Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 178/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.109 ust.5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A." Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od września 2003r. do sierpnia 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005r. Nr [...] określającej: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące od września 2003 r. do sierpnia 2004 r. w łącznej kwocie 142.786 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 8.637 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatkowe od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2003 r. oraz luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w łącznej kwocie 5.124 zł,

W uzasadnieniu wskazano na przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego w sprawie. W wyniku wszczętego z urzędu wobec Spółki PPH A. postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2003 r. do sierpnia 2004 r., organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] 2005r. decyzję Nr [...] określającą za poszczególne miesiące od września 2003 r. do lipca 2004 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc sierpień 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące listopad - grudzień 2003 r. i luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r. Mając na uwadze pełnomocnictwo udzielone mocą aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] 2005r., decyzję tą skierowano do pełnomocnika Spółki - Jana P., zam. w T. przy ul. [...].

W odwołaniu strona zakwestionowała skuteczność doręczenia decyzji podnosząc, iż osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki jest Prezes Zarządu, zaś pełnomocnik jedynie w przypadku zaistnienia wskazanej w akcie notarialnym przesłanki warunkującej umocowanie do działania w jej imieniu i na jej rzecz (tj. pod nieobecność Prezesa Zarządu w wymiarze powyżej 4 dni).

W dniu [...] 2005 r. organ odwoławczy stwierdzając prawną bezskuteczność doręczenia rozstrzygnięcia zobowiązał organ I instancji do dokonania tej czynności z uwzględnieniem zapisu art. 151 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tego, w dniu [...] 2005 r. na adres Spółki została wysłana decyzja Nr [...]. Następnie pismem z dnia [...] 2005 r. Strona zwróciła się z wnioskiem o skorygowanie treści otrzymanej decyzji poprzez wyeliminowanie z niej (jako adresata) nazwiska Jana P. oraz jej prawidłowe doręczenie, natomiast w dniu [...] 2005r. wniesiono odwołanie zawierające w swej treści powtórzenie zarzutów zawartych w pierwszym odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Nr [...] organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. O wydaniu takiego rozstrzygnięcia przesądziły: nieprawidłowe zapoznanie Pana Jana P., dokonane w siedzibie organu I instancji w dniu [...] 2005 r., z końcowymi ustaleniami dotyczącymi sprawy oraz nieprawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania wskutek wezwań organu pierwszej instancji w dniu [...] 2005 r. Spółka poinformowała organ podatkowy o udzieleniu Panu Janowi P. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi.

W dniu [...] 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję Nr [...] określającą: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące od września 2003 r. do sierpnia 2004 r. w łącznej kwocie 142.786 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc sierpień 2004r. w wysokości 8.637 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2003r. oraz luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w łącznej kwocie 5.124 zł, którą doręczono na adres Spółki z o.o. "A." reprezentowanej przez Jana P.

W odwołaniu z dnia [...] 2005 r., spółka działając przez pełnomocnika, wniosła o zmianę ww. decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004r., poprzez ustalenie, że wynosi ono 1.009 zł oraz o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: listopad 2003 r. oraz luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2004r. Zdaniem Strony organ podatkowy powinien ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do zwrotu za miesiąc sierpień 2004r. Dalej Strona twierdzi, iż skoro z wydanego rozstrzygnięcia wynika, że dodatkowe zobowiązanie z tytułu zawyżenia kwoty podatku do zwrotu nie zostało ustalone (czym naruszono przepis prawa materialnego, tj. art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług), konieczna jest zmiana decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004r. w wysokości 1.009 zł, stanowiącej 30% kwoty zawyżenia podatku do zwrotu w wysokości 3.363 zł.

W ocenie Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące poprzedzające sierpień 2004 r. nie powinno być ustalane, gdyż nie wystąpiło wtedy zaniżenie zobowiązania podatkowego, bądź zawyżenie kwoty podatku do zwrotu. Nadmieniono w związku z tym, iż użyte w art. 109 ust. 6 ustawy o VAT sformułowanie: "Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku (...)" oznacza, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, która w zależności od konkretnego stanu faktycznego - może być niższa lub wyższa od wykazanej w złożonej deklaracji. Uregulowanie to ma charakter porządkowy, gdyż stosownie do art. 87 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia o tę nadwyżkę (tj. podatku naliczonego nad należnym) kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stąd Strona argumentuje, iż z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że w przypadku określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej kwocie niż w złożonej deklaracji, należy ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wniosek taki Spółka pośrednio wysnuwa z treści art. 109 ust. 7 pkt 1 cyt. ustawy, w myśl którego sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę. Brzmienie tego przepisu zakłada, iż do skorzystania z jego dobrodziejstwa muszą łącznie zachodzić dwie przesłanki. A zatem zastosowanie tej regulacji nie byłoby możliwe do sytuacji, w której podatnik nieprawidłowo wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a następnie błąd ten skorygował. W takiej sytuacji zmiana deklaracji nie rodziłaby obowiązku wpłaty jakiejkolwiek kwoty do urzędu skarbowego. W ocenie Strony, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, przyjąć należy, że wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w nieprawidłowej wysokości, nie powoduje obowiązku określenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, iż decyzja w niniejszej sprawie została wydana w wyniku ustaleń kontroli źródłowej w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury sprzedaży na podstawie, których sporządzono ewidencje sprzedaży) i postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od miesiąca września 2003r. do sierpnia 2004r. w trakcie których stwierdzono, iż Spółka błędnie (tj. w niewłaściwych miesiącach) ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie prowadzonej sprzedaży, która nie była objęta szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem Spółka dokonując nieprawidłowego rozliczenia zawyżyła w deklaracjach VAT - 7 za miesiące: listopad i grudzień 2003r. oraz luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2004r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia (za miesiąc sierpień 2004 r. również kwotę do zwrotu), organ podatkowy I instancji - zgodnie z zasadą obowiązku działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) - został zobligowany z woli ustawodawcy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane okresy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustalając w decyzji kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego organ podatkowy działał zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz w art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał różnicę podatku zadeklarowaną do rozliczenia za następne okresy wyższą od należnej naczelnik urzędu skarbowego określa tę kwotę w prawidłowej wysokości oraz ustala sankcję VAT w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zwrotu (odpowiednio nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc).

Organ odwoławczy podniósł, iż normodawca precyzyjnie określił, w jakich sytuacjach ciążą na podatnikach podatku VAT sankcje nakładane na nich w następstwie dokonanej przez urząd skarbowy analizy deklaracji złożonej na potrzeby podatku od towarów i usług, które są swoistym odbiciem błędów popełnianych przez nich w związku z obowiązkiem prowadzenia różnych rodzajów ewidencji na potrzeby tego podatku. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niejako pochodną określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, następującą automatycznie i niezależnie od woli organu podatkowego. Charakter podatku od towarów i usług powoduje, że za poszczególne okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe - z uwagi na podatek podlegający odliczeniu - może mieć wysokość ujemną, tzn. podatnik zamiast obowiązku wpłacenia kwoty podatku do urzędu skarbowego będzie uprawniony do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku lub do przeniesienia jej na kolejne okresy rozliczeniowe. Spowodowało to, że ustawa stworzyła odrębną podstawę ustalania sankcji VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a także różnicę podatku przenoszoną na kolejne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej. Przepis obejmuje zarówno tych podatników, którzy zawyżają zwrot nadwyżki podatku, jak i zawyżają zwrot samego podatku. Przez "wykazanie kwoty wyższej od kwoty należnej" należy rozumieć przypadek, w którym podatnik zawyża kwotę zwrotu ponad tę kwotę, która powinna podlegać zwrotowi na jego rzecz z urzędu skarbowego. Powody zawyżenia kwoty zwrotu są uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku. Może je powodować zarówno zaniżenie kwot podatku należnego, jak i zawyżenie kwot podatku do odliczenia. Oznacza to, że jeśli podatnik zawyży kwotę nadwyżki do przeniesienia na kolejny miesiąc, wówczas również będzie obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Organ zgadza się z argumentacją Spółki, że sankcje nie mają zastosowania w sytuacji, gdy podatnik przed wszczęciem kontroli dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą z tej zmiany wraz z odsetkami za zwłokę. Regulacja ta ma bardziej charakter potwierdzający regułę, którą można wywieść na podstawie zasad ogólnych. Nie można w takiej sytuacji (po dokonaniu korekty zgodnej ze stanem rzeczywistym) mówić o nierzetelnościach w deklaracjach. To wyłączałoby z kolei możliwość zastosowania sankcji VAT, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki umożliwiające ich nałożenie. Dyrektor Izby podkreślił, jednak, iż sytuacja taka nie zaistniała jednak w miesiącach, co do których ustalono kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wobec przedstawionej przez Spółkę argumentacji za bezzasadny uznano zarzut błędnego ustalenia sankcji VAT, jako że za poszczególne miesiące organ I instancji naliczył je prawidłowo, przyjmując zasadę ustalania dodatkowego zobowiązania za miesiące: listopad i grudzień 2003 r. oraz luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. przy uwzględnieniu wyłącznie nieprawidłowości związanych z zawyżeniem kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, czy też kwoty do zwrotu, w danym miesiącu, to znaczy z pominięciem kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji (stanowiącej już raz - w wyniku powtarzającego się zawyżania kwoty do przeniesienia - podstawę naliczenia sankcji VAT za poprzedni miesiąc).

Stąd też kwestionowane przez Spółkę rozliczenie dodatkowego zobowiązania za miesiąc sierpień 2004 r. bierze się ze zsumowania różnicy w rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (3.363 zł) z wysokością kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (13.620 zł), co dało wartość 16.983 zł, od której to kwoty odjęto różnicę w rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji (16.645 zł) uzyskując wartość 338 zł. Z kolei 338 zł x 30% = 101,40 zł.

Końcowo, odnosząc się do przytoczonej przez Stronę tezy wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2003r. sygn. akt I SA/Gd 456/00 organ nadmienił, że ww. orzeczenie zapadło na tle konkretnego stanu faktycznego i wiąże organ podatkowy tylko w danej sprawie. Poza tym wskazał, że wyrok ten - wbrew twierdzeniu Spółki - nie został wydany w analogicznym do zaistniałego w niniejszej sprawie stanie faktycznym, bowiem w przedmiotowym sporze nie mamy do czynienia z deklarowaniem przez podatnika kwot nadwyżki podatku do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe zamiast kwot należnego zobowiązania podatkowego do zapłaty.

Jednocześnie z uwagi na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwałę z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FSK 424/05, zgodnie z którą po 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe do 1 maja 2004r., na podstawie art. 109 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy zmienił podstawę prawną decyzji organu I instancji, wyłączając art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i opierając swoje rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustalenia sankcji VAT za miesiące: listopad i grudzień 2003r. oraz luty i kwiecień 2004 r., o przepis art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopada 2003r., grudzień 2003r., luty 2004r. kwiecień 2004r. czerwiec 2004r. lipiec 2004r., zmianę decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004r. poprzez przyjęcie, że wynosi ono 1009 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca wnosząc przedmiotową skargę podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu i ponownie powołała argumentacje , iż sytuacja jaka zaistniała w spółce nie kwalifikuje się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. W ocenie skarżącej użyte w powołanym artykule sformułowanie "przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku ..." oznacza, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, która- w zależności od konkretnego stanu faktycznego- może być wyższa bądź niższa od wykazanej w złożonej deklaracji. Uregulowanie to ma charakter porządkowy , gdyż stosownie do art. 87 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia o tę nadwyżkę (tj. podatku naliczonego nad należnym) kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Skarżąca na poparcie swojej argumentacji powołuje treść przepisu art. 109 ust. 7 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku skarżąca podnosi, iż ma świadomość, że wyroki są wydawane na gruncie konkretnych stanów faktycznych i są wiążące w jednym postępowaniu. Nie mniej powołując się na powyższy wyrok skarżąca miała na uwadze podobieństwo problemów wynikających z analizy art. 109 ustawy zaś w jej ocenie stany faktyczne obu spraw są na tyle zbieżne, iż zasadnym było przywołanie tego rozstrzygnięcia.

Strona skarżąca ponownie podkreśliła błędne wyliczenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004r. Organy ustaliły, iż kwota ta wynosi 101 zł zaś skarżąca podkreśla, iż powinno to być 1009 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Zasadniczy spór miedzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości zawyżonej organy mają podstawę prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca Spółka stoi na stanowisku , iż w przepisach ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług brak jest takiej regulacji. Powołany zaś przez organ przepis art. 109 ust. 6 daje jedynie uprawnienie do określenia w prawidłowej kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym która – w zależności od stanu faktycznego- może być niższa bądź wyższa od wykazanej w złożonej deklaracji. W ocenie skarżącej uprawnienie to ma charakter porządkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku , iż z treści art. 109 ust. 5 i 6 jednoznacznie wynika obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji wykazania w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia w zawyżonej kwocie.

Zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Stosownie zaś do art. 109 ust. 6 przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 tj. do kwoty podatku naliczonego która w danym okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego i zostaje wykazana w deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Analiza treści powołanego wyżej art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Wykazanie przez podatnika w deklaracji zawyżonej różnicy podatku do rozliczenia w następnym miesiącu uzasadnia nie tylko określenie tej różnicy w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ale również obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia (por. wyrok NSA z dnia 08 lipca 1999r. sygn. akt SA/Sz 1204/98, LEX nr 39705, wyrok NSA z dnia 17 listopada sygn. akt III SA 250/99 LEX nr 43958; wyroki te dotyczą art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r., który w swojej treści jest analogiczny do art. 109 ust. 5 i 6 cyt. ustawy). W tym miejscu należy podkreślić specyficzny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie powołanego przepisu jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty. Powyższe jednak nie zmienia tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Sankcja administracyjna polegającą na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów podatkowych, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi , obliczonej w sposób ustawowo określony , w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K17/97 OTK 1998, nr 3, poz. 30). Ponadto przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter prewencyjny, ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do zwrotu lub do przeniesienia. Jest to szczególnie widoczne w regulacji zawartej w art. 109 ust. 7 pkt 1 cyt. ustawy zgodnie z tym przepisem nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie Sądu całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej spółki, iż regulacja zawarta w art. 109 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter jedynie porządkowy i odnosi się do ustalenia przez organ podatkowy kwoty różnicy podatku do przeniesienia w prawidłowej wysokości a nie dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Aby art. 109 ust. 6 mógł być interpretowany w sposób jaki dokonuje to skarżąca to niewątpliwie musiałby mieć inną treść i odsyłać jedynie do tej części art. 109 ust. 5 , która zobowiązuje organ do określenia w prawidłowej kwocie zwrotu różnicy podatku. Natomiast art. 109 ust. 6 odsyła do ust. 5 co oznacza odpowiednie zastosowanie normy prawnej w całej treści (prawidłowego określenia kwoty zawyżonej oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego) do różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa w zakresie sposobu wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004r. Organ podatkowy ustalając wysokość kwoty zawyżenia podatku do zwrotu, stanowiącej podstawę wyliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego (30% kwoty zawyżenia), pominął kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, która stanowiła podstawę wyliczenia sankcji za poprzedni miesiąc (zawyżona kwota do przeniesienia). Przyjęcie innego sposobu wyliczenia prowadziło by do podwójnego opodatkowania tych samych kwot z uwagi na powtarzające się w kolejnych miesiącach zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Odnosząc się zaś do kwestii powoływania się strony skarżącej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Gd 456/00 to podkreślić z całą mocą należy, iż zapadł on na tle odmiennego stanu faktycznego. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Gdańsku podatnik wykazał w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. Jest to zatem sytuacja na tyle odmienna od okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, iż brak podstaw do powoływania się to rozstrzygnięcie.

Reasumując Sąd stwierdza, iż skoro skarżąca nie kwestionowała decyzji wymiarowej w zasadniczej części a mianowicie co do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od września 2003r. do sierpnia 2004r. oznacza to, iż spółka w złożonych deklaracjach wykazała kwotę różnicy podatku do przeniesienia wyższą od kwoty należnej a tym samym naczelnik urzędu skarbowego był zobowiązany określić tą różnicę podatku w prawidłowej wysokości i ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.