WSA, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a tym samym nie naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę identycznie brzmiących zarzutów procesowych na tle identycznego stanu faktycznego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2012 r., I FSK 1816/11, dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2005 r.

Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania wiążący przy ocenie naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny, przyjęty w zaskarżonym wyroku (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 9 ust.1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że księgi prowadzone przez Spółkę były wadliwe i nierzetelne. Powołany przepis nakazuje podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku Spółki kwestie te regulowała ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 tejże ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność stosowanych procedur obliczeniowych (art. 24 ust. 2 i 3 omawianej ustawy o rachunkowości). Dowody księgowe, na podstawie których dokonuje się zapisów w księgach winny także być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 tejże ustawy o rachunkowości). Skoro nie podważono ustaleń organów podatkowych, z których wynikało, że zakwestionowane wydatki zostały "ukryte" w fakturach dotyczących innych inwestycji niż ta, w ramach której zostały poniesione, to nie sposób uznać, że księgi rachunkowe Spółki prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy.

Nie można także uznać, że naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę jego zastosowania w odniesieniu do wydatków na budowę w K.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego przepisu. Nie sposób nie zgodzić się ze skarżącą, że warunkami tymi są definitywne poniesienie kosztu, związek wydatku z przychodem bądź zabezpieczeniem, czy zachowaniem źródła przychodów, prawidłowe udokumentowanie kosztu. W tym przypadku, jak wskazano wyżej, nie wykazano, że poniesienie wydatków na budowę w K. dokonane było z zamiarem uzyskania przychodów z tej inwestycji. Przeciwnie, sposób działania Spółki wskazywał na to, że nie zamierzała ona osiągnąć z tego tytułu żadnych przychodów, a koszty tych prac zamierzała wliczyć w koszty innych, prowadzonych przez siebie inwestycji. Wydatki te nie były należycie udokumentowane, bowiem ich wartość dopisywana była do faktur, dotyczących innych prac prowadzonych przez Spółkę. Nawet gdyby uznać, że z tytułu realizacji budowy w K. Spółka zamierzała osiągnąć przychody (choć sposób prowadzenia tej inwestycji i dokumentowania związanych z nią wydatków znacząco odbiegał od przyjętych przez Spółkę zasad), to nie można nie zauważyć, że faktura za roboty w K. została wystawiona dopiero w 2008 r., w tym też roku dokonano odbioru robót. Dopiero w 2008 r. Spółka mogła zatem uzyskać przychód z tego tytułu (art.12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p.), a tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.o.p. w tym samym okresie rozliczeniowym mogła zaliczyć koszty związane z tą inwestycją do kosztów uzyskania przychodów, także poniesione w latach poprzedzających rok, w którym uzyskano przychód. Zaliczenie ich do kosztów uzyskania w roku 2006 byłoby także z tego powodu nieprawidłowe (przedwczesne). Jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego, Spółka nie przypisała zresztą do tej inwestycji żadnych kosztów (nie dokonywano ostatecznie korekt wcześniej wystawionych faktur), mimo że wystawiła fakturę za wykonane prace.

Zasadnie zatem WSA nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego oraz stosownie do art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono w związku z tym na podstawie art.184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. "c" w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).