Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 693/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. i S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 444/13 w sprawie ze skarg M.K. i S.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] oraz z dnia 13 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 marca 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz M.K. i S.K. kwotę 2.184,00 (dwa tysiące sto osiemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II FSK 693/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 444/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skarg M. K. i S. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2013 r. oraz z dnia 13 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz nadpłaty w tym podatku oddalił skargi.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 18 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej wykazanej w pierwotnym zeznaniu podatkowym oraz odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu, skoro ustawodawca w ustawie podatkowej ściśle określił, które ze świadczeń wypłaconych przez WAM na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm. – dalej: "ustawa o zakwaterowaniu") oraz ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie tej ustawy (Dz.U. 116.1203) nie podlegają opodatkowaniu, przy czym nie wymienił w tym katalogu świadczeń mieszkaniowych wypłaconych żołnierzom na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 48d ustawy o zakwaterowaniu, a takie świadczenie otrzymał skarżący, to nie można doszukiwać się zwolnienia tego świadczenia od podatku w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż byłoby to sprzeczne z systematyką zwolnień podatkowych, racjonalnością ustawodawcy i wykładnią historyczną tego przepisu.

Decyzjami z dnia 12 marca 2013 r. 13 marca 2013 r., po uprzednim poinformowaniu S. K. o statusie strony w postępowaniach odwoławczych, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy ww. decyzje. Zdaniem organu, rezultat wykładni językowej uzasadnia zastosowanie przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. innych, pozajęzykowych metod wykładni. Wskazano przy tym, że w u.p.d.o.f. unormowane jest wprost zwolnienie przedmiotowe świadczenia o charakterze mieszkaniowym wypłaconego przez WAM i obejmuje ono jedynie odprawę mieszkaniową (art. 21 ust. 1 pkt 49), zaś w przepisach przejściowych tej ustawy (art. 52c) unormowane jest zwolnienie dwóch świadczeń mieszkaniowych - świadczenia na pokrycie kosztów najmu lokalu i ekwiwalentu za rezygnację z osobowej kwatery. Zdaniem organu, z systematyki art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem świadczenie mieszkaniowe wypłacone od dnia 1 lipca 2010 r. na podstawie ustawy o zakwaterowaniu, to dokonałby nowelizacji pkt 49 art. 21 ust. 1 – zaś uchwalając ustawę z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu (Dz.U.28.143), wprowadzającą świadczenie mieszkaniowe, ustawodawca miał na uwadze, że nie korzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego, co wynika z treści uzasadnienia projektu ustawy.

W jednobrzmiących skargach do WSA w Lublinie skarżący zarzucili naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że jedyną przesłanką uzasadniającą odstępstwo od zasad wykładni językowej przepisów jest to, iż skarżącemu przysługiwałoby zwolnienie podatkowe;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez posłużenie się w procesie wykładni regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść organu;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymywane przez skarżącego świadczenie pieniężne z WAM nie podlega zwolnieniu podatkowemu;

- art. 9 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) w zw. z art. 8 ustawy o zakwaterowaniu, a także art. 48d tej ustawy poprzez ich niezastosowanie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.;

- art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminację podatnika w stosunku do innych uprawnionych do skorzystania ze zwolnień przedmiotowych w zakresie świadczeń otrzymanych od agencji rządowych, otrzymujących na ten cel pieniądze z budżetu;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego niewynikającego z ustawy, a jedynie z prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Lu 234/13 i I SA/Lu 235/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W zaskarżonym wyroku Sąd ten zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność co do oceny przedmiotowej kwestii. Sąd nie podzielił przy tym poglądu, zgodnie z którym interpretacja tekstu prawnego pomijać może jego kontekst systemowy, wykładnię funkcjonalną oraz historyczną z tej tylko przyczyny, że znaczenie poszczególnych słów i sformułowań przepisu prawa wydaje się jasne i jednoznaczne. Sąd wywodził kolejno, że w momencie wejścia w życie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dokonano również zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., co oznacza, że ustawodawca nie uznawał normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jako podstawy zwolnienia od podatku wszelkich kwot otrzymanych od agencji rządowych, w tym między innymi od WAM. Nielogiczne byłoby bowiem nowelizowanie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przychody w nim wskazane miałyby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Kolejno Sąd wskazał na zmianę brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., mającą miejsce od dnia 1 lipca 2004 r. i uznał, że byłaby ona nielogiczna, podobnie jak ww. zmiana dokonana ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. Zdaniem Sądu, oznaczałoby to, że art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. był wprawdzie kilkukrotnie nowelizowany, ale faktycznie był przepisem martwym, gdyż określone w nim zwolnienie od podatku objęte było art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w znacznie szerszym zakresie, wyczerpującym również przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52c u.p.d.o.f. oraz w kilku innych jeszcze punktach art. 21 ust. 1. Dalej Sąd wskazał na sensowny i wzajemnie skorelowany charakter omawianych nowelizacji wprowadzających zmiany ustawy o zakwaterowaniu oraz u.p.d.o.f., z czego wywiódł – mając na uwadze, że ustawa z dnia 22 stycznia 2010 r. nowelizująca ustawę o zakwaterowaniu żadnych zmian w u.p.d.o.f. nie spowodowała – iż jest to celowe działanie ustawodawcy, by nie rozszerzać zakresu zwolnień podatkowych dla innych niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 49 i w art. 52c przedmioty zwolnień.

Sąd podniósł dalej, że oparcie się wyłącznie na językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzić musi do absurdalnego wniosku, że zawarty w tej samej jednostce redakcyjnej pkt 49 art. 21 ust. 1 jest przepisem zbędnym, podobnie jak art. 52c u.p.d.o.f., bo unormowane w nich zwolnienia mieszczą się w normie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf i w konsekwencji zbędny jest również art. 35 ust. 1 pkt 6 pdf, gdyż, wobec zwolnienia wszelkich świadczeń wypłacanych żołnierzom, po dniu 1 stycznia 2003 r., WAM faktycznie nie mogła pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego.

Sąd nadmienił, że nie ma sporu co do tego, iż literalna treść art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wydaje cię jasna do momentu zestawienia jej z otoczeniem przepisów prawnych zawartych w ustawie nowelizacyjnej z dnia 27 lipca 2002 r., a w szczególności równoczesnego znowelizowania tą ustawą art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 pdf (art. 1 pkt 23 lit.g oraz art. 1 pkt 14 lit.a tiret 16 tej ustawy). W tym momencie widoczne jednak jest, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dotyczy kwot otrzymanych w ramach działalności gospodarczej, bo tylko do przychodów z tego źródła ma zastosowanie ograniczenie wysokości kosztów podatkowych zawarte w równocześnie znowelizowanym art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Z kolei zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią równolegle nowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. b u.p.d.o.f. (art. 1 pkt 14 lit. a tiret 16 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r.), przy uznaniu literalnej treści interpretowanego przepisu, prowadzi do wniosku, że ustawodawca zmienia brzmienie przepisu, który powinien być uchylony w całości, a jego częściowa nowelizacja jest bezprzedmiotowa, skoro nie będzie on mógł być stosowany. Zdaniem Sądu, już na etapie odczytywania treści nowowprowadzonego przepisu prawa oczywistym było, że nie mógł on w sposób dorozumiany wyłączać z porządku prawnego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a i lit. b u.p.d.o.f., nawet gdyby przyjąć, że ten ostatnio wskazany przepis zawiera węższy zakres zwolnienia podatkowego. Nie mógł on także, i to również w sposób dorozumiany, wyłączyć stosowania obowiązującego od dnia 1 stycznia 1997 r. art. 35 ust. 1 pkt 6 i ust. 7 u.p.d.o.f. i "zdjąć" z WAM obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – żołnierzy otrzymujących świadczenia na podstawie ustawy o zakwaterowaniu.

Zdaniem Sądu, zważyć należało, że przyjęcie językowego sensu wykładanego przepisu pozostaje, już od momentu jego wejścia w życie, w sprzeczności z wyżej wymienionymi przepisami objętymi nowelizacją z dnia 27 lipca 2002 r., czyli z art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 21 ust. 1 pkt 49i art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przy czym sprzeczność ta jest oczywista i prowadzi do absurdalnych konsekwencji szczególnie w odniesieniu do dwóch ostatnich przepisów, uniemożliwiając ich stosowanie również w kolejnych latach po 2003 r. Sąd uznał także, że literalne odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi do nieakceptowalnych konsekwencji społecznych i ekonomicznych. Przyjąć bowiem należałoby, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. jego istotna treść jest niezmienna, stąd na jej podstawie trzeba by przyjąć, że podatek dochodowy pobierany od wszystkich osób fizycznych otrzymujących jakiekolwiek kwoty od agencji rządowych, w tym WAM, był przez ostatnie 10 lat podatkiem nienależnym, mimo, że na WAM ciążył równocześnie obowiązek poboru zaliczek na ten podatek.

Sąd stwierdził także, że nietrafne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 122 O.p., gdyż stan faktyczny w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego był bezsporny. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. skoro wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa. Co do przepisów ustawy o finansach publicznych, ustawy o zakwaterowaniu oraz Konstytucji RP Sąd zauważył, że organy podatkowe nie stosowały ich w rozpatrywanych sprawach, a zatem nie mogły ich naruszyć.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżyli go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi podatników oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu nie jest możliwe uznanie by środki otrzymane przez podatników z WAM były zwolnione z opodatkowania;

- art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te miałyby zastosowanie do sytuacji podatników;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że podatnikom nie przysługiwał zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r.;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz przepisów prawa materialnego art. 7, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie a tym samym niepodjęcie przewidzianych prawem środków do usunięcia naruszenia prawa przez zaskarżone przez stronę decyzje organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Jak podnoszono wielokrotnie w orzecznictwie, przechodząc do oceny podniesionych w środku odwoławczym zarzutów w pierwszej kolejności, co do zasady, należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania – rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, bowiem nie sposób wypowiedzieć się co do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez WSA norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 530/12 lub z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Z uwagi na sposób przedstawienia zarzutów jak i ich uzasadnienie, przedmiotowa sprawa wymaga jednak odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności ich rozpoznawania. Istota sporu sprowadza się bowiem do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. co do zwolnienia podatkowego kwoty otrzymanej od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w ramach świadczenia mieszkaniowego. Dokonanie ustaleń w tym zakresie będzie rzutowało – mając na uwadze sformułowanie zarzutów jak i ich uzasadnienie – na rozstrzygnięcie co do ewentualnego naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela argumentacji Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą należy odstąpić od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zestawiając ten artykuł z m.in. z art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji – uogólniając jego szczegółowo zaprezentowane stanowisko – doszedł do nieuprawnionego wniosku, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, bowiem wymieniając enumeratywnie (we wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisach) rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Wskazano przy tym na powody odejścia od – jak sam Sąd uznał – jasnej i jednoznacznej treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Wskazać przy tym trzeba, że prezentowane w niniejszym uzasadnieniu stanowisko zostało wcześniej wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki: z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 oraz II FSK 2626/13; z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 3447/13, II FSK 3514/13, II FSK 3515/13 (CBOSA).

Nie można również zgodzić się z tą częścią uzasadnienia, w której Sąd pierwszej instancji podnosi, że oparcie się wyłącznie na językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzić musi do absurdalnego wniosku, że zawarty w tej samej jednostce redakcyjnej pkt 49 art. 21 ust. 1 jest przepisem zbędnym, podobnie jak art. 52c u.p.d.o.f., bo unormowane w nich zwolnienia mieszczą się w normie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny również i w tym zakresie podziela pogląd przedstawiony w ww. orzeczeniach, zgodnie z którym omawiane przepisy pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalis, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14 (CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania. Niemniej z całą pewnością nie jest też dopuszczalne zawężanie kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. tylko na tej podstawie, że w innym przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie dotyczące żołnierzy. Jest to stanowisko sprzeczne z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji) i zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji).

W kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów wskazanych w skardze zauważyć trzeba, że Sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13, CBOSA). Obowiązkiem sądu jest odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). Te elementy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Wywód jest logiczny i czytelny. WSA w sposób syntetyczny przedstawił argumenty, które - jego zdaniem - przemawiały za przyjęciem prawidłowości kontrolowanych decyzji, a tym samym za oddaleniem skarg.

Nie można mylić bowiem dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1133/11, CBOSA). Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi koniecznie o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Z punktu widzenia argumentacji przytoczonej przez Sąd pierwszej instancji, która stała u podstaw rozstrzygnięcia, szczegółowe odniesienie się do wskazanych w skardze kasacyjnych artykułów nie było potrzebne do uczynienia zadość wymogowi, jaki przewiduje art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym stwierdzić trzeba, że jakkolwiek stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, uzasadnienie wyroku spełnia kryteria przewidziane w omawianym przepisie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 1 p.p.s.a.