Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2019/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 583/14 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 583/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwaną dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej 1 kwietnia 2008 r. przez E. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej "E."). W ocenie organu I instancji w świetle zebranego materiału dowodowego ww. faktura nie stwierdzała faktycznego wykonania wykazanej w niej czynności ani przez wystawcę faktury, tj. E., ani przez jej podwykonawców, tj. firmy M. Sp. z o.o. z siedzibą w P.(dalej "M.") i K. – P.U.H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "K."). W efekcie powyższego organ ten dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, co skutkowało także odmiennym rozliczeniem w przedmiocie tego podatku za następne okresy rozliczeniowe, tj. maj, czerwiec i lipiec 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do zmiany decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 20 marca 2014 r. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 26 listopada 2013r. w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 9 grudnia 2013 r. Nadmienił przy tym, że skoro deklaracje Spółka składała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., to właśnie ten organ właściwy był do dokonania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez E. organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że podmiot ten nie wykonał prac opisanych na spornej fakturze ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców, a wobec tego były podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury ze względu na treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u".). Organ ten podniósł, że twierdzenia podatnika, że działał w dobrej wierze nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym.

3. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie w sposób sprzeczny z wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki co doprowadziło organ do arbitralnego i błędnego uznania, że N. P. Sp. z o.o. wiedziała, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że wg organu faktura musi potwierdzać nie tylko wykonanie usługi ale też wykonanie tej usługi przez konkretny podmiot wskazany na fakturze, podczas gdy literalna wykładania powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że ogranicza on prawo do odliczenia do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane milcząc w kwestii podmiotowej,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, podczas gdy wartość robót została odsprzedana w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Uznał bowiem, że ustalenia organów co do nierzetelności faktury wystawionej przez Spółkę E. na rzecz skarżącej nie budzą wątpliwości. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników w okresie, w którym realizowana była inwestycja, sama wskazywała też na udział podwykonawców. W okresie od 28 maja 2007 r. do 12 września 2007 r. jedynymi podmiotami, od których Spółka E. otrzymywała faktury zakupu usług budowlanych na terenie budowy, były Spółki z o.o. M. i K., w których jedynym udziałowcem i jednocześnie Prezesem Zarządu była ta sama osoba – T. S. Poza fakturami wystawionymi przez te dwie Spółki, Spółka E. nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi fakt realizacji przez nie usług. W trakcie postępowania kontrolnego, mimo podjętej próby nawiązania kontaktu z firmą E., brak było kontaktu z Prezesem Spółki Ł. B. Żadna ze Spółek nie zatrudniała odpowiedniej ilości pracowników, którzy mogliby wykonać sporną usługę, a siedziba Spółki M. nie była realnym miejscem pod którym funkcjonowała ta Spółka.

W konsekwencji Sąd nie podzielił trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r. W ocenie Sądu zarzut dokonania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ niewłaściwy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd wskazał bowiem, że kwestia właściwości organu dokonującego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ma znaczenie drugorzędne, najistotniejszy jest bowiem fakt dokonania takiego zawiadomienia przed upływem terminu przedawnienia, co w sprawie niniejszej niewątpliwie miało miejsce. Wystosowanie takiego zawiadomienia nawet przez organ niewłaściwy nie pozbawiłoby dokonanego zawiadomienia skutków prawnych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

6. Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."):

I. W ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że kwestia właściwości organu dokonującego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ma znaczenie drugorzędne i wystosowanie takiego zawiadomienia nawet przez organ niewłaściwy nie pozbawiłoby dokonanego zawiadomienia skutków prawnych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co oznacza w istocie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie rozpatrzył zarzutu dokonania ww. zawiadomienia przez organ niewłaściwy dla Spółki, w konsekwencji czego nie rozstrzygnął, czy w przedmiotowej sprawie zawiadomienia dokonał organ właściwy, czy też niewłaściwy,

II. Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci:

a) art. 70c, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu że kwestia właściwości organu dokonującego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ma znaczenie drugorzędne i wystosowanie takiego zawiadomienia nawet przez organ niewłaściwy nie pozbawiłoby dokonanego zawiadomienia skutków prawnych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, podczas gdy wykładnia przepisów o funda mentalnym znaczeniu dla kwestii wygasania zobowiązań podatkowych powinna być ścisła i polegająca na przyjęciu, że tylko dokonanie zawiadomienia przez organ właściwy powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek czego zobowiązanie owo nie wygasa,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktura wystawiona przez E. nie stwierdza czynności w niej wyrażonej, w sytuacji gdy faktura stwierdza czynności w niej opisaną, została wystawiona przez wykonawcę, usługę w niej opisaną wykonano a płatność została uiszczona,

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. W pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzut dokonania błędnej wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. Skarżąca uważa, że tylko zawiadomienie podatnika na podstawie art. 70c O.p. przez organ właściwy wskazany w tym przepisie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a skoro dokonał tego organ niewłaściwy, to tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotna jest w tej sytuacji ocena charakteru prawnego regulacji zawartej w art. 70c O.p. Zgodnie z tym przepisem organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, o oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Art. 70c O.p. dodany został ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne ( Dz. U. 2013.1149). Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, że celem tej zmiany było dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

8.2. Przypomnieć więc w tym miejscu należy, że w wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

8.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 691/14 trafnie zauważył, że przyczyną zakwestionowania przez Trybunał we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w określonym w tym wyroku zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki bowiem wynika z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny w tezie w akapicie 5.2. wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek. Skutek ten powinien więc być znany podatnikowi. Na tle regulacji odnoszących się wprawdzie do przesłanki przerwania biegu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 ( dostępna na stronie internetowej NSA), nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 podobnie uznał, że istotne i konieczne jest zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki przyczyna ta wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem z mocy prawa.

8.4. W art. 70 § 1 O.p przyjęto jako zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Od zasady tej przepisy O.p. przewidują jednak wyjątki. Wpływ na bieg 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej mają bowiem instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia. W razie zaistnienia przyczyn zawieszenia, czy przerwania przedawnienia może dojść do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. W art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy wskazano jedną z przyczyn zawieszenia terminu przedawnienia. Jest nią wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zawieszenia terminu przedawnienia jak wynika z tego przepisu z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu tych postępowań przed upływem terminu przedawnienia. W art. 70c O.p. ustawodawca wskazał w jakiej formie nastąpić ma zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro art. 70c O.p. określa jedynie formę zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to nie powinno budzić wątpliwości, że jest to przepis prawa formalnego, a nie przepis prawa materialnego. W takiej sytuacji istotne jest to, czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. przez niewłaściwy organ jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest to, by podatnik przed upływem terminu przedawnienia został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to fakt takiego zawiadomienia przez organ niewłaściwy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie niweczy tego zawiadomienia, nie ma więc ma wpływu na jego skuteczność. W tej sytuacji trudno uznać, by wskazane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku naruszenie przepisów postępowania może być stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczną podstawą skargi kasacyjnej.

8.5. Zarzucając naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 146 § 1 w związku z art. 1 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 70c O.p. podatkowej skarżąca polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do tego, że kwestia właściwości organu dokonującego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ma znaczenie drugorzędne i twierdzi, że w konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął, czy w przedmiotowej sprawie zawiadomienia dokonał organ właściwy, czy też niewłaściwy. Wskazany w tym zarzucie art. 146 § 1 p.p.s.a odnosi się do aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, czyli innych niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa z wyłączeniem wskazanym w art. 3 § 2 pkt 4, oraz pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Sprawa ta nie dotyczyła interpretacji podatkowych, ani też aktów czy czynności określonych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie wiadomo więc dlaczego w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. Mimo, że w ramach tego zarzutu podniesiono brak rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dokonania zawiadomienia przez niewłaściwy organ to nie wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Ten bowiem przepis określa wymogi formalne uzasadnienia sądu administracyjnego w ramach którego powinny być ocenione zarzuty stron. Tak postawiony zarzut, uwzględniając także przy tym wcześniejsze wywody nie można uznać za mogący odnieść pozytywny skutek.

8.6. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów, które by podważyły ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Nie wskazano w niej bowiem na przepisy odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za pomocą jedynie zarzutów materialnoprawnych nie można natomiast zwalczać ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a taką próbę podejmuje skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wobec nie podważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego miarodajny jest więc stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że faktura wystawiona przez spółkę E. nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż podmiot ten nie mógł wykonać uwidocznionych w niej robót. Organy oceniały też kwestię świadomości skarżącej co tego, że transakcja ta stanowiła nadużycie. Stwierdziły bowiem, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procedurze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur. W sprawie tej wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej dokonano też wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynikającego między innymi z wyroków z 21 czerwca 2012 r. C- 80/11 i C- 142/11. W tej sytuacji za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Były bowiem podstawy do zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.ps.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.