Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 484/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 108, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. spraw ze skarg J.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...[ kwietnia 2021 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań J. Ś. – zawianego dalej skarżącym lub podatnikiem, wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., w wysokości 0 zł, a także kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o VAT, w wysokości 72 791 zł,

2) decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 0 zł, a także kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 § 1 ustawy VAT, w wysokości 178 519 zł,

3) decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 0 zł, a także kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 § 1 ustawy VAT, w wysokości 36 149 zł,

W stanach faktycznych spraw skarżący od [...] marca 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A". Po okresie zawieszenia jej prowadzenia, przedmiotową działalność wznowił [...] lutego 2013 r.

W dniu [...] czerwca 2013 r. skarżący zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru z dniem [...] czerwca 2013 r.

W dniu [...] czerwca 2013 r. skarżący zgłosił ponownie rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, po czym zawiesił ją z dniem [...] lipca 2014 r.

Prowadząc działalność gospodarczą w miesiącach objętych opisanymi wyżej decyzjami, tj. w okresie od stycznia do marca 2014 r. skarżący w rejestrze zakupów odnotował faktury dotyczące nabycia cynku, wystawione przez P. B., prowadzącego działalność pod "B" w Z..

W ewidencji nabyć skarżący ujął także faktury za prowadzenie dokumentacji księgowej i usługi telekomunikacyjne.

W ewidencji sprzedaży skarżący ujął natomiast faktury dotyczące sprzedaży nabytego wcześniej cynku, w ilościach tożsamych z tymi, które wynikają z faktur zakupowych. Sprzedaż ta miała nastąpić na rzecz "C" sp. j. z U. (dalej zwanej "C").

Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy stanęły na stanowisku, że wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż faktycznie nie dysponował on towarem, w postaci cynku (tym samym skarżący nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup cynku).

Skarżący także nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. W związku z tym faktury na zakup usług księgowych i telekomunikacyjnych dotyczą usług, które nie służyły mu w procesie prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc, mając na względzie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych właśnie faktur.

Zdaniem organów obu instancji skarżący działał i funkcjonował w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w sposób świadomy realizując jej znamiona.

Analizując charakter transakcji, na które zostały wystawione kwestionowane faktury, w aspekcie udziału w nich skarżącego, organy ustaliły, że mając na względzie fakturowy obrót towarem, to cynk, zanim trafił do skarżącego, został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez "D" sp. z o.o., która miała go dostarczyć do S.O., ten zaś miał dokonać dostawy na rzecz J. G.. J. G. miał z kolei dostarczyć towar F. S., który miał dokonać dostawy na rzecz D. S.. Dopiero ten ostatni miał sprzedać towar P. B. bezpośredniemu dostawcy skarżącego.

Jeżeli chodzi o dalszy obrót cynkiem, to bezpośredni jego nabywca od skarżącego - spółka "C" miała dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "E"., "F" i "G"

Organy poczyniły odpowiednie ustalenia odnośnie obrotu towarem, na wcześniejszych etapach, na podstawie decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów, w prowadzonych wobec nich postępowaniach, a także przeprowadzonych w tych postępowaniach dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchań świadków. W tym ostatnim zakresie, podobnie jak w przypadku dowodów z dokumentów, materiał spraw został poszerzony w ramach prowadzonych postepowań odwoławczych.

Skarżący, przesłuchiwany w sprawie, sam przyznał, że w 2014 r. nie dysponował żadnym środkiem transportu, a kontakt z P. B. nawiązał za pośrednictwem Internetu. Ponadto stwierdził on, że choć był on kilka razy w siedzibie tego przedsiębiorcy w Zawierciu, to nie zawierał z nim pisemnych umów.

Podobnie, od strony faktycznej, wyglądały relacje skarżącego ze spółką "C" sp. j., z siedzibą w U (dalej "C").

Opierając się na informacjach wynikających z dowodów z dokumentów organy ustaliły, że skarżący w 2014 r. nie dysponował ani środkami transportu, ani też powierzchnia magazynową. Handel cynkiem miał się zaś odbywać w ten sposób, że towar ten miał być dostarczany bezpośrednio od jego dostawcy do odbiorcy, którym była spółka "C". Na okoliczność realizowanych czynności nie były sporządzane żadne umowy, a kontakt pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu miał się odbywać telefonicznie oraz mailowo.

W całym okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, jedynym dostawcą cynku dla skarżącego był P. B.. W styczniu 2014 r. jedyna transakcją zrealizowaną przez skarżącego była sprzedaż cynku do firmy "C".

Organy zaznaczyły, że kierowcami pojazdów, którymi, na zlecenie skarżącego, miał być dokonywany przewóz cynku byli Ł. G. i J. M.. Ci, przesłuchiwani w charakterze świadków, zeznali że przewozili cynk z Polski do magazynów w Czechach, skąd w niekiedy w drodze powrotne zabierali cynk, jednakże nie znali osoby skarżącego.

Argumentując za tym, że transakcje z udziałem skarżącego, miały rzeczywisty charakter, ten powołał się na specyfikacje i certyfikaty dotyczące cynku, wystawione przez "H"SA (dalej "H"). Podmiot ten, odnosząc się do wystosowanego do niego zapytania w tym przedmiocie stwierdził, że dokumenty na które skarżący się powołuje stanowią kserokopie oryginalnych dokumentów, z których usunięto takie elementy jak: dane kupującego, numery rej. samochodów wykonujących transport w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Poza tym usunięto z nich inne dane, taki jak nr faktury sprzedaży towaru.

To zaś zdaniem organów, przemawia przeciwko wiarygodności przedmiotowych dokumentów.

Prowadząc ustalenia w stosunku do poszczególnych uczestników obrotu cynkiem, zwłaszcza bezpośrednich kontrahentów skarżącego, organy rozstrzygające przedmiotowe sprawy stwierdziły, że P. B. brał udział w tzw. oszustwie karuzelowym, co zostało stwierdzone w ostatecznej decyzji wydanej względem niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] czerwca 2020 r. W tej decyzji stwierdzono, że wystawiane w 2014 r. przez P. B. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, wobec czego określono mu zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W przedmiotowej decyzji stwierdzono, że P. B. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie zatrudniał pracowników, nie posiadał koniecznej do tego infrastruktury, z kontrahentami kontaktował się wyłącznie w sposób telefoniczny. W tym zakresie podkreślono również, że w ten sam sposób cechowała się działalność prowadzona przez jego bezpośredniego i jedynego dostawcę – D. S..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., w dniu [...] września 2017 r., wydał w stosunku do D.S. decyzję określającą mu zobowiązania podatkowe oraz zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie same cechy działalności stwierdzono w przypadku podmiotów, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. F. S., J. G., S. O.. W przypadku tych podmiotów, rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, oparły się na decyzjach wydanych wobec tych podmiotów przez właściwe dla nich organy.

Dostawcami cynku do Spółki "D", w okresie objętych przedmiotowymi decyzjami były spółki z Bułgarii Czech i Słowacji.

W odniesieniu do spółki "C" stwierdzono, iż nabyty od skarżącego cynk miała ona dostarczyć wewnątrzwspólnotowo do 1 "E". a także "F" i "G". z Czech i Słowacji.

Powołując się na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] sierpnia 2017 r. organy stwierdziły, że "C" uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym, którego miało się wiązać z obrotem cynkiem.

Spółka ta ze skarżącym miała się kontaktować wyłącznie telefonicznie, a na okoliczność sprzedaży do niej cynku nie zawierano pisemnych umów. Nabyty od skarżącego towar, miał zostać dostarczony na jej skład w C. i jeszcze tego samego dnia wysłany do Czech. Następnie zaś, jeszcze tego samego dnia z Czech do Polski, gdzie miał trafić do "I" sp. z o.o., który to podmiot, jak wynika z treści wydanej wobec niego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej.

W marcu 2014 r. skarżący w rejestrze nabyć ujął jedną fakturę, dotyczącą nabycia cynku, wystawioną dla niego przez M. Ś.. Nabyty w ten sposób towar miał także trafić do spółki "C".

W tym wypadku łańcuch dostaw towarów był identyczny jak w styczniu i lutym 2014 r., z tym jednak zastrzeżeniem, że P. B. miał dostarczyć cynk nie bezpośrednio skarżącemu, ale M. Ś., który to dopiero miał dokonać dostawy na rzecz skarżącego.

Towar ten miał następnie zostać wewnątrzwspólnotowo dostarczony do "J" z Czech, do po czym nabyty wewnątrzwspólnotowo przez D. K..

M. Ś. również miał prowadzić działalność gospodarczą w Z., w miejscu swojego zamieszkania, nie dysponując żadną bazą magazynową oraz transportową. Nie zatrudniał także żadnych pracowników, nie zawierał pisemnych umów na potwierdzenie zawieranych przez siebie transakcji.

M. Ś. jest synem skarżącego. Podczas przesłuchania tłumaczył, że nawiązał kontakty handlowe z P. B., gdyż wcześniej ojciec z nim współpracował.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał wobec M. Ś. decyzję, określająca mu, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty, wynikającą z faktury wystawionej na rzecz skarżącego. Od tej decyzji M. Ś. złożył odwołanie, w związku z czym jest ono przedmiotem podstępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.

Zdaniem organów, z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że skarżący nawiązał współpracę z "C" jedynie po to, aby nabywany fakturowo, przez szereg polskich podmiotów, pełniących role buforów, towar, mógł trafić właśnie do "C", działającej w roli brokera.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R, zarówno faktury nabycia, jak i sprzedaży przez skarżącego cynku, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Skarżący bowiem w rzeczywistości nie nabył cynku, nie dysponował nim, w konsekwencji nie mógł więc dokonać następnie jego sprzedaży – dostawy.

Cały obrót cynkiem, na terenie kraju, którego pierwszym ogniwem była "D"sp. z o.o. (która miała cynk nabywać wewnątrzwspólnotowo między innymi od czeskiej firmy "K"., a także innych podmiotów czeskich, słowackich i bułgarskich), był fikcyjny, a skarżący pełnił w tym wypadku rolę bufora.

Wskazując argumenty przemawiające za karuzelowym obrotem towarem, organ odwoławczy wskazał na: jednorodność wykazywanego na poszczególnych fakturach towaru, szybki obrót nim, obrót przez poszczególne podmioty tożsamą partią towaru. Są to zaś okoliczności, którymi nie cechuje się realny obrót towarem.

W wyniku poszczególnych operacji, towar pochodzący z Czech, po przejściu przez cały szeregu pośredników, ponownie tam trafiał. Skarżący pełnił w tym wypadku role bufora, pozorując jedynie wykonywanie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący był świadomym uczestnikiem całego procederu, o charakterze oszustwa karuzelowego. W tym zakresie ograniczał się on do wystawiania dokumentów, czy to faktur, czy też dokumentów WZ, a także dokonywania przelewów. Nie ponosił przy tym żadnego ryzyka gospodarczego, albowiem płatności za towar, otrzymywał w formie przedpłat, jeszcze przed jego nabyciem. Towarzyszyła temu niespotykana w normalnej praktyce ufność wobec kontrahentów.

Skarżący nie sprawdzał także towaru, który miał nabywać. Najistotniejsza dla niego była dokumentacja, która miała uwiarygadniać transakcje. Jego działania nie cechowała także, powszechna w obrocie gospodarczym, chęć do ograniczania liczby pośredników.

W konsekwencji, w zaskarżonych decyzjach przyjęto, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych dla niego na nabycie cynku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. stwierdził ponadto, że skarżący nie dochował staranności, typowej dla przedsiębiorcy, w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów. Za niewystarczające, w ocenie organu, uznać bowiem należy działania, ograniczające się do sprawdzenia formalnego statusy tego rodzaju podmiotów.

Choć organy rozstrzygające niniejsze sprawy nie kwestionowały samego istnienia towaru, to jednak stwierdziły, że tego rodzaju okoliczność nie może być oceniana jako przesądzająca o rzeczywistym charakterze transakcji, których jedynym celem było uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Odnosząc się do kwestii samego charakteru transakcji, które miały mieć cechy transakcji łańcuchowej, organ odwoławczy stwierdził, że również w takiej sytuacji niezbędne jest stwierdzenie gospodarczego sensu uczestnictwa w nich poszczególnych podmiotów. Każda z dostaw, objęta tego rodzaju mechanizmem, oceniana jest odrębnie, a wiec odrębnie oceniane jest miejsce dostawy.

W tym zakresie, w zaskarżonych decyzjach podkreślono, że z uwagi na dokonywanie transakcji w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, niezrozumiałe jest wystawianie przez skarżącego dokumentów wz.

Organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie zachodziła konieczność powtarzania przesłuchań świadków, którzy złożyli zeznania w innych postępowaniach. W odniesieniu do dowodów z dokumentów podkreślił, że korzystają one z domniemania wiarygodności, która w okolicznościach przedmiotowych spraw nie została podważona.

Wnosząc skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] kwietnia 2021 r., skarżący wystąpiło o ich uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ustawy o VAT, poprzez określenie skarżącemu jego zobowiązań podatkowych, w tym także zobowiązań na podstawie art. 108 ust. 1, w sytuacji, w której wszystkie kwestionowane transakcje były transakcjami rzeczywistymi,

2) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (Dz. U. z 1995 r., nr 36, poz. 175) poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktu zakupu cynku,

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do Dagra, mimo że transakcje z tym podmiotem zostały zrealizowane,

4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,

5) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie transakcje z udziałem skarżącego miały rzeczywisty charakter,

6) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, poprzez pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie cynku,

7) art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo tego że transakcje z "C" i P. B. miały rzeczywisty charakter,

8) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym bezpodstawne zastosowanie art. 87 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji braku w regulacjach wspólnotowych ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez zarejestrowany podmiot,

9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 108 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.,

10) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, w której skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości, że bierze udział w działaniu przestępczym, a przy tym podjął działania zmierzające do zweryfikowania swoich kontrahentów,

11) art. 88 ust. 3 a pkt 4 w zw. z art. 108 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której sporne faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje,

12) art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez przyjęcie, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń, podczas gdy decyzja organu I instancji została oparta na dowolnej ocenie materiału dowodowego,

13) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności przyjęcie, że skarżący działał w ramach karuzeli podatkowej i powinien był o tym wiedzieć, podczas gdy towar transportowany był przez osoby trzecie z magazynu dostawcy do odbiorcy, płatności realizowane były przelewem, a podatki rozliczane,

14) art. 120 Ordynacji w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 225 Ordynacji poprzez niedokonanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżący świadomie brał udział w nielegalnym procederze,

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 194 Ordynacji poprzez włączenie do akt sprawy nieprawomocnych dokumentów, co spowodowało nieprawidłową ocenę stanu faktycznego,

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 poprzez oddalenie odwołania, w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy szeregu przepisów,

17) art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a Ordynacji poprzez niedokonanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie skarżącego za świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami,

18) art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji poprzez niedokonanie wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkujące przyjęciem, że skarżący świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami,

19) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji poprzez niedokonanie autonomicznej analizy zebranych dowodów i powielanie oceny dokonanej przez inne organy,

20) art. 124 Ordynacji poprzez niedokonanie wyjaśnienia podstaw twierdzenia, wywiedzionego w uzasadnieniach wydanych decyzji, że skarżący uczestniczył w sposób świadomy w obrocie pustymi fakturami,

21) art. 210 § 4 Ordynacji poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji organu II instancji, zaakcentowanie dowodów niekorzystnych dla strony, a pominięcie tych korzystnych,

22) art. 124 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszelkich działań, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji w której zebrany materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny, w efekcie czego uznano skarżącego za świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami.

W skargach zarzucono także, niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń, poczynienie niewłaściwych ustaleń faktycznych, w ramach których stwierdzono, iż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, iż skarżący dochował należytej staranności, w zakresie kontaktów i współpracy z kontrahentami. Zdaniem ich autora, organy rozpatrujące przedmiotowe sprawy, winny były, co do zasady, ograniczyć się do tych okoliczności, które dotyczyły transakcji z udziałem skarżącego. Rozszerzenie poczynionych ustaleń świadczy zaś o tym, że w sprawach doszło do nadmiernego badania i kontroli operacji pod kątem nadużyć.

Według skarżącego, organ II instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska odnośnie tego czy skarżący nabył towar.

Niezależnie od powyższego skarżący zaznaczył także, że wbrew twierdzeniom organów, ponosił ryzyko gospodarcze realizowanych operacji gospodarczych, gdyż angażował własne środki, pochodzące między innymi z zaciągniętego kredytu. Dodał także, iż z uwagi na łańcuchowy charakter transakcji, nie miał fizycznego kontaktu z towarem.

W uzasadnieniach skarg zaznaczono również, że w 2013 i 2014 r. były w jego firmie oraz u dostawcy stali prowadzone kontrole krzyżowe, dotyczące obrotu stalą, które nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. odpowiadają prawu, a podniesione przeciwko nim przez skarżącego zarzuty, zarówno te dotyczące uchybienia przez organy regulacjom prawa procesowego, jak i materialnego, nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Rozstrzygające niniejsze sprawy organy poczyniły kompleksowe i jednoznaczne i ustalenia faktyczne, analizując przebieg obrotu cynkiem, nie tylko w odniesieniu do transakcji z bezpośrednim udziałem skarżącego, ale również na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, co pozwoliło we właściwy sposób ocenić rolę skarżącego w całym przedsięwzięciu, jak również jego charakter.

W tym aspekcie dodać należy, że przypisanie skarżącemu roli bufora w całym procederze znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych spraw, ustalonych w sposób jednoznaczny i prawidłowy, nie tylko na podstawie bezpośrednio przeprowadzonych przez organ czynności, ale także dowodów pochodzących z innych postępowań. W przypadku tych ostatnich chodzi tu zwłaszcza o dowody mające charakter dokumentów urzędowych, w postaci decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów, biorących udział w handlu cynkiem, który miał trafić do skarżącego. Tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanych spraw o obaleniu tego rodzaju domniemania nie może być mowy. Brak jest bowiem podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów, a zwłaszcza tych, które zostały zaoferowane przez skarżącego.

Skarżący, kwestionując prawidłowość poczynionych w jego sprawach ustaleń, nie przedstawił żadnych racjonalnych, wiarygodnych i przekonujących argumentów, które mogłyby przemawiać za zasadnością jego twierdzeń. Zasadniczo ograniczył się bowiem do niczym niepopartego zaprzeczenia prawidłowości ustaleń organów, bez odwołania się do konkretnych okoliczności, wynikających z wiarygodnych dowodów. W związku z tym jego zarzuty, dotyczące wadliwości poczynionych ustaleń, a także rzeczywistego charakteru realizowanych przez niego transakcji, w zakresie obrotu cynkiem, uznać należy za gołosłowne, a co za tym bezpodstawne.

W kontekście oceny prawidłowości poczynionych ustaleń zupełnie niezrozumiałe są te zarzuty skarżącego, sformułowane w uzasadnieniu jego skarg, które dotyczą nadmiernego zakresu poczynionych w sprawach ustaleń. Te bowiem, według autora skarg, winny się ograniczać wyłącznie do transakcji realizowanych z udziałem samego skarżącego, z pominięciem wcześniejszych i późniejszych etapów obrotu tym samym towarem.

Odnosząc się do tego rodzaju twierdzeń i przytaczanych na ich poparcie argumentów kategorycznie należy podkreślić, że zadaniem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej, któremu to celowi bez wątpienia winny służyć podejmowane czynności dowodowe, zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich istotnych aspektów sprawy. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia twierdzeń o konieczności czy też potrzebie ich zawężania.

Mając na względzie złożoność stanów faktycznych niniejszych spraw, dotyczących złożonego schematu handlu cynkiem, z udziałem wielu podmiotów, a także z zastosowaniem, w odniesieniu do transakcji z udziałem skarżącego, mechanizmu transakcji łańcuchowej, ustalenie roli i sposobu działania poszczególnych podmiotów, na konkretnych etapach obrotu towarem, było nie tylko zasadne, ale i konieczne, z punktu widzenia oceny cech całego mechanizmu, jak również roli w nim poszczególnych jego uczestników. Stąd przeciwne twierdzenia skarżącego w tym względzie, jako nieracjonalne, nie zasługują na uwzględnienie.

Tak więc zakres przedmiotowy poczynionych przez organy ustaleń był w pełni uzasadniony.

Podobnie brak jest podstaw do podważenia zaprezentowanej przez organy obu instancji oceny zebranych dowodów. Jest ona zgodna z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, w szczególności w kontekście reguł rządzących zawodowym obrotem przez przedsiębiorców towarami, w ilościach hurtowych.

Skarżący, kwestionując zaprezentowaną ocenę dowodów, zarzucił przede wszystkim oparcie się przez organy rozstrzygające jego sprawy na nieprawomocnych decyzjach, wydanych wobec innych podmiotów, w prowadzonych wobec nich postępowaniach. Odnosząc się do tego rodzaju argumentacji jeszcze raz podkreślić należy, że organy rozstrzygające niniejsze sprawy, nie przyjęły ustaleń, stanowiących podstawę wydania decyzji wobec tych innych podmiotów, jako prawnie wiążących, ale potraktowały te decyzje jako jedne z dowodów, które choć korzystają z domniemania wiarygodności (jako dokumenty urzędowe), nie były wyłączone z oceny pod kątem tym właśnie kątem.

Zebrane w sprawach dowody nie pozwoliły na podważenie wiarygodności dowodów z dokumentów urzędowych, jakimi były decyzje dotyczące innych uczestników obrotu cynkiem, poza tym płynące z nich wnioski odpowiadały wnioskom płynącym z innych dowodów. W tej sytuacji brak było podstaw do zakwestionowania ich przydatności, jeżeli chodzi o ustalenia stanu faktycznego niniejszych spraw.

W okolicznościach przedmiotowych spraw organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że skarżący, w sposób świadomy wziął udział w nielegalnym procederze, mającym cechy tzw. karuzeli podatkowej, w roli bufora, którego rzeczywistym celem nie był handel cynkiem, ale głównie uzyskanie przez podmiot pełniący funkcję brokera nieuprawnionych korzyści podatkowych. Udziału skarżącego w tym przedsięwzięciu nie sposób tłumaczyć bowiem rzeczywistą potrzebą gospodarczą, zgodną z wzorcem działania racjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego.

I tak, jeżeli chodzi bezpośrednio o okoliczności zawieranych przez skarżącego transakcji, to nie sposób nie zauważyć, że nie dysponował on infrastrukturą niezbędną do prowadzenia handlu tego typu towarami, środkiem transportu itd., a potrzeby jego pośrednictwa w obrocie cynkiem nie da się wywieźć z okoliczności wynikających ze stanów faktycznych spraw. Zauważyć tez należy, że normalną praktyką w zakresie obrotu gospodarczego jest dążenie do skrócenie łańcucha dostaw, zwłaszcza w sytuacji, w której jego uczestnicy pozostają we wzajemnym kontakcie. Skarżący tymczasem działał z przeciwnym zamiarem, o czym świadczy chociażby fakt, że w marcu 2014 r. miał nabyć cynk, bezpośrednio od swojego syna, prowadzącego działalność pod tym samym, co on adresem, również nieposiadającego odpowiedniej infrastruktury, który z kolei miał nabyć towar od bezpośredniego dostawcy skarżącego. Racjonalnych przyczyn tego rodzaju działania nie sposób wywieść w oparciu o żadne okoliczności, gdyż skarżący mógł sam nabyć towar od P. B..

Oprócz tego rozstrzygające sprawy organy słusznie uznały za nietypowe i trudne do racjonalnego uzasadnienia praktyki skarżącego, który zawierając transakcje z nieznanymi lub mało znanymi sobie podmiotami, z którymi kontaktował się, co do zasady, jedynie telefonicznie lub mailowo, nie dokumentował na piśmie zawieranych z nimi umów. To niczym nieuzasadnione, bez wątpienia nadmierne zaufanie wobec kontrahentów, potwierdza stanowisko organów o tym, że sposób działania skarżącego był nakierowany na osiągnięcie z góry założonych celów, co do których miał pełną świadomość. W rzeczywistości nie był on bowiem zainteresowany samym towarem, ale wyłącznie formalną stroną obrotu nim.

Tego rodzaju ocena udziału skarżącego znajduje odzwierciedlenie także w innych okolicznościach spraw, odnoszących się nie tylko do uwarunkowań bezpośrednio związanych z obrotem cynkiem, ale także do tych, które dotyczyły stricte osoby skarżącego.

W tym aspekcie zauważyć bowiem należy, że skarżący w miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami właściwie zajmował się wyłącznie obrotem cynkiem, w ramach opisanego wyżej wielopodmiotowego modelu transakcji, w którym brali udział ci sami przedsiębiorcy. Z tego rodzaju czynnościami powiązane były też daty podjęcia i zawieszenia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Tak więc stwierdzić należy, że stanowisko organów znajduje pełne i jednoznaczne uzasadnienie w okolicznościach faktycznych.

Argumentem przemawiającym za wadliwością dokonanych ustaleń nie może być także specyfika obrotu, realizowanego w ramach transakcji łańcuchowych. W tym bowiem wypadku również, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., niezbędne jest wykazanie racjonalności podejmowanych działań. Tej jednak u skarżącego nie sposób stwierdzić, jako że wystawiał on dokumenty wz, choć z założenia nie miał mieć fizycznego kontaktu z towarem, a certyfikatów dotyczących cynku, na które się powołuje, nie można w sposób wiarygodny zweryfikować. Te bowiem przedstawił w formie kserokopii, w dodatku po usunięciu z ich treści istotnych danych.

Tak samo argumentem przemawiającym za uznaniem zasadności twierdzeń skarżącego nie mogą być rezultaty kontroli krzyżowych, dotyczących obrotu stalą. Tego rodzaju transakcje gospodarcze nie były bowiem przedmiotem ustaleń organów w niniejszych sprawach. Poza tym czasokres handlu stalą przez skarżącego nie pokrywał się z okresem objętym zaskarżonymi decyzjami.

Co prawda stwierdzenia wyrażone na gruncie innych spraw, odnośnie kontroli krzyżowej dotyczącej obrotu stalą, zawierały wzmianki dotyczące stycznia 2014 r., jednakże w tym miesiącu skarżący nie nabywał ani nie sprzedawał tego rodzaju towarów. Tak więc na podstawie tego rodzaju, wyjętych z kontekstu sformułowań, nie można podważać prawidłowości ustaleń w niniejszych sprawach.

Poza tym, nawet gdyby twierdzenia o rzeczywistym charakterze działalności skarżącego, w dodatku w czasie objętym zaskarżonymi decyzjami, znalazły się w innych decyzjach, to tego rodzaju rozstrzygnięcia, jako odrębne dowody, musiałyby zostać skonfrontowane z dowodami zebranymi w niniejszych sprawach. Te zaś są zgodne i jako takie mogą stanowić podstawę poczynionych ustaleń.

Organy obu instancji nie wykluczyły, że towar, w postaci cynku, który miał krążyć pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu rzeczywiście istniał, jednak nie to było głównym przedmiotem ich ustaleń. Te bowiem zmierzały w kierunku weryfikacji rzeczywistości ocenianych transakcji, w szczególności tych z bezpośrednim udziałem skarżącego i udokumentowanych wystawionymi przez niego lub na rzecz niego fakturami. W ich rezultacie stwierdzono, że udział skarżącego w obrocie cynkiem miał charakter pozorny (fakturowy), wobec czego sam fakt istnienia cynku, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszych spraw.

Legalności zaskarżonych decyzji nie można także zakwestionować, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Rozstrzygające przedmiotowe organy w sposób prawidłowy uzasadniły je tym, że skoro skarżący w istocie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, co ustalono w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, to nie mógł korzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Tego rodzaju uprawnienie, służące urzeczywistnieniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, jest bowiem warunkowane posiadaniem nie tylko prawidłowych pod względem formalnym faktur. Poprawność tego rodzaju dokumentów musi zachodzić również w wymiarze materialnym. Poza tym, pomniejszenie to winno odnosić się do podatku należnego, również wynikającego z rzeczywistych transakcji, których w przypadku skarżącego nie sposób stwierdzić. Skoro bowiem nie nabył cynku, to nie mógł go sprzedać. Wystawił on jedynie faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w związku z tym faktem został zobligowany do ich uregulowania, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji nie można zgodzić się ze skarżącym, że zaskarżone decyzje godzą w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Obszerne wywody w zaskarżonych decyzjach organ poświęcił kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności, w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów, pod kątem stwierdzenia pochodzenia towarów. Skoro jednak przyjął świadome działanie przez skarżącego, w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co znajdowało uzasadnienie w okolicznościach sprawy, to rozważania w zakresie dochowania należytej staranności były zbędne. Ich przeprowadzenia nie można jednak rozpatrywać w kategoriach naruszenia przepisów prawa, a zwłaszcza takiego, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonych decyzji.

Wątpliwości nie budzi także stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. odnośnie zawieszenia biegu terminów przedawnienia, rozpatrywanych zobowiązań podatkowych skarżącego, na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym zainteresowanego. Wobec okoliczności sprawy, wszczęcia tego postępowania nie można uznać za instrumentalne, poza tym także samo zawiadomienie o tym fakcie spełniło formalne wymagania w tym zakresie.

W związku z powyższym, nie znajdując podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargi.