Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 691/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015r. sprawy ze skargi R. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Ł. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 691/15

UZASADNIENIE

R. Ł.(skarżący) w dniu 29 grudnia 2014r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że będąc osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będzie wspólnikiem spółki osobowej. Spółka osobowa będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka nie będzie spółką komandytowo-akcyjną, ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Ewentualna likwidacja Spółki osobowej zostanie dokonana po 1 stycznia 2015r. Na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić

wierzytelności wobec wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (lub przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową) wnioskodawcy i wspólnikowi ( obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek), środki pieniężne lub udział/udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski. Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa ta będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki wobec danego wspólnika, to

wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

W związku z likwidacją Spółki osobowej wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej). Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji Spółki osobowej, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki, likwidator (na podstawie jednomyślnej

uchwały wspólników Spółki w sprawie podziału majątku Spółki pozostałego

po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego

wnioskodawcy po likwidacji Spółki osobowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda wnioskodawcy wierzytelność Spółki osobowej przysługującą wobec niego z tytułu umów pożyczek (oraz ewentualnie dodatkowo środki pieniężne). Skutkiem tego, w osobie wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu, z zobowiązaniem wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę osobową przedmiotowej wierzytelności wnioskodawcy, w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku Spółki pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki. W uzupełnieniu wniosku podano, że wnioskodawca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa (oznaczona we Wniosku jako Spółka osobowa) będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 f. o

podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi w zakresie: PKD 64.20.Z Działalność holdingów finansowych, PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów, PKD 64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, PKD 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, PKD 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Środki pieniężne, które otrzyma wnioskodawca w ramach likwidacji Spółki osobowej tylko w pewnej części będą podlegać opodatkowaniu u wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zyski wypracowane od momentu przekształcenia do Spółki osobowej), a w pozostałej części będą pochodziły ze środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przed przekształceniem do Spółki osobowej i podlegających zasadom opodatkowania wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na poziomie tej spółki. Spółka (kapitałowa), która zostanie przekształcona w Spółkę osobową jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest to bowiem spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jednocześnie nie powstała z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej (tzn. nie jest jej następcą prawnym).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadał następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy; w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej Udziałów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

5. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w żadnym innym zakresie?

W odniesieniu do pierwszego z zadanych pytań zdaniem wnioskodawcy otrzymanie przez niego w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Strona przywołała przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) dotyczące opodatkowania wspólników spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Zdaniem strony regulacje te obrazują tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników spółki osobowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną - przepisy ustawy o PIT). Zgodnie natomiast z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Co jednak najistotniejsze, ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 wyłączył z przychodów dla celów PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W konsekwencji zdaniem strony z przepisów ustawy o PIT jasno wynika, że wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu, a stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, które strona przywołała.

Odnosząc się do pytania drugiego zdaniem wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez niego, w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych mu pożyczek, w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT. Zdaniem strony opisana wierzytelność, tj. z tytułu pożyczki udzielone przez Spółkę osobową, którą ta wyda wnioskodawcy, będzie spełniać przesłanki uznania jej za środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Ponieważ zaś ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 wyłączył z przychodów dla celów PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zdaniem wnioskodawcy otrzymanie przez niego wierzytelności w zakresie kwoty głównej pożyczek pochodzącej z likwidacji Spółki osobowej również nie będzie powodowało po jego stronie powstania przychodu podatkowego dla celów PIT. W przypadku zaś, gdy pożyczki będą udzielone wnioskodawcy i wspólnikowi przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową zastosowanie znajdą reguły opisane w odpowiedzi na pytanie nr 1 dotyczące otrzymania przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) środków pieniężnych, gdyż w takiej sytuacji pożyczki będą udzielone przez spółkę kapitałową, a nie jak mowa w przepisie art. 14 ust. 8 ustawy o PIT przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w wyniku likwidacji Spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych wnioskodawcy pożyczek (czy to

przez Spółkę osobową czy też przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową) w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT.

W zakresie pytania trzeciego skarżący wyraził pogląd, że otrzymanie przez niego w wyniku likwidacji Spółki osobowej wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, w żadnym zakresie nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Zdaniem strony odsetki od pożyczek zaciągniętych przez nią od Spółki osobowej, nie będą odsetkami od opóźnionej zapłaty. Ponadto, ani wierzytelność w zakresie kwoty głównej pożyczek zaciągniętych przez skarżącego, ani wierzytelność w zakresie odsetek od tych pożyczek, nie zostaną spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (wnioskodawcy). Przedmiotowe wierzytelności wygasną bowiem wskutek konfuzji, której w żadnym wypadku nie można utożsamiać z zapłatą (spłatą). W związku z tym odsetki od pożyczek zaciągniętych przez wnioskodawcę, będą stanowić środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. W przypadku zaś, gdy pożyczki będą udzielone wnioskodawcy i wspólnikowi przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową zastosowanie znajdą reguły opisane w odpowiedzi na pytanie nr 1 dotyczące otrzymania przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej środków pieniężnych, gdyż w takiej sytuacji pożyczki będą udzielone przez spółkę kapitałową, a nie jak mowa przepisie art. 14 ust. 8 ustawy o PIT przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Wyrażając stanowisko odnośnie pytania czwartego skarżący stwierdził, że otrzymanie przez niego w wyniku likwidacji Spółki osobowej Udziałów, nie podlega opodatkowaniu PDOF w momencie ich otrzymania. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) ustawy o PDOF do przychodów zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zdaniem strony, taka redakcja przepisu wskazuje, iż w momencie otrzymania składników majątku nie występuje opodatkowanie na gruncie PDOF. Jest ono bowiem odroczone do momentu ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych składników majątku. W konsekwencji zdaniem strony przepisy ustawy o PDOF jasno określają, że wartość udziałów otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu PDOF w momencie ich otrzymania.

W zakresie ostatniego z pytań strona wyraziła pogląd, że uwzględniając fakt, iż na moment likwidacji Spółki osobowej w skład jej majątku będą wchodzić zasadniczo wierzytelności wobec wnioskodawcy i pozostałych wspólników z tytułu udzielonych im przez Spółkę pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) oraz środki pieniężne, a także nie będą wchodzić w skład majątku Spółki inne elementy, jej likwidacja nie będzie dla skarżącego skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w żadnym innym zakresie. W opinii wnioskodawcy brak bowiem w ustawie o PIT jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie w omawianych okolicznościach wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku likwidacji takiej spółki.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej:

- w części dotyczącej otrzymania z tytułu likwidacji spółki komandytowej pieniężnych i

niepieniężnych składników majątku w sytuacji gdy źródłem pochodzenia tych składników będą dochody, które na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową lub w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ przywołał art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 wrzesma 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) zgodnie z którym spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki - osoby fizyczne.

Następnie organ przywołał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późno zm.) dotyczące opodatkowania przychodów wspólnika z udziału w takiej spółce oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, zgodnie z którymi do przychodów z działalności

gospodarczej nie zalicza się:

- środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,

- przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Organ dodał, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zatem, wierzytelności otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne traktowane są również jak środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił, że przepisy, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Organ wskazał ponadto, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika . Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki osobowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Organ wskazał, że wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki kemandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewiduje, że w przyszłości spółka komandytowa może zostać zlikwidowana, a z tytułu tej likwidacji otrzyma środki pieniężne oraz inne składniki jej majątku (udziały, wierzytelności).

Odnosząc przywołane wcześnie przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że opisana likwidacja spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość składników majątku (środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku) otrzymanych przez stronę w wyniku likwidacji spółki komandytowej, w części w jakiej nie podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy. W przypadku tych faktycznych przysporzeń majątkowych wnioskodawcy nie ma bowiem podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast otrzymanie przez wnioskodawcę składników majątku z tytułu likwidacji spółki

komandytowej, których źródłem pochodzenia będą dochody, które wcześniej (w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową), czy też w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie:

- art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że: składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym, będą skutkować powstaniem u podatniku przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej (strona 10 interpretacji), a co za tym idzie, stwierdzenie, że ww. przepis nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "OP") nakazującego organowi sformułowanie

prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazuje, że w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wskazane źródła przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W świetle wskazanego przepisu, otrzymanie przez wspólnika składników majątku spółki nie powoduje powstania po jego stronie przychodu, pod warunkiem, że spełnione są następujące przesłanki:

- spółka przekazuje środki pieniężne na rzecz swojego wspólnika;

- przekazanie środków pieniężnych następuje z tytułu likwidacji spółki;

- likwidowana spółka nie jest osobą prawną.

Wyżej wymienione warunki, od których uzależnione jest wyłączenie otrzymania składników majątku likwidowanej spółki z katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu i w konsekwencji opodatkowaniem PIT są jedynymi, jakie zostały wskazane w treści ustawy o PIT. W związku z tym uzależnienie ww. wyłączenia od jakichkolwiek dodatkowych warunków nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i stoi w sprzeczności z wykładnią językową przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT.

Powołując się na zasadę prymatu wykładni językowej skarżący wskazał również

na niedopuszczalność przełamywania, czy też pomijania wykładni językowej przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Niedopuszczalne jest odstępstwo od jednoznacznych wyników wykładni językowej na niekorzyść podatnika. Jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, oznacza to zatem, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

W ocenie skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczne z rezultatem językowej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Wyrażona w tym przepisie wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania wymienionych wyżej składników majątku likwidowanej spółki osobowej jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Przepis jest jednoznaczny i zrozumienie jego treści nie wymaga stosowania innej wykładni niż językowa.

Zdaniem skarżącego treść "odpowiedzi" może wskazywać, że Dyrektor Izby Skarbowej

nie zrozumiał opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W "odpowiedzi" wskazano bowiem, że wniosek dotyczył skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym kontekście skarżący podkreśla, że wniosek dotyczył zdarzenia, jakim jest likwidacja spółki osobowej, które skutkuje całkowicie odmiennymi konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego.

Jednocześnie zdaniem strony jej stanowisko potwierdza wykładnia celowościowa i systemowa. Celem wprowadzenia obowiązujących przepisów ustawy o PIT, w tym art. 14 ust. 3 pkt 10, było bowiem zapewnienie neutralności wnoszenia majątku do spółki osobowej i otrzymywania takiego majątku z tej spółki w przypadku jej likwidacji. Przysporzenie majątkowe - uzyskane zarówno na poziomie osoby fizycznej (tj. uzyskanie składników majątku, które zostają następnie wniesione do spółki osobowej) jak również na poziomie spółki osobowej (w toku jej działalności) - podlega bowiem, co do zasady, opodatkowaniu PIT. Ustawodawca za niecelowe uznaje zatem opodatkowanie majątku w ramach dokonywania wkładu do spółki osobowej bądź w ramach jej likwidacji. Podobnie w sytuacji, gdy spółka osobowa powstaje z przekształcenia spółki kapitałowej, przysporzenia majątkowe uzyskane przez spółkę kapitałową podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego powstania oraz po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment przekształcenia. Dlatego też przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową i jej likwidacja nie mogą być uznane za sposób nieopodatkowanej wypłaty zysków ze spółki kapitałowej. Gdyby bowiem w spółce kapitałowej na moment przekształcenia, istniały niewypłacone zyski, podlegałyby one opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 4 pkt 8 ustawy o PIT.

Skarżący zrzucił również logiczną niespójność stanowiska organu. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej w interpretacji prowadzi do absurdalnych wniosków, gdyż zgodnie z taką wykładnią, (abstrahując od przedmiotu sporu) w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej oraz jej późniejszej likwidacji powinno dojść do opodatkowania kwoty otrzymanej w ramach likwidacji a odpowiadającej wartości wniesionego uprzednio wkładu. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej tylko środki pieniężne i składniki majątkowe mające źródło w dochodach opodatkowanych nie podlegają opodatkowaniu na moment likwidacji. Jasnym jest, że wartość wkładu nigdy nie będzie miała źródła w dochodzie opodatkowanym, co oznacza, że także z tego powodu wydana interpretacja jest sprzeczna z prawem.

Zdaniem strony tezy sformułowane w powołanych przez Dyrektora orzeczeniach sądów administracyjnych, nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący podkreślił w tym kontekście, że likwidacja spółki osobowej oraz wystąpienie ze spółki osobowej stanowią odrębne i niezależne instytucje prawne, co znajduje potwierdzenie w systematyce ustawy o PIT, której przepisy odnoszą się odrębnie do (1) kwestii przekazania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT) oraz (2) kwestii przekazania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT). Ponadto przywołane przez organ wyroki dotyczą wystąpienia ze spółki osobowej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie skarżący zarzucił, że organ z niezrozumiałych przyczyn i bez uzasadnienia oraz jakiegokolwiek odniesienia się pominął wskazaną przez stronę ugruntowaną linię piśmienniczą Ministra Finansów. Przywołał w tym kontekście szereg interpretacji Indywidualnych tego organu.

Uzasadniając zarzuty natury procesowej strona wskazała, że ze względu na brak zrozumienia przez organ zagadnienia będącego przedmiotem wniosku nie zawarto

właściwego uzasadnienia prawnego wymaganego przez art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie przedstawił, dlaczego powołane przepisy prawa podatkowego powinny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ocena prawna zdarzenia przyszłego zaprezentowana przez organ w interpretacji, stanowi również naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej dotyczącej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W interpretacji zabrakło należytego uzasadnienia prawnego, a w szczególności analizy i wykładni powołanych przepisów prawa podatkowego, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji zaprezentowana w interpretacji wykładnia stanowi naruszenie wyrażonego w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej obowiązku wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu zawartego w interpretacji, jak również stanowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, co stanowi podstawę do usunięcia zaistniałego naruszenia prawa w odpowiednim zakresie.

Dodatkowo, zdaniem skarżącego, organ powinien wyczerpująco odnieść się do wszystkich wysuniętych przez podatnika zarzutów i argumentów. Takie działania mają doprowadzić podatnika do przekonania, iż zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego jest jedyną słuszną oraz zgodną z obowiązującymi regulacjami, a także, iż żadne inne rozstrzygnięcie w zaprezentowanym stanie faktycznym nie mogło zostać wydane.

Zdaniem strony nie można uznać, że postępowanie było prowadzone starannie oraz poprawnie merytorycznie w sytuacji, gdy organ w żaden sposób nie odniósł się do zaprezentowanych przez skarżącego argumentów.

Dla poparcia stanowiska zaprezentowanego w skardze strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, które w jej ocenie potwierdzają słuszność stawianych organowi zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga należało ocenić jako uzasadnioną.

Istota sporu w istocie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2013 poz. 361 ze zm. ) gdyż te przepisy mają zastosowanie w sprawie.

Kwestią sporną jest to, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku likwidacji spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie będą zaliczane środki pieniężne ( w tym także w postaci wierzytelności zwróconych wspólnikom) w związku z planowanym rozwiązaniem spółki osobowej.

Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii należy wskazać, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania interpretacji, t.j. Dz. U z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (ust. 1); przepisy tej ustawy mają też zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (ust. 2) oraz do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (ust. 3). Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, iż przepis art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym spółki niemające osobowości prawnej. Natomiast zawarte w przepisie art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. zastrzeżenie nie ma zastosowania do spółek utworzonych na podstawie polskiej ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.), posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Oznacza to, że do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. należą polskie spółki niemające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego (k.c.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisami szczególnymi w odniesieniu do spółek handlowych są przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z treści art. 12 k.s.h. wynika, że osobowość prawną uzyskują:

1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji

2. albo spółka akcyjna w organizacji, które z chwilą wpisu do rejestru stają się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną.

Takiego przymiotu (osobowości prawnej) nie mają natomiast spółki osobowe, do których należą: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne.

Reasumując powyższe należy dojść do wniosku, że do opodatkowania dochodów spółek osobowych, nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.).Spółki osobowe utworzone na podstawie przepisów k.s.h. jako takie nie są też podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z treści art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. i dalszych przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a (nieistotne w sprawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Należy wskazać, że zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z ust. 2, stosuje się odpowiednio do (1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że przychody z udziału w spółkach osobowych wymienionych w k.s.h. (także spółki cywilnej, która została uregulowana przepisami k.c.) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tych spółek. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą prawną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli natomiast wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą fizyczną, to do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Wracając do przedmiotu sporu, uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną skarżący upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Należy podkreślić, że powyższa regulacja odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zwrócić też należy uwagę, iż treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Przepis ten nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu, jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne".

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, iż ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane ani zawężane. Przykładem takiego orzeczenia wpisującego się w powyższą linię jest wyrok z dnia 09 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie

w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi

i zwolnienia podatkowe". W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny , tak jak w niniejszej sprawie, do wykładni celowościowej. Według Ministra Finansów uznanie, że w opisanej sytuacji środki pochodzące z likwidacji spółki osobowej nie korzystają ze zwolnienia, jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia skutków, jakie w niektórych przypadkach mogą zaistnieć w wypadku wypłacenia wspólnikom w wyniku likwidacji spółki osobowej środków obejmujących zyski nieopodatkowane uprzednio po ich stronie (w postaci niepodzielonego zysku spółki przekształcanej, będącej osobą prawną, który nie został wypłacony i opodatkowany jako dywidendy). W opinii Sądu takie stanowisko, wykracza jednak poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. A w konsekwencji sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. z uwagi na przesłanki, które w żaden sposób nie zostały wyartykułowane w ustawie. Również zasada powszechności opodatkowania nie może być uzasadnieniem dla objęcia opodatkowaniem środków, które przepis ustawowy wprost zwalnia od podatku. Zasada powyższa, jak również względy słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać organ podatkowy, mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda.

Należy wskazać, że powyższe stanowisko , jakie reprezentuje skład orzekający w niniejszej sprawie nie jest odosobnione. Taki sam pogląd, co do interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zajął m. in. tut. Sąd w wyrokach z dnia 07 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bd 374/14 i I SA/Bd 376/14 a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1837/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 07 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2244/13 (publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, w opinii tut. Sądu, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt. 10 u.p.d.o.f. Wydając ponownie interpretację w sprawie organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) i w związku

z tym Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. W punkcie drugim orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy o kosztach postępowania sądowego.