Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1616/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: aert. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D.L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez D. L. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w okresie od dnia 5 stycznia 2010 r. do dnia 25 stycznia 2013 r. odbywała aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło niezbędny warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Z kolei niezbędnym warunkiem odbywania aplikacji radcowskiej było złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, co też wnioskodawczym uczyniła w dniu 19 września 2009 r. Natomiast egzamin radcowski odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskała z egzaminu radcowskiego wynik pozytywny. To z kolei dało jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Na obecną chwilę w toku jest procedura podejmowania przez Okręgową Izbę Radców Prawnych uchwały o wpisie wnioskodawczyni na listę radców prawnych oraz organizowana jest uroczystość złożenia ślubowania, które to czynności są niezbędne do uzyskania uprawnień radcy prawnego. Po tych czynnościach wnioskodawczyni uzyska formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza. Działalność tą wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu radcy prawnego. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawczyni prowadzić będzie księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, jak również bez których uzyskanie tych uprawnień nie byłoby możliwe. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w jej przypadku następujące pozycje: opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską poniesiona w roku 2009; opłaty roczne za pierwszy, drugi oraz trzeci rok aplikacji radcowskiej poniesione w latach 2010-2012; obowiązkowe składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012; opłata za egzamin radcowski w roku 2013 oraz opłata za postępowanie w sprawie wpisu na listę radców prawnych w roku 2013. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami dokonania przelewów. Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały:

-w zakresie opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską - art. 33(4) ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 2010 roku, Nr 10, poz. 65 z późn. zm. - dalej jako "Ustawa o radcach"),

-w zakresie opłat rocznych za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej - art. 32 (1) Ustawy o radcach,

-w zakresie opłaty za egzamin radcowski - art. 36 (3) ust. 1 ustawy o radcach,

-w zakresie obowiązkowych składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) - art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy radcach oraz Uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych,

-w zakresie opłaty za postępowanie związane ze wpisem na listę radców prawnych - art. 60 pkt 11 w związku z art. 63 pkt 1 ustawy o radcach.

Obowiązki powyższe wynikały również z Regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej stanowiącego załącznik do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 października 2009 r. (ze zmianami) - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz z umowy z dnia 5 stycznia 2010 roku o aplikację radcowską zawartej pomiędzy Okręgową Izbą Radców Prawnych a wnioskodawczynią (w szczególności paragraf 2 tejże umowy) - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami dokonania przelewów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy poniesione przez wnioskodawczynię wydatki, tj. opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłaty roczne za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej (za lata 2010, 2011 i 2012), składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (za lata 2010-2012), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za postępowanie w sprawie wpisu na listę radców prawnych mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą wnioskodawczyni będzie prowadziła w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 - czy wnioskodawczyni powinna zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do koszów uzyskania przychodów w trakcie trwania pierwszego roku podatkowego, w którym rozpocznie działalność gospodarczą?

Zdaniem wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego w niniejszym wniosku jako pytanie Nr 1, wydatki przez nią poniesione, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego zamierza prowadzić. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał NSA w swoim wyroku z dnia 6 stycznia 2010 roku (sygn. akt II FSK 1271/08) z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Zatem wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jest właściwie udokumentowany. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności jest potrzebny w prowadzonej działalności gospodarczej. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w wprowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawczyni istotny jest bowiem podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie odpłatnej aplikacji radcowskiej, jej zdaniem zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Aplikacja radcowska bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty jej odbycia oraz uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawczyni, powyższe wydatki zostały poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej,

Poniesione przez nią wydatki związane z egzaminem wstępnym na aplikację radcowską, odbywaniem aplikacji i wpisem na listę radców prawnych miały bowiem jeden cel w postaci uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego wnioskodawczyni zamierza rozpocząć działalność gospodarczą poprzez prowadzenie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Bez odbycia odpłatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego nie mogłaby ona prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na egzamin wstępny na aplikację radcowską, wydatkami związanymi z odbywaniem aplikacji radcowskiej (w tym składkami członkowskimi z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego), wpisem na listę radców prawnych, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Umiejętności i wiedza zdobyte podczas odbywania aplikacji radcowskiej będą wykorzystane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności. Zdaniem wnioskodawczyni bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowe koszty zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania zawodu w ramach kancelarii radcy prawnego, skoro bez odbycia aplikacji radcowskiej i złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu radcowskiego nie można wykonywać zawodu radcy prawnego. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 roku (sygn. akt I SA/Po 50/13), w którym sąd ten stwierdził, że wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, wydatki te muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Z kolei na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o radcach może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o radcach). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywać zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na egzamin wstępny na aplikację radcowską, na odbywanie odpłatnej aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu zawodowego, wydatki na egzamin radcowski oraz wydatki związane z postępowaniem o wpis na listę radców prawnych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Co więcej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, to spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 roku (sygn. akt I SA/Po 301/12) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 roku (sygn., akt I SA/Po 869/12), jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 roku (sygn. akt I Sa/Wr 1144/12). Z powyższego jednoznacznie wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego. Podkreślić należy, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usługi prawnych. Jak już wskazano powyżej, charakter odbytej przez wnioskodawczynię aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, jak np. studia magisterskie podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia - jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 35 pkt 4 ustawy o radcach przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorstwa, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawczyni również wydatki na składki aplikanta radcowskiego są niezbędne albowiem była ona zobowiązana do opłacania tych składek, a w przypadku ich nieregulowania mogła zostać wykreślona z listy aplikantów radcowskich. W konsekwencji utraciłaby źródło przychodu, co oznacza, że poniesienie tych wydatków było niezbędne w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Z powodów przedstawionych powyżej, w ocenie wnioskodawczyni w opisanym we wniosku stanie faktycznym wydatki powyżej wskazane i przez nią poniesione mogą zostać zaliczone przez do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych.

Zdaniem wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego w niniejszym wniosku jako Nr 2 wydatki, o których mowa powyżej, mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania pierwszego roku podatkowego prowadzenia działalności poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W jej ocenie, podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków w koszty uzyskania przychodu. Wybór podatnika nie ma bowiem znaczenia dla wysokości podatku. Ponadto, skoro podatnik może (nie musi) zaliczać dane wydatki w koszty prowadzenia działalności gospodarczej, to przysługuje mu także wybór momentu zaliczenia tych wydatków w koszty.

Minister Finansów, w dniu 13 sierpnia 2013 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy organ wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ przy tym podkreślił, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Jak wskazał organ, wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, skoro dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2010-2013 wnioskodawczyni ponosiła koszty aplikacji radcowskiej. Obecnie zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza. Działalność tą wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez wnioskodawczynię zawodu radcy prawnego.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego). Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skoro zaś wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku orzeczeń Minister Finansów stwierdził, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego i orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. ( data nadania ) wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa żądając zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe w całości.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. L. wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego warunkujących, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.), wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłaty roczne za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej, obowiązkowego składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za postępowanie związane ze wpisem na listę radców prawnych) do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez Skarżącą należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i co za tym idzie odmową możliwości zaliczenia tych wydatków przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów,

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. w art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie stojącej w sprzeczności do wcześniej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 5 stycznia 2012 r. (nr [...]) interpretacji indywidualnej wobec podmiotu o tym samym statusie prawnym co skarżąca i w analogicznej sytuacji jak sytuacja faktyczna skarżącej,

4) art. 14 e § 1 i art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że

organ podatkowy jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej, wydając interpretacje indywidualne nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, gdy z treści powołanej normy prawnej wyraźnie wynika,

że organ wydając indywidualne interpretacje przepisów prawa powinien

uwzględniać nie tylko stan prawny, ale również aktualną linię orzeczniczą są-

dów,Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

5) art. 14 c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wska-

zania wszystkich niezbędnych w sprawie argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska skarżącej.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności wskazała, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych radcy prawnego jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 ) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego ( art. 23 ). Wszystkie opisane powyżej etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji radcowskiej, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ). Reasumując, aby uzyskać zawód radcy prawnego, skarżąca poniosła wydatki wymienione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r.

Strona wskazała, że działalność gospodarcza, którą prowadzi w formie kancelarii radcy prawnego może być prowadzona wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego.

W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Wydatki na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają zatem - zdaniem skarżącej - warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu w kwestii oceny charakteru aplikacji radcowskiej (jako kolejnego etapu edukacji), co z kolei, rzutowało na ocenę charakteru wydatków poniesionych w toku tej aplikacji jako wydatków osobistych, a w konsekwencji spowodowało błędną wykładnię art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której rezultatem było twierdzenie organu o nie istnieniu związku przyczynowo - skutkowego między tymi wydatkami, a źródłem przyszłych przychodów. Wbrew ocenie organu, poniesione wydatki nie mają bowiem charakteru osobistego. Jak już wielokrotnie podnosiła skarżąca aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Skoro skarżąca miała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą i art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Nie ma tutaj istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą skarżąca wybrała. (indywidualna kancelaria radcy prawnego). Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, nie wykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (indywidualna kancelaria radcy prawnego). Istnienie elementów edukacyjnych, które mogą być wykorzystane poza kancelarią radcowską nie zmienia oceny tego etapu dalszej edukacji, jako zawodowego szkolenia specjalistycznego, niezbędnego do uzyskania uprawnień zawodowych i wykonywania zawodu radcy prawnego. Konieczność odbycia aplikacji i poniesienia wydatków, jako realizacja obowiązków wynikających z ustawy o radcach, jednoznacznie przesądza o istnieniu związku przyczynowo - skutkowego między tymi wydatkami a przyszłym źródłem przychodów, uzyskiwanych w ramach prowadzenia indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Przyjęcie zaś, że wydatki ponoszone na uzyskanie kwalifikacji zawodowych mają charakter osobisty, nie związany z działalnością gospodarczą oznaczałoby, że żaden wydatek nie mógłby stanowić kosztu podatkowego, albowiem w każdej sytuacji zakupiony towar czy usługa teoretycznie mogą zostać wykorzystane na inne cele niż działalność gospodarcza. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków, nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych.

Skarżąca zauważyła, że zupełnie błędna jest także teza podniesiona przez organ, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, a z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Podkreśliła ponownie, że działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług prawniczych prowadzona przez podmioty, nie posiadające tytułu radcy prawnego nie jest równa w swym zakresie do działalności zawodowej radcy prawnego. Radca prawny w przeciwieństwie do magistra prawa, może bowiem występować i świadczyć pomoc prawną, przed sądami wszelkich instancji, w tym przed Sądem Najwyższym, Naczelnym Sądem Administracyjnym, Trybunałem Konstytucyjnym i Trybunałem Stanu. Co więcej, przepisy proceduralne z zakresu prawa cywilnego, karnego oraz administracyjnego zawierają w swej treści regulacje określające tzw. przymus adwokacko-radcowski, który obliguje do korzystania z pomocy fachowego pełnomocnika przez wszelkie podmioty prawne w niektórych sytuacjach procesowych. Magister prawa, w przeciwieństwie do radcy prawnego, nie ma prawa sporządzania poświadczeń odpisów dokumentów za zgodność z okazanym oryginałem. Zupełnie błędne jest zatem stanowisko organu, że do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odpowiadającym zakresowi usług świadczonych przez kancelarię radcy prawnego skarżąca nie musiała odbywać aplikacji radcowskiej i uzyskiwać tytułu zawodowego radcy prawnego.

Podkreśliła ponadto, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, to niewątpliwie stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, skoro kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zmierzające do stwierdzenia źródła przychodów, to tym bardziej za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności pozarolniczej, zaś przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi.

Wbrew twierdzeniom organu nie można uznać, że wydatki ponoszone na aplikację radcowską mają charakter wydatków typowo osobistych, związanych z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. W ocenie skarżącej charakter wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a poniesienie ich nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności gospodarczej, ale jest wręcz niezbędne do jej osiągnięcia.

Skarżąca wyjaśniła, że rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, zatem wydatki poniesione na odpłatną aplikację radowską, której podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Nadto, nabyte przez skarżącą umiejętności i wiedza podczas odbywania aplikacji są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem stanowiska skarżącej są m.in.: indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2012 r. nr [...], wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt ISA/Po 50/13, wyrok Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 869/12. Tożsame stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13) i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (wyrok z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z dnia 17 października 2013 roku, sygn. akt I SA/Po 358/13), a z kolei w zakresie wydatków poniesionych w trakcie aplikacji adwokackiej dotyczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. (I SA/Gd 626/13).

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazała, że w niniejszej sprawie, choć sytuacja prawna oraz faktyczna skarżącej była analogiczna do sytuacji prawnej i faktycznej wnioskodawczyni, dla której wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2012 r. Nr [...], organ wydał zupełnie odmienne rozstrzygniecie. Także Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 8 maja 2009 roku wydał interpretację indywidualną Nr [...], zgodnie z którą wydatki poniesione w związku z podjęciem nauki na studiach o kierunku zgodnym z profilem działalności, jako przydatne do jej wykonywania, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem ich należytego udokumentowania, przy czym dotyczy to również wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki poniesione na studia o kierunku zgodnym z profilem działalności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, to tym bardziej wydatki poniesione w związku z odbywaniem przez skarżącą aplikacji radcowskiej i egzaminem radcowskim, które zezwalają na podjęcie działalności w ramach kancelarii radcy prawnego winny być uznane za takie koszty.

Strona wskazała przy tym, że przytoczony przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa teza z artykułu w Przeglądzie Podatkowym "Oceny prawne wyrażone w orzecznictwie a wydawanie interpretacji indywidualnych" wyrwana została z niejako z kontekstu, a jej sparafrazowanie spowodowało, iż teza ta nabrała zgoła odmiennego znaczenia, aniżeli ma w treści przedmiotowego artykułu. Organ pominął całkowicie, że w artykule tym wskazano, iż ustawodawca nakłada na Ministra Finansów obowiązek osiągnięcia stanu rzeczy polegającego na prawidłowości wydawanych interpretacji, mając na względzie orzecznictwo, poprzez usunięcie wadliwej interpretacji z obrotu prawnego (gdzie usunięcie jest środkiem bardziej uciążliwym), a tym bardziej nakazuje Ministrowi Finansów osiągnięcie tego stanu rzeczy poprzez niewydawanie interpretacji nieprawidłowych, mając na względzie orzecznictwo. Zdaniem autorów tegoż artykułu, nie ulega wątpliwości, że pojęcie "uwzględnianie orzecznictwa" dotyczyć może jedynie uwzględniania oceny prawnej zawartej w orzecznictwie. Z praktycznego punktu widzenia nie ma bowiem żadnej mocy uwzględnianie rozstrzygnięcia w oderwaniu od procesu wykładni prawa, który doprowadził dany organ do takich, a nie innych, wniosków. Taka wykładnia powoduje rozszerzenie związania orzecznictwem poza przepisy ustaw procesowych. Nie jest to jednak zakaz formułowania innych ocen prawnych w ogóle (relacja związania w rozumieniu klasyfikacji przedstawionej uprzednio), lecz zakaz formułowania ocen prawnych innych niż zawarte w orzecznictwie, które formułuje prawidłowe oceny prawne. Takie rozwiązanie ma służyć jednolitości stosowania prawa podatkowego, którego wymóg jest dyrektywą skierowaną do Ministra Finansów. W konsekwencji orzecznictwo jest dla Ministra Finansów swoistym odniesieniem oceniania, czy dana wykładnia operatywna, dokonana w postaci wydania interpretacji indywidualnej, jest prawidłowa, czy też nie jest prawidłowa.

Art. 14e Ordynacji podatkowej wyraża zatem normę dotyczącą usuwania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnych już istniejących, jak również - a właściwie przede wszystkim - zobowiązanie Ministra Finansów do uwzględnienia ocen prawnych wyrażonych w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości już na etapie wydawania interpretacji indywidualnych. W niniejszej sprawie organ sformułował ocenę prawną niewątpliwie w sposób sprzeczny z orzecznictwem sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych.

Na marginesie skarżąca wskazała, że stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansowych publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, stosowanie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem skarżącej organ co prawda dokonał oceny jej stanowiska, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznaczenia, że wskazane we wniosku wydatki stanowią dla strony wydatki o charakterze osobistym. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów i to w kontekście podanego przez skarżącą stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącej, zabrakło odniesienia organu do kwestii specyfiki wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego i uzyskanego uprawnienia wykonywania zawodu radcy prawnego w ramach ustawy o radcach. Organ stwierdzając, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, nie dokonał pełnej oceny stanowiska pomijając prawne uzasadnienie przy postawieniu tezy, że wskazane przez nią wydatki stanowią wydatki osobiste i co za tym idzie nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformowane pytanie i wątpliwości, z zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, poniesione przez skarżącą wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. Poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez skarżącą wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Skarżąca rozpoczynając aplikację radcowską była zupełnie świadoma, że po jej ukończeniu podejmie własną działalność gospodarczą w formie przewidzianej w ustawie o radcach i, że bez ukończenia specjalistycznego szkolenia nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych pod szyldem kancelarii radcy prawnego w tak szerokim zakresie jak radca prawny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.- dalej: "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732).

W wydanej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40 - 42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11, LEX nr 1213040).

Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego.

Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że indywidualna kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych ( t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.- dalej: u.o.r.p.), który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie takiego tytułu zawodowego.

Należy również wskazać, że z przepisów u.o.r.p. obowiązki uiszczenia poniesionych przez skarżącą wydatków określały:

-w zakresie opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską - art. 33 4 ust. 1 u.o.r.p.,

-w zakresie opłat rocznych za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej - art. 32 1 u.o.r.p.,

-w zakresie opłaty za egzamin radcowski - art. 36 3 ust. 1 u.o.r.p.,

-w zakresie obowiązkowych składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) - art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.o.r.p. oraz Uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych,

-w zakresie opłaty za postępowanie związane ze wpisem na listę radców prawnych - art. 60 pkt 11 w związku z art. 63 pkt 1 u.o.r.p.

Odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 24 ust.1 .pkt 6 u.o.r.p. na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski. Natomiast do egzaminu radcowskiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację radcowską i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu ( art. 361).

W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącą aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska wraz z egzaminem wstępnym i radcowskim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej.

W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Skoro skarżąca zamierzała rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywać zawód radcy prawnego w ramach indywidualnej kancelarii radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii radcowskiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez skarżącą wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącej od organu administracji.