Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 653/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 212,  art. 165a  par. 1,  art. 239a,  art. 128,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca) Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi"A" Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem opisanym w sentencji niniejszego wyroku – wydanym po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] czerwca 2013 r. (Nr [...]), w którym organ ten odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany (co do struktury udziałów) zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] maja 2008 r. (Nr [...]) na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. – Dyrektor Izby Celnej we W utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] sierpnia 2011 r. (Nr [...]) cofnięto w całości zezwolenie, o którym była mowa. Spółka złożyła od tej decyzji odwołanie (w dniu [...] września 2011 r.), które nie zostało jeszcze rozpatrzone.

Natomiast w dniu[...] maja 2013 r. wpłynął wniosek strony skarżącej o aktualizację punktu II wspomnianego już zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...]maja 2008 r., w części dotyczącej zatwierdzonej w tym orzeczeniu struktury udziałów (wpisanie w miejsce dotychczasowego wspólnika – K.K., nowego wspólnika – N.K.).

Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wnioskowanej zmiany, wydając w tym przedmiocie postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. (Nr [...]).

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik zainteresowanej strony zarzucił:

1. naruszenie art. 212 w związku z art. 210 § 1 o.p. – poprzez błędne uznanie, że zasada związania organu wydaną przezeń, nieostateczną (niewywołującą materialnoprawnych skutków w postaci utraty zezwolenia) decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, sprzeciwia się wszczęciu postępowania w przedmiocie zmiany istniejącego wciąż zezwolenia, mimo że postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia, w tym – w szczególności – podstawa prawna decyzji, a także brak jest domagania się przez żalącą się stronę modyfikacji rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji o cofnięciu zezwolenia;

2. naruszenie art. 120 w związku z art. 128 o.p. – poprzez nieuwzględnienie przez organ istniejącego w obrocie prawnym zezwolenia strony, wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] maja 2008 r. (Nr [...]), bezprawne uznanie tego aktu za nieistniejący oraz mylne przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie zmiany tego zezwolenia, podczas gdy uprawnienie wynikające z tego zezwolenia nie zostało uchylone, więc zezwolenie pozostaje nadal w obrocie prawnym;

3. naruszenie art. 16 § 1 k.p.a. w związku z art. 128 o.p. – poprzez zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W udzielającej spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., a dodatkowo – także stanu prawnego i praw nabytych strony na podstawie tego zezwolenia, wskutek mylnego uznania, że nieostateczna decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu ostateczną decyzję zezwalającą.

Rozpatrując to zażalenie, Dyrektor Izby Celnej przytoczył w pierwszym rzędzie art. 165a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem organu, występujące w przywołanym przepisie sformułowanie: "z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji - merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy – sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego, a przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę.

W realiach rozpatrywanego przypadku, w związku z tym, iż organ celny cofnął w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie przez żalącą się spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., wcześniej, niż strona złożyła swój wniosek o zmianę cofniętego (decyzją nieostateczną) zezwolenia, postępowanie w sprawie zmiany tego zezwolenia nie mogło już być wszczęte.

Odnosząc się do zarzutu strony, że w dacie wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona, organ przywołał art. 212 zdanie pierwsze o.p., w myśl którego to przepisu organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Norma ta odnosi się również do związania organu własną decyzją nieostateczną. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony. Stan ten powinien w związku być także uwzględniony w innych postępowaniach, które organ ów prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętej choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Taka sytuacja zachodzi zaś ewidentnie w rozpatrywanym przypadku.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej odwołał się do treści jednego z komentarzy do ordynacji podatkowej. Wskazał także na dwa wcześniejsze judykaty, w których tutejszy Sąd zaprezentował identyczny pogląd.

Organ podkreślił na koniec, że w razie ewentualnego wyeliminowania z obrotu – w trybie nadzoru instancyjnego – decyzji cofającej spółce zezwolenie, strona będzie miała możliwość skorzystania w niniejszej z instytucji wznowienia postępowania.

W skardze na postanowienie opisane w sentencji niniejszego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 16 § 1 k.p.a. oraz art. 128 o.p. w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – poprzez zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W udzielającej spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., a także zignorowanie stanu prawnego i praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy tego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w pierwszej instancji decyzji nieostatecznej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc – ze brak jest przedmiotu postępowania w sprawie;

2. naruszenie art. 212 o.p. – poprzez błędną jego wykładnię i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń, nieostateczną decyzją cofającą zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, to znaczy ze sprawą o cofnięcie zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 o.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy (w której wydano, a potem doręczono decyzję), a nie innych spraw (w niniejszym przypadku chodzi o sprawę, której przedmiotem jest zmiana zezwolenia, a więc o odrębną sprawę, opartą o inną podstawę prawną, niż sprawa o cofnięcie zezwolenia; nadto – wnioskowana zmiana nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś ze względu na powołane odmienności wykluczają całkowicie – każda z osobna – tożsamość spraw, a w konsekwencji także związanie organu w rozumieniu art. 212 o.p.).

Na kanwie sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów.

Argumentując zasadność pierwszego zarzutu skargi jej autorka zacytowała w uzasadnieniu skargi liczne poglądy z wybranych pozycji literatury przedmiotu i judykatów sądów administracyjnych, które w istocie ograniczają się do podkreślenia różnic między rozstrzygnięciem ostatecznym (i prawomocnym), a orzeczeniem nieostatecznym, twierdząc na tej podstawie, że interpretacja art. 212 o.p., zmierzająca – jak w rozpoznawanej sprawie – do rozciągnięcia zasady związania organu nieostateczną decyzją wydaną w innych postępowaniach, niż to, w którym ta decyzja nieostateczna została wydana, narusza w istocie zasadę trwałości rozstrzygnięć ostatecznych, proklamowaną w art. 16 k.p.a. i w art. 128 o.p., a także zasadę dwuinstancyjności (art. 127 o.p.).

W uzasadnieniu drugiego zarzutu skargi (równie mocno nasyconym przykładami z orzecznictwa sądowoadministracyjnego) wyeksponowano przede wszystkim trzy wymogi, które – zdaniem autorki skargi – decydują o tym, że decyzja wiąże organ, który ją wydał: nadal występują te same strony (lub ich następcy prawni); nie zmieniła się podstawa prawna decyzji; podmiot inicjujący nowe postepowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oceniając sprawę z takiego punktu widzenia podkreślono, ze decyzja cofająca zezwolenie i decyzja o zmianie zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne. Przedmiotem obu postępowań nie jest zezwolenie jako takie, ale skonkretyzowane żądanie strony. Każde postępowanie (o udzielenie, zmianę, przedłużenie i cofnięcie zezwolenia) jest zatem odrębną sprawa administracyjną. W sprawach o cofnięcie i zmianę zezwolenia nie występuje też tożsamość rozstrzygnięcia. Tymczasem o związaniu organu wydaną decyzją nieostateczną można mówić wyłącznie "wewnątrz sprawy", czyli w granicach sprawy, w której decyzja została wydana.

Zwrócono również uwagę, że art. 212 o.p. ma znaczenie gwarancyjne dla strony postępowania, bowiem organ nie może już dokonywać samodzielnie i bez wiedzy strony zmiany decyzji należycie doręczonej.

Wspierając drugi z zarzutów skargi, odwołano się wreszcie do poglądów NSA wyrażonych w odniesieniu do instytucji wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w trybie art. 61 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autorka skargi wyraziła ostatecznie zapatrywanie, iż skoro wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej uniemożliwia organom powoływanie się na jej treść (nie rodzi więc związania), to tym bardzie trudno zaakceptować, aby organy te mogły się powoływać na nieistnienie (cofnięcie) ostatecznej decyzji w sprawie, w której brak jest ostatecznej decyzji cofającej, wskutek wniesienia bezwzględnie dewolutywnego odwołania oraz trwania postępowania w zwykłym toku instancji.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga przy tym niezwłocznego podkreślenia, że sformułowane w niej zarzuty są nieuprawnione, a większość z nich stanowi w istocie swoistego rodzaju nadużycie, w postaci imputowania organowi celnemu założeń, które nie zostały w ogóle wyartykułowane na poparcie rozstrzygnięcia podlegającego kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie. Chodzi w szczególności o to, że organ wcale nie zignorował mocy wiążącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r., w której udzielono spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa d., ani też nie uznał, że wynikające z art. 212 o.p. związanie własną decyzją (o cofnięciu tego zezwolenia) wiąże go także we wszystkich innych sprawach, niż ta, w której cofnięcie zezwolenia nastąpiło. Chodziło wyłącznie o związanie w sprawach, które są podmioto i przedmiotowo powiązane z nieostateczną decyzją cofającą zezwolenie. Podejmując polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, strona skarżąca kompletnie za to (acz celowo zapewne) pominęła przepis, na kanwie którego zapadły zaskarżone przez spółkę rozstrzygnięcia, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia, o którym była mowa.

Wymaga zatem mocnego zaakcentowania, że zaskarżone postanowienia, podjęte zostały na podstawie art. 165a § 1 o.p., który stanowi, iż w sytuacji, gdy "żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania".

Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn ... nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji – merytorycznemu rozpoznaniu sprawy – sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego (na co – trafnie – zwrócił także uwagę Dyrektor Izby Celnej) lub materialnego.

W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – jeszcze przed złożeniem tego wniosku – zostało już cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji. Spółka złożyła co prawda od tej decyzji odwołanie (jeszcze w 2011 r.), to jednak nie zostało rozpatrzone do chwili wniesienia o zmianę cofniętego zezwolenia, ani do chwili załatwienia wniosku o zmianę (oba fakty: wniosek o zmianę i wydanie w tym przedmiocie ostatecznego postanowienia miały miejsce w 2013 r.).

W myśl art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według zaś art. 239e tej samej ustawy, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 o.p.

W kontekście argumentacji zaskarżonego postanowienia oraz zarzutów skargi eksponujących – między innymi – walor (nie)wykonalności decyzji, należy jednak w szczególności podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia jej przymusowego egzekwowania, tzn. problemu, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Wypada jednak zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie tyle kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji. W myśl bowiem art. 212 zdanie pierwsze ordynacji podatkowej, organ, który wydal decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony, do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia – które ukształtowało prawa i obowiązki strony – także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, pozostających w ścisłym i bezpośrednim związku ze sprawą, w której zapadło orzeczenie odmawiające wszczęcia postępowania. Skład orzekający nie może podzielić innego zapatrywania przedstawionego w tym zakresie w uzasadnieniu skargi. Godzi się niezwłocznie zauważyć, że twierdzenie autorki skargi jakoby związanie decyzją nieostateczną nie dotyczyło spraw, w których inny jest przedmiot rozstrzygnięcia i podstawa prawna, jest nazbyt kategoryczne, z następujących przyczyn.

Przepis art. 212 zdanie pierwsze o.p. nie precyzuje rodzaju decyzji, do której odnosi się przewidziana w nim zasada związania własnym, wydanym i doręczonym rozstrzygnięciem. Przyjąć trzeba w konsekwencji, że zasada ta tyczy wszystkich rozstrzygnięć, także nieostatecznych. Na tym właśnie polega funkcja gwarancyjna analizowanego przepisu, do której to funkcji nawiązano zresztą w skardze. Od daty doręczenia, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może bowiem nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Doręczenie powoduje wszak utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 694).

Organ musi zatem uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści rozstrzygnięć wprowadzonych do obrotu prawnego. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, organ był również związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu tego zezwolenia gdyż nie została ona do tego czasu zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. W tym stanie rzeczy – w świetle art. 165a § 1 ordynacji podatkowej – zasadnie odmówiono spółce wszczęcia postępowania, o którego uruchomienie się ubiegała. Merytoryczne orzekanie w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją co prawda nieostateczną, oznaczałoby bowiem brak respektowania przez organ treści tej decyzji, z ewidentnym naruszeniem art. 212 ordynacji podatkowej. Rozpatrując merytorycznie wniosek o zmianę zezwolenia cofniętego uprzedniego (nawet nieostatecznym rozstrzygnięciem), organ złamałby – w oczywisty sposób – wynikający z art. 212 o.p. zakaz dokonywania zmian w akcie cofniętym, poza ramami wszczętego, a niezakończonego jeszcze postępowania odwoławczego. Logicznie nasuwająca się kolejność załatwiania poszczególnych postępowań jawi się w konsekwencji następująco. Najpierw trzeba zakończyć postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia zezwolenia, a – w zależności od jego wyniku – zastanowić się nad celowością złożenia następnie wniosku o zmianę zezwolenia.

W konsekwencji należy podzielić zapatrywanie organu, że wynikające z art. 212 o.p. związanie organu oznacza, iż nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia (także nieostatecznego), które ukształtowało prawa i obowiązki strony. Stan ten powinien w związku być także uwzględniony w innych postępowaniach, które organ ów prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętej choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Taka sytuacja zachodzi bowiem ewidentnie w rozpatrywanym przypadku. Związanie to, uwzględniane z takiej perspektywy, czyniło niewątpliwie niedopuszczalnym wszczęcie postępowania o zmianę cofniętego zezwolenia, w kontekście art. 165a paragraf 1 o.p.

Deprecjonowanie – z perspektywy zasady związania wynikającej z art. 212 o.p. – znaczenia decyzji nieostatecznych (jak to czyni skarżąca spółka) jest niebezpieczne z jeszcze jednego powodu. Prowadzić mianowicie może, w prostej konsekwencji, do dalszego ograniczenia tejże zasady, poprzez wyłączenie z zakresu jej zastosowania także decyzji juyż co prawda ostatecznych, ale jeszcze nieprawomocnych (do czasu wyrokowania przez sądy administracyjne w przedmiocie skarg na takie decyzje; skład orzekający Sądu rozpoznawał już tego rodzaju sprawy, w których strony kwestionowały zasadność ostatecznej odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o zmianę ostatecznie cofniętego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, z argumentacją, że decyzja ostatecznie cofająca zezwolenie nie ma jeszcze przecież waloru rozstrzygnięcia prawomocnego), a nawet decyzji ostatecznych i prawomocnych – z punktu widzenia możliwości ich potencjalnego podważenia w sprawach ze skarg, których przedmiotem byłoby stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku sądowego oddalającego skargę na taką decyzję.

Osobnym zagadnieniem jest kwestia ewentualnej bezczynności organu (przewlekłości) w postępowaniu odwoławczym w sprawie o cofnięcie zezwolenia spółki na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które to postępowanie wszczęte zostało przecież jeszcze w 2011 r., zważywszy jednak na to, że skargi w tym zakresie stanowią odrębny przedmiot zaskarżenia (art. 3 paragraf 2 pkt 8 p.p.s.a.), zagadnienie to nie mogło być rozpoznawane przez Sąd w ramach tej konkretnej sprawy.

Z wszystkich przywołanych powodów, nie dopatrując się naruszenia art. 165a o.p., stanowiącego normatywną podstawę zaskarżonego postanowienia, skargę oddalono, kierując się dyspozycją art. 151 p.p.s.a.

Niniejszy wyrok wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą tutejszego Sądu (na dwa takie judykaty powołał się organ w uzasadnieniu skontrolowanych postanowień), znajdującą zresztą wsparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., w sprawach II GSK 637/12, II GSK 638/12 i II GSK 639/12).