Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1134/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 72 par. 2 pkt 1, art. 79, 208 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2023 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.206.2021.ALLA UNP: 2401-22-163847 w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 lipca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.206.2021.ALLA, UNP: 2401-22-163847, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 września 2020 r. nr [...] odmawiającą "N." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) stwierdzenia nadpłaty w kwocie 992.974,50 zł, uiszczonej tytułem odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 992.974,50 zł z tytułu uiszczenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., powstałej w następujących okolicznościach:

W wyniku kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej wobec spółki (jako następcy prawnego M. S.K.A.) w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podano nieprawidłową wartość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, wynikającego z transakcji wniesienia przez spółkę do M. S.K.A. aportu w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego ,,N." w zamian za 50.000 sztuk akcji imiennych w podwyższonym kapitale zakładowym M. S.K.A. W związku z przedmiotową transakcją spółka wystawiła fakturę VAT z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...] na kwotę netto 12.800.000 zł, VAT 2.944.000 zł. Zgodnie z ustalonymi w "Umowie przeniesienia znaku towarowego" warunkami transakcji, kwota równa wartości podatku VAT należnego z tytułu aportu miała zostać zwrócona spółce przez M. S.K.A. w terminie do 25 kwietnia 2014 r. (co też zostało zrealizowane).

W ocenie organu podstawa opodatkowania z tytułu przedmiotowej transakcji została przez spółkę określona błędnie bowiem powinna ją stanowić suma wartości nominalnej nowo wyemitowanych akcji w kapitale M. S.K.A., objętych przez spółkę (odpowiadająca kwocie 50.000 zł), pomniejszona o należny podatek VAT, oraz kwoty 2.944.000 zł, faktycznie wpłaconej na rachunek spółki w dniu 11 kwietnia 2014 r.

Po zapoznaniu się z wynikiem kontroli, dotyczącej rozliczenia M. S.K.A. w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., spółka dokonała następujących czynności:

- w dniu 22 lutego 2019 r. skorygowała fakturę nr [...], wystawioną na rzecz M. S.K.A., poprzez obniżenie wartości podstawy opodatkowania o kwotę 10.365.854 zł i obniżenie kwoty podatku VAT o 2.384.146 zł,

- jako następca prawny M. S.K.A., w dniu 26 lutego 2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 tego podmiotu za styczeń 2014 r., w której wartość netto nabytych usług, jak i wysokość podatku, zostały obniżone o wskazane kwoty, w wyniku czego kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc uległa zwiększeniu o 2.384.146 zł,

- zgodnie z ww. korektą, w dniu 26 lutego 2019 r. spółka wpłaciła na rachunek [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. kwotę 996.638 zł z tytułu odsetek od (nieistniejącej - zdaniem spółki - i "bezpodstawnie stwierdzonej przez organ podatkowy w wyniku kontroli") zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Jednocześnie spółka skorygowała deklarację VAT, uwzględniając stanowisko organu podatkowego, ponieważ jej zdaniem nie miała innego wyjścia.

Ponadto spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7D za I kwartał 2014 r., w której wartość podstawy opodatkowania w związku z wystawioną fakturą korygującą, o której mowa powyżej, została obniżona o kwotę 10.365.854 zł, a kwota podatku VAT została obniżona o 2.384.146 zł, wnosząc jednocześnie - pismem z dnia 26 lutego 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty, powstałej w spółce w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 2.384.146 zł.

Prawidłowość ww. korekty została zakwestionowana przez organ podatkowy, wobec czego pismem z dnia 22 marca 2019 r. spółka złożyła oświadczenie o cofnięciu ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 26 lutego 2019 r.

Wystawiona faktura korygująca została natomiast przez spółkę uwzględniona "na bieżąco", tj. w deklaracji za luty 2019 r., złożonej w dniu 22 marca 2019 r., w której spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 2.344.547 zł. Zgodnie z dyspozycją spółki, ww. kwota zwrotu została zarachowana na poczet zaległości podatkowej wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 M. S.K.A. za styczeń 2014 r.

W dalszej kolejności spółka dokonała ponownej analizy wykonanych czynności i uznała, że korekta rozliczeń M. S.K.A. z dnia 26 lutego 2019 r., uwzględniająca wynik kontroli, nie stanowiła korekty, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z uwagi na niezgodność z "tzw. utrwaloną praktyką interpretacyjną w rozumieniu art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej".

W wyniku tak dokonanej oceny, w dniu 24 czerwca 2020 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., w której rozliczyła wystawioną fakturę korygującą po stronie podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) i obniżyła wartość nabytych usług oraz kwotę podatku naliczonego, wynikającego z transakcji wniesienia aportem prawa ochronnego do znaku towarowego "N.", w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu przedmiotowej transakcji na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., w wyniku czego wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 39.645 zł, w miejsce wykazanej w pierwotnym rozliczeniu kwoty do zwrotu w wysokości 2.344.547 zł.

Jednocześnie spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 996.638 zł, powstałej w związku z nieskutecznością deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., jako złożonej "zgodnie z ustaleniami Wyniku kontroli, który był niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa".

W uzasadnieniu żądania spółka podniosła, że w związku z błędnymi ustaleniami kontroli celno-skarbowej, prawidłowo dokonana korekta powinna nastąpić za zasadach ogólnych, w tym przypadku - w trybie art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 86 ust. 19a u.p.t.u. Wobec powyższego spółka powinna - jako wystawca faktury pierwotnej i faktury korygującej w lutym 2019 r. oraz następca prawny M. S.K.A. - w deklaracji za ww. miesiąc dokonać symetrycznego obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego, jak również wartości nabytych towarów i usług (prawa majątkowego) i podatku VAT naliczonego.

Podsumowując wniesione żądanie, spółka wskazała, że skoro złożona przez nią korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. nie wywołała skutków prawnych, to zaliczenie nadwyżki kwoty podatku do zwrotu, wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w kwocie 2.384.146 zł, na poczet "rzekomej" zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., jak również dokonana przez spółkę w dniu 26 lutego 2019 r. oraz 22 marca 2019 r. wpłata w łącznej wysokości 996.638 zł, nie stanowiły czynności, których celem było uregulowanie rzekomej zaległości podatkowej spółki za miesiąc styczeń 2014 r., ani rzekomych odsetek za zwłokę od tej rzekomej zaległości, ponieważ żadna zaległość podatkowa za styczeń 2014 r. po stronie spółki nie powstała i nigdy nie istniała.

W wyniku podjętych działań, faktura korygująca zmniejszająca podatek naliczony, została rozliczona dwukrotnie: w korekcie deklaracji VAT-7 M. S.K.A. za styczeń 2014 r., jak również w korekcie deklaracji VAT-7 spółki za luty 2019 r.

Spółka nie skorygowała przy tym ponownie deklaracji VAT-7 M. S.K.A. za styczeń 2014 r. (nie powróciła do pierwotnego rozliczenia, składając tzw. "anty-korektę"), ani też nie zwróciła otrzymanego wcześniej zwrotu podatku w wysokości 2.344.547 zł, jak również nie dokonała wpłaty zobowiązania w kwocie 39.645 zł, wynikającego z korekty deklaracji za luty 2019 r.

Następnie pismem z dnia 31 lipca 2020 r., sprostowanym w dniu 4 sierpnia 2020 r., spółka cofnęła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a ponadto w dniu 31 lipca 2020 r. złożyła ponowną korektę deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.344.501 zł.

Uwzględniając żądanie spółki, organ I instancji decyzją z dnia 7 sierpnia 2020 r. umorzył postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Z kolei 26 sierpnia 2020 r. spółka ponownie wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 992.974,50, inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie. We wniosku szczegółowo przedstawiła motywy takiego działania, podkreślając w szczególności fakt skierowania przez organ egzekucyjny upomnienia z dnia 22 lipca 2020 r.

Pomimo ustawowego obowiązku, do wniosku spółka nie dołączyła korekty deklaracji, uzasadniając jej brak obawą ponownego doręczenia spółce upomnienia, w wyniku którego zostanie wszczęta egzekucja w celu zmuszenia spółki do wycofania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Naczelnik [...] [...] US, decyzją z dnia 28 września 2020 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty.

Organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej o.p.), uznał że złożenie przez spółkę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r., w której zwiększeniu uległa kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, spowodowała powstanie zaległości podatkowej w wysokości 2.384.146 zł. Odnośnie przerachowania kwoty ze zwrotu na rachunek bankowy wykazany w korekcie deklaracji dla podatku do towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r. złożonej przez spółkę w wysokości 2.344.347 zł, zastosowanie znalazły przepisy art. 76 § 1, 76a § 1 i 76b o.p.

W ocenie organu I instancji korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. jest skuteczna w świetle obowiązujących przepisów prawa. Powołane przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 26 sierpnia 2020 r. okoliczności złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. nie zaprzeczają faktowi, iż przedmiotowa korekta deklaracji została złożona zgodnie z ustaleniami wyniku kontroli, i w świetle obowiązujących przepisów wywołuje ona skutki prawne. Zatem na skutek złożenia w dniu 26 lutego 2019 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r., powstała zaległość podatkowa w kwocie 2.384.146 zł. W związku z powstaniem zaległości podatkowej na spółce spoczywał obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę w wysokości 996.638 zł.

Organ I instancji uznał zatem, że nie powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 i § 2 o.p.

W odwołaniu od tej decyzji, spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w kwocie 992.974,50 zł zarzucając rażące naruszenie:

- art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 z późn. zm., dalej u.k.a.s.) w zw. z art. 29a ust. 13 i ust. 14 oraz art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że złożona przez spółkę, po otrzymaniu przez nią wyniku kontroli celno-skarbowej, korekta deklaracji w podatku VAT za styczeń 2014 r. była skuteczna, podczas gdy korekta ta została wykonana z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów u.p.t.u., dotyczących zasad dokonywania korekt, a tym samym nie mogła wywołać skutku w postaci zmiany rozliczenia podatkowego spółki M. S.K.A., której spółka jest następcą prawnym, za miesiąc styczeń 2014 r.,

- art. 82 ust. 3 u.k.a.s. w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5, art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie polegające na uwzględnieniu korekty deklaracji, dokonanej zgodnie z otrzymanym wynikiem kontroli, lecz wykonanej w sposób sprzeczny z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych w zakresie związanym z zasadami dokonywania korekty w stanach faktycznych identycznych jak w sprawie spółki, a tym samym nie mogła wywołać skutku w postaci zmiany rozliczenia podatkowego spółki M. SKA, której spółka jest następcą prawnym za miesiąc styczeń 2014 r.,

- art. 191 oraz 122 i 187 § 1 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i pominięcie istotnych okoliczności w tym zakresie,

- art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu odwołania spółka oparła się na dotychczasowym stanowisku o braku skuteczności korekty deklaracji VAT-7 M. S.K.A. za styczeń 2014 r., dokonanej przez spółkę w dniu 26 lutego 2019 r. w związku z ustaleniami kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

DIAS, decyzją z dnia 15 lipca 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Uzasadniając stanowisko organ odwoławczy uznał, że wniosek z dnia 26 sierpnia 2020 r., inicjujący postępowanie został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2014 r., stanowiącego ograniczenie prawa żądania nadpłaty w myśl art. 79 § 2 o.p. Nie zaistniały przy tym przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 lub § 4 o.p., bądź też zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe, zatem nie może zostać przeprowadzona merytoryczna analiza odwołania.

W ocenie organu odwoławczego, dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma stwierdzenie wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty dotyczącej zobowiązania za styczeń 2014 r.. w związku z przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania. Jednocześnie taki stan istniał już w chwili złożenia wniosku inicjującego postępowanie, wobec czego zastosowania nie znajduje art. 79 § 3 o.p.

Powołując się na treść art. 79 § 2 o.p., wskazał że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania. Podstawą dokonania oceny co do możliwości przystąpienia do merytorycznego rozpoznania wniesionego żądania, jest natomiast data złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, gdyż – w myśl art. 79 § 3 o.p. – decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu – co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja określona w art. 79 § 4 ww. ustawy, w myśl którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty można złożyć po upływie terminu przedawnienia, jeżeli istnienie nadpłaty wynika z wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia zapadłego w ramach procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w określonych przypadkach, co w niniejszej sprawie również nie miało miejsca.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13 organ odwoławczy podniósł, że z art. 79 § 2 o.p. bezspornie wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku, jest zatem ograniczone czasowo. Z przepisu tego wynika także, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia, organ ma prawo badania po upływie terminu przedawnienia, wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2022 r., sygn. I SA/Sz 762/21, podniósł że pojęcie nadpłaty w Ordynacji podatkowej ma znaczenie uniwersalne i nie powinno się czynić odmiennej interpretacji przepisów dotyczących terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 o.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania.

Nawiązując następnie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08, organ odwoławczy podniósł, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, iż kwestia przedawnienia podlega badaniu zarówno w przypadku zobowiązania podatkowego, jak i w przypadku różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Wniosek spółki dotyczy nadpłaty powstałej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., bezsporne zatem w ocenie organu odwoławczego pozostaje, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania, którego termin płatności upływał w 2014 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2015 r. i upływał

– co do zasady – w dniu 31 grudnia 2019 r.

Powyższe oznacza, że wyłącznie w tak oznaczonym okresie, tj. do 31 grudnia 2019 r., przysługiwało spółce uprawnienie do skutecznego domagania się podjęcia przez organ czynności w celu oceny zasadności wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła natomiast w dniu 26 sierpnia 2020 r. (w tym dniu został on doręczony organowi podatkowemu), przy czym, z uwagi na podjęte rozstrzygniecie, organ nie dokonywał jego oceny pod kątem spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 75 § 3 o.p., zgodnie z którym, w przypadkach, gdy z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z tych samych względów organ nie dokonywał również merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji w świetle podniesionych zarzutów i przedstawionej argumentacji.

Organ odwoławczy powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie i w orzecznictwie sądowym zaznaczył, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej jest zdarzeniem prawnym akcesoryjnym wobec materialnego stosunku podatkowego. Wobec tego prawo do skorygowania deklaracji podatkowej powstaje jedynie w związku z jej uprzednim złożeniem i trwa do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja. Prawo do korekty zeznania podatkowego istnieje więc tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednocześnie podniósł, że bez znaczenia pozostaje fakt wystawienia w lutym 2019 r. faktury korygującej do faktury z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...] i uwzględnienia jej w skorygowanej deklaracji za luty 2019 r. W przypadku korekty deklaracji nie może być bowiem mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres.

Zaznaczył, że powyższej oceny nie zmienia fakt, że wniosek z dnia 26 sierpnia 2020 r. był kolejnym żądaniem w tej sprawie, gdyż o stwierdzenie nadpłaty spółka wystąpiła już uprzednio pismem z dnia 24 czerwca 2020 r., a zatem również po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tej sprawie zostało zaś umorzone z uwagi na cofnięcie wniosku przez spółkę.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie postępowania podatkowego od samego początku, tj. już od momentu złożenia wniosku z dnia 26 sierpnia 2020 r., było bezprzedmiotowe, wobec czego powinno zostać umorzone.

Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, wobec czego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania przez organ może nastąpić jedynie po uprzednim bezspornym ustaleniu, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Stwierdzenie wystąpienia takich okoliczności bezwzględnie obliguje natomiast organ do wydania decyzji umarzającej postępowanie na podstawie art. 208 o.p.

W takich okolicznościach za bezprzedmiotowe organ uznał również zarzuty podniesione w odwołaniu, a dalsza analiza podniesionych okoliczności jest niecelowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, zaskarżyła decyzję w całości i zarzuciła organowi mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. rażące naruszenie:

- art. 72 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 29a ust. 13 i ust. 14 w zw. z art. 86 ust. 19a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie polegające na błędnym nieuznaniu wpłaconej przez spółkę kwoty 992.974,50 za nadpłatę, pomimo że zgodnie z ww. przepisami prawa powyższa kwota stanowi nadpłatę, do której stwierdzenia organy były zobowiązane w niniejszej sprawie,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 79 § 2 w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez całkowicie bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikające z rażąco naruszającego prawo przyjęcia, że ww. postępowanie jest bezprzedmiotowe, podczas gdy istniały wszystkie podstawy faktyczne i prawne do merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy oraz do wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie spółce nadpłaty w kwocie 992.974,50 zł.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ppsa,

- zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji stwierdzającej spółce nadpłatę w kwocie wynoszącej 992.974,50 zł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 a § 1 p.p.s.a.,

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Uzasadniając wniosek o zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę pełnomocnik spółki podniósł, iż organy dopuściły się rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. W ocenie pełnomocnika spółki wniosek jest uzasadniony okolicznościami sprawy, ponieważ organy podatkowe wydając decyzje, w sposób wyjątkowo rażący zlekceważyły porządek prawny.

Ponadto zaznaczył, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób wyjątkowo przewlekły, co stanowi rażące naruszenie art. 139 § 3 o.p. oraz naruszenie uregulowanej w art. 125 § 1 o.p. zasady szybkości postępowania.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik spółki powtórzył argumentację dotyczącą zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie merytorycznym, wskazując na prawidłowość podejmowanych przez spółkę działań w związku z rozliczeniem (kolejnymi korektami) zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Nadto ponownie przedstawił okoliczności związane z doręczeniem spółce upomnienia z dnia 22 lipca 2020 r., wystosowanego w związku z korektą deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., podnosząc że organ posiadał wiedzę, iż korekta deklaracji złożona przez spółkę, została sporządzona w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który nie został w tamtym czasie jeszcze rozpatrzony, wobec czego wystawienie upomnienia nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, a jego rzeczywistym celem była próba zmuszenia spółki do złożenia oświadczenia o cofnięciu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co stanowi instrumentalne wykorzystanie tej instytucji.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 79 § 2 w zw. z art. 208 § 1 o.p., spółka oparła się na sformułowanej w skardze tezie, według której po stronie spółki nigdy nie powstała i nigdy nie zaistniała żadna zaległość podatkowa za miesiąc styczeń 2014 r., wobec czego nie istniały również odsetki od takiej zaległości, a zatem żądana nadpłata nie ma żadnego związku ze zobowiązaniem spółki w podatku VAT za styczeń 2014 r., natomiast ma związek ze zobowiązaniem spółki w podatku VAT za miesiąc luty 2019 r., ponieważ wynika z korekty deklaracji za ten miesiąc, uwzględniającej wystawioną fakturę korygującą do faktury z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...].

Ponadto, w ocenie spółki, wydane rozstrzygnięcie stanowi rażące pogwałcenie fundamentalnych zasad konstytucyjnych, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego (uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP), i wywodzonej z niej zasady zaufania obywateli do państwa (organów państwa) i stanowionego przez nie prawa (znajdującej swój wyraz w art. 121 § 1 o.p.), zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności (przewidywalności) prawa, jak również zasady praworządności (legalizmu), uregulowanej w art. 7 Konstytucji RP (i znajdującej swój wyraz w art. 120 o.p.).

Reasumując spółka podniosła, że organ odwoławczy uznając wszczęte postępowanie o stwierdzenie nadpłaty spółce za bezprzedmiotowe, całkowicie bezpodstawnie i bezprawnie umorzył postępowanie w tej sprawie, podczas gdy zobowiązany był rozpoznać sprawę merytorycznie i wydać decyzję orzekającą co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie spółce nadpłaty w kwocie 992,974,50 zł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo za całkowicie nieuzasadniony uznał wniosek spółki o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji stwierdzającej spółce nadpłatę w kwocie 992.974,50 zł na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a.

Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie i w orzecznictwie sądowym, podniósł że warunek zastosowania ww. przepisu, tj. wystąpienie okoliczności sprawy uzasadniających wydanie takiego orzeczenia, obejmuje w szczególności sytuacje, w których okoliczności sprawy z dużym prawdopodobieństwem będą wskazywać, że w postępowaniu administracyjnym toczącym się po uchyleniu zaskarżonej decyzji, oceny i zalecenia sformułowane w orzeczeniu sądu administracyjnego nie zostaną w należytym stopniu uwzględnione przez prowadzący to postępowanie organ administracji publicznej, np. w sytuacji, gdy sprawa powtórnie, a niekiedy nawet wielokrotnie, wraca do sądu z powodu niezastosowania się przez organ do jego oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, niewykonywania wyroku sądu oraz innych naruszeń prawa przez organ w toku postępowania administracyjnego czy egzekucyjnego. W ocenie organu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Czas prowadzenia postępowania nie ma przy tym znaczenia, zwłaszcza że w toku postępowania skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej w tym zakresie uprawnień, gwarantowanych zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego, jak i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto zaznaczył, że skarga dotyczy decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, wobec czego rozstrzygnięcie w przedmiocie merytorycznej oceny wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowiłoby wykroczenie poza granice przedmiotowej sprawy.

Organ zaznaczył, że pełnomocnik spółki wskazując liczne zarzuty dotyczące rażących i oczywistych naruszeń przepisów prawa, w istocie nie sprecyzował, w czym ten rażący charakter naruszenia się przejawia i na czym polega jego oczywistość, w szczególności zaś nie wskazał, które z obowiązujących przepisów stanowią podstawę uznania, że zobowiązanie będące prawnopodatkową konsekwencją zdarzenia zaistniałego w styczniu 2014 r., miałoby powstać w lutym 2019 r.

W związku ze stwierdzeniem przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ za niecelowe uznał odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 72 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 29a ust. 13 i ust. 14 w zw. z art. 86 ust. 19a u.p.t.u. W zaistniałym stanie prawnym merytoryczna ocena wniesionego żądania nie może bowiem zostać przeprowadzona obecnie, jak i nie mogła być przeprowadzona w toku postępowania podatkowego - zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym.

Zaznaczył jednak przy tym, że obowiązujące przepisy nakładają na organ odwoławczy obowiązek rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach (w tym również co do formalnych podstaw prowadzenia postępowania), nie nakładają natomiast obowiązku wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Tym samym za nieprawidłowe organ uznał stwierdzenie spółki, że organ był zobowiązany do wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty, gdyż kwestia ta podlegałaby badaniu dopiero w toku postępowania odwoławczego - gdyby prowadzenie takiego postępowania było w ogóle dopuszczalne.

Końcowo odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji dotyczącej wystosowania upomnienia w związku z brakiem wpłaty należności wynikającej ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., organ odwoławczy stwierdził, że stanowi ona całkowicie subiektywną i dowolną ocenę spółki, która pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w szczególności dla stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2014 r. - i w konsekwencji wygaśnięcia prawa złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z treścią art. 79 § 2 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego spornym było, czy zaistniały przesłanki do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W tym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

Zgodnie z art. 79 o.p.:

§ 1 Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

§ 2 Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

§ 3 Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

§ 4 Wniosek o stwierdzenie nadpłaty można złożyć po upływie terminu przedawnienia, jeżeli istnienie nadpłaty wynika z wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia zapadłego w ramach procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w przypadkach, o których mowa w:

1) dziale II rozdziale 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych lub

2) umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowie międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, jeżeli umowa ta przewiduje możliwość wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia po upływie terminu przedawnienia

- przy czym przepis § 3 stosuje się odpowiednio.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie kluczowym jest ustalenie, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z art. 79 § 2 o.p. wynika, że z upływem terminu przedawnienia wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W tej sprawie bezspornym było, że skarżąca w dniu 21 stycznia 2014 r. zawarła z M. SKA umowę przeniesienia własności znaku towarowego. Transakcja ta dotyczyła wniesienia przez skarżącą do spółki M. wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do słowno-graficznego znaku towarowego "N.", zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP w zamian za 50 000 akcji imiennych w podwyższonym kapitale zakładowym M. SKA. W związku z wniesieniem aportu, skarżąca w dniu 21 stycznia 2014 r. wystawiła fakturę VAT nr [...]. Podstawa opodatkowania została określona w fakturze na kwotę 12.800.000 złotych, a należny podatek VAT w kwocie 2 944 000 zł. Nadto w umowie zastrzeżono, że wartość podatku VAT należnego w kwocie 2 944 000 zł zostanie zwrócona skarżącej przez M. SKA, co nastąpiło w dniu 11 kwietnia 2014 r. Następnie, w związku z doręczeniem wyniku kontroli celno-skarbowej, skarżąca – działając jako następca prawny M. SKA – złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r., w której wartość netto nabytych usług oraz wysokość podatku zostały obniżone odpowiednio o kwotę 10 365 854 zł i 2 384 146 zł. W związku z dokonaną korektą, w dniu 26 lutego 2019 r. skarżąca – działając jako następca prawny M. SKA – wpłaciła na rachunek [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. kwotę 996 638 zł tytułem odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. Skarżąca w skardze wskazała, że nigdy nie zgadzała się ze stanowiskiem wyrażonym w wyniku kontroli a korekty deklaracji zostały złożone z uwagi na okoliczność, że skarżąca nie miała innego wyjścia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. M. SKA uwzględniła fakturę VAT nr [...] w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc styczeń 2014 r. Wobec tego termin płatności podatku VAT upływał w 2014 r. Wobec tego prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., skoro nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności skutkujące przerwą lub zawieszeniem jego biegu. Konsekwencją tego jest, że prawo skarżącej – jako następcy prawnego M. SKA - do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wygasło z dniem 31 grudnia 2019 r. tj. w dacie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym przypadku niespornym było, że przedmiotowy wniosek skarżąca złożyła w dniu 26 sierpnia 2020 r., co uniemożliwiało jego merytoryczne rozpatrzenie przez organy podatkowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że "(...) zgodnie z art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić skutecznego żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest wobec tego ograniczone czasowo. Z przepisu tego wynika także, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie, po upływie terminu przedawnienia. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS /13, publ. CBOSA). Dodatkowo orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje, że pojęcie nadpłaty w Ordynacji podatkowej ma znaczenie uniwersalne i nie powinno się czynić odmiennej interpretacji przepisów dotyczących terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 o.p. winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 o.p. - wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2492/16, publ. CBOSA). Utrwalony jest także pogląd, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 580/15, publ. CBOSA). Zgodnie natomiast z art. 79 § 3 o.p. organ podatkowy może wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, jedynie wówczas, gdy wniosek zostanie złożony przed upływem tego terminu" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 838/19, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skarżąca argumentuje w skardze, że kwota nadpłaty w oczywisty sposób nie ma żadnego związku z zobowiązaniem spółki w podatku VAT za styczeń 2014 r. W ocenie skarżącej wpłacona kwota ma związek z zobowiązaniem spółki w podatku VAT za miesiąc luty 2019 r. Uzasadniając to stanowisko skarżąca podniosła, że faktura korygująca została wystawiona przez skarżącą w miesiącu lutym 2019 r. i w tym samym miesiącu skarżąca otrzymała tę fakturę jako następca prawny, a także, że faktura ta powinna być ujęta przez skarżącą, zarówno od strony VAT należnego jak i naliczonego, na bieżąco w deklaracji VAT za miesiąc luty 2019 r. W omawianym zakresie skarżąca powołuje się także na bezskuteczność korekty deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2014 r. W ocenie Sądu przedstawiona przez skarżącą argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca dokonała korekty faktury wystawionej w miesiącu styczniu 2014 r. Następnie skarżąca działając jako następca prawny złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. W związku z tym skarżąca dokonała wpłaty na rachunek organu podatkowego kwoty, co do której następnie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wobec tego wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które powstało w 2014 r. a nie w 2019 r. Podstawę dla wystawienia pierwotnej faktury VAT stanowiło wniesienie aportem prawa do znaku towarowego w zamian za udziały, co nastąpiło w miesiącu styczniu 2014 r. W związku z tym zdarzeniem, została wystawiona faktura VAT, która została uwzględniona przez M. SKA w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc styczeń 2014 r. Zarzuty skarżącej koncentrują się na tym, czy faktura korygująca winna zostać uwzględniona przez skarżącą wstecznie czy też na bieżąco. Uwagi skarżącej w tym zakresie pozostają bez znaczenia. Istotnym w tej sprawie jest, iż skarżąca dokonała korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. Złożona korekta deklaracji VAT-7 wywołała skutki prawne. Tym samym skarżąca uwzględniła treść wyniku kontroli celno-skarbowej. W kontrolowanej sprawie kluczowym jest ustalenie daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upływał w 2014 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż "w przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (zob. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1493/10, LEX nr 1082225). Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Złożenie korekty nie wywołuje skutków materialnoprawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). W związku z tym bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być liczony od momentu złożenia korekty deklaracji. Stanowisko, zgodnie z którym termin przedawnienia ulega swego rodzaju przedłużeniu, czy też "odżyciu" od momentu złożenia korekty deklaracji, pozostaje nie tylko w sprzeczności z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także z przepisami art. 70 § 2-6, art. 70 i art. 70e tej ustawy, zawierającymi zamknięty katalog przyczyn skutkujących przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W przepisach tych przewidziano sytuacje, w których wskutek zaistnienia określonych prawnie relewantnych zdarzeń może dojść do faktycznego przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wśród okoliczności wywołujących taki skutek ustawodawca nie wymienił jednak okoliczności złożenia korekty deklaracji podatkowej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 3642/18, opubl. w CBOSA).

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 72 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 29a ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 19a u.p.t.u. poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie. Zgodnie z art. 72 § 2 pkt 1 o.p. na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. W myśl art. 29a ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.):

13. W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

14. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 19a (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe zasadnie nie badały czy wskazane przez skarżącą przepisy winny znaleźć zastosowanie w sprawie. Dokonanie analizy w tym zakresie byłoby dopuszczalne jedynie w przypadku złożenia przedmiotowego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca zakwestionowała skuteczność złożonej korekty deklaracji VAT-7, uwzględniającej stanowisko zawarte w wyniku kontroli celno-skarbowej. W tym zakresie skarżąca argumentuje, że nie miała innego wyjścia, albowiem niezłożenie korekty w terminie spowodowałoby, że kontrola celno-skarbowa przekształciłaby się w postępowanie podatkowe. W ocenie skarżącej postępowanie to zakończyłoby się wydaniem przez organ decyzji, w której nieprawidłowe stanowisko wyrażone w wyniku kontroli, zostałoby podtrzymane. Następnie skarżąca wskazała, że dokonanie wymienionej korekty było konieczne dla kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej, a także możliwości uzyskania aktualnego zaświadczenia o braku zaległości w podatkach. Wobec tego, jakkolwiek skarżąca nie zgadzała się z wynikiem kontroli celno-skarbowej, to będąc pod presją ekonomiczną, została zmuszona przez organ kontroli (w wyniku działań organu kontroli) do podjęcia decyzji o złożeniu korekt deklaracji VAT uwzględniających stanowisko organu kontroli z wyniku kontroli.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 u.k.a.s., w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli,, kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Skarżąca skorzystała z uprawnienia określonego w art. 82 ust. 3 u.k.a.s., rezygnując tym samym z możliwości wykazywania swych racji w postępowaniu podatkowym, a następnie z uprawnienia do kwestionowania wydanej decyzji (w przypadku uznania przez skarżącą, że decyzja jest wadliwa) poprzez wniesienie odwołania, następnie także w drodze skargi do sądu administracyjnego. Złożona przez skarżącą korekta deklaracji podatkowej wywołała skutki prawne. W tej sprawie organ uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, o czym skarżąca została zawiadomiona. Wobec tego kontrola celno-skarbowa nie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Jako irrelewantne należy uznać argumenty skarżącej, które odnoszą się do przekonania skarżącej, że w postępowaniu podatkowym zostałaby wydana decyzja wadliwa. Brak jest także potrzeby odniesienia się przez Sąd do argumentacji dotyczącej możliwości uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a także istnienia ryzyka utraty zleceń od kontrahentów, co miałoby negatywny wpływ na możliwość kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej, skoro kwestie te są pozbawione znaczenia prawnego. Analogiczne stanowisko należy zająć wobec tych zarzutów skarżącej, dla których podstawę stanowi fakt wydania interpretacji indywidualnych na rzecz innych podatników. Podkreślenia wymaga, że korekta deklaracji nastąpiła w wyniku dobrowolnego działania skarżącej działającej jako następca prawny. Skarżąca dysponowała możliwością przedstawienia w postępowaniu podatkowym argumentów przemawiających za prawidłowością rozliczenia transakcji w podatku od towarów i usług. Ostatecznie, w zależności od rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe, i własnej oceny tych rozstrzygnięć, skarżąca dysponowałaby możliwością zainicjowania kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Aktualnie wobec złożenia przez skarżącą korekty pierwotnej deklaracji, zaakceptowania tej korekty przez organ podatkowy, upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanego z tym wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, brak było podstaw do dokonywania przez organ jakichkolwiek ustaleń, które zmierzałyby do oceny, czy korekta deklaracji złożona przez skarżącą, była prawidłowa czy też nie. Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w tym zakresie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: "należy podkreślić, że przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jak wyżej wskazano, skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Działa to w obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe, zwiększając swoją wierzytelność względem Skarbu Państwa. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony (tak NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 515/14, LEX nr 1772819)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 3642/18, opubl. w CBOSA).

W kontrolowanej przez Sąd sprawie, wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła w dniu 26 sierpnia 2020 r. Skarżąca w skardze przedstawiła szereg argumentów, które odnoszą się do pierwszego wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty tj. wniosku z dnia 24 czerwca 2020 r. Skarżąca podnosi, że wraz z tym wnioskiem złożyła korektę deklaracji VAT za miesiąc luty 2019 r., w której, zgodnie z zaprezentowanym w tym wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiskiem, oraz w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu transakcji aportu prawa ochronnego do znaku towarowego "N." na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., dokonała obniżenia wartości nabytych usług oraz kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji o kwoty odpowiednio 10 365 854 zł. oraz 2 384 146 zł. Stanowisko skarżącej w tym zakresie zmierza do wykazania, że skarżąca została zmuszona przez organ podatkowy do cofnięcia tego wniosku, w szczególności poprzez skierowanie do skarżącej upomnienia zawierającego wezwanie do zapłaty kwot o łącznej wysokości 2 608 222,65 zł. Konsekwencją tego było wydanie przez organ decyzji z dnia 7 sierpnia 2020 r. o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Przedstawione przez skarżącą stanowisko pozostaje bez znaczenia dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Pierwszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty także został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2014 r., a korekta deklaracji VAT-7, na którą powołuje się skarżąca, dotyczyła miesiąca lutego 2019 r. Kontroli Sądu podlega decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty uiszczonej tytułem odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Kwota odsetek została wpłacona przez skarżącą w związku z korektą deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. Jakkolwiek obecnie skarżąca podnosi, że korekta dotycząca miesiąca stycznia 2014 r. nie została dokonana w sposób prawnie skuteczny, to wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego i wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zarówno korekta jak i zapłata odsetek nie mogą zostać podważone, zarówno przez organy podatkowe jak i skarżącą.

Skarżąca uzasadniając zarzuty skargi z jednej strony przedstawia działania, które zostały przez skarżącą podjęte, w szczególności dotyczące korekty faktury VAT (dokonanej przez skarżącą) i korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. (dokonanej przez skarżącą działającą jako następca prawny), a z drugiej wskazuje jakie działania na gruncie obowiązującego porządku prawnego powinny zostać podjęte. Odnośnie właściwego działania skarżąca wskazała, że w związku z wystawieniem faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury, z której wynikało obniżenie wysokości podstawy opodatkowania o kwotę 10 365 854 zł oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę 2 384 146 zł, skarżąca działając jako następca prawny, powinna w deklaracji VAT za miesiąc jej wystawienia i jednocześnie otrzymania (luty 2019 r.) obniżyć wartość nabytych usług oraz kwotę podatku VAT naliczonego o ww. kwoty. Nie budzi przy tym wątpliwości, że faktycznie podjęte działania były związane z doręczeniem skarżącej wyniku kontroli celno-skarbowej. Skarżąca stawia tezę, że działania zgodne z wynikiem kontroli celno-skarbowej, a równocześnie sprzeczne z przepisami prawa podatkowego, są bezskuteczne. W tym zakresie skarżąca podniosła, że w konsekwencji za bezskuteczną powinna zostać uznana nie tylko korekta złożona przez podatnika po upływie 14 dni od dnia doręczenia mu wyniku kontroli, ale także korekta, która nie odnosi się do ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz korekta, która została dokonana niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Prawidłowości przedstawionego stanowiska skarżąca upatruje w ratio legis art. 82 ust. 3 u.k.a.s. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wskazany przepis stanowi podstawę do stwierdzenia bezskuteczności dokonanej korekty deklaracji podatkowej w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z przepisami prawa. Wynik kontroli celno-skarbowej nie kształtuje praw i obowiązków kontrolowanego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 410/19, opubl. w CBOSA), który podejmuje decyzję, czy dokonać korekty deklaracji czy też bronić swego stanowiska w postępowaniu podatkowym. Ze zdania pierwszego przepisu art. 82 ust. 3 u.k.a.s. wynika, w jakim terminie kontrolowany może złożyć korektę, że korekta ta musi się mieścić w zakresie objętym kontrolą, a korekcie może podlegać uprzednio złożona deklaracja podatkowa.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął w treści decyzji, jakoby złożony przez skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty rzekomo dotyczył odsetek od zaległości w podatku VAT za styczeń 2014 r. albowiem w żadnym fragmencie wniosku skarżąca nie wnosi o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 992 974,50 zł. tytułem odsetek od zaległości w podatku VAT za styczeń 2014 r. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W treści wniosku (str. 3 i 4) skarżąca wskazała, że "zapłaciła na rachunek tut. Urzędu kwotę 996.638 zł tytułem rzekomych odsetek za zwłokę od nieistniejącej (bezpodstawnie stwierdzonej przez Organ kontroli w Wyniku kontroli) zaległości podatkowej w VAT za styczeń 2014 r." Także w skardze powołano się na tę okoliczność (str. 6 skargi). Brak jest zatem podstaw do uznania, że z treści wniosku nie wynika, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty dotyczy zapłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r.

Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. I FSK 1660/15, opubl. w CBOSA), uznając w szczególności, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów, że zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi rażące pogwałcenie fundamentalnych zasad konstytucyjnych, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady zaufania obywateli do państwa (organów państwa) i stanowionego przez nie prawa, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności (przewidywalności) prawa, jak również zasady praworządności (legalizmu). Organ odwoławczy zasadnie uznał, że wobec wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe, co uzasadniało zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.