Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 228/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. M D (podatniczka) złożyła złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 lipca 1996 r., na mocy umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczym wraz z małżonkiem, z którym łączyła ją wspólność ustawowa małżeńska, nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, na której małżonkowie następnie wybudowali dom (ukończenie budowy nastąpiło w 2005 r.).

W związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego małżonkowie zostali ujawnieni w treści księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jako użytkownicy wieczyści na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, a następnie,

po wzniesieniu budynku, jako użytkownicy wieczyści nieruchomości gruntowej

i właściciele budynku stanowiącego odrębną nieruchomość (w udziałach 1/1). W dniu 26 lipca 2012 r. małżonkowie zawarli notarialną umowę o podział majątku wspólnego, na mocy której prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynku przypadły wyłącznie podatniczce z obowiązkiem spłaty na rzecz męża kwoty [...] zł.

Fakt zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej znalazł odzwierciedlenie w treści księgi wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości, zgodnie z którą obecnie wyłącznym użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem budynku mieszkalnego jest podatniczka z ujawnionym udziałem w postaci niezmienionej, tj. 1/1. Obecnie podatniczka zamierza dokonać przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i sprzedaży budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przychód, uzyskany przez podatniczkę z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego

i sprzedaży budynku, które nastąpią prawdopodobnie jeszcze w 2015 r., podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem podatniczki, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "p.d.o.f.", zgodnie z którym odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz nieruchomości budynkowej stanowi wprawdzie źródło przychodów, jednakże z uwagi na fakt, iż nie następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej oraz ze względu na okoliczność, iż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa (1996 r.) oraz wybudowanie domu (2005 r.) upłynął 5-letni okres czasu, uzyskany przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 6 listopada 2015 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał treść art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. i podał, że na podstawie ww. przepisów, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie. Organ podał, że dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Organ przywołał treść art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583), dalej "K.r.i.o." i podał, że Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności,

3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków. Zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (K.c.) w związku z art. 46 K.r.i.o., podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków. Przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy (prawa) w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku, zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Organ powołał się na linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

• jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Organ wskazał, że za datę nabycia nieruchomości (prawa), która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej (jego) nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości (prawa) w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości (prawa) przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości (prawa), która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. ustawy należy bowiem rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie, podział majątku wspólnego małżonków dokonany w dniu 26 lipca 2012 r. nie był ekwiwalentny w naturze, skoro będące przedmiotem podziału prawo użytkowania wieczystego, oraz własność budynku przypadły wyłącznie podatniczce, z obowiązkiem spłaty na rzecz byłego małżonka. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić natomiast można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości.

Organ uznał, że planowane odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku stanowiącego odrębną nieruchomość w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym nie będzie stanowić źródła przychodu, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., zbycie przez podatniczkę tego udziału dokonane zostanie po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wybudowanie budynku. Natomiast odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego działki, gruntu oraz budynku, w części odpowiadającej udziałowi, który podatniczka nabyła w roku 2012, w wyniku podziału majątku dorobkowego będzie źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz własność budynku, które podatniczka planuje sprzedać, uzyskała w części odpowiadającej jej udziałowi w majątku wspólnym w dniu nabycia w 1996 r. prawa wieczystego użytkowania działki gruntu, oraz wybudowania w 2005 r. budynku, oraz w 2012 r. w części przekraczającej ten udział w wyniku podziału majątku wspólnego.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10

ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone O udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6f p.d.o.f. wynika, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia,

o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Reasumując organ stwierdził, iż planowane odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. w związku z upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wybudowanie budynku, a tym samym nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Natomiast dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania działki gruntu oraz budynku mieszkalnego w części nabytej w 2012 r. w drodze podziału majątku dorobkowego małżonków stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym w oparciu o art. 19 a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c p.d.o.f. podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym co wynika z treści art. 30e ust. 1 p.d.o.f.

Podatniczka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji.

Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", przez nienależyte odniesienie się do stanowiska Skarżącej, w szczególności w zakresie, w jakim dotyczyło ono charakteru wspólności majątkowej małżeńskiej, w ramach której własność wszystkich nabywanych w ramach tej wspólności składników majątkowych przysługuje każdemu z małżonków do całości,

b) przez stwierdzenie braku podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów Skarżącej, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaistniały podstawy do zmiany interpretacji w zakresie przedmiotu wniosku,

2) błędną wykładnię przepisów:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c, art. 30e ust. 1 i 4 p.d.o.f.,

b) art. 196 § 1 K.c.,

c) art. 31 § 1, art. 34' i art. 35 K.r.i.o. w wyniku, której organ nieprawidłowo uznał,

iż nabyte przez skarżącą wraz z mężem w ramach ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności posadowionego na nim budynku w wyniku podziału majątku i przyznania skarżącej ww. składnika majątkowego na wyłączną własność, stanowiło "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.c p.d.o.f. udziału do 1/2 części

w tym składniku, a tym samym, że przychód uzyskany z jego sprzedaży przez skarżącą podlegał będzie opodatkowaniu "w części odpowiadającej udziałowi, który wnioskodawczym nabyła w 2012 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór interpretacyjny sprowadza się do tego, czy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynku przez skarżącą, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też powinna zostać zwolniona od tego podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są:

- odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (...).

Z wniosku skarżącej wynikało, że użytkowanie wieczyste gruntu małżonkowi nabyli w roku 1996 r., zaś w roku 2005 zakończyli budowę domu, a następnie w 2012 r. małżonkowie zawarli notarialną umowę o podział majątku wspólnego, na mocy której prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynku przypadły wyłącznie podatniczce z obowiązkiem spłaty na rzecz męża kwoty [...] zł.

Wyjaśnienie sporu interpretacyjnego, sprowadza się, do odpowiedzi na pytanie: czy zmiany ustroju majątkowego, mają wpływ na ocenę, momentu nabycia przez skarżącą nieruchomości, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, planowane odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku stanowiącego odrębną nieruchomość w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym nie będzie stanowić źródła przychodu, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., zbycie przez skarżącą tego udziału dokonane zostanie po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wybudowanie budynku. Natomiast odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego działki, gruntu oraz budynku, w części odpowiadającej udziałowi, który skarżącą nabyła w roku 2012, w wyniku podziału majątku dorobkowego będzie źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu, pogląd organu był nieprawidłowy. Wskazać należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Brak wskazania tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych, w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia. Jednak analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51) Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając wyrażony w tej uchwale pogląd, uznał, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu.

Zgodnie z art. 31 § 3 K.r.i.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 K.r.i.o.). Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 K.r.i.o.) Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 K.r.i.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Ustanowienie umownej rozdzielności majątkowej powoduje, że każdy

z małżonków ma własny majątek, samodzielnie nim zarządza i dorabia się na własny rachunek. Każdy z nich odpowiada wówczas tylko za własne zobowiązania i tylko własnym majątkiem pod warunkiem, że wierzyciele o tej rozdzielności wiedzieli. Mimo rozdzielności majątkowej małżonkowie mogą mieć majątek wspólny, na przykład mieszkanie czy dom. Jednak kupują je wówczas nie jako małżonkowie lecz jako dwie osoby na współwłasność np. po ½ części. Mogą też wówczas swobodnie tymi ułamkami dysponować bez zgody drugiego współmałżonka np. sprzedać swój udział. Jeżeli małżonkowie zawrą umowę o rozdzielności majątkowej już w trakcie trwania małżeństwa wtedy również będą mieć majątek wspólny, czyli ten, który zgromadzili od momentu zawarcia małżeństwa do ustanowienia rozdzielności majątkowej. Aby zlikwidować wspólność majątku, muszą zawrzeć dodatkową umowę, w której mogą swobodnie podzielić się tym majątkiem. Dopuszczalny jest też podział, w którym jeden z małżonków nabywa cały dotychczas zgromadzony majątek wspólny.

Rozdzielność majątkowa z wyrównaniem dorobków, do której stosuje się przepisy o rozdzielności majątkowej. Dorobkiem każdego z małżonków jest wzrost wartości jego majątku po zawarciu umowy majątkowej. Jego istota polega na pozostawaniu przez małżonków w trakcie jego trwania w rozdzielności majątkowej, a po jej ustaniu małżonek, którego dorobek jest większy, przekazuje jego połowę drugiemu małżonkowi. Ustrój ten, lepiej niż rozdzielność majątkowa, chroni interesy niepracującego małżonka.

Podkreślić należy, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową ustawową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy ponownie nabyła nieruchomość. Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada ½ udziału jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.

W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku odwrotnym jak w niniejszej sprawie, tj. objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi, na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/2000). Także, nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 211/12). A przecież również w tych przypadkach, udział majątkowy jednego z małżonków wzrósł kosztem drugiego z małżonka, co powinno skutkować ustaleniem przychodu dla tego małżonka na podstawie przepisów p.d.o.f.

W ocenie Sądu, zawarcie małżeńskich umów majątkowych, rozszerzających małżeńską wspólność ustawową czy też wprowadzających rozdzielność majątkową, nie mieści się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia

2016 r., sygn. akt II FSK 313/14; wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1110/14). Nabycie składnika majątku przez małżonków, którzy podlegali ustrojowi wspólności ustawowej na gruncie prawa podatkowego następuje jeden raz niezależnie od późniejszych zmian tego ustroju wprowadzonych małżeńską umową majątkową. Ustanie ustawowej wspólności majątkowej nie powoduje ponownego nabycia składnika majątku przez małżonków, a jedynie ewentualne zwiększenie udziału jednego z małżonków w już nabytej rzeczy. Nabycie z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. należy rozumieć inaczej niż na gruncie prawa cywilnego, gdzie przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2119/13) kształtuje się pogląd, że nabyciem w rozumieniu

art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu

z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego tylko w sytuacji, gdy podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się

w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie

w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez drugiego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego. Przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zdaniem Sądu, z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Wskazać należy,

że w sytuacji gdy na skutek zawartej umowy o rozdzielności majątkowej, jeden

z małżonków otrzyma nieruchomość (wchodzącą wcześniej do ustawowej wspólności majątkowej) z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz drugiego małżonka to w istocie nie doszło do zwiększenia aktywów małżonka, któremu przyznano ww. nieruchomość. Podział majątku wspólnego w takiej sytuacji jest nadal ekwiwalentny i mieści się w udziałach małżonków jakie przysługiwały im w majątku wspólnym. A tylko zwiększenie aktywów danej osoby byłoby nabyciem w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zbycia udziału spadkowego, ponad udział wynikający ze stwierdzenia nabycia spadku. W takiej sytuacji przyjmuje się, że momentem nabycia, będzie otwarcie spadku, potwierdzone postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku co do całości, nawet w przypadku,

gdy w wyniku późniejszego działu spadku podatnik otrzymał więcej praw. Jak wskazuje się, z chwilą otwarcia spadku, pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 K.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. W związku z powyższym cały przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, (a nie wynikający z wielkości udziału spadkowego), której własność nabył pozostały przy życiu małżonek, w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. (np. wyrok NSA z dnia

8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10). Również i w tym przypadku aktywa jednego z małżonków (pozostającego przy życiu) wzrosły, lecz ustanie ustawowej wspólności majątkowej (na skutek śmierci jednego z małżonków) nie spowodowało ponownego nabycia składnika majątku wspólnego.

Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do różnicowania sytuacji prawnej osób, które nabyły nieruchomość wspólnie z małżonkiem w ramach ustawowej wspólności majątkowej, a następnie sprzedały tę nieruchomość w zależności od stanu cywilnego tych osób w sytuacji ustania ustawowej wspólności majątkowej.

Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. biegnie od daty zawarcia ww. umowy małżeńskiej przez skarżącą. Skutkiem tego, w tej sprawie, zważywszy na pierwotny moment nabycia składnika majątku (rok 1996 i rok 2005), brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2015 r. (w tym roku miała nastąpić sprzedaż nieruchomości wg. stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji) i latach następnych na podstawie tego przepisu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni zatem dokonaną przez Sąd ocenę prawną, w tym wskazane przesłanki wyłączające uzyskany przychód z tytułu zbycia przez skarżącą udziału w przedmiotowej nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a p.d.o.f.

Wszystkie powołane w wyroku orzeczenia sądowe dostępne są na www.orzeczenia. nsa.gov.pl

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.