Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1676/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni [...] Zakład Pracy Chronionej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/15 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] Zakład Pracy Chronionej w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Spółdzielni [...] Zakład Pracy Chronionej w S. kwotę 11.350 (słownie: jedenaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1115/15, w którym oddalono skargę S. w S. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 24 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 14 stycznia 2014 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON) określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON) za kwiecień 2013 r. w łącznej wysokości 53.388 zł.

Organ pierwszej instancji odwołał się do treści art. 33 ust. 1 i ust. 4a, art. 49 ust. 1 i ust. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.; dalej ustawa o rehabilitacji) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził u skarżącej nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami ZFRON - środki z tytułu zwolnień podatkowych przekazywane były na rachunek ZFRON z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W dniu 17 maja 2013 r. skarżąca złożyła deklarację DEK-II-A za kwiecień 2013 r. wyliczając w niej zobowiązanie z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, nie uwzględniając ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zobowiązanie to nie było jednak przedmiotem decyzji.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że dniem uzyskania środków z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek do Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie Prezesa PFRON powyższa argumentacja jest bezzasadna. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje bowiem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych - zgodnie z art. 11 w związku z art. 12 u.p.d.o.f. i w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 tej ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. A więc zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady powstaje w dniu wypłaty wynagrodzenia i pobrania zaliczki na podatek. Natomiast wskazany w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin ma zastosowanie jedynie w przypadku płatników zobowiązanych do przekazania pobranych zaliczek na konto właściwego urzędu skarbowego. A zatem, jeżeli płatnik korzysta ze zwolnienia odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, to należy przyjąć, że środki, które są przekazywane na fundusz rehabilitacji, uzyskuje się w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek.

Według organu pierwszej instancji ustalono ponadto, że skarżąca w sposób nieterminowy przekazywała w okresie od stycznia 2008 do sierpnia 2009 oraz od października do grudnia 2009 środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 113744,77 zł. Nieterminowo zostały również przekazane na rachunek ZFRON środki pochodzące z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w okresach: styczeń-luty 2008, kwiecień-maj 2008, sierpień 2008, luty 2009, kwiecień-sierpień 2009, październik-grudzień 2009, marzec 2010, maj-październik 2010 oraz grudzień 2010 w kwocie 65364,66 zł. Stanowiło to naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Datą ujawnienia niedotrzymania terminu na przekazanie środków była data doręczenia protokołu kontroli, tj. 24 kwietnia 2013 r.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji skarżąca była zobowiązana do wpłaty 30% kwoty środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Organ podkreślił przy tym, że prowadzone przez niego postępowanie nie było postępowaniem kontrolnym, do którego zastosowanie miał art. 283 O.p., ani też przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, ze zm.; dalej: u.s.d.g.).

Decyzją z dnia 24 lutego 2015 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję Prezesa PFRON.

Minister odwołał się do art. 21 § 3 i art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i podkreślił, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Skarżącej, która w sposób nieterminowy przekazywała w przedmiotowym okresie środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nieterminowo zostały również przekazane na rachunek ZFRON środki pochodzące z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji Minister odwołał się do art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru, tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez jego błędne niezastosowanie w sprawie i wskazanie, iż ustawa o rehabilitacji odsyła do odrębnych przepisów, czyli do przepisów u.p.d.o.f., Minister stwierdził, że powołane przepisy stanowią o częściach zaliczek, jakie należy odprowadzać na ZFRON. Wskazany zaś w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin ma zastosowanie jedynie w przypadku płatników zobowiązanych do przekazania pobranych zaliczek na konto właściwego urzędu skarbowego.

Na zakończenie Minister - odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 o.p. stwierdził, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków funduszu rehabilitacji winien zostać zrealizowany w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, skutkiem którego było nieterminowe przekazanie środków na ZFRON - nastąpiło z chwilą doręczenia skarżącej protokołu kontroli w dniu 24 kwietnia 2013 r. Według Ministra prawidłowe było zatem przyjęcie, że kwiecień 2013 r. jest okresem powstania zobowiązania. W niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2018 r.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.; art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p.; art. 165b § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 290 § 1 zdanie pierwsze i art. 290 § 2 pkt 5 i pkt 6a oraz w związku z art. 21 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wykładnia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zakresie pojęcia "uzyskano", musi prowadzić do wniosku, że chodzi o datę wypłaty wynagrodzenia, gdyż pracodawca wypłaca tylko część wynagrodzenia, zaś inną część zobowiązany jest wpłacić albo do urzędu skarbowego, albo na fundusz.

W omawianym przepisie Ustawodawca zastosował bezosobową formę czasownika – "uzyskano" ("...od dnia, którym środki te uzyskano"). Zdaniem Sądu pojęcie to należy wykładać w ten sposób, iż oznacza on zaistnienie jakościowej zmiany w sytuacji pracodawcy w zakresie dysponowania środkami, jakie w normalnych warunkach podlegają wpłacie do urzędu skarbowego jako zaliczka na podatek dochodowy. Wyraz "uzyskano" oznacza zatem nabycie przez pracodawcę prawa do posiadania tych środków. W warunkach pracodawcy nie będącego zakładem pracy chronionej to "posiadanie" pieniędzy, które - w sensie prawnorzeczowym – należą do pracownika aż do czasu wpłaty zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, może trwać do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Zatem ustawowe "uzyskanie" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy) oznacza wejście w posiadanie pieniędzy pracownika. Następuje ono w dacie wypłaty wynagrodzenia, gdyż pracodawca wypłaca tylko część wynagrodzenia, zaś inną część zobowiązany jest wpłacić albo do urzędu skarbowego, albo na fundusz. Począwszy od tego właśnie dnia, czyli dnia wypłaty wynagrodzenia, biegnie termin 7 dni określony w omawianym art. 33 ust. 3 pkt 3. Ten przepis ustawy stanowi bowiem lex specialis względem ogólnego art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodzić się należy z argumentem zawartym w skardze, że datę uzyskania środków wskazuje ustawa o podatku dochodowym, a nie ustawa o rehabilitacji. Nie można zgodzić się jednak z tezą, że za miarodajną należy przyjąć datę uzyskania prawa przez płatnika do zaliczek na podatek dochodowy rozumianego jako dzień odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, pracodawca - płatnik nigdy nie nabywa prawa do zaliczki na podatek dochodowy, gdyż rola płatnika polega wyłącznie na obliczeniu, poborze i wpłaceniu zaliczki (art. 8 O.p.). Można co najwyżej mówić o uprawnionym, legalnym posiadaniu przez płatnika zaliczek, które jednak powinien on wpłacić - na podstawie ogólnych zasad – do urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następnego. Stan "posiadania" tych zaliczek ("...środków funduszu...") rozpoczął się z chwilą ich pobrania, czyli – verba legis - "uzyskania" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji). Owo "uzyskanie" nastąpiło więc z chwilą wypłaty wynagrodzenia w kwocie netto oraz pobrania zaliczki na podatek od wynagrodzenia brutto. Tak rozumiane "uzyskanie" następuje więc w dniu wypłaty wynagrodzenia.

Na marginesie należy zauważyć, że obowiązek zapłaty wynagrodzenia jest tzw. długiem odbiorczym. Pracodawca w zasadzie nie jest obowiązany do wysłania pracownikowi wynagrodzenia. Jego obowiązkiem jest umożliwienie pracownikowi odebrania stosownej kwoty w wyznaczonym miejscu i czasie (Eliza Maniewska, Art. 85. W: Komentarz aktualizowany do Kodeksu pracy. System Informacji Prawnej LEX, 2016).

Innym zdarzeniem prawnym, niż uzyskanie środków, jest ich przekazanie. Pierwsze z nich następuje w dacie wypłaty wynagrodzenia netto, drugie zaś w dacie przekazania zaliczki na rachunek bankowy. Czas pomiędzy jednym, a drugim zdarzeniem, jest okresem legalnego posiadania przez pracodawcę środków pracownika. Ogólny przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje datę uzyskania i przekazania środków oraz adresata tych środków, natomiast szczególny przepis art. 38 ust. 2 lit. a tiret drugie tej ustawy oraz art. 33 ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji wskazuje dla pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej datę przekazania oraz adresata środków funduszu.

Niezależnie od wyżej wskazanych argumentów za stanowiskiem zaprezentowanym przez Organy w niniejszej sprawie przemawia wykładnia historyczna i prawnoporównawcza przedmiotowego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p., z uwagi na nieuwzględnienie pięcioletniego okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, Sąd uznał, że chociaż stwierdzone nieprawidłowości zaistniały w latach 2008-2010, to termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął bieg z końcem 2013 r., a w związku z tym nie upłynął jeszcze ani w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w dacie wydania zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej o naruszeniu w jej sprawie art. 165b § 1 i § 2 .p. w zw. z art. 290 § 1 zdanie pierwsze i art. 290 § 2 pkt 5 i pkt 6a oraz w zw. z art. 21 § 1 o.p. Zdaniem Sądu nie można mówić o naruszeniu powyższych przepisów przez to jedynie, że wskazując w protokole kontroli u skarżącej naruszenia w zakresie terminowości przekazywania środków rachunek ZFRON nie dokonano oceny prawnej stwierdzonych faktów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w zw. z art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 4a pkt 2, w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p. i art. 2 Konstytucji RP), a także w powiązaniu z art. 28 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji, a ponadto w związku z nowelizacją art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z dniem 1 lipca 2016 r. i zasadą nieretroakcji, jak również w związku z art. 8 i 47 § 4 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania przez pracodawcę środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast 20 dzień następnego miesiąca czyli termin odprowadzenia zaliczek przez płatnika, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieterminowo dokonanych wpłat na rachunek bankowy ZFRON w kwocie 113.744,77 zł, a w konsekwencji błędne ustalenie wpłaty na PFRON w kwocie 34.123,00 zł.

2) art. 70 § 1 i art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, z uwagi na nieuwzględnienie pięcioletniego okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON odnośnie okresów od stycznia 2008 do listopada 2010 r.;

3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i 134 tej ustawy:

a) w związku 165b § 1 i 2, art. 290 § 1 zd. pierwsze i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a oraz w zw. z art. 21 § 1, art. 208 § 1 o.p. i art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż WSA w Warszawie nieprawidłowo, w ślad za organami, przyjął stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia oddalającego skargę, a mianowicie iż w protokole kontroli zostały wykazane naruszenia w zakresie terminowości przekazywania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tworzących ZFRON na rachunek ZFRON, gdy tymczasem kontrolujący żadnych uchybień nie wyartykułowali, a zatem nie wynika z tego i ustaleń dokonanych w protokole aby doszło do naruszenia terminów w każdym przypadku, jak w postępowaniu podatkowym wskazywały organy, a co w konsekwencji uniemożliwiało organowi podatkowemu wszczęcie postępowania podatkowego - zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a czego Sąd w ramach kontroli sądowej nie uwzględnił. Jeżeli przyjąć, że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON powstaje z mocy prawa - stosownie do art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji ujawnienia w szczególności nieterminowego wpłacenia środków ZFRON na rachunek ZFRON, jednak ważną sprawę stanowi kwestia ujawnienia nieprawidłowości, a skoro nie wynikały one z protokołu kontroli, w którym powinna znaleźć się ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli, to nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości ani powstania zobowiązania. A zatem organ uprawniony do kontroli nie wskazał w naruszeń w zakresie w jakim postępowanie prowadziły organy podatkowe. A zatem organ podatkowy winien był ujawnić naruszenia i za ten dopiero okres prowadzić postępowanie podatkowe.

b) w związku z art. 121 § 1, art. 122, 124, 180, 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 85 i 86 Kodeksu pracy w zw. z art. 454 Kodeksu cywilnego, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w znacznej części i nieustalenie prawdy obiektywnej z uwagi na brak dokonania ustaleń w zakresie daty wypłaty wynagrodzeń pracownikom, gdyż WSA ograniczył się do stwierdzenia, iż obowiązek zapłaty wynagrodzenia jest tzw. długiem odbiorczym, a pracodawca w zasadzie nie jest zobowiązany do wysłania pracownikowi wynagrodzenia, a jego obowiązkiem jest umożliwienie pracownikowi odebrania stosownej kwoty w wyznaczonym miejscu i czasie, gdy tymczasem w sytuacji gdy wynagrodzenia są wypłacane na rachunek bankowy pracownika, wynagrodzenie staje się długiem oddawczym i kwota należnej pensji musi znaleźć się na koncie pracownika przed upływem ustawowego terminu (jest to obecnie także warunek uzyskiwania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych), a organy ograniczyły się jedynie do zbadania wyciągów z rachunków bankowych pracodawcy, gdy przy obrocie bezgotówkowym datą wypłaty wynagrodzenia jest data uznania rachunku bankowego pracownika - wierzyciela, a ten niepełny materiał dowodowy i błędnie dokonane ustalenia stanowiły podstawę dokonania rozstrzygnięcia, a wobec tego, że WSA uznał, że datą uzyskania środków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzeń, to należało tę datę dokładnie ustalić.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. pełnomocnik w imieniu skarżącej cofnął zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. cofnął skargę kasacyjną w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, tj. w zakresie dotyczącym zagadnienia przedawnienia. Z uwagi na wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej kwestia ta nie będzie podlegała rozstrzygnięciu w niniejszym orzeczeniu.

Spór w sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, które zakłada, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ślad za organami przyjął, że dniem, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jest dzień pobrania środków, tj. dzień wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, od których potrącone zostały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne.

Wskazać należy, że uchwałą z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

Posługując się wykładnią językową Sąd w powiększonym składzie przyjął, że należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Według pojęć słownikowych języka polskiego "uzyskać" oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Dla przykładu - według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, 1989, t. III, s. 643 "uzyskać" oznacza: "otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem zabiegów". Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego - "uzyskać" wyjaśnione jest jako: "osiągnąć, otrzymać, zdobyć", a według słownika języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl - uzyskać to: "otrzymać coś, co było przedmiotem starań".

Możliwość zatrzymania zaliczek celem przeznaczenia ich na ZFRON i wydatkowania na stworzenie odpowiednich warunków pracy pracownikom niepełnosprawnym jest niewątpliwie wynikiem skutecznych starań pracodawcy o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej.

Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia "uzyskać" możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku, jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik - jako zakład pracy chronionej - nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy.

Jak wskazano, wykładnia językowa nie daje jednoznacznych i przesądzających rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Oznacza to konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. W uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Wobec takiego ustalenia właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON należy jeszcze uwzględnić art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobrany przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w ustawie - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:

- w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

- w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Porównanie norm wynikających z art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych - tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy - prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 pkt 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt 1 lit. a płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit. b - dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

Nie można także pominąć w tych rozważaniach przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 O.p., obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku - w określonym przepisami prawa - terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego.

Stanowisko to jest dodatkowo wsparte rezultatem wykładni celowościowej. Jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej, podnoszonych na poparcie stanowiska, że termin o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzenia, który jest dniem uzyskania środków z tytułu pobranych zaliczek, jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny - np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. To daje podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W cytowanej Uchwale Sąd stwierdził ponadto, że przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Jak bowiem zauważono, to właśnie m.in. zakłady pracy chronionej realizują cele związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych ustanowione w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa ta faktycznie oferuje tym podmiotom określone przywileje, np. zwolnienia podatkowe (art. 31 ust. 1) czy dofinansowanie do określonych celów (art. 32 ust. 1), ale z drugiej strony nakłada na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej określone warunki i obowiązki do wypełnienia, po pierwsze w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej, a następnie w trakcie posiadania tego statusu. Ich niewypełnienie uniemożliwi uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej (art. 28 i art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), a w przyszłości jego utratę z dniem zaprzestania wypełniania któregokolwiek z warunków lub obowiązków (art. 30 ust. 3). Realizacja wskazanego celu społecznie użytecznego jest zatem uzależniona przede wszystkim od starań, zabiegów i nakładów pracodawcy w celu spełnienia rygorystycznych wymogów warunkujących uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Argument, że taki podmiot uzyskuje jedynie korzyści z tytułu posiadania statusu byłby więc nieuprawniony.

Odprowadzanie środków pochodzących z podatków na fundusz rehabilitacji (PFRON i ZFRON) nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też szczególnego przywileju, co nie jest w orzecznictwie sporne. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po spełnieniu ściśle określonych wymogów i wystaraniu się o status zakładu pracy chronionej, przejmuje pewne zadania państwa w zakresie zatrudnienia, rehabilitacji i pomocy osobom niepełnosprawnym i na ten cel, niewątpliwie społecznie użyteczny, uzyskuje określone środki, które może wykorzystać na realizację sprecyzowanych w ustawie zadań. Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji od innych pracodawców - płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, bardziej restrykcyjnych niż w ustawach podatkowych. O ile bowiem nieterminowe uiszczenie podatków skutkuje obowiązkiem zapłaty ustawowych odsetek, o tyle w tym przypadku uchybienie terminu skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% środków na PFRON. W związku z tym przyjęcie takiej niekorzystnej, w porównaniu z innymi płatnikami, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania pobranych zaliczek, mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego, przyświecającego rozwiązaniom przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Na koniec Sąd wyraził pogląd, że zamieszczenie w omawianych przepisach ustawy o rehabilitacji niejasnych i nieprecyzyjnych regulacji, dotyczących terminu przekazywania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON, daje także podstawę do sięgnięcia przy ich interpretacji do zasady in dubio pro tributario, na konieczność odwołania się do której Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną całkowicie podziela stanowisko zaprezentowany w obszernie zacytowanej uchwale i traktuje jak własne.

Mając na uwadze zaprezentowane wywody organ odwoławczy obowiązany jest do dokonania merytorycznej oceny prawidłowości decyzji Prezesa Zarządu PFRON, a w szczególności przeprowadzenia stosownego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.