Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2575/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 81/11 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 81/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2006 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 września 2010 r. określającą kwotę odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 37 zł.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynikało, że skarżący w latach 2005 – 2008 prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów, w tym w roku 2006 dwóch aut marki VOLKSWAGEN. W ocenie organów, podjęta przez stronę aktywność wypełniała cechy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Świadczyły o tym następujące okoliczności: częstotliwość dokonywania sprzedaży (w krótkim okresie czasu, tj. w ciągu 3,5 roku podatnik zakupił i sprzedał 9 pojazdów); krótki okres posiadania pojazdów (sprzedaż dokonywana była w okresie od 5 do 12 miesięcy od daty zakupu pojazdu); ciągły charakter działalności (krótkie odstępy czasu pomiędzy sprzedażą jednego samochodu, a nabyciem drugiego lub w ogóle brak odstępu czasowego); zorganizowany charakter działalności (przedmiotem sprzedaży były samochody jednej marki, pojazdy nabywane przez podatnika w kraju i sprowadzane z Niemiec, podatnik posiadał umiejętność oceny stanu technicznego pojazdów oraz kalkulacji kosztów remontu, dawał ogłoszenia dot. sprzedaży pojazdów do gazety oraz korzystał z usług komisowych); powtarzalny charakter działalności (działania dotyczyły jednego rodzaju czynności: zakupu i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych); samodzielność działalności i prowadzenie jej na własny rachunek; nakierowanie działań na osiągniecie zysku (zakupione pojazdy były przez podatnika naprawiane i remontowane we własnym zakresie, a cena sprzedaży każdego z ww. pojazdów znacznie przewyższała cenę nabycia); brak dowodów, że skarżący nabywał samochody na potrzeby osobiste.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe stwierdziły, że skarżący osiągnął w 2006 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), których nie zadeklarował do opodatkowania.

Z uwagi na fakt, iż T. T. nie deklarował i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - wbrew obowiązującym przepisom, tj. art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – organy podatkowe określiły odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 37 zł, w oparciu o art. 53a i art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy wyjaśniły, że ww. zaliczkę w kwocie 494 zł skarżący powinien był uiścić do dnia 20 sierpnia 2006 r. Z tego względu należne od tej kwoty odsetki należało – według organów - naliczyć: 1) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki - do końca roku podatkowego - od całości zaległości, niezależnie czy niezapłacona w terminie zaliczka przekraczała, czy też nie przekraczała wysokości podatku należnego za rok podatkowy oraz 2) od początku następnego roku do dnia złożenia zeznania podatkowego lub, w przypadku nie złożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

W skardze do sądu administracyjnego T. T. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a ponadto art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia, odwołując się do unormowań zawartych w art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. oraz stosownych regulacji Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 180 § 1 i art. 181), szczegółowo odniósł się do ustaleń faktycznych sprawy w pełni podzielając stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji prowadzonej przez skarżącego działalności jako działalności gospodarczej i uzyskiwanych przez niego z tego tytułu przychodów.

W odniesieniu do kwestii odsetek wskazano natomiast, że skarżący wbrew przepisowi art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. nie realizował obowiązku zapłaty zaliczek w kwotach i terminach określonych tym przepisem. Sąd podkreślił jednocześnie, że brak było podstaw, aby podważać wynikającą z art. 53a Ordynacji podatkowej, kompetencję organów, które w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego stwierdzą, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, zobowiązane są do wydania decyzji, w której określą wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Sąd argumentował, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy skarżący był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2006 r. w kwocie 494 zł w terminie do dnia 20 sierpnia 2006 r. Wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2006 r. określona została od tej kwoty w prawidłowej wysokości 37 zł, przy czym odsetki zostały naliczone od dnia 21 sierpnia 2006 r. do dnia 27 kwietnia 2007 r.

W skardze kasacyjnej T. T. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przewidzianej w przepisach prawa.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej:

- poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej, sprzecznej z prawdą materialną oceną materiału dowodowego i uznaniu za prawidłowe ustalenia organu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, mimo iż dokonywane czynności sprzedaży samochodów nie miały cech zarobkowości, zorganizowania i ciągłości,

- poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na uznaniu, iż sprzedaż samochodów służyła celom zarobkowym, a podatnik uzyskiwał dochód w wysokości różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży, mimo iż ewentualny zysk ze sprzedaży samochodu był dużo niższy niż przyjęty przez WSA,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. nieprawidłowe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, mimo iż podatnik nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, która spełniałaby cechy zarobkowości, zorganizowania i ciągłości,

2. nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Tym samym zarzuty, jak i ich uzasadnienie, winny być ujęte precyzyjnie i zrozumiale. Zważywszy na konieczność spełnienia warunków formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzono wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika.

Odnosząc powyższe uwagi do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, że dotknięte są one zasadniczymi błędami konstrukcyjnymi i jako takie nie spełniają elementarnych wymagań wynikających z treści art. 174 i 176 p.p.s.a. – mając w szczególności na uwadze to, że nie dotyczą przedmiotu orzekania w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż autor skargi kasacyjnej powielił w niniejszej sprawie w całości zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) jakie zaprezentował w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Powyższa okoliczność jest istotna, bowiem niniejsza sprawa dotyczy odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2006 r. w wysokości 37 zł. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, a co za tym idzie wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był więc art. 53a Ordynacji podatkowej.

Zauważyć więc trzeba, że choć Sąd I instancji obszernie odwołał się w niniejszej sprawie do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie dotyczącej wymiaru podatku za rok 2006 (zakończonej wyrokiem tego Sądu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 80/11 oddalającym skargę kasacyjną strony) to wskazał też, że "wbrew przepisowi art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący nie realizował obowiązku zapłaty zaliczek w kwotach i terminach określonych tym przepisem" (str. 25 uzasadnienia wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo też odwołał się do treści art. 53a Ordynacji podatkowej, wskazując, że w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organy podatkowe stwierdzą, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części – są one zobowiązane do wydania decyzji, w której określą wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z tego też powodu, wobec opisanej w motywach wyroku argumentacji dotyczącej zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (co przyjęto w sprawie I SA/Lu 80/11), dalsze rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zobowiązania strony do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2006 r. były jednoznaczne, zrozumiałe i wyczerpujące.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, to organ podatkowy jest zobligowany wydać decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a Ordynacji podatkowej).

O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a tej ustawy.

Mając na uwadze wywody autora skargi kasacyjnej odnoszące się tylko do rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku za rok 2006 - wyjaśnić należy, że odsetki nie są związane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, i ich przedmiotem jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek.

Należy wskazać także, że wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2574/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. T. i T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 80/11 w sprawie z ich skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Oznacza to, że wnioski i rozważania Sądu kasacyjnego determinują rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono żadnych zarzutów dotyczących istoty przedmiotu niniejszej sprawy (a w szczególności art. 53a Ordynacji podatkowej), to odnoszenie się do kwestii naruszenia prawa procesowego i materialnego w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 jak i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę podatników na tę decyzję – pozostaje poza przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Kontrola ta została przeprowadzona – co już wcześniej wskazano - w sprawie o sygn. akt II FSK 2574/11.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.