Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 366/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 2 § 1 pkt 1,  art. 303, art. 325a
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2, 98, 250 ust. 1, 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 64, art. 45 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. i 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2018 r. [...] ; decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] ; decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 7 września 2017 r. nr [...] oraz umarza postępowanie podatkowe. II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2019r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2018r. nr [...] określającą podatek od towarów i usług (dalej VAT) za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r. oraz odmawiającą określenia podatku objętego zwolnieniem.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] września 2016r. wszczął w dniu [...] października 2016r. postępowanie kontrolne wobec Spółki za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzją z dnia [...] września 2017r. nr [...] (doręczoną w dniu 11 września 2017r.) organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) oraz poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF zakwestionował prawo podatnika do zastosowania 5% stawki VAT do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji (lokalach gastronomicznych) B, C i D. Uznał on za prawidłową stawkę VAT w wysokości 8%.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano na brak rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego zwolnienia z podatku na podstawie art. 14m § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201; dalej: O.p.).

1.4. W decyzji z dnia [...] maja 2018r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji powtórzył swoje stanowisko w zakresie zastosowania stawki VAT 8% i odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m O.p. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r.

1.5. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lutego 2019r. nr [...] (doręczoną w dniu 8 lutego 2019r.) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) oraz § 3 w zw. z art. 135 ppsa; alternatywnie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w procesie materiału dowodowego rozstrzygnięć (ostatecznych decyzji) wydanych uprzednio na rzecz Spółki, a także poprzez brak wskazania w treści decyzji przyczyn, dla których uprzednio przedstawione w tych rozstrzygnięciach stanowisko zostało zmienione;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Spółki, wynikających m.in. z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne (w tym w rozstrzygnięciach wydanych na rzecz Spółki w analogicznym stanie faktycznym);

- art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 14l O.p. i art. 14m § 1 i § 3 O.p. ze względu na przyjęcie, że Spółka nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów dotyczącej sprzedaży "na miejscu" potwierdzającej prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT w stosunku do takiej sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy określenia w uzasadnieniu decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem, wynikającego z zastosowania się do tej interpretacji;

- art. 121 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 14k § 1 O.p. oraz art. 14m § 1 i § 3 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym decyzji przyczyn mogących powodować, że interpretacje dotyczące sprzedaży "na wynos" nie chronią Spółki;

- art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 14l O.p. i art. 14m § 1 i § 3 O.p. ze względu na przyjęcie, że Spółka nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów dotyczących sprzedaży "na wynos" potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT w stosunku do tych schematów sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy określenia w uzasadnieniu decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającego z zastosowania się do tych interpretacji;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT oraz poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF, a także art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że Spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę VAT 5% w stosunku do sprzedaży potraw i dań w prowadzonych przez nią punktach sprzedaży;

- art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do grudnia 2012r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

- art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p oraz art. 72 § 1 O.p. i art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółka uzyskała w momencie zwrotu nadpłaconej kwoty VAT korzyść finansową, która była bezpodstawna ze względu na fakt, iż ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku ponieśli klienci Spółki, a przy tym bezpodstawne uzależnienie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od pozaprawnego kryterium polegającego na ustaleniu czy doszło do bezpodstawnego wzbogacenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając zarzuty Skarżącej za bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy odwołał się do treści art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że w sprawie zobowiązanie (styczeń do listopad 2012r.)przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017r.. Zaś za grudzień 2012r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018r. Stwierdził jednocześnie, że Spółka złożyła w dniu 21 grudnia 2015r. korekty deklaracji VAT-7 wykazując m.in. kwotę VAT do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższym, mając na uwadze treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009r., I FPS 9/08, CBOSA, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2017r. (pierwszy dzień następnego roku po roku złożenia korekty), a skończy się z upływem 5 lat, tj. z dniem 31 grudnia 2021r. Tym samym stwierdzono, że organ odwoławczy uprawniony był do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem o sygn. akt KS [...] z dnia [...] listopada 2017r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął śledztwo w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2012r. do września 2013r. złożonych w dniu 21 grudnia 2015r. oraz w dniu 31 marca 2016r. do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W.. Pismem z dnia 30 listopada 2017r. ww. Naczelnik na podstawie art. 70c O.p. poinformował Stronę o zawieszeniu z dniem 20 listopada 2017r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za ww. okres. Zawiadomienie zostało doręczone Stronie (w tej sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik) w dniu 5 grudnia 2017r. Podkreślono, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone. W związku z powyższym spełnione zostały wszystkie warunki, określone w przepisach art. 70 § 6 O.p. i art. 70c O.p.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2019r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze i podniosła kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego/ zwrotu VAT za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem postępowania; moc ochronną interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek Spółki dotyczących "sprzedaży na wynos"; odwołała się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2019r., I SA/Wr 58/19; wskazała na złożenie pytania prejudycjalnego przez NSA postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019r. w sprawach o sygn. akt I FSK 1749/18, I FSK 1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2019r. organ podatkowy wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na złożone pytanie prejudycjalne przez NSA do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/ Trybunał Sprawiedliwości) postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019r., I FSK 1290/18, CBOSA.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia naruszają prawo. Okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że Skarżąca była rzetelnym podatnikiem, zaś organ podatkowy nadużył prawa.

3.2. Sąd na rozprawie w dniu 9 lipca 2019r. oddalił wniosek organu podatkowego w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa z uwagi na wniesione przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne – postanowienie z dnia 6 czerwca 2019r., I FSK 1290/18, CBOSA w zakresie wykładni przepisów dyrektywy 112, względem pojęcia usługi restauracyjnej. Sąd uznał, że z uwagi na podniesiony przez Skarżącą zarzut przedawnienia powinien on zostać rozpatrzony w pierwszej kolejności. Nie ma konieczności zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji zasadnych zarzutów w kwestii upływu terminu przedawnienia. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Konsekwencją powyższego było uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organów podatkowych oraz umorzenie postępowania podatkowego. Powyższe potwierdziło, że bezprzedmiotowym stało się oczekiwanie na rozstrzygnięcie TSUE.

Kontrola sądu administracyjnego

3.3. Na wstępie warto jest przypomnieć, jakie zadania spoczywają na sądzie administracyjnym w zakresie kontroli zaskarżonej decyzji. Przypomnienie rzeczonej kwestii ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

3.4. Stosownie do treści art. 175 ust. 1 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. W myśl art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). Z kolei zgodnie z art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Ponadto w myśl art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (prawo do sądu). Funkcją sądów jest wymierzanie sprawiedliwości. Rozpatrując "prawo do sądu" jako jedno z konstytucyjnych praw (i to praw "osobistych"), oznacza ono możliwość zwrócenia się w każdej sytuacji (sprawie) do sądu z żądaniem określenia (ustalenia) statusu prawnego jednostki. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny, na treść prawa do sądu składają się: 1) prawo dostępu do sądu, tj. prawo uruchomienia procedury przed sądem - organem o określonej charakterystyce (niezależnym, bezstronnym i niezawisłym); 2) prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; 3) prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd; 4) prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (zob. wyroki TK z dnia: 10 lipca 2000 r., SK 12/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 143; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). Prawo jednostki do sądu jest realizowane przez całokształt zasad prowadzących do rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie (por. wyrok TK z dnia 18 lutego 2009 r., Kp 3/08, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 9).

"Rozpatrywanie" oznacza wszechstronne zapoznanie się ze wszystkimi aspektami sprawy [...]. Rozpatrzenie sprawiedliwe, naturalnie koreluje z ogólną funkcją sądów, jaką jest wymierzanie sprawiedliwości. Oba te określenia wymagają, aby rozpatrując sprawy i ferując orzeczenia, przy działaniu na podstawie przepisów prawa, niezależnie i niezawiśle – sądy kierowały się w ich stosowaniu i interpretacji społecznym poczuciem sprawiedliwości, wszelako pamiętając również o wychowawczym aspekcie funkcji sądowniczej i nie kierując się mechanicznie opinią publiczną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, LEX/el.).

Należy podkreślić, że istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22).

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny jest obowiązany do stosowania, tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa. Zgodnie z jej założeniami w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP; por. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., P 13/06, OTK ZU 2007/6/A/57). Wspomniana prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa.

Zawsze koniecznym elementem tego typu wykładni jest uwzględnienie regulacji konstytucyjnych. Ponadto, z uwagi na zasadę nadrzędności Konstytucji, wykładnia prokonstytucyjna powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i celowościową, jak również wykładnią systemową wewnętrzną (por. uchwała NSA z dnia 13 listopada 2012r. II OPS 2/12, CBOSA).

3.5. Nie można zapominać, że w sprawach mających walor unijny sąd administracyjny jest sądem unijnym. Organy podatkowe nie są również zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48). Do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 24 października 2018 r., XC, C-234/17, EU:C:2018:853, pkt 40).

3.6. Co więcej, szeroki zakres zastosowania Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP/ Karta) powoduje, że sądy administracyjne uzyskują rolę unijnych sądów konstytucyjnych badających nie tylko zgodność prawa krajowego z prawem unijnym, lecz także zgodność prawa krajowego z prawami podstawowymi uznanymi w systemie UE.

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. Kluczowym prawem jest wynikające z art. 47 KPP - prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (wyroki TSUE z dnia: 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 29; 26 lutego 2013 r., Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). W myśl ww. przepisu każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy (zdanie drugie i trzecie przepisu). Po wejściu w życie Traktatu z Lizbony (z dniem 2 grudnia 2009 r., Dz.U. z 2009, nr 203, poz. 1569) skuteczność ochrony sądowej uzyskała podwójną postać: skuteczność jako jeden z dwóch wymogów w zakresie autonomii proceduralnej państw członkowskich oraz skuteczność związana z prawem podstawowym do skutecznego środka prawnego przez sądem zgodnie z art. 47 KPP.

Jak zauważył Rzecznik Generalny M. Bobek w swojej opinii z dnia 10 kwietnia 2018 r. do sprawy C-89/17, EU:C:2018:225, pkt 101 i nast., na podstawie orzecznictwa TSUE można dojść do wniosku, że art. 47 KPP wyznacza aktualnie wyższy standard niż zasada skuteczności. W kontekście zasady skuteczności jako ograniczenia autonomii proceduralnej państw członkowskich Trybunał orzekł, że nie jest konieczne, by we wszystkich okolicznościach sądy mogły zastąpić decyzję własnym rozstrzygnięciem co do istoty sprawy i okoliczności faktycznych. Orzecznictwo Trybunału pokazuje także, że kontrola sądowa, która jest ograniczona w odniesieniu do oceny określonych kwestii faktycznych, nie zawsze powoduje, że wykonywanie praw wynikających z porządku prawnego Unii staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (wyrok TSUE z dnia 6 października 2015 r., East Sussex County Council, C-71/14, EU:C:2015:656, pkt 58). Istotne jest to, że krajowa procedura kontroli sądowej umożliwia sądowi krajowemu rozpatrującemu skargę – w ramach kontroli jej zgodności z prawem – stosowanie odpowiednich zasad i norm prawa Unii (wyrok TSUE z dnia: 6 października 2017 r., East Sussex County Council, C-71/14, EU:C:2015:656, pkt 58; 21 stycznia 1999 r., Upjohn, C-120/97, EU:C:1999:14, pkt 30, 35, 36; 9 czerwca 2005 r., HLH Warenvertrieb i Orthica, C-211/03, C-299/03 i od C-316/03 do C-318/03, EU:C:2005:370, pkt 75–79). Zakres i natężenie kontroli sądowej wymagane przez zasadę skuteczności zależą od treści i charakteru właściwych zasad i przepisów prawa Unii implementowanych w zaskarżonej decyzji krajowej (wyroki TSUE z dnia: 11 grudnia 2014 r., Croce Amica One Italia, C-440/13, EU:C:2014:2435, pkt 40–45; 18 czerwca 2002 r., HI, C-92/00, EU:C:2002:379, pkt 59–64). Obowiązek przeprowadzenia bardziej kompleksowej kontroli, uwzględniającej ocenę faktów i merytorycznej trafności decyzji, zyskuje na znaczeniu w świetle wymagań art. 47 KPP wtedy, gdy takie badanie jest istotne, biorąc pod uwagę okoliczności konkretnej sprawy.

Jeśli chodzi o prawo dostępu do sądu, Trybunał orzekł, że aby sąd mógł zgodnie z art. 47 KPP podjąć decyzję w sprawie sporu dotyczącego praw i obowiązków wynikających z prawa Unii, musi być uprawniony do zbadania wszystkich kwestii prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzyganego przez niego sporu (wyroki TSUE z dnia: 6 listopada 2012 r., Otis i in., C-199/11, EU:C:2012:684, pkt 49; 17 grudnia 2015r., Imtech Marine Belgium, C-300/14, EU:C:2015:825, pkt 38). Przestrzeganie prawa do skutecznej ochrony sądowej musi zatem zostać zbadane w odniesieniu do specyficznego kontekstu i istotnych okoliczności danej sprawy, w szczególności charakteru rozpatrywanego aktu, okoliczności jego przyjęcia oraz przepisów prawa regulującego daną dziedzinę (wyroki TSUE z dnia: 18 lipca 2013 r., Komisja i in./Kadi, C-584/10 P, C-593/10 P i C-595/10 P, EU:C:2013:518, pkt 102; 9 lutego 2017 r., M., C-560/14, EU:C:2017:101, pkt 33; 26 lipca 2017 r., Sacko, C-348/16, EU:C:2017:591, pkt 41). W związku z tym, biorąc pod uwagę szczególne przepisy prawa Unii i specyficzną naturę przedmiotowych praw i interesów, Trybunał nalegał na potrzebę dogłębnej kontroli decyzji w odniesieniu zarówno do okoliczności faktycznych, jak i prawa, w szczególności wtedy, gdy rozpatrywany instrument obejmował już określone zharmonizowane standardy proceduralne (wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011r., Samba Diouf, C-69/10, EU:C:2011:524, pkt 56, 57, 61).

Warto też przypomnieć, że w myśl art. 52 ust. 3 KPP w zakresie, w jakim Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, ich znaczenie i zakres są takie same, jak prawa przyznane przez tę konwencję. Powyższe nie stanowi przeszkody, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę. Stąd też naturalnym jest aby po dalszą, ogólną inspirację sięgnąć do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: ETPCz) dotyczącego wykładni art. 6 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (dalej: Konwencja). Na gruncie art. 6 ust. 1 Konwencji jedynie instytucja posiadająca pełną jurysdykcję zasługuje na miano "sądu" (wyrok ETPCz z dnia 24 listopada 1994 r., Beaumartin przeciwko Francji, skarga nr 15287/89, § 38). Artykuł 6 ust. 1 Konwencji nakłada na sądy wymóg dokonania skutecznej sądowej oceny sprawy (wyrok ETPCz z dnia 28 czerwca 1990r. Obermeier przeciwko Austrii, skarga nr 11761/85, § 70). Zasada, że sąd powinien sprawować pełną jurysdykcję pociąga za sobą wymóg nierezygnowania przez sądy z żadnego elementu składowego ich funkcji orzekającej (wyrok ETPCz z dnia 13 lutego 2003r. Chevrol przeciwko Francji, skarga Nr 49636/99, § 63).

Rozpatrujący sprawę "sąd" musi posiadać jurysdykcję do zbadania wszystkich kwestii faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla przedstawionego mu do rozstrzygnięcia sporu (wyrok ETPCz z dnia 17 grudnia 1996r. Terra Woningen B.V. przeciwko Holandii, skarga nr 20641/92, § 52). ETPCz dostrzegał naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji wtedy, gdy kontrolujący sąd nie mógł orzec w przedmiocie głównego przedmiotu sporu lub gdy sądy krajowe uznawały się za związane uprzednimi ustaleniami organów administracyjnych, mającymi decydujące znaczenie dla rozpatrywanych przez te organy spraw, nie badając tych zagadnień w sposób niezależny (wyrok ETPCz z dnia 28 maja 2002 r. Kingsley przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 35605/97, §§ 32–34).

Ocena przez sąd administracyjny przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia

3.7. W kontekście poczynionych wyżej rozważań niezbędne jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie, czy decyzja zmieniająca rozliczenie podatnika, zawarte w korektach deklaracji VAT-7 w zakresie VAT za okres od stycznia do grudnia 2012r., stanowi akt stosowania prawa Unii.

W ocenie Sądu decyzja zmieniająca rozliczenie podatnika zawarte w korektach deklaracji VAT-7 w zakresie VAT za okres od stycznia do grudnia 2012r. stanowi akt stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty, albowiem jest przypadkiem stosowania art. 2, art. 98, art. 250 ust. 1, art. 273 dyrektywy 112 i art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE; por. m.in. wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., 17 grudnia 2015 r., C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 67). Jednocześnie w wyroku z dnia 26 lutego 2013r., Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 27, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że nie tylko sankcje podatkowe, ale także postępowanie karne skarbowe z powodu podania nieprawdziwych informacji w zakresie VAT stanowią akt stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 KPP. Sama okoliczność, że przepisy krajowe służące za podstawę tych zobowiązań podatkowych i postępowania karnego nie zostały wydane w celu transpozycji dyrektywy 112, jest bez znaczenia w świetle obowiązków wynikających z dyrektywy 112, art. 4 ust. 3 TUE i art. 325 TFUE (wyrok TSUE, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, pkt 28). Zatem uznano, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej VAT powoduje, że od tej chwili organ jest również związany prawami podstawowymi Unii w karnych postępowaniach przygotowawczych (por. opinia RG J. Kokott z dnia 11 lipca 2019 r. do sprawy C-469/18 i C-470/18, EU:C:2019:597, pkt 50). Jednakże gdy sąd państwa członkowskiego przystępuje do kontroli zgodności z prawami podstawowymi przepisu prawa krajowego lub działania organów krajowych stanowiącego akt stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty – a dotyczy to sytuacji, w której działanie państw członkowskich nie jest w pełni określone przepisami prawa Unii – organy i sądy krajowe są uprawnione do stosowania krajowych standardów ochrony praw podstawowych, o ile zastosowanie owych standardów nie podważa poziomu ochrony wynikającego z Karty, stosownie do wykładni Trybunału, ani pierwszeństwa, jednolitości i skuteczności prawa Unii (zob. wyrok TSUE, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, pkt 29; wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013 r. Melloni, C‑399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). Analogiczny sposób myślenia należy odnieść do sytuacji, w której dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej VAT, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

3.8. Z powyższego wynika, że poza kontrolą sądową w niniejszej sprawie nie można pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016r., poz. 2137 ze zm.; dalej: kks). Ocena bowiem, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu (przeciwnie do NSA, który przedawnienie bada na zarzut).

Na gruncie krajowym Trybunał Konstytucyjny akcentował wyjątkowy charakter zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na to, że narusza ono poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

Skoro zatem przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; z 19 kwietnia 2018r., II FSK 923/16 i II FSK 889/16, CBOSA). Celem ww. przepisu jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia). Jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

Zważywszy na powyższe Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażanego w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego. Stanowisko to zostało podjęte w odpowiedzi na zarzut kasatora, że postępowanie karne skarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (dla pozoru), niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, co nie powinno, zdaniem strony, wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu powyższa koncepcja w skutkach, niejako z założenia oznacza rezygnację/odstąpienie przez sąd z udzielonej mu kompetencji i nie wypełnia (a niewątpliwie może prowadzić do zakłócenia) zarówno standardu konstytucyjnego, jak i standardu unijnego w przedmiocie prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 47 KPP). Stanowi rodzaj ograniczenia ww. prawa, co pośrednio skutkuje naruszeniem efektywności prawa do własności określonym w art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 17 KPP. Ustawodawca włączając pewne konstrukcje karne skarbowe do Ordynacji podatkowej decyduje o tym, że stają się one elementem instytucji prawa podatkowego. I jak każdy element tych instytucji powinien podlegać badaniu sądu administracyjnego. Jeżeli sąd uchyla się od badania sposobu stosowania instytucji karnych skarbowych włączonych do prawa podatkowego oznacza to, że rezygnuje ze zbadania kwestii prawnej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu.

Przy wskazywanym wyżej stanowisku każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostający poza jakąkolwiek kontrolą sądu administracyjnego.

3.9. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa). W odniesieniu do organu podatkowego nadużycie prawa przybiera postać przekroczenia kompetencji, gdyż rolą organu jest korzystanie z prawa (por. A. Łazarska, Rzetelny proces cywilny, s. 574). Innymi słowy, chodzi o nieprzystojne wykorzystywanie kompetencji przez organ podatkowy (por. E. Łętowska [w:] Nadużycie prawa, H. Izdebski (red.), A. Stępkowski (red.), Warszawa 2003, s. 169). Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620).

Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Legalizm działalności organów administracji publicznej polega między innymi na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów (wyrok TK z dnia 12 maja 2015 r., P 46/13, OTK-A 2015/5/62; por. też J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, WK 2016; LEX/el.). Artykuł 7 Konstytucji RP ma również samoistne znaczenie, ponieważ jest dyrektywą interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (zob. E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1 lipca 1999 r., SA/Bk 208/99, OSP 2000, nr 1, poz. 17). Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasadę dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE zaś wynika znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39).

Należy wyraźnie podkreślić, że rolą sądu jest rzeczywiste przeciwdziałanie nadużyciu prawa zwłaszcza, gdy dokonywane jest przez organ władzy. Jak powiedział Arystoteles w Etyce Nikomachejskiej (V, 10, 1137b, s. 190) zapobiegać tego typu wypadkom dysfunkcjonalności prawa pozytywnego można jedynie dzięki odwołaniu się do norm o jeszcze bardziej ogólnym charakterze, które zawierają nadzwyczajne umocowanie dla sądu, by ten kierując się bardzo ogólnie określonym standardem etycznym, postrzeganym jednak w kontekście aksjologii całego systemu prawnego, rozstrzygnął konkretną kwestię sporną w sposób sprawiedliwy. Warto wspomnieć tutaj znaną paremię łacińską - nemo potest commodum capere de iniuria sua propria (nikt nie może czerpać korzyści z własnego bezprawia).

Powyższe potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości wskazując, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C‑117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Kwestia nadużycia władzy podlega kontroli sądów krajowych. (por. opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott do sprawy C-202/18, EU:C:2018:1030, pkt 57). Skoro na gruncie VAT nadużycie prawa nie przyznaje korzyści podatnikowi (por. min. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r., SIA "Kuršu zeme", C‑273/18, EU:C:2019:588, pkt 35), to tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Koniecznym jest zatem stworzenie "testu nadużycia".

Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów – por. art. 297 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., I FPS 5/17, CBOSA).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do lapidarnego pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego

3.10. W przedmiotowej sprawie spór w istocie sprowadza się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie oznacza, że pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym nie istnieją już więzi prawne (A. Gomułowicz, Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego, RPEIS nr 3/2008, s. 68). Wierzyciel bowiem nie może już skutecznie domagać się od podatnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania podatkowego. Przedawnienie chroni prawa podmiotowe podatnika (por. A. Gomułowicz, Zapłata ..., s. 67).

Zdaniem Skarżącej doszło do upływu terminu przedawnienia (z dniem 31 grudnia 2018r.) z uwagi na brak możliwości w okolicznościach tej konkretnej sprawy zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem jej zdaniem doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego w warunkach nieumyślności działania Skarżącej. Ową nieumyślność Skarżąca wywodzi z faktu otrzymania korzystnej interpretacji indywidualnej, jak też okoliczności, że w 2013r. wszystkie firmy zajmujące się sprzedażą "na wynos" tzw. fast foodów stosowały 5% stawkę VAT. Takie było powszechne stanowisko organów podatkowych wyrażone w licznych interpretacjach indywidualnych skierowanych do podatników.

Odmiennego zdania jest organ podatkowy wskazujący na treść art. 70 § 1 O.p. i twierdzący, że przewidziany w tym przepisie 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg dopiero w momencie złożenia przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych w 2015r. Uznano zatem, że bieg terminu przedawnienia zaczął biec z dniem 1 stycznia 2017r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2021r. Wskazano też na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i jego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie Skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia wskazywanym przez Skarżącą, tj. w dniu 5 grudnia 2017r.

3.11. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja z dnia [...] lutego 2019r. w przedmiocie VAT za okres od stycznia do grudnia 2012r. została doręczona Stronie w dniu 8 lutego 2019r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy początek biegu terminu przedawnienia w przypadku VAT w odniesieniu do różnych form rozliczenia tego podatku może być także kształtowany poprzez termin zwrotu podatku zarówno w formie bezpośredniej jak i pośredniej co jest determinowane złożeniem stosownych deklaracji. Niemniej jednak, bieg terminu przedawnienia otwiera deklaracja pierwotna i ewentualnie dokonany na jej podstawie zwrot. Kolejne składane przez podatnika korekty deklaracji raz otwartego biegu terminu przedawnienia nie zmieniają. Okoliczność, że w każdym przypadku złożenia korekty deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu organ podatkowy dokonuje tego zwrotu w terminie 60 dni od daty złożenia korekty nie oznacza, że każda taka korekta i dokonany na jej podstawie zwrot prowadzi do "odnowienia" biegu terminu przedawnienia. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 70 O.p., który nie przewiduje aby mogło następować wielokrotne rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania. Korekta deklaracji nie powoduje powstania nowego zobowiązania ale modyfikuje wysokość (formę rozliczenia) zobowiązania raz już powstałego (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018r., II FSK 3416/16, CBOSA).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że termin przedawnienia spornych zobowiązań w myśl art. 70 § 1 O.p. wobec złożenia przez Skarżącą pierwotnych deklaracji w 2012r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017r., co się tyczy okresów od stycznia do listopada 2012r. i z dniem 31 grudnia 2018r., co się tyczy grudnia 2012r. Zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 8 lutego 2019r. czyli już po upływie terminu przedawnienia.

3.12. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się na temat przedawnienia w szeregu orzeczeniach (por. wyroki z dnia: 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81; 18 lipca 2013r., SK 18/09, OTK-A 2012/6/80). Z orzecznictwa wynika, że nie ma konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie w prawie podatkowym należy rozpatrywać przede wszystkim w świetle art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, i art. 217 Konstytucji RP, statuującego władztwo finansowe państwa. Wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Ustawodawca może równocześnie wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Długi termin przedawnienia, wyznaczający jednocześnie horyzont czasowy prowadzenia przez organy skarbowe postępowań względem podatników, może rodzić trudności w rzetelnym ich przeprowadzeniu, stając się w rezultacie swoistą pułapką również na uczciwych podatników. Ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo zaznaczono, że szeroki margines swobody ustawodawcy w zakresie ukształtowania zasad przedawnienia nie jest absolutny. Ustawodawcę wiąże bowiem, z jednej strony, zasada państwa prawnego (w tym zakaz arbitralnego traktowania jednostek), z drugiej zaś - potrzeba ochrony wolności i praw obywateli. Jakkolwiek przedawnienie nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki, to jednak w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji RP wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności. Z aksjologii konstytucyjnej opartej na fundamencie przyrodzonej oraz niezbywalnej godności człowieka (art. 30 Konstytucji RP) wynika obowiązek tworzenia prawa zorientowanego na dobro każdej osoby ludzkiej.

3.13. Z kolei Trybunał Sprawiedliwości nie ma zasadniczych zastrzeżeń, co do tego, że państwa członkowskie mogą wprowadzać terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, albowiem przepisy w tym zakresie nie są zharmonizowane na gruncie prawa unijnego. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad.

Właśnie te terminy mają ogólnie na celu zapewnienie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji (zob. wyroki TSUE z dnia: 15 lipca 1970 r. ACF Chemiefarma, 41/69, , EU:C:1970:71 pkt 19; 24 czerwca 2004 r., Herbert Handlbauer GmbH, C-278/02, EU:C:2004:388, pkt 40; 28 października 2010 r. SGS Belgium i in., C‑367/09, EU:C:2010:648, pkt 68; opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott z dnia 30 kwietnia 2015 r., do sprawy C‑105/14, Ivo Taricco i in., EU:C:2015:293, pkt 87 czy z dnia 14 października 2004 r. w sprawach połączonych Berlusconi i in., C‑387/02, C‑391/02 i C‑403/02, EU:C:2004:624, pkt 107). Zasada pewności prawa obowiązuje wszystkie organy krajowe odpowiedzialne za stosowanie prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 17 lipca 2008 r. ASM Brescia, C-347/06, EU:C:2008:416, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo). Powyższy wymóg pewności prawa dotyczy zwłaszcza przepisów podatkowych w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez nie obowiązków (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 16 września 2008 r. Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 47; 13 grudnia 2012 r., BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH, C-395/11, EU:C:2012:799, pkt 47). Chodzi o to, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lutego 2014 r., Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 46; 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 39). Mowa tu zatem o sytuacji, w której nie można przedłużać w nieskończoność możliwości zakwestionowania sytuacji owego podmiotu pod względem jego praw i obowiązków wobec organu krajowego (zob. wyrok TSUE z dnia 21 stycznia 2010 r. Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, pkt 16). Dodatkowo zasada pewności prawa, której konsekwencję stanowi zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, wymaga, po pierwsze, by przepisy prawne były jasne i precyzyjne (wyrok TSUE z dnia 15 lutego 1996 r. Duff i in., C-63/93, EU:C:1996:51, pkt 20), a po drugie, by ich skutki były przewidywalne dla podmiotów prawa, zwłaszcza wówczas, gdy mają one konsekwencje niekorzystne dla jednostek i przedsiębiorstw (wyroki TSUE z dnia: 29 kwietnia 2004 r. Sudholz, C-17/01, EU:C:2004:242, pkt 34; 11 czerwca 2015 r., Berlington Hungary i in., C-98/14, EU:C:2015:386, pkt 77). Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że pod pewnymi warunkami państwa członkowskie mogą ustanawiać "terminy przedawnienia" dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT, o ile nie doprowadzą do zniesienia, faktycznie lub prawnie, tegoż prawa (wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2016 r., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, pkt 58–61). Pewność prawa, rozumiana w wyrażony wyżej sposób, mogłaby ucierpieć, gdyby wykładnia krajowych przepisów regulujących te terminy była zależna od przypadku lub kaprysu, lub zmieniała się w zależności od poszczególnych organów podatkowych (opinia RG MC Sáncheza-Bordony z dnia 26 października 2017r. do sprawy C-533/16, EU:C:2017:823, pkt 89).

Oznacza to, że podatnik powinien móc oczekiwać, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powinno następować w rozsądnym terminie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału rozsądny charakter terminu nie może być określony poprzez odniesienie do szczególnej górnej granicy, ustalonej w sposób abstrakcyjny. Winien być oceniany na podstawie okoliczności właściwych dla każdej sprawy, takich jak złożoność sporu czy zachowanie właściwych organów i stron, przy czym owa złożoność lub opieszałe zachowanie obrony mogą uzasadniać zbyt długi na pierwszy rzut oka termin (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 listopada 2013 r., Groupe Gascogne/Komisja, C‑58/12 P, EU:C:2013:770, pkt 85, 86; 14 czerwca 2016 r., Marchiani/Parlament, C‑566/14 P, EU:C:2016:437, pkt 99, 100). Konkretne zgodne z prawem Unii stosowanie zasad dotyczących okresu i biegu terminów przedawnienia musi wynikać z prawa krajowego. Przy czym autonomia proceduralna państw członkowskich napotyka na dwa ograniczenia: zasady równoważności i skuteczności (wyrok TSUE z dnia 6 października 2015 r., East Sussex County Council, C‑71/14, EU:C:2015:656, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 20 grudnia 2017r., Caterpillar, C-500/16, EU:C:2017:996, pkt 43 Trybunał uznał, że pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. należy uznać a fortiori za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że gdy przedawnienie przewidziane w krajowej ordynacji podatkowej jest zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, nie można uznać, że narusza ono zasadę lojalnej współpracy. W tych okolicznościach nie można bowiem stwierdzić, że dane państwo członkowskie stosując owo przedawnienie zagraża realizacji celów Unii (wyrok TSUE, Caterpillar, EU:C:2017:996, pkt 44). Jak z powyższego wynika, w kwestii przedawnienia prawo Unii wywiera co najwyżej pośredni wpływ na spór prawny w postępowaniu głównym, pomagając sądowi krajowemu w znalezieniu prawidłowego sposobu stosowania prawa krajowego zgodnie z prawem Unii (opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott z dnia 30 kwietnia 2015 r. do sprawy C-105/14, EU:C:2015:293, pkt 123).

Przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia

3.14. Powyższe uwagi natury ogólnej mają zasadnicze znaczenie dla oceny postępowania organu podatkowego w niniejszej sprawie. Organ podatkowy powołuje się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powołany wyżej przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje wprost, że podatnik powinien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które to postępowanie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podatnik zatem powinien zostać poinformowany przez organ podatkowy o takim postępowaniu w taki sposób, aby sam mógł zweryfikować, czy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, w przedmiocie którego toczy się postępowanie podatkowe.

Powyższa interpretacja została potwierdzona w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81, w którym TK stwierdził niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013r.) z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga przy tym, że niezgodność ta została stwierdzona w zakresie, w jakim przepis Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W uzasadnieniu ww. wyroku podkreślono, że powyższe nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W wyniku ww. wyroku zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wprowadzono art. 70c O.p. zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wskazany przepis spowodował szereg wątpliwości interpretacyjnych, stąd też uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18, CBOSA, uznano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA w powołanej uchwale nie podzielił stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, który uważał, że samo zawiadomienie organu podatkowego nie wystarcza. Musi ono spełniać dodatkowe warunki po to, by podatnik wiedział, czego konkretnie dotyczy sprawa. A zatem nie tylko, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale także – że postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony. Wymóg ten obecnie realizuje treść art. 70c O.p. Podatnik w trybie art. 70c O.p. zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Pogląd RPO oparty był na prokonstytucyjnej wykładni, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinien być interpretowany w sposób zapewniający gwarancję przestrzegania zasady in dubio pro tributario ("wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika") oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, mającej umocowanie w art. 2 Konstytucji RP. W przywołanej wyżej uchwale wskazano też, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Zdaniem NSA z tej perspektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. NSA zauważył, że jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów NSA uznał, że nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika w sytuacji, gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

3.15. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2017r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo "w sprawie podania przez (...) [Spółkę] nieprawdy w krótkich okresach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem tej samej sposobności, w korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2012r. do września 2013r. złożonych w dniu 21 grudnia 2015r. oraz w dniu 31 marca 2016r." do ww. Naczelnika "poprzez dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie ze stawką 5% dla czynności stanowiących w rzeczywistości świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dla których właściwa jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, co skutkowało wprowadzeniem w błąd właściwego organu podatkowego co do kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, powodując tym samym narażenie podatku od towarów i usług na uszczuplenie (...)". Zarzucono przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Pismem z dnia 30 listopada 2017r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. na podstawie art. 70c O.p. (wobec braku pełnomocnika) poinformował Spółkę o zawieszeniu z dniem 20 listopada 2017r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych pismem z dnia 30 listopada 2017r. (doręczenie 5 grudnia 2017r.) o następującej treści "zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 z późn. zm.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do września 2013r. uległ zawieszeniu z dniem 20 listopada 2017r.".

Zdaniem Sądu Skarżąca nie została poinformowana tak naprawdę o wszystkich przyczynach wszczęcia śledztwa, co uniemożliwiło jej sporządzenie w sposób prawidłowo zarzutów skargi.

W myśl ww. uchwały NSA takie działanie organu jest wystarczające. Sąd jednak mając na uwadze poczynione wcześniej rozważania i okoliczności niniejszej sprawy, stoi na stanowisku, że koncepcja zawiadomienia (skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) ograniczająca się wyłącznie do wskazania, że postępowanie karne skarbowe dotyczące danych okresów rozliczeniowych zostało wszczęte – nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i wieńczącej je decyzji. Zdaniem Sądu, poprzestanie na takim wymogu oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z jednej strony wyklucza możliwość oceny zasadności wszczęcia tego postępowania, tj. oceny, czy jedynym celem wszczęcia było zawieszenie biegu przedawnienia, co jak już Sąd wskazywał, stanowić może nadużycie prawa, a z drugiej strony ogranicza, a wręcz pomija zasadę prawa do obrony podatnika, która stanowi ogólną zasadę prawa Unii.

Należy przypomnieć, że zasada poszanowania prawa do obrony, ma zastosowanie do państw członkowskich, jeśli działają one w zakresie prawa Unii (co ma miejsce w niniejszej sprawie), wówczas gdy organy krajowe rozważają przyjęcie środka, który pogorszy położenie danej osoby (wyrok TSUE z dnia 22 października 2013 r., Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Takim niekorzystnym środkiem jest niewątpliwie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – co zostało wyraźnie wyeksponowane w ww. wyroku TK. Zasada ta powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję (wyroki TSUE z dnia: 24 października 1996 r. Komisja przeciwko Lisrestal i in., C‑32/95 P, EU:C:1996:402, pkt 21; 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 36 i 37). Rzeczone prawo oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego zastrzeżenia, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne elementy danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie Sopropé, pkt 38; wyrok TSUE z dnia 10 września 2013 r. G. i R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 35). Umożliwia to adresatowi decyzji obronę swoich praw w optymalnych warunkach i decydowanie przy pełnej znajomości okoliczności o tym, czy warto tę decyzję zaskarżyć. Jest to również niezbędne, aby umożliwić sądom badanie zgodności tej decyzji z prawem (wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r., LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo; 16 czerwca 2016 r., EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, pkt 35.). Konsekwencją przestrzegania prawa do obrony jest obowiązek organu uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012r., M., C-277/11, EU:C:2012:744, pkt 88). Właściwe uzasadnienie jest nieodzowne do zachowania prawa do skutecznej ochrony sądowej wynikającego z zasady skuteczności. Jedynie ono stwarza bowiem dla jednostek możliwość zdecydowania z pełną znajomością rzeczy, czy celowe jest wniesienie sprawy do sądu. Wystarczające uzasadnienie jest również konieczne, aby sądy miały możliwość zbadania decyzji organu odmawiającej uprawnienia przyznanego przez prawo (wyroki TSUE z dnia: 23 lutego 2006 r., Molenbergnatie, C‑201/04, EU:C:2006:136, pkt 54; 30 kwietnia 2009 r. Mellor, C‑75/08, EU:C:2009:32, pkt 28, 31, i przytoczone tam orzecznictwo).

Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument fundamentalny albowiem zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Przy braku wystarczających informacji we wskazanym zakresie ciężko jest podatnikowi sformułować zarzuty, co do prawidłowości postępowania organu podatkowego, którego skutkiem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Brak wiedzy w tym zakresie uniemożliwia podnoszenie przez podatnika zarzutu nadużycia prawa przez organy podatkowe. Podatnik zamiast samodzielnie móc stwierdzić istnienie takiej przesłanki zawieszenia zmuszany jest wręcz do złożenia skargi na decyzję organu podatkowego do sądu administracyjnego, aby ten stwierdził spełnienie ww. przesłanki.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pewność prawa wymaga, aby strona miała świadomość zrealizowania tej przesłanki. Musi mieć zatem możliwość zapoznania się z dokładnymi i rzeczywistymi argumentami organu, co wynika również z prawa do obrony. Taka sytuacja jest niemożliwa, gdy podatnik nie zna przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym samym nie może podjąć w związku z tym odpowiednich działań na gruncie prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, jak to wynika z zacytowanych wyżej treści pism, Skarżąca została zawiadomiona jedynie o części stawianych zarzutów naruszenia kks, co powoduje, że w części nieujawnionych zarzutów została pozbawiona prawa do obrony.

Sąd ma świadomość związania uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18, CBOSA na podstawie art. 269 § 1 ppsa jednakże uznał za bezprzedmiotowe występowanie o nową uchwałę z dwóch powodów.

Pierwszym powodem jest zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, która umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 § 1 ppsa w sytuacji, gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne, w tej sprawie zasady prawa do obrony. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., Filipiak, EU:C:2009:719, pkt 8 i wskazywane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 października 2011 r., Interedil Srl, C-396/09, EU:C:2011:671 wyraźnie wskazał, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. Podobne stanowisko zawarto w wyrokach NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13 i z dnia 2 lipca 2019r., I FSK 19/17, CBOSA.

Drugim powodem jest to, że powyższe naruszenie nie było jedynym naruszeniem jakie zdecydowało o rozstrzygnięciu Sądu w przedmiotowej sprawie. Chodzi o to, że w szczególnych okolicznościach przedmiotowej sprawy kluczowe było nadużycie prawa przez organ podatkowy, o czym poniżej.

3.16. Patrząc na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez pryzmat standardu unijnego wypracowanego co się tyczy VAT, z jednej strony, na podstawie art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 112 i art. 4 ust. 3 TUE, a z drugiej strony na podstawie art. 325 TFUE oraz art. 2 ust. 1 decyzji Rady 2007/436/WE, Euratom z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie systemu zasobów własnych Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE Nr L 163, s. 17) – (por. szerzej wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 25 i 26) nie ma wątpliwości, że polski ustawodawca mógł wprowadzić taki przepis do polskiego porządku krajowego. Wprowadzenie do systemu prawnego kwestionowanej regulacji (następnie kilkakrotnie nowelizowanej) motywowane było walką z przestępczością skarbową. Potwierdza to też uzasadnienie do projektu ustawy, w którym wskazano, że z jednej strony, powodem nowelizacji przepisu była potrzeba ujednolicenia zasad zawieszenia biegu terminu przedawnienia w różnych procedurach, a z drugiej strony - potrzeba wprowadzenia instrumentu zapobiegającego przedawnieniu zobowiązania w stosunku do podatnika, który popełnił przestępstwo lub przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe (druk sejmowy nr 414/IV kadencja).

Jednakże obowiązki zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego poboru zasobów własnych Unii nie mogą stać w konflikcie z prawami wynikającymi z Karty, tj. art. 17 Karty (Prawo własności), 41 Karty (Prawo do dobrej administracji), art. 47 Karty (Prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu), która również zawiera podstawowe zasady jak zasada pewności prawa (opinia Rzecznika Generalnego M. Bobeka z dnia 13 lipca 2017r., do sprawy C-574/15, EU:C:2017:553, pkt 144; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2012 r., Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2012:186, pkt 23) czy zasada prawa do obrony.

Polska regulacja wprawdzie ustala granicę terminu przedawnienia (prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego – art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) jednakże w myśl art. 114a kks postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Stosownie do treści art. 44 § 2 kks karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Z kolei zgodnie z art. 44 § 7 kks przedawnienie nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym zestawienie art. 44 § 2 kks z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. "prowadzi w praktyce do swoistego zapętlenia [zawieszenia] biegu [terminu] przedawnienia. Jeżeli wszczęte zostanie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczuploną należnością publicznoprawną, zawiesza się bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym efektywnie przedłuża się bieg przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Jeśli dodać do tego łatwość, z jaką przychodzi finansowym organom postępowania przygotowawczego wszczynanie postępowań karnych skarbowych, to jasnym staje się, że karnoskarbowa instytucja przedawnienia karalności jest nad wyraz często tylko praktycznym instrumentem służącym do zapobieżenia przedawnienia należności publicznoprawnej" (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.).

Należy też zauważyć, że o wątpliwościach konstytucyjnych związanych z art. 114a kks i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. świadczy wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2014r. dotyczący stwierdzenia niezgodności ww. przepisów z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

W literaturze wskazuje się, że celem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu, albowiem możliwe są do pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym takie dowody, które będą konieczne do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), gdyż wpłyną one na wynik sprawy podatkowej. Wyłącznie takiemu celowi służy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – temu mianowicie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż organ podatkowy uzyska jakiś jeszcze materiał dowodowy, którego nie udało mu się wcześniej zgromadzić i który przyczyni się do prawidłowego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz wskazania jego właściwej kwalifikacji podatkowoprawnej. Zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Żadne inne ratio legis nie stoi u podstaw konstrukcji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.).

Dodatkowo warto wskazać, że zgodnie z art. 113 § 1 kks w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 114 § 1 kks przepisy kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. W myśl art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1904 ze zm.) przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Z kolei w myśl art. 297 § 1 kpk celem postępowania przygotowawczego jest: 1) ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo; 2) wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy; 3)zebranie danych stosownie do art. 213 i 214; 4) wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody; 5) zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu.

Do postępowania karnego skarbowego zastosowanie ma zasada szybkości postępowania wyrażona w formule przejętej z przepisu art. 6 ust. 1 Konwencji i wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do sądu). Nadanie tak wysokiej rangi zasadzie szybkości postępowania świadczy o istotnym znaczeniu tej zasady dla poszanowania gwarancji praw jednostki (por. K. L. Paprzycki (red.), Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, LEX/el.). Co więcej przy ocenie przewlekłości postępowania należy uwzględniać postępowanie przygotowawcze (wyrok ETPCz z dnia 8 kwietnia 2008 r. w sprawie J. Krawczyk przeciwko Polsce, skarga nr 40387/06). Oznacza to, że organ podatkowy wszczynając postępowanie karne skarbowe zobowiązany jest działać zgodnie z celem tego postępowania a mianowicie działanie to powinno być nakierowane na pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa (wykroczenia) skarbowego przy zastrzeżeniu, że osoba niewinna nie może ponosić odpowiedzialności.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy warto jest wskazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z dnia 20 listopada 2017r. (faza ad rem). Dotyczyło ono zarówno VAT za okres od stycznia do grudnia 2012r., jak i VAT za okres od stycznia do września 2013r. Co się tyczy VAT za 2012r. to niewątpliwie takie wszczęcie nastąpiło praktycznie półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2017r.), co jest znamienne ale nie przesądzające jeszcze o nadużyciu tego przepisu w przedmiotowej sprawie.

Na moment wydawania wyroku przez Sąd (czyli półtora roku od wszczęcia postępowania) brak jest jakiejkolwiek informacji o podjęciu innych działań (w tym zawieszeniu postępowania karnego skarbowego) przez organ działający jako organ przygotowawczy. Warto podkreślić, że sprawa nie wymagała podejmowania żadnych czynności dowodowych, albowiem dotyczyła zagadnienia prawnego (zastosowanie przez Skarżącą stawki VAT 5% zamiast stawki VAT 8%), co jest działaniem niepokojącym w kontekście celów postępowania karnego skarbowego. Dowodzi tego nie tylko odpowiedź na skargę, lecz również próba uzyskania tego typu informacji przez Sąd na rozprawie. Organ podatkowy miał możliwość wypowiedzi w tej w kwestii z uwagi na odroczenie rozprawy, jak i poczynioną publikację wyroku, pomimo tego organ podatkowy żadnych informacji w tym względzie nie udzielił.

Oceniając zatem sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa) Sąd stwierdza, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE) w przypadku VAT (albowiem VAT stanowi dochód budżetu Unii) oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. Warto jest też wskazać, że zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej jest m.in. rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2016r., poz. 1947 ze zm.). Zadaniem KAS (jej organów) nie jest bezzasadne wszczynane postępowań karnych skarbowych i ich dalsze nieprowadzenie.

Tymczasem postawa organu podatkowego w toku postępowania przed sądem administracyjnym dowodzi, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie.

O ile przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. jest jasny w swej treści to jego stosowanie przez organ powoduje, że podatnik pozostaje w niepewności co do momentu podjęcia zawieszonego postępowania karnego skarbowego a w konsekwencji co do momentu upływu terminu przedawnienia. Podatnik powinien oczekiwać, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powinno następować w rozsądnym terminie. Wiedza o tym czy jakieś działania są podejmowane są kluczowe z punktu widzenia oceny przez Sąd terminu przedawnienia jako terminu rozsądnego realizującego zasadę pewności prawa.

Praktyka organów podatkowych prowadząca do tego, że upływ terminu przedawnienia zależy od uznania organu podatkowego i nie podlega żadnej kontroli sądowej, zagraża celom Unii, w tym zasadzie skuteczności. To implikuje naruszenie zasady lojalnej współpracy wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE, jak też narusza zasadę pewności prawa, zasadę uzasadnionych oczekiwań, ogranicza wykonywanie prawa własności w sposób nieproporcjonalny i trudny do zaakceptowania, przez to narusza art. 17 KPP w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

3.17. Jak to zostało już wcześniej wskazane ustawodawca włączając pewne konstrukcje karne skarbowe do Ordynacji podatkowej zdecydował o tym, że stały się one elementem instytucji prawa podatkowego. I jak każdy element tych instytucji podlega on badaniu sądu administracyjnego.

Kluczowym dla sprawy jest zatem okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne. Okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie wykluczają umyślność działania Skarżącej i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. art. 113 § 1 kks.

Zgodnie z art. 1 § 1 kks odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. W myśl zaś art. 1 § 3 kks nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. Wyrażona w art. 1 § 3 kks zasada nullum crimen (nulla contraventio) sine culpa oznacza, że dla popełnienia przestępstwa skarbowego i wykroczenia skarbowego konieczne jest stwierdzenie, że w czasie czynu zabronionego sprawca dopuścił się zachowania ocenianego jako zawinione. Jednym z elementów przypisania winy jest obiektywna zdolność sprawcy do zachowania zgodnego z prawem. Dla przyjęcia, iż sprawca posiadał obiektywną zdolność (możliwość) zachowania się zgodnego z prawem, konieczne jest ustalenie, że przed tym zachowaniem zadbał on w należyty sposób o utrzymanie gotowości do realizacji normy na prawnie wymaganym poziomie (por. J. Majewski, Tak zwana kolizja obowiązków w prawie karnym, Warszawa 2002, s. 176 i n.). Zgodnie z art. 4 § 1 kks przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć (art. 4 § 3 kks). Przestępstwa skarbowe przewidziane w treści art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks i art. 61 § 1 kks można popełnić jedynie umyślnie. Umyślność (art. 4 § 2 kks) przybiera na gruncie k.k.s. - tak jak w k.k. - postać zamiaru bezpośredniego (dolus directus) i ewentualnego (dolus eventualis), zwanego też wynikowym. Zamiar bezpośredni wyraża się w popełnieniu czynu z chęci jego popełnienia ("chcenia" popełnienia). Zamiar ewentualny ukształtowany jest w kodeksie zarówno przez element intelektualny (przewidywanie możliwości popełnienia czynu), jak i woluntatywny (godzenie się na popełnienie czynu), mimo braku "chęci" popełnienia czynu (por. T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. IV, LEX/el.). W judykaturze wskazuje się, że zgody sprawcy na popełnienie czynu przy zamiarze ewentualnym nie można domniemywać czy domyślać się, lecz należy wykazać, że miał on świadomość, iż jego zachowanie może wyczerpywać przedmiotowe znamiona czynu i że zaakceptował taki stan rzeczy (zob. wyrok SN z dnia 6 lutego 1973 r., V KRN 569/72, OSP 1973, z. 6, poz. 229 i z dnia 27 lipca 1973 r., IV KR 153/73, OSNKW 1974, nr 1, poz. 5). W judykaturze podkreśla się również, że "wymagana przez przepisy [...] kodeksu karnego skarbowego [...] - jako warunek odpowiedzialności karnej, umyślność zachowania [...] odnosząca się także do przestępstw i wykroczeń z zakresu obowiązków podatkowych, nie może być wywodzona z samego faktu zaistnienia znamion strony przedmiotowej danego czynu skarbowego. Nie można jej domniemywać, lecz należy ją udowodnić, choćby na podstawie dowodów pośrednich, w drodze logicznego rozumowania z całokształtu materiału dowodowego (zob. teza 1 postanowienia SN z dnia 23 maja 2002 r., V KKN 426/00, OSNKW 2002, nr 9-10, poz. 81). Zgodnie zaś z art. 17 § 1 pkt 2 kpk nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa.

3.18. Popełnienie przestępstwa skarbowego przez Skarżącą organ przygotowawczy wiąże ze złożeniem przez Nią korekt deklaracji VAT-7 w dniu 21 grudnia 2015r. jak też w dniu 31 marca 2016r. poprzez podanie nieprawdy w kwestii zastosowania stawki VAT (5% zamiast 8%). Warto podkreślić, że na moment składania korekt deklaracji VAT-7 (popełnienie czynu) powszechną była praktyka organów podatkowych wyrażona w licznych interpretacjach indywidualnych kierowanych do podmiotów gospodarczych działających w branży gastronomicznej w kwestii zastosowania dla sprzedaży na wynos tzw. fast foodów 5% stawki VAT. Świadczą o tym wydane liczne interpretacje indywidualne (tzw. utrwalona praktyka interpretacyjna). Dopiero z chwilą wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dniem 24 czerwca 2016r., nr PT1.050.3.2016.156 administracja skarbowa zaczęła zmieniać swoją praktykę w ten sposób, że (jak w przedmiotowej sprawie) wygaszano udzielone interpretacje indywidualne lub interpretowano je na niekorzyść podatników wskazując, że zawarto w nich co innego, niż wynika w rzeczywistości oraz wszczynano postępowania kontrolne. W sprawie nie doszło zatem do zmiany przepisów prawnych, lecz zmiany w sposób diametralnie niekorzystny wykładni istniejącego prawa przez organy podatkowe, a następnie sądy (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018r., I FSK 1853/17, CBOSA).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że możliwość powołania się na zasadę uzasadnionych oczekiwań jest dostępna dla każdego podmiotu gospodarczego, w którym organ krajowy wzbudził uzasadnione nadzieje. Niemniej jednak jeśli rozsądny i przezorny podmiot gospodarczy jest w stanie przewidzieć wydanie przepisów mogących wpłynąć na jego interesy, nie może on powoływać się na tę zasadę w razie wydania takich przepisów. Co więcej, podmioty gospodarcze nie mają prawa w sposób uzasadniony oczekiwać, że utrzymana zostanie istniejąca sytuacja, która może zostać zmieniona w ramach uprawnień dyskrecjonalnych władz krajowych (wyrok TSUE z dnia 10 września 2009 r., Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto jeśli chodzi o system przewidziany w uregulowaniu krajowym – oceny ogólnej i in concreto, czy przewidziane w tym uregulowaniu uzasadnione oczekiwania przedsiębiorców zostały poszanowane, musi dokonać sąd krajowy, z uwzględnieniem sposobów zwykle stosowanych przez państwo członkowskie, które go przyjęło, oraz okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 10 września 2009 r., Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, pkt 57). Na potrzebę respektowania przez organy skarbowe zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań wywodzonej z zasady pewności prawa, której odpowiednikiem na gruncie krajowym jest zasada zaufania określona w art. 121 § 1 O.p. wskazywał również NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019r., I FSK 494/17, CBOSA.

W sprawie należy uwypuklić fakt, że procedura wydania interpretacji ogólnej jest procedurą gabinetową. Podatnicy nie mieli możliwości zapoznania się z projektem takiej interpretacji ogólnej, śledzenia jego zmian czy też uczestnictwa w konsultacjach społecznych, jak to jest w przypadku projektu ustawy. Interpretacja ogólna nie stanowi źródła prawa. Co więcej jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia I SA/Wr 58/19, CBOSA, interpretacja ogólna Ministra Finansów nie wskazuje mocnych argumentów merytorycznych tłumaczących nieprawidłowość wcześniej wydawanych interpretacji, nie wyjaśnia w czym tkwił błąd we wcześniej zaprezentowanej wykładni. Tym samym nie dość, że Skarżąca została zaskoczona interpretacją ogólną, to tak na dobrą sprawę nie wynika z niej dlaczego stawka VAT powinna być wyższa (8%). Argumentacja zawarta w interpretacji ogólnej przeczy też podstawowym zasadom VAT wynikającym z dyrektywy 112. O wątpliwościach związanych z wykładnią prawa dotyczącą zastosowania stawki VAT wobec sprzedaży na wynos tzw. fast foodów świadczy również złożone przez NSA pytanie prejudycjalne postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019r., I FSK 1290/18, CBOSA.

Należy zatem stwierdzić, że na moment składania korekt deklaracji Skarżąca kierowała się wiedzą posiadaną w wyniku otrzymania stosownych interpretacji indywidualnych oraz decyzji podatkowych. Skarżąca była więc starannym i przezornym przedsiębiorcą (nie można jej działaniom przypisać ani cech oszustwa ani nadużycia prawa), który w sytuacji zmiany stanowiska miał uzasadnione oczekiwanie, co do tego, że wobec niego nie będzie wszczęte postępowanie karne skarbowe (por. też art. 14k § 3 O.p.).

Wszystko to dowodzi, że osobom prowadzącym sprawy podatkowe Skarżącej w na moment składania korekt deklaracji VAT-7 (moment czynu) nie można było przypisać winy, co wykluczało możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Stosując skonstruowany wyżej test nadużycia Sąd doszedł do wniosku, że gdyby nie było przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to organ podatkowy pełniący jednocześnie funkcję organu postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nigdy nie dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks. W myśl tego przepisu nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa.

Tym samym należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 1 § 3 kks oraz art. 303 kpk w zw. z art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks. Organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

3.19. Zdaniem Sądu ww. działanie organu podatkowego było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Do podmiotu prowadzącego rzetelnie działalność gospodarczą zastosowano przepisy wprowadzone do ustawy – zgodnie z zapewnieniami zawartymi w uzasadnieniu noweli – wyłącznie w celu zwalczania przestępczości podatkowej. W konsekwencji poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło do naruszenia prawa własności wynikającego z treści art. 17 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP.

Sąd uznał za bezprzedmiotowe zarówno odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych, gdyż postępowanie zostało umorzone.

3.20. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Na podstawie art. 145 § 3 ppsa, art. 135 ppsa Sąd uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organów podatkowych oraz umorzył postępowanie w sprawie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i § 2 ust. 1 pkt 1 lit i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 100.000 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 25.000 zł.