Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 787/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 393/12 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. Spółki z o.o. we Wrocławiu na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 393/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z 17 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu - oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (zwany dalej: Sądem I instancji lub Sądem) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Dyrektor Izby Celnej w O. (zwany dalej: organem odwoławczym lub organem II instancji) decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. (zwanego dalej: organem I instancji) określającą G. Spółka z o.o. z siedzibą we W. (zwanej dalej: spółką lub skarżącą) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Focus.

W toku postępowania wyjaśniającego przeprowadzono dowód z oględzin samochodu. W oparciu o protokół, organ I instancji ustalił, że pojazd: posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, pięć drzwi z oknami, punkty kotwiące siedzeń oraz zamontowane siedzenia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących w drugim rzędzie siedzeń, za pierwszym rzędem siedzeń, wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj.: dywaniki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, pasy bezpieczeństwa, uchwyty boczne górne, gniazdo zapalniczki 12V, nagłośnienie audio oraz mechanizm do otwierania szyb, tapicerka przednich siedzeń i tylnej kanapy jest w tym samym kolorze, wzorze i fakturze materiału, nie posiada natomiast pojedynczej, zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażerów, a przestrzenią tylną. Z kopii dowodu rejestracyjnego samochodu wynikało, że pojazd ten został zarejestrowany w Polsce, jako samochód ciężarowy, o liczbie miejsc siedzących - 2. W oparciu o te ustalenia organ I instancji decyzją określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Focus. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym i dlatego zaklasyfikowano go do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; zwanej dalej: u.p.a.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w O.. Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i wskazał, że w załączniku nr 1 "Nomenklatura Scalona" do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w części II "Tabela stawek celnych", w Sekcji XVII zatytułowanej "Pojazdy, Statki Powietrzne, Jednostki Pływające oraz Współdziałające Urządzenia" zawarto dział 87 obejmujący "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Zgodnie z lit. a pkt 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w załączniku - Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 zgodnie z jej treścią obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje - Pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Organ odwoławczy stwierdził, że o ile pozycja CN 8703 wskutek powołania się na pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest tylko, aby było ono główne), o tyle pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów (służą tylko do tego celu). Wynika to z faktu, że prawodawca nie wskazał w brzmieniu pozycji CN 8704 na możliwość wystąpienia, w objętym tą pozycją samochodzie, oprócz przeznaczenia do transportu towarów, również innych funkcji.

Odwołując się do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (HS), w zakresie pozycji CN 8703 i 8704 organ II instancji stwierdził, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są m.in.: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwienia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki, w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie, bądź nie dla pojazdu osobowego itp.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż pojęcia "samochód osobowy" i "samochód ciężarowy" używane w ustawie Prawo o ruchu drogowym zakresowo różnią się od definicji zawartych w pozycjach CN 8703 i 8704, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikające z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym. Odwołując się do ustaleń zawartych w protokole oględzin pojazdu stwierdził, że cechy przedmiotowego pojazdu pozwalają na sklasyfikowanie go pod poz. CN 8703 i wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organ wywiódł również, że zakres przeróbek dokonanych przed rejestracją samochodu we Francji, polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu kratki, oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków, powiększył tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków, kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W samochodzie tym nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób, które jest realizowane przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych modelu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w trakcie produkcji. Proste odłączenie tylnych foteli z zakryciem ich mocowania, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu i nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowym samochodzie nie przeprowadzono, takich zmian ogółu cech konstrukcyjnych, które determinowałyby przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów. Dokonano jedynie nietrwałego, opcjonalnego (w zależności od potrzeb właściciela pojazdu) wyposażenia samochodu, de facto konstrukcyjne przeznaczanego do przewozu osób. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia spornego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bowiem rozwija on prędkości przypisane samochodom osobowym, posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 4 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, oszklone nadwozie, 5 drzwi i wiele innych cech realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należało go zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Skargę do Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu złożyła spółka zarzucając organowi naruszenie:

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania funkcji samochodu, będącego przedmiotem postępowania, w momencie jego nabycia przez skarżącą i pierwszej rejestracji w 2008 r. i dokonanie oceny stanu sprawy w oparciu o stan i funkcje samochodu ustalone w okresie prowadzonego postępowania, tj. na przełomie lat 2011-2012;

- art. 191 O.p. poprzez bezzasadną ocenę, iż organ I instancji prawidłowo zebrał w niniejszej sprawie materiał dowodowy i dokonał jego wyczerpującej analizy, pomimo iż podjęte przez niego czynności dowodowe zmierzały wyłącznie do ustalenia obecnego stanu technicznego i funkcji samochodu, a nie w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność stanu technicznego, sposobu wykorzystywania i funkcji pojazdu, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- nieuzasadnione przyjęcie w oparciu o dokumenty samochodu istniejące w momencie jego nabycia, iż mamy do czynienia z samochodem osobowym, a nie, jak wynikało z dokumentów, a przede wszystkim stanu technicznego samochodu, ciężarowym;

- zaniechanie ustalenia wyglądu i stanu technicznego samochodu w dacie jego zakupu, i w oparciu o powyższe, określenia jego charakteru;

- przyjęcia w sposób wiążący, bez opinii producenta, iż samochód, pomimo funkcji samochodu ciężarowego, należy zakwalifikować do pojazdów osobowych.

Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną, wskazując, iż pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., znajdującej zastosowanie w sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W celu określenia zakresu wyrobów, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, ustawodawca w art. 3 ust. 2 u.p.a. odwołał się do Nomenklatury Scalonej (CN). W związku z tym, w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu, będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Sąd podkreślił ponadto, że z treści art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a. wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto wskazał, że aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Zgodnie z regułami ORINS, pozycja CN 8703 obejmuje - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analizując brzmienie tych pozycji, Sąd I instancji wywiódł, iż o ile pozycja CN 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), o tyle pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że ta pierwsza, wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego, w postaci przewozu osób. Nadto powołanie w pozycji CN 8703 pojazdów osobowo-towarowych (kombi) wskazuje, że klasyfikuje się w niej pojazdy o mieszanym przeznaczeniu (dopuszcza się też transport towarowy, który wszak nie może być głównym przeznaczeniem pojazdu). Tymczasem w pozycji CN 8704 takiego mieszanego przeznaczenia brak, co dowodzi woli ustawodawcy, aby w pozycji tej znalazły się tylko pojazdy przeznaczone do transportu towarów. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703.

Sąd podkreślił nadto, że pomocnicze znaczenie przy klasyfikacji towarów do pozycji CN mają Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oraz których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej to:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby, lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy oraz przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody, pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją CN 8705 oraz śmieciarki.

Ponadto, jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda, pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną,

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zdaniem Sądu I instancji zwrot "zasadniczo przeznaczone", w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Według Sądu procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza, że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Zatem w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu, organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu, na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji konkludując, stwierdził, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia Forda Focusa posiadał on cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Dokonane w samochodzie zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego, nie spowodowały, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że charakter dokonanych w samochodzie zmian jest prosty i łatwo odwracalny. Zmiany takie, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że informacja producenta jest tylko jednym z dowodów w sprawie i sama w sobie nie może rozstrzygać o klasyfikacji taryfowej. O klasyfikacji przesądzają w szczególności istniejące obiektywnie cechy samochodu, wynikające z zebranych w sprawie dowodów w postaci oględzin i dokumentacji fotograficznej, rozpatrywane w powiązaniu z zaświadczeniem uprawnionego diagnosty o dokonanych zmianach. Te cechy, które zostały wzięte pod uwagę, pozwoliły zdaniem Sądu uznać, dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację wyżej opisanego pojazdu do pozycji - CN 8703, za prawidłową. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego powołanie biegłego w tym przypadku było zbyteczne oraz uznał racje organów, iż dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Zaznaczył ponadto, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów we francuskim i polskim dokumencie rejestracyjnym, w których Ford Focus został określony jako "samochód ciężarowy".

Skargę kasacyjną wywiodła spółka, zarzucając Sądowi I instancji:

1. błędną interpretację prawa materialnego, tj. art. 80 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a., poprzez przyjęcie wyłącznie w oparciu o aktualne Noty interpretacyjne do Nomenklatury Scalonej, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania należy zakwalifikować do samochodów osobowych, pomimo jego funkcji ciężarowej i przeznaczenia do przewozu towarów w momencie dokonania zakupu wewnątrzwspólnotowego;

2. błędy formalne związane z postępowaniem dowodowym, prowadzonym przez organy obu instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, który orzekł, że dla oceny kwalifikacji pojazdu nie jest konieczna wiedza fachowa biegłego. Ostatecznie postępowanie dowodowe charakteryzowało się uchybieniem przepisów art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., zmierzając do ustalenia aktualnego stanu technicznego i konstrukcji samochodu, z całkowitym pominięciem ustaleń w tym przedmiocie, w dacie nabycia pojazdu. Rzeczone uchybienia nie zostały usunięte również przez Sąd, który zamiast oprzeć kwalifikację pojazdu o ustalenia faktyczne dokonane na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, ograniczył ustalenia wyłącznie do porównania obecnego stanu samochodu z treścią Not interpretacyjnych do Nomenklatury Scalonej, zamiast zobowiązać organ do uzupełnienia materiału dowodowego o dwie kwestie:

- określenie konstrukcji pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz

- ustalenie u producenta pojazdu lub przez biegłego, czy możliwe jest przyjęcie, iż w wyniku przeróbek techniczny samochód stał się pojazdem ciężarowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, czy też producent pojazdu objętego zaskarżonym wyrokiem dopuścił dla tego rodzaju samochodu jedynie funkcję osobową, wykluczając przewóz towarów, jako cel podstawowy. Zarówno Sąd, jak i organy obu instancji, dopuściły się sklasyfikowania pojazdu w oparciu o własną wiedzę, która w tym zakresie nie należy do specjalistycznej, pomijając potrzebę powołania w tej kwestii biegłego lub choćby sprawdzenia świadectwa homologacji, czy innych oryginalnych dokumentów samochodu, stanowiących podstawę jego pierwszej rejestracji we Francji, od razu jako pojazdu z funkcja towarową;

3. w efekcie ww. działań, błędne przyjęcie, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego samochodu, a nie winny być traktowane jedynie jako wskazówka interpretacyjna do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o porównanie poszczególnych cech pojazdu z zapisami zawartymi w nocie, z pominięciem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu;

4. przypisanie stronie skarżącej odpowiedzialności za nieodprowadzenie podatku akcyzowego od ww. pojazdu, w sytuacji, gdy dokumenty samochodu wskazywały jednoznacznie na jego ciężarową funkcję, zarówno podczas zakupu wewnątrzwspólnotowego, jak również przy kolejnych transakcjach i ocenach diagnosty, co uchybia zasadzie pewności prawa i stałości praw nabytych.

Jednocześnie wniosła o

- uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia, czy pojazd, będący przedmiotem postępowania w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wykazywał cechy pojazdu osobowego, pozwalające zakwalifikować go do pojazdów z grupy 8703 Nomenklatury Scalonej, czy też zgodnie z deklaracją strony skarżącej i dokumentami pojazdu, należy uznać go za samochód ciężarowy;

- zmianę wyroku poprzez zmianę decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. w sposób następujący tj. uchylenie decyzji Urzędu Celnego w O. wydanej w niniejszej sprawie i umorzenie zobowiązania podatkowego, z tytułu podatku akcyzowego od pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania;

- zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a. nie wystąpiła.

Nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 80 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a.

Odnosząc się do powyższych zarzutów na wstępie zauważyć należy, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest szczegółowe sformułowanie przepisów, których naruszenie się zarzuca. Zatem w przypadku przepisu składającego się z kilku jednostek redakcyjnych powinno się wskazać konkretne jednostki (por. wyroki NSA z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 746/12; z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12 i powołane tam orzecznictwo).

Przepis art. 80 u.p.a. zbudowany jest z czterech ustępów, z których ustęp drugi i trzeci, każdy składa się z trzech punktów.

Autor skargi kasacyjnej w jej petitum zarzucił naruszenie art. 80 u.p.a. bez bliższego określenia zawartych w tym przepisie jednostek redakcyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się w ogóle do powyższego przepisu, natomiast przywołano art. 4 u.p.a., wskazując, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. import wyrobów akcyzowych. Wskazano, też na treść art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. Analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozwala jednakże odnieść się do powyższego zarzutu.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zgodnie z którymi w art. 2 pkt 1 u.p.a. ustanowiono, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl art. 4 ust. 1 opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in.: eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4), nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Dodać przy tym należy, że w art. 2 pkt 9 u.p.a. ustawodawca określił czym jest import (przywóz wyrobów akcyzowych z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju), zaś w art. 2 pkt 11 u.p.a. zdefiniował nabycie wewnątrzwspólnotowe (przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju).

Według art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2, stanowiąc przy tym, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odwołują się, w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 2 u.p.a., do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), według kolejności ich występowania.

Jak już wyżej wskazano, pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zaklasyfikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 – tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09; z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Reasumując stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości UE do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty wyjaśniające do HS) oraz Noty wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (por. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. – w sprawie C-486/06, www.eur-lex.europa, eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661).

W konsekwencji powyższych rozważań, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 80 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. przez przyjęcie: "wyłącznie w oparciu o aktualne Noty interpretacyjne do Nomenklatury Scalonej, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania należy zakwalifikować do samochodów osobowych, pomimo jego funkcji ciężarowej i przeznaczenia do przewozu pojazdów w momencie dokonania zakupu wewnątrzwspólnotowego" (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji poprzez akceptację działań tych organów stosowały w tej sprawie klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny wprost powołał się na Nomenklaturę Scaloną ustanowioną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 i w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonał klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN. Także Sąd I instancji powołał się na powyższe regulacje, wskazując przy tym na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz podkreślając znaczenie regulacji zawartej w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., stanowiącej definicję samochodu osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Dodać przy tym należy, iż również organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględnił definicję samochodu osobowego, określoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Wbrew zatem zarzutom skarżącej, przy wykładni zakwestionowanych regulacji prawnych zarówno organ celny, jak i Sąd I instancji nie oparły się wyłącznie na Notach wyjaśniających, aczkolwiek odwołały się do nich. Jednakże zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w motywach zaskarżonego wyroku wyraźnie podkreślono, że Noty wyjaśniające nie są podstawą prawną rozstrzygnięcia, lecz są ważnym środkiem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, a więc zwrócono uwagę na ich pomocnicze znaczenie.

Tym samym nietrafny jest też zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, w którym podniesiono, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie były traktowane jako wskazówka interpretacyjna, a jako podstawa rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego. Otóż błędnie zarzuca skarżąca, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o porównanie poszczególnych cech pojazdu z zapisami zawartymi w nocie, z pominięciem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Jak wcześniej zostało wskazane, zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN. Zgodnie zaś z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że TS w powoływanym już wyroku z 6 grudnia 2007 r., C-486/06 stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadające im ich zasadnicze przeznaczenie.

Reasumując, powyższe oznacza, że decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych użytkowników pojazdu (por. wyroki NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1302/13, I GSK 1459/13, I GSK 1571/13 oraz z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skarżącej, powyższymi zasadami kierował się organ celny, ustalając zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu oraz Sąd I instancji, który zaakceptował poczynione przez organ ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną. Odwoływanie się przy tym przez organ celny i Sąd I instancji do Not wyjaśniających, w świetle tego co wyżej wskazano, nie może stanowić naruszenia powoływanych regulacji prawnych, skoro TS w wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Nietrafne są też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 2 i 4 petitum).

Przede wszystkim za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że ustalone przez organy cechy przedmiotowego samochodu dowodzą, że główną jego cechą użytkową jest przewóz osób z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd, które to elementy wyjątkowo wszechstronnie i szczegółowo zostały zanalizowane w zaskarżonej decyzji, a następnie w uzasadnieniu orzeczenia Sądu I instancji. Co szczególnie istotne, strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń, z których wynika, iż przedmiotowy samochód wyprodukowano z 5 miejscami siedzącymi, pasami bezpieczeństwa dla 5 osób oraz, że fabrycznie nie posiadał on przegrody. Szczegółowo ustalono i trafnie oceniono także parametry techniczne samochodu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Wyjątkowo wnikliwej analizie poddano zakres przeróbek dokonanych w pojeździe przed jego rejestracją we Francji (wymontowanie tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie kratki (żaluzji) oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków). Trafnie przy tym oceniono, że zakres dokonanych zmian oraz okoliczności jakie im towarzyszyły nie uprawniały do oceny, iż nastąpiła zasadnicza zmiana przeznaczenia tegoż pojazdu. Dokonane zmiany, umożliwiające zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, akceptujące ocenę organu celnego, że charakter dokonanych w pojeździe zmian jest prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu, należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza, że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Także w tym zakresie ocena organu celnego zaakceptowana przez Sąd I instancji nie budzi żadnych zastrzeżeń.

Skarżąca zarzuciła, że w ramach toczącego się postępowania przed organami celnymi dokonano oględzin pojazdu, w toku których zaniechano stwierdzenia m.in. jak pojazd wyglądał w momencie zakupu, czy jest możliwe dopuszczenie przez producenta pojazdu innej funkcji podstawowej, niż osobowa, w związku z przeróbkami konstrukcyjnymi oraz, że nie ustalono szeregu okoliczności, które w jej ocenie miałyby wskazywać na inne przeznaczenie tego pojazdu.

Zarzuty te są chybione. Przede wszystkim nie jest trafna argumentacja, że organy celne nie ustalały zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Takiemu twierdzeniu przeczy wszechstronna analiza, pełnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy celne, który odzwierciedla informacje nie tylko z daty oględzin samochodu, ale także sprzed rejestracji pojazdu we Francji, z momentu zakupu i jego przemieszczenia do kraju. Wszystkie te dowody zostały następnie ocenione przy uwzględnieniu zasady zawartej w art. 191 O.p. Odnośnie zaś zarzutów dotyczących oględzin, w toku których zdaniem skarżącej zaniechano stwierdzenia szeregu wskazanych przez nią okoliczności dotyczących stanu pojazdu, zauważyć należy, że w żadnej mierze nie odnoszą się one do typu pojazdu, będącego przedmiotem postępowania. Przykładowo, wskazywanie na niezbadanie stosunku wielkości części pasażerskiej do towarowej w pojeździe, czy wewnętrznej długości powierzchni do transportu istniejącej w momencie nabycia samochodu (czy jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi) dowodzi, że autor skargi kasacyjnej przenosi pewne stwierdzenia z orzecznictwa sądowego dotyczącego pojazdów typu pick-up, nie zauważając, iż nie mają one bezpośredniego przełożenia w stosunku do przedmiotowego pojazdu. Zatem kwestionowanie czynności oględzin dokonanych przez organ celny w zakresie przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może być skuteczne. Wskazać przy tym należy, że oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oględziny dokonywane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV O.p. Skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła naruszenia przepisów art. 172 do 177 O.p., a zatem nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin.

Wbrew zarzutom skarżącej w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", zatem nieuzasadnione było powoływanie biegłego do określenia konstrukcji pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz badanie, czy w wyniku dokonanych w pojeździe przeróbek technicznych, samochód stał się pojazdem ciężarowym.

Wobec tego rodzaju zarzutu wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczalności dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11).

Skarżąca, co wynika z akt postępowania podatkowego, wniosku o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 197 O.p. przed organami celnymi nie składała. Zarzut w tej kwestii podniosła w skardze do WSA w Opolu. Sąd I instancji uznał, że z uwagi na dokumentację dotyczącą przedmiotowego samochodu, którą dysponował organ, nie były wymagane w sprawie wiadomości specjalne. Stanowisko to należy zaakceptować, zważywszy na zakres zarzutów odnoszących się do tej kwestii, gdyż to organy celne są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Podkreślić też należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p.

Zakres materiału dowodowego, którym dysponował organ, wskazuje, że chybiony jest też zarzut o pominięciu dowodu w postaci informacji od producenta pojazdu, co do ustalenia okoliczności, które zdaniem skarżącej winien był wyjaśnić biegły. Nietrafny jest też zarzut o pominięciu świadectwa homologacji. Należy podkreślić, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części, odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Ma ono znaczenie na gruncie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.), (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 710/12 oraz wskazane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Podjęte przez organ czynności procesowe, mające na celu wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie typu pojazdu, nie naruszają regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikający z tego przepisu nakaz dążenia do prawdy materialnej i związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że organ podatkowy ma bezgranicznie poszukiwać dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwiają mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Stąd organ jest niejako zwolniony z poszukiwania dowodów na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.).

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także przedstawione przez skarżącą, a jedynie wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn szczegółowo przez Sąd I instancji wyjaśnionych, a także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny nie świadczy o naruszeniu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Dokonana przez organ celny ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana na podstawie materiału dowodowego i nie nosi znamion dowolności. Nie uzasadnia trafności zarzutów skargi kasacyjnej argumentacja odwołująca się jedynie do przywoływanego szeroko orzecznictwa sądowego. Przede wszystkim powołane orzeczenia odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych, nieraz całkowicie odmiennych niż w rozpoznawanej sprawie. Ponadto, jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń, bez wskazania jakie znaczenie mają te fragmenty dla oceny zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05; z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 334/11; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.