Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 274/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57 a, art 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi T.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

T.H., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków.

Z akt wynika, że skarżący 24 stycznia 2017 r. złożył w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że przedmiotem interpretacji są przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wnioskodawca podał, że wraz ze wspólnikiem A założył spółkę w formie spółki jawnej z równymi udziałami i wkładami pieniężnymi po 9.000 zł. Przedmiotem działalności spółki jest handel detaliczny. W 2013 roku do spółki przystąpił trzeci wspólnik B, któremu wspólnik A odstąpił 5% ze swojej części praw i obowiązków. Niski poziom kapitału stanowił barierę rozwoju spółki, przy takim poziomie kapitału własnego spółka nie mogła również liczyć na kredyt. Rozwój spółki był możliwy jedynie przez zwiększenie kapitału własnego w drodze wpłat wspólników. Przez cały okres uczestnictwa w spółce wspólnicy corocznie zwiększali kapitał spółki zasilając go z własnych, prywatnych, uprzednio opodatkowanych pieniędzy. Wnioskodawca wpłacił w ten sposób na potrzeby działalności spółki ok. 1.500.000 złotych. Wysokość wkładów w umowie spółki nie została zmieniona. Głównie dzięki wpłatom wspólników spółka mogła się rozwinąć i osiąga obecnie obroty przekraczające 100 mln złotych, przy liczbie sklepów zbliżającej się do 100. W grudniu 2016 r. wnioskodawca postanowił odpłatnie przenieść prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce na wspólnika A, za wynagrodzeniem w wysokości 1.600.000 zł. Umowa spółki na dzień przeniesienia praw i obowiązków na wspólnika A zawierała odpowiednie postanowienie zezwalające na przeniesienie udziału spółki. Wnioskodawca uzyskał pisemną zgodę wszystkich pozostałych wspólników na zbycie udziału.

Do tak przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca przyporządkował następujące pytanie: "Czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, w opisanej sytuacji są dla wnioskodawcy wydatki w postaci wkładu w wysokości 9.000 zł oraz wpłat zwiększających kapitał spółki w wysokości 1.500.000 zł ?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca zaznaczył, ze w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że w tym przypadku będą miały zastosowanie ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które zostały poniesione przez zbywającego w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. Według wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia prawa i obowiązków w spółce jawnej jest wniesiony przez niego wkład. Podniósł przy tym, że wnoszone przez wspólników wpłaty na rzecz spółki w celu zwiększenia jej możliwości finansowych miały w zasadzie charakter podwyższenia wkładów; tyle tylko że podwyższenie to nie zostało zapisane w umowie jako zwiększenie kapitału podstawowego. Stwierdził również, że wpłaty wspólników zwiększyły kapitał zapasowy. Zaznaczył następnie, że nawet gdyby przedmiotowych wpłat nie uznać za wniesione wkładu, to w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) należy uznać je za koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków. W argumentacji na poparcie powyższego wnioskodawca wymienił przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów. Następnie odniósł się do każdej z wymienionych przesłanek wskazując, że w zaistniałej sytuacji wszystkie warunki są spełnione łącznie. Wydatek został bowiem bezsprzecznie poniesiony przez wnioskodawcę. Skutkiem dokonanych wpłat został uszczuplony jego majątek osobisty. Wysunięto sugestię, że wpłacone do spółki pieniądze mogły być przeznaczone, np. na podniesienie komfortu życia wnioskodawcy i jego rodziny lub zainwestowane poza spółką. Stwierdzając, że wydatek był definitywny wskazano, ze wpłacone pieniądze nie zostały wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie a pozostały w spółce, trwale zwiększając jej wartość. Według wnioskodawcy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem poniesione przez niego wydatki w postaci wpłat na zwiększenie kapitału własnego spółki wpływały bezpośrednio na wzrost jej obrotów, podwyższały zdolność do generowania zysków, zwiększały siłę ekonomiczną. W sumie zwiększały wartość spółki a tym samym zwiększały wartość udziału wnioskodawcy w spółce. Wskazano również, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę, mające na celu zwiększenie kapitału spółki osobowej, nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Jako wydatki na zwiększenie kapitału własnego spółki zostały też należycie udokumentowane przez wyliczenie należnego wnioskodawcy dochodu po opodatkowaniu w zeznaniach rocznych oraz przez określenie w uchwałach wspólników części dochodu należnego wnioskodawcy, kierowanego na zwiększenie kapitału własnego spółki. Podsumowując wnioskodawca wskazał, że otrzymana przez niego zapłata za zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej uzależniona jest od wartości spółki, zaś ta wartość jest pochodną wpłat wspólników (w tym wnioskodawcy) na zwiększenie jej kapitału własnego. Tym samym wpłaty w niekwestionowany sposób powiązane są z uzyskanym przychodem i w oczywisty sposób wpłynęły na jego wartość. Bez wpłat wnioskodawcy na zwiększenie kapitału własnego niemożliwe byłoby uzyskanie przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w takiej wysokości, w jakiej został uzyskany. Uwzględniając przedstawioną argumentację wnioskodawca uważa, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej są wniesione wkłady w wysokości 9.000 zł oraz poniesione wydatki na zwiększenie kapitału własnego spółki w kwocie 1.500.000 zł. Tym samym dochód do opodatkowania z tytułu tej transakcji wynosi 91.000 zł.

W wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa) interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] stycznia 2017 r. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. przepisy art. 10 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm. – zwanej ksh) wskazując, że unormowania te dopuszczają możliwość przeniesienia udziału, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi. Podniósł również, że z art. 25 pkt 2 ksh wynika obowiązek zmodyfikowania umowy spółki, bowiem zgodnie z tym przepisem umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Zmiana postanowień umowy spółki wymaga zaś zgody wszystkich wspólników, o ile umowa ta nie stanowi inaczej, co wynika z art. 9 ksh. Ponadto organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – zwanej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wskazał również, że w art. 11 ust. 1 ww. ustawy zdefiniowano przychody, którymi są (z zastrzeżeniem w tym przepisie wymienionym) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c tej ustawy. Zwrócił następnie uwagę, że stosownie do treści art. 18 cyt. ustawy za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Podniósł, że wobec użycia w ww. przepisie zwrotu "w szczególności" katalog praw majątkowych jest otwarty i można do niego zaliczyć inne prawa majątkowe, niewymienione w omawianym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Brak szczególnych unormowań w tym zakresie oznacza natomiast, że w przypadku sprzedaży udziału w spółce osobowej będą miały zastosowanie ogólne reguły ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Po przytoczeniu treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podniósł, że w ustawie tej nie ma enumeratywnego wskazania wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów została uzależniona m.in. od istnienia między wydatkiem a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Następnie organ stwierdził, że wobec powyższego do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży praw i obowiązków wnioskodawca może zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i które mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez wnioskodawcę na nabycie udziału, tj. wpłaty zwiększające kapitał spółki. Zauważył przy tym jednakże, że jednym z obligatoryjnych elementów umowy spółki jawnej jest, aby wartość wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki była określona w zawartej umowie spółki jawnej. Natomiast wpłaty wnioskodawcy poniesione w okresie uczestnictwa w spółce na zwiększenie kapitału własnego nie zostały uwzględnione w umowie spółki. W konkluzji organ, mając na względzie powołane przepisy oraz informacje przedstawione we wniosku o interpretację, stwierdził, że zbycie przez wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej spowoduje powstanie przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przychód ten będzie można pomniejszyć o koszty jego uzyskania. Jednak kosztem uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będzie wyłącznie wniesiony wkład, tj. suma wartości wkładu gotówkowego uwzględnionego w zawartej umowie spółki jawnej. Natomiast wydatki poniesione w trakcie funkcjonowania spółki w celu zwiększenia jej możliwości finansowych, które nie zostały zapisane w umowie spółki jako zwiększenie wkładu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja indywidualna została doręczona w dniu 27 marca 2017 r. a pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. skarżący wezwał do usunięcia naruszenia prawa, domagając się zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2017 r. i uznania przez organ, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej są poniesione przez wspólnika wydatki na zwiększenie kapitału własnego spółki w kwocie 1.500.000 zł.

Zarzut dotyczył naruszenia prawa przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjęcie przez organ, ze wydatki poniesione przez wspólników w trakcie funkcjonowania spółki w celu zwiększenia kapitału własnego, niezapisane w umowie spółki jako zwiększenie wkładu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągniecia przychodów, tak jak literalnie zostało to wskazane w przywołanej regulacji prawnej, a więc bezsprzecznie powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Pismem z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej [...] marca 2017 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków.

Skarżący wniósł skargę zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania miało polegać na naruszeniu art. 8 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń , co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, w szczególności przez niewyjaśnienie podstaw odwołania się przez organ do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych i uzależnienia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od konieczności zapisania tychże wydatków w umowie spółki jawnej. Zarzut dopuszczenia się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego dotyczył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – u.p.d.o.f.), co polegało na przyjęciu przez organ, że wydatki, nakłady poniesione przez wspólnika w trakcie funkcjonowania spółki w celu zwiększenia kapitału spółki, zwiększające wartość spółki, a tym samym zwiększające wartość prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, niezapisane w umowie spółki jako zwiększenie wkładu, a które w niekwestionowany sposób wpłynęły na wysokość przychodu wspólnika osiągniętego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przedmiotowe wydatki, nakłady, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie stanowią kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. oraz zostały należycie udokumentowane przez podatnika, więc zgodnie z jednoznaczną treścią przepisu, przedmiotowe wydatki stanowić powinny koszt uzyskania przychodów.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wnioskował również o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący nadal twierdził stanowczo, że w jego sytuacji/stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podniósł i podkreślił, że otrzymana przez niego zapłata za zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej w sposób niebudzący wątpliwości uzależniona była od wartości spółki jawnej, a wartość przedmiotowej spółki jest pochodną wpłat wspólników, w tym skarżącego. W ocenie skarżącego organ całkowicie niesłusznie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do obligatoryjnych elementów umowy spółki jawnej, wymienionych w art. 25 ksh. Organ odwołał się również do innych regulacji tego kodeksu, m.in. art. 48 § 2 oraz przyjął, że określenie wkładów wnoszonych do spółki jawnej i ich wartość ma istotne znaczenie, bowiem stanowią one majątek spółki i niosą za sobą określone konsekwencje podatkowe. Skarżący w związku z powyższym wskazał, że organ w ogóle nie wyjaśnił, jaki związek z regulacjami prawa podatkowego miałyby mieć w tym konkretnym przypadku przepisy prawa handlowego. Żaden z przywołanych przez organ przepisów prawa podatkowego nie odsyła do regulacji kodeksu spółek handlowych. Zdaniem skarżącego nie ma żadnych zależności pomiędzy przesłankami ustanowionymi w u.p.d.o.f., warunkującymi możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, a obowiązkiem zawarcia w treści umowy spółki jawnej informacji o wkładach wnoszonych przez wspólnika do spółki. Podkreślił, że poprzez umowę spółki osobowej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa nie stanowi inaczej przez współdziałania w inny określony sposób, jednakże wkłady mogą być wniesione zarówno w chwili powstania spółki, jak i w trakcie jej funkcjonowania. Wskazał, że przez pojęcie wkładu powinno się rozumieć wszystko to, co wspólnik wniósł do spółki, nie rozgraniczając tego na moment powstania spółki i dalszy czas uczestnictwa w spółce. Szeroko rozumiane pojęcie wkładu obejmuje nie tylko wkład określony w umowie spółki, ale również zyski zainwestowane w spółkę w wyniku przeznaczenia części lub całości zysku na inne kapitały spółki, zapasowy czy rezerwowy.

W dalszej argumentacji zostało podniesione, że wspólnicy posiadają jedynie określone przepisami ksh uprawnienie dotyczące majątku spółki. Są to udziały kapitałowe w przypadku majątku pierwotnego tworzonego z wkładów a także udział w zysku w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie istnienia. Skarżący przypomniał, że przedmiotem zbycia nie jest udział, tylko prawo majątkowe – ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej. Na wartość transakcji sprzedaży owego prawa wpływ będzie miała zatem niewątpliwie wartość majątku, jakim dana spółka dysponuje; im większy majątek zgromadzi spółka, tym większe będzie wynagrodzenie za ogół praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Według skarżącego pozostawienie zysku w majątku spółki i podniesienie wartości majątku tej spółki mają wpływ na wysokość osiągniętego przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, a tym samym mogą być uznawane za koszty uzyskania takiego przychodu. Koszt powinien być rozumiany jako każdy wydatek czy też nakład jaki poniósł podatnik po to, aby zrealizować cel jakim jest osiągnięcie przychodu. W konkluzji skarżący stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej będą zarówno koszty poniesione przez podatnika na stworzenie tego prawa, ale także te koszty, które zostały przez niego poniesione po to, aby wartość tego prawa była jak najwyższa. Dalsze nakłady wspólnika na spółkę mają wpływ na wartość tejże spółki, którą zwiększają każde wniesione środki pieniężne i będą one miały wpływ na wycenę spółki, a tym samym wartość prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej. Zdaniem skarżącego koszt uzyskania przychodów ze zbycia ww. ogółu praw i obowiązków stanowią nie tylko wydatki na wniesienie wkładów do spółki, ale wszystko co mieści się w kategoriach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nakłady wspólnika poczynione w czasie trwania umowy spółki na tę spółkę zwiększające wartość spółki, a tym samym wartość przychodu uzyskanego ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej stanowią koszty uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego zupełnie chybione jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będzie wyłącznie wniesiony wkład, tj. suma wartości wkładu gotówkowego uwzględnionego w zawartej umowie spółki jawnej, a wydatki poniesione w trakcie funkcjonowania spółki w celu zwiększenia jej możliwości finansowych, które nie zostały zapisane w umowie spółki jako zwiększenie wkładu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Według skarżącego wydatki poniesione przez wspólnika na wniesienie wkładu do spółki jawnej nie są jedynymi wydatkami, które można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, że wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika do spółki powinna być określona w zawartej umowie spółki osobowej, a może być także oznaczona w innych aktach, którymi wnoszono do spółki dodatkowe wkłady. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w udzielonej w piśmie z dnia [...] lipca 2017 r. odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji wskazując, że została wydana prawidłowo, w oparciu o przytoczone w niej przepisy prawa podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym ich zastosowania.

W odniesieniu do zarzutów skargi organ wskazał, że w zaskarżonej interpretacji wyjaśniono, że przychód ze zbycia przez skarżącego ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będzie mógł on pomniejszyć o koszty jego uzyskania, jednakże, wbrew twierdzeniu skarżącego, kosztem uzyskania przychodów będzie wyłącznie wniesiony wkład, tj. suma wartości wkładu gotówkowego uwzględnionego w zawartej umowie spółki jawnej, natomiast wydatki poniesione w trakcie funkcjonowania spółki w celu zwiększenia jej możliwości finansowych, które nie zostały zapisane w umowie spółki jako zwiększenie wkładu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r, poz.201 ze zm.) – zwanej Ordynacja podatkowa. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Zwrócić należy również uwagę, że obecnie, stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2017 r. poz. 1369) - zwanej P.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skarga w niniejszej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz zarzucie dopuszczenia się błędu wykładni, jednakże w zakresie tego pierwszego zarzutu wskazano przepisy art. 8 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577) – zwanej kpa. Natomiast jak zanaczono na wstępie rozważań postępowanie w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów kpa. W tej sytuacji, wobec związania zarzutami skargi, Sąd w niniejszej sprawie nie rozpoznał zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem wskazano naruszenie przepisów, które w sprawie nie mogły mieć zastosowania, tym samym nie mogło dość do ich naruszenia przez organ.

Podstawą wniesienia skargi w niniejszej sprawie był również zarzut dopuszczenia się błędu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błąd ten strona skarżąca upatrywała w przyjęciu przez organ, że wydatki, nakłady poniesione przez wspólnika w trakcie funkcjonowania spółki w celu zwiększenia kapitału spółki, zwiększające wartość spółki, a tym samym zwiększające wartość prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, niezapisane w umowie spółki jako zwiększenie wkładu, a które w niekwestionowany sposób wpłynęły na wysokość przychodu wspólnika osiągniętego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Niesporne jest w sprawie, że przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej zakwalifikować należy do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis ten określa, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c. Zasadnie w zaskarżonej interpretacji wskazano na otwarty charakter legalnej definicji przychodu z praw majątkowych, przyjętej w art. 18 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, także praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zbycie praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej przewidują przepisy ksh w art. 10, zgodnie z którym ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1), po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej (§ 2). Stąd zasadne było odwołanie się w zaskarżonej interpretacji do przepisów ksh dotyczących ustrojowych kwestii spółek osobowych, bo to te regulacje pozwalają zidentyfikować źródło przychodu i wypowiedzieć się co do prawnopodatkowych skutków zbycia praw i obowiązków. Niezrozumiały jest zatem zarzut, że organ w ogóle nie wyjaśnił, jaki związek z regulacjami prawa podatkowego miałyby mieć w tym konkretnym przypadku przepisy prawa handlowego. Interpretacja wydana na wniosek skarżącego na pewno nie dotyczyła przepisów ksh, tylko przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w stanie faktycznym sprawy konieczne było odwołanie się również do przepisów ksh. Prawo, którego odpłatne zbycie powoduje uzyskanie przez skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu zostało wskazane właśnie w art. 10 § 1 ksh. Jest to prawo majątkowe, co zostało stwierdzone np. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażono tam m.in. pogląd, że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Przypomnieć jeszcze można, że zgodnie z przepisami ksh uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem wkładu. Umowa spółki powinna określać wartość wnoszonego wkładu, bez względu czy ma on charakter pieniężny, czy też niepieniężny. Wkład ten stanowi podstawę do obliczenia przysługującego wspólnikowi udziału kapitałowego. Wynika to z art. 50 § 1 ksh określającego, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy odzwierciedla wartość wkładu wspólnika do spółki, określonego w umowie. Udział ten określa prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 ksh), czy też jej likwidacji (art. 82 § 2 ksh). Poza tym udział kapitałowy może wyznaczać zakres partycypacji w prawie do zysku, tzn. w zależności od wielkości tego udziału wspólnicy będą uczestniczyli w podziale zysku. Ponadto na podstawie wielkości udziału kapitałowego kształtować można pozycję wspólnika w procesie decyzyjnym (por. E. Maleszyk. Udział kapitałowy w spółce jawnej. PPH nr 1 z 2004 r.). Podkreślić przy tym należy, że przeniesienie na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie może być utożsamiane z wystąpieniem wspólnika ze spółki, nie ma też nic wspólnego np. z likwidacją spółki. Wskazać też należy, że zbycie przez wspólnika ogółu jego praw i obowiązków, tj. udziału kapitałowego z pozostałymi przysługującymi wspólnikowi prawami (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach) i obowiązkami (prowadzenia spraw, udziału w stratach, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej) nie oznacza zwrotu wkładu/części majątku spółki; wspólnik otrzymuje bowiem zapłatę umówionej ceny od nabywcy (we wniosku o interpretację określoną wynagrodzeniem). Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej to konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym, składający się na udział tego wspólnika w spółce. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie zogniskowała się wokół kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć należy, jak przyjął organ dokonujący interpretacji, że wobec braku uregulowań szczególnych w tym zakresie, zastosowanie będzie mieć zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za prawidłowe. Sąd rozpoznający sprawę podziela zapatrywanie organu, że w przypadku przychodu ze zbycia przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, kosztem uzyskania przychodów będzie wyłącznie wniesiony przez skarżącego wkład, tj. suma wartości wkładu gotówkowego, który został wykazany w umowie spółki jawnej. Zwrócić należy uwagę, że skarżący domaga się uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów nakładów pieniężnych, jakie - według jego oświadczenia - miał ponieść na rzecz spółki "w celu zwiększenia jej możliwości finansowych". Chociażby z tego powodu, że były to nakłady – jeżeli już – zwiększające majątek spółki, nie można im przypisać bezpośredniego związku z ustaloną w umowie zbycia ogółu praw wspólnika spółki wartością tych praw majątkowych wspólnika, ale przecież nie spółki jawnej. We wniosku skarżący podał wyraźnie, że "(...) w okresie uczestnictwa w Spółce wpłacił w ten sposób na potrzeby działalności Spółki ok. 1.500.000 złotych". Sąd wyraża pogląd, że wpłaty wspólnika do spółki, które nie są deklarowane jako zwiększenie wkładu i nie zostały jako takie ujęte w umowie spółki, należy postrzegać, jeżeli zostały poczynione, jako nakłady, które w pierwszej kolejności mogły przyczynić się do uzyskania lepszych wyników w działalności gospodarczej spółki, wypracowania przez nią zysku, zwiększenia majątku spółki, a dopiero pochodną tego jest wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika. Nie ma więc bezpośredniego "przełożenia" takich nakładów na wielkość przychodu z tytułu wynagrodzenia uzyskanego w wyniku zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika tej spółki. Jak się wydaje skarżący w niedostatecznym stopniu rozróżnia kwestie związane z działalnością samej spółki oraz jej majątkiem oraz jego własną sytuacją jako wspólnika spółki, który dokonał zbycia ogółu praw i obowiązków. Skarżący powinien wykazać, że chce uwzględnienia kosztów/nakładów, które miały bezpośredni związek z określeniem wysokości jego przychodu/dochodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków jako wspólnika spółki jawnej. Jego nakłady, jeżeli zostały dokonane, dotyczyły majątku spółki i nie dotyczyły bezpośrednio jego udziałów w tej spółce, zatem nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.