Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1727/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 273/08 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania i określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2004 r., styczeń - październik 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 273/08, w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2008 r., w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania i określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2004 r. oraz styczeń-październik 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do października 2005 r. natomiast, w części dotyczącej miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r., Sąd skargę oddalił.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 24 grudnia 2007 r., uchylającą w całości decyzję tego organu z dnia 11 marca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2004 r. oraz określającą prawidłowe kwoty różnic podatku od towarów i usług do przeniesienia za miesiące: styczeń - marzec, maj - październik, grudzień 2004 r. oraz luty, lipiec, wrzesień, październik 2005 r., jak również określającą prawidłowe kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące: kwiecień październik, listopad 2004r., styczeń, marzec - czerwiec, sierpień 2005 r.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u Podatnika kontroli, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2004 r., stwierdzono nieprawidłowości w związku z ujęciem w fakturze VAT-7 i zaewidencjonowaniem w rejestrze zakupów VAT paliwa silnikowego do samochodu osobowego. Tym samym organ stwierdził, że zawyżono podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2004r. o kwotę 88,51 zł, w następstwie czego o tę kwotę zawyżono kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. miesiąc listopad 2004 r. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania decyzji z dnia 11 marca 2005 r., którymi określono kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2004r. oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. do przeniesienia na następny miesiąc.

Następnie, w związku uzyskaniem przez Urząd Skarbowy od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., materiałów zgromadzonych w toku postępowania dotyczącego kontrahenta Podatnika – T. [...]"W." Sp. z o.o. z siedzibą w G., z których wynikało, że jest to firma nieistniejąca, a jej działalność polegała na sprzedaży faktur za tzw. "wykonywanie usług lub sprzedaż towarów", w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, przeprowadzono u Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie zasadności wykazanych różnic podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zwrotów różnicy podatku od towarów i usług, za okresy od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od stycznia do grudnia 2005 r.

Wyniki tej kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - wrzesień 2004 r., grudzień 2004 r. oraz styczeń - październik 2005 r. oraz wznowienia z urzędu, postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2004 r. Postępowanie zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wspomnianej już decyzji z dnia 24 grudnia 2007 r.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona podniosła, iż z ustaleń organu nie wynika, aby posiadała ona wiedzę lub choćby wyobrażenie o przypisywanych spółce "W." nieprawidłowościach. Stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji sprowadzało się natomiast do "ukarania" jej za łamanie prawa przez jej kontrahenta.

1.4. Decyzją z dnia 21 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego pochodzącego z faktur wystawionych przez podmiot uznany za nieistniejący. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm./ - powołanego jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.", § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm./ - powołanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r." oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm./ - powołanej dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r.", wynika natomiast, że w sytuacji w której sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ argumentował następnie, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz prawem warunkowym. Oznacza to, iż prawo to przysługuje, gdy poprzednik podatnika podatku od towarów i usług we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Warunkiem odliczenia jest też możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i powiązania przedstawionych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami. Przy czym, nie zakwestionowano tego, że Podatnik wszedł w posiadanie paliwa, lecz uznano, że samo posiadanie faktury od swojego kontrahenta, w przypadku braku potwierdzenie wykonania transakcji udokumentowanych fakturą, w świetle przepisów ustawy o VAT nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że Strona nie wystąpiła do swojego kontrahenta z żądaniem z art. 32a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ – powołana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", przy czym podniósł, że ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę, chociażby był on w dobrej wierze, gdyż możliwość odliczenia nie wiąże się ze stanem świadomości podatnika w tym zakresie lub stopniem jego winy. Poza tym, organ za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące norm zawartych w VI Dyrektywie, naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., jak i naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skierowanej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie:

• 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usługi, a przepisy powołanych ustaw nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia,

• art. 217 i 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r., przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. - w odniesieniu do faktur wystawionych począwszy od miesiąca maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., a zatem przepisów rangi podstawowej podczas, gdy obydwa te akty zostały wydane z przekroczeniem kompetencji w sprawach zastrzeżonych dla regulacji ustawowych,

• art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ - powołana dalej jako "O.p.", poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga była częściowo zasadna.

3.2. W pierwszym rzędzie Sąd uznał, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zasadnie wznowiono postępowanie zakończone decyzja ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącą podatku VAT za miesiące październik i listopad 2004 r. Przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. materiały, z których wynikało, że Spółka T. [...] "W." była firmą nieistniejąca, o czym wydając wskazaną decyzję organ nie wiedział, stanowiły zatem nowe okoliczności mające znaczenie prawne.

3.3. W odniesieniu do tej części decyzji, która została wyeliminowana z obrotu Sąd wskazał, że nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią, przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zawierającego tzw. klauzulę stałości. W konkluzji przeprowadzonego w tej kwestii wywodu przedstawił pogląd, że Polska po akcesji do UE miała prawo do utrzymania w mocy ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących. Nastąpiło to poprzez zamieszczenie w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a następnie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. przepisów odpowiadających treścią § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Sąd zaznaczył jednocześnie, że interpretacja przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur na których widnieje jako sprzedawca – podmiot nieistniejący, po akcesji do UE uwzględniać musi orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Co oznacza, że poza samym brzmieniem przepisu, uwzględnić trzeba także cel w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa. W tym kontekście Sąd I instancji, opierając się na wskazówkach jakie wynikają z orzeczeń ETS-u uznał, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., a więc ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy. Tym samym, za nie zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Sąd jednocześnie podkreślił, że dla zastosowania tych regulacji koniecznym będzie obok ustalenia znajdującego odzwierciedlenie w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Wskazując na zawarte w odwołaniu i w skardze twierdzenia Podatnika odnośnie braku po jego stronie takiej wiedzy Sąd uznał, że organy tej kwestii nie rozważyły. Z racji tego, wymagać będzie ona wyjaśnienia, przy uwzględnieniu wniosków wypływających z wskazanego orzecznictwa ETS.

3.5. Odnosząc się natomiast do decyzji, w zakresie w jakim dotyczy ona podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Sąd wskazał, że kontrola zgodności powinna być dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w polskim systemie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług unormowanego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), przy jednoczesnym uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych.

Następnie podniósł, że w świetle przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. należało uznać, że spółka "W." była podmiotem nieistniejącym, gdyż stwarzając jedynie formalne pozory istnienia, w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym. W konsekwencji dokonanej subsumcji, uprawnione było w okresie przedakcesyjnym pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystawianych przez tę spółkę.

Powyższe, zdaniem Sądu, wykazane zostało w sposób jednoznaczny w postępowaniu. Ustalono bowiem, że w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdowało się mieszkanie prywatne. Nie istniał adres siedziby oddziału spółki, wskazany na pieczątce, którą posługiwał się prezes spółki - Pan G. W postępowaniu kontrolnym przyznał on nawet, że "nie ma tam siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się także ustalić jakiegokolwiek kontrahenta Spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie spółki T.[...]. "W.".

Ponadto, Prezes Spółki w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył również organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością Spółki w postaci: ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży, not dla potrzeb VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT-7 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres od 2003 do lipca 2005 r. żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują. Deklaracje VAT - 7 były w rzeczywistości składane, ale do Urzędu Skarbowego w G [...], chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w G. Jednocześnie, Sąd podkreślił, że nie wiadomo skąd pochodziły kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczyły. W związku z tym, zasadnie stwierdzono w decyzjach wydanych w stosunku do spółki T. [...] "W.", iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego. W deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązanie podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie było wpłacane do urzędu. Ponadto, spółka za wyjątkiem opisanych powyżej deklaracji VAT- 7 nie składała od 1999 roku żadnych innych deklaracji, np. PIT, informacji CIT, zeznań CIT/ST.

3.6. W związku z sformułowanymi zarzutami o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia, Sąd podniósł, że niezależnie od argumentacji wypływającej z przepisów rozporządzenia, podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie odliczenia wynika z przepisu rangi ustawowej, a stanowisko organów w tym zakresie było uzasadnione.

W tym kontekście Sąd wskazał również na poglądy wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych, z których wynikało, że prawo wynikające z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, co odnosi się również do faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących, jak również że pozbawienie na podstawie wskazanego przepisu rozporządzenia tego prawa nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, jego dobrej czy też złej wiary. Sąd skonstatował więc, że w ramach art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. przewidującego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, nie mieści się faktura, na której jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w części oddalającej skargę, tj. w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. zaskarżył reprezentujący Skarżącego adwokat. Zarzucił mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i w konsekwencji przyjęcie, iż zgodnie z tym przepisem, a zatem przepisem rangi ustawowej, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - powołanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 217, 84 i 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U.2001 Nr 28 poz. 319/ - powołanej dalej jako "Konstytucja RP", poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdy została wydana z naruszeniem prawa materialnego, pozbawiając Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usługi a przepis art. 19 ust. 1 cyt. ustawy nie zawierał ograniczeń w realizacji tego uprawnienia,

a ponadto, oparcie rozstrzygnięcia organu skarbowego jedynie na przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie popartym żadną normą ustawową obowiązującą w tym czasie, co pozostawało w sprzeczności ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji RP,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego w zakresie art. 217 i 84, w zw. z art. 2 Konstytucji RP, którego wyrazem było oparcie rozstrzygnięcia na przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r., a zatem przepisie rangi podustawowej, podczas gdy akt ten został wydany z przekroczeniem kompetencji w sprawach zastrzeżonych dla regulacji ustawowych.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części, rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa, zaś skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wskazane w niej zarzuty są niezasadne.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej polegający na ścisłym powiązaniu zarzutów w zakresie naruszenia prawa formalnego (P.p.s.a.) z prawem materialnym powoduje, że Naczelny Sad Administracyjny rozpoznał je łącznie, zwłaszcza, że nie jest kwestionowany w skardze kasacyjnej stan faktyczny sprawy.

Skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru od kontrahenta, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie firmował transakcje gospodarcze.

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w części oddalającej skargę, czyli określającej podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., a zatem okresu przedakcesyjnego. W tak ustalonym stanie faktycznym, niezasadnym jest zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

5.2. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można więc w tej sytuacji mówić o nabyciu towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08).

Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Podkreślenia wymaga, że przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Reasumując należy zauważyć, że z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

5.3. Nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., jak również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, czego w skardze kasacyjnej niezakwestionowano, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, nie daje prawa do odliczenia. Taka sytuacja, wyczerpywała bowiem hipotezę § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. implikując ocenę, że prawidłowo znalazł on w sprawie zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia, takie faktury nie dają prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jednocześnie wskazać należy, że art. 19 ust. 1 cyt. ustawy wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika, zaś ust. 3a uzależniał moment w którym mogło nastąpić odliczenia od otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymaniem faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Poza tym, z ust. 2 tegoż artykułu wynikało, że podatkiem naliczonym są jedynie kwoty podatku określone w fakturach, które stwierdzały nabycie towarów i usług. System ten - jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze - miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który został wykazany w fakturze, dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, ponieważ sprzedawcą był podmiot nieistniejący. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wyrażał więc expressis verbis normę, która wynika już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Bez znaczenia dla wyniku tej sprawy pozostaje więc okoliczność, czy przepis ten jest zgodny z art. 2, 84 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporna faktura, nie mogła stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

5.4. Końcowo stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego w zakresie art. 217 i art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż zgodnie z tym co już stwierdzono, nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle wyżej przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.