Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 841/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2010 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje adwokatowi B. P. wynagrodzenie w kwocie [...] w tym VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie [...], które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania S. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 607 2,2 HDI o nr nadwozia [...], rok produkcji 2002, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podnosił, że w dniu 6 sierpnia 2004 r. S.D. złożyła w Urzędzie Celnym , deklarację uproszczoną, AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 607 2,2 HDI o nr nadwozia [...], w której zostały zadeklarowane: rok produkcji 2002, pojemność silnika 2.179 cm3, podstawa obliczenia podatku 26.962 zł, stawka podatku 25,6 % oraz kwota podatku akcyzowego 6.902,00 zł. Na podstawie dokonanej wpłaty w dniu 9 sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał podatniczce dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nr [...].

W dniu 9 sierpnia 2007 r. S.D. wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Pełnomocnik strony odwołał się do tej decyzji podnosząc, że nie jest obowiązkiem strony gromadzenie i przechowywanie dokumentów potwierdzających zakup części oraz rachunków za naprawę w/w pojazdu, jak również, że w prowadzonym postępowaniu strona przekazała organowi podatkowemu dokumenty, które potwierdzają, że samochód był powypadkowy (w tym zdjęcia z dnia zakupu samochodu obrazujące okoliczność istnienia uszkodzeń).

Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], odmówił zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 607 2,2 HDI o nr nadwozia [...] rok produkcji 2002.

Strona odwołała się od tej decyzji podnosząc, że organ podatkowy nie zbadał wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, zwłaszcza, że nie wystąpił do strony francuskiej o dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Z dokumentów złożonych w Urzędzie Celnym wynika jednoznacznie, że samochód był powypadkowy wycofany z ruchu, a Urząd Celny nie uwzględnił tej okoliczności ustalając wartość pojazdu na podstawie ceny giełdowej nieuszkodzonego i sprawnego samochodu tej samej marki, z daty jego nabycia przez podatniczkę.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podnosił, że strona w dniu 6 sierpnia 2004 r., złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 607 2,2 HDI, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym. W złożonej deklaracji podatniczka obliczyła należny z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego podatek akcyzowy i dokonała jego wpłaty w oparciu o obowiązujące w dniu nabycia, przepisy powołanej wyżej ustawy.

Organ odwoławczy podnosił, że w dniu 18 stycznia 2007 r. w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym zapadł wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości rozstrzygający o zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym (sprawa C-313/05). Sprawa ta dotyczyła m.in. wykładni art. 25, art. 28, art. 90 TWE. Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie stwierdził niezgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych z art. 25 i 28 Traktatu. ETS podkreślił przy tym, że przepis art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Z orzeczenia ETS nie wynika więc, że podatek akcyzowy pobierany z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest w całości niezgodny z przepisami art. 90 TWE. Nie wynika z niego również, że pobieranie podatku akcyzowego od nabywanych wewnatrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż 2 lata według stawek wyższych niż 3,1 % (do pojemności silnika 2000 cm3) i 13,6% (powyżej pojemności silnika 2000 cm3), jest niezgodne z przepisami art. 90 TWE. Trybunał uznał bowiem jedynie za niezgodną z przepisami art. 90 TWE sytuację, w której kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez polskiego podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu osobowego znajdującego się już na rynku krajowym. Nie może bowiem w obrębie terytorium Wspólnoty dojść do sytuacji zróżnicowanego obciążenia podatkiem towarów podobnych jedynie ze względu na fakt pochodzenia ich z różnych krajów. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej argumentował, że w wyroku z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że "Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent. Na tę okoliczność Trybunał wskazywał już wielokrotnie we wcześniejszych orzeczeniach (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Piąta Izba) z dnia 9 marca 1995 r. Sprawa C-345193 Fazenda Pub lica i Ministerio Publico przeciwko Americo JOGO Nunes Tadeu Zbiór Orzeczeń 1995 r. str. 1-00479, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Piąta Izba) z dnia 22 lutego 2001 r. Sprawa C-393198 Ministerio Publico i António Gomes Valente przeciwko Fazenda Pub lica Zbiór Orzeczeń 2001 r. str. 1-01327)", jak również, że "Wyrok ETS w tym względzie nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy. Z wyroku wynika jednoznacznie, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce. Punktem wyjścia dla ustalenia górnej granicy tego podatku, po stronie podatnika będzie stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy od sprowadzanego samochodu z uwzględnieniem odniesienia do wartości rynkowej pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce oraz zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego".

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, że w dniu 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Ustawa ta szczegółowo określa zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. (art.1). Zgodnie z przepisem art. 2 tej ustawy, zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. W związku z powyższym wniosek strony z 9 sierpnia 2007 r. został zakwalifikowany przez Naczelnika Urzędu Celnego jako spełniający warunki wskazane w przywołanym przepisie tej ustawy.

Tryb ustalania kwoty zwrotu nadpłaty został określony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r., na gruncie którego ustawodawca operuje pojęciem podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. Zgodnie z tym przepisem kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według wzoru: Z = a – n, gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty; a - podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego; n - podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm³ zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,136) x 0,136 - dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,031) x 0,031. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i w przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu.

W przedmiotowym postępowaniu należało zatem porównać wysokość podatku akcyzowego, zapłaconego przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu zarejestrowanego już na terenie Polski. Bazę do porównania stanowiła wartość rynkowa pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W celu ustalenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego już na terytorium kraju, używanego w Polsce zasadnym było ustalenie wartości rynkowej podobnego samochodu używanego w Polsce za pomocą narzędzi, takich jak katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez uznane wydawnictwa.

Organ odwoławczy podkreślał w związku z tym, że Naczelnik Urzędu Celnego ustalił cenę podobnego samochodu osobowego sprzedanego na terytorium kraju na podstawie notowań ogólnopolskich zawartych w publikacji "INFO-EKSPERT" VIII/2004, a następnie na jej podstawie ustalił rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju. Wycena zawarta w katalogu INFO EKSPERT zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim. Badania rynku wtórnego pojazdów, prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników opracowujących katalogi. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, komisy samochodowe itp. w całym kraju. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierają również dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Informacje te pozwalają pracownikom opracowującym katalogi prowadzić analizę cen pojazdów i na jej podstawie wyznaczać wartości bazowe.

W związku z tym, iż powyższa wycena dotyczy porównywalnego auta używanego, sprzedanego pierwszy raz na terenie kraju jako samochód nowy, a więc obejmuje podatek VAT i podatek akcyzowy zawarty w jego cenie, w celu ustalenia wartości rezydualnej podatku akcyzowego, cenę samochodu należało pomniejszyć o podatek VAT i podatek akcyzowy. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej podobnego samochodu krajowego, po czym porównał kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej krajowego samochodu podobnego. W rezultacie, skutkowało to ustaleniem, iż kwota podatku akcyzowego uiszczona przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niższa niż kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego już zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej odwoływał się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Olsztynie, w sprawie sygn. akt I SA/Ol 99/2008, z którego wynika, że organy podatkowe mają prawo ustalania podatnikowi podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i mogą się w tym celu posłużyć katalogami.

Odnosząc się do stanowiska strony, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien przyjąć oświadczenia strony jako dowód w sprawie, a jeśli już zdecydował się je odrzucić to powinien w sposób bezsprzeczny wskazać podatnikowi dlaczego to uczynił, organ odwoławczy kwestionując zasadność tego zarzutu odwoływał się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 27 września 2002 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 2004/099, w świetle którego, przepis art. 187 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania twierdzeń, z których mają wynikać dla niego określone skutki prawne i współpracy z organami podatkowymi celem ustalenia stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej argumentował, że Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 13 maja 2009 r., wezwał podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających stan techniczny powyższego samochodu w dniu nabycia. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że nie posiada faktur oraz rachunków dokumentujących koszty poniesionych napraw wskazując jednocześnie, iż fakt że samochód w momencie nabycia był uszkodzony potwierdza adnotacja zawarta na fakturze dokumentującej sprzedaż. W dniu 2 czerwca 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego ponownie wezwał stronę do przedstawienia dokumentów z firmy ubezpieczeniowej we Francji określających stan techniczny przedmiotowego pojazdu z dnia zakupu. W odpowiedzi na wezwanie strona oświadczyła w piśmie, iż nie posiada żadnych dokumentów od strony francuskiej w związku z tym nie wie jak ma udokumentować że samochód był powypadkowy.

W związku z tym organ odwoławczy argumentował, że za niezasadne uznać należy stanowisko strony odnośnie nieuwzględnienia przez organ faktu, iż samochód w momencie nabycia posiadał uszkodzenia. Podkreślał, że organ pierwszej instancji w prowadzonym przez siebie postępowaniu, na podstawie przepisu art. 3 ust 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego zobligowany był do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego z uwzględnieniem stanu technicznego podobnego lub zbliżonego jak stan nabytego wewnatrzwspólnotowo pojazdu. Możliwość ustalenia tego stanu technicznego zapewnia między innymi potwierdzenie kosztów dokonanej naprawy, zakupu części co jednoznacznie potwierdzałoby wystąpienie określonych uszkodzeń. Taką możliwość w przedmiotowej sprawie zapewniałoby przedstawienie przez stronę właściwego materiału dowodowego.

W związku z tym, brak dowodu w postaci rachunków bądź faktur za dokonane naprawy lub zakupione części, mogącego potwierdzić dokonanie napraw, a jedynie zapis na fakturze nr [...] z dnia 28 lipca 2004 r., na której odnotowano, że w momencie nabycia przedmiotowy pojazd był powypadkowy nie może być uznane za wystarczający dowód potwierdzenia wydatków poniesionych na z naprawę samochodu. Ponadto z adnotacji "pojazd powypadkowy" zawartej na tej fakturze nie wynika jednoznacznie, w jakim dokładnie stanie technicznym był pojazd oraz jakie konkretnie części przedmiotowego pojazdu były uszkodzone. To samo dotyczy adnotacji "pojazd naprawiony po kolizji drogowej" zawartej w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] przeprowadzonym dnia 12 sierpnia 2004 r. Tym samym sam zapis o uszkodzeniach pojazdu bez dodatkowych dowodów nie może być podstawą do obniżenia wartości pojazdu, która stanowiłaby podstawę opodatkowania. Podobnie wydruku komputerowego zdjęć pojazdu nie można uznać z dokument wiarygodny i miarodajny w kwestii stanu technicznego, gdyż w sposób jednoznaczny nie identyfikuje samochodu osobowego marki PEUGEOT 607 2,2 HDI nr nadwozia [...]. Również na podstawie tych zdjęć przedłożonych przez stronę nie można stwierdzić jaki jest jego dokładny stan techniczny oraz jakiego nakładu środków finansowych wymaga przedmiotowy pojazd aby mógł zostać naprawiony w stopniu dopuszczającym go do ruchu. Organ podatkowy kilkakrotnie wzywał stronę do przedłożenia w Urzędzie Celnym wszystkich dokumentów pozwalających na określenie procentowych lub kwotowych ubytków wartości przedmiotowego pojazdu w chwili jego zakupu lub oświadczenia zawierającego dokładny opis uszkodzeń samochodu wraz z przybliżonymi kosztami napraw wszelkich uszkodzeń. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie stanu technicznego pojazdu oraz zakresu jego uszkodzeń w chwili zakupu. Strona nie przedstawiła też żadnych dowodów mogących potwierdzić zakres przeprowadzonych napraw tegoż pojazdu oraz wysokości kosztów poniesionych w wyniku tychże napraw, oświadczając jednocześnie, że przedmiotowy samochód został naprawiony we własnym zakresie oraz, że przybliżone ceny części, wraz z naprawą wynosiły około 50.000 zł. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej wspierał swoją argumentację stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniu NSA z dnia 20 marca 1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96, z którego wynika, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych.

Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że obowiązywanie w postępowaniu podatkowym wskazanej zasady nie wyklucza możliwości nałożenia na podatnika na mocy przepisów prawa podatkowego powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. Jednak powinność ta nie może być wiązana z zasadą ciężaru dowodu (wymóg prezentacji dowodu), lecz wyłącznie z sytuacją, w której określone dowody niezbędne do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze wydania decyzji podatkowej stosownej treści. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do przedłożenia dowodów na potwierdzenie jej twierdzeń czego strona podczas toczącego się postępowania podatkowego nie uczyniła. Dopiero przedstawienie przez stronę dowodów w postaci faktur, rachunków lub innych dowodów jednoznacznie potwierdzających poniesione przez stronę koszty dawałoby Naczelnikowi Urzędu Celnego możliwość uwzględnienia ich przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ podatkowy ma prawo do oceny zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoja decyzję. Oczywiste jest, iż aby w ramach swobody przyjętej w art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy ocenił w prawidłowy sposób całość materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie kierując się między innymi zasadami logiki i doświadczenia życiowego jak też obiektywną i wszechstronną oceną dowodów. Potwierdzeniem właściwego postępowania Naczelnika Urzędu Celnego jest wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, w świetle którego przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Odnośnie zarzutu, że podstawę odmowy zwrotu nadpłaty stanowiło przyjęcie do jej obliczenia wartości rynkowej pojazdu w kwocie 94.800 zł, co nie uwzględniało faktu, że samochód w momencie nabycia posiadał uszkodzenia, organ odwoławczy podnosił, iż przy ustalaniu kwoty zwrotu nadpłaty zastosowano zasady wynikające z ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Podnosił, że jak wynika ze stanowiska zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Oznacza to, iż należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowanie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak: marka, model, rok produkcji, przebieg, rodzaj napędu, wyposażenie, stan techniczny. Naczelnik Urzędu Celnego ustalając kwotę podatku rezydualnego posłużył się katalogiem INFO-EKSPERT. Wartość brutto podobnego pojazdu zgodnie z tym katalogiem ustalona na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 94.800 zł. Z uwagi na nie dostarczenie przez stronę faktur i rachunków dokumentujących poniesione koszty z tytuł naprawy uszkodzeń w dniu nabycia samochodu osobowego organ podatkowy nie miał możliwości (zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego) uwzględnienia stanu technicznego zgodnie z wnioskiem.

Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zbierając materiał dowodowy oraz prawidłowo go oceniając przestrzegały obowiązujących zasad prawa, w tym dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie. Organ administracji nie jest związany podaną przez Stronę podstawą prawną żądania , gdyż mając obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie prawa, musi rozpoznać sprawę co do istoty na podstawie obowiązującego prawa, mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organ podatkowy miał więc prawo posłużyć się katalogiem "INFO-EKSPERT" w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowego.

S.D. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi argumentowała, że spełniła wszelkie wymogi dotyczące zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, jakkolwiek nie posiada żadnych dokumentów na zakup części i rachunków za naprawę pojazdu. Skarżąca podkreślała, że samochód wymagał naprawy, którą dokonała we własnym zakresie w związku z tym nie były jej potrzebne rachunki ani faktury na zakupione części, a całkowity koszt naprawy wynosił około 50.000 zł.

Skarżąca podnosiła, że Naczelnik Urzędu Celnego posłużył się zawyżoną ceną samochodu, nie uznając wysokości kosztów naprawy tego samochodu, mimo, że przedłożyła dokumenty potwierdzające, że pojazd był powypadkowy.

S.D. podnosiła również, że organy podatkowe w sposób dowolny i niekorzystny dla niej określiły średnią wartość rynkową nabytego przez nią wewnątrzwspólnotowo samochodu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, uzasadnia stanowisko, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia oceny zasadności (tym samym również prawidłowości) odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 607 2,2 HDI o nr nadwozia [...], rok produkcji 2002, a w tym kontekście, również kwestia ciężaru dowodu i ciężaru dowodzenia w ich relacji do zasady prawdy materialnej.

Z akt sprawy wynika, że: 1) że w dniu 6 sierpnia 2004 r. S.D. złożyła w Urzędzie Celnym, deklarację uproszczoną, AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 607 2,2 HDI o nr nadwozia [...], w której zostały zadeklarowane: rok produkcji 2002, pojemność silnika 2.179 cm3, podstawa obliczenia podatku 26.962 zł, stawka podatku 25,6 % oraz kwota podatku akcyzowego 6.902 zł; 2) na podstawie dokonanej wpłaty w dniu 9 sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał podatniczce dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nr [...]; 3) w dniu 9 sierpnia 2007 r. S.D. wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego; 4) pierwotnie wydana w sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiająca zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w rezultacie rozpatrzenia wniesionego od niej odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby celnej decyzją z dnia [...]; 5) w toku prowadzonego postępowania, w związku z tym, że strona podnosiła argument, że nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy był uszkodzony, co wynikało z zaświadczenia o przeprowadzonym badania technicznym (k.13), faktury zakupu tego samochodu (k. 19-18), Naczelnik Urzędu Celnego kilkakrotnie wzywał E.D. do: a) przedłożenia faktury zakupu przedmiotowego pojazdu (również jej tłumaczenia), opinii rzeczoznawcy dotyczącej tego pojazdu, o ile taka została sporządzona, faktur i rachunków za dokonane naprawy pojazdu, innych dokumentów odnośnie wersji przedmiotowego samochodu (pismo z 3 października 2008 r.); b) przedłożenia wszelkich dokumentów pozwalających na określenie procentowych lub kwotowych ubytków wartości przedmiotowego samochodu ze względu na jego uszkodzenia i defekty w chwili nabycia lub faktur, paragonów, rachunków albo innych dowodów dokumentujących wysokość kosztów poniesionych w wyniku ewentualnej naprawy samochodu, a wobec ich braku do przedłożenia oświadczenia zawierającego dokładny opis uszkodzeń przedmiotowego pojazdu w chwili jego zakupu wraz z przybliżonymi kosztami napraw wszelkich uszkodzeń, jak również do podania listy mechaników samochodowych dokonujących napraw przedmiotowego pojazdu wraz z dokładnymi danymi adresowymi (pismo z 13 maja 2009 r.); c) w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, dokumentów z firmy ubezpieczeniowej z Francji określających stan techniczny pojazdu w dniu zakupu (pismo z 2 czerwca 2006 r.); 6) w rezultacie tych wezwań, skarżąca w odpowiedzi na pierwsze z nich złożyła między innymi fakturę zakupu przedmiotowego pojazdu oraz jej tłumaczenie (nr [...]), zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, fotografie, kopię "Faktury VAT Marża", kopie umowy komisu, decyzję o rejestracji pojazdu, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy (również jej tłumaczenia), tłumaczenie dowodu rejestracyjnego samochodu, wraz z oświadczeniem, że nie posiada żadnych faktur na zakup części, ani na naprawy samochodu; w odpowiedzi na kolejne wezwania strona oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów, ani też dowodów na potwierdzenie zakupu części (kwot tych zakupów oraz rodzaju części) oraz przeprowadzonych napraw podając, albowiem nie gromadziła ich i nie spodziewała się, że będą one niezbędne, tym bardziej, że pierwotnie organ podatkowy nie kwestionował deklarowanej przez nią wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu; podnosiła również argument upływu czasu, jak również, że telefonicznie kontaktowała się ze sprzedawcą we Francji, który zapewniając, że prześle jej niezbędne dokumenty, z zobowiązania tego jednak się nie wywiązał; ponadto, w piśmie z 20 maja 2009 r. zawarła sugestię, aby wobec bezskuteczności jej monitów, do strony francuskiej z żądaniem przedstawienia przedmiotowych dokumentów wystąpił organ podatkowy; 7) w związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił cenę podobnego samochodu osobowego sprzedanego na terytorium kraju na podstawie notowań ogólnopolskich zawartych w publikacji "INFO-EKSPERT" VIII/2004, tj. w kwocie 94.800 zł na miesiąc sierpień 2004 r. a następnie na jej podstawie ustalił rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju, tj. w kwocie 9.303 zł, co skutkowało ustaleniem, iż kwota podatku akcyzowego uiszczona przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niższa niż kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego już zarejestrowanego wcześniej w Polsce, a tym samym, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa; 8) rozpatrując odwołanie od decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty w tytułu wewnątzrwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy - bezspornie wynika z nich, że przedmiotowy samochód osobowy był uszkodzony w dacie jego zakupu (co wynika między innymi z faktury zakupu, dowodu badania technicznego, dowodu rejestracyjnego oraz jego tłumaczenia z języka francuskiego), której to okoliczności nie podważają organy podatkowe, podnosząc w tym względzie, jako zasadniczą kwestię nieprzedstawienia przez stronę dowodów na okoliczność skali i charakteru uszkodzeń samochodu oraz kosztów jego naprawy w kontekście odnoszącym się do ich wpływu na wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu - zarzuty skargi niewyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy istotnych z punktu widzenia jej prawidłowego rozstrzygnięcia, uznać należy za usprawiedliwiony.

Konfrontując wskazane elementy stanu faktycznego sprawy, z mającymi zastosowanie w niej przepisami ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego oraz z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa regulującymi zasady i tryb prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej stwierdzić należy, iż podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji, w zakresie odnoszącym się do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot nabycia wewnętrzwspólnotowego, jest dowolna. Stanowi to konsekwencję dowolnych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie oraz dowolnej oceny dowodów zebranych w prowadzonym postępowaniu. Za dowolne bowiem uznać należy ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut ich dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania prawidłowej decyzji o przekonującej treści ustalającej konsekwencje prawne stwierdzonych i dowiedzionych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. Materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być bowiem kompletny, co znaczy, że powinien dotyczyć wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie w sprawie. We wskazanym kontekście podkreślić więc należy, że z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego zgromadzenia całego materiału dowodowego, koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza obowiązek podjęcia przez ten organ stosownych działań, między innymi polegających na przeprowadzeniu z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zażądania dowodów od strony na poparcie jej twierdzeń, a także wystąpienie z urzędu do innych organów lub instytucji o zajęcie stanowiska w sprawie, czy też o przedstawienie przez nie stosownych informacji, dowodów, dokumentów. Poza sporem jest bowiem, że celem prowadzonego postępowania jest rekonstrukcja konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, w związku z czym swoim zakresem powinna ona obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zaniechanie więc podjęcia działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na konkretne, istotne i ważkie dla niej okoliczności musi skutkować oceną o wadliwości tak wydanej decyzji administracyjnej. W tym też kontekście, podkreślić należy znaczenie, pozostających ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku zasad prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Z powyższego wynika, że na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek oceny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta powinna być odzwierciedlona w treści uzasadnienia wydawanego rozstrzygnięcia spełniającego warunki, o których stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na funkcje uzasadnienia, jako elementu decyzji (funkcja realizacji obowiązku wykazania podstawy rozstrzygnięcia; funkcja kontroli trafności decyzji; funkcja perswazyjna) powinno ono, w warstwie faktycznej zawierać wskazanie faktów uznanych przez organ za wiarygodne, tym samym dowodów, na których organ w tym zakresie się oparł oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom przymiotu wiarygodności i mocy dowodowej, w warstwie prawnej zaś umotywowaną ocenę ustalonych faktów w kontekście konkretnego, adekwatnego przepisu prawa oraz wykazanie związku między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia.

Według Sądu analiza uzasadniania zaskarżonej decyzji, w konfrontacji z wnioskami wypływającymi z analizy akt sprawy i przeprowadzonymi w sprawie dowodami, nie daje podstaw, aby uznać, że ustalenie podstawy faktycznej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nastąpiło z zachowaniem wskazanych wyżej zasad i reguł.

W kontekście wskazanych wyżej zasad prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, ich treści oraz konsekwencji ich obowiązywania oraz zastosowania, podkreślić więc należy, że skoro w przedmiotowej sprawie, okoliczność uszkodzenia pojazdu została ujawniona, jako wynikająca z dokumentów źródłowych (tłumaczone dowody w postaci faktury zakupu, dowodu rejestracyjnego, jak również dowód badania technicznego) oraz z oświadczenia strony podającej przy tym orientacyjną wartość naprawy, a strona wzywana przez organ podatkowy do podania szczegółowych informacji i dowodów odnoszących się do charakteru i rodzaju tych uszkodzeń oraz wartości naprawy i dowodu jej przeprowadzenia nie była w stanie uczynić zadość temu wezwaniu, to jednak brak jest podstaw, aby uznać, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zwolniony był, w związku z tym, z obowiązku podjęcia czynności procesowym nakierowanych na gruntowne i wszechstronne wyjaśnienie tej okoliczności przy jednoczesnym obciążeniu strony postępowania konsekwencjami zaniechania jej wyjaśnienia. Z przywoływanego już przepisu art. 187 § Ordynacji podatkowej wynika bowiem obowiązek zebrania przez organ podatkowy całego materiału dowodowego. Tym samym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. W konsekwencji, jego przerzucanie na stronę postępowania stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że wyjątki w tym zakresie mogą być ustanowione tylko i wyłącznie przepisami obowiązującego prawa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 740-741). Jest to, według Sądu, tym bardziej oczywiste, że przecież z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dysponował konkretną wiedzą o źródłach dowodowym, której to wiedzy jednak nie spożytkował i zaniechał wykorzystania środków dowodowych i instrumentów, o których mowa w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem żadnych przeszkód, ani prawnych, ani też faktycznych, aby na przykład wystąpić o stosowne informacje i dokumenty do sprzedającego i ubezpieczyciela we Francji, czy też do władz francuskich, czy też, aby w kontekście twierdzeń strony oraz wskazanych wyżej dowodów źródłowych wykorzystać dowód z przesłuchania strony, czy też opinii biegłego.

Z przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. wynika, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i w przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu.

Według Sądu, w kontekście normatywnej treści przywołanego przepisu, zwłaszcza gdy podkreślić również konsekwencje obowiązywania art. 6 tej ustawy, nie sposób zasadnie bronić tezy, że wyłącznym i jedynym instrumentem porównywania wysokości podatku akcyzowego, zapłaconego przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu zarejestrowanego już na terenie Polski są i mogą być katalogi lub informatory rynkowe. W analizowanym zakresie bowiem, przedmiotowa analiza i porównanie ma uwzględnić kryteria marki, modelu, roku produkcji, standardu wyposażenia oraz stanu technicznego – uwzględniając wskazany wyżej kontekst stanu faktycznego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie wykazały i nie dowiodły, że nie jest możliwa do ustalenia okoliczność odnosząca się do stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe, określony wskazanym przepisem mechanizm postępowania zmierzającego do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu zdefiniowały w szczególnego rodzaju sposób. Nie dość bowiem, że treść określonej tym przepisem kompetencji własnej (tj. kompetencji organu podatkowego) ustaliły w minimalistyczny wręcz sposób, to również, dokonując jego wykładni, a następnie "stosując" w przedmiotowej sprawie pomięły, co wyżej już podkreślono, treść tych zasad naczelnych postępowania podatkowego, które wynikają z art. 120 (zasada praworządności i legalizmu działania), zwłaszcza zaś z art. 122 i art. 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej, z obowiązku przestrzegania których nie zostały przecież zwolnione, co jak podkreślono wprost wynika z art. 6 ustawy z dnia 9 maja 2008 r.

Według Sądu, abstrahując od wyżej już przywoływanych argumentów, brak jest podstaw, aby uznać, jak uczyniły to organy podatkowe, że proces "ustalanie", o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. wyczerpuje się wraz z momentem wskazania "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym" – "ustalanie" czegoś, to pewien zobiektywizowany, zorganizowany, uporządkowany i krytyczny proces poznawczy, który wymaga określonego rodzaju aktywności i wysiłku ze strony podmiotu, na którym spoczywa obowiązek ustalania konkretnych faktów. Przy tym, nie sposób, za jedyne źródło wiedzy i poznania o rzeczywistości w tym zakresie, w tym za źródło jedynie autorytatywne, uznawać jakikolwiek informator (Info-Ekspert, Eurotax, itd., itp.). Sprzeciwia się temu bowiem normatywna treść komplementarnie stosowanych przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz Ordynacji podatkowej - w sprawie podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej). Tym samym, "średniej wartości rynkowej" nie sposób utożsamiać z wartością konkretnego samochodu osobowego stanowiącego przedmiot nabycia wspólnotowego (por. również wyrok WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 133/09). Prowadzi to w konsekwencji do wniosku o braku istnienia zamkniętego katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie, o której mowa w art. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r.

W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, "ustalenia" które je stanowiły, nie mogły być uznane za wyczerpujące, wszechstronne, wnikliwie rozpatrzone, tym samym za takie, które można byłoby uznać za prawidłowe i korespondujące z zasadą prawdy obiektywnej.

Skargę S. D., jako zasadną należało więc uwzględnić, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe uwzględnią normatywną treść przywołanych przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, tj. w szczególności przepisu art. 3 ust. 2, jak również przepisu art. 6, a w tym kontekście konsekwencje zawartego w nim odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej kierunek ich wykładni. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, przedmiotem których powinno być w szczególności ustalenia wpływu uszkodzeń przedmiotowego samochodu oraz kosztów naprawy na jego wartość, uczynią to w sposób korespondujący z zasadami wyrażonymi na gruncie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie uzasadnią w sposób czyniący zadość dyrektywom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawne (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).