Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1626/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art.180, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. sp. k.a. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 201/18 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. sp. k.a. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 29 stycznia 2018 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. sp. k.a. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. Syndyk masy upadłości E. sp. z o.o. sp. k.a. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. (dalej: Syndyk lub Skarżący) pismem z dnia 25 lipca 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 201/18 (wyrok został sprostowany postanowieniem Sądu z dnia 21 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 201/18).

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Syndyka na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj 2015 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji: - ustalenia faktyczne i oceny prawne poczynione przez organy podatkowe odpowiadały przepisom postępowania i prawa materialnego; - dopuszczalne i z korzyścią dla podatnika/poręczyciela (K.1 sp. z o.o. sp. k.a. w K.2, późniejsza nazwa: E. sp. z o.o. sp. k.a. w K.2) było uznanie, że w kontrolowanej sprawie podatkowej do odpłatnej dostawy nieruchomości (uprzednio przewłaszczonej na zabezpieczenie spłaty pożyczki umową z dnia 16 kwietnia 2014 r.) przez poręczyciela na rzecz pożyczkodawcy (E.1 sp. z o.o. s.k.a. w W.) doszło w dniu 2 maja 2015 r., a to w związku z niedokonaniem w ustalonym terminie (do dnia 18 kwietnia 2015 r.) spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę (K.3 sp. z o.o. w K.2), wykreśleniem (w dniu 28 kwietnia 2015 r.) z KW nieruchomości roszczenia o zwrotne przeniesienie jej własności na poręczyciela oraz zobowiązaniem tego ostatniego do wydania nieruchomości pożyczkodawcy w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia tego roszczenia nie później niż do dnia 2 maja 2015 r.

1.3. W skardze kasacyjnej Syndyk wniósł o uchylenie wyroku w całości - ewentualnie - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.4. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z niżej wymienionymi przepisami prawa materialnego (ppkt 1-3) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z niżej wymienionymi przepisami postępowania (ppkt 4), a mianowicie:

1) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu, że dostawa towaru miała miejsce w maju 2015 r., tj. w czasie gdy wierzyciel (tj. pożyczkodawca - przyp. NSA) złożył do akt KW nieruchomości oświadczenie, udzielone przez upadłego (tj. poręczyciela - przyp. NSA) w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (tj. 16 kwietnia 2014 r. - przyp. NSA), zawierające zgodę na wykreślenie roszczenia o zwrotne przeniesienie prawa własności nieruchomości, w sytuacji w której nabywca (tj. pożyczkodawca - przyp. NSA) tej nieruchomości od momentu zawarcia umowy przeniesienia własności na zabezpieczenie posiadał władztwo ekonomiczne nad nieruchomością, albowiem dysponował nieodwołalną zgodą i pełnomocnictwem udzielonymi w dniu 16 kwietnia 2014 r. do wykreślenia zabezpieczenia zawartej w tym dniu umowy w postaci roszczenia o zwrotne przeniesienie prawa własności nieruchomości, co w konsekwencji uprawniało go do wykreślenia tego roszczenia w każdym czasie;

Zdaniem Syndyka, to nie chwila złożenia wspomnianego oświadczenia do KW nieruchomości i wykreślenie roszczenia przesądzały o prawie nabywcy do dysponowania nieruchomością jak właściciel, lecz faktyczna i prawna możliwość czynienia użytku z posiadanego oświadczenia woli udzielonego przez upadłego. Okoliczności te jednoznacznie wskazywały, że pożyczkodawca dysponował nieruchomością jak właściciel w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, zatem dostawa nastąpiła w momencie zawarcia umowy, co wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie zawarcia umowy. Wierzyciel bowiem już w momencie podpisania umowy posiadał zgodę i pełnomocnictwo do wykreślenia roszczenia, zatem był jedynym dysponentem nieruchomości i mógł rozporządzać towarem jak właściciel. Ewentualnie idąc na korzyść wykładni zastosowanej przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, przyjąć należało powstanie obowiązku podatkowego najpóźniej w grudniu 2014 r., kiedy doszło do wypowiedzenia umowy pożyczki. Wszystko to oznaczało, że ów obowiązek w podatku VAT nie powstał w maju 2015 r.

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł, w sytuacji, gdy podatnik/ poręczyciel nie tylko nie otrzymał zapłaty, ale i wskazywał, że wartość przedmiotu dostawy wielokrotnie przewyższała zastosowaną przez organy podatkowe cenę sprzedaży towaru i z obawy narażenia się na ujemne konsekwencje podatkowe nie występowały podstawy faktyczne ani prawne do wystawienia faktury na kwotę określoną przez organ;

3) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozliczeniu podatku VAT za maj 2015 r. podatnik/poręczyciel miał obowiązek wykazać w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 sprzedaż nieruchomości, w sytuacji, gdy nie miał on takiego obowiązku, gdyż obowiązek podatkowy nie powstał w rozliczeniu za ten miesiąc;

4) art. 21 § 1 i § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) w wyniku nieuwzględnienia wskazanych w skardze wad postępowania wynikających z naruszenia tych przepisów, co skutkowało oddaleniem skargi.

1.5. Dyrektor IAS pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Wnioskował w niej o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. W punkcie wyjścia należało stwierdzić, że oczywiście chybiona była podstawa kasacyjna dotycząca prawa materialnego w części formułującej zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (zarzuty z pkt 1.4 ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia w zakresie błędnej wykładni).

2.4.1. Powyższa ocena wskazanej części podstawy kasacyjnej wynikała z jej wadliwości konstrukcyjnej. Każdy bowiem zarzut winien posiadać uzasadnienie na jego poparcie. Wymóg tego rodzaju wynika wprost z przepisów art. 174 pkt 1 ab initio w związku z art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Tymczasem Skarżący w analizowanym tu zakresie nie uczynił zadość temu wymogowi. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł wywodów tego rodzaju, które byłyby adekwatne dla umotywowania zarzutów dotyczących nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie przywołał jaką to wykładnię przepisów dotyczących kategorii prawnych: "dostawy towarów" (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), "podstawy opodatkowania" (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) oraz "obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży zawierającej określone dane" (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.) zaprezentował i przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W następstwie tego Skarżący nie wykazał również w jakich obszarach owa wykładnia była wadliwa, jaka i dlaczego (z jakich względów) - w jego ocenie - powinna ona być.

W skardze kasacyjnej nie postawiono przy tym zarzutu, aby uzasadnienie wyroku nie dopowiadało treści art. 141 § 4 P.p.s.a., czyli między innymi aby w sposób kwalifikowany niejasna była "podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie" zakomunikowane przez Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach orzeczenia.

W takim stanie rzeczy zarzutom kasacyjnym z obszaru wadliwej wykładni prawa materialnego należało przypisać cechę gołosłowności. Wyrażono je bowiem bez warstwy argumentacyjnej mającej za nimi przemawiać.

2.4.2. Usprawiedliwieniem dla tego zakresu podstawy kasacyjnej, tj. błędnej wykładni wspomnianych przepisów prawa materialnego, nie mogły być te wywody, które generalnie kwalifikowały się do sfery wadliwego zastosowania owych przepisów. Z kolei ich zastosowanie łączyło się bezpośrednio ze stanem faktycznym sprawy podatkowej, a ten był ustalany na podstawie przepisów postępowania. Relacja tego rodzaju spowodowała, że jako kolejne podlegały ocenie zarzuty procesowe.

2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie za nieusprawiedliwioną należało uznać podstawę kasacyjną obejmującą naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 i § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. (zarzut z pkt 1.4 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia).

2.5.1. Według petitum skargi kasacyjnej uchybienie tego rodzaju miało polegać na "nieuwzględnieniu przez WSA w Szczecinie wskazanych w skardze wad postępowania wynikających z naruszenia tychże przepisów art. 21 § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art, 191, art. 192, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa", co skutkowało oddaleniem skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej również i ta procesowa podstawa kasacyjna nie doczekała się przedstawienia takich motywów, które pozwalałyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonać odpowiedniej do tej kategorii zarzutów pełnej weryfikacji legalności (prawidłowości) ustalonego w sprawie podatkowej stanu faktycznego. Pamiętać przy tym należało, że ów stan był jednocześnie tym, który został przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (tzn. do wydania rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi).

Jedyny fragment nakreślonego w piśmie z dnia 25 lipca 2018 r. uzasadnienia skargi kasacyjnej nawiązujący wprost, ale przy tym tylko do niektórych z przepisów wymienionych w analizowanym tu zarzucie procesowym, znalazł się na jego stronie 22. Skarżący lakonicznie stwierdził tam, że "[z]daniem strony organ pomijając zapisy w treści umowy oraz pomijając ocenę rzeczywistych przesłanek zawarcia tej umowy naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 180, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe powinno zostać dostrzeżone przez WSA w Szczecinie, i w ślad za tym decyzja powinna zostać uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia (o ile, oczywiście w opinii Sądu nie były spełnione przesłanki do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania - co zdaniem strony miało miejsce).".

2.5.2. Zacytowane powyżej motywy nie dostarczyły wystarczających podstaw do przyjęcia, że uchybiono treści art. 187 § 1 O.p. Powołany przepis nakłada na organ podatkowy dwa obowiązki: po pierwsze, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i po drugie, obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego.

W kwestii pierwszej wyjaśnić wypadało, że zebranie całego materiału dowodowego następuje w wyniku działań organu podejmowanych z własnej inicjatywy (z urzędu) lub na wniosek strony postępowania podatkowego. Na tle urzędowego gromadzenia dowodów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie próbowano nawet zdawkowo dowodzić, aby organ podatkowy zaniechał pozyskania określonego materiału dowodowego z jednoczesnym wykazaniem (przez autora skargi kasacyjnej), że brak takiego materiału mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei problematyka realizacji wniosków dowodowych składanych przez stronę postępowania podatkowego została uregulowana w art. 188 O.p. W podstawach kasacyjnych Skarżący nie zarzucał, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu.

Powyższy stan prowadził do wniosku, że nie podważona została skutecznie ocena Sądu pierwszej instancji na temat kompletności zebranego materiału dowodowego, czyli jego wystarczającego zakresu niezbędnego do załatwienia (rozstrzygnięcia) sprawy, w tym ustalenia momentu dokonania dostawy oraz powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast co się tyczy drugiego z zagadnień, czyli ciążącego na organie podatkowym obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, należało mieć na uwadze następujące spostrzeżenia. Organ narusza przywołany obowiązek w szczególności wtedy, gdy prowadzi rozważania - zmierzające do poczynienia ustaleń faktycznych - w sposób pobieżny, częściowy, niepełny lub w swoich rozważaniach zupełnie pomija istnienie niektórych z zebranych dowodów mogących mieć ważne znaczenie dla wyniku sprawy. Pominięcia takiego nie można jednak utożsamiać z niedaniem wiary niektórym z dowodów lub ich części, albowiem kwestia ta jest już następstwem procesu obejmującego sferę swobodnej oceny dowodów - jest jej finalnym wynikiem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie wykazał, oprócz ogólnikowego stwierdzenia o [rzekomym] pominięciu zapisów w treści umowy i oceny rzeczywistych przesłanek jej zawarcia, w czym miały tkwić błędy mające świadczyć o niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, ani tego jakie dowody z zebranych w aktach podatkowych organ całkowicie pominął (w znaczeniu nie rozważył) przy realizacji dyspozycji art. 187 § 1 O.p. O tego rodzaju zarzucanych błędach nie mogło zaś świadczyć przyjęcie na podstawie rozważonego materiału innych ustaleń niż preferowane przez Skarżącego, ani odmienne określenie/wywiedzenie skutków podatkowych z tegoż materiału dowodowego. W ślad za tym podkreślenia wymagało, że wspomniana umowa znajdowała się w aktach podatkowych, a jej postanowienia były przedmiotem analizy organów oraz wypowiedzi Sądu pierwszej instancji. Tym samym zarzut naruszenia przepisu statuującego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego okazał się nieusprawiedliwiony.

2.5.3. W kwestii objętego zarzutem kasacyjnym art. 180 O.p. wyjaśnienia wymagało, że zgodnie z jego treścią: - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1); - jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2); - jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że strona będąca osobą fizyczną nie ujawniła wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy może zwrócić się do strony o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień; oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; organ podatkowy, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (§ 3); - przepis § 3 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych będących wspólnikami spółki nieposiadającej osobowości prawnej będącej stroną postępowania (§ 4).

Skarżący w skardze kasacyjnej nie przedstawił jakichkolwiek rozważań odnoszących się do treści pierwszych dwóch paragrafów. W szczególności nie wykazywał, które - jego zdaniem - z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach podatkowych zostały dopuszczone jako dowód w jego sprawie, a były sprzeczne z prawem. Nie podnosił także, aby wnioskowano o odebranie od strony przez organ stosownego oświadczenia na rzecz potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W tej sytuacji stwierdzić należało, że zarzut w części obejmującej naruszenie art. 180 § 1 i § 2 O.p. pozostawał gołosłowny i jako taki nie poddawał się dalej idącej ocenie.

Z kolei regulacje zawarte w art. 180 O.p. w jego § 3 i § 4 nie przystawały do stanu niniejszej sprawy, gdyż organ podatkowy nie oczekiwał złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na określony dzień z uwagi na przypuszczenie nieujawnienia obrotów lub przychodów.

2.5.4. Co się zaś tyczy naruszenia art. 122 O.p. wypadało wskazać, że ten artykuł należy do grupy przepisów zawierających ogólne zasady postępowania podatkowego, przy czym stanowi on wyraz zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z nią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sposób realizacji zasady prawdy obiektywnej dopełniany jest między innymi omówionym już art. 187 § 1 O.p. (zob. pkt 2.5.2 tego uzasadnienia).

Postawiony zarzut o uchybieniu treści art. 122 O.p. Skarżący również nie wsparł tego rodzaju argumentacją, która przekonywałaby o niedostatecznych działaniach organu na polu realizacji czynności obejmującej zebranie materiału dowodowego oraz tych zmierzających do załatwienia sprawy dotyczącej określenia podatku VAT za maj 2015 r.

2.5.5. W petitum skargi kasacyjnej wymieniono inne jeszcze przepisy postępowania podatkowego, jednakże za wyjątkiem trzech opisanych wyżej (zob. ppkt 2.5.2-2.5.4 niniejszego uzasadnienia), Skarżący nie nawiązał do nich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i nie uplasował ich w jej treści.

Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości dokonania pełnej merytorycznej weryfikacji trafności zarzutu opartego na tych pozostałych przepisach. Rolą Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną nie jest bowiem zastępowanie Skarżącego w formułowaniu uzasadnienia właściwego dla każdego ze stawianych zarzutów, gdyż taka powinność ciąży wprost i wyłącznie na podmiocie, który wnosi skargę kasacyjną. Wyjaśnione to już zostało w pkt 2.4.1 tego uzasadnienia.

Podsumowując, zarzutami procesowymi nie wzruszono skutecznie tych ustaleń faktycznych, którymi Sąd pierwszej instancji operował przy wyrokowaniu.

2.6. Według Skarżącego naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. polegało na zaakceptowaniu przez Sąd, że dostawa towaru miała miejsce w maju 2015 r., a to przez wzgląd na złożenie w tym czasie przez pożyczkodawcę do akt KW nieruchomości oświadczenia (udzielonego przez poręczyciela w dniu 16 kwietnia 2014 r. w ramach zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki), które wyrażało zgodę na wykreślenie roszczenia o zwrotne przeniesienie prawa własności nieruchomości na poręczyciela, a następnie wykreślenie tego roszczenia.

Tymczasem zdaniem Skarżącego pożyczkodawca/wierzyciel, jako nabywca nieruchomości w ramach zabezpieczenia udzielonej pożyczki, już od momentu zawarcia umowy przenoszącej na niego własność tej nieruchomości posiadał nad nią władztwo ekonomiczne, był jedynym jej dysponentem i mógł nią rozporządzać jak właściciel. Wynikać to miało z okoliczności dysponowania przez wierzyciela nieodwołalną zgodą i pełnomocnictwem poręczyciela (udzielonymi już w dniu 16 kwietnia 2014 r.) do wykreślenia roszczenia o zwrotne przeniesienie prawa własności nieruchomości, z czego wierzyciel mógł skorzystać w każdym czasie. W takim stanie rzeczy dostawa nieruchomości - według skargi kasacyjnej - nastąpiła już w momencie zawarcia owej umowy, co wiązało się również z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT w tym samym momencie.

Opisany zarzut należało zakwalifikować do sfery wadliwego zastosowania prawa materialnego obejmującego art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

2.6.1. Budując w ten sposób argumentację mającą świadczyć o momencie dostawy nieruchomości Skarżący nieprawidłowo przyjął, że: po pierwsze, samo przez się uzyskanie przez pożyczkodawcę w dniu 16 kwietnia 2014 r. - w ramach zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki - oświadczenia poręczyciela o zgodzie na wykreślenie roszczenia o zwrotne przeniesienie na niego prawa własności nieruchomości, miało potwierdzać możliwość dysponowania przez wierzyciela tą nieruchomością jak właściciel; po drugie, że wierzyciel mógł w każdym czasie skorzystać z tej zgody poręczyciela (posiadanej od dnia 16 kwietnia 2014 r.) i doprowadzić do wykreślenia rzeczonego roszczenia.

W takim podejściu Skarżący w istocie próbował zaaplikować do sprawy inny stan faktyczny niż ten, który uwzględniono przy wyrokowaniu i którego skutecznie nie podważono skargą kasacyjną. Tymczasem zarzutem prawa materialnego nie można wzruszyć ustaleń faktycznych.

Przypomnieć zatem tylko należało, że ważkie dla wyniku sprawy były zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji (str. 10 i 11 uzasadnienia wyroku) zapatrywania organów podatkowych co do tego, że "w przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami (np. dokonać ich zbycia). Przepisy u.p.t.u. odrywają pojęcie dostawy towarów od cywilistycznego pojęcia sprzedaży [...] W przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie dopiero w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (np. braku spłaty pożyczki), warunek zwrotnego przeniesienia własności wygasa, wobec czego pożyczkodawca może swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Tym samym dostawa towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero wówczas wierzyciel staje się pełnoprawnym właścicielem nieruchomości, co skutkuje koniecznością wystawienia faktury VAT przez dłużnika i odprowadzeniem podatku od towarów i usług, o ile ta rzecz nie jest zwolniona od opodatkowania. [...] W przypadku samego zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie mamy więc do czynienia z dostawą towarów. Dłużnik przenosi formalnie prawo własności, ale rzecz pozostaje w jego posiadaniu. Może on zatem swobodnie dysponować rzeczą (używać jej). Ponadto przeniesienie własności dokonywane jest jedynie tymczasowo, w celu zabezpieczenia wierzytelności. Celem przeniesienia prawa własności nie jest zatem w takim przypadku wyzbycie się rzeczy. W związku z tym, w przypadku przeniesienia prawa własności w związku z zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie dochodzi do dostawy towarów.".

2.6.2. Trafnie również zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku, że na rzecz ustalenia o nieuzyskaniu przez pożyczkodawcę prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel już w chwili zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności (czyli w dniu 16 kwietnia 2014 r.) przemawiała treść § 5.1 tej umowy.

W świetle tego postanowienia umownego poręczyciel zobowiązał się do wydania na rzecz pożyczkodawcy nieruchomości w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia przysługującego mu uprawnienia do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, jednakże nie późnej niż do dnia 2 maja 2015 r. Zapis ten wpisywał się zatem w ustalenie o wcześniejszym niedysponowaniu rzeczoną nieruchomością przez pożyczkodawcę w sposób właściwy dla dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

2.6.3. Na tle powyższych zapatrywań Sądu pierwszej instancji nieporozumieniem były twierdzenia Skarżącego, że w wydanym orzeczeniu nie wskazano momentu dostawy oraz nie ustosunkowano się do kwestii wypowiedzenia umowy pożyczki w dniu 23 grudnia 2014 r.

Sąd pierwszej instancji odnotował bowiem i przyjął, że "w kwestii powstania obowiązku podatkowego należy zauważyć, że dopiero w dniu 28.04.2015 r. nastąpiło wykreślenie roszczenia o zwrotne przeniesienie nieruchomości. Obowiązek podatkowy nie mógł powstać wcześniej, tj. ani w dacie spisania umowy, tj. w dniu 16.04.2014 r., ani w dacie wypowiedzenia umowy pożyczki, tj. 23.12.2014 r., jak twierdzi Spółka, gdyż wierzyciel w tych momentach nie miał faktycznego władztwa nad nieruchomością jak właściciel, nie przeszły na niego ciężary i ryzyka, jak też nie posiadał on uprawnień do pobierania korzyści. Wierzyciel nie mógł odsprzedać nieruchomości, gdyż istniało roszczenie zwrotne wpisane w księdze wieczystej. Brak wpłaty we umówionym terminie skutkował tym, że pożyczkodawca zaczął realizować postanowienia umowy pożyczki oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości dotyczące zaspokojenia się z przedmiotowej nieruchomości. W dniu 23.12.2014 r. E.1 przesłała do K.3 sp. z o.o. oświadczenie o wypowiedzeniu umowy pożyczki. Zdaniem Sądu przedstawione przez Skarżącą momenty powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą ww. nieruchomości, tj. 16.04.2014 r. - zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności, 23.12.2014 r. - wypowiedzenie umowy pożyczki nr z dnia 16.04.2014 r., w związku z czym E.1 nie była zobowiązana do zwrotnego przeniesienia własności tej nieruchomości na rzecz Spółki, zaś K.3 nie była zobowiązana do zwrotu niespłaconej części, są bez wątpienia niewłaściwe. Nadal istniały bowiem ograniczenia w możliwości dysponowania nieruchomością przez E.1. Pewne wątpliwości mogły istnieć natomiast wokół daty 28.04.2015 r. - tj. dokonania wykreślenia z księgi wieczystej o nr [...] roszczenia o zwrotne przeniesienie własności. W tym dniu nie było już bowiem formalnych ograniczeń co do dysponowania nieruchomością, nadal jednak istniały wątpliwości czy pożyczkodawca faktycznie nią w tym dniu dysponował. Wbrew twierdzeniu Skarżącej w zaskarżonej decyzji nie uznano, że dostawa towaru miała miejsce w dniu 28.04.2015 r., tj. z chwilą wykreślenia z księgi wieczystej roszczenia o zwrotne przeniesienie własności, choć Sąd zauważa, że przyjęcie tej daty również skutkowałoby obowiązkiem zadeklarowania podatku wynikającego z dostawy dokonanej w tym dniu w deklaracji za maj 2015 - tak jak to uznały organy. Trafnie natomiast zauważył organ, że zgodnie z § 5.1 umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności z dnia 16.04.2014 r. B. K. działający w imieniu Spółki zobowiązał reprezentowaną Spółkę do wydania na rzecz E.1 nieruchomości w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia przysługującego Spółce uprawnienia do zwrotnego przeniesienia tej nieruchomości, jednakże nie później niż do dnia 2.05.2015 r. Natomiast w § 5.2 umowy poddał w zakresie powyższego obowiązku reprezentowaną Spółkę na rzecz E.1 egzekucji na podstawie przepisu art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego. Wobec powyższego Sąd nie ma podstaw by uchylać zaskarżoną decyzję z tego powodu, że ustala ona, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 2.05.2015 r. bowiem do tego ostatecznego terminu Skarżąca zobowiązała się przekazać wierzycielowi wskazaną nieruchomość. Zgodzić należy się, że organy podatkowe obu instancji określając obowiązek podatkowy w maju 2015 r. uczyniły to z korzyścią dla Skarżącej, gdyż określenie obowiązku podatkowego w kwietniu 2015 r., spowodowałoby naliczenie większej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, tj. od kwietnia, a nie od maja 2015 r. - wzięto zatem przy tym pod uwagę zasadę że wszelkie wątpliwości rozstrzyga się na korzyść strony.".

Zacytowany powyżej obszerny fragment uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (str. 12-14) przeczy zatem przywołanym na wstępie tego punktu twierdzeniom Skarżącego o braku określonych wypowiedzi w pisemnych motywach wyrokowania. Sąd ten odniósł się zarówno do zdarzenia w postaci wypowiedzenia umowy pożyczki i jego znaczenia dla sprawy, jak i wyraził także swoją ocenę działań organów podatkowych z perspektywy ustalenia momentu/daty dostawy nieruchomości i powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, nie dopatrując się w tym zakresie naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

2.6.4. Podkreślić przy tym należało, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył, że wprawdzie z dniem wykreślenia z KW roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości przestały istnieć formalne ograniczenia w jej dysponowaniu, ale nadal było wątpliwe czy pożyczkodawca faktycznie nią w tym dniu dysponował.

W takiej sytuacji Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie rozstrzygnęły tę wątpliwość faktyczną na korzyść strony przyjmują jako datę dostawy nieruchomości nie 28 kwietnia 2015 r., lecz 2 maja 2015 r. (tj. najpóźniejszy termin przewidziany do wydania nieruchomości pożyczkodawcy przez poręczyciela), co było również korzystane z punktu widzenia naliczania odsetek za zwłokę.

Dodatkowo Sąd wspomniał i o tym, że nawet gdyby uznał zarzuty skargi co do wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego za trafne, to nie mógłby z tego powodu uchylić decyzji przez wzgląd na ograniczenie zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a. (zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej).

W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu, aby Sąd pierwszej instancji uchybił wskazanemu wyżej przepisowi. Tym samym nie podważono zapatrywań prawnych opartych na przesłance orzekania przez Sąd z uwzględnieniem przesłanki "korzyści strony".

2.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny był także zarzut kasacyjny co do wadliwego zastosowania (bo tak należało go odczytać) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a to przez przyjęcie podstawy opodatkowania w wysokości 836.452,52 zł w sytuacji, gdy podatnik/poręczyciel nie tylko nie otrzymał zapłaty, ale i wskazywał, że wartość przedmiotu dostawy wielokrotnie przewyższała zastosowaną przez organy podatkowe cenę sprzedaży towaru.

2.7.1. W kwestii [rzekomego] braku otrzymania zapłaty przez poręczyciela z tytułu dostawy nieruchomości, która to dostawa nastąpiła na rzecz pożyczkodawcy (tj. wierzyciela z tytułu udzielonej pożyczki), należało odnotować, że autor skargi kasacyjnej we własnych motywach na ten temat (str. 15-17 skargi kasacyjnej) w żaden sposób nie ustosunkował się do stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji (str. 15/16 uzasadnienia wyroku).

Natomiast Sąd ten przy wyrokowaniu ocenił zarzut skargi o braku odpłatności na rzecz dostawcy nieruchomości (czyli poręczyciela). Wyjaśniał mianowicie, że "z art. 518 § 1 kodeksu cywilnego wynika, że poręczyciel, który spłaca wierzyciela nabywa z mocy prawa od dotychczasowego wierzyciela spłaconą wierzytelność. Na tej podstawie poręczyciel może żądać zwrotu uiszczonych kwot od osoby, za którą poręczył. Poręczyciel bowiem spłaca formalnie własny dług, ale materialnie cudzy. Poręczyciel w stosunku do wierzyciela odpowiada tak, jak współdłużnik solidarny, ale spłacając wierzyciela wstępuje w jego miejsce i nabywa spłaconą wierzytelność, stając się wierzycielem głównego dłużnika. [...] Organ odwoławczy wyjaśnił, że transakcja była odpłatna, gdyż poręczyciel - jakim była w myśl § 2 aktu notarialnego z dnia 16.04.2014 r. Skarżąca - nabył spłaconą wierzytelność i stał się wierzycielem, a więc podmiotem uprawnionym do otrzymania świadczenia pieniężnego od głównego dłużnika, tj. K.3 sp. z o.o. Zatem wystąpiła dostawa towarów - nieruchomości, która jak wyżej wskazano była dostawą odpłatną, a więc powstał obowiązek podatkowy u podmiotu dokonującego dostawy - czyli Skarżącej. W tym stanie rzeczy podniesione argumenty, że Skarżąca nie uzyskała żadnej korzyści z ww. transakcji nie ma uzasadnienia.".

W skardze kasacyjnej nie zarzucono, aby Sądu pierwszej instancji bezzasadnie zastosował w rozpoznanej sprawie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego lub aby wadliwie wyłożył ten przepis.

Ponadto, nie można było zgodzić się z konkluzją Skarżącego, w której na tle między innymi przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwa unijnego Trybunału stwierdził, że "[w] przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odpłatnością. E. nie ma żadnej bezpośredniej i jasno zidenyfikowanej korzyści, nie otrzymała żadnej zapłaty.". Ową zapłatą za dostawę nieruchomości stała się przecież, jak wynikało to z zacytowanych powyżej rozważań Sądu pierwszej instancji, pozyskana przez poręczyciela wierzytelność pieniężna względem pożyczkobiorcy, którą uprzednio posiadał pożyczkobiorca zaspokojony tą nieruchomością. Istniał więc czytelny i dostatecznie uchwytny związek między dostawą nieruchomości dla pożyczkodawcy a pozyskaniem jego wierzytelności względem pożyczkobiorcy przez poręczyciela w zamian za tę dostawę.

2.7.2. Z kolei skuteczne podważenie przyjętej w sprawie wartości przedmiotu dostawy (zakwalifikowanej przez organy podatkowe jako mającej miejsce w maju 2015 r.) nie mogło opierać się wyłącznie na twierdzeniach Skarżącego o wielokrotnie wyższej wartości nieruchomości w dacie jej zakupu w drodze przetargu (tj. w kwietniu 2008 r. za kwotę [...] zł), tudzież wyższych cen uzyskiwanych z jej kolejnych odsprzedaży po nabyciu przez pożyczkodawcę (w sierpniu 2015 r. na rzecz E.2 S.A. za kwotę [...] zł, a później we wrześniu 2016 r. na rzecz E.3 sp. z o.o. s.k.a. za kwotę [...] zł).

Na tym tle Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu, że odsprzedaż rzeczonej nieruchomości kolejnym nabywcom oraz ceny, za które nieruchomość tę sprzedawano w ramach kolejnych transakcji, nie mają wpływu na podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie.

Dodać można, że określenie podstawy opodatkowania, czyli zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, identyfikować należało w stosunku do dostawy nieruchomości mającej miejsce między poręczycielem oraz pożyczkodawcą, nie zaś innych operacji handlowych i która miała tym miejsce w maju 2015 r., a nie w kwietniu 2008 r., czy w sierpniu 2015 r. lub jeszcze później. W odniesieniu do tej relacji podmiotowej i czasowej Skarżący nie przedstawił jednak jakichkolwiek motywów podważających prawidłowość ustalenia ceny nieruchomości na kwotę [...] zł, przyjętej jako podstawy opodatkowania.

2.8. Ostatni z omawianych zarzutów dotyczył naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Według Skarżącego wadliwie przyjęto, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że w rozliczeniu podatku VAT za maj 2015 r. podatnik/poręczyciel miał obowiązek wykazać w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 sprzedaż nieruchomości, w sytuacji, gdy nie miał on takiego obowiązku, gdyż obowiązek podatkowy nie powstał w rozliczeniu za ten miesiąc.

Zarzut tak umotywowany miał charakter wtórny (następczy) względem ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem skarga kasacyjna nie doprowadziła do podważania ustaleń faktycznych i ocen według których dostawa nieruchomości miała miejsce w dniu 2 maja 2015 r., to w konsekwencji nie mogło być mowy o naruszeniu art. 109 ust. 3 u.p.t.u. motywowanego innym momentem powstania wspomnianego obowiązku.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Syndyk; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji; - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się ten sam radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Z kolei według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, wynosi 5.400 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Syndyka na rzecz Dyrektora IAS kwotę 4.050 zł (75% z 5.400 zł).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska