Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 371/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.2 ust.2, art.1a ust.2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.1 ust.1
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art.39a ust. 1,2 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1153
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr SKO/CZ [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. M. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] określającą P. Ł. (dalej: "Nadleśnictwo", "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podjęto ją w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] stycznia 2016 r. Nadleśnictwo złożyło w organie I instancji deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2016 r., w której podatnik wykazał powierzchnię gruntów pod jeziorami [...] ha, powierzchnię pozostałych gruntów [...] m2, powierzchnię budynków mieszkalnych [...] m2. W poz. F deklaracji (dane dotyczące zwolnień podatkowych wynikających z ustawy) rub. 55 podatnik wykazał [...] m2 gruntów (oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Bz") oraz

w rub. 60 deklaracji [...] m2 gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Łączna kwota podatku od nieruchomości została określona na

[...] zł.

W dniu [...] grudnia 2016 r. podatnik złożył korektę do ww. deklaracji, w której powierzchnia pozostałych gruntów uległa zmniejszeniu ([...] m2), a powierzchnia gruntów zwolnionych, powiększeniu ([...] m2) w związku z czym, łączna kwota podatku od nieruchomości została określona na [...] zł.

W trakcie czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, że podatnik nie wykazał do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie gminy R. M. (gruntów pod liniami energetycznymi).

Organ I instancji wzywał podatnika do złożenia prawidłowej deklaracji na

ww. podatek za rok 2016, a następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu, zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Organ I instancji w dniu [...] stycznia 2021 r. wydał decyzję w sprawie określenia Nadleśnictwu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przez znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa grunty o powierzchni (ogółem) [...] m2, przebiegają linie energetyczne E. O. Spółki z o.o. z siedzibą w P. oraz [...] Spółki Akcyjnej (dalej: spółki energetyczne), co potwierdzają umowy wykonawcze i akty notarialne o ustanowieniu służebności przesyłu, których zapisy przeanalizował.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że ww. grunty były wyłączone z produkcji rolnej a w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego

w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r., oznaczone były symbolami PsV - [...] m2, PsVI - [...] m2, RIVb — [...] m2, RV — [...] m2 i ŁIV - [...] i LS - [...] m 2, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko

w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., zw. dalej: "upr.") oraz w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. Tr - tereny różne [...] m2 i N - nieużytki [...] m2, a więc były to grunty nie będące gruntami rolnymi i leśnymi, w związku

z czym podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu I instancji, zgromadzone dowody wykazały, że grunty pod liniami napowietrznymi nie były wykorzystywane przez Nadleśnictwo na prowadzenie działalności rolnej czy leśnej, lecz zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółki energetyczne, które prowadziły działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności, spółki energetyczne wykorzystywały w sposób trwały pasy techniczne pod liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i były niezbędne do prowadzenia przesyłu energii a nadto, spółki energetyczne były zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu przepisów prawa regulujących m.in. kwestię bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W konsekwencji organ I instancji, zgodnie z zebranymi dowodami, określił Nadleśnictwu od spornych gruntów, podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezzasadność.

Nadleśnictwo zarzuciło organowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zw. dalej: "O.p.") w sposób rażący, poprzez przedstawienie szczątkowego uzasadnienia:

- faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchnia pasów służebności odpowiada powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, kiedy organ podatkowy nie zweryfikował właściwie tej powierzchni, co było niezbędne. Wójt w ogóle nie ustalił również jakie działania były prowadzone na gruntach pod liniami przez spółki energetyczne;

- prawnego, które jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. W ocenie podatnika, organ podatkowy zamiennie używa pojęcia związania i zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej i wydaje się nie zauważać różnicy pomiędzy tymi pojęciami. Co więcej, organ podatkowy interpretuje ww. pojęcia w sposób odbiegający od brzmienia przepisów. Dodatkowo znaczącą część uzasadnienia zajmuje powołanie treści wyroków wydanych w innych sprawach, których wnioski Wójt "uznaje za swoje";

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:

- nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy (a jeśli tak, to w jakim zakresie) grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy przyjął tereny ujęte w umowach pomiędzy Nadleśnictwem oraz spółek energetycznych za tereny zajęte na działalność gospodarczą bez żadnej weryfikacji, czy i jakie czynności były rzeczywiście wykonywane przez spółki na tym terenie;

- niewyjaśnienie dlaczego organ podatkowy ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oparciu o umowy i podczas gdy brak jest przepisów, które regulowałyby szerokość tzw. pasów technologicznych;

- brak przeprowadzenia dowodów koniecznych do ustalenia okoliczności sprawy, m.in. brak przeprowadzenia oględzin lub też dowodu z opinii biegłego, specjalisty z zakresu gospodarki leśnej;

3. art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dublo pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej), zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art.1a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., zw. dalej: "u.o.p.l.") w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 465 zw. dalej: "u.p.l.") w zw. z art. 39 a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2014 poz. 1153 zw. dalej: "u.o.l.") oraz w zw. z art. 1 u.p.r., poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako lasy oraz grunty rolne, na których incydentalne czynności wykonuje przedsiębiorca i w konsekwencji, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów

i budynków jako lasy i grunty rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie byty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nie były na nich prowadzone działania trwale i ciągle z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej), oraz na których mogła być i była prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

2. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki i nie są zwolnione z opodatkowania;

3. błędną wykładnię i zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz.121 zw. dalej: k.c.), poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków (niezależnie od ich klasyfikacji) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były zajęte na działalność gospodarczą i nie znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

4. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Zdaniem podatnika, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwalę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie test podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesytu oraz umowy o podobnym charakterze, nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

5. brak uwzględnienia podczas rozpatrywania sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie u.p.r., u.p.o.l. oraz u.p.l. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588) i przez to uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne mimo, że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium wydało w dniu [...] marca 2021 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni wyrażone w niej stanowisko, że grunty pod liniami napowietrznymi, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółki energetyczne, które prowadzą działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej (tj. działalności innej niż działalność leśna czy rolna).

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za chybione.

W ocenie Kolegium, organ I instancji nie naruszył żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ zgromadził materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i ocenił go, zgodnie z zasadą swobodnej a nie dowolnej oceny tych dowodów. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazywało przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawierało odniesienie się do zasadniczych żądań odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie kwestionował zapisów z ewidencji gruntów

i budynków, umów służebności oraz wykazu gruntów pod liniami energetycznymi złożonego przez podatnika. Zbędnym w rozpoznawanej sprawie było również przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z oględzin na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej (jej charakteru), czy też działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi było Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania i władania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii i urządzeń elektroenergetycznych miało także przedsiębiorstwo energetyczne. Udostępnienie gruntów leśnych spółkom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powodowało, że grunty te były zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

Organ odwoławczy wskazał, że działalność w zakresie przesyłania

i dystrybucji energii elektrycznej mieści się w zakresie definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz.1807). Działalność ta ma charakter trwały i ciągły. Uwzględniając powyższe, za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2016 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora elektroenergetycznej sieci przesyłowej. Nadleśnictwu przysługiwało za to, wynagrodzenie.

Odnosząc się do możliwości zastosowania regulacji z art. 2a O.p., organ odwoławczy wskazał, że ma ona zastosowanie wówczas gdy, przy rozpoznawaniu sprawy wystąpią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, takie wątpliwości nie powstały.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji Nadleśnictwa opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie u.p.r., u.p.o.l. i u.p.l., gdyż jak wskazał, ustawa ta weszła w życie [...] stycznia 2019 r.

W konsekwencji, odwołując się do zebranego materiału dowodowego, treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów u.p.o.l., Kolegium stwierdziło, że grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez spółki energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l.

Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję i wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p., w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia:

- faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w szczególności, dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej odpowiada szerokość pasów technologicznych oraz powierzchnia pasów służebności wynikająca

z dokumentów w szczególności z umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych ze spółkami energetycznymi;

- prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącego, Kolegium pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in., dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej). Co więcej organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy. Organ podatkowy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu;

b. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego, poprzez:

- nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (SKO uznało ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o dokumenty za wystarczające);

- brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

- przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z dokumentów odpowiada powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c. art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zdaniem Skarżącego, powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 41a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz u.p.r., poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Tr (tereny różne), role (R), Ps (pastwiska), Ł (łąki), N (nieużytki) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości

w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

c. błędną wykładnię art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu, powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadanie" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej;

d. brak uwzględnienia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie u.p.r., u.p.o.l. oraz u.p.l. poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne mimo, że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w 2016 r. znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów przez które przebiegają linie energetyczne należące do spółek energetycznych, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania - w tym: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. - w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgromadzono bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje podstawę prawną jej wydania i podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Organ odwoławczy odniósł się również do wszystkich istotnych okoliczności i zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadnienie nie musi bowiem odnosić się

w szczegółowy sposób do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów; musi się odnieść jedynie do tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W takim ujęciu uzasadnienie organu odwoławczego odpowiada wzorcowi ustawowemu:

w wystarczający, a zarazem niezbędny sposób wskazuje fakty, które uznane zostały za udowodnione, wskazuje dowody, na podstawie których organ się oparł i wreszcie wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując stosowne przepisy prawa. Inne, nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zarzuty, nie wymagały szczegółowego odniesienia.

Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne wnioski, nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy czy organ I instancji przepisów proceduralnych.

Sąd uważa, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest nie tyle prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale jego subsumpcja pod określone przepisy prawa materialnego. Organ nie kwestionował zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów zawartych pomiędzy Skarżącym i spółkami energetycznymi czy wykazu gruntów pod liniami energetycznymi.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółkom energetycznym na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu oraz umów wykonawczych, celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - i to właśnie te okoliczności spowodowały, że sporne grunty należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności,

z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne.

Odnośnie natomiast do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że stosownie do art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l. ( w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.):

1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

1) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

2) użytkownikami wieczystymi gruntów;

3) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących

w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych

i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa (vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). W tym miejscu wypada stwierdzić, że uchwałą z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt: II FPS 3/19, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł

z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony

i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., zaś pkt 4 tego przepisu stanowił, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2; zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu u.p.l.) są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów, użytków rolnych i nieużytków, należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 393 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w odniesieniu do podatku rolnego - zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani w u.p.r., ani też w u.p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Tożsamy problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt: II FSK 1039/19 z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt: II FSK 2207/19, i przywołane tam orzecznictwo). Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane

w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się

twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

W powołanych wyżej wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd ten poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że spółki energetyczne prowadziły w 2016 r. działalność gospodarczą, m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością spółek energetycznych. Korzystanie z gruntów przez przedsiębiorców przesyłowych odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu oraz umowach wykonawczych. Uprawnienia spółek energetycznych polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń

i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółki energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone

w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, spółki jako operatorzy były zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej

z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie musi wykluczać równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt: II CSK 218/12 Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551k.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 755 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie

z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a spółkami energetycznymi zawarto umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy wykonawcze, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z których powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt: I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Jak zwrócił uwagę NSA w wymienionej uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt: II FPS 3/19, operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać statusu posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą".

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani ewentualna okoliczność prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Zatem zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że akcentowana przez Skarżącego zmiana u.p.r., u.p.o.l. oraz u.p.l. wprowadzona ustawą reformującą (którą dodano: w art. 1 u.p.l. ust. 4, w art. 2 u.p.r. ust. 3, oraz w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. pkt 4), potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Dopiero bowiem od momentu wejścia w życie tych przepisów, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., grunty leśne pod urządzeniami wskazanymi w tych przepisach (tj. między innymi napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi), nie będą uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dowodzi to, że dopiero od momentu wprowadzenia powyższych przepisów, ustawodawca zdecydował się zmienić sposób opodatkowania takich gruntów. Gdyby z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, że w takim stanie faktycznym grunt nie podlega opodatkowaniu według stawek jak za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zbędne byłoby wprowadzanie powyższej regulacji.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego

w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą

i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne było podejmowanie innych czynności postępowania dowodowego w tym przeprowadzenie oględzin czy powołanie biegłego z zakresu gospodarki leśnej.

W sprawie brak było sporu co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie było kwestionowane, że nad gruntami leśnymi o określonej powierzchni przebiegają linie elektroenergetyczne. Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było, w jaki sposób Skarżący wykorzystuje te grunty.

W ocenie Sądu, nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p., z uwagi na brak rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych zwłaszcza po wydaniu wyżej wymienionej w uzasadnieniu uchwały.

W konsekwencji uznać należało, że - wbrew stanowisku skargi - okoliczność, iż grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach ustanowienia służebności przesyłu spowodowało, że grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Skarżący.

W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego, uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., który dopuszcza rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na wniosek strony, o ile żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o jego złożeniu nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym zawarty został przez organ w odpowiedzi na skargę. Strona skarżąca w terminie 14 dni o dnia zawiadomienia o złożeniu takiego wniosku, nie żądała przeprowadzenia rozprawy.