Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1930/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka jawna z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 384/16 w sprawie ze skargi B. spółka jawna z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółka jawna z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z 13 lipca 2016 r., w sprawie I SA/Łd 384/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Spółki jawnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS) z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, którą DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) z 25 września 2015 r. określającą Skarżącej odpowiednio zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe, na skutek ustalenia, że Skarżąca bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, dotyczących zakupu oleju napędowego oraz zakupu opon, wystawionych przez A.N. i M.P., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym Skarżąca wiedziała lub - zachowując należytą staranność kupiecką - powinna była wiedzieć.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie, czym naruszono cel podatku od wartości dodanej jako podatku konsumpcyjnego obciążającego wyłącznie ostatecznego odbiorcę;

b) art. 167 w zw. z art. 168 w zw. z art. 169 Dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie ww. przepisów, polegające na odmowie Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich mogło się dopuścić dwóch dostawców towarów dla Spółki;

c) art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione niezastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, którzy dopuścili się nieprawidłowości;

d) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, niezgodną z aktualnym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), polegającą na przyjęciu, że nierzetelna faktura automatycznie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności wykazania przez sąd lub organ, że podatnik miał świadomość co do nierzetelności transakcji, bez wymagania od niego przeprowadzania czynności sprawdzających u kontrahentów;

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy do dostawy towaru faktycznie doszło, a Strona nie wiedziała, że może uczestniczyć w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym;

i) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego;

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, do tego zawiera ono wewnętrzną sprzeczność ustaleń i jest niezgodne z aktualnym orzecznictwem TSUE;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) na treść wyroku C-277/14, będącą dokładnym przeciwieństwem rzeczywistej treści pkt 52 i 53 wyroku C-277/14;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie nie uwzględniając aktualnego orzecznictwa TSUE i nie badały w ogóle świadomości Skarżącej co do możliwości uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez Stronę skarżącą;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, pomimo nieuwzględnienia żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę skarżącą;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mimo wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z aktualnym orzecznictwem TSUE w tym z wyrokiem C-277/14;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w tym nie wykazał świadomości Strony co do nierzetelności kontrahenta.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1, art. 167 w zw. z art. 168 w zw. z art. 169 Dyrektywy VAT, a także art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich wadliwą wykładnię, gdyż to stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie zdeterminowało kierunek dalszych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania. Strona bowiem w skardze kasacyjnej podnosi, że prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż w przypadku faktury nierzetelnej, w której jako wystawca dokumentu figuruje podmiot niebędący faktycznie sprzedawcą, "pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu, że faktura jest nierzetelna, ale aby organ miał takie uprawnienie koniecznym jest wykazanie przez ten organ, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym i to bez wymagania od podatnika, aby dokonywał on wobec swoich kontrahentów czynności". W ocenie Skarżącej zatem, podatnikowi, dysponującemu nierzetelną fakturą zakupową - w świetle przepisów u.p.t.u. interpretowanych przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, w szczególności powoływanego przez autora skargi kasacyjnej wyroku Trybunału z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C- 277/14 - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowej fakturze, "tylko wtedy gdy organy wykażą, że nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach związanych z przestępstwem".

5.2. Nawiązując do powyższych zarzutów wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE, np. w sprawie C - 342/87 ([...]) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na taką interpretację ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. M.in. w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie [...] C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT (wyroki: w sprawie [...], pkt 71; w sprawach połączonych [...], pkt 54; wyroki: z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych [...] C-80/11 i C- 142/11, pkt 41).

W tę linię orzeczniczą TSUE wpisuje się również powoływany przez Skarżącą wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C- 277/14, z którego jasno wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. pkt 47). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia Dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (por. pkt 48).

Z orzecznictwa TSUE - wbrew stanowisku Strony skarżącej - wynika jednoznacznie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

5.3. Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej co do wadliwości wykładni powyższych przepisów dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie.

Wbrew bowiem stanowisku Skarżącej, WSA w Łodzi interpretując treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., trafnie wskazał, powołując się na orzeczenia TSUE, że badając tzw. dobrą wiarę podatnika organy co do zasady nie mogą pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż podatnik ten nie podejmował czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta (dostawcy) pod kątem ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy.

W okolicznościach natomiast niniejszej sprawy - zdaniem Sądu I instancji -organy podatkowe trafnie podniosły, że "już same zeznania R. K. złożone 24 czerwca 2015 r. wskazują, że zarówno okoliczności rozpoczęcia współpracy z firmą A. N. oraz M. P., a także brak sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych tych podmiotów, koncesji, rejestracji w urzędzie skarbowym, czy wreszcie wyłącznie gotówkowe rozliczanie transakcji, dokonywane do rąk nieznanych kierowców bez ustalenia, czy są oni uprawnieni do odbioru dość znacznych kwot w imieniu podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca wskazuje, że zaistniały przesłanki, by podejrzewać, iż faktury VAT wystawione przez A.N. oraz M.P. nie są rzetelne. Trudno zatem uznać za wiarygodne to, by podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Organom nie umknął i ten niezaprzeczalny fakt, że podatnik poza spornymi fakturami nie dysponował innymi dowodami (w tym np. umowami zawartymi w formie pisemnej), które potwierdzałyby zawarcie kwestionowanych transakcji, np. dowody magazynowe, dowody zapłaty, gdy tymczasem faktem notoryjnym pozostaje występowanie na rynku handlu paliwami częstych oszustw i nieprawidłowości, co powinno szczególnie uczulać przedsiębiorców kupujących paliwo dla celów gospodarczych" (str. 14-15 uzasadnienia wyroku Sądu i instancji).

Uwzględniając zatem powyższe oraz niepodważone w sprawie okoliczności, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, w tym również nie posiadali koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie może być żadnej wątpliwości, że poczynione w sprawie ustalenia co do braku należytej staranności kupieckiej Skarżącej w transakcjach z tymi podmiotami uznać należy - za Sądem I instancji - za w pełni prawidłowe.

5.4. Mając na uwadze wynikające z przepisów prawa materialnego przesłanki umożliwiające pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur nierzetelnych pod względem podmiotowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uchybień proceduralnych, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tychże zarzutów sprowadza się co do zasady do stwierdzenia, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły stanu faktycznego w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności nie zbadały świadomości Strony co do oszukańczego charakteru kwestionowanych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, opierając się prawie wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w ramach innych postępowań, bezzasadnie pomijając wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę.

5.5. Ustosunkowując się do tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazuje, że o ile w świetle przepisów Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), o tyle w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11; 26 października 2017 r., I FSK 338/16 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które - jej zdaniem - mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Art. 188 O.p. daje organowi podatkowemu podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem (obejmuje to także sytuacje, gdy zawnioskowany świadek zeznał już w danym postępowaniu na daną okoliczność, potwierdzając ją, co oczywiście odnośnie faktycznego jej zaistnienia podlega ocenie organu w trybie art. 191 O.p.), jak również gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł).

5.6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Strona w niniejszej sprawie nie zdołała skutecznie podważyć oceny Sądu I instancji w zakresie prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że Strona w skardze kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim kompletność materiału dowodowego w niej zebranego, wskazując przy tym na kolejne dowody, których przeprowadzenie - jej zdaniem - było niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Strona podnosi przy tym, że: "Organ kontroli skarbowej ani organ odwoławczy nie przesłuchały jednak w niniejszym postępowaniu A. N., M. P., J. K., J. Z. na okoliczność nawiązania współpracy czy źródła pochodzenia paliwa, mimo iż ich niespójne i wzajemnie się wykluczające zeznania w pozostałym zakresie wskazywały na znaczne prawdopodobieństwo, przynajmniej niektórych z nich, świadomego udziału w procederze, a tym samym na możliwość ustalenia faktycznego pochodzenia paliwa oraz braku świadomości mojego mocodawcy. Organy nie przesłuchały również A. K., który przywoził paliwo do mojego mocodawcy a wcześniej był pracodawcą A. N. oraz M. P. Co może budzić wątpliwości strony skarżącej tylko UKS w P. podjął próby przesłuchania J. Z., jednak w związku z jego niestawieniem się temat nie był kontynuowany. Wielu świadków mających wiedzę mogącą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w ogóle nie zostało przesłuchanych przez żaden z organów. Nie ma fizycznej możliwości by żadna z wymienionych powyżej osób nie dysponowała wiedzą na temat transakcji oraz pochodzenia paliwa. Żaden z organów nie przesłuchał również A. K. na okoliczność weryfikacji kontrahentów, mimo iż od początku postępowania wskazywano A. K. jako osobę, która dokonywała tych czynności i ma największą wiedzę w tym zakresie. Trudno jest zgodzić się z organami, że wykazano brak należytej staranności, jeżeli żaden z organów nie przesłuchał kluczowego świadka w tym zakresie.".

Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przede wszystkim uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby Strona składała w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji jakiekolwiek wnioski dowodowe. Dopiero w odwołaniu od decyzji tego organu Skarżąca zawarła wnioski o dopuszczenie następujących dowodów: z zeznań świadka A. K. na okoliczność nabycia paliwa od firmy A. N. (1), z zeznań świadka A. N. na okoliczność dostawy paliwa (2), z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisu A. N. na umowie zawartej przez niego z firmą M.P. (3).

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tychże wniosków stwierdził w zaskarżonej decyzji, że "(...) zeznania tych osób oraz przedmiotowe badanie grafologiczne - wobec ustalenia w oparciu o bezsporny w tym zakresie materiał dowodowy, że transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca - byłyby bez znaczenia w sprawie i nie spowodowałyby zmiany jej rozstrzygnięcia.".

Strona w skardze kasacyjnej nie podważyła w sposób skuteczny powyższej oceny organu odwoławczego, zaakceptowanej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, którą należy uznać za trafną, mając na uwadze przede wszystkim sposób sformułowania samych wniosków dowodowych Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że wnioski te były bardzo ogólne, w żaden sposób nie odnosiły się do konkretnych okoliczności faktycznych i tym samym nie zostały w sposób prawidłowy uzasadnione. Należy mieć na uwadze, że wniosek dowodowy powinien dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją tego jest konieczność wskazania we wniosku dowodowym tezy dowodowej i argumentacji ją wspierającej (zob. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, z 20 marca 2007 r., I FSK 416/06, z 13 maja 2009 r., II FSK 211/08, z 8 listopada 2013 r., I FSK 1570/12 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Oznacza to, że jeżeli strona składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka, to we wniosku tym należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami. Wniosek ten powinien zatem być na tyle precyzyjny, aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 188 O.p.).

Tymczasem wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą w odwołaniu były - jak już wyżej wskazano - na tyle ogólne i sformułowane w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe, że za trafne należało uznać stanowisko organu odwoławczego, iż brak było podstaw do ich uwzględnienia. Nie można bowiem przyjąć, że samo stwierdzenie, iż A. K. przy pierwszej dostawie paliwa dokonała sprawdzenia dostawcy (która to okoliczność nie była wcześniej podnoszona przez Stronę) stanowi wystarczające uzasadnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania, w sytuacji gdy materiał dowodowy (w tym jednoznaczne zeznania R. K.) wskazuje, że Skarżąca nie podejmowała czynności w celu zweryfikowania swoich kontrahentów. Ponadto kwestią sporną w tej sprawie nie był fakt dostaw paliwa na rzecz Skarżącej, na okoliczność czego został zgłoszony wniosek o przesłuchanie A. K., lecz właśnie brak weryfikacji podmiotów podających się za dostawców tego paliwa, a zatem brak należytej staranności Skarżącej przy dokonywaniu tych dostaw, czego efektem było realizowanie ich przez podmioty nieustalone w sprawie.

Podobnie należy ocenić, w żaden de facto sposób nieuzasadniony, wniosek o przesłuchanie A. N., którego zeznania w charakterze strony złożone w ramach postępowania prowadzonego wobec niego zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, i z których jednoznacznie wynika, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej. Strona formułując wniosek dowodowy o jego przesłuchanie w ramach niniejszej sprawy nie wykazała, że miałoby ono wpływ na wynik tejże sprawy - nie sprecyzowano bowiem na jakie konkretnie okoliczności mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia przesłuchanie miałoby być przeprowadzone. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (który to materiał zawierał protokół ze wspomnianego wyżej przesłuchania A. N. w charakterze strony z odrębnego postępowania) przed wydaniem decyzji organu I instancji, jednakże z prawa tego nie skorzystała, co tym bardziej przesądza o niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie nieuwzględnienia jej wniosku dowodowego w tym przedmiocie.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisu A. N. na umowie zawartej przez niego z firmą M.P. również nie wskazuje, że dowód ten miałby być przeprowadzony w celu wykazania faktów istotnych w kontekście rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak było podstaw do przyjęcia, iż odmowa przeprowadzenia ww. dowodów w niniejszej sprawie stanowiła naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Za argumentację uzasadniającą stwierdzenie uchybienia ww. przepisom nie można również uznać ogólnych stwierdzeń autora skargi kasacyjnej odnośnie zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe szeregu innych dowodów (np. z przesłuchania M. P., J. K., J. Z.).

W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 176 P.p.s.a. wymaga prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych uwag należy przyjąć, że nieprecyzyjne stwierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej wskazujące na niekompletność materiału dowodowego niniejszej sprawy nie są wystarczające do podważenia stanowiska Sądu I instancji w tym przedmiocie.

5.7. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisu art. 191 O.p., przede wszystkim z uwagi na brak jego uzasadnienia w tejże skardze.

5.8. Za nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w tym nie wykazał świadomości Strony co do nierzetelności kontrahenta. Powyższej tezie Skarżącej przeczy bowiem treść zaskarżonej decyzji, w szczególności jej uzasadnienie zawarte na stronach 12-15, na których organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił motywy swojego stanowiska w zakresie braku po stronie Skarżącej należytej staranności w ramach kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji zakupu paliwa od A.N. i M.P.

5.9. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonanych w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez WSA w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych, z których wynikało, że faktury zakupu paliwa wystawione przez A.N. i M.P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym Skarżąca - zachowując należytą staranność kupiecką - powinna była wiedzieć, za chybione należało również uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1, art. 167 w zw. z art. 168 w zw. z art. 169 Dyrektywy VAT, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie ww. przepisów. Zgodnie bowiem z wyżej zaprezentowaną prawidłową wykładnią tychże regulacji prawnych, przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych, organy podatkowe w niniejszej sprawie miały podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT.

5.10. Za chybione, z uwagi na brak uzasadnienia, należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.