Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1228/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 215 par. 2, art. 210 par. 4, art. 217, art. 219
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 518/10 w sprawie ze skargi Z. I. Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Z. I. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Z. I. Spółka z o.o. w K. (dalej: skarżąca spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 518/10), w którym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2010 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. S. z dnia 30 października 2009 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. Nr [...] z dnia 5 października 2009 r. określającym wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres maj – grudzień 2002r. w kwocie 239.360,00 wraz z odsetkami.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. wydał w dniu 5 października 2009 r. 8 decyzji o numerach [...], którymi określił skarżącej spółce wysokość podatku od towarów i usług w wysokości 33.220,00 zł. za maj 2002 r., 33.220,00 zł. za czerwiec 2002 r., 33.220,00 zł. za lipiec 2002 r., 31.449,00 zł. za sierpień 2002 r. 33.220,00 zł., za wrzesień 2002 r., 33.220,00 zł. za październik 2002 r., 33.220,00 zł. za listopad 2002 r. i 33.220,00 zł. za grudzień 2002r.

W dniu 30 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. S. wydał postanowienie Nr [...], którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności "decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. znak [...] z dnia 5 października 2009 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres maj- grudzień 2002 r. w kwocie 239.360,00 wraz z odsetkami".

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca spółka, żądając jego uchylenia w całości, zarzuciła że wydano je z naruszeniem art. 15, art. 18b oraz art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że wydane zostało przez organ podatkowy niewłaściwy w sprawie, art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oznaczenie decyzji, w stosunku do których nadano zaskarżonym postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności oraz art. 239a, 239b §1 i § 2 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu przesłanek uprawdopodobniających, że zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowych decyzji nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu powyższego zażalenia, postanowieniem z dnia 4 lutego 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W jego uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 2 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Wyraził pogląd, że postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie można utożsamiać z przeprowadzonym w sprawie postępowaniem podatkowym bowiem wydawane jest ono poza jego tokiem. Celem postępowania podatkowego jest, co do zasady, określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest po zakończeniu postępowania podatkowego, w wyniku którego ta decyzja została wydana, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie przynajmniej jednej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 239b §1 Ordynacji podatkowej i uprawdopodobni, że fakt ten zagraża wykonaniu wydanej w sprawie decyzji podatkowej. Organ odwoławczy w tej kwestii wyjaśnił, że z dniem 25 czerwca 2008 r. właściwym dla Spółki organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - S. Mając jednakże na uwadze fakt, iż zdarzenie to miało miejsce w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań Spółki powstałych w podatku VAT za okres maj - grudzień 2002 r., stosownie do postanowień art. 18b Ordynacji podatkowej, organ ten zachował swoją właściwość do czasu wydania decyzji kończących to postępowanie. O ile zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – P. był organem właściwym do zakończenia wszczętego przez siebie postępowania w sprawie, to wierzycielem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku wynikającego z wydanych decyzji lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym był już Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - S. W tym przypadku decydujące znaczenie miał przepis art. 18a Ordynacji podatkowej, który stanowił, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro na dzień wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organem właściwym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – S., działanie tego organu w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem błędnego oznaczenia decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wyjaśnił, że "sygnatura [...]" stanowiła zbiorcze oznaczenie wszystkich decyzji o czym świadczyło to, że do tej sygnatury zostały wymienione wszystkie miesiące, za które wydane zostały decyzje i znajdowało to potwierdzenie w aktach sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie w sposób niefortunny użyto sformułowania "postanawia nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji" zamiast postanawia nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom oraz sformułowania "określającej wysokość zobowiązania" zamiast "określających wysokość zobowiązań", to jednak nie oznaczało to, że zaskarżonym aktem nadano rygor natychmiastowej wykonalności tylko jednej decyzji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem art. 15, art. 18a, art. 18b, art. 239a oraz art. 239b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi potrzymano argumentację przedstawioną w odwołaniu, że postanowienie organu I instancji wydano z naruszeniem przepisów o właściwości o organów podatkowych, gdyż właściwym do jego wydania był Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – P., który w ramach postępowania podatkowego wydał decyzję, której miał być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, że naruszenie przepisów o właściwości objęte jest, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sankcją nieważności. Podtrzymano także argumentację, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienione w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wychodząc na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poza granice skargi, stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2010 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. S. z dnia 30 października 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku, po przytoczeniu treści art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zwrócić uwagę na wagę oraz znaczenie dwóch elementów postanowienia, to jest rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Wyjaśnił, że w rozstrzygnięciu postanowienia dochodzi do konkretyzacji prawa i zostaje wyrażona wola organu administracyjnego załatwiająca sprawę w tej formie. Treść rozstrzygnięcia jest zawsze związana z przedmiotem postępowania. Winno być ono sformułowane jasno i precyzyjnie, bez niedomówień, czy możliwości różnej interpretacji, tak aby było zrozumiałe bez uzasadnienia, które nie zawsze musi być składnikiem postanowienia. W przypadku obowiązku sporządzenia uzasadnienia stanowi ono integralną część postanowienia, zaś jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Niezależnie od wymogów, które ma uzasadnienie spełniać po myśli art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej winno ono pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zaznaczył, że rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową postanowienia, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w postanowieniu. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście postanowienia a brak rozstrzygnięcia oczywiście wyklucza traktowanie danego aktu jako postanowienia. Precyzyjność sformułowań rozstrzygnięcia jest niezbędna ze względu na ewentualną potrzebę poddania takiego postanowienia wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotą postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem to, że decyzje określone w takim postanowieniu kierowane są do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd I instancji przyjął, że powyższych wymogów nie spełniało postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – S. z dnia 30 października 2009 r. Na jego podstawie postanowiono bowiem nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. znak [...] z dnia 5 października 2009 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów im usług za okres maj - grudzień 2002 r. w kwocie 239.360 zł. Według Sądu I instancji analiza postanowienia wskazywała w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano jednej decyzji o określonym wyżej numerze. Z przedstawionych akt sprawy wynikało natomiast, że decyzji takiej nie ma w obrocie prawnym, gdyż przedmiotem postępowania było 8 odrębnych decyzji o kolejnych numerach od [...] do [...], określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. Sąd I instancji przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał nieuprawnionej kompilacji elementów 8 decyzji zmieniając nie tylko oznaczenia tych decyzji ale również sumując wartość podatku określonego w poszczególnych decyzjach, jednocześnie posługując się liczbą pojedynczą na określenie aktu, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Błąd ten – jak zaznaczył – powielono w uzasadnieniu postanowienia, w którym też odnoszono się "do decyzji Urzędu Skarbowego K. – P. z dnia 5.10.2009 r. znak [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres maj-grudzień 2002 r.". Sąd I instancji podkreślił dodatkowo, że sumując wartość zobowiązań podatkowych określonych poszczególnymi decyzjami organ podatkowy nie zaznaczył, że jest to łączna kwota. Zatem wszystkie elementy postanowienia zarówno samego rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia wskazywały na to, że klauzulę natychmiastowej wykonalności nadano tylko jednej decyzji, niefunkcjonującej w obrocie prawnym.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że podana sygnatura [...] stanowiła oznaczenie wszystkich decyzji w stosunku do których nadano rygor natychmiastowej wykonalności a więc od numeru [...] do [...], gdyż brak było uzasadnienia prawnego jak i logicznego na tak sformułowaną tezę. Znak pisarski w postaci myślnika, podobnie zresztą jak ukośnik w oznaczeniu decyzji ma przede wszystkim za zadanie oddzielenie poszczególnych członów numeru i brak jest podstaw do nadania mu wyłącznego znaczenia na określenie zbioru pomiędzy dwoma liczbami. Według Sądu I instancji, ze względu na ekonomikę postępowania, możliwy jest, a nawet powszechnie stosowany i akceptowany przez sądy, łączny opis wielu decyzji lub postanowień w sytuacji, gdy sprawy są rozpatrywane wspólnie a numeracja rozstrzygnięć różni się jedynie numerem kolejnym. Jednak w takim przypadku opis tych rozstrzygnięć winien być precyzyjny, aby w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości wynikało z niego, że mamy do czynienia wieloma konkretnymi i indywidualnymi rozstrzygnięciami. Niedopuszczalną – zdaniem Sądu I instancji – była interpretacja rozstrzygnięcia poprzez odnoszenie się do akt sprawy, w którym rozstrzygnięcie to się znajduje. Zarówno bowiem decyzja administracyjna jak i postanowienia są samodzielnymi aktami prawnymi, których byt prawny określany jest przez treść rozstrzygnięcia. Akta sprawy służą natomiast do kontroli prawidłowości postępowania i rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie kontrola taka zakończyła się z wynikiem negatywnym.

W konkluzji Sąd I instancji przyjął, że w świetle ustalonego stanu faktycznego zasadnym było stwierdzenie nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 247§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Poprzez delegację z art. 219 Ordynacji podatkowej przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść postanowienie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym uznać należało, za rażące naruszenie prawa, które wiąże się z przekroczeniem prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji podał, że nie podzielił zarzutu wydania postanowienia z dnia 30 października 2009 r. z naruszeniem przepisów o właściwości. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydania decyzji wymiarowych zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P., który chwili wszczęcia był organem właściwym. W dniu 25 czerwca 2008r. właściwym dla skarżącej spółki organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - S. Mając jednakże na uwadze fakt, że zdarzenie to miało miejsce w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań powstałych w podatku VAT za okres maj - grudzień 2002r., stosownie do postanowień art. 18b Ordynacji podatkowej, organ ten zachował swoją właściwość do czasu wydania decyzji kończących to postępowanie. Ponieważ – jak podkreślił Sąd I instancji – w trakcie postępowania podatkowego zaszła potrzeba wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowych, istota sporu ogniskowała się wokół problemu dotyczącego właściwości miejscowej do wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dotyczyło to pytania czy postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym, czy też postępowaniem prowadzonym w ramach postępowania wymiarowego, czyli czy dotyczy sprawy, której to postępowanie dotyczy. W tej kwestii Sąd I instancji, zwrócił uwagę na treść art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca, w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odstąpił od konieczności wydania w takich sprawach postanowienia o wszczęciu, z uwagi na specyficzny charakter tej instytucji, w tym ze względu na szybkość postępowania. Wyjaśnił także, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2008 r. nr 209 poz. 1318) obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a, zatytułowany "Wykonanie decyzji". Wyłączenie kwestii wykonania z postępowania odwoławczego oraz umieszczenie przepisów tej materii w oddzielnym rozdziale a także wyraźne odstąpienie od wydania postępowania w zakresie wszczęcia postępowania, jednoznacznie wskazywało na to, że mamy do czynienia z odrębnym postępowaniem w przedmiocie wykonania decyzji. Wykładnia taka znajdowała swoje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Warszawa, 9 września 2008 r., (druk nr 951). W uzasadnieniu tym wskazano, że "postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego (...). Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie w kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji." W tej sytuacji – jak podkreślił Sąd I instancji – przyjmując, że postępowanie w sprawie wykonania decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, nie można mówić o kontynuacji właściwości w oparciu o art. 18b Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności właściwym miejscowo jest inny organ podatkowy. Jeżeli zatem w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – P. był organem właściwym do zakończenia wszczętego przez siebie postępowania dotyczącego wymiaru podatku, to wierzycielem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku wynikającego z wydanych decyzji lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym jest już Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - S.

W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji podkreślił, że skoro stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa , to zbędne było rozważanie zarzutów skargi dotyczących przesłanek z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna

Na przedstawiony wyżej wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając poprzez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego o uchylenie w całości, a także o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej w K. powołał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie przez Sąd I instancji:

1. art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219, art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zastosowania tych przepisów i stwierdzenie nieważności postanowień, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia, bo gdyby Sąd przeprowadził prawidłowo kontrolę, to skargę by oddalił, a nie stwierdziłby nieważności postanowień,

2. art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219, art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym, co spowodowało stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia organu I instancji, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowych ustaleń, to musiałby uznać, że decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności są określone w taki sposób, który pozwala na ich identyfikację, a to spowodowałoby oddalenie skargi, a nie stwierdzenie nieważności postanowień,

3. art. 141 § 4 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy oraz oceny zarzutu dotyczącego precyzyjnego określenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd I instancji bezzasadnie uznał, ze rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji nieistniejącej, a określenie decyzji, którym nadano ten rygor było na tyle konkretne, że pozwalało na jej identyfikację. Podkreślił, że w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik Urzędu Skarbowego podał datę decyzji, przedmiot którego dotyczy i okres za który została wydana. Argumentował, że numer podany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był tylko dodatkowym elementem identyfikującym decyzje. Podanie znaku "[...]" zamiast znaku "od [...] do [...]" było – jak zaznaczył – nieprecyzyjnym określeniem decyzji, jednakże nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Według wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżone postanowienia nie stały w sprzeczności z treścią obowiązującej regulacji prawnej i organ działał na podstawie i w granicach prawa. Rozstrzygnięcie organu – jak zaznaczył – zostało sformułowane w sposób zrozumiały, a wątpliwości jakim decyzjom nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie miała skarżąca spółka, która na żadnym etapie postępowania nie podnosiła takiego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej podkreślił także, że Dyrektor Izby Skarbowej naprawił błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż w sentencji postanowienia mowa jest już o decyzjach "w liczbie mnogiej", a w jego uzasadnieniu zostały "enumeratywnie" wymienione wszystkie decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, tj. między innymi z powołaniem numeracji ""od [...] do [...]". Autor skargi kasacyjnej, powołując się na wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r., II FSK 968/05, zwrócił uwagę na to, że organ odwoławczy jest uprawniony także do eliminacji wszelkich usterek formalnych zaskarżonego aktu i zarzucił, że Sąd I instancji "pominął postanowienie II instancji" i fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej skorygował błędy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uchybienie to w jego ocenie stanowiło naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli zaskarżonych postanowień.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliła, że Sąd I instancji słusznie stwierdził, że będące przedmiotem postępowania postanowienia organów podatkowych nie spełniały wymogów jasnego i precyzyjnego sformułowania rozstrzygnięcia. Z sentencji postanowienia wynikało, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano jednej decyzji nr [...], o czym świadczyło posłużenie się liczbą pojedynczą; takiej decyzji nie było zaś w obrocie prawnym, gdyż przedmiotem postępowania było osiem odrębnych decyzji o kolejnych numerach od [...] do [...]. Skarżąca spółka wskazała następnie, ze niezależnie od powyższego, gdyby nawet uznać, że rozstrzygnięcie Sądu było nieprawidłowe (czemu wyraźnie zaprzecza), to wydany w tej sprawie wyrok odpowiadał prawu, co w oparciu o postanowienia art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowi podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej. Skarżąca spółka – powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz w skardze do Sądu I instancji – podniosła, że postanowienie organu podatkowego I instancji wydano z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych. Organem właściwym do wydania postanowienia był bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – P., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – S. Naruszenie przepisów o właściwości jest zaś objęte sankcją nieważności, zgodnie z postanowieniami art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca spółka argumentowała, że powołany przez Sąd I instancji art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej reguluje wyłącznie kwestie techniczne związane ze wszczęciem postępowania i nie ma w związku z tym znaczenia dla oceny właściwości organu podatkowego w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania.

Przystępując w tak zakreślonych granicach do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że Sąd I instancji, stwierdzając nieważność postanowień wydanych w I i w II instancji, uzasadnił swoje rozstrzygnięcie ustaleniem, że w sentencji postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – S. rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji, której nie ma w obrocie prawnym. Przyjął mianowicie, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – S. znak [...] z dnia 5 października 2009 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres maj – grudzień 2002 r., podczas gdy przedmiotem postępowania było osiem odrębnych decyzji o kolejnych numerach od [...] do [...], określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. Według Sądu I instancji użyty w sentencji obu postanowień znak pisarski w postaci myślnika w oznaczeniu decyzji ma za zadanie przede wszystkim oddzielenie poszczególnych członów numeru i brak jest podstaw do nadania mu wyłącznego znaczenia na określenie zbioru pomiędzy dwoma liczbami (str. 7 uzasadnienia wyroku). To ustalenie doprowadziło Sąd I instancji do wniosku, że postanowienia organów obu instancji są dotknięte wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydano je za rażącym naruszeniem prawa.

Powyższe ustalenie, tj. że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i że oba postanowienia wydano z rażącym naruszeniem prawa, nie znajdowało jednak oparcia w sentencjach postanowień wydanych przez organ I i II instancji. W obu sentencjach, a zwłaszcza w sentencji postanowienia wydanego przez organ odwoławczy, podano bowiem konieczne dane pozwalające zidentyfikować decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, tj. oznaczenie organu podatkowego, który je wydał (Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – S.), datę wydania (5 października 2009 r.), oznaczenie strony (Z. I. Sp. z o.o. w K., powołanie podstawy prawnej (art. 239a oraz art. 239b Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot decyzji (określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres maj – grudzień 2002). Jeśli zaś chodzi o użycie w rozstrzygnięciu postanowienia, dla oznaczenia decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej znaku "[...]" oraz o zsumowanie wartości podatku określonego w poszczególnych decyzjach, to wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, nie było to uchybienie mające cechy rażącego naruszenia prawa, a zwłaszcza prowadzące do wniosku, że rygor ten nadano decyzji (decyzjom – vide sentencja postanowienia organu II instancji), której nie ma w obrocie prawnym. Decyzje takie, oznaczone kolejno numerami od [...] do [...], zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. w dniu 5 października 2009 r., który wystąpił w dniu 8 października 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – S. o "przypisanie decyzji w bazie P." i zwrócił się o jak najszybsze wystawienie tytułów wykonawczych (...). W piśmie tym zawarta była informacja, że decyzje "nr od [...] do [...]" doręczono skarżącej spółce.

Niewątpliwie zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie dotyczy wniosku, który zawiera żądanie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności więcej niż jednej decyzji, pożądanym byłoby wskazanie w sentencji postanowienia pełnego oznaczenia (numerów) wszystkich decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jednakże zgodzić się także trzeba z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. że użyty znak w postaci myślnika między cyframi "140 i 147" oddzielał numery poszczególnych decyzji i pozwalał na ich identyfikację. Można zatem tu mówić co najwyżej o nieścisłościach zaliczanych do usterek formalnych, które można skorygować, bądź poprzez rozstrzygnięcie organu odwoławczego (co w tej sprawie miało miejsce – organ II instancji wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności obejmuje decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – S.) bądź w trybie określonym w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej ("Organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji").

Reasumując, mając na uwadze treść sentencji obu postanowień, wskazane przez Sąd I instancji nieścisłości w oznaczeniu decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie uniemożliwiały ich identyfikacji i nie miały charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samy trafnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219, art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym, co spowodowało stwierdzenie nieważności postanowienia organu I i II instancji.

Odnosząc się na zakończenie do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o oddalenie skargi kasacyjnej, uzasadnionego treścią art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu), zauważyć trzeba, że wniosek ten opierał się na podniesionym w skardze zarzucie skarżącej spółki, że zaskarżone postanowienie było dotknięte wadą nieważności, spowodowaną niewłaściwością organu I instancji, który wydał postanowienie (zdaniem skarżącej spółki organem właściwym do wydania postanowienia był Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – P.). Trzeba jednak mieć na uwadze, to, że na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny może oddalić skargę kasacyjną wyłącznie wtedy, gdy orzeczenie Sądu I instancji jest trafne a tylko uzasadnienie błędne. W tej zaś kwestii, tj. dotyczącej właściwości organu podatkowego I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i wyrażonego przez Sąd I instancji w związku zarzutem skarżącej spółki stanowiskiem, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku było błędne. W szczególności Sąd I instancji trafnie przyjął, że wprowadzając od dnia 1 stycznia 2009 r. nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, poprzez dodanie w dziale IV Ordynacji podatkowej nowego rozdziału 16a, zatytułowanego "Wykonanie decyzji", ustawodawca przesądził, że postępowanie w przedmiocie wykonania decyzji jest odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego. Oznacza to, że niezmienność właściwości miejscowej w trakcie postępowania podatkowego dotyczy tylko tego postępowania i nie przenosi się postępowania odrębne, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.