Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1461/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 125 par 1 pkt 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z., B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2384/10 w sprawie ze skargi K. Z., B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od K. Z. i B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Gl 2384/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Z., B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 22 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej niż wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2002 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik niezasadnie odliczył w rozliczeniu za marzec 2002 r. podatek naliczony z faktury nr 12/02 wystawionej przez Firmę [...] B. H. w O., gdyż wystawiona faktura dokumentowała transakcję, która w rzeczywistości nie została wykonana.

Organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia wziął pod uwagę m.in.: - oświadczenie B.H. z dnia 5 stycznia 2007 r., w którym oświadczyła, że nie prowadziła działalności w 2002 r., nie wystawiała żadnych faktur; - pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. z dnia 27 marca 2007 r., gdzie poinformowano, że B. H. od dnia 1 stycznia 1999r. nie dokonała zgłoszenia płatnika składek oraz zgłoszenia do ubezpieczeń społecznego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonała również z tego tytułu żadnych wpłat w okresie od 1 stycznia 1999 roku do 31 grudnia 2004 r.; - oświadczenie K.Z., że nigdy nie widział i nigdy nie rozmawiał z B.H.; kontakt z Firmą [...] B. H. ograniczał się wyłącznie do K. H.; - przesłuchanie B. H. w charakterze świadka w dniu 30 maja 2007 r., kiedy to zeznała, że w 2002 r. nie świadczyła usług transportowych na rzecz S. S.C, gdyż w tym okresie nie prowadziła działalności; - próbę przesłuchania w charakterze świadka K. H. (mimo dwukrotnego wezwania nie stawił się na przesłuchanie); - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 lipca 2007 r., w którym to włączony w poczet dowodów prowadzonego postępowania protokół przesłuchania K. H. w Komendzie Powiatowej Policji w B. W trakcie tego przesłuchania w charakterze świadka K. H. zeznał, że usługi transportowe udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca figuruje Firma [...] B. H., a jako nabywca S. S.C. nie były wykonane, w tym okresie działalność gospodarcza nie była już prowadzona, a jedynie zarejestrowana na nazwisko B. H. żony, usługi transportowe na rzecz K. Z. nie mogły zostać wykonane, gdyż jedyny samochód marki KAMAZ został zajęty przez komornika, K.Z. zaproponował wystawianie przez Firmę [...] B. H. faktur kosztowych, na co przesłuchiwany zgodził się z uwagi na sytuację materialną, faktury na rzecz S. S.C. wystawiał własnoręcznie i sam je podpisywał, B. H. nie wiedziała o tych fakturach, za każdą wystawioną fakturę świadek otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 200-300 zł.

2.2. Decyzją z dnia 10 lipca 2008 r. Dyrektor Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

2.3. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA 1060/08. W uzasadnieniu wskazano, że przyczyną wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego był brak odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2.4. Decyzją z dnia 5 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wykonaniu wyroku Sądu, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 22 października 2007 r., w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.5. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę zarzucając naruszenie art. 187 i 191 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę, a w efekcie poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z transakcją dokumentowaną fakturą VAT nr 12/02.

W skardze podatnik powołał również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Gl 166/10 zapadły w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, w którym Sąd wskazał błędy postępowania dowodowego i ich znaczenie dla oceny prawdziwości zdarzeń opisanych w fakturach wystawianych przez K. H.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe, w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy potrzebny do dokonania ustalenia stanu faktycznego wymaganego do podjęcia zaskarżonej decyzji. Organy w szczególności przeprowadziły dowód z dokumentów oraz przesłuchania świadków i podatników ustalając, w jakim okresie Firma [...] B.H. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą oraz że nie prowadziła jej w 2002 roku. Ustalono również, że B.H. mimo posiadania wpisu do ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, nie wystawiała żadnych faktur, nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie składała deklaracji, nie podlegała ubezpieczeniu społecznemu z tytułu działalności gospodarczej, a nadto, że nie świadczyła działalności na rzecz S. S.C. w 2002r.

Sąd podkreślił, że mimo dwukrotnego wezwania do przesłuchania w charakterze świadka nie stawił się K. H., a organ włączył w skład materiału dowodowego jego zeznania złożone w Komendzie Policji w B., z których wynikało, że usługi na rzecz S. S.C. nie zostały wykonane, choć faktury sam świadek sporządził i za wystawienie jednej otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 200-300 złotych.

Wobec powyższych ustaleń, według Sądu, organy nie dokonały zgromadzenia materiału dowodowego z naruszeniem norm określonych w art. 187, 199 i 122 O.p., a skarżący mogli uczestniczyć w postępowaniu. Oceny materiału dowodowego dokonano zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logicznego rozumowania. Strona skarżąca nie przedstawiła organowi innych dokumentów niż te, które już znajdowały się w jego dyspozycji by wykazać, że K. H. faktycznie wykonał czynności objęte zakwestionowaną fakturą. Nie bez znaczenia natomiast w świetle treści art. 181 O.p. dla oceny stanu faktycznego sprawy był fakt, że K. H. został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w T. sygn. akt II K 775/07 w przedmiocie podrabiania dokumentów.

Wobec powyższych ustaleń niezasadny był zarzut skargi naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy zbadać czy faktura dokumentuje rzeczywiście wykonane czynności, czy dokumentuje realne nabycie usług od konkretnego podmiotu wskazanego w fakturze.

Sąd odnosząc się do zarzutu strony skarżącej odnośnie kwestii wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie I SA/GI 166/10 z dnia 6 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uznał, że treść tego orzeczenia nie miała fundamentalnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy kwestii odmiennego ukształtowania przesłanek leżących u podstaw naliczenia podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia powołał treść art. 70 § 1 i § 4 O.p. stwierdzając, że w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w skutek podjęcia czynności egzekucyjnych i skierowania m.in. do Powszechnej Kasy Oszczędności Bank Polski S.A. oraz do ING Bank Śląski zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i zostały one prawidłowo doręczone. Zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi z dnia 16 listopada 2007 r. doręczone zostały skarżącej w dniu 26 listopada 2007 r., zaś w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego pobrane zostały kwoty, a zatem zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego;

- art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 i 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania;

- art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. poprzez uznanie, że toczące się postępowanie kasacyjne od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r. ze skargi Dyrektora Izby Skarbowej przeciwko B. i K. Z. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 166/10 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowanie cztery zarzuty. Pierwszy z nich dotyczył naruszenia przepisów prawa materialnego, pozostałe naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy, uwzględniając charakter sprawy, należy w pierwszej kolejności rozpoznać zarzuty tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

5.4. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz art.151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. W istocie tymi zarzutami, popartymi argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dążył do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że faktura wystawiona przez firmę B. H. była fakturą fikcyjną.

Przytoczone zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie można bowiem zgodzić się aby w sprawie organy podatkowe naruszyły wymienione przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że organy podatkowe, w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy potrzebny do dokonania ustalenia stanu faktycznego wymaganego do podjęcia zaskarżonej decyzji. Organy w szczególności przeprowadziły dowód z dokumentów i przesłuchania świadków i podatników ustalając, w jakim okresie Firma [...] B. H. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą oraz że nie prowadziła jej w 2002 r. Ustalono również, że B.H. mimo posiadania wpisu do ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, nie wystawiała żadnych faktur, nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie składała deklaracji, nie podlegała ubezpieczeniu społecznemu z tytułu działalności gospodarczej, a nadto, że nie świadczyła działalności na rzecz S. S.C. w 2002 r.

Sąd zauważył również, ze organ włączył w skład materiału dowodowego zeznania K. H. złożone w Komendzie Policji w B. dla potrzeb prowadzonego tam postępowania, z których wynikało, że usługi na rzecz S. S.C. nie zostały wykonane, choć faktury sam świadek sporządził i za wystawienie jednej otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 200-300 złotych. Za nie bez znaczenia uznał, że w świetle treści art. 181 O.p. dla oceny stanu faktycznego sprawy był fakt, iż K. H. został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w T. w przedmiocie podrabiania dokumentów.

Przedstawione czynności organów podatkowych nie pozwalają uznać aby w sprawie organy naruszyły którąś z wymienionych regulacji postępowania dowodowego Prawidłowość podjętych ustaleń potwierdza ostatnia przytoczona uwaga Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Fikcyjność faktur wystawionych przez B. H. została stwierdzona wyrokiem sądu karnego – Sądu Rejonowego w T. Konstatacja ta jest o tyle ważna, gdyż zgodnie z art. 11 u.p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że ustalenia sądu karnego mają wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w tym wyroku ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnych skutkach zdarzeń (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H.Beck 2011, Nb 1 do art. 11, s. 121 i przywołana tam literatura). W sprawie karnej K. H. ustaleniami co do popełnienia przestępstwa objęty był fakt wystawienia przez skazanego faktur potwierdzających transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, w tym wystawienia w 2002 r. faktur dokumentujących usługi transportowe na rzecz firmy skarżących, które wykonane nie zostały. To ustalenie faktyczne jest wiążące dla sądu administracyjnego, ale także, pośrednio, jest wiążące także dla organów podatkowych. W konsekwencji sąd administracyjny nie może podważać ustaleń organów podatkowych zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego i ma obowiązek zaakceptowania ustaleń tych organów zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08 oraz z dnia 8 września 2009 r., II FSK 560/08). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela - i dodaje, że wzgląd na respektowanie zasady rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego sprzeciwia się możliwości podważania dokonanych w nim ustaleń w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) z powołaniem się na okoliczność, że strony postępowania administracyjnego nie uczestniczyły w postępowaniu karnym i nie mogły wpływać na jego przebieg oraz poczynione w nim ustalenia. Sąd karny w skazującym wyroku przesądził, że wymienione w nim faktury wystawione przez firmę B. H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia organów podatkowych są w pełni uprawnione, a sąd administracyjny ustaleń tych podważać nie może (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r. II FSK 2412/10).

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że wystawiona przez firmę B. H. faktura dokumentowała transakcję, która w rzeczywistości nie została wykonana. Stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie można było podzielić. Przedstawione wyżej wywody nie pozwalają uznać aby miały wpływ na wynik sprawy stwierdzenia pełnomocnika strony o tym, że B. H. i jej mąż byli właścicielami środków transportu. Tym samym nie można było zgodzić się z argumentacją dotyczącą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z uwagi, jak to podniósł autor skargi kasacyjnej, niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

5.5. Niezasadny był trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., który to wskazuje, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Autor skargi kasacyjnej naruszenie wymienionej regulacji upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie zawiesił postępowania w sprawie z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne strony skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (sygn. akt I SA/Gl 166/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie był zobligowany do zawieszenia postępowania. Zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/GL 166/10, nie było konieczne ani celowe. Postępowanie w tej sprawie toczyło się w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynik kontroli tegoż Sądu nie miałby przesądzajacego znaczenia dla kwestii, która jest istotna w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, tj. tego czy zakwestionowana faktura była fakturą fikcyjną. Nie zawieszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowania było tym bardziej słuszne, gdy zważy się, że postępowanie toczące się ze skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/GL 166/10, zostało zakończone, a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2412/10, rozpatrując skargę kasacyjną za uzasadnioną uznał ocenę organu podatkowego co do oceny mocy dowodowej faktur wystawionych przez firmę B.H. Sąd ten dokonał zatem odmiennej oceny od tej której domagała się strona skarżąca w przedmiotowej sprawie.

5.6. Niezasadny był zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W przyjętym stanie faktycznym właściwie zastosowano wymienioną regulację. Podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z faktury dokumentującej czynności w rzeczywistości niewykonanej. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.