Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 21/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 2 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do stycznia 2020 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik") decyzją z 27 lipca 2021 r. nr 2209-SEW.4253.8.2021 określił M. A. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres:

- od listopada 2018 r. do stycznia 2020 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji wraz z odsetkami za zwłokę;

- od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. wynikających art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w kwotach wskazanych w sentencji decyzji wraz z odsetkami za zwłokę;

a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej wykonanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres:

- od listopada 2018 r. do stycznia 2020 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji wraz z odsetkami za zwłokę;

- od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwotach wskazanych w sentencji decyzji wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor") decyzją z 2 listopada 2021 r. nr 2201-IEW.4253.2.2021.MBO utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wykazał nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej:

- kwoty wynikające z rejestru zakupu za grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r. są niezgodne z wartościami wykazanymi w deklaracji VAT-7 za ten okres. Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z tytułu paliwa oraz innych płynów i części do samochodu osobowego marki Opel Astra oraz Renault Captur, zawyżając podatek naliczony w marcu, kwietniu i w okresie od czerwca do listopada w 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. W toku kontroli skarżąca nie przedstawiła dokumentów dotyczących ww. pojazdów uprawniających do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;

- dokonano odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z tytułu opłat leasingowych dotyczących samochodu osobowego Renault Captur, zawyżając podatek naliczony w czerwcu, lipcu, wrześniu i listopadzie w 2019 r. W toku kontroli strona nie przedstawiła dowodów dokumentujących prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego za najem ww. pojazdu wynikającego z tych faktur;

- dokonano odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu wynajmu samochodu Opel Astra, zawyżając podatek naliczony w czerwcu, lipcu, grudniu w 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. W toku kontroli ustalono, że wynajmowany pojazd był samochodem osobowym, a strona nie przedłożyła dokumentów, z których wynikało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach dotyczących wynajmu pojazdu;

- dokonano odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez M. Sp. z o. o., zawyżając podatek naliczony w okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. W toku kontroli podatkowej dokonano ustaleń, z których wynika, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7, zeznań podatkowych dotyczących osiągniętych dochodów za lata 2018-2019, deklaracji PIT-4R za lata 2019-2020. Wszystkie pisma kierowane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni do spółki wróciły niepodjęte przez adresata, zatem kontrahent nie potwierdził, że wystawiał faktury na rzecz skarżącej;

- dokonano odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez M1 Sp. z o.o., zawyżając podatek naliczony w okresie od marca do lipca 2019 r. W toku kontroli podatkowej strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmiot, oprócz samych faktur stanowiących wydruk z systemu komputerowego oraz zapłat, których - jak wynikało z analizy wyciągów bankowych - dokonała na rzecz M2sp. z o.o.;

- dokonano odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez J., zawyżając podatek naliczony w okresie od sierpnia do grudnia 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. Podczas przesłuchania w zakresie transakcji z kontrahentem skarżąca zeznała, że nie pamięta dokładnie kiedy nawiązała z nim współpracę. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo wezwań kontrolujących Ł. W. nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących dokonanych transakcji;

- dokonano odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. W deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. skarżąca wykazała pełne odliczenie podatku naliczonego. Ponadto dokonała 50% odliczenia z faktury nr [...], zaniżając w lipcu 2019 r. podatek naliczony wynikający z tej faktury;

- dokonano odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez O. sp. z o.o., zawyżając podatek naliczony w okresie od września do grudnia 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. Większość usług strona nabyła od podmiotów, które nie wykonały tych usług, a jedynie wystawiły faktury, tj.: J., M1 Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Nie ustalono w jakich fakturach sprzedaży zawierają się usługi zakupione od pozostałych firm tj.: D. Sp. z o.o. i Firma Usługowa P.K.

Wobec powyższych ustaleń kontroli podatkowej wobec kontrahentów strony, organ pierwszej instancji uznał, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem - jak wynikało z charakteru prowadzonej przez kontrahentów działalności gospodarczej - czynności wyszczególnione na fakturach VAT nie zostały wykonane. Doszło zatem do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego w 100% wynikających z faktur dotyczących opłat leasingowych, których przedmiotem był samochód osobowy oraz odliczenie podatku naliczonego w 100 % wynikającego z faktur dotyczących paliwa oraz innych płynów i części do samochodów osobowych. Natomiast prowadząc rejestry VAT z innymi danymi niż te wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7, naruszono art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, kwestionowane faktury pozostając w obrocie prawnym stwarzają ryzyko uszczuplenia należności podatkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego przez kontrahenta, dla którego faktury zostały wystawione. W toku kontroli ustalono, że nabywca E. Sp. z o. o., dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez stronę, co powoduje że nie zostało w pełni wyeliminowane niebezpieczeństwo dalszego istnienia uszczupleń należności podatkowych w przyszłości. Zatem skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych w ten sposób fakturach VAT w oparciu o art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego ujawnienie okoliczności posługiwania się przez skarżącą tzw. pustymi fakturami stanowi samoistną przesłankę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę nie wykonania zobowiązania, gdyż skarżąca nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z ww. tytułów, a więc zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.

Dyrektor podkreślił, że o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych, oprócz nieuprawionego obniżenia podatku należnego przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadczą również inne okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, m.in.:

- niewielki majątek ruchomo w postaci samochodu osobowego Daewoo Kalos, rok prod. 2003 o szacunkowej wartości 3.500 zł;

- skarżąca nie jest właścicielem/współwłaścicielem/użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości, nie posiada więc majątku nieruchomego mogącego stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji;

- firma strony posiada tylko dwa laptopy o wartości łącznie 4.843,89 zł;

- dochód za lata 2018- 2020 z prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą N. wyniósł 177.122,16 zł tj. średniorocznie około 59.000 zł. Jest to niski dochód w relacji do łącznej wysokości zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę tj. 1.187.340 zł;

- za okres od stycznia do maja 2021 r. strona wykazywała obrót odpowiednio: 9.745 zł, 24.702 zł, 32.753 zł, 21.178 zł, 42.053 zł. Wysokość deklarowanych obrotów jest porównywalna w każdym miesiącu, brak jest wyraźnego wzrostu, który świadczyłby o rozwoju firmy. W deklaracjach VAT za ww. okres wykazano tylko raz kwotę do wpłaty w wysokości 88 zł, w pozostałych przypadkach deklarowano kwoty do przeniesienia;

- określenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z 3 lipca 2020 r. nr 2209-SPV.4103.15-17.2019.2 zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do sierpnia 2018 r. oraz ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w związku z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., czyli przez ten sam podmiot, z którym transakcje zostały zakwestionowane w decyzji z 27 lipca 2021 r. Postępowania egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni na podstawie tytułów wykonawczych nr: 3209-SEW.723.2388.2018 z 6 grudnia 2018 r., 2209-723.437117.2020 oraz 2209.723.437104.2020 z 4 sierpnia 2020 r. świadczą o tym, że zobowiązania podatkowe nie były realizowane dobrowolnie;

- dokonywanie nieterminowych wpłat z opóźnieniem około miesięcznym na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2017 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, wszystkie te okoliczności dawały organowi pierwszej instancji uzasadnioną obawę, że zobowiązania podatkowe określone ww. decyzją nie zostaną dobrowolnie wykonane.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, skarżąca skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem obciążeń podatkowych,

- art. 220 § 2, art. 223 § 1 oraz 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie powyższych przepisów w sytuacji, gdy w stosunku do skarżącej nie zaszły przesłanki uprawniające organ do takiego działania,

- art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż w prowadzonej działalności gospodarczej strona otrzymywała i wystawiała faktury, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Pismem procesowym z dnia 12 maja 2022 r. pełnomocnik strony uzupełnił skargę strony, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy nie zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane, a na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie zachodziła przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie inicjatywy dowodowej,

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym oraz poprzez zaniechanie oceny całości materiału dowodowego w sprawie,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego jego rozpatrzenia,

- art. 127 O.p poprzez zaniechanie dwukrotnego rozpoznania sprawy w administracyjnym toku instancji,

- art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Jednocześnie, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych w treści pisma.

Pełnomocnik podkreślił, iż dokonanie odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z tytułu paliwa, opłat leasingowych oraz wynajmu samochodu osobowego, nastąpiło w wyniku błędu systemu księgowej. Dodatkowo strona oświadczyła, iż dokona stosownych korekt deklaracji podatkowych. Zgodnie z wyżej wymienionym oświadczeniem strona dokonała korekt deklaracji podatkowych VAT - 7 za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. Tym samym M.A.spełniła ciążące na niej zobowiązanie podatkowe.

Ponadto, organ pierwszej oraz drugiej instancji przeprowadziły kontrolę podatkową w sposób nierzetelny, wybiórczy oraz jednokierunkowy tj. zmierzający do nałożenia na podatnika niezgodnych z prawem podatków (w tym wypadku podatku od towarów i usług).

Organ podatkowy utrzymujący w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni nie uzasadnił dostatecznie przesłanki uzasadnionej obawy, przez co decyzja o zabezpieczeniu jako wadliwa powinna natychmiastowo został usunięta z obrotu prawnego. Strona terminowo wpłacała naliczony podatek VAT, nie zgadzając się jedynie z decyzją organu podatkowego. Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, iż istniała uzasadniona obawa nieuregulowania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło na wczesnym etapie postępowania, co w ocenie podatnika jest kuriozalne, bezzasadne i krzywdzące dla podatnika. Organ nie podjął jakiejkolwiek próby analizy czy strona będzie miała środki finansowe na zaspokojenie ewentualnych należności z tytułu decyzji wymiarowej, a więc nie dokonał analizy uzasadnionej obawy w sposób należyty, co w konsekwencji doprowadziło do ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 2017 r. Ze składanych deklaracji wynika, iż z roku na rok osiąga coraz wyższe dochody, a jej firma się rozwija. Wykonanie zabezpieczenia na majątku pozbawi ją skutecznie możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Już na etapie kontroli podatkowej pewna część kontrahentów zrezygnowała ze współpracy ze skarżącą, z uwagi na ciągłe wezwania do składania wyjaśnień podmiotu kontrolującego. Udzielenie zabezpieczenia na majątku może z dużym prawdopodobieństwem doprowadzić do całkowitego zamknięcia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, a także oceny zdolności skarżącej, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej, do wykonania zabezpieczanego zobowiązania wywodzonego z prawdopodobieństwa przyjmowania do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd, zgodnie z którym użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy interpretować w ten sposób, że chodzi tu o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego, a nie jego przymusowego wykonania w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/G1 468/12; orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

W realiach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił te okoliczności stanu faktycznego, w szczególności posługiwanie się przez skarżącą fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (z udziałem takich podmiotów jak M. sp. z o.o., M1 sp. z o.o., J., D. sp. z o.o., O. sp. z o.o.), a także dokonanie odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z tytułu paliwa, opłat leasingowych oraz wynajmu samochodu osobowego, których ocena doprowadziła organ podatkowy do wniosków o nieprawidłowym rozliczeniu przez stronę podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, a w konsekwencji również do stwierdzenia przez organ podatkowy ziszczenia się przesłanki uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez podatnika w sposób dobrowolny przyszłych zobowiązań (które zostaną określone decyzją wymiarową). Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy, uznać za prawdopodobne odmówienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność posługiwania się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1150/15). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, w którym stwierdził, iż proceder pozyskiwania "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał zaś, że dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań, a następnie wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych (wyrok z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt. III SA/G1 1615/16).

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż podatnik nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Ponadto jeżeli stwierdzone u podatnika i kontrahentów nieprawidłowości polegają na wykorzystywaniu podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez uwzględnianie faktur, które budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności, to okoliczność ta przemawia za zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego (por. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 711/17).

Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują na posługiwania się przez podatnika fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe słusznie oceniły, iż powyższy fakt w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika i świadczy o trwałym nieregulowaniu przez niego zobowiązań podatkowych.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych uzasadnia również fakt nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2017 r. Tymczasem nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 33 O.p. organ musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązań podatkowych przez stronę. Uprawdopodobnienie zaś nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo ziszczenia się określonego zdarzenia. Celem zabezpieczenia nie jest bowiem wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych.

Nie bez znaczenia pozostaje także fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6 grudnia 2018 r. oraz 4 sierpnia 2020 r. Świadczy to bowiem o tym, że zobowiązania podatkowe nie są przez skarżącą realizowane dobrowolnie.

Ocena przytoczonych okoliczności faktycznych doprowadziła organy podatkowe obydwu instancji do słusznej – zdaniem Sądu – konstatacji, że skoro skarżąca nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwocie niższej niż te objęte zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu, to rodzi to uzasadnioną obawę, iż może nie uiścić przedmiotowych należności (określonych w przybliżonej wysokości decyzją zabezpieczającą), które wysokością przekraczają ww. nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1380/12).

Organ nie twierdził, że strona z pewnością nie wykona zabezpieczanego zobowiązania. Organ ma jednak wszelkie podstawy do wnioskowania, że brak jest pokrycia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych w ujawnionym majątku strony, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań, które zostało ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego.

W przypadku postępowań, zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić w ocenie Sądu do całokształtu działań i zachowań podatnika. W rozpoznawanej sprawie, w której skarżąca nie reguluje terminowo zobowiązań publicznoprawnych, w związku z czym konieczne staje się ich przymusowe dochodzenie w postępowaniach egzekucyjnych, a nadto zaistniała okoliczność nieprawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług poprzez posługiwanie się przez podatnika fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż zaistniała uzasadniona obawa, że przybliżone zobowiązania określone zaskarżoną decyzją nie zostaną przez skarżącą wykonane.

Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego skarżącej. Sąd uznaje, że organ podatkowy temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy, który nie jest też podważany w treści skargi konkretnymi twierdzeniami lub dowodami.

Jak trafnie wywodzi organ odwoławczy, skarżąca posiada niewielki majątek ruchomy w postaci samochodu osobowego oraz firmowych laptopów. Nie posiada żadnych nieruchomości mogących stanowić przedmiot zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Wysokość osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej jest stosunkowo niski w porównywaniu do wysokości zobowiązań podatkowych. Tym samym – jak słusznie wywiódł organ odwoławczy – istnieje prawdopodobieństwo, że strona nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na jednorazową spłatę zobowiązań podatkowych.

Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że zaszły przesłanki dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zaś twierdzenia skarżącej – o nieuchylaniu się od wypełniania zobowiązań podatkowych – za nieprawdziwe.

Odnosząc się do zarzutów skargi, uzupełnionych pismem procesowym, a także załączonymi dokumentami, zmierzającymi do wykazania wykonywania przez skarżącą umów, rzetelności faktur oraz braku podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego, Sąd uznaje je za chybione.

Wyjaśnić bowiem należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie.

Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania" (wyrok z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 20/17).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii, w tym co do wiążącego określania roli Skarżącej, w tym ustalenia czy była świadomym uczestnikiem oszustwa oraz szczegółowego badania kwestii dochowania należytej staranności, w tym oceny czy Skarżąca ewentualnie weryfikowała kontrahentów i czy ta weryfikacja była wystarczająca w realiach sprawy.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia, ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające.

Tak samo w granicach tej sprawy za chybione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy nie stosowały tych przepisów w ramach postępowania zabezpieczającego, a więc nie mogły ich naruszyć. Organy w postępowaniu zabezpieczającym nie orzekały o wysokości zobowiązania podatkowego oraz prawie od odliczenia podatku naliczonego, ale określały jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązanie strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są chybione. Nie naruszono też zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.

[pic]