Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2006/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA del. Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - sierpień 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...], w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2000r., w pozostałej części skargę oddala, 2) stwierdza, że decyzje w części uchylonej nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1400 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] w sprawie określenia I. Sp. z o.o. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w wysokości 79.981 zł i za maj 2000 r. w wysokości 24.433 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2000 r. w wysokości 2.519 zł, za czerwiec 2000 r. w wysokości 4.483 zł, za lipiec 2000 r. w wysokości 897 zł i za sierpień 2000 r. w wysokości 946 zł. Organ wskazał w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) – dalej powoływanej jako ord. pod. oraz art. 2 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 20, art. 21 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3a i 3b, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej powoływanej jako ustawa o VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w "M." Sp. z o.o. z/s w K. (obenie I.) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień – sierpień 2000 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za te miesiące. Następnie organ przedstwił te nieprawidłowości oraz przytoczył treść decyzji organu I instancji oraz odwołania Spółki. W dalszej części wywodu organ II instancji przedstawił treść art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2, art. 19 ust. a pkt 2 lit. b ustawy o VAT oraz art. 68 § 3 i art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. i poglądy orzecznictwa na kwestię stosowania orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do rozpatrywania spraw za 2000 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji zakwestionował faktury korygujące wystawione przez Spółkę "M.", nie potwierdzone przez nabywców przy rozliczeniu podatku należnego, jak i faktury wystawione na inny podmiot, skorygowane notami wystawionymi przez spółkę "M." przy rozliczaniu podatku należnego. Następnie zaprezentował treść § 43 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) wskazując, iż przepis ten został wydany w oparciu o art. 32 ust. 5 ustawy o VAT i nie narusza przepisów Konstytucji (Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o nim). Organ uznał, że spółka skorygowała podatek należny w oparciu o wystawione przez siebie faktury korygujące, nie posiadając potwierdzenia odbioru tych faktur prze nabywców towarów. W świetle powyższego zasadne było nie uznanie tych faktur krygujących za podstawę do skorygowania podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przez organ niższej instancji § 50 ust. 3 wyżej powołanego rozporządzenia, stwierdzając, że z przepisu tego wynika, iż podstawę do obniżenia podatku należnego przez nabywcę stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty.

W dalszej części uzasadnienia organ uznał, że zmiany wymagają niektóre ustalenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej i przedstawił te ustalenia wraz z ich oceną prawną, z powołaniem na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku, wskazują na prawidłowe zastosowanie przez ten organ art. 25 ust. 1 pkt 3a i 3b lit. a, art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy przedstawił także rozlicznie podatnika za miesiące czerwiec – sierpień 2000 r. i zauważył, że przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisy art. 21 § 3 i 3a ord. pod. nie upoważniały organów podatkowych do wydawania decyzji określających kwoty nadwyżki podatku nalicznoego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z powyższym organ II instancji utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określił kwoty do przeniesienia na następny miesiąć za czerwiec – sierpień 2000 r. w innej wysokości w uzasadnieniu decyzji.

W skardze z dnia 21 czerwca 2005 r. I. Sp. z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości wyżej przedstawionej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów na rzecz skarżącej, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, w tym w szczególności:

- art. 15 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 20 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.;

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.;

- art. 68 § 3, art. 210, art. 233 § 1 ord. pod.;

- § 43 ust. 4 wyżej przywoływanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, pomimo, iż decyzja ta była niezgodna z prawem, w szczególności w wyniku:

- ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo iz prawo do ustalenia tego zobowiązania przedawniło się z końcem 2003 r.;

- nie uwzględnienia przedwcześnie odliczonej kwoty w rozliczeniu za właściwy miesiąc;

- zakwestionowania zasady, iż podstawę opodatkowania podatkim VAT stanowi obrót, poprzez wyłączenia możliwości skorygowania kwoty obrotu, gdy podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez kupującego;

- przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż skarżącej nie przysługuje praw do obniżenia podatku należnego o podatek nalicznoy wynikających z faktur wystawionych za obsługę prawnę związaną ze sprzedażą przedsiębiorstwa;

- nie wskazania przyczyn, dla których organy podatkowe ustaliły zawyżony zwrot w rozliczeniu za miesiąc kwiecień na kwotę 108.646 zł z w rozliczeniu za miesiąc maj na kwotę 5.050 zł.

W dalszej cześci uzasadnienia skargi spółka uzasadniła w sposób szczegółowy poszczególne zarzuty, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz interpretacje Ministerstwa Finansów. W sposób najbardziej obszerny podatnik odniósł się do zagadnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od innego podatnika VAT. W tym zakresie strona odwołała się również do treści art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r. nr 11, poz. 38 ze zm.), orzeczenia ETS w sprawie Abbey National plc v Commisssioners of Customs & Excise (sygn. C-408/98) oraz regulacji VI Dyrektywy VAT. Przywołała także poglądy piśmiennictwa w tej materii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień – sierpień 2000 r., a w pozostałej części o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej VAT, implikowało to częściowe uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji podatkowej organu pierwszej instancji.

W pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów związanych z nałożeniem na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, zwanego sankcją. Organy podatkowe wydając decyzję konstytutywną działały na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten w 2000r. stanowił, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Zarzut strony w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego polegał na przedawnieniu się prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy – zgodnie ze stanowiskiem strony - powstał w datach ustawowego terminu składania deklaracji za miesiące od kwietnia do sierpnia 2000r., w których to należało wykazać właściwe kwoty zobowiązań podatkowych. Początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąca od kwietnia do sierpnia nastąpił zatem z końcem 2000r, a przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej upłynęło po trzech latach. Strona podniosła, że od 1 stycznia 2003r. weszła w życie nowelizacja art. 68 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nowym § 3 art. 68 " Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Fakt wprowadzenia tego przepisu – zdaniem skarżącej – potwierdza trzyletni termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego obowiązujący przed 1 stycznia 2003r. Skoro przed 2003 rokiem nie istniał przepis szczególny, odnoszący się do przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej w przedmiocie sankcji, to należy stwierdzić, iż winna tu znaleźć zastosowanie reguła ogólna z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) przewidująca trzyletni termin przedawnienia.

Przedstawiona powyżej nowelizacja art. 68 Ordynacji podatkowej została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003r. Jej przepis przejściowy – art. 20 § 1 przewidywał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowił, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem strony skarżącej – stosownie do przedstawionej przez nią argumentacji – możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedawniła się z końcem 2003r.

Organ podatkowy drugiej instancji podzielił stanowisko skarżącej, stwierdzając, że skarga w części sankcji zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko oparł na treści powołanego wyżej przepisu przejściowego. Stwierdził, iż w myśl art. 20 w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy korzystniejsze dla podatnika.

Zdaniem Sądu należy przychylić się do wniosku organu w zakresie braku podstaw do nałożenia na Spółkę sankcji, choć nie z powodów wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Powiedzieć w tym miejscu należy, iż powołany przepis przejściowy dotyczy instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z instytucją przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Instytucja ta znajduje swoje uregulowanie w art. 68 Ordynacji podatkowej. Z jego § 1 wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednoznacznie w tym miejscu stwierdzić należy, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego – poza słowem przedawnienie – z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. Tak więc brak jest podstaw prawnych do zastosowania w niniejszej sprawie normy zawartej w art. 20 § 2 omawianych przepisów przejściowych.

Powyższe nie oznacza jednak, jak wcześniej podniesiono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno być nałożone na skarżącą. Swego rodzaju wskazówką interpretacyjną co do rozwikłania zaistniałego problemu intertemporalnego, tj. jakie przepisy należy zastosować, stare z 3 letnim terminem przedawnienia, czy nowe – obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003r. – z 5 letnim terminem przedawnienia, jest zapis art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z § 1 wspomnianego art. 230 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Natomiast z § 1 wynika, że nowa decyzja wydawana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem podczas zwiększania zakresu obowiązków podatnika (również tych o charakterze konstytutywnym), dokonuje się tego na podstawie przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, to także do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wynosił 3 lata, dlatego też decyzję w zakresie sankcji należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest wyrok WSA z dnia 7 lipca 2004r., sygn. akt III SA 948/03, M.Podat. 2004r/11/45, w którym to Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz.

Przyznać należy również rację skarżącej co do zarzutu postawionego w zakresie naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3 b ustawy VAT. Z przepisu art. 19 ust. 1 i 3 wynika, że podatnik mający prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, obniżenia kwoty podatku należnego dokonuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Natomiast z ust. 3 b wynika, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Zdaniem Sądu powołane przepisy te nie ograniczają możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do terminu, w którym należy złożyć deklarację podatkową za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny, jedynie stanowią, iż odliczenia można dokonać w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym. Oznacza to prawo do złożenia korekty deklaracji i uwzględnienia podatku naliczonego w okresach późniejszych, ale w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Powiedzieć dalej należy, iż w przypadku przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik nie dysponował jeszcze fakturą, nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego za ten miesiąc. Natomiast posiada prawo, w związku z wykazaniem woli obniżenia podatku należnego o ten podatek, do ujęcia go w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub w okresie następnym. Natomiast w sytuacji objęcia postępowaniem podatkowym miesiąca otrzymania faktury organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za ten miesiąc.

Potwierdzeniem postawionej tezy jest bogate orzecznictwo Sądów Administracyjnych wypracowane w tym zakresie. Przykładem może być wyrok WSA z dnia 16 lutego 2004r., sygn. akt III SA 1523/02, LEX nr 133888, w którym Sąd zauważył, iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu. Innym wyrokiem godnym zaprezentowania jest orzeczenie WSA z dnia 16 lutego 2004r., sygn. akt III SA 1523/02, Prz.Podat. 2005/1/47, gdzie stwierdzono, że w przypadku przedwczesnego zrealizowania przez podatnika podatku VAT - w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie traci on uprawnienia do obniżenia podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym (art. 19 ust. 1 i ust. 3b ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.). Organ podatkowy weryfikujący samoobliczenie dokonane przez podatnika w decyzji podatkowej winien uwzględnić to prawo we właściwym miesiącu.

Reasumując powyższe, skonstatować trzeba, że skarżącej przysługiwało prawo do uwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2000r. (miesiąc otrzymania faktury), które winno być zrealizowane przez organ podatkowy, który weryfikował samoobliczenie podatku VAT, dokonane przez podatnika za ten okres.

W zakresie korekty podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą stwierdzić należy, iż Sąd nie podziela w całości stanowiska organów podatkowych, które pozbawiły skarżącej prawa do tej korekty. Pogląd organów został uzasadniony treścią § 43 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 29 grudnia 1999 r.). Z ust. 1 tego unormowania wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepis ten stosuje się odpowiednio w sytuacji zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy oraz w razie zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z ust. 4 sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów i usług oraz przypadków określonych w § 38 ust. 2 pkt 3. Z przepisów tych -zdaniem Sądu - nie wynika, że warunkiem skorygowania podatku należnego jest posiadanie przez podatnika (sprzedawcę) potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Niewątpliwie, sprzedawca zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru korekty, jednak obowiązek posiadania tego potwierdzenia, nie stanowi przesłanki pozytywnej, uprawniającej do zmniejszenia podatku należnego.

Podstawy zakwestionowania prawa do korekty podatku należnego należy upatrywać w argumentacji organu, dotyczącej zmniejszenia podatku w oparciu o kserokopie faktur korygujących. Zdaniem Sądu podstawą określenia rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług nie mogą być kserokopie faktur, dotyczy to zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. W myśl § 50 ust. 3 podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Natomiast ustalenie wysokości podatku należnego, ewentualnie jego skorygowanie może nastąpić jedynie w oparciu o kopie faktur. Oryginały bowiem otrzymuje nabywca towaru lub usługi. Potwierdza to treść § 50 ust. 1, który stanowi, że faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Powiedzieć także należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 VAT obrót zmniejsza się o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Stwierdzić dalej trzeba, że podatek należny podlega zmniejszeniu również w oparciu o korektę faktury. Tylko zatem posiadanie kopii korekty, bo o niej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT daje prawo do zmniejszenia podatku należnego. W przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego, wynika to wprost z § 50 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia. Z powyższego jednoznacznie wynika, że sprzedawca musi posiadać kopię faktury, bo taki stan daje prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, podnieść należy, iż podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę (§ 52 ust. 1). Obowiązek przechowywania tych dokumentów we wskazanym okresie związany jest z uprawnieniem kontrolnym organów podatkowych i skarbowych, które mogą do czasu upływu przedawnienia zweryfikować prawidłowość rozliczeń obowiązków publicznoprawnych przedstawianych przez podatnika w deklaracji podatkowej. Powyższe oznacza, że nieodzownym warunkiem korekty jest posiadanie kopii faktury, gdyż tylko na podstawie takiego dokumentu możliwe jest zmniejszenie obrotu, a w konsekwencji i podatku należnego. Dla potwierdzenia istotnego znaczenia w rozliczaniu podatku od towarów i usług oryginałów i kopii faktur można powołać wyrok NSA z dnia 27 marca 1998r., sygn. akt I SA/Łd 488/98, LEX nr 32775, w którym Sąd stwierdził, że z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest istotne, kiedy faktura zostanie wystawiona, a decyduje jej "fizyczne" posiadanie przez osobę uprawnioną. Warunkiem niezbędnym jest także i to, aby podatnik otrzymał oryginał faktury, a nie jej odpis lub kserokopię. Innym orzeczeniem godnym zaprezentowania jest wyrok NSA z dnia 4 lutego 1997r., sygn. akt SA/Sz 3299/95, LEX nr 28527, gdzie stwierdzono, że kserokopia dowodu odprawy celnej nie może stanowić podstawy rozliczenia.

W przedmiocie zarzutu dotyczącego zakwestionowania podatku naliczonego związanego z usługami obsługi prawnej w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa, Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe, że podatek naliczony związany z zakupami podatnika, które posłużyły do wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie zmniejsza podatku należnego.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Powiedzieć dalej należy, iż możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związana jest z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani też uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku VAT jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Przyznanie prawa do odliczenia w opisywanym przypadku byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tej daniny. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, pomimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takiej sytuacji podatek nie zostałby przez nikogo zapłacony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby podwójnie uprzywilejowani, po pierwsze, nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku, a po drugie, także dokonując innej czynności podlegającej opodatkowaniu mieliby prawo do odliczenia podatku naliczonego nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Warto również podkreślić, że takie odliczenie stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła.

Nieracjonalne byłoby również wyłączenie w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a stworzenie takiej możliwości w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadniona jest teza – w oparciu o regułę a minori ad maius – , że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. akt I S.A./Ka 1850/98).

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska co do braku podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą przedsiębiorstwa jest uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005r., sygn. akt I FPS 1/05, w której to Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001r. w świetle art., 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie przytaczanego przez stronę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na poparcie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu powołać się również wypada na wcześniej wskazaną uchwałę NSA. W której to Sąd rozważał postawioną tezę pod kątem orzecznictwa ETS-u. Stwierdził w niej, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w \/I Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs, VAT po zmianach, Przegląd podatkowy 2001, nr 11, s. 3) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc). Dlatego też, stanowisko prezentowane przez skarżącą, na tle tego przedmiotu sporu, nie mogło odnieść oczekiwanego przez nią skutku.

Niezależnie od powyższego, w związku z powołaniem się przez Spółkę na przepisy art. 68 i 69 Układu Europejskiego należy poczynić kilka uwag natury ogólnej.

Zgodnie z art. 68 powołanego Układu, zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślić trzeba, że orzecznictwo ETS-u powstało w oparciu o wykładnię i stosowanie przepisów wspólnotowych. W zakresie podatku od wartości dodanej - na podstawie VI Dyrektywy VAT. Podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. nie jest podatkiem, który odwzorowuje VI Dyrektywę VAT. Dopiero podatek od towarów i usług unormowany w ustawie z dnia 11 marca 2004r. jest odpowiednikiem VI Dyrektywy VAT. Od 1 maja 2004r., tj. od dnia akcesji Rzeczypospolita zobowiązana była na mocy Traktatu Akcesyjnego do realizacji w swoim systemie prawa podatkowego celów \/I Dyrektywy.

Na uwagę w kontekście poruszonego problemu zasługuje opracowanie S. Biernata ujęte w: "Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej (por Przegląd Sądowy 2005/2/3-24) Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami.

Uzasadnione w tym miejscu jest przytoczenie stanowiska Sądu Najwyższego, zaprezentowanego w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003r. III RN 240/01, OSNP 2004r. Nr 3, poz. 42 – powołanego zresztą przez S. Biernata w w/w opracowaniu - w którym to SN podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Potwierdzenia zaprezentowanego wcześniej poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przed akcesyjnym stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Innymi słowy, na gruncie podatku od towarów i usług, odmienności tej daniny od unormowań \/I Dyrektywy w postaci braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wynikające np. z art. 25 ustawy lub z przepisów rozporządzenia wykonawczego, muszą być zachowane. Przyjęcie zaś przeciwnego rozumowania skutkowałoby pozbawieniem znaczenia prawnego norm ograniczających odliczenie, byłaby to wykładnia contra legem, o charakterze prawotwórczym. Jedynie w przypadku tożsamości unormowań wspólnotowych i przepisów krajowych można w pełni posłużyć się adekwatnym dorobkiem ETS-u.

Stosowanie zasad i cech właściwych dla podatku od wartości dodanej, unormowanego w \/I Dyrektywie, do zdarzeń podatkowotwórczych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej, a więc czasie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powodowałoby naruszenie zasady lex retro non agit (prawo nie działa wstecz). Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu (zwanego dalej TA) wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r., s.1), ostatnio zmieniona przez: 32002 L 0038: Dyrektywa Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., s. 41). Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że Szósta Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dopiero od tego dnia polscy podatnicy stali się beneficjentami wielu uprawnień wynikających z tej Dyrektywy. Nie można zatem przyjąć wstecznego stosowania reguł, którymi rządzi się podatek od wartości dodanej, mający swoje oparcie w \/I Dyrektywie. Za stosowaniem tej ogólnej zasady na gruncie przepisów Unii Europejskiej, jako reguły wspólnej dla państw członkowskich, opowiedział się ETS w wyroku Kent Kirk, 63/83.

Jeśli zaś chodzi o zarzut związany z naruszeniem art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na nie uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w związku z podwójnym opodatkowaniem jednej transakcji w miesiącach: kwietniu i czerwcu 2000r., powiedzieć należy, że i w tym przypadku Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej. W punkcie wyjścia do tego przedmiotu sporu zauważyć trzeba, że w 2000 r. organ podatkowy nie posiadał kompetencji do wydania decyzji w przedmiocie wysokości podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W tym czasie przepis art. 10 ust. 2 ustawy VAT stanowił, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Brak rozstrzygnięcia w osnowie decyzji o wysokości zwrotu pośredniego – z uwagi na nieistnienie podstawy prawnej do decyzyjnego załatwienia tego zagadnienia – nie może stanowić o naruszeniu przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zasadnie – zdaniem Sądu – organ podatkowy drugiej instancji załatwił tą kwestię w uzasadnieniu swojej decyzji.

Uzasadnione było również uznanie, iż skorygowanie podatku należnego za miesiąc czerwiec 2000r. nie miało wpływu na ustalenie wysokości sankcji bowiem znalazło to odzwierciedlenie w wyższej kwocie podatku do zwrotu pośredniego, a to z kolei nie miało wyniku w sentencji decyzji podatkowej.

Nie sposób się również zgodzić z zarzutem dotyczącym braku uzasadnienia decyzji w zakresie zawyżenia zwrotu za miesiące kwiecień i maj 2000r. Lektura odpowiedzi na skargę, w której w sposób dokładny przywołano odpowiednie fragmenty uzasadnienia zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji wskazuje, że nie naruszono w tym zakresie przepisów prawa.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji w części uchylonej do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 206 p.p.s.a. W pozostałej części w związku z nieuwzględnieniem skargi Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.