Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 284/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1,art. 70 § 1 ,art. 70 § 6 pkt 1,art. 70c,art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 120 ust. 4,art. 120 ust. 10, 11,art. 11 ust. 1, art. 12,art. 10 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 37 § 1 pkt 1 ,art. 56 § 1, art. 61 § 1 , art. 7 § 1,art. 6 § 2, art. 113
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2020 r. A spółka z o.o. w S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] października 2018 r. nr [...] [...] [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Organ pierwszej instancji ww. decyzję wydał po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora UKS w P. [...] września 2016 r. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w 2014 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie handlu detalicznego używanymi quadami, skuterami wodnymi i innymi pojazdami oraz częściami do quadów. W okresie od stycznia do maja 2014 r. dokonywała zakupów w [...] w ramach importu do [...] używanych towarów (quadów, skuterów wodnych i innych pojazdów) od firmy B z siedzibą w [...]. Następnie dokonywała przemieszczenia tych towarów z [...] do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Wszystkie ww. towary zostały sprzedane na terytorium kraju przy zastosowaniu szczególnej procedury opodatkowania dostaw towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży na podstawie art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Jednak, w ocenie organu, nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży ww. pojazdów (towarów używanych) przemieszczonych z [...] do Polski, zaimportowanych uprzednio z [...] do [...]. Z tytułu powyższych czynności powstał bowiem podatek należny i stanowiący jego równowartość podatek naliczony, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o ten podatek naliczony. Transakcje sprzedaży powinny być zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Ponadto organ wykazał, że począwszy od czerwca 2014 r. spółka dokonywała zakupów używanych towarów (quadów, skuterów wodnych i innych pojazdów) w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy C, mającej siedzibę na [...]. Wszystkie te towary były uprzednio nabywane przez firmę C w [...] od firmy B, a później także D., a następnie przywożone z [...] do [...]. Potem towary te były przemieszczane z [...] na [...] w ramach tzw. procedury tranzytu zewnętrznego. W chwili zakończenia procedury tranzytu na [...], w kraju tym miał miejsce import ww. towarów z [...].

W kwietniu i maju 2014 r. skarżąca dokonała również zakupów używanych towarów (skuterów wodnych i motocykla) w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firm E, F i G mających siedzibę na [...]. Wszystkie te towary były uprzednio nabyte przez ww. firmy od firmy C, która z kolei nabyła je wcześniej w [...] od firmy B a następnie przywiezione z [...] do [...]. Potem towary te były przemieszczone z [...] na [...] w ramach tzw. procedury tranzytu zewnętrznego. W chwili zakończenia procedury tranzytu na [...], w kraju tym miał miejsce import ww. towarów z [...]. Transakcje sprzedaży pojazdów dokonane przez E, F i C na rzecz strony zostały faktycznie opodatkowane przez ww. spółki l. na zasadach odpowiadających wewnątrzwspólnotowym dostawom towarów, a więc na zasadach ogólnych. Natomiast skarżąca potraktowała zakupy tych towarów jako opodatkowane w procedurze VAT marża. Towary te zostały sprzedane na terytorium kraju przy zastosowaniu opodatkowania VAT marża (art. 120 u.p.t.u). W ocenie organu nie zostały jednak spełnione warunki umożliwiające zastosowanie tej procedury. Z tytułu powyższych czynności powstał bowiem podatek należny i stanowiący jego równowartość podatek naliczony, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o ten podatek naliczony. Transakcje powinny być zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Nabycia pojazdów dokonywane przez skarżącą od l. firm stanowiły swoistą kontynuację nabyć od B. Skarżąca zaprzestała formalnie dokonywania nabyć pojazdów od B, natomiast w rzeczywistości pojazdy od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. w dalszym ciągu nabywane były od B (później także D.), ale nie bezpośrednio, lecz z udziałem firmy C, która pojawiła się jako dodatkowe ogniwo w obrocie towarami. Natomiast udział w obrocie firm E, F, G wynikał wyłącznie z powodu przejściowych problemów firmy C z rejestracją tej spółki jako podatnika podatku od wartości dodanej i związanej z tym konieczności sprzedaży nabytych przez C najpierw na rzecz E, F, G, zamiast bezpośrednio na rzecz skarżącej. Jednak ostatecznym nabywcą sprzedawanych pojazdów była skarżąca. W ocenie organu opisane rozwiązanie miało na celu "ukrycie" faktycznego pierwotnego dostawcy z siedzibą w [...], a włączenie do obrotu spółek z siedzibą na [...] pozwoliło na wytworzenie, przynajmniej w części, faktur dokumentujących sprzedaż pojazdów z [...] do Polski opodatkowaną w procedurze VAT marża. Firmy l. zgodnie z przepisami uznały sprzedaż dokonaną na rzecz skarżącej jako opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. w formie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W przypadku C okoliczność ta pozostaje w sprzeczności z faktem wytworzenia na rzecz skarżącej faktur dokumentujących sprzedaż opodatkowaną w procedurze VAT marża, tj. "invoice margin", "invoice margin scheme". Oznacza to, że strona niesłusznie potraktowała fakt posiadania ww. faktur, jako podstawę do stosowania przez siebie procedury VAT marża przy sprzedaży pojazdów w kraju.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik stwierdził, że w wyniku ww. nieprawidłowości skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego o łączną kwotę [...] zł. Dodatkowo wykazano inne drobne nieprawidłowości w prowadzeniu rejestrów sprzedaży VAT i zakupów VAT, korygując podatek od towarów i usług. W konsekwencji organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w kwotach wyższych od deklarowanych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 120 ust. 4 i ust. 10 w zw. z art. 2 pkt 7 i art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Następnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, podczas której miałby zostać przesłuchany w charakterze świadka R. L., reprezentujący głównego dostawcę spółki, tj. firmę C.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, wskazując że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wezwania i przesłuchania w charakterze świadka obywatela innego państwa, który nie posiada na terytorium RP ani miejsca zamieszkania, ani miejsca pobytu. Natomiast decyzją z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że - mając na uwadze art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - sporne zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. co do zasady przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednak w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 3 lipca 2019 r., gdy wszczęto śledztwo w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r., przez co narażono na uszczuplenie podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s i w zw. z art. 6 § 2 K.k.s O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu, tj. przed końcem 2019 i 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił pełnomocnika skarżącej - 5 września 2019 r. oraz skarżącą - 28 sierpnia 2019 r.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia, organ wskazał, że w przypadku pojazdów zakupionych od a. firmy B nie jest sporne, iż przemieszczenie, w świetle przepisu art. 11 ust. 1 u.p.t.u, stanowiło WNT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W tym przypadku skarżąca występowała niejako w podwójnej roli - w [...] była podatnikiem podatku od wartości dodanej od importu, a w Polsce była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu WNT. Zatem czynność sprowadzenia towarów do Polski z [...] podlegała rozliczeniu: w [...] - z tytułu dokonania importu towarów z [...] na terytorium [...] przez podatnika podatku od wartości dodanej, w [...] - z tytułu WDT dokonanej przez podatnika podatku od wartości dodanej wynikającej z przemieszczenia towarów z [...] do Polski, w Polsce - z tytułu WNT dokonanego przez podatnika podatku od towarów i usług wynikającego z przemieszczenia towarów do Polski z [...]. WNT, w myśl przywołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w Polsce, który z kolei, po spełnieniu warunków wynikających z u.p.t.u. (m.in. wykonywanie czynności opodatkowanych), mógł stanowić jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d u.p.t.u., podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Procedura importu towarów została zakończona na terytorium [...], co w świetle art. 26a ust. 1 u.p.t.u., wykluczało możliwość uznania, że towary zostały nabyte w wyniku tego importu w Polsce, natomiast czynnością dokonaną w Polce było WNT, które nastąpiło w momencie przemieszczenia tych towarów z terytorium [...] na terytorium Polski. Zdaniem Dyrektora Naczelnik prawidłowo ustalił w jaki sposób doszło do nabycia przez podatnika pojazdów, których dostawcą była firma B. Co więcej, skarżąca przyznała, że dokonała WNT tych pojazdów odliczając podatek naliczony z tego tytułu. W tej sytuacji bez znaczenia, dla zdefiniowania czynności wykonanych na terytorium poszczególnych państw członkowskich UE oraz procedury ich opodatkowania, jest sposób w jaki firma B weszła w posiadanie pojazdów na terytorium [...], skoro ich przywóz na terytorium UE stanowił import z państwa trzeciego, podlegający zasadom ogólnym VAT w państwie członkowskim Unii.

Odnosząc się z kolei do możliwości zastosowania przez podatnika procedury VAT-marża przy sprzedaży na terenie kraju pojazdów, których dostawcą była firma B, organ mając na uwadze stan faktyczny, art. 120 ust. 10 u.p.t.u., a także przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/2006/112") stwierdził, że z kraju trzeciego ([...]) zostały zaimportowane towary do kraju członkowskiego UE ([...]), które dopuszczono do obrotu na obszarze UE, a następnie nastąpiło ich przemieszczenie do Polski, które na terytorium kraju jest traktowane jako WNT, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 dyrektywy 2006/112/WE. Czynność ta podlega więc na terenie kraju opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami u.p.t.u. (art. 5 ust. 1 pkt 4) oraz dyrektywy 2006/112/WE (art. 2), regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE). W związku z tym, nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie przez skarżącą szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., przy sprzedaży przez nią na terenie kraju pojazdów używanych, zaimportowanych uprzednio na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium Polski, a następnie przemieszczonych do Polski. W takiej sytuacji tego rodzaju opodatkowania nie przewidują również przepisy dyrektywy 2006/112/WE.

W przypadku zaś pojazdów zakupionych od l. firmy C organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że Naczelnik prawidłowo ustalił, że transakcje między tym podmiotem a podatnikiem odbywały się w warunkach WDT – WNT. Pojazdy te zostały bowiem najpierw przywiezione na terytorium [...] w wyniku zakupu dokonanego od a. firm B oraz firma D, następnie przemieszczono je z terytorium [...] na terytorium [...], by przez firmę C, po dokonaniu odprawy celnej importowej na terytorium [...] i dopuszczeniu ich do obrotu na obszarze UE, zostać odsprzedane skarżącej. Zatem przebieg transakcji między firmą l. a firmami B i z firmą D odpowiadał przebiegowi transakcji podatnika z firmą B. W tej sytuacji oczywistym jest, że l. firma, dokonując dostawy dla skarżącej zakupionych od B i D pojazdów nie mogła zastosować szczególnej procedury opodatkowania marży i była zobowiązana do opodatkowania tych transakcji podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Informacje potwierdzające, że faktycznie firma C zastosowała te zasady ogólne do opodatkowania VAT transakcji ze skarżącą, organ pozyskał z komunikatów z bazy danych Polskiej Aplikacji VIES, w której ujawniono, że firma l. deklarowała WDT do spółki w miesiącach od czerwca do grudnia 2014 r. Z kolei l. administracja podatkowa poinformowała, że co dyrektor firmy C R. L. przekazał kontrolującym księgę firmy za 2014 r., rejestr operacji sprzedaży za 2014 r. oraz rejestr obrotów ze skarżącą za ten sam okres, na podstawie których ustaliła ona, że firma C w okresie od marca do grudnia 2014 r. dostarczyła skarżącej pojazdy o wartości [...], a w lipcu 2014 r. świadczyła usługi o wartości [...]. Dostawy te zostały przez l. firmę zadeklarowane w deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących w okresie marzec - grudzień 2014 r. R. L. wyjaśnił ponadto, że dokonując dostaw do skażącej nie stosowano procedury marży.

Na [...] faktur wystawionych przez ww. firmę l. , odnotowano [...] faktury oznaczone "invoice margin scheme" (faktura, rachunek w procedurze marży) oraz [...] podwójnych faktur (o tym samym numerze, z tego samego dnia, potwierdzającej sprzedaż tego samego pojazdu o tej samej wartości) - jedne oznaczone "invoice" (faktura, rachunek), drugie "invoice margin scheme", a także [...] faktury oznaczone "invoice". Skarżąca, dokonując w Polsce rejestracji pojazdów, których zakup udokumentowano podwójnymi fakturami, w wydziałach komunikacji przedkładała wyłącznie faktury oznaczone "invoice". Ponadto, skarżąca sama wskazywała na WNT od firmy C, składając na formularzach AKC-U deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego wraz z wnioskami o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W tych deklaracjach i wnioskach wpisywano dane pojazdów zakupionych od tej firmy, które udokumentowano podwójnie oznaczonymi fakturami, tj. "invoice" i "invoice margin scheme". Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej o wystawieniu przez firmę C błędnie oznaczonych faktur, bądź też sugestiom o ich późniejszej korekcie dotyczącej zastosowanej procedury opodatkowania, działania podatnika, a także składane przez niego w Urzędzie Celnym w P. oraz w Starostwie Powiatowym w W. dokumenty, świadczą o świadomości strony co do braku zastosowania przez l. firmę szczególnej procedury opodatkowania VAT przy dostawach pojazdów, czego konsekwencją jest brak możliwości opodatkowania w tej procedurze krajowych transakcji dokonywanych przez spółkę ostatecznym konsumentom. Organ stwierdził również, że podatnik doskonale zdawał sobie sprawę, iż do transakcji związanych z pojazdami kupowanymi przez firmę C od firmy B i D, nie może mieć zastosowania szczególna procedura opodatkowania marży, ponieważ bezpośrednio uczestniczył w czynnościach ich wprowadzania na obszar UE. Pojazdy nabywane od firm a. były na zlecenie podatnika transportowane z [...] do [...], a następnie na [...] lub do Polski. Również na zlecenie podatnika były odprawiane przez firmę H w n. urzędzie celnym, bądź przekazywane przez tę firmę do l. urzędu celnego w celu dokonania odprawy celnej. Skoro na terytorium [...] dokonano zamknięcia procedury celnej, to na jej terenie miał miejsce import towarów podlegający tam, zgodnie z art. 2 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowaniu VAT. W tej sytuacji firma l. , dokonując odsprzedaży pojazdów skarżącej, musiała zastosować ogólne zasady opodatkowania VAT, co skutkowało z kolei brakiem możliwości zastosowanie przez skarżącą szczególnej procedury opodatkowania marży przy sprzedaży przez nią tych pojazdów na terenie kraju. Ponadto C dokonywała dostaw pojazdów, nabytych wcześniej od a. firmy B, również l. firmom: firma E, F i G, które w kwietniu i maju 2014 r. odsprzedały je skarżącej, wykazując tę sprzedaż jako WDT. Firmy te, nabywając pojazdy od C dokonały ich odpraw celnych, a więc i importu towarów, na [...]. W związku z tym organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że mimo, iż skarżąca w 2014 r. zakupiła towary używane w rozumieniu art. 120 ust. 4 u.p.t.u., to jednak, w myśl ust. 10 tego artykułu, nie mogła zastosować, przy odsprzedaży tych towarów na terenie kraju, opodatkowania w procedurze VAT marża, ponieważ zakup ten nastąpił na zasadach WNT od podatników podatku od wartości dodanej.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik zebrał obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, iż podatnik nie miał prawa do zastosowania procedury szczególnej VAT marża przy opodatkowaniu sprzedaży na terytorium kraju ww. towarów używanych. Na brak możliwości skorzystania z prawa do zastosowania tej procedury opodatkowania bez wpływu pozostaje status podmiotu, od którego skarżąca nabyła te pojazdy, tj. firmy B. W przypadku tych transakcji, po przeniesieniu na podatnika prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, mającym miejsce w związku z zakupem pojazdów w [...] i ich przywozem z [...] do [...] (czynność nieopodatkowana w Polsce), nastąpiło bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów, wynikające z przemieszczenia tych towarów z [...] do Polski (czynność opodatkowana w Polsce). Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegał przywóz towarów na terytorium [...] z państwa trzeciego ([...]), gdyż czynności te były opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, o czym decydowało miejsce, w którym nastąpił import towarów ([...]). Po dokonaniu importu towarów na terytorium [...], nie podlegały one odsprzedaży w tym kraju unijnym, lecz dalszemu przemieszczeniu, definiowanemu w u.p.t.u. jako nabycie wewnątrzwspólnotowe dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (art. 11 ust. 1 u.p.t.u.). Spółka rozliczając podatek z tytułu tego nabycia, skorzystała jednocześnie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto import towarów w [...] jest zwolniony z podatku VAT, o ile dotyczy towarów, które następnie będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z kolei dla polskiej firmy przemieszczenie transgraniczne, rozpoznane w kraju jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, będzie neutralne podatkowo, ponieważ podatek należny będzie równy podatkowi naliczonemu i dopiero w momencie sprzedaży towaru w kraju powstanie konieczność odprowadzenia podatku należnego. Organ podkreślił również, że zakup pojazdów od firm l. nie nastąpił w procedurze VAT-marża, ale w warunkach WNT, zatem nie było potrzeby weryfikowania przepisów obowiązujących na terytorium [...] dotyczących stosowania procedury szczególnej VAT-marża.

Nadto, zebrany materiał dowodowy, w tym pozyskany od administracji państwa l. , nie daje podstaw do stwierdzenia, że to l. firma wprowadziła do obiegu podwójne faktury. Z rejestrów tej firmy wynika bowiem, że dokonywała ona na rzecz skarżącej WDT, które wykazywała w deklaracjach podatkowych dla VAT oraz informacjach podsumowujących. Ponadto z faktur zakupu pojazdów od firmy l. oraz z faktur sprzedaży tych pojazdów, wystawionych przez skarżącą, wynika że odsprzedaż - w większości przypadków - następowała niemal natychmiast, tj. często w dniu ich zakupu, względnie do kilku dni po zakupie, w pojedynczych przypadkach termin ten był dłuższy. Tym samym w dacie sprzedaży podatnik nie mógł wiedzieć, że w późniejszym terminie wystawca faktur dokona ich korekty co do procedury opodatkowania, a więc nie miał podstaw by dokumentować swoją sprzedaż fakturami VAT marża. Podwójne faktury posiadają też tę samą szatę graficzną, sporządzono je komputerowo, oznaczono tym samym numerem, wpisano na nich tę samą datę wystawienia, dane tego samego pojazdu (o tym samym numerze VIN) o tej samej wartości, natomiast na fakturach oznaczonych jako "invoice margin scheme" brak jest również jakichkolwiek adnotacji, że są one korektami do faktur oznaczonych jako "invoice". Ponadto, skarżąca zakup pojazdów udokumentowanych podwójnymi fakturami zadeklarowała jako WNT, opłacając akcyzę, a faktury oznaczone jako "invoice" przedkładała do rejestracji pojazdów w Starostwie Powiatowym w W. . Dodatkowo część wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży zawiera numer odprawy celnej tych pojazdów dokonanej na [...], co ewidentnie świadczy, że zostały one wprowadzone na obszar UE w wyniku importu towarów, mającego miejsce w tym państwie, dlatego ich sprzedaż przez firmę l. mogła być opodatkowana VAT wyłącznie na zasadach ogólnych. Nie wiadomo także kto i kiedy sporządził te faktury, kto wpisał imię i nazwisko "R. L.", ani w jaki sposób podatnik wszedł w ich posiadanie. Z dokumentów wystawionych przez firmę I Spółka z o.o. (wraz z listami przewozowymi CMR i wywozowymi dokumentami towarzyszącymi MRN) wynika, że transport pojazdów zakupionych przez l. firmę od firmy D odbywał się na trasie B. ([...]) - W. [...]) - A. (Polska) na zlecenie skarżącej, która była również płatnikiem za te usługi.

W ocenie organu odwoławczego wszystkie wyżej przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, jeżeli nie na uczestnictwo skarżącej w transakcjach między firmami D a C, to na pewno na świadomość podatnika, że na żadnym etapie transakcje te ani nie podlegały szczególnej procedurze opodatkowania, ani nie mogły jej podlegać. Skoro więc sprzedaż pojazdów podatnikowi nie była, i nie mogła być, opodatkowana w procedurze VAT marża, to również ich odsprzedaż na terenie kraju nie mogła korzystać z tej formy opodatkowana. Organ za zasadną też przyjął konkluzję Naczelnika, że w rzeczywistości sprawy spółki prowadził W. T. z żoną D. T..

Dyrektor wskazał, że w przypadku transakcji z firmą B podatnik miał świadomość, iż po dokonaniu importu pojazdów od tej firmy, który miał miejsce na terytorium [...], nastąpiło ich przemieszczenie do Polski, definiowane w u.p.t.u. jako WNT. W tym przypadku spółka rozliczyła podatek należny z tytułu WNT, korzystając równocześnie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych transakcji. Z kolei zakup pojazdów od l. firm nastąpił wyłącznie w warunkach WNT, którego skarżąca nie rozliczyła ani po stronie podatku należnego, ani po stronie podatku naliczonego. W żadnym z tych przypadków, po stronie dostawców, nie miała miejsca szczególna procedura opodatkowania VAT marża, dlatego też odsprzedaż na terenie kraju również nie mogła być w tej procedurze opodatkowana.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. art. 113 K.k.s. oraz art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987ze zm.; dalej "K.p.k.") przez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego i uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku zaistnienia obiektywnych przesłanek podejrzenia popełniania czynu zabronionego przepisami K.k.s.;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające ustalenie warunków stosowania procedury VAT marża, tj.:

- niezweryfikowanie statusu głównego dostawcy pojazdów na rzecz spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- niezweryfikowanie przepisów obowiązujących na terytorium [...] dotyczących stosowania procedury szczególnej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

3. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

4. art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 11 w powiązaniu z art. 2 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że procedura VAT marża przy sprzedaży pojazdów używanych na terytorium Polski nie mogła mieć zastosowania w odniesieniu do dostawy towarów, które na poprzednim etapie obrotu zostały zaimportowane na terytorium [...] i były jednocześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych skarżącej;

5. art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. w związku z uznaniem, że procedura VAT marża nie może mieć zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów zakupionych od kontrahentów unijnych na podstawie faktur VAT marża.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że w 2014 r. sprawy spółki prowadziła G. T., a po jej śmierci prezesem zarządu został H. K.. Nie zaistniały obiektywne przesłanki, które wskazywałyby, że poza G. T. sprawczy udział w funkcjonowaniu podatnika miała inna osoba. Ponadto domysły organu, który stwierdził, że razem z G. T. sprawy spółki prowadził pełniący w ówczesnym czasie rolę prokurenta W. T., jak również jego żona D. T., nie znajdują uzasadnienia w ustalonych okolicznościach. Fakt udzielenia prokury, nie oznacza automatycznie, że osoba powołana do pełnienia tej funkcji w istocie ją wykonuje. Natomiast samo twierdzenie organu jakoby prokurent prowadził sprawy spółki jest bezpodstawne, tak jak przypuszczenia, kto składał podpisy pod poszczególnymi dokumentami. W obliczu faktu, że osoba prowadząca sprawy spółki w okresie objętym postępowaniem nie żyje, prowadzenie postępowania o przestępstwo skarbowe przeciwko osobie nie będzie możliwe. W przypadku bowiem, gdy nie ma możliwości wskazania sprawcy, nie może być mowy o zbadaniu czy weryfikowany czyn jest przestępstwem skarbowym. Wobec powyższego wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania.

W ocenie skarżącej import towarów na terytorium [...] nie wykluczał zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży towarów używanych w kraju, a dokonane odliczenie podatku naliczonego z tytułu WNT pozostawało bez wpływu na podatek naliczony zawarty w cenie zakupu towarów używanych wynikający z poprzednich etapów obrotu.

Nadto, organy nie wyczerpały wszystkich możliwości aby w pełni ustalić przebieg zdarzeń oraz relacji pomiędzy podmiotami. Wiedza na temat tego, że pojazdy nabywane od C były uprzednio przewożone z [...] do [...], nie oznaczała wiedzy w zakresie rzekomego braku prawa do zastosowania procedury VAT-marża przy odsprzedaży towarów. Organ nie ustalił stanu wiedzy w tym temacie R. L., dając wiarę tylko niektórym jego wyjaśnieniom przed l. organem i wybiórczo dopasowując wyrażone przez niego tezy. Niezaprzeczalnym jest, że na fakturach z dopiskiem "margin scheme" widnieją jego podpisy, które organ kwestionuje nie wiedząc jakim podpisem on się posługuje. Ponadto organ nie ustalił dlaczego R. L. wprowadził do obiegu dwa dokumenty dotyczące tych samych transakcji. Najprawdopodobniej w międzyczasie zostały skorygowane faktury dotyczące dostaw, które pierwotnie były uważane za dokonywane w procedurze VAT marża, ale błędnie udokumentowane.

Strona zarzuciła również organowi I instancji, że dokonując wymiany informacji podatkowych z administracją l. , nie zweryfikował czy l. przepisy krajowe prawidłowo implementują zapisy dyrektywy VAT, co miałoby kluczowe znaczenie dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych nie zostały spełnione warunki umożliwiające skarżącej zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania VAT marża, określonej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. niezasadnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Argumentacji skarżącej Sąd nie podzielił.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając termin płatności podatku od towarów i usług, zobowiązania w tym podatku za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. przedawniają się z upływem dnia 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. z upływem 31 grudnia 2020 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W art. 70c Ordynacji podatkowej doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie powinien spełnić organ, aby ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W kontrolowanej sprawie w dniu [...] lipca 2019 r. wszczęto śledztwo w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Pismem z 28 sierpnia 2019 r., zarówno pełnomocnik skarżącej, jak sama skarżąca zostali zawiadomieni - w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym w stosunku do spornego zobowiązania podatkowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe podkreślić należy, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie zaś ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie. Bieg zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z: 17 września 2019 r., II FSK 3320/17; 16 maja 2019 r., I FSK 348/17 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym okoliczność śmierci w dniu [...] września 2014 r. G. T., która do tej daty formalnie pełniła funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki, nie mogła stanowić przeszkody do wszczęcia [...] lipca 2019 r. śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za sporne miesiące i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie [...]zł. Jeżeli wbrew obowiązującym przepisom skarżąca bezpodstawnie zastosowała przy sprzedaży na terenie kraju pojazdów nabytych wcześniej w warunkach transakcji wewnątrzwspólnotowych szczególną procedurę opodatkowania VAT marża, to podejrzenie popełniane przestępstwa było uzasadnione i istniała faktyczna podstawa wszczęcia tego postępowania. Należy też podkreślić, że w chwili wszczynania postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej zakończyło się pierwszoinstancyjne postępowania podatkowe, w którego toku dokonano ustaleń pozwalających podważyć zasadność opodatkowania spornych transakcji w procedurze szczególnej VAT marża, a co za tym idzie określić wysokość uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Tym samym ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym wskazywały na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa karnego skarbowego. Natomiast dopiero wszczęte śledztwo, zainicjowane z uwagi na uzasadnione podejrzenie wystąpienia czynu zabronionego, ma doprowadzić do bezspornego ustalenia, czy został popełniony taki czyn i czy stanowi on przestępstwo, a jeżeli tak, to kto się go dopuścił.

Podkreślić też należy, że postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym od podatkowego postępowaniem. Ma inny charakter, rządzi się odmiennymi regułami. W postępowaniu tym obowiązuje zasada oficjalności ścigania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Dla możliwości wszczęcia tego postępowania wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a takie podejrzenie jest uprawnione w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, natomiast kwestia zbadania i wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej za określony czyn należy do postępowania karnoskarbowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Również sąd administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego, nie może kontrolować wszczęcia i przebiegu postępowania karnego. Tym samym nie znajdyuje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. art. 113 K.k.s. oraz art. 303 K.p.k., ponieważ zostały spełnione wszystkie warunki by uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. nie uległo przedawnieniu,

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że Sąd dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), dotyczący nabyć towarów od podmiotu z siedzibą w [...] oraz z siedzibą na [...], a ponadto wystarczająco ustalono warunki stosowania procedury VAT marża na terytorium [...]. Jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Dokonując w kontrolowanej sprawie ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania procedury szczególnej VAT-marża przy opodatkowaniu sprzedaży na terytorium kraju towarów używanych, które zaimportowano z kraju trzeciego na terytorium UE a następnie przemieszczono do Polski (w przypadku zakupów bezpośrednio od a. firmy B) oraz zakupiono w warunkach WNT (w przypadku zakupów od l. firm: E, F i G, C.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które legły u podstaw wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć wskazać należy, że zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy u.p.t.u. przewidują zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2) lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkującą zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Ponadto zgodnie z art. 120 ust. 11 u.p.t.u. przepisy ust. 4 i 5 mogą mieć zastosowanie do dostawy: 1) dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5; 2) dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców; 3) dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%. Przepis ten nie przewiduje opodatkowania w procedurze marży dostawy towarów używanych nabytych przez podatnika w drodze importu bądź w warunkach WNT.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że podatnik będzie więc uprawniony do skorzystania z opodatkowania w systemie marży z mocy prawa, ale tylko wówczas, gdy spełni wszystkie przesłanki wymienione w ust. 4 i ust. 10 art. 120 u.p.t.u., a więc dotyczące nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju (przesłanki przedmiotowe), ale także ich nabycia od określonych podmiotów (przesłanki podmiotowe), lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 3 lipca 2013 r., I SA/Op 255/13).

Ponadto podkreślenia wymaga, że przytoczone przepisy u.p.t.u. są zbieżne z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE, które zostały zaimplementowane do krajowego porządku prawnego. Z art. 314 lit. b ww. dyrektywy wynika bowiem, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych (...) w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone przez innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136. Zwolnienie, o którym mowa, dotyczy natomiast - generalnie rzecz ujmując - dostaw towarów, przy nabyciu których nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.

Przenosząc ww. uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ dokonała przemieszczenia towarów należącego do jej przedsiębiorstwa z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski (wcześniej zaimportowanego z [...]. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.t.u. określa przypadki, w których przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w sytuacji gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. W sprawie żaden przypadek określony przepisami prawa wyłączający uznanie przemieszczenia towarów za wewnątrzwspónotowe nabycie nie występuje. Prawidłowo zatem skarżąca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów udokumentowała w formie faktur wewnętrznych VAT, wykazała w nich podatek należny i zaewidencjonowała je w odpowiednich rejestrach sprzedaży. Jednocześnie kwoty podatku wynikających z tych faktur ujęła w odpowiednich rejestrach zakupu jako podatek naliczony. Natomiast dane wynikające z podsumowania wszystkich ww. rejestrów VAT spółka uwzględniła w deklaracjach VAT-7, jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (z podatkiem należnym) i jako pozostałe nabycia (z podatkiem naliczonym). Nieuzasadnione są zatem rozważania skarżącej, dotyczące importu towarów w świetle przepisów obowiązujących w 2014 r., skoro zgodnie z przepisami zadeklarowała ona wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce i dokonała stosownego rozliczenia.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 710/18, skoro przemieszczenie towarów z państwa członkowskiego do Polski rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w Polsce, który następnie przy rozliczeniu stanowił podatek naliczony, to nie można mówić, że towar ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT we wcześniejszych etapach obrotu. Należy zauważyć, że art. 120 ust. 10 u.p.t.u. stanowi katalog zamknięty przypadków uprawniających podatnika do opodatkowania dostawy podatkiem VAT marża. Tym samym, jeżeli art. 120 ust. 10 u.p.t.u. nie przewiduje możliwości zastosowania procedury VAT marżą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (chyba że na terytorium państwa członkowskiego opodatkowano towar używany VAT-marża), to dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 marca 2011 r., wydanego w sprawie C-203/10 (publ. LEX nr 736406), jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 15 grudnia 2016 r., I FSK 717/15; 18 stycznia 2018 r., I FSK 639/16).

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących transakcji z firma C, należy podkreślić, że bezspornym jest, iż l. kontrahent opodatkował dostawy towarów dokonane na rzecz kontrolowanej spółki na zasadach ogólnych, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponadto niekwestionowanym faktem jest, że ww. podmiot uprzednio nabył ww. towary od podmiotu z siedzibą w [...], dokonując ich importu z [...] na [...]. Tym samym zachowanie firma C, która sprzedaż na rzecz skarżącej opodatkowała na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT marża, potwierdza że przepisy l. ustawy o podatku od wartości dodanej są analogiczne do treści przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli chodzi o kwestie dotyczące opodatkowania importu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz szczególnej procedury VAT marża. Zestawienie powyższych faktów dowodzi także, że przepisy l. ustawy o podatku od wartości dodanej respektują w całości postanowienia dyrektywy 2006/112 w powyższym zakresie. Rejestry sprzedaży l. spółki zawierają faktury dokumentujące sprzedaż na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. na zasadach ogólnych. Dostawy te wykazane zostały również w informacjach podsumowujących i są widoczne w systemie VIES. Powyższe ustalenia nie dają zatem podstaw do stwierdzenia, że to l. firma dokonała jakichkolwiek korekt faktur, czy wprowadziła do obiegu podwójne faktury. Istotne jest również, że rozważania strony o błędnie oznaczonych fakturach, które mogły być w terminie późniejszym skorygowane, nie zostały poparte żadnym wiarygodnym dowodem, który podważyłby ustalenia organów. Natomiast fakt, że l. kontrahent w sposób prawidłowy potraktował te transakcje jako import i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, oraz opodatkował je na tych zasadach, świadczy o niewiarygodności okazanych przez podatnika faktur "invoice margin scheme". Poza tym, to nie faktury "invoice margin scheme", lecz faktury wskazujące na opodatkowanie na zasadach ogólnych, z nieczytelnym podpisem wystawcy - były przedkładane do rejestracji pojazdów w wydziałach komunikacji. Ponadto część wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży zawiera numer odprawy celnej tych pojazdów dokonanej na [...], co ewidentnie świadczy, że zostały one wprowadzone na obszar Unii Europejskiej w wyniku importu towarów mającego miejsce w tym państwie, dlatego ich sprzedaż przez firmę firma C mogła być opodatkowana VAT wyłącznie na zasadach ogólnych. Co prawda faktury "invoice margin scheme" zawierają odręcznie wpisane imię i nazwisko R. L., jednak wpisu tego dokonano drukowanymi literami, zatem nie wiadomo kto i kiedy sporządził te faktury, kto wpisał imię i nazwisko R. L., czy jest to istotnie podpis R. L., ani w jaki sposób podatnik wszedł w ich posiadanie. Powyższe ustalenia jednoznacznie zatem wskazują na słuszność oceny organu w kwestii tego, które z okazanych przez podatnika faktur należało uznać za wiarygodne.

Mając zatem na uwadze, że kontrahent l. dokonał uprzednio importu towarów z [...] na [...], należy stwierdzić, że spowodowało to konieczność opodatkowania przez firma C dostaw na rzecz skarżącej jako WDT, a więc na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT marża. Okoliczność zaś, że ww. podmiot ujął sprzedaż dokonaną na rzecz spółki w swoich ewidencjach, jako opodatkowaną na zasadach ogólnych, jedynie potwierdza słuszność zastosowanej przez tego kontrahenta metody opodatkowania. W konsekwencji nie może być sporne, że w opisanym wyżej stanie faktycznym brak było możliwości zastosowania przez skarżącą do sprzedaży procedury VAT marża. Tym samym za bezpodstawne należy uznać zarzuty o naruszeniu art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Sąd uznał, że wobec niepodważonych ustaleń organu, w sposób uprawniony określono skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało, że na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.