Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 272/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, listopad i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego G. D. kwotę 5590 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. nr [...], w której dokonano wobec Pana G. D. (dalej zwany również jako "Skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, listopad

i grudzień 2005 r.

Organy skarbowe ustaliły, że Skarżący, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złotem i srebrem, w miesiącach: styczeń, marzec, listopad i grudzień 2005 r. niezasadnie obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 98.646 zł, wynikającą z ujętych w rejestrze zakupu 12 faktur VAT dokumentujących zakup złomu srebra i złota. Faktury te zostały wystawione przez firmę "S" D. M. Zdaniem organów dotyczą one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Dla potwierdzenia tej tezy opisały łańcuch podmiotów, które miały stworzyć pozorny obrót złomem srebra i złomem złota, którego początkowym ogniwem była firma L. Z. z K. ("Z"), która wystawiała faktury sprzedaży na rzecz firmy L. B. z O., ta wystawiała faktury sprzedaży na rzecz firmy Pana D. M. z O. ("S"), a ta zaś wystawiała faktury na rzecz firmy Skarżącego.

Organy powołały się w tym zakresie na zeznania L. Z., z których wynika, że nigdy nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, nie sprzedawał Panu L. B. żadnego towaru, żadnego złota ani srebra. Ponadto ekspertyza kryminalistyczna, przeprowadzona przez biegłego z zakresu badań pisma ręcznego wskazuje, że żaden z podpisów na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje L. Z., deklaracjach VAT-7, zgłoszeniach rejestracyjnych, wniosku o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz dokumentach dotyczących założenia rachunku bankowego, nie został nakreślony przez jego osobę. Organy zwróciły też uwagę, że w deklaracjach VAT-7 złożonych w 2004 i 2005 r. przez firmę "Z" nie był deklarowany VAT wynikający z faktur wystawianych przez tę firmę na rzecz firmy L. B.

Odnośnie zaś firmy L. B. organy stwierdziły, że po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w jego firmie złożył on korektę deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2004 i 2005 r., w których skorygował podatek naliczony o wartość VAT wynikającą z faktur VAT wystawionych przez "Z" oraz skorygował podatek należny w wysokości stanowiącej procentowy udział zakupu od tej firmy w ogólnej wartości zakupów. W ocenie organów, powyższe okoliczności wskazują, że L. B. nie nabył od firmy "Z" złomu srebra i złomu złota. Organy nie dały przy tym wiary zeznaniom L. B. co do zakupu złomu srebra i złomu złota od innej osoby, podającej się za L. Z. Brak towaru u L. B. stwierdzony został w protokole kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokonanej m.in. za 2005 r.

W dalszej kolejności organy stwierdziły, że z wydruków ewidencji zakupów firmy "S" D. M. wynika, że w latach 2004 - 2005 L. B. był jedynym dostawcą złomu srebra i złomu złota do tego podmiotu. Zdaniem organów, oczywistym jest przy tym fakt, że L. B. nie dysponując takim towarem nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży. Wystawione więc przez niego faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a jedynie służyły realizacji ustalonego pomiędzy tymi podmiotami procederu refakturowania transakcji, które nie miały miejsca. Również z zeznań pracowników firmy D. M. – Pani I. K. S. oraz Pana P. B. M., wynika, że D. M. nie prowadził zakupu i sprzedaży złomu srebra i złomu złota. Z powyższego organy wywnioskowały, że właściciel firmy "S" nie dysponował towarem w postaci złomu srebra i złomu złota, nie dokonał więc jego dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego. Wystawił jedynie faktury, które dokumentowały czynności niedokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przedmiotowej sprawie podatek wynikał jedynie

z faktur, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, tak więc faktury wystawione przez D. M. nie dały uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie więc przez Skarżącego fakturami wystawionymi przez firmę "S" stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, ale nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistych czynności rodzących u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. W tym zakresie organ powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skróćie u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Decyzji organu odwoławczego autor skargi zarzucił naruszenie:

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u.,

a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy "S" D. M. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca;

– art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - dalej w skrócie o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które

w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności nie udowodniono zdaniem pełnomocnika, iż Skarżący nie nabył złomu złota i srebra od D. M. oraz że ten w roku 2005 nie posiadał towaru, który mógłby następnie odsprzedać;

– art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż Skarżący faktycznie nie dokonał zakupu srebra i złota od D. M., gdyż ten nie kupił go od L. B., a ten z kolei od L. Z.;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania

do organów i przekonywania, w następstwie pozbawienia Skarżącego podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów

i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;

– art. 123 w zw. z art. 192 o.p. w następstwie pozbawienia strony postępowania prawa do wglądu do akt sprawy, w zakresie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., które to materiały stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, gdy tym czasem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się

co do przeprowadzonych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy Skarżący miał prawo

do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego

z 12 faktur VAT wystawionych przez firmę Pana D. M., które to faktury - zdaniem organów – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym należy na wstępie podkreślić, że prawo podatnika

do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentem systemu VAT. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku dla podatników, która w krajowym ustawodawstwie znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120

ust. 17 i 19 oraz art. 124. W przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., dodanym

do ustawy od 1 czerwca 2005 r., ustawodawca zawarł jednak ograniczenie prawa do odliczenia VAT przewidując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podobna regulacja, obowiązująca przed 1 czerwca

2005 r., zawarta była w § 14 ust. 2 pkt 4 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów

z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że powyższe ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako odstępstwo od zasady, powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika. Taki wniosek płynie

z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który interpretując regulację Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), wielokrotnie wskazywał, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa

do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w VAT (zob. wyroki ETS: z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs

& Excise; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL).

Orzekający w tej sprawie Sąd podziela stanowisko, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie

w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (zob. WSA

w Warszawie w wyroku z 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09., opubl. "Monitor Podatkowy 2010, nr 8, s. 25). W szczególności nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do towarów, które w poprzednich jego fazach zostały wprowadzone do obrotu

z niewiadomego źródła. Podobne stanowisko wyraził też NSA, stwierdzając,

że przepisy u.p.t.u. nie zawierają ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został

do obrotu gospodarczego. Nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 313/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Chcąc zatem podważyć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u.

(wcześniej obowiązujący § 14 ust. 2 pkt 4 lit "a" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.), prawo podatnika do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony, należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji.

Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy skarbowe nie zgromadziły wystarczających dowodów na potwierdzenie swej tezy, że Skarżący nie nabywał towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Pana D. M. Teza ta w gruncie rzeczy oparta jest na konstrukcji kilku domniemań. Choć w przepisach o.p. brakuje odpowiednika art. 231 Kodeksu postępowania cywilnego, to orzekający w tej sprawie Sąd wyraża pogląd, że domniemanie faktyczne, jako sposób dowodzenia, jest dopuszczalne w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Trzeba jednak zaznaczyć, że domniemanie faktyczne jest hipotezą (przypuszczeniem) o występowaniu domniemanych faktów. Nie daje ono jednak całkowitej pewności, że fakty te rzeczywiście miały miejsce. Organ dokonujący ustaleń stanu faktycznego w oparciu o domniemania faktyczne musi więc zachować ostrożność w formułowaniu ostatecznych wniosków. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy w sprawie występują okoliczności mogące podważyć prawdziwość wniosku domniemania.

Pierwszym przyjętym w tej sprawie domniemaniem jest stwierdzenie, że skoro Pan L. Z., jako pierwszy w całym łańcuszku dostawców, zaprzeczył faktowi prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży zakwestionowanego towaru, to w konsekwencji towaru tego nie mógł posiadać także Pan L. B. Otóż zdaniem Sądu niekwestionowana w tej sprawie okoliczność, że Pan L. Z. w rzeczywistości nie sprzedawał towaru na rzecz L. B., może być podstawą pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bezpośredniego kontrahenta firmy L. Z., tj. Pana L. B. Nie można natomiast wykluczyć, że L. B. dysponował takim towarem, nabytym z innego, niewiadomego źródła. Zwraca tu uwagę fakt, iż Pan L. B., konsekwentnie w swych zeznaniach twierdził, że posiadał i sprzedawał złom złota

i srebra na rzecz firmy Pana D. M. (k. 48/64 i k. 48/73 akt administracyjnych). Nawet wówczas, gdy L. B. składał korekty swoich deklaracji podatkowych za okres styczeń 2004 - grudzień 2005 r. (w związku z ustaleniami w firmie Pana L. Z.), stwierdził

w złożonych wyjaśnieniach, że kupował towar w dobrej wierze i w przekonaniu

że pochodzi z legalnego źródła od osoby, która podawała się za L. Z. (k. 73/8 akt administracyjnych). Wbrew twierdzeniem organów skarbowych, w protokole z kontroli przeprowadzonej u Pana L. B. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r., datowanym [...] czerwca 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie zakwestionował u tego podatnika sprzedaży dokonywanej za ten okres na rzecz Pana D. M. Stwierdził jedynie, że ta okoliczność będzie wyjaśniana w oddzielnym postępowaniu kontrolnym (zob. k. 73/31 akt administracyjnych). W przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych sprawy nie ma jednak dokumentów wskazujących na późniejsze wyjaśnianie tej kwestii. Stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., że Pan L. B. nie dokonywał sprzedaży towaru na rzecz Pana D. M. znajduje się, co prawda, w protokole z kontroli datowanym na [...] marca 2009 r., tyle tylko, że protokół ten dotyczy zupełnie innego okresu rozliczeniowego, a mianowicie miesięcy od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. (k. 48/58 i nast. akt administracyjnych). Nie można więc na tym protokole tworzyć obrazu wydarzeń mających miejsce w roku 2005. Podważa to prawdziwość już pierwszego domniemania, przyjętego przez organy skarbowe, tj. twierdzenia, że Pan L. B. nie dysponował w roku 2005 towarem, sprzedanym następnie Panu D. M.

Brakuje też w tej sprawie bezpośrednich dowodów na poparcie tezy, że to Pan D. M. nie posiadał towaru sprzedawanego następnie Skarżącemu G. D. W tym zakresie organy skarbowe przyjęły kolejne domniemanie faktyczne – skoro towaru nie posiadał Pan L. B., to nie mógł go również posiadać Pan D. M. Jest to domniemanie, w którym przesłanką był wniosek poprzedniego domniemania. Tymczasem, jak już wspomniano, prawdziwość wniosku pierwszego domniemania budzi poważne wątpliwości. Jeżeli natomiast nie ma pewności, co do prawdziwości przesłanki następnego domniemania, to trudno uznać za prawdziwy wniosek tego domniemania. Przyjęcie prawdziwości określonego twierdzenia (wniosku domniemania) uzależnione jest bowiem od prawdziwości twierdzenia, z którego jest ono wywodzone (przesłanki domniemania).

Nawet gdyby przyjąć, że Pan D. M. nie mógł nabyć towaru od Pana L. B., to powyższa hipoteza nie wyklucza jeszcze, że tego, że nabył go z innego źródła. Kluczową dla tej sprawy nie jest bowiem okoliczność skąd D. M. nabył złom srebra i złota, leczy to czy mógł go posiadać i sprzedać w 2005 r. G. D. Zdaniem Sądu, w sprawie brakuje wystarczających dowodów na podważenie transakcji dokonywanych w 2005 r. między D. M. a G. D. Z przyczyn, o których wyżej wspomniano, nie podważa ich przyjęta przez organy skarbowe kaskada domniemań faktycznych. Nie podważają ich także dowody bezpośrednie w postaci zeznań pracowników firmy Pana D. M., tj. Pana P. B. M. oraz Pani I. K. S. Wbrew twierdzeniem organów nie wynika z nich jednoznacznie, iż Pan D. M. nie posiadał złomu srebra i złota. Pani I. K. S. stwierdziła jedynie, że w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w O., w którym pracowała, nigdy nie było złomu srebra i złota. Natomiast z zeznań Pana P. B. M. wynika, że oprócz tego punktu sprzedaży, Pan D. M. posiadał także zakład produkcyjny, który mieścił się przy ul. [...] w O. Przesłuchujący nie pytali jednak tego świadka o złom srebra i złota. Co jednak najważniejsze, z zeznań tych osób wynika, że w roku 2005 r. nie pracowały one już w firmie Pana D. M. (zob. k. 73/3-6 akt administracyjnych). Nie można więc na ich podstawie formułować wniosków o tym, że w roku 2005 Pan D. M. nie posiadał złomu srebra i złota, który został następnie sprzedany G. D. Za całkowicie dowolne należy uznać stwierdzenie organów, że skoro w roku 2004 nie stwierdzono w firmie D. M. złomu srebra i złota, to nie było go również w roku 2005.

Reasumując przyjęta, przez organy skarbowe teza, że wystawione przez D. M. w 2005 r. faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Skarżącego złomu srebra i złota dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, nie znajduje dostatecznego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że nie jest wiadome pierwotne źródło pochodzenia tego towaru, tj. że nie pochodził on od Pana L. Z. Nie oznacza to jednak, że tego towaru było w kolejnych fazach obrotu. Na takie twierdzenie nie pozwala zebrany w sprawie materiał dowodowy. Powyższe wskazuje na naruszenie w tej sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które obligują organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonywanie ocen, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, naruszenie tych przepisów prawa mogło mieść istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podzielił także zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 123 w zw.

z art. 192 o.p., co wiąże się z pozbawieniem strony prawa wglądu do części akt sprawy. Postanowieniem z [...] września 2009 r. Dyrektor UKS w B. odmówił stronie prawa dostępu do dokumentów pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., uzasadniając to tym, że dotyczą one osób trzecich niebędących kontrahentami G. D., tj. L. Z. i L. B., i że są one objęte tajemnicą skarbową (k. 71/1 akt administracyjnych). Otóż fakt, iż dokumenty te pochodzą z innych postępowań i dotyczą osób, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego nie oznacza, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Przeciwnie to właśnie na tych dowodach organy zbudowały tezę, że G. D. nie mógł nabyć towaru od D. M., bowiem ten nie nabył tego towaru od L. B., który z kolei nie nabył go od L. Z. O tym, że dokumenty te miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie stwierdził wprost organ pierwszej instancji w postanowieniu z [...] kwietnia 2009 r. (k. 48 akt administracyjnych). Odnowy udostępnienia stronie postępowania przedmiotowych dokumentów nie uzasadnia także fakt, iż są one objęte tajemnicą skarbową. Całe akta tej sprawy są bowiem objęte tajemnicą skarbową, co nie pozbawia strony dostępu do tych akt.

Należy podkreślić, że wyłączenie stronie dostępu do akt sprawy (art. 179 o.p.) stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady postępowania podatkowego,

tj. konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przejawia się głównie w możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 o.p. in fine). Reguła ta została przez ustawodawcę podatkowego potwierdzona i rozwinięta w przepisach art. 192 i art. 200 § 1 o.p. W myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zgodnie zaś z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ograniczanie strony w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach, inaczej proces podatkowy może upodobnić się do procesu inkwizycyjnego. Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy skarbowe bezzasadnie odmówiły stronie dostępu do przedmiotowych dokumentów, naruszając tym samym przepisy art. 123, art. 192 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów art. 122, art. 123,

art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stosując w tym zakresie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r.. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 § 1 i art. 205 § 2 i § 3

cyt. ustawy oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej

z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią wyrażoną w niniejszym wyroku jej ocenę prawną.