Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 872/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191 par. 1, art. 556, art. 564 par. 1, art. 565 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. art. 11 ust. 2-2b, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 936/07 w sprawie ze skargi I. M. S. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 936/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi I. spółki z o.o. w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 16 lutego 2007 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 6 listopada 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że pismem z 4 sierpnia 2006 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sytuacji, w której Spółka planuje dokonanie przekształcenia w spółkę komandytową i posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Czy wspólnicy spółki z o.o., będący osobami fizycznymi i prawnymi osiągną przychód w związku z przekształceniem spółki i przeznaczeniem kapitału zapasowego na kapitał podstawowy spółki komandytowej, co spowoduje, że spółka jako płatnik podatku będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem strony wspólnicy będący osobami prawnymi nie będą podlegali opodatkowaniu z tytułu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 tej ustawy. Analogicznie wspólnicy będący osobami fizycznymi nie osiągną przychodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 42 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazała na treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i przeznaczenie kapitału zapasowego na wkład wspólnika nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie mieści się w katalogu źródeł wymienionych w art. 10 u.p.d.o.p. i art. 17 u.p.d.o.f. Czynności przekształcenia nie można traktować jak przypadku przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego. Fakt, że ustawodawca nie objął ustawowym obowiązkiem opodatkowania danego stanu faktycznego, czyli "milczenie" ustawodawcy niezależnie od tego czy było to zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, stanowić będzie zawsze obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii. Przekształcenie spółki to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji, który opiera się na zasadzie kontynuacji, tj. zachowania ciągłości podmiotowej spółki (art. 553 § 1 i 2 k.s.h.). Oznacza to m.in., że majątek spółki (przekształcanej) staje się majątkiem spółki docelowej (przekształconej). Stosownie do art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej, o ile wskutek złożenia oświadczeń o uczestnictwie (art. 564 k.s.h.) będą uczestniczyli w przekształceniu.

Decyzją z 16 lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 207 oraz art. 14b § 2 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 listopada 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych przez udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Odwołując się do przepisów Kodeksu spółek handlowych organ odwoławczy stwierdził, że przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Skutki prawnopodatkowe przekształceń podmiotów gospodarczych uregulowane zostały w art. 93a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa, zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową jest kontynuacją działalności, jednakże w innej formie prawnej. W miejsce spółki kapitałowej, wyposażonej przede wszystkim w osobowość prawną powstaje spółka osobowa, czyli jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Podkreślił, że wskutek dokonanego przekształcenia kwoty nierozdysponowanych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym staną się składową częścią kapitału podstawowego spółki komandytowej. O przekształceniu spółki z o.o. decydują uchwałą jej wspólnicy, którzy winni złożyć deklaracje o uczestnictwie w spółce osobowej. Zatem udziałowcy faktycznie decydują o dalszym przeznaczeniu kapitału zakładowego i zapasowego spółki z o.o. U wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osoby prawnej w wysokości nadwyżki wartości udziałów kapitałowych w spółce komandytowej objętych w zamian za wniesiony majątek spółki z o.o. nad wartością kapitału zakładowego stanowiącego część owego majątku wnoszonego – w drodze przekształcenia – do spółki komandytowej. Moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie dniem otrzymania przez wspólników spółki zatrzymanych w tej spółce zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. Otrzymanie przychodu przez wspólników następuje w ten sposób, że w momencie przekształcenia ma miejsce przeniesienie kapitału zakładowego oraz niepodzielnego zysku spółki z o.o. na zwiększone udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Niepodzielne zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych, a więc są pozostawione do ich dyspozycji, stanowią więc w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wys. 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy spółka jako płatnik obowiązana jest do pobrania tego podatku.

W skardze na decyzję Spółka zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji doprowadziła do uznania, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem interpretacji wywołanej wnioskiem strony skarżącej była odpowiedź na pytanie czy wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągną przychód w związku z przekształceniem tej spółki w spółkę osobową – komandytową i przeznaczeniem kapitału zapasowego, na którym były zgromadzone niepodzielne zyski z lat ubiegłych, na kapitał podstawowy spółki komandytowej, co spowoduje, że spółka jako płatnik podatku będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Ogólne zasady wszelkich przekształceń uregulował Kodeks spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w przepisach art. 551-570.

Artykuł 551 § 1 stanowi, że "Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.), a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Przepis art. 553 jest wyrazem zasady kontynuacji podmiotowej. W przypadku przekształcenia spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Przekształcenie ma nieść ze sobą ładunek neutralności z punktu widzenia praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego. Przyjęcie zasady kontynuacji jest jedynym logicznym uzasadnieniem procesów przekształceniowych.

W odniesieniu do wspólników zasada kontynuacji obowiązuje pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu, czemu wspólnicy dają wyraz poprzez złożenie oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 564 k.s.h.) oraz przez zawarcie umowy lub podpisanie statutu.

Spółka komandytowa jako spółka osobowa jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe oraz zaciągać zobowiązania), ma zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną), ma wyodrębnienie organizacyjne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątku wspólników. Wyróżnikiem tej spółki są zasady odpowiedzialności wspólników wobec spółki (chyba że co innego stanowi umowa). Wkład rzeczywiście wniesiony do spółki komandytowej, może mieć formę pieniężną lub niepieniężną (aport); stanowi podstawę jej majątku.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, z woli wspólników biorących udział w przekształceniu, kapitał zapasowy tej spółki, który jest tworzony na pokrycie straty z corocznych odpisów z zysku do podziału (jak i innych środków), podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie.

Wobec braku jednoznacznych uregulowań można przyjąć jako prawidłowe ustalenie wartości wkładu na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej (przy wykazaniu w spółce przekształcanej także kapitałów zapasowych istniejących w spółce przekształcanej, jak również nierozliczonych start czy zysków). Wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy.

Sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany; jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. Z woli wspólników opowiadających się za przekształceniem, kapitał zapasowy tej spółki podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, a ustalenie wartości wkładu następuje na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej, wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy. Zatem wspólnicy decydując o przekształceniu nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym – w wyniku procesu przekształceniowego, będąc konsekwencją zmiany formy prawnej, kapitał ten podlega regułom rządzącym w spółce komandytowej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą.

Tylko wspólnicy nie biorący udziału w procesie przekształcenia uzyskują przychód z udziału w zyskach – bowiem należy im się równowartość ich udziałów.

Nie można mówić, że w konsekwencji podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osoby prawnej – przekształcanej spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla niniejszej sprawy).

Katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera przepis art. 17 tej ustawy, który w ust. 1 pkt 4 stanowi, że przychodami tymi są: "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również..."

Podstawowy rodzaj przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowią dywidendy, a więc kwoty, co do zasady, rocznego zysku netto osoby prawnej przeznaczone do podziału pomiędzy członków, udziałowców bądź akcjonariuszy osoby prawnej.

Wskazanie co jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje się w kolejnym przepisie – art. 24 ust. 5 omawianej ustawy, który stanowi, że jest to "...dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także".

Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, obejmując swoim zakresem te dochody (przychody), które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach, stanowią przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użycie przez ustawodawcę pojęcia "dochód faktycznie uzyskany" oznacza "dochód, który został faktycznie otrzymany", a nie "dochód przyszły", którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, przy czym określając zakres znaczeniowy pojęcia "dochodu faktycznie uzyskanego" uznaje się, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód), którym wspólnik, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych, może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji (por. wyrok NSA z 8 lipca 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1995/87 niepubl.).

Analizując art. 24 ust. 5 ustawy, który ma zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie skarżącej, Sąd zwrócił uwagę, że wyliczenie dochodów, które zalicza do dochodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych, poprzedza ustawodawca użyciem zwrotu "w tym także", który wprowadza treść uzupełniającą, dopowiadającą.

Zabieg ten oznacza, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także wymienione dochody jak:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wśród wymienionych brak jest stanu faktycznego stanowiącego przedmiot sprawy.

Odnosząc się do konstrukcji gramatycznej art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, że użycie zwrotu "w tym także" nie tylko, że wskazuje, iż definicja dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje także wymienione następnie rodzaje dochodów, sytuując je w ramach pojęcia "dochód faktycznie uzyskany...", ale przede wszystkim dokonując wyliczenia tych dochodów wyjaśnia wątpliwości powstałe na tle ogólnej definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zawartej w art. 24 ust. 5 zd. pierwsze, przy czym zwrócić należy uwagę, że użycie zwrotu "w tym także" nie jest równoznaczne ze zwrotem "w szczególności", po którym następuje przykładowe wyliczenie stanów faktycznych, nie tworzące zamkniętego katalogu.

Zdaniem Sądu, ustawodawca dokonując zastosowania zwrotu "w tym także" wybiegł naprzeciw wątpliwościom, jakie mogły powstać w odczytywaniu przedmiotowego przepisu i je w ten sposób wyjaśnił. Obrazując to językiem potocznym można byłoby powiedzieć, że ustawodawca przemawia do podatnika (bowiem on jest jednym z podmiotów ustawy podatkowej) wyjaśniając mu wątpliwości powstałe na tle ogólnej definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i przestrzegając go, że także wymienione następnie dochody mieszczą się w zakresie pojęciowym przedmiotowej regulacji. Zatem dokonany zabieg legislacyjny w postaci wyliczenia dochodów miał na celu przede wszystkim usunięcie wątpliwości co do uznania odzwierciedlających je stanów faktycznych jako dochodu z tego źródła.

W procesie wykładni prawa podatkowego szczególnego uwzględnienia wymagają te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej.

Przepis art. 84 Konstytucji RP stanowi: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Przepis art. 217 Konstytucji uzupełnia art. 84, określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego.

Z powyższego wynika, iż w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe – jeśli nie wyłączne – znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy celów ustawy (chyba że cel ten wynika w sposób oczywisty z jej treści). Oznacza to, że na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Z tego też względu, mając na uwadze, że podatnik nie ma obowiązku posiadania znajomości orzecznictwa sądów ani doktryny prawa, jednolitość rozumienia przepisów prawa gwarantuje wykładnia językowa (gramatyczna), która jest punktem wyjścia każdej wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice i w zasadzie jedynie z tej wykładni przeciętny podatnik potrafi korzystać.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe interpretując mające zastosowanie w sprawie przepisy dokonały ich pobieżnej oceny, nie analizując przepisu art. 24 ust. 5 ustawy w celu dokonania właściwego usytuowania przedstawionego przez stronę stanu faktycznego w ramach regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy, z uwzględnieniem roli przepisu ustawy w kształtowaniu obowiązku podatkowego podatnika.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przedstawienie stanu faktycznego oraz dokonanie błędnej jego oceny, polegającej na przyjęciu, iż w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową kapitał zapasowy zasilający kapitał podstawowy (wkłady) w spółce komandytowej nie stanowi dla wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 uzyskanego przychodu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) bowiem przekazanie (w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową) skumulowanych na kapitale zapasowym zysków na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w katalogu źródeł przychodów z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy skutkowałoby dokonaniem prawidłowej jego oceny polegającej na przyjęciu, że w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostają pozostawione do dyspozycji wspólników spółki komandytowej i stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochód z tytułu udziału w zyskach tej spółki w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i mieszczą się w katalogu źródeł przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wys. 19% uzyskanego przychodu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), bowiem za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód faktycznie mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 16 lutego 2007 r. nr [...] i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 6 listopada 2006 r. przez uznanie, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) chociaż postępowanie nie było dotknięte wadą w nim wymienioną, a skarga winna być oddalona.

W konsekwencji wskazanych naruszeń organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, pomimo że w stanie faktycznym sprawy – który z uwagi na treść art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) był bezsporny i nie podlegał ustaleniu przez organ podatkowy – zachodziły przesłanki do uznania, iż w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową z uwagi na fakt, iż zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są postawione do dyspozycji wspólników, niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które – zgodnie z wolą wspólników przekształcanej spółki – przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych mieszczą się w katalogu źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),

2) art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wolą ustawodawcy nie było objęcie dyspozycją ww. przepisu przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, bowiem w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w trybie art. 551-570 k.s.h. przekształcenie kapitału zapasowego spółki przekształconej na wkłady wspólników spółki osobowej, jest wynikiem zmiany formy prawnej kontynuacji działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą, a forma ta wymusza proces zmiany sposobu zagospodarowania kapitału, nie można zatem mówić o faktycznym uzyskaniu przez tych wspólników dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, gdy tym czasem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) z uwagi na fakt, iż zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są postawione do dyspozycji wspólników, niepodzielone zyski spółki przekształcanej, które – zgodnie z wolą wspólników przekształcanej spółki – przechodzą na wspólników nowo powstałej spółki w postaci udziałów kapitałowych stanowią w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi organ wskazał, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku zawiera między innymi "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, iż element ten obejmuje również odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący organ.

Stan faktyczny, w odniesieniu do którego organy podatkowe dokonują interpretacji przepisów, jest wskazany przez stronę i nie podlega już żadnym ustaleniom -organy podatkowe nie prowadzą żadnego postępowania dowodowego.

Jak wynika, z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, zawartego w złożonym wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, podatnik Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje dokonanie przekształcenia w spółkę komandytową i posiada niepodzielne zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym.

Skutki prawnopodatkowe przekształceń podmiotów gospodarczych uregulowane zostały w art. 93a Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 93a § 1 "Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa".

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, osobowa spółka prawa handlowego –zawiązana w wyniku przekształcenia kapitałowej spółki prawa handlowego – wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Tak więc przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest kontynuacją działalności, jednakże w innej formie prawnej, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, bowiem diametralnie zmieniają się podmioty obciążone obowiązkiem podatkowym z tytułu dochodu spółki (w miejsce spółki kapitałowej jako podatnika wstępują wspólnicy spółki osobowej).

Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, na tle przepisów prawa podatkowego, nie można jednak mówić o tożsamości podmiotów. W miejsce bowiem spółki kapitałowej, wyposażonej we wszystkie atrybuty podmiotu prawa – nie tylko zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, ale przede wszystkim osobowość prawną (co czyni z niej całkowicie niezależny i autonomiczny podmiot prawa w tym również prawa podatkowego), powstaje spółka osobowa, czyli jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która pomimo, iż jest wyposażona w zdolność prawną tj. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 k.s.h.), nie posiada jednak osobowości prawnej, skutkiem czego na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Różna jest też pozycja w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Podkreślenia wymaga również, iż w myśl art. 556 k.s.h. do przekształcenia spółki wymaga się m.in. sporządzenia planu przekształcenia spółki oraz dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształconej. Do planu przekształcenia – stosownie do postanowień art. 558 § 2 pkt 4 k.s.h. – dołączyć należy sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Wartość bilansowa majątku spółki przekształconej zostaje przyjęta do planu przekształcenia i zatwierdzona badaniem biegłego rewidenta. Tą wartością zostaną pokryte udziały wspólników (tożsamych co w spółce przekształcanej) w spółce przekształconej i przez nich przyjęte. Przekształcenie wiąże się więc z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej i złożenia przez nią zeznania podatkowego. Wynika to z treści art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacenie należnego podatku dochodowego, albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że w spółce przekształcanej występuje niepodzielony zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty nierozdysponowanych zysków staną się składową częścią kapitału podstawowego spółki komandytowej (przekształconej). Należy zauważyć, iż o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową decydują sami wspólnicy w drodze uchwały (art. 556, 575, 576 k.s.h.). Nie można zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż przekształcenie kapitału zapasowego spółki przekształconej na wkłady wspólników spółki osobowej jest "wymuszonym" ("poza bezpośrednim procesem decyzyjnym wspólników") efektem dokonanej zmiany formy prawnej kontynuacji działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą. W spornej sprawie – zdaniem organu – nie mógł budzić wątpliwości fakt, iż udziałowcy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podejmując czynności w celu zmiany formy prawnej tejże spółki, faktycznie decydowali o dalszym przeznaczeniu kapitału zakładowego i zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Decyzja, o wypłacie ekwiwalentu czy też o przekazaniu go na kapitał podstawowy spółki komandytowej należała do udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialności i rodziła jednakowe skutki podatkowe. U wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy z dniem przekształcenia stali się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach tej osoby prawnej w wysokości nadwyżki wartości udziałów kapitałowych w spółce komandytowej objętych w zamian za wniesiony majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nad wartością kapitału zakładowego stanowiącego część owego majątku wnoszonego – w drodze przekształcenia – do spółki komandytowej. Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 188/07 jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 861/07 wydanym w tożsamej sprawie spółki z o.o. I., z tym że w odniesieniu do wspólników przekształcenia spółki z o.o., będących osobami prawnymi.

Moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę i komandytową (dzień zarejestrowania w KRS spółki komandytowej), będzie dniem otrzymania przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zatrzymanych w tej spółce zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. Otrzymanie przedmiotowego przychodu przez wspólników następuje w ten sposób, że w momencie przekształcenia ma miejsce przeniesienie kapitału zakładowego oraz niepodzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (będącego elementem majątku) na zwiększone udziały kapitałowe wspólników spółki komandytowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie (art. 105 pkt 4 k.s.h. w związku z art. 103 k.s.h. i art. 50 § 1 k.s.h.).

Regulacje Kodeksu spółek handlowych przewidują, że zasada kontynuacji wyrażona w art. 553 k.s.h. w określonych przypadkach stanowi w istocie rzeczy fikcję prawną i możliwe jest odstępstwo od tej zasady (art. 554, art. 558 § 2 pkt 2, art. 564 i art. 565 K.s.h.), to uzasadnionym jest stanowisko, iż dopuszczalne jest odstępstwo od tej zasady, również w przypadku, dokonywania oceny stanu fatycznego spornej sprawy pod względem skutków podatkowych.

Zatem ocena Sądu pierwszej instancji, iż w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową kapitał zapasowy zasilający kapitał podstawowy (wkłady) w spółce komandytowej nie stanowi dla wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochód faktycznie uzyskany z udziału osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wys. 19% uzyskanego przychodu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przekazanie (w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową) skumulowanych na kapitale zapasowym zysków na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w katalogu źródeł przychodów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia.

W wyniku powyższych naruszeń, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, naruszył art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezstosowaniu w stanie faktycznym sprawy.

Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób i fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni...

Moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dzień zarejestrowania w KRS spółki komandytowej), jest dniem otrzymania przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zatrzymanych w tej spółce zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – otrzymują zatem przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty nierozdysponowanych zysków staną się składową częścią kapitału podstawowego spółki komandytowej; o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, postanawiają uchwałą jej wspólnicy. W ciągu miesiąca od powzięcia uchwały o przekształceniu spółki, wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winni złożyć deklarację o uczestnictwie w spółce osobowej. Ci wspólnicy, którzy nie złożyli stosownych oświadczeń mają prawo żądać wypłaty równowartości ich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wynikających ze sprawozdania finansowego. W takim przypadku, wypłata ekwiwalentu powinna nastąpić w ciągu 6 miesięcy od przekształcenia. Po ustaleniu składu wspólników spółki komandytowej następuje zawarcie umowy spółki i zgłoszenie do KRS wniosku o wpis spółki przekształconej i wykreślenie spółki przekształcanej. W omawianej sprawie zatem, to udziałowcy faktycznie decydują o dalszym przeznaczeniu kapitału zakładowego i zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Decyzja o wypłacie ekwiwalentu czy też o przekazaniu go na kapitał podstawowy przekształconej spółki należy zatem do udziałowca spółki przekształcanej i – zdaniem organu – rodzi jednakowe skutki podatkowe.

Tym samym w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wolą ustawodawcy nie było objęcie dyspozycją art. 25 ust. 4 ww. ustawy przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w trybie art. 551-570 k.s.h.

W myśl art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także... Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód faktycznie mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – zgodnie z wolą wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych, a zatem są postawione do ich dyspozycji. Stanowią zatem one – wbrew poglądowi wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji – w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog sytuacji, w których dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustawowo określony jako "faktycznie uzyskany", nie jest wyczerpujący i zamknięty. Wyrazem tego jest użycie sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią – zdaniem organu – jest przychód uzyskany w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Środek odwoławczy został w tym przypadku oparty na obydwóch podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 tej ustawy. Polegać ono miało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz dokonaniu błędnej jego oceny poprzez przyjęcie, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową kapitał zapasowy zasilający kapitał podstawowy (wkłady) w spółce komandytowej nie stanowi dla wspólników spółki przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., co z kolei skutkowało uznaniem, iż nie podlega on opodatkowaniu.

Oceniając zasadność tego zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego został skierowany pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. określa zaś jeden ze środków (uchylenie decyzji w całości lub w części), który sąd winien zastosować w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie przez organy administracji publicznej przepisów postępowania, inne niż skutkujące wznowieniem postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalając błędnie (we własnym zakresie) stan faktyczny sprawy sąd nie mógł zatem tego przepisu naruszyć, bowiem do uchybienia doszłoby w postępowaniu sądowoadministracyjnym a nie – podatkowym.

Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. wskazuje zaś na kognicję sądu administracyjnego i nakazuje mu stosować wskazane w ustawie środki. Tego przepisu Sąd pierwszej instancji również nie mógł naruszyć we wskazany w skardze sposób, ale np. poprzez wykroczenie poza zakres swojej kognicji czy zastosowanie środka nieznanego ustawie.

Kolejny powołany w tym zarzucie przepis to art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, (choć niejednolicie – według niektórych poglądów zarzut naruszenia tego przepisu uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny jedynie do zbadania czy uzasadnienie zawiera wszystkie wskazane w nim elementy – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 862/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 242945), iż zarzut oparty na tym przepisie, powiązany ze wskazaniem przepisów postępowania administracyjnego, może służyć do podważenia stanu faktycznego, przyjętego przez sąd jako podstawa rozstrzygnięcia. W żadnym jednak wypadku zarzut ten nie może odnieść skutku, gdy naruszenia art. 141 § 4 strona upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji. Wśród elementów, składających się na uzasadnienie ustawodawca wymienił zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przyjmuje się, iż ma to być relacja sądu z przebiegu postępowania administracyjnego, dokonane w tym postępowaniu ustalenia, stanowiące podstawę zaskarżonego aktu. W tym elemencie winna się też znaleźć podstawa faktyczna wyroku, czyli stan faktyczny przyjęty przez sąd jako podstawa orzekania, który nie musi być tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym przez organy administracji publicznej (z uwagi np. na to, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich kwestii niezbędnych dla rozstrzygnięcia, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1126/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 264245, z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I GSK 1209/05, opubl. w Lex pod nr 212129). Obowiązek wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie jest jednak jednoznaczny z dokonywaniem przez sąd ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dokonuje bowiem kontroli działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Badając legalność działania administracji publicznej dokonuje porównania stanu faktycznego z zastosowanymi regulacjami prawnymi, bada też prawidłowość postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. W ramach kontroli przeanalizować musi wszelkie zarzuty, jakie strona skarżąca podniosła przeciwko ustaleniom dokonanym w postępowaniu administracyjnym i w uzasadnieniu wyroku wyjaśnić czy i dlaczego uznaje je bądź nie za uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 91/96, opubl. w Lex pod nr 303745). Nie można zatem skutecznie postawić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, skoro nie tylko nie ma on obowiązku, ale nawet uprawnienia, by ustaleń takich dokonywać. Postępowanie dowodowe, które sąd może przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. służyć ma bowiem wyłącznie dokonaniu oceny legalności zaskarżonego aktu, a nie merytorycznemu załatwieniu sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2001 r. sygn. akt V SA 671/00, opubl. w Lex pod nr 50129, z 3 marca 2006 r. sygn. akt I OSK 544/05, opubl. w Lex pod nr 198149). W tej sprawie zresztą Sąd dowodu takiego nie przeprowadzał. Zauważyć ponadto należy, iż skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została zaskarżona decyzja wydana w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. W tym zaś postępowaniu również organy podatkowe nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych, opierając się jedynie na stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę (podatnika, płatnika lub inkasenta – art. 14a § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację). W tym przypadku zarówno organy podatkowe, jak i Sąd poprzestały na przytoczeniu stanu faktycznego, przedstawionego przez płatnika, nie czyniąc w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń. Na tle tego stanu oceniły też jego stanowisko. Strona nie wskazuje zresztą konkretnych błędnie ustalonych faktów, w istocie odnosi swój zarzut do subsumcji tego stanu do zastosowanych przepisów. Tego rodzaju uchybienia nie można zaś skutecznie podważyć zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzić też należy, iż ten zarzut skargi pozostaje w sprzeczności z wypowiedzią autora skargi kasacyjnej, zawartą w pierwszym z zarzutów naruszenia prawa materialnego, o bezsporności stanu faktycznego sprawy.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania odnosi się do niewłaściwego środka zastosowanego przez Sąd (uchylenie aktu z uwagi na naruszenie prawa materialnego zamiast oddalenia skargi). Ocena zasadności tego zarzutu wymaga oceny kolejnych zarzutów, odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej postawił zarzut uchybienia art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu. Również i w tym przypadku, z uwagi na sposób sformułowania tego zarzutu, nie można uznać go za usprawiedliwiony. W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako podstawę kasacyjną wskazano bowiem naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię. Pierwszy ze sposobów uchybienia prawu oznacza wadliwe uznanie, iż dany przepis prawa (norma) ma zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, czyli błąd w subsumcji. Ustawa nie przewiduje więc naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie. Niezastosowanie normy, której hipoteza w ocenie strony odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu jest bowiem konsekwencją niewłaściwego zastosowania innego przepisu prawa (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2007 r. sygn. akt I OSK 1247/06, opubl. w Lex pod nr 342527, z 28 marca 2007 r. sygn. akt I OSK 31/07, opubl. tamże pod nr 327781). Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje przy tym na to, iż strona w istocie kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż przekazanie zysku z kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał podstawowy przekształconej spółki komandytowej nie mieści się w pojęciu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny jest jednakże związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, nie może więc doprecyzować, interpretować sformułowanych przez stronę zarzutów (art. 183 § 1 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1401/05, opubl. w Lex pod nr 262797 czy z 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04, opubl. w Lex pod nr 103197).

Ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami art. 551-570 k.s.h., polegającej na przyjęciu, że wolą ustawodawcy nie było objęcie dyspozycją tego przepisu przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. W ocenie strony należy w tym przypadku uznać, iż skoro z woli wspólników niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przechodzą na wspólników spółki przekształconej w postaci wkładów (udziałów kapitałowych), to w tym momencie dysponują oni tymi zyskami i powstaje po ich stronie przychód w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Sąd pierwszej instancji błędnie zaś przyjął, iż taka sytuacja faktyczna nie mieści się w pojęciu pozostawienia zysków do dyspozycji wspólników.

Kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawodawca nakazuje traktować m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej ( dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Dalej ustawodawca w art. 24 ust. 5 tej ustawy precyzuje, iż za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uznać należy dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Użycie w tym przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych zwrotu "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu (używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy – tak w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1120). Nie budzi wątpliwości, iż w wyliczeniu przychodów uzyskanych w wyniku zaistnienia konkretnych zdarzeń, wymienionych w punktach 1-7 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie zawiera się stan faktyczny będący przedmiotem rozważań. Ewentualny przychód z zysku musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany.

W świetle podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego pozostaje poza sporem, iż kwoty przekazane na kapitał podstawowy pochodziły z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niepodzielonego w latach ubiegłych. Pierwszy z warunków jest zatem w tym przypadku spełniony.

Spór dotyczy natomiast pojęcia " faktycznie uzyskany" i momentu uzyskania tego dochodu. Wprawdzie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe wydają się być zgodne co do tego, iż nie może to być dochód przyszły, którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, ale dochód faktyczny, którym wspólnik (podatnik) może swobodnie rozporządzać, to odmiennie interpretują pojęcie dysponowania (rozporządzania) zyskiem. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą ze względów podanych niżej, należy podzielić, przez dysponowanie takie nie można uznać wyrażenia w uchwale zgromadzenia wspólników woli przekształcenia spółki, bowiem nie odnosi się ona do kwestii dysponowania zyskiem. W ocenie organu wyrażenie w tej uchwale woli przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy powoduje pozostawienie zysków do dyspozycji wspólników w momencie wpisania do rejestru spółki przekształcanej.

Przekształceniu w tym wypadku podlegać miała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik takiej spółki ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Obecna treść przepisu regulującego prawo wspólnika do zysku odbiega zatem od poprzedniej regulacji tej kwestii, zawartej w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). To zgromadzenie wspólników decyduje o tym, czy zysk osiągnięty przez spółkę w danym roku będzie i jakiej części podzielony między wspólników. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, odmiennie niż pod rządem kodeksu handlowego, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 625/05, opubl. w "Monitorze Podatkowym" z 2006 r., nr 3, s. 3, Sądu Najwyższego w uzasadnieniu wyroku z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r. z. 9, poz. 158, tak też M. Glicz w glosie do tego wyroku, opubl. w "Gdańskich Studiach Prawniczych" z 2006 r. nr 2, s. 81). Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik nie może dysponować (rozporządzać) zyskiem. Niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiący majątek spółki. Przekazanie środków na ten fundusz powoduje zakaz wypłacania ich wspólnikom, wyprowadzania ich ze spółki do momentu podjęcia uchwały o zmianie ich przeznaczenia (por. P. Zakrzewski, Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pojęcia, charakter, funkcje), opubl. w "Gdańskich Studiach Prawniczych" z 1999 r. nr 5, s. 503).

Decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji wspólników pozostawiona jest zatem zgromadzeniu wspólników. Zgromadzenie to, co należy z całą mocą podkreślić z uwagi na stanowisko organów podatkowych, jest organem stanowiącym spółki, odrębnym od wspólników (wynika to wyraźnie chociażby z systematyki k.s.h. – tytuł III dział I rozdział 3 k.s.h., w którym uregulowano kwestie związane ze zgromadzeniem wspólników nosi tytuł "Organy spółki", prawa i obowiązki wspólników uregulowano zaś w rozdziale 2 tego działu). Osoba prawna, jaką jest niewątpliwie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa właśnie przez organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie (art. 38 Kodeksu cywilnego). Wszelkie uchwały podejmowane przez zgromadzenie wspólników w ramach przyznanych mu kompetencji (należy do nich podział zysku – art. 231 § 1 pkt 2 k.s.h., gdy umowa spółki nie powierza tej czynności innemu organowi) są zatem działaniami spółki jako odrębnej od jej wspólników osoby prawnej, choć w skład tego organu spółki wchodzą wspólnicy. Na odrębność tę wskazuje wiele przepisów k.s.h., również związanych z dokonaniem przekształceń, jak choćby art. 564 § 1 k.s.h., który mimo powzięcia uchwały o przekształceniu przez zgromadzenie wspólników wymaga odrębnego złożenia oświadczenia przez każdego z nich o przystąpieniu do spółki.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie (art. 556 k.s.h., por. też D. Goślicki, R. Szymkowiak, Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, "Przegląd Podatkowy" z 2008 r. nr 7, s.28).

Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszów na kapitały, odpowiedni dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być bowiem zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną przez nich formą prawną dalszej działalności. W tym przypadku zgromadzenie wspólników zamierzało przekazać niepodzielony w latach poprzednich zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyło wkładów wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka osobowa – komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z 21 lipca 2006 r. sygn. akt II CSK 164/06, opubl. w Lex pod nr 355404). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (art. 28 w związku z art. 103 k.s.h., por. S. Sołtysiński /w:/ S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2001, t. I, s. 326-327).

Podkreślić ponadto ponownie należy, iż uchwałę o przekształceniu, a także o przeznaczeniu majątku spółki przekształcanej podejmuje organ tej spółki – zgromadzenie wspólników. Mimo że uczestniczą w nim wspólnicy nie można takiej uchwały, podjętej przez organ osoby prawnej, uznać za rozporządzenie przyznanym mu zyskiem dokonane przez wspólnika, będącego odrębną od spółki osobą fizyczną (to zgromadzenie podejmuje decyzję o przeznaczeniu zysku, stanowiącego część majątku spółki). Wspólnicy decydują jedynie, czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 § 1 i art. 565 § 1 k.s.h.). Z tych względów za prawidłowe należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w przypadku przekształcenia kapitału zapasowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kapitał podstawowy przekształconej spółki komandytowej po stronie wspólników spółki przekształconej nie powstanie przychód – (dochód) z udziału w zyskach osoby prawnej.

Przeciwko tej wykładni nie przemawia utrata przez spółkę (w wyniku przekształcenia jej w jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) podmiotowości podatkowej i uzyskanie przymiotu podatnika przez jej wspólników. Kwestię, kto ma być podatnikiem podatku dochodowego regulują w sposób autonomiczny ustawy podatkowe, odnosząc się wprost do tego typu stanów faktycznych. Powstanie przychodu po stronie podatnika będącego wspólnikiem spółki przekształcanej i przekształconej oceniać jednak należy z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na dokonanie interpretacji pojęcia przychód (dochód) faktycznie uzyskany z uwzględnieniem zasad dotyczących przekształcenia spółek, wynikających z k.s.h. Odwołanie się do tej wykładni jest konieczne, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia w sposób odmienny, właściwy tylko dla tej gałęzi prawa.

Uznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego za chybiony przesądza o uznaniu za nietrafny również zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.