Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 77/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 77/07 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r., sprawy ze skarg B. S. - R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 kwietnia 2002r od Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1996r, od stycznia do czerwca 1997, od kwietnia do grudnia, 1999r oraz od lutego do listopada 2000r, skargi oddala


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, że B. S. nazywany dalej Skarżącym, działając jako osoba fizyczna pod firmą R. z siedzibą w K. prowadził w okresie objętym kontrolą działalność gospodarczą polegającą na opracowywaniu programów komputerowych. Przygotowany program komputerowy (tworzony przy współudziale osób zatrudnionych na umowy o dzieło) przesyłany był w postaci kodów źródłowych za pośrednictwem Internetu kontrahentom zagranicznym, głównie firmom niemieckim "F." GmbH i "Q." GmbH.

W oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe Urząd Skarbowy przyjął, że Skarżący świadczył na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi polegające na opracowaniu na zamówienie oprogramowania komputerowego. Usługi takie, zdaniem Urzędu podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22 %. na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Skarżący nie wykazywał na fakturach wystawionych kontrahentom zagranicznym podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego, przyjmując (co było zdaniem Urzędu nieprawidłowym działaniem), że udzielał jedynie licencji do wykonanego oprogramowania komputerowego, która jako prawo niematerialne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z dokonanymi ustaleniami urząd skarbowy (Urząd Skarbowy) decyzjami z dnia [...] maja 2001r. oraz [...] czerwca 2001r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące od września do grudnia 1996r., od stycznia do czerwca 1997r., od kwietnia do grudnia 1999r., od lutego do listopada 2000r.

Skarżący złożył odwołania od powyższych decyzji, zarzucając rażące naruszenie prawa poprzez oparcie się na stronniczo wyselekcjonowanym materiale dowodowym, błędnych interpretacjach prawa autorskiego oraz na protokołach kontrolnych sporządzonych z naruszeniem procedury. Skarżący zakwestionował stanowisko Urzędu Skarbowego wyrażające się w twierdzeniu, że wykonywał usługi - tworzenie programów na zamówienie klienta. Zdaniem Skarżącego prawo autorskie nie pozwala na sprzedaż samego programu bez udostępnienia praw autorskich do niego. Program komputerowy jako utwór chroniony prawem autorskim nie istnieje bez tych praw.

Ponadto w odwołaniach Skarżący postawił zarzuty, co do rzetelności prowadzonego postępowania kontrolnego, wskazując, że zostały naruszone przepisy art. 125 § 1, 174§ 1, 285 § 1 i 290 § 4 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 22 kwietnia 2002r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podtrzymując w uzasadnieniu ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swoich decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, że Skarżący nie posiadał pisemnych umów, stanowiących dowód udzielenia licencji, jakkolwiek zgodziła się, że w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. Nr 80 poz. 904 ze zm.) tylko udzielenie licencji wyłącznej wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Organ odwoławczy zgodził się także z twierdzeniem Skarżącego, że stworzone i przekazane kody źródłowe programu komputerowego stanowią jako utwór indywidualny, dzieło chronione prawem autorskim. Jednakże powyższe nie wyklucza faktu, że programy te pisane są zgodnie z zapotrzebowaniem kontrahenta zagranicznego, który po ich odpowiednim dostosowaniu przeznacza je do sprzedaży dla szerokiego kręgu nabywców. Stanowią one jednak efekt wykonania usługi i tylko ten efekt jest chroniony prawem autorskim jako dzieło.

Natomiast usługa wykonana w kraju polegająca na opracowaniu programu stanowiącego przedmiot ochrony prawa autorskiego, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zdaniem Izby Skarbowej, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo, Izba Skarbowa odpierała również zarzut naruszenia przepisów o kontroli podatkowej oraz przepisów postępowania podatkowego z przyczyn szczegółowo wyłożonych w uzasadnienia swoich decyzji.

Na decyzje Izby Skarbowej zostały złożone skargi z dnia [...] maja 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w którym zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego wobec błędnego zastosowania art. 27 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

2. naruszenie przepisów postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego wobec pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, a to przez pozbawienie jej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym postępowania odwoławczego przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz pozbawienie strony uczestnictwa strony w przesłuchaniu świadków,

4. prowadzenie kontroli podatkowej bez upoważnienia,

5. nadmierne przedłużanie postępowania podatkowego przez instancje

Odnośnie podstawowej kwestii będącej przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowym Skarżący podtrzymał zarzuty przedstawione w odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dodał, że stosował się do interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 maja 1998 r. i z dnia 21 sierpnia 1995 r., a zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić, nawet, jeżeli później zostanie uznana za błędną. Skarżący przywołał wyroki NSA odnoszące się do tej kwestii.

Skarżący zapewniał również, że tworzone przez niego oprogramowanie we współpracy z kontrahentem nie było tworzone na jego zamówienie, a ustalenia organów podatkowych oparte zostały w istocie na brzmieniu wystawianych faktur "oprogramowanie komputerowe". Skarżący opisał na czym jego zdaniem polegało tworzenie oprogramowania (współpraca przy tworzeniu oprogramowania rozumianego jako tworzenie kodów źródłowych w oparciu o ogólne normy branżowe, testowanie stworzonych programów przy użyciu rzeczywistych danych klientów kontrahenta), akcentując przede wszystkim fakt udzielenia licencji i wiążąc z tym faktem skutki podatkowe.

Skarżący podniósł także, że Izba Skarbowa w swojej decyzji nie ustosunkowała się do szeregu zarzutów naruszenia procedury, podniesionych w odwołaniu w tym naruszenia: art. 285 § 1, 288 § 4, 290 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także dodatkowo zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargi, Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko, co do meritum sprawy wyłożone w uzasadnieniach decyzji ostatecznych i odniosła się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wykazując, iż są to zarzuty niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2005 r. powołując się na uregulowania ustawy - prawo autorskie Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, co do charakteru wykonywanych czynności /(udzielanie licencji ) oraz zarzuty rażącego naruszenia postępowania kontrolnego.

Ustosunkowując się do przedmiotowego pisma Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2005 r. pozostał przy swoim stanowisku wyrażonym w decyzjach ostatecznych i w odpowiedziach na skargi, uzupełniając je o stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego wyrażone w piśmie z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...].

Wyrokiem z dnia 25 maja 2005r. sygn. akt I SA/Kr 1254/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi po połączeniu wszystkich spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne za prawidłowe i zaakceptował też dokonaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów za zgodną z prawem.

Pełnomocnik Skarżącego złożył na powyższy wyrok skargę kasacyjną, w której zarzucił liczne naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także wskazał na naruszenie prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 2 listopada 2005r. sygn. akt I FSK 842/05 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przede wszystkim na błędy w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do motywów połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a także co do uznania ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego za prawidłowy. Wskazał również, iż ww. pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] zostało uzyskane przez organy podatkowe po wydaniu zaskarżonych decyzji. Powyższe błędy spowodowały uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

Rozstrzygając natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczącej braku dostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń procedury przez organa podatkowe - Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezzasadne. Wskazał, że nie mógł podzielić zarzutów skargi kasacyjnej jakoby sąd administracyjny wyręczył Izbę Skarbową w rozpatrywaniu zarzutów odwołania odnoszących się do wadliwości postępowania kontrolnego, dodając, ze nie podziela również zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia zasady czynnego udziału Skarżącego w postępowaniach odwoławczych przed Izbą Skarbową w Krakowie powodujących konieczność uchylenia decyzji tego organu.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznał zarzut naruszenia art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) przez stwierdzenie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy wykładni przepisu art. 4 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. -" FSA 2/03, stwierdzając przede wszystkim, iż w sprawie FSA 2/03 nie zapadła uchwała, lecz wyrok wydany w składzie powiększonym. W dalszej części swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż w myśl art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkich sądów administracyjnych.

Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że oprogramowanie nie było wykonywane na terenie Niemiec.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Rozpatrując sprawę, Sąd podzielił w całości pogląd poprzednio orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2005r. sygn. I SA/Kr 1254/02, co do braku zasadności zarzutów skarg w zakresie naruszenia przepisów postępowania (m.in. zarzuty prowadzenia kontroli bez stosownego upoważnienia, zarzuty braku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, zarzuty dotyczące działań funkcjonariuszy publicznych). Należy przy tym zaznaczyć, że niezależnie od własnej oceny w tym zakresie, orzekający w niniejszej sprawie Sąd związany był również na zasadzie art.190 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2006r. sygn. I FSK 842/05.

W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (str. 13-16 oraz str. 21 uzasadnienia) nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów procesowych na etapie postępowania administracyjnego dokonał wykładni prawnej, która wiąże orzekający Sąd, a tym samym powoduje, że zarzuty skarg, które zostały podniesione przez pełnomocnika Skarżącego nie mogą być ponownie rozważane. Zarzuty skarg w tej części są bowiem praktycznie tożsame z zarzutami skargi kasacyjnej, a na etapie powtórnego rozpoznania sprawy Skarżący nie wskazał na inne naruszenia procedury postępowania, a i Sąd takich naruszeń się nie dopatrzył powtórnie analizując całość sprawy.

W praktyce więc należy wskazać, że rozstrzygnięciu Sądu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pozostała ocena prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych jak i prawidłowość dokonanej wykładni przepisów cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu były bowiem zarówno ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego jak i zastosowana przez te organy interpretacja przepisów podatkowych. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący świadczył usługi w zakresie wykonywania oprogramowania komputerowego na zamówienie kontrahenta zagranicznego, a nie jak twierdził sam Skarżący sprzedawał (udzielał) licencji na wykonane oprogramowanie. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym ochrony prawnoautorskiej tworzonego oprogramowania i konieczności udzielania licencji, akcentując jedynie, iż w sprawie istotnym jest sam proces (czynności) napisania oprogramowania na zamówienie, a nie czy efekt zamówienia podlega ochronie prawa autorskiego.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, organ podatkowy przyjął, że oprogramowanie komputerowe wykonywane na zamówienie kontrahenta zagranicznego w rozumieniu podatku od towarów i usług należy traktować jako usługi opodatkowane stawką 22%.

Zdaniem Sądu, który podzielił również w tym zakresie pogląd poprzednio orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2005r., organy podatkowe prawidłowo ustaliły faktyczny sprawy, przyjmując, że uzyskiwane przez Skarżącego obroty za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami, są obrotami z tytułu opracowywania programów komputerowych na zamówienie kontrahenta zagranicznego. Sąd badając prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń faktycznych przyjął, w pierwszym rzędzie, że czynności organów podatkowych zostały przeprowadzone (zarówno w trakcie kontroli jak i postępowań podatkowych) w sposób prawidłowy (w tym zakresie Sąd związany był również wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego) i nie naruszyły zasad postępowania w stopniu, któryby wpłynął na rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że Skarżący kwestionował przede wszystkim ocenę stwierdzonych przez organy faktów tj. przyjęcie, że tworzenie oprogramowania komputerowego (kodów źródłowych oprogramowania) we współpracy z kontrahentem w rzeczywistości związane było z przygotowaniem oprogramowania zgodnie z potrzebami kontrahenta, a więc na jego zamówienie. Zdaniem Sądu ustalenia te są prawidłowe, a argumentacja Skarżącego co do odmiennej oceny faktów, jest wzajemnie sprzeczna.

Należy przede wszystkim podkreślić (podobnie jak to uczyniły organy podatkowe), że przy ustaleniu na czyje potrzeby było tworzone oprogramowanie nie ma znaczenia czy obrót tym oprogramowaniem wiązał się z udzieleniem licencji.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy charakteru podejmowanych przez Skarżącego czynności opierając się zarówno na brzmieniu wystawianych przez niego faktur ale też i na całościowej analizie wszystkich okoliczności sprawy, podkreślając, że za usługę traktują sam proces tworzenia programu, a nie jego efekt końcowy. Organy podatkowe odniosły się przy tym również do treści wyjaśnień Skarżącego składanych w trakcie postępowania (np. wyjaśnienia z dnia [...] maja 1999r.) wskazując, że wynika z nich, iż oprogramowanie było tworzone na potrzeby kontrahenta niemieckiego, jako element całościowego oprogramowania oferowanego końcowym użytkownikom.

Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w sposób prawidłowy, a w złożonych skargach Skarżący nie wykazał, aby pominięto dowody mające istotne znaczenia dla sprawy lub też dokonano oceny takich dowodów w sposób naruszający zasady logiki lub doświadczenia życiowego.

Należy zauważyć, że w złożonych skargach Skarżący wskazywał, że rozpoczął swoją współpracę z kontrahentem (firma Pana R.) po okresie wspólnej pracy w ramach poprzedniego zatrudnienia, a w pierwszym okresie obie firmy skupiły się na przygotowywaniu, stworzeniu szeregu podstawowych programów, które pozwoliłyby zaistnieć na rynku niemieckim. Z uwagi na niewielki rozmiar obu firm, nie zawierano odrębnych umów pisemnych, a tworzenie oprogramowania oparte zostało na uzyskanej przez Skarżącego wiedzy o potrzebach ewentualnych klientów na rynku niemieckim i ustalonej wspólnie strategii działania. Powyższy opis (por. str. 5 skargi na decyzję [...] w aktach I SA/Kr 77/07), zdaniem Sądu, nie wyklucza prawidłowości dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, w szczególności jeżeli weźmie się pod uwagę, że to kontrahenci Skarżącego, a nie sam Skarżący dokonywali dalszego obrotu (w takim ujęciu Skarżący był podwykonawcą) oprogramowaniem na rzecz końcowych użytkowników. Podobnie twierdzenia Skarżącego, opisujące proces powstawania oprogramowania ("Mój Kontrahent zwraca się do którejś z firm z kręgu jego klientów o udostępnienie tych danych. Dane te są konwertowane ze względu na różnicę formatów i przenoszone do mojej struktury" str. 7 skargi ibidem) wskazuje na fakt, że oprogramowanie było tworzone w oparciu o szczególne potrzeby kontrahentów (rozumianych jako wykonawców oprogramowania dla końcowego użytkownika, zdefiniowanego w momencie tworzenia oprogramowania i jego sprzedaży). Proces weryfikacji poprawności działania stworzonego oprogramowania w oparciu o "rzeczywiste dane" konkretnych użytkowników, zdaniem Sądu, stoi w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącego, że wykonywane oprogramowanie tworzone było nie na zamówienie ostatecznego klienta.

Poza sporem jest, że obrót oprogramowaniem wymaga udzielenia licencji, przy czym w analizowanej sprawie nie ma znaczenia czy ta licencja ma charakter wyłączny czy też nie wyłączny. Sam fakt jednoczesnego udzielenia licencji przez Skarżącego przy przekazywaniu oprogramowania kontrahentowi nie rozstrzyga więc, zdaniem Sądu, o istocie wykonywanych prac.

Analizując w powyższy sposób charakter uzyskiwanych przez Skarżącego obrotów, nie ma więc prawnego znaczenia treść pisma p. H. R. z dnia [...] kwietnia 1999r. , na co powoływał się Skarżący (por. str. 19 wyroku NSA z dnia 2 listopada 2006r. jak również treść skargi kasacyjnej str. 12), gdyż jest to wskazanie na jeden z elementów wiążących się z obrotem oprogramowaniem, co nie rozstrzyga o okolicznościach tworzenia tego programu.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowymi są również ustalenia organów podatkowych, że wykonywanie oprogramowania na potrzeby konkretnych użytkowników, a więc na zamówienie konkretnego klienta ( w stanie prawnym obowiązującym przed 26 marca 2002r.) należy traktować jako wykonywanie usług. Sąd podzielił przy tym zarówno poglądy poprzednio orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrażony w wyroku z dnia 12 października 2000r. sygn. SA/Sz 1091/99 (rachunkowość - Poradnik Praktyczny 2001/3 str. 29), gdzie Sąd przyjął, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, co oznacza, że podatkowi od towarów i usług nie podlegają umowy czy czynności podejmowane w wykonaniu umów. A zatem, dla oceny, czy dana czynność podlega podatkowi należy brać pod rozwagę charakter danej czynności, a nie tylko nazwę, czy określenie umowy będącej podstawą danej czynności. Nie wdając się w szczegółowe definiowanie wyżej określonych zasad, istotne przy ocenie charakteru czynności jest to, aby ustalić charakter i istotę czynności podejmowanej w wykonaniu danej umowy.

Powtarzając dalej za powołanymi wyżej wywodami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, a także za wywodami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w poprzednio zapadłym wyroku z dnia 25 maja 2005r., należy zauważyć, że cyt. ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "usługa". Natomiast w art. 4 pkt 2 powołana ustawa stwierdza, że przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe, co oznacza, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce państwowej (Dz. U. 1995 r. Nr 88 poz. 439 ze zm.) są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do Zarządzenia Nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. Urz. GUS 1993 r. Nr 24 poz. 132 ze zm.) pod pozycją 72.20.30 wymieniono: "usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta".

Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych wynika, że Skarżący wykonywał oprogramowanie komputerowe w oparciu o znane sobie indywidualne cechy oprogramowania, a więc na zamówienie. Zdaniem Sądu było to więc wykonanie usługi wymienionej w KWiU "opracowanie oprogramowania na zamówienie klienta", której sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli, w świetle powołanych przepisów cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również grupowań zawartych w KWiU, przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu tej ustawy, zasadnicze znaczenie ma kryterium przedmiotowe, tj.: charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą - patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. III RN 121/99 (Monitor Podatkowy 2000/8 str. 33), to ustalenia i oceny organów podatkowych dokonane w zaskarżonych decyzjach nie naruszają prawa.

Rozpatrując sprawę przy takim założeniu należy podkreślić, że w powoływanej przez Skarżącego wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003r. sygn. FSA 2/03 wskazano, że do "26 marca 2002 r. możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu oprogramowaniem komputerowym w formie zmaterializowanej miała miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, w których bezspornie, w sposób jednoznacznie udokumentowany, przedmiotem czynności było faktycznie autorskoprawne uprawnienie do korzystania z oprogramowania udzielone na przykład w formie licencji przez uprawniony podmiot. Wykazanie takich okoliczności, które wyłączały go z przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, ciążyło na podatniku realizującym ten obrót". Teza ta jednak nie oznacza, całkowitego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu programami komputerowymi, jak tego chce Skarżący, ale wskazuje na konieczność ustalenia przez organy podatkowe i wykazania przez podatnika (tj. Skarżącego), co w istocie jest przedmiotem wykonywanych odpłatnych czynności świadczonych na rzecz kontrahenta. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że rzeczywistym przedmiotem świadczeń było tworzenie oprogramowania komputerowego na zamówienie, a Skarżący nie wykazał, aby przedmiotem świadczenia było wyłącznie obrót prawami majątkowymi w postaci udzielenia licencji.

Odnosząc się do uzasadnienia zarzutów skarg w części dotyczącej nieuwzględniania przez organy podatkowe interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów należy zaznaczyć, że zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa nie może mu szkodzić. Jednakże w reżimie prawnym obowiązującym w niniejszych sprawach, zasada ta nie zwalniała z obowiązku zapłaty należnego podatku. Ponadto w ocenie Sądu (podobnie jak poprzednio orzekającego Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 25 maja 2005r.), interpretacje ministerialne z dnia 21 sierpnia 1995,r. i 14 lipca 1998 r. z oczywistych względów charakteryzują się dużym stopniem ogólności i nie można ich było wprost odnosić do sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego.

Sąd zauważa przy tym, iż przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w trakcie poprzedniego postępowania sądowego o sygn. I SA/Kr 1254/02, pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] marca 2003r. nr [...] nie było traktowane przy powtórnym rozpoznaniu sprawy jako dowód na okoliczność prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, a to z uwagi na fakt, że zostało ono pozyskane po wydaniu zaskarżonych decyzji i wniesieniu skarg do tut. Sądu. Niemniej jednak, należy zauważyć, że przedmiotowe pismo dotyczące Skarżącego (rozliczenia podatkowe za inne okresy) nie powoduje również, aby Sąd uznał za konieczne ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe przy uwzględnieniu opinii organów statystycznych wydawanych w konkretnej sprawie.

Opinia statystyczna jest tylko jednym z dowodów w sprawie, a jej brak może mieć znaczenie, o ile zdaniem Sądu powstaną w sprawie wątpliwości tego rodzaju, że brak opinii statystycznej może zostać zakwalifikowany jako przesłanka braku należytego wyjaśnienia sprawy poprzez brak zebrania wszystkich dowodów w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy zostały zebrane. Natomiast treść powyższej opinii jedynie potwierdza prawidłowość działania organów podatkowych. Niezasadnym byłoby więc uchylenie zaskarżonych decyzji w celu uzyskania ponownie opinii statystycznej, w sytuacji gdy ani Sąd nie dopatrzył się w sprawie elementów wymagających pełniejszego wyjaśnienia, ani Skarżący nie wykazał aby istniała konieczność takiego uzupełnienia materiału dowodowego.

Sąd ponownie rozpatrywał łącznie sprawy wszystkich skarg uchylonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2006r., a to z uwagi na fakt, że pozostają one nadal ze sobą w związku. Zaskarżone decyzje dotyczą tego samego Skarżącego, tego samego typu obowiązku podatkowego, a przedmiotem sporu jest to samo zagadnienie tj. ocena czy Skarżący świadczył usługi tworzenia oprogramowania komputerowego na zamówienie i czy czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 cyt. ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.