Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 586/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2, 10, 11, art. 88 ust. 3a i 3b, art. 106 ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a, art. 169, art. 178 lit. a, art. 220, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] czerwca 2013 r. Pan A. S. (dalej zwany również jako Skarżący), działając przez pełnomocnika, zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatu faktury wewnętrznej dokumentującej pobranie towarów z magazynu Spółki, w której podatnik był wspólnikiem. We wniosku wskazano, że Skarżący od [...] marca 2010 r. samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem VAT, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. W roku podatkowym 2013 ma obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Od 1999 r. do [...] marca 2010 r. Skarżący prowadził wraz ze wspólniczką działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "L.". W ramach tej działalności Spółka nabyła na terenie kraju oraz Turcji i Włoch wyroby ze złota, które były udokumentowane fakturami VAT i fakturami VAT wewnętrznymi. Wydatki z tego tytułu zostały zaewidencjonowane w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, po cenie ich nabycia. W dniu [...] lutego 2010 r., przed wystąpieniem ze Spółki, Skarżący pobrał z magazynu tej spółki 20.058,60 gramów wyrobów ze złota próby 585, które potraktował jako należny mu udział w dochodach spółki za lata poprzednie. Fakt pobrania wyrobów ze złota z magazynu spółka udokumentowała fakturą VAT wewnętrzną. W dniu [...] marca 2011 r. Skarżący sporządził dwa dokumenty o nazwie "dowód przyjęcia towaru". W jednym dowodzie wskazał, iż przedmiotowy dokument potwierdza nabycie wyrobów ze złota o wadze 837.845,90 gramów, o wartości według cen zakupu 427.453,50 złotych. Dowody nabycia Skarżący zaewidencjonował jako koszty uzyskania przychodu w miesiącu marcu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ze wskazaniem, iż poniósł wydatki z tytułu nabycia wskazanych wyrobów ze złota na ww. kwotę.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, w dniu [...] kwietnia 2011 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dokumentowania nabycia towarów oraz kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem

z 16 listopada 2011 r., I SA/Bk 382/11 uchylił postanowienie Ministra Finansów odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Minister Finansów złożył na to rozstrzygnięcie skargę kasacyjną, która nie została dotychczas rozpatrzona.

W dniu [...] września 2011 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji

w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy wyrobów jubilerskich. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów uznał, że sprzedaż tych wyrobów, przyjętych na podstawie wystawionych [...] marca 2011 r. dowodów przyjęcia towarów, nie może korzystać ze zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 22/12 oddalił skargę na wydaną w tej sprawie interpretację, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z 28 lutego 2013 r., I FSK 675/12 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

W dniu [...] czerwca 2013 r., po wielokrotnych odmowach ze strony wspólniczki wystawienia duplikatu faktury wewnętrznej dokumentującej wydanie w dniu [...] lutego 2010 r. wyrobów jubilerskich, Skarżący samodzielnie wystawił duplikat faktury wewnętrznej z dnia [...] lutego 2010 r. o numerze [...]. Następnie Skarżący zauważył, że faktura została wystawiona błędnie, gdyż nie uwzględnia sprzedaży przez Spółkę na rzecz Skarżącego wyrobów ze złota w dniu [...] marca 2010 r. w ilości 5.008,0 gram (części pobranych wyrobów jubilerskich) udokumentowanej fakturami VAT, z których Skarżący odliczył podatek naliczony w marcu 2010 r. W związku z tym w dniu [...] czerwca 2013 r. Skarżący wystawił fakturę korygującą do faktury wewnętrznej, w której wykazał, że w dniu [...] lutego 2010 r. pobrał wyroby jubilerskie ze złota w ilości 14.953,99 gram o wartości netto 642.395,52 zł oraz, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie 141.327,02 zł. Z posiadanych przez Skarżącego informacji wynika, że podatek należny wyszczególniony w fakturze VAT wewnętrznej z [...] lutego 2010 r. Spółka zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc oraz wpłaciła na konto urzędu skarbowego.

W dniu [...] czerwca 2013 r. Skarżący postanowił, że pozostałą ilość wyrobów ze złota w ilości 5.104,61 gram o wartości netto 214.942,02 zł będzie sprzedawał

w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego udokumentował ten wydatek dowodem wewnętrznym, który zostanie zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za czerwiec 2013 r. ze wskazaniem, że Skarżący poniósł wydatki na zakup wyrobów jubilerskich na kwotę 214.942,02 zł, które będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie posiada dostępu do dokumentów Spółki potwierdzających fakt, że przed dniem [...] stycznia 2013 r. należności za nabyte wyroby jubilerskie zostały opłacone. Wskazał, że Spółka była podatnikiem VAT czynnym. Pomimo upływu ponad trzech lat była wspólniczka nie wystąpiła z jakimkolwiek roszczeniem

o rozliczenie się z wyrobów ze złota pobranych z magazynu Spółki w dniu [...] lutego 2010 r. Należności za nabyte wyroby jubilerskie pobrane z magazynu zostały, zdaniem Skarżącego, opłacone w całości.

Decyzją ostateczną z [...] maja 2013 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. umorzył, uznając za bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w przedmiocie ustalenia, czy Skarżący miał prawo odliczyć od podatku należnego za miesiąc marzec 2010 r. podatek naliczony wyszczególniony w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę, dokumentujących sprzedaż dla niego w dniu [...] marca 2010 r. wyrobów ze złota w ilości 5.008,0 gram, które zostały pobrane z magazynu Spółki.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy ma on prawo do odliczenia od podatku należnego za miesiąc czerwiec 2013 r. podatku naliczonego w kwocie 141.327,02 zł udokumentowanych duplikatem faktury VAT wewnętrznej z [...] lutego 2010 r. dokumentującej pobranie wyrobów jubilerskich ze złota z magazynu Spółki, która to faktura została skorygowana w dniu [...] czerwca 2013 r.?

Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie Skarżący stwierdził, że skoro pobrane w dniu [...] lutego 2010 r. wyroby jubilerskie od dnia [...] czerwca 2013 r. udokumentowane fakturą VAT wewnętrzną z dnia [...] lutego 2013 r., której duplikat sporządził on w dniu [...] czerwca 2013 r., są sprzedawane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz mając za podstawę art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.) to należy uznać, że od momentu wystawienia duplikatu faktury wewnętrznej tj. od dnia

[...] czerwca 2013 r. Skarżący jest w posiadaniu faktury dokumentującej nabycie ww. wyrobów jubilerskich. Na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) ma prawo do odliczenia od podatku należnego za miesiąc czerwiec 2013 r. podatku naliczonego w kwocie 214.942,02 zł, udokumentowanego duplikatem faktury wewnętrznej, skorygowanej w dniu [...] czerwca 2013 r. Zdaniem Skarżącego bez znaczenia jest to, że była wspólniczka utrudnia dostęp do dokumentów Spółki cywilnej potwierdzających, że należności za pobrane w dniu [...] lutego 2010 r. wyroby złota zostały opłacone w całości. Istotny jest fakt, że wydatek na ich nabycie został opłacony przez Spółkę.

W wydanej [...] września 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej

w B. orzekł, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ dokonał analizy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13, a także art. 88 ust. 3a pkt 5 i ust. 3b, art. 106 ust. 1 i 7 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów

i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) i stwierdził, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku wykazanego w duplikacie faktury wewnętrznej wystawionej [...] czerwca 2013 r. i skorygowanej [...] czerwca 2013 r. Organ wskazał, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego są faktury otrzymane przez podatnika od sprzedawcy

(w niniejszej sprawie od spółki cywilnej), który jest zobowiązany do ich wystawienia

w celu udokumentowania sprzedaży. Faktury wewnętrzne wystawia się w ściśle wymienionych przypadkach (art. 106 ust. 7 u.p.t.u.). W tej sprawie faktura wewnętrzna z [...] lutego 2010 r. dokumentowała czynność przekazania przez Spółkę Skarżącemu towarów na cele osobiste. Organ zauważył, że przepis § 6 ust. 1 pkt 1 cyt. Rozporządzenia przewiduje przypadki wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż przez nabywcę w imieniu i na rzecz sprzedawcy, jednakże takie sytuacje mogą mieć miejsce tylko pod określonymi warunkami. W przypadku zaś duplikatu opisanej faktury wewnętrznej warunki te nie zostały spełnione.

Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną, pełnomocnik Skarżącego, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył na tą interpretację skargę do Sądu. Wnosząc o uchylenie

w całości zaskarżonej interpretacji zarzucił jej naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez błędne ustalenie, iż z tytułu nabycia przez podatnika wyrobów jubilerskich udokumentowanych fakturą VAT wewnętrzną z [...] lutego 2010 r. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz uzyskaniem statusu podatnika VAT czynnego, nie przysługuje mu prawo odliczenia od podatku należnego w miesiącu, w którym postanowił sprzedawać wyroby jubilerskie

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturze VAT wewnętrznej dokumentującej pobranie wyrobów jubilerskich;

b) art. 9, art. 168 lit. a, art. 169, art. 178 lit. a, art. 220, art. 226 pkt 1 i pkt 5, art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2006 nr 347/1 ze zm., przywoływanej dalej jako "Dyrektywa"), polegające na ustaleniu przez organ interpretacyjny, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, gdyż nabycie wyrobów jubilerskich zostało udokumentowane duplikatem faktury VAT wewnętrznej, a nie fakturą VAT, o której mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 cyt. Rozporządzenia;

c) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na bezpodstawnym udzieleniu przez organ interpretacyjny interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, która neguje neutralność rozliczeń podatkowych w zakresie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Błąd ten potwierdza, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie podatnika do organu interpretacyjnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w wyroku WSA w Białymstoku

z 20 marca 2012 r., I SA/Bk 22/12 przesądzono, że sprzedaż wyrobów jubilerskich jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 23 %.

W przedstawionym stanowisku Skarżący wskazał, że podatek naliczony wyszczególniony w fakturze VAT wewnętrznej podlega odliczeniu od podatku należnego. Zdaniem pełnomocnika organ w wydanej w sprawie interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisów Dyrektywy 112. Wskazał on na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażone w wyroku C – 280/10, zgodnie z którym z Dyrektywy 112 nie wynika, że państwa członkowskie nie mogą wg swojego uznania powiązać wykonania prawa do odliczenia VAT z przestrzeganiem wymogów dotyczących treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane przez przepisy Dyrektywy 112. Odwołując się do zasady neutralności Trybunał wskazał, że wymaga ona, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Jeśli organy podatkowe mają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik jako odbiorca danej transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Zdaniem pełnomocnika w sprawie zostały spełnione wymagania formalne z art. 168 lit. a Dyrektywy 112. Skoro brak możliwości wykonania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się

z okolicznością, że w dniu wystawienia faktury VAT wewnętrznej dotyczącej nabycia wyrobów jubilerskich strona nie była jeszcze zarejestrowana ani zidentyfikowana do celów podatku od towarów i usług oraz z tego względu została wystawiona faktura VAT wewnętrzna, to istnieje tożsamość osób zobowiązanych do zapłaty podatku należnego. Braki formalne faktury nie mogą skutkować praktycznym uniemożliwieniem wykonania prawa do odliczenia, a zatem podważeniem neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy faktura wewnętrzna wystawiona na okoliczność rozliczeń wspólników spółki cywilnej (duplikat tej faktury) może stanowić podstawę do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120

ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Cytowany przepis stanowi zatem podstawę prawną do tego, aby podatnik podatku VAT mógł odliczyć od podatku należnego podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Owo odliczenie jest kluczowe dla realizacji jednej z podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych

w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym

i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT

w orzecznictwie ETS. W wielu orzeczeniach interpretowane są regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Zgodzić się trzeba, że nie można odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT. Decydujące znaczenie w kwestii powstania prawa do odliczenia ma tylko i wyłącznie to, czy z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (a tym samym - czy powstał u niego podatek należny).

Niewątpliwie jednak z przytoczonych przepisów wynika, że suma kwot podatku naliczonego, aby mogła zostać odliczona, powinna wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. Prawo do odliczenia podatku wiąże się więc

z otrzymaniem faktury. Z otrzymaniem faktury ustawodawca powiązał także termin (okres), w jakim możliwe jest obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 10, 11 i 13 u.p.t.u.). Na powiązanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dokumentem, jakim jest faktura, wskazuje również treść art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Przepis ten, zgodnie z ust. 3b art. 88 u.p.t.u., stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym, który powinien posiadać określone elementy składowe. Tylko taka faktura oraz jej duplikat stanowią prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy przy tym zauważyć, że przepisy dyrektyw VAT pozostawiają państwom członkowskim tylko względną swobodę co do ustalania wymogów dokumentowania transakcji opodatkowanych. Regulacje art. 22 ust. 3 VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 226 dyrektywy VAT z 2006 r. wymagają bowiem, aby państwa członkowskie zapewniły, że co najmniej określone elementy (informacje) na fakturach będą się znajdować.

Przyjmuje się, że co do zasady, faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Z drugiej jednakże strony uznaje się, że brak prawa do odliczenia łączyć się może jedynie z poważnymi wadliwościami i brakami faktury,

w których określony został ten podatek. Wady powinny być na tyle poważne, aby dyskwalifikowały ten dokument jako fakturę VAT.

Zgodzić się trzeba z organem, że podatnikowi przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, jeśli posiada on faktury wystawione zgodnie z przepisami regulującymi tą kwestię, a zatem faktury otrzymane przez podatnika od sprzedawcy, który jest zobowiązany do ich wystawienia w celu udokumentowania sprzedaży (w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u.).

W tej sprawie podatnik chce jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wewnętrznej faktury VAT, a właściwie jej duplikatu, wystawionej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń Spółki cywilnej.

W okresie, którego dotyczy skarżona interpretacja, polska ustawa o podatku od towarów i usług przewidywała w określonych sytuacjach możliwość wystawiania tzw. faktur wewnętrznych. Przepis art. 106 ust. 7 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1203/09 wyjaśnił, że faktura wewnętrzna ma charakter jedynie dokumentu wewnętrznego, którym podatnik ma udokumentować określone czynności wskazane w art. 106 ust. 7 u.p.t.u., co stanowić ma jednocześnie ułatwienie dla organów podatkowych dokonujących kontroli rozliczania przez podatnika tychże czynności. Jako niewystawiana na zewnątrz, dla odbiorcy udokumentowanej czynności, faktura ta pełni rolę wewnętrznego dokumentu rozliczeniowego, a zatem zupełnie inną niż faktura VAT.

Powołane przepisy umożliwiały więc wystawianie faktur wewnętrznych, ale

w ściśle określonych sytuacjach. Dodatkowo, jak słusznie zauważył organ, przepisy przewidują przypadki wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż przez nabywcę w imieniu i na rzecz sprzedawcy, jednak może to mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy spełniony jest warunek polegający na tym, że istnieje wcześniejsze porozumienie pomiędzy stronami oraz istnieje procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi (§ 6 ust. 1 Rozporządzenia).

Dokonanie rozliczeń między wspólnikami spółki cywilnej nie jest jednak sytuacją, dla której możliwe było wystawienie faktury wewnętrznej VAT. Bez znaczenia jest to, czy w związku z wystawieniem tej faktury został zapłacony podatek należny. Rację ma też organ, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 cyt. Rozporządzenia, który przewiduje przypadki wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż przez nabywcę w imieniu

i na rzecz sprzedawcy. Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że pomiędzy stronami nie istniało porozumienie w tej kwestii, ani nie została wprowadzona procedura zatwierdzania faktur. W konsekwencji tego rodzaju faktura wewnętrzna, ani też jej duplikat nie uprawniały Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W tej sytuacji Sąd uznaje za bezzasadny zarzut skargi naruszenia art. 86

ust. 1 u.p.t.u. Skarżący uzasadnia istnienie tego naruszenia błędnym ustaleniem, iż

z tytułu nabycia wyrobów jubilerskich udokumentowanych fakturą VAT wewnętrzną przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz uzyskaniem statusu podatnika VAT czynnego, nie przysługuje mu prawo odliczenia od podatku należnego

w miesiącu, w którym postanowił sprzedawać wyroby jubilerskie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatku naliczonego wyszczególnionego

w fakturze VAT wewnętrznej dokumentującej pobranie wyrobów jubilerskich. Należy tu wyjaśnić, że w skarżonej interpretacji jako przyczyna odmowy przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie została wskazana okoliczność, że faktura wewnętrzna została wystawiona przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, czy przed uzyskaniem statusu podatnika VAT. Odnośnie tej kwestii można jednak mówić o ugruntowanym stanowisku orzecznictwa, wyrażonym również w wyroku tut. Sądu z 20 marca 2012 r. w sprawie o sygn.

I SA/Bk 22/12, zgodnie z którym status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. W odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 9, art. 168 lit. a, art. 169, art. 178 lit. a, art. 220, art. 226 pkt 1 i pkt 5, art. 273 Dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącego, naruszenie tych przepisów polega na ustaleniu przez organ interpretacyjny,

że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, przez to, że nabycie wyrobów jubilerskich zostało udokumentowane duplikatem faktury VAT wewnętrznej, a nie fakturą VAT, o której mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 cyt. Rozporządzenia. Rację ma organ interpretacyjny, że powołane wcześniej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację tych przepisów. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy dotyczy prawa do odliczenia, stanowiąc, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 169 Dyrektywy poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów: (a) transakcji podatnika związanych

z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego; (b) transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. 138, 142 i 144, art. 146-149, art. 151, 152, 153 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158-161 i art. 164; (c) transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a)-f), jeżeli nabywca ma siedzibę poza Wspólnotą lub jeżeli transakcje te są bezpośrednio związane z towarami, które mają być przedmiotem eksportu poza Wspólnotę. Przepis art. 178 lit. a Rozporządzenia stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168

lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;

Wskazać należy, że wymogi dokumentacyjne stawiane przez polskie przepisy o podatku od towarów i usług podatnikom korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także zasady odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego są, co do zasady, zbieżne z regulacjami rozdziału 4 tytułu X Dyrektywy VAT. Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem formalnym, wyznaczającym równocześnie moment, w którym podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest otrzymanie oryginału faktury potwierdzającej dokonanie zakupu towaru lub usługi.

W art. 220 Dyrektywy wymienione zostały sytuacje, kiedy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią. Z kolei w art. 226 Dyrektywy wskazano, jakie wyłącznie dane powinny zawierać faktury wystawione zgodnie z przepisami

art. 220 i 221, do celów VAT. Art. 273 Dyrektywy stanowi zaś, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Z przytoczonych przepisów prawa unijnego wynika, że warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest posiadanie faktury VAT. Faktura taka winna zostać wystawiona zgodnie z przepisami. Przepisy Dyrektywy potwierdzają, że faktura taka powinna spełniać określone wymogi oraz może być wystawiona na okoliczność ściśle określonych transakcji. Z przepisów tych nie wynika natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wewnętrznej, która została wystawiona w sytuacji, gdy przepisy prawa dla określonego działania nie przewidują możliwości wystawienia takiej faktury.

W świetle powyższych uwag bezzasadny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 o.p. Wydając zaskarżoną w tej sprawie interpretację indywidualną organ administracji publicznej działał na podstawie przepisów prawa. Niczym nieuzasadnione jest przy tym twierdzenie autora skargi, że postępowanie nie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu interpretacyjnego. Wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Nawet zaś w przypadku wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia w tego rodzaju postępowaniu co do zasady trudno jest takie działanie kwalifikować jako godzące w zasadę zaufania.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.