Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1036/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.247 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 848/09 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 848/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. R. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od Dyrektora IS w G. na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US), mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli, postanowieniami z dnia 13 października 2004 r., wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowania podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku tych postępowań organ podatkowy stwierdził, że Podatnik:

(a) począwszy od dnia 14 listopada 1991 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą "P.", w ramach której wykonywał usługi transportu drogowego (własnym samochodem marki Scania) oraz prace montażowo - spawalnicze na jednostkach pływających. W dniu 16 stycznia 2002 r. Podatnik zadeklarował opłacanie z tytułu tej działalności zryczałtowanego podatku dochodowego;

(b) od dnia 22 marca 2002 r. (nie zgłaszając likwidacji wcześniejszej działalności) rozpoczął prowadzenie kolejnej działalności gospodarczej na własne nazwisko, pod firmą "A.", w zakresie: produkcji, naprawy statków i łodzi, transportu drogowego, wodnego, ciężarowego, specjalistycznego oraz pośrednictwa w sprzedaży hurtowej paliw. W dniu 25 marca 2002 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 3 kwietnia 2002 r.) Podatnik złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania tej działalności na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego Naczelnik US uznał, że skoro Podatnik do dnia 20 stycznia 2003 r. nie zgłosił ani likwidacji działalności, ani też nie dokonał zmiany formy jej opodatkowania, to złożone w dniu 16 stycznia 2002 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest wiążące również w zakresie opodatkowania przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej w 2003 r. Wszystkie zatem przychody osiągnięte przez Podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r., tj. zarówno prowadzonej pod firmą "P.", jak i pod firmą "A.", powinny zostać wykazane w zeznaniu PIT-28 i opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem organu, przyznane podatnikom prawo wyboru formy opodatkowania dotyczy wszystkich przychodów osiąganych z konkretnego źródła, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ Podatnik na rok 2002 zadeklarował - oświadczeniem z dnia 16 stycznia 2002 r. - opodatkowanie osiąganych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów ryczałtem ewidencjonowanym, to też wybranej formy opodatkowania nie mógł zmienić w trakcie tego okresu rozliczeniowego (tj. roku podatkowego 2002) tylko z tego powodu, że rozpoczął prowadzenie takiej działalności pod nową firmą, nie likwidując przy tym pierwszej firmy. Z tego też powodu, oświadczenie Podatnika z dnia 25 marca 2002 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 3 kwietnia 2002 r.) o wyborze formy opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzenia tylko tej drugiej firmy ("A.") na zasadach ogólnych należało uznać za nieskuteczne.

W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik US decyzjami z dnia 10 grudnia 2004 r.: (a) nr [...]- umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wszczęte postanowieniem z dnia 13 października 2004 r., nr [...], (b) nr [...] - określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie 26.824,80 zł. Powyższe decyzje stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

2.2. W dniu 20 maja 2009 r. Podatnik wystąpił z wnioskiem (uzupełnionym następnie pismem z dnia 6 czerwca 2009 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2004 r., nr [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (przesłanka przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) oraz zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (przesłanka przewidziana w art. 247 § 1 pkt 7 O.p.).

2.3. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor IS decyzją z dnia 7 lipca 2009 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności w.w. decyzji Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2004 r., stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku.

2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik wniósł: (a) o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie (b) uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2004 r., nr [...].

2.5. Decyzją z dnia 29 września 2009 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, powtórzył zarzuty i argumenty z odwołania. Skarżący zwrócił uwagę, że art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) umożliwił podatnikowi od 2003 r. wybór opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego za dany rok podatkowy, gdy złożył on do właściwego urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, nie zaś oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu. Co prawda, przepis art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jednakże zdania tego nie można interpretować w oderwaniu od zdania poprzedzającego. To zaś prowadzi do wniosku - w ocenie Skarżącego - że podatnik nie może nadal prowadzić działalności opodatkowanej ryczałtem, jeżeli nie złożył uprzednio pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie i terminie określonym w zdaniu pierwszym omawianego, przepisu. Inne rozumienie powołanych regulacji prawnych prowadzi - jak podnosi Skarżący - do sprzeczności z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. Stąd przyjmowanie przez organy podatkowe, że brak oświadczenia o wyłączeniu z ryczałtu (przed 1 stycznia 2003 r.) wywołuje skutki, jakie ustawa wiąże ze złożeniem (po dniu 1 stycznia 2003 r.) oświadczenia o wyborze ryczałtu, jest niedopuszczalną próbą poszukiwania woli ustawodawcy poza literalnym brzmieniem przepisu. Natomiast art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., po zmianach dokonanych od 1 stycznia 2003 r., zdaniem Skarżącego nie budzi wątpliwości.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona do sądu decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

4.2. W ocenie WSA w Gdańsku problem w rozważanej sprawie nie sprowadzał się do wadliwej bądź niewadliwej interpretacji przepisów prawa przez organ, który wydał decyzję stwierdzenia nieważności, której domaga się Skarżący. Problem sprowadzał się do tego, że Naczelnik US, określając decyzją z dnia 30 grudnia 2004 r. Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r., w ogóle nie rozważył sytuacji Podatnika w kontekście zmian stanu prawnego, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2003 r. Do tej daty osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlegała, o ile spełniała warunki określone w u.z.p.d.o.f., opodatkowaniu w formie ryczałtu, z możliwością zrzeczenia się (do dnia 20 stycznia) tej formy opodatkowania. Od 1 stycznia 2003 r. regułą jest (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.), że osoby fizyczne prowadzące taką działalność podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika, złożony właściwemu organowi podatkowemu, może on być opodatkowany na zasadach określonych w u.z.p.d.o.f. Zatem w 2003 r. nie zrzeczenie się, lecz wniosek lub oświadczenie podatnika decydowały o zryczałtowanej formie jego opodatkowania. Brak wniosku lub oświadczenia (w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego), podatnika złożonego urzędowi skarbowemu do dnia 20 styczna 2003 r. stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 i art. 9 ust: 1 u.z.p.d.o.f. powodował, że podatnik ten podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Wynikające z obu tych przepisów domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie ryczałtowej nie miało w tym roku zastosowania.

4.3. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 O.p. zostały tak sformułowane, jak trafnie podkreślił organ, aby ich zastosowanie miało charakter wysoce wyjątkowy i dotyczyło wyłącznie kwalifikowanej wadliwości decyzji. Przyjęte w tym zakresie rozwiązania stanowią więc z jednej strony wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, określonej w art. 128 O.p., zaś z drugiej - jako stosowane jedynie w szczególnych przypadkach - gwarantują jej naruszenie tylko w sytuacjach incydentalnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podatnika bez uwzględnienia zmiany stanu prawnego, jaka miała miejsce w rozważanej sprawie z dniem 1 stycznia 2003 r., rażąco naruszała prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i skutkować musiała uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi, Dyrektor IS zasadnie podkreślał, że w myśl ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. występuje, gdy treść wydanej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem, a naruszenie prawa ma charakter jasny, niedwuznaczny i niewątpliwy. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie praw" powoduje, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z tej przyczyny jest możliwe jedynie w wypadku błędnego zastosowania takiej normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06), a taka właśnie sytuacja miała zdaniem organu miejsce w niniejszej sprawie.

W rozważanej sprawie stan prawny obowiązujący w 2003 r. był jasny i oczywisty gdy chodzi o opodatkowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Od 1 stycznia 2003 r. jest regułą, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą opodatkowani są na zasadach ogólnych (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Jedynie wniosek złożony przez podatnika właściwemu organowi podatkowemu w terminie do 20 stycznia 2003 r. o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f.) mógł skutkować opodatkowaniem jego dochodów w tymże roku podatkowym tym właśnie podatkiem. W.w. stan prawny należało zatem odnieść do stanu faktycznego danej sprawy.

Skoro bezspornie w terminie do 20 stycznia 2003 r. Skarżący takiego oświadczenia nie złożył, tym samym zarzut rażącego naruszenia prawa podniesiony przez Skarżącego w odniesieniu do sposobu zastosowania przez Naczelnika US przepisów art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym na 2003 r. ustawą zmieniającą, na tle zmian dokonanych również z dniem 1 stycznia 2003 r. w u.p.d.o.f., poprzez dodanie w niej art. 9a, należało uznać w pełni za zasadny. Organ podatkowy nie może dokonywać wyboru formy opodatkowania za podatnika. Wbrew wywodom Dyrektora IS, zdaniem Sądu pierwszej instancji stwierdzić należało, że powyższe rozumienie analizowanych norm prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolite. Pogląd wyrażony przez NSA w wyroku przywołanym przez Dyrektora IS z dnia 25 września 2008 r., II FSK 824/07 i II FSK 877/07 jest poglądem odosobnionym, bowiem z licznego orzecznictwa w przedmiotowej kwestii wynika w sposób oczywisty, że prawo nie może działać wstecz.

Bez znaczenia dla rozważanej sprawy jest zatem i to, czy i jakie oświadczenia w kwestii wyboru formy opodatkowania składał Skarżący w 2002 r. Istotne jest to, czy i jakie oświadczenia podatnik składał w 2003 r., w świetle obowiązującego w tymże roku podatkowym stanu prawnego, regulującego opodatkowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w tymże 2003 r., dla wyboru formy opodatkowania.

4.4. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro wolą ustawodawcy w 2003 r. było, aby to podatnik decydował o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania (przy spełnieniu oczywiście wymogów przewidzianych w u.z.p.d.o.f.), rażąco naruszała prawo decyzja, w której to organ podatkowy dokonał za podatnika wyboru tej właśnie formy opodatkowania, nie uwzględniając całokształtu przepisów regulujących formę i zasady opodatkowania podatników prowadzących w 2003 r. działalność gospodarczą.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p., poprzez: (a) błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że organy podatkowe w sposób rażący naruszyły przepisy art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p., a naruszenie prawa ma charakter jasny, niedwuznaczny i niewątpliwy; (b) błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że w kwestii dotyczącej tego wg jakich zasad powinni być opodatkowani podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w 2003 r. w przypadku, gdy w 2002 r. prowadzili działalność opodatkowaną w formie zryczałtowanej, a do dnia 20 stycznia 2003 r. nie złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani nie zlikwidowali działalności, rozumienie analizowanych norm prawnych w orzecznictwie NSA jest jednolite, a powołane przez Dyrektora IS wyroki NSA z dnia 25 września 2008 r., II FSK 824/07 oraz II FSK 877/07 wyrażają pogląd odosobniony, podczas gdy w istocie istnieją w tej kwestii istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych; (c) błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że celem postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być nie tylko rozstrzygnięcie sporu o istnienie lub nieistnienie wprost określonych w przepisach proceduralnych wad decyzji i że organ podatkowy prowadzący takie postępowanie może orzekać w sprawie co do meritum, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym bądź odwoławczym, podczas gdy jest zobowiązany do rozpatrzenia decyzji jedynie w granicach zakreślonych przez przepisy procesowe; (d) wyjście przez Sąd pierwszej instancji nie tylko poza granice skargi, ale również poza tryb, w którym prowadzone było postępowanie, poprzez rozstrzyganie w sprawie co do jej meritum; (e) niezgodne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe w ogóle nie rozważyły sytuacji Podatnika w kontekście zmian stanu prawnego, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2003 r., podczas gdy: ee) Naczelnik US w decyzji z dnia 30 grudnia 2004 r.- co bezspornie wynika z jej treści - dokonał rozstrzygnięcia mając na uwadze zarówno ustalony w sprawie stan faktyczny, jak i obowiązujący w badanym okresie, tj. w 2003 r., stan prawny wynikający z przepisów u.p.d.o.f.; eee) przedmiotem sprawy w prowadzonym postępowaniu było właśnie – czego nie dostrzegł WSA w Gdańsku - rozstrzygnięcie, czy wydana przez Naczelnika US decyzja w sposób rażący narusza prawo.

Według wnoszącego skargę kasacyjną zaznaczenia wymaga, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wynika z przekonania, że mający zastosowanie w sprawie stan prawny był jasny i oczywisty. WSA w Gdańsku nie zgodził się bowiem z argumentami Dyrektora IS, że w kwestii dotyczącej tego, wg jakich zasad powinni być opodatkowani podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w 2003 r., w przypadku, gdy w 2002 r. prowadzili działalność opodatkowaną w formie zryczałtowanej, a do dnia 20 stycznia 2003 r. nie złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani nie zlikwidowali działalności, funkcjonowały w orzecznictwie sądów administracyjnych dwa zdecydowanie różniące się od siebie poglądy.

Podkreślono, że nieprawdą jest, iż powołane przez Dyrektora IS wyroki NSA z dnia 25 września 2008 r., II FSK 824/07 oraz II FSK 877/07 wyrażają pogląd odosobniony. Stanowisko takie zostało bowiem również zaprezentowane m.in. w następujących wyrokach: z dnia 7 marca 2007 r., I SA/Op 337/06, z dnia 4 kwietnia 2007 r., I SA/Op 304/06, z dnia 27 marca 2008 r., I SA/Po 15/08, z dnia 3 marca 2006 r., III SA/Wa 2089/04, z dnia 31 października 2006 r., II FSK 1355/05. Co więcej, w zakresie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na 2003 r. - na tle zmian ustawy obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. - wypowiedziało się Ministerstwo Finansów już w piśmie z dnia 12 grudnia 2002 r., nr PB2/MW-033-0562-2684/02. Po ukazaniu się zaś pierwszego, odmiennego orzeczenia sądu w spornej kwestii (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2006 r., II FSK 37/06) - została udzielona przez Ministra Finansów odpowiedź na interpelację poselską nr 6085, w której podkreślono, że stanowisko Ministra Finansów w tej sprawie nie uległo zmianie.

Skoro zatem w przedmiotowej kwestii istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a stanowisko Naczelnika US jest akceptowane w licznych, jak wyżej wykazano, wyrokach sądowych, to brak było podstaw do stwierdzenia w odniesieniu do omawianej normy prawnej rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06).

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).

6.2. Na wstępie wymaga podkreślenia, że z uwagi na brak rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mogły być przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wadliwość w.w. zarzutów polega na tym, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie zostały one uzasadnione. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), co wymaga rozwinięcia zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i przedstawieniu argumentacji przemawiającej za trafnością zarzutu. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)

6.3. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przystępując do rozważenia tego zarzutu warto w pierwszej kolejności podkreślić, że przy badaniu zgodności z prawem decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności należy przede wszystkim zwrócić uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p., to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 1144). Z tego względu wnoszący skargę kasacyjną trafnie zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu wyszedł poza granice sprawy, czym naruszył przepisy art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie kontrola sądowoadministracyjna nie mogła wykroczyć poza granice postępowania nadzwyczajnego, prowadzonego w trybie art. 247 § 1 O.p., które ma charakter samodzielny względem zwykłego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną (jak trafnie stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 stycznia 2004 r., III SA 808/03, Lex nr 149567). Organy podatkowe miały świadomość, że stwierdzenie nieważności danej decyzji, inaczej niż uchylenie decyzji przy rozpatrzeniu odwołania, musiało się opierać na określonych podstawach wymienionych w art. 247 § 1 O.p., gdyż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w tym przepisie. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi bowiem wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p., a której uwzględniania wymagała prawidłowa kontrola skargi Skarżącego w postępowaniu przed WSA w Gdańsku.

6.4. W kwestii dotyczącej zasad wyboru przez podatników jednej z form opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, po jej zmianie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., należy zwrócić uwagę na wyjątkowo stabilną praktykę w tym względzie organów podatkowych. W konkretnej sprawie nie wyczerpano natomiast trybu odwoławczego, który pozwoliłby na weryfikację zarzutów odnośnie do sposobu interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

W przypadku podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy winien rozważyć możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy przepisem a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (zob. wyrok NSA z 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ONSAiWSA 2004 nr 4, poz. 6; wyrok NSA z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05 ONSiWSA 2007 nr 1, poz. 13; J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 1023-1026). Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. trafny pogląd w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. o sygn. III SA 933/02).

Powyższa sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. ukształtowały się bowiem dwa różne sposoby interpretacji tegoż przepisu (zob. powołane przez strony postępowania orzeczenia: wyroki NSA z dnia 25 września 2008 r., II FSK 824/07 oraz II FSK 877/07, z dnia 31 października 2006 r., II FSK 1355/05, z dnia 15 grudnia 2006 r., II FSK 37/06, z dnia 16 czerwca 2009 r., II FSK 1359/08, wyroki WSA w Opolu z dnia 7 marca 2007 r., I SA/Op 337/06 oraz z dnia 4 kwietnia 2007 r., I SA/Op 304/06, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 marca 2008 r., I SA/Po 15/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2006 r., III SA/Wa 2089/04). Nie jest więc możliwe stwierdzenie, że kwestionowana decyzja organu podatkowego w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej oraz że wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Stan prawny sprawy nie był bowiem możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawnienia takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmusiły organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi, tj. dającymi się uzasadnić z jednakową mocą.

Warto przy tym zwrócić uwagę, co również podkreślił organ odwoławczy, że pogląd, z którym utożsamia się natomiast Podatnik - w całości przytoczony w złożonym w dniu 27 lipca 2009 r. odwołaniu - został natomiast zaprezentowany m.in. w wyrokach NSA z dnia 15 grudnia 2006 r., II FSK 37/06 oraz z dnia 16 czerwca 2009 r., II FSK 1359/08. Przy czym organ odwoławczy trafnie zaakcentował, że w tym ostatnim wyroku NSA - wskazał: Sąd orzekający w tym składzie (...) nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 25 września 2008 r., II FSK 824/07, co oznacza, że rozbieżność orzecznictwa NSA w tej kwestii została przez ten Sąd zauważona. Przy czym, ani w tym, ani w żadnym innym wyroku wydanym w tym zakresie NSA, choć nie zgodził się ze stanowiskiem odmiennym, to jednak nie ocenił go w kategoriach "rażącego naruszenia prawa", a jedynie wskazał na przyjęcie "błędnej wykładni prawa", która sama w sobie - nie stanowi o "rażącym" naruszeniu prawa. W tej sytuacji trafnie uznał organ odwoławczy, że rozstrzyganie na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji kwestii charakteru oświadczenia złożonego przez Podatnika w dniu 3 kwietnia 2002 r. (oświadczenie z dnia 25 marca 2002 r.) prowadziłoby do ponownego rozpatrywania kwestii prawidłowości wydanej przez Naczelnika US decyzji z dnia 10 grudnia 2004 r., nr PF/4110/209-MG/II/04, a to w przyjętym trybie postępowania jest niedopuszczalne. Błędnie konstatację tę ocenił Sąd pierwszej instancji, który na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany granicami skargi, ale orzeka w granicach danej sprawy. Rozstrzygniecie "...w granicach danej sprawy" oznacza, ze sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. A. Kabat, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2009, s. 372). W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia normy prawnej zawartej w art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem WSA w Gdańsku przekraczając ramy kontrolowanego postępowania w trybie art. 247 § 1 O.p. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do meritum sprawy, czyli ocenił skutki prawne nowelizacji prawa podatkowego w kontekście braku oświadczenia Podatnika o formie opodatkowania w roku 2003. W tym zakresie skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

6.5. Z uwagi na powyższe rozważania oraz usprawiedliwione i skuteczne zarzuty naruszenia przepisów prawnych (co wskazano w pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gdańsku uwzględni powyższą wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (pkt 6.3.).