Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 37/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41, art. 107 - art. 110
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
article: art. 56 ust. 1 i ust. 5, art. 77
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 13, art. 40, art. 41, art. 107, art. 203 ust. 3, art. 213
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 35
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 października 2014r. sprawy ze skarg S. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" nr "[...]" nr "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są cztery decyzje z dnia "[...]" o Nr "[...]","[...]","[...]" i "[...]", którymi Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań S.A. i J.O., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia poddanych kontroli Sądu decyzji wynikało, że przekraczając w dniach od 23 maja do 30 lipca 2011 r. oraz od 10 do 13 stycznia 2012 r. 39 – krotnie granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., S.A., dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 3.130 l oleju napędowego w zbiornikach samochodu osobowego marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz samochodu osobowego marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", a ponadto każdorazowo 10 l oleju napędowego w przenośnym zbiorniku. Odwołując się do danych z informatycznego systemu wspomagania kontroli celnych prowadzonego na przejściu granicznym w G., organ stwierdził, że S.A. dokonywał przywozów paliwa z dużą częstotliwością przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało przy tym, że S.A. dokonywał przywozu paliwa z Rosji nie na własny użytek lub swojej rodziny, lecz na rzecz J.O. Tym samym, w ocenie organu, paliwo, jako nieprzeznaczone na potrzeby zgłaszającego, nie mogło korzystać ze zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.).

Uwzględniając powyższe, czterema decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił S.A. i J.O. daty powstania długu celnego oraz kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

W odwołaniach od powyższych decyzji S.A. wyjaśnił, że zatrudnił się u J.O. "na czarno", a jego zadaniem był przywóz paliwa z Rosji. Wskazał, że J.O. wiedział o obowiązujących należnościach przywozowych, ponieważ opłacił mu wizę i proponował przerejestrowanie pojazdu, na co nie zgodził się. Podniósł, że w trakcie odprawy celnej funkcjonariusze celni nigdy nie upominali się o opłaty, choć gdyby wiedział o opłatach, nie podjąłby tej pracy. Opisał ponadto okoliczności przywozu paliwa, jak również wskazał na zły stan zdrowia.

Natomiast J.O. w złożonych odwołaniach zarzucił decyzjom organu I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a także przepisów prawa materialnego, tj.: art. 40, art. 41, art. 107, art. 203 ust. 3, art. 213 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, s. 1 ze zm.), dalej jako: "WKC", oraz art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm.). Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków W.R., G.W., B.M., E.W., D.K., Z.D., K.S. i R.K.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów J.O. podniósł, że organ celny swe rozstrzygnięcia oparł o zeznania świadków, którzy zeznania mogli kształtować w ten sposób, aby nie doprowadzić do niekorzystnych dla siebie konsekwencji. Według jego twierdzeń, pracownicy dorabiali na handlu paliwami we własnym zakresie. W sprawie nie było zaś obiektywnych dowodów, że to J.O. handlował paliwem oraz, że dochodziło do zlewania paliwa na jego posesjach w E. przy ul. "[...]" oraz ul. "[...]". Organ celny nie ustalił, co działo się z paliwem, czy rzeczywiście było ono odstępowane innym osobom, czy też pozostawało na własny użytek. Organ nie rozważył również, że z uwagi na prowadzenie działalności przez skarżącego w postaci rozwożenia produkowanych towarów, paliwo być może było wykorzystywane w tych samochodach, w których zostało przywiezione. Ponadto organ celny nie zbadał, czy choroba psychiczna, na jaką cierpi skarżący wpływa na zdolność rozpoznawania rzeczywistości. Strona zarzuciła również, że prowadząc postępowanie organ uniemożliwił jej czynny udział w przesłuchaniach, jak również po zakończeniu postępowania nie umożliwił jej wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Utrzymując w mocy powyższe decyzje organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do brzmienia art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.).

Z kolei zaś, jak podkreślił organ II instancji, w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał ponadto na brzmienie art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, ze stosownie do art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd.

W ocenie organu, w świetle powyższych unormowań, paliwo może korzystać ze zwolnienia z należności celnych przywozowych tylko wtedy, kiedy wykorzystywane jest wyłącznie przez osobę korzystającą ze zwolnienia, lub jej rodzinę, w pojeździe, w którym zostało przywiezione.

Odwołując się do złożonych w toku postępowania wyjaśnień S.A., organ wskazał, że S.A. otrzymał od J.O. kwotę 120 zł na wyrobienie paszportu oraz kwotę 1.050 zł na wykupienie wizy. Zatrudniony był u J.O. na podstawie umowy ustnej. Do obowiązków S.A. należały wyjazdy do Rosji po paliwo. Oprócz samochodów o nr rej. "[...]" oraz "[...]" jeździł do Rosji jeszcze innymi samochodami, lecz nie pamiętał ich numerów. Nie posiada własnego samochodu. Wyjeżdżając do Rosji po paliwo zawsze brał samochody od J.O. z bazy mieszczącej się w E. przy ul. "[...]". Każdorazowo przed wyjazdem do Rosji otrzymywał od J.O. pieniądze na zakup paliwa. Samochodami tymi jeździły do Rosji jeszcze inne osoby. Po przyjeździe otwierał i zamykał bramę zostawiając samochód na posesji przy ul. "[...]". Nie interesował się tym, co dalej działo się z pojazdem, czy paliwo było spuszczane ze zbiorników, nigdy tego nie widział. Za jeden kurs do Rosji otrzymywał od J.O. wynagrodzenie w wysokości 45 zł.

Organ wskazał, że fakt odstępowania przywiezionego z Rosji paliwa na rzecz J.O. potwierdziły też inne osoby: W.W., A.S., S.B., J.D., W.K. i C.W. Przesłuchany w dniu 15 czerwca 2012 r. W.W. zeznał m.in., że do Rosji wyjeżdżał głównie po paliwo w ramach zatrudnienia dorywczego u J.O. na podstawie umowy ustnej, przy czym za każdy wyjazd otrzymywał od pracodawcy od 40 do 50 złotych. Wyjeżdżał samochodem osobowym w celu zatankowania paliwa w Rosji i wracał odstawiając samochód w bazie samochodowej należącej do J.O. Przed każdym wyjazdem otrzymywał wiadomość telefoniczną, że paliwo jest spuszczone i wszystko gotowe do następnego wyjazdu. Osobiście W.W. nigdy nie uczestniczył w spuszczaniu paliwa i nie był tego świadkiem. W przypadku samochodu "[...]" nr rej. "[...]", który był dodatkowo wyposażony w instalację gazową, zbiornik paliwa i kanister były zawsze puste. Trasa do granicy pokonywana była przy zasilaniu samochodu gazem. W przypadku samochodu o nr rej. "[...]" zostawiana była ilość paliwa wystarczająca tylko na przebycie drogi do Rosji.

A.S. w dniu 7 marca 2013 r. zeznał natomiast, że J.O. zarejestrował na niego samochód o nr rej. "[...]", aby mógł jeździć po paliwo do Rosji. Nie był przy transakcji kupna tego samochodu i za niego nie płacił. Podpisał umowę przygotowaną przez J.O. oraz zarejestrował pojazd, jednakże wszelkie związane z tym opłaty poniósł J.O.. J.O. sfinansował również wykupienie wizy. Przed wyjazdem do Rosji dawał świadkowi pieniądze na paliwo. Za przywóz paliwa świadek otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 40 - 60 zł. Nie dysponuje żadnymi dokumentami, zaświadczeniami potwierdzającymi pracę na czarno, była to umowa ustna

Według zeznań S.B., samochód o nr rej. "[...]" zarejestrowany był na W.W., lecz faktycznie należał do J.O.. J.O. chciał, aby samochód ten S.B. przerejestrował na siebie, jednakże wiedząc, że będzie on służył do wyjazdów do Rosji po paliwo, nie zgodził się. Był zatrudniony u J.O. dorywczo bez umowy. Do jego obowiązków należały tylko wyjazdy do Rosji po paliwo. Samochody zawsze brał z bazy, która znajdowała się przy ul. "[...]". J.O. informację o wyjeździe przekazywał telefonicznie. Przed wyjazdem dawał również pieniądze na zakup paliwa. Pojazd, który wyposażony był w instalację gazową miał całkowicie opróżniony zbiornik paliwa, natomiast samochód z silnikiem diesla miał w zbiorniku niewielką ilość oleju napędowego wystarczającą do dojechania w Rosji do stacji paliw. Po przyjeździe każdorazowo oddawał paragony za zakup paliwa J.O. w celu rozliczenia się z otrzymanych pieniędzy.

Organ odwołał się ponadto do zeznań J.D., który w dniu 8 maja 2013 r. zeznał, że od 16 października 2011 r. właścicielem pojazdu o nr rej. "[...]" był J.O., ale ponieważ nie zapłacił wszystkich pieniędzy, to w okresie listopad - grudzień J.D. jeszcze jeździł nim do Rosji. Wskazał także, że zawarł z J.O. ustną umowę dotyczącą przywożenia paliwa z Rosji. J.O. zostawiał pieniądze na paliwo w samochodzie i telefonicznie kontaktował się w sprawie wyjazdu. J.D. po powrocie z Federacji Rosyjskiej zostawiał pojazd na posesji, za wyjazdy dostawał symboliczne wynagrodzenie. Przy ponownym wyjeździe, w zbiorniku znajdowało się ok. 15-20 litrów paliwa, kierowca nie interesował się tym, co się stało z pozostałym paliwem.

W.K. w dniu 7 marca 2013 r. zeznał natomiast, że paliwo z Rosji woził dwoma samochodami. Samochodem o numerze rejestracyjnym "[...]" woził paliwo na własne potrzeby, zaś samochodem o numerze rejestracyjnym "[...]" woził paliwo na rzecz J.O. Pojazd ten był zarejestrowany na niego, ale faktyczne należał do J.O. Świadek podpisał umowę kupna, lecz nie płacił za kupno tego pojazdu. Pieniądze na zakup paliwa w Rosji otrzymywał od J.O., najczęściej ok. 300 zł, po powrocie przekazywał rachunek za zakupione paliwo. Jeśli zostawała jakaś reszta, przeznaczona była na następny wyjazd. Po powrocie samochód z reguły odstawiał przed sklepem J.O. na ul. "[...]". Nigdy nie był świadkiem zlewania paliwa z samochodu.

Organ wskazał ponadto, że ze złożonych w dniu 14 marca 2013 r. zeznań C.W. wynikało, iż J.O. zaproponował mu wyjazdy do Rosji w celu przywozu paliwa. Dał pieniądze na wizę i kazał wyrobić paszport. Po przyjeździe zostawiał pojazd u J.O., który płacił mu 45 zł za kurs. Po miesiącu paliwo zaczął kupować za swoje pieniądze. Wtedy J.O. na podstawie paragonu zwracał pieniądze za zakup paliwa plus 45 zł za jego przywiezienie. Nie pomagał w zlewaniu paliwa, do tego J.O. miał stałego pracownika.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej przywołane powyżej zeznania sześciu świadków były wiarygodne, gdyż były zbieżne, wzajemnie ze sobą korespondowały i tworzyły logiczną całość, korelując także z pozostałym materiałem dowodowym. Każdy ze świadków podał liczne szczegóły, dokładnie opisał proceder przywozu paliwa dla J.O. Przy tym zasady współpracy oraz szczegółowy sposób działania wszystkich kierowców były takie same. Przywóz paliwa dla J.O. wykonywało siedem osób sześcioma pojazdami o numerach rejestracyjnych: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]", nad którymi faktyczne władztwo sprawował J.O. Organ wskazał, że ww. osoby były dłużnikami celnymi, gdyż korzystając, jako zgłaszający przywóz paliwa ze zwolnień, nie miały prawa odstępować innej osobie przywiezionego paliwa. Z tego względu nie można było uznać ich zeznań za asekuracyjne, czy nieprawdziwe. W ocenie organu, spójność opisu procederu przez wszystkich świadków, ujawnione przez nich szczegóły dotyczące stosowanej praktyki, potwierdzały prawdziwość ich zeznań. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazywały natomiast, że składając prawdziwe zeznania i ujawniając jak najwięcej szczegółów, osoby te czuły się wykorzystane przez J.O. i nie chciały ponosić wyłącznej odpowiedzialności za nielegalny proceder. Jak wskazał organ, w świetle tych zeznań, już w chwili wyjazdu do Rosji było wiadomo, że paliwo nie będzie wykorzystane przez osoby korzystające ze zwolnienia. W większości przypadków J.O. dawał pieniądze na zakup paliwa, w pozostałych przypadkach zwracał kierowcy pieniądze po powrocie. Po przyjeździe z Rosji samochody zawsze były odstawiane na posesjach J.O. Według zeznań świadków, nie brali oni udziału w wypompowywaniu paliwa ze zbiorników pojazdów. W większości przypadków w ciągu jednego dnia na rzecz J.O. przywożono paliwo kilkoma pojazdami. Ilość przywożonego paliwa w odniesieniu do częstotliwości przekraczania granicy była zbyt duża, aby paliwo mogło być wykorzystane w pojazdach, w których zostało przywiezione. Ponadto jedna osoba (J.O.) nie była w stanie używać jednocześnie kilku pojazdów, zużywając przy tym codziennie w każdym z nich pełen zbiornik paliwa. Organ nie dał wiary twierdzeniom J.O., iż pojazdy mogły być wykorzystywane do rozwożenia wędlin, wskazując, że samochody osobowe, np. marki "[...]" czy "[...]", nie są przystosowane do takich celów i nie zapewniają bezpieczeństwa żywności. Organ nie uwzględnił też twierdzeń J.O., że świadkowie byli zatrudniani dorywczo do rozwożenia wędlin. Zatrudnianie przypadkowych osób do transportu żywności, dorywczo, bez umowy o pracę i bez odpowiednich badań, stanowiło bowiem naruszenie przepisów sanitarnych, zagrożone sankcjami karnymi.

Odwołując się do art. 203 i art. 213 WKC, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie S.A. odstępował przywiezione paliwo J.O., tym samym świadomie uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Już w chwili wyjazdu za granicę, wiedział, że przywiezione paliwo nie będzie zużyte przez niego, tylko odstąpione za określoną opłatą J.O. Podobnie J.O., zatrudniając osobę w celu wyjazdów do Rosji po paliwo i dając jej środki pieniężne na zakup paliwa oraz płacąc za przywiezienie paliwa, świadomie uczestniczył w usuwaniu towaru spod dozoru celnego. Od samego początku wiedział, że paliwo będzie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia na jego rzecz. W takim kontekście bez znaczenia było to, że J.O. nie wprowadzał osobiście paliwa na obszar celny Wspólnoty. Przepis art. 203 ust. 3 WKC, nie uzależnia bowiem posiadania statusu dłużnika celnego od wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty, lecz od udziału przy usuwaniu towaru spod dozoru celnego.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że włączył do akt sprawy zeznania K.G. Odmówił im jednak wiarygodności, podnosząc, że na ocenę jego zeznań miało wpływ to, że zamieszkiwał on na posesji J.O. i otrzymywał od niego wyżywienie w zamian za prace domowe. Wskazano również, że świadek zeznawał na okoliczność przywozu paliwa przez W.W., nie był natomiast pytany o współpracę pozostałych osób z J.O., w szczególności o S.A. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł natomiast, że decyzje wydane zostały w oparciu o m.in. zgłoszenia celne oraz zeznania świadków. Dowody te jednoznacznie wskazywały, że J.O. był świadomy ograniczeń związanych ze zwolnieniem z należności przywozowych m.in. okazjonalności przywozu, i w celu ominięcia tych ograniczeń zatrudniał wiele osób, które korzystając ze zwolnień we własnym imieniu, faktycznie przywoziły paliwo na jego potrzeby. W kwestii zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że żądanie J.O. co do przeprowadzenia dowodu dotyczyło okoliczności niemających znaczenia w sprawie. J.O., wnioskując o przesłuchanie w charakterze świadka szeregu osób, nie wskazał jednocześnie kim są świadkowie i jaki jest ich związek ze sprawą oraz stronami postępowania. Istotny w sprawie był fakt odstępowania paliwa przez S.A. dla J.O., wynikający z indywidualnych uzgodnień pomiędzy stronami postępowania. Natomiast to, czy J.O. paliwem uzyskanym z naruszeniem przepisów celnych handlował, czy je zlewał, czy też przelewał do innych pojazdów, pozostawało bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie podzielając natomiast zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, że J.O. został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, jak również o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się zaś do podniesionych w odwołaniach przez S.A. twierdzeń, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 40 WKC każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów zobowiązana jest do ich przedstawienia organom celnym. Na osobie wprowadzającej towary ciąży obowiązek złożenia zgłoszenia celnego i odpowiedzialność za jego skutki. Przepisy dotyczące zwolnień z należności przywozowych, w tym warunki, jakie muszą być spełnione w celu ich zastosowania, zostały prawidłowo ogłoszone w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria L nr 324 z dnia 10 grudnia 2009 r. Przepisy krajowe zostały natomiast opublikowane w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t.: Dz. U. z 2011 r., Nr 197, poz. 1172). Następstwem ogłoszenia w sposób prawidłowy aktu normatywnego jest domniemanie powszechnej znajomości takiego aktu, co uwalnia organy władzy publicznej od konieczności informowania z urzędu o treści aktów normatywnych oraz o obowiązkach z nich wynikających. Strona przekraczając systematycznie przejście graniczne powinna zatem znać obowiązujące przepisy prawa, nie oczekując, aby organy Państwa z własnej inicjatywy informowały indywidualnie każdego o obowiązujących przepisach.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie S.A., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił decyzjom organu odwoławczego naruszenie przepisów art. 110 w zw. z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 poprzez błędną wykładnię wynikającą z przyjęcia, iż przekazanie pojazdu jego właścicielowi wraz ze znajdującym się w tym pojeździe paliwem, uprzednio zwolnionym z należności celnych przywozowych, stanowi świadome nieodpłatne odstąpienie paliwa przez osobę korzystającą ze zwolnienia i w związku z tym naruszenie art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieudzielanie skarżącemu należytej i wyczerpującej informacji odnośnie tego, iż dokonywany przez niego przywóz paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze podlega należnościom celnym w sytuacji nieodpłatnego odstąpienia tego paliwa innej osobie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przepis art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 traktuje jedynie o wykorzystaniu, usuwaniu i przechowywaniu, jak i odpłatnym lub nieodpłatnym odstąpieniu paliwa przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Dyspozycja tego przepisu nie reguluje sytuacji, w której osoba korzystająca ze zwolnienia dokonuje przywozu paliwa niebędącym jej własnością pojazdem i kanistrem, a czyni to w wykonaniu zlecenia otrzymanego od właściciela pojazdu i kanistra. Organy podatkowe przyjęły, że w przedstawionej wyżej sytuacji faktycznej, skarżący odstępował innej osobie przywiezione wraz z pojazdem paliwo, a co za tym idzie świadomie uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Kwestionując to stanowisko, strona podniosła, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało, ażeby świadomie, nieodpłatnie odstępowała zwolnione z opłat celnych paliwo, lecz, że każdorazowo, w związku z wykonaniem wspomnianego wyżej zlecenia, przekazywała J.O. pojazdy i kanistry będące jego własnością zatankowane paliwem, przy czym sama w ogóle z tego paliwa nie korzystała. Skarżący przy wykonywaniu tego zlecenia miał świadomość, że przy użyciu samochodów i kanistrów należących do J.O. może przewozić przez granicę jedynie paliwo w ilościach dopuszczalnych normami przewozowymi. Musiał zatem - co jest oczywiste - przekazać te pojazdy i kanistry wraz z paliwem, w stanie nienaruszonym, ich właścicielowi.

Skarżący zarzucił ponadto, że w materiale dowodowym nie ma jakiegokolwiek dowodu wskazującego na to, że skarżącemu znana była reguła wynikająca z cytowanych wyżej przepisów, zgodnie z którą osoba korzystająca ze zwolnienia nie może m.in. odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpić paliwa innej osobie. W szczególności w materiale tym nie znajduje potwierdzenia, że organy celne udzieliły skarżącemu należytej i wyczerpującej informacji, na co skarżący wskazywał już w odwołaniach. Tymczasem, gdyby wiedział on o obowiązku uiszczenia opłat, z pewnością zrezygnowałby ze współpracy z J.O. Wskazując na treść art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz odwołując się do wyroków NSA z dnia 15 listopada 1995 r., sygn. akt SA/Wr 712/95 i z dnia 14 listopada 1995 r., sygn. akt SA/Rz 735/94, strona podniosła, że organ administracji publicznej w sposób szczególny powinien wykazać dbałość o zapewnienie należytej i wyczerpującej informacji w sprawach, w których zachowanie strony wyraźnie wskazuje na jej brak orientacji w przepisach postępowania administracyjnego. Jak podniósł skarżący, w niniejszej sprawie można odnieść wrażenie, że organy celne, widząc skalę procederu, celowo wyczekiwały, by proceder ten wzrósł na tyle, by wykorzystać go jako uzasadnienie niekorzystnych dla skarżącego decyzji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 37/14, I SA/Ol 38/14, I SA/Ol 39/14 i I SA/Ol 40/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 37/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), zwanej dale w skrócie " p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno - podatkowymi.

Na wstępie należy wyjaśnić, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została uregulowana w art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia nr 1186/2009.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011 r. poz. 108 ze zm.)) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT).

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art.17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła; natomiast w myśl art.13 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art.77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i należności podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż " W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych.

Okoliczność odstępowania paliwa (wraz z pojazdem) innej osobie przez osobę kierującą prywatnym pojazdem w chwili przekraczania granicy stanowi naruszenie warunków zwolnienia, co jest równoznaczne z usunięciem paliwa spod dozoru celnego. Pojęcie "usunięcia spod dozoru celnego" nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego, jednak na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można stwierdzić, że jest nim każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym kontroli towarów objętych dozorem celnym, a także naruszenie tożsamości towarów (wyroki D. Wandel, C-66/99, EU:C:2001:69, pkt 47; Liberexim, C-371/99, EU:C:2002:433, pkt 55 i Hamann International, C-337/01, EU:C:2004:90, pkt 31).

Istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem długu celnego a usunięciem towaru spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 203 WKC w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego, dłużnikami są:

-osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego;

-osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego;

-osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego.

Przepis ten wprowadza zobiektywizowaną, opartą na zasadzie ryzyka odpowiedzialność osób, które uczestniczyły w usunięciu spod dozoru celnego. Przy tym, z orzecznictwa TS wynika, że chodzi o osoby biorące jakikolwiek udział w tym działaniu, a sama nielegalna forma tego rodzaju działania nie musi mieć charakteru bezpośredniego, lecz może również polegać na podejmowaniu działań pozostających z nim w związku (patrz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C- 454/10 Oliver Jestel (pkt 16 i pkt 17).

Natomiast w myśl art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników to są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Osoby solidarnie obciążone obowiązkiem uiszczenia cła tym samym są podatnikami solidarnie zobowiązanymi do zapłaty podatku z tytułu importu towarów.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy celno-podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz dokonały jego swobodnej oceny bez naruszenia reguł określonych przepisami art.122, 187§ 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zasadnie uznały, że w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji przez S.A. powstał obowiązek zapłaty należności celnych i podatkowych, a zobowiązanymi solidarnie do zapłaty tych należności są zarówno skarżący jak i J.O., na rzecz którego paliwo było przywożone. Podnoszona przez skarżącego okoliczność nieznajomości prawa i, co się z tym wiąże, brak świadomości obowiązku uiszczenia należności celno-podatkowych, w związku dokonywanym odstąpieniem wiezionego paliwa innej osobie nie stanowi podstawy do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisami. Wyjaśnić bowiem należy, że przytoczona przez skarżącego zasada określona w art. 9 Kodeksie postępowania administracyjnego, mająca swój odpowiednik w art. 121 Ordynacji podatkowej, który to reguluje zasady prowadzenia postępowania w sprawach celnych i podatkowych, zobowiązuje organy podatkowe do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Nietrafne jest jednak stanowisko skarżącego, jakoby organy celne orzekające w niniejszej sprawie naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie udzielenia stronie informacji odnośnie obowiązku uiszczenia należności celnych i podatkowych. Organ podatkowy nie mógł bowiem naruszyć ww. przepisu, gdyż w momencie przekraczania przez stronę granicy i dokonywania przywozu paliwa nie toczyło się żadne postępowanie. Podkreślić należy, że skarżący wjeżdżając do Polski zgłaszał paliwo we własnym imieniu, również we własnym imieniu wnioskował o zwolnienie z należności przywozowych. Na osobie wprowadzającej towar (zgodnie z art. 40 WKC) ciąży zaś obowiązek złożenia zgłoszenia celnego i odpowiedzialność za jego skutki. W sytuacji zatem, gdy zgłaszający deklarował przywóz paliwa i zarazem oświadczał, że spełnione są warunki do zwolnienia ww. towaru od podatków i opłat, nie było podstaw do informowania skarżącego o treści norm prawnych regulujących kwestię uprawnień do korzystania ze zwolnienia. Zarówno przytoczona norma art. 9 K.p.a. jak i mający zastosowanie w sprawie art. 121 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy administracji obowiązku udzielania porad prawnych, czy też doradztwa. Dyspozycja ww. przepisów dotyczy informowania stron toczącego się już postępowania. Podkreślić przy tym należy, że z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący występował do organów z prośbą o udzielenie informacji dotyczących zasad korzystania ze zwolnienia. Dopiero zatem z chwilą wszczęcia postępowania, organ był związany przepisami postępowania, w tym również normą wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych uwag nie narusza prawa stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że przepisy dotyczące zwolnień z należności przywozowych, w tym warunki, jakie muszą być spełnione w celu ich zastosowania, zostały prawidłowo ogłoszone w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria L nr 324 z dnia 10 grudnia 2009 r. Przepisy krajowe zostały natomiast opublikowane w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t.: Dz. U. z 2011 r., Nr 197, poz. 1172). Następstwem ogłoszenia w sposób prawidłowy aktu normatywnego jest domniemanie powszechnej znajomości takiego aktu, co uwalnia organy władzy publicznej od konieczności informowania z urzędu o treści aktów normatywnych oraz o obowiązkach z nich wynikających.

Należy zauważyć, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego, zakres postępowania celnego i podatkowego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy celno-podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Art.188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W ocenie Sądu, odmowa uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań osób wskazanych w odwołaniu na okoliczność, czy wykonywane były dostawy paliwa na posesje przy ul. "[...]" i przy ul. "[...]" nie stanowi naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej. Szczegółowe uzasadnienie odmowy przeprowadzenia tych dowodów zostało przedstawione w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" (k 115-116 akt). Zasadnie organ wskazał m.in. na zeznania stron postępowania, w szczególności na potwierdzenie przez S.A., że samochód, którym paliwo było przez niego przywożone był odstawiany na posesję J.O.

Stwierdzić należy, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej samochodami osobowymi o nr rej. "[...]" i "[...]","[...]" oraz informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Okoliczności zatrudnienia S. A. przez J. O. celem dokonywania na jego rzecz przywozu paliwa z Rosji oraz sposób wykonywania zlecenia wynika z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, w tym z dowodów w postaci zeznań samego skarżącego, jak i z zeznań szeregu świadków.

W ocenie Sądu prawidłowe jest wnioskowanie organów, że skoro sześć innych osób przedstawia taki sam przebieg zdarzeń tj. dorywczego zatrudniania i przywozu paliwa na rzecz J.O., to należało przyjąć jako udowodnioną okoliczność przywozu przez S.A. paliwa w zbiornikach pojazdów oraz kanistrach nie na własne potrzeby, a na rzecz J.O.

Bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje przy tym sposób, w jaki J.O. wykorzystywał paliwo znajdujące się w samochodzie - czy je usuwał ze zbiornika paliwa w celu dalszej odsprzedaży, czy też wykorzystywał w samochodzie, w którym zostało przywiezione oraz, że w analizowanym okresie inne osoby także tymi samochodami przywoziły paliwa. Istotą rozstrzygnięcia jest bowiem stwierdzenie, że S.A. odstępował paliwo J.O., co stanowiło naruszenie jednego z warunków zwolnienia. Powyższe stanowiło podstawę do uznania, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez S.A. w okresie od sierpnia do grudnia (z wyj. października) 2011r. powstał obowiązek zapłaty należności celno-podatkowych, a dłużnikami i podatnikami solidarnie zobowiązanymi są S.A. i J.O. Podkreślić bowiem należy, że zakwalifikowanie S. A. jako dłużnika celnego wynikało z ustalenia przez organy, że niewątpliwie uczestniczył on we wprowadzeniu na obszar UE paliwa z Rosji ponadto świadomie, w ramach zawartego porozumienia z J.O. uczestniczył w usuwaniu spod dozoru celnego wwiezionego paliwa poprzez udostępnianie samochodu z przywiezionym paliwem. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje rodzaj stosunku prawnego zawiązanego między skarżącym a J.O., tj. czy była to nieformalna ustna umowa o pracę czy też zlecenie.

Naruszenie przez skarżącego warunku nieodstępowania paliwa wwożonego w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych stanowiło podstawę określenia w stosunku do niego należności celnych i podatkowych.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone zgodnie z regułami proceduralnymi dotyczącymi postępowania dowodowego, z uwzględnieniem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. W konsekwencji organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania, nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało określeniem kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej.

W konsekwencji organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania, nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało określeniem kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej.

Wprawdzie zarówno w toku postępowania odwoławczego jak i w skardze nie był podnoszony zarzut braku w decyzjach organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego, ale Sąd, działając na podstawie art.134 p.p.s.a., zobligowany był rozważyć również tę kwestię i poddać ocenie stwierdzony brak.

Dla potrzeb zbadania tej kwestii wystarczające jest stwierdzenie, że niewątpliwie możliwe są sytuacje, jak występująca w niniejszej sprawie, gdy w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników. Jak już wcześniej wskazano solidarną odpowiedzialność dłużników celnych w tym przypadku jednoznacznie przewiduje art. 213 WKC ("Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu").

Decyzja administracyjna stanowi podstawową formą rozstrzygnięć organów administracji. Jest to jednostronne rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach konkretnej osoby w indywidualnej sprawie. Rozstrzyga sprawę co do jej istoty w całości lub części. Adresatem decyzji jest zawsze strona postępowania. Niezbędne elementy każdej decyzji wymienione zostały w art.210 §1Ordynacji podatkowej.

Te elementy decyzji, które wymienione są wyżej w art.210 §1 pkt 1- 4 O.p. stanowią tzw. komparycję decyzji. Komparycja nie zawiera rozstrzygnięcia, lecz elementy identyfikujące organ wydający decyzję, podmiot, do którego jest kierowana oraz czas i przedmiot rozstrzygnięcia oraz podstawę prawną. Nie zawiera ona właściwej treści rozstrzygnięcia, ta bowiem zawarta jest w tej części decyzji, którą określa się jako jej formułę (tenor). Rozstrzygnięcie zatem to odrębna od komparycji część decyzji stanowiąca istotę podjętego przez organ aktu o charakterze władczym. Różnorodność możliwych orzeczeń rzutuje przy tym na możliwą treść komparycji oraz formuły tenoru orzeczenia. Potocznie utożsamia się rozstrzygnięcie z samą decyzją (zawierającą jak wyżej wskazano kilka części składowych), jednakże prawna ocena każdej decyzji, z punktu widzenia jej formalnej i materialnej poprawności, musi uwzględniać to, że każdy konieczny element decyzji ma inne znaczenie. Inne też są skutki, jeśli którykolwiek z koniecznych elementów decyzji dotknięty jest wadliwością czy brakami.

Powyższe uwagi zmierzają do wykazania, że zamieszczenie w komparycji także podstawy prawnej decyzji nie może być uznane za element samej formuły rozstrzygnięcia, jakkolwiek nie można mieć wątpliwości, że jest w ścisły sposób z nią związane.

Odnosząc to do treści kontrolowanych w niniejszej sprawie decyzji, a zwłaszcza poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, że organ powołał się w komparycji decyzji na przepis art.213 WKC, z którego wynika, że w przypadku wielości dłużników celnych w odniesieniu do tego samego długu celnego ich odpowiedzialność jest solidarna. W treści rozstrzygnięcia nie zawarł jednak sformułowania, że za określone w nim zobowiązanie adresaci ponoszą solidarną odpowiedzialność. Wprost zostało to wyrażone dopiero w uzasadnieniu każdej z decyzji.

Podobne zagadnienie, a mianowicie brak orzeczenia w decyzji o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiło przedmiot rozważań sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki.

W pierwszej kolejności przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07 08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak orzeczenie powołane w dalszej części uzasadnienia, o ile nie wskazuje się innego publikatora), w którym stwierdzono, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p.

NSA doszedł do przekonania, że skoro solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności.

W innym wyroku z dnia 16 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 328/10, w którym rozważano analogiczny problem związany ze sposobem sformułowania decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich wypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Zatem w tych wszystkich wypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność.

NSA uznał, że nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do wynikającej z ustawy odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja.

Sąd rozpoznający skargi w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska zaprezentowanego w ww. wyrokach NSA. Prowadzi to do wniosku, że uchybienia organu w zakresie braku rozstrzygnięć o solidarnej odpowiedzialność nie tylko nie stanowią przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, ale nie są również naruszeniem prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkujący uchyleniem decyzji w trybie zwyczajnym. Nie ulega jednak wątpliwości, że zawarcie w rozstrzygnięciu stwierdzenia o solidarnym charakterze odpowiedzialności obu dłużników celnych byłoby bardziej poprawne i pozwalałoby uniknąć ewentualnych wątpliwości co do treści decyzji.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargi.