Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1548/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie solidarnej z A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) odpowiedzialności B. B. (dalej: Skarżąca) jako osoby trzeciej - członka zarządu - z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014r. Spółki.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...]r. znak: [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł,

- luty 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł,

- marzec 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł,

- sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł,

- październik 20ł4 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł,

- listopad 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

2.2. W odwołaniu Skarżąca stwierdziła, że decyzja organu pierwszej instancji została podjęta "przed terminem rozstrzygnięcia kwestii mojej ewentualnej odpowiedzialności przez niezawisły Sąd Rejonowy w S.". Następnie wskazała, że wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] została uniewinniona od przypisywanej jej odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki. Powołując wyrok WSA I SA/Wr 365/19 podniosła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia stanowi nadużycie prawa.

W odwołaniu Skarżąca podniosła również kwestię braku zabezpieczenia na środkach Spółki, pomimo wskazania tego faktu już w 2014 r. Naczelnik nie zwrócił się do GDDKiA o zajęcie wierzytelności przysługujących Spółce. W tym aspekcie wskazała na należności od firmy B, co skwitowała stwierdzeniem, że z uwagi na spóźnione działania egzekucyjne organu podatkowego, to między rokiem 2015 a 2018 uzyskamy kwotę co najmniej [...] zł, o która powinny być zniwelowane zobowiązania podatkowe Spółki Naczelnik nawet nie wystąpił z zapytaniem o ewentualne należne Spółce środki, przytaczając argument, iż wyczerpane zostały możliwości zaspokojenia się na majątku Spółki.

Według Skarżącej wyrok w sprawie karnej (sygn. akt [...]) potwierdza jej stanowisko, iż nawet ewentualne uchybienie określonemu obowiązkowi nie było od niej w żadnej mierze zależne, a wyrok ten uwalnia ją od odpowiedzialności.

Zdaniem Skarżącej wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w terminie. W tym zakresie opisała bowiem sytuację gospodarczą w jakiej znajdowała się spółka, wobec której zarząd Spółki miał prawo zakładać, iż trudności w regulowaniu zobowiązań mają charakter przejściowy, a nie trwały działał w usprawiedliwionym przekonaniu, iż możliwe jest uzyskanie zaspokojenia wierzytelności przysługujących od B S.A. Wskazała na opóźnione czynności egzekucyjne.

W celu wykazania braku przypisywanej jej odpowiedzialności wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - zeznań świadków w sprawie o sygn. [...] w szczególności A. R., M. P., J. Z., P. B. w odniesieniu do zeznań w zakresie jej decyzyjności, złożonych przez R. S..

Organ odwoławczy pismami z dnia 30 czerwca 2020 r. wezwał stronę do przesłania dokumentów (dowodów), na które wskazała w treści złożonego odwołania, a których do niego nie załączyła, wyłączył z akt postępowania egzekucyjnego wspólnych dla ww. spraw zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] r., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to pisma zostały doręczone w dniu [...] r.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przeanalizował mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzeci, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

Podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości łub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy, o których mowa stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy wynikają ze złożonych przez podmiot deklaracji VAT-7. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (niemającego zastosowania w sprawie) - art. 21 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

W świetle powyższego terminy płatności zobowiązań wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 okresy od stycznia do marea, czerwiec, sierpień i od października do grudnia 2014 r. upływały odpowiednio z dniem: 25 lutego, 25 marca, 25 kwietnia, 25 lipca, 25 września, 25 listopada, 29 grudnia 2014 r. oraz 26 stycznia 2015 r.

W oparciu o przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. (stosownie do art. 22 powołanej ustawy zmieniającej) Dyrektor wskazał, iż odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej ma charakter akcesoryjny i następczy, albowiem ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub inkasenta i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego tych podmiotów.

W odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca, za czerwiec, sierpień oraz od października do grudnia 2014 r. przerwano bieg terminu ich przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na podstawie akt sprawy ustalono, że pismami z dnia 4 listopada 2016r., znak: [...] oraz [...] skierowano zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności do B S.A. oraz C S.A. (doręczone adresatom w dniu [...]r.). Niniejsze zawiadomienia doręczono również Spółce w dniu [...] r. Pismami odpowiednio z dnia 18 listopada 2016 r. B S.A. oraz 16 listopada 2016 r. C S.A. poinformowały o posiadanych względem Spółki zobowiązaniach.

W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 16 listopada 2016 r., co oznacza, że upłynie z dniem 16 listopada 2021 r. W dacie więc wydania zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji, jak również obecnie przez organ odwoławczy, przedmiotowe zobowiązania Spółki nie były przedawnione.

Przechodząc zatem do dalszych rozważań Dyrektor stwierdził, że w czasie kiedy powstały ww. zaległości członkiem zarządu i jednocześnie prezesem w Spółce była Skarżąca. Zarząd w tym czasie był jednoosobowy, co wynika z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 17 lipca 2013 r. (uchwała o powołaniu do pełnionej funkcji), stanowiącej załącznik nr 3 do protokołu z dnia 17 lipca 2013 r., oraz uchwały Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 kwietnia 2016 r. (odwołanie z funkcji).

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Takie wymogi - jak wskazano powyżej - w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione.

W związku z powyższym złożony w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - zeznań świadków w sprawie o sygn. [...] w zakresie decyzyjności Skarżącej nie ma uzasadnionych podstaw. W podanym bowiem zakresie wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione i nie budzą wątpliwości.

Zgodnie z treścią art. 116 O.p. Skarżąca odpowiada zatem za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie kiedy pełniła funkcje członka zarządu, w sytuacji gdy egzekucja prowadzona wobec tego podmiotu okazała się bezskuteczna.

W tych ramach Dyrektor przeanalizował pojęcie "bezskuteczności egzekucji" w oparciu o orzecznictwo sądowe i wskazał, że na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze odpowiednio: w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.). Wraz z powyższymi tytułami wykonawczymi spółce zostały doręczone zawiadomienia o zajęciu wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie został spełniony warunek konieczny do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Jak bowiem wynika z powyższego zestawienia ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione (i doręczone) przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, co nastąpiło w dniu [...] r. (w tym dniu doręczono stronie postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...]r., znak: [...]), co nie jest sporne.

Na podstawie przekazanych organowi odwoławczemu akt postępowania egzekucyjnego, ustalono, że oprócz ww. należności Naczelnik prowadził również postępowania egzekucyjne dotyczące należności w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca, czerwiec, sierpień, od października do grudnia 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od kwietnia 2014 r. do grudnia

2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015, na rzecz Prezesa Zarządu PFRON za okresy od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r. oraz Urzędu Skarbowego K. za I kwartał 2013 r.

W związku z powyższym skierowano liczne zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wyszczególnione na stronie 8 zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy zauważyć, że biorąc pod uwagę wysokość egzekwowanej należności w stosunku do wysokości ujawnionych wierzytelności na łączną kwotę [...] zł, organ egzekucyjny, kierując się zasadą celowości i gospodarnego prowadzenia egzekucji stwierdził, że prowadzenie egzekucji z wierzytelności pieniężnych do wszystkich tytułów wykonawczych byłoby nieracjonalne. W związku z powyższym, jak również w oparciu o art. 68 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, pozostawiono w egzekucji tytuł wykonawczy z dnia [...] r., znak: [...] obejmujący należność w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie należności głównej [...] zł.

Na podstawie danych wygenerowanych w dniu 13 czerwca 2019 r. z systemu CEPiK ustalono, że Spółka nie jest w posiadaniu pojazdów, nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (pismo z dnia 20 października 2014 r., znak: [...], wydruki z dnia 7 października 2019 r. oraz z dnia 8 kwietnia 2019).

W bazach danych Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie znaleziono: patentu na wynalazek, prawa ochronnego: na znak towarowy, wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych, w których zgłaszającym bądź uprawnionym byłaby Spółka (pisma: z dnia 10 czerwca 2015 r., znak: [...] oraz z dnia 17 kwietnia 2019 r., znak: [...]).

Podmiot nie figuruje jako płatnik składek ZUS - został wyrejestrowany z dniem 1 lutego 2016 r. Od maja 2016 r. Spółka nie składa żadnych deklaracji podatkowych.

Z analizy informacji o zobowiązanym według stanu na dzień 12 lutego 2019 r. wynika, że ostatnią wpłatę uzyskano (w wyniku czynności egzekucyjnych) w dniu 14 kwietnia 2016 r.

Ponadto w poszukiwaniu majątku Spółki, administracyjny organ egzekucyjny wystąpił do urzędów skarbowych w Polsce o informacje w tym zakresie, na podstawie których możliwa byłaby skuteczna egzekucja (Baza Podmiotów Szczególnych). Z raportów sporządzonych w związku ze zleconymi wobec Spółki czynnościami egzekucyjnymi wynika, że nie można było ich przeprowadzić, ponieważ w siedzibie Spółki w K., ul. [...] nr [...] nikogo nie zastano, lokal wygląda na opustoszały, brak kontaktu ze spółka (raport z dnia 25 lipca 2014 r.), pod ww. adresem Spółka nie prowadzi działalności, zalega z płatnościami za lokal od 5 miesięcy, nie ma z nią kontaktu, w zajmowanym budynku "nie ma i nigdy nie było żadnego majątku Spółki" (raporty; z dnia 17 maja 2016 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2016 r. i 21 lutego 2019 r.).

Na dzień 14 czerwca 2019 r. stan zaległości Spółki dochodzonych w drodze egzekucji wyniósł [...] zł (należność główna wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia).

Nadmienić należy, że w piśmie z dnia 8 czerwca 2015 r. Skarżąca podała m.in., że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, akcji, obligacji, udziałów oraz weksli własnych. W załącznikach do niniejszego pisma wykazała m.in. składniki majątku ruchomego Spółki, których wartość oszacowała na kwotę [...] zł, jak również tytuły wykonawcze wydane przeciwko Spółce opiewające na łączną kwotę należności głównej w wysokości [...] zł.

W związku z tym postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik umorzył - prowadzone wobec Spółki w oparciu m.in. o tytuły wykonawcze znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], [...] - postępowanie egzekucyjne, z uwagi na okoliczność, iż organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ww. postanowieniem umorzono również postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto postanowieniami z dnia [...]r. umorzono postępowanie egzekucyjne dotyczące odpowiednio nieuiszczonych wpłat na PFRON oraz na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego K..

Ponadto, to na stronie jako jedynym reprezentancie Spółki ciążył obowiązek zapłaty należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r., a nie na ewentualnych dłużnikach spółki. W związku z powyższym powoływanie się na argument istniejących wierzytelności - przysługujących spółce w trakcie sprawowania funkcji w zarządzie - uprawnia do uwagi, że to strona powinna była doprowadzić do ich odzyskania, a nie czynić na tej podstawie zarzutu do prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego.

W świetle powyższego, wbrew zarzutom odwołania, należy wskazać, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki było uzasadnione. Wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi pierwszej instancji majątku Spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur.

Dodatkowo należy zauważyć, że orzeczenie organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.) (wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r. II FSK 2652/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r. III SA/Gl 1512/15).

Skoro zatem zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, a egzekucja prowadzona wobec jej majątku okazała się bezskuteczna to zaistniały pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 O.p. do orzeczenia o tej odpowiedzialności podatkowej.

Jednakże odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z pisma Sądu Rejonowego K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt [...], skierowanego w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika, czy i kiedy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości łub postępowania układowego oraz jakie w przedmiocie złożonych wniosków zapadły rozstrzygnięcia, wynika, że wniosek został złożony przez T. K. w dniu 31 marca 2015 roku. Prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. został oddalony.

Dalej Dyrektor argumentował, że określając pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, z uwagi na brak jego definicji w Ordynacji podatkowej odwołać należy się do przepisów regulujących przedmiotowe kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym.

W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112; ze zm. ).

Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 tej ustawy), natomiast w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik, na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się dwie alternatywne i równorzędne przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika.

Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Ponadto niewypłacalność jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn niewykonywania zobowiązań oraz zawinienia. W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym czy publicznoprawnym.

Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 11 ust. 2 ustawy, jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Reasumując, przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na ich zaspokojenie mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 O.p.). Do poglądu tego upoważnia użycie w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenia "także wtedy".

Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego.

Z pisma ZUS z dnia 17 lipca 2019 r., znak: [...] wynika, że Spółka na dzień 12 lipca 2019 r. posiadała nieuregulowane należności względem ZUS na FUS w wysokości [...] zł + % za okres od 2013-07 do 2015-12 FUZ w wysokości [...] + % za okres od 2013-06 do 2015-12 FPIFGŚP w wysokości [...] + % za okres od 2013-07 do 2015-12.

W związku z czym Naczelnik wskazał, że "stan niewypłacalności powstał 29.08.2013 r, tj. dwa tygodnie od upływu terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania z tyt. składek ZUS."

Dyrektor zauważył także, że Spółka posiadała również nieuregulowane płatności wobec PFRON za okresy od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r. (terminy płatności dwóch najstarszych zobowiązań upływały odpowiednio z dniem 20 czerwca i 20 lipca 2013 r.) oraz względem [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do marca 2014, czerwiec, sierpień, od października od grudnia 2014 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014 oraz z tytułu zaliczek na ten podatek w łatach 2015-2017, a także w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od kwietnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

W świetle powyższego Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 16 lipca 2013 r. i z tym dniem zmaterializowała się jedna z przesłanek do ogłoszenia upadłości. Wniosek w tym przedmiocie powinien był być zatem zgłoszony najpóźniej do dnia 29 lipca 2013 r. (tj. dwa tygodnie od dnia kiedy Spółka nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania tj. 15 lipca 2013 r.).

Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) upływał zatem z dniem 31 lipca 2013 r. Niniejsza rozbieżność (w aspekcie terminu wskazanego przez organ pierwszej instancji) pozostaje jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że zaprzestanie regulowania należności przez Spółkę miało zatem charakter postępujący i trwały. Bez zaczernia jest powód niewykonana zobowiązania, okres opóźnienia, jak i wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że zarząd Spółki miał prawo zakładać, iż trudności w regulowaniu zobowiązań mają charakter przejściowy, a nie trwały.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie we właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości (bądź wszczęcie postępowania układowego), a zatem nie występuje przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Na marginesie Dyrektor zauważył, że badając kondycję finansową w oparciu o dane wynikające z bilansu obejmującego 2013 rok, również należy stwierdzić utratę płynności finansowej. Kapitał własny miał wartość ujemną -[...] zł, a rok zamknął się stratą w wysokości - [...] zł. Zobowiązania wyniosły [...] zł przy aktywach obrotowych stanowiących [...] zł (różnica -[...] zł). Wskaźnik bieżącej płynności finansowej - obliczony jako relacja aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych - wyniósł 0,95 (wskaźnik zadowalający kształtuje się w przedziale 1,2-2,0), wskaźnik płynności szybkiej jako relacja: płynne aktywa obrotowe (majątek obrotowy - zapasy - krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowej /zobowiązania krótkoterminowe wyniósł 0,84 (wskaźnik < 1,2 stanowi o zagrożeniu zdolności płatniczej), zaś wskaźnik płynności gotówkowej obliczony jako relacja środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych do zobowiązań bieżących wyniósł 0,013 wartość wzorcową przyjmuje się w przedziale 0,1-0,2).

Dalej Dyrektor argumentował, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stwierdza się, że dla skutecznego uwolnienia od odpowiedzialności bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu. Ponadto osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji łub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu może zostać pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za spłatę zobowiązań zarządzanego podmiotu (por. wyroki WSA: z dnia 17 stycznia 2020 r. I SA/Po 500/19, z dnia 12 grudnia 2019 r. I SA/Go 621/19, z dnia 10 kwietnia 2013 r. I SA/Ol 128/13).

Mając na względzie powyższe, w rozpatrywanej sprawie Strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w art. 116 O.p., a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r. I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r. I FSK 385/11). Wina w ujęciu tego przepisu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy i zyski.

Jako jedynemu członkowi zarządu, osobie odpowiedzialnej za prowadzenie spraw spółki Skarżącej musiała być znana kondycja podmiotu, o czym m.in. świadczy podpisane przez nią sprawozdanie finansowe za 2013 r.

Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu wyroku karnego Dyrektor stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają postanowień, które regulowałyby zakres związania organu podatkowego treścią takiego orzeczenia. Oznacza to, że organy podatkowe nie są zobowiązane do zawieszania prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu wydania wyroku karnego, jak również nie są zobligowane do przyjęcia ustaleń poczynionych w takim wyroku. Innymi słowy z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki - wbrew podniesionym w odwołaniu twierdzeniom - nie zwalnia Skarżącej wyrok uniewinniający. Brak winy w rozumieniu karnym nie jest tożsamy z brakiem występowania podstaw do przypisania stronie odpowiedzialności za zaległości Spółki, w której pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są bowiem wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności i badaniem istnienia ustawowych przesłanek pozwalających na prowadzenie postępowania w tym zakresie. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego.

Tym samym, zarzut dotyczący instrumentalnego charakteru wszczętego względem strony postępowania kamo skarbowego, w prowadzonym postępowaniu odwoławczym w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jest poza jego zakresem i pozostaje bez wpływu na możliwość rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na względzie powyższe, w analizowanej sprawie Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i § 2 O.p., to jest, że we właściwym czasie zgłoszono wiosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) czy też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Deklarowanie roszczeń wobec kontrahentów (GDDKiA w tym B S.A.) nie stanowi wykazania ich realnego charakteru, w kontekście możliwości wyegzekwowania ich na potrzeby istniejących zaległości podatkowych. W złożonym odwołaniu Skarżąca podała, że wartość dochodzonego od B roszczenia opiewa na kwotę [...] zł, gdy tymczasem z pisma B S.A. z dnia 18 listopada 2016 r. wynika, że zobowiązania jakie mamy wobec kontrahenta Spółki są to raty gwarancyjne na łączną kwotę [...] PLN z przewidywanym terminem 15.11.2019. Okazane rozliczenie należności od GDDKiA z kolei pochodzi za 27 czerwca 2016 r.

Dalej Dyrektor argumentował, że mienie spółki wskazane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest ono konkretne i rzeczywiście istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, nadające się do efektywnej egzekucji, tj. rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 2018 r. II FSK 438/16, z dnia 10 kwietnia 2015 r. I FSK 366/14, z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja co najmniej "w znacznej części", nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Wskazywane mienie, jak zaakcentowano musi być konkretne i wymierne, tymczasem powołane przez stronę ogólne zapewnienie takiego charakteru nie ma.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego poprzez zbadanie istotnych dla sprawy okoliczności. Dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje, są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. W będącej przedmiotem rozpoznania sprawie zostało bowiem wykazane istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie o tej odpowiedzialności, to jest przesłanek egzoneracyjnych.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze strona skarżąca zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie w całości, wstrzymanie jej wykonania oraz przyznanie pełnomocnika z urzędu, zarzucając naruszenie prawa materialnego.

W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego, iż w toku postępowania nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie powołała się na wyrok sądu karnego sygn. akt [...], który przedłożyła jako dowód celem wykazania faktu, że pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce nie miałam żadnych możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji w spółce i nie zajmowałam się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi.

Zdaniem Skarżącej decyzje organu nie uwzględniają okoliczności wyłączających moją odpowiedzialność jako członka zarządu, organ nie zastosował indywidualnej oceny sprawy nakazującej wziąć pod uwagę cały jej kontekst, w którym mieszają się wątła osobiste i formalnoprawne. Podczas prowadzenia postępowania Dyrektor bez rozpoznania pozostawił rzeczywistą rolę i stopień w zakresie mojego wpływu na termin złożenia wniosku o upadłość Spółki oraz zakresu jej decyzyjności w kwestiach dotyczących operacyjnej działalności zarządu i spółki. Praktyka w obrocie gospodarczym potwierdza, iż nie zawsze faktyczni decydenci są piastunami organów osób lub podmiotów prawa handlowego. W tym aspekcie wskazała na znowelizowane regulacje prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżąca podniosła, że wyrok Sądu Rejonowego w S. z [...], sygn. akt [...] uniewinniający moją osobę potwierdził, iż nie miałam żadnych możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji w spółce - tym samym nie ode mnie zależało, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w takim, a nie innym terminie. Wskazała także, że nie miała możliwości zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym, w terminie wskazanym przez organ podatkowy i tym samym uniemożliwiono jej przedłożenie nowego dokumentu w postaci aktu założycielskiego spółki, celem wykazania faktu, iż umowa spółki nie określa długości trwania mandatu członków zarządu, a więc do powołanych członków zarządu znajduje zastosowanie art 202 ksh, w związku z czym pełniła funkcję w zarządzie Spółki jedynie do 30 czerwca 2015 roku.

Do skargi dołączono załączniki potwierdzające trudną sytuacją osobistą i materialną Skarżącej oraz ww. wyrok Sądu Rejonowego i akt założycielski Spółki.

3.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Przedmiotem sporu jest stwierdzona zaskarżoną decyzją kwestia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej (członka zarządu Spółki) za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za wymienione w niej okresy.

4.4. Określając ramy prawne niniejszej sprawy na wstępie wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 107 i następnych O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zasady i zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

Stosownie do treści ww. przepisów za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wówczas postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe uwagi ocena zgodności z prawem decyzji wydanej w oparciu o art. 116 O.p. determinowana jest udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że wystąpiły wszystkie z ww. przesłanek umożliwiającej przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności.

4.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny ziszczenia się przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącej wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy wynikają ze złożonych przez podmiot deklaracji VAT-7. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (niemającego zastosowania w sprawie) - art. 21 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marea 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

W świetle powyższego terminy płatności zobowiązań wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 okresy od stycznia do marea, czerwiec, sierpień i od października do grudnia 2014 r. upływały odpowiednio z dniem: 25 lutego, 25 marea, 25 kwietnia, 25 lipca, 25 września, 25 listopada, 29 grudnia 2014 r. oraz 26 stycznia 2015 r.

W oparciu o przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. (stosownie do art. 22 powołanej ustawy zmieniającej) zasadnie Dyrektor wskazał, iż odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej ma charakter akcesoryjny i następczy, albowiem ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub inkasenta i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego tych podmiotów.

W odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca, za czerwiec, sierpień oraz od października do grudnia 2014 r. przerwano bieg terminu ich przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na podstawie akt sprawy ustalono, że pismami z dnia 4 listopada 2016r., znak: [...] oraz [...] skierowano zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności do B S.A. oraz C S.A. (doręczone adresatom w dniu [...]r.). Niniejsze zawiadomienia doręczono również Spółce w dniu [...] r. Pismami odpowiednio z dnia 18 listopada 2016 r. B S.A. oraz 16 listopada 2016 r. C S.A. poinformowały o posiadanych względem Spółki zobowiązaniach.

W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 16 listopada 2016 r., co oznacza, że upłynie z dniem 16 listopada 2021 r. W dacie więc wydania zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji, jak również obecnie przez organ odwoławczy, przedmiotowe zobowiązania Spółki nie były przedawnione. Tym samym bez znaczenia dla kwestii przedawnienia pozostaje zarzut dotyczący instrumentalnego charakteru wszczętego względem strony postępowania kamo skarbowego.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, przewidzianych w art. 116 O.p., tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, zasadnie Dyrektor stwierdził, że w czasie kiedy powstały ww. zaległości członkiem zarządu i jednocześnie prezesem w Spółce była Skarżąca. Zarząd w tym czasie był jednoosobowy, co wynika z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 17 lipca 2013 r. (uchwała o powołaniu do pełnionej funkcji), stanowiącej załącznik nr 3 do protokołu z dnia 17 lipca 2013 r., oraz uchwały Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 kwietnia 2016 r. (odwołanie z funkcji).

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Takie wymogi - jak wskazano powyżej - w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione.

Nie bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje okoliczność, iż fakt pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę w okresie, którego dotyczy postępowanie, potwierdzają również zgromadzone w sprawie dowody, na których widnieje podpis skarżącej, tj.: sprawozdania finansowe Spółki za lata 2013 i 2015, pisma kierowane do organów podatkowych (karta 120, tom I) oraz kontrahentów (karta 171, tom I).

4.7. Dalej podnieść należy, że spełniony został również warunek niezbędny do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej określony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. Zgodnie z treścią art. 116 O.p. Skarżąca odpowiada zatem za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie kiedy pełniła funkcje członka zarządu, w sytuacji gdy egzekucja prowadzona wobec tego podmiotu okazała się bezskuteczna .

W tych ramach Dyrektor przeanalizował pojęcie "bezskuteczności egzekucji" w oparciu o orzecznictwo sądowe i wskazał, że na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze odpowiednio: w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.). Wraz z powyższymi tytułami wykonawczymi spółce zostały doręczone zawiadomienia o zajęciu wierzytelności.

Nie jest sporne, że w sprawie został spełniony warunek konieczny do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Jak bowiem wynika z powyższego zestawienia ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione (i doręczone) przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, co nastąpiło w dniu [...] r. (w tym dniu doręczono stronie postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...]r., znak: [...]).

Na podstawie przekazanych organowi odwoławczemu akt postępowania egzekucyjnego, ustalono, że oprócz ww. należności Naczelnik prowadził również postępowania egzekucyjne dotyczące należności w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca, czerwiec, sierpień, od października do grudnia 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od kwietnia 2014 r. do grudnia

2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015, na rzecz Prezesa Zarządu PFRON za okresy od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r. oraz Urzędu Skarbowego K. za I kwartał 2013 r.

W związku z powyższym skierowano liczne zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wyszczególnione na stronie 8 zaskarżonej decyzji.

Rozważając ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.), wskazać należy, że skład orzekający podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji ustala się zaś na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie czynionych adnotacji o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś organ, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyrok NSA z dnia 10 września 2019r. II FSK 3108/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 czerwca 2019r. I SA/Kr 564/18). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie danych wygenerowanych 13 czerwca 2019 r. z systemu CEPiK ustalono, że Spółka nie jest w posiadaniu pojazdów, nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (pismo z dnia 20 października 2014 r., znak[...], wydruki z dnia 7 października 2019 r. oraz z dnia 8 kwietnia 2019). W bazach danych Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie znaleziono: patentu na wynalazek, prawa ochronnego: na znak towarowy, wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych, w których zgłaszającym bądź uprawnionym byłaby Spółka (pisma: z dnia 10 czerwca 2015 r., znak: [...] oraz z dnia 17 kwietnia 2019 r., znak: [...]). Podmiot nie figuruje jako płatnik składek ZUS - został wyrejestrowany z dniem 1 lutego 2016 r. Od maja 2016 r. Spółka nie składa żadnych deklaracji podatkowych. Z analizy informacji o zobowiązanym według stanu na dzień 12 lutego 2019 r. wynika, że ostatnią wpłatę uzyskano (w wyniku czynności egzekucyjnych)14 kwietnia 2016 r.

Ponadto w poszukiwaniu majątku Spółki, administracyjny organ egzekucyjny wystąpił do urzędów skarbowych w Polsce o informacje w tym zakresie, na podstawie których możliwa byłaby skuteczna egzekucja (Baza Podmiotów Szczególnych). Z raportów sporządzonych w związku ze zleconymi wobec Spółki czynnościami egzekucyjnymi wynika, że nie można było ich przeprowadzić, ponieważ w siedzibie Spółki w K., ul. [...] nr [...] nikogo nie zastano, lokal wygląda na opustoszały, brak kontaktu ze spółka (raport z dnia 25 lipca 2014 r.), pod ww. adresem Spółka nie prowadzi działalności, zalega z płatnościami za lokal od 5 miesięcy, nie ma z nią kontaktu, w zajmowanym budynku "nie ma i nigdy nie było żadnego majątku Spółki" (raporty; z dnia 17 maja 2016 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2016 r. i 21 lutego 2019 r.).

Na dzień 14 czerwca 2019 r. stan zaległości Spółki dochodzonych w drodze egzekucji wyniósł [...] zł (należność główna wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia).

Ponadto sama Skarżąca w piśmie z dnia 8 czerwca 2015 r. Skarżąca podała m.in., że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, akcji, obligacji, udziałów oraz weksli własnych. W załącznikach do niniejszego pisma wykazała m.in. składniki majątku ruchomego Spółki, których wartość oszacowała na kwotę [...] zł, jak również tytuły wykonawcze wydane przeciwko Spółce opiewające na łączną kwotę należności głównej w wysokości [...] zł.

W związku z tym postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik umorzył prowadzone wobec Spółki w oparciu m.in. o tytuły wykonawcze znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], [...] postępowanie egzekucyjne, z uwagi na okoliczność, iż organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ww. postanowieniem umorzono również postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto postanowieniami z dnia [...]r. umorzono postępowanie egzekucyjne dotyczące odpowiednio nieuiszczonych wpłat na PFRON oraz na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. Postanowienie te posiadają przymiot dokumentu urzędowego potwierdzającego bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.) (wyroki NSA z dnia 1 października 2013 r. II FSK 2652/11, WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r. III SA/Gl 1512/15).

Rację ma również Dyrektor twierdząc, że to na stronie jako jedynym reprezentancie Spółki ciążył obowiązek zapłaty należności podatkowych z tytułu podatku od osób fizycznych za grudzień 2015r., a nie na ewentualnych dłużnikach Spółki. Tym samym powoływanie się na argument istniejących wierzytelności - przysługujących spółce w trakcie sprawowania funkcji w zarządzie - uprawnia do uwagi, że to strona powinna była doprowadzić do ich odzyskania, a nie czynić na tej podstawie zarzutu do prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego.

W świetle powyższego, wbrew zarzutom skargi, należy wskazać, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki było uzasadnione. Wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi pierwszej instancji majątku Spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur.

Reasumując, zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie została także spełniona druga przesłanka pozytywna odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji.

4.8. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu, pomimo ziszczenia się przesłanek pozytywnych może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W tych ramach wskazać trzeba, że Sąd podzielił stanowisko Dyrektora w odniesieniu do określenia w realiach rozpoznawanej sprawy "właściwego czasu" do złożenia wniosku o wszczęcie postepowania upadłościowego (układowego), negując jednocześnie pogląd tego organu, że Skarżąca nie wykazała, iż bez swojej winy nie złożyła tych wniosków. Niewątpliwie wniosek został złożony przez T. K. w dniu 31 marca 2015 roku, był to terminie. Prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. został oddalony.

Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor twierdząc, że pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, z uwagi na brak jego definicji w Ordynacji podatkowej odwołać należy się do przepisów regulujących przedmiotowe kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym.

W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112; ze zm. ).

Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 tej ustawy), natomiast w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik, na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się dwie alternatywne i równorzędne przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika.

Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Ponadto niewypłacalność jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn niewykonywania zobowiązań oraz zawinienia. W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym czy publicznoprawnym.

Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 11 ust. 2 ustawy, jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Reasumując, przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na ich zaspokojenie mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 O.p.). Za tym przemawia także art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenia "także wtedy". Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego.

Z pisma ZUS z dnia 17 lipca 2019 r., znak: [...] wynika, że Spółka na dzień 12 lipca 2019 r. posiadała nieuregulowane należności względem ZUS na: FUS w wysokości [...] zł + % za okres od 2013-07 do 2015-12 FUZ w wysokości [...] + % za okres od 2013-06 do 2015-12 FPIFGŚP w wysokości [...] + % za okres od 2013-07 do 2015-12.

Spółka posiadała również nieuregulowane płatności wobec PFRON za okresy od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r. (terminy płatności dwóch najstarszych zobowiązań upływały odpowiednio z dniem 20 czerwca i 20 lipca 2013 r.) oraz względem [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do marca 2014, czerwiec, sierpień, od października od grudnia 2014 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014 oraz z tytułu zaliczek na ten podatek w latach 2015-2017, a także w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od kwietnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

W świetle powyższego Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 16 lipca 2013 r. i z tym dniem zmaterializowała się jedna z przesłanek do ogłoszenia upadłości. Wniosek w tym przedmiocie powinien był być zatem zgłoszony najpóźniej do dnia 29 lipca 2013 r. (tj. dwa tygodnie od dnia kiedy Spółka nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania tj. 15 lipca 2013 r.).

Tym samym termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) upływał zatem z dniem 31 lipca 2013 r. Jednakże rozbieżność (w aspekcie terminu wskazanego przez organ pierwszej instancji) pozostaje jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że zaprzestanie regulowania należności przez Spółkę miało zatem charakter postępujący i trwały. Bez zaczernia jest powód niewykonana zobowiązania, okres opóźnienia, jak i wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że zarząd Spółki miał prawo zakładać, iż trudności w regulowaniu zobowiązań mają charakter przejściowy, a nie trwały.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie we właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości (bądź wszczęcie postępowania układowego), a zatem nie występuje przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Niezależnie od powyższego powtórzyć należy za Dyrektorem, że badając kondycję finansową w oparciu o dane wynikające z bilansu obejmującego 2013 rok, również należy stwierdzić utratę płynności finansowej, co przeanalizował na stronie 13 zaskarżonej decyzji.

4.9. Rozważając w dalszej kolejności zagadnienie istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że przesłanka wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), tj. wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, tj. postępowanie układowe, nie została spełniona. Sądu nie podziela bowiem zapatrywania organu podatkowego, iż w toku postępowania Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie powołała się na wyrok sądu karnego sygn. akt [...], który przedłożyła jako dowód celem wykazania faktu, że pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce nie miała żadnych możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji w spółce i nie zajmowała się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi, albowiem Dyrektor, wbrew wnioskom dowodowym w tym zakresie nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego celem ustalenie ziszczenia się ewentualnej przesłanki egzoneracyjnej.

W tych ramach Sąd podzielił zarzuty Skarżącej, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu, organ nie zastosował indywidualnej oceny sprawy nakazującej wziąć pod uwagę cały jej kontekst, w którym mieszają się wątła osobiste i formalnoprawne. Podczas prowadzenia postępowania Dyrektor bez rozpoznania pozostawił rzeczywistą rolę i stopień w zakresie wpływu Skarżącej na termin złożenia wniosku o upadłość Spółki oraz zakresu jej decyzyjności w kwestiach dotyczących operacyjnej działalności zarządu i spółki.

Jakkolwiek sam wyrok Sądu Rejonowego w S. z [...], sygn. akt [...] uniewinniający Skarżącą per se nie przesądza na gruncie prawa podatkowego i odpowiedzialności osoby trzeciej, iż nie miała żadnych możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji w Spółce - w tym również złożenia do sądu wniosku o upadłość lub wszczęcia postepowania układowego, to stanowić on powinien dowód w sprawie podlegający ocenie zgodnie z art. 191 O.p.

Sąd nie podzielił zatem poglądu Dyrektora, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Przypomnieć bowiem należy, że w odwołaniu Skarżąca w celu wykazania braku przypisywanej jej odpowiedzialności wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - zeznań świadków w sprawie o sygn. [...] w szczególności A. R., M. P., J. Z., P. B. w odniesieniu do zeznań w zakresie jej decyzyjności, złożonych przez R. S.. Dyrektor nie przychylił się do wniosku Skarżącej, wskazując, że nie ma on istotnego znaczenia dla sprawy.

W tych ramach stwierdzić należy, że zasadnie Dyrektor wskazuje, że odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w art. 116 O.p., a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r. I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r. I FSK 385/11). Wina w ujęciu tego przepisu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Jednak w realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor uniemożliwił Skarżącej poprzez nieprzeprowadzenie stosowanego postępowania dowodowego z uwzględnieniem wniosku dowodowego Skarżącej z zeznań świadków złożonych w sprawie karnej sygn. akt [...] wykazanie czy ponosi ona winę w niezgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość, tym samym uniemożliwiają Skarżącej wykazania przesłanki zwalniającej ją z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 §1 pkt 1a O.p.

Sąd nie podziela również stanowiska Dyrektora odnoszącego się do wyroku karnego. Niewątpliwie przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają postanowień, które regulowałyby zakres związania organu podatkowego treścią takiego orzeczenia, to organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić wniosek dowodowy Skarżącej, celem ustalenia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 §1 pkt 1a O.p. przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu wydania wyroku karnego, jak również nie są zobligowane do przyjęcia ustaleń poczynionych w takim wyroku. Niewątpliwie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki nie zwalnia Skarżącej wyrok uniewinniający, a brak winy w rozumieniu karnym nie jest tożsamy z brakiem występowania podstaw do przypisania stronie odpowiedzialności za zaległości Spółki, w której pełniła funkcję Prezesa Zarządu.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor - nie przeprowadzając postępowania w zakresie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i § 2 O.p. naruszył ww. przepisy w stopniu powodującym konieczność eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. to jest, że we właściwym czasie zgłoszono wiosek o ogłoszenie upadłości czy wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) czy też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

4.10. Sąd podzielił natomiast pogląd Dyrektora, ż w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Niewątpliwie deklarowanie roszczeń wobec kontrahentów (GDDKiA w tym B S.A.) nie stanowi wykazania ich realnego charakteru, w kontekście możliwości wyegzekwowania ich na potrzeby istniejących zaległości podatkowych. Skarżąca podała, że wartość dochodzonego od B roszczenia opiewa na kwotę [...] zł, gdy tymczasem z pisma B S.A. z dnia 18 listopada 2016 r. wynika, że zobowiązania jakie mamy wobec kontrahenta Spółki są to raty gwarancyjne na łączną kwotę [...]zł z przewidywanym terminem 15.11.2019. Okazane rozliczenie należności od GDDKiA z kolei pochodzi za 27 czerwca 2016 r.

Zasadnie, zdaniem Sądu twierdzi Dyrektor, że mienie spółki wskazane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest ono konkretne i rzeczywiście istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, nadające się do efektywnej egzekucji, tj. rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 2018 r. II FSK 438/16, z dnia 10 kwietnia 2015 r. I FSK 366/14, z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja co najmniej "w znacznej części", nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Wskazywane mienie, jak zaakcentowano musi być konkretne i wymierne, tymczasem powołane przez stronę ogólne zapewnienie takiego charakteru nie ma.

4.11. Odnosząc się w dalszej kolejności do wyjaśnień skarżącej, iż nie miała możliwości obrony swoich praw na etapie prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego z majątku spółki, a to z uwagi na fakt, iż ze złożeniem rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, nie była o nich informowana, przypomnieć należy, że pełniła ona funkcję członka zarządu w okresie od 28.03.2012r. do 30.06.2015r. wskazać należy, że kwestia prawidłowości postępowania egzekucyjnego nie może być przedmiotem weryfikacji w toku postępowaniu dotyczącego odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 O.p) (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010r., I FSK 1953/09).

Niezależnie od powyższego wskazać jednak należy, że jak wynika z zestawienia rozliczonych kwot w okresie od 01.01.2012r. do 05.03.2020r. (k. 5901-595, akta US), organ egzekucyjny już w 2013r. oraz kolejnych latach 2014 i 2015, prowadził egzekucję z majątku spółki z tytułu niezapłaconych podatków od towarów i usług oraz składek ZUS - czyli w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu i była uprawniona i zobowiązania do kontrolowania stanu finansów Spółki. W tym kontekście brak wiedzy o sytuacji finansowej spółki nie może stanowić przesłanki braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

4.12. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych - jako przesłankę wyłączającą jej odpowiedzialność. Sąd podziela wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018r. II FSK 1369/18, zgodnie z którym znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie splata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. "Wskazanie mienia" dotyczy toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, w szczególności możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa ze wskazanych przez członka zarządu składników majątku przed wszczęciem tego postępowania.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że brak środków pieniężnych przez Spółkę potwierdzają, poza informacjami uzyskanymi z banków, również oświadczenia składane przez ówczesnego prezesa spółki. Zatem zarzuty skarżącej, iż spółka posiadała środki pieniężne, a nieudolne prowadzenie egzekucji skutkowało uznaniem bezskuteczności egzekucji, należy uznać za całkowicie chybione. Ponadto Skarżąca, jako członek zarządu była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz terminowości płacenia jej wymagalnych zobowiązań.

Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, że prawidłowe prowadzenie spraw spółki przejawiające się należytą starannością w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego mogłoby uchronić stronę od negatywnych konsekwencji podjętych przez nią działań lub też ich zaniechania. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa - odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji.

Skład orzekający nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącej co do faktu, że nie miała ona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w terminie wskazanym przez organ podatkowy i tym samym uniemożliwiono jej przedłożenie nowego dokumentu w postaci aktu założycielskiego spółki, celem wykazania faktu, iż umowa Spółki nie określa długości trwania mandatu członków zarządu, a więc do powołanych członków zarządu znajduje zastosowanie art 202 ksh, w związku z czym pełniła funkcję w zarządzie Spółki jedynie do 30 czerwca 2015 roku. Po pierwsze wskazać należy, że umowa spółki w aspekcie kadencji Skarżącej jako członka zarządu Spółki (jej Prezesa) nie ma znaczenia, albowiem fakt pełnienia tej funkcji wynika ze stosownej uchwały. Po drugie: z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy pismem z dnia 27 czerwca 2017 r., wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to pisma zostały doręczone w dniu [...] r.

4.13. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania wskazać trzeba, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 a) O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, albowiem nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności uniemożliwił Skarżącej wykazanie przesłanki ekskulpacyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1a O.p.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl/cbo/query.

4.14. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor, będąc związany zawartą w niniejszym wyroku oceną prawną, dopuści wszelkie dowody na okoliczność ustalenia czy niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącej.