Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 555/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi E. M. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania E. M. i T. M. (zwanych dalej "Skarżącymi"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 20.351,00 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 7.615,70 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 lipca 2008 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2007 w związku z wykazaniem w zeznaniach podatkowych złożonych w tych latach dochodów zwolnionych, zdaniem Skarżących, z opodatkowania na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwaną dalej "u.p.d.o.f.". Do wniosku Skarżący dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 o wysokości osiągniętego w 2004 roku dochodu (poniesionej straty), w której nie zaliczyli do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego przez T. M. przy realizacji projektu finansowanego w części z funduszy Unii Europejskiej. W złożonej korekcie wykazali dochody w łącznej wysokości 136.772,54 zł oraz pobrane zaliczki w łącznej wysokości 20.415,20 zł. Ponadto wykazali odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 26.891,43 zł. Podstawę opodatkowania wykazali w wysokości 54.941,00 zł, zaś podatek obliczony według skali wyniósł 23.759,16 zł. Po odliczeniu składki zdrowotnej w wysokości łącznej 9.823,31 zł oraz ulgi mieszkaniowej w wysokości 1.136,37 zł podatek należny wyniósł 12.799,50 zł. Różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym po zmniejszeniu (nadpłatę) wykazali w wysokości 7.615,70 zł.

Wraz z korektą zeznania podatkowego Skarżący złożyli wyjaśnienie oraz zaświadczenie z zakładu pracy T. M., z którego wynika, iż na podstawie umowy o pracę T. M. wykonywał w 2004 roku zadania w ramach realizacji kontraktu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." na stanowisku specjalisty w zakresie kosztorysowania i obmiarów robót, bezpośrednio realizując cel programu finansowanego ze środków pochodzących z funduszy pomocowych. Przedstawiono wyliczenie, z którego wynika, iż wynagrodzenie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, wykazane w pierwotnej wersji zeznania podatkowego za 2004 r., wynosi 25.173,00 zł i zostało poddane opodatkowaniu mimo, iż zdaniem Skarżących, dochody te korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Postanowieniami z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Następnie decyzją z dnia [...] października2008 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 20.351,00 zł, włączając do podstawy opodatkowania w pełnej wysokości dochód otrzymany od firmy S. S.A. Oddział w Polsce uzyskany z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 7.615,70 zł.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność opodatkowania części wynagrodzenia uzyskiwanego przez T. M. za pracę przy realizacji projektu unijnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska wyrażonego we wniosku jak i w odwołaniu, iż otrzymywane przez T.M. wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.o.f. wynika bowiem, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki, a mianowicie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych oraz podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Organ odwoławczy podniósł, że T. M. w 2004 roku uzyskiwał przychody ze stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą S. S.A. Oddział w Polsce, która była wykonawcą kontraktu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G.", a Skarżący w ramach umowy o pracę zawartej z tą firmą, wykonywał zadania dotyczące realizacji tego kontraktu, będąc zatrudnionym na stanowisku kosztorysanta. Powyższy kontrakt był finansowany w 53% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej pochodzących z Funduszu Spójności. Beneficjentem końcowym pomocy unijnej było Miasto G., które przekazało Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z. o.o. w G., jako instytucji odpowiedzialnej, całość projektu do realizacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przychody otrzymane przez podatnika ze środków pomocowych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik otrzymał je bezpośrednio z takich funduszy lub gdy przekazanie tych kwot odbywa się za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z lit. b) w/w przepisu, nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wskazany przepis nie zwalnia zatem dochodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich wykonawców zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. O tym, iż do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w ramach zawartej umowy o pracę nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., świadczy- jak wskazuje organ - wykładnia językowa części b) omawianego przepisu, zgodnie z którą osoba fizyczna działająca na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego program zalicza się do kręgu podmiotów wyłączonych tym przepisem ze zwolnienia. W/w przepis wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do będących osobami fizycznymi podwykonawców podmiotów realizujących bezpośrednio programy finansowane ze środków pochodzących od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., bez względu na rodzaj zawartej umowy. Pracownicy, którzy jedynie wykonują zadania określone w programie finansowanym z funduszy strukturalnych, nie są bezpośrednim beneficjentem środków z bezzwrotnej pomocy. Umowa o pracę, na podstawie której Skarżący otrzymywał wynagrodzenie, została zawarta z firmą S. S.A. Oddział w Polsce. Firma ta realizowała kontrakt w oparciu o umowę zawartą z beneficjentem pomocy, którym było Miasto G.. Wypłata wynagrodzenia przez firmę S. S.A. Oddział w Polsce nie była uzależniona od otrzymania środków pomocowych. Zatem wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącego, z tytułu stosunku pracy nie pochodzi ze środków pomocowych, lecz ze środków pracodawcy, który zlecił swojemu pracownikowi wykonywanie czynności w ramach umowy o pracę. Podatnik będąc pracownikiem firmy realizującej projekt unijny otrzymywał wynagrodzenie od swojego pracodawcy, nie zaś środki pomocowe od organu rozdzielającego te środki. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, bez znaczenia jest z jakiego źródła firma S. S.A. Oddział w Polsce finansowała wypłatę wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji kontraktów: z własnych środków czy z kredytu lub innych środków obcych, w tym pomocowych. Środki pomocowe stanowią przychód beneficjenta (Miasta G.) nie zaś podmiotów realizujących kontrakt lub osób zatrudnionych przez te podmioty. Organ podkreślił, że Skarżący, jako osoba zatrudniona w oparciu o umowę o pracę, nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem programu była modernizacja gospodarki ściekowej w G. Podmiotem, który realizował cel tego programu było Miasto G., które zleciło pod wykonawstwo specjalistycznej firmie. Podatnik nie ma możliwości ani środków do bezpośredniego zrealizowania celu tego programu. Swoją pracą może jedynie przyczynić się do realizacji efektu końcowego, jednak to inny podmiot realizuje całe zamierzenie. Fakt zatrudnienia na podstawie umowy o pracę przez wykonawcę projektu unijnego oznacza, że pracownik nie otrzymuje środków pomocowych lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jego osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizowanym przez wykonawcę programem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako rażąco naruszającej prawo oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

- naruszenie przepisów procedury tj. art. 21 § 3, art. 72 § 1, art. 75 § 1, § 2 i § 3, art. 120 oraz art.123 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwaną dalej "O.p." poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 20.351,00 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 7.615,70 zł;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżący nie spełniają warunków objęcia opisanym w nim zwolnieniem oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w której określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 20.351,00 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 7.615,70 zł;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 pkt 6a, art. 27a, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i określanie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 20.351,00 zł i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 7.615,70 zł jak też nie przytoczenie ich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą z zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji,

postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby jej uchylenie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004 r. ,wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: " a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że przesłanki wskazane w tym przepisie musza być spełnione łącznie.

W kwestii zastosowania powyższego zwolnienia w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2007.r.Sygn. akt SA./Wa 560/07, oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W szczególności ,jak stwierdza się w uzasadnieniu tego wyroku , w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest mowa o:

- podmiocie udzielającym pomocy ( np. Unii Europejskiej),

- trybie przyznawania pomocy - na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy,

- odbiorcy bezpośrednim pomocy (np. organie państwa), któremu pomoc jest przyznana przez podmiot jej udzielający i który rozdziela tę pomoc,

-odbiorcy pomocy udzielanej za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy,

-wyłączeniu ze zwolnienia dochodów osób fizycznych wykonujących czynności zlecane przez odbiorców pomocy.

W powołanym przepisie wyróżniono zatem trzy kategorie podmiotów :udzielający pomocy, odbiorca pomocy bezpośredni lub otrzymujący pomoc za pośrednictwem takiego odbiorcy i ta kategoria podmiotów bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego oraz podmioty, które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych im przez odbiorców bezpośrednio realizujących program pomocowy. Spółka S. środki na realizację rozbudowy i modernizacji systemu kanalizacyjnego, dostosowania gospodarki ściekowej do standardów europejskich oraz poprawy stanu środowiska w dorzeczu rzeki K. a przez to poprawę czystości rzeki O. (Projekt "Modernizacja gospodarki ściekowej w G.") otrzymała od ich dysponenta, tj. PWiK Sp. z o.o., któremu realizację projektu przekazało Miasto G.

Skarżący w niniejszej sprawie – T. M. został zatrudniony w Spółce S. przy realizacji projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." jako specjalista w zakresie kosztorysowania i obmiarów robót. W jego ocenie zwolnienie podatkowe z 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f odnosi się do pracownika wykonawcy robót,któremu przyznano środki pomocowe, ponieważ pracując przy wykonywaniu kontraktu, bezpośrednio realizuje też cel programu na realizację którego środki pomocowe zostały przyznane.

Sąd w powołanym wyroku nie podzielił prezentowanego przez Skarżącego poglądu. Uznał bowiem że skarżący nie jest ani podmiotem otrzymującym środki pomocowe od przyznającego pomoc (np. Unii Europejskiej), jak i nie jest podmiotem, któremu za pośrednictwem takiego podmiotu przyznano pomoc. Skarżący nie został wymieniony jako odbiorca pomocy ani w programie pomocy Unii Europejskiej, ani w dokumentach podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Ponadto nie jest on bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem programu była rozbudowa i modernizacja systemu kanalizacyjnego, dostosowanie gospodarki ściekowej do standardów europejskich oraz poprawy stanu środowiska w dorzeczu rzeki Kłodnicy oraz poprawa czystości rzeki O. Sąd stwierdził, że skarżący nie ma możliwości ani środków do przeprowadzenia tego celu i może jedynie swą pracą przyczynić się do budowy, jednakże to ktoś inny zrealizuje całe zamierzenie. Podkreślił, że Skarżący będąc zatrudnionym w firmie S. na stanowisku specjalisty w zakresie kosztorysowania i obmiarów robót otrzymuje wynagrodzenie za świadczoną pracę. Otrzymywanej przez niego zapłaty nie można utożsamiać z kategorią środków na modernizację gospodarki ściekowej w G. Będąc pracownikiem firmy, która realizuje projekt, otrzymuje wynagrodzenie od tego przedsiębiorstwa, nie zaś od organu rozdzielającego środki pomocowe na rozbudowę i modernizację systemu kanalizacyjnego. Powołał się na wyrok z dnia 24 września 2003 r., sygn. III SA 2667/01 (LEX nr 146090) w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców, a więc bezpośrednich wykonawców zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Sąd stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest realizacja inwestycji w tym np., modernizacja gospodarki ściekowej. Dlatego środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody, podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników takich podmiotów. Zdaniem Sądu ,zwolnienie określone w tym przepisie w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2001r. ma zastosowanie do bezpośrednich beneficjentów środków pomocowych. Stanowisko to jest wsparte rozstrzygnięciem zawartym w wyroku WSA w Warszawie z 11 lipca 2007r. Sygn. akt III SA/Wa 782/07 w którym Sąd ten stwierdził, że spółka S., pracodawca Skarżącego, nie otrzymała bezpośrednio środków finansowych z funduszy pomocowych.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z oceną, że Skarżący nie został zaliczony do kategorii tych podatników i otrzymane wynagrodzenie za pracę nie mogło podlegać zwolnieniu.

W tym stanie faktycznym i prawnym, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.