Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1407/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153  § 1 i 2 , art. 148 § 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 865 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 118/11 w sprawie ze skargi A. – D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i październik 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A. – D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2011 r., Sygn. akt I SA/Gd 118/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 5 marca 2009 r. o nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i październik 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził że nie może być ona wykonana i zasądził koszty postępowania na rzecz strony.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z dnia 27 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał odmiennego od zdeklarowanego przez spółkę, rozliczenia podatku od towarów i usług, określając wysokość zobowiązania podatkowego za marzec i październik 2001 r. Decyzje te zostały nadane do .pełnomocnika spółki 27 listopada 2006 r. za pośrednictwem firmy kurierskiej. Wobec nie podjęcia przesyłki, pracownicy urzędu skarbowego udali się 5 grudnia 2006 r. do siedziby kancelarii prowadzonej w ramach spółki cywilnej, będącej miejscem pracy pełnomocnika spółki, doradcy podatkowego K. K. Wobec nieobecności pełnomocnika podjęli próbę doręczenia powyższych decyzji wymiarowych jej wspólnikowi, doradcy podatkowemu K. K., który jednak odmówił przyjęcia przedmiotowych przesyłek. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał niniejsze decyzje wymiarowe za doręczone w dniu 5 grudnia 2006 r., w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), o czym poinformował pełnomocnika strony w rozmowie i telefonicznej w dniu 11 grudnia 2006 r., a także w piśmie z dnia 20 grudnia 2006 r. Spółka nie złożyła odwołania od powyższych decyzji.

3. 28 grudnia 2007 r. Spółka, w związku z wyegzekwowaniem należności, złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i październik 2001 r. W uzasadnieniu podniosła, że decyzje wymiarowe nie weszły do obrotu prawnego, gdyż nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony.

4. Decyzją z 27 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie zwrotu nadpłaty.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 14 sierpnia 2008 r., uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

6. 3 listopada 2008 r., po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję odmawiającą stronie zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu organ podniósł, że decyzje wymiarowe zostały stronie skutecznie doręczone 5 grudnia 2006 r., na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, a wobec tego żądanie zapłaty jest niezasadne.

7. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

8. Decyzją z dnia 5 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, podkreślił że spółka nie wniosła w ustawowym terminie odwołania od decyzji wymiarowych, zatem decyzje te zostały uznane za ostateczne.

9. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 200, art. 200a Ordynacji podatkowej jak również przepisów rozdziału 5 działu IV tej ustawy tj. art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt 2, art. 149, art. 150 oraz art. 153 § 1, ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dz. U. Z 1997r., nr 178, poz. 438) oraz art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 września 2009 r. nie uwzględnił skargi.

Sąd ten wskazał, że dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sąd uznał, że skoro pełnomocnik Skarżącej o wydaniu powyższych decyzji dowiedziała się 11 grudnia 2006 r., a 4 stycznia 2007 r., otrzymała ich kserokopie, to mogła wówczas złożyć odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu podnosząc zarzut wadliwego doręczenia decyzji. Zarzut ten strona mogła też podnosić w toku postępowania egzekucyjnego. Skarżąca nie wykorzystała żadnej z tych możliwości. Skoro przedmiotowe decyzje zostały wydane i nie zostały przez stronę wzruszone w przewidzianym do tego przez prawo trybie, niedopuszczalne jest w niniejszym postępowaniu badanie ich legalności. Sąd ten uznał, że odrębność obu trybów wyklucza możliwość badania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty także kwestii skuteczności doręczeń w postępowaniu wymiarowym.

11. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

12. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 grudnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 86/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione.

Sąd ten wskazał, że osią sporu pomiędzy stroną, a organami podatkowymi była kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 listopada 2006 r. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając się od oceny zasadności podstawowego zarzutu skargi, a mianowicie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji w aspekcie przepisów art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 Ordynacji podatkowej, nie dokonał w sposób prawidłowy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Tym samym naruszył przepis art. art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. dalej p.u.s.a.), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a)., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem determinowało wynik całego postępowania.

13. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uznał, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 27 listopada 2006 r., o nr : ... oraz ... określające skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i październik 2001 r., nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki.

Sąd ten zwrócił uwagę, iż pełnomocnictwa udziela się osobie fizycznej - a więc w zakresie doręczeń stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń osobom fizycznym. Zdaniem tego Sądu w sprawie bezsporne jest, że pełnomocnik skarżącej spółki nie upoważniła ani pracownika kancelarii ani też swojego wspólnika do odbioru korespondencji adresowanej imiennie na nią, a tym samym organ pierwszej instancji w sposób całkowicie nieuprawniony powołując się na treść art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż adresat odmówił przyjęcia decyzji doręczonych przez swoich pracowników. Sąd ten podzielił stanowisko spółki, że skoro pełnomocnik skarżącej spółki był adresatem w/w decyzji wymiarowych - to nie będąc obecny w siedzibie kancelarii 5 grudnia 2006 r., nie mógł odmówić pracownikom organu podatkowego odbioru decyzji.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że skoro wskazane decyzje wymiarowe określające skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i październik 2001 r., nie zostały skutecznie doręczone, nie mogły być podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych, a to oznacza, że wyegzekwowane na ich podstawie kwoty podlegają zwrotowi.

14. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy to jest:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. art.190 p.p.s.a w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny

Sąd Administracyjny w wyroku z 17.12.2010r I FSK 86/10 odnosi się do kwestii uznania za niedoręczone decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 27.11.2006r. nr ... i nr ..., podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi pierwszej instancji zbadanie kwestii prawidłowości ich doręczenia m.in. w aspekcie przepisów art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 27.11.2006r. nr ... i nr ... nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącej Spółki w trybie określonym w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - ze skutkiem określonym w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej w zakresie nieskuteczności doręczenia w/w decyzji wymiarowych pełnomocnikowi Skarżącej, co ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy gdyż ocena ta zdeterminowała rozstrzygnięcie sprawy o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i październik 2001 r.;

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska organu podatkowego dotyczącego zastosowania w niniejszej sprawie art.148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nie odniesienie się do kwestii zasadniczej dla wyniku sprawy tj. czy K. K. jest osobą upoważnioną do odbioru przesyłek kierowanych na adres Kancelarii ... w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowisko Sądu pierwszej instancji, czy w sprawie doszło do skutecznego doręczenia w/w decyzji wymiarowych na skutek odmowy ich przyjęcia przez K. K.

15 . Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, mimo że nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

16. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przyjmując, że związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 86/10 odnosi się do uznania za niedoręczone decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Wbrew temu co zarzuca organ Sąd pierwszej instancji sam dokonał oceny, czy decyzje wymiarowe wskazane wyżej zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki, o czym wyraźnie świadczą rozważania tego Sądu zawarte na stronie 9 uzasadnienia. Sąd ten bowiem wskazując na stanowisko organu, w którym uznano skuteczność doręczenia tych decyzji stwierdził, że z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, po czym przedstawił własną argumentację faktyczną i prawną zajętego przez siebie stanowiska ( vide str. 9 -10 uzasadnienia.). Stwierdzenie przez ten Sąd na wstępie uzasadnienia, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się więc do oceny w zakresie konieczności zbadania w tym postępowaniu, czy decyzje wymiarowe zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki, a nie do oceny co do nieskuteczności doręczenia tych decyzji, gdyż w tym ostatnim zakresie ocena tam nie została zawarta. Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim wyroku uznał bowiem, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uchylił się od oceny, czy doręczono skutecznie pełnomocnikowi spółki decyzje wymiarowe, a wobec tego doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

17. Trafnie natomiast skarga kasacyjna zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji organu co do zastosowania w tej sprawie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kontekście uznania przez ten organ, że K. K. - wspólnik spółki cywilnej jest osobą upoważnioną do odbioru przesyłek kierowanych na adres Kancelarii. Na stronie 7 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego stwierdzono odwołując się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że wykładnia art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej według której osoba upoważniona do odbioru korespondencji służbowej powinna posiadać dodatkowe upoważnienie do odbioru pism adresowanych do osoby fizycznej, jest sprzeczna z gramatyczną wykładnią tego przepisu. Organ wskazał przy tym na wyrok NSA z 20 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2363/05. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że K. K. jako wspólnik spółki cywilnej Kancelaria ... K. K. – doradca podatkowy, K. K. – doradca podatkowy, bez wątpienia upoważniony był do odbierania korespondencji w imieniu Kancelarii, będącej miejscem pracy pełnomocnika strony K. K. Organ wskazał też na informację uzyskaną z Urzędu Pocztowego. Sąd ten nie odnosząc się do argumentacji w tej mierze zawartej w decyzji organu odwoławczego bez żadnego uzasadnienia i sprzecznie ze stanowiskiem organu uznał za bezsporną okoliczność, że pełnomocnik skarżącej spółki nie upoważniła ani pracownika kancelarii, ani też swego wspólnika do odbioru korespondencji.

18. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i w związku z art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzje wymiarowe wskazane wyżej nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki należy przede wszystkim odnieść się do regulacji zawartej w art. 148 Ordynacji podatkowej. Przepis ten normuje kwestie związane z doręczeniem pism osobom fizycznym. W myśl § 1 tego przepisu pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Z kolei stosownie do § 2 tego przepisu pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego, 2) w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Zgodnie zaś z § 3 tego przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Z wykładni gramatycznej i logicznej oraz systemowej wewnętrznej art. 148 wynika, że doręczenie w sposób wskazany § 2 jest traktowane przez ustawodawcę jako jeden ze sposobów podstawowego doręczania pism osobom fizycznym. Świadczy bowiem o tym sformułowanie zawarte w tym przepisie " pisma mogą być również doręczane :", jak i sformułowanie użyte w § 3 tego artykułu " W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2 ...pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. To ostatnie sformułowanie wskazuje zatem, że jedynie doręczenie w sposób określony w § 3 tego artykułu jest sposobem doręczenia, które może mieć miejsce wówczas, gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach w wyrokach NSA z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1905/08 ( publ. w ONSAiWSA 2010/2/37 i z 23 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 561/09 ( publ. w LEX nr 644405). W tym ostatnim wyroku NSA wskazał, że unormowania zawarte w art. 148 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej należy odczytywać kompleksowo, jako regulację ustanawiającą kilka alternatywnych miejsc doręczenia pism osobom fizycznym w postępowaniu podatkowym. Przy czym, wskazane w art. 148 § 1 i § 2 tej ustawy miejsca należy uznać za równorzędne, ustawodawca nie określił bowiem jakichkolwiek priorytetów doręczenia, ani nie uzależnił skuteczności doręczenia w miejscach określonych w § 2 od próby doręczenia w miejscach wskazanych w § 1. Inaczej natomiast postanowił ustawodawca w § 3 art. 148 Ordynacji podatkowej, warunkując skuteczność doręczenia w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie od niemożności doręczenia w sposób wskazany w § 1 i § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej. W art. 148 Ordynacji podatkowej dwukrotnie wymieniono miejsce pracy jako miejsce doręczenia pism. W § 1 przyjęto zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. W § 2 pkt 2 zaś dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Należy więc przyjąć, że w § 1 mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, w § 2 natomiast występuje miejsce dodatkowe i zastępczy sposób doręczenia (por. B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa - Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, LexisNexis, Warszawa 2006). W obu przypadkach "miejsce pracy" oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. Dalej NSA w tym wyroku stwierdził, że w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że "pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji". Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość doręczania pism kierowanych do osób fizycznych w ich miejscu pracy z ich odbiorem przez osobę upoważnioną przez pracodawcę. Nie ma więc wymogu szczególnego upoważnienia przez adresata (będącego pracownikiem firmy) osoby upoważnionej już przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Tym samym nie do przyjęcia jest zawężenie stosowania wskazanych w art. 148 § 1 in fine i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej sposobów doręczenia pism kierowanych do osób fizycznych w miejscu pracy, jedynie do odbioru osobistego, czy też do rąk osoby upoważnionej przez tę osobę fizyczną. Poglądy zawarte we wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

Skoro nie ma uzasadnienia prawnego do uznania, że kolejność sposobów doręczania pism osobom fizycznym określona w § 1 i 2 art. 148 Ordynacji podatkowej ma znaczenie dla skuteczności doręczenia, to ocenić należy, czy wspólnik spółki cywilnej będącej zakładem pracy dla osób prowadzących w takiej formie działalność gospodarczą jest osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji kierowanej na nazwisko drugiego wspólnika na adres zakładu pracy ( miejsca prowadzenia działalności przez te osoby w formie spółki cywilnej – Kancelarii doradców podatkowych). Prowadzenie spraw spółki ze względu na treść art. 865 § 1 kodeksu cywilnego jest prawem i obowiązkiem każdego wspólnika. Wynika to z istoty spółki. Prowadzenie spraw oznacza dokonywanie czynności składających się na jej działania w stosunkach wewnętrznych spółki, czyli między wspólnikami. W tym też zakresie czynności te wywołują skutki prawne. Odbiór korespondencji kierowanej na adres spółki wiąże się z bieżącym funkcjonowaniem. Wspólnicy spółki cywilnej powinni tak zorganizować jej działalność, by nie było problemów z odbiorem na bieżąco urzędowych korespondencji kierowanych na adres spółki. Ma to szczególne znaczenie w przypadku prowadzenia działalności w ramach kancelarii prawnych, gdzie prowadzenie spraw urzędowych jest jednym z głównych ich zadań. W sytuacji zatem gdy w ramach takiej Kancelarii wspólnicy nie wyznaczyli innego pracownika tej Kancelarii do odbioru korespondencji, to skoro nie powinno być wątpliwości, że jest to czynność z zakresu zwykłego zarządu spółki, związana z jej bieżącym funkcjonowaniem, to każdy z jej wspólników czynny w siedzibie spółki jest upoważniony do odbioru korespondencji urzędowej kierowanej na adres spółki także na nazwisko drugiego z jej wspólników. Powoływanie się więc na, to że przesyłka adresowana jest na jednego ze wspólników nie ma większego znaczenia dla oceny, czy drugi wspólnik spółki cywilnej obecny w siedzibie spółki jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej na adres zakładu pracy. Interes pracodawcy nie może bowiem powodować utrudnienia bieżącego funkcjonowanie jednostki prowadzącej działalność gospodarczą. W sytuacji zatem, gdy przyjęcie pisma przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata stosownie do treści art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej rodzi ex lege skutek doręczenia pisma adresatowi, to odmowa odbioru pisma przez tę osobę jest równoznaczna z odmową przyjęcia pisma przez adresata, co w rezultacie oznacza skuteczne doręczenie w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku NSA z 20 lipca 2006 r. sygn. akt IGSK 2363/05 (dostępny na stronie internetowej nsa.gov.pl). Stanowisko to Naczelny Sąd w tym składzie w pełni podziela. Nie można bowiem uznać, by osoba upoważniona do odbioru korespondencji mogła odmawiać jej przyjęcia powołując się na interes pracodawcy.

19. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej w większości okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

20. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną.