Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 180/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. R. kwotę [...]- zł (dwanaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił H. R. (dalej także Skarżącej) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w rejestrze zakupów za I kwartał 2018 r. Skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia [...] marca 2018 r., Nr [...], wystawioną przez [...] P. R. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast w ewidencji nabyć podatniczka zarejestrowała przedmiotową fakturę w wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W związku z powyższym zawyżono wartość ww. transakcji o kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Ponadto w ocenie organu w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r. Skarżąca zawyżyła wartość netto nabyć i podatek naliczony poprzez dwukrotne ujęcie w ewidencji zakupów za ten okres rozliczeniowy, faktury zaliczkowej z dnia [...] stycznia 2018 r., Nr [...], wystawionej przez W. Sp. z o.o. Komandytowo-Akcyjna na kwotę netto [...] zł, podatek VAT 1.102,62.

Dalej organ wskazał, że z dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej wynika także, że w rejestrze zakupów za przedmiotowy okres rozliczeniowy, zaewidencjonowała, a w konsekwencji przyjęła do rozliczenia fakturę z dnia [...] stycznia 2018 r., Nr [...], wystawioną przez M. M. B., E. B. S.. jawna na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dwukrotnie wzywał stronę do przedłożenia ww. faktury, jednak mimo skutecznie doręczonych wezwań dokument ten nie został przedłożony. W konsekwencji powołując się na art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który odmówił prawa do rozliczenia wartości wynikających z przedmiotowej faktury.

Ponadto ustalono, że badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca zaewidencjonowała, a następnie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług (jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych), fakturę VAT z dnia [...] marca 2018 r., Nr [...] wystawioną przez firmę A. P. K.. Przedmiotem transakcji był zakup hali stalowej wraz z infrastrukturą w S. K., o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Mając na uwadze zarzuty zawarte w uzasadnieniu odwołania organ odwoławczy stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odmowy prawa do rozliczenia podatku naliczonego z ww. faktury - dokumentującej zakup hali od firmy męża Skarżącej, tj. A. S. P. K..

W tym zakresie Dyrektor wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż zakupu hali należącej do firmy męża Skarżąca dokonała na podstawie umowy zawartej w dniu [...] marca 2018 r. Stosownie do postanowień umowy przedmiotem sprzedaży była hala stalowa wraz z infrastrukturą w S. K., przy ul. [...]. Strony potwierdziły, że wydanie przedmiotu sprzedaży już nastąpiło. Jako sposób zapłaty wskazano przelew bankowy, do dnia [...] września 2018 r. w kwocie [...]zł. W treści umowy nie podano numeru rachunku bankowego. W dniu zawarcia umowy, o której mowa wyżej P. K. wystawił na rzecz Skarżącej fakturę sprzedaży hali na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z terminem płatności na dzień [...] czerwca 2018 r. w formie przelewu bankowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że hala będąca przedmiotem spornej transakcji została nabyta przez P. K. w dniu [...] sierpnia 2017 r. od spółki "T. " Sp. z o.o. W dacie nabycia hali P. K. był prezesem zarządu ww. spółki, natomiast Skarżąca reprezentowała spółkę jako pełnomocnik do spraw zarządu. Ponadto pełniła również funkcję prokurenta w tej spółce. W dniu zawarcia umowy spółka "T. R." wystawiła na rzecz firmy P. K. fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r., o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Termin płatności ustalono na dzień [...] listopada 2017 r. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce "T. R." potwierdzono, że transakcji dokonano na podstawie umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2017 r. Termin płatności wskazany na umowie określono do dnia [...] grudnia 2017 r., co jest niezgodne z terminem wskazanym na fakturze dokumentującej przedmiotową transakcję pomimo, iż oba dokumenty sporządzono tego samego dnia. W umowie sprzedaży Skarżąca widnieje jako pełnomocnik ds. zarządu spółki "T. R.", będąc w tym czasie, jak wynika z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, samoistnym prokurentem tej spółki. Nabywcą hali był mąż Skarżącej, jedyny udziałowiec spółki, a jednocześnie prezes zarządu. Z powyższego zdaniem organu wynika, że stronami transakcji były podmioty bezpośrednio ze sobą powiązane poprzez osoby pełniące funkcje zarządcze. Ponadto reprezentantami podmiotów dokonujących transakcji są osoby ze sobą spokrewnione a strony transakcji łączą stosunki gospodarcze, ponieważ firma A. S. P. K. była kontrahentem spółki "T. R." Sp. z o.o. W toku czynności sprawdzających ustalono ponadto, że faktura dokumentująca sprzedaż hali stalowej, została ujęta przez spółkę "T. R." w ewidencji sprzedaży za miesiąc sierpień 2017r, jednak wartości wynikających z przedmiotowego dokumentu nie ujęto ani w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, ani w złożonej z dniu [...] października 2017 r. korekcie tej deklaracji. Transakcja sprzedaży hali została wykazana dopiero w kolejnej korekcie deklaracji za sierpień 2017 r. złożonej w dniu [...] lutego 2018 r., a zatem tuż przed dalszą odsprzedażą hali przez A. S. P. K. na rzecz Skarżącej. W toku czynności sprawdzających spółka "T. R." Sp. z o.o. nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby otrzymanie zapłaty od firmy A. S. P. K. z tytułu sprzedaży przedmiotowej hali.

Odnosząc się do przedłożonych przez pełnomocnika spółki "T. R." dokumentów mających świadczyć o otrzymanej przez spółkę zapłacie należności organ wskazał, że z żadnego z okazanych poleceń przelewu nie wynika, iż dotyczył transakcji opisanej na fakturze z dnia [...] sierpnia 2017 r., Nr [...] na wartość brutto [...] zł. Okazane potwierdzenia przelewów dotyczą różnych transakcji pomiędzy Skarżącą i P. K., a spółką "T. R.", jednak z żadnego nie wynika, aby dotyczył spornej transakcji. Przeciwnie, opisy poszczególnych płatności jasno wskazują jakich rozliczeń dotyczyły. Organ wskazał również, że spółka "T. R." nie dopełniła obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., pomimo iż przyjęła do rozliczenia wartości wynikające z faktury dokumentującej sprzedaż hali stalowej wraz z infrastrukturą, za kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Również P. K. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. nie wykazał zakupu przedmiotowej hali. Transakcja ta została rozliczona dopiero w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r., w której po stronie podatku naliczonego wykazano łączną kwotę [...]zł. Jednocześnie w tej samej deklaracji wykazano sprzedaż w wysokości [...] zł, podatek należny [...] zł, co stanowiło rozliczenie sprzedaży hali na rzecz Skarżącej. Zdaniem organu rozliczenie zakupu i sprzedaży hali w jednej deklaracji - VAT-7K za I kwartał 2018 r., spowodowało, iż podatek należny w kwocie [...]zł - wynikający z wystawionej na rzecz Skarżącej faktury VAT z dnia [...] marca 2018 r., Nr [...], dokumentującej sprzedaż hali stalowej, został zrównoważony przez podatek naliczony w kwocie [...]zł - wynikający z faktury z dnia [...] sierpnia 2017 r., Nr [...], dokumentującej jej zakup. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług powinno natomiast nastąpić w różnych okresach rozliczeniowych, tj. zakup w III kwartale 2017 r., a sprzedaż w I kwartale 2018 r.

Oceniając treść zeznań Skarżącej oraz jej męża organ stwierdził, że są one ogólnikowe i nieprecyzyjne i nie wskazują żadnych okoliczności, które winny być znane stronom umowy kupna-sprzedaży, tym bardziej w sytuacji tak znacznej wartości przedmiotu tej umowy.

Zdaniem Dyrektora na uwagę zasługują również ustalenia dotyczące rozbieżności w zakresie terminów płatności określonych w umowach i na fakturach. W umowie sprzedaży hali z dnia [...] sierpnia 2017 r. zawartej pomiędzy spółką "T. R.", a firmą A. S. P. K. termin płatności określono na dzień [...] grudnia 2017 r., natomiast na fakturze z dnia [...] sierpnia 2017 r. Nr [...] jako termin płatności wskazano [...] listopada 2017 r. Z kolei w umowie z dnia [...] marca 2018 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a firmą A. S. P. K. termin płatności określono do dnia [...] września 2018 r., natomiast na fakturze z dnia [...] marca 2018 r., Nr [...] jako termin płatności wskazano [...] czerwca 2018 r.

Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. – dalej "k.c.") organ odwoławczy stwierdził, że sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz sposób zawarcia tych umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji, dotyczących tego przedmiotu został ukształtowany celowo w taki sposób, aby Skarżąca mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pierwotnie wykazanej jako kwotę do zwrotu w terminie 60 dni) – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. W tym zakresie organ wskazał również, że w świetle obowiązującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c. w myśl którego nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

W konsekwencji organ stwierdził, że w badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o kwotę [...]zł.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności polegającego na badaniu dokumentacji finansowej przedsiębiorstwa P. K. organ wyjaśnił, że P. K. nie stawił się na wezwania organu pierwszej instancji, czym uniemożliwił przeprowadzenie czynności sprawdzających w powyższym zakresie. Nie udzielił także odpowiedzi na pismo z dnia [...] marca 2019 r. pomimo skutecznego doręczenia. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że z istotnych dla sprawy ustaleń w przedmiocie spornych transakcji, których stroną była firma P. K. dokonano w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, który w sposób bezsporny określa rolę P. K. w transakcjach zakupu i sprzedaży hali.

W skardze do Sądu strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. poprzez określenie kwoty podatku naliczonego nad należnym przy uwzględnieniu, iż kontrolowanej przysługuje zwrotu podatku VAT w kwocie [...]zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, bez uwzględnienia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej Skarżącej - dokumentów potwierdzających transakcje w I kwartale 2018 r.;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji handlowej, w zestawieniu ze stanem faktycznym wynikającym z kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowane transakcje w I kwartale 2018 r., w tym dokumentacji finansowej związanej z nabyciem hali;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do postępowania mającego na celu ustalenie zasadności zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za okres od [...] lipca 2018 r. do [...] września 2018 r., w tym dokumentacji finansowej związanej z nabyciem hali.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] października 2020 r. odwołano rozprawę i skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym Skarżąca została poinformowana (data odbioru – [...] października 2020 r., k. 49 akt sądowych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a przez to uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe klauzuli nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem hali stalowej wraz z infrastrukturą w S. K. udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] marca 2018 r. nr [...].

Organy ustaliły, że transakcje kupna i sprzedaży z udziałem "T. R." Sp. z o.o., A. S. P. K. oraz Skarżącej, których przedmiotem była hala stalowa wraz z infrastrukturą, położona w S. K., realizowane były w łańcuchu następujących po sobie dostaw, pomiędzy podmiotami gospodarczymi powiązanymi osobowo i ekonomicznie. Celem wykazania i rozliczenia przez Skarżącą spornej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów regulujących podatek od towarów i usług, bowiem nastąpiła w warunkach nadużycia prawa i posłużyła jedynie do wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r., jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ przedstawił okoliczności nabycia hali w sierpniu 2017 r. przez A. S. P. K. wskazując, że Skarżąca występowała w charakterze pełnomocnika ds. zarządu "T. R." Sp. z o.o., figurując w Krajowym Rejestrze Sądowym jako samoistny prokurent w tej Spółce. Nabywcą hali był mąż Skarżącej P. K., jedyny udziałowiec Spółki, a jednocześnie prezes jej zarządu. Uzasadniało to w ocenie organów wniosek, że stronami transakcji były podmioty bezpośrednio ze sobą powiązane poprzez osoby pełniące funkcje zarządcze. Ponadto reprezentantami podmiotów dokonujących transakcji są osoby ze sobą spokrewnione a strony transakcji łączą stosunki gospodarcze, ponieważ firma A. S. P. K. jest kontrahentem "T. R." Sp. z o.o. Powiązania te nie budzą wątpliwości, także w świetle przywołanych przez organ zeznań Skarżącej złożonych w toku postępowania podatkowego. Organ poddał szczegółowej analizie okoliczności zawarcia umowy nabycia hali przez P. K. oraz wskazał na nieprawidłowości w zakresie jego rozliczeń podatkowych związanych z tą transakcją, akcentując kwestię dokonywanych przez niego korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do istoty sporu należy wskazać, że klauzula nadużycia prawa wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 15 lipca 2016 r., ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846), dodaniem do art. 5 u.p.t.u. ust. 4 i ust. 5, w których okreśłono, co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa). Niemniej jednak koncepcja "nadużycia prawa" została wcześniej wypracowana i utrwalona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Z orzeczeń tych wynika, że dla przyjęcia zaistnienia nadużycia prawa konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy dwóch odrębnych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie i bezspornie. Po pierwsze, dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347/1) – dalej: dyrektywa 2006/112 – i ustawodawstwa krajowego implementującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna). Jednocześnie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez ustawodawcę oraz ustalenia czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Trybunał stwierdził, że VI dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zastąpiona dyrektywą 2006/112, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami VI dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (por. wyroki w sprawach C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, C-255/02 Halifax, C-425/06 Part Service Srl., https://curia.europa.eu).

W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle oceny schematów transakcji z udziałem podmiotów powiązanych w aspekcie nadużycia prawa wskazuje się na potrzebę wykazania, czy miał on wyłącznie na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W prowadzonym postępowaniu obowiązkiem organów jest "ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych" (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Biorąc to pod uwagę trzeba przyjąć, że do nadużycia prawa dochodzi, gdy występują czynności nie będące formalnie sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez system VAT. Dokonując zatem oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), poprzez ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia zaistniałych transakcji, analizę powiązań natury prawnej, ekonomicznej, personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami.

W literaturze prezentowany jest pogląd, że w przypadku braku jednoznacznych podstaw do stwierdzenia nadużycia prawa (stwierdzenia wystąpienia obu przesłanek kumulatywnie i bezspornie), nie można nakładać sankcji opartej na takim zarzucie. Nie wystarczy zatem udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że ma na celu uzyskanie takiej korzyści. Takie bowiem założenie uchybiałoby swobodzie działalności przedsiębiorcy. Konieczne jest ustalenie, że owa korzyść jest sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112 lub krajowego prawodawstwa ją implementującego. Innymi słowy, że inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, cele gospodarcze są zupełnie "przygodne", nie mają znaczenia dla transakcji i nie stanowią dla niej właściwego uzasadnienia. Uzyskanie korzyści podatkowej powinno więc stanowić zasadniczy cel, któremu służą czynności, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze. Dane działanie nie może być więc kwalifikowane jako nadużycie prawa, jeżeli możliwe jest jeszcze inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, istotne uzasadnienie dla danej formy organizacyjno-prawnej działalności bądź poszczególnych czynności przedsiębiorcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby przyznanie organom podatkowym nadmiernej strefy dyskrecjonalności, który z celów transakcji powinien zostać uznany za dominujący, a tym samym skutkowałoby wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do wyboru działań gospodarczych przedsiębiorcy (por. Dominik J. Gajewski Biuro Orzecznictwa NSA, Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług a tzw. oszustwa karuzelowe, s. 9-11).

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2), zresztą tak jak i obowiązującej dyrektywy 2006/112, wskazują, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze, dokonywane przez osobę wykonującą ją samodzielnie i niezależnie od miejsca działalności, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przepisy te ustanawiają bardzo szeroki zakres przedmiotowy tego podatku, obejmując nim prawie każde zdarzenie gospodarcze, z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres legalnego obrotu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisach unijnych i w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług ma także szeroki zakres i obiektywny charakter. Obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia gospodarcze posiadające określone cechy bez względu na ich cel czy rezultat. Wspólny system VAT opiera się przy tym na założeniu, że tak rozumiana działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Gwarancją neutralności VAT jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec przy tym należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W praktyce jednak niezmiernie rzadko występują zdarzenia ekonomiczne, którym nie sposób przypisać żadnego uzasadnienia gospodarczego. Stosowanie przez organy podatkowe klauzuli zakazu nadużycia prawa na gruncie VAT, w przyjętym przez TSUE kształcie, może rodzić obawy, że w niektórych przypadkach będzie prowadzić do naruszenia fundamentalnej zasady wspólnego systemu VAT, tj. zasady neutralności podatkowej (por. E. Prejs, Nadużycie prawa podmiotowego w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 2006, nr 10, s. 29).

Klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć zatem skuteczne zastosowanie, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dają się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej.

W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że okoliczności nabycia przez Skarżącą hali uzasadniają wniosek o nadużyciu prawa. Wskazują na to powiązania o charakterze prawnym, ekonomicznym i osobowym. Organ zaznaczył, że Skarżąca nie posiadała też środków na zakup hali. Ponadto organ stwierdził, że P. K. nie wykazał zakupu hali w deklaracji za III kwartał 2017 r., a uczynił to dopiero w ramach rozliczenia za I kwartał 2018 r.

Jednakże należy również zwrócić przy tym uwagę, że organ odwoławczy nie zakwestionował umowy z dnia [...] marca 2018 r. Stwierdził, że transakcja dokonana w wykonaniu tej umowy miała charakter rzeczywisty. Nie zakwestionowano także poprawności faktury dokumentującej tę transakcję. Organ nie wykazał również, aby skutecznie zakwestionowano rozliczenie podatku należnego przez sprzedawcę.

Jednocześnie Skarżąca w trakcie przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2019 r. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wskazała, że kupując halę zamierzała ją wykorzystać w ramach prowadzonej działalności. Dostrzegała możliwość jej wynajęcia. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach P. K. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2019 r. Stwierdziła ponadto, że hala jest wynajmowana firmie R. począwszy od lipca 2018 r. Należy zatem przyjąć, że hala będąca przedmiotem transakcji, dostawy między podatnikami podatku od towarów i usług była i jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organy podatkowe nie podważyły tych stwierdzeń poprzestając na ich przywołaniu, nie dokonały także ich weryfikacji w przeprowadzonym postępowaniu. W istocie rzeczy, przyjmując, że działania Skarżącej stanowią nadużycie prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej uznały, że nabyta hala jest lub może być wykorzystana gospodarczo pozostaje bez znaczenia. Takie stanowisko, na co wcześniej wskazano, jest nieuprawnione. Działanie podatnika stanowi bowiem nadużycie prawa, gdy uzyskanie korzyści majątkowej stanowi zasadniczy cel, któremu ono służy, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że działanie Skarżącej nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji niezasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku, czym naruszyły przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

T. Wójcik A. Olesińska M. Łent