Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1732/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie skrótem "DIS" – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], którą określono K.R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.p."/ oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") - uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji obniżając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie DIS wskazał, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z dnia [...], ponowną decyzją z dnia [...] nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż K. R. w latach 2001 - 2008 wielokrotnie dokonywał transakcji zakupu pojazdów, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, w sposób ciągły, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany, w celach zarobkowych, a tym samym transakcje te wypełniały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. u.p.d.o.f., a w konsekwencji generowały przychód ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - tj. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu zbadanie sytuacji finansowej podatnika i jego rodziny w 2005r. i w konsekwencji zgromadził materiał dowodowy, który w jego ocenie potwierdził, że sporne transakcje kupna - sprzedaży pojazdów dokonywane były w celach zarobkowych i stanowiły główne źródło bieżącego utrzymania K. R.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazując na naruszenie przepisu art. 207 § 2 O.p. podniósł, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie podatku dochodowego za rok m.in. 2005 z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Odwołujący uznał, że skoro decyzja kończy postępowanie w danej instancji, a nie tylko w danym organie, to postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. było bezprawne.

Wskazał także na uchybienie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez :

- nie rozpatrzenie i brak oceny wszystkich okoliczności przedstawionych w wyjaśnieniach podatnika i oświadczeniu jego żony,

- błędne ustalenia przyjęte na podstawie fałszywej interpretacji zeznań świadków, wyjaśnień podatnika i oświadczenia jego żony,

- brak oceny informacji pozyskanych przez organ podatkowy od osób, które w latach 2005, 2006 i 2007 nabyły od strony pojazdy samochodowe, ale nie odniosły wrażenia, że kupują je od przedsiębiorcy.

Powyższe uchybienia, zdaniem podatnika skutkowały błędnym i bezpodstawnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego poprzez :

- niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wobec prawidłowego określenia przez stronę w zeznaniu kwot dochodu i podatku,

- bezpodstawne zastosowanie i powołanie w uzasadnieniu a nie w sentencji decyzji - przepisów art. 10 ust. 1, art. 14 u.p.d.o.f. wobec nie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej m.in. w 2005r.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami samochodowymi. W latach 2001 - 2008 (tj. w okresie 8 lat) nabył różne rodzajowo 22 pojazdy (jednoślady, osobowe, terenowe i kampery) i zbył 19 pojazdów, po krótszym lub dłuższym okresie użytkowania w celach i potrzebach osobistych. W ten sposób podatnik i jego rodzina zabezpieczali różne potrzeby użytkowe, a także był to sposób na realizowanie ich pasji motoryzacyjnych. Powyższe stanowisko – w ocenie odwołującego - potwierdzają załączone do odwołania kserokopie praw jazd i książeczek Polskiego Związku Motorowego podatnika, jego żony i dzieci, kserokopie dwóch stron kwartalnika "Automobilklub Śląski", w którym to wydawnictwie zamieszczono wzmiankę o wręczeniu w dniu 8 grudnia 2007r. podatnikowi Srebrnej Odznaki Honorowej Polskiego Związku Motorowego oraz kserokopie oświadczeń członków rodziny o sposobie wykorzystania nabywanych pojazdów samochodowych.

Wskazał, że jako kluczowy argument świadczący o tym, że transakcje kupna i sprzedaży samochodów dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji przyjął wielokrotność zawierania transakcji kupna, a następnie sprzedaży pojazdów z zyskiem oraz, że zysk ten był źródłem bieżącego utrzymania podatnika i jego rodziny. Zaprzeczając temu ustaleniu podniósł, że faktycznym źródłem dochodów była praca za granicą oraz dochód z tzw. fuch, uzyskiwany w kraju. Potwierdzeniem osiągania dochodów za granicą było złożone w 2010r. oświadczenie. Zdaniem podatnika dochód ten nie podlegał opodatkowaniu a "...Zeznania pokontrolne praktycznie podyktowano mu w urzędzie skarbowym, nawet wyliczając kwoty dochodu'', tym samym błędnie określono zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy pierwszej instancji poddając w wątpliwości samodzielność finansową jego syna J., nie uwzględnił dochodów uzyskanych ze sprzedaży w 2006r. dwóch samochodów, których syn był współwłaścicielem. Ponadto – zdaniem odwołującego się – organ podatkowy analizując sytuację majątkową jego rodziny błędnie zinterpretował a nawet wypaczył niektóre istotne wypowiedzi zawarte w zeznaniach świadków, oświadczeniu żony skarżącego i w wyjaśnieniach skarżącego. Rozwijając ten zarzut zakwestionował dokonaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ocenę zebranego materiału dowodowego dotyczącego możliwości finansowych K.A. (tj. szwagra), H.A. (tj. teściowej) i M.R. (tj. matki) w udzielaniu wsparcia finansowego rodzinie podatnika. Nie zgodził się też z przedstawionym w decyzji porównaniem średniorocznych minimalnych kosztów utrzymania rodziny z kosztami utrzymania jego rodziny, wynikającymi z jego oświadczeń. W tym kontekście zarzucił, iż organ podatkowy nie uwzględnił wartości wypracowanej z użytkowania ogródka. Dalej przedstawił posiadany stan majątkowy na dzień 01 czerwca 2006r., na który składało się: mieszkanie własnościowe, cztery pojazdy samochodowe, ogródek z podpiwniczonym budynkiem murowanym oraz będące w użytkowaniu kolejne mieszkanie i garaż. Powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą, że jego rodzina nie była w sytuacji biologicznego zagrożenia życia oraz rozwoju psychofizycznego.

Wskazał także, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. umarzając postępowania w sprawie podatku dochodowego za lata 2005, 2006 i 2007 spowodował, że wyrzucił dokumenty dot. ponoszonych wydatków w związku z nabywaniem pojazdów i tym samym organ ten zapobiegł możliwości wykazania, iż zyskowność spornych transakcji kupna-sprzedaży nie była aż tak duża.

Zauważył, że w 1999r. zgłosił do organu podatkowego zawieszenie prowadzenia działalności w związku z wyjazdem za granicę, w konsekwencji częste długotrwałe wyjazdy za granicę spowodowały, że nie spełniona została cecha działalności gospodarczej jaką jest wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od konieczności wykazania istnienia "zamiaru" prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej. W tym kontekście postawiono zarzut, iż organ podatkowy nie wskazał, jakie okoliczności świadczyły o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej podatnika. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do argumentów odwołania wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w 2008r. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2007 i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami wszczął postępowania podatkowe za ww. lata. W toku postępowań odwoławczych prowadzonych w sprawach zobowiązania podatkowego za lata 2003 i 2004 zgromadzono dokumenty wskazujące na fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji nie był organem podatkowym właściwym miejscowo w powyższych sprawach i Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] Znak [...] i z dnia [...] Znak [...], w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, uchylił decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. za lata podatkowe 2003 i 2004 i przekazał sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu, tj. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Organ ten decyzjami z dnia [...] Znak [...],[...] i [...] umorzył postępowania wszczęte odpowiednio za lata 2005, 2006 i 2007 a następnie za pismem z dnia 24 listopada 2010r. Znak [...] przekazał, akta podatkowe za wskazane lata Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. do rozpatrzenia zgodnie z właściwością.

Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniami z dnia [...] Znak [...],[...] i [...], jako właściwy organ podatkowy, wszczął postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za lata 2005, 2006 i 2007r.

DIS stwierdził, że w sytuacji wszczęcia postępowania podatkowego przez organ niewłaściwy do jego prowadzenia (tj. wbrew regulacji art. 15 i art. 18a Ordynacji podatkowej), jedynym prawidłowym sposobem zakończeniem takiego postępowania było wydanie decyzji umarzającej to postępowanie w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jako bezprzedmiotowego. Przesłanką bezprzedmiotowości w takiej sytuacji było brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy miejscowo a w konsekwencji do załatwienia sprawy co do jej istoty. Tak więc umorzenie postępowania wskutek powzięcia przez organ informacji o swej niewłaściwości nie powoduje, że sprawa została rozstrzygniętą decyzją ostateczną, ponieważ decyzja taka ma tylko skutek procesowy, a nie merytoryczny. Tym samym umorzenie postępowania podatkowego ze względu na niewłaściwość miejscową nie oznacza, iż inny organ podatkowy, tj. właściwy w sprawie, nie może takiego postępowania wszcząć i wydać decyzji merytorycznej (rozstrzygającej sprawę co do istoty).

Za niezasadny uznał DIS zarzut nieuprawnionego prowadzenia postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Jak podniósł, z regulacji art. 208 Ordynacji podatkowej wynika, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania. Organ zaakcentował, że w treści uzasadnienia decyzji z dnia [...]. organ podatkowy wyjaśnił, jaka jest faktyczna przyczyna bezprzedmiotowości tego postępowania skutkująca jego umorzeniem, ta zaś wynikała z tego. że postępowanie podatkowe za rok 2005 zostało wszczęte i prowadzone było przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że z dniem 31 grudnia 2011r. upływał termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. jednakże w związku ze skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego - zajęciem środków na rachunku bankowym oraz powiadomieniem o tym podatnika, co miało miejsce w dniu 14 grudnia 2011r., stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., działając jako wierzyciel wystawił w dniu 17 listopada 2011 r. tytuł wykonawczy o Nr [...], obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 oraz odsetki za zwłokę. Zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2011r. znak [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności tj. A SA. Potwierdzenie odbioru ww. zawiadomienia przez dłużnika zajętej wierzytelności nastąpiło dnia 25 listopada 2011r. O zastosowanym środku egzekucyjnym zobowiązany został zawiadomiony w dniu 14 grudnia 2011r. (skutek doręczenia w trybie Kpa.). Pismem z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] bank poinformował, że istnieją przeszkody w prowadzeniu egzekucji spowodowane brakiem środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku, jednak zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny, gdyż zgodnie z art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. dalej określana zamiennie "u.p.e.a.") zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.

Dalej, DIS podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu, jednak z przyczyn innych niż wskazane w odwołaniu. Powodem obniżenia zobowiązania podatnika za 2005r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł było uznanie przez organ odwoławczy za niezasadne zaliczenie do przychodów kwoty [...] zł wykazanej przez podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 PIT-36 z tytułu innych źródeł przychodów, złożonym do organu podatkowego w dniu 13 listopada 2008r. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Z pisma z dnia 12 listopada 2008r. wynikało, że ww. przychody podatnik uzyskał z tyt. pracy zarobkowej wykonywanej za granicą oraz z tyt. "fuch w kraju". Wskazując na rozbieżne zeznania podatnika oraz oświadczenia zawierane w kolejnych pismach oraz niemożliwe do zweryfikowania w jakiej faktycznie wysokości podatnik w 2005r. uzyskał dochód z innych źródeł, który to dochód mógłby mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma przesłanek do doliczenia tego dochodu do podstawy opodatkowania. Podkreślił, że dochód ten nie może być domniemany. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że brak było wystarczających podstaw dla przypisania podatnikowi omawianych przychodów i dochodów oraz naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu, zaś omawianie w takim przypadku kwestii, w którym kraju hipotetyczny dochód podlegałby opodatkowaniu uznał za bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do głównego przedmiotu sporu tj. czy podatnik m.in. w 2005r. nabywał i sprzedawał pojazdy w celu - jak twierdzi - zabezpieczenia potrzeb użytkowych i różnych pasji motoryzacyjnych, czy też ww. czynności dokonywał w ramach działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami używanymi w celach zarobkowych, DIS odwołał się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ww. u.p.d.o.f., zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi działalność spełniająca łącznie kilka warunków:

1) jest to działalność zarobkowa, czyli celem osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest osiągnięcie zysku. Zauważyć też należy, że istotne jest nastawienie na uzyskiwanie zysku, nie zaś jego faktyczne uzyskiwanie, czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Zatem dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdolna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu,

2) jest to działalność prowadzona we własnym imieniu,

3) jest to działalność prowadzona w sposób zorganizowany. Pojęcie "zorganizowania" należy rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób jej wykonywania,

4) jest to działalność prowadzona w sposób ciągły. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań, przy czym obojętne jest, czy obejmuje dłuższy czy krótszy okres,

5) przychody z tej działalności nie są zaliczane do innego źródła przychodów (wymienionego w art. 10 ww. ustawy) niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

DIS wskazał, że jak wynika z akt, podatnik był zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta K. pod nr [...] od dnia 05 kwietnia 1994r. (t.I, k-360) do dnia 06 stycznia 2009r. (t.I, k-356) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie m.in. skup, sprzedaż, komis, import- eksport artykułów przemysłowych (gł. samochodów, części samochodowych oraz art. motoryzacyjnych) pochodzenia krajowego i zagranicznego. Podatnik w dniu 31 stycznia 1997r. do organu podatkowego złożył Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-Z, a w dniu 25 sierpnia 1999r. oświadczenie o zawieszeniu działalności w związku z wyjazdem za granicę (t. I, k-122, 123, 127). Organ zaakcentował, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. W wyrokach prezentowany jest jednolity pogląd, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 476/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.07.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 914/08). Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą nie ma więc znaczenia brak formalnej rejestracji działalności gospodarczej, czy też "zawieszenie" zarejestrowanej działalności.

Dalej, DIS wskazał, że podatnik w 2005r. dokonał 9 transakcji kupna-sprzedaży różnych pojazdów używanych, w tym sprowadzonych z zagranicy. Również w następnych latach nastąpiła kontynuacja ciągu tych czynności: i tak podatnik w 2006r. dokonał 9 transakcji a w kolejnym 2007 roku - 10 transakcji kupna-sprzedaży pojazdów. Wszystkie umowy zawierane były na imię i nazwisko K.R. Wskazano ponadto, że w dniu 16 października 2005r. i w dniu 06 marca 2006r. podatnik nabył pojazdy wraz z synem J.R.

O ciągłości i zorganizowaniu prowadzonej działalności świadczy fakt, że po każdej sprzedaży z zyskiem, konkretnego pojazdu podatnik nabywał następne pojazdy za relatywnie niską kwotę, które po określonym czasie użytkowania oferował do sprzedaży, najczęściej zamieszczając ogłoszenie, głównie w Internecie i zbywając za cenę wielokrotnie przewyższającą koszty nabycia. Za potwierdzające to twierdzenie uznał pismo pełnomocnika strony z dnia 28 października 2011r. Zawarte w nim wyjaśnienia dotyczące wykonywania czynności polegających na wyszukaniu odpowiednich pojazdów o niskiej cenie i zbywania po upływie kilku lub kilkunastu miesięcy z zyskiem wskazuje na podejmowanie profesjonalnych działań mających na celu osiągnięcie dochodu. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż sprowadzenie z zagranicy samochodów celem ich użytkowania (co miało miejsce w przypadku podatnika chociażby w odniesieniu do takich pojazdów jak: Saab 900 nr rejestracyjny [...], Fiat Ducato nr rejestracyjny [...], Ford Probe nr rejestracyjny [...], Hyundai Galloper nr rejestracyjny [...], Suzuki nr rejestracyjny [...], Land Rover nr rejestracyjny [...]), a następnie sprzedaży, będzie przejawem prowadzenia działalności gospodarczej.

Z wyjaśnień udzielanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że podatnik w/w działaniami zaspakajał potrzeby użytkowe oraz realizował pasje motoryzacyjne swoje i swojej rodziny, co ma potwierdzać fakt posiadania przez członków rodziny praw jazdy, członkostwo w Polskim Związku Motorowym oraz złożone oświadczenia przez E.R. i B.R. Na tę okoliczność podatnik przedłożył stosowne dokumenty (t. I, k-202 z załącznikami). Jednak fakt, że jest on pasjonatem motoryzacji, nie zmienia oceny charakteru tych działań. Przedstawione okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, takie jak ich częstotliwość, stałość prowadzonej działalności w zakresie sprowadzania pojazdów m.in. z zagranicy celem ich dalszej odsprzedaży, po stosunkowo krótkim okresie ich używania, zyskowność transakcji, wskazują, że występował on w charakterze handlowca, a nie tylko pasjonata motoryzacji. Tym bardziej, że - co naturalne - realizacja pasji motoryzacyjnej wiąże się m.in. z eksploatacją pojazdów wskutek wyjazdów (wycieczek samochodowych, motocyklowych) powodujących zwiększenie ich przebiegów. Organ dokonując analizy dokumentacji źródłowej stwierdził, że zgodnie z:

1. przedłożonym do umowy sprzedaży komisowej z dnia 19 września 2006r. samochodu Ford Maverick nr rejestracyjny [...] dokumentem potwierdzenia przyjęcia pojazdu do komisu przebieg pojazdu wynosi 165.000 km (t. I, k-28), natomiast w poz. 27 deklaracji VAT-24 złożonej w dniu 5 stycznia 2006r. podatnik podał przebieg pojazdu: 365.400 km (t.I, k-30). Zatem w okresie użytkowania przez rodzinę R. przebieg ww. pojazdu zmniejszył się o 200.400 km;

2. § 1 umowy sprzedaży z dnia 27 września 2007r. samochodu Hyundai Galloper nr rejestracyjny [...] przebieg pojazdu wynosi 136.000 km (t.I, k-11), natomiast w poz.27 deklaracji VAT-24 złożonej w dniu 5 lutego 2007r. podatnik podał przebieg pojazdu 320.000.00 km (t.I, k-12). Zatem w okresie użytkowania przez rodzinę R. przebieg ww. pojazdu zmniejszył się o 184.000 km;

3. § 1 umowy sprzedaży z dnia 22 października 2007r. motocykla Suzuki nr rejestracyjny [...] przebieg pojazdu wynosi 36.000 km (t.I, k-19), natomiast w poz. 27 deklaracji VAT-24 złożonej w dniu 5 maja 2006r. podatnik podał przebieg pojazdu: 62.437 km (t.I, k-20). Zatem w okresie użytkowania przez rodzinę R. przebieg ww. pojazdu zmniejszył się o 26.437 km;

4. pkt 1 umowy sprzedaży z dnia 16 grudnia 2007r. samochodu Land Rover nr rej. [...] przebieg pojazdu wynosi 175.000 km (t.I, k-8), natomiast w poz. 27 deklaracji VAT-24 złożonej w dniu 5 lutego 2007r. podatnik podał przebieg pojazdu 290.000.00 km (t.I, k-7). Zatem w okresie użytkowania przez rodzinę

R. przebieg ww. pojazdu zmniejszył się o 115.000 km:

Powyższe działanie nie jest typowe dla miłośnika motoryzacji, a świadczy raczej o tym, że po zakupie samochodów podatnik dokonywał ich swoistego "przygotowania" do sprzedaży w celu maksymalizacji zysku.

Zawarte w 2005r. transakcje przyniosły podatnikowi przychód w wysokości [...] zł. a dochód w kwocie [...] zł a więc dochodowość ta była bardzo wysoka (61.96% w stosunku do przychodu). Ewidentnie więc podatnik transakcji kupna i sprzedaży pojazdów dokonywał w celu zarobkowym, realizując przy tym często bardzo wysokie zyski.

Odnosząc się do sytuacji finansowej rodziny podatnika, DIS wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonał jego analizy i oceny sytuacji majątkowej poszczególnych członków rodziny podatnika, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (t. II, k-649, str. 11-13). Jak wynika z materiału dowodowego podatnik za lata podatkowe 2005, 2006 i 2007 nie składał zeznań podatkowych, nie wykazywał żadnych dochodów, a uczynił to dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej w 2008r. Żona podatnika E.R. oraz dzieci, tj. córka B.R. i syn J.R. za 2005r. nie złożyli zeznań podatkowych (t. I. k-200). Jedynym potwierdzonym dochodem było stypendium naukowe otrzymywane w 2005r. w kwocie [...] zł przez J.R. (t. II, k-526). Natomiast z wyjaśnień, oświadczeń i zeznań świadków - członków rodziny wynika, że :

- państwo R. nie pomagali finansowo swoim dzieciom (poza niewielkimi kwotami przekazywanymi córce) (t. II, k- 593 str. 2, k-596 str. 2),

- córka – B.R. pozostawała na utrzymaniu wujka (K.A.) i babci (H.A.) oraz "dorabiała na zasadzie drobnych umów zleceń" (t. II, k-593, 594),

- syn – J.R. utrzymywał się ze stypendium, "drobnych prac zleconych'' i kieszonkowego od babci, H.A. (t.II, k-596, 597).

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji poczynił wyjaśnienia odnośnie sytuacji materialnej ww. krewnych, z których wynika, że :

- K.A. (brat E.R. - żony skarżącego) zamieszkiwał z matką – H.A., nie składał zeznań podatkowych za lata 2005-2007, bowiem uzyskiwał dochody z pracy wykonywanej "na czarno" i nie otrzymywał "PIT-ów" (t.II, k-589- 591), jednak podmiot wskazany jako pracodawca, nie potwierdził faktu zatrudnienia ww. w latach 2005-2007 zaś do Urzędu Skarbowego nie wpłynęła od firmy B informacja PIT- 11. (t.II, k-599). W takiej sytuacji zeznania świadka uznano za niewiarygodne;

- H.A. (teściowa K. R.), uzyskiwała dochody z pracy i świadczeń ZUS w kwocie średnio [...] zł netto (t.II, k-602-606), (a nie ok. [...] zł jak zeznaje K. A.), z których to dochodów miała utrzymywać siebie i syna, a nadto wnuczkę i jeszcze dodatkowo finansowała kieszonkowe wnukowi;

- B.R. (obecnie D.) dopiero w dniu 04 marca 2011r. złożyła zeznanie PIT- 37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym wykazała dochód w wys. [...] zł (tj. ok. [...] zł miesięcznie) z tyt. działalności wykonywanej osobiście (w tym umowa o dzieło i zlecenia);

- J.R. (syn skarżącego) w składanych zeznaniach w charakterze świadka nie potwierdził swojej samodzielności finansowej. Na taką ocenę nie miał wpływu – w ocenie organu – fakt uzyskania ze sprzedaży w 2006r. dwóch pojazdów za łączną kwotę [...] zł.

Dalej, DIS wskazał, że w latach 2005-2007 koszt jaki musiał być poniesiony w rodzinie trzyosobowej wynosił odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...]zł, by zaspokoić potrzeby człowieka w stopniu nie powodując biologicznego zagrożenia życia oraz rozwoju psychofizycznego. Organ podatkowy nie dał wiary, że państwo R. w ogóle nie wspomagają finansowo dwójki swoich pełnoletnich dzieci i prawidłowo zdecydował, że dla porównania przyjmie wypośrodkowane wartości, które miały dać jedynie ogólny pogląd jakim minimum finansowym - by nie zagrozić życiu - musiałaby dysponować K. R.

DIS podkreślił ponadto, że jakkolwiek ustalenie, iż środki uzyskane ze sprzedaży pojazdów były przeznaczone na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny podatnika wzmacnia tezę o zarobkowym charakterze jego działalności, to jednak dla wykazania istnienia tego elementu definicji ustawowej pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest to konieczne. Analogicznie ocenił twierdzenia podatnika dotyczące wartości wypracowanej "wyhodowanej i wychowanej" z ogródka jak i twierdzenie dotyczące zgromadzonego majątku. Jak podniósł elementy ustawowej definicji działalności gospodarczej, zarobkowy charakter takiej działalności przejawia się w samym dążeniu do osiągnięciu zysku. Kwestia wydatkowania już uzyskanych z tego źródła pieniędzy, posiadania innych źródeł dochodu oraz wielkości majątku może być rozpatrywana pomocniczo, natomiast nawet stwierdzenie, iż uzyskane środki nie zostały wykorzystane na bieżące utrzymanie, czy też, że dana osoba jest majętna niezależnie od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej nie ma żadnego wpływu na kwalifikację uzyskiwanych z tego tytułu przychodów. Skoro zaś podatnik uzyskiwał ze sprzedaży pojazdów wysokie zyski, tym samym nie ulega wątpliwości, że wypełnił przesłankę zarobkowego charakteru dokonywanych transakcji kupna sprzedaży pojazdów. Za zasadne uznał też stanowisko organu I instancji, że podatnik zawierając transakcje kupna sprzedaży samochodów działał jak przedsiębiorca. Przemawiają za tym w szczególności przeprowadzane w krótkich odstępach czasowych regularne transakcje zakupu i sprzedaży kolejnych dwunastu pojazdów w okresie trzech lat, najczęściej z wysokim, co wynika z prostego zestawienia cen nabycia i sprzedaży pojazdów. Omawiając transakcje sprzedaży z lat 2005-2007 (za które wydano decyzje) wskazano, że np. Fiat Ducato zakupiony za kwotę [...] zł sprzedany został za kwotę [...] zł, SAAB 900s zakupiony za [...] zł a sprzedany za [...] zł, Ford Orion zakupiony za [...] zł, sprzedany za [...] zł, Ford Maveric zakupiony za [...] zł sprzedany za [...] zł., Fiat Talento zakupiony za [...] zł, sprzedany za [...] zł, Hyundai zakupiony za [...] zł, sprzedany za [...] zł, Land Rover zakupiony za [...] zł a sprzedany za [...] zł.

Zauważono, że zakres prowadzonej przez podatnika od 1994r. działalności gospodarczej obejmował również sprzedaż samochodów zarówno pochodzenia krajowego jak i zagranicznego. W ocenie organu pomimo formalnego zawieszenia działalności gospodarczej z dniem 1 września 1999r. (t. I. k-127) podatnik de facto kontynuował jej prowadzenie, zaś zgłoszenie zawieszenia tej działalności posłużyło jedynie dla uniknięcia opodatkowania.

Dalej DIS stwierdził, że wbrew stanowiska podatnika przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie ma wymogu dowodzenia (w ujęciu w jakim wydaje się rozumieć to skarżący), jakie były zamiary podatnika przy podejmowaniu przez niego działań, które w opinii organów podatkowych realizują przesłanki działalności gospodarczej. W realiach bowiem niniejszej sprawy podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu pojazdami, mające charakter zaplanowanego przedsięwzięcia w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Element stałości i zorganizowania przejawił się sukcesywnym dokonywaniu przez podatnika zakupu kolejnych samochodów/motocykli i ich sukcesywnej sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu braku oceny informacji pozyskanych przez organ pierwszej instancji od osób, które w latach 2005, 2006 i 2007 nabyły od podatnika pojazdy samochodowe, które to osoby nie odniosły wrażenia, że kupują je od przedsiębiorcy, DIS stwierdził, iż brak ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do tej części zgromadzonego materiału dowodowego, akurat w realiach niniejszej sprawy, nie wpływa na stanowisko organów podatkowych w kwestii oceny działań podatnika, bowiem treść tych informacji dodatkowo jeszcze potwierdza zorganizowany charakter jego działań jako przedsiębiorcy, co przejawiało się zamieszczaniem w Internecie i prasie ofert sprzedaży pojazdów. Natomiast nie wiadomo na jakiej podstawie skarżący wywiódł stwierdzenie, że kupujący "nie odnieśli wrażenia, iż kupują je od przedsiębiorcy", skoro organ podatkowy pierwszej instancji nie zwracał się do kontrahentów podatnika o wyrażenie takiej opinii.

Końcowo, DIS stwierdził, że o faktycznych zamiarach skarżącego należy wnioskować bezpośrednio z samych działań przez niego podejmowanych. Wysoce zawodnym i nielogicznym byłoby w tej mierze opieranie się tylko na wypowiedziach samego podatnika (zainteresowanego w uniknięciu opodatkowania) co do jego zamiarów lub (ewentualnych) wrażeniach kontrahentów kupujących pojazdy. W konsekwencji powoływanie się przez podatnika na słownikową definicję "zamiaru" jakkolwiek jest z gruntu słuszne, to jednak z tym zastrzeżeniem, że nie można zgodzić się ze skarżącym, który chce, aby analizę jego zamiarów oprzeć na jego twierdzeniu, abstrahując od jego faktycznych działań.

W konsekwencji uznając za niezasadne pozostałe zarzuty, DIS podkreślił, że w latach podatkowych 2005 – 2007 podatnik prowadził działalność gospodarczą, a to uzasadniło określenie wysokości zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 i dalszymi u.p.d.o.f.

Dokonując weryfikacji uzyskanego przez podatnika dochodu organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zarzucił organom podatkowym naruszenie naruszenia prawa procesowego w stopniu czyniącym tę decyzję nieważną, a nadto skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika uchybiono w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 207 § 2, 208, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności pełnomocnik wywiódł, że postępowania w sprawie podatku dochodowego za lata 2005 do 2007 zostały umorzone decyzjami z [...] jako bezprzedmiotowe. Uczynił to Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Po tej dacie nie powinno już toczyć się żadne postępowanie podatkowe w tym przedmiocie, zatem prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. były bezprawne.

Wszczęte następnie nowe postępowanie podatkowe, prowadzone przez inny organ w tej samej sprawie, nie były ważne. Jak podniósł, decyzja administracyjna to nie wyrok sądowy, ale zasada powagi rzeczy osądzonej obowiązuje także w postępowaniu administracyjnym. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje wtedy, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstawy do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku matrialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Kwestie właściwości nie mogą mieć wpływu na jedność zawisłej sprawy. Jest to cały czas ta sama sprawa, w stosunku do strony istnieje bowiem kontynuacja sprawy (wyrok z 11 września 2013 r., WSA w Krakowie, I SA/Kr 279/13; wyrok NSA w Warszawie z 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2225/01; wyrok WSA w Warszawie z 02 czerwca 2004 r. sygn. III SA 1253/03). W sprawie powinno nastąpić przekazanie akt sprawy zgodnie z właściwością organowi właściwemu miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego, zaś zaistniałe okoliczności w postaci zmiany miejsca zamieszkania nie mogły spowodować umorzenia postępowania w sprawie. Ale skoro zostały umorzone a decyzje są ostateczna, to jednocześnie nie mogą pozostać w obrocie prawnym decyzje skarżone, gdyż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie mógł wszcząć postępowania w tych samych sprawach.

Nastąpiło więc rażące, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przepisu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja zawsze kończy postępowanie w danej instancji, a nie tylko w danym organie. Dalej pełnomocnik podtrzymał argumentacje prawną wywiedzioną w odwołaniu wskazując, że "nie została ona obalona przez organ odwoławczy".

Pełnomocnik wniósł o:

- stwierdzenie w całości nieważności trzech decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji pierwszoinstancyjnych;

- zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego

- połączenie trzech sprawach skarżącego dotyczących lat 2005 – 2007 do wspólnego rozpoznania, gdyż – jak wskazał – pozostają one w ścisłym związku i są tożsame co do stanu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego zakwestionował skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p. podnosząc, że skarżący miał od dnia 14 października 2008 r. ustanowionego pełnomocnika, a więc pominięcie go w sprawie zarówno wszczęcia postępowania podatkowego, jak i postępowania egzekucyjnego stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W odpowiedzi na w/w pismo z dnia 8 lipca 2014 r., DIS zaakcentował, że pełnomocnictwo z dnia 14 października 2008 r., mogło być uwzględnione wyłącznie przed organem, któremu zostało przedłożone i tylko w danej konkretnej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje;

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów merytorycznych, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzut ten pełnomocnik wywiódł z faktu, że w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2007 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie wskazując na swoją niewłaściwość miejscową. Sprawę ostatecznie – jako właściwy - rozstrzygnął Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.

Zagadnienie umorzenia postępowania podatkowego zostało uregulowane w art. 208 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że bezprzedmiotowość postępowania dotyczyć może podmiotowego kryterium organu podatkowego lub strony postępowania (Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa – B. Adamik, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Unimex", Wrocław 2009 r.). Organ podatkowy niewłaściwy w sprawie z powodu błędnej oceny podstaw swojej właściwości rzeczowej, miejscowej lub instancyjnej nie ma umocowania prawnego do załatwienia sprawy co do jej istoty, co prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania. W takiej sytuacji, wydanie decyzji o umorzeniu postępowania przez organ, który był niewłaściwy w sprawie – a więc tak jak było w badanej sprawie – nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania przez organem właściwym. Twierdzenie pełnomocnika, że wydanie decyzji o umorzeniu postępowania przez organ niewłaściwy czyniło niedopuszczalnym prowadzenie postępowania co do istoty przez organ właściwy nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie mógł zostać uwzględniony.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie pogląd wyrażony w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2014 r., a dotyczący rażącego naruszenia prawa wskutek pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Sąd podziela przyjęte w tej kwestii stanowisko organu odwoławczego, że do postępowania przed innym organem tj. Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. – w sytuacji przedłożenia pełnomocnictwa w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. – nie mógł mieć zastosowania art. 136 § 1 O.p. Ustanowić pełnomocnika do konkretnej sprawy można bowiem po wszczęciu postępowania podatkowego. Wypada także podkreślić, że pełnomocnik ustanowiony w sprawie podatkowej nie staje się z mocy samego ustanowienia pełnomocnikiem w sprawie egzekucyjnej.

Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu wymaga zaakcentowania, że dotyczy on odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonane przez skarżącego w latach 2005 - 2007, czyli w ciągu trzech lat transakcje zakupu i sprzedaży różnych pojazdów stanowiło przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży tych pojazdów jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, wszechstronnie i właściwie oceniony.

W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.). Wymaga przy tym zaakcentowania, że strona skarżąca nie kwestionuje żadnej z okoliczności mającej istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego zwłaszcza osiągniętych przychodów z tytułu dokonanych transakcji i poniesionych kosztów, a więc wielkości, które w sposób bezpośredni przekładają się na podstawę opodatkowania.

Przed przystąpieniem do oceny kwalifikacji źródła przychodu Sąd zwraca uwagę, że w sposób zbiorczy odniesie się do trzech lat podatkowych, z tej przyczyny, że sporna pozostaje w sprawie zasada, a nie przyjęte przez organy podatkowe wielkości. Ponadto z sposób kompleksowy zobrazuje to rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak trafnie wskazał organ w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymaga przy tym zaakcentowania, że strona skarżąca nie kwestionuje żadnej z okoliczności mającej istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego zwłaszcza osiągniętych przychodów z tytułu dokonanych transakcji i poniesionych kosztów, a więc wielkości, które w sposób bezpośredni przekładają się na podstawę opodatkowania.

Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia skarżącego.

Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania).

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, o tym, że działalność skarżącego nosiła znamiona działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności:

1) ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży pojazdów, rozmiar, powtarzalność i zyskowność tych czynności. Sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącego, iż pojazdy nabywał w celu realizacji potrzeb osobistych i pasji motoryzacyjnych. Taka argumentacja mogłaby być wzięta pod uwagę w przypadku incydentalnych transakcji, a nie transakcji ciągłych (28 transakcji w ciągu trzech lat: w 2005 r. – 9 transakcji, w 2006 r. 9 transakcji, w 2007 r. – 10 transakcji, o zyskowności od 61,96% w 2005 r. przez 75,03 w 2006 r. do 67,95 w 2007 r. oraz osiągniętych dochodach odpowiednio w wysokości, [...]zł, [...]zł i [...]zł, co dawało łączny dochód w kwocie [...] zł;

2) nawet, gdyby przyjąć, iż pewne pojazdy skarżący nabywał w określonym celu (np. w celu "zaprezentowania" w ramach PZM ), to nie zmienia to oceny, iż transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, zwłaszcza jak uwzględni się – czego strona nie zakwestionowała – sposób ich "przystosowania" do sprzedaży poprzez m.in. "zmniejszenie" ilości przejechanych kilometrów;

3) transakcje sprzedaży pojazdów - co do zasady - następowały w krótkim okresie czasu od ich nabycia, co przeczy twierdzeniu, że skarżący w większości przypadków nabywał pojazdy z celu zaspokojenia potrzeb osobistych i pasji motoryzacyjnych swoich i członków rodziny;

4) zeznania skarżącego wobec rozmiaru dokonywanych transakcji sprzedaży pojazdów, co istotne w krótkich odstępów czasu od ich zakupu, przeczy tezie, że transakcje te nie były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżący w latach 2005 - 2007 r. osiągał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięte przez skarżącego zyski. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącego został spełniony. Wykonywane przez skarżącego czynności sprzedaży pojazdów ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników czy też posiadanie specjalistycznego zaplecza. W badanym przypadku o zorganizowaniu działalności handlowej w zakresie zbytu samochodów świadczy ich przygotowanie do sprzedaży. Na marginesie wykazany przez organy sposób przygotowania nabytych pojazdów do ich zbycia kłóci się z deklarowaną pasją motoryzacyjną. Trudno bowiem za właściwe uznać "zmniejszanie" przejechanych kilometrów w nabytych pojazdach przed ich zbyciem.

Według Sądu zaprezentowane w zakwestionowanych decyzjach stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych pojazdów nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że skarżący nabywał a następnie zbywał ze znacznym zyskiem pojazdy uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w ich obrocie.

Mając na uwadze ustalony i omówiony wyżej stan faktyczny oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy czy to prawa procesowego czy prawa materialnego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej, przyjęły, że działania skarżącego wypełniają znamiona tej działalności, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana (czy też zawieszono jej działalność, jak w badanej sprawie), jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia I kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 85/09).

Organy prawidłowo dokonały wyliczenia przychodu, posługując się właściwymi metodami przedstawionymi w uzasadnieniach decyzji, dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle natomiast zgromadzonych w sprawie dowodów, wbrew twierdzeniom skargi, nie można przyjąć, że pojazdy zostały nabyte jedynie w celach osobistych skarżącego oraz zaspokojenia pasji motoryzacyjnych. Okoliczności sprawy, jak trafnie przyjęły organy podatkowe wskazują, że kupno pojazdów, ich "przystosowanie" do sprzedaży a następnie ich sprzedaż z wysokim zyskiem świadczą o tym, że sprzedawane pojazdy zostały nabyte z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Uzasadniało to - zdaniem Sądu - przyjęcie przez organy podatkowe, handlowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowo też organ określił wysokość podatku uwzględniając właściwie przychody i koszty uzyskania przychodów.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).