Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 237/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdującyh pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004. oddala skargę.


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 19 listopada 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalił skarżącej E. D. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 25.100 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż poniesione w 2004r. przez skarżącą wraz z małżonkiem W. D. wydatki z majątku wspólnego oraz wartość zgromadzonego mienia w tym okresie nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku wspólnych dochodach i w mieniu (zasobach) zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wydatki te oraz wartość zgromadzonego mienia stanowiły łącznie kwotę 93.252,70 zł, podczas gdy w roku podatkowym skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 26.319,36 zł, na które złożyły się: dochód w kwocie 22.635,79 zł, możliwy do uzyskania w 2004r. z prowadzonej przez jej męża, z którym przez cały rok podatkowy pozostawała we wspólności małżeńskiej, działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej oraz środki pieniężne na rachunku bankowym w wysokości 2.255,77 zł, a także uzyskany przez skarżącą dochód z najmu w kwocie 1.427,80 zł.

Różnica powyższych kwot przychodów i wydatków wynosząca 66.933,44 zł stanowi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na skarżącą przypada połowa, to jest kwota 33.466,67 zł. Prowadzi to do ustalenia, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi kwota 33.467 zł, a podatek obliczony według stawki 75 % - kwota 25.100 zł.

W odwołaniu skarżąca zwróciła się w oparciu o art. 220, 187 i 188 Ordynacji podatkowej o ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zgodnej z zaistniałymi faktami podnosząc, że w roku podatkowym 2004 nie osiągnęła żadnych dochodów i nie jest objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym o którym mowa w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kwestionując ustalenia organów podatkowych w zakresie wysokości możliwych do uzyskania dochodów przez jej męża.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] w części dotyczącej kwoty 427 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 24.673 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, iż okolicznościami poprzedzającymi opodatkowanie w sytuacji unormowanej w art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wystąpienie znamion zewnętrznych, tj. wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzenie mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w tymże roku opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz wartością zasobów, jakie podatnik zgromadził w latach poprzednich. W konsekwencji w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione w danym roku wydatki wraz z wartością zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zasobach zgromadzonych w latach poprzednich, a podatnik rozbieżności tych nie potrafi wyjaśnić i poprzeć stosownymi dowodami, organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Skarżąca w roku podatkowym 2004 miała miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, toteż podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na dzień 1 stycznia 2004 r. saldo środków skarżącej zgromadzonych na rachunku bankowym wynosiło 2.255,77 zł, a na dzień 31 grudnia 2004 r. – 71,91 zł, przy czym uznania wynosiły 101.261,52 zł, a obciążenia 103.445,38 zł. Między innymi na rachunek bankowy w trakcie roku podatkowego wpłynęła kwota 54.361,52 zł z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego męża skarżącej oraz kwota łącznie 46.900 zł jako wpłata własna. Zarazem z rachunku tego przelano kwotę 100.000 zł na rachunek w innym banku. Rozchód środków wyniósł więc 2.183,86 zł. Dlatego też organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że przychody i zasoby skarżącej w roku 2004 r. stanowiły kwotę 27.387,37 zł, a wydatki – kwotę 93.180,79 zł, co doprowadziło do skorygowania kwoty podatku na korzyść podatniczki.

Ponieważ skarżąca nie złożyła oświadczenia o poniesionych w roku podatkowym 2004 wydatkach na utrzymanie jako koszty utrzymania skarżącej przyjęto statystyczne dane dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych woj. opolskiego, zawarte w Roczniku statystycznym województwa opolskiego wydanym w 2005r. (tabl. 3/94), skorygowane odpowiednio (in minus) o ustalone w toku postępowania faktyczne wydatki na energię i usługi telekomunikacyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa, a w szczególności art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, iż poczynione wydatki znajdują pokrycie w osiągniętych dochodach i ujawnionym majątku, błędne wyliczenie dochodów z działalności gospodarczej męża oraz nieuwzględnienie kwoty 88.000 zł posiadanej z tytułu sprzedaży biżuterii w styczniu 2000 r.

Podniosła, że miała obowiązek jedynie uprawdopodobnić możliwość uzyskania określonych przychodów, a wszelkie wątpliwości w tej kwestii nie mogą być tłumaczone na korzyść fiskusa. Mąż skarżącej był opodatkowany w formie karty podatkowej, stąd nie musiał rejestrować przychodów. Specyfika jego specjalizacji lekarskiej (chirurgia szczękowo-twarzowa) powoduje brak korelacji pomiędzy czasem bezpośredniego kontaktu z pacjentem a wielkością przychodów, gdyż większość pracy wykonuje się poza godzinami przyjęć pacjentów. Z publikacji prasowych wynika, że lekarz o takiej specjalności, jak mąż skarżącej, może uzyskiwać zarobek przekraczający 10.000 zł miesięcznie. Ponieważ mąż skarżącej w roku 2004 na zakup materiałów protetycznych wydatkował 17.910,95 zł, więc mógł zarobić więcej, niż przyjęły to organy podatkowe.

Ponadto skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie uwzględniły środków uzyskanych ze sprzedaży w roku 2000 biżuterii oraz że wadliwie określono wydatki na koszty utrzymania, dwukrotnie zarachowując na ich poczet wydatki na energię i usługi telekomunikacyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie nieuwzględnienia przychodu ze sprzedaży biżuterii organ podatkowy podniósł, że już w toku postępowania dotyczącego ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 przyjęto, iż w rzeczywistości do tej sprzedaży nie doszło. Pogląd organów podatkowych dotyczący tej kwestii uzyskał akceptację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z dnia 18 lutego 2008 r.

Odnośnie zarzutu dotyczącego oszacowania dochodów uzyskanych z praktyki stomatologicznej organ podatkowy podniósł, że oszacowanie to nie było kwestionowane przez skarżącą w toku całego postępowania podatkowego, a jej mąż oświadczenia o wysokości uzyskanego dochodu w roku podatkowym w ogóle nie złożył. Skoro jednak w toku postępowania w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej zadeklarował, że na wykonywanie zawodu przeznaczy 32 godziny miesięcznie i wskutek tego miesięczna stawka podatku wyniosła 358,40 zł, to przyjmując kwotę w ten sposób płaconego podatku za odpowiadającą kwocie podatku dochodowego płaconego na zasadach ogólnych według stawki 19% można przyjąć, iż roczny dochód możliwy do uzyskania przez męża skarżącej zamykał się kwotą 22.635,79 zł. Ten sposób oszacowania dochodów był znacznie korzystniejszy dla skarżącej (jej męża) w porównaniu z dochodem, jaki wynikałby z oszacowania na podstawie przeciętnego dochodu zadeklarowanego przez męża skarżącej w latach poprzednich (8.881,58 zł); przyjęcie tej ostatniej wielkości doprowadziłoby do istotnego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nie ujawnionych.

Odnośnie zarzutu dwukrotnego policzenia wydatków na energię i usługi telekomunikacyjne organ odwoławczy podniósł, że wobec wykazania przez skarżącą rzeczywistych wydatków na te cele z kwoty statystycznych wydatków na utrzymanie rodziny wyłączono wyliczone statystycznie wydatki na energię i usługi telekomunikacyjne, zastępując je kwotami odpowiadającymi wydatkom rzeczywiście poniesionym przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 tego Prawa).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów.

Warunkiem zastosowania powyższych przepisów było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych, ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione (wyrok WSA w Opolu z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatniczka w dostateczny sposób uprawdopodobniła istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2004 r.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika. W interesie podatnika leży bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63), wyrok z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I S.A./Gd 565/01, LEX nr 205523).

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez nią w 2004 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich (mienie zgromadzone w latach poprzednich, to takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków), które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ustalił, iż skarżąca wraz z mężem poniósł wydatki w wysokości 92.935,79 zł, natomiast przychody osiągnięte przez skarżącą (i jej męża) przyjęto w wysokości 27.387,37 zł. Na powyższą kwotę przychodów składają się następujące pozycje: dochód możliwy do uzyskania w 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wysokości 22 635,79 zł, dochód z najmu w wysokości 1.427,80 zł i środki pieniężne z rachunku w Banku Zachodnim WBK S.A wydatkowane w 2004 r. w wysokości 3.323,78 zł. W ocenie Sądu takie ustalenie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów kwestionujących ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wysokości uzyskanych przez skarżącą przychodów w badanym roku podatkowym Sąd stwierdza, że zarzutów tych nie podziela. W kwestii wielkości środków pieniężnych w gotówce posiadanych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2004 r., a pochodzących w części ze sprzedaży biżuterii jeszcze w roku 2000, stanowisko organów podatkowych wykluczające rzeczywisty charakter transakcji, na którą powołuje się skarżąca, zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Op 340/07, dotyczącym ustalenia podatku dochodowego za rok 2000 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do dokonania odmiennej oceny tego elementu stanu faktycznego.

Sąd nie podziela także zarzutu dotyczącego zaniżenia oszacowanych przez organy podatkowe dochodów możliwych do uzyskania z tytułu prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej - praktyki stomatologicznej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Jakkolwiek organy podatkowe nie uzasadniły w sposób wyczerpujący i wszechstronny wyboru przyjętej metody, niemniej nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro mąż skarżącej nie przedłożył na żądanie organu podatkowego oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz o poniesionych w tym roku wydatkach, ani także na etapie postępowania podatkowego zarówno przed organem I jak i II instancji nie wskazywał innych dowodów, które miałyby kwestionować przyjęty sposób obliczenia możliwego do osiągnięcia przez męża skarżącej dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, musiała skarżąca liczyć się z tym, iż organy podatkowe wyliczając potencjalny dochód jej męża uwzględnią dowody, którymi dysponują, a więc deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16), w której mąż skarżącej określił: rodzaj i zakres działalności, tj. praktykę stomatologiczną oraz liczbę godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie zawodu, tj. 32 godziny. Jednocześnie należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że obliczony w taki właśnie sposób przeciętny miesięczny dochód możliwy do uzyskania z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej przyjęty został na poziomie wyższym i bez wątpienia korzystnym dla podatniczki, niż gdyby przyjąć przeciętny roczny dochód (8.881,58 zł) obliczony w oparciu o faktycznie uzyskane przez jej męża dochody z działalności gospodarczej (powiększone o koszty amortyzacji) za poprzednie lata podatkowe, które wyniosły odpowiednio: w 2000 r. -12.280,08 zł, w 2001 r. - 18.118,73 zł i w 2002 r. - strata w wysokości 3.754,06 zł.

Skoro zatem dochód możliwy do uzyskania z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej obliczony został w sposób korzystniejszy dla męża skarżącej, niż gdyby szacowanie tego dochodu przeprowadzono na podstawie innej metody szacowania – na przykład na podstawie metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), gdzie przyjęcie dochodu na poziomie 8.881,58 zł doprowadziłoby do znaczącego podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych - to Sąd nie mógł uchylić z tej przyczyny zaskarżonej decyzji, z uwagi na treść art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym to przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego.

Na marginesie Sąd zauważa, że zawarte w skardze rozważania na temat możliwości uzyskania przez lekarza stomatologa zarobków na poziomie 10.000 zł miesięcznie (120.000 zł rocznie) wcale nie podważają trafności rozumowania organów podatkowych odnośnie możliwego do przyjęcia poziomu zarobków męża skarżącej. Trzeba bowiem podkreślić, że opisywane w publikacjach zarobki stomatologów dotyczą pracy świadczonej w pełnym wymiarze, a więc w wymiarze 160 godzin miesięcznie. Skoro natomiast mąż skarżącej pracę świadczył tylko w wymiarze jednej piątej normalnego czasu pracy (32 godziny miesięcznie to 8 godzin w tygodniu, czyli jeden ośmiogodzinny dzień pracy), to i możliwe do osiągnięcia zarobki musiały oscylować w pobliżu piątej części zarobków uzyskiwanych przez stomatologów pracujących w pełnym wymiarze. Daje to kwotę około 24.000 zł rocznie, a więc kwotę bardzo zbliżoną do oszacowanej przez organy podatkowe.

Wyjaśnić przy tym trzeba nieporozumienie wynikające z uznawania przez skarżącą (czy też przez jej męża), że zadeklarowane 32 godziny pracy w miesiącu dotyczą tylko tego czasu, który stomatolog poświęca na kontakty z pacjentami, a czas ten nie obejmuje pracy przy samym wykonywaniu zleconych dzieł protetycznych. Otóż zgodnie z pozycją pierwszą części ósmej załącznika nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) stawka karty podatkowej dla lekarzy stomatologów świadczących usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego określana była na podstawie zadeklarowanej przez podatnika liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu. Jest oczywiste, że pod pojęciem "godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu" należy rozumieć nie tylko czas poświęcony na bezpośredni kontakt z pacjentami, ale także czas poświęcony na wytworzenie przedmiotu zleconych usług protetycznych. Już zatem sama deklaracja męża skarżącej odnosząca się do opodatkowania w formie karty podatkowej wskazuje na zamiar bardzo znacznego ograniczenia aktywności zawodowej – chyba, że w istocie nie odpowiadała ona rzeczywistej liczbie godzin poświęconych na wykonywanie zawodu. W tym ostatnim przypadku ewentualne dochody uzyskane wskutek świadczenia pracy w zakresie większym, niż zadeklarowany, nie mogą jednak korzystać z przymiotu legalności, nie sa bowiem dochodami opodatkowanymi lub pochodzącymi ze źródeł wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu nie jest także trafny zarzut dwukrotnego policzenia wydatków na energię oraz na usługi telekomunikacyjne – jeden raz na podstawie wykazanych wydatków rzeczywistych, a drugi raz na podstawie danych statystycznych dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania rodziny, także zawierających przeciętne wydatki na dostawę energii oraz na usługi telekomunikacyjne. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe od kwoty obrazującej przeciętny koszt miesięcznego utrzymania jednej osoby (727,49 zł) odjęły kwoty wydatkowane statystycznie na energię (129,06 zł) i na usługi telekomunikacyjne (34,38 zł), przyjmując do rozliczenia kwotę 564,05 zł miesięcznie i doliczając w rozliczeniu rocznym koszty rzeczywiście poniesione przez skarżącą.

Wbrew zarzutom skargi ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz uwzględnia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. Odpowiada to wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej regule swobodnej oceny dowodów, do przeprowadzenia której uprawnione i zarazem obowiązane są organy podatkowe. W myśl bowiem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. To, że ocena ta w rozpoznawanej sprawie nie byłą zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, ze doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i że ustalenia faktyczne są wadliwe. Zdaniem Sądu ustalenia te odpowiadają stanowi rzeczywistemu i są przez Sąd akceptowane..

W konkluzji stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych nie uchybiało art. 121, 122, 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - nie naruszyły także art. 20 i art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle przedstawionych rozważań zarzuty skargi należy więc uznać za bezzasadne. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.