Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1323/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1  pkt 8  lit. a-c,  art. 19,  art. 21 ust. 1 pkt 126  lit. b,  art. 21 ust. 21,  art. 22 ust. 1,  art. 22 ust. 6 c i 6 f
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana M. K. (dalej podatnik lub strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonanej aktem notarialnym sprzedaży w dniu 10 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307), dalej ustawa podatkowa, uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego w całości i orzekł co do istoty sprawy określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zbycia nieruchomości na kwotę [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że przyczyną rozstrzygnięcia organu podatkowego było ustalenie, że strona uzyskała przychód ze zbycia w drodze zamiany nieruchomości, w przypadającej na nią kwocie [...] zł (łącznie na obojga małżonków w kwocie [...] zł), przy czym nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym nie krócej niż 12 miesięcy przed zbyciem, jak również nie złożyła zeznania o osiągniętym z zawartej transakcji przychodzie. Organ podatkowy ustalił również wydatki strony z tytułu zbycia nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, wydając decyzję określającą przedmiotowe zobowiązanie podatnika w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie zarzucając nieprawidłowe ustalenie kosztu zamienianego lokalu mieszkalnego poprzez przyjęcie, że kosztem tym jest wpłata na lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, a nie wartość zwaloryzowanego przez spółdzielnię mieszkaniową wkładu na to prawo, nadto pominięto dopłatę konieczną przy zamianie mieszkania na większe, jako koszt uzyskania przychodu. Strona wskazała na naruszenie art. 22 ust. 1, ust. 6c i ust. 6f ustawy podatkowej, jak również art. 190 w związku z art. 180 § 1 O.p. W ocenie podatnika organ podatkowy całkowicie błędnie zastosował przepis art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej, gdyż do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatek na wkład lokatorski z 1996r. , a nie koszt nabycia prawa odrębnej własności. Zdaniem podatnika nabycie odrębnej własności nastąpiło za wkład zwaloryzowany, który stanowił faktyczny koszt będącego przedmiotem zamiany (w 2010 r.) prawa odrębnej własności lokalu nabytego w 2008 r., a nie wpłata wkładu w 1996 r. Wskazując na treść pisma spółdzielni, która ustanowiła odrębną własność lokalu mieszkalnego, strona stwierdziła, że organ podatkowy pominął to, że wkład był zwaloryzowany i uregulowany, w efekcie czego sam nie ustalił jaką wartość miało prawo przekształcone w dniu 1 kwietnia 2008 r. na prawo odrębnej własności czyli jaki był koszt tego prawa własności zamienionego w dniu 20 grudnia 2010 r. na własność innego lokalu. Według podatnika, skoro Spółdzielnia uchyliła się od doprecyzowania wartości wkładu na dzień 1 kwietnia 2008 r. , organ podatkowy winien był dokonać tej wyceny na podstawie danych statystycznych we własnym zakresie. Podatnik stwierdził, że wraz z małżonką uzyskał w zamian za zwaloryzowany wkład odrębną własność lokalu i była to umowa ekwiwalentna powołując się przy tym na dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. (ze wskazaniem dat i sygnatur) oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 677/12, które miały potwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość wniesionego do spółdzielni wkładu zwaloryzowanego na dzień przeniesienia własności. Zdaniem podatnika nie uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł wniesionej przy zamianie, narusza przepis art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, zaś to, że dokonana dopłata jest takim kosztem, potwierdził wyrok NSA sygn. akt II FSK 292/10.

Podatnik zauważył, że fakt zameldowania w spornym lokalu nie budził wątpliwości, zaś prośbę o skorzystanie z ulgi z tym związanej złożył jeszcze przed dniem wszczęcia niniejszego postępowania. Podatnik wyraził pogląd, że przedmiotowa ulga powinna być uwzględniona ze względu na spełnienie kryterium zameldowania, a stosowne oświadczenie stanowiło jedynie formalność potwierdzającą istniejący stan faktyczny, uprawniający do korzystania z ulgi meldunkowej. Wskazał, że organ podatkowy rozliczając skutki podatkowe zdarzenia z 2010 r., w postaci zamiany, ustalił podatek dotyczący tego zdarzenia za 2008 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna podlega uchyleniu z innych powodów niż podniesiono to w odwołaniu, a następnie przytoczył treść art. 127 O.p. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U.2008.209.1416 ze zm.), by uznać, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Następnie przybliżył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f, art. 30 e oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy ustalił, żę państwo B. i M. K. (podatnicy) w dniu 1 kwietnia 2008 r. zawarli w formie aktu notarialnego, umowę z A (Spółdzielnia), mocą której ustanowiono na ich rzecz odrębną własność przedmiotowego lokalu i przeniesiono jego własność na ich rzecz, przy czym w § 10 pkt 3 tej umowy stwierdzono, że "stawający podają wartość przedmiotu niniejszej czynności na kwotę [...] zł". Z kolei aktem notarialnym z dnia 10 grudnia 2010 r. podatnicy, w drodze umowy zamiany, zbyli wskazany lokal na rzecz innego małżeństwa przenosząc odrębną własność lokalu w zamian za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przy czym zamiana ta została dokonana z dopłatą [...] zł przez podatników, zaś w umowie tej wartość odrębnej własności lokalu ustalono na kwotę [...] zł, zaś wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że skoro przedmiotem zamiany w dniu 10 grudnia 2010 r. był lokal mieszkalny w stosunku, do którego przysługiwało prawo własności, a nie lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu, datą jego nabycia był 1 kwiecień 2008 r., zaś w tej sytuacji zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, co prowadzi do konkluzji o zasadności opodatkowania dokonanej czynności.

Za oczywiście niezasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie strony, co do kosztownego charakteru dopłaty kwoty [...] zł wyjaśniając, że wydatek ten nie mógł dotyczyć nabycia prawa własności w dniu 1 kwietnia 2008 r. i stanowić będzie ewentualny koszt nabycia lokalu (prawa) uzyskanego przez podatników w drodze zamiany. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U.2003.119.116 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Stwierdził, że pod pojęciem umowy "przeniesienia" własności lokalu, użytym w tym przepisie, należy rozumieć jednorazową czynność w postaci umowy o ustanowieniu przez spółdzielnię na rzecz wnioskodawcy odrębnej własności lokalu. Następnie zauważył, że przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 11 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. do 29 grudnia 2008 r., jakkolwiek uznane za niezgodne z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r. (P 16/07), były w tym okresie obowiązującym prawem i jako takie stanowiły legalną podstawę przekształceń własnościowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powołanego przepisu wkład mieszkaniowy jest traktowany jako element środków, za które lokal ten został wybudowany. Ustalił, że wkład mieszkaniowy na przedmiotowy lokal został wniesiony na podstawie pisma z dnia 6 listopada 1996 r., w kwocie [...] zł, co zostało potwierdzone w akcie notarialnym z dnia 1 kwietnia 2008 r. Stwierdził, że do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych obligował spółdzielnię art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz.U.1994.90.419) w związku z wprowadzeniem nowej regulacji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wartość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych z powiadomieniem członka spółdzielni. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 lipca 2007 r., gdzie zapisano, iż wysokość wkładu mieszkaniowego waloryzuje się proporcjonalnie do aktualnej wartości rynkowej lokalu, przy czym waloryzacja wkładu mieszkalnego następowała w związku z przeniesieniem na nabywcę własności lokalu, lecz po dokonaniu wypłaty różnicy, o kŧórej mowa w pkt 5 powołanego art. 12 ust. 1. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów obowiązujących w dniu 1 kwietnia 2008 r. brak było podstaw prawnych do waloryzacji wkładu przez spółdzielnię mieszkaniową. Brak również podstawy do takiego szacowania przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że powołane przez stronę przepisy art. 11 ust.21 ustawy – Prawo o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, kiedy to ma miejsce wypłata wartości rynkowej tego lokalu, zaś wartość ta nie jest tożsama z wkładem mieszkaniowym, są to pojęcia różne. Dodał, że podatnik, ani nie zrezygnował z członkostwa, ani nie został go pozbawiony, a tylko w takich przypadkach następuje wygaśnięcie konkretnego prawa spółdzielczego. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 11 ust. 2 i ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. do 30 października 2008 r. by ostatecznie stwierdzić, że w niniejszym przypadku brak było podstaw zarówno do waloryzacji wkładu mieszkaniowego, jak też do wypłaty wartości rynkowej lokalu. Przytoczył fragment wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 634/14, w którym m. in. wyrażono pogląd, że "wartość rynkowa lokalu nie jest pojęciem tożsamym z wkładem mieszkaniowym, są to pojęcia różne".

Organ odwoławczy wskazał na pismo Spółdzielni, w którym wyjaśniała, że nie ma możliwości podania wysokości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego na dzień 1 kwietnia 2008 r., bowiem z dniem, w którym lokal stał się przedmiotem własności podatników nastąpiło wygaśnięcie spółdzielczego lokalowego prawa do mieszkania, a wkład mieszkaniowy został wyksięgowany z ksiąg majątkowych Spółdzielni podając jednocześnie, że wartością lokalu była wartość rynkowa. W kolejnym piśmie Spółdzielnia wyjaśniła, że oświadczenie o wartości mieszkania przy zawieraniu umów przeniesienia własności lokalu było składane przed notariuszem ze względu na wymogi ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zdaniem organu odwoławczego w ten sposób Spółdzielnia nie potwierdziła wartości wkładu i wartości wpłat podatników, które stanowiłyby równowartość wartości rynkowej lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego przez nich w dniu 1 kwietnia 2008 r. Wskazał, że kosztem nabycia – w rozumieniu ustawy podatkowej – są wyłącznie koszty faktyczne poniesione i prawidłowo udokumentowane. Koszty te to wydatki faktycznie poniesione, związane z nabyciem, czyli z przeniesieniem własności.

Organ odwoławczy podkreślił, że koszty nabycia mogą pokrywać się z wartością rynkową nabytego lokalu mieszkalnego, ale w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, zaś wartość rynkową lokalu określono na potrzeby sporządzenia aktu notarialnego, zatem nie odzwierciedla ona, ani zwaloryzowanej wartości wkładu, ani rzeczywistych kosztów poniesionych przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego wartość rynkowa spornego lokali podana w treści aktu notarialnego, z całą pewnością nie jest tożsama z faktycznie poniesionym i udokumentowanym dla celów podatkowych przez podatników kosztem nabycia. Nie dopuszczają tego przepisy obowiązującego prawa, zaś przywołane przez stronę interpretacje dotyczą innych stanów faktycznych.

Następnie organ odwoławczy wyliczył koszty podatnika związane z przedmiotową transakcją, w tym wartość wkładu mieszkaniowego wniesionego w 1996 r. ([...] zł) by stwierdzić, że tak obliczoną kwotę należy jedynie podwyższyć zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej tj. o wzrost cen z okresu pierwszych 3 kwartałów 2010 r. w stosunku do okresu z pierwszych 3 kwartałów 2009 r. (wzrost cen o 2,5 %). Tym samym organ odwoławczy przyjął, że podatnicy (małżeństwo) ponieśli koszty uzyskania w kwocie [...] zł, a zatem na każdego z nich przypada kwota [...] zł. Tak więc przychód w kwocie [...] zł należało pomniejszyć o kwotę odpłatnego zbycia ([...] zł) i koszty nabycia zbywanego lokalu ([...] zł), a jako podstawę opodatkowania uznał kwotę [...] zł, co doprowadziło do wyliczenia spornego zobowiązania w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy ustalił, że strona nie złożyła w terminie – do dnia złożenia zeznania rocznego – oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy podatkowej, gdyż oświadczenie takie wpłynęło do organu podatkowego w dniu 16 maja 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego skoro strona nie złożyła we wskazanym terminie oświadczenia warunkującego skorzystanie z ulgi meldunkowej, bez znaczenia prawnego pozostaje fakt, że faktycznie była zameldowana na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy w lokalu mieszkalnym, stanowiącym odrębną nieruchomość, przed jej zbyciem.

Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy sprostował oczywistą omyłkę w skarżonej odwołaniem decyzji zmieniając w uzasadnieniu datę z 2008 r. na 2010 r., co do przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Omyłka ta pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. ustawy podatkowej dotyczących ustalenia dochodu z zamiany prawa własności lokalu mieszkalnego w 2010 r., a w szczególności błędnego zastosowania przepisów art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 6f przez pominięcie prawa strony do rozliczenia rynkowej wartości wkładu na poczet spółdzielczego prawa do lokali mieszkalnego wniesionego w 1996 r. w czasie wygaśnięcia tego prawa w 2008 r. w związku z ustanowieniem przez Spółdzielnię na jej rzecz prawa odrębnej własności;

- przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 194 § 1 O.p., poprzez pominięcie merytorycznej treści aktów notarialnych z 2008 r. i 2010 r. i przekreślenie ich mocy dowodowej na podstawie twierdzeń, które nie mają żadnego oparcia w treści tych aktów i z niczego nie wynikają oraz art. 180 O.p., poprzez nie przyjęcie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu dowodu poniesionych przez stronę wpłat na fundusz remontowy, tj. zaświadczenia wydanego przez właściwą spółdzielnię o wartości tych wpłat.

Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy związany z nabyciem spornej własności lokalu twierdząc, że w związku z ustanowieniem prawa odrębnej własności doszło do wygaśnięcia lokatorskiego prawa spółdzielczego, zaś ze względu na wzrost metrażu nabytego w 2010 r. mieszkania, zmuszeni byli dokonać dopłaty, a podejmując określone czynności podatnicy najpierw dążyli do własnego mieszkania, by następnie powiększyć metraż na miarę potrzeb swojej rodziny. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że wniesienie dopłaty w kwocie [...] zł było faktem i stanowiło wydatek z majątku strony związany z dokonaną w 2010 r. zamianą lokali mieszkalnych, co oznacza, że ten związek jest w świetle art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodu – przychodu przy zamianie w 2010 r.

Strona skarżąca zauważyła, że organ podatkowy dokonał pomylenia skutków prawnych czynności dokonanych przez podatników w 2008 r. – nabycie odrębnej własności w zamian za wygaśnięcie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i w 2010 r. – przeprowadzonej zamiany. W decyzji organ podatkowy odniósł się do braku powiązania dopłaconej w 2010 r. kwoty [...] zł, tytułem zamiany, z czynnością nabycia odrębnej własności lokalu w 2008 r. Zdaniem strony skarżącej brak jest takiego powiązania, ale źródłem potencjalnego opodatkowania jest czynność z 2010 r. a nie 2008 r., zatem z punktu widzenia prawa do rozliczenia kosztów transakcji z 2010 r. również koszty związane z tą transakcje winny być brane pod uwagę. Nadto nie do przyjęcia jest pominięcie dokonanej dopłaty, gdyż po stronie skarżącej faktycznie nie doszło w 2010 r. do żadnego przysporzenia majątkowego – czyli uzyskania dochodu, nastąpiło jedynie przesunięcie majątkowe: wydatkowane aktywa w postaci pieniędzy na kwotę [...] zł zostały zastąpione powiększonym metrażem własnego lokalu mieszkalnego. Dlatego strona skarżąca nie zgodziła się z tezą organu, jakoby koszt dokonanej dopłaty mogła rozliczyć dopiero przy zbyciu zamienionego mieszkania. Po raz kolejny strona powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 292/10 stwierdzając, że dotyczy on stanu faktycznego prawie tożsamego co niniejsza sprawa, w której chodzi również o przeniesienie własności mniejszej nieruchomości na większą i warunkiem była dopłata, a dokonane przez organ "oddzielanie" kosztów zawarcia umowy od kosztów nabycia nieruchomości ma sztuczny charakter, skoro dla strony skarżącej celem zawarcia umowy było nabycie większego lokalu. Istotne jest przy tym jednoczesne zbycie i nabycie własności. Strona skarżąca dokonała w 2010 r. także zbycia, a kosztem tego odpłatnego zbycia czyli warunkiem zawarcia umowy zamiany była dopłata, która powinna być uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu przy tej czynności.

Strona skarżąca, nie negując ani stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r. niekonstytucyjności przepisów art. 12 ust. 1 i 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak i ważności czynności dokonanych na podstawie tych przepisów w związku z odroczeniem utraty ich mocy obowiązującej, zaznaczyła jednak, że podnoszona przez organ odwoławczy kwestia braku wpłaty kwoty [...] zł (dopłata) w 2008 r. nie ma znaczenia z uwagi na skutki prawne związane z dopłatą.

Odnosząc się do kwestii waloryzacji wkładu mieszkaniowego strona skarżąca podniosła, że przepis o konieczności wpłaty różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a zwaloryzowaną wartością wniesionego całego wkładu mieszkaniowego albo jego części, w sytuacji, gdy ze strony skarżącej, przy ustanowieniu na jej rzecz prawa własności w 2008 r., nie nastąpiła taka wpłata, wręcz świadczy na jej korzyść, to jest, że jej wkład musiał być zwaloryzowany w sposób zgodny z wartością rynkową, a w każdym razie co najmniej był tak traktowany. Zatem brak dopłaty różnicy wynikającej z pkt 5 warunków przystąpienia do umowy ustanowienia odrębnej własności świadczy o tym, że prawo to zostało na stronę skarżącą przeniesione po cenie rynkowej. Strona skarżąca zauważyła, że nie dochodzenie przez Spółdzielnię przedmiotowej różnicy byłoby co najmniej niegospodarnością Spółdzielni. Nie może jednocześnie chodzić o wartość [...] zł, bo w oczywisty sposób w 2008 r. nie była to cena rynkowa przedmiotowego lokalu. Stwierdziła, że Spółdzielnia sama określiła "wartość mieszkania" na kwotę [...] zł (pismo z dnia 28 stycznia 2003 r.), co oznacza, że Spółdzielnia musiała dokonywać aktualizacji wkładów, musiała mieć ustaloną tę kwotę w celu podania do aktu notarialnego, skoro strona skarżąca nie została zobowiązana do zapłaty różnicy między wartością rynkową a zwaloryzowaną wkładu.

Strona skarżąca nie przeczyła, że literalnie rzecz biorąc przepisy dopuszczają waloryzację tylko przy wypłacie wkładu, jednakże jest to, z punktu widzenia praworządności i równości wobec prawa wykładnia nie do przyjęcia, bo stawia nabywcę prawa odrębnej własności w zamian za wygaśnięcie spółdzielczego prawa do lokalu w gorszej sytuacji podatkowej od osoby, na rzecz której dokonywana jest wypłata wkładu (wsparcie obywateli realizujących zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych).

Według strony skarżącej stosując przepis art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej organ odwoławczy działał niewłaściwie, bowiem jest w nim mowa o corocznym podwyższaniu opisanych tam wartości , zaś w decyzji odwoławczej jako jeden z kosztów nabycia przyjęto wartość wkładu lokatorskiego z 1996 r., zakładając tym samym, że do nabycia prawa, z którego ustalono dochód (z odpłatnej zamiany) doszło właśnie w 1996 r. i tego strona skarżąca nie kwestionowała. Jednakże, skoro w powołanym przepisie jest mowa o corocznej waloryzacji (o wskaźnik wzrostu cen) począwszy od roku następującego, w którym nastąpiło nabycie (wytworzenie) zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, to przy nabyciu lokatorskiego prawa w 1996 r. przedmiotowa waloryzacja powinna zostać uwzględniona narastająco za lata od 1997 r., aż do momentu zamiany (2010 r.), a nie jak to rozliczył organ "tylko" w 2010 r. w stosunku do 2009 r. Takie ujęcie było, zdaniem strony skarżącej, sprzeczne z treścią i celem omawianego przepisu. W ten sposób organ odwoławczy stworzył koszt nabycia, który ani nie jest rynkowy ani nominalny. Storna skarżąca podniosła, że w jej przypadku wartość nabycia powinna być zgodna z oświadczeniami spółdzielni w 2003 r. – [...] zł, a w 2008 r. – [...] zł. Zwróciła uwagę na symetryczność ustalania przychodów i kosztów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, tym samym jeżeli w art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej jest mowa o ustaleniu przychodów w sposób rynkowy, to nieuwzględnienie celu, dla którego ustanowiono przepis art. 22 ust. 6f tej ustawy, czyli de facto rynkowego określenia kosztów nabycia tych rzeczy lub praw majątkowych, byłoby rażąco krzywdzące dla podatników, gdyż naruszałoby wskazaną symetryczność w istotny sposób.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca wskazała na bezzasadną odmowę uznania mocy dowodowej aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2008 r. w zakresie wskazanej tam wartości spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, w zamian za którego wygaśnięcie, strona skarżąca uzyskała prawo odrębnej własności lokalu, a także uznania przez organ odwoławczy twierdzenia, które w ogóle nie znajduje oparcia w treści tego aktu, za prawdziwe. Strona skarżąca uważa, że bezprawnie organ odmówił znaczenia prawnego zawartemu w akcie notarialnym, czyli dokumencie urzędowym, oświadczenia woli stron o wartości przedmiotu czynności ([...] zł) twierdząc, że dokonano tego na potrzeby tego aktu. Z aktu tego nie wynika bowiem, by podanie wartości nastąpiło "na jego potrzeby", a nadto potrzeba taka nie wystąpiła, skoro strony prawo odrębnej własności rozliczyły bez żadnych dopłat ze strony skarżącej, a zatem na zasadzie ekwiwalentności, a ponadto wartość ta nie była potrzebna dla celów podatkowych, zaś wskazanie na ustawę o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i zwalczaniu terroryzmu w ogóle nie wynika z treści aktu. Zdaniem strony skarżącej albo jest to oświadczenie ważne dla wszelkich możliwych skutków prawnych albo trzeba uznać jego "fikcyjność" na potrzeby ustawy i przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy, co w oczywisty sposób stanowiłoby przestępstwo przeciwko tej ustawie. Strona skarżąca podkreśliła, że odmówiono jej prawa do powołania się na zgodne oświadczenie woli stron czynności prawnej, dotyczące obiektywnej ceny rynkowej, istotne w sytuacji stosowania art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej przy jednoczesnej ochronie podania przez drugą ze stron kwoty wkładu po waloryzacji.

Dodatkowo strona skarżąca wskazała na nieuwzględnienie przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodu z zamiany w 2010 r. kosztów remontu zamienianego lokalu, tj. wpłaty na fundusz remontowy kwoty [...] zł, podczas gdy kwota poniesionych na ich (małżonków) rzecz, wydatków z tego funduszu stanowiła kwotę [...] zł. Zatem przy rozliczeniu kosztów przy transakcji zamiany w 2010 r. co najmniej różnica tych wartości dotyczących funduszu remontowego powinna była zostać uwzględniona, a nie została.

Strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko dotyczące prawa do ulgi meldunkowej zawarte w odwołaniu, gdyż była zameldowana w przedmiotowym lokalu przez kilkanaście lat, a nie złożenie oświadczenia o wyborze tej ulgi w terminie złożenia zeznania rocznego za rok, którego ulga miała dotyczyć, było jedynie nie dopełnieniem zwykłej formalności, co powinno zostać uwzględnione, tym bardziej, że formalności tej dopełniła w późniejszym czasie z własnej inicjatywy. Strona skarżąca nie zaprzeczyła, że wyroki i interpretacje, na które się powoływała, dotyczyły możliwości rozliczenia waloryzacji wkładów jako kosztu nabycia praw następnie zbywanych, jednakże stwierdziła, że można jak najbardziej odnieść je do oceny jej sytuacji. Akty te bowiem nawiązują do art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej, który wprost stanowi o "waloryzacji" urzędowej, a nie o waloryzacji wkładów przez spółdzielnie mieszkaniowe, ale jego istotą jest urynkowienie wartości nabywanych praw (rzeczy) w czasie ich zbywania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Dodatkowo wyjaśnił, że wpłaty na fundusz remontowy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia stosowania art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., a w szczególności czy do kosztów uzyskania przychodów z zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wlicza się wartość tego pierwszego z dnia dokonania tej czynności lub w kwocie opisanej w akcie notarialnym ustanawiającym odrębną własność tego lokalu, oraz czy do kosztów tych zalicza się dopłatę wyrównującą wartość obu zamienianych praw (odrębnej własności lokalu i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Dodatkowo sporna była kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego obowiązującego w 2008 r. w zakresie spornych przychodów, w sytuacji braku złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do takiego zwolnienia.

Analizując stanowiska i poglądy stron w tym przedmiocie Sąd stwierdza, że na podstawie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (ust. 1). Podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 3).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - źródłem przychodu jest "odpłatne zbycie, (...):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany". W myśl art. 19 ust. 2 ustawy podatkowej "przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio".

Zgodnie z art. 30e ustawy podatkowej, podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (ust. 4). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (ust. 5). Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (ust. 3).

W odniesieniu do określenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku, przepis art. 30e ust. 2 ustawy podatkowej, dla ustalenia kosztów odliczanych od przychodu określonego w ten sposób (t.j.: pomniejszonego już o koszty odpłatnego zbycia), odsyła do przepisów art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy. Zauważyć więc należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zgodnie z którą "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" - przez co należy rozumieć wszelkie wydatki poniesione w tych celach, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej.

Stosownie do wskazanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". (Przepis ust. 6d dotyczy odpłatnego zbycia omawianych rzeczy i praw majątkowych nabytych nieodpłatnie - nie ma więc znaczenia w sprawie). Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6e ustawy podatkowej "wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych". "Koszty nabycia (...), o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie (...) zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej).

Zauważyć należy, że wykładnia wymienionego w art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej wyrażenia "udokumentowane koszty nabycia", stanowi zasadniczą kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zamiany przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej (prawa) strona (małżonek) może zaliczyć połowę kosztów związanych z jej nabyciem oraz połowę kosztów poniesionych w związku z wcześniejszą zamianą lokali, a także połowę kosztów związanych z jej zbyciem. Organ odwoławczy za nieuzasadnione, w świetle brzmienia art. 22 ust. 6 c ustawy podatkowej, uznał żądanie strony skarżącej przyjęcia za koszt nabycia zamienianego prawa połowy wartości wyrażonej w kwocie określonej w dacie zbycia nieruchomości (prawa) w skutek zamiany.

Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji należy uznać za zasadne, bowiem wszystkie wydatki udokumentowane przez stronę skarżącą organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6 c ustawy podatkowej. Organy zasadnie nie uwzględniły żądania, aby koszty te ustalić na podstawie wartości mieszkania (prawa) w dniu jego zbycia, gdyż wskazany przepis nie przewiduje takiej możliwości. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości stwierdza, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Organ nie był więc uprawniony czy to do przyjmowania czy określania wartości nieruchomości (spornego prawa) jako kosztu jej nabycia w dacie jej zbycia, zaś interpretacja wskazanego przepisu, zaproponowana przez stronę skarżącą, wykracza poza jego normatywne brzmienie.

Za wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej przyjętą przez organy przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej (zamienianej) nieruchomości (prawa) zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości (prawa), a nie wartość nieruchomości (prawa) w dacie jej (jego) zbycia, czy w jakimkolwiek innym momencie, w tym w dacie ustanowienia odrębnej własności lokalu w drodze stosownego aktu notarialnego, to tak wyliczona wartość nie może stanowić "udokumentowanego kosztu nabycia nieruchomości". Wypada przy tym zaakcentować, że strona skarżąca nie kwestionował kwoty uregulowanej w 1996 r. tytułem wkładu mieszkaniowego, a przyjętej przez organy podatkowe do kosztu nabycia, domagała się jednak, żeby "waloryzować" ten wkład poprzez wartość wyrażoną w cenie jej zbycia (zamiany).

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej nie stanowi o innej wartości będącej kosztem uzyskania przychodów tam określonych niż udokumentowane koszty nabycia (lub wytworzenia) zbywanego prawa (własności nieruchomości). Nie odnosi się do wartości waloryzowanej (zgodnie czy niezgodnie z prawem) w tym wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, jako "kosztu nabycia" odrębnej własności lokalu stanowiącego wcześniej spółdzielczy lokal mieszkalny, do którego uzyskania niezbędne było wniesienie tzw. wkładu lokatorskiego (mieszkaniowego). W szczególności przepis ten nie odsyła do regulacji zawartej w ustawie – Prawo spółdzielcze oraz przyjętej tam, w 2007 r., zasady waloryzacji wysokości wkładu mieszkaniowego proporcjonalnej do aktualnej wartości rynkowej lokalu w przypadku zawarcia z członkiem spółdzielni, któremu przysługuje "lokatorskie" prawo do lokalu umowy przeniesienia własności tego lokalu (art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 lipca 2007 r.). W myśl tych przepisów waloryzacja wkładu mieszkaniowego następowała w związku z przeniesieniem na nabywcę własności lokalu lecz po dokonaniu wpłaty różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a zwaloryzowaną wartością wniesionego całego wkładu mieszkaniowego albo jego części. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że w świetle przepisów tej ustawy obowiązujących w dacie ustanowienia odrębnej własności lokalu (1 kwiecień 2008 r.) brak było podstaw do waloryzacji wkładu mieszkaniowego przez spółdzielnię mieszkaniową.

Nie można więc podzielić stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w skardze, bowiem taka wykładnia omawianego przepisu nakazywałaby uznać, iż do kosztów "nabycia" zbywanej nieruchomości wymienionych w art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej zaliczać należy wydatek faktycznie nie poniesiony. Skarżąca zresztą w skardze potwierdza, że organy zaliczyły poniesione wydatki na nabycie lokalu w kwocie "nominalnej" (wkład mieszkaniowy), a więc wszystkie wydatki, które zostały udokumentowane.

Wykładnia omawianego przepisu prowadząca do skutków sugerowanych przez stronę skarżącą naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości, a zatem taka wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna. Brak więc uzasadnienia, aby do kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem nieruchomości mieszkalnej zaliczyć – jak tego domagała się strona skarżąca – wartości rynkowej lokalu zamienianego stanowiącego odrębną nieruchomość na dzień jej nabycia (czy zamiany), a nie kwota faktycznie wpłacona na rzecz Spółdzielni tytułem wkładu mieszkaniowego.

Podobne stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12 stwierdzając m.in., że "W tej sytuacji za błędną należało uznać odmienną interpretację omówionego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dopuszczającą zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. (...) Zgodnie z tym poglądem, nieznajdującym jednak oparcia w powołanych przepisach do kosztów uzyskania przychodu nabytej w 2008 r. i sprzedanej w 2010 r. nieruchomości można zaliczyć udokumentowane wydatki inne niż związane z nabyciem nieruchomości. Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opiera się na błędnym założeniu strony skarżącej, że zastosowane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" jest szersze od użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Pogląd ten pomija bowiem znaczenie pojęcia "koszt nabycia" jako sumy pieniędzy wydatkowanej na nabycie, wyrażonej ceną, znaczenia wyprowadzonego w oparciu zarówno o wykładnię językową, jak i celowościową i systemową, co prowadzi do nieuzasadnionych normatywnie wniosków natury słusznościowej".

Skoro przepis art. 26 ust. 6c nie stanowi o "cenie nabycia" czy "wartości nabytej" odrębnej własności lokalu lecz wyłącznie o "kosztach nabycia", a więc faktycznie poniesionym przez podatnika wydatku na nabycie tego prawa (lokalu), to tym samym bez znaczenia dla jego ustalenia pozostaje wartość tego prawa określona przez strony umowy o ustanowieniu odrębnej własności spornego lokalu i jego przeniesieniem na małżonków z dniem 1 kwietnia 2008 r. Należy przy tym podkreślić, że poza zakresem oceny Sądu jest fakt ustanowienia tego prawa i jego przeniesienie w sposób opisany w umowie, ani przyczyny dla których strony tej umowy określiły wartość ustanowionego prawa na kwotę inną (wyższą) niż faktycznie poniesiona przez małżonków prawo to nabywających. Podobnie poza kompetencją sądu administracyjnego było to jakimi kryteriami kierowały się strony tej umowy dokonując rozporządzania swoimi prawami w sposób nie znajdujący uzasadnienia w obowiązującym prawie, ani to dlaczego Spółdzielnia nie dochodziła od nabywców tego prawa kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy dokonanymi wpłatami a wartością lokalu przyjętą w umowie z dnia 1 kwietnia 2008 r. Poza sporem było bowiem, że kwota taka nie została uiszczona.

Warto również zauważyć, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia lokatorskiego prawa spółdzielczego i wypłaty wartości rynkowej spornego lokalu. Doszło jedynie do ustanowienia odrębnej własności tego lokalu na rzecz małżonków i to na zasadach przyjętych przez strony tej czynności cywilnoprawnej. W przypadku gdyby nastąpiła wpłata wartości rynkowej spornego lokalu wypłacona kwota stanowiłaby przedmiot opodatkowania jako przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, zwolniony z opodatkowania wyłącznie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni (art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej), a więc do wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie takich udziałów lub wkładów. Tym samym nieuprawnione było twierdzenie strony skarżącej o jej gorszej sytuacji podatkowej od osoby na rzecz, której dokonywana jest wypłata wkładu skoro zarówno w pierwszej jak i drugiej sytuacji wolna od podatku (bądź uznana za koszt podatkowy) jest kwota faktycznie poniesiona na wkład mieszkaniowy. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1490/11 "Porównanie regulacji zawartych w u.s.m. wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 21 u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust.21 u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu".

Odnosząc się do kwestii dowodowej aktu notarialnego, mocą którego ustanowiono odrębną własność lokalu, a w szczególności wynikającej z niego wartości tego prawa stwierdzić należy, że wartość ta pozostaje bez związku z niniejszą sprawą, gdyż w istocie nie stanowi udokumentowania kosztu nabycia przedmiotowego prawa lecz ustaloną między stronami umowy ustanawiającej to prawo jego wartość. Wartość ta w żaden sposób nie odpowiada poniesionym przez nabywców tego prawa koszów jego nabycia. Z tych przyczyn nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 194 § 1 O.p. stwierdzającego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania nie tylko autentyczności lecz również prawdziwości tego co zostało w nim stwierdzone. Tym niemniej w przedmiotowym akcie notarialnym nie stwierdzono jakie były koszty nabycia spornego prawa lecz jedynie wartość tego prawa przyjęta przez strony tej czynności na użytek tego aktu.

Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b i art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przedmiotowego prawa (2008 r.). Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd, zgodnie z którym "Termin wskazany w art. 12 ust. 21 u.p.d.o.f. jest terminem prawa, a jego bezskuteczny upływ powoduje skutek w postaci utraty prawa do skorzystania z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdy spełnione są pozostałe warunki do skorzystania z niej" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 904/14). "Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego. Wymienione oświadczenie jest bowiem normatywnym elementem konstrukcyjnym analizowanego zwolnienia podatkowego, którego realizacja warunkuje zastosowanie tego zwolnienia" (tak wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 43/13). Charakteru tego terminu nie zmienił przepis art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej (Dz.U.2008.209.1316) ustanawiającej zamiast terminu 14 dniowego, termin określony w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc termin złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (zamiana) nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej, nabytych lub wytworzonych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Jak wynika z akt sprawy i co było między stronami bezsporne oświadczenie o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, strona skarżąca złożyła w organie podatkowym w dniu 14 maja 2013 r., a więc po upływie ustawowego terminu do złożenia takiego oświadczenia, który w okolicznościach sprawy upłynął z dniem 30 kwietnia 2011 r. (data zamiany – 10 grudnia 2010 r.). Z tych przyczyn organ odwoławczy słusznie uznał, że brak złożonego w odpowiednim terminie oświadczenia skutkuje niemożliwością skorzystania z omawianej ulgi i to bez względu na spełnienie warunku zameldowania w zamienionym lokalu, czy też fakt jego złożenia przed wszczęciem badanego postępowania z własnej inicjatywy strony.

Sąd w pełni podziela pogląd organu odwoławczego co do niedopuszczalności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu spornej zamiany kwoty dopłaty dokonanej przez stronę, skoro dopłata ta nie dotyczyła nabycia własności zamienionego lokalu lecz nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego przez stronę w wyniku zamiany. Kwota ta stanowi więc koszt nabycia prawa uzyskanego w skutek zamiany, a nie koszt nabycia zamienianej odrębnej własności lokalu. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że kwota dopłaty stanowiąca różnicę pomiędzy zamienianymi prawa nie generuje koszt uzyskania przychodu strony z uwagi na treść art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy z mocy przepisu szczególnego (art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej), kosztami uzyskania przychodów z takiej zamiany są koszty poniesione w celu nabycia zbywanego w skutek zamiany prawa, a nie koszty poniesione w celu nabycia prawa nabywanego w ten sposób.

Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej odnosząc go do momentu nabycia odrębnej własności lokalu oraz ustalonych kosztów nabycia tego prawa, gdyż przepis ten "waloryzuje" te koszty w stosunku do wartości z dnia nabycia zbywanego prawa, a nie jakiegokolwiek innego prawa (np. istniejącego przed jego nabyciem). Stosowanie tego przepisu wynika wprost z treści art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej, który odsyła do tej umowy prawnej. Organ odwoławczy nie mógł więc na potrzeby takiej "waloryzacji" przyjąć innej niż rzeczywista daty nabycia zbywanego prawa ani innej wartości takiego nabycia niż ustalona zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie do nabycia zbywanego prawa doszło w 2008 r., a nie w roku 1996, kiedy to zapłacono wkład lokatorski uznany za koszt nabycia tego prawa, to do wskazanej waloryzacji nie mogło dojść za okres wcześniejszy (przed 2008 r.), a więc za okres, w którym prawo to nie istniało.

Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej co do "symetryczności ustalania przychodów i kosztów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych" ze wskazaniem na treść art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej, gdzie jest mowa o ustaleniu przychodów w sposób rynkowy. Powołany przepis dotyczy określenia przychodów, a nie kosztów ich uzyskania, co oznacza, że dotyczy innego elementu powstającego zobowiązania podatkowego. Ustawa podatkowa nie dopuszcza możliwości innego ustalenia spornych kosztów niż przewidziano w art. 22 ust. 6c -6f tej ustawy, w tym nie przewiduje "oszacowania" (przez biegłego) kosztów nabycia zbywanej nieruchomości (prawa), nie stanowi również o rynkowej wartości takich kosztów. Koszty te powstają w określonym czasie (nabycie) i podlegają urealnieniu wyłącznie w sposób opisany w art. 21 ust. 6f ustawy podatkowej, z uwzględnieniem innych kosztów jakie mogą być poniesione na nakłady poczynione na daną rzecz. Gdyby ustawodawca chciał dopuścić wskazaną przez stronę skarżącą zasadę "symetryczności", dałby temu wyraz w stosownym przepisie prawa podatkowego.

Sąd akceptuje pogląd organu odwoławczego, że wpłaty dokonywane na fundusz remontowy dotyczą wszystkich budynków spółdzielni, zatem wpłaty na ten fundusz nie stanowią wydatku podatnika poniesionego przez niego bezpośrednio na remont zajmowanego lokalu. Wpłaty na ten fundusz nie były kosztami nabycia spornego lokalu ani nie stanowiły nakładów na ten lokal.

W niniejszej sprawie nie chodziło o waloryzację wkładu lokatorskiego czy też zwaloryzowanie wartości takiego wkładu, lecz wyłącznie o koszt nabycia spornego prawa. Tym samym poza zakresem jej rozstrzygania pozostaje kwestia racjonalności lub nie, albo konstytucyjności lub nie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych bądź też powodów, dla których do takiej waloryzacji doszło lub nie doszło.

Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargi oddalił.

mw