Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 87/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 29 marca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 roku sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r. , którą w wyniku przeprowadzenia postępowania określonego w art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p.") co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, stwierdzono istnienie przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 powyższej ustawy i jednocześnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - W z dnia [...] 2014 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 52.307 zł, bowiem w wyniku uchylenia dotychczasowej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Decyzją z dnia [...] 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - W określił K. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 52.307 zł (w PIT-36L za 2009 r. podatnik zadeklarował należny podatek w wysokości 24.004 zł).

W 2009 roku podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" Przedsiębiorstwo Budowlano - Usługowe z siedzibą w W., ul. A 54, w przedmiocie usług budowlanych. W lutym 2009 r. rozszerzył zakres prowadzonej działalności o najem i zarządzanie nieruchomościami oraz o pośrednictwo w handlu nieruchomościami, a w 2011 r. zgłosił w organie rejestrowym rozszerzenie działalności dodatkowo o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Dochód z wymienionego źródła przychodów opodatkował wg zasad przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - W ustalił, iż prowadząc w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą "A" Przedsiębiorstwo Budowlano - Usługowe z siedzibą w W., ul. A 54 zaniżyła ona przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych położonych w Ł. przy ul. B 222/39 (stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności) i ul. C 19 o kwotę łączną 468.000 zł (200.000 zł + 268.000 zł) i najmu lokalu użytkowego nr 16 położonego w Ł. przy ul. D 42 oraz lokalu mieszkalnego nr 44 położonego w Ł. przy ul. E 54 w łącznej kwocie 18.400,48 zł, zaniżyła koszty uzyskania przychodów za 2009 r. poprzez niezaliczenie do nich wartości zakupu innych lokali mieszkalnych położonych w Ł. przy ul. E 54/44 i przy ul. F 120/80, w łącznej kwocie 201.987,50 zł, stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności, poprzez niezaliczenie do kosztów opłat dodatkowych związanych z zakupem lokali oraz opłat związanych z najmem w wysokości 5.458,67 zł, stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności, zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2009 r. poprzez niezasadne zaliczenie do kosztów łącznej kwoty 102.000 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez małżonkę – J. O., prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą z siedzibą w W., ul. A 54, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych a także wartość remanentu sporządzonego na dzień 1 stycznia 2009 r., o łączną kwotę 439.200 zł wskazaną w remanencie jako "roboty w toku", w tym o kwotę 338.200 zł z uwagi na brak jej udokumentowania oraz kwotę 101.000 zł tytułem zakwestionowanych kosztów usług budowlanych wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę J. O. "B" w roku 2008 (o ww. kwoty, tj. 338.200 zł i 101.000 zł, składające się na wartość robót w toku, strona zawyżyła również wartość remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r.) a także zaniżyła wartość remanentu początkowego sporządzonego na dzień 1 stycznia 2009 r. o kwotę 294.571 zł na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu lokali mieszkalnych dokonanego przed 1 stycznia 2009 r. oraz końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. o kwotę 282.725,00 zł na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu lokali mieszkalnych dokonanego przed 01.01.2009 r.

Nadto organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów składek zdrowotnych, oraz dotyczące zaniżenia przychodu z tytułu uzyskanego odszkodowania w kwocie 688,50 zł za szkody dotyczące środka trwałego - samochodu Fiat Ducato o numerze rejestracyjnym [...], które podatnik uwzględnił w korekcie zeznania PIT-36L za 2009 r. - złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 21 maja 2014 r.

Z uwagi na powyższe ustalenia, organ podatkowy l instancji uznał za nierzetelną prowadzoną przez K. O. w 2009 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów, tym samym na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż zapisy z niej wynikające nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W związku z powyższym, dochód firmy podatnika organ I instancji określił (odstępując - na podstawie art. 23 § 2 o.p. od jego oszacowania), w kwocie 304.245,48 zł.

Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było określenie podatnikowi, decyzją z dnia [...] 2014 r. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 52.307 zł.

Strona od powyższego rozstrzygnięcia wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ponieważ podatnik nadal nie zgadzał się z ustaleniami poczynionymi przez organ, złożył skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 721/15, sąd oddalił skargę. Niniejsze orzeczenie stało się prawomocne od dnia 10 marca 2016 r. (Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 marca 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 97/16 odrzucił wniesioną przez podatnika skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji).

Pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. podatnik, wskazując jako podstawę prawną treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za lata 2009 - 2010. w związku z odnalezieniem części dokumentów źródłowych za rok 2007, które były podstawą sporządzenia remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2007 r., a który to remanent został w toku dotychczasowego postępowania podatkowego zakwestionowany ze względu na brak tychże dokumentów źródłowych. Do wniosku strona załączyła kserokopie 30 faktur z roku 2007.

Wobec braku formalnych przeszkód, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...] 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok.

Ponieważ dokonanie rozstrzygnięcia w powyższej sprawie uzależnione było od rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego (w związku z wniesioną skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 721/15), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...] 2016 r. zawiesił je do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny.

Postanowieniem z dnia 10 marca 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 97/16, Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił wniesioną przez podatnika skargę kasacyjną. W konsekwencji powyższego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 721/15 stał się prawomocny od dnia 10 marca 2016 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]2016 r. podjął zawieszone postępowanie i zwrócił się do podatnika z prośbą o jednoznaczne wskazanie, które z doręczonych 43 faktur stanowią, w jego ocenie, dowód o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. powołanym we wniosku jako jego podstawa.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał stronę do przypisania konkretnych faktur

(pozycji z tych faktur) do wykazanych w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2007 r. "robót w toku" (bud. 4, 8, 9, 10, 11, 12) - z uwzględnieniem przedłożonego zestawienia materiałów.

W odpowiedzi podatnik poinformował, że dowodu w niniejszej sprawie nie stanowią faktury (wg kolejności załączenia) - 1, 2, 3, 4, 6, i 26. Do pisma załączone zostały: zestawienie materiałów ze wskazaniem faktur dokumentujących ich zakup, kserokopie faktur, na których strona zaznaczyła pozycje uwzględnione do rozliczenia remanentu.

Decyzją z dnia [...] 2016 r., w wyniku przeprowadzenia postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p., w zakresie przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, stwierdzono istnienie przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i jednocześnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - W z dnia [...] 2014 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, bowiem w wyniku uchylenia dotychczasowej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie podnosząc, iż organ wbrew przepisowi art. 245 o.p. uznał, iż w wyniku uchylenia dotychczasowej decyzji mogłaby być wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa. Przyznał, że wynik rachunkowy, tj. wysokość samego podatku rzeczywiście się nie ulegnie zmianie natomiast inny będzie sposób wyliczenia tegoż podatku. Decyzja podatkowa składa się zarówno z samego określenia zobowiązania podatkowego co do kwoty, jak i uzasadnienia, z którego wynika sposób naliczenia i ustalenia organu. Jeżeli zatem kwota podatku się nie zmienia natomiast zmienia się merytoryczne i rachunkowe uzasadnienie, to nie można powiedzieć, że nowa decyzja byłaby taka sama w zakresie rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podatnik wskazał, iż uznanie nawet w części (jak zrobiono to w zaskarżonej decyzji) remanentu za rok 2007, co w konsekwencji zostało przeniesione do remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. i lata następne, ma wpływ na zobowiązania podatkowe w przyszłości czyli ewentualnie wydana nowa decyzja nie będzie taka sama jak dotychczasowa jak twierdzi organ, a powinna się różnić o co najmniej ustalenia dotyczące remanentu.

Podniósł również, że odmowa uchylenia zaskarżonej decyzji spowoduje, że w obrocie prawnym pozostanie decyzja z dnia [...] 2015 r., w której brak jest uznania nawet w części remanentu z roku 2007 co jest sprzeczne z ustaleniami zaskarżonej decyzji, która uznaje remanent za rok 2007 w wysokości 229.071,77 zł.

Strona wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...][...] 2015 r., wydanie nowej decyzji uwzględniającej uznanie przez organ remanentu końcowego za rok 2007 i uwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszego odwołania od decyzji faktu zaistnienia przesłanek do zastosowania przepisu "In dubio pro tributario".

W wyniku analizy akt sprawy oraz przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawartą w niej argumentację.

Strona, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r., zobowiązanie organu do wydania nowej decyzji uwzględniającej uznanie przez organ remanentu końcowego za rok 2007 oraz uwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszego skargi faktu zaistnienia przesłanek do zastosowania przepisu "In dubio pro tributario".

W uzasadnieniu strona podniosła te same argumenty, które wskazała w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo wskazała, iż w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do zastosowania zasady "In dubio pro tributario". Skarżący otrzymał bowiem indywidualną interpretację podatkową w zakresie braku konieczności przechowywania dokumentów źródłowych za rok 2007 z dnia [...] 2015 r., która to interpretacja, w ocenie podatnika, jest całkowicie rozbieżna ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej decyzji. Ten sam organ przedstawił dwa sprzeczne stanowiska, jedno w decyzji, w której organ stwierdził, iż dokumenty należało przechowywać i całkowicie odmienne w interpretacji (dokumentów nie trzeba było przechowywać).

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie, jako podstawę prawną swojego wniosku K. O. wskazał regulację zawartą w treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje.

W oparciu o zaistnienie wymienionych przesłanek wznawia się postępowanie. Zatem łącznie muszą wyjść na jaw okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy i muszą być one nowe, musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz te okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję (wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1015/09).

Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą w konsekwencji mieć wpływ na zmianę dokonanego decyzją rozstrzygnięcia.

Użyte w cytowanym przepisie pojęcie "nowe dowody" rozumieć należy jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował, przy czym bez znaczenia jest przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn akt II FSK 994/11).

Przedłożone, w rozpatrywanej sprawie, przez podatnika faktury (ich oryginały) z roku 2007, zgodnie z jego wyjaśnieniami istniały przed dokonaniem rozstrzygnięcia przedmiotową decyzją ostateczną. Są nowe, gdyż strona nie okazała ich w toku postępowania, twierdząc, że nimi nie dysponuje. Niewątpliwie są istotne dla sprawy, bowiem zmieniają stan faktyczny odnośnie wartości remanentów uwzględnianych przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

W remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. ujęte były "roboty w toku", które z uwagi na brak ich zakończenia uwzględniane były w remanentach początkowym i końcowym lat następnych, w tym również w rozpatrywanym roku 2009. Organy podatkowe zakwestionowały wartość tych remanentów w części dotyczącej wydatków składających się na roboty w toku, które miały być poniesione w 2007 roku, z uwagi na brak ich udokumentowania.

Powyższe dokumenty nie były znane organowi, ponieważ strona przed wydaniem przedmiotowej decyzji ostatecznej ich nie okazała. Dlatego też, organ słusznie przyjął, iż rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zasadnie zatem organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, w wyniku którego ustalono, iż przedłożone przez podatnika faktury przyporządkowane do "robót w toku" dokumentują wydatki o które należy powiększyć zarówno wartość remanentu na dzień 1 stycznia 2009 r., jak i wartość remanentu nadzień 31 grudnia 2009 r. (organy podatkowe pomniejszyły zarówno wartość remanentu sporządzonego na dzień 1.01.2009 r., jak również na dzień 31.12.2009 r.).

Po zsumowaniu kwot z zaznaczonych przez podatnika na fakturach pozycji wynika jednak, iż winna być to kwota 228.601,53 zł, a nie jak błędnie podano w decyzji organu I instancji - 229.071,77 zł.

Po uwzględnieniu przedmiotowych faktur, organ prawidłowo ustalił, iż wartość remanentu na dzień 1 stycznia 2009 r. stanowi kwotę 899.430,89 zł (670.829,36 zł - wartość remanentu bez uwzględnienia ww. faktur – powiększona o kwotę 228.601,53zł - wartość wydatków wg ww. faktur), wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. stanowi kwotę 1.023.833,14 zł (795.231,61 zł - wartość remanentu bez uwzględnienia ww. faktur plus 228.601,53 zł - wartość wydatków wg ww. faktur).

Powyższe oznacza, że uwzględnienie złożonych faktur pozostaje bez wpływu na ustalone przez organy podatkowe (w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].2015 r.) wielkości - kosztów uzyskania przychodów, przychodów, w konsekwencji na wielkość dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Fakt, iż nowe dowody nie mają wpływu, czego strona nie kwestionuje, na pozostałe ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015r. i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (prawidłowość których potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 721/15), zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, po uwzględnieniu "nowych dowodów" będzie nadal stanowiło kwotę 52.307 zł.

Zatem musiałoby zostać określone w wysokości identycznej jak w decyzji ostatecznej. Oznacza to, iż nowe dowody nie przyczyniają się do odmiennego rozstrzygnięcia aniżeli to zawarte w decyzji pierwotnej.

Zgodnie z treścią art. 245 § 1 o.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § l;

odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo,

wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Mając zatem na uwadze cytowaną powyżej regulację, w ocenie sądu, stosownie do art. 245 § 1 pkt 3 lit a) o.p., organ I instancji prawidłowo stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 cytowanej ustawy i jednocześnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r., bowiem w wyniku uchylenia dotychczasowej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Z przytoczonego przepisu, w sposób jednoznaczny wynika, iż istnienie przesłanki wznowienia postępowania nie obliguje organu podatkowego do uchylenia decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie uzależnione jest bowiem, jak słusznie zauważył organ, od dokonanych ustaleń, a przede wszystkim oceny, czy występująca w sprawie przesłanka uzasadnia uchylenie decyzji, czy też uchylenie decyzji prowadziłoby w konkretnej sprawie do wydania decyzji rozstrzygającej istotę sprawy tak jak w decyzji ostatecznej. Oznacza to, że w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby po uchyleniu decyzji ostatecznej, na skutek istnienia przesłanki, tożsame jak w decyzji ostatecznej (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) organ uprawniony jest zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit a) o.p. odmówić uchylenia decyzji ostatecznej.

Jednocześnie należy podnieść, co zauważył również organ, iż podatnik zasadnie wskazuje, że do elementów, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja należą m.in. rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 o.p. - w przedmiotowej sprawie określenie zobowiązania podatkowego co do kwoty) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ze wskazanych elementów. Z uzasadnienia wynika, że przedstawione przez skarżącego faktury dotyczące "robót w toku" wpłynęły na zmianę wielkości remanentowych zarówno na początek badanego 2009 roku, jak i na dzień 31 grudnia 2009 r. o tę samą kwotę. Spowodowało to, że zobowiązanie podatkowe za 2009 r. pozostało w niezmienionej kwocie w stosunku do zobowiązania określonego w decyzji pierwotnej za 2009 rok, tj. wysokości 52.307 zł. Oznacza to, że zmiana jednego z elementów uzasadnienia decyzji pozostała bez wpływu na określenie zobowiązania podatkowego, tj. rozstrzygnięcie co do istoty, co również podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, organ zasadnie, powołując się na treść art. 245 § 1 pkt 3a o.p., odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji. W wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa decyzja. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w cytowanym przepisie, zmiana w uzasadnieniu decyzji nie zawsze ma wpływ na rozstrzygnięcie co do istoty sprawy za dany rok podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie, złożone przez K. O. faktury, wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, będą miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania za rok podatkowy, w którym nastąpi zmiana ww. wielkości remanentowych, np. nastąpi sprzedaż przedmiotowych nieruchomości.

Sąd podziela również stanowisko organu dotyczące wydanej na rzecz skarżącego indywidualnej interpretacji prawa. W interpretacji tej (z [...] 2015 r.) wskazano, iż podatnik nie miał obowiązku przechowywania dokumentów źródłowych za 2007 r. będących podstawa sporządzania remanentów na koniec roku podatkowego. Organ bowiem słusznie zauważył, iż niniejsza interpretacja nie istniała w chwili wydania decyzji, została wydana już po zapadnięciu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Natomiast okoliczność, że wniosek podatnika został złożony został jeszcze przed rozpoczęciem postępowania podatkowego zakończonego przedmiotową decyzją ostateczną, była znana organom podatkowym.

Z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, organ prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zasady "In dubio pro tributario", o co wnosił skarżący.

Co do kwestii zasadności zakwestionowania w niniejszej sprawie wartości remanentu sporządzonego na dzień 1 stycznia 2009 r. o wydatki, które zdaniem strony poniesione zostały w 2007 roku, z uwagi na brak ich udokumentowania w toku postępowania, stanowisko organów podatkowych podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu do wyroku z dnia 7 października 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 721/15 oddalającym skargę podatnika na przedmiotową decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r.

Zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony, sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu (tak WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 06.08.2009 r., sygn. akt I SA/Go 170/09). Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ocena prawna wiąże w danej sprawie (art. 153 p.p.s.a.). Podatnik również ma tego świadomość, gdyż w swych pismach wielokrotnie wskazywał, iż decyzja podatkowa składa się zarówno z samego określenia zobowiązania podatkowego co do kwoty, jak i uzasadnienia, z którego wynika sposób naliczenia i ustalenia organu.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione rozważania i wskazane okoliczności, należy podkreślić, że zmiany merytoryczne i rachunkowe uzasadnienie znalazły odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji i podatnik, w razie potrzeby, będzie mógł się na nie powołać np. podczas innych postępowań podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jako bezzasadną.

mko