Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 16/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 122, 187 par. 1, 191, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W z [...] nr [...] określającą A w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 13.014 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W (dalej: Dyrektor UKS) w ww. decyzji wskazał, że podstawową działalnością A sp. z o.o. (dalej: A, Spółka, Skarżąca) była hurtowa sprzedaż komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, sprzętu elektronicznego. W deklaracji za lipiec

2014 r. Spółka wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 743 496 zł. W zakresie sprzedaży Spółka zadeklarowała wartość dostaw krajowych w kwocie 9.529 zł netto i VAT 2.192 zł, dostawy wewnątrzwspólnotowe (dalej: WDT) w kwocie 3.877.033 zł oraz eksport towarów w kwocie 452.535 zł. W zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) w kwocie 402.085 zł i VAT 92.479 zł, pozostałe nabycia w kwocie 3.651.376 zł (podatek VAT 838.167 zł).

Organ I instancji stwierdził, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji określanych karuzelowymi i zakwestionował rzetelność tych transakcji w zakresie nabyć i dostaw. W konsekwencji zakwestionował wszystkie WDT zadeklarowane przez Spółkę w lipcu 2014 r. oraz odpowiadające tym dostawom nabycia krajowe (3.176.009 zł netto, VAT 730.482 zł – s.88 decyzji organu I instancji). Zakwestionował też związane z transakcjami karuzelowymi nabycie usług, jako niezwiązane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (dot. związanych z WDT: usług transportowych i ubezpieczenia [...] nabytych od B oraz usługi logistycznej nabytej od spółki C). Nie kwestionowano dostaw krajowych, eksportu oraz WNT i części pozostałych nabyć krajowych. Dyrektor UKS ustalił, że towary nabywane przez Spółkę, wcześniej przywożone były do magazynów firmy logistycznej C i zanim towary te nabyła Spółka były one przedmiotem dostaw pomiędzy różnymi podmiotami (najczęściej jednego dnia). Spółka po nabyciu tych towarów dokonywała WDT. Zakwestionowano faktury, które miały dokumentować zakup przez Spółkę towarów ([...] w ilości 1.730 sztuk) w kraju od podmiotu D B.P. (dalej: D). Płatności na rzecz tego podmiotu Spółka realizowała poprzez rachunek bankowy (dane dot. faktur tabela str. 3-4 decyzji organu I instancji). Wskazano również, że faktura dokumentująca zakup 350 sztuk konsol [...] z 27.06.2014 r. została zakwestionowana w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., w której stwierdzono, że zakup tychże towarów od D i od kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw miał na celu wyłudzenie podatku VAT w oszustwie karuzelowym, stąd podatek wykazany na tej fakturze nie podlega odliczeniu.

Zakwestionowano też faktury dotyczące WDT przez E (łącznie 1.730 sztuk) na rzecz F Ł (dalej: F) oraz dotyczące WDT konsol [...] (350 sztuk) na rzecz G (dalej: G) (dane dot. faktur str. 4-5 decyzji I instancji). Dyrektor UKS przeprowadził analizę powtarzalności numerów IMEI w transakcjach handlowych (szczególnie WDT) wśród firm, w których prowadzone są postępowania kontrolne i ustalił, że numery IMEI telefonów [...], które nabyła i sprzedała Spółka były przedmiotem transakcji, w tym WDT dokonywanych przez inne podmioty w Polsce, tworzące kolejne ogniwa innego łańcucha dostaw. Ustalenia te, wg organu I instancji, potwierdzają wielokrotny obrót tymi samymi telefonami co, zdaniem Dyrektora UKS, wskazuje, że Spółka była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu dokonania oszustwa karuzelowego. Wskazano także, że pierwsze podmioty w kraju, od których rozpoczynał się łańcuch dostaw (tj. H,I,J), wystawiały faktury, ale nie deklarowały należnego podatku. Ten niezadeklarowany podatek należny jako podatek naliczony odliczali ich odbiorcy. Wymienione wyżej spółki wg organu podatkowego pełniły funkcję "znikających podatników". Na następnych etapach dostaw występowały podmioty pełniące role "buforów" zaś A wg organu podatkowego występowała jako "broker". Przeanalizowano też dokumenty magazynowe uzyskane od spółki C, które miały obrazować magazynową drogę towaru od wejścia do magazynu do opuszczenia magazynu. Porównanie tej dokumentacji i łańcucha faktur wykazało różnice w łańcuchach dostaw.

Dyrektor UKS stwierdził, że samo sprawdzenie kontrahentów pod względem formalnym nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie dobrej wiary Spółki, natomiast akceptacja przez Prezesa Zarządu Spółki (N.C.) każdego z przyszłych klientów, wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży, płatności oraz podejmowanie współpracy bez pisemnych umów z podmiotami rozpoczynającymi działalność, brak kontaktu z towarem, tworzenie bazy pozwalającej na weryfikacje powtarzalności numerów IMEI oraz szybkość obrotu towarem wskazują, że osoba reprezentująca Spółkę miała świadomość co do oszukańczego charakteru dostaw.

Powołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 17, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) organ podatkowy stwierdził, że faktury zakupu tych towarów nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Działanie podejmowane przez Spółkę związane z wywiezieniem towarów do innych krajów UE, wg Dyrektora UKS, stanowiły realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągniecie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Uznano, że faktury dokumentujące WDT nie dokumentują faktycznych WDT, a wystawione zostały wyłącznie w celu uwiarygodnienia dokonania tych czynności. Czynności, których dotyczą te faktury nie spełniają norm określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, zatem wartość netto wykazana na tych fakturach nie polega wykazaniu w deklaracji VAT-7.

Uwzględniając te ustalenia Dyrektor UKS określił Spółce za lipiec

2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 13.014 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego i ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ramach postępowania uzupełniającego do akt włączono: odpowiedź firmy K (oficjalnego dystrybutora firmy L), złożoną w sprawie dotyczącej M opisującą ogólne warunki współpracy tej spółki z tzw. Resellerami; zapytanie organu i odpowiedź K z dnia 15.07.2016 r. dotyczącą możliwości współpracy tej spółki ze spółką A (złożoną w innej sprawie dotyczącej A); odpowiedź spółki N (oficjalnego dystrybutora firmy L) z dnia [...] dotyczącą współpracy tej spółki ze spółką A (złożoną w innej sprawie dotyczącej A). Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że Spółka, jako prowadząca hurtowy obrót towarem, mogła nabywać towary od ich oficjalnych dystrybutorów. Organ odwoławczy odmówił jednak prowadzenia dalszych ustaleń w zakresie od kiedy N jest autoryzowanym dystrybutorem marki [...] oraz przesłuchania świadków A.S. i J.W. na okoliczność kontaktowania się Spółki z K w celu podjęcia współpracy.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji opisał 4 schematy dostaw towarów do Spółki, tj.:

1) H – O– P – D – A. - i dalej F;

2) I – R- D – A – F;

3) J – S –T– D - A – F;

4) J – S – T– D – A – G;

Organ wskazał, że ze względu na ograniczenia procedury wymiany informacji nie uzyskano od administracji podatkowej Niemiec wiedzy o dalszych losach towaru przesłanego do G. Zwrócono jednak uwagę, że kierowca R.K., przesłuchiwany na okoliczność dokonania przewozu z magazynu C do G w ocenie organu nie potwierdził jednoznacznie wykonanego transportu, a stwierdził jedynie, że skoro podpisał, że odebrał towar to tak musiało być.

Następnie organ podał, że z informacji przekazanych przez administrację podatkową Łotwy wynika, że towary, które zostały sprzedane do F i wysłane z magazynu C na Łotwę następnie zostały sprzedane do firm mających siedzibę w Wielkiej Brytanii i na Węgrzech, jednak w wyniku tych transakcji zostały powtórnie dostarczone do magazynu C.

Analiza obrotu towarowego polegająca na porównaniu dokumentów magazynowych (C) z fakturami zakupu wykazała różnice pomiędzy uczestnikami tego obrotu, co do podmiotów w początkowej fazie obrotów.

Analizy przeprowadzone w oparciu o dane z ministerialnej bazy numerów IMEI wykazała, że mające być głównym przedmiotem obrotu realizowanego przez A stanowiły przedmiot wielokrotnego obrotu w łańcuchach transakcji pomiędzy różnymi podmiotami, w tym przedmiotem WNT i WDT.

Ustalono także, że podmioty, które były pierwszymi podmiotami w kraju, od których zaczynały się wyżej opisane łańcuchy dostaw wystawiały faktury VAT, ale nie deklarowały podatku, pełniły funkcję tzw. "znikających podatników'' w łańcuchach dostaw (H, I i J). We wszystkich przypadkach organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu z podatnikiem. Kapitał zakładowy tych spółek był na minimalnym poziomie, nie posiadały faktycznej siedziby czy biura, wykorzystywały wirtualny adres, nie rozliczały się z urzędami skarbowymi i nie prowadziły rzeczywistej działalności, a ich celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które następnie poprzez transakcje pomiędzy "buforami" i "brokerem" doprowadziły do uszczuplenia należności w podatku od towarów i usług. Za podmioty pełniące rolę "buforów" w opisanych wyżej łańcuchach dostaw organy podatkowe uznały podmioty występujące między ww. znikającymi podatnikami a A (np. D,R,P). A w ocenie organów podatkowych pełniła rolę "brokera" bowiem odliczała podatek naliczony nieuiszczony na wcześniejszych fazach obrotu, a dzięki wykazywaniu WDT w firmie tej powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i Spółka wystąpiła o jej zwrot. Analiza danych z rachunków bankowych A, pod kątem źródła finansowania, wskazała, że w momencie wpływu na te rachunki środków pieniężnych z tytułu zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, członkowie zarządu Spółki wypłacali sobie premie kwartalne. Spółka odmówiła przedstawienia wydruków z ewidencji księgowej dotyczących rozrachunków z członkami zarządu, uniemożliwiając zweryfikowanie zeznań złożonych przez N.C. (prezes zarządu), co do finansowania Spółki z pożyczek udzielonych przez członków zarządu. Ustalono też, że w dniu 29.08.2014 r. działalność gospodarczą rozpoczęła Spółka U, gdzie prezesem zarządu i udziałowcem jest W.C. (mąż N.C.). Spółka ta od października 2014 r. zaczęła deklarować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu W z Łotwy, będącym w okresie wcześniejszym odbiorcą [...] od A, co oznacza przerzucenie tej działalności na nowo utworzony podmiot.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiło wiele elementów charakterystycznych dla "karuzeli podatkowej", w szczególności:

- w każdym z łańcuchów były podmioty, które nie zadeklarowały podatku należnego wynikającego z tych transakcji;

- w każdym z łańcuchów dostaw dokonywana była przez A WDT,

- nie można ustalić źródeł pochodzenia towarów, będących przedmiotem WDT,

- transakcje przeprowadzano pomiędzy wieloma podmiotami w jednym dniu,

- nie było faktycznego przemieszczania towaru (towar pozostawał w magazynie C, jedynie według generowanych dokumentów magazynowych zmieniał właścicieli),

- wszystkie podmioty uczestniczące w dostawie korzystały z jednego podmiotu świadczącego obsługę logistyczną,

- A dokonywała płatności na rzecz dostawców dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorców, podobnie jak pozostałe występujące w łańcuchu podmioty, płatności następowały w krótkim okresie czasu, były to płatności zaliczkowe;

- występowało niskie saldo na rachunkach bankowych podmiotów, mimo płatności ogromnych kwot,

- niskie marże dla większości firm w łańcuchu lub ich brak, przy braku negocjacji cenowych (szczegóły transakcji ustalane są przed wystawieniem faktury a nie przed złożeniem zamówienia),

- dokonywanie wielomilionowych zakupów od małych, nieznanych firm,

- brak w firmach uczestniczących w łańcuchu aktywów umożliwiających działanie generujące tak wysokie obroty,

- kontakty pomiędzy firmami odbywały się przez Internet, pocztę e-mail, Skype, telefony komórkowe (brak osobistych kontaktów),

- jednoosobowe zarządy spółek tworzone przez obcokrajowców, będących jednocześnie udziałowcami spółek,

- towar przechodził przez łańcuchy kilkakrotnie, co potwierdza weryfikacja unikatowych numerów IMEI.

Ponadto przedmiotem obrotu w lipcu 2014 r. były telefony [...] w wersji UK - przeznaczonej na rynek brytyjski (inny kształt wtyczki zasilającej niż w UE), co wiązało się z koniecznością stosowania odpowiedniej "przejściówki", to w ocenie organów podatkowych czyniło wątpliwym sens ich sprzedaży do Niemiec i na Łotwę z uwagi na wysoką cenę samego sprzętu i niedogodność w jego użytkowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje faktu dokonania przewozu, ubezpieczenia i dokonywania czynności, tzw. alokacji w magazynie C, ale jego zdaniem czynności te służą wyreżyserowaniu obrazu rzeczywistej transakcji handlowej, która faktycznie nie miała miejsca. Wskazał organ, iż celem rozmów na Skypie, czy e-maili nie były negocjacje handlowe, ale techniczne zagadnienie alokacji towaru w C, formalnej zapłaty i przesłania dokumentów (PZ, WZ, faktury, zamówienia), mające potwierdzić rzetelność transakcji. Odnosząc się do złożonego w dniu 18.12.2015 r. pisma Spółki wraz z płytą DVD na potwierdzenie zawarcia transakcji (zapisy dot. negocjacji handlowych) organ odwoławczy stwierdził, że dowody potwierdzające uzgodnienia cen i ilości będących przedmiotem fakturowania towarów były nieodzowne przy organizowaniu i planowaniu karuzeli podatkowej, podobnie jak istnienie samych towarów na składzie C. Dowody te nie mogą zatem potwierdzać zawarcia transakcji w sensie gospodarczym.

Dowody pozyskane bezpośrednio od organów prowadzących postępowania u innych podmiotów, także informacje przekazane przez administrację podatkową Łotwy potwierdzają, że telefony ponownie wróciły do Polski do magazynu C. Organ odwoławczy zastrzegł, że ministerialna baza numerów IMEI była jedynie narzędziem do pozyskania innych dowodów. Informacje uzyskane w wyniku analizy danych z przedmiotowej bazy zostały potwierdzone przez dowody źródłowe przesłane przez organy podatkowe, pozyskane w toku postępowań kontrolnych i kontroli podatkowych. Organ podkreślił, że na 1730 numerów IMEI aż 1707 numerów zostało powtórzonych w innych postępowaniach i były one przedmiotem WDT wykazanej przez inne podmioty. Wskazał też organ, że stworzenie przez Spółkę procedur kontroli, w tym tworzenie bazy w celu weryfikacji numerów IMEI wskazuje na świadomość skutków podejmowanych działań i wiedzę o istnieniu transakcji karuzelowych, a wręcz prowadzenie tego typu ewidencji rodzi domniemanie uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Zdaniem organu odwoławczego procedury weryfikacyjne stosowane przez Spółkę tworzyły jedynie pozory rzetelnej weryfikacji transakcji.

Organ odwoławczy przyznał, że nie pozyskano bezpośredniego dowodu, że N. C. była organizatorem oszustwa karuzelowego, jednak biorąc pod uwagę, że dostawcy towaru do A zostali w późniejszym okresie również jego odbiorcami to uzasadnione jest przyjęcie, że tajemnica handlowa w zakresie znajomości dostawców występujących w łańcuchu dostaw nie była respektowana. Z zeznań pośredników, pracowników Spółki wynika, że informacje o dostępnych partiach towaru i kontrahentach czerpali z portali internetowych, platform wymiany informacji, itp. Czyli wszystkie dane o kontrahentach, towarze były ogólnie dostępne i nie stanowiły żadnej tajemnicy, jak podnosi Spółka w odwołaniu.

Organ odwoławczy wskazał też na doświadczenie N.C., która pracuje w tej branży od lat (zajmowała stanowisko specjalisty eksportu oraz dyrektora działu eksportu w firmach zajmujących się obrotem sprzętem elektronicznym) i stwierdził, że N.C. nie tylko mogła wiedzieć, ale wiedziała o oszustwach karuzelowych w handlu [...] i miała świadomość ryzyka związanego z podejmowaniem kwestionowanych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w oszustwach karuzelowych A pełniła głównie rolę "brokera", uzyskując nienależne korzyści przez występowanie o zwrot podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Wskazał też, że Spółka nie próbowała przeprowadzić tych transakcji z oficjalnymi dystrybutorami produktów firmy L i Z, tj. firmą K i N we W, którzy powinni oferować produkty oryginalne, legalnego pochodzenia i na korzystnych warunkach cenowych. Powyższe, wg organu odwoławczego, dowodzi, że Strona miała świadomość, iż kupuje towar w cenach poniżej oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji, co powinno prowadzić do wniosku, że towar może pochodzić z niewiarygodnych źródeł. To zaś oznacza, że Spółka świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania tych transakcji z oficjalnymi dystrybutorami (co zapewniłoby bezpieczeństwo tych transakcji) i świadomie podejmowała transakcje z firmami oferującymi te towary z nieznanego źródła. Takie postępowanie oznacza, że Strona dobrze wiedziała, że jeśli będzie nabywać towar u oficjalnych dystrybutorów (gdzie na wcześniejszych etapach obrotu podatek został uiszczony), to nie będzie miała możliwości skorzystania z "wyłudzonego" podatku VAT, zatem nie była zainteresowana takimi transakcjami. Uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych jest możliwe bowiem tylko wtedy, kiedy w danym łańcuchu dostaw wystąpi "znikający podatnik".

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego faktury VAT wystawione przez podmiot D dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a ponadto powołując przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT zakwestionował też usługi transportowe, ubezpieczeniowe i logistyczne, wskazując, że nie służyły one wykonaniu czynności opodatkowanych.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

1) naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. z całkowitym pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności:

- faktur wystawionych przez D, B, C oraz A, zawierających wymagane przepisami prawa elementy, które potwierdzają faktycznie wykonane czynności opodatkowane,

- dokumentów potwierdzających ponoszone przez A koszty usług magazynowych w lipcu 2014 r. (świadczonych przez dostawcę C);

- dokumentów potwierdzających wykonanie na rzecz A usług transportowych przez B, w tym: CMR, oraz poniesienie z tego tyt. kosztów, zeznań kierowców przewożących towary, którzy potwierdzili wykonanie usług, także dokumentów potwierdzających ubezpieczenie transportu towarów;

- dokumentów pozyskanych przez organ od C, z których jednoznacznie wynika, że Spółka w lipcu 2014 r. zakupiła towar od dostawcy wskazanego na fakturze, stała się jego właścicielem, a następnie towar ten został odebrany z magazynu C przez firmy transportowe, którym A zlecała transport towaru do kontrahenta - odbiorcy,

- dokumentów dotyczących zatrudniania pracowników/zlecenie usług pośrednictwa podmiotom świadczącym usługi negocjowania warunków transakcji zakupu-sprzedaży kwestionowanych przez organy dotyczących sposobu negocjowania warunków transakcji,

- dokumentów otrzymanych od administracji podatkowej Niemiec i Łotwy (naruszenie przepisu art. 194 § 1 O.p.), potwierdzających fakt zawarcia umów sprzedaży towarów zakupionych w ramach kwestionowanych przez organy transakcji oraz fakt dostarczenia towaru do kontrahentów (odbiorców), tj. F, G;

- dokumentów potwierdzających fizyczny odbiór towaru z magazynu C przez A i jego wywóz do kontrahenta - odbiorcy;

- dokumentów potwierdzających prowadzenie negocjacji pomiędzy A a jej kontrahentami,

- dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahentów Spółki przed podjęciem współpracy i przed zawarciem transakcji oraz potwierdzających, sposób dokonywania weryfikacji przez Spółkę kontrahentów, zarówno przed nawiązaniem współpracy, jak i w trakcie jej trwania, w tym potwierdzających, iż A nie nawiązywał współpracy z każdym kontrahentem, który przedłożył Spółce ofertę współpracy;

2) naruszenie przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i przytaczanie przez organ w uzasadnieniu decyzji wyłącznie tych części zeznań, które w ocenie organu potwierdzają zaistnienie okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonych decyzji, podczas gdy całokształt zeznań świadków oraz cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym odpowiedzi administracyjnych organów podatkowych Łotwy i Niemiec (SCAC), zeznania kontrahentów dostawców podatnika, dokumenty przedłożone przez podatnika w postaci dokumentów weryfikacyjnych kontrahentów, dokumenty dotyczące prowadzenia sprawdzania kontrahentów w systemie VIES, dokumenty dotyczące negocjacji z kontrahentami, potwierdzające wywóz towarów do krajów UE, zeznania kierowców wykonujących transport towaru – potwierdzają, że kwestionowane transakcje zakupu/sprzedaży wykonane przez A były transakcjami faktycznie wykonanymi, a co za tym idzie Spółce przysługuje, w ramach obowiązujących przepisów, prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupowych i sprzedażowych, jak i faktur związanych z wykonywaniem tychże transakcji;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezwrócenie się o dokumenty źródłowe do rzekomych podmiotów, u których powtórzyły się numery IMEI, dokonanie ustaleń na podstawie bazy numerów IMEI nazywanej systemem "Ewidencji numerów telefonów komórkowych IMEI", która to baza oraz jej tworzenie nie jest regulowane żadnymi przepisami, zaś organy, zdaje się, stworzyły ją wyłącznie po to, aby na jej podstawie przypisywać podatnikom naruszenie przepisów prawa, w sytuacji gdy pozostałe dowody przemawiają na korzyść podatnika; nie zwrócenie się przez organy do administracji podatkowej wszystkich kontrahentów – odbiorców i pomimo braku danych kwestionowanie przeprowadzonych transakcji (G); ponadto niezrozumiałe jest kwestionowanie przez organy podatkowe transakcji Spółki, pomimo potwierdzenia ich przez kontrahentów - dostawców i odbiorców podatnika oraz administracje podatkowe Łotwy i Niemiec, które nie zarzucają kontrahentom (odbiorcom A) niezgodnej z prawem działalności;

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, w konsekwencji obciążanie A odpowiedzialnością za błędy innych podmiotów w łańcuchu dostaw (polegające m.in. na braku weryfikacji swoich dostawców), np.: za to, że M.L. prowadząca działalność pod nazwą P nie weryfikowała swoich dostawców oraz oszukiwała swoich odbiorców poprzez wprowadzenie ich w błąd, co do faktycznego właściciela towarów, pomimo że A nie mógł znać pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw, albowiem żaden kontrahent bezpośredni nie chciał ujawnić swoich dostawców, co wynika z treści zeznań świadków; przypisywanie Spółce winy w braku sprawdzania legalności towaru, podczas gdy organy nie wskazują w jaki sposób Spółka miała weryfikować legalność nabywanych towarów (baza rzekomych numerów IMEI prowadzona przez organ nie była udostępniania podatnikom w celu weryfikacji nabywanych towarów), zarzucanie pozorności weryfikacji kontrahentów, podczas gdy Spółka weryfikacji tejże dokonywała w każdy możliwy i prawnie dopuszczalny sposób, zaś organy nie wskazują w jaki jeszcze inny sposób weryfikacji należy dokonywać; pominięcie przez organy, że w zakresie większości kontrahentów Spółka dokonywała weryfikacji poprzez osobisty kontakt z osobami upoważnionymi do działania w imieniu kontrahentów; organy dokonują analizy przepływu [...] przez jakieś podmioty w ramach kontroli prowadzonej wobec Spółki, z którymi Spółka nigdy nie współpracowała, nie nawiązywała żadnych kontaktów i nie są znane Spółce, przy czym nie wykazują powiązań Spółki z tymi podmiotami, stwierdzają jedynie, że "przedmiot podanych transakcji mógł stanowić również przedmiot transakcji w A", w szczególności dotyczy to analizy przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w decyzji, dokonanej w ramach pkt a) – r) na s. 42-76, którą poparł Dyrektor Izby Skarbowej we W. W ocenie Skarżącej nie jest to żadna analiza organów podatkowych w zakresie kontroli wobec Spółki, włączenie tych materiałów do niniejszej sprawy miało na celu stworzenia pozorów prowadzenia postępowania kontrolnego wobec A i uzasadnianie swoich błędnych decyzji o przedłużaniach zakończenia postępowań kontrolnych wobec Spółki;

5) art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie odpowiedniego umotywowania swoich działań dotyczących odmowy przyznania wiarygodności pewnym dowodom, zaś uznania innych za wiarygodne, pomimo iż właśnie do tych dowodów organy podatkowe winny podejść z dużą dozą ostrożności jak np.: bazy "Ewidencji numerów telefonów komórkowych IMEI", która winna stanowić jedynie narzędzie pomocnicze, nie zaś być samodzielną podstawą wydania decyzji. Organ podatkowy swoje ustalenia opiera wyłącznie o tę bazę, z całkowitym pominięciem wszystkich pozostałych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a które potwierdzają okoliczności przytaczane przez Spółkę i prawidłowość rozliczenia za lipiec 2014 r. Ponadto brak w aktach sprawy jakichkolwiek analiz porównawczych, z których wynika, że konkretne towary sprzedawane przez A w miesiącu lipcu 2014 r., były przedmiotem obrotu u innych podmiotów w konkretnych miesiącach, ze wskazaniem dokładnie numerów IMEI, które powtórzyły się, albowiem organy podatkowe dokonały tejże analizy wyłącznie o rzekomo posiadaną bazę "Ewidencji numerów telefonów komórkowych IMEI" stworzoną przez Ministerstwo Finansów;

6) art. 191 O.p. poprzez sporządzenie decyzji z pominięciem istotnych w sprawie dowodów, świadczących o rzetelności i niewadliwości prowadzonych przez A ksiąg podatkowych i ewidencji (tj. dokumentów, zeznań świadków) i dokonanie oceny na podstawie zestawienia numerów IMEI, których Spółka nie jest w stanie zweryfikować, gdyż nie przedłożono dokumentów źródłowych, w postaci faktur oraz zestawienia numerów IMEI do tychże faktur podmiotów, u których rzekomo powtórzyły się numery IMEI z numerami IMEI towarów zakupionych przez A od firmy D; podkreśla, że baza numerów IMEI nie jest objęta żadnymi przepisami prawa i nie wiadomo w jaki sposób powstała i jak jest modyfikowana i weryfikowana;

7) art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez A są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa;

8) art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez bazowanie na domniemaniach o rzekomym powiązaniu spółki U i A i uznaniu, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, iż spółki współpracują z tymi samymi kontrahentami, podczas gdy brak w aktach sprawy dowodów potwierdzających te ustalenia organu;

9) naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w wyżej wskazanych fakturach zostały faktycznie wykonane, a Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo; przytoczone przepisy sprzeciwiają się praktykom organów podatkowych, w których odmawiają one podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

10) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nietrafne uznanie, że A w sposób nieprawidłowy dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z ww. faktur od ww. kontrahentów oraz błędne uznanie przez organy podatkowe, że zakup w ramach wyżej wskazanych faktur nie był dokonywany w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy prawidłowa wykładnia wyżej wskazanych przepisu oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organy, w szczególności dokumenty przedłożone przez Spółkę, zeznania strony i świadków oraz dokumenty przedłożone przez administracyjne organy podatkowe (Łotwy i Niemiec) państw dotyczące kontrahentów (odbiorców) potwierdzają fakt wykonania transakcji sprzedażowych związanych z transakcjami zakupowymi u wyżej wskazanych kontrahentów w ramach niniejszych faktur zakupowych oraz potwierdzają wypełnienie przez Spółkę zarówno wszystkich ustawowych wymogów związane z przedmiotowym obrotem, jak i nieformalnych potwierdzających fakt rzeczywistego zawarcia przedmiotowych transakcji;

11) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie za niewystarczające do uznania, iż Spółka władała towarem jak właściciel jest rzeczywista kontrola nad towarem przez A korzystania z niego i faktyczne dysponowanie towarem oraz rozporządzenie według subiektywnych decyzji Spółki, co potwierdza faktyczny odbiór zakupionych od D towarów z magazynów kontrahenta (C i ich sprzedaż odbiorcom przy jednoczesnym zleceniu usługi przewozu firmie B; skutkiem naruszenia wykładni wyżej wskazanych przepisów przez organy podatkowe było naruszenie przepisu art. 19 ust 1 i 4 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie iż po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, co do transakcji wskazanych wyżej;

12) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż transakcje sprzedażowe w lipcu 2014 r. nie zostały wykonane, pomimo iż Spółka spełniła wymogi wynikające z wyżej wskazanego przepisu tj.: dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według stawki podatku 0%, albowiem spółka spełniła wszystkie warunki, a dostawy zostały potwierdzone przez administracje podatkowe państwa odbiorców towarów (Łotwy i Niemiec) w odpowiedzi na zapytanie organu;

13) art. 42 ust. 3-4 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż niewystarczającymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej są:

- w przypadku zlecenia przewozu: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których wynika fakt dostawy towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska (w tym wskazanie numerów rejestracyjnych środków transportu, imion i nazwisk kierowców), lub

- w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez sprzedawcę lub nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy: posiadanie dokumentów zawierających co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy oraz adresy siedziby działalności gospodarczej sprzedawcy i nabywcy, adres, pod który zostały przewiezione towary, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym były wywożone towary, i co najważniejsze, imiona kierowców, którzy dokonali transportu

- oraz kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

- przy czym okoliczności te zostały potwierdzone przez administracje podatkowe państwa odbiorców towarów (Łotwy i Niemiec) w odpowiedzi na zapytanie organu w informacjach zwrotnych SCAC.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W – F we W z dnia [...], do sprawy, w miejsce skarżącej Spółki, wstąpił syndyk masy upadłości A – Kancelaria Ż.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2017 r. organ wniósł o zbadanie, czy Spółka jest właściwie reprezentowana, zarówno w dacie złożenia skargi, jak i obecnie. W treści pisma organ wskazał, że z odpisu z KRS Skarżącej wynika, iż w dniu 13 grudnia 2016 r. został ustanowiony tymczasowy nadzorca sądowy w osobie Ż., który został wskazany w rubryce dotyczącej syndyka. W tym samym dniu została sporządzona i podpisana i nadana skarga Skarżącej podpisana przez Prezesa Zarządu. Organ wyraził wątpliwość, czy składając skargę Prezes Zarządu działał w ramach czynności zwykłego zarządu czy ewentualnie posiadał zgodę nadzorcy sądowego na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu. Ponadto organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie przygotowawczym z dnia 30 maja 2018 r. syndyk masy upadłości reprezentowany przez pełnomocnika podtrzymał zarzuty, wnioski i argumentację zawartą w skardze. Jednocześnie zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia [...] ustanowiono nadzorcę sądowego w postępowaniu restrukturyzacyjnym, nie zaś w postępowaniu upadłościowym, na dowód czego przedłożył wydane w tym przedmiocie postanowienie Sądu Rejonowego dla W – F dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych. Wobec powyższego zastosowanie znajdują przepisy Prawa restrukturyzacyjnego, nie zaś Prawa upadłościowego. Jak wskazał dalej syndyk, tymczasowy nadzorca sądowy ustanowiony został w celu zabezpieczenia majątku dłużnika, nie zaś w celu prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania jej. W związku z tym, zdaniem syndyka podejmowanie czynności związanych ze złożeniem skargi oraz reprezentowaniem w postępowaniu przed sądem administracyjnym wszczętym na skutek jej złożenia w żaden sposób nie powoduje uszczuplenia majątku Spółki ani nie stanowi rozporządzenia tym majątkiem, służy jedynie skorzystaniu z pewnych uprawnień, przy czym nie można tu mówić o działaniu na szkodę lub niekorzyść Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że w ocenie Sądu formułowane przez organ wątpliwości co do możliwości reprezentowania Spółki przez Prezesa Zarządu w dniu złożenia skargi do Sądu oraz w postępowaniu wywołanym jej złożeniem, które to wątpliwości organu miały za przyczynę fakt ustanowienia dla Spółki nadzorcy sądowego w postępowaniu restrukturyzacyjnym, nie były uzasadnione. Słusznie w ocenie Sądu wskazywał syndyk, że tymczasowy nadzorca sądowy ustanowiony został w celu zabezpieczenia majątku dłużnika, nie zaś w celu prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania jej. Wynika to wprost z treści przedłożonego przez syndyka postanowienia sądowego z dnia [...]. W tej sytuacji rację należy przyznać syndykowi, że złożenie skargi oraz reprezentowanie Spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez Prezesa Zarządu (do czasu ogłoszenia upadłości Spółki) nie wpływało na uszczuplenie majątku Spółki ani tym bardziej nie stanowiło rozporządzenia tym majątkiem, a jedynie służyło skorzystaniu z przysługującego Spółce uprawnienia do zaskarżenia niekorzystnej dla niej decyzji podatkowej. Wobec tego działania te zmierzały wręcz do zachowania majątku, który de facto został uszczuplony niekorzystną dla Spółki decyzją organów podatkowych. Zdaniem Sądu nie można zatem mówić o przekroczeniu zakresu zwykłego zarządu, w ramach którego mógł działać Prezes Zarządu Spółki w omawianej sytuacji prawnej.

W treści uzasadnienia Sąd posługuje się określeniem "Skarżąca" pomimo wstąpienia w miejsce Spółki syndyka masy upadłościowej, ponieważ decyzja została wydana na jej rzecz, zaś syndyk podejmuje czynności w toku postępowań, do których wstąpił po ogłoszeniu upadłości we własnym imieniu ale na rachunek upadłego, w związku z czym jest traktowany jako tzw. zastępca pośredni.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie wykazania świadomego uczestniczenia Skarżącej w oszustwie karuzelowym, bądź też wykazania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, która zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie karuzelowym konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego orzecznictwa, w szczególności odnoszącego się do tzw. dobrej wiary. Orzecznictwo to przywoływano już w wyrokach tut. Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1341/16 i I SA/Wr 1554/16, które zapadły na gruncie podobnego stanu faktycznego.

Istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, (EU:C:2006:16), w którym stwierdzono, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, (EU:C:2004:118, pkt 26).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i (C-440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Ponieważ w niniejszej sprawie u Skarżącej zakwestionowano WDT należy wskazać, że z kluczowego orzecznictwa TSUE w tym zakresie - (wyroki z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.) - wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Na gruncie przywołanego orzecznictwa TSUE można sformułować pewne ogólne wnioski dotyczące postępowania podatkowego, co wobec formułowanych w skardze zarzutów ma istotne znaczenie.

Przede wszystkim organy podatkowe winny w sposób pełny ustalić stan faktyczny i wyprowadzić stąd wnioski odnoszące się do skutków podatkowych. Ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły istnienie oszustwa karuzelowego, winny zatem wykazać kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za jego organizację i przebieg, tj. zwerbowanie podmiotów uczestniczących w tym oszustwie i nadzorowanie jego przebiegu. Możliwe jest, że polega ono na istnieniu tylko znikającego podatnikiem i na tym etapie następuje uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, możliwe jest też inna sytuacja, tj. zaangażowanie większej liczby podmiotów. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mają istotne znaczenie, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. Należy zatem oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Oszustwo karuzelowe jest bowiem wpisane w system VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Dlatego jego wykrycie jest trudne i wymaga szczególnej ostrożność, bowiem może skutkować wyrządzeniem szkody podmiotom, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy oszustwa karuzelowego, dla uwiarygodnienia obrotu towarem i ukrycia celu podejmowanych działań, potrzebują rzetelnych podatników. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie karuzelowym zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Nie jest wystarczające w tym zakresie opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ale wykazanie ich istnienia w sprawie, przy uwzględnieniu świadomości kontrolowanego podmiotu co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw, w szczególności gdy brak jakichkolwiek powiązań kapitałowych, rodzinnych, itp. Konieczne jest zatem przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich tę działalność prowadzi, a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenia ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, a nie faktyczna uzyskana przez niego korzyść wynikająca z rozliczenia VAT.

W przypadku, gdy organy podatkowe pomimo podejrzeń nie są w stanie stwierdzić jak wyglądało oszustwo, w szczególności nie można ustalić jak dokładnie przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha dostaw i nie sposób wykazać świadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie, należy ocenić, na podstawie zebranych dowodów, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji czyli doszło do dostawy towarów lub wykonania usług.

Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. W każdym przypadku będą to nieco inne okoliczności. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni podatnika, a jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej ostrożności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, po sformułowaniu ogólnych uwag dotyczących postępowania, należy stwierdzić, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W rozpoznawanej sprawie, pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia VAT, organy podatkowe uznały, że świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji – określanych mianem "karuzeli podatkowej", mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Wskazano w czterech łańcuchach transakcji podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami, czyli podatnikami, którzy nie uiścili należnego VAT od dokonanych transakcji, o zwrot którego wystąpiła Skarżąca i dzięki odliczeniu którego w sposób nieuprawniony pomniejszyła swoje zobowiązania podatkowe. Uznano tym samym, że faktury VAT wystawione przez podmiot będący bezpośrednim dostawcą towarów do Skarżącej (tj. D) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, albowiem zostały wyreżyserowane jedynie aby wyłudzić VAT. Nie miała tym samym Skarżąca prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT, ani odliczenia podatku naliczonego, w tym z faktur dokumentujących usługi transportowe (transport towarów w ramach WDT), gdyż usługi te dotyczą czynności, które nie zostały dokonane.

Organy podatkowe, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Twierdzenie, że transakcje nie miały celu gospodarczego, organy podatkowe oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT (str. 37 decyzji organu odwoławczego). W konsekwencji pozwoliło to na wyprowadzenie wniosków z pominięciem okoliczności faktycznych danej sprawy, w szczególności okoliczności, które dotyczyły samej Skarżącej.

Uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie określa przebiegu oszustwa karuzelowego, lecz zawiera zbiór informacji o podmiotach uczestniczących w łańcuchach dostaw oraz na str. od 34 do 41 analizę powtórzeń numerów IMEI. Teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej - zdaniem Sądu - nie została dostatecznie wykazana w sprawie. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa "karuzeli podatkowej" i jego cechach charakterystycznych.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że organy podatkowe wykazały istnienie oszustwa typu "znikający podatnik", tj. wskazały na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku, a wystawiały faktury. W treści decyzji brak jest jednak wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu (tj. istnienia znikającego podatnika) lub przynajmniej, że mogła wiedzieć, iż uczestniczy w takim oszustwie. Tym bardziej, że przedstawione łańcuchy dostaw wskazują, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem, który miał bezpośredni kontakt ze znikającym podatnikiem. Organ odwoławczy przyznaje, że dostawca Skarżącej był "buforem" czyli podmiotem, który w schemacie karuzeli podatkowej rzetelnie wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. Odnośnie tego podmiotu brak w decyzjach szczegółowych ustaleń. Nie zakwestionowano też fizycznego istnienia towarów, ani faktu dostarczenia towarów w ramach WDT kontrahentom na Łotwie (F) i w Niemczech (G). Nie kwestionowały też organy podatkowe faktu poniesienia przez Skarżącą kosztów transportu i ubezpieczenia tego towaru podczas transportu oraz samego wykonania usług transportowych i logistycznych (str. 14 i 16 decyzji organu odwoławczego), fakt ten potwierdzili też kierowcy wykonujący te usługi. Ustalenie, że na wcześniejszych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw występowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT, a wystawiali faktury nie powinno mieć – co do zasady - bezpośredniego wpływu na sytuację Skarżącej, gdyż w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce, a przede wszystkim nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie.

Niewątpliwie, w rozpoznawanej sprawie, aby przypisać Skarżącej świadomy udział w karuzeli podatkowej, konieczne jest wykazanie, że Skarżąca wiedziała o istnieniu znikających podatników albo, że powinna była nabrać podejrzeń co rzetelności transakcji w związku z działaniem bezpośredniego dostawcy. Argumentacja organów podatkowych odnosząca się do tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że dostawca Skarżącej (D) oraz jego dostawcy (R,P) pełnili rolę bufora, a ona sama rolę brokera. Brak jednak szczegółowego odniesienia się do działalności tych dostawców, w tym bezpośredniego dostawcy Skarżącej. Organy podatkowe wskazując, że Skarżąca działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT, przywołały okoliczności dotyczące globalnie stwierdzonego oszustwa karuzelowego (cech charakterystycznych tego oszustwa i dopasowywanie niektórych okoliczności dotyczących innych podmiotów), nie dokonały jednak analizy okoliczności w jakich Skarżąca dokonywała transakcji z kontrahentem. W konsekwencji nie wiadomo czy wskazywane okoliczności dotyczą Skarżącej czy innych podmiotów. Taki sposób argumentacji wynika z błędnych założeń dotyczących postępowania. Nie można bowiem twierdzić, że wszystkie podmioty gospodarcze występujące w łańcuchach nie prowadziły faktycznej działalności, wskazując jedynie na obrót towarem oraz cechy charakterystyczne oszustwa karuzelowego, bez analizy okoliczności dotyczących Skarżącej oraz bez analizy rynku towarów, obrót którymi jest przedmiotem działalności.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że przez przypisanie Skarżącej roli brokera organ odwoławczy próbuje wykazać nienależną korzyść podatkową jaką uzyskała Skarżąca w wyniku oszustwa karuzelowego (str. 17 decyzji organu odwoławczego). Podczas gdy jedyną korzyścią podatkową jaką organy podatkowe wykazały jest w istocie brak zapłaty podatku przez znikających podatników, zaś szkodą jaką podniósł Skarb Państwa rozliczenie, przez kolejny podmiot w łańcuchu dostaw (nie przez Skarżącą), podatku który nie został zapłacony przez znikających podatników. W tych okolicznościach twierdzenie, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu (str. 25 decyzji organu odwoławczego) stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT, albowiem korzyść podatkowa jaka została uzyskana w tym procederze, to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Organ podatkowy nie wskazuje w jaki sposób ta korzyść może przypaść Skarżącej, która za nabywany towar zapłaciła, czego organ podatkowy nie kwestionuje.

Całkowicie niezrozumiałe jest dla Sądu jednoczesne wskazywanie w końcowej części zaskarżonej decyzji na oszustwo karuzelowe, z którego korzyść odnosi Skarżąca i na nadużycie prawa przez Skarżącą (str. 17 decyzji), odnosząc to do nabycia i WDT, przy czym na tej samej stronie organ odwoławczy dodatkowo powołuje się na wyrok TSUE z dnia 21.02.1006 r. w sprawie Halifax C-255/02, który dotyczy wyłącznie nadużycia prawa. Ponieważ organ odwoławczy nie zmienia w sposób wyraźny kwalifikacji działań Skarżącej należy przyjąć, że nie dostrzega różnicy miedzy tymi dwoma, różniącymi się co przyczyn i skutków, nieprawidłowościami w rozliczeniu VAT, a zatem stawia zarzut świadomego udziału w karuzeli podatkowej i uzyskania z tego tytułu nienależnej korzyści podatkowej.

Należy także wyjaśnić, że Skarżąca dokonując WDT korzysta ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia, który nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT zapewniającego neutralność tego podatku. Natomiast braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie stanowi podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Nie zakwestionowano, że Skarżąca zapłaciła za przedmiotowe faktury od dostawców, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez dostawcę dostawcy Skarżącej.

Uzasadniając twierdzenie o świadomym uczestnictwie w oszustwie karuzelowym organ podatkowy powołuje się na wyjaśnienia producentów (dystrybutorów) i twierdzi, że Skarżąca świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami, co zapewniałoby bezpieczeństwo transakcji, na rzecz transakcji z firmami oferującymi towary z niewiadomego źródła. Taka argumentacja nie jest trafna decyzje gospodarcze podejmuje bowiem podatnik, a nie organ podatkowy. Organ podatkowy ocena podjęte przez podatnika decyzje gospodarcze w światle przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy (str. 25-26 decyzji) sugeruje, że podatnik powinien dokonywać zakupu tylko od autoryzowanych dystrybutorów, co faktycznie prowadzi do wyeliminowania na rynku (krajowym) małych przedsiębiorców oraz konkurencji dla ww. dystrybutorów i stanowi ingerencję w wolność działalności gospodarczej, gwarantowanej przez art. 22 Konstytucji RP i art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.; dawny art. 43 TWE). Formułując tego rodzaju sugestie organ odwoławczy jednocześnie nie uwzględnia wniosku Skarżącej, zmierzającego do ustalenia od kiedy wskazany przez organ odwoławczy podmiot (N jest autoryzowanym dystrybutorem marki E (strona twierdzi, że dopiero od sierpnia 2014 r.) oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność kontaktowania się z drugim z dystrybutorów (K w imieniu Skarżącej celem podjęcia współpracy, co przeczy tezie organu podatkowego o braku woli współpracy z tymi podmiotami. Pisma autoryzowanych dystrybutorów, na które powołuje się organ podatkowy, w istocie wskazują jedynie, że możliwa jest współpraca, nie przedstawiają jednak żadnych konkretów co do jej zasad.

Organy podatkowe stawiając szereg zarzutów dotyczących podejmowanych przez Skarżącą działań gospodarczych nie przedstawiają żadnej analizy funkcjonowania tego rynku w 2014 r., w szczególności w zakresie obrotu hurtowego sprzętem elektronicznym. Nie dokonano żadnych czynności dowodowych, mających na celu ustalenie cen rynkowych telefonów i innego sprzętu, którego zakup został zakwestionowany i warunków na jakich odbywają się tego typu transakcje, także stosowanych marż. W istocie nie wykazano nierynkowości cen towarów zakupionych przez Skarżącą. Niewystarczającym jest bowiem wskazywanie, że "cena za towar ustalana była na poziomie znikającego podatnika" a kolejne podmioty "doliczają bardzo małe marże" przez co "cena towaru, pomimo, iż był on sprzedawany pomiędzy kilkoma podmiotami, cały czas jest atrakcyjna" (s. 26 zaskarżonej decyzji) albowiem nie jest to okoliczność dotycząca Skarżącej, która nie była ani znikającym podatnikiem, ani nie dokonywała zakupu od znikającego podatnika, ani nie wprowadzała towarów na terytorium kraju. Nie wykazano też, że Skarżąca miała wiedzę o cenach stosowanych na innych etapach obrotu tym towarem. Także twierdzenie, że towary kupowane były w cenach poniżej oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji, nie zostało poparte żadną analizą ekonomiczną, w szczególności nie przedstawiono tych cen i źródła uzyskania takiej informacji (pamiętać należy, że chodzi o obrót hurtowy, a nie o sprzedaż detaliczną). Podobnie w przypadku powoływania się na ustalenia w przedmiocie: szybkiego obrotu towarem, braku zapasów, sposobu płatności, wyprowadzaniu środków finansowych poprzez wypłatę nagród. Twierdzenia, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być uznane za uzasadnione jeśli organ nie wskazuje jak rozumie "normalną" działalność gospodarczą prowadzoną w tej branży. Organy podatkowe odwołują się do ustaleń dotyczących podmiotów działających na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu niż Skarżąca i jej bezpośredni kontrahent i wywodzą z tych okoliczności skutki niekorzystne dla Skarżącej ale nie wykazują, że Skarżącej te okoliczności mogły być znane. Brak bowiem jakichkolwiek danych aby między Skarżącą a dostawcami jej dostawców czy nabywcami jej nabywców występowały więzy natury personalnej, czy kapitałowej, czy relacje gospodarcze, które sugerowałyby taką świadomość. Należy pamiętać, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, ale również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych), czy wprowadzeniem do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła, np. kradzieży.

Przyjęta metoda dowodzenia zawarta w decyzjach organów podatkowych ogranicza się w istocie do kwestionowania decyzji gospodarczych Skarżącej. Nie uwzględniono w szczególności specyfiki działalności gospodarczej Skarżącej, jako hurtowego pośrednika, wyjaśnień w zakresie przyjętej procedury weryfikowania kontrahentów.

Zasadnie Skarżąca wskazuje, że organy podatkowe mylą pojęcie oficjalnego dystrybutora z pojęciem legalnego źródła, jeśli bowiem kontrahent nie jest oficjalnym dystrybutorem, to w żadnym razie nie oznacza to, że źródło pochodzenia towarów nie jest legalne. Trudno też zaakceptować takie postępowanie organu odwoławczego, który jedynie w oparciu o wyjaśnienia dystrybutorów stanowiące odpowiedź na zadawane pytania przez ten organ, wyciąga wnioski negatywne dla Skarżącej i nie uwzględnia w tym zakresie wniosków dowodowych Skarżącej.

Specyfika VAT wymaga, jak już wskazywano, aby analiza okoliczności sprawy odnosiła się do poszczególnych transakcji dokonywanych przez Skarżącą i z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje na konieczność takiej właśnie analizy, a nie uogólnianie stwierdzanych nieprawidłowości i obarczanie konsekwencjami tych nieprawidłowości wszystkich podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw (por. w wyroku TSUE z 12.01.2006 r. w sprawie Optigen, C-354/03; EU:C:2006:16.).

W przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć iż bierze udział w oszustwie. W sprawie nie dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami oraz nabywcami. Przyjęta metodologia powoduje, że decyzja jest nieczytelna i chaotyczna. Mnogość faktów przedstawionych w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy, podnoszenie ich w ogólnym kontekście nie przyporządkowanym do konkretnego kontrahenta, przeplatanie faktów związanych z dostawcami z faktami związanymi z ich kontrahentami uniemożliwia zrozumienie, a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organów podatkowych. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. Odnośnie dostawcy Skarżącej i kilku jego wskazanych dostawców, poza stwierdzeniem, że są buforami, a zatem podmiotami, które wydłużają łańcuchy transakcji i rzetelnie rozliczają się z organami podatkowymi oraz wskazaniem od kogo nabyli towary, w jakiej ilości i za jaką cenę, właściwie brak informacji. Brak też oceny jakie okoliczności zaistniałe w sprawie powinny zasadnie wywołać u Skarżącej podejrzenie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Ustaleń w zakresie podmiotów zagranicznych nabywających od Skarżącej towary w ramach WDT dokonano na podstawie informacji przekazanych przez administracje podatkowe Łotwy i Niemiec, jednak w ocenie Sądu informacje te nie zostały poddane analizie w uwzględnieniem całości zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że nie dokonano ustaleń odnoszących się do przebiegu transakcji między Skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami (dostawcy, nabywcy), trudno zatem przyjąć, że wykazano, iż Skarżąca mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie.

Należy też przypomnieć, że rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010r. Nr L 268, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 904/2010) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu (...) rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010). Na mocy zaś art. 7 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010 na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Zgodnie zaś z art. 55 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 904/2010 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma często charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich treści. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie Nr 904/2010 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1351/14, CBOSA).

Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, iż Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Winny także ustalić jakie działania podjęła Skarżącą w zakresie należytej staranności. Aby wypełnić te obowiązki organ podatkowy powinien na wstępie dokonać oceny okoliczności zawieranych transakcji z poszczególnymi kontrahentami, czego nie uczyniono w sposób wskazany wyżej przez Sąd, a następnie ocenić działania Skarżącej w zakresie należytej staranności. Organy podatkowe oceny transakcji z bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej nie dokonały, za ocenę taką nie można uznać ogólnych twierdzeń:

- o uzyskaniu przez Skarżącą korzyści podatkowych,

- o zaliczkowych płatnościach (przy czym nie dotyczyło to wszystkich transakcji) nie przeprowadzono w tym zakresie żadnej analizy istotnych w sprawie transakcji, ani nie dokonano ustaleń co do przyczyn takich płatności, przyjmując założenie, że wynika to z oszukańczego charakteru transakcji;

- o niskich marżach, bowiem odnoszono to całego łańcucha dostaw, a nie do istotnych w sprawie transakcji i nie wskazano jaki marże, w ocenie organu, nie są niskie i dlaczego;

- o braku pisemnych umów z kontrahentami, kontaktach między firmami przez Internet, Skype, pocztę elektroniczną, czy telefon, bez odniesienia się do konkretnych transakcji i bez uwzględnienia wyjaśnień Skarżącej, która przedstawiła zarejestrowane kontakty z kontrahentami i wskazała także na kontakty osobiste, wyjaśnienia te i dowody nie zostały poddane rzetelnej ocenie; ponadto, zdaniem Sądu, kontakty z wykorzystaniem Internetu, poczty elektronicznej itp. sposobów komunikacji, z których korzysta firma zajmująca sprzedażą sprzętu elektronicznego nie powinny być dyskredytowane przez organy podatkowe, które przekonują podatników do rozliczania podatku przez Internet.

Tworzenie i realizacja przez podatnika procedur weryfikujących kontrahentów jest czynnością, którą, zdaniem Sądu, należy oceniać pozytywnie jako ostrożność w doborze kontrahentów. Nie można przyjmować, tak jak organy podatkowe, że każde narzędzie weryfikacyjne stosowane przez firmę jest tworzeniem pozorów należytej staranności. Wówczas podatnik nigdy nie będzie mógł wykazać dobrej wiary. Brak procedur będzie stanowił o braku jego należytej staranności, a wprowadzenie i stosowanie procedur będzie świadczyło o tworzeniu pozorów należytej staranności i potwierdzało świadomy udział w karuzeli podatkowej. Wprowadzone przez Spółkę procedury weryfikacji obejmowały dane identyfikujące kontrahenta jako podmiot gospodarczy i jako podatnika VAT, osoby upoważnione do działania w imieniu podmiotu oraz zaświadczenia o nadaniu NIP, aktualne zaświadczenie o niezaleganiu w urzędzie skarbowym i ZUS oraz ostatnią deklarację VAT-7 z potwierdzeniem płatności, zaświadczenie z banku o rachunku bankowym. Organy podatkowe nie wskazują jaka weryfikacja w tym zakresie byłaby właściwa, jedynie kwestionują przyjęty przez Skarżącą sposób weryfikacji. W tym zakresie należy wskazać, na opinię z dnia 5 lipca 2017r. RG Nils Wahl z dnia 5 lipca 2017 r. w sprawie RGEX GmbH, w likwidacji i Igor Butin, C-374/16 i C-375/16, (EU:C:2017:515), z której wynika, że organy podatkowe nie mogą nakładać na podatnika obowiązku prowadzenia skomplikowanych i daleko idących kontroli pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, przerzucając w ten sposób de facto na podatników własne zadania w zakresie kontroli. Na przykład nie do pomyślenia jest, aby wymagać od podatnika weryfikacji, czy adres dostawcy figurujący na fakturze odpowiada miejscu, gdzie rzeczywiście wykonuje on działalność gospodarczą lub posiada biura, albo czy dostawca ma pod tym adresem prawną lub rzeczywistą siedzibę (pkt 61).

Przeprowadzona przez organ I instancji analiza powtarzalności numerów IMEI przedstawionych przez Skarżącą (numery IMEI telefonów [...], które były przedmiotem WDT) z uwzględnieniem danych pochodzących z utworzonej w Ministerstwie Finansów bazy IMEI (zawiera nr IMEI pozyskane w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym) wykazała, że ilość powtórzeń stanowi 99% występujących w transakcjach numerów IMEI. Ponieważ, jak słusznie organy podatkowe obu instancji wskazują, baza IMEI jest jedynie narzędziem pomocniczym i służy do identyfikacji powtórzeń, nie stanowi natomiast dowodu potwierdzającego lub zaprzeczanego istnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, Sąd skoncentrował się na przedstawionych w postępowaniu dowodach. Za zasadne należy uznać uwagi Skarżącej, że baza ta, jako narzędzie służące do oceny prawidłowości rozliczenia, nie ma żadnego umocowania prawnego, a sposób jej tworzenia i aktualizacji nie został opisany, dlatego dokonane analizy nie dają podstaw do kwestionowania rozliczenia podatku.

Należy też wskazać na wadliwość procesową decyzji. Zdaniem Sądu, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, także w znacznej części decyzja organu odwoławczego zostały zredagowane w sposób sprawiający wiele trudności w odczytaniu przekazu co do przyjętego stanu faktycznego. Wynika to z brak logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Obie decyzje w sposób sprawozdawczy przedstawiają fakty i wskazują czynności procesowe organów podatkowych poczynione w postępowaniu, zawierają znaczną ilość informacji oraz oceny niepowiązane z tymi informacjami. W decyzji organu I instancji (liczącej 100 stron) na str. 6-28 w sposób sprawozdawczy przedstawiono ustalenia dotyczące dostawców Skarżącej i ich kontrahentów oraz nabywców towarów od Skarżącej, także kolejnych nabywców towarów, przy czym nie przedstawiono nawet przebiegu łańcuchów dostaw. Na str. 28-34 przedstawiono przesłuchania świadków i strony, na str. 34-76 analizę ewidencji numerów IMEI i innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym (mają jedynie charakter pomocniczy), wnioski na str. 76- 87 oraz ocena ksiąg i ustalenia końcowe na str. 87-100. Podobna metodologia została przyjęta w treści decyzji organu odwoławczego (liczącej 28 stron). Jakkolwiek przez rozpisanie poszczególnych łańcuchów dostaw decyzja ta jest bardzie czytelna, to także brak w niej powiazania dokonanych ocen z informacjami.

Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne (tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności) i uzasadnienie prawne (tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa). Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, także sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Chodzi przede wszystkim o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Prawidłowe uzasadnienia realizuje też prawo strony do prawidłowego zaskarżania decyzji. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28.04.2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania ze skarżącą Spółką. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo, nie wykazano, że to Skarżąca był podmiotem organizującemu karuzele podatkową. Nie wykazano też, że skarżąca wiedziała lub mogą wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha dostaw. Brak w sprawie analizy ekonomicznej rynku telefonów komórkowych i innego sprzętu elektronicznego, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego, w tym w zakresie sprzedaży sprzętu do Niemiec i na Łotwę. Taka analiza byłaby właściwym punktem odniesienia dla wymienionych ustaleń. Brak też popartej dowodami oceny płatności zaliczkowych i wykazania, że otrzymane zwroty VAT były wyprowadzane ze Spółki przez wypłaty premii członkom zarządu Spółki. Nieokazanie dokumentacji w tym zakresie przez Spółkę, nie uniemożliwiało jej pozyskania, czy to poprzez czynności sprawdzające, czy kontrole podatkową, czego jednak zaniechano. W istocie nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań Skarżącej i odmówiono zrealizowania wniosków dowodowych. Poczynione w decyzjach wnioski są ogólnikowe, w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też przedstawione w zaskarżonej decyzji wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami.

Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p.,. a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. i art. 124 O.p.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy o przeprowadzenia dowodów na okoliczność od kiedy N była autoryzowanym dystrybutorem produktów marki [...] i czy Spółka podejmowała próby nawiązania współpracy z autoryzowanymi dystrybutorami oraz dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawcy lub u konkretnych nabywców jej nabywców. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprzętem elektronicznym. Szczególnie istotne jest ustalenie jak wyglądała wówczas rzeczywistość gospodarcza, co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. Ponadto wyjaśnienie kwestii związanej z zaliczkowymi płatnościami za towar i ewentualnym wyprowadzaniem pieniędzy ze Spółki, w sposób opisany w uchylonej decyzji. W przypadku wykazania, że Skarżąca powinna wiedzieć, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców i konkretnych nabywców. Decyzja powinna być sporządzona w spójny, czytelny i uporządkowany, aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.