Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1263/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt. 11, art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 26 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/05 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 9 grudnia 2004 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ celny stwierdził, iż skarżący dokonał w B. zakupu samochodu osobowego marki Citroen Evasion. Czynność ta w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) była nabyciem wewnatrzwspólnotowym i w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy podlegała opodatkowaniu akcyzą. W rozpoznawanej sprawie do określenia stawki podatku zastosowano art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), zwanego dalej Rozporządzeniem, zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie odnosząc się do wniosku strony, który został złożony na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.) organ stwierdził, iż wobec braku przesłanek wskazanych w wymienionym przepisie, żądanie strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty musiało zostać uznane za bezpodstawne. Organ pierwszej instancji nadmienił również, że skarżący, pomimo wezwania nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 9 grudnia 2004 r.

Podatnik w skardze na rozstrzygniecie organu odwoławczego zakwestionował jego prawidłowość w związku z niewłaściwym zastosowaniem przez ten organ art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 Rozporządzenia wbrew postanowieniom art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (dalej TWE) oraz wbrew postanowieniom dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG.

Skarga została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia stwierdzono, iż wobec nie ujęcia samochodów w wykazie wyrobów wskazanych w Dyrektywie 92/12/EWG Państwa Członkowskie mogą same regulować tę kwestię. Jednakże nie może to doprowadzić do formalności w handlu między tymi państwami, a tym samym naruszać fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 25 TWE, zakazane jest stosowanie ceł importowych lub eksportowych w obrocie handlowym między państwami Wspólnoty Europejskiej. Powyższy zakaz interpretowany jest szeroko z czym wiąże się określenie mianem cła opłaty pieniężnej nakładanej i pobieranej z tytułu przekroczenia granicy przez towar, liczonej od wartości, ilości lub wagi. Do opłat o skutku podobnym do cła, powołując się na orzecznictwo ETS Sąd pierwszej instancji zakwalifikował np: opłaty za badania fitosanitarne, weterynaryjne, opłaty za utrzymanie składów celnych i stwierdził zarazem, iż jakakolwiek opłata pieniężna, bez względu na jej przeznaczenie i sposób nałożenia, nałożona jednostronnie na towary z powodu przekroczenia granicy, niebedąca cłem w wąskim rozumieniu, stanowi opłatę o równoważnym skutku w rozumieniu art. 23 i 25 TWE.

Odnosząc się do zakwestionowania wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż o sprzeczności tych przepisów z art. 25 i 28 TWE nie może być mowy. Wynikało to z faktu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym opodatkowywały wszystkie samochody osobowe, rejestrowane po raz pierwszy na terytorium RP, bez względu na to czy były one pochodzenia krajowego, czy zagranicznego. Jednakże dokonując oceny regulujących tą materię przepisów krajowych w kontekście art. 90 TWE Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż stoją one w sprzeczności z powołanym przepisem prawa wspólnotowego. Wskazano, iż system podatkowy pozostaje w zgodzie z art. 90 TWE, jeżeli przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i importowanych. Art. 90 ust. 1 stanowił bowiem, że żadne z państw członkowskich nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe innych państw Wspólnoty podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Przechodząc do oceny zastosowanych przez organy celne przepisów prawa krajowego Sąd pierwszej instancji wskazał na zapis, zgodnie z którym ustawa o podatku akcyzowym statuuje, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym. Powodowało to, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu, gdyż już wcześniej były zarejestrowane. Sprowadzane zaś z państw członkowskich obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Powołując się na orzecznictwo ETS Sąd pierwszej instancji stwierdził wyraźną sprzeczność wskazanych w skardze przepisów prawa krajowego z art. 90 TWE i przytoczył pogląd, iż nie można nałożyć wyższego podatku na samochody używane pochodzące z importu, niż na używane pojazdy krajowe, gdyż nie mogą występować różnice w wysokości podatku między autami krajowymi i sprowadzanymi, wykazującymi takie same cechy. Podsumowując podniesiono, iż zarówno art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak i § 7 ust. 1 i 2 Rozporządzenia stały w sprzeczności z art. 90 TWE, co skutkowało tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odmówił zastosowania wskazanych przepisów prawa krajowego, uznając zarazem zaskarżoną decyzję oraz rozstrzygnięcie ją poprzedzające za sprzeczne z przepisami prawa materialnego.

Na powyższe rozstrzygnięcie złożona została skarga kasacyjna, w której organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi lub ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wystąpił o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 8 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w stanie faktycznym sprawy tj. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego konstrukcja podatku akcyzowego wyrażona w krajowej ustawie o podatku akcyzowym nie ma pierwszeństwa zastosowania, a więc na przyjęciu, że konstytucyjny porządek prawny nie obowiązuje przed porządkiem prawnym Wspólnot Europejskich wynikający z TWE;

2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 i 178 ust.1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż konstytucyjne normy prawne nie mają pierwszeństwa zastosowania w sytuacji, kiedy Konstytucja RP jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej;

3. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 188 pkt 2 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 90 TWE poprzez rozstrzygnięcie o niezgodności przepisu ustawy z przepisem wspólnotowym z pominięciem Trybunału Konstytucyjnego;

4. naruszenie art. 90 TWE w zw. z art. 10 ust.1 pkt 1 i 2, art. 75, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konstrukcja krajowego podatku akcyzowego zawiera dyskryminacyjny lub protekcjonistyczny zakaz, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towaru;

5. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie § 7 ust. 2 i 3 Rozporządzenia w zw. z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym i w zw. z art. 90 TWE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że konsekwencją wprowadzenia przepisów dających podstawę do obniżenia podatku akcyzowego są różnice w wysokości podatku akcyzowego określanego pomiędzy pojazdami pochodzącymi z nabycia wewnątrzwspólnotowego, a wykazującymi takie same cechy pojazdami krajowymi, co w związku z tym narusza przepisy o konkurencyjności;

6. naruszenie art. 90 ust. 2 TWE poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatek akcyzowy nie jest związany z pochodzeniem samochodów, ponieważ dotyczy wszystkich samochodów po raz pierwszy zgłaszanych do rejestracji, a podstawy do obniżenia wysokości stawki podatku akcyzowego są ściśle uregulowane i odnoszą się do każdego podobnego pojazdu wg tych samych kryteriów;

7. naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy § 7 ust. 2 i 3 Rozporządzenia pozostają w kolizji z art. 90 TWE;

8. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu w trakcie wyrokowania;

9. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 01 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) i art. 234 TWE, polegające na rozstrzygnięciu kwestii nie należących do właściwości tego Sądu;

10. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy u.p.p.s.a., poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania, w sytuacji konieczności ponownego rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty (Sąd nie stwierdził braku podstaw do określenia podatku akcyzowego od zakupionych aut, nie zakwestionował art. 75 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdził jedynie naruszenie prawa o konkurencyjności w zw. z art. 90 TWE poprzez zastosowanie, § 7 ust. 2 i 3 Rozporządzenia);

11. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie związanie zarzutami i wnioskami skargi rozciąga się na nie związanie Sądu granicami danej sprawy;

12. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 57 §1 pkt 3 u.p.p.s.a. poprzez dopuszczenie wskazania przez skarżącego, jako określenie naruszenia prawa, zaskarżenia całej konstrukcji podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, podczas gdy kontrola działalności administracji publicznej wykonywana jest pod względem zgodności z konkretnie obowiązującymi normami prawnymi, a nie systemem prawnym;

13. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 104 u.p.p.s.a. poprzez dopuszczenie w formie załącznika do protokołu rozprawy określania naruszeń prawa przez organ administracji publicznej, a przez to sankcjonowanie praktyki zmierzającej do nadania skardze jako pismu procesowemu formy wniosków, oświadczeń, uzupełnień i sprostowań wniosków i oświadczeń;

14. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 §1 pkt1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż linia orzecznictwa Sądu pierwszej instancji w analogicznych sprawach pod względem stanu faktycznego i prawnego jest niejednolita. Dla przykładu wskazał szereg orzeczeń, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi podatników odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE przez przepisy krajowe tj. ustawę o podatku akcyzowym i Rozporządzenie uznając, iż w stosunku do samochodów osobowych używanych sprowadzonych z innego Państwa Członkowskiego, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, nie istnieje zakaz nakładania na nie podatku akcyzowego, jednakże pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Następnie odnosząc się bezpośrednio do postawionych zarzutów organ celny powołał się na szereg zasad konstytucyjnych, wyjaśnił relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym (w szczególności pomiędzy Konstytucją RP a TWE), odniósł się do właściwości ETS, Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Podniósł, iż w świetle powziętych wątpliwości zasadnym było wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do Trybunału Konstytucyjnego lub ETS o opinię prawną w kwestii będącej przedmiotem sporu. W dalszej części znalazły się wywody na temat samej istoty opodatkowania akcyzą samochodów używanych. Podkreślono w tym miejscu, iż okazyjnie niskie ceny aut sprowadzanych nawet po doliczeniu akcyzy są tańsze od takich samych samochodów sprzedawanych w kraju.

Rozpoznający skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 września 2005 r. zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy rozpoznawanej zależy od wyniku toczącego się postępowania przed ETS (sprawa C-313/05) w którym to dokonana miała zostać wykładnia art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania pod kątem pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. ETS udzielił odpowiedzi na postawione pytania prawne. Tym samym, wobec ustąpienia przyczyny zawieszenia, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2007 r. na nowo podjął postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Jak wynika z treści zgłoszonych zarzutów oraz z naprowadzonego na ich poparcie uzasadnienia w niniejszej sprawie spór między stronami ogniskował się wokół kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu. Organy podatkowe stwierdziły, że samochód taki jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o akcyzie oraz przepisach wykonawczych. Z taką oceną nie zgodził się podatnik, twierdząc, iż polskie regulacje w zakresie opodatkowania używanych samochodów sprowadzonych z innego państwa członkowskiego są sprzeczne z art. 90 TWE. Pogląd podatnika znalazł uznanie Sądu pierwszej instancji.

Tytułem wstępu do szczegółowej analizy zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej koniecznie zauważyć trzeba, że sprawa, której przedmiotem jest ocena prawna nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego (w tym przypadku używanego samochodu) należy do kategorii spraw z "kwestią wspólnotową". Pojawienie się takiej kwestii oznacza, że element stanu faktycznego, bądź też jego całości regulowana jest przede wszystkim przez przepisy krajowe ale również przy jej ocenie znajdą zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego dotyczące np. tak jak w tym przypadku zasady swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskim. Podstawowa trudność w ocenie tego rodzaju przypadków sprowadza się do rozstrzygnięcia relacji między prawem krajowym a prawem wspólnotowym przy uwzględnieniu przepisów Konstytucji oraz reguł kolizyjnych wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości takich jak zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, zasada efektywności prawa wspólnotowego czy też zasada skutku bezpośredniego prawa wspólnotowego. Ponadto pamiętać trzeba, że choć formalnie normy prawa wspólnotowego w świetle art. 91 ust 3 Konstytucji oraz art. 2 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczpospolitej oraz innych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, to nadal prawo wspólnotowe jawi się jako autonomiczny porządek prawny względem porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich. Na taką cechę prawa tworzonego w ramach Wspólnoty wskazywał ETS. Sztandarowym przykładem może być wyrok z 15 lipca 1964 r., sygn. 6/64 Flamino Costa vs. E.N.E.L, gdzie Trybunał wywiódł: "W odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który jego sądy mają obowiązek stosować".

Przy wzajemnym przenikaniu się obu porządków prawnych w sposób nieunikniony musi dojść do sytuacji, w której nastąpi ich kolizja. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje właśnie na taką kolizję. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem Sąd pierwszej instancji, który rozważając relacje przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia o stawkach akcyzowych do postanowień TWE, przyjął, że krajowe przepisy pozostają w sprzeczności z art. 90 TWE, przez to kierując się zasadą pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, odmówił ich zastosowania i uchylił wydane na ich podstawie decyzje. Z tego wynika, że dla zanegowania stawianych zarzutów koniecznym jest wykazanie, że Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował normę prawną zawartą w art. 90 TWE, a następnie w sposób prawidłowy ją zastosował.

Przechodząc do oceny wykładni art. 90 TWE dokonanej przez Sąd pierwszej instancji odnotować należy, że analiza treści tego przepisu musi uwzględniać wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05 zapadły w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (Lex nr 207145). Wprawdzie wyrok ten zapadł po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA, to jednak z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że wykładnia danego przepisu (w tym przypadku art. 90 TWE) przedstawia jego treść i znaczenie od początku jego wejścia w życie. Na taki zakres temporalnych skutków orzeczenia prejudycjalnego Trybunał wskazał w przywołanym wyroku C-313/05 (§ 53 do § 61), który w tym zakresie stanowi kontynuację utrwalonej linii orzeczniczej ETS (zob. wyrok ETS z dnia 15.12.1995 r., sygn. C-415/93, Zb. Orz. 1995, s. I-4921, § 141; wyrok ETS z dnia 20.09.2001 r., sygn. C-184/99, Zb. Orz. 2001, s. I-6193, § 50; wyrok ETS z dnia 10.01.2006 r., sygn. C-401/03, Zb. Orz. 2006, s-199, § 50). Tym samym skutki wyroku ETS dotyczą, poza pewnymi wyjątkowymi sytuacjami, również stanów faktycznych zaistniałych przed jego wydaniem (zob. szerzej na ten temat w A. Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 844-847). Zgodnie z pierwszym akapitem art. 90 TWE: "Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". We wspomnianym wyroku ETS stwierdził: "Art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota, podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek".

W świetle przytoczonego wywodu nie ulega wątpliwości, że prawidłowość kierunku wykładni art. 90 TWE dokonanej w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji została przesądzona przez ETS.

Uwzględniając wcześniejsze wywody skonstatować trzeba, że skoro sprzeczność polskich regulacji z normą prawa wspólnotowego nie budziła dla Sądu wątpliwości, to Sąd był w pełni uprawniony do odmowy zastosowania tych przepisów. Nie można więc skutecznie zarzucić naruszenia przez Sąd art. 90 TWE przez jego błędne zastosowania. Działanie Sądu znajduje pełne oparcie w treści art. 10 TWE. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2007 r., sygn. I FSK 789/06 : "Przepis art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności)". Ponadto art. 10 TWE stanowi główny fundament zasady efektywności prawa wspólnotowego, której istota sprowadza się do urzeczywistnienia realizacji praw i egzekucji obowiązków wynikających z prawa wspólnotowego. W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd, przyjmując za podstawę uchylenia decyzji podatkowych art. 90 TWE, wyeliminował barierę w postaci nałożenia dyskryminacyjnego podatku i w ten sposób zapewnił skarżącego realizację jednej z podstawowych swobód rynku wewnętrznego jaką jest swoboda przepływu towarów między państwami członkowskim.

Zastosowanie przez Sąd art. 90 TWE wspiera również zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. Zasada została sformułowana w orzecznictwie ETS-u. W tym zakresie warto wskazać na przywołane wcześniej orzeczenie z 1964 r., sygn. 6/64 w sprawie Flaminio Costa v. E.N.E.L , orzeczenie z 1970 r., sygn. 11/70 w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel i orzeczenie z 1977 r., sygn. 106/77 w sprawie Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal. Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż przyjęta koncepcja pierwszeństwa oznacza pierwszeństwo w stosowaniu a nie w obowiązywaniu. Oznacza to, że w razie stwierdzenia przez Sąd niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, Sąd państwa członkowskiego powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na normie prawa wspólnotowego. Właśnie takiego zabiegu dokonał Sąd w zaskarżonym wyroku.

Podsumowując powyższe wywody, nie sposób zakwestionować podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Sąd ten nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia o stawkach akcyzowych, w sytuacji gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co ETS, co w tej sytuacji – w sposób nieskuteczny – kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 90 TWE, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd koreluje z wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu ETS. Z przedstawionej argumentacji wynika zatem, iż zaskarżony wyrok, uznać należało za prawidłowy. W rezultacie tego przedmiotowa skarga kasacyjna musiała zostać oddalona, z tym jednak zastrzeżeniem, że organy podatkowe ponownie rozstrzygając sprawę powinny kierować się interpretacją art. 90 TWE zaprezentowaną przez ETS jak i w niniejszym wyroku.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.