Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 620/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Referent Marta Surmacz - Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego [...] kwotę 100,00 zł. (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2004 r. [...] wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2004 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] w części dotyczącej podatku VAT i określającą należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru i odsetki od tego podatku oraz utrzymującą w pozostałej części tę decyzję w mocy.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

Na podstawie pozwolenia na stosowanie generalnego zabezpieczenia, Biuro Usług Celnych [...] złożyło generalne zabezpieczenie do stosowania w procedurze tranzytu, w wysokości 500.000,- zł, ważne od 8 kwietnia 2000 r. do 7 października 2000 r.

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia [...] października 2000 r. nr [...] dokonano zgłoszenia 261 kg odzieży używanej. Towar ten objęto procedurą tranzytu, która winna zostać zakończona do dnia 20 października 2000 r. Zgłoszenia dokonała Agencja Celna [...] jako przedstawiciel bezpośredni [...], której umocowanie zostało zakreślone przepisem art. 256 § 1 pkt 2, 5, 6 Kodeksu celnego. W zgłoszeniu zadeklarowano, iż krajem wysyłki są Niemcy, a krajem przeznaczenia Mołdawia. Do zgłoszenia dołączono cztery dokumenty w języku niemieckim, które nie zostały przetłumaczone. Towar miał opuścić Polskę najpóźniej w dniu 20 października 2000 r., ale nie został z obszaru celnego w wyprowadzony

Zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2000 r. Urząd Celny wszczął wobec [...] postępowanie celne w sprawie niezakończenia procedury tranzytu. Zawiadomienie doręczono Agencji Celnej [...]. Następnie, postanowieniem z dnia 10 stycznia 2001 r., Dyrektor Urzędu Celnego wszczął wobec [...] z urzędu takie samo postępowanie. Postanowienie to zostało mu doręczone w dniu 22 stycznia 2001 r.

Decyzją z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego , ustalając kod towaru na 6309 00 00 0, wymierzył [...] cło na podstawie stawki celnej w wysokości 60 %, odsetki od cła za okres od 21 października 2000 r. do 1 marca 2001 r. oraz opłatę manipulacyjną dodatkową. Łącznie należności celne wyniosły 2.208,40 zł, a przy ustalaniu wartości celnej zastosowano przelicznik wg tabeli kursów NBP 197/2000, przyjmując, iż 1 marka niemiecka stanowi równowartość kwoty 2,0343 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż wwieziony w dniu 6 października 2000 r. do Polski towar, objęty procedurą tranzytu, nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, zatem procedura tranzytu nie została zakończona, a towar usunięto spod dozoru celnego, co spowodowało, że w dniu 21 października 2000 r. powstał dług celny. Od dnia powstania tego długu nalicza się także odsetki oraz opłatę manipulacyjną dodatkową, która nie może przekroczyć 40 % wartości celnej towaru. Także w uzasadnieniu decyzji organ I instancji naliczył [...] podatek od towarów i usług stosując stawkę 22 % oraz odsetki od tego podatku za taki sam okres jak przy obliczaniu odsetek od cła. Łącznie należności te wyniosły 824,50 zł. Organ stwierdził także, iż w przypadku nieuiszczenia w/w należności przez [...], należy je pokryć z zabezpieczenia złożonego przez Agencję Celną [...].

Powyższą decyzję [...] otrzymał w dniu 22 marca 2001 r., a Agencja Celna [...] 6 marca 2000 r. W dniu 16 marca 2001 r. Agencja złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż organ celny wydając decyzję przekroczył swoje kompetencje co do właściwości rzeczowej, ponieważ wyliczył w kwestionowanej decyzji podatek VAT, choć ustalić go powinien właściwy dla podatnika organ podatkowy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na brak legitymacji do wniesienia odwołania po stronie [...] prowadzącego działalność jako Biuro Usług Celnych [...].

Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2004 r. wydanym w sprawie 3/I SA/Po 2265/01. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż postępowanie celne, w którym agencja celna złożyła zabezpieczenie kwoty długu celnego niewątpliwie co najmniej pośrednio dotyczy tej agencji celnej.

W dniu 24 kwietnia 2004 r. Agencja Celna Brawo uregulowała należności celne ciążące na [...] w łącznej kwocie 3.178,47 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji z dnia 1 marca 2001 r. w części dotyczącej podatku VAT i określił ten podatek wg stawki 22 % w wysokości 706,90 zł oraz obliczył odsetki od niego za okres od 21 października 2000 r. do 24 kwietnia 2001 r. w kwocie 162,60 zł.

Organ II instancji uznał, iż odwołanie zostało skutecznie wniesione przez przedstawiciela – Biuro Usług Celnych [...] w imieniu i na rzecz osoby głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu – [...], a decyzja organu I instancji w części dotyczącej podatku VAT stanowi przekroczenie uprawnień tegoż organu i naruszenie przepisów bezwzględnie obowiązujących, co stanowi podstawę do jej uchylenia w tym zakresie. Jednakże ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) dokonała z dniem 1 września 2003 r. zmiany przepisów Ordynacji podatkowej przyznając organom celnym kompetencje w zakresie określania podatku akcyzowego oraz VAT. Wprawdzie organ I instancji wydając decyzję z dnia 1 marca 2001 r. określił kwotę należnego podatku VAT nie będąc organem podatkowym, uprawnienie to nabył organ celny w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Kwotę należności celnych wyliczono na podstawie art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i 2, § 5 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat pobieranych przez organy celne i taryfy celnej importowej stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r., stosując zgodnie z art. 222 § 1 Kodeksu celnego elementy kalkulacyjne z dnia powstania długu celnego.

Nadto, zdaniem organu odwoławczego, agencja celna składając zabezpieczenie działała w imieniu własnym.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ wskazał m. in. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – art. 2 ust.2, art. 4 pkt 3, art. 5, ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4.

Powyższą decyzję skarżący otrzymał w dniu 2 listopada 2004 r., a w dniu 22 listopada 2004 r. zaskarżył ją do Sądu, zarzucając jej naruszenie art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 i 3, art. 120, art. 123 § 1, art. 133, art. 165 § 1, 2 i 3, art. 210 § 1 pkt 3, 4, 6 i § 4, art. 216 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 § 1 pkt 1, § 2, § 3 pkt 1 i 2, § 4, § 5, art. 21, art. 23 § 1 i 9, art.36 § 1, art. 39, art. 85 § 1, art. 95, art. 221, art. 222 § 1, 223 § 1, art. 258 § 1, art. 275 § 4 pkt 2 i art. 276 § 1 Kodeksu celnego. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Celnego wydanej w dniu 1 marca 2001 r. i obciążenie Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania. W ostatnim wniosku zapewne omyłkowo wskazano siedzibę organu jako [...], a nie [...].

W uzasadnieniu skargi [...] wskazał, iż przed wydaniem decyzji organ celny dwukrotnie wszczął postępowanie celne – zawiadomieniem z dniu 11 grudnia 2000 r. oraz postanowieniem w dniu 10 stycznia 2001 r.

Nieprawidłowo, zdaniem skarżącego, zostały wyliczone odsetki od podatku, ponieważ wyliczono je za okres, w którym nie było jeszcze wydania decyzji w zakresie podatku VAT, gdyż Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję z dnia 1 marca 2001 r. w części dotyczącej podatku VAT, a skoro tak to nie można obliczyć odsetek od czegoś co nie istnieje. Nadto wyliczone w zaskarżonej decyzji odsetki są wyższe niż obliczone w uchylonej części decyzji organu I instancji, co narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja została wydana na niekorzyść strony. Dodatkowo – odsetek nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu z art. 227 § 1 do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

Organy celne naruszyły także prawo nie wydając postanowienie o wszczęciu postępowania dla Biura Usług Celnych [...], które w istocie jest stroną postępowania (art. 216 § 1 Ordynacji), a skoro przeciwko tej stronie postępowanie celne nie zostało wszczęte, to nie można w żaden sposób uznać, iż [...] został zapewniony czynny udział w postępowaniu, bowiem organ naruszając art. 133 Ordynacji podatkowej w istocie nie uznał do tej pory skarżącego za stronę postępowania. W zaskarżonych decyzjach organ celny nie oznaczając skarżącego jako strony postępowania naruszył art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji nie powołał art. 53 § 1 i art. 54 § 1 Ordynacji, nie powołując tym samym podstawy prawnej i nie odnosząc się do tych kwestii w uzasadnieniu. Nie podał także podstawy prawnej zastosowanej stawki celnej i jej nie uzasadnił, a także nie wskazał na podstawie jakiej tabeli kursowej dokonał przeliczenia wskazanej na fakturze ceny towaru w DM na złote.

Zdaniem skarżącego w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje dwóch dłużników: [...] i skarżący, który wykonał ciążące na [...] zobowiązanie, a nie został objęty decyzją jako strona.

Ponadto w sprawie została wymierzona opłata manipulacyjna dodatkowa w maksymalnej wysokości 40 %, a organ celny nie uzasadnił dlaczego została ona obliczona w maksymalnej wysokości.

Na rozprawie skarżący podniósł także, iż organy obu instancji określiły cło według stawki autonomicznej a nie konwencyjnej, nie uzasadniając powodu takiego rozstrzygnięcia. Natomiast odsetki od zobowiązania w podatku VAT winny być naliczane od daty doręczenia decyzji w przedmiocie tego podatku, a nie od daty powstania długu celnego. Jednocześnie skarżący uzupełnił swój wniosek w zakresie kosztów postępowania wnosząc o zasądzenie także kosztów zastępstwa procesowego dla reprezentującego skarżącego doradcy podatkowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż w kwestii odsetek uwzględnił jedynie stan faktyczny od dnia postania długu celnego do dnia uiszczenia wymaganych należności (tj. 24 kwietnia 2001 r.). Pismo o przekazaniu odwołania datowane jest na dzień po wpływie odwołania, a wówczas termin do przekazania odwołania wynosił miesiąc, zatem przepis art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Po uchyleniu decyzji organu odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, organy celne w dalszych etapach postępowania zastosowały się do wytycznych zawartych w tym orzeczeniu, poprzez zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Nie było konieczne wydawanie retrospektywnego postanowienia po wszczęciu postępowania wobec Agencji [...].

Kwota należności celnych w niniejszej sprawie obliczona została na podstawie art. 13 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 5 Kodeksu celnego i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat pobieranych przez organy celne i taryfy celnej importowej stanowiącej złącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r., stosując zgodnie z art. 222 § 1 Kodeksu celnego elementy kalkulacyjne z dnia postania długu celnego.

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji nie jest co prawda obszerna w treści, zawiera jednak wszelkie niezbędne elementy aktu administracyjnego.

Sąd zważył:

Skarga okazała się zasadna, choć Sąd tylko częściowo podzielił argumenty skarżącego.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 z późn. zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuję się przepisy dotychczasowe. Cytowane uregulowanie dotyczy przepisów prawa materialnego i w niniejszej sprawie winny być stosowane przepisy obowiązujące w chwili powstania długu celnego tj. w dniu 21 października 2000 r. Tymi przepisami są przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 160, poz. 1084 z późn. zm.) oraz rozporządzenia wykonawcze wydane w oparciu o nią. Należy także wskazać, iż art. 262 Kodeksu celnego stanowił, iż do postępowań w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, iż w niniejszej sprawie do tego samego długu celnego występuje dwóch dłużników – [...] i skarżący, który uregulował ciążące na [...]e zobowiązanie. Przyjęcie takiej interpretacji prowadziłoby do stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie [...] i [...] to dłużnicy solidarni, co jest sprzeczne z przepisami cyt. wyżej ustawy.

Będący przedmiotem niniejszego postępowania towar został objęty procedurą tranzytu, która miała zostać zakończona najpóźniej w dniu 20 października 2000 r. w Urzędzie Celnym. Do zakończenia procedury jednak nie doszło, co oznacza, iż towar został usunięty spod dozoru celnego, następstwem czego było postanie długu celnego. Z treści art. 211 § 3 Kodeksu celnego wynika, iż w takiej sytuacji dłużnikami są: osoba która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego, osoby które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego oraz osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Natomiast jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z tego długu (art. 221 Kodeksu celnego). Ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie nie wynika, aby skarżący był którąkolwiek z tych osób. Przede wszystkim należy podkreślić, iż skarżący występuje w roli przedstawiciela bezpośredniego, o którym mowa w art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego (działającego w imieniu i na rzecz innej osoby), a zatem biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 211 § 3 w zw. z art. 221cyt. wyżej ustawy, nie jest on dłużnikiem zobowiązanym do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego – ani samodzielnie ani solidarnie z [...]. Fakt, iż w dniu 24 kwietnia 2001 r. dokonał on zapłaty długu celnego, nie oznacza że był bądź stał się dłużnikiem w rozumieniu powołanych wyżej przepisów Kodeksu celnego.

W świetle tych rozważań zarzuty skarżącego, iż nie został objęty decyzją jako strona są całkowicie bezzasadne. Prawidłowo organy celne nie objęły go swoimi decyzjami, ponieważ dłużnikiem w niniejszej sprawie był tylko [...], jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu i wobec niego kwestionowane decyzje zostały wydane.

Niezasadne jest także powoływanie się przez skarżącego na przepis art. 258 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, iż osoba posiadająca koncesję na prowadzenie agencji celnej ponosi pełną odpowiedzialność majątkową wobec organów celnych za pokrycie kwot długów celnych lub innych opłat, jakie powstały wskutek nieprawidłowego lub nieterminowego dokonania albo niewykonania czynności, do których została upoważniona agencja celna. W niniejszej sprawie udzielone w dniu 6 października 2000 r. Agencji Celnej [...] jednorazowe upoważnienie szczególne obejmowało przygotowanie niezbędnych dokumentów i dokonanie zgłoszenia celnego, złożenie zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz wnoszenie odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne (art. 256 § 1 pkt 2, 5 i 6 Kodeksu celnego). Z akt administracyjnych nie wynika, aby uchybienie jakiemukolwiek z tych obowiązków przez [...] prowadzącego Agencję Celną [...] było podstawą powstania długu celnego. Dług ten powstał, ponieważ nie została zakończona procedura tranzytu (art. 98 Kodeksu celnego), do korzystania z której uprawnionym był w niniejszej sprawie główny zobowiązany [...]. Z mocy przepisu art. 3 § 1 pkt 20 Kodeksu celnego przedstawiciel bezpośredni nie może stać się głównym zobowiązanym, ponieważ dokonuje zgłoszenia celnego na rzecz innej osoby.

Za całkowicie chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia m. in. art. 133 Ordynacji podatkowej, argumentowany w ten sposób, iż skoro przeciwko BUC [...] nie zostało wszczęte postępowanie celne, nie można w żaden sposób uzasadnić, że zapewniony został skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Z przeprowadzonych wyżej rozważań wynika, iż nie było jakichkolwiek podstaw do wszczęcia postępowania celnego wobec skarżącego. Natomiast nie budzi wątpliwości, że skarżący winien uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając poprzednią decyzje organu odwoławczego w niniejszej sprawie uznał, że "postępowanie celne, w którym agencja celna złożyła zabezpieczenie kwoty długu celnego i decyzja określająca kwotę długu celnego niewątpliwie co najmniej pośrednio dotyczy tej agencji celnej". Ponieważ ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiąże w niniejszej sprawie organ odwoławczy (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.]), organ ten prowadząc dalej postępowanie celne umożliwił skarżącemu uczestnictwo w nim, poprzez doręczanie wszelkich zawiadomień, wydawanych postanowień i decyzji wraz z zawartymi w nich pouczeniami. Jednakże uznanie skarżącego jako strony postępowania w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa nie rodzi uprawnień materialnych objętych przepisami Kodeksu celnego. W tym miejscu należy podkreślić, iż Agencji Celnej [...] organ celny I instancji doręczył "do wiadomości" zawiadomienie o wszczęciu postępowania celnego w niniejszej sprawie, a zatem skarżący od początku tego postępowania wiedział, iż ono się toczy i brał w nim czynny udział składając odwołanie od decyzji organu I instancji oraz dwie skargi do sądu administracyjnego.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących braku uzasadnienia zastosowania maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Zgodnie z art. 275 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Natomiast przepis art. 276 § 1 tegoż Kodeksu stanowi, iż opłaty te powinny być określone w kwocie odpowiadającej podejmowanym czynnościom i nie mogą być wymierzone w kwocie wyższej niż 40 % wartości celnej towaru, a § 5 pkt 2 zawiera delegację do określenia stawek opłat manipulacyjnych dodatkowych Ministrowi Finansów. Rozporządzeniem z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. Nr 139, poz. 937 z późn. zm.) Minister Finansów w § 7 pkt 2 ustalił stawkę opłaty manipulacyjnej dodatkowej za czynności podejmowane w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego na kwotę 1.400,- zł. Ponieważ jest to kwota wyższa niż 40 % wartości celnej towaru ustalonej przez organ celny, ustalił on kwotę 803,20 zł, stanowiącą właśnie 40 % wartości celnej towaru. Z analizy omówionych wyżej przepisów wynika, iż przyjęta przez organy celne obu instancji zasada została zastosowana zgodnie z tymi przepisami. Niższej stawki niż 40 % nie można było po prostu zastosować.

Sąd podzielił natomiast zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzje organów obu instancji nie zawierają uzasadnienia dotyczącego zarówno zastosowanej stawki celnej, jak i pobranych odsetek od podatku VAT. Uchybień tych nie można uznać za nieistotne, ponieważ z akt przeprowadzonego postępowania nie można wywnioskować dlaczego organy celne przyjęły stawkę celną w wysokości 60 % oraz jaka jest podstawa prawna do naliczenia terminów odsetek od podatku VAT. Tym samym Sąd nie mógł ocenić zasadności zarzutów nieprawidłowego wyliczenia odsetek poprzez objęcie nimi okresu, w którym nie była jeszcze wydana decyzja w przedmiocie tego podatku, naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez ich naliczenie w kwocie wyższej niż w uchylonej przez WSA w Poznaniu decyzji oraz błędne ich naliczenie od daty powstania długu celnego, a nie od daty wydania decyzji w tym zakresie. Uzasadnienie dotyczące wysokości obliczonego w niniejszej sprawie cła przedstawiono w zaskarżonej decyzji w sposób na tyle lakoniczny, iż nie wynika z niego dlaczego zastosowano wyższą stawkę autonomiczną (60 %), a nie konwencyjną ( 19,7 %). Wskazano jedynie, że podstawą tego rozstrzygnięcia jest załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) Ust. 2 postanowień wstępnych tego załącznika stanowi, iż stawki celne konwencyjne stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów członków Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz do których stosuje się również klauzulę największego uprzywilejowania, wymienionych w wykazie nr I. Ponieważ w wykazie tym znajdują się Niemcy, a z nieprzetłumaczonego dokumentu sporządzonego w języku niemieckim, a znajdującego się na k. 4 akt administracyjnych wynika, iż krajem pochodzenia towaru są Niemcy, brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny tego dokumentu i jego znaczenia dla ustalenia kraju pochodzenia towaru, co jest podstawą do zastosowania określonej stawki celnej. Tym samym organy obu instancji nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszając przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Także w kwestii terminów naliczenia odsetek od podatku VAT brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania ich podstawy prawnej i jakiegokolwiek jej wyjaśnienia. Ani skarżący, ani Sąd nie mogą się domyślać jakie przepisy stanowią podstawę prawną kwestionowanych rozstrzygnięć w przedmiocie odsetek od podatku VAT oraz wyboru stawki celnej.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola postępowania administracyjnego wykazała, iż organ odwoławczy w części zaskarżonej decyzji – dotyczącej podatku VAT – naruszył przepisy art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 a, b Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, iż decyzje organów obu instancji wydane w niniejszej sprawie dzielą się na dwie części, z których każda jest postępowaniem innego rodzaju. Pierwsza część decyzji dotyczy postępowania celnego, druga część decyzji postępowania podatkowego. Dyrektor Urzędu Celnego wydając w dniu 1 marca 2001 r. decyzję, którą określił skarżącemu podatek VAT naruszył przepisy o właściwości rzeczowej, ponieważ (jak przyznał organ odwoławczy) nie był wówczas właściwym organem podatkowym. W chwili orzekania w przedmiocie podatku VAT przez Dyrektora Urzędu Celnego organem podatkowym, zgodnie z treścią obowiązującego wówczas art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w I instancji był urząd skarbowy, a w II instancji izba skarbowa – także w zakresie podatku od towarów i usług należnego od importowanych towarów. Z dniem 1 września 2003 r. nastąpiła zmiana przepisów i art. 13 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustanowił naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej organami podatkowymi obu, odpowiednio I i II, instancji. Należy zgodzić się zatem z organem odwoławczym, iż w toku postępowania administracyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie stał się on właściwy do rozpoznania jej również w zakresie podatku VAT, co nie zmienia oceny Sądu, iż wydanie przez ten organ decyzji w części dotyczącej podatku VAT stanowi naruszenie art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 a, b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 b powołanej wyżej ustawy organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Celnego wydając w dniu 1 marca 2001 r. decyzję w części dotyczącej podatku VAT nie był właściwy do jej wydania. Fakt, iż w okresie między wydaniem tej decyzji a rozpatrzeniem złożonego przez skarżącego odwołania od niej, właściwym do rozpoznania tegoż odwołania stał się Dyrektor Izby Celnej , nie konwaliduje wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości decyzji z dnia 1 marca 2001 r. w części dotyczącej podatku VAT.

Ponadto, uchylając decyzję z dnia 1 marca 2001 r. w części dot. podatku VAT i orzekając w tym zakresie ponownie, organ odwoławczy naruszył przepis art. 127 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skoro w przedmiocie podatku VAT orzekał organ niewłaściwy nie można uznać, iż sprawa w tym zakresie została rozpoznana przez organ I instancji. Natomiast przedmiotem decyzji organu odwoławczego może być jedynie sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Jednocześnie należy zauważyć, iż cyt. wyżej przepis art. 233 § 1 pkt 2 b obliguje organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu naruszającego przepisy o właściwości (jakiejkolwiek – miejscowej, rzeczowej czy instancyjnej) i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji – w niniejszej sprawie obecnie naczelnikowi urzędu celnego.

Natomiast wydanie przez organ odwoławczy orzeczenia w trybie art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko w przypadku uznania przez ten organ, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego lub wadliwa z uwagi na niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych, co w niniejszej sprawie w decyzji z dnia 1 marca 2001 r. w części dotyczącej podatku VAT nie miało miejsca.

Wyjaśnienia wymaga także kwestia wynikającego z cyt. wyżej art. 233 § 1 pkt 2 b obowiązku uchylenia całości decyzji organu I instancji. W niniejszej sprawie określenie "całości" dotyczyć będzie faktycznie części decyzji z dnia 1 marca 2001 r. dotyczącej orzeczenia w przedmiocie podatku VAT, ponieważ w pozostałej części decyzja ta została wydana zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową Dyrektora Urzędu Celnego .

Zważywszy powyższe, uznając iż wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, iż nie może być ona wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy winien przede wszystkim rozważyć czy uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Celnego , przekazując sprawę w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu celnego czy uchylić ją jedynie w części dotyczącej podatku VAT, orzekając w pozostałej części we własnym zakresie. Wybierając drugą opcję organ odwoławczy winien wskazać pełną podstawę prawną każdego elementu decyzji (cło, odsetki, opłata manipulacyjna) i wyczerpująco ją wyjaśnić w uzasadnieniu. Decyzja nie musi być obszerna, ale musi spełniać wymogi zawarte art. 210 Ordynacji podatkowej. Podobnie, w sytuacji ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji, winien on także wskazać pełną podstawę prawną określonego podatku VAT i ewentualnych odsetek od tego podatku, wyjaśniając ją wyczerpująco w uzasadnieniu. W przypadku wybrania przez organ odwoławczy pierwszego wariantu wskazówki odnośnie podstawy prawnej decyzji i jej uzasadnienia winny zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 p.p.s.a., nie uwzględniając wniosku o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. Skarżącego w niniejszej sprawie reprezentował jego ojciec [...], będący także doradcą podatkowym. Niniejsza sprawa jest sprawą z zakresu prawa celnego, w której doradca podatkowy nie ma uprawnień do reprezentowania strony w postępowaniu sądowym, a zatem [...] mógł występować w charakterze pełnomocnika skarżącego jedynie jako jego ojciec (art. 35 § 1 p.p.s.a.), a nie doradca podatkowy, a takiemu pełnomocnikowi koszty zastępstwa prawnego nie przysługują.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Dariusz Skupień