Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 955/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8a
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: Jeżeli Spółka otrzymuje aport na pokrycie kapitału zakładowego nie ponosi żadnego efektywnego wydatku - kosztu. Jeżeli kupuje wierzytelności - niezależnie od tego za jakie środki - ponosi koszt zakupu - wydatek.

TEZY

Jeżeli Spółka otrzymuje aport na pokrycie kapitału zakładowego nie ponosi żadnego efektywnego wydatku - kosztu. Jeżeli kupuje wierzytelności - niezależnie od tego za jakie środki - ponosi koszt zakupu - wydatek.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 641/04 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 955/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 7 marca 2005 r. I SA/Gl 641/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "B." Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 marca 2004 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między Spółką - podatniczką, a organami podatkowymi była prawidłowość zadeklarowanej sumy kosztów uzyskania związanych ze sprzedażą udziałów w Spółce z o.o. "D.".

Spółka "B." z siedzibą w T. zawiązana została w 1997 r. przez dwu wspólników, z których jeden wniósł wkład gotówkowy w kwocie 1 mln zł /"B."/, a drugi wierzytelności o wartości 15 mln zł /"A."/, którą wcześniej nabył za 2.250.000 zł.

W latach 1997-1998 z wierzytelności wniesionej jako aport Spółka odzyskała 8.351.028,04 zł. Pozostało 6.648.917,96 zł.

Celem zaspokojenia tego pozostałego roszczenia z wierzytelności dłużnik, umową notarialną z 31 sierpnia 1998 r., przeniósł na Spółkę "B." prawa do własnej wierzytelności przysługującej mu wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Komitet Badań Naukowych oraz Ministerstwo Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej o łącznej wartości 6.724.787,37 zł.

Aktem notarialnym z dnia 8 października 1998 r. podatnik zawiązał Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "D.", wnosząc jako jedyny wspólnik na jej kapitał zakładowy, wynoszący 7.573.000 zł, m.in. otrzymaną wierzytelność w kwocie 6.724.705,33 zł, pokrywającą wartość części z 7573 objętych udziałów o wartości 7.573.000 zł.

W 1999 r. Spółka "B." na pokrycie podwyższonego do kwoty 7.603.000 zł kapitału zakładowego Spółki "D." dokonała wpłaty gotówkowej w wysokości 30.000 zł, skutkiem czego stała się posiadaczem 7603 udziałów tej Spółki o wartości 7.603.000 zł.

Umową z dnia 28 maja 2001 r. Spółka "B." sprzedała wszystkie posiadane udziały Spółki "D." - osobie fizycznej za 160.043,15 zł, uznając za koszty nabycia - obciążające koszty uzyskania przychodów kwotę 6.803.113,96 zł, obejmującą m.in. wartość wierzytelności Skarbu Państwa w kwocie 6.648.917,96 zł, w której posiadanie Spółka "B." weszła na mocy powołanej wyżej umowy zamiany wierzytelności z dnia 31 sierpnia 1998 r., a następnie przekazała ją na kapitał zakładowy Spółki "D.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwota 6.648.917,96 zł nie mogła zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów, przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka w istocie wydatków w takiej wysokości na nabycie składników majątkowych wniesionych na pokrycie objętych udziałów w Spółce "D." nie poniosła.

Organ odwoławczy wskazał, iż nowelizując ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. /Dz.U. nr 60 poz. 700/ ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej art. 4 ust. 3 zastrzeżono, że w przypadku odpłatnego zbycia udziału /akcji/ w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów /akcji/ albo wkładów.

Zgodnie więc z art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ nie była kosztami uzyskania przychodów wartość udziałów w spółce objętych /nabytych/ w zamian za wkład niepieniężny; jednakże w razie zbycia tych udziałów kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia /nabycia/ udziałów, stawały się zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis stanowił zasadę, że w przypadku obejmowania /nabywania/ udziałów w spółce w zamian za aport w momencie objęcia /nabycia/ udziałów, nie ustalało się u wnoszącego przychodów. Obowiązek podatkowy powstawał u niego natomiast w chwili zbywania tych udziałów, przy czym przepis nie różnicował skutków podatkowych ze względu na przedmiot aportu, dotyczył on zatem sytuacji gdy przedmiotem aportu był zarówno środek trwały, jak też składniki majątku niepodlegające amortyzacji, np. wierzytelności.

Spółka "B." nie poniosła wydatków na nabycie nowej wierzytelności w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności pierwotnej, gdyż ta ostatnia stanowiła element kapitału zakładowego i faktycznie wydatki na jej nabycie zostały poniesione wcześniej przez udziałowca, tj. Przedsiębiorstwo Przetwórstwa Mięsnego: "A." - Spółkę z o.o. Faktu tego nie zmieniała ani umowa z dnia 31 sierpnia 1998 r., ani też okoliczność wydania wnoszącemu tę wierzytelność wspólnikowi udziałów. Wydane udziały nie stanowiły formy odpłatności za przekazaną na poczet kapitału zakładowego wierzytelność, lecz wyrażały zadeklarowaną wartość wkładów danego wspólnika do spółki, służąc określeniu pozycji prawnej tego wspólnika w spółce oraz zakresu jego uczestnictwa w zyskach.

W konkluzji uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wartość wkładu niepieniężnego, którego wspólnik wyzbywa się w zamian za udział, nie może być utożsamiana z wydatkiem poniesionym na nabycie udziału, gdyż faktycznymi wydatkami obciążającymi koszty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej, są wydatki poniesione na nabycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot wkładu. Zatem Spółka "B." bezpodstawnie, przy zbyciu w 2001 r. udziałów Spółki "D.", obciążyła koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego kwotą 6.648.917,96 zł, bowiem wydatku takiego faktycznie nie poniosła.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik "B." - Spółki z o.o. w T. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8a /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż z treści art. 16 ust. 1 pkt 8a /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ wynikało, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego był składnik majątku niestanowiący środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, za koszt uzyskania przychodów powinna być uznana wartość wydatków na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie takiego składnika majątku, ustalona na dzień objęcia lub nabycia udziałów. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 22 maja 1997 r. nr PO 4/AS-802-3538/333/97 wskazał, iż w przypadku wierzytelności będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodów jest cena nabycia wierzytelności wniesionej następnie do spółki.

Podkreślił, iż w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wskazaną część wierzytelności /6.724.705,33 zł/ za koszt uzyskania przychodów należało uznać wartość własnych udziałów wydanych przez Spółkę "B." w zamian za otrzymaną wierzytelność, która została następnie spłacona poprzez przelew na Spółkę "B." wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Pomimo iż Spółka "B." nie poniosła bezpośrednio wydatku na otrzymaną wierzytelność, ekonomicznym substratem tych wydatków było utworzenie udziałów oraz ich wydanie wnoszącemu aport wspólnikowi. W związku z tym wydane własne udziały stanowiły zapłatę za otrzymywany wkład niepieniężny i jako takie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów spółki przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko organów podatkowych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

W rozpatrywanej sprawie obie strony powoływały się na art. 16 ust. 1 pkt 8a /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, ale wywodziły z jego treści różne skutki prawne.

Sąd wskazał, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8a /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Brzmienie przywołanej wyżej regulacji prawnej nie budziło wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznaczało, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zaliczało się wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Przepis wprowadzał pojęcie "wkładu niepieniężnego" i określał prawidłowy sposób ustalenia wysokości nabycia wkładów rzeczowych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia takich udziałów. Treść przepisu wskazywała zatem jednoznacznie na rozróżnienie przez ustawodawcę pojęcia wydatków pieniężnych na nabycie udziałów oraz pojęcie wartości wkładu niepieniężnego.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż treść przepisu pozwalała na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym, wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot tego wkładu, a więc wiązała kosztowy charakter tych wydatków z poczynionymi faktycznie nakładami na nabycie przedmiotu wkładu. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej, zostało przez ustawodawcę zawężone do wydatków faktycznie poniesionych na nabycie składników stanowiących przedmiot aportu niepieniężnego.

Nie można było zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż za koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów winna zostać uznana wartość udziałów wydanych przez Spółkę "B." wspólnikowi za otrzymany wkład niepieniężny, gdyż wydanie wspólnikowi udziałów w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny nie mogło być utożsamiane z wydatkiem na nabycie przedmiotu tego wkładu.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwota 6.648.917,96 zł /wierzytelność wobec Skarbu Państwa uzyskana przez skarżącą Spółkę w wyniku zamiany wierzytelności wniesionej uprzednio na je kapitał zakładowy, którą następnie przekazała na kapitał zakładowy Spółki "D."/ nie mogła zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż skarżąca Spółka w istocie wydatków w takiej wysokości na nabycie składników majątkowych wniesionych na pokrycie objętych udziałów w Spółce "D." - nie poniosła.

Organy podatkowe natomiast prawidłowo uznały za koszt wydatki jakie skarżąca Spółka faktycznie poniosła w związku z zawarciem umowy z dnia 31 sierpnia 1998 r., na mocy której nabyła ona od dłużnika wierzytelność Skarbu Państwa, wnosząc ją następnie na kapitał zakładowy Spółki "D." w zamian za objęte udziały.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "B." Spółka z o.o. z siedzibą w T. wniosła o:

1. jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok,

2. zwrot od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych,

ewentualnie

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

2. zwrot od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów z sprzedaży udziałów zawężone jest do wydatków faktycznie poniesionych na nabycie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, co powoduje niemożliwość zaliczenia do tych kosztów wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za składnik majątku stanowiący wkład niepieniężny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 60 poz. 700/ "W przypadku odpłatnego zbycia udziału /akcji/ w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów /akcji/ lub wkładów".

Koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu /straty/ z odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów, którym był rok 1998 /skarżący objął udziały "D." Sp. z o.o. w dniu 8 października 1998 r./.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązującym w roku objęcia udziałów, czyli w roku 1998 - "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Pojęcie wydatków na nabycie składników majątku nie zostało we wskazanym przepisie - jak twierdzi Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - zawężone wyłącznie do wydatków faktycznie poniesionych na nabycie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, gdyż takiego ograniczenia nie można odczytać z jego treści.

Wniesienie wkładu niepieniężnego ma charakter transakcji ekwiwalentnej. Udziały stanowią finansowe ujęcie kapitału wniesionego przez wspólnika i są kwotowym wyrazem udziału w kapitale zakładowym.

W sytuacji, gdy udziały są obejmowane po wartości nominalnej wartością umowną wkładu niepieniężnego jest wartość objętych w zamian udziałów. Wartość objętych udziałów jest, tak jak cena w umowie sprzedaży, wyznacznikiem wartości wkładu niepieniężnego w umowie spółki oraz podstawą do przyjęcia jego wartości początkowej do bilansu.

Analizując czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółki - z punktu widzenia nabywającej go spółki - należy stwierdzić, iż nabywa ona określoną wierzytelność w zamian za wydanie udziałów własnych o określonej wartości nominalnej.

W związku z tym wydane udziały własne stanowią zapłatę za otrzymywany wkład niepieniężny i jako takie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów spółki przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów /R. Ciołek, Podatek dochodowy od osób prawnych. Dochód ze sprzedaży udziałów i akcji otrzymanych jako aport - Przegląd Podatkowy 1999 nr 9; A. Paczuski, Opodatkowanie dochodów kapitałowych osób prawnych", Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 61-62/.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r. FSK 57/04 - odnoszącym się co prawda wprost tylko do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w którym wskazano, że przez wydatki na objęcie /nabycie/ udziałów lub akcji należy rozumieć także wartość wydanych przez podatnika w zamian własnych udziałów lub akcji.

Powyższe stanowisko potwierdziło także pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 2003 r. Nr PB4/AK-060-SWCI-602-82/03 określające zasady ustalania przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wkładu niepieniężnego do tej spółki, w którym wskazano, iż: "Jeżeli zatem do spółki jako aport wniesiono akcje, za które wydano udziały o określonej wartości nominalnej, to zdaniem Ministerstwa Finansów w przypadku, gdy akcje te są sprzedawane, koszt ich nabycia stanowi wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za zbywane akcje zostały wydane".

Należy zatem przyjąć, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającego, iż kosztem nabycia udziałów są "wydatki na nabycie (...) składników majątku stanowiących wkład niepieniężny (...) wynika, że wydatkami tymi jest także wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez spółkę w zamian za składnik majątku /udziały, akcje, środek trwały, wierzytelność/.

Przyjęcie stanowiska, iż w przypadku odpłatnego zbywania udziałów nie są uwzględniane koszty uzyskania przychodów wynikające z wydania własnych udziałów doprowadziłoby zawsze do głębokiej straty bilansowej w spółce.

Trudno także zaakceptować zróżnicowanie w zakresie oceny konsekwencji podatkowych - w przypadku zbycia wierzytelności otrzymanej przez spółkę jako wkład niepieniężny, a inne - w przypadku zbycia wierzytelności nabytej uprzednio za otrzymany wkład pieniężny, w którym nie byłoby zdaniem organów podatkowych żadnego problemu z ustalaniem kosztów uzyskania przychodów, gdyż byłby nim wydatki na nabycie tej wierzytelności. Taka wykładnia przepisów podatkowych w niczym nieuzasadniony sposób uprzywilejowałaby traktowanie podatkowe składników majątkowych nabytych w stosunku do składników majątkowych otrzymanych poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego.

Wskazaną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wspiera także wykładnia historyczna związana z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2001 r. nowego przepisu art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającego koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów /akcji/ objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dopiero w przypadku udziałów objętych począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. - gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność nabyta w zamian za wydane udziały własne - koszty uzyskania przychodów zostały zawężone przez ustawodawcę wyłącznie do wydatków faktycznie poniesionych.

Prawidłowa wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 - prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów "D." Sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowiący wierzytelność w kwocie 6.724.705,33 zł jest wartość nominalna udziałów własnych skarżącego wydanych "A." Sp. z o.o., czyli kwota 6.648.917,96 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna "B." Spółki z o.o. z siedzibą w T. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Spółka z o.o. "D." zawiązana została w 1998 r. Jedyny wspólnik wniósł aport rzeczowy m.in. w postaci wierzytelności otrzymanej wcześniej od dłużnika, w zamian wierzytelności wobec niego wniesionej wcześniej aportem do Spółki "B." jedynego udziałowca Spółki "D.".

W 1999 r. Spółka "B." dokonała sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w Spółce "D.", również pokrytych aportem w postaci wierzytelności, osobie fizycznej.

Zgodnie z obowiązującym w czasie dokonywania sprzedaży, prawidłowo wskazanym zarówno w skarżonym wyroku jak i w skardze kasacyjnej, art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 60 poz. 700/, która weszło w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. "W przypadku odpłatnego zbycia udziału /akcji/ w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów /akcji/ lub wkładów; zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o których mowa w art. 10 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, o której mowa w art. 1".

"Objęcie" przez Spółkę "B." udziałów w Spółce "D." miało miejsce w 1998 r.

W tamtym czasie obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Przepis ten nie wprowadzał pojęcia "ekonomicznego substratu wydatku".

Z jego literalnego brzmienia wynikało, że kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie "wydatek na nabycie ...".

Wydatek to: "to, co zostało lub ma być wydane na coś, koszt pieniężny, rozchód środków pieniężnych" - vide Słownik języka polskiego PWN, tom dziewiąty, Warszawa 1967.

W orzecznictwie zarówno administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym, zwłaszcza na tle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie było wątpliwości, że kosztem uzyskania może być taki właśnie "wydatek" - poniesiony faktycznie.

Stan sprawy nie był kwestionowany. Skarżąca nie poniosła wydatku na nabycie wierzytelności, której sprawa dotyczy. Została ona - jw. - wniesiona aportem przez udziałowca i takim samym aportem została wniesiona do Spółki "D.".

Nie można było podzielić poglądu, że dla Spółki wydatkiem na nabycie aportu wniesionego przez udziałowca na jej kapitał zakładowy było objęcie przez wnoszącego udziałów odpowiadających wartości aportu.

Wykładnia historyczna art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na którą wskazał autor skargi na str. 7 jej uzasadnienia, potwierdzała zasadność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego że wydatek faktycznie nie poniesiony, nie był wydatkiem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym ..., uchylonego przez art. 1 pkt 10 lit. "a" tiret 5 ustawy z 9 czerwca 2000 r. z dniem 2 stycznia 2001 r.

Powołanie się w uzasadnieniu skargi na publikacje wskazane na jej stronie 5 i orzeczenie NSA z 24 maja 2004 r. oraz pismo Ministra Finansów z 13 marca 2003 r. nie mogło uzasadnić zarzutu błędnej wykładni przez WSA art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem w rozpoznawanej sprawie przedmiotem aportu nie były udziały ani akcje. Wyrok, na co wskazał sam autor skargi, dotyczył innego przepisu, niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Jeżeli Spółka otrzymuje aport na pokrycie kapitału zakładowego nie ponosi żadnego efektywnego wydatku - kosztu. Jeżeli kupuje wierzytelności - niezależnie od tego za jakie środki - ponosi koszt zakupu - wydatek /dot. str. 6 uzasadnienia skargi/.

Uznając, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.