Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 78/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. Oddział w C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję; 2.określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił A Spółce z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2000 r.

w kwocie 6.387 zł. W decyzji wskazano, że podatnik w rozliczeniu podatkowym za

luty 2000 r. korygując podatek należny na podstawie faktur korygujących nr [...] z dnia [...] naruszył postanowienia § 44 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) - dalej jako rozporządzenie - w związku z art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT - i § 37 ust. 1 rozporządzenia.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu l instancji. Organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w sprawie był fakt, iż oddział spółki B Sp. z o. o. występujący pod nazwą [...] Oddział [...] w W. stosownie do treści art. 5 ust. 2 ustawy o VAT był odrębnym od jednostki macierzystej, samodzielnie rozliczającym się z budżetem podatnikiem podatku od towarów i usług. Za bezsporne uznał także organ wykreślenie Oddziału z rejestru podatników podatku od towarów i usług stosownie do złożonego druku VAT-Z. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, którzy zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tejże ustawy nie mają prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zdaniem organu, po wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług Oddział w W. pozbawiony został prawa do korekty wystawionych wcześniej faktur VAT, a w konsekwencji prawa do korekty podatku należnego wykazanego w deklaracji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2000 r.

Organ nadto wskazał, że ewentualne przejęcie majątku zlikwidowanego oddziału przez jednostkę macierzystą ani też istniejące powiązania organizacje nie mają znaczenia w sprawie, bowiem są to dwaj odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Izba nadmieniła także, że w sprawie nie miał zastosowania art. 238 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U.

Nr 57, poz. 502 z późn. zm.).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku strona wskazała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 93 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) - dalej jako Ordynacja- oraz § 44 ust. 1-3 rozporządzenia w związku z art. 32 ustawy o VAT. Spółka podniosła, że w wyniku połączenia na podstawie art. 283 Kodeksu handlowego A sp. z o. o. przyjęła wszelkie prawa i obowiązki B spółki z o. o. Do sytuacji tej, jak wskazano, zastosowanie miał art. 93 § 1 ust. 2 Ordynacji w związku z czym całość uprawnień i zobowiązań zlikwidowanego oddziału przeszło na jednostkę macierzystą.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. akt l SA/Gd 124/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że skoro faktury sprzedaży wystawione zostały w

lutym 1999 r., to korekty rozliczeń naliczonego podatku można było dokonać tylko w odniesieniu za ten miesiąc. W ocenie Sądu niedopuszczalna była korekta jakiej dokonano, bowiem nie można w deklaracji za miesiąc luty 2000 r. korygować, a w konsekwencji rozliczać podatku naliczonego i należnego tytułem operacji gospodarczej mającej miejsce w innym okresie aniżeli wskazany w art. 19 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną A Spółka z o. o., która powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r.,

sygn. akt FSK 1746/04 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że przywołane przez Sąd l instancji przepisy nie odnoszą się do sprzedawcy towarów i usług, w związku z czym nie można było wyprowadzać z nich jakichkolwiek wniosków co do dopuszczalności i zasad korygowania wysokości podatku należnego przez sprzedawcę.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt l SA/Gd 686/05 oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że z przepisów § 37 i § 44 rozporządzenia wynika, iż do wystawienia faktury uprawniony jest wyłącznie sprzedawca. Prawo do wystawienia faktury korygującej ma również podmiot będący sukcesorem praw i obowiązków podmiotu, którego byt prawny ustał. Problematykę sukcesji prawnej w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia, bądź łączenia się osób prawnych regulują przepisy art. 93 ustawy Ordynacji. W ocenie WSA w sprawie doszło do sukcesji praw i obowiązków po przejętej przez A Spółkę z o. o., B Spółki z o. o.

, które połączyły się w trybie art. 283 Kodeksu handlowego. Następnie Sąd wskazał, że skarżąca wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych w

lutym 1999 r. przez Oddział Spółki przejętej przez A Sp. z o. o., będący odrębnym od jednostki macierzystej podatnikiem podatku od towarów i usług. Oddział ten zaprzestał działalności z dniem 30 kwietnia 1999 r. i został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług przed połączeniem spółek. Zdaniem Sądu do sukcesji jego uprawnień przez skarżącą mogłoby zatem dojść tylko wtedy, gdyby uprzednio doszło do sukcesji praw i obowiązków podatkowych na rzecz B Spółki z o. o. (jednostki macierzystej oddziału, który zaprzestał działalności). Sąd podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 ustawodawca nie przewidywał sukcesji przez jednostkę macierzystą praw i obowiązków podatkowych po przejętym zakładzie czy oddziale, będącym odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego zmianę

i uchylenie decyzji organów podatkowych, tj. decyzji Izby Skarbowej

z dnia [...] . i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wraz z przepisem § 44 rozporządzenia w związku z art. 93 Ordynacji, poprzez przyjęcie że skarżący nie miał uprawnień do wystawienie faktur korygujących do faktur wystawionych przez Oddział Spółki B Sp. z o.o.

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd l instancji, jak i nieprawidłową ocenę zastosowania prawa poprzez przyjęcie, że skarżący niezasadnie uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT należnego kwoty korekty tego podatku wynikające z faktur korygujących wystawionych w lutym 2000 r., do faktur uprzednio wystawionych przez inny podmiot, tj. Oddział Spółki B Sp. z o. o.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt l FSK 330/06

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że osoba prawna powstała w wyniku połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych, przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 93 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że nie dotyczy on połączenia osób prawnych polegającego na przeniesieniu całego majątku jednego podmiotu (przejmowanego) do innego (przejmującego), czyli tak zwanej inkorporacji, ponieważ w przepisie tym mowa jest o osobie prawnej powstałej w wyniku połączenia. Jednakże - chociaż wykładnia gramatyczna ma podstawowe znaczenie przy stosowaniu przepisów podatkowych - nie można na niej poprzestać, jeśli w jej wyniku dochodzi się do wniosków nieracjonalnych, sprzecznych z logiką. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 115). Nielogiczne i niczym nieuzasadnione byłoby uznanie, że sukcesja praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego dotyczy wyłącznie jednego sposobu łączenia się osób prawnych z przewidzianych przepisami prawa. Stwarzałoby to pozbawione jakiejkolwiek racjonalności różnicowanie sytuacji prawnej w sferze prawa podatkowego (zarówno w zakresie sukcesji praw, jak i obowiązków) tego samego rodzaju osób prawnych, w zależności tylko od tego, w jaki sposób przeprowadzono połączenie tych osób: w drodze fuzji czy inkorporacji. Przykładowo, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku fuzji, czyli przejęcia majątku wszystkich łączących się spółek, odpowiadałaby za zobowiązania podatkowe tych spółek, natomiast spółka, która przejęła (inkorporowała) inną spółkę (inne spółki), odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki (tych spółek) by nie ponosiła. Tego rodzaju czynnik (czyli sposób łączenia osób prawnych), różnicujący sytuację prawną określonych podmiotów, nie może być uznany za uzasadniający wprowadzenie takiego rozróżnienia, które niewątpliwie byłoby odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Zdaniem Sądu II instancji w rozpatrywanej sprawie najpierw nastąpiła likwidacja oddziału spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, a następnie nastąpiło łączenie się Spółek przez inkorporację. Zgodnie z przyjętą przez sąd wykładnią przepisu art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, nowo utworzona spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, w tym prawo do złożenia deklaracji. Wstąpiła również w skutecznie nabyte przez Oddział Spółki, a później Spółkę będącą przed przejęciem przez skarżącą Spółkę podatnikiem podatku od towarów i usług prawo do wystawienia faktury korygującej (§ 44 rozporządzenia wykonawczego z 1999 r.) i obniżenia obrotu w podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W ocenie Sądu - WSA bezzasadnie odmawiając prawa do korekty faktury i obniżenia wysokości w podatku od towarów i usług, doprowadził de facto do przekształcenia tego podatku w podatek obrotowy brutto, płacony w każdej fazie obrotu od pełnej wartości sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2006 r. sąd drugiej instancji dokonał wykładni prawa - art. 93 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 100 i in.).

Zdaniem sądu, przyjęcie takiej wykładni jest nie do zaakceptowania, ponieważ prowadziłoby to do różnicowania sytuacji prawnopodatkowej podatników, tj. spółek powstałych w drodze zawiązania nowej spółki i spółek łączących się przez przejęcie. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. W uchwale z 20.03.2000 r.,

FPS 14/99 (ONSA Nr 3/2000, poz. 92) NSA wskazał, że "konstrukcje prawne tworzone są za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej". Skład orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela.

Fundamentalne znaczenie w tej kwestii ma reguła, że niedopuszczalne jest stwierdzenie niekonstytucyjności określonej normy prawa, jeżeli możliwe jest jej zinterpretowanie w zgodzie z Konstytucją (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, Wykładnia w orzecznictwie TK (wybrane zagadnienia), Studia luridica Toruniensia, Toruń 2001). Podkreślenia wymaga, że założenie zgodności normy z Konstytucją oraz nakaz interpretacji norm prawa zgodnie z Konstytucją to podstawowe dyrektywy wykładni prawa. W konsekwencji, ponieważ przyjęcie prezentowanej przez Spółkę metody wykładni, sprowadzającą się w istocie do dopuszczenia czynnika różnicującego sytuację prawną określonych podmiotów według sposobu ich łączenia, prowadziłoby do uznania normy zawartej w art. 93 § 3 OrdPU za niezgodny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, to metodę tę należy odrzucić (por. wyrok WSA z dnia 19 VII 2006 r., sygn. III SA/Wa 475/06).

Sukcesja praw i obowiązków dokonana na podstawie 283 Kodeksu handlowego w sferze prawa podatkowego stanowiła sposób połączenia skutkujący sukcesją praw.

Od racjonalnego ustawodawcy nie można wymagać ciągłego definiowania pewnych zdarzeń czy sytuacji dla potrzeb prawa podatkowego, jeśli są one już zdefiniowane w innych ustawach. Przyjęcie nowej wykładni oznaczałoby różnicowanie sytuacji prawnej w sferze prawa samego rodzaju podmiotów w zależności tylko i wyłącznie od tego, w jaki sposób przeprowadzono ich połączenie.

Przyjęcie, że art. 93 § 3 OrdPU, mówiąc o spółce powstałej w wyniku połączenia, obejmuje zarówno spółkę powstałą w wyniku zawiązania nowej spółki, jak i spółkę "powstałą" w wyniku przejęcia, jest uzasadnione nie tylko względami natury konstytucyjnej, lecz i logicznej, jeśli przyjąć, że chodzi o nowy byt nie tyle w sensie prawnym, jak chciałaby tego Spółka, lecz przede wszystkim ekonomicznym. Pogląd ten znajduje oparcie w literaturze. Podniesiono bowiem (zob. A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek handlowych, wyd. 5, Warszawa 2005, s. 782), że "niezależnie od sposobu połączenia (przez przejęcie, przez utworzenie nowej spółki) w wyniku fuzji dochodzi zawsze do powstania nowej spółki, w tym znaczeniu, iż spółka przejmująca (bądź też spółka nowo powstała) zawiera w sobie elementy łączących się spółek. (...) Również przy połączeniu przez przejęcie następuje ukształtowanie się nowej postaci spółki (...)". Z kolei zasadniczym elementem kształtującym pojęcie łączenia się spółek jako kategorii prawnej jest jego podstawowy skutek prawny, tj. sukcesja generalna.

Z tych względów uznając, że skarga jest uzasadniona, Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1 pkt c powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Sąd na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzekł jak w punkcie drugim.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 powołanej ustawy.