Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 679/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1382
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1  art. 44 ust. 1; art. 70 ust. 1; art. 71 ust. 1 lit. e; art. 77 lit. a; art. 85 ust. 1; art. 102 ust. 3; art. 172 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi B. B., L.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: op), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm.), art. 44 ust. 1, art. 70 ust. 1, art. 71 ust. 1 lit. e pkt (i), art. 77 ust. 1 lit. a, art. 85 ust. 1, art. 102 ust. 3, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. z późn. zm., dalej: UKC), art. 1, art. 2, art. 3, art. 5, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, dalej rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294 z 28 października 2016 r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z [...] r., nr [...], którą zmieniono klasyfikację taryfową towarów ujętych w poz. 3, 4 i poz. 5 zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] r. oraz zaksięgowano przedsiębiorcom B. B. i L. M., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A" spółka cywilna z/s w C. (dalej: strona skarżąca) kwotę cła w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. "B" Sp. z o.o. (agencja celna) działająca jako przedstawiciel bezpośredni wspólników spółki cywilnej "A", dokonała zgłoszenia celnego z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych, zarejestrowanego w ewidencji pod pozycją numer [...].

W zgłoszeniu celnym zgłaszający zadeklarował towary przywiezione ze [...] o ogólnej wartości [...] EUR na podstawie faktury o numerze [...] z [...] r. oraz koszty transportu w kwocie [...] zł zgodnie z fakturą nr [...] z [...] r.

W zgłoszeniu celnym przedmiotowy w sprawie towar został opisany jako:

- poz. 1 SAD - produkty ortopedyczne – (ortezy, pasy lędźwiowe- kraj pochodzenia [...];

- poz. 2 SAD - części produktów ortopedycznych- żel chłodzący, zawias ortezy- kraj pochodzenia [...];

- poz. 3 SAD - produkty ortopedyczne – (ortezy, buty pompowane, wkładki, podpiętki, poduszka odwodząca), kraj pochodzenia [...] ([...]);

- poz. 4 SAD - produkty ortopedyczne (ortezy, pasy lędźwiowe, gorset półsztywny) kraj pochodzenia [...] ([...]);

- poz. 5 SAD -produkty ortopedyczne – (ortezy kolana) kraj pochodzenia [...] ([...]);

- poz. 6 SAD – produkty ortopedyczne – (ortezy kolana) – kraj pochodzenia [...] ([...]);

- poz. 7 SAD – części ortezy – klin- kraj pochodzenia [...].

Dla towaru ujętego w poz. 1, poz. 3, poz. 4, poz. 5 i poz. 6 (mając na uwadze kraj pochodzenia) skarżący zadeklarowali kod CN 9021 39 90 (kod Taric - 9021 39 90 00) obejmujący: pozostałe z -- pozostałych protez z pozycji 9021 Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa - z przyporządkowaną do niego stawką celną 0%.

Natomiast dla towaru ujętego w poz. 2 i poz.7 kod CN 9021 90 90 (kod Taric - 9021 90 90 00) obejmujący: pozostałe z -- pozostałych przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa z przyporządkowaną do niego stawką celną 0%.

Zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji. Przyjęto dane zadeklarowane w zgłoszeniu i towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu.

Następnie, w ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy skarżących, dotyczących prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą w zakresie rodzaju i klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, w okresie od [...] r. do [...] r., organ celny z urzędu dokonał weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego. W oparciu o przedłożone przez kontrolowanych dokumenty, w tym, faktury, zgłoszenia celne wraz z załącznikami, deklaracje zgodności, katalogi wyrobów, szczegółowe informacje o produktach, wyjaśnienia kontrolowanych przedsiębiorców oraz oględziny towarów, zespół kontrolny zakwestionował poprawność klasyfikacji taryfowej części towarów objętych m.in. ww. zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] r. Kontrolujący stwierdzili, że tylko niektóre stabilizatory sztywne na kolana i biodra o specjalnej konstrukcji, jak również kołnierze ortopedyczne i buty pompowane na podeszwach mogą być klasyfikowane do pozycji 9021 Taryfy celnej, natomiast inne, m.in. pasy lędźwiowe, ortezy ortopedyczne, temblaki na ramię i stabilizatory, które jak ustalono zostały wykonane z różnych materiałów włókienniczych, gdzie zasadniczo warstwę wierzchnią i spodnią lub zasadniczą, stanowi dzianina syntetyczna zostały nieprawidłowo przyporządkowane do pozycji 9021 Taryfy celnej. Ustalenia kontroli zostały szczegółowo opisane w Protokole kontroli z [...] r.

Organ, pismem z [...] r. powiadomił o zamiarze wydania decyzji na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli oraz wyznaczył 30. dniowy termin na przedstawienie stanowiska przed wydaniem decyzji.

W toku postępowania organ uznał, że towar opisany w poz. 3, 4 i 5 SAD jako produkty ortopedyczne(ortezy, buty pompowane, wkładki, podpiętki, ortezy kolana) został nieprawidłowo przyporządkowany do podpozycji przynależne CN 9021 39 90 00, tylko co do części asortymentu został prawidłowo zaklasyfikowany. Nie zgodził się z klasyfikacją do tego kodu towarów z poz. 3, 4 i 5, takich jak ortezy barku, nadgarstka, rzepki, kolana oraz pasy lędźwiowe i półsztywny gorset lędźwiowo-grzbietowy zostały wykonane z elastycznej dzianiny syntetycznej, wyposażone w profilowane usztywnienia aluminiowe lub tworzywa sztucznego (giętkie i zdejmowane) oraz elastyczne pasy dociągające stanowią wyroby nie posiadające specjalnej funkcjonalności medycznej ze względu na budowę i zastosowane materiały, nieodróżniające się od zwykłych wyrobów unieruchamiających ogólnego użytku.

Towar opisany jako ortezy: barku, nadgarstka, barku, rzepki oraz kolana winien być przyporządkowany do kodu CN 6307 90 10 ze stawka celną 12%, a pas lędźwiowy i półsztywny gorset lędźwiowo-grzbietowy należy przyporządkować do kodu CN 6212 90 00 ze stawką celną 6,5%. Dla towarów tych utworzono poz. 8 i 9 zgłoszenia celnego i ustalono należność celną w łącznej kwocie [...] ([...] +[...] ).

Wskazane wyżej klasyfikacje zostały ustalone zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS i uwagi 1 lit b do działu 90 WTC komentarze do pozycji 60307 (pkt 26 i pozycji 6212 pkt 7 zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

[...]r., organ I instancji wydał decyzję, w której dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w poz. 3, 4 i 5 i utworzył dwie nowe pozycje tj. poz. 8 i poz. 9, określił kwotę niedoboru cła w wysokości [...]zł oraz wezwał skarżących do zapłaty tej kwoty.

W szczególności, organ uznał, że towary ujęte w pozycji 3, 4 i 5 nie wszystkie podlegały klasyfikacji do kodu CN 9021 10 10 (kod Taric 9021 10 10 00) - ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 0 %. Stąd była konieczność utworzenia pozycji 8 i 9 zgłoszenia celnego dla wskazania prawidłowej klasyfikacji ujętych w nich towarów i wyliczenia stawki celnej oraz określenia długu celnego (k.13-14 decyzji).

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wskazane towary zostały nieprawidłowo przyporządkowane do pozycji 9021 Taryfy celnej. Organ przedstawił szczegółowy opis, charakterystykę i zastosowanie wszystkich produktów zakwestionowanych jako przyrządy ortopedyczne wraz z internetową ofertą handlową importera (str. 7-11 uzasadnienia). Przedstawił przyjęte zasady klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej

Organ podkreślił, że zadeklarowana przez skarżących podpozycja 9021 39 90 w brzmieniu - pozostałe (z pozostałych protez) obejmuje: 1. płytki umieszczone na stałe w ciele (na przykład w celu zastąpienia części lub całej kości); 2. taśmy tkane z włókien sztucznych, które są wszczepiane w staw kolanowy w celu zamiany wiązadeł w przypadku chronicznej niestabilności wiązadła stawu kolanowego. Dodatkowo wskazał, że stosownie do zapisów w Notach wyjaśniających, pozycja 9021 nie obejmuje m.in. pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, w rodzaju opisanych w uwadze 1 (b) do działu 90, np. pasów ciążowych lub poporodowych (pozycja 6212 lub 6307).

Wskazał, że zgodnie z treścią uwagi 1 (b) do działu 90 Taryfy celnej, niniejszy dział nie obejmuje pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, z materiałów włókienniczych, których działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (na przykład pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na stawy lub mięśnie) (sekcja XI).

Organ stwierdził, że przedłożone w toku postępowania wiążące informacje taryfowe WIT wystawione przez [...] administrację celną dotyczą podobnych, ale nie tożsamych wyrobów, a ponadto jako wydane dla jednego podmiotu, nie tworzą prawa dla innego podmiotu. Zauważył przy tym, że w ogólnodostępnej bazie systemu [...] zawierającej wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej, w dniu dokonania zgłoszenia celnego zamieszczone były decyzje WIT, wydane przez polską administrację celną, w odniesieniu do takich samych towarów, jakie importowali wspólnicy spółki cywilnej "A", tj.: [...] (orteza nadgarstka z ujęciem kciuka) - decyzja [...] nr [...], [...] (orteza nadgarstka) – decyzja [...] nr [...], [...] (orteza nadgarstka) – decyzja [...] nr [...], [...] (orteza stawu skokowego)- decyzja [...] nr [...].

Następnie organ przedstawił szczegółowe zasady ustalania wartości celnej, wskazał na elementy kalkulacyjne i sposób wyliczenia długu celnego.

W odwołaniu, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji lub umorzenie postępowania w sprawie oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza ortopedy lub technika ortopedy na okoliczność jednoznacznego określenia cech funkcjonalnych ortez będących przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenia czy ortezy te są przyrządami ortopedycznymi. Jednocześnie zarzucając organowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- nieprawidłowe zastosowanie uwagi 1b do działu 90 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy towary objęte skarżonymi decyzjami nie wypełniają przesłanek wyłączających klasyfikację w kategorii CN 9021, gdyż zarówno funkcja jaką pełnią te towary (usztywnianie zamiast podtrzymywania), jak i źródło z którego wynikają ich właściwości (usztywnianie zamiast elastyczności) nie pozwalają na zastosowanie tejże reguły,

- reguły 3 ust. b) ORINS - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754, przez błędne określenie materiału nadającego przedmiotowym produktom zasadniczy charakter;

2. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 1 ust. 1 oraz zasad ogólnych UKC poprzez niejednolite stosowanie kodeksu w przypadku niemal tożsamych stanów faktycznych, tj. poprzez odmienną od [...] organów administracji celnej kwalifikację podobnych towarów, szczegółowo określonych w WIT wskazanych w piśmie z dnia [...] r.,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez brak dokładnego i wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: brak dokładnej analizy poszczególnych wyrobów objętych zgłoszeniem celnym pod kątem ich przeznaczenia oraz spełnianych funkcji,

- naruszenie rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędne zastosowanie dla importowanych towarów kodów CN 6307 oraz CN 6212 oraz błędną interpretację treści pozycji 9021 przez uznanie, że dla klasyfikacji celnej nie maja znaczenia cechy funkcjonalne towaru;

- art. 144 § 5 op poprzez doręczenie decyzji oraz pism poprzedzających z pominięciem poczty elektronicznej.

Uzasadnienie odwołania stanowiło rozwinięcie powyższych zarzutów z przywołaniem [...] wydanych dla zakwestionowanych klasyfikacji towarów zgłoszenia celnego. W uzupełnieniu odwołania z [...] r. skarżący przedstawili dodatkowo 3 [...] wydane przez [...] organy celne dla ortezy nadgarstka [...] (z podparciem nadgarstka), [...] (krótka) i [...] (długa)

Zaskarżoną decyzją z [...] r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił obowiązujące w dacie zgłoszenia i powstania długu celnego przepisy prawa regulujące kwestie zgłoszeń celnych i klasyfikacji taryfowej importowanych towarów wraz z orzecznictwem TSUE. Opisał szczegółowo importowane towary objęte zakwestionowanym zgłoszeniem celnym w poz. 3, 4 i 5, wskazując na materiał, z którego poszczególne produkty zostały wykonane i ich zastosowanie (karta 10-11 uzasadnienia).

Dalej organ stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych towarów opisanych w zgłoszeniu celnym w poz. 3, 4 i 5 jako produkty ortopedyczne.

Organ odwoławczy podzielił jednocześnie stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym sporny towar należało zakwalifikować odpowiednio:

- ortezy, buty pompowane, wkładki, podpiętki i ortezy kolana - do kodu 9021 10 10 (Taric 9021 10 10 00) obejmującego; - przyrządy ortopedyczne lub stosowane przy złamaniach - - przyrządy ortopedyczne;

- ortezy nadgarstka, kolana i rzepki - do kodu 6307 90 10 (Taric 6307 90 10 00) obejmującego: pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży - pozostałe - - dziane;

- pas lędźwiowy i półusztywniany gorset lędźwiowo-grzbietowy - do kodu 6212 90 00 (Taric 6212 90 00 00) obejmującego: - pozostałe biustonosze, pasy, gorsety, szelki, podwiązki i podobne artykuły oraz ich części, nawet dziane.

Tym samym organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko skarżących, że wszystkie objęte zgłoszeniem ortezy oraz pasy lędźwiowe i gorset są produktami ortopedycznymi i winny być przyporządkowane do pozycji 9021. Nie zgodził się również z twierdzeniem skarżących, że właśnie te wyroby są stosowane bezpośrednio po urazie jako unieruchomienie stawu lub po zdjęciu gipsu lub aparatów twardych, proces leczenia stabilizatorami jest zasadniczo również częścią procesu leczenia złamań, o których mowa w części opisowej pozycji 9021.

Organ odwoławczy przedstawił, jakiego rodzaju towary klasyfikowane są w Dziale 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Zaznaczył, że w pozycji 9021 ujęte są "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa". Wskazał, że pojęcie "przyrządy ortopedyczne" zostało zdefiniowane w Uwadze 6 do Działu CN 90, zgodnie z którą:" (...) i oznacza przyrządy do:

- profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

- podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu".

Następnie wskazał, że zgodnie w wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej obowiązujących na dzień dokonania zgłoszenia celnego - zawarte w pozycji 9021 wyrażenie "do korygowania wady lub niepełnosprawności" oznacza jedynie przyrządy, które rzeczywiście pełnią lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Pozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki wady lub niepełnosprawności.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym podpozycja 9021 39 90 w brzmieniu "pozostałe" (z - pozostałych protez) obejmuje m.in.: płytki umieszczone na stałe w ciele (na przykład w celu zastąpienia części lub całej kości) (3), taśmy tkane z włókien sztucznych, które są wszczepiane w staw kolanowy w celu zamiany wiązadeł w przypadku chronicznej niestabilności wiązadła stawu kolanowego (4). Równocześnie, z treści uwagi 1 (b) do działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej wynika, że niniejszy dział nie obejmuje pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, z materiałów włókienniczych, których działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (na przykład pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na stawy lub mięśnie) (sekcja XI). W Notach wyjaśniających wskazano także, że pozycja 9021 nie obejmuje m.in. pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, w rodzaju opisanych w uwadze 1(b) do działu 90, np. pasów ciążowych lub poporodowych (pozycja 6212 lub 6307).

W konsekwencji, organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że część wyrobów ujętych w poz. 3, 4 i 5 zgłoszenia celnego nie może być objęta pod pozycją CN 9021 39 90 Taryfy celnej.

Organ wskazał jednocześnie, że dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej, przy czym wiążący jest tu stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. O ujęciu towaru w danym kodzie decydują zaś cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy, przy czym dla jednego towaru będą to parametry fizykochemiczne, dla innego - rodzaj materiału, z jakiego został wykonany. W istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych przyczyniają się również, co potwierdza przytoczone przez organ odwoławczy, orzecznictwo TSUE, Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Organ odwoławczy stwierdził, że deklarowany przez stronę zgłaszającą kod CN 9021 39 90 (kod Taric 9021 39 90 00) dla zakwestionowanego towaru ujętego w poz. 3, 4 i 5 zgłoszenia celnego, był nieprawidłowy. Należało bowiem mieć na uwadze fakt, że warunkiem uznania towaru za protezę, stosownie do wyjaśnień do pozycji 9021 Taryfy celnej, jest całkowite lub częściowe zastępowanie przez ten towar określonych wadliwych części ciała, przy czym towar ten musi przypominać organ ciała wyglądem zewnętrznym. Ponieważ żaden ze zgłoszonych przyrządów nie spełniał takiej funkcji, co zostało zdaniem organu, jednoznacznie potwierdzone w niniejszej sprawie, należało uznać, że zadeklarowana przez zgłaszającego klasyfikacja taryfowa, jest nieprawidłowa.

Organ odwoławczy, mając na uwadze informacje zawarte m.in. w katalogu wyrobów będących przedmiotem importu dokonał oceny klasyfikacji taryfowej ortezy stawu nadgarstka ([...]), ortezy nadgarstka z ujęciem kciuka, ortezy nadgarstka długiej ([...], [...] i [...]), ortezy rzepki ([...]), ortezy barku czarna uniwersalna [...], orteza odwodząca ramię [...], a także półsztywny gorset lędźwiowo-grzbietowy, pasa brzusznego ([...]) i elastyczna orteza kolana stwierdzając, że produkty te nie posiadają specjalnej funkcjonalności medycznej ze względu na budowę i zastosowane materiały i stanowią artykuły nieodróżniające się od zwykłych wyrobów unieruchamiających ogólnego użytku. Natomiast dziany materiał włókienniczy z którego zostały wykonane nadaje im zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) ORINS z powodu jego występowania w przeważającej ilości oraz z powodu jego ważnej roli w odniesieniu do użytkowania artykułu.

Organ odwoławczy wskazał na Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (dalej Noty) w zakresie komentarza do działu 63. Podkreślił, że dział 63 Not obejmuje w pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. Na klasyfikację artykułów w niniejszym poddziale nie mają wpływu niewielkie ozdoby lub dodatki z futra, metalu (włączając metal szlachetny), skóry wyprawione, tworzywa sztuczne itp. W celu rozstrzygnięcia jaki materiał determinuje klasyfikację wyrobu włókienniczego należy posiłkować się uwagami do podpozycji do Sekcji XI. Zgodnie natomiast z Notami do pozycji 6307 (pkt 26), klasyfikowane są artykuły podtrzymujące, w rodzaju tych omówionych w uwadze 1 b) do działu 90 (np. kolana, kostki, łokcie lub nadgarstki) lub mięśnie (np. mięśnie ud). Natomiast zgodnie z Notami pozycja 6212 obejmuje artykuły, w rodzaju przeznaczonych do noszenia jako odzież podtrzymująca ciało lub jako podtrzymująca pewne inne artykuły, oraz ich części. Artykuły te mogą być wykonane z dowolnego materiału włókienniczego, włączając dzianiny (nawet elastyczne). Pozycja ta między innymi obejmuje pasy podtrzymujące lub korekcyjne, niebędące przyrządami ortopedycznymi objętymi pozycją 9021 (pkt 7). Wszystkie artykuły wymienione w pozycji 6212 mogą zawierać elementy i dodatki odzieżowe nietekstylnych (np. metalu, gumy, z tworzyw sztucznych lub skóry wyprawionej).

W konsekwencji, organ odwoławczy za prawidłową uznał dokonaną przez organ I instancji, klasyfikację ortezy stawu nadgarstka [...], ortezy nadgarstka z ujęciem kciuka [...], ortezy nadgarstka długiej [...], ortezy barku czarna uniwersalna [...], ortezy odwodzącej ramię czarna [...], ortezy rzepki [...], elastycznej ortezy kolana do kodu CN 6307 90 10 (kod Taric 6307 90 10 00) obejmującego "Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży - Pozostałe - - Dziane" ze stawką celną erga omnes w wysokości 12 % oraz klasyfikację pasa lędźwiowego [...], półsztywnego gorsetu i pasa brzusznego do kodu CN 6212 90 00 (kod Taric 6212 90 00 00) obejmującego "Biustonosze, pasy, gorsety, szelki, podwiązki i podobne artykuły oraz ich części, nawet dziane - Pozostałe" ze stawką celną erga omnes w wysokości 6,5 %.

Wyjaśnił przy tym, że dokonana klasyfikacja taryfowa została ustalona zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS WTC oraz uwagi 1 lit. b) do działu 90 WTC oraz komentarzami do pozycji 6307 (pkt 26) oraz pozycji 6212 (pkt 7) zawartymi w Notach i jest zgodna z brzmieniem pozycji 6307 oraz podpozycji 6307 90 10, obejmującej pozostałe gotowe artykuły włókiennicze, dziane a także pozycji 6212 oraz kodu Taric 6212 90 00 00, obejmującego między innymi pozostałe pasy, gorsety i podobne artykuły. Ponadto organ dokonując klasyfikacji importowanego towaru kierował się informacjami producenta o produktach jak również postanowieniami rozporządzenia Komisji (UE) nr 2015/676 z 23 kwietnia 2015 r. (Dz. Urz. UE L Nr 111) oraz nr 1966/2003 z 7 listopada 2003 r. (Dz. Urz. UE L nr 290) dotyczących klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej oraz Decyzjami Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Odnosząc się do powołanych przez skarżących, wiążących informacji taryfowych (WIT) wydanych przez [...] administrację celną organ wyjaśnił, że organy celne, co do zasady, związane są wiążącą informacją w odniesieniu do konkretnej osoby (art. 33 UKC), na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane oraz w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Oznacza to, że WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa przy powołaniu się na nią przez inny podmiot. Może jedynie wskazywać na tendencje klasyfikacji taryfowej określonego produktu stosowane w innych państwach unijnych, jednakże towary porównywane z towarami określonymi w decyzjach tego typu muszą być tożsame, a nie tylko podobne. Powyższe stanowisko, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE. Organ zaznaczył przy tym, że skarżący nie są posiadaczami przedłożonych decyzji WIT, sami o takie decyzje nie występowali, a ponadto wskazane WIT dotyczą towarów podobnych, ale nie tożsamych.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w ogólnodostępnej bazie systemu [...] zawierającej wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach wspólnoty, w dniu dokonania zgłoszenia celnego zamieszczone były [...] decyzje [...] wydane przez polską administrację celną w odniesieniu dokładnie do takich samych towarów, jak importowane przez skarżących (decyzja [...] nr [...] do ... -[...]). Wskazał także na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2015/676 dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, odnoszące się do podobnych do importowanych przez zgłaszającego towarów oraz zauważył, że strona zgłaszająca - mogła dowiedzieć się , jak należy klasyfikować produkty takie, jak będące przedmiotem importu, a jednak deklarowała niewłaściwy kod CN (Taric).

Organ II instancji wyjaśnił, że spór w sprawie nie dotyczył rodzaju towaru, ale jego klasyfikacji według Taryfy celnej a dla potrzeb celnych, podstawą prawną decyzji wydawanych w zakresie klasyfikacji taryfowej, a co za tym idzie długu celnego, są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach czy publikacjach.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów procesowych odwołania, wskazując, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem wszystkich zasad postępowania. Uznał, że skarżący mieli zapewniony aktywny udział na każdym etapie postępowania, a rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Dokonana zaś ocena dowodów nie nosi cech dowolności.

Na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący, reprezentowani przez fachowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- naruszenie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodów CN 6307 90 10, CN 6212 90 00 oraz błędną interpretację treści pozycji 9021 poprzez uznanie, że dla klasyfikacji towaru nie mają znaczenia jego cechy funkcjonalne;

- nieprawidłowe zastosowanie uwagi 1b) do działu 90 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez błędne uznanie, iż towary objęte skarżoną decyzją wypełniają przesłanki wyłączające klasyfikację w kategorii CN 9021, podczas gdy zarówno funkcja jaką pełnią te towary (usztywnianie zamiast podtrzymywania), jak i źródło z którego wynikają ich właściwości (usztywnienie zamiast elastyczności) nie pozwalają na zastosowanie tejże reguły;

- nieprawidłowe zastosowanie reguły 3 ust. b) ORINS- rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754, poprzez błędne określenie zasadniczego charakteru przedmiotowych produktów z uwagi na zastosowany materiał,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez:

- naruszenie art. 1 ust. 1 oraz zasad ogólnych UKC poprzez niejednolite stosowanie kodeksu w przypadku niemal tożsamych stanów faktycznych, tj. poprzez odmienną od [...] organów administracji celnej kwalifikację podobnych lub tożsamych towarów, szczegółowo określonych w dokumentach WIT wskazanych przez skarżących w odwołaniu od decyzji,

- naruszenie art. 187 oraz art. 191 op poprzez brak dokładnego i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak dokładnej analizy poszczególnych wyrobów objętych zgłoszeniem celnym pod kątem ich przeznaczenia oraz spełnianych funkcji, co ostatecznie doprowadziło do dokonania tendencyjnej wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego,

- naruszenie art. 188 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pomimo zgłaszanych przez skarżącego merytorycznych uwag oraz wniosku o przeprowadzenie opinii na okoliczność jednoznacznego określenia cech funkcjonalnych ortez będących przedmiotem zaskarżonych decyzji, a także stwierdzenia czy przedmiotowe otrezy są przyrządami ortopedycznymi,

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podnieśli, że organy celne całą swoją uwagę skupiły na uzasadnieniu błędnej klasyfikacji towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego do kodu CN 9021 39 90. Nie dokonał oceny stanu faktycznego w sposób dokładny i nie pochylił się nad cechami funkcjonalnymi towarów.

Zdaniem skarżących przedmiotowe towary powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 9021 10 90, a nie do kodów CN 6307 oraz CN 6212, jak stwierdziły organy celne. Ponadto zakwalifikowanie produktu do konkretnej pozycji w nomenklaturze CN wymaga wykazania, że żadna inna pozycja nie opisuje danego produktu w sposób bardziej szczegółowy czego organy nie dokonały.

Organ, z wyjątkiem oględzin dokonanych przez kontrolujących, nie dokonał żadnych badań mających na celu jednoznaczne wykazanie, że przedmiotowe ortezy i stabilizatory nie posiadają możliwości przystosowania do konkretnej wady czy niepełnosprawności. Zdaniem skarżących dokonując klasyfikacji przedmiotowych ortez i stabilizatorów należało wziąć pod uwagę nie tylko warstwę wierzchnią materiału z jakiego zostały zrobione czy wygląd zewnętrzny tychże przedmiotów, ale w sposób bezsporny, za pomocą odpowiednich badań i testów, wykluczyć możliwość zastosowania do konkretnej wady czy niepełnosprawności. Podkreślił, że wskazane WIT zostały wydane dla jego [...] dostawcy i niezrozumiałe jest ich pominięcie przez organy celne przy jednoczesnym wskazaniem WIT krajowych wydanych dla innego podmiotu. Dodatkowo w piśmie z [...]r. i jego załącznikach skarżący kwestionowali prawidłowość klasyfikacji celnej organu z wykorzystaniem prywatnej opinii dostarczającej informacji w zakresie klasyfikacji celnej produktów [...], [...] i [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, gdyż skarżący nie posiadają własnej WIT, a także część zakwestionowanych towarów a właściwie ich klasyfikacja celna była już przedmiotem rozważań WSA w Warszawie, który wyrokami z 9 maja 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1606/17 i V SA/Gl 1608/17 skargi oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. 2019, poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badają prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz prawidłowości wykładni tych przepisów. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., ppsa). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej załatwienia (art. 135 ppsa).

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Sąd w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych towarów opisanych w zgłoszeniu celnym nr [...] w poz. 3, 4 i 5 (ortezy, buty pompowane, pasy lędźwiowe, gorsety), które następnie zostały ujęte w poz. 3, 4 i 5 oraz nowo utworzonych poz. 8 i 9 decyzją organu celnego z [...] r.

Organ zakwestionował klasyfikację celną wyrobów w postaci ortezy stawu nadgarstka [...], ortezy nadgarstka z ujęciem kciuka [...], ortezy nadgarstka długiej [...], ortezy barku czarna uniwersalna [...], ortezy odwodzącej ramię czarna [...], ortezy rzepki [...], elastycznej ortezy kolana i przypisał je do kodu CN 6307 90 10 (kod Taric 6307 90 10 00) obejmującego "Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży - Pozostałe - - Dziane" ze stawką celną erga omnes w wysokości 12 % oraz klasyfikację pasa lędźwiowego [...], półsztywnego gorsetu i pasa brzusznego do kodu CN 6212 90 00 (kod Taric 6212 90 00 00) obejmującego "Biustonosze, pasy, gorsety, szelki, podwiązki i podobne artykuły oraz ich części, nawet dziane - Pozostałe" ze stawką celną erga omnes w wysokości 6,5 %.

Dla towarów tych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym wadliwie do kodu TARIC 9021 39 90 obejmującego przyrządy ortopedyczne zakładane, noszone lub wszczepione, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa przypisana jest zerowa stawka celna.

Organy celne stwierdziły natomiast, że prawidłowym kodem dla ortez jest kod Taric 6307 90 10 00, ze stawką celną 12% wartości celnej towaru, a w przypadku pasa lędźwiowego i klamry kod Taric 6212 90 00 00 z przyporządkowaną do niego stawką celną erga omnes w wysokości 6,5 % wartości celnej towaru.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, które było także przedmiotem kontroli sądowej w wyroku z innej skargi skarżących oddalonej przez tut. Sąd wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/GL 510/20. Wskazać też należy na wyroki WSA w warszawie z 9 maja 2018 r. w sprawach V SA/Wa 1606/17, V SA/Wa 1607/17., wyrok WSA w Gdańsku z 4.07.2013 r. III SA/Gd 153/13, publ. CBOIS). W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W pierwszej kolejności należy przywołać mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy prawa. Zgodnie z art. 56 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC) podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej: WTC). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7 września 1987, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382).

Na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną (w skrócie: CN) w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty.

Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako "Taric", która została oparta na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4; - wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się ORINS ujętymi w Taryfie celnej, tj. rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) Nr 2016/1821. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z regułą 1 ORINS dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

Niniejsze oznacza, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

Reguła 2 stanowi:

2a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z wyrobem kompletnym.

Następną regułą w kolejności stosowania jest:

2b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3).

Reguła 3 stanowi: "Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

3a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

3b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Z kolei, w myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 12 ww. rozporządzenia, Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku.

W dacie zgłoszenia celnego tj. [...] r. obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294 z 28 października 2016 r.). Przepisy tego rozporządzenia miały zastosowanie w sprawie i były podstawą rozstrzygnięcia, zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów wcześniejszego rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) z 26 października 2015 r. nr 2015/1754 (Dz.U. UE.L.2015.285.1 z 30 października 2015 r.), które już nie obowiązywało w [...] r. są całkowicie bezzasadne.

Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury UE. Organy, ustalając klasyfikację taryfową kierują się również Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Należy wskazać, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

WTC oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (por. wyrok z 18.07.2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyrok z dnia 27.11.2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma).

Należy przy tym zauważyć, że w celu zapewnienia jednolitego i poprawnego stosowania nomenklatury towarowej dla potrzeb celnych na terenie całej UE, mają zastosowanie także decyzje o wiążącej informacji taryfowej w skrócie: WIT. Są to decyzje rozstrzygające o klasyfikacji taryfowej towarów, ustalające właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru. Jak zauważył NSA (wyrok z 4.02.2010 r. sygn. akt I GSK 1019/08 - LEX nr 591149) - WIT wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich, jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się. Dlatego też pomimo braku mocy wiążącej WIT wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego.

Jak stanowi ww. rozporządzenie nr 2016/1821, Dział 90 WTC obejmuje przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria. Z kolei, wyróżniona w nim pozycja 9021 WTC obejmuje "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa".

Zgodnie z treścią Uwagi 6 do Działu 90 WTC przyrządy ortopedyczne wskazane w pozycji 9021 , zdefiniowane zostały następująco:

W pozycji 9021 określenie "przyrządy ortopedyczne" oznacza przyrządy służące do:

- profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

- podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu.

Przyrządy ortopedyczne obejmują obuwie i specjalne wkładki przeznaczone do korygowania wad ortopedycznych, pod warunkiem że są one albo 1) wykonane na miarę, albo 2) produkowane masowo, przedstawione pojedynczo, a nie w parach, i zaprojektowane do dopasowania w równym stopniu do którejkolwiek stopy.

Pozycja 9021 to: Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa:

9021 10 – Przyrządy ortopedyczne lub stosowane przy złamaniach,

9021 10 10 – – Przyrządy ortopedyczne

– Pozostałe protezy:

9021 31 00 – – Sztuczne stawy .

9021 39 – – Pozostałe:

9021 39 10 – – – Protezy oczne

9021 39 90 – – – Pozostałe (. . )

Interpretacja pozycji 9021 została sformułowana w rozszerzający sposób w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, które miały zastosowanie do przedmiotowego zgłoszenia celnego (2015/C 076/01; Dz.U. UE C z dnia 4 marca 2015 r.), gdzie wskazano, że obejmuje ona przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny, pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy, aparaty słuchowe, i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa. W tej pozycji wyrażenie "do korygowania wady lub niepełnosprawności" oznacza jedynie przyrządy, które przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Pozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki wady lub niepełnosprawności. Obejmuje "przyrządy ortopedyczne", które są specjalnie zaprojektowane do konkretnego celu ortopedycznego, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które mogą być wykorzystywane do różnych celów (na przykład produkty przeznaczone dla przeciążonych stawów, więzadeł lub ścięgien w wyniku uprawiania sportu, pisania na maszynie oraz produkty, które jedynie łagodzą ból w niesprawnej lub niepełnosprawnej części ciała, na przykład spowodowany zapaleniem).

Przyrządy ortopedyczne muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała (na przykład stawy, więzadła, ścięgna), aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej, na przykład, elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy.

Podpozycja kod 9021 39 90 wskazana w zgłoszeniu celnym obejmuje: 1) płytki umieszczone na stałe w ciele (na przykład w celu zastąpienia części lub całej kończyny, 2) taśmy tkane z włókien sztucznych, które są wszczepiane w staw kolanowy w celu zamiany wiązadeł w przypadku chronicznej niestabilności wiązadła stawu kolanowego.

Organy orzekające w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę treść reguły 1 i 6 ORINS oraz treść uwag do sekcji i działów oraz pozycji i podpozycji klasyfikowanych towarów prawidłowo uznały, że importowane towary winny zostać zaklasyfikowane w następujący sposób:

- towar ujęty w poz. 3 zgłoszenia celnego opisany jako produkty ortopedyczne (ortezy, buty pompowane, wkładki do butów, szyny) oraz w poz. 5 zgłoszenia celnego opisany jako produkty ortopedyczne (ortezy, gorsety) został przyporządkowany do pozycji HS 9021, podpozycja CN 9021 10 10 (kod Taric 9021 10 10 00) - ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 0 %.

Kierując się treścią uwagi 1 (b) do działu 90 stanowiącą, że niniejszy dział nie obejmuje pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, z materiałów włókienniczych, których działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (na przykład pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na stawy lub mięśnie) (sekcja XI),

- towar opisany jako ortezy: stawu nadgarstka, nadgarstka z ujęciem kciuka, nadgarstka długiej, barku uniwersalnej i rzepki, odwodzącej ramię został przyporządkowany do kodu 6307 90 10 (kod Taric 6307 90 10 00) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 12 % i ujęty w nowo utworzonej poz. 8,

- z kolei, towar opisany jako pas brzuszny czy półsztywny gorset ledźwiowo-grzbietowy został przyporządkowany do kodu 6212 90 00 (kod Taric 6212 90 00 00) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 6,5 % i ujęty w nowo utworzonej poz. 9.

Organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotowe towary, które ujęto w nowych poz. 8 i 9 nie spełniają definicji przyrządu ortopedycznego mającego na celu skorygowanie wady lub kalectwa, bądź przejęcie lub zastąpienie funkcji uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, a służą jedynie pomocniczo w funkcjonowaniu organizmu. W przypadku ortezy: nadgarstka, stawu skokowego, barku i rzepki, mając na uwadze, że są wykonane z różnych materiałów włókienniczych i elastycznej dzianiny syntetycznej przyjął klasyfikację z WTC z Działu 63, pozycja 6307, podpozycja 6307 90 10, który obejmuje pozostałe gotowe artykuły włókiennicze, natomiast pas lędźwiowy zaliczył do Działu 62, kod CN 622 90 00 obejmującego Biustonosze, pasy, gorsety, szelki, podwiązki i podobne artykuły oraz ich części, nawet dziane: - pozostałe.

Organ miał na uwadze, że w ogólnodostępnej bazie systemu [...] zawierającej wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach wspólnoty, w dniu dokonania zgłoszenia celnego zamieszczone były decyzje WIT wydane przez polską administrację celną w odniesieniu dokładnie do takich samych towarów, co importowane przez stronę. Porównując dane dotyczące importowanych produktów z opisami towarów zamieszczonymi w wiążących informacjach taryfowych wydanych przez polską administrację celną organ stwierdził, że będące przedmiotem sporu klasyfikacyjnego importowane towary są towarami pełniącymi te same funkcje, co towary objęte decyzjami WIT.

W niniejszej sprawie organy celne dokonały weryfikacji klasyfikacji taryfowej towaru przywiezionego ze [...], objętego zgłoszeniem celnym opierając się na obszernie zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym w postaci m.in. faktury z [...]r. załączonej do zgłoszenia, oględzin towaru, treści protokołu kontroli z [...] r., wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] r. oraz szczegółowych informacji o towarze dostępnych w katalogach importera.

W ocenie Sądu, organy dysponowały niezbędnymi informacjami o towarach objętych zgłoszeniem celnym, na podstawie których mogły dokonać jego klasyfikacji taryfowej, zgodnie ze wskazanymi wyżej regulacjami prawnymi.

TSUE w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. w sprawie C-227/17 Medtronic (Dz. Urz. UE C 2018/200/18), wskazał w punkcie 62 uzasadnienia, że "zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do CN dotyczących pozycji 9021 jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, mogą zostać uznane za przeznaczone do skorygowania wady lub kalectwa, natomiast urządzenia, które tylko łagodzą skutki wady lub kalectwa, są wykluczone z zakresu tej definicji".

Przyrządy ortopedyczne muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała (np. stawy, więzadła, ścięgna), aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej, na przykład, elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi, nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy" Takich walorów część wyrobów objętych zgłoszeniem celnym nie posiadała.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar w zakwestionowanej części nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 9021. Jak wynika bowiem z prawidłowo zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego, sporne wyroby nie są przyrządami ortopedycznymi przejmującymi lub zastępującymi funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Wyroby te nie są przeznaczone dla indywidualnego pacjenta z określonym stopniem upośledzenia.

Organ weryfikując klasyfikację towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] r. miał na uwadze szczegółowy opis wyrobów przedstawiony przez skarżących w katalogach wyrobów. Wszystkie wyroby, których klasyfikację organ zakwestionował były wykonane z dzianego materiału włókienniczego i zasadniczo służyły ogólnemu zastosowaniu bez specjalnego zastosowania medycznego jak orteza rzepki, miały wielofunkcyjne zastosowanie jak orteza barku, mogły być wykorzystane jako bandaż, mogły być stosowane przy przewlekłej niestabilności wiązadeł jak orteza stawu skokowego czy orteza stawu nadgarstka, służyły zapobieganiu bólów kręgosłupa jak pas lędźwiowy czy obojczyka – klamra. Były to wyroby elastyczne, które w każdym czasie można było usunąć. Nie zapobiegają wykonywania określonych ruchów kontuzjowaną częścią ciała. Zatem nie zastępują funkcji uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Mają ogólne i szerokie zastosowanie. Taka charakterystyka wyklucza możliwość uznania za prawidłową klasyfikacji zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia zasad postępowania, w ocenie Sądu, organ prowadził postępowanie z poszanowaniem reguł zawartych w ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się istotnych naruszeń prawa procesowego, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nawet, gdyby przyjąć, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 144 § 5 op poprzez doręczenie pełnomocnikowi skarżących decyzji oraz pism poprzedzających z pominięciem poczty elektronicznej, to nie miał on wpływu na wynik sprawy.

Niezasadny jest natomiast zarzut nieprzeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, gdyż jedynym podmiotem posiadającym wiedzę dla klasyfikacji celnej jest organ celny. Zgodnie z art. 197 § 1 op w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Nie dotyczy to opinii co do prawa a taki charakter miałaby opinia dotycząca klasyfikacji celnej i prawidłowości zastosowania kodu CN. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy, gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy.

Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie stan towaru nie był sporny, a spór nie dotyczył rodzaju towaru, ale jego klasyfikacji według Taryfy celnej.

Nietrafny okazał się również zarzut strony dotyczący zaniechania dokładnego i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego zakresie ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, organ odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień strony dotyczących zarówno budowy, sposobu użycia, funkcji i zastosowania importowanych wyrobów.

Wbrew podniesionym zarzutom, należy stwierdzić, że wykwalifikowani pracownicy organu celno-skarbowego mają odpowiednią wiedzę do samodzielnej kwalifikacji taryfowej typowego, powtarzającego się w obrocie gospodarczym towaru, którego budowa i skład nie wymagają specjalistycznej wiedzy, czy przeprowadzenia badań np. chemicznych czy technicznych.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę skarżących WIT wydanych dla [...] podmiotu oraz prywatnej opinii włoskiej spółki konsultingowej załączonej do pisma z [...]r. należy zwrócić uwagę, że zostały one wystawione przez [...] organy celne dla innych importerów, a ponadto nie dotyczą tożsamych towarów. Co więcej organ wskazał, że [...] organy celne częściowo wycofały się z wydanych wiążących informacji taryfowych. Ponadto skarżący nie wystąpili o wydanie wiążących informacji taryfowych dla importowanego towaru, a przy tym całkowicie pominęli powołane w uzasadnieniach organów WIT wydane w odniesieniu do takich samych towarów przez polską administrację celną. Należy zatem stwierdzić, że organy celne w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania jak również przepisów prawa materialnego.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił jako bezzasadną.