Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2381/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 83/19 w sprawie ze skargi T. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.662.2018.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 83/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018r. Nr 755 ze zm.; dalej: "u.p.e") i prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej - zarówno na rzecz odbiorców będących podatnikami czynnymi VAT, jak również osób/podmiotów nieposiadających takiego statusu (np. konsumentów będących osobami fizycznymi). W ramach świadczenia usług dystrybucji spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007r. Nr 93 poz. 623 ze zm.; dalej: rozporządzenie systemowe). W przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców lub parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w ww. przepisach skarżąca ma obowiązek odpowiednio, odbiorcom, z którymi posiada zawartą umowę kompleksową lub umowę sprzedaży udzielania bonifikat. Sposób ustalania bonifikat oraz ich wysokość została określona w rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. poz. 2500; dalej: rozporządzenie taryfowe).We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że od 1 stycznia 2019r. będzie obowiązana do udzielenia odbiorcom bonifikat obligatoryjnie, w terminie 30 dni od dnia wystąpienia okoliczności warunkujących ich powstanie. Konieczność udzielenia bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji, obowiązujących wszystkich dostawców energii na rynku. Celem wspomnianych regulacji jest bowiem zapewnienie rodzaju "rekompensaty" dla odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez dostawców takich jak spółka. Stąd też większość bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty. Obowiązujące rozporządzenie taryfowe z 2017r. przewiduje trzy kategorie bonifikat, które mogą być udzielane odbiorcom przez sprzedawcę energii elektrycznej:

1. bonifikaty udzielane na mocy § 40 rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. niedotrzymanie określonych w rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego),

2. bonifikaty na mocy § 41 rozporządzania taryfowego - z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy,

3. bonifikaty udzielane na mocy § 42 rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.

W ramach rozliczeń z odbiorcami skarżąca stosuje w praktyce różne okresy rozliczeniowe (np. 1, 2, 6 lub 12-miesięczne). W efekcie, w zależności od cyklu rozliczeniowego strony wystawia faktury w trybie 1, 2, 6 lub 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w § 40 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2) Czy udzielenie bonifikat za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej określonych w § 41 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.?

3) Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § 42 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.?

Zdaniem skarżącej w odniesieniu do wyżej postawionych pytań, udzielenie przez spółkę bonifikat będzie wpływać na rozliczenia VAT spółki i skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez skarżącą transakcji świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.). Wnioskodawca odwołując się do charakteru bonifikat, wykładni językowej i systemowej a także na związek bonifikaty z obrotem wskazał, że bonifikaty o których mowa w § 40 ust. 1 pkt 1 i 2, § 41, § 42 rozporządzenia taryfowego udzielone przez spółkę powodują obniżenie wartości świadczonej przez stronę usługi i stanowią w istocie opust/obniżkę ceny tego świadczenia. Wnioskodawca argumentował, że za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą m.in. następujące argumenty:

1) bonifikaty udzielane są w przypadku wystąpienia dostawy towarów lub świadczenia usług o obniżonej jakości lub braku dostawy określonej ilości energii elektrycznej (m.in. w przypadku niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia dostawy określonej ilości energii elektrycznej lub brak dostawy w ogóle, niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców),

2) bonifikaty są uwzględniane przy kalkulacji opłat za usługi dystrybucji, jaką odbiorca zobowiązany jest zapłacić,

3) bonifikaty nie mają charakteru odszkodowania ani kary - obowiązek udzielenia i wypłaty bonifikaty wynika wprost z rozporządzenia taryfowego, z taryfy, jak również z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a odbiorcą.

Jednocześnie skarżąca nadmieniła, że w oparciu o obowiązujący do końca 2013r. art. 29 u.p.t.u. jedna ze spółek z grupy T. uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego (znak [...] z dnia 11 sierpnia 2010r.). Przedmiotowa interpretacja potwierdziła stanowisko tej spółki, zgodnie z którym każdy rodzaj udzielanych w oparciu o obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007r. Nr 128 poz. 895 ze zm.) bonifikat powinien pomniejszać obrót oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług. Spółka stoi na stanowisku, iż zmiana art. 29 na art. 29a u.p.t.u. ma wyłącznie w tym zakresie charakter redakcyjny i nie oznacza w analizowanym przypadku zmiany zasad i możliwości rozliczania udzielanych bonifikat.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2018r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pierwszego przypadku (niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej), organ podał, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie ustawy o VAT nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru (tj. z ilością i ceną), czyli z podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Otrzymanie przez klienta strony bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie oznacza, że skarżąca dostarczyła towar po obniżonej wartości. Wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej pozostaje bez zmian. Organ uznał, że udzielane przez skarżącą bonifikaty za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości nie powodują obniżenia wartości dostarczanego przez stronę towaru - dostawy energii elektrycznej i nie stanowią w istocie opustu/obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 lub 10 u.p.t.u., które pomniejszają wartość konkretnych świadczeń.

W odniesieniu do drugiego przypadku (niedostarczenie jednostek energii elektrycznej odbiorcy) organ wskazał, że istotą wypłacanej przez spółkę bonifikaty za wystąpienie przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie jest dostarczenie towaru o obniżonej wartości. Przerwa w dostawie energii oznacza, że energia nie jest dostarczana, nie zaś, że dostarczana jest energia niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). Bonifikata, jest obliczana w oparciu o ilość niedostarczonej energii elektrycznej. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu (Wnioskodawcy) należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii (faktycznie dostarczoną mu jej ilość). Wobec tego, stwierdzono, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez spółkę z tytułu wystąpienia przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone jednostki energii elektrycznej w danym czasie. Nie ma bowiem możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru/niewykonanej usługi. Skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru (jednostek energii elektrycznej), to nie dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tego towaru.

W odniesieniu do trzeciego przypadku (niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców) zdaniem organu wydającego interpretację sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót. Wyżej wymieniona bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów (jednostek energii elektrycznej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

Reasumując organ podał, że będące przedmiotem wniosku bonifikaty nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 73 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udzielenie bonifikat na podstawie przepisów § 40-42 rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną z dnia 29 grudnia 2017r. nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej,

2) art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm; dalej: "o.p."), poprzez:

- wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności niewskazane przez stronę skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji,

- nie odniesienie się do argumentów strony skarżącej wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że z tytułu udzielenia bonifikat skarżąca jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego,

- nieuwzględnienie przedstawionych przez spółkę wyroków i uchwał Sądu Najwyższego, z których wynika, że bonifikaty polegają na obniżeniu ceny zakupu za dostarczanie energii elektrycznej z powodu niedotrzymania przez dostawcę energii elektrycznej standardów jakościowych i nie mają charakteru odszkodowawczego,

- uzasadnienie stanowiska organu w sposób wewnętrznie sprzeczny.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie istotne było ustalenie przez organ w odniesieniu do każdej z bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez skarżącą przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę, jaką zobowiązany jest uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona. W ocenie Sądu zakres analizy dokonanej w tym zakresie przez organ nie był jednak kompleksowy.

Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wydanego wyroku zauważył, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie ustosunkował się do kwestii, iż w oparciu o obowiązujący do końca 2013 r. art. 29 u.p.t.u., uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2010 r. Organ nie poczynił analizy sprawy w kontekście nowelizacji ww. przepisu oraz nie zweryfikował, czy taka interpretacja została dla Strony wydana, jaka była jej treść i jaki miała wpływ na kontrolowaną sprawę. Braki analizy w powyższym zakresie w ocenie Sądu pierwszej instancji były nie do zaakceptowania, tym bardziej, że w ocenie Skarżącej, interpretacja ta potwierdza jej stanowisko także na gruncie przedmiotowej sprawy i ma na nią bezpośredni wpływ.

Sąd stwierdził przy tym, że organ powinien odnieść się do całości argumentacji Skarżącej, aby stanowisko wyrażone w interpretacji nie budziło wątpliwości. W tym zakresie brak jest pełnej analizy organu, co znajduje odzwierciedlenie w treści interpretacji. Przedstawiony w tym zakresie wywód był niejasny także dla Sądu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, Skarżąca zasadnie podniosła w skardze naruszenie art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, przyznając rację Skarżącej, że organ interpretacyjny pominął szereg okoliczności, wskazanych przez Spółkę (w tym brzmienie regulacji rozporządzenia taryfowego), które wskazują na wpływ udzielonych bonifikat na ostateczną cenę świadczenia na rzecz odbiorcy oraz na związek wysokości udzielonych bonifikat z obrotem generowanym w danym okresie rozliczeniowym. Okoliczności te z kolei są istotne z punktu widzenia kompleksowości oceny stanowiska skarżącej, które zwarła we wniosku. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ nie ustosunkował się kompleksowo i w pełni do argumentów strony, a w interpretacji nie zawarto klarownej odpowiedzi na wszystkie kwestie zawarte we wniosku o jej wydanie. Ponadto organ w sposób schematyczny stwierdził w odniesieniu do powołanych przez stronę wyroków i interpretacji, że nie mogą one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Takie działanie organu, bez rzetelnego odniesienia się do poszczególnych orzeczeń i rozstrzygnięć, wpisuje się w schemat ogólnikowej odpowiedzi, która w gruncie rzeczy nie daje stronie skarżącej żadnej merytorycznej podstawy do zrozumienia stanowiska organu, gdyż pozbawiona jest stosownej argumentacji w tym zakresie. Jednocześnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że argumentacja organu jest w wielu punktach wewnętrznie sprzeczna, na co zwraca uwagę w skardze skarżąca. Ponadto organ nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko spółki jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., albowiem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera stosownej argumentacji na poparcie stanowiska organu, a przedstawiona argumentacja nie uznająca prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu udzielanych klientom bonifikat jest lakoniczna, niewystarczająca i w wielu punktach wewnętrznie sprzeczna;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez wyjaśnienia zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii przesłanek warunkujących obniżenie podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych przez, skarżącą po realizacji usług dystrybucji energii elektrycznej bonifikat w aspekcie regulacji wynikających z art. 29a ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., w wyniku czego Sąd nie rozpoznał istoty sprawy;

3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § l i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., albowiem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż nie ustosunkował się do wskazanej w skardze pozytywnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej oraz wyroków potwierdzających stanowisko skarżącej w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji, skutkiem czego zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska skarżącej, a w konsekwencji nie zawiera klarownej odpowiedzi na wszystkie kwestie zawarte we wniosku o jej wydanie, a zatem organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo, że zdaniem organu, takich uchybień nie dopuszczono się przy wydaniu interpretacji.

W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, ewentualnie w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej, w związku z zawnioskowanym przez organ zakresem rozpoznania przez NSA, o rozpatrzenie sprawy w oparciu o zarzuty podniesione w skardze spółki do wniesionej do WSA w zakresie naruszenia art. 29a u.p.t.u. Skarżąca wniosła także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 21 grudnia 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 24 lutego 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron.

Mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

6.3. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne rozstrzygnięte tożsamo przez WSA w Krakowie było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2023r., I FSK 1567/19. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ocenę prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

6.4. Jak stwierdził sąd pierwszej instancji, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy bonifikaty, jakie strona obowiązana jest udzielić za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej i niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców, stanowią podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane w zaskarżonym wyroku wady interpretacji co do jej kompletności nie uniemożliwiały sądowi pierwszej instancji odniesienie się do istoty sporu, który sam zdefiniował. Organ w zaskarżonej interpretacji zajął bowiem jednoznaczne stanowisko, stwierdzając "że będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

Trafnie podniósł organ w skardze kasacyjnej, że w interpretacji wskazał wyraźnie, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru na gruncie ustawy o VAT, nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru czyli z podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u oraz podkreślił, że otrzymanie przez klienta skarżącej bonifikaty z tytułu dostarczenia obniżonej jakości towaru (niedotrzymanie parametrów) powoduje, że klient jest uprawniony do otrzymania określonej kwotowo /ryczałtowo/ bonifikaty, jednakże jej udzielenie nie oznacza, że skarżąca dostarczyła towar po obniżonej wartości, gdyż jego zdaniem -wartość dostarczonej energii elektrycznej pozostaje bez zmian. Tym samym organ przesądzając, że fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma związku z obrotem w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., a w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dostarczonej jednostki elektrycznej, wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji szczegółowo powody, dla których uznał, że stanowisko skarżącego nie ma umocowania w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego.

Wydana interpretacja zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do sformułowanych we wniosku pytań oraz jego uzasadnienie, natomiast rzeczą sądu pierwszej instancji była ocena zgodności z prawem wyrażonego przez organ stanowiska w kontekście argumentacji strony zaprezentowanej we wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa, tym bardziej, że w skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 73 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, do którego w ogóle w wyroku się nie odniósł. W przypadku uznania interpretacji za wadliwą, wewnętrznie sprzeczną i nielogiczną, a tym samym naruszającą ww. przepisy prawa materialnego, Sąd winien w tym zakresie przedstawić wyczerpującą i rzeczową argumentację, a nie stwierdzać w sposób ogólny, że "organ nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska" oraz, że "argumentacja organu jest w wielu punktach wewnętrznie sprzeczna, na co zwraca uwagę w skardze strona skarżąca."

6.5. W szczególności, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji jest, że organ nie ustosunkował się do wydanej interpretacji nr [...] z 11 sierpnia 2010 r. na tle przepisu art. 29 u.p.t.u. i wówczas obowiązującego Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. nr 128, póz. 895 ze zm.), skoro interpretacja ta odnosiła się do innego stanu prawnego i wydana została przez inny organ podatkowy. Oczywiście organ powinien się do niej odnieść, skoro została przywołana we wniosku o interpretację przez wnioskodawcę, lecz fakt, że tego nie uczynił nie uniemożliwiało sądowi pierwszej instancji odniesienie się do meritum sprawy.

Podobne stanowisko należy wyrazić odnośnie nieustosunkowania się szczegółowego do powołanych przez stronę wyroków i interpretacji, który to brak również w żaden sposób nie uniemożliwiał sądowi pierwszej instancji poddanie ocenie prawnej stanowiska organu co do istoty spornego zagadnienia.

6.6. W świetle powyższego za trafne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu art. 14c §1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony uchylił się od merytorycznego odniesienia się do istoty sporu w niniejszej sprawie.

6.7. Powyższe orzeczenie nie oznacza jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawartą w zaskarżonej interpretacji trafność oceny stanowiska spółki, gdyż za przedwczesne na tym etapie procedowania uznać należy przesądzanie o zasadności lub niezasadności tej interpretacji. Rzeczą bowiem sądu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie dokonanie analizy zgodności z prawem tej oceny, gdyż w ramach rozpoznania złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej NSA wypowiedział się jedynie odnośnie sformułowanych w niej zarzutów, których trafność wymaga od sądu pierwszej instancji merytorycznego odniesienia się do prawidłowości zaskarżonej interpretacji, w szczególności z uwzględnieniem norm art. 29a ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. oraz tego, że art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W tym zakresie sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić przy dokonywanej analizie trafności zaskarżonej interpretacji, przydatność dla rozstrzygnięcia orzeczeń TSUE dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania, takich jak np.:

- wyrok w sprawie C-317/94 E. G. Ltd., gdzie stwierdzono m.in., że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego, w konsekwencji czego, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi, oraz

- wyrok w sprawie C-86/99 F., w którym stwierdzono, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

6.9. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, którego obowiązkiem będzie zastosowanie się do oceny prawnej i wytycznych wskazanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Kołaczek