Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1636/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 4 art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.

U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej też O.p.) oraz art. 247 § 1 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję DIS z dnia z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej NUS) z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie zaliczenia wpłaty M. K. (dalej zwany stroną lub podatnikiem) z dnia 20 lipca 2012 r. w kwocie [...] zł. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Prezentując stan faktyczny sprawy DIS wskazał, że NUS ww. postanowieniem z dnia [...] zaliczył wpłatę strony z dnia 20 lipca 2012 r. w kwocie [...] zł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości. Od ww. postanowienia podatnik nie wniósł zażalenia w związku z czym stało się ono ostateczne.

Pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia z dnia [...]. We wniosku m. in. wskazał, że: "(...) wpłacona kwota nie powinna zostać zaliczona na poczet należności z tytułu podatku za 2001 r. organ wydając przedmiotowe postanowienie rażąco naruszył prawo. (...) Wpłacona kwota powinna zostać zaliczona w całości na zapłatę korzyści majątkowej zasądzonej w/w wyrokiem, a objętej tytułem wykonawczym nr [...]. W tytule wykonawczym wskazano, że odsetek nie pobiera się. Stąd wnioskodawcy powinna zostać zaliczona kwota [...] zł. jako wpłata zobowiązania określonego w tytule wykonawczym z dnia 20.09.2012 r. nr [...]. Z w/w tytułu wykonawczego powinna pozostać do spłaty kwota [...] zł".

DIS w dalszej części uzasadnienia stwierdził w oparciu o argumenty ww. wniosku o stwierdzenie nieważności, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest tytuł dokonanej przez stronę wpłaty z dnia 20 lipca 2012 r. w kwocie [...] zł. W ocenie organu problem wyniknął z faktu, że na stronie w dniu dokonanej wpłaty [...] zł. ciążyło równocześnie: zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określone decyzjami organów podatkowych w 2007 r., które było objęte tytułem egzekucyjnym i toczyła się w tym zakresie egzekucja oraz zobowiązanie do zwrotu korzyści majątkowej z tytułu nieuiszczonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., ustalone przez Sąd Rejonowy w C. w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt [...]), które w dacie spornej wpłaty nie było przedmiotem egzekucji.

Prezentując stan faktyczny sprawy DIS, jako organ właściwy w sprawie w toku przeprowadzonego postępowania ustalił po pierwsze, że: wpłata dokonana przez podatnika w dniu 20 lipca 2012 r. w kwocie [...] zł. w opisie zawierała wskazanie "PIT 2001". Po drugie ustalił, że na dzień dokonania ww. wpłaty na podatniku ciążyło zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. określone w decyzji NUS z dnia [...] (utrzymaną w mocy decyzją [...]) w kwocie [...] zł. wraz z należnymi z tego tytułu odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. Po trzecie ustalił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. było wymagalne i nie uległo przedawnieniu na dzień dokonania wpłaty (20 lipca 2012 r.) oraz objęte było tytułem wykonawczym (Nr [...]). Po czwarte ustalił, że w związku z powyższym NUS zobligowany zapisami art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej dokonał spornego obecnie zaliczenia wpłaty i równocześnie poinformował podatnika przy piśmie z dnia 7 września 2012 r. o stanie jego rozrachunków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Po piąte organ podkreślił, że przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nastąpiło dopiero w dniu 21 sierpnia 2012 r., co wynika z dokonanej przez organ podatkowy I instancji analizy z dnia 11 września 2012 r.

W ocenie DIS powyższe okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie na w pełni uzasadnione i zgodne z prawem zaliczenie wpłaty [...] zł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Rozpatrując natomiast wniosek pełnomocnika z dnia 10 czerwca 2013 r., w którym argumentując podstawy stwierdzenia nieważności ww. postanowienia z dnia [...] DIS wskazał, że kwota wpłaty [...] zł. winna zostać zaliczona na poczet należności wynikającej z wyroku Sądu Rejonowego w C. o sygn. akt [...] tytułem zwrotu korzyści majątkowej i odmówił stwierdzenia nieważności ww. postanowienia. DIS za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął powyżej opisany stan faktyczny spraw oraz ustalił, że: w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy C. (sygn. akt [...]) w pkt II. 4. "na mocy art. 24 § 1 kks za wymierzoną oskarżonemu karę łączną grzywny czyni odpowiedzialnym posiłkowo M. K....", a w pkt II. 5 wyroku "na mocy art. 24 § 5 kks zobowiązuje M. K. do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa korzyści majątkowej w wysokości [...] zł.". DIS wskazał ponadto, że zawiadomieniami z dnia 30 stycznia 2013 r. podatnik został poinformowany o sposobie załatwienia skarg z dnia 28 listopada 2012 r.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że z uwagi na to, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia nieważności spornego postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez stronę kwoty [...] zł. na poczet należności opisanych przez podatnika jako: "PIT 2001", DIS ww. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia NUS z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 20 lipca 2012 r. w kwocie [...] zł. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem DIS wniosła odwołanie, w którym podtrzymała dotychczasową argumentację.

DIS w wyniku ponownej analizy i argumentacji odwołania ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...]. Organ odnosząc się do ponowionych twierdzeń i zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 19 sierpnia 2013 r. oraz w piśmie z dnia 24 września 2013 r., a dotyczących nieprawidłowego egzekwowania należności wynikającej z wyroku Sądu o sygn. akt [...] tytułem zwrotu korzyści majątkowej wskazał, że w kwestii zobowiązania zwrotu korzyści majątkowej orzeczonej ww. wyrokiem podatnik został prawidłowo wezwany przez Sekcję Wykonawczą Sądu Rejonowego w C. do zwrotu korzyści majątkowej na rzecz Skarbu Państwa, a wezwanie zawierało zarówno numer rachunku bankowego Urzędu, na który należy dokonać wpłaty, termin w jakim tej wpłaty należy dokonać oraz podkreślił, że stronę poinformowano o konieczności podania sygnatury akt sprawy [...]. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że podatnik miał pełną wiedzę dokonując wpłaty [...] zł., zarówno w zakresie rachunków bankowych jak i tytułu płatności. Podkreślono, że dokonany przez podatnika przelew obejmujący ww. wpłatę zawierał opis: "PIT 2001" a nie wyrok o sygnaturze [...] czy też zwrot korzyści majątkowej i został dokonany na numer rachunku bankowego Urzędu Skarbowego w C. wyodrębnionego do wpłat jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie na numer rachunku bankowego wskazany przez Sąd w wezwaniu z dnia 25 lutego 2010 r. W ocenie DIS wyjaśnienia odnośnie "dowolnego" zaliczenia wpłaty oraz oparty o nie zarzut jest całkowicie bezzasadny. Organ podkreślił, że w stanie faktycznym nadal nie znajduje uzasadnienia ponowiony przez pełnomocnika zarzut, iż "(...) w żadnym wypadku nie można podwójnie egzekwować należności od wnioskodawcy". DIS wyjaśnił przy tym, że zwrot korzyści majątkowej orzeczonej wyrokiem sygn. akt [...] nie był objęty tytułem wykonawczym oraz podkreślił, że dopóki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 było objęte tytułem wykonawczym nr [...] i dopóki zobowiązanie w tym podatku nie uległo przedawnieniu (tj. do dnia 21 sierpnia 2012 r.), to sugerowane przez pełnomocnika "podwójne egzekwowanie należności" nie miało miejsca i było niemożliwe, gdyż brak jest podstaw do prowadzenia egzekucji bez uprzedniego wystawienia tytułu wykonawczego. Wskazano ponadto, że postanowieniem z dnia [...] NUS umorzył postępowanie egzekucyjne objęte tytułem wykonawczym (nr [...][...]) dotyczącym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to zaległość określono na podstawie decyzji NUS z dnia [...]. Podkreślono, że dopiero w dniu 20 września 2012 r., tj. po przedawnieniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 (tj. 21 sierpnia 2012 r.) oraz po wpłacie w dniu 20 lipca 2012 r. przez stronę z jednoznacznym wskazaniem "PIT – 2001 r." kwoty [...] zł., został przez organ egzekucyjny wystawiony tytuł wykonawczy (Nr [...]) na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego w C. (sygn. Akt [...]) na kwotę [...] zł. DIS podkreślił przy tym, że kwota, na którą wystawiono tytuł wykonawczy jest różna od kwoty wynikającej z orzeczenia Sądu a różnica wynika z pomniejszenia zobowiązania zwrotu korzyści majątkowej [...] zł. o kwotę zarachowaną na należność główną [...] zł. oraz o wcześniejsze pobrania na należność główną [...] zł. Pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. na wniosek pełnomocnika strony organ egzekucyjny poinformował o sposobie obliczenia kwoty objętej tytułem wykonawczym.

DIS wskazał ponadto, że przedstawione w odwołaniu zarzuty były przedmiotem skarg podatnika i Jego Matki, które zostały uznane za bezzasadne.

W dalszej części swoich rozważań DIS odnosząc się do argumentów strony, co do tego, że tytuł egzekucyjny zawiera oznaczenie, iż odsetek nie pobiera się (zgodnie z prawem) organ wyjaśniał, że jest to tytuł obejmujący orzeczenie zwrotu korzyści majątkowej na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego w C. (sygn. Akt [...]) na kwotę [...] zł.

DIS podkreślił przy tym, że przedmiotem sporu jest dokonana wpłata przez Pana M. K. w kwocie [...] zł., którą organ podatkowy zarachował na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości działając w oparciu o przepis art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z dyspozycją wpłacającego zawartą w tytule wpłaty. Organ akcentował, że wskazane przepisy nakładają na organ podatkowy I instancji obowiązek, zaliczenia wpłaty na poczet wskazanej przez podatnika zaległości, która była wynikiem nie złożenia i nie zapłacenia w obowiązującym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a co znalazło swój wyraz w decyzji NUS z dnia [...] i utrzymującej ją w mocy decyzji DIS z dnia [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie to dzieli się na etapy. Pierwszym z nich jest etap, w którym organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności bada, czy w sprawie zachodzą przesłanki negatywne z art. 249 § 1 ww. ustawy. Jeśli takie przesłanki nie zachodzą, organ na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej wszczyna postępowanie. Kolejny etap to merytoryczne zbadanie sprawy, polegające na dokonaniu oceny, czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w art. 247 § 1 ww. ustawy. Natomiast w przypadku, gdy organ stwierdzi istnienie przesłanki negatywnej, zobligowany jest wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W dalszej części swoich rozważań DIS wskazał, że zgodnie z art. 249 § 1 ww. ustawy organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek, o których mowa w z art. 249 § 1 nie zachodziła, dlatego też wniosek strony z dnia 10 czerwca 2013 r. stał się przedmiotem oceny, czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w art. 247 § 1 ww. ustawy, albowiem we wniosku nie wskazano przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowienia NUS z dnia [...]. Podkreślono, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może zostać wydane tylko w oparciu o wymienione w ww. przepisie przesłanki i żadna inna okoliczność nie może stanowić takiej podstawy.

W ocenie DIS w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności wnioskowanego postanowienia, a w szczególności postanowienie to nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Mimo bowiem twierdzeń pełnomocnika strony o błędnym stanowisku organu podatkowego, zasadne jest wnioskowanie, iż w sytuacji gdy podatnik prowadzący biuro rachunkowe (ponoszący pełną odpowiedzialność za jego prowadzenie) dokonuje wpłaty na poczet zaległości podatkowej w tym wypadku za rok 2001, to odróżnia tą zaległość (określoną na podstawie decyzji organów podatkowych) od obowiązku nałożonego wyrokiem Sądu w 2009 r. do zwrotu korzyści majątkowej. DIS podkreślił przy tym, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd w tym zakresie udzieliły podatnikowi informacji dotyczących numerów rachunków bankowych, które różniły się od siebie i tytułów wpłat i to przed dniem dokonania przez podatnika faktycznej wpłaty tj. przed dniem 20 lipca 2012 r.

Końcowo organ odwoławczy akcentował, że z wyroku Sądu wynikał jedynie obowiązek zwrotu przez podatnika kwoty [...] zł. oraz podkreślał, że w sprawie nie ulega wątpliwości to, iż w okresie od 2 maja 2002 r. do 21 sierpnia 2012 r. (termin przedawnienia) na stronie ciążyło zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją NUS z dnia [...], które zostało objęte tytułem wykonawczym (Nr [...]), który w pełni upoważniał organ egzekucyjny do ściągnięcia zarówno kwoty objętego nim zobowiązania i równocześnie należnych Skarbowi Państwa odsetek za zwłokę od tej zaległości. Równocześnie DIS podkreślił, że respektując w pełni wyrok Sądu Rejonowego w C. organ dokonał kompensacji wpłaconej kwoty na poczet zobowiązania podatkowego za 2001 r. ze zwrotem korzyści majątkowej określonej wyrokiem Sądu.

W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] pełnomocnik podatnika (dalej jako skarżący) domagając się jej uchylenia i zarzucał naruszenie "przepisów prawa materialnego tj. art. 62 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 55 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 121, 124 i 125 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik wywodził, że w oparciu o art. 62 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 55 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika w wykonaniu obowiązku zwrotu korzyści majątkowej orzeczonej wyrokiem Sądu Rejonowego sygn. akt [...] na poczet przedawnionych zaległości w podatku dochodowym za rok 2001 wraz z odsetkami za zwłokę. Przedawnione na moment dokonania wpłaty zobowiązanie podatkowe za 2001 rok zostało objęte wyrokiem Sądu Rejonowego w postaci kwoty korzyści majątkowej, do której zwrotu skarżący został zobowiązany.

Zdaniem pełnomocnika zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tej należności, a nie jako wykonanie obowiązku orzeczonego wyrokiem sądowym stanowi obejście prawomocnego orzeczenia sądowego. Strona skarżąca podkreślała również, iż zgodnie z tym wyrokiem, nie pobiera się odsetek nim objętych.

Pełnomocnik dowodził, że niezależnie od powyższego, skarżący został wprowadzony w błąd przez pracowników Urzędu Skarbowego, którzy kazali mu zapłacić kwotę na poczet zaległości podatkowej, wskazując że kwota ta pokryje zobowiązanie w całości. Wpłata w wysokości [...] zł. została dokonana po telefonicznej rozmowie, w której pracownica Urzędu Skarbowego powiedziała, że zgodnie z protokołem z dnia 23 lipca 2012 r., wpłata w wysokości [...] zł. definitywnie załatwia roszczenia Urzędu Skarbowego. Zdaniem pełnomocnika takie zachowanie pracowników Urzędu Skarbowego, a także dokonany przez organ sposób rozliczenia wpłaty zmierzający do ominięcia wyroku Sądu i stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podkreślał ponadto, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Podstawowym celem dokonania wpłaty przez skarżącego było uregulowanie obowiązku orzeczonego ww. wyrokiem Sądu Rejonowego. Zdaniem strony skarżącej w sytuacji dokonania wpłaty winna ona być zarachowana zgodnie z wolą wpłacającego, a nie zgodnie z art. 55 Ordynacji podatkowej. Autor skargi wywodził, że w orzecznictwie wskazuje się, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością (wyrok WSA w Krakowie z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2057/11). Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań (wyrok WSA w Kielcach z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 328/11).

Autor skargi, w dalszej jej części wywodził, że skarżący wskazuje, iż w zaświadczeniu z dnia 22 czerwca 2012 r. podał nieprawdziwą informację wskazując, że zaległość z tytułu podatku dochodowego wynosi prawie [...] zł, w sytuacji gdy w rzeczywistości zobowiązanie to było już przedawnione. Zdaniem skarżącego Urząd Skarbowy sprzecznie do art. 124 Ordynacji podatkowej w decyzji z dnia [...] nie wskazał czego dotyczy i na jaki cel została zaliczona wpłata [...] zł., a także z jakiego tytułu Urząd Skarbowy żądał wpłaty w ww. kwocie, skoro należność ta uległa przedawnieniu. Autor skargi podkreślał, że zgodnie z orzecznictwem organ, który nie wyjaśnia w przekonywujący sposób zastosowanej przez siebie metody oraz nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 640/11). Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej określa zasadę przekonywania, która wyraża się m. in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Zdaniem pełnomocnika trudno mówić o wykonaniu tych obowiązków, gdy organ nie wyjaśnia dokładnie wszystkich przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, w szczególności w zakresie sposobu wyliczenia i uzasadnienie swego stanowiska (wyrok NSA z 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 328/09).

Pełnomocnik wyjaśniał, że skarżący zgodnie z zaświadczeniem z dnia 22 czerwca 2012 r., złożył do NUS wniosek o częściowe umorzenie zaległości i deklarację spłaty i został poinformowany przez pracownika Urzędu Skarbowego, że sprawa

została załatwiona zgodnie z wnioskiem, a do zapłaty pozostaje jedynie kwota

[...] zł. Następnie NUS przesuwał terminy wydania decyzji dotyczącego wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. Następnie NUS uznał, że brak jest podstaw do wydania decyzji z uwagi na przedawnienie. W decyzji z dnia [...] wskazano o rozporządzeniu kwotą [...] zł. bez określenia na co przeznaczona jest ta suma. W ocenie strony skarżącej powyższe działanie organu stanowi również naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z orzecznictwem, obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej. Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (wyrok WSA w Łodzi z 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1538/11).

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu analiza zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej rozstrzygnięciem, które jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym.

W związku z powyższym należy zaaprobować argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony skarżącej mógł dokonać oceny materiału dowodowego tylko pod kątem prawidłowości zastosowanych przez NUS przepisów. Organ nie był natomiast uprawniony do rozpoznania sprawy merytorycznie, bowiem jego kompetencje w tym zakresie ograniczały się wyłącznie do oceny zgodności z prawem postanowienia, o którego stwierdzenie nieważności wystąpiono.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać postanowienia, którego stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności ostatecznego postanowienia, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu wskazać należy, iż stan sprawy jest niemal bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu postępowania oraz stanowisk strony i organu, w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego prezentowania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy jakie przyjął DIS. Należy jednak podkreślić, że strona skarżąca zainicjowała postępowanie nieważnościowe wnioskiem z dnia 10 czerwca 2013 r., w którym podniosła, że ostateczne postanowienie NUS z dnia [...] zostało wydana z rażącym naruszeniem prawa, co zanegował organ podkreślając, że po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy nie dopatrzył się przesłanek nakazujących stwierdzenie nieważności ww. postanowienia.

Mając na uwadze stawiany ww. postanowieniu zarzut należy wskazać, że określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928).

W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670).

Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki: NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że przedmiotem postępowania zakończonego postanowieniem NUS z dnia [...] było zaliczenia wpłaty skarżącego z dnia 20 lipca 2012 r. w kwocie [...] zł. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Mając zaś na uwadze zarzut wskazanego powyżej sposobu zaliczenia ww. wpłaty na zaległość podatkową a nie na uregulowanie obowiązku orzeczonego wyrokiem Sądu Rejonowego w C. (sygn. akt [...]) przyjdzie podzielić stanowisko DIS, że opisane wyżej zarachowanie spornej wpłaty nie naruszało rażąco prawa, albowiem doszło do niego w sposób wynikający z dyspozycji wpłacającego zawartej w tytule wpłaty i zgodnie z postanowieniami art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 64 § 4 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Skoro przepisy te nakładają na organ podatkowy obowiązek, zaliczenia wpłaty na poczet wskazanej przez podatnika zaległości, która wynikała z decyzji NUS z dnia [...] (Nr [...]) utrzymanej w mocy przez decyzję DIS z dnia [...] (nr [...]), to w ocenie Sądu DIS nie naruszył prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji przyjmując, że sporne postanowienie NUS z dnia [...] nie naruszało rażąco prawa, a tym samym brak było podstaw do stwierdzenia jego nieważności. Zasadnie też DIS wywodził, że strona nie wskazała w pełni skonkretyzowanej podstawy uzasadniającej stwierdzenie nieważności, a uzasadnienie wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. zawierało jedynie zarzuty, które mogłyby zostać rozpatrzone w postępowaniu zwyczajnym, a nie w trybie nadzwyczajnym.

Mając na uwadze wywody i zarzuty strony skarżącej związane z kwestią zobowiązania zwrotu korzyści majątkowej orzeczonej ww. wyrokiem należy wskazać, że podatnik został wezwany przez sekcję wykonawczą Sądu Rejonowego w C, do zwrotu korzyści majątkowej na rzecz Skarbu Państwa, przy czym wezwanie zawierało nie tylko odrębny numer rachunku bankowego Urzędu, na który wpłata miała zostać dokonana, ale i termin w jakim tej wpłaty należy dokonać z zaznaczeniem o powołaniu się w tytule wpłaty na sygnaturę sprawy sądowej tj. [...]. Sporna wpłata (przelew) została natomiast dokonana na inny niż wskazany przez Sąd rachunek (wyodrębniony dla wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych) pod tytułem: "PIT 2001", bez nawiązania do ww. wyroku.

W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga także to, że zwrot korzyści majątkowej orzeczonej ww. wyrokiem nie był objęty tytułem wykonawczym, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, iż w sprawie mieliśmy do czynienia z "podwójnym egzekwowaniem należności". Wskazać bowiem należy, że dopiero w dniu 20 września 2012 r., został wystawiony tytuł wykonawczy (Nr [...]) na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego w C, (sygn. Akt [...]). Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. było objęte innym tytułem wykonawczym (Nr [...]). W zakresie zarzutu opartego na zapisie tytułu egzekucyjnego zawierającego oznaczenie, że odsetek nie pobiera się, przyjdzie wskazać, że jest to tytuł obejmujący orzeczenie zwrotu korzyści majątkowej na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego w C. (sygn. Akt [...]) na kwotę [...] zł., a co w związku z tym nie mogło odnieść jakiegokolwiek skutku w kontrolowanym postępowaniu. Przyjdzie zatem podzielić stanowisko DIS, który stwierdził, że w analizowanej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do uznania, iż sporne postanowienie z dnia [...] zawierało wady, o których mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenia nieważności ww. postanowienia.

W ocenie Sądu ze względów wyżej wyrażonych zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w niej jednostek redakcyjnych art. 62 § 1,2,4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym dodatkowo przyjdzie, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, natomiast w myśl § 2 jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Skoro zaś podatnik wyraźnie w tytule wpłaty (przekazu) wskazał "PIT 2001" to brak było podstaw do przyjęcia stanowiska strony zaprezentowanego w skardze, że wpłata [...] zł. została dokonana na poczet należności wynikającej z ww. wyroku Sądu Rejonowego w C. (sygn. akt [...]).

Mając na względzie stanowisko i zarzuty strony oparte o przedawnienie zobowiązania podatkowego na poczet, którego została zaliczona sporna wpłata należy wskazać, że DIS wyjaśnił podatnikowi, iż konsekwencje wynikające z wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt [...]) nie skutkowały wygaśnięciem zobowiązania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 określonego decyzją NUS z dnia [...], a utrzymaną w mocy decyzją DIS z dnia [...]. Zobowiązanie wygasło już po dokonaniu spornej wpłaty na skutek jego przedawnienia w dniu [...] i to w części, która nie została zapłacona i wyegzekwowana przed upływem przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga również to, że w przedmiotowym postępowaniu brak jest podstaw do stanowczego analizowania tej kwestii, albowiem została ona przesądzona w decyzji DIS z dnia [...]. Mając na uwadze wywody strony skarżącej można jedynie w ślad za organem wskazać, że bieg terminu przedawnienia został przerwany (zgodnie z art. 70 § 4 O.p.) przez zastosowanie środka egzekucyjnego tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę podatnika w dniu 20 sierpnia 2007 r., po czym termin przedawnienia biegł na nowo i upłynął w dniu 21 sierpnia 2012 r. Tym samym w dniu dokonania wpłaty zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2001 było wymagalne i nieprzedawnione. Jeżeli natomiast idzie o zarzuty naruszenia art. 121, 124 i 125 Ordynacji podatkowej to Sąd ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu uznaje je za bezzasadne. Przyjdzie podkreślić, że argumentacja jaką posłużył się pełnomocnik strony skarżącej odnosi się w istocie do wcześniejszych rozstrzygnięć i działań NUS, a nie zaskarżonej decyzji DIS. W zakresie zarzutu błędnego poinformowania strony o tym, że wpłata [...] zł. oznaczać będzie definitywne zakończenie "roszczeń" Urzędu, przyjdzie odwołując się do powyższych rozważań wskazać, że w konfrontacji nie popartych żadnymi dowodami twierdzeń strony, zasadnie DIS odwołał się do postanowień wyroku zobowiązującego stronę do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa korzyści majątkowej w wysokości [...] zł., oraz pisma-wezwania sekcji wykonawczej II Wydziału Karnego Sądu Rejonowego w C. z dnia [...], w którym to piśmie wskazano m. in. termin płatności ww. kwoty.

Wymaga zaakcentowania, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000 r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz. 61).

Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa procesowego, wskazać także należy, że w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, iż nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, by konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak już wcześniej wspomniano, postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie prowadzenia postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 O.p. Z tego obowiązku organ wywiązał się należycie, zaś wyniki przeprowadzonego postępowania szczegółowo uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organ podatkowy wyjaśnił przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia NUS z dnia [...]. Zauważyć przy tym należy, że dokonanie merytorycznej oceny postanowienia i całego postępowania w zakresie, w jakim oczekiwała tego strona skarżąca, byłoby ponownym rozpoznaniem co do istoty sprawy zakończonej już ostatecznymi rozstrzygnięciami. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.