Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 20/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 193, art. 290
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 20/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r., sprawy ze skargi B. S.A. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 21 października 2016r. znak: [... Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 6 maja 2016r. znak: [...] określającej B. S.A. z siedzibą w T. w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r.:

- kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł;

- kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 4.896,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujące okoliczności:

Spółka prowadziła w 2014r. działalność polegającą na skupie wierzytelności tzw. masowych. W złożonej w dniu 21 stycznia 2015r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 58.898,00 zł. Powyższe było rezultatem wykazania w tej deklaracji dostaw opodatkowanych stawką 23% na wartość netto 32.904,00 zł i podatku należnego w kwocie 7.568,00 zł oraz nabyć towarów i usług na łączną wartość netto 289.089,00 zł i podatku naliczonego od tych nabyć w kwocie 66.466,00 zł. Celem sprawdzenia rzetelności dokonanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc przeprowadzono kontrolę podatkową, w trakcie której poddano badaniu dokumentację podatkową Spółki. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka w całości dokonała odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, bez ich podziału z zastosowaniem reguł wskazanych w art. 90 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej-u.p.t.u.). Materiał dowodowy zgromadzony w toku ww. kontroli stanowił podstawę wszczęcia postanowieniem z 6 listopada 2015r. postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 63.793,67 zł wynikający z ujętych w rejestrach nabyć towarów i usług faktur VAT wystawionych przez: Firmę W. PL Sp. z o.o. w T.; Kancelarię Notarialną mgr P. S. - Notariusz, D. T.; Kancelarię Adwokatów i Radców Prawnych K. i Ł. T. s.c. T.; "T." E. W. (P.) Sp. z o.o. W.; "C. S." Spółka Cywilna w T. oraz K. S.A. (głównego akcjonariusza kontrolowanej Spółki).

Powyższe znalazło wyraz w decyzji z 6 maja 2016r. nr [...], którą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 4.896,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art 187§1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą

- art. 290§1 pkt 6a O.p. w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli,

- art.193§6 O.p. w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych wobec braku przesłanek do jej stwierdzenia,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając powyższe odwołanie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że istota sporu w sprawie dotyczy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez:

1. Firmę W. PL Sp. z o.o. T. ul. W. 2 NIP [...] (kwota netto 268 702.98 zł, YAT 61 801,68 zł,) -tytułem:

a) "prowizji od kwot zwindykowanych" w wysokości 40%, dotyczących 8 pakietów wierzytelnosci P. l Pakietu P. - 5 faktur o łącznej wartości netto 268 062,98 zł, VAT 61 654,48 zł,

b) "udostępnienia panelu obsługi klienta szt. 2" - faktura nr [...] z 15 grudnia 2014r. o wartości netto 640,00 zł, VAT 147,20 zł,

Kancelarię Notarialną mgr P. S. – Notariusz (kwota netto 4.812,00 zł, VAT 1.106,76 zł) - tytułem poświadczeń zgodności wyciągu z okazanym dokumentem, (z wyłączeniem faktury nr 205/2014, która jako dotycząca sporządzenia odpisów umów, na mocy których dokonano zakupu wierzytelności PKP, odsprzedanych Kancelarii W. M. Sp. z o. o. Sp. K., stanowiła podstawę refakturowania na rzecz Kancelarii),

Kancelarię A. i R. P. K. i Ł. Tutaj s.c. T., tytułem reprezentacji w postępowaniu o nadanie klauzuli wykonalności i reprezentowanie w postępowaniu egzekucyjnym,

"T." E. W. (P.) Sp. z o.o. (kwota netto 77,34 zł, VAT 17,79 zł) tytułem dostarczenia za listem przewozowym przesyłki nadanej przez P. R. Sp. z o.o. Poznań - notarialnie poświadczonych umów zakupu wierzytelności PKP,

5. "C. s." Spółka Cywilna (kwota netto 535,71 zł, VAT 123,21 zł) - tytułem opłaty za dzierżawę kserokopiarki, wyliczonej jako iloczyn ilości stron jakie zostały skopiowane lub wydrukowane i stawki jednostkowej za 1 stronę, powiększone o obowiązującą stawkę VAT,

6. K. S.A. (kwota netto 3.000,00 zł, VAT 690,00 zł) tytułem "[...]"

Organ I instancji kwestionując Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur wskazał na: brak związku nabytych usług ze sprzedażą opodatkowaną (poz. 1-5) oraz fakt niedokonania czynności, które faktura dokumentuje (poz. 6). Odnośnie pkt 6 organ ustalił, że przedmiotem umowy miało być wykonanie usług doradztwa strategicznego, konsultacji ustnych lub pisemnych w zakresie: bieżącego funkcjonowania, strategii rozwoju, pozyskiwania finansowania na dalsze funkcjonowanie, uzyskania statusu spółki publicznej oraz funkcjonowania w obrocie akcji Spółki, inne dodatkowe czynności w ramach wyżej wymienionych zagadnień. Ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego nie potwierdziły realnego charakteru usług wykazanych w ww. fakturze, co powoduje, że podatek naliczony z niej wynikający podlega wyłączeniu z odliczenia zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ I instancji stwierdził brak jakiejkolwiek dokumentacji obrazującej rzeczywisty zakres wykonanych w ramach tego doradztwa usług (np. sporządzonych na tę okoliczność protokołów wskazujących daty i miejsca ich przeprowadzenia, osoby w nich uczestniczące, szczegółowy wykaz czynności - przedmiot i zakres konsultacji) oraz ich ewentualne efekty, jak również dokumentacji stanowiącej ich rozliczenie. Za dokumentację taką organ I instancji nie uznał "[...]" podpisanego przez Prezesa Zarządu K. S.A. L. W., będącego jedynym "dokumentem", jakim w tym zakresie dysponuje Spółka, nawet jeśli, jak to próbuje uzasadnić Spółka, cena za przedmiotowe usługi ustalona była ryczałtowo. Nieudowodnione zatem zostało w tym przypadku wystąpienie odpłatnej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odnośnie pkt-u 1 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a nie do czynności zwolnionych od podatku czy niepodlegających temu podatkowi. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Organ przedstawił następujące ustalenia w zakresie podatku naliczonego:

W złożonej deklaracji VAT-7 za rozpatrywany miesiąc Spółka wykazała nabycia towarów i usług w łącznej kwocie netto 289.089,00 zł oraz podatek naliczony wynikający z tych nabyć w kwocie 66.466,00 zł, w tym:

-opodatkowanych stawką VAT 8 % oraz związanego z nimi podatku naliczonego - w kwocie 166,63 zł netto i VAT - w kwocie 13.33,00 zł,

-opodatkowanych stawką VAT 23 % oraz związanego z nimi podatku naliczonego - w kwocie 288.922,23zł netto i VAT - w kwocie 66.452,23 zł,

1. kwota netto 268.702,98 zł, VAT 61.801,68 zł, wynika z faktur wystawionych przez firmę W. PL Sp. z o.o. tytułem:

a) "prowizji od kwot zwindykowanych" w wysokości 40%, dotyczących 8 pakietów wierzytelności P. i 1 Pakietu P. - 5 faktur o łącznej wartości netto 268.062,98 zł, VAT 61.654,48 zł,

b) "udostępnienia panelu obsługi klienta szt. 2" - faktura nr [...] z 15 grudnia 2014r. o wartości netto 640,00 zł, VAT 147,20 zł,

2. kwota netto 4.812,00 zł, VAT 1.106,76 zł wynika z faktur wystawionych przez Kancelarię Notarialną mgr P. S. - Notariusz, tytułem poświadczeń zgodności wyciągu z okazanym dokumentem,

3. kwota netto 235,79 zł, VAT 54,23 zł wynika z 2 faktur wystawionych przez Kancelarię Adwokatów i Radców Prawnych K. i Ł. Tutaj s.c. - tytułem reprezentacji w postępowaniu o nadanie klauzuli wykonalności i reprezentowanie w postępowaniu egzekucyjnym,

4. kwota netto 77,34 zł, VAT 17,79 zł to wartość faktury nr 04561899 z 9 grudnia 2014r. wystawionej przez "T." E. W. (P.) Sp. z o.o. - tytułem dostarczenia za listem przewozowym przesyłki nadanej przez P. R. Sp. z o.o. Poznań - notarialnie poświadczonych umów zakupu wierzytelności P.,

5. kwota netto 535,71 zł, VAT 123,21 zł to wartość faktury nr [...] z 29 grudnia 2014r., wystawionej przez "C. S." Spółka Cywilna - tytułem opłaty za dzierżawę kserokopiarki, wyliczonej jako iloczyn ilości stron jakie zostały skopiowane lub wydrukowane i stawki jednostkowej za l stronę, powiększony o obowiązującą stawkę VAT

6. kwota netto 3.000,00 zł, VAT 690,00 zł to wartość faktury nr [...] z 31 grudnia 2014r. wystawionej przez K. S.A. (głównego akcjonariusza kontrolowanej Spółki) – tytułem "[...]",

7. kwotę netto 3.000,00 zł, VAT 690,00 zł - stanowi faktura nr [...] (dowód księgowy nr [...]) wystawiona w dniu 2 grudnia 2014r. przez B. I. SA tytułem opłaty ryczałtowej (dostępowej),

8. kwota netto 315,00 zł, VAT 72,45 zł to wartość faktury nr [...], wystawionej przez Kancelarię Notarialną mgr P. S. - Notariusz, która jako dotycząca sporządzenia odpisów umów, na mocy których dokonano zakupu wierzytelności P., odsprzedanych Kancelarii W. M. Sp. z o. o. Sp. K., stanowiła podstawę refakturowania na rzecz Kancelarii,

9. kwota netto 8.410,64 zł, VAT 1 910,00 zł stanowiąca sumę wartości faktur dokumentujących wydatki stanowiące koszty ogólne, wykazanych w ewidencji zakupów.

Spółka w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2014r. wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 23% na wartość netto 32.904,00 zł i podatek należny w kwocie 7.568,00 zł oraz nabycia towarów i usług na wartość netto 28.089,00 zł i podatek naliczony od tych nabyć w kwocie 66.466,00 zł. Ponoszone przez Spółkę wydatki, w jej opinii należą do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie bezpośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale jako element cenotwórczy pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Dla ustalenia rzeczywistego celu oraz związku poniesionych wydatków z zakwestionowanych faktur z działalnością Spółki i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, organ I instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego o dowody wskazujące na związek zakupów udokumentowanych fakturami ujętymi w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2014r. ze sprzedażą opodatkowaną tym podatkiem. Swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur Spółka uzasadniła powołując się na fakt prowadzenia działalności gospodarczej "mieszanej", w części niepodlegającej opodatkowaniu, a w pozostałej części opodatkowanej podatkiem VAT.

Spółka wyjaśniła, że 28 sierpnia 2014r. zawarła umowę z B.I.G. I. SA. Zgodnie z paragrafem 9 umowy zobowiązała się do wprowadzenia do 31 października 2015r., 240.000 sztuk informacji gospodarczych do bazy B. I. Cena za 1 szt. wprowadzonej informacji ustalona została na 0,50 zł netto. Wprowadzenie do bazy B. I. informacji gospodarczej o dłużniku stanowi wykonanie usługi przez Spółkę na rzecz B. I. Wpisanie przez B. swojego dłużnika do bazy B. I. powoduje, że wpisana osoba w celu wykreślenia jej z rejestru zainteresowana jest spłatą swojego zadłużenia. Może zostać wykreślona tylko przez wierzyciela czyli B. Zatem Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży opodatkowanej, który ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością związaną z nabywaniem wierzytelności oraz ich windykacją. Przychód od B. I. wynosił 30.000,00 zł i był opodatkowany podatkiem należnym VAT w wysokości 6.900,00 zł. Jednocześnie Spółka oświadczyła, że nie jest możliwe wprost przypisanie bezpośredniego związku ponoszonych kosztów z ww. sprzedażami, gdyż "... wydatki te zgodnie ze swoim charakterem, powiązane są ściśle i nierozerwalnie zarówno z przychodami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również z przychodami niepodlegającymi takiemu opodatkowaniu".

Organ I instancji po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że działalność Spółki B. polega na wykonywaniu czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług - obrót wierzytelnościami. Profil prowadzonej działalności nie wskazuje na to, iż Spółka będzie uzyskiwać przychody z innej działalności opodatkowanej. Jakkolwiek we wpisie do KRS, Spółka wymieniła jako przedmiot pozostałej działalności 9 innych rodzajów, to zapisy tego typu nie stanowią same w sobie dowodu na realizowanie innych niż ww. jedyny cel powołania do życia Spółki. Zdaniem organu, wszystkie podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia, a wśród nich - współpraca z B. I. podporządkowane były jednemu wspólnemu celowi tj. ściągnięciu w maksymalnym stopniu wierzytelności własnych.

W ocenie organu I instancji bezsporne jest, że w grudniu 2014r. Spółka dokonała zakupów, które przyczyniały się do przeprowadzenia różnych działań (form aktywności Spółki), zaś charakter tych zakupów wykazywał różne związki z tymi działaniami. Zdecydowanie jednak za nieuprawnione uznał organ stanowisko Spółki, według którego Spółce przysługiwało w całości odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów. Spółka powinna zdaniem organu I instancji przeprowadzić podział zakupów do grupy korzystającej z odliczenia jako związane ze sprzedażą opodatkowaną i grupy niepodlegającej odliczeniu (nie związanej ze sprzedażą opodatkowaną) z zastosowaniem reguł wskazanych w art. 90 u.p.t.u.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od istnienia związku między dokonanym zakupem, a prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych kategorii wydatków do określonego rodzaju działalności opodatkowanej. W niniejszej sprawie Spółka nie potrafiła w jakimkolwiek stopniu uprawdopodobnić związku przedmiotowych nabyć z wykonywaną przez nią działalnością opodatkowaną. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zakupy wynikające z faktur z poz. 1-5 związane są bezpośrednio z działalnością w zakresie obrotu wierzytelnościami - które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 marca 2012r. sygn. akt: I FPS 5/11, w poszerzonym siedmioosobowym składzie, dotyczący opodatkowania VAT transakcji obrotu wierzytelnościami. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji nie stanowi usługi i w związku z tym nie jest objęty zakresem opodatkowania VAT. Sąd przyjął, że nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji gdy cena za wierzytelności ustalona poniżej ich wartości nominalnej odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowane jako odpłatna usługa ściągania długów. Uznał, że aby dana transakcja mogła zostać potraktowana jako odpłatna usługa w rozumieniu ustawy o VAT, niezbędnym warunkiem jest ustalenie wynagrodzenia za wykonaną usługę. Zatem w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności, gdzie cena wierzytelności odpowiada jej wartości rzeczywistej, nabywcy wierzytelności nie przysługuje żadne wynagrodzenie za ściąganie długów. Powyższe orzeczenie zostało oparte w głównej mierze na tezach wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011r. w sprawie GFKL Financial Services AG (C-93/10), w którym Trybunał stwierdził, że opodatkowaniu VAT nie podlega transakcja nabycia trudnych wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, w sytuacji, gdy cena ta odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej nabycia.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, Spółka nie świadczy żadnej usługi na rzecz zbywcy wierzytelności, również usługi finansowej. W związku z tym, mając na uwadze art. 5 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzono, iż zakup wierzytelności przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywając takie wierzytelności Spółka nie wykonuje żadnej czynności z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W czasie trwania postępowania podatkowego organ I instancji wzywał Spółkę, aby ta przyporządkowała dokonane nabycia i wskazała w jakim zakresie mają one związek (w jakimkolwiek stopniu) ze sprzedażą opodatkowaną.

W złożonych wyjaśnieniach Spółka w żaden sposób nie przedstawiła jednak realnego związku między dokonywanymi zakupami, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Zdefiniowała jedynie poniesione wydatki, jako wydatki ogólne niedające się przyporządkować do określonego rodzaju działalności. Zdanie organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nie jest możliwym przyporządkowanie przedmiotowych nabyć do działalności opodatkowanej. Przedstawiona analiza materiału dowodowego wskazuje , że nabyte usługi związane są ściśle z działalnością w zakresie obrotu wierzytelnościami - które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Twierdzenie Spółki, że zakupy z faktury wymienionej w poz. 1 przyczyniają się (ułatwiają) sprzedaż do B. S.A oraz na rzecz Kancelarii W. "M." jest w oczywisty sposób sprzeczne ze stanem faktycznym. Z zawartych umów między Firmą W. PL a Spółką, wynika, że należności za ww. usługi windykacyjne ustalone były prowizyjnie, w wysokości 40% od każdej zwindykowanej kwoty należności Spółki. A zatem faktury otrzymane od W. PL dotyczyły wierzytelności już odzyskanych przez Spółkę, w stosunku do których zbyteczne było inicjowanie jakichkolwiek innych zabiegów o charakterze "miękkiej egzekucji" - bo do takich należy kwalifikować współpracę z B. S.A. Z powyższego wynika, że zarówno usługi windykacyjne świadczone przez W. PL, jak i publikacja list dłużników za pośrednictwem Spółki B., należały do równorzędnych środków windykacyjnych, prawnie przysługujących wierzycielowi. W żadnym zatem wypadku nie było upoważnione przyjęcie, że jeden z ww. środków windykacyjnych jest warunkiem uruchomienia drugiego z nich, a już w szczególności, iż na skutek ściągnięcia długu za pośrednictwem W. PL, Spółka uzyskiwała możliwość dokonania obrotu na rzecz B. S.A. Natomiast twierdzenia Spółki odnoszące się do istnienia związku zakwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kancelarię Notarialną mgr P. S. - Notariusz, Kancelarię Adwokatów i Radców Prawnych K. i Ł. T. s.c., "T." E. W. (P.) Sp. z o.o. czy "C. S." s.c. ze sprzedażą IG na rzecz B. I. S.A., sprowadzają się do przedstawienia zasad, na jakich Spółka korzystała z bazy B. I. S.A. oraz przekazywała do niej informacje o swoich dłużnikach, podkreślając, że wymagały one m.in. legitymowania się: tytułami do windykacji przedmiotowych wierzytelności (uwierzytelnionymi notarialnie umowami nabycia wierzytelności konkretnego dłużnika), wydanymi na Spółkę nakazami zapłaty, czy też tytułami wykonawczymi dotyczącymi konkretnych wierzytelności. Stąd konieczne było ponoszenie przedmiotowych wydatków (w zakresie poświadczania podpisów oraz zgodności odpisów i wyciągów z okazanymi dokumentami, czy przygotowania pozwów do Sądu o wydanie nakazów zapłaty i reprezentowania Spółki przed Sądem). Nie wskazano w nim natomiast, konsekwentnie podtrzymując, co warto zauważyć, postawę przyjętą w toku zarówno kontroli jak i prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, nie tylko które z przedmiotowych wydatków nie były poniesione przez Spółkę w ramach jej podstawowej działalności jaką był obrót wierzytelnościami, ale przede wszystkim które faktycznie dotyczyły dłużników, o których informacje przekazane zostały do bazy B. I. SA.

Także zdefiniowanie wydatków jako ogólne, nie dające się bezpośrednio przyporządkować konkretnej działalności nie znajduje uzasadnienia na tle zgromadzonego materiału dowodowego. Wynika z niego, że Spółka zajmuje się skupem wierzytelności, a mając na uwadze art. 5 ust. 1 u.p.t.u. zakup wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, a organ odmawiając Spółce tego prawa nie naruszył przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyżej dokonanych ustaleń organu I instancji w rozliczeniu za grudzień 2014r. Spółka miała prawo do odliczenia:

1. podatku naliczonego w wysokości 2.672,00 zł, na którą składa się:

- kwota 1.910,00 zł - zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT - poz. 9,

- kwota 762,45 zł - zakupy bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki poz. 7-8.

2. nie przysługuje natomiast odliczeniu podatek naliczony:

- w łącznej kwocie 63.103,67zł (poz. 1-5), gdyż dotyczy on wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu,

- w kwocie 690,00 zł wynikający z faktury od rzekomo wykonanych przez Kupiec S.A. usług niematerialnych (na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poz. 6).

Łącznie zatem Spółce przysługuje do odliczenia kwota podatku naliczonego w wysokości 2.672,00 zł, natomiast kwota łączna 63.793,67 zł nie podlega odliczeniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji dowiódł, że dokonane przez Spółkę odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT nie sposób uznać za zasadne, biorąc pod uwagę rodzaj i zakres prowadzonej przez Spółkę działalności. Bezspornym jest, że Spółka w grudniu 2014r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu wierzytelności.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B.S.A. zarzuciła naruszenie:

- art. 187§1 oraz art. 191 z zw. z art. 292 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą, w związku z czym naruszono:

- art. 290§1 pkt 6a O.p. w związku z przedstawieniem niepełnej sprawy będącej przedmiotem kontroli,

- art. 193§6 O.p. w związku ze stwierdzeniem nierzetelności podatkowych, wobec braku przesłanek do jej stwierdzenia oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że faktury zakupu VAT wystawiona przez spółkę W.PL Sp. z o.o. są w oczywisty sposób związane z windykacją wierzytelności. Dokumentują również wydatek, który ma związek z prowadzoną i opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą Spółki B. Informacja gospodarcza za która płacie B. I. M. S.A. dotyczy konsumentów i przedsiębiorców będących dłużnikami nabytych przez Spółkę B. wierzytelności. Faktury sprzedaży wystawione przez B. S.A. dokumentują przychów opodatkowany podatkiem VAT, który ma bezpośredni związek z prowadzoną przez B. działalnością związaną z nabywaniem wierzytelności oraz ich windykacją. Zakup wierzytelności powoduje bowiem to, że B. I. M. pozyskuje informacje o dłużnikach, zamieszczając ich dane w swojej bazie, natomiast ściągnięcie wierzytelności przez B. powoduje, że informacja o wpisie dłużnika musi zostać wykreślona. Wynika z tego, ze zakup wierzytelności oraz późniejsze ich windykowanie ma pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną uzyskaną od B. S.A. I. M.

Podobnie faktury zakupu z Kancelarii Notarialnej P. S. mają związek z prowadzoną, opodatkowaną podatkiem VAT działalnością spółki B. tj. dokumentują wydatek, który ma związek z ogólną działalnością spółki B. Także faktura zakup z Kancelarii Adwokatów i Radców Prawnych K. i Ł. T. s.c. dotycząca obsługi prawnej w zakresie uzyskania klauzuli wykonalności oraz reprezentowania w postępowaniach egzekucyjnych dotyczy obsługi nabytych i windykowanych wierzytelności - dokumentuje więc wydatek, który ma pośredni związek z prowadzoną, opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą spółki B. Podobnie faktura zakupu "T." E. W. (P.) sp. z o.o. dokumentująca dostarczenie listu przewozowego ma także związek z przychodem opodatkowanym podatkiem VAT w spółce B. Pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki B. ma także faktura nr [...] z 31 grudniu 2014r. na kwotę netto 3.000,00 za usługi wykonana w miesiącu grudniu 2014r. W ocenie Spółki wymienione nabycia mają związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą nie podlegająca opodatkowaniu. Nie jest jednak możliwe procentowe przyporządkowanie udziału tych nabyć tj. w jakim stopniu są one związane ze sprzedażą opodatkowaną, a w jakim stopniu z działalnością nie podlagająca opodatkowaniu. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że kwestionowane w trakcie kontroli faktury zakupu VAT mają związek z prowadzoną przez Spółkę B. działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że skoro faktura za usługi dotyczy zbycia wierzytelności, których windykacja generuje przychody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to poniesione wydatki mają tylko związek ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowania podatkiem VAT. Skoro nabycia te mają związek ze sprzedażą-działalnością gospodarczą oraz związek ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to biorąc pod uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro związek taki istnieje-Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Spółka powołała m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014r. sygn. akt: III SA/Wa 2771/13.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W rozpoznawanej skardze powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych. Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczącej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W wyniku dokonanych w sposób prawidłowy czynności procesowych ustalono, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur z uwagi na brak związku nabytych usług ze sprzedażą opodatkowaną oraz fakt niedokonania czynności, które faktura dokumentuje (faktura dot. firmy Kupiec).

Organy podatkowe spójnie i logicznie przeanalizowały kwestionowane faktury pod katem ich związku z działalnością Spółki czyli zakupem wierzytelności masowych Zgodnie z art. 180§1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§2, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy także podkreślić, że jeżeli z zebranego materiału dowodowego organ podatkowy, wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym to ocena taka nie narusza swobodnej oceny dowodów i musi się ostać, choćby w równym stopniu, na podstawie tego materiału dowodowego, dawały się wywieść wnioski odmienne. Tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskodawca wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględniono jednoznacznych, praktycznych związków przyczynowo-skutkowych, to przeprowadzona ocena dowodów może być skutecznie podważona (por. wyrok NSA z 4 września 2012r. sygn. akt: II FSK 82/11, opubl. CBOSA).

Nietrafny była zarzut naruszenia art. 290§2 pkt 6a O.p. Jakkolwiek protokół kontroli zawiera ocenę prawną sprawy dokonaną przez organ kontroli skarbowej, to jednak, jest tylko jednym, a nie jedynym dowodem zebranym w toku prowadzonego postępowania. Tym samym powinien być traktowany nie na zasadzie priorytetu, ale na równych zasadach z innymi dowodami. Wprawdzie protokół kontroli jest formą urzędowej prezentacji stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej, tj. kwalifikacji tegoż stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego, a zamieszczenie w nim oceny prawnej ma kapitalne znaczenie z punktu widzenia obrony interesu kontrolowanego (pozwoli mu m.in. ocenić ewentualne konsekwencje podatkowe dokonanych ustaleń), to jednak nie nadaje to takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru na ewentualnym dalszym etapie postępowania podatkowego (wymiarowego). Zawarte w protokole kontroli wypowiedzi na temat porównania stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami, a także wyprowadzona z tego porównania ocena podlegać bowiem będą regułom postępowania dowodowego, do którego odnoszą się także zasady ogólne postępowania podatkowego. Stanowisko organu podatkowego może ulec zmianie wskutek wielu okoliczności. Mogą pojawić się nowe dowody, mogą zostać uwzględnione zarzuty podatnika, wreszcie stanowisko wyrażone w protokole kontroli może zostać uznane za błędne. Protokół kontroli skarbowej podlega bowiem jego ocenie (art. 187§1 w zw. z art. 191 O.p.) wraz z całokształtem materiału dowodowego sprawy a ta ocena została sporządzona przez organy podatkowe przy zachowaniu wszystkich reguł procesowych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193§6 O.p., należy podnieść, że z niewymagającego szczególnej wykładni art. 290§1 i §5 O.p. wynika, że kontrolujący przebieg kontroli dokumentuje w protokole, w którym mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p.

Zgodnie z art. 193§1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.Z powyższego unormowania wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W przedmiotowej sprawie wskazano wyraźnie przyczynę uznania księgi podatkowej prowadzonej przez Spółkę za 2014r. za nierzetelną (zakwestionowano faktury zakupów towarów i usług VAT za grudzień 2014r.), co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd nie podziela zarzutu autora skargi, iż w organy naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Pierwowzorem regulacji zawartych w art. 86 ust 1 u.p.t.u. jest art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, oceny związania danego wydatku na towary i usługi z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględnić należy wskazania płynące z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Dokonując wykładni przytoczonego ostatnio przepisu należy zauważyć, że nabywcą towarów i usług, mających rodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być podmiot działający w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc sferze obejmującej działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także w sferze działalności osób wykonujących wolne zawody.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zostaje ono jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Uprawnienie to powstaje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (wyrok TS z 29 października 2009r., C-29/08, LEX nr 522154, pkt 57-60). Z orzecznictwa TS wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji. Z orzecznictwa TS wynika, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. W dwóch wskazanych ostatnio przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest przerwany (wyrok TS z 22 października 2015r., C-126/14, LEX nr 1814885, pkt 29 i 32). Krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu podatku VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowanie podatku VAT. Wykładni, zgodnie z którą w celu ustalenia "bezpośredniego związku" między konkretną transakcją a całością działalności opodatkowanej należy brać pod uwagę rzeczywistą charakterystykę nabywanych towarów lub usług, nie podważa okoliczność, że TS stwierdził w pkt 33 i 36 w wyroku C-435/05, iż w sytuacji gdy działalność opodatkowana nie jest jedyną przyczyną poniesienia określonych kosztów i wydatków, nie można owych kosztów i wydatków uznać za bezpośrednio związane ze wskazaną działalnością (wyrok TS z 21 lutego 2013r., C-104/12, LEX nr 1276274).

Reasumując-w niektórych okolicznościach prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika, mimo braku możliwości powiązania z konkretną czynnością opodatkowaną. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług.

W przedmiotowej sprawie, Spółka dokonała w grudniu 2014r. zakupu towarów i usług, przyjmując, że nie jest możliwe przypisanie bezpośredniego związku ponoszonych kosztów z działalnością opodatkowaną ponieważ wydatki te (5 kwestionowanych faktur i jedna tzw. pusta faktura) dotyczą przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych. Zdaniem Spółki implikuje to możliwość zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego, co kwestionuje organ stojąc na stanowisku, że Spółka mogła zidentyfikować wydatki i je przyporządkować wg art. 90 u.p.t.u. Co ważne i co wymaga podkreślenia, w toku postępowania Spółkę wyzwano (25 listopada 2015r. i 4 stycznia 2016r.) do przyporządkowania dokonanego nabycia towarów i usług do sprzedaży opodatkowanej ale Spółka nie uczyniła tego, twierdząc, że ponosi wydatki ogólne i nie da się ich przyporządkować.

Spółka zajmuje się zakupem wierzytelności w celu ich windykacji, co nie jest objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (wyrok NSA z 19 marca 2012r. sygn. akt: I FPS 5/11 dostępny CBOSA). Spółka zdaniem organów podatkowych, nie mogła pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych 5 faktur (firma W. PL Sp. z o.o. T., Kancelaria Notarialna mgr P. S.-Notariusz, Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych K. i Ł. T. s.c. T., "T." E. W. (P.) Sp. z o.o. i "C. s." Spółka Cywilna) ponieważ czynności w zakresie sprzedaży wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem wydatki z w/w faktur nie mają związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Spółka zakupiła towary i usługi związane bezpośrednio z działalnością nieopodatkowaną (windykacja należności). Natomiast wydatek z faktury VAT (firma K.) dotyczył transakcji gospodarczych, które nie miały miejsca (pusta faktura). Podatnik nie wykazał, że czynności opisane w fakturze, istotnie miały miejsce w rzeczywistości. W tej sytuacji organ prawidłowo przyjął, że nie doszło do wykonania usługi, za którą wystawiono fakturę.

Spółka rozliczyła podatek od towarów i usług za grudzień 2014r. wadliwie. Tym samym Spółka nie wykazał, że kwestionowane faktury miały związek z czynnościami opodatkowanymi, zważywszy, że działalność Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).