Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2548/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2015 r. nr IPPB3/4510-308/15-3/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka", "Wnioskodawca") M. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo - akcyjna powstała w 2013r. Zgodnie z brzmieniem jej statutu: "Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku". W związku z rejestracją spółki komandytowo-akcyjnej w drugiej połowie roku, pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. skończył się 30 listopada 2013 r. Zatem rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z brzmieniem jej statutu, trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie ze statutem, zakończył się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez spółkę komandytowo-akcyjną w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia 1 stycznia 2014 r. Akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej były w 2013 r. - i do dnia przekształcenia w spółkę komandytową są - osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387) - dalej "ustawa zmieniająca", miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

3. Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. miał obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej do dnia przekształcenia w spółkę komandytową?

Zdaniem Skarżącej nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014r. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową i - począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. - nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej do dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową.

Według Spółki nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., gdyż stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.) - dalej "u.o.r.". "(...) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (...)".

Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z treścią statutu spółki komandytowo-akcyjnej, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej był okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę przed przekształceniem rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończył się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej Skarżąca jest zatem spółką której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r." oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma do niej zastosowania. Od 12 grudnia 2013 r. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, spółka komandytowo-akcyjna zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem ustawy zmieniającej. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania ustawy zmieniającej.

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba wspólnika SKA, tj. czy jest osobą fizyczną, osobą prawną, czy też jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną jest z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa nieistotna dla ustalenia obowiązku zamknięcia ksiąg przez Wnioskodawcę.

Nie będzie też miała obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego z uwagi na brzmienie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Obecnie trwający rok obrotowy nie zakończył się bowiem 31 grudnia 2013r. Z tego względu Spółka 1 stycznia 2014r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będzie zatem obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres do końca obecnie trwającego roku obrotowego.

W interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie wszystkich pytań.

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera natomiast art. 11 O.p., który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Z uwagi na brak unormowań w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem SKA w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy SKA będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Natomiast ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", wprowadza odmienne zasady dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. podatnik ma możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.); przepis ten zawiera także określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność - art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. Jak zaś stanowi art. 8 ust. 3 tej ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Skorzystanie z powyższej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków: 1) zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika, 2) zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Podatkowy organ interpretacyjny odwołał się następnie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. i art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, a także art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 12 ust. 2 u.o.r. Stwierdził, że jednym z przypadków, w jakich należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych, jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Według organu skoro swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym SKA), których wspólnikami są osoby fizyczne, to biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zgodnie z którym jej akcjonariuszami są osoby fizyczne, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. W konsekwencji skoro Spółka powstała w 2013r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013r. Spółki osobowe (w tym SKA) nie były bowiem w 2013r. podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p. w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

W konsekwencji zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego rok obrotowy SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013r. i na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Skarżącej. Tym samym Spółka błędnie przyjęła, że nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki. Błędnie przyjęła zatem także, że będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 1 listopada 2015r.

Uwzględniając powyższe, w ocenie organu, Spółka - zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązana jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że SKA, których wspólnikami były w 2013r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013r. bez względu na rok obrotowy przyjęty w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od 1 stycznia 2014r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Skarżąca nie stała się od 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem do końca jej roku obrotowego nadal stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.;

2) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Wnioskodawcy. Podczas gdy zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki;

3) art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie i działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., poprzez brak zastosowania i działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

5) art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji była natomiast wadliwa wykładnia przepisów prawa materialnego wynikająca z niewłaściwego zastosowania przepisów intertemporalnych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w świetle art. 4 ustawy zmieniającej Skarżąca, jako spółka komandytowo-akcyjna, której udziałowcami (akcjonariuszami) są również osoby fizyczne, rozpocznie rok podatkowy z dniem wyznaczonym przez jej statut, czy też od 1 stycznia 2014r. A zatem czy będzie zobligowana od 1 stycznia 2014r. do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Istotne są przy tym informacje podane we wniosku o interpretację, że Spółka powstała w 2013r. przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. przed 12 grudnia 2013r. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013r. zmiany statutu, rok obrotowy Spółki będzie trwał od 1 grudnia do 30 listopada roku następnego.

Wskazać należy, że problem ten był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15, oraz w wyroku z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/24 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku - wykorzystuje argumentację w nim zawartą.

I tak, biorąc więc pod uwagę literalną treść art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie należy zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, że przepisy te dotyczą spółki komandytowo-akcyjnej, a nie jak twierdzi organ interpretacyjny jej wspólników będących osobami fizycznymi. Co za tym idzie nie można utożsamiać użytego w tych przepisach pojęcia roku obrotowego określonego w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. z pojęciem roku podatkowego określonego w art. 11 O.p.

Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w myśl przepisów Ordynacji podatkowej i nie może ona kreować odmiennych zasad określania roku podatkowego, niż to wynika z art. 11 O.p. Zauważyć należy, na co zdaje się nie zwrócił uwagi organ interpretacyjny, że art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. nie odnosi się do roku podatkowego lecz do roku obrotowego. Są to zupełnie inne instytucje których nie należy utożsamiać. Powyższemu stwierdzeniu nie przeczy sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r., iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych.

Prawidłowo tę kwestię wyjaśniła Skarżąca wskazując, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Skoro więc spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one w ogóle roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników - wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe. Skoro tak, to całkowicie niezasadne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że rok podatkowy SKA, której wspólnikiem jest osobą fizyczna zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Tak jak już zostało wspomniane powyżej, nie można mówić o roku podatkowym spółek osobowych, gdyż nie były one - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. - podatnikami podatku dochodowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że rok obrotowy spółki osobowej może się różnić od roku podatkowego wspólnika będącego osobą fizyczną. Prawidłowa jest zatem konkluzja, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". W rezultacie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej znalazł zastosowanie w stosunku do Spółki, a co za tym idzie rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy trwał do końca przyjętego roku obrotowego i zgodnie z art. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, Skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pierwszego dnia nowego roku obrotowego, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2013r.

Brak jest zatem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników spółki, będących osobami fizycznymi.

Również art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się do SKA, tym samym okoliczność, iż na gruncie analizowanej sprawy spółka, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie powoduje braku możliwości zastosowania tego przepisu. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby postępowaniem contra legem. Na gruncie analizowanej sprawy przepis ten jednak nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że Skarżąca nie jest ani spółką "powstałą po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.", ani spółką która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy".

Z przyjętego stanu faktycznego oraz cytowanych wyżej przepisów wynika bowiem, że: 1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., 2) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r., 3) SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, powstała przed 12 grudnia 2013 r., 4) przyjęcie w statucie, że rok obrotowy SKA trwa od 1 grudnia do 30 listopada, nastąpiło także przed 12 grudnia 2013 r., 5) po 12 grudnia 2013 r. nie dokonano żadnych zmian co do roku obrotowego SKA.

Uprawniona jest zatem konkluzja, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki

Jak wynika z druku sejmowego nr 1725, celem wprowadzenia art. 4 ustawy zmieniającej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podkreślić wypada, że w prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (por. wyrok TK z 4 lipca 2013 r. P 7/10, ZU OTK nr 6A/2013, poz. 74, a także zob. wyroki TK z: 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak przypomniał Trybunał w innym wyroku – z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. Niewątpliwie adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu było już przedmiotem licznego, jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"), np. nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/15; z 14 stycznia 2016 r., III SA/Wa 434/15; WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 (dostępne w CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Uznając błąd organu w ocenie stanowiska Skarżącej - czyli naruszenie w sprawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej - Sąd nakazuje uwzględnić pogląd wyrażony w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a) i ponownie rozpoznać wniosek Skarżącej i dokonać w pełnym zakresie oceny jej stanowiska co do podanego stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że to rolą podatkowego organu interpretacyjnego jest udzielanie interpretacji indywidualnych, a Sąd dokonuje jedynie kontroli zgodności z prawem wydanych interpretacji i nie może zastępować organu.

Za zbyt daleko idące natomiast Sąd uznał, zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP powołanych w skardze, gdyż organ wywiódł swoje stanowisko mimo wszystko z przepisów prawa, a to, że interpretacja okazała się błędna, nie oznacza, że wartości konstytucyjne zostały naruszone.

W konsekwencji Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200 tej ustawy.