Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 805/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 a pkt 6, art. 27
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 800, dalej "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1-3 i 6, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 11, art. 21, art. 22 ust. 1, 4-5d, 6, 6b i 8, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22f ust. 1-3, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4, art. 22n ust. 2 i 6, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 27f, art. 30c i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 1361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a, art. 6 ust. 1 i 1a oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm., dalej "u.z.p.d."), po rozpatrzeniu odwołania M. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 105.876,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 30 stycznia 2014r. M. A. złożyła w formie elektronicznej zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu (PIT-28) za rok 2013. Następnie w dniu 15 kwietnia 2014r. P. A. i M. A. złożyli w formie elektronicznej zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu PIT-37 za 2013 r.

W dniu 14 stycznia 2019 r. P. A. zmarł, a spadek po nim na podstawie testamentu nabyła M. A. w całości z dobrodziejstwem inwentarza.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 26 marca 2019r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r.

Organ I instancji stwierdził, że podatniczka w badanym roku podatkowym nie osiągała przychodów z tzw. najmu prywatnego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., lecz z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie najmu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Jednocześnie organ stwierdził, że do osiągniętych przez stronę z tego tytułu przychodów nie miały zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lecz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ przychody te poddał łącznemu opodatkowaniu z przychodami osiągniętymi przez Państwo M. i P. A. z pozostałych źródeł przychodów.

Organ ustalił przychody z ww. działalności w łącznej kwocie 155.500,00 zł jako sumę wynikających z zawartych umów należnych czynszów oraz należnych zryczałtowanych opłat (zaliczek), które najemcy byli zobowiązani uiszczać na poczet przyszłych kosztów eksploatacji lokalu. Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej ustalono na łączną kwotę 25.346,05 zł.

Nie uznano za koszty uzyskania przychodów - z uwagi na brak stosownego udokumentowania - wydatków w łącznej kwocie 12.939.42 zł - w tym:

1.w kwocie 1.175,94 zł, stanowiącej zapłatę w formie przelewu z rachunku bankowego, dokonaną w dniu 25 lutego 2013r. na rzecz "A" Sp. z o. o. tytułem: [...] A.; zmywarka, czajnik, kuchenka mikrofalowa,

2.w kwocie 8.020,08 zł, dotyczącej wpłat dokonanych w 2013r. w formie przelewów z rachunku bankowego na rzecz Wspólnoty [...] przy ul. L. [...] i [...] w G.;

3.w kwocie 3.743,40 zł, dotyczącej płatności dokonanych w 2013r. przelewami z rachunku bankowego na rzecz "B" Sp. z o. o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał również za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od zaciągniętych przez stronę kredytów, udokumentowanych zaświadczeniami wystawionymi przez banki. Organ stwierdził, że strona nie prowadziła wymaganej przepisami ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym brak było związku zaciągniętego kredytu ze składnikami majątku jej przedsiębiorstwa. Tym samym dochód z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej ustalono na kwotę 130.253,95 zł.

Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości dotyczących łącznej wysokości dochodów zadeklarowanych przez stronę z pozostałych źródeł przychodu, dokonanych odliczeń od dochodu oraz od podatku. W konsekwencji dokonanych ustaleń, decyzją z 13 listopada 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 105.876 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki, decyzją z dnia 30 czerwca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że strona w 2013 r. nie osiągała przychodów z tzw. najmu prywatnego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., lecz z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie najmu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz, że do osiągniętych przez stronę z tego tytułu przychodów nie miały zastosowania przepisy u.z.p.d., lecz przepisy u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie mogła opodatkować przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Uzyskane przez nią z tego tytułu dochody podlegały opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zweryfikował prawidłowość określenia przez organ I instancji przychodów osiągniętych przez stronę z działalności gospodarczej i stwierdził, że w świetle art. 14 u.p.d.o.f., jej przychody ze świadczenia usług w zakresie wynajmu stanowią należne czynsze najmu, wynikające z zawartych umów najmu oraz należne zryczałtowane opłaty, które najemcy, zgodnie z zawartymi umowami obowiązani byli uiszczać na poczet przyszłych kosztów eksploatacji lokali. W konsekwencji wyliczył przychody strony z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie wynajmu na poziomie 155.500 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poddał również ocenie prawidłowość ustaleń w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę z tytułu działalności gospodarczej. W jego ocenie, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione przez stronę wydatki, dotyczące wynajmowanych lokali, (prawidłowo przez nią udokumentowane oraz wynikające z dowodów zgromadzonych przez organ I instancji), jako związane z osiąganym przychodem, tj. wpłaty na rzecz wspólnot mieszkaniowych, opłaty za energię elektryczną, czynsz, fundusz remontowy, dostawę wody, odprowadzenie ścieków oraz ogrzewanie. Łączna wartość tych wydatków stanowi kwotę 25.246,05 zł. Zdaniem organu, prawidłowo zatem organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów - z uwagi na brak właściwego udokumentowania - wydatków w łącznej kwocie 12.939.42 zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił w rozliczeniu wydatków, które nie zostały poniesione w badanym roku podatkowym oraz wydatków na spłatę odsetek od zaciągniętych kredytów i odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych lokali, z uwagi na fakt, że strona nie prowadziła wymaganej przepisami ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym dochód z prowadzonej przez M. A. działalności gospodarczej ustalono na kwotę 130.253,95 zł. Nie stwierdzono przy tym nieprawidłowości, dotyczących łącznej wysokości dochodów zadeklarowanych przez stronę z pozostałych źródeł przychodu, dokonanych odliczeń od dochodu oraz od podatku. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji prawidłowo określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 105.876,00 zł.

M. A. - reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania lub w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ administracji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1.art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącej czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą przypisania skarżącej prowadzenia nieujawnionej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, manipulacją dowodami oraz przeinaczaniem i pomijaniem istotnych faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji, w sytuacji gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika:

- brak cechy głównego źródła dochodu w odniesieniu do przychodów z najmu,

- niedążenie do maksymalizacji zysków,

- brak cech zorganizowania i ciągłości,

- nienabywanie lokali w celach inwestycyjnych,

- najem lokali w związku z racjonalnym zarządzaniem majątkiem prywatnym,

- przeznaczenie lokali w przyszłości na cele mieszkalne lub w celu darowania dzieciom/członkom rodziny,

- brak znacznej ilości lokali mieszkalnych,

- brak intencji prowadzeni działalności w zakresie najmu, co przejawia się m.in.: nieodliczeniem podatku VAT naliczonego nad należnym powstałego w związku z zakupem nieruchomości z rynku pierwotnego; o nieamortyzowaniem nieruchomości; nieprowadzeniem ewidencji środków trwałych; rokrocznym składaniem oświadczeń o wyborze sposobu opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego;

2.art. 210 § 1 pkt 6 oraz art 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz tych, którym odmówił wiarygodności (ze wskazaniem przyczyn), w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które strona wykazała w toku postępowania;

3.art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przejawiające się uznaniem, iż każdy najem nieruchomości, który wykonywany jest w celu zarobkowym stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, przez co przychód z najmu nieruchomości został zakwalifikowany przez organ do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

4.art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z art. 9a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się odmówieniem podatniczce prawa do opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości w formie zryczałtowanej, pomimo iż sposób prowadzenia najmu potwierdza, że skarżąca nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej;

5. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej i zakwalifikowanie przychodów z najmu do przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie wystąpiły następujące okoliczności:

-brak cechy głównego źródła dochodu w odniesieniu do przychodów z najmu,

-niedążenie do maksymalizacji zysków,

-brak cech zorganizowania i ciągłości,

-nienabywanie lokali w celach inwestycyjnych,

-najem lokali w związku z racjonalnym zarządzaniem majątkiem prywatnym,

-przeznaczenie lokali w przyszłości na cele mieszkalne lub w celu darowania dzieciom/członkom rodziny,

-brak znacznej ilości lokali mieszkalnych,

-brak intencji prowadzeni działalności w zakresie najmu, co przejawia się m. in. :

nieodliczeniem podatku VAT naliczonego nad należnym powstałego w związku z zakupem nieruchomości z rynku pierwotnego; nieamortyzowaniem nieruchomości; nieprowadzeniem ewidencji środków trwałych; rokrocznym składaniem oświadczeń o wyborze sposobu opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

6.art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną ocenę, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie może mieć zastosowania do działalności w zakresie najmu, która nie posiadała cech działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. nr 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość uznania przez organ podatkowy, że przychody strony skarżącej z najmu pięciu lokali mieszkalnych, których jest właścicielką, nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wyklucza opodatkowanie ich ryczałtem ewidencjonowanym ze względu na treść art. 2 ust. 1a u.z.p.d. Organ podatkowy uznał bowiem, iż skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jednakże prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtowej ograniczone jest przepisem art. 2 ust. 1a u.z.p.d., gdzie zastrzeżono, iż osoby fizyczne osiągające przychody z ww. tytułów mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, iż załącznik nr 2 do ww. ustawy w poz. 28 zawiera wyłączenie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (symbol PKWiU 68.20.1), z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w zakresie definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej" odsyła do przepisów u.p.d.o.f. Z kolei art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. "działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą" definiuje jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Art. 10 u.p.d.o.f. zawiera też katalog źródeł przychodów i rozróżnia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) od przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Przedmiotowa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej, a także to, iż zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15).

Wyjaśnić należy, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, powtarzalny, regularny, nie okazjonalny ani sporadyczny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest jaki okres czasu obejmuje plan (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03; WSA w Białymstoku z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 387/07; WSA w Łodzi z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 753/10).

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Wskazać należy, że wśród cech definiujących taką działalność nie wymieniono zamiaru podatnika jej prowadzenia. Już z tej przyczyny nie można zaaprobować zapatrywania, że o zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła, a więc także o związaniu lub braku związania określonych składników majątkowych z działalnością gospodarcza, decydować miałby zamiar podatnika, a nie obiektywnie weryfikowalne cechy prowadzonej przez niego działalności przy wykorzystaniu określonych składników majątkowych, w tym składników majątkowych oddanych w najem lub będących przedmiotem umów o podobnym charakterze.

Z kolei stwierdzenie, że składniki majątku podatnika, które stanowią przedmiot najmu, są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc służą prowadzeniu takiej działalności, oznacza, że są też związane z działalnością gospodarczą, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji zastosowanie w takim przypadku kryterium przedmiotowego prowadzi do przypisania tak uzyskiwanych przychodów do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie najmu lub umów o podobnym charakterze.

Wymaga zatem podkreślenia, że prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma przy tym znaczenia decydującego i zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą, czy jego subiektywne przekonanie o przypisaniu przychodów do innego źródła przychodu, ani okoliczność dopełnienia - bądź nie - ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, jak np. posiadanie statusu przedsiębiorcy czy rejestracja działalności (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 1972/05; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszej kolejności podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód z tego tytułu będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 268/15). Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej (zob. pkt 22 komentarza do art. 5a u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex Omega 2013).

Przychody z najmu lokali prowadzonego na szeroką skalę nie mogą zatem stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, potwierdza, że podejmowane czynności w tym zakresie wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą (zob. wyroki: NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1092/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1319/14 oraz J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych - sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18-19). Jak wskazał NSA w tezowanym wyroku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16 "najem na szeroką skalę to działalność gospodarcza, a to z kolei wyklucza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Przenosząc powyższą argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że działania skarżącej spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co objawiało się systematycznym podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności dotyczących wynajmowanych lokali mieszkalnych, w celu zarobkowym, które odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Organ podatkowy dokonał właściwej analizy okoliczności stanu faktycznego, w zakresie wynajmu przez skarżącą lokali mieszkalnych, pod względem spełnienia ustawowej definicji działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organ miał zatem podstawy do uznania, że w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ani być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie działaniom podejmowanym przez stronę można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowany oraz ciągły. Taki właśnie charakter miały ocenione łącznie działania strony, polegające na: nabyciu w ciągu czterech lat pięciu lokali mieszkalnych, w sytuacji gdy skarżąca oraz jej mąż posiadali już dwa lokale mieszkalne - wszystkie lokale były położone w atrakcyjnych lokalizacjach; wyposażenie lokali w meble i urządzenia; przeznaczenie w badanym roku podatkowym pod wynajem czterech lokali; oferowanie lokali zarówno osobom prywatnym, jak też firmom; fakt, że w umowach najmu przewidziano sformalizowany sposób dokumentowania przekazania przedmiotu najmu, tj. sporządzanie protokołów zdawczo – odbiorczych; gotowość udzielenia pomocy przy znalezieniu osoby do sprzątania lokalu oraz opieki nad dziećmi najemców; korzystanie z różnych form poszukiwania potencjalnych najemców; zamieszczenie informacji na temat wynajmowanych lokali w prasie i w Internecie, zamieszczenie w Internecie propozycji współpracy, skierowanej do pośredników oraz korzystanie z usług pośredników w zakresie wynajmu. Skarżąca na okoliczność tę powołała się w skardze i załączyła trzy umowy pośrednictwa w wynajmie zawarte w dniach: 6 grudnia 2011r. – z "C" SA, 11 września 2012r. – z "D" SA oraz 7 lutego 2013r. – "E"Sp. z o.o.

Nie sposób skutecznie zarzucić organowi stronniczości przy ocenie kwestii korzystania z pomocy pośredników nieruchomości, skoro skarżąca w toku postępowania podatkowego żaden sposób nie wykazała, że z usług takich korzystała.

Odnosząc się do twierdzeń skargi o braku dążenia do maksymalizowania zysków z wynajmowania lokali mieszkalnych organy słusznie zwróciły uwagę na szereg okoliczności, m.in. zamieszczony na stronie internetowej [...] opis wynajmowanych przez skarżącą lokali. Zawierał on informacje dotyczące nie tylko samych lokali (ich powierzchni i wyposażenia), ale również lokalizacji, w tym: położenia w pobliżu [....] lub na [...], nad [...], w bliskiej odległości od morza, plaży i terenów rekreacyjnych, czy też dostępności do centrum handlowego i kina. To zaś wskazuje, że ofertę kierowano m.in. do turystów.

Autor skargi wskazywał, że dążenie do maksymalizacji zysku przejawia się m.in. w wynajmowaniu lokali wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem sposób wykorzystania lokali uzależniony jest od ich charakteru. Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżąca nie oferowała pod wynajem żadnych lokali użytkowych - przedmiotem świadczonych przez nią usług był jedynie wynajem lokali mieszkalnych.

Natomiast odliczenia podatku VAT przy nabyciu lokali może dokonać tylko podatnik podatku od towarów i usług nie korzystający ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014r.,II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014r., II FSK 1512/12; z 4 marca 2015r., II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015r., II FSK 563/13; z 4 września 2015r., II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów z najmu nie ma przesądzającego znaczenia.

Autor skargi eksponował, że skarżąca wraz z małżonkiem nabywała nieruchomości na przestrzeni prawie 30-tu lat.

Z ustaleń organów wynika, że lokal nr [...] położony, przy ul. K. [...] został nabyty przez P. A. w dniu 22 maja 1992r., zaś lokal położony przy ul. B. [...]- przez Państwo M. i P. A. w dniu 21 marca 2001r. Organy nie kwestionowały, że lokale te były we wcześniejszych latach zamieszkiwane przez męża skarżącej lub oboje małżonków.

Państwo M. i P. . w ciągu czterech lat (2007-2010) nabyli pięć kolejnych lokali mieszkalnych. W 2013r. wynajmowano trzy spośród tych lokali, najemcami były zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna. Wynajmowane lokale były umeblowane i wyposażone w urządzenia, do jednego z lokali przynależało miejsce parkingowe.

W ocenie Sądu, całokształt ustaleń organów uzasadnia tezę, że zamiarem podatniczki było świadczenie kompleksowych usług związanych z wynajmem oraz podejmowanie działań celem poczynienia z wynajmu stałego źródła zarobkowania oraz jego rozszerzenia.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają argumenty dotyczące osiągania przychodów z innych źródeł oraz realizacji obowiązków zawodowych i rodzinnych. Istotne jest natomiast, czy działania podatnika noszą znamiona wykonywania działalności gospodarczej. Przy czym na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatniczki, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga okoliczność przedłożenia przez skarżącą w toku postępowań odwoławczych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. i 2012r., faktur z lat 2009-2011, dotyczących zakupu usług aranżacyjnych, remontowych, budowlanych oraz towarów - przy czym według organów - charakter tych wydatków może wskazywać, że wiązały się one z nadaniem wynajmowanym lokalom odpowiednio wysokiego standardu, celem maksymalizacji zysku osiąganego z ich wynajmu. O tym, że oferowane na wynajem lokale miały wysoki standard może świadczyć galeria zdjęć oraz treść oferty zamieszczonej na stronie internetowej.

Deklarowany przychód z wynajmu za 2007-2010 wykazywał znaczną tendencję wzrostową. Za 2011 r. i 2012 r. strona skarżąca zadeklarowała w zeznaniach przychód z najmu lokali odpowiednio w wysokości 90.100 zł oraz 146.950 zł, przy czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że strona w tych latach osiągała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu i decyzjami z dnia 4 czerwca 2018r., określił wysokość tych przychodów odpowiednio w kwocie 110.090 zł oraz 179.566,13 zł. Oddalając skargi na te decyzje wyrokami z dnia 2 października 2018r., sygn. akt I SA/Gd 826/18 i I SA/Gd 827/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku potwierdził prawidłowość tych ustaleń.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podjętym przez skarżącą działaniom można przypisać charakter zarobkowy, stanowiący jedną z obligatoryjnych przesłanek działalności gospodarczej.

Skarżąca zaznaczyła, że nie traktowała swoich nieruchomości przez pryzmat zysku, o czym może świadczyć to, że nieruchomość położona w G. , przy ul. K. została przekazana w drodze darowizny teściowej skarżącej – T. A. Zaznaczyć należy, że organ nie kwestionował tej ostatniej okoliczności, bowiem fakt przekazania takiej darowizny został udokumentowany umową z dnia 23 grudnia 2013r., Rep. A nr [...]. Podkreślenia jednak wymaga, że przedmiotowy lokal stanowił majątek odrębny P. A., zatem dokonanie darowizny tego lokalu na rzecz T. A. było niezależne od woli skarżącej.

Podkreślenia wymaga że organ odwoławczy nie uznał wykonywania czynności w zakresie wynajmu w celu zarobkowym za jedyny wyznacznik kwalifikujący działania podatniczki do pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wśród przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej wskazano również podejmowanie określonych działań w sposób ciągły.

Okoliczność wynajmu przez kilka lat z rzędu (począwszy od 2007r.); wyposażenia wynajmowanych lokali w meble i urządzenia; zawieranie umów najmu przy zachowaniu podobnego schematu; rozszerzenie oferty wynajmu o pięć lokali w następnych latach, przy czym dwa kolejne były w przygotowaniu (według informacji opublikowanych na stronie internetowej [....]na dzień 11 stycznia 2019r.) doprowadziły organy do uzasadnionego wniosku, że działania podatniczki miały charakter planowy i świadczyły o zamiarze stałego wykonywania usług w zakresie wynajmu. To zaś wskazuje, że spełniony został warunek podejmowania działań w tym zakresie w sposób ciągły, a nie incydentalny.

Skarżąca polemizuje z powyższymi stwierdzeniami, akcentując, że na stronie internetowej były co do zasady umieszczone ogłoszenia, dotyczące mieszkań skarżącej. Natomiast pozostałe oferty wynajmu lokali mieszkań skarżąca zamieściła na stronie grzecznościowo na prośbę członków rodziny, do których nieruchomości te należały. Zatem nieprawdziwe jest stwierdzenie, jakoby skarżąca rozszerzyła ofertę wynajmu o pięć lokali, a dwa kolejne były w przygotowaniu. Organ zaniechał ustalenia, czy były to lokale strony skarżącej, jednakże nie podjął w tym zakresie żadnych czynności dowodowych, czy wyjaśniających.

Odnosząc się do tych zarzutów, organ odwoławczy poddał analizie informacje opublikowane na stronie internetowej skarżącej. Podatniczka podkreśla m.in., że mieszkanie przy ul. N. należało do jej matki – J. A., przy czym na stronie internetowej jako kontakt do właściciela lokalu wskazano: M, tel. [...]. Na samym wstępie strony internetowej wskazano zaś: Witamy na naszej stronie. Oferujemy wynajem mieszkań i apartamentów w G., zarówno długo jak i krótkoterminowy. Wszystkie nasze nieruchomości umiejscowione są w świetnej lokalizacji, w ścisłym [...] lub w [...] i [...], nad samym morzem. Mieszkania są komfortowe, przytulne i w pełni wyposażone. Zamieszkaj z nami a poczujesz się jak we własnym domu. Możemy pomóc w znalezieniu pomocy do sprzątania, opieki nad dziećmi, wskazać godne polecenia miejsca w mieście. Nie jesteśmy pośrednikiem, nie pobieramy prowizji od najmu. Wystawiamy rachunki, kontakt teł. [...] M. Z kolei w zakładce Kontakt wskazano: W celu dokonania rezerwacji lub wynajmu mieszkania prosimy o kontakt: M.: kom.: [...] e-mail: [...]

W ofercie nawiązania współpracy, skierowanej do pośredników, zawarto zaś zapis: Proponuję w umowie otwartą formułę współpracy, tzn. nie zawierać osobnej umowy na każde mieszkanie, tylko tak zwaną umowę generalną na wszystkie mieszkania z naszej oferty i podano numer telefonu skarżącej oraz jej adres e-mail.

W ocenie organu odwoławczego, zapisy te nie wskazywały na to, że skarżąca jedynie "grzecznościowo" zamieściła również informacje na temat lokali należących do członków rodziny.

Co istotne, w zaskarżonej decyzji organ nie twierdził, że skarżąca osiągała przychody z wynajmu tych lokali w kolejnych latach podatkowych. Organ nie prowadził ustaleń w tym zakresie, bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była kwalifikacja przychodów osiągniętych przez skarżącą z wynajmu prowadzonego w 2013r. do właściwego źródła przychodów i ustalenie ich wysokości.

Słusznie zatem stanowisko o planowym charakterze czynności wykonywanych przez skarżącą w zakresie wynajmu i zamiarze stałego świadczenia usług w tym zakresie, jako wyznaczniku prowadzenia działalności w sposób ciągły, a nie incydentalny, organ odwoławczy wywiódł z okoliczności wynajmu od 2007r., wyposażenia wynajmowanych lokali w meble i urządzenia oraz zawierania umów najmu przy zachowaniu podobnego schematu.

O planowym charakterze działań świadczyły ponadto informacje zamieszczone na wskazanej wyżej stronie internetowej, gdzie proponowano dodatkowo pomoc w znalezieniu osoby do sprzątania oraz opieki nad dziećmi. Nie narusza zatem prawa stanowisko organu, że skarżąca dążyła do uatrakcyjnienia oferty wynajmu.

W odniesieniu do przesłanki zorganizowania czynności, jako elementu kwalifikującego działania skarżącej jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na takie czynności jak: sukcesywne nabywanie lokali, ich kompleksowe wyposażanie w meble i urządzenia, oferowanie lokali różnym podmiotom, gotowość udzielenia pomocy przy znalezieniu osoby do sprzątania lokalu oraz opieki nad dziećmi najemców oraz sformalizowany sposób dokumentowania przekazania przedmiotu najmu.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych, przemyślanych, uporządkowanych działań, które z jednej strony są ukierunkowanie na budowanie popytu na świadczone usługi; zaspokajanie potrzeb osób trzecich (osób wynajmujących lokale); z drugiej zaś - na osiąganie dochodów przez podatniczkę.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działań podatnika w zakresie wynajmu nie świadczy bowiem to, czy posługuje się logo przedsiębiorstwa, czy zatrudnia pracowników/podwykonawców i korzysta z profesjonalnych usług księgowych lub pośredników. Według Sądu, zorganizowanie, jako przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej, to podejmowanie uporządkowanych czynności zarówno w fazie poprzedzającej rozpoczęcie działalności, jak też w trakcie jej wykonywania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego zasadnym było zakwalifikowanie przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2013r. z tytułu świadczenia usług wynajmu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi o naruszeniu postanowień art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Powtórzyć należy, że rozpoznając sprawę, Sąd miał na uwadze, że przy kwalifikowaniu czynności podatnika do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednolicie przyjmuje się, że decydujące znaczenie mają tutaj kryteria obiektywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie zaś spełnienie jedynie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej), czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Choć więc, co do zasady, to sam podatnik podejmuje decyzję o zaliczeniu uzyskanego przychodu do konkretnego źródła, to jednak wybór ten nie jest dowolny i może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe, właśnie z punktu widzenia przesłanek stanowiących znamiona działalności gospodarczej, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt II FSK 704/09, z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 683/11, z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1938/11, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 508/12). Pogląd ten wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 w związku z zagadnieniem możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z działalności w zakresie uprawiania sportu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie można rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę całokształt podejmowanych przez podatnika czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Stąd istotnym jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokami z dnia 2 października 2018r., sygn. akt I SA/Gd 827/18 i I SA/Gd 826/18 oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2018r., określające Państwu M. i P. A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. i 2012r. Orzeczenia te są wprawdzie nieprawomocne, niemniej zawarte w nich ustalenia dodatkowo potwierdzają oraz uzupełniają stan faktyczny zrekonstruowany przez organy orzekające w niniejszej sprawie.

Odnotować zatem należy, że w toku postępowań odwoławczych, dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. i 2012r., zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018r. strona skarżąca przedstawiła wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazując w piśmie z dnia 8 marca 2018r., że wykaz ten był prowadzony zgodnie z art. 15 ust. 1 u.z.p.d. Następnie zaś, przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2018r. przedłożyła ewidencje środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2011r. i 2012r., twierdząc, że ewidencje te założyła, wychodząc na naprzeciw żądaniom organu, na podstawie przedmiotowego wykazu.

Według organów, skarżąca w 2011r. i 2012r., jak też w badanym roku podatkowym prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, a tym samym uzyskiwane z tego tytułu przychody była zobligowana opodatkować na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji również prowadzić wynikającą z tych przepisów ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, aby móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wynajmowanych lokali. Zdaniem organu II instancji, nie mógł zostać uznany za ewidencję środków trwałych przedłożony przez stronę wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wykaz ten nie zawiera bowiem kwoty odpisu amortyzacyjnego za rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania odpisów.

Dodać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w toku postępowań odwoławczych, dotyczących określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. i 2012r. poddał ocenie przedłożone przez stronę dowody i stwierdził, że nieprawidłowo ustalono wartość początkową lokali ujętych w wykazie środków trwałych oraz w ewidencji środków trwałych. W tej sytuacji organ stanął na stanowisku, że strona w 2011r. i 2012r. nie prowadziła wymaganej przepisami ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie potwierdził zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku we wspomnianych wyrokach z dnia 2 października 2018r., sygn. akt I SA/Gd 826/18 i I SA/Gd 827/18. Fakt, że strona w 2013r. nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skutkuje brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych lokali.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, należy odnotować, że autor skargi w obszernym jej uzasadnieniu powołał się na interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów, w których - jego zdaniem - zaistniały okoliczności tożsame z tymi, które charakteryzują aktywność skarżącej, zostały jednoznacznie ocenione jako takie, które świadczą o realizowaniu najmu w ramach najmu prywatnego i zarządu prywatnego.

W ocenie Sądu, poglądy wyrażone w tych orzeczeniach należało jednak odnieść do konkretnego, zindywidualizowanego stanu faktycznego. Z obowiązku tego organy orzekające w niniejszej sprawie wywiązały się w sposób prawidłowy.

W skardze eksponowano, że wynajmowane lokale nie były nabywane w celach inwestycyjnych, lecz z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe lub z zamiarem ich przekazania córkom bądź rodzinie skarżącej, a świadczony przez nią najem miał cechy zarządu własnym majątkiem. Lokale były nabywane stopniowo, w związku z gromadzeniem oszczędności w wyniku rozwoju życia zawodowego skarżącej i jej małżonka oraz potrzebami rodziny w związku z narodzinami dzieci. Lokale mieszkalne, których właścicielem jest skarżąca, odzwierciedlają gromadzony przez kilkadziesiąt lat majątek rodzinny i były formą lokaty kapitału wypracowanego przez lata przez skarżącą i jej małżonka.

Tymczasem z ustaleń organów wynika, że nabycie czterech lokali, dokonane w okresie trzech lat (2008-2010), w tym dwóch wynajmowanych w badanym roku podatkowym, zostało sfinansowane ze środków pochodzących z kredytów bankowych. Skarżąca sama w skardze wskazała na tę okoliczność- poza lokalami nabytymi w latach 90-tych- wszystkie pozostałe lokale nabyła ze środków pochodzących z kredytów hipotecznych, które do dnia wniesienia skargi wciąż spłaca.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, iż jednym z głównych celów stopniowego nabywania nieruchomości było zagwarantowanie warunków bytowych, przede wszystkim ze względu na narodziny dzieci, a następnie zabezpieczenie ich przyszłości. Zasadnie nie uznał organ, że działania skarżącej, polegające na zakupie lokali wiązały się z lokowaniem wolnych środków, wobec faktu, że nabycie czterech spośród siedmiu posiadanych lokali, dokonane w okresie trzech lat (2008-2010), zostało sfinansowane ze środków pochodzących z kredytów bankowych. Działania takie wskazują na zamiar uczynienia ze świadczonych usług wynajmu stałego źródła zarobkowania. Natomiast biorąc pod uwagę ilość posiadanych przez skarżącą lokali, nie można też przyjąć, że zakupy tych lokali wiązały się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych czteroosobowej rodziny.

Zauważyć przy tym należy, że w przywołanym przez skarżącą wyroku z dnia 22 października 2019r., sygn. akt II FSK 1581/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kryterium różnicującym najem kwalifikowany do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. od prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, może być cecha zorganizowania wynajmu, co wiąże się z przedsiębraniem czynności zmierzających do kreowania i uatrakcyjnienia oferty rynkowej, jak przetwarzanie (przebudowa) przedmiotu najmu w celach dostosowania do popytu rynkowego.

Podkreślić należy, że o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczą okoliczności obiektywne. Z art. 5a pkt 6 ustawy wynika, że przymiot działalności gospodarczej zyskują działania podejmowane przez podatnika w celu zarobkowym oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Bez znaczenia pozostaje, to w jaki sposób działania w zakresie wynajmu kwalifikują właściciel nieruchomości oraz jej najemca. W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej, że organ, w celu zbadania, czy świadczony przez skarżącą najem posiadał cechy pozwalające na uznanie go za świadczony w ramach działalności gospodarczej, powinien m.in. przeprowadzić dowody z przesłuchania skarżącej oraz najemców. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca nie wskazała, jakie okoliczności powinny być przedmiotem tych dowodów, a w toku postępowania podatkowego nie wnioskowała o ich przeprowadzenie.

Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia prawa procesowego, stwierdzić należy, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu podatkowego uwzględnia ww. reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, czyli takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Skarżąca podnosi, iż pomimo sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prowadzenia postępowania dowodowego w odwołaniu od decyzji organu I instancji organ odwoławczy nie zdecydował się na przeprowadzenie stosownych dowodów celem pełnego, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy nie może prowadzić postępowania, czy też kontroli, jednostronnie, tzn. nie może być to ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Skarżąca zarzuciła m.in., że organ pomijał okoliczności potwierdzające, że świadczony przez stronę najem lokali miał charakter zarządu własnym majątkiem i nie nosił cech działalności gospodarczej oraz nie zbadał w sposób należyty kwestii ciągłości i zorganizowania świadczonego najmu.

W ocenie Sądu, autor skargi nie wskazał, przeprowadzenia jakich istotnych dla sprawy dowodów organ zaniechał przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jakich okoliczności potwierdzających, że świadczony przez stronę najem lokali miał charakter zarządu własnym majątkiem nie uwzględnił oraz jakich czynności nie podjął celem zbadania kwestii ciągłości i zorganizowania świadczonego najmu. Zarzuty skargi mają w zasadniczej mierze charakter polemiki co do sposobu kwalifikowania przychodów osiąganych z wynajmu. Argumentacja skargi nakierowana jest na wykazanie, że działalność zarobkowa skarżącej koncentruje się wokół zupełnie innych dziedzin aktywności zawodowej. Zakwestionowano w konsekwencji prawidłowość określenia podstawy opodatkowania. Zarzucono przy tym, że czynności podejmowane w ramach postępowania dowodowego organów obu instancji sprowadziły się jedynie do wystosowania wezwań do strony o przedłożenie: umów najmu obowiązujących we wskazanych w wezwaniu, dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanego przychodu z tytułu najmu za wskazane w wezwaniu lata.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie miały wpływu na odmienną ocenę sprawy. W toku postępowania organ wystosował do strony szereg wezwań do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia m.in. kompletnej dokumentacji źródłowej dotyczącej dochodów uzyskanych w 2013r. z tytułu najmu lokali mieszkalnych, w tym dokumentów dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z przychodami z najmu (wezwania z: 4 kwietnia 2019r., 8 kwietnia 2019r., 6 maja 2019r. 13 maja 2019r., 11czerwca 2019r., 25 czerwca 2019r. oraz 30 sierpnia 2019r.). Organ wystosował również wezwania do najemców w celu ustalenia okresów najmu oraz należnych przychodów. Wystąpił również do dostawców mediów i wspólnot mieszkaniowych - celem ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów. Poczynił również ustalenia z udziałem podmiotów, na rzecz których strona przekazała darowizny.

Naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych skarżąca upatruje m.in. w tym, że organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające za lata 2008-2012, którymi potwierdził prawidłowość jej rozliczeń podatkowych. W ocenie Sądu, zarzuty te również nie zasługują na uwzględnienie. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, czynności sprawdzające oraz postępowanie podatkowe są odrębnymi instytucjami prawa podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia czynności sprawdzających zostały uregulowane w Dziale V. Czynności sprawdzające ustawy Ordynacja podatkowa. Z unormowań tego Działu nie wynika, że przeprowadzone przez organ podatkowy czynności sprawdzające mają charakter wiążący i stanowią przeszkodę dla późniejszego prowadzenia postępowania podatkowego.

Stosownie do treści art. 272 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a. składania deklaracji, b.wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że czynności sprawdzające polegają jedynie na wstępnej weryfikacji realizacji przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Ponadto skoro prowadzone wobec strony przez Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego czynności sprawdzające dotyczyły innych lat podatkowych, to brak było formalnych przeszkód do wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją tego organu z dnia 13 listopada 2019r.

Podkreślić należy, że prawidłowość stanowiska organu o braku formalnych przeszkód do prowadzenia postępowania podatkowego, nawet w sytuacji gdy wobec podatnika wcześniej przeprowadzono czynności sprawdzające za rok podatkowy, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 2 października 2018r., sygn. akt I SA/Gd 826/18 i I SA/Gd 827/18, wydanych w sprawach, dotyczących zobowiązań podatkowych za 2011r. i 2012r. Sąd stwierdził, że czynności sprawdzające oraz postępowanie podatkowe są odrębnymi instytucjami prawa podatkowego. Z uregulowań O.p. nie wynika, aby przeprowadzone przez organ podatkowy czynności sprawdzające miały charakter wiążący i stanowiły przeszkodę dla późniejszego prowadzenia postępowania podatkowego. Z treści art. 272 O.p. wynika, że czynności sprawdzające polegają jedynie na wstępnej weryfikacji realizacji przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Brak jest uzasadnienia dla przypisywania wynikom czynności sprawdzających roli wiążących podatnika opinii, gwarantujących jednocześnie ochronę przed konsekwencjami odmiennego stanowiska organów wyrażonego w późniejszym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, trudno też uznać, że organ I instancji zaakceptował wybrany przez skarżącą sposób opodatkowania przychodów z najmu w kolejnych latach podatkowych, w sytuacji gdy nie prowadził kontroli lub postępowań podatkowych za te lata. Stwierdzenie, że strona w 2013r. uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej w zakresie wynajmu skutkowało koniecznością opodatkowania tych przychodów według skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy. Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia postanowień art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a u.z.p.d.

Konkludując, Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Zatem skoro przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organ podatkowy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dokonał prawidłowej ich wykładni i zastosowania. Skoro zatem organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego, to uznać należało, że jego działania były zgodne z określoną w art. 120 O.p. zasadą legalizmu.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń prawidłowość określenia przez organ kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Co istotne, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., bowiem organ podjął czynności na podstawie art. 70 § 4 O.p., skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, zawiadomieniami z dnia 27 listopada 2019 r. oraz dnia 28 listopada 2019r., doręczonymi skarżącej wraz z tytułem wykonawczym, doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

Końcowo, odnosząc się do pisma procesowego pełnomocnika skarżącej z 28 października 2020 r. wypada jedynie zauważyć, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym z przyczyn wskazanych w zarządzeniu z dnia 28 października 2020 r., o czym poinformowano strony postępowania.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.