Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1277/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82  par. 1b, art. 165a par. 1, art. 193a par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1275/18 w sprawie ze skargi "G " sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1275/18.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G" sp. z o.o. w W. (dalej: Strona Skarżąca lub Strona) na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 10 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uwzględnił tę skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie.

1.3. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, Strona zapytała "Czy w stanie faktycznym opisanym wyżej, na podstawie obowiązujących przepisów prawa Spółka ma obowiązek wprowadzenia wystawionej po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego do paragonu faktury do pliku JPK oraz dokonania korekty (ponownego przesłania) pliku JPK?" Strona uznała, że w podanym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do dokonywania korekt w ewidencji VAT lub pliku JPK, przywołując, oprócz art. 82 § 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn.zm.; dalej: O.p.), także treść art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz przedstawiając interpretacje indywidualne wydawane przez organy dotyczące korekty pliku JPK.

Organ przyjął, że z uwagi na swój charakter techniczny, tj. regulację właściwości oraz uprawnień i obowiązków organów podatkowych – przekazywanie informacji o prowadzonej zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. ewidencji, art. 82 § 1b O.p. nie kształtuje sytuacji prawno-materialnej Strony. Nie mógł być on zatem przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywania Dyrektora KIS, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ewentualnego obowiązku ciążącego na Stronie Skarżącej dotyczącego wprowadzenia do pliku JPK faktury wystawionej do paragonu oraz obowiązku dokonania korekty (ponownego przesłania pliku JPK), a więc dokonania analizy przepisu art. 82 § 1b O.p., wykraczało poza granice przedmiotowego postępowania.

W konsekwencji Sąd ten przyjął, że niezasadna była odmowa wszczęcia rzeczonego postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdyż organ winien był wydać interpretację we wskazanym we wniosku zakresie.

1.4. Dyrektor KIS skargą kasacyjną zaskarżył w całości powołany na wstępie wyrok, wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie - alternatywnie - o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.5. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor KIS zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 193a § 1 i 2 w związku z art 82 § 1b w związku z art. 14b § 2a O.p. przez uwzględnienie skargi Strony, uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie przez Sąd, że przepisy art. 193a § 1 i 2 w związku z art. 82 § 1b O.p. mają charakter materialny a nie formalny i w takim przypadku organ interpretacyjny winien wydać wnioskowaną interpretację prawa podatkowego, gdy tymczasem właściwa subsumcja przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do treści wskazanych norm prawnych winna doprowadzić Sąd do wniosku, że w sprawie organ nie mógł wydać indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż przepisy te - wbrew stanowisku Sądu - mają charakter proceduralny i regulują uprawnienie i obowiązek organów podatkowych i w konsekwencji - ewentualnie - wydana interpretacja prawa podatkowego nie posiadałaby funkcji gwarancyjnej opisanej w art. 14k lub art. 14m O.p.

2) art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. na skutek wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszeń prawa, których to nie podniosła Strona Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany.

1.5. Pismem z dnia 4 lutego 2021 r. Dyrektor KIS podsumował swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej. Rekapitulując rozważania stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi zbieg przesłanek uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku był przedmiot opisanego zagadnienia, które dotyczy przepisów o charakterze proceduralnym oraz brak aspektu funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla wnioskodawcy związanej z interpretacją indywidualną.

1.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 4 października 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników (Strona drogą pocztową w dniu 11 października 2022 r., organ drogą ePUAP w dniu 7 października 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwał Dyrektor KIS. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 193a § 1 i § 2 w związku z art 82 § 1b w związku z art. 14b § 2a O.p. zbudowany na twierdzeniu o wadliwym zakwalifikowaniu przepisów art 82 § 1b oraz art. 193a § 1 i § 2 O.p. jako mających charakter materialny, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w stanie faktycznym objętym przedmiotowej sprawy objętej wnioskiem organ powinien był wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

2.6. Celem uporządkowania tła faktyczno-prawnego właściwego rozpoznanej sprawie i lepszego zrozumienia dalszych wywodów, przypomnieć należało istotne ustalenia i rozważania w ich zakresie poczynione przez Sąd pierwszej instancji.

2.6.1. Zgodnie z relacją Sądu pierwszej instancji, organ przyjął, że: - przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy odnoszące się do kwestii technicznych, czy obowiązków organów podatkowych, które nie pociągają za sobą żadnych konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy, gdyż nie jest możliwe zastosowanie do nich funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k - art. 14n O.p.; - wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym; - przedstawienie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprawy wywołującej określone konsekwencje podatkowe (obowiązki podatkowe dla wnioskodawcy), warunkuje nie tylko uznanie konkretnego podmiotu za zainteresowanego, lecz przede wszystkim możliwość wydania interpretacji; - wykładnia systemowa przepisów dotyczących interpretacji wskazuje, że dotyczą one wyłącznie takich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej (art. 14b § 1, art. 14p O.p.); - odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p.; - z interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu prawnego wyrażonego przez organ, niezależnie od jego prawidłowości, nie będzie jemu szkodzić (art. 14k-14n - funkcja informacyjna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej); - w rozpoznawanej sprawie nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych); - obowiązek dostarczenia informacji, o których mowa w art. 82 § 1b O.p., nie wywołuje żadnych skutków w sferze własnościowej podmiotu zobowiązanego, mimo, że stanowi jeden z obowiązków publicznoprawnych; - art. 82 § 1b O.p. nie ma charakteru materialnoprawnego, który kształtowałby prawa i obowiązki podmiotu dostarczającego przedmiotowych informacji, zaś to czy Spółka złoży informacje przewidziane w art. 82 § 1b O.p., czy nie, w żadnym stopniu nie będzie wywoływać u niej skutków prawnych na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego, tj. nie wpłynie na wysokość zobowiązań podatkowych i moment ich powstania, na sposób oraz termin rozliczenia podatków ani na żadne inne prawa i obowiązki w sferze prawa podatkowego; - mając na uwadze art. 14k § 1 O.p. nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących kwestie techniczne związane z przekazywaniem ewidencji do organu podatkowego; - odmowę wszczęcia postępowania wydano ze względu na fakt, że wniosek dotyczył interpretacji art. 82 § 1b O.p., który nie kształtuje sytuacji prawno-materialnej wnioskodawcy; - co do zasady przepisy techniczne nie kształtują sytuacji prawno-materialnej podatników, a więc nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej; - niewypełnienie przez Stronę obowiązku przekazywania danych z ewidencji VAT w formacie JPK w ramach jednolitego pliku kontrolnego nie będzie powodować powstania po stronie Spółki zaległości podatkowej, taka zaległość podatkowa, jeżeli już, może wynikać z nieprawidłowego prowadzenia ewidencji, a nie z faktu nieprzesłania ewidencji; - niewywiązanie się z obowiązku złożenia informacji podatkowych stanowi przestępstwo karne skarbowe określone w art. 80 § 1 Kodeksu karno-skarbowego i ewentualne sankcje (za nieprawidłowe wypełnienie obowiązku określonego w art. 82 § 1b) będą wynikały z regulacji tego Kodeksu a nie ustawy o podatku od towarów i usług.

2.6.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że: - podziela stanowisko organu co do przedmiotu indywidulanych interpretacji, czyli że mogą nim być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego; - prawidłowo też organ odnotował, że interpretacje indywidualne pełnią dwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną.

Sąd ten jednak nie zaakceptował stanowiska organu w zakresie charakteru norm wynikających z art. 82 § 1b i art. 193a § 1 i § 2 O.p. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Dla zwięzłości wywodu w tym miejscu można stwierdzić, że analiza przepisów przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji na str. 10-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku była prawidłowa. Na jej podstawie Sąd ten wyprowadził logiczne wnioski, stwierdzając, że: "Bezsprzecznie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowi o obowiązku podatnika, a zatem jest przepisem materialnego prawa podatkowego, którego wykładni domaga się Wnioskodawca. Ten obowiązek podatnika wynika wprost z prawa, nie zależy od żądania organu podatkowego. Powyższe dotyczy również obowiązków związanych z tzw. jednolitym plikiem kontrolnym (JPK_VAT), czyli zestawem informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT przedsiębiorcy za dany okres. Podatnik VAT winien go bowiem, co do zasady, przesłać na podstawie obowiązku wynikającego z przytoczonego powyżej art. 82 § 1b O.p. wyłącznie w wersji elektronicznej do 25 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, nawet jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie. JPK_VAT posiada określony układ i format, wynikające z odesłania do brzmienia art. 193a § 2 O.p. Złożenie powyższego JPK_VAT nie jest zależne od żądania organu, wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i jest obowiązkiem podatnika." (str. 12 wyroku Sądu pierwszej instancji).

2.6.3. Rozważany problem dotyczycący zgodności z prawem odmowy wszczęcia przez Dyrektora KIS postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a mianowicie czy organ interpretacyjny miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie obowiązku sprawozdawczego dotyczącego JPK, czy był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2345/18 (wyrok dostępny na stronie internetowej Sądu). Zapatrywania i wywody tam wyrażone w pełni podzielono w sprawie niniejszej.

Należało więc przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że sporne regulacje obejmują swoim zakresem obowiązki materialnoprawne nałożone z mocy prawa na podatnika, albowiem ich stosowanie wbrew twierdzeniom organu nie dotyczy żadnego konkretnego postępowania podatkowego, ani też praw i obowiązków strony w toku tego postępowania. Dla zwięzłości wywodu nie zachodziła potrzeba ponownego przywołania argumentacji wyrażonej we wskazanym wyroku NSA oraz częściowo w samym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Wobec powyższego słusznie uznano za nieuprawnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku Strony Skarżącej.

2.7. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a przez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Strona Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany, również nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej interpretacji, lecz postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bezprzedmiotowe pozostawały zatem wszelkie uwagi poczynione przez Dyrektora KIS na tym polu.

2.8. Wpływu na rozstrzygnięcie niemiały także wywody o charakterze polemicznym przedstawione przez Dyrektora KIS w piśmie z dnia 4 lutego 2021 r. Nie mogły one podważyć prawidłowej wykładni Sądu pierwszej instancji, zbieżnej z tą wyrażaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wcześniej orzeczeniu o sygn. akt I FSK 2345/18.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku.

2.10. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych (Strona Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną jednak niesporządzoną przez zawodowego pełnomocnika, a była to jedyna czynność z którą mogłoby się wiązać z zasądzeniem tego rodzaju kosztów w niniejszej sprawie).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H.Sęk s. NSA A. Mudrecki