Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2499/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Skoro obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, a organy podatkowe wykazały, że nabywcą nie był podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to w konsekwencji należy uznać, że był nim podmiot, o którym mowa w art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm../.

TEZY

Skoro obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, a organy podatkowe wykazały, że nabywcą nie był podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to w konsekwencji należy uznać, że był nim podmiot, o którym mowa w art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm../.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Artur Mudrecki Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Ryszard Pęk Protokolant: Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1386/03 w sprawie ze skargi Jerzego N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Jerzego N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 600 zł /sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2004 r., I SA/Łd 1386/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Jerzego N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 września 2003 r., skoro obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, a organy podatkowe wykazały, że nabywcą nie był podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to w konsekwencji należy uznać, że był nim podmiot, o którym mowa w art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy w T. określił Jerzemu N. za październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 16 zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 2 marca 2001 r. Jak wynika z przedstawionych faktur, podatnik w 2001 r. dokonywał sprzedaży towarów /koncentratu płynu do spryskiwaczy/ na rzecz podmiotów gospodarczych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością "R." oraz "I." posiadających siedzibę w Rosji. Przedłożone kontrolującym faktury, wystawione na wyżej wymienione podmioty, zawierały polskie numery identyfikacji podatkowej. Weryfikacja numerów identyfikacji podatkowej we właściwych urzędach skarbowych wykazała, że podmioty, które się nimi posługują nie figurują w ewidencjach podatników. Numery takie nie zostały nadane wskazanym podmiotom zagranicznym ani nie zostały wygenerowane w systemie identyfikacji podatkowej. Ponadto stwierdzono, że wystawione faktury nie zawierają podpisu odbiorcy faktury, brak jest także upoważnienia do ich wystawiania bez podpisu osoby uprawnionej do jej otrzymania. Urząd Skarbowy przyjął zatem, że kontrahent, który nie podał prawdziwych danych, dokonując zakupu udokumentowanego fakturą VAT, musi zostać uznany za osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, a sprzedaż na jego rzecz za sprzedaż dokonaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy stwierdził, że wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w dniu 2 kwietnia 2001 r. przekroczyła kwotę 20.000 zł, co obligowało podatnika do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie bowiem z przepisem par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 121 poz. 1295, cyt.: "rozporządzenie MF z dnia 23 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących"/, podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. obowiązani byli do rozpoczęcia ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących z dniem przekroczenia kwoty sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20.000 zł. Podatnik tego obowiązku nie dopełnił. Wobec powyższego, na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., cyt. w skrócie: "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług"/, organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Odwołując się od decyzji Urzędu Skarbowego, podatnik postawił zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., cyt. dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"/, polegający na niewyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, zdaniem podatnika, Urząd Skarbowy nie wykazał, że strona dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, gdyż z materiału dowodowego wynika jedynie, iż firmy o podanych numerach identyfikacji podatkowej nie działają na terenie określonych Urzędów Skarbowych. Skarżący podniósł także zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że zarówno ilość, jak i wielkość opakowań świadczą o tym, że przedmiotowego towaru nie mogła zakupić osoba nieprowadząca działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 5 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, podzielając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zebrany materiał dowodowy świadczy o naruszeniu obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a strona nie przedstawiła dowodów, które uprawniałyby do odmiennych wniosków. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył także, że decydując się na wystawianie faktur VAT dokumentujących sprzedaż dla podmiotów gospodarczych, na których nabywca nie umieścił swojego podpisu, podatnik winien dołożyć należytej staranności i wykazać daleko idącą ostrożność, która pozwoliłaby wyeliminować sprzedaż na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji, odpierając zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, podkreślił także, że przed wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy zarówno podatnik, jaki i pełnomocnik zapoznali się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jego oceną oraz projektem wymiaru podatku.

W skardze od powyższej decyzji, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w całości, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121 par. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się organu drugiej instancji w sposób należyty do argumentów zawartych w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe trafnie uznały, iż stosownie do przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług, zasadne było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwoty stanowiącej równowartość 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ww. ustawy, sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestracyjnych. Szczegółowe regulacje w zakresie stosowania kas rejestrujących zawarte zostały w rozporządzeniu MF z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących. Postanowienia rozporządzenia określają m.in. wartość sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, po przekroczeniu której podatnik zobowiązany jest do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży na rzecz tych osób przy pomocy kasy rejestrującej. Zgodnie z przepisem par. 5 ww. rozporządzenia, podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ww. ustawy /w tym opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej/, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. obowiązani są do rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem przekroczenia kwoty obrotu z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ww. ustawy w wysokości 20.000 zł.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą i wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które nie są jednocześnie objęte zwolnieniem od obowiązku ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, obowiązany jest do ewidencjonowania prowadzonej sprzedaży w taki sposób, aby możliwe było wyodrębnienie sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Prawidłowe dokumentowanie zdarzeń gospodarczych pozwala bowiem na wskazanie momentu przekroczenia wysokości obrotu obligującej do zainstalowania kas rejestrujących. Obowiązek prawidłowego dokumentowania dokonywanych czynności wymaga od podatnika zachowania należytej staranności przy wystawianiu faktur VAT. Nie można przyjąć, że okoliczności towarzyszące transakcji wskazujące, iż podmiot dokonujący zakupu jest podmiotem gospodarczym, zwalniają sprzedawcę od traktowania sprzedaży za dokonaną na rzecz podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej i nieewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. W związku z powyższym dla oceny zaistniałego stanu faktycznego bez znaczenia pozostaje fakt, że według faktur towar był zakupiony w dużych ilościach, co zdaniem skarżącego wskazuje, że nabywcą musiał być podmiot gospodarczy. W rozpatrywanej sprawie podmioty, które zostały wskazane w fakturach jako nabywca towaru, nie istniały. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe nie udowodniły, że nabywcami towaru były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, lecz jedynie, że nabywcy nie byli zarejestrowani w ewidencjach określonych urzędów skarbowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że nabywców towarów można podzielić na dwie kategorie: podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz ostatecznych konsumentów. Zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej są określone przepisami ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, która nakłada na przedsiębiorców liczne obowiązki o charakterze formalnym, których spełnienie warunkuje funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Ponadto obowiązki takie wprowadzają ustawy z zakresu prawa podatkowego. Do podstawowych obowiązków należy m.in. wpis do odpowiedniego rejestru czy też obowiązek uzyskania numeru identyfikacji podatkowej. Dane figurujące na fakturach okazały się nieprawdziwe, nie należały do podmiotu gospodarczego. Nabywcami wskazanymi na fakturach okazały się zatem tzw. "podmioty nieistniejące". Jeżeli jednak podatnik twierdzi, że transakcja miała miejsce, towar został wydany, to musiał istnieć realny nabywca. Skoro obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, a organy podatkowe wykazały, że nabywcą nie był podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to konsekwentnie należy uznać, że był nim podmiot, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zwłaszcza, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących, że nabywcą towarów był jednak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Skład orzekający WSA podzielił pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, aktualny zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535, cyt.: "ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług"/, że negatywne skutki, jakie związane są z nierozpoznaniem statusu nabywcy i brakiem zaewidencjonowania w kasie, zawsze będą obciążać podatnika, niezależnie od tego, czy i z jakich powodów sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Powstaną one także wówczas, gdy podatnik zostanie wprowadzony w błąd przez nabywcę /A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, Kraków [Wyd. Zakamycze] 2004, s. 1176/.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Łodzi, wniósł Jerzy N. /reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem/, który zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: /1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., cyt. dalej w skrócie: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"/, polegające na uwzględnieniu skargi, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe wynika w sposób niezbity, iż organy te nie ustaliły, iż nabywcą była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego; /2/ art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z powyższego przepisu wynika, iż skarżący podatnik, jako sprzedawca, musi ponosić konsekwencje sprzedaży na rzecz podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej lub prowadzącego działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego towarów niezaewidencjonowanych w kasie fiskalnej niezależnie od tego, czy i z jakich powodów sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, stwierdzono, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, iż organy podatkowe ustaliły, że nabywcą towaru od strony była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która nie chciała wykazać w swoich księgach rachunkowych faktów zakupu płynu do spryskiwacza. Zdaniem strony, zasady doświadczenia życiowego wskazują, że zakupione od strony bardzo duże ilości tego płynu były wykorzystane w dalszej działalności gospodarczej. Trudno bowiem wyobrazić sytuację, w której ostateczny konsument kupuje jednorazowo 8.000 litrów płynu do spryskiwacza. Strona wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę, że powyższe okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, pomimo, iż była to okoliczność niewyjaśniona, której nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiono, że podzielając pogląd wyrażony w doktrynie przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zwrócił uwagi, że komentatorzy sformułowali swój pogląd w oparciu o wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., I SA/Lu 1106/98, na który powoływała się strona, a którego sens jest zupełnie inny. Zdaniem strony, autorzy komentarza do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wypaczyli sens ww. wyroku NSA, wyrywając z kontekstu uzasadnienia jedno zdanie. Ponadto podkreślono, że celem przepisu art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług była szczególna kontrola obrotu pomiędzy podatnikiem a odbiorcą finalnym usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a co za tym idzie może on nie być zainteresowany naliczeniem tego podatku. Problem ten nie występuje w przypadku wystawiania faktur VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ww. ustawa wyraźnie wskazuje dwa rodzaje ewidencjonowania: pierwszym rodzajem jest ewidencja przewidziana w art. 27, do której wymogów zastosowała się strona, drugim jest ewidencja przewidziana w art. 29, której strona nie miała obowiązku prowadzić, gdyż nie prowadziła w tym okresie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego. Zwrócono uwagę, że o celu art. 29 ww. ustawy wypowiadają się przedstawiciele doktryny /np.: H. Majszczyk i M. Stolarek: Komentarz do ustawy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, s. 218; T. Michalik: VAT, [Podatkowe Komentarze Becka] Warszawa 2001, s. 429; J. Kamiński, W. Maruchin: Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 3, [C.H.Beck] Warszawa 1997, s. 244/. Biorąc pod uwagę powyższe, strona wnosząca skargę kasacyjną uznała, że pogląd Sądu w zaskarżonym wyroku odnośnie treści art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług jest poglądem błędnym. Strona podkreśliła, że wystawiała za każdym razem faktury VAT i ewidencjonowała je w sposób zgodny z art. 27 ww. ustawy, będąc przekonaną, iż dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 czerwca 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasową argumentację organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania /jak w rozpatrywanej sprawie/, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Jako podstawę kasacyjną zmierzającą do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie może stanowić jednak samodzielnej podstawy kasacyjnej. Przede wszystkim ma on charakter zbyt ogólny, gdyż dotyczy wszelkich naruszeń procedury, a nie tylko związanych z ustaleniami faktycznymi. Po drugie, w razie oddalenia skargi, wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje wspomnianego przepisu, lecz postępuje zgodnie z art. 151 tej ustawy. Po trzecie, błędne oddalenie skargi, podobnie jak jej błędne uwzględnienie, nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 albo art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej, a mianowicie w fazie kontroli decyzji, poprzedzającej fazę wydania orzeczenia. Innymi słowy, błędne rozstrzygnięcie jest jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm./.

Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez sąd jest efektem postępowania przed tym sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/.

Niezależnie od powyższych uwag warto zauważyć, że z konstrukcji omawianego zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - polegającego /według wnoszącego skargę kasacyjną/ "na uwzględnieniu skargi, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe wynika w sposób niezbity, iż organy te nie ustaliły, iż nabywcą była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego" - wynika, że stronie wnoszącej skargę kasacyjną chodzi o wadliwą subsumpcję normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, a zatem niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Zarzutu takiego jednak nie zgłoszono.

Także podstawa kasacyjna z art. 174 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości do uwzględnienia skargi. Mimo bowiem, że zarzuca się w podstawie kasacyjnej naruszenie powyższego przepisu przez błędną wykładnię, to i w tym przypadku chodzi o niewłaściwe zastosowanie. Ustaleń faktycznych skutecznie jednak nie podważono. Skoro więc obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, a organy podatkowe wykazały, że nabywcą nie był podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to w konsekwencji należy uznać, że był nim podmiot, o którym mowa w art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.