Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 150/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 737/17 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 737/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi P. (dalej skarżąca spółka), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lipca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Skarżąca spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania, tzw. odwrotnego obciążenia. Wyjaśniła, że zajmuje się m.in. montażem urządzeń elektrycznych do kompensacji mocy biernej dla energetyki zawodowej, przedsiębiorstw przemysłowych i innych odbiorców energii elektrycznej. Produkowane i montowane przez nią urządzenia służą do obniżenia lub całkowitej eliminacji kosztów ponoszonych za energię bierną. Urządzenia te są częścią instalacji elektrycznej. Ich montaż polega na podłączeniu do instalacji elektrycznej należącej do odbiorcy energii w zależności od sytuacji czy dotyczy to budowy nowej instalacji, czy też remontu lub modernizacji już istniejącej instalacji elektrycznej.

Ponadto skarżąca spółka wyjaśniła, że jest podatnikiem, o którym stanowi art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 60 ze zm. dalej ustawa o VAT), sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a usługobiorcami są podatnicy zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni.

2.2. Skarżąca spółka wyjaśniła, że występować będą następujące zdarzenia przyszłe:

1. będzie wykonywać usługi montażu wyprodukowanych przez siebie urządzeń do kompensacji mocy biernej w nowo powstającej instalacji elektrycznej (w czasie procesu ich budowy), jako część składowa przedmiotowych inwestycji;

2. będzie wykonywać usługi montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej w istniejącej już instalacji elektrycznej, w trakcie prowadzonego jej remontu;

3. będzie wykonywać usługi montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej w istniejących już instalacjach elektrycznych, jednakże usługa ta nie będzie związana z budową czy też ich remontem, lecz z ich modernizacją polegającą wyłącznie na zamontowaniu przedmiotowego urządzenia.

2.3. Na tle tak przedstawionego wyżej stanu faktycznego skarżąca spółka zdała następujące pytanie:

"Czy usługa montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej, w każdym z opisanych przypadków, będzie usługą, o której stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia"?

2.4. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że świadczona przez nią usługa montażu urządzeń w trakcie budowania stanowi element składowy całej usługi wykonywanej instalacji elektrycznej, należy ją sklasyfikować jako "roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" (43.21.10.2 PKWiU 2008) i opodatkować na zasadach odwrotnego obciążenia. W przypadku natomiast montażu urządzeń do kompensacji mocy biernej w ramach prowadzonych remontów lub modernizacji istniejących już instalacji elektrycznych, usługi te będą opodatkowane na zasadach ogólnych (33.20.50.0 PKWiU 2008), bez stosowania metody odwrotnego obciążenia.

3. Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także organ interpretacyjny), na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), wezwał skarżącą spółkę do uzupełnienia wniosku przez podanie klasyfikacji statystycznych czynności (usług), o których mowa we wniosku, wskazanie czy usługobiorcy (nabywcy) usług, o których mowa we wniosku, wykonywanych przez skarżącą spółkę, są jednocześnie ich "konsumentami", czy też jedynie pośrednikami w ich wyświadczeniu, a także podanie jednoznacznego własnego stanowiska skarżącej spółki, z którego będzie wynikało jak według niej należy opodatkować poszczególne kategorie czynności (usług), które opisała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny podkreślił, że wprawdzie skarżąca spółka podjęła próbę zaklasyfikowania opisanych we wniosku czynności (usług) przez podanie kodów klasyfikacyjnych przez nią wytypowanych, jednak podała je we własnym stanowisku w sprawie. Oznacza to, jak podkreślił, że de facto próbuje je poddać pod ocenę organu interpretacyjnego. Nie jest to jednak dopuszczalne w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Według organu interpretacyjnego klasyfikacje statystyczne tych czynności powinny stanowić jednoznacznie sprecyzowany element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

3.2. Skarżąca spółka w odpowiedzi na powyższe wezwanie wyjaśniła, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej.

3.3. Postanowieniem z 8 czerwca 2017 r. organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżąca spółka wprawdzie udzieliła odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie, jednak nie określiła (poza pobieżną charakteryzacją opisową), z jakim usługami – w świetle PKWiU – mamy do czynienia. Podkreślił, że symbol klasyfikacji PKWiU dla danych czynności jest elementem koniecznym prawidłowej oceny, jaki reżim opodatkowania powinna zastosować skarżąca spółka. Informacje te są niezbędne do ustalenia podstawy ewentualnego zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia.

3.4. Organ interpretacyjny, po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki, postanowieniem z 21 lipca 2017 r., utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

W uzasadnieniu przyjął, że jego rolą nie jest prowadzenie postępowania zamierzającego do ustalenia faktycznego charakteru opisanych czynności, bowiem tego typu informację stanowią element stanu faktycznego. Wskazał, że stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielenia informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Wynika to – jak podkreślił – z faktu, że właśnie producent lub usługodawca posiada wszystkie niezbędne do właściwego zaliczenia produktu lub usługi do odpowiedniego grupowanie PKWiU. Takiej legitymacji nie posiada natomiast organ interpretacyjny.

Nadto organ interpretacyjny zwrócił uwagę na fakt, że kwestia zakwalifikowania usługi do konkretnego grupowania PKWiU w ramach interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art.14b § 3 Ordynacji podatkowej wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał w tym zakresie na przykładowe orzeczenia opowiadające się zarówno za stanowiskiem skarżącej spółki, jak i za stanowiskiem przyjętym w postanowieniu.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie.

4.1. Skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie i wnosząc o jego uchylenie zarzuciła, że wydano je z naruszeniem art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a ust. 1 ustawy o VAT.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżone postanowienie, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem sporu była ocena, czy brak wskazania przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji symbolu PKWiU świadczonej usługi, uzasadniał pozostawienie wniosku bez rozpoznania, a w praktyce czy kwestia ta może i powinna być przedmiotem indywidualnej interpretacji wydawanej w trybie art. 14b 3 Ordynacji podatkowej.

5.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się treść art. 5a, art.17 ustawy o VAT i załącznika nr 14 do ustawy o VAT przyjął, że jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, to organ podatkowy nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o rodzaju świadczonych usług, ich specyfice co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Według Sądu pierwszej instancji podane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy.

5.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podziela pogląd prezentowany przez korzystną dla skarżącej spółki linię orzeczniczą wskazując, że do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1206/06 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 483/11, przyjął, że nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art.14b §1 Ordynacji podatkowej.

5.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ ustawa o VAT, w poz. 23 załącznika nr 14 wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU (43.21.10.2), przewidując dla tego rodzaju usługi procedurę odwróconego obciążenia, to organ interpretacyjny był zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku usług do tego grupowania, a tym samym do odpowiedzi na pytanie czy świadczone usługi podlegają tej procedurze i jeżeli tak to w jakim zakresie.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

6.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia z 21 lipca 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 8 czerwca 2017 r., nie wskazując przy tym, które konkretnie przepisy postępowania organ interpretacyjny naruszył przy wydawaniu obu postanowień, do czego zobowiązywał wskazany jako podstawa ich uchylenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii;

6.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 169 § 1 i art. 14h oraz w związku z art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie przy rozpoznawaniu skargi, że przedstawiony przez skarżącą spółkę stan faktyczny nie budził wątpliwości, a uzależnienie odpowiedzi przez organ od wskazania – na skutek wezwania w trybie art, 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przez skarżącą spółkę symbolu PKWiU, biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 5a ustawy o VAT, z których jasno wynika, że tylko ściśle określone usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT objęte są procedurą odwrotnego obciążenia, stanowiło w praktyce przerzucenie ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa na skarżącą spółkę, co też zaprzeczało celowi uzyskania przez stronę interpretacji podatkowej, skoro:

a) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym,

b) w postępowaniu interpretacyjnym, którego odrębność od "zwykłego" postępowania podatkowego wyznacza również art. 14h Ordynacji podatkowej, przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowana jest dostawa określonych towarów lub świadczenie określonych usług, czy też – jak w rozpatrywanej sprawie – ustalenia czy do przedstawionej przez podatnika usługi stosuje się przewidzianą w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT procedurę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ podatkowy musi już znać klasyfikację statystyczną towaru (usługi), jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki bądź kwalifikacji do tej procedury; w przeciwnym wypadku skoro na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego, to w sytuacji braku wskazania przez podatnika we wniosku klasyfikacji statystycznej towaru (usługi) tenże organ zobowiązany jest do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia tegoż braku w trybie art, 169 § 1 w związku żart. 14h Ordynacji podatkowej;

c) interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a nadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku od towarów i usług lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu, w związku z czym opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości, wobec czego w tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji; innymi słowy, udzielana odpowiedź musi nosić cechy ściśle zindywidualizowane, to organ - po dokonaniu prawidłowej analizy przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przypisanego do niego pytania - słusznie doszedł do przekonania, że tak sformułowany wniosek (również po jego uzupełnieniu dokonanym przez skarżącą spółkę na skutek wezwania organu) nie mógł zostać rozstrzygnięty, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem zakwalifikowanie usługi do konkretnego grupowania PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem organ interpretacyjny nie byłby w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w przypadku jej ewentualnego wydania pozbawiłoby tego rodzaju rozstrzygnięcie jego podstawowej funkcji ochronnej;

6.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia które konkretnie przepisy postępowania organ interpretacyjny naruszył przy wydawaniu obu postanowień, do czego zobowiązywał wskazany jako podstawa ich uchylenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu przez Sąd, w oparciu o treść art. 5a, art. 17 ustawy o VAT i załącznika nr 14 do ustawy o VAT, że jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, tj. np. możliwości zastosowania procedury odwróconego obciążenia, to organ podatkowy nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o rodzaju świadczonych usług, ich specyfice itp., czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych, zaś uzależnienie odpowiedzi przez organ od wskazania, na skutek wezwania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez skarżącą spółkę symbolu PKWiU, biorąc pod uwagę treść art. 17 ust 1 pkt 8 w związku z art. 5a ustawy o VAT, z których jasno wynika, że tylko ściśle określone usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT objęte są procedurą odwrotnego obciążenia, stanowiło w praktyce przerzucenie ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa na skarżącą spółka, co też zaprzeczało celowi uzyskania przez stronę interpretacji podatkowej, podczas gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – nie jest on uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług oraz do weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, na którym to bowiem spoczywa obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług, przy czym należy mieć tu także na względzie okoliczność, że w instytucję interpretacji indywidualnych wpisane jest założenie, że interpretacja chroni wnioskodawcę tylko w takim zakresie, w jakim stan rzeczywisty odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji (istotna rozbieżność obu tych stanów faktycznych czyni interpretację indywidualną nieprzydatną na gruncie stanu rzeczywistego), a zatem wezwanie podatnika do wskazania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej nie stanowi przerzucenia na niego ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa.

6.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego, będące w istocie także zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Wymienione w pkt 6.3. skargi kasacyjnej przepisy 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej są bez wątpienia przepisami postępowania. Wprawdzie w treści tego zarzutu wskazano na przepisy art. 17 ust 1 pkt 8 w związku z art. 5a ustawy o VAT oraz na usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, ale ich wykładnia oraz zastosowanie nie były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 6.2.1. i 6.2.3. zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 oraz naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważa, że wytknięte w nich uchybienia polegające na niewskazaniu przez Sąd pierwszej instancji, "które konkretnie przepisy postępowania organ interpretacyjny naruszył przy wydawaniu obu postanowień" nie miały wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie pozostawiające bez rozpoznania złożony przez skarżącą spółkę wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, stwierdził, że "(...) przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie budził wątpliwości, a uzależnienie odpowiedzi przez organ od wskazania przez wnioskodawcę symbolu PKWiU, biorąc pod uwagę treść art.17 ust.1 pkt 8 w zw. z art.5a ustawy o VAT, z których jasno wynika, że tylko ściśle określone usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT objęte są procedurą odwrotnego obciążenia, stanowiło w praktyce przerzucenie ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa na wnioskodawcę, co też zaprzeczało celowi uzyskania przez stronę interpretacji podatkowej".

Podkreślił następnie, że "(...) w sytuacji gdy ustawa o VAT w poz. 23 zał. 14 do ustawy wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU (43.21.10.2) przewidując dla tego rodzaju usługi procedurę odwróconego obciążenia, organ był zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku usług do ww. grupowania, a tym samym do odpowiedzi czy świadczone usługi podlegają tej procedurze i jeżeli tak to w jakim zakresie" (str. 7 – 8 uzasadnienia wyroku).

Ponadto, w końcowej części uzasadnienia wskazał, że "(...) rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku i dokona merytorycznej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego".

Przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą, że stosownie do art. 153 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu wyroku została przedstawiona ocena prawna zaskarżonego postanowienia oraz wskazania co do dalszego postępowania. Sformułowane zatem w tym zakresie zarzuty były chybione.

7.3. Nie były uzasadnione także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Wbrew bowiem tym zarzutom Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę nie naruszył art. 169 § 1 i art. 14h oraz w związku z art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął, że wniosek złożony przez skarżącą spółkę nie spełniał wymogów przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżąca spółka ostatecznie nie określiła (poza pobieżną oceną) z jakim usługami – w świetle PKWiU – mamy do czynienia. Ponadto – jak zaznaczył – "(...) wprawdzie skarżąca spółka podjęła próbę zaklasyfikowania opisanych we wniosku czynności (usług) przez podanie kodów klasyfikacyjnych przez nią wytypowanych, jednak podała je we własnym stanowisku w sprawie. Oznacza to de facto, że próbuje je poddać pod ocenę organu interpretacyjnego. Nie jest to jednak dopuszczalne w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Według organu interpretacyjnego klasyfikacje statystyczne tych czynności powinny stanowić jednoznacznie sprecyzowany element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)".

Zarzut, że "spółka ostatecznie nie określiła (poza pobieżną oceną) z jakim usługami – w świetle PKWiU – mamy do czynienia" nie mógł jednak w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, skoro przedstawiony we wniosku opis usług został uznany przez organ interpretacyjny za wystarczający. W wezwaniu z 18 maja 2017 r. wezwano bowiem skarżącą spółkę o "podanie klasyfikacji statystycznych czynności (usług), o których mowa we wniosku" a nie o bardziej szczegółowy (niż uczyniła to we wniosku) opis zdarzenia przyszłego.

Nie jest przy tym tak, że skarżąca spółka "nie zakwalifikowała usług do konkretnego grupowania PKWiU". Podała bowiem, że "świadczona przez nią usługa montażu urządzeń w trakcie budowania stanowi element składowy całej usługi wykonywanej instalacji elektrycznej, należy ją sklasyfikować jako "roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" (43.21.10.2 PKWiU 2008)" natomiast "w przypadku montażu urządzeń do kompensacji mocy biernej w ramach prowadzonych remontów lub modernizacji istniejących już instalacji elektrycznych, usługi te będą opodatkowane na zasadach ogólnych (33.20.50.0 PKWiU 2008)".

7.4. Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie błędnie zatem przyjął, że skarżąca spółka uchyliła się od podania klasyfikacji statystycznych czynności, o których mowa we wniosku, gdyż powinna taką kwalifikację prawną podać, jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Użyte w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu i powtórzone następnie w skardze kasacyjnej, że taka klasyfikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

7.5. Na tle przedstawionych wyżej okoliczności, trafne jest stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że ponieważ ustawa o VAT w poz. 23 zał. 14 do ustawy wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU (43.21.10.2) przewidując dla tego rodzaju usługi procedurę odwróconego obciążenia, to organ interpretacyjny był zobowiązany do oceny przyjętej przez skarżącą spółkę w stanowisku własnym prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku usług do tego grupowania. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru.

Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – mijałoby by się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu.

7.6. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślić należy, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji.

Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku. Przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 – treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

7.7. Przedstawionej wyżej oceny nie zmienia przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 16) orzecznictwo sądów administracyjnych. Wymienione w nim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1940/15, z 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1195/16, z 24 maja 206, sygn. akt II FSK 249/15 oraz z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2819/13, nie dotyczyły materii będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska zajętego w wyroku z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1021/09 1940/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3008/14.

Wyrażony w tych wyrokach pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił na aktualności. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. przywołany wyżej wyrok Naczelne Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16 – dostępne CBOSA).

7.7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.