Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 657/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2, art. 213 § 4 i § 5, art. 236 § 1 i  § 2, art. 214, art. 219 O.p.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 867/13 w sprawie ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt. I SA/Sz 867/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 lipca 2013 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 22 października 2012 roku decyzję, w której określił K. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku.

Powyższą decyzję doręczono w dniu 7 listopada 2012 r. pełnomocnikowi podatniczki - doradcy podatkowemu M. W. na adres kancelarii podatkowej.

W dniu 6 listopada 2012 r. do organu wpłynęła nadesłana faxem informacja o wypowiedzeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa wypłynęła, a list zawierający tę samą treść wpłynął do organu w dniu 9 listopada 2012 r. Z kolei w dniu 20 listopada 2012 r. do Wydziału Konsularnego Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w B. wpłynęło pismo podatniczki, w którym wniosła żądanie uzupełnienia decyzji i wyjaśnienia wątpliwości co do wydanej wyżej decyzji podatkowej. Natomiast w dniu 30 listopada 2012 r. podatniczka poinformowała organ o nowym adresie w miejscowości R. na terenie Niemiec.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 12 grudnia 2012 r. postanowienia o odmowie wyjaśnienia wątpliwości oraz odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia ww. decyzji podatkowej. Powyższe postanowienia wysłano na adres podatniczki w miejscowości Z. na terenie Polski.

W dniu 10 stycznia 2013 r. (data nadania w placówce pocztowej) pełnomocnik podatniczki – M. S. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w S. i do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pisma, w których sformułował alternatywnie żądania w postaci:

1. rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., czy powyższe postanowienia zostały podatniczce prawidłowo doręczone;

- jeżeli tak to:

2. przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na te postanowienia oraz potraktowanie ww. pisma jako zażalenia;

w przypadku nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. dwóch powyższych wniosków:

3. uznania złożonego pisma za odwołanie od decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 22 października 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 25 marca 2013 r. postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zażaleń, wniesionych przez pełnomocnika podatniczki- M. S. od wyżej opisanych postanowień. Organ stwierdził, że postanowienia nie zostały podatniczce skutecznie doręczone.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wysłał ponownie postanowienia o odmowie wyjaśnienia wątpliwości oraz odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia ww. decyzji podatkowej na adres pełnomocnika podatniczki M. S.. Powyższe postanowienia zostały przez pełnomocnika odebrane w dniu 22 kwietnia 2013 r. W dniu 13 maja 2013 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) złożone zostało odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 22 października 2012 r. przez pełnomocnika podatniczki - doradcę podatkowego T. S., pełnomocnika substytucyjnego M. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 11 lipca 2013 r. postanowienie, w którym uznał, że wyżej wymienione odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi z art. 233 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że ustawowy termin do złożenia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. upłynął w dniu 6 maja 2013 r. W opinii organu termin należało liczyć od dnia doręczenia pełnomocnikowi podatniczki postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 12 grudnia 2012 r. odmawiającego uzupełnia rozstrzygnięcia ww. decyzji podatkowej, tj. od dnia 22 kwietnia 2013 r.

Organ przytoczył treść art. 145 § 2, art. 223 § 2 pkt 1, art. 213 § 1, § 4, § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji, strona zachowuje prawo wniesienia odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo do złożenia odwołania realizowane jest w innym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji, a wniesieniem odwołania.

K. R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie art. 213 § 4 i 5 ustawy Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, w przypadku postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji zapis "odpowiednio", wynikający z art. 213 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, oznacza, że termin do wniesienia odwołania biegnie od momentu, kiedy to postanowienie stanie się ostateczne. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadniając oddalenie skargi, Sąd wskazał, iż decyzja z dnia 22 października 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. weszła do obrotu w dniu 7 listopada 2012 r. Powołując się na treść art. 94 § 2 K.p.c., podkreślono, że profesjonalny pełnomocnik uprawniony jest do działania, mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa przez okres dwóch tygodni, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Zdaniem Sądu, termin ten w niniejszej sprawie należało liczyć od dnia 7 listopada 2012 r., w którym to organ I instancji dowiedział się o wypowiedzeniu pełnomocnictwa podatniczce przez pełnomocnika.

Sąd podniósł następnie, że w dniu 20 listopada 2012 r. skarżąca złożyła na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. decyzji podatkowej żądanie uzupełnienia rozstrzygnięcia tej decyzji.

Wskazano, że termin z art. 213 § 1O.p., jak i termin z art. 233 § 2 OP dotyczący wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji (art. 220 O.p.) wynosi 14 dni od doręczenia tej decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 O.p. lub 220 O.p. musi być konsekwentny; skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego.

Zauważono również, że odwołanie od decyzji wniesione przez pełnomocnika substytucyjnego doradcę podatkowego T. S. w zakresie zarzutów, jak i ich uzasadnienia pokrywa się w bardzo znacznej części z odwołaniem zawartym w piśmie procesowym pełnomocnika podatniczki M. S. z dnia 10 stycznia 2013 r., które to pismo na skutek zawartych w nim alternatywnych żądań zostało uznane za zażalenia na postanowienia o odmowie uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji podatkowej oraz odmowie wyjaśnienia treści decyzji podatkowej i było przedmiotem postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 marca 2013 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności tych zażaleń.

Sąd wskazał, że złożenie zażalenia przez podatniczkę nie byłoby również utrudnione z uwagi na fakt, że w toku postępowania podatkowego jej pełnomocnik M. S. składał już ten środek zaskarżenia od postanowienia organu podatkowego I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej o tej samej treści.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że odwołanie zostało wniesione przez skarżąca z uchybieniem terminu, wynikającego z art. 233 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 213 § 4 i § 5 O.p. za niezasadny.

Odnośnie pouczenia zawartego w postanowieniu organu podatkowego I instancji z dnia 12 grudnia 2012 r. o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, Sąd wskazał, że nie zawierało ono informacji o terminie do jego złożenia. Jednakże w związku z tym uchybieniem, skarżąca nie poniosła żadnego uszczerbku i prawa jej nie zostały naruszone, gdyż podatniczka nie skorzystała z prawa do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie.

Zdaniem Sądu, powyższe naruszenie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania. Ponadto jak wynika ze skargi, podatniczka wiedziała, że termin do złożenia zażalenia wynosiłby siedem dni zgodnie z art. 236 OP.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu orzeczeniu Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. wskutek jego błędnego zastosowania zamiast:

• art 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. który winien być zastosowany ze względu na naruszenie normy art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art 213 § 5 O.p. polegające na przyjęciu, iż odwołanie zostało wniesione po terminie, który powinien być liczony od dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, wydanego przez organ I instancji,

• art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., który winien być zastosowany ze względu na naruszenie normy art. 213 § 5 w związku z art. 213 § 4 O.p. polegające na przyjęciu, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji, co do której złożono wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia, biegnie od dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, wydanego przez organ I instancji,

• art 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. który winien być zastosowany ze względu na naruszenie normy art. 213 § 5 w związku z art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 128 O.p. polegające na przyjęciu, iż odwołanie wnosi się od dnia doręczenia nie o statecznego postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej,

• art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. który winien być zastosowany ze względu na naruszenie normy art. 214 w związku z art 219 O.p. polegające na pominięciu braku pouczenia strony co do terminu wniesienia odwołania w postanowieniu odmawiającym uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. który winien być zastosowany ze względu na wadliwie wykonaną przez sąd I instancji funkcję kontrolną, polegające na braku uchylenia skarżonych postanowień, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 228 § l pkt 2 w związku z art. 213 § 5 O.p. art 213 § 5 w związku z art 236 § l i § 2 pkt l oraz art. 128 O.p. oraz art. 214 w związku z art. 219 O.p.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przyjęte przez Sąd I instancji stanowisko jest błędne ponieważ odwołanie od decyzji zostało wniesione przez skarżącą w terminie.

Zdaniem autora skargi, Sąd w swoim wywodzie pominął istotną kwestię ostateczności decyzji, którą wyraża norma art 128 O.p., a wyrażona w nim zasada ogólna ma zastosowanie także do postanowień. Zdaniem strony skarżącej, postanowienie odmawiające uzupełnienia rozstrzygnięcia jest postanowieniem kończącym postępowanie wpadkowe. Powyższa konstatacja wynika ze specyfiki postępowania z żądania o uzupełnienie rozstrzygnięcia, gdyż żądanie to wniesione w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji powoduje, iż termin do wniesienia odwołania nie biegnie.

Strona skarżąca podniosła, że termin do wniesienia odwołania w przypadku wszczęcia tego postępowania wpadkowego, unormowany został w art 213 § 4 i 5 O.p. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazał wprost moment rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania — jest nim dzień doręczenia decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji. W drugim przypadku ustawodawca nie wskazał tego terminu wprost, użył bowiem zwrotu "stosuje się odpowiednio" w sytuacji gdy organ odmawia uzupełnienia decyzji (w drodze postanowienia).

Zdaniem skarżącej, ten zabieg legislacyjny został wprowadzony celowo. Gdyby ustawodawca chciał unormować bieg terminu wniesienia odwołania w przypadku odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia identycznie jak w przypadku decyzji uzupełniającej rozstrzygnięcie, to wyraziłby to identycznie w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p.

Mając na uwadze powyższe, wskazano, że jeżeli Sąd I instancji uznał, iż nie ma różnicy między stanami prawno- faktycznymi zakreślonymi przez art. 213 § 4 i 5 O.p. to tym samym nie uwzględnił różnej ich specyfiki w swoim wywodzie, co miało wpływ na jego błędne rozstrzygnięcie.

W opinii autora skargi kasacyjnej wskazanie przez Sąd I instancji, jakoby wybór pomiędzy zażaleniem, a odwołaniem powinien być konsekwentny, na zasadzie jaką wprowadza wybór między odwołaniem a wnioskiem o uzupełnienie rozstrzygnięcia, jest zbyt daleko idącą analogią. Zdaniem strony, sytuacje te nie są analogiczne, są jedynie podobne, a Sąd I instancji bezzasadnie oczekuje, iż strona a priori "konsekwentnie wybiera" kierunek działania – czy wniesie zażalenie w termie 7 dni na postanowienie, czy wniesie odwołanie w terminie 14 dni.

Wskazano, że błędne jest również stanowisko Sądu I instancji jakoby liczenie terminu 14 dni na wniesienie odwołania od dnia uzyskania przez postanowienie odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia ostateczności prowadziło do wydłużenia terminu na wniesienie odwołania, a błędna hipoteza o konsekwencji wyboru skutkuje nieprawdziwą tezą o wydłużeniu terminu na wniesienie odwołania.

Reasumując uznano, że Sąd i instancji niezasadnie oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić, skoro organy podatkowe błędnie zastosowały art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z błędną wykładnią art. 213 § 5 O.p.

W opinii strony naruszenie przepisów procesowych przez organy podatkowe miało istotne znaczenie w sprawie, a przez to błędy Sądu I instancji kwalifikują się jako jedna z podstaw kasacyjnych wymienionych wart. 174 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji, podzielając jednocześnie tezy wskazane przez Sąd w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2, art. 213 § 4 i § 5, art. 236 § 1 i § 2, art. 214, art. 219 O.p. i art. 3 § 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż pełnomocnik skarżącej nie zgadza się przede wszystkim z przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną jako prawidłową przez Sąd I instancji tezą, zgodnie z którą odwołanie zostało wniesione po terminie, który powinien być liczony od dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, wydanego przez organ I instancji.

Prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że decyzja z dnia 22 października 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. weszła do obrotu w dniu 7 listopada 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 listopada 2012 r. skarżąca złożyła na podstawie art. 213 § 1 O.p. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji podatkowej żądanie uzupełnienia rozstrzygnięcia tej decyzji.

Organ podatkowy I instancji wydał w dniu 12 grudnia 2012 r. postanowienie o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, które weszło do obrotu w dniu 22 kwietnia 2013 r. Od powyższego postanowienia strona nie złożyła zażalenia.

Natomiast w dniu 13 maja 2013 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) złożone zostało odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 22 października 2012 r.

Skarżąca skorzystała z trybu z art. 213 § 1 O.p., organ podatkowy zobowiązany był rozpoznać ten wniosek. Wybór trybu unormowanego we wskazanym przepisie nie pozbawia strony prawa do złożenia odwołania od decyzji podatkowej. Zasadnie Sąd I instancji uznał więc, że termin z art. 213 § 1 O.p., jak i termin z art. 233 § 2 O.p. dotyczący wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji (art. 220 O.p.) wynosi 14 dni od doręczenia tej decyzji.

Podkreślić należy, iż art. 213 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Z kolei stosownie do treści z art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd Instancji zasadnie przyjął, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223 O.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 O.p..

W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2110/10).

Nie należy oczywiście tracić z pola widzenie faktu, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona, co oznacza, że z chwilą wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji powstaje stan niepewności co do ostatecznego kształtu rozstrzygnięcia organu co do praw i obowiązków strony, stąd w konsekwencji należy uznać, że nie jest możliwe złożenie środka zaskarżenia w stosunku do decyzji, której ostateczna treść nie jest znana.

Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku, strona może złożyć odwołanie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2010 r., III SA/Wa 91/10 a także w wyroku z 27 lipca 2001 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III SA 1236/00 wskazując, że oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. W tym ostatnim przypadku odwołanie można będzie wnieść dopiero po doręczeniu decyzji o uzupełnieniu decyzji uprzednio wydanej lub po doręczeniu ostatecznego postanowienia o odmowie jej uzupełnienia (zob. też wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08).

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że jeżeli strona nie wniosła zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, to termin na wniesienie odwołania od tej decyzji zaczyna biec z chwilą doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji. W realiach rozpatrywanej sprawy 14 dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec 22 kwietnia 2013 r. i tym samym odwołanie wniesione 13 maja 2014 r. jest spóźnione.

Tym samym argumentacja strony skarżącej, że w przypadku postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji zapis "odpowiednio", wynikający z art. 213 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że termin do wniesienia odwołania biegnie od momentu, kiedy to postanowienie stanie się ostateczne nie zasługuje na aprobatę. Tak więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 213 § 4 oraz § 5 O.p. okazał się nieuzasadniony. Tym samym Sąd nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w zw. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 214 w związku z art 219 O.p., które miałoby polegać na braku pouczenia strony co do terminu wniesienia odwołania w postanowieniu odmawiającym uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji, NSA podziela pogląd Sądu I instancji, który wskazał, że w związku z tym uchybieniem skarżąca nie poniosła żadnego uszczerbku i prawa jej nie zostały naruszone, gdyż podatniczka nie skorzystała z prawa do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie. Powyższe naruszenie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania. Ponadto - jak wynika ze skargi- podatniczka wiedziała, że termin do złożenia zażalenia wynosiłby siedem dni zgodnie z art. 236 O.p. Kwestia terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej w sytuacji złożenia żądania o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji podatkowej została skarżącej wyjaśniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w postanowieniu z dnia 25 marca 2013 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia wraz podaniem konkretnych przepisów prawnych. Strona miała więc zagwarantowane prawo do złożenia odwołania od organu podatkowego pierwszej instancji. Nie było zatem w sprawie tak, że strona nie miała możliwości skutecznego złożenia odwołania, zwłaszcza że w postanowieniu odmawiającym uzupełnienia decyzji była informowana o początku biegu terminu do złożenia odwołania.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).