Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 89/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 122 par. 1, art. 123 par.1, art. 146 par. 1, art. 181, art. 182, art. 188, art. 190, art. 197 par. 1, art. 200, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2017 r. określającą P.M. (dalej: Strona/Skarżący) kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.) z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do września 2013 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że wobec P.M. NUS przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r.

Pismem z dnia 24 października 2014 r. organ podatkowy poinformował Stronę, iż na podstawie art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), kontrolowanego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli, z uwagi na to, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W odpowiedzi na wezwanie organu o udostępnienie wszelkich dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżący złożył pisemne oświadczenie, w którym wskazał, iż nie posiada żadnej dokumentacji księgowej związanej z działalnością gospodarczą za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r., ponieważ w tym okresie nie prowadził działalności.

1.3. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. NUS określił Stronie kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do września 2013 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., NUS stwierdził, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem nie składał żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług, lecz w okresie od stycznia do września 2013 r. wystawił faktury VAT na rzecz M. oraz A. NUS uznał, że faktury te są dowodami nierzetelnymi, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawienie faktur VAT i wykazanie w nich podatku należnego skutkowało obowiązkiem zapłaty tego podatku, stosownie do regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie Strony rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia (powtórzenia) postępowania dowodowego w całości, z uwagi na brak możliwości obrony przez Stronę swoich praw, oraz wymaga uzupełnienia w znacznej części postępowania dowodowego w zakresie wniosków zawartych w odwołaniu.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 122 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 190 i art. 200 O.p., poprzez brak skutecznego doręczenia zawiadomień o czynnościach dowodowych, etapie postępowania oraz informacji o końcowym zaznajomieniu się z aktami niniejszej sprawy, z racji kierowania korespondencji przez organ pierwszej instancji na adres: ul. [...],[...] W., podczas gdy adresem do doręczeń wskazywanym wielokrotnie przez Stronę (jak i zaznaczanym m.in. w protokołach przesłuchania Skarżącego jako Strony) była [...], W. (siedziba spółki S. Sp. z o.o. w W.), co w konsekwencji doprowadziło do niezawinionego przez Stronę braku udziału w postępowaniu, braku możliwości obrony jej praw poprzez aktywny udział w postępowaniu, wnioskowania o ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p.,

b) art. 120 w zw. z art. 122 w zw. 187 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym brak dopuszczenia i przeprowadzenia istotnych dowodów wskazanych w odwołaniu,

c) art. 182 O.p., poprzez brak dopuszczenia z urzędu dowodu z historii rachunków bankowych Strony (po uprzednim zwolnieniu banku z tajemnicy bankowej) za okres od 2008 r. do 2014 r. w celu zbadania, iż wszelkie faktury opłacane i wystawiane przez Skarżącego były dokonywane bezgotówkowo oraz w celu ustalenia nazw kontrahentów Strony i ich adresów, w celu pozyskania wystawianych w przeszłości przez Skarżącego faktur i ich porównania z fakturami, których Strona autentyczność kwestionuje (faktury wystawione dla M. oraz A.),

d) art. 197 § 1 O.p., poprzez brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa w celu porównania, czy podpisy widniejące na fakturach wystawionych dla M. oraz A. pochodzą od Strony, czy zostały spreparowane przez osoby trzecie, co jest dowodem istotnym wobec twierdzeń Skarżącego, iż to nie on sporządził przedmiotowe faktury,

e) art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dopuszczenia dowodu z konfrontacji świadków M.K. oraz M.I. w obecności Skarżącego oraz brak wzajemnego skonfrontowania świadków na okoliczność rzekomych spotkań w celu wykonania usługi m.in. na stacjach benzynowych, zakupu towaru, sporządzenia faktur przez Stronę.

W związku z podniesionymi zarzutami, Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

- kopii faktury VAT (oryginał u nabywcy) o nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. na okoliczność, iż faktury wystawiane przez Skarżącego opiewały na znacznie niższe kwoty i płatne były przelewami oraz na okoliczność, że pod przedłożoną fakturą widnieje znacznie inny podpis Skarżącego, niż na fakturach spornych, a zatem na okoliczność, iż sporne faktury nie zostały wystawione przez Stronę,

- protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka z dnia [...] listopada 2014 r. oraz odręcznego oświadczenia Skarżącego na okoliczność, iż już w dniu przesłuchania ([...] listopada 2014 r.) oświadczył, że jego adresem do doręczeń jest [...],[...] W., a zatem na okoliczność nieskutecznego zawiadamiania Strony przez organ o czynnościach wykonywanych w sprawie, a tym samym na okoliczność braku możliwości czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich praw,

- zwrócenie się przez organ do [...] o nadesłanie wyciągów ze wszystkich rachunków bankowych Skarżącego prowadzonych dla niego przez [...] w okresie 2008 r.- 2014 r. na okoliczność, iż faktury wystawione przez Stronę opłacane były przez jego klientów przelewami, a nie gotówką, jak wynika ze spornych faktur, oraz na okoliczność ustalenia innych kontrahentów Skarżącego,

- zwrócenie się do H. Sp. z o.o. o nadesłanie oryginałów wszystkich faktur wystawionych przez Skarżącego na okoliczność porównania ich ze spornymi fakturami oraz na okoliczność potwierdzenia, iż podpis widniejący na fakturach spornych nie jest podpisem Skarżącego,

- wydruku z CEiDG zawierającego wykaz PKD działalności Strony, na okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej objętej spornymi fakturami,

- kopii prawa jazdy Skarżącego na okoliczność, iż posiada wyłącznie prawo jazdy kategorii "B", a zatem nie posiada uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi i nie mógł przewozić materiałów widniejących na spornych fakturach,

- przesłuchania świadka E.M. na okoliczność posiadania laptopa Skarżącego zawierającego dokumentację księgową, znajomości treści dokumentacji księgowej Strony oraz znajomości świadka z M.I. i M.K.,

- przesłuchania świadka P.W. na okoliczność czasu, formy zatrudnienia i zakresu obowiązków P.M. w okresie styczeń - wrzesień 2013 r., a zatem na okoliczność że Strona w okresie styczeń - wrzesień 2013 r. nie wykonywała działalności gospodarczej,

- przesłuchania świadka B.B. na okoliczność zabrania laptopa w dniu 10 listopada 2011 r. przez E.M., zawierającego dokumenty księgowe Strony,

- przesłuchania świadka K.W. na okoliczność zabrania laptopa w dniu 10 listopada 2011 r. przez E.M. zawierającego dokumenty księgowe Strony,

- zwrócenie się do pracodawcy Skarżącego – S. Sp. z o.o. na okoliczność czasu pracy i zakresu obowiązków Skarżącego, a zatem na okoliczność, że Strona w okresie styczeń - wrzesień 2013 r. nie wykonywała działalności gospodarczej,

- dopuszczenie i przeprowadzenie ponownego przesłuchania M.I. oraz M.K. na okoliczność znajomości z P.M., na okoliczność wzajemnej znajomości obydwu ww. osób oraz na okoliczność posiadania dokumentów załączonych do oświadczenia z dnia [...] stycznia 2015 r.,

- dowodu z zeznań świadków M.T. i M.G. na okoliczność czasu pracy i zakresu obowiązków Skarżącego, a zatem na okoliczność, że Skarżący w okresie styczeń - wrzesień 2013 r. nie wykonywał działalności gospodarczej, oraz na okoliczność specyfiki wykonywanej działalności gospodarczej w latach 2008-2010,

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy podpis widniejący pod spornymi fakturami należy do Strony, z uwzględnieniem, aby opinia grafologa wydana została w oparciu o oryginalne faktury przekazane przez H. Sp. z o.o. i innych klientów Strony, próbkę podpisu Strony oraz sporne oryginalne faktury.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy w ogóle nie wyjaśnił, czy podpis widniejący na spornych fakturach należy do niego, podczas gdy w toku postępowania Skarżący wielokrotnie wskazywał, że w 2013 r. nie wykonywał działalności gospodarczej i nie wystawił spornych fraktur, jak również nie zna Pana I. i Pana K. Zdaniem Strony, istotne jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, który ustaliłby, czy podpis widniejący pod spornymi fakturami należy do Skarżącego. Zdaniem Strony należałoby również pobrać próbkę pisma od Pana I. i K. na okoliczność ustalenia, czy podpis pod fakturami spornymi nie należy do nich. Skarżący wyjaśnił ponadto, że z uwagi na zabranie laptopa w dniu 10 listopada 2011r. przez E.M., Skarżący nie posiada dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym nie posiada on faktur mogących zostać poddane próbie (za wyjątkiem załączonej) odnośnie do prawdziwości jego podpisu na spornych fakturach.

Strona wskazała, iż wraz z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej od 2011 r. zamknęła rachunki firmowe. Tym samym nie jest w stanie w zaledwie 14 dniowym terminie wystąpić do banków o przedłożenie wyciągów z prowadzonych rachunków bankowych. W ocenie Strony istotne jest zatem, aby organ zwrócił się do [...] o nadesłanie szczegółowego wyciągu z rachunku bankowego Skarżącego i na tej podstawie będzie on w stanie wskazać inne podmioty, z którymi współpracował w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie będzie w stanie uzyskać kolejne faktury porównawcze.

Skarżący zwrócił uwagę, że nigdy nie posiadał prawa jazdy uprawniającego go do kierowania samochodami ciężarowymi, a tym samym nie był w stanie sprzedawać i dostarczać artykułów budowlanych i przemysłowych widniejących na spornych fakturach. Z klasyfikacji PKD również nie wynika prowadzenie tego typu działalności gospodarczej przez Skarżącego. W ocenie Strony istotne jest, iż od 2011 r. Skarżący nie wykonywał już działalności gospodarczej, gdyż zaczął pracować na pełen etat w oparciu o umowę o pracę w S. Sp. z o.o. Skarżący pracował często po godzinach, a niekiedy do późnych godzin nocnych, a tym samym nie byłby w stanie wykonywać czynności ujętych na spornych fakturach, a nawet upozorować tych czynności.

Skarżący zarzucił, że organ nie ustalił, co stało się z jego zaginionym komputerem, zabranym przez byłą żonę, na którym Skarżący posiadał dokumentację księgową prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania byłej żony Skarżącego na okoliczność ustalenia, co zrobiła z zabranym laptopem i czy znajdowały się na nim dokumenty księgowe, jak również nie ustalił, czy Pan I. i K. mieli dostęp do zaginionego komputera. W ocenie Strony istotne jest również ustalenie, czy była żona Skarżącego nie jest powiązana z Panem I. i K. Przy czym Skarżący wskazał, że zgłosił sprawę na policję, ale policja odmówiła prowadzenia dochodzenia. Strona zarzuciła ponadto, iż organ nie wyjaśnił, jak Pan K. wszedł w posiadanie dokumentów dołączonych do oświadczenia z dnia [...] stycznia 2015 r. które, jak przypuszcza, zostały sfałszowane.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] lipca 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności wskazał, iż podstawowe miejsca doręczenia pism osobie fizycznej wskazuje przepis art. 148 § 1 O.p., przy czym wymienione w tym przepisie miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonanych w nich doręczeń, z uwagi na użycie łącznika "lub" wyrażającego alternatywę rozłączną. Organ odwoławczy zauważył, iż pisma w trakcie kontroli organ podatkowy, zgodnie z art. 148 § 1 O.p., kierował na adres miejsca zamieszkania Skarżącego, tj. ul. [...], W. W toku przesłuchania w dniu [...] listopada 2014 r., Skarżący wskazał adres zakładu pracy jako adres do doręczeń w kraju, tj. SII Sp. z o.o., [...], W. Jednakże Skarżący nie dochował wymogu z art. 146 § 1 O.p., w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Skarżący po wskazaniu w toku kontroli podatkowej adresu do doręczeń, nie dokonał aktualizacji swojego adresu w prowadzonych przez organ ewidencjach, jak również nie złożył w toku postępowania podatkowego pisma informującego o adresie do doręczeń innym, niż adres zamieszkania. W związku z powyższym NUS w trakcie postępowania podatkowego, kierując się regulacją zawartą w art. 148 § 1 O.p., doręczał pisma kierowane do Skarżącego na jego adres zamieszkania, tj. na ul. [...], W. DIAS pokreślił przy tym, iż z dokumentów będących w posiadaniu organu nie wynika, aby Skarżący wyprowadził się z miejsca wskazanego jako adres zamieszkania. Ponadto żadna przesyłka nie została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacją adresat nieznany lub adresat wyprowadził się. Strona na żadnym etapie postępowania nie zarzucała, że wskazywany przez niego adres zamieszkania jest inny niż ten, którym dysponował organ podatkowy. DIAS zwrócił również uwagę, że we wszelkich pismach kierowanych do organu (pełnomocnictwo załączone do odwołania, pismo z dnia 27 października 2014r., pismo z dnia 19 września 2016r.) Skarżący wskazuje jako adres zamieszkania: ul. [...], W. Również w trakcie przesłuchania w dniu [...] listopada 2014 r. Skarżący wskazał jako adres zamieszkania ul. [...], W.

DIAS wyjaśnił, że z uwagi jednak na fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, korespondencja kierowana przez organ podatkowy na adres zamieszkania Skarżącego wracała nieodebrana, skontaktowano się z siostrą Skarżącego, która wskazała, iż Skarżący nie odbiera korespondencji przychodzącej na adres: ul. [...], W. W związku z powyższym w dniu 29 września 2016 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącego do aktualizacji danych adresowych. W tym samym dniu Skarżący wskazał nowy adres do korespondencji, tj. S. Sp. z o.o., [...], W., na który organ kierował dalszą korespondencję. Organ odwoławczy zauważył, iż Skarżący został powiadomiony o przesłuchaniu w charakterze świadka M.K., co potwierdza jego własnoręczny podpis na zawiadomieniu. Ponadto organ podatkowy w dniu 29 października 2014 r. wysłał na adres e-mail Skarżącego zawiadomienie o przesłuchaniu w charakterze świadka M.K., informując jednocześnie, iż zawiadomienie to zostało przesłane na zgłoszony w urzędzie adres zamieszkania przy ul. [...] w W. W odniesieniu do dowodu z przesłuchania świadka M.I., DIAS zauważył, iż zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka zostało odebrane przez Skarżącego osobiście, o czym świadczy jego podpis na zawiadomieniu. Ponadto Skarżący został poinformowany o zmianie terminu przesłuchania M.I., co potwierdza wiadomość e-mail skierowana do Strony oraz adnotacja z rozmowy telefonicznej sporządzona przez pracownika organu. Skarżący miał zatem wiedzę o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania zarówno M.I., jak i M.K., lecz nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie stawił się na przesłuchania. Z tego względu DIAS za bezzasadny uznał zarzuty, że Strona nie mogła brać czynnego udziału w przesłuchaniach ww. świadków.

DIAS podkreślił, iż Skarżący odbierał korespondencję w trakcie kontroli podatkowej, w tym odebrał zarówno protokół kontroli z dnia [...] grudnia 2014 r., jak i z dnia [...] października 2016 r., jak również postanowienia organu podatkowego dopuszczające dowody w sprawie. Strona posiadała zatem wiedzę o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz o dowodach zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Za całkowicie niezasadny DIAS uznał również zarzut, iż nie dokonano skutecznego doręczenia informacji o końcowym zaznajomieniu się z aktami sprawy. DIAS podał, iż Skarżący postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. odebranym osobiście w dniu 24 kwietnia 2017 r., został zawiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jednakże Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Skarżący miał zagwarantowany w pełni czynny udział w postępowaniu.

DIAS uznał ponadto za niezasadne zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego. W ocenie DIAS, zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania jednoznacznie świadczą o tym, że Skarżący wystawił na rzecz M. oraz A. faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

DIAS podał, że w dniu 25 lipca 2008 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego W. NIP-1 informujący o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z doradztwem w zakresie informatyki. W zgłoszeniu rejestracyjnym Skarżący wskazał adres rejestracyjny, prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres korespondencyjny: ul. [...], W. W dniu [...] września 2013 r. NUS wykreślił Skarżącego z ewidencji podatników na podstawie art. 96 ust. 8-9 u.p.t.u. Po wszczęciu postępowania podatkowego, w dniu [...] października 2015 r. Skarżący zlikwidował działalność gospodarczą poprzez wykreślenie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

DIAS wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do września 2013 r. Skarżący nie składał deklaracji VAT-7. Skarżący nie posiada ewidencji VAT zakupów i sprzedaży, jak również żadnych innych dokumentów księgowych (faktur, umów, dowodów zapłaty) za okres, którego dotyczy postępowanie. W oświadczeniu z dnia [...] października 2014 r. Skarżący poinformował, iż nie posiada żadnej dokumentacji księgowej związanej z działalnością gospodarczą za okres od stycznia do września 2013 r., ponieważ w tym okresie nie prowadził działalności.

Organ odwoławczy podał, że NUS w toku prowadzonego postępowania przeprowadził dowody w postaci przesłuchań Strony oraz świadków: M.K. oraz M.I., a także przeprowadził z udziałem M.I. czynność okazania wizerunku osoby, co udokumentowano protokołem z dnia [...] marca 2017r. Ponadto do akt sprawy włączono jako dowód protokół przesłuchania P.M. z dnia [...] listopada 2015 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., 82 uwierzytelnione kopie faktur VAT wystawione przez I. na rzecz M. oraz 8 uwierzytelnionych kopii faktur VAT wystawionych przez I. na rzecz A., a także oświadczenie M.K. z dnia [...] stycznia 2015 r. wraz z załączonymi dokumentami.

DIAS wskazał, że M.K. w dniu [...] listopada 2014 r. zeznał, iż współpracę z P.M. nawiązał poprzez ogłoszenie w Internecie. Wielokrotnie spotykał się z osobą, która przedstawiła się jako P.M. Opisując wygląd P.M. świadek zeznał, iż P.M. jest w wieku około 30 lat, wzrost około 170 cm., szczupły, krótko ostrzyżony, włosy koloru ciemny blond. Odnośnie okoliczności zawierania transakcji M.K. zeznał, iż nie była zawarta pisemna umowa na dostarczanie materiałów budowlanych, zamówienia były składane telefonicznie i podczas osobistego spotkania z P.M. na stacjach benzynowych i w różnych miejscach w zależności, gdzie się znajdował. W sprawie zamówień i ich realizacji kontaktował się tylko z P.M. Z zeznań wynika, iż przed złożeniem zamówienia M.K. nie oglądał materiałów budowlanych, nie ma wiedzy, czy P.M. dysponował składem materiałów budowlanych. Ze strony firmy I. faktury osobiście wystawiał, podpisywał i dostarczał P.M. M.K. osobiście przekazywał P.M. płatności w formie gotówkowej za dostarczone towary i usługi, lecz nie ma żadnych dowodów to potwierdzających. M.K. zeznał ponadto, że zakupione materiały budowlane przywozili kierowcy, których nie zna. Kierowcy przywożąc towar na budowę czasami mieli załadowany na samochodzie również towar dla innych firm. Towar dostarczany był bezpośrednio na budowy, gdzie wykonywał prace jako podwykonawca. Nie posiada on żadnego placu, na którym mógłby składować zakupione materiały budowlane. Towar nabywany od P.M. odbierał osobiście, przy odbiorze sprawdzał ilość zakupionego towaru, lecz nie posiada żadnych dokumentów to potwierdzających. Kierowca przywożąc towar przekazywał mu dokument WZ, ale nie posiada tych dokumentów. M.K. zeznał, że P.M. twierdził, iż ma dwa samochody ciężarowe, jeden mniejszy, drugi większy. Cena za usługi transportowe była ustalana na podstawie ilości dokonywanych dostaw w ciągu miesiąca. M.K. wskazał, iż posiada kopie deklaracji VAT-7, potwierdzenia wykonania przelewów na konto urzędu skarbowego, kopie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz w opłacaniu składek ZUS, które otrzymał od P.M.

DIAS wskazał, że w dniu 21 stycznia 2015 r. do NUS wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wraz z kserokopiami dokumentów załączonych przez M.K. do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., tj.: kserokopiami deklaracji VAT-7 złożonymi przez I. do Urzędu Skarbowego W. za pośrednictwem systemu Gov Point za lipiec 2013 r. (24 sierpnia 2013 r.), za wrzesień 2013 r. (25 października 2013 r.) oraz za październik 2013 r. (25 listopada 2013 r.), kserokopią deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. wraz z dołączoną kopią nadania do Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 września 2013 r., kserokopiami potwierdzeń wykonania przelewu do organu podatkowego za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r., kserokopią zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o niezaleganiu P.M. w podatkach nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., według stanu na dzień 27 sierpnia 2013 r.

DIAS podał, że z ustaleń NUS wynika, iż deklaracje VAT-7 P.M. za lipiec 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz za październik 2013 r. nie wpłynęły do urzędu skarbowego. Deklaracja VAT-7 za sierpień 2013 r., do której dołączono potwierdzenie nadania w dniu 25 września 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. nie wpłynęła, a na konto Urzędu Skarbowego W. nie wpłynęły wpłaty za lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., które zgodnie z duplikatami potwierdzeń wykonania przelewu do organu podatkowego miały zostać dokonane przez Skarżącego tytułem podatku VAT-7.

Odnośnie kserokopii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] DIAS podał, że z ustaleń przeprowadzonych przez NUS wynika, iż organ nie wydał takiego zaświadczenia. W 2013 r. nie wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jak również NUS w 2013 r. nie wygenerował dla Skarżącego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości ZAS-W o ww. numerze. Przy czym w 2013 r. numeracja zaświadczeń wyglądała zupełnie inaczej. Zaświadczenie o takim numerze zostało wydane dla Skarżącego w 2009 r.

DIAS wskazał, że Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu [...] listopada 2014 r. zeznał, iż od 2008 lub 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I., której przedmiotem było świadczenie usług informatycznych. Nie zatrudniał on pracowników oraz nie wynajmował i nie posiadał powierzchni magazynowych, gdyż nie były mu potrzebne. W tamtym okresie był właścicielem samochodu osobowego Honda Civic. Zgodnie z zeznaniami Skarżącego usługi świadczył do początku 2010 r. Odnosząc się do współpracy z firmą M. Skarżący zeznał, iż go nie zna, zaś nazwę jego firmy usłyszał po raz pierwszy w momencie doręczenia mu postanowienia o dopuszczeniu faktur VAT jako dowodu w kontroli podatkowej. Skarżący zeznał, iż nie wystawił faktur VAT na rzecz M.K. Odnosząc się do okazanych faktur Skarżący zeznał, iż układ graficzny wydaje mu się podobny, dane firmy są zgodne. Przy wystawianiu faktur VAT stosował numerację polegającą na sekwencji liter i cyfr. Wskazany na pieczątce numer telefonu być może należał do niego, lecz nie pamięta. Adres mailowy był jego adresem, lecz z niego nie korzysta od 3-4 lat. Przy czym Skarżący stwierdził, iż wydaje mu się, że na pieczątce był inny adres mailowy (adres [...]). Odnosząc się do podpisów widniejących na fakturach, Skarżący zeznał, iż "na wszelkiego rodzaju dokumentach podpisuje się pełnym imieniem i nazwiskiem, w miarę czytelnie. Podpisy na fakturach zbliżone są do mojej parafki. Na fakturach nie widnieje mój podpis". W zakresie wskazanego na fakturach rachunku bankowego Skarżący zeznał, iż rachunek ten jest jego rachunkiem do spłaty karty kredytowej. Na wystawianych przez niego fakturach w okresie prowadzonej działalności gospodarczej podawał rachunek numerze [...]. Na ten rachunek były dokonywane wpłaty za świadczone usługi informatyczne. W trakcie przesłuchania Skarżący stwierdził, iż na początku listopada 2011 r. jego ówczesna żona zniknęła z firmowym laptopem i dokumentami. W tym laptopie były programy księgowe, skany dokumentów. Ponadto wskazał on, iż zgłosił sprawę na policji, ale sprawą się nikt nie zainteresował, tłumacząc, że jest to sprawa wewnątrzrodzinna.

DIAS podał, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] listopada 2015 r., przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w sprawie prowadzonego postępowania wobec M.K., z którego protokół stanowi dowód w przedmiotowym postępowaniu, Skarżący stwierdził, iż nie wystawił na rzecz firmy M. okazanych mu faktur VAT oraz nie sprzedał i nie dostarczył wyszczególnionych w fakturach VAT. Podał, iż nie kojarzy M.K. z imienia i nazwiska. Skarżący zeznał, iż w sierpniu 2013 r. nie występował ani do ZUS, ani do NUS o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu, zaś podpis na okazanych mu deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. nie jest jego podpisem, podpisuje się on pełnym imieniem i nazwiskiem, jak również nie dostarczył ww. kopii dokumentów M.K. Skarżący stwierdził, że podejrzewa o tę sprawę swoją byłą żonę, którą zniknęła z mieszkania zabierając m.in. laptop, w którym przechowywał wszystkie dokumenty związane z firmą.

DIAS wskazał ponadto, że przesłuchany w charakterze świadka M.I. w dniu [...] października 2016 r. zeznał, iż zna P.M. Nawiązał z nim współpracę przez Internet, szukając wykonawcy usługi, lecz nie pamiętał jakiej. Spotkał się osobiście z P.M. Opisując jego wygląd wskazał, iż P.M. to chudy facet, wzrostu ok 170 cm, na krótko obcięty, ciemne włosy, ubiór luźny, dżinsy. Nie weryfikował osoby P.M. z dokumentem tożsamości. Z zeznań M.I. z dnia [...] października 2016 r. wynika, że od 2007 do listopada 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wypożyczania kładów, organizowania imprez, wykonywania usług utrzymania terenów zewnętrznych (sprzątanie, odśnieżanie, pielęgnacja zieleni), sprzedaż pługów- solarek, sprzedaż soli, piasku, chlorku. Usługi świadczył dla wspólnot mieszkaniowych, firm zarządzających budynkami, centrów handlowych. Posiadał sprzęt do wykonywania świadczonych usług. Zgodnie z zeznaniami P.I., zdecydował się na skorzystanie z usług świadczonych przez P.M. z tego powodu, że oferował on dobrą cenę oraz wzbudzał zaufanie. Świadczone usługi dotyczyły naprawy komputera, świadczenia usług informatycznych - pozycjonowanie stron internetowych, usług reklamowych, usług transportowych piachu, soli, chlorku magnezu, wapnia, kładów. Transport odbywał się samochodami dostawczymi typu bus, ciężarówkami do 16 ton, a może i tirami, lecz M.I. nie wiedział, czyje to były samochody. DIAS podał, że z zeznań świadka wynika, iż kierowcą tych samochodów nigdy nie był P.M. Świadek nie miał wiedzy jaki rodzaj działalności prowadzi P.M. Odnośnie dokumentów dotyczących świadczonych usług M.I. zeznał, iż nie było zawartej pisemnej umowy, oprócz faktur nie posiada innych dokumentów dotyczących zakupionych usług. Zamówienia składane były telefonicznie lub osobiście, przy czym świadek nie wiedział czy usługi reklamowe, usługi naprawy sprzętu komputerowego wykonane były osobiście przez P.M., zaś usługi transportowe nie były świadczone bezpośrednio przez niego. Odnosząc się do faktur wystawionych tytułem świadczonych usług M.I. zeznał, iż to P.M. wystawiał, podpisywał i dostarczał mu faktury. Należności wynikające z faktur przekazywał osobiście P.M. w formie gotówkowej. W zakresie usług transportowych, z zeznań M.I. wynika, iż cena była ustalana przy uwzględnieniu odległości, rodzaj samochodu, ciężar ładunku. Przedmiotem transportu był piach, sól, chlorek magnezu, wapnia, kłady. W tym okresie usługi transportowe świadczone były głównie przez firmę P.M. Świadczone usługi reklamowe dotyczyły zaś druku ulotek, plakatów, folderów oraz ich kolportażu. Natomiast usługi szkoleniowe faktycznie nie zostały zrealizowane, zaś faktura była rozliczeniem kosztów organizacji poniesionych przez P.M. M.I. z firmą P.M. współpracował do marca 2013 r. Powodem przerwania współpracy był brak zleceń i zawieszenie działalności po okresie zimowym.

DIAS podał, że z protokołu okazania osoby z dnia [...] marca 2017 r. wynika, że M.I. w trakcie czynności okazania mającej na celu identyfikację osoby, która na jego rzecz wystawiła faktury VAT, po przedstawieniu wizerunków trzech osób, wybrał zdjęcie numer 2, które należy do P.M.

DIAS wskazał również, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2016 r. Skarżący zeznał, iż prowadził działalność gospodarczą od 2008 lub 2009 r., której przedmiotem było świadczenie usług informatycznych. Za okres objęty kontrolą nie posiada żadnych dokumentów, gdyż nie prowadził w tym czasie żadnej działalności. W związku z podjęciem pracy w firmie S. Sp. z o.o. na stanowisku specjalista ds. informatyki od dnia [...] października 2011 r. zaprzestał wykonywania działalności. Skarżący zeznał, iż nie zna firmy A. i nie wystawił na jej rzecz faktur VAT. W zakresie szaty graficznej faktur VAT Skarżący stwierdził, iż zgadza się program, z którego korzystał przy wystawianiu faktur, nie pamięta tylko czy była taka sama wersja. Na okazanych fakturach nie zgadza się wzór pieczęci (czcionka, rozmieszczenie danych) oraz treść na niej zawarta, tj. adres mailowy oraz numer telefonu. Podany numer mailowy nie był nigdy używany do działalności, był mailem prywatnym. Skarżący wskazał, że w prowadzonej działalności wykorzystywał adres irt.waw.pl. Skarżący zeznał, iż nie pamięta jaką numerację stosował przy wystawianiu faktur. Odnosząc się do podpisów widniejących na fakturach Skarżący zeznał, iż "na wszelkiego rodzaju dokumentach podpisuje się pełnym imieniem i nazwiskiem, w miarę czytelnie. Na fakturach nie widnieje mój podpis". W zakresie wskazanego na fakturach rachunku bankowego Skarżący zeznał, iż rachunek ten jest jego rachunkiem do spłaty karty kredytowej. Na wystawianych przez niego fakturach w okresie prowadzonej działalności gospodarczej podawał rachunek o numerze [...] i na ten rachunek były dokonywane wpłaty za świadczone usługi informatyczne. Odnosząc się do treści faktur, Skarżący zeznał, iż z wymienionych na fakturach usług posiada wyłącznie umiejętności do naprawy sprzętu komputerowego. Nie umie i nie prowadził żadnych szkoleń, jak również nie świadczył usług reklamowych. Wskazał ponadto, iż posiada prawo jazdy kategorii B, w okresie objętym kontrolą posiadał samochód osobowy Honda Civic, lecz nie świadczył nim usług transportowych.

DIAS podał, że w pisemnym oświadczeniu z dnia [...] września 2016 r,. złożonym do protokołu kontroli Skarżący oświadczył, iż w okresie od stycznia do marca 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z czym nie posiada dokumentów: rejestrów VAT sprzedaży i zakupów, faktur VAT sprzedaży i zakupów, umów z kontrahentami, ewidencji środków trwałych i wyposażenia. Ponadto oświadczył, że nie wystawiał żadnych faktur VAT, od dnia 3 października 2011 r. jest zatrudniony na umowę o pracę w firmie S. Sp. z o.o. i jest to jego jedyne źródło utrzymania. Przy czym, z zeznań Skarżącego wynika, iż o wykorzystanie danych jego firmy do wystawiania faktur podejrzewa swoją byłą żonę, która w listopadzie 2011 r. zniknęła z domu z firmowym laptopem, w którym były programy księgowe, skany różnych dokumentów. Zniknął również jego paszport i dokumenty.

DIAS zauważył, że Skarżący pomimo wystosowywanych wezwań, nie przedstawił żadnego dowodu uprawdopodabniającego zaistnienie takiego zdarzenia, w tym np. dokumentu z policji o przyjęciu lub odmowie przyjęcia zgłoszenia, zgłoszenia kradzieży dokumentów do odpowiednich organów. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby o zaistnieniu takiego zdarzenia, poprzestając jedynie na twierdzeniach nie mających oparcia w żadnych dowodach.

W ocenie DIAS, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz M. oraz A. zostały wystawione i wprowadzone do obrotu przez Skarżącego.

DIAS podkreślił, iż opis P.M. przez M.K. oraz M.I. jest zgodny z faktycznym wyglądem Strony. M.I. w trakcie czynności okazania wybrał zdjęcie, które należy do P.M. DIAS dodał, że faktury VAT wystawione przez I. na rzecz M. oraz A. oraz faktura dołączona przez Stronę do odwołania, mają identyczną szatę graficzną, identyczny system numeracji, takie same pieczątki z danymi wystawcy - identyczne są dane w zakresie nazwy firmy, Regonu, NIP-u, adresu, telefonu i adresu e-mail. Odnosząc się do podpisu widniejącego na fakturze dołączonej do odwołania DIAS wskazał, iż również w tym zakresie twierdzenia Skarżącego są niezgodne ze stanem faktycznym - z dołączonej przez Stronę do odwołania faktury wynika, że Skarżący w miejscu podpisu stawiał parafę, analogicznie jak w przypadku faktur wystawionych na rzecz M.K. oraz M.I.

W ocenie organu odwoławczego, z całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych w trakcie postępowania wynika, iż P.M. był wystawcą faktur na rzecz M. oraz A. Przy czym zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody pozwalają na sformułowanie wniosku, iż transakcje wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz M. oraz A. nie zostały faktycznie zrealizowane. DIAS podał, że z dokonanych ustaleń wynika, że ani M.K., ani M.I., poza fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego, nie posiadają żadnych dokumentów, które uwiarygodniłyby przebieg transakcji w nich wyszczególnionych. Należności wynikające z przedmiotowych faktur regulowane były gotówką, którą nabywcy przekazywali osobiście Skarżącemu, na co nie posiadają żadnych dowodów zapłaty ani innych dokumentów dotyczących czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. M.K. oraz M.I. w trakcie przesłuchania nie potrafili wskazać szczegółowych okoliczności odnoszących się do transakcji będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, nie udzielili informacji, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby, że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT faktycznie zostały wykonane. Również Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, z których wynikałoby, że transakcje zostały faktycznie zrealizowane. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub umów zlecenia czy o dzieło, nie posiadał zaplecza technicznego do samodzielnego wykonywania usług, nie wskazał nazwisk ani też nazw podwykonawców, z których usług mógł korzystać, nie posiadał żadnych faktur zakupu oraz faktur sprzedaży potwierdzających wykonanie usług, które były przez niego następnie odsprzedawane, nie wskazał też dowodów potwierdzających wypłaty środków pieniężnych osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, które miałyby wykonywać usługi.

W ocenie organu odwoławczego Skarżący wystawił na rzecz M.K. oraz M.I. faktury VAT, które nie dokumentują faktycznego wykonania transakcji, stanowią "puste faktury". Wszystkie zgromadzone dowody i opisane okoliczności, przeanalizowane we wzajemnej łączności, wskazują, iż czynności udokumentowane tymi fakturami nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 i art. 8 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u., ponieważ za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur. W konsekwencji skutkuje to koniecznością zastosowania normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS za niezasadny uznał zarzut Strony, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił w sposób dokładny stany faktycznego, o czym zdaniem Strony, świadczy brak dopuszczenia i przeprowadzenia istotnych dowodów.

Zdaniem DIAS, zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, o czym świadczą okoliczności ustalone w trakcie postępowania. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Stronę. Odnosząc się do wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka M.T., M.G. i P.W. oraz o zwrócenie się do pracodawcy Skarżącego na okoliczność czasu pracy i zakresu obowiązków Skarżącego oraz braku wykonywania przez niego działalności gospodarczej w okresie od stycznia do września 2013 r., organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot wniesionego żądania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji ustalenia, że Skarżący wystawiał "puste faktury". W okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzenie, że Skarżący, z uwagi na zakres swoich obowiązków i czas pracy uniemożliwiający mu wykonywanie usług poza miejscem zatrudnienia, nie mógł wykonywać dodatkowych usług, pozostaje bez wpływu na dokonane ustalenia, tj. w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, iż kopia faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., która została załączona do odwołania, stanowi jeden z dowodów w sprawie, który podlega ocenie. Jednakże fakt, iż wystawiane przez Skarżącego faktury, które dotyczyły faktycznie zaistniałych transakcji, opiewały na znacznie niższe kwoty i płatne były przelewami, nie stanowi dowodu, że sporne faktury nie zostały wystawione przez Stronę. W kontekście powyższego za bezzasadny DIAS uznał również wniosek dowodowy o zwrócenie się do [...] o nadesłanie wyciągów ze wszystkich rachunków bankowych Skarżącego na okoliczność, iż faktury wystawione przez Stronę opłacane były przez jego klientów przelewami, a nie gotówką.

Zdaniem DIAS, dla możliwości wystawiania pustych faktur nie ma także żadnego wpływu zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, który wynika z CEIDG, czy też brak uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, zwłaszcza, że zarówno M.K., jak i M.I. w trakcie przesłuchania zeznawali, iż Skarżący nie wykonywał osobiście usług transportowych.

Odnosząc się do wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka z dnia [...] listopada 2014 r. oraz odręcznego oświadczenia Skarżącego na okoliczność, iż w dniu przesłuchania oświadczył, że jego adresem do doręczeń jest [...], W., organ odwoławczy wskazał, iż powyższe dokumenty znajdują się w aktach sprawy. Przy czym organ odwoławczy nie kwestionuje prawdziwości informacji w zakresie adresu do doręczeń, lecz jak już powyżej wskazano, informacja ta została zgłoszona w postępowaniu kontrolnym, a więc wysyłanie korespondencji na adres zamieszkania w postępowaniu podatkowym nie czyniło ich nieskutecznymi. Zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego NIP w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego grafologa zauważył, że NUS w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż faktury wystawione na rzecz M. oraz A. zostały wystawione przez Skarżącego, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach M.K. i M.I., którzy opisali w trakcie przesłuchania wygląd Skarżącego. Ponadto, M.I. w trakcie czynności okazania wskazał zdjęcie P.M. jako osoby, która na jego rzecz wystawiła faktury VAT. Również treść i szata graficzna faktur VAT wystawionych przez I. na rzecz M. oraz A. jest identyczna z fakturą dołączoną przez Stronę do odwołania, którą Skarżący wystawił dla H. Sp. z o.o. Nadto pieczątka I. na dołączonej do odwołania fakturze jest tożsama z pieczątką na fakturach wystawionych na rzecz M.K. oraz M.I. DIAS podkreślił, że zarówno na spornych fakturach, jak i na fakturze dołączonej do odwołania, widnieje nieczytelny podpis - parafa Skarżącego. Powyższe stoi w sprzeczności z zeznaniami Skarżącego, iż na dokumentach podpisywał się pełnym imieniem i nazwiskiem, w miarę czytelnie. Z dołączonej przez Stronę do odwołania faktury wynika, że Skarżący w miejscu podpisu stawiał parafę, analogicznie jak w przypadku spornych faktur. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, iż w literaturze przedmiotu wskazuje się na trudności techniczne w przypadku badania skróconych nieczytelnych podpisów (paraf), gdyż parafa, z uwagi na małą ilość cech grafizmu, nie jest wystarczająca dla ustalenia osoby, która ją nakreśliła. Materiał dowodowy lub porównawczy, albo jeden i drugi są wówczas zbyt skąpe w sensie ilościowym. Parafa jest bardzo prostą konstrukcją graficzną, prezentującą nieliczne cechy nawykowe i dystynktywne pisma. Z uwagi na powyższe najprawdopodobniej istnieje możliwość jej nakreślenia przez większą ilość osób o przeciętnych możliwościach pisarskich, a tym samym nie nadaje się ona do przeprowadzenia badań identyfikacyjnych. Opinie potwierdzające autorstwo parafy z zasady nie mogą być więc kategoryczne, albowiem autorstwo to nie jest nigdy wystarczająco pewne.

DIAS dodał, że w sytuacji ustalenia, iż to Skarżący jest wystawcą faktur VAT na rzecz M.K. oraz M.I., wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka E.M., B.B. i K.W. na okoliczność zabrania laptopa przez E.M., uznał za bezzasadny. Podkreślił, iż Skarżący pomimo wystosowywanych wezwań, nie przedstawił żadnego dowodu uprawdopodobniającego fakt zabrania laptopa i dokumentów przez jego żonę. Przede wszystkim nie okazał żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż podjął próbę zgłoszenia kradzieży na policji.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy był kompletny, w stopniu umożliwiającym zrekonstruowanie stanu faktycznego, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów wiązałoby się jedynie z wydłużeniem postępowania, nic nowego nie wnosząc do sprawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 120 w zw. z art. 122 § 1 i 123 § 1 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 190 i 200 O.p., poprzez brak skutecznego doręczenia zawiadomień o czynnościach dowodowych, prowadzonym etapie postępowania oraz informacji o końcowym zaznajomieniu się z aktami niniejszej sprawy, z racji kierowania korespondencji przez organ pierwszej instancji na adres: ul. [...], W., kiedy adresem do doręczeń wskazywanym wielokrotnie przez Skarżącego (jak i odwzorowanym w oświadczeniach Skarżącego, m.in. w protokołach przesłuchania Skarżącego jako strony) był adres: [...], W., co w konsekwencji doprowadziło do niezawinionego przez stronę braku udziału w postępowaniu, braku możliwości obrony jej praw poprzez aktywny udział w postępowaniu, wnioskowania o ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p.,

2) art. 120 w zw. z art. 122 w zw. 187 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym odmówienie uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, kiedy ich dopuszczenie miałoby wpływ na wynik sprawy w postaci ustalenia okoliczności istotnych dla wydania decyzji w niniejszej sprawie,

3) art. 120 w zw. z art. 122 w zw. art. 182 O.p. poprzez brak dopuszczenia z urzędu dowodu z historii rachunków bankowych Skarżącego (po uprzednim zwolnieniu banku z tajemnicy bankowej) za okres od 2008 r. do 2014 r. w celu zbadania, iż wszelkie faktury opłacane i wystawiane przez Skarżącego były dokonywane bezgotówkowo oraz w celu ustalenia nazw kontrahentów Skarżącego i ich adresów, w celu pozyskania wystawianych w przeszłości przez Skarżącego faktur i ich porównania z fakturami, których Skarżący autentyczność kwestionuje,

4) art. 120 w zw. z art. 122 w zw. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa w celu porównania, czy podpisy widniejące na fakturach wystawionych dla M. oraz A. pochodzą od Strony, czy zostały spreparowane przez osoby trzecie, co jest dowodem istotnym wobec twierdzeń Skarżącego, iż to nie on sporządził przedmiotowe faktury,

5) art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dopuszczenia dowodu z konfrontacji świadków M.K. oraz M.I. w obecności Skarżącego oraz brak wzajemnego skonfrontowania świadków na okoliczność rzekomych spotkań w celu wykonania usługi m.in. na stacjach benzynowych, zakupu towaru, sporządzenia faktur przez Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi Strona powieliła argumentację zawartą w odwołaniu.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez organy ustalenia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do września 2013 r. w kontekście zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz M. oraz A., tytułem dostawy towarów i świadczenia usług.

3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postepowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury, prawidłowo uznane zostały za wystawione przez Skarżącego i niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy.

3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze wyłącznie zarzuty dotyczące prawa procesowego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii najdalej idącej związanej z wystąpieniem przesłanek wznowienia postępowania, których upatrywał Skarżący w pozbawianiu go prawa do udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżący podnosi w skardze, że w toku postepowania nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomień o czynnościach dowodowych, prowadzonym etapie postępowania oraz informacji o końcowym zaznajomieniu się z aktami sprawy. Powyższe spowodowane zostało faktem, że korespondencja kierowana była przez organ pierwszej instancji na adres ul. [...], W., podczas gdy adresem do doręczeń wskazywanym wielokrotnie przez Skarżącego był adres: [...], W. Zdaniem Strony, w konsekwencji doprowadziło to do niezawinionego przez Skarżącego braku udziału w postępowaniu, braku możliwości obrony swoich praw poprzez aktywny udział w postępowaniu, wnioskowania o ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W konsekwencji Strona wywodzi, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem Sądu twierdzenia Strony nie są zasadne. Jak wynika z przedłożonych wraz z odpowiedzią na skargę akt postępowania podatkowego i włączonych do niego akt prowadzonych kontroli podatkowych, Skarżący był informowany o podejmowanych czynnościach dowodowych i mógł uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodów, jednak pozostawał w toku całego postępowania bierny, mimo posiadanej wiedzy o zebranym materiale dowodowym na poszczególnych etapach postępowania.

Chronologicznie przebieg postępowania w kontekście udziału w nim Skarżącego i kierowanej do niego korespondencji przedstawia się następująco:

1) dnia [...] października 2014 r.

- Skarżący sam pokwitował informację o tym, że będzie przesłuchiwany M.K. (karta 3 akt kontroli podatkowej);

- Skarżący osobiście pokwitował odbiór postanowienia o dopuszczeniu dowodu z kopi 82 faktur, które zgodnie z ich treścią wystawione zostały przez Skarżącego na rzecz M.K. w okresie od stycznia do września 2013 r.;

- Skarżący złożył oświadczenie o tym, że nie prowadził działalności gospodarczej w 2013 r. i wskazał adres zamieszkania (karta 105 akt kontroli podatkowej);

2) dnia [...] listopada 2014 r.

- Skarżący pokwitował odbiór zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z zeznań M.K. (karta 95 akt kontroli podatkowej), informację o przeprowadzeniu dowodu otrzymał również poczta elektroniczną (karta 94 akt kontroli podatkowej);

- Skarżący był przesłuchiwany w siedzibie organu i poinformował o adresie do korespondencji w protokole przesłuchania Strony wskazując adres pracodawcy [...], W. (karta 104 akt kontroli podatkowej);

3) dnia [...] listopada 2014 r.

- odbyło się przesłuchanie M.K., Skarżący choć zawiadomiony, nie skorzystał z prawa udziału w przesłuchaniu i zadawania pytań świadkowi;

4) dnia 8 grudnia 2014 r.

- Skarżący osobiście odebrał protokół kontroli w Urzędzie Skarbowym (karty 100-118 akt kontroli podatkowej);

- Skarżący nie złożył zastrzeżeń do protokołu kontroli w zakreślonym terminie 14 dni mimo pouczenia i treści protokołu, gdzie na str. 16 przywołane były zeznania M.K., w których opowiadał on o otrzymywaniu od Skarżącego deklaracji, dowodów wpłaty podatku, zaświadczeń o niezaleganiu we wpłatach z tytułu podatków i na rzecz ZUS – Strona w żaden sposób nie próbowała podważyć tych zeznań;

5) dnia [...] maja 2015 r.

- organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe i postanowienie w tym przedmiocie wysłał na adres zamieszkania Strony ujawniony przez Skarżącego w ewidencjach organu, adresu ten nie był przez Stronę zmieniany (karta 2 akt podatkowych);

6) dnia 29 września 2015 r.

- w związku z wielokrotnym nieodebraniem korespondencji przez Skarżącego pod adresem zamieszkania ujawnionym w ewidencjach organu, pracownik NUS pocztą elektroniczną zwrócił się z prośbą do Strony o aktualizację danych adresowych (karta 63 akt postępowania podatkowego);

- Skarżący odpisując wskazał jako adres do korespondencji w toku postępowania podatkowego adres pracodawcy [...], W., (karta 66 akt postępowania podatkowego);

7) w dniach [...] września 2016 r. – [...] października 2016 r. toczyła się kontrola podatkowa w zakresie faktur wystawionych przez Stronę na rzecz M.I. w toku której:

- Skarżący sam odebrał upoważnienie do kontroli w dniu 19 września 2016 r. (karta 69 akt postępowania podatkowego);

- Skarżący osobiście pokwitował odbiór postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego faktur wystawionych dla M.I. (karta 78 akt postępowania podatkowego);

- Skarżący osobiście pokwitował odbiór zawiadomienia o przesłuchaniu M.I. (karta 79 akt postępowania podatkowego);

- Skarżący został poinformowany mailowo w dniu 20 października 2016 r., o zmianie terminu przesłuchania M.I. (karta 81 akt postępowania podatkowego), pracownik organu poinformował też Stronę telefonicznie o zmianie terminu przesłuchania w dniu 25 października 2016 r. (karta 80 akt postępowania podatkowego);

- w dniu [...] października 2016 r. odbyło się przesłuchanie M.I., Skarżący nie skorzystał z prawa udziału w przesłuchaniu i zadawania pytań świadkowi,

- w dniu 28 października 2016 r. Skarżący samodzielnie odebrał protokół kontroli i nie wniósł do niego żadnych zastrzeżeń (karty 96-101 akt postępowania podatkowego)

8) dnia [...] grudnia 2016 r.

- organ postanowieniem włączył do akt postępowania podatkowego materiał zebrany w toku kontroli zakończonej protokołem z dnia [...] października 2016 r. – postanowienie wysyłane jest na adres wskazany jako adres do korespondencji [...], W. i odebrane przez Stronę (karta 103 akt postępowania podatkowego);

9) dnia 13 kwietnia 2017 r.

- organ kieruje do Strony zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie w trybie art. 200 O.p., wysyłane jest ono na adres wskazany jako adres do korespondencji [...], W. i odebrane przez Stronę (karta 132 akt postępowania podatkowego) – Skarżący nie skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie;

10) NUS dwukrotnie przedłuża termin załatwienia sprawy i oba postanowienia w tym przedmiocie z dnia [...] maja 2017 r. i z dnia [...] czerwca 2017 r. wysyłane są na adres wskazany jako adres do korespondencji [...], W. i odebrane przez Stronę;

11) w dniu [...] lipca 2017 r.

- NUS wydał decyzję, która wysyłana została na adres wskazany jako adres do korespondencji [...], W. i odebrana przez Stronę;

12) w dniu 2 sierpnia 2017 r.

- pełnomocnik Strony zapoznał się w organie z aktami postępowania podatkowego;

13) w dniu 3 sierpnia 2017 r.

- złożone zostało odwołanie od decyzji i od tego momentu korespondencja w toku postępowania odwoławczego kierowana jest już do pełnomocnika.

Mając na względzie powyższe wynikające z akt postępowania okoliczności uznać należy, że brak aktywności Strony w toku postępowania był wyborem Skarżącego i nie wynikał niewątpliwie z wadliwych doręczeń NUS. Wbrew twierdzeniom Skarżącego został on powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań dwóch kluczowych świadków – M.K. i M.I., odbiór zawiadomień pokwitował osobiście, a mimo to nie stawił się na przesłuchania i nie uczestniczył w nich z własnej woli. Skarżący również osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego odebrał protokoły obu prowadzonych w stosunku do niego kontroli i nie składał żadnych zastrzeżeń do protokołów. Skarżący nie kwestionował też w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustaleń, które zaprezentowane zostały w protokołach kontroli podatkowych, które były w stosunku do niego prowadzone.

Przypomnieć należy, że na etapie kontroli podatkowej Skarżący wskazał w dniu 6 listopada 2014 r. jako adres do korespondencji adres pracodawcy [...], W., jednak większość dokumentów wytworzonych w toku zarówno pierwszej jak i drugiej kontroli odebrał osobiście w siedzibie Urzędu. Natomiast korespondencja w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. adresowana była początkowo na adres zamieszkania Strony ul. [...] W., który wynikał ze zgłoszenia identyfikacyjnego i nie został przez Skarżącego zmieniony. Jednak w związku z brakiem odbioru korespondencji pracownik organu skontaktował się z siostrą Strony i uzyskał informację, że Skarżący korespondencji pod adresem zamieszkania nie odbiera. W konsekwencji pracownik NUS za pomocą poczty elektronicznej w dniu 29 września wezwał Skarżącego do aktualizacji danych adresowych. Strona również za pośrednictwem poczty elektronicznej wskazała jako adres do korespondencji w toku postępowania podatkowego adres pracodawcy [...], W., Wobec takich ustaleń, w dalszym toku postępowania podatkowego korespondencja kierowana była już na [...] w W. (dotyczy to okresu od września 2016 r. do końca postępowania podatkowego). W ocenie Sądu, w świetle art. 148 § 1 i 146 § 1 O.p. sposób doręczania korespondencji Stronie w toku postępowania podatkowego uznać należy za prawidłowy.

Wbrew więc zarzutom skargi Strona miała możliwość uczestniczenia w przeprowadzanych dowodowych, uzyskała wiedzę o włączonym materiale dowodowym z kontroli, odebrała zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., a mimo to na etapie postępowania prowadzonego przed NUS pozostała bierna. Również w toku postępowania przed organem drugiej instancji Skarżący, reprezentowany już przez profesjonalnego pełnomocnika, nie podjął aktywnie udziału w postępowaniu. Wprawdzie w odwołaniu od decyzji NUS wskazał, że przedłoży dodatkowe dowody i przedstawi nowe twierdzenia na etapie postępowania odwoławczego, jednak nie miało to miejsca. Jedyną aktywnością Strony w toku postępowania przed DIAS było zapoznanie się przez pełnomocniczkę Skarżącego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w dniu 4 października 2017 r. Tego samego dnia pełnomocniczka wystosowała do organu pismo, w którym poinformowała, że nie ma nic więcej do dodania ponad argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Wobec powyższego za niezasadne zdaniem Sądu uznać należało zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 120 w zw. z art. 122 § 1 i 123 § 1 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 190 i 200 O.p., gdyż Skarżący w sposób prawidłowy był informowany o poszczególnych czynnościach mających miejsce w toku postępowania, a korespondencja kierowana była na adres zamieszkania zgodnie z aktualną ewidencją, zaś po wskazaniu w toku postępowania podatkowego w dniu 29 września 2016 r. adresu do korespondencji, zgodnie z wolą Strony na adres pracodawcy.

Reasumując, twierdzenia zawarte w skardze co do braku wiedzy o przesłuchaniu świadków, czy braku zawiadomienia o zakończeniu postępowania podatkowego są oczywiście nieprawdziwe, gdyż Skarżący samodzielnie kwitował odbiór informacji o planowanym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M.K. i M.I., natomiast postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p. wysłane zostało przez NUS na adres wskazany przez Stronę jako adres do korespondencji. W konsekwencji nie zachodziły również w stanie faktycznym sprawy przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., na które wskazywała Strona w skardze.

3.7. Za chybione uznaje Sąd także zarzuty wskazujące na niezasadną, zdaniem Strony, odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w odwołaniu z dnia 3 sierpnia 2017 r. złożonym od decyzji NUS.

DIAS w sposób wyczerpujący uzasadnił odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego wraz z odwołaniem na etapie postępowania odwoławczego w postanowieniu z dnia [...] listopada 2018 r. (karty 291-221 akt administracyjnych). W uzasadnieniu tego postanowienia organ odniósł się szczegółowo do wszystkich zgłoszonych przez Stronę wniosków. Odmowa przeprowadzenia dowodów nastąpiła w trybie procesowym (w formie postanowienia) i zawierała argumentację przemawiającą za nieuwzględnieniem wniosków dowodowych. Konieczność sporządzenia odmowy w formie postanowienia wynika także z art. 187 § 2 O.p., jednoczenie mimo, że na postanowienie dowodowe nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, strona może zgłaszać argumenty przeciwko takiemu postanowieniu w odwołaniu lub skardze do sądu administracyjnego, stąd zasadne jest aby zawierało ono uzasadnienie. Również uzasadnienie decyzji w zakresie w jakim odnosi się do odmowy przeprowadzenia dowodów, jest niewątpliwie rozbudowane i wyraźnie wskazuje dlaczego organ nie dostrzegł podstaw do uwzględnienie wniosków dowodowych Strony złożonych na etapie postępowania odwoławczego (str. 22-25 decyzji DIAS).

Sąd podziela w całości argumentację organu drugiej instancji wyrażoną we wspomnianym postanowieniu i decyzji w zakresie braku podstaw do przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Strona.

Niewątpliwie, wbrew zarzutom skargi, wnioski dowodowe zgłoszone na okoliczność czasu pracy i zakresu obowiązków Skarżącego w ramach stosunku pracy w okresie od stycznia do września 2013 r., które uniemożliwiały mu prowadzenie dodatkowej działalności nie mają żadnego znaczenia dla ustaleń stanu faktycznego w sprawie, skoro organy uznały, że sporne faktury były puste i nie dokumentowały żadnych faktycznych transakcji. Wobec takich ustaleń organów dowodzenie okoliczności braku czasu na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla sprawy.

Podobnie bez znaczenia dla prawidłowości ustaleń stanu faktycznego pozostaje kwestia w jakiej formie kontrahenci Skarżącego w latach 2008-2010 regulowali wobec niego zobowiązania. Stąd wniosek o pozyskanie historii rachunków bankowych również prawidłowo DIAS oddalił.

Wbrew twierdzeniom Strony na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek dowodowy o przesłuchanie E.M., B.B. i K.W. na okoliczność zabrania laptopa przez E.M.. Jak wynika z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie mimo podnoszonej przez Skarżącego kradzieży przez E.M. laptopa, dokumentów i paszportu należących do Skarżącego nie wykazał on, że podjął jakiekolwiek kroki celem ich odzyskania, czy zgłoszenia kradzieży policji i organom paszportowym. W toku postepowania mimo wystosowywanych wezwań, Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu uprawdopodobniającego fakt kradzieży laptopa i dokumentów przez jego żonę, wobec czego twierdzenia jego pozostały gołosłowne.

Prawidłowo także za bezzasadny uznał DIAS wniosek dowodowy o ponowne przesłuchanie M.K. i M.I., wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego mógł on czynnie uczestniczyć w przesłuchaniu tych świadków, jednak z uprawnienia, o którym miał wiedzę, nie skorzystał. Ponadto żądanie przeprowadzenia dowodu poprzez powtórzenie dowodu z przesłuchań świadków, uprzednio przesłuchanych w kontroli podatkowej, byłoby uzasadnione, gdyby Skarżący wskazał na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym w tym postępowaniu materiałem dowodowym. Skarżący sprzeczności takich nie wskazał, a zdaniem Sądu zeznania M.K. i M.I. są zbieżne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Mając na względzie fakt, że wnioski dowodowe Skarżącego zmierzały co do zasady do wykazania, iż stał on się ofiarą oszustwa, które w jego ocenie przygotowane zostało przez żonę E.M. oraz M.K. i M.I., wskazać należy, że Strona nie zgłosiła do właściwych organów ścigania tych okoliczności. Skarżący już w grudniu 2014 r. odebrał protokół kontroli, z którego wynikało, że w 2013 r. wystawił na rzecz M.K. 82 faktury, które znajdowały się w aktach sprawy, jednak nie podjął żadnych kroków prawnych, nie złożył zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Analogicznie było po odebraniu w październiku protokołu kontroli w zakresie faktur wystawionych na rzecz M.I., jak również po wydaniu decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji. Strona pozostaje więc zupełnie bierna w zakresie wyjaśnienia kwestii wystawiania faktur i zgłaszając gołosłowne twierdzenia oczekuje od organu podatkowego podjęcia działań, dla których właściwe są organy ściągania, a nie organy podatkowe. Dodatkowo ma to miejsce w sytuacji, gdy z zebranych dowodów w postaci dokumentów i zeznań świadków wyłania się spójny obraz stanu faktycznego, który zbieżny jest z przyjętym przez organy w decyzjach. Co więcej, twierdzenia Strony co do odmiennej od wystawianych przez niego zawartości spornych faktur, okazały się również chybione. W rzeczywistości porównanie faktur wystawionych na rzecz M.K. i M.I. z przedłożoną do odwołania fakturą wystawioną przez Skarżącego w kwietniu 2010 r. na rzecz H. sp. z o.o. pokazało, że są one identyczne.

Wobec więc spójnych i logicznych wewnętrznie ustaleń organu, za bezzasadny prawidłowo uznano także wniosek o powołanie biegłego grafologa, nie bez znaczenia jest również argumentacja organu odnosząca się do zbyt skąpego materiału porównawczego (parafy na rzekomo podrobionych fakturach), którym mógłby posłużyć się biegły.

Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji NUS nie naruszała art. 188 O.p. i była zasadna, Wnioski dowodowe w większości nie miały żadnego znaczenia dla sprawy i były nieprzydatne do stwierdzenia okoliczności faktycznego wystawienia spornych 90 faktur przez Stronę. Jednocześnie, zdaniem Sądu, przeprowadzanie postępowania na okoliczność twierdzeń Strony co do kradzieży dokonanej przez żonę Strony, czy fałszowania dokumentów (faktur, deklaracji, dowodów wpłaty podatku, zaświadczeń) wykraczało poza zakres kognicji organów podatkowych i ich możliwości operacyjne.

3.8. Za niezasadne uznaje Sąd również pozostałe zarzuty skargi, które w całości opierają się na uznaniu, że stan faktyczny został wadliwie ustalony i jest niekompletny, gdyż organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu dowodów. W tym zakresie Strona zarzuciła naruszenia art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 182 O.p., 197 § 1 O.p.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych 90 faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu, wbrew jego twierdzeniom, czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. NUS podjął i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocenia zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności. Zasadnie zdaniem Sądu organy nie dały wiary gołosłownym twierdzeniem Skarżącego w zakresie kradzieży dokumentacji księgowej i laptopa, czy fałszerstwach, o które posądzał on M.K. i M.I. w porozumieniu z E.M.

3.9. Sąd podziela ocenę DIAS, zgodnie z którą z całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych w trakcie postępowania wynika, że Skarżący był wystawcą faktur na rzecz M. oraz A. Jednocześnie prawidłowo organy oceniły, że transakcje wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz M. oraz A. nie zostały faktycznie zrealizowane.

Nie ulega wątpliwości, że obaj przedsiębiorcy, na rzecz których wystawione zostały sporne faktury, jako ich wystawcę wskazywali Skarżącego, podali jego przybliżony opis zgodny z rzeczywistością, co więcej jeden z nich, M.I. podczas okazania w dniu [...] marca 2017 r. wskazał Skarżącego jako osobę, od której faktury pochodziły (karta 122 akt postępowania podatkowego). Obaj odbiorcy faktur od Strony opisywali sposób nawiązania kontaktów biznesowych ze Skarżącym, ich przebieg, wygląd Skarżącego. Sporne 90 faktur (8 faktur dla M.I. i 82 faktury dla M.K.) zostały sporządzone dokładnie tak samo jak faktury, które wystawiał Skarżący w okresie, kiedy prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą (co wynika z porównania faktury dołączonej do odwołania przez Stronę). Tożsama była ich szata graficzna, dane dotyczące kontaktu ze Skarżącym, pieczątka umieszczona na fakturze, podpis.

Tymczasem Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2016 r. po okazaniu faktur, odnosząc się do danych firmy wskazał, iż dane w zakresie nazwy firmy, adresu, numeru NIP i numeru REGON są zgodne. W świetle zeznań Strony, na okazanych fakturach nie zgadza się wzór pieczęci (czcionka, rozmieszczenie danych) oraz treść na niej zawarta, tj. adres mailowy oraz numer telefonu. Zdaniem Skarżącego podany numer mailowy nie był nigdy używany do działalności, był mailem prywatnym, w prowadzonej działalności wykorzystywał adres [...].

Jak jednak wskazał DIAS, powyższe twierdzenia są niezgodne z danymi wynikającymi z porównywanych faktur. Pieczęć firmy I. na fakturze dołączonej do odwołania okazała się identyczna z pieczęcią widniejącą na fakturach wystawionych na rzecz M. oraz A. Identyczne są też dane w zakresie nazwy firmy, REGONU, NIP-u, adresu, telefonu i adresu e-mail. Również w tym zakresie podpisów na fakturach twierdzenia Skarżącego są niezgodne ze stanem faktycznym. Odnosząc się bowiem do podpisów widniejących na fakturach Strona zeznała, iż na wszelkiego rodzaju dokumentach podpisuje się pełnym imieniem i nazwiskiem, w miarę czytelnie. Natomiast, z dołączonej przez Stronę do odwołania faktury wynika, że Skarżący w miejscu podpisu stawiał parafę, analogicznie jak w przypadku faktur wystawionych na rzecz M.K. oraz M.I.

Co więcej kontrahent Strony M.K. przesłał NUS dokumenty, które miał otrzymać od Skarżącego jako świadczące o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej i posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego przez Skarżącego (były to składane deklaracje podatkowe, dowody wpłaty podatku, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i we wpłatach na ZUS). W toku weryfikacji tych dokumentów przez NUS okazało się, że deklaracje takie jak przedłożone nie wpłynęły nigdy do organu, nie ujawniono też wpłat na konto urzędu skarbowego. Odnośnie zaś zaświadczenia, które miało być wydane w dniu 30 sierpnia 2013 r. o niezaleganiu Strony w podatkach okazało się, że zaświadczenie o numerze jak wskazany w kopii zaświadczenia, zostało Stronie wydane, ale w 2009 r. Organ wskazał przy tym, że szata graficzna i numeracja zaświadczeń wydawanych w 2013 r. jest już zupełnie inna.

Jednocześnie Skarżący zaprzecza jakoby był wystawcą sporych faktur. Wskazuje, że w 2013 r. nie prowadził już działalności gospodarczej, jednakże jak ustaliły organy wyrejestrował ją z CEIDG dopiero w czasie, kiedy toczyło się już postępowanie podatkowe w sprawie, tj. w dniu 22 października 2015 r.

Wobec takich ustaleń poczynionych przez organy twierdzenia Skarżącego negujące, że jest on wystawcą faktur są niewiarygodne. W ocenie Strony bowiem zarówno faktury jak i przedłożone przez M.K. dokumenty zostały sfałszowane. Strona uznaje, że w proceder fałszowania faktur zaangażowana mogła być żona Skarżącego, która w 2011 r. wyprowadzając się z domu zabrała ze sobą dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością, laptopa jak również paszport Strony. Twierdzenia Skarżącego są jednak gołosłowne, nie podjął on bowiem żadnych kroków prawnych wobec byłej żony, której zarzuca te czyny, brak jest jakichkolwiek dowodów, że podejmował próby odzyskania dokumentów.

Dla Sądu jest również zupełnie niezrozumiałe dlaczego Skarżący, mając świadomość już na etapie odbierania protokołów kontroli tj. w grudniu 2014 r. i w październiku 2016 r. na jak znaczne kwoty opiewają faktury kwestionowane przez NUS (podatek do zapłaty w sumie w kwocie 268.575 zł), nie podjął żadnych kroków prawnych, nie złożył zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Bierna postawa Strony, zarówno w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe jak i w obronie swoich praw przed organami ścigania, stoi w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącego o sfałszowaniu dokumentów i podpisów na okazanych mu fakturach i innych dokumentach.

Reasumując, całokształt ustalonych przez organy okoliczności stanu faktycznego w powiązaniu z bierną postawą Skarżącego pozwalały na ocenę materiału taką, jak dokonana w decyzji. Prawidłowe było bowiem uznanie, że wystawcą spornych faktur jest Skarżący, co znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach i zeznaniach świadków, których Strona skutecznie nie zakwestionowała. Jednocześnie gołosłowne twierdzenia Skarżącego nie zmieniają obrazu sytuacji jaki wyłania się z zebranego w sprawie spójnego materiału dowodowego.

3.10. Nie ulega też wątpliwości, że Skarżący nie wykonał dostaw i usług, na które opiewają sporne faktury, skoro przyznał to sam w przesłuchaniach w toku postępowania. Również po stronie kontrahentów Skarżącego brak jest jakichkolwiek, poza fakturami, dowodów na zaistnienie rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie ma dokumentów świadczących o zapłacie, zamówieniach towarów czy usług, odbiorach, korespondencji handlowej. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne trafnie organ stwierdził, że Skarżący wystawił na rzecz M.K. oraz Marcina M.I. faktury VAT, które nie dokumentują faktycznego świadczenia usług i należy je zakwalifikować do pustych faktur. Zgodzić się należy z DIAS, że wszystkie zgromadzone dowody i opisane okoliczności, przeanalizowane we wzajemnej łączności, wskazują, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u., ponieważ za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur. W konsekwencji skutkuje to koniecznością zastosowania do podatku ujętego w spornych fakturach normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub też czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Mając na względzie przywołane regulacje prawne trafnie orany uznały, że skoro wystawione przez P.M. na rzecz M.K. oraz M.I. faktury VAT nie dokumentują faktycznie zaistniałych transakcji, to Skarżący jako ich wystawca jest obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.11. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie określając Skarżącemu kwoty podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.12. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.