Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1070/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 1, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2, art. 44 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 147 par. 1, art. 126 par. 1 pkt 2, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 347 par. 1, art. 348 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 32 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej w postaci dywidendy. W związku z tym ww. akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. - może powodować powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

TEZY

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej w postaci dywidendy. W związku z tym ww. akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. - może powodować powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r., I SA/Bd 849/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. B. (powoływanego dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżący") na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 12 sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację, (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od w.w. organu na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że skarżący w dniu 5 czerwca 2009 r. wystąpił do w.w. organu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (powoływanej dalej jako "S.K.A."), będącego osobą fizyczną. Wnioskodawca wskazał, że od 2008 r. jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, w której posiada akcje imienne, w związku z czym zadał następujące pytanie: "Czy akcjonariusz S.K.A. uzyskuje dywidendę z tytułu posiadanych akcji w tej spółce, która podlega opodatkowaniu według 19% zryczałtowanej stawki podatku dochodowego? Czy też akcjonariusza należy traktować jak wspólnika S.K.A., do którego mają zastosowanie zasady ogólne, takie jak w odniesieniu do wspólnika innych spółek osobowych?"

Wnioskodawca podniósł, że S.K.A. jest spółką osobową prawa handlowego, a podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Przychód należny oraz koszty uzyskania tego przychodu przyporządkowane są poszczególnym wspólnikom w takiej proporcji, w jakiej partycypują oni w zyskach. Zdaniem wnioskodawcy, to komplementariusz jako inwestor aktywny i bezpośrednio zaangażowany w prowadzenie spraw spółki, odpowiada za jej zobowiązania całym swoim majątkiem. Wskazał, że jest akcjonariuszem S.K.A. i jako inwestor pasywny nie ponosi osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a posiadaną akcję traktuje jako lokatę kapitału. Wskazał, że S.K.A. od spółki komandytowej odróżnia m.in. to, że S.K.A. ma możliwość emisji akcji we własnym imieniu, a także fakt istnienia organów w postaci rady nadzorczej oraz walnego zgromadzenia, których zadanie polega zasadniczo na ochronie interesów akcjonariuszy. Zdaniem wnioskodawcy, powyższe organy występują wyłącznie w spółkach kapitałowych. W związku z powyższym akcjonariusza S.K.A. nie można traktować jak przedsiębiorcy, gdyż nie ma prawa do zarządzania spółką ani prawa do jej reprezentacji. Wnioskodawca wywiódł z podobieństwa sytuacji akcjonariusza spółki akcyjnej do sytuacji akcjonariusza w S.K.A. równe traktowanie akcjonariuszy oby tych spółek. Z tego powodu akcjonariusza S.K.A. nie należy traktować jak przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą.

Reasumując wnioskodawca stwierdził, że otrzymywane dywidendy stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a/-c/, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 3, gdzie źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wnioskodawca stwierdził, że akcjonariusz S.K.A. będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu otrzymanej dywidendy zryczałtowaną 19% stawką, o której mowa w art. 30a u.p.d.o.f. W konsekwencji akcjonariusz nie jest także zobligowany do płacenia zaliczek miesięcznych.

W ocenie wnioskodawcy za powyższym stanowiskiem przemawiają przesłanki zawarte w: (1) art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."), który wyłącza akcjonariusza z kręgu osób trzecich, odpowiadających całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz S.K.A. potraktowany został jak udziałowcy i akcjonariusze w spółkach kapitałowych. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz S.K.A. nie może realizować swoich pomysłów na prowadzenie działalności, uczestniczy w tej spółce poprzez ulokowanie swojego kapitału, z którego ma czerpać zyski, podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej; (2) art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "K.s.h."), wg którego do udziału w zyskach akcjonariuszy w S.K.A. stosuje się przepisy dotyczące dywidend w spółkach akcyjnych. To powoduje m.in., że akcjonariusz uzyskuje prawo do wypłaty z zysku (dywidendy) dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i po podjęciu uchwały o takim przeznaczeniu wypracowanego zysku.

2.2. Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2009 r., [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., że S.K.A. w myśl art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., jako spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Organ podniósł, że w oparciu o art. 147 § 1 K.s.h., to komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, więc dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) S.K.A. jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Z kolei wg art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Organ podatkowy podniósł, że w świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku S.K.A. zarówno u komplementariuszy, jak i u akcjonariuszy, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce), natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w S.K.A. stanowić będzie dla jej wspólnika (osoby fizycznej) dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawna lub spółdzielni. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie organu podatkowego, nie ulega zatem wątpliwości, że dywidendy wypłacane przez S.K.A. nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną, odróżnia od niej bowiem brak osobowości prawnej, co wynika bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h.

Zważywszy zatem, że S.K.A. nie jest osobą prawną, organ uznał, iż akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek powyższy wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej S.K.A. - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych (do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Na powyższe nie mogą mieć wpływu przytoczone we wniosku argumenty, skoro przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości traktowania dochodów z udziału w S.K.A. inaczej niż dochodu z udziału w pozostałych spółkach osobowych. W konsekwencji, organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca jako akcjonariusz S.K.A. nie osiąga przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

2.3. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia pismem z 20 sierpnia 2009 r. wezwała organ dokonujący interpretacji do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.4. Organ dokonujący interpretacji, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów art. 120 O.p. oraz art. 17 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto wskazał, powołując się na art. 120 O.p., że przepis ten nie ogranicza organów podatkowych do stosowania jedynie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p., a zatem ustanawia szersze podstawy od działania na podstawie przepisów prawa podatkowego. W ocenie strony, podstawą prawną działania organów podatkowych są również przepisy prawa wspólnotowego oraz przepisy prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie jako "Konstytucja RP"). To oznacza, że organy podatkowe związane są Konstytucją, ustawami, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, rozporządzeniami, aktami prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP). W opinii skarżącego, pogląd organu podatkowego, że "(...) organ wydający interpretację indywidualną bada przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyłącznie pod kątem jego właściwej subsumcji do określonych norm obowiązującego prawa podatkowego, a w żadnym zaś razie nie posiada uprawnień do oceny ww. regulacji w aspekcie innym aniżeli podatkowym, zdefiniowanym już w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej" - należy uznać za nieuprawniony.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ dokonujący interpretacji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

4.2. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd zauważył, że sedno sporu pomiędzy stronami sprowadzało się do sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza S.K.A. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii zależało od rozumienia statusu prawnego S.K.A. Sąd stwierdził, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. W ocenie Sądu, zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w S.K.A. są takie same jak zasady opodatkowania dochodów wspólników innych typów spółek osobowych przewidzianych w K.s.h. oraz spółki cywilnej. Jeżeli komplementariusz jest osobą fizyczną, to stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Jeżeli chodzi natomiast o akcjonariusza, to powstaje wątpliwość, czy jego dochód uzyskany w spółce będzie opodatkowany w analogiczny sposób jak dochód uzyskany przez komplementariusza, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., czy też formułując zasady opodatkowania dochodu osiągniętego z dywidendy należy uwzględnić szczególny status akcjonariusza w spółce.

Jak wynika z wydanej przez organ interpretacji, przychód akcjonariusza opodatkowany winien być w sposób identyczny, jak przychód komplementariusza, tj. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 z uwzględnieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy swoje stanowisko sformułował w oparciu o przepisy art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący natomiast zaprezentował stanowisko, że akcjonariusz otrzymujący dywidendę uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jak wynika z powyższego, organ podatkowy uwzględnił wyłącznie wykładnię językową przepisów podatkowych, nie uwzględniając statusu akcjonariusza określoną w K.s.h.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe stanowisko Dyrektora IS nie zasługiwało na aprobatę, gdyż nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów K.s.h. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przepis art. 126 § 1 K.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy przyznać rację skarżącemu i uznać, że status prawny akcjonariusza S.K.A. jest podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. W szczególności dotyczy to akcji, zasad podziału zysku, roli walnego zgromadzenia. Akcje w S.K.A. mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego. Sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w S.K.A. powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe, to należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Jest to niewykonalne.

Kolejnym argumentem, który przemawia za odstąpieniem od analogicznego opodatkowania ww. podmiotów, to sposób ustalania zysku w S.K.A. oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.). O podziale zysku w S.K.A. decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Jednocześnie, co do zasady, nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A to oznacza, że akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez akcjonariuszy aktualnych w momencie wpłaty, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Należy więc stwierdzić, że opodatkowanie dochodu akcjonariuszy S.K.A. w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie byłoby właściwe zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej.

W ocenie Sądu powyższego poglądu nie jest w stanie obalić treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten w sposób wyraźny określił, że udziały w zyskach spółek nieposiadających osobowości prawnej są traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników tych spółek. Wg Sądu, przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajdzie pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania dochodów komplementariusza w S.K.A., natomiast nie można go wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w S.K.A. Ponadto, interpretując cytowany przepis należy w pierwszej kolejności wskazać, że jest on sformułowany w sposób warunkowy, ponieważ zakłada on uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem prowadzenia takiej działalności przez spółkę. Dla wspólników spółek osobowych istotne będzie zatem ustalenie, czy spółki te osiągają zawsze i bezwarunkowo przychody, jako rezultat prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydaje się uzasadniony pogląd o możliwości uzyskiwania przez wspólników spółek osobowych także innych przychodów takich jak przychody z najmu, z kapitałów pieniężnych, także przychodów z innych źródeł niewymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.4. W ocenie Sądu nie można podzielić również stanowiska prezentowanego przez skarżącego, że dochód akcjonariusza z udziału w S.K.A. w formie dywidendy należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bądź prawnych), tak jak dywidendy wypłacane akcjonariuszom spółek akcyjnych. Niewątpliwie dochodem akcjonariusza w S.K.A. jest dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu stałej stawki 19% na mocy art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegają jednakże wyłącznie dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowiącym rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Podobna regulacja obowiązuje w zakresie opodatkowania dywidend w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Za takim stanowiskiem przemawia także konkluzja płynąca z wykładni historycznej przepisów obu ustaw. W momencie ich tworzenia nie było bowiem innej możliwości uzyskania dywidendy, jak tylko od osoby prawnej, a zmiany w polskim systemie prawnym, jakie nastąpiły wraz z wejściem w życie K.s.h. i wprowadzeniem do tego systemu S.K.A. nie przełożyły się na odpowiednie zmiany przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Przepisy regulujące wszelkie formy opodatkowania ryczałtowego stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania i w stosunku do nich nie można stosować wykładni rozszerzającej. W ocenie Sądu pierwszej instancji otrzymaną przez akcjonariusza S.K.A., będącego osobą fizyczną, dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), który byłby opodatkowany na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawek skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Należy mieć na względzie, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera zamkniętego katalogu "przychodów z innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Po pierwsze, użyte w tym przepisie słowo "w szczególności" nakazuje zawarte w tym przepisie wyliczenie traktować jako wyliczenie przykładowe (katalog otwarty innych źródeł), a po drugie, z reguły ogólnej określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Gdyby katalog źródeł przychodu określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. był katalogiem zamkniętym, to w ww. przepisie sformułowanie "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody" byłoby zbędne. Wystarczyłoby tylko wskazać, jakie dochody są wyłączone z opodatkowania. Wg Sądu, z tych wszystkich względów należało przyjąć, że źródłami przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być także przychody z innych źródeł niż określonych w art. 20 ust. 1, w tym np. dywidendy uzyskane przez akcjonariusza S.K.A. (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2007 r., II FSK 149/06). Z tych powodów należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przez ich błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Bydgoszczy skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dokonujący interpretacji (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., "przez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie mają one zastosowania w sprawie, polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku akcjonariusz S.K.A. będący osobą fizyczną nie osiąga przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskuje dywidendę stanowiącą przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f."; (2) art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., "poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w odniesieniu do przychodów osiąganych przez będącego osobą fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym, że uzyskuje on przychód z innych źródeł opodatkowany na zasadach ogólnych, jednakże bez obowiązku stawek skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych"; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., "poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał interpretację z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i Aret. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., mimo że zawiera ona prawidłowe stanowisko i uzasadnienie prawne i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi".

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Sednem sporu w tej sprawie jest zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, określenie momentu otrzymania tego przychodu i ustalenie, czy w związku z tym przychodem podatnik - akcjonariusz S.K.A. - ma obowiązek odprowadzania zaliczek w czasie roku podatkowego, w którym zostaje wypracowany zysk, z którego następnie będzie wypłacona dywidenda. Kwestia ta budzi wiele wątpliwości w orzecznictwie, zarówno na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym zakresie została podjęta w dniu 16 stycznia 2012 r. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, II FPS 1/11, o następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)", publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wiadomo, regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto brak w niej regulacji, odpowiadającej swą treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżniane są co najmniej cztery koncepcje opodatkowania osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w takiej spółce: (1) opodatkowanie akcjonariusza zryczałtowanym podatkiem od przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), którą w rozpatrywanej sprawie prezentuje skarżący, (2) opodatkowanie akcjonariusza na zasadach ogólnych, tj. z tytułu przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.), którą w rozpatrywanej sprawie prezentuje Sąd pierwszej instancji, (3) opodatkowanie akcjonariusza z tytułu przychodu/dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2, art. 27 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), (4) opodatkowanie akcjonariusza na zasadach odnoszących się do pozostałych wspólników spółek osobowych (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), którą w rozpatrywanej sprawie prezentuje organ podatkowy (na ten temat zob. np. M. Zaremba, Problematyka opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, "Prawo i Podatki" 2012, nr 5, s. 21-26 i cytowana tam literatura i orzecznictwo).

6.2. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie - z przyczyn niżej wymienionych - przyjmuje stanowisko (wg ww. wyliczenia pod poz. 3) uznające przychód akcjonariusza S.K.A. za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dopiero dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. W niniejszej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie ze sprawami rozpoznawanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. II FSK 902/10 i II FSK 901/10, skład orzekający posługuje się również argumentacją zawartą w uzasadnieniach wyroków wydanych w ww. sprawach – zob. wyroki NSA z dnia 10 grudnia 2011 r., II FSK 902/10 i II FSK 901/10 (por. także wyroki NSA: z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2126/09; z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle regulacji zawartych w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f. S.K.A. nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie było podstaw do obliczania najpierw dochodu spółki, a następnie "przypisywania" go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału. Od 1 stycznia 2001 r. w przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r., odrębnie też reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu i strat. Te należy teraz także ustalać odrębnie dla każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zyskach spółki.

Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje także uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej, a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa ta wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system – uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, Lex nr 593611 i powołane tam piśmiennictwo oraz stanowisko Sądu wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, w szczególności pkt 6.3.2. uzasadnienia, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

6.3. Stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku S.K.A. proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Według wskazanych wyżej przepisów z tytułu udziału w S.K.A. jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez S.K.A. nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej (w tym zakresie NSA uwzględnia zarzut nr 2 skargi kasacyjnej), ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1 bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

6.4. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą, a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy, począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Warto zwrócić uwagę, że w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu (tak również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 902/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W literaturze podkreśla się, że najbardziej zgodna z wynikami wykładni językowej art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest koncepcja opodatkowania akcjonariusza w S.K.A. na zasadach odnoszących się do pozostałych wspólników spółek osobowych. Podkreśla się przy tym, że z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby zamiarem ustawodawcy było dokonanie rozróżnienia zasad opodatkowania poszczególnych kategorii wspólników spółek osobowych, w tym akcjonariusza S.K.A. (M. Zaremba, Problematyka ..., s. 25). Jednocześnie zwraca się uwagę, co należy zaakcentować, że literalne odczytanie ww. przepisów podatkowych w pewnych sytuacjach wiązałoby się ze znacznymi trudnościami praktycznymi w zakresie spełnienia przez akcjonariusza S.K.A. obowiązku obliczania i wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje S.K.A. byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi S.K.A. dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki (w tym jej ksiąg rachunkowych). W rozstrzyganym zakresie (również z uwagi na rosnącą liczbę spółek komandytowo – akcyjnych) można zauważyć pilną potrzebę przeprowadzenia zmian ustawodawczych, w tym zwłaszcza co do nadania S.K.A. osobowości prawnej (zob. na ten temat również wnioski de lege ferenda – M. Zaremba, Problematyka ..., s. 25-26). "Rozwiązanie polegające na nadaniu polskiej S.K.A. charakteru osobowego odbiega od rozwiązań przyjętych w większości krajów europejskich" (zob. M. Zaremba, Problematyka ..., przypis 5 na s. 21).

6.5. W orzecznictwie trafnie również formułuje się obawę, co powinien rozważyć ustawodawca, że sytuacja, w której dochód wypracowany w ramach S.K.A. nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatków dochodowych w znaczącej części, tj. przypadającej na akcjonariuszy (bo np. komplementariusz dysponuje 1% udziału w zysku, a walne zgromadzenie nie dokonało jego podziału między akcjonariuszy) i w całości przeznaczony zostanie na inwestycje, narusza zasadę równego traktowania podmiotów występujących w obrocie gospodarczym, wyrażoną chociażby w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przedsiębiorca działający w innej formie prawnej wydatki inwestycyjne obowiązany będzie pokrywać z zysku po opodatkowaniu. W piśmiennictwie akcentuje się, że zasada powszechności i równości opodatkowania należy do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, albowiem w sumie świadczy o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz: Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, "Przegląd Legislacyjny" 1999, nr 1, s. 11). Nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości systemu podatkowego będzie stan, w którym prowadzenie działalności gospodarczej w formie S.K.A. będzie pod względem podatkowym uprzywilejowane w stosunku do innych form organizacyjno-prawnych taką działalność uskuteczniających (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 902/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.6. Uwzględniając zasadność zarzutów materialnych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., jak w sentencji, uznając że Sąd pierwszej instancji w oparciu o nieprawidłową wykładnię, niezgodnie z prawem, rozstrzygnął rozpoznawaną sprawę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.