Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 467/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 13 par. 1  par. 3 par. 5-7 art. 85 par. 1 art. 262
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 6 ust. 7 art. 11 c ust. 3 art. 15 ust. 4 ust. 4c art. 54 ust. 2 art. 18 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia NSA Mirosława Włodarczak-Siuda, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], adresowaną do P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. i wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 726 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), art. 13 § 1, 3, 5, 6 i 7, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 3, art. 15 ust. 4 i ust. 4c, art. 54 ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29.12.1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w S. orzekł o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. z dnia [...]uznającej, że przyjęte zgłoszenie celne nr [...] z dnia 03.02.2001 r. jest nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru określonego jako "Bolifor 18 - fosforan jednowapniowy paszowy" oraz stwierdzającej, że towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 230990930 ze stawką celną w wysokości 20 %, a nadto kwotę podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 22 % - w części dotyczącej stawki i kwoty podatku od towarów i usług oraz w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając kwotę tego podatku przy zastosowaniu stawki 7 %.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 3.02.2001 r. Agencja Celna A. S.A., działająca w imieniu Spółki z o.o. P. z siedzibą w P., złożyła w Oddziale Celnym w Ś. zgłoszenie na dokumencie SAD, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru określanego jako: "Bolifor 18 - fosforan jednowapniowy paszowy", który został zaklasyfikowany przez zgłaszającego do kodu PCN 283526900 Taryfy celnej.

Zgłoszenie to zostało zarejestrowane pod pozycją nr [...], a jego przyjęcie przez organ celny spowodowało z mocy samego prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. postanowieniem z dnia [...]. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli ww. zgłoszenia celnego, celem zbadania prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Po zakończeniu tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał w dniu [...] decyzję, którą uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne o nr. [...]w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18", a jednocześnie uznał, że towar ten winien być zaklasyfikowany do kodu PCN 230990930 ze stawką celną w wysokości 20 %, określając w konsekwencji właściwą dla zastosowanej klasyfikacji kwotę długu celnego. Ponadto określił kwotę podatku od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT w wysokości 22 %.

We wniesionym przez siebie odwołaniu od tej decyzji Spółka P. domagała się jej uchylenia w całości i uznania, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towaru "Bolifor 18" do pozycji 283526900 Taryfy celnej była prawidłowa, adekwatna do rzeczywistego stanu towaru z dnia zgłoszenia do odprawy celnej i zgodna z obowiązującymi w sprawie przepisami prawa, tj. Taryfą celną, wyjaśnieniami do Taryfy celnej i regułami ORINS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła ona: 1) naruszenie przepisów prawa, a w tym:

- naruszenie przepisów procesowych w zakresie przeprowadzenia i oceny dowodów, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194, art. 197 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych i z naruszeniem zasad określonych tymi przepisami, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji,

- rażące naruszenie przepisów Taryfy Celnej i wiążących "Wyjaśnień do Taryfy celnej" przez błędną interpretację zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy obejmującego "Chemikalia nieorganiczne oraz związki zdefiniowane chemicznie", a w tym w pozycji PCN 283526900 - "Inne fosforany wapniowe", a także dowolną interpretację zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 23 Taryfy obejmującego "Gotowe pasze dla zwierząt oraz produkty stosowane do żywienia zwierząt" - gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone - a w tym pozycji PCN 230990930 -"Przedmieszki" - zwane w handlu premiksami,

- naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ograniczenie ich zastosowania wyłącznie do Reguły 1, z pominięciem pozostałych, a tym zwłaszcza Reguły 3, którą należało zastosować w przypadku uznania "Boliforu 18" za mieszaninę - co w konsekwencji doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru - fosforanu jednowapniowego z "naddatkiem" wapnia - o nazwie handlowej "Bolifor 18",

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) polegające na wadliwym wyborze z podstawy prawnej do obliczenia podatku poprzez przyjęcie przepisów art. 18 ust. 1, zamiast właściwych przepisów art. 18 ust. 2 tej ustawy, co spowodowało kilkakrotne zawyżenie naliczonego podatku VAT;

2) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału przez:

- nie poddanie przedmiotowej partii towaru jakimkolwiek badaniom i analizie, a w związku z tym całkowicie dowolne ustalenia na temat stanu tego towaru w dniu zgłoszenia celnego i przyjęcie, że wysokość zanieczyszczenia omawianej partii "Boliforu 18" węglanem wapnia wynosiła 30 %, co jest nieprawdą,

- dowolne uznanie, że zanieczyszczenie przedmiotowego "Boliforu 18" nieprzekształconym substratem w postaci węglanu wapnia sprawiło, iż stał się on produktem o szczególnym zastosowaniu, bo służącym wyłącznie do produkcji pasz i żywienia zwierząt.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuty te rozwinęła, podnosząc,iż uniemożliwiono jej zapoznanie się materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie, wybiórczo potraktowano treść dowodów oraz nie uwzględniono wskazujących na prawidłowość stanowiska odwołującej się strony, brak powołania biegłego "w celu wydania opinii o zakwalifikowaniu" towaru. Podniosła także, że gdyby nawet uznać "Bolifor 18" za mieszaninę, to z mocy reguł 2(b) i 3 ORINS byłby on klasyfikowany do pozycji 2835.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek tego odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu celnego w S. z dnia [...] w części dotyczącej stawki i kwoty podatku od towarów i usług, utrzymując ją w mocy w pozostałej części.

Wskazana powyżej decyzja ostateczna została przez Spółkę zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Wyrokiem z dnia 22.11.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 678/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. skargę Spółki oddalił jako nieuzasadnioną. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.04.2010 r., sygn. akt I GSK 847/08, uchylił powyższy wyrok sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temuż sądowi do ponownego rozpoznania.

Rozpatrując ponownie sprawę na skutek skargi Spółki P. wniesionej od decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 5.08.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 485/10, zaskarżoną decyzję uchylił z powodu - jak wskazano to w uzasadnieniu tego wyroku - naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zalecając jednocześnie, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy dokonał gruntownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem spostrzeżeń sądu odnośnie zgromadzonych dowodów, w tym szczególnie opinii biegłych, pod kątem wyjaśnienia, czy "Bolifor 18" jest związkiem chemicznym (jak to wskazywali biegli J. B. i A. R.), czy też mieszaniną, którą należy zaklasyfikować do kodu PCN 2309.

Wynika z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., że rozpatrując ponownie - na skutek ww. wyroku - sprawę wywołaną wniesieniem przez Spółkę P. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...], organ odwoławczy ponownie podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz prawno-celną ich ocenę, zgadzając się natomiast z zarzutami odwołania dotyczącymi nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

Uzasadniając swoje stanowisko organ ten na wstępie wskazał na przepis art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, nakazujący stosowanie dotychczasowych przepisów do spraw dotyczących długu celnego powstałego przez dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, a także na przepis art. 262 Kodeksu celnego z 1997 r., odsyłający do odpowiedniego stosowania w postępowaniu przed organami celnymi przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej.

Wskazując dalej na wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (celnego), oznaczającą ponowne - na skutek wniesionego odwołania - rozpatrywanie i rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy, stwierdzono dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji, iż istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18", określonego w zgłoszeniu celnym jako "fosforan paszowy jednowapniowy", do właściwego kodu PCN Taryfy celnej.

Wskazano następnie, że zgodnie z dyspozycją art. 13 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, Taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN. Taryfa celna, stanowiąca załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30.12.1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1983 r. - Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 63).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą jej interpretację, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN).

Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Przy ustaleniu klasyfikacji towarów szczególnie pomocne są Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), mającego swoje oparcie ustawowe w art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Klasyfikując zatem towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się ww. zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru. Stosownie bowiem do art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących."

Wskazano dalej w omawianym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę ponownie organ ten miał na uwadze zalecenia udzielone w toku sądowej kontroli swojej wcześniejszej decyzji z dnia [...] w zakresie dotyczącym konieczności dokonania gruntowej analizy całokształtu materiału dowodowego ze szczególnym uwzględnieniem opinii biegłych w celu ustalenia, czy sporny towar jest wyodrębnionym pojedynczym związkiem chemicznym czy też mieszaniną, w której węglan wapnia nadaje produktowi szczególne zastosowanie i w konsekwencji produkt ten klasyfikować należy do grupy premiksów.

W związku z takimi zaleceniami organ ten w pierwszej kolejności poddał ocenie dowody w postaci materiałów informacyjnych na temat sprowadzonego towaru, pochodzących od producenta oraz innych instytucji, a następnie przeprowadził szczegółową analizę każdej ze zgromadzonych w sprawie opinii specjalistów, zestawiając ich treść z ustaleniami faktycznymi oraz ustosunkowując się w podsumowaniu do wniosków zawartych w każdej z tych opinii.

Wskazał zatem na wstępie, iż przedmiotem przywozu na podstawie wymienionego powyżej zgłoszenia celnego SAD był towar o nazwie handlowej "Bolifor 18", który otrzymywany jest w wyniku reakcji chemicznej kwasu fosforowego z kamieniem wapiennym, opisanej równaniem stechiometrycznym: 8 H3PO4 + 5 CaC03 --> 4 Ca(H2P04)2 x H20 + 4 C02 + CaC03, którego analiza wskazuje na to, że po stronie produktów powstaje uwodniony fosforan jednowapniowy Ca(H2P04)2 x H20, obok którego pozostaje nieprzereagowany surowiec w postaci węglanu wapnia (1 mol CaCO3). Pozostawanie w otrzymanym produkcie węglanu wapnia jest rezultatem celowego doboru stosunku stechiometrycznego reagentów, tj. 8 moli H3PO4 do 5 moli CaC03, gwarantującego, że 1 mol CaCO3 (węglanu wapnia) nie wejdzie w reakcję z H3PO4 (kwasem fosforowym) i będzie istotnym składnikiem mieszaniny poreakcyjnej. Zauważył, że gdyby zamiarem producenta było otrzymywanie jedynie i wyłącznie Ca(H2P04)2, jak ma to miejsce w przypadku wytwarzania "Boliforu MCP", będącego fosforanem jednowapniowym o czystości technicznej, wówczas proces produkcji prowadzony byłby przy stosunku reagentów 1 mol CaC03 do 2 moli H3PO4, tj. przy stosunku jaki wynika z reakcji zobojętniania: 2 H3PO4 + CaCO3 --> Ca(H2P04)2 + H20 + C02 . Porównanie składu tych dwóch produktów, tj. "Boliforu 18" i "Boliforu MCP", pozwala zauważyć, iż pierwszy z nich opisywany jest za pomocą dwóch wzorów chemicznych: Ca(H2P04)2 (fosforan jednowapniowy) oraz CaCO3 (węglan wapnia), natomiast drugi tylko wzorem odpowiadającym fosforanowi jednowapniowemu Ca(H2P04)2 x H20, pomimo tego, że obydwa produkty są czystości technicznej, czyli zawierają produkty pośrednie i uboczne.

Zauważył, iż z zestawienia wzorów chemicznych opisujących wymienione produkty ("Bolifor 18" i "Bolifor MCP") wynika, iż każdy z nich zawiera fosforan jednowapiowy, który składa się z wapnia i fosforu, jednakże "Bolifor 18" zawiera dodatkowo węglan wapnia, który wzbogaca ten produkt w dodatkowy wapń. Dzięki temu ogólna zawartość wapnia w "Boliforze 18" wzrasta do 21 %, zaś w "Boliforze MCP" wynosi 16 %. Wyższa zawartość wapnia w "Boliforze 18" wynikająca z udziału dodatkowego składnika (węglanu wapnia) oraz obniżona zawartość fosforu do 18,7 % w porównaniu do "Boliforu MCP" zawierającego 22,7 % fosforu, różnicuje te produkty, co w jednoznaczny sposób wyraża stosunek wapnia do fosforu w tych produktach: w "Boliforze 18" stosunek wapnia (Ca) do fosforu (P) wynosi jak 1,2 do 1, natomiast w "Boliforze MCP" - jak 0,7 do 1.

Podkreślił dalej, że używając do otrzymania "Boliforu 18" nadwyżki 1 mola CaC03 (węglanu wapnia) w stosunku do ilości mogącej ulec zobojętnieniu, producent czyni to w zamierzony sposób po to, aby węglan wapnia pozostał w produkcie jako jego składnik. Obecność węglanu wapnia w "Boliforze 18" nie jest zatem skutkiem przebiegu reakcji chemicznej (wydajności reakcji czy też zachodzeniem w mieszaninie reakcyjnej reakcji ubocznych), lecz celowego użycia nadwyżki surowca (większej ilości węglanu wapnia niż wymaga tego reakcja otrzymywania fosforanu jednowapniowego), co do którego już na początkowym etapie produkcji jest wiadomym, że nie wejdzie on w reakcję chemiczną i że pozostanie w produkcie. Dzięki takiemu działaniu w "Boliforze 18" jest tak duża (23 %) obecność węglanu wapnia, wzbogacająca produkt w zakresie zawartości wapnia. Taki zamierzony cel producenta wyklucza zatem traktowanie obecnego w produkcie "Bolifor 18" węglanu wapnia jako zanieczyszczenia, gdyż w rzeczywistości jest on celowo wprowadzanym składnikiem spornego produktu.

Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że obok 51 % fosforanu jednowapniowego Ca(H2P04)2 x H2O oraz 23 % węglanu wapnia CaCO3, "Bolifor 18" zawiera w swoim składzie także: 14 % fosforanu dwuwapniowego CaHPO4 x H2O, 5 % fosforanu magnezowego MgHPO4 x H20, 0,1 % siarczanu wapnia CaSO4, 0,2 % wody H20, a nadto materiały obojętne, zanieczyszczenia, F, metale ciężkie (As,Cd,Pb,Hg), oraz wg informacji o elementach śladowych i makroelementach: Fe, Mn, Zn, Cr, Co, Cu, Se, Br, I, Na, Mg, S. Wymienione powyżej składniki, inne niż Ca(H2P04)2 x H2O (fosforan jednowapniowy) i węglan wapnia CaCO3 (kamień wapienny), są produktami ubocznymi powstającymi na skutek reakcji pośrednich oraz zanieczyszczeń zawartych w surowcach i jako takie mogą być uważane za zanieczyszczenia powstające jako rezultat reakcji chemicznej zachodzącej pomiędzy reagentami węglanu wapnia i kwasu fosforowego. Natomiast pozostający w produkcie substrat w postaci CaCO3 nie jest skutkiem reakcji otrzymywania fosforanu jednowapniowego, ale wyłącznie skutkiem użycia do tego procesu nadwyżki reagenta, co do którego jeszcze przed rozpoczęciem procesu wiadomym jest, że nie wejdzie w reakcję z kwasem fosforowym i jego pozostawanie w otrzymanym produkcie nadaje mu charakter mieszaniny chemicznej.

Wskazując na powyższe ustalenia dotyczące procesu wytwarzania produktu o nazwie handlowej "Bolifor 18", organ odwoławczy wyjaśnił, iż wynikają one wprost z informacji uzyskanej od jego producenta, tj. firmy K. z H., zawartej w jego piśmie z dnia 19.02.2002 r. na temat procesu produkcji i analizy chemicznej fosforanu paszowego "Bolifor 18", zgodnie z którą dla otrzymania tego produktu, jako zmodyfikowanego MCP z wyższym stosunkiem wapnia (Ca) do fosforu (P), całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa. Jakkolwiek producent ten stwierdza, że "Bolifor 18" jest jednorodnym produktem powstającym w wyniku reakcji chemicznej, a nie mieszanką, gdyż nie można oddzielić od siebie różnych związków, to nie negując faktu jednorodności fizycznej mieszaniny poreakcyjnej organ ten zwrócił uwagę na to, że "Bolifor 18" nie jest wyodrębnionym pojedynczym związkiem chemicznym, lecz mieszaniną fosforanu jednowapniowego z węglanem wapnia oraz że dalsze wyjaśnienia producenta (zawarte w ostatnim zdaniu pisma z dnia 19.02.2002 r.), wskazujące na to, że wg przepisów odnoszących się do surowców paszowych "Bolifor 18" jest sklasyfikowany w aneksie w części C-17 Minerały (załącznika do Dyrektywy rady 96/25/EC z dnia 29.04.1996 r. w sprawie obrotu materiałami paszowymi) i że można go określić jako MCP z dodatkowym wapniem, jednoznacznie przesądzają o tym, że sam producent przez jednorodność produktu rozumie wyłącznie jego jednorodność fizyczną, a nie chemiczną. Producent oświadczył przy tym, że w każdej granulce "Boliforu 18" są MCP, bezwodny ftalan kaprylu (DCP) oraz kamień wapienny. Tak więc, kamień wapienny, który zawarty został w "Boliforze 18" jako skutek celowego użycia naddatku reagenta, nie może być traktowany jak zanieczyszczenie, jak ma to miejsce w odniesieniu do produktów pośrednich i ubocznych (np.: DPC, MgHPO4 czy CaSO4), które faktycznie powstają w wyniku reakcji otrzymywania fosforanu jednowapniowego.

Odnosząc się dalej do wspomnianej wcześniej klasyfikacji surowców paszowych wg Dyrektywy Rady 96/25/EC z 29.04.1996 r., organ odwoławczy zauważył, że w części B 11. "Minerały" wspomnianego aneksu, pod numerem 11.10 jako mineralny materiał paszowy jest wymieniony fosforan jednowapniowy i że pod tą nazwą można wprowadzać do obrotu wyłącznie substancję, która jest technicznie czystym dwuwodoroortofosforanem wapnia opisywanym wzorem chemicznym Ca(H2P04)2 x H2O. Dlatego też dla "Boliforu MCP", identyfikowanego jako fosforan jednowapniowy i opisywanego wzorem chemicznym Ca(H2P04)2 x H2O, producent wskazuje, że jest to materiał paszowy klasyfikowany w części B-11.10 załącznika do Dyrektywy Rady 96/25/EC. Natomiast dla "Boliforu 18", określanego jako zmodyfikowany MCP, gdyż jest to fosforan jednowapniowy z dodatkiem węglanu wapnia, opisywanego za pomocą wzorów Ca(H2P04)2 x H2O i CaCO3, producent wskazuje, że jest to inny materiał paszowy wymieniony w części C aneksu do ww. Dyrektywy pod numerem 17 "Minerały". Część C aneksu do tejże Dyrektywy obejmuje materiały paszowe nie wymienione w części A i B, co prowadzi do oczywistego wniosku, że producent nie identyfikuje "Boliforu 18" jako fosforanu jednowapniowego, którym bez wątpienia jest "Bolifor MCP", a zatem "Bolifor MCP" i "Bolifor 18 nie są tożsame pod względem chemicznym, zaś różnica w ich składzie jest na tyle istotna, że skutkuje ich odmienną identyfikacją ze względu na ich przeznaczenie, tj. jako materiały paszowe, stwierdził w konkluzji organ odwoławczy.

Odwołując się następnie do pisma Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania Szwedzkiego Urzędu Rolniczego (J), zatytułowanego "Certyfikat 37 1288/02" z dnia 21.02.2002 r. i wskazującego na to, że "Bolifor 18 jest "substancją paszową, a nie złożonym produktem pokarmowym", organ odwoławczy wskazał, iż dla poparcia powyższego twierdzenia zacytowana została tam definicja substancji paszowej zawarta w art. 2 lit. (a) ww. Dyrektywy Rady 96/25/EC z dnia 29.04.1996 r., w myśl której za substancje paszowe uważa się "różne produkty pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, w ich stanie naturalnym, świeże lub zakon-serwowane, a także produkty pochodzące z ich przemysłowego przetworzenia oraz substancje organiczne lub nieorganiczne, zarówno zawierające dodatki jak i nie, które przeznaczone są do użycia w doustnym żywieniu zwierząt albo bezpośrednio jako takie albo po przetworzeniu, do przygotowania złożonych produktów pokarmowych, lub jako nośniki przedmieszek, określane w dalszym ciągu niniejszego dokumentu jako substancje paszowe". Zwrócił też uwagę na to, że Szwedzki Urząd Rolniczy podkreślił jednocześnie w swym piśmie, iż skład "Boliforu 18" jest wynikiem procesu chemicznego i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie jego składników i dlatego "Bolifor 18" uważa się za substancję paszową. Złożone produkty pokarmowe mogą składać się z dwóch lub więcej substancji paszowych, na przykład dających się fizycznie rozdzielić węglanu wapniowego i ortofosforanu wapniowego, które są mieszane mechanicznie.

Również w piśmie Centrum Kontroli Produkcji Roślinnych z Finlandii (KTTK) z dnia 14.01.2003 r. podkreśla się, iż skład "Boliforu 18" jest wynikiem procesu chemicznego oraz że "elementy składowe nie są możliwe do rozdzielenia w sposób fizyczny i produkt jest w związku z tym traktowany jako materiał paszowy, a nie jako mieszanina".

Organ odwoławczy zauważył dalej, iż zgodnie z cytowaną wcześniej definicją substancji paszowej, zawartą w art. 2 lit (a) Dyrektywy Komisji 96/25/EC, przez substancję paszową rozumie się m.in. substancje nieorganiczne zawierające, jak i nie, dodatki, przy czym nie zostało zastrzeżone, w jaki sposób dodatki te muszą być wprowadzane do materiału paszowego (tylko przez mieszanie i w taki sposób, żeby niemożliwe było fizyczne rozdzielenie składników). Sposób otrzymywania "Boliforu 18", a konkretnie specyficzny stosunek ilościowy reagentów dobieranych do produkcji, powoduje, że po stronie produktu zawsze pozostaje nieprzereagowany substrat odpowiadający 1-molowemu naddatkowi węglanu wapnia i dzięki temu produkt staje się mieszaniną fosforanu jednowapniowego z węglanem wapnia. To właśnie dodatek węglanu wapnia skutkuje, że jest to inny mineralny materiał paszowy aniżeli "Bolifor MCP" i dlatego odpowiada mineralnemu materiałowi paszowemu wymienionemu w części C pkt 17, a nie w części B-11 pod numerem 10 odnoszącym się do fosforanu jednowapniowego.

O braku tożsamości produktów "Bolifor MCP" i "Bolifor 18" świadczą również, według organu odwoławczego, informacje wynikające z Karty Bezpieczeństwa dla produktu "Bolifor 18" sporządzonej przez producenta a nadesłanej faksem przez K. w dniu 9.12.2002 r. W pkt 1 powyższej karty, zatytułowanym "Identyfikacja substancji i producenta", zawarte zostały następujące informacje: nazwa chemiczna "fosforan jedno wapniowy z ekstra dodatkiem wapnia", wzór chemiczny "Ca(H2P04)2 x H20 + CaC03", CAS-No. 7758-23-8; 471-34-1, EC No. Index No. 231-837-1; 207-439-9, gdzie numer CAS to oznaczenie numeryczne przypisane substancji chemicznej przez amerykańską organizację Chemical Abstarcts Service (CAS), pozwalające na identyfikację substancji chemicznej, zaś EC to numer przypisany substancji chemicznej wg europejskich wykazów. Identyfikując "Bolifor 18", producent wskazał dwa numery CAS: 7758-23-8 i 471-34-1 oraz odpowiednio dwa numery EC: 231-837-1 i 207-439-9, gdzie numer CAS 7758-23-8 identyfikuje fosforan jednowapniowy, zaś CAS 471-34-1 węgla wapnia, co jednoznacznie potwierdza, że "Bolifor 18" nie jest pojedynczym związkiem chemicznym w postaci fosforanu jednowapniowego, lecz mieszaniną fosforanu jednowapniowego z węglanem wapnia. Oznacza to zatem, że "Bolifor 18", opisany wzorami chemicznymi "Ca(H2P04)2 x H2O" i "CaCO3", istotnie różni się pod względem chemicznym od "Boliforu MCP" - "Ca(H2P04)2", który jest identyfikowany za pomocą pojedynczego numeru CAS 7758-23-8 i odpowiednio EC 231-837-1. Dowodzi to niezbicie, że węglan wapnia obecny w "Boliforze 18" nie jest zanieczyszczeniem powstającym na skutek reakcji chemicznej, lecz rezultatem zamierzonego użycia nadwyżki reagenta, która pozostaje składnikiem produktu, nadając mu charakter mieszaniny. Co więcej, w pkt 12 omawianej Karty Bezpieczeństwa, odnoszącym się do degradowalności produktu, "Bolifor 18" nazwany jest on wprost nieorganiczną mieszaniną.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż istnienie różnicy pomiędzy "Boliforem 18" i "Boliforem MCP" potwierdza sam producent również w kolejnym piśmie z dnia 23.06.2005 r., gdzie stwierdza on, iż "ze względu na to, że stosunek części płynnej do suchej w produkcji Boliforu MCP różni się nieco od proporcji występującej w produkcji Boliforu 18, uzyskuje się nieco inne fosforany" oraz że używając określenia "nieco" w odniesieniu do różnicy w proporcji substratów używanych do produkcji "Bolifru 18" i "Boliforu MCP" próbuje on najwidoczniej zminimalizować jej znacznie, co jednakże nie zmienia faktu, że "Bolifor 18" i "Bolifor MCP" pod względem chemicznym są dwoma różnymi produktami, "Bolifor 18" jest mieszaniną, natomiast "Bolifor MCP" pojedynczym wyodrębnionym związkiem. Na to, że obecność węglanu wapnia w "Boliforze 18" jest oczywista, wskazuje też ulotka handlowa firmy K. jako producenta, zawierająca opis produktu wraz ze składem chemicznym ze wskazaniem procentowej zawartości trzech podstawowych pierwiastków: fosforu, wapnia i magnezu, gdzie "Bolifor 18" opisany został jako fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia, będący surowcem paszowym w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła, trzody i drobiu. Takie zastosowanie tego produktu jest w rozpatrywanej sprawie niesporne i wynika z przywołanych już pism producenta, Szwedzkiego Urzędu Rolniczego, a także z Karty Bezpieczeństwa, która w części dotyczącej zastosowania (pkt 1), zawiera zwrot: "minerals for animals feed", co można tłumaczyć jako "minerały do karmienia zwierząt", a zatem nie jest to substancja chemiczna o ogólnym zastosowaniu, co potwierdza także zapis w pkt 15 wspomnianej Karty Bezpieczeństwa zatytułowany "Regulatory information", w którym zawarto zapis, że produkt nie podlega Dyrektywie EC 88/379/EEC (dot. substancji niebezpiecznych), lecz wyłącznie legislacji dotyczącej środków do karmienia zwierząt.

Przedstawiwszy powyższą charakterystykę spornego produktu, jakim jest towar o handlowej nazwie "Bolifor 18", Dyrektor Izby Celnej w S. przypomniał następnie, iż przedmiotem występującego w rozpatrywanej sprawie sporu między importerem a organami celnymi jest właściwa klasyfikacja taryfowa tego towaru, tj. określenie właściwego kodu PCN wg Taryfy celnej - organ celny pierwszej instancji uznał bowiem, iż prawidłowym kodem PCN do zaklasyfikowania tego towaru jest kod 230990930, obejmujący mieszanki premiks, tymczasem importer uważa, że preparat "Bolifor 18" nie spełnia kryteriów klasyfikacji do wskazanej pozycji, bowiem jest on, jego zdaniem, otrzymywany w wyniku reakcji chemicznej, ma jednorodną postać i pomimo dodatkowej zawartości wapnia, którą należy traktować jako zanieczyszczenie, jest pojedynczym zdefiniowanym związkiem chemicznym, tj. fosforanem jednowapniowym, klasyfikowanym do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego chemikalia nieorganiczne, tj. do kodu PCN 283526900 zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym; zadeklarowany w zgłoszeniu kod PCN 283526900 jest - zdaniem importera - zgodny z kodem wskazywanym przez eksportera i organy celne kraju producenta, a ponadto do takiej klasyfikacji uprawniają badania "Boliforu 18", a także wcześniejsza praktyka akceptowana przez organy celne do roku 1998. Uważa on bowiem, że zaistniałe w "Boliforze 18" zanieczyszczenie węglanem wapnia nie daje podstaw do uznania związku za mieszaninę, a nadto brak jest uzasadnienia dla uznania "Boliforu 18" za produkt o szczególnym zastosowaniu.

W związku z taką istotą spornego zagadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, iż w pozycji Taryfy celnej 2835 kodem PCN 283526900 objęte są, zgodnie z brzmieniem "pozostałe fosforany wapnia", tzn. inne niż wodoroortofosforan wapnia (fosforan diwapnia) "z zawartością fluoru w masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie".

Wskazał następnie, że zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 Taryfy celnej: "Z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują:

a) odrębne pierwiastki chemiczne i związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone:

b) produkty wymienione powyżej w punkcie (a), rozpuszczone w wodzie;

c) produkty wymienione powyżej w punkcie (a), rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach pod warunkiem, że ten proces rozpuszczania stanowi normalną i nie-zbędną metodę przygotowującą produkt ze względu na bezpieczeństwo lub dla celów transportu i że rozpuszczalnik ten nie zmienia jego zastosowania z ogólnego na specyficzne;

d) produkty wymienione powyżej w punktach (a), (b) i (c), z dodatkiem stabilizatora (włączając środek przeciwzbrylający) niezbędnego dla ich trwałości lub trans-portu;

e) produkty wymienione powyżej w punktach (a), (b), (c) i (d), z dodatkiem środków przeciwpyłowych lub barwiących, dla ułatwienia ich identyfikacji lub ze względów bezpieczeństwa, pod warunkiem, że dodatki takie nie zmieniają ich zastosowania z ogólnego na specyficzne."

Zauważył w konsekwencji, iż analiza treści uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, w powiązaniu z brzmieniem kodu PCN 283526900 wyraźnie wskazuje, iż kodem tym objęte są wyłącznie fosforany wapnia będące zdefiniowanymi, wyodrębnionymi, pojedynczymi związkami chemicznymi, także zanieczyszczonymi. Wyjaśnienia do Taryfy celnej w uwagach ogólnych do działu 28 precyzują, co oznacza związek chemiczny wyodrębniony i zdefiniowany (tom I, s. 291), a mianowicie określają, że "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej".

Ponadto zauważył, że zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1 do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu. Są to głównie:

a) nie przekształcone substraty;

b) zanieczyszczenia obecne w substratach;

c) odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem);

d) produkty uboczne.

Organ zauważył też przy tym, że substancje takie nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a); gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie, nie są uważane za dopuszczalne zanieczyszczenia.

Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., zasadnym jest stwierdzenie przez organ celny pierwszej instancji, iż klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" do pozycji 2835 Taryfy celnej nie może być przyjęta, skoro przed-miotem importu była mieszanina składająca się z fosforanu jednowapniowego Ca(H2P04)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, a nie pojedynczy związek chemiczny, bowiem ilość węglanu wapnia zawartego w "Boliforze 18" jest skutkiem użycia do produkcji większej ilości węglanu wapnia niż wymaga tego reakcja otrzymywania fosforanu jednowapniowego. Używając naddatku węglanu wapnia producent czyni to ze świadomością, że nadwyżka nie weźmie udziału w reakcji z kwasem fosforowym i ędzie składnikiem produktu "Bolifor 18". Za prawidłowością takiego wniosku przemawiają szeroko wcześniej omawiane sposoby opisywania składu chemicznego "Boliforu 18", tj. za pomocą dwóch wzorów chemicznych, dwóch numerów CAS i odpowiednio EC, klasyfikujących go jako mineralny materiał paszowy inny niż fosforan jednowapniowy. Komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do działu 28 Taryfy celnej dopuszcza wprawdzie obecność zanieczyszczeń w substancji chemicznej, o ile są one rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu wytwarzania tejże substancji, jednakże w rozpatrywanym przypadku proces wytwarzania fosforanu jednowapniowego Ca(H2P04)2 winien być prowadzony przy stosunku reagentów CaC03 (węglanu wapnia) i H3PO4 (kwasu fosforowego) jak 1 do 2. Użycie zwiększonej ilości węglanu wapnia (CaCO3) powoduje, że nie wchodząc w reakcję z kwasem fosforowym jego nadwyżka staje się składnikiem produktu "Bolifor 18".

Organ odwoławczy zauważył dalej, iż wprawdzie strona odwołująca się od decyzji organu pierwszej instancji tłumaczy stosowanie nadwyżki węglanu wapnia względami ekonomicznymi, wyjaśniając, że "Bolifor 18 jest produkowany jako tańszy w produkcji, bo bardziej zanieczyszczony gatunek fosforanu wapniowego, to jednakże ta jej argumentacja jest nie do przyjęcia, skoro z oczywistych względów pozbawionym racji byłoby używanie nadwyżki surowca, jakim jest węglan wapnia dla otrzymania fosforanu jednowapniowego Ca(H2P04)2, skoro sama produkcja "Boliforu MCP" jest dowodem na to, że możliwym jest otrzymywanie fosforanu jednowapniowego z niewielką zawartością węglanu wapnia (wg prof. M. około 4,5%, a wg prof. P. 0 %), jeżeli używane do tego surowce są stosowane we właściwym dla otrzymania takiego produktu wzajemnym stosunku.

Jakkolwiek jest powszechnie znaną zasada, że w produkcji substancji chemicznych stosuje się najbardziej ekonomiczne sposoby prowadzenia procesów technologicznych, to jednakże dzieje się to przy zachowaniu kompromisu pomiędzy korzyściami płynącymi np. ze zwiększenia wydajności reakcji a jakością produktu, zauważył dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, dodają, iż poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest to, że oczyszczanie "Boliforu 18" jest nieopłacalne, a zatem powiązanie korzyści płynących ze zwiększenia wydajności reakcji poprzez użycie nadmiaru surowca, który następnie pozostaje w produkcie "zanieczyszczając" go (w ilości 23 %), nie wskazuje na korzyści w ostatecznym rozrachunku. Okoliczność ta nie pozwala na usprawiedliwianie stosowania nadwyżki węglanu wapnia względami ekonomicznymi, tym bardziej, że producent stosuje nadwyżkę surowca (węglanu wapnia) w ilości dokładnie zapewniającej, że zawartość wapnia w produkcie osiąga maksymalną zawartość wapnia w paszowych fosforanach jednowapniowych, tj. do 21 %, wynikającą z uregulowań normatywnych, jak to bowiem zauważa prof. dr hab. S.M w swej Ocenie z dnia 24.01.2001 r., zgodnie z Normą PN-R-648003:1997 zawartość wapnia w fosforanach jednowapniowych winna wynosić od 15 % do 21 % i taką też zawartością cechuje się "Bolifor 18".

W myśl "Wyjaśnień" do Taryfy celnej, substrat pozostający w produkcie można traktować jako zanieczyszczenie wówczas, gdy jego obecność jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu wytwarzania substancji. Substancje będą uważane za zanieczyszczenia, jeżeli są wynikiem zastosowania dowolnego czynnika, jednakże będącego częścią tego procesu. W procesie produkcji "Boliforu 18" nadwyżka węgla-nu wapnia nie bierze udziału w procesie otrzymywania fosforanu jednowapniowego. Jakkolwiek bezdyskusyjnym jest to, że nie zawsze można przeprowadzić reakcję tak, aby przereagowało 100% substratów i wówczas substraty pozostają w produkcie, to jednakże węglan wapnia (CaCO3) obecny w "Boliforze 18" jest nieprzekształconym substratem będącym skutkiem nie wydajności samej reakcji, tylko użycia większej ilości węglanu wapnia aniżeli wymaga tego reakcja otrzymywania fosforanu jednowapniowego. Celem procesu produkcji "Boliforu 18" jest otrzymywanie produktu o zawartości wapnia wynoszącej 21% i zapewnia to wytwarzanie mieszaniny fosforanu jednowapniowego i węglanu wapnia poprzez użycie 1 molowego naddatku węglanu wapnia CaC03 jako reagenta. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że węglan wapnia obecny w "Boliforze 18" jest zanieczyszczeniem w rozumieniu cytowanych wyjaśnień do działu 28 Taryfy celnej.

Tak więc, w świetle wyjaśnień do działu 28 Taryfy celnej "Bolifor 18" nie stanowi wyodrębnionego, zdefiniowanego, pojedynczego związku chemicznego rozumianego jako substancja, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i którą można przedstawić przez określony (jeden) wzór strukturalny, umożliwiający przedstawienie tzw. struktury związku czyli pokazania sposobu wzajemnego powiązania i rozmieszczenia cząsteczek w przestrzeni. Dla przedstawienia składu "Boliforu 18" niezbędne jest bowiem posłużenie się dwoma wzorami strukturalnymi: fosforanu jednowapniowego - Ca(H2P04)2 oraz węglanu wapnia - CaCO3, tworzą go zatem dwa rodzaje cząsteczek. Analogicznie identyfikacja tego produktu za pomocą numerów CAS i EC następuje przez wskazanie podwójnych numerów, tj. CAS: 758-23-8 [właściwy dla Ca(H2P04)2] i 71-34-1 [właściwy dla CaC03] oraz odpowiednio EC: 231-837 i 207-439-9. Okoliczność, że "Bolifor 18" jest jednorodny pod względem fizycznym, tj. występuje w postaci szarego granulatu, nie wynika z chemicznych powiązań dwóch odrębnych związków chemicznych, tj. fosforanu jednowapniowego - Ca(H2P04)2 oraz węglanu wapnia - CaC03, lecz wynika jedynie z procesu produkcji w granulatorze, w którym nadmiar węglanu wapnia miesza się z właściwym produktem - powstałym fosforanem i w tym znaczeniu otrzymywana jest jednorodna mieszania, czyli granulat, podkreślił organ odwoławczy dodając zarazem, iż nie neguje tego, że "Bolifor 18" jest wynikiem reakcji chemicznej, jednakże reakcja otrzymywania "Boliforu 18" nie jest prowadzona w sposób właściwy otrzymywaniu fosforanu jednowapniowego, lecz przy takim udziale ilościowym reagentów, iż zapewniają one, że część węglanu wapnia w ogóle nie wejdzie w reakcję i pozostanie w produkcie, jako jego składnik obok fosforanu jednowapniowego.

Podkreślił dalej, iż fosforan jednowapniowy, który wchodzi w skład "Boliforu 18", jest niewątpliwie związkiem chemicznym, niemniej jednak obecność w tym produkcie węglanu wapnia, jaka wynika z celowego jego użycia w nadmiarze do procesu produkcji fosforanu jednowapniowego, odbiera temu produktowi charakter wyodrębnionego związku chemicznego i tym samym wyklucza jego klasyfikację w ziale 28 Taryfy celnej.

Odnosząc się do stwierdzenia odwołującej się strony, iż brak podstaw do wyłączenia "Boliforu 18" z działu 28 Taryfy celnej wynika z tego, że znajduje on zastosowanie nie tylko żywieniowe, ale ma zastosowanie ogólne do różnych innych celów, tj. do produkcji nawozów fosforowych, w przemyśle spożywczym i do produkcji szkła, organ odwoławczy przypomniał, iż w komentarzu do uwagi nr 1 do działu 28 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej mowa jest o tym, że nieprzekształcone substraty nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a) wówczas, gdy pozostawi się je celowo w pro-dukcie tak, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie. Podobnie, zawarte w produkcie takie substancje, jak: zanieczyszczenia obecne w substratach, odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem), produkty uboczne - nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a), gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie.

W świetle tych uwag koniecznym jest, według organu odwoławczego, rozstrzygnięcie, czy nadmiar nieprzereagowanego substratu w spornym produkcie, czyli węglanu wapnia (CaCO3) w ilości 23%, został w "Boliforze 18" pozostawiony przez producenta w sposób zamierzony, przy uwzględnieniu tego, jaki cel zamierzał on osiągnąć używając do jego produkcji nadwyżki węglanu wapnia. I tak, w licznie zgromadzonych w sprawie dokumentach (Karcie Bezpieczeństwa, ulotce handlowej, korespondencji producenta, pismach Szwedzkiego Urzędu Rolniczego oraz Centrum Kontroli Produkcji Roślinnych z Finlandii) "Bolifor 18" określany jest jako nieorganiczny materiał paszowy ("feed grade") w postaci fosforanu jednowapniowego z do-datkiem wapnia, cechujący się dobrą rozpuszczalnością chemiczną oraz biologiczną przyswajalnością, a także minimalnym stężeniem szkodliwych mikroelementów, ma on zastosowanie jako ważne źródło wapnia i fosforu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt, w tym bydła, trzody i drobiu. Jest on produkowany w sposób zapewniający spełnienie wymagań Dyrektyw Rady i Komisji odnośnie mineralnych materiałów paszowych. Oznakowanie produktu pakowanego w worki dostosowane jest do Dyrektyw 96/25/EC i 98/67/EC dotyczących obrotu materiałami paszowymi. Dobór ilości substratów do wytwarzania "Boliforu 18", tj. kwasu fosforowego i węglanu wapnia (8 moli H3PO4 do 5 moli CaC03) jest dyktowany zamiarem otrzymania produktu o zwiększonej zawartości wapnia (wynoszącej 21 %), która jest optymalna przy stosowaniu w paszach do karmienia zwierząt. Gdyby istotnie naddatek wapnia miał na celu wyłącznie minimalizować koszty produkcji bez znaczenia dla konkretnego zastosowania produktu, jak to twierdzi odwołująca się Spółka, to wówczas produkt nie byłby kontrolowany w zakresie dotyczącym zawartości wapnia w kontekście wymagań stawianych materiałom paszowym. Dowodzi to, iż obecność nieprzereagowanego substratu w produkcie jest celowym działaniem producenta podyktowanym szczególnym zastosowaniem do celów paszowych. Podkreślając walory "Boliforu 18", jako ważnego źródła wapnia i fosforu, producent nie bez powodu nazywa go zmodyfikowanym "Boliforem MCP", bo łączy on w sobie najlepsze cechy fosforanów paszowych, cechuje się wysoką strawnością biologiczną i wysoką zawartością fosforu oraz wapnia, jaką osiąga się w fosforanach dwuwapniowych, które jednakże mają niższą strawność i zawartość fosforu, zauważył organ odwoławczy, nie negując zarazem tego, że o wartości "Boliforu 18" decyduje głównie zawartość łatwo przyswajalnego fosforu (P), ani też nie twierdząc, że zasadniczy charakter produktu wynika z obecności wapnia (Ca), wskazał jednak, że nie można pomijać roli, jaką wapń pełni w żywieniu zwierząt, regulując szereg funkcji fizjologicznych oraz wpływając na prawidłowy wzrost i rozwój, co jego zawartość w składnikach paszowych czyni istotną. Podkreślił zatem raz jeszcze, że z uwagi na dobrą przyswajalność biologiczną oraz zawartość wapnia i fosforu "Bolifor 18" jest produktem o wysokiej użyteczności paszowej i w tym też celu jest oferowany do sprzedaży, podlegając, zgodnie z informacją producenta zawartą w Karcie Bezpieczeństwa, regulacjom dla materiałów paszowych od momentu produkcji do momentu oznaczenia jego opakowań jednostkowych. Zmodyfikowanie procesu produkcji "Boliforu MCP" prowadzące do otrzymywania innego produktu, jakim jest "Bolifor 18", powodowane było nie tylko zwiększeniem wydajności reakcji czy też minimalizacji kosztów produkcji, jak to wywodzi odwołująca się strona, ale zapotrzebowaniem na produkt będący źródłem łatwo przyswajalnego fosforu oraz wapnia na maksymalnym poziomie zalecanym dla paszowych fosforanów jednowapniowych, co umożliwia jednoczesną podaż żywieniową obydwu wyżej wymienionych makroelementów.

Odnosząc się dalej do stanowiska odwołującej się Spółki, kwestionującego wyłączenie możliwości klasyfikowania "Boliforu 18" w dziale 28 Taryfy Celnej i argumentującego, że węglan wapnia zawarty w produkcie jest tylko zanieczyszczeniem, które nie zmienia przeznaczenia produktu z ogólnego na szczególne i że pozostałość w "Boliforze 18" węglanu wapnia nie jest żadną przeszkodą w stosowaniu tego fosforanu w sposób ogólny, jak wszystkich innych fosforanów, organ odwoławczy zauważył, iż fakt zastosowania fosforanów w różnych dziedzinach życia nie jest negowany i podważany przez organy celne, jednakże teoretyczne możliwości zastosowania fosforanów nie będą miały odniesienia do przypadku "Boliforu 18", który produkowany jest w celu stosowania w żywieniu zwierząt i dlatego też podlega wyłącznie regulacjom dotyczącym materiałów paszowych, a nie regulacjom dla substancji chemicznych o ogólnym zastosowaniu (pkt 15 Karty Bezpieczeństwa). Oznaczenie produktu, klasyfikacja wg dyrektywy dla materiałów paszowych jednoznacznie wskazują na jego szczególne przeznaczenie. Odwoływanie się przez Spółkę do innych zastosowań właściwych ogólnie dla fosforanów jest zatem goło-słowne, bo nie poparte żadnym przykładem takiego zastosowania "Boliforu 18" jako fosforanu jednowapniowego w określonym procesie produkcji.

Jakkolwiek w pismach z dnia 28.12.2001 r. i z dnia 23.06.2005 r. producent - firma K. - stwierdził, że produkty typu Bolifor są normalnie stosowane jako składniki pasz i nawozów i że zamiarem producenta nigdy nie było i nie jest wytwarzanie produktu o właściwościach ograniczających jego zastosowanie wyłącznie do żywienia zwierząt, gdyż technicznie czysty "Bolifor 18" jest jakości paszowej i może, tak jak wszystkie inne fosforany z gamy Bolifor, być używany do innych celów, to równocześnie we wspomnianym piśmie z dnia 23.06.2005 r. producent ten stwierdza, odwołując się do przepisów unijnych dotyczących fosforanów paszowych, iż zgodnie z Dyrektywą Rady 96/25/EC i Dyrektywą Komisji 98/67/WE minerały, nieorganiczne fosforany paszowe takie jak fosforany paszowe Bolifor, są klasyfikowane jako materiały paszowe, że klasyfikacji tej dokonała Szwedzka Rada ds. Rolnictwa i Centrum Ochrony Produkcji Roślinnej, które są autorytetami w sprawach rolnictwa w krajach pochodzenia, a ponadto Dyrektywa Komisji 98/67/WE określa reguły znakowania materiałów paszowych, którym odpowiadają worki i dokumenty tegoż producenta, spełniając ściśle obowiązujące aktualnie przepisy unijne. Twierdzenie zatem, jakoby "Bolifor 18" był chemicznym produktem ogólnego zastosowania właściwego fosforanom jednowapniowym jest twierdzeniem czysto teoretycznym, nie popartym faktyczną praktyką, stwierdził dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji dodając, że rozważając czysto teoretycznie możliwość innych, aniżeli do celów paszowych, zastosowań "Bolforu 18" koniecznym zawsze będzie uwzględnienie tego, iż jest to fosforan wapniowy z dodatkiem węglanu wapnia w istotnej ilości 23 %, wobec czego w jakimkolwiek procesie produkcji, czy to przy produkcji nawozu, czy w przemyśle szklarskim, "Bolifor 18" nie będzie traktowany jako fosforan jedno-wapniowy, lecz jako mieszanina z węglanem wapnia, szczególnie, że pod względem fizycznym jest ona jednorodna i jej składniki nie są, jak twierdzi to producent, możliwe do rozdzielenia. Koniecznym jest przy tym pamiętać, że w ofercie producenta dostępny jest "Bolifor MCP", będący fosforanem jednowapniowym, w którym zanieczyszczenie węglanem wapnia jest bliskie 0% (wg prof. J. P. lub 4,5 % wg prof. S. M.). Możliwość zastosowania "Boliforu 18" do innych celów niż paszowe zachodzi tylko wówczas, gdy - jak wskazuje to prof. Pikies - "nie przeszkadza węglan wapnia". Tak więc, według organu odwoławczego, rozważania dotyczące możliwości zastosowań "Boliforu 18" innych niż do celów paszowych mają charakter czysto teoretyczny, skoro w Karcie Bezpieczeństwa tego produktu jednoznacznie określono jego zastosowanie do celów paszowych ("minerals for animals feed"), co nie pozwala uznać, że "Bolifor 18" jest technicznym fosforanem jednowapniowym o szerokim spektrum zastosowań. W przypadku "Boliforu 18" jego stosowanie w ściśle określonym celu, a mianowicie do karmienia zwierząt, jest niepodważalne.

Skoro zatem celowo pozostawiony w "Boliforze 18" węglan wapnia, będący pozostałością nieprzereagowanego substratu, nie jest dozwolonym "zanieczyszczeniem", o jakim mowa w powołanej powyżej uwadze 1 do działu 28 Wyjaśnień do Taryfy celnej, gdyż nie przekształcone substraty nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a), gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie, a zasady klasyfikacyjne nie dopuszczają klasyfikacji do pozycji 2835 Taryfy celnej (obejmującej wyodrębnione związki chemiczne) związku, który zawiera nie przekształcony substrat wprowadzony celowo do produktu po to, aby miał on szczególne zastosowanie, to klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" do pozycji 2835 Taryfy celnej nie może być przyjęta, ponieważ przedmiotem importu była mieszanina składająca się z fosforanu jednowapniowego Ca(H2P04)2 oraz węglanu wapnia - CaC03, a nie pojedynczy związek chemiczny. Zaklasyfikowanie "Boliforu 18" wg kodu PCN 2835 26 90 0, obejmującego m.in. fosforany jednowapniowe, a więc wyodrębnione związki chemiczne, naruszyłoby postanowienia Taryfy celnej, w tym brzmienie uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej, stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej, stając zarazem na stanowisku, iż właściwą pozycją Polskiej Nomenklatury Scalonej (PCN), do której winien być zaklasyfikowany materiał paszowy "Bolifor 18", jest pozycja 2309 Taryfy celnej, obejmująca "produkty do karmienia zwierząt", czyli preparaty wyodrębnione wg kryterium przeznaczenia, jakim jest karmienie zwierząt (vide: wyrok NSA sygn. akt I GSK 2190/06 z dnia 25.09.2007 r.).

Poświęcając dalszą cześć uzasadnienia swej decyzji analizie treści Wyjaśnień do taryfy celnej, organ odwoławczy wskazał dalej, że zgodnie z tymi Wyjaśnieniami (tom I, s. 226-229) pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, przy czym wyróżnia się tu trzy produkty, a mianowicie:

(1) - pasze treściwe;

(2) - pasze uzupełniające;

(3) - preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających.

Z kolei ze wstępnych wyjaśnień do pozycji 2309 wynika, że obejmuje ona paszę i produkty pokarmowe podzielone według uszczegółowionego kryterium prze-znaczenia na paszę treściwą do zaopatrywania w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę, paszę uzupełniającą stosowaną w gospodarstwach rolnych oraz preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających (tak też: w wyroku NSA sygn. akt I GSK 2190/06 z dnia 25.09.2007 r.). Odnośnie ostatniej grupy produktów (3) w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, s. 228, pkt (C)), podano, że "Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje:

(1) ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i hroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kolcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd.,

(2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe) aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd.,

(3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)."

Z komentarza do poz. 2309 Taryfy celnej wynika także, że grupa ta obejmuje również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt.

Za konieczne uznał organ odwoławczy podkreślenie, iż w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - obowiązujących na dzień dokonania zgłoszenia celnego - w Części IV w Tomie V uszczegółowiono zakres kodu PCN 230990930 poprzez zapis "preparaty stosowane do produkcji pasz treściwych lub uzupełniających, nazywane przedmieszkami (premiksami, dodatkami paszowymi)", z czego wynika, jego zdaniem, że przedmieszki to preparaty stosowane do produkcji pasz treściwych lub uzupełniających, czyli, mówiąc inaczej, szeroko rozumiane premiksy i dodatki paszowe. "Bolifor 18" jest materiałem paszowym w postaci mieszaniny, która na mocy uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej wykluczona jest z działu 28 obejmującego pojedyncze zdefiniowane nieorganiczne związki chemiczne, którym jest np. "Bolifor MCP" i dlatego też klasyfikowany w pozycji PCN 2835. Obydwa produkty: "Bolifor 18" i "Bolifor MCP" są materiałami paszowymi, jednak wobec istotnych różnic w ich składzie nie mogą być jednakowo klasyfikowane wg nomenklatury taryfowej, bo sprzeciwia się temu reguła 1 ORINS, mówiąca o tym, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do nich. Kryterium decydującym o klasyfikacji towaru są obiektywne cechy i właściwości towaru, takie jak określone w pozycjach PCN, a także jego przeznaczenie, jeżeli wyszczególnione jest w treści pozycji i jest ono właściwe temu towarowi, co również winno wynikać z jego obiektywnych cech, stwierdził organ odwoławczy, odwołując się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.09.2007 r., sygn. akt I GSK 2190/06, w którym stwierdzono, iż zgodnie z uwagą 1 do działu 23 Wyjaśnień do Taryfy celnej "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone, co wskazuje, że do pozycji tej klasyfikowane są preparaty wyodrębnione według kryterium przeznaczenia, jakim jest karmienie zwierząt, po skutecznym wykluczeniu innych ewentualności klasyfikacji taryfowej".

Odnosząc się następnie do treści uwagi 1 do działu 23 Taryfy celnej, według której "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materia-łów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy materiału wyjściowego, przy czym są to produkty inne niż pozostałości roślinne, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania", organ odwoławczy zauważył, iż nie ma ona charakteru wyłączającego, tzn. ograniczającego zakres przedmiotowy pozycji tylko dla materiałów roślinnych lub zwierzęcych, co wynikałoby z jej treści, jest to bowiem uwaga, którą należy interpretować jako precyzującą jedynie wymogi co do produktów otrzymanych z przetwarzania materiału roślinnego lub zwierzęcego, które oprócz spełnienia podstawowego warunku - przeznaczenia do żywienia zwierząt, muszą być w dostatecznym stopniu przetworzone, aby mogły być zaliczone do pozycji 2309, nie będąc przy tym odpadem, pozostałością lub produktem ubocznym przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych. Uwaga ta natomiast nie ogranicza zakresu przedmiotowego pozycji 2309, co wynika z treści pozostałej części Wyjaśnień dotyczących tej pozycji. Pełny zakres przedmiotowy pozycji 2309 określa bowiem precyzyjnie treść tej pozycji oraz Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, jak i też rozważana wcześniej uwaga 1 do działu 23. Jest faktem, że dopuszczenie, poprzez treść Wyjaśnień do Taryfy celnej, klasyfikacji w pozycji 2309 substancji nieorganicznych używanych w karmieniu zwierząt ma charakter wyjątkowy, wziąwszy pod uwagę zawartość całego działu 23 Taryfy celnej, który w poszczególnych pozycjach niewątpliwie obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego i roślinnego, jednakże racjonalnym uzasadnieniem dopuszczenia klasyfikacji w pozycji 2309 także substancji nieorganicznych jest ich przeznaczenie do karmienia zwierząt, przy czym Wyjaśnienia do Taryfy celnej jednoznacznie precyzują interpretację nomenklatury zastosowanej w Taryfy celnej w tym zakresie, stwierdził organ odwoławczy w konkluzji tej części swych wywodów.

Odnosząc się dalej do stanowiska odwołującej się Spółki, nie zgadzającego się z klasyfikacją "Boliforu 18" do pozycji 2309 i wskazującego na błędne stanowisko organu, z którego wynika, jej zdaniem, że nie ma żadnej różnicy między określonym w Wyjaśnieniach do Taryfy: premiksem, substancjami, jakie na niego się składają, czy nośnikiem, jaki się stosuje do produkcji tychże premiksów, co w konsekwencji za premiks nakazuje uznać każdy z jego składników i każdą z wymienionych tam przykładowo substancji używanych jako nośniki, a więc nie tylko fosforan, ale również magnezyt, sól, kredę kaolin, co przeprowadzaną klasyfikację taryfową towarów czyniłoby absurdalną, Dyrektor Izby Celnej w S. podkreślił, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej jednoznacznie wskazują, że dopuszczalna jest w tej pozycji klasyfikacja substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany), a ponadto preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Zaznaczył, iż samemu nie uważa, że każda pojedyncza substancja stosowana do produkcji pasz jest premiksem, jak i nie twierdzi, iż premiksem jest "Bolifor 18", który będąc preparatem (mieszaniną) jest klasyfikowany do grupy produktów obejmującej przedmieszki, ponieważ zaliczone są tu zarówno substancje służące do produkcji premiksów, jak i do wyrobu pasz (preparaty stosowane do produkcji pasz treściwych i uzupełniających - premiksy i dodatki paszowe). Pozycja "przedmieszki" obejmuje bowiem szeroko rozumiane preparaty stosowane do produkcji pasz treściwych lub uzupełniających (premiksy i dodatki paszowe). "Bolifor 18" jest preparatem w postaci mieszaniny fosforanu jednowapniowego z węglanem wapnia, przeznaczonym do stosowania w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych, a zatem odpowiada właściwościom preparatu do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających wymienionych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 2309.

Uzasadniając swoje stanowisko co do prawidłowości klasyfikacji "Boliforu 18" do kodu PCN 230990930, obejmującego "przedmieszki" znane w obrocie handlwym jako premiksy, dodatki paszowe, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, iż stanowisko to podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w wyrokach z dnia 16.03.2006 r. (I SA/Sz 690/05, I SA/Sz 693/05) oraz z dnia 18.05.2006 r. (I SA/Sz 687/05, I SA/Sz 688/05, I SA/Sz 689/05), w uzasadnieniu których stwierdzono, że "Przedstawione uregulowania taryfowe uzasadniają /.../ przyjęte przez organy celne stwierdzenie, że towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" stanowi nieorganiczną substancję składającą się głównie z fosforanu i węglanu wapnia, stosowany w doustnym żywieniu zwierząt, przeznaczony bądź jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do wyrobu pasz - zgodnie z brzmieniem Wyjaśnień do Taryfy Celnej - jest premiksem (ściślej: mieści się w kategorii premiksów)".

Organ odwoławczy wskazał też na to, że jakkolwiek materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie stanowią wyniki badań "Boliforu 18" nie pochodzącego z partii towaru, będącego przedmiotem kwestionowanego zgłoszenia celnego, to jednakże uznać należy, iż przedmiotem importu w rozpatrywanej sprawie był ten sam produkt jak ten, który był badany, o takiej samej nazwie handlowej i którego sprzedawcą był ten sam producent, tj. firma K. Tym samym pobrane i zbadane próbki oraz wyniki badań należało uznać za reprezentatywne dla "Boliforu 18", który był przed-miotem wspomnianego zgłoszenia celnego, tym bardziej, że przedkładając wszelkie dowody w sprawie odwołująca się Spółka odnosiła je do tego produktu i nie podnosiła zarzutu, że przedmiotem importu były różne produkty o tej samej nazwie.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał też na wyniki badań laboratoryjnych "Boliforu 18" przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne w O. i zawartych w piśmie nr [...] z dnia 04.08.2000 r. oraz na wyniki badań próbek "Boliforu 18" zawartych w piśmie nr [...]z dnia 18.01.2002 r., a rzeprowadzonych przez Laboratorium Celne Urzędu Celnego we W. na zlecenie Urzędu Celnego w G. dla próbki towaru importowanego przez odwołującą się Spółkę.

Zauważa on, iż zgromadzone w aktach sprawy wyniki badań próbek "Boliforu 18" wskazują na to, że produkt ten nie jest wyodrębnionym związkiem chemicznym w postaci fosforanu, zawiera bowiem węglan wapnia. Mimo znacznej rozbieżności w określeniu ilości stwierdzonego węglanu wapnia w różnych badaniach (około 18 % i około 30 %), co mogło zostać spowodowane zarówno błędem pomiaru wynikającym przede wszystkim z niedoskonałości technik analitycznych dla określania składu złożonych związków, jak i - choć w mniejszym stopniu - zróżnicowaniem składników w poszczególnych próbkach, badania te jednoznacznie potwierdzają duży udział węglanu wapnia w każdej partii produktu. Podkreśla przy tym, iż na żadnym etapie postępowania wyjaśniającego odwołująca się strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na ewentualny inny skład ilościowy związków chemicznych wchodzących w skład spornego produktu. Jakkolwiek wyniki badań laboratoryjnych są z pewnością obarczone błędem, to wynika z nich jednakże, że "Bolifor 18" jest mieszaniną, w skład której wchodzą uwodniony wodoroortofosforan jednowapniowy oraz węglan wapnia, co znajduje również potwierdzenie w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie i opisujących skład chemiczny towaru.

Dyrektor Izby Celnej w S. zauważył dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż w rozpatrywanej sprawie zgromadzono też szereg opinii na temat "Boliforu 18" wydanych przez specjalistów z dziedziny chemii i żywienia zwierząt, przedłożonych przez odwołującą się stronę oraz uzyskanych w innych postępowaniach celnych i włączonych do materiału dowodowego sprawy przez rozpatrujący ją organ celny, a mających, zdaniem strony, potwierdzać prawidłowość zastosowanej w zgłoszeniach celnych klasyfikacji tego towaru do pozycji 2835, podkreślając zarazem, iż zgodnie z art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego podmiotami właściwymi do ustalenia kodu PCN są organy celne, co oznacza, że wszelkie inne podmioty, typu instytuty czy placówki naukowo-badawcze, są instytucjami, z których pomocy korzystają organy celne przy ustalaniu rodzaju czy też właściwości towarów, natomiast ich opinie w zakresie klasyfikacji nie są wiążące, bowiem organ celny ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek dokonania klasyfikacji taryfowej każdego zaimportowanego towaru zgodnie z przepisami taryfy celnej, w tym ustalenie czy spełniają wszystkie kryteria nałożone przez taryfę (brzmieniem uwag do sekcji i działów, brzmieniem pozycji, podpozycji i kodów, brzmieniem ORINS) oraz obostrzenia wynikające z Wyjaśnień do taryfy celnej (zakres pozycji i podpozycji).

W tym kontekście, stosując się do zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 05.08.2010 r. dotyczących konieczności szczególnego uwzględnienia przez organy celne opinii specjalistów (biegłych) zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy przedstawił dalej w uzasadnieniu swej decyzji obszerne analizy tych opinii w konfrontacji z całością zgromadzonych w sprawie dowodów.

I tak, analizując drobiazgowo uwagi zawarte w opinii z dnia 24.01.2001 r. sporządzonej przez prof. dr. hab. S.M. z Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L. a zatytułowanej "Ocena jakości oraz użyteczności pastewnej jednowapniowego fosforanu paszowego Bolifor 18" wraz z opinią uzupełniającą z dnia 8.01.2002 r., organ odwoławczy zauważył, iż wynika z niej przede wszystkim stwierdzenie, że zawartość wapnia w "Boliforze 18" mieści się na poziomie górnej granicy koncentracji wapnia w kategorii fosforanów jednowapniowych określonej w normie na fosforany paszowe PN-R-648003:1997. Wskazana w tejże opinii norma na zawartość wapnia w fosforanach wapniowych potwierdza zatem, że zawartość wapnia w tym produkcie jest istotna z punktu widzenia karmienia zwierząt i podlega ścisłej kontroli ilościowej. Planując proces produkcji "Boliforu 18", jego producent musiał zatem kierować się ograniczeniem maksymalnej zawartości wapnia wynikającej ze szczególnego zastosowania, tj. jako materiału paszowego i stosował nadwyżkę surowca dokładnie w ilości zapewniającej zawartość wapnia na poziomie 21 %, co przekonuje, iż błędnym jest przekonanie odwołującej się Spółki, że zawarty w "Boliforze 18" węglan wapnia jest wyłącznie technicznym zanieczyszczeniem, nie przeszkadzającym w stosowaniu produktu jako dodatku do pasz.

Odnosząc się do zawartego w powyższej opinii podkreślenia, że "Bolifor 18" jest homogennym produktem, doskonale spełniającym wymagania dla materiałów paszowych (szczególnie w zakresie zawartości szkodliwych pierwiastków), dzięki zastosowanej specjalnej technologii opartej o proces chemiczny będący reakcją zobojętniania czystego kwasu fosforowego niewielkim nadmiarem węglanu wapniowego oraz że zastosowana technologia produkcji "Boliforu 18" zmienia w drodze reakcji chemicznej cechy charakterystyczne surowców wyjściowych i wymaga technologicznego naddatku węglanu wapnia w celu zupełnego zneutralizowania kwasu fosforowego i w żadnej mierze nie uzasadnia traktowania "Boliforu 18" jako mieszaniny złożonej z odrębnych nośników wapnia i fosforu, ze specjalnym dodatkiem kredy wprowadzanej w dodatkowym procesie technologicznym w celu wzbogacenia produktu, organ odwoławczy uznał za konieczne uściślić, iż homogenny charakter "Boliforu 18" dotyczy wyłącznie jego cech fizycznych, nie ulega bowiem wątpliwości, że w produkcie tym, występujący w postaci szarego granulatu, nie ma chemicznych powiązań dwóch odrębnych związków chemicznych, czyli fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia. Pozostający w otrzymanym produkcie nadmiar węglanu wapniowego, nie zmienia swoich cech surowcowych, gdyż nie jest neutralizowany przez kwas fosforowy. Nadwyżka użytego surowca w postaci węglanu wapnia skutkuje jego pozostawaniem w produkcie w znaczniej ilości, bo wynoszącej 23 % i nadaje "Boliforowi 18" charakter mieszaniny. Dla porównania, w "Boliforze MCP", który jest otrzymywany przy stosunku surowców właściwym dla reakcji otrzymywania fosforanu jednowapniowego, rzeczoznawcy wskazują, że zawartość węglanu wapnia wynosi 4,5 % (wg prof. J. K.) lub 0% (wg prof. J. P.) i kwas fosforowy jest neutralizowany w całości.

Dokonując dalej oceny opinii sporządzonej przez prof. S.M. organ odwoławczy zauważył, że analizując celowość pozostawienia w "Boliforze 18" nadmiaru wapnia stwierdza on wprawdzie, iż z punktu widzenia nauki żywienia zwierząt obecność wapnia jest obojętna, a pod względem ekonomicznym wręcz obniża cechy użytkowe produktu, bo podwyższa koszty zbilansowania poziomu fosforu w mieszankach paszowych, to jednakże w innym miejscu swej opinii pisze on, że powszechnie dostępne fosforany są obok kredy źródłem wapnia w produktach paszowych, przy czym podając przykład fosforanów dwuwapniowych, jako charakteryzujących się wyższą zawartością wapnia, wskazuje równocześnie na mniejszą zawartość w nich fosforu i gorszą ich przyswajalność. Tak więc, według organu odwoławczego, "Bolifor 18" jest bardzo atrakcyjnym produktem z punktu widzenia żywienia zwierząt, gdyż łączy w sobie najlepsze pożądane cechy: dużą zawartość fosforu (wyższą w stosunku np. do fosforanów dwuwapniowych), wysoką zawartość wapnia (wyższą w stosunku do fosforanu jednowapniowego, np. "Boliforu MCP") i dobrą przyswajalność (w stosunku do fosforanów dwu- i trój- wapniowych). Jego użycie w procesie żywienia zwierząt umożliwia równoczesne bilansowanie zapotrzebowania na fosfor i wapń z dużą skutecznością dzięki wysokiej przyswajalności biologicznej, co w szczególnych przypadkach, np. przy karmieniu niosek, które wymagają zwiększonej podaży wapnia przy niższej zawartości fosforu, okazuje się jednak - wbrew twierdzeniu prof. M. - ekonomicznie korzystne.

Za błędne uznał organ odwoławczy założenie omawianej opinii, wynikające z pisma ją uzupełniającego z dnia 8.04.2002 r., że skoro "Bolifor 18" jest otrzymywany w drodze reakcji chemicznej to musi on być związkiem chemicznym o pewnej czystości technologicznej wynikającej ze specyficznego procesu produkcji, jednakże nie mieści się w pojęciu "premisku", którego zakres obejmuje mieszaniny składające się z kilku substancji (czasami zwanych dodatkowymi). Zauważył przy tym, iż nie jest kwestionowanym przez organy celne fakt, że "Bolifor 18" jest otrzymywany w drodze reakcji chemicznej, jednakże fakt ten nie przesądza o tym, że produkt ten jest pojedynczym zdefiniowanym związkiem, gdyż obecny w "Boliforze 18" substrat w postaci węglanu wapnia nie jest skutkiem przebiegu reakcji chemicznej, ale celowego jego użycia do procesu produkcji z nadwyżką, która nie reaguje z kwasem fosforowym i powoduje, że produkt staje się mieszaniną. Zatem, takie błędne założenie omawianej opinii, że "Bolifor 18" jest pojedynczym związkiem chemicznym, wyklucza - według organu odwoławczego - możliwość zaakceptowania płynącego stąd wniosku, że "Bolifor 18" nie mieści się w pojęciu "premiksów".

Odnosząc się dalej do zawartego w omawianej opinii stanowiska, iż "Bolifor 18" może znajdować szerokie zastosowanie, np. jako nawóz fosforowo-wapniowy, organ odwoławczy za konieczne uznał podkreślenie po raz kolejny, że nie neguje on ogólnych możliwości zastosowania fosforanów, jednakże przy jego takich zastosowaniach zawsze będzie musiała zostać uwzględniona istotna zawartość węglanu wapnia, bo wynosząca aż 23 %, a to w związku z tym, że produkt ten nie może być utożsamiany jako fosforan jednowapniowy, skoro jest to faktycznie jego mieszanina z węglanem wapnia (co potwierdza producent, identyfikując produkt w Karcie Bezpieczeństwa, jak i na potrzeby klasyfikacji materiału paszowego). "Bolifor 18" został wyprodukowany w ściśle określonym celu, tj. do stosowania jako materiał paszowy, jako taki też został oznakowany, a zatem ogranicza to jego użycie jako nawozu. W pkt 15 Karty Bezpieczeństwa producent jednoznacznie stwierdza, że "Bolifor 18" nie podlega regulacjom odnoszącym się do produkcji chemikaliów, lecz wyłącznie regulacjom właściwym dla produkcji materiałów paszowych.

Nawiązując dalej do omawianej opinii, organ odwoławczy zauważa, iż samemu nie przypisuje spornemu towarowi cech premiksu w rozumieniu regulacji o środkach żywienia zwierząt, na co wskazywał już wcześniej omawiając zasadność klasyfikacji w pozycji 2309. Wskazuje, że ze względu na specyficzny podział Polskiej Nomenklatury Scalonej zawarty w Taryfie celnej, "Bolifor 18" jest klasyfikowany do grupy obejmującej przedmieszki, ponieważ zaliczone są tu zarówno substancje służące do produkcji premiksów, jak i do wyrobu pasz. "Bolifor 18" jest materiałem paszowym, gdzie indziej nie wymienionym w nomenklaturze i właściwą pozycją jest 2309, gdyż na mocy uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej jest wykluczony z działu 28 obejmującego pojedyncze zdefiniowane nieorganiczne związki chemiczne, z których jednym jest "Bolifor MCP" i dlatego też jest on klasyfikowany w pozycji PCN 2835. Zarówno "Bolifor 18", jak i "Bolifor MCP" są materiałami paszowymi, jednak wobec istotnych różnic w ich składzie nie mogą być tożsamo klasyfikowane wg nomenklatury taryfowej, bo sprzeciwia się temu uwaga 1(a) do działu 28.

Odnosząc się dalej do stawianej w opinii prof. S.M. tezy, że "Bolifor 18" można zastąpić każdym innym fosforanem paszowym, a zatem nie służy do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych, lecz podstawowych, organ odwoławczy wskazuje, iż teza ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z poglądem prezentowanym przez autora opinii we wcześniejszym piśmie z dnia 24.01.2001 r., w którym zauważał, że jakkolwiek fosforany dwuwapniowe charakteryzują się wyższą zawartością wapnia w stosunku do fosforanów jednowapniowych, to równocześnie mają one niższą zawartość fosforu i strawność, a zatem nie są to produkty równoważne, co więcej - w szczególnym przypadku, jakim jest karmienie niosek, "Bolifor 18" jest bardzo atrakcyjny, bo przy dużej podaży wapnia równocześnie zaspokaja zapotrzebowanie na fosfor i ma wysoką strawność. Również producent zauważa, wypowiadając się na temat przyswajalności biologicznej produkowanych fosforanów, że nieorganiczne fosforany paszowe różnią się od siebie wartością bazującą na przyswajalności. Dlatego też wzajemne zastępowanie różnych fosforanów paszowych nie może następować w dowolny sposób, lecz ze ścisłym uwzględnieniem faktycznej zawartości składników pokarmowych, ich przyswajalności biologicznej oraz zapotrzebowania konkretnego gatunku zwierząt.

Organ odwoławczy zauważa również, iż powołując się na czystość różnych surowców prof. S.M. wskazuje, że do celów paszowych substancje nie muszą mieć czystości odczynnikowej, a nawet w odczynnikach dopuszcza się różne zanieczyszczenia, wobec czego błędem jest, zdaniem opiniującego, z obecności zanieczyszczeń w postaci fluoru, czy też magnezu wywodzenie, że "Bolifor 18" jest premiksem, która do zasada prowadziłaby do absurdalnego traktowania jako premiksu np. każdej śruty zbożowej czy mączki zwierzęcej. Odnosząc się do tej uwagi organ zauważa, że bynajmniej nie twierdzi samemu, iż "Bolifor 18" jest mieszaniną ze względu na zanieczyszczenia czy też produkty uboczne, a wręcz przeciwnie - w uzasadnieniu swojej decyzji wskazuje, że wszystkie składniki zawarte w "Boliforze 18", poza fosforanem jednowapniowym i węglanem wapnia, mogą być traktowane jako zanieczyszczenia, podobnie, jak ma to miejsce w przypadku "Boliforu MCP", który jest pojedynczym związkiem chemicznym. Węglan wapnia zawarty w "Boliforze 18" nie może być jednak traktowany jako zanieczyszczenie, bo nie jest skutkiem samej reakcji chemicznej, lecz efektem użycia nadwyżki tego surowca w ilości przekraczającej ilość wymaganą do otrzymania fosforanu jednowapniowego. Nie będąc zanieczyszczeniem węglan wapnia jest istotnym składnikiem "Boliforu 18", nadającym mu charakter mieszaniny.

Za przeczące oczywistym faktom uznaje organ odwoławczy stwierdzenie prof. S.M., że "Bolifor 18" zachowuje stały stosunek Ca do P, zaś wyniki badań laboratoryjnych potwierdzają, że rodzaj cząsteczek zawartych w "Boliforze 18" odpowiada fosforanowi jednowapniowemu, co oznacza, że wyczerpuje on zawartą w uwagach Ogólnych do działu 28 Taryfy celnej definicję związków chemicznych, mówiącą o tym, iż jest to "wyodrębniona, chemicznie zdefiniowana substancja, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków /.../". Kwestionując to stwierdzenie organ przypomina, iż jest niespornym, że obok związku Ca(H2P04)2 "Bolifor 18" zawiera także cząsteczki CaC03 i to w bardzo istotnej ilości (23%), która skutkuje tym, że "Bolifor 18" nie zachowuje takie-go samego stosunku Ca do P, jak w wyodrębnionym fosforanie jednowapniowym, np. w "Boliforze MCP", w którym proporcja Ca do P wynosi 0,7:1, podczas gdy w "Boliforze 18" stosunek Ca do P wynosi 1,2:1, co jest, jego zdaniem, wystarczającym argumentem na to, że "Bolifor 18" nie może być utożsamiany jako pojedynczy związek w postaci fosforanu jednowapniowego.

Za nieuprawnione uznaje organ odwoławczy odwoływanie się prof. S.M. do Dyrektywy Rady 96/25/EC z dnia 29.04.1996 r. o obrocie materiałami paszowymi i wskazywanie przezeń, że fosforan jednowapniowy o czystości technicznej występuje w części B, gdzie preparaty z poz. 2309 Taryfy, w tym premiksy, nie występują, co oznacza, jego zdaniem, że "Bolifor 18" nie jest premiksem. Wywód ten pomija bowiem całkowicie fakt, że zgodnie z informacją producenta oraz Szwedzkiego Urzędu Rolniczego "Bolifor 18" nie jest klasyfikowany w części B, lecz w części C pod pozycją 17 załącznika do w/w Dyrektywy Rady, wobec czego zaprezentowane uzasadnienie dla wyłączenia "Boliforu 18" z grupy preparatów (premiksów) jest nie do przyjęcia. Miałoby ono zastosowanie do "Boliforu MCP", który właśnie jest technicznie czystym fosforanem jednowapniowym i jako taki jest klasyfikowany w części B-11 pod pozycją 10 w/w Dyrektywy. Organ odwoławczy zauważa przy tym, iż konsekwentnie nie traktuje "Boliforu MCP" jako preparatu, lecz jako pojedynczy technicznie zanieczyszczony fosforan, klasyfikując go do pozycji PCN 2835, która z brzmienia obejmuje fosforany, nawet zanieczyszczone. Podkreśla też, że organy celne nie traktują "Boliforu 18" jako premiksu, lecz uwzględniając to, iż jest to materiał paszowy w postaci mieszaniny fosforanu wapniowego z węglanem wapnia, czyli preparat do wyrobu pasz treściwych i uzupełniających, a zatem odpowiadający właściwościom, które wskazano w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 2309 dla grupy "przedmieszek", zaliczają go do kodu PCN 230990930 obejmującego z brzmienia "przedmieszki".

Reasumując swoją ocenę opinii prof. S.M., organ odwoławczy stwierdził, iż jej autor dokonał oceny "Boliforu 18" przy wybiorczym uwzględnieniu informacji na temat jego składu oraz przy założeniu błędnej tezy, że węglan wapnia jest zanieczyszczeniem wynikającym z "minimalnego" naddatku surowca (węglanu wapnia), który w rzeczywistości jest istotnym składnikiem tego produktu wprowadzonym w sposób zamierzony, pomijając przy tym fakt, że jego producent oraz Szwedzki Urząd Rolniczy kwalifikują "Bolifor 18" jako inny mineralny materiał paszowy (nie fosforan jednowapniowy). Wskazując na spełnienie przez "Bolifor 18" wszelkich wymagań dla materiałów paszowych, autor opinii wyłącznie czysto teoretycznie twierdzi, że może on znaleźć wszechstronne zastosowanie jak fosforan jednowapniowy, którym "Bolifor 18" w istocie nie jest, skoro jest on mieszaniną tego związku z węglanem wapnia.

Realizując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 5.08.2010 r., Dyrektor Izby Celnej w S. odniósł się dalej do złożonej przez samą odwołującą się Spółkę opinii sporządzonej przez dr. inż. J.B. z Wydziału Chemicznego Politechniki [...] i zawartej w piśmie z dnia 6.05.2002 r., w której to opinii stwierdzono, że w wyniku produkcji "Boliforu 18" otrzymuje się fosforan jednowapniowy o wzorze chemicznym Ca(H2P04)2 i pozostałości dolomitu charakterystyczne dla surowca wapniowego użytego do produkcji oraz że reakcja chemiczna otrzymywania fosforanu jednowapniowego przebiega tym trudniej, im mniej nieprzereagowanego węglanu wapnia pozostaje w dolomicie, co jest związane nie tylko z istotą reakcji chemicznej, lecz również z charakterem niejednorodnego surowca naturalnego, jakim jest dolomit, wobec czego przereagowanie każdego następnego procentu węglanu wapnia jest coraz trudniejsze, a to wpływa na wzrost kosztów produkcji i na cenę produktu, zatem z ekonomicznego punktu widzenia producenta istnieje pewien optymalny ekonomiczny stopień pozyskania fosforanu jednowapniowego. W opinii tej dr inż. J.B. wskazał też, że istnieje teoretyczna możliwość produkcji z dolomitu prawie całkowicie czystego (100 %) związku chemicznego, jakim jest fosforan jednowapniowy, jednakże koszt takiej produkcji byłby wielokrotnie wyższy, co stanowi ogólną regułę obowiązująca w produkcji związków chemicznych z tanich, zanieczyszczonych i niejednorodnych surowców naturalnych. Reguła ta jest źródłem po-zostawienia znacznej części nieprzereagowanego węglanu wapnia w produkcie "Bolifor 18", zaś celem jest obniżenie ceny, przy wykorzystaniu faktu, że pozostałości dolomitu są dopuszczalne z punktu widzenia ogólnej przydatności i zastosowania tego produktu.

Odnosząc się do tez zawartych w tejże opinii, organ odwoławczy zauważył, iż bezdyskusyjnym jest, że reakcję chemiczną nie zawsze można prowadzić ze stuprocentową wydajnością i że dlatego w produkcie będzie pozostawał surowiec jako nieprzereagowany substrat. Dopuszczając obecność takich zanieczyszczeń Taryfa celna zastrzega jednakże, że owo zanieczyszczenie nie zmienia charakteru produktu. Tymczasem w przypadku "Boliforu 18" nieprzereagowany surowiec nie jest, po pierwsze, skutkiem wydajności reakcji, lecz nadwyżki surowca użytej do jego produkcji, a po drugie - obecność takiej nadwyżki surowca była pożądana ze względu na przeznaczenie produktu, skoro "Bolifor 18" łączy najlepsze cechy fosforanów paszowych: wysoką zawartość fosforu i wapnia o bardzo dobrej strawności biologicznej, jak to już wcześniej wykazywano omawiając opinię prof. S.M.

Zwracając dalej uwagę na to, że mówiąc o możliwości obniżania kosztów produkcji poprzez zwiększenie ilości surowca użytego do produkcji, sam dr J.B. zastrzega, iż może to mieć miejsce o ile "pozostałości dolomitu są dopuszczalne z punktu widzenia ogólnej przydatności i zastosowania produktu", organ odwoławczy zauważa, iż nie można twierdzić, że użycie nadwyżki węglanu wapnia przy produkcji "Boliforu 18" było dyktowane tylko względami ekonomicznymi w celu zwiększenia wydajności reakcji, bez uwzględniania przeznaczenia tego produktu, tymczasem kierując się przeznaczeniem "Boliforu 18" jako materiału paszowego, zaspokajającego zapotrzebowanie na fosfor, jego producent tak ustawił parametry procesu, że "Bolifor 18" równocześnie osiąga zawartość wapnia na maksymalnym poziomie dla paszowych fosforanów jednowapniowych, które obok kredy są - zgodnie z opinią prof. S.M. - powszechnym źródłem wapnia w karmieniu zwierząt.

Wskazując dalej, iż dr J.B. twierdzi w swojej opinii, że fosforan jednowapniowy zanieczyszczony resztkami nieprzereagowanego dolomitu może znajdować zastosowanie jako dodatek do pasz, ale może być też stosowany do innych celów, jako np. nawóz sztuczny, czy w przemyśle szklarskim, a więc nie można wnioskować o jego "szczególnym zastosowaniu" do produkcji pasz i że z tych względów uważa on, że "Bolifor 18" jest produkowany jako tańszy, bardziej zanieczyszczony gatunek fosforanu jednowapniowego, zaś "Bolifor 18" i "Bolifor MCP" to dwa gatunki technicznego fosforanu jednowapniowego, gdyż oba te produkty nie zawierają dodatków i nie mogą być uważane za mieszaniny, organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko takie nie jest do pogodzenia ze stanem faktycznym wynikającym ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności z informacji producenta, który nazywa "Bolifor 18" zmodyfikowanym fosforanem jednowapniowym o zmienionym składzie w stosunku do "Boliforu MCP", opisując go za pomocą dwóch numerów CAS: 7758023-8 (fosforan jednowapniowy) i 471-34-1 (węglan wapnia) i dając w ten sposób wyraz temu, że produkt ten jest mieszaniną mineralną. Takim dowodem na to, że "Bolifor 18" nie jest technicznie zanieczyszczonym fosforanem jednowapniowym jest także omawiana wcześniej klasyfikacja "Boliforu MCP" i "Boliforu 18" według Dyrektywy dotyczącej obrotu materiałami paszowymi. Organ ten zauważył też, iż obecność węglanu wapnia w "Boliforze 18" nie jest bez znaczenia, skoro producent we wszystkich dokumentach informuje o nadzwyczajnym dodatku wapnia po to, aby każdy odbiorca miał możliwość uwzględnić fakt, że ma do czynienia z mieszaniną chemiczną, która będąc jednorodną pod względem fizycznym uniemożliwia rozdzielenie jej składników, co oznacza, że w każdej reakcji, czy to zmierzającej do otrzymania nawozu, czy w produkcji szkła, koniecznym jest uwzględnienie oddziaływanie węglanu wapnia na inne jej składniki, w szczególności, że udział węglanu wapnia w "Boliforze 18" nie jest udziałem dowolnym, lecz kontrolowanym na poziomie 23 %, zapewniającym maksymalną zawartość wapnia dopuszczalną dla fosforanów jednowapniowych stosowanych w karmieniu zwierząt.

Tak więc, w ocenie organu odwoławczego, wnioski wynikające z opinii sporządzonej przez dr. inż. J.B. oparte są - podobnie jak w przypadku wcześniej omówionej opinii prof. S.M. - na błędnym założeniu, że zawarty w "Boliforze 18" węglan wapnia jest zanieczyszczeniem i że w konsekwencji produkt ten jest technicznie zanieczyszczonym fosforanem jednowapniowym, czemu przeczą zgromadzone w sprawie dowody w postaci informacji producenta i Szwedzkiego Urzędu Rolniczego.

Dyrektor Izby Celnej w S. odniósł się dalej w uzasadnieniu swej decyzji także do przedłożonej przez odwołującą się stronę opinii prof. dr. hab. A.R. z Katedry Żywienia Zwierząt i Gospodarki Paszowej Akademii Rolniczej w P., wyrażonej w piśmie z dnia 22.07.2002 r. i wyjaśniającej, co z punk-tu widzenia żywienia zwierząt rozumie się pod pojęciem "premiksu". Wskazano w tejże opinii, że "premiksy" to przedmieszki, tj. wykonane w specjalistycznej wytwórni mieszaniny witamin, makro- i mikrolelementów oraz dodatków paszowych połączonych ze sobą w takich proporcjach, aby spełnić potrzeby pokarmowe zwierząt na te składniki, które to potrzeby różnią się nawet w ramach tego samego gatunku w zależności od wieku, stanu fizjologicznego czy kierunku produkcji. Natomiast rolą fosforanów w żywieniu zwierząt jest, według autora tej opinii, dostarczenie przede wszystkim fosforu, a tylko przy okazji wapnia dla wszystkich praktycznie zwierząt. Uważa on, że z żywieniowego punktu widzenia lepszym byłoby posiadanie czystego źródła fosforu, pozbawionego zanieczyszczeń, co jednakże nie jest możliwe.

Odnosząc się do tej opinii organ odwoławczy zauważył, że pomijanie w niej znaczenia wapnia przy stosowaniu fosforanów stoi w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym w omówionej wcześniej opinii prof. S.M., gdzie wskazano, iż fosforany są, obok kredy, powszechnym źródłem wapnia. Gdyby bowiem istotnie było tak, że wapń zawarty w fosforanach paszowych nie ma znaczenia i jego tam obecność pozostaje obojętną w żywieniu zwierząt, to nie ustalano by wymogów normatywnych regulujących zawartość wapnia w tych produktach a producent nie wykazywałby udziału wapnia w "Boliforze 18" i w innych produkowanych fosforanach, jak ma to rzeczywiście miejsce, zauważył organ odwoławczy, dodając, że gdyby istotnie w żywieniu zwierząt istniało wyłącznie zapotrzebowanie na czyste źródła fosforu, jak to wynika z omawianej opinii, to producent nie wytwarzałby mieszaniny z udziałem węglanu wapnia w granulatorze zapewniającym otrzymanie pro-duktu jednorodnego pod względem fizycznym, którego składniki nie są możliwe do rozdzielenia. Taki sposób produkcji "Boliforu 18" świadczy niewątpliwie o tym, według organu odwoławczego, że producent nie przewiduje jego oczyszczenia, a zatem skład tego produktu (mieszanina fosforanu z węglanem wapnia) uważa za w pełni pożądany i znajdujący odbiorców.

Odnosząc się dalej do omawianej opinii w zakresie dotyczącym stanowiska wykluczającego zaliczenie "Boliforu 18" do grupy premiksów z punktu widzenia ekonomicznego żywienia zwierząt oraz roli fosforanów w tym żywieniu, organ odwoławczy zauważył, że Taryfa celna określenie "premiks" rozumie, zgodnie z przytoczonymi już wcześniej Wyjaśnieniami do tej Taryfy, znacznie szerzej, obejmując ich zakresem preparaty składające się z kilku substancji mineralnych, o ile stosowane są w żywieniu zwierząt.

Wskazując dalej na stwierdzenie w tejże opinii, że fosforan powstaje w wyniku reakcji chemicznej kopaliny zwanej dolomitem (naturalny węglan wapnia - CaCO3) z kwasem fosforowym, w wyniku której powstaje przede wszystkim fosforan jedno-wapniowy - Ca(H2P04)2, a także pozostałości dolomitu, które nie weszły w reakcję z kwasem fosforowym i których całkowite wyeliminowanie nie jest możliwe, organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek poprawnym w pełni jest wniosek o niemożliwości całkowitego wyeliminowania pozostałości dolomitu, to jednakże zbędnym jest w tej opinii rozważanie ekonomicznej opłacalności usuwania z produktu surowca, którego używa się w nadmiarze ze świadomością, że nie wejdzie on w reakcje z kwasem fosforowym. Pozbawionym logiki jest, jego zdaniem, uzasadnienie użycia nad-wyżki surowca (dolomitu) względami ekonomicznymi (zwiększenie wydajności reakcji), a jednocześnie tłumaczenie, iż nieopłacalne jest usuwanie zanieczyszczenia. Argumentacja taka produkcję "Boliforu 18" pozbawiałaby racjonalności, gdy pamięta się w szczególności, że produkt ten ma postać jednorodnego granulatu, którego składniki nie są możliwe do rozdzielenia.

Na koniec tej części swych ocen organ odwoławczy zauważył, iż z omówionej ostatnio opinii wynika wprawdzie ogólny wniosek, że "Bolifor 18" jest zanieczyszczonym fosforanem wapniowym, który nie może być uważany za preparat (premiks) w rozumieniu nauki o żywieniu zwierząt, to jednakże wniosek taki jest nie do zaakceptowania, skoro nie uwzględnia istotnych w sprawie faktów, a mianowicie sposobu prowadzenia produkcji, tj. z nadwyżką surowca stosowaną celowo, aby otrzymać mieszaninę chemiczną dwóch związków: fosforanu jednowapniowego i węglanu wapniowego o czystości technicznej, a także zakresu pojęcia "premiks" na potrzeby klasyfikacji taryfowej wynikającego z Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Realizując na koniec zalecenia zawarte w powołanym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Dyrektor Izby Celnej w S. odniósł się także do dwóch opinii biegłych powołanych w sprawie dotyczącej "Boliforu 18" przez organy celne, tj. do opinii z dnia 15.11.2003 r. sporządzonej przez prof. dr. hab. R.K. z Politechniki [...] na zlecenie Izby Celnej w S. oraz do opinii z dnia 11.10.2004 r. sporządzonej przez prof. dr. hab. J.P. z Politechniki [...] i złożonej w postępowaniu celnym przed Dyrektorem Izby Celnej w G.

Organ odwoławczy wskazał, iż ze wstępu do pierwszej z tych opinii wynika, że wskazując na pozycje PCN 2835, jako na właściwą dla klasyfikacji towarowej "Boliforu 18", jej autor zacytował kryteria takiej kwalifikacji bez uzasadnienia w kontekście tych przepisów, iż towar spełnia ich wymogi, natomiast w jej uzasadnieniu wyjaśnił rolę składników pokarmowych w mieszankach paszowych, w tym składników mineralnych w postaci makroelementów: P, Ca, /.../ podkreślając, że bardzo ważne jest dostarczanie zwierzętom - w postaci dodatków do pasz - odpowiedniej ilości fosforu, wapnia i magnezu, że źródłem fosforu są fosforany paszowe, które winny charakteryzować się wysoką przyswajalnością, odpowiednim stosunkiem Ca do P, zależnym od gatunku zwierząt, niską zawartością fluoru i metali ciężkich oraz że "Bolifor 18" spełnia te wymogi, łącząc w sobie najlepsze cechy przyswajalności, zawartości fosforu i wapnia oraz fluoru i metali ciężkich. Autor opinii wyjaśnił także, iż w zależności od parametrów stosowanych w procesie zobojętniania kwasu fosforowego związkami wapnia (pH, temperatura) otrzymuje się mieszaninę monofosforanu wapnia i difosforanu wapnia, zaś obecność różnych form fosforanów wapnia w pro-duktach MCP lub DCP wynika z zachodzenia w mieszaninie reakcyjnej obok reakcji głównej szeregu reakcji ubocznych.

Odnosząc się do wniosków sformułowanych w końcowej części omawianej opinii, organ odwoławczy za nieuprawniony uznał wniosek, że proces otrzymywania "Boliforu 18" prowadzono przy stosunku molowym H3PO4 do CaCO3 jak 1 do 2, co powinno prowadzić do otrzymania Ca(H2P04)2 x H20", bowiem stwierdzenie dotyczące stosunku reagentów jest sprzeczne z informacją producenta, iż proces ten prowadzi się przy stosunku H3PO4 do CaCO3 jak 8 do 5 i dlatego też nie otrzymuje się wyłącznie fosforanu, ale mieszaninę, w której pozostaje 1-molowa nadwyżka węglanu wapnia. Nie jest też trafnym wniosek autora opinii, że ze względu na obecność w wytworzonym produkcie nieprzereagowanego węglanu wapnia udział w reakcji z kwasem fosforowym brała tylko część CaC03 i że stosunek molowy H3PO4 do CaC03 obniżył się z 2:1 do 1,82:1, skoro obecność nieprzereagowanego węglanu wapnia w produkcie była skutkiem użycia nadwyżki CaC03, co do której to nadwyżki od początku procesu wiadomym było, że nie będzie ona reagowała z kwasem fosforowym i stanie się składnikiem produktu o stosunku molowym 1,82 do 1 i że jest to "modyfikacja MCP" zmierzająca do otrzymania produktu o innych właściwościach. Z kolei wniosek opiniującego, że obecność znacznych ilości nieprzereagowanego węglanu wapnia w wytworzonym produkcie może wynikać z prowadzenia procesu otrzymywania "Boliforu 18" (23 % wag. CaC03) tylko w granulatorze, a nie w reaktorze i granulatorze - jak ma to miejsce w przypadku "Boliforu MCP" (87 % wag. Ca i tylko 4,5 % wag. CaC03), jest kolejnym, zdaniem organu odwoławczego, argumentem przemawiającym za tym, że nadwyżka surowca była wprowadzana celowo, skoro bowiem możliwym jest otrzymywanie fosforanu jednowapniowego bez znacznego naddatku węglanu wapnia, to proces otrzymywania "Boliforu 18" jest zamierzonym działaniem producenta, który stosuje określoną technologię w celu uzyskania produktu o z góry założonym składzie chemicznym, w którym oprócz fosforanu występuje aż 23 % węglanu wapnia.

Za nie mający natomiast znaczenia w sprawie uznał organ odwoławczy wniosek autora omawianej opinii, że nietypowa dla surowców mineralnych pochodzenia kopalnego zawartość w "Boliforze 18" wodorofosforanu magnezowego przypuszczalnie może wynikać z dodania do preparatu związków magnezu, co jednakże nie dyskwalifikuje "Boliforu 18" jako paszowego fosforanu mineralnego. Brak jest bowiem dowodów na to, że w trakcie produkcji "Boliforu 18" dodawany był jakikolwiek związek magnezu, a gdyby nawet tak było, to byłby to kolejny argument na to, że "Bolifor 18" nie jest pojedynczym związkiem chemicznym.

Reasumując swoją ocenę powyższego dowodu organ odwoławczy stwierdził, że opinia prof. dr. hab. R.K. nie uzasadnia jego stanowiska w kwestii klasyfikacji taryfowej, brak jest w niej odniesienia do kwestii dozwolonych zanieczyszczeń w znaczeniu uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, wynika z niej, że w rzeczywistości wyklucza ona wręcz objęcie tą pozycją "Boliforu 18", który blisko w 1/4 części swojego składu chemicznego zawiera inny związek (węglan wapnia - 23%), nie powstający w reakcji otrzymywania fosforanu, ale wynikający z użycia nadwyżki surowca w ilości przekraczającej niezbędną do procesu zobojętniania kwa-su fosforowego.

Przedstawiając na koniec swoją ocenę wartości dowodowej ostatniej ze wskazanych wyżej opinii, sporządzonej przez prof. dr. hab. J.P., Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż na jej wstępie autor opinii dokonał ustalenia składu jakościowego i ilościowego "Boliforu 18" i "Boliforu MCP", co stanowiło podstawę wniosku zawartego w jej pkt 3, że oba te produkty różnią się istotnie składem chemicznym, wyrazem czego jest stosunek Ca do P - dla "Boliforu 18" wynosi on 1,2 do 1, dla "Boliforu MCP-F" odpowiednio 0,7 do 1, a także podstawę do stwierdzenia, że obydwa te preparaty otrzymuje się w podobny sposób co do rodzaju używanych substratów, jednakże z uwagi na ich różnice ilościowe otrzymuje się dwa różne produkty.

Odnosząc się z kolei do tezy autora tej opinii, że "Bolifor 18" można uznać za wyodrębniony i zdefiniowany związek chemiczny jedynie w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej i że preparat o trochę lepszej czystości sprzedawany jest np. przez firmę A. jako techniczny odczynnik chemiczny pod nazwą Calcium dihydrogenophosphate, tech. 85 % (CAS No 7758-23-8), organ odwoławczy zauważył ponownie, że "Bolifor 18" nie jest identyfikowany tylko za pomocą numeru CAS 7758-23-8 (właściwego dla fosforanu jednowapniowego), ale również za pomocą numeru CAS 471-34-1 (odpowiadającego węglanowi wapnia), co niezbicie dowodzi, że nie jest to pojedynczy związek, lecz mieszania, a węglan wapnia nie jest zanieczyszczeniem, ale istotnym składnikiem tego produktu.

Stwierdzając dalej w swej opinii, że "Bolifor 18" nie zawiera wprawdzie jednego rodzaju cząsteczek, to jednakże zawarty w nim węglan wapnia jako nie przekształcony substrat uznać należy za zanieczyszczenie w świetle "Wyjaśnień" do Taryfy celnej, autor tej opinii odpowiada też przecząco na pytanie o to, czy węglan wapnia został tam pozostawiony celowo, aby produkt miał szczególne zastosowanie. Jego zdaniem, pozostawanie węglanu wapnia w "Boliforze 18" wynika z czynników ekonomicznych: jako produkt słabo oczyszczony jest on zapewne produktem tanim, a w przypadku, gdy nie jest wymagana wysoka czystość preparatu może on być używany do wielu celów. Za slogan reklamowy uważa też autor opinii określenie "Boliforu 18" przez eksportera jako "fosforan jednowapniowy paszowy z naddatkiem wapnia", proponując ze swej strony opis tego produktu jako "nie oczyszczony techniczny diwodoroortofosforan wapniowy z duża pozostałością węglanu wapnia, nie przeszkadzającą w zastosowaniu jako dodatek do pasz".

Nie zgadzając się z tymi tezami przytaczanej opinii, organ odwoławczy zauważa, iż o celowości pozostawania w "Boliforze 18" węglanu wapnia świadczy to, że ilość nadwyżki tego surowca jest dobierana ze względu na przeznaczenie produktu do celów paszowych, tj. dokładnie w takiej ilości, aby w produkcie osiągnąć maksymalną zawartość wapnia dla fosforanów jednowapniowych przeznaczonych do kar-mienia zwierząt. Podnosi też, iż uważając, że "Bolifor 18" jest słabo oczyszczonym fosforan jednowapniowym, autor opinii nie zauważa, że produkt ten otrzymuje się w specjalnym procesie prowadzonym w granulatorze, który zapewnia fizycznie jednolitą, nie podlegającą oczyszczaniu mieszaninę. Przywołuje też swoją wcześniejszą argumentacje o braku podstaw do racjonalnego uznania, że stosowanie nad-datku węglanu wapnia spowodowane jest względami ekonomicznymi (obniżenie kosztów produkcji dzięki zwiększeniu wydajności reakcji), gdy w efekcie obecność węglanu wapnia w "Boliforze 18" traktuje się jako "zanieczyszczenie" obniżające wartość tego produktu, taniego ze względu na zanieczyszczenia.

Organ odwoławczy zauważa też, iż dopuszczając możliwość stosowania "Boliforu 18" do wielu innych celów niż paszowe i zastrzegając zarazem tę możliwość do przypadków, gdy takiemu stosowaniu nie przeszkadza węglan wapnia, autor omawianej opinii w istocie potwierdza stanowisko organu celnego, że w rozpatrywanej sprawie ma się do czynienia nie z produktem, który może być utożsamiany jako fosforan o czystości technicznej, ale z jego mieszaniną z węglanem wapnia w istotnej ilości wynoszącej 23 %. Z kolei tezie, że informacja eksportera o "naddatku wapnia" w "Boliforze 18" to tylko slogan reklamowy, zaprzeczają liczne pisma producenta, w których wyjaśnia się, że naddatek wapnia uzyskuje się dzięki unikalnemu procesowi, który określa on jako modyfikację "Boliforu MCP", a także to, że "naddatek wapnia" jest istotnym z punktu widzenia karmienia zwierząt, skoro zapewnia maksymalną - 21-procentową podaż wapnia dostarczanego w paszowych fosforanach jednowapniowych.

Zauważa też organ odwoławczy, że w pkt 6 swej opinii prof. J.P. potwierdził to, iż "Bolifor 18", zawierający w swoim składzie fosforan jednowapniowy jako główny produkt, fosforan dwuwapniowy jako produkt uboczny i węglan wapnia jako nie zużyty substrat, jest mieszaniną w rozumieniu analityki chemicznej, natomiast w podsumowaniu swej oceny tego dowodu podkreśla zawartą w tej opinii sprzeczność, polegającą na tym, że uważając z jednej strony "Bolifor 18" za mieszaninę omawiana opinia sugeruje z drugiej strony, aby na potrzeby klasyfikacji towarowej produkt ten traktować jako wyodrębniony związek, pomimo tego, że zawiera dużą pozostałość wapnia.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że dokonując powtórnej oceny materiału dowodowego w toku ponownego rozpoznania sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 05.08.2010 r. oraz uwzględniając zawarte w tym wyroku zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska odwołującej się strony, że "Bolifor 18" jest wyodrębnionym pojedynczym związkiem chemicznym w postaci fosforanu jednowapniowego o czystości technicznej, jak ma to miejsce w przypadku "Boliforu MCP", lecz wskazuje na to, iż jest on chemiczną mieszaniną fosforanu jednowapniowego z węglanem wapnia. Organ ten uważa, że za prawidłowością tego ostatniego stanowiska przemawiają informacje pochodzące bezpośrednio od producenta, a więc sposób, w jaki identyfikuje on "Bolifor 18", tj. za pomocą dwóch wzorów chemicznych: Ca(H2P04)2 właściwego dla fosforanu jednowapniowego i CaC03 właściwego dla węglanu wapnia, za pomocą dwóch numerów CAS: 7758-23-8 i 471-34-1 i dwóch numerów EN: 231-837-1 i 207-439-9 oraz jako inny materiał paszowy niż fosforan jednowapniowy o czystości technicznej wg Dyrektywy Rady 96/25/EC o obrocie materiałami paszowymi. Taka identyfikacja tego produktu świadczy o tym, że zawarty w "Boliforze 18" węglan wapnia nie jest uważany przez producenta za zanieczyszczenie. Nie można również traktować informacji o naddatku wapna w "Boliforze 18" jako sloganu reklamowego, gdy produkt ten faktycznie charakteryzuje się zawartością wapnia na maksymalnym poziomie 21 % przewidzianym dla paszowych fosforanów jednowapniowych.

Wskazując, że poza sporem jest okoliczność, iż Bolifor 18" zawiera znacznie wyższą ilość węglanu wapnia (23 %) w stosunku do zawartego np. w fosforanie jednowapniowym, jakim jest "Bolifor MCP" (do 4,5 %), organ odwoławczy zauważa, iż specjaliści, których opinie zgromadzono w sprawie, przyjęli tezę, że obecny w "Boli-forze 18" węglan wapnia jest "zanieczyszczeniem" powstającym na skutek zwiększenia wydajności reakcji wyłącznie dla ekonomicznej opłacalności procesu wytwarzania tego produktu, gdy tymczasem teza taka nie znajduje żadnego potwierdzenia w konfrontacji z informacjami podchodzącymi od producenta, który faktycznie proces ten opracował i stosuje go. Tak więc, skoro sam producent nie traktuje "Boliforu 18" jako wyodrębnionego pojedynczego związku chemicznego, to nie sposób akceptować tezy, iż zawarty w nim węglan wapnia jest tylko "zanieczyszczeniem" wynikającym z ekonomiki procesu chemicznego. Proces otrzymywania "Bolforu 18" sam producent określa jako modyfikacje MCP, polegającą w istocie na zwiększeniu ilości węglanu wapnia używanego do produkcji i prowadzenia procesu w granulatorze tak, aby produkt był fizycznie jednolity i osiągał maksymalną dla fosforanów paszowych zawartość wapnia, łącząc w ten sposób najlepsze cechy fosforanów paszowych: dobrą strawność oraz wysoką zawartość fosforu i wapnia.

Jakkolwiek wskazani specjaliści uważają, iż "zanieczyszczenie" węglanem wapnia, nawet mimo dużej jego ilości, nie wyklucza możliwości stosowania "Boliforu 18" w różnych celach, do jakich ogólnie mogą być stosowane fosforany, to jest to jednak wyłącznie założenie teoretyczne, skoro nie przedstawiają żadnego dowodu na takie zastosowanie. Skoro "Bolifor 18" jest mieszaniną fosforanu z węglanem wapnia, to rozważając nawet tylko teoretycznie jego zastosowanie w innym celu niż karmienie zwierząt, zawsze koniecznym będzie uwzględnienie istotnej okoliczności, jaką jest obecność węglanu wapnia i jego wpływ na inne substancje, co wyklucza traktowanie "Boliforu 18" jako fosforanu jednowapniowego. "Bolifor 18" nie jest produkowany do ogólnych zastosowań chemicznych, o czym świadczy zapis w pkt 15 Karty Bezpieczeństwa, zgodnie z którym produkcja "Boliforu 18" podlega wyłącznie warunkom wynikającym z legislacji dotyczącej materiałów paszowych i taki też jest cel stosowania tego produktu wynikający z pkt 1 tejże Karty, a także innych pism producenta oraz Szwedzkiego Urzędu Rolniczego. Jednostkowe opakowania tego produktu zawierają oznaczenia odpowiadające Dyrektywie 96/25/EC i 98/67/EC w sprawie obrotu materiałami paszowymi. W takim też celu importer sprowadził przedmiotowy towar deklarując w zgłoszeniu celnym opis towaru: "Bolifor 18" fosforan paszowy jednowapniowy. Teoretyczne możliwości stosowania fosforanów nie mają odniesienia w przypadku "Boliforu 18", faktycznie przeznaczonego do stosowania w ściśle określonym celu - karmienie zwierząt, przy uwzględnieniu specyficznych wymagań fizjologicznych konkretnego gatunku zwierząt w zakresie zapotrzebowania na fosfor i wapń, stwierdza dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji.

Za pozbawione wartości dowodowej Dyrektor Izby Celnej w S. uznał wywody wskazanych wcześniej specjalistów w zakresie dotyczącym uznania "Boliforu 18" za premiks, uważając, iż w zdecydowanej większości opierają się oni na swej wiedzy z zakresu żywienia zwierząt, nie uwzględniają natomiast Wyjaśnień do Taryfy celnej, które zakres pojęcia przedmieszka na użytek klasyfikacji wg nomenklatury taryfowej definiują w sposób szerszy, obejmując nim zarówno preparaty (mieszaniny) do produkcji premiksów, jak i do wyrobu pasz. Organ odwoławczy podkreśla w tym miejscu, że ocena produktu z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej winna być dokona na podstawie norm i definicji zawartych w Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do niej, tymczasem wskazani specjaliści twierdzą, opierając się na błędnym założeniu, iż "Bolifor 18" jest pojedynczym związkiem chemicznym stwierdzają, że nie może on być uważany za premiks. "Bolifor 18" jest materiałem paszowym z części C 17 załącznika do Dyrektywy Rady 96/25/EC, gdyż zawierając dodatek węglanu wapnia nie może być traktowany jak wyodrębniony fosforan jednowapniowy, tj. jak "Bolifor MCP". Węglan wapnia w "Boliforze 18" jest jego istotnym składnikiem, nadającym produktowi charakter mieszaniny, która na mocy uwagi 1 (a) do działu 28 jest wykluczona z pozycji 2835 Taryfy celnej i winna być klasyfikowana w pozycji 2309 w grupie przedmieszek, obejmującej różne materiały paszowe do wyrobu pasz i produkcji premiksów.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. odniósł się do twierdzenia odwołującej się strony, że zastosowany przez nią dla "Boliforu 18" kod PCN stosowany był także przez władze celne eksportera, wskazując, iż z pisma szwedzkiej administracji celnej z dnia 17.01.2005 r. oraz z załączonej do niego Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) z dnia 12.09.2003 r., wynika, iż Informacja ta wydana została na wniosek producenta - firmy K. z dnia 2.01.2003 r., że wskazano w niej kod PCN 2309909910 jako właściwy dla "Boliforu 18" oraz że obowiązywała ona w okresie od 12.09.2003 r. do 31.12.2004 r., zaś jej ważność wygasła z dniem 31.12.2004 r. na skutek zmian w Nomenklaturze Scalonej, a w piśmie szwedzkiej administracji celnej wskazano także, iż wymieniony w dokumencie WIT prawidłowy kod PCN 2309909910 odpowiada obowiązującemu w latach 1999-2001 kodowi 2309 90 93, sugerując jednocześnie nie używanie kodu 28352690 stosowanego przez firmę K.

Odnosząc się na koniec do zawartego w odwołaniu zarzutu ograniczenia się przez organ celny przy klasyfikacji taryfowej "Boliforu 18" do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS) z pominięciem reguł 2 (b) i 3, przemawiających, zdaniem odwołującej się strony, za jego klasyfikowanie do pozycji 2835, organ odwoławczy zauważył, iż zastosowanie kolejnych reguł ma miejsce wyłącznie, gdy ustalenie klasyfikacji w oparciu o regułę 1 ORINS, a więc zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, nie jest możliwe, co wynika z treści tej reguły: "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają wyłącznie znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami /.../". Tymczasem, jak to już wyżej wykazano, treść pozycji 2309 "Preparaty stosowane do karmienia zwierząt" w powiązaniu z komentarzem do niej zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, pozwala stwierdzić, iż obejmuje ona sporny towar, zatem uciekanie się do kolejnych reguł nie jest zasadne.

Przedstawiona wyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. została przez P. Spółkę z o.o. z siedzibą w P. zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, skarżąca Spółka zarzuca, iż wydający ją organ dopuścił się mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej - "poprzez niewyjaśnienie przyczyn pozostawania w produkcie Bolifor 18 nieprzereagowanego węglanu wapnia, w szczególności nieustalenie czy zmiana warunków przeprowadzenia reakcji (PH, ciśnienie, temperatura) mogłyby doprowadzić do przereagowania pozostałego substratu, a zatem czy pozostałość w produkcie węglanu wapnia jest skutkiem użycia nadwyżki surowca, czy też warunków przeprowadzenia reakcji chemicznej";

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - "poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego związane z niepodjęciem wszystkich czynności zmierzających do ustalenia zakresu zastosowania produktu o nazwie Bolifor 18,a w szczególności ustalenia czy znajduje on szczególne czy ogólne zastosowanie";

- art. 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej - "poprzez prowadzenie sprawy w sposób nierzetelny i dokonanie stronniczej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zastępując opinie specjalistów własnymi spostrzeżeniami i przypuszczeniami organu, w szczególności przez:

- Ustalenie, ze węglan wapnia pozostawiony w produkcie o nazwie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, podczas gdy specjaliści podkreślali, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie Bolifor 18 stanowi nieprzereagowany substrat i jest skutkiem reakcji, a nie wyłącznie efektem użycia nadwyżki surowca:

- Nie wyjaśnienie w jakim celu innym niż ogólny może zostać zastosowany towar o nazwie Bolifor 18, w szczególności nie wyjaśnienie jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18;

- Pominięcie wniosków płynących z opinii prof. nadzw. dr hab inż. J.P. oraz wniosków płynących z opinii dr inż J.B. dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18;

- Przyjęcie w poczet materiału dowodowego i powoływanie się na dokumenty nie stanowiące dokumentów wydanych przez producenta dla partii importowanego przez skarżącą towaru Bolifor 18, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów wydanych dla towaru importowanego przez skarżącą i w konsekwencji ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie dokumentów niedotyczacych towaru importowanego przez skarżącą, choć przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów było możliwe";

- Całkowite pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nada-nie temu terminowi całkowicie odbiegającego od znaczenia nadanego temu terminowi w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego".

W omawianej skardze Spółka zarzuca też, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, a w szczególności poprzez:

- błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretacje zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy, co doprowadziło do uznania, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie "Bolifor 18" nie stanowi zanieczyszczenia, a przez to towar nie może być uznany za związek chemiczny zanieczyszczony, lecz jest mieszaniną oraz że przez celowe pozostawienie zanieczyszczeń produkt ten zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1a (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.

- błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego w następstwie wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne towaru o nazwie "Bolifor 18" bez podstawy prawnej, w szczególności bez wskazania, że do towaru objętego zgłoszeniem celnym została zastosowana niewłaściwa procedura w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty - przez co w konsekwencji naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów państwa.

Rozwijając powyższe zarzuty w uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka podkreśliła, że przyjmując, iż sporny produkt powstaje w drodze reakcji chemicznej wyłącznie poprzez dodanie do dolomitu kwasu ortofosforowego, organ odwoławczy pominął, że reakcja chemiczna przebiega - jak to zauważył dr inż. J.B. - tym trudniej, im mniej nieprzereagowanego węglanu wapnia pozostaje w dolomicie, co oznacza, iż im więcej jest w dolomicie nieprzeragowanego węglanu, tym łatwiejsze jest przeprowadzenie reakcji chemicznej bez potrzeby wymuszania tej reakcji za pomocą oddziaływania temperatury, ciśnienia i innych jeszcze czynników. Za całkowicie bezzasadne uważa ona stanowisko organu celnego dotyczące celowego użycia przez producenta większej ilości dolomitu w reakcji chemicznej po to, aby uzyskać zwiększoną ilość węglanu wapnia w gotowym produkcie, stanowisko to bowiem nie uwzględnia warunków, w jakich przebiega reakcja, a więc tego, że zwiększenie ilości dolomitu poprawia jej wydajność, obniżając jednocześnie cenę, reakcja ta bowiem zachodzi szybciej, łatwiej i wymaga mniejszego nakładu energii, co powoduje, iż w konsekwencji koszt wyprodukowania "Boliforu 18" jest znacznie niższy aniżeli koszt produkcji analogicznego "Boliforu MCP-F".

Podtrzymując swoją tezę, iż sporny produkt jest związkiem chemicznym (fosforanem wapnia) zanieczyszczonym nieprzereagowanym węglanem wapnia, a nie mieszaniną tego związku z użytym w tym celu naddatkiem tegoż węglanu, skarżąca wywodzi, powołując się na wypowiedzi specjalistów z różnych dziedzin, że pomimo wyższej zawartości wapnia "Bolifor 18" nadal pozostaje fosforanem jednowapniowymi i że tym samym może być stosowany wszędzie tam, gdzie zastosowanie znajdują inne fosforany, nie ma on zatem szczególnego zastosowania. Uważa ona, że dla klasyfikacji taryfowej towaru obojętnym pozostaje jego przeznaczenie przez importera dla konkretnych celów, np. paszowych.

Istotną cześć uzasadnienia swej skargi skarżąca Spółka poświęciła wykazaniu, iż pozbawionym podstaw faktycznych i prawnych było wszczęcie i prowadzenie przez organy celne postępowania celnego w sytuacji, gdy nie wykazano, że przepisy regulujące procedurę celną, którą towar został objęty, zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i szczegółowo odnosząc się do poszczególnych zarzutów.

W piśmie z dnia 31.08.2011 r. skarżąca Spółka odniosła się do stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji, oraz dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii z dnia 12 maja 2011 r., sporządzonej na zlecenie skarżącej Spółki przez prof. dr hab. H.P. na okoliczność zakresu zastosowania towaru Bolifor 18 objętego procedurą klasyfikacyjną, w tym porównania tego produktu z innym fosforanem jednowapniowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Na wstępie przypomnieć wypada, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej wcześniej decyzji ostatecznej rozstrzygającej w tejże samej sprawie, do czego doszło na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 05.08.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 485/10, wydanego przy ponownym rozpoznaniu przez ten Sąd sprawy na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2010 r., sygn. akt I GSK 847/08, którym uchylono wcześniejszy wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 22.11.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 678/05, oddalający skargę na tę wcześniejszą decyzję. Wynika z uzasadnienia zarówno wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 5.08.2010 r., jak i z poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2010 r., że do uchylenia wydanej w rozpatrywanej sprawie wcześniejszej decyzji ostatecznej doszło w następstwie uznania przez sąd administracyjny, iż decyzja ta wydana został na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych bez przeprowadzenia wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględniającej informacji o charakterze produktu o handlowej nazwie "Bolifor 18", jakie wynikają ze zgromadzonych w postępowaniu celnym opinii biegłych specjalistów, a mogących wskazywać na to, iż produkt ten nie jest mieszaniną dwóch związków chemicznych (fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia), lecz jest wyodrębnionym związkiem chemicznym (fosforanem jednowapniowym) zanieczyszczonym poreakcyjnymi pozostałościami węglanu wapnia.

Dokonując oceny zaskarżonej aktualnie decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem koniecznym zatem było - ze względu na wynikającą z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) regułę związania sądu administracyjnego oraz organu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w tejże sprawie wyrażonymi w orzeczeniu sądowym uchylającym wcześniejszą decyzję ostateczną - zbadanie przede wszystkim tego, czy rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy zastosował się do ocen i wskazań zawartych w przywołanym wyżej wyroku.

Szczegółowa analiza uzasadnienia zaskarżonej obecnie decyzji ostatecznej, obszernie powyżej przedstawionego, prowadzić musi do stwierdzenia, że rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej w S. oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał z uwzględnieniem wskazań zawartych w przywołanym wyżej wyroku, odnosząc się szczegółowo do twierdzeń odwołującej się Spółki oraz do zgromadzonych w sprawie opinii specjalistów, konfrontując je z pozostałym materiałem dowodowym sprawy.

Jakkolwiek sporny problem, jaki wystąpił w rozpatrywanej sprawie na skutek weryfikacji przez organy celne zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18", sprowadza się do rozstrzygnięcia w kwestii zakwalifikowania tego towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej, to jednakże istota tego sporu w rzeczywistości sprowadzała się do ustalenia charakteru tego produktu ze względu na jego skład chemiczny oraz przeznaczenie.

Jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 13 § 3 pkt 1 obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. Kodeksu celnego, Taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN, opartą o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą jej interpretację, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Tak więc, do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN).

Jak wskazuje na to reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny, gdyż dla celów prawnych klasyfikację towaru przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Przy ustaleniu klasyfikacji towarów szczególną rolę spełniają Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), mającego swoje oparcie ustawowe w art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Tak więc, klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się ww. zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru, bowiem stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących."

Jak to zasadnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, możliwość zakwalifikowania towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" do pozycji 2835 Taryfy celnej uzależniona jest od ustalenia tego, czy produkt ten stanowi odrębny, chemicznie zdefiniowany związek, chociażby zanieczyszczony, a więc taki produkt, o jakim mowa w uwadze 1(a) do Działu 28, który to związek Wyjaśnienia do Taryfy celnej w uwagach ogólnych do tego działu definiują jako substancję, "która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiona przez określony wzór strukturalny". Z uwagi 1 do tegoż działu wynika nadto, że termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania) oraz że substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu: są nimi głównie nie przekształcone substraty, zanieczyszczenia obecne w substratach, odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem), produkty uboczne. Zanieczyszczenia takie nie są jednak uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a) do działu 28, bowiem gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególne znaczenie, a nie ogólne zastosowanie, nie są one uważane za dopuszczalne zanieczyszczenia.

Jak to wynika jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, u podstaw przyjęcia przez organ celny, że "Bolifor 18" nie podlega zakwalifikowaniu do Działu 28 Taryfy celnej (pozycja 2835), leży ustalenie, iż produkt ten nie stanowi wyodrębnionego, zdefiniowanego związku chemicznego (także zanieczyszczonego), a więc substancji, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i którą można przedstawić przez określony wzór strukturalny, umożliwiający pokazanie sposobu wzajemnego powiązania i rozmieszczenia cząsteczek w przestrzeni. Czyniąc takie ustalenie organ ten wskazał obszernie na jego przesłanki, odwołując się do uzyskanych od producenta tego towaru, tj. firmy K. z H., informacji dotyczących przede wszystkim procesu jego uzyskiwania, stosunku użytych w tym procesie składników chemicznych (reagentów), przeznaczenia uzyskanego w tym procesie produktu czy też jego klasyfikacji statystycznej, wspartych informacjami wynikającymi z wydanego przez Szwedzki Urząd Rolniczy dokumentu z dnia 21.02.2002 r. zatytułowanego "Certyfikat 37 1288/02". Z informacji tych jednoznacznie wynika, że w przeciwieństwie do takie-go produktu, jakim jest mający ogólne zastosowanie "Bolifor MCP", identyfikowany jako fosforan jednowapniowy i opisywany wzorem chemicznym Ca(H2P04)2 x H2O, co do którego producent wskazuje, że jest to materiał paszowy klasyfikowany w części B-11.10 Załącznika do Dyrektywy Rady 96/25/EC z dnia 29.04.1996 r. w sprawie obrotu materiałami paszowymi, "Bolifor 18" jest produktem, który nie jest wyodrębnionym pojedynczym związkiem chemicznym, lecz powstającą w procesie produkcji i nie dającą się rozdzielić mieszaniną dwóch związków chemicznych, tj. związku w postaci fosforanu jednowapniowego, powstałego z reakcji chemicznej zobojętniania użytych do tego celu reagentów w postaci kwasu fosforowego i kamienia wapiennego oraz związku w postaci nieprzereagowanego węglanu wapnia, użytego w procesie wytwarzania tego produktu w nadmiernej - w stosunku do potrzeb samej reakcji chemicznej - jego ilości (naddatek 1 mola CaC03) w celu uzyskania takiego właśnie składu produktu końcowego. Wynika także z tychże informacji, na co wska-zuje organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, że w przeciwieństwie do "Boliforu MCP" producent określa "Bolifor 18" jako produkt sklasyfikowany w aneksie w części C-17 Minerały Załącznika do ww. Dyrektywy Rady 96/25/EC z dnia 29.04.1996 r., tj. jako inny materiał paszowy wymieniony w części C aneksu do tejże Dyrektywy, obejmującej materiały paszowe nie wymienione w części A i B, co prowadzi do wniosku, że producent nie identyfikuje "Boliforu 18" jako fosforanu jednowapniowego, którym jest niewątpliwie "Bolifor MCP", a zatem produkty te nie są tożsame pod względem chemicznym, zaś różnica w ich składzie jest na tyle istotna, że skutkuje ich odmienną identyfikacją ze względu na ich przeznaczenie.

W świetle wyjaśnień i informacji uzyskanych od producenta "Boliforu 18", a także mając na względzie definicję materiałów paszowych zawartą w art. 2 lit (a) Dyrektywy Rady 96/25/EC, przez które rozumie ona "różne produkty pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, w ich stanie naturalnym, świeże lub zakonserwowane, a także produkty pochodzące z ich przemysłowego przetworzenia oraz substancje organiczne lub nieorganiczne, zarówno zawierające dodatki jak i nie, które przeznaczone są do użycia w doustnym żywieniu zwierząt albo bezpośrednio jako takie albo czynności zmierzających do ustalenia zakresu zastosowania spornego produktu, a w szczególności ustalenia, czy znajduje on szczególne, czy też ogólne zastosowanie. Stawiając ten zarzut skarżąca Spółka odwołuje się wprawdzie do analizowanych przez organ odwoławczy opinii specjalistów z różnych dziedzin, stawiając tezę, iż wszyscy oni potwierdzają ogólne zastosowanie spornego produktu, jednakże sama - podobnie jak nie czynią tego wprost przywoływani przez nią specjaliści - nie wskazuje na żaden przypadek możliwego, innego niż cele paszowe, zastosowania "Boliforu 18", a więc produktu o zawartości (obok fosforanu jednowapniowego) 23 % węglanu wapnia, przy którym to zastosowaniu taka ilość tego składnika byłaby dopuszczalna w sytuacji braku możliwości, według producenta, jego wydzielenia z tego produktu. Jak to trafnie wskazuje organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę, producent "Boliforu 18" przyznaje wprawdzie, iż produkty typu "Bolifor" są normalnie stosowane jako składniki pasz i nawozów a jego zamiarem nie było i nie jest wytwarzanie produktu o właściwościach ograniczających jego zastosowanie wyłącznie do żywienia zwierząt, to jednakże równocześnie stwierdza on, odwołując się do przepisów unijnych dotyczących fosforanów paszowych (dyrektywa Rady 96/25/EC i dyrektywa Komisji 98/67/WE), że fosforany paszowe "Bolifor" są według tych przepisów klasyfikowane jako materiały paszowe, jako takie też zostały przezeń oznakowane na opakowaniach i w dokumentach. Skoro przy tym w Karcie Bezpieczeństwa tego produktu jednoznacznie określono, że ma on zastosowanie do celów paszowych (sformułowaniem "minerals for animals feed"), to zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż nie istnieją podstawy do stwierdzenia, że "Bolifor 18" jest technicznym fosforanem jednowapniowym o szerokich (ogólnych) możliwościach zastosowań.

Za chybione też uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez "prowadzenie sprawy w sposób nierzetelny" oraz "dokonanie stronniczej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zastępując opinie specjalistów własnymi spostrzeżeniami i przypuszczeniami". Nie zgadzając się z tym zarzutem zauważyć należy, co już wcześniej podkreślono, iż odnosząc się - zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego uchylającego wcześniejszą decyzje ostateczną w tejże samej sprawie - do tez zawartych w analizowanych opiniach specjalistów, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie na przesłanki, z powodu których organ odwoławczy za wadliwą, opartą na błędnych założeniach, uznaje prezentowaną w tychże opiniach tezę, iż węglan wapnia pozostawiony w produkcie "Bolifor 18" jest dopuszczalnym zanieczyszczeniem stanowiącym nieprzereagowany substrat będący skutkiem reakcji, a nie wyłącznie efektem użycia nadwyżki surowca. Pozbawionym racjonalnych podstaw jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej bez wskazania tego, której jednostki redakcyjnej tegoż artykułu zarzut ten dotyczy: czy wyrażonej w § 1 zasady działania organu w sposób wnikliwy i szybki przy posługiwaniu się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, czy też wyrażonej w § 2 zasady ograniczonego formalizmu. Nie ulega wątpliwości, w świetle przebiegu dotychczasowego postępowania celnego w sprawie, że nie jest ona sprawą, która nie wymagała zbierania dowodów, informacji i wyjaśnień - przeczy temu zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także treść samej skargi. Jakkolwiek by przy tym nie oceniać rzeczywistej szybkości postępowania w tejże sprawie, to stawiając zarzut przewlekłości tego postępowania skarga w żaden sposób nie wskazuje tego, czy i jaki wpływ miało to na wynik sprawy, czyli na sposób jej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W świetle treści przedstawionego powyżej uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zawartej w nim oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających stąd ustaleń faktycznych, za chybiony też uznać trzeba zarzut braku wnikliwości w działaniu organu odwoławczego, czy też zarzut naruszenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowego zasady swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Jak to już wyżej podkreślono, odnosząc się do przywoływanych w skardze opinii specjalistów i uznając wnioski w nich zawarte za wadliwe, organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji w sposób szczegółowy odniósł się do przesłanek, na jakich opinie te zostały oparte, konfrontując je z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w szczególności pochodzącym od producenta, w swej ocenie tychże dowodów nie uchybiając ani wskazaniom wiedzy, ani zasadom życiowego doświadczenia, trafnie przy tym uznając, iż to producent jest najbardziej wiarygodnym posiadaczem wiedzy dotyczącej sposobu wytwarzania spornego produktu, jego składu oraz przeznaczenia, co zarzut dokonania nierzetelnej oraz stronniczej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala uznać za bezpodstawny, podobnie jak zarzut nie wyjaśnienia przez organ odwoławczy tego, w jakim celu, innym niż ogólny, "Bolifor 18" może zostać zastosowany, w szczególności nie wyjaśnienie tego, jakie potrzeby zwierząt produkt ten zaspokaja ze względu na określone proporcje jego składników. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, iż jedną z podstaw kwestionowanego przez skarżącą rozstrzygnięcia było ustalenie (wyjaśnienie), że produkt ten klasyfikowany jest przez producenta jako materiał paszowy przeznaczony dla wytwarzania różnych produktów paszowych, a więc produktów zaspokajających potrzeby żywieniowe zwierząt ze względu na zawartość składników stymulujących ich rozwój i utrzymanie w dobrej kondycji oraz dużą przyswajalność biologiczną.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy płynących z opinii prof. J.P. oraz dr. hab. inż. J.B. wniosków dotyczących poprawności klasyfikacji taryfowej "Boliforu 18" wyjaśnić przede wszystkim trzeba, iż żaden z wyżej wskazanych opiniodawców, będących specjalistami z zakresu chemii lub żywienia zwierząt, nie jest powołany do dokonania klasyfikacji taryfowej, a jedynie - ze względu na swoje wiadomości specjalne - do ewentualnej identyfikacji określonego towaru. Jak to podkreśla się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (vide: wyrok NSA z dnia 25.09.2007 r., I GSK 2190/06; publ. w internecie), nie jest dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, gdyż w tym zakresie właściwe są organy celne. Niezależnie od tego koniecznym jest stwierdzić w tym miejscu, że treść przytoczonego powyżej uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, iż organ odwoławczy odniósł się szczegółowo także do wniosków wskazanych opinii w zakresie poprawności klasyfikacji taryfowej spornego towaru, wyjaśniając przyczyny uznania ich za nietrafne. Tak więc, zarzut wyżej wskazany uznać należało także za nieuzasadniony.

Pozbawionymi w zupełności uzasadnienia są zawarte w skardze zarzuty dokonania przez organ celny ustaleń faktycznych dotyczących charakteru i przeznaczenia towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" w oparciu o dokumenty, które wydane zostały przez producenta nie dla partii tego towaru objętego zgłoszeniem celnym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, lecz dla innych partii tego towaru importowanych przez skarżącą Spółkę. Jak to już trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na żadnym etapie postępowania celnego skarżąca Spółka nie kwestionowała identyczności rodzajowej nabywanego przez siebie od tego samego producenta towaru o handlowej nazwie "Bolifor 18", wprost przeciwnie, wszystkie swoje twierdzenia co do charakteru tego towaru odnosiła do każdej jego dostawy niezależnie od daty i miejsca dokonania zgłoszenia jej do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Na odmienność rodzajową (różny skład) poszczególnych partii towaru określanego w zgłoszeniach celnych jako "Bolifor 18" nie wskazuje też bynajmniej w uzasadnieniu samej skargi.

Odnosząc się w przedstawiony wyżej sposób do określonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania celnego i uznając je za nieuzasadnione, nie sposób natomiast odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie mu znaczenia całkowicie odbiegającego od znaczenia nadanego w języku polskim, a to wobec braku w tejże skardze jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie, w szczególności braku jakiejkolwiek konkretyzacji tego zarzutu.

Odnosząc się z kolei do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w wyniku błędnej interpretacji, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania Taryfy celnej poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do jej Działu 28 zauważyć należy, iż skarga w rzeczywistości nie wskazuje tego, na czym polega ta dowolna interpretacja tej części Taryfy celnej, ograniczając się jedynie do stwierdzenia w swym uzasadnieniu, że organy celne nie dysponują materiałem dowodowym pozwalającym na zaklasyfikowanie "Boliforu 18" do kodu PCN 230990930 i do przywołania Wyjaśnień do działu 23 Taryfy odnoszących się do wskazania, czym są preparaty znane w handlu jako "premiksy", z czego autor skargi wyprowadza wniosek, że zakwalifikowanie produktu jako premiksu wymaga ustalenia, że proporcje składników w danej substancji są dostosowane do przewidywanej produkcji zwierzęcej, co zostało przez organy celne pominięte, skoro nie wskazują one tego, jaka to przewidywana produkcja zwierzęca wymaga zastosowania takiej, a nie innej proporcji składników mieszaniny. Tak więc, przytoczony wyżej zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się w istocie do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych dotyczących paszowego zastosowania spornego produktu, co było już przedmiotem oceny dotyczącej zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania celnego. Niezależnie od tego zauważyć tu należy, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy kwalifikował "Bolifor 18" jako "premiks", natomiast zaliczając go do pozycji 2309 Taryfy celnej wskazał, iż ze swe-go brzmienia pozycja ta obejmuje produkty do karmienia zwierząt, czyli preparaty wyodrębnione według kryterium przeznaczenia, jakim jest karmienie zwierząt, zaś przytaczając Wyjaśnienia do Taryfy celnej w zakresie dotyczącym pozycji 2309 podkreślił też, iż obejmuje ona m.in. preparaty do wyrobu pasz treściwych, obejmujące, jak to wynika z komentarza do tej pozycji, również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt.

Na koniec, odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 83 § 3 Kodeksu celnego z 1997 r. poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne dotyczące towaru o nazwie "Bolifor 18", w szczególności bez wskazania, że do towaru objętego zgłoszeniem celnym zastosowana została niewłaściwa procedura celna w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, przez co naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów Państwa, zauważyć przede wszystkim należy, iż z akt sprawy bynajmniej nie wynika, aby kwalifikując sporny produkt do innej pozycji Taryfy celnej, aniżeli wskazana w zgłoszeniu celnym, organy celne dokonywały wykładni przywoływanych w skardze przepisów konstytucyjnych - na dokonywanie takiej wykładni nie wskazuje też sam autor skargi, sprowadzając w istocie ten zarzut do określonego działania organów celnych, a więc do zastosowania przepisów prawa celnego, w szczególności art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z naruszeniem wskazanych zasad konstytucyjnych. Przypomnieć tu wypada, że wskazany w skardze przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi zasadę, iż Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, natomiast wskazany tamże przepis art. 7 tejże Konstytucji wprowadza zasadę, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Aby uznać zasadność zarzutu naruszenia ze strony organów celnych powyższych zasad konstytucyjnych koniecznym jest zatem ustalenie przede wszystkim tego, czy podejmując postępowanie, którego rezultatem jest zaskarżona decyzja ostateczna, organ celny pierwszej instancji i aprobujący jego działanie organ odwoławczy działały poza granicami prawa, a w szczególności z naruszeniem art. 83 Kodeksu celnego przywołanego w zaskarżonej decyzji jako podstawa prawna do dokonania przez organ celny kontroli i weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego. Jak to zasadnie podkreślono w odpowiedzi na skargę, za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego do określonej procedury celnej (np. dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym) odpowiada zgłaszający, zaś rolą organu celnego jest kontrola przyjętego zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w tym zgłoszeniu, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Weryfikacja zgłoszenia celnego może zostać podjęta zarówno niezwłocznie po jego przyjęciu w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli jeszcze przed zwolnieniem towaru, jak i w trybie art. 83 § 1 tegoż Kodeksu już po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega w rzeczy samej na ocenie ze strony organu celnego materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, w tym także wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN i stawki celnej. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana w oparciu o te same dokumenty, które strona przedstawiła przy zgłoszeniu celnym, jeżeli zostanie wykazane, że w oparciu o te dokumenty należało inaczej określić wartość celną towaru, zastosować inny kod PCN czy inną stawkę celną.

Jak wynika to z wydanego w rozpatrywanej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego, organ celny pierwszej instancji wskazał w nim na przepis art. 83 Kodeksu celnego jako na podstawę prawną swego działania i wyjaśnił, iż postępowanie to ma na celu ustalenie, czy w zgłoszeniu celnym prawidłowo zadeklarowano klasyfikację taryfową towaru o nazwie "Bolifor 18". Z przedstawionego wyżej uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika z kolei, iż przeprowadzone postępowanie dostarczyło wystarczających podstaw do stwierdzenia, że charakter (skład chemiczny, przeznaczenie) objętego tym zgłoszeniem celnym towaru nie pozwala na jego klasyfikowanie do taryfy celnej według wskazanego w zgłoszeniu celnym kodu PCN właściwego dla wyodrębnionego pojedynczego związku chemicznego, lecz do kodu obejmującego preparaty do wyrobu pasz treściwych. Tak więc, zarzut działania organów celnych z naruszeniem art. 83 § 3 Kodeksu celnego nie sposób uznać za mający racjonalne uzasadnienie.

W odniesieniu do dodatkowego wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii z dnia 12 maja 2011 r., sporządzonej przez prof. dr hab. H.P., Sąd oddalił wniosek na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , zwanej dalej "p.p.s.a.", wobec uznania, że wnioskowany dowód nie pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego, nie jest możliwe przed sądem administracyjnym, gdyż celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz wyłącznie ocena, czy organ ten stan faktyczny ustalił zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej zaskarżona decyzja lub postanowieniem. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (zob. wyrok NSA z dnia 26-07-2011 r., II OSK 1210/10).

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.