Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 742/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par.1, art.122, art. 123 par.1, art.187 par.1 i 3, art.188, art.191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust.2 pkt 4, art.13 ust.1 pkt 1, art. 86 ust.2 i 3, art. 86 ust.1 pkt 1-8, art. 89 ust.1 pkt 6, art. 89 ust.1 pkt 1-14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 37h, j,k,art. 37l,m ust.4, art.37n,o,q
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2019r. sprawy ze skargi M. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7.281 (siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Ol 742/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania M. K. S. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]", w której określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za miesiące: styczeń 2013r., marzec 2013r., wrzesień 2013r., listopad 2013r., styczeń 2014r., maj 2014r., czerwiec 2014r., styczeń 2015r., luty 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r., wrzesień 2015r., listopad 2015r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 października 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec strony w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.

W okresie tym strona prowadziła gospodarstwo rolne, na potrzeby którego dokonywała zakupu paliwa silnikowego na podstawie faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje: A. Sp. z o.o. z siedzibą w P., B. i Wspólnicy Sp.j. z siedzibą w O., C. Sp.J. z siedzibą w O.. Według oświadczenia skarżący posiada 150 ha. W prowadzonej działalności wykorzystuje sprzęt rolniczy tj.: kombajn oraz traktory. Do magazynowania paliwa posiada jeden zbiornik o pojemności 7000 litrów i 5 po 1000 litrów. Ziarna dosuszał wynajmowaną suszarnią.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się strony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej za ww. okresy. Organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie złożyła wniosku rejestracyjnego AKC-R w zakresie podatku akcyzowego.

W toku postępowania ustalono, że firmy A. oraz B. były podmiotami istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającymi pozory legalności działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Z materiału dowodowego wynikało, że strona za dostarczone paliwo dokonywała płatności tylko w formie gotówkowej. Żaden z przedłożonych dokumentów nie zawiera informacji o zapłaconym podatku akcyzowym zawartym w cenie paliwa. Organ podatkowy ustalił, że zakupione, zaewidencjonowane na podstawie faktur, w których jako dostawcy widnieją ww. Spółki, paliwo jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokość opłaty paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przytoczył treść art. 1, art. 2 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust.6, art. 10 ust.1, art. 13 ust.1 pkt 1, art. 86 ust.1 pkt 9 i ust.2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust.1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej "u.p.a.".

Strona wskazała, że współpracę z firmą B. nawiązała poprzez swojego brata, który podał mu numer telefonu do ww. firmy. Paliwo przywoził zawsze ten sam kierowca (p. C.), którego nazwiska strona nie znała. Skarżący nie znał właścicieli czy innych pracowników ww. firm. Nie był również w siedzibach, ani w biurach ww. Spółek i nie widział też żadnych ich dokumentów założycielskich. Skarżący zeznał, że jego brat sprawdzał wiarygodność ww. Spółek, on też przedstawił mu ofertę handlową. Podatnik oświadczył, że nie dokonywał żadnych sprawdzeń jakości i rodzaju paliwa, nie posiadał żadnych certyfikatów czy innych dokumentów tego typu. Umowy na zakup paliwa były uzgadniane ustnie. Strona sama osobiście odbierała paliwo i fakturę, za towar płaciła gotówką.

W toku postępowania ustalono, że firma B. nie posiadała siedziby, chociaż wskazała na adres ul. "[...]" w O.. Od 5 lipca 1993 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast w dniu 5 sierpnia 2015r. dokonano wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. Przesłuchany w charakterze świadka M. H., pracujący jako kierowca w ww. Spółce (od 5 września 1995 r. do końca września 2014r.) zeznał, że Spółka do połowy 2013r. dysponowała jedną wypożyczoną autocysterną, o pojemności 13.600 litrów, wyposażoną w licznik. Przesłuchiwany nie wiedział czyją własnością była autocysterna. Spółka miała wskazane miejsce prowadzenia działalności w O. przy ul. "[...]", na stacji benzynowej, ale w połowie 2013r. rozpoczęły się tam prace wyburzeniowe. W 2014r. Spółka już nie posiadała wypożyczonej autocysterny ani innych cystern. Zdaniem świadka, Spółka w 2014 r. nie handlowała paliwami i gazem, a przynajmniej nic mu na ten temat nie wiadomo.

Z zeznań księgowej wynikało, że była zatrudniona w Spółce B. od 2006r. do sierpnia 2014r., ale nie potrafiła wskazać, kto przyjmował dokumenty wpływające do Spółki, które przekazywane były jej do księgowania, dwa, trzy razy w miesiącu. Zeznała, że faktury sprzedaży wystawiał zawsze A. K., on także podpisywał sporządzone przez nią deklaracje VAT-7. Zeznała, że firma dysponowała jedną dzierżawioną cysterną. Zapłaty za kupiony i sprzedany towar dokonywane były w formie gotówkowej. Księgowa nie posiadała wiedzy, ażeby Spółka posiadała konto bankowe. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie posiadała innych wydatków poza wydatkami związanymi z zakupem towarów, materiałów biurowych oraz akcesoriów samochodowych przeznaczonych do cysterny. Spółka nie posiadała, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, żadnych środków trwałych oraz zaplecza technicznego. Nie wie gdzie mogą być przechowywane dokumenty księgowe Spółki, gdyż całą dokumentację przekazała A. K.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że B. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami, jednakże nigdy nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów dokumentujących zakup paliw silnikowych i opałowych uprawniających ją do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, w okresie objętym postepowaniem, B.:

- nie dokonała opłaty za koncesję na obrót paliwami w 2013r. i 2014r.,

- nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego

- nie posiadała żadnej bazy ani taboru umożliwiającego obrót paliwami,

Jednocześnie w toku postępowania ustalono, że podatnik:

- nie sprawdzał jakości kupionych wyrobów, ani jakiego rodzaju jest to wyrób,

- nie dowiadywał się ani nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości dostarczanych mu paliw,

- dokonywał płatności za fakturę w formie gotówkowej, przy dostawie paliwa.

W wyniku podjętych czynności sprawdzających wobec firmy A. ustalono, że nie posiadała ona rzeczywistej siedziby. Pod wskazanym adresem (ul. "[...]’ w O.), znajdował się duży pawilon handlowy, bez szyldu i oznaczenia Spółki. Nie stwierdzono przy tym żadnej infrastruktury technicznej do przechowywania i sprzedaży paliw. Także pod adresem w O. przy ul. "[...]’, gdzie według uzyskanych informacji znajdowała się baza paliw Spółki, nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej ani żadnej stacji paliw.

Przesłuchany w charakterze świadka D. K. właściciel i prezes Zarządu A. zeznał, że dzierżawiła ona lokal przy ul. "[...]’ i stację paliw. Przedmiotem działalności Spółki w 2011r. była działalność handlowa, w tym sprzedaż paliw, na którą posiadała koncesję. Spółka zajmowała się również dostawą paliwa bezpośrednio do klienta własnym transportem. Dla celów transportowych wynajmowała cysternę od nieistniejącej już Spółki B.. Paliwo zakupywała w firmach działających na terenie O. i województwa "[...]". Wyjaśnił, że wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem firmy, w tym księgowością, wypełnianiem i składaniem deklaracji podatkowych, zajmował się sam osobiście. Oświadczył również, że wszystkie dokumenty firmy związane z prowadzoną przez niego działalnością zostały skradzione wraz z samochodem w dniu 6 kwietnia 2013 r. Przy dostawach do klienta, rozliczeń dokonywał gotówką w dniu dostawy. Sprzedaż dokumentował wystawieniem faktur VAT. Udziały Spółki sprzedał w listopadzie 2012 r. L. D..

L. D. zeznał, że nabył w listopadzie 2012r. udziały ww. Spółki i przeniósł siedzibę do P.. Nie miał wiedzy na temat osiąganych przez Spółkę przychodów, ani jej majątku. Przedmiotem działalności Spółki miało być pośrednictwo pracy, nie potrafił jednak wyjaśnić na czym miałoby ono polegać.

Ustalono, że pod wskazanym adresem w P. nikt z przedstawicieli Spółki nie przebywał oraz nie prowadzono tam działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Korespondencja była kierowana na adres: O., ul. "[...]’. Ponadto zawarta umowa najmu lokalu w P. obowiązywała od 5 czerwca 2013r. do 6 czerwca 2014r. i nie została przedłużona. Stwierdzono również, że na podstawie umowy z dnia 13 grudnia 2013r., L.D. sprzedał wszystkie udziały w spółce A., M. S. zam. w O.. Powyższe dane nie zostały jednak ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Do chwili obecnej jedynym wspólnikiem wykazanym w KRS jest L.D..

Z akt sprawy wynikało także, że:

- 1 grudnia 2009r. zawarto umowę między D Spółka z o.o. w O. (w skrócie: D.), a firmą A. na najem stacji paliw zlokalizowanej w O. ul. "[...]’,

- 20 lutego 2013r. zawarto umowę między D., a firmą A. na najem stacji paliw zlokalizowanej w O. ul. "[...]’.

W dniu 28 lutego 2013 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pod ww. adresem nie odnaleźli Spółki ani żadnej stacji paliw ww. firmy. Spółka D. poinformowała, że w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2015r. na nieruchomości przy ul. "[...]’ znajdowała się stacja paliw, która jednak nie była przedmiotem umowy najmu z firmą A.. W ww. okresie stacją paliw władała A. ponieważ urządzenia (zbiorniki i dystrybutory) były jej własnością. Natomiast umowa najmu obejmowała grunty, gdzie były posadowione zbiorniki i dystrybutory.

W toku ponownych przesłuchań D.K. zeznał, że był prezesem A. do czasu sprzedaży, potem został jej pełnomocnikiem. Poinformował, że siedziba Spółki mieściła się na ul. "[...]’, handel paliwami odbywał się na ul. "[...]" na terenie D., po sprzedaży do pewnego czasu siedziba mieściła się pod ww. adresem, potem miała być przeniesiona do T. lub P.. Świadek poinformował, że Spółka posiadała dystrybutory i zbiorniki na terenie D.. Zakupione paliwo było przechowywane w dwóch zbiornikach posadowionych na ul. "[...]". Dostawcami paliw były m.in. Spółka E. z W., C., filia firmy F. w O., B.. Świadek zeznał, że posiadał upoważnienie notarialne do reprezentowania Spółki.

Z przesłanych przez F. Paliwa Spółka z o.o. informacji wynikało, że nie posiada ona w bazie danych zarejestrowanego kontrahenta A. jako klienta. Również spółka nadrzędna (F. S.A.) nie ma ww. firmy w swojej bazie.

W oparciu o zgromadzony materiał organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym A.:

- nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego,

- nie posiadała żadnej bazy ani taboru umożliwiającego obrót paliwami,

- nie dokonała opłaty za koncesję na obrót paliwami w 2013r. i 2015r.,

- nie posiadała rzeczywistej siedziby.

Jednocześnie w toku postępowania ustalono, że podatnik:

- nie sprawdzał jakości kupowanych towarów ani ich rodzaju,

- nie dowiadywał się i nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości dostarczanych mu paliw,

- dokonywał płatności za fakturę w formie gotówkowej, przy dostawie paliwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że za daną transakcję strona otrzymywała "gotową" fakturę. Oferty zakupu i sprzedaży paliw były składane telefonicznie, kwota płatności wynikała z informacji ustnych przekazanych przez dostawcę paliwa, płatności dokonywano wyłącznie gotówkowo - do ręki osobie dostarczającej paliwo w dniu dostawy. Podatnik nie posiadał wiedzy z jakiej firmy będzie pochodziło dostarczane mu paliwo, nie sprawdzał, czy firmy widniejące na fakturach posiadają legalne miejsce prowadzenia działalności, ograniczając się jedynie do kontaktów telefonicznych z kierowcą dowożącym paliwo.

Organ odwoławczy wskazał, że tylko firma C. poinformowała, że we wskazanym okresie dokonywała sprzedaży paliw na rzecz A. - sprzedaż zakończyła się w 2014r., a ostatnia transakcja z firmą B. datowana była na 12 listopada 2012r.

W ocenie organu odwoławczego, paliwo silnikowe dostarczane stronie na podstawie faktur sygnowanych przez A., na wcześniejszym etapie obrotu nie pochodziło ze Spółki C.. Ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia odnoszącego się do zakupu oleju napędowego w C. i jego sprzedaży stronie przez A. w okresach miesięcznych w poszczególnych latach wynikało, że A. w miesiącach, w których dokonywało zakupu oleju napędowego w C. nie sprzedawało na rzecz strony tego towaru oraz, że charakterystyka powyższych zakupów w C., ich wielkość jednostkowa i częstotliwość wskazywała, że były one realizowane przez A. pod dostawę do konkretnego odbiorcy.

Biorąc pod uwagę techniczne uwarunkowania przechowywania paliwa organ odwoławczy stwierdził, że A. nie tylko nie mogła legalnie magazynować w dwóch zbiornikach paliwa, ale nie była zainteresowana by posiadane przez nią urządzenia mogły służyć do legalnego ich magazynowania. Przedmiotowe zbiorniki o pojemności 10 000 l każdy, od 14 marca 2013 r. nie posiadały uwarunkowań i legalizacji umożliwiających ich zgodne z obowiązującym prawem użytkowanie.

W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że w dokumentacji C. znajdują się dokumenty sprzedaży na rzecz strony, odnoszące się do trzech transakcji dotyczących oleju napędowego (faktury, WZ, paragony) i trzech - oleju opałowego (faktury, WZ, paragony, oświadczenia). W toku postępowania strona oświadczyła, że od C. kupowała jedynie olej napędowy, natomiast olej opałowy nabywał w G. Sp. z o. o. z M.. Poinformowała, że paliwo zamawiała przez p. C. i nie wiedziała z jakiej firmy ono będzie, płaciła według informacji ustnej p. C., nie według faktury. Zapłata następowała gotówką, przy dostawie. Po okazaniu oświadczeń dotyczących dostaw oleju opałowego z C., strona wskazała, że nie zgadza się zapis "piec olejowy". Podkreśliła, że nie posiada pieca oraz, że podpisy na oświadczeniach nie są jej.

C. przedstawiło następujące okoliczności sprzedaży oleju opałowego na rzecz strony: M.H. złożył zamówienie na dostarczenie paliwa w terminalu paliw w Ł. dla strony, odbiorcą paliwa w miejscu dostawy był C. A. - paliwo zostało dostarczone do kupującego przez pośrednika wykonującego usługi transportowe, wypełnione i podpisane oświadczenia pracownikowi biura dostarczył M.H..

Organ odwoławczy mając na uwadze zeznania strony w zestawieniu z podważanymi fakturami wystawionymi przez C. na olej opałowy, ustaleniami dokonanymi w odniesieniu do C. oraz złożonymi zeznaniami M.H. i C. A. uznał, że w rzeczywistości dostawy dotyczyły paliw silnikowych niewiadomego pochodzenia, a nie oleju opałowego jak wskazuje dokumentacja. W konsekwencji stwierdził, że akcyza w odpowiedniej wysokości nie została odprowadzona od nabytego towaru.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący nawiązując współpracę handlową z dostawcą paliw (pan C.), nie dołożył należytej staranności w doborze kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego, już zapłata w formie gotówkowej, przy takich ilościach nabywanego paliwa, winna zwrócić uwagę skarżącego na kontrahenta. Potwierdzeniem autentyczności zawartych transakcji zakupu paliwa nie może być jedynie fakt posiadania faktur w formie papierowej, tym bardziej, że nie może on zostać formalnie potwierdzony dokumentami księgowymi tych podmiotów. Strona nie zwracała uwagi na fakt, że kierowca dostarcza paliwo na podstawie faktur wystawionych przez różne firmy. Nie zwracała uwagi na treść faktur, tj. że na fakturach gdzie dostawcą była Spółka C. wyszczególniono olej opałowy, a dostarczono olej napędowy. Nie zwracała uwagi na zapisy na fakturach dotyczące kwoty do zapłaty tylko płaciła kwotę, którą p. C. wskazał. Nie sprawdzała wiarygodności firm.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że dostawy paliwa silnikowego określonego na fakturach jako "olej napędowy"

udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawcami dostarczanego do podatnika paliwa nie były legalnie działające podmioty, lecz osoby/osoba, która działała pod szyldem ww. firm, których celem było wprowadzenie do obrotu paliw z nieznanego źródła pochodzenia, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem organu odwoławczego, paliwo w ilościach zgodnych z ilościami wykazanymi na ww. fakturach zostało nabyte przez stronę z innego, nieznanego źródła. Nie stwierdzono przy tym, aby od obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący zadbał wyłącznie w minimalnym zakresie o stronę formalną transakcji, czyli posiadanie samych faktur, bez sprawdzenia legalności obrotu. Tym samym nie udokumentował opłacenia podatku akcyzowego przez jego dostawców. W ocenie organu, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. skarżący stał się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Podatnik nie wykazał, że podatek akcyzowy od nabywanego i zużytego przez niego oleju napędowego został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu.

Organ zauważył przy tym, że na fakturach zakupiony wyrób określono jako "olej napędowy", jednakże w związku z brakiem jakichkolwiek dokumentów określających parametry fizykochemiczne dostarczonych wyrobów, wskazujących na możliwość weryfikacji kodu CN, dla potrzeb podatku akcyzowego, zaliczono te wyroby do pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z definicją określoną w art. 86 ust. 2 u.p.a. i prawidłowo zastosowano stawkę akcyzy w kwocie 1822 zł/1000 I w latach 2012-2014, a w roku 2015 - 1797 zł/1000 I.

W konsekwencji, za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 8 ust.2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art.13 ust.1, art.14. ust.3, art.21 ust. 1, art.86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dostrzegł również nieprawidłowości w zakresie określenia podatnikowi wysokości opłaty paliwowej od tych paliw, tym samym naruszenia przepisów w powyższym zakresie. Organ wskazał, że materialnoprawną podstawę określenia stronie zobowiązania w opłacie paliwowej, stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012r., poz. 931 ze zm.; od 12 maja 2015r. - Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze. zm.). Przy czym, organ I instancji do wyliczenia opłaty paliwowej prawidłowo przyjął stawki określone w kolejnych, powołanych obwieszczeniach Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik nie złożył informacji w sprawie opłaty paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe i nie dokonał zapłaty należnej opłaty. Organ odwoławczy za chybiony uznał zatem zarzut naruszenia art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o, art. 37 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Fundusz Drogowym. Podkreślił, że ustalenie, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego spowodowało konieczność uznania go również za podmiot na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych. Wysokość tej opłaty jest uzależniona od stawki opłaty paliwowej ogłaszanej na dany rok w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej albo Ministra Infrastruktury i Rozwoju.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 art. 93 ust. 2 Konstytucji RP oraz wymienionych obwieszczeń w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013, na rok 2014 i na rok 2015, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego zasady legalizmu, zasady bezpośredniości stosowania Konstytucji, źródeł powszechnie obowiązującego prawa, w sytuacji gdy zdaniem strony nie mogą być one podstawą wydania decyzji w stosunku do obywatela oraz powołanie nieistniejącej podstawy prawnej.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę m.in. oględzin nieruchomości położonej przy ul. "[...]’ w O. oraz przesłuchań wskazanych przez stronę świadków. Organ zaznaczył, że większość wniosków dowodowych złożonych przez stronę została przeprowadzona przez organ I instancji oraz że odnoszą się one do okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Zasadnie organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" i "[...]" odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy.

Odnosząc się do zaskarżonego postanowienia organu I instancji z dnia "[...]"., organ odwoławczy uznał, że słusznie włączono do akt sprawy dokumenty, które były pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego dotyczącego podważanych faktur, na których jako dostawca widniała firma C.. Za zasadne uznał również włączenie do akt dokumentów związanych z funkcjonowaniem firmy A. w latach 2013-2015.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie postanowieniem z dnia 17 października 2017r. zniósł jawność danych odnoszących się do określonych podmiotów, gdyż dane te, nie dotyczyły strony. Zasadnie zniesiono też jawność wydruków deklaracji VAT - 7 dotyczących A. i B., gdyż indywidualne dane zawarte w deklaracji składanych przez podatników objęte są tajemnicą skarbową.

Za chybione organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 - 125, 180, 181, 187, 188, 191, 192, 198 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 8 ust.2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 14. ust.3, art.21 ust. 1, art.86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przez ich bezzasadne zastosowanie i wyrażenie poglądu, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowanego,

b) art. 37h, art. 37j, art.37k, art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o, art. 37 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Fundusz Drogowym, przez ich bezzasadne zastosowanie i wyrażenie poglądu, że strona jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej,

c) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 93 ust. 2 Konstytucji RP, obwieszczeń Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 i na rok 2014, obwieszczenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2015 - poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego zasady legalizmu, zasady bezpośredniości stosowania Konstytucji, źródeł powszechnie obowiązującego prawa oraz ustalenia w oparciu o nie wysokości opłaty paliwowej, w sytuacji gdy nie mogą być one podstawą wydania decyzji w stosunku do obywatela oraz przywołanie błędnej, bo nieistniejącej podstawy prawnej,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120 O.p. poprzez czynienie ustaleń w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu oraz wydanie decyzji w oparciu o źródła prawa, które nie mogą być podstawą wydania decyzji w stosunku do obywateli,

b) art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania w stosunku do obywateli i pominięcie instrukcji wydanej przez Ministra Finansów oraz poprzez brak udzielenia stronie wszechstronnych informacji pozostających w związku z przedmiotem postępowania,

c) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie działań w celu wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym nieprzesłuchanie świadków, nieprzeprowadzenie oględzin oraz niezwrócenie się z odpowiednimi zapytaniami do podmiotów sprzedających olej napędowy w ilościach hurtowych,

d) art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony,

e) art. 124 O.p, poprzez brak wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

f) art. 125 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wnikliwego działania, poprzez zwrócenie się ze zbędnymi zapytaniami do szeregu organów (Naczelników Urzędów Skarbowych), a nie zwrócenie się do Dyrektorów UKS-ów i Urzędów Celnych oraz brak dokonania wnikliwej analizy akt sprawy lecz działanie z góry przyjętym założeniu wykazania, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej,

g) art. 180 §1 i § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

h) art. 180 § 3 O.p.,

i) art. 181 O.p., poprzez bezkrytyczne włączenie do sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych i oparcie ustaleń na tak zgromadzonych dowodach bez przeprowadzenia koniecznej ich weryfikacji i poddania krytycznej analizie oraz ich nieuzupełnienia.

j) art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz pominięcie faktów, które powinny być organowi znane, choćby okoliczności, że spółka A. w spornym okresie prowadziła działalność w przedmiocie hurtowego obrotu paliwami oraz nabywała olej napędowy w celu hurtowej sprzedaży od podmiotów prowadzących sprzedaż na obszarze województwa "[...]",

k.) art. 188 O.p., przez brak uwzględnienia żądań strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów,

k) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną, co znalazło wyraz w ustaleniu okoliczności faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia w oparciu o dowody pośrednie o wątpliwej mocy dowodowej (notatka służbowa), pomimo tego, że pozostawały one w sprzeczności z innymi dowodami pośrednimi i bezpośrednimi,

l) art. 198 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wymagały ich przeprowadzenia i oparcie ustaleń na wątpliwej jakości i wątpliwej mocy dowodowej notatce służbowej pomimo tego, że treść pozostawała w sprzeczności z innymi dowodami w sprawie,

m) art. 179 § 1 O.p., poprzez zniesienie jawności części dokumentów i tym samym uniemożliwienie stronie zapoznanie się z nimi i wypowiedzenia się co do ich treści oraz zweryfikowania zasadności ich utajnienia.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów procesu według norm przepisanych.

Skarżący zaskarżył również postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę. W ocenie skarżącego, stanowisko organu jest co najmniej niezrozumiałe, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę, że wnioskowane dowody miały istotny wpływ na wynik sprawy, a ich przeprowadzenie przez organ w innym postępowaniu doprowadziło do zupełnie odmiennych ustaleń (przy pominięciu dowodów zgromadzonych we wspomnianym postępowaniu jako dowodów znanych organowi II instancji z urzędu lub choćby włączenia ich do materiału niniejszej sprawy), przy jednoczesnym zarzuceniu stronie, że nie przedstawiła dowodów.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2019r. strona podtrzymała w całości skargę i wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. nr "[...]", na okoliczność, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone przez organy nierzetelnie, w szczególności z pominięciem materiału znanego organom z urzędu, w tym, że A. zajmowała się w przedmiotowym okresie legalnym obrotem paliwami, posiadała odpowiednią infrastrukturę i nabyła olej napędowy w ilościach odpowiadających dostawom paliwa stronie. Nadto wniosła o zobowiązanie organu do przedłożenia dokumentów z akt ww. sprawy, w szczególności faktur zakupu paliwa przez A. w spornym okresie na ww. okoliczności. Jednocześnie wskazał, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019r. w sprawie I SA/Ol 685/18, o analogicznym stanie faktycznym, uchylił zaskarżoną decyzję. Do pisma strona dołączyła uwierzytelnioną kserokopię opisanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący dla potrzeb prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego w latach 2013-2015 kupował paliwo (olej napędowy) w ilościach hurtowych. Spór sprowadza się natomiast do tego, czy zasadnie organ uznał skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od oleju napędowego nabywanego przez niego w ww. latach na podstawie faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki A. Sp. z o.o. i B. A. K. i Wspólnicy Sp.j. i czy słusznie strona została obciążona podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową od nabytych paliw na podstawie ww. faktur VAT. Organy stwierdziły bowiem, że źródło pochodzenia paliwa było nieznane.

Skarżący zarzucił organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Wśród podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności wskazać należy na ten dotyczący art.188 O.p. Stosownie do jego treści "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

W wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia)." (publ. CBOIS). Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawarte w art.188 O.p. sformułowanie: "okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, publ. CBOIS).

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że kupował paliwo z nieznanego źródła. Składane przez niego wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, że takie źródło było znane. Ta okoliczność ma decydujące znaczenie przy uznaniu skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określeniu opłaty paliwowej.

Postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z:

- zeznań T.M. na okoliczność sprawdzania przez stronę danych kontrahentów przed podjęciem współpracy,

- informacji do wszystkich przedsiębiorców prowadzących na terenie kraju i zajmujących się hurtową sprzedażą paliw, czy w okresie, w którym doszło do nabycia przez stronę spornego paliwa oraz w okresie poprzedzającym, sprzedawały olej napędowy jego dostawcom i czy został z tego tytułu odprowadzony podatek akcyzowy,

- wystąpienia do A. i B. z zapytaniem, czy odtworzyły już dokumenty zakupu paliw za sporny okres,

- z zeznań M. K. i I.S. na okoliczność, czy na nieruchomości przy ul. "[...]’ w O. znajduje się i czy w spornym okresie znajdowała się stacja benzynowa, czy była ona przedmiotem umowy z A. i kto faktycznie stacja tą w spornym okresie władał,

- wystąpienia do Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego z zapytaniem, czy w przeprowadzonych kontrolach podatkowych za sporny okres wśród nabywców paliw występują A. i B. (k. 510 akt adm.).

Kolejnym postanowieniem z dnia "[...]" organ ten odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań M. H. m.in. na okoliczność, że A. i B. w spornym okresie dysponowały środkami technicznymi do sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw, w tym umożliwiającymi dowóz paliw do klientów (k. 516 akt adm.).

Również w odwołaniu od decyzji skarżący złożył szereg wniosków dowodowych z zeznań świadków i oględzin nieruchomości położonej w O. przy ul. "[...]’ . Wniósł także o zwrócenie się do wymienionych podmiotów o określone informacje dotyczące transakcji obejmujących sprzedaż paliw na rzecz A. i B. (k.6 i 7 akt odwoławczych).

Odmowa przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych w odwołaniu dowodów nastąpiła postanowieniem z dnia "[...]" (k. 44 akt odwoławczych).

Zgodzić należy się z organem w kwestii dotyczącej odmowy przeprowadzenia dowodów w postaci wystąpienia do wszystkich przedsiębiorców prowadzących na terenie kraju i zajmujących się hurtową sprzedażą paliw, gdyż tak sformułowany wniosek nie mógł zostać zrealizowany. Na organ nie można bowiem nakładać nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego. Organ wystąpił natomiast do czterech podmiotów gospodarczych wymienionych przez skarżącego ("[...]") z zapytaniami, czy w spornym okresie sprzedawały olej napędowym na rzecz A. i B.. Z tych samych przyczyn nie było podstaw do wystąpienia do Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego z zapytaniem, czy w przeprowadzonych kontrolach podatkowych za sporny okres wśród nabywców paliw występują kontrahenci skarżącego. W świetle ustaleń dotyczących A. i B. nie było również możliwe zwrócenie się do tych firm z zapytaniem, czy odtworzyły swoje dokumenty zakupowe za sporny okres. Z ustaleń dotyczących tych firm wynika, że organ nie mógł nawiązać żadnego kontaktu z ich właścicielami (M.S. i A.K.). Tym samym przeprowadzenie dowodu z ich zeznań również było niemożliwe. Czynności wykonane przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. świadczą o tym, że w latach 2013-2014 B. nie istniała pod zgłoszonymi adresami, a nadto nigdy nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów dokumentujących zakup paliw silnikowych, co znalazło odzwierciedlenie z decyzjach wydanej wobec tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług, których wyciągi znajdują się z aktach sprawy.

Niezasadne byłoby przeprowadzanie dowodu z zeznań M. K. i I.S.. Okoliczności wskazane we wniosku dowodowym skarżącego zostały wyjaśnione. Organ zwrócił się bowiem do D. Sp. z o.o. Oddział w O. i uzyskał stosowne informacje w kwestii stacji paliw znajdującej się na nieruchomości położonej w O. przy ul. "[...]’. Ustalono mianowicie, że od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2015r. w powyższej lokalizacji znajdowała się stacja paliw, którą władała A. – urządzenia (zbiorniki, dystrybutory) stanowiły jej własność, a grunty i pomieszczenia magazynowe wynajmowała (k.363, 369 akt adm.). W konsekwencji także nie było już konieczności przeprowadzenia oględzin ww. nieruchomości – istnienie stacji paliw, pozostającej we władaniu A., w spornym okresie na tej nieruchomości zostało udowodnione.

Za bezzasadną uznać należy natomiast odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań T.M., C.A. oraz M.H.. Świadkowie ci nie zostali przesłuchani w toku niniejszej sprawy. W aktach sprawy znajdują się zeznania C.A. i M.H., ale złożone w toku innych postępowań i włączone do sprawy. Jeżeli jednak w takiej sytuacji strona wnosi o przeprowadzenie dowodu, to organ nie może stwierdzić, że jest on zbędny, gdyż dotychczasowe postępowanie dowodowe doprowadziło już do zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący nie mógł czynnie uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu z zeznań tych świadków, gdyż nie występował wówczas jako strona postępowania i nie przysługiwało mu uprawnienie wynikające z art.190 §2 O.p. Na żądanie strony, organ podatkowy powinien ponowić dowód z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w ich przesłuchaniu.

Nie można z góry ocenić, czy dowód taki będzie przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie, jeszcze przed jego przeprowadzeniem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które nie są "wystarczająco stwierdzone", czyli odnoszą się do okoliczności, których organ jeszcze w sposób wystarczający nie ustalił, bądź też są zgłoszone na tezę odmienną od tezy stawianej przez organ, to organ zobowiązany jest do uwzględnienia wniosku. Wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność nabycia paliwa od A. i B., tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, od których na wcześniejszym etapie został odprowadzony podatek akcyzowy. Dotyczyły zatem istoty sporu – wyjaśnienia czy podatek akcyzowy od spornego oleju napędowego został uiszczony.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", postanowił dopuścić dowód z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z "[...]", jako wydanej w analogicznym stanie prawnym i faktycznym do rozpoznawanej sprawy.

W uzasadnieniu powołanej decyzji z "[...]" organ odwoławczy uznał, że A. dysponowała bazą/zapleczem technicznym umożliwiającym magazynowanie paliw, dystrybuowała paliwa uprzednio nabyte chociażby od C. z zapłaconą akcyzą, transport paliw realizowany był za pośrednictwem środków transportu co najmniej firmy B., jak i własnym. Ponadto Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił A. koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na okres od 20 czerwca 2009r. do 20 czerwca 2019r., a fakt nieuiszczenia opłat koncesyjnych przez spółkę za lata 2013 i następne, nie wypływa negatywnie na ocenę uprawnienia nadanego przez Prezesa URE. Organ nie dysponuje informacją, by koncesja została cofnięta. Nadto organ stwierdził, że okoliczności dokonywania zamówień paliw drogą telefoniczną i gotówkowa forma płatności za zrealizowane dostawy nie stanowią samoistnej podstawy kwestionowania legalności obrotu gospodarczego. Również fakt sprzedaży udziałów A. i zmiana rejestracji siedziby podmiotu nie może dowodzić i nie dowodzi nieopodatkowania paliw z niewiadomego źródła pochodzenia. Nadto organ wskazał, że skoro A. posiadała co najmniej jedno udokumentowane źródło legalnego obrotu gospodarczego w zakresie nabywania paliw, to tym bardziej brak jest narzędzi, które umożliwiłyby organowi zakwestionowanie tożsamości i legalności pochodzenia paliw, którymi dysponowała Spółka, a sprzedanymi na rzecz strony. Wobec powyższego zgromadzone dowody oraz ustalone na ich podstawie fakty nie dały wystarczających podstaw dla przypisania stronie nabycia oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy i opłata paliwowa we wcześniejszej fazie obrotu (str. 12 i 13 decyzji, k. 67 i 68 akt sądowych).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, naruszona została również, wyrażona w art.121§1 O.p., zasadna zaufania do organów podatkowych, gdyż te same ustalenia faktyczne zostały ocenione w sprawie odmiennie, z tych samych okoliczności faktycznych organ wyciągnął przeciwne wnioski. W rozpoznanej sprawie bowiem stwierdził, że A. nie posiadała stosownej infrastruktury i nie funkcjonowała na rynku jako podmiot gospodarczy legalnie działający w zakresie obrotu paliwami. Na niekorzyść strony świadczyły zaś m.in. okoliczność telefonicznego zamawiania paliwa i gotówkowa formy płatności za nie oraz brak uiszczenia przez A. opłaty koncesyjnej za 2013r. i lata następne.

Sąd odmówił natomiast, na postawie art.106 § 3 p.p.s.a, zobowiązania organu do przedłożenia dokumentów z akt sprawy zakończonej opisaną decyzją z dnia "[...]", gdyż nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i spowoduje nadmierne przedłużenie postępowania.

Przesłanki materialnoprawne wynikały z treści przepisów ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i piśmiennictwa wynika, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Równocześnie tylko prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającą zastosowanie w sprawie normy prawnej.

Na wstępie należy podkreślić, że organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tym samym ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych niezbędnym jest dokonanie oceny - po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., po wtóre - w zależności od poczynionego ustalenia - czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do pozostałych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.

W rozpoznawanej sprawie nie został jednak rozstrzygnięty prawidłowo spór, czy doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W konsekwencji za przedwczesne należy uznać stanowisko organu, że wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturze jako dostawcy, tj. A. i B.. Tym samym przedwczesne jest stanowisko, że paliwo zakupione przez skarżącego w rzeczywistości pochodziło z innego nieznanego źródła. Tylko w takim przypadku jest to równoznaczne z uznaniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd podzielił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny nie został bowiem ustalony prawidłowo. Organ podatkowy nie zrealizował tym samym przesłanek z art.122, art.187 § 1 i art. 191 O.p..

W wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1658/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej".

Nie można zatem odrzucić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia: art.121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów i dokonania odmiennych ocen materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i analogicznego materiału zgromadzonego w sprawie wskazanej przez skarżącego we wniosku dowodowym, art.122 O.p. - poprzez zaniechanie działań w celu wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art.188 i art.123 § 1 O.p. - poprzez nieprzesłuchanie świadków wnioskowanych przez stronę i art.187 § 1 i § 3 O.p. - poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, art.191 O.p -, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania odmiennych ocen materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i analogicznego materiału zgromadzonego w sprawie wskazanej przez skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że obie sprawy dotyczą tego samego okresu (lat 2013-2014), zatem nie można w jednej z nich twierdzić, że A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a w drugiej – przeciwnie, że działalność takową prowadziła.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku akcyzowego wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I GSK 1954/18, przyjął, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy opisana w pkt 6 art. 89 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 14 marca 2018 r. I GSK 62/18, z dnia 3 lipca 2018r., sygn. akt I GSK 728/17, z dnia 23 sierpnia 2018r. sygn. akt I GSK 627/16, z dnia 3 lipca 2018r. sygn. akt I GSK 726/17).

Normodawca powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem - olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, zatem spełniającym określone wyżej wymagania, a nie z każdym olejem napędowym, np. o kodzie CN 2710 19 45. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do danego kodu CN, to nie można zastosować stawki z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a.

W art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a. nadano szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie u.p.a. paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie w poz. 44 załącznika nr 1 do u.p.a., w którym jako wyroby akcyzowe wskazano pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Jednocześnie w pozycji tej zaznaczono, że zaliczenie wyrobów to tej kategorii następuje bez względu na kod CN. Ujęcie w ww. pozycji pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych bez względu na kod CN zapewnia powszechność opodatkowania podatkiem akcyzowym wszelkich produktów niezależnie od klasyfikacji CN. Brak pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a. mógłby spowodować sytuacje, w których wyroby wykorzystywane do celów napędowych uniknęłyby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Użyty przez skarżącego olej podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1000 litrów.

Zasady ustalania podatków i opłat publicznoprawnych zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym i w ustawie o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Ta ostatnia ustawa określa przedmiot opłaty paliwowej, podmioty zobowiązane do zapłaty opłaty paliwowej, podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej, stawki opłaty paliwowej. Stawki opłaty paliwowej określają przepisy ustawowe. Podatnik podatku akcyzowego staje się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o, art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - Dz.U. z 2012r., poz. 931 ze zm., od 12.05.2015r. Dz.U. z 2015r. poz. 641 ze zm.). Organ I instancji wyliczył opłatę paliwową powołując jako podstawę prawną obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej kolejno na lata 2012 - 2015 (M.P. z 2011r., nr 115, poz. 1161, M.P. z 2012r., poz. 891, M.P. z 2013r., poz. 905 i M.P. z 2015r. [powinno być: 2014r.] poz. 1195). Stawki opłaty w tym okresie wynosiły odpowiednio: 127,98 zł, 133,10 zł, 134,44 zł i 159,71 zł za 1000 kg gazów. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, wysokość opłaty paliwowej wynika z ustawy - waloryzacja opłaty dokonywana jest zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. W przypadku uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego istnieje zatem podstawa do określenia w stosunku do niego opłaty paliwowej.

Przedwcześnie jednakże organ uznał, że doszło do ziszczenia się przesłanki wymienionej we wskazanych przepisach - posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa - skutkująca koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Subsumpcja przepisów prawa materialnego możliwa jest po prawidłowym, zgodnie z regułami prawa procesowego, ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który stanowi, że decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni rozważania Sądu w przedmiocie wykładni przepisów prawa procesowego. Odnośnie postępowania dowodowego uwzględni wnioski dowodowe strony skarżącej, zmierzające do wskazania źródła pochodzenia spornego paliwa oraz dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą wynikającą z art.191 O.p.. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może być dokonana po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego. Przepisy prawa materialnego stosuje się w stosunku do stanu faktycznego, ustalonego zgodnie z wcześniej wskazanymi zasadami prawa procesowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzona kwota obejmuje wpis sądowy – 1864 zł, wynagrodzenie radcy prawnego - 5400 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.