Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2583/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 , art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1686/16 w sprawie ze skargi E.S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 17 października 2016 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz E.S.A. z siedzibą w G. kwotę 9343 (dziewięć tysięcy trzysta czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1686/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Sąd podał, że skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 rok, w której wykazała łączną kwotę podatku od nieruchomości 247.299,53 zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazała grunty związane z działalnością gospodarczą, budynki związane z tą działalnością oraz budowle. Decyzją z dnia 16 maja 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 256.176 zł uznając, że obiekt stacji transformatorowej i urządzenia rozdzielni to budowle, a nie budynki, jak to wskazała skarżąca. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy, który nie uwzględnił argumentów skarżącej, że skoro część stacji transformatorowych oraz rozdzielni prądu jest trwale związanych z gruntem, wydzielonych z przestrzeni za pomocą przegród, posiada fundamenty i dach, to są one budynkami, co wyklucza ich kwalifikowanie i opodatkowywanie jako budowli. Zdaniem Kolegium, obiekty, o których mowa, zostały wypełnione urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu, przez co przestały one stanowić budynki w znaczeniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a więc muszą zostać ocenione jako obiekty budowlane funkcjonalnie tworzące całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Zdaniem organu, wskazany obiekt stanowi stację transformatorową. Jest to stacja transformatorowa wolnostojąca, stanowiącą przenośną obudowę dla urządzeń energetycznych zlokalizowanych w jej wnętrzu. Nie posiada fundamentów i nie jest trwale związany z gruntem przez co nie spełnia warunków uznania go za budynek. Jednocześnie, obiekt ten jest połączony w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu poprzez znajdujące się w jego wnętrzu urządzenia energetyczne (transformatory) i stanowi integralną część sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej). Obudowa urządzeń w postaci lokalu użytkowego zapewnia ich prawidłowe działanie (chroni je przed czynnikami zewnętrznymi), a w związku z tym stanowi razem z tymi urządzeniami całość techniczno-użytkową. W konsekwencji, wskazany obiekt, należy zaklasyfikować jako budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i Prawa budowlanego, i stosownie do tego podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu I instancji w całości, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 290) poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia stanowią budowle, a nie są elementami budynków, w których się znajdują;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.), poprzez ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny, co skutkowało błędnym zakwalifikowaniem przedmiotowych urządzeń jako budowli, art. 120 O.p. poprzez przekazanie kompetencji do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny biegłemu, podczas gdy kompetencje te przysługują wyłącznie organowi podatkowemu, art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku nieuprawnionego przekazania kompetencji organu podatkowego biegłemu, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie oceny materiału dowodowego i odwołanie się do ustaleń biegłego pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej i niepoddanie opinii biegłego ocenie, do której organ podatkowy jest zobowiązany, w szczególności ocenie w przedmiocie przydatności tego dowodu do dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał racji skarżącej. Odwołując się do definicji pojęć ujętych w art. 1a u.p.o.l. wskazał, że "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu okoliczność, że w obiekcie budowlanym stacji transformatorowej i rozdzielni prądu znalazły się m. in. wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej; ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też, w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Zatem obiekt budowlany stacji transformatorowej i rozdzielni prądu jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej "p.p.s.a.") – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na jasnym i niebudzącym żadnych wątpliwości przedstawieniu operacji logicznej przeprowadzonej przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. na wynik sprawy polegał na tym, że gdyby Sąd prawidłowo przeprowadził proces myślowy (rozumiany jako ciąg operacji logicznych) związany z rozstrzyganiem przedmiotowej sprawy, a następnie prawidłowo odzwierciedlił go w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wówczas musiałby podjąć odmienne rozstrzygnięcie od zawartego w tym wyroku i zamiast oddalić skargę, uwzględniłby ją. Poza tym istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. na wynik sprawy polegał na tym, że Sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędną ocenę prawną i nie zawarł właściwych wskazań co do dalszego postępowania we wskazanym zakresie, co w razie uprawomocnienia się wyroku skutkowałoby – z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. – związaniem błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organów obu instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również i samego Sądu przy ponownym orzekaniu w sprawie;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd I instancji naruszył przepis art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe, w konsekwencji Sąd I instancji zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd tych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym m.in. na błędnym ustaleniu, że obiekt budowalny, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach i tym samym spełnia ustawową definicję budynku zwartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane może stanowić budowlę. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy polegał zaś na tym, że Sąd – w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego – zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – oddalił skargę;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd I instancji naruszył przepis art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe, w konsekwencji Sąd I instancji zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd tych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów umieszczone w sieci elektroenergetycznej stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy polegał zaś na tym, że Sąd – w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego – zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – oddalił skargę;

4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający ściany fundamenty i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem;

5. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów umieszczone na sieci elektroenergetycznej stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że transformatory umieszczone na sieci elektroenergetycznej, które pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli;

6. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie – niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 1, oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. polegało na niezastosowaniu tych przepisów do obiektu budowlanego, który stanowi budynek, natomiast niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 2 polegało na zastosowaniu tego przepisu do obiektu budowlanego, który nie jest budowlą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Problem oceny, czy stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z tego powodu, że można je zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., mimo że spełniają one definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i Pr.bud., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17, czy z dnia 14 maja 2019 r., II FSK II FSK 1563/17 i II FSK 1599/17 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w nich do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny z dezaprobatą odniósł się do stanowiska zaprezentowanego w rozpoznanych sprawach przez sąd I instancji, że możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wzgląd na te atrybuty przemawia za uznaniem, zwłaszcza w przypadku wyroków negatywnych, ich prawotwórczego charakteru, tj. że kreują one normę derogującą o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym (por. uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, CBOSA). Mimo tego więc, że nie zostały one uwzględnione w zamkniętym katalogu źródeł prawa z art. 87 Konstytucji, ustrojodawca przyznał im równorzędne walory. Orzeczenie Trybunału współkształtuje zatem porządek prawny i musi być uwzględniane w procesie stosowania prawa, stając się niekiedy bezpośrednią podstawą orzeczenia sądowego, co bywa traktowane jako bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sąd (T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, lex/el).

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji przyjął za organami podatkowymi, że stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowle. Jak stwierdził, "okoliczność, że w obiekcie budowlanym stacji transformatorowej i rozdzielni prądu znalazły się m. in. wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej; ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też, w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest nie do zaakceptowania w świetle wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonywanej z uwzględnieniem ustaleń Trybunału Konstytucyjnego poczynionych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została już wcześniej przez ten Trybunał przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołane orzeczenie dotyczyło bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

W ocenie Trybunału, określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś - pozwala ustalić jego podstawę. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem przemawiają za tym dwa argumenty - językowy i celowościowy. Jak dalej argumentował Trybunał, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344).

Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w jej pkt 4-6 i działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty wymienione w pkt 1-3 skargi kasacyjnej, choć z uwagi na trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego i uwzględnienia z tego powodu skargi kasacyjnej ma to dla sprawy drugorzędne znaczenie. Niemniej należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 oraz art. 153 p.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej, bowiem skarga została oddalona, brak więc było podstaw do ujęcia w tym wyroku "wskazań co do dalszego postępowania". Zarzut niewskazania, czy wadliwego sformułowania tych wskazań wchodziłby w grę dopiero w przypadku, gdyby "w wyniku uwzględnienia skargi" sprawa miała być "ponownie rozpatrzona przez organ administracji" (art. 141 § 4 in fine p.p.s.a.). Z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zostały przez skarżącego uzasadnione, bo nie można za takowe uzasadnienie uznać stwierdzenia skarżącego, że organ "nie dokonał oceny dowodów, a ograniczył się do przyjęcia opinii biegłego, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej" (s. 6 skargi kasacyjnej). Uniemożliwiło to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się co do tych zarzutów.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na tożsamość skarg kasacyjnych w sprawie niniejszej i sprawach II FSK 2582/17, II FSK 2584/17, II FSK 2585/17 i II FSK 2586/17 rozpoznanych na tym samym posiedzeniu, w których nadto przesądzające o uwzględnieniu skargi kasacyjnej znaczenie miały argumenty wyłożone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15.