Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 489/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. i D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 370/05 w sprawie ze skargi E. G. i D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 370/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. i D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z [...] r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że każde z małżonków G. w 2002 r. prowadziło własną działalność gospodarczą: D. G. – Biuro Podatkowe, E. G. – Kancelarię Prawniczą. Kontrola działalności przeprowadzona w celu weryfikacji wspólnego zeznania podatkowego (PIT-46) doprowadziła do ustalenia, że D. G. zaliczył od kosztów uzyskania przychodów w czerwcu i październiku należności odpisane jako nieściągalne w kwotach brutto czyli z podatkiem od towarów i usług, podczas gdy zadeklarowany przychód określony został w kwotach bez podatku; zaliczenia wierzytelności "październikowych" do kosztów podatnik dokonał w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców; objęło ono m.in. należność, która na dzień złożenia wykazu wierzytelności nie stanowiła takowej – została wcześniej zapłacona. Podatnik nie zaliczył do przychodów otrzymanej należności, która wcześniej została zaliczona do "premii podatkowej". E. G. w czerwcu zaliczyła do kosztów uzyskania prowadzonej działalności należność nieściągalną również łącznie z podatkiem od towarów i usług (brutto).

Organy podatkowe obu instancji zgodne były co do tego, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe było tylko wtedy, gdy wierzytelność ta była wcześniej zaliczona do przychodów należnych z prowadzonej działalności gospodarczej i nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników dokonujących sprzedaży towarów lub usług opodatkowanych VAT-em za przychód z tej sprzedaży uważany był przychód pomniejszony o podatek. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy podatek od towarów i usług nie był kosztem uzyskania przychodów.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów każde z podatników zaewidencjonowało wartości netto wystawionych faktur. Zatem dla zbilansowania tych kwot, wobec braku zapłaty, po stronie kosztów, również należało zapisać kwoty netto. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy "restrukturyzacyjnej" w zakresie korzystania z premii podatkowej należało stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności. Zatem również w przypadku premii podatkowej do kosztów uzyskania przychodów można było zaliczyć wyłącznie kwotę netto z nieopłaconych faktur zaliczoną uprzednio do przychodów w kwocie netto.

Organ powołał art. 14 ust. 2 pkt 7 i art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy podatkowej, zgodnie z którymi przychodem z działalności była m.in. wartość zwróconych wierzytelności, które zostały odpisane jako nieściągalne.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. i E. G. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w części:

1) nieuwzględnienia w kontrolowanych księgach podatkowych wpisanych w koszty nieściągalnych wierzytelności i premii podatkowej w kwotach brutto,

2) doliczenia do przychodów zapłaconych należności uprzednio wpisanych w koszty jako premia podatkowa (księga podatkowa D. G.),

3) nieuwzględnienia jako premii podatkowej faktury z dnia 16 kwietnia 16 kwietnia 2002 r. nr 37/04/02 na kwotę 293,40 zł (księga podatkowa D. G.).

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa i podtrzymali wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji i jej uzasadnieniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarga małżonków G. na uwzględnienia nie zasługiwała.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcie przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 tej ustawy nie były kosztami uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieosiągalność została uprawdopodobniona.

Jeżeli wierzytelność nieściągalna została zarachowania jako przychód na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy to została zarachowana w kwocie netto. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynikało, że u podatnika dokonującego sprzedaży towarów i usług opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponieważ skarżący podlegali opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to ich przychodem na potrzeby podatku dochodowego była cena netto sprzedanych towarów i usług, a więc cena, która nie obejmowała VAT-u. Katalog przypadków, w których należny podatek VAT mógł być kosztem uzyskania przychodów był zamknięty; w sprawie nie miały zastosowania wyjątki wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy.

Tak samo, w ocenie Sądu, skarżący D. G. nie miał podstaw prawnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu premii podatkowej wraz z wartością podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) premia podatkowa była prawem przedsiębiorcy zaliczenia w roku podatkowym (rozpoczynającym się w 2002 r.) do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te:

- były należne od przedsiębiorców,

- nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres 90 dni od dnia powstania należności,

- stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r.,

- zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonym w ustawie.

Art. 25 ust. 1 ustawy, w zakresie stosowania premii podatkowej, odsyłał do przepisów ustawy o podatku dochodowym dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy.

Premia podatkowa mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu tylko w kwocie netto bez VAT (art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy, które poprzez art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji miały do niej zastosowanie.

W ocenie Sądu doliczenie przez organ podatkowy do przychodów zapłaconych wierzytelności, uprzednio wpisanych w koszty jako premia dokonane zostało zgodnie z prawem podatkowym. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy podatkowej wynikało, że przychodem z pozarolniczej działalności jest również wartość zwróconych skarżącemu wierzytelności, które on uprzednio, w trybie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy, wliczył w ciężar kosztów jako nieściągalne lub na które utworzył rezerwy zaliczone także do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd uznał za nieuprawnione twierdzenie skarżących, jakoby obowiązek ewidencjonowania w przychodach zapłaconych wierzytelności objętych wcześniej premią, na nich nie spoczywał.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w ocenie zakresu stosowania ustawy o restrukturyzacji. Niewątpliwie celem i istotą tej ustawy była możliwość skorzystania przez przedsiębiorców z premii podatkowej, to jest odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, bez konieczności uprawdopodobnienia ich nieściągalności, co stanowiło znaczne ułatwienie i uproszczenie procedury dokumentowania tych zdarzeń gospodarczych.

Szerszy zakres zastosowania ustawy, tak jak przedstawiają to skarżący, byłby sprzeczny z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszałby ogólne zasady opodatkowania z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie odzwierciedlał wszystkich zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, zasadnie też organ podatkowy nie uwzględnił w premii podatkowej faktury z 16 kwietnia 2002 r., która została opłacona 14 sierpnia 2002 r. to jest przed zgłoszeniem przez skarżącego wykazu wierzytelności.

Należność objęta tą fakturą nie była już wierzytelnością nieściągalną w dacie zgłoszenia wykazu i nie mogła być zaliczona w koszty uzyskania przychodu jako premia, gdyż naruszałoby to art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, który stanowił między innymi, że do premii podatkowej zaliczyć można tylko wierzytelności należne od przedsiębiorcy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. i D. G. wnieśli o jego zmianę w całości polegającą na:

1) uznaniu za koszt uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności i premii podatkowej obejmującej wartość netto wraz z niezapłaconym przez dłużnika podatkiem VAT należnym oraz

2) niezaliczenie do przychodu zapłaconych kwot, zaliczonych uprzednio w koszty uzyskania przychodów jako premia podatkowa.

Wyrokowi zarzucili:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie (art. 174.1 p.p.s.a.) w szczególności przez przyjęcie, że:

a) art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za wierzytelność uznawał jedynie kwotę netto,

b) art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.) mówił o zastosowaniu w przypadku premii podatkowej art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., podczas gdy ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazał, że w przypadku premii podatkowej miały zastosowanie przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych.

W uzasadnieniu skargi jej autorzy wskazali, iż zgodnie z definicją wierzytelność jest to uprawnienie wierzyciela do domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego w obrocie. Wierzytelność nie rozróżnia jej składników (podatku VAT, zawartego podatku dochodowego akcyzowego). Błędne było więc stanowisko, że wierzytelnością jest jedynie kwota netto.

Zgodne ze stanowiskiem skarżących stanowisko zaprezentował Urząd Skarbowy Wrocław-Śródmieście w piśmie z [...] nr [...] stwierdzając, że "wielkość przychodu określa się według wartości brutto zobowiązania, tj. według wartości uwzględniającej podatek od towarów i usług". Tak więc uzasadnienie Sądu, że zarzuty podniesione w skardze sprowadzały się jedynie do nieuzasadnionej polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi i oceną prawną dokonaną zaskarżonej decyzji było nieuprawnione.

W związku z tym, że art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców mówił, iż w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, w koszty jako premie należało wpisać wierzytelność w kwocie brutto.

Skarżący zgadzają się, że art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o p.d.o.f. zawierał zamknięty katalog przypadków, w którym należny podatek VAT był kosztem uzyskania przychodów, ale ustawodawca określił przypadki, gdy podatek VAT jest podatkiem rzeczywiście należnym ze względu na prawidłową transakcję (za umówioną czynność podlegającą podatkowi VAT następuje zapłata). W sytuacji gdy kontrahent nie płaci za usługę, podatek VAT jest nieściągalną wierzytelnością w przeciwnym razie należałoby go uznać za darowiznę dokonaną na rzecz urzędu skarbowego. Skarżący zarzucili Sądowi, że pomimo wniosku złożonego na rozprawie nie ustalił czym dla przedsiębiorcy (płatnika podatku VAT) był niezapłacony podatek VAT należny od dłużnika. Uważają, że niezapłacony przez dłużnika VAT jest kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z zasadą neutralności podatek VAT nie może być dla podatnika obciążeniem. Zasada ta obowiązuje nie od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a od momentu wprowadzenia tego podatku bo jest jego istotą. Sąd błędnie uznał, że część zapłaconych wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów jako premię podatkową na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców należy ująć po stronie przychodów. Przepisy stanowią, że po stronie przychodów należy ująć należności zaliczone uprzednio jako wierzytelności nieściągalne. W przypadku premii podatkowej takiego obowiązku nie ma i jest to element różniący premię od nieosiągalnych wierzytelności.

W art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny mówił, że w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu ... Gdyby ustawodawca chciał, żeby były zastosowane przepisy podatku dochodowego w zakresie przychodów dokonałby takiego zapisu. Ustawodawca nie dokonał takiego zapisu, gdyż wówczas premia podatkowa (nagroda za dobrze wykonaną pracę) utraciłaby swój sens.

Skarżący nie zgodzili się natomiast z argumentacją Sądu, że celem i istotą ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców była możliwość skorzystania przez przedsiębiorców z premii podatkowej, tj. odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, bez konieczności uprawdopodobnienia ich nieściągalności, co stanowiło znaczne ułatwienie i uproszczenie procedury dokumentowania tych zdarzeń gospodarczych.

Ustawa o restrukturyzacji nakładała na podatnika szereg warunków, czego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uznaniu wierzytelności za nieściągalną nie nakładała. Dopiero spełnienie tych warunków dawało podatnikowi możliwość skorzystania z premii. Tak więc skorzystanie z premii podatkowej wymagało od podatnika, wbrew temu co twierdzi Sąd, zachowania trudniejszej procedury niż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Za nietrafiony skarżący uznali argument Sądu, że sporny problem wyjaśniał art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o p.d.o.f. Artykuł ten regulował zupełnie inna kwestię.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna E. i D. G. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowił, że "skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Wykorzystując podstawę zaskarżenia z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... autor skargi, poza wskazaniem przepisu (przepisów) prawa materialnego naruszonych przez sąd administracyjny I instancji winien wskazać na czym polegała niewłaściwa wykładnia tego przepisu bądź niewłaściwe jego zastosowanie przez Sąd przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem (legalności) zaskarżonego aktu administracyjnego i wyjaśnić - jaka jego zdaniem - była wykładnia właściwa bądź właściwe zastosowanie tego przepisu (przepisów).

Oczywiście mogło zdarzyć się tak, że na skutek błędnej wykładni konkretnego przepisu prawa materialnego doszło do jego błędnego zastosowania w określowym stanie faktycznym. Błędna wykładnia i błędne zastosowanie przepisu były to jednak odrębne podstawy zarzutów skargi kasacyjnej i rzeczą autora było ich właściwe sformułowanie i uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu...) nie mógł "korygować" braków skargi w stosunku do wymagań wynikających z prawa – wskazanych wyżej i orzekać na podstawie intencji skarżących, które nie zostały wyartykułowane we właściwej formie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne stanowią wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli został wskazany w art. 3 i w art. 4 Prawa o postępowaniu...

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynikało, że sądy administracyjne nie orzekały bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł "zmienić w całości" zaskarżonego wyroku przez uznanie za koszt uzyskania przychodów małżonków G. nieściągalnych wierzytelności i premii podatkowej z podatkiem VAT oraz przez niezaliczenie do przychodu zapłaconych kwot, zaliczonych uprzednio w koszty uzyskania przychodów jako premia podatkowa.

Ustosunkowując się do skargi kasacyjnej w takim zakresie, w jakim było to możliwe – zważywszy na jej braki – Sąd stwierdził co następuje:

- ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji i niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorstwa (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 października 2002 r. nie wyłączała zastosowania do przedsiębiorców przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej; w rozpoznawanej sprawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Obowiązki podatkowe skarżących za 2002 r. regulowały obie ustawy we wzajemnym powiązaniu;

- art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności opisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona;

- zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy podatkowej przychodem były również zwrócone wierzytelności, które zostały, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, odpisane jako nieściągalne ...

- art. 25 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej odsyłał, w zakresie korzystania z premii podatkowej do przepisów o podatku dochodowym dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, co nie oznaczało, że wyłączał stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 7 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej.

Skarżący "zgodzili się" co do zamkniętego charakteru katalogu przypadków, w których podatek od towarów i usług był kosztem uzyskania przychodów.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.