Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2923/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 2 i ust. 5  pkt. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Q. z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe w sprawie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Q. Limited z siedzibą w Irlandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. z siedzibą w Irlandii (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

1.1. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Skarżącej obejmujące swoim zakresem kontroli podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 28 lutego 2017 r. określającą w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku do zapłaty, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") za styczeń i luty 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że skoro zarówno Spółka jak i podmiot, na rzecz którego wystawiała ona faktury dokumentujące dostawy towarów dokonane na terytorium kraju, tj. D. G. B. B. nie mają siedziby i miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, to zgodnie z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. dostawy udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez Spółkę nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Tym samym Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 423.967,03 zł i jest zobowiązana do zapłaty podatku w tej samej wysokości, jednakże na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.2. Pismem z dnia 15 marca 2017 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 5 pkt 1 a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dyspozycja tych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. wskazywała, że dostawy towarów na terytorium kraju, dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej w kraju, nie podlegały opodatkowaniu VAT i w rezultacie - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

2) art. 2 ust. 1 lit. a zw. z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm. - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" lub "dyrektywa 112") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące rozstrzygnięciem, które narusza zasadę powszechności opodatkowania VAT, wynikającą z tego przepisu i potwierdzoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podatku należnego do zapłaty na jego podstawie, wobec transakcji wykazanych w rejestrze sprzedaży za marzec 2013 r., które w istocie podlegały opodatkowaniu VAT.

Skarżąca podniosła w odwołaniu, że wykładnia przepisów, jaką zastosował organ pierwszej instancji, tj. że jeżeli zarówno dostawca, jak i nabywca towarów są podmiotami, które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, to oznacza, że w transakcjach dostaw towarów pomiędzy takimi podmiotami żaden z nich nie jest podatnikiem, a więc transakcje te nie podlegają opodatkowaniu, nie ma żadnych podstaw systemowych jak i nie wynika z treści tych przepisów czytanych łącznie.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, jakoby przepis art. 17 ust. 2 u.p.t.u. był do dnia 31 marca 2013 r. bezwarunkowy, tzn. w każdym przypadku sprzedaży przez podmiot nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podmiot ten był wyłączony z zakresu podatników, ponieważ przepis art. 17 ust. 2 u.p.t.u. przenosił ten ciężar na nabywcę.

Zdaniem Spółki przepis art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. należy czytać jako uzupełnienie art. 17 ust. 1 pkt 5, a niejako zupełnie odrębną normę prawną, tak jak uczynił to organ pierwszej instancji. Z treści ust. 5 pkt. 1 wynika wyraźnie, że ust. 1 pkt 5 ma zastosowanie, o ile spełniony jest ten dodatkowy warunek dotyczący nabywcy (który musi być podmiotem z siedzibą w Polsce). A contrario, jeżeli warunek z ust. 5 pkt 1 nie jest spełniony, wówczas art. 17 ust. 1 pkt 5 w ogóle nie ma zastosowania. A to oznacza, że podatnik powinien zostać określony zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Konsekwencją takiej sytuacji jest również to, że art. 17 ust. 2 w zakresie w jakim odnosi się do ust. 1 pkt 5, w sytuacji, o której mowa w ust. 5 pkt 1 - także nie ma zastosowania.

W ocenie Skarżącej potwierdzenie powyższego możemy znaleźć przykładowo w uzasadnieniu do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) oraz w uzasadnieniu do ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. z 2011 r. poz. 332), która zmieniła treść art. 17 ust. 2. Zdaniem Spółki z uzasadnień tych zmian nie wynika, aby intencją ustawodawcy była jakakolwiek zmiana w zakresie opodatkowania/braku opodatkowania dostawy towarów przez podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności; intencją było uproszczenie przepisów, jednak wyłącznie w zakresie objętym regulacją, a więc uwzględniającym wcześniej istniejący ust. 5 pkt. 1.

Zdaniem Spółki okoliczność, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. nie ma zastosowania do dostawy towarów, gdzie nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w Polsce, w tym również w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., jest również potwierdzana przez doktrynę.

1.3. W dniu [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w okresie objętym postępowaniem, tj. w styczniu i lutym 2013 r., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji zaś zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.t.u. w tej sytuacji dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W świetle powyżej przedstawionych przepisów dostawca - Spółka z siedzibą w Irlandii - jako podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie był jako sprzedawca zobowiązany do rozliczenia podatku od sprzedaży dokonywanej na rzecz D. G. BV - spółki nie posiadającej na terenie kraju siedziby ani miejsca prowadzenia działalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka - jako sprzedawca - nie była uprawniona do opodatkowania podatkiem VAT transakcji na terytorium kraju, a tym samym nieprawidłowo wykazała podatek za styczeń 2013 r. oraz za luty 2013 r., z tytułu wystawienia faktur na rzecz D. G. B. w okresie objętym postępowaniem.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazując kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z podatkiem do zapłaty w sytuacji, gdy czynności wskazane na fakturach nie podlegały opodatkowaniu przez Spółkę - w związku z dokonaną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 5 pkt 1, a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dyspozycja tych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. wskazywała, że dostawy towarów na terytorium kraju, dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej w kraju, nie podlegały opodatkowaniu VAT i w rezultacie - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

2) art. 2 ust. 1 lit. a zw. z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące rozstrzygnięciem, które narusza zasadę powszechności opodatkowania VAT, wynikającą z tego przepisu i potwierdzoną w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podatku należnego do zapłaty na jego podstawie, wobec transakcji wykazanych w rejestrze sprzedaży, które w istocie podlegały opodatkowaniu VAT;

4) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") i w zw. z art. 7 Konstytucji, a także w zw. z następującymi przepisami materialnymi - art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 oraz art. 108 u.p.t.u. i wskazanymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. tj. art. 2 ust. 1 lit. a w zw. art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie ww. przepisów materialnych, wskazanych w odwołaniu, w sytuacji, gdy odwołanie zasługiwało na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa materialnego;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez brak odniesienia do zarzutu Spółki podniesionego w odwołaniu, dotyczącego naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 lit. a związku z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE.

Spółka podniosła w skardze, że organ odwoławczy naruszył m.in. przepisy prawa proceduralnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez całkowity brak odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Skarżącej naruszenie ww. przepisów prawa proceduralnego miało istotny wpływ na wynik sprawy w stopniu kwalifikującym zaskarżoną decyzję do uchylenia.

W pozostałym zakresie w uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. W piśmie procesowym Skarżąca odniosła się do wyroku NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 460/17, który zapadł w sprawie ze skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą od wyroku tut. Sądu z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3597/15.

Zdaniem Skarżącej niniejsze postępowanie jest bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem zapadłym przed NSA zarówno ze względu na przedmiot postępowania oraz sformułowane w obydwu postępowaniach zarzuty, które przez NSA zostały uznane za zasadne. Zdaniem Skarżącej ww. wyrok NSA rozstrzygnął na korzyść Skarżącej zagadnienie sporne, które stało się również podstawą zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji. tj. wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy towarów dokonanej na terytorium Polski między podatnikami tego podatku, nieposiadającymi na terytorium Polski siedziby ani miejsca prowadzenia działalności (nierezydentami). Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że taka transakcja, wobec brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 i ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu po stronie Skarżącej – dostawcy, ani po stronie nabywcy. Natomiast Skarżąca wywodzi, że na niej, jako dostawcy, ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego.

5. Zaskarżona decyzja prezentuje błędną wykładnię prawa materialnego. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to zatem, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Dlatego też stosowanie dyrektyw wykładni gramatycznej, czy też systemowej wewnętrznej w stosunku do norm prawnych zawartych w prawie krajowym musi być niezwykle rozważne. W okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa dokonywanej przez TSUE, zmieniły się preferowane metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. W szczególności wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania.

6.2. W przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary, bądź świadczy usługi. Taką prawidłowość wyraża również art. 193 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że każdy podatnik dokonujący, podlegającej opodatkowaniu, dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194 - 199b i art. 202.

Prawodawca unijny wyjątek od tej zasady wprowadził między innymi w art. 194 ust. 1 dyrektywy 112, który to przepis stanowi, że w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. W ust. 2 tego przepisu upoważniono państwa członkowskie do określenia warunków stosowania.

6.3. Polska skorzystała z możliwości przyznanej w art. 194 dyrektywy 112. Przepis art. 17 u.p.t.u. zawiera bowiem implementację unormowań unijnych. Wprowadzono w ten sposób tzw. mechanizm odwróconego poboru podatku. Celem tych unormowań jest ułatwienie poboru podatku. Zdecydowanie prościej jest bowiem wyegzekwować należności od podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Tym niemniej przepis art. 17 u.p.t.u. zawiera wyjątek od ogólnej zasady ponoszenia ciężaru tej daniny publicznoprawnej.

7. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Doszło do odpłatnej dostawy na terytorium kraju. Dostawca, jak i nabywca towarów byli podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W oparciu o ten stan faktyczny organ podatkowy dokonał wykładni gramatycznej oraz systemowej art. 17 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.p.t.u. wysunięto wniosek, że dostawca towarów nie jest podatnikiem. Z kolei interpretując art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. uznano, że również nabywca nie jest podatnikiem. W konsekwencji organ wywodzi, że opisana odpłatna dostawa towarów nie jest czynnością opodatkowaną.

8.1. Przechodząc do analizy spornej normy prawnej należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości treść art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zgodnie z ustępem 2, w takim przypadku usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Nie ma żadnych wątpliwości, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. została spełniona.

Istotne rozbieżności interpretacyjne występują w związku z treścią art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. Nie ma sporu, że nabywca towarów w niniejszej sprawie nie spełnia tych warunków.

Organ odczytuje sporne normy prawne niejako osobno, wychodząc z założenia, że z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w analizowanym stanie faktycznym dostawca towarów nie jest podatnikiem. Z kolei powołując się na treść art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. organ twierdzi, że nabywca towarów również nie jest podatnikiem. Biorąc pod uwagę te dwa przepisy organ dochodzi do wniosku, że odpłatna dostawa towarów, dokonana na terytorium kraju, pomiędzy podmiotami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie podlega opodatkowaniu. Stanowiska tego nie sposób zaakceptować.

8.2. Wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. przyjęta przez organy doprowadziła do wniosków stojących w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym poglądem, we wskazanym okresie, Polska stanowiłaby swoisty "raj podatkowy". W ocenie organu, odpłatna dostawa towarów dokonana na terytorium kraju pomiędzy podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. nie podlegałaby opodatkowaniu. Jest to wniosek nie do pogodzenia z zasadą powszechności opodatkowania, która jest jedną z podstawowych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z zasady tej wynika, że każda transakcja wykonywana w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wszelkie odstępstwa od tej reguły muszą wynikać z przepisów prawa. Mogą być one wprowadzone na zasadach i w wypadkach określonych aktualnie w dyrektywie 112.

8.3. Nie ma sporu, że w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania mechanizmu odwróconego poboru podatku. Nabywca towarów nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Ponieważ jest to podmiot, który nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju to niecelowym byłoby stosowanie tego mechanizmu. Jednakże z faktu, że dostawca towarów jest podmiotem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., zaś nabywca nie spełnia warunków z art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. nie można wysnuć wniosku, że taka odpłatna dostawa nie jest opodatkowana. Wniosek ten byłby rażąco sprzeczny z zasadą powszechności opodatkowania.

8.4. Ponadto, jakkolwiek w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni, to jednak nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy wykładnia językowa nie pozwala na ustalenie treści normy prawnej, wówczas pomocniczo należy stosować inne rodzaje wykładni. Nie można uznać, że prawidłowo została ustalona treść normy prawnej, jeżeli rezultatem tej wykładni jest wniosek, że czynność, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., co do zasady podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, to jednak nie podlega opodatkowaniu z powodu braku możliwości ustalenia podatnika. Przeczy to bowiem, elementarnym zasadom konstrukcji zobowiązań podatkowych, a to z kolei prowadzi do wniosku, że wykładnia ta nie może być prawidłowa.

W niniejszym stanie faktycznym, z powodu braku ziszczenia się przesłanki z art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., nie może mieć zastosowania mechanizm odwróconego poboru podatku. W istocie z tym zgadzają się obie strony postępowania sądowoadministracyjnego. Jednak z bezspornego faktu, że wyjątek od ogólnej zasady nie może mieć zastosowania, wynika jedynie to, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Zatem dostawca towaru będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny. To na tym podmiocie spoczywać będzie prawny ciężar zobowiązania podatkowego.

Całkowicie nieuprawnioną jest konkluzja organu, że w takiej sytuacji czynność nie podlega opodatkowaniu. Konkluzja ta jest efektem zastosowania dyrektyw wykładni, których wynik stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania. Przecież w art. 17 u.p.t.u. nie sposób znaleźć normy prawnej, która by wprowadzała zwolnienie przedmiotowe, czy też podmiotowe. Takiej normy prawnej nie zawiera też ustawa o podatku od towarów i usług. Zresztą nie mogłaby zawierać takiego unormowania albowiem brak jest w dyrektywie 112 przepisu, który dawałby państwu członkowskiemu upoważnienie do takiej regulacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W analizowanej ustawie brak jest przepisu wprowadzającego wyjątek od tej zasady, odnoszący się do dostawy lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami nieposiadającymi siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

8.5. Jeżeli dostawa towaru w Polsce nie podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski, zaistniałaby niezgodność prawa polskiego z prawem unijnym, a organ powinien był wydać decyzję w oparciu o przepisy dyrektywy 112. Organy podatkowe Państw członkowskich są zobowiązane do podjęcia działań zmierzających do zapewnienia prawidłowości procesu stosowania prawa poprzez - w pierwszej kolejności - odwołanie się do wykładni "prounijnej" przepisów prawa polskiego, a w przypadku braku takiej możliwości - pominięcia regulacji prawa krajowego i rozstrzygnięcia sprawy bezpośrednio w oparciu o przepisy prawa Unii Europejskiej. Przedstawiony sposób rozumienia obowiązków wynikających z zasady prymatu prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym potwierdzają w wielu orzeczeniach sądy administracyjne.

8.6. Reasumując, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., odpłatna dostawa towarów, dokonana na terytorium kraju, pomiędzy podmiotami, które nie posiadają siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, pomimo, że nie podlega tzw. mechanizmowi odwróconego poboru podatku, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W zakresie tej dostawy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego na zasadach ogólnych jest dostawca towarów.

8.7. Podnieść należy, że przyjęta przez Sąd orzekający w tej sprawie wykładnia spornych przepisów została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 460/17 (wydanym w sprawie decyzji wymierzającej podatek Skarżącej za inny okres rozliczeniowy). Analogiczny pogląd prezentuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 130/15 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach.

9.1. Uwzględniając powyższe, zasadny jest podstawowy zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.t.u. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 dyrektywy 112.

9.2. Ponieważ czynność opodatkowana miała miejsce zasadny jest także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

9.3. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego są akcesoryjne względem zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sprowadzają się bowiem do twierdzeń, że organ odwoławczy błędnie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji.

10. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Decyzja poprzedzająca zaskarżoną decyzję jest dotknięta takimi samymi błędami w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego co zaskarżona decyzja i też podlega uchyleniu, na podstawie art. 135 P.p.s.a.

10.2. Stwierdzone zostało istnienie obowiązku, w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem, rozliczenia przez Skarżącą podatku należnego w Polsce na zasadach ogólnych, co też Skarżąca uczyniła. Sąd stwierdzając więc bezprzedmiotowość postępowania podatkowego umarza je na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).