Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2867/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1, art. 51 par. 1art. 233 par. 1 pkt 2 lit a, artt. 116 par. 1, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: TEZA

Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego.

TEZY

TEZA

Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego – M. K. wraz z K. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 05-08/2006r. w łącznej kwocie 77.327,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 32.767 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił:

• błędne określenie, iż solidarnie odpowiada wraz z K. sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy Spółka została wykreślona z KRS i tym samym utraciła byt i osobowość prawną,

• naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p." poprzez nie rozpatrzenie przez organ I instancji argumentów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu z dnia 04.09.2009 r., a przez to także nie zastosowanie się do wytycznych organu II instancji zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r., znak: [...], wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p.,

• błędne przyjęcie, iż M. K. nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości sp. z o.o. K.,

• naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez nie rozpatrzenie części dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności dowodów złożonych wraz z pismem z dnia 14 maja 2009 r. oraz dowodu z przesłuchania Strony,

• naruszenie art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż M. K. nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jedynie w oparciu o analizę dat niektórych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych Spółki, pomijając zupełnie pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie,

• naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności dowodów złożonych przez Skarżącego, nie wskazanie którym dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

• błędne ustalenie wysokości odsetek naliczonych od zaległości podatkowych Spółki, do których zapłaty miałby zostać zobowiązany Skarżącego, co skutkuje również błędnym naliczeniem wskazanej w decyzji kwoty zaległości podatkowych Spółki; odsetki, którymi organ podatkowy obciążył Skarżącego są wyższe niż te, których organ mógł dochodzić od podatnika,

• błędne przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji gdy przed ogłoszeniem upadłości Spółka posiadała znaczny majątek, z którego można było prowadzić skuteczną egzekucję, czego jednak organ podatkowy w dużej mierze zaniechał,

• błędne przyjęcie, iż Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe sp. z o.o. K. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., w sytuacji, gdy termin płatności tego zobowiązania upływał w dniu 25 września 2006 r., a postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Sąd Rejonowy W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dokonał zabezpieczenia majątku Spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego i tym samym od tej daty Skarżący faktycznie był pozbawiony możliwości sprawowania funkcji członka zarządu Spółki.

Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Pana M. K. za zaległości podatkowe K. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r. w łącznej kwocie 77.327,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień ogłoszenia upadłości K. Sp. z o.o. (29 września 2006 r.) w łącznej wysokości 461,90 zł. W uzasadnieniu wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu [...] marca 2011 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11 uchylił decyzję organu podatkowego II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał stan faktyczny sprawy ustalony przez organy za nie budzący wątpliwości oraz nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce oraz ustalenia dotyczące przesłanki uwalniającej członka zarządu Spółki od odpowiedzialności. Natomiast w ocenie Sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, że osoba trzecia może ponosić na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od wierzytelności przypadających od upadłego ponad okres wskazany w art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175 poz. 1361 ze zm.), dalej "u.p.u.n." czyniąc tym samym Skarżącego odpowiedzialnym za odsetki od zaległości podatkowych Spółki naliczone za okres od daty ogłoszenia upadłości Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że sformułowane w art. 107 § 2 pkt 2 O.p. zasady odpowiedzialności osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie mogą być interpretowane w oderwaniu od treści przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazując na zasadę subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki. Przepis art. 92 ust. 1 u.p.u.n. formułuje odpowiedzialność z masy upadłości za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości.

Nadto w ocenie Sądu organy podatkowe wadliwie sformułowały w sentencji decyzji w zakresie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, podczas gdy w dacie orzekania Spółka już nie istniała. Sąd zauważył, że organ odwoławczy przychylił się do argumentacji Strony, jednakże nie zmienił sentencji zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając ww. wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, na art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u." podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Jednocześnie, w myśl art. 12 § 5 O.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Odnosząc treść wskazanych powyżej przepisów do ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że terminy płatności podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r. przypadały odpowiednio w dniach 25 czerwca 2006 r., 25 lipca 2006 r., 25 sierpnia 2006 r., 25 września 2006 r. Nie uiszczone w ww. terminach płatności zobowiązania, zgodnie z art. 51 O.p. podatkowa stały się zaległościami podatkowymi, od których naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyznaczony wyżej wymienionym przepisem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych K. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2006 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2011 r.

Organ wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że zaległości w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r. nie uległy do chwili obecnej przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] września 2006 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy, o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku. Postanowieniem z [...] grudnia 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. IX Wydział stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego K. Sp. z o.o. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 27 grudnia 2007 r. Natomiast z dniem 18 grudnia 2007 r. Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją rozpoczął bieg od nowa od dnia 28.12.2007 r. Nie upłynął także termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za okres o d maja do sierpnia 2006 r. i odsetki za zwłokę od tych zaległości (art. 118 O.p.). Odnośnie zarzutu Strony, dotyczącego braku podstaw do naliczania odsetek od chwili ogłoszenia upadłości Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zarzut ten należy uwzględnić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1693/11 uznał, że odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych K. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r., wykazane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], orzekającej o odpowiedzialności Pana M. K. zostały błędnie określone, niezgodnie z zasadą wynikającą z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 107 § 2 pkt 2 O.p., tj. naliczone zostały również za okres po dniu ogłoszenia upadłości Spółki. Zgodnie z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze formułuje odpowiedzialność masy upadłości za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości, zatem osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty art. 92 ust. 1 ww. ustawy. Wprawdzie na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. sformułowano zasadę odpowiedzialności osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, jednak przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 92 ust. 1 u.p.u.n., bowiem nie jest on przepisem szczególnym do tego ostatniego, a wręcz odwrotnie. Osoba trzecia może ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn.. akt II FSK 60/08, wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn.. akt I FSK 958/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. sygn.. akt III SA/Wa 1693/11).

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 29 września 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy, ogłosił upadłość K. Sp. z o. o., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. [...] Wydział stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego K. Sp. z o. o., natomiast z dniem 18 grudnia 2007 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis o wykreśleniu z rejestru uprawomocnił się dnia 17 stycznia 2008 r.

Badając zasadność wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe K. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r., które powstały w wyniku nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7, oraz złożonych do nich ich korektach, wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystawił następujące tytuły wykonawcze:

- z dnia 27 lipca 2006 r. nr [...] w zakresie zaległości za maj 2006 r., doręczony Spółce w dniu 2 sierpnia 2006 r.,

- z dnia 18 września 2006 r. nr [...] w zakresie zaległości za lipiec 2006 r., doręczony Spółce w dniu 2 października 2006 r.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do podjęcia skutecznej egzekucji syngularnej (administracyjnej) wobec K. Sp. z o.o. w odniesieniu do zaległości podatkowej za czerwiec 2006 r. wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 (złożonej przez Spółkę w dniu 18 października 2006 r.) oraz zaległości podatkowej za sierpień 2006 r. wynikającej z deklaracji VAT-7 (złożonej przez Spółkę w dniu [...] września 2006 r.), z uwagi na ogłoszoną postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy, upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Postępowanie upadłościowe ze względu na swój charakter, jest pewnego rodzaju postępowaniem egzekucyjnym, bowiem w jego wyniku dochodzi do spieniężenia poszczególnych składników majątku upadłego, celem uzyskania środków służących sukcesywnemu zaspokajaniu wierzycieli. Stwierdzić więc należy, że postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2006 r., zostało w niniejszej sprawie wszczęte z dniem wszczęcia postępowania upadłościowego Spółki, postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy. W związku z ogłoszeniem upadłości K. Sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 23 listopada 2006 r. nr [...] zgłosił do masy upadłości przypadające na rzecz Skarbu Państwa wierzytelności m.in. obejmujące zaległości podatkowe upadłego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: grudzień 2005 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. Kwota należności z tytułu podatku od towarów i usług VAT za ww. okresy, zgłoszona przez wierzyciela do masy upadłości wyniosła łącznie 142.927 zł (należność główna) plus odsetki za zwłokę 4.983 zł. Przedstawione powyżej okoliczności świadczą zatem zdaniem organu o wypełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej. Zostało bowiem wykazane, że postępowanie egzekucyjne (tj. zarówno egzekucja administracyjna - singularna, jak i postępowanie upadłościowe nazywane mianem egzekucji generalnej) z zakresu ww. zaległości podatkowych zostały wszczęte w stosunku do Spółki przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego - co miało miejsce z chwilą doręczenia w dniu 16 kwietnia 2009 r. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] wszczynającego postępowanie wobec osoby trzeciej.

Organ podkreślił, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2006 r., upływały w okresie od 25 czerwca 2006 r. do 25 września 2006 r., stosownie do przywołanego wyżej art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący, w okresie powstania zaległości, za które orzeczono o jej odpowiedzialności decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., pełniła funkcję członka zarządu Sp. z o.o. K.. Zarząd K. Sp. z o. o. był w tym czasie jednoosobowy a Skarżący sprawował w nim funkcję prezesa zarządu. Okoliczność tą potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny Krajowego Rejestru Sądowego, oraz protokół przesłuchania strony z dnia 20 lipca 2009 r., do którego Skarżący podał, iż pełnił funkcję od jego powołania w lipcu 2005 r. do dnia [...] września 2006 r. - daty orzeczenia o ogłoszeniu upadłości Spółki. Natomiast do Krajowego Rejestru Sądowego wpisany został w skład zarządu 30 sierpnia 2005 r. i występuje w nim do czasu wykreślenia Spółki z KRS. Pomimo, iż w odwołaniu wskazuje, jakoby pełnił tę funkcję do dnia 21 września 2006 r., tj. dnia wydania przez Sąd Rejonowy W. w W. [...] Wydział Gospodarczy postanowienia sygn. akt: [...], którym dokonano zabezpieczenia majątku dłużnika K. sp. z o.o. poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, wskazać należy, iż zasady sprawowania zarządu i relacje zarządcy do kierującego przedsiębiorstwem reguluje art. 76 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, upadły sprawujący zarząd własny jest uprawniony do dokonywania czynności zwykłego zarządu. Organ zauważył, iż deklaracja VAT-7 za sierpień 2006 r. została sporządzona w dniu 25 września 2006 r. i podpisana osobiście przez Skarżącego występującego jako prezes zarządu Spółki. Skoro członek zarządu mógł złożyć deklarację, mógł też wpłacić wynikający z niej podatek. Dnia 25 września 2006 r. Spółka nie była jeszcze w stanie upadłości i zarząd nie utracił nad nią władzy.

Organ odwoławczy wskazał także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku K. Sp. z o. o. Z materiału dowodowego wynika, że organy egzekucyjne podejmowały czynności, zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości. Mimo zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki, nie było możliwym przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Rachunek bankowy został zajęty także przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W.. Dalsze prowadzenie egzekucji przejął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.. Bank, realizując zajęcia egzekucyjne przekazał organowi egzekucyjnemu łącznie 79.283,53 zł, co pozwoliło na częściowe uregulowanie dochodzonych należności i całkowitą spłatę kosztów egzekucyjnych.

W związku z ogłoszeniem w dniu [...] września 2006 r. upadłości Spółki (postanowienie Sądu Rejonowego w W., sygn. akt: [...]), postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, a następnie umorzone zgodnie z art. 146 u.p.u.n. Organ wyjaśnił, że upadłość stanowi egzekucję uniwersalną, w odróżnieniu do egzekucji syngularnej, prowadzonej na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji wynika już z zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, co uniemożliwia jakąkolwiek egzekucję wobec spółki. W świetle powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. niewątpliwie miała miejsce.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek o upadłość Spółki został złożony w dniu 19 września 2006 r., a z dniem [...] września 2006 r. Sąd Rejonowy W. ogłosił upadłość sp. z o.o. K.. Postanowieniem Sądu Rejonowego W. w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. akt: [...], stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. Ogółem lista wierzycieli Spółki obejmowała 41 podmiotów. Zgłoszone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wierzytelności nie zostały zaspokojone nawet w połowie (uzyskano kwotę 69.031,36 zł ze zgłoszonych 160.662 zł). Trudno zatem uznać wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Skarżącego za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli. Przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły już wcześniej. Spółka nieterminowo wywiązywała się z należności podatkowych od początku 2006 r. Dlatego organ wskazał, że oceniając przesłankę "terminu właściwego" z punktu widzenia realizacji celów postępowania upadłościowego, należy stwierdzić, iż termin ten sp. z o.o. K. przekroczyła. Czym innym jest bowiem samo stwierdzenie w postępowaniu upadłościowym, iż stan finansów podmiotu kwalifikuje go do ogłoszenia upadłości, a czym innym stwierdzenie, iż osoby działające w imieniu tego podmiotu wykazały się należytą starannością i dbałością o interesy wierzycieli, tj. działały niezwłocznie po wystąpieniu przesłanek upadłościowych. W niniejszej sprawie okoliczności takie nastąpiły najpóźniej w czerwcu 2006 r., gdzie wystąpiły zaległości zarówno wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki K. Sp. z o.o., w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat,

2. Naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 a) O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, wyłącznie na podstawie części zebranego materiału dowodowego, że:

a) właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o.o. był najpóźniej czerwiec 2006 r. w sytuacji, gdy czasem właściwym była druga połowa miesiąca września 2006 r.,

b) Skarżący nie wykazał, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o.o. w czasie właściwym, w sytuacji gdy złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, natychmiast po dowiedzeniu się o złym stanie finansowym Spółki;

3. Naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż egzekucja wobec K. Sp. z o.o. była bezskuteczna, w sytuacji gdy organ podatkowy nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania egzekucyjnego;

4. Naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego i niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom Organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn dla których pozostałym dowodom (szczegółowo wymienionym w uzasadnieniu) odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu wskazał, że mając na względzie brzmienie art. 118 § 1 O.p., możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w stosunku do Skarżącego wygasła 31 grudnia 2011 roku. Ponadto Skarżący dowiedział się o zaistnieniu przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości dopiero po zapoznaniu się ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym 15 września 2006 r., które wykazało, iż zobowiązania w kwocie 4.342.398,73 zł przekroczyły majątek Spółki wyceniony na 3.729.893,73 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o.o. nie doprowadziło do sytuacji, w której Organ podatkowy, bądź jakikolwiek winy wierzyciel zostaliby nierównomiernie zaspokojeni. M. K. dochował ponadprzeciętnej staranności składając wniosek niezwłocznie po dowiedzeniu się o podstawach do ogłoszenia upadłości Spółki.

Skarżacy wyjasnił, że zaniechanie przez Organ podatkowy podjęcia wszystkich możliwych i rokujących na swą skuteczność form egzekucji wobec K. Sp. z o.o. uzasadnia tezę, iż nie zaszła w sprawie przesłanka świadcząca o bezskuteczności w całości lub w części egzekucji wobec Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 3 kwietnia 2013 r. Skarżący za całkowicie niesłuszne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. jakoby wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył on przepisu art. 118 § 1 O.p.

Skarżący argumentował, że Organ wydając zaskarżoną decyzję uchylił decyzje pierwszej instancji w całości, a więc została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. ma charakter reformatoryjny, jednakże stanowi ona nowe rozstrzygniecie, na mocy którego, w chwili doręczenia tej konstytutywnej decyzji ustalone zostało zobowiązanie podatkowe Skarżącego. Mając na względzie stan faktyczny niniejszej sprawy oraz treść art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległości podatkowa upłynęło 5 lat, decyzja Organu odwoławczego została wydana już po upływnie powyższego terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności odpowiedzialności M. K. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu materialnoprawnego – zarzutu przedawnienia. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że w okolicznościach faktycznych sprawy jest to zarzut nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Z art. 51 § 1 O.p. wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin ten w podatku od towarów i usług mija 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.).

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w tym zakresie, możliwym jest wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, także po upływie wskazanego powyżej terminu, Powstanie bowiem odpowiedzialności osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeżeli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji, to nawet gdyby została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. nie można uznać, że narusza ten przepis (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gd 846/08, WSA w szczecinie z dnia 23 lipca 2009r. I SA/Sz 301/09, WSA w Lublinie z dnia 14 października 2005r. I SA/Lu 254/05).

W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji z dnia [...] marca 2010 r. orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. została doręczona podatnikowi w dniu 6 kwietnia 2010 r. Biorąc pod uwagę, że najdalej wymagalne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług dotyczy miesiąca sierpnia 2006 r., zatem upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki nastąpiłby z końcem 2011 r. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, w ocenie Sądu, że nie doszło do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Natomiast decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu [...] lipca 2012 r., jednakże łączna kwota orzeczonej odpowiedzialności, tj. 77.327,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 461,90 zł uległa zmniejszeniu w stosunku do pierwotnej decyzji, tj. 77.327,40 wraz z odsetkami w wysokości 32.767 zł, a zatem została ona wydana niewątpliwie na korzyść podatnika. Zgodnie z powołanym orzecznictwem, które wskazuje na sposób dokonywania wykładni art. 118 § 1 O.p., nie można uznać, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji.

W ocenie Sądu orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Skoro przedawnienie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało ustalone w interesie podatnika, upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ pierwszej instancji nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznając bowiem odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty.

Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Sąd stwierdza, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Rozpatrując pozostałe zarzuty skargi podkreślić należy, iż sprawa w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r. była już przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Prawomocnym wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r.

Uwzględniając skargę M. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny jednocześnie w wyroku skierował do organu wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania. Przedmiotowa skarga dotyczy zatem decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy administracji publicznej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2012 r., prawomocny w sensie nie tylko formalnym ale i materialnym, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. wiąże strony i sąd, który go wydał oraz sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby.

Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, iż podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z 21 października 1999 r., I CKN 169/98).

Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 751/09).

Okoliczność wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1693/11 uchylającego zaskarżony akt, powoduje również - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu są wiążące zarówno dla organu jak i sądu.

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (...). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 1 września 2010 r., II OSK 518/09). Podkreśla się również, iż ocena prawna może dotyczyć w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego oraz aspektu zastosowania okresowego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji (zob. m in. wyrok WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2010 r., IV SA/GL 131/10; wyrok WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2010 r., IV SA/Po 234/10;).

Związanie sądu oraz organu oceną prawną oznacza, iż w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2007 r., II FSK 1128/06).

Konsekwencją wyrażonej przez sąd oceny są również wskazania sądu skierowane do organu co do dalszego postępowania w sprawie celem zapobieżenia w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd w trackie kontroli zaskarżonego orzeczenia oraz wytyczenie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, C.H. Beck 2011, Legalis). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.

Osią sporu poprzedniego postępowania jak i będącego przedmiotem niniejszej sprawy była kwestia dotycząca określenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych czasem tym był najpóźniej czerwiec 2006 r., natomiast według Skarżącego czasem właściwym była druga połowa miesiąca września 2006 r.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż Skarżącego czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była druga połowa miesiąca września 2006 r.

Sąd mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a. zauważa, iż ta kwestia została już rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wa 1693/11 w związku z czym, ocena prawna wówczas wyrażona, jest wiążąca dla Sądu w niniejszym postępowaniu.

Sąd odnosząc się wówczas do kwestii czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, nie można jedynie opierać się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych w prawie upadłościowym, ale też należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (vide wyrok NSA z 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, opubl. w LEX nr 171368, wyrok SN z 1 września 2009 r., sygn. akt I UK 95/09, opubl. w LEX nr 551001). Charakter przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje bowiem na to, że ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego czy naprawczego tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa, jako wierzyciela należności podatkowych, spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W sytuacji, gdy w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeniu podlegają jedynie wierzytelności z najwyższych kategorii, na które składają się głównie koszty postępowania upadłościowego i jedynie część zaległości podatkowych, trudno mówić o realizacji celu postępowania upadłościowego. Okoliczność ta zatem przemawia za zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o upadłość.

W niniejszej sprawie wniosek o upadłość Spółki został złożony w dniu 19 września 2006 r., a z dniem 29 września 2006 r. Sąd Rejonowy W. ogłosił upadłość sp. z o.o. K.. Postanowieniem Sądu Rejonowego W. w W. z [...] grudnia 2007 r., stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. Ogółem lista wierzycieli Spółki obejmowała 41 podmiotów. Zgłoszone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wierzytelności nie zostały zaspokojone nawet w połowie (uzyskano kwotę 69.031,36 zł ze zgłoszonych 160.662 zł). Trudno zatem uznać wniosek o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli.

Słusznie podnosi organ, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły już wcześniej. Spółka nieterminowo wywiązywała się z należności podatkowych od początku 2006 r. (m.in. za luty 2006 r.). Ponadto Spółka zalegała ze świadczeniami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za maj i czerwiec 2006 r. - co spowodowało wystawienie przez ZUS [...] Oddział w W. tytułów egzekucyjnych i wszczęcie postępowania egzekucyjnego, kontynuowanego w następstwie zbiegu egzekucji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że problemy płatnicze Spółki zostały wywołane dopiero poprzez złożenie we wrześniu 2006 r. korekt deklaracji VAT-7 za wcześniejsze miesiące. Mieć także trzeba na uwadze, że zobowiązania w podatku VAT powstają z mocy prawa i fakt wadliwego zadeklarowania należnego podatku nie oznacza, że do czasu skorygowania wadliwych deklaracji Spółka nie pozostawała w zwłoce.

Nie sposób zgodzić się również ze Skarżącym, iż w sprawie nie zaszła przesłanka świadcząca o bezskuteczności egzekucji. Wyrażona w tej kwestii ocena Sądu I instancji w ramach poprzednio prowadzonego postępowania, poparta wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 872/09, w którym wskazano odnosząc się do stanowiska Skarżącego, że niemożność kontynuowania prowadzonych postępowań egzekucyjnych z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe, następnie sprzedaż majątku Spółki i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego, dają podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W takim stanie rzeczy uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja "okazuje się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona.

Sąd poprzednio rozpoznając sprawę wskazał także na uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, z której wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności mogą świadczyć także każde działania organu egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426). Tak jest właśnie w przypadku ogłoszenia upadłości, bowiem, zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości Spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku tej Spółki w trybie egzekucyjnym. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 402/08.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

W ostatecznym prawomocnym orzeczeniu Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości oraz, że ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocena prawna wyrażona poprzednio w sprawie Skarżącego, z której wynika, iż w sprawie doszło wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatnika za zobowiązania Spółki, a zatem pełnienia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, powoduje, iż Sąd był związany w niniejszym postępowaniu tą oceną. Natomiast odnosząc się do przesłanek uwalniających członka zarządu Spółki od odpowiedzialności, a polegających na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, prawidłowo wskazały organy, że nie została ona spełniona. Ponadto strona skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Słusznie zatem organy orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe K. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj – sierpień 2006 r.

Na marginesie Sąd podkreśla, iż zalecenia Sądu zawarte w wyroku III SA/Wa 1693/11 zostały przez organ administracji publicznej wykonane, a wyrażona w nim ocena jako wiążąca w sprawie, uwzględniona.

Reasumując Sąd podkreśla, iż kwestie podniesione w niniejszej sprawie były już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zatem Sąd w obecnym składzie był związany oceną prawną wyrażoną poprzednio przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1693/11) w sprawie ze skargi M. K.. Konsekwentne respektowanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w treści nowego wyroku stanowi bowiem gwarancję funkcjonowania zasady demokratycznego państwa prawnego. Wyłączenie związania taką ocena prawną, może nastąpić jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego, zmiany przepisów prawa a także wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z ww. sytuacji nie miała miejsca.

Kwestie podniesione w skardze, a rozstrzygnięte prawomocnie w poprzednim postępowaniu nie mogły skutecznie podważyć zaskarżonej decyzji.

Z tych też względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

-----------------------

18