Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 462/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 30 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca oraz od września do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30 kwietnia 2015r., nr [...], określił K. K. w podatku od towarów i usług:

1) za styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.717 zł,

2) za luty 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 505 zł,

3) za marzec 20lir. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.850 zł,

4) za kwiecień 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.049 zł,

5) za maj 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.579 zł,

6) za czerwiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 748 zł,

7) za lipiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.976 zł,

8) za wrzesień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.209 zł,

9) za październik 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 12.597 zł,

10) za listopad 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 13.038 zł,

11) za grudzień 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.146 zł

oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)-dalej określana jako ustawa o VAT, podatek do zapłaty:

1) za luty 2011r. w kwocie 56.619 zł,

2) za marzec 2011r. w kwocie 36.513 zł,

3) za maj 2011r. w kwocie 63.816 zł,

4) za czerwiec 2011r. w kwocie 9.554 zł,

5) za wrzesień 2011r. w kwocie 74.377 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik K. K., właściciel A z siedzibą w [...] (dalej podatnik, skarżący), w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2011r. wykazał:

1) za styczeń 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 308 zł,

2) za luty 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 32.581 zł,

3) za marzec 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.977 zł,

4) za kwiecień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.329 zł,

5) za maj 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 9.169 zł,

6) za czerwiec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 11.514 zł,

7) za lipiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.462 zł,

8) za wrzesień 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.528 zł,

9) za październik 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 11.388 zł,

10) za listopad 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 11.829 zł,

11) za grudzień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 40.255 zł.

W 2011r. podatnik (prowadzący w 2011r. działalność gospodarczą polegającą głównie na handlu samochodami używanymi, naprawie pojazdów i sprzedaży części samochodowych, a w ramach tej działalności zatrudniający 6 osób) ujął w ewidencjach sprzedaży VAT i w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2011r. szereg faktur sprzedaży wystawionych na rzecz dwóch zleceniodawców: B (syn P. S. i szwagier podatnika) oraz C (ojciec A. S. i teść podatnika), obie firmy z siedzibą w [...] przy ul. [...], tytułem wykonania odpowiednio na rzecz pierwszej z ww. firm prac remontowo-budowlanych na hali produkcyjnej w [...] przy ul. [...], nazywanej "[...]", na łączną wartość netto 319.000 zł, łączny VAT 73.370 zł, tj.:

- fakturę nr [...] z 10.05.2011r., tytułem "prace budowlane (...)", na wartość netto 154.100 zł, VAT 35.443 zł,

- fakturę nr [...] z 15.05.2011r., tytułem "prace budowlane (...)", na wartość netto 26.000 zł, VAT 5.980 zł,

- fakturę nr [...] z 25.05.2011r., tytułem "prace budowlane (...)", na wartość netto 97.360 zł, VAT 22.392,80 zł,

- fakturę nr [...] z 28.06.2011r., tytułem "zakończenie prac budowlanych (...)", na wartość netto 41.540 zł, VAT 9.554,20 zł oraz na rzecz drugiej z firm prac remontowo-budowlanych w hotelu w [...] przy ul. [...], na łączną wartość netto 728.295,95 zł, łączny VAT 167.508,06 zł, tj.:

- fakturę nr [...] z 14.02.2011r., tytułem "prace rozbiórkowo remontowe (...), na wartość netto 246.167,75 zł, VAT 56.618,58 zł,

- fakturę nr [...] z 21.03.2011r., tytułem "prace budowlane (...)", na wartość netto 158.750,13 zł, VAT 36.512,53 zł,

- fakturę nr [...] z 21.09.2011r., tytułem "prace murowe i posadzkarskie w obiekcie (...), na wartość netto 173.520,11 zł, VAT 39.909,62 zł,

- fakturę nr [...] z 28.09.2011r., tytułem "wykonanie izolacji w obiekcie (...)", na wartość netto 149.857,96 zł, VAT 34.467,33 zł.

Właścicielem obu obiektów była firma P. S., która halę w [...] wydzierżawiła firmie A. S. W konsekwencji dofinansowanie ze środków unijnych na wykonanie prac remontowo-budowlanych na hali w [...] pozyskała firma A. S., natomiast w hotelu w [...] firma P. S.

Jak ustalono, A. S. wysłał do trzech firmy podatnika, D z siedzibą w [...] przy ul. [...] (sąsiadująca nieruchomość) i E z siedzibą w [...] (powiązana osobowo) zapytania ofertowe na wykonanie całości prac adaptacyjnych w hali firmy w [...], w wyniku czego, po otrzymaniu ofert od tych firm, zawarł z każdą z nich umowę na wykonanie części prac, składających się na całość, w tym z firmą podatnika w dniu 30 marca 2011r. umowę nr [...] na wykonanie: izolacji fundamentów i ścian podziemia, pokrycia dachowego z ociepleniem, izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej, podłoża i posadzki hali, prac malarskich w hali, ocieplenia elewacji hali i instalacji elektrycznej, Z kolei P. S., w wyniku zorganizowania przetargu na prace budowlane w budynku w [...], w którym udział wzięły firma podatnika, E i F z siedzibą w [...], wybrał jako wykonawcę pierwszą z ww. firm, tj. firmę podatnika, z którą w dniu 29 listopada 2010r. zawarł umowę nr [...] na wykonanie robót rozbiórkowych i remontowych, ziemnych, konstrukcji stalowych, dachu, prac betonowych i żelbetowych, prac murowych, posadzki i izolacji, a następnie w dniu 3 stycznia 2011r. umowę nr [...] na wykonanie prac w tym samym zakresie, ale z późniejszą datą przekazania wykonawcy terenu budowy, na którym miały być wykonywane roboty. Zrealizowanie wszystkich ww. prac przez podatnika na rzecz obu zleceniodawców – A. S. i P. S. zostało potwierdzone stosownymi protokołami odbioru robót. Przy czym z zeznań podatnika i pracowników zatrudnionych w jego firmie wynikało, że usługi te nie zostały bezpośrednio wykonane przez jego firmę.

Następnie w związku z fakturami sprzedaży podatnik ujął w ewidencjach zakupów VAT i deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2011r. szereg faktur zakupu wystawionych przez podwykonawcę - firmę G z siedzibą w [...] tytułem wykonania prac remontowo-budowlanych w hali w [...], na łączną wartość 294.999,99 zł, łączny VAT 67.850,01 zł, tj.:

- fakturę nr [...] z 18.05.2011r. za usługę remontowo-budowlaną na wartość netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł (według protokołu odbioru: skucie betonu w hali),

- fakturę nr [...] z 21.05.2011r. za usługę remontowo-budowlaną na wartość netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł (według protokołu odbioru: wykonanie izolacji ścian podziemia i fundamentów, izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej oraz rozpoczęcie betonowania posadzki),

- fakturę nr [...] z 24.05.2011r. za usługę remontowo-budowlaną na wartość netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł (według protokołu odbioru: prace na dachu i ocieplenia),

- fakturę nr [...] z 27.05.2011r. za usługę remontowo-budowlaną na wartość netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł (według protokołu odbioru: zakończenie prac dachowych i betonowania posadzki),

- fakturę nr [...] z 30.05.2011r. za usługę remontowo-budowlaną na wartość netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł (według protokołu odbioru: zakończenie wykonania posadzki i rozpoczęcie prac instalacyjno-elektrycznych),

- fakturę nr [...] z 31.05.2011r. za usługę remontowo-budowlaną na wartość netto 31.227,64 zł, VAT 7.182,36 zł (według protokołu odbioru: zakończenie wszystkich prac),

- fakturę nr [...] z 27.06.2011r. za usługę remontowo-budowlaną na wartość netto 28.000 zł, VAT 6.440 zł (według protokołu odbioru: prace murarskie, elektryczne, porządkowe, malarskie),

a także w hotelu w [...], na łączną wartość netto 618.633,30 zł, łączny VAT 142.285,66 zł, tj:

- fakturę nr [...] z 18.02.2011r., tytułem "prace rozbiórkowe i wyburzeniowe z wywozem pozostałości", na wartość netto 15.691,06 zł, VAT 3.608,94 zł,

- fakturę nr [...] z 21.02.2011r., tytułem "burzenie/rozbiórka ścian z wywozem gruzu", na wartość netto 26.100 zł, VAT 6.003 zł,

- fakturę nr [...] z 25.02.2011r., tytułem "prace demontażowe, rozbiórkowe i wyburzeniowe, wywóz gruzu", na wartość netto 23.557,24 zł, VAT 5.422,77 zł,

- fakturę nr [...] z 16.03.2011r., tytułem "wykonanie pokrycia dachowego i konstrukcji stalowych", na wartość netto 78.265 zł, VAT 18.000,95 zł,

- fakturę nr [...] z 09.09.2011r., za usługę remontowo-budowlaną (wykonanie prac murowych), na wartość netto 30.000 zł, VAT 6.900 zł,

- fakturę nr [...] z 13.09.2011r. za usługę remontowo-budowlaną (częściowe wykonanie izolacji dachu i fundamentów) na wartość netto 39.000 zł, VAT 8.970 zł,

- fakturę nr [...] z 16.09.2011r. za usługę remontowo-budowlaną (częściowe wykonanie posadzek) na wartość netto 39.000 zł, VAT 8.970 zł,

- fakturę nr [...] z 19.09.2011r. za usługę remontowo-budowlaną na wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł (według protokołu odbioru: częściowe wykonanie izolacji dachów, fundamentów i piwnic),

- fakturę nr [...] z 20.09.2011r. za usługę remontowo-budowlaną (częściowe wykonanie posadzek) na wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł,

- fakturę nr [...] z 26.09.2011r. za usługę remontowo-budowlaną na wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł (według protokołu odbioru: końcowe wykonanie izolacji dachów, fundamentów i piwnic),

- fakturę nr [...] z 28.09.2011r. za usługę remontowo-budowlaną (końcowe wykonanie posadzek) na wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł,

- fakturę nr [...] z 01.12.2011r. za usługę remontowo-budowlaną (prace rozbiórkowe i remontowe w środku) na wartość netto 52.000 zł, VAT 11.960 zł,

- fakturę nr [...] z 05.12.2011r. za usługę remontowo-budowlaną (prace rozbiórkowe na zewnątrz budynku) na wartość netto 48.000 zł, VAT 11.040 zł,

- fakturę nr [...] z 12.12.2011r. za usługę remontowo-budowlaną (rozbiórka przybudówki, demontaż stropów, okien, ścian, drzwi, barierek, płytek) na wartość netto 55.000 zł, VAT 12.650 zł,

- fakturę nr [...] z 29.12.2011r. za usługę remontowo-budowlaną (wywóz gruzu i nieczystości, odkopywanie fundamentów przy budynku, wyburzenie basenów, budynku gospodarczego z wywozem) na wartość netto 52.000 zł, VAT 11.960 zł. Przy czym, jak zaznaczył organ I instancji, większość prac remontowo-budowlanych na hali w [...] wynikających z faktur zakupu wystawionych przez firmę G (za wyjątkiem faktury nr [...], co wynikało z ustaleń kwotowych) została zlecona tej firmie przez firmę podatnika w dniu 18 kwietnia 2011r. i - jak wynikało z porównania zakresu tych prac - zleceniem tym, na łączną wartość netto 267.000 zł, objęto większość prac zleconych uprzednio firmie podatnika przez firmę A. S., tj. wykonanie izolacji ścian podziemia i fundamentów, pokrycia dachowego, rynien i rur spustowych, ocieplenia elewacji, instalacji elektrycznej, izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej, podłoża i posadzki. Wyjątek stanowiły prace malarskie w hali, których wykonanie firma podatnika zleciła do wykonania innemu podwykonawcy, a mianowicie firmie C, która to firma z kolei zleciła dalej wykonanie tych prac kolejnemu podwykonawcy - firmie G.

Wykonanie wszystkich prac na hali w [...] przez podwykonawcę – M. K. na rzecz podatnika zostało potwierdzone stosownymi protokołami odbioru robót. Natomiast w dokumentacji podatnika nie stwierdzono występowania umów, zleceń, protokołów obioru robót lub innych dokumentów dotyczących czterech faktur wystawionych przez firmę M. K. w lutym i marcu 2011r. tytułem wykonania prac w hotelu w [...] (faktury nr: [...], [...], [...] i [...]). Z kolei, do faktur wystawionych przez firmę M. K. we wrześniu 2011r. tytułem wykonania prac w hotelu w [...] zostały wystawione przez firmę podatnika trzy zlecenia z dnia 1 sierpnia 2011r., w tym dwa na taki sam zakres prac, tj. cyt. "wykonanie prac murowych" i trzecie ogólne w treści ("prace budowlane"), wszystkie trzy różniące się jednak wartością i terminem realizacji, przy czym organ kontroli skarbowej do zlecenia na łączną kwotę 149.000 zł z terminem realizacji od 01.08.2011r. do 09.09.2011r. przypisał (na podstawie ustaleń kwotowych) faktury nr: [...], [...],[...] i [...], a do zlecenia na łączna kwotę 119.000 zł z terminem realizacji od 01.08.2011r. do 28.09.2011r. przypisał faktury nr: [...], [...] [...]. Jednocześnie w wyniku porównania zakresu prac objętego ww. fakturami i zleceniami okazało się, że zgodna z rodzajem prac określonych w zleceniach jest tylko faktura nr [...], a podatnik nie wyjaśnił organowi kontroli skarbowej przyczyn tych rozbieżności. Odnośnie zaś faktur wystawionych przez firmę M. K. w grudniu 2011r. (faktury nr: [...], [...], [...] ¡ [...]) zostało wystawione przez firmę podatnika zlecenie z dniu 22 marca 2011r. tytułem wykonania rozbiórki ścian działowych, wykucia ścian nośnych, wszelkich przekłuć zgodnie z projektem budowlanym starej części budynku, rozbiórki przybudów i pomieszczeń gospodarczych. W związku z wykonaniem prac objętych wystawionymi we wrześniu i grudniu 2011r., przez firmę M. K., fakturami zostały sporządzone stosowne protokoły odbioru robót.

Ponadto, organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego stwierdził występowanie w dokumentach podatnika faktury nr [...] z 14.01.2011r., wystawionej przez firmę G tytułem wykonania w hotelu w [...] usługi remontowo-budowlanej (burzenie/rozbiórka ścian z wywozem), na kwotę netto 17.500 zł, VAT 4.025 zł, przy czym organ ten stwierdził jedynie, że faktura ta nie została ujęta w ewidencjach zakupu VAT podatnika, w związku z czym podatek naliczony wynikający z tej faktury nie został rozliczony w deklaracji VAT-7.

Z ustaleń organu I instancji dokonanych w wyniku włączenia do akt postępowania kontrolnego materiału dowodowego pochodzącego z kontroli podatkowej prowadzonej wobec kontrahenta – M. K. wynikało także, że firma G otrzymała od kolejnych w łańcuchu firm: H w [..], I w [...], J S.A. w [...], K w [...], L we [...], Ł w [...], M S.C. we [...], N w [...], O, P, R Sp. J. w [...] i C, szereg faktur tytułem zakupów materiałów i usług budowlanych, które zostały uznane za fikcyjne. Jak ustalono, faktury te zostały wystawione przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do ich wystawienia, bądź też dokumentowały transakcje, które nie zaistniały. Jedynym, który nie zaprzeczył dokonaniu sprzedaży na rzecz M. K. był P. S., jednakże organ kontroli skarbowej nie dał wiary jego zapewnieniom. Zdaniem tego organu, z okoliczności sprawy, w tym zeznań pracowników P. S., wynikało bowiem, że kupowane przez P. S. materiały budowlane do realizacji inwestycji w "[...]" w [...] i w hotelu w [...] były bezpośrednio wykorzystywane przez jego pracowników do wykonania powierzonych im zadań, a następnie P. S. dla uwiarygodnienia wykonania prac przez M. K., wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż tych materiałów na jego rzecz. Jednocześnie organ I instancji zauważył, iż zeznania osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło i zlecenia w firmie G nie potwierdziły wykonania prac remontowo-budowlanych w takim zakresie, jak wynikający z wystawionych na rzecz tej firmy zleceń i wystawionych przez tę firmę faktur.

Ponadto organ I instancji ustalił, że firma C wystawiła na rzecz firmy podatnika tytułem wykonania robot malarskich w hali w [...] fakturę, nr [...] z 30.06.2011r., na wartość netto 15.700 zł, VAT 3.611 zł, przy czym treść tego dokumentu odsyłała także do zlecenia, którego występowania nie stwierdzono.

Jednocześnie firma C zleciła dalej wykonanie tych prac firmie G, przy czym ten kolejny w łańcuchu podwykonawca wystawił na rzecz C fakturę nr [...] z 30.06.2011r., na wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł, tytułem wykonania znacznie szerszego zakresu prac, tj. wykonania prac budowlanych, stawiania komina, malowania hali, wylewek na "[...]". W związku z obiema ww. fakturami zostały także sporządzone protokoły odbioru robót, ale podatnik nie wskazał, jaki był zakres prac malarskich i nie przedłożył innych dokumentów ten zakres pokazujących. Wobec tego organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury otrzymanej od firmy P. S. w kwocie 3.611 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, iż w ewidencjach zakupu VAT podatnika znajdują się wystawione przez S Sp. J. z siedzibą w [...] faktury dokumentujące zakup materiałów i narzędzi budowlanych, na łączną wartość netto 80.597,51 zł, VAT 18.502,48 zł (faktury nr : [...] z 31.03.2011r., [...] z 12.04.2011r., [...] z 14.04.2011r" [...] z 20.04.2011r., [...] z 28.04.2011r., [...] z 30.04.2011r., [...] z 06.05.2011r., [...] z 10.05.201 lr., [...] z 14.05.2011r., [...] z 16.05.2011r., [...] z 17.05.2011r., [...] z 19.05.2011r. [...] z 23.05.2011r., [...] z 27.05.2011r., [...] z 31.05.2011r., [...] z 31.05.2011r., [...] z 03.06.2011r., [...] z 08.06.2011r., [...] z 13.06.2011r., [...] z 16.06.2011r., [...] z 21.06.2011r., [...] z 30.06.2011r., [...] z 03.11.2011r. i. [...] z 22.12.2011r.). Przy czym organ kontroli skarbowej, opierając się na wyjaśnieniach podatnika, że materiały i narzędzia te zostały użyte na budowach uznał, że poza dwiema ostatnimi fakturami, nr: [...] i [...], na łączną kwotę netto 45,12 zł, VAT 10,38 zł, wszystkie pozostałe faktury, na łączną kwotę netto 80.552,39 zł, VAT 18.492,10 zł, dotyczyły prac remontowo-budowlanych na hali w [...] i w hotelu w [...]. Zakupy te, zdaniem tego organu, były bowiem dokonywane w czasie, gdy prowadzono prace na tych obiektach, a firma podatnika nie dokonywała w tym okresie innych prac budowlanych. Wobec tego organ ten zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur w łącznej kwocie 18.492,10 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że wystawiona w lutym 2011r. przez D na rzecz firmy podatnika faktura nr [...] z dnia 22.02.2011r. o treści "roboty remontowo-budowlane", na kwotę netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł, również nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Jednocześnie J. B. i podatnik nie przedstawili temu organowi żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania robót udokumentowanych ww. fakturą oraz składali niespójne wyjaśnienia co do okoliczności ich wykonania i formy zapłaty za to wykonanie. J. B., przesłuchany po raz drugi na okoliczność wystawienia powyższej faktury, wyjaśnił, iż były to poprawki budowy hali w [...] przy ul. [...], którą podatnik robił na rzecz T Sp. J. Poprawki te robiły wspólnie firmy U i D, należące do J. B., gdyż w tym czasie podatnik wykonywał prace budowlane w [...] przy ul. [...] i nie mógł tych poprawek zrobić sam. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało także, że przedmiotem tych robót miała być nowo budowana hala w [...] przy ul. [...], na terenie której działały 3 firmy: D należący do J. B., U Sp. J. należąca do J. B. i N. B. (szwagra J. B.) oraz T Sp. J. należąca do N. B. i D. B. (żony J. B.). Przy czym to T Sp. J., jako nowopowstały w 2010r. podmiot gospodarczy, otrzymała dotacje unijne na wybudowanie przedmiotowej hali, a osobą faktycznie finansującą rozpoczęcie działalności gospodarczej przez ten podmiot był J. B. Z kolei podatnik przekazał organowi kontroli skarbowej dokumenty, z których wynikało, iż w dniu 27 grudnia 2010r. firma podatnika wystawiła na rzecz T Sp. J. 4 faktury, na łączną kwotę netto 41.150 zł, dotyczące wykonania robót ziemnych w postaci wykopania fundamentów, wykonania izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej, łączenia posadzek z fundamentami hali oraz wykopania i położenia izolacji sanitarnej. Ponieważ ani pracownicy firmy podatnika, ani D nie potwierdzili wykonywania w 2011r. jakichkolwiek prac remontowo-budowlanych, organ kontroli skarbowej i w tym przypadku uznał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez J. B. w kwocie

9.200 zł.

Zatem z uwagi, że usługi remontowo-budowlane udokumentowane wyżej opisanymi fakturami sprzedaży, wystawionymi przez podatnika na rzecz firm: B oraz C, nie zostały wykonane ani bezpośrednio przez podatnika i jego pracowników, ani przez podwykonawców, a otrzymywane od tych podmiotów na jego rachunek bankowy środki pieniężne tytułem zapłat za wykonane usługi były następnie przez niego wypłacane gotówką i wpłacane z powrotem na rachunki bankowe osobiste A. S. i P. S., organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm; dalej jako ustawa o VAT), uznał, że podatnik nie miał prawa do zadeklarowania obrotu i podatku należnego wynikającego z tych faktur sprzedaży, ale na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy zobowiązany był do zapłaty podatku na nich wykazanego, w łącznej kwocie 240.878,06 zł (w tym za luty 2011r. w kwocie 56.618,58 zł, za marzec 2011r. w kwocie 36.512,53 zł, za maj 2011r. w kwocie 63.815,80 zł, za czerwiec 2011r. w kwocie 9.554,20 zł i za wrzesień 2011r. w kwocie 74.376,95 zł). Jednocześnie organ na tej samej podstawie, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej opisanych faktur zakupu usług remontowo-budowlanych i materiałów budowlanych, wystawionych przez firmy: G, S, C i D, w łącznej kwocie 214.438,77 zł (w tym za luty 2011r. w kwocie 24.234,71 zł, za marzec 2011r. w kwocie 19.685,73 zł, za kwiecień 2011r. w kwocie 5.227,63 zł, za maj 2011r. w kwocie 68.814,57 zł, za czerwiec 2011r. w kwocie 14.226,13 zł, za wrzesień 2011r. w kwocie 61.640 zł i za grudzień 2011r. w kwocie 47.610 zł).

W związku z fakturami sprzedaży i zakupu zakwestionowano także na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm; dalej jako Op), za miesiące, w których faktury te zostały ujęte, prowadzone przez podatnika rejestry sprzedaży i zakupu VAT oraz stwierdzono naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w tym zakresie.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, z akt sprawy bezspornie wynikało, że podatnik z pełną świadomością uczestniczył w zorganizowanym fikcyjnym obrocie dokumentami, mającym uwiarygodnić fikcyjne zlecenia przez firmy B i C prac kolejnym podwykonawcom, aby wytworzyć pozory poniesionych przez te firmy kosztów w związku z prowadzonymi inwestycjami. Organ ten stwierdził też, iż zadaniem podatnika nie było wykonanie prac na hali w [...], ale pełnienie roli "bufora" pomiędzy blisko spokrewnionymi inwestorami otrzymującymi dotacje z Unii Europejskiej, a innymi podmiotami wystawiającymi fikcyjne faktury. Organ ocenił, że podatnik musiał mieć również świadomość, że wystawiona przez D na jego rzecz faktura nie przedstawiała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nigdy nie wykonywała na jego rzecz żadnych prac budowlanych.

Nadto organ zwrócił uwagę, iż podatnik ujął na kasie fiskalnej w maju 2011r., w stawce zwolnionej od podatku od towarów i usług, sprzedaż samochodu używanego Audi [...] na kwotę 32.000 zł, udokumentowaną wystawioną na rzecz pana Ł. M. fakturą VAT marża nr [...] z 30.05.201r. Przedmiotowy samochód został przez podatnika na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 26 marca 2011r. zakupiony od panów J. i S. K. za kwotę 30.000 zł, a podatnik w dniu 13.04.2011r. uiścił opłatę skarbową od tej umowy w kwocie 600 zł. Zatem, zdaniem organu kontroli skarbowej, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania tej transakcji winna być marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą miał zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Tym samym w niniejszym przypadku podstawa opodatkowania wynosiła 1.400zł [32.000 zł - (30.000 zł + 600 zł)], a wyliczony od niej metodą "w stu" podatek należny wynosił 262 zł (1.400/123x23%). Wobec tego organ I instancji dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2011r. skorygował o nieujęty przez niego podatek należny w kwocie 262 zł.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji zauważył także, że podatnik ujął w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r. zakup środka trwałego na kwotę netto 17.500 zł, podatek naliczony 4.025 zł. Organ ten, wyniku analizy dokumentacji źródłowej podatnika, stwierdził, że nie ma w niej faktury zakupu dokumentującej transakcję. Nie dostrzegł jej również w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2011r. pozycji w tym zakresie oraz stwierdził brak rejestru zakupów VAT środków trwałych za ten miesiąc. Ponieważ podatnik na wezwanie organu kontroli skarbowej nie przedłożył brakujących dokumentów uznano, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 4.025 zł.

Powyższe ustalenia organu I instancji zostały zakwestionowane w odwołaniu z dnia 12.05.2015r., złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu przez pełnomocnika podatnika.

W odwołaniu pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania ewentualnie, z ostrożności procesowej, umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając temu organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego dowolną i wybiórczą ocenę, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że zakwestionowane faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, co w konsekwencji implikowało stwierdzenie organu, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony,

- oddalenie wniosku strony postępowania o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków: M. P., K. H., S. R., J. B. i J. P. ze stwierdzeniem, że okoliczności faktyczne, które miały zostać wykazane za pomocą zeznań ww. świadków, zostały już wykazane w toku postępowania, bądź, że ich wykazywanie jest pozbawione znaczenia dla postępowania, podczas gdy oznaczona we wniosku teza dowodowa, w konfrontacji ze zgromadzonym już w postępowaniu materiałem dowodowym, prowadziła do przeciwstawnego wniosku, czyniąc wniosek ten w pełni uzasadnionym;

b) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organu podatkowego, tj. mający na celu wyłącznie wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego;

- uzasadnienie zaskarżonej decyzji z pominięciem obowiązku wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący dla podatnika motywów danego rozstrzygnięcia, co przejawiało się w szczególności w niemal zupełnym pominięciu w ocenie prawnej bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") oraz uwzględniającej go judykatury polskich sądów administracyjnych, w tym NSA;

2) prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na niezasadnym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania tego prawa.

Ponadto, na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków żądanych przed organem I instancji, na okoliczność wykazania, że podwykonawca – M. K. dysponował siłami i środkami niezbędnymi do realizacji zleconych mu prac oraz o dopuszczenie dowodów załączonych do odwołania, w postaci umów o dzieło zawartych przez ww. podwykonawcę ze S. M., A. S. i J. G., na okoliczność ich zawarcia i zakresu ich przedmiotu.

W toku postępowania odwoławczego wpłynął też w dniu 07.04.2016r. wniosek dowodowy pełnomocnika z dnia 01.04.2016r., w którym - w związku z otrzymaniem postanowienia organu II instancji z dnia 29.03.2016r. o włączeniu do akt sprawy konkretnych dokumentów wytworzonych w stadium przygotowawczym sprawy karnej prowadzonej m.in. wobec podatnika pod sygn. [...] - zwrócił się on o wystąpienie do Sądu Rejonowego w [...] o nadesłanie wszystkich protokołów z rozpraw głównych w tej sprawie karnej. Pełnomocnik uznał, że skoro organ II instancji włączył do akt sprawy dowody z prowadzonego przez prokuratora postępowania przygotowawczego w sprawie karnej, to dążąc do zachowania w tym względzie obiektywizmu postępowania administracyjnego, powinien bezwzględnie włączyć do akt sprawy również dowody, które stanowią o dokonanej przed Sądem weryfikacji tych dowodów.

Decyzją z dnia 30.09.2016r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz uchylił w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2011 r. i określił zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie, niż organ I instancji, a w pozostałej części utrzymał w mocy.

Przyczyną zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. było odnalezienie przez organ II instancji w aktach sprawy, w dokumentacji pochodzącej od podatnika, zarówno faktury zakupu otrzymanej w styczniu 2011r. od M. K. tytułem wykonania prac rozbiórkowych w hotelu w [...], na wartość netto 17.500 zł, podatek naliczony 4.025 zł, jak i rejestru zakupów VAT dokumentującego wydatki inwestycyjne za ten miesiąc, w którym nieprawidłowo podatnik ujął ww. fakturę (co utrudniło jej identyfikację przez organ I instancji). Organ II instancji zwrócił uwagę, iż przedmiotowa faktura powinna podlegać takiej samej ocenie merytorycznej, jak pozostałe faktury wystawione w 2011r. przez M. K. na rzecz podatnika tytułem wykonania prac remontowo-budowlanych w hotelu w [...]. Jednakże z racji braku skutecznego podważenia przez organ I instancji w protokole z postępowania kontrolnego, w części zawierającej ustalenia wynikające z badania ksiąg, domniemania prawdziwości zarówno przedmiotowej faktury, jak i przedmiotowego rejestru zakupów VAT dokumentującego wydatki inwestycyjne, w którym nieprawidłowo ujęto ww. fakturę, organ odwoławczy ze względów proceduralnych (a nie merytorycznych) nie mógł odmówić podatnikowi w styczniu 2011r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Wobec tego uchylił w tym zakresie decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie.

Zmiana rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. była zarazem przyczyną zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za luty 2011r., z uwagi na powrót do zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia ze stycznia 2011r. i tym samym określenie zobowiązania podatkowego za luty 2011r. w niższej wysokości, aniżeli organ I instancji. Przy czym utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określonej w podatku od towarów i usług za luty 2011r. kwoty podatku do zapłaty, wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji zaznaczył również, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym także pozyskany i włączony w trakcie postępowania odwoławczego (w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydanych M. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące objęte spornymi transakcjami z tym kontrahentem, zeznań świadków złożonych przed pracownikami Urzędu Skarbowego w Kluczborku, Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu i Izby Skarbowej w Opolu oraz przed funkcjonariuszami Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] i Prokuratury Okręgowej w [...] w toku postępowań podatkowych oraz karnych prowadzonych wobec kontrahentów spornych transakcji, protokołów z rozpraw głównych w prowadzonej m.in. wobec podatnika przed Sądem Rejonowym w [...] sprawie karnej [...], a także otrzymanych od Naczelników Urzędów Skarbowych w Kluczborku i w [...] informacji co do rozliczenia przez M. K. i osoby widniejące na umowach o dzieło z nim zawartych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń), pozwolił na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w pozostałym zakresie. Przy czym organ odwoławczy odmówił podatnikowi przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków objętych wnioskiem dowodowym, gdyż zeznania tych świadków złożone przed innymi organami stanowiły w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a podatnik nie wykazał, na jaką istotną okoliczność, odmienną od już ustalonych na podstawie posiadanych dowodów, miałyby zostać powtórzone dowody z zeznań tych świadków.

Poza tym organ II instancji w ramach rozpoznania sprawy w zakresie prac remontowo-budowlanych wykonanych w hali w [...] przy ul. [...] i w hotelu w [...] przy ul. [...], udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez podatnika na rzecz firm: B i C oraz fakturami zakupu otrzymanymi przez podatnika od firm G i C, uzupełnił rozstrzygnięcie merytoryczne organu I instancji w zakresie oceny okoliczności faktycznych oraz świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w których uczestniczył (tzw. "dobra wiara") i mechanizmu prowadzącego za jego pośrednictwem do nadużyć ekonomicznych i podatkowych na kolejnym etapie łańcucha transakcji - u zleceniodawców A. S. i P. S. (uzyskanie wyższych zwrotów z dotacji unijnych oraz wyższych kosztów podatkowych i wyższego podatku naliczonego w związku z realizowanymi inwestycjami), jak również uzupełnił rozstrzygniecie prawne organu I instancji, poprzez wskazanie - w ślad za protokołem z postępowania kontrolnego - naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z powołanym przez organ I instancji w decyzji jedynie art. 86 ust. 1 tej ustawy. Z kolei rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie zakupów materiałów i narzędzi budowlanych udokumentowanych fakturami otrzymanymi przez podatnika od firmy S Sp. J., wykorzystanymi wedle oświadczenia podatnika do wykonania prac remontowo-budowlanych w [...] przy ul. [...] i w hotelu w [...] przy ul. [...], organ odwoławczy uznał za prawidłowe odnośnie tych 22 faktur, które zostały zakwestionowane oraz za nieprawidłowe odnośnie tych 2 faktur, które nie zostały zakwestionowane (wystawionych w listopadzie i grudniu 2011r. na łączną wartość netto 45,12 zł, łączny podatek naliczony 10,38 zł). Z dokonanych przez organ II instancji ustaleń faktycznych wynikało bowiem, iż przedmiotem wszystkich faktur otrzymanych przez podatnika od firmy S Sp. J. były podobne co do rodzaju materiały i narzędzia budowlane, a zatem - z racji oświadczenia podatnika co do ich jednakowego przeznaczenia - wszystkie ww. faktury nie dawały mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy do wykonania prac remontowo-budowlanych w [...] przy ul. [...] i w hotelu w [...] przy ul. [...] w łańcuchu transakcji zafakturowanych z jego udziałem faktycznie nie doszło. Przy czym organ odwoławczy, mając na względzie zasadę "reformationis in peius" (art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa), nie mógł rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika w zakresie niepodważonych przez organ I instancji 2 faktur, wystawionych przez firmę S Sp. J. w listopadzie i grudniu 2011r. Jednocześnie organ II instancji ocenił świadomość podatnika przy otrzymywaniu i rozliczaniu faktur pochodzących od firmy S Sp. J.

Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji, który zakwestionował wykonanie usług remontowo-budowlanych w hali w [...] przy ul. [...], udokumentowane fakturą zakupu otrzymaną przez podatnika od D. Przy czym w tym zakresie organ II instancji także uzupełnił rozstrzygniecie organu I instancji w zakresie oceny okoliczności faktycznych, w tym co do tzw. "dobrej wiary" podatnika oraz o naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z powołanym w decyzji organu I instancji jedynie art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast tożsama była ocena organów obu instancji względem zaewidencjonowanej przez podatnika na kasie fiskalnej, w nieprawidłowej stawce podatku, faktury VAT marża wystawionej przez niego tytułem sprzedaży używanego samochodu osobowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę sądowoadministracyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p poprzez:

- brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego dowolną i wybiórczą ocenę, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że zakwestionowane faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, a w konsekwencji implikowało stwierdzenie organu, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony;

- nieuzasadnione oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków: M. P., K. H., S. R., J. B. i J. P.;

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organu podatkowego, tj. mający na celu wyłącznie wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez skarżącego były niezgodne z przepisami prawa podatkowego;

- uzasadnienie zaskarżonej decyzji z pominięciem obowiązku wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący dla skarżącego motywów danego rozstrzygnięcia, co przejawiało się w szczególności w niemal zupełnym pominięciu w ocenie prawnej bogatego orzecznictwa TSUE oraz uwzględniającej go judykatury polskich sądów administracyjnych, w tym NSA;

2) prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania tego prawa.

Dodatkowo pełnomocnik na podstawie art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o przeprowadzenie przed Sądem dowodów z:

- załączonych do skargi kserokopii wydruków z rachunków bankowych za 2011r. oraz kserokopii zagranicznych i krajowych faktur i umów kupna-sprzedaży za 2011r., na okoliczność wykazania, że skarżący nie przekazywał pieniędzy pobranych ze swoich rachunków bankowych P. S., lecz wykorzystywał je na zakup samochodów, które odsprzedawał z zyskiem,

- załączonych do skargi kserokopii faktur wystawionych i otrzymanych przez skarżącego w 2010r. i 2012r. tytułem wykonania usług budowlanych, na okoliczność wykazania, że skarżący realizował usługi budowlane także przed okresem objętym sporem,

- niezałączonej do skargi kserokopii protokołu z rozprawy głównej, jaka miała miejsce w dniu 14.10.2016r. przed Sądem Rejonowym w [...] w sprawie karnej [...], do której dostarczenia, niezwłocznie po uzyskaniu, zobowiązał się pełnomocnik, na okoliczność wykazania, że prace na budowach w [...] i w [...] wykonywały osoby wstawiające za nie stosowne faktury VAT (ewentualnie osoby działające w ich imieniu), a realizowane w toku tych inwestycji przez skarżącego i inwestorów czynności nie nosiły cech działań nietypowych i prawnie niedopuszczalnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ II instancji w zasadzie nie odniósł się do wyraźnie zaakcentowanych w odwołaniu kwestii normatywnych. Kwestie te wymagają podniesienia na etapie skargi, czego nie można uznać za powielenie rozważań z odwołania, ale należy uznać za przejaw konieczności zaakcentowania zagadnień istotnych dla poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Pełnomocnik wyjaśnił, iż organ II instancji, ustalając stan faktyczny i dokonując następnie wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zobowiązany był do ustalenia, czy skarżący podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z udziałem w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług, czyli czy dochował należytej staranności w wyżej opisanym zakresie, a weryfikacja tej okoliczności stanowi obowiązek organu wynikający z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie pełnomocnik zaprezentował jak zmieniała się linia orzecznictwa TSUE w tym zakresie, jako przykład powołując wyroki: z dnia 06.07.2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Récolta Recycling, z dnia 15.07.2010r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum Kft, z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Péter David, z dnia 06.12.2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD i z dnia 13.02.2014r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD oraz postanowienie z dnia 06.02.2014r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło. Wskazał także, że powyższe stanowisko znalazło odbicie w orzecznictwie krajowym i jako przykład podał wyroki NSA: z dnia 26.06.2012r., sygn. akt IFSK 1201/11, z dnia 03.07.2012r., sygn. akt I FSK 1542/11 i z dnia 09.10.2014r., sygn. akt I FSK 648/14. Podniósł, że ocena okoliczności przedmiotowej sprawy, przy wykładni regulacji ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie tylko nie może abstrahować, lecz wręcz musi uwzględnić wyżej wskazane orzecznictwo TSUE, jak i korespondującą z nim judykaturę polskich sądów administracyjnych, co - jego zdaniem - w sprawie nie miało miejsca i w żadnym stopniu nie znalazło odzwierciedlenia w obszernym przecież uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu II instancji, które z tej przyczyny jest błędne i skutkuje wadliwością tej decyzji.

Pełnomocnik wskazał, iż organ I instancji konsekwentnie i stanowczo prezentował stanowisko, że skarżący wiedział (i to od samego początku) o okolicznościach świadczących o nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT, a wręcz aktywnie uczestniczył w ich kształtowaniu. Przy czym wyjaśnił, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu towarów dostarczonych mu przez podmiot nieistniejący (przy braku możliwości ustalenia rzeczywistego dostawcy) tylko wtedy, gdy w świetle obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, iż wiedział on lub mógł wiedzieć o tym, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług (por. wyrok TSUE z dnia 22.10.2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp), a tymczasem, w jego ocenie, takiej świadomości skarżący nie miał i nie mógł mieć.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik stwierdził, że organ II instancji wadliwie uznał, iż wyłonienie w drodze przetargu firmy skarżącego, jako wykonawcy inwestycji w [...] i w [...], było pozorowane, gdyż zaproponowana przez niego oferta w niewielkim stopniu różniła się od ofert innych firm, a na dodatek skarżący nie zajmował się działalnością budowlaną, lecz prowadzeniem komisu samochodowego. Podniósł, iż zauważona przez organ II instancji okoliczność, że wartość oferty skarżącego była zbliżona do oferty A. M., nie ma znamion fikcyjnego przetargu, za czym przemawia treść art. 305 § 1 i 2 Kodeksu karnego, a podobieństwo jest przypadkowe z racji działania obu ww. przedsiębiorców na tym samym terenie i w tej samej branży oraz tożsamego zakresu zaproponowanych im prac. Przy czym wyjaśnił, że A. M. i D. P. zwyczajnie zapomnieli o swoim udziale w przetargu, natomiast przed Sądem Rejonowym w [...] D. P., po okazaniu mu dokumentów przetargowych, potwierdził swój udział w przetargu, co umknęło uwadze organu II instancji. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż od samego początku (tj. od 2007r.) przedmiotem działalności skarżącego było również wznoszenie budynków i prowadzenie prac rozbiórkowych, w tym m.in. dla firmy K (co wynika z posiadanego przez organ II instancji protokołu z rozprawy głównej z dnia 02.09.2015r. w sprawie karnej [...] zawisłej przed Sądem Rejonowym w [...]) oraz dla firmy S i firmy P. S. (co wynika z faktur załączonych przez pełnomocnika do skargi);

Zdaniem pełnomocnika, organ II instancji uznał również błędnie, że pracownicy skarżącego stanowili zbyt małą siłę roboczą do wykonania zleconych mu prac w [...] i w [...]. Podniósł, iż organ ten nie poparł ww. stwierdzenia żadnymi ustaleniami merytorycznymi, z których wynikałoby, jakich prac i z jakiego powodu osoby te nie mogły wykonać. Nadto wskazał, iż z wyjaśnień skarżącego, opisanych w posiadanym przez organ II instancji protokole z rozprawy głównej z dnia 02.09.2015r., wynika, że każda z zakwestionowanych faktur dotyczyła prostych prac budowlanych (wyburzenia ścianek działowych, skucia tynków, czyszczenia starej cegły, wywozu gruzu, częściowego wykonania dachu, prac murarskich, itp.). Przy czym pełnomocnik przyznał, iż ww. prac nie mogli wykonać wyłącznie trzej pracownicy skarżącego, ale dla ich wykonania potrzeba było o wiele więcej osób, w związku z czym inwestycję w [...] podzielono na 2 etapy. Pierwszy, którego dotyczy skarżona decyzja, wymagał mniejszych nakładów czasu i pracy, więc z powodzeniem mogło go realizować maksymalnie 7-8 osób przy użyciu podstawowych narzędzi, takich jak: młoty do kłucia, młotowiertarka, taczki, czy koparka (bezspornie należąca do skarżącego i obsługiwana przez jego pracownika, co potwierdził przed Sądem Rejonowym w [...] świadek – S. D.), a w każdym przypadku pracownikom skarżącego pomagali pracownicy M. K. W tym miejscu pełnomocnik zaznaczył, iż główna teza zaskarżonej decyzji w zasadzie sprowadza się do wykazania, że pracownicy M. K. nie wykonywali prac w [...] i w [...]. W związku z tym wyjaśnił, że w branży budowlanej M. K. był znany jako "B" (por. zeznania S. R. przed Sądem Rejonowym w [...]), stąd nie można wymagać od świadków, aby znali jego imię i nazwisko. Nadto z zeznań N. B., który pracował u J. B., znajomego P. S., wynika, iż nie znał wszystkich pracowników skarżącego, stąd nie można żądać od świadków rozpoznania pracowników obcej osoby – M. K. W tym względzie zarzucił organowi I instancji, że nie zapytał świadków w toku przesłuchań, czy znają "B", w związku z czym wadliwe było oddalenie wniosku dowodowego skarżącego o ponowne przesłuchanie niektórych świadków. Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że M. K. przed Sądem Rejonowym w [...] wskazał, iż pracował na budowie w [...] na zlecenie A. S. oraz na budowie w [...] na zlecenie skarżącego, co wyklucza udział P. S., który na budowie w [...] bywał jedyne jako inwestor, natomiast nie był "mózgiem" przedsięwzięcia, a pracownicy P. S. nie wykonywali tam żadnych robót (por. zeznania R. O. przed Sądem Rejonowym w [...], z których wynika, że nadzór inwestora stanowi przejaw zwykłej praktyki gospodarczej). Ponadto w wyjaśnieniu tej kwestii pełnomocnik wskazał, że osoby pracujące dla M. K. przy inwestycji w [...] i w [...] nie nosiły odzieży z nazwą firmy (stąd nie istniała możliwość ich rozpoznania), że ilość osób wynikająca z zeznań M. K. dowodzi realnej możliwości wykonania prac (a fakt, iż w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] M. K. przyznał się do zatrudniania osób "na czarno", zwiększa możliwość realizacji tych prac), że przeprowadzenie dowodów z zeznań (uzupełniających lub po raz pierwszy) osób zatrudnionych u M. K. na umowy o dzieło znajdujące się w aktach sprawy pozwoliłoby na potwierdzenie realizacji inwestycji w [...] i w [...] przez niego (a tym samym dowiodłoby prawdziwości wystawionych przez niego faktur), że M. K. dysponował fakturami potwierdzającymi zakup materiałów budowlanych (m.in. okien i świetlików) oraz usług budowlanych (m.in. prac montażowych i demontażowych zleconych P. i A. S.) służących do wykonania przez niego robót (faktury te znajdują się w aktach sprawy odwoławczej J. B.), że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma ilość sprzętu użytego przez M. K. (w sytuacji gdy roboty zostały w całości wykonane, czyli efekt został osiągnięty), oraz że, fakt, iż umowy o dzieło zawarte przez M. K. z wykonawcami prac zostały przedłożone w toku postępowania odwoławczego, nie może świadczyć o ich fikcyjności, tak samo, jak brak w ww. umowach zapisów, z których wynikałoby do kogo należały materiały i narzędzia, za pomocą których miały zostać wykonane prace, gdyż takie kwestie nie muszą być określane w umowach o dzieło funkcjonujących w obrocie gospodarczym.

Następnie pełnomocnik odniósł się do ustaleń organu II instancji względem niedochowania należytej staranności przez w kontaktach handlowych z M. K.

Podniósł, iż niezgodny z przepisami prawa sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K. nie może stanowić podstawy do wyciągania negatywnych konsekwencji podatkowych wobec skarżącego, gdyż:

- z zasad wiedzy i doświadczenia życiowego wynika, że wykonawca jest zainteresowany wyłącznie osiągnięciem konkretnego (bo stanowiącego "essentialia negotii" umowy) rezultatu przez podwykonawcę, natomiast poza zakresem jego zainteresowań pozostają środki, za pomocą których podwykonawca osiągnie ten rezultat,

- skarżący nie mógł wiedzieć o okolicznościach opisanych przez M. K. w zeznaniach z dnia 27.02.2015r., złożonych w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego, z których wynika, że ww. podwykonawca "kupił" faktury zakupu od osoby, której danych nie chciał podać,

- M. K. przyznał, że nikt go nigdy nie nakłaniał do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji,

- nierozliczenie przez M. K. wszystkich umów o dzieło znajdujących się w aktach sprawy nie może przemawiać na niekorzyść skarżącego, który o tym fakcie nie mógł wiedzieć, a wręcz był on poza sferą jego zainteresowań.

Dalej pełnomocnik stwierdził, że organ II instancji nietrafnie uznał, iż skarżący i jego pracownicy nie wykonywali zleconych im robót w [...] oraz że faktycznie roboty te były realizowane przez P. S., jako osobę organizującą "front robót", tj. przywożącą pracowników na miejsce pracy, wydającą im odzież i polecenia.

Zdaniem pełnomocnika powyższe ustalenia organu odwoławczego są przejawem nadinterpretacji faktów, które nadto mają charakter obojętny, a mianowicie:

- z posiadanych przez organ II instancji akt sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] pod sygn. [...] wynika, że spośród trzech pracowników skarżącego wykonujących prace przy budowie hotelu w [...], tylko M. P. i K. H. dojeżdżali na tę budowę wraz z pracownikami P. S., za czym przemawiały względy ekonomiczne (bezsensowne byłoby organizowanie osobnego transportu), natomiast S. R., jako mieszkaniec [...], dojeżdżał na tę budowę rowerem,

- to skarżący wydawał swoim pracownikom odzież roboczą, przy czym miało to miejsce raz w roku (zatem okoliczności tej nie należy uznawać za znaczącą) i jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy odzież uległa uszkodzeniu, a skarżący przebywał za granicą w celu zakupu samochodu do komisu, P. S. był proszony o wydanie elementów odzieży jego pracownikom (np. rękawic),

- w toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w [...] S. R. i S. P. potwierdzili, że polecenia na budowie wydawał im skarżący, który przyjeżdżał tam samochodami wyposażonymi w zagraniczne tablice rejestracyjne (co utrudniło niektórym osobom z nim rozmawiającym jego identyfikację),

- pracownicy skarżącego nazywali go "szefem", czego nie zmienia fakt, że tak samo zwracali się do P. S., gdyż jako jego dawni pracownicy wyrażali w ten sposób swoje przyzwyczajenie i szacunek,

- pracownicy skarżącego byli doświadczonymi budowlańcami, zatem doskonale wiedzieli co mają robić, a wydawane im polecenia ograniczały się do niezbędnego minimum (dotyczy to zwłaszcza S. R., który potrafi czytać plany budowlane),

- rola P. S., jako inwestora i budowlańca z kilkudziesięcioletnim stażem, sprowadzała się jedynie do korygowania robót wykonywanych przez pracowników skarżącego, natomiast nielogicznym, antypragmatycznym i dysfunkcjonalnym, a tym samym niespotykanym w realizacji procesów budowlanych byłoby wymaganie od P. S., żeby oczekiwał na pojawienie się wykonawcy tylko po to, aby za jego pośrednictwem zlecić pracownikom wykonanie niewielkiej korekty robót;

W ocenie pełnomocnika, organ II instancji bezzasadnie wyciągnął niekorzystne wnioski z nieudzielenia przez skarżącego wyjaśnień dotyczących czynności realizowanych w [...]. Skorzystanie przez stronę z uprawnienia procesowego, jakim jest odmowa złożenia wyjaśnień, nie może być odczytywane na jej niekorzyść. Wobec skarżącego toczyło się nie tylko postępowanie kontrolne, ale także karne, które nie zostało zakończone i wymaga jeszcze przesłuchania około 50 świadków (z 73 zawnioskowanych przez Prokuratora), a zatem pan K. nie miał możliwości jednoznacznego ustalenia kierunku tego postępowania, a wszystko co zostałoby przez niego zeznane w toku postępowania kontrolnego mogło mieć bezpośredni wpływ na wynik postępowania karnego. W takiej sytuacji powyższa odmowa złożenia wyjaśnień stanowiła przejaw taktyki procesowej realizowanej na potrzeby postępowania karnego.

Zdaniem pełnomocnika, organ II instancji, podobnie jak organ I instancji, w żaden sposób nie wykazał, aby w świetle ustawodawstwa zabronione były rozliczenia finansowe takie, jak zaistniałe w sprawie, w formie bezgotówkowej pomiędzy przedsiębiorcami oraz w formie swoistego obiegu pomiędzy kontami prywatnymi i firmowymi osób zaangażowanych w roboty budowlane. Podniósł, że tego typu rozliczenia są często praktykowane w branży budowlanej, co nie może być oceniane na niekorzyść skarżącego. Potwierdzeniem powyższego są zeznania M. K. z dnia 22.04.2013r., z których wynika, że za wykonaną pracę płacił pracownikom w gotówce. Opisany obieg środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi P. S. i skarżącego uzasadniała specyfika działalności gospodarczej tego ostatniego, który oprócz działalności budowlanej, zajmował się obrotem detalicznym samochodami osobowymi i furgonetkami, a otrzymywane na rachunek bankowy środki pieniężne pobierał wyłącznie w celu sfinansowania zakupów samochodów za granicą. Dalej pełnomocnik wskazał, że w świetle powołanego przez niego postanowienia TSUE w sprawie Marcina Jagiełły, skarżący nie był zobowiązany do sprawdzenia rzetelności faktur wystawionych przez M. K., który w dniu 27.02.2015r. przyznał się do ukrywania nieprawidłowości. Ponieważ M. K. przed organem kontroli skarbowej i Sądem Rejonowym w [...] nie starał się "wybielić" własnej osoby, poprzez podawanie nieprawdziwych informacji lub zatajanie prawdy, ale szczerze opisał nieprawidłowości swoich zachowań, mających wręcz charakter przestępczy, powyższe - w ocenie pełnomocnika - samoistnie przekonuje o braku świadomości skarżącego o tych nieprawidłowościach.

Pełnomocnik ocenił również, iż organ II instancji w sposób nieprawidłowy uznał, że uczestnictwo skarżącego w obrocie fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikało z motywacji finansowej. Podniósł, iż tego typu rozumowanie pozwala na poczynienie niekorzystnych ustaleń względem każdego podatnika, który z czysto ekonomicznej perspektywy dąży do płacenia najniższych podatków, oczywiście w zgodzie z przepisami prawa. Nadto prowadzi do negacji dotychczasowej historii kontaktów skarżącego z aparatem skarbowym, kiedy jako przedsiębiorca z kilkudziesięcioletnim stażem, nigdy nie miał tego rodzaju problemów oraz zawsze sumiennie i terminowo płacił daniny publiczne.

Dalej pełnomocnik zanegował tezę organu II instancji, wedle której umowy o dzieło zawarte z M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż zostały podpisane jeszcze przed zleceniem M. K. wykonania prac przez skarżącego. Wskazał, iż M. K. jeszcze przed otrzymaniem pisemnego zlecenia, ustalił ustnie szczegóły wykonania prac ze skarżącym i od razu starał się zabezpieczyć środki pracy na ten cel, co świadczy wyłącznie o jego zapobiegliwości. Wyjaśnił także, iż S. M., zatrudniony na umowę o dzieło przez M. K., nie zaprzeczył realizacji prac przy budowie hotelu, ale ich po prostu nie pamiętał z racji wieku i wykonywania prac na bardzo różnych budowach, na które był "przerzucany" oraz iż w umowie o dzieło zawartej przez M. K. z A. S. określono ogólny zakres prac, polegających na robotach rozbiórkowych i remontowych, robotach ziemnych, wykonaniu pokrycia dachowego, robotach betonowych i murowych oraz wykonaniu posadzki i izolacji, a takie właśnie prace ww. świadek wykonał. Zakwestionował również tezę organu II instancji, wedle której skarżący po otrzymaniu pieniędzy na rachunek bankowy tytułem wykonanych prac budowlanych, pobierał je z tego rachunku i zwracał P. S. Podniósł, iż w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego taką okoliczność. Dalej wyjawił, że skarżący pobierał pieniądze na zakup samochodów sprowadzanych do Polski.

Zdaniem pełnomocnika, faktura wystawiona przez J. B. dokumentuje rzeczywistą transakcję, gdyż inwestor nie zaakceptowałby niewykonania (względnie niezgodnego ze zleceniem wykonania) prac, a Urząd Skarbowy w Kluczborku i [...] Centrum Rozwoju Gospodarki nie zakwestionowały faktury.

Na koniec podkreślił, że organ II instancji przywiązał nadmierną wagę do opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozbieżności w zeznaniach świadków, dotyczących zagadnień drugorzędnych oraz złożonych przez "prostych" robotników budowlanych, którzy w tamtym czasie pracowali na wielu różnych budowach i nie pamiętali wszystkich szczegółów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego poparł skargę, wnosząc i wywodząc jak w jej treści. Podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Sąd dopuścił dowód z części wnioskowanych dokumentów albowiem pozostałe załączone do skargi w odpisie stanowią materiał dowodowy zawarty w aktach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

W ocenie Sądu kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie tylko pod kątem podniesionych przez skarżącego zarzutów, ale i w granicach sprawy, nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając w tym aspekcie stan sprawy Sąd stwierdza, że przeprowadzone w niej obszerne postępowanie dowodowe, tak przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy, doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd jako podstawa oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała, w przekonaniu Sądu, pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży usług, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany. Trafnie, w ocenie Sądu, przyjęto, że takie faktury, choć poprawne pod względem formalnym, nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Podjęta przez pełnomocnika skarżącego próba podważenia tych ustaleń, jedynie poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów.

Odnosząc się w sposób szczegółowy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszym rzędzie przytoczyć należy treść przepisów regulujących prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z przepisów art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym, zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wbrew zarzutom skargi, poczynione w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury, które miały dokumentować dokonywane przez skarżącego jak i jego kontrahentów usługi remontowo - budowlane, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. wyczerpują się w zasadzie w dokonaniu odmiennej oceny okoliczności faktycznych, które legły u podstaw uznania przez organ II instancji, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz firm B i C oraz faktury zakupu otrzymane przez skarżącego od firm G i C tytułem wykonania prac remontowo-budowlanych w hali w [...] przy ul. [...] i w hotelu w [...] przy ul. [...], a także faktura zakupu otrzymana przez skarżącego od D tytułem wykonania prac remontowo-budowlanych w hali w [...] przy ul. [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji z jego udziałem. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym także pozyskany i włączony przez organ II instancji (w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydanych M. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące objęte spornymi transakcjami z tym kontrahentem, zeznań świadków złożonych przed pracownikami Urzędu Skarbowego w Kluczborku, Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu i Izby Skarbowej w Opolu oraz przed funkcjonariuszami Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] i Prokuratury Okręgowej w [...] w toku postępowań podatkowych oraz karnych prowadzonych wobec kontrahentów spornych transakcji, protokołów z rozpraw głównych w prowadzonej m.in. wobec skarżącego przed Sądem Rejonowym w [...] sprawie karnej [...], a także otrzymanych od Naczelników Urzędów Skarbowych w Kluczborku i w [...] informacji co do rozliczenia przez M. K. i osoby widniejące na umowach o dzieło z nim zawartych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń), w pełni uzasadnia ocenę organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych na zakwestionowanych fakturach. Przy czym organ odwoławczy odmówił skarżącemu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków M. P., K. H., S. R., J. B. i J. P. objętych wnioskiem dowodowym, gdyż zeznania tych świadków złożone przed innymi organami stanowiły w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a skarżący nie wykazał, na jaką istotną okoliczność, odmienną od już ustalonych na podstawie posiadanych dowodów, miałyby zostać powtórzone dowody z zeznań tych świadków.

W materiale dowodowym znajdują się protokoły przesłuchań wskazanych osób, które zostały przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] oraz Prokuratury Okręgowej w [...] w toku innych postępowań prowadzonych wobec skarżącego i jego kontrahentów. Dlatego też słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazywanych przez pełnomocnika świadków, skoro znajdowały się już one w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wskazywane natomiast przez pełnomocnika skarżącego powody ponowienia tych dowodów nie znajdowały uzasadnienia dla ich powtórnego przeprowadzenia. Za prawidłową należy uznać stanowisko organu odwoławczego, iż powtórne przesłuchanie wskazywanych świadków nie było niezbędne do dokonania ustaleń w zakresie podniesionych przez stronę okoliczności, tj. rzeczywistego wykonywania przez pracowników M. K. prac na hali w [...] przy ul. [...] i w hotelu w [...] przy ul. [...]. Pełnomocnik strony nie wskazał przy tym, w jaki sposób ponowne przesłuchania tych osób byłyby pomocne w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jak również nie wskazał konkretnie żadnych innych, nowych, istotnych okoliczności, w których świadkowie mieliby się wypowiedzieć.

W toku dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, w dużej mierze opartych o źródła osobowe (przesłuchania świadków i wyjaśnienia strony), organy prawidłowo zastosowały reguły dotyczące ich swobodnej oceny, wynikające z art. 191 O.p. Zgodnie z ta regulacją, organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Istotnym jest, by przy dokonywaniu takiej oceny organ nie poprzestał na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania wpływu tego dowodu na pozostały materiał dowodowy, jak to czyni pełnomocnik w argumentacji skargi, ale by dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniał wszystkie dowody ich wzajemnym powiązaniu. Tylko zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz, co szczególnie ważne, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych z zawarciem poszczególnych umów o roboty budowlane, rzeczywistym przebiegiem ich realizacji, a także końcowo sposobu regulowania za nie należności zapisanych w kwestionowanych fakturach. Tylko taka, łączna i kompleksowa, analiza pozwalała bowiem na prawidłową i rzetelną rekonstrukcje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych na spornych fakturach, zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej.

Ponieważ Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów co do stwierdzonej nierzetelności zarówno faktur wystawionych przez skarżącego jak i związanych z nimi faktur wystawionych na jego rzecz przez podwykonawców, uznając jednocześnie za prawidłową przywołaną w uzasadnieniach obu decyzji argumentację faktyczną, omówioną już we wstępnej części uzasadnienia - nie zachodzi potrzeba jej ponownego szczegółowego przywoływania w tej części czynionych rozważań.

Dlatego też Sąd akceptując w pełni stanowisko organów podatkowych, w dalszej części swoich rozważań odniesie się do tych najważniejszych z ich ustaleń, potwierdzających brak rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych na zakwestionowanych fakturach. .

Na podstawie zeznań pracowników formalnie zatrudnionych u skarżącego (tj. K. H., S. R. i M. P.), ale nadal pracujących dla P. S., ustalono, że nie potwierdzili oni wykonania prac budowlanych w hali w [...] i w hotelu w [...] w takim szerokim zakresie, jak zlecony firmie skarżącego, a nadto nie potwierdzili udziału samego skarżącego w przydzielaniu, nadzorowaniu i rozliczaniu wykonania przez nich prac. Robót w takim szerokim zakresie nie wykonał także podwykonawca - firma G. Jednocześnie z zebranego materiału dowodowego wynikało, że większość prac w hali w [...] i w hotelu w [...] wykonali pracownicy formalnie (faktycznie) zatrudnieni w firmie P. S. (P. K., K. P., T. F., M. H., M. S., P. W., P. B., Ł. K., P. C., A. B. i A. P.) i nieformalnie zatrudnieni w firmie P. S. (J. P. i T. S. początkowo byli zatrudnieni "na czarno" u P. S.).

Argumentacja pełnomocnika zmierzająca do wykazania, że wszystkie prace remontowro-budowlane w [...] i w [...] wykonali wyłącznie pracownicy skarżącego (3 osoby), którym pomagali pracownicy podwykonawcy – M. K. (7 osób), a zaprzeczająca ustaleniom zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że zasadniczymi wykonawcami ww. prac w [...] i w [...] byli pracownicy P. S. (13 osób) nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym, który wyłonił się ze zgromadzonego materiału dowodowego. Twierdzeniom pełnomocnika przeczy zbyt mała ilość pracowników zatrudnionych u skarżącego (pełnomocnik sam przyznał w skardze, że wszystkich prac nie mogli wykonać wyłącznie 3 pracownicy skarżącego, ale dla ich wykonania potrzeba było o wiele więcej osób) do wykonania wszystkich zleconych mu prac w [...] i w [...] (ustalonych na podstawie zawartych z nimi umów, wystawionych na ich rzecz faktur sprzedaży i podpisanych wspólnie z nimi protokołów odbioru robót), zeznania świadków o tym jaki był zakres prac faktycznie wykonanych przez pracowników skarżącego w korelacji z zakresem prac faktycznie wykonanych przez pracowników P. S. Domaganie się w związku z tym od organów podatkowych wykazania, jakich prac i z jakiego powodu nie mogli oni wykonać należy uznać za bezcelowe. Skoro z zeznań osób formalnie zatrudnionych u skarżącego wynikał brak realnej możliwości wykonania przez niego wszystkich zleconych prac, to spełnienie żądania ze skargi co do ustalenia zakresu prac przez te osoby niewykonanych i przyczyn tego niewykonania, nie przyczyniłoby się w żadnej mierze do potwierdzenia wyłącznego wykonania prac przez skarżącego w świetle zeznań osób zatrudnionych u P. S.

W ocenie Sądu ustalenia organu II instancji wskazujące na brak wykonania prac opisanych w fakturach wystawionych przez M. K. również zostały w sposób prawidłowy udowodnione zebranym materiałem dowodowym. Świadczą o tym przytoczone przez organ odwoławczy takie okoliczności jak: zeznania pracowników P S., z których wynikało, że kupowane przez P. S. materiały budowlane do realizacji inwestycji w "[...]" w [...] i w hotelu w [...] były bezpośrednio wykorzystywane przez jego pracowników do wykonania powierzonych im zadań (według tych zeznań miał miejsce faktyczny udział P. S. w przydzielaniu, nadzorowaniu i rozliczaniu wykonania prac), a następnie P. S. dla uwiarygodnienia wykonania prac przez M. K. wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż tych materiałów na jego rzecz, zeznania osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło i zlecenia w firmie G, które nie potwierdziły wykonania prac remontowo-budowlanych w takim zakresie, jak wynikający z wystawionych na rzecz tej firmy zleceń i wystawionych przez tę firmę faktur, porównanie zakresu prac zleconych do wykonania M. K. i zakresu prac widniejących na zawartych następnie przez niego tytułem tego wykonania umowach o dzieło (4 przedłożonych w toku postępowania kontrolnego oraz 3 przedłożonych w załączeniu do odwołania) z zakresem prac faktycznie wynikającym z zeznań osób wymienionych w ww. umowach o dzieło, z którego wynika, że osoby te wykonywały (często dorywczo) jedynie proste prace pomocnicze (np. podawanie materiałów i narzędzi budowlanych) i porządkowe (np. sprzątanie placu), a zatem w znacząco węższym zakresie, niż zlecony M. K.

Jednocześnie za nieistotne w kwestii ustalenia wykonania prac przez podwykonawcę – M. K. należało uznać przedstawiony w skardze wniosek o ponowne przesłuchanie świadków (P., H. i R. zatrudnionych u skarżącego oraz P. zatrudnionego u P. S.) skoro z zeznań pracowników formalnie zatrudnionych u skarżącego oraz pracowników formalnie i nieformalnie zatrudnionych u P. S., złożonych przed pracownikami organu kontroli skarbowej, wynika, że nie znali firmy G (będąc pytanymi o samą firmę i pracowników tej firmy). Zasadności rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie nie zmieniają zeznania M. K. przed Sądem Rejonowym w [...], z których wynika, że zaprzeczył on udziałowi P. S. w spornych transakcjach, skoro z zeznań pracowników tegoż P. S. wynika faktyczny udział jego w przydzielaniu, nadzorowaniu i rozliczaniu wykonania prac; podobnie jak zeznania R. O. przed Sądem Rejonowym w [...], gdyż pełnienie funkcji inwestora przez P. S. nie tłumaczy wykorzystania własnych pracowników do wykonania prac zleconych wykonawcy, kim był skarżący. Wprawdzie pełnomocnik podnosi, że M. K. dysponował fakturami potwierdzającymi zakup materiałów i usług budowlanych, ale dalej sam wskazuje, że M. K. przyznał się do "kupowania" faktur zakupu, przy czym zauważony przez pełnomocnika zakup okien i drzwi oraz prac demontażowych zleconych P. S. miał związek z pracami zleconymi do wykonania M. K. przez J. B., a nie przez skarżącego.

Ponadto Sąd uznał za zasadną argumentację organu odwoławczego, że skoro z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż M. K. nie mógł ani samodzielnie, ani poprzez kolejnych podwykonawców wykonać prac w hali w [...] i w hotelu w [...] w takim zakresie, jaki został mu zlecony przez skarżącego (czego potwierdzeniem jest m.in. brak u niego samochodów i narzędzi budowlanych pozwalających na to wykonanie), to nie można tych ustaleń podważać samym osiągnięciem efektu, czyli wykonaniem prac w sytuacji, gdy do tego wykonania doszło w sposób odmienny od zafakturowanego z udziałem M. K.

Niemniej jednak prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, a kwestionowanych przez skarżącego, musi być oceniona z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego, przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Zgodnie z tym pierwszym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Z kolei z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie był to bezpośredni powód, dla którego organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez firmę G, C, S Sp. J., D, dokonane w deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty, marzec kwiecień, maj i czerwiec, wrzesień i grudzień 2011r.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Nie może natomiast tej rzeczywistości kreować, zwłaszcza z punktu widzenia określonych instytucji prawa podatkowego. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawa, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego – świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Przepis ten ma charakter restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika. Bez znaczenia jest przy tym, czy wystawca faktury wystawił ją działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie organy uznały za nieprawidłowe zadeklarowanie podatku należnego za luty, marzec, maj i czerwiec 2011r. z faktur wystawionych na rzecz P. S. i B jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu i sprzedaży, którymi dysponował skarżący, z obiektywnym stanem rzeczy.

Analiza przebiegu postępowania oraz stanowisk stron zajmowanych w sprawie prowadzi do wniosku, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy faktury zakupu i sprzedaży zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wiązało się to z ustaleniem okoliczności faktycznych, które legły u podstaw uznania przez organy podatkowe, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz firm B i C oraz faktury zakupu otrzymane przez skarżącego od firm G i C tytułem wykonania prac remontowo-budowlanych w hali w [...] przy ul. [...] i w hotelu w [...] przy ul. [...], a także faktura zakupu otrzymana od D tytułem wykonania prac remontowo-budowlanych w hali w [...] przy ul. [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji z jego udziałem. Jednocześnie zwrócono uwagę, że pełnomocnik nie przedstawił w uzasadnieniu skargi zarzutów względem zakwestionowanych, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji z udziałem skarżącego, faktur zakupu otrzymanych przez niego od firmy S Sp. J. tytułem nabycia materiałów i narzędzi budowlanych oraz względem zakwestionowanej, jako nieprawidłowo rozliczonej przez skarżącego, faktury VAT marża wystawionej tytułem sprzedaży używanego samochodu osobowego.

Podstawę rozstrzygnięcia na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiło stwierdzenie, że usługi te nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach zakupu otrzymanych przez skarżącego od M. K., P. S., J. B. Jednocześnie należy podkreślić, że organy obu instancji nie zakwestionowały samego wykonania remontu wskazanych obiektów.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, iż uczestnictwo skarżącego w transakcjach służących nadużyciom podatkowym odbywało się w sposób świadomy. Przy czym analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy uwzględnił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") i krajowych sądów administracyjnych, i wypracowane w dorobku orzeczniczym wymogi odnośnie badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym. W orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych (por. orzeczenia TSUE omówione w wyrokach NSA z dnia: 1 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 119/14 i z dnia 26 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1209/13) ukształtowało się stanowisko, iż samo stwierdzenie, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, nie jest wystarczające do odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, iż nabywca, odliczając podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, w okolicznościach towarzyszących tym transakcjom, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby. Dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, dopóty zachowuje on przysługujące mu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednak przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazywały, czy nabywając towary lub usługi podatnik wykazał staranność wymaganą w obrocie tymi towarami lub usługami, czyniąc te transakcje przejrzystymi (transparentnymi). Działanie w granicach rozsądku, w zaufaniu do kontrahentów sprzyja prowadzeniu interesów, co jednak nie wyklucza wymagania przez organy podatkowe, aby podatnik powstrzymał się przed dokonaniem transakcji, jeżeli z ich okoliczności wynikałoby, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych faktur wiązałoby się z przestępstwem podatkowym. Przy czym w orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych (por. np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1528/11), prezentowane jest stanowisko, iż podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Poczynione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, pozwalają na ocenę okoliczności tej sprawy zgodnie ze stanowiskiem TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Należało stwierdzić, że organ odwoławczy miał pełne podstawy aby uznać, iż skarżący wiedział (lub przynajmniej powinien był wiedzieć), z uwagi na okoliczności spornych transakcji, że uczestniczy w nadużyciu ekonomicznym i podatkowym realizowanych przez A. i P. S. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący odpowiedział na zapytanie ofertowe firmy B dotyczące kompleksowego wykonania prac remontowo-budowlanych na "[...]" w [...] przy ul. [...] i stanął do przetargu ogłoszonego przez firmę C dotyczącego kompleksowego wykonania prac adaptacyjno-remontowych w hotelu w [...] przy ul. [...], pomimo braku u niego i jego pracowników doświadczenia w wykonywaniu tego typu prac budowlanych. Większość z nich (za wyjątkiem trzech) nie potwierdziła, że posiadała umiejętności i wykonywała jakiekolwiek prace remontowo- budowlane. Z kolei zakres prac remontowo-budowlanych, które miałyby być świadczone przez firmę skarżącego na rzecz firm P. S. i A. S. był bardzo szeroki (szerszy niż tylko prace koparką i murarskie), a termin ich wykonania stosunkowo krótki. Stąd już na etapie składania oferty nierealnym było samodzielne wykonanie tych prac budowlanych przez skarżącego. Nawet gdyby przyjąć, że skarżący nie działał z wyżej wymienionymi w porozumieniu w celu doprowadzenia do uzyskania dotacji i zawyżenia VAT z tytułu prowadzonych przez nich inwestycji, to trudno mówić, że jego działania cechowała należyta staranność. Ostatecznie bowiem, po podpisaniu umowy z firmami B i C, skarżący podzlecił wykonanie tych prac dwóm innym firmom: G i C. Z opisanych okoliczności wynika, że skarżący, który nie posiadał żadnej wiedzy, umiejętności i środków pracy do samodzielnego wykonania wszystkich prac budowlanych na rzecz P. i A. S., już na wstępie pełnił jedynie rolę kolejnego ogniwa w łańcuchu kontrahentów, dla ukrycia rzeczywistego wykonawcy – P. S., który de facto własnymi środkami pracy wyremontował należącą do niego i wydzierżawianą synowi halę oraz należący do niego hotel. Nie jest bowiem logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym fakt, aby działający w branży budowlanej wykonawca, który ponosi odpowiedzialność cywilną za należyte wykonanie robót, wiedząc już na wstępie, że nie będzie w stanie w ogóle wywiązać się z tego wykonania, dokonywał wyboru dalszych podwykonawców – M. K. i P. S., przy czym tego pierwszego jedynie na podstawie weryfikacji formalnej zarejestrowania jego działalności, a potem w ogóle nie był zainteresowany nadzorem nad należytym wykonaniem robót przez tych podwykonawców, ograniczając się do podpisywania protokołów ich odbioru. Takie okoliczności, w ocenie sądu, przemawiają za uznaniem, że skarżący miał świadomość (a przynajmniej powinien ją mieć) co do charakteru transakcji, w których uczestniczy. Tym samym nie można mówić o działaniu skarżącego w tzw. "dobrej wierze". Także faktura zakupu wystawiona przez J. B. na rzecz skarżącego, z uwagi na brak dowodów na wykonanie usługi nią udokumentowanej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego. Skoro skarżący, poza gołosłownymi zapewnieniami o wykonaniu na jego rzecz prac remontowo-budowlanych przez J. B., nie był w stanie wyjaśnić zakresu tych prac i okoliczności rozliczenia się z ich wykonania, co podważało realność tego wykonania, to tym samym, odliczając podatek naliczony z dokumentującej tę transakcję "pustej faktury" musiał wiedzieć, że nie działa w tzw. "dobrej wierze".

Na gruncie tej sprawy należy jednocześnie wskazać, że celem spornych transakcji realizowanych z udziałem skarżącego nie było wyłudzenie przez niego podatku od towarów i usług (zadeklarowany przez niego podatek należny był większy, niż zadeklarowany przez niego podatek naliczony), ale do takiego wyłudzenia podatku od towarów i usług doszło już na kolejnym etapie obrotu, a mianowicie u zleceniodawców tych usług – A. S. i P. S. W tej sprawie stworzono taką konstrukcję, w której dla ukrycia rzeczywistego wykonawcy usług remontowych na "[...]" i w hotelu wystawiano faktury w łańcuch kontrahentów, gdzie firmy A. S. i P. S. uzyskały w zawyżonej wysokości dofinansowanie z dotacji unijnych na remont dzierżawionej hali i posiadanego hotelu oraz w zawyżonej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego i koszty podatkowe, gdzie skarżący spełniał rolę bufora (nie uzyskał korzyści podatkowych) i wystawione przez niego faktury sprzedaży posłużyły do nadużyć ekonomicznych i podatkowych w firmach A. i P. S., gdzie firma P. S. poprzez wykorzystanie nowootwartej działalności gospodarczej na syna – A. S. mogła uzyskać dofinansowanie z dotacji na remont należącej do niej hali (przy czym zeznania świadków prowadzą do konstatacji, że to P. S. był rzeczywistym inwestorem i nadzorcą prac), gdzie firma M. K. również spełniała rolę bufora, gdyż z ustaleń organów wynika, że zatrudniał on tylko pracowników na umowę o dzieło lub zlecenia dla wykonania prostych prac budowlanych, a jednocześnie nie potwierdzono autentyczności posiadanych przez niego faktur dokumentujących zakupy materiałów od innych firm.

Zatem na poszczególnych szczeblach obrotu dochodziło do podwyższania wartości rzekomo wykonywanych przez kolejnych podwykonawców i wykonawcę prac budowlanych, tak by w efekcie końcowym uzyskać u A. S. i P. S. zarówno korzyść ekonomiczną, jak i podatkową w postaci wyższej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Należy podkreślić, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów krajowych szeroko prezentowane jest stanowisko, że należy zwalczać wszelkie przejawy oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług, wynikające z konstrukcji tego podatku, a polegające na uzyskaniu niezasadnych korzyści podatkowych. Podmiot uczestniczący w tego rodzaju oszustwach i nadużyciach podatkowych, który nie generuje z ich tytułu zysku podatkowego, staje się - przy niezachowaniu tzw. "dobrej wiary" - współsprawcą rzeczywistego inicjatora takich nadużyć. Do takiej konstatacji prowadzą opisane wyżej ustalenia organów względem skarżącego, który wiedział lub powinien był wiedzieć, z uwagi na opisane okoliczności spornych transakcji, że uczestniczy w nadużyciu ekonomicznym i podatkowym realizowanych przez P. i A. S. Jednocześnie tylko rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym faktura VAT daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykazania podatku należnego w deklaracji. Natomiast w rozpatrywanym przypadku, jak ustalono, obrót faktyczny w następującym łańcuchu transakcji: P. S. i M. K. jako podwykonawcy, skarżący jako wykonawca oraz A. S. i P. S. jako zleceniodawcy - nie wystąpił, tym samym faktury dokumentujące ten obrót nie mogły zostać uznane za dające skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykazania podatku należnego w deklaracji.

Nadto należy wskazać, że na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w przedmiotowej sprawie ujawniono, iż przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd były także decyzje wydane w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach, w których to sprawach zapadły wyroki oddalające skargi. Jedna ze spraw rozpoznawanych już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu i zakończonych wyrokiem oddalającym skargę (wyrok z dnia 23.12. 2016 r., sygn. akt I SA/Op 422/16) dotyczyła skargi P. S. na decyzję w przedmiocie podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2011 r. (podobne sprawy rozstrzygnięto pod sygn. I SA/Op 423/16 i I SA/Op 426/16). W sprawie tej ustalona została dodatkowa okoliczność przemawiająca za świadomym udziałem skarżącego w nadużyciach ekonomicznych i podatkowych realizowanych przez A. i P. S. Jak bowiem ustalono w tamtej sprawie w protokole odbioru robót z dnia 27. 06.2011 r. (dotyczącym dostawy i montażu bram zewnętrznych, wykazanych na fakturze nr [...] wystawionej przez skarżącego dla A. S., oraz na fakturze nr [...] wystawionej przez P. S. dla skarżącego) komisja w składzie: P. S. (wykonawca) i J. B. (zlecający)stwierdziła, że roboty zostały wykonane jakościowo dobrze i nie wnosi się żądnych uwag. Jednocześnie J. B. nie mógł w dniu 27.06.2011 r. uczestniczyć w odbiorze robót, ponieważ w tym dniu przebywał w [...] na leczeniu szpitalnym, co potwierdza jego pismo z 3.03 2014 r. wraz z potwierdzoną kopią tłumaczenia przysięgłego z języka [...] rachunku wystawionego przez Szpital [...] GmbH za pobyt w dniach od [...]. 06.2011 r. do [...].07.2011 r. w [...], na leczeniu w [...] Szpitalu [...].

Na marginesie należy wskazać, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącego usług remontowych od firmy G oraz C i sprzedaży usług remontowo-budowlanych na rzecz B były już przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 266/16, który w wyroku z dnia 5.09.2016 r. oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję, którą zweryfikowano prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Podsumowując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego, wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

Z tych przyczyn i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.