Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1855/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 137/15 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

E. W. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 137/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2009 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 18 sierpnia 2013 r. określił zobowiązanie w podatku VAT za wskazany wyżej okres rozliczeniowy (22 tys. zł). Decyzję tę uchylił Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości (4.508 zł).

2.2. Organ odwoławczy ustalił i przyjął, że:

1) Strona wraz z mężem sprzedała nieruchomości położone w X, które wedle oświadczeń kupujących miały powiększyć gospodarstwa rolne, na podstawie aktów notarialnych: a) z dnia 1 czerwca 2009 r. na rzecz P. B. i B. T. niezabudowaną działkę rolną nr 60/14 o powierzchni 0,5350 ha, za 60 tys. zł, przy czym 10 tys. zł zapłacono przed podpisaniem aktu, a pozostałą kwotę w dniu 2 czerwca 2009 r.; b) z dnia 16 czerwca 2009 r. na rzecz małżonków I. i T. R. niezabudowane działki gruntu nr: 60/15, 60/16, 60/17, 60/20, 60/21, 60/22, 60/23 i 60/24, o łącznej powierzchni 2,5491 ha oraz udział 8/10 we współwłasności działki nr 60/25, za 204 tys. zł, przy czym 10 tys. zł zapłacono w dniu 14 maja 2009 r., a pozostałą kwotę przelewem w dniu 16 czerwca 2009 r.;

2) sprzedaż tych działek spełniała kryteria prowadzenia działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a Strona dokonując zbycia działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu;

3) nie można było podzielić argumentacji Strony zawartej w odwołaniu, że przyczyną sprzedaży nieruchomości położonych w X. i Y. w latach 2007-2009 było nabycie nieruchomości rolnych na powiększenie gospodarstwa za środki uzyskane ze sprzedaży gruntów;

4) twierdzenie o nabyciu gruntów tylko dwukrotnie w dużych odstępach czasu rozmijało się z materiałem dowodowym, który potwierdzał nabywanie przez małżonków W. nieruchomości w latach: 1999 – S, 2001 – X., 2003 – C., 2006 – Y., 2007 – M., 2008 – R. i 2011 – B.;

5) wprawdzie liczby transakcji, ich częstotliwość oraz zakres sprzedaży nieruchomości same przez się nie świadczą od razu o dokonywaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, to jednak ocena wszystkich tych elementów we wzajemnej łączności przy jednoczesnym ustaleniu, czy towarzyszyło im zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty pozwalało na dokonanie oceny, czy transakcje takie były dokonane w sposób właściwy dla podatników podatku VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.), czy należy je traktować jako czynności pozostające w ramach zarządu prywatnym majątkiem osoby fizycznej;

6) istotne były fakty związane z zakupem przez małżonków W. gruntów w Y. i X., ich podziałem i sprzedażą;

7) przy nabyciu nieruchomości w X. nie przyświecał Stronie cel związany z wykorzystaniem działki na potrzeby osobiste (własne), gdyż początkowo grunt ten był przeznaczony do prowadzenia działalności rolniczej (szkółkarstwo), a następnie po podziale wyodrębnione działki podlegały sprzedaży; działki (stanowiące w dacie sprzedaży działki nr 60/14 działki budowlane) wyodrębnione z gospodarstwa rolnego nie stanowiły majątku prywatnego służącego zaspakajaniu potrzeb osobistych, lecz towar handlowy, którego sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT; sprzedaż tych gruntów stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i należało ją traktować jako dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy;

8) dostawa działki nr 60/14 przeznaczonej pod zabudowę podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT, przewidzianej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.;

9) konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wynikała z tego, że dostawa działek nr: 60/15, 60/16, 60/17, 60/20, 60/21, 60/22, 60/23 i 60/24 oraz udziału 8/10 we współwłasności działki nr 60/25, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.; decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 11 kwietnia 2003 r. w granicach działki nr 60/1 była ważna 2 lata, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił ważność z końcem 2003 r., a tym samym nieruchomości te stanowiły w dniu ich zbycia (16 czerwca 2009 r.) na rzecz małżonków R. tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (łąki trwałe, grunty orne);

10) działania podjęte przez Stronę i jej męża świadczyły o zorganizowanym charakterze sprzedaży oraz o zamiarze wykonywania czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych; fakt zakupu szeregu działek (w tym w Y. działek budowlanych), a następnie ich podział przed sprzedażą w postaci działek budowlanych wskazują, że działali oni z zamiarem uzyskania stałych dochodów;

11) aktywne działania małżonków W. w zakresie obrotu nieruchomościami potwierdzały zaangażowanie środków w sposób podobny do producentów, handlowców i usługodawców, co przekraczało zwykły zarząd majątkiem prywatnym;

12) charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości, skala dokonywania transakcji wykluczały uznanie działań Strony jako służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (budowa siedliska) oraz gospodarowanie mieniem prywatnym;

13) typowy nabywca nieruchomości nabywanej na własne potrzeby podejmuje działania inwestycyjne, których efektem jest zamieszkanie; tymczasem nabywszy w 1999 r. jedną nieruchomość, Strona dokonała jej podziału i rozpoczęła w 2003 r. sprzedaż wydzielonych działek; z kolei w 2001 r. dokonała zakupu kolejnej działki w X., którą także objęto podziałem; następnie w 2003 r. i 2006 r. nabyto kolejne nieruchomości (C. i Y.); sprzedaży wydzielonych działek w X. zaczęła dokonywać od 2007 r.; w konsekwencji w 2009 r. Strona posiadała wraz z mężem kilka nieruchomości;

14) nie było podstaw do zaaprobowania jej twierdzeń co do tego, że zakupy ziemi w C. oraz w X. podyktowane były chęcią budowy siedliska i prowadzenia produkcji rolnej; od 1998 r. małżonkowie W. mieszkali w T., a mieszkanie to sprzedali 2008 r.; natomiast w 2007 r. kupili zabudowaną już nieruchomość w M., w której zamieszkali; sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz nielogiczne było tłumaczenie Strony co do chęci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez utworzenie siedliska, gdyż w istocie oznaczałoby jednoczesne zamieszkanie na kilku nieruchomościach;

15) argumenty dotyczące motywacji, którą kierowała się Strona wraz z mężem przy dostawie działek nie miały znaczenia dla oceny jej działań z punktu widzenia profesjonalnego przedsiębiorcy, zaś fakt, że w wyniku podziału nieruchomość w X. zyskała znacząco na wartości potwierdzało porównanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży wydzielonych działek (801.400 zł) z ceną nabycia całej działki (30 tys. zł); dotyczyło to również działek w Y., gdyż mimo posiadania jeszcze kilku działek, kwota już uzyskanego przychodu (300.480 zł) przekroczyła koszt zakupu całej nieruchomości (210 tys. zł).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 15 ust. 1 - 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że:

1) zasadnie organy podatkowe uznały, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosiła do opodatkowania i nie opodatkowała;

2) bezsporne było, że od 1999 r. Strona kupowała cyklicznie nieruchomości: 1999 r. - w S., 2001 r. - w X., 2003 r. - w C., 2006 r. - w Y., 2007 r. - w M., 2008 r. - w R. i 2011 r. - w B., a następnie kolejno sprzedawała je uprzednio dzieląc;

3) działalność tę cechowały: odpowiedni stopień organizacji (poszukiwanie nieruchomości, ich przygotowanie do sprzedaży m.in przez podział administracyjny, ostatecznie znalezienie chętnych na zakup i podpisanie aktów notarialnych), ciągłość (lata 1999 - 2012, gdzie praktycznie w każdym roku po przygotowaniu działek na sprzedaż, przynosiła zysk) i znaczne przysporzenia majątkowe; w decyzji znalazło się szerokie uzasadnienie takiej oceny, mające poparcie w materiale dowodowym;

4) powyższej oceny nie mogła zmienić argumentacja Skarżącej o przeznaczeniu zakupionych działek do prowadzonej działalności rolniczej, czy w celu wybudowania domu na własny użytek; sam fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego nie powoduje, iż wykluczona staje się możliwość jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej, także z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były używane rolniczo;

5) organy podatkowe prawidłowo uznały sprzedaż dokonaną w 2009 r. jako następującą w ramach działalności ciągłej, zorganizowanej i przynoszącej zysk; nie można było jej wiązać z chęcią pozbycia się nieruchomości, spowodowaną nie spełnieniem oczekiwań co do zamieszkania (opad wód gruntowych), gdyż była to sprzedaż w ramach szerszego obrotu nieruchomościami, a ponadto sama w sobie zorganizowana (podział działek);

6) okolicznością najistotniejszą były cechy tej sprzedaży, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; za nieprzekonujące należało uznać tłumaczenia, że Strona wraz z mężem szukając odpowiednich warunków dla zamieszkania, czy szkółkarstwa, kupowała niesprawdzone pod tym względem nieruchomości; podobnie niewiarygodne były twierdzenia, iż następnie zyskowna ich sprzedaż, poprzedzona przecież pracochłonnymi przygotowaniami, stanowiła tylko wynik i niejako następowała przy okazji poszukiwania siedliska; okoliczność, że chodziło o lokatę pieniędzy zarobionych zagranicą pozostawała w tym kontekście bez znaczenia;

7) Skarżąca wraz z mężem podejmowała działania, które wskazywały na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, czego wymaga art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; istotny w tym aspekcie okazał się również charakter zarobkowy i znaczna zyskowność poszczególnych transakcji, co w połączeniu z pozostałymi faktami też świadczyło o profesjonalnym obrocie nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę;

8) organ podatkowy dokonał swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art.191 O.p. i nie naruszył art.180 § 1 tej ustawy; działania podejmowane przez Stronę wpisywały się bowiem w treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10, a nie były w stosunku do niego odmienne; świadczyły o tym zwłaszcza: skala prowadzonej działalności, liczba zakupionych i sprzedanych działek, wartość obrotu, wykazywanie aktywności przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, uzbrojeniem niektórych działek, ostatecznie znalezienie chętnych na zakup i podpisywanie aktów notarialnych;

9) bezpodstawnie zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez uznanie, że działka nr 60/14, w przeciwieństwie do sąsiednich działek nr: 60/15, 60/16, 60/17, 60/20, 60/21, 60/22, 60/23, 60/24, położona na tym samym terenie, stanowiła działkę pod zabudowę, tylko dlatego, że kupujący wystąpił dla niej i uzyskał warunki zabudowy; słusznie przyjął organ, że dostawa (sprzedaż) działek małżonkom R. korzystała ze zwolnienia ujętego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił ważność z dniem 31 grudnia 2003 r., a działki, które oni nabyli stanowiły teren rolny, nie objęty uzyskaną decyzją o warunkach zabudowy.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowej;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię.

5.3. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwróciła uwagę, że wadliwa była przyjęta w sprawie ocena co do tego, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreśliła między innymi, że: - poprzez zakup gruntów rolnych inwestowała jedynie zarobione wraz z mężem zagranicą pieniądze, chroniąc je przed utratą wartości; - działki kupowane w latach 1999-2011 miały na celu powiększenia gospodarstwa rolnego, stanowiącego podstawowe źródło ich utrzymania, i nie towarzyszył im zamiar zbycia; - okoliczności takie jak doprowadzenia mediów do działki w X., postawienie hydrantu, podział działek, przygotowania dokumentacji geodezyjnej, wydzielenie dróg, uzyskanie informacji o możliwym zagospodarowaniu, były zwykłymi a nie profesjonalnymi czynnościami; - sprzedaż działek, kolejne ich zakupy, następowały w znacznym przedziale czasowym, wynikały z określonych i zasadniczo niezależnych od nich okoliczności zewnętrznych, nie zaś z chęci uczynienia z tego działalności gospodarczej, zysk zaś był naturalnym następstwem zainwestowanych uprzednio środków finansowych; - nie przesłuchano małżonka Skarżącej na okoliczność przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży; - w takim stanie faktycznym bezpodstawnie zastosowano kwalifikację z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Motywując swoje stanowisko wskazał również na częściową wadliwość skonstruowanych zarzutów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca.

6.3. Jako oczywiście niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej w ogóle nie wykazano bowiem na czym tego rodzaju wada miała polegać, zwłaszcza nie przedstawiono, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji źle zinterpretował powołane przepisy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odczytać natomiast można było jako wskazujące na niewłaściwe zastosowanie powołanych tu przepisów prawa materialnego, do czego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

6.4. Wobec powyższego odnotować należało, że w istocie autor skargi kasacyjnej próbował zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał za prawidłowy pogląd organu podatkowego, iż sprzedaż działek przez Skarżącą nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym dostawa nieruchomości o przeznaczeniu budowlanym podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

6.5. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania (zarzut z pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia) trzeba było wskazać, że art. 180 § 1 O.p. określa regułę otwartego katalogu środków dowodowych, które mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe. Według niego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca nie sprecyzowała przy tym bliżej, na czym miało polegać w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przywołanej normy prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej in fine argumentowała jedynie, że mimo stosownego wniosku nie został przesłuchany w postępowaniu podatkowym jej małżonek – H. W. na okoliczność przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Takie jednak uzasadnienie zarzutu należało odnieść nie do powołanego wyżej przepisu, lecz co najwyżej do wadliwego zastosowania art. 188 O.p., dotyczącego inicjatywy dowodowej strony postępowania. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego ostatniego artykułu, co słusznie odnotował Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, dodając, iż wniosku we wskazanym przedmiocie Strona w postępowaniu podatkowym w ogóle nie składała. Podane powody czyniły więc zarzut w analizowanej tu części nieusprawiedliwionym.

Z kolei art. 191 O.p. odnosi się do zasady swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zdaniem Skarżącej organy sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym uznały, że małżonkowie W. nie nabywali gruntów w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, lecz po to, aby owe nieruchomości w sposób profesjonalny zbywać. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe oceniając całokształt materiału dowodowego, właściwie skonstatowały, iż Skarżąca wraz z mężem podejmowała na tyle zintensyfikowane działania w zakresie obrotu nieruchmościami, że wskazywały one na wykonywanie tego obrotu w sposób właściwy dla działalności gospodarczej podatników podatku VAT, przewidziany w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Okoliczności za tym przemawiające zostały zasadniczo wzmiankowane w pkt 2.2. i 4.2. niniejszego uzasadnienia, wnioski z nich wywiedzione opierały się na logice i regułach życiowych, a stanowisko odmienne Skarżącej odczytać należało wyłącznie jako polemikę z tymi prawidłowymi ustaleniami.

Podkreślić dodatkowo wypadało, że nie tyle istotny w ustalonych okolicznościach był ściśle zamiar, jaki towarzyszył Skarżącej w momencie nabywania nieruchomości (ich cel, przeznaczenie), lecz całokształt późniejszych działań do nich się odnoszących, który statuował zakres zaangażowania Strony (i jej małżonka) w dokonywanie obrotu nieruchomościami. Oczywistym przecież jest, że także tzw. majątek prywatny może ostatecznie posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, ulegając w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w celach handlowych, czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu, nie wyklucza zatem późniejszego odmiennego jego traktowania, czego Skarżąca w skardze kasacyjnej zupełnie nie dostrzegła.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony w całości uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania.

6.6. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie jego zastosowania (błędnej wykładni bowiem nie wykazano, o czym już wcześniej napisano) należało stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że dla oceny, czy Skarżąca sprzedając działki działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., istotne są kryteria określone przez TSUE w wyroku C - 180/10 i C - 181/10. TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty. Po ww. wyroku TSUE stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07.

6.7. W niepodważonych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skonstatować należało, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji, akceptując stanowisko organu, iż Skarżąca podejmowała czynności, które wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Były one porównywalne do działań handlowca, czy usługodawcy. Mieściły się więc w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., realizowanej przez podatnika tego podatku w rozumieniu ust. 1 wspomnianego artykułu.

6.8. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 1.500 zł do 5.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, zaś na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IS, stawił się także inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 600 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 3 ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 600 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.