Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 316/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 316/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007r., sprawy ze skargi R. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 grudnia 2005r Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003, rok, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez Skarżącego Pana R. J. w 2003 r. działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych "Import-Eksport", opłacającego podatek dochodowy z tej działalności w formie ryczałtu ewidencjonowanego kontrolujący ustalili, iż Skarżący stosował stawkę ryczałtu w wysokości 8,5%, zamiast 17%.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2004r. znak: [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji. W treści odwołania Skarżący wskazał, iż celem prowadzonej przez Niego działalności było i jest świadczenie wszelkich usług związanych z transportem (ale i innych), dla wszelkich odbiorców. Skarżący stwierdził, iż prawdą jest, że dla firmy O. wykonuje większość usług, jednakże nie jest to jedyna firma, z którą współpracuje, bowiem w 2001 r. realizował duży kontrakt dla firmy "I." z P., a także w 2004 r. wykonał kilka zleceń dla innych firm. Skarżący podniósł także, że w spornym 2003 r. wykonywał również usługi na rzecz innych firm, za które rozliczenie dopiero nastąpi, zgodnie z umową. Według Skarżącego to on ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem za nieterminowość, nierzetelność czy szkody powstałe w wyniku działalności. Z tych przyczyn, dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikacja usług nie jest trafna.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu organ podatkowy drugiej instancji uznał, iż brak było podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w czasie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, iż Skarżący w 2003 r. wystawiał faktury VAT wyłącznie za świadczenie usług na rzecz firmy O. i tylko te faktury, w łącznej kwocie [...] zł, zostały ujęte w ewidencji przychodów. Z przedłożonej w toku kontroli podatkowej umowy zawartej w dniu [...].09.1999r. wynika, że Skarżący świadczył usługi polegające na obsłudze wysyłek eksportowych, a w szczególności przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, pakowaniu, przeładunku towarów wskazanych przez firmę.

Ponadto, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego zawartym w protokole z dnia [...].04.2004r. do wykorzystania powyższych usług Skarżący wykorzystywał wyłącznie samochód stanowiący własność firmy O., również wszelkie koszty dotyczące utrzymania samochodu ponosiła ta Firma.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.)- zwanej dalej ustawą, ryczałt od przychodów z tytułu wykonywania rodzaju działalności usługowej wymienionej w załączniku nr 2 do ustawy, wynosi 17%, z zastrzeżeniem pkt 3 lit.f).

Zastrzeżenie w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, gdyż pkt 3 lit. f) dotyczy przychodów określonych w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), czyli przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a także określonych w art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym, tj. przychodów z tytułu otrzymanych odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej wykonywanie działalności usługowej polegającej na obsłudze przesyłek eksportowych, w zakres której wchodzi: przewóz przesyłek do miejsca formowania powierzonym środkiem transportu - samochodem należącym do zleceniodawcy, pakowanie i przeładunek towarów wskazanych przez zleceniodawcę mieściły się (do 30 kwietnia 2004 r.), zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie z dnia 08.12.2005 r. Nr OB-02-22-5672/KU-561/2005/6420 - znajdującej się w aktach sprawy - w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.20 - sekcja K tj. "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych".

Organ odwoławczy ponadto stwierdza, że w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. sekcja K, a w niej grupa 74.50.23-00.20, ujęta została w wykazie usług, z których przychód uzyskany opodatkowany jest 17% stawką ryczałtu.

Zatem w przypadku podatnika, który świadczy usługi obcym środkiem transportu (będącym własnością podmiotu zlecającego pracę) nie może być mowy o zakwalifikowaniu działalności jako świadczenia usług transportowych. W związku z tym stosowanie przez Skarżącego 8,5% stawka ryczałtu nie ma uzasadnienia w przedmiotowej sprawie.

Organ podatkowy drugiej instancji, posiłkując się opinią Głównego Urzędu Statystycznego Departament Koordynacji i Organizacji Badań dodatkowo wyjaśnia, iż "Usługi drogowego transportu towarowego" PKWiU 60.24 - wg PKWiU obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., natomiast od 1 maja 2004 r. mieszczące się w grupowaniu - PKWiU 60.24 "Transport drogowy towarów", występuje jedynie w przypadku, gdy zleceniobiorca ponosi ryzyko i koszty związane z wykonywaniem ww. usługi, tj. gdy jest właścicielem lub dzierżawcą środka transportu. W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i prawnego stwierdzić należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego zakwalifikowania świadczonych przez Skarżącego usług, mając na uwadze wszystkie okoliczności związane z wykonywaniem tych usług.

Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu świadczenia przez Niego usług własnym samochodem osobowym na rzecz firmy O. organ stwierdził, że okoliczność ta nie została w żaden sposób udowodniona. Z uwagi na treść art. 12 ust. 3 ustawy z zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nawet gdyby część usług była rzeczywiście wykonywana własnym samochodem osobowym przez Skarżącego w przedmiotowej sprawie okoliczność ta - w ocenie organu - nie ma znaczenia. W myśl bowiem art. 12 ust. 3 ustawy jeżeli podatnik nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodu dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od całości przychodów jest ustalany według stawki 17%.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności świadczenia usług na rzecz firmy "I." w 2001 r. oraz innych firm niż firma O. w 2004 r. organ stwierdził, iż nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia spornych kwestii dotyczących 2003 r.

Zaś fakt realizacji kontraktu z dnia [...].11.2003 r. zawartego z firmą "F." - K. J. dotyczącego świadczenia przez Skarżącego usług polegających na transporcie ulotek w terminach i do miejsc wskazanych przez tę firmę również nie przemawia za zmianą przyjętej przez organ pierwszej instancji stawki ryczałtu, z uwagi na nieosiągnięcie przychodu z tego tytułu w 2003r. Zgodnie z przedmiotowym kontraktem podatnik miał uzyskać przychód dopiero w 2004 r. i w tym też roku odbywać się miała dalsza realizacja kontraktu.

Wobec przedstawionych wyżej okoliczności organ odwoławczy za prawidłowe przyjął określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji ryczałtu należnego za 2003r. w kwocie [...] zł, przy zastosowaniu stawki w wysokości 17% od przychodu osiągniętego przez Skarżącego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2003r.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, ponieważ decyzja ta -jak podniósł Skarżący - została podjęta na bazie nie odpowiadającej prawdzie rzeczywistości. Skarżący obok zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących tego, że usługi związane z transportem świadczył także dla innych odbiorców, podniósł, że transport mniejszych przesyłek (o wadze około 150 kg) wykonywał własnym samochodem osobowym.

Z powyższych powodów, nie jest trafna dokonana przez organy kwalifikacja usług Skarżącego do grupy 74.50.25-00.20 (PKWiU), w szczególności, że zapytanie skierowane przez organ podatkowy do organu statystycznego nie odzwierciedlało rzeczywistego stanu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia jaki charakter miały czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, jaką stawę zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy zastosować do opodatkowania tych czynności.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż bezspornym w sprawie jest, że czynności wynikające z umów Skarżący świadczył osobiście oraz, że wykonywał je w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. Te elementy stanu faktycznego nie były kwestionowane zarówno przez Skarżącego, jak i organy podatkowe obu instancji.

Należy zważyć, iż przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie było rozliczenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r.

Niekwestionowana przez Skarżącego jest okoliczność podniesiona przez organy podatkowe, że w 2003 roku w ewidencji przychodów prowadzonej na podstawie przepisów prawa, w celu prawidłowego rozliczenia podatku zostały ujęte przez Skarżącego wyłącznie faktury za usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz jednej firmy, a to O. i tylko ten przychód wynikający z ewidencji prowadzonej przez Skarżącego opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym w roku 2003. Podatek dochodowy rozliczany jest za poszczególne lata podatkowe, a zatem na rozliczenie podatku dochodowego w roku 2003 nie mają wpływu okoliczności podnoszone przez Skarżącego, a dotyczące świadczenia przez Niego usług w roku 2001.

Również bez znaczenia dla rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego w roku 2003 jest umowa zawarta z firmą "F.", bowiem zarówno z treści tej umowy, jak i innych dokumentów, a także z twierdzeń samego Skarżącego nie wynika, by w roku 2003 powstała kwota należna z tytułu realizacji tej umowy przez Skarżącego, a w konsekwencji, że Skarżący uzyskał jakiś przychód w tym roku podatkowym na skutek realizacji umowy. Brak przychodów w roku 2003 z tytułu umowy zawartej z firmą "F." potwierdzają dane zawarte w ewidencji przychodów za ten rok. Nadto z treści tej umowy (która jest "bliźniaczo" podobna do umowy zawartej z firmą O.) nie wynika na jakich zasadach ta umowa ma być wykonywana, w tym jakim środkiem transportu, jakie są zasady odpowiedzialności za niewłaściwe wykonanie usług z tej umowy wynikających.

Dodatkowo, należy w tych okolicznościach sprawy przywołać art. 12 ust 3 ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

W związku z tym, że w ewidencji przychodów za rok 2003 Skarżący wykazał wyłącznie przychody z tytułu czynności świadczonych na rzecz O., a organy podatkowe opodatkowały zryczałtowanym 17% podatkiem dochodowym w tym roku wyłącznie ten przychód należy oceniać skutki podatkowe i prawidłowość zastosowania zryczałtowanej stawki podatku od tego właśnie przychodu.

Z treści kontraktu zawartego pomiędzy Skarżącym a firmą CAA OMEGA wynika, iż Skarżący świadczył odpłatną usługę polegającą na obsłudze przesyłek, ich przewozie, pakowaniu, przeładowaniu towarów. Z treści umowy nie wynikają natomiast szczegółowe zasady świadczenia tych usług, min. dotyczące odpowiedzialności za ich wykonanie, zasad przewozu przesyłek, środka transportu.

W toku postępowania sam Skarżący oświadczył w protokole z dnia [...] kwietnia 2004r., że do realizacji umowy wykorzystuje wyłącznie samochód stanowiący własność firmy O., ta firma ponosi wszelkie koszty związane z utrzymaniem samochodu. Skarżący oświadczył także, że nie posiada rachunków ani faktur dokumentujących ponoszenie przez Niego kosztów działalności gospodarczej.

W związku z tym oświadczeniem oraz z faktem, że Skarżący zastosował niższą stawkę podatku rozliczając przychód w 2003r., w świetle odmiennych twierdzeń podnoszonych później przez Skarżącego należy stwierdzić, iż to na Skarżącym ciążył ciężar udowodnienia tych odmiennych okoliczności podnoszonych w odwołaniu. W szczególności, że z dokumentów zebranych w postępowaniu i nie kwestionowanych przez organy, a to z ewidencji przychodów, umów czy też faktur nie wynikają okoliczności przez Skarżącego podnoszone, a dotyczące korzystania przez Niego z własnego samochodu przy wykonywaniu czynności na rzecz O.

Nadto jak wynika z treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego klasyfikacja dokonana przez urząd statystyczny była jednym z dowodów w sprawie, a rozstrzygnięcie sprawy podjęto w oparciu o ocenę całokształtu sprawy i dowodów w postępowaniu zebranych.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).