Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 20/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 , art. 86 ust. 1 w zwz. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozparzeniu odwołania C. H. N. Sp. z o.o. w Z. (Spółka, podatnik, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ kontroli, organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., organ kontroli ustalił, że Spółka z naruszeniem art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", zastosowała stawkę podatku w wysokości 0 % w odniesieniu do dostawy towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. K. z K. i A. V. ze L. , a po ich skorygowaniu, fakturami wystawionymi odpowiednio na rzecz: V. N. z K. i firmę A. z Ł. . W ocenie organu pierwszej instancji, wskazani na fakturach kontrahenci nie byli faktycznymi nabywcami towarów. W związku z tym jednak, że zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie rzeczywistego nabywcy przyjęto, że Spółka dokonała sprzedaży krajowej na rzecz nieokreślonych podmiotów. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w złożonych deklaracjach [...] za styczeń i luty 2011 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez podmiot C. A. K. z P. z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie organu kontroli zakwestionowane faktury wystawione na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł nie dokumentują rzeczywistych czynności nabycia towarów. Organ pierwszej instancji ustalił również, że Spółka nie rozliczyła podatku z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów od firmy S. z L. na [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy o VAT była zobowiązana w odniesieniu do transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych do wystawienia faktur wewnętrznych oraz zadeklarowania z tego tytułu podatku należnego i naliczonego.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji zmienił Spółce rozliczenia VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. poprzez zmniejszenie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego za styczeń i luty 2011 r. o wartość VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę C. A. K. w łącznej wysokości [...] zł i określił za te miesiące 2011 r. wartości podatku naliczonego i należnego z tytułu transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych od cypryjskiej spółki S. (w łącznej wys. [...] zł). Nadto organ pierwszej instancji zwiększył zadeklarowany przez Spółkę podatek należny za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. o kwoty podatku wyliczonego przy zastosowaniu stawki podatku w wys. 23 % do wartości sprzedaży wykazanej w fakturach wystawionych na rzecz A. K. i A. V..

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Spółka zasadniczo zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego w tym art. 191, art. 121 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez niekorzystną dla podatnika ocenę dowodów o analogicznym pochodzeniu lub znaczeniu dla sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodu z materiałów pozwalających ustalić tożsamość innych podmiotów uwikłanych w działalność A. K. i A. V.. W konsekwencji Spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 4 i art. 86 ustawy o VAT.

W ocenie podatnika, organ kontroli niezasadnie i bezkrytycznie dał wiarę zeznaniom A. K. i J. S., a bezpodstawnie odmówił wiarygodności dokumentom i zeznaniom świadków niezaangażowanych w oszustwo. Bezpodstawnie również uznał, że skarżąca i firma S. zawierały bezpośrednio transakcje między sobą. Skarżąca podniosła, że zbieżność dat i przedmiotów transakcji wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez C. i S. nie dowodzi, że to N. kupowała towary od S.. Strona podkreśliła aktywny udział C. w transakcjach.

Spółka nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi na odbiorców: A. V. i A. K., które następnie zostały skorygowane "na zero" i fakturami ostatecznymi wystawionymi na A. oraz V. N.. Uzasadniała, że wystawiając korekty faktur sprzedaży i wskazując w ten sposób rzeczywistego odbiorcę, nie zgodziła się ostatecznie z decyzją dotyczącą VAT za 2010 r. w zakresie eksportu na [...], ale dostosowała dokumentację do wiedzy zdobytej podczas prowadzonego postępowania. Spółce wiadomym było jedynie, że na wyłączną prośbę ukraińskich kontrahentów, w transakcjach pojawi się jeszcze jeden pośrednik. W momencie, gdy na jaw wyszły wszystkie okoliczności sprawy, Spółka była zobowiązana skorygować błędy. Zmiana argumentacji Spółki w tym zakresie nie wynika z jej pierwotnych zamiarów, ale z okoliczności, w których prawda ujawniała się stopniowo.

W ocenie podatnika, spółka N. została potraktowana instrumentalnie przez organizatorów oszustwa podatkowego. Jej zdaniem zgromadzone dowody wskazują, że doszło do oszustwa polegającego na wyłudzeniu VAT, ale nie udowadniają jednak, iż N. była świadomym uczestnikiem tego oszustwa, że wiedziała o tym, lub mogła przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć. Spółka N. nie była bezpośrednim nabywcą towarów od cypryjskiej firmy S.. Towar kupowany był w C., a N. nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że jej bezpośredni dostawca nie odprowadza VAT wykazanego na wystawionych przez niego fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie podzielił zarzutów i wniosków odwołania. Zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania Spółka przedstawiła dwie wersje rejestrów, w których ujęła poszczególne faktury eksportowe:

- wersja pierwsza- rejestry prowadzone na bieżąco, bezpośrednio po zakończeniu każdego miesiąca 2011 r.,

- wersja druga- rejestry sporządzone na dzień 12 listopada 2013 r.

W rejestrze prowadzonym po zakończeniu każdego miesiąca 2011 r. zostały ujęte faktury mające dokumentować sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów ukraińskich (A. V. i A. K.). Do faktur zostały załączone dokumenty (komunikaty [...]) mające potwierdzać wywóz wykazanych w nich towarów na [...]. Do wystawionych faktur na rzecz A. V. zostały sporządzone faktury korygujące z dnia 12 listopada 2013 r. (zmniejszenie wartości sprzedaży do zera w porównaniu z fakturami pierwotnymi), które zostały następnie ujęte w rejestrze (druga wersja ewidencji korekt eksportu sporządzona na dzień 12 listopada 2013 r.). Jednocześnie z tą samą datą (12 listopada 2013 r.) Spółka wystawiła kolejne faktury VAT, wskazując w nich innego nabywcę, to jest firmę A.-T.. W. sprzedaży i pozostałe dane na tych fakturach (poza zmianą nabywcy, daty i numeru) pozostały identyczne w porównaniu z danymi z faktur pierwotnych (wystawionych na rzecz A. V.). W. z faktur z dnia 12 listopada 2013 r. zostały ujęte w rejestrze sporządzonym na ten dzień, a wartości sprzedaży wykazane przez Spółkę jako eksport towarów w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2011 r. nie zostały zmienione. Także w dniu 30 maja 2014 r. Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych na rzecz A. K. (wartości sprzedaży wykazano w całości "in minus" ). Również z tą samą datą (30 maja 2014 r.) Spółka wystawiła faktury na rzecz V. N. wskazując w nich, te same wartości sprzedaży, co w pierwotnych fakturach wystawionych na rzecz A. K.. Pozostałe dane wykazane w fakturach (poza nabywcą i datą) pozostały niezmienione. N. wystawionym fakturom jak i poprzedzającym je fakturom korygującym nadana została ta sama numeracja. Faktury z dnia 30 maja 2014 r. nie zostały ujęte w ewidencjach eksportu i korekt eksportu. W. sprzedaży wykazanej przez Spółkę w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2011 r. nie zostały zmienione.

Do faktur eksportowych z dnia 12 listopada 2013 r. i z dnia 30 maja 2014 r. wystawionych na rzecz A.-T. i V. N. nie zostały załączone dokumenty potwierdzające wywóz wykazanych w nich towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej prawidłowości rozliczenia spółki N. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., gdzie w oparciu o informacje uzyskane od Służby Celnej [...] w ramach pomocy prawnej ustalono, że A. K. oraz A. V. od 2010 r. do dnia sprawdzenia, to jest 21 lutego 2013 r. nie figurowali i nie figurują pod wskazanymi adresami. Osoba o personaliach A. V. w ogóle nie figuruje też w rejestrze podatkowym [...] inspekcji podatkowej.

Jak dalej uzasadniał organ odwoławczy, w oparciu o informacje uzyskane z Oddziałów Celnych w D. i J., ustalono że Spółka dokonała dwóch korekt zgłoszeń celnych , które dotyczyły błędów w wyliczeniu wartości sprzedawanych towarów. Natomiast na wezwanie organu pierwszej instancji w sprawie okazania dokumentacji potwierdzającej dokonanie w 2011 r. transakcji eksportowych z kontrahentami wskazanymi na fakturach korygujących (A. i V. N.) Spółka przesłała korespondencję mailową z 2011 r. z której wynikało jedynie, że Spółka prowadziła w 2011 r. negocjacje handlowe z A. V. i V.. N.. Spółka dołączyła również kserokopię paszportu A. V. i zobowiązanie V. N. do zapłaty długu na rachunek bankowy Spółki.

Z uwagi na powyższe prawidłowo, w ocenie organu odwoławczego, przyjęto, że brak jest podstaw do uznania czynności zafakturowanych przez spółkę N. za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a przez to zastosowania 0% stawki VAT określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że aby wystąpiła dostawa towarów (tu eksport) obie strony transakcji muszą być oznaczone i identyfikowalne. Sam fakt posiadania przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie uprawniał jeszcze do uznania, iż Spółka dokonała eksportu towarów. Wskazanie na fakturach podmiotu, który nie brał udziału w transakcjach skutkuje nieuznaniem dokonanych czynności za sprzedaż, nie jest bowiem możliwe zawarcie umowy sprzedaży (dokonanie dostawy) z podmiotem, którego nie ma, który nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Dlatego też za nierzetelne należy uznać dane wykazane w komunikatach IE 599 (które miały potwierdzać wywóz towarów na [...] przez A. V. i A. K.). Natomiast co do rzekomych kontrahentów A.-T. i V. N. skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów przez tych odbiorców lub na ich rzecz poza terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że faktury korygujące do faktur pierwotnych (na rzecz A. V. i A. K.), jak też kolejne faktury (na rzecz A.-T. i V. N.) zostały wystawione po zakończeniu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. (decyzja organu pierwszej instancji została w tym przedmiocie wydana w dniu 19 września 2013 r.), a korekty i nowe faktury miały datę 12 listopada 2013 r. i 30 maja 2014 r. (przy czym 21 stycznia 2014 r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że w odniesieniu do nowych odbiorców Spółka poza wystawionymi fakturami nie posiada żadnych innych formalnych dokumentów wskazujących na faktyczne dokonanie na ich rzecz sprzedaży, czyli przeniesienia na nich prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (np. kontraktów czy umów handlowych), a z analizy historii operacji na rachunkach bankowych wynika, że żadna z płatności za faktury eksportowe nie została dokonana przelewem z ukraińskich rachunków bankowych należących do A. lub V.. N.. Za dowody przeprowadzenia tych transakcji nie można natomiast uznać jedynie samej korespondencji mailowej czy też faktu uczestnictwa A. V. w wycieczce zorganizowanej dla kontrahentów Spółki.

W tym stanie faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że zastosowanie przez podatnika 0% stawki VAT było nieuprawnione, gdyż nie mamy do czynienia z eksportem towarów lecz ze sprzedażą krajową na rzecz nieokreślonych podmiotów.

Odnosząc się natomiast do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie transakcji z firmą C. A. K., Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do ustaleń postepowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r., które zakończyło się decyzją z dnia 31 marca 2015 r. określającą podatek od towarów i usług za ten okres oraz określającą kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające właśnie z faktur wystawionych przez A. K. na rzecz spółki N., o jakich mowa w nin. sprawie. Organ odwoławczy uzasadniał, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy A. K. a Spółką N.. Faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji zostały ujęte przez Spółkę w deklaracjach za styczeń i luty 2011 r., a zostały wystawione w 2010 r. (z wyjątkiem faktury z dnia 5 stycznia 2011 r.)

Z kolei ustalenia organów podatkowych i ich materialnoprawna ocena wyrażona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. podlegała kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 796/14 oddalił skargę Spółki (orzeczenie jest nieprawomocne).

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że na podstawie analizy kont rozrachunkowych Spółki ustalono, że podatnik w miesiącach od lipca do października 2010 r. przekazał na rzecz firmy S. kwoty pieniężne w łącznej wysokości [...] zł. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby powstanie takich należności wobec cypryjskiej spółki. Z zapisów na kontach wynika, że w dniu 30 września 2010 r. dokonane zostały przeksięgowania płatności na rzecz konta rozrachunkowego prowadzonego dla dostawcy C.. Analiza zapisów wyciągów z rachunków bankowych obejmująca porównanie dat i wielkości transferu środków pieniężnych wykazała, że zapisy kwot na koncie rozrachunkowym prowadzonym dla dostawcy C. są odzwierciedleniem przelewów dokonanych przez Spółkę na rzecz cypryjskiej spółki S.. Dalej organ odwoławczy uzasadniał, że podatnik podjął próbę uwiarygodnienia dokonanych przelewów i zapisów księgowych. W styczniu 2011 r. na spotkaniu z A. K. P. Zarządu spółki N. S. K. przedłożył dokumenty "Zlecenia płatności" zawierające pisemne upoważnienie dla C..H..N. Sp. z o.o. do dokonywania zapłat za określone partie towarów na rzecz cypryjskiej spółki S., w imieniu firmy C.. Przedstawiony powyżej mechanizm działania Spółki (przekazanie środków pieniężnych firmie [...], w sytuacji gdy wystawcą faktur była C.) dotyczy faktur wystawionych przez C., ujętych przez Spółkę w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2010 r. Z materiału dowodowego wynika, że płatności za kolejne faktury wystawione przez C. na rzecz Spółki były dokonywane na rzecz wystawcy faktur.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił zatem na ustalenie przebiegu transakcji, których uczestnikiem była Spółka. W dniu 7 lutego 2012 r. w ramach postępowania kontrolnego dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Spółki będącym centrum logistycznym - D. Sp. z o.o. w W.. W trakcie tych czynności uzyskano dokumenty potwierdzające składanie w 2010 r. przez osoby reprezentujące cypryjską spółkę S. wraz z powiązanymi firmami E. (ze [...]) oraz [...] (z [...]) przesyłek przeznaczonych do odbioru przez C. H. N.. System numeracji faktur pro forma wystawianych przez S. został przyjęty przez firmę D. do oznaczania przesyłek w ich magazynach. System ten polegał na nadawaniu transakcjom oznaczeń literą S i następujących po niej pięciocyfrowych liczbach.

Po dokonaniu analizy zapisów stanów towarów w magazynie Spółki, organ pierwszej instancji stwierdził, że artykuły wyszczególnione w poszczególnych dokumentach przyjęcia towarów oraz wydania firmy D., zgodnie z numerami przesyłek nadawanych przez cypryjską spółkę S., odpowiadają pod względem określenia rodzaju i ilości artykułów, towarom przyjmowanym do magazynu spółki N. na podstawie dokumentów, w których jako wystawcę wskazano C. A. K.. W dokumentacji firmy D. dotyczącej powyższych przesyłek nie stwierdzono żadnych dokumentów wskazujących na to, by na którymkolwiek etapie obrotu towarowego uczestniczyły w nim i dysponowały towarami jak właściciel - firma C., osobiście A. K. albo jakakolwiek osoba trzecia działająca z jego upoważnienia. Według udostępnionych dokumentów, wszelkie dyspozycje składane były przez osoby reprezentujące firmy S., E. i [...] z jednej strony i pracowników C.H. N. z drugiej.

W toku postępowania wykonano zestawienia towarów wykazanych w fakturach firmy C. (dla podatnika) oraz faktur S. (dla C.), na podstawie których dokonano odliczenia podatku VAT w styczniu i lutym 2011 r. W konsekwencji ustalono również przebieg transakcji w 2010 r., który odbywał się w następujący sposób: osoby reprezentujące spółkę S. i powiązane z nią firmy [...] oraz E. składały w przedsiębiorstwie logistycznym w Polsce towary z przeznaczeniem do odbioru przez podatnika. Towary te przywożone były z innych krajów członkowskich UE lub zostały uprzednio zakupione na terenie Polski, także w spółce C.H. N. i natychmiast wywiezione do [...] w celu potwierdzenia dokumentów przewozowych. Osoby reprezentujące spółki S., [...] oraz E. przesyłały elektroniczne faktury pro forma do podatnika oraz do przedsiębiorstwa C.. Spółka dokonywała bezpośrednich płatności na [...] według otrzymanych faktur pro forma i wypłacała przedsiębiorstwu C. różnicę pomiędzy wartością brutto jej faktury, a wartością faktury pro forma, uprzednio już zapłaconej bezpośrednio na [...]. Od połowy października 2010 r. Spółka nadała transakcjom pozory wiarygodności, dokonując płatności na rzecz A. K.. Spółka odbierała towary w przedsiębiorstwie logistycznym w Polsce. Przedsiębiorstwo C. dostarczało do Spółki krajowe faktury VAT na sprzedaż identycznych ilości takich samych towarów. Spółka sprzedała część otrzymanego w powyższy sposób towaru, dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firm: S., E., [...], pozostałą część towaru Spółka rozprowadziła w handlu detalicznym w kraju i w krajowym obrocie hurtowym z podmiotami trzecimi lub dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz eksportu do podmiotów trzecich.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, że Spółka N. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wys. [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę C. A. K..

Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że towary ujęte na fakturach wystawionych przez firmę C., faktycznie zostały nabyte przez Spółkę od cypryjskiej firmy S. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Firma C. nie uczestniczyła w obrocie towarami wykazanymi w wystawionych fakturach. Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że A. K. był aktywnym uczestnikiem tego oszukańczego procederu jednakże skarżąca miała pełną świadomość tych działań. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się w tym przedmiocie do zeznań świadka J. C. (pracownika Spółki), która opisała przebieg spotkania w grudniu 2010 r. pomiędzy Prezesem Zarządu Spółki N. S. K. a J. S., mecenasem M. C. i Ł. J. - przedstawicielem firm S., [...] i E. i wyjaśniał, że w październiku 2010 r. została przeprowadzona weryfikacja dokumentów Spółki (na zlecenie Prezesa Zarządu) przez główną księgową i rewidenta, która wykazała nieprawidłowości w transakcjach. Z ustaleń wynikało, że Spółka nabywała towar od dostawców, z którymi miała podpisane umowy, następnie sprzedawała towar do spółek za granicę (np. cypryjskiej S.). Dalej Spółka N. dokonywała zakupu tych samych towarów od firmy C.. Gdy w styczniu 2011 r. okazało się, że brakuje oryginałów faktur firmy C., podjęto próbę ich otrzymania. Organ odwoławczy uzasadniał również, że pomimo, iż Prezes Zarządu Spółki wiedział, że C. nie jest sprzedawcą towaru, to w deklaracjach [...] za styczeń i luty 2011 r. Spółka ujęła podatek naliczony z takich faktur, które nie dokumentowały faktycznego nabycia towarów od C.. O świadomości (a przynajmniej uzasadnionym podejrzeniu) uczestnictwa Spółki w procederze oszustwa, w ocenie organu odwoławczego świadczy również fakt, że Spółka w styczniu 2011 r. złożyła korekty deklaracji [...] za miesiące wrzesień - listopad 2010 r., wskazując jako przyczynę korekt, niesłusznie dokonane odliczenie VAT z kilku faktur wystawionych przez C.. Ponadto z zeznań świadków (J. C., S. R.) wynika, że akceptacji przelewów w firmie N. dokonywał Prezes albo J. S. (dyrektor handlowy) podczas nieobecności prezesa. Tym samym Prezes Spółki wiedział o tym, że płatności nie są kierowane na rachunek bankowy C.. Trudno uznać więc za wiarygodne twierdzenie, że informacja o odbiorcy przelewów była utrzymywana w tajemnicy przed osobą, która dokonywała ich akceptacji. Przekazanie przez spółkę N. środków pieniężnych na rachunek bankowy S. nie było czynnością jednorazową, ale według zapisów na koncie rozrachunkowym miało miejsce kilkanaście razy, a przelewy te obejmowały znaczne kwoty.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w dokumentacji firmy D. (kontrahent Spółki – centrum logistyczne) nie znaleziono żadnych dokumentów wskazujących na to, by na którymkolwiek etapie obrotu towarami pochodzącymi pierwotnie z firmy S., uczestniczyła w nim firma C. A. K. albo jakakolwiek osoba trzecia, działająca z jego upoważnienia. Skoro zatem spółka N. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od cypryjskiej firmy S., to zobowiązana była do wystawienia faktur wewnętrznych VAT w odniesieniu do transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz zadeklarowania z tego tytułu zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zeznania Prezesa Spółki pozostają w sprzeczności z zeznaniami pracowników jego firmy. Tym samym nie sposób również przyjąć, iż jedyną osobą "niezorientowaną" był Prezes Spółki, szczególnie biorąc pod uwagę jego aktywny, stały i systematyczny udział w działalności firmy oraz to, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o zdarzenie incydentalne, ale o proceder, który funkcjonował kilka miesięcy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zebrano zupełny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a podjęte rozstrzygniecie pozostaje w zgodzie nie tylko z wykładnią prawa krajowego ale i unijnego.

W skardze na decyzję organu Spółka podtrzymała zarzuty odwołania co do naruszenia zasad postępowania podatkowego, to jest art. 191 w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 121 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 41 ust 4 i art. 86 ustawy o VAT poprzez:

- preferowanie dowodów o mniejszej wiarygodności przy rozstrzyganiu wątpliwości co do stanu faktycznego, zawsze niekorzystną dla podatnika ocenę dowodów i zatajanie dowodów korzystnych dla strony;

- uwzględnienie okoliczności nieudowodnionych w żaden sposób i wydanie decyzji w oparciu o nieprawdziwe, względnie nieudowodnione fakty i okoliczności;

- odmowę przeprowadzenia dowodu z materiałów pozwalających ustalić tożsamość innych podmiotów uwikłanych w działalność A. K. i A. V., czego skutkiem jest wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- zawyżenie w decyzji kwoty podatku należnego i bezpodstawna odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwo C. A. K..

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podnosiła, że organy podatkowe powtórzyły tok rozumowania przedstawiony w decyzji dotyczącej 2010 r., co do której wyrok sądu I instancji jest nieprawomocny. Przedstawiła swoją interpretacje wydarzeń odnośnie transakcji z firmą C.. Podtrzymała argumentację odwołania, że ponieważ niemiecka lub cypryjska spółka nie chciała dostarczyć towaru zanim nie wpłyną pieniądze na jej konto w banku, A. K. chcąc jak najszybciej przeprowadzić transakcję instruował spółkę N., że płatności należy dokonywać bezpośrednio na konto jego dostawcy. Okoliczność zaś, że nie sporządzano takich instrukcji na bieżąco w formie pisemnej nie ma, w ocenie Spółki, znaczenia dla ważności umowy przekazu. W ocenie Spółki, trudno zgodzić się z tezą organów, że Prezes Zarządu już w momencie akceptowania przelewu wiedział, że płaci innej osobie niż bezpośredni dostawca.

Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy bezwiednie oparł się na ustaleniach i ich ocenie przedstawionych przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła, że błędnie potraktowano jako dowód niewiarygodny informację nadesłaną przez administrację podatkową [...] oraz bezpodstawnie uznano, że raportowanie przez spółkę cypryjską transakcji wewnątrzunijnych z C. nie miało miejsca, a nabywcą jest skarżąca. Skoro dostawca towaru raportuje do swoich władz podatkowych, że dostarcza towar do konkretnej firmy, skoro w dokumentacji podatkowej dostawcy ewidencjonowane są faktury, w których jako odbiorca towaru widnieje konkretna firma, to trzeba bardzo mocnych argumentów, aby twierdzić, że faktycznym odbiorcą był inny podmiot, a argumenty polskich organów podatkowych, zdaniem podatnika, nie mają takiej mocy.

Skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy przyjmując za organem pierwszej instancji ustalenie, że A. K. w żaden sposób nie uczestniczył w obrocie magazynowym w magazynach D., pominął argumentację skarżącej wskazującą dowody na tezę przeciwną (zeznania D. Z., zeznania A. K., dokumentację magazynową firmy D.. Skarżąca zarzuciła, że uniemożliwiono jej powołanie na świadków przedstawicieli podmiotów uwikłanych w oszukańczą działalność A. K. celem wykazania, że wbrew jego zeznaniom miał on pełną świadomość swojej przestępczej działalności, z kim ją prowadzi i kto jest jego ofiarą.

W zakresie prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do transakcji sprzedaży i wywozu towaru na [...] skarżąca uzasadniała, że sam wywóz towaru nie został zakwestionowany, a Spółka wystawiając korekty faktur sprzedaży i wskazując w ten sposób rzeczywistego odbiorcę dostosowała (nie dopasowała jak sugeruje organ) dokumentację do wiedzy zdobytej podczas prowadzonego postępowania, co było jej prawnym obowiązkiem. Powtórzyła również swoją argumentację o instrumentalnym potraktowaniu Spółki przez organizatorów oszustwa podatkowego. W jej ocenie, jedyną nową okolicznością wymagającą wyjaśnienia jest ta, że kwestionowane faktury zostały ujęte w ewidencjach VAT za miesiące styczeń i luty, a więc po zakończeniu współpracy z C., a także po złożeniu korekty za poprzednie miesiące, w której wycofano z rozliczenia niektóre faktury wystawione przez to przedsiębiorstwo. Z okoliczności tej organ odwoławczy wywodzi, że spółka N. miała już wystarczającą wiedzę pozwalającą ocenić transakcje z C. jako podejrzane, i dlatego nie może powoływać się na swoją "dobrą wiarę". Powyższa teza, zdaniem podatnika, obarczona jest błędem interpretacji okoliczności z początku 2011 r., z perspektywy wiedzy posiadanej w 2016 r. [...] była bowiem wynikiem stwierdzenia przypadków odkupywania tego samego towaru, a nie wykrycia oszustwa. Ponadto korekta została złożona w warunkach niepewności i dotyczyła tylko wybranych transakcji, zaś po wyjaśnieniu sprawy okazało się, że transakcje te nie różniły się od innych. Dlatego też skarżąca domagała się wycofania tej korekty, gdyż złożyła ją niepotrzebnie. W związku z tym, zdaniem skarżącej, Spółka zachowała prawo do odliczenia podatku zawartego na fakturach wystawionych przez C..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie potrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii: po pierwsze, czy w okolicznościach analizowanej sprawy mamy do czynienia z eksportem towarów i prawem podatnika do zastosowania 0 % stawki VAT z tego tytułu, a po drugie, czy faktury wystawione przez firmę C. A. K. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Zdaniem Sądu, w sporze tym przyznać należy rację organom podatkowym.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: dostawcę lub na jego rzecz (lit. a), nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (...) - lit. b. Takie sformułowanie definicji eksportu i odesłanie w tym przepisie do treści art. 7 ustawy oznacza, że ustawodawca włączył do zakresu przedmiotowego eksportu czynności przenoszące prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także czynności (art. 7 ust. 1 pkt 1-4) traktowane dla potrzeb ustawy na równi z dostawą towarów.

Ponadto z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że w przypadku tzw. eksportu pośredniego, o którym mowa w lit. b tego przepisu (jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawa dotyczy opodatkowania takiego rodzaju eksportu), potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy musi być dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W związku z tym, aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru, spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju, musi być on określony. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit a, stawka podatku wynosi 0%, pod warunkami określonymi w ust. 6-9. Przepis ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

W związku z tak prezentującą się regulacją prawną należy podnieść, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (czego organ nie kwestionował) i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Kiedy więc nabywca okaże się pomiotem nieistniejącym, nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, należałoby uznać, że sprzedaż eksportowa towarów nie miała miejsca. Dla uznania zatem, że transakcja sprzedaży miała miejsce, konieczna jest identyfikacja nabywcy. Aby można było mówić o faktycznej sprzedaży, obie strony konkretnej umowy sprzedaży, jako umowy dwustronnej, konsensualnej, powinny być oznaczone i rzeczywiste (zob. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1975/14, czy I FSK 877/07– dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Organy podatkowe odwołały się do informacji uzyskanych od Administracji Celnej [...], zgromadzonej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika dotyczącym 2010 r., z którego to postępowania materiał dowodowy włączono do akt sprawy niniejszej. Z informacji tej wynika, że zarówno A. V., jak i A. K. od 2010 r. do dnia sprawdzenia, tj. do dnia 21 lutego 2013 r. nie figurują pod wskazanymi adresami i nie występują jako osoby prowadzące działalność gospodarczą.

Powyższe jednoznacznie, w ocenie Sądu, wskazuje, że osoby te nie mogły i nie brały udziału w profesjonalnym obrocie gospodarczym, a więc, że są to podmioty nieistniejące w obrocie gospodarczym. Ponadto w dniu 12 lutego 2015 r. wystąpiono do oddziałów celnych w D. i J. z zapytaniem, czy w latach 2011 - 2014 spółka N. wystąpiła o korektę zgłoszeń celnych w eksporcie, w tym zgłoszeń wywozowych w systemie ECS dokonanych pierwotnie na rzecz tych kontrahentów z [...]. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka dokonała dwóch korekt takich zgłoszeń, jednakże korekty te nie odnoszą się do podmiotów wykazanych na fakturach eksportowych, a jedynie dotyczą błędów w wyliczeniu wartości sprzedawanych towarów.

Jak również ustalił organ, Spółka w stosunku do "rzeczywistych", w jej ocenie nabywców - A.-T. i V.. N. poza korektami faktur w stosunku do A. V. i A. K. i nowymi fakturami wystawionymi na rzecz A.-T. i V. N. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących tych transakcji. Posiadane przez spółkę komunikaty [...] odnosiły się do pierwotnie wystawionych faktur, na których jak już ustalono, widnieją podmioty fikcyjne, a tym samym zasadnie organy podatkowe uznały że dane w nich wskazane są nierzetelne. Organ ustalił też, że brak jest kont rozrachunkowych dla takich kontrahentów i nie ma w stosunku do nich żadnych odniesień w operacjach księgowych zawartych w księgach rachunkowych Spółki za 2011 r. Ponadto z analizy historii operacji na rachunkach bankowych wynika, że żadna z płatności za wyszczególnione powyżej faktury eksportowe nie została dokonana przelewem z ukraińskich rachunków bankowych, tym bardziej z rachunków opisanych jako A. lub V. N.. Tych okoliczności skarżąca nie podważała i oprócz twierdzeń, że było inaczej nie przedstawiła żadnych dowodów na zakwestionowanie ustalań organu. Jak zwrócił uwagę organ w toku prowadzonej kontroli podatkowej wezwano Spółkę do przekazania dodatkowej dokumentacji potwierdzającej dokonanie eksportu towarów na rzecz kontrahentów A.-T. i V. N., w tym przekazania jak najbardziej szczegółowych danych dotyczących osób dokonujących ze strony kontrahentów ukraińskich transakcji ze skarżącą w rozpatrywanym roku podatkowym (np. datę urodzenia, nr identyfikacyjne dokumentów pozwalających na przekroczenie granicy RP lub inne). Spółka w odpowiedzi przesłała jedynie korespondencję mailową z 2011 r. dotyczącą wyżej wymienionych podmiotów i kserokopie paszportu A. V., reprezentującego firmę A.-T. oraz zobowiązanie V. N. z dnia 14 stycznia 2011 r. do zapłaty długu w wysokości [...] zł na rachunek bankowy należący do spółki N.. Dokonując oceny tych dowodów, w kontekście całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w postępowaniu za poprzedni rok podatkowy, słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe doszły do wniosku, że sam fakt prowadzenia negocjacji handlowych z A..V. i V..N., to za mało, aby przyjąć, że mamy do czynienia z wywozem towarów poza terytorium kraju, w wykonaniu dostawy towarów. Tym samym zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż nie można przyjąć, że w okolicznościach analizowanej sprawy nabywca zakupionych towarów został zidentyfikowany. Podkreślić raz jeszcze należy, że sama okoliczność wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że nastąpił eksport uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Jeżeli wywóz nie następuje w wyniku wykonania czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT z uwagi na brak jednoznacznego ustalenia rzeczywistego odbiorcy towaru lub brak potwierdzenia dostawy, nie można przyjąć że mamy do czynienia z eksportem towaru. Zasadnie również argumentuje organ odwoławczy, że to Spółka jako sprzedawca zobowiązana jest do prawidłowego i jednoznacznego wskazania kontrahentów.

W rozpoznawanej sprawie posiadane przez spółkę komunikaty [...], jak wcześniej wspomniano, odnosiły się do pierwotnie wystawionych faktur, na których widnieją podmioty fikcyjne. Natomiast, jeżeli chodzi o podmioty uwidocznione w skorygowanych fakturach, to jest A.-T. i V.. N., to brak jest jakiegokolwiek dowodu, że nastąpił wywóz towaru przez nich lub na ich rzecz, bowiem kogo innego dotyczą komunikaty [...], a spółka nie doprowadziła do korekty dokumentów wywozowych. W takiej sytuacji nawet jeżeli przyjąć, że wywóz ostatecznie nastąpił, to nie jest wykazane, że był następstwem dostawy eksportowej dokonanej przez skarżącą spółkę. Skoro nie ma dokumentu wywozowego wskazującego, że wywozu dokonał kontrahent spółki lub wywóz nastąpił na jego rzecz, to musi być przyjęte, że spółka dokonała dostawy krajowej.

Poszukiwanie i ustalanie rzeczywistych nabywców towarów ujętych w fakturach wystawionych przez Spółkę, nie jest obowiązkiem organu podatkowego. Zatem ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę jak i zbywcę towarów. W ocenie Sądu, skarżący, nie podjął żadnych działań zmierzających do zachowania elementarnej ostrożności w odniesieniu do identyfikacji nabywców nie zawierając żadnych umów z tymi kontrahentami, nie posiadając także żadnych dokumentów potwierdzających fakt rejestracji takich podmiotów na [...], czy też nie sprawdzając, czy podmioty takie istnieją jako zarejestrowane dla celów fiskalnych, czy adresy tych podmiotów są rzeczywiste. Podatnik pomija, co już pokreślono, że aby mówić o eksporcie muszą zostać spełnione przesłanki merytoryczne, a więc towar (przedmiot transakcji) ma być dostarczony do nabywcy (podmiot transakcji).

Poza tym, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13, LEX nr 1497555).

W ocenie Sądu, organ podatkowy, zgromadził kompletny materiał dowodowy, na potwierdzenie swojej tezy, iż w sprawie nie można mówić o eksporcie w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Poza materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy, a dotyczącym 2010 r. organ dodatkowo przesłuchał świadków – pracowników podatnika m.in. T.. F. i J. Ż. (pracownik podatnika do 2011 r.) wezwał podatnika do przedłożenia wszelkich dokumentów dotyczących transakcji eksportu towarów i w oparciu o ocenę dowodów we wzajemnym ich związku wyprowadził prawidłowe wnioski, że wskazani przez Spółkę kontrahenci nie są faktycznymi nabywcami towarów ujętych w fakturach. Ponadto, jak słusznie argumentuje organ odwoławczy obowiązkiem podatnika jest prowadzenie dokumentacji w sposób rzetelny, to jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, a nie jak twierdzi skarżący "dostosowywanie jej do wiedzy zdobytej podczas prowadzonego postepowania".

Za trafną również, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie uznać należy ocenę organów podatkowych, co do zakwestionowania dokonanego przez spółkę N. obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę C. A. K. w deklaracjach [...] za styczeń i luty 2011 r. Zgodzić się należy z organem, że szczegółowe postępowanie dowodowe w tym zakresie wykazało że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności nabycia przez podatnika towarów od wystawcy faktur, co uzasadnia stwierdzenie o naruszeniu przez Spółkę art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu zebrany i zupełny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy pozwolił przyjąć, że towary ujęte w fakturach wystawionych przez firmę C., faktycznie zostały nabyte przez spółkę N. od cypryjskiej firmy S. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, co uzasadniało zmianę podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez zmniejszenie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego za styczeń i luty 2011 r. o wartość podatku VAT wynikającą z zakwestionowanych w trakcie postępowania faktur wystawionych przez firmę C. i określenie za styczeń i kwiecień 2011 r. wartości podatku naliczonego i należnego z tytułu transakcji nabyć wewnątrz wspólnotowych od cypryjskiej spółki S.. Wbrew zarzutom skarżącej, ustalenia w powyższym zakresie oparto o dowody poddane szczegółowej i obiektywnej ocenie w ich wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. To, że dokonana ocena różni się od stanowiska Spółki w tym zakresie, nie czyni jej, o czym też już wspomniano, dowolną.

Na wstępie wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112". Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy zgodzić się z organem odwoławczym, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów postepowania, w tym art. 121 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy.

Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcje otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie skorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika, a dotyczącym 2010 r. i zakończonym ostateczną decyzją organu podatkowego, kontrolowaną następnie przez Sąd, którego wyniki mają niewątpliwe wpływ na ustalenie mechanizmu działania samego podatnika jak i jego kontrahentów na rynku gospodarczym, jego staranności w działaniu i doborze kontrahentów także w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym. Zasadnie też odwołały się do wydanej względem rzekomego kontrahenta podatnika – firmy C. A. K., decyzji określającej w trybie art. 108 ustawy o VAT kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Z dokument tych niespornie wynika, że A. K. prowadząc działalność gospodarczą pod firma C. wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podkreślić przy tym należy, że dokumenty te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Dopóki zatem domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), dopóty organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. orzeczenie NSA w sprawie II FSK 65/15, SIP LEX nr 2278901, orzeczenie WSA w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 1111/16, SIP LEX nr 2187977). Dlatego też m.in. zarzut skargi, że organ oparł się na tezach zaprezentowanych w decyzji dotyczącej podatnika za poprzedni rok podatkowy, pomimo, że wyrok sądu I instancji, oddalający skargę na tę decyzję (sygn. akt I SA//Lu 796/14) jest jeszcze nieprawomocny jest chybiony. Sąd w pełni przy tym podziela argumentację prawną zaprezentowaną przez WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 796/14 przyjmując ją za własną.

Jaka trafnie argumentował Sąd w powołanym wyżej wyroku C. w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie towarami wykazanymi w fakturach wystawianych na rzecz spółki N.. W rzeczywistości transakcje zawierane były bezpośrednio między firmą S. a spółką N.. Ustalenia w tym zakresie podjęte zostały przez organy na podstawie wszechstronnego rozważenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie oceny zarówno poszczególnych środków dowodowych, jak również dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, bez przyznawania a’priori określonym środkom większej czy mniejszej mocy dowodowej i pomijaniu niektórych dowodów, jak tego wymaga art. 191 Ordynacja podatkowa statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie była przy tym ani jednostronna, ani dowolna. Ustalenia te, wbrew przekonaniu podatnika pomimo, że dotyczą 2010 r. bez wątpienia mają przełożenie na poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., z uwagi na tożsamość podmiotów transakcji jak i mechanizmu działania. O tym, iż spółka N. nabywała towary wykazane w fakturach wystawianych przez C. bezpośrednio od cypryjskiej firmy S. w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego świadczy, po pierwsze dokonywanie przez skarżącą przelewów znacznych kwot na rzecz tego podmiotu pomimo, iż nie przedstawiła ona dokumentów, z których wynikałoby jej zobowiązanie do zapłaty na rzecz S.. Po drugie, za prawidłowością powyższych ustaleń przemawia analiza zapisów stanów towarowych w magazynie podatnika w konfrontacji z dokumentami przyjęcia oraz wydania firmy D., która potwierdza zgodność ilości i asortymentu towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez S. dla C., z ilością i asortymentem towarów w fakturach wystawionych przez C. na rzecz spółki N.. Po trzecie, przemawiają za tym okoliczności towarzyszące dostawom towarów. Z dokumentacji firmy logistycznej D. oraz zeznań jej pracownika D. Z., dyrektora ds. klientów kluczowych, wynika zaś, że na żadnym etapie obrotu tymi towarami nie dysponowała towarami jak właściciel firma C., A. K. czy też jakakolwiek osoba trzecia działająca z jego upoważnienia. Przeciwnie, towar był "zwalniany" na polecenie osób działających w imieniu S. i powiązanych z nią firm (ECE i [...], zaś system numeracji faktur pro forma wystawianych przez S. na rzecz C. został przyjęty przez firmę D. dla oznaczania przesyłek dla spółki N. (ustalono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec spółki D.. Z tych już względów zarzuty skargi uznać należy za chybione. Ponadto zwrócić uwagę należy, że wszystkie warunki transakcji uzgadniano z przedstawicielem firm [...], S., E. – Ł. J., a nie C.. Jak zeznała księgowa podatnika J. C., taka była decyzja Prezesa S.. K..

Zgodzić się należy również należy ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w sprawie I SA/Lu 796/14, że informacja przekazana przez administrację podatkową [...] przedstawia tylko ogólnie transakcje realizowane przez S.. Wynika z niej, że S. handluje na zasadach wymiany trójstronnej i że w dokumentacji VAT tej firmy za lata 2008-2010 wykryto błędy polegające na tym, iż dokonywane transakcje deklarowano jako nabycia wewnątrzwspólnotowe zamiast jako transakcje trójstronne. Niemniej jednak w okolicznościach analizowanej sprawy nie można przyjąć aby między S., C. oraz N. miały miejsce transakcje trójstronne, a to przede wszystkim z tego powodu, że spółka N. nie przedstawiła wymaganej przez przepisy ustawy o VAT dodatkowej dokumentacji, wskazanej w odniesieniu do ostatniego w kolejności podatnika w art. 138 ust. 1 pkt 2, ani porozumienia trójstronnego między wskazanymi podmiotami. J. S. zeznał zaś, iż nie zawierał porozumienia trójstronnego między N., C. i S.. Dodać także należy, iż ze względu na brzmienie art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dokonywanie dostaw na zasadzie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej między S., C. a N. byłoby niemożliwe. Powołany przepis, jako jeden z warunków transakcji trójstronnej wymaga bowiem, aby każdy z uczestników takiej transakcji zidentyfikowany był na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim.

Przechodząc do problematyki tzw. dobrej wiary (należytej staranności), o czym już po części była mowa, dodać jeszcze trzeba, że w najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej curia. europa,.eu.).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy, w ocenie Sądu, zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i o rozpatrywaniu przesłanki dobrej wiary nie może być, w okolicznościach analizowanej sprawy mowy. Organy, tak jak wymaga tego TSUE obiektywnie wykazały ten stan rzeczy.

W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, iż o charakterze transakcji dokonywanych między S. a N. oraz C. wiedział J. S., pełniący na podstawie umowy o pracę, funkcję dyrektora handlowego spółki N.. Z zeznań pracowników Spółki (np. S. R. – pracownika księgowości, T. F. - handlowca, czy T. O. – informatyka), do których odwoła się organ pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że J. S. był uznawany za pracownika zastępującego Prezesa, jego prawą ręka.

Nie zmienia to faktu, że to Spółka, a nie J. S. była ogniwem w łańcuchu transakcji i beneficjentem zwrotów VAT. Bez znaczenia jest okoliczność, że wymienione zdarzenie zostało zawinione nie przez podatnika, a przez zatrudnionego pracownika. Podatnik jako przedsiębiorca odpowiada bowiem za działanie podległego mu pracownika naruszające prawo i nie zachodzi potrzeba wykazania mu winy w nadzorze nad zatrudnionym przez niego pracownikiem, dopuszczającym się naruszenia prawa. Zatem to czy Prezes Zarządu wiedział, że jego firma uczestniczy w karuzeli podatkowej w tym momencie jest nieistotne. Istotne jest, że wiedział o tym jego pracownik, któremu powierzył on określone czynności w zakresie nadzoru. Jako pracodawca odpowiada zaś za jego czynności podejmowane w ramach stosunku pracy.

(por. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II GSK 972/09, czy I FSK 1285/13 - CBOSA).

Biorąc pod uwagę jednak aktywność Prezesa spółki N. w zakresie zarządzania spółką (cotygodniowe spotkania z handlowcami, zatwierdzanie najważniejszych decyzji, w tym związanych z warunkami realizowanych transakcji oraz płatnościami) nie sposób przyjąć, iż poza jego wiedzą i nadzorem pozostawały transakcje z przedsiębiorstwem C., jednym z największych dostawców, wystawiających na spółkę N. faktury na milionowe kwoty. Jak podkreśliła księgowa J. C. w swoich zeznaniach z dnia 21 listopada 2012 r. (k.4681- 4682), to komu , kiedy, za co i ile należy zapłacić decydował osobiście S. K..

Poza tym jak ocenił to już Sąd w powołanym wyżej wyroku o wiedzy na temat warunków transakcji z firmą niemiecką [...] (kontrahent w 2010 r.) i cypryjską S. oraz powiązanymi z nimi firmami, izraelską i słowacką, świadczy zaś sformułowany przez niego w lecie 2010 r. w stosunku do J. S. zakaz przeprowadzania określonych transakcji z firmami [...] i S., polecenie wyjaśnienia relacji między N., [...] i C. przez pracowników skarżącej spółki przed listopadem 2010 r. oraz próba "uzupełnienia" ex post w styczniu 2011 r. brakujących dokumentów w postaci zleceń płatności przygotowanych przez skarżącą spółkę i przedstawionych do podpisania A. K., prowadzącemu przedsiębiorstwo C., pozwalających uzasadnić dokonane wcześniej (w 2010 r.) przez spółkę N. przelewy na rzecz [...] i S. i zapisy księgowe spółki. W świetle powyższych dowodów, ocenionych zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego –uwzględniając, iż spółka N. powstała wiele lat temu- nieuzasadnione byłoby przyjęcie tezy o braku wiedzy Prezesa Zarządu co do transakcji opiewających na miliony złotych.

Skoro zatem Prezes S. K. miał świadomość uczestnictwa Spółki w uzyskiwaniu zwrotu podatku VAT przy pomocy transakcji [...] - C. w 2010 r., to miał ją też w 2011 r. Zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej w 2011 r. transakcje dotyczą bowiem tego samego schematu i są kontynuacją procederu rozpoczętego w 2010 r. Poza tym S. K. zeznał podczas przesłuchania w dniu 6 listopada 2015 r., że w grudniu 2010 r. (a więc przed 2011 r.) doszło do spotkania, w którym oprócz niego uczestniczyli Ł. J., J. S., mecenas M. C., a także główna księgowa J. C.. Miało ono na celu omówienie zakończenia współpracy z cypryjską spółką. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zeznań samego Prezesa, podczas tego spotkania posiadał on wiedzę o nielegalnych transakcjach, pomimo tego podjął decyzję o kontynuowaniu opisanego wcześniej schematu (w tym o przyjmowaniu "pustych" faktur od C.). Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że o braku świadomości Prezesa Zarządu świadczy fakt, że zostały złożone korekty deklaracji VAT uwzględniające nielegalne transakcje oraz zostało złożone zawiadomienie do Prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez zatrudnionych w Spółce pracowników, bez zwrócenia uwagi na takie okoliczności, jak to, że korekty te dotyczyły jedynie niewielkiej części faktur wystawionych przez C. a zawiadomienie do Prokuratury zostało złożone już po wszczęciu przez organ postępowania kontrolnego za 2010 r.

Poza tym niezależnie od wiedzy Prezesa Zarządu skarżącej Spółki o charakterze transakcji, w których przedsiębiorstwo C. występowało jako wystawca faktur, istotne znaczenie ma fakt, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zarówno zaś, jak podkreślano, w świetle orzecznictwa TSUE, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwalnia to organy od badania istnienia "dobrej wiary" po stronie podatnika, który ma być pozbawiony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu pozwalającego ustalić tożsamość innych podmiotów uwikłanych w działalność A. K. to należy zauważyć, iż zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać trzeba, że rola A. K., jako aktywnego uczestnika procederu mającego na celu wyłudzenie VAT, nie jest sporna między stronami i dodatkowo została potwierdzona w decyzji organu wdanej w stosunku do tego podmiotu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie podejmowanie dodatkowych czynności dowodowych jest zbędne. Organ odwoławczy podziela również stanowisko skarżącego, iż jednym z uczestników tego procederu był J. S., pełniący w skarżącej Spółce funkcję dyrektora handlowego. Zdaniem organu, które Sąd podziela, kontynuacja działalności przez wskazane osoby nie ma jednak wpływu na ustalenia dotyczące prawidłowości rozliczeń spółki N. z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2011 r.

W świetle powyższego zmiana skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

W ocenie Sądu, lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła również jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu wskazanych przez podatnika przepisów postępowania podatkowego, a wykładnia przepisów prawa materialnego wpisuje się w stanowisko TSUE i zasady rządzące systemem VAT.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).