Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2032/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 d, art. 12 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 185, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 647/13 w sprawie ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 647/13 ze skargi P. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu podatkowego zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010 r. Spółka zwróciła się o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej art. 41 ust. 6 – 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów na rynek polski, rynek UE oraz na eksport. Przyjęte zasady stosowania stawki VAT 0% w eksporcie są następujące: jeżeli do 25 dnia miesiąca następującego po dokonaniu eksportu zainteresowany dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (komunikat IE-599), rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu eksportu stosując stawkę VAT 0% w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpił eksport. Zdarzają się przypadki, w których do 25 dnia kolejnego miesiąca nie dysponuje on ani komunikatem IE-599 (zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u.), ani dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu (zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 u.p.t.u.). W takiej sytuacji Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy i wykazuje sprzedaż ze stawką krajową już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w miesiącu dokonania eksportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest działanie polegające na tym, że nie dysponując komunikatem IE-599 ani dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu, spółka stosuje stawkę krajową już w miesiącu, w którym nastąpił eksport towaru, nie dokonując przesunięcia rozpoznania obowiązku podatkowego na miesiąc następny?

2. Czy w świetle art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE Spółka postępuje prawidłowo opodatkowując eksport stawką krajową w braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku od towarów i usług?

1.3. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej

art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy nr 2006/112/WE uznając, że przepisy zawarte w dyrektywie nr 2006/112/WE nie są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Przedmiot zapytania wskazany przez Spółkę we wniosku, w pytaniu nr 2 nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. oraz spełnia przesłanki do zastosowania art. 165a O.p. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że wniosek w pozostałej części został rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

1.4. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r. organ podatkowy utrzymał w mocy postanowienie z dnia 5 listopada 2010 r.

W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko zajęte w postanowieniu z dnia 5 listopada 2010 r. i wskazano, że w zakresie wykazania w deklaracji podatkowej eksportu towarów zostały wydane w dniu 5 listopada 2010 r. interpretacje indywidualne nr [...] – stan faktyczny i nr [...] – zdarzenie przyszłe.

1.5. Na postanowienie to Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za uzasadnioną i wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 301/11 uchylił postanowienie z dnia 23 grudnia 2010 r.

1.7. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1418/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 301/11.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko organu, iż przepisy dyrektywy nr 2006/112/WE nie mogą być przezeń interpretowane, jest błędne. Dyrektywa jako źródło prawa wtórnego stanowionego przez Unię Europejską jest integralną częścią systemu prawnego każdego z państw członkowskich. Stanowisko powyższe nie budzi wątpliwości, a w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przesądzono, że organy wydające interpretacje prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. mają obowiązek uwzględnienia przepisów prawa UE. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd, iż w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. mieszczą się przepisy dyrektywy nr 2006/112/WE, a minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

1.8. Interpretacją indywidualną z dnia 7 lutego 2013 r. organ podatkowy, uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania eksportu towarów stawką krajową przy braku posiadanych dokumentów wymaganych ustawą za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdzając brak niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy nr 2006/112/WE podniósł, że przepisy dyrektywy nakazują państwu członkowskiemu stosowanie zwolnień bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez to państwo w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zgodnie z przepisami dyrektywy państwa członkowskie zwalniają transakcję dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Jednakże państwa członkowskie mogą ustalić inne warunki w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zatem dyrektywa sama nie wskazuje, że w przypadku braku posiadania stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów w miesiącu następującym po miesiącu, w którym została zrealizowana sprzedaż eksportowa, taką transakcję należy potraktować jako dostawę krajową. Decyzję o warunkach, na podstawie których eksport towarów może korzystać ze zwolnienia, pozostawia ona w gestii poszczególnych krajów członkowskich. Ustawodawca polski, korzystając z tego uprawnienia, określił te warunki w art. 41 ust. 7 u.p.t.u. Wymóg posiadania stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów w miesiącu następującym po miesiącu, w którym została zrealizowana sprzedaż eksportowa ma za zadanie zapobiec uchylaniu się bądź unikaniu opodatkowania, jak i nadużyciom w tym zakresie, co wprost wypełnia cele zawarte w art. 131 dyrektywy nr 2006/112/WE i co było wolą ustawodawcy unijnego. Wprowadzenie zatem wskazanego wymogu dla zastosowania przy eksporcie towarów stawki preferencyjnej, nie jest/nie będzie sprzeczne z uregulowaniami zawartymi w tym zakresie w dyrektywie. Zwolnienie od opodatkowania eksportu towarów, jakie wyrażone zostało w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE, swoją odpowiednią regulację na gruncie prawa krajowego znalazło właśnie w art. 41 ust. 6 – 9 u.p.t.u., przewidującym wprawdzie, że czynność taka podlega opodatkowaniu, to jednakże przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%, co prowadzi do skutku, jakim jest efektywne opodatkowanie dostawy towarów w kraju ich konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dostawcy. Mając więc na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu towarów oraz zapisy dyrektywy, co do obowiązku wykazania, że towar został wysłany poza terytorium Wspólnoty i opuścił terytorium kraju stwierdzono, że przepisy art. 41 ust. 6 – 9 u.p.t.u. nie naruszają prawa wspólnotowego, w tym zasady neutralności i zasady proporcjonalności podatku VAT, tym samym nie stoją w sprzeczności z art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Wskazując na treść art. 41 ust. 1, 4, 6, 7 – 9, 11 u.p.t.u. organ stwierdził, że w świetle art. 41 ust. 7 tej ustawy, który stanowi implementację przepisów dyrektywy, zainteresowany postępuje/postąpi prawidłowo opodatkowując eksport towarów stawką krajową w przypadku braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku od towarów i usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki odnośnie sprzeczności regulacji krajowej dotyczącej zastosowania stawki 0% (art. 41 ust. 6 – 9 u.p.t.u.) przewidującej czasowe opodatkowanie transakcji jako krajowej do momentu uzyskania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty z art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE.

1.9. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o ponowne rozpoznanie indywidualnej sprawy podatkowej i o usunięcie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznającej stanowisko wyrażone we wniosku za prawidłowe.

1.10. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE przez przyjęcie, że regulacja krajowa (art. 41 ust. 6 – 9 u.p.t.u.) przewidująca czasowe nawet tylko opodatkowanie transakcji jako krajowej do momentu uzyskania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, przyjęta została w celu zapewnienia właściwego i prostego stosowania przewidzianego w przepisie dyrektywy zwolnienia i zapobiegania wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom i że nie stoi na przeszkodzie stosowaniu wskazanych przepisów dyrektywy nr 2006/112/WE w sytuacji, gdy nie jest sporny fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty w okresie, za który podatnik złożył deklarację nie dysponując jednak w tym czasie potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów powinna być taka, że unormowania wynikające z art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE jako w ogóle nie przewidujące takiej sytuacji, sprzeciwiają się przepisom krajowym przewidującym, że do czasu otrzymania przez podatnika dowodu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty dostawa powinna być opodatkowana stawką właściwą dla sprzedaży krajowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu podatkowego zwrot kosztów postępowania sądowego.

3.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, jednakże z innych powodów niż podniesione w skardze.

Wskazał, że kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej interpretacji indywidualnej obejmuje postępowanie interpretacyjne, które zostało w sposób odrębny i autonomiczny uregulowane w przepisach Działu II Rozdziału 1a O.p. (art. 14a – 14p). Podkreślił, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Interpretacje stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Stąd też w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. Sąd wskazał treść art. 14d zd. 1 O.p. i art. 14o § 1 tej ustawy i wyjaśnił, że upływ terminu wskazanego w tym ostatnim przepisie oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 i w pełni podzielił jej tezy.

Sąd zauważył, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Powołując art. 12 § 1 O.p. wskazał, że z prezentaty znajdującej się na wniosku Spółki wynika, iż wpłynął on do organu podatkowego w dniu 12 sierpnia 2010 r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął swój bieg w dniu 13 sierpnia 2010 r. W dniu 5 listopada 2010 r., czyli na 9 dni przed upływem tego terminu, organ podatkowy wydał jednak postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dnu 12 listopada 2010 r. Na skutek tego zaczęło się toczyć najpierw przed organem podatkowym, a następnie przed sądami administracyjnymi postępowanie, w którym przedmiotem sporu była zasadność stanowiska organu podatkowego zajętego najpierw w postanowieniu z dnia 5 listopada 2010 r., a następnie w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2010 r. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1418/11. Odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1418/11 został doręczony organowi podatkowemu w dniu 15 października 2012 r., natomiast w dniu 7 listopada 2012 r. doręczono organowi podatkowemu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011nr., sygn. akt I SA/Łd 301/11 i zwrócono akta administracyjne. Jednakże organ podatkowy dopiero w dniu 22 stycznia 2013 r. od dnia zwrotu akt administracyjnych wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o brakującą opłatę. W odpowiedzi na to wezwanie, doręczone w dniu 25 stycznia 2013 r., Spółka uiściła w dniu 29 stycznia 2013 r. opłatę o czym poinformowała organ podatkowy w piśmie z dnia 30 stycznia 2013 r. Od dnia uiszczenia opłaty do dnia wydania zaskarżonej interpretacji – 7 lutego 2013 r. – upłynęło kolejnych 7 dni. W tej sytuacji Sąd uznał, iż organ podatkowy wydając w dniu 7 lutego 2013 r. zaskarżoną interpretację uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p.

Sąd uznał, że w okresie gdy na skutek wydania postanowienia z dnia 5 listopada 2010 r. doszło do uruchomienia najpierw kontroli instancyjnej zajętego w nim przez organ podatkowy stanowiska, a następnie kontroli sądowej do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 301/11 wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to w dniu 7 listopada 2012 r. możliwość taką już posiadał. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby w okresie od dnia 7 listopada 2012 r. do dnia 7 lutego 2013 r., poza skierowaniem do Spółki wezwania do uiszczenia opłaty, organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały inne przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 7 lutego 2013 r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Spółka natomiast z mocy art. 14o § 1 O.p. uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d O.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na jej wynik zmianę stanu faktycznego i prawnego w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu fakt powyższy wyłączy wynikający z art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a.") obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom co do dalszego postępowania w zakresie dotyczącym konieczności zajęcia przez organ podatkowy merytorycznego stanowiska zawartym w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 301/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1418/11.

3.3. We wskazaniach do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy uwzględni fakt, iż z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d O.p. utracił już kompetencję do wydania interpretacji. Zauważył także, że okoliczność ta otwiera mu jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14d, art. 14o § 1 i art. 12 § 3 O.p. w zw, z art. 246 § 2 P.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r. wskutek przyjęcia, iż organ podatkowy wydał ją po upływie ustawowego terminu, o jakim mowa w art. 14d O.p., a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka uzyskała "milczącą interpretacją", podczas gdy ww. interpretacja indywidualna została wydana z zachowaniem ustawowego terminu,

- art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a., art. 14d, art. 14o § 1 i art. 12 § 3 O.p. poprzez niespełnienie wymogów przewidzianych w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a. , tj. brak wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku dlaczego Sąd uznał, że organ podatkowy nie dochował ustawowemu terminowi przy wydaniu interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spornym w niniejszej sprawie jest, czy interpretacja indywidulna Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2013 r., wydana została w niniejszej sprawie z zachowaniem terminu określonego w art. 14d O.p. (“Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku").

5.2. Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko o niewydaniu interpretacji podatkowej z zachowaniem powyższego terminu uzasadnił następująco:

(...) "początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji (...)

Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Z prezentaty znajdującej się na wniosku skarżącej spółki wynika, iż wpłynął on do organu podatkowego w dniu 12 sierpnia 2010 r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 13 sierpnia 2010 r. (...)

Z akt sprawy wynika, że odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1418/11 został doręczony organowi podatkowemu w dniu 15 października 2012 r. Natomiast w dniu 7 listopada 2012 r. doręczono organowi podatkowemu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt I SA/Łd 301/11 i zwrócono akta administracyjne. Jednakże organ podatkowy dopiero w dniu 22 stycznia 2013 r., a więc dopiero po ponad dwóch miesiącach (2 miesiącach i 14 dniach) od dnia zwrotu akt administracyjnych wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o brakującą opłatę. W odpowiedzi na to wezwanie, doręczone w dniu 25 stycznia 2013 r., skarżąca spółka uiściła w dniu 29 stycznia 2013 r. powyższą opłatę, o czym poinformowała organ podatkowy w piśmie z dnia 30 stycznia 2013 r. Od dnia uiszczenia tej opłaty do dnia wydania zaskarżonej interpretacji – 7 lutego 2013 r. – upłynęło natomiast kolejnych 7 dni. W tej sytuacji uznać należy, iż organ podatkowy wydając w dniu 7 lutego 2013r. zaskarżoną interpretację uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p.".

Dalej WSA stwierdził, że wprawdzie z uwagi na spór o dopuszczalność wydania w tej sprawie interpretacji odnośnie do przepisów dyrektywy 2006/112/WE, organ do momentu doręczenia mu w dniu 7 listopada 2012 r. odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt I SA/Łd 301/11 wraz z aktami administracyjnymi, nie miał "możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to w dniu 7 listopada 2012 r. możliwość taką z pewnością już posiadał. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby w okresie od dnia 7 listopada 2012 r. do dnia 7 lutego 2013 r., poza skierowaniem do skarżącej spółki wezwania do uiszczenia opłaty, organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały inne przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 7 lutego 2013 r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania.(...)".

Jednoczenie Sąd ten utożsamił się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy (ONSAiWSA 2010/3/38).

W zaskarżonym wyroku stwierdzono w tym zakresie, że:

"Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela."

5.3. świetle powyższego za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że z tak umotywowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie wynika, dlaczego tenże Sąd uznał, że będąca przedmiotem jego kontroli interpretacja została wydana z uchybieniem 3-miesięcznego terminu do jej wydania, określonego w art. 14d O.p.

Jeżeli bowiem Sąd ten stwierdził, że:

1) bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął się w dniu 13 sierpnia 2010 r., lecz

2) z uwagi na kwestie proceduralne organ możliwość zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie miał de facto od 7 listopada 2012 r., co wskazywałoby, że Sąd tę datę uznał za początkową do określenia terminu z art. 14d O.p., to gdy

3) terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a

4) organ podatkowy ma jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku

- w sytuacji gdy przedmiotowa interpretacja wydana została 7 lutego 2013 r., czyli z upływem 3-miesięcznego terminu licząc od 7 listopada 2012 r., nie jest zrozumiałym w czym Sąd pierwszej instancji upatruje uchybienia terminu z art. 14d O.p.

5.4. Taka sytuacja powoduje zaś trafność zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż – głównie z uchybieniem art. 141 § 4 P.p.s.a. - brak jest wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku dlaczego uznał on, że organ podatkowy nie dochował ustawowemu terminowi przy wydaniu interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., gdy w świetle jego uzasadnienia wynikałoby, że sporna interpretacja indywidualna została wydana z zachowaniem ustawowego terminu z art. 14d O.p.

Z powyższych względów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, w celu ponownego zajęcia stanowiska, jaki dzień Sąd pierwszej instancji uznaje w niniejszej sprawie za początek biegu terminu z art. 14d O.p. i w konsekwencji - czy wydanie przedmiotowej interpretacji w dniu 7 lutego 2013 r. nastąpiło z zachowaniem, czy uchybieniem terminu określonego w tym przepisie.

5.5. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 O.p. orzeczono jak na wstępie.