Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1341/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, § 2 pkt 2), art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 940/18 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 940/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę M.R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzecznia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów prawa materialnego zastosowanych przez organ podatkowy: tj.:

a) art. 107 § 1, § 2 pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 - dalej: O.p.) poprzez dokonanie ich błędnej i sprzecznej z zasadą in dubio pro tributario wykładni polegającej na uznaniu, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu podmiotu K. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), w związku z powyższym zachodzą przesłanki do orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy, zważywszy na to, iż sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" wymaga nie tylko wyłącznie formalnego figurowania danej osoby w rejestrze Krajowego Rejestru Sądowego, jako członka organu osoby prawnej i posiadania legitymacji do realizacji czynności związanych z zajmowaną funkcją, ale również faktycznego wykonywania przez nią obowiązków w strukturach organu osoby prawnej, brak było podstaw do uznania, iż możliwe jest zastosowanie w tym zakresie wykładni rozszerzającej i w konsekwencji orzeczenie wobec Skarżącego, który nie wypełniał obowiązków członka zarządu w okresie będącym przedmiotem postępowania podatkowego,

b) art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: u.p.u.n.), poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółka już od dnia 20 czerwca 2012 r. znajdowała się w stanie niewypłacalności, co implikowałoby obowiązek Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość niniejszego podmiotu, podczas gdy stan niewypłacalności nie miał miejsca;

2/ art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na niepodjęciu przez organ pierwszej instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności brak przesłuchania Skarżącego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności celem umożliwienia stronie zarówno złożenie zeznań jak i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 30 września 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

W złożonej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w realiach rozpoznawanej sprawy, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego też przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, koniecznym było odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Pierwsza grupa zarzutów naruszenia prawa materialnego, zmierza do wykazania, że Skarżący nie "pełnił obowiązków członka zarządu" i dlatego nie mógł ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, jako osoba trzecia. Warunkiem orzeczenia o takiej odpowiedzialności, było między innymi pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządy w terminie płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (art. 116 § 2 O.p.). W orzecznictwie dość jednolicie podnosi się, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. - dalej: k.s.h.), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1 – § 3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Omówione pojęcie rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21). Prawidłowo na takie rozumienie tego sformułowania zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że przy interpretacji art. 116 § 2 O.p. doszło do naruszenia art. 2a O.p., statuującej zasadę in dubio pro tributario. Naruszenie tej zasady miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19). Jak wynika z wyżej zaprezentowanej wykładni, z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Za bezsporne uznać należy, że Skarżący wpisany był do Krajowego Rejestru Sądowego w dacie płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., jako członek zarządu Spółki. Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Skarżący aktywnie wypełniał obowiązki ciążące na nim, jako członku zarządu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie usiłowano nawet podważyć takiego stanowiska. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że Skarżący "nie miał rzeczywistej świadomości funkcjonowania spółki oraz jej sytuacji prawnej i finansowej", nie wskazano na żadne okoliczności, które stanowisko to by uzasadniały. Nie wiadomo zatem w na jakiej podstawie Skarżący wywodzi, że nie "pełnił funkcji członka zarządu". Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, jakie motywy skłoniły Skarżącego do sformułowania takiego stanowiska.

Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Za niezasadne uznać także należało zarzuty naruszenia art. 11 ust.1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n., których Skarżący upatrywał w tym, że w stosunku do Spółki nie zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, czyli wystąpiła przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Konieczne jest w związku z tym udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18).

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor przyjął, że w 2009 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, co wynikało ze sporządzonego sprawozdania finansowego. Skarżący okoliczności tej nie kwestionował, lecz twierdził jedynie, że w kolejnych latach sytuacja majątkowa Spółki uległa poprawie i dlatego nie było konieczności zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet jednak gdyby uznać stanowisko Skarżącego za znajdujące odzwierciedlenie w okolicznościach faktycznych, choć w skardze kasacyjnej żadne konkretne argumenty w tej kwestii nie zostały przedstawione, i tak późniejsze zdarzenia nie mogą powodować, że "za niebyłą" uznać należało okoliczność, iż już wcześniej wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Badając zaś ziszczenie się przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy brać pod uwagę, czy w momencie kiedy członek zarządu powinien złożyć odpowiedni wniosek, czynność ta została dokonana. W rozpatrywanej sprawie w dacie w jakiej Skarżący powinien złożyć wniosek o upadłość Spółki, czyli w 2010 roku, nie uczynił tego. Wówczas bowiem wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., czyli zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki.

Nie można pomijać i tego, że w sprawie wystąpiła również druga przesłanka do ogłoszenia upadłości, czyli trwałe niewykonywanie zobowiązań. Sąd pierwszej instancji wskazał wobec jakich wierzycieli i za jakie okresy Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Biorąc pod uwagę terminy ich płatności, uzasadniony jest wniosek, że można mówić o "trwałości" niewykonywanych zobowiązań. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji, że również brak wykonywania zobowiązań przez Spółkę, w czasie kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu, uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W konsekwencji za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p. W pierwszej jednak kolejności, z uwagi na użycie w skardze kasacyjnej zwrotu "w szczególności, konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych i okoliczności wskazujących na ich naruszenie. Użycie tego zwrotu nie pozwala na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.

Dlatego też przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia wyżej wskazanych przepisów, odnieść się można jedynie do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Jak wynika z art. 199 O.p., dowód z przesłuchania strony pozostawiony został uznaniu organu podatkowego. Nie oznacza to, że organ ma zupełną dowolność w przeprowadzeniu tego dowodu. Jeżeli na podstawie dokonanych w postępowaniu dowodowym czynności, niezbędne będzie przesłuchanie strony, gdyż jedynie w takim przypadku możliwe będzie zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej, organ podatkowy będzie zobowiązany do przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący nie wykazał jednak, jakie okoliczności powodowały konieczność jego przesłuchania. Bezzasadność stanowiska Skarżącego wynika również z przeprowadzonej oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta wykładnia tych przepisów pozwala na podzieleniu poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Na podstawie dowodów z dokumentów ustalono, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu oraz stan niewypłacalności Spółki. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w toku postępowania Skarżący nie składał wniosków dowodowych ani nie wskazywał żadnych istotnych dla sprawy okoliczności, które wymagałyby dodatkowego wyjaśnienia. Stanowisko to nie zostało podważone w skardze kasacyjnej. Podzielić zatem należy pogląd WSA w Gdańsku, że w sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego.

Skarżący podnosił także w skardze kasacyjnej, że uniemożliwiono mu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie powiązał jednak tego twierdzenia z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 O.p.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński