Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1020/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art.145
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70, art. 120,art.121, art.122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1020/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r., sprawy ze skargi E.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r. oraz od czerwca do grudnia 2005 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 15 października 2010r. o numerach od [...] do [...] skierowanymi do E.C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r., w którym z uwagi na brak dokumentów źródłowych zakupu, nie uwzględniono zadeklarowanych kwot podatku naliczonego.

W odwołaniach od tych decyzji podatnik oświadczył, że odnalazł część dokumentacji podatkowej za 2005r. i przekazał ją organom podatkowym. W związku z ujawnieniem nowych dowodów i wynikającą stąd koniecznością dokonania oceny ustaleń przez organ pierwszej instancji w kontekście przedłożonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 22 grudnia 2010r. uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu spraw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jedną decyzją z dnia 17 stycznia 2012r. nr [...] powtórnie określił zobowiązanie podatkowe bądź nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r.

Organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, że nabycie usług budowlanych, udokumentowane 10 fakturami wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną "K" W. Ł., nie miało miejsca pomiędzy firmą podatnika a wystawcą tych faktur. Podatnikowi nie przysługiwało więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Dodatkowo zakwestionowano możliwość odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur wystawionych przez firmę "K"W. Ł. oraz z 43 faktur wystawionych przez inne podmioty, z uwagi na nieokazanie w toku postępowania oryginałów lub duplikatów tych dokumentów. Łączne zawyżenie kwoty podatku naliczonego w wspomnianych miesiącach 2005r., będące rezultatem powyższych nieprawidłowości wyniosło 267.466,96 zł.

Organ kontroli skarbowej na podstawie zapisów na rachunkach bankowych podatnika uzyskał informację o kontrahentach firmy "Ł.", do których następnie zwrócono się o przesłanie dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych z firmą. Porównując wartość sprzedaży wykazaną na fakturach pozyskanych od kontrahentów "Ł." z wartościami wykazanymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7 można zauważyć, że między tymi wielkościami są znaczące różnice. W skali całego 2005r. wartość sprzedaży wykazana w deklaracjach VAT-7 jest wyższa od wartości wynikającej z uzyskanych od jego kontrahentów dokumentów źródłowych o 95.254,47 zł, co może wynikać z faktu, że organowi pierwszej instancji nie udało się uzyskać faktur od wszystkich kontrahentów. W toku postępowania ujawnieni zostali wyłącznie kontrahenci, którzy rozliczali się z firmą "Ł." za pomocą rachunku bankowego. Brak ewidencji sprzedaży oraz kompletnych dokumentów źródłowych nie pozwolił na ustalenie, czy dokonując rozliczeń za poszczególne miesiące podatnik prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego. Analizując przedłożone przez podatnika rejestry zakupu stwierdzono, że były one prowadzone w ujęciu rocznym, w rozbiciu analitycznym na poszczególne budowy oraz formy płatności (gotówka, przelew). Nie zawierają one jednak podsumowania kwot zakupów netto i podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2005r.

W związku z tymi nieprawidłowościami organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał przedłożone ewidencje zakupu za wadliwe w zakresie, w jakim brak jest w nich danych (sum miesięcznych) umożliwiających sporządzenie deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Opierając się jednak na rocznych rejestrach organ kontroli skarbowej wyliczył kwoty podatku naliczonego przypadające na poszczególne miesiące. Zestawiając te wielkości z kwotami wykazanymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7 stwierdzono pomiędzy nimi różnice (ogółem w skali całego 2005r. kwota zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego była wyższa od wielkości wynikającej z rejestrów o 1.913,96 zł), jednak przyjęto, że nie wpływają one na rozliczenie podatku za poszczególne miesiące, w związku z czym za podstawę do dalszej weryfikacji przyjęto kwoty podatku naliczonego wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7.

Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wynikało także, że w 2005r. firma "K" zafakturowała na rzecz firmy "Ł." usługi budowlane o łącznej wartości brutto 1.356.344,76 zł. Faktury wystawione w 2005r. przez W. Ł. dokumentują roboty remontowo-budowlane na obiektach:

1) szkoły w C.,

2) hali sportowej w S.,

3) budynku biurowca przy ul. T. w T.,

4) pawilonu laboratoryjno-technologicznego PWSZ w T..

Udział tego podwykonawcy w realizacji pierwszej z wymienionych inwestycji nie został potwierdzony przez inwestora, według którego firma "Ł." zlecone prace wykonała siłami własnymi. Nie zgłosiła mu faktu zatrudnienia takiego podwykonawcy. Przedstawiciele inwestora także nie posiadali żadnej wiedzy o obecności na budowie tej firmy i nawet jej nie kojarzyli. Stwierdzili natomiast, że ewentualni podwykonawcy mogli być potrzebni do wykonania robót specjalistycznych, a nie ogólnobudowlanych.

Udział firmy "K"w pracach na obiekcie w C. został wprawdzie potwierdzony przez kierowników budowy - M.G.oraz K. P. jednak ich zeznania w tym zakresie nie mogą zostać zdaniem organu uznane za wiarygodne. Nie potrafili oni bowiem podać szczegółów związanych z pracami wykonywanymi przez tego podwykonawcę, takich jak zakres robót, okres w jaki były one wykonywane, ilość pracowników. Za fikcyjnością transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą przemawia również fakt, że W. Ł. wskazując prace wykonywane w 2005r. na obiekcie w C. stwierdził, że budowa była prowadzona od podstaw i wykonywał na niej pewne prace na początku budowy, co nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym oraz w zeznaniach innych świadków.

Dokonując oceny dowodów dotyczących budowy hali sportowej w S. stwierdzono, że wykonywanie prac na tym obiekcie przez W. Ł. nie zostało potwierdzone. Firma "K" nie została zgłoszona inwestorowi jako podwykonawca mimo, że zostały zgłoszone inne firmy biorące udział w realizacji tej inwestycji. Przedstawiciel inwestora nie kojarzył firmy "K" z tą budową i stwierdził, że podwykonawcy "Ł." wykonywali raczej prace specjalistyczne. Udział firmy W. Ł. w realizacji inwestycji w S. nie został także potwierdzony przez pracowników firmy "Ł."; Z.Ś., J. C., C. K.. Kierownik budowy – M.G., który zgodnie z zeznaniami podatnika powinien potwierdzić wykonanie robót przez W. Ł. - stwierdził jedynie, że zafakturowane usługi mogły zostać wykonane przez firmę "K", jednak to wyłącznie E.C., może potwierdzić wykonanie robót przez W. Ł.. Co więcej M.G. wskazując podwykonawców zatrudnionych na tej budowie nie wymienił nazwy "K", a także stwierdził, że na budowie tej nie spotkał się osobiście z W. Ł. Nieznajomość tego podwykonawcy przez pracowników (zwłaszcza przez wykonujących prace nadzorcze M.G. oraz J. C.) w przypadku rzeczywistej obecności firmy "K"na budowie należy uznać za mało prawdopodobną, skoro wartość netto robót zafakturowanych przez firmę "K"stanowiła 38 % wartości netto całości robót budowlanych, jakie firma "Ł." miała wykonać na obiekcie hali sportowej w S.. Za całkowicie niewiarygodne uznano zeznania W. Ł. dotyczące wykonania przez niego prac na obiekcie w S.. Z wystawionych przez niego faktur, jak również dołączonych do nich protokołów odbioru robót wynika, że W. Ł. miał wykonywać prace na obiekcie w S. właściwie przez cały 2005r., a zatem przez cały okres realizacji tej inwestycji. Składając zeznania W. Ł. stwierdził natomiast, że na budowie tej wykonywał pewne etapy robót na początku budowy.

Odnosząc się do materiału dowodowego dotyczącego budowy biurowca przy ul. T. w T. stwierdzono, że nie dowodzi on wykonania robót budowlanych na tym obiekcie przez W. Ł. Jego obecność na budowie nie została potwierdzona przez żadnego ze świadków, w tym w szczególności przez Z. Ś, który na obiekcie tym wykonywał prace rozbiórkowe, którymi miał się również zajmować W. Ł.. Co więcej, Z. Ś. stwierdził, że pracami przy rozbiórce zajmowali się wyłącznie pracownicy "Ł.". W piśmie z dnia 14 marca 2011r. wymieniając budowy, na których podwykonawcą była firma "K", podatnik nie wskazał budowy obiektu biurowca. Podobnie W. Ł. w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, wymieniając inwestycje, na których wykonywał roboty na zlecenie firmy "Ł." Ł. nie wymieniał budowy biurowca przy ul. T. Dodatkowo firma "K"nie mogła być podmiotem wykonującym prace na budowie przy ul Torowej z uwagi na brak potencjału tej firmy. Zgodnie z zeznaniami podatnika oraz M.G. na budowie tej mieli pracować pracownicy, którzy nie mieli zajęcia na innych budowach. W okresie, w którym firma "K"miała wykonywać prace na obiekcie biurowca, była ona także zaangażowana w inne inwestycje. Tylko dla firmy "Ł." w okresie tym W. Ł. miał wykonywać prace także na obiekcie w C. oraz przy budowie hali sportowej w S.. Z uwagi na fakt, że W. Ł. w okresie tym nie zatrudniał żadnych pracowników, a także nie wskazał żadnych firm podwykonawczych lub osób, za pomocą których mógł wykonać zlecone roboty budowlane, nie można uznać, że jego firma brała udział w pracach na obiekcie biurowca.

Analiza materiału dowodowego wskazuje również, że firma W. Ł. nie mogła być podmiotem, który wykonał prace na obiekcie Państwowej Wyższej Szkole Zawodowej w T. Mimo że budowa pawilonu laboratoryjno-technologicznego polegała na budowie od podstaw nowego budynku, w fakturach wystawionych przez W. Ł. prowadzone przez niego roboty budowlane określono jako "remont". Podatnik zauważył wprawdzie, że był to błąd i powinny one zostać określone jako "rozbudowa", niemniej jednak, zdaniem organu, pomyłka ta jest znamienna, jeżeli weźmiemy pod uwagę zeznania W. Ł.. Właściciel firmy "K"nie pamiętał bowiem, aby prace na tym obiekcie polegały na wzniesieniu budynku, a wymieniając zakres prowadzonych przez niego prac wymienił jedynie przykładowe roboty wykończeniowe i remontowe (zbijanie, reparacja tynku, wymiana drzwi), które nie mogły być wykonywane na całkowicie nowym obiekcie. Sam podatnik błędnie wskazał miejsce, w którym W. Ł. miał wykonywać prace. Podczas przesłuchania stwierdził bowiem, że firma "K"wykonywała prace na obu budynkach PWSZ w T., co jest sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami. Jak wynika z protokołów odbioru robót dołączonych do faktur wystawionych przez W. Ł, miał on bowiem wykonywać roboty budowlane jedynie na pawilonie laboratoryjno-technologicznym. Obecność na budowie firmy W. Ł. nie została także potwierdzona przez generalnego wykonawcę prac na obiektach PWSZ w T. Zleceniodawca podatnika nie posiadał żadnych informacji o korzystaniu przy realizacji inwestycji z usług firmy "K"W. Ł., co zgodnie z zawartą z A. umową nie powinno mieć miejsca. Żaden z przedstawicieli zleceniodawcy, jak również inwestora, mimo że nadzorowali trwające ponad rok prace, w których firma "K"miała brać udział przez cały okres budowy (w tym w ciągu 3 miesięcy 2005r.), nie spotkali się z nazwą firmy, ani z nazwiskiem takiego podwykonawcy. W ocenie organu, udział firmy "K"w pracach budowlanych na obiekcie PWSZ w T.nie może również zostać uznany za udowodniony w kontekście zeznań świadków biorących udział w realizacji tej inwestycji. Wszyscy świadkowie zgodnie podkreślali, że na obiekcie tym z ramienia firmy "Ł." pracowało wiele osób. Niektórzy z nich wskazali również, że oprócz pracowników zatrudnionych w firmie podatnika, w pracach tych brali także udział podwykonawcy.

Nie można jednak stwierdzić, że zostało udowodnione, że jednym z podwykonawców była firma "K". Spośród pracowników mających wykonywać nadzór nad prowadzonymi na budowie pracami (M.G., J. C., K.C.) tylko M.G. oraz J. C. potwierdzili, że w pracach tych brała udział firma KOM-BUD. Ich zeznania w tym zakresie nie mogą być jednak uznane za wiarygodne. M.G. wymieniając kilku podwykonawców firmy "Ł." pracujących przy budowie PWSZ w T., nie wspomniał o firmie W. Ł. Zeznał, że firma "K" brała również udział w realizacji inwestycji PWSZ w T. dopiero w odpowiedzi na pytanie przesłuchującego o znajomość tej firmy.

Organ pierwszej instancji zauważył, że zarówno M.G., jak i J. C. nie potrafili podać szczegółów związanych z pracami wykonywanymi przez firmę W. Ł., np. zakresu robót wykonywanych przez W. Ł. (np. M. G. przyznał jedynie, że firma "K" wykonywała prace na budynku laboratoryjno-technologicznym, ale dopiero po okazaniu protokołów odbioru robót, z których to wynikało), który powinien być im znany z uwagi na pełnienie przez nich bieżącego nadzoru nad prowadzonymi pracami. Mimo codziennej obecności na budowie nie potrafili oni także podać żadnych informacji o brygadziście czy pracownikach tego podwykonawcy. Okoliczności te również powodują, że zeznania M.G. oraz J. C. dotyczące udziału W. Ł. w wykonywanych pracach nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Obecność na budowie firmy "K" nie została natomiast potwierdzona przez pozostałych pracowników: Z.S., T.K., K.C., L.C., C.K.

Podsumowując całokształt ustaleń dotyczących firmy "K" organ podkreślił, że z uwagi na niewielki potencjał gospodarczy firmy "K" jest mało prawdopodobne, aby podwykonawca ten był w stanie wykonać zlecone mu prace budowlane. Wskazano przy tej ocenie na skalę robót budowlanych, których realizacja została w 2005r. powierzona firmie W. Ł.. Łączna wartość tych robót miała wynieść 1.356.344,76 zł. Także rozmiar i wartość poszczególnych zleceń wykonywanych dla firmy "Ł." są znaczne w odniesieniu do możliwości firmy W. Ł.. Dodatkowo, okresy, w których były wykonywane prace na poszczególnych obiektach nakładają się na siebie. Firma ta musiałaby zatem przez okres 9 miesięcy równolegle wykonywać na rzecz firmy "Ł." prace na dwóch inwestycjach. W okresie tym firma "K" była równocześnie zaangażowana w wykonanie robót na rzecz innych podmiotów, które zgodnie z ustaleniami prowadzonego wobec W. Ł. postępowania kontrolnego, mogły być przez niego wykonane.

Organ przypomniał także o różnorodnym zakresie prac, jakie miały być zlecane W. Ł. Miał on bowiem wykonywać roboty związane z wznoszeniem nowego budynku, jak również różnorodne prace wykończeniowe i remontowe. Zgodnie natomiast z materiałem dowodowym, w 2005r. W. Ł. zatrudniał tylko dwóch pracowników (przez okres odpowiednio jednego i czterech miesięcy), którzy nie byli pracownikami budowlanymi.

Za uznaniem, że faktury wystawione przez W. Ł. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przemawiają także zdaniem organu okoliczności związane z przepływem środków między firmami "Ł.", K.. Stwierdzony w toku postępowania prowadzonego wobec W. Ł. fakt, że wpłaty dokonane przez "Ł." na konto W. Ł. były przez niego prawie w całości wypłacane w krótkim okresie od ich otrzymania. Okoliczność ta została także potwierdzona przez E. Ł., która wyjaśniła również, że z wypłaconymi pieniędzmi jej mąż jechał do firmy E.C. Natychmiastowe wypłacanie z konta otrzymanych kwot pieniędzy i ich zwracanie do podmiotu, od którego pochodzą, jest natomiast charakterystyczne dla procederu posługiwania się "pustymi fakturami".

W odwołaniu od tej decyzji E.C. zażądał:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie, w którym dysponuje on oryginałami lub duplikatami faktur VAT, zmniejszenia zobowiązania podatkowego za luty, marzec, czerwiec, październik i listopad 2005r. oraz umorzenia postępowania w tym zakresie,

- uchylenia decyzji w części dotyczącej grudnia 2005r. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skorygowania zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, bezprawne zastosowanie środka egzekucyjnego nie czyni bowiem zadość wymaganiom przepisu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)

- przeprowadzenia na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania dowodowego z dwóch faktur wystawionych przez W. Ł. (faktura nr 37/2005 z dnia 29 lipca 2005r. oraz faktura nr 49/2005 z dnia 25 listopada 2005r.) i zmniejszenie zobowiązania podatkowego za lipiec oraz listopad 2005r. o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego.

Organowi kontroli skarbowej zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu niepowołania biegłego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków,

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu nieumorzenia postępowania dotyczącego miesiąca grudnia 2005r.

Odwołujący się zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji powołując się na brak potencjału gospodarczego firmy "K" nie wziął pod uwagę możliwości zatrudnienia przez W. Ł. pracowników "na czarno", czy też po prostu dalszych podwykonawców. Charakter prac wykonywanych przez tę firmę nie wymagał natomiast znaczącego zaplecza sprzętowego, do bardziej specjalistycznych prac podatnik mógł natomiast wynajmować odpowiedni sprzęt. Zakwestionował również ustalenia dotyczące rozmiaru prac wykonanych przez tę firmę, gdyż organ odwoływał się w tym zakresie do własnej wiedzy w branży budowlanej, zaniechawszy powołania biegłego. Co istotne świadkowie potwierdzali fakt wykonania spornych prac, a nieznajomość osoby samego W. Ł. nie może mieć w tym względzie decydującego znaczenia.

Zdaniem odwołującego się, wypowiedzi świadków, na które powołał się organ przy okazji czynienia ustaleń faktycznych, nie są wiarygodne, gdyż osoby te nie mogły mieć szczegółowej wiedzy na temat prowadzonych na zlecenie podatnika prac. Dodatkowo świadek Z.Ś. pozostaje w sporze pracowniczym z firmą podatnika, co dyskredytuje jego zeznania.

W dalszej kolejności podkreślono w odwołaniu, że podatnik przedstawił organowi w ogromnym zakresie oryginały faktur VAT lub oryginały duplikatów faktur VAT, w oparciu o które dokonywał rozliczeń podatku. Tymczasem bezpodstawnie żąda się od niego umów z kontrahentami, które są przecież doniosłe jedynie na gruncie prawa cywilnego, pozostają natomiast bez znaczenia dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego. Sam organ podkreślał, że zeznania świadków są rozbieżne, trudno zatem zrozumieć dlaczego w ostatecznym rozrachunku przyjął wersję nieodpowiadającą przedstawionej przez podatnika dokumentacji. W ocenie odwołującego się organ zbyt duże znaczenie nadaje zaniechaniu zaskarżenia przez W. Ł. skierowanych doń decyzji wymiarowych i poddanie się karze w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT za miesiące od stycznia do marca oraz od czerwca do listopada 2005r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ramach postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do przymusowego wyegzekwowania obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2010r., nr [...] do [...] oraz [...] do [...] określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca oraz od czerwca do listopada 2005r., skutecznie zastosowano środek egzekucyjny. W dniu 26 listopada 2010r. doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych oraz dokonano zajęcia ruchomości, co zostało udokumentowane właściwymi protokołami. W świetle postanowień art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta skutkuje przerwaniem biegu terminu w stosunku do rozliczeń podatku za te okresy rozliczeniowe.

W odniesieniu do grudnia 2005r. wystąpiły dla odmiany okoliczności przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2010r. nr [...], wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. wzw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., w związku z uszczupleniem przez podatnika podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. Co istotne, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005r. podatnik był w posiadaniu informacji o wszczęciu tego postępowania. W aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej (pismo z dnia 17 listopada 2010r. nr [...]) oraz pismo skierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 17 listopada 2010r. nr [...]), w których organ kontroli skarbowej informował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych za poszczególne miesiące 2005r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z uwagi na złożony przez podatnika pismem z dnia 22 listopada 2011r. wniosek o przesłanie kserokopii materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 25 listopada 2011r., przekazał mu płytę CD zawierającą zeskanowane akta sprawy, obejmujące również wspomniane pisma dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przedmiotowe pismo zostało odebrane przez pełnomocnika podatnika w dniu 28 listopada 2011r.

Odnosząc się do przedłożonych do odwołania faktur stwierdzono, że wskazana w fakturze nr [...] wartość usługi oraz kwota podatku jest identyczna jak w nieprzedłożonej fakturze nr 12, a także ma zbliżoną datę jej wystawienia, co skłoniło organ do przyjęcia, iż w rejestrze zakupu błędnie wskazano numer faktury i dokładną datę wystawienia. Uznano zatem, że przedłożona faktura nr 37/2005 z dnia 29 lipca 2005r. dokumentuje czynność powiązaną w rejestrze zakupu z fakturą nr 12. Mając na względzie wątpliwości podatnika wskazano, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zatrudniania przez W. Ł. pracowników "na czarno". W szczególności W. Ł. nie potrafił wymienić jakiegokolwiek nazwiska zatrudnionego pracownika, mimo iż stwierdził, że codziennie bywał na budowie i nadzorował swoich pracowników. Roboty wykonywane przez niego na zlecenie "Ł." były realizowane przeważnie przez okres kilku miesięcy. Biorąc zatem pod uwagę długi okres prowadzenia prac, powinien dobrze znać zatrudnione przez siebie osoby. Jedynie z zeznań jego żony wynika, że w pracach pomagał mu W.B., który fakt ten potwierdził. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów lub informacji, wskazujących na współpracę W. Ł. z większą liczbą osób. Firma "K"mogła zatem wykonywać jedynie drobne prace budowlane. Nie była jednak w stanie zrealizować robót budowlanych, za które wystawiła zakwestionowane faktury. Sam W. Ł. stwierdził, że jego firma realizowała zlecenia o niewielkim zakresie. Oświadczenie to dotyczyło co prawda 2004r., uznano jednak, że potencjał gospodarczy firmy "K" w 2005r. był podobny. Zwrócono przy tym uwagę na brak jakiejkolwiek dokumentacji firmy K.. Dokumentacja firmy W. Ł. mogłaby być natomiast istotnym dowodem pozwalającym na weryfikację wyjaśnień złożonych przez W. Ł., jak również transakcji przeprowadzonych przez niego z firmą podatnika.

Odpowiadając na sugestie strony w zakresie powołania biegłego wyjaśniono, że określenie ilu pracowników, o jakich specjalnościach, oraz jaki sprzęt był potencjalnie potrzebny do wykonania robót wynikających z faktur wystawionych przez W. Ł., nie jest okolicznością znaczącą dla sprawy. Opinia biegłego w żaden sposób nie mogłaby potwierdzić, że określone roboty budowlane zostały wykonane przez konkretny podmiot.

Organ nie zgodził się również z zarzutem, że nie był upoważniony do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, który został przez podatnika udokumentowany oryginałami lub duplikatami faktur. Faktury są w bowiem świetle Ordynacji podatkowej dokumentami prywatnymi. Dlatego, mimo że zgodnie z art. 181 Ordynacji posiadają określoną moc dowodową, nie przysługuje w stosunku do nich domniemanie prawdziwości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E.C. zarzucił organowi odwoławczemu wydanie decyzji:

- z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. Konstytucji RP, jak również art. 217 Konstytucji RP,

- z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść decyzji oraz powoduje błędną ocenę sprawy;

- z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcie oceny stanu faktycznego wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji,

- bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego.

W konsekwencji zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Uzupełniając zarzuty odwołania skoncentrowano się w szczególności na ponownym uzasadnieniu potrzeby powołania w sprawie biegłego. Zwrócono uwagę, że wiedza specjalna takiego specjalisty odnosić miałby się nie tylko do techniki prowadzenia procesu budowlanego, ale przede wszystkim do całokształtu okoliczności mu towarzyszących, a to przede wszystkim jego organizacji oraz specyfiki rynku budowlanego w kraju. Mógłby on zatem obok określenia ilości robót i potrzebnych w tym celu pracowników, wypowiedzieć się także choćby w przedmiocie możliwości zatrudniania pracowników "na czarno".

W ocenie skarżącego organ odwoławczy całkowicie błędnie pojmuje również przesłankę poinformowania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a to w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego sposób, o którym mowa w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11). Z wyroku nie daje się bowiem wyinterpretować, jakoby każda nawet zakamuflowana informacja będąca w posiadaniu podatnika, wypełniała wymóg jego poinformowania. Podatnik musi być aktywnie (wprost) poinformowany przez organ o wszczęciu postępowania, nie wystarczy tutaj sama możliwość powzięcia takiej informacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w caŁ.ci swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2013r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 stycznia 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzut skarżącego podważający stanowisko organu odwoławczego, że w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, szczególnie w kontekście wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, który orzekł, że art. 76 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Jakkolwiek wyrok TK dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., to jednakże jak zwrócił uwagę TK, powyższy przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że postanowieniem z dnia 5 listopada 2010r. nr [...] wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Według organu drugiej instancji skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ponieważ w aktach sprawy, które zostały przekazanie (w postaci płyty CD) skarżącemu na jego wniosek (pismo z dnia 22 listopada 2011r.) pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 listopada 2012r. znajdowały się pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 listopada 2010r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej oraz do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, w których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej informował o wszczęciu wobec skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych za poszczególne miesiące 2005r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie w/w postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe pismo zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 28 listopada 2011r.

W opinii Sądu zasadne jest stanowisko organu, że w zaistniałych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowanie wyrok TK z dnia 18 lipca 2012r., albowiem wbrew zarzutom skarżącego został on poinformowany nie tylko o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ale także o skutkach tego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Przy tym nie do przyjęcia jest tłumaczenie, że skarżący nie zapoznał się z tymi pismami przed 31 grudnia 2011r. W dyspozycji skarżącego była przedmiotowa informacja i to jest obiektywna okoliczność, a to, że skarżący się z nią nie zapoznał nie może podważać faktu, że wystąpiła przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się w inny sposób o tym fakcie, np. z akt czy też z okoliczności sprawy (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2012r., sygn. akt I SA/Go 517/12, wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 876/12).

W opinii Sądu bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że decyzja, o której mowa w pismach z dnia 17 listopada 2010r. dotycząca miesiąca grudnia 2005r. została zmodyfikowana, co do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 stycznia 2012r.), ponieważ nie uległa zmianie podstawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. sprawa nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego, którego dopuszcza się podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Podatek od towarów i usług został skonstruowany na zasadzie samoobliczenia, co oznacza, że to na podatniku ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym prawidłowego rozliczenie zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej (VAT-7) poprzez prawidłowe wykazanie podatku należnego i naliczonego. Skarżący w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego i tym samym niewykonanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, co zostało potwierdzone w deklaratoryjnych decyzjach organu pierwszej instancji z dnia 15 października 2010r., a następnie z dnia 17 stycznia 2012r.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście podniesionych w skardze pozostałych zarzutów wskazać należy, że zasadnicza osią sporu toczonego przez skarżącego z organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie była kwestia, czy faktury VAT wystawione przez firmę Remontowo-Budowlaną "K"W. Ł., a dokumentujące usługi budowlane na rzecz firmy skarżącego (Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Budowlane "Ł." E.C.) odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dlatego też kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał im na uznanie, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie (styczeń-grudzień 2005r.) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania zatem w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż ewentualne naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania poprzez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny stanu faktycznego wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych (włączonych do sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach) i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Przy czym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że "przedstawiony zakres świadczonych usług wynikający z zakwestionowanych faktur znalazł potwierdzenie w przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego środkach dowodowych w tym w zeznaniach świadków. Organy podatkowe na podstawie analizy i oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, że, firma "K"nie wykonała w charakterze podwykonawcy robót budowlanych na obiektach; szkoły w C., hali sportowej w S., budynku biurowca w T. oraz pawilonu laboratoryjno-technologicznego PWSZ w T.). Przemawiają za tym następujące okoliczności faktyczne; (1) brak po stronie firmy W. Ł. możliwości technicznych wykonania usług budowlanych na skalę wynikającą z zakwestionowanych faktur (kwota 1.356.344,76 zł), (2) brak oprócz faktur oraz lakonicznych w swojej treści protokołów odbioru robót, jakiejkolwiek innej dokumentacji potwierdzającej podwykonawstwo W. Ł., (3) brak zgłoszenia firmy "K"jako oficjalnego podwykonawcy na którejkolwiek z w/w inwestycji, (3) przepływ środków finansowych pomiędzy firmą K. a firmą "Ł." charakterystyczna dla procederu wystawiania pustych faktur, (4) sprzeczności w zeznaniach W. Ł. i skarżącego, co do istotnych elementów współpracy takich jak; kontaktowanie się w sprawach realizacji robót, sposobu odbioru robót, zawarcie pisemnych umów, ustalenia wartości robót, (5) przyznanie się przez W. Ł. w postępowaniu karnym skarbowym do wystawiania pustych faktur w 2004r. i 2005r., (6) brak zeznań świadków, którzy w wiarygodny i przekonywujący sposób potwierdzili, że W. Ł. i jego firma "K"wykonywała roboty budowlane na rzecz firmy skarżącego.

Powyższe okoliczności faktyczne zostały szczegółowo przez organy podatkowe omówione w wydanych decyzjach w odniesieniu do każdego obiektu, na którym firma W. Ł. rzekomo wykonywała usługi budowlane w charakterze podwykonawcy z powołaniem się na wyjaśnienia skarżącego, zeznania konkretnych świadków oraz inne dowody w postaci dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Według Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe należy uznać za kompletne i wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżący kwestionując powyższe ustalenia w zasadzie ograniczył się do gołosłownej polemiki, prezentując odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Kwestionując ocenę, co do niewielkiego potencjału gospodarczego firmy W. Ł. skarżący podniósł, że organy nie wzięły pod uwagę możliwości zatrudnienia przez W. Ł. pracowników "na czarno" oraz dalszych podwykonawców. Jednakże ta teza nie została poparta żadnym dowodem. W. Ł. nie potrafił wymienić żadnego nazwiska zatrudnionego pracownika, bądź podwykonawcy, mimo, iż twierdził, że codziennie bywał na budowie i nadzorował swoich pracowników. Poza pomagającemu W. Ł. dorywczo W.B., nie udało się zidentyfikować żadnego innego pracownika, który współpracowałby z właścicielem firmy K.. Samo odniesienie się, przy braku jakiegokolwiek dowodu, do "powszechnej praktyki zatrudniania pracowników na czarno" nie może skutecznie podważyć ustaleń organów w tym zakresie. Również nie do przyjęcia jest argumentacja, że brak zgłoszenia firmy "K"jako oficjalnego podwykonawcy był wymuszony warunkami rynkowymi i praktyką powszechnie akceptowaną, szczególnie w sytuacji, gdy zapisy kontraktu obligowały skarżącego do zgłoszenia inwestorowi bądź generalnemu wykonawcy faktu korzystania z usług podwykonawcy. Należy także dodać, że taka "praktyka" nie była jednak w każdym przypadku stosowana przez skarżącego, skoro innych podwykonawców, z usług których korzystano na budowie przedmiotowych obiektów skarżący zgłosił.

W skardze uzasadniając postawiony zarzut wadliwości postępowania podatkowego przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki i całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący skoncentrował się – jak już wcześniej wskazano - li tylko na polemice z organami podatkowymi, co do wiarygodności niektórych świadków (np. Z.Ś.), ustaleń w zakresie potencjału gospodarczego firmy K.

W opinii Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było uprawnione. Jak wynika z ustaleń fatycznych zakres robot wykonywanych przez wystawcę zakwestionowanych faktury VAT był szeroki i wymagał fachowych pracowników i specjalistycznego sprzętu. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że firma W. Ł. – wystawcy faktur dla skarżącego nie zatrudniała pracowników, jak również nie korzystała z usług podwykonawców. Nie okazano także żadnych dowodów potwierdzających wynajem potrzebnego sprzętu budowlanego.

Poza sporem pozostaje także i to, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług przez w/w podmiot. Znamiennym jest, że skarżący przesłuchiwany w charakterze strony, pytany, co do współpracy z firmą "K"nie potrafił podać istotnych szczegółów, a w jego zeznaniach pojawiły się sprzeczności np. z zeznaniami W. Ł., szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że skarżący unikał udzielenia wyjaśnień odnośnie stosunków łączących firmę "Ł." z firmą W. Ł. oraz przeprowadzonych wzajemnych transakcji. Organ pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał skarżącego do złożenia zeznań w charakterze strony(wezwania z 19 maja 2010r., z 30 czerwca 2010r., z 27 maja 2011r.), jednak przesłuchania te nie doszły do skutku. Skarżący został przesłuchany w charakterze strony dopiero w dniu 31 sierpnia 2011r. na skutek wniosku złożonego w związku z przedstawieniem zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Nie można w związku z tym czynić skutecznego zarzutu organom podatkowym, że organy oparły się na niekompletnym materiale dowodowym. Jeżeli bowiem skarżący dysponował dodatkowymi informacjami oraz dowodami w sprawie powinien je przedstawić organom podatkowym. Mógł to uczynić do daty wydania przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji w sprawie. Tymczasem skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożył też żadnych dodatkowych pisemnych wyjaśnień. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku (generującego podatek naliczony do odliczenia), jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

W opinii Sądu właściwe jest stanowisko organów w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego w tym zakresie zasadnie postanowieniem z dnia 30 września 2011r. odmówiono przeprowadzenia takiego dowodu. Okoliczności, które według skarżącego (wypunktowane w skardze) miałyby zostać stwierdzone w żadnym razie nie mogły potwierdzić, że dane roboty wykonał dany konkretny podmiot. Przy tym okoliczności wskazane w skardze nie były wcześniej objęte wnioskiem dowodowym. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że biegły miałby stwierdzić, czy roboty budowlane zostały wykonane przez W. Ł. oraz czy zatrudniał on pracowników "na czarno". Wskazany w skardze zakres czynności jakie powinien przeprowadzić biegły – w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy – w istocie doprowadziłby do sytuacji, że to biegły w niejako zastępstwie organów podatkowych miałby ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać oceny zebranych dowodów. Taki szeroki zakres opinii biegłego w sposób oczywisty i niedopuszczalny wykraczałby poza kompetencje biegłego, jasno zakreślone w art. 197 Ordynacji podatkowej.

W nawiązaniu do powyższych wywodów w kwestii oceny zupełności zebranego materiału dowodowego, należy odrzucić jako bezzasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 w związku z art. 87 Konstytucji RP, w sytuacji braku niezbędnej konkretyzacji w skardze postawionych w tym zakresie zarzutów.

Jakkolwiek w skardze nie został wprost sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez firmę "K"dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącego przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W kontekście powyższego należy podkreślić – odpowiadając na zarzut skarżącego, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony została przez niego należycie udokumentowana przedstawionymi fakturami VAT (oryginałami bądź duplikatami) – że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że to na skarżącym ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez firmę K. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które jego zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane jest niewystarczająca. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił stanowisko organów, że przedstawione faktury VAT same w sobie nie są przesądzającym i w związku z tym wystarczającym dowodem na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług, szczególnie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu kontrolnym dotyczącym kontrahenta skarżącego, który wystawił przedmiotowe faktury jednoznacznie wskazuje, że podmiot usług dokumentowanych tymi fakturami w rzeczywistości wykonać nie mógł. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.