Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 85/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.230.2017.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w Niemczech kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. z siedzibą w Niemczech (dalej: "skarżąca") 25 sierpnia 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym z siedzibą w Niemczech. Posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych. Stanowi w całości własność niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych (w języku niemieckim: Finanzmarktstabilisierungsfonds (FMS), zwany również Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung; dalej: "SoFFin"). SoFFin został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. Było to jedno działań podjętych przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem. Skarżąca działa pod nadzorem i kontrolą Republiki Federalnej Niemiec wykonywaną za pośrednictwem Federalnej Agencji Stabilizacji Rynku Finansowego (w języku niemieckim: Hundesanstalt fur Finanzmarktstabilisierung dalej: "FMSA"). FMSA jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec, która została utworzona na podstawie Ustawy o utworzeniu Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych ("Ustawa o FMStFG") w celu zarządzania SoFFin oraz wprowadzania i monitorowania środków stabilizacji stosowanych przez SoFFin. FMSA jest nadzorowana przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów. Zgodnie z art. 8(a) (1) Ustawy o FMStFG, FMSA może powoływać instytucje prawa publicznego (instytucje likwidacyjne), do których mogą być przenoszone aktywa instytucji finansowych, które napotkały trudności i zostały narażone na ryzyko likwidacji. Jedną z takich instytucji likwidacyjnych jest skarżąca. FMSA jest odpowiedzialna za prawny nadzór nad skarżącą. FMSA musi w szczególności zatwierdzać i nadzorować realizowanie przez skarżącą planu likwidacyjnego, jak również wszelkich odstępstw bądź zmian do tego planu. FMSA określa, między innymi, skład rady nadzorczej skarżącej, aprobuje zmiany do planów likwidacyjnych związanych z poszczególnymi pozycjami ryzyk przejętych przez skarżącą, jak również jest zaangażowana w podejmowanie przez skarżącą decyzji o strategicznym znaczeniu. Skarżąca działa na podstawie Statutu F. z dnia 7 lipca 2010 roku uchwalonego przez F. ("Statut"). Jak wynika z art. 4 Statutu, SoFFin działający w imieniu Republiki Federalnej Niemiec, jest jedynym udziałowcem Agencji. Wszelkie aktywa bądź zyski pozostałe w chwili rozwiązania skarżącej zostaną przeniesione do SoFFin. SoFFin jest zarządzany przez FMSA i stanowi specjalny portfel aktywów Republiki Federalnej Niemiec. Termin "specjalny portfel aktywów" określa prawnie zależne aktywa Republiki Federalnej Niemiec. Każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Zobowiązania SoFFin są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec. Artykuł 8(a) (4) zd. 1 nr 1b Ustawy o FMStFG stanowi, że SoFFin gwarantuje wszystkie istniejące i przyszłe zobowiązania skarżącej. Na podstawie Statutu skarżącej uchwalonego zgodnie z Punktem 8a Ustawy o FMStFG, SoFFin jest zobowiązany do pokrycia wszelkich strat poniesionych przez skarżącą oraz do zapewnienia, iż będzie ona w stanie przez cały czas pokrywać w pełni i w terminie wszystkie swoje zobowiązania. Zgodnie z art. 5 Ustawy o FMStFG, Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. W związku z powyższym, zobowiązania SoFFin do rekompensowania strat i utrzymania płynności finansowej umożliwiają skarżącej prowadzenie działalności i oznaczają w praktyce, że zobowiązania skarżącej są w pełni i całkowicie zabezpieczone przez Republikę Federalną Niemiec. Odpowiedzialność Republiki Federalnej Niemiec za zobowiązania SoFFin zgodnie z art. 5 Ustawy o FMStFG jest regulowana ustawowo. Skarżąca przedstawiła schemat ogólny zarysu powiązań pomiędzy nią i Republiką Federalną Niemiec (schemat przedstawiony we wniosku ORD-IN). Skarżąca została założona w roku 2010 jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku H. AG (dalej "H"). Celem jej utworzenia było przejęcie pozycji ryzyk oraz niestrategicznych operacji od H i podmiotów zależnych od H (zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach) oraz zakończenie prowadzonej przez nie działalności. W praktyce przejęcie ryzyk i operacji oznaczało przede wszystkim przejęcie przez skarżącą ryzyk i uprawnień ekonomicznych, a następnie również praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych przez H i podmioty zależne (jako kredytodawcy). Sposób dokonanego przejęcia tych operacji przez skarżącą został szczegółowo opisany poniżej. Od dnia 1 października 2010 roku skarżąca przejęła ryzyka i niestrategiczne operacje podmiotów należących do grupy H jak również źródła krótkoterminowego finansowania i związane z nimi instrumenty pochodne zabezpieczające ryzyko ponoszone przez te podmioty. Skarżąca refinansuje się między innymi, poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie. Emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością. Niezależnie od powyższego, jak już wspomniano powyżej SoFFin jest zobowiązany, bez ograniczenia, do zapewnienia dodatkowych środków finansowych celem pokrycia ewentualnych strat ponoszonych przez skarżącą na "zwinięciu" przejętego portfela ryzyk i operacji od podmiotów z grupy H. Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia skarżąca nie jest bankiem. Niemniej, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk H, skarżąca jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których została utworzona. Przejęcie ryzyk i operacji H i podmiotów zależnych oznaczało faktycznie kontynuowanie przez skarżącą finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym, kredytobiorcom polskim). Dlatego też, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, skarżąca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki. Jedną ze spółek zależnych H, których ryzyka i operacje zostały przejęte przez Agencję, był D. (dalej: "bank") z siedzibą w Niemczech. Bank posiada status banku, zgodnie z prawem niemieckim. Jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone stosownym certyfikatem rezydencji uzyskanym od niemieckich organów podatkowych. Bank udzielił szeregu kredytów ("umowy kredytu") na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi ("kredytobiorcy"). Prawa i obowiązki wynikające z umów kredytu stanowiły główny składnik majątku banku. Przejęcie przez skarżącą ryzyk i operacji banku, dokonane w ramach czynności stabilizacyjnych, dla celów których utworzona została skarżąca, w większości przypadków nastąpiło dwustopniowo. W 2010 r. skarżąca zawarła z bankiem umowy sub-partycypacji (dalej: "Umowy Sub-Partycypacji"), na podstawie których uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez kredytobiorców do banku (dalej: "Sub-Partycypacja"). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez bank zostało przeniesione na skarżącą począwszy od 1 października 2010 r.. W konsekwencji, bank był zobowiązany do przekazywania skarżącej każdej płatności otrzymanej od kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z umów kredytu. Jednakże, z prawnego punktu widzenia, w okresie Sub-Partycypacji to bank pozostawał stroną każdej z Umów Kredytu, co oznacza, że Bank pozostawał kredytodawcą w stosunku do każdego z kredytobiorców. W konsekwencji kredytobiorcy dokonywali spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), a bank jedynie przekazywał otrzymane spłaty do skarżącej, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania skarżącej środków otrzymanych przez bank od kredytobiorców z tytułu umów kredytu wynikał ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między bankiem a skarżącą, a nie z umów kredytu zawartych przez bank z kredytobiorcami. W okresie Sub-Partycypacji, kredytobiorcy dokonywali spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji, tj. spłaty te były dokonywane do banku i za pośrednictwem tzw. serwisera, natomiast bank przekazywał skarżącej środki otrzymane od kredytobiorców. W okresie Sub-Partycypacji część umów kredytu została przez kredytobiorców całkowicie spłacona. W odniesieniu do tych umów kredytu, które nie zostały w danym czasie całkowicie spłacone, dokonano przeniesienia na skarżącą wszystkich praw, korzyści i obowiązków banku (w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z tych umów kredytu). Skutkiem dokonania tych przeniesień było (i nadal jest) to, że bank został zastąpiony przez skarżącą, jako kredytodawca na podstawie tych umów kredytu (dalej: "Przeniesienie"). Przeniesienie miało miejsce po upływie pewnego czasu od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji i zostało dokonane zazwyczaj w różnych terminach w odniesieniu do poszczególnych umów kredytu zawartych z kredytobiorcami. Skarżąca wskazała, że Przeniesienie nie dotyczyło praw i obowiązków z tych umów kredytu, które wcześniej zostały spłacone przez kredytobiorców. Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu umów kredytu dokonywane były przez kredytobiorców na rzecz skarżącej. Następowało to za pośrednictwem tzw. serwisera. który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych umów kredytu była i jest dokonywana na określony zagraniczny rachunek bankowy. Jak wynika z powyższego opisu, umowy kredytu, z tytułu których skarżąca otrzymywała lub nadal otrzymuje płatności, dzielą się na następujące grupy: umowy będące przedmiotem Sub-Partycypacji i nie będące przedmiotem Przeniesienia (kredyty spłacone w całości przed Przeniesieniem), umowy będące przedmiotem zarówno Sub-Partycypacji jak i Przeniesienia, z tytułu których część kredytów została już spłacona przed złożeniem niniejszego wniosku, a część kredytów jest w dalszym ciągu spłacana.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu odsetek zapłaconych przez kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

2) Czy odsetki otrzymane przez skarżącą z tytułu umów kredytu od daty Przeniesienia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

3) Czy odsetki, które skarżąca otrzyma w przyszłości z tytułu umów kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

W odniesieniu do pierwszego pytania skarżąca wskazała, iż przychód uzyskany przez nią z tytułu odsetek zapłaconych przez kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż zwolnienie powyższych odsetek wynikało z art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: "Umowa Polsko-Niemiecka"). W okresie Sub-Partycypacji, bank pozostawał stroną umów kredytu i prawnym właścicielem wierzytelności kredytowych wynikających z tych umów. W okresie tym kredytobiorcy spłacali kredyty wraz z odsetkami w dalszym ciągu na rzecz banku. W konsekwencji, to bank powinien być uznany za podatnika w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji. Mając na uwadze powyższe, odsetki płacone przez kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej. Jak wynika z ww. przepisu, odsetki wypłacone na rzecz odbiorcy, będącego uprawnionym do ich otrzymania i posiadającego siedzibę w Niemczech nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeśli są wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Mając zatem na uwadze, że odsetki płacone przez kredytobiorców bankowi w okresie Sub-Partycypacji wynikały z umów kredytu zawartych między bankiem i kredytobiorcami oraz że w okresie Sub-Partycypacji kredytobiorcy płacili odsetki do Banku, w oparciu o wyżej wskazany przepis odsetki te korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce.

Odnośnie pytania nr 2 skarżąca wskazała, że odsetki otrzymane z tytułu umów kredytu od daty Przeniesienia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Bezpośrednim skutkiem przeniesienia było uzyskanie przez skarżącą statusu kredytodawcy w poszczególnych umowach kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym miało miejsce Przeniesienie, skarżąca stała się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu umów kredytu (w tym odsetek) od kredytobiorców. Z tą też datą przestało istnieć zobowiązanie banku płynące z tytułu umów Sub-Partycypacji, do przekazywania skarżącej świadczeń otrzymanych przez bank od kredytobiorców. Skarżąca stanęła na stanowisku, że po dokonaniu Przeniesienia odsetki otrzymywane przez skarżącą z tytułu spłat dokonywanych przez kredytobiorców nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Skarżąca uznała, że z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we wniosku, jest ona agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec

i w konsekwencji, odsetki otrzymywane przez nią z tytułu umów kredytu korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Odnośnie pytania nr 3 skarżąca stwierdziła, że odsetki, które otrzyma w przyszłości z tytułu umów kredytu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Biorąc pod uwagę, iż pytanie dotyczące odsetek, które będą otrzymane przez Skarżącą w przyszłości dotyczy sytuacji, w której Umowy Kredytu zostały już przeniesione na skarżącą, uzasadnienie wskazane w odniesieniu do pytania nr 2 znajduje zastosowanie również w zakresie pytania nr 3. Niemniej, zgodnie z wezwaniem, celem doprecyzowania własnego stanowiska Skarżąca wskazała, iż w jej opinii, z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we wniosku, jest ona agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i w konsekwencji, odsetki otrzymywane z tytułu Umów Kredytu korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 pkt a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 listopada 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnośnie pytania nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję, a w konsekwencji osobą uprawnioną do odsetek (a zarazem podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek) w rozumieniu ww. umowy jest Agencja. Wypłata dochodów, natomiast, dokonywana jest do Banku. Ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie będzie miało zastosowania ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek. Artykuł 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Stanowi on jednoznacznie: "bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec; b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport; c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Skoro w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej do odsetek, to art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zastosowania. |Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje status prawny Skarżącej czy też kwestia jakiejkolwiek pożyczki. Niezależnie od powyższego, podnoszony argument dotyczący statusu prawnego Skarżącej nie zasługuje także na uwzględnienie. Organ podatkowy zaznaczył, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym, tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. W ocenie organu należyte odczytanie treści umowy polsko-niemieckiej wynikającej z art. 11 ust. 1, 2 i 3 wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja) oraz Komentarza do niej (dalej: Komentarz). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem doktryny prawa cechą charakterystyczną wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ich interpretacji największe znaczenie ma wykładnia celowościowa. Wynika to choćby z faktu zawierania umów w 2 wersjach językowych, z których każda ma charakter tekstu autentycznego, co zwiększa ryzyko dwuznaczności językowej. Sięgnięcie zaś do celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym niż czyni to sama analiza warstwy językowej tego postanowienia (zob. J. Fiszer. M. Panek "Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła". Monitor Podatkowy nr 3/2008). NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1170/12) stwierdził, że dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i ideologiczną. Rolę źródła przesłanek interpretacyjnych w zakresie wykładni funkcjonalnej w przypadku Konwencji pełni Komentarz do MK OECD. Organ zwrócił także uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10) stwierdził, iż ani Modelowa Konwencja OECD ani Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłami prawa, niemniej należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych. Zgodnie z punktem 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób: "3. Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1 podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)". Z kolei pkt 7.4. Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi: "Niektóre państwa wstrzymują się od pobierania podatku od dochodu osiąganego przez drugie państwa i niektóre podmioty stanowiące ich całkowitą własność (na przykład bank centralny utworzony w formie odrębnego podmiotu) co najmniej w zakresie, w jakim taki dochód jest osiągany z działalności o charakterze publicznym. Niektóre państwa są w stanie przyznać takie zwolnienie na podstawie ich interpretacji zasady immunitetu państwa (zob. punkty 6.10 i 6.12 komentarza do artykułu 1); inne państwa mogą to uczynić zgodnie z ich ustawodawstwem wewnętrznym. Wiele państw w ich dwustronnych konwencjach podatkowych pragnie potwierdzić lub wyjaśnić zakres takiego wyłączenia w odniesieniu do odsetek lub przyznać takie zwolnienie w przypadkach, w których inaczej nie byłoby to osiągalne. Państwa pragnące to uczynić mogą więc uzgodnić włączenie, co następuje w ustępie przewidującym zwolnienie pewnych odsetek z opodatkowania u państwie źródła: "a) jest to państwo, jego bank centralny, jednostka terytorialna lub jego organ lokalny;". Organ wskazał ponadto, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie został wprowadzony powyższy artykuł, co świadczy o tym, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższego artykułu oraz zakres jego stosowania. Zatem, w umowach, w których dopuszcza się możliwość pobrania podatku od odsetek, przyjęte są postanowienia, które wyłączają z tego opodatkowania odsetki wypłacane na rzecz wymienionych w tych umowach podmiotów. Zwolnienia te dotyczą głównie takich podmiotów jak: rząd, władza lokalna, instytucje kontrolowane przez rząd a niektóre umowy wymieniają imiennie konkretne podmioty. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały ww. przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej, skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce. Jak bowiem wskazano we wniosku Skarżąca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych. Agencja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej. Z treści tego przepisu wynika jasno, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli odsetki są wypłacane Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Państwa - strony umowy polsko-niemieckiej nie zdecydowały się na rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne instytucje. Przepis ten odnosi się do rządów umawiających się państw. Artykuł 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Podsumowując, w ocenie organu podatkowego, w opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888. z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Skarżącej będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego

(u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Odnośnie pytania nr 2 i 3 organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce. Skarżąca - Agencja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej. Z treści tego przepisu wynika jasno, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli odsetki są wypłacane Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Państwa - strony umowy polsko-niemieckiej nie zdecydowały się na rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne instytucje. Przepis ten odnosi się do rządów umawiających się państw. Artykuł 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-niemieckiej. Zgodnie z punktem 7.1 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: "W niektórych przypadkach rozwiązanie przyjęte w ust. 2, które zezwala na opodatkowanie u źródła wypłaty odsetek, może stanowić przeszkodę dla międzynarodowego handlu lub może być uznane za niewłaściwe z innych powodów. Na przykład, jeżeli beneficjent odsetek sam zaciągnął pożyczkę w celu sfinansowania operacji, która przyniosła mu zarobek w postaci odsetek, to zysk, który osiągnie z tych odsetek: jeżeli zbilansuje się wypłacone i uzyskane odsetki, to okaże się, że nie ma w ogóle żadnego zysku, a nawet jest strata [...] Taki problem powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest zasadniczo pobierany od kwoty brutto odsetek bez względu na poniesione wydatki w celu osiągnięcia takich odsetek". Z tego względu pkt 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, ze: "Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób: 3. Bez względu na postanowienia ust. 2. odsetki, o których mowa w ust. 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)...". Z kolei pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że: "Problem opisany w pkt 7.1. który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika, z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową;". Wobec tego zgodnie z wykładnią celowościową przepisu, tj. wolą uniknięcia opodatkowania przychodu, a nie dochodu (lub nawet straty), w sposób czytelny z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji wynika, że nie jest zasadne zwolnienie z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez podmiot z siedzibą w Polsce do podmiotu z siedzibą w Niemczech nie będącego bankiem. Ze względu na koszty związane z pozyskaniem kapitału na udzielanie jakiejkolwiek pożyczki, omawiane w Konwencji zwolnienie z podatku u źródła miało dotyczyć tylko i wyłącznie przychodów z odsetek osiąganych przez banki, co jest zgodne z celem i zamysłem zwolnienia z opodatkowania u źródła przedstawionym w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot nie będący bankiem do podmiotu, nie będącego również bankiem (Niemcy). Jak wykazano powyżej, przepis ustępu 1 art. 11 umowy polsko-niemieckiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Niemczech. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami w związku z pożyczką udzieloną przez bank. W rozpatrywanej sprawie, skoro nastąpiła zmiana kredytodawcy (na mocy Przeniesienia), stała się nim Agencja, która nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonej pożyczki/kredytu. Podmiot nie będący bankiem (Agencja) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez bank. Organ podatkowy podkreślił, że ust. 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Tym samym przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi przez bank, zwolnione są w państwie źródła / opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym wart. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła (w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, o tym, jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Niemiec). Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem. Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi bankami nie mogą w ocenie organu zostać uznane za odsetki wypłacone w związku (z tytułu) pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" (w związku) nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu (związku). W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "tytuł" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Przyjęta we wniosku Agencji interpretacja przepisu art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji. Podsumowując swoje stanowisko, organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Skarżącej będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Na wymienioną wyżej interpretację z 7 listopada 2017 r. Skarżąca, wniosła skargę, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 11 ust. 3 lit. a) i lit. c) Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu oraz niewłaściwej oceny co do jego zastosowania do opisanej we Wniosku sytuacji, a przez to uznanie w Interpretacji, że odsetki wypłacane przez podmioty polskie w okresie Sub-Partycypacji (zdefiniowanym poniżej) nie korzystały z wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty należy ocenić jako zasadne.

W ocenie sądu nieprawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do każdego z pytań skarżącej postawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 11 ust. 3 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej jako: umowa polsko – niemiecka) w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych odsetek uzyskiwanych przez skarżącą u źródła. Skarżąca przedstawiła we wniosku własne stanowisko, zgodnie z którym odsetki, które zostaną otrzymane przez nią w przyszłości zarówno w okresie Sub-partycypacji jak i od daty Przeniesienia (terminy szczegółowe opisane w stanie faktycznym sprawy) nie będę podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 5% ze względu na opodatkowanie odsetek wyłącznie w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma siedzibę z uwagi na przedmiotowe wyłączenia, a także ze względu na status podmiotu uprawnionego do otrzymywania odsetek z tytułu zobowiązań realizowanych w Polsce. Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe to stanowisko. Dyrektor KIS stwierdził, że odsetki wypłacone w okresie Sub-partycypacji jak i od daty Przeniesienia będą zgodnie z art. 11 ust. 2 i ust. 3 umowy polsko - niemieckiej opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce według stawki 5% pod warunkiem, że płatnik będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej skarżącej.

W ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 11 ust. 2 odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Zgodnie natomiast z treścią art. 11 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Mając na uwadze powołane przepisy, skarżąca zasadnie wskazała, że w okresie Sub – partycypacji (do dnia Przeniesienia) to bank posiadał status podatnika podatku dochodowego w zakresie odsetek wypłaconych przez polskich kredytobiorców. Były to bowiem odsetki wypłacone w Polsce (przez polskich kredytobiorców) na rzecz banku, mającego siedzibę w Niemczech. W tych okolicznościach mamy do czynienia ze spełnieniem normy z art. 11 ust. 1 umowy. Przedmiotowe odsetki wypłacane w okresie Sub- partycypacji (do dnia Przeniesienia) nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 11 ust. 3 pkt e) umowy. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji, przedmiotowe odsetki wynikały z umów kredytu zawartych przez bank na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi. Zdaniem sądu przedmiotowe odsetki wypłacane na podstawie tych umów kredytu, spełniały definicję odsetek wypłaconych "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank", o której mowa w art. 11 ust. 3 pkt e) umowy polsko - niemieckiej.

Dodatkowo należy wskazać, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w omawianym okresie, którego dotyczy pytanie pierwsze (tj. w okresie Sub-partycypacji – do dnia Przeniesienia) odsetki były wypłacane na rzecz banku. To bank w omawianym okresie był osobą uprawnioną do odsetek.

W ocenie sądu przeciwnego stanowiska wyrażonego w interpretacji nie da się pogodzić z treścią art. 11 ust. 1 i 3 umowy polsko - niemieckiej. Zdaniem organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej do odsetek. W tej sytuacji – wskazał organ interpretacyjny - art 11 ust. 3 umowy nie będzie miał zastosowania, "ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek" (strona 20 interpretacji).

Organ interpretacyjny pomija jednak w swojej argumentacji, że – jak wynika z treści art. 11 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej – umowa ma zastosowanie w odniesieniu do odsetek powstających w Umawiającym się Państwie i wypłacanych osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W okolicznościach niniejszej sprawy (jak wynika z opisu stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji) odsetki powstawały w Polsce. Kredyty były bowiem udzielone podmiotom będącym polskimi rezydentami podatkowymi. Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 6 umowy polsko – niemieckiej uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednocześnie odsetki te były wypłacane podmiotowi mającemu siedzibę w Niemczech. Był to bank, a nie skarżąca. We stanie faktycznym skarżąca wskazała, że w okresie Sub – Partycypacji spłaty odsetek z tytułu umów kredytu były dokonywane na rzecz banku. Z punktu widzenia umów kredytu zawartych przez bank z kredytobiorcami, to bank był "osobą uprawnioną do odsetek", w przeciwieństwie do tzw. serwisera, za pośrednictwem którego kredytobiorcy dokonywali do banku spłat należności wynikających z zawartych umów kredytu. Zdaniem sądu ustalenia osoby uprawnionej do odsetek należy dokonywać w oparciu o umowy kredytu, na podstawie których dokonywano wypłaty odsetek. Tylko bowiem w związku z tymi umowami istnieje podstawa do stosowania umowy polsko – niemieckiej. Tylko w odniesieniu do tych umów mamy do czynienia z wypłatą odsetek powstałych w Polsce na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Niemczech.

Podkreślić należy, że podstawa wypłaty odsetek na rzecz skarżącej była zupełnie inna. W stanie faktycznym powołanym we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wyjaśniła, że z prawnego punktu widzenia, w okresie Sub-Partycypacji to bank pozostawał stroną każdej z Umów Kredytu, co oznacza, że Bank pozostawał kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), a Bank jedynie przekazywał otrzymane spłaty do Agencji, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania do Skarżącej środków otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu wynikał ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem a Agencją, a nie z Umów Kredytu (ten opis stanu faktycznego został przytoczony na stronie 10 interpretacji). Powyższe oznacza, że roszczenie skarżącej o wypłatę na jej rzecz odsetek miało swoje źródło w umowach Sub-Partycypacji zawartych z niemieckim bankiem. Odsetki wypłacone na rzecz skarżącej w okresie Sub – Partycypacji do dnia Przeniesienia nie powstały zatem w Polsce.

Z powyższego wynika, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do pierwszego pytania postawionego we wniosku o udzielenie interpretacji jest nieprawidłowe.

W ocenie sądu interpretacja jest nieprawidłowa również w zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku o jej udzielenie.

Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w myśl którego odsetki wypłacone na rzecz skarżącej w okresie po Przeniesieniu korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a) umowy polsko – niemieckiej, jako wypłacone podmiotowi stanowiącemu część Rządu Republiki Federalnej Niemiec. Zdaniem organu z treści umowy polsko – niemieckiej wynika, że zwolnieniu z opodatkowania w Polsce korzystają odsetki wypłacone Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Oran interpretacyjny nie wyjaśnił jednak co rozumie pod pojęciem "Rządu Republiki Federalnej Niemiec". Pominął również istotną okoliczność faktyczną szeroko opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji – mianowicie sposób powstania i powiązania skarżącej z Rządem Republiki Federalnej Niemiec. Skarżąca wskazała w opisie stanu faktycznego że jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym. W całości stanowi własność niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych (SoFFin). Z kolei SoFFin został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny. Z art. 4 statutu skarżącej z 7 lipca 2010 roku wynika, że SoFFin , działający w imieniu Republiki Federalnej Niemiec , jest jedynym udziałowcem skarżącej. SoFFin jest zarządzany przez Federalna Agencję Stabilizacji Rynku Finansowego i stanowi specjalny portfel aktywów Republiki Federalnej Niemiec. W konsekwencji każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Nadto, zgodnie z treścią art. 5 ustawy o utworzeniu Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych, Republika Federalna Niemice jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Na podstawie statutu skarżącej, uchwalonego na podstawie tej ustawy, SoFFin jest zobowiązany do pokrycia wszelkich strat poniesionych przez skarżącą oraz do zapewnienia, że skarżąca będzie w stanie przez cały czas pokrywać w pełni i w terminie swoje zobowiązania. Oznacza to w praktyce – wskazała skarżąca – że jej zobowiązania są w pełni i całkowicie zabezpieczone przez Republikę Federalna Niemiec.

Argumentację tę organ interpretacyjny całkowicie pominął. Natomiast zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, powyższa charakterystyka skarżącej pozwala uznać ją faktyczną część rządu Republiki Federalnej Niemiec i w konsekwencji – uznać, że odsetki wypłacone na rzecz skarżącej korzystają ze zwolnienia od podatku w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit a) umowy polsko – niemieckiej.

Dodatkowo należy również przytoczyć argumentację powołaną w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu wydanego w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2342/17 (opublikowanego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl), którą sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną. W uzasadnieniu powołanego wyroku sąd wskazał, że warte pokreślenia jest także to, że zarówno polski system prawny jak i system prawa w Niemczech wywodzą się ze źródeł systemu prawa kontynentalnego. Zatem charakter prawny określonych czynności jak i kształt organizacji poszczególnych instytucji z wyjątkiem aspektów państwa federalnego jest zbliżony w obu krajach. Należy zatem zadać pytanie co państwa umawiające rozumiały jako określenie zawarte w ww. przepisie to jest Rząd Rzeczypospolitej Polskiej lub Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Odnosząc się do definicji obowiązujących w nauce o państwie, sąd wyjaśnił, że z opisu wniosku, a także dokumentu w postaci niemieckiego oryginału wypisu z Rejestru a także z oficjalnego pisma Federalnego Ministerstwa Finansów załączonego do skargi wynikało, że skarżąca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Sąd przytoczył również przyczyny powołania skarżącej oraz przytoczony we wcześniejszej części uzasadnienia rodzaj powiązań skarżącej z rządem niemieckim. Przyjąć zatem należy – wskazał sąd w omawianym orzeczeniu - że działalność skarżącej jest powiązana z budżetem państwa niemieckiego zawiadywanego w tej części - co wydaje się logiczne i wynika z opisu stanu faktycznego - przez niemieckie ministerstwo finansów. Z analizy wniosku wynika, że skarżąca ma charakter publicznego podmiotu pośrednio poprzez odpowiednie celowe fundusze powiązanego z Federalnym Ministerstwem Finansów i budżetem państwa niemieckiego. W konsekwencji zdaniem sądu rozpoznającego sprawę III SA/Wa 2342/17 - dane przedstawione przez skarżącą pozwalają na stwierdzenie, że jest ona elementem stationes fisci rządu niemieckiego reprezentowanego przez Federalne Ministerstwo Finansów, powołanym w ściśle określonym celu i o określonych kompetencjach.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własny pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanego wyroku, że użyte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania odesłania do rządów poszczególnych państw jest swoistym uproszczeniem i skrótem prawnym, które nie mogą być interpretowane z założeniem profiskalnego interesu jednego z państw. Nieprawidłowy jest zatem sposób wykładni art. 11 ust. 3 lit. a) umowy polsko-niemieckiej dokonany przez organ interpretacyjny.

Zdaniem sądu dla oceny stanowiska skarżącej nie należy odwoływać się do treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi krajami. Interpretacja umowy łączącej Polskę z Republiką Federalną Niemiec winna zmierzać do odkodowania woli obu tych konkretnych umawiających się państw. Powołanie odmiennych zapisów w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania może świadczyć jedynie o odmiennej, czy odmiennie wyrażonej woli umawiających się państw. Nie ma jednak podstaw – zdaniem sądu – by w oparciu o inne umowy (zawarte z innymi państwami) dokonywać wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Republiką Federalną Niemiec, jak czyni to organ interpretacyjny.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych.