Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 354/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 121 par. 2, art. 121 par. 2, art. 122, art. art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ("organ") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] określającą B. B. ("podatnik" lub zamiennie "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podstawowym obszarem działalności gospodarczej podatnika w 2007 r. było świadczenie usług w zakresie serwisowania automatów do gier. W ocenie organu, podatnik nieprawidłowo odliczył kwoty podatku naliczonego, wynikające z 27 faktur, wystawionych przez firmę firma A, opisujących tytuł wystawienia jako "usługi wg umowy", gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu z całokształtu zupełnego materiału dowodowego wynikało przede wszystkim, że firma firma A od 2005 r. jest wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a Z. C. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2007 r. i nie wykonał czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ akcentował, że w świetle zgromadzonych dowodów nie ma żadnych wiarygodnych podstaw do zrekonstruowania, kiedy i konkretnie jakie czynności wystawca tych faktur miał wykonać na rzecz podatnika, dlatego faktury te zakwalifikowana jako tzw. "puste faktury", które zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych 2007 r. - dalej "u.p.t.u.") nie dają podatnikowi prawa do odliczenia wynikających z nich kwot podatku naliczonego. W konsekwencji należało pozbawić podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, jakie wynikały z zakwestionowanych faktur.

Organ podkreślał, że wystawca faktur w postępowaniu karnym przyznał, że nie wykonywał na rzecz podatnika żadnych usług a wystawiane przez niego faktury były nierzetelne. Także osoby prowadzące działalność gospodarczą w lokalach, w których były usytuowane automaty do gier, w zeznaniach nie potwierdziły wykonywania jakichkolwiek czynności przy ich serwisowaniu przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Organ zauważył nadto, że kwota zafakturowanego wynagrodzenia była wyższa od przyjmowanego w realiach rynkowych dla porównywalnych usług serwisowania automatów (dla przykładu [...] zł brutto miesięcznie to wynagrodzenie za "nadzorowanie gier na automatach" dla osób wykonujących zbliżone czynności w ramach umowy o pracę na rzecz innych podmiotów gospodarczych). Organ nie dał wiary zeznaniom tych świadków, którzy potwierdzili świadczenie spornych usług przez wystawcę faktur na rzecz podatnika uzasadniając to tym, że są towarzysko lub rodzinnie powiązani z podatnikiem, albo pozostają bądź pozostawali z nim w relacjach biznesowych.

W ocenie organu, również przedstawiona umowa z dnia [...] lutego 2006 r., podpisana przez wystawcę faktur i podatnika, w powyższych okolicznościach sama nie dowodzi rzeczywistego wykonania usług na rzecz podatnika, zwłaszcza gdy przewidziano w niej wyłącznie gotówkową formę rozliczeń.

Wobec powyższego, mając na względzie całokształt materiału dowodowego uzyskanego w sprawie, analizując treść zeznań świadków składanych w sprawie karnej, brak jednoznacznej i kompletnej dokumentacji źródłowej rzekomych usług, organ doszedł do przekonania, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w 27 zakwestionowanych fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazując, że unormowanie to zostało zastosowane zgodnie z jego rozumieniem prezentowanym w orzecznictwie sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) na gruncie podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej "o.p."), a materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony stosownie do art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organ motywował, że doszło do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem w dniu [...] grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie wystawienia przez firma A na rzecz podatnika "pustych" faktur, które następnie użyte zostały jako autentyczne dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, co w efekcie spowodowało u podatnika zawyżenia podatku naliczonego, stad też w dniu [...] grudnia 2012 r. podatnikowi przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. poprzez wykazywanie w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 zawyżonego podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur wystawianych przez firma A, w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., co doprowadziło do uszczuplenia przez podatnika podatku należnego na łączną kwotę [...]zł. Zdaniem organu, w dniu [...] grudnia 2012 r., a zatem przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., podatnik został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które może mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za 2007 r., czego konsekwencją było skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu, zarzucając jej naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, § 2 w zw. z art. 216, a także art. 121 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, dotyczących przesłuchania świadków, samego podatnika na okoliczności rzeczywistego wykonywania usług opisanych w treści zakwestionowanych faktur oraz przez niedołączenie wnioskowanych protokołów zeznań świadków złożonych na rozprawie w sprawie karnej;

- art. 190 § 1, § 2 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie podatnika udziału w istotnych czynnościach dowodowych, skoro organ nie przesłuchał świadków wnioskowanych przez podatnika, a jedynie poprzestał na wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (wszyscy wnioskowani świadkowie zostali przesłuchani w sprawie karnej oraz w prowadzonym wcześniej wobec podatnika postępowaniu kontrolnym);

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności brak wszechstronnej analizy wyników kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych za 2008 r. i 2009 r. oraz poprzez bezzasadne podważenie rzetelności spornych faktur, wiarygodności umowy z [...] lutego 2006 r. i uznanie za wiarygodne wyjaśnień ich wystawcy złożonych w postępowaniu karnych, poprzez przyjęcie, że podatnik miał świadomość co do nierozliczenia się przez jego kontrahenta z podatków i wykreślenia jego firmy z ewidencji i rejestrów podatników, a świadczenie umówionych usług wymagało specjalistycznego przygotowania i uprawnień.

W świetle powyższych zarzutów i ich uzasadnienia podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 970/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd podkreślił, że organ nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych objętych decyzją dokonując błędnej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., która w konsekwencji doprowadziła organ do błędnego zastosowania tego przepisu. W rezultacie sąd stwierdził, że termin przedawnienia dla podatków za okres od stycznia do listopada 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. w dniu 31 grudnia 2013 r., a decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona już w styczniu 2014 r., czyli po upływie pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie skutkuje jeszcze zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jeśli bowiem organ kwestionuje deklaracje podatkowe (w okolicznościach tej sprawy organ nie kwestionował jak dotąd wykonania przez podatnika złożonych deklaracji podatkowych), to koniecznym warunkiem dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest jeszcze wydanie przez organ - nawet nieostatecznej - decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z zachowaniem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie w tym terminie podatnik powinien móc zapoznać się z treścią obowiązków jakie wynikają z tej decyzji. W przeciwnym razie, a więc kiedy te dwa warunki razem nie zostaną spełnione, mamy do czynienia z przedawnionymi zobowiązaniami podatkowymi (jeśli nie zaistniały inne okoliczności, powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co już nie było przedmiotem ustaleń i analizy organu).

Rozpoznając skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2017 r. sygn. I FSK 1469/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Za zasadne sąd uznał zarzuty kasacyjne organu, odnoszące się do zaprezentowanego w wyroku poglądu, że dla wywołania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymagane jest wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. NSA zaakceptował ugruntowane w orzecznictwie stanowisko (np. wyrok NSA z 21 września 2012 r., I FSK 1434/11; z 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11; z 28 sierpnia 2014 r., I FSK 1559/13, z 28 stycznia 2015 r., I FSK 1846/13), że pojęcie "niewykonanie zobowiązania" użyte w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 70 § 1 o.p. powstającego z mocy prawa, istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej przed upływem podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w VAT ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt istnienia zobowiązania. Brak w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może więc być przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

NSA podkreślił, że jest poza sporem, iż w dniu [...] grudnia 2012 r. podatnik został powiadomiony o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym, które może mieć wpływ na rozliczenie podatku VAT za 2008 r. Fakt ten miał miejsce przed upływem 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania za wskazany okres. W świetle powyższego uznano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić powyższe rozważania w zakresie wykładni i zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej oraz merytorycznie rozpoznać sprawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który w § 1 stanowi między innymi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do przepisu art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto zgodnie z art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że rozpoznając sprawę sąd uwzględnia wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku uchylającym.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych reguł, sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, zaś zarzuty skargi i przytoczona na ich poparcie argumentacja nie zasługują na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania od oceny przedawnione zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem, tj. poszczególnych miesięcznych okresów rozliczeniowych 2007 r., należy przywołać treść przepisu art. 70 § 1 o.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zatem do tej reguły, dla zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń – listopad 2007 r. termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., zaś dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2017 r. sygn. I FSK 1464/15, pojęcie "niewykonania zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tzn. z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, w tym właśnie dniu istniało zobowiązanie podatkowe w rzeczywistej wysokości, niezależnie od tego, czy skarżący złożył deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydanie decyzji podatkowych stanowi jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania. W tych realiach moment wydania i doręczenia decyzji jest prawnie irrelewantny dla biegu terminu przedawnienia. Pogląd ten jest w rozpoznawanej sprawie wiążący.

Mając zatem na względzie powyższą ocenę oraz bezspornie ustalony w sprawie fakt, że w dniu [...] grudnia 2012 r. podatnik został powiadomiony o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym, które może mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za 2007 r. (w tym dniu podatnikowi przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. poprzez wykazanie w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 zawyżonego podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur wystawianych przez firma A w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., co doprowadziło do uszczuplenia przez podatnika podatku należnego na łączną kwotę [...]zł).

W związku z powyższym z dniem [...] grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku VAT za wszystkie miesiące 2007 roku. Decyzje organów obu instancji zostały wydane niespornie przed ukończeniem postępowania karnego skarbowego. Przed zakończeniem sprawy karnej skarbowej wszczęto nadto postępowanie sądowoadministracyjne, w wyniku którego zapadło niniejsze nieprawomocne rozstrzygnięcie.

Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. nie jest przedawnione.

Sąd podziela w pełni zapatrywanie organów podatkowych co do braku rzetelności faktur VAT wystawionych przez firma A. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy zakwestionowały transakcje gospodarcze opisane we wskazanych dokumentach rozliczeniowych wskazując, że nie miały one faktycznie miejsca. Z. C. nie był w omawianym okresie czynnym podatnikiem VAT, gdyż jego działalność pod nazwą firma B została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w 2005 r. W świetle poczynionych ustaleń organ uznał, że faktury wystawione przez Z. C., przedstawione przez podatnika jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego za wskazany okres, są fakturami pustymi, które nie dają prawa do takiego odliczenia, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu właściwym dla stanu faktycznego sprawy).

Sąd podziela wnioski organu dotyczące także rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2007 r., bowiem okoliczności sprawy w całym okresie objętym postępowaniem podatkowym są tożsame.

Jak ustaliły organy podatkowe, wystawca kwestionowanych faktur w całym wskazanym okresie podatkowym nie świadczył na rzecz podatnika żadnych usług. W związku z powyższym nie istniała podstawa do wystawienia przez niego faktur VAT, z których podatek naliczony został uwzględniony przez podatnika w deklaracjach VAT za poszczególne okresy objęte zaskarżoną decyzją. W konsekwencji w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie przyjęto, iż podatnik w poszczególnych miesiącach 2007 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę wynikającą z zakwestionowanych w tym okresie 27 faktur wystawionych przez firma A.

Bez wątpienia podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistej współpracy z wystawcą spornych faktur. Nie świadczy o tym ani umowa zawarta w dniu [...] lutego 2006 r., ani wystawiane na jej podstawie faktury będące jedynie dokumentami prywatnymi, a więc nie korzystającymi z domniemania prawdziwości, czyli zgodności opisanych w nich zdarzeń gospodarczych z rzeczywistością. W ocenie sądu organy słusznie uznały, że umowa została sporządzona wyłącznie w celu uwiarygodnienia wystawionych już faktur, służących wyłącznie wyłudzeniu podatku od towarów i usług.

Podatnik nie był w stanie skonkretyzować zafakturowanych usług, czyli wykazać kiedy, gdzie i jakie czynności miał na jego rzecz wykonać wystawca faktur w wykonaniu przedłożonej umowy. Wbrew twierdzeniu skarżącego, miał on zapewnione prawo do złożenia wyjaśnień. Został w toku postępowania przed organem przesłuchany w charakterze świadka, a następnie brał czynny udział w sprawie, będąc reprezentowanym przez profesjonalnego pełnomocnika. Pomimo tego nie złożył żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem organ zgromadził obszerny materiał, pochodzący w części z postępowania karnego, co pozostaje w zgodzie z przepisem art. 181 o.p. i nie narusza podstawowych zasad postępowania podatkowego, wśród których nie ma zasady bezpośredniości dowodów. Szczególne znaczenie mają zeznania Z. C., który przyznał się do prowadzenia ze skarżącym współpracy polegającej wyłącznie na wystawianiu na jego rzecz faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (przyznał się on też do zarzucanych mu czynów w postępowaniu karnym). Zeznania te konsekwentnie były przez niego popierane, pomimo iż nie wpływały one korzystnie na jego sytuację prawną. Nie zmienił ich również w konfrontacji ze skarżącym. Podał, że nigdy nie świadczył dla niego usług serwisowych, miał w tym czasie poważny problem z alkoholem i potrzebował dodatkowych środków pieniężnych. Nie zatrudniał też żadnych pracowników, przy pomocy których mógłby wywiązywać się z obowiązku świadczenia usług. Jest to tym istotniejsze, że podatnik zeznał w sprawie, iż ów wystawca faktur świadczył usługi samodzielnie. Za podstawę przyjętych ustaleń posłużyły również zeznania wskazanych przez skarżącego właścicieli lokali, którzy w sposób kategoryczny zaprzeczyli, jakoby kiedykolwiek widzieli Z. C. w charakterze świadczącego usługi związane z serwisem automatów do gier. Zeznania tych świadków (11 osób) są w tym względzie ze sobą zbieżne i tworzą jednolity wiarygodny obraz faktów istotnych dla sprawy.

Już choćby ta okoliczność przemawia za zasadnością zdyskredytowania przez organ zeznań świadków: K. S., B. B., Z. S., K. M. i J. S., którzy potwierdzali lub nie wykluczali współpracy skarżącego ze Z. C.. Zeznania te stoją w sprzeczności z zeznaniami samego Z. C. i wskazanych świadków (właścicieli lokali). Dodatkowym argumentem dla stwierdzenia ograniczonej wiarygodności ich zeznań jest fakt bliskich związków rodzinnych lub biznesowych świadków ze skarżącym, co w oczywisty sposób ogranicza ich spontaniczność i prawdomówność. Świadkowie ci nadto – co podkreślił organ – nie potrafili podać żadnych szczegółów współpracy skarżącego i wystawcy spornych faktur. Podobna konstatacja dotyczy zeznań A. P., J. P. i G. T..

Na prawidłowość dokonanej w sprawie oceny zebranego materiału wskazują także reguły logiki i zasady doświadczenia życiowego. Nie sposób bowiem zasadnie przyjąć, że podatnik płacił Z. C. wynagrodzenie w wysokości [...] – [...] zł z jednej faktury wyłącznie za gotowość do świadczenia usług. Słusznie w świetle zasady doświadczenia życiowego organ ocenił, że wartość wystawionych faktur znacząco odbiega od cen, jakich w podobnych realiach można oczekiwać za tego typu usługę. Nadto wystawca tychże faktur zeznał, że nigdy nie otrzymywał takiej zapłaty jaka z nich wynikała, gdyż skarżący płacił mu od [...] zł do [...] zł i było to wyłącznie wynagrodzenie za wystawienie pustej faktury. Taka była bowiem rzeczywista treść umowy, jaka łączyła go ze skarżącym. Ocenę organu zasadniczo wzmacnia też ustalenie, że rozliczenia zawsze odbywały się w formie gotówkowej, zaś skarżący nie był w stanie przedstawić pokwitowania lub innego dowodu (np. uznania rachunku, itp.) na zapłatę należności wynikających z faktur.

Jak zasadnie podkreślono w odpowiedzi na skargę, nie było też uzasadnionych przesłanek do oczekiwania przez organ na kolejne przesłuchania świadków w sprawie karnej, skoro sam podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności na temat dat, miejsc i zakresu czynności wykonywanych przez wystawcę spornych faktur, podczas gdy wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego dawały jednolity obraz tych zdarzeń. Toczące się postępowanie karne, będące źródłem określonych dowodów, jakie wykorzystano w niniejszym postępowaniu, nie stanowiło determinanty dla zakończenia sprawy. Organ podatkowy bowiem w ramach własnych kompetencji i obowiązków zgromadził niezbędne dla rozstrzygnięcia dowody, które poddał samodzielnej analizie i ocenie. Postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w sposób nieograniczony. Granicą dla inicjowanych i akceptowanych przez organ dowodów winna być ich przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że jeżeli istotne dla sprawy fakty zostały już w ocenie organu wyjaśnione dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest zbędne. Przepisy postępowania, określając między innymi zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy i dokonać jego weryfikacji w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Warunki te są spełnione w odniesieniu do kontrolowanej decyzji.

W ocenie sądu, zaskarżona decyzja wydana została w zgodzie z przepisami procedury podatkowej. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 o.p. są więc nieuzasadnione.

Organy podatkowe, po całościowym zebraniu materiału dowodowego dokonały wszechstronnej oceny dowodów, z uwzględnieniem zasady swobody, wyznaczanej granicami wiedzy, logiki i doświadczenia. Na tej podstawie ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i w pełni uprawniał organ do wyprowadzenia wniosku, zgodnie z którym kwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wobec czego nie uprawniają podatnika do odliczenia wynikających z nich kwot podatku naliczonego. Kwoty te w rzeczywistości nie pozostają w związku z obrotem gospodarczym i z czynnościami opodatkowanymi.

Z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie rzeczywistego obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2014 r. sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok WSA w Lublinie z 10 lutego 2017 r. I SA/Lu 809/16).

W świetle powyższego, organ zgodnie z prawem zakwestionował podatnikowi zasadność skorzystania z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu usług, opisanych jedynie w zakwestionowanych fakturach, które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.