Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1576/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 par. 4, par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1324/10 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, ustalił że przychód netto osiągnięty przez skarżącego w 2004 roku z tytułu sprzedaży na portalu A. wyniósł 59.996,38 zł, W uzasadnieniu wskazano, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 19 marca 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., która polegającą na sprzedaży towarów przez Internet na portalu aukcyjnym A.. W stosunku do skarżącego nie były wydawane decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 - 2007. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzenia rzetelności ewidencjonowania transakcji przeprowadzono czynności dowodowych zmierzające do ustalenia: okoliczności sprzedaży towarów handlowych, sposobów ich sprzedaży, sposobu płatności za sprzedaż towarów, wartości i ilości sprzedanych towarów, rodzaju towarów handlowych i sposobu ich pozyskania, osób współpracujących ze skarżącym, postępowania w ramach zakupu i sprzedaży, prawidłowych kwot podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą podatkową. Ustalono również, że skarżący dokonał rejestracji w serwisie A. pod nickiem: l. płatności ze sprzedaży towarów dokonywane były na jego rachunek bankowy. Ponadto na w/w rachunek bankowy dokonywane były wpłaty ze sprzedaży towarów (przedmiotów) z kont zarejestrowanych pod nickami: t. oraz m.

W odpowiedzi na pismo wzywające do wskazania banków, za pośrednictwem, których w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 3 grudnia 2007 r. przeprowadzał transakcje handlowe skarżący poinformował, że nie ma obowiązku udzielania informacji tego typu.

W wyniku uchylenia powyższego rozstrzygnięcia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 marca 2009 r. organ pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, przesłuchał skarżącego celem ustalenia posiadanych przez niego towarów i sposobu wejścia w ich posiadanie. Podatnik wskazał, że nie prowadził żadnej ewidencji zakupu, nie zna danych osób, od których dokonywał zakupów, ani nie otrzymywał od nich żadnych dokumentów potwierdzających zakup towaru.

W dniu 22 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję określającą identyczną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w dniu 26 października 2009r. ponownie uchylił, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 22 grudnia 2009 r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 11.955,00 zł. Organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przyjmując: przychody netto w wysokości 63.297,34 zł tj. w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika w Banku P. i dotyczyły wyłącznie transakcji skarżącej z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotów towarów i pomniejszeniu przychodów o podatek VAT, oraz wielkość oszacowanych kosztów związanych z wysyłką towarów w wysokości 7 zł do każdej wpłaty na rachunek bankowy, a dotyczącej transakcji na A. w wysokości 4.774,00 zł, a także zapłacone na rzecz PAYBACK Sp. z o.o. w P. prowizje od zawartych transakcji na portali A. w wysokości 3.330,96 zł.

Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż skarżący nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej (organy gminy, urząd skarbowy, statystyczny, ZUS), nie prowadził podatkowych ksiąg przychodu i rozchodu, ewidencji VAT, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie osób, od których nabywał sprzedawane później na aukcjach internetowych towary, czy też ustalenie cen ich nabycia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił:

naruszenie art. 233 § 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wskazań organu II instancji zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 26 października 2009r.;

obrazę art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie niezapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie oddalając skargę, wskazał że podstawa opodatkowania najczęściej jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania, która jest konsekwencją niemożliwości ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności niemożności ustalenia dochodu w oparciu o księgą podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarcza jest zobligowany. W rozpoznawanej sprawie skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie wywiązywał się z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z tego powodu zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidło na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określiły podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Zwrócono uwagę, że skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, godził się na to że organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie nie uchylając zaskarżonej decyzji organów podatkowych, pomimo tego, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego, nastąpiło z naruszeniem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09,publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej) ze względu na pominiecie przez sąd pierwszej instancji, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego doprowadziło do jej ustalenia w wysokości odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że skarga kasacyjna w istocie oparta została wyłącznie na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podany w ramach tej podstawy przepis art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z2001r.Nr 134, poz. 1509 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej nie ma charakteru procesowego. Przepis ten został zamieszczony w rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalenia dochodu" ustawy i ze względu na zakres regulacji oraz umiejscowienie należy do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA).

Z tych względów przy rozpoznaniu zarzutu naruszenia tego przepisu, nie mieszczącego się w ramach podstawy kasacyjnej podanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należało ograniczyć się do wyjaśnienia, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dopiero w razie braku podstaw do ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w tym przepisie dochód ten (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Skoro skarżący co wykazano na podstawie zebranych dowodów i co nie jest przedmiotem sporu prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nie zgłaszając dochodu uzyskanego z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym, to zastosowanie w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., nie może budzić wątpliwości. Brak było bowiem danych w oparciu , które można było określić dochód przy uwzględnieniu zasad opodatkowania przewidzianych dla podatników wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

Druga uwaga ogólna sprowadza się do stwierdzenia, że we wniesionym środku zaskarżenia nie zakwestionowano poczynionych przez organy podatkowe a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że skarżący w okresie od marca 2004 r. do grudnia 2007 r. prowadził nie zarejestrowaną działalność gospodarczą osiągając przychód netto za 2004 r. w wysokości 63.297,34 zł. Działalność ta polegała na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym. Nie rejestrował również ponoszonych w związku z tą działalnością wydatków oraz nie zaoferował dowodów umożliwiających ich odtworzenie na podstawie wiarygodnych dowodów.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego na podstawie, których organy podatkowe zobowiązane były do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) przedstawiona ocena jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną i przesądza tym samym o wyniku sprawy. Nie podważono bowiem oceny, że "wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej tj. w sposób wszechstronny i kompletny". W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. Nie podważono przede wszystkim oceny sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły w sposób wszechstronny materiał dowodowy umożliwiający odtworzenie rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu internetowego. Pozwalały na taka ocenę dowody potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży zarejestrowane w systemie operacyjnym firmy pośredniczącej, dane dotyczące operacji bankowych oraz dane dotyczące przesyłek pocztowych. W ten sposób zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie zarówno przychodów z tej działalności, jak i kosztów ich uzyskania. Innych wiarygodnych dowodów nie zaoferowano w toku postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie skarżący podawał sprzeczne informacje o dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. Początkowo wyjaśniał, że towary które sprzedawał za pomocą portalu internetowego, otrzymywał od znajomego. Następnie zmieniając swoje zeznania wyjaśnił, że nabywał je na giełdzie samochodowej, lecz nie posiada dowodów nabycia, nie zna także kontrahentów od których ten towar nabywał. Żadna z tych wersji nie została w sposób wiarygodny potwierdzona.

Wobec tego, ze nie sformułowano zarzutów w skardze kasacyjnej, które mogły doprowadzić do podważenia tej oceny przedstawiona ocena wiążąc Naczelny Sąd Administracyjny przesądza o wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.

Do podważenia tej oceny nie mogły doprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów ponownie należało zaznaczyć, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazano tych przepisów w oparciu, o które następuje ocena prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Podkreślono, że z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu uznano, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w takim stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do określenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przy zastosowaniu zasad określonych w art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów przypomnieć należało, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. Podkreślić należy, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczy spór na tym etapie postępowania sprowadzał się, do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżący utrzymuje, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do ustalenia dochodu z uwzględnieniem wydatków na nabycie sprzedanych towarów.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony nie dokumentował czynności potwierdzających ponoszone wydatki. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA).

Reasumując stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z zakupem towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, nie wskazał też, od kogo nabywał towary i za jaką cenę, nie wnioskował też o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie faktu zakupu towarów. Organy wobec tego przyjęły jako koszt uzyskania przychodu wydatki, które były udokumentowane tj. wysokość prowizji oraz oszacowane koszty związane z wysyłką towarów. Takie dowody zgromadził organ i w oparciu o nie wobec pasywnej postawy strony skarżącej oszacował podstawę opodatkowania.

W niniejszej sprawie wybrana przez organ metoda oszacowania posiada oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym przy braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów zakupu tych towarów uzasadniały zastosowanie innej metody aniżeli wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie przy tym wskazał, że organy podatkowe szczegółowo uzasadniły brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod określonych w tym przepisie, co przesądziło o konieczności zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Czyni to również pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.