Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1739/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art, 9, art. 11, art.21.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła wniosek (uzupełniony w dniu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szerokiego asortymentu zbiorników ciśnieniowych i sprzedaje swoje wyroby na rzecz klientów ze wszystkich regionów świata. Ponadto wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej, której jednostka dominująca posiada siedzibę na terytorium USA, a spółki należące do Grupy Kapitałowej posiadają siedziby między innymi w USA oraz kilku krajach Europy.

W celu pozyskania klientów na swoje wyroby, jak również w celu omówienia kwestii związanych ze współpracą gospodarczą w ramach Grupy Kapitałowej, wnioskodawca wydaje swoim pracownikom polecenia odbycia podróży służbowych. Aktualnie z tytułu podróży służbowych pracownikom wnioskodawcy przysługują diety na pokrycie zryczałtowanych kosztów wyżywienia, ustalane na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej jako "Rozporządzenie"). Zasady ustalania należności pracowników wnioskodawcy z tytułu podróży służbowych są określone w pisemnym regulaminie. Wnioskodawca traktuje spożycie posiłku przez pracownika w ramach spotkania z kontrahentem jako podstawę do odpowiedniego pomniejszenia diety, zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 albo § 14 ust. 2 Rozporządzenia.

Wnioskodawca zamierza zmienić postanowienia regulaminu, o którym mowa powyżej, w ten sposób, że pracownikom zatrudnionym na stanowiskach kierowniczych zamiast diet będzie przysługiwało bezpłatne, całodzienne wyżywienie. Łączny koszt tego wyżywienia w podziale na poszczególne doby pobytu w podróży służbowej będzie wyższy albo niższy od stawki diety w podróży krajowej, tudzież od stawek diet w poszczególnych państwach docelowych, które to stawki są określone w Rozporządzeniu. Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych będą nabywali posiłki w imieniu i na rachunek wnioskodawcy, płacąc albo kartami płatniczymi należącymi do wnioskodawcy, albo z własnych środków, przy czym w drugim przypadku pracownicy będą otrzymywali zwrot środków wydatkowanych na ten cel. Każdorazowo obowiązkiem pracowników będzie dostarczenie wnioskodawcy oryginałów faktur wystawionych wnioskodawcy tytułem zakupu posiłków.

Pozostali pracownicy w dalszym ciągu będą otrzymywali diety na pokrycie kosztów wyżywienia, tak jak to ma miejsce obecnie.

Zróżnicowanie zasad zwrotu kosztów wyżywienia wynikać będzie z faktu, iż pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych najczęściej w trakcie podróży służbowych spożywają na koszt wnioskodawcy posiłki z kontrahentami wnioskodawcy, w celu omówienia spraw związanych z bieżącą współpracą gospodarczą. Ponadto pracownicy wnioskodawcy zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych w trakcie podróży służbowych z reguły nocują w hotelach, w których noclegi są oferowane w pakiecie ze śniadaniem i najczęściej nie ma możliwości rezygnacji ze śniadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wypadku, gdy po zmianie zasad przyznawania zwrotu kosztów wyżywienia w podróżach służbowych przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca będzie wysyłał pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych w podróże służbowe, spółka będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia, jako płatnik, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości zapewnianego pracownikom zatrudnionym na stanowiskach kierowniczych całodobowego bezpłatnego wyżywienia, w szczególności w przypadkach, gdy łączny koszt tego wyżywienia w podziale na poszczególne doby pobytu w podróży służbowej będzie wyższy od stawki diety krajowej lub diety dla danego państwa docelowego, która to stawka jest określona w Rozporządzeniu?

Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem przychody pracowników opisane powyżej będą zwolnione z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").

Spółka wskazała, że ww. przepis stanowi, iż należności pracowników z tytułu podróży służbowych korzystają ze zwolnienia podatkowego do wysokości określonej w przepisach Rozporządzania. Przepisy Rozporządzenia dają jednostce sfery budżetowej wybór, czy zapewniać pracownikom odbywającym podróże służbowe bezpłatne, całodzienne wyżywienie, czy też wypłacać takim pracownikom diety jako ryczałtowy zwrot kosztów wyżywienia, bez konieczności dokumentowania przez pracowników rzeczywistych kosztów spożytych posiłków, z ewentualnym pomniejszeniem diet w związku z zapewnieniem częściowego bezpłatnego wyżywienia, według zasad określonych w przepisach Rozporządzenia.

O ile jednak przepisy Rozporządzenia (w przypadku podróży zagranicznych - załącznik do rozporządzenia) wskazują kwoty diet, które mogą przysługiwać pracownikom za poszczególne doby podróży służbowych, to brak jest podobnej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której jednostka sfery budżetowej będąca pracodawcą zapewnia pracownikom bezpłatne, całodzienne wyżywienie. W związku z tym wybór rodzaju oraz wartości bezpłatnego wyżywienia zapewnianego przez jednostki sfery budżetowej własnym pracownikom odbywającym podróże służbowe zależy od swobodnego uznania osoby kierującej tą jednostką.

W ocenie spółki przepis § 14 ust. 1 Rozporządzenia określa wprost, że pracownikowi sfery budżetowej, któremu pracodawca zapewnił bezpłatne całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety. Skoro zatem ww. przepis dopuszcza wprost możliwość przyznawania pracownikom jednostek sfery budżetowej albo diet, albo bezpłatnego całodziennego wyżywienia i 25% diety, określając jednocześnie wysokość wyłącznie diet, to przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do bezpłatnego całodziennego wyżywienia pracownika odbywającego podróż służbową, bez względu na koszty tego wyżywienia.

Ponadto z przepisów § 2 pkt 2 lit. d) oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia wynika zasada, iż pracownikowi sfery budżetowej przysługuje zwrot innych, niewymienionych wprost w przepisach rozporządzenia, niezbędnych i udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Do takich wydatków należy również zaliczyć zwrot kosztów wyżywienia, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, ponieważ pracownik nie mógłby odbyć podróży służbowej bez odżywiania się. W związku z tym na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwrot poniesionych przez pracowników wydatków na całodzienne wyżywienie nie stanowi dla wnioskodawcy podstawy do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku oraz art. 11 ust. 1 ww. ustawy który stanowi, że z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że za gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Minister Finansów przywołując treść art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że użyty zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy.

Dalej organ przytaczając art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.d. wskazał, że definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wobec powyższego organ wywiódł, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Organ wskazał, że w myśl art. 775 § 2 Kodeksu pracy, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Organ przytaczając § 2, § 4 ust. 1 i 2, § 7 ust. 1, § 7 ust. 3 pkt 2, § 7 ust. 4, § 13 ust. 1 i 2, § 14 ust. 1 - 3 Rozporządzenia stwierdził, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie będzie uwzględniało limitu określonego dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z wyjazdem stanowiącym podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy. W konsekwencji niezależnie od sposobu finansowania wyżywienia - czy to w formie zapłaty kartą należącą do wnioskodawcy czy też poprzez zwrot poniesionych przez pracownika wydatków - ewentualna nadwyżka poniesionych przez wnioskodawcę kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w odniesieniu do podróży krajowych oraz nadwyżka poniesionych przez wnioskodawcę kosztów wyżywienia ponad kwotę diety w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu, od którego wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Końcowo organ wyjaśnił, że finansowanie przez pracodawcę wyżywienia w podróży służbowej nie może być dokonywane na podstawie wskazanych przez wnioskodawcę § 2 pkt 2 lit. d) oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia, bowiem na podstawie tychże przepisów przysługuje wyłącznie zwrot innych niż wymienione wprost w przepisach rozporządzenia wydatków.

Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 9 października 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z § 2 pkt 2 lit. d), § 4 ust. 1 i ust. 2, § 7 ust. 3 pkt 2, § 13 ust. 1 oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia.

W ocenie skarżącej, analizując sporną kwestię zachodzi konieczność dokonania związkowej wykładni przepisów Rozporządzenia. Celem tej wykładni jest ustalenie zakresu uprawnień pracowników jednostek sfery budżetowej, który zgodnie z wolą ustawodawcy wyznacza granice zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Interpretacja przepisów Rozporządzenia powinna uwzględniać odrębność prawa pracy w zakresie właściwych metod wykładni. Skarżąca zauważyła, że normy prawa pracy mają charakter semiimperatywny, czyli określają jedynie minimalny zakres uprawnień pracowników jako słabszej strony stosunku prawnego. Wobec powyższego zakres uprawnień pracowników wynikających z przepisów prawa pracy powinien być w razie wątpliwości rozumiany maksymalnie szeroko. Na gruncie prawa pracy przestaje mieć zastosowanie zasada ścisłej wykładni przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe.

W świetle § 2 Rozporządzenia pracownikom jednostek sfery budżetowej przysługują dwie kategorie należności: diety oraz zwrot kosztów. Katalog kosztów podlegających zwrotowi ma charakter otwarty, czyli pracodawca jest zobowiązany do zwrotu pracownikowi wszelkich niezbędnych i udokumentowanych wydatków odpowiadających uzasadnionym potrzebom. Prawodawca przewiduje wypłacanie pracownikom diet, które w krajowej podróży służbowej przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia (§ 7 ust. 1 Rozporządzenia), a w podróży zagranicznej - na pokrycie całkowitych kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (§ 13 ust. 1 Rozporządzenia). Jednocześnie pracownikowi odbywającemu krajową podróż służbową, któremu zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie, diety nie przysługują (§ 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia). W przypadku podróży zagranicznych pracownik korzystający z bezpłatnego całodziennego wyżywienia zachowuje prawo do 25% diety (§ 14 ust. 1 Rozporządzenia).

Zdaniem strony Rozporządzenie pozostawia pracodawcy wybór, czy sfinansować to wyżywienie w formie zryczałtowanej, czyli poprzez wypłatę diet, czy też poprzez pokrycie rzeczywistych kosztów wyżywienia, bezpośrednio lub w formie zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika. Ponadto w świetle § 13 ust. 1 Rozporządzenia całkowite koszty wyżywienia pracownika w podróży służbowej zagranicznej powinien pokrywać pracodawca. Natomiast pracownikowi odbywającemu krajową podróż służbową przysługuje albo dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, albo bezpłatne całodzienne wyżywienie. Tym samym bezpłatne całodzienne wyżywienie mieści się w kategorii innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. d) Rozporządzenia.

W ocenie spółki, odnosząc wyżej zaprezentowany zakres uprawnień pracowników jednostek sfery budżetowej odbywających podróże służbowe do zakresu hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż ustanowione tym przepisem zwolnienie z podatku obejmuje wartość bezpłatnego całodziennego wyżywienia przyznawanego przez pracodawcę na rzecz pracowników odbywających podróże służbowe, zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Należy bowiem zauważyć, że wartość przedmiotowego świadczenia może być niższa albo wyższa od wysokości diety, która miałaby zastosowanie w danej podróży służbowej, a tymczasem brak jest podstaw prawnych do korygowania wartości przedmiotowego świadczenia do wysokości hipotetycznej diety (wyjątek dotyczy należności pieniężnej na wyżywienie, która nie stanowiła przedmiotu zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Tym bardziej zdaniem skarżącej zwolnienie podatkowe w pełnym zakresie ma zastosowanie do wartości wyżywienia zapewnianego pracownikowi w podróży zagranicznej, w której zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia dieta ma pokryć całkowite koszty wyżywienia pracownika.

Na poparcie swego stanowiska spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r., o sygn. I SA/Po 725/14.

Ponadto skarżąca wskazuje, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ administracji użył mocno niefortunnego argumentu, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, zaś ich moc obowiązująca zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Powyższe stwierdzenie stanowiło dla organu administracji asumpt do faktycznego nieodniesienia się do poglądu prawnego sądu administracyjnego, co wszakże stanowi o pominięciu normy prawnej wynikającej z art. 14a § 1 i art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W świetle tych przepisów orzecznictwo sądów administracyjnych powinno być uwzględniane przy wydawaniu przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno interpretacji ogólnych, jak i interpretacji indywidualnych. Niedopuszczalne jest zatem ignorowanie orzeczeń sądów administracyjnych bez merytorycznego odniesienia się do zastosowanej w tych orzeczeniach wykładni przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie, czy w związku ze zmianą postanowień regulaminu, w ten sposób, że pracownikom zatrudnionym na stanowiskach kierowniczych zamiast diet będzie przysługiwało bezpłatne całodzienne wyżywienie, wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania i odprowadzania, jako płatnik, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości zapewnianego pracownikom zatrudnionym na stanowiskach kierowniczych całodobowego, bezpłatnego wyżywienia w okresach odbywania przez te osoby podróży służbowych, w szczególności gdy dobowy koszt tego wyżywienia będzie wyższy od stawki diety krajowej lub diety dla państwa docelowego.

Skarżąca udzielając na tak postawione pytanie odpowiedzi twierdzącej argumentowała, że koszty całodziennego wyżywienia są odmienną od diety kategorią wydatków i jako "inne wydatki" nie stanowią dla wnioskodawcy podstawy do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, należy przywołać treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie w powyższym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy wywieść, że ustawodawca konstruując przedmiotowe zwolnienie oparł się na przepisach dotyczących należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W tym miejscu należy odnotować, że pracodawca może według własnego uznania kształtować korzystniejsze zasady zwrotu swoim pracownikom kosztów poniesionych w czasie podróży służbowej. Jednak dla celów podatkowych charakter wiążący i ostateczny mają przepisy dotyczące należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;

2. zwrot kosztów:

a) przejazdów, (b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, (c) noclegów, (d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Stosownie do § 7 ust 3 pkt 2 rozporządzenia, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Na podstawie § 7 ust. 4 rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: (1) śniadanie - 25% diety; (2) obiad - 50% diety; (3) kolacja - 25% diety.

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

W oparciu o § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: (1) śniadanie -15% diety; (2) obiad - 30% diety; (3) kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Odnosząc powyżej zacytowane przepisy na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie będzie uwzględniało limitu określonego dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z wyjazdem stanowiącym podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy.

W konsekwencji niezależnie od sposobu finansowania wyżywienia - czy to w formie zapłaty kartą należącą do wnioskodawcy czy też poprzez zwrot poniesionych przez pracownika wydatków - ewentualna nadwyżka poniesionych przez wnioskodawcę kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w odniesieniu do podróży krajowych oraz nadwyżka poniesionych przez wnioskodawcę kosztów wyżywienia ponad kwotę diety w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu, od którego wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przepisu tego wynika, że przychodami ze stosunku pracy są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, przy czym nie jest istotne, jak pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą związanych.

W kontekście analizowanego zagadnienia prawnego należy zauważyć i odnotować pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego definiujący kryteria uznania świadczenia ponoszonego na rzecz pracownika jako nieodpłatnego świadczenia (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. OTK-A 2014/7/69, Dz.U.2014/947). Z ww. wyroku wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pokrycie (zwrot) pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wszelako wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy odbywa podróż służbową czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy.

Zatem w tych sytuacjach ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. korzysta jedynie kwota ryczałtu wynikającego z ww. Rozporządzenia. Wobec czego kwota wypłacona ponad określony przepisami ryczałt nie będzie stanowiła należności w rozumieniu Rozporządzenia, tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracodawca może według własnego uznania kształtować korzystniejsze zasady zwrotu swoim pracownikom kosztów poniesionych w czasie podróży służbowej. Dla celów jednak ustalenia zwolnienia z podatku dochodowego charakter wiążący i ostateczny mają przepisy dotyczące należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Nie może w świetle powyższego budzić wątpliwości, że dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej (tak Wyrok NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13).

Zatem, skoro koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej zamykają się w pojęciu diety i jednocześnie, co istotne, dieta ma służyć pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia a nie pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, to nie można przyjąć, że te same rodzajowo wydatki (koszty wyżywienia) za czas odbywania podróży służbowej mogą mieścić się także w pojęciu innych należności. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej mogą być rozliczane w ramach diety albo według faktycznie poniesionych kosztów jako inne niezbędne, udokumentowane wydatki.

Końcowo wyjaśnić również należy, że finansowanie przez pracodawcę wyżywienia w podróży służbowej nie może być dokonywane na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę § 2 pkt 2 lit. d) oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, bowiem na podstawie tychże przepisów przysługuje wyłącznie zwrot innych niż wymienione wprost w przepisach rozporządzenia wydatków.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.