Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 635/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w dniu "[...]" wydał wobec Spółki A decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie 4 faktur VAT wystawionych przez Spółkę B, dokumentujących zakup i wdrożenie zaawansowanej technologii elektronicznej obejmującej platformy zakupowe, portal społecznościowy, e-biuro, system pozyskiwania członków sieci wspólnych zakupów i giełdę towarową, wdrożenie systemu i wykonanie sieci teleinformatycznej oraz sprzedaż sprzętu wraz z oprogramowaniem na łączną wartość netto 868.000 zł, podatek VAT 199.640 zł.

W ocenie organu, wskazane wyżej czynności faktycznie nie zostały na dzień 30 grudnia 2012 r. wykonane przez wystawcę faktur VAT. Spółka w toku kontroli podatkowej, jak również w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Marszałkowski w związku z kontrolą realizacji projektu finansowanego ze środków unijnych, zmieniała oświadczenia w sprawie zakupionego sprzętu i okazywała sprzęt różny co do rodzaju. Stwierdzono, że treść faktur pozostawała w sprzeczności z terminami odbioru wynikającymi z protokołów odbioru, przy czym zeznania Prezesa Zarządu Spółki Z.T. oraz pracowników strony i Spółki B nie potwierdziły jakiego rodzaju sprzęt i kiedy został dostarczony. Mając na uwadze wyjaśnienia Spółki, że dokumentacja zaginęła (czy została spalona) oraz brak współpracy Spółki B celem udostępnienia dokumentacji, organ stwierdził, że dopiero w wyniku wszczęcia kontroli Spółka A podjęła działania związane z realizacją danego projektu. W ocenie organu I instancji, nie można było potwierdzić, że strona zakupiła sprzęt wraz z oprogramowaniem oraz wdrożona została zaawansowana technologia elektroniczna w terminach zgodnych z założeniami projektowymi. Spółka nie posiadała sprzętu informatycznego oraz nie zostały jej przekazane systemy e-aplikacji umożliwiające korzystanie z nich. Sama okoliczność zawarcia umowy i wystawienia faktur nie może zaś stanowić dowodu wykonania usług niematerialnych.

Ponadto, w ocenie organu, skoro Spółka nie mogła dysponować sprzętem informatycznym i oprogramowaniem, nie mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży. Zatem, wystawiając faktury na kwotę 707.655 zł w zakresie sprzedaży oprogramowania i platformy na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo, tj. Spółki C, wprowadziła do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Dodatkowo ustalono, że Spółka D od października do grudnia 2012 r. wystawiła na rzecz Spółki B faktury VAT w kwocie 1.161.170 zł za usługi doradcze, co również wskazywało na fikcyjny charakter czynności pomiędzy tymi podmiotami a Spółką.

Zdaniem organu I instancji, powyższe potwierdzało, że Spółka, planując nabycie sprzętu informatycznego i oprogramowania celem stworzenia aplikacji e-platform do zawierania transakcji handlowych w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i odzieży, pozorowała prowadzenie działalności w tym zakresie.

W podstawie prawnej decyzji ostatecznej organ I instancji powołał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), uznając, że strona dopuściła się nadużycia prawa poprzez uzyskanie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług oraz otrzymanie nienależnych dotacji z funduszy unijnych. Dodatkowo zaistniała podstawa do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur VAT dokumentujących czynności, których Spółka faktycznie nie wykonała. Zdaniem organu, Z.T., występujący jako udziałowiec i prezes Spółki A oraz udziałowiec Spółki C, a także doradca i konsultant w firmie B, świadomie zgodził się na udział w transakcjach łańcuchowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Celem działalności Z.T. i Spółki A nie był zysk z działalności gospodarczej, a jedynie korzyści pochodzące z udziału w transakcjach łańcuchowych w postaci uzyskania nienależnych dotacji i korzyści podatkowych. Spółka była stroną transakcji, które były dla niej intratne, choć nie przejawiała cech handlowych w postaci konieczności poszukiwania towaru i klientów.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia "[...]" została sprostowana postanowieniem z dnia "[...]". Od decyzji nie wniesiono odwołania, wobec powyższego stała się ona ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Strona pismem z 12 września 2017r. złożyła zażalenie na postanowienie o sprostowaniu oczywistych omyłek pisarskich w decyzji, które po rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało utrzymane postanowieniem z dnia "[...]".

Pismem z dnia 28 grudnia 2017 r., uzupełnionym pismami z dnia 12 i 23 stycznia 2018 r., Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia "[...]" oraz uchylenie dotychczasowej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego powołano przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), wskazując na wyjście na jaw nowych dowodów w postaci:

- decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" wydanej wobec Spółki E (następcy prawnego Spółki B),

- protokołu badania ksiąg i ewidencji Spółki B z dnia 1 czerwca 2016 r.,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydanej wobec Spółki E,

- ekspertyzy biegłego z dziedziny informatyki S.S. (opinie dotyczące realizacji umów o dofinansowanie projektów),

- wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki w kwestii ustaleń Instytucji Zarządzającej.

Spółka wskazała, że decyzja Dyrektora lAS wraz poprzedzającą ją decyzją Dyrektora UKS i protokołem z kontroli nie były znane organowi podatkowemu wydającemu ostateczną decyzję, a zawarte w nich ustalenia przedstawiają całkowicie inne okoliczności faktyczne oraz podstawy prawne orzekania niż przyjęte w decyzji ostatecznej. Dyrektor lAS nie zarzucił nieprawidłowości fakturom ani nie zakwestionował udokumentowanych nimi czynności. Dyrektor UKS, jako pierwszy organ, dokonał wiążących ustaleń faktycznych, a organ kontroli w niniejszej sprawie nie powinien był ich ignorować. W związku z tym, że szereg ustaleń organu dotyczyło sposobu realizacji oraz osiągniętych wskaźników w ramach umów o dofinansowanie projektu, Spółka zleciła sporządzenie opinii biegłemu sądowemu II kadencji z zakresu informatyki, który potwierdził prawidłowość postępowania w toku realizacji projektów. Stwierdziła, ze to stanowisko potwierdzają opinie Towarzystwa F dotyczące sposobu realizacji oraz osiągniętych wskaźników w zakresie umów o dofinansowanie projektu.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając na podstawie art. 243 § 1 i 2 oraz art 244 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną. W wydanej następnie decyzji z dnia "[...]" stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki do uchylenia decyzji ostatecznej. Strona nie wskazała bowiem żadnych istotnych dla sprawy nowych okoliczności i dowodów mających wpływ na weryfikację ostatecznej decyzji podatkowej. Uznał, że dowody przedłożone przy piśmie z dnia 23 stycznia 2018r. powstały po dniu wydania decyzji ostatecznej i w części nie dotyczyły sprawy, gdyż dotyczyły ustaleń Instytucji Zarządzającej w sprawie nienależnie pobranych dotacji. W ocenie organu I instancji, jego ustalenia nie przeczą ustaleniom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale je potwierdzają. Zgromadzone dowody jednoznacznie bowiem świadczą, że Spółka nie nabyła towarów od podmiotu wskazanego na fakturach zakupu i świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu osiągnięcie korzyści z podatku od towarów i usług.

Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" wskazał, że wznowienie postępowania, jako wyjątek od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowej, nie stanowi kontynuacji postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Odnosząc się do przedłożonych w postępowaniu wznowieniowym dowodów w postaci: protokołu badania ksiąg, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego szczegółowym badaniem objęto obszerny materiał dowodowy, w tym okoliczności współpracy z B oraz C (obecnie D). Materiał dowodowy potwierdził, że czynności wdrażania systemu zakupu wartości niematerialnych i prawnych w ramach projektów faktycznie nie zostały wykonane przez wystawcę faktur VAT na dzień 30 grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonego przez stronę protokołu badania ksiąg i ewidencji wynikało, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych badaniem objęli ewidencje kont sprzedaży w konfrontacji z wybranymi umowami, zawartymi przez B, w tym ze skarżącą, oraz fakturami sprzedaży. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług badaniem objęto jedynie deklaracje podatkowe VAT-7 pod względem zgodności z danymi z rejestrów oraz dane zbiorcze. Nie przeprowadzono zaś badania wykonania prac. Okoliczności zakupu sprzętu oraz czynności wdrażania systemu zakupu wartości niematerialnych i prawnych były przedmiotem badania w toku postępowania zwyczajnego, w toku którego organ I instancji poddał je własnej ocenie. Odmienność ocen stanu faktycznego, dokonana przez organy kontrolne w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydaną decyzję. Ponadto ustalenia organu I instancji nie przeczą ustaleniom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgromadzono bowiem dowody jednoznacznie świadczące, że Spółka na dzień 31 grudnia 2012 r. nie nabyła towarów od podmiotu widniejącego na fakturach zakupu. Dodatkowo w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" zakwestionowano faktury VAT wystawione w listopadzie i grudniu 2012 r. przez C za usługi doradcze w zakresie informatyki, które miał świadczyć osobiście Z.T. Ustalenia te ocenił jako prawidłowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując decyzją z "[...]" w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, przesłanki do wznowienia postępowania nie stanowiły również opinie biegłego S.S. z 2017 r. dotyczące realizacji i rozliczenia projektów Spółki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Jak wskazał organ, przedmiotem tych opinii było odniesienie się do zarzutów zawartych w informacjach pokontrolnych z dnia "[...]" o naruszeniu przez beneficjenta umów o dofinasowanie z dnia "[...]". W ocenie biegłego, wydatki na zakup sprzętu komputerowego należałoby uznać za kwalifikowane, gdyż sprzęt został zakupiony, a jeśli nawet nie, to nie wpłynęło to na podważanie warunków umowy. Ponadto organ zwrócił uwagę, że przedstawiona ekspertyza powstała po dacie wydania decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy podkreślił, że zestawienie treści przedłożonych dokumentów z uzasadnieniem decyzji ostatecznej prowadzi do wniosku, że nie prowadzą one do zajęcia innego stanowiska. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być zaś podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Przy czym, w ocenie organu, nawet gdyby dowody te zostały przedłożone w toku postępowania, nie doprowadziłoby to do wydania odmiennego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, którą pozbawiono ją prawa do odliczenia z prawidłowo wystawionych faktur przez jej kontrahenta, co narusza art. 86 ust. 1 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, organ odwoławczy bezzasadnie zaakceptował nieprawidłowe działanie organu I instancji poprzez niewyczerpujące oraz nieodpowiadające okolicznościom faktycznym rozpatrzenie dowodów i argumentów przedstawionych w wniosku o wznowienie postępowania. Skarżąca wyjaśniła we wniosku o wznowienie postępowania, iż ustalenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" przedstawiały całkowicie odmienne okoliczności faktyczne, przebieg czynności podlegających opodatkowaniu oraz podstawy faktyczne i prawne do orzekania aniżeli przyjęte w niniejszej sprawie. Jeśli faktury były prawidłowe u wystawcy, odzwierciedlały dokonane czynności oraz zostały prawidłowo rozliczone, to ich odrzucenie w postępowaniu wobec skarżącej spowodowało asymetrię rozliczenia podatku od towarów i usług. Działania organów podatkowych doprowadziły do sytuacji, że faktury mogą zostać uznane za prawidłowe i rzetelne, a mimo to nie stanowią podstawy do odliczenia przez nabywcę kwot podatku naliczonego, co jest naruszeniem konstrukcji podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej Spółki, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie odpowiada przedmiotowi sprawy ani podstawom wznowienia postępowania. Przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego może być powtórne przeprowadzenie postępowania, przy czym charakter takiego postępowania jest uwarunkowany przesłankami wszczęcia i przedmiotem rozpoznania. Organ odwoławczy wadliwą wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 i nieprawidłowym zastosowaniem art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej doprowadził do niezałatwienia sprawy. Bezzasadnie uprościł bądź przeinaczył istotę żądania strony. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca wskazała nowe fakty i dowody istotne dla załatwienia sprawy. Nie chodziło przy tym o "odmienną ocenę" czynności kontrahenta, lecz o niestwierdzenie u kontrahenta nieprawidłowości prowadzących do zakwestionowania prawa do odliczenia.

W kwestii odmowy uwzględnienia opinii biegłego jako nowej okoliczności, skarżąca, zarzucając naruszenie art. 191 w zw. z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, podniosła, że organ dokonał mylnej zamiany "nowego dowodu" z "nową okolicznością". Nowe dowody istotnie muszą już istnieć w dniu wydania decyzji i nie mogą być znane organowi, który ją wydał. Z kolei okoliczności także muszą istnieć w tym dniu, lecz dopiero potem wychodzą na jaw. Różnica polega na tym, że okoliczność musi zostać w pewien sposób stwierdzona, a to stwierdzenie wymaga jej uprawdopodobnienia albo udowodnienia. W związku z tym przymiot "nowości" w sprawie miała nie tyle ekspertyza biegłego, lecz wykazane w niej okoliczności.

Skarżąca dodała, że nie mogła w postępowaniu zwykłym powołać dowodów z decyzji dotyczących Spółki E, bowiem do tych decyzji nie miała wówczas dostępu. Wskazała, że wbrew twierdzeniom organu, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody zawsze służą dokonaniu oceny stanu faktycznego w sprawie. W jej ocenie, odmienna ocena stanu faktycznego ze swej istoty stanowić ma podstawę zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Kontrola aktów z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. W wyniku kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga podlegała oddaleniu.

Istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi formalne oraz czy weryfikacja stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu nowych dowodów, ujawnionych w toku wznowionego postępowania, jest prawidłowa.

Wznowienie postępowania podatkowego jest postępowaniem nadzwyczajnym, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Toczy się ono w zawężonych ramach. Umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 713/08 i I SA/Po 713/08, WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 140/08, WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 71/05, wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98; dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej).

Instytucja wznowienia postępowania, jako wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, opiera się na ustawowo określonych przesłankach wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyroki: NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 137/15; NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2030/14). Przesłanki te podlegają wykładni ścisłej i nie mogą być interpretowane rozszerzająco (wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15).

Celem wznowionego postępowania jest zatem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Wznowione postępowanie nie może stać się pretekstem, "okazją" do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym trybie można dokonać reasumpcji ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona, ale jedynie w takim zakresie, w jakim wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (wyroki NSA: z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12 i dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12; Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W świetle powyższego przepisu muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) okoliczności lub dowody muszą być nowe,

2) muszą wyjść na jaw,

3) nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji, mimo że w tym dniu istniały,

4) muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne.

Dopiero łączne wystąpienie powyższych przesłanek nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1700/15).

Nowe okoliczności faktyczne i dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organowi w chwili orzekania, przy czym "nowość jest tu utożsamiana z następczym odkryciem lub zgłoszeniem przez stronę, nie zaś z następczym zaistnieniem" (Knysiak-Molczyk Hanna (red.), Komentarz do art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex). Nie powinno budzić wątpliwości, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, iż w sprawie zapadłaby decyzja, co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Chodzi zatem o okoliczności istotne w takim znaczeniu, że ich istnienie lub brak bezpośrednio wpływają na treść rozstrzygnięcia. Okoliczności te muszą być prawotwórcze z punktu widzenia przepisu prawa materialnego. Muszą to być nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istniejące, ale nie znane organowi w dacie podejmowania ostatecznej decyzji, a nie dowody lub okoliczności powstałe po wydaniu decyzji (wyrok WSA w Opolu z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II SA/Op 297/12; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 985/09). Wznowienie postępowania na podstawie okoliczności, które miały miejsce po wydaniu decyzji, stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji.

Powołując w niniejszej sprawie podstawę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania wskazała na wyjście na jaw nowych dowodów w postaci:

- decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" wydanej wobec E (następcy prawnego B),

- protokołu badania ksiąg i ewidencji B z dnia "[...]",

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydanej wobec E,

- ekspertyzy biegłego z dziedziny informatyki S.S.,

- wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki w kwestii ustaleń Instytucji Zarządzającej.

Odnosząc się do powołanych w ramach podstawy wznowienia decyzji podatkowych oraz protokołu badania ksiąg i ewidencji dotyczących wystawcy zakwestionowanych w postępowaniu zwykłym faktur, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że odmienność ocen stanu faktycznego, dokonana przez organy podatkowe w dwóch toczących się niezależnie od siebie postępowaniach nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydaną decyzję. Tego rodzaju argumenty mogłyby stanowić jedynie podstawę zarzutu w ewentualnym odwołaniu od decyzji, stanowiącym zwykły środek zaskarżenia nieostatecznej decyzji organu podatkowego. W niniejszej sprawie strona miała możliwość wniesienia odwołania, jednakże z możliwości tej nie skorzystała.

Okoliczność zatem, że po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, zapadło orzeczenie innego organu podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług przedstawionego przez kontrahenta strony skarżącej, nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie to nie dokumentuje istnienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy podatku od towarów i usług skarżącej Spółki, o których mowa w tym przepisie. Gdyby nawet przyjąć, że zawiera on ocenę materiału dowodowego odmienną od dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i że ocena ta mogłaby mieć wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, to i tak odmienność ocen stanu faktycznego nie uzasadnia wznowienia postępowania. Ocena stanu faktycznego, tak jak i zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa, nie są bowiem w ogóle okolicznościami faktycznymi, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, punkt widzenia strony prezentowany zarówno we wznowionym postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wynika z niezrozumienia istoty instytucji prawnej wznowienia postępowania, które ma za zadanie stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i wydania ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania nie może być – jak chce tego strona skarżąca – pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kolejna instancja takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01). W związku z tym na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie można czynić rozważań materialnoprawnych w oparciu o powołana podstawę wznowienia postępowania (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05).

Abstrahując od powyższych uwag, nawet gdyby dopuścić możliwość prowadzenia w ramach wznowienia postępowania podatkowego analizy, czy ocena dokonana w innym postępowaniu podatkowym może stanowić nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, wskazać należy, że w judykaturze prezentowany jest na gruncie podatku od towarów i usług pogląd, że dwie decyzje wydane wobec podmiotów wykazujących kwoty podatku należnego i podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz decyzja wydana w stosunku do drugiej strony transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, muszą być wzajemnie kompatybilne, gdyż odnoszą się do tego samego stanu faktycznego i dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13). Ponadto zaznaczenia w kontekście sprawy wymaga, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe korzystają z tzw. zwiększonej mocy dowodowej, albowiem sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Oceniając jednakże wagę decyzji wydanej dla kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiej strony zakwestionowanej transakcji, trzeba mieć na uwadze, że decyzja ta jest tylko jednym z dowodów w sprawie. W przeciwnym przypadku doszłoby do złamania zasady unormowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej, co nie jest akceptowalne (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11). Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla sprawy podatkowej (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13, z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14). Postrzeganie decyzji ostatecznej wydanej wobec kontrahenta podatnika w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu wyznaczającego kierunek postępowania i treść rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym podatnika nie znajduje żadnego uzasadnienia, choćby z tego względu, że decyzja ta może być dotknięta wadami i jest wzruszalna np. w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Zatem organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej powinny były ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe, nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Tym samym okoliczność, że w podatku od towarów i usług, zapadło orzeczenie innego organu podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług przedstawionego przez kontrahenta strony skarżącej, nie może sama w sobie stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego w postępowaniu zwykłym, a tym bardziej przesłanki do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Celem niniejszego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec skarżącej Spółki. Prawdy materialnej nie kreuje samo w sobie uzasadnienie decyzji wydanych w innych sprawach, tylko dlatego że decyzje te mają już status ostateczny. Kwestie temporalne dotyczące czasu wydania decyzji wobec kontrahenta oraz jej procesowy status nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą uprawnienia organu do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych od podjęcia, choćby nieostatecznej, decyzji w stosunku do wystawcy faktur. Ustalenia i wyniki postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną w sprawie innego podatnika (kontrahenta strony), co do zasady nie stanowi zagadnienia wstępnego lub prejudycjalnego, które wiązałoby organ podatkowy w innym postępowaniu. Organy podatkowe są uprawnione i zarazem obowiązane do samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, gromadzenia dowodów oraz dokonywania ich oceny zarówno w stosunku do odbiorcy, jak i wystawcy takich faktur (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/17).

Na marginesie powyższej argumentacji należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, że z protokołu badania ksiąg i ewidencji wynikało, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług przedmiotem kontroli objęli jedynie deklaracje podatkowe VAT-7 pod względem zgodności wskazanych danych wynikających z rejestrów m.in. sprzedaży i dane zbiorcze. W protokole brak jest szczegółowych informacji dotyczących badania wykonania prac objętych zakwestionowanymi umowami zawartymi ze Spółką A.

Akceptacja argumentacji przyjętej w skardze wskazującej na swoiste skrępowanie organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi przez inny organ w decyzji wydanej w innej sprawie, czyniłaby też iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach wydanych w innych sprawach.

Ponadto, w ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że przesłanki do wznowienia postępowania nie mogły stanowić również przedstawione opinie biegłego S.S.. Po pierwsze, opinie te powstały po dacie wydania decyzji ostatecznej. Za nową okoliczność faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie może być uznana opinia biegłego sporządzona po wydaniu decyzji. W takiej sytuacji bowiem nie dochodzi do ujawnienia nowych faktów, a do nowej interpretacji znanych już organowi faktów. Po drugie, opinie te dotyczyły realizacji i rozliczenia projektów Spółki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 w kontekście zarzutów zawartych w informacjach pokontrolnych z dnia "[...]" o naruszeniu przez beneficjenta umów o dofinasowanie z dnia "[...]". Nie wiązały się zatem z istotą postępowania podatkowego i nie stanowiły okoliczności istotnej dla wyniku tego postępowania.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.