Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 699/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2012r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A sp. z o. o. kwotę [...] zł ( [...]00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...], nr [...], że stanowisko "X." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"), przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu [...] Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej. Z przedstawionego przez stronę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest rozliczanie kosztów energii cieplnej i wody na rzecz zarządców budynków. Spółka jest właścicielem nieruchomości - budynku biurowego oraz prawa użytkowania wieczystego do gruntu, na którym budynek ten się znajduje. Nieruchomość ta jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby Spółki. Spółka zakupiła przedmiotową nieruchomość w dniu [...] 2004 r. Wartość zakupu wynosiła łącznie [...] zł netto (ok. [...] zł brutto), przy czym wartość samego budynku wyniosła ok. [...] zł netto. Do wartości początkowej doliczono proporcjonalnie koszty dodatkowe, notarialne, pośrednika w obrocie nieruchomością, prowizji od kredytu oraz odsetek od kredytu, w wysokości ok. [...] zł. Następnie Spółka dokonała modernizacji przedmiotowego budynku, która obejmowała m.in. przebudowę układu pomieszczeń w budynku oraz zmianę elewacji zewnętrznych. Wartość wydatków na przebudowę budynku wyniosła ok. [...] zł i zwiększyła wartość środka trwałego w dniu [...] 2005 r. względem wartości budynku z dnia zakupu. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynek ten nie został w pełni zamortyzowany.

Udziałowcy Spółki, będący osobami fizycznymi, zamierzają podjąć uchwałę o podziale zysku za rok 2011. Spółka rozważa dwie metody wypłaty dywidendy, przy czym za każdym razem skutkiem będzie wypłata dywidendy w formie rzeczowej. W pierwszym wariancie, Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę, że dywidenda zostanie wypłacona w części w formie pieniężnej oraz w części w formie rzeczowej. Na podstawie tak podjętej uchwały, Spółka przekazałaby wspólnikom, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce, prawo własności do budynku oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu. W drugim, alternatywnym wariancie, Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy wyłącznie w formie pieniężnej. Następnie zarząd Spółki, za odrębną zgodą udzieloną przez wspólników w drodze uchwały, dokona wypłaty części dywidendy w formie rzeczowej, tj. poprzez przekazanie wspólnikom prawa własności do budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Spółka uzyskała wycenę rzeczoznawcy nieruchomości, w której określono wartość ok. [...] zł dla prawa własności budynku oraz ok. [...] zł dla prawa użytkowania wieczystego gruntu. Przy czym, w wycenie nieruchomości nie została uwzględniona hipoteka obciążająca nieruchomość na poczet kredytu w rachunku bieżącym w wartości [...] zł. Wartość przekazywanej nieruchomości, określona zgodnie z dokonaną uprzednio przez rzeczoznawcę wyceną, odpowiadać będzie wartości zobowiązania Spółki z tytułu zysku przeznaczonego przez Zgromadzenie Wspólników do podziału.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się do organu z pytaniem, czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, obejmująca przeniesienie prawa własności budynku oraz przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w związku z wykonaniem uchwały Zgromadzenia Wspólników, spowoduje w Spółce powstanie przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.d.o.p.)?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podniosła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata dywidendy rzeczowej na rzecz udziałowca będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki (jako podmiotu wypłacającego), w szczególności nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania. W ocenie Spółki, brak powstania przychodu w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej wynika wprost z u.p.d.o.p., bowiem żadne jej regulacje nie przewidują powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy po stronie podmiotu wypłacającego. Brak opodatkowania jest konsekwencją celowego zabiegu ustawodawcy, który przejawia się w wyłączeniu z opodatkowania pewnych zdarzeń, w szczególności wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."). Tytułem przykładu Spółka wskazała na wyłączenie z opodatkowania czynności wydania majątku udziałowcom w wyniku likwidacji spółki lub wydania majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za udziały własne nabyte w celu ich umorzenia. Zdaniem Spółki, w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, w majątku Spółki nie powstanie żaden trwały przyrost aktywów, który mógłby stanowić przychód do opodatkowania. Co więcej, wypłata dywidendy w formie niepieniężnej spowoduje wyłącznie przysporzenie majątkowe po stronie wspólników otrzymujących powyższą dywidendę. Według Spółki, niedopuszczalne jest traktowanie jako sytuacji analogicznych nieopodatkowanego wydania nieruchomości przez Spółkę majątku z tytułu wypłaty dywidendy w formie rzeczowej oraz teoretycznego zespołu czynności, w ramach których Spółka uzyskuje opodatkowany przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości i następnie dokonuje wypłaty wspólnikom dywidendy w formie pieniężnej. W opinii Spółki, w przypadku wypłaty dywidendy (czy to pieniężnej, czy rzeczowej) nie można mówić o powstaniu w spółce wypłacającej jakichkolwiek przychodów otrzymanych (faktycznie uzyskanych), gdyż spółka wypłacając dywidendę nie otrzymuje od wspólnika żadnych pieniędzy, wartości pieniężnych, ani w ogóle jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto, nie można również w takiej sytuacji mówić o powstaniu w Spółce jakichkolwiek przychodów należnych. Wypłata dywidendy jest bowiem czynnością wynikającą wyłącznie z relacji własnościowych (kapitałowych) pomiędzy spółką a jej wspólnikiem.

Wnioskodawczyni wskazała na szeroki katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i podniosła, że wśród nich nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłaty, czy przekazania w formie rzeczowej dywidendy przez osobę prawną. Wprawdzie przepis ten nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, to w ocenie Spółki, uwzględniając cel i charakter prawny dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez wydanie przedmiotu dywidendy na rzecz udziałowca. Spółka wypłacająca dywidendę przekazuje udziałowcowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi formalne. W ocenie Spółki, skoro w przypadku wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstaje przychód podatkowy), to nie sposób przyjąć, aby wypłata dywidendy w formie rzeczowej pociągała za sobą obowiązek rozpoznania przychodu po stronie Spółki. Dodatkowo podniesiono, że dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że z punktu widzenia cywilnoprawnego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych umowy / statutu spółki i uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata dywidendy jest zatem świadczeniem dłużnika - spółki na rzecz wierzyciela (wspólnika), któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika. W wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje zatem żadne przysporzenie majątkowe, nie ma świadczenia wzajemnego. Spółka prezentuje pogląd, że wydanie prawa własności budynku i prawa użytkowania wieczystego do gruntu na rzecz udziałowca w ramach dywidendy rzeczowej nie będzie również stanowić odpłatnego zbycia tych aktywów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają łącznie dwa następujące warunki: następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w oparciu o tytuł prawny, który przewiduje zbycie (tj. przeniesienie własności drogą dwustronnej czynności prawnej) i zbycie ma charakter odpłatny, tj. podmiot, który dokonuje zbycia rzeczy lub prawa do innego podmiotu otrzymuje w zamian określone przysporzenie majątkowe. Zdaniem Spółki, pomimo, iż na skutek wypłaty przedmiotowej dywidendy rzeczowej nastąpi przeniesienie prawa własności do nieruchomości na rzecz wspólnika, to czynność wydania dywidendy ma charakter jednostronny i po stronie Spółki nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłata dywidendy nie następuje bowiem w wyniku umowy zawartej pomiędzy wspólnikami i spółką w znaczeniu prawa cywilnego. W wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje żadne przysporzenie majątkowe. W analizowanej sytuacji nie może więc znaleźć zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały o wypłacie dywidendy nie można utożsamić z umową w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p.). Na poparcie swojego poglądu Spółka powołała się na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjny, tj. WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 912/10 oraz z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11; WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10; WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 120/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, we wspomnianej interpretacji z dnia [...], uznał stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe. Organ, przytaczając treść przepisów art. 12 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że przeniesienie na wspólników prawa własności do nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty określonej części dywidendy w formie rzeczowej, ma charakter odpłatnego zbycia tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz wspólników i skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawczyni przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wskazał, że samo przeniesienie własności nieruchomości na wspólnika tytułem realizacji obowiązku wypłaty dywidendy może być traktowane w sposób tożsamy z wypłatą dywidendy w gotówce (Spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz wspólnika), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń są zróżnicowane.

W sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, Spółka wypłaca wspólnikowi kwotę odpowiadającą jego udziałowi w zysku. Wypłata dywidendy wymaga poniesienia przez Spółkę wydatku w postaci przekazania środków pieniężnych o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej ustalonej wartości dywidendy. Dochodzi zatem do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które uprzednio - jako wartości wchodzące do majątku spółki - spółka ujęła dla celów rozliczeń podatkowych (odpowiednio jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej. W przypadku drugiego ze sposobów zwolnienia się z obowiązku wypłaty dywidendy, przenosząc własność nieruchomości na rzecz wspólników, Spółka przekazuje składnik majątku, który w ujęciu podatkowym odpowiada nierozliczonym podatkowo kosztom jego nabycia lub wytworzenia bądź - w przypadku gdy nieruchomość została nabyta przez Spółkę nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie - odpowiednio wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p., albo wartości przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększonej o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń.

Wskazana powyżej "wartość podatkowa" nieruchomości nie jest tożsama z jej wartością rynkową. W szczególności, wartość rynkowa, ekonomiczna tego składnika majątku ulega nieustannym zmianom, co jednak nie znajdzie odzwierciedlenia w jej ujęciu podatkowym (zmiany wartości nieruchomości nie są ujmowane jako przychody albo koszty uzyskania przychodów). Świadczenie niepieniężne (przeniesienie własności nieruchomości) wykonywane przez Spółkę w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty dywidendy, obejmuje zatem przeniesienie składnika majątku, którego wartość rynkowa, ekonomiczna odpowiada ustalonej wartości dywidendy, ale którego wartość podatkowa (tj. nierozliczone podatkowo koszty związane z wejściem nieruchomości do majątku spółki) jest inna niż wartość ustalonej dywidendy.

Oceniając charakter powyższej czynności, organ stwierdził, że Spółka przenosi na wspólników prawo własności do nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntu w zamian za zwolnienie jej z obowiązku wypłaty ustalonej kwoty dywidendy. Spółka dokonuje tym samym zbycia składników majątku na rzecz udziałowców w zamian za "cenę" odpowiadającą wartości świadczenia pieniężnego, którego nie musi już wykonywać. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy i prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Reasumując według organu, przekazanie przez wnioskodawczynię środków pieniężnych na rzecz wspólników tytułem wypłaty części ustalonej dywidendy, nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki przychodów podatkowych. Nie mniej jednak, na gruncie u.p.d.o.p. opisany we wniosku sposób zwolnienia się z obowiązku wypłaty pozostałej części dywidendy - tj. przeniesienie na wspólników prawa własności do budynku oraz prawa użytkowania wieczystego do gruntu, na którym ten budynek się znajduje - nie może być traktowany jak wypłata dywidendy w formie pieniężnej. W przypadku, gdy Spółka w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty wspólnikom kwot pieniężnych należnych z tytułu dywidendy, za zgodą wspólników realizuje na ich rzecz świadczenie niepieniężne, w opinii organu, dochodzi do zmiany przedmiotu świadczenia. Zdaniem organu uzasadnia to odrębną kwalifikację skutków podatkowych takiej transakcji.

Kwestionując powyższe stanowisko organu podatkowego "X." sp. z o. o. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i wadach formalnych interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 O.p. poprzez rozdzielenie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku

na dwa odrębne zdarzenia gospodarcze; art. 14c § 2 O.p. poprzez niepełną ocenę stanowiska Spółki; art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie

w treści interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. W motywach skargi powtórzono twierdzenia zawarte we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, poszerzając argumentację co do zarzutów proceduralnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, polegającego na wypłacie dywidendy przez Spółkę w formie rzeczowej, tj. przeniesienia na rzecz wspólnika praw do nieruchomości w postaci budynku oraz prawa użytkowania wieczystego do gruntu. W opinii organu opisane we wniosku zdarzenie spowoduje w przyszłości powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu wypłaty dywidendy niepieniężnej w postaci praw własności do budynku i prawa użytkowania wieczystego do gruntu, będących przedmiotem dywidendy, w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że przedstawiona we wniosku wypłata dywidendy w formie rzeczowej będzie z punktu widzenia regulacji u.p.d.o.p. neutralna podatkowo, podobnie jak wypłata dywidendy pieniężnej.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów K.s.h. istnieje możliwość ustalenia w umowie Spółki lub w uchwale zgromadzenia wspólników, że dywidenda będzie świadczona wspólnikom, czy akcjonariuszom w formie niepieniężnej. Bezspornym jest również, że wypłata dywidendy pieniężnej nie powoduje powstania po stronie skarżącej Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji były przepisy art. 12 i 14 u.p.d.o.p. Zarówno organ, jak i skarżąca Spółka trafnie dostrzegły, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego we wskazanym podatku dochodowym. Z treści tego przepisu wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1 – 10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Przy czym co istotne w ustępie 1 art. 12 u.p.d.o.p. nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie rzeczowej, dywidendy przez osobę prawną (spółkę).

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy niepieniężnej powodowało powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, to a contrario nie można a priori rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Rację ma zatem strona skarżąca, że taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario. Uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym udziałowcom. To Spółka przekazuje im część posiadanego majątku (zysku), albo w formie pieniężnej, albo rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne. Niewątpliwie z przepisów prawa podatkowego wynika, że świadczenie takie (bez względu na formę) będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale tylko po stronie wspólników, którzy w analizowanej sprawie są osobami fizycznymi, czyli na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze podstawowe założenie o racjonalności ustawodawcy oraz zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej nie sposób przyjąć, aby obydwa podmioty zarówno wyzbywający się prawa, jak również podmiot nabywający to samo prawo uzyskiwały jednocześnie przychód, który podlegałby opodatkowaniu. Mając na uwadze treść przepisów u.p.d.o.p. możliwe jest wywiedzenie obowiązku podatkowego jedynie po stronie udziałowca uprawnionego do dywidendy, nie zaś po stronie przekazującej ją Spółki. Przeciwny wniosek jest, zdaniem Sądu, niedopuszczalny. Biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżąca Spółka, gromadząc swój zysk, jest także opodatkowywana (np. w momencie nabycia nieruchomości, następnie przekazywanej w drodze dywidendy), który to zysk poprzez wypłatę dywidendy, jak wyżej podniesiono, rodziłby obowiązek podatkowy po stronie wspólników, którzy tę dywidendę otrzymują, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą (będą świadczyć dywidendę) w formie pieniężnej.

Z powyższych względów Sąd przyznał rację skarżącej Spółce, że przekazanie dywidendy w formie rzeczowej wspólnikom uprawnionym do dywidendy nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 12 u.p.d.o.p. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia jej legalności.

Dokonując wykładni kolejnego przepisu, będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, przepis ten również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Pod pojęciem "odpłatny", należy rozumieć taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Wbrew stanowisku organu jednostronna czynność prawna, polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego do gruntu na uprawnionego do dywidendy wspólnika, nie będzie czynnością odpłatną, czy wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz wspólników nie będzie bowiem odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólników. Stąd całkowicie chybionym jest twierdzenie organu podatkowego, że wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę znajdujących się w jej aktywach prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego do gruntu, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki i jako dłużnik zwolni się z długu. W aspekcie niniejszej sprawy, tj. zamiaru wywiązania się przez Spółkę ze swojego zobowiązania względem wspólników, nie można bez wątpienia stwierdzić, że dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena. Powyższy pogląd został uprzednio wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 marca 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 912/10 i podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11. Sąd II instancji podkreślił, że wypłata dywidendy jako jednostronna, nieodpłatna czynność prawna, nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień akcjonariusza (a w niniejszej sprawie wspólnika sp. z o.o.) polegająca na przekazaniu mu prawa własności i prawa użytkowania wieczystego doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów spółki, a zatem nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu (publ. LEX nr 1171696).

Z uwagi na wadliwą wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył prawo, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uznanie stanowiska opisanego we wniosku za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego był w pełni uzasadniony.

Ponadto Sąd podziela zarzut skarżącej Spółki, że organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji, w istocie nie ustosunkował się do wyroków sądów administracyjnych, powołanych we wniosku o interpretację. Stwierdził jedynie, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Powyższy pogląd jest całkowicie błędny, albowiem odwołanie się przez stronę do określonych orzeczeń sądowych oznacza w istocie, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną, powołała je bowiem na poparcie swojego stanowiska. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w razie nie podzielenia poglądów zawartych w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść. Takiego merytorycznego odniesienia zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Mimo, że orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub TSUE. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa (w szczególności już jednolitego) w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie i co nie sposób nie zauważyć jest one w przedmiocie objętym zaskarżoną interpretacją utrwalone. Nie można przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, LEX nr 477390). Wobec powyższego sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego były trafne. Odnosząc się do naruszenia przepisów art. 14b § 2 i art. 14c § 2 O.p. Sąd powiązał je pośrednio z powyżej opisanymi uchybieniami i uważa za konieczne przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego zgodnie z podstawowymi zasadami proceduralnymi.

Reasumując, rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowego wniosku skarżącej Spółki będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni i argumentacji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi ([...] zł).