Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 585/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 155 § 1, art. 178, art. 179, art. 180 § 1, art. 181 , art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 11, art. 241 § 1 pkt
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 24 ust. 4, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 202 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do września 2016 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. określił dla H. Sp. z o.o. w N. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług od lipca do września 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że posiadane przez H. Sp. z o.o. faktury VAT, wystawione przez U. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., choć poprawne pod względem formalnym, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, co oznacza, że są bezskuteczne prawnie, a w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Organ I instancji stwierdził, że faktury od U. Sp. z o.o. to tzw. "puste" faktury, nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, których wystawienie miało jedynie uprawdopodobnić nabycie paliwa, faktycznie pochodzącego z nielegalnego źródła. Dostawy sprzedawanego przez H. Sp. z o.o. produktu jako olej napędowy były zorganizowane z wyraźnym zamiarem ukrycia tych dostaw i osób tym procederem się zajmujących. Według M. M. (współorganizator procederu), prezes zarządu H. Sp. z o.o. Ł. R. był powiadomiony, że nabywać będzie produkt o znacznie obniżonej w stosunku do oleju napędowego cenie, to jest niżej o [...] zł na litr. Warunkiem niezbędnym, zdaniem M. M., aby do dostaw mogło dojść, było zobowiązanie Ł. R. do odbioru każdorazowo 30.000 litrów i zapłaty gotówką [...] zł za litr dostarczonego produktu. Właściciel firmy transportowej Ł. O. zatrudniający kierowcę T. S. przyznał, iż pieniądze za transport oleju uniwersalnego, który według dokumentów przewozowych miał trafić do [...] był opłacany bardzo nietypowo, bo gotówką w kopercie przesyłaną za pośrednictwem Poczty Polskiej. Zdaniem organu Prezes zarządu H. Sp. z o.o. świadomie posługiwał się "pustymi" fakturami wystawionymi przez U. Sp. z o.o., w których jako przedmiot transakcji wskazano olej napędowy, gdyż ukryć chciał w ten sposób rzeczywiste źródło pochodzenia sprzedawanych przez siebie wyrobów ropopochodnych. W rzeczywistości współorganizatorami dostaw produktu ropopochodnego sprzedawanego na stacji paliw w P. był M. M. i T. S., a nie U. Sp. z o.o. Treść wystawionych przez U. Sp. z o.o. faktur VAT oraz dowody wydań z magazynu (KW) i zapłaty (KZ), miały legalizować nabycie paliwa z nieopodatkowanego źródła.

Zdaniem organu I instancji, zebrany materiał dowodzi także, że D. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a cała sprzedaż Spółki została przypisana U. Sp. z o.o. Świadczy o tym m. in.: sposób działania D. Sp. z o.o., który wyczerpuje znamiona charakterystyczne dla działania "znikającego podatnika". D. Sp. z o.o. została założona przez osoby kierujące U. Sp. z o.o., by ukryć faktyczną działalność gospodarczą U. Sp. z o.o. Odbiorcy faktur, w których jako wystawca figurowała D. Sp. z o.o. wskazali, że bez względu czy na fakturze była wyszczególniona spółka D. czy U. zamówienia były składane na adres poczty elektronicznej U. Sp. z o.o. lub bezpośrednio do pracowników lub kierowców U. Sp. z o.o. Tylko w pojedynczych przypadkach zamówienia składano na adres D. Sp. z o.o. lub przez kontakt z pracownikiem. Podobnie w kwestii transportu, bez względu, kto był wystawcą faktury towar był przywożony tym samym środkiem transportu i przez tego samego kierowcę, co towar od U. Sp. z o.o. Jedynym celem istnienia D. Sp. z o.o. było więc wystawianie faktur, podczas gdy faktyczną stroną transakcji i dostawcą paliwa do odbiorców występujących na fakturach, w których treści jako wystawca figuruje D. Sp. z o.o. był podmiot U. Sp. z o.o. To właśnie U. Sp. z o.o. była właścicielem paliwa, posiadała zaplecze i środki transportu niezbędne w obrocie paliwami oraz nadzorowała cały proces oszustwa, którego celem było nie uiszczenie należnego podatku. Zdaniem organu I instancji prezes zarządu H. Sp. z o.o. Ł. R. miał wiedzę o nierzetelności faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., albo co najmniej z łatwością mógł o tym przypuszczać. O niedochowaniu przez Ł. R. wystarczającej staranności w ocenie rzetelności działalności gospodarczej Spółki D. wiadczy m. in. to, że zamówienia kierowane do D. Sp. z o.o. uzgadniano z pracownikiem U. Sp. z o.o., a nie z przedstawicielem wystawcy faktur; brak było sprawdzenia zaplecza technicznego D. Sp. z o.o., przy równoczesnej szerokiej wiedzy o zasobach i miejscu prowadzenia działalności przez U. Sp. z o. o.; realizacja zamówień od D. Sp. z o.o., odbywała się w taki sam sposób jak dostawy od U. Sp. z o.o. tj.: tym samym środkiem transportu, na podstawie faktur o zbliżonej szacie graficznej, zbliżony był sposób ustalania ceny za paliwo jako rabat w stosunku do cen stosowanych w dniu dostawy przez P. , płatność zarówno za faktury od D. Sp. z o. o. i U. Sp. z o. o. odbywała się w postaci cesji na rachunki bankowe podmiotów obcych, których siedziba znajdowała się pod tym samym adresem (P. , ul. [...]), znacznie obniżona była cena za paliwo w stosunku do cen hurtowych stosowanych przez P. , regulowanie zobowiązań wobec D. Sp. z o.o. za paliwa odbywało się z dużym opóźnieniem w stosunku do uzgodnień zawartych w umowie. Przedłożone przez podatnika kserokopie dokumentów otrzymanych od D. Sp. z o.o. w postaci: koncesji paliwowej z dnia 2. października 2014 r., oferty handlowej, potwierdzenia nadania numeru NIP, wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2016 r. o przyjęciu przez D. Sp. z o.o. kaucji gwarancyjnej w kwocie [...]zł, zaświadczenia o niezaleganiu Spółki w podatkach, umowy handlowej z dnia [...] stycznia 2016r. zawartej pomiędzy H. Sp. z o.o. a D. Sp. z o.o. - zdaniem organu I instancji - miały jedynie oddalić od strony zarzut o nie dochowaniu należytej staranności w ocenie rzetelności wystawionych przez D. Sp. z o.o. faktur sprzedaży. W opinii organu I instancji, sam fakt posiadania przez H. Sp. z o.o. ww. dokumentów, bez weryfikacji przebiegu spornych transakcji, jest niewystarczający by zachować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, w których jako wystawcę wskazano D. Sp. z o.o.

Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. miał podstawy, aby stwierdzić, że faktury zakupu wystawione na rzecz strony przez U. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. w miesiącach od lipca do września 2016 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający za te okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że współorganizatorami dostaw produktu ropopochodnego sprzedawanego na stacji paliw użytkowanej przez H. Sp. z o.o. był M. M. i T. S., a nie U. Sp. z o.o. O korzystaniu przez H. Sp. z o.o. z produktu ropopochodnego z nieopodatkowanego źródła świadczy zdaniem organu odwoławczego opisany przez T. S. i M. M. mechanizm pozyskiwania paliwa i jego przewozu. Z przedmiotowych zeznań i zabezpieczonych dokumentów wynika, że odbiór oleju uniwersalnego był inicjowany telefonicznie i odbywał się w [...]. Kierowca wraz z odbiorem towaru otrzymywał list przewozowy, w którym jako nadawcę wykazywano Q. , odbiorcę S. , jako przewoźnika O. (pracodawcę T. S.). Omawiany produkt nigdy nie dotarł do [...] odbiorcy, był zlewany na stacjach paliw należących do H. Sp. z o.o. i [...] J. R.. Towar ten był w Polsce przewożony bez oznaczenia o transporcie substancji niebezpiecznej (tablice ADR) i w umówionym miejscu następowała zamiana dokumentów przewozowych. Kierowca otrzymywał od M. M. dokument "wydanie z magazynu", gdzie w pozycji wystawca wpisano: P. Sp. z o.o., [...], ul. [...], NIP: [...], a przewożony towar określono jako olej napędowy w ilości 30.000 litrów. Działania podmiotów: Q. i S. , na podstawie informacji przekazanych przez [...] i [...] organy podatkowe, wskazują na pozorowanie przez nich obrotu substancją ropopochodną, określoną w liście przewozowym [...], jako olej uniwersalny do metali i antykorozyjny. Również okoliczności opisane przez T. S., takie jak: pobranie przedmiotowego produktu, transport bez oznakowania o przewozie substancji niebezpiecznej, wydanie dokumentów mających świadczyć o wewnątrzwspólnotowych dostawach, a następnie ich podmiana oraz zmiana w trakcie przewożenia do miejsca docelowego wyładunku, świadczą o wprowadzeniu do obrotu towaru ropopochodnego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że spółka H. w okresie od [...] lipca 2016 r. do [...] sierpnia 2016 r. (zatrzymanie cysterny) z jednej strony nabywała olej smarowy, a z drugiej posługiwała się "pustymi" fakturami wystawionymi przez U. Sp. z o.o., w których jako przedmiot transakcji wskazano olej napędowy, po to aby "zatuszować" faktyczne źródło pochodzenia sprzedawanych wyrobów ropopochodnych. Brak ustalenia źródła pochodzenia paliwa, które wg faktur zostało sprzedane przez U. Sp. z o. o. do H. Sp. z o.o. wskazuje, że spółka U. nie sprzedała do ww. podmiotu paliwa i wystawiała "puste" faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji obrotu towarem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że według zeznań współorganizatora dostaw M. M. produkt ropopochodny (sprzedawany jako olej napędowy) z [...] źródła miał cenę znacząco poniżej ceny rynkowej (tj.: o [...] zł poniżej ceny proponowanej przez O. za olej napędowy). A zatem faktury od U. Sp. z o.o. były wystawione na kwoty znacznie wyższe od tych jakie zostały uzgodnione z M. M. i za jakie H. Sp. z o.o. faktycznie płaciła w momencie dostawy. M. M. stwierdził, że Ł. R. był świadomy, że nabywane paliwo (zlewane na stacji do zbiornika na olej napędowy) miało cenę znacząco poniżej ceny rynkowej. Za całą zakupioną cysternę paliwa (około 29.000-30.000 litrów) Ł. R. płacił gotówką [...] tys. zł. W tej sytuacji mógł mieć on uzasadnione podstawy, aby przypuszczać, że kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od danej dostawy nie zostały zapłacone, a okoliczności towarzyszące dostawie towaru odbiegały od warunków zwykle występujących w obrocie tym towarem. Od organizatora dostawy Ł. R. nie otrzymywał faktury, a jedynie dokument wydania z magazynu. Faktury od U. Sp. z o.o. były wystawione na kwoty znacznie wyższe od tych jakie zostały uzgodnione i zapłacone w momencie dostawy. Innym nietypowym zachowaniem w ocenie organu, z którego wynika chęć ukrycia źródła nabycia (pochodzenia) paliwa oraz osób zajmujących się jego dystrybucją jest - jak zeznał Ł. O. - że za transport oleju uniwersalnego zapłat dokonywano poprzez wysyłkę gotówki w kopercie, nadawanych nie w [...], a w Polsce. Pomimo, że firma zamawiająca towar była rzekomo z [...], rozmówca mówił po polsku.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez nią faktury i prowadzone ewidencje są nierzetelne. Całość działalności Spółki D. została przypisana U. Sp. z o.o. jako faktycznemu sprzedawcy paliw wykazanych w fakturach wystawionych w miesiącach lipiec- wrzesień 2016 r. przez D. Sp. z o.o., który był właścicielem towaru, posiadał zaplecze i środki transportu niezbędne w obrocie paliwami. Za niewystarczające wobec późniejszych zdarzeń, które towarzyszyły wystawieniu faktur przez D. Sp. z o.o., organ uznał działania Spółki, tj. fakt posiadania przez D. Sp. z o.o.: koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wpłata przez tą spółkę wysokiej kaucji, posiadanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz zawarcie pisemnej umowy. Organ wskazał, że faktury wystawione we wrześniu 2016 r. przez D. Sp. z o.o. na rzecz strony nie zostały rozliczone w deklaracji VAT-7, a ich wystawca od września 2016 r. zaprzestał składania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. w D. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2016 r. wykazało, że firma ta za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez nią faktury i prowadzone ewidencje okazały się nierzetelne. Obroty opisane w fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o. zgodnie z zebranym materiałem dowodowym Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. przypisał U. Sp. z o.o., jako faktycznemu sprzedawcy tych paliw. Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym działanie D. Sp. z o. o. zostało zainicjowane, zorganizowane i nadzorowane przez osoby powiązane z U. Sp. z o.o., a jej pracownicy przeprowadzali transakcje opisane w fakturach, w których jako wystawcę wskazano D. Sp. z o.o. W związku z powyższym transakcje kupna-sprzedaży paliw, w których jedną ze stron była D. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. D. Sp. z o.o. nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, była ogniwem w "łańcuchu firm" dokonującym oszustw w podatku od towarów i usług polegającego na nie uiszczaniu należnego podatku od towarów i usług od wprowadzonego do obrotu krajowego oleju napędowego pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych nabyć. Jedynym celem istnienia D. Sp. z o.o. było wystawianie faktur podczas gdy faktyczną stroną transakcji i dostawcą paliwa do odbiorców występujących na fakturach, w których treści jako wystawca figuruje D. Sp. z o.o. była spółka U. . Powyższe ustalenia potwierdził Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] września 2019 r. wydanej wobec U. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do kwestionowanych transakcji z uwagi na fakt, iż sama była jednym z ogniw łańcucha wykazanych transakcji. Ł. R. musiał wiedzieć, iż zlewając na stacji paliw w [...] produkt ropopochodny z [...] od M. M., a przyjmując w celu legalizacji nabyć z nieopodatkowanego źródła faktury od U. Sp. z o.o. działa z naruszeniem prawa. Również poczynania wystawcy faktur D. Sp. z o.o. winno w zarządzie H. . Sp. z o.o. wzbudzić wątpliwości co do ich rzetelności. Z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec U. Sp. z o.o. oraz z treści decyzji z dnia [...] października 2018 r. wydanej przez Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. wobec D. Sp. z o.o. jasno wynika, że pozostali kontrahenci ww. podmiotów znajdując się w podobnej sytuacji co podatnik zaprzestali współpracy z nimi. Spostrzegli oni bowiem, że przy braku zmian sposobu składania zamówień i realizacji dostaw od U. Sp. z o.o., zaczęli otrzymywać faktury zamiast od spółki U. od D. Sp. z o.o. Z kolei w przypadku Ł. R. częsta zmiana nazwy firmy na fakturach, bez zmian pozostałych warunków transakcji nie wzbudziła żadnych wątpliwości co do rzetelności otrzymywanych faktur.

Pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.- dalej: "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy I i II instancji przepisów:

- art. 216 w zw. z art. 180 i art. 187, art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej,

- art. 129, art. 123 § 1 i art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP,

2. wystąpienie w postępowaniu kontrolnym wady kwalifikowanej stanowiącej przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej na treść wydanej decyzji ma wpływ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18, którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019 r.,

3. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 24 ust. 4, art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej,

- art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

4. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u i art. 167, art. 168 lit. ,a) i b), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L nr 347) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy zasadnie uznały, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2016 r. faktur zakupu paliwa wystawionych przez U. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze zostały naruszone.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 o.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczące uczestnictwa Spółki w nielegalnym procederze i posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Nie sposób także zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa z powodu korzystania z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest zatem zgodne z prawem, zwłaszcza wydaje się konieczne w przypadku podejrzenia wystawiania nierzetelnych faktur. Aby uchwycić istotę problemu w takich sprawach, postępowania muszą być skierowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane, wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057). Prawo to strona miała zagwarantowane w niniejszym postępowaniu. Wszystkie ze wskazanych przez organy dowodów włączone zostały do akt sprawy stosownymi postanowieniami, a przed wydaniem decyzji zarówno Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S., jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zapewnili stronie przysługujące jej uprawnienie procesowe, wynikające odpowiednio z treści art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 200 § 1 o.p. tj.: możliwość wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa wynikającego z ww. przepisu art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. W dniu [...] grudnia 2020 r. wpłynęło do organu pismo skarżącej pt.: "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...].02.2020 r.". Dodatkowo należy wskazać, że w ww. piśmie Spółka wystąpiła dodatkowo o przesłanie kopii materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Organ I instancji przesłał wnioskowany przez Spółkę materiał dowodowy, stwierdzając przy tym równocześnie, że brak jest podstaw do powtórnego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonych w sprawie dokumentów. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że dowody, o które wnioskowała strona, zostały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatnik miał pełną wiedzę o ich istnieniu. Spółka wystąpiła natomiast z żądaniem wydania kopii akt dopiero po otrzymaniu zawiadomienia z art. 200 o.p. chociaż mogła to uczynić wcześniej.

W ocenie Sądu, w postępowaniu, w którym została wydana zaskarżona decyzja nie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę jego wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, gdyż pominięto wnioski dowodowe kontrolowanego.

Sytuacja ta - zdaniem strony - jest następstwem nie rozpatrzenia i nie uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych Spółki zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2020 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...].02.2020 r.".

W kontekście tego zarzutu, podnieść należy, że z akt sprawy wynika, iż wniesionym w toku kontroli celno - skarbowej pismem z dnia [...] września 2020 r. zatytułowanym "Zastrzeżenia do treści protokołu badania ksiąg z [...] sierpnia 2020 r.", strona zawnioskowała o przeprowadzenie przesłuchania świadków/kierowców na okoliczność: miejsca załadunku, rozładunku towarów, sposobu przewożenia towarów, miejsca przeznaczenia towarów, osób uczestniczących w transporcie - podając jedynie dane personalne trojga z nich. Organ kontrolny przychylając się do wniosku dowodowego Spółki wezwał na dzień [...] października 2020 r. wskazane osoby celem ich przesłuchania w charakterze świadków. Zgodnie z treścią art. 190 o.p., pełnomocnik strony został powiadomiony o terminie i miejscu tychże przesłuchań. W dniu [...] października 2020 r. do siedziby organu I instancji wpłynął kolejny wniosek pełnomocnika, tym razem dotyczący zmiany terminu przeprowadzenia przedmiotowych dowodów, ze względu na pogarszającą się sytuację epidemiczną w kraju. W efekcie powyższego, zaplanowane przesłuchania świadków zostały przez organ I instancji odwołane. Jednocześnie poinformowano stronę, że w związku z zaistniałymi okolicznościami oraz brakiem możliwości ustalenia kiedy nastąpi poprawa sytuacji sanitarnej w kraju, w celu realizacji wniosków dowodowych, do osób w nich wskazanych (tj.: osób, w stosunku do których były podane dane adresowe) zostaną przesłane wezwania, zgodnie z art. 155 § 1 o.p. A zatem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podjął próbę pozyskania od ww. osób informacji w zakresie wskazanym przez H. . Sp. z o. o. (tj.: miejsca załadunku, rozładunku towarów, sposobu przewożenia towarów, miejsca przeznaczenia towarów, osób uczestniczących w transporcie) poprzez skierowanie do nich wezwań w trybie art. 155 o.p. O powyższym fakcie H. Sp. z o. o. została poinformowana, jednak Spółka nie wystąpiła o przesłanie kopii tych wezwań oraz odpowiedzi zwrotnych.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaznaczenia wymaga, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w sprawie. Prawidłowo więc organ odwoławczy za bezprzedmiotowy uznał wniosek Spółki dotyczący dołączenia do akt sprawy dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2020 r. oraz Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia [...] września 2019 r., ponieważ dokumentację tą organ pozyskał już wcześniej z urzędu. Niezasadny był też wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z nowej opinii biegłego na okoliczność autentyczności i prawdziwości zdjęć i nagrań video na płycie DVD co do daty ich sporządzenia. Nie można bowiem wskazać, czy dane zawarte na płycie DVD są autentyczne biorąc pod uwagę daty ich utworzenia. Daty utworzenia danego pliku można bowiem modyfikować, a czynność ta nie pozostawia po sobie żadnego śladu w pliku. Bezzasadny był również wniosek Spółki dotyczący dowodu z oględzin miejsc, w których działalność gospodarczą prowadziły U. Spółka z o.o. i D. Spółka z o.o., w szczególności miejsc załadunku, rozładunku towarów, miejsc przeznaczenia towarów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny potwierdzał - w odniesieniu do spółki D. , iż podmiot ten wyłącznie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynym celem jego istnienia było wystawianie faktur VAT, podczas gdy faktyczną stroną transakcji i dostawcą paliwa do H. . Sp. z o.o. była U. Sp. z o.o. W przypadku zaś firmy U. Sp. z o. o (która w przeciwieństwie do D. Sp. z o.o. posiadała zaplecze i środki transportu niezbędne w obrocie paliwami) udowodniono, że wystawiała ona "puste" faktury, których wystawienie miało jedynie uprawdopodobnić nabycie przez podatnika paliwa, faktycznie pochodzącego z nielegalnego źródła. W obliczu powyższego nie sposób było uznać za trafny wniosku dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków osób występujących w imieniu kontrahentów H. Sp. z o.o. na okoliczność treści informacji przekazywanych sobie między stronami poszczególnych transakcji na temat pochodzenia i przeznaczenia towarów, skoro - jak udowodniono w rozpoznawanej sprawie - towar wskazany na spornych fakturach zakupu nie pochodził od ich wystawców. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania danych personalnych oraz aktualnych adresów zamieszkania osób mających być świadkami w sprawie. Skoro skarżąca chciała wywieść z zeznań tych świadków korzystne dla siebie dowody, winna przedstawić pełne ich dane. Bez znaczenia w sprawie była również kwestia przeprowadzenia dowodów z odczytów tachografów stosowanych w trakcie przewozu towarów w miesiącach lipiec - wrzesień 2016 r. oraz wszystkich systemów informatycznych zapisujących dane tras. W rozpoznawanej sprawie organy nie kwestionowały faktu posiadania przez spółkę H. paliwa, a wyłącznie zakup tego towaru od spółek U. i D. . W odniesieniu do wniosku o zwrócenie się do sądów powszechnych i organów Prokuratury o udzielenie informacji na temat aktualnego stanu spraw karnych i karnych - skarbowych prowadzonych w sprawach dotyczących transakcji opisanych w decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2020 r., organ odwoławczy prawidłowo zauważył że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne od siebie postępowania. W postępowaniu karnym ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu się karę za popełniony czyn. Wynik postępowania karnego, np. jego umorzenie lub nawet uniewinnienie oskarżonego, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Bezcelowe zdaniem Sądu też było wystąpienie z powództwem do Sądu powszechnego, ponieważ na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że umowa pomiędzy U. Sp. z o.o. a H. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o. o. a H. . Sp. z o.o. na dostawy paliwa miała charakter pozorny, a dostawcą oleju napędowego do strony nie były ww. podmioty. Ponadto przedmiotem tego powództwa nie mogły być stosunki podatkowe, ani też inne stosunki, które nie są objęte kognicją sądów powszechnych. Jak już wyżej wspomniano nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Raz jeszcze trzeba przypomnieć, że zasada otwartego katalogu środków dowodowych (art. 181 o.p.) w pełni pozwala na wykorzystanie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Nieracjonalne byłoby zatem wymaganie, aby dowody przeprowadzone w innym postępowaniu były ponawiane z bezpośrednim udziałem podatnika, tak aby zapewnić mu możliwość bezpośredniego uczestnictwa w czynnościach dowodowych. Byłoby to sprzeczne z ekonomią procesową, a w wielu przypadkach wręcz niewykonalne. W przypadku skorzystania przez organ podatkowy z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, czynny udział podatnika sprowadza się do możliwości zapoznania się z tym materiałem dowodowym, który został włączony do akt sprawy, kierowania do organu pism procesowych, zawierających oświadczenia i wyjaśnienia celem ewentualnego zakwestionowania wartości tego materiału dowodowego, jak również korzystania z inicjatywy dowodowej i zgłaszania dowodów, celem podważenia ustaleń, jakie płyną z materiału włączonego do akt sprawy. Skoro dokumenty z kontroli podatkowych i celno - karnych oraz postępowań podatkowych i kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów H. Sp. z o.o. zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie - wniosek strony o ponowne przeprowadzenie dowodów z całości tych materiałów oraz wniosek o bezpośrednie przesłuchanie w niniejszym postępowaniu w charakterze świadków wszystkich osób, których protokoły zostały przesłane przez inne organy podatkowe, organy kontroli skarbowej czy organy ścigania, był niezasadny.

W skardze skarżąca wskazała też na ziszczenie się w niniejszej sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., podkreślając między innymi, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. sygnatura akt C-189/18 ws. Glencore Agriculture Hungary Kft. ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem Spółki w sprawie dokonano szeregu ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zebranych w sprawach dotyczących kontrahentów i innych podmiotów (m. in. postępowaniach prowadzonych względem U. Sp. z o. o. i D. Sp. z o. o.), co do których strona nie mogła się wypowiedzieć, gdyż w nich nie uczestniczyła.

Należy wyjaśnić, że art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który został wskazany jako podstawa wznowienia przez skarżącą, przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Zasadniczym kryterium jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo, w wyroku z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 oraz z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18). W postępowaniu wznowieniowym należy zatem poddać ocenie działania organu prowadzące do wydania decyzji ostatecznej w świetle wykładni zaprezentowanej we wskazanym wyroku TSUE, przy równoczesnym wykazaniu precedensowego charakteru tego orzeczenia, co w konsekwencji miałoby podważać treść rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie podatkowej.

Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma jednak charakteru precedensowego, bowiem TSUE wprost odwołuje się w nim do swojej dotychczasowej praktyki i orzeczeń, dotyczących kwestii prawa do obrony oraz prawa organu do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zewnętrznych (pochodzących z innych postępowań). W orzecznictwie krajowym zasady, o których mowa w wyroku C-189/18 były zatem respektowane już przed jego wydaniem. O tym, że miały one znaczenie dla organów podatkowych w sprawie wymiarowej świadczą uzasadnienia decyzji. Należy nadto podkreślić, że u podstaw wydania przedmiotowego wyroku TSUE legło specyficznie ukształtowane ustawodawstwo węgierskie, przewidujące związanie ustaleniami i oceną organów podatkowych w innych związanych ze sprawą główną sprawach. W tym względzie organ zasadnie wyjaśnił, że działanie organów w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną było zgodne z przedmiotowym wyrokiem TSUE, bowiem przepisy polskiej o.p. nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika, a zatem wykluczone z zasady jest jego odniesienie do rozstrzygnięć organów w Polsce. Na gruncie polskiej ustawy dowody tego rodzaju, tj. decyzje i protokoły (w tym protokoły z zeznań świadków) jako dowody z dokumentów pochodzących z innych postępowań, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, co wynika wprost z art. 187 § 1 o.p. W tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał ustalony w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika bądź pozyskany od innych organów (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Poszanowanie prawa do obrony gwarantują zaś stronie w postępowaniu podatkowym takie normy, jak art. 123 o.p., kształtujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 178 o.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. Te normy winny być odczytywane oczywiście także z uwzględnieniem wytycznych wynikających z orzeczenia TSUE, stanowiącego podstawę wznowienia niniejszego postępowania.

W ocenie Sądu, postępowanie organów podatkowych w sprawie nie naruszało standardów, do których odwołał się TSUE w orzeczeniu C-189/18. W niniejszej sprawie organy włączyły do akt materiały (dowody) zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Działania organów podatkowych w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, nie ograniczyły się przy tym do stwierdzenia związania inną/innymi decyzjami (protokołami kontroli), wydanymi wobec kontrahentów spółki. Organy podatkowe, kierując się zasadami prowadzenia postępowania, w tym art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., samodzielnie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie zrekonstruowały przebieg zdarzeń. Przeprowadziły więc wobec skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Organ nie bazował wyłącznie na ustaleniach i ocenach innych organów, ale dokonał własnych ustaleń faktów i samodzielnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Materiały włączone nie stanowiły też jedynej podstawy działania organu. Na materiał dowodowy składały się materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec H. Sp. z o.o. w zakresie podatku akcyzowego za okres od [...] lipca 2016 r. do [...] września 2016 r. - m. in. protokoły z przesłuchania podejrzanych i świadków, protokoły z oględzin oraz inne jak: wyciąg z notatnika T. S., list przewozowy [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. i wydanie z magazynu "[...]" Sp. z o.o., a także w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec U. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. przez Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2016 r. (U. Sp. z o.o.) za okres od lipca do września 2016 r. (D. Sp. z o.o.). Wszystkie ze wskazanych wyżej dowodów włączone zostały do akt sprawy stosownymi postanowieniami z dnia [...] marca 2019 r., z dnia [...] kwietnia 2019 r., z dnia [...] grudnia 2019 r., z dnia [...] lutego 2020 r., z dnia [...] maja 2020 r. Argumentacja organu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że dokonał on własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a decyzje wydane przez inne organy podatkowe w odniesieniu do innych podmiotów, potraktował jako element materiału dowodowego podlegający ocenie i stanowiący źródło istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, w powiązaniu z innymi elementami tego materiału dowodowego. Taki sposób podejścia do materiału w postaci decyzji podatkowych czy też protokołów kontroli wydanych przez inne organy jest w pełni zgodny z zasadami postępowania dowodowego i w żadnym razie nie narusza praw skarżącej. Akta sprawy i decyzja ostateczna dowodzą także, że organy podatkowe przeprowadziły liczne dowody w celu ustalenia, czy sporne faktury były fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznie dokonanych transakcji.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p.

Zgodnie z treścią art. 210 § pkt 6 o.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia 210 § 1 pkt 6 o.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tych motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 654/19). Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy prawem zastrzeżone, enumeratywnie wymienione w art. 210 § 1 o.p. Również, wbrew twierdzeniom Spółki zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, na co wprost wskazuje treść zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do błędnej oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Organ I instancji w decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny - przywołując szczegółowo poszczególne dowody w sprawie. Organ przedstawił też okoliczności, które potwierdzają stanowisko, że zakwestionowany obrót nie miał charakteru transakcji gospodarczych, a był stworzony w celu uzyskania nielegalnego zwrotu podatku. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej Spółki zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń należy stwierdzić, że organy jednoznacznie wykazały, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. Współorganizatorami dostaw produktu ropopochodnego sprzedawanego na stacji paliw użytkowanej przez H. Sp. z o.o. był M. M. i T. S., a nie U. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Opisane przez świadków okoliczności dostaw wskazują na to, że nabywca i organizator dostaw działali z zamiarem ukrycia ich faktycznego przebiegu. Nabyć paliwa dokonano w terminach odnotowanych przez kierowcę w ujawnionym notatniku, a ich wielkość była uzależniona od aktualnej przestrzeni magazynowej stacji paliw w G. W. i P. , użytkowanych odpowiednio przez firmy H. oraz H. . Treść wystawionych przez U. Sp. z o.o. faktur ujętych w ewidencji księgowej strony oraz wydań z magazynu, miały jedynie legalizować nabycie paliwa z nieopodatkowanego źródła. Natomiast D. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez nią faktury i prowadzone ewidencje są nierzetelne. Całość działalności Spółki D. została przypisana U. Sp. z o.o. jako faktycznemu sprzedawcy paliw wykazanych w fakturach wystawionych w miesiącach lipiec- wrzesień 2016 r. przez D. Sp. z o.o., który był właścicielem towaru, posiadał zaplecze i środki transportu niezbędne w obrocie paliwami.

W związku z powyższym zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz Spółki przez U. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., które zostały sporządzone wyłącznie w celu formalnego uwiarygodnienia opisanych w ich treści transakcji. W konsekwencji faktury te nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Natomiast jak ustaliły organy o nierzetelności faktur sprzedaży wystawionych przez U. Sp. z o.o. świadczą okoliczności szczegółowo wskazane w decyzji organu I instancji. Sąd wskaże tylko, że z zeznań T. S. (kierowcy) oraz treści jego notatek wynika, że [...] razy zlewał produkt ropopochodny zatankowany na terenie [...] na stacjach paliw w miejscowości P. (nieopodal N. ) i G. - [...] kursów po około [...] litrów każdy, co w przybliżeniu daje [...] litrów. Przy czym z zeznań kierowcy oraz dwóch innych świadków: M. M. (współorganizatora dostawy oleju smarowego ) i K. W. (pracownika stacji paliw H. ) wynika, że olej pochodzący z [...] trafiał zarówno do stacji paliw w miejscowości P., jak i G. . Mając na uwadze, że na stacji paliw w miejscowości P. w okresie od [...] lipca 2016 r. do [...] sierpnia 2016 r. sprzedano jedynie [...] litrów oleju napędowego, nie było możliwe, aby H. Sp. z o.o. nabywała to paliwo zarówno od U. Sp. z o.o., jak i ze źródła [...]. Tymczasem w fakturach wystawionych przez U. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o. od lipca 2016 r. do [...] sierpnia 2016 r. wpisano łącznie [...] litrów oleju napędowego, a przybliżona ilość [...] produktu zlanego na stacji w miejscowości P., liczona jako 50% w łącznej ilości dostaw to [...] litrów. Wyliczona w ten sposób ilość oleju opałowego dostarczona przez T. S. do stacji paliw w P. odpowiada tej widniejącej na fakturach od U. Sp. z o.o. Udowodniona pojemność magazynowa H. Sp. z o.o. (ON [...] m3, benzyna [...] m3), z której ta Spółka mogła korzystać jest niewielka, nawet przy założeniu, że użytkowała magazyny na stacji paliw należącej do H. (ON [...] m3, benzyna [...] m3). Zasadnym zatem było przyjęcie, że faktury od [...] Sp. z o.o. to tzw. "puste" faktury, których wystawienie miało jedynie uprawdopodobnić nabycie paliwa faktycznie pochodzącego z nielegalnego źródła. O nierzetelności z kolei faktur sprzedaży wystawionych przez [...] Sp. z o.o. świadczy m.in. brak rozliczenia w deklaracji VAT-7 faktur wystawionych we wrześniu 2016 r. przez D. Sp. z o.o. na rzecz strony. Ich wystawca od września 2016 r. zaprzestał składania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Natomiast postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. w D. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2016 r. wykazało, że firma ta za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez nią faktury i prowadzone ewidencje okazały się nierzetelne. Obroty opisane w fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o. zgodnie z zebranym materiałem dowodowym Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. przypisał U. Sp. z o.o., jako faktycznemu sprzedawcy tych paliw. Działanie D. Sp. z o.o. zostało zainicjowane, zorganizowane i nadzorowane przez osoby powiązane z U. Sp. z o.o., a jej pracownicy przeprowadzali transakcje opisane w fakturach, w których jako wystawcę wskazano D. Sp. z o.o. W związku z powyższym transakcje kupna-sprzedaży paliw, w których jedną ze stron była D. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. D. Sp. z o.o. nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, była ogniwem w "łańcuchu firm" dokonującym oszustw w podatku od towarów i usług polegającym na nie uiszczaniu należnego podatku od towarów i usług od wprowadzonego do obrotu krajowego oleju napędowego pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych nabyć. Jedynym celem istnienia D. Sp. z o.o. było wystawianie faktur podczas gdy faktyczną stroną transakcji i dostawcą paliwa do odbiorców występujących na fakturach, w których treści jako wystawca figuruje D. Sp. z o.o. była spółka U. .

Powyższe ustalenia potwierdził Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] września 2019 r. wydanej wobec U. Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2016 r. oraz w decyzji z dnia [...] października 2018 r. wydanej wobec D. Spółka z o.o. w toku postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji pozyskał ponadto decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia [...] września 2019 r., określającą wobec H. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2016 r. i dokonał jej oceny.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że okoliczność w postaci braku prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego wobec H. Sp. z o. o. w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za lipiec i sierpień 2016 r., nie stanowi zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego uzależnione byłoby rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie głównej - tj.: decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipiec - wrzesień 2016 r. Są to bowiem niezależne od siebie postępowania, w których jest inny przedmiot postępowania oraz inne akty prawne regulują obowiązek powstania zobowiązania podatkowego. W zakresie podatku akcyzowego za lipiec - sierpień 2016 r. organ podatkowy wykazał, że na Spółce ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym poprzez fakt wejścia w posiadanie, a następnie obrót produktem ropopochodnym traktowanym jak olej napędowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. W zakresie podatku od towarów i usług, organ kontrolny, zakwestionował natomiast rzetelność faktur wystawionych przez U. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju napędowego. Organ nie zakwestionował przy tym obrotu produktem ropopochodnym na prowadzonej stacji paliw w miejscowości P.. Zatem, zapłata którą strona otrzymała za dostawę paliwa stanowiła podstawę opodatkowania w myśl ww. art. 29a u.p.t.u., niezależnie od tego, czy zapłaciła ona podatek akcyzowy od sprzedanego towaru.

W kontekście ustalonego stanu faktycznego Sąd nie ma wątpliwości, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze zmierzającym do nienależnego zwrotu VAT, a co najmniej nie dołożyła należytej staranności i na podstawie obiektywnych okoliczności mogła się domyślać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Zdaniem Sądu, Ł. R. musiał wiedzieć, iż zlewając na stacji paliw w [...] produkt ropopochodny z [...] od M. M., a przyjmując w celu legalizacji nabyć z nieopodatkowanego źródła faktury od U. Sp. z o.o. działa z naruszeniem prawa. Również poczynania wystawcy faktur D. Sp. z o.o. winno w zarządzie H. Sp. z o.o. wzbudzić wątpliwości co do ich rzetelności. Z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec U. Sp. z o.o. oraz z treści decyzji z dnia [...] października 2018 r. wydanej przez Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. wobec D. Sp. z o.o. jasno wynika, że pozostali kontrahenci ww. podmiotów znajdując się w podobnej sytuacji co podatnik zaprzestali współpracy z nimi. Spostrzegli oni bowiem, że przy braku zmian sposobu składania zamówień i realizacji dostaw od U. Sp. z o.o., zaczęli otrzymywać faktury zamiast od spółki U. od D. Sp. z o.o. Z kolei w przypadku Ł. R. częsta zmiana nazwy firmy na fakturach, bez zmian pozostałych warunków transakcji nie wzbudziła żadnych wątpliwości co do rzetelności otrzymywanych faktur. Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, że Spółka nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do kwestionowanych transakcji z uwagi na fakt, iż sama była jednym z ogniw łańcucha wykazanych transakcji. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, że strona była świadoma jaki produkt nabywa po preferencyjnej cenie, w jaki sposób i w jakim celu zostanie on wykorzystany. O powyższym świadczy m. in. to, że zamówienia kierowane do D. Sp. z o.o. uzgadniano z pracownikiem U. Sp. z o.o., a nie z przedstawicielem wystawcy faktur, brak było sprawdzenia zaplecza technicznego D. Sp. z o.o., przy równoczesnej szerokiej wiedzy o zasobach i miejscu prowadzenia działalności przez U. Sp. z o.o.

Ł. R. w swych pisemnych wyjaśnieniach i zeznaniach ani razu nie wskazał na kontakt z członkiem zarządu spółki D. , realizacja zamówień od D. Sp. z o. o. odbywała się w taki sam sposób jak dostawy od U. Sp. z o.o., tj.: tym samym środkiem transportu, różnica w szacie graficznej faktur spółek U. i D. była bardzo zbliżona, zbliżony był także sposób ustalania ceny za paliwo jako rabat w stosunku do cen stosowanych w dniu dostawy przez P. , płatność zarówno za faktury od D. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. odbywała się w postaci cesji na rachunki bankowe podmiotów obcych, których siedziba znajdowała się pod tym samym adresem [...]), cena za paliwo była znacznie obniżona w stosunku do cen hurtowych stosowanych przez P. . Fakt dysponowania przez Spółkę dokumentami w postaci m. in.: wydruku z KRS kontrahentów, potwierdzenia nadania NIP i REGON, koncesji paliwowych, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, jak również zawarcie umów handlowych na sprzedaż paliwa ciekłego, nie przesądza że dochowała ona należytej staranności w ocenie potencjalnego kontrahenta.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym zwłaszcza przepisów powołanych w skardze, Sąd na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.