Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1282/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1946/14 w sprawie ze skargi [...] Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz [...] Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1946/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę [...] Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem postępowania jest skarga Spółki na decyzję SKO w Jeleniej Górze z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 420.861,00 zł.

Zaskarżając decyzję SKO Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy M. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie SKO uchyliło decyzję wymiarową Wójta Gminy M. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004. To zaś oznacza, że organ pierwszej instancji nie ma już żadnej możliwości weryfikacji wysokości zobowiązania. W konsekwencji wiążące dla organów podatkowych obu instancji są deklaracje złożone przez Spółkę, a one same nie mają możliwości prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. Nie mogą także w ramach rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wydać decyzji, która swoim zakresem obejmowałaby weryfikację zobowiązania podatkowego strony.

Stąd też, według Skarżącej, organ odwoławczy winien uchylić decyzję Wójta Gminy M. z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 i orzec co do istoty sprawy lub przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i zalecić temu organowi zwrot stronie skarżącej nadpłaty bez wydawania decyzji, ewentualnie zalecić wydanie decyzji stwierdzającą nadpłatę.

Dalej Spółka stwierdziła, że organ odwoławczy nie powinien kwestionować faktu, że podatnikiem podatku od nieruchomości za budynki, budowle i grunty, przekazane spółce przez [...] Związek [...] w bezpłatne używanie celem eksploatacji umową [...] zawartą w dniu 09 lipca 2002 roku, ujawnionym w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę K., jest Związek.

Za nieuprawnione Spółka uznała stanowisko organu odwoławczego, że jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2004.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w 1995 r. Gmina M. otrzymała na własność grunty, budynki i budowle będące przedmiotem niniejszej sprawy, na podstawie decyzji Wojewody J. z dnia 9 maja 1995 r. nr [...] jako jej majątek służący realizacji zadań gminnych. W treści tej decyzji wskazano, że przedmiotowa infrastruktura wodno – kanalizacyjna, której opodatkowanie dotyczy zaskarżona decyzja, była już wówczas w użytkowaniu przez Związek od 1991 r. Dopiero w dniu 23 lutego 2000 r. fakt ten został potwierdzony uchwałą Rady Gminy M. o wyrażeniu zgody na oddanie Związkowi użytkowanej przez niego infrastruktury w nieodpłatne użyczenie. W ewidencji gruntów i budynków występuje Związek jako użytkownik. Decyzją z dnia 15 października 2009 r., nr [...] [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego utrzymał w mocy decyzję Starosty K. z dnia 28 sierpnia 2009 r. o odmowie wykreślenia [...] Związku [...] jako użytkownika z operatu ewidencji gruntów i budynków Gminy M.

Związek w celu wykonywania swoich zadań, podjął decyzję o utworzeniu Spółki i na mocy umowy z nią zawartej w dniu 9 lipca 2002 r. nr [...] przekazał Spółce w bezpłatne używanie mienie Związku. Co istotne, zgodnie z przedmiotową umową przekazanie nastąpiło do korzystania i pobierania pożytków (§ 1 umowy) w związku z przedmiotem działalności Spółki, ale bez prawa do dalszego dysponowania przedmiotem przekazania (§ 3 pkt 4 umowy). Spółka nabyła prawo do swobodnego i zależnego tylko od jej woli dysponowania majątkiem będącym przedmiotem niniejszej sprawy w ramach celów do jakich została powołana. Mogła pobierać pożytki z przekazanego jej majątku w postaci opłat za korzystanie z sieci wodnej i kanalizacyjnej.

Spór powstał na tle art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") i dotyczy tego, czy podatnikiem powinien być Związek, który łączy tytuł prawny z właścicielem nieruchomości - Gminą, czy też podatnikiem powinna być Spółka w sytuacji, gdy nie łączy jej żaden tytuł prawny (ani też nie jest posiadaczem bez tytułu prawnego) z właścicielem nieruchomości (Gminą). Spółka objęła nieruchomości w posiadanie na podstawie umowy łączącej ją ze Związkiem.

Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. WSA zauważył, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela (od jednostki samorządu terytorialnego). Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Podatnikiem będzie więc osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego".

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również [...] Związek [...] jako Związek Międzygminny posiada osobowość prawną na podstawie art. 65 ustawy o samorządzie gminnym na rzecz którego przekazano nieruchomość. Sąd podkreślił charakter decyzji o utworzeniu Związku Międzygminnego, który zgodnie z treścią art. 64 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) powoduje, że prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), przy czym przekazanie przez posiadacza (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania.

W przypadku więc oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że w takim przypadku podatnikiem będzie posiadacz dalszy, tj. podmiot, któremu w bezpłatne używanie przekazał nieruchomość Związek. W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie WSA, w sytuacji, gdy dwóm podmiotom można przypisać cechę posiadania zależnego, organom nie przysługuje prawo dobrowolnego uznania jednego z nich za podatnika. W takiej bowiem sytuacji, podatnikiem jest ten podmiot, który posiadanie wywodzi bądź z umowy zawartej z właścicielem, bądź z innego tytułu prawnego, bądź też bez tytułu prawnego.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka nie otrzymała tych nieruchomości od właściciela (Gminy) ani na podstawie umowy, ani na podstawie innego tytułu prawnego. Spółka w niniejszej sprawie nie może być podatnikiem. Podatnikiem jest ten podmiot, którego połączyła relacja z właścicielem nieruchomości (Gminą). Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że pomiędzy Związkiem a właścicielem (Gminą) istniał tytuł prawny, który był również podstawą wpisu do ewidencji gruntów i budynków Związku jako użytkownika. Skoro więc Spółka zawarła umowę z podmiotem, który pierwszy objął w posiadanie nieruchomości, to nie można od niej wymagać odczytania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w taki sposób, że zawarła umowę z właścicielem nieruchomości, czyli Gminą. Tym samym to Związek należało uznać za podatnika podatku od nieruchomości. Nie mogła zatem zostać uznana za podatnika Spółka, której Związek na podstawie umowy przekazał w nieodpłatne używanie mienie.

Za nietrafny WSA uznał zarzut, że organ w sytuacji nieukończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. z powodu upływu terminu przedawnienia, nie ma podstaw do rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i powinien przyjąć korektę deklaracji, z której wynika nadpłata. Wskazał, że dopuszczalne jest rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy minął termin przedawnienia, uniemożliwiający wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym, organ podatkowy ma możliwość odmówienia stwierdzenia nadpłaty, jeżeli uważa, że złożona korekta jest wadliwa. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że w takiej sytuacji korekta deklaracji zastępuje pierwotną deklarację, a tym samym stwierdzenie nadpłaty winno nastąpić niejako automatycznie.

Przepisy dotyczące nadpłaty w podatku umożliwiają podatnikowi wysłanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty listem poleconym w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej "O.p."). W takim wypadku, podatnik wysyłając na przykład w dniu 31 grudnia 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 wraz z korektą deklaracji, uniemożliwiłby organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Przyjęcie zaś stanowiska Spółki w tym zakresie prowadziłoby ponadto do całkowicie wadliwego poglądu, zgodnie z którym konieczność stwierdzenia nadpłaty zachodziłaby w każdym przypadku.

Możliwe jest dokonanie oceny zasadności złożonej korekty deklaracji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty podatku. W takiej sytuacji organ podatkowy w sprawie w przedmiocie nadpłaty dokonuje weryfikacji złożonej korekty deklaracji i ewentualnie, uznając ją za nieprawidłową, odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną SKO, które wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz organu od Spółki wszystkich kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej oparł środek odwoławczy na podstawach:

I) naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której ze względu na bezzasadność skargi, winna być ona oddalona, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako niezasadna i na mocy art. 151 p.p.s.a. winna być oddalona, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa,

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. - zwanej "p.u.s.a") w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a., poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji wydanej zgodnie z przepisami prawa.

Naruszenie powyższych przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby do w/w naruszeń nie doszło wyrok byłby zapewne inny. Gdyby ąd nie naruszył tych przepisów, to zastosowałby w sposób prawidłowy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., stwierdzając, że podatnikiem jest [...] Związek [...] w W.

Sąd jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął, jakoby między Gminą M. a [...] Związkiem [...] istniał umowny stosunek prawny czyniący ów Związek posiadaczem zależnym. To założenie natomiast stało się podstawą do stwierdzenia, że w takiej sytuacji organ podatkowy nie był uprawniony do przyznania [...] Przedsiębiorstwu [...] Spółce z o.o. statusu podatnika podatku od nieruchomości, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

II) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

- prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a dokładnie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004, w zakresie w jakim Sąd uznał, że przepis ten nie dotyczy [...] Przedsiębiorstwa [...] Spółki z o.o. w okresie w jakim korzystała ona z gruntów, budynków i budowli będących własnością Gminy M. w sposób bezumowny do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął, co nie zostało w stanie faktycznym ani w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania udowodnione w żaden sposób, jakoby między Gminą M. a [...] Związkiem [...] istniał umowny stosunek prawny czyniący Związek ów posiadaczem zależnym. To założenie natomiast stało się podstawą do stwierdzenia, że w takiej sytuacji organ podatkowy nie był uprawniony do przyznania [...] Przedsiębiorstwu [...] Spółce z o.o. statusu podatnika podatku od nieruchomości, o którego zwrot Spółka ta zwróciła się do organu podatkowego w drodze korekty deklaracji wraz ze stosownym uzasadnieniem. Błędne założenie co do istnienia określonego sianu faktycznego spowodowało następnie błędne zastosowanie norm przepisów o podatku od nieruchomości do [...] Związku [...] jako podatnika tego podatku, a nie do Spółki [...] Przedsiębiorstwo [...] Spółka z o.o. Błędna wykładnia tych przepisów spowodowała, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zamiast zastosować w sprawie art. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i na podstawie tego przepisu za podatnika uznać [...] Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o.,

- prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, a dokładnie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004, w zakresie w jakim Sąd uznał, że podatnikiem na podstawie tego przepisu powinien być [...] Związek [...] jako posiadający tytuł prawny do posiadania nieruchomości,

- prawa materialnego, poprzez jego niezastosowanie, a dokładnie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004. Przepis ten winien mieć w niniejszej sprawie zastosowanie, bowiem [...] Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. jako posiadacz bez tytułu prawnego winien być na podstawie tego przepisu uznany za podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie żądań skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej wszystkich kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w tym kosztów zastępstwa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując część zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. W szczególności dotyczy to zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. Sformułowane one zostały w taki sposób, który wskazuje na nieprawidłowo wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontroli legalności zaskarżonych do niego decyzji. Podkreślenia jednak wymaga, że wskazane przepisy mają charakter blankietowy i wymagają dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji, a przede wszystkim dokonanych przez nie ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie powinny to być przepisy Ordynacji podatkowej, których obrazy miałby się dopuścić Sąd meriti dokonując kontroli legalności decyzji. Jednak tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zauważyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu przyjął stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. określony stan sprawy, który objął także prezentację ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Innymi słowy Sąd I instancji wskazał jakie ustalenia faktyczne stały się podstawą wyrokowania. W pkt 3.2. uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że zdaniem WSA we Wrocławiu w dniu 23 lutego 2000 r. potwierdzono użytkowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem opodatkowania na mocy uchwały Rady Gminy M. o wyrażeniu zgody na oddanie Związkowi użytkowanej przez niego infrastruktury w nieodpłatne użyczenie. To zdarzenie faktyczne stało się punktem wyjścia i podstawą wykładni, a następnie oceny zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., lecz wskazano w tym kontekście jedynie lakonicznie, że uchybienie to polega na nieprawidłowej argumentacji wyroku, nie precyzując na czym owa nieprawidłowość miała polegać.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 3 § 2 p.p.s.a. określający zakres kontroli działalności administracji publicznej wykonywanej przez sądy administracyjne poprzez wskazanie katalogu spraw. Nie można zaś zarzucić WSA we Wrocławiu, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Za bezzasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że status podatnika podatku od nieruchomości ma [...] Związek [...], gdyż posiadał (jako posiadacz zależy) nieruchomości i ich części oraz obiekty budowlane, stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, czyli Gminy M. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Powyższe unormowanie składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". W rozpatrywanej sprawie pominąć należy, jako niemający zastosowania ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania nieruchomości, a dotyczący lokali mieszkalnych. Treść pierwszego fragmentu przepisu, tj. przed funktorem "lub" wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie m.in. osoba prawna, która objęła w posiadanie nieruchomość po pierwsze bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego – Gminy M., a po drugie na podstawie umowy. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie zależne na podstawie umowy. Wobec tego nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość m.in. jednostki samorządu terytorialnego w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela (w rozpatrywanej sprawie Gminy M.), ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. W stanie faktycznym sprawy przyjęto, że [...] Związek [...] objął w posiadanie nieruchomości na podstawie tytułu prawnego, choć nie wskazano w treści uzasadnienia wyroku, czy tym tytułem prawnym była umowa czy też był to "inny tytuł prawny". Brak w aktach sprawy uchwały Rady Gminy M. z dnia 23 lutego 2000 r. o wyrażeniu zgody na oddanie Związkowi użytkowanej przez niego infrastruktury w nieodpłatne użyczenie powoduje, że brak jest dostatecznych podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy w ten sposób doszło do konkludentnego zawarcia umowy użyczenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na podstawie dwustronnego stosunku obligacyjny, na podstawie którego Związek otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela – Gminy M., czy też uchwała ta stanowiła inny tytuł prawny wymieniony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. po funktorze "lub". Jest to jednak kwestia wtórna, gdyż jak już wskazano wyżej w ustalonym przez Sąd I instancji stanie faktycznym przyjęto, że to właśnie [...] Związek [...] posiadał tytuł prawny do nieruchomości i obiektów budowlanych pochodzący bezpośrednio od Gminy M. Podzielić należy także zapatrywania wyrażone w judykaturze, że wymieniony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. "inny tytuł prawny" uprawniający do posiadania zależnego nieruchomości pochodzić winien także od właściciela (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1716/10, publ. CBOSA). W takim zatem przypadku posiadacz nieruchomości lub obiektów budowlanych nie traci swojego statusu wyznaczonego analizowanym przepisem w sytuacji, gdy dokona jej przekazania w dalsze posiadanie zależne, gdyż okoliczność ta nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., w sprawie II FSK 2793/11, publ. CBOSA). Zgodnie z powszechnie panującym poglądem podmiot, który objął w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie ją podnajął innej osobie, nie pozbawia się tym samym posiadania tej nieruchomości. Analogiczne poglądy należy wypowiedzieć w przypadku przekazania umową nieruchomości w bezpłatne używanie celem eksploatacji określonego mienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Taki zaś charakter miała umowa zawarta pomiędzy [...] Związkiem [...], a [...] Przedsiębiorstwem [...] Spółka z o.o. z dnia 8 lipca 2002 r. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że w przypadku oddania przez posiadacza zależnego nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej w stosunku do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, podatnikiem podatku od nieruchomości jest zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. ta osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela. Podobne poglądy wypowiedziane zostały w orzecznictwie w stosunku do posiadania zależnego wynikającego z oddania nieruchomości w trwały zarząd (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1716/10; z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2793/11, z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2967/14; publ. CBOSA). Z kolei użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. wyrażenie ustawowe "posiadanie jest bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość lub jej część albo obiekt budowlany lub jego część nie na podstawie umowy, ani też innego tytułu prawnego pochodzącego od właściciela, jak również nie ma posiadacza zależnego, który dysponowałby takim tytułem wywodzącym się od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Za bezpodstawne trzeba uznać także zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. oraz niezastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. Przede wszystkim bowiem należy wskazać na ich właściwą wykładnię dokonaną w wyroku WSA we Wrocławiu. Ponadto należy podzielić zapatrywania, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (lub niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13, publ. CBOSA). Tymczasem jak już wskazano powyżej w skardze kasacyjne nie zakwestionowano skutecznie podstawowego dla sprawy ustalenia, że tytuł prawny uprawniający [...] Związek [...] do posiadania nieruchomości i obiektów wynikał z uchwały Rady Gminy M. o wyrażeniu zgody na oddanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w nieodpłatne użyczenie z dnia 23 lutego 2000 r. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie może polegać na kwestionowaniu przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z dnia: 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2887/12; z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2327/12; z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 824/13; publ. CBOSA).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzając je jedynie w części. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznano sporządzenie kilku jednobrzmiących odpowiedzi na skargi kasacyjne i obecność pełnomocnika Spółki na jednym terminie rozprawy przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.[pic]