Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 379/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 975/17 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. nr 0461-ITPB2.4511.1027.2016.1.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Gd 975/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej też: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę T. K. (dalej: strona, skarżący) na Interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ Minister) z 27 lutego 2017 r. nr 0461-1TPB2.

4511.1027.2016.1.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane

w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.

gov.pl/.

Strona, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła w skardze kasacyjnej powyższy wyrok w całości domagając się 1. jego uchylenia w całości oraz rozpoznania sprawy i uwzględnienia skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji na podstawie art. 185 p.p.s.a.; 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz 3. zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania za

obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 roku zmienionej Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmieniającym umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Umowa ZEA) poprzez uznanie, że do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w praktyce zastosowanie znajdą mechanizmy właściwe dla metody wyłączenia z progresją, choć Umowa ZEA wprost wskazuje, że te dochody mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, w .którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1

lit. a p.p.s.a w zw. z art. 24 ust. 1b Umowy ZEA poprzez jego zastosowanie

w stosunku do dochodów podatnika uzyskanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z miejscem faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, pomimo że na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy dochody te podlegają pełnemu zwolnieniu spod opodatkowania w Polsce (mogą być opodatkowane tylko w ZEA); 4. art. 151 p.p.s.a.

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a p.p.s.a w zw. z art. 16 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki

o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku (dalej jako: Umowa USA) poprzez uznanie, że do dochodów wnioskodawcy otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo amerykańskie w praktyce zastosowanie znajdą mechanizmy właściwe dla metody wyłączenia z progresją, choć Umowa USA wyraźnie wskazuje na zwolnienie tego dochodu od opodatkowania w Polsce; 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z póxn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że dochody z tytułu pracy na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki podlegają pełnemu zwolnieniu spod opodatkowania

w Polsce, bez stosowania do nich jakiejkolwiek metody unikania podwójnego opodatkowania, w tym mechanizmów właściwych dla metody wyłączenia z progresją.

W motywach pełnomocnik w pierwszej kolejności przypomniał treść wniosku, stanowiska – organu, zajętego w indywidualnej interpretacji, oraz Sądu I instancji

- w zaskarżonym wyroku. Nadto zaznaczył, że w stosunku do dochodów skarżącego uzyskanych z tytułu pracy na pokładach statków morskich eksploatowanych

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem

w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki zastosowanie znajdują odpowiednio Umowa ZEA oraz Umowa USA. Przekonywał,

że w art. 15 ust. 3 Umowy ZEA ustanawia regulację analogiczną do art. 16 ust. 3 Umowy USA, przewidującą wyłączność opodatkowania dochodu z pracy na statku morskim tylko w jednym państwie, tj. państwie, w którym mieści się faktyczny

zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym.

Wobec wyłączności opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez skarżącego

w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki, nie stosuje się metod unikania podwójnego opodatkowania. Powołując przykłady wydanych przez organy interpretacji indywidualnych (w sprawach innych wnioskodawców) podkreślił, że stanowisko zarówno organu, jak i WSA w zakresie obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym dochodów z pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich

i Stanach Zjednoczonych Ameryki jest niezgodne z brzmieniem aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Podkreślał, że jeżeli sama umowa rozstrzyga

o zastosowaniu metody wyłączenia pełnego - organy państwa miejsca zamieszkania podatnika nie mogą stosować przepisów wewnętrznych w celu ustalenia obowiązku podatkowego podatnika w tym państwie. Według niego, skoro w oparciu

o postanowienia Umów dochód skarżącego zwolniony jest od opodatkowania w Polsce

i Umowy nie przewiduje opodatkowania w Polsce, to organy podatkowe nie dysponują żadnym instrumentem prawnym ani podstawą prawną by nałożyć na niego obowiązek opodatkowania tego dochodu w Polsce.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17- wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a. oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd II instancji uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018r., II OSK 1232/16).

W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po

dniu 15 sierpnia 2015 r. Wobec tego do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., a Sąd ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Nadto, koniecznym jest również przypomnienie, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Choć przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., GSK 1423/04; 10 maja 2005r., FSK 1657/04; 12 października 2005 r., I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., II GSK 18/06; 4 października 2006 r., I OSK 459/06). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem jego rolą stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 31 października 2017 r., I GSK 2343/15).

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych, mając przy tym na uwadze zawarte w niej wnioski.

Zważając zatem na zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie podważyła zgodności

z prawem kontrolowanego wyroku, bowiem wszystkie jej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnotować w pierwszym rzędzie należy, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy tożsamych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku

z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3530/17 – w odniesieniu do Umowy USA, oraz w wyroku z 14 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3870/17 – w zakresie Umowy ZEA. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego - zawartą w powołanych wyrokach - skład orzekający aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni w odpowiednim zakresie elementem własnego uzasadnienia.

W sprawie bezspornym jest, że skarżący jest zobowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2016 r. i za lata następne - w związku z obowiązkiem wykazania dochodów osiągniętych z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą

w Norwegii.

Istota sporu sprowadza się z kolei do rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że skarżący jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za 2016 r. i lata następne, uwzględniając w nich -

dla celu ustalenia właściwej stawki podatku należnego od dochodów opodatkowanych w Polsce - dochody zwolnione z opodatkowania w Polsce, a osiągnięte z tytułu pracy

na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą w USA i przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w ZEA.

Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej dotyczących dochodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu pracy na pokładzie statków eksploatowanych

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z miejscem faktycznego zarządu w ZEA, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1b Umowy ZEA (pkt I. 3 osnowy skargi kasacyjnej).

W pierwszej kolejności warto przypomnieć, że według brzmienia art. 15 ust. 3 Umowy

z ZEA, który ma w tej sprawie zastosowanie - wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Należy jednakże zauważyć, że stosownie do postanowień art. 24 ust. 1b Umowy ZEA - jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest w Polsce zwolniony od podatku, to jednak Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód. Polska w swoich unormowaniach krajowych skorzystała z tej możliwości poprzez treść przepisu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Z jego brzmienia wynika wprost, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec oczywistej treści powyższych przepisów, właściwie przyjął Sąd I instancji, że dochody skarżącego uzyskiwane z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w ZEA ma zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy ZEA, i dochody te podlegają opodatkowaniu tylko

w ZEA, a zatem są zwolnione z opodatkowania w Polsce. WSA słusznie jednocześnie zastrzegł, że w świetle brzmienia art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 lit. b Umowy ZEA, dochód ten strona jest zobowiązana uwzględnić dla ustalenia stawki podatku właściwej dla opodatkowania pozostałego dochodu uzyskiwanego przez nią z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

W tym stanie rzeczy, również zarzuty sformułowane w pkt I.2 i 5 są bezzasadne.

Ustosunkowując się z kolei do argumentów skargi kasacyjnej dotyczących dochodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu pracy na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą

w USA wskazać trzeba, że zgodnie z jej art. 16 ust. 1 Umowy USA, płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo. Na podstawie

art. 16 ust. 2 ww. Umowy, niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli: a. odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego, b. wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz c. wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa. W myśl art. 16

ust. 3 Umowy USA, bez względu na postanowienia ustępu 2 wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usług osobistych jako pracownik na statku lub samolocie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli taka osoba fizyczna jest członkiem regularnej załogi statku lub samolotu.

Zatem, stosownie do treści art. 16 ust. 3 Umowy USA dochody skarżącego, z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w USA, będą zwolnione

z opodatkowania w Polsce. Jednakowoż, zważając na okoliczności stanu faktycznego opisane we wniosku, nie można było analizy spornego zagadnienia prawnego przeprowadzić z pominięciem treści w/w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przepis ten, jak zostało to już powyżej wywiedzione, w sposób jednoznaczny wskazuje, że przestawioną zasadę opodatkowania stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach. Tylko w przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Przyjąć zatem należy, że gdy skarżący w 2016 r. w i latach następnych osiągnął/nie inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych - według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to w/w norma prawna znajduje zastosowania. Strona ma również obowiązek złożenia w Polsce zeznania podatkowego za te lata.

Tym samym, nie mogło też dojść do naruszenia art. 27 ust. 8 w konfiguracji podanej przez składającego skargę kasacyjną (pkt I.5 jej petitum) .

W świetle powyższych uwag nie sposób uznać, że doszło też do naruszenia przepisów sformułowanych przez kasatora w I. 4 (ale i pkt I.2) petitum skargi kasacyjnej. Właściwie bowiem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarówno dochód uzyskiwany przez skarżącego z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w USA, jak i dochód uzyskiwany przez niego z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w ZEA, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jednakże, powyższy dochód strona zobowiązana jest uwzględnić dla ustalenia stawki podatku właściwej dla opodatkowania pozostałego dochodu uzyskiwanego przez nią z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w N. Bezspornym bowiem w tej sprawie było to, że w zeznaniu podatkowym za 2016 r. skarżący zobowiązany jest wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba znajduje się w Norwegii. Wynika to wprost z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., a dodatkowo - w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w ZEA - zezwala na to art. 24 ust. 1 lit. b Umowy ZEA. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotowe dochody (osiągnięte w USA i ZEA) powinny być wykazane wyłącznie do wyliczenia stopy procentowej, według której skarżący powinien obliczyć podatek należny od pozostałych uzyskiwanych przez niego dochodów podlegających opodatkowaniu

w kraju.

Wreszcie za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wymieniony

w pkt I.1, gdyż jak wykazano powyżej nie doszło w tej sprawie do kreowania przez organ interpretacji przepisów podatkowych, nieznajdującej oparcia ani w prawie ani

w obowiązującej wykładni i aktualnym orzecznictwie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.