Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 10/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020r. sprawy ze skargi W. S. F. sp.j. M.. K., S.. R. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W. S. F. sp.j. M.. K., S.. R. w B. kwotę [...]złotych (cztery tysiące sto trzydzieści cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego do wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2011r. w wysokości [...] zł.

Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] maja 2015r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2011r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w podanych wyżej kwotach. Spółka wyjaśniła, że zmiana rozliczenia (w trybie korekty deklaracji) jest następstwem przyjęcia 8% zamiast 23% stawki podatku VAT, którą uprzednio zastosowała do udokumentowanej paragonami fiskalnymi sprzedaży karnetów i biletów, uprawniających jej klientów do wstępu na teren prowadzonego obiektu sportowego i podejmowania aktywności oraz ćwiczeń zmierzających do poprawy kondycji fizycznej. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że złożona przy wniosku korekta deklaracji obejmowała zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku VAT obliczonego według 23% stawki oraz zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku VAT obliczonego według 8% stawki (w zakresie sprzedaży paragonowej). Stwierdzono również, że w badanym miesiącu spółka po stronie podatku naliczonego bezpodstawnie odliczyła podatek VAT w kwocie [...]zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. wystawionej przez A. K. (firma B. ), dokumentującej zakup usług gastronomicznych.

W odniesieniu do korekty deklaracji złożonej przez spółkę organ odwoławczy wyjaśnił, że: - przepisy ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") przewidują w art. 29 ust. 4a i ust. 4b możliwość korekty podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy transakcja potwierdzona została fakturą VAT; - z kolei literalna wykładnia § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013r. w sprawie kas fiskalnych (Dz.U. z 2013r. poz. 363, dalej: "rozporządzenie z 2013r. w sprawie kas") uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku braku oryginału paragonu; - w analizowanej sprawie ciężar ekonomiczny podatku VAT z tytułu świadczonych usług wstępu na teren obiektu sportowego został poniesiony przez ostatecznych konsumentów (tj. osoby fizyczne, od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę), a nie przez spółkę; - w tej sytuacji zwrot kwoty podatku bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, czyli nabywającym karnety/bilety wstępu do obiektu; - nie było podstaw prawnych do dokonania korekty sprzedaży paragonowej w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT; - spółka nie posiadała bowiem w odniesieniu do dokonanych transakcji dokumentów pierwotnych (tj. oryginałów paragonów dokumentujących sprzedaż biletów/karnetów wstępu) i nie była w stanie zidentyfikować usługobiorców, a tym samym nie miała możliwości dokonania zwrotu kwot nienależnie pobranego podatku VAT od ostatecznych nabywców.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia z 2013r. w sprawie kas w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613; z późn. zm.; dalej: "O.p."), art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p., a także art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 718/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że: - kwestie sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi w pośredni sposób przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1586/12; - tezy zawarte w ww. wyroku NSA podziela Sąd pierwszej instancji i uznaje je za uzasadniające uchylenie decyzji organu odwoławczego; - w tej sytuacji cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu, zatem nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony; - jeśli byłoby to możliwe, nie następowałaby korekta przychodu dla potrzeb podatku dochodowego; - w rozpoznawanej sprawie przypadek taki nie wystąpił; - jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, gdyż brak jest możliwości zidentyfikowania nabywców usług; - w konsekwencji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego.

Rozpatrując wniesioną przez organ skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2019r., sygn. akt I FSK 688/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") uznał, że sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdził tego, aby Sąd pierwszej instancji dokonał pełnego rozpoznania sprawy w odniesieniu do istotnych jej aspektów prawnych i faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 29 ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." poprzez błędną interpretację i zastosowanie, co łączy się z naruszeniem art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

Na początek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2019r., I FSK 688/17, co implikuje wskazanie na art.190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej.

Analiza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2019r., I FSK 688/17, wskazuje na obowiązek ponownego rozpoznania sprawy przez tut. Sąd.

Zakreślając ramy prawne sprawy w zakresie prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Ewidencje prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ewidencje uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p.). Obalenie domniemania wynikającego z art. 193 § 1 O.p. skutkuje pozbawieniem ewidencji waloru dowodu uprzywilejowanego (kwalifikowanego), nie wyklucza jej jednak z katalogu dowodów "zwykłych" (które podlegają swobodnej ocenie organu). Zatem ani nie powinna być pominięta jako dowód w postępowaniu, ani jej brak nie powoduje braku zobowiązania podatkowego w wysokości wyznaczonej przez ustawę podatkową.

Z kolei skuteczność ("moc wiążąca") deklaracji podatkowej (lub jej korekty) jest warunkowa - o ile organ podatkowy nie określi innej wysokości zobowiązania.

Jeżeli organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązany jest do uwzględnienia wszelkich dowodów, w szczególności przedkładanych przez podatnika, dokumentujących parametry podatku. Na tym etapie, na którym to organ podatkowy uprawniony jest do wiążącego określenia zobowiązania podatkowego, nie może więc pominąć dowodów, których podatnik (z różnych powodów) nie uwzględnił przy sporządzaniu deklaracji, bowiem to nie kwoty wykazane w deklaracji i potwierdzające je dokumenty stanowią podstawę do określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego lecz wszelkie (wiarygodne) dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. Np. dowodzenie istnienia błędu rozliczenia podatku na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa (por.: wyrok z 27 września 2018r., I FSK 1753/16). Organ obowiązany jest bowiem do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia, odpowiadającego stanowi rzeczywistemu (obiektywnemu) - zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 oraz 191 O.p.). Wynika z tego, że określona w ten sposób przez organ wysokość zobowiązania podatkowego może być wyższa albo niższa niż wykazana w deklaracji.

Oczywistym jest to, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Zakreślając ramy prawne sprawy w zakresie prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku z 24 września 2019r., I FSK 688/17, wskazał, że możliwość, a wręcz konieczność określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości i ewentualnego nadpłaconego podatku wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Taki pogląd został wyrażony wcześniej w wyroku NSA z 27 września 2018r., I FSK 1753/16, gdzie z kolei oparto się o wyrok NSA z 5 czerwca 2014r., II FSK 1586/12.

I tak zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Co do stawki podatkowej (art. 41 u.p.t.u.), to jest to drugi, poza podstawą opodatkowania, element niezbędny dla ustalenia wysokości podatku. Stawka podatku VAT ma charakter stawki stałej, tzn. jej wysokość nie zmienia się w zależności od zmian podstawy opodatkowania (w przeciwieństwie np. do podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie stawka ma charakter progresywny - stawka wzrasta wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania). Regułą generalną ustaloną w art. 41 u.p.t.u. jest, iż stawka podatku VAT jest określona jako procent podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest określana jako wartość netto. W związku z tym ustalenie wysokości podatku następuje poprzez pomnożenie podstawy opodatkowania przez stawkę podatku. W art. 41 ust. 1 u.p.t.u. określono podstawową stawkę opodatkowania w wysokości 23%, od której jednak ustalono szereg wyjątków np. stawkę 8%. Jeżeli więc podstawą opodatkowania będzie 100, a stawką podatku 23%, wówczas kwota podatku należnego wyniesie 23 (100 x 23% = 23), cena zaś stanowić będzie 123. Jeżeli stawką podatku będzie 8%, to w przypadku ceny 123, podstawa opodatkowania wyniesie ok. 114 a podatek ok. 9. Jest to obliczenie podatku metodą "od sta". Kwota tak obliczonego podatku będzie stanowić podatek należny, którego suma w danym miesiącu, pomniejszona o podatek naliczony według zasad określonych w art. 86 i nast. u.p.t.u., równa będzie zobowiązaniu podatkowemu podatnika za dany miesiąc. Zawyżenie stawki podatkowej prowadzi do zawyżenia wysokości podatku należnego, co może prowadzić do tego, że w stanie faktycznym wystąpi okoliczność nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku (art. 72 § 1 O.p.).

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje – co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 a O.p.), lub w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 b O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018r., I FSK 1753/16, że w przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Nie zmienia tej oceny argument, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011r. I GPS 1/11, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących nadpłat w podatku VAT podkreślano już wielokrotnie, że uchwała ta dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT. Nie można podzielić argumentacji, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT – to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zagadnienie "zubożenia" czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11).

Nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Jak stwierdził NSA, niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Według przepisów O.p. zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT.

Należy mieć na względzie to, że zgodnie z art. 4 i 5 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, a zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast w sytuacji prawnej wskazanej w art. 21 § 2 i 3 O.p. organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z ustawą podatkową i może ona być wyższa albo niższa niż wykazana w deklaracji. Przepis ten łączy się z art. 99 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zatem w sytuacji, w której występują wątpliwości co do wysokości podatku należnego, organ powinien podjąć działania zmierzające do określenia wysokości podatku należnego. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że - w przeciwieństwie do podatku naliczonego do odliczenia, w stosunku do którego podatnik ma prawo do takiego odliczenia, ale z tego prawa nie musi korzystać - podatek należny w VAT stanowi (w pewnym uproszczeniu) odpowiednik zobowiązania podatkowego w innych podatkach w rozumieniu art. 5 O.p. (w postaci "czystej", tj. gdy podatnik nie korzysta z prawa z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Kontrola prawidłowości samoobliczenia przez podatnika kwoty, która powinna co do zasady przypaść Skarbowi Państwa z tytułu wykonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., należy do organów podatkowych, konsekwencją uznania zatem, że wysokość zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku należnego jest inna niż zadeklarowana, powinno być określenie jej w prawidłowej wysokości, jako mającej znaczenie dla stwierdzenia, czy deklarowana kwota podatku jest prawidłowa. Bez pewności co do wysokości podatku należnego niemożliwe jest dokonanie operacji matematycznej, której wynik wskazywałby na zasadność (bądź jej brak) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por.: wyrok NSA z 23 kwietnia 2018r., I FSK 1237/17).

W przepisach u.p.t.u. oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Ponieważ w rozpoznanej sprawie chodziło o okres obejmujący luty 2011r., zatem stosownie do zasady tempus regit actum, stosować należało prawo materialne adekwatne do tego okresu czasu. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Podstawową regulacją prawną jest art. art. 111 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Sposób prowadzenia wspomnianej ewidencji - w dacie złożenia przez skarżącą korekty deklaracji - uregulowany był w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas fiskalnych (Dz. U. z 2013r. poz. 363, dalej: "rozporządzenie z 2013r. w sprawie kas"). Przepisy tego rozporządzenia normują kwestię prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Od 1 kwietnia 2013r. na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z 2013r. w sprawie kas w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. W szczególności przewidziano w nim, że podatnicy: stosując kasy dokonują weryfikacji poprawności jej pracy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług, wartości stawek podatkowych, właściwego przyporządkowania nazw towarów do stawek podatku (§ 14 ust. 1 pkt 1); prowadząc ewidencje każdej sprzedaży przy użyciu kas mają obowiązek wydawać nabywcy bez jego żądania paragon fiskalny.

Natomiast zasady ewidencji przy pomocy kas rejestrujących na luty 2011r. określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. z 2018r., poz. 1338), dalej: "rozporządzenie z 2008r.", w którym wskazano, że podatnicy są obowiązani spełniać określone warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, a mianowicie dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1) oraz definiującego paragon fiskalny jako wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust. 11).

W wyroku z 27 września 2018r., I FSK 1753/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty.

Korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci. Zdaniem NSA, zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika ( § 2 pkt 10 rozporządzenia z 2008r.).

Powyższe współgra z tym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku z 24 września 2019r., I FSK 688/17, że paragon fiskalny, podobnie jak faktura, ma obrazować prawdę materialną dotyczącą obrotu zaistniałego między sprzedającym a kupującym, a w sytuacji, gdy sprzedawca jest zobowiązany do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej - gdzie dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny, a cechą pamięci fiskalnej kasy jest jednokrotny, niezmienialny zapis danych - dla dokonania zmian w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy z tytułu oczywistej pomyłki podatnik winien posiadać odrębną ewidencję oraz oryginały paragonów, które to dokumenty są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. Niespełnienie tych warunków skutkuje niemożnością skorygowania wartości sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że błędne wyliczenie podatku poprzez błędnie przyjętą wartość stawki podatkowej nie jest "oczywistą omyłką".

Mając tak zakreśloną normę prawną należało stwierdzić, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy naruszało art. 187 § 1 oraz 191 O.p. co łączyło się z błędną interpretacją przepisów prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wbrew art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. nadał istotne znaczenie temu, że brak jest wyraźnej regulacji w przedmiocie możliwości dokonania korekty w przypadku, w jakim znalazła się skarżąca oraz wbrew art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uzależnił sytuację prawną podatnika od tego, kto doznał uszczerbku majątkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że poza sporem pozostaje to, że w dniu [...] maja 2015r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2011r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w podanych kwotach. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że zmiana rozliczenia (w trybie korekty deklaracji) jest następstwem przyjęcia 8% zamiast 23% stawki podatku VAT, którą uprzednio zastosowała do udokumentowanej paragonami fiskalnymi sprzedaży karnetów i biletów, uprawniających jej klientów do wstępu na teren prowadzonego obiektu sportowego i podejmowania aktywności oraz ćwiczeń zmierzających do poprawy kondycji fizycznej (sprzedaż paragonowa). Złożona przy wniosku korekta deklaracji obejmowała zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku VAT obliczonego według 23% stawki oraz zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku VAT obliczonego według 8% stawki.

Stwierdzono również, że w badanym miesiącu skarżąca po stronie podatku naliczonego bezpodstawnie odliczyła podatek VAT w kwocie [...]zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. wystawionej przez A. K. (firma B., dokumentującej zakup usług gastronomicznych.

Skarżąca w celu rozliczania podatku należnego prowadziła rejestr sprzedaży VAT, który obejmował sprzedaż: udokumentowaną fakturami VAT oraz tę wynikającą z miesięcznych raportów kasowych uwzględniających sprzedaż paragonową. Sprzedaż dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej była ewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych. W maju 2015r. skarżąca złożyła wniosek o nadpłatę (jej stwierdzenie i zwrot wraz ze zwrotem różnicy podatku) w następstwie dokonania korekty deklaracji VAT-7 za luty 2011r. w zakresie sprzedaży usług udokumentowanych wyłącznie paragonami fiskalnymi. Jednocześnie sprzedaży takich samych usług (biletów/karnetów na siłownię), które były udokumentowane fakturami, skarżąca nie objęła złożoną korektą deklaracji. W odniesieniu do sprzedaży paragonowej zmianę co do wykazanej w "pierwotnej" deklaracji wysokości podstawy opodatkowania i obliczonego od niej podatku, uzasadniła zastosowaniem przy korekcie deklaracji prawidłowej 8% - zamiast uprzednio wadliwej 23% - stawki podatku VAT. Do wyliczenia nowych wartości elementów tej sprzedaży posłużyła się przy tym metodą "w stu" (cenę brutto pozostawiła bez zmian). Spółka nie dokonała przy tym zmian w ewidencji dostaw za luty 2011r.

Naczelnik US po przeprowadzeniu kontroli podatkowej obejmującej sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty 2011r., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w tym przedmiocie, w ramach którego dokonał również czynności badania ksiąg - ewidencji nabyć i dostaw VAT (protokół z dnia [...] lutego 2016r.). W jej wyniku nie zakwestionował prowadzonej ewidencji dostaw, czyli między innymi wykazanej sprzedaży paragonowej wspomnianych na wstępie usług (biletów/karnetów na siłownię), lecz tylko ewidencję nabyć w zakresie faktury dokumentującej zakup usług gastronomicznych (tj. faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. - co nie było sporne na etapie postępowania sądowego, gdyż skarżąca akceptowała wyłączenie tej faktury z podatku naliczonego).

Ponadto organy obu instancji nie kwestionowały, że to 8% stawka była właściwą dla usług objętych sprzedażą paragonową skarżącej.

Ostatecznie określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty 2011r. w kwocie [...]zł (kwota ta odpowiadała sumie zobowiązania wykazanego w "pierwotnej" deklaracji [...] zł, powiększonej o niezasadnie odliczony podatek naliczony w kwocie [...]zł) i odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy w łącznej kwocie [...]zł (kwota ta odpowiadała objętej wnioskiem "nadpłatowym" sumie zobowiązania wykazanego w "pierwotnej" deklaracji [...] zł, a w korekcie deklaracji określonego na [...] zł, powiększonej o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wykazanej w korekcie deklaracji na kwotę [...]zł w stosunku do kwoty [...]zł wykazanej w "pierwotnej" deklaracji). Rozstrzygnięcie organu o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z różnicą podatku stanowiło więc wypadkową uprzedniego (chociaż w tej samej decyzji) określenia kwoty zobowiązania podatkowego i jej porównania z tym co wcześniej obciążyło skarżącą (a była to kwota niższa). Decyzja Dyrektora IS finalnie skutkowała zatem utrzymaniem "wymiaru" podatku, który generalnie pokrywał się z wartością "pierwotnej" deklaracji, opierając się przy tym na niezmienionej przez skarżącą i niepodważonej w toku badania przez organ ewidencji sprzedaży za luty 2011r., oczywiście z wyjątkiem zakwestionowania ewidencji nabyć w zakresie jednej faktury, którą następnie wyłączono z rozliczeń po stronie podatku naliczonego.

Analiza treści decyzji wskazuje na to, że rozliczono skarżącą w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Taką podstawę prawną zawiera wyraźnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja organu pierwszej instancji. Oznacza to, że mimo działania w ramach tej normy, a więc i normy art. 21 § 3 O.p., organy uznały ewidencję sprzedaży jako wiarygodny dowód wykazanych w niej danych. Zatem nie miały zastrzeżeń do obrotu i podatku należnego. Nie wiadomo dlaczego według organu paragony w oryginale i konkretni nabywcy usług byli niezbędni do stwierdzenia nadpłaty. Jak ujęto w zaskarżonej decyzji, skarżąca nie posiada dla dokonanych transakcji dokumentów pierwotnych (tj. oryginałów paragonów dokumentujących sprzedaż biletów/karnetów wstępu), nie jest też w stanie zidentyfikować usługobiorców, tym samym nie ma możliwości dokonania zwrotu kwot nienależnie pobranego podatku VAT od ostatecznych nabywców. Jednak organ nie uzasadnia dlaczego materiał dowodowy uznaje w tym obszarze za niezupełny (art. 187 § 1 oraz 191 O.p.). Niezrozumiałym jest przy tym odniesienie się organu do kwestii braku dowodów, skoro a priori zaprzeczył on prawu podatnika do odzyskania nadpłaconego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej błędnie nadał istotne znaczenie temu, że brak jest wyraźnej regulacji w przedmiocie możliwości dokonania korekty w przypadku, w jakim znalazła się skarżąca. Powtarzając, możliwość, a wręcz konieczność określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości i ewentualnego nadpłaconego podatku wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Sąd wskazał dlaczego nie jest prawidłowym stanowisko, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, iż nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny jeszcze raz powtarza, że w przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Organ nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 21 § 3 O.p. i w konsekwencji z art. 29 ust. 1 i 41 ust. 1 u.p.t.u. Jak wcześniej objaśniono w sytuacji prawnej wskazanej w art. 21 § 2 i 3 O.p. organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z ustawą podatkową i może ona być wyższa albo niższa niż wykazana w deklaracji. Przepis ten łączy się z art. 99 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Wbrew temu co uczynił organ, w okolicznościach sprawy złożenie korekty deklaracji VAT-7, powinno skutkować przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie, jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego za luty 2011r. Chcąc objąć skarżącą zapisem art. 4 i 5 O.p. organy podatkowe muszą ustalić prawidłową wysokość: podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej, do czego nie są kwalifikowane oryginały paragonów czy identyfikacja usługobiorców, ale wystarczającą zdaje się ewidencja i ustawa. W żadnym razie organ podatkowy nie poddaje w wątpliwość ich zapisy. Kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. była cena, na jaką zgodzili się klienci skarżącej, którzy nie byli podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT ale konsumentami, którzy co do zasady są obojętni z punktu widzenia interesu fiskalnego ustawodawcy podatkowego VAT.

W realiach życia klient chcący skorzystać z obiektu sportowego godzi się na cenę biletu oferowaną przez usługodawcę interesując się warunkami obiektu i możliwościami, jakie daje mu oferta sprzedaży, a nie stawką podatkową, która go bezpośrednio nie dotyczy, gdyż pozostaje on poza ustawą podatkową. Należy odróżnić ekonomiczny ciężar podatku od obowiązku jego zapłaty. Dla ustawodawcy podatkowego istotnym jest to drugie wydarzenie. Ramy prawa podatkowego w sprawie nie obejmują kwestii faktycznego ponoszenia ciężaru podatku. Ten zawsze dotyczy konsumenta niemniej nie ma on z tego tytułu żadnych praw wynikających z ustawy podatkowej. Kwestia rozliczenia pomiędzy skarżącą a klientem pozostaje w sferze prywatnej. Wykazuje to zresztą sama skarżąca w skardze, gdzie odnosi swoją sytuację, do tego, że licząc podatek według 8% stawki mogłaby więcej zarobić.

Wbrew temu co czyni organ podatkowy, w sprawie nie można było odwoływać się do zapisów regulujących korektę faktur (art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u.). Jakkolwiek zarówno faktury jak i paragony są rachunkami mającymi za zadanie odzwierciedlenie rzeczywistości, to rola faktur jest diametralnie różna. Regulując zasady związane z fakturami ustawodawca musi brać pod uwagę to, że są to rachunki stanowiące podstawę dalszych rozliczeń podatkowych. Nabywca może na ich podstawie skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wiąże się szeregiem dalszych kwestii istotnych prawnie. Stąd też specyficzne uregulowanie np. art. 108 u.p.t.u. [...] takiej roli jak faktura nie odgrywa paragon wydawany konsumentowi. Nabywca usługi – podatnik to nie nabywca - konsument.

W odpowiedzi na działania organu należy jasno stwierdzić, że zarówno istnienie uregulowania prawnego możliwości korekty faktur jak i korekty paragonów co do reklamacji czy oczywistych pomyłek nie przekładają się na możliwość korekty z jaką mamy do czynienia w sprawie. W szczególności nie mogą przełożyć się na wymóg uczestnictwa nabywcy przy dalszej korekcie rozliczenia podatkowego w przypadku zastosowania zawyżonej stawki podatkowej przez podatnika.

Jak wynika ze stanu faktycznego w sprawie podstawą oczekiwanej korekty rozliczenia podatkowego nie był błąd co do zbywcy, nabywcy, usługi czy ceny. Od początku były to okoliczności uznane za rzeczywiste. Błędnie wystawiony paragon zawierał błędnie wykazaną stawkę podatkową, w wyniku czego błędnie wyliczono wysokość podatku, który odprowadzono w wyniku tego w zawyżonej wysokości.

WSA nie znajduje przepisu, który ograniczałby w takim wypadku prawo podatnika do zwrotu nadpłaty. Nie można takiego ograniczenia wnosić z pozostałych przepisów przywołanych w decyzji.

Nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie został wydany paragon potwierdzający sprzedaż stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. oraz rozporządzenia w sprawie prowadzonej kasy fiskalnej. Umożliwiono z uwagi na dane w nim pomieszczone, dokładne rozeznanie się kupującego co do warunków przeprowadzonej transakcji. Umożliwiono konsumentowi sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Nabywca mógł wypowiedzieć się co do nieprawidłowości zawartej na paragonie. Jednak mimo błędnej stawki nie zorientował się, co nie może jednak oznaczać usankcjonowanie prawa Skarbu Państwa do poboru zawyżonego podatku.

Organ podatkowy ma prawo kwestionować wszelką dokumentację podatkową podatnika. Skoro kwestionuje faktury, ma obowiązek zakwestionowania paragonów co do stawki podatkowej, gdyż tylko wówczas wypełni obowiązek z art. 21 § 3 O.p. Kasy rejestrujące stanowią szczególną formę dokumentacji i ewidencji na potrzeby rozliczenia VAT. Jednakże tak samo jak inna dokumentacja podatkowa nie tworzą zdarzeń opodatkowanych. Takimi w sprawie była odpłatna sprzedaż usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), którą należało rozliczyć według prawidłowej stawki podatku.

Zdaniem WSA w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (oraz rolników ryczałtowych), o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z rzeczywistym przebiegiem tej transakcji, podatnik-sprzedawca w sytuacji uprzedniego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT może następnie jednostronnie i bez udziału drugiej strony tak wykazanej transakcji oczekiwać zwrotu nadpłaty. Na obecnym etapie organ w żaden sposób nie wykazał, by brak odrębnej ewidencji czy oryginałów paragonów, uniemożliwiał odszukanie danych stanowiących podstawę wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nadpłaty.

W wiążącym w sprawie wyroku z [...] września 2019r., I FSK 688/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli w realiach życia społeczno-gospodarczego strony w ramach przeprowadzanej transakcji umawiają się na określony obrót, to generalnie bez dostatecznej ku temu podstawy i ich odmiennej woli nie może on zostać zmieniony oraz specjalnie dostosowany do stawki podatkowej, pozwalając na zachowanie ceny brutto na tożsamym poziomie.

W odniesieniu do uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje, że skarżąca bezpodstawnie oczekuje wyliczenia zwrotu podatku w oparciu o podwyższenie podstawy opodatkowania. Ubruttowienie, na jakim opiera swe wyliczenia nie znajduje uzasadnienia w art. 29 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami podstawę opodatkowania według realizowanej umowy sprzedaży usług pomiędzy skarżącą a klientem stanowiła kwota, jaka była bazą do wyliczenia 23% podatku. Skoro umowa co do tej kwoty pozostała niezmienna, to według tej kwoty należało wyliczyć należny podatek i zwrócić różnicę. Tylko wówczas można mówić o rzeczywistości zdarzeń, jakie były przyczynkiem do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Biorąc to wszystko pod uwagę WSA uznał, iż nie można zmieniać dowolnie podstawy opodatkowania, tak jak uczynił to skarżący, gdyż jest to wbrew art. 5 ust. 1 oraz 29 ust. 1 u.p.t.u., dla których jest to istotny element stanu faktycznego, zdarzenie realne a nie matematyczne. Zatem jeżeli podatnik umawia się z konsumentem na podstawę opodatkowania w wysokości 100, to nie może następczo, bez zmiany umowy z konsumentem, wpisu tej zmiany do ewidencji, przyjąć innej wartości.

Nie ma racji skarżąca odnosząc się w skardze do rzekomej szkody, jaką ponosi poprzez stosowanie zawyżonej stawki. W granicach sprawy WSA nie znajduje podstaw do tego, by szkodę tę ponosił Skarb Państwa. Skoro realną podstawą opodatkowania była wartość wykazana w ewidencji za luty 2011r., to nadpłata podatku dotyczyła tej wartości i tak można by rozpoznawać prawo do zwrotu. Przyjmując wyższą wartość podstawy opodatkowania, w sprawie mamy do czynienia z wartością nierzeczywistą, a zatem nieodpowiadającą wymogom ustawy.

Jednocześnie WSA nie znalazł podstaw do zakwestionowania rozliczenia podatku naliczonego, jaki miał miejsce w sprawie.

Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Sprawa wraca do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy ma obowiązek zastosować się do interpretacji przepisów przedstawionych w wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i nast. p.p.s.a.