Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 69/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 487/12 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. nr IPPB2/415-822/11-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 487/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka I), w której posiada 378 udziałów, co stanowi 14% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Oprócz skarżącego udziały w Spółce I posiada jeszcze 3 wspólników i wynoszą one odpowiednio 37 % (999 udziałów), 20% (540 udziałów) i 29% (783 udziałów). Wszystkie udziały mają równą wartość nominalną. Zgodnie z umową Spółki I udziały jednego z udziałowców Spółki I będą uprzywilejowane w zakresie prawa głosu (udziałowiec uprzywilejowany). Uprzywilejowanie dotyczące prawa głosu przyznaje 2 głosy na jeden udział. W konsekwencji udziałowiec uprzywilejowany dysponować będzie bezwzględną większością praw głosu w Spółce I.

Skarżący wspólnie z pozostałymi udziałowcami Spółki I zamierzają wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do nich udziały w Spółce I do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej jako: "Spółka II"). Skarżący i pozostali udziałowcy będą wnosić udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym przeniosą na Spółkę II udziały będące przedmiotem aportu.

Wartość udziałów w Spółce I zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej. Skarżący i pozostali udziałowcy Spółki I w zamian za udziały otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II (wymiana udziałów). Kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych do niej udziałów w Spółce I. W rezultacie powyższej transakcji Spółka II uzyska 100% praw głosu w Spółce I, której udziały są wnoszone do Spółki II. Zarówno skarżący, jak i udziałowiec uprzywilejowany oraz Spółka I i Spółka II biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Wskazując na powyższe skarżący zadał następujące pytanie: Czy w związku z wniesieniem aportem udziałów w Spółce I do Spółki II powstanie dla skarżącego przychód do opodatkowania?

W ocenie skarżącego, wymiana (w drodze aportu) należących do niego udziałów w Spółce I w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący wskazał na treść art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.do.f.") i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wprost wynika, iż zakłada on możliwość dokonania transakcji pomiędzy jedną spółką i wieloma udziałowcami (akcjonariuszami). Wskazuje na to zastosowana przez ustawodawcę w ww. przepisie liczba mnoga. Regulacja ta nie nakłada żadnych wymogów, co do ilości udziałów (akcji) wnoszonych przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy). Istotny jest końcowy efekt transakcji, czyli uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, która nabędzie w wyniku przeprowadzonej transakcji udziały (akcje) albo zwiększenie ilości udziałów (akcji) w tej spółce.

Zdaniem skarżącego, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. Po pierwsze, wskutek wymiany udziałów w Spółce I należących do udziałowca uprzywilejowanego w zamian za udziały w Spółce II, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I z uwagi na fakt, iż udziały udziałowca uprzywilejowanego są uprzywilejowane, co do prawa głosu w liczbie, która pozwala mu na dysponowanie bezwzględną większością praw głosu na walnym zgromadzeniu udziałowców Spółki I. Po drugie, w wyniku wymiany udziałów w Spółce I, należących do Skarżącego w zamian za udziały w Spółce II, Spółka II, otrzyma łącznie od wszystkich wspólników 100 % udziałów w Spółce I.

Skarżący zaznaczył, że stosowne regulacje Kodeksu spółek handlowych umożliwiają uprzywilejowanie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością m.in. w zakresie prawa głosu. Warunkiem skuteczności takiego uprzywilejowania jest określenie tego uprawnienia w umowie spółki. Stwierdził, że wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do Spółki II będzie neutralne podatkowo, tj. nie powstanie przychód i nie zostanie rozpoznany żaden koszt uzyskania przychodu.

Minister Finansów uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenie prawa, lecz Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego, że wymiana należących do niego udziałów nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – przywołał treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i wskazał, że przepis ten został wprowadzony do u.p.d.o.f. w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) - (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009, str. 34 - zwanej dalej "Dyrektywą 2009/133/WE"), Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich - (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, str. 6, Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1 str. 147, ze zmianami - zwanej dalej "Dyrektywą 90/435/EWG") oraz Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, str. 49, Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1 str. 380, ze zmianami - zwanej dalej "Dyrektywą 2003/49/WE").

Sąd pierwszej instancji powołał się na pkt 2 i pkt 5 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE, a także przywołał z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE i stwierdził, że przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, że przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.f. został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

W ocenie WSA, zasadny jest pogląd skarżącego, że transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Zasadnie także skarżący zwrócił uwagę, że przepis Dyrektywy 2009/133/WE również przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi".

Zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały – jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki.

Sąd wskazał, że zgodnie z wykładnią językową art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przepis ten uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. W analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ustawodawca używa liczby mnogiej wyłączając z opodatkowania wartość udziałów przekazanych wszystkim biorącym udział w czynności udziałowcom spółki kapitałowej, której udziały/akcje są wnoszone do kapitału spółki nabywającej.

Zdaniem WSA, spostrzeżenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mowa jest o podmiotach uczestniczących w transakcji, a nie o podmiotach uczestniczących w transakcjach poza tym, że jest zgodne z treścią ww. przepisu niczego nie wnosi dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał bowiem, że on i pozostali udziałowcy Spółki I przeniosą udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie, tj. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym. Będzie to zatem jedna transakcja. W jednym i tym samym momencie Spółka II w wyniku tej transakcji uzyska 100% praw głosu w Spółce I (Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I). Ta okoliczność wypełnia przesłankę z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Za nieuprawniony i wadliwy uznał Sąd pierwszej instancji pogląd Ministra Finansów, że zasady u.p.d.o.f. sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danej osoby fizycznej okoliczności dotyczących innych udziałowców. Takie stanowisko jest sprzeczne z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych. Podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Analiza powyższego przepisu wskazuje, że obecna regulacja mówi o "udziałowcach (akcjonariuszach) zbywających udziały spółki kapitałowej". Na tle powyższego przepisu ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu. Obecnie udziałowcy (akcjonariusze) mniejszościowi mogą skorzystać ze zwolnienia, jeżeli będą współdziałać w grupie, która łącznie posiada większość praw głosów. Ustawodawca dokonując implementacji Dyrektywy 2009/133/WE do u.p.d.o.f. nie wziął pod uwagę kwestii związanej z opodatkowaniem transakcji jako całości i zastosowaniem wyłączenia w ramach postulatu neutralności z punktu widzenia konkurencji. W ustawach dotyczących podatków dochodowych znalazł się analogiczny przepis dotyczący skutków opodatkowania wymiany udziałów. Jednakże w u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f w sposób nieprecyzyjny i w istocie nieodzwierciedlający celu określonego w Dyrektywie 2009/133/WE.

Ustawodawca wyraźnie wymaga na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby oceniać skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego (konkretnego) podatnika odwołując się do sytuacji innych udziałowców i spółki nabywającej. Przed zastosowaniem omawianego wyłączenia należy bowiem zawsze ustalić czy podmioty biorące udział w wymianie pochodzą z krajów UE, jaką liczbą głosów w spółce nabywającej mają inni udziałowcy, którzy wnieśli udziały do tej spółki lub zrobią to w przyszłości (nie jest bowiem możliwe ustalenie większości głosów w spółce nie znając liczby głosów posiadanych przez innych udziałowców), czy też ile głosów spółka nabywająca uzyskała lub uzyska wskutek nabycia udziałów/akcji od innych udziałowców.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że skutki podatkowe wymiany udziałów - w odniesieniu do danego podatnika, należy oceniać z uwzględnieniem sytuacji innych udziałowców oraz spółki nabywającej, gdy tymczasem zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd oraz ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie w kwestii interpretacji art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., stanowiącą w istocie kwestię sporną w rozstrzyganej sprawie.

Zgadzając się zatem z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku oraz odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, CBOSA), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81 – 88 ), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba podkreślić, że polski system podatkowy nie przewiduje szczególnych udogodnień dla prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji kapitału w przedsięwzięcia pasywne, ani też przedsięwzięcia aktywne o większym lub mniejszym ryzyku. Zarówno nowe regulacje, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., tj. wymiana udziałów czy wniesienie aktywów do spółki osobowej, jak i istniejące już wcześniej regulacje wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, są bardzo istotne oraz korzystne w przypadku restrukturyzacji portfela prywatnego inwestora. Nowe przepisy podatkowe są jednak skutkiem ujednolicenia polskiego systemu prawnego, który w zamierzeniach winien równo traktować podatników będących osobami prawnymi i fizycznymi oraz wynikają, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji w motywach rozstrzygnięcia, z konieczności dostosowania polskich regulacji do przepisów unijnych. Taka konstatacja wypływa także z treści uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ....(nr druku : 3500), w którym wskazując na przepisy dyrektywy 2009/133/WE w zakresie wymiany udziałów dotyczącym przepisów (art. 12 b ust. 4d i art. 16 ust.1 pkt 8d), które zostały wprowadzone do CIT z dniem 1 maja 2004 r. wskazano na konieczność wprowadzenia do ustawy PIT regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do zawartych w ustawie CIT. Regulacja u.p.d.o.f. w art. 24 ust. 8a i 8b stanowi szczególne zasady ustalenia dochodu w przypadku wymiany udziałów, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna. Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki – będących osobami fizycznymi – udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za te udziały (akcje) przekazuje tym udziałowcom (akcjonariuszom) własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu – albo już posiada bezwzględną większość i ją zwiększa – w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Powyższe stosuje się pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie członkowskim OECD opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Choć ustawodawca przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułował w sposób nieprecyzyjny, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, to mając na uwadze wcześniejsze rozważania, w sytuacji, w której skarżący i pozostali udziałowcy Spółki I przeniosą udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie - w tym samym dniu i na podstawie tego samego aktu notarialnego - zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. sprowadzająca się do stwierdzenia, że "... zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców" jest zbyt arbitralna. Jest ona bowiem sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale z także z powołanym uzasadnieniem projektu do zmian PIT.

Z tych też względów trzeba zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, że na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej.

Na zakończenie można jedynie zwrócić uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.