Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 19/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 § 2 pkt 9 , art. 149 § 1a , art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. [...] I SAB/Lu 19/17 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi L. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W skardze złożonej w dniu 9 lutego 2017 r. skarżąca L. Spółka z o.o. z siedzibą we W. (skarżąca, podatnik, Spółka) zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (organ I instancji) przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r.

W ocenie skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia:

- przepisów art. 1 pkt 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa 112) poprzez błędną jego wykładnię i nieuwzględnienie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 274c Ordynacji podatkowej przez dokonywanie kontroli krzyżowych w postępowaniu sprawdzającym u wszystkich podmiotów, także tych, które nie były kontrahentami Spółki;

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 129 oraz art. 274c w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zbieranie materiału zbędnego i przeciąganie trwania postępowania ponad miarę;

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125 § 1 w związku z art. 217 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydawanie postanowień o przedłużeniu kontroli bez wskazania rzeczywistej i uzasadnionej przyczyny w zwłoce oraz pozorowanie przez organ czynności;

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) poprzez brak wskazania okoliczności, które determinują potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu podatku;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przedłużanie kontroli wobec nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego;

- art. 120, art. 124, art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchybienie zasady szybkości i efektywności działania organów podatkowych oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1/ stwierdzenie bezczynności, względnie przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ I instancji;

2/ zobowiązanie organu do umorzenia prowadzonego postępowania, względnie zakończenia kontroli podatkowej i wydania decyzji w terminie 7 dni od przekazania akt;

3/ stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

4/ orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny w maksymalnej wysokości;

5/ zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka złożyła w dniu 27 marca 2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2015 r. i wniosła o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł za styczeń 2015 r (kwota z przeniesienia) oraz luty w terminie 25 dni.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w C., działający na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, wszczęli u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 28 lutego 2015 r. Jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano 21 kwietnia 2015 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W postanowieniu z dnia [...] r. wskazano termin zakończenia kontroli podatkowej na dzień 12 czerwca 2015 r.

Kontrola podatkowa była następnie przedłużona zawiadomieniami z dnia 11 czerwca 2015 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 14 września 2015 r., z dnia 11 września 2015 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 14 grudnia 2015 r., z dnia 10 grudnia 2015 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 14 marca 2016 r., z dnia 14 marca 2016 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 14 czerwca 2016 r., z dnia 14 czerwca 2016 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 14 września 2016 r., z dnia 13 września 2016 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 14 grudnia 2016 r., z dnia 12 grudnia 2016 r. z przewidywanym terminem zakończenia do dnia 31 marca 2017 r.

W każdym z powołanych wyżej zawiadomień, jako przyczynę przedłużenia kontroli organ podatkowy wskazał konieczność zebrania całego materiału dowodowego i jego analizy.

Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w L. ponaglenie z dnia 13 lipca 2015 r., które postanowieniem z dnia [...] r uznane zostało za bezzasadne.

Zdaniem skarżącej, kontrola podatkowa prowadzona przez organ I instancji prowadzona jest w sposób przewlekły, a przewlekłość ta ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Przede wszystkim – w ocenie skarżącej - czas kontroli podatkowej przekroczył rozsądne granice, uwzględniając wszelkie okoliczności sprawy. Nadto wobec Spółki każdorazowo wszczynane są przeciągające się w czasie postępowania sprawdzające i kontrolne, co praktycznie uniemożliwia zwrot VAT-u i kontynuację działalności gospodarczej. Dlatego spółka zdecydowała się na zmianę siedziby (a tym samym właściwego organu podatkowego). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. we W. także przeprowadził w przedsiębiorstwie kontrolę podatkową (za okres lipiec – wrzesień 2015 r.) i już po 32 dniach zakończył ją protokołem, w którym nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa oraz nieprawidłowości w dokumentacji. Stwierdzono przy tym, że przy sprawdzeniu kontrahentów, Spółka dopełniła należytej staranności.

Spółka podkreśliła, że w okresie objętym kontrolą Naczelnika Urzędu Skarbowego W. współpracowała w większości z tymi samymi kontrahentami, co w styczniu i lutym 2015 r. Oznacza to, że przedmiotowa kontrola podatkowa, dotycząca wyłącznie rozliczenia podatku VAT (a w zasadzie jego zwrotu) i to jedynie za dwumiesięczny okres rozliczeniowy, w żadnym wypadku nie może trwać od 2 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2017 r. (przy wątpliwym założeniu, że ten przewidywany termin zakończenia kontroli - wskazany w zawiadomieniu z dnia 12 grudnia 2016 r. będzie jej faktycznym końcem). Tak długi czas procedowania w ocenie skarżącej w sposób jawny narusza wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości, prostoty i wnikliwości postępowania. Organ podejmuje zupełnie zbędne czynności wobec podmiotów, niebędących kontrahentami spółki. Weryfikowane są wszystkie podmioty, występujące w dokumentach przewozowych i celnych. Pozostaje to w sprzeczności z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/16, gdzie wskazano, że kontrolą krzyżową mogą zostać objęte tylko te podmioty, które współpracowały z kontrolowanym podatnikiem w zakresie objętym kontrolą oraz wykonywały działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą u podatnika.

Nadto skarżąca podkreśliła, że tak szeroki zakres kontroli pozostaje niezrozumiały zważywszy na specyfikę prowadzonej przez spółkę działalności, która nie zakupuje towarów, ale zajmuje się wyłącznie organizacją przewozu (spedycją). Nie może zatem ponosić odpowiedzialności za podmioty, które zlecają przewóz, które dodatkowo przeszły przecież kontrolę celną.

W świetle szczegółowo przedstawionych argumentów, zdaniem skarżącej nie powinno budzić wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej i to w stopniu rażącym. Kontrola prowadzona jest bowiem w sposób nieefektywny, czynności wykonywane są w dużym odstępie czasu, organ dopuszcza się wykonywania czynności pozornych, a także mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Jednocześnie organ w sposób nieuzasadniony przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu. Poprzednio wszczynane kontrole nie potwierdziły tez organu, jednak wstrzymywanie zwrotu VAT pogarsza sytuację finansową spółki.

Organ posiada zupełny materiał dowodowy, zaoferowany już na początku postępowania przez podatnika, który ponad przeciętność współpracował w toku postępowania (spółka dostarczyła protokoły z kontroli u kontrahentów, zaświadczenia, wypisy z rejestrów, oświadczenia, itp.). Tymczasem podejmuje czynności, które pozostają bez związku z rozliczeniem za zamknięty okres, a często mają charakter pozorny. O złamaniu zasady praworządności świadczy porównanie dynamiki postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.

Wytłumaczeniem tej zwłoki, w ocenie strony, nie może być oczekiwanie na odpowiedzi od organów i instytucji, do których wystąpiono o udzielenie informacji. Organ zresztą bezzasadnie powtórnie wysyłał kolejne zapytania odnośnie tych samych podmiotów w trakcie kontroli za kolejne okresy (bowiem w toku jest również kontrola dotycząca grudnia 2014 r. i marca 2015 r.). Organ mógł w tym czasie przeprowadzić inne dowody. Taki sposób procedowania wskazuje na brak koncentracji materiału dowodowego.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie skoncentrował uwagi na prawidłowości rozliczenia transakcji za styczeń - luty 2015 r., ale podjął próbę ustalenia łańcucha dostaw. Zdaniem podatnika ta praktyka jest nie do zaakceptowania, bowiem przedmiotem kontroli mogą być tylko takie okoliczności, za które to on ponosi odpowiedzialność jako podatnik VAT.

Działania organu w sposób drastyczny wpłynęły na prowadzoną przez spółkę działalność, bowiem kontrahenci otrzymywali od Naczelnika nieprawdziwe informacje, o charakterze szkalującym, naruszając dobre imię spółki i narażając na straty finansowe. Postępowanie było ukierunkowane na z góry założony cel, przez co naruszono ogólne zasady postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej oraz unijną zasadę neutralności VAT. Organy podatkowe winny w sprawie zwrotu VAT działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Kontrola zasadności VAT jest z założenia kontrolą doraźną i nie powinna wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, ze uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe.

Zdaniem skarżącej, organ niezasadnie przedłużał termin załatwienia sprawy poprzez powoływanie się na niezależne od niego przyczyny. Taka praktyka pozostaje w sprzeczności z ocenami formułowanymi przez sądy administracyjne, zwracające uwagę na potrzebę maksymalnej koncentracji materiału dowodowego. Organ na żadnym etapie nie wyjaśnił skarżącej, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Przedłużając termin kontroli, posłużył się lakonicznymi stwierdzeniami. Tymczasem tam, gdzie organ powiadomił podatnika o potrzebach dowodowych, podejmował on współpracę w jego gromadzeniu. Naczelnik nie tylko nie jest w stanie określić ostatecznego czasu zakończenia postępowania (trwającego już 24 miesiące), ale i niezbędnych dowodów, co wprowadza niepewność i brak zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, że organ równolegle prowadzi postępowania kontrolne za inne okresy rozliczeniowe i przedłużył czas zwrotu różnicy podatku. Kwota niezwróconego podatku jest znaczna. Powstałe straty w żadnym razie nie zostaną wynagrodzone wypłatą odsetek.

W odpowiedzi na skargę (którą, pomimo wątpliwości interpretacyjnych, organ potraktował jako skargę na bezczynność lub przewlekłość kontroli podatkowej) Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stanowiska, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że kontrola podatkowa prowadzona jest na podstawie i w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kontrola ma na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość wykazanego przez spółkę podatku VAT do zwrotu. Czynności podejmowane w toku kontroli podatkowej dokonywane są zgodnie z zasadą szybkości postępowania, jednakże nie mogą być dokonywane z uchybieniem innych podstawowych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej.

Organ podkreślił, że skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia skargi na postanowienie z dnia [...] r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r., a skargi spółki na postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2014 r. i marzec 2015 r. zostały prawomocnie oddalone (sygn. akt I SA/Lu 623/15, I SA/Lu 844/15). Organ dodał też, że w związku z tym, że przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. nie było przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez sąd lub organ wyższej instancji, postanowieniem z dnia [...] roku, doręczonym 5 stycznia 2017 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu do dnia 31 marca 2017 roku. Spółka nie wniosła zażalenia na powyższe postanowienie.

Według organu zarzuty skarżącej dotyczące przewlekłego prowadzenia kontroli z rażącym naruszeniem prawa są nieuzasadnione. Podkreślono, że czynności sprawdzające (a nie kontrole krzyżowe, co sugeruje podatniczka) prowadzone były przez inne organy podatkowe w odniesieniu do kontrahentów spółki, którzy świadczyli na jej rzecz usługi transportowe. Organ był przy tym zobowiązany do zbadania całego ciągu transakcji, zaś fakt, że skarżąca świadczyła wyłącznie usługi spedycji pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Zebrane dotychczas materiały dowodowe w sprawie wskazują, że część kontrahentów spółki nie rozliczyła na terytorium kraju podatku należnego z tytułu nabycia usług, którego spółka – jak utrzymuje w pismach – nie była obowiązana opodatkować w Polsce na podstawie art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT. Kontakt z tymi kontrahentami jest utrudniony lub niemożliwy. Istnieją też wątpliwości co do faktycznych siedzib podmiotów w krajach rejestracji. Część z nich została wykreślona z rejestrów wobec uznania ich za podmioty znikające. Organ nie zakwestionował, że usługi transportu zostały wykonane. Organ ustalił, że koszty transportu na pewnym etapie obrotu towarem zaliczane są do ceny jego sprzedaży. W łańcuchu transakcji uczestniczą podmioty, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, w tym wystawiają puste faktury. W łańcuchu transakcji pojawiają się zatem podmioty nie wywiązujące się z obowiązków podatkowych, które wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji niosących za sobą powstanie należnego podatku od towarów i usług, a są wykorzystywane przez kolejne podmioty do obniżenia swoich zobowiązań z tytułu tego podatku. Usługa organizacji transportu wykonana przez skarżącą "wraca" za pośrednictwem podmiotu mającego zarejestrowaną siedzibę w innym kraju członkowskim, wskutek dalszej jej odsprzedaży na rzecz podmiotu krajowego lub jako część składowa kwoty należnej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (paliwa) dokonanej na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Polsce. Krajem faktycznej konsumpcji usług świadczonych przez Spółkę jest przez to Polska, nie niesie to jednak za sobą prawidłowo wypełnianych obowiązków podatkowych. Na terytorium kraju nie dochodzi do opodatkowania świadczonych usług. Efektem takich działań jest to, że Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez przewoźników, a w żadnym kraju członkowskim UE nie następuje opodatkowanie jej usług w sposób, który skutkowałby zapłatą należnego podatku.

Niezbędne jest więc zakończenie kontroli prowadzonych w tych firmach i ich podjęcie tam gdzie nie zostały jeszcze wszczęte. Ma to na celu ustalenie wzajemnych relacji i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, tak by móc wykluczyć ich udział w przestępstwach polegających na wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. Celem prowadzonych kontroli jest również zbadanie czy poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach nie działały w zmowie i czy miały wiedzę, że uczestniczą w działalności mającej na celu uszczuplenie należności budżetowych, bądź uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Nie jest wykluczone, że skarżąca miała taką świadomość, jednak aby to potwierdzić bądź wykluczyć zebrany materiał dowodowy musi być kompletny. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma wpływu na czas załatwienia sprawy przez organy, do których zwrócono się z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej, pomimo kierowanych monitów.

Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniu skarżącego, podmioty, z którymi współpracuje spółka nie były informowane o kontroli wobec podatniczki, zaś organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania tajemnicy służbowej. Nie sposób zatem czynić zarzutu, że organ celowo rozpowszechnia informacje szkalujące spółkę.

Organ podkreślił, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie, zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego informował skarżącą, wyznaczając jednocześnie nowe terminy jej zakończenia. Każdorazowo podawany był również powód przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, w związku z czym należy uznać, że wypełniona została dyspozycja art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów podniesiony zarzut, że organ podatkowy nie wyjaśnił jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają jeszcze ustaleń, jakie dowody są jeszcze niezbędne oraz jaki jest ich związek z zakresem kontroli, należy uznać za niezasadny. Należy wskazać, iż brak jest przeszkód do tego, aby organ podatkowy wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, jeżeli uzasadnione jest to okolicznościami sprawy. Postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podlegają odrębnemu zaskarżeniu, z czego spółka po części korzystała.

Nadto organ wskazał, że termin przewidziany przepisami prawa miesiąca i dwóch miesięcy dla sprawy szczególnie skomplikowanej nie ma zastosowania w przypadku terminów prowadzenia kontroli podatkowych. O załatwieniu sprawy w terminie miesiąca mówi przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje się w Dziale IV rozdziale 4 ustawy Ordynacja podatkowa i nie ma zastosowania w kontroli podatkowej. Wynika to wyraźnie z art. 292 Ordynacji podatkowej. Kwestie związane z zakończeniem kontroli zostały uregulowane w art. 284b § 1 tej ustawy, a przy jego stosowaniu niezbędne jest także przestrzeganie unormowań zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarcze.

W ocenie organu nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że kontrola prowadzona jest w sposób nieefektywny z mnożeniem czynności dowodowych ponad potrzebę. To w jakim tempie wykonywane są czynności kontrolne i w jakim odstępie czasu podejmowane są kolejne czynności dowodowe wynika z faktu, że proces kontroli podatkowej ma charakter dynamiczny. Wymaga on ze swej istoty podejmowania na bieżąco decyzji w zakresie postępowania dowodowego. Oczywiste jest, że okoliczności kolejno ustalane w toku prowadzonego postępowania pociągały za sobą konieczność zgromadzenia określonych nowych dowodów, których przeprowadzenie na wcześniejszym etapie kontroli było niemożliwe lub niecelowe. Kontrolujący na każdym etapie kontroli podatkowej podejmowali adekwatne działania w celu merytorycznego wyjaśnienia wątpliwości.

Organ podkreślił, że sprawa ma charakter skomplikowany, wymaga dużego nakładu pracy i czasu.

Co do wiodącego zarzutu skarżącej, odnoszącego się do porównania dynamiki postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzono, że z protokołu kontroli, która trwała 55 dni (a nie 32 dni jak wskazuje spółka) wynika, że w okresie objętym czynnościami z podatniczką współpracowało wyłącznie 3 kontrahentów zagranicznych. Nie sposób zatem stwierdzić tożsamości zakresu obu kontroli. W kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ujawniono, że spółka T. jest podejrzana o udział w oszustwie podatkowym, o czym powiadomiono organ we W..

Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. strony poparły swoje stanowiska.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2017 r. skarżąca ponownie podkreśliła, że świadczone przez nią usługi to wyłącznie pośrednictwo przy przewozie rzeczy, a nie jak wskazuje organ pośrednictwo przy sprzedaży. Koszty pomiędzy nabywcami i sprzedawcami przewożonych towarów nie mają żadnego związku z usługą spedycyjną ani samą usługą przewozu. Zgodnie z zasadami obowiązującymi w prawie przewozowym, miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu, a nie jak wskazał organ – miejsce ich konsumpcji.

Zgodnie ze zobowiązaniem zapadłym na rozprawie, pełnomocnik organu złożył akta postępowania, zawierające dokumentację z prowadzonych czynności mających miejsce do czasu zamknięcia rozprawy w niniejszej sprawie oraz pismo z dnia 30 czerwca 2017 r. – "załącznik do protokołu", w którym dodatkowo wymieniono wszystkie te czynności i wskazano na nowe ustalenia w sprawie, które potwierdzają tezę uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym. Organ przedstawił przykładowe łańcuchy dostaw i usług, w ramach których uczestniczyła spółka, świadcząc usługi spedycyjne. Podkreślono, że każdorazowo w łańcuchach tych nie został odprowadzony podatek VAT należny za usługi transportowe, podczas gdy to przewoźnicy wystawiali faktury VAT na rzecz podatniczki, domagającej się odliczenia.

Podatnik w piśmie z dnia 10 lipca 2017 r. poparła stanowisko w sprawie, zarzucając brak racjonalności w podejmowaniu przez organ czynności. Wskazała też na zmieniające się stanowisko w przedmiocie oceny poszczególnych kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje.

W art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. ustawodawca ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących innych niż decyzje (określone postanowienia, czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przepis ten, interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego, należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1362/16 – dostępny na stronie internetowej - orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest legalnej definicji pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", jak też rażącego charakteru tej przewlekłości, jednak omawiane pojęcia mają już ustalone znaczenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. Oznacza to też, że każdorazowo sąd administracyjny w sprawach ze skarg na przewlekłość postępowania jest zobowiązany ad casum ustalić istnienie okoliczności uzasadniających kwalifikowanie prowadzonego przez organ postępowania jako przewlekłego oraz dokonać oceny tej przewlekłości. W judykaturze przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1114/12, CBOSA). W wyroku z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt II GSK 57/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z jej istoty (J. Borkowski (w) Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2011, str. 238). Przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, czy ostatecznego załatwienia sprawy. Nawet zatem po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności, sąd administracyjny powinien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością.

Gdy chodzi o kwalifikowaną formę przewlekłości (art. 149 § 1a P.p.s.a.) podnieść należy, że termin "z rażącym naruszeniem prawa" użyty w przepisie wskazuje, że chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa, które oceniane być musi także ad casum, przez pryzmat rodzaju i charakteru danej sprawy. Do przypadków rażącej przewlekłości zalicza się zwykle zbyt długi okres prowadzenia sprawy, nie mający uzasadnienia przyjmując, że podstawowym obowiązkiem organu jest takie zorganizowanie pracy, aby rozpoznanie sprawy było odpowiednio sprawne zarówno w zakresie szybkości postępowania, koncentracji materiału dowodowego, wyboru koncepcji rozstrzygnięcia, jak i w zakresie podejmowania decyzji rozstrzygającej sprawę (por. wyroki: NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2426/13, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 3059/12, WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SAB/Gl 10/13 - CBOSA).

We wskazanych okolicznościach przedmiotem skargi jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (w taki sposób ostatecznie pełnomocnik strony sprecyzował żądanie skargi), a celem skargi – wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań, przy dodatkowym ukaraniu finansowym funkcjonariusza.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie – Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054.), dalej: "ustawa o VAT" – w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do ust. 2 wymienionego przepisu - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższych przepisów wynika, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno - techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem.

Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub jego przeniesienie na kolejny okres rozliczeniowy, jak też wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest rozstrzygnięciem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i na tym etapie rozstrzyga ono istotę sprawy zwrotu różnicy podatku, przesądzając, że zwrot nie zostanie dokonany we wnioskowanym terminie.

Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza oczywiście z jednej strony, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć zatem istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Taką też argumentację stosowała w sprawie podatniczka, która dodatkowo podkreśliła, że kontrole dotyczą również innych okresów rozliczeniowych, a organ zatrzymał jej znacznej wielkości środki, zaś przedłużające się postępowanie godzi w dobre imię Spółki i znacząco obniża jej potencjał finansowy.

Z drugiej strony jednak, o czym z punktu widzenia interesu fiskalnego państwa nie należy zapominać, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że Spółka złożyła w dniu 25 marca 2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, a w dniu 27 marca 2015 r. korektę deklaracji VAT – 7 za luty 2015 r., w której wskazała kwotę podatku VAT do zwrotu w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o zwrot wykazanej nadwyżki VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Organ wszczął w dniu 2 kwietnia 2015 r. kontrolę podatkową. Termin zakończenia kontroli podatkowej został uprzednio wskazany na dzień 21 kwietnia 2015 r. Z uwagi na podejmowane w sprawie czynności wyjaśniające, Naczelnik Urzędu Skarbowego przed upływem kolejnych terminów wskazanych na zakończenie kontroli, wydawał postanowienia, w których przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ostatnie z tych postanowień, przed złożeniem niniejszej skargi, wskazywało na termin zakończenia sprawy do dnia 31 marca 2017 r. Czynności sądowe przeprowadzone w sprawie wskazują na to, że kontrola nie uległa jednak zakończeniu w tym terminie. Organ wydał bowiem w dniu [...] r. postanowienie przedłużające termin zwrotu do dnia 30 sierpnia 2017 r., uzasadniając to koniecznością analizy dotychczas zebranego materiału dowodowego i zainicjowania kolejnych działań kontrolnych i postanowienie przedłużające w związku z powyższym termin kontroli do dnia 30 czerwca 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. wskazano nowy termin zakończenia sprawy na dzień 29 września 2017 r. Obecnie, sukcesywnie wpływają informacje od innych organów podatkowych, jednak zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. organ oczekuje jeszcze na dane od Naczelnika M. Urzędu Celno – Skarbowego w W. w sprawie spółki P. oraz informacje z Prokuratury B. dotyczące spółki T. . Spowoduje to konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu, jednak czynności są już na etapie końcowym.

W tych okolicznościach niedokonanie czynności zwrotu podatku w terminie wynikającym z ustawy było uzasadnione wydanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu. Dodać należy – w kontekście części stawianych w skardze zarzutów - że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność lub przewlekłość nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji, kognicja sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do badania przewlekłości, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma (lub miała) możliwość kwestionowania ich poprawności w innym postępowaniu (uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16), z czego zresztą, co do innych okresów rozliczeniowych korzystała i kwestie zasadności przedłużenia terminu podlegały kontroli sądowoadministracyjnej. W niniejszym postępowaniu Sąd nie może zatem wypowiadać się co do prawidłowości (merytorycznej i formalnej) postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, odnotowując wyłącznie ich istnienie w obrocie prawnym. Dotyczy to zarówno merytorycznej poprawności tych postanowień, jak i zagadnień formalnych z nimi związanych.

Nie można też z punktu widzenia przywołanych powyżej przepisów kwestionować uprawnienia organu do weryfikacji zwrotu podatku u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Jest to prawo organu wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem (a w tym wypadku chodzi o transakcje obrotu i transportu paliwem, chociaż w przypadku spółki jej udział polega na sprzedaży usługi spedycji), organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 776/14, CBOSA, że w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Niemniej wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, uprawniający organ do skontrolowania zasadności zwrotu u podatnika nie ogranicza terminu, w jakim organ musi zakończyć weryfikację. Stąd dla oceny, czy organ nie jest bezczynny lub działa przewlekle, istotne jest, czy podejmuje takie czynności, które pozwolą skutecznie i bez zwłoki sprawdzić zasadność zwrotu. Ocena taka ma szczególne znaczenie w kontekście zasad generalnych podatkowego postępowania administracyjnego, których naruszenie zarzuciła skarżąca.

Istotna część uzasadnienia skargi skupia się bowiem na próbie wykazania, że organ podatkowy podejmuje działania tylko w celu udowodnienia z góry założonej tezy o próbie wyłudzenia zwrotu przez skarżącą, a podejmowane działania są nieefektywne i nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, ale służą wyłącznie odwlekaniu zwrotu w czasie. Skarżąca podkreśliła, że organ bezpodstawnie dąży do ustalenia całego łańcucha dostaw, podczas gdy postępowanie dotyczy tylko dwóch miesięcy. Tym samym postępowanie wykracza poza to, co jest konieczne do jego zakończenia. Organ uzależnia też zakończenie kontroli od innych toczących się przed organami podatkowymi postępowań, nie podejmując samodzielnych działań zmierzających do zakończenia postępowania. W tym celu wielokrotnie, bez uzasadnionej obiektywnie podstawy, przedłuża postępowanie kontrolne. Wielokrotnie też ponawia wystąpienia do organów za granicą, co świadczy o braku należytego przygotowania sprawy, nieudolności i opieszałości w działaniu.

Zarzut ten jest w ocenie Sądu wewnętrznie sprzeczny. Skoro bowiem celowe przeciąganie sprawy i zwrotu podatku pociąga za sobą negatywne skutki w postaci konieczności wypłaty oprocentowania z tytułu niezasadnego wstrzymania zwrotu, to opisane zachowanie organu administracji publicznej, dbałego z założenia o dobro Skarbu Państwa, byłoby co najmniej nieracjonalne. Nadto w granicach zakreślonych sprawą ze skargi o przewlekłość Sąd nie wnika w merytoryczną poprawność działania organu co do istoty wniosku strony o zwrot różnicy podatku. Sprawa ta nie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności zwrotu podatku, dla którego podstawę stanowić może między innymi materiał dowodowy uzyskany w toku procedur weryfikacyjnych zasadności tego zwrotu.

Podkreślić trzeba, że zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu VAT, uzależniony jest od okoliczności konkretnego wypadku, w szczególności rozmiaru prowadzonej działalności, ilości dokonanych transakcji, liczby kontrahentów podatnika, okoliczności faktycznych uzasadniających podejrzenie popełnienia oszustwa (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., I FSK 2052/14, CBOSA). Zarazem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zasadności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem lub usługą pomiędzy wieloma podmiotami (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., I FSK 1957/15, CBOSA). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112.

Odnosząc powyższe do obowiązujących w postępowaniu przed organem podatkowym zasad procesowych wskazać należy, że z zasady prawdy obiektywnej, unormowanej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Organ podatkowy narusza zaś prawo "nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, ale w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98). Z art. 122 Ordynacji podatkowej (oraz art. 187 § 1 tej ustawy) w sposób nie budzący wątpliwości wynika zatem, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z tego względu organy podatkowe, oceniając jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one uzasadnienia i jakie dowody powinny być przeprowadzone, mogą w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodów (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981r., sygn. akt SA 503/81 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005r., sygn. akt FSK 2438/04 - CBOSA).

Z kolei art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę szybkości postępowania. Ma ona doniosłe znaczenie dla skuteczności ochrony tak interesu indywidualnego, jak również interesu publicznego. "Szybkość, to jest zasada osiągania końcowego celu postępowania administracyjnego w najkrótszym czasie, należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Upływ czasu nieraz sprawia, że trafne w zasadzie załatwienie sprawy traci na wartości. Przewlekłość postępowania zawsze jest zaprzeczeniem stabilności i pewności w stosunkach społecznych." (E. Izerson w: E. Izerson, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1961, s. 62). Z zasady tej wynika dla organów podatkowych m.in. obowiązek posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zasada, o której mowa oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może jednak prowadzić do naruszenia przepisów prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 578). Nie może ona być zatem traktowana jako upoważnienie dla uproszczonego czy też powierzchownego ustalenia stanu faktycznego. "Szybkość postępowania nie może być bowiem realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu." (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 621). Powołana zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreślał, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim, szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia (wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, LEX nr 25517).

Zauważyć należy, iż wskazane zasady są w stosunku do siebie w pewnym stopniu konkurencyjne. Organ prowadzący postępowanie musi zatem, kierując się okolicznościami konkretnej sprawy, przyznać jednej z nich pierwszeństwo. Przyznanie pierwszeństwa jednej z konkurujących zasad nie oznacza jednak derogacji drugiej zasady, to jest nie prowadzi do odmówienia tej drugiej obowiązywania. Zasady te, o czym była już mowa na wstępie rozważań, nie mają swej wyznaczonej ex ante i w sposób jednoznaczny hierarchii. Oznacza to, że nie można rozstrzygnąć ich pierwszeństwa w sposób abstrakcyjny. Przeciwnie, konieczne jest oparcie analizy tych zasad i wynikających z nich dyrektyw postępowania na elementach stanu faktycznego konkretnej sprawy. Nie może ona przy tym abstrahować od regulacji prawa materialnego, które – jak była o tym mowa - wyznaczają fakty wymagające udowodnienia, w tym przypadku regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można także pominąć, jak na to wyżej wskazano, charakteru VAT i możliwych nadużyć prawa do otrzymania zwrotu wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 [...] i C-181/99 [...]). Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 [...] przeciwko [...], w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], orzeczenia dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 [...], www.eur-lex.europa.eu, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). Ponadto w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szóstą dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2011 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia, jak i konkluzja zachowują swoją aktualność także co do regulacji mającej zastosowanie w sprawie dyrektywy 112. Wreszcie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SAB/Gl 1/14 - CBOSA).

Z uwzględnieniem wskazanej wyżej relacji między zasadą prawny obiektyw i zasady szybkości postępowania ustawodawca w rozdziale 4 Działu IV Ordynacji podatkowej unormował terminy załatwiania spraw. Wskazując bowiem w art. 139 tej ustawy, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania podatkowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, uregulował również w określony sposób sytuację, w której wskazane terminy nie mogą zostać dotrzymane. W art. 140 Ordynacji podatkowej nałożył bowiem na organy podatkowe obowiązek poinformowania strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ze wskazaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz nowego terminu załatwienia sprawy. Wykonanie obowiązku poinformowania strony, jak wskazuje się w piśmiennictwie, ma dla niej istotne znaczenie. Na tej podstawie ma ona bowiem możliwość planować dalsze swoje działania oraz uruchamiać przewidziane prawem środki przeciwko nieuzasadnionemu niezałatwieniu sprawy w terminie (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 621).

Dla kontroli podatkowej zasadę szybkości ustanawia przepis art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej Stanowi on, że kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Jednocześnie, zgodnie z § 2 tego przepisu, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Przez postanowienie zawarte w art. 292 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio m.in. art. 139 § 4, do wskazanego terminu nie wlicza się okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy kontrolowanego albo z przyczyn niezależnych od organu. Na niezałatwienie sprawy w terminie kontrolowanemu służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Jeśli organ ten uzna ponaglenie za uzasadnione, m.in. wyznacza dodatkowy termin załatwienia kontroli.

W niniejszej sprawie organ podatkowy trwającą blisko 30 miesięcy kontrolę podatkową w sprawie tłumaczy zawiłością sprawy i koniecznością ustalenia całego łańcucha dostaw i usług na podstawie m.in. wystąpień do zagranicznych administracji podatkowych, polskich organów podatkowych i innych podmiotów współpracujących z podatnikiem (m.in. firm transportowych). Organy podatkowe powzięły bowiem wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń i luty 2015 r. w sytuacji, gdy nabrały podejrzeń co do prawidłowości przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącą z różnymi kontrahentami, w tym z terenu Unii Europejskiej. Wątpliwości te wsparły ustalenia poczynione w ramach kontroli podatkowej.

Organ I instancji wezwał stronę do dostarczenia dokumentów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2015 r. Z okazanych rejestrów dostaw VAT, na podstawie których strona sporządziła deklaracje VAT-7, wynikało, że Spółka dokonała świadczenia usług na rzecz 9 podmiotów pochodzących z krajów Wspólnoty UE, co do większości których– w kontekście danych przekazanych przez administracje podatkowe krajów rejestracji – istnieją podejrzenia o udział w przestępstwie karuzelowym. Tylko co do trzech z grona kontrahentów skarżącej (F. z siedzibą w A. , F. i A. z siedzibą w C. potwierdzono nabycie przedmiotowych usług oraz fakt, że podmioty te mają swoje siedziby w krajach rejestracji.

Co do pozostałych z nich (spółek B. , L. , B. , G. , T. , i S. ) organ w piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2017 r. szczegółowo opisał swoje dotychczasowe ustalenia i wynikające z nich wnioski. Jak wyjaśnił np. co do B. [...] administracja podatkowa wskazała, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem firmy. Przedstawiciel statutowy tej firmy T. od 22 października 2015 r. nie pojawił się w urzędzie podatkowym w B. (wyjechał po wezwaniu) i organ podatkowy nie mógł przesłuchać przedstawiciela firmy. Przedstawiciel firmy (poprzedni i obecny) jest obywatelem W. . Przedstawiciel podatnika nie wiedział nic o transakcjach. Organ podatkowy złoży wniosek o unieważnienie rejestracji VAT. [...] administracja podatkowa w odpowiedzi uzupełniającej z dnia 28 marca 2017 r. jednoznacznie stwierdziła, iż brak jest możliwości zweryfikowania działalności spółki B. . Mając na uwadze powyższe ustalenia kontrolujący na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów, podjęli działania celem ustalenia łańcucha dostawców oraz kto zlecał transport lub jego organizacje oraz kto poniósł koszty tego transportu. Ustalono, że w dostawie towarów, według dokumentów CMR, uczestniczyły takie podmioty jak "S. " z siedzibą na L. - C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., B. z siedzibą na S. - E. Sp. z o. o. z siedzibą w W.. Odnośnie z kolei C. Sp. z o. o. ustalono, że występuje ona w przedstawionym łańcuchu wraz z B. , jako odbiorca towaru na tym etapie transportu, podczas którego następuje przemieszczenie towaru na terytorium Polski z innego kraju członkowskiego UE. Naczelnik M. Urzędu Celno- Skarbowego w W. przeprowadził w spółce C. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do października 2015 r. Postępowanie zostało zakończone decyzją wymierzającą podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono, że działalność w wyżej wymienionym okresie tej spółki posiadała wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym przestępstwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu wyłudzenia w VAT w zakresie obrotu paliwami. Istotą tego mechanizmu jest łańcuchowy obrót towarem, w którym występuje tzw. znikający podatnik. Transakcje z udziałem spółki C. służyły wydłużeniu łańcucha dostaw pomiędzy krajowymi podmiotami. Faktycznym beneficjentem były podmioty, które dystrybuują paliwo dla swoich klientów w Polsce. W łańcuchu transakcji wewnątrzwspólnotowych nabycia od B. ., zarówno B. jak i C. Sp. z o. o. pełniły tylko rolę pośrednika w obsłudze papierowej transakcji, który miał wydłużyć łańcuch i wpłynąć na złożoność czynności w ustaleniu udziału firm w obrocie paliwem. Na podstawie elektronicznej wersji ewidencji nabyć podatku od towarów i usług spółki C. (uzyskanych od podmiotu świadczącego usługi księgowe na rzecz tej spółki) ustalono, iż w tych rejestrach zaewidencjonowano dokumenty podmiotu B. ., z których wynika, iż w grudniu zaewidencjonowano 249 dokumentów o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, styczniu 2015 r. zaewidencjonowano 355 dokumentów o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł a w lutym 2015 r. zaewidencjonowano 42 dokumenty o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł.

Przedstawiony łańcuch (według CMR) rzekomych dostaw towarów wskazuje, że w każdym przypadku finalnym odbiorcą towaru była E. Sp. z o. o. w W.. Spółka wskazała jednak, że nie ponosiła kosztów samego transportu paliwa. Były one bowiem zawarte w cenie paliwa a organizacja transportu leżała całkowicie po stronie sprzedającego, którym była spółka C. . Organ podniósł, że w spółce E. prowadzona jest jeszcze kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do czerwca 2015 r.

Podobne konstrukcje o charakterze karuzelowym organy podatkowe zidentyfikowały w kontaktach gospodarczych L. ze spółkami: L. na C. , B. na C. , G. na C. , T. w W. i S. z siedzibą na Ł.

Z informacji udzielonych przez [...] administrację podatkową wynika, że transakcje z L. nie zostały odnotowane w dokumentacji tego podmiotu. Tu z kolei ustalono m.in., że w łańcuchu dostaw towaru od łotewskich lub litewskich spółek (U. , L. , S. , Ł. , A. , Ł. występuje wraz ze słowacką spółką B. spółka N. Sp. z o. o. z siedzibą we W. lub spółka S. w B. oraz spółka J. , jako odbiorca towaru na tym etapie transportu, podczas którego następuje przemieszczenie towaru na terytorium Polski z innego kraju członkowskiego UE. W kontekście tych podmiotów ustalono, że spółka S. nie złożyła prawidłowo deklaracji VAT-7 za okres luty-marzec 2015 r., a poprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec 2015 r., nie zostało jeszcze zakończone. W zakresie działalności spółki N. i J. właściwe dla nich organu podatkowe ustaliły, że pełniły one rolę jedynie "znikającego podatnika" i nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych (odnośnie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r. zostały w sposobiku do spółki J. wydane decyzje podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Finalnym odbiorcą towaru była również E. Sp. z o.o. w W..

Również bułgarska spółka B. nie miała zaksięgowanych żadnych transakcji ze skarżącą. Nie prowadziła działalności gospodarczej, jest na etapie wyrejestrowania dla celów VAT. Dyrektor ("właściciel") firmy M. L. w czasie przesłuchania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nie potrafił wskazać jej kontrahentów, przyznał, że faktury sprzedaży wystawiała firma zewnętrzna i dokonywała płatności za nie ale nie wie jaka. W tym łańcuchu transakcji wraz z B. jako odbiorca towaru na tym etapie transportu, podczas którego następuje przemieszczenie towaru na terytorium Polski z innego kraju członkowskiego występuje J. Sp. z o. o. – "znikający podatnik". W stosunku do tej spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2015 r. zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jaka ustalono spółka J. dokonywała głównie nabyć paliwa od łotewskiego podmiotu S. w R. (na podstawie danych VIES) i dokonywała głównie dostaw paliwa na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (uzyskano faktury VAT dotyczące nabyć od biura rachunkowego spółki B. ), która z koeli dokonywała dalszych dostaw paliwa na rzecz W. sp. z o.o. S. . w Ł. . Finalnym odbiorcą towaru była również E. Sp. z o.o. lub P. Sp. z o.o. w W.. Jak usłano spółki nie ponosiły kosztów samego transportu paliwa.

Ustalono również, że transakcje skarżącej z G. nie zostały rozliczone zgodnie z [...] VAT. Organy podatkowe C. zasugerowały, że spółka ta bierze udział w oszustwach podatkowych, polegających na wyłudzeniach VAT, co obecnie podlega dodatkowej weryfikacji.

Co do [...] spółki T. , gdzie stanowisko dyrektora piastował A. J. (prowadzący w Polsce działalność gospodarczą na własne nazwisko – U. , P.) ustalono z kolei jeszcze szerszy łańcuch transakcji, w którym również przewijają się spółki S. , J. , a także nowe podmioty. Ustalono, że tu w większości głównym odbiorcą towaru były spółki P. w W. (gdzie trwa nadal postępowanie kontrolne), P. w B. oraz P. w K. , M. w S. i E. w W.. Spółka P. nie potrafiła wskazać kto zlecał, organizował transport do miejsca dostawy, a także kto ponosił koszty z tego tytułu, przedmiotowy olej napędowy nabyła od M. Sp. z o. o. w W., która z kolei wskazała, że koszty transportu/organizacji ponosiła sprzedająca towar R. Sp. z o. o. w W., a R. Sp. z o. o. wskazała, że nie ponosiła kosztów samego transportu paliwa. Były one bowiem zawarte w cenie paliwa nabytego od T. S. z o.o. Spółka T. nabywała zaś paliwo (brak danych odnośnie oddzielnych faktur za transport) od spółki B. .

Natomiast spółka P. i M. oświadczyły, że nie ponosiły kosztów samego transportu paliwa, które nabyły od R. Sp. z o. o.

W ocenie organu z powyższego wynika zatem, że nabyte od skarżącej Spółki usługi organizacji transportu, T. "przefakturowuje" na rzecz B. SP. z o. o. oraz S. Sp. z o.o. nie ponosząc faktycznego ciężaru zapłaty podatku na terytorium W. B. Sp. z o. o. pełni w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu paliwem rolę "znikającego podatnika", który odsprzedaje towar kolejnemu podmiotowi nie wywiązując się z tego tytułu z zobowiązań podatkowych. Spółka ta nie dokonuje dalszej sprzedaży przedmiotowych usług. W kolejnych etapach obrotu nie ujawniono dotychczas faktur wskazujących nabycie usług transportowych lub organizacji transportu od B. Sp. z o. o. Jak wyjaśnił organ zakładając nawet, że koszty transportu rzeczywiście zostały wkalkulowane w cenę paliwa, podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług organizacji transportu pomimo to nie został w żadnym kraju UE zapłacony. Podatek należny z tytułu świadczenia usług transportowych zadeklarowany przez przewoźników stanowi bowiem u skarżącej podatek naliczony. Świadczenie przez nią usługi organizacji transportu nie wykreowało natomiast podatku należnego w związku z przyjęciem za miejsce świadczenia usług terytorium W. , w której zarejestrowaną siedzibę posiada T. , dla której nabycie i dalsza sprzedaż przedmiotowych usług jest z finansowego punktu widzenia neutralna.

Co do spółki S. dotychczasowe ustalenia organów prowadzą również do wniosku, że spółka ta bierze udział w oszustwach podatkowych, polegających na wyłudzeniach VAT z udziałem ww. podmiotów – T. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. , ostatecznym odbiorcą jest P. Sp. z o.o. a pomiędzy S. a T. Sp. z o.o. występuje B. s.r.o., co do którego ustalono, że podatnik ten nie prowadzi usług transportowych, nie ma żadnych magazynów.

W świetle powyższego stanowisko organu, że ustalone okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie zwrotu VAT, było jak najbardziej uzasadnione. Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób czynić zarzutu organowi z tego, że dążył do ustalenia struktury oszustwa podatkowego – transakcji łańcuchowych, nie ograniczając się tylko do analizy transakcji, których bezpośrednim uczestnikiem była skarżąca i tylko tych, które miały miejsce w styczniu i lutym 2015 r. ale także w okresie wcześniejszym. W rozpatrywanej sprawie zachodzi bowiem konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również wielu kontrahentów występujących w transakcjach. Działania organu zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez skarżącą podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też skarżąca uczestniczyła w transakcjach oszukańczych tzw. karuzelowych, albo o takich działaniach kontrahentów wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć. System VAT wymaga bowiem, by ustalono bezspornie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 341/15 -CBOSA). Samo zapewnienie podatnika, jak też dostarczona przez niego dokumentacja nie są w tym wypadku wystarczające, choć oczywiście będą poddane ocenie łącznie z pozostałym materiałem, jaki organ zgromadzi. Ograniczenie zatem zakresu postępowania w sposób wskazywany przez skarżącą pociągałoby za sobą ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych poprzez możliwość dokonania nienależnego zwrotu podatku, stanowiącego wynik nadużycia w prawie podatkowym, a tym samym ryzyko naruszenia zasady neutralności VAT, która jest adresowana do podatników uczciwych, tj. działających zgodnie z prawem. Powyższe czyni nietrafnym również zarzut nieudolności oraz braku samodzielności organu w przedmiotowym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 341/15). Sprawa ma bez wątpienia charakter wielowątkowy, wynikający w szczególności z wielości współpracujących z podatnikiem podmiotów, w tym podmiotów zagranicznych.

Bez wątpienia organ dopełnił obowiązków wynikających z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Powtarzające się zawiadomienia o nowym terminie załatwienia sprawy (także brak ich należytego uzasadnienia, co podkreślała skarżąca) mogą być co najwyżej oceniane w kontekście naruszenia zasad zaufania i przekonywania (art. 121 ustawy). Sama bowiem ilość zawiadomień i okres, w jakim prowadzono postępowanie, nie świadczą o przewlekłości i naruszeniu zasady wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatni wskazany termin zakończenia kontroli to 29 września 2017 r. i zgodnie z deklaracją pełnomocnika organu, o ile nie jest on terminem realnym, to jednak całość postępowania zmierza ku końcowi. Z dołączonych akt postępowania wynika, że nie wpłynęły jeszcze do organu odpowiedzi potwierdzenia części transakcji, jednak organ stale monitoruje przebieg tych czynności.

Podatnik brał czynny udział w postępowaniu i korzystał z przysługujących mu środków. W istocie, jak twierdzi, współpracował z organem, co jednak – w sytuacji powstałych wątpliwości – nie zwalniało organu od przeprowadzenia czynności wyjaśniających. Nie sposób zatem uznać, że wystarczającym było poprzestanie na dokumentach złożonych przez podatnika i jego wyjaśnieniach, skoro wymagały one dodatkowej weryfikacji. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie podejmuje w sprawie czynności pozornych, świadczących o braku zamysłu procesowego. Zwracanie się do administracji państw obcych nie było związane z nieznajomością akt sprawy, ale z przekonaniem organu o potrzebie uzupełnienia posiadanej już dokumentacji.

Skarżąca wielokrotnie w toku postępowania sygnalizowała swoje niezadowolenie ze sposobu i czasu jego prowadzenia, co było przedmiotem analizy organu wyższego stopnia nad organem prowadzącym. Złożyła ponaglenia, które Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał za bezprzedmiotowe, obszernie argumentując swoje stanowisko. Wskazał on m.in., że brak zachowania ustawowych terminów zakończenia kontroli związany był z koniecznością oczekiwania na kontrole prowadzone u kontrahentów skarżącej. Ze względu na wykazywane dostawy wewnątrzwspólnotowe, w toku postępowania organ występował w trybie procedury SCAC do zagranicznych administracji podatkowych w celu sprawdzenia transakcji przeprowadzanych przez skarżącego z odbiorcami towarów. Zagraniczne organy w rozsądnych terminach udzielały odpowiedzi na złożone wnioski, niemniej były to każdorazowo okresy kilkutygodniowe. Równolegle, dokonując weryfikacji transakcji związanych z usługami na terenie kraju, organ wystąpił do polskich organów podatkowych. Systematycznie monitował organy wezwane do wszczęcia kontroli i udzielenia stosownych informacji. Wykazywane przez podatnika okresy w postępowaniu, określane przez niego jako "przestoje", są związane z racjonalną oceną możliwości zakończenia toczących się równolegle postępowań. Oczywistym bowiem jest, że organy muszą dysponować określonym czasem na przeprowadzenie własnych czynności.

Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. Organy informowały o wszczęciu i prowadzeniu postępowań kontrolnych u poszczególnych współpracujących ze sobą podmiotów. Ten etap co do zasady pozostawał niezależny (lub co najmniej częściowo niezależny) od organu prowadzącego postępowanie w sprawie. Wpływał on bezsprzecznie na czas trwania kontroli, ale też efektywnie przysłużył się do zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i wyjaśnienia istotnych dla niej zagadnień.

Mając zatem na uwadze skomplikowany charakter sprawy stwierdzić należy, że czynności podejmowane przez organ systematycznie, w miarę uzyskiwania nowych dokumentów, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czasokres prowadzonego postępowania, a w konsekwencji nie można uznać, aby postępowanie to nosiło cechy przewlekłości.

Sąd wziął też pod uwagę, iż w takich jak analizowana sprawach, często zachodzi sytuacja, w której z jednego dowodu wynika konieczność przeprowadzenia kolejnego, co rzeczywiście miało miejsce i organ prowadzący postępowanie nie miał możliwości, aby w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego uzyskać wszystkie niezbędne dowody, co jest konieczne dla realizacji dyrektywy wynikającej z zasady prawdy obiektywnej, a w konsekwencji również dla zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, której mowa w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Nie była zatem możliwa oczekiwana przez podatnika koncentracja postępowania dowodowego polegająca na ustaleniu z góry, jakie dowody należy przeprowadzić dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Brak jest również przesłanek do stwierdzenia, że czynności były podejmowane w sposób opieszały lub miały charakter czynności oczywiście zbędnych. Postępowanie dowodowe organu bez wątpienia podporządkowane było dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości, a zatem prawidłowemu, wyczerpującemu i rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego. Skrupulatność organu wynikała z dążenia do oparcia ustaleń na obiektywnych dowodach źródłowych. Nie można tracić z pola widzenia, że w sprawie ustalono okoliczności uzasadniające podejrzenie, że czynności wykazane w wystawionych przez spółkę fakturach VAT nie dokumentują odpłatnych usług, a w związku z tym kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach sporządzanych dla potrzeb rozliczania tego podatku.

Podsumowując, trzeba stwierdzić, że działania organu charakteryzowały się koncentracją, nie były podejmowane oddzielnie i bez przemyślenia, podejmowano je z założoną logiką wpływu jednych na kolejne. Słusznie odwołano się w tym zakresie do zasady prawdy materialnej jako nadrzędnego celu każdego postępowania.

W ocenie Sądu, nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 §1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej wymaga, aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, drugi natomiast wymaga aby organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i rzetelne, oparte zarazem na przepisach prawa, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania, wyrażona w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej nie może przy tym być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika, jeśli pozostają one w sprzeczności z wymaganiami nałożonymi na organy prowadzące postępowanie przepisami prawa i utrudniają prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Postępowanie poddane ocenie Sądu wskazanym wymaganiom odpowiadało.

Nie znajdując ze wskazanych wyżej powodów postaw do stwierdzenia przewlekłości postępowania w rozpoznanej sprawie Sąd oddalił skargę orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.