Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1342/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 138, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H.U. L. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1035/14 w sprawie ze skargi P.P.H.U. L. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P.H.U. L. sp. j. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1035/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę PPHU L. Sp. j. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W listopadzie 2008 r. spółka uznała za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) dostawy piwa na rzecz czeskiego kontrahenta - J. A., udokumentowane łącznie 9 fakturami. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) ustalono natomiast, że podmioty świadczące na rzecz spółki usługi transportowe (D. [...] - dalej: D., W. s.c. [...] - dalej: W. oraz G. Sp. j. [...] - dalej: G. Sp. j.) nie dokonywały transportów piwa ze spółki do czeskiego podmiotu, a dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów, stanowiące podstawę do zastosowania do ww. dostaw stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak ustalono w oparciu o wyjaśnienia strony (prezesa zarządu spółki - M. G.), zeznania szeregu świadków (pracownika spółki, kierowców i innych pracowników firm transportowych oraz osób współpracujących z tymi firmami), a także pozyskane z postępowania karnego prowadzonego przez organy ścigania, złożone w charakterze podejrzanych, wyjaśnienia osób - organizatorów nielegalnego obrotu piwem (D. W., S. W. i B. B.), odbioru zakupionego w spółce piwa dokonywały na terenie Wielkiej Brytanii osoby działające w porozumieniu z D. W. Czeski kontrahent nie potwierdził natomiast istnienia umocowania dla ww. osoby do reprezentowania go w transakcjach zrealizowanych w listopadzie 2008 r. (stosowne pełnomocnictwo udzielone zostało dopiero w grudniu 2008 r.). W konsekwencji stwierdzono, że spółka nie dokonała WDT do czeskiego kontrahenta, a tym samym nie nabyła prawa do opodatkowania spornych transakcji 0% stawką podatku, przez co zastosowanie w sprawie ma stawka podstawowa określona w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Dlatego też decyzją z 4 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji dokonał odmiennego, niż zadeklarowane przez spółkę, rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. W celu ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto przy tym kwoty podatku akcyzowego wynikające z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., natomiast dla wyliczenia podatku należnego od ww. transakcji zastosowano metodę tzw. "rachunku w stu".

Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji, organ odwoławczy - decyzją z 14 sierpnia 2014 r. - utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniesiono się z urzędu do kwestii przedawnienia, wskazując, że bieg terminu przedawnienia uległ w sprawie zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., w związku z wszczęciem przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., postanowieniem z 28 listopada 2013 r., postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz marzec 2009 r., a spółka 13 grudnia 2013 r. została poinformowana o ww. skutku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Następnie organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne Dyrektora UKS (przedstawiając je w sposób szczegółowy w uzasadnieniu decyzji z 14 sierpnia 2014 r.) oraz ich ocenę prawną na gruncie podatku od towarów i usług. Zaakcentowano przy tym istotny w sprawie fakt, iż spółka nie działała w dobrej wierze i nie podjęła wszelkich wymaganych prawem działań, aby móc zastosować 0% stawkę podatku od towarów i usług z tytułu WDT. W tym kontekście wskazano, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono szereg okoliczności, które - przy zachowaniu należytej staranności - winny wzbudzić w zarządzającym spółką wątpliwości, co do rzetelności przeprowadzonych transakcji. Uznając za bezzasadne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazano, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji oparł się m.in. na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego (sygn. [...]) i śledztwa Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji (sygn. akt [...]). Dokonał także analizy dokumentacji przedłożonej przez stronę, danych pochodzących od polskich organów celnych i zgromadzonych przez nie informacji od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania. W rezultacie stwierdzono, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. Wszystkie fakty przedstawione w decyzji zostały ustalone i ocenione na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że dokonane przez nią dostawy nie stanowią WDT), art. 41 ust. 3 ustawy o VAT (poprzez jego niezastosowanie) oraz art. 120 O.p. (poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem ww. przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy). W piśmie złożonym w toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca uzupełniła ww. zarzuty, wskazując dodatkowo na naruszenie przez organy podatkowe art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po wyjaśnieniu treści podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego - podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały bezspornej okoliczności, iż J. A. jako przedsiębiorca faktycznie istniał, był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził aktywną działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, również okoliczności związane z udziałem ww. przedsiębiorcy czeskiego w oszustwie podatkowym zostały ustalone ponad wszelką wątpliwość (także sama skarżąca przyznała, że ww. podmiot brał czynny udział w częściowo nielegalnym handlu piwem pomiędzy Czechami a Anglią) i jako bezsporna podstawa faktyczna rozstrzygnięcia przyjęte zostały w toku innych postępowań sądowych, w tym także w sprawach zainicjowanych wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego. Organy podatkowe dokonały w tych postępowaniach szeregu ustaleń faktycznych, wskazujących precyzyjnie na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Mechanizm ten polegał na nabywaniu piwa w polskich hurtowniach, a następnie organizowaniu jego fikcyjnych dostaw m.in. do J. A. z Czech, podczas gdy w rzeczywistości większość z tych dostaw, bezpośrednio albo przez Czechy, wprowadzana była do nielegalnego obrotu detalicznego w Anglii, gdzie akcyza na piwo była znacznie wyższa. Dzięki temu, że piwo sprzedawane w Polsce z przeznaczeniem na WDT nie było obciążane podatkiem od towarów i usług i akcyzowym, a ponadto na rynek angielski wprowadzane było poza ewidencją i bez uiszczenia wymaganych podatków, miało znacznie bardziej konkurencyjną cenę, niż piwo znajdujące się w tym państwie w legalnym obrocie. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonych przez organy ścigania postępowań karnych, a z materiału tego wynikał jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech. W ocenie Sądu, na prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do przebiegu dostaw objętych niniejszym postępowaniem, nie miała istotnego wpływu okoliczność, że organ celny drugiej instancji - nie kwestionując bezspornego faktu udziału skarżącej spółki w nielegalnym procederze fikcyjnych dostaw piwa do Czech - jednocześnie zauważył, że niezależnie od ustalonego ogólnego procederu działania grupy przestępczej, ocena każdego wniosku o zwrot podatku akcyzowego odnosić się winna do okoliczności towarzyszącej konkretnej WDT. Powyższe, zdaniem Sądu, nie oznaczało bowiem, a materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwalał na sformułowanie zasadnego wniosku, że sporne dostawy zostały dokonane do Czech, skoro sama skarżąca nie kwestionowała faktu dokonania tych dostaw do Wielkiej Brytanii. W ocenie Sądu, dla uznania dostawy za WDT nie wystarczy wykazanie spełnienia warunków formalnych i udowodnienie dokonania dostawy zgodnie z art. 42 ustawy o VAT, w sytuacji, w której mimo zgromadzenia niezbędnych dokumentów, istnieją uzasadnione wątpliwości, czy dokumenty te dotyczą rzeczywistej transakcji gospodarczej. Następnie Sąd dokonał wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących WDT, sporządzając na ich podstawie charakterystykę tego rodzaju transakcji. W rezultacie za słuszne uznano stanowisko organów podatkowych, że wskazywane przez skarżącą inne dowody, wykazujące formalnie dokonanie WDT do innego kraju UE, nie dotyczą rzeczywistej transakcji gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, że zamiarem stron transakcji było dokonanie dostawy do jakiegokolwiek kraju UE. Krajem, w którym miał zakończyć się transport towaru były Czechy, a nie Wielka Brytania. Sąd uznał zatem, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie, ustalenie, że skarżąca nie dokonała dostaw i transportów piwa do czeskiego podmiotu w procedurze WDT. Odnosząc się do kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności przy wyborze i ustaleniu wiarygodności swojego kontrahenta, Sąd - odwołując się do poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - wskazał, że co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez VI Dyrektywę VAT, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia, czy zwrotu podatku VAT związanego z WDT. Ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Dlatego też, zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie argument skarżącej, że przy udowodnieniu innymi dowodami warunków formalnych uzasadniających zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% nie ma znaczenia, co dzieje się z dostawą na dalszym jej odcinku (etapie). Dostrzegając sygnalizowane przez skarżącą wady uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego w zakresie oceny zachowania przez nią należytej staranności, Sąd uznał, że uchybienie to, w świetle całokształtu materiału dowodowego, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a ostateczna konkluzja organów podatkowych w tej kwestii jest trafna. Skarżąca naruszyła bowiem zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa, bez dostatecznej weryfikacji autentyczności dostarczonych jej dokumentów. Istotny jest także zaakceptowany przez skarżącą sposób przeprowadzenia transakcji, pomimo, że miała ona dostateczne podstawy, aby przynajmniej podejrzewać nielegalny i fikcyjny charakter dokonywanych z jej udziałem dostaw. Skarżąca winna była zachować szczególną ostrożność w sytuacji, w której zawierała transakcje z pełnomocnikiem kontrahenta zagranicznego, a odbiorca (nabywca) towaru organizował także jego transport do państwa siedziby kontrahenta. Sąd przychylił się również do argumentacji organu odwoławczego, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest stwierdzenie, że skarżąca wraz z podmiotami świadczącymi usługi transportowe świadomie brała czynny udział w wyłudzaniu podatku akcyzowego oraz "ulgi" w podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że dokonane przez skarżącą dostawy nie stanowią WDT,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych dla wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego działań,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario.

Ponadto w piśmie procesowym z 15 marca 2017 r. skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazując na błędną (bo niezgodną z art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.], dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) wykładnię art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 ustawy o VAT i w efekcie ich niezastosowanie w sprawie. Skarżąca wniosła również o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE w zakresie właściwej interpretacji ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna spółki nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

6.3. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, jako że skarga kasacyjna spółki nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom.

6.4. Skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Naruszenia przepisów prawa materialnego upatrywała przy tym zarówno w ich niewłaściwym zastosowaniu, jak i błędnej ich wykładni. W takiej zaś sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, jako że wyznacza ona zakres i kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

6.5. Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, jako że była to wykładnia niezgodna z art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Uzasadniając ten zarzut w piśmie procesowym z 15 marca 2017 r. skarżąca powołała się na stwierdzenie WSA, że okoliczności związane z udziałem firmy J. A. w oszustwie podatkowym zostały ustalone "ponad wszelką wątpliwość" i przyjęte jako podstawa faktyczna rozstrzygnięć w innych postępowaniach sądowych, w tym dotyczących zwrotu podatku akcyzowego. Wywiodła zaś z tego, że spełnione zostały warunki dokonania WDT, traktujące o wymogu wywozu towaru do innego kraju unijnego na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej.

Powyższy argument skarżącej w istocie odnosi się jednakże do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś do wykładni tegoż przepisu, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8.

Zauważyć należy, że art. 13 ust. 1 ustawy o VAT definiuje jedynie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie dotyczy zaś stawki, jaką należy opodatkować tego rodzaju dostawę. Natomiast wymogi zastosowania tego przepisu odnoszące się do nabywców towarów i ich statusu jako podatników podatku od wartości dodanej określone zostały w art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, którego naruszenia skarżąca nie zarzuciła.

Skarżąca nie wskazała też, na czym miała polegać niezgodność dokonanej przez WSA wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT z art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, co niemożliwym czyni ocenę zasadności zarzutu w tym zakresie.

Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie ma wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE, niż kraj wysyłki. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste.

Przepis art. 41 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42. Skarżąca nie wskazała, w czym upatruje błędnej wykładni tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, także w tym przypadku poprzestając na stwierdzeniu, iż była to wykładnia niezgodna z art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Zarzut ten nie został uzasadniony, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do jego treści.

Zaznaczyć należy, że w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT wskazano stawkę właściwą dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednakże warunki zastosowania tejże stawki określa art. 42 ustawy o VAT, a skarżąca nie zarzuciła naruszenia tego przepisu.

Natomiast nawiązując do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż nie można ustalić, czy sporne transakcje zostały opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport dostawy (Wielka Brytania), a zatem wobec braku możliwości wykazania przez skarżącą dokonania dostawy do Czech, skarżąca nie może skorzystać z możliwości zastosowania 0% stawki podatku, autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie istnieją przepisy, które uzależniałyby prawo zastosowania do WDT 0% stawki podatku od rozliczenia podatku przez nabywcę lub odbiorcę towaru w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Pogląd ten przedstawiony został także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszącym się do zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdzie wskazano przy tym, iż wymóg taki "narzucałby" na sprzedających ryzyko błędów, czy zamierzonego działania kupującego, na jakie sprzedający nie ma żadnego wpływu, a na potrzeby kontroli przez organy podatkowe rozliczenia transakcji wewnątrzunijnych wprowadzono system wymiany informacji o tych transakcjach.

Autor skargi kasacyjnej pominął, że zajmując powyższe stanowisko WSA odwołał się do opisanej przezeń wcześniej reguły wynikającej z istoty transakcji wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z którą dostawa towaru, który w jej wyniku zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione było odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do swego rodzaju symetrii w opodatkowaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie państw członkowskich, z którymi związana jest dana transakcja. Jednym bowiem z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Analogiczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 461/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano ponadto, iż jest to uzasadnione tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział dla podmiotów dokonujących WDT warunki korzystniejsze niż w Dyrektywie 2006/112/WE, ponieważ zamiast zwolnienia, o którym mowa w Dyrektywie, wprowadził stawkę 0%, umożliwiającą skorzystanie w kraju z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi transakcjami.

Dodać należy, że niemożność ustalenia, czy i jak dana transakcja została opodatkowana w kraju, do którego towar przemieszczono, jest prostą konsekwencją niemożności zidentyfikowania odbiorcy towaru. Przepisy art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazują na powiązanie 0% stawki podatku z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej.

W rezultacie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej, niezgodnej z przepisami art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, wykładni art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 ustawy o VAT.

6.6. Jako naruszone przepisy postępowania skarżąca wskazała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 (w uzasadnieniu sprecyzowano, iż jest to art. 121 § 1 O.p.), art. 191 i art. 122 O.p. Zarzuty te sformułowano w ten sposób, że odwołano się do treści wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy oparł uzasadnienie decyzji na przeczuciach, bez analizy faktów, w tym dotyczących kwestii zainteresowania rynku czeskiego polskim piwem. Powołała się przy tym na dane GUS oraz informacje dostępne w Internecie.

Tak uzasadniony zarzut jest jednak chybiony. W złożonym do WSA piśmie procesowym z 9 lutego 2015 r. argumentację związaną z powołaniem się przez organ odwoławczy na brak zainteresowania piwem polskim w Czechach skarżąca przedstawiła na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji przyznał skarżącej rację, stwierdzając, że uzasadnienie stanowiska organu odwoławczego w zakresie oceny zachowania przez nią należytej staranności jest częściowo wadliwe i opiera się na dowolnych twierdzeniach, w szczególności właśnie co do "małej popularności polskiego piwa na rynku czeskim...". Zdaniem WSA, uchybienie to nie miało jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podnosząc w skardze kasacyjnej, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 122 O.p. miało "bardzo istotny wpływ na wynik sprawy", skarżąca nie podała żadnej argumentacji w celu wykazania, że wadliwa była dokonana przez WSA ocena znaczenia powyższego uchybienia dla rozstrzygnięcia. Samo powtórzenie uzasadnienia zarzutu, który WSA uznał za zasadny, nie mogło skutecznie podważyć tejże oceny.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy kwestionuje zasadność zastosowania 0% stawki podatku tylko dlatego, że nieuczciwy kontrahent doprowadzał do fałszowania dokumentów potwierdzających transport towarów – zamiast poszukiwać prawdy obiektywnej, stosuje tzw. odpowiedzialność zbiorową, wyciąga negatywne konsekwencje w stosunku do uczciwego podatnika, który dokonując transakcji zachował należytą staranność w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc zaś dalej do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. - stanowiącego, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - skarżąca zakwestionowała stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe słusznie uznały, że naruszyła ona zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa, bez dostatecznej weryfikacji autentyczności dostarczonych jej dokumentów. Skarżąca uważała, że zachowała należytą staranność oraz dokonała wszystkich będących w jej możliwościach czynności, aby weryfikacja kontrahenta była skuteczna. Podkreślając, iż nie dysponowała środkami umożliwiającymi jej wykrycie fałszerstw dokumentów, powołała się na wyrok WSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 456/14. Wyrokiem tym WSA oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z 24 lutego 2014 r., wydaną po wznowieniu postępowania w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego związanego z WDT wykazanymi w listopadzie 2008 r. Stwierdził, iż nie sposób uznać, że skarżąca mogła wykryć, że dokumenty są sfałszowane, skoro organ również ich nie zakwestionował przy weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy.

Jednakże WSA zajął też jednoznaczne stanowisko, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji zarówno samego kontrahenta oraz przedstawiciela kontrahenta, jak również firm transportowych.

Stanowisko WSA co do tzw. należytej staranności skarżącej zajęte w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego za listopad 2008 r. jest zatem analogiczne do stanowiska zajętego przez ten Sąd w rozpoznanej sprawie. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest przy tym, że analogiczne stanowisko WSA zajmował także w sprawach dotyczących zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw dokonanych w marcu 2009 r. (np. wyroki z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 333/14 i 16 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 348/14).

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organów podatkowych, że skarżąca mogła mieć wiedzę, iż osoby, z którymi współpracuje, działają z naruszeniem prawa. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ocena ta nie opierała się jedynie na okoliczności, że podmiot czeski dokonywał częstych zakupów piwa w dużych ilościach oraz na wierze organu odwoławczego o małej popularności polskiego piwa w Czechach. Zdaniem bowiem organu odwoławczego, na świadomy czynny udział skarżącej (wraz z firmami transportowymi: D., W. i G. Sp. j.) w wyłudzaniu podatku akcyzowego oraz "ulgi" w podatku od towarów i usług, wskazywała wynikająca z listów przewozowych CMR okoliczność, że to właśnie skarżąca była nadawcą towaru (piwa) przewożonego przez ww. firmy transportowe. WSA zaakceptował przy tym odniesienie się przez organ odwoławczy do analizy kryminalnej z 7 sierpnia 2013 r., wykonanej w ramach śledztwa Centralnego Biura Śledczego nr [...], z której wynikało, że skarżąca wiedziała, gdzie w rzeczywistości kierowany jest transport piwa, ponieważ świadomie współpracowała z ww. przewoźnikami, którzy na potrzeby hurtowni potwierdzali nieprawdziwość dokumentacji w tym zakresie.

Wbrew twierdzeniu skarżącej (s. 23 skargi kasacyjnej), Sąd pierwszej instancji nie powołał się na okoliczność, że prowadziła ona dokumentację świadczącą jedynie o realizowanych transportach do Czech, nie prowadziła lub ukrywała dokumentację dotyczącą faktycznego przeznaczenia towaru do Wielkiej Brytanii, pomimo że dokumentację taką prowadziła firma transportowa W.

Odnosząc się do przytoczonego przez skarżącą fragmentu zeznań D. W., złożonych 26 marca 2012 r., dotyczącego instruowania kierowców, jak mają się zachowywać podczas załadunku i mówić, że "piwo jedzie do Czech", wskazać należy, iż ukrywanie faktycznego miejsca dostawy przed osobami obecnymi przy załadunku nie dowodzi, że miejsce to nie było znane innym osobom podejmującym decyzje w spółce. Kolejny przytoczony w skardze kasacyjnej fragment zeznania D. W., z którego wynika, że w czerwcu 2009 r. M. G. (prezes zarządu spółki) zapytał go, jak to się stało, że jego piwo po kilku dniach było w Anglii, świadczy o tym, że osoba zarządzająca spółką wiedziała, że sprzedane przez nią piwo trafiało do Wielkiej Brytanii, a szybkość, z jaką to następowało, budziła zainteresowanie tej osoby.

Przede wszystkim jednakże, w sytuacji, gdy to skarżąca była nadawcą towaru, nie zasługuje na uwzględnienie jej argument, iż "nie posiadała wiedzy na temat przebiegu transportu", ponieważ za transport odpowiadały firmy transportowe, które przedstawiały jej nierzetelną dokumentację. Niezależnie od powodów, jakimi się kierowała, to skarżąca zaakceptowała D., W. i G. Sp. j. jako przewoźników.

Zdaniem skarżącej, dochowała ona należytej staranności w ustaleniu wiarygodności kontrahenta – J. A., uzyskując szereg dokumentów potwierdzających tę wiarygodność, a mianowicie: wydane przez Izbę Skarbową w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. potwierdzenie z 14 listopada 2008 r., że podmiot czeski J. A. jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, kopię wpisu do ewidencji działalności gospodarczej tego podmiotu, kopię zaświadczenia Urzędu Celnego w O. z 19 września 2008 r. o rejestracji firmy J. A. dla potrzeb podatku od piwa (wraz z tłumaczeniem przysięgłym z 19 listopada 2008 r.) oraz kopię zaświadczenia Urzędu Skarbowego w O. z 5 maja 2007 r. o rejestracji tej firmy dla potrzeb podatku od wartości dodanej (wraz z tłumaczeniem przysięgłym z 19 listopada 2008 r.). Skarżąca podejmowała również telefoniczne próby ustalenia w urzędzie celnym, czy firma J. A. zapłaciła podatek akcyzowy.

W powyższym kontekście przede wszystkim podkreślenia wymaga, że współpraca skarżącej z ww. podmiotem czeskim nie została nawiązana w sposób bezpośredni, a przy udziale osoby trzeciej - D. W. Skarżąca powołuje się wprawdzie na fakt posiadania pełnomocnictwa udzielonego D. W. przez J. A., upoważniającego tę osobę do reprezentowania czeskiego przedsiębiorcy m. in. w kontaktach handlowych ze spółką. Z akt sprawy wynika jednakże, że przedmiotowe pełnomocnictwo udzielone zostało dopiero 4 grudnia 2008 r., podczas gdy do tego czasu spółka wystawiła już na rzecz podmiotu czeskiego 9 faktur sprzedaży piwa (począwszy od 20 listopada 2008 r.). Oznacza to w konsekwencji, że zarówno nawiązanie współpracy handlowej, jak i początkowe transakcje dokonywane były z osobą, która nie legitymowała się uprawnieniem do działania w imieniu zagranicznego kontrahenta, a spółka nie podjęła żadnych działań, które mogłyby ten fakt ujawnić.

Odnosząc się z kolei do posiadanych przez skarżącą dokumentów uzyskanych w procesie weryfikacji kontrahenta zaznaczyć należy, że dokumenty powyższe wskazywały jedynie, iż firma J. A. istnieje i została w stosowny sposób zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Samo jednak zarejestrowanie nie jest równoznaczne z tym, że faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tejże firmy. Zaświadczenia powyższe nie dowodzą bowiem okoliczności istotnej z punktu zastosowania 0% stawki podatku, tj. że zrealizowano przemieszczenie towarów, jakie wynikało z wystawionych przez skarżącą faktur. Skarżąca wystawiła faktury tytułem sprzedaży piwa na rzecz J. A., które to piwo miało zostać dostarczone do Czech. Bezspornym jest natomiast, że w rzeczywistości piwo dostarczono na terytorium Wielkiej Brytanii. Faktury wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlały zatem faktycznie zrealizowanych dostaw piwa.

Skarżąca nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek działania, aby potwierdzić dostarczenie towaru na terytorium Czech. Przeciwnie, M. G. (odpowiedzialna za współpracę z firmą J. A.) zeznała, że sprawdzała dokumenty składane przez D. W. wyłącznie pod względem formalnym, tj. czy spełniają wymogi urzędu celnego, natomiast za rzetelność dokumentacji odpowiadał D. W. Tymczasem to skarżąca stosowała 0% stawkę podatku i to na niej spoczywał obowiązek wykazania prawa do korzystania z tejże stawki przy opodatkowaniu realizowanych WDT. Z obowiązku tego nie zwalnia skarżącej ilość dokonywanych dziennie transakcji sprzedaży. Argument o braku fizycznej możliwości weryfikowania, czy każda dostawa dotarła do zadeklarowanego miejsca odbioru w rozpoznanej sprawie jest chybiony z tego względu, że skarżąca nie wykazała, iż podejmowała jakiekolwiek próby takiej weryfikacji.

Nietrafiona, jako uzasadnienie stanowiska o zachowaniu należytej staranności, jest też argumentacja skarżącej odwołująca się do - wywiedzionego z konstrukcji podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług - braku korzyści uzyskiwanych przez nią na gruncie tych podatków, który to brak miał pominąć zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe. Obowiązek zachowania należytej staranności przy dokonywaniu WDT wymaga bowiem podjęcia działań, które upewnią podatnika, że nie stanie się uczestnikiem nadużycia (oszustwa) podatkowego, nie zaś wykazania, że udział w takim nadużyciu nie przyniósłby mu korzyści. Skarżąca natomiast, jak wskazano wyżej, działań takich nie podjęła.

W rezultacie zaś skarżąca nie podważyła dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Ponieważ z wadliwością tej oceny skarżąca w istocie wiązała również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także ten zarzut.

W powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jako naruszony przepis postępowania wskazano też art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszeniem tego przepisu skutkowało niezastosowanie przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario. Organ odwoławczy bezkrytycznie dał bowiem wiarę zeznaniom osób oskarżonych o organizację całego procederu, a nie dał wiary zeznaniom skarżącej i nie podał przesłanek takiej oceny jej zeznań.

Zarzut ten nie został jednak uzasadniony poprzez odwołanie się do konkretnych zeznań, które zostały niewłaściwie ocenione. Podobnie, podnosząc iż organ odwoławczy powołał się m. in. na zeznania podejrzanego – D. W., który w trakcie prowadzonego przez Policję postępowania kilkakrotnie odwoływał i zmieniał swoje zeznania, nie wskazano żadnych zeznań, które uzasadniałyby ten zarzut. Poprzestanie na ogólnikowych twierdzeniach, oznaczające w istocie brak wymaganego uzasadnienia zarzutu, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę jego zasadności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że skarżąca nie zdołała podważyć ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

6.7. Dodatkowo wskazać należy, że okoliczności związane ze spornymi transakcjami, także w kontekście świadomego udziału skarżącej w przestępstwie oraz zachowania przez nią należytej staranności, były już przedmiotem oceny Naczelnego Sąd Administracyjnego na gruncie podatku akcyzowego. W szeregu wyroków oddalających skargi kasacyjne skarżącej jednoznacznie stwierdzono, że miała ona świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie piwem oraz nie dołożyła należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (np. wyroki z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 726/15, I GSK 735/15, I GSK 239/15 i I GSK 712/15, a także z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 49/15 i I GSK 51/15, dostępne w CBOSA).

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie, poruszając się w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, nie znalazł podstaw do dokonania w powyższym zakresie oceny odmiennej.

6.8. Oznacza to, że ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Jako niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, skarżąca w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzuciła niezastosowanie w sprawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i uznanie, że dokonane przez nią dostawy nie stanowią WDT oraz niezastosowanie w sprawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Jednakże uzasadniając te zarzuty, skarżąca podniosła argumenty odnoszące się do wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz okoliczności związane z ustaleniami faktycznymi, jakich dokonały organy podatkowe. Twierdziła bowiem, że w postępowaniu podatkowym "nie wskazano w sposób niebudzący wątpliwości", że sporne transakcje nie zostały dokonane na rzecz firmy J. A. i że można je uznać za transakcje fikcyjne – wykazano jedynie, że miejscem dostawy nie były Czechy, a Wielka Brytania. Tym też kwestiom poświęcona jest argumentacja skarżącej, która kwestionuje dalej ocenę organów podatkowych, że transakcje sprzedaży piwa na rzecz firmy czeskiej były fikcyjne, ocenę wiarygodności wyjaśnień J. A., a także ocenę należytej staranności skarżącej.

Polemika z ustaleniami faktycznymi w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie może być skuteczna. Zarówno bowiem proces gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego ocenę przez organy podatkowe, normują przepisy o postępowaniu podatkowym. Odnosząca się do wskazanych wyżej kwestii argumentacja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej na uzasadnienie zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jest więc nieadekwatna do tych zarzutów.

Skarżąca stwierdziła, iż ani ona, ani organ odwoławczy nie kwestionują, że sprzedane towary wywieziono z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii, co oznacza spełnienie przesłanki uznania transakcji za WDT, jako że towar opuścił jeden kraj UE i znalazł się na terytorium drugiego kraju UE.

Jednakże samo dokonanie przemieszczenia towaru pomiędzy państwami członkowskimi UE nie jest wystarczające do zastosowania do tej dostawy 0% stawki podatku. Warunki zastosowania tej stawki, w tym dotyczące wymaganej w tym celu dokumentacji, określone zostały w art. 42 ustawy o VAT, którego naruszenia – jak już wskazano – skarżąca w ogóle nie zarzuciła. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę argumentacji skarżącej dotyczącej braku prawidłowej dokumentacji jako samoistnej przesłanki odebrania jej prawa do zastosowania powyższej stawki.

Do sfery ustaleń faktycznych, które nie mogą być podważane w ramach zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, należy także stwierdzenie skarżącej, iż nie zgadza się ona z przedstawioną przez organ odwoławczy oceną materiału dowodowego, zgodnie z którą sporne dostawy dokonane zostały nie na rzecz firmy J. A., a na rzecz nieokreślonego podmiotu. Poza zainteresowaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego muszą zatem pozostać argumenty skarżącej podane na uzasadnienie twierdzenia, że ocena materiału dowodowego w tym zakresie była błędna. Należało je podnieść na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Zauważyć jedynie należy, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że istotnego wpływu na prawidłowość ustaleń organów podatkowych w rozpoznanej nie ma przedłożona przez skarżącą na etapie skargi decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z 30 czerwca 2014 r., uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekająca o zwrocie na rzecz skarżącej podatku akcyzowego związanego z WDT dokonaną na rzecz firmy J. A. na podstawie dwóch dokumentów UDT z 9 marca 2009 r. Oceny tej Skarżąca nie zakwestionowała.

Skarżąca wskazywała również niedostatki w argumentacji organu odwoławczego, polegające na nieodniesieniu się do dowodów potwierdzających zawarcie transakcji z firmą J. A. Jednakże w tym zakresie należało sformułować zarzut naruszenia przepisu postępowania, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Skuteczność tego zarzutu wymaga podważenia ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co jest konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.).

Jak wskazano wyżej, skarżąca nie podważyła stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał ustalenie organów podatkowych, że spółka nie dokonała dostaw i transportów piwa do czeskiego podmiotu J. A. w procedurze dostaw wewnątrzwspólnotowych, a dokumenty transportowe CMR i dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów, stanowiące podstawę do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do opodatkowania towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżąca nie zdołała także podważyć będącego elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowiska, że naruszyła zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, iż działają z naruszeniem prawa, bez dostatecznej weryfikacji autentyczności dostarczonych jej dokumentów –miała przynajmniej dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny i fikcyjny charakter dokonywanych z jej udziałem dostaw.

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT do opodatkowania WDT, jeżeli spełnione zostały warunki określone w art. 42 ustawy o VAT.

6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi sugerowanymi przez skarżącą, dotyczącymi interpretacji art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wyłącznie do sądu krajowego, przed którym toczy się spór i który wobec tego musi przyjąć na siebie odpowiedzialność za wydane orzeczenie, należy ocena, w świetle konkretnych okoliczności sprawy, zarówno niezbędności orzeczenia prejudycjalnego do wydania wyroku, jak i istotnego charakteru pytań skierowanych do TSUE (wyroki w sprawach: C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh oraz w sprawie C-213/07 Michaniki; dostępne na http://curia.europa.eu).

Pierwsze z pytań miałoby dotyczyć interpretacji art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście uzależnienia zastosowania 0% stawki podatku VAT do WDT od rozliczenia przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sposób zgodny z prawem lub od zgodnego z prawem opodatkowania transakcji przez odbiorcę kolejnego w łańcuchu dostaw. Jak jednak wskazano w pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia, prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej wymaga, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja.

Z kolei drugie z pytań miałoby dotyczyć uzależnienia zastosowania 0% stawki podatku od upewnienia się przez podatnika, że podmiot występujący jako nabywca jest podatnikiem nabywającym towary i obracającym towarami w sposób zgodny z prawem, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że podmiot ten dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Pytanie to w istocie związane jest z kwestią, która w rozpoznanej sprawie nie jest sporna, jako że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował wynikającego z orzecznictwa TSUE stanowiska, iż podatnik dokonujący WDT, w razie stwierdzenia nieprawidłowości, jeśli w ramach tych transakcji dochował należytej staranności, może zastosować preferencyjną 0% stawkę podatku. Chociażby w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., TSUE stwierdził, że w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Ponadto, w rozpoznanej sprawie pytanie to jest zbędne z tego względu, że skarżąca nie podważyła ustalenia faktycznego, iż nie zachowała takiej staranności.

6.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

6.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu ustalono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).