Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 334/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 444/07 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 października 2007 r. o sygn. I SA/Go 444/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – oddalił skargę J. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA podał, że w dniu 10 sierpnia 2005 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec A. i J. W. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. Ponieważ każde z małżonków prowadziło działalność gospodarczą, przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., włączając materiały z tej kontroli.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie w 1999 r. ponieśli wydatki w wysokości 541.453,05 zł, natomiast osiągnęli przychody w wysokości 292.689,70 zł. Organ I instancji jako źródło pokrycia wydatków uwzględnił kwotę 332.837,80 zł i na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) ustalił przychód małżonków nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 208.615,25 zł. Następnie przychód ten po połowie przypisano każdemu z małżonków, opodatkowując na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dyrektor UKS decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r., nr [...], ustalił skarżącemu podatek dochodowy w kwocie 78.231,00 zł.

3. Uwzględniając cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), organ odwoławczy stwierdził, że należy uwzględnić zarzut skarżącego dotyczący zasobów finansowych zgromadzonych w Banku P. S.A. i przyjąć je w wysokości posiadanej, tj. 56.739,56 zł. W zakresie przychodów małżonków za 1999 r. uwzględniono kwotę 12.000 zł zadatku wypłaconego przez skarżącego w 1997 r. w związku z przedwstępną umową zakupu lokalu mieszkalnego, która ostatecznie została rozwiązana i zadatek zwrócony w 1999 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy jako źródło pokrycia wydatków uznał kwotę 361.429,26 zł, ustalając przychód małżonków nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 180.023,79 zł (na każdego z małżonków po 90.012 zł). Decyzją z dnia 16 lutego 2007 roku Dyrektor IS ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w wysokości 67.509 zł.

4. Wnosząc skargę od w.w. decyzji do WSA w Gorzowie Wlkp., skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie środków finansowych pochodzących z lat wcześniejszych oraz zgromadzonych w 1999 r., pozwalających na pokrycie wydatków tego roku, do czego doszło poprzez naruszenie:

(2) art. 191 O.p. w zakresie: (a) odmowy wiarygodności rachunkom sprzedaży rzepaku i silosów, których autentyczność nie została podważona, (b) oceny zeznań świadków D. O., T. O. i M. S., którzy potwierdzili fakt zakupu rzepaku i silosów, (c) oceny zeznań W. S. odnośnie wiedzy dotyczącej uprawy rzepaku i sprzedaży silosów, a także pochodzenia i przeznaczenia jej środków pieniężnych z lat od 1998 do 1999 w łącznej kwocie 29.474,32 zł, (d) odmowy wiarygodności dowodu z kserokopii weksli z dnia 22 grudnia 1997 r. na kwotę 20.000 zł i ich wykupu w 1999 r. i uznanie tego za przedmiot działalności gospodarczej, (e) oceny zeznań A. R. w zakresie okoliczności, od kogo jej wnuk A. P. zaciągnął pożyczkę zabezpieczoną wekslami.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

6. Oddalając skargę, WSA powołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując, że w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody, natomiast zadaniem strony jest wykazanie posiadania środków, które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał, że dysponował opodatkowanymi lub zwolnionymi z podatku środkami finansowymi, z których pokrył poniesione bezspornie wydatki, natomiast organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

Sąd wskazał, że w sprawie nie jest sporna wysokość wydatków poniesionych w 1999 r. przez małżonków, którą organ ustalił wysokości 541.453,05 zł. Organ ustalił również, że małżonkowie osiągnęli przychody w wysokości 292.689,70 zł. Spór pomiędzy stronami dotyczył źródeł finansowania wydatków 1999 r., a w szczególności nieuwzględnienia kwoty 216.861,60 zł (wskazywanej jako uzyskanej ze sprzedaży rzepaku i silosów) oraz nieuwzględnienie środków nadanych przez P. M., jak również pochodzących z wykupu weksli wystawionych w 1997 r.

Skarżący jako źródło pokrycia poniesionych w 1999 r. wydatków wskazał m.in. na dochody uzyskane z gospodarstwa rolnego. Na potwierdzenie przedłożono dwa rachunki uproszczone z dnia 15 i 19 września 1998 r. na łączną kwotę 146.681,60 zł oraz jeden rachunek z dnia 21 marca 1999 r. na sprzedaż dwóch silosów zbożowych na kwotę 70.000 zł, określając jako nabywcę Przedsiębiorstwo Przetwórstwa Rolno-Spożywczego "O." w K. Organ kwestionując w.w. rachunki w sensie materialnym, uznał, że wystawiono je na potrzeby tego postępowania. Sąd, podzielając wnioski organu w w.w. zakresie, stwierdził, że nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 199 a § 3 O.p., gdyż organ nie miał wątpliwości, że w.w. sprzedaż nie wystąpiła, a strona nie składała wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego.

Zdaniem Sądu, strona nie wykazała, że prowadziła działalność rolniczą (uprawę rzepaku) oraz że z tego uzyskała dochód. Skarżący nie posiadał gospodarstwa rolnego, a na podstawie analizy areału, wydajności rzepaku z hektara oraz kosztów jego uprawy organy zakwestionowały możliwość osiągnięcia wskazanych dochodów. Nadto małżonkowie nie wskazali na jakiekolwiek dowody, że prowadzili uprawę rzepaku, ewentualnie dokonywali jego skupu w celu dalszej odsprzedaży. Nie wskazali również dowodów na okoliczność nabycia materiału siewnego ani nie wykazali, że posiadali odpowiednie środki techniczne, nie wskazali ewentualnych podmiotów, które świadczyły usługi w tym zakresie. Sąd podzielił ocenę zeznań świadków D. i T. O. oraz M. S. dotyczących dokonanych transakcji. Wskazano bowiem na praktykę w firmie "O.", wskazującą, że rachunki wystawiane były przez nich, a nie przez ich kontrahentów, nadto M. S. prowadziła dokumentację w firmie "O." od 2000 r., kiedy transakcje tego typu ze skarżącym nie były dokonywane. Faktu uprawy rzepaku nie potwierdziła również A. S. (rzepak miał być uprawiany na jej gruntach).

Skarżący nie udowodnił również, by on lub jego żona byli właścicielami w.w. silosów. Silosy te znajdowały się na terenie firmy "O." w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających, tj. 15 listopada 2005 r., co nie oznacza, że sprzedał je skarżący w 1999 r. za 70.000 zł. W dniu wystawienia rachunku na sprzedaż silosów działała firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "O." s.c. w K., a nie Przedsiębiorstwo Przetwórstwa Rolno-Spożywczego "O." w K.

Odnosząc się do zarzutów, dotyczących nabycia przez małżonkę skarżącego lokalu mieszkalnego na Osiedlu P., zauważono, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że małżonka skarżącego otrzymała kwotę około 29.000 zł. Nie oznacza to jednak, że środki te stanowiły źródło pokrycia wydatku, jakim był zakup mieszkania czy też źródło pokrycia innych wydatków poniesionych 1999 r. Twierdzenia skarżącego w pełni uzasadniają pogląd organu, że w skład oszczędności, które na koniec 1999 r. małżonka skarżącego posiadała na rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym (kwota tych oszczędności nie została zaliczona do przychodu 1999 r.), wchodziła kwota pochodząca od A. S. przekazana na przechowanie.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał, że środki pochodzące z wykupu weksli należało zaliczyć do środków uzyskanych w ramach działalności gospodarczej. Na okoliczność, że pożyczka ta dokonana została nie w ramach działalności gospodarczej, ale prywatnie, nie przedłożono również dowodu uiszczenia opłaty skarbowej. Nadto fakt, że z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności było udzielanie pożyczek pod zastaw, nie jest sprzeczny z twierdzeniem, że skarżący udzielał w ramach tej działalności również pożyczek zabezpieczonych wekslami.

Według Sądu, organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym nie naruszył art. 121, art. 122, art. 126, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Stąd do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), zarzucając temu wyrokowi: naruszenie prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżący nie uprawdopodobnił posiadania w 1999 r. środków finansowych pochodzących z lat wcześniejszych oraz zgromadzonych w 1999 r., a pozwalających na pokrycie przez niego wydatków tego roku.

Nadto wskazano, że do w.w. naruszenia doszło poprzez: naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), poprzez naruszenie:

(1) art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny okoliczności będących podstawą wydanej decyzji, wbrew treści przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności: (a) odmowę wiarygodności rachunkom sprzedaży rzepaku i silosów, których autentyczność nie została podważona, a zdaniem organu odwoławczego sporządzone zostały na użytek toczącego się postępowania; (b) zeznań świadków D. O., T. O. i M. S., którzy to świadkowie potwierdzili dokonanie zakupu rzepaku i silosów, jak i autentyczność swych podpisów na tych rachunkach; (c) zeznań świadka W. S. poprzez ich dowolną interpretację w zakresie wiedzy dotyczącej uprawy rzepaku i silosów; (d) zeznań świadka W. S. wbrew ich treści w zakresie dotyczącym gromadzenia i przeznaczenia środków pieniężnych stanowiących jej wynagrodzenie za pracę oraz prezentów od P. M., przy jednoczesnym przyznaniu otrzymania przez A. W. w latach 1998 i 1999 łącznie kwoty 29.474,32 zł z tego źródła; (e) odmowę wiarygodności dowodu z kserokopii weksli z dnia 22 grudnia 1997 r. wraz z pokwitowaniem przez skarżącego kwoty 20.000, zł z tytułu ich wykupu w 1999 r., pomimo ustalenia, że uiszczono od nich opłatę skarbową

i przyjęcie, że pożyczka zabezpieczona tymi wekslami stanowiła przedmiot działalności gospodarczej skarżącego, gdy z wpisu do ewidencji gospodarczej tego podatnika wynika, że jej przedmiotem jest m.in. udzielanie pożyczek pod zastaw; (f) zeznań świadka A. R., poprzez przyjęcie, że jej zeznania o treści: "zwrócił pożyczone pieniądze do lombardu, skąd je pożyczył", oznaczają potwierdzenie tezy, że nastąpiło to w ramach działalności gospodarczej skarżącego, gdy wcześniej świadek ten zeznał, że nie pamięta, aby wnuk mówił jej od kogo były pożyczane te pieniądze; (g) zeznań świadka U. R., poprzez ich pominięcie, pomimo że

stanowią one dowód na to, od kogo A. P. zaciągnął pożyczkę zabezpieczoną wekslami; (h) oparcie ustaleń w oparciu o oświadczenie o stanie majątkowym, które nie zostało podpisane przez skarżącego, który na rozprawie zakwestionował zawarte w nim informacje;

(2) art. 199a § 3 O.p., poprzez stwierdzenie braku podstaw do zastosowania w sprawie tego właśnie przepisu, gdy takie podstawy istniały, bowiem organ nie zakwestionował istnienia rachunków, a zakwestionował fakt istnienia transakcji, więc Sąd podniósł wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jakim jest sprzedaż potwierdzona rachunkiem uproszczonym;

(3) art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie wnioskowania pomijającego dokonane w sprawie ustalenia i przeprowadzone dowody; (4) art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji polegające na braku precyzyjnego wskazania dlaczego organ odmówił wiarygodności dowodom lub takowe dowody pominął (zeznania świadka U. R.), brak zajęcia stanowiska co do oparcia ustaleń na oświadczeniu (niepodpisanym przez skarżącego) o stanie majątku.

Wskazując na w.w. podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, podniesiono, że zgodnie z rozumowaniem Sądu nigdy nie zaistniałaby sytuacja, w której znalazłby zastosowanie art. 199a § 3 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sądu powszechnego mogłaby zawsze zastąpić ocena organu podatkowego. Skarżący konsekwentnie potwierdzał przeprowadzenie w.w. umów sprzedaży i wskazywał okoliczności uzasadniające możliwość jej przeprowadzenia. Dodano, że świadkowie D. O., T. O. i M. S. potwierdzili fakt dokonania zakupu rzepaku i silosów, jak i autentyczność swoich podpisów na tych rachunkach. Sąd pominął fakt, że rachunki noszą daty 1998 i 1999 r., a postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało w sierpniu 2005 r., stąd nie wiadomo, na jakiej podstawie organy podatkowe i Sąd założyły, że skarżący sześć czy też siedem lat wcześniej wiedział, iż będzie wobec niego prowadzone postępowanie kontrolne.

Za wątpliwe uznano przyjęcie, że skarżący nie wskazywał dowodów na okoliczność możliwości prowadzenia upraw i środków technicznych, które umożliwiłyby mu ich prowadzenie. Podniesiono, że skarżący taki dowód wskazywał, tj. zeznania A. B., ale dowód ten nie został przeprowadzony. Za wadliwe uznano oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach W. S., które potraktowano wybiórczo. Przytaczając fragmenty zeznań podniesiono, że w.w. świadek nie miał informacji odnośnie tego co się działo w przedmiotowym gospodarstwie po jej wyjeździe do Włoch.

Odnośnie kwoty około 29.000 zł, jakie żona skarżącego otrzymała od P. M. z przeznaczeniem na zakup mieszkania dla W. S., wskazano, że skoro małżonka skarżącego (co nie jest kwestionowane) otrzymała taką kwotę w roku 1999, to winna być ona, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uwzględniona jako źródło pokrycia wydatków w roku 1999.

Odnośnie środków pochodzących z wykupu weksli, podniesiono, że Sąd pominął fakt, iż od weksli uiszczono opłatę skarbową, co uzasadnia twierdzenie, że odbyło się to poza działalnością gospodarczą. Dodano, że Sąd nie odniósł się do pominiętych przez organy podatkowe zeznań świadka U. R. na okoliczność, od kogo jej syn A. P. zaciągnął pożyczkę prywatną.

Nadto podniesiono, że Sąd nie odniósł się do ujawnionego w toku postępowania przed Sądem faktu, iż oświadczenie o stanie majątkowym nie zostało podpisane przez skarżącego, a przez jego pełnomocnika, przy czym skarżący, pytany przez Sąd, zakwestionował treść tego oświadczenia.

8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. (pkt c), art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (pkt d), a także zarzutu naruszenia art. 191 O.p. (pkt b) należy zauważyć, że konstruując ten zarzut, nie wskazano na żaden przepis ustawy – p.p.s.a., którego naruszenia miałby się dopuścić WSA w Gorzowie Wlkp. Formułując zarzuty naruszenia powyżej wymienionych przepisów, w istocie podjęto próbę zakwestionowania oceny stanu faktycznego dokonaną przez WSA w Gorzowie Wlkp., o czym świadczą uzasadnienia tychże przepisów: "(...) poprzez dokonanie oceny okoliczności będących podstawą wydanej decyzji wbrew treści przeprowadzonych w sprawie dowodów (...)" – s. 2 skargi kasacyjnej – oraz "(...) podniósł Sąd wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jakim jest sprzedaż potwierdzona rachunkiem uproszczonym (...)" – s. 3 skargi kasacyjnej. Powołane przepisy O.p. regulują jednakże postępowanie przed organami podatkowymi i jako podstawę skargi kasacyjnej można je wskazać tylko wraz z odpowiednimi przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisów postępowania regulujących postępowanie przed organami administracyjnymi (tj. przepisów O.p.) nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

10. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem w.w. wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie spełnia, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął próby uzasadnienia tychże zarzutów, wskazując jedynie, że do naruszenia tychże przepisów doszło poprzez "przeprowadzenie wnioskowania pomijającego dokonane w sprawie ustalenia i przeprowadzone dowody". Takie ogólnikowe powołanie w.w. artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia (art. 183 § 1 w związku z art. 176 p.p.s.a.).

11. Podobnie wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej nie spełnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 210 § 4 O.p. "(...) poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji (...)" – s. 3 skargi kasacyjnej - ponieważ adresatem zarzutu naruszenia prawa może być tylko sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12, Lex nr 120214 i z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, POP 2005, nr 3 poz. 57, Lex nr 134091).

12. Nawiązując zatem do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt a) wypada zauważyć na wstępie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania, natomiast skarżący nie wskazał postaci tego naruszenia. O tym, że w istocie podniesiono zarzut niewłaściwego zastosowania sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., świadczyć może podjęta próba uzasadnienia tegoż zarzutu: "(...) poprzez przyjęcie, iż w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący nie uprawdopodobnił posiadania w 1999 roku środków finansowych pochodzących z lat wcześniejszych oraz zgromadzonych w roku 1999, a pozwalających na pokrycie przez niego wydatków tego roku".

Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

13. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.