Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 375/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 23.492 (dwadzieścia trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej w skrócie Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej strona lub Spółka) od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 rok w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Wnioskiem z dnia 20 marca 2008 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta P. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 rok. Równocześnie z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 rok dotyczącą Oddziału B i wykazy przedmiotów opodatkowania wyłączonych z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za ten okres. Po analizie złożonej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości (między innymi) za 2007 rok.

Po zakończonym postępowaniu podatkowym decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. organ nadał powyższej - nieostatecznej decyzji - rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie wystawił szereg tytułów wykonawczych (m.in. o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]), które zostały doręczone organowi egzekucyjnemu i zobowiązanej Spółce przed upływem terminu przedawnienia, po czym zastosowano środki egzekucyjne. Pismem z dnia 15 listopada 2012 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wnosiła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

SKO decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchyliło ww. decyzję pierwszoinstancyjną i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania. W decyzji tej SKO wskazało, jakimi kryteriami powinien kierować się organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Między innymi stwierdziło, że trzeba ustalić, jakie obiekty i urządzenia znajdowały się w 2007 r. w środkach trwałych Spółki z rodzaju 200 KŚT. W tym celu należało wezwać podatnika do przedłożenia wykazów, które będą zawierały elementy składowe każdego środka trwałego z ww. rodzaju. Jak podkreślił organ, w aktach sprawy znajdowały się już "karty przewodnie" części wyrobisk.

Kolegium powołało się także na wyrok NSA z dnia 31 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 1003/12, którym sąd ten oddalił skargę kasacyjną tegoż organu od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 523/11 i w którym stwierdził, że: "...że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczoną kosztami jego wydrążenia (...)". Spółka natomiast wskazała w odwołaniu, że na wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT (określanych przez odwołującą jako wyrobiska górnicze) złożyły się także koszty drążenia wyrobiska.

Po uzupełnieniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał w dniu [...] r. nową decyzję, mocą której ponownie określił A S.A. w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 rok w tej samej kwocie [...] zł. Organ prowadząc ponownie postępowanie wezwał Spółkę do uzupełnienia i przedłożenia wykazów zawierających elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT.

Spółka przesłała do organu podatkowego I instancji (przy piśmie z dnia 27 czerwca 2013r.) wykaz 144 pozycji środków trwałych zatytułowany: "Charakterystyki techniczne podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. Oddział B".

Postanowieniem z dnia [...] r. organ powołał biegłego, rzeczoznawcę majątkowego A. K., celem wydania opinii nt.: "Czy środki trwałe stanowiące własność A S.A. z siedzibą w K., zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położone w granicach administracyjnych Gminy P. i nie zadeklarowane przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2007 - stanowią budowle bądź urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 3 lub w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz stanowiska zawartego w uzasadnieniu decyzji SKO z dnia [...] r." W postanowieniu wskazano dokumenty, na podstawie których biegły miał wykonać zleconą opinię.

W sporządzonej opinii z dnia 10 maja 2012 r. biegły stwierdził, że środki trwałe Spółki wykazane w załączniku w tabelach nr 1-3 opracowania "są budowlami przy powiązaniu z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - dalej p.b.) i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 dalej u.p.o.l.)". Biegły wskazał, że:

1. W tabeli Nr 1 - obudowy chodnikowe, szybowe, podszybowe, zaliczają się do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i posiadają charakter tuneli.

2. Składniki wyposażenia są integralnymi składnikami budowli.

3. W załączniku, w tabeli 2 - środki trwałe w całości są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i posiadają charakter tuneli.

4. W załączniku, w tabeli 3 - środki trwałe w całości są sieciami technicznymi zaliczanymi do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

5. Znajdujący się w przekazanych materiałach zamawiającego wykaz kapitalnych wyrobisk aktywowanych w 2007 r. określa w całości znajdujące się pod ziemią obiekty budowlane zakładu górniczego kwalifikowane na podstawie niniejszej analizy do budowli. Jest to wykaz tożsamy z tabelą 2.

Biegły dodał, że wymienione budowle w tabeli 1 zawierają wszystkie elementy składowe tuneli jako budowli. Stwierdził również - mimo iż nie stanowiło to przedmiotu opinii (str. 10), że: "Ponieważ podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zasadne jest w postępowaniu podatkowym traktowanie podziemnych budowli zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku TK o sygn. akt P 33/09 jako całości techniczno-użytkowej, gdyż suma wartości części składowych budowli i wartość całej budowli będzie zawsze identyczna".

Ponadto do akt sprawy dołączono wykonaną na zlecenie Stowarzyszenia [...] w Polsce ekspertyzę prof. dr hab. inż. M. K. z czerwca 2012 r. na temat możliwości uznania obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle oraz urządzenia budowlane (poz. akt 237), protokół z oględzin wież szybowych wraz z dokumentacja zdjęciową (poz. akt 249) i opinię biegłego K. S. dotyczącą wież szybowych (poz. akt 257).

Z obszernego uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. wynikało, iż organ podatkowy I instancji za podstawę opodatkowania budowli z rodzaju 200 KŚT przyjął wartość środków trwałych wynikającą z ewidencji środków trwałych, a w przypadku budowli aktywowanych wartość rynkową ustaloną przez rzeczoznawcę. Ponadto z decyzji tej wynikało, że organ I instancji nie wezwał strony do wskazania wartości budowli z rodzaju 200 KŚT i nie ustalił, czy w kosztach środków trwałych z rodzaju 200 KST ujęte zostały koszty drążenia wyrobiska.

Od tak wydanej decyzji w dniu [...] r. Spółka złożyła odwołanie wskazując na konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu ogólnie sformułowanego odwołania Spółka twierdziła, że w postępowaniu nie podjęto wszystkich czynności, które pozwoliłyby ustalić przedmiot opodatkowania, jak również prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania budowli, ponieważ wliczona została do niej wartość drążenia wyrobiska.

Według niej błędnie zostały także opodatkowane części nadziemne szybów, czyli wieże szybowe, które są posadowione na powierzchni ziemi wyłącznie w celu zapewnienia możliwości korzystania z podziemnego wyrobiska górniczego, jakim jej rura szybowa. Strona dowodziła dalej, że jednocześnie istnienie wieży szybowej bez rury szybowej nie ma racjonalnego uzasadnienia, zaś ma nie budzić wątpliwości to, że wieża szybowa nie stanowi obiektu budowlanego, a jedynie urządzenie techniczne mające na celu zapewnienie właściwej eksploatacji rury szybowej. Dodała, że jako takie urządzenie nie może być zakwalifikowana w poczet urządzeń budowlanych, bowiem jest ono związane z wyrobiskiem, które nie jest obiektem budowlanym. Pozostałych ustaleń organu I instancji strona nie kwestionowała.

Po analizie przedłożonych akt sprawy SKO po raz kolejny decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną i przekazało do sprawę ponownego rozpatrzenia. Kolegium podtrzymało swoje wcześniejsze zastrzeżenia i przypomniało ponownie, że zgodnie z powołanym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych, jeżeli zostanie wykazane, iż odpowiadają one budowlom wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ewentualnie urządzeniom technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Mogą także być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych pod warunkiem, że odpowiadają budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (podstawą opodatkowania tych obiektów i urządzeń jest ich wartość określona przez podatnika na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6, względnie w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy odwołuje się wprawdzie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczenia amortyzacji, ale nie oznacza to, że przepis ten modyfikuje przedmiot opodatkowania przez jej rozszerzenie. Mówi on przecież o wartości budowli, a to co jest budowlą, określają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, skoro "wyrobisko górnicze" nie stanowi budowli, to wartość kosztu jego wydrążenia nie może być zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego względu, nawet jeśli organ podatkowy I instancji uzasadniłby w sposób precyzyjny i szczegółowy, że wszystkie środki trwałe z rodzaju 200 KŚT jako całość mieszczą się w zbiorze obiektów pod nazwą "tunele", należałoby dodatkowo ustalić, czy na wartość początkową takiego konkretnego środka trwałego składają się także nakłady na drążenie pustej przestrzeni, w której dany obiekt się znajduje. Jeśli bowiem "obiekty" zakwalifikowane do tuneli uwzględniają w podstawie opodatkowania wartość drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują, to dyskwalifikuje to takie obiekty z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowią one wówczas "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym" (tak w wyroku TK z dnia 13 września 2011 roku oraz w wyrokach WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 892/11, sygn. akt I SA/Gl 540/11, czy sygn. akt I SA/Gl 436/11).

Kolegium podkreśliło, że w tym zakresie organ podatkowy I instancji nie przeprowadził żadnych szczegółowych ustaleń, nie wezwał podatnika do wskazania wartości budowli znajdujących się pod ziemią z rodzaju 200 KŚT, nie ustalił też czy w wartości opodatkowanych budowli znajduje się koszt drążenia wyrobiska. Z tego powodu postępowanie podatkowe wymagało uzupełnienia i to w znacznym zakresie.

Po uzupełnieniu postępowania podatkowego Burmistrz Miasta P. wydal w dniu [...] r. nową decyzję Nr [...], którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 rok w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka również wniosła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, między innymi, że w opinii biegłego z dnia 12 maja 2014 r. (dotyczy ona wyceny wartości budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w wyrobisku górniczym - poz. akt 288) pominięte zostały wskazania Trybunału Konstytucyjnego. Według strony, w opinii pominięto bowiem aspekt, w jakim faktycznie związku rozpatrywane "urządzenia techniczne" pozostawały z podziemnymi wyrobiskami górniczymi, oraz czy stanowiły one samodzielne obiekty, czy też były jedynie związane z innymi obiektami, względnie wyrobiskami. Odwołująca stwierdziła także, że: "Popełnione przy kwalifikacji urządzeń technicznych błędy przesądziły jednocześnie, że poczyniona przez biegłych kwalifikacja wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych w poczet budowli, tj. obudów w poczet konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia w poczet sieci technicznych, była błędna". Nie wskazała jednak żadnego konkretnego przykładu takiego błędu. Spółka nie kwestionowała już natomiast zasadności opodatkowania części nadziemnych szybów - wież szybowych, co miało miejsce we wcześniejszych odwołaniach z dnia 15 listopada 2012 roku (poz. akt 1) i z dnia 13 września 2013 roku (poz. akt 1c).

Spółka podała także, że przesłała do organu podatkowego dokumenty źródłowe potwierdzające, iż w środkach trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdują się nakłady na drążenie. Nie powołała jednak przy tym ani daty pisma, ani nie wyjaśniła, jakie to są dowody mające o tym świadczyć.

Konkludując strona wskazała, że wprawdzie organ I instancji podjął działania zmierzające do wykonania zaleceń SKO poprzez wezwanie jej do określenia wartości podstawy opodatkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, jak również przedstawienia źródłowych dokumentów potwierdzających, że na wartość konkretnego obiektu składa się także drążenie wyrobiska, jednakże w żaden sposób nie wykorzystał tych informacji w wydanej decyzji, a ponadto powołał biegłych do sporządzenia opinii o wartości budowli dla elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, przy czym ustalona przez nich wartość odpowiada wartości łącznej wyrobiska, ustalonej dla celów amortyzacji w podatku dochodowym dla osób prawnych.

Podobnie jak w poprzednich odwołaniach Spółka nie zakwestionowała innych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji.

Rozpoznając sprawę merytorycznie Kolegium na wstępie zaskarżonej decyzji podniosło, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w listopadzie i grudniu 2012r.

Podstawą prawną wymiaru podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie są przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązujące w roku podatkowym 2007 oraz uchwały Rady Miejskiej w P. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy na tenże rok podatkowy.

Organ odwoławczy przytoczył następnie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wskazujący podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podniósł, że opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie).

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2003 r. u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku) budowla to każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem, budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości były (między innymi) takie obiekty jak drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, obiekty liniowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy śkładowiska odpadów, staćje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, pomniki, cmentarze, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy czym w 2010 r. (Dz.U.z 2010 roku Nr 106, poz. 675) nastąpiła zmiana w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (uściślenie), gdzie w miejsce dróg i linii kolejowych wskazano ogólnie obiekty liniowe. W art. 3a zdefiniowano obiekt liniowy, przez który należy rozumieć taki obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, gazociąg, kanał, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linie kablowe nadziemne i umieszczone bezpośrednio w ziemi czy podziemne, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa.

Opodatkowaniu podlegały także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 p.b. Zgodnie z powołanym przepisem za budowle uznać należy także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jeżeli zatem dany obiekt można było w 2007 roku uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej (w rozpatrywanym przypadku działalności wydobywania kopalin ze złoża), to był on objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały zatem zarówno obiekty budowlane znajdujące się na powierzchni ziemi jak i pod ziemią, ponieważ ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani przepisy Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania danego obiektu.

Kolegium uznało - kierując się poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011r. - że w sprawie w pierwszej kolejności należało ustalić, czy analizowane obiekty zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. i dopiero wówczas, gdy taka kwalifikacja nie byłaby możliwa, należało poszukiwać możliwości zakwalifikowania danego obiektu do "urządzeń budowlanych" scharakteryzowanych w art. 3 pkt 9 p.b., przez które rozumieć trzeba urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Strona natomiast uważa, że wszystkie elementy znajdujące się pod ziemią są urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi. Z uwagi zaś na fakt, że wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi, to żądne urządzenie techniczne znajdujące się pod ziemią nie może podlegać opodatkowaniu.

Odnosząc się do proponowanej przez Spółkę "metodologii" opodatkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym Kolegium nie podzieliło tej oceny i zauważyło, że zagadnienie to było już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 27 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1021/13. W wyroku tym Sąd wskazał, że organy podatkowe wykazały w bezsporny sposób, iż opodatkowane obiekty w postaci rurociągów, obudów, torowisk i innych linii kablowych itd. stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Dalej Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. prawidłowo zidentyfikował przedmiot opodatkowania w zakresie budynków, gruntów oraz budowli, jak również w prawidłowy sposób ustalił podstawę ich opodatkowania. Postępowaniem podatkowym zostały objęte wszystkie nieruchomości będące w 2007 r. w posiadaniu Spółki znajdujące się na terenie gminy P..

W rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym I instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków, natomiast w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią - brak jest jednolitego stanowiska. Spór dotyczy właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w kategorii budowle związane z działalnością gospodarczą usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych.

W dalszej kolejności SKO podniosło, iż stosownie do tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie:

1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b powołanej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził równocześnie, że: "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które są zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Trybunał wskazał zatem kolejność działań organu podatkowego polegającą na przypisaniu w pierwszej kolejności spornych obiektów do nazw "budowli" wskazanych w prawie budowlanym, a dopiero w drugiej kolejności do "urządzeń budowlanych". W ocenie SKO, w rozpatrywanej sprawie organ I instancji dokonał wyczerpujących ustaleń w zakresie określenia elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", przede wszystkim na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika, jak również przeprowadzonych oględzin wież szybowych (poz. akt Nr 249). Przykładowo ustalił, iż w skład środka trwałego pod nazwą "[...]" o nr inwentarzowym [...] wchodzi: obudowa i kable teletechniczne (poz. 22 załącznika IV do zaskarżonej decyzji).

Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, które podlegały opodatkowaniu został przedstawiony w załączniku nr IV do zaskarżonej decyzji, w pozycjach od 1 do 138, a ich przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz ich wartość zawarte zostały w "opinii o wartości budowli bądź urządzeń budowlanych" sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych Z. G. i K. U. w dniu 12 maja 2014 roku (poz. akt nr 288).

Według podatnika obudowy, linie kablowe, rurociągi oraz inne sieci techniczne składające się na kompletny środek trwały rodzaju 200 KST, to równocześnie budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia techniczne stanowiące część składową wyrobiska górniczego. Z tego zatem powodu nie mogą - zdaniem strony - podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast według Kolegium, opodatkowane obiekty - to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. w postaci konstrukcji oporowych (obudowy), sieci technicznych (rurociągi, linie energetyczne, kablowe itd.), linie kolejowe (torowiska, kolejki spągowe itd.).

Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (przez podatnika nazywane wyrobiskami górniczymi), jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej podatnik nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 p.b. Powyższe wynika z tego, że sam podatnik zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktował w całości jako budowle, tak je ujmował i ujmuje w swojej ewidencji. Żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości nie prowadził i nie prowadzi.

W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące - definiowało pojęcie "budowli" (w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia) identycznie jak w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podatnik zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczych umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Teoretycznie podatnik powinien nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w tym wyrobisku. W odniesieniu do budowli rodzaju 200 KŚT należących do Spółki, nabytych w dniu 2 marca 2003 r. oraz ujawnionych w ewidencji środków trwałych dopiero w roku 2007, nie jest jednak możliwe ustalenie, czy były one doliczane do wartości poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią, Spółka nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzających powyższe okoliczności.

Kolegium podkreśliło, że organ I instancji nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W trakcie prowadzonego postępowania ustalił bowiem, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 cyt. ustawy. W oparciu o wyjaśnienia podatnika, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych, protokół oględzin, oraz sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów oraz ustalono ich wartość. Jeśli chodzi o budowle podziemne, to przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych (konstrukcje oporowe), sieci techniczne, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, kable teletechniczne, linie kolejowe, torowiska itd., które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez podatnika pod poz. 211. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zdaniem organu odwoławczego

- obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu;

- rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do tej ustawy;

- linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b., bądź też w kategorii XXV załącznika tej ustawy jako kolejowe drogi szynowe;

- przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa - to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego

związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią;

- szyb to budowla w postaci korytarza, pionowa od kilkuset do tysiąca metrów. Jeden koniec łączy się z innymi budowlami w postaci koryt, drugi połączony jest z powierzchnią. Posiada obudowę betonową lub metalową o przekroju kołowym. W zależności od przeznaczenia może być wyposażona w urządzenie wyciągowe, do przeprowadzenia rurociągów (np. wodnych, podsadzkowych, sprężonego powietrza, kabli energetycznych, teletechnicznych itp).

Kolegium zaakcentowało, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk: oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994. str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r.) o charakterze liniowym lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211 były w roku 2007 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził miedzy innymi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt FSK 508/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r. oraz I SA/Gl 1021/13 z dnia 18 grudnia 2013 r.

Podsumowując ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, że sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 p.b., bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 ustawy. Nie ma wśród nich obiektu, który nie byłby objęty wyliczeniem w powołanym wyżej przepisie.

Odnosząc się natomiast do podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu wyjaśnił, że opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują.

Odwołując się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kolegium stwierdziło, że organ I instancji przeprowadził szczegółowe ustalenia co do podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. wezwał Spółkę do określenia wartości (podstawy opodatkowania), o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l., obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z rodzaju 200 KŚT, wykazanych w załączonej tabeli, która została sporządzona na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę (wykaz nazwany: "Charakterystyka techniczna podziemnych wyrobisk górniczych rodzaju 200 KŚT w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. Oddział B"). Jednocześnie wezwano stronę do przedstawienia źródłowych dokumentów księgowych potwierdzających, że w wartości "opodatkowanych budowli" znajduje się koszt drążenia wyrobiska (poz. akt 281).

Odnosząc się do wezwania Spółka stwierdziła, że sposób ustalania wartości środków trwałych można podzielić na trzy grupy: wyrobiska nabyte w dniu 1 lutego 2003 r., wyrobiska aktywowane w 2007 r. i wyrobiska oddane na majątek z inwestycji po dniu 31 stycznia 2003r. informując, że wycenę w zakresie pódziemnych wyrobisk w roku 2003 przeprowadziła C S.A. z K.. Następnie strona przywołała protokół z przesłuchania w charakterze świadka prezesa tej firmy – A. L., członka zespołu wyceniającego majątek przedsiębiorstw górniczych na potrzeby restrukturyzacji górnictwa w roku 2003 - sporządzonego w trakcie postępowania podatkowego w R. w dniu 15 listopada 2012 r. Poinformowała nadto, że czeka na sporządzenie opinii przez D Z.U.H. sp. z o.o. "w przedmiocie ustalenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nic/i urządzeń technicznych dla celów związanych z podatkiem od nieruchomości", nie podając terminu jej wykonania.

W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. powołał wspomnianych wyżej biegłych - rzeczoznawców majątkowych K. U. i Z. G. w celu sporządzenia opinii o wartości budowli bądź urządzeń budowlanych w 2007 roku, z uwzględnieniem stanowiska TK zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Biegli w swojej opinii ustalili, które z obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych wykazywanych przez podatnika jako środki trwałe rodząju 200 KŚT były w 2007 roku budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie dla tych obiektów ustalili wartość. Wskazali także, iż określona w ten sposób wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska (str. 7 opinii).

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. organ podatkowy I instancji w wiarygodny i przekonujący sposób wykazał, że przedmiotem opodatkowania nie było "wyrobisko górnicze" rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, lecz poszczególne budowle znajdujące się pod ziemią.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości ze względu na naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 191 oraz art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 zdanie drugie O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2007 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 p.b., które miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności obszernie opisała dotychczasowy przebieg postępowania i drobiazgowo przedstawiła stanowiska obu stron w poszczególnych kwestiach. Opisała także zasadnicze tezy zawarte w "Opinii o wartości budowli bądź urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących elementy składowe środków trwałych z grupy 200 KŚT, będących własnością A S.A. w K." z dnia 12 maja 2014 r., której poprawność poddała krytyce.

Podniosła, iż na etapie skargi przedmiotem sporu pozostaję kwalifikacja w poczet przedmiotów opodatkowania poszczególnych urządzeń technicznych zlokalizowanych z podziemnych wyrobiskach górniczych. Odnosząc się do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. - opierając się na wspomnianym już wyroku Trybunału Konstytucyjnego - Spółka wskazała, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: 1) urządzeń budowlanych, 2) budowli. Zatem, zdaniem skarżącej, za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego. W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem TK wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

A zatem w sprawie należało rozstrzygnąć, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem - które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Konieczność badania w pierwszej kolejności, czy dane urządzenie techniczne pozostaje w związku techniczno-użytkowym z innym obiektem (obiektami), a tym samym, czy kwalifikuje się w poczet urządzenia budowlanego, w dalszej zaś dopiero, czy kwalifikuje się w poczet budowli, oparty został na wypracowanym w tym względzie orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1155/05, WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 598/07 oraz WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II SA/Kr 1113/07).

W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania Spółka wskazała, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego a nie są samodzielnym obiektem budowlanym, powołując się w szczególności na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169 ze zm.). W tej materii wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu, co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.). Powołała się nadto na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14.

Odnośnie pozostałych elementów wyposażenia wyrobisk strona skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter, ocena które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, a tego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana. W tej materii strona podniosła także, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że np. rurociągi odwadniające "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

Kontynuując swoje wywody Spółka ustosunkowała się do kwestii określenia podstawy opodatkowania, a więc wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Podniosła, że biegli byli zobowiązani do ustalenia wartości rynkowych poszczególnych obiektów, co wynika z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Prawidłowość dokonanej wyceny została zakwestionowana także poprzez wskazanie, że suma wartości poszczególnych elementów wyrobiska wycenionych przez biegłych Z. G. oraz K. U. odpowiada wartości podanym przez biegłego A. K. i A. N., choć ta pierwsza opinia ma nie uwzględniać kosztów drążenia wyrobiska, zaś ta druga – przeciwnie. To oznacza, że biegli powołani jako ostatni nie ustalili wartości rynkowej dla poszczególnych urządzeń technicznych, lecz podali wartości wyliczone z klucza podziału odpowiednio wartości początkowych podatkowych i wartości rynkowych wyrobisk uwzględniających koszty drążenia, pomiędzy wartości samego wyposażenia. Potwierdza to okoliczność, że w decyzjach z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości, choć w przypadku dwóch pierwszych decyzji podatek od nieruchomości został naliczony od uwzględniających nakłady na drążenie wartości początkowych podatkowych wyrobisk i wartości wyrobisk wskazanych przez biegłych A. K. i A. N., a w przypadku trzeciej decyzji od rzekomo nieuwzględniających nakładów na drążenie wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach wskazanych przez biegłych K. U. i Z. G.. Poczyniony też przez wspomnianych biegłych zabieg związany z alokacją uprzednio ustalonych w postępowaniu podatkowym wartości uwzględniających nakłady na drążenie do wartości poszczególnych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, doprowadził do zawyżenia wartości tych urządzeń. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że pomiędzy rozpatrywane urządzenia rozdzielona została również wartość nakładów poniesionych na same wyrobiska, obejmująca koszty drążenia. Wobec powyższych okoliczności doszło w sprawie do naruszenia art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l., a tym samym zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji .

Do naruszenia tego przepisu doszło również wobec uwzględnienia przez organ przy wyliczeniu podatku ustalonej przez biegłych wartości dwóch środków trwałych, które ujęte zostały już przez A S.A. w zadeklarowanej podstawie opodatkowania, a co stało się jedną z przyczyn wnioskowania pismem z dnia 20 marca 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze podniesiono także, że organy bezkrytycznie oparły się na opinii biegłych Z. G. i K. U., podczas gdy opinia stanowi jeden z wielu dowodów w sprawie i w konsekwencji podlega ocenie, jak każdy inny dowód. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone z uwzględnienie wynikającej art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Spółki w sprawie doszło do naruszenia ww. zasady albowiem stanowisko, że wskazane w opinii wartości odpowiadają jedynie wartościom samych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych i nie obejmują nakładów na drążenie samych wyrobisk, oparte zostało wyłącznie na informacjach zawartych w wydanej przez biegłych opinii (str. 7 opinii). Jednocześnie pominięte zostały jakiekolwiek dowody i okoliczności, które świadczyły przeciw rzetelności sporządzonej opinii.

Wyjaśnienia sformułowane zarówno w opinii, jak też w wystosowanym w odpowiedzi na zadane przez stronę pytania w piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r., cechuje tak duża ogólność, że nie sposób ocenić rzetelność dokonanej wyceny. W konsekwencji trudno uznać, aby wskazane wartości były na tyle podobne do siebie, że dokonując niezależnej wyceny wyposażenia wyrobisk z obu grup, tj. nabytych i aktywowanych, dojść w każdym bez wyjątku przypadku do ustalonych wcześniej wartości wyrobisk.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, jak też poszerzyło - w reakcji na zarzuty skargi - argumenty wskazujące na to, dlaczego poszczególne obiekty zlokalizowane w wyrobisku, stanowiące części składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Dodatkową argumentację strony skarżącej przedstawił drugi pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego, w piśmie z dnia 18 września 2015 r. Wskazał, że biegli Z. G. i K. U. nie wyjaśnili dlaczego dany element wyrobiska traktują jako budowlę; nie ma w tej mierze analizy technicznej. Tymczasem, o ile zakwalifikowanie: rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych obecnie nasuwa wątpliwości jedynie z punktu braku analizy związku tych urządzeń z wyrobiskami (kwestia metodologii), o tyle złożona jest kwalifikacja obudów do konstrukcji oporowych; pomp i transformatorów do sieci technicznych; przenośników taśmowych, tras kolejki podwieszanej i ich napędów do wolnostojących urządzeń technicznych albo do sieci technicznych. Pełnomocnik podniósł, że Kolegium usiłowało usunąć ten brak w odniesieniu np. do obudów, poprzez wyjaśnienie dlaczego to jest konstrukcja oporowa, to jednak nie wyjaśniło kwalifikacji wszystkich opodatkowanych urządzeń.

Poza tym, wykazując konieczność szczegółowego omówienia przez biegłych parametrów technicznych poszczególnych obiektów, pełnomocnik podniósł, że w zakresie kwalifikacji obudów biegły A. K. traktował je jako tunele, zaś biegli w opinii z dnia 12 maja 2014 r. jako konstrukcje oporowe. Wskazał, że co do obudów rozbieżność istnieje także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność ta ma również miejsce odnośnie kwalifikacji przenośników taśmowych. Pełnomocnik podniósł też, że biegli Z., K. i J. (dołączając ich opinię wydaną w innej sprawie) nie kwalifikują obudów do konstrukcji oporowych, ale również transformatorów i pomp - nie kwalifikują do sieci technicznych wskazując, że są to tylko urządzenia. Podobnie do tego odnosi się biegły A. K. wyjaśniając, że transformator, trasa kolejki i przenośnik taśmowy to urządzenia techniczne, niezwiązane w obiektem budowlanym.

W konkluzji pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że w sprawie nie zostało wyjaśnione w sposób jednoznaczny, dlaczego niektóre urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu. Podtrzymując zastrzeżenia odnośnie podstawy oraz poszczególnych przedmiotów opodatkowania wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 28 września 2015 r., stanowiącym odpowiedź na pismo będące uzupełnieniem skargi, Kolegium podtrzymało w pełni swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdziło, że pełnomocnik polemizuje jedynie z opiniami biegłych. Zdaniem organu, różnice w kwalifikacji poszczególnych obiektów wynikają z tego, czy opinia dotyczyła pojedynczego obiektu, czy zespołu obiektów.

Na rozprawie w dniu 23 listopada 2015 r. pełnomocnik Spółki poparł twierdzenia zawarte w skardze oraz w piśmie z dnia 18 września 2015 r. Zwrócił uwagę na wadliwość opinii biegłych, która stała się podstawą rozstrzygnięcia, a w której biegli w żaden sposób nie umotywowali kwalifikacji urządzeń znajdujących się w wyrobisku - do budowli. Zaakcentował, że w kwestii opodatkowania nieruchomości Spółki położonych na terenie P. zapadły już wyroki w tut. Sądzie np. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 410/15, w których Sąd podzielił zastrzeżenia strony odnośnie opinii biegłych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać przyjdzie za trafne.

Identyfikując przedmiot sporu w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, iż dotyczy on zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 rok budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, będących w posiadaniu strony skarżącej. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania nieruchomości i budynków.

Na wstępie Sąd zauważa, iż wyrokami z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 410/15, z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 548/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzje SKO w K. dotyczące podatku od nieruchomości Spółki położonych na terenie gminy P. za lata 2008 i 2005, a tym samym rozstrzygnął spór bardzo zbliżony do zaistniałego w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

W pierwszej kolejności należy, zdaniem Sądu, odnieść się do konsekwentnie podnoszonego przez Spółkę zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Natomiast w ocenie Kolegium ustalenie przedmiotów podlegających opodatkowaniu wymagało w pierwszej kolejności ustalenia czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności odwołać się przyjdzie do treści przepisów ustawy Prawo budowlane, która w art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Obie strony sporu w niniejszej sprawie odwołują się wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przy czym wywodzą z niego odmienne wnioski. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach".

W kontekście zarzutu wadliwości przyjętej przez organy metody kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić trzeba, iż Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Jak z tego wynika Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. - a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. W świetle powyższego za nietrafny uznać przyjdzie pogląd strony skarżącej, że spór co do właściwej "metodologii" ma swoje źródło w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie można zatem podzielić argumentacji Spółki polegającej na tym, że znaczna część obiektów, stanowiąca urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym - umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszcząca się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyrokach z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 (publ. w CBOSA). Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (CBOSA) oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. NSA w powołanym orzeczeniu stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Natomiast powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 nie daje podstaw do zmiany zaprezentowanego stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a sprawa w której zapadł tenże wyrok nie dotyczyła podatku od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07.

Z wyżej wskazanych względów zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach - Sąd uznaje za niezasadny.

Sąd podzielił natomiast zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powtórzyć przyjdzie raz jeszcze za Trybunałem Konstytucyjnym, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na uogólnieniach. Teza ta znajduje oparcie także w wyrokach NSA np. z dnia19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15). W cyt. orzeczeniu Trybunał stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał). Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał bowiem tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak w innych sprawach dotyczących gminy P., dla celów przypisania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym - w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. - powołani zostali biegli. Ich zadaniem, zgodnie z sentencją postanowienia było po pierwsze przyporządkowanie elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położonych w granicach administracyjnych gminy P. i niezadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy, doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Ponadto biegli zostali zobowiązani do tego, aby w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, dokonali ustalenia ich wartości.

Przypomnienia wymaga, że po uchyleniu przez SKO w dniu [...] r. pierwszej decyzji organu I instancji, opinię w niniejszej sprawie wydał biegły A. K.. Opinia ta uwzględniona została w kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. Decyzja ww. została ponownie uchylona przez organ odwoławczy, który wytknął organowi I instancji szereg uchybień w zakresie postępowania dowodowego. W szczególności organ zaakcentował - w nawiązaniu do opinii A. K. - że do wartości poszczególnych obiektów, które podlegają opodatkowaniu nie mogą zostać wliczone koszty drążenia wyrobiska.

W postępowaniu ponownym organy oparły się, zarówno ustalając przedmiot opodatkowania, jak i wartość poszczególnych obiektów, na wnioskach zawartych w opinii biegłych Z. G. oraz K. U. z dnia 12 maja 2014 r.

Opinie te wykazują znaczące różnice jeśli chodzi o przyporządkowanie poszczególnych elementów infrastruktury wyrobiska do konkretnych nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym. Biegły A. K. zakwalifikował poszczególne środki trwałe z rodzaju 200 KŚT do budowli tuneli, zaś poszczególne elementy danego środka trwałego (np. obudowę, rurociąg) zakwalifikował jako element budowli tunelu. Z kolei biegli w opinii z 12 maja 2014 r. za budowlę uznali nie "cały" dany środek trwały, lecz jego poszczególne elementy, uznając je za budowle w rozumieniu u.p.o.l.: konstrukcji oporowej (obudowa), sieci technicznej (kable), wolnostojącego urządzenia technicznego (przenośniki taśmowe, trasa kolejki podwieszanej), itd.

Stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Podzielając co do zasady decyzję organów podatkowych w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie o tak zawiłym stanie faktycznym, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego zgodzić się jednak przyjdzie ze stroną skarżącą, że ww. opinia biegłych budzi poważne zastrzeżenia. Organy zaakceptowały bowiem arbitralne wypowiedzi biegłych Z. G. i K. U. w zakresie przyporządkowania, poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku do istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w sposób generalno - abstrakcyjny w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Zwłaszcza, jeśli opinie powołanych w toku postępowania biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstawy do oparcia się wyłącznie na opinii jednego z nich, organ podatkowy powinien wyjaśnić zachodzące w opiniach sprzeczności. Uzasadnienie decyzji powinno wyjaśnić, dlaczego organ podatkowy uwzględnił argumenty jednego biegłego i odmówił uwzględnienia argumentów innego biegłego (P. Pietrasz., op. cit.).

Zauważyć należy, że mimo iż przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 640/14).

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy zasadnym jest wniosek, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłych Z. G. i K. U., która nie prezentowała żadnego uzasadnienia wyprowadzonych wniosków. Załączona do akt sprawy opinia z dnia 12 maja 2014 r. - w odniesieniu do ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie zawiera w ogóle części opisowej. Zaopiniowanie, że dany obiekt stanowi określony rodzaj budowli nastąpiło poprzez umieszczenie w załączonej do opinii tabeli (obejmującej 136 pozycji środków trwałych) wskazania, typu: obudowa - konstrukcja oporowa; transformatory - sieć techniczna; przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, inne - wolnostojące urządzenia techniczne. Wyjaśnienia spornych kwestii nie przynosi również enigmatyczna odpowiedź biegłych na sformułowane przez Spółkę pytania z dnia 4 czerwca 2014 r. Biegli stwierdzili w niej m.in., że nie dokonywali kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, stwierdzili natomiast "ich zgodność co do kwalifikacji" z przepisami O.p., u.p.o.l. i p.b. Biegli wskazali też, że w istocie dokonali w opinii analizy rodzajowej przedmiotu opodatkowania w celu określenia jej wartości, a analiza techniczna i kwalifikacja urządzeń technicznych czy systemów infrastruktury technicznej nie była przedmiotem opracowania.

Tym samym należy podzielić twierdzenia strony skarżącej, że biegli nie wyjaśnili w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownego przyporządkowania. Nie przedstawili analizy poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych. O ile taki sposób opiniowania w odniesieniu do zakwalifikowania rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych, niekoniecznie musi - w okolicznościach danej sprawy - prowadzić do uznania tej wady za mającą istotne znaczenie to podany sposób kwalifikacji innych obiektów, w tym pomp i transformatorów do sieci technicznej, przenośników taśmowych, zgrzebłowych i "innych", tras kolejki podwieszanej i naspągowej oraz ich napędów do wolnostojących urządzeń technicznych nie powinien zostać zaakceptowany.

W ocenie Sądu argumentacja biegłych w zakresie parametrów technicznych i funkcjonalnych danego obiektu zlokalizowanego w wyrobisku, w kontekście cech budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. powinna być tym bardziej poszerzona, że odstąpili - i to diametralnie - od wniosków zawartych w opinii biegłego A. K., kwalifikującego poszczególne środki trwałe jako tunele. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że Spółka w zakresie opodatkowania podziemnej infrastruktury wyrobisk górniczych jest stroną licznych postępowań podatkowych, a powoływani w nich biegli kwalifikują sporne urządzenia techniczne w niejednolity sposób, w tym taki, że dany obiekt według jednych mieści się w kręgu wyznaczonym przez art. 3 pkt 3 i 9 p.b., zaś według innych nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko biegłych musi zatem być logicznie i jasno uzasadnione oraz osadzone w realiach konkretnej sprawy.

Poza przykładami wskazanymi przez pełnomocnika w piśmie z dnia 18 września 2015 r., można wskazać także na wątpliwości co do zakwalifikowania do kategorii z art. 3 pkt 3 lub 9 p.b. zlokalizowanych w wyrobisku przenośników - na co zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 4 czerwca 2014 r. (I SA/Gl1617/13 i I SA/Gl 1618/13). Także w odniesieniu to transformatorów - uznanych przez biegłych, bez jakiegokolwiek uzasadnienia za "sieć techniczną" - NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2112/08) podniósł, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione; transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny także do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 p.b. Stanowisko podobne NSA wyrażał także w wyrokach: z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 3185/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 1091/12.

W świetle powyższego za usprawiedliwione uznać trzeba zastrzeżenia Spółki względem opinii biegłych wyrażone zarówno w piśmie z dnia 26 maja 2014 r. jak i w środkach zaskarżenia. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie, wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły powinien więc wyjaśnić i naświetlić przyjęte za obowiązujące zasady ogólne w danej dziedzinie lub odnieść się do konkretnych kwestii przedstawionych mu jako budzące wątpliwości (W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1987, s. 275). Zatem aby biegli mogli zrealizować cel dla którego zostali powołani, powinni dostatecznie szczegółowo, a zarazem w sposób zrozumiały wyjaśnić swoje stanowisko (wnioski), a nie tylko autorytatywnie (bez uzasadnienia) dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobisku.

Ponownie należy wskazać, że opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, bowiem brak w opinii biegłych fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej powodując, że wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. (IV SA 1061/97) "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Warto również przetoczyć tezę z komentarza: "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" - B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808.

Podkreślić trzeba, ze opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, stosownie do art. 191 O.p., gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, teza 5).

Analogiczne uwagi pod adresem opinii biegłych są aktualne także w odniesieniu do innego aspektu spawy, tj. ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli.

Kolegium uchylając dwukrotnie decyzje organu I instancji zdecydowanie sprzeciwiło się ustalaniu wartości obiektów znajdujących się w wyrobisku i podlegających opodatkowaniu w sposób, który prowadziłby do opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. W ocenie Kolegium, skoro wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to koszty jego drążenia nie mogą być zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak podkreśliło, ustalenie wartości każdego ze składników danego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT jest bardzo istotne, ponieważ Spółka konsekwentnie podnosi, że na wartość początkową środków trwałych złożyły się także koszty drążenia wyrobiska. Pogląd ten uznać należy zdaniem Sądu za prawidłowy.

Wobec tak stanowczego stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w decyzjach z dnia [...] r. i z dnia [...] r. dziwić może akceptacja w zaskarżonej decyzji ww. opinii biegłych, którą także w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych uznać należy za niewystarczającą. Biegli wskazali metodę wyceny podnosząc, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych - nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim nie wyjaśnili dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej biegli nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń. W zasadzie poprzestali na stwierdzeniu (str. 7 opinii) - zaaprobowanym przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska.

Zdaniem Sądu natomiast, szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, w każdym przypadku była równa wartości "całego" środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, a więc w tym punkcie ich konkluzja była zgodna z zakwestionowaną wcześniej przez Kolegium opinią biegłego A. K.. To zaś prowadzi do wniosku, że biegli ustalając wartość poszczególnych elementów środka trwałego w istocie tylko "rozlokowali" wartość tego środka. Zabieg taki uznać trzeba za niedopuszczalny, jako znacznie upraszczający ustalenie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, zwłaszcza w kontekście tego, że Spółka konsekwentnie twierdziła, iż wartości wykazane w ewidencji środków trwałych zawierają koszty drążenia wyrobiska. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1048/12 - "(...) wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (analogicznie NSA w wyrokach: z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1514/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1585/12; z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1372/12).

Warto jeszcze raz podnieść, że na gruncie tej sprawy Spółka konsekwentnie utrzymywała, że w ewidencji środków trwałych (rodzaj 200) w jednej pozycji ujmuje nie tylko wartość budowlanych urządzeń w wyrobisku, lecz także koszt wydrążenia wyrobiska i przedstawiała na tę okoliczność informacje dowodowe (które Kolegium uznało za nieprzekonujące). W tej sytuacji, w ocenie Sądu, szczególnie ważnym składnikiem opinii biegłych było dokładne wyjaśnienie, dlaczego twierdzenie spółki jest niezasadne. Biegli powinni przeanalizować i dać temu wyraz w opinii (jeśli chodzi o nakłady związane z drążeniem wyrobiska) takie zagadnienia jak: zastosowana metoda drążenia, koszt robocizny przy wykonywaniu wyłomu w skałach, powierzchnia wyłomu, powinni także uwzględnić współczynniki korygujące takie jak rodzaj skały, temperatura, dopływ wody, głębokość, odnieść się do kosztu materiałów związanych z wykonaniem wyłomu, czy nakładów związanych z pracą sprzętu przy wykonywaniu wyłomu. Tymczasem biegli nawet nie wspomnieli o tych elementarnych kwestiach, które jednocześnie generują znaczne koszty, a jako przeznaczone na drążenie wyrobiska nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobisku.

Podsumowując stwierdzić należy, że obowiązkiem organu podatkowego, poprzez wykorzystanie należycie uzasadnionej opinii biegłych, było:

- rzetelne wyjaśnienie, że wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska, albo

- jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu, z wartości danego środka trwałego.

Kolegium natomiast aprobując wypowiedź biegłych, na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, a która według Sądu nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W tym stanie sprawy wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych zarzutów skargi uznać należało za przedwczesne.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien doprowadzić do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w dalszej perspektywie podstawy opodatkowania. W tym celu winien sformułować wobec biegłych dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych zarówno na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innego biegłego (biegłych), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić rzeczywiste cechy i funkcje obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a ponadto ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. Organ powinien także rozważyć przeprowadzenie oględzin, jeżeli okaże się to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania w kwocie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.