Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 661/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par.3, art. 240 par. 1 pkt 11,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek Sędzia WSA Agnieszka Banach Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji dyrektora z [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (naczelnika) z [...] r. nr [...] określającą H. O. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł.

1.2 Dyrektor wyjaśnił, że naczelnik po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] r. wydał dla H. O. decyzję w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor decyzją z [...] r. ostateczną decyzją nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 400/17 oddalił skargę podatnika. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 523/18 oddalił skargę kasacyjną podatnika.

1.3 W dniu [...] r. do dyrektora wpłynął wniosek H. O. o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dyrektora z [...] r., wskazując jako podstawę do wznowienia postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18, który w ocenie strony ma wpływ na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej. W świetle tego wyroku organy podatkowe mają obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z innych powiązanych postępowań, na podstawie których zamierzają wydać decyzję. Treść przedmiotowego orzeczenia TSUE ma istotny wpływ na kształt wydanej przez dyrektora decyzji. W toku postępowania zarówno przed organem I, jak i II instancji swoje decyzje w sprawie podatnika organy podatkowe opierały głównie na decyzjach innych organów dotyczących kontrahenta strony - firmy F.H.U T. prowadzonej przez G. D..

1.4 Dyrektor podniósł, że okoliczności zgłoszone przez stronę w postępowaniu wznowieniowym nie wskazują na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Powołane we wniosku orzeczenie Trybunału nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia. Pomiędzy decyzją z [...] r. a wyrokiem Trybunału nie istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Powołany wyrok oprócz faktu jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści. Określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przesłanka ma służyć zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wyrok TSUE sygn. C-189/18 dotyczy sprawy, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi "w formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

W polskim prawie nie obowiązuje zasada związania organów podatkowych ustaleniami dokonanymi w ramach innych postępowań administracyjnych. Natomiast polskie organy podatkowe dzięki przepisowi art. 181 Ordynacji podatkowej mają możliwość posługiwania się w prowadzonych postępowaniach zarówno dowodami o walorach bezpośredniości jak i pośredniości. Trybunał co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony.

1.5 W postępowaniu zakończonym decyzją z [...] r. organy dokonały ustaleń stanu faktycznego w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez naczelnika wobec H. O.. Kontroli poddano dokumentację księgową ww. firmy, m.in. ewidencje zakupu i sprzedaży, faktury \/AT, umowy. W wyniku przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2011 r., natomiast ustalono, że w czerwcu 2011 r. podatnik dokonał obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę T. G. D. na rzecz firmy F.U. "F. " H. O., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami gospodarczymi. Ustalenia dokonane w czerwcu 2011 r. miały bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r. i październik 2011 r. a następnie na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

W przedmiotowej sprawie, tj. wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nie było prowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe, wymiar za ten miesiąc wynikał z prowadzonego wobec strony postępowania z poprzedniego okresu, tj. za miesiąc czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r.

2.1 Na powyższą decyzję H. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną, przeczącą logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę implementacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniu TSUE C-189/19 oraz jego wpływu na decyzję ostateczną dyrektora z [...] r. z pominięciem okoliczności wskazujących na to, że orzeczenie [...] wpływa na orzeczenie ostateczne w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w sposób warunkujący odmienne rozstrzygnięcie w kwestii zobowiązania podatkowego skarżącego,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów w postępowaniu wznowieniowym, w szczególności marginalizacja i pomijanie przy ocenie zasadności uchylenia decyzji ostatecznej wniosków oraz twierdzeń strony podnoszonych zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji postępowania wznowieniowego, we wniosku o wznowienie postępowania z [...] r., jak i w jego uzupełnieniu z [...] r., oraz w stanowisku strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, które bezpośrednio wskazywały na wpływ orzeczenia Trybunału na ostateczną decyzję w sprawie nałożenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za listopad 2011 r. na H. O.,

- art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego implementację w przedmiotowej sprawie i stwierdzenie, że orzeczenie TSUE nie ma zastosowania do niniejszej sprawy ponad wznowienie postępowania i nie może prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy powyższe orzeczenie ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji obarczenia podatnika odpowiedzialnością podatkową za listopad 2011 r. na podstawie rozstrzygnięć zapadłych wobec jego kontrahentów, z którymi współpracował w tamtym okresie, a obarczenie to dokonało się z naruszeniem prawa do obrony podatnika i kontestacji treści zawartych w postępowaniach swoich kontrahentów,

- art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z Dyrektywą Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, w zw. z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do obrony skarżącego, a także działania na zasadzie równości broni i kontradyktoryjności oraz skutecznej ochrony sądowej w postępowaniu pierwotnym, poprzez oparcie decyzji na rozstrzygnięciach z postępowań, w których skarżący nie był stroną, zautomatyzowanie przypisywania mu odliczenia kwoty podatku naliczonego z wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z jednoczesnym odrzucaniem wniosków dowodowych składanych przez stronę, z których wynikało stanowisko przeciwne do tego prezentowanego przez organy postępowania pierwotnego.

2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w toku postępowania wymiarowego wielokrotnie, w celu uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w jego sprawie oraz realizacji swojego prawa do obrony, wnosił o przeprowadzanie nowych dowodów w sprawie i zapoznawanie się z aktami sprawy. Natomiast organ odmówił uwzględnienia tych wniosków. Działanie organu w postępowaniu pierwotnym ma znamiona takiego prowadzenia sprawy, o którym mówił w powyższym wyroku Trybunał. Przejawem działania organu, które narusza wytyczne wskazane w tym wyroku jest powoływanie się organu na rozstrzygnięcia zawarte w postępowaniach odrębnych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, w szczególności osoby G. D., czy to postępowaniem podatkowym zakończonym prawomocną decyzją wymiarową z [...] r. czy postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. K. sygn. akt II K [...]. Wyniki tych postępowań nie powinny mieć przeważającego wpływu na decyzję o nałożeniu na H. O. zobowiązania podatkowego.

2.3 Samo umożliwianie stronie postępowania zapoznawania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie jest równoznacznym z umożliwieniem mu realizacji swojego prawa do obrony i kontestacji treści zawartych w tym materiale dowodowym. Strona w postępowaniu wymiarowym nie miała możliwości zapoznania się z aktami postępowań pobocznych swoich kontrahentów, na których organ bezsprzecznie oparł swoje rozstrzygnięcia wobec H. O.. Do akt postępowania pierwotnego dołączane były tylko niewielkie fragmenty całości akt dotyczących podmiotów kontrahenckich podatnika, zarówno jeżeli chodzi o postępowania karne, jak i postępowania podatkowe. Fakt ten sprawia, że zapoznawanie podatnika z aktami postępowania nie osiągnęło swojego celu jakim jest umożliwienie podatnikowi realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zachodzi zatem naruszenie zasady równości broni, o której traktuje art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, gdyż nie posiadając wglądu do całości akt postępowań pobocznych będących podstawą wydanej wobec podatnika decyzji, nie jest on w stanie kontestować postanowień organu w stopniu takim jaki mu powinien przysługiwać.

3.1 W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

4.2 Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

4.3 Skarżący żądał uchylenia we wznowionym postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznej dyrektora z [...] r. dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Ocena przedmiotowej sprawy wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, że decyzja ta wydana została w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten oznacza, że w sytuacji gdy organ określi podatnikowi m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie prawdziwości deklaracji złożonej przez podatnika. W miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi wówczas kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Należy przy tym podkreślić, że wydanie przez organ decyzji "zmieniającej" rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za dany okres, w sytuacji gdy rozliczenie za ten okres wpływa na kolejny okres rozliczeniowy, za który podatnik już złożył deklarację, rodzi po stronie organu obowiązek do wydania decyzji określającej podatnikowi za kolejny okres inną kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika to z treści art. 21 § 3 i 3 a Ordynacji podatkowej. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne.

4.4 Taka sytuacji miała miejsce właśnie w postępowaniu, w którym wydano decyzję z [...] r. Organ nie stwierdził w nim nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego i należnego za listopad 2011 r. Zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług za ten miesiąc wynikała natomiast z faktu, że w czerwcu 2011 r. podatnik dokonał obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę FHU T.-B. G. D., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia poczynione w czerwcu miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i w efekcie – również za listopad 2011 r. W związku z tym dyrektor na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w decyzji za listopad 2011 r. dokonał określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.

4.5 Istotą sprawy jest zatem kwestia, że dyrektor w decyzji za listopad 2011 r. nie badał w ogóle okoliczności związanych z zakwestionowaniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, a więc ustaleń, które stały się podstawą wymiaru podatkowego za czerwiec 2011 roku. Co istotne, prawidłowość takiego procedowania zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 21 grudnia 2017 r. I SA/Ke 400/17, oddalając skargę na decyzję dyrektora wydaną za listopad 2011 r., a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2020 r. I FSK 523/18 oddalając skargę kasacyjną od wyroku I SA/Ke 400/17. W tejże skardze kasacyjnej H. O. podniósł niezasadne pominięcie zarzutów skargi odnoszących się do nieprawidłowości stwierdzonych w decyzjach wymiarowych za wcześniejsze okresy, w których oceniono, że faktury wystawione przez kontrahenta były pustymi fakturami – w błędnym uznaniu, że okoliczności te wychodzą poza granice sprawy. Zdaniem skarżącego, w efekcie kontroli sądowej powinny podlegać wszystkie ustalenia, także te, które zmieniły wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne miesiące.

Stanowisko to w całości zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny. Podniósł, że w postępowaniu zakończonym decyzją dotyczącą października i listopada 2011 r. organy nie były uprawnione do badania zasadności i prawidłowości wydania decyzji dotyczącej poprzednich miesięcy. Rozstrzygając kwestie dotyczące rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące organy były natomiast zobowiązane uwzględnić stan wynikający z ostatecznej decyzji dotyczącej września 2011 roku. Stan rozliczeń za wrzesień 2011 roku został przez organ władczo ukształtowany decyzją ostateczną. Tak długo, jak decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, organy nie mogą kwestionować tego, co z niej wynika. Bezprzedmiotowa byłaby w tej sytuacji analiza jej prawidłowości. Okoliczność oparcia decyzji na rozstrzygnięciu zapadłym w innej sprawie, tj. sprawie dotyczącej wcześniejszego okresu rozliczeniowego, bez dokonania oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia, nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej, której realizację stanowią przepisy Ordynacji podatkowej. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że analiza przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję dotyczącą wcześniejszych miesięcy, w tym czerwca 2011 r. nie powinna być przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i zasadnie organ kwestii tych nie rozważał, co prawidłowo zaaprobował sąd pierwszej instancji. Dopiero zakwestionowanie decyzji dotyczącej czerwca 2011 roku, a następnie kolejnych miesięcy aż do września 2011 roku otworzy prawną drogę do ewentualnej weryfikacji prawidłowości decyzji dotyczącej listopada 2011 roku (wyrok dostępny jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.6 Powyższe oznacza, że decyzja dyrektora określająca podatek od towarów i usług za listopad 2011 r. nie została wydana w wyniku ustaleń postępowania dowodowego, którego ponownej weryfikacji żąda skarżący w związku z wydaniem wyroku przez Trybunał w sprawie C-189/18. Teza rozstrzygnięcia wypływająca z tego wyroku Trybunału brzmi: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

4.7 W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej winno mieć walor orzeczenia precedensowego.

4.8 Zdaniem Sądu, orzeczenie TSUE nie ma żadnego wpływu na treść decyzji ostatecznej dyrektora z [...] r. W postępowaniu, którego wynikiem była ta decyzja, organy podatkowe w ogóle nie wykorzystywały materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego. Co więcej, w ogóle nie były poddawane analizie ustalenia czynione wobec kontrahentów skarżącego. Kwestie te pozostawały całkowicie poza zakresem tej sprawy, a poprawność takiego postępowania zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku. To zaś czyni uzasadnionym wniosek, że treść wyroku TSUE nie ma żadnego materialnego związku z ustaleniami sprawy objętej decyzją z [...] r. Prawidłowo zatem dyrektor odmówił uchylenia tej decyzji wskazując, że w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nie było prowadzone dodatkowe postepowanie dowodowe, a wymiar podatku za ten miesiąc wynikał z prowadzonego wobec strony postępowania z poprzedniego okresu.

4.9 Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Wobec tego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.