Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 640/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 68 § 4, art. 122, art .240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie 98.861zł.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 5 października 2011r. przeprowadził wobec D. M. postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008r. oraz źródeł pochodzenia majątku, oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r.

W jego wyniku stwierdzono, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie karty podatkowej Podatniczka uzyskała w 2008r. przychód w wysokości 39.970zł a wydatki wyniosły łącznie 26.236,33zł, w tym: towary handlowe - 11.455,80zł, podatek dochodowy - 5.421zł, składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i fundusz pracy - 9.233,53zł, prowizja-126zł.

Jak ustalono, Podatniczka, która w okresie 28.11.1998r. - 8.01.2007r. pozostawała we wspólności ustawowej z R. W., w 2008r. nabyła:

- z majątku osobistego nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w P., przy ul. [...], za 535.000zł (akt notarialny z 1.08.2008r., Rep. A. [...]) oraz poniosła koszty związane z jej nabyciem - 12.919,10zł, z czego 100.000zł zapłaciła w dniu 6.05.2008r. w związku z zawarciem umowy przedwstępnej (koszty związane z tą umową Podatniczka poniosła w kwocie - 710,05zł; akt notarialny z 6.05.2008r., Rep. [...]);

- samochód ciężarowy Mercedes Benz sprinter 313 cdi za 14.500 euro na podstawie rachunku z 19.02.2008r., wystawionego przez [...] (kwota zakupu zadeklarowana w VAT-25 - 51.850,55zł).

W wyniku analizy przychodów i wydatków Podatniczki w 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że ww. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z tym wezwano Podatniczkę do złożenia oświadczeń dotyczących wysokości uzyskanych w 2008r. dochodów, poniesionych w tym roku wydatków oraz stanu majątkowego na dzień 31.12.2007r.

W oświadczeniu z 18.10.2011r. o wysokości poniesionych wydatków Podatniczka wykazała, że w 2008r. na jej wyłącznym utrzymaniu pozostawał syn - R. P.. Poniosła wydatki na wyżywienie - 2.000zł, ubranie - 1.000zł, eksploatację samochodu - 1.700zł, na naukę dziecka - 1.200zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - 500zł, koszty leczenia - 300zł, zakup nieruchomości - 235.000zł oraz opłaty związane z zakupem nieruchomości - 12.919zł.

W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów złożonym z 19.10.2011r. Podatniczka wskazała na dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej (PIT-16A), darowizny otrzymane w latach 2007-2008 od matki J. M. w łącznej kwocie 116.000zł, oszczędności z lat 1992-1998 pochodzące z Ukrainy oraz z wsparcia ojca jej syna oraz kredyt hipoteczny w wysokości 300.000zł.

W oświadczeniu z 16.12.2011r. o stanie majątkowym na dzień 31.12.2007r. Podatniczka wykazała działkę niezabudowaną w U. (o pow. 0,38 ha) o wartości 33.500zł, środki pieniężne na dwóch rachunkach bankowych - 1.871,11zł; - 36.810,32; rachunku oszczędnościowym - 20.000 USD, środki pieniężne w gotówce - ok. 150.000zł, dwa samochody: o wartości 2.500zł każdy.

Organ I instancji zweryfikował ww. źródła przychodów/wydatków w kontekście informacji i danych pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., ZUS, Urzędu Miasta w P., Komendy Głównej Straży Granicznej oraz opierając się na danych statystycznych GUS (w zakresie kosztów utrzymania) za lata 1999-2007, a także zeznaniach Strony i świadka W. P. oraz pisemnych wyjaśnieniach Podatniczki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Podatniczka uzyskała następujące dochody:

- z tytułu darowizn od matki w kwocie: 10.000 USD (zgłoszenie SD-Z1 z 6.02.2007r. na kwotę 29.400zł), 10.000 USD (SD-Z1 z 6.08.2007r. - 27.600zł),19.000zł (SD-Z1 z 22.10.2007r.),

- w latach 2004-2007 z działalności gospodarczej uzyskała łączny przychód 124.500zł (odpowiednio: 2004r. - 20.000zł, 2005r. - 36.000zł, 2006r. - 35.000zł, 2007r. - 33.500zł),

R. W. za lata 2003-2006 osiągnął przychody z zasiłków z ubezpieczenia społecznego oraz pozostałych źródeł w wysokości 32.054,14zł (odpowiednio: w 2003r. -6.592,12zł, w 2004r. - 6.942,56zł, w 2005r. - 10.954,80zł, w 2006r. - 7.564,66zł),

W zakresie wydatków Podatniczka dokonała:

- wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej: za 2004r. - 2.735,98zł, za 2005r.- 5.346,82zł, za 2006r. - 5.541,87zł, za 2007r. - 5.397,26zł,

- wpłat tytułem składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz Fundusz Pracy odpowiednio: w 2004r. - 4.831,54zł, w 2005r. - 8.575,40zł, w 2006 - 9.029,25zł, w 2007r. - 9.411,46zł,

- w 2004r. zakupiła samochód Volkswagen Golf 1,6D za 415zł,

- w 2005r. zakupiła samochód Mercedes-Benz 21 OD za 2.440zł oraz dokonała opłat w związku z jego nabyciem - 438zł (podatek akcyzowy, opłata za sprowadzenie środka transportowego z zagranicy),

- w 2006r. zakupiła samochód Mercedes-Benz 208 2,3D za 3.000zł oraz uiściła podatek od umowy kupna sprzedaży tego pojazdu - 200zł.

Organ I instancji, mając na względzie zeznania Podatniczki z 1.02.2012r. przyjął, że koszty działalności gospodarczej w latach 2004-2007 wynosiły 35% osiągniętego przychodu: w 2004r. - 7.000zł, w 2005r. - 12.600zł, w 2006r. -12.250zł, w 2007r. - 7.000zł. Z kolei wydatki bytowe związane z codziennym utrzymaniem rodziny Podatniczki zostały wyliczone w oparciu o dane statystyczne Banku Danych Lokalnych ustalone dla województwa [...]. Strona zeznała, że mieszkała w domu swojej ciotki w zamian za opiekę i pomoc w prowadzeniu gospodarstwa. W. P., właścicielka domu położonego w P. zeznała, że Podatniczka nie płaciła za mieszkanie ani za media, mieszkała w zamian za pomoc w domu. Organ I instancji ustalił przeciętne miesięczne wydatki Podatniczki związane z utrzymaniem 3-osobowej rodziny w latach 1999-2006r. odpowiednio: 1999r. - 12.921,12zł, 2000r. -13.844,16zł, 2001r. - 14.594,04zł, 2002r. - 14.589zł, 2003r. - 15.822,36zł, 2004r. -16.122,60zł, 2005r. - 15.762,60zł, 2006r. - 16.639,92zł, oraz 2 osobowej w 2007r. -11.886,48zł.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy przyjęto, że skoro w latach 1999-2006 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, okres ten należy uznać za neutralny dla przedmiotowego rozliczenia - zarówno po stronie przychodów, jak i wydatków. Objęte zestawieniem zasoby majątkowe oraz wydatki Podatniczki za 2007r. pozwoliły na stwierdzenie, że kwoty przychodów osiąganych przez Stronę ze źródeł opodatkowanych nie wystarczyły nawet na pokrycie poniesionych wydatków, tym samym nie pozwalały na zgromadzenie na dzień 31.12.2007r. oszczędności.

Po analizie historii rachunków bankowych Strony: A. za okres 23.08.2004 - 31.12.2007r., B. za okres 23.08.2004 - 31.12.2008r. organ I instancji nie dał wiary oświadczeniu Strony, jakoby kwoty wpłacane na rachunek B. pochodziły z własnych oszczędności. Wykluczała to jego zdaniem analiza możliwości zgromadzenia przez Podatniczkę w latach poprzedzających rok objęty kontrolą faktycznych zasobów majątkowych. Uznano natomiast za wiarygodne zgromadzone środki na ww. koncie w kwocie 18.973,20zł, w związku z wpłatą w dniu 22.10.2007r. w wysokości 19.000zł tytułem darowizny od J. M.. Historia Rachunku Oszczędnościowego w USD za okres 6.02.2007 - 31.12.2008r. wykazała, że został on zasilany jedynie kwotami 20.005,07 USD z darowizn otrzymanych od J. M..

W tym stanie sprawy organ I instancji stwierdził, że poniesione w 2008r. wydatki w kwocie 237.105,48zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Podatniczkę przed poniesieniem tych wydatków, wobec czego decyzją z dnia [...].03.2012r. nr [...], ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie 177.829zł.

Od tej decyzji Podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w celu ustalenia istnienia oszczędności Podatniczki na koniec 2007r., źródeł pochodzenia tych oszczędności, w szczególności z uwzględnieniem ustaleń dotyczących istnienia w stosunku do przychodów Podatniczki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 121 § 1 O.p., przez brak wskazania Stronie konsekwencji braku dokładnego wykazania wszystkich okoliczności dotyczących jej stanu majątkowego,

- art. 210 § 1 O.p., przez niewyjaśnienie przyczyny nie uwzględnienia zeznań Podatniczki dotyczących daty powstania oszczędności,

- art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej u.s.d., przez ich niezastosowanie.

Odwołując wniosła również o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody - z przesłuchania Strony oraz świadków: W. P., K. W., M. P., oraz o dowód z zaświadczenia Samorządowego Przedszkola nr 1 [...] w celu ustalenia zakresu obowiązku podatkowego,

- z przesłuchania w charakterze świadków: M. P., J. M., L. K. na okoliczność dysponowania środkami otrzymanymi na rzecz syna z tytułu alimentów,

- z przesłuchania w charakterze świadków: S. K., A. P., W. O., J. M. oraz Strony na okoliczność świadczenia usług seksualnych na Ukrainie i w Polsce,

- z przesłuchania w charakterze świadków: M. H., M. K., R. W., J. M., L. K., Z. B. oraz Strony na okoliczność dysponowania oszczędnościami i "gromadzenia oszczędności na Ukrainie, przewozu dolarów do Polski i ich wymiany na złotówki.

Podatniczka zarzuciła, że nie było podstaw do kwestionowania oszczędności w gotówce w kwocie 150.000zł na dzień 31.12.2007r. ani też faktu dokonania w 2008r. darowizny w kwocie 40.000zł. Uwzględniając tylko te wartości, kwota nadwyżki wydatków wynosić powinna nie 237.105,00zł a jedynie 47.105,00zł. W rzeczywistości nadwyżka wydatków nie wystąpiła w ogóle, gdyż w roku 2008 otrzymywała alimenty od ojca dziecka, które wynosiły w tym okresie średnio po 500 USD miesięcznie oraz świadczyła usługi seksualne. Podatniczka wskazała, że uzyskiwała wolny od podatku przychód w wysokości 1.500 - 2.000zł miesięcznie.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie 98.861zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2008r. minął z dniem 31.12.2014r. Decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 23.03.2012r., a więc przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4 O.p., jak i przed utratą mocy obowiązującej tego przepisu z dniem 27.02.2015r. na podstawie wyroku TK z 18.07.2013r., SK 18/09.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia ustawa z dnia 16.01.2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251), dalej ustawa zmieniająca.

Dyrektora Izby Skarbowej argumentował, że jako organ odwoławczy jest uprawniony do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu I instancji przed terminem przedawnienia. Decyzja organu II instancji nie skutkuje powstaniem zobowiązania na nowo. Oznacza to, że kwestia doręczenia decyzji organu odwoławczego nie podlega ocenie zarówno w świetle art. 68 § 4 O.p., jak i art. 4 ustawy zmieniającej.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności ustosunkował się do źródła przychodu Podatniczki ze świadczenia usług seksualnych. Organ odwoławczy wskazał, że przychody z nierządu należy zaliczyć do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., tj. nieobjętych zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej. Jednak ustalanie ich wysokości ma służyć stwierdzeniu, czy i w jakiej wysokości wystąpił przychód wolny od opodatkowania, umożliwiający finansowanie wydatków.

W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Podatniczka przesłuchana na okoliczność świadczenia usług seksualnych wskazała na jednych z licznych klientów: S. K. i A. P., od których w latach 1999 - 2004r. otrzymywała od 50zł do 80zł za usługę mniej więcej raz na dwa tygodnie. Przesłuchani w charakterze świadków S. K. i A. P. potwierdzili, że w latach 1999-2004 podatniczka świadczyła na ich rzecz usługi seksualne w cenie ok. 100zł za usługę, płatną w gotówce.

Odnośnie świadczenia usług seksualnych na Ukrainie organ odwoławczy wziął pod uwagę zeznania Podatniczki potwierdzające ten fakt oraz dostarczone przez Stronę oświadczenia jej klientów, z których wynikało, że W. O. korzystał z usług Podatniczki począwszy od połowy lat 90 przez ok. 5 - 6 lat a spotkania odbywały się nieregularnie. Z kolei J. M. korzystał z usług począwszy od 1992 lub 1993r. przez kilka lat, z częstotliwością 4-5 razy w miesiącu. Świadkowie podkreślili, że Podatniczka nie ponosiła kosztów tych spotkań, zaś uzgodnione wcześniej kwoty za świadczone usługi były jej wypłacane, jednak ich wysokości nie pamiętali.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodniony fakt świadczenia przez Podatniczkę usług seksualnych na terenie Polski i Ukrainy oraz fakt uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Odnośnie wysokości uzyskanych przez Podatniczkę dochodów z prostytucji organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione uzyskane kwoty przychodów z nierządu na terenie Polski (z usług świadczonych na rzecz S. K. i A. P.) w wysokości wskazanej w zeznaniu Strony z 9.07.2012r., gdyż są one zbieżne z zeznaniami świadków co do okresu świadczonych usług, jak i wysokości kwot przychodów uzyskiwanych w związku z ich świadczeniem.

W związku z powyższym przyjęto, że świadcząc na rzecz ww. świadków usługi seksualne w latach 1999-2004 raz na dwa tygodnie i pobierając z tego tytułu opłatę w wysokości od 50-80zł Podatniczka uzyskała przychód w wysokości 25.920zł (4.320zł rocznie). Za zeznaniami Strony i wyjaśnieniami W O. i J. M. przyjęto, że Podatniczka świadcząc na ich rzecz usługi seksualne w latach 1992-1998 oraz w 2004r. pięć razy w miesiącu i pobierając z tego tytułu każdorazowo opłatę w wysokości 30 USD uzyskała łączny przychód w wysokości 28.800 USD.

Odnośnie źródła przychodów w postaci świadczeń alimentacyjnych na rzecz syna R. P. od jego ojca M. P., które Podatniczka miała otrzymywać od 1996r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zeznania Strony, przedłożone przez nią oświadczenia oraz dowody w postaci zeznań świadków (K. W., W. P., M. . L. R., J. M.) uprawdopodobniły jedynie fakt, że M. P. przekazywał Podatniczce środki na utrzymanie syna R.. Nie pozwoliły natomiast na określenie wysokości otrzymywanych z tego tytułu kwot lub zaoszczędzonych środków. Świadkowie nie podali ich wysokości (za wyjątkiem K. W., która o kwotach słyszała od syna i synowej, nie była natomiast świadkiem przekazania pieniędzy).

W konsekwencji wysokość świadczeń alimentacyjnych przyjęto na podstawie danych statystycznych Banku Danych Lokalnych ustalonych dla województwa [...]. Organ odwoławczy do wyliczenia przeciętnych kosztów związanych z utrzymaniem rodziny Podatniczki nie wziął pod uwagę żadnych wydatków na utrzymanie R. P., gdyż Strona zeznała, że koszty utrzymania jej dziecka ponosił M. P..

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zadane przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że Podatniczka podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z dniem 28.11.1998r., kiedy to przeniosła ośrodek interesów życiowych do Polski w związku z zawarciem związku małżeńskiego z R. W.. Tą datę potwierdzają zeznania Strony, jak również świadka P. P.. Za prawidłowe uznano wyliczenia kosztów utrzymania rodziny podatniczki, uwzględniające fakt wspólnego zamieszkania Strony z R. W. do 2007r., gdyż zostało to potwierdzone wprost w zeznaniach Strony w dniu 25.10.2011r. i 17.01.2012r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia poczynione w ramach dodatkowego postępowania przed organem odwoławczym wykazały, że kwoty wydatków na utrzymanie rodziny odbiegały od przyjętych przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że do ich wyliczenia uwzględnił następujące okoliczności: powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego u Podatniczki w 1999r., okres wspólnego zamieszkiwania w P. wraz z mężem R. W. od 1999r. do 2006r. Nie brano pod uwagę wydatków na utrzymanie R. P., dowiedziono bowiem, że ponosił je ojciec dziecka M. P.. Pomniejszono koszty o statystyczne wydatki na zakup napojów alkoholowych i bezalkoholowych, na użytkowanie mieszkania i nośniki energii oraz na wyposażenia mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do zgłaszanego przez Stronę źródła przychodu w postaci oszczędności w kwocie 150.000zł w gotówce, które miały pochodzić ze środków zgromadzonych w związku ze świadczeniem usług seksualnych na terenie Polski i Ukrainy, z otrzymanych świadczeń alimentacyjnych na rzecz syna R. P., innych dochodów osiąganych na Ukrainie w czasie, gdy Podatniczka nie była objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, oraz darowizn od matki J. M.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wskazane przez Stronę przychody ze świadczenia usług seksualnych na terenie Polski i Ukrainy oraz alimentów od M. P. zostały potwierdzone.

Odnośnie środków pieniężnych przywiezionych z Ukrainy organ odwoławczy wskazał, że wskazani przez Stronę świadkowie (W. P., M. H., M. . Z. B., R. W.) potwierdzili ten fakt, jednak nie uprawdopodobnili ani wartości środków pieniężnych będących w dyspozycji Podatniczki ani źródła z jakiego pochodziły. Możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym środkami zgromadzonymi przez podatnika w latach poprzednich dotyczy zaś tylko tego mienia, które posiada walor legalności. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na wwóz na terytorium Polski środków dewizowych, świadkowie nie potwierdzili także kwoty wwiezionych dewiz. Organ odwoławczy ocenił, że pochodzenia i legalności wskazywanych środków nie uprawdopodobniają także wprost oświadczenia J. M., że przekazywała córce pieniądze, pochodzące z prowadzonej działalności rolniczej oraz hodowli zwierząt i handlu mięsem, ani też L. K., że Podatniczka zgromadziła na Ukrainie spore oszczędności bez podania dokładnej kwoty.

Zebrany w sprawie materiał nie dał organowi odwoławczemu podstaw do zaliczenia kwoty przychodu w wysokości 13.154,40zł uzyskanej w 2004r. z tytułu świadczenia usług seksualnych na Ukrainie do gotówki pozostającej w dyspozycji podatniczki na dzień 31.12.2007r. oraz stanowiącej źródło finansowania wydatków w 2008r. Strona nie wskazała, by przychody z tego tytułu stanowiły źródło wydatków poniesionych w 2008r., dlatego kwotę tę zaliczono do przychodów 2004r.

W kwestii darowizny w kwocie 40.000zł organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tego tytułu. Z racji tego, że Podatniczka od 10.03.2004r. posiada kartę stałego pobytu w Polsce, stosownie do art. 2 u.s.d. nabycie środków pieniężnych w ramach darowizny mającej miejsce poza granicami Polski (na Ukrainie) podlegało co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadku i darowizn. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w związku z darowizną kwoty 40.000zł od matki J. M., wpłaconą na konto bankowe [...] w P. Podatniczce dniu 13.05.2008r., powstał w dniu 13.05.2008r., natomiast miesięczny termin złożenia stosownego zeznania upłynął z dniem 13.06.2008r. Podatniczka nie zgłosiła nabycia darowizny w trybie art. 4a u.s.d. Darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania organowi podatkowemu, nie uiszczono również od niej należnego podatku. Ponieważ Podatniczka w dniu 25.10.2011r., a więc w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego po raz pierwszy powołała się na ww. darowiznę od matki, nie doszło do powołania/odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.s.d., gdyż nie upłynął 5-letni okres od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 68 § 2 O.p.). Jednocześnie w związku z przedawnieniem prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od spadku i darowizn z tytułu tej darowizny z końcem 2013r. (art. 68 O.p.) niemożliwym stało się zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od spadków i darowizn w rozumieniu art. 6 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 4 u.s.d. W związku z powyższym niezgłoszone do opodatkowania środki z tytułu tej darowizny organ odwoławczy uznał za przychód zwolniony od opodatkowania.

Mając na względzie wszystkie ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki w kwocie 131.814,10zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Podatniczkę przed poniesieniem tych wydatków pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych a w rezultacie, że Podatniczka uzyskała w 2008r. dochód nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów w tej wysokości.

D. M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o jej uchylnie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji w oparciu o nieobowiązujący w dacie wydania decyzji art. 68 § 4 O.p. a także naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uznany przez TK za niezgodny z Konstytucją, tym samym, który nie mogły stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, polegających na:

- przyjęciu, że skoro Skarżąca nie dokonywała zgłoszenia przywożonych z Ukrainy dewiz, to żadne kwoty nie były przez nią na terytorium Polski przywiezione,

- przyjęciu, że Skarżąca nie uprawdopodobniła wysokości świadczeń alimentacyjnych otrzymywanych od M. P. i w konsekwencji uznaniu tych świadczeń w wysokości statystycznych kosztów utrzymania dziecka,

- przyjęciu zaniżonej kwoty środków pieniężnych, jakie Podatniczka uzyskała z tytułu świadczenia usług seksualnych na terenie Polski i Ukrainy,

- pominięciu, że rodzice męża Skarżącej wspierali ich finansowo, a przez to nie musiała ona wydawać zarobionych pieniędzy na bieżące utrzymanie.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że upłynął już termin przedawnienia do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok. Pięcioletni termin przedawnienia w niniejszej sprawie powinien rozpocząć był rozpocząć bieg od końca 2009r. i zakończyć się z dniem 31.12.2014r. Organ II instancji błędnie przyjął, że uznany za niekonstytucyjny art. 68 § 4 O.p. może stanowić podstawę ustalania terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, mimo, że z dniem 27.02.2015r. utracił moc obowiązującą.

W ocenie Skarżącej organ błędnie przyjął, że do zachowania terminu przedawnienia z dniem 31.12.2014r. miarodajne jest wydanie decyzji przez organ I instancji. Zarówno art. 68 § 4 O.p., jak i art. 4 ustawy zmieniającej stanowią ogólnie o decyzjach rozstrzygających daną sprawę i nie wprowadzają rozróżnienia na decyzje organu I i II instancji. Z żadnego przepisu O.p. nie wynika, aby wydanie decyzji przez organ I instancji przerywało bieg przedawnienia. Zatem upływ pięcioletniego terminu przedawnienia tego prawa w toku postępowania odwoławczego powoduje bezprzedmiotowość postępowania wymiarowego. Skarżąca podkreśliła, że takie stanowisko jest zasadne zwłaszcza w niniejszej sprawie, w której organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i wydał nowe, samodzielne rozstrzygnięcie po upływie terminu przedawnienia.

Skarżąca podniosła, że udowodniła źródła swego majątku tj. świadczenia alimentacyjne, świadczenia usług seksualnych, dochody osiągane na Ukrainie w czasie gdy nie była objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Podatniczka udowodniła także sposób przechowywania tych oszczędności. Poza zeznaniami samej Skarżącej okoliczność przewożenia środków pieniężnych z Ukrainy została potwierdzona zeznaniami świadków. Organ pominął całkowicie w swoich ustaleniach wiarygodne zeznania pracownika kantoru, który stwierdził, że Podatniczka kilka razy wymieniała pieniądze w środku kantoru, co potwierdza, że dysponowała większymi kwotami.

Zdaniem Skarżącej innym uchybieniem organu w zakresie oceny dowodów było przyjęcie nieprawidłowej wysokości świadczeń alimentacyjnych otrzymywanych od M. P.. Zeznania świadków potwierdziły, że M. P. był człowiekiem zamożnym oraz, że otrzymywane tytułem alimentów kwoty były na tyle wysokie, że mogły stanowić źródło oszczędności. W tych okolicznościach przyjęcie wysokości alimentów na podstawie danych statystycznych było nieprawidłowe, ponieważ organ nie zgromadził żadnych dowodów przeciwnych, jak również nie wykazał w logiczny sposób, że z przeprowadzonych dowodów wynikają odmienne wnioski.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ niezasadnie zaniżył przychód, jaki uzyskiwała ze świadczenia usług seksualnych w Polsce i na Ukrainie, przyjmując, że Podatniczka świadczyła usługi tylko na rzecz osób będących świadkami w niniejszym postępowaniu. Z wyjaśnień Strony, w których podała wysokość przychodu z tego tytułu wynikało natomiast, że usługi te świadczone były także innym mężczyznom.

Skarżąca wskazała również, że organ dokonując wyliczeń kosztów utrzymania rodziny Podatniczki pominął całkowicie fakt, że otrzymywała ona wsparcie finansowe od rodziców męża. Okoliczność ta jest bezsporna, gdyż została potwierdzona wiarygodnymi zeznaniami świadków, a organ nie przeprowadził żadnych dowodów, które uzasadniałyby odmienne twierdzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa procesowego, ani też materialnego.

Omawianie zarzutów skargi należało w tej konkretnej sprawie rozpocząć od odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. i 68 § o.p., gdyż w tym układzie procesowym, jaki występuje w sprawie niniejszej dopiero ustalenie, że wydanie decyzji było prawnie dopuszczalne, umożliwia odniesienie się do zarzutów procesowych kwestionujących jakość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy.

Materialnoprawną podstawą orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej był przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.2007r. (Dz. U. 2006 nr 217 poz.1588) do dnia 01.01.2016r. (Dz.U. z 2015r., poz. 251 i Dz.U. z 2015r. poz. 669). Przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazuje zatem podstawę opodatkowania, którą stanowi różnica pomiędzy wydatkami i zgromadzonym przez podatnika mieniem w danym roku podatkowym, a wartością mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis ten na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13 (Dz.U. z 2014r., poz.1052) został uznany za niezgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. Orzeczenie Trybunału wywoła swój skutek z dniem 7 lutego 2016 roku.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że o stwierdzeniu niezgodności przepisu z Konstytucją zadecydowały wątpliwości co pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", które są niejasne i nieprecyzyjne. Wskazał, że na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w tym zakresie zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.

Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu na 18 miesięcy od opublikowania wyroku z uwagi na konieczność zachowania w porządku prawnym normy pozwalającej na kontynuowanie postępowań w tym zakresie, a tym samym zachowania zasady powszechności opodatkowania oraz realizacji fiskalnych i prewencyjnych zadań tego przepisu.

W orzecznictwie Sądów administracyjnych pomimo początkowych wątpliwości co do zasadności stosowania przepisów o niekonstytucyjności, których orzekł Trybunał – pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej, ostatecznie ukształtowało się zaakceptowane powszechnie stanowisko, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. powinien być jednak stosowany z uwzględnieniem zasad o wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału (por. wyroki NSA z dnia 03.06.2015r. II FSK 644/15, z dnia 09.06.2015r. II FSK 532/15 i 103/15, z dnia 11.06.2015r., II FSK 34/15 czy z dnia 02.07.2015r., II FSK 1271/15 – wszystkie http://.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości stosowania tego przepisu w okresie odroczenia utraty przez niego mocy obowiązującej i przepis ten musi być stosowany wobec wskazanej powyżej podstawy opodatkowania.

Dlatego też nie stanowi naruszenia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. określenie na jego podstawie zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe.

Organy podatkowe nie naruszyły również normy zawartej w art. 68 § 4 o.p. dotyczącej przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w opodatkowanych źródłach przychodów.

W okresie od 01.01.2003r. (Dz. U. z 2002r. nr 169 poz. 1387) do dnia 28.02.2015r. (Dz.U. z 2013r., poz. 985), przepis ten stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Ustanawiał on termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. Aby doszło do powstania zobowiązania podatkowego musiała być ona wydana i doręczona przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin do złożenia zeznania podatkowego za rok objęty decyzją. Przepis ten dotyczy decyzji organu I instancji. Wydanie przez ten organ decyzji powoduje powstanie zeznania podatkowego. Terminem tym organ II instancji nie jest związany, tzn. może on wydać swoją decyzję już po upływie tego terminu, jednakże przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p.

Przepis ten jest przepisem prawa materialnego określając termin przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Utracił on moc na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. SK 18/09, który stwierdził ,że przepis ten jest niezgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny odroczył jednak utratę mocy obowiązującej przez ten przepis na okres 18 miesięcy od publikacji wyroku w Dzienniku Ustaw w związku, z czym nastąpiła ona 28 lutego 2015r.

W okresie od 1 marca 2015r. do 31 grudnia 2015r. kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji regulował art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251), który stanowił, że w okresie od dnia 28 lutego 2015r. do dnia 31 grudnia 2015r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.

Z dniem 01.01.2016 roku do o.p. został wprowadzony przepis art.68 § 4a, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Oznacza to – w odniesieniu do przepisu derogowanego na mocy przeczenia Trybunału Konstytucyjnego, że organ ma prawo do wydania decyzji ustalającej w terminie o 1 rok krótszym. Poprzednio termin ten liczony był od końca roku w którym należało złożyć zeznanie podatkowe za dany rok – ma więc do 30 kwietnia roku następnego, aktualnie zaś liczy się ten termin od końca roku podatkowego. W realiach niniejszej sprawy oznaczałoby to prawo do wydania decyzji do dnia 31.12.2014 r- pierwotnie lub do 31.12.2013 r. – po zmianach.

Rozróżnienie to nie ma jednak w niniejszej sprawie istotnego znaczenia bowiem decyzja organu podatkowego I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu [...].03.2012r., więc jeszcze przed zapadnięciem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zapadła w dniu [...].04.2015r. roku, a więc już po utracie mocy przez przepis art. 68 § 4 o.p. i wejście w życie tymczasowego przepisu art. 4 ustawy zmieniającej. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Adresatem normy określonej w tych przepisach jest bowiem organ I instancji. To dla niego został zakreślony ten termin. Termin ten nie obowiązuje organu II instancji.

W trakcie kontroli odwoławczej to organ II instancji dokonuje kontroli postępowania organu I instancji m.in. w zakresie zachowania terminu określonego w art. 68 § 4 o.p., czy też art. 4 ustawy zmieniającej. Musi on ustalić, kiedy ten termin rozpoczął swój bieg, kiedy upływał i czy kontrolowana decyzja została wydana przed jego upływem. Ponieważ jest to termin prawa materialnego ocena taka musi zostać dokonana z uwzględnieniem prawa jakie obowiązywało w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji. Mając więc w przedmiotowej sprawie możliwość dokonania kontroli z uwzględnieniem dwóch wskazanych norm – regulujących odmiennie czas do wydania decyzji organ II instancji powinien dokonać kontroli pod kątem przepisów, jakie obowiązywały w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji, czyli – w przedmiotowej sprawuje z uwzględnieniem treści art. 68§ 4 o.p. Nie budzi wątpliwości, że decyzja tego organu mieściła się w tak określonym terminie. Odstępstwo od takiej zasady mogłoby by być ustanowione jedynie poprzez wprowadzenie stosownych przepisów przejściowych nakazujących stosowanie nowego terminu przedawnienia do wcześniej wydanych decyzji.

Omawiana ustawa zmieniająca zawiera przepis przejściowy (art. 3 ust.1), który stanowi, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ale należy go po pierwsze stosować tylko do takich sytuacji gdy jeszcze nie ustalono zobowiązania podatkowego na mocy decyzji organu I instancji, a po drugie, przepis ten wszedł do obrotu prawnego dopiero w dniu 01.01.2016r. a więc nie mógł być stosowany przez organy wydające decyzję. Nie może być również podstawą orzekania przez Sąd (chociaż kontrola sądowa ma miejsce już po tym dniu), albowiem dokonując kontroli sąd ocenia zgodność działania z prawem administracji publicznej dokonując tej oceny na dzień orzekania przez organ administracji. Postępowanie organu podlega ocenie z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w chwili działania organu, nie zaś w chwili orzekania przez sąd (chyba że na mocy przepisów szczególnych czy tez przejściowych należałoby dokonać innej oceny).

Kontroli podlega więc ocena organu II instancji polegająca na przyjęciu, że organ I instancji nie naruszył terminu art. 68 § 4 o.p. Ocena ta jest prawidłowa. Jeżeli uwzględnić, że decyzja dotyczy podatku za 2008 rok, to wydanie jej w roku 2012 mieści się w terminie 5 letnim liczonym według zasad określonych w tym przepisie (mieści się też w terminie liczonym według zasad z art. 4 ustawy zmieniającej czy art. 68 § 4a o.p.).

Nie są zasadne zarzuty skargi, w których skarżący domaga się uchylenia decyzji z uwagi na to, że oparta została ona na niekonstytucyjnym przepisie art. 68 § 4 o.p. Należy bowiem rozważyć charakter prawny tego przepisu. Instytucja przedawnienia jest instytucją, (nie znajdującą zakotwiczenia w Konstytucji), ustanowioną na korzyść podatnika, pozwalającą mu na unikniecie obowiązku zapłaty podatku (zarówno w przypadku przedawnienia prawa do wydania decyzji jak i przedawnienia zobowiązania podatkowego), z uwagi na upływ czasu. Instytucja ta nie jest elementem konstrukcyjnym podatku i jej brak w obowiązujących przepisach prawa nie eliminowałby prawa organów podatkowych do określania bądź ustalania zobowiązania podatkowego. Jedynym skutkiem takiego braku byłaby bezterminowość uprawnienia organów do wydawania decyzji. Organy nie byłyby związane żadnym terminem i odpowiedzialność podatnika też nie byłaby takim terminem ograniczona. Wyeliminowanie więc z porządku prawnego przepisu art. 68 § 4 o.p. jako niekonstytucyjnego w sposób bezwzględny miałoby więc taki i tylko taki skutek, że organy ustalając zobowiązanie podatkowe mogłyby to czynić bez żadnego ograniczenia czasowego wstecz, a więc nawet do zobowiązań sprzed kilkunastu lat.

Te argumenty stały się również podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

Dlatego też należało rozważyć jedynie powyżej wskazane kwestie, nie zaś rozważać niestosowanie tego przepisu w ogólności.

Jak już przy tym wyżej wskazano, przepis ten skierowany jest do organu I instancji i w żaden sposób nie określa on uprawnień organu instancji odwoławczej. Może on orzekać już po jego upływie. W trakcie podejmowania rozstrzygnięcia będzie on uprawniony do utrzymania decyzji w mocy, uchylenia decyzji i wydania odmiennego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, czy też umorzenia postępowania podatkowego. Wydaje się, że zasadniczo nie byłoby możliwe jedynie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skoro organ I instancji nie mógłby już wydać ponownej decyzji wymiarowej.

Ograniczenia doznawać będzie jedynie uprawnienie organu II instancji w tym zakresie, w którym orzekał on będzie co do istoty sprawy. W takim bowiem przypadku może on ustalić zobowiązanie podatkowe jedynie w wysokości mniejszej niż organ I instancji. Jeżeli bowiem zobowiązanie nie powstaje po upływie terminu z art. 68 § 4 o.p. to organ ten w wysokości wyższej ustalić go nie może, skoro nie może ono powstać. Może natomiast ustalić je w wysokości niższej, skoro już powstało. Wykładnia taka jest również zgodna z wykładnią systemową – skoro organ może utrzymać decyzje w mocy, a tym samym zobowiązanie będzie takie jak ustalił to organ I instancji, to może też ustalić je w wysokości mniejszej. Decyzja organu odwoławczego nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe.

Nie jest to inne zobowiązanie, a takie samo jak ustalił to organ I instancji tylko w mniejszej wysokości. Tożsame są: osoba podatnika, podstawa opodatkowania (część podstawy przyjętej przez organ I instancji), rodzaj zobowiązania, rok podatkowy, stawka podatku. Podstawa opodatkowania obejmuje wszystkie elementy przyjęte przez organ I instancji. Organ II instancji przyjął to samo mienie zgromadzone i te same wydatki. Różnica polega jedynie na przyjęciu większego "pokrycia" w przychodach ze źródeł nieopodatkowanych. Do naruszenia przepisu art. 68 § 4 o.p. mogłoby dojść, gdyby przyjął jeszcze inne elementy mienia zgromadzonego lub wydatkowanego. Tak się jednak nie stało więc w tym zakresie organ nie naruszył przepisów prawa (por. wyroki: NSA z dnia 13.11.2007 II FSK 1244/06, z dnia 23.11.2007r., I FSK 1449/06, z dnia 01.04.2008r., II FSK 182/07, WSA we Wrocławiu z dnia 23.09.2008r., I SA/Wr 725/08, WSA w Krakowie z dnia 11.02.2009r., I SA/Kr 767/08 czy WSA w Białymstoku z dnia 15.04.2009r., I SA/Bk 63/09).

Nie doszło również do naruszenia prawa w postaci art. 20 ust.3 o.p., gdyż przepis ten musi być stosowany przez organy do dnia 31.12 2015r., gdyż na mocy przepisu przejściowego (art. 4) nowe przepisy art. 20 ust.1b i rozdział 5a u.p.d.o.f. mogą być stosowane do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem życie tych przepisów (01.01.2016r.), ale dopiero od tej daty.

Organy miały więc prawo orzekać w sprawie, jak też prawo to zrealizowały uwzględniając obowiązujące i właściwe w sprawie przepisy.

Organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego zarówno w tej części, w jakiej odnoszą się one do gromadzenia dowodów, jak także w tym zakresie w jakim regulują one ich ocenę.

W trakcie postępowania organy podatkowe ustaliły, że w roku podatkowym 2008 podatniczka dokonała nabyć mienia w postaci nieruchomości oraz samochodu. W wyniku dokonanego porównania zadeklarowanych przychodów w danym roku doszły do przekonania, że jej przychody w tym roku nie stanowią źródła wartości pieniężnych dla dokonania nabycia mienia o takiej wartości. W związku z czym zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w trakcie którego ustalona zarówno jakie mianie zgromadziła podatniczka do roku 2008, jakie środki wydatkowała na dokonanie w tym roku zakupów nieruchomości i samochodu, jak również podjęły próbę ustalenia, jakie były źródła finansowania tych zakupów, a w szczególności wykazania, czy pieniądze zgromadzone, jak też te służące zakupom pochodziły ze źródeł opodatkowanych ewentualnie ze źródeł, z których uzyskanie przychodów opodatkowaniu nie podlega.

W tym celu przesłuchano zarówno podatniczkę, jak również szereg świadków, które to osoby miały potwierdzić fakt uzyskiwania przez podatniczkę przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W trakcie postępowania dowodowego podatniczka, jako źródło uzyskania środków finansowych wskazała po pierwsze prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, po drugie kwoty darowizn jakie otrzymywała od swoich rodziców zamieszkałych na Ukrainie, po trzecie środki, jakie ojciec jej dziecka – Pan M. P. przekazywał jej tytułem alimentów i po czwarte, kwoty uzyskane przez nią z tytułu świadczenia "usług seksualnych" zarówno na Ukrainie, jak i w Polsce.

Odnośnie tych czterech grup przychodów nie budzi wątpliwości wysokość przychodów osiągnięta z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Każdorazowo były one deklarowane za dany rok podatkowy i w tym zakresie organy przyjęły wysokość przychodów na poziomie deklarowanym przez podatniczkę.

W wyniku postępowania odwoławczego organ II instancji dokonał ustaleń dla podatniczki korzystnych i uwzględnił jako źródło pochodzenia środków podatniczki mogących wchodzić do podstawy opodatkowania również jedna z darowizn, jakie ta miała otrzymać od matki w kwocie 40.000 złotych. Organ wskazał na wszelkie okoliczności faktyczne, jakie doprowadziły go do ustalenia, że taka darowizna została przez podatniczkę otrzymana i przyjęta (zgodne zeznania podatniczki i jej matki J. M.), jak też przeprowadził w tym zakresie szeroki wywód prawny, który w jego ocenie prowadzi do wniosku, że darowizna ta, jakkolwiek nieopodatkowana podatkiem od darowizn, (aktualnie z uwagi na upływ terminu przedawnienia jest to prawnie niedopuszczalne) pochodzi "ze źródeł zwolnionych z opodatkowania", co w konsekwencji spowodowało, że organ ten uznał ją za zmniejszającą podstawę opodatkowania – na korzyść podatniczki.

Te kwestie na obecnym etapie postępowania nie budzą wątpliwości.

Organ II instancji trafnie doszedł również do przekonania, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż podatniczka osiągała dochody w podawanej przez siebie wysokości od M. P., czy też osiągała wyższe dochody z uprawiania prostytucji.

Rozstrzygniecie w tym zakresie zależy w istocie od ustalenia modelu postępowania dowodowego, jaki należy zastosować w tego typu postępowaniach, a w szczególności na wzajemnym rozłożeniu obowiązków dowodowych organów podatkowych, jak także podatnika.

Przepis art. 122 o.p. określający obowiązki organu podatkowego przy prowadzeniu postępowania nakłada na niego obowiązek przeprowadzenia czynności, jakie są konieczne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ ten jako posiadający inicjatywę dowodowa przeprowadza wszelkie niezbędne i możliwe dowody dla należytego wyjaśnienia sprawy. Oznacza to, że braki tak zakreślonego postępowania dowodowego nie mogą obciążać podatnika i każdorazowo muszą być przez organ uzupełniane. Jednocześnie ukształtował się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że w sytuacji gdy podatnik powołuje się na okoliczności lub dowody, których organ bez jego udziału nie jest w stanie uzyskać lub przeprowadzić, i tylko podatnik jest w stanie wprowadzić je do materiału dowodowego, to wówczas to na podatniku ciążyć będzie taki obowiązek, natomiast obowiązkiem organu będzie umożliwienie mu przeprowadzenie tych dowodów. Nieprzeprowadzenie tych dowodów bez winy organów obciążać będzie jednak podatnika. Reguła ta ma swoje głębokie uzasadnienie prakseologiczne, uniemożliwiając podatnikowi wykonywanie obrony swoich interesów przez zgłaszanie wniosków lub okoliczności, których organy nie są w stanie udowodnić lub przeprowadzić.

Zasada ta miała również zastosowanie w postępowaniach w zakresie dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdzie podatnik był zobowiązany do wykazania, że zgromadził mienie służące do zakupu majątku, który był podstawą wszczęcia postępowania. W tym zakresie Sąd Administracyjny w pełni akceptował pogląd NSA wyrażony między innymi w wyroku z dnia 17.12.2014r. (II FSK 3376/14), że "jakkolwiek w postępowaniu w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ciężar dowodzenia przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona."

Aktualnie jednak, jak słusznie zauważył to organ II instancji, Trybunał Konstytucyjny uznał za wystarczające uprawdopodobnienie przez podatnika, że środki takie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu.

Brak jest w ustawach podatkowych legalnej definicji pojęcia uprawdopodobnienia jakiegoś faktu w trakcie postępowania. Jest to niewątpliwie pojęcie nieostre i wymagać będzie stworzenia odpowiedniej wykładni, co z pewnością nastąpi z uwagi na treść art. 25g ust.3 u.p.d.o.f.

Przez uprawdopodobnienie danego faktu należy uznać taką sytuację dowodową, kiedy nie ma jednoznacznych, niepodważalnych dowodów na to, że dany fakt zaistniał, ale występuje wysokie prawdopodobieństwo, że tak właśnie było. Uprawdopodobnienie musi jednak obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, jak również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Nie będzie tutaj wystarczające powołanie się na jakieś źródło dochodu, wskazanie określonej działalności, której organ nie będzie stanie wykluczyć. Konieczne będzie uprawdopodobnienie, że podatnik osiągnął przychód z jakiegoś źródła i przychód ten był właśnie w takiej wysokości.

W przedmiotowej sprawie podatniczka wskazała, że osiągnęła przychód w określonej wysokości od M. P. oraz z uprawiania prostytucji. W żadnym z tych dwóch przypadków nie uprawdopodobniła jednak, że przychód ten osiągnął taki rozmiar jak ona podała. Nie budziło wątpliwości organów to, że przychód taki, źródło przychodów posiadała, jednak brak było uprawdopodobnienia osiągnięcia przychodu w takiej, konkretnej wysokości.

Odnośnie przychodów z prostytucji nie jest wystarczające, że wykazała (co nie budzi wątpliwości), że świadczyła usługi seksualne kilku osobom i uprawdopodobniono w związku z tym (brak jest konkretnych dowodów co do kwot), że osiągnęła od nich przychód w określonej przez organy wysokości. Z zeznań tych świadków nie wynika jednak, że miała ona kontakty też z innymi mężczyznami. Jedynym dowodem na to są tylko jej zeznania czy oświadczenia. Nie jest to wystarczające. Nie można przyjąć, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika. Takie stanowisko stanowiłoby zaprzeczenie możliwości skutecznego prowadzenia tego typu postępowań.

Również odnośnie kwot otrzymywanych od M. P. nie doszło do uprawdopodobnienia faktu, że otrzymała ona alimenty we wskazywanej przez nią wysokości. Nie udało się przesłuchać tej osoby w charakterze świadka. Poza samą podatniczką żaden świadek nie posiadał wiedzy na temat wysokości alimentów. Fakt otrzymywania alimentów nie uprawdopodobnia tego, że były one w bardzo wysokiej wysokości – deklarowanej przez podatniczkę. Tak więc również w tym zakresie jakkolwiek uprawdopodobniono fakt otrzymywania alimentów, to nie został uprawdopodobniony fakt otrzymywania ich w tak wysokiej, jak na polskie warunki wysokości 500 -1 tys. USD na miesiąc. Organ II instancji przedstawił w tym zakresie całościowe rozważania, które zasługują na aprobatę sądu administracyjnego. Nie stanowią one o naruszeniu przepisów postępowania.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób szczegółowy przedstawił rozliczenie kosztów utrzymania podatniczki i jej rodziny, a konkretnie męża wobec ustalenia, że syn jej utrzymywany był przez ojca. Rozlicznie kosztów utrzymania w statystycznej wysokości (średnich) w trakcie postępowania w przedmiocie dochodów nieujawnianych jest stosowane i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Praktycznie nie ma innej możliwości dokonania obliczenia takich kosztów. Jedynie możliwe jest ewentualne dostosowanie ich do konkretnego przypadku. W tym zakresie organy nie naruszyły prawa .

W końcu nie mógł zasługiwać na uwzględnienie wniosek skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt lit. b p.p.s.a., a więc z uwagi na naruszenie prawa mogące stanowić podstawę wznowienia postępowania.

Istotnie przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przewiduje możliwość wznowienia postępowania z uwagi na to, że przepis który był podstawą rozstrzygnięcia został uznany za niezgodny z Konstytucją, jednakże jak stanowi przepis art. 241 § 1 pkt 2 o.p. jest to możliwe jedynie na podstawie żądania strony w terminie miesiąca od wejścia w życie orzeczenia Trybunału.

Oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z Konstytucją może być uznane za naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, zaś fakt złożenia wniosku w skardze o takie rozstrzygnięcie pozwala na przyjęcie, że spełniony jest również warunek orzekania na żądanie strony. Uchylenie decyzji na tej podstawie możliwe jest jednak w tylko w terminie miesiąca od wejścia orzeczenia w życie. Należy przez to rozumieć taki stan prawny, że orzeczenie Trybunału dokonuje derogowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Wówczas w terminie 1 miesiąca przysługuje stronom prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Orzeczenie Trybunału wejdzie w życie (Sąd wyrokuje 4 lutego 2016r.) w dniu 7 lutego 2016r. Niezależnie od tego, przepis ten został już derogowany, utracił moc na podstawie powyżej powołanej ustawy. Do jego uchylenia doszło więc nie na podstawie orzeczenia Trybunału, ale ustawy zmieniającej. W takim przypadku brak będzie podstaw do wznowienia postępowania. Podobny wniosek w tym zakresie wyartykułował Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014r., w którym stwierdził, że "dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu".

Ponieważ doszło do uchylenia przepisu, w myśl wytycznych Trybunału, wznowienie postępowania nie będzie możliwe. Sąd administracyjny w tym zakresie uważa za słuszne stanowisko wyartykułowane w wyroku NSA z dnia 16.06.2015r. II FSK 627/15, który stwierdził, że "sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach". Stanowisko to należy odnieść również do dalszych wskazań Trybunału.

Mając to na uwadze, Sąd podzielił pogląd Trybunału odnośnie braku podstaw do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.