Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 740/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 133 par. 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skarg K.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług uchyla zaskarżone decyzje


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 26 lutego 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2014r. nr [...] orzekające o solidarnej odpowiedzialności K.K. (dalej: skarżący) solidarnie odpowiedzialnego jako osoba trzecia z A. sp. z o.o. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2009r., września do grudnia 2009r., stycznia do września 2010r.

W uzasadnieniach decyzji organ przytoczył adekwatne przepisy prawa stanowiące o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osoby trzeciej i wskazał, że przesłanki wymienione w tych przepisach odnoszą się do sytuacji skarżącego.

Następnie organ wskazał, że postępowanie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, zostało wszczęte po doręczeniu spółce decyzji określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 14 marca 2013r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, pomimo podjęcia szeregu czynności zmierzających do wykonania obowiązku.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wskazał żadnego majątku spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej. W szczególności nie może stanowić wskazania takiego mienia wierzytelność w kwocie 549.490 zł, wynikająca z wyroku Sądu Rejonowego w D. Wydział Karny z października 2005r. sygn. akt [...]. Aby uwolnić się od odpowiedzialności, skarżący powinien wskazać mienie, które faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową. Tymczasem skarżący nie przedstawił szczegółowych danych dotyczących rzekomo "do odzyskania" kwoty – z jakiego powodu należna jest spółce, również nie załączył dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenie. Samego twierdzenia, że spółka posiada majątek, względem którego w rzeczywistości brak jest możliwości wszczęcia egzekucji, tym bardziej, że sam podatnik nie był w stanie dokonać żadnych czynności zmierzających do uregulowania swoich zaległości, nie można uznać za przesłankę zwalniającą skarżącego z odpowiedzialności jako osoby trzeciej.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu wyłącznie możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Do badania istnienia przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy wiadomo, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Z kolei, jeżeli wniosek taki nie został zgłoszony nie ma zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), a w związku z tym nie ma potrzeby ustalania właściwego czasu do jego zgłoszenia, bowiem ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), co nie może pozostawać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. W sprawie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, czyli przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 a) nie ma zastosowania. Odnosząc się z kolei do drugiej z przesłanek opisanej w punkcie b) organ stwierdził, że nieistotna jest ocena, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakiego powodu wniosek ów nie został zgłoszony. Określenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku, miałoby znaczenie jedynie wówczas, gdyby wniosek taki został złożony skutecznie. W związku z powyższym sytuacja finansowa spółki i określenie właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Organ wskazał następnie, że skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. W szczególności zdaniem organu, skarżący podjął ryzyko prowadzenia działalności, pomimo istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponadto stan finansów spółki, posiadane zaległości (choćby przedmiotowa zaległość) – nie tylko podatkowe, nie usprawiedliwiają braku złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pismami z dnia 1 kwietnia 2015r. skarżący złożył skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 123 § 1, 178 § 1, art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zapewniono skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 181 oraz art. 194a Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie wskazania majtku spółki,

- art. 170 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekazanie pisma skarżącego z dnia 11 czerwca 2014r. właściwemu organowi,

- art. 122 w zw. z art. 181 oraz art. 194a Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie przedstawiono materiałów źródłowych na podstawie których wydano decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej o numerach: [...],[...],[...] oraz wynik kontroli nr [...],

- art. 227 § 1 w zw. z art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekazanie w terminie całości materiału dowodowego do organu odwoławczego, które to naruszenie nosi znamiona rażącego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez celowe wprowadzenie w błąd,

- art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący zarzucił, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry zamierzony cel, czym naruszono podstawowe standardy państwa demokratycznego, tj. art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarg, skarżący podniósł, że ukryto przed nim odpowiedź Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2014r. Ponadto zdaniem skarżącego nie przesłano do organu odwoławczego wyniku kontroli nr [...], który to dokument znajdował się w aktach organu I instancji. Z braku przesłania tych dokumentów można zdaniem skarżącego wysnuć wniosek, że również inne dokumenty nie zostały przesłane, bądź jakieś dokumenty zostały przed skarżącym ukryte.

W ocenie skarżącego organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego. Nie został przesłuchany A.B., który pełnił po odejściu skarżącego funkcje prezesa zarządu spółki A. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pomimo wniosków skarżącego, nie zwrócił się o nadesłanie tych akt. Uniemożliwiło to skarżącemu podjęcie obrony. Z akt tych mogły wynikać informacje dotyczące majątku spółki, które być może pozwoliłyby skarżącemu wskazać majątek z którego możliwa byłaby spłata zaległości podatkowych spółki A.

Organy nie podjęły również żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy istnieje wskazywana przez skarżącego wierzytelność wynikająca z wyroku sądu karnego. Sam skarżący, jako były prezes zarządu, nie miał możliwości dokonania takiego sprawdzenia.

Następnie skarżący wskazał, że otrzymał w dniu 24 listopada 2014r. postanowienie w sprawie sprostowania błędu rachunkowego. W ocenie skarżącego, nie była to jednak oczywista omyłka. W dniu 22 grudnia 2014r. skarżący otrzymał kolejne postanowienie o sprostowaniu błędu rachunkowego. Tym razem powołane zostały błędne przepisy.

Na zakończenie skarżący wskazał, że postępowania prowadzone były z góry powziętym zamiarem nałożenia na skarżącego odpowiedzialności. Organy dopuściły się naruszeń szeregu przepisów. Nie uwzględniały wniosków skarżącego. Działanie organów naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 13 listopada 2015r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo.

W pierwszej kolejności należy jednak przypomnieć, że stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) obejmuje decyzje administracyjne. Sąd administracyjny ma wobec powyższego obowiązek zbadania, czy decyzja administracyjna wydana została zgodnie z prawem, jak również czy proces wydania takiej decyzji nie naruszył przepisów odpowiedniej procedury. Dokonując takiej kontroli, Sąd opiera się na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Jak wynika bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez ten sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2014r. (sygn. akt II FSK 1899/12 – LEX nr 1518955) naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1240/12 – LEX nr 1481456) znalazło się stwierdzenie, że skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego. Istotna wskazówka odnośnie badania legalności wydanego rozstrzygnięcia zawarta została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013r. (II OSK 1261/12 – LEX nr 1461247), w którym zostało wyjaśnione, że orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

Tymczasem w niniejszej sprawie ustalenia organu odwoławczego, poza nielicznymi, przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, nie wynikają z akt sprawy podatkowej. Oznacza to tym samym, że organ odwoławczy wydając zaskarżone decyzje, nie dysponował materiałem dowodowym na który się powoływał. Nie przeprowadził on wobec powyższego należytego postępowania wyjaśniającego. Skoro organ odwoławczy przesłał całość materiału, którym dysponował, Sąd nie miał podstaw do wzywania go do uzupełnienia akt sprawy. Sąd nie przesądza w tym miejscu, że organ I instancji nie dysponował materiałem dowodowym o którym pisze organ odwoławczy. Niemniej jednak przedmiotem kontroli są decyzje organu odwoławczego. Jeżeli zaś ten organ powołuje się na pewne dowody i dowodów tych brak w aktach sprawy, to znaczy, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego i nie można uznać, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach oparte zostało na materiale dowodowym.

Organ odwoławczy w wielu miejscach swojej decyzji powołuje się na okoliczności, które mają wynikać między innymi z akt sprawy. Analizując jednak akta sprawy, brak jest dowodów o których wspomina organ odwoławczy. Akta nadesłane przez organ I instancji zawierają jedynie postanowienia o wszczęciu postępowania wobec skarżącego, korespondencję ze skarżącym odnośnie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, decyzje organu I instancji, odwołania od tych decyzji oraz ustosunkowanie się do odwołań. Na żądanie organu odwoławczego zostało nadesłane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2014r. Z własnej inicjatywy organ odwoławczy pozyskał informacje z Sądu Rejestrowego o osobach wchodzących w skład zarządu spółki "A" oraz o facie, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki.

Przechodząc do szczegółowego wykazania nieprawidłowości w działaniu organu odwoławczego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej O.p.), postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że decyzja taka została doręczona. Tymczasem w aktach podatkowych brak jest dowodu, że decyzja określająca spółce "A" wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 27 lutego 2013r. nr [...] została tej spółce doręczona, jak również brak jest tej decyzji. Skarżący wnosił o dopuszczenie dowodu z akt postępowania zakończonego wydaną decyzją, lecz jego wnioski zostały oddalone, choć brak jest formalnego postanowienia w tym zakresie. Organy stwierdziły jedynie, że nie ma to związku z rozstrzygnięciem sprawy. Skoro jednak organ odwoławczy powołuje okoliczność doręczenia decyzji wymiarowej i ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien wskazać dowód na podstawie którego okoliczność ta została ustalona. Tymczasem, jak wskazano powyżej w aktach sprawy brak jest dowodu na tę okoliczność. Nie można przy tym uznać tej okoliczności za niesporną, gdyż skarżący jej nie potwierdził. Co więcej, domagał się przeprowadzenia dowodu z akt postępowania, wprawdzie na inną okoliczność, niemniej jednak dopiero przeprowadzenie dowodu z powyższych akt pozwoliłoby na dokonanie powyższego ustalenia. Skarżący mógłby również ewentualnie formułować zarzuty odnośnie spełnienia przesłanki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Ponadto, jak twierdzi skarżący, z nadesłanych akt mogłyby wynikać informacje, które pozwoliłyby mu na wskazanie majątku, z którego możliwym byłoby przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym brak pozytywnego rozpatrzenia wniosku o dopuszczenie wnioskowanego dowodu, należy uznać, jako naruszenie prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowania, co stanowi obrazę art. 123 § 1 O.p.

Organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji ustalając, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dacie powstania zobowiązania podatkowego, powołuje się między innymi na Akt notarialny Repertorium [...] Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A", choć dokumentu takiego brak w aktach sprawy. Wprawdzie skarżący nie zaprzeczył, że pełnił taką funkcję w tym okresie, niemniej jednak fakt ten dobitnie pokazuje, że organ odwoławczy powołuje się na dowody, których brak w aktach sprawy.

W uzasadnieniach decyzji organ wskazuje, że w trakcie przeprowadzonej kontroli organ kontrolny wykazał, że w okresie od stycznia 2009r. do września 2010r. łączna kwota podatku do zapłaty z tytułu wystawienia przez "A" faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych wyniosła 1.765.551 zł. Z akt podatkowych nie wynika jednak na jakiej podstawie ustalenie to zostało dokonane. Organ odwoławczy powołał się także na podstawę prawną wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Może to oczywiście sugerować, że organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie przeprowadzał dowód z akt postępowania kontrolnego, lecz zarówno ten organ, jak i organ odwoławczy nie udostępniły tych akt skarżącemu. Ponadto jeżeli dowód taki był przeprowadzony, akta kontrolne, bądź wybrane karty z tych akt, powinny znaleźć się w aktach sprawy.

Pomimo stwierdzeń organu odwoławczego, że egzekucja przeciwko spółce "A" okazała się bezskuteczna, w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, który by tę okoliczność potwierdzał. Organ podał w uzasadnieniu, że między innymi z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego przeprowadzono szereg czynności egzekucyjnych. Akta sprawy nie zawierają jednak żadnych dowodów, które tę okoliczność by potwierdzały. Oznacza to tym samym, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie bezskuteczności egzekucji są dowolne, gdyż nie dysponował on żadnym materiałem dowodowym, który potwierdzałyby te ustalenia. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ rozpatruje sprawę od początku, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania. Akta postępowania pierwszoinstancyjnego, nie zawierają żadnych dowodów na tę okoliczność. Organ odwoławczy nie dysponując żadnymi dowodami, nie mógł wobec powyższego stwierdzić, że w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego, ujawnionego majątku "A" Spółki z o.o., a mimo podejmowanych czynności egzekucja wobec ww. spółki okazała się bezskuteczna. Na brak dokumentów świadczących o podejmowanych czynnościach egzekucyjnych zwracał już uwagę skarżący. W zaskarżonych decyzjach zostało jedynie stwierdzone, że przeglądał on akta sprawy i mógł się zapoznać z dokumentami świadczącymi o bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie takie jest co najmniej niezrozumiałe. Skoro w aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących o bezskuteczności egzekucji, jak skarżący mógł się z nimi zapoznać.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji powołuje się również na przesłuchanie A.B. W aktach sprawy brak jest jednak protokołu z takiego przesłuchania. Brak jest również decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lutego 2013r., w której miała znaleźć się informacja o treści zeznań tej osoby.

Kolejny błąd organu odwoławczego, związany jest z brakiem przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego dotyczącego wskazywanego przez skarżącego mienia, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji. Skarżący wskazał bowiem wierzytelność, która jego zdaniem przysługuje spółce i wynika z wyroku sądu karnego. Skarżący wskazał przy tym sygnaturę akt postępowania w którym został wydany wyrok. Organ tymczasem stwierdził, że skarżący nie przedstawił szczegółowych danych dotyczących tej wierzytelności. W ocenie Sądu wskazanie sygnatury sprawy karnej i powołanie się na konkretny wyrok, obligowało organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy faktycznie wierzytelność taka istnieje, kto jest jej dłużnikiem i czy w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny podejmował próby jej wyegzekwowania. Podkreślić bowiem należy, że nałożenie na stronę konieczności wskazywania mienia z którego możliwe jest zaspokojenie wierzytelności, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W art. 116 § 1 pkt 2 ustawodawca nakazał stronie wskazanie mienia, które będzie spełniało dalsze przesłanki przewidziane w tym przepisie. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek zbadania, czy faktycznie to mienie w postępowaniu egzekucyjnym pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w części. Żeby jednak to stwierdzić w realiach niniejszej sprawy, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy wierzytelność ta faktycznie istnieje. Sam skarżący podał wystarczająco danych, które umożliwiały organowi podjęcie odpowiednich działań, w tym zwrócenie się do sądu karnego o nadesłanie wyroku, ewentualnie zapytanie, czy wyrokowi temu nadana została klauzula wykonalności. Organ powinien również zwrócić się do dłużnika zasądzonej wierzytelności o udzielenie odpowiednich wyjaśnień. Nie można bowiem w niniejszej sprawie zapominać, że skarżący, jako były członek zarządu, nie ma dostępu do dokumentów spółki. Organ powinien ten fakt uwzględnić w prowadzonym postępowaniu. Wywody organu, które w istocie zmierzają do wykazania, że wskazywana przez skarżącego wierzytelność nie istnieje, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w tym kierunku. Oznacza to tym samym, że twierdzenia organu odwoławczego są dowolne. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że gdyby organy podatkowe dysponowały aktami egzekucyjnymi, być może z akt tych wynikałoby, czy doszło do próby wyegzekwowania tej wierzytelności o ile oczywiście organ egzekucyjny miał o niej wiedzę.

Sąd nie zgadza się również z zaprezentowaną przez organ odwoławczy wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że bez znaczenia jest fakt, czy w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A". Organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby w dacie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i tak okoliczność ta nie zwalniałaby skarżącego z odpowiedzialności.

W ocenie Sądu jednak, wbrew zapatrywaniu organu odwoławczego, jeżeli w dacie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, nie miał on podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i zostałoby to potwierdzone w toku postępowania, byłaby to okoliczność zwalniająca go od odpowiedzialności, jako osoby trzeciej.

W niniejszej sprawie skarżący upatrywał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w tym, że w ogóle nie było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku, gdyż kierowana przez niego spółka była wypłacalna. Tym samym nie zaistniały przesłanki określone w prawie upadłościowym do złożenia stosownego wniosku. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnego znaczenia, czy w dacie pełnienia funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Innymi słowy, jak zostało to już przedstawione powyżej, organ odwoławczy stwierdza, że nawet jeżeli w dacie kierowania spółką przez członka zarządu nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i tak członek zarządu ponosi odpowiedzialność za to, że wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłosił. Taki sposób wykładni przepisu zaprezentowany przez organ odwoławczy wymyka się jednak regułom logicznego rozumowania. Odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli winę w braku takiego zgłoszenia, można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. Jeżeli natomiast przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zaistniały, członek zarządu nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Zachodzi wówczas przesłanka egzoneracyjna wymieniona w 116 § 1 pkt 1 O.p.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014r. (sygn. akt II FSK 61/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdzić zatem należy, że tylko i wyłącznie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Zwrócić również należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1450/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zostało stwierdzone, że postawienie tezy, iż członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a w związku z tym, bez oceny tego czy zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, wymaga by w pierwszej kolejności ustalić, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2015r. (sygn. akt II FSK 249/13 – LEX nr 1666147), w którym wprost zostało stwierdzone, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 o.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Również w wyroku z dnia 24 lutego 2015r. (sygn. akt I FSK 2147/13 – LEX nr 1653841) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p., członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Jak z powyższego wynika, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. powinny zbadać, czy w okresie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyspozycja art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. powala członkowi zarządu uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź też nie złożył takiego wniosku we właściwym czasie, lecz nastąpiło to bez jego winy. Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność jedynie wówczas, gdy podczas pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki i pomimo ciążącego na nim obowiązku dokonania takiego zgłoszenia z własnej winy z wnioskiem takim nie wystąpił. Odmienna interpretacja tych przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której w gorszej sytuacji znalazłby się członek zarządu spółki, w której nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w porównaniu z członkiem zarządu spółki, gdzie takie przesłanki wystąpiły. W pierwszym przypadku, gdyby przyjąć stanowisko organu odwoławczego za zasadne, członek zarządu nie mógłby powoływać się na okoliczności przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowe odczytanie omawianego przepisu prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że osoba trzecia może skorzystać z uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, iż w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

Powoływane przez organ odwoławczy stanowisko znajduje natomiast zastosowanie w przypadku, gdy istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, niemniej jednak członek zarządu przyjął na siebie ryzyko dalszego prowadzenia działalności bez występowania ze stosownym wnioskiem. W takim przypadku tezy zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji są prawidłowe. Niemniej jednak, aby uznać je za prawidłowe w niniejszej sprawie, organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności ustalić, że w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś skarżący z wnioskiem takim z własnej winy nie wystąpił. Ustaleń takich jednak w zaskarżonych decyzjach zabrakło. Stanowi to uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji.

Badając, czy w sprawie doszło do zaistnienia przesłanek powodujących konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organy podatkowe powinny kierować się między innymi wykładnią zaprezentowaną przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014r. (I FSK 1018/13 – LEX nr 1517586), w którym zostało wskazane, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowania, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2014r. (I FSK 1617/13 – LEX nr 1598120) podkreślając, że badanie przesłanek egzenoracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej. Organ powinien również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2015r. (I FSK 1835/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentujący pogląd, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach: firmanctwie i wystawianiu pustych faktur nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

Dodatkowo należy wskazać, że w sprawie występuje jeszcze jedna wątpliwość, której nie można wyjaśnić na podstawie przedstawionych Sądowi akt sprawy. Skarżący zarzucił w skardze, że błędnie dokonano sprostowania błędu rachunkowego/oczywistej omyłki o numerze SW/4407-21/14 nr systemowy 4898894. Ze skarg wynika przy tym, że prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie poddana została kontroli instancyjnej. W aktach sprawy brak jednak takiego postanowienia. Również w odpowiedziach na skargi brak jest ustosunkowania się do tego zarzutu. Kwestia ta powinna zostać wyjaśniona w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Zarzut natomiast skarżącego odnośnie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej z dnia 4 listopada 2014r., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sprostowanie dotyczy jedynie postanowienia ostatecznego postanowienia wpadkowego, które pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcia merytoryczne, będące przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie.

Sąd nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 170 § 1 i 2 O.p., zawartego w punktach 3 skarg, gdyż pisma tego brak w aktach sprawy. Niemniej jednak, jak wynika z treści skarg oraz odpowiedzi na skargi, kwestia ta również nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z twierdzeń stron można bowiem wysnuć wniosek, że skarżący domagał się przekazania jego wniosku o wznowienie innego postępowania podatkowego właściwemu organowi. Tymczasem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, koniecznym jest ustalenie, czy spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej. Niemniej jednak brak tego pisma potwierdza, że organ odwoławczy wydając zaskarżone decyzje, nie dysponował materiałem zgromadzonym przez organ I instancji. Orzekanie przy tym na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oznacza również naruszenie zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, czyli naruszenie art. 121 § 1 O.p. Nie może bowiem budzić takiego zaufanie formułowanie tez i wskazywanie okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

Powyższe wywody wskazują, że organ odwoławczy orzekał w sprawie nie dysponując materiałem dowodowym pozwalającym na poczynienie dokonanych przez ten organ ustaleń. Wydając decyzje, organ odwoławczy nie może bezkrytycznie przyjmować wskazywanych faktów przez organ I instancji, lecz powinien je zweryfikować na podstawie materiałów, którymi organ I instancji dysponował. Zwrócenie się przy tym przez Sąd do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego, prowadziłoby do zastąpienia organu odwoławczego w kontroli instancyjnej przewidzianej w procedurze podatkowej i stanowiłoby w istocie ocenę dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji. Tymczasem sąd administracyjny kontroluje jedynie, czy prawidłowo została przeprowadzona ocena dowodów przez organy podatkowe. Jeżeli organ odwoławczy nie przeprowadził oceny dowodów, gdyż dowodami takimi nie dysponował, Sąd nie mógł dokonać kontroli takich ustaleń.

Zaskarżone decyzje naruszają zatem przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszone zostały również przepisy prawa materialnego – art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych też powodów Sąd uchylił zaskarżone decyzje w oparciu o art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wykona zalecenia wynikające z niniejszego uzasadnienia. W szczególności skompletuje cały materiał dowodowy na podstawie którego decyzje wydawał organ I instancji. Ponadto organ zrealizuje wniosek skarżącego i przeprowadzi wnioskowany przez niego dowód z akt postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończonego wydaniem spółce "A" decyzji wymiarowych. Organ powinien przeprowadzić również badania co do istnienia i możliwości egzekucji ze wskazywanego przez skarżącego majątku – wierzytelności wynikającej z wyroku karnego. Organ dokona także ustaleń, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, zaistniały podstawy do wystąpienia przez niego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W zależności od wyników tego postępowania prawidłowo odczyta przesłanki ekskulpacyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w sposób wskazany w niniejszym uzasadnieniu.

Ponieważ skarżący zwolniony był od kosztów sądowych, Sąd nie wyrzekał w tym przedmiocie.

Na zakończenie należy zaznaczyć, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.