Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1723/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 513/14 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 513/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na skutek skargi T.T., uchylił pkt 2 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 21 lipca 2014 r. nr [...].

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy W.T. z tytułu: podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika za sierpień 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości, podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej I.T. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, kosztów upomnień i kosztów postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spadkodawcy, powstałych do dnia otwarcia spadku. W punkcie drugim rozstrzygnięcia organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.T. jako spadkobiercy wraz z drugim spadkobiercą R.T. za ww. zobowiązania do stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 73.666,65 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania T.T., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części:

- określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2003 r. do kwietnia 2004 r. (według stanu na dzień śmierci spadkodawcy), kosztów postępowania egzekucyjnego 7.643,57 zł, kosztów upomnienia 8,80 zł;

- orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T.T. wraz z drugim spadkobiercą R.T. za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2003 r. do kwietnia 2004 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości (według stanu na dzień śmierci spadkodawcy), kosztów postępowania egzekucyjnego 7. 643,57 zł, kosztów upomnienia 8,80 zł

i w tym zakresie w umorzył postępowanie w sprawie.

Natomiast zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy w zakresie określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika za sierpień 2008 r. w kwocie 35,90 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 11,00 zł, kosztów postępowania egzekucyjnego 1,40 zł, kosztów upomnienia 8,80 zł; (-) w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.714 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości 67,00 zł, kosztów upomnienia 8,80 zł;

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 76,00 zł, kosztów upomnienia 8,80 zł

oraz w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T.T. wraz z drugim spadkobiercą R.T. za ww. zaległości podatkowe spadkodawcy w wysokości 1.825,90 zł, odsetki za zwłokę 78 zł, koszty upomnienia 26,40 zł, koszty postępowania egzekucyjnego 1,40 zł i stwierdził, że orzeczone kwoty nie przekraczają wartości czynnego spadku.

1.4. Organ odwoławczy wskazał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 28 grudnia 2011 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym W.T. na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyli: syn R.T. w ½ części i syn T.T. w ½ części.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. sporządził spis z inwentarza udokumentowany protokołem z 22 lipca 2013 r. i uzupełniony pismem z 3 stycznia 2014 r. W protokole tym ustalił stan czynny spadku na kwotę 73.666,65 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z dniem 9 czerwca 2014 r. zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2003 r. do kwietnia 2004 r. uległo przedawnieniu. Konsekwencją tego jest również przedawnienie odsetek za zwłokę w wysokości 62.371 zł, kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z tymi zaległościami w wysokości 7.643,57 zł oraz kosztów upomnienia 8,80 zł. Wobec powyższego organ uznał, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w tej części, jak też w części orzeczenia odpowiedzialności podatkowej T.T. jako spadkobiercy za te zobowiązania, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego i koszty upomnienia.

Z kolei przedawnieniu nie uległy zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za sierpień 2008 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w podatku od spadków i darowizn oraz związane z tymi zobowiązaniami odsetki za zwłokę, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, ze względu na istnienie innych długów spadkowych. W tym zakresie nie odsyłają też do innych ustaw. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji posiadał informacje o zobowiązaniach spadkodawcy wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek oraz wobec Dyrektora Izby Celnej w B. z tytułu podatku akcyzowego. Nie ma to jednak wpływu na odpowiedzialność spadkobiercy T.T. za zaległości podatkowe objęte skarżoną decyzją. Zdaniem organu odwoławczego, odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego, zawarte w art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie: "O.p.", dotyczy przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe nie zawierają w art. 1030-1034 norm ograniczających odpowiedzialność spadkobiercy ze względu na istnienie innych długów spadkowych.

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Sądu wniósł T.T. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył to rozstrzygnięcie w części utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy i podniósł zarzuty naruszenia:

1. Art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego niepełnej oceny, a nadto zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za pozostawione przez zmarłego długi spadkowe do wartości orzeczonej niniejszą decyzją, co doprowadziło do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy ponad wartość czynną spadku.

2. Art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 O.p., poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku nieuwzględnienia w prowadzonym postępowaniu informacji strony, w tym niewłączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów, z których wynika, iż zmarły pozostawił po sobie liczne długi spadkowe.

3. Art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art 199 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia wysokości pozostawionych przez zmarłego długów spadkowych.

4. Art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentacji potwierdzającej istnienie długów spadkowych zmarłego.

5. Art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 , art. 100 § 1 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – zwanej dalej "K.c.", poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przy orzekaniu o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe spadkodawcy pozostałych długów spadkowych zmarłego, co doprowadziło do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy ponad wartość czynną spadku.

6. Art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 O.p. w zw. z art. 922 § 3 k.c, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieuwzględnienia, że do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego jak również inne obowiązki przewidziane w księdze IV Kodeksu cywilnego.

7. Art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 K.c. i art. 1032 § 2 K.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy ponad stan czynny spadku, co doprowadziło do sytuacji, w której to Skarżący, a tym samym pozbawia to innych wierzycieli spadkodawcy prawa dochodzenia swoich należności i naraża Stronę na ponoszenie odpowiedzialności za długi spadkodawcy do kwot rzeczywistych zobowiązań pozostawionych przez spadkodawcę.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Uchylając pkt 2 zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 K.c.). Jednocześnie okoliczność spłacenia niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. W takim wypadku powstaje obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie (sankcja w postaci rozszerzonej odpowiedzialności). Tym samym Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, że przepisy kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe nie zawierają norm ograniczających odpowiedzialność spadkobiercy ze względu na istnienie innych długów spadkowych. Powyższe wskazuje na błędną wykładnię art. 98 § 1 O.p., dokonaną przez organ odwoławczy.

Skoro skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu innych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi solidarną odpowiedzialność za te długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych.

Sytuacja, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe (w tym zakresie wynikało to ze spisu inwentarza) organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

2.4. W ocenie Sądu I instancji Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. nieprawidłowo zatem orzekł w pkt 2 decyzji o zakresie odpowiedzialności skarżącego wskazując, że jest ona solidarna wraz z drugim spadkobiercom - R.T. za określone w pkt 1 decyzji zobowiązania spadkobiercy do stanu czynnego spadku tj. do kwoty 73.666,65 zł, a jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "kwotę zobowiązań tak ustaloną należy wpłacić w terminie 14 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji". Skutkuje to bowiem tym, że od skarżącego mogłaby zostać wyegzekwowana cała kwota odpowiadającą wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli.

2.5. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, z zgodnie z art. 233 § 1 O.p. w sytuacji, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji nie powinien zmieniać treści rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie powtórzył co prawda za Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, że ustaloną kwotę zobowiązań należy wpłacić w terminie 14 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji, jednakże zawarł formułkę dotyczącą odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie egzekucji obowiązków wynikających z decyzji. Z powyższego można więc wywnioskować, że podziela pogląd organu I instancji o obowiązku zapłaty kwot zobowiązań.

2.6. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd i wydając decyzję usunie wadliwość, powodującą, że od skarżącego mogłaby zostać wyegzekwowana cała kwota odpowiadającą wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli. Dodatkowo rozstrzygając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. uwzględni treść tego przepisu.

3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 K.c. przez uchylenie decyzji i przyjęcie błędnej wykładni, że skoro skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu innych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi solidarną odpowiedzialność za te długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych.

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. czyli, że w tej sprawie organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zmienił swoje rozstrzygnięcie.

3. Art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i błędne wskazanie na wady w decyzji organu I instancji dot. określenia stanu czynnego spadku oraz wskazanie na wady w decyzji organu II instancji dot. użycia formuły o odpowiedzialności karnej - bez dokonania analizy całości omawianych decyzji i akt sprawy. Sąd nie wskazał przy tym jakie przepisy zostały naruszone oraz czy i jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają zarzucane naruszenia przepisów postępowania.

4. Art. 133 § 1 w związku z art. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie niezrozumiałych wytycznych w zakresie uwzględnienia oceny prawnej art. 98 § 1, § 2 oraz art. 100 O.p. oraz zamieszczenie błędnych wytycznych dotyczących uwzględniania treści przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną T.T. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1.Skargę kasacyjną należało uwzględnić, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się zasadne.

W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

4.2. Zgodnie z art. 100 § 1-2 Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem, że wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (§ 2a).

Przepisy te wskazują jedynie jakie elementy powinna zawierać decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, nie przesądzając o rzeczywistej wysokości spłaty.

4.3. Z kolei zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Oznacza to, że przepisy K.c. (art. 1030-1034) dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy w związku z treścią art. 98 § 1 O.p. stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe.

Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje zatem przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki i nie musi wynikać z przepisów prawa podatkowego. Na spadkobiercę przechodzą więc tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza powoduje w związku z tym, że na gruncie prawa podatkowego spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku na podstawie art. 1032 i art. 1034 § 1 K.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 813/05 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.4. Podkreślić należy, że określenie, w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania, nie oznacza, że poniosą oni odpowiedzialność za długi spadkowe ponad wartość czynną spadku (wbrew treści art. 1031 § 2 K.c.). Jak trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej, spłata długów spadkowych jest kwestią następczą. Zaskarżona decyzja "porządkuje" jedynie zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, których obowiązkiem jest uregulowanie wszystkich zobowiązań zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Jeżeli określone w niej kwoty stanowić będą przedmiot postępowania egzekucyjnego, w jego toku dokonana zostanie weryfikacja czy istnieje jeszcze spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie zobowiązania spadkodawcy – dłużnika.

Nie można zatem uznać za prawidłowy, wniosku Sądu I instancji, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji, od skarżącego mogłaby zostać wyegzekwowana cała kwota odpowiadająca wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokajania innych wierzycieli. Taką wadę zawierała jedynie decyzja Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B.

Z uwagi na powyższe, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 K.c.

4.5. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten wskazuje, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo wydaje orzeczenie o treści wskazanej w pkt 2 i 3 tego przepisu.

Zdaniem Sądu I instancji, oznacza to, że w sytuacji gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję I instancji, nie powinien zmieniać treści rozstrzygnięcia.

Pomimo słuszności tego stwierdzenia uznać należy, że organ podatkowy II instancji nie naruszył wspomnianego przepisu. Specyficzna konstrukcja decyzji określonej w art. 100 § 1 O.p. wymusza rozbudowaną formę jej sentencji. Z kolei zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wiązać się musi z istotnymi zmianami w także w tej części decyzji, która pozostaje utrzymana w mocy.

Jedyną wątpliwą, z punktu widzenia przepisów prawa procesowego, ingerencją jest zamiana słów "zobowiązania spadkobiercy do stanu czynnego spadku, tj. kwoty 73.666,65 zł" na "orzeczone kwoty nie przekraczają wartości czynnego spadku".

Zmiana ta jednak z pewnością nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. dającym podstawę do uchylenia swojej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Zmniejszenie w decyzji odwoławczej wysokości zobowiązań podatkowych, poniżej pułapu wartości czynnego spadku, wymusza odmienne sformułowanie tej części decyzji. Uznanie za prawidłową dokonanej przez Sąd I instancji wykładani art. 233 § 1 pkt 1 O.p. skutkowałoby niemożnością wydania, w niniejszej sprawie, decyzji reformatoryjnej.

4.6. Za skuteczny uznać należało również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. stanowi m.in., że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie wyjaśnia w pełni przyczyn uchylenia pkt 2 zaskarżonej decyzji, co oznacza niekompletność ostatniego z wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementów.

Wyjaśnienie podstawy prawnej powinno zawierać ustalenie, jaki przepis obowiązuje i jakie jest jego znaczenie oraz wywód prawny, jaki przeprowadził sąd w odniesieniu do przyjętej podstawy rozstrzygnięcia.

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części dotyczącej wzajemnej korelacji decyzji I i II instancji, sprowadza się do uznania, że zawarcie w treści decyzji odwoławczej pouczenia, o którym mowa w art. 210 § 2a O.p. oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku "podziela pogląd organu I instancji o obowiązku zapłaty kwot zobowiązań" i dlatego w tym zakresie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za wadliwe.

Wyjaśnienie to należy uznać za niewystarczające i naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a.

4.7. Z powyższych przyczyn skargę kasacyjną należało uwzględnić. Równocześnie stwierdzić należy, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i zgodnie z art. 188 P.p.s.a. rozpoznać skargę.

W tej sytuacji zbędnym jest rozpoznawanie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wskazań co do dalszego postępowania.

Z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej, uznanie istoty sprawy za dostatecznie wyjaśnioną oraz niestwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku naruszeń prawa, na podstawie art. 188 oraz 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji.

4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.