Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 90/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 90/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie WSA Beata Cieloch (spr), WSA Ewa Michna (spr), Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r., sprawy ze skarg J. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 listopada 2004 r. nr [...],[...],, [...],[...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2000 r., oraz nr [...],[...],, [...],[...],, [...],[...],, [...],[...],, [...],[...],, [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. skargi oddala


UZASADNIENIE

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego działalności gospodarczej J. C. prowadzonej w latach 1999- 2001 (w części jako Zakład Pracy Chronionej) pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzili, że w kolejnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2000r. J. C. w złożonych deklaracjach VAT-7 odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, pomimo, iż jak ustalili to kontrolujący, faktury te zostały otrzymane przez J. C. w miesiącu następnym.

Dodatkowo, kontrolujący ustalili, że J. C. odliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia 2000r. do grudnia 2001r. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które albo dokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez osoby niezarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, albo też w ogóle czynności te nie miały miejsca. Zakwestionowane transakcje dotyczyły zakupu paliw płynnych (etyliny, oleju napędowego) lub komponentów do paliw.

Faktury te były wystawiane przez:

D. P. "D." (lipiec 2000r.)

Ustalono, że D. P. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług dopiero we wrześniu 2000r., nie był więc uprawniony do wystawiania faktur w lipcu 2000. Dodatkowo ustalono w oparciu o materiały kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że faktury z lipca 2000 (wystawca nie posiadał ich kopii) nie zostały wykazane w deklaracji VAT - za lipiec, przy czym przesłuchiwany jako strona postępowania kontrolnego D. P. zapewniał, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Powyższe ustalenia spowodowały zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie §50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zmianami)

P. P. "K." (wrzesień 2000r., listopad 2000r.)

Ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym materiałów z kontroli P. P. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a także materiałów nadesłanych przez Prokuraturę, a dotyczących przesłuchań szeregu osób (w decyzjach wymieniono je szczegółowo) podejrzanych w prowadzonym śledztwie, że P. P. będąc formalnie zarejestrowany w właściwym urzędzie gminy jako prowadzący działalność w zakresie handlu hurtowego artykułami rolno - spożywczymi i przemysłowymi, import eksport, a także złożywszy w urzędzie skarbowym jedynie deklaracje za wrzesień - grudzień 2000 działając za namową nieznanego mężczyzny faktycznie jedynie podpisywał przygotowywane dla niego faktury i składał w urzędzie skarbowym deklaracje przekazywane mu w tym celu. P. P. zeznał, że do podobnej działalności namówił swojego kolegę W. R., który po zarejestrowaniu firmy "podpisywał faktury tak jak on". Dokonane rozliczenie udostępnionych faktur VAT wystawianych przez P. P. potwierdziło fakt, że faktury zakupu dotyczyły komponentów, a faktury sprzedaży dotyczyły paliw. W decyzji przytoczono też zeznania D. P., który opisywał proceder zakładania firm na tzw. "słupy" tj. osoby, które kupowałyby komponenty i wystawiały faktury na sprzedaż paliw w celu ukrycia rzeczywistego pochodzenia paliw. Powyższe okoliczności potwierdzone zostały również przez przytoczone w decyzji zeznania M. B.- właścicielki Biura Rachunkowego, które prowadziło księgi P. P. W oparciu o zgromadzone dowody Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji uzasadniał, że pomimo zapewnień Skarżącego, iż faktycznie kupował paliwo od P. P. (przy czym Skarżący nie potrafił wskazać dodatkowych okoliczności dotyczących transportu, wyładunku, odbioru paliw, dokumentów przyjęcia itp.) dokonane w sprawie ustalenia wskazują na fikcyjny obrót fakturowanym paliwem, a także że wystawione przez P. P. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji co zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego .

M. L. działająca jako Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "W." (październik 2000r. , listopad 2000r.) lub F.H.U. "P." (grudzień 2001r.)

Ustalono na podstawie opisanych szczegółowo w decyzji materiałów m.in. z kontroli M. L. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., że M. L. za namową swojego brata P. P. formalnie zarejestrowała swoją działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami rolno - spożywczymi oraz przemysłowymi ale jedynie podpisywała przekazywane jej dokumenty. Rozliczenie ilościowe faktur, a także zeznania M. B.- właścicielki Biura Rachunkowego, które prowadziło księgi P. P. i M. L. potwierdziło fakt, że wystawiane faktury na sprzedaż paliw płynnych nie miały pokrycia w zakupach, gdyż zakupy dotyczyły komponentów do paliw. W decyzji przytoczono również zeznania M. L. opisujący fikcyjny obrót paliwami, co zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

M. M. Firma Handlowo - Usługowa "O." (październik 2000r., listopad 2000r.)

Ustalono, na podstawie opisanych szczegółowo w decyzji materiałów m.in. z kontroli M. M. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., że M. M. za namową E. M. formalnie zarejestrował swoją działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami rolno - spożywczymi oraz przemysłowymi ale w rzeczywistości jedynie podpisywał przekazywane mu dokumenty. Rozliczenie ilościowe faktur, a także zeznania innych osób (opisanych szczegółowo w decyzji) potwierdziło fakt, że wystawiane faktury na sprzedaż paliw płynnych nie miały pokrycia w zakupach - co zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Z. T. Firma Handlowo - Usługowa "T." (grudzień 2000r. , styczeń 2001r. , luty 2001r., marzec2001r., kwiecień 2001r., maj 2001r., czerwiec 2001r., lipiec 2001r., sierpień 2001r., wrzesień 2001r.)

Ustalono, na podstawie opisanych szczegółowo w decyzji materiałów m.in. z kontroli Z. T. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., że Z. T. za namową nieznanych mu mężczyzn jedynie podpisywał przekazywane mu dokumenty dotyczące obrotu paliwami, prowadząc w rzeczywistości jedynie działalność w zakresie handlu warzywami i zniczami. Rozliczenie ilościowe faktur, a także zeznania innych osób (opisane szczegółowo w decyzji) potwierdziło fakt, że wystawiane faktury na sprzedaż paliw płynnych nie miały pokrycia w zakupach - co zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W. R. Przedsiębiorstwo - Handlowo - Usługowe "R." (październik, listopad 2001)

Ustalono, na podstawie opisanych szczegółowo w decyzji materiałów m.in. z kontroli W. R. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., że W. R. za namową swojego kolegi P. P. formalnie zarejestrował firmę ale w rzeczywistości jedynie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Rozliczenie ilościowe faktur, a także zeznania innych osób (opisane szczegółowo w decyzji) potwierdziło fakt, że wystawiane faktury na sprzedaż paliw płynnych nie miały pokrycia w zakupach - co zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji dokonanych ustaleń w trakcie postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 do grudnia 2001r., w których to decyzjach w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) zakwestionował prawo J. C. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w późniejszych miesiącach, niż miesiąc odliczenia, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących transakcji, które w rzeczywistości maiły miejsce.

W wniesionym odwołaniu od powyższych decyzji, pełnomocnik J. C. podniósł zarzuty, które kwestionowały przede wszystkim oparcie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego na przesłuchaniach świadków bez powiadamiania o tym fakcie kontrolowanego lub jego pełnomocnika. Dodatkowo w odwołaniu wskazano, że zasadnym byłoby przesłuchanie kontrahentów Skarżącego na okoliczność przyczyn podpisywania umów z Skarżącym, posiadania przez nich kont bankowych. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił również, iż Trybunał Konstytucyjny uznał §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zmianami) za niezgodny z Konstytucją.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzjami z dnia 16 listopada 2004r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji za okres od kwietnia 2000r. do marca 2001r. oraz pozostałymi decyzjami od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, przyjmując we wszystkich decyzjach, iż stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organ pierwszoinstancyjny, a zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 19 ust. 1 i 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.), podatnik ma określony termin odliczenia podatku naliczonego, i terminu tego nie przestrzegał. Ustalenia dotyczące daty otrzymania faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niebudzące wątpliwości - nie dopatrzył się więc w tym zakresie naruszeń prawa materialnego i procesowego. Jednakże z uwagi na fakt skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia przedwcześnie otrzymanej faktury, organ odwoławczy uznał, że Skarżący prawo to zachowuje, przy czym może z niego skorzystać w miesiącu otrzymania faktury. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w rozliczeniach właściwych miesięcy otrzymane faktury, co spowodowało stosowne korekty wysokości podatku naliczonego (od kwietnia 2000r. do stycznia 2001r. oraz konsekwentnie za luty i marzec 2001r. z uwagi na zwiększenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach) Natomiast więc uchylenie w całości zaskarżonych decyzji za ww. miesiące i określenie wielkości podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu dokonanych korekt.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących odliczania podatku od towarów i usług na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji organ odwoławczy odwołując się szczegółowo do opisu ustaleń organu I instancji (w szczególności dotyczącego opisu działań zmierzających do ukrycia nielegalnego wprowadzenia do obrotu paliw powstałych w wyniku mieszania komponentów paliwowych) wskazywał, iż z zeznań Skarżącego (złożonych w toku postępowania kontrolnego) nie wynika, aby istniały inne dokumenty niż przedstawione przez niego faktury lub dowody zapłat. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za nieistotne przesłuchiwanie kontrahentów na okoliczność posiadania przez nich kont bankowych skoro nie brak konta ale brak rzeczywistej transakcji nabycia paliwa od wystawców faktur był przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Od powyższych decyzji za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik J. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie identycznie brzmiące skargi, w których domagając się uchylenia decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił, iż w zaskarżonych decyzjach nie wyliczono w sposób jasny jakich faktur dotyczą ustalenia, organ odwoławczy nie ustosunkował się w sposób jasny do zarzutów pełnomocnika, w szczególności ustaleń kontroli Urzędu Skarbowego w O. - które nie stwierdziły nieprawidłowości i spowodowały, że J. C. działał w przekonaniu, że skoro nie wszczęto postępowań podatkowych to rozliczenia za kontrolowane miesiące są prawidłowe. Zdaniem pełnomocnika J. C. organ odwoławczy nie uwzględnił zastrzeżeń do protokołu czynności kontrolnych z dnia [...].2004r. - protokół ten zawierał on ocenę prawną, a zgodnie z art. 290§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) nie powinien zawierać takiej oceny. Protokół ten zawierał również załączniki sporządzone w trybie art. 289§1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, o których podatnik nie został poinformowany, został więc, zdaniem pełnomocnika J. C., pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu - co stanowiło naruszenie art. 123 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Dodatkowo w skargach zawarto zarzuty dotyczące firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie Kalisza, wskazując, że ustalenia organów w tym zakresie naruszają obowiązujące przepisy.

Pełnomocnik Skarżącego nie kwestionował sposobu automatycznego przeliczenia rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące dotyczące faktycznego otrzymania faktury.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, podnosząc dotychczasowe argumenty i domagając się oddalenia skarg.

Na rozprawie w dniu 17 lipca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy skarg (dotyczących decyzji za poszczególne miesiące od kwietnia 2000 do grudnia 2001) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Dodatkowo w toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił informację o zapadłym wyroku skazującym Sądu Rejonowego w K. z dnia [...].2005r. sygn. [...] uznającym za winnych E. M., P. P., M. L., M. M., W. R. działania w grupie przestępczej celem nielegalnego wprowadzania do obrotu paliw bez odprowadzania należnego podatku od towarów i usług oraz akcyzy. Zgodnie z informacją przekazaną przez Prokuraturę sprawa Z. T. i D. P. została wyłączona do odrębnego postępowania.

Pełnomocnik Skarżącego podnosił, iż według jego wiedzy Skarżący podejrzany jest o przestępstwa dotyczące akcyzy a nie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości dowody w sprawie nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, którzy w rzeczywistości nie dokonywali czynności sprzedaży paliw lub komponentów paliwowych.

Zarzuty dotyczące oparcia się przez organy podatkowe na materiałach (protokołach przesłuchań świadków, podejrzanych) pochodzących z innych postępowań a to: kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę lub akt postępowań prowadzonych przez urzędy skarbowe nie są zasadne.

Należy zdaniem Sadu zauważyć, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) uprawnione są, a nawet zobowiązane są zgodnie z art. 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) dopuścić wszystko jako dowód, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Protokoły przesłuchań stron lub świadków z akt innych postępowań (administracyjnych, karnych, cywilnych) mogą być dowodami w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontroli skarbowej), przy czym podlegają one ocenie organu, który prowadzi postępowanie. Ponadto stronie przysługuje prawo żądania ponownego przesłuchania świadka, jeżeli podnosi, że przesłuchanie to nie wyjaśniło wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy lub sprzeczne jest jej twierdzeniami i innymi dowodami w sprawie.

W rozstrzyganej sprawie należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż okoliczność dotycząca ustalenia czy kontrahenci Skarżącego posiadali konto bankowe nie miała znaczenia dla sprawy. Z uzasadnień decyzji organu I instancji a także z uzasadnienia organu II instancji wynikało, że zebrane z innych postępowań materiały dowodowe zostały skonfrontowane z zeznaniami samego Skarżącego, dokonano szczegółowej analizy wiarygodności składanych zeznań w toku postępowania przygotowawczego w części dotyczącej zorganizowanego działania w celu nielegalnego wprowadzania do obrotu paliw i komponentów do paliw przy użyciu tzw. "słupów" tj. firm, które za zgodą osób rejestrujących je na swoje nazwisko poprzez fakturowanie dostaw paliw pozwalały na ukrycie rzeczywistego pochodzenia sprzedawanego towaru.

Zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie jest wystarczającym zarzut, że przesłuchanie w toku postępowania przygotowawczego zostało dokonane z naruszeniem art. 190 §1cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Postępowanie przygotowawcze toczy się bowiem w oparciu o przepisy procedury karnej i jest postępowaniem odrębnym, niezależnym od postępowania podatkowego, kontrolnego skarbowego. Strona skarżąca nie wykazała, ani też nie uprawdopodobniła, że organy podatkowe (skarbowe) oceniły dowolnie zebrane w innych postępowaniach i dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym zaskarżonych decyzji, protokoły z przesłuchań świadków lub podejrzanych. Zasada ta dotyczy również innych materiałów dowodowych pochodzących z akt innych postępowań. Stąd Sąd uznał, że Skarżący nie został pozbawiony prawa do czynnego udziału w sprawie.

Nie są również zasadne również zarzuty pełnomocnika Skarżącego, wskazujące, że Skarżący działał w zaufaniu do ustaleń zawartych w protokołach sporządzanych w trakcie postępowania podatkowego (postępowania prowadzonego przez urząd skarbowy) oraz nie zawierającego oceny prawnej protokołu z czynności kontrolnych sporządzanego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Sądu protokoły te nie mogły wprowadzić Skarżącego w błąd, gdyż istotą ustaleń zawartych w decyzjach jest przyjęcie, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności, a skoro tak, to wcześniejsze protokoły mogły u Skarżącego wywołać jedynie przekonanie o niedysponowaniu przez organy podatkowe dostatecznym materiałem dowodowym w celu zakwestinionowania dokonanych czynności. Nie było to zaś usprawiedliwione przekonanie o prawidłowości dokonanych odliczeń podatkowych.

Niezależnie od powyższych uwag należy mieć też na względzie fakt, że ustalenia w zaskarżonych decyzjach pokrywają się z ustaleniami wyroku skazującego dotyczącego większości kontrahentów Skarżącego. Na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), sąd administracyjny pozostaje związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym - co w konsekwencji uzasadnia uznanie ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach za dokonane zgodnie z prawem i w oparciu o prawidłowo przeprowadzoną ocenę dowodów.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu wszystkie decyzje dotyczące podatku od towarów i usług tego samego podatnika zostały wydane na skutek tego samego postępowania kontrolnego, którego dotyczą główne zarzuty procesowe związane z wykorzystaniem materiałów dotyczących kontrahentów - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy obiema sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.