Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 918/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1016/10 w sprawie ze skargi T. A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowym.

1. Wyrokiem z 22 grudnia 2010 r., I SA/Go 1016/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Decyzją z 1 kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu "Radia [...]" Sp. z o.o. w likwidacji w Z., wspólnie z E.D. za zaległości ciążącej na spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń i marzec 2006 r. w łącznej wysokości 2.164,45 zł.

3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego, zgodnie którymi skarżący był jednym z dwóch członków zarządu spółki w okresie upływu terminu powstania zaległości w podatku osobowych od osób fizycznych. Ponadto egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie mieści się pod wskazanym adresem i nie posiada żadnego majątku. W toku postępowania skarżący nie wykazał istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność podatkową, o jakich mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu mimo, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) w czasie właściwym mogło nastąpić wyłącznie w okresie kadencji byłego członka zarządu tj. B.M.,

- art. 116 § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, mimo braku związku przyczynowego między nieskuteczną egzekucją z majątku spółki a niezgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciem postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postępowania układowego),

- art. 116 § 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu mimo wykazania, że organ podatkowy nie uzyskałby zaspokojenia wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych względem spółki nawet wtedy, gdyby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe),

- art. 116 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że strona nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez samego skarżącego lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Oddalając skargę Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, wyjaśniły wszystkie aspekty odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe "Radio [...]" Sp. z o. o. w likwidacji, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, zgromadziły szczegółowy i bogaty materiał dowodowy w sprawie i poddały go wszechstronnej analizie odzwierciedleniem, której jest uzasadnienie decyzji.

Analizując treść art. 116 Ordynacji podatkowej Sąd zważył, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki, jak i w okresie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową. Powyższą okoliczność potwierdził zgromadzony materiał dowodowy, czego strona skarżąca nie kwestionowała. Z materiału tego wynika, że skarżący był - obok E.D. - jednym z dwóch członków zarządu "Radio [...]" Spółka z o.o. począwszy od jego powołania w dniu 3 listopada 2005 r. do złożonej przez E.D. rezygnacji w dniu 27 lipca 2006 r., a następnie pozostał jedynym członkiem zarządu spółki do dnia otwarcia likwidacji z dniem 16 stycznia 2008 r. stając się także jej likwidatorem.

Odnosząc się zaś do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie wystawionych 12 października 2006 r. tytułów wykonawczych wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku spółki. W toku dokonanych czynności egzekucyjnych stan zaległości objętych tytułami wykonawczymi nie uległ zmianie. Organ pierwszej instancji wykazał, że pod wskazanymi adresami spółka nie prowadzi dochodowej działalności gospodarczej oraz nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji administracyjnej. Fakt ten potwierdziły zgromadzone przez organ egzekucyjny materiały dowodowe, w tym m.in. protokoły o stanie majątkowym spółki zarówno z dnia 12 września 2005 r. oraz 5 listopada 2009 r., ale także raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie spółki z dnia 12 listopada 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności podatkowej organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 30 grudnia 2009 r. - umorzył prowadzone wobec "Radio [...]" Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne i fakt ten w ocenie Sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, że wykazana została bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

6. Sąd stwierdził, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Zwrócił uwagę, że wnioski o ogłoszenie upadłości zostały złożone przez prezesa zarządu B.M. w dniach: 1 września 2005 r., 23 września 2005 r. oraz 13 października 2005 r., jednakże ze względu na braki formalne zostały one zwrócone stronie prawomocnymi zarządzeniami, co jest równoznaczne z brakiem wniosku o upadłość. Skarżący od chwili objęcia funkcji członka zarządu, do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie tylko nie złożył stosownego wniosku i nie doprowadził do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiódł braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazał swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku. Organy podatkowe - prowadząc postępowanie podatkowe - wprawdzie nie wskazały daty, od której konieczne było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki uznając, iż ciężar dowodu w tej kwestii spoczywa na skarżącym, to jednak skarżący nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego przyjąć, że kondycja spółki była na tyle dobra, by uzasadniała niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tub niewszczęcie postępowania układowego w okresie objętym zaskarżoną decyzją

W ocenie Sądu z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wynika, że sytuacja ekonomiczna spółki niemalże od samego początku była zła, skoro już od trzeciego miesiąca swojej działalności zaprzestała płacenia należności publicznoprawnych, a kolejne miesiące generowały jedynie długi zamykając się ostatecznie stratą w wysokości 617.652,26 zł, której nie był w stanie pokryć majątek spółki.

Za nieuzasadnione Sąd uznał powoływanie się skarżącego na fakt, że organ podatkowy nie uzyskałby zaspokojenia wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych względem spółki nawet wtedy, gdyby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bowiem spółka i tak nie posiadała żadnego majątku, a zatem składanie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby bezprzedmiotowe. Sąd zaakcentował, że zasadność i terminowość takiego wniosku mógłby ocenić jedynie sąd upadłościowy jednakże w sytuacji gdyby skarżący z takim wnioskiem wystąpił.

Skarga kasacyjna.

7. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez T.T., który wyrokowi temu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem Skarżący, mimo że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) w czasie właściwym mogło nastąpić wyłącznie w okresie kadencji byłego członka zarządu tj. B.M.,

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem Skarżący, mimo że nie miał on możliwości zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) w czasie właściwym, gdyż nie był on wtedy członkiem zarządu,

3) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, mimo wykazania, że organ podatkowy nie uzyskałby zaspokojenia wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych względem spółki, nawet wtedy, gdyby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe),

4) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 KPC polegającym na dowolnym przyjęciu, że skarżący jako reprezentujący zarząd głównego udziałowca –S. sp. z o.o. -posiadał wiedzę o stanie majątku spółki Radio [...] Sp. z o.o.

8. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Ponadto strona wniosła o:

1) przeprowadzenie dowodu z wszystkich załączonych dokumentów na okoliczności wskazane w treści skargi,

2) przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki Radio [...] na okoliczność okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez B.M. oraz skarżącego,

3) zwrócenie się do Urzędu Skarbowego w Z. o przedłożenie CIT-2 i CIT-8 Radia [...] za 2005 r.,

4) przeprowadzenie dowodu z CIT-2 i CIT-8 Radia [...] za 2005 r. na okoliczność wysokości poniesionej straty przez podatnika w 2005 r.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie z granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny koniecznym jest sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucił jedynie naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 KPC polegającym na dowolnym przyjęciu, że skarżący jako reprezentujący zarząd głównego udziałowca –S. sp. z o.o. -posiadał wiedzę o stanie majątku spółki Radio [...] Sp. z o.o.

Brak jest w skardze kasacyjnej jakichkolwiek innych zarzutów, które zmierzałyby do podważenia przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

10. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Stanowi on wyjątek od zasady dokonywania przez sąd administracyjny kontroli legalności aktu administracyjnego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Samo w sobie ewentualne skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może stanowić naruszenia zasady orzekania na podstawie akt sprawy, którymi dysponował organ wydając zaskarżoną decyzję - twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa, jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10 dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego.

Z dokonanej analizy treści zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, aby Sąd pierwszej instancji prowadził jakiekolwiek postępowanie dowodowe. W zakresie ustaleń dotyczących reprezentowania przez Stronę zarządu "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W., Sąd oparł się na materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Wynika to wprost z treści uzasadnienia wyroku (str. 18). W związku z tym zarzut naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 KPC nie mógł zostać uwzględniony. Sąd w tym zakresie orzekał na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Poza tym wskazywane przez Sąd pierwszej instancji, a kwestionowane w skardze kasacyjnej, okoliczności faktyczne zostały przesądzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1313/10 w sprawie B.M.. W cytowanym orzeczeniu stwierdzono: "W toku postępowania wykazano, że Spółka od początku swojej działalności generowała straty, które z upływem kolejnych miesięcy ulegały zwiększeniu. Potwierdzają to liczne pisma skarżącego do Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o., informujące o złej kondycji finansowej Spółki. Były nimi: pismo skarżącego jako Prezesa Zarządu Radio [...] Sp. z o.o. z 21 marca 2005 r. do T.T. Prezesa S. Sp. z o.o. w W., ponaglające w sprawie wypłaty środków z umowy pożyczki, pismo skarżącego z 5 kwietnia 2005 r. kierowane do T.T. zawiadamiające go o zwołaniu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników na dzień 22 kwietnia 2005 r., na którym zamierzał omówić bieżącą sytuację finansową Spółki oraz podjąć decyzje co do dalszego postępowania w sprawie funkcjonowania Spółki."

11. Ponadto, należy mieć na uwadze, że z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez autora skargi kasacyjnej dowodów na tym etapie postępowania nie jest celowe. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

12. Wobec braku innych zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania przyjąć należy, że stan faktyczny sprawy nie został przez Stronę zakwestionowany.

Za pomocą zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wnoszący skargę kasacyjną prawnie nieskutecznie usiłuje zakwestionować ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy.

Ustalenia i oceny w przedmiocie wystąpienia okoliczności mogących wyłączyć odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej należą niewątpliwie do stanu faktycznego sprawy – procesowo odtwarzanego i przedstawianego przez organy podatkowe na podstawie odpowiednich przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie organy podatkowe ustalają i oceniają (między innymi) czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania dowodowego, brak winy w zaniechaniu zgodnego z prawem wdrożenia przywoływanych postępowań prawa upadłościowego i naprawczego.

Regulacja prawna art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która zalicza się niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego, nie stanowi podstawy procesowej ustaleń i ocen organów podatkowych, a tylko punkt odniesienia późniejszej subsumcji odtworzonego już stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1911/10, dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za pomocą których skarżący zakwestionować mógłby przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, który podlegał ocenie w relacji do unormowań prawa materialnego wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego, dotyczy to zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 2068/10, dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych powodów skargę kasacyjną należało jako nieusprawiedliwioną oddalić.

12. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie jest prawidłowe stanowisko autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym Skarżący nie mógł zgłosić wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż powinien tego dokonać poprzedni członek zarządu tj. B.M.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bierna postawa Skarżącego, obejmującego funkcję jedynego członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa. Okoliczność, iż stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji Spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym" czasie, ale w ogóle został złożony, Skarżący mógłby sięgnąć po przesłankę ekskulpacyjną. Należy bowiem mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy, jako kryterium w tym zakresie należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Przejawiając bowiem nawet postawę asekurancką nowy członek zarządu powinien w sytuacji objęcia funkcji w niewypłacalnej od dłuższego czasu spółce, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10 dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może podjąć później, po objęciu swojej funkcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, pomijając wadliwość zarzutów skargi kasacyjnej, należało uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Zawiera szczegółową i obszerną argumentację wskazującą na niezasadność powtarzanych, na poszczególnych etapach postępowania, zarzutów.

13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.