Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 65/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi G.W. - Miasto na prawach powiatu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gmina W. – Miasta na prawach powiatu (dalej: Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie rozliczania podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego Gmina podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 1 Konstytucji RP oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej, zgodnie z art. 163 Konstytucji. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiącym, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności ww. zadania obejmują sprawy dotyczące cmentarzy gminnych. Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych, utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do zadań własnych Gminy i właściwych wójtów/burmistrzów/prezydentów miast, na których terenie cmentarz jest położony (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 912 ze. zm.). Zadania publiczne wykonywane są przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Gmina zawarła umowę o wykonanie zadania publicznego z A Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka), powierzając zadanie własne polegające na utrzymaniu i administrowaniu cmentarzami komunalnymi. Na mocy Uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] (w sprawie powierzenia Prezydentowi Miasta uprawnień do ustalania wysokości cen i opłat albo stanowienia o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej) na obiektach gminnych - cmentarzach komunalnych - obowiązują cenniki na usługi pogrzebowe i cmentarne wykonywane z upoważnienia Gminy, wprowadzone Zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta z [...] w sprawie ustalenia stawek opłat za usługi cmentarne. Na cmentarzach świadczone są odpłatne usługi w szczególności: udostępniania miejsca grzebalnego, udostępnienie wyznaczonego miejsca na przeprowadzenie prac budowlanych (np.: ułożenie kostki, postawienie ławeczki), prolongowania miejsca grobu ziemnego/murowanego, rezerwacji miejsc/przedłużenia rezerwacji miejsc, korzystania z domu przedpogrzebowego, przechowywania zwłok w chłodni. Spółka zobowiązana jest do fakturowania i przyjmowania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu świadczenia usług objętych umową wg stawek z cennika zatwierdzonego przez właściwy organ Gminy. Faktury wystawiane są w imieniu Gminy przez Spółkę i ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy. Dochody z tytułu opłat za usługi cmentarne gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym Spółki i przekazywane Gminie. Ponadto Spółka otrzymuje wynagrodzenie za czynności określone umową w zakresie administrowania cmentarzami i ich bieżącego utrzymania. W ramach wynagrodzenia Spółki z tytułu administrowania i bieżącego utrzymania przez Spółkę cmentarzy Gmina ponosi m.in. wydatki związane z:

– prowadzeniem racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi oraz zarządzaniem obiektami,

– pobieraniem opłat stałych, tj. opłat za korzystanie z cmentarzy zgodnie z obowiązującym cennikiem (udostępnianie/rezerwacja miejsca pogrzebowego, korzystanie z domu pogrzebowego itd.),

– prawidłowym, bieżącym prowadzeniem i archiwizowaniem dokumentacji cmentarnej,

– prowadzeniem dokumentacji cmentarnej,

– wydawaniem zezwoleń na ustawienie pomnika lub grobowca,

– nadzorowaniem prac firm usługowych (zakłady pogrzebowe, kamieniarskie itp.),

– otwieraniem i zamykaniem bram cmentarzy,

– udostępnianiem kaplic i chłodni na uzasadnione zgłoszenie zakładów pogrzebowych,

– utrzymaniem alejek i parkingów,

– utrzymaniem istniejącej zieleni na terenie cmentarza,

– utrzymaniem czystości i porządku na terenie cmentarzy,

– utrzymaniem obiektów budowlanych i uzbrojenia.

Ponadto Gmina ponosi koszty związane z wynajmem toalet typu TOI-TOI, dostawą mediów na cmentarze, tj. woda, prąd, wywóz odpadów, etc. Zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami komunalnymi na własny koszt z mocy prawa, bez obciążania rodziny zmarłego wartością wykonanych świadczeń. W sytuacji gdy Gmina ponosi koszt usług cmentarnych, to dochodzi do późniejszego pokrycia tego kosztu z masy spadkowej zmarłego lub zwrotu kosztów dokonywanego zgodnie z odrębnymi przepisami. Gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Nawet, gdy Gmina jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia leży po stronie Gminy, gdyż może zostać pokryty z masy spadkowej zmarłego bądź może zostać pokryty z zasiłku pogrzebowego przez ZUS. Jednakże, zdarza się że Gmina nie ma możliwości zrekompensowania kosztów pochówku z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego wypłacanego przez ZUS. Omawiane przypadki chowania zmarłych na cmentarzach komunalnych kosztem Gminy, nie zrekompensowanego z masy spadkowej czy z zasiłku pogrzebowego, mają charakter czynności incydentalnych, a celem Gminy jest (w ramach podstawowej działalności na cmentarzach) wykorzystywanie cmentarzy głównie do odpłatnego wykonywania usług Incydentalność występowania w Gminie nieodpłatnych pochówków potwierdza fakt, że stosunek pochówków zrealizowanych kosztem Gminy do odpłatnych pochówków podlegających VAT wynosił [...]. Ponadto, Gmina nie ma wpływu na wystąpienie, bądź nie, na jej terenie przypadku chowania zmarłych na własny koszt (jest to zdarzenie losowe). Gmina może na podstawie posiadanej dokumentacji precyzyjnie wskazać liczbę osób, która została pochowana na cmentarzach odpłatnie oraz liczbę osób, których koszt pochówku został sfinansowany przez Gminę oraz jest w stanie określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzami do celów działalności gospodarczej. Niezależnie od pokrytych przez Gminę kosztów pochówków, które nie są rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego, Gmina uzyskuje przychód opodatkowany VAT związany z realizacją takiego pochówku od zleceniobiorcy jakim jest Spółka realizująca zadania Gminy polegające na sprawowaniu pogrzebów osobom zmarłym zamieszkującym lub przebywającym na terenie Gminy, w tym osobom bezdomnym, o których mowa w ustawie o pomocy społecznej. Przychód ten wynika z faktu, iż na podstawie umowy zawartej ze Spółką o wykonywanie zadania publicznego należącego do zadań własnych, Gmina wykonuje na rzecz Spółki usługę polegającą na możliwości korzystania przez Spółkę z domu przedpogrzebowego, za którą pobiera od Spółki wynagrodzenie udokumentowane fakturą VAT. Na fakturze, w uwagach do dokumentu, każdorazowo wskazywana jest informacja którego zmarłego dotyczy usługa. Zatem, w ramach realizacji tej umowy Gmina realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT na rzecz Spółki. Wnioskodawca zaznacza również, że cmentarz jest miejscem ogólnodostępnym. Z tytułu wejścia na teren cmentarza jak również z tytułu dostępności do toalet typu TOI-TOI, czy mediów (woda) nie są pobierane dodatkowe opłaty.

W uzupełnieniu wniosku Gmina podała, że jednostką organizacyjną Gminy rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym, również tych finansowanych przez Gminę jest Urząd Miejski w W. (Urząd Miejski). Przychody niepodlegające opodatkowaniu z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu nie występują. Działalność cmentarna w Gminie nie jest prowadzona przez Urząd Miejski, jest jedynie rozliczana przez ten Urząd. Zatem, to nie Urząd Miejski prowadzi działalność związaną z cmentarzami, lecz A Sp. z o.o.. Organizacją pochówków osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych, zajmuje się Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (MOPS), będący jednostką budżetową Gminy. Opłata, którą ponosi MOPS za usługę pogrzebową na rzecz osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych, wynosi [...] brutto. Liczba osób pochowanych przez Spółkę, za które MOPS zapłacił na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę to: w 2016 r. – [...] pogrzebów na cmentarzach komunalnych, w 2017 r. – [...] pogrzebów na cmentarzach komunalnych, w 2018 r. – [...] pogrzeby na cmentarzach komunalnych. Gmina przy pochówku każdej osoby pobiera opłaty: za miejsce grzebalne na grób ziemny, grób murowany, za urnę lub za miejsce w kolumbarium zgodnie z cennikiem ustanowionym Zarządzeniem Prezydenta Miasta, w zależności od życzenia rodziny. W sytuacji gdy pochówek osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych, odbywa się na cmentarzu komunalnym, to w zależności od posiadanego grobu rodzinnego pobierana jest opłata za dochowanie do grobu; za korzystanie z domu pogrzebowego zgodnie z cennikiem ustanowionym Zarządzeniem Prezydenta Miasta, w zależności od życzenia rodziny. Zdarza się, iż rodziny rezygnują z domu pogrzebowego i korzystają z parafialnego lub nie korzystają z kaplicy wcale - takie sytuacje zdarzają się rzadko. Przychód Gminy z tytułu korzystania przez Spółkę z domu przedpogrzebowego wynosi jednorazowo [...] netto; [...] brutto. Spółka nalicza opłatę rodzinie zmarłego, a następnie uiszcza opłatę za korzystanie z domu przedpogrzebowego Gminie. Działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy przez zlecenie wykonywania tych zadań Spółce. Działalność cmentarna jest również wydzielona finansowo - zarówno dochody, jak i wydatki. Dotychczas Gmina dokonywała pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy, na podstawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z dnia [...] wydanej na rzecz Gminy. Obecnie Gmina rozważa stosowanie klucza skalkulowanego jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Gminę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego w związku ze zmianą stanowiska organu w prezentowanych bieżących interpretacjach indywidualnych dotyczących kwestii odliczania VAT naliczonego przez Gminy od ponoszonych wydatków związanych z cmentarzami. Gmina ma możliwość przypisania przedmiotowych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym te wydatki są związane.

Dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza, jak również wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową cmentarza. Wydatki, których wartość nie jest pokrywana z dochodów Gminy uzyskanych z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych pokrywana jest z dochodów własnych Gminy. Działalność cmentarna Gminy finansowana nie była, nie jest i nie będzie z dotacji i/lub subwencji otrzymywanych ani przez Urząd Miejski, ani przez Gminę.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy Gmina, od wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach, udokumentowanych fakturami VAT, z uwzględnieniem pochówków osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą wartość kwot podatku VAT naliczonego, wynikającego z ww. faktur?

2. W przypadku uznania stanowiska, w odniesieniu do pytania 1, za nieprawidłowe, czy Gmina, na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT, w celu zachowania kryteriów określonych dyspozycją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonując obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach, może i będzie mógł stosować dodatkowy, niezależny od ogólnie określonego sposobu wynikającego z rozporządzenia, sposób określenia proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków dotyczących nieruchomości, na których znajdują się cmentarze komunalne?

3. W przypadku uznania stanowiska, w odniesieniu do pytania 1, za nieprawidłowe, czy sposób określenia przez Gminę proporcji, skalkulowany jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Stronę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie ponosił na cmentarzach?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina w zakresie pierwszego zagadnienia stwierdziła, że od wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosiła na cmentarzach, udokumentowanych fakturami VAT, z uwzględnieniem pochówków osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą wartość kwot podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur. Wyjaśniła, że Gmina świadcząc usługi cmentarne, za pośrednictwem Spółki, podlegające opodatkowaniu VAT i rozpoznając z tego tytułu obowiązek podatkowy i odprowadzając podatek należny, działa w charakterze podatnika VAT czynnego, a tym samym wypełnia przesłankę warunkującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również w związku z realizowanymi za pośrednictwem Spółki pochówkami osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy w tym osób bezdomnych, Gmina realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT, obciążając Spółkę kosztami korzystania z domu przedpogrzebowego. Pomimo tego, że realizacja powyższej czynności stanowi zadanie własne Gminy, to jest ono jednak związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonywanymi przez Gminę. Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem, za pośrednictwem Spółki, opodatkowanych VAT usług cmentarnych. W celu świadczenia usług cmentarnych podlegających opodatkowaniu VAT, konieczne jest wykonywanie prac mających na celu w szczególności naprawę alejek, czy też ogrodzenia terenu cmentarza, jego rozbudowę. Niezbędne dla prawidłowego wykonywania usług cmentarnych jest także ponoszenie wydatków na bieżące funkcjonowanie cmentarzy komunalnych, mających na celu, w szczególności, zadbanie o porządek na cmentarzu, czy dostarczenie bieżącej wody, prądu, a tak a także nabycie niezbędnych materiałów administracyjnych do ewidencjonowania usług cmentarnych (np. materiały biurowe, odpowiednie oprogramowanie komputerowe).

W zakresie drugiego zgłoszonego zagadnienia , zdaniem Gminy , na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT, w celu zachowania kryteriów, określonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonując obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosiła na cmentarzach, może stosować dodatkowy, niezależny od ogólnie określonego sposobu wynikającego z rozporządzenia, sposób określenia proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków dotyczących nieruchomości, na których znajdują się cmentarze komunalne.

Co do trzeciego zagadnienia, to wedle Gminy sposób określenia proporcji, skalkulowany jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Gminę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym może być stosowany do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosiła na cmentarzach. Gmina na podstawie posiadanej dokumentacji jest w stanie precyzyjnie określić liczbę osób pochowanych odpłatnie oraz liczbę osób, których koszt pochówku został przez nią sfinansowany. Ponadto zaznaczono, że przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji danych wskazanych wprost w ustawie o VAT i rozporządzeniu, otrzymane wyniki, w ocenie Gminy, nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności na cmentarzach i dokonywanych nabyć związanych z cmentarzami, dlatego też Gmina zamierza przyjąć inny, własny sposób określenia tzw. prewspółczynnika.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za:

– prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach w pełnej kwocie,

– prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach za pomocą dodatkowego, niezależnie od ogólnie określonego sposobu wynikającego z rozporządzenia, sposobu określenia proporcji w stosunku do wydatków dotyczących nieruchomości, na których znajdują się cmentarze komunalne,

– nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach za pomocą opisanego we wniosku sposobu określenia proporcji.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b,art. 86 ust. 2c,art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e,art. 86 ust. 2f , art. 86 ust. 2g, art. 15 ust. 2 i 3, art. 15 ust. 6 art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze. zm.; dalej: ustawa o VAT), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie MF), a ponadto odpowiednie przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze. zm.), ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 ze zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej), ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2017 r. poz. 912 ze. zm.; dalej: ustawa o cmentarzach).

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa organ interpretacyjny stwierdził że:

– Ad 1. Wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych (tj. zarówno bieżące oraz inwestycyjne) nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, obejmuje również zadania publiczne nie będące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazał, że czynności nieodpłatnego pochówku osób wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym). Tym samym, w tym przypadku Gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1. W świetle powyższego, organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych (tj. zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych). Zaznaczył, że w związku z ww. wydatkami, obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z kolei nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na funkcjonowanie i utrzymywanie cmentarza, to winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Reasumując, organ stwierdził, że Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymywaniem cmentarzy komunalnych (tj. zarówno z tytułu wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących). Tym samym stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe.

– Ad 2. W odniesieniu do sposobu ustalenia kwoty podatku naliczonego organ wskazał, że kwotę tę należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Wyjaśnił, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Stronie. Wskazał także, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy VAT, umożliwia podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego zastosowanie innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy VAT, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W tym zakresie stanowisko Strony uznał za prawidłowe.

– Ad 3. Zdaniem Dyrektora KIS przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska. Organ interpretacyjny nie zgodził się z metodą odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie - jak twierdzi Gmina - jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji precyzyjnie wskazać liczbę osób, która została pochowana na cmentarzach odpłatnie oraz liczbę osób, których koszt pochówku został sfinansowany przez Gminę oraz jest w stanie określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzami do celów działalności gospodarczej, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki, tj. Urzędu Miasta. Przyjęta przez Gminę proporcja skalkulowana została jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Gminę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego. Zaproponowana metoda nie odzwierciedli jednak – w ocenie Dyrektora KIS - rzeczywistej skali wykonywanej działalności gospodarczej w odniesieniu do pochówku danej osoby. Jak bowiem wynika z opisu sprawy - Gmina za pośrednictwem Spółki świadczy szereg usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera opłaty w różnych wysokościach. Ponadto - co istotne - Spółka w imieniu Gminy pobiera wskazane opłaty w zależności od indywidualnych preferencji krewnych, osób bliskich zmarłego, które organizują pogrzeb. Należy również podkreślić, że Gmina w związku z pochówkiem danej osoby nie pobiera każdorazowo wszystkich wskazanych opłat, gdyż uzależnione jest to indywidualnymi preferencjami krewnych, osób bliskich zmarłego, które organizują pogrzeb. Nie sposób jest wskazać reguły, gdyż każdy klient może zdecydować się na inny wariant. Zatem metoda ta nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Miernikiem tym Gmina nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu Gmina wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, gdyż wniesienie opłaty uzależnione jest od indywidualnych preferencji krewnych, osób bliskich zmarłego, które organizują pogrzeb. Zatem przedstawiona przez Gminę metoda, nie może zostać uznana za reprezentatywną, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną Gminy. Dyrektor KIS uznał również, że zastosowanie ww. metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem za pomocą sposobu określenia proporcji, skalkulowanego jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Gminę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego.

W skardze na tę interpretację Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postepowania wedle norm przepisanych. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

a. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Gminie od wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Gmina będzie realizować na cmentarzach, z uwzględnieniem pochówków osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą wartość kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki ponoszone przez Skarżącą;

b. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, skalkulowany jako stosunek liczby odpłatnych pochówków, podlegających opodatkowaniu VAT, do sumy pochówków odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Gminę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie ustawy o VAT, a tym samym nie może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Skarżąca będzie realizować na cmentarzach.

2. naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie:

a. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej; O.p.), polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz przez nie wezwanie Skarżącej do wyjaśnienia opisu zdarzenia przyszłego w sposób nie budzący wątpliwości dla organu;

b. art. 14c § 2 O.p., polegające na niepełnym uzasadnieniu prawnym, w szczególności poprzez nie ustosunkowanie się do bezpośredniego związku sprzedaży opodatkowanej z wydatkami dotyczącymi pochówków, których koszt został pokryty przez Gminę oraz pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, a także brakiem wskazania powodów, dla których organ uznał przedstawioną metodę kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, za nieprawidłową dla dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących cmentarzy komunalnych.

W uzasadnieniu skargi wskazała,

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i w granicach zarzutów sformułowanych w skardze prowadzi do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadne bowiem okazały się zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego.

Po pierwsze, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 O.p., w oparciu o który Gmina argumentowała o naruszeniu przez Dyrektora KIS zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych poprzez niewezwanie do wyjaśnienia opisu zdarzenia przyszłego w sposób niebudzący wątpliwości. Sąd zauważa, że postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem, które ma prowadzić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego) opisanej we wniosku o interpretację indywidualną., lecz służy udzieleniu podatnikowi informacji, jak należy intepretować przepis prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego. Inicjatywa procesowa Dyrektora KIS w ramach postępowania interpretacyjnego ogranicza się do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych, które stanowią przeszkodę w rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną. W kompetencji tej nie mieści się obowiązek dążenia do ustalenia stanu faktycznego (tym bardziej - zdarzenia przyszłego), dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia opisu sprawy mocą art. 14b § 3 O.p. ciąży bowiem na wnioskodawcy. Zaś organ interpretacyjny jest takim opisem związany przy wydaniu interpretacji. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS skorzystał z kompetencji wezwania do uzupełnienia braków formalnych i poprosił Gminę o doprecyzowanie opisu sprawy w takim zakresie, który wg organu interpretacyjnego był niezbędny dla spełnienia przesłanki wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Zarzut, że Dyrektor KIS nie domagał się doprecyzowania tego opisu nie jest trafny w konfrontacji z obowiązkiem ustawowym wnioskodawcy, wynikającym z powołanego art. 14b § 3 O.p., zakresem kompetencyjnym organu interpretacyjnego i przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Jak wynika z uzasadnienia skargi, skoro organ interpretacyjny uznał, że przedstawiona we wniosku metoda kalkulacji "sposobu określenia proporcji" odliczenia podatku naliczonego organ powinien był wezwać do usunięcia braków formalnych wniosku w tym zakresie, by przedstawiona metoda nie budziła wątpliwości Dyrektora KIS. Sąd zauważa, że organ interpretacyjny dokonał oceny przedstawionej przez Gminę sposobu określenia proporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i nie stwierdził, by Gmina nieprecyzyjnie przedstawiła swoje stanowisko w tym zakresie. Gmina jasno opisała sposób kalkulacji: stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających VAT do sumy pochówków odpłatnych i tych, których koszt nie został Gminie zrekompensowany. Wbrew zarzutowi skargi organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych, by w tym zakresie domagać się usunięcia braków formalnych, natomiast – zgodnie z kompetencją i w poszanowaniu przepisu art. 14c § 1 O.p. ocenił przedstawioną przez Gminę metodę kalkulacji w kontekście przesłanki jej zastosowania: reprezentatywności i w kontekście odpowiadania specyfice działalności Gminy. Sąd podkreśla, że czym innym jest nieprecyzyjnie przedstawiony opis sprawy we wniosku (w tym w zakresie stanowiska własnego wnioskodawcy), a czym innym zasadność stanowiska wnioskodawcy. Z tym drugim przypadkiem miał do czynienia organ interpretacyjny w sprawie. Prawidłowo więc przystąpił do oceny tego stanowiska wobec jasno wyartykułowanego poglądu Gminy co do sposobu określenia proporcji VAT. Wskazywanej przez Gminę "nieprecyzyjności" nie można odnosić do opisu sposobu określenia proporcji przedstawionego przez Gminę. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie budzi w tym zakresie wątpliwości w kontekście przepisów, na które wskazała Gmina w zarzucie skargi. Nie może też być mowy o naruszeniu w tym kontekście przepisu art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (zdanie pierwsze tego przepisu). Sąd nie dostrzegł, by w tym zakresie zaskarżona interpretacja naruszała art. 14c § 1 O.p.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. w sposób opisany w skardze. Zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi w tych przepisach opisane. Po pierwsze, zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Po wtóre, z uwagi na negatywną ocenę stanowiska Gminy, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – co w pełni odpowiada brzmieniu § 2 art. 14c O.p. Przy czym, jak wynika z treści uzasadnienia interpretacji, jest to ocena całościowa. Kanwą tego zarzutu naruszenia prawa procesowego jest – po pierwsze - pominięcie przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu oceny stanowiska Gminy faktu (wskazanego we wniosku o interpretację), że niezależnie od pokrytych przez Gminę kosztów pochówków, które nie są rekompensowane, Gmina uzyskuje przychód opodatkowany VAT związany z realizacją takiego pochówku od zleceniobiorcy, tj. A spółki z o.o. realizującej zadania własne Gminy (na podstawie umowy) związane z cmentarzami. Po drugie, niewskazanie przez Dyrektora KIS powodów, dla których uznał za nieprawidłową metodę kalkulacji VAT podaną przez Gminę. Argumentacja Gminy uzasadniająca w tym zakresie zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. nie jest zasadna. Zagadnienie związku sprzedaży opodatkowanej VAT (udostępnienia A spółce z o.o. domu przedpogrzebowego) z wydatkami, których koszt został pokryty przez Gminę było jednym z elementów opisu zdarzenia przyszłego. Analiza uzasadnienia oceny stanowiska Gminy, zawartego w zaskarżonej interpretacji, nie daje podstaw do uznania, że organ interpretacyjny pominął zagadnienie związku sprzedaży opodatkowanej z wydatkami dotyczącymi nieodpłatnych pochówków (których koszt nie został Gminie zrekompensowany). Wyraźnie bowiem wskazał, że działalność Gminy w zakresie utrzymania i administrowania cmentarzami komunalnymi obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem cmentarzy komunalnych mają związek z usługami odpłatnymi, ale również z usługami świadczonymi nieodpłatnie, a wykonywanymi w ramach zadań własnych Gminy i tym samy wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Podobnie, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wyjaśnia powody, dla których Dyrektor KIS ocenił metodę określenia proporcji VAT jako niereprezentatywną i nieodpowiadającą specyfice działalności Gminy.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą wartość kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy ponoszone w związku z powierzeniem A spółce z o.o. zadań własnych gminy polegających na administrowaniu cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniu oraz inwestycji, z uwzględnieniem pochówków osób zmarłych zamieszkujących na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych.

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który należy interpretować zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r., L 347, s.1; dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle zaś art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W załączniku nr I do Dyrektywy 112 nie zostały wymienione usługi zarządzania czy administrowania cmentarzami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy cmentarzach zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy, zaś administrowanie i utrzymanie takich cmentarzy należy do właściwości wójta/burmistrza/prezydenta miasta. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina powierzyła administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego XYZ spółce z o.o. na podstawie umowy powierzenia realizacji zadania publicznego za wynagrodzeniem. Jak wyjaśniła, wynagrodzenie obejmuje wydatki za:

▪ prowadzenie racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi oraz zarządzanie obiektami,

▪ pobieranie opłat stałych, tj. opłat za korzystanie z cmentarzy zgodnie z obowiązującym cennikiem (udostępnianie/rezerwacja miejsca pogrzebowego, korzystanie z domu pogrzebowego itd.),

▪ prawidłowe, bieżące prowadzenie i archiwizowanie dokumentacji cmentarnej,

▪ prowadzenie dokumentacji cmentarnej,

▪ wydawanie zezwoleń na ustawienie pomnika lub grobowca,

▪ nadzorowanie prac firm usługowych (zakłady pogrzebowe, kamieniarskie itp.),

▪ otwieranie i zamykanie bram cmentarzy, udostępnianie kaplic i chłodni na uzasadnione zgłoszenie zakładów pogrzebowych,

▪ utrzymanie alejek i parkingów,

▪ utrzymanie istniejącej zieleni na terenie cmentarza,

▪ utrzymanie czystości i porządku na terenie cmentarzy,

▪ utrzymanie obiektów budowlanych i uzbrojenia.

Zagadnienie skutków podatkowych w zakresie VAT powierzenia spółce prawa handlowego wykonywania niektórych zadań publicznych było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W orzeczeniach tych (np. wyrok TSUE z 22 lutego 2018 r., Nagyszenas Telepulesszolgaltatasi Nonprofit Kft, C-182/17; ECLI: UE:C:2018:91) TSUE stwierdził, że art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność (...) polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zagadnienie to nie było jednak przedmiotem wątpliwości Gminy. Niemniej Dyrektor KIS w sposób zasługujący na aprobatę wskazał w zaskarżonej interpretacji przepisy prawa krajowego (podatkowego, ustawy o cmentarzach, ustawy o samorządzie gminnym) i unijnego mające znaczenie również w tym zakresie i słusznie wywiódł, że na tle opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego działalność Gminy obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą, a zatem niepodlegające opodatkowaniu VAT. Do tej kategorii prawidłowo zaliczył czynności nieodpłatnego pochówku, którego koszt poniosła Gmina na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach oraz art. 17 ust. 1 pkt 15) ustawy o pomocy społecznej. Chodzi tu o przypadki kosztu pochówku niezrekompensowanego Gminie ani z masy spadkowej, ani z zasiłku pogrzebowego zmarłego, ani ze świadczenia z pomocy społecznej. Skarżąca zarzuca – właśnie w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego - że organ interpretacyjny nie odniósł się do bezpośredniego związku tych pochowków ze sprzedażą opodatkowaną VAT Gminy, skoro ta uzyskuje od A spółki z o.o. przychód opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usługi korzystania z domu przedpogrzebowego zgodnie z umową o wykonywanie zadania publicznego należącego do zadań własnych Gminy. Przychód ten jest związany z realizacją nieodpłatnego pochówku. Na fakturze dokumentującej udostępnienie Spółce domu przedpogrzebowego każdorazowo podawane są dane zmarłego. Gmina kwestionuje więc brak subsumcji opisanego elementu pod przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Sąd już zwracał uwagę, że dla zastosowania tego przepisu ma znaczenie status Gminy jako podatnika VAT. Sprawianie pochówków przez Gminę bez rekompensaty (nieodpłatnie) jest zadaniem własnym gminy, które nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT (oraz jedocześnie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112), co słusznie i precyzyjnie wyjaśnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. Poniesione przez Gminę wydatki na pochówki niezrekompensowane z sumy spadkowej, zasiłku pogrzebowego, czy zasiłku z ubezpieczenia społecznego mają bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych Gminy, zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazane czynności pochówków osób (których koszt nie został Gminie w żaden sposób zwrócony), z pewnością nie zaliczają się do czynności opodatkowanych, ani w ogóle nie są przedmiotem działalności gospodarczej, tym samym Gmina nie występuje w takich przypadkach w charakterze podatnika. Ma rację Dyrektor KIS, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z kolei nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Obowiązkiem Gminy – jako podatnika VAT - jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że Gmina udostępnia odpłatnie dom przedpogrzebowy A spółce z o.o. i tym samym wykonuje czynności opodatkowane VAT nie ma wpływu na generalny i prawidłowy wniosek Dyrektora KIS o braku podstaw dla pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymywaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących. Jest to bowiem– jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - jedna z czynności realizowanych w ramach umowy o wykonanie zadania publicznego polegającego na utrzymaniu i administrowaniu cmentarzami komunalnymi, z których nie wszystkie podlegają opodatkowaniu VAT. A ponadto dom przedpogrzebowy wykorzystywany jest zarówno w związku z pochowkami odpłatnymi i pochowkami nieodpłatnymi.

Sformułowany przez Gminę zarzut w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest zatem bezpodstawny.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dotyczy on kolejnej spornej kwestii - metody określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady określenia proporcji (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (CBOSA), że: wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Sposób określenia proporcji musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT - w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu sposobu określenia proporcji, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd podziela w tym względzie stanowisko Dyrektora KIS prezentowane w zaskarżonej interpretacji, że Gmina nie wykazała, by opisana przez nią metoda była reprezentatywna, najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Przedstawiony przez Gminę sposób doboru danych do określenia prewspółczynnika jest zbyt ogólnikowy. We wniosku interpretacyjnym, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, jak słusznie ocenił organ interpretacyjny, Gmina nie wykazała aby metoda określenia proporcji dla odliczenia podatku VAT była bardziej reprezentatywna niż wynikająca z rozporządzenia MF. Przedstawiona metoda oddaje jedynie stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Gminę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, a nie specyfikę prowadzonej działalności. Metoda ta nie odzwierciedli jednak rzeczywistej skali wykonywanej działalności gospodarczej w odniesieniu do pochówku danej osoby. Gmina za pośrednictwem Spółki świadczy szereg usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera opłaty w różnych wysokościach a ponadto pobiera wskazane opłaty w zależności od indywidualnych preferencji krewnych, osób bliskich zmarłego, które organizują pogrzeb. Nie sposób jest wskazać zatem reguły, gdyż każdy klient może zdecydować się na inny wariant. Sąd podziela stanowisko organu, że miernikiem tym Gmina nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, gdyż wniesienie opłaty uzależnione jest od indywidualnych preferencji krewnych, osób bliskich zmarłego, które organizują pogrzeb. Zatem możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Gmina w związku z pochówkiem różnych osób pobierze różne kwoty. Ponadto dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z funkcjonowaniem cmentarza, a różnica pokrywana jest ze środków własnych Gminy. Wydatki te nie są zależne w żadnym stopniu od liczby pochowanych odpłatnie bądź nieodpłatnie osób. Zatem, słusznie przyjął organ interpretacyjny, że przedstawiona przez Gminę metoda ustalona jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Gminę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, nie może zostać uznana za reprezentatywną, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną Gminy.

W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, gdyż Skarżąca nie przedstawiła stosownej argumentacji pozwalającej na wysnucie wniosku, że zasadne w jej przypadku jest zastosowanie przedstawionej metody, jako właściwego dla niej sposobu określania proporcji. Podkreślić należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że w jego przypadku nie jest reprezentatywny sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia MF w sprawie określania proporcji, gdyż występują okoliczności, o których mowa w przepisach art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT, uzasadniające przyjęcie za właściwy innego sposobu określania proporcji, umożliwiającego zastosowanie w sposób obiektywny zasady neutralności podatku od towarów i usług. Rola organu podatkowego sprowadza się do kontroli przyjętego przez podatnika sposobu określania proporcji, w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności podatku. Zazwyczaj będzie to możliwe w ramach postępowania wymiarowego z uwagi na kazuistyczny sposób zredagowania przez ustawodawcę przepisów art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT i związaną z tymi przepisami konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Natomiast w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w trybie indywidualnych interpretacji podatkowych możliwe jest jedynie dokonywanie przez organ pozytywnej bądź negatywnej oceny stanowiska podatnika wówczas, gdy we wniosku podatnik przedstawi stosowną argumentację dotyczącą specyfiki wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT., jednak w sposób, który nie będzie wymagał konieczności oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności jest metoda określona w rozporządzeniu MF, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. Ponadto nie sposób uznać, że organ interpretacyjny stwierdził kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu. Wskazano co prawda, że Gmina winna zastosować metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu MF, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności, jednak wniosek ten wysnuto już po skutecznym zakwestionowaniu metody przyjętej przez Gminę.

W tym stanie rzeczy Sąd, po myśli art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę w całości.