Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 904/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 161/16 w sprawie ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 161/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. P. (dalej jako: ,,Skarżący’’ ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej "Dyrektor UKS") w L. wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1991r. o kontroli skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia wobec podatnika postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, a także prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 – 2010, w wyniku tego postępowania stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.654.875,06 zł (netto) z tytułu ujęcia w nich 55 faktur VAT wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. w W. (dalej: A.) dotyczących zakupu oleju napędowego.

Według ustaleń organu, faktury wystawione przez A. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogły zostać uznane za dokumentujące koszty uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż figurujący na nich jako dostawca podmiot gospodarczy nie mógł być faktycznym sprzedawcą paliwa, biorąc jedynie udział w procederze mającym na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu paliwami.

Jak ustalono, kontrahentem A. – według posiadanej dokumentacji - była firma P. Sp. z o.o. wystawiająca dla A. faktury sprzedaży oleju napędowego. Natomiast jedynym dostawcą tego oleju do spółki P. – zgodnie z posiadanymi przez tę spółkę fakturami – był podmiot O. Sp. z o.o. prowadzący fikcyjną działalność gospodarczą, która w rzeczywistości polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

Powyższe stanowiło podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w zakresie dotyczącym zakupów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez A., w związku z czym w tej części nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów – zgodnie z art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: ,, O.p.’’ lub ,,Ordynacja podatkowa’’) i § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) . Jednak w myśl art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania pozwoliły na jej określenie.

W tym stanie rzeczy Dyrektor UKS w L. decyzją z dnia 10 września 2015 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.472.252,00 zł przyjmując za prawidłowe wykazane w tej księdze przychody podatkowe (4.755.802,27 zł), zaś po zweryfikowaniu koszty uzyskania przychodów wyniosły 117.347,08 zł, czyli były o 4.654.875,06 zł niższe niż wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (4.772.222,14 zł).

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania oraz ponownie oceniając stan sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 26 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego biorąc pod uwagę fakt, że posiadane przez A. faktury VAT, wystawione przez spółkę P., to tzw. "puste faktury", stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy ujawnionymi w nich podmiotami zasadnie przyjęto, że spółka A. nie nabywając faktycznie oleju napędowego nie mogła go sprzedać firmie Skarżącego.

Tak ustalone okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ocenił przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. ) dalej jako ,,u.p.d.o.f.’’ w związku z § 11-13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosownie do których tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, wobec przyjęcia, że sporne faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. były nierzetelne, albowiem wskazywały w swojej treści na zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wskazany, nie było faktycznych i prawnych podstaw do zaliczenia wydatków na zakup paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów.

3.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenia ww. decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania:

- art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie to zostało już wcześniej prawidłowo określone i uiszczone w całości,

- art. 120 i art. 121 i art. 122 O.p., gdyż wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny i podważa zaufanie do organów podatkowych oraz narusza zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 207 i art. 210 § 1 i § 4 O.p poprzez: brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; przeprowadzenie oceny dowodów nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; uznanie, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego i jest przez to nierzetelna; przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności; brak należytego wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których przedstawionym faktom i dowodom odmówiono wiarygodności,

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie faktur wystawionych przez A. za nierzetelne i w konsekwencji pozbawienie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ww. wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy.

Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji – także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym chodzi tu tylko o takiego kontrahenta, od którego każdy nabywca, w tym także podatnik, takie paliwo mógł skutecznie nabyć, a nie o podmiot który jedynie dostarczył towar pochodzący z niewiadomego źródła. Takie też stanowisko przyjęły trafnie organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę.

Sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego w kontrolowanej sprawie, z punktu widzenia wskazanych wyżej norm prawa materialnego oraz ich wykładni stwierdził, że został on ustalony prawidłowo, stając się przez to podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało bowiem bezspornie, że spółka A. nie mogła zbyć na rzecz Skarżącego paliwa, skoro sama go nie nabywała, jako że wykazany na fakturach podmiot mający zbywać na jej rzecz paliwo, tj. spółka P., również skutecznie nie mogła go nabyć od spółki O. zajmującej się wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa.

Wskazane ustalenie na gruncie omawianego podatku ma w ocenie Sądu znaczenie przesądzające. Zostało ono poczynione na podstawie prawidłowo przeprowadzonych i rozpatrzonych przez organy podatkowe dowodów, zgromadzonych w odrębnych postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec spółki A. oraz wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, włączonych do niniejszego postępowania, w tym z zeznań samego Skarżącego, zeznań świadka M. C. (prezesa spółki A.) oraz pozostałych osób będących udziałowcami i prezesami zarządu tej spółki. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało zdaniem Sądu bezspornie, że rola A. sprowadzała się do ujmowania w ewidencjach księgowych faktur VAT na zakup oleju napędowego, otrzymywanych pocztą i na wystawiania tych faktur na sprzedaż oleju napędowego, które były najpierw przesyłane na adres e-mail do Biura Rachunkowego prowadzonego w S., drukowane przez jego właścicielkę A. P. i przez nią podpisywane, a następnie wysyłane pocztą do adresatów tych faktur oraz na dokonywaniu przelewów bankowych z rachunków spółki A. na rachunek bankowy dostawcy oleju napędowego wpisanego w treść faktur wystawionych dla tej spółki.

Sąd pierwszej instancji oceniając stan sprawy podkreślił, że w stosunku do A. wydane zostały ostateczne decyzje eliminujące podatek należny i określające w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Również taka sama ostateczna decyzja została wydana przez Dyrektora UKS w L. w dniu 3 grudnia 2014 r. wobec Skarżącego, który nie wniósł od niej odwołania. Zatem ustalenia tam zawarte również potwierdzają stanowisko organu o nierzetelności faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego oleju napędowego od spółki A.

Całość przedstawionych okoliczności i rozważań dawała uzasadnioną podstawę do oceny, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo wykluczyły możliwość uwzględnienia przez Skarżącego w kosztach podatkowych i ujęcia w księdze podatkowej wydatków wynikających z faktur wystawionych przez A., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, ustanowionego z urzędu zaskarżył w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2016 r.

Pełnomocnik Skarżącego zaskarżonemu wyrokowi zarzucił;

1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 22 ust. 1 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestia zachowania aktów staranności przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, tj. brak zawinienia i wiedzy podatnika co do zaistnienia uchybień podatkowych po stronie innych podmiotów pozostaje bez podniesionych w dobrej wierze wydatków na zakup towarów, a w konsekwencji możliwości odpowiedniego obniżenia lub zniesienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego, podczas gdy podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji uchybień świadomości, że takie uchybienia po ich stronie występują, ale w dobrej wierze uczestniczy w obrocie gospodarczym, czyniąc celowe i odpowiednio udokumentowane wydatki, a to po uprzednim zweryfikowaniu legalności transakcji i działalności swojego kontrahenta, przy czym przeciwne stanowisko pozostawałoby w opozycji do zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP

b) art. 22 ust. 1 i art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbycie podatnikowi przez skonkretyzowanego sprzedawcę paliwa z nieustalonego w sprawie źródła nie może prowadzić do zaliczenia z poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy tożsamość podmiotu, od którego na wcześniejszym etapie obrotu sprzedawca nabył paliwo nie może wpływać na istnienie lub skuteczność transakcji, skoro sprzedawca wskazany w fakturze VAT zbywa i wydaje oznaczony co do gatunku towar, a zatem doprowadza do skutecznego przeniesienia na nabywcę (podatnika) własności towaru z chwilą jego wydania i tego rodzaju transakcja jako odzwierciedlająca rzeczywiście zdarzenie gospodarcze (zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym) stanowi podstawę do jej uwzględnienia w ramach kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 w/w ustawy;

c) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzasadnienie ostatecznych decyzji wydanych w innych sprawach, w tym poczynione w nich ustalenia faktyczne stanowią element ostatecznej decyzji objęty zasadą trwałości i dopóki taka decyzja nie zostanie wzruszona podlega ona- jako dokument urzędowy- ocenie zgodnej z jej treścią, podczas gdy związanie ostateczną decyzją może dołączyć wyłącznie objętego nią rozstrzygnięcia, natomiast nie obejmuje stanowiska organu zawartego w jej uzasadnieniu, w szczególności przyjętych ustaleń faktycznych i oceny dowodów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 187 § 1, 191 i 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej polegającej na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewszechstronnej, sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym, dokonanej przez organy I i II instancji oceny materiału dowodowego i poczynionych na tej podstawie wadliwych ustaleń faktycznych, w szczególności sprowadzających się do przyjęcia, że pomiędzy skarżącym a A. sp. z o. o. nie dochodziło do rzeczywistego obrotu paliwem, a zatem 55 faktur VAT oraz księgi rachunkowe dokumentujące przebieg tych transakcji były nierzetelne, podczas gdy wnikliwa analiza materiału dowodowego, w szczególności obszerna dokumentacja w powiązaniu z osobowymi źródłami dowodowymi, w pełni potwierdzały autentyczność obrotu realizowanego między w/w podmiotami, a w rezultacie rzetelność faktur VAT i ksiąg rachunkowych;

b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewyczerpującego rozpoznania sprawy i wybiórczego gromadzenia przez Organ II instancji materiału dowodowego w zakresie przesłuchania szeregu świadków (m.in. M. C., Z. K., W. S., A. P., A. K., A. K., Z. S., S. S., K. S., H. S., K. L., E. W.) oraz pozyskania urzędowych informacji co do właścicieli pojazdów transportowych, którymi A. dostarczała paliwo zamawiane przez Skarżącego, podczas gdy przeprowadzenie w/w dowodów było nieodzowne do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy i ustaleniu prawdziwego stanu faktycznego, a w szczególności rzeczywistego obrotu paliwem pomiędzy A. sp. z o.o. a skarżącym;

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu;

2) zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, liczonych według norm przepisanych i powiększonych o stawkę podatku VAT za postępowanie w drugiej instancji, bowiem nie zostały one uiszczone w całości ani w części,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, wydatków udokumentowanych w 2010 r. 55 fakturami VAT, wystawionymi przez firmę A. Sp. z o.o., które dotyczyły zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto 4.654.875,06 zł.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, kwestionujące prawidłowość zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie tych faktur do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, tj. transakcji kupna - sprzedaży paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami.

Natomiast Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego zarzucając, że organy podatkowe wadliwie oceniły zebrany materiał dowodowy oraz dokonały wadliwych ustaleń, skutkujących stwierdzeniem nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz ksiąg rachunkowych. Ponadto Skarżący zarzuca niewyczerpujące rozpoznanie sprawy jak i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego w zakresie przesłuchania szeregu świadków oraz pozyskania urzędowych informacji co do właścicieli pojazdów transportowych, którymi spółka z o.o. A. dostarczała paliwo zamawiane przez Skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 193 § 2 i 4 O.p.

Nie można w niniejszej sprawie dopatrzyć się naruszenia art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Niesłuszny jest również zarzut braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że ustalenia mające zasadnicze znaczenie dla sprawy zostały poczynione na podstawie prawidłowo przeprowadzonych i rozpatrzonych przez organy podatkowe dowodów, również zgromadzonych w odrębnych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec spółki A. oraz wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług i włączonych do niniejszego postępowania.

W trakcie przeprowadzonych postępowań ustalono, iż wyłącznym według faktur dostawcą oleju napędowego dla ww. spółki w 2010 r. była P. Sp. z o.o., na rzecz której były dokonywane przelewem płatności od A. Spółka P. ujmowała natomiast w swej dokumentacji finansowo- księgowej faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez O. Sp. z o.o., która z kolei prowadziła fikcyjną działalność polegającą na wystawianiu pustych faktur. Zatem O. Sp. z o.o. nie mogła być dostawcą oleju napędowego dla P. Sp. z o.o., która z kolei fakturowała to paliwo do A. Sp. z o.o.

Również z zeznań M. C. – prezesa zarządu A. oraz A. T., prezesa zarządu spółki P. wynika, iż ta ostatnia spółka wystawiała faktury na zakup oleju napędowego dla A..

Natomiast prezes zarządu O. sp. z o.o. Z. D. w swych zeznaniach wyjaśnił, że wszystkie transakcje dokonywane przez O. to papierowy obrót, a on sam nie miał kontaktu z towarem, transportem, przechowywaniem towaru, rachunkami bankowymi, płatnościami. Natomiast za podpisywanie faktur wystawionych na rzecz oraz dla O. otrzymywał kwoty pieniężne (od 500,00 zł do 2.500,00 zł). Z. D. poza podpisywanymi fakturami - które były zabierane przez A. T. i osobę zwaną "księgowym" - nie widział żadnych innych dokumentów i ksiąg spółki O. Jak wskazał, wszystkie transakcje tej firmy to wyłącznie obrót papierowy, fikcja. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej zeznania A. T. - prezesa zarządu spółki P., iż prowadził pewne rozmowy co do realizacji zamówień z prezesem zarządu O., nie podważają zeznań Z. D. Jak już wyżej wskazano Z. D. opisując proceder wystawiania i odbioru faktur wskazał na udział w nim A. T.

Natomiast trudno przyjąć za wiarygodne zeznania A. T. w zakresie obrotu paliwem w sytuacji, gdy zarówno firma O. jak i P. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu, W każdym przypadku rolę tych spółek określano jako pośrednictwo w handlu paliwem. Według zeznań A. T. kupował olej opałowy od trzech firm i sprzedawał go spółce O., której prezes – Z. D. odbierał swoim transportem. Z kolei O. sprzedawała dla P. olej napędowy, ale w magazynach tej spółki A. T. nigdy nie był. Przy czym rozliczenia były bezgotówkowe, na zasadzie kompensat.

Zarzut, iż zeznania Z. D. nie były weryfikowane z innymi dowodami przeczy okoliczność dokonywania łącznej oceny zeznań z zeznaniami innych przesłuchanych świadków - przedstawicieli firm, wystawców faktur dokumentujących fikcyjny obrót paliwami.

Ponadto zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że oceniając stan sprawy nie sposób pominąć także tego, że w stosunku do A. wydane zostały ostateczne decyzje eliminujące deklarowany podatek należny i określające kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniach tych decyzji organy stwierdziły, że spółka ta nie dokonywała nabycia paliwa i nie realizowała jego sprzedaży na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych fakturach VAT (w tym m.in. na rzecz Skarżącego), a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Również wobec Skarżącego było prowadzone postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 i została wydana przez Dyrektora UKS w L. decyzja z dnia 3 grudnia 2014 r., eliminująca podatek należny i określająca w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący nie wniósł odwołania od tej decyzji. Zatem ustalenia zawarte w tych decyzjach również potwierdzają stanowisko organu o nierzetelności faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego oleju napędowego od spółki A.

W związku z powyższym słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że firma A. miała na celu jedynie stworzenie pozorów legalności obrotu paliwem. Faktury wystawione przez tę spółkę m.in. na rzecz Skarżącego, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

W rezultacie powyższego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego nie mogły stanowić podstawy zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem słuszny zarzut Skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja autora skargi kasacyjnej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., a Sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i § 4 O.p. Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków, które w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów uprawnia do stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (193 § 2 O.p.). Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( art. 193 § 3 O.p. ). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

W ocenie Sądu wykazane przez organ nieprawidłowości, w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skutkującą nieuznaniem jej jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów dotyczących kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez firmę A. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc, na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewyczerpującego rozpoznania sprawy i wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego w zakresie przesłuchania szeregu świadków oraz pozyskania urzędowych informacji co do właścicieli pojazdów transportowych, którymi A. dostarczała paliwo zamawiane przez Skarżącego.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Co do zasady, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa zatem na organie podatkowym. Realizację tej zasady stanowi wskazany wcześniej art. 187 § 1 O.p. który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kwestionujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników, skutkujący w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszeniem powołanych przepisów.

Skarżący uzasadniając postawione zarzuty kwestionuje wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z dokonanych czynności przesłuchania świadków; M. C., Z. K., A. P., S. B. podkreślając, że wszystkie te osoby związane z działalnością A. wskazywały jako miejsce przechowywania paliwa bazę magazynową w P., co potwierdzają również zeznania właściciela spółki D. zarządzającej tą bazą M. S. oraz jej pracownika H. K.

Jednakże autor skargi kasacyjnej pomija lub uważa za nieistotne wynikające z tych zeznań okoliczności m.in. że prezes zarządu A. M. C., nie posiadał podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania firmy i podobnie jak pozostałe wymienione osoby, związane z firmą nie był w miejscu magazynowania paliwa, nie znał adresu lokalizacji zbiorników, nie posiadał wiedzy z jakiego miejsca wywożone było paliwo, jakimi środkami transportu i do kogo należącymi. Jedyny pracownik firmy A. w okresie, którego dotyczy postępowanie S. B. zeznał, że nie miał wiedzy na temat współpracy z firmą Skarżącego, gdyż do jego obowiązków należało handel i obsługa wyłącznie firmy D. z N.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie można uznać za wiarygodne zeznania H. K.-pracownika spółki D., przy jego braku pamięci co do szeregu istotnych okoliczności związanych z dostawą i odbiorem paliwa spółki A. w bazie paliwowej w P. i przy jednoczesnym stwierdzeniu, że na polecenie swojego pracodawcy, pomimo że nie był pracownikiem A. dysponował jej pieczątką i firmował wydawanie paliwa.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów nieuznające za wiarygodne zeznania przesłuchanych świadków co do magazynowania paliwa, będącego przedmiotem sprzedaży Skarżącemu, jednocześnie wskazując że nawet jeśli A. dysponowała paliwem w sensie faktycznym, to źródło jego pochodzenia było nieustalone ze względu na wykazany brak możliwości nabycia paliwa przez tę spółkę od firmy P., a w rezultacie tak dokonanych ustaleń niezasadne było prowadzenie dalszych czynności w zakresie przesłuchania kolejnych pracowników bazy magazynowej.

Również w tych okolicznościach sprawy zasadne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że fakt podpisywania faktur A. przez A. P. – prowadzącą Biuro Rachunkowe w S. upoważnioną do podpisywania wystawianych i przyjmowanych faktur VAT oraz prowadzenia operacji na rachunkach bankowych, jak i prowadzenie dokumentacji księgowej, służyło uwiarygodnieniu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie można czynić skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania z powodu nieprzeprowadzenia czynności zmierzających do ustalenia właścicieli pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych przez Skarżącego, znajdujących się na dowodach WZ, którymi to pojazdami miało być dostarczane paliwo. Bowiem w świetle wyjaśnień złożonych przez M. C. prezesa zarządu A., spółka nie posiadała środków transportu, a on nie miał wiedzy jakimi środkami transportu paliwo było dostarczane. Również Skarżący nie posiadał środków transportu. W związku z zeznaniami samych stron transakcji, brak czynności organu zmierzających do ustalenia właścicieli pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych nie stanowiło naruszenia zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej treść decyzji organów podatkowych wskazuje, że również zeznania Skarżącego było poddane analizie i ocenie. Natomiast to, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły, iż faktury wystawione przez spółkę A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji ( a więc odmiennie niż twierdził Skarżący ) nie może skutkować uznaniem naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. ).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zdecydowanej większości ograniczają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, w szczególności pomijają całościową ocenę zeznań świadków, podkreślając jedynie te fragmentaryczne wypowiedzi, które potwierdzają zdaniem Skarżącego rzetelność dokonywanych transakcji, gdy w rzeczywistości z zeznań tych wynika brak wiedzy osób przesłuchiwanych na temat istotnych okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji, a które ze względu na wykonywane czynności i pełnione funkcje taką wiedzę powinny posiadać.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej.

6.4. Bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Wskazać trzeba, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 24 a) u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Ponadto z treści § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści powołanych 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej ,,CBOSA’’).

Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, CBOSA).

Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11).

W tej sytuacji prawidłowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretny towar - paliwo, które miało być dostarczone przez ten jeden konkretny podmiot. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują jednak, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane bowiem były na zakup paliwa, którym nie dysponował ich wystawca.

Nadto, przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego). Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych.

Co się zaś tyczy braku winy, czy świadomości strony skarżącej co do nieprawidłowości istniejących u jej kontrahenta - jak prawidłowo wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji - okoliczność, że strona działa w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona współuczestniczyła w nierzetelnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki udokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie możliwości uznania/zanegowania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

W związku z tym, przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury oraz odnoszące się do tej kwestii orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych; C 80/11 i C 142/11 ) nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, której przedmiot dotyczy krajowego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Również przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, dotyczący skutków nieprawidłowości oświadczeń kontrahentów podatnika, co do przeznaczenia zbywanego oleju opałowego w kontekście istnienia zwolnienia od podatku akcyzowego, nie może mieć zastosowania w odniesieniu do oceny zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnej faktury, ze względu na wymogi jakie powinien spełniać dokument stanowiący podstawę zakwalifikowania wydatku z niego wynikającego.

W związku z powyższym skoro niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym niezasadne są również powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Natomiast drugi z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący uzasadnia w ten sposób, że skoro paliwo zostało nabyte przez sprzedawcę na wcześniejszym etapie obrotu z nieustalonego w sprawie źródła, to nie ma wpływu na istnienie lub skuteczność transakcji, skoro sprzedawca wskazany w fakturze VAT je zbywa i wydaje oznaczony towar.

Zarzut ten dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w swej istocie zmierza do zakwestionowania dokonanych ustaleń faktycznych, co nie jest dopuszczalne w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Natomiast w rozpoznanej sprawie, jak już wcześniej stwierdzono, organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż oleju napędowego wykazana na fakturach wystawionych przez firmę A. na rzecz Skarżącego nie miała miejsca, bowiem jak wykazano na podstawie zebranego materiału dowodowego, spółka wystawca faktur sama nie nabywała paliwa, jako że wykazany na fakturach podmiot mający zbywać na jej rzecz paliwo tj. spółka P., również skutecznie nie mogła nabyć paliwa od spółki O., zajmującej się wprowadzeniem do obrotu pustych faktur.

W związku z powyższym nie można uznać za prawidłowe stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze ( zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym ).

Zatem słusznie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatki z tych faktur nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowiło podstawę uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w zakresie dotyczącym zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez A. W rezultacie postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Ponadto nieprawidłowo jest skonstruowany zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 127 O.p. jako zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Przepis ten zawierający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest przepisem procesowym, a nie przepisem prawa materialnego. W związku z powyższym tak skonstruowany zarzut nie mógł stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej. Niemniej jednak należy wskazać, że ze względu na treść art. 181 O.p. który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym podatkowych. W związku z powyższym organ podatkowy uprawniony był włączyć do akt niniejszej sprawy ostateczne decyzje wydane w postępowaniach w przedmiocie podatku od towarów i usług, prowadzonych wobec A. sp. z o.o. oraz w stosunku do Skarżącego i przypisać tym decyzjom mocy dowodowej.

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).

Odnosząc się do żądania pełnomocnika dotyczącego zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu wskazać należy, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 tej ustawy. Z tego też względu wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.