Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1757/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "S." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 18, art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Strony, orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], wydanej wobec "S." S.A. z siedzibą w S. przy ul. [...] - obecnie z siedzibą w W. przy ul. [...] - którą to decyzją organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz zaległość z tego tytułu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w spółce "S." - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - stwierdzono zaniżenie w zeznaniu wstępnym należnego podatku. Ustalono bowiem, że Spółka z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki:

1) poniesione z tytułu pośrednictwa w sprzedaży paliwa na rzecz zagranicznej firmy "E." L.L.C. w łącznej kwocie [...] zł, nieuznane za koszty uzyskania przychodów wobec braku dowodów wykonania usług, a w konsekwencji niewykazania związku wydatków z przychodami,

2) poniesione na rzecz tej samej firmy "E." L.L.C. w łącznej kwocie [...] zł, określone jako: "Opłata za usługi wymienione w umowie z dnia [...] r.(...)" oraz za "Wsparcie przy zakładaniu spółki na Litwie. Usługi marketingowe w portach byłego Związku Radzieckiego",

3) dotyczące wynagrodzenia w kwocie [...] zł na rzecz członka rady nadzorczej J. K., z tytułu delegowania go do stałego indywidualnego wykonywania nadzoru,

4) z tytułu odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł od nieruchomości nie będących własnością ani współwłasnością Spółki,

5) poniesione z tytułu umów agencyjnych na rzecz podmiotów gospodarczych (agentów): "M" B. D., "T." H. S. i "R." K. J., w łącznej kwocie [...] zł.

Ustalono także, że Spółka niezgodnie ze stanem faktycznym wykazała stan magazynowy paliw, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów niedobory magazynowe w kwocie [...] zł - oraz nie wykazała i nie zaliczyła do przychodów nadwyżek magazynowych w kwocie [...] zł. Ponadto stwierdzono w trakcie kontroli, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, określonego za okres poszczególnych miesięcy 1999 r. w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od numeru [...] do numeru [...].

Na podstawie takich ustaleń kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., znak [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz zaległość z tego tytułu w wysokości [...] zł.

Od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu działania przez organ kontroli skarbowej na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie podatnika do organów kontroli skarbowej;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu zeznań świadków przedstawicieli firm: "E." L.L.C., "P." oraz "U.";

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uwzględnienia żądania Spółki w zakresie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania przedstawicieli ww. firm;

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Spółce wykonania prawa uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu i zadawania pytań osobom przesłuchiwanym;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Spółkę.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, tj. przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia [...] r. Spółka złożyła za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt sprawy kserokopii pisemnych oświadczeń agentów: "M." B. D., "T." H. S., "R." K. J. oraz ich kontrahentów, jak również zażądała włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań przez Prokuraturę Okręgową przedstawicieli "E." L.L.C., "P." oraz "U." włączonych - zdaniem Spółki - do akt postępowania sądowego prowadzonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie.

Na wniosek Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie przekazał kopię niekompletnego protokołu przesłuchania przedstawiciela firmy "E." L.L.C., informując również, że innymi tego rodzaju dokumentami Sąd nie dysponuje.

W piśmie z dnia [...] r. Izba Skarbowa, informując o braku wskazanych przez Stronę protokołów przesłuchań, wezwała Stronę do dostarczenia kompletnego protokołu przesłuchania świadka oraz przedstawienia oryginałów dokumentów. W odpowiedzi z dnia [...] r. Spółka poinformowała, że nie posiada kompletnego ww. protokołu przesłuchania świadka, nie posiada również oryginałów przekazanych Izbie Skarbowej kserokopii dokumentów.

W pismach z [...] r. i [...] r. Spółka złożyła wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o opinię prawną dotyczącą zasad delegowania członków Rad Nadzorczych do indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych w spółkach akcyjnych, oraz poprzez dołączenie wyroków sądowych, świadczących - jej zdaniem - o zgodnym z wszelkimi przepisami prawa oddelegowaniu J. K. jako członka Rady Nadzorczej do indywidualnego nadzoru nad Spółką i zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tego tytułu.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa stwierdziła, że zachodzi potrzeba uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie:

- wydatków na wynagrodzenia w kwocie [...] zł na rzecz członka Rady Nadzorczej z tytułu delegowania go do stałego indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych;

- nieprawidłowości w ewidencjonowaniu stanu magazynowego w magazynach [...] i [...];

- stanu faktycznego, w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł, dokonanych od środków trwałych przyjętych nieodpłatnie do użytkowania na podstawie umowy w sprawie inwestycji wspólnej "O.".

Wyniki tego postępowania udokumentowane zostały w protokole z dnia [...] r.

W piśmie z dnia [...] r. Spółka ustosunkowała się do treści zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, w tym do ww. protokołu z przeprowadzonego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, załączając m. in. opinię prawną dotyczącą definicji stałego indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zgodne jest z prawem i wynika ze stanu faktycznego opartego na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz, że podjęto je w oparciu o udowodnione fakty i okoliczności.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej, że przedmiotem sporu są m. in. zaliczone przez Spółkę "S." do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł jako poniesione na rzecz firmy "E." L.L.C. z siedzibą w USA, z tytułu pośrednictwa w sprzedaży paliwa wydatki udokumentowane dziewięcioma fakturami tej firmy. Zdaniem organu odwoławczego wydatki te organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak dowodów dokumentujących związek poniesionych wydatków z przychodami Spółki. Ustalono bowiem, że firma "B." Spółka z o. o. z siedzibą w G., eksploatująca statki, których dotyczyły cztery przedmiotowe transakcje sprzedaży paliwa zaprzeczyła, że w transakcjach tych występował pośrednik. Firma ta wyjaśniła, iż zgodnie z umową zawartą ze Spółką "S.", której przedmiotem była dostawa przez firmę "S." paliw na statki "B.", zapytania ofertowe oraz zamówienia kierowano bezpośrednio do firmy "S.", a uzgodnienia szczegółów technicznych dostaw przeprowadzane były bezpośrednio z tą firmą. W pozostałych transakcjach, w których sprzedaż paliw dotyczyła statków użytkowanych przez podmioty zagraniczne, pośredniczyły będące agentami morskimi firmy, które zgodnie z art. 197-209 Kodeksu morskiego są przedstawicielami armatora i jego pośrednikiem, podejmującymi wszelkie czynności zmierzające np. do zapewnienia dostaw paliwa. W dostawach paliwa na statki objętych fakturą "E." nr [...], firmy zlecające bunkrowanie i zamawiające to paliwo wystawiły faktury naliczając prowizje handlowe, w tym jedna "za aranżację i dostawę paliwa". Stwierdził też organ odwoławczy, że w składanych w postępowaniu przez Spółkę wyjaśnieniach przedmiot spornych usług określany był w sposób niejednolity, z zastosowaniem sformułowań "prowizje brokerskie", "prowizje maklerskie", natomiast po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli przedstawionymi w protokole, czyli również z wyjaśnieniami firmy "B.", Spółka w zastrzeżeniach i uwagach do protokołu podała, że "jak wielokrotnie podkreślała, firma "E." L.L.C. nie jest ani maklerem, ani brokerem, ani tym bardziej pośrednikiem". Określając przedmiot świadczonych usług firma "E." w oświadczeniu mającym potwierdzać wykonanie usług, wskazała, że świadczyła "działania marketingowe, za które uważa się wyszukiwanie (...) informacji dla zmaksymalizowania zysku z operacji bunkrowych przez dostawcę". Niezależnie od tego, stwierdził organ odwoławczy, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na faktyczne wykonanie tych usług.

Wskazując dalej na obowiązujący stan prawny określony w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, Izba Skarbowa stwierdziła, iż z regulacji tej wynika wprost, że normatywną przesłanką konieczną dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest związek celowościowy pomiędzy wydatkiem a przychodem, tym samym nie każdy koszt w znaczeniu ekonomicznym podatnika stanowi a priori koszt uzyskania przychodów. Ten cel, jakim jest osiągnięcia przychodów musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Fakt udowodnienia tej przesłanki pozytywnej spoczywa - zdaniem organu odwoławczego - na podatniku ze wszystkimi konsekwencjami negatywnymi, jakie powoduje jego niedopełnienie. Stanowisko takie potwierdza ugruntowany w orzecznictwie i utrwalony w literaturze pogląd, iż ciężar dowodowy spoczywa na podatniku, gdyż to właśnie podatnik ma interes w udowodnieniu, że dane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Oczywistym jest też, że ocena wystąpienia związku wydatku z przychodem poprzedzona być musi odtworzeniem rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w pierwszej kolejności przedmiotu świadczenia otrzymanego przez podatnika w zamian za poniesione koszty.

Stwierdził w związku z tym organ odwoławczy, że przedstawione przez Spółkę dowody nie dokumentują w wystarczającym stopniu wykonania spornych usług. Faktu tego nie potwierdzają w sposób jednoznaczny ani wystawione przez "E." faktury za świadczenia określone jako "prowizja maklerska za bunkier (bunkrowanie)", za "dostawę bunkru", oraz za "dostawę paliwa", ani dowody zapłaty za usługę, ani też oświadczenie firmy "E." - zwłaszcza, że pismo to nie zawiera informacji dotyczących wymienionych w przedmiotowych fakturach konkretnych transakcji. Pismo to nie zawiera także opisu zakresu wykonywanych usług, a w konsekwencji przebiegu operacji gospodarczej, ponieważ oświadczenie to zawiera jedynie ogólną informację o charakterze współpracy pomiędzy firmami, obejmującą prowadzenie działań marketingowych, za które uważa ona wyszukiwanie wszystkich możliwych, oficjalnych i nieoficjalnych informacji dla maksymalizowania zysku z operacji bunkrowych przez dostawcę, które to informacje przekazywane są mocodawcy ustnie, przy czym informacje te maję bardzo różnorodny charakter i szeroki zakres. Jako ostateczny efekt współpracy firma "E." wskazała, że "pomaga złapać interes w Polsce ze stosunkowo najlepszymi cenami". Stwierdzenie takie, w ocenie organu odwoławczego, nie jest jednak równoznaczne z potwierdzeniem, iż w efekcie współpracy ta właśnie firma przyczyniła się do zawarcia transakcji i były to transakcje wymienione w fakturach dokumentujących sporne wydatki.

Podkreślił także organ odwoławczy, że stosowanie w fakturach i w wyjaśnieniach Spółki różnych określeń dla usług, które miałaby wykonywać firma "E." ("prowizja maklerska za bunkier (bunkrowanie)", za "dostawę bunkru", oraz za "dostawę paliwa" - w fakturach; "usługi brokerskie", "usługi w zakresie pozyskiwania i przekazywania Spółce kluczowych informacji, oficjalnych i nieoficjalnych, wykorzystywanych przez Spółkę do maksymalizacji zysku z operacji bunkrowych", "biały wywiad", tj. pozyskiwanie i przekazywanie poufnych informacji - w wyjaśnieniach Spółki) również nie pozwalało na jednoznaczne ustalenie zakresu usług firmy "E.", zwłaszcza że Spółka nie przedstawiła żadnych umów zawartych z tą firmą.

Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązkiem podatnika jest prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami o rachunkowości w sposób zapewniający określenie dochodu, czyli też i kosztów uzyskania przychodu jako wielkości kształtującej ten dochód. W postępowaniu podatkowym księgi podatkowe są w świetle przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem obok innych - wymienionych przykładowo - dowodów, natomiast jako dowód należy dopuścić - zgodnie z dyspozycją art. 180 Ordynacji podatkowej - wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy zatem w sprawie podatkowej nie ogranicza się do dokumentów księgowych, a dokumenty te podlegają ocenie w świetle całokształtu faktów i okoliczności. Bezspornym jest zatem, że rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej powinien być udokumentowany w stopniu umożliwiającym stwierdzenie związku poniesionych wydatków z przychodami, a prawnym obowiązkiem podatnika jest wykazanie tego poprzez przedstawienie powstałych w wyniku prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych dokumentów, w pierwszej kolejności dokumentów mających walor dowodu księgowego oraz ewentualnie innych dokumentów będących podstawą zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił w związku z tym, że nieprzesłuchanie przedstawicieli firm "E." L.L.C., "P." i "U." przez organ kontroli skarbowej - o co Spółka wnosiła - nie stanowi naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż dowody na okoliczność zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinny istnieć w momencie zaksięgowania takiego wydatku, natomiast w trakcie kontroli powinny być przedstawione przez Spółkę. Oświadczenia natomiast i zeznania, na co wskazuje też przepis art. 199 Ordynacji podatkowej, są dowodami posiłkowymi, przeprowadzanymi w trakcie postępowania na okoliczność potwierdzenia faktów zaistniałych w przeszłości. Co do zasady są to dowody zbieranie w celu weryfikacji dowodów z dokumentów, wyjaśnienia nieścisłości itp. W przedmiotowej sprawie nie istniały żadne przeszkody dla złożenia przez Spółkę wyjaśnień w zakresie przedmiotu i zakresu otrzymanych świadczeń.

Z uzasadnienia organu odwoławczego wynika dalej, że kwestią sporną w sprawie są także zaliczone przez Spółkę "S." do kosztów uzyskania przychodu wydatki w łącznej kwocie [...] zł na rzecz firmy "E." L.L.C., w tym: w kwocie [...] zł (równowartość [...] USD) z faktury z dnia [...] r. wystawionej jako "Opłata za usługi wymienione w umowie z dnia [...] r., zgodnie z załączoną specyfikacją kosztu" oraz w kwocie [...] zł (równowartość [...] USD) z faktury z dnia [...] r. za "Wsparcie przy zakładaniu spółki na Litwie. Usługi marketingowe w portach kraju byłego Związku Radzieckiego". Wydatki te zostały wyłączone przez organ kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów Spółki wobec nieprzedstawienia przez Spółkę dowodów faktycznego wykonania usług wymienionych w tych fakturach. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że:

- wydatki dotyczące nabycia lub objęcia akcji w spółce "S.[-K.]" z siedzibą w K. odnośnie doradztwa prawnego, pomocy prawnej przy założeniu tej spółki i zebraniu potrzebnych dokumentów oraz tłumaczeń, nie zostały przez Spółkę udokumentowane, gdyż nie przedstawiła ona dowodów wykonania przez zleceniobiorcę tych czynności,

- wydatki w zakresie usług marketingowych na terenie byłego Związku Radzieckiego, wobec nie zawarcia transakcji z podmiotami na tym terenie, nie spowodowały w efekcie uzyskania przychodu,

- wydatki dotyczące działalności spółki "S.[-K.]" w K. nie zostały poniesione na rzecz Strony.

Stwierdził dalej organ odwoławczy, że przedmiotem umowy pomiędzy firmą "E." L.L.C. i Spółką "S.", przedstawionej przez Stronę za podstawę świadczenia określonego w fakturze z dnia [...] r., były usługi agencyjne związane z pomocą i wsparciem dla zwiększenia możliwości otwarcia działalności bunkrowania w krajach byłego związku Radzieckiego, zwłaszcza na Litwie (§ 1 umowy).

Z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę wynika, że przedmiotem umowy było wykonanie pewnych czynności umożliwiających rozpoczęcie świadczenia usług bunkrowych na terytorium Litwy, w tym Strona wskazała na przykładowo wymienione w § 2 umowy czynności. Spółka wyjaśniła także, iż możliwość rozpoczęcia sprzedaży paliw na terytorium innego państwa wymagała założenia na miejscu spółki. Jako dokument potwierdzający wykonanie usług w powyższym zakresie Spółka przedłożyła dowód zarejestrowania w Republice Litewskiej Spółki "S.-K." oraz kopię licencji wydanej przez Ministerstwo Gospodarstwa Republiki Litwy dla "Zamkniętej spółki akcyjnej "S.-K." na handel hurtowy (tankowanie statków) produktów naftowych ("przy użyciu statków będących w użytkowaniu naszej Spółki").

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki dotyczące działalności spółki "S.[-K.]" w K., bowiem bezspornym i niekwestionowanym przez Stronę jest fakt, że "S.-K." jest odrębną osobą prawną, założoną i działającą na mocy ustawy Republiki Litewskiej o spółkach akcyjnych" (pkt 1.1. statutu) i "na mocy ustaw Republiki Litewskiej Spółka (...) posiada niezależność komercyjno-gospodarczą, finansową, organizacyjną oraz prawną (pkt 1.3. statutu). Z aktu założenia wynika natomiast, że Spółka "S.-K" ma charakter zamknięty i jej akcje nabywa tylko założyciel, tj. "S." (pkt 1. ppkt 3 aktu założenia). Koszty związane z założeniem takiej spółki nie mogą być zatem traktowane jako "utworzenie i utrzymywanie źródła przychodu", ponieważ takim źródłem przychodów Spółki "S." będą udziały w zyskach tej osoby prawnej, nie zaś ta osoba prawna i przychody uzyskane w wyniku jej działalność. Spółka założycielska i spółka zależna są odrębnymi podmiotami praw i obowiązków. Wszelkie koszty założenia i prowadzenia działalności takiego podmiotu są więc także kosztami ponoszonymi przez ten podmiot, a tym samym - jako nie poniesione przez Spółkę "S." w celu uzyskania przychodu - nie mogą stanowić jej kosztów uzyskania przychodu.

Również w odniesieniu do pozostałych wydatków z tytułu świadczeń określonych w pozostałej części omawianej umowy (§ 2), tj. w zakresie usług agencyjnych związanych z pomocą i wsparciem dla zwiększenia możliwości otwarcia działalności bunkrowania w krajach byłego związku Radzieckiego organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dowodów dokumentujących związek wydatku z przychodem. Jedynym przedstawionym przez Spółkę dowodem wykonania takich usług jest specyfikacja kosztów, nazwana "zestawieniem wydatków w związku z pomocą co do uzyskania pozwolenia, doradztwa podatkowo celnego w sprzedaży paliw w ramach granic jurysdykcji litewskiej". W ocenie Izby Skarbowej nie jest to specyfikacja kosztów, gdyż nie zawiera informacji o poniesionych kosztach. Dokument ten ma charakter oświadczenia "E." L.L.C. o poniesieniu wydatków: na podróż do W. i do S. (transport, zakwaterowanie, wyżywienie itp.), na gościnność - reprezentację i na doradztwo podatkowo celne [...] godziny i nie wynika z niego jakie faktycznie czynności wykonano w ramach usług agencyjnych związanych z pomocą i wsparciem dla zwiększenia możliwości otwarcia działalności bunkrowania w krajach byłego związku Radzieckiego. Zdaniem Izby, powoływanie się Spółki w wyjaśnieniach na ustalony w umowie brak obowiązku wyspecyfikowania wykonanych faktycznie usług, nie może uzasadniać braku dowodów dokumentujących związek wydatków z przychodem, tym bardziej, że uregulowania umowne między podatnikami, ani powoływanie się na charakter usług nie mogą wyłączać tego obowiązku, chociażby z tego powodu, że zasada swobody umów nie uchyla obowiązków nałożonych przez ustawę i strona nie może skutecznie na takie postanowienia umowy się powoływać.

W części dotyczącej wydatków w kwocie [...] zł, (równowartość [...] USD) z faktury "E." z dnia [...] r. za "wsparcie przy zakładaniu spółki na Litwie. Usługi marketingowe w portach kraju byłego Związku Radzieckiego", Izba Skarbowa stwierdziła, że na potwierdzenie wykonania usług wynikających z tej faktury, Spółka wskazała m. in. na zorganizowanie przez firmę "E." L.L.C. spotkań przedstawicieli Spółki "S." w M. na Białorusi, z przedstawicielami białoruskich rafinerii oferujących paliwa żeglugowe, oraz w K., z przedstawicielami firm żeglugowych z Republiki Litwy oraz Republiki Łotwy, "co zaowocowało fizycznymi dostawami paliw" i zwiększeniem przychodów Spółki" i przedłożyła dowody rozliczeń kosztów podróży służbowych wiceprezesa zarządu w celu przeprowadzenia rozmów handlowych. Postępowanie podatkowe wykazało jednak, że w 1999 r. Spółka nie dokonywała zakupów paliwa na Białorusi, natomiast na terenie Litwy i Łotwy dokonała jednej transakcji sprzedaży paliwa, w której nabywcą była wymieniona wyżej firma zależna "S." z siedzibą w K. Przedłożone natomiast rozliczenia podróży służbowych wiceprezesa dowodzą jedynie faktu odbycia takich podróży przez przedstawiciela Spółki, natomiast nie wynika z nich, że rozmowy handlowe odbywały się w ramach spotkań zorganizowanych przez firmę "E." L.L.C.

Stwierdziła zatem Izba Skarbowa, że biorąc pod uwagę ogólny opis zdarzenia gospodarczego w fakturze i pozbawione konkretnych faktów wyjaśnienia odnośnie rodzaju usług wykonanych w zamian za sporny wydatek oraz wobec równoczesnego faktu, że wśród odbiorców paliw żeglugowych nie było firm mających siedzibę na terenie Litwy, Łotwy, Białorusi innych niż zależna spółka "S." w K., co do której nieuzasadniona była potrzeba i sens przeprowadzania usług marketingowych, należy uznać, że Strona nie udokumentowała poniesienia wydatków, a stan faktyczny nie potwierdza jej twierdzenia odnośnie efektu tych wydatków, tj. fizycznych dostaw paliwa i zwiększenia przychodów Spółki. W związku z tym zarówno stwierdzenie odnośnie nieprzedstawienia przez Spółkę dowodów wykonania spornych usług przez zleceniobiorcę, jak i niewykazanie przez Spółkę związku pomiędzy poniesieniem tych wydatków a uzyskaniem przychodów jest uzasadnione, i dlatego wydatki [...] zł na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zaskarżoną decyzją wyłączono również z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki na wynagrodzenie postawione w 1999 r. do dyspozycji prezesowi rady nadzorczej J. K., w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu oddelegowania go przez radę nadzorczą do stałego, indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji powołał się przy tym na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, uznając, że zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a tej ustawy, zgodnie z którymi nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, a także wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy).

Organ odwoławczy stwierdził, że J. K. na mocy podjętej w dniu [...] r. przez radę nadzorczą uchwały oddelegowany został przez radę do stałego indywidualnego nadzoru działalności Spółki, w której to uchwale rada ustaliła równocześnie wynagrodzenie za taki nadzór w wysokości [...] % brutto wynagrodzenia dyrektora Spółki. Uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki z dnia [...] r. ustalono dla członków rady nadzorczej, którzy zostaną przez nią delegowani do stałego indywidualnego wykonywania nadzoru nad działalnością Spółki odrębne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 386 § 3 Kodeksu handlowego, w wysokości [...] % miesięcznego wynagrodzenia brutto, otrzymywanego przez dyrektora Spółki.

Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że podstawę prawną dla delegacji przez radę nadzorczą jej członków zawiera przepis art. 386 § 1 obowiązującego w objętym rozstrzygnięciem okresie Kodeksu handlowego, zgodnie z którym rada nadzorcza wykonuje czynności zbiorowo, może jednak delegować swoich członków do indywidualnego wykonywania poszczególnych czynności nadzorczych. Prawo delegowania przez radę nadzorczą do stałego indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych przysługuje natomiast, w świetle art. 386 § 2 k. h., jeżeli rada została wybrana przez głosowanie grupami. W przedmiotowej sprawie niekwestioniowane jest przez Stronę, że rada nie została wybrana w tym trybie, a więc uprawniona była ona do oddelegowania, o którym mowa w przepisie art. 386 § 1 k. h., czyli wyłącznie do indywidualnego wykonywania poszczególnych czynności nadzorczych. Podstawa prawna wynagrodzenia J. K., wskazana przez radę nadzorczą i walne zgromadzenie akcjonariuszy w przepisie art. 386 § 3 k. h. dotyczy natomiast wynagrodzenia członka delegowanego do stałego indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych, a tym samym członka delegowanego przez radę wybraną przez głosowanie grupami.

Uznał zatem organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie brak jest przepisu przyznającego możliwość otrzymania osobnego wynagrodzenia dla członków delegowanych przez radę nadzorczą wybraną w zwykłym trybie do stałego indywidualnego wykonywania poszczególnych czynności nadzorczych. Jednocześnie stwierdził jednak organ odwoławczy, że nie jest uzasadnione uznanie przez organ I instancji, iż uchwała rady nadzorczej o delegowaniu J. K. do stałego indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych jest bezskuteczna, bowiem wobec niezaskarżenia tej uchwały w trybie przewidzianym w przepisach Kodeksu handlowego nie jest zasadne kwestionowanie jej skuteczności. Wydatki poniesione na podstawie tej uchwały należy natomiast oceniać z prawnopodatkowego punktu widzenia, biorąc pod uwagę podatkowe skutki poniesionych przez Spółkę kosztów z tego tytułu. Oceniając wskazywane przez Spółkę czynności wykonywane przez J. K. jako członka rady nadzorczej delegowanego do sprawowania stałego indywidualnego nadzoru (udział w posiedzeniach zarządu Spółki, nadzór nad działalnością Spółki poprzez indywidualne badanie spraw, i sprawowanie indywidualnego nadzoru poprzez udział w spotkaniach, konferencjach oraz badanie sytuacji finansowej i rynkowej Spółki), a także przedłożone dowody ich wykonywania organ odwoławczy stwierdził, że z dowodów tych wynika, iż w ramach sprawowania funkcji nadzorujących J. K. uzyskiwał informacje w zakresie sytuacji finansowej Spółki, organizacji itp. oraz uczestniczył w spotkaniach z wieloma firmami - najważniejszymi kontrahentami i brał czynny udział w negocjacjach i współkreował strategię Spółki. Ustalony stan faktyczny nie pozwala jednak - zdaniem organu odwoławczego - na uznanie spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika bowiem, że J. K. pełnił funkcję prezesa rady nadzorczej, a w ocenie Izby wskazywane przez Spółkę czynności pokrywały się z czynnościami wykonywanymi przez niego jako prezesa rady. Udział natomiast w spotkaniach z kontrahentami, w tym negocjacyjnych i dotyczących pozyskania kontraktów itp., tym bardziej przy uwzględnieniu faktu, że J. K. był akcjonariuszem większościowym, nie może być uznany za wykonywanie czynności w ramach indywidualnego nadzoru. Aktywny bowiem udział w spotkaniach, współkreowanie strategii Spółki, jak również wspieranie prac rozwoju komórek organizacyjnych w Spółce, rozmowy i konsultacje z pracownikami, udzielanie informacji czy dzielenie się wiedzą i doświadczeniem nie mają charakteru nadzoru.

Nie negując autonomicznego prawa Spółki do ponoszenia kosztów ekonomicznych na cele zasadne z jej punktu widzenia, Izba Skarbowa stwierdziła jednak, że w aspekcie podatkowym wydatki z tytułu oddelegowania przez radę nadzorczą jej prezesa do stałego, indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych nie stanowią w kontekście przedstawionego wyżej uzasadnienia kosztów uzyskania przychodów. Z dowodów nie wynika bowiem, że J. K. wykonywał zadania oddelegowanego członka. Uzasadnione jest zatem rozstrzygnięcie, że w sprawie nie zachodzi związek pomiędzy spornymi wydatkami a kosztami uzyskania przychodów, co zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje brakiem uprawnienia do zaliczenia tych wydatków do wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że kwestią sporną są również odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę "S." w łącznej kwocie [...] zł od środków trwałych "O.". Kwota ta zasadnie została wyłączona przez organ kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 15 ust. 6 tej ustawy, stanowiący, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (...), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5. Rozstrzygnięcie takie stanowiło konsekwencję stwierdzenia, że amortyzowane przez Spółkę nieruchomości nie były jej własnością ani współwłasnością, a zatem w świetle przepisu § 2 pkt 1 ppkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika bowiem, że przekazanie Spółce "S." - stanowiących własność Spółki "I." - środków trwałych pn. "O." nastąpiło bez zachowania wymaganej przez przepis art. 158 Kodeksu cywilnego formy aktu notarialnego, a zatem jest nieważne na mocy art. 73 § 2 tego Kodeksu. Wynika również z akt sprawy, że pomiędzy Spółką "S." a Spółką Wodną "I." (której członkiem zgodnie z § 4 ust. 5 jej Statutu była Spółka "S."), zawarta została w dniu [...] r. umowa w sprawie udziału w realizacji inwestycji wspólnej, w zakresie budowy "O.". Strony umowy postanowiły, że podejmują wspólną inwestycję: "O.", w której to budowie uczestniczą inni członkowie Spółki na zasadach określonych w statucie oraz odrębnych umowach. Strony postanowiły, że przygotowywaniem i prowadzeniem inwestycji zajmować się będzie "I.", a Partycypant - "S." przekaże na jej rzecz kwotę stanowiącą określony procentowo ([...] %) udział w inwestycji wspólnej. W umowie postanowiono również, że udział partycypacyjny członka w realizacji inwestycji wspólnej stanowi jego trwały majątek przekazany do bezpłatnego administrowania Spółce, a w zamian za częściowe sfinansowanie budowy "O." Partycypant będzie miał prawo do oddawania, a Spółka obowiązek przyjmowania, ścieków w ilości proporcjonalnej do wpłaconych udziałów partycypacyjnych po koszcie własnym. W kolejnej umowie zawartej pomiędzy Spółką "S." a Spółką "I." w dniu [...] r. Strony uzgodniły m. in., że "I." realizuje zadanie inwestycyjne ze "składek członkowskich - udziałów partycypacyjnych" oraz innych źródeł finansowania.

Stwierdził dalej organ odwoławczy, że dla ustalenia stanu faktycznego istotne jest, iż stosunki prawne między "I." a jej członkiem, którym jest Spółka ""S."", regulowane są przez przepisy ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne (Dz. U. Nr 38, poz. 230 ze zm.) i w świetle tych przepisów rozpatrywać należy wzajemne prawa i obowiązki stron powyższych umów. Zgodnie z art. 115 ust. 1 tej ustawy obowiązkiem członków spółki wodnej jest wnoszenie na jej rzecz składek oraz ponoszenie innych świadczeń niezbędnych do wykonywania statutowych zadań Spółki. Odnośnie formy wnoszenia tych składek przepis § 14 ust. 1 w zw. z § 27 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.07.1979 r. w sprawie spółek wodnych i ich związków (Dz. U. Nr 17, poz. 109 ze zm.), stanowi, że świadczenia wnoszone przez członków na rzecz spółki wodnej mogą przybrać formę pieniężną w postaci składki oraz formę niepieniężną (...). Świadczeniom pieniężnym członka Spółki powyższy przepis nadaje zatem charakter prawny składki wnoszonej na jej rzecz, które to składki członkowskie stanowią własne środki Spółki Wodnej, wyodrębnione z majątku poszczególnych członków i składają się zgodnie z § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia na jej dochód. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że postanowienia umowne stron nie mogą wyznaczać ich pozycji prawnej odmiennie niż wynika to z przepisów prawa, a zatem poniesione przez Spółkę "S." wydatki na rzecz Spółki Wodnej są składkami bez względu na sposób ich nazwania w umowie. Przepis art. 111 ustawy Prawo wodne przyznaje spółce wodnej osobowość prawną, jest zatem taka spółka samodzielnym podmiotem prawa, który we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa prawa i zaciąga zobowiązania. Inwestycja zrealizowana przez Spółkę "I." z jej własnych środków stanowi własność tej Spółki, a dowodzenie przez Podatnika współwłasności zrealizowanej inwestycji z mocy niezgodnych z ustawą postanowień umownych nie znajduje uzasadnienia. Zasadnie więc organ pierwszej instancji ustalił, że wytworzone przez Spółkę "I." składniki majątkowe były jej własnością. Wobec tego, że Spółka "S.", powołując się na umowę w sprawie inwestycji wspólnej "O.", przyjęła od Spółki "I." składniki majątkowe stanowiące nieruchomość w formie nieodpłatnego przekazania na podstawie protokołów przekazania - przejęcia, bez zachowania formy aktu notarialnego nieruchomości, zatem nie stały się one własnością lub współwłasnością Spółki "S." i nie stanowiły jej środków trwałych. Zgodnie natomiast z przepisem § 2 pkt 1 ppkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych "za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie (...) nieruchomości (grunty, budowle i budynki). Kosztem uzyskania przychodów są w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (...), a zatem w przedmiotowym stanie faktycznym, skoro brak jest podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tym samym odpisy te nie mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej są także zaliczone przez Spółkę "S." do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł z tytułu prowizji wypłaconych na rzecz agentów:

"M." B. D., "T." H. S. oraz "R." K. J. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a przychodami Spółki, bowiem ww. firmy agencyjne nie uczestniczyły w transakcjach odbioru odpadów zaolejonych, a Spółka nie udowodniła faktu rzeczywistego korzystania z usług agentów w celu uzyskania przychodu. Ustalono bowiem, że dostawcy odpadów, z którymi transakcje według Strony zawarto w wyniku wykonania usług przez wymienionych agentów nie potwierdzili faktu występowania w transakcjach pośrednika bądź stwierdzili, że nie posiadają wiedzy o jego występowaniu, a ponadto z odbiorcami odpadów zaolejonych łączyły Spółkę "S." kontakty handlowe w okresie poprzedzającym świadczenie ww. usług przez agentów, jak również w kilku przypadkach Spółka "S." zawarła umowy na świadczenie usług odbioru odpadów przed zawarciem umów z tymi agentami. Ustalono także, iż agenci, zgodnie z umową upoważnieni byli do wystawiania potwierdzeń odbioru odpadów na drukach Spółki "S.", jednak potwierdzenia takiego nie zawierały dokumenty rozliczeniowe firm zlecających usługi odbioru odpadu Spółce. Potwierdzenia odbioru na dokumentach znajdujących się w posiadaniu Spółki "S.", dokonywane były tylko poprzez odbicie pieczątek firmowych agentów, przy braku ich podpisów. Ponadto część faktur wystawiona została przed zawarciem umowy agencyjnej i formalnym rozpoczęciem przez agentów działalności. Stwierdzono również, że agenci działali przez pełnomocników, którymi byli pracownicy zatrudnieni w Spółce "S.", zajmujący się w ramach obowiązków służbowych organizowaniem odbioru odpadów. Z pełnomocnikami tymi agenci pozostawali w związkach małżeńskich. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej wymienieni agenci nie ponosili kosztów działalności, a przesłuchiwani przez organ kontroli skarbowej nie potrafili udzielić informacji, co do szczegółów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast z zeznań odebranych w formie przesłuchania ich pełnomocników wynikało, że pełnomocnicy dysponowali taką wiedzą. Nadto, przesłuchani przez Prokuraturę w charakterze świadków pracownicy przedsiębiorstw, które zdaniem Spółki "S." dokonały zlecenia usług, nie potwierdzili działalności tych agentów. W kilku przypadkach pracownicy wskazali, że z firmą "S." współpracowali od dawna bądź, że korzystali tylko z jej usług.

Taki stan faktyczny w pełni uzasadniał, zdaniem organu odwoławczego, wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, bowiem to na podatniku spoczywa ciężaru dowodu w wykazaniu związku wydatku z przychodem i jego prawny obowiązek przedłożenia dokumentacji potwierdzającej przebieg operacji gospodarczej w stopniu umożliwiającym ocenę tego związku, czego Spółka nie wykazała.

Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka "S." zawarła z wymienionymi agentami trzy umowy agencyjne o jednakowej treści świadczenia. W umowach tych uzgodniono, że "S." zleca, a agent zobowiązuje się do stałego pośrednictwa w skupie / zbiórce olejów przepracowanych w imieniu i na rzecz "S." (§ 1 pkt 1) i odnośnie zakresu świadczeń czy rodzaju czynności agentów innych unormowań umowa nie zawiera. Z treści powyższych umów wynika również upoważnienie agentów do wystawiania potwierdzeń odbioru odpadów na drukach "S.", natomiast wynagrodzenie ustalone zostało w formie prowizji od każdej dostawy odpadów, przy czym prowizja pokrywać miała wszelkie koszty i wydatki agenta.

Stwierdził w związku z tym organ odwoławczy, że za wykonanie usług przez agentów należy zatem uważać zawarcie w wyniku ich pośredniczenia transakcji przez "S." z dostawcą olejów przepracowanych, co sprowadza się w pierwszej kolejności do wskazania transakcji będących podstawą wystawienia faktur, a następnie wykazania, że zawarcie tych transakcji nastąpiło w efekcie pośrednictwa agentów. Spółka przedstawiła jako dowód przyjęte za podstawę wypłaty prowizji transakcje dostawy olejów przepracowanych, jednak nie wykazała, że zawarcie tych transakcji było rezultatem pośredniczenia czy podjęcia działań przez agentów, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do wniosku, że firmy agencyjne nie uczestniczyły (pośredniczyły) w transakcjach. Czynności te, tj. w szczególności pozyskiwanie zleceń i organizowanie odbioru wykonywali faktycznie pełnomocnicy agentów, będący równocześnie ich współmałżonkami, a zarazem pracownikami Spółki "S." w Dziale [...], wykonując w ramach stosunku pracy czynności w zakresie odpowiadającym czynnościom wykonywanych w ramach reprezentowania agentów. Wskazał przy tym organ odwoławczy, że oprócz wynagrodzenia zasadniczego z dniem [...] r. pracodawca przyznał powyższym pracownikom premię prowizyjną uzależnioną od wielkości sprzedaży oleju przepracowanego. W postępowaniu ustalono też, że certyfikat potwierdzenia prac kierowany do dostawcy odpadów nie zawierał potwierdzenia udziału agenta w żadnej formie, a potwierdzenia wykonania prac na dokumentach przeznaczonych dla Spółki "S." dokonywano jedynie poprzez umieszczanie pieczęci firmowej agenta. Z treści tych certyfikatów wynika, że w odbiorze odpadów uczestniczyli oraz potwierdzali odbiór pracownicy Spółki "S.", a mianowicie specjaliści ds. [...]: M. D., Z. S. i A. G. oraz kierownik zespołu ds. [...] T. J., a zatem wykluczyć należy, iż osoby te uczestniczyły w odbiorze równocześnie jako pełnomocnicy agentów. Stwierdził również organ odwoławczy, że odbicie pieczątki firmowej agentów nie może być uznane za potwierdzenie wykonania usługi wobec faktu braku podpisu.

Kolejnym spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie w zakresie nieuwzględnienia na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczonej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej zdaniem Spółki niedobór magazynowy oraz w zakresie zaliczenia przez organ kontroli skarbowej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ujawnionych w wyniku inwentaryzacji niedoborów i nadwyżek.

Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że Spółka w wyniku rozliczenia według stanu na [...] r. inwentaryzacji składników majątkowych magazynu [...] ujawniła ubytki paliwa w ilości [...] ton, które w wysokości [...] zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika natomiast, że wskutek wprowadzenia do ewidencji magazynowej niezgodnych ze stanem rzeczywistym zapisów, Spółka zaniżyła ilość wydanego paliwa o [...] ton, w związku z czym, uwzględniając wynik rozliczenia inwentaryzacji, wystąpiła nadwyżka [...] ton o wartości [...] zł.

W oparciu o ustalony stan faktyczny stwierdzono, że Spółka bezzasadnie uznała na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł i nie zaliczyła wartości przychodów w naturze w wysokości [...] zł, która zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód podatnika.

Rozliczając magazyn [...] Spółka wykazała natomiast według stanu na [...] r. nadwyżkę paliwa w ilości [...] ton o wartości [...] zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w wyniku nie ujęcia w kartotece magazynowej operacji wydania [...] ton paliwa wystąpiła nadwyżka w ilości [...] ton, o wartości [...] zł, co stanowi zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej, niewykazany przez Spółkę przychód w wysokości [...] zł.

W wyniku kontroli stanu magazynowego w magazynie [...] organ kontroli skarbowej stwierdził, że wykazana przez Spółkę w kartotece magazynowej według stanu na [...] r. ilość paliwa została zaniżona o [...] ton, w wyniku czego wystąpiła nadwyżka oleju w ilości [...] ton, stanowiąca zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, niewykazany przez Spółkę przychód o wartości [...] zł.

Stwierdził ponadto organ odwoławczy, że analiza zapisów w ewidencji rachunkowej wykazała, iż całość kosztów nabycia paliwa wprowadzonego na magazyn [...] i [...] odniesiono w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zatem zaniżenie w kartotece magazynowej ilości wydania paliwa nie wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodu, stanowi natomiast zaniżenie przychodu. W związku z tym za uzasadnione należy uznać zwiększenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów oraz zmniejszenie kosztów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona przez pełnomocnika Spółki do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, skarżąca Spółka zarzuca, iż przy jej wydaniu rażąco naruszono przepisy:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 120 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- zaniechanie działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120),

- prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób, który podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1),

- niedopuszczenie jako dowodu zeznań świadków - przedstawicieli firm: "E.", "P." oraz "U." (art. 180 § 1),

- zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy (art. 122 w związku z art. 187 § 1),

- zaniechanie uwzględnienia żądania Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania przedstawicieli "E.", "P." oraz "U.", pomimo iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające podstawowe znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie były wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 188),

- uniemożliwienie wykonania prawa uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu i zadawania pytań osobom przesłuchiwanym w przedmiotowej sprawie (art. 190),

- uzasadnienie zaskarżonej decyzji w taki sposób, iż nie wynika z niego, z jakich powodów Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił dowodom przedstawionym przez Spółkę mocy dowodowej (art. 210 § 4);

2) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że:

- wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz firmy "E.",

- wynagrodzenie wypłacane członkowi rady nadzorczej z tytułu indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych,

- odpisy amortyzacyjne związane z inwestycją w spółkę wodną,

- wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń agencyjnych na rzecz agentów prowadzących zbiórkę odpadów zaolejonych,

- niedobór w magazynie [...]

nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż wydatki Spółki poniesione na rzecz członka rady nadzorczej stanowią świadczenia jednostronne oraz nie stanowią wynagrodzenia, w rezultacie czego błędnie przyjęto, iż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła w szczególności, iż mimo przedstawienia przez nią jednoznacznych i wiarygodnych dowodów poniesienia wydatków oraz wykonania zleconych przez Spółkę usług, jak też związku tych wydatków z osiągniętymi przez Spółkę przychodami, oraz mimo podjęcia przez nią wszelkich dostępnych działań w celu wyjaśnienia i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w tym zakresie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zostało oparte na dowodach, a jedynie na negacji dowodów przez Spółkę przedstawionych.

W części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na rzecz firmy "E." w łącznej kwocie [...] zł, Spółka zarzuciła, iż wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jest w świetle stanu faktycznego sprawy błędne i narusza art. 15 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz szereg przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania podatkowego. Uzasadniając ten zarzut Spółka podniosła, iż przedmiotem umowy z "E." było: przekazywanie Spółce strategicznych informacji handlowych, których efektem miało być doprowadzanie do zawierania przez Spółkę kontraktów sprzedaży dla uzyskiwania kolejnych przychodów podatkowych, tj. ich powiększania, doradztwo i konsulting w zakresie pozyskiwanych zleceń, penetracja potencjalnego rynku zbytu paliw, przygotowanie danych i materiałów do opracowywania ofert sprzedaży paliw, wstępne negocjacje kontraktowe, gromadzenie informacji i prowadzenie akcji ofertowych, oraz, iż zamiarem stron umowy było, ażeby Spółka, wykorzystując przekazywane przez "E." informacje o kontrahentach, zawierała jak najwięcej kontraktów bunkrowych na jak najkorzystniejszych warunkach. Wskazuje zatem Spółka, że zarówno przedmiot umowy jak i mechanizm wynagrodzenia należnego usługodawcy (zarówno wysokość wynagrodzenia, jak i jego płatność uzależniona od efektu - powstania lub zwiększenia przychodu) jednoznacznie wskazuje na bezpośredni związek kosztu poniesionego tytułem wynagrodzenia z przychodami Spółki uzyskiwanymi tytułem wynagrodzenia za usługi bunkrowe. W związku z tym, Spółka uważa, że w świetle faktów i przedstawionych przez Spółkę dowodów na ich poparcie, zanegowanie przez organy obu instancji przedmiotowego związku stanowi naruszenie art. 15 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek oczywiście niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Zarzuca więc skarżąca Spółka, że mimo przedstawienia w postępowaniu podatkowym jednoznacznych i wiarygodnych dowodów poniesienia wydatków, jak również mimo złożenia wniosków o przeprowadzenie takich dowodów - przesłuchanie świadków - wnioski te nie zostały uwzględnione, gdy tymczasem wobec kwestionowania okoliczności podnoszonych przez Spółkę, przeprowadzenie tych dowodów było konieczne i uzasadnione. Skarżąca wskazuje, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym, pomimo składanych przez Spółkę wniosków, nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firmy "E.", oraz pracowników "S." S.A. bezpośrednio związanych z wykonywanymi usługami, z drugiej zaś strony przesłuchiwane były w charakterze świadków osoby, które w trakcie składania zeznań były zatrudnione w podmiocie konkurencyjnym, a więc ze względów osobistych lub zawodowych były w sposób oczywisty zainteresowane w kreowaniu negatywnego wizerunku Spółki i prezentowaniu argumentów, które mogły szkodzić Spółce. Ponadto, w trakcie przeprowadzania dowodów z przesłuchania tych świadków Spółce uniemożliwiono zadawanie pytań - a tym samym czynny udział w postępowaniu dowodowym.

Zgadzając się z organem odwoławczym, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem, uważa jednak skarżąca, iż tej zasady wynika również, że jeżeli organ podatkowy kwestionuje związek kosztu z przychodem - pomimo przedstawienia dowodów na potwierdzenie tego związku, to powinien swoją tezę wykazać dowodami przeciwnymi, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Organ kontroli skarbowej oraz Izba Skarbowa ograniczyły się tylko do zanegowania mocy dowodowej wyjaśnień i dokumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz do poddania w wątpliwość jej wiarygodności. W związku z powyższym tezy organu kontroli skarbowej oraz Izby Skarbowej, dotyczące rzekomego braku związku kosztu z przychodem, są nie do obrony również w świetle powyższej zasady rozkładu ciężaru dowodu.

Odnosząc się do kwestii związku pomiędzy poniesieniem przedmiotowych wydatków a uzyskanym przychodem Spółka wskazuje, iż poniesione wydatki były uzasadnione i konieczne oraz wiązały się w sposób bezpośredni z przychodami przez nią osiąganymi, bowiem transakcje handlowe, z którymi wiązały się świadczone usługi były dochodowe - po odjęciu od uzyskanej ceny sprzedaży poniesionych kosztów, w tym również przedmiotowych kosztów, pozostawała kwota stanowiąca zysk na każdej operacji handlowej. Podnosi dalej skarżąca, iż zgodnie z art. 24a Ordynacji podatkowej organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W niniejszej sprawie zgodny cel i zamiar stron został całkowicie pominięty, w związku z czym uznać należy, iż przedmiotowy przepis art. 24a Ordynacji Podatkowej został w niniejszej sprawie naruszony przez Izbę Skarbową, co pociąga za sobą konieczność uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Ponadto w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej obowiązywał już przepis art. 24b Ordynacji podatkowej, jednak pomimo iż Izba Skarbowa pominęła podatkowe skutki umowy pomiędzy stronami w tej części, w jakiej zakwestionowała zaliczenie wydatków poniesionych na wynagrodzenie należne na podstawie tejże umowy do kosztów uzyskania przychodów, to jednak nie dokonała udowodnienia przesłanek, o których mowa w przedmiotowym art. 24b Ordynacji, nie zbadała też okoliczności, o których mowa w § 2 art. 24b tej ustawy, jak również nie wskazała przedmiotowego przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, przez co naruszony został także ten artykuł, a także wskazane inne przepisy tejże ustawy.

Podkreśla także skarżąca, że przedstawione przez nią dowody, tj. faktury, dowody poniesienia kosztów, oraz oświadczenie przedstawicieli "E.", potwierdzające rodzaj i wykonanie usług, w sposób należyty potwierdzają istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem. Związek ten Spółka dodatkowo zamierzała potwierdzić zeznaniami świadków, jednak taki wniosek dowodowy, z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, nie został uwzględniony. Takie działanie organów, jak wskazała Spółka, doprowadziło do zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie takie - zdaniem skarżącej - narusza także podstawowy przepis postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ prowadzący postępowanie powinien dążyć do zebrania takiego materiału dowodowego, jaki odzwierciedla obraz zgodny z rzeczywistością. Świadczy to także o całkowitej dowolności interpretacyjnej organów, a nie o swobodnej ocenie dowodów i o naruszeniu art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

Podnosi dalej skarżąca, że odmowa zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, iż w transakcjach tych uczestniczyły - po stronie statków - również inne podmioty oraz, iż strony nie trzymały się ściśle jednego sposobu nazewnictwa tychże usług, w sposób rażący narusza art. 15 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezasadnie także organ kontroli skarbowej uznał, że musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy między poniesionym przez podatnika wydatkiem a osiągniętym przez podatnika przychodem, gdyż pogląd taki nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka podtrzymuje również zarzut podniesiony w odwołaniu, iż żaden przepis prawa podatkowego nie nakładał na strony umowy szczególnych wymogów dokumentowania tejże (takich jak określono to w art. 9a lub wart. 16 ust. 1 punkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie podając w decyzji podstawy prawnej obligującej podatnika do posiadania określonych dokumentów nie można zatem podnosić, że Spółka nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wykonanie przez "E." usług. Podkreśla Spółka, iż charakter usług świadczonych przez firmę "E.", w tym w szczególności dotyczących pozyskiwania kontrahentów, nie wymagał szczególnego sposobu ich dokumentowania - dowody posiadane przez Spółkę są całkowicie wystarczające, zarówno w świetle obowiązujących uregulowań prawnych, jak i biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego. Wskazuje także skarżąca, że nie można uznać za wystarczające uzasadnienie tezy o braku związku kosztów poniesionych jako wynagrodzenie "E." z przychodami Spółki faktem, że firma "B." nie potwierdziła uczestnictwa "E." w realizacji kontraktów, bowiem Spółka mogła i otrzymywała od "E." strategiczne informacje, dotyczące możliwości przeprowadzenia transakcji na określonym poziomie ilościowym jak i wartościowym. Ponadto tajemnicą handlową firmy "E." jest, w jaki sposób i z jakiego źródła pozyskiwała ona informacje, które wykorzystywała Spółka. Nie jest także zasadne, zdaniem Spółki, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów omawianych wydatków w części dotyczącej sprzedaży paliwa na rzecz statków "A." i "H." z powołaniem się na uiszczenie wynagrodzenia za usługi również innemu pośrednikowi, bowiem fakt ten w żadnym wypadku nie wyklucza wykonania usług przez firmę "E.". Błędne jest także kwestionowanie przez organy obu instancji możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na niejednolite nazewnictwo usług. Zdaniem Spółki, bezzasadnie więc odmówiono mocy dowodowej ważnej i skutecznej umowie cywilnoprawnej oraz prawidłowym fakturom, oświadczeniom kontrahenta oraz wyjaśnieniom i oświadczeniom Spółki składanym w trakcie postępowania, co należy ocenić jako pogwałcenie podstawowych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności: nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), nakazu wyjaśniania podatnikowi przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy (art. 124) oraz nakazu wskazania w uzasadnieniu przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez podatnika (art. 204 § 4 Ordynacji podatkowej).

W części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia poniesionego na rzecz firmy "E.", należnego na podstawie umowy z dnia [...] r. (udokumentowane fakturą z dnia [...] r. oraz fakturą z dnia [...] r.) za usługi marketingowe w portach byłego ZSRR, skarżąca Spółka podniosła, że rozstrzygnięcie to jest niesłuszne, gdyż w trakcie przeprowadzonego postępowania przedłożyła dwa wyjaśnienia dotyczące zasad dokonywania płatności na rzecz "E." za wykonane usługi, dołączając licencję wydaną przez litewskie Ministerstwo Gospodarki na bunkrowanie statków przy użyciu statków będących w użytkowaniu Spółki oraz oświadczenie "E." w przedmiocie zakresu poniesionych przez tę firmę kosztów w związku z zawartą umową. Dowody te, zdaniem skarżącej potwierdzają fakt wykonania usług przez firmę "E." i ich związek z przychodami Spółki. Podkreśla przy tym Spółka, że chociaż w rezultacie działań Spółki licencję na świadczenie usług bunkrowych uzyskał odrębny od Spółki podmiot prawny - "S.-K.", jednak wynikało to z faktu, iż tylko w ten sposób Spółka mogła - zgodnie z obowiązującym miejscowym prawodawstwem - wejść na tamtejszy rynek i stworzyć możliwość sprzedaży eksportowej. Ponadto, zgodnie z licencją uzyskaną przez spółkę córkę usługi miały być świadczone z wykorzystaniem statków Spółki, a więc wydatek poniesiony przez Spółkę należy jednoznacznie ocenić jako poniesiony na organizację przyszłego źródła przychodów na rynku litewskim.

Podobnie, zdaniem skarżącej, należy kwalifikować wydatki poniesione przez Spółkę w związku z organizacją spotkań handlowych z przedsiębiorcami białoruskimi oraz litewskimi oraz z podróżami służbowymi członków zarządu Spółki. Nie jest bowiem zasadne kwestionowanie zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tego tylko tytułu, iż w roku poniesienia kosztów negocjacji z przedsiębiorcami białoruskimi Spółka nie dokonywała zakupów na Białorusi, a wśród odbiorców paliw żeglugowych nie było podmiotów mających siedzibę na Litwie, Łotwie lub Białorusi. Wydatki te miały bowiem na celu rozszerzenie kontaktów gospodarczych Spółki na te rynki, a więc organizację i utrzymanie źródła przychodów. Wskazała przy tym skarżąca, że brak jest przepisów prawa obligujących Spółkę do posiadania dowodów innych niż przekazała, a celem poniesienia przez Spółkę wydatków nie było pokrycie zobowiązań innego podmiotu, tylko dążenie do zwiększania przychodów Spółki, do czego dojść mogło jedynie poprzez uzyskanie licencji na obcym terenie, a z tego rodzaju działaniami związane były również inne koszty, jak na przykład doradztwa prawnego, podatkowego i celnego oraz usług "wsparcia w stosunkach handlowych".

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie członka rady nadzorczej J. K. z tytułu delegowania go do stałego indywidualnego nadzoru skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy bezzasadnie uznał, iż faktycznie wykonywane na rzecz Spółki czynności nie stanowią czynności nadzoru. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, Spółka podnosi, iż świadomość co do faktycznego zakresu, przedmiotu i skuteczności podejmowanych przez delegowanego członka rady nadzorczej czynności nadzoru była powszechnie znana akcjonariuszom oraz organom Spółki tj. zarządowi, radzie nadzorczej oraz walnemu zgromadzeniu akcjonariuszy, i ani akcjonariusze ani organy Spółki nigdy nie kwestionowali ani nie podnosili wątpliwości co do czynności nadzoru. Spółka wskazuje również, iż delegowanemu członkowi Rady Nadzorczej udzielono absolutorium, zaś wykonywane przez niego czynności nadzoru znalazły między innymi odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy: sprawozdaniu rady nadzorczej z działalności w roku 1999 r. oraz protokołach z posiedzeń zarządu. Zdaniem Spółki wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wynagrodzenia wypłaconego J. K. w 1999 r. tytułem indywidualnego sprawowania funkcji nadzorczych narusza art. 15 ustęp 1 oraz art. 16 ustęp 1 punkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ delegowanie przez radę nadzorczą członka tego organu do stałego indywidualnego wykonywania nadzoru nad działalnością Spółki i przyznanie mu z tego tytułu stosownego wynagrodzenia w wysokości ustalonej w odrębnej uchwale walnego zgromadzenia, znajdowało pełne umocowanie prawne zarówno w przepisach Kodeksu handlowego, jak i korporacyjnych regulacjach Spółki.

Podnosi dalej Spółka, że świadczenia na rzecz oddelegowanego członka rady dokonywane były tytułem wynagrodzenia za faktyczne wykonywanie czynności nadzorczych, a zatem nie było to świadczenie jednostronne. Ponadto, w doktrynie prawa handlowego nie wyklucza się możliwości delegowania przez radę nadzorczą wybraną w trybie zwykłym, nie grupami, jej członków do stałego, indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych jak i otrzymywania za to odrębnego wynagrodzenia (niezależnie od tego, czy jest ku temu właściwa podstawa prawna w postanowieniach korporacyjnych). Kwestionuje dalej Spółka stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie nie zachodzi związek pomiędzy kosztami a przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tymczasem czynności wykonywane przez J. K. stanowiły czynności wykonywane w ramach nadzoru, pełnionego przez niego jako członka rady nadzorczej, bowiem rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad wszystkim dziedzinami działalności spółki i jest oczywiste, iż nadzór ten jest tym bardziej efektywny, im bardziej dany członek rady zaangażowany jest w nadzorowaną działalność. Wobec tego, że czynności te zostały faktycznie wykonane i pozostają one w związku z przychodami Spółki, to nie może być mowy ani o zastosowaniu art. 15 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani o zastosowaniu art. 16 ustęp 1 punkt 38 tej ustawy.

Podnosi dalej skarżąca, że delegowany członek rady wykonywał określone czynności będące czynnościami indywidualnego nadzoru i kontroli i takie czynności mógł wykonywać jedynie na podstawie omawianej delegacji rady, bowiem sam fakt iż był akcjonariuszem Spółki nie upoważniał go do podejmowania takich czynności. Tym samym całkowicie chybiona jest konkluzja Izby Skarbowej, iż czynności te były w ogóle bezzasadne, gdyż wykonywane były przez akcjonariusza większościowego. Nie mógł też takich czynności wykonywać jako członek rady bez oddelegowania, gdyż w spółce akcyjnej rada nadzorcza wykonuje swoje czynności zbiorowo. Zdaniem Spółki przedstawione przez nią dowody całkowicie potwierdzają fakt, iż J. K. wykonywał opisane szczegółowo w skardze czynności indywidualnego nadzoru i miały one właśnie taki charakter. Stwierdza także Spółka, że nawet gdyby odrzucić niektóre z czynności wykonywanych w Spółce przez delegowanego członka rady jako nie stanowiące czynności nadzoru, brak jest podstawy do negowania całości podejmowanych przez niego czynności, a tym samym do kwestionowania wypłaconego z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż wynagrodzenie to nie było uzależnione od zakresu i rodzaju podejmowanych przez delegowanego członka rady czynności - miało ono bowiem charakter ryczałtowy, nie było więc uzależnione od wykonania konkretnych czynności. W taki też sposób, co do zasady, wypłacane są wynagrodzenia członków rad nadzorczych w spółkach akcyjnych.

W części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego pn. "O." skarżąca Spółka zarzuca, iż niezasadnie - z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - organy obu instancji uznały, że wnoszone przez Spółkę wpłaty do Spółki Wodnej "I." na budowę oczyszczalni ścieków, niezależnie od tego w jakiej postaci, są w istocie składkami i to niezależnie od tego jak zostały w dokumentach nazwane i stają się one jej własnością, składając się na dochód tego podmiotu - tym samym nie mogą stanowić majątku (współwłasności) członków tej spółki. Zdaniem Spółki utworzenie wymienionej Spółki Wodnej nastąpiło zgodnie z art. 110 ustawy z dnia 24.10.1974 r. Prawo wodne. W związku z tym Spółka "S." stała się współwłaścicielem wybudowanych urządzeń wodno-ściekowych. Takie stanowisko w podobnej sprawie zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16.07.1991 r. nr PO 3-721-29/91. Spółka zarzuca, iż organ odwoławczy nie odniósł się należycie do tez podniesionych we wskazanej interpretacji, stwierdzając ogólnikowo, że "powołane pismo Ministra Finansów nie może stanowić podstawy do zmiany stanowiska w spornym zakresie, ponieważ zaprezentowane w nim wyjaśnienie oparte jest o konkretny stan faktyczny, a powołane w nim przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1991 r. uległy zmianom." Takie stanowisko organu odwoławczego narusza, zdaniem skarżącej, przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wskazuje też skarżąca, że z danych posiadanych przez Spółkę wynika, iż obiekt powstał na obcym gruncie, nie będącym własnością Spółki Wodnej, tj. na gruncie dzierżawionym od Zarządu Morskiego Portu, który z kolei jest jedynie wieczystym użytkownikiem tego terenu. Tak więc, zgodnie z przepisami prawa cywilnego, taki obiekt trwale związany z gruntem dzieli jego los prawny oraz stanowi własność użytkownika wieczystego, którym nie jest Spółka Wodna, będąca dzierżawcą działki. W związku z tym środki wnoszone przez partycypantów nie stały się nigdy własnością Spółki Wodnej, która jedynie tymi środkami zarządzała oraz prowadziła realizację wspólnej inwestycji, jaką była budowa oczyszczalni "O." - w związku z powyższym partycypacja była inwestycją w obcym środku trwałym, którego partycypanci zostali współwłaścicielami, stając się (po zakończeniu inwestycji i przekazaniu jej do użytkowania) uprawnionymi do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych stanowiących równowartość udziału posiadanego we wzniesionym obcym środku trwałym, odpowiadającym procentowi w łącznej kwocie inwestycji i sumie wydatkowanej na ten cel, co potwierdza także treść wymienionego pisma Ministerstwa Finansów. Rozstrzygając omawianą kwestię organ odwoławczy - zdaniem skarżącej - pominął treść przepisu § 2 punkt 2 podpunkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z którym do środków trwałych zalicza się również - oprócz środków trwałych stanowiących własność / współwłasność podatnika również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Niesłusznie także organy obu instancji uznały, że wszelkie świadczenia członków Spółki Wodnej, dokonywane na jej rzecz są de facto składkami, gdyż przeczy temu treść ustawy Prawo wodne, treść statutu Spółki Wodnej oraz treść rozporządzenia Rady Ministrów z 20.07.1979 r. Ponadto, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.1995 r., Sygn. akt SA/Wr 1958/94 (opublikowany w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1998 r. nr 6, poz. 228) wskazuje skarżąca, że składka na rzecz spółki wodnej, do której przynależy podatnik, nie jest darowizną na rzecz tej spółki w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie cechuje się ona dobrowolnością, o której mowa w przepisach o umowie darowizny, uregulowanej w Kodeksie cywilnym lecz posiada cechę przymusu, gdyż może być przez spółkę wodną egzekwowana. Z uzasadnienia tego wyroku wynika także, iż spółki wodne mają osobowość prawną, a zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy Prawo wodne członek spółki wodnej obowiązany jest do wnoszenia na jej rzecz składek i ponoszenia innych świadczeń niezbędnych do wykonywania statutowych zadań spółki, a wysokość składek i innych świadczeń jest proporcjonalna do korzyści uzyskiwanych przez członka spółki". Zdaniem skarżącej argumentacja ta została całkowicie pominięta w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, czym naruszono przepis art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie są także zasadne tezy podnoszone przez organy obu instancji o naruszeniu przez Spółkę przepisów Kodeksu cywilnego o formie czynności prawnej (rzekomy brak formy aktu notarialnego), ponieważ - jak wykazuje skarżąca - Spółka Wodna nie była i nie jest właścicielem nieruchomości, lecz jej dzierżawcą, tym samym nie mogła ona przenieść prawa własności czy użytkowania wieczystego na Spółkę.

Zarzuciła ponadto skarżąca, że w prowadzonym postępowaniu nie został zebrany w sposób wszechstronny materiał dowodowy, nie wyjaśniono na czyim gruncie powstała inwestycja pod nazwą "O." oraz, jaki był tytuł prawny Spółki Wodnej z tym związany. Nie wyjaśniono też, w jaki sposób inwestycja ta została ujęta przez Spółkę Wodną w prowadzonych przez nią ewidencjach, czy jest przedmiotem amortyzacji, czy w ogóle doszło lub też czy mogło dojść do przekazania na rzecz członka Spółki Wodnej (partycypanta inwestycji) nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego, co wymaga udokumentowania tego faktu aktem notarialnym.

W części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń agencyjnych wypłaconych agentom: B. D. ("M."), H. S. ("T.") i K. J. ("R.") skarżąca Spółka nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniosła Spółka w tym zakresie, iż główną przyczyną, dla której zawarła ona umowy z agentami, była konieczność utrzymania przez Spółkę pozycji na rynku odpadów zaolejonych, a na skutek działań owych agentów znacznie wzrósł odzysk olejów z odpadów ropopochodnych, przy pozyskiwaniu których działali agenci, co zdaniem Spółki wyraźnie podkreśla efektywność wprowadzonego przez Spółkę mechanizmu oraz potwierdza istnienie związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a uzyskiwanymi przychodami. Wyjaśnia dalej skarżąca, że fakt iż osoby przesłuchiwane w imieniu podmiotów zlecających odbiór odpadów nie potwierdziły, iż w transakcjach tych brali udział pośrednicy wynika ze specyfiki działania agentów. Ponadto w imieniu kontrahentów Spółki przesłuchiwano osoby zatrudnione na wysokich stanowiskach, które nie podejmują ostatecznych decyzji, komu zlecić usługę odbioru odpadów - osoby te nie miały więc kontaktu z agentami i mogły nawet nie widzieć o ich istnieniu natomiast działania agentów były nakierowane na kontakty z osobami, które miały skierować zlecenia właśnie do Spółki, a osobami tymi byli pracownicy niskiego szczebla, zajmujący się na co dzień odpadami zaolejonymi. O rzeczywistej roli agentów przy odbiorze odpadów zaolejonych i charakterze ich działań mogliby zaświadczyć niżsi rangą pracownicy kontrahentów Spółki, którzy jednak nie zostali przesłuchani na okoliczność uczestnictwa agentów w transakcjach, co narusza wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania. Zarzuca także Spółka, iż na treść powyższych przesłuchań nie miała żadnego wpływu, gdyż pozbawiono ją prawa uczestniczenia w owych przesłuchaniach oraz możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym. Nadto fakt, że wymienieni świadkowie wymieniali nazwiska: J., D. i S. jako pracowników Spółki pośredniczących w obiorze odpadów wynika z tego, iż osoby te były od wielu lat zatrudnione w Spółce, co jednak nie wyklucza, że osoby te mogą działać także jako pełnomocnicy w działalności gospodarczej zaewidencjonowanej przez członków ich rodzin. Niekwestionowanie w postępowaniu faktu uczestnictwa tych osób w zbiórce odpadów zaolejonych - z uwagi na treść art. 95 Kodeksu cywilnego - przemawia za tym, że czynności agentów powinny zostać uznane za faktycznie wykonane (przez ich pełnomocników), co pociąga za sobą konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji ze względu na wadliwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Twierdzenia tego nie może zmieniać fakt, iż w ostatnim kwartale roku 1999 odpady odbierane były przez środki transportowe oznaczone znakami firmowymi Spółki, na protokołach dokumentujących wykonanie usługi figurowały jej dane oraz, iż Spółka wystawiała za swą usługę fakturę dla zdającego odpady, bowiem nie wyklucza to udziału agentów w tych transakcjach, a potwierdzają ten fakt zebrane przez Spółkę oświadczenia pracowników kontrahentów Spółki. Podnosi także Spółka, że podstawowym celem agentów było nakłonienie właściwej osoby do złożenia zlecenia Spółce, zaś samo zlecenie było wykonywane już przez nią, a posługiwanie się takimi pośrednikami jest powszechną praktyką w stosunkach gospodarczych. Spółka wskazuje również, że sposób dokumentowania udziału agentów w wykonywaniu zleceń - przyjęty w umowie agencyjnej - iż potwierdzenie wykonania usługi agencyjnej dokumentowane będzie jedynie umieszczaniem pieczęci agenta na egzemplarzu Spółki, pozwalał na właściwe rozliczenie się przez strony z wykonanych usług i jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Także ustalenie, iż agenci wykonali część usług przed zawarciem pisemnych umów ze Spółką, a nawet przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie może podważać faktu, iż faktycznie wykonali oni te usługi, zwłaszcza, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego umowa agencyjna nie wymaga dla swej ważności formy pisemnej. Nie ma w tym względzie żadnego znaczenia, że agenci nie posiadają dowodów poniesienia wydatków, związanych z prowadzoną przez siebie działalnością, a osoby, na które owe działalności są zaewidencjonowane, nie są w stanie udzielić informacji na temat wykonania poszczególnych usług twierdząc, że informacjami tymi dysponują ich mężowie, pełnomocnicy agentów, będący dodatkowo, w owym czasie, pracownikami Spółki, zatrudnionymi w pionie [...], gdyż obowiązujące przepisy prawa nie zabraniają, aby żona pracownika zatrudnionego przez danego podatnika podjęła własną działalność gospodarczą, nawet, jeśli jej przedmiot pokrywał się będzie z czynnościami wykonywanymi przez jej męża w ramach stosunku pracy. W związku z powyższym nie może to uzasadniać wyłączenia wydatków poniesionych na wynagrodzenie agencyjne z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wyjaśnia dalej Spółka, iż z racji tego, że głównym celem działań agentów było przekonywanie zlecających do złożenia przez nich zamówienia Spółce, a nie innemu podmiotowi, nie było potrzeby, by agenci dysponowali swoimi środkami transportowymi, zbiornikami, magazynami lub innymi środkami trwałymi. Nie jest też uzasadnione twierdzenie Izby Skarbowej, jakoby wymienieni pracownicy Spółki (małżonkowie agentów) nie mogli w tym samym czasie działać również jako pełnomocnicy jej agentów - fakt taki mający istotne znaczenie w niniejszej sprawie nie został jednak wyjaśniony w postępowaniu, czym naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych stanów magazynowych w magazynie [...] oraz w magazynie [...], skarżąca Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, zarzuca mu naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Wskazuje Spółka, że w wyniku rozliczenia inwentaryzacji magazynu [...] wg stanu z dnia [...] r. Spółka wprowadziła do ewidencji magazynu niedobór paliwa w ilości [...] ton o wartości [...] zł, równocześnie ujmując wyżej wymienioną wartość niedoboru w kosztach uzyskania przychodu. Wobec ujawnienia przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w ewidencjonowaniu rozchodów paliwa Spółka wyjaśnia, że powstały one w wyniku błędnych zapisów w kartotece magazynowej, np.: wpisania w miejsce rozchodowanej ilości numeru kwitu bunkrowego, rozchodowania ilości paliwa ze znakiem "minus", rozchodowania ilości paliwa w litrach.

W rezultacie błędnego wprowadzenia do ewidencji magazynowej [...] ilości rozchodowanego paliwa Spółka zaniżyła ilość rozchodowanego paliwa o [...] ton, przez co - jej zdaniem - zawyżyła podstawę opodatkowania w okresie od maja do września 1999 r. W związku z tym we wskazanym okresie Spółka odprowadziła wyższe zaliczki na podatek dochodowy z tytułu błędnie rozchodowanego paliwa. Spółka uważa zatem, że wyłączenie niedoborów z kosztów uzyskania przychodów jest bezzasadne, naruszające art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie rozliczenia stanów magazynowych w magazynie [...] Spółka podnosi, że w wyniku rozliczenia inwentaryzacji wg stanu z dnia [...] r., Spółka wprowadziła do ewidencji magazynu nadwyżkę paliwa w ilości [...] tony o wartości [...] zł, równocześnie ujmując wskazaną powyżej wartość nadwyżki w przychodach. W wyniku analizy zapisów magazynowych przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej ujawniono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu rozchodów paliwa, polegające na nieujęciu w księgach niżej dwóch operacji (po [...] t) wydania paliwa.

W rezultacie niewprowadzenia do ewidencji magazynowej [...] tego paliwa Spółka zaniżyła ilość rozchodowanego paliwa o [...] ton i zawyżyła podstawę opodatkowania w okresie od maja do listopada 1999 r. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, w wymienionym okresie Spółka odprowadziła wyższe zaliczki na podatek dochodowy z tytułu nieprawidłowo nierozchodowanego paliwa, a zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstała.

Skarżąca podnosi dalej, że niezgodne ze stanem faktycznym jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż całość kosztów nabycia paliwa wprowadzonego na magazyn [...] i [...] Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zatem zaniżenie w kartotece magazynowej ilości wydania paliwa nie wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodu, stanowi natomiast zaniżenie przychodu - niezasadnie więc Spółka opiera stwierdzenie o zawyżeniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy na fakcie potrącania kosztów uzyskania przychodów w cenie nabycia paliwa w momencie dokonania sprzedaży. Kwestionując to twierdzenie Spółka wskazuje, że koszty nabycia paliwa były przez nią zarachowywane w koszty uzyskania przychodu wraz ze sprzedażą paliwa (osiąganiem przychodu), nie zaś - jak błędnie przyjmuje Izba Skarbowa - w momencie wprowadzenia do magazynu. Wobec tego, w powyższych sytuacjach, w których omyłkowo rozchodowano większą ilość paliwa, niż zaewidencjonowano, bądź w sytuacji omyłkowego nie ujęcia transakcji sprzedaży w kartotece magazynowej, kwota niedoboru zaniża automatycznie koszty nabycia towaru, a więc niezasadnie zawyża podstawę opodatkowania. Z tego powodu Spółka uważa, iż uiszczała ona niezasadnie wyższe (zawyżone) zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, związany z powyższymi transakcjami. W związku z opisanym działaniem nie doszło jednak, wbrew twierdzeniom organów obu instancji - do naruszenia przez Spółkę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest również podstaw do traktowania nadwyżek magazynowych jako przychody do opodatkowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

I. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na ten wyniki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), za koszt uzyskania przychodów uważa się wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, za wyjątkiem wydatków wymienionych w ustawie. Oznacza to, że organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy konkretne wydatki pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub realnie przewidywanym przychodem, jednak to przede wszystkim podatnik, chcąc zaliczyć wydatek do kategorii podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi w sposób przekonujący wykazać istnienie takiego związku. Ten związek powinien być wykazany (udokumentowany) w zasadzie najpóźniej w chwili ponoszenia wydatku, jednak w razie wątpliwości podatnik może przedstawiać dodatkowe dowody potwierdzające istnienie takiego związku, nie może jednak żądać, by to organ podatkowy poszukiwał takich dowodów. Przedstawiane przez podatnika dowody podlegają ocenie organu podatkowego, który może uznać, że związek taki nie został należycie (przekonująco) wykazany.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie, aby organ kontroli skarbowej lub organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły zasady takiego postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że skarżąca Spółka miała możliwości przedkładania dowodów (także na żądanie organu kontroli) i wykazywania istnienia wspomnianego związku przyczynowego.

II. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na rzecz firmy "E." L.L.C., opartych na twierdzeniu, iż wyłączenie to było niezasadne, bowiem Spółka przedstawiła jednoznaczne i wiarygodne dowody poniesienia tych wydatków, a nadto podjęła wszelkie kroki w celu wyjaśnienia i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w tym zakresie, uznać należało, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia.

Przedstawione przez Spółkę jako dowody potwierdzające zasadność zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. faktury, w których wskazano jako wykonawcę usług firmę "E.", potwierdzenie przez tą firmę na piśmie wykonania usług, dowody zapłaty i potwierdzenie faktur, przed ich zarachowaniem, przez osoby kompetentne w zakresie ich zgodności pod względem formalnym i rachunkowym, a także twierdzenie Spółki, że przedmiot umowy i sposób ustalenia wynagrodzenia wskazuje na związek wydatku z przychodem, nie pozwalają na jednoznaczne uznanie, iż wydatki te miały związek z uzyskiwaniem przychodów przez Spółkę. Stwierdzić bowiem należy, że samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty wymienionej w niej kwoty, nawet po uprzednim sprawdzeniu faktury nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi, a ponadto nawet w razie jej wykonania, nie oznacza to w każdym wypadku możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów - niezbędną przesłanką takiego zaliczenia jest bowiem związek przyczynowy wydatku z osiągniętym przychodem.

W kwestiach związanych z omawianymi wydatkami pojawiły się w sprawie istotne wątpliwości wynikające m. in. z niejednoznacznego określenia przez Spółkę w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przedmiotu usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, w których należność kontrahenta Spółki określana była ogólnie jako "prowizja maklerska za bunkier (bunkrowanie)", "za dostawę bunkru" i "za dostawę paliwa". W postępowaniu kontrolnym Spółka twierdziła bowiem, że były to usługi brokerskie, wskazując równocześnie, iż firma "E." świadczyła usługi w zakresie pozyskiwania i przekazywania Spółce kluczowych informacji, oficjalnych i nieoficjalnych, wykorzystywanych przez Spółkę dla maksymalizacji zysku. Następnie, po zapoznaniu się z protokołem kontroli, Spółka oświadczyła, że "E." nie jest maklerem, brokerem, ani pośrednikiem, lecz zajmuje się "białym wywiadem", czyli pozyskiwaniem i przekazywaniem poufnych informacji. W odwołaniu natomiast Spółka przedstawiła zakres usług wykonywanych dla niej przez firmę "E.", obejmujący oprócz niesprecyzowanego bliżej przekazywania strategicznych informacji handlowych również - nie wynikające z materiału dowodowego - usługi doradztwa i konsultingu w zakresie pozyskiwania zleceń, penetracji potencjalnego rynku zbytu paliw, przygotowywanie danych i materiałów do opracowywania ofert sprzedaży paliw, wstępne negocjacje kontraktowe oraz gromadzenie informacji i prowadzenie akcji ofertowych. Zatem określenie usług na fakturach jako maklerskich czy brokerskich związanych z dostawami paliwa (bunkru) na statki, nie odpowiada w efekcie złożonym przez Spółkę wyjaśnieniom o usługach "białego wywiadu", a tym bardziej o wskazanych w odwołaniu działaniach firmy "E." odnośnie negocjacji kontraktowych czy akcji ofertowych.

Stwierdzić także należało, że opisane wyżej wątpliwości związane z rozbieżnościami w określeniu zakresu usług wykonywanych przez firmę "E." oraz niewykazaniem przez Spółkę związku tych usług z osiąganymi przychodami, pogłębione zostały ustaleniem, iż w transakcjach, które zdaniem Spółki zostały zawarte dzięki uczestnictwu i usługom "białego wywiadu" firmy "E.", firma ta nie występowała ani jako pośrednik, ani też w żaden inny sposób nie przyczyniła się do ich zawarcia. Przedsiębiorstwo "B." - eksploatujące statki, na które skarżąca Spółka dostarczała paliwo - zaprzeczyło bowiem, że w transakcjach tych uczestniczyła jako pośrednik firma "E." i oświadczyło, że zapytania ofertowe oraz zamówienia kierowało bezpośrednio do Spółki. Skoro zatem zarówno inicjatywa zawarcia transakcji, jak i określenie jej warunków pochodziły wyłącznie od Przedsiębiorstwa "B.", wobec tego nie jest zasadny zarzut skarżącej, iż brak jest dowodów przeciwnych na jej twierdzenie o zawarciu tych transakcji wskutek pośrednictwa firmy "E.".

Również nie jest uzasadniony zarzut skarżącej, że występowanie innych pośredników (agentów armatorów) w transakcjach sprzedaży paliwa na rzecz statków "A." i "H." nie wyklucza uczestnictwa firmy "E." w zawarciu tych transakcji, bowiem Spółka w żaden sposób nie wykazała, iż firma "E." brała faktycznie udział w zawieraniu powyższych transakcji, tym bardziej, że w transakcjach tych pośredniczyli agenci morscy tych armatorów, którym skarżąca Spółka wypłacała prowizje za pośrednictwo. Z przedstawionych przez skarżącą dowodów, w tym z pisma firmy "E.", nie wynika w jaki sposób działania tej firmy przyczyniły się do zawarcia tych transakcji i braku tego nie można tłumaczyć tajemnicą handlową tej firmy. Dowodem takim nie mogą być jedynie wystawione przez "E." faktury i fakt zapłaty przez Spółkę kwot wynikających z tych faktur, zwłaszcza w sytuacji, gdy spór w tym zakresie sprowadza się do braku związku tych wydatków z osiągniętym przychodem.

Wobec braku jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu zleconych przez Spółkę usług, faktu ich wykonania przez firmę "E." oraz ewentualnego ich związku z przychodami Spółki uznać należało, że przedmiotowe wydatki Spółki na rzecz wskazanej firmy zasadnie wyłączono w zaskarżonej decyzji z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 24a, 24b Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny, bowiem przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a - w myśl art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów Ordynacji, wniesione przed dniem wejścia w życie tych zmian podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w jej dotychczasowym brzmieniu.

Chybionym całkowicie okazał się przy tym zarzut uniemożliwienia Spółce aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu dowodowym poprzez niezapewnienie jej wykonywania prawa uczestniczenia w przeprowadzanych czynnościach dowodowych i zadawania pytań osobom przesłuchiwanym, jak też podnoszenie kwestii kreowania negatywnego wizerunku przez świadków zatrudnionych w podmiocie konkurencyjnym, bowiem w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku za rok 1999, dowodów z przesłuchania świadków nie przeprowadzano. Spółka nie składała również wniosku o przesłuchanie jej pracowników.

Nie jest także uzasadniony zarzut skarżącej dotyczący bezzasadnej - jej zdaniem - odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań przedstawicieli firm "E.", "P." i "U.", bowiem organ odwoławczy wystąpił zgodnie z tym wnioskiem do Prokuratury Okręgowej o przekazanie wnioskowanych przez Spółkę protokołów, lecz prokuratura odpowiedziała, iż nie ma możliwości przekazania tych dowodów. Kolejny wniosek w tym zakresie o włączenie do akt sprawy nowych dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli powyższych firm nie został wprawdzie uwzględniony przez organ kontroli skarbowej, jednak organ ten wezwał Spółkę do przedstawienia wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli m. in. firmy "E." co do okoliczności transakcji, o których mowa w fakturach wystawionych przez tą firmę, wskazując równocześnie, iż ciężar wykazania wynikającego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związku wydatku z przychodem spoczywa na podatniku.

W związku z tym, że Spółka wyjaśnień takich nie przedstawiła, a po zapoznaniu z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli nie skorzystała z prawa zażądania uzupełnienia dokumentacji i przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli, powyższego zarzutu nie można uznać za trafny. Wskazać też przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami i nie jest uzasadniony wniosek Spółki zastąpienia niezłożonych przez nią wyjaśnień zeznaniami osób trzecich. Sąd podzielił w tym względzie pogląd organu odwoławczego, iż dowody potwierdzające istnienie takiego związku powinny istnieć w momencie zaksięgowania wydatku, i w razie braku takich dowodów to przede wszystkim podatnik zobowiązany jest złożyć wyjaśnienia, a przesłuchanie kontrahenta w charakterze świadka na okoliczność wykonanych przez niego usług uzasadnione jest wtedy, gdy konieczne jest potwierdzenie lub wyjaśnienie stanu faktycznego, nie jest natomiast zasadne w sytuacji, gdy ma zastąpić wyjaśnienia Strony.

Nie jest więc uzasadniony zarzut skargi, iż skutkiem nieuwzględnienia omawianego wniosku dowodowego Spółki jest niewyjaśnienie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tym bardziej że Spółka nie wskazała okoliczności mających być przedmiotem dowodu, natomiast zakres i przedmiot usług wykonanych przez "E." oraz konieczność istnienia związku wydatków z przychodami powinny być okolicznościami znanymi Spółce, i nie istniały przeszkody dla złożenia przez nią wyjaśnień i informacji w tej kwestii. To właśnie na podstawie posiadanej przez podatnika w chwili ponoszenia wydatku udokumentowanej wiedzy o transakcji podejmuje on bowiem decyzję o zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego, iż Spółka pomimo wezwania organu kontroli skarbowej nie złożyła wyjaśnień i po zapoznaniu z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli nie skorzystała z prawa zażądania uzupełnienia materiału dowodowego, to - zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej - okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego organ mógł uznać za udowodnione.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi, związanych z nieprzesłuchaniem w charakterze świadka przedstawicieli firmy "E.", dotyczących naruszenia przepisów art. 180, 188, 122, 187 § 1, 191 i 120 Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwały również na uwzględnienie inne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut nieustosunkowania się organu odwoławczego do kwestii niewadliwości dokumentów księgowych Spółki. Dokumenty takie nie zostały bowiem zakwestionowane z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, a wadliwość dowodu księgowego nie była podstawą rozstrzygnięcia w zakresie omawianych wydatków.

Sąd nie stwierdził również w tym zakresie naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

III. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w łącznej kwocie [...] zł na rzecz firmy "E." na podstawie faktur: nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. Sąd uznał, iż zarzuty te nie znajdują uzasadnienia.

Z zasadniczych powodów zarzuty w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą Spółkę wydatków dotyczących działalności spółki "S.[-K.]" w K. nie mogły zostać uwzględnione, bowiem wydatki te dotyczą działalności innego podmiotu, a zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Faktem bezspornym, niekwestionowanym przez skarżącą, jest bowiem to, iż spółka "S.[-K.]" w K. jest odrębnym od Spółki "S." podmiotem prawa litewskiego, natomiast przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki "S." wydatków dotyczących działalności spółki "S.". Zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie uzasadniają podnoszone w skardze argumenty, iż dla oceny prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie można abstrahować od uwarunkowań prawnych państwa, z terenu którego przychody mają być osiągane, jak również, że tylko w ten sposób skarżąca Spółka mogła wejść na litewski rynek. Takie okoliczności nie mogą uchylać ani modyfikować obowiązującego prawa polskiego, które nie przewiduje możliwości obciążania przychodów polskiego podmiotu kosztami innego podmiotu, a zatem także poniesionymi przez zagraniczną osobę prawną.

Uwzględniając nawet argument skarżącej, iż utworzenie spółki zależnej na Litwie miało na celu zwiększenie przychodów, należało jednak stwierdzić, że przychodami Spółki "S." w takim wypadku będą wyłącznie udziały w zyskach podmiotu zagranicznego, natomiast uzyskiwane przez podmiot litewski przychody i koszty ich uzyskania podlegają rozliczeniu przez ten podmiot, zgodnie z przepisami prawa litewskiego.

Odnosząc się do wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz firmy "E." w zakresie organizacji spotkań handlowych z przedsiębiorcami białoruskimi i litewskimi oraz w zakresie podróży służbowych członków zarządu Spółki, uznać należało, że nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi, iż zakwestionowanie tych wydatków nastąpiło jedynie z tego powodu, że w roku poniesienia kosztów negocjacji z przedsiębiorcami białoruskimi Spółka nie dokonywała zakupów na Białorusi, a wśród odbiorców paliw żeglugowych nie było podmiotów mających siedzibę na Litwie, Łotwie lub Białorusi. Stwierdzić bowiem należy, że dla uzasadnienia stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał także na ogólny opis zdarzenia gospodarczego w przedmiotowej fakturze, tzn. "usługi marketingowe" i nieskonkretyzowane wyjaśnienia odnośnie rodzaju wykonanych usług. W związku z ustaleniem, że jedynym kontrahentem spośród mających siedzibę we wskazanych przez Spółkę państwach była wymieniona wyżej zależna spółka "S[-K.].", organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie istniała realna potrzeba przeprowadzania takich usług marketingowych, a równocześnie brak kontrahentów nie potwierdził wskazywanego przez Spółkę efektu poniesienia spornych wydatków, w postaci dostaw paliwa i zwiększenia jej przychodów. Powtórzyć w związku z tym należy, że podatnik - zaliczając wydatek do kosztów uzyskania przychodów - zobowiązany jest wykazać związek wydatku z przychodem, natomiast biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, iż związek taki faktycznie występował.

W omawianym zakresie Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 120 Ordynacji podatkowej.

IV. Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł na wynagrodzenie prezesa rady nadzorczej Spółki J. K. z tytułu oddelegowania go przez radę nadzorczą do "stałego wykonywania nadzoru działalności Spółki", stwierdzić na wstępie należy, że przepisy prawa nie nakładały na Spółkę obowiązku wypłaty takiego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 386 § 1 Kodeksu handlowego "Rada nadzorcza lub komisja rewizyjna wykonuje swe czynności zbiorowo, może jednak delegować członków do indywidualnego wykonywania poszczególnych czynności nadzorczych". Z przepisu tego wynika zatem zasada zbiorowego (kolegialnego) działania rady nadzorczej i komisji rewizyjnej, zatem odstępstwa od tej zasady należy interpretować ściśle.

Uznać też należy, że określenie "poszczególne czynności nadzorcze" jest określeniem jasnym, nie wymagającym stosowania innych rodzajów wykładni, a z cytowanego przepisu wynika obowiązek określenia przez radę (komisję), jakie czynności nadzorcze mają być przez delegowanego członka wykonane (wykonywane).

"Odmienny (...) charakter ma delegowanie jednego lub kilku członków rady nadzorczej do stałego indywidualnego nadzoru" (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja: "Kodeks handlowy. Komentarz" Wyd. C. H. Beck, Warszawa 1998 r. tom 2, str. 630) uregulowane w § 2 artykułu 386 k. h., zgodnie z którym: "Jeżeli rada nadzorcza została wybrana przez głosowanie grupami, każda grupa wybranych ma prawo delegować jednego członka do stałego indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych. Członkowie ci mają prawo uczestniczenia w posiedzeniach zarządu z głosem doradczym. Zarząd obowiązany jest zawiadomić ich zawczasu o każdym posiedzeniu".

Artykuł 386 k. h. zawiera ponadto § 3 i § 4, o następującej treści:

"§ 3. Członkowie rady nadzorczej, delegowani do stałego indywidualnego wykonywania nadzoru, otrzymują osobne wynagrodzenie, którego wysokość ustala walne zgromadzenie.

§ 4. Do członków takich stosuje się zakaz konkurencji (art. 375)."

Literalna (językowa) wykładnia cytowanych przepisów § 1, § 2 i § 3 artykułu 386 k. h. wyraźnie wskazuje, że przepis dotyczący wynagrodzenia delegowanego członka rady nadzorczej posługuje się określeniem identycznym do określenia zawartego w § 2, a zatem uzasadniony jest wniosek, że przepis o wynagrodzeniu dotyczy tylko tych członków rady, o których mowa w § 2. Zwracają na to uwagę także komentatorzy (np. T. Dziurzyński, w: T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko "Kodeks handlowy. Komentarz", Kraków. Księgarnia Powszechna 1935, str. 588), a także autorzy opinii prawnej przedłożonej do akt przez skarżącą (k. 1473 i n.) - zastrzegając się jednak dalej, że wniosek taki nie jest uzasadniony. T. Dziurzyński stwierdza także, że za powyższym wnioskiem przemawiać może także to, że w § 3 mowa jest tylko o członkach rady nadzorczej (a więc tak jak w § 2), natomiast § 1 dotyczy członków rady nadzorczej i komisji rewizyjnej. Autorzy ww. opinii prawnej uważają też, że za takim wnioskiem przemawia "kolejność przepisów oraz użyta w nich terminologia".

W komentarzu S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego i J. Szwai stwierdza się kilkakrotnie, że członkom rady nadzorczej oddelegowanym do stałego indywidualnego sprawowania nadzoru przysługuje wynagrodzenie (nb 3, str. 629), podobnie w uwagach nb 35 do art. 379 (str. 601) - "Prawo do wynagrodzenia ma członek rady nadzorczej delegowany do stałego indywidualnego sprawowania nadzoru; wysokość wynagrodzenia ustala walne zgromadzenie (zob. art. 386 § 2 i 3 k. h.)". Dalej w tym komentarzu stwierdza się, że "Poza powyższymi dwoma przypadkami (tj. wymienionym wyżej oraz w przypadku delegowania członka rady do czasowego wykonywania czynności członka zarządu, nie mogącego sprawować swoich czynności) członkowie rady nadzorczej mogą, lecz nie muszą otrzymywać wynagrodzenia" - a więc członkowie rady nadzorczej delegowani do indywidualnego wykonywania poszczególnych czynności nadzorczych nie muszą (tzn. ustawa nie przyznaje im takiego prawa) otrzymywać wynagrodzenia.

Stwierdzić jednak należy, że wśród komentatorów przepisów Kodeksu handlowego przeważa pogląd, że wynagrodzenie o którym mowa § 3 przysługuje oddelegowanym członkom rady, o których mowa zarówno w § 2 jak również w § 1, jednak poglądy takie nie zawierają szerszych uzasadnień dla przyjęcia takiego stanowiska, np. T. Dziurzyński i autorzy ww. opinii prawnej stwierdzają, że przemawia za tym "ratio legis" poszczególnych postanowień.

W kwestii prawa do delegowania członka rady do stałego wykonywania nadzoru, we wskazanym wyżej komentarzu autorstwa S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego i J. Szwai (nb 9, str. 631) stwierdza się, że: "Nie jest jasne, czy uprawnienie do delegowania swych członków do stałego indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych przysługuje każdej radzie nadzorczej, czy też tylko tej, której wyboru dokonano przez głosowanie oddzielnymi grupami, za czym zdaje się też przemawiać wykładnia językowa" - odsyłając także do komentarzy H. Kona i wymienionego wyżej T. Dziurzyńskiego. W innym miejscu, w komentarzu wydawnictwa C. H. Becka wyraźnie odróżnia się uprawnienia członków rady nadzorczej, delegowanych na podstawie § 1 i § 2 art. 386 k. h., stwierdzając, że: "Dalej idące uprawnienia [w porównaniu do pozostałych członków rady] przysługują członkom rady i komisji delegowanym do indywidualnego wykonywania poszczególnych czynności (zob. art. 386 § 1 k. h.). Mogą oni korzystać wówczas ze wszystkich sposobów i środków nadzoru stojących do dyspozycji danego organu, w szczególności wymienionych w art. 382 § 3 k. h. Jeszcze szersze uprawnienia służą członkowi rady nadzorczej delegowanemu do stałego wykonywania czynności nadzorczych, ponieważ może on uczestniczyć w posiedzeniach zarządu (zob. art. 386 § 2 k. h.), a w konsekwencji ma dostęp do tych samych informacji co zarząd spółki" (str. 601, nb 33).

Inni komentatorzy wyrażają jednak pogląd, iż także w sytuacji określonej w art. 386 § 1 k. h. rada nadzorcza może delegować członka do stałego wykonywania czynności nadzorczych - też bez szerszego uzasadnienia. Tak też uważają autorzy opinii prawnej dołączonej do akt sprawy, stwierdzając że: "wydaje się, iż (...) dozwolone jest oddelegowanie członka rady nadzorczej do stałego indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych przez radę nadzorczą, która nie została wybrana w drodze głosowania grupami".

Wobec braku szerszego uzasadnienia poglądów komentatorów, trudno podejmować szczegółową polemikę z tymi poglądami, można jednak stwierdzić przede wszystkim, że - zgodnie ze znaną zasadą wykładni prawa, iż "przepisy jasne nie wymagają wykładni" - nie jest uzasadnione sięganie do innych (poza literalną) metod wykładni w odniesieniu do §§ 1 - 3 art. 386 k. h., które zawierają jednoznaczne sformułowania. Zasada racjonalnego ustawodawcy przemawia także za tym, że używając w § 3 określenia identycznego jak w § 2 ustawodawca odsyła w tym zakresie tylko do tego paragrafu, ponadto używając w dwóch kolejnych paragrafach (1 i 2) różnych określeń, podkreśla odmienność sytuacji w nich uregulowanych. Trudno więc zgodzić się z wyrażanymi w doktrynie poglądami, które jednoznaczne postanowienia kodeksu handlowego zastępują normami tworzonymi na podstawie wykładni celowościowej czy logicznej, bez bliższego ich uzasadniania. Nie są zatem przekonujące argumenty prowadzące do ujednolicania sytuacji uregulowanej w § 1 i § 2 (iż rada nadzorcza w sytuacji opisanej w § 1 może delegować członka do stałego wykonywania nadzoru) - a więc dotyczyłoby to także komisji rewizyjnej (!), przy czym komisja może być również wybierana grupami. Ponadto, jeżeli w drodze wykładni można "rozciągać" prawo do wynagrodzenia na członków delegowanych przez radę nadzorczą (a więc na sytuację opisaną w § 1), to prawo do takiego wynagrodzenia powinni mieć także członkowie komisji rewizyjnej - chociaż w § 3 mowa tylko o członkach rady nadzorczej.

Można też zapytać, czy to ujednolicenie sytuacji obu kategorii oddelegowanych członków rady nadzorczej (z § 1 i § 2) dotyczy również prawa uczestniczenia w posiedzeniach zarządu z głosem doradczym - przewidzianego tylko w § 2 - czy przyznanie tego prawa nie oznaczałoby odejścia od również jednoznacznego zapisu ustawy?

Jeżeli zatem według komentatorów sytuacja członków rady oddelegowanych na podstawie § 2 i na podstawie § 1 miałaby się niczym nie różnić, to byłoby niezrozumiałe, dlaczego ustawodawca nie użył prostszych i jednoznacznych określeń dla uregulowania omawianej kwestii.

Należy też zauważyć, iż mimo takich poglądów komentatorów, wyrażanych już na tle przepisów Kodeksu handlowego, ustawodawca uchwalając nowy Kodeks spółek handlowych utrzymał istniejące w k. h. rozróżnienie na "wykonywanie poszczególnych czynności nadzorczych" i "stałe wykonywanie czynności nadzorczych" - eliminując jedynie członków komisji rewizyjnej z § 1 (art. 390 k.s.h.). Takie uregulowanie w nowym kodeksie oznacza konsekwencję ustawodawcy, a więc potwierdza jego zamiar odróżniania tych sytuacji i właściwie uzasadnione byłoby poszukiwanie przyczyn takiego rozróżniania. Wydaje się, że przyczyny takie da się wskazać - przede wszystkim wynikają one z odmiennych sytuacji istniejących w spółkach i z konieczności zagwarantowania praw akcjonariuszy mniejszościowych. W sytuacji opisanej w § 1 art. 386 k. h., a więc gdy rada nadzorcza wybrana jest w głosowaniu "zwykłym", o wyborze wszystkich jej członków decydują w istocie akcjonariusze posiadający większość głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, a w sytuacji skrajnej - przy jednym akcjonariuszu posiadającym większość głosów - może on sam dokonać wyboru wszystkich członków rady, w tym może także wybrać siebie do rady. (W sprawie niniejszej większościowy akcjonariusz "delegował się do nadzoru nad zarządem" - jak to określiła powódka w sprawie sądowej o unieważnienie uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki, była dyrektor Spółki).

W takiej sytuacji możliwe byłoby również, iż rada mogłaby delegować (nawet przy braku realnej potrzeby takiego indywidualnego nadzoru) jednego, niektórych lub nawet wszystkich swoich członków do indywidualnego wykonywania poszczególnych czynności nadzorczych - a według komentatorów, także do stałego wykonywania nadzoru - i wszyscy oni mieliby nie tylko prawo do uczestniczenia w posiedzeniach zarządu (co w istocie jest sprawą wewnętrzną spółki) ale również do wynagrodzenia (§ 3) - co w istocie także można uznać za wewnętrzną sprawę spółki, z istotnym jednak zastrzeżeniem natury podatkowej. Jeżeliby uznać, że członkowie ci pełnią funkcję "oddelegowanych członków rady" i zgodnie z § 3 mają prawo do wynagrodzenia z tego tytułu (a spółka nie może im odmówić wypłaty tego wynagrodzenia), to wynagrodzenia takie (odrębne od wynagrodzeń z tytułu członkostwa w radzie) zaliczane byłoby do kosztów uzyskania przychodów spółki, a więc pomniejszałyby przychód, w konsekwencji także podatek dochodowy. Nie wydaje się uzasadniony pogląd, iż taki właśnie miał zamiar ustawodawca i w taki właśnie sposób należy interpretować omawiane przepisy, zwłaszcza w sytuacji, gdy przepisy obu kodeksów (ani k. h. ani k. s. h.) nie zawierają - w odróżnieniu np. od § 113 ust. 1 zd. 3 niemieckiej ustawy o spółkach akcyjnych z 1965 r. (vide: ww. komentarz do k. h. wyd. C. H. Beck str. 620, nb 36) - ograniczenia wysokości wynagrodzeń członków rad nadzorczych (ale też przepisy k. h. - inaczej niż przepisy k. s. h. - nie gwarantowały im tego wynagrodzenia, zależało to od uregulowań wewnętrznych spółki).

Odmienna jest jednak sytuacja, gdy w spółce prawa akcjonariuszy mniejszościowych są naruszane lub zagrożone, i na ich żądanie rada wybierana jest w głosowaniu grupami (art. 379 § 3 k. h. i art. 380 § 2 k. h. - w odniesieniu do członków komisji rewizyjnej) - wtedy taki w istocie przedstawiciel grupy mniejszościowej (akcjonariusza mniejszościowego) musi mieć ustawowo zagwarantowaną możliwość (z której grupa / akcjonariusz nie musi skorzystać) do wykonywania stałego indywidualnego nadzoru, w tym do uczestniczenia w posiedzeniach zarządu z głosem doradczym. (Oczywiście przy takim sposobie wyboru rady, także przedstawiciele innych grup mają takie same prawa i mogą delegować swego przedstawiciela do stałego wykonywania nadzoru). W omawianej sytuacji (art. 386 § 2 k. h.), zasadniczo nie jest możliwe aby wszyscy członkowie rady mogli być delegowani do indywidualnego nadzoru, co także wyróżnia tę sytuację od sytuacji określonej w § 1. Dla ochrony takich przedstawicieli rady (wybranej w głosowaniu grupami), wśród których jest także przedstawiciel mniejszościowej grupy, mają oni zagwarantowane ustawą - właśnie jak się wydaje z uwagi na udział tego przedstawiciela mniejszości - prawo do odrębnego wynagrodzenia (§ 3) i niewątpliwie takie wynagrodzenie (jako przewidziane ustawą z tytułu pełnienia funkcji również przewidzianej ustawą) zaliczane będzie do podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów. To akcentowanie gwarancji praw przedstawiciela mniejszości (a w konsekwencji ochrony praw akcjonariuszy mniejszościowych) wynika ze szczególnej sytuacji faktycznej, w jakiej wykonuje on swą funkcję - i dlatego właśnie ustawa gwarantuje mu prawo udziału w posiedzeniach zarządu, co oznacza, że zarząd spółki nie może odmówić dopuszczenia go na swe posiedzenia. (Takiej ustawowej gwarancji dla członków rady oddelegowanych w sytuacji opisanej w § 1 nie ustanowiono, co jest chyba zrozumiałe, właśnie z uwagi na odmienną sytuację faktyczną członka rady oddelegowanego przez radę wybraną głosami akcjonariuszy większościowych). Że sytuacja takiego przedstawiciela mniejszości jest szczególna, potwierdził - w sposób niezamierzony - komentator R. Czerniawski (w: "Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej, Warszawa 2001, str. 309) stwierdzając, że dodatkowe wynagrodzenie takich delegowanych członków rady może wynosić symboliczną złotówkę. Taki sposób wynagradzania w przypadku delegowania przez radę w sytuacji opisanej w § 1 byłby raczej nie do pomyślenia - co potwierdza także niniejsza sprawa: odrębne wynagrodzenie oddelegowanego członka rady nadzorczej (będącego głównym akcjonariuszem) ustalone zostało w wysokości 90 % wynagrodzenia dyrektora (prezesa) spółki, co w roku podatkowym 1999 wynosiło ok. 19.500 zł miesięcznie, niezależnie od wynagrodzenia zasadniczego tego członka oddelegowanego - z tytułu pełnienia funkcji prezesa rady nadzorczej - w wysokości ok. 14.500 zł miesięcznie.

Wszystko to potwierdza argument o odmienności sytuacji opisanych w § 1 i 2 art. 386 k. h. i stanowi uzasadnienie do ustanowionych przez ustawodawcę rozwiązań, a równocześnie poddaje w wątpliwość zasadność przedstawianych przez komentatorów poglądów, zmierzających do ujednolicenia tych sytuacji - wbrew jednoznacznym zapisom ustawy.

Zauważyć też trzeba, iż wątpliwości interpretacyjnych nie miał Sąd Okręgowy, stwierdzając jednoznacznie w uzasadnieniu wyroku z [...] r. (k. [...]), że uchwała WZA skarżącej Spółki, ustalająca dla (delegowanych) członków rady nadzorczej wynagrodzenie (w wysokości 90 % wynagrodzenia brutto Dyrektora Spółki), "pozostaje w sprzeczności z treścią art. 386 § 2 i 3 k. h.", bowiem, co wynika z treści art. 386 § 2 i § 3 k. h. - "art. 386 § 3 nie reguluje wynagrodzenia dla członków rady nadzorczej delegowanych przez nią do stałego indywidualnego wykonywania nadzoru, a takie, powołując się na przepis art. 386 § 3 k. h., uchwalono". Poglądu tego Sąd Apelacyjny nie zakwestionował (ściśle: nie odniósł się do tej części uzasadnienia).

Uregulowaniom tego problemu w Spółce można więc zarzucić, że Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki dokonując zmian Regulaminu Rady Nadzorczej naruszyło wymienione przepisy k. h., stanowiąc w § 4 ust. 9, że: "Członkowie Rady delegowani przez nią do stałego indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych otrzymują odrębne wynagrodzenie miesięczne...", (podobnie w § 6 ust. 1 lit. "l" wśród uprawnień rady nadzorczej dodano; "delegowanie członka Rady do stałego indywidualnego nadzoru nad działalnością Spółki". Tak też ocenił te uregulowania Sąd Okręgowy w ww. sprawie. W związku z tym niezgodna z k. h. jest też uchwała rady nadzorczej (nie wybranej w drodze głosowania grupami) z [...] r. o treści: "Rada Nadzorcza "S." S.A. oddelegowuje Pana J. K. do stałego indywidualnego nadzoru działalności Spółki i ustala wynagrodzenie za ww. nadzór...".

Wprawdzie uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy nie została zaskarżona, a zatem nie stwierdzono jej nieważności, jest więc skuteczna w stosunkach wewnętrznych spółki (w takim właśnie sensie można by się zgodzić z poglądami doktryny o dopuszczalności oddelegowania przez radę na podstawie art. 386 § 1 k. h. do "stałego pełnienia indywidualnego nadzoru"), jednakże z uwagi na treść art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe są władne oceniać, czy określony wydatek poniesiony przez podatnika może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - w tym przypadku wydatek polegający na wynagrodzeniu członka rady nadzorczej za czynności, które nie zostały mu w istocie powierzone. Z uchwały rady bowiem nie wynika jakie czynności nadzorcze miał ten członek rady wykonywać indywidualnie, wynika natomiast, że oddelegowany on został przez całą radę nadzorczą do stałego indywidualnego wykonywania (wszystkich) czynności nadzorczych, do czego rada nadzorcza nie wybrana przez głosowanie grupami nie była władna go delegować.

Członek Rady nie był więc uprawniony do stałego indywidualnego wykonywania nadzoru, z którym wiązałoby się uprawnienie do otrzymywania odrębnego wynagrodzenia za sprawowanie takiej funkcji - w myśl art. 386 § 3 k. h.. Skoro zatem mógł on być jedynie oddelegowany - jak stanowi § 1 tego artykułu - do indywidualnego wykonywania poszczególnych czynności nadzorczych, z czym ustawa nie wiąże prawa do odrębnego wynagrodzenia, to przyjąć można, że poniesienie przez Spółkę spornych wydatków było wydatkiem wypłaconym na rzecz osoby wchodzącej w skład rady nadzorczej nie z tytułu pełnionej przez niego funkcji. Z tego więc powodu, skoro wypłaconego wynagrodzenia nie można było traktować jako wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, o którym mowa w art. 16 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie może być ono uznane za koszt uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego, zgodzić się należy ze stwierdzeniem organu odwoławczego o niewykazaniu przez Spółkę związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskaniem przychodu, bowiem J. K. jako większościowy akcjonariusz, a zarazem prezes rady nadzorczej, miał prawo i obowiązek interesować się sprawami Spółki i dążyć do maksymalizacji zysków, a Spółka nie wykazała by istniała w takiej sytuacji realna potrzeba dodatkowego delegowania prezesa rady nadzorczej do wykonywania indywidualnego nadzoru. Ponadto nie wykazano, jakie w istocie czynności nadzorcze delegowany prezes rady nadzorczej wykonywał, zwłaszcza, że nie zostały one określone w uchwale o oddelegowaniu - można więc np. przyjąć, że w posiedzeniach zarządu występował faktycznie jako prezes rady nadzorczej (i główny akcjonariusz), tym bardziej iż takie prawo (zagwarantowane w art. 386 § 2 k. h. dla przedstawicieli grup w przypadku wyboru rady przez głosowanie grupami), takiemu oddelegowanemu na podstawie § 1 tego artykułu członkowi rady wprost z ustawy nie przysługiwało. W podobnej roli mógł on więc występować także we wskazywanych w skardze spotkaniach z kontrahentami, w tym również o charakterze negocjacyjnym, a także wpływać na kreowanie strategii Spółki, przekazywać wiedzę i doświadczenie - przy czym wypada zauważyć, że nie są to typowe czynności nadzorcze. Sąd nie podzielił w związku z tym zarzutu skargi, że brak oddelegowania uniemożliwiłby J. K. (prezesowi rady nadzorczej i głównemu akcjonariuszowi) wykonywanie ww. czynności.

Podkreślić także należy, że organ odwoławczy nie podważał samego faktu oddelegowania przez radę nadzorczą jej prezesa do wykonywania czynności nadzorczych oraz przyznania mu z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia i ich wypłacania - co jest wewnętrzną sprawą Spółki, nie podlegającą ocenie organów podatkowych - lecz zakwestionował, z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji powodów, zasadność zaliczenia tych wydatków do ustawowej kategorii kosztów uzyskania przychodów, do czego organ ten był uprawniony na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy, iż z wyjaśnień Spółki nie wynikała uzasadniona szczególnymi okolicznościami potrzeba ponoszenia takich wydatków, która pozwalałaby na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, nie budzi zastrzeżeń - niezależnie od wskazanych wyżej argumentów prawnych przemawiających za wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

V. Nie znalazł także potwierdzenia zarzut skarżącej naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej odnoszący się do rozstrzygnięcia organu odwoławczego w części nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł od środków trwałych pn. "O.".

Nie jest bowiem zasadny zarzut, że organ odwoławczy pominął wskazywane w skardze kwestie prawnego charakteru składki członkowskiej, gdyż zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z przepisami § 14 ust. 1 w zw. z § 27 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.07.1979 r. w sprawie spółek wodnych i ich związków (Dz. U. Nr 17, poz. 109 ze zm.) wnoszone przez członków na rzecz spółki wodnej składki członkowskie stanowią środki własne spółki wodnej, wyodrębnione z majątku poszczególnych członków i składają się na jej dochód.

Zarzut niewyjaśnienia na czyim gruncie powstała inwestycja i jaki był tytuł prawny Spółki Wodnej do przedmiotowej oczyszczalni ścieków uznać należy za chybiony, ponieważ okoliczności te nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Stwierdzić bowiem należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, uzależniona jest od posiadania tytułu własności bądź współwłasności podatnika do amortyzowanych obiektów. Wobec jednoznacznie ustalonego faktu, iż składniki majątkowe wytworzone przez Spółkę Wodną "I." w ramach realizacji inwestycji wspólnej "O." nie były własnością, ani też współwłasnością skarżącej Spółki "S.", kwestia tytułu prawnego Spółki Wodnej "I.ę do tych składników nie miała znaczenia w sprawie.

Nie jest także uzasadniony zarzut pominięcia przez organ odwoławczy treści przepisu § 2 pkt 2 ppkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - zgodnie z którym do środków trwałych zalicza się również oprócz środków trwałych stanowiących własność / współwłasność podatnika przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Skarżąca Spółka nie wykazała bowiem aby prowadziła takie inwestycje w obcym środku trwałym, gdyż środki finansowe ponoszone przez Spółkę "S." na rzecz Spółki Wodnej "I." (podobnie jak innych członków spółki wodnej) miały charakter składek członkowskich, nie zaś udziałów partycypacyjnych (mimo takiego ich nazwania w umowie pomiędzy skarżącą a spółką wodną) w wytworzonych składnikach majątkowych spółki wodnej. Wobec nieponiesienia kosztów na realizację inwestycji brak jest podstaw do twierdzenia o poniesieniu wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych.

Nie miał także znaczenia w niniejszej sprawie argument wynikający z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.1995 r. (Sygn. akt SA/Wr 1958/94), iż składka na rzecz spółki wodnej (...) nie jest darowizną na rzecz tej spółki w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten dotyczy innych stanów faktycznych, natomiast fakt, iż wysokość składki jest proporcjonalna do korzyści uzyskiwanych przez członka spółki, nie może stanowić argumentu przemawiającego za traktowaniem składki jako inwestycji w obcym środku trwałym (zważywszy także, iż "korzyścią" członka jest możliwość oddawania ścieków "po koszcie własnym").

Również treść powołanego przez skarżącą pisma Ministerstwa Finansów z dnia 16.07.1991 r. nr PO 3-721-29/91, nie może podważać powyższych wniosków opartych na przepisach prawa, zwłaszcza, że pismo to stanowi odpowiedź na pytanie podmiotu, a więc odnosi się do konkretnego stanu faktycznego w indywidualnej sprawie, który to stan faktyczny nie jest znany oraz dotyczy nieobowiązującego od 1 stycznia 1992 r. stanu prawnego, tj. przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 12).

VI. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł z tytułu prowizji wypłaconych na rzecz podmiotów gospodarczych (agentów): "M." B. D., "T." H. S. i "R." K. J., Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej Spółki, że niepotwierdzenie przez osoby przesłuchiwane faktu uczestniczenia w transakcjach wymienionych agentów wynika z tego, iż przesłuchano jedynie osoby zatrudnione na wysokich stanowiskach u kontrahentów, które nie podejmują ostatecznych decyzji, komu zlecić usługę odbioru paliwa. Z protokołów przesłuchań (sporządzonych przez Policję) wynika bowiem, że zeznania złożyli zatrudnieni w firmach zlecających odbiór odpadów pracownicy, którzy zajmowali się bezpośrednio zlecaniem skarżącej Spółce odbioru odpadów, bez udziału jakichkolwiek pośredników. Nie jest więc zasadny zarzut nieprzesłuchania właściwych osób, na okoliczność udziału agentów w transakcjach, a tym samym chybiony jest również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób zapewniający pełne i wszechstronne zebranie oraz rozważenie materiału dowodowego, tj. naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nietrafny jest też zarzut pozbawienia skarżącej prawa uczestniczenia w przesłuchaniach oraz możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym, co miałoby skutkować pozbawieniem jej wpływu na treść tych przesłuchań. Przesłuchania te były bowiem przeprowadzane przez funkcjonariuszy policji, zgodnie z obowiązującymi przy przeprowadzaniu takiego środka dowodowego przepisami, które nie gwarantowały prawa uczestniczenia przedstawicieli Spółki w przesłuchaniach i zadawania pytań osobom przesłuchiwanym. Włączenie takich dowodów do materiału dowodowego było w pełni uzasadnione w oparciu o przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia obowiązku pełnego rozważenia materiału dowodowego i przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej w wyniku odmowy mocy dowodowej przedstawionym przez Spółkę dokumentom bez wymaganej podstawy prawnej i sprzeczności z art. 120 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zarzut nierozpatrzenia materiału dowodowego i naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Dowody takie przedstawione zostały przez Spółkę przy piśmie z dnia [...] r. jako niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie, przy czym na pismach Spółki dotyczących zapytania o współpracę brak było nazw adresatów, a z oświadczeń kontrahentów nie wynikało w jakim celu zostały złożone i czy stanowią odpowiedź na pisma Spółki, dokumenty te nie posiadały także dat sporządzenia. Mimo wezwania przez organ odwoławczy do przedstawienia oryginałów dokumentów w celu potwierdzenia ich zgodności i poinformowania, że w razie nieuzupełnienia dokumentów dowody podlegać będą ocenie w stanie przez nią przekazanym, Spółka nie dostarczyła oryginałów dokumentów. Ponadto, niezależnie od powyższych zastrzeżeń, oświadczenia agentów i kontrahentów Spółki dotyczą transakcji z podmiotami, które nie zostały wymienione w zestawieniach transakcji wskazanych jako podstawa wypłaty agentom prowizji nieuznanych jako koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie można uznać, iż wskazane dowody potwierdzają udział agentów w transakcjach odbioru odpadów zaolejonych.

Nie został także potwierdzony zarzut nieodniesienia się przez organ odwoławczy do argumentacji Spółki, iż podstawowym celem wymienionych agentów było nakłonienie właściwej osoby zatrudnionej u kontrahenta do złożenia Spółce zlecenia odbioru oleju i naruszenia przez to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie ustaleń w postępowaniu, w tym na podstawie wyjaśnień Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że nie zostało potwierdzone świadczenie usług przez agentów, bowiem ich udział w zawieraniu transakcji nie był ujawniany kontrahentowi, ani nie był uwidoczniony w dokumentach przekazywanych firmie zlecającej odbiór odpadów - w obawie aby kierownictwo firm zlecających odbiór oleju nie zakazało takiej współpracy. Zdaniem Sądu, taki sposób wykonywania usług agencyjnych, wykonywanych - zgodnie z postanowieniami zawartej umowy - "w imieniu i na rzecz" Spółki, jest jednak mało wiarygodny. Wątpliwości wynikają także z faktu, iż agenci wykonali (jak twierdzi skarżąca) część usług przed zawarciem umowy, jak też przed formalnym rozpoczęciem przez nich działalności, a ponadto nie znali szczegółów prowadzonej przez siebie działalności i nie ponosili żadnych wydatków związanych z tą działalnością.

Przede wszystkim należy jednak stwierdzić, że o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń dla wskazanych agentów zadecydował głównie fakt uczestniczenia w odbiorze odpadów (olejów) pracowników Spółki "S.", będących małżonkami kobiet, które zawarły umowy agencyjne ze Spółką, i nie jest przekonujące twierdzenie skarżącej, że występowali oni w tych czynnościach jako pełnomocnicy agentów. Fakt taki nie został bowiem wykazany przez Spółkę. Pracownicy ci wykonywali w ramach stosunku pracy czynności odpowiadające czynnościom w ramach reprezentowania agentów. Osoby te w ramach obowiązków służbowych zajmowały się bowiem przyjmowaniem zleceń od firm zlecających odbiór odpadów, jak też reprezentowały Spółkę "S." w kontaktach z kontrahentami, w tym także wskazane zostały w pisemnie zawartych umowach przez Spółkę jako upoważnione do kontaktów roboczych. Również z certyfikatów odbiorów odpadów wynika, że osoby te jako pracownicy Spółki "S." uczestniczyły w odbiorze odpadów oraz ten odbiór potwierdzały. Nie jest więc przekonujące twierdzenie skarżącej, że w tym samym czasie pracownicy Spółki działali równocześnie jako pełnomocnicy agentów, gdyż pozbawione jest ono racjonalnych podstaw, a wydatek poniesiony na rzecz agenta, w sytuacji gdy jego pełnomocnik wykonywał obowiązki służbowe w ramach stosunku pracy w zamian za wynagrodzenie, nie ma ani racjonalnego, ani ekonomicznego uzasadnienia. Wydatki takie nie mogą więc być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodów, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Nie zostały więc także potwierdzone zarzuty nienależytego wyjaśnienia sprawy i wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

VII. Odnosząc się do spornej kwestii rozliczenia nadwyżek magazynowych w magazynach paliw, stwierdzić należy, że skarżąca nie kwestionuje rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie rozliczenia ujawnionych w wyniku kontroli nadwyżek magazynowych w ewidencji magazynu [...], przedmiotem sporu jest natomiast rozliczenie stwierdzonych nadwyżek magazynowych w magazynach [...] i [...].

Skarżąca przyznaje, że istniały nieprawidłowości w kartotekach tych magazynów, nie kwestionuje też ustaleń faktycznych w zakresie stanów paliwa dokonanych w postępowaniu. Skarżąca zarzuca natomiast zaskarżonej decyzji nieprawidłowe rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych, oraz brak podstaw do traktowania nadwyżek magazynowych jako przychody do opodatkowania.

Zarzut taki nie jest trafny. Z ustaleń faktycznych wynika bowiem, że w kartotece magazynu pn. "obroty materiału magazyn [...] (...)" wykazano stan ilościowy paliwa:

stan początkowy na dzień 1 stycznia 1999 r. : [...] ton

przychód: + [...] ton

rozchód: - [...] ton

stan końcowy na dzień [...] r.: [...] ton.

W ilości [...] ton rozchodowanego paliwa znajduje się ilość [...] ton niedoborów ujawnionych w wyniku inwentaryzacji, o którą to wartość niedoborów w kwocie [...] zł Spółka zwiększyła koszty uzyskania przychodów.

W wyniku kontroli stwierdzono natomiast, że Spółka zaniżyła ilość wydanego paliwa o łączną ilość [...] ton, a zatem z rozliczenia inwentaryzacji po uwzględnieniu niedoboru [...] ton paliwa wynika nadwyżka w ilości [...] ton i wartości [...] zł.

Z ustaleń faktycznych wynika następnie, że w kartotece magazynu pn. "obroty materiału magazyn [...] (...)" wykazano stan ilościowy paliwa:

stan początkowy na dzień [...] r.: 0,000 ton

przychód: + [...] ton

rozchód: - [...] ton

stan końcowy na dzień [...] r.: 0,000 ton.

W ilości [...] ton przychodu paliwa znajduje się ilość [...] tony nadwyżki o wartości [...] zł ujawnionej w wyniku inwentaryzacji.

W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka zaniżyła również ilość wydanego paliwa o [...] ton, a zatem z rozliczenia inwentaryzacji wynika - poza wykazaną nadwyżką [...] tony paliwa - nadwyżka w ilości [...] ton i łącznej wartości [...] zł.

W związku z powyższym uznać należało, że zasadnie w zaskarżonej decyzji wyłączono z kosztów uzyskania przychodów - w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwotę [...] zł, jako nie stanowiącą niedoboru (gdyż w istocie niedobór nie powstał), zaliczono natomiast do przychodów Spółki na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przychody w naturze (nadwyżki paliwa) w kwotach: [...] zł i [...] zł. Zauważyć też należy, że zarzucając organom niezasadność zaliczenia kwoty nadwyżek paliwa do przychodów, Spółka wykazuje niekonsekwencję, bowiem stwierdzoną w inwentaryzacji wartość nadwyżki paliwa w magazynie [...] w ilości [...] tony Spółka zaliczyła do przychodów.

Nie jest także zasadne twierdzenie skarżącej, iż zaniżenie przez Spółkę ilości rozchodowanego paliwa spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania, bowiem w postępowaniu ustalono, że całość kosztów nabycia paliwa wprowadzonego do magazynów [...] i [...] została odniesiona przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a ponadto skoro - jak Spółka wskazuje - koszty nabycia paliwa były przez nią zarachowywane w koszty uzyskania przychodu wraz ze sprzedażą paliwa (osiąganiem przychodu), to odnosząc w koszty ilość paliwa wykazaną w dokumentach sprzedaży (fakturach) nie doszło do zaniżenia kosztów, a w konsekwencji do zawyżenia podstawy opodatkowania, gdyż w istocie w sytuacji gdy w dokumencie sprzedaży wykazywano większą ilość paliwa niż faktycznie wydaną, w magazynie nie powstawał niedobór, lecz nadwyżka paliwa - i taki właśnie stan został stwierdzony w zaskarżonej decyzji.

Wobec takich ustaleń nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącej, iż w sprawie nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).