Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 63/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, ust. 1a, art. 4 ust. 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: par. 9, par. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 6, art. 21 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 32, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi ’’A" D. O., S. K. spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego za listopad 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] określającą A spółka jawna D. O. S. K. z siedzibą w S. (zwanej dalej: Spółką, stroną, skarżącą) zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2007 r. w kwocie 50.478 zł.

Sporne rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Przedmiotem działalności Spółki (w okresie objętym kontrolą działającej jako spółka cywilna) była detaliczna sprzedaż paliw ciekłych (oleju napędowego, oleju opałowego i gazu propan – butan) na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi a także oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe.

W związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym - Naczelnik Urzędu Celnego w L. przeprowadził kontrolę i postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. W postępowaniu tym zweryfikowano wszystkie transakcje dotyczące obrotu olejem opałowym w okresie objętym kontrolą, tj. zarówno transakcje zakupu jak i sprzedaży, zweryfikowano dokumenty u kontrahentów Spółki, zlecając w ramach pomocy prawnej czynności sprawdzające właściwym organom podatkowym na terenie kraju. Kontrolą objęto wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe i w ich wyniku stwierdzono, że w składanych przez nabywców oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe występują nie tylko liczne braki formalne i nieprawidłowości (tj. brak: nr PESEL, NIP, rodzaju i typu urządzenia, daty wystawienia oświadczenia, brak podpisu, adresu: nr posesji, nazwy ulicy, kodu pocztowego) ale też fikcyjne dane osobowe oraz nieistniejące numery PESEL i NIP.

W zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych zakwestionowano (w czerwcu i lipcu 2007 r.) faktury wystawione na rzecz trzech kontrahentów.

Wystąpiły natomiast liczne nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez osoby fizyczne, organ przedstawił szczegółowe dane w ujęciu tabelarycznym, wykazując, że znaczna część z oświadczeń składana przez nabywców, nie spełniła wymogów § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.). Organ stwierdził przede wszystkim niekompletność oświadczeń o sposobie wykorzystania oleju oraz fikcyjność ujawnionych w nich danych osobowych. Konsekwencją tych uchybień było wyłączenie zakwestionowanych transakcji (jako nie spełniających wymogów sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe) ze sprzedaży objętej preferencyjną stawką podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia faktyczne organu oraz ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ zaznaczył, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe podlega – zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) opodatkowaniu według obniżonej stawki akcyzy, jednak warunkiem jej zastosowania jest pozyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu ww. towaru na cele opałowe. Szczegółowe wymogi ww. oświadczenia określał § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ wyjaśnił, że system ww. oświadczeń stworzył mechanizm umożliwiający kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego jego przeznaczenia na cele opałowe. Składając je nabywca przejmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, także odsprzedaż, na cele inne niż opałowe, powodowało utratę preferencyjnego opodatkowania i skutkowało wymiarem akcyzy według stawki podstawowej jak dla oleju napędowego. Wprawdzie skarżąca Spółka przedłożyła oświadczenia zawierające elementy określone w przepisach rozporządzenia, to jednak merytoryczna weryfikacja ich treści dowiodła, że oświadczenia te były niekompletne i nie odpowiadały rzeczywistości, tzn. podane w nich dane były nieprawdziwe, co szczegółowo wykazane zostało w decyzji organu I instancji (tabela s. 10-23 decyzji). Spośród dokonanych w listopadzie 2007 r. 72 transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zakwestionowano 45 transakcji na 25.238,85 litrów oleju opałowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu dokonano weryfikacji wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Wystąpiono do właściwych urzędów prowadzących ewidencje ludności o potwierdzenie danych osobowo-adresowych zawartych w treści oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe. Skierowano też pisma na adresy zamieszkania podane na oświadczeniach z zapytaniem, czy dane osoby mieszkały pod tym adresem w 2007 r. i czy pod danym adresem znajdowało się urządzenie grzewcze zasilane olejem opałowym zakupionym w Spółce. Ze zweryfikowanych negatywnie transakcji wynikało, że osoba wskazana w oświadczeniu nie figuruje w ewidencji podatników; wskazany NIP (także PESEL) jest nieprawidłowy - nie został nadany przez żaden urząd skarbowy (US); NIP należy do innej osoby; adres nie został zgłoszony lub pod wskazanym adresem zamieszkują inne osoby. W odniesieniu do osób, których danych personalnych nie potwierdziły właściwe urzędy (w oparciu o zasoby informacyjne Centralnej Bazy Danych PESEL), dokonano sprawdzenia poprawności numeru PESEL/ NIP, adresów zameldowania (z 2007 r. i aktualnego) za pośrednictwem Wydziału Udostępniania Danych Centrum Personalizacji Dokumentów MSW. Organ przesłuchał też nabywców oleju w 2007 r. pod kątem dokonanych transakcji oraz potwierdzenia zakupu oleju na cele opałowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie ograniczono się tylko do formalnej oceny oświadczeń, lecz przeprowadzono dodatkowe czynności w celu sprawdzenia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Weryfikację oświadczeń przeprowadzono na różne sposoby korzystając z różnych źródeł i środków dowodowych, przy czym zakwestionowano tylko te oświadczenia w odniesieniu do których w żaden sposób nie można było potwierdzić zawartych w nich danych nabywców oleju opałowego. Organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzone nieprawidłowości oświadczeń (brak danych osobowych, dane nieprawdziwe oraz brak potwierdzenia zakupu poszczególnych osób, których dane oświadczenia zawierały) dyskwalifikowały je jako dowody zaświadczające o sprzedaży oleju na cele opałowe. Oświadczenia takie nie odpowiadały bowiem wymogom określonym w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, zawierających fikcyjne dane nabywcy organy uznały za równoznaczne z brakiem wymaganych oświadczeń, nie umożliwiają one bowiem ustalenia, czy olej opałowy został faktycznie wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, tj. na deklarowane cele opałowe.

Jednocześnie, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym nie uzyskano jednoznacznych dowodów pozwalających na zakwestionowanie rzetelności oświadczeń, wątpliwości organ rozstrzygał na korzyść strony, poprzez uznanie, że sprzedaż dokonana została z zachowaniem warunków dla preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego, określonych w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy (tak jak organ I instancji) uznał, że z uwagi na wadliwe oświadczenia, zasadne jest wyłączenie potwierdzonych nimi transakcji (jako nie spełniających wymogów sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe) ze sprzedaży objętej preferencyjną stawką podatku akcyzowego. W konsekwencji – zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.) – transakcje te opodatkowano podstawową stawką podatku akcyzowego (w wysokości 2.000zł/1.000 litrów). W stosunku do zakwestionowanych w listopadzie 2007 r. 45 transakcji dotyczących 25.238,85 litrów oleju opałowego - powstał obowiązek podatkowy skutkujący podatkiem akcyzowym w kwocie: 50.478,00 zł.

Organ odwoławczy odniósł się w decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym do zarzutów procesowych: naruszenia art.120, art.122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); zarzutów materialno prawnych: naruszenia art. art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; § 4 ust. 1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek (...), oraz § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.). Za niezasadny uznał też organ zarzut naruszenia zasady proporcjonalności oraz niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz zwolnienie od wpisu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów do sprzedaży oleju opałowego;

2. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) - poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego;

3. art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych osobowych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

4. art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

5. art. 65 ust.1 u.p.a - poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżąca według organów podatkowych nie mogła skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie;

6. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ odwoławczy, że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącą wadliwych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co pozbawia ją uprawnienia do zastosowanie stawki obniżonej przy jednoczesnym pominięciu faktu, że Minister Finansów w rozporządzeniu obniżył stawkę wynikającą z art. 65 ust.1 ustawy, a nie stawkę z art. 65 ust. 1a.;

7. art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w postępowaniu podatkowym;

8. § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85/2004, poz. 799 ze zm.) - poprzez jego niezastosowanie mimo, że skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00/1000 litrów;

9. art. 2 ust. 3, art. 21 ust.1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną 2003/96/WE - poprzez błąd w wykładni prawnej i niedostrzeżenie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącej pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w przepisach wspólnotowych;

10. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie podmiotów.

II. Naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (OP), poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym;

2. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przepisu ustawy o podatku akcyzowym nakładającego na sprzedawcę obowiązek odmowy dokonania sprzedaży oleju opałowego nabywcom określonym w § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek (...) w przypadku nieokazania przez nabywcę dokumentu stwierdzającego jego tożsamość;

3. art. 122 i art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niezweryfikowane zeznania świadków zaprzeczających dokonania zakupu oleju opałowego w całości wynikającej ze złożonych oświadczeń, mogą być podstawą obarczenia skarżącą sankcją podatkową;

4. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej obowiązku weryfikacji przez skarżącą danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka akcentowała w szczególności bezpodstawność obciążania obowiązkiem podatkowym zbywcy za wady oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego. W tym zakresie Spółka zarzuciła przerzucenie na nią odpowiedzialności za działania podejmowane przez nabywców oleju opałowego, zaś w jej ocenie za wady oświadczenia winien odpowiadać jego wystawca, podobnie jak za wykorzystanie oleju niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Wskazała, że formalne i materialne wady oświadczenia nie mogą decydować o stawce podatku. Podkreśliła, że w stanie prawnym objętym sporem, strona nie tylko nie miała obowiązku weryfikacji prawdziwości wymaganych oświadczeń ale też nie miała do tego stosownych instrumentów.

Co do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1 a ustawy akcyzowej, Spółka podniosła, że użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do wyrobów akcyzowych i ich parametrów. Nie dotyczy ono natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami i jego dokumentowaniem. Ustawodawca nie sankcjonuje wprost, na gruncie ustawy akcyzowej braku oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego. Zarzuciła, że żaden przepis prawa podatkowego nie określa, w jaki sposób ma zostać udokumentowane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego i nie wskazuje, aby przedmiotowe oświadczenia nie mogły być konwalidowane innymi środkami dowodowymi, na co - zdaniem Spółki, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie,

podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko i związaną z nim argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2013 r. i z dnia 23 lipca 2013 r. skarżąca Spółka powieliła argumentację skargi, dodatkowo ją rozbudowując.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty procesowe zmierzają do wykazania, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny i do tak ustalonego stanu faktycznego – zastosowały niewłaściwą normę prawną. Istotę sporu stanowi ocena rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, które to oświadczenia stanowiły warunek zastosowania przez skarżącą Spółkę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Ponieważ Skarżąca podniosła w skardze bardzo liczne zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 120 - art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) jak i prawa materialnego ( art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.; § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.) oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), zaś argumentacja tych zarzutów jest wzajemnie powiązana, to ich ocena przez Sąd uwzględniać będzie występujące między nimi zależności i ich znaczenie dla wyniku sprawy.

Zakres postępowania wyjaśniającego w spornej sprawie określał jego przedmiot, którym było ustalenie, czy sprzedając olej opałowy na cele opałowe zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i na rzecz osób fizycznych - skarżąca Spółka zachowała warunki uprawniające do opodatkowania tej sprzedaży preferencyjna stawką podatku akcyzowego. Z przedstawionego w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stanu faktycznego wynika, że we wszystkich miesiącach 2007 r. - podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było stwierdzenie przez organ, że skarżąca Spółka sprzedawała olej opałowy na cele opałowe na preferencyjnych zasadach - z obniżoną stawką podatkową, nie zachowując przy tym -określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. - warunków umożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły kontrolę i postępowanie podatkowe wobec skarżącej Spółki w sposób bardzo rzetelny i obiektywny. Zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, zaś podstawy wymierzonego zobowiązania w podatku akcyzowym mają odzwierciedlenie w zgromadzonych w sprawie dowodach pochodzących z wielu źródeł. Ponadto, ocena materiału dowodowego została dokonana przy uwzględnieniu różnych kryteriów a przyjęte przez organ wnioski nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów.

W kontekście podniesionych w skardze zarzutów procesowych (art. 120, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Weryfikację oświadczeń rozpoczęto od sprawdzenia poprawności nadania numerów PESEL osobom wskazanym w oświadczeniach, przyjmując za kryterium wyszukiwania nr PESEL, imię i nazwisko a także miejsce zamieszkania. Uzyskane w wyniku tej weryfikacji wyniki pozwoliły na uwzględnienie części oświadczeń jako poprawnych - w listopadzie 2007 r. w oparciu o to kryterium – pozytywnie zweryfikowano oświadczenia 20 osób spośród skontrolowanych 72.

Niestety, w wielu przypadkach negatywnie zweryfikowano oświadczenia nabywców uzyskując informację, że numer ewidencyjny jest błędny, PESEL nie figuruje w bazie PESEL, do wskazanego numeru nie jest przypisana żadna osoba, PESEL o tym numerze wygenerowany został dla innej osoby. Równocześnie w bazie tej sprawdzono podane w oświadczeniach dane adresowe nabywców, jednak i te dane w większości przypadków nie zostały potwierdzone a z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że osoby o imieniu i nazwisku podanym we wniosku nie figurują pod wskazanym adresem. W przypadku negatywnego wyniku sprawdzenia oświadczeń według tego kryterium, organ podatkowy dokonał dalszego sprawdzenia, kierując pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. W pismach tych, organ nie ograniczył się tylko do zapytań o osoby widniejące na oświadczeniach, czy mieszkały pod danymi adresami w 2007 r., ale ustalał również, czy pod wskazanym adresem znajduje się (lub znajdowało się w 2007 r.) urządzenie grzewcze zasilane olejem opałowym oraz czy zakup oleju był dokonywany w firmie Spółki. Przeprowadzano także oględziny miejsc pod poszczególnymi adresami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych. W postępowaniu bowiem ustalono, że adresy podane na oświadczeniach często były fikcyjne, nieczytelne lub niepełne. Organ przesłuchał też 33 wybranych losowo nabywców oleju opałowego oraz przyjął wyjaśnienia pisemne 4 innych w celu potwierdzenia zakupu oleju w firmie Spółki. Ponadto, w ramach dalszej weryfikacji – organ skierował wniosek do Wydziału Udostępniania Danych Centrum Personalizacji Dokumentów MSW w Warszawie. Skierowano też pisma do urzędów skarbowych właściwych ze względu na miejsce zamieszkania osób wskazanych w oświadczeniach. Weryfikacja dokonana według: nr NIP, nr PESEL, imienia i nazwiska a także miejsca zamieszkania pozwoliła potwierdzić poprawność stosunkowo nielicznych oświadczeń, zaś w większości przypadków uzyskano odpowiedź, że osoba wskazana nie figuruje w ewidencji podatników, wskazany numer NIP (także PESEL) jest niepoprawny, nie został nadany przez żaden urząd, NIP należy do innej osoby, adres nie został zgłoszony a pod adresem wskazanym zamieszkują inne osoby lub nie ma żadnych podatników a nawet, że wskazany adres w ogóle nie istnieje.

Podjęte przez organ działania w większości nie potwierdziły danych wykazanych w oświadczeniach. Jak wynika z akt sprawy zdecydowana większość oświadczeń poddanych kontroli według wszystkich możliwych kryteriów okazała się wadliwa a wykazane w nich dane nieprawdziwe. W aktach sprawy znajduje się pełna dokumentacja potwierdzająca wszystkie czynności i dowody przeprowadzone przez organy podatkowe. Przy tak rzetelnym i wszechstronnym sprawdzeniu wszystkich oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe, kwestionowanie ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w tym zakresie jest w ocenie Sądu nieuzasadnione, co w ocenie Sądu - czyni podniesione w skardze zarzuty procesowe, odnoszące się do zasad postępowania i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny - w całości pozbawionymi racji.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji treści oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego organ wykazał, że zakwestionowane oświadczenia nie tylko nie spełniały wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. ale ich wady wykluczały możliwość dotarcia do nabywcy a tym samym sprawdzenia, czy olej opałowy został faktycznie wykorzystany przez nabywcę na cele opałowe. Właśnie ten brak komunikacji z potencjalnym nabywcą – spowodowany niewywiązaniem się sprzedającego z obowiązku posiadania rzetelnego (prawidłowego pod względem formalnym i materialnym) oświadczenia, uzasadnia obciążenie sprzedawcy skutkami podatkowymi niezachowania wymogów warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Gdyby bowiem oświadczenie było rzetelne, to możliwa byłaby faktyczna weryfikacja oświadczenia nabywcy a wówczas skutki niewykorzystania przez nabywcę oleju opałowego zgodnego z przeznaczeniem (tj. na cele opalowe) obciążałyby tego właśnie nabywcę a nie sprzedającego. Tak właśnie, w zamierzeniach prawodawcy miał funkcjonować system kontroli obrotu olejami opałowymi na warunkach preferencyjnych.

Skoro więc, to Spółka nie wywiązała się rzetelnie ze swoich obowiązków (posiadania poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń), czym uniemożliwiła organom podatkowym dotarcie do nabywców, to nie może teraz skutecznie podnosić zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opalowe. W tej sytuacji, nie może czynić organów podatkowych odpowiedzialnymi za wiarygodność oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, którzy przeznaczając zakupiony olej na inne cele niż grzewcze i mając świadomość wadliwości składanych oświadczeń - przeczą w postępowaniu podatkowym nabywaniu oleju opałowego na cele opałowe. Uchylają się tym samym od skutków podatkowych, jakie musieliby ponieść w przypadku ujawnienia niezgodnego z preferowanym przez ustawodawcę przeznaczeniem i wykorzystaniem oleju. Pierwotne zaniechanie Spółki w przyjęciu kompletnego i rzetelnego oświadczenia, umożliwia obecnie skuteczne uchylenie się nabywców od konsekwencji podatkowych wykorzystania oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Błędne jest też stanowisko strony skarżącej - wywodzącej z regulacji zawartej w § 4 rozporządzenia, że pomimo wadliwości oświadczeń lub nawet ich braku podatnik może wykazać cele sprzedaży oleju opałowego. Powtórzyć należy to, co zostało już wyżej powiedziane, iż to właśnie oświadczenia stanowią instrument kontroli celów nabycia tego wyrobu akcyzowego dla skorzystania ze stawki preferencyjnej. Dlatego też w § 4 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sposób wyraźny zostało wyrażone, że podatnik ma obowiązek ich uzyskania od nabywców oleju i winien przechowywać je przez cały okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dodatkowo co miesiąc przekazywać zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami do urzędu skarbowego. Pozytywnie należy przy tym ocenić działanie organów podatkowych, które nie kwestionowały oświadczeń jedynie z uwagi na ich braki formalne, lecz przeprowadziły kompletne postępowanie dowodowe, którego celem było ustalenie ich wartości materialnej.

Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, zaniedbania w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń, poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych nabywców oleju opałowego, obciąża sprzedawcę. Wprawdzie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, co do zasady spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, to jednak wykazanie, że Spółka sprzedała olej opałowy zgodnie wymogami warunkującymi skorzystanie z preferencji podatkowych – leży w interesie samej Spółki. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 OP nie wyklucza bowiem aktywnego udziału strony w postępowaniu dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, kwestionującego możliwość weryfikacji treści oświadczeń przez sprzedającego z uwagi na brak stosownych uprawnień, wbrew twierdzeniom skarżącej – w ocenie Sądu - w okresie objętym kontrolą istniały podstawy prawne umożliwiające realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych adresowo - osobowych nabywców.

Sprzedający mógł weryfikować zapisy podane w oświadczeniach z danymi wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała unormowania dającego wprost podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik obowiązany był bowiem zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, póz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania – mógł odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 97/11, publ. LEX nr 1218832; WSA we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 122/13 – publ. cebois).

Jest przy tym oczywiste, że korzystanie z preferencji podatkowych (zarówno przez nabywcę jak i sprzedającego) nie jest obligatoryjne, jednak podatnik chcący z nich skorzystać, musi spełnić określone przepisami wymogi. Zatem, tylko prawidłowe wywiązanie się z określonych przepisami wymogów i to w momencie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek posiadanie (w chwili sprzedaży – powstania obowiązku podatkowego) rzetelnych oświadczeń spełniających wymogi formalne z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy - warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, to w prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy traktował te wymogi wyjątkowo liberalnie. Nie tylko umożliwił stronie uzupełnienie oświadczeń ale też sam różnymi środkami dowodowymi weryfikował niekompletne oświadczenia, przy czym, pomimo braków formalnych, nie dyskwalifikował ich z założenia, ale konsekwentnie prowadził postępowanie, w celu ustalenia ich materialnej poprawności.

Uwzględniając skalę i rodzaj stwierdzonych przez organy naruszeń (wskazywane w oświadczeniach adresy zamieszania nie istniały lub zamieszkiwały tam inne osoby, numery PESEL posiadały nieprawidłową konfigurację, nie zgadzały się numery NIP), a także to, że skarżąca w większości przypadków sama dowoziła olej opałowy do nabywcy, mogąc w tej sytuacji nie tylko realnie zweryfikować treść oświadczenia ale też w pełni ocenić faktyczne przeznaczenie oleju – należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wadliwość zakwestionowanych oświadczeń (potwierdzona zgromadzonymi w sprawie dowodami) ma charakter materialny. Oświadczenia nie odpowiadają prawdzie, co w skutkach podatkowych jest równoznaczne z ich brakiem.

Sąd podziela stanowisko organów, że tylko oświadczenia - prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i materialnym – uprawniały do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów procesowych, odwołujących się do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został niewątpliwie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrane dowody pochodzące z różnych źródeł, co zapewniło rzetelność i obiektywizm dokonanej przez organy podatkowe oceny materialno prawnej sprawy. Organy podatkowe – pomimo licznych braków formalnych stwierdzonych w oświadczeniach – podjęły czynności zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość zgodności weryfikowanych oświadczeń ze stanem rzeczywistym. Co więcej, ustaleń dokonywały w odniesieniu do stanu zaistniałego w 2007 r., a nie tylko na dzień prowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji w niektórych sytuacjach, nie mogąc ustalić stanu sprawy na dzień zakupu oleju opałowego, wątpliwości co do oświadczeń oceniane były na korzyść skarżącej Spółki.

Z treści podniesionych w skardze zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji nie wynika, aby skarżąca kwestionowała wynik tej weryfikacji, a jedynie to, że organ celny powinien dokonać oceny oświadczeń i określonych w nich wymogów (wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia) tylko pod względem formalnym. Domagała się też przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia okoliczności i osób, które złożyły nieprawdziwe oświadczenia. Oznacza to, że zajęte przez skarżącą stanowisko, co do przesłanki wyłączającej zastosowanie obniżonej stawki akcyzy - użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w rzeczywistości wynika nie z krytycznej oceny dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w tym zakresie, ale z kreowanego przez Spółkę odmiennego (od powszechnie przyjętego) poglądu prawnego w tej kwestii.

Skarżąca przyjmuje bowiem, iż sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe jest zobowiązany jedynie do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia formalnie poprawnego, tj. zawierającego w swej treści elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, natomiast nie jest zobowiązany do dokonywania merytorycznej weryfikacji tego oświadczenia. Ponadto, jak wynika z treści skargi - zdaniem skarżącej, w stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie - brak było instrumentu prawnego pozwalającego na zweryfikowanie danych personalnych nabywcy oleju opałowego. Zdaniem skarżącej, wyklucza to możliwość przypisania Spółce odpowiedzialności za nierzetelność danych zawartych w złożonych przez nabywców oświadczeniach, a w konsekwencji pozbawienia jej możliwości skorzystania z obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Skarżąca uważa również, iż posiadanie nierzetelnego oświadczenia nie może być utożsamiane z jego brakiem.

Sąd w składzie orzekającym – nie podziela zarzutów skargi i poglądów skarżącej w tym zakresie. Wyrażony przez skarżącą pogląd nie odpowiada też utrwalonej wykładni powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które stanowiły materialno prawną podstawę spornego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 lit. gotowego wyrobu, zaś na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe: 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). Jednak – zgodnie z art., 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym - w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

Nadto na mocy wskazanego wyżej rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia.

Podkreślić należy, że w świetle tych uregulowań, warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty, odnoszące się do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego – art. 65 ust. 1a i ust. 2 oraz niezastosowania w sprawie przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy wyjaśnić (na co trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09, publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że treść art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., wskazuje, iż przyjęto w tych przepisach dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Tym samym redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Wątpliwości te usuwa jednak analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia. W rozporządzeniu prawodawca przyjął bowiem szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele grzewcze. Służy temu między innymi powołany wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z tej przyczyny, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. która – co należy podkreślić – ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 699/12, publ. jw.).

Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowią zatem rodzaj instrumentu kontroli obrotu tym wyrobem akcyzowym. Potwierdzają to dalsze unormowania § 4 rozporządzenia, zawarte w ust. 4, nakazujące po pierwsze przekazywanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienia oświadczeń wraz ich kopiami do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i po drugie – przechowywanie dokumentacji gromadzonej na podstawie § 4 ust. 1 aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym i udostępnianie jej w celu kontroli.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że z treści przywołanych regulacji prawnych wynika, że z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowego nie tylko pod względem formalnym (jak twierdzi skarżąca), ale również materialnym. Zatem błędne jest stanowisko Spółki, że posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cel opałowy, poprawnych jedynie pod względem formalnym, uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane powinno się traktować na równi z ich brakiem, uniemożliwiającym tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. W tym względzie można mówić o ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądzie (v. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt l FSK 719/06; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt l FSK 719/06; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt l FSK 1483/07; wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt l FSK 498/07; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt l FSK 1003/07; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010r. sygn. akt l GSK 778/09; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt l GSK 856/09).

Ponadto w ocenie Sądu - ponieważ uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, to oświadczenie to nie tylko musi być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, ale także musi ono odzwierciedlać rzeczywistość. Tym samym treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (v. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt l FSK 1480/06; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt l FSK 42/07; wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt l FSK 498/07).

W ocenie Sądu - organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał okoliczności potwierdzające nierzetelność posiadanych przez Spółkę oświadczeń. Zatem podnoszoną przez skarżącą argumentację odnośnie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistych nabywców i zbudowane na tej podstawie zarzuty należy uznać za niezasadne.

Równie nieuprawniony jest zarzut odnoszący się do treści samych decyzji (art. 210 § 4 OP), to w ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z wymogami nałożonymi powołanymi wyżej przepisami. Organy podatkowe podały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym przytoczyły podstawy prawne rozstrzygnięć i dokonały ich prawidłowej wykładni, wyjaśniając stronie w sposób jasny i wyczerpujący zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego i znaczenie oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe dla skorzystania ze stawki preferencyjnej, przewidzianej w rozporządzeniu.

Podsumowując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 120; art. 121 §1; art. 122; art. 180; art. 188; art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać je za bezzasadne, ich naruszeniu przeczą bowiem wszystkie zgromadzone w sprawie dowody a ich ocena, nie naruszająca granic swobodnej oceny dowodów – została poprawnie umotywowana w uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji. Tym samym nie znajduje również uzasadnienia prawnego podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 i ust. 1 a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro skarżąca nie dopełniła obowiązku odebrania od nabywców oleju opałowego na cele opałowe oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, poprawnych pod względem materialnym i formalnym, to zasadnie organy wyłączyły sporne transakcje z opodatkowania preferencyjną stawką akcyzy.

Odnosząc się do zarzutu – naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego – poprzez nie uwzględnienie w rozliczeniu podatnika kwoty podatku zawartej w cenie zakupu oleju opałowego, mimo że skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego do dalszej odsprzedaży (w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,- zł/1000 l.) – Sąd uznał, że jak zasadnie twierdził organ odwoławczy, takie rozliczenie byłoby możliwe po spełnieniu warunków wymienionych w § 9 rozporządzenia, tj. pod warunkiem że:

- nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione z akcyzy;

- podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur zakupu, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikająca z tych dokumentów;

- podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów (...).

Ponieważ skarżąca spółka nie wykazała spełnienia ww. warunków wynikających z § 9 ww. rozporządzenia, w szczególności nie przedstawiła faktury zakupu oleju potwierdzającej zapłatę akcyzy przy jego zakupie – bezzasadnie domaga się obniżenia należnego podatku akcyzowego. Podatnik nie tylko nie przedłożył faktur VAT dokumentujących zakup oleju opałowego i zapłacenie w cenie nabycia podatku akcyzowego, ale nawet nie złożył wniosku o obniżenie akcyzy o akcyzę zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu. Organ podkreślił, że nie kwestionuje prawa podatnika w tym zakresie, jednak brak udokumentowania – uniemożliwia jego uwzględnienie. Ponadto, z analizy przykładowych faktur zakupu oleju opałowego (załączonych do protokołu kontroli) nie wynika, aby kupujący faktycznie zapłacił kwotę akcyzy w cenie transakcji. Skoro więc Spółka nie złożyła wniosku i nie wykazała, że w cenie zakupu zapłaciła podatek akcyzowy, to organ nie miał żadnych podstaw do uwzględnienia w decyzji takiego odliczenia. Potwierdzeniem bezzasadności tego żądania jest gołosłowne podnoszenie tego zarzutu w skardze, bez wykazania stosownymi dokumentami zasadności tego żądania.

Oczywiście bezzasadny jest także, podnoszony w kontekście wskazanego wyżej żądania - obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu oleju – zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie wobec prawa. Nie może być mowy o jakiejkolwiek dyskryminacji podmiotu, w sytuacji, gdy strona jedynie z powodu własnych zaniechań lub braku wymaganych prawem dokumentów, nie może uzyskać odliczenia podatku akcyzowego, rzekomo zapłaconego przy zakupie oleju. Powodem odmowy nie było nierówne traktowanie podmiotu ale brak udokumentowania swojego żądania. Oczywistym jest przy tym, że wszystkie podmioty będące w takiej sytuacji prawo traktuje jednakowo, co organ zasadnie i wyczerpująco wyjaśnił w zaskarżonej decyzji. Pretensje skarżącej w tym zakresie ponowione w skardze są zatem oczywiście bezzasadne a zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji) nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia.

Ostatni z zarzutów skargi dotyczy nie stosowania przez Polskę przyjętych Dyrektyw unijnych, w tym, Dyrektywy Rady 2003/96/WE, zwanej Dyrektywa Energetyczną. W tym zakresie należy wskazać art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych (...), z którego wynika, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na ww. produkty stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Tak więc – Państwa Członkowskie mogą przewidzieć zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych ww. Dyrektywą albo: bezpośrednio – przez zróżnicowanie stawek, albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania (patrz art. 6 Dyrektywy Energetycznej). Oznacza to, że ustawodawca polski – wprowadzając warunki opodatkowania przedmiotowych wyrobów – nie wykroczył poza cel Dyrektywy. Nie kwestionując pierwszeństwa prawa wspólnotowego – ustawodawca krajowy, wprowadzając warunki takie jak złożenie oświadczenia zawierającego konkretne zapisy – nie naruszył norm prawa wspólnotowego.

Reasumując – podkreślić należy, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo rzetelny. Weryfikacji oświadczeń dokonano wszelkimi możliwymi metodami. Zakwestionowano tylko te oświadczenia w odniesieniu do których, w żaden sposób nie można było potwierdzić zawartych w nich danych nabywców oleju opałowego. Strona, która realizując transakcje sprzedaży – ograniczała się w zasadzie tylko do zbierania oświadczeń, również na etapie postępowania podatkowego nie przedstawiała żadnych dowodów, które pozwoliłyby pozytywnie zweryfikować zakwestionowane oświadczenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły w listopadzie 2007 r. wadliwość 45 oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, stwierdzając fikcyjność danych w nich zawartych. Taki stan rzeczy uzasadniał wyłączenie tych transakcji - dotyczących 25,238,85 litra oleju opałowego ze sprzedaży objętej preferencyjną stawką podatku akcyzowego i opodatkowanie ich stawką przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu, co skutkowało w spornym miesiącu podatkiem akcyzowym w kwocie 50.478,00 zł.

Podsumowując, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji nie doszło do naruszenia prawa procesowego oraz materialnego.

Sąd nie stwierdził też innych niż podnoszone w skardze naruszeń przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).