Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 79/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3,  art. 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125, 192 i 199a §1, art. 281 a  art. 21 par 3,  art. 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125, 192 i 199a §1, art. 281 a  art. 21 par 3,  art. 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13, art. 24, art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [..]. DIS po rozpatrzeniu odwołania od decyzji DUKS z [..]. określającej P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczenia P.B. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., DUKS [..] wydał decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w wysokości 3.935 zł.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego za marzec 2007 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości 12.760 zł, wynikającą z faktury [..] [..] i z faktury [..]. Nr [..], wystawionych przez "A" P. S.

W ocenie DUKS, te faktury wystawione na wartość netto 28.000 zł Nr [..] i 30.000 zł Nr [..], zgodnie z ich treścią, za "pośrednictwo finansowe - prowizje za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m. in. protokoły przesłuchań strony i świadków, analiza zapisów rachunku bankowego strony, informacje uzyskane od kontrahentów strony, jednoznacznie wskazuje, że te faktury są tzw. "pustymi fakturami", niedokumentującymi faktycznego wykonania usług przez ich wystawcę. DUKS w sporządzonym w toku postępowania kontrolnego protokole badania ksiąg z 4 października 2011 r. uznał za nierzetelny rejestr zakupów za marzec 2007 r. w zakresie ujęcia w nim faktury z dnia [..] r. Nr [..], faktury z dnia [..] r. Nr [..] i w tej części nie uznał rejestru zakupów za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. zawartego w deklaracji VAT-7 złożonej przez stronę za ten miesiąc poprzez zmniejszenie zadeklarowanej kwoty podatku naliczonego o wartość podatku VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Odwołujący zaznaczył, że jego zdaniem ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest dowolna. W ocenie odwołującego, organ podatkowy dokonał świadomej manipulacji dowodami, próbując wykazać brak faktycznego wykonania usług przez P. S. na podstawie faktu, że rozliczenia za świadczone usługi odbywały się głównie w formie gotówkowej. Z materiału dowodowego podatnik wyciągnął odmienne od prezentowanych przez organ podatkowy wnioski odnośnie współpracy z P.S. i rozliczeń dokonywanych pomiędzy nimi, podkreślając jednocześnie wybiórczy charakter działań organu podatkowego, zmierzających do uzasadnienia błędnego stanowiska o braku udziału P.S. w zawieraniu umów leasingowych. Zdaniem strony, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza w sposób przekonywujący i jednoznaczny, że usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych, opisane w spornych fakturach, nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia [..] r. Nr [..] i z dnia [..] r. Nr [..], wystawionych przez "A" P. S.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec wystawcy zakwestionowanych faktur, DUKS przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2007 r. W toku postępowania ustalił, że P. S. wystawił w 2007 r. 11 faktur na rzecz P.B., które miały dokumentować "prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych ". Organ ustalił również, że P. S. nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Organ drugiej instancji stwierdził również, że Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [..] wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru przez P. S., w sposób nierzetelny faktur za wykonane świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Organ podatkowy zaznaczył także, że SR L. III Wydział Karny po rozpoznaniu sprawy P.S. oskarżonego o użycie jako autentycznych, po uprzednim podrobieniu, dokumentów w postaci dowodu wpłaty i potwierdzeń wykonania przelewów kwot na rzecz kontrahentów, uznał P.S. za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k.

Z ustaleń organu wynika, że P.B. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie finansowej działalności usługowej. Na podstawie zawartej 2 stycznia 2002 r. umowy o współpracy P.B. świadczył na rzecz "B" S.A. we W. (w skrócie B) usługi w zakresie pozyskiwania zamówień na usługi B obejmujące prowadzoną działalność leasingową, zawieranie umów leasingu i kompletowanie dokumentacji umów. Za wykonane usługi podatnik otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji i premii, wypłacane przez B na podstawie faktur wystawionych przez stronę.

W rejestrze zakupów za marzec P.B. ujął faktury z dnia [..] r. Nr [..] i z dnia [..] Nr [..], wystawione przez "A" P.S., zgodnie z ich treścią, za "pośrednictwo finansowe - prowizja za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych".

Przesłuchany 30 czerwca 2011 r. w charakterze świadka P.B. zeznał, że w latach 2006-2007 współpracował z P.S., który udzielał mu informacji o klientach zainteresowanych zawarciem umów leasingowych. W toku postępowania kontrolnego podatnik przedstawił umowę o współpracy z [..] zawartą pomiędzy P. B. będącym ".B." a "A" P.S. Na podstawie powyższej umowy P.S. jako "Doprowadzający" zobowiązał się do przekazywania P.B. "Autoryzowanemu Przedstawicielowi", informacji koniecznych do zawarcia umów leasingowych na rzecz "B", za które miał otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości negocjowanej indywidualnie od każdej umowy, jednak nie wyższej niż 90 % prowizji uzyskiwanej przez P.B. z każdej umowy, do zawarcia której doprowadził P. S.

Zdaniem organu z materiału dowodowego wynika, że P S. w 2007 r. wystawił na rzecz P.B. faktury na łączną kwotę 275.110,00 zł, w tym wartość netto 225.500,00 zł i podatek VAT w wysokości 49.610,00 zł. Faktury z dnia [..] Nr [..] i z dnia [..] Nr [..], zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, miały dokumentować wynagrodzenie należne P.S. za doprowadzenie do zawarcia łącznie 20 umów leasingowych – pierwsza faktura, łącznie 13 umów leasingowych – druga faktura.

P. S. zeznał, że miał kontakty do klientów zainteresowanych zawarciem umów leasingu, uzyskiwał takie informacje prowadząc własną firmę. Udostępniał zainteresowanym klientom numery telefonu P.B. Potem nie brał udziału w zawarciu umów. Sam P.S. oceniał, że jego nakład pracy był znikomy, tylko "dawał namiar".

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji wystąpił do podmiotów wskazanych przez stronę w celu ustalenia wpływu P.S. na realizację wymienionych umów. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało zdaniem organu, że w większości przypadków sami zainteresowani występowali z inicjatywą wyszukania odpowiadającej im firmy leasingowej, kilku z nich nawiązało kontakt z P.B. za pośrednictwem innego przedstawiciela "B" czy też innej firmy. Część firm nie potrafiła określić, w jaki sposób został nawiązany kontakt z autoryzowanym przedstawicielem "B".

W celu dokładnego ustalenia okoliczności uczestnictwa P.S. w zawarciu umów przez "C" K. Sp. z o.o., uwzględniając wniosek strony o przeprowadzenie dowodu, przesłuchano w charakterze świadka I. S. Przesłuchany zeznał, że kontakt do "B" uzyskał od P.S., który skontaktował go następnie z P. B. Wszystkie sprawy związane z doprowadzeniem do zawarcia umów leasingowych załatwiał P.B. W trakcie przesłuchania odpowiadając na pytanie strony, świadek zeznał, że gdyby nie znajomość z P.S., z pewnością nie doszłoby do podpisania umów leasingowych z "B".

Organ podatkowy zaznaczył, że "B" we W. jest jedną z największych krajowych firm świadczących usługi leasingowe. Kontakt z tego rodzaju podmiotem prowadzącym działalność w szerokim zakresie jest bardzo ułatwiony, z uwagi na to, że firma jest zainteresowana przedstawieniem swojej oferty jak największej liczbie potencjalnych klientów. Dlatego uznał, że podkreślanie szczególnego wręcz znaczenia okoliczności nawiązania kontaktu z przedstawicielem "B" poprzez znajomość z P.S. jest całkowicie niezrozumiałe. Dane kontaktowe z firmą "B", jej przedstawicielami są dostępne na stronach internetowych. W ocenie organu odwoławczego za bezpodstawne należało uznać stanowisko strony, że zawarcie umów leasingowych przez "C" Sp. z o.o. było wynikiem działań P.S.

Uwzględniając wniosek dowodowy strony organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka S. D., który zeznał, że z P. B. poznał się przy zawieraniu umów leasingowych przez "D". Świadek był zatrudniony w spółce "D" od drugiej połowy 2004 r. do początku 2005 r. na stanowisku Dyrektora Finansowego. Z zeznań wynika, że S.D. wielokrotnie kontaktował się z P.S. w sprawie potrzeb leasingowych Grupy "D", później w sprawie ofert kontaktował się P.B. Zdaniem organu odwoławczego zeznania te zbliżone są w treści do zeznań złożonych przez świadka I. S. wobec czego uznał je za niewiarygodne w zakresie wyjaśnienia wpływu P.S. na zawarcie umów leasingowych przez Grupę "D".

Organ odwoławczy zaznaczył, że wyjaśnienia odwołującego odnośnie umów zawartych z firmami: "E", "F", w świetle dowodów zgromadzonych w toku postępowania uzupełniającego, powołanych i ocenionych w niniejszej decyzji, pozostają bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Jednak również przedstawiciele tych firm poinformowali, że nie znają P.S. Także wyjaśnienia odwołującego się, dotyczące umów zawieranych ze "G" s.c. nie dotyczą niniejszej decyzji, przy czym właściciele tej spółki nie potwierdzili znajomości czy pośrednictwa P.S. W toku postępowania uzupełniającego organ pierwszej instancji wystąpił również do pozostałych podmiotów wskazanych przez stronę w odwołaniu, tj. do "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., firmy "J". i, "K" Sp.j., w celu ustalenia wpływu P.S. na realizację umów, które wskazane firmy zawarły. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne jest stanowisko strony, że zawarcie umów leasingowych przez ww. firmy było wynikiem działań P.S.

Z zeznań złożonych przez P.B. w dniu 30 czerwca 2011 r. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka oraz do protokołu przesłuchania strony z dnia 24 lutego 2012 r. wynika, że współpracował on z innymi podmiotami, które świadczyły na jego rzecz usługi pośrednictwa finansowego. P. S. podatnik zaliczył do grupy współpracowników, którzy kontaktowali stronę z prezesem, właścicielem lub inną osobą, decydentami w sprawie zawarcia umów leasingowych. W takich sytuacjach podatnik osobiście kontaktował się ze wskazanymi osobami i przygotowywał oferty. Na podstawie informacji złożonych przez stronę, informacji przesłanych przez "B" oraz dokumentów źródłowych, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. na rzecz P.B. usługi pośrednictwa w doprowadzaniu do umów leasingowych świadczyło siedem innych podmiotów, które wystawiły razem ponad 30 faktur i prowizja tych podmiotów nie przekroczyła 84 % prowizji uzyskanej przez P.B., gdy prowizja opisana w fakturach dla P.S., który wystawił w 2007 r. 11 faktur, to razem netto 225.500,00 zł, co stanowi 87 % prowizji uzyskanej przez stronę.

Organ odwoławczy zauważył, że wynagrodzenie P.S., który miał jedynie kontaktować stronę z potencjalnymi klientami jest wyższe od wynagrodzenia stałych współpracowników. Brak racjonalnego uzasadnienia powyższej okoliczności, a takiego uzasadnienia zdaniem organu odwoławczego strona nie przedstawiła, nie pozwala uznać za wiarygodne faktur wystawionych przez P. S. na rzecz strony, w tym faktur z dnia [..] Nr [..] i z dnia [..] Nr [..] Według organu podatkowego z materiału dowodowego wynika, że umowa o współpracy P.B. z P.S. nie reguluje kwestii zapłaty za świadczenie usług, co do sposobu, terminu. Na wszystkich fakturach wystawionych w 2007 r. przez P. S. na rzecz P.B. określony został sposób zapłaty "gotówka" i do wszystkich faktur załączone zostały dowody KP (bez numerów), na których figurują kwoty zgodne z fakturami lub niższe.

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania P.S. i P.B. w zakresie sposobu regulowania należności przez P.B. są niespójne. Obaj przesłuchani zgodnie stwierdzili, że należności z faktur były płacone gotówką i przelewem bankowym, ale podali różne przyczyny takiej formy rozliczeń. Według zeznań strony, powodem dokonania częściowej zapłaty był brak wystarczającej kwoty gotówki w danym dniu, natomiast P. S. wskazał na warunki współpracy P. B. z "B" oraz opóźnienia w wystawianiu faktur i dokonywaniu zapłaty, spowodowane koniecznością wcześniejszego uzyskania prowizji przez P. B.

Analiza rachunku bankowego P.B. nie pozwala przyporządkować operacji na rachunku bankowym strony do rozliczeń z P.S. Wszystkie pozostałe rozliczenia w prowadzonej działalności P.B. dokonywał za pośrednictwem rachunku bankowego.

W ocenie organu odwoławczego, wystawienie faktur mających dokumentować wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umów leasingu i wypłata prowizji przez P.B., w sytuacji gdy do zawarcia umów doszło kilka czy kilkanaście miesięcy wcześniej niż data wystawienia kwestionowanej faktury, podważa wiarygodność twierdzeń strony o pośrednictwie P. S. Pozostałe podmioty współpracujące z P. B. wystawiły faktury najdalej w terminie 3 miesięcy od zawarcia i akceptacji umów.

Materiał dowodowy niniejszej sprawy nie potwierdził wyjaśnień strony o dużym ryzyku umów, do zawarcia których miał doprowadzić P. S., w konsekwencji o tak wysokiej kwocie prowizji opisanej w spornych fakturach. Nadto P. S. miał wykonywać istotnie mniejszy zakres czynności niż pozostałe osoby współpracujące ze stroną.

Z całości zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika zdaniem organu, że do zawarcia umów leasingu, doszło bez udziału P.S. Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostawał fakt zawarcia umów leasingowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z materiału dowodowego wynika, że współpraca strony z P.S. nie miała wpływu na nawiązanie kontaktów przez P.B. z kontrahentami, jak też na zawarcie umów leasingowych. Do przyjęcia takiego stanowiska organ podatkowy uprawniła treść wyjaśnień kontrahentów strony, którzy nie znali P.S., a także wyjaśnienia P.S. złożone w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego, który przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur, jak również pozostałe ustalone okoliczności sprawy dotyczące rozliczenia prowizji, terminu wystawiania faktur, sposobu zapłaty, naliczania opłaty manipulacyjnej, współpracy z innymi podmiotami.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie wskazuje, że realizacja umów leasingowych nie nastąpiła w wyniku wykonania usług odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach. Te faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej przez siebie decyzji uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za marzec 2007 r. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zatem prawidłowo zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy poprzez wyeliminowanie kwoty podatku naliczonego zadeklarowanej z tytułu nabycia usług, które nie miało miejsca i określenie za wymieniony okres zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W podstawie prawnej zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług powołał art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 ze zm. dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego – ustawa o VAT).

Od decyzji organu odwoławczego strona złożyła skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2007 r. polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych przez stronę nie zostały wykonane i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

- art. 2 Konstytucji RP,

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i art. 290 Ordynacji podatkowej (Dz.U.12.749 – dalej o.p.).

Skarżący wniósł o rozpatrzenie niniejszej skargi wraz ze skargami na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2007 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., wskazując, że stan faktyczny, jak i osoba podatnika w tych sprawach są tożsame.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

Skarżący, powołując art. 281 i art. 290 o.p. zarzucił, że organ pierwszej instancji pomimo przeprowadzonej kontroli podatkowej, odstąpił od obowiązku sporządzenia protokołu kontroli. Powyższe, zdaniem strony spowodowało naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 o.p.

Skarżący podkreślił zagwarantowane w art. 123 o.p., prawo czynnego udziału strony w postępowaniu, którego, we własnej ocenie, został pozbawiony w wyniku braku możliwości wypowiedzenia się na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Skarżący bez znajomości zasadności przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji, pozbawiony został możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych, stosownie do art. 187 o.p.

Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, nie podjął czynności pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego. Ponadto stwierdził, że zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego dowody, potwierdzają prawdziwość negowanych przez organ podatkowy twierdzeń strony o świadczeniu usług przez P. S. Skarżący nie zgodził się z zawartą w zaskarżonej decyzji oceną dowodów:

1. z zeznań świadka I. S. wskazując, że wyłącznie dzięki znajomości świadka z P.S. doszło do zawarcia umów leasingowych pomiędzy stroną a firmą "C" Sp. z o.o.;

2. z zeznań świadka S. D. wskazując, że przesłuchany jednoznacznie potwierdził wpływ P.S. na doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych z firmami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej "D", a nie można odmówić wiarygodności zeznaniom świadka tylko dlatego, że przesłuchiwany nie potrafi udzielić odpowiedzi na postawione pytanie bez materiałów źródłowych;

3. z wyjaśnień W. B. (pismo z [..] wskazując, że informacja ta została oceniona przez organ w oderwaniu od innych dowodów, co czyni ją niekompletną;

4. z wyjaśnień "L" Sp. z o.o., wskazując na wybiórcze potraktowanie treści informacji udzielonej przez ten podmiot;

5. z wyjaśnień "Ł" Sp. z o.o. wskazując, że otrzymana informacja nie wyjaśnia stanu faktycznego;

6. z wyjaśnień "M" s.c. B. L., R. M. (pismo z [..].), wskazując na dowolną interpretację uzyskanej informacji;

7. z wyjaśnień "N" D. M.-S. (pismo z [..] L. C., firmy "O" I P. P. i s.j., "P", wskazując na pominięcie istotnych informacji zawartych w pismach nadesłanych przez te podmioty;

8. z wyjaśnień "R", wskazując na odmienne rozumienie treści udzielonych informacji;

9. z wyjaśnień "S" (pismo z [..] wskazując na sprzeczność informacji zawartych w odpowiedzi udzielonej przez ten podmiot;

10. z wyjaśnień "U" N.D., zarzucając nieprawidłowość stanowiska organu podatkowego i wskazując na udział P.S. przy zawieraniu umów leasingowych;

11. z wyjaśnień "W" Sp. z o.o. zarzucając, że organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy dokonał dowolnej interpretacji materiału dowodowego, naruszając obowiązek oceny dowodów w świetle całości zgromadzonego materiału. Ponadto, zdaniem strony, zaskarżona decyzja zawiera oczywiste przekłamania, sformułowane w oderwaniu od dowodów źródłowych. Powyższe dotyczy sytuacji, gdy:

- stwierdzono o udziale P.S. przy zawieraniu niektórych umów, jednocześnie nie ustalono na czym, w rozumieniu przedsiębiorcy, udział ten polegał;

- 14 przedsiębiorców nie udzieliło odpowiedzi na pytania organu podatkowego, w tym "Z" A. L., gdzie strona wnioskowała o przesłuchanie T. A., o którym miała wiedzę, że był źródłem informacji P.S. o potrzebach leasingowych firmy;

- 20 przedsiębiorców udzieliło odpowiedzi niepozwalających w sposób jednoznaczny określić źródła pozyskanych przez stronę informacji o ich potrzebach leasingowych (dot. m. in. Firmy "J", "D" Sp. z o.o., "X" Sp. z o.o., "Ł" Sp. z o.o.);

- 4 podmioty potwierdziły udział P.S. w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych przez stronę ("T" N. D., "O" P. P. s.j., "M" s.c., "Q" Sp. z o.o.);

- 12 podmiotów wskazało inne źródło kontaktu z "B" niż P. S. lub wskazali, że to z ich inicjatywy doszło do zawarcia umów, ale wyjaśnienia tych podmiotów prawdopodobnie obarczone są błędem, wynikającym z upływu czasu lub wynikają z braku świadomości przedsiębiorców o możliwościach niekontrolowanego ujawnienia informacji o firmach. W oparciu o powyższe skarżący zakwestionował treść wyjaśnień udzielonych przez: "F" H. B., "S" J. G., "Ś" Sp. j.

Skarżący podkreślił, że strona przedstawiła organowi podatkowemu znane jej źródła informacji, jakimi dysponował P. S., wskazując jednocześnie, że P. S. mógł wejść w posiadanie informacji o potrzebach leasingowych innych firm dzięki wykonywanej działalności w prowadzonej Kancelarii Prawnej "A", będąc wspólnikiem w innej kancelarii prawnej, lobbystą w Sejmie, pracownikiem biura poselskiego, osobą prowadzącą bogate życie towarzyskie, poprzez rodziców pracujących na kierowniczych stanowiskach w W O D R w K.

W świetle przedstawionej argumentacji, skarżący stwierdził, że organ podatkowy w dalszym ciągu nie zebrał w wystarczającym stopniu materiałów w sprawie, pozwalających na wyciągnięcie wniosków o okolicznościach faktycznych zawarcia umów leasingowych, za pośrednictwem P.S. Skarżący podkreślił, że rolą organów podatkowych jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, czy usługa została wykonana oraz czy faktura jest rzetelna. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych (art. 187 § 1 o.p.) ustalić jakie były rzeczywiste okoliczności współpracy obu firm i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność prezentowanego w tym zakresie stanowiska.

Skarżący podniósł, że brak inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Zdaniem strony, zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, mogących wyjaśnić sprawę, wobec braku informacji o obiektywnych przeszkodach uniemożliwiających przeprowadzenie tego dowodu, przy jednoczesnym braku innych dowodów stwierdzających daną okoliczność stanowi naruszenie art. 122 o.p. Skarżący zwrócił też uwagę, że organ podatkowy nie podważa faktu, że należności wynikające z wystawionych przez P S faktur zostały mu wypłacone. Ponadto zdaniem skarżącego, analiza powołanego w decyzji protokołu przesłuchania świadka P.S., który w trakcie przeprowadzonego przesłuchania przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur, budzi wątpliwości strony zarówno co do dobrowolności złożonego oświadczenia, jak również intencji skierowania przez organ podatkowy postępowania podatkowego w kierunku nałożenia odpowiedzialności za wystawianie nierzetelnych faktur.

Ponadto w ocenie skarżącego, organ odwoławczy naruszając prawo o ochronie danych osobowych, jak również prawo do ochrony wizerunku osoby trzeciej, powołał w zaskarżonej decyzji informacje, które nie mają związku z przedmiotową sprawą (sprawy karne P.S.) i co do których strona nie posiadała wiedzy.

W złożonej skardze strona przedstawiła zasady wypłaty prowizji P.S. wskazując, że należności za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych były wypłacane po uznaniu przez stronę zawartych umów za bezpieczne, tj. gdy ryzyko poniesienia opłaty manipulacyjnej było minimalne (kary umownej należnej "B" w przypadku zerwania umowy leasingu). Skarżący podkreślił odmienny charakter współpracy z P.S. w porównaniu z innymi współpracownikami strony, wynikający z łączącej ich umowy. Polemizując z treścią zaskarżonej decyzji odnośnie umów leasingowych zawartych przez stronę z "C" Sp. z o.o., skarżący odniósł się do kar zapłaconych z tytułu zerwania umów leasingowych, w tym m. in. przez "C" Sp. z o.o., ponownie zwrócił uwagę na przedstawione wcześniej w odwołaniu problemy tej firmy, które w październiku 2007 r. doprowadziły do jej upadłości.

W ocenie skarżącego, zaprezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że P. S. wystawiał puste faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również jest następstwem prowadzenia postępowania z naruszeniem podstawowych zasad. Zebrany materiał opiera się na domniemaniach i wnioskach niezgodnych z doświadczeniem życiowym. Organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na wkład P.S. w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych, natomiast swoje tezy opiera na niedobadanych i wieloznacznych okolicznościach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia [..] Nr [..] i z dnia [..] Nr [..], wystawionych przez "A" P. S. z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zwarcia umów leasingowych".

Postępowanie kontrolne dotyczące sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, wszczęte postanowieniem DUKS z [..] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. prowadzone było na podstawie art. 13 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.04.8.65, 11.41.214 ze zm. – dalej u.k.s.). Zgodnie z tym przepisem, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust.1). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (ust. 2). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (ust. 4). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a o.p. upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 5). Analogicznie kwestie te w zakresie kontroli podatkowej unormowano w art. 283 i art. 284 o.p.

Postępowanie kontrolne, wszczęte ww. postanowieniem należy uznać za tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, które nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu kontroli, lecz wydaniem decyzji lub wyniku kontroli - art. 24 u.k.s.

Organ prowadząc postępowanie kontrolne zobowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, może więc żądać dokumentów (ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów VAT) i dokonywać ich weryfikacji, przeprowadzać oględziny, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych.

Zgodnie z art. 31 u.k.s. postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 3), a kontrola podatkowa – to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 4), zasadniczym postępowaniem jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s., przepisy dotyczące postępowania podatkowego, przy czym niewątpliwie elementem tego postępowania może, ale nie musi być kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 o.p.

Ordynacja podatkowa co do zasady ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe. Takie zdefiniowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości, jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co nie wyklucza, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Jeśli nie ulega żadnej kwestii spornej, że to sam podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, oczywiste być musi, że powinien aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy.

W sytuacji zatem, gdy to strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. A zatem, to skarżącego obarczał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających powoływane okoliczności, a do organów podatkowych należy ich ocena. Ponadto w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Zasadnym jest powołanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi przepisami, a zwłaszcza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide: wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził wyraźnie, że z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędący nim w rzeczywistości, a więc niebędący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 388/08, z 14 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 746/08, z 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, w ocenie sądu dawał pełne podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej usługi, czyli były tzw. "pustymi fakturami".

Wbrew stanowisku skarżącego, przy ocenie dowodów nie został naruszony art. 191 o.p., który to zarzut skarżący uzasadniał dowolną oceną zeznań złożonych przez świadków I. S. i S. D.

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Należy zwrócić uwagę, że zasady logiki dotyczą rozumowania wyrażającego formalne schematy powiązań pomiędzy podstawami wnioskowania i wnioskami. Zasady doświadczenia życiowego wyznaczają natomiast granice dopuszczalnych wniosków i stopień prawdopodobieństwa ich występowania w danej sytuacji, pewną wiedzę o typowym przebiegu zdarzeń, które po sobie następują. W zasadach tych chodzi o logikę w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami oraz wykazanie jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Takie reguły zostały przez organy zachowane w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego.

Wywody skarżącego zawarte w skardze zmierzające do wykazania wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w istocie rzeczy stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Skarżący nie wykazał ani naruszenia zasad logiki, ani naruszenia zasad doświadczenia życiowego w ocenie całokształtu materiału dowodowego, całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, dokonanej przez organ.

Sąd wyraża pogląd, że organ odwoławczy dokonał oceny zeznań złożonych przez ww. świadków zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uznając je za niewiarygodne w części, w której wskazywali oni na tak znaczący wpływ P.S. na zawarcie umów leasingowych przez "C" sp. z o.o. i Grupę "D". Przyczyny odmowy wiarygodności tym dowodom zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie przy tym wywiedziono, że obaj świadkowie sugerowali aktywność P.S. w procesie zawierania umów większą niż on sam ją opisywał w swoich zeznaniach. Znamienne jest również, że obaj świadkowie (I. S. i S. D.) posługiwali się bardzo podobnymi sformułowaniami, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy i co szczegółowo ocenił. Niewiarygodne są ich zeznania, gdy podkreślali rolę P.S., a konkretnie wywodzili, że gdyby nie on, to nie doszłoby do zawarcia umów z "B". Również wątpliwe jest – na co organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę – że ww. świadkowie dalej informowali P.S. o potrzebach leasingowych firm, w których pracowali, mimo że już osobiście poznali P.B.

Z materiału dowodowego wynika, że tylko I. S. i S. D. znali osobiście P. S. Żadna ze wskazanych przez skarżącego firm, do których kontakt miał on dawać, nie potwierdziła znajomości z nim. Trudno racjonalnie przyjąć, aby P.S., jak to określał "dawał namiar" na podmioty, które go nie znały i nie udzielały mu żadnych informacji o swoich potrzebach leasingowych.

Faktem powszechnie znanym jest, że "B" jest jedną z największych i najstarszych krajowych firm świadczących usługi leasingowe. W dobie Internetu nie ma żadnych problemów z uzyskaniem danych o przedstawicielach poszczególnych oddziałów. W grę może co najwyżej wchodzić konkurencyjność innych podmiotów świadczących usługi leasingowe.

Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) jeśli chodzi o zeznania P.S. i skarżącego przesłuchanego w charakterze strony. Organ odwoławczy ocenił je rzetelnie i wyciągnął prawidłowe wnioski, odmawiając im przymiotu wiarygodności, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd ocenia, że pozostałe dowody zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego również nie potwierdzają stanowiska skarżącego o świadczeniu na jego rzecz usług przez P. S.

W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P.S., zwrócono się do podmiotów, wymienionych przez P.B. jako klientów, do których kontakt uzyskał od P.S. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących jego udziału przy zawieraniu umów leasingowych, natomiast w ramach niniejszego postępowania zweryfikowano informacje wskazane przez skarżącego w piśmie z dnia 16 września 2011 r. Zdecydowana większość podanych kontrahentów wykluczyła pośrednictwo P.S. bądź nie pamiętała pośrednictwa takiej osoby. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że faktury nie opisują rzeczywistego pośrednictwa P.S. przy zawieraniu umów leasingu. P. S. przyznał tę materialną wadliwość wystawianych przez siebie faktur.

W postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń P.S. z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2007 r. ustalono, że wystawił on w 2007 r. na rzecz P.B. 11 faktur, które miały dokumentować "prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", których nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za 2007 r. Decyzją z [..] DUKS wymierzył mu stosowny podatek VAT, wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz P.B..

Nie budzi zastrzeżeń także ocena wyrażona w przedmiocie rozliczeń skarżącego z P.S. Dowody KP nie zawierały numeracji i nie można było ich przyporządkować do zakwestionowanych faktur. Nie sposób również nie podkreślić, że P.S. w ramach dochodzenia wszczętego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem z [..], w sprawie wystawienia w okresie od [..]. do [..]. w L., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w sposób nierzetelny faktur za wykonanie świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przyznał się do zarzutu wystawiania faktur dokumentujących usługi, których faktycznie nie świadczył. Został on nadto przez SR w L. - III Wydział Karny wyrokiem z [..]., sygn. akt [..] uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k.

Dowody z postępowania przeprowadzonego przeciwko P.S. nie tylko mogły, ale wręcz powinny być wykorzystane w niniejszym postępowaniu. Tak więc nie można postawić organom żadnych zarzutów, że materiały te objęły procedowaniem w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego (dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej). Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 180 § 1 o.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, niewprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają w całokształcie swobodnej ocenie organu (por. także art.181 o.p.). Jeśli na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie, to musi być oczywiste, że ustalenia faktyczne powinny być dokonane w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z punktu widzenia istoty sprawy, osoba i działania P.S. miały znaczenie pierwszorzędne. W konsekwencji, jeśli przyznał się on do wystawiania dla P.B. spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to już tylko ta sama okoliczność przeczy odmiennemu stanowisku prezentowanemu przez skarżącego.

Niezależnie jednak od tego, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie na wywodzone przez skarżącego okoliczności, że wbrew temu, co stwierdził P. S. w postępowaniu karnoskarbowym, usługi z zakwestionowanych faktur zostały wykonane. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował przyjęte zasady wynagradzania P.S. w porównaniu z innymi współpracownikami skarżącego w 2007 r. (M. B., M. B., A. K., I. S., "Os" Sp. z o.o. S. P., E.-T. s.c.) i ustalił, że stali współpracownicy skarżącego, którzy brali udział w przygotowywaniu umów i uczestniczyli w ich podpisywaniu, otrzymali wynagrodzenie w wys. 75%-84 % wartości prowizji uzyskanej przez skarżącego. Wynagrodzenie P.S., który miał jedynie kontaktować skarżącego z potencjalnymi klientami wyniosło aż 87 % prowizji skarżącego. Ocena, że było to niewspółmierne do nakładu pracy polegającej jedynie na samym udostępnieniu "kontaktu" nie jest dowolna. Znamienne jest i to, że skarżący w stosunku do P.S. nie ustanowił zabezpieczenia w postaci weksla, a taką właśnie formę zabezpieczenia przyjął od innych współpracowników.

Należy również podkreślić, że dla zobrazowania stanu faktycznego sprawy istotne jest, że P.S. ostatecznie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu (wystawienia zakwestionowanych faktur w 2007 r. w sposób nierzetelny, niezgodny z rzeczywistością). Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że początkowo do tego się nie przyznawał. Zmiany stanowiska nie można utożsamiać z jakimkolwiek przymusem, czy obietnicą, albowiem z niczego to nie wynika. Jest natomiast oczywiste – w świetle logiki i doświadczenia życiowego – że nikt rozsądnie dbający o swoje interesy nie przyznałby się do czynów karalnych, których nie popełnił. Trzeba też mieć na uwadze, że w myśl art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zawarcie umów leasingowych przez skarżącego jako Autoryzowanego Przedstawiciela "A" nie nastąpiło w wyniku wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez P. S., co z kolei implikuje ocenę, że odliczenie wynikającego z nich podatku pozostawało w opozycji do powołanych na wstępie przepisów ustawy o VAT. Odmienne twierdzenia skarżącego nie zostały skonkretyzowane co do miejsca, czasu i okoliczności wywodzonego ogólnie pośrednictwa, polegającego na opisywanym przekazywaniu kontaktu ("dawaniu namiaru"). Natomiast wnioski podatnika o poszukiwanie kontrahentów, którzy potwierdziliby pośrednictwo P.S. są niezasadne, skoro to podatnik powinien konkretnie wskazać organowi kontrahenta z okolicznościami pośrednictwa (co do miejsca, czasu, okoliczności, osób reprezentujących kontrahenta). Należy zaznaczyć, że opisywana w sprawie szeroka wiedza P.S. o potrzebach leasingowych wielu firm w żadnym razie nie może być utożsamiana z czynnościami składającymi się ściśle na pośrednictwo w sferze umów leasingu. Takie konkretne czynności nie zostały przez skarżącego udowodnione.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. art. 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125, 192 i 199a §1 o.p., należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów dotyczących tych okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 o.p.), w tym możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 o.p.).

W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszystkie te zasady – niezależnie od przekonania skarżącego – w niniejszym postępowaniu były poszanowane.

W myśl art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zapewniały stronie czynny udział w każdym jego stadium.

Stosownie do art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jest to tzw. zasada przekonywania, czyli wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwianiu sprawy. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia również sama w sobie nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, w sytuacji, gdy ma on prawo do własnej subiektywnej oceny o zasadności swoich racji

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, to jest to zarzut pozbawiony podstaw. Należy zauważyć, że idea tej zasady nie może uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co niekiedy wydłuża postępowanie. Okoliczność, że w ramach postępowania odwoławczego prowadzone było postępowanie dowodowe sama w sobie nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia tego przepisu.

Sąd jest zdania, że nie może być mowy o naruszeniu art. 199a § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie kwestionowały ani treści umowy łączącej P.B. z P.S., ani samego faktu współpracy pomiędzy nimi, a jedynie oceniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. W szczególności zatem nie mógł się uruchomić tryb przewidziany w art. 199a § 3 o.p., który istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Nadto istota sporu skarżącego z organem sprowadza się do kwestii wykonania usług, czyli wykonania umowy, czynności faktycznych.

Podsumowując, skarżący wyprowadza swoje stanowisko z twierdzeń, które nie mają potwierdzenia w wiarygodnym materiale dowodowym. Domaga się od organu, by przyjął twierdzenia skarżącego z pominięciem ustaleń jakie niewątpliwie wynikają ze zgromadzonych dowodów, kiedy oceniać te dowody zgodnie z ich treścią, w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Podatnik pomija, że w sytuacji, w której organ podejmuje uzasadnioną wątpliwość odnośnie materialnej prawidłowości faktur, którymi podatnik dokumentuje prawo do odliczenia, to wówczas na podatniku spoczywa obowiązek zaoferowania organowi wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na okoliczność zgodności tego stanu rzeczywistego z treścią faktury, która jest wyłącznie dokumentem prywatnym, a zatem nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Jeśli podatnik jest zdania, że są kontrahenci, z którymi podejmował czynności P. S. w charakterze pośrednika, to powinien nie tylko wymieniać nazwy tych podmiotów, ale także powinien przedstawić organowi materiał dowodowy na okoliczność tego konkretnego pośrednictwa, jego zakresu, czasu i miejsca, osób biorących w nim udział obok samego P.S. i skarżącego, bo to przede wszystkim sam skarżący ma wiedzę o okolicznościach faktycznych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tak się w okolicznościach kontrolowanego postępowania nie stało, skarżący tego obowiązku nie respektował, nie podjął współpracy z organem, lecz poprzestał na odmiennych twierdzeniach odnośnie wykonywania pośrednictwa przez wystawcę faktury, jego warunków finansowych. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ miał nie tylko prawo, ale obowiązek zmienić skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług. Taki obowiązek nakłada na organ przede wszystkim art. 120 o.p. w powiązaniu z art. 21 § 3 o.p.

Skarżący, formułując liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ, nie powiązał tych zarzutów z wynikiem sprawy, nie wykazał ich wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów niezasadna skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).