Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 578/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 578/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r., sprawy ze skarg D. W. oraz S.W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 lutego 2013 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących, pokrycia, w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwotach po 3617 zł (trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. ustalono, że małżonkowie D. i S. W. ponieśli wydatki na zakup nieruchomości, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W związku z powyższym, decyzjami z dnia 14 września 2012 r. nr [...] i [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił D.W. oraz S. W. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwotach po 61.053,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że stan początkowy oszczędności stron na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosił 60.489,00 zł, zaś z udokumentowanej w ww. decyzjach chronologii zdarzeń przychodów i wydatków za 2007 r. wynika, że w dniach 30 lipca i 6 sierpnia 2007 r. podatnicy ponieśli wydatki w kwocie 156.909,84 zł i 5.898,60 zł, co daje łącznie sumę 162.808,44 zł, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Jako źródło finansowania poniesionych wydatków podatnicy wskazali poza dochodami z tytułu umów o pracę, pożyczki udzielone przez członków rodziny przebywających w USA w łącznej kwocie 50.000 USD.

Organ I instancji uznał, że zeznaniom stron i oświadczeniom pożyczkodawców nie można przypisać mocy dowodowej, bowiem w żaden sposób podatnicy nie udowodnili faktycznego przekazania kwot będących przedmiotem umów pożyczek.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji strony podnosiły, że w sprawie nie przeprowadzono i nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Decyzjom zarzucono naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzjami z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że w 2007 r. podatnicy ponieśli wydatki w łącznej kwocie 246.614,20 zł. Jednym ze źródeł finansowania tych wydatków były, według oświadczeń stron, pożyczki udzielone przez członków rodziny przebywających w USA w łącznej kwocie 50.000 USD.

Na udokumentowanie twierdzeń o otrzymaniu pożyczek podatnicy przedłożyli:

- umowę pożyczki zawartą w dniu 26.01.2005 r. pomiędzy D. i S. W. a C. G. na kwotę 10.000 USD (sporządzoną w jęz. angielskim wraz z tłumaczeniem na jęz. polski),

- oświadczenie J.G. z dnia 28.12.2010 r. o udzieleniu przez nią i przez W.S. pomocy finansowej siostrze D.W.,

- kserokopię paszportu C.G. z wpisem potwierdzającym jego pobyt w Polsce w okresie od 27.04. do 07.05.2005 r.

- umowę pożyczki zawartą w dniu 21.01.2001 r. pomiędzy podatnikami a M.T. na kwotę 40.000,00 zł (sporządzoną w jęz. angielskim wraz z tłumaczeniem na jęz. polski),

- oświadczenie M.T. z dnia 11.01.2011 r. o osobistym przewożeniu

(dostarczeniu) pożyczonych pieniędzy w dniach 04.04.2001r., 02.03.2002r., 31.10.2003r. i 05.08.2004r. w kwotach 10.000 USD,

- kserokopie paszportu M.T. z wpisami potwierdzającymi przyjazd do Polski m.in. w dniach 04.01.2001r., 01.08.2001r., 02.03.2002r., 30.10.2003r. i 04.08.2004r.

Nadto podatnicy oświadczyli, że środki pieniężne na zakup nieruchomości przechowywali w domu - poza systemem bankowym i trudno im przedstawić na tę okoliczność jakikolwiek dowód. Nie posiadają również wszystkich potwierdzeń wymiany pożyczonych dolarów USA na złote polskie.

W ocenie organu odwoławczego, w trakcie prowadzonego postępowania podatnicy poza umowami pożyczek i oświadczeniami pożyczkodawców, nie przedłożyli dowodów uprawdopodabniających wykonanie umów pożyczek np.:

- wwiezienia pożyczonych kwot dolarów USA do Polski,

- faktycznego przekazania przedmiotowych środków pieniężnych,

- zamiany pożyczonych kwot na złote.

Wobec powyższego bezspornym – zdaniem organu – jest, że przedłożonym umowom nie można przypisywać większej od oświadczenia wartości dowodowej. Dotyczy to zwłaszcza umowy zawartej z M.T., gdyż umowa ta w zakresie minimalnej treści, jaką winna zawierać umowa pożyczki w świetle regulacji przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących istoty pożyczki, okazuje się nieadekwatną do rzeczywistości - co ustalono na etapie wyjaśniania stwierdzonych przez organ I instancji nieścisłości. Podatnicy nie potrafili wyjaśnić dlaczego w ww. umowie podpisanej przez podatników w dniu 05.01.2001 r., a przez M.T. w dniu 21.01.2001 r. wskazano numery dowodów osobistych D. i S.W., wydanych dopiero w dnia 18.11.2002r. i 20.11.2002r.

Na tę okoliczność złożone zostały natomiast oświadczenia stron, zgodnie z którymi:

- załączona do akt sprawy umowa była drugą wersją umowy pożyczki, sporządzoną kilka miesięcy po przekazaniu pierwszej transzy pożyczki (w wys. 10.000 USD),

- pierwotna umowa opiewała na kwotę 50.000 USD, ale okazało się, że podatnikom wystarczy pożyczka w wys. 40.000 USD i w związku z tym M.T. zamiast aneksu do umowy przesłała nową umowę, którą podatnicy podpisali z datą przepisaną z poprzedniej umowy, ale podając numery posiadanych już wtedy nowych dowodów tożsamości.

Decydującym o braku wartości dowodowej przedłożonych umów w obu przypadkach jest fakt, że nie zostały one uzupełnione żadnymi dowodami potwierdzającymi ich realizację. Nawet gdyby założyć, że podnoszone przez podatników czynności prawne faktycznie zostały zawarte, nie znaczy to wcale, że będące ich przedmiotem kwoty zostały podatnikom przekazane, a przede wszystkim, że zostały one wykorzystane na sfinansowanie dokonanego w 2007 r. wydatku na zakup nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie nie dał wiary twierdzeniom podatników odnośnie do ujawnionych lub wolnych od podatku źródeł przychodów, którymi mogliby pokryć wydatki w 2007 r. Nie znajduje także potwierdzenia kwestionowanie przez podatników toku rozumowania organu podatkowego I instancji, dotyczącego przyjęcia za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego faktu posiadania 50.000 USD w gotówce i przechowywaniu ich w domu. Faktem jest, że organy podatkowe nie mogą badać ekonomicznego aspektu podejmowanych przez podatnika decyzji gospodarczych. Mają jednak prawo do oceny jego wypowiedzi, dotyczących elementów istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a także brać pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego. W tym przypadku całość materiału dowodowego przeczyła twierdzeniom podatników w omawianym zakresie.

W ustalaniu wysokości wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zwolnionych od podatku w pierwszej kolejności organ winien udowodnić istnienie tego rodzaju wydatków. W drugiej natomiast to na podatnika zostaje przerzucony ciężar dowodu i to on, z uwagi na posiadanie w tym obszarze największej ilości odpowiednich danych, ma obowiązek przynajmniej uprawdopodobnić występowanie źródeł legalnych.

W rozważanym stanie faktycznym podatnicy nie zadośćuczynili wskazanej powinności, nie przedstawili bowiem w sposób należyty okoliczności, świadczących za prawdziwością prezentowanego stanowiska. Nie wystarczy przy tym, że podatnik wskaże, skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wskazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych (np. z wynagrodzenia z pracy, z dochodów z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolnych od opodatkowania (np. darowizn zwolnionych).

Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ I instancji nie naruszają przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu II instancji, zebrany w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy był na tyle miarodajny, że pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonych decyzji.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy podnieśli zarzut naruszenia przepisów:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji,

- art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez brak dokonania przez organ odwoławczy samodzielnej oceny materiału dowodowego i stanu sprawy, w związku z czym naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) przez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i dokonania wymiaru z tytułu podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu strony wskazały, że organy podatkowe przyjęły założenie dezawuowania wiarygodności dowodów przedstawianych przez podatników bez zaproponowania żadnych kontrdowodów. Niezasadnie wywodzą bowiem organy, że brak świadków przekazania pożyczki – zrozumiały w sytuacji przekazywania znacznych sum pieniężnych, stanowiących potencjalny przedmiot kradzieży – oznaczać ma automatycznie dowód tego, że do fizycznego przekazania umówionej kwoty nie doszło. Ponadto, z doświadczenia życiowego i powszechnej wiedzy wynika, że praktyką prywatnego transferu środków pieniężnych z USA do Polski było i jest raczej niezgłaszanie faktu wwozu pieniędzy niż deklarowanie tego przedstawicielom władzy.

Podniesiono ponadto, że fakt modyfikacji umów pożyczki wynikał z perturbacji w procesie inwestycyjnym podatników, którzy na ówczesnym etapie, nie znając jeszcze ceny zakupu nieruchomości, nie chcieli pożyczać ponad to, co rzeczywiście było konieczne.

Odnośnie do kwestionowania sytuacji majątkowej pożyczkodawców, podatnicy wskazali, że skoro organy podatkowe nie dawały wiary zeznaniom stron na temat ich majętności, dążąc tym samym do podważenia samego faktu udzielenia pożyczek, to dysponowały środkami prawnymi pozwalającymi na wystąpienie do służb skarbowych USA o przesłanie stosownych informacji. Strony odniosły się także do zarzutu unikania systemu bankowego dla przechowywania swoich oszczędności, wskazując, że ich brak zaufania do instytucji finansowych nie był w świetle wydarzeń na rynkach z lat ubiegłych bezpodstawny.

Końcowo wskazano na naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji poprzestał na powtórzeniu twierdzeń podniesionych przez organ I instancji, nie siląc się na dokonanie własnej, pełnej oceny materiału dowodowego, stanu sprawy i argumentacji stron wykazujących nieprawidłowości w działaniu organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 578/13 i I SA/Kr 579/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 578/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi należało uwzględnić.

Spór w sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy skarżący na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadali środki pieniężne, które to środki miały służyć do pokrycia wydatków na zakup nieruchomości. Skarżący powoływali się na to, że posiadane przez nich środki pochodziły z pożyczek udzielonych przez członków rodziny przebywających w USA w łącznej kwocie 50.000 USD.

W ocenie organów podatkowych, podatnicy nie udowodnili faktycznego przekazania kwot będących przedmiotem umów pożyczek, stąd uzasadnione było uznanie, że wydatków małżonków W. nieznajdujących pokrycia w dochodach za 2007 r. wynosiła 162.808,44 zł, stanowiąc podstawę do naliczenia zryczałtowanego podatku w stawce 75%.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

Według ugruntowanej już w orzecznictwie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przyjęta w tym przepisie metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Konsekwencją powyższego jest to, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy skarbowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia (por. wyrok WSA Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, wyroki NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07).

Nie zwalnia to jednak organu skarbowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. To na organy nałożony jest bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, organy orzekające w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie. Skarżący trafnie bowiem wywodzą, że w sposób dostateczny udowodnili fakt uzyskania środków wykorzystanych na zakup nieruchomości.

Skarżący przedstawili dowody w postaci dokumentów – umów pożyczki, zawartych z członkami rodziny zamieszkałymi w USA, oraz oświadczeń pożyczkodawców; ponadto organy podatkowe dysponowały innymi dowodami, które w ocenie Sądu mogły świadczyć o tym, że pożyczkodawcy dokonali osobistego przewozu środków pieniężnych przez granicę kraju (kserokopie paszportów C. G. i M. T, oświadczenia ww. osób).

Nie może stanowić uzasadnienia dla przyjęcia wniosku przeciwnego podnoszony przez organy podatkowe zarzut braku świadków przekazania pieniędzy skarżącym przez pożyczkodawców. Oparcie się w tej kwestii na zasadach doświadczenia życiowego prowadzi do wniosku, że ze względów bezpieczeństwa nie czyni się przedmiotem zainteresowania szerszej publiczności faktu udzielenia pożyczki w gotówce, w szczególności zaś, gdy stronami takiej czynności są osoby powiązane ze sobą rodzinnie. Trudno zatem oczekiwać, aby skarżący, poza przekonującymi dowodami w postaci oświadczeń pożyczkodawców oraz kserokopii paszportów obrazujących fakt ich przyjazdu do Polski, mogli zaoferować organom podatkowym do oceny dowody z zeznań świadków czynności przekazania środków pieniężnych przez pożyczkodawców. Zasady doświadczenia życiowego także wskazują, że w obrocie pomiędzy członkami rodziny często dochodzi do przekazania gotówki, rzadko natomiast korzysta się z przelewów bankowych.

Należy przy tym mieć na uwadze, że określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego dowolnego uznania. Swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca

2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe dopuściły się, w ocenie Sądu, dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ma to szczególne znaczenie w świetle rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na reguły dowodowe przyjmowane na gruncie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny w pisemnych motywach wyroku uznał, że ,,niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie" oraz wskazał: "Trzeba przyjąć, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie – odpowiednio – k.p.a. lub o.p. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

Pomimo tego, że wskazany wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu (tak samo NSA w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2370/11). Powyższe jest o tyle uzasadnione, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Treść przepisów została bowiem zmodyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie. Co więcej, jak wskazano w pisemnym uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunału "jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony w zbliżonym, jak nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Te twierdzenia Trybunału Konstytucyjnego oznaczają przede wszystkim, że przy interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (a więc nieobjętym wprost sentencją wyroku Trybunału), konieczne jest uwzględnienie uzasadnienia wyroku Trybunału, tak aby nadać art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. treść zgodną ze standardami konstytucyjnymi. W niniejszej sprawie będzie to oznaczać przede wszystkim nieprzerzucanie całości ciężaru dowodu na podatników w celu wykazania przez nich, że otrzymali oni powoływane przez nich dochody. W niniejszej sprawie podatnicy co najmniej uprawdopodobnili fakt udzielenia im pożyczek przedstawiając na tę okoliczność dokumenty i oświadczenia pożyczkodawców, a organ winien uznać te dowody za wystarczające, a nie domagać się kolejnych dowodów na przekazanie środków pieniężnych z pożyczek.

Z powyższych względów, Sąd nie uwzględnił także wniosku skarżących o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 1835/13. Przepisy prawa nie obligują sądu do zawieszenia postępowania, a dają możliwość takiego zawieszenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym (art. 125 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.). Jak wyjaśniono wyżej, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy mogło zostać wydane niezależnie od rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego co do konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), oraz opłatę od pełnomocnictwa.