Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 262/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi F. Z. Z. "M." w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz F. Z. Z. "M." w W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta I. określił F. Z. Z. "M." w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik błędnie rozszerzył zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatku na tę części budynków, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ potwierdził stanowisko Prezydenta Miasta I., że preferencyjną stawką podatku od nieruchomości nie są objęte pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne, w tym zajęte na bazę noclegową, jadalnię, pomieszczenia kuchenne, ponieważ pomieszczenia te nie są przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 54 § 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi uwzględniło skargę i decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta I. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Organ stwierdził, że wadliwym było wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od nieruchomości za 2006 r. w sytuacji, gdy ustalony przez Prezydenta Miasta I. stan faktyczny dotyczył 2008 r. Kolegium przyznało rację skarżącej, że ustalony stan faktyczny jest niewystarczający do bezsprzecznego uznania, iż opodatkowaniu stawką preferencyjną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podlegają pomieszczenia o pow. [...] m2, w których realizowane są stricte medyczno-lecznicze działania, a pozostałe pomieszczenia o pow. [...] m2, w tym m.in. baza noclegowa, pomieszczenia kuchenne, administracyjne, gospodarcze, socjalne, sanitarne, komunikacyjne jako związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych, podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b wymienionej ustawy.

Kolegium stwierdziło, że zebrany w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym materiał dowodowy winien być zweryfikowany i poddany ocenie pod kątem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania oraz zastosowania właściwych stawek podatkowych.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ odwoławczy stwierdził, że wobec wymienionych uchybień proceduralnych, nie może się odnieść do meritum sporu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości.

Zdaniem skarżącej, instytucja samokontroli może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku uwzględnienia przez organ nie tylko wniosków zawartych w skardze, ale

i całości zarzutów w niej podniesionych. W przedmiotowej sprawie natomiast organ uwzględnił wyłącznie wnioski skargi, pomijając zarzuty w niej zawarte. W tym zakresie skarżąca wskazała, że organ nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt b) i d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, ograniczając się jedynie do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem strony, organ odwoławczy zgadzając się z podniesionym w skardze zarzutem wadliwości wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego za 2006r. na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej w 2008 r. nie mógł wydać zaskarżonej decyzji w ramach samokontroli, jeżeli nie uwzględnił pozostałych, istotnych dla sprawy zarzutów zawartych w skardze. Obowiązkiem organu drugiej instancji było, w ocenie skarżącej, pomimo wykrycia błędu decyzji, przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego wydane w trybie

art. 54 § p.p.s.a. Przepis ten reguluje instytucję autokontroli. Stosownie do treści tego przepisu organ administracji publicznej, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

W sprawie podczas orzekania w ramach samokontroli organu doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Decyzja wydana na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. została podjęta przez członków samorządowego kolegium odwoławczego, którzy podlegali wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

W myśl art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału

w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie zaskarżona do Sądu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...], wydana na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., została podjęta przez tych samych członków kolegium, którzy wydali decyzję uchyloną w tym trybie, tj. decyzję z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006. Są to: M. W. - przewodniczący, A. K. i K. A. – członkowie.

Tym samym doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego skutkującego zaistnieniem przesłanki do wznowienia postępowania

(art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Warto w tym miejscu dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska powołać wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 688/09, w którym Sąd ten postawił następującą tezę: "Faktycznie ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. przez ten sam organ kolegialny (samorządowe kolegium odwoławcze) powinno nastąpić w innym niż dotychczas składzie osobowym.

To kolegialny organ administracji publicznej dokonuje w związku z wniesieniem skargi kontroli własnej decyzji, a nie jego osobowy skład orzekający. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 i skonstatował, że orzeczenie TK znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku decyzji wydawanych na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., gdyż dotyczy co do istoty zagadnienia sprowadzającego się do tego, że w demokratycznym państwie prawa sprawa nie powinna być oceniana przy wydawaniu decyzji w różnych trybach przez ten sam organ kolegialny w takim samym składzie osobowym. Przypomnieć wypada, że Trybunał we wskazanym wyroku stwierdził, że art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku

z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Niezależnie od tego Sąd zauważa, że tryb autokontroli przewidziany w art. 54 § 3 p.p.s.a. jest szczególnym trybem orzekania przez organ administracji publicznej, ustanowionym nie w Ordynacji podatkowej, lecz w ustawie regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi. Tryb ten umożliwia organowi odwoławczemu weryfikację wydanego rozstrzygnięcia, bez potrzeby angażowania sądu administracyjnego. Instytucja ta realizuje słuszne założenie, aby uchybienia organów administracji, co do istnienia których nie ma sporu pomiędzy tymi organami a stronami postępowania, usuwano jeszcze na drodze administracyjnej, rezerwując kontrolę sądowoadministracyjną tylko na wypadek nieusuwalnej rozbieżności stanowisk między organem a stroną. W oczywisty sposób służy to ekonomii rozstrzygania spraw administracyjnych.

Literalna wykładnia art. 54 § 3 p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości, iż organ odwoławczy może skorzystać z autokontroli tylko wtedy, gdy "uwzględnia skargę

w całości", a więc uznaje zarówno zarzuty, wnioski, jak i wskazaną w skardze argumentację (por. wyrok WSA z dnia 18 marca 2009 r., II SA/Po 855/08; wyrok NSA

z dnia 8 sierpnia 2008 r., II OSK 935/07). Organowi stosującemu ten przepis wolno zatem uczynić tylko to, co wynika z treści skargi i jej żądania. Organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 54 § 3 nie ma możliwości wybiórczego uwzględnienia skargi. W przypadku niepodzielenia przez organ niektórych zarzutów, zakwestionowania przedstawionej w skardze oceny prawnej naruszeń prawa bądź nieuwzględnienia w całości wniosków, organ powinien zrezygnować z wydania rozstrzygnięcia w trybie autokontroli i przekazać skargę do rozpoznania sądowi ( por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2008 r., I OSK 581/07).

W rozpatrywanej sprawie decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze określiło F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W skardze na tę decyzję F. zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt b) i pkt d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123

§ 1, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1, 192 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W zakresie naruszenia art. 5 ust. 1 pkt b) i pkt d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych F. podniosła, że stawkę preferencyjną stosuje się nie do pomieszczeń, w których realizowane są świadczenia zdrowotne, a do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Czymś innym jest bowiem, zdaniem strony, "udzielanie świadczeń zdrowotnych", a czymś innym "prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". To ostatnie pojęcie jest szersze od pojęcia "udzielania świadczeń zdrowotnych". Tym samym świadczeniami zdrowotnymi są wszelkie czynności, które w kompleksie działań służą wykonywaniu świadczeń zdrowotnych. Są to więc kwestie administracyjne, organizacyjne, przygotowawcze itp.

Z tego strona wywodzi, że jeżeli dana powierzchnia budynku znajduje się w ciągu działań umożliwiających działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, jest to powierzchnia korzystająca ze stawki preferencyjnej, np. pokoje, jadalnia, korytarze, węzeł cieplny, kotłownia itd.

W odniesieniu do naruszenia prawa procesowego skarżąca zarzuciła: brak powołania biegłego w zakresie ustalenia, które z wykonywanych czynności

w pomieszczeniach sanatorium są świadczeniami zdrowotnymi; pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy zeznań świadków; dokonywanie pomiarów pomieszczeń budynków podatnika urządzeniem "L. D.", w sytuacji gdy organ nie przedstawił legalizacji czy certyfikatów potwierdzających prawidłowość funkcjonowania tego urządzenia oraz nie podał oznaczenia tego urządzenia; niewyjaśnienia przy pomiarach, czy na części powierzchni były realizowane świadczenia zdrowotne, np. że część holu służyła tym świadczeniom; brak odniesienia się do zarzutu, że organ oparł się na inwentaryzacji dokonanej w 2008 r., a więc nieuwzględniajacej stanu z 2006 r.; pominięcie przez organ okoliczności, że skoro podawane posiłki stanowią świadczenie zdrowotne, to pomieszczenia, gdzie te posiłki się przygotowuje czy podaje powinny być opodatkowane stawką preferencyjną. Dotyczy to także pokoi, odpoczywani itp., gdzie także są świadczone zabiegi zdrowotne.

Działając na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło swoją decyzję z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta I. z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu Kolegium uznało, że wadliwym było wydanie rozstrzygnięcia przez Prezydenta Miasta I. za 2006 r., podczas gdy ustalony stan faktyczny i inwentaryzacja dotyczyły 2008 r. Organ wskazał na art. 187 § 1 Ordynacji i stwierdził, że organ I Instancji obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Według Kolegium zebrany w ponownym postępowaniu materiał dowodowy winien być zweryfikowany i poddany ocenie pod kątem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania oraz zastosowania właściwych stawek podatkowych. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt b) i pkt d) ustawy o podatkach i opłatach organ odwoławczy stwierdził, że wobec ujawnionych uchybień proceduralnych nie może się odnieść do meritum sporu.

Zdaniem Sądu, wydając decyzję w trybie autokontroli Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło wszystkich zarzutów strony podniesionych w skardze. Zobowiązanie organu I instancji do zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne w żaden sposób nie wyjaśnia, czy organ odwoławczy za zasadne uznał np. żądanie strony dotyczące powołania biegłego, dokonywanie pomiarów pomieszczeń budynków podatnika urządzeniem "L. D.", które według podatnika nie miało wymaganych certyfikatów. W zasadzie organ odwoławczy uwzględnił tylko zarzut F. dotyczący ustalenia stanu faktycznego za 2006 r. na podstawie inwentaryzacji dokonanej w 2008 r. oraz naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do pozostałych zarzutów organ w ogóle nie wypowiedział się, czy uznaje je za zasadne. Rację ma strona gdy twierdzi, że wydana decyzja nie może doprowadzić do powstanie u podatnika wątpliwości, co do stanowiska prezentowanego przez organ.

W odniesieniu do podnoszonego przez podatnika naruszenia art. art. 5 ust. 1 pkt b) i pkt d) ustawy o podatkach i opłatach uwzględnienie skargi w całości polegałoby na zaakceptowaniu przez organ interpretacji tego przepisu dokonanej przez skarżącą. Tymczasem organ stwierdził, że wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych nie może się odnieść do meritum sporu.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie

w części uwzględniło zarzuty strony i nie mogło wydać rozstrzygnięcia na podstawie

art. 54 § 3 p.p.s.a. W przypadku niepodzielenia przez organ pozostałych zarzutów, powinien on zrezygnować z wydania rozstrzygnięcia w trybie autokontroli i przekazać skargę do rozpoznania sądowi.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie

art. 200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska