Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 331/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 331/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania W. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2015r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 45.015 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w firmie A. (dalej: firma Podatnika/Podatnik/Skarżący), została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

W jej wyniku stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą Podatnik dokonywał dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 0%, tj. dostawy telefonów komórkowych marki Apple iPhone oraz opon i części samochodowych na rzecz obywateli Ukrainy - w ramach systemu TAX FREE. Ponadto dokonywał sprzedaży opon, części samochodowych oraz usług motoryzacyjnych opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%.

Ustalenia kontroli potwierdziły, że Podatnik, dokonując dostawy telefonów komórkowych brał udział w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem procedury TAX FREE, popełnionym w sposób zorganizowany przy użyciu systemów mających na celu uchylanie się od obowiązku w podatku VAT. Ustalono, że w transakcjach z udziałem Podatnika telefony były wprowadzane do Polski przez podmioty unijne, następnie były one przedmiotem wielokrotnego obrotu dokonywanego przez polskie firmy (na podstawie alokacji w magazynie B. sp. z o.o.), by zostać wyprowadzone w systemie TAX FREE poza terytorium kraju. W każdym z łańcuchów towar przechodził przez tzw. znikającego podatnika oraz podmioty, których rolą było jedynie "wystawianie" faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji na kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw. W efekcie takiego działania kolejne ogniwa wskazanego obrotu korzystały z nienależnego odliczania podatku naliczonego, a ostatnie - firma Podatnika, ubiegała się o zwrot podatku w związku z dokonywaniem dostaw w systemie TAX FREE. Według poczynionych ustaleń, część numerów IMEI telefonów komórkowych, przekazanych przez firmę Podatnika odpowiadała numerom telefonów komórkowych, które były już przedmiotem transakcji dokonanych przez inne podmioty krajowe.

Skutkiem stwierdzenia, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm, ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku w sytuacji dokonywania dostawy w systemie TAX FREE, było pozbawienie Podatnika, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 5. faktur VAT wystawionych przez dostawcę telefonów Apple iPhone, tj. C. sp. z o.o., oraz zakwestionowanie sprzedaży dokonanej w ramach systemu TAX FREE.

Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) za nierzetelną i wadliwą uznano prowadzoną w maju 2015 r. ewidencję dostaw w zakresie zaksięgowania:

dokumentów źródłowych TAX-FREE i dokonania zwrotu podatku VAT na podstawie tych dokumentów (telefony) na wartość netto 503.836,28 zł,

dokumentów (paragonów z kasy rejestrującej), wystawionych w maju, dokumentujących sprzedaż smartfonów iPhone, na wartość netto 620.710,30 zł, podatek VAT (stawka 23%) 142.763,19zł,

Za nierzetelną i wadliwą uznano również ewidencję nabyć w zakresie zaksięgowania 5. faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. (ogólna wartość zakupu telefonów wynosiła brutto 772.155,93 zł).

Ustalenia kontroli stały się podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 8 marca 2017r. postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za maj 2015 r., zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w sprawie określenia w tym podatku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości 45.015 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 42.495 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.520 zł.

Od ww. decyzji Podatnik (działając przez pełnomocnika) złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane; przez przyjęcie braku istnienia po stronie podatnika dobrej wiary oraz przez przyjęcie, iż transakcje dokonywane przez niego nie miały charakteru transakcji handlowych - gospodarczych oraz poprzez przyjęcie, iż podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia dobrej wiary .

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2019r. DIAS utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że Podatnik w rejestrze zakupu za maj 2015r. wykazał 5 faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., dokumentujących nabycia telefonów komórkowych marki Apple iPhone. Łączna wartość zakupu brutto wynosiła 772.155,93 zł. Z kolei według rejestrów sprzedaży ww. telefony komórkowe były przedmiotem dostaw na rzecz indywidualnych odbiorców z Ukrainy w systemie "Zwrot VAT dla Podróżnych" (TAX FREE). Sprzedaż wykazana w maju 2015 r. jako sprzedaż TAX FREE (wg stawki 23%) wyniosła 503.836,28 zł, VAT 115.882,22 zł. Po dokonaniu zwrotu podatku podróżnym, stosownie do dyspozycji art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, do sprzedaży przedmiotowych telefonów zastosowanie znalazła stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0% (ogólna wartość sprzedaży w systemie TAX FREE wyniosła 839.823,59 zł netto i obejmowała obok telefonów sprzedaż opon i części samochodowych), co skutkowało zadeklarowaniem w kontrolowanym okresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 160.000zł oraz kwoty tej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.520zł.

Wykazana dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowana 23% stawką VAT w kwocie 121.633,34 zł, VAT 27.975,80 zł dotyczyła sprzedaży opon, części samochodowych oraz świadczenia usług motoryzacyjnych.

Organ odwoławczy przyjął, że Podatnik zasadnie został pozbawiony prawa do rozliczenia podatku naliczonego w kwocie 144.386,88 zł, wynikającego z ww. faktur VAT, dotyczących zakupu telefonów komórkowych, wystawionych na jego rzecz przez firmę C. sp. z o.o. oraz zasadnie zmniejszono wartość sprzedaży wykazanej jako dostawa w systemie TAX FREE o wartość dotyczącą sprzedaży ww. telefonów.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie kwestionowała ustaleń organu w zakresie stwierdzenia, że ciąg transakcji, w których za przyczyną C. sp. z o.o. znalazł się Podatnik, wypełnia przesłanki oszustwa karuzelowego w podatku VAT. Transakcje handlu telefonami komórkowymi, do których przystąpił Podatnik, wypełniają przesłanki oszustwa karuzelowego. Świadczą o tym zdaniem organu następujące okoliczności. Łańcuch transakcji został nienaturalnie wydłużony z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności. Towar przez kolejne etapy obrotu był przechowywany w tym samym centrum logistycznym. Bardzo szybka wymiana handlowa polegała na "przefakturowaniu" towaru na podstawie wystawianych przez pracowników B. dokumentów WZ/PZ. Wskazano również na takie cechy jak: brak kontaktu z towarem, towar zmieniał kilkakrotnie właściciela w ciągu bardzo krótkiego czasu (często jednego dnia), co nie jest typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku, przy jednoczesnym braku zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ogniwie transakcyjnym. Fizycznie towar był wywożony z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu - towar był wywożony przez C. sp. z o.o., trafiał do ostatniego na terytorium Polski podmiotu, tj. firmy Podatnika, skąd przeważnie w tym samym dniu był wywieziony za granicę w ramach TAX FREE. Zasadniczo partie towarów nie były dzielone (sprzedaż w kartonach całych partii po 10 sztuk); na ostatnim krajowym etapie czyli TAX FREE sprzedaży podlegała większość zakupionego towaru. Ponadto, nie uzasadniono stosowania waluty EUR przez polskie podmioty, brak było umów handlowych oraz innych zabezpieczeń związanych z obrotem towarem o wysokiej wartości. Numery IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu w kwestionowanych transakcjach ulegały powtórzeniu.

Zdaniem DIAS prawidłowo organ I instancji nazwał i scharakteryzował uczestników procederu ustalając, że towar (smartfony Apple iPhone) wprowadzany był do obrotu na terenie RP przez podmioty unijne: D. (Łotwa) oraz E. (Wielka Brytania), następnie był przedmiotem wielokrotnego obrotu przez polskie podmioty (alokacje, dokumenty WZ/PZ wystawiane przez B. sp. z o.o.), a końcowo był wyprowadzony w systemie TAX FREE poza terytorium kraju. Na wstępnym etapie, w związku z wprowadzeniem do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "znikających podatników" nie odprowadzono podatku VAT, następnie nierozliczony podatek należny był odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, finalnie zaś - na etapie firmy Podatnika - korzystano z uprawnienia do zwrotu VAT.

Wreszcie prawidłowo organ I instancji przypisał poszczególnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchach wyodrębnionych w niniejszej sprawie odpowiednie role, jakie pełniły w procederze:

• znikającego podatnika: F. oraz G.;

• buforów: C., H., I., J., K.;

• brokera: firmy Podatnika.

Odnosząc się do kwestii oceny świadomości Podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, DIAS stwierdził, że w przypadku W. B. zachodzi co najmniej niezachowanie należytej staranności przy podejmowaniu handlu telefonami komórkowymi, czym naraził się na uczestnictwo w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Poza kompletnym brakiem rozeznania przez Podatnika rynku telefonów komórkowych, w sprawie zaistniały również inne okoliczności wskazujące na nierzetelność przeprowadzanych transakcji, które powinny wzbudzić jej czujność. Podatnik nie rozszerzył działalności i nie prowadził działań reklamowych lub marketingowych w zakresie handlu telefonami pomimo sezonowości branży oponiarskiej i rzekomego, wcześniejszego zainteresowania klientów nabywaniem telefonów. Rozszerzenie działalności firmy Podatnika oraz firmy Jego żony w tym samym czasie nastąpił dopiero wskutek intratnej propozycji otrzymanej od C. sp. z o.o. Również po rozszerzeniu działalności Podatnik nie prowadził działań reklamowych/marketingowych. Podatnik przystąpił do spornych transakcji pomimo braku doświadczenia i rozeznania w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Dokonywał transakcji tylko z jednym kontrahentem i nie poszukiwał towaru, dostawców i rynku zbytu. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że profil działalności został rozszerzony pod kątem dokonania transakcji ze spółką C.. Propozycja otrzymana od C. sp. z o.o. była nietypowa. Firma ta prowadziła sprzedaż elektroniki, w tym w procedurze TAX FREE, a więc sama mogła dokonywać sprzedaży według preferencyjnej stawki podatku VAT, tymczasem zdecydowała się na odstąpienie rynku zbytu firmie z branży motoryzacyjnej, która pomimo, że formalnie rozszerzyła zakres działalności, nie posiadała jakiegokolwiek rozeznania w branży elektronicznej. Brak jest logicznego i spójnego wyjaśnienia powodów wydłużania łańcucha dostaw poprzez wprowadzenie firmy Podatnika jako kolejnego ogniwa. Podatnik bez problemu przyjął do wiadomości motywy działania C. tj. brak środków na sfinansowanie VAT-u. Ponadto Podatnik był zmuszony zaciągnąć kredyt na zakup i dokonywanie zwrotów podatku VAT. Współpraca z dostawcą nie była poparta umową lub innym zabezpieczeniem. Podatnik nie miał wiedzy na temat pochodzenia towarów. Nie był również zainteresowany istotnymi kwestiami dotyczącymi transportu i ubezpieczenia. Nie musiał angażować środków na zakup towaru, gdyż otrzymywał zaliczki na towar. Towar miał niską cenę a transakcje odbywały się szybko, tj. odsprzedaż na rzecz nabywców z Ukrainy miała miejsce w dniu zakupu lub w krótkim okresie czasu od dnia zakupu. Przeważnie sprzedaż dotyczyła całej partii telefonów, czyli tzw. stocku; w jednym przypadku do danej partii telefonów w ciągu najpóźniej 1 dnia od dnia zakupu wystawiono taką ilość dokumentów TAX FREE, która pokrywała ilość telefonów wykazanych na fakturze zakupu. W dwóch przypadkach sprzedaż niemal całej partii nastąpiła wkrótce po zakupie. Podatnik nie posiadał samodzielności w transakcjach, co przejawiało się w braku wpływu na tak podstawowe elementy prowadzonej działalności w zakresie transakcji iPhonami jak: wybór kontrahenta, wybór towaru, jego ilość, kształtowanie ceny. Podejmowane decyzje nie były wynikiem swobodnego wyboru partnera gospodarczego, lecz wynikiem realizowania ścisłych wytycznych przekazywanych Podatnikowi przez inny podmiot uczestniczący w oszustwie. Podatnik w każdym przypadku uzyskiwał informacje odnośnie modelu, koloru, ceny, a także wskazówki odnośnie dalszego kontrahenta, do którego miał sprzedać telefony. Ocenę dotyczącą braku samodzielności potwierdza sam Podatnik, który zeznał, że nie miał wpływu na ilość telefonów wskazanych w zamówieniu, typ, kolor, parametry, ponieważ wszystko odbywało się na podstawie zamówienia. DIAS podkreślił, że Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż zakupy telefonów iPhone były dokonywane w oparciu o konkretne zamówienia według zapotrzebowania podróżnych z Ukrainy. Organ II instancji zwrócił również uwagę, że zamówienia dotyczyły tylko modeli telefonów będących w dyspozycji C. sp. z o.o. Pozyskano również informacje o powtórzeniach numerów IMEI telefonów, będących przedmiotem obrotu w kwestionowanych transakcjach.

W. B., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył powyższą decyzję do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towaru w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane; przez przyjęcie braku istnienia po stronie podatnika dobrej wiary oraz przez przyjęcie, iż transakcje dokonywane przez niego nie miały charakteru transakcji handlowych oraz poprzez przyjęcie, iż podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia "dobrej wiary",

- art. 193 § 1, § 2 O.p., poprzez uznanie że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

- art. 193 § 4, § 6 O.p., poprzez nie uznanie za dowód ewidencji zakupów, w części zaewidencjonowania podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu .

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ nie kwestionował na żadnym etapie materialnego przebiegu transakcji, zostały również spełnione formalne warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący powołał się na aktualne orzecznictwo, zgodnie z którym fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili podatku, nie powinien mieć - co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację Strony. Nawet przypisanie takich funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie karuzelowym nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze.

Zdaniem Strony, twierdzenie o świadomym udziale podatnika w karuzeli powinno być oparte na mocnych dowodach, a nie jedynie na poszlakach i przypuszczeniach wysnuwanych z okoliczności transakcji. Wbrew wyraźnym dyrektywom zawartym w orzecznictwie TSUE, organy podatkowe argumentację oparły na ogólnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie na analizie cech każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Podatnika z jej dostawcami czy nabywcami. Założenie, że ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organ podatkowy oparł na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. Skarżący zarzucił, że organ przyjął wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Nie przeprowadził natomiast rzetelnej oceny okoliczności sprawy w odniesieniu do transakcji bezpośrednio dokonywanych przez Skarżącego. Podkreślił, że organ podatkowy odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest obowiązany udowodnić (nie uprawdopodobnić) na podstawie obiektywnych dowodów, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązała się z przestępstwem w zakresie tego podatku. Tymczasem w niniejszej sprawie, większość ustaleń poczynionych przez organ podatkowy nie dotyczyła Skarżącego tylko jego kontrahenta oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji. Organ wywiódł błędne wnioski - nie wynika z nich bowiem, że Skarżący powinien lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze.

Odnośnie do zachowania należytej staranności Skarżący argumentował, że przedstawiciel C. sp. z o.o. - T. V., był znanym i rzetelnym klientem firmy Skarżącego, w której korzystał z usług wulkanizacyjnych. Skarżący z uwagi na tę znajomość został utwierdzony w przekonaniu, że jest to normalna firma, która cały czas sprzedaje oraz legalnie prowadzi działalność od 5 lat. Organ nie może kwestionować dobrej wiary podatnika tylko na podstawie dodatkowo narzucanych elementów należytej staranności. O zachowaniu należytej staranności świadczy również zdaniem Skarżącego fakt istnienia towaru, zapłaty, wystawienia faktury. Skarżący wskazał na działania, jakie podejmował w kierunku weryfikacji swojego kontrahenta. Argumentował również, że ze zjawiskiem oszustw karuzelowych miały problemy same organy ścigania. Trudno więc wymagać od Skarżącego, aby był w stanie w pełni zweryfikować własnego kontrahenta. Zdaniem Skarżącego, przedstawione przez organ okoliczności wskazujące na brak dobrej wiary Skarżącego pozostają nieadekwatne do realiów gospodarczych. Skarżący wskazał, że należytą staranność rozumie jako kupiecką, zwyczajowo przyjętą staranność. Jego zdaniem działał racjonalnie w celu zmniejszenia ryzyka handlowego, poprzez pobieranie zaliczek i brak magazynowania towarów. Zdaniem Strony ceny telefonów nie odbiegały od cen oferowanych w Internecie. Skarżący podkreślił również, że otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem prawidłowości wywozu sprzedanego towaru poza terytorium UE było dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania stawki 0% do dostawy towaru.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach doszedł do przekonania, że w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym skargę należało uznać za niezasadną.

Głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia oceny dobrej wiary Skarżącego. Strona w skardze starała się wykazać, że dochowała należytej staranności, dokonując zakwestionowanych transakcji, zaś organy podatkowe przyjęły wadliwe kryteria oceny dobrej wiary Podatnika. W sprawie nie było kwestionowane samo istnienie towaru. Skarżący w uzasadnieniu do zarzutów skargi kwestionował także prawidłowość tych ustaleń, które doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji ww. zasad jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Konsekwencją prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego winno być uzasadnienie decyzji, które, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy. Były to w szczególności zeznania W. B. oraz jego małżonki M. B., która prowadziła tożsamą co do przedmiotu działalność gospodarcza i dokonywała analogicznych transakcji telefonami komórkowymi ze spółką C. a następnie w systemie TAX FREE. Przesłuchano również T. V. – Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. Uwzględniono także protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej spółce. Organ odwoławczy pozyskał ponadto materiały z kontroli podatkowej/postępowania podatkowego, które dotyczyły spółek pełniących funkcje buforów w analizowanej karuzeli (J. sp. z o.o., I. sp. z o.o., K. sp. z o.o.). Jako dowód dopuszczono również dokumenty TAX FREE i kopie paragonów fiskalnych, wystawione przez Skarżącego.

Sąd po rozpoznaniu sprawy doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i sformułowane w jego oparciu ustalenia faktyczne uzasadniają stwierdzenie, że Skarżący uczestniczył w ciągu transakcji, które miały charakter tzw. oszustwa karuzelowego w podatku VAT. W przedmiotowej sprawie został wykorzystany faktycznie istniejący towar, który choć był przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy firmami, w większości przebywał w tym samym magazynie (B. sp. z o.o.). Według ustaleń organu I instancji, które Sąd w pełni aprobuje, towar przed jego sprzedażą Podatnikowi, był przedmiotem wielokrotnego obrotu. Najpierw został wprowadzony na terytorium RP przez podmioty unijne (D. – Łotwa oraz E. – Wlk. Brytania), by następnie być przedmiotem wielokrotnego obrotu przez polskie firmy (przy czym dokumenty WZ/PZ były wystawiane przez B. sp. z o.o.). Co istotne, sprzedaż na rzecz kolejnego podmiotu odbywała się w tym samym dniu, lub w odstępie kilkudniowym. Towar wywożony był z centrum logistycznego dopiero przez spółkę C. w celu jego dostarczenia do Podatnika. Końcowo towar został wyprowadzony w systemie TAX FREE poza terytorium kraju przez firmę Podatnika. W przypadku transakcji dokonywanych przez Podatnika, towar zakupiony od spółki C. odsprzedawał on na rzecz odbiorców z Ukrainy w tym samym dniu, lub w odstępie kilkudniowym. Partie towarów nie były dzielone. Istotnym również jest, że w przypadku większości transakcji, mimo, że były one dokonywane przez polskie podmioty, stosowano walutę EUR. Pierwszą fakturę wystawiono w walucie PLN dopiero na etapie transakcji pomiędzy spółką C. a firmą Podatnika. Nie jest również kwestionowane, że w analizowanym ciągu transakcji uczestniczyli znikający podatnicy (F. i G.), którzy nie odprowadzili podatku VAT. Wbrew zarzutom zawartym w skardze , organy dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie ceny obracanego towaru. Z porównania cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora produktów firmy Apple oraz spółki C. wynika, że Podatnik nabywał od ww. spółki telefony w cenie niższej od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora o ok 22-30%. Należy zaś wskazać, że stosowanie cen dumpingowych jest jednym z elementów charakteryzujących mechanizm karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu powyżej zaprezentowane okoliczności stanowią cechy charakterystyczne dla transakcji, odbywających się w ramach karuzeli podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2019r., I FSK 951/17 i z dnia 26 kwietnia 2019r., I FSK 984/17, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe ustalenia, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym wskazują, że faktury wystawione przez podmioty występujące w analizowanym ciągu transakcji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co prawda w analizowanym mechanizmie został wykorzystany rzeczywiście istniejący towar, lecz został on potraktowany jako nośnik VAT. Tym samym zrealizowanych przez Skarżącego transakcji nie można było uznać za odpłatne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu zaistniały podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do rozliczenia za maj 2015r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych od C. sp. z o.o., jak również zasadnie zmniejszono wartość sprzedaży wykazanej jako dostawa w systemie TAX FREE o wartość dotyczącą sprzedaży telefonów. Podatnik nie dochował bowiem należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, a w okolicznościach niniejszej sprawy jedynie zachowanie dobrej wiary po stronie Skarżącego, pozwoliłoby na uwzględnienie rozliczeń w podatku VAT.

Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a obecnie Dyrektywę 112. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jest tak również w przypadku, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (tak wyrok TSUE wyrok z dnia 22 października 2015r., C-277/14).

Na brak dobrej wiary wskazują okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, wskazane również przez samego Skarżącego. Był to brak umowy pisemnej pomiędzy Skarżącym a spółką C. Skarżący przystąpił do handlu telefonami bez rozeznania odnośnie do warunków prowadzenia biznesu w tej branży. Rozpoczynając zaś działalność w nieznanej dziedzinie, Skarżący powinien był w pierwszej kolejności dokonać odpowiedniego rozeznania i znajomości realiów tego rynku. Skarżący handlując telefonami komórkowymi nie ponosił ryzyka gospodarczego, jak również nie decydował o podstawowych warunkach współpracy, które były mu narzucone przez spółkę C. Jak wskazał sam Skarżący, do jego firmy klientów kierowała spółka C.. Zatem to nie Skarżący decydował o kontrahentach, którym sprzeda towar, leczy byli mu oni narzucani z góry. Towar co do zasady przywożony był przez pracowników lub właściciela spółki C., przy czym Skarżący nie miał wiedzy do kogo należał środek transportu, nie ponosił też kosztów transportu i ubezpieczenia towaru. Nie została ujawniona (Skarżący jej nie przedstawił) podstawowa dokumentacja związana z obrotem towarem, tj. zamówienia, oferty, dalsza korespondencja. Brak wpływu Skarżącego na podstawowe elementy związane z handlem towarem, takie jak cena, czy kontrahenci, powinien wzbudzić co najmniej jego wątpliwości odnośnie do charakteru podejmowanych transakcji. O braku ryzyka gospodarczego świadczy fakt, że Skarżący nie angażował własnych środków na zakup telefonów. Jak sam zeznał, osoba z Ukrainy przyjeżdżała, składała zamówienie oraz zostawiała zaliczkę na telefony. Skarżący miał pewność, że zakupione telefony znajdą nabywców w określonej cenie, co stanowi o braku ryzyka gospodarczego transakcji i jest cechą niespotykaną w normalnym obrocie gospodarczym. Skarżący miał bowiem zapewnionego zarówno dostawcę towaru, jak i nabywców, którzy sami zostawiali zaliczki na zakup towaru, a sam Skarżący nie poszukiwał nowych dostawców i nie poszerzał rynków zbytu. Skarżący rozszerzył przedmiot działalności o handel telefonami komórkowymi w związku z konkretną propozycją współpracy ze strony spółki C. i nie poszukiwał innych kontrahentów. Należy również zauważyć, że mimo, iż Skarżący rozpoczął działalność w nowej, nieznanej dla siebie branży, udział zakupów telefonów w ogólnej wartość zakupów by duży – 67%. Skarżący uzasadniając tezę o zachowaniu należytej staranności argumentował, że dokonał weryfikacji kontrahenta, uzyskując m.in. informację, że numer kontrahenta jest aktywny. Należy jednak wskazać, że poprzestanie na formalnym sprawdzeniu kontrahenta nie może być uznane za wystarczające, jeżeli w danej sprawie występują okoliczności podważające wiarygodność danego podmiotu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przedstawiciel spółki C. deklarował, że ma ona kłopoty finansowe, prowadzona jest kontrola podatkowa. Ponadto miał nie mieć środków na sfinansowanie podróżnym zwrotu VAT. Nie wzbudziło to wątpliwości Podatnika odnośnie do rzetelności Spółki mimo, że w przypadku, gdy nabywca płaci za towar w cenie brutto, sprzedawca powinien mieć środki na sfinansowanie zwrotu VAT. Jak zeznał sam Skarżący, spółka C. miała mieć zapewniony rynek zbytu, gdyż to ona dostarczała końcowych klientów do firmy Skarżącego. Należy więc stwierdzić, że nabywca usług wulkanizacyjnych u Skarżących (spółka C.) wprowadził firmę Skarżącego jako dodatkowe ogniwo w łańcuchu dostaw. Wyżej przedstawione okoliczności wskazują, że nie można było uznać spółki C. za podmiot wiarygodny, mimo formalnej poprawności jego funkcjonowania.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w tych okolicznościach Skarżący nie działał z zachowaniem należytej staranności, którą powinien charakteryzować się racjonalny przedsiębiorca. Wobec braku dobrej wiary po stronie Podatnika należało stwierdzić, że obciążały go konsekwencje prawne związane z uczestnictwem w procederze odliczania podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, zasadnie więc zastosowały m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., Nr 347, poz. 1). Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT wyłącza natomiast możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jeżeli więc zaistnieją przesłanki wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., I FSK 1557/12 wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (tak w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy dokonały prawidłowych ustaleń, zakwestionowane transakcje dotyczące handlu telefonami nie były rzeczywiste a Skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż nie dochował należytej staranności w ramach prowadzonej działalności. Skarżący, mimo postawionych zarzutów w skardze nie przedstawił okoliczności i wniosków dowodowych, które w sposób skuteczny mogłyby dowieść, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia ustaleń organów podatkowych. Zebrane dowody, uwzględniając ich kontekst i wzajemną relację oraz ustalone na ich podstawie okoliczności faktyczne, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują, że DIAS wydał prawidłowe rozstrzygnięcie, pozbawiając Skarżącego prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych oraz zmniejszając wartość sprzedaży wykazanej jako dostawa w systemie TAX FREE o wartość dotyczącą sprzedaży telefonów odnośnie do miesiąca maja 2015r.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił Skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.