Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 953/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 953/10

UZASADNIENIE

Skarżąca spółka w dniu 23 marca 2010r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr 1 z dnia 31 stycznia 2008 r. postanowiło podwyższyć jej kapitał zakładowy z kwoty 50 000 zł do kwoty 30930 000 zł, poprzez podniesienie wartości nominalnej udziału z kwoty 1000 zł do kwoty 618 600 zł każdy. Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został sporządzony w formie aktu notarialnego. Powyższą uchwałą, jedyny wspólnik Spółki (osoba fizyczna), objął w całości podwyższoną wartość przysługujących mu udziałów i zobowiązał się pokryć objęte przez siebie udziały wkładem niepieniężnym w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Z tytułu zmiany aktu założycielskiego Spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego, notariusz na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrała od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 154328 zł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na to, iż powołane przepisy ustawy są niezgodne z dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w zakresie, w jakim ustawodawca przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji, gdy w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej była poza zakresem opodatkowania opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) na mocy prawa polskiego z uwagi na to, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. W sprawie opłaty skarbowej, a w szczególności § 54 ust. 3 pkt 2, były sprzeczne z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r.?

Zdaniem wnioskodawcy przepisy zawarte w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zmianami) były niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L 249 z 03.10.1969r., str. 25) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz. Urz. WE L 156 z 15.06.1985 r., str. 23), obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z czym pobrany przez notariusza podatek był podatkiem nienależnym. Wobec powyższego na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazano, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2008r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umowy spółki (aktu założycielskiego), jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przez zmianę umowy spółki (aktu założycielskiego) w przypadku spółki kapitałowej należy rozumieć w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Mając na uwadze powyższe uregulowania, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Spółki, notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, bowiem powołane przepisy ustawy należy uznać za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a mianowicie z przepisami dyrektywy 69/335, obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, w zakresie, w jakim ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Obowiązywanie acquis communautaire w stosunku do Rzeczpospolitej Polskiej oraz jej organów wynika m.in. z Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku, w którym Rzeczpospolita Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego. Oznacza to, że od 1 maja 2004 roku, polskie przepisy powinny być zgodne z ww. dyrektywą. Podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego są: zasada bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego oraz zasada pierwszeństwa. Zgodnie z zasadą bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego, jest ono bezpośrednio wiążące dla Państw Członkowskich jako element systemu prawnego tych państw, a jednostki mogą wywodzić z niego swoje prawa, które sądy państwowe muszą brać pod uwagę. Spółka może zatem wywodzić swoje prawa wprost z prawa wspólnotowego. Ponadto, zasada pierwszeństwa dopuszcza stosowanie prawa krajowego jedynie w zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi. Powyższe zasady znajdują pełne potwierdzenie w treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, Państwa Członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 roku były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Brzmienie art. 7 dyrektywy 69/335, obowiązujące w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, zostało nadane przez dyrektywę 85/303, zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Państwa Członkowskie zobowiązane zostały przyjąć, przed dniem 1 stycznia 1986r., środki niezbędne do wykonania postanowień zmienionej dyrektywy 69/335. W dniu 1 lipca 1984 r. Polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej zwanej ustawą). Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy wymieniał jako przedmiot opłaty skarbowej jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, nie wymieniał natomiast pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmianę umowy spółki).

Ponieważ zawiązanie spółki i zmiana umowy spółki to dwa odrębne przedmioty opodatkowania, każdy z nich jest opodatkowany opłatą skarbową (obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych) jedynie wtedy, gdy bezpośrednio wynika to z treści ustawy. Pominięcie któregokolwiek z tych przedmiotów przez ustawodawcę powoduje, że pozostaje on poza zakresem opodatkowania.

Wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy Rada Ministrów w drodze rozporządzenia miała określić przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1 ustawy, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Realizację powyższej delegacji stanowiło rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. W sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zmianami).

Zgodnie z treścią § 54 ust. 1 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty:

od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10%,

od innych wkładów - 5 %.

Stosownie do § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Przepis ten wskazuje na sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Aby jednak taka podstawa wystąpiła najpierw musi wystąpić przedmiot opodatkowania. Brak w art. 1 ustawy podwyższenia kapitału jako czynności opodatkowanej opłatą skarbową powoduje, że § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sposób rażący wykracza poza uregulowany wart. 1 ustawy zakres jej zastosowania, tym samym więc jest niezgodny z treścią upoważnienia zawartego wart. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, które delegowało na rzecz Rady Ministrów kompetencję jedynie do uszczegółowienia wymienionych wart. 1 ustawy przedmiotów opłaty skarbowej, a nie do rozszerzania zakresu przedmiotów opodatkowania. Zgodnie z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952r. (Dz. U. z 1976r. Nr 7, poz. 36 ze zmianami) Rada Ministrów na podstawie ustaw i w celu ich wykonania wydaje rozporządzenia, podejmuje uchwały oraz czuwa nad ich wykonaniem.

W konsekwencji zdaniem strony przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia jest niezgodny z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz z art. 41 pkt 8 Konstytucji. Z uwagi na to, że powyższy przepis rozporządzenia nie obowiązywał - z powodu sprzeczności z ustawą i Konstytucją - w dniu 1 lipca 1984r., to również obecnie - po 1 maja 2004 r. - zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka uznała za sprzeczne z brzmieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz z jej celami ponowne wprowadzenie do polskiego systemu prawnego, po dniu 1 maja 2004r., podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy 69/335, w przypadku gdy tego rodzaju czynności nie były w dniu 1 lipca 1984 r. obciążone opłatą skarbową. Zdaniem wnioskodawcy Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest, na mocy art. 3 dyrektywy 85/303 oraz art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 249 akapit trzeci Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską), do implementacji postanowień dyrektywy 69/335 w zakresie zwolnienia z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albowiem każde państwo, będące adresatem dyrektywy, ma obowiązek przedsięwzięcia w ramach swego porządku prawnego wszelkich koniecznych działań w celu zapewnienia nieograniczonej skuteczności dyrektywy, zgodnie z celem jaki ona realizuje.

Powołując się na orzecznictwo oraz literaturę prawniczą Spółka stwierdziła, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu członkowskiemu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu. W konsekwencji w ocenie strona pobrany przez notariusza podatek na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, był podatkiem pobranym nienależnie.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podał, że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedno Dz. U. z 2007 r.nr 68, poz. 450 ze zmianami) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane wart. 1 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 stycznia 2008r. podjęta została uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z o.o., w wyniku której nastąpiło podniesienie jej kapitału zakładowego, poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów. Jedyny wspólnik Spółki z o.o. zobowiązał się do pokrycia objętych przez siebie udziałów w całości wkładem niepieniężnym, w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Powyższe sprawia, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209 poz. 1319) przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli 1 stycznia 2009 r.), stosuje się do:

czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy;

podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z tytułu którego obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, także wtedy, gdy czynność cywilnoprawna dokonana została po wejściu w życie ustawy.

W związku z powyższym wskazał, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w pkt 1 lit. k) artykułu 1 tej ustawy umowy spółki (akty założycielskie), a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2).

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się natomiast przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Wg organu, brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, zaś podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 powołanej ustawy przy umowie spółki cywilnej - obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Organ przyjął, że opisana we wniosku zmiana umowy spółki stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym notariusz postąpił prawidłowo, pobierając podatek z tytułu dokonania przedmiotowej czynności.

Dalej stwierdzono, iż odnosząc się do przedstawionego we wniosku poglądu Spółki, jakoby przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych naruszały postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które 1 lipca 1984 r., na podstawie Dyrektywy kapitałowej objęte były stawką 0,5% lub niższą stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast dyrektywa europejska jest aktem prawnym wyznaczającym cele, jakie mają osiągnąć państwa członkowskie, pozostawiającym im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Może być skierowana do jednego, do kilku lub do wszystkich państw członkowskich. Aby zasady określone w dyrektywie mogły wywołać skutki na poziomie obywatela, prawodawca krajowy musi przyjąć akt dokonujący jej transpozycji do prawa krajowego, który dostosowuje prawo krajowe pod względem wymogów określonych w dyrektywie. Powyższa definicja wskazuje więc jednoznacznie, że postanowienia dyrektyw nie stają się automatycznie przepisami krajowymi, w związku z czym nie mogły podlegać analizie w procesie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Nadto zaznaczono, że nie jest rolą organu wydającego interpretację indywidualną ocena konstytucyjności przepisów ustaw i aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Postępowanie takie zastrzeżone zostało bowiem dla wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Interpretacji zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez jego błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie stanowiska Skarżącego przepisów prawa wspólnotowego, co miało wpływ na nieprawidłową interpretację przepisów prawa materialnego, a także art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 poprzez lakoniczną ocenę stanowiska Skarżącej i nieodniesienie się do przedstawionych przez nią argumentów.

Zdaniem autora skargi pobrany przez notariusza z tytułu zmiany umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem pobranym bezpodstawnie. W ocenie strony przepisy stanowiące podstawę do takiego postępowania są bowiem niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, do implementowania, przestrzegania i stosowania których Polska jest zobowiązana od dnia 1 maja 2004 r. Precyzując swoje stanowisko w tym zakresie strona wskazała, że zgodnie z art. 7 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Jej zdaniem obowiązujące wówczas w Polsce uregulowania w zakresie podatku kapitałowego, zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. W sprawie opłaty skarbowej, a w szczególności jego § 54 ust. 3 pkt 2, w odniesieniu do zmiany umowy spółki były niezgodne z obowiązującą wówczas Konstytucją Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej. Zdaniem autora skargi skoro przepis ten rozszerzał wbrew ustawowemu upoważnieniu zakres przedmiotowy ustawy o opłacie skarbowej, to tym samym był sprzeczny z ustawą zasadniczą, a w konsekwencji nie obowiązywał. W związku z powyższym, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za sprzeczne z brzmieniem tego przepisu oraz celami Dyrektywy uznać należałoby bowiem wprowadzenie do polskiego systemu prawnego po dniu 1 maja 2004 r. podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego.

Zdaniem autora skargi w orzecznictwie sądowym, w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, oraz literaturze przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo jej brak (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepisy Dyrektywy, o ile jej przepisy cechują się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania. W związku z powyższym Pełnomocnik uważa, że taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w związku z czym przepisy Dyrektywy 69/335 powinny być wprost stosowane przez polskie sądy oraz organy państwowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie zaś z art. 134 § p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).

Stosownie do art. 14b § 1 op, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacja powinna być dokonana w taki sposób, by odpowiadając na pytanie podatnika w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego, dała obraz pełnego zastosowania prawa przez organ w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowania takiego jak w postępowaniu podatkowym. Z pewnością odpowiedź nie może pomijać żadnych aspektów podatkowych, jakie organ wziąłby pod uwagę przy orzekaniu.

Tut. Sąd opowiada się za szerokim pojmowaniem przepisów prawa podatkowego jakie podlegają regulacji art. 14b § 1 op. W wyroku z 11 stycznia 2010r., I SA/Bd 884/09, wskazano, iż w myśl art. 3 pkt 2 op, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei z art. 3 pkt 1 omawianej ustawy wynika, że w ramach pojęcia ustawy podatkowe mieszczą się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Nie można było – zdaniem Sądu – obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy z dziedziny podatków, o których mowa w powołanym art. 3 pkt 1 ord. pod. Nie można także skutecznie twierdzić, że interpretacja może odnosić się wyłącznie do elementów z dziedziny podatków, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

W przedstawionym pytaniu znalazło się zagadnienie czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na to, iż powołane przepisy ustawy są niezgodne z dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.

Organ uznał, że postanowienia dyrektyw nie stają się automatycznie przepisami krajowymi, w związku z czym nie mogły podlegać analizie w procesie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Tymczasem, kwestia zastosowania przez organ krajowy przepisów dyrektywy została już wyjaśniona przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., I FSK 952/07, wskazał, że organ popełnia błąd, podnosząc, iż nie jest dopuszczalne oparcie kontroli decyzji na podstawie dyrektywy. Odnosząc się do tej argumentacji uznał, iż jeżeli przepisy dyrektyw są w swej treści bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą one, w braku implementacji lub niewłaściwej ich implementacji, być powoływane przeciwko sprzecznym z nimi przepisom prawa krajowego, jeśli przepisy dyrektyw określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa. Powołano w tym zakresie wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt, dodatkowo na inne przykłady z orzecznictwa europejskiego (sprawy C-441/99, C-62/00) i podkreślono, iż - na mocy art. 234 TWE - to właśnie ETS jest właściwy do orzekania o wykładni Traktatu.

W ocenie WSA, nie ma podstaw prawnych do przyjęcia innego stanowiska obecnie.

Oprócz takiego znaczenia dyrektyw, z momentem wejścia do Unii Europejskiej, na organach państwa polskiego ciąży obowiązek stosowania pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego (stosowanie pośrednie). Tut. Sąd wskazał już wcześniej, że wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie i przywołał wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89 (wyrok z dnia 11 października 2010 r., I SA/Bd 637/10). Na marginesie można przywołać, że w tym orzeczeniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, przyjął, że skoro Polska z dniem akcesji do Unii Europejskiej na mocy art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c. zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielane spółce przez jej udziałowców, to nie mogła ponownie - wbrew klauzuli stand still - wprowadzić takiego opodatkowania od dnia 1 stycznia 2007 r.

Powyższe oznacza, że dopiero odrzucenie przez organ możliwości zastosowania danych przepisów dyrektywy w oparciu o zasadę bezpośredniego albo pośredniego stosowania, może prowadzić do postawienie tezy, że nie maja one wpływu na stosowane prawo krajowe. Dalszą kwestią do kontroli sądowo administracyjnej byłoby uznanie czy jest to wniosek poprawny. Zatem kontrolowana interpretacja jest niepełna i narusza art. 14b § 1 op i stosownie do art. art. 146 p.p.s.a., należało ją uchylić.

Ponownie wydając interpretację na złożony wniosek, organ przeanalizuje czy wskazana przez podatnika nadaje się do bezpośredniego zastosowania, bądź jak inaczej kształtuje wykładnię przepisów krajowych.

Mając na względzie powyższe oraz art. 152, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.