Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2826/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1 i 2, art. 12, art. 5 ust. 1, 3 i 4.
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 666/12 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2012 r., nr IPTPB3/423-295/11-2/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "A." S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r., I SA/Łd 666/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca lub spółka) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 31 stycznia 2012 r., nr IPTPB3/423-295/11-2/IR, wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że we wniosku wnioskodawca stwierdził, iż posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE) z dnia 27 grudnia 2007 r., zmienione w dniu 4 grudnia 2009 r. w zakresie przesunięcia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją na okres do 28 maja 2017 r. (dalej: zezwolenie) Działalność wnioskodawcy na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy (34.20), części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników (734.237), pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych (734.10.57) oraz wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane (731.617). Obok działalności "strefowej", wnioskodawca prowadzi w SSE także działalność nieobjętą zezwoleniem, tj. usługi serwisowania naczep. Wnioskodawca zaznaczył, że obecnie nie korzysta jeszcze ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o wskazane zezwolenie, co nastąpi po spełnieniu wymogów określonych w zezwoleniu. W dalszej części wniosku opisał trzy sytuacje. Przedmiotem interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie była odpowiedź na pytanie, które oznaczone zostało nr 1, dotyczące pierwszej sytuacji, natomiast w zakresie pytań nr 2 i 3 organ podatkowy wydał odrębne rozstrzygnięcia.

W pierwszej sytuacji w ramach "strefowej" działalności produkcyjnej wnioskodawca zleca wykonywanie niektórych czynności związanych z obróbką materiałów i detali niezbędnych do wytworzenia naczep (takich jak cynkowanie, frezowanie czy nanoszenie powłok ochronnych) kooperantom zewnętrznym, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym wnioskodawcy położonym na terenie SSE. Konieczność zlecenia poszczególnych usług wynika z faktu, że wnioskodawca nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby na dokonanie wszystkich niezbędnych czynności bez udziału kooperantów. Nabywane usługi są przy tym niezbędne dla celów wytworzenia towarów zamówionych przez klientów. Materiały i detale do naczep podlegające usługom zewnętrznym są transportowane w zależności od potrzeb przez wnioskodawcę lub podmiot kooperujący do siedziby wnioskodawcy, gdzie podlegają dalszym etapom produkcji oraz końcowej kontroli jakości. Proces produkcyjny kończy się po wykonaniu przez wnioskodawcę ostatecznej kontroli jakości. W przypadku sprzedaży wszystkich produktów strefowych wytwarzanych na terenie SSE, za produkt odpowiedzialny jest wnioskodawca, który w szczególności udziela gwarancji na całą naczepę.

W tym stanie faktycznym spółka m.in. zapytała, czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na zakup usług od kooperantów w sytuacji opisanej w pierwszym przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodu, w ramach działalności "strefowej" wnioskodawcy, wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które były ponoszone wydatki określone w tym przypadku, będą stanowić przychody strefowe wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup usług od kooperantów będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności "strefowej") wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Odpowiednio – przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które były ponoszone wydatki określone w tym przypadku, będą również stanowić przychody strefowe wnioskodawcy. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że aby dany wydatek poniesiony na zakup usług od podmiotów zewnętrznych mógł być traktowany jako "strefowy" koszt uzyskania przychodu, musi spełniać warunki uznania za koszt podatkowy oraz musi być poniesiony na potrzeby prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej na terenie SSE objętej zezwoleniem.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki wnioskodawca wskazał, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy został poniesiony przez podatnika z jego zasobów majątkowych i jest definitywny (rzeczywisty), tj. nie został podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, a także nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy, koszty przedmiotowych usług kooperacyjnych spełniały powyższe warunki.

W odniesieniu do drugiej przesłanki wnioskodawca wskazał, że ponoszone przezeń wydatki są związane z procesem produkcyjnym naczep. Stanowią koszty bezpośrednie, których wartość jest uwzględniana w cenie finalnego produktu. Po wykonaniu określonych czynności naczepy wracają do wnioskodawcy i podlegają dalszym pracom oraz ostatecznemu badaniu technicznemu przez pracowników podatnika, a następnie są wysyłane do klienta końcowego, który jest zainteresowany zakupem gotowego produktu, nie zaś konkretnej (częściowej) usługi. Ponadto, to wnioskodawca odpowiada w całości za sprzedawany produkt.

Jednocześnie wnioskodawca zwrócił uwagę na analogiczne, do proponowanego we wniosku, stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPBI/1/423-34/11/KB), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 września 2011 r. (sygn. ILPB3/423-370/10/11-S/MM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1291/10/AK).

2.2. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Dyrektor IS – powołując przepisy art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: u.s.s.e.), a także § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia naprowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) i § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 200, poz. 1473 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM w sprawie s.s.e.) – stwierdził, że obowiązujące podatnika unormowania jednoznacznie wskazują na istnienie bezwarunkowego związku między miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem), a możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie podlegają zatem zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem SSE.

Organ stwierdził ponadto, że fakt rozpoczęcia i zakończenia produkcji naczep na terenie SSE ekonomicznej nie jest wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania części procesu produkcyjnego zleconej kooperantom do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przychodów i kosztów związanych z nabyciem przez wnioskodawcę usług takich jak cynkowanie, frezowanie czy nanoszenie powłok ochronnych niezbędnych do wytworzenia naczep, od kooperantów, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym wnioskodawcy, nie można będzie zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie SSE, wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z p.d.o.p.) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dyrektor IS zauważył nadto, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność poza obszarem strefy, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przedsiębiorca zobowiązany jest zatem do wydzielenia części dochodu, która nie wynika z działalności na terenie SSE, i która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem SSE winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

2.3. Po uprzednim wezwaniu przez spółkę do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor IS podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. We wniesionej skardze spółka wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej interpretacji. Interpretacji tej zarzuciła:

(1) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 u.s.s.e. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochód uzyskany przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie s.s.e. na podstawie zezwolenia, w części dotyczącej nabywanych usług i towarów niezbędnych do wytworzenia przez spółkę wyrobów objętych tym zezwoleniem, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z p.d.o.p.; (b) § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM w sprawie ł.s.s.e.) poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że spółka prowadzi działalność poza terenem Łódzkiej Strefy Ekonomicznej (dalej: ŁSSE) i w konsekwencji, że powinna wydzielić przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną poza terenem ŁSSE, gdy tymczasem spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie ŁSSE;

(2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez sformułowanie niejednoznacznego i niejasnego rozstrzygnięcia, co stanowi o naruszeniu podstawowego celu interpretacji.

Zdaniem spółki, wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że poniesienie przez spółkę wydatków na nabycie usług i detali od kooperantów prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium SSE nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez spółkę działalności (jest to nadal działalność prowadzona tylko i wyłącznie na terenie SSE), ani też nie zmienia charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia tych wydatków (i odpowiadających im przychodów) z kalkulacji dochodu z działalności "strefowej", zwolnionego z p.d.o.p. Dla ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w kontekście obowiązku wydzielania działalności "strefowej" od działalności "pozastrefowej" nałożonego przez art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 u.s.s.e. należy ustalić zakres pojęć działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz wyrobów wytworzonych na terenie SSE.

Co do pierwszego pojęcia spółka zaznaczyła, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji oznacza konieczność podejmowania szeregu wzajemnie z sobą powiązanych czynności, które z uwagi na powszechną obecnie na rynku specjalizację, z natury rzeczy wymagają korzystania z szeregu usług obcych i dostaw detali, półproduktów, surowców np. dostaw materiałów i towarów (np. metalu, kabli, kół itp.) oraz zakupu takich usług jak dostawa mediów, w szczególności prądu czy wody, niezbędnych do prowadzenia każdego rodzaju działalności gospodarczej. Miejsce świadczenia takich usług oraz wytworzenia towarów nie ma dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie SEE znaczenia; przedsiębiorca zainteresowany jest jedynie daną usługą (towarem), nie miejscem ich pochodzenia. Z powyższych względów nie sposób więc mówić o "czystym produkcie strefowym", który w całości powstałby z materiałów i usług wytworzonych na terenie SSE. Korzystanie przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie SSE z usług (towarów) wytworzonych poza strefą nie zmienia przy tym faktu, że działalność tego przedsiębiorcy nadal pozostaje działalnością prowadzoną na terenie SSE. Zdaniem spółki, tak daleko jak tego typu czynności pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy i określoną w zezwoleniu to brak jest podstaw do wydzielania takiej działalności jako działalności prowadzonej poza terenem strefy.

Przechodząc do analizy pojęcia "wyrobu strefowego", spółka wskazała, że wprawdzie pojęcie to nie jest obecnie zdefiniowane w żadnych przepisach, jednak do 1 stycznia 2001 r. funkcjonowało w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE pojęcie "wskaźnika strefowego", zgodnie z którym wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Z tego faktu podatnik wysnuł wniosek, że po dniu 1 stycznia 2001 r. ustawodawca zdecydował się zrezygnować w ogóle z przedmiotowego ograniczenia wartościowego, co nie oznaczało, że pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów wytworzonych i usług wykonanych poza obszarem stref ekonomicznych. Tak długo zatem jak są one niezbędne w ramach procesu produkcyjnego wykonywanego na obszarze SSE w ramach działalności objętej zezwoleniem strefowym, tak długo ich wykorzystanie jest dopuszczalne.

W tych okolicznościach – zdaniem spółki – uznanie, że każdy komponent wykorzystany do produkcji naczep, który został wytworzony poza SSE powinien zostać wyłączony z kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prowadziłby do absurdalnych wniosków. Skomplikowane produkty (takie jak naczepy), które ze względów technologicznych nie mogą być wytwarzane w całości na terenie SSE, składają się w pewnej mierze z mniej lub bardziej przetworzonych komponentów wyprodukowanych poza terenem SSE. Wyłączenie z kalkulacji kosztów, które dotyczą zakupu komponentów spoza SSE lub usług świadczonych poza SSE (oraz powiązanych z nimi przychodów) wykorzystywanych do produkcji wyrobów objętych zezwoleniem strefowym eliminowałoby ze zwolnienia znaczną część dochodów, w szczególności tych podmiotów z SSE, które zajmują się wytwarzaniem skomplikowanych produktów.

W efekcie wydatki poniesione przez spółkę na wykonywanie niektórych czynności związanych z obróbką materiałów i detali niezbędnych do wytworzenia naczep (takich jak cynkowanie, frezowanie czy nanoszenie powłok ochronnych) będą stanowić koszty wpływające na ustalenie dochodu zwolnionego z p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep będą stanowić przychody "strefowe" spółki.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1-2 o.p.), spółka podniosła, że wydana interpretacja nie spełnia swego podstawowego celu, jakim jest zapewnienie przedsiębiorcy pewności i stałości prawa. Rozstrzygnięcie zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest bowiem niejasne i niejednoznaczne. Organ w żaden sposób nie sprecyzował, które wydatki i które przychody należy zaliczyć do dochodów, podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie określił jaka część przychodu związanego z zakupem nabywanych usług powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu wyłączonego ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Kontrolując zaskarżoną przez spółkę interpretację, WSA w Łodzi nie dopatrzył się naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną. Wskazał przy tym, że w sprawie nie jest sporne między stronami, iż spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE oraz zamierza prowadzić działalność w zakresie objętym zezwoleniem i na terenie strefy. Sporne jest natomiast to, czy część materiałów i usług zleconych do wykonania kooperatorom zewnętrznym spoza strefy, a w konsekwencji poniesione przez spółkę wydatki na ich zakup oraz wygenerowany przy ich wykorzystaniu przychód z tytułu zbycia produkowanych przez spółkę naczep, podlega zwolnieniu od opodatkowania p.d.o.p., tj. czy z przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów spółki należy wydzielić tę część, która została wygenerowana przez czynności produkcyjne dokonane przez spółkę na terenie strefy, i tę część, która została wygenerowana przez usługi wykonane poza strefą przez podmioty zewnętrzne, przy uwzględnieniu odpowiadających im wydatków, a następnie spornym zwolnieniem objąć tylko tę pierwszą część.

Nie kwestionując tego, że zlecane przez spółkę kooperantowi zewnętrznemu, prowadzącemu działalność gospodarczą poza SSE, czynności wymagają szczególnej wyspecjalizowanej wiedzy z uwagi na ich skomplikowany charakter i że dla wytwarzanych przez spółkę produktów (naczep) niezbędne ich zlecenie wykonania niektórych elementów do ich wytwarzania podmiotom zewnętrznym, specjalizującym się w tym zakresie, zdaniem WSA w Łodzi nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skargi, w myśl którego poniesienie przez spółkę wydatków na nabycie spornych usług (tj. od kooperantów prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium SSE) nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez spółkę działalności (jest to nadal działalność prowadzona tylko i wyłącznie na terenie SSE), ani też nie zmienia charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez spółkę na terenie strefy, jak i odpowiadającym im wydatków. W konsekwencji nieprawidłowy jest pogląd spółki o braku podstaw do wyłączenia tych wydatków i odpowiadających im przychodów z kalkulacji dochodu z działalności "strefowej", zwolnionego z p.d.o.p. Ten pogląd spółka oparła, jak dowodzi analiza skargi, na częściowej definicji pojęcia "dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy", spółka ograniczyła się bowiem w swoich wywodach i wykładni tegoż pojęcia jedynie do aspektu przedmiotowego tej definicji, tj. do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stwierdzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji oznacza konieczność podejmowania szeregu wzajemnie ze sobą powiązanych czynności wymagających korzystania z szeregu usług obcych. Pominęła natomiast niezbędny dla zdefiniowania tegoż pojęcia, a wyrażony zwrotem "prowadzonej na terenie strefy", aspekt terytorialny wykonywanej działalności, tj. teren (obszar), na którym działalność ta powinna być prowadzona, jeśli ma mieć zastosowanie sporne zwolnienie. W tym zakresie spółka uznała, jak wynika ze skargi, że jest zainteresowana jedynie daną usługą (towarem), nie miejscem ich pochodzenia, jej zdaniem, nie można mówić o "czystym produkcie strefowym", który w całości powstałby z materiałów i usług wytworzonych na terenie strefy ekonomicznej, z tego względu tak daleko jak tego typu czynności pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, ta działalność nadal pozostaje działalnością prowadzoną na terenie strefy.

Z takim stanowiskiem – zdaniem WSA w Łodzi - nie sposób się zgodzić. Jednym z warunków zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie dwu pojęć składających się na ten zwrot, tj. prowadzenie działalności gospodarczej oraz teren prowadzenia działalności. Wobec braku definicji tych pojęć w u.p.d.o.p., należy odwołać się do ich znaczenia potocznego. W tym znaczeniu "prowadzić" w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza wykonywać, realizować, kontynuować, "teren" zaś – fragment powierzchni ziemi z właściwym mu ukształtowaniem i pokryciem; miejsce, przestrzeń, gdzie coś występuje, odbywa się, rozgrywa się; obszar, okolica. Na gruncie analizowanego przepisu pojęcie to oznacza więc wykonywanie usług, towarów na określonym wydzielonym obszarze. Skoro proces produkcji naczep obejmuje, jak przyznaje sama spółka w skardze, szereg czynności produkcyjnych, to biorąc pod uwagę powyższe definicje, tylko czynności wykonywane na terenie strefy ekonomicznej i generowany przez nie przychód jest objęty zwolnieniem z p.d.o.p. Inaczej, przychód ze zbycia naczep jest zwolniony od p.d.o.p., jako uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, proporcjonalnie do wykonywanych w tej strefie czynności "produkcyjnych", w wyniku których on powstał. Według WSA w Łodzi, gdyby ustawodawca wiązał zwolnienie ze spornego opodatkowania z przychodem spółki ze zbycia towaru w SSE niezależnie od miejsca jego wykonywania lub wykonania poszczególnych czynności, składających się na proces jego wytwarzania, to posłużyłby się choćby wskazanym przez spółkę w skardze pojęciem "wyrób strefowy", nie zaś pojęciem dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej na terenie SSE, obejmującej szereg czynności o różnorodnym charakterze i stopniu skomplikowania, w tym wytwórczych i rozporządzających towarem. Zrezygnowanie z funkcjonującego w obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r. stanie prawnym pojęcia "wskaźnik strefowy" potwierdza prezentowaną w tej sprawie przez Sąd tezę. Przed tą datą ustawodawca nie wliczał, jak przyznała spółka w skardze, do przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE wartości wszystkich zużytych materiałów i usług wykonanych poza jej terenem przekraczających 70% tego przychodu. Ustawodawca zakładał więc, że wyrób ma być co do zasady wytwarzany na terenie strefy, jedynie tylko w nieznacznym zakresie dopuszczał możliwość skorzystania z usług zewnętrznych wykonanych poza strefą. W rzeczywistości więc usługi zewnętrzne przekraczające owe 70% wykonywane poza strefą uznawał za nie mieszczące się w "działalności strefowej".

Rezygnacja z tego uregulowania oznacza zatem, odmiennie niż to przyjmuje skarżąca spółka, wyłączenie nawet na zasadzie wyjątku możliwości korzystania z usług spoza strefy, jeśli spółka zamierza korzystać ze spornego zwolnienia podatkowego w pełnym zakresie (tj. od całego osiąganego przychodu). Jest to tym bardziej uzasadniony pogląd, że możliwość ta była przewidziana w akcie wykonawczym, tymczasem elementy opodatkowania podatkiem, a takim bez wątpienia jest podstawa opodatkowania i zwolnienia podatkowe, winny na mocy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) wynikać li tylko z ustawy. Wbrew zatem skardze, zrezygnowanie w ogóle z przedmiotowego ograniczenia wartościowego nie oznacza, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów wytworzonych i usług wykonywanych poza strefą. Rzecz jednak w tym, że czym innym jest zrezygnowania ze spornego ograniczenia, czym innym zaś korzystanie przez przedsiębiorcę z usług poza strefą. O ile bowiem usługi wykonane poza strefą wyłączają przypadający proporcjonalnie do nich przychód spod spornego zwolnienia, o tyle dopuszczalne jest korzystanie z niezbędnych w ramach procesu produkcyjnego usług poza sferą i skorzystanie z tych usług. Nie wyłącza to też w ogóle zastosowania spornego zwolnienia, a jedynie ogranicza jego wysokość odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy i poza nią. Nie sposób się zatem zgodzić ze skarżącą, wedle której tak długo jak są one niezbędne w ramach procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy w ramach działalności objętej zezwoleniem strefowym, tak długo ich wykorzystanie jest dopuszczalne i pozostają bez wpływu na zakres spornego zwolnienia podatkowego. Podnoszony przez spółkę jako argument skomplikowany charakter produktów (naczep), wymagający ze względów technologicznych wytworzenia poza terenem strefy szeregu elementów produktu, eliminowanie ze zwolnienia znacznej części dochodów, wobec braku stosownych uregulowań stanowi li tylko okoliczność faktyczną, nie zaś prawny argument, tj. przesłankę spornego zwolnienia od podatku dochodowym. Wydatki poniesione na usługi zewnętrzne będą więc, jako spełniające przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu, pomniejszać na zasadach ogólnych tę część przychodu, jaki został z ich udziałem wygenerowany. Ich związek z uzyskanym przychodem, podobnie jak i okoliczność rozpoczęcia i zakończenia procesu produkcyjnego na terenie strefy, dokonywania kontroli jakości wyrobów przez spółkę oraz ponoszenie przez nią odpowiedzialności za jakość całego produktu, nie może automatycznie oznaczać zastosowania spornego zwolnienia.

Według WSA w Łodzi, nie sposób nie dostrzec i tego, że użyty w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrot specjalna strefa ekonomiczna, zgodnie z jego definicją legalną zawartą w art. 2 i 3 u.s.s.e., stanowi wyodrębnioną zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałą część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Analizując powyższe przepisy, przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustawienia specjalnych stref ekonomicznych. Ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Wykładnia logiczna, systemowa, a także językowa pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie SSE. Zdaniem Sądu, wskazywane przez spółkę rozwiązania prowadziłyby do jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach u.s.s.e. i w konsekwencji naruszałyby przepisy u.p.d.o.p. Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z p.d.o.p. lub podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 12 u.s.s.e.) po spełnieniu określonych w wyżej wskazanych przepisach przesłanek.

Co istotne, zdaniem WSA w Łodzi, podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie SSE, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju. W związku z powyższym fakt, że miejscem prowadzenia działalności spółki, przeprowadzanie kontroli jakości przez spółkę i ponoszenie przez nią odpowiedzialności za cały sprzedany produkt, jest teren ŁSSE ma drugorzędne znaczenie. Wyłącznie produkt wytworzony na terenie strefy lub ta jego część wytworzona na terenie strefy w przypadku wytwarzania poza strefą jakiejś jego części, będzie bowiem podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepisy u.s.s.e., jaki i przepisy rozporządzenia RM w sprawie s.s.e. nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem SSE. Jak bowiem stanowi przepis § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej w sposób rzeczywisty na terenie strefy. W ocenie WSA w Łodzi, inna wykładnia analizowanych przepisów jest niedopuszczalna. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, lub wykonywania części procesu produkcyjnego poza strefą w dodatku przez podmioty zewnętrzne, działalność prowadzona na terenie SSE powinna być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zatem zgodnie z treścią tego przepisu przedsiębiorca musi ustalić, jaka część dochodu przypada na działalność poza terenem strefy i podlega opodatkowaniu. Z praktycznego punku widzenia konieczne będzie stworzenie możliwości przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej tak, aby z łatwością móc określić dochód podlegający zwolnieniu. W związku z tym mimo braku konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg przedsiębiorca musi zapewnić możliwość wiarygodnego ustalenia wartości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej na terenie strefy i podlegającego zwolnieniu. Tak więc wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. Sytuacja jest technicznie i organizacyjnie o wiele łatwiejsza w przypadku wykonywania, tak jak w sprawie, części procesu produkcyjnego poza strefą przez podmioty zewnętrzne. W takiej sytuacji przedsiębiorca otrzymuje, a przynajmniej winien o to zadbać, od zleceniobiorcy potwierdzenia poniesienia wydatków na wykonanie zleconych czynności, co z kolei pozwala na ustalenie związku wydatków zewnętrznych, jak i własnych z uzyskanym przychodem w odpowiednich proporcjach.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

(1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę wykładni dokonanej przez organ administracji publicznej, której wynikiem było błędne przyjęcie za tym organem, że spółka nabywając od "pozastrefowych" kooperantów usługi - prowadzi w tym zakresie "pozastrefową" działalność gospodarczą, podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała jednoznacznie zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terenie ŁSSE w ramach udzielonego jej zezwolenia oraz wskazała, że jedynie kupuje od kooperantów ww. usługi;

(2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 i 12 u.s.s.e. oraz w związku z § 5 ust. 3 rozporządzenia RM w sprawie s.s.e. i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochód uzyskany przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, w części dotyczącej nabywanych od kooperantów "pozastrefowych" usług, które są niezbędne do wytworzenia przez spółkę wyrobów (gotowych naczep) objętych tym zezwoleniem, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z p.d.o.p..

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. Jak zasadnie zauważył WSA w Łodzi, w rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy część materiałów i usług zleconych do wykonania kooperatorom zewnętrznym spoza strefy, a w konsekwencji poniesione przez skarżącą spółkę wydatki na ich zakup oraz wygenerowany przy ich wykorzystaniu przychód z tytułu zbycia produkowanych naczep, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. czy z przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów spółki należy wydzielić tę część, która została wygenerowana przez czynności produkcyjne dokonane przez spółkę na terenie strefy i tę część, która została wygenerowana przez usługi wykonane poza strefą przez podmioty zewnętrzne, przy uwzględnieniu odpowiadających im wydatków, a spornym zwolnieniem objąć tylko tę pierwszą część.

6.2. Na wstępie rozważań konieczne jest przypomnienie obowiązujących przepisów w tym zakresie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na mocy art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. W końcu, zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia RM w sprawie s.s.e., zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

6.3. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, należy uznać je za zasadne, a dokonaną wykładnię zakwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego za nieprawidłową. Z § 5 ust. 3 rozporządzenia RM w sprawie s.s.e. wynika bowiem konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na fakt, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie SSE nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w rzeczywistości opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego.

Analizując procesy produkcyjne, w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE.

Zaproponowana przez WSA w Łodzi wykładnia przepisów w zakresie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że "ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą", jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania. Twierdzeniu temu przeczy ponadto ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która odnosi się do celów tworzenia SSE. Jak słusznie zauważa WSA w Łodzi, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: (1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; (2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; (3) rozwój eksportu; (4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; (5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; (6) tworzenie nowych miejsc pracy; (7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Analizując powyższe normy, przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Zdaniem WSA w Łodzi wykładnia logiczna, systemowa, a także językowa pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą, wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgadzając się z powyższym, nie można jednak podzielić rezultatów wykładni dokonanej przez WSA w Łodzi.

Skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, wbrew stanowisku WSA w Łodzi, również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów.

Ponadto, analiza interpretacji Ministra Finansów powołanych w skardze kasacyjnej, wydanych dla innych podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych, wskazuje, że zakup usług obcych nie powoduje sytuacji, w której część dochodu ze sprzedaży produkowanego wyrobu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłaby natomiast sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyraźnie jednak ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Ponadto art. 17 ust. 4 wyraźnie akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Warunek ten nie może zatem zostać pominięty przy interpretacji powołanych przepisów.

6.4. Dlatego też konieczne jest ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim, wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazuje, że kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności:

(a) nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, "Przegląd Podatkowy", 2013, nr 6, s. 33); (b) sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB), (c) istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10). Poza tym w skardze kasacyjnej wskazuje się na warunek podejmowania kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji na terenie geograficznym SSE.

Zdaniem składu orzekającego NSA, dla ustalenia powyższego kryterium konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: (1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; (2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; (3) terminu zakończenia inwestycji; (4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; (5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Ponadto, przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych przez podmiot pracowników.

6.5. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się w szczególności do błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 i art. 12 u.s.s.e. oraz w zw. z § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie s.s.e. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dochód podmiotu z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższa konstatacja nie przesądza przy tym ostatecznego wyniku sprawy. Sąd pierwszej instancji ponownie ją rozpoznając będzie zobowiązany uwzględnić argumentację zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i dokonać ponownej oceny wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej.

6.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.