Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2488/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. – zwana "Spółką", "Bankiem" lub "Skarżącą", złożyła do Ministra Finansów dniu 14 stycznia 2011 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W roku 2008 oraz w 2009 Spółka zawarła ze swoim klientem, osobą prawną, szereg umów opcji walutowych i forwardów walutowych, które podlegały rozliczeniu w roku 2009. Bank rozpoznał przychód do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", przychód rozpoznano na dzień rozliczenia kontraktów, to jest dzień, w którym ten przychód stał się należny. W roku 2009 klient zaprzestał regulowania swoich zobowiązań wynikających z umów opcji walutowych i forwardów walutowych względem Banku, ale jednocześnie na bieżąco wykonywał swoje zobowiązania z umów kredytowych zawartych z Bankiem. Wobec nieprzewidywalnego przez strony transakcji zwiększenia się zobowiązań klienta, które doprowadziło do jego niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "PrUiN", klient znalazł się w stanie niewypłacalności, wobec czego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] maja 2009 roku, zatwierdzające układ prowadziło do restrukturyzacji zadłużenia klienta, w ten sposób, że klient zobowiązany był dokonać spłaty 25% należności głównej wierzytelności Banku, umorzeniu uległo 51% należności głównej wierzytelności Banku, jednocześnie 24% należności głównej wierzytelności Banku uległo konwersji na akcje klienta - nowe akcje, według zasad określonych w art. 294 ust. 3 PrUiN. Zgodnie z wspomnianym art. 294 ust. 3 PrUiN, układ zastąpił wszelkie czynności korporacyjne spółki (klienta) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w ramach subskrypcji prywatnej skierowanej wyłącznie do Banków, z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy. Nowe akcje, emitowane w ramach konwersji przypadały Bankowi i innym wierzycielom proporcjonalnie do wysokości posiadanych przez nich wobec klienta wierzytelności. Dokładna ilość nowych akcji przypadających każdemu z wierzycieli w ramach konwersji została ustalona proporcjonalnie według współczynnika co oznacza, że nowe akcje zostały objęte przez wierzycieli za cenę emisyjną. Bank w ramach konwersji wierzytelności wynoszącej x złotych objął ograniczoną liczbę nowych akcji klienta, które reprezentują poniżej 10% kapitału zakładowego. Zgodnie z postanowieniami układu zatwierdzonego przez Sąd nowe akcje obejmowane przez Bank w ramach konwersji będą akcjami objętymi za wkład pieniężny w wysokości podlegającej konwersji wierzytelności Banku, nieuprzywilejowanymi, na okaziciela, uczestniczącymi w dywidendzie od dnia 1 stycznia 2010 r., oznaczonymi jako akcje serii G" (expressis verbis pkt. 1 ppkt.f układu). Jak wskazuje pkt 1 ppkt g układu "Konwersja wierzytelności na nowe akcje nastąpi poprzez podwyższenie kapitału klienta i emisje nowych akcji na pokrycie których wierzyciele wniosą wkłady pieniężne, których zapłata następuje poprzez, dokonane mocą układu, wzajemne potrącenie wierzytelności klienta o wniesienie wkładu pieniężnego z podlegającą konwersji wierzytelnością wierzycieli.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko, iż w przypadku nabycia akcji na drodze konwersji wierzytelności pieniężnej na akcje klienta na mocy układu polegającego na potrąceniu wzajemnie przysługujących wierzytelności na zasadach opisanych jak powyżej należy rozpoznać przychód do opodatkowania na dzień sprzedaży akcji nabytych w drodze konwersji i równolegle koszt uzyskania przychodu odpowiadający tej części kwoty należności głównej, która podlegała konwersji na akcje zgodnie z art. 294 ust. 3 PrUiN bez rozpoznawania przychodu na dzień objęcia akcji (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.)?

2. Jeśli, choć stanowisko Banku jest odmienne, konieczne jest rozpoznanie przychodu na dzień objęcia akcji na mocy układu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w którym momencie i w jakiej wysokości Bank powinien rozpoznać odpowiadający w/w przychodowi koszt?

Bank stoi na stanowisku, że konwersja wierzytelności na udziały w ramach układu nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., gdyż konwersja na akcje stanowi w tym wypadku nabycie akcji w drodze wniesienia wkładu pieniężnego, zaś płatność odbywa się na drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności stron, o czym stanowią wprost postanowienia układu. Spółka podniosła, że zgodnie z aktualnym stanowiskiem judykatury, konwersja wierzytelności pieniężnej stanowi sposób potrącenia wzajemnych zobowiązań. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04 o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec Spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Zdaniem Banku przepis art. 294 ust 3 PrUiN stanowi lex specialis w stosunku do przepisów ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - dalej "KSH" regulujących podwyższenie kapitału zakładowego. Intencja ustawodawcy wydaje się być w tym zakresie oczywista. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w KSH czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziału albo akcji - oznacza to tylko tyle, iż w sprawach związanych z podwyższeniem kapitału nie podejmuje się uchwały walnego zgromadzenia wspólników czy akcjonariuszy o zmianie statutu i podnoszenia kapitału zakładowego. Wierzyciele, którzy objęci są układem, na mocy którego dokonano konwersję wierzytelności na udziały albo akcje nie składają juz żadnych oświadczeń związanych z ich objęciem, a zatwierdzony przez sąd układ stanowi podstawę wpisu do KRS. Tym samym norma zawarta w art. 294 ust 3 PrUiN stanowi jedynie o uproszczeniu proceduralnym w związku z którym nie jest podejmowana uchwała wspólników, gdyż jest ona zastępowana przez postanowienie sądu o zatwierdzeniu układu. W ocenie Banku skoro układ zastępuje z mocy prawa uchwałę wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego to zgodnie z pkt 1 ppkt f układu w części dotyczącej konwersji w trybie art. 294 ust 3 Prawa Upadłościowego dochodzi do zakupu akcji przez Bank, a płatność za te akcje zostanie dokonana w drodze potrącenia z istniejącą wierzytelnością wobec klienta. Skoro zatem zgodnie z treścią układu podwyższenie kapitału następuje za wkład pieniężny to zdaniem Banku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie, wszelkie wydatki poniesione przez Bank na nabycie akcji (i objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny) nie stanowią dla Banku kosztu podatkowego w momencie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. do kosztów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Tym samym na dzień konwersji transakcja powinna być neutralna podatkowo dla Banku.

W piśmie z dnia 18 marca 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, Spółka uzupełniła własne stanowisko w zakresie pytania numer 1 i przedstawiła własne stanowisko w zakresie pytania numer 2.

W opinii Banku w przedmiotowej sprawie konwersja wierzytelności na udziały w ramach układu nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., gdyż konwersja na akcje stanowi w tym wypadku nabycie akcji w drodze wniesienia wkładu pieniężnego, zaś płatność odbywa się na drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności stron, o czym stanowią wprost postanowienia układu. W związku z tym Bank rozpozna przychód podatkowy na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej", równocześnie ustalając wysokość kosztu podatkowego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - która kalkulowana powinna być w oparciu o "wydatki na objęcie lub nabycie akcji", tj. cenę nabycia akcji (kwotę potraconej wierzytelności).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. uznał stawisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 14 § 1, art. 14 § 4 KSH, art. 294 ust. 3 PrUiN, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b, art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. Odnosząc cytowane uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Minister Finansów stwierdził, iż z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał klienta (spółki kapitałowej) po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7). Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. W przypadku gdy przedmiotem aportu (wkładu) są inne składniki majątku podatnika, niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne lub akcje/udziały/wkłady w spółdzielni zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o omawianej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał Klienta (spółki kapitałowej) po stronie Banku powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Natomiast w sytuacji tej Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wartości wierzytelności wnoszonej jako aport rzeczowy, uprzednio zaliczonej przez Spółkę do przychodów należnych, bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż aportowana wierzytelność powstała po stronie Spółki wskutek zawarcia między nią a jej Klientem umów opcji walutowych oraz forwardów walutowych. Zatem wierzytelność ta nie została przez Spółkę nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, Spółka nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności. W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma bowiem wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności za taki wydatek nie może być uznana pełna wartość wierzytelności zakwalifikowana wcześniej jako przychód należny. Oznacza to, że w omawianym przypadku - wobec braku po stronie Spółki poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności - na dzień objęcia udziałów (akcji), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji). Jeżeli w dalszej kolejności Bank sprzeda akcje nabyte w drodze konwersji wierzytelności na kapitał, z tytułu zbycia takich akcji Spółka będzie zobowiązana wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te akcje (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3). Jednocześnie Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt podatkowy stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast w sytuacji tej Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., wartości wierzytelności wnoszonej jako aport rzeczowy, uprzednio zaliczonej przez Spółkę do przychodów należnych, bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2011 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że nabycie akcji na mocy układu, na podstawie którego dochodzi do konwersji wierzytelności pieniężnej na akcje klienta (gdy układ wprost wskazuje na potrącenie wzajemnie przysługujących wierzytelności na zasadach opisanych jak poniżej) stanowi aport, w związku z czym należy rozpoznać przychód do opodatkowania na dzień objęcia akcji,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a i art. 14e §1 w związku z art. 121 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r Nr 8 poz. 60 ze zmianami) poprzez uznanie, iż wyroki sądów administracyjnych nie rozciągają w żadnym zakresie swojego oddziaływania na inne podobne lub analogiczne (tożsame) sprawy, a w efekcie oparcie zaskarżonej interpretacji na argumentacji niezgodnej z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz art. 121 §1 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie odmienne niż wydane przez inny organ administracji państwowe w tej samej sprawie.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem. Spółka w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( Dz.U.Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) daje jako "p.p.s.a."

Wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna jest zgodna ze stosowaną wykładnią prawa materialnego wobec czego skarga została uznana przez Sąd rozpoznający tę sprawę za nieuzasadnioną.

Zagadnienie prawne przedstawione przez Bank dotyczyło skutków podatkowych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p., wywołanych objęciem akcji spółki akcyjnej przez ten Bank, w zamian za wierzytelności pieniężne posiadane wobec spółki kapitałowej. Zdaniem Banku ponieważ wierzytelność była w pieniądzu, akcje zostały objęte za wkład pieniężny, a więc nie została spełniona norma przepisu. Zdaniem Ministra Finansów Bank objął akcje w zamian za wkład niepieniężny wobec tego przy ich objęciu winien przyjąć zobowiązanie w podatku dochodowym, wskazane analizowanym przepisem. Przepis ten stanowi, że przychodem podatnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sąd, jak już wskazał, podzielił pogląd prawny Ministra Finansów.

Wierzytelność pieniężna przekształcona została bowiem w prawo materialne oznaczonej wartości, zmaterializowane w objętych akcjach. Oznacza to, że akcje zostały objęte przez Bank w zamian za prawa przysługujące akcjonariuszowi do spółki akcyjnej. Nie oznacza to jednak, że Bank otrzymał akcje za wkład w postaci pieniądza, Bank zrzekł się jedynie swoich wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane mu akcje. Okoliczność prawna, że Bank stał się akcjonariuszem w wyniku postanowienia sądu, wydanego w postępowaniu układowym, a nie poprzez uchwałę zgromadzenia wspólników co do podwyższenia kapitału przez emisję nowych akcji i akt notarialny ich objęcia, nie mają w tej sprawie, a więc w sprawie podatkowej żadnego znaczenia. Bank scedował na spółkę swoje prawa do długu spółki w zamian za prawa spółki do wyemitowanych akcji. Prawo Banku do określonej pozycji księgowej nie stanowi pieniądza, prawo to zostaje urealnione w pieniądzu, ale dopiero w chwili wpływu pieniądza w gotówce. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642). Wyrok ten kontynuuje zasadę przyjętą w uchwale Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z dnia 2 marca 1993 r. dotyczącym spółek kapitałowych - III CZP 123/92 (OSNC 1993/10/167). W uchwale Sąd Najwyższy uzasadnił przyjęte stanowisko co do charakteru wierzytelności w następujący sposób: "Wśród tych praw, które mogą być przedmiotem wkładu, w szczególności wkładu niepieniężnego, szerszej uwagi wymagają wierzytelności. Jest to uzasadnione tym, że samo pojęcie wierzytelności jest bardzo pojemne i daje się zastosować w każdym stosunku, w którym jedna strona jest wobec drugiej zobowiązana do spełnienia świadczenia. W tym sensie o istnieniu wierzytelności po stronie spółki można mówić w odniesieniu do każdego zobowiązania wspólnika, który poprzez podpisanie umowy spółki zobowiązuje się do pokrycia udziału przez wniesienie wkładu. Wierzytelność nie jest jednak w tej sytuacji przedmiotem wkładu niepieniężnego. Taką "kwalifikację" ma jedynie taka wierzytelność, która istnieje niezależnie od umowy spółki. Chodzi zatem o wierzytelność, która sama przez się jest wnoszona do spółki jako składnik majątkowy, objęty funduszem wkładów. Takie "doprecyzowanie" wierzytelności jako przedmiotu wkładu niepieniężnego nie oznacza wszakże, aby każda tak rozumiana wierzytelność miała zdolność aportową. Konieczne jest nawiązanie do jej waloru ekonomicznego, tzn. chodzi o to, aby na podstawie tego kryterium rozstrzygnąć, czy i na ile dana wierzytelność zwiększa potencjał ekonomiczny spółki." " Zasadą jest, że przedmiot wkładu niepieniężnego musi być już aktywem w ręku wnoszącego go wspólnika. Jeśli czyni się tu wyjątek, to dotyczy on tylko jednej sytuacji, a mianowicie wyjątek na rzecz konstytutywnego sposobu wniesienia wkładu niepieniężnego, w postaci zobowiązania wspólnika do ustanowienia prawa (bezwzględnego lub względnego) umożliwiającego spółce korzystanie (używanie lub użytkowanie) z określonej rzeczy. Prawo majątkowe wnoszone do spółki wywodzi się tu z prawa wspólnika, a ustanowienie prawa nowego nie może przekraczać zakresu prawa przysługującego uprawnionemu."

Zdaniem Sądu uzasadnienie uchwały w pełni ma zastosowanie do wierzytelności wspólnika do spółki kapitałowe i odnosi się też do analizowanej ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu jedynie przypadek wniesienia wkładu pieniężnego w pieniądzu albo też przedsiębiorstwa lub jego części pozostaje poza sferą przychodu, przychodem podatnika jest natomiast nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Odpowiedź na pytanie drugie jest konsekwencją stanowiska Ministra Finansów co do pytania pierwszego Banku, które sąd rozpoznający sprawę również podziela. Skoro bowiem wartość objętych akcji jest przychodem, ale akcje nie zostały nabyte przez Bank za określoną wartość pieniężną, gdyż wierzytelność powstała poza wydatkami na te akcje, gdyż z rozliczeń ze spółką na podstawie posiadanych przez Bank i spółkę umów, nie wystąpiły w Banku koszty uzyskania przychodu. Wystąpił więc przypadek opisany w art. 15 ust. 1k pkt 1) u.p.d.o.p., korespondujący z art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p.

Reasumując, Sąd podziela wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p oraz art. 15 ust. 1k pkt 1) u.p.d.o.p. zastosowaną w interpretacji indywidualnej i z tych przyczyn oddalił skargę.

Jednocześnie Sąd nie podzielił również zarzutów skargi o naruszeniu przepisów procesowych to jest art. 14a i art. 14e §1 w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wyroki sądów administracyjnych nie rozciągają w żadnym zakresie swojego oddziaływania na inne podobne lub analogiczne (tożsame) sprawy, a w efekcie oparcie zaskarżonej Interpretacji na argumentacji niezgodnej z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych jak też art. 121 §1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie odmienne niż wydane przez inny organ administracji państwowe w tej samej sprawie. Zaznaczyć należy, że Bank powołał się w niniejszej sprawie na interpretację organu podatkowego, zgodną z zajętym przez Bank stanowiskiem, nie uznanym następnie przez Ministra Finansów w niniejszej interpretacji. W ocenie Sądu interpretacja indywidualne z założenia odnosi się do konkretnego stanu faktycznego tak jak i wyroki sądowe. Powielanie poglądów prawnych powstałych na tle odmiennych stanów faktycznych jest błędem prawnym. Natomiast w odniesieniu do orzecznictwa sądowego jedynie przypadek art. 153 p.p.s.a. wiąże sąd rozpoznający sprawę, oceną prawną zawartą w poprzednio wydanym orzeczeniu sądowym, a przypadek przepisu art. 269 p.p.s.a. - uchwałami wydanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyroki wskazane w tej sprawie – wyrok FSK 2066/05 zawiera zasadę, że w zależności od uchwały spółki kapitałowej konwersja wierzytelności może być wkładem pieniężnym lub niepieniężnym, a w tezie drugiej stanowi, że: "Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wierzytelności. Jeżeli jednak przedmiotem konwersji, rozumianej jako operacja, w wyniku której dochodzi do zmiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, jest wierzytelność wspólnika wobec osoby trzeciej, nie musi być ona jako prawo majątkowe przedmiotem potrącenia umownego lub dokonanego w trybie art. 498 Kc. Może ona stanowić jedynie wkład niepieniężny." Nie wydaje się, aby wyrok ten potwierdzał stanowisko Banku, raczej Ministra Finansów i sądu rozpoznającego sprawę. Wyroki Sądu w Białymstoku I SA/Bk 155/08 i 549/08 zawierały tezy: "Wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu." "Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji. Fakt, iż zapłata za akcje gotówkowe nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie stanowi przeszkody do zastosowania przepisu art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych akcji. Potrącenie wzajemnych wierzytelności jest formą wydatku na nabycie akcji". Sąd zauważa, że stan faktyczny obu spraw nie jest tożsamy ze wskazanym w niniejszej sprawie. W pierwszej doszło do zamiany udziałów na akcje, a więc przypadek zmiany jednego aportu na drugi, w drugim przypadku w ramach stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego, analizowany był przychód z tytułu umorzenia akcji.

Mając na uwadze przedstawione rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.