Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 633/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] ., ozn. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy tj. Gminy K. przedstawione we wniosku z [...]r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa wart. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) — j es t prawidłowe; wskazania, czy sposób kalkulacji "prewspółczynnika" ustalony przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

Podstawę prawną wydanego aktu stanowił art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201; dalej jako O.p.) oraz art. 86 ust. 2a - h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193; dalej Rozporządzenie).

W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że

wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r., Gmina K. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora według sposobu określenia proporcji, o którym mowa wart. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy sposób kalkulacji "prewspółczynnika" ustalony przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Gmina K. uzasadniając wniosek podkreśliła, że jest czynnym podatnikiem VAT. Realizuje zadania własne w zakresie m.in. targowisk i hal targowych świadcząc usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w szczególności: udostępnia do odpłatnego korzystania teren i urządzenia targowiska miejskiego oraz teren miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego; umożliwia za odpłatnością wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł; umożliwia za odpłatnością rezerwację miejsc na targowisku; umożliwia za odpłatnością pozostawienie sprzętu na targowisku; wydzierżawia teren pod kioski handlowe na targowisku.

W związku z powyższym uchwałą Rady Miasta K. wprowadzona została opłata targowa pobierana od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach. Pobór opłaty następuje w drodze inkasa przez wyznaczonego inkasenta - przedsiębiorcę działającego w imieniu Gminy, będącego jednocześnie administratorem targowiska (dalej jako: "Administrator"), który zobowiązany został do wpłacenia 100% wpływów z tytułu opłaty targowej do kasy Urzędu Miasta. Ponadto na podstawie zawartej umowy z Gminą do jego zadań należy m.in. zapewnienie porządku i czystości na targowisku miejskim oraz miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego, wykonywanie konserwacji i bieżących napraw sprzętu stanowiącego wyposażenie targowiska miejskiego oraz miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego, wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł zgodnie z obowiązującymi regulacjami, zapewnienie dostaw energii elektrycznej i wody na targowisko miejskie oraz miejsca wyznaczone do handlu okrężnego poprzez zawarcie stosownych umów z Zakładem Energetycznym oraz z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji, utrzymanie ogólnodostępnych toalet w czystości i porządku oraz bieżące zapewnienie środków czystości i artykułów higienicznych (papier toaletowy, ręczniki papierowe, mydło, środki czystości, środki dezynfekujące), zapewnienie porządku i czystości na parkingu oraz wykonanie konserwacji i bieżących napraw, pobór opłat za korzystanie z terenu i urządzeń targowiska miejskiego oraz z terenu miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego, nadto pobór opłat za wywieszenie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł. Za powyższe czynności wykonywane przez Administratora Gmina otrzymuje fakturę VAT, która obejmuje zapłatę za wszystkie wymienione w umowie czynności Administratora. Na jej podstawie dokonuje odliczenia podatku VAT w następujący sposób: - w I etapie kwota brutto faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu opłaty targowej);

- w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

Ponadto Gmina wskazuje, że rozważa także dokonanie zmian w sposobie fakturowania w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Administratora. Po zmianach, Administrator wystawiałby na rzecz Gminy dwie osobne faktury - pierwsza obejmowałaby wyłącznie wynagrodzenie Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej; druga - pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie Umowy.

Na tle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina nabrała wątpliwości, czy w odniesieniu do odliczenia VAT z Faktury mają zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące 3 pytania:

1. Czy Gmina, dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury, jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (t/.w. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT?

2. W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT w kwocie skalkulowanej w następujący sposób:

a) w I etapie kwota brutto Faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta - w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);

b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

3. Czy Gmina, dokonując odliczenia podatku VAT z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy też w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w całości? Sąd z urzędu zauważa, że to ostatnie pytanie było przedmiotem odrębnej interpretacji podatkowej, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że w przypadku, gdy Gmina dokonywałaby odliczenia z faktury wystawionej przez Administratora obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej), przepisy o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawarte w art. 86 ust. 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania. Przepisy te stosuje się bowiem jedynie w odniesieniu do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a ponieważ nabyte od Administratora usługi (z wyjątkiem inkasa opłaty targowej) wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (tj. do świadczenia usług), podatek VAT mógłby zostać odliczony przez Gminę w całości. Interpretację tą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wyrokiem z 5 października 2017r. o sygn. akt III SA/Gl 634/17.

Natomiast w zakresie pytania numer 1 zdaniem Gminy, dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury, jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT. Wskazując na regulacje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podkreśliła, że w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina wykorzystuje wydatki udokumentowane Fakturą zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. pobór Opłaty Targowej). Jednocześnie, przypisanie kwoty z Faktury w całości do działalności gospodarczej Gminy (tj. świadczenia Usług) nie jest możliwe. Zatem należy uznać, że dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury, Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

W zakresie pytania numer 2 Gmina stwierdziła, że w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspólczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do odliczenia VA 1 w kwocie skalkulowanej w następujący sposób:

a) w I etapie kwota brutto Faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta - w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);

b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23% będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

Zaakcentowała, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednak sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia kwoty odliczenia VAT z Faktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie organizowania lokalnej działalności handlowej i dokonywanych przez nią nabyć udokumentowanych Fakturą. W ocenie Gminy, sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, tj. zakres prawa do odliczenia odpowiada faktycznemu wykorzystaniu udokumentowanych Fakturą wydatków do działalności opodatkowanej w ramach organizowania lokalnej działalności handlowej.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – jest prawidłowe; a w zakresie pytania nr 2 – nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przeanalizował przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2-2h i podkreślił, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazał na Rozporządzenie Ministra Finansów, które reguluje w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Zatem analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadziła – zdaniem organu - do wniosku, że w ramach organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim Gmina wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tj. dzierżawa gruntu, najem straganów stałych, przenośnych i boksów handlowych, pozostawienie sprzętu na targowisku, rezerwacje miejsca do prowadzenia handlu, udostępnianie miejsc parkingowych, korzystanie w celach reklamowych z radiowęzła oraz tablicy ogłoszeń). Jednakże oprócz tych czynności targowisko jest wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. poboru opłaty targowej. Wobec powyższego zauważono, że targowisko miejskie w całości nie jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Gminy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), bowiem na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Gmina pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając to na uwadze organ wskazał, że skoro wydatki udokumentowane Fakturą otrzymaną od Administratora związane z utrzymaniem targowiska Wnioskodawca ponosi zarówno w celu wykonywania działalności gospodarczej, jak również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina nie ma możliwości przyporządkowania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Zatem odnośnie pytania nr 1 skonkludował, że Gmina dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury, jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. "prewspółczynnika") zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy i w tym zakresie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania nr 2 i wątpliwości Wnioskodawcy związanych z prawem do odliczenia podatku VAT w kwocie skalkulowanej w taki sposób, że w I etapie kwota brutto Faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta - w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej); następnie w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę - organ wskazał, że nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Zauważono, że Wnioskodawca wskazał tylko, że sposób kalkulacji "prewspółczynnika" opisany przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności, tj. zakres prawa do odliczenia odpowiada faktycznemu wykorzystaniu udokumentowanych Fakturą wydatków do działalności opodatkowanej w ramach organizowania lokalnej działalności handlowej. Jednak w rozpatrywanej sprawie wydatki zawarte na Fakturze dokumentującej utrzymanie targowiska przez Administratora związane są z wykonywaniem przez Gminę zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, w odniesieniu do których Wnioskodawca pobiera opłatę targową. Dlatego kalkulacja kwoty podatku VAT do odliczenia przedstawiona przez Gminę nie jest prawidłowa. Zaznaczono, że pomniejszenie kwoty brutto Faktury o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej, nie spowoduję, że pozostałe czynności wykonywane przez Administratora, związane będą wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy. Nie można bowiem stwierdzić, że wydatki udokumentowane Fakturą np. na zapewnienie porządku i czystości na targowisku miejskim oraz miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego, czy wykonywanie konserwacji i bieżących napraw sprzętu stanowiącego wyposażenie targowiska miejskiego oraz miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego nie są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. poborem opłaty targowej. W przypadku, gdy Gmina nie ponosiłaby wydatków na zapewnienie porządku i czystości w miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego lub na bieżącą konserwacje budynku socjalnego nie możliwe byłoby prawidłowe funkcjonowanie targowiska miejskiego, a co za tym idzie nie byłoby podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku, od których pobierana jest oplata targowa. W związku z powyższym uznano, że zastosowanie ww. metody zaproponowanej przez Wnioskodawcę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji skonkludowano, że w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w odpowiedzi na pytanie nr 2 należało stwierdzić, że Gmina dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury nie jest uprawniona do odliczenia VAT w kwocie skalkulowanej w przedstawiony przez siebie sposób.

Pismem z [...]r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa powielając dotychczasową argumentację.

Organ interpretacyjny pismem z [...]r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji powyższego Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację w zakresie pytania nr 2 żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że Gmina deklarując odliczenie podatku VAT z faktury otrzymanej od Administratora Targowiska nie jest uprawniona do odliczenia VAT w kwocie skalkulowanej w sposób: a) w I etapie kwota brutto faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwalą Rady Miasta - w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej); b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę, poprzez uznanie, że pomniejszenie kwoty brutto faktury o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej nie spowoduje, że pozostałe czynności wykonywane przez Administratora Targowiska, związane będą wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska wyłącznie w celu szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której Gmina wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane.

W uzasadnieniu powołano się na orzecznictwo krajowe i unijne. Podkreślono, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia kwoty odliczenia VAT z Faktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie organizowania lokalnej działalności handlowej i dokonywanych przez nią nabyć udokumentowanych tą Fakturą. Zaakcentowano, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębnienia podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczy to przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane dobra w całości służą sprzedaży opodatkowanej, ale także jest to możliwe w przypadku, gdy na fakturze są razem opisane czynności opodatkowane i nie podlegające opodatkowaniu. Zatem proponując, zakwestionowany sposób alokacji podatku naliczonego do czynności gminy jako organu i jako podatnika VAT, Gmina wykluczyła możliwość odliczenia podatku w części dotyczącej czynności spoza zakresu podatku VAT. Natomiast stosując się do kwestionowanej interpretacji Gmina, działając w charakterze podatnika, musiałaby ponosić ciężar podatku VAT, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności zastosowania w rozpoznawanej sprawie regulacji art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT i udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 zaskarżonej interpretacji - czy skoro Gmina dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) to czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT w kwocie skalkulowanej w przedstawiony przez siebie sposób:

a) w I etapie kwota brutto Faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta - w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);

b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

Zdaniem Gminy wskazany przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności, tj. zakres prawa do odliczenia odpowiada faktycznemu wykorzystaniu udokumentowanych Fakturą wydatków do działalności opodatkowanej w ramach organizowania lokalnej działalności handlowej.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego kalkulacja kwoty podatku VAT do odliczenia przedstawiona przez Gminę nie jest prawidłowa, bowiem pomniejszenie kwoty brutto Faktury o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej, nie spowoduję, że pozostałe czynności wykonywane przez Administratora związane będą wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy. Nie można bowiem stwierdzić, że wydatki udokumentowane Fakturą np. na zapewnienie porządku i czystości na targowisku, wykonywanie konserwacji i bieżących napraw sprzętu stanowiącego wyposażenie targowiska miejskiego nie są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. poborem opłaty targowej; gdyby bowiem Gmina nie ponosiła na nie wydatków to nie możliwe byłoby prawidłowe funkcjonowanie targowiska miejskiego, a co za tym idzie nie byłoby podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku, od których pobierana jest oplata targowa. W związku z powyższym uznano, że zastosowanie metody zaproponowanej przez Wnioskodawcę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć także należy, że w związku z pytaniem nr 3 zawartym we wniosku Gminy z [...]r., a rozstrzygniętym odrębną od zaskarżonej interpretacją – tut. Sąd w wyroku z dnia 5 października 2017r. o sygn. akt III SA/Gl 634/17 uchylił interpretację udzielającą odpowiedź na pytanie czy skarżąca Gmina, dokonując odliczenia podatku VAT z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy też w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w całości?

W tym zakresie skład tut. Sądu orzekający w tamtej sprawie w uzasadnieniu jednoznacznie wskazał, że opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 O.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Nadto podkreślono, że opłata targowa nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. Podlega jej sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku.

Wskazując na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej; nie służy ono bowiem do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy; pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawieniem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku - skonkludowano, że opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Jej pobór nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Dlatego też jej pobór nie może być analizowany w kontekście przesłanek określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższy pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zaakcentować należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem należy zauważyć, że przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast w niniejszej sprawie poza sporem jest, że wynagrodzenia Administratora targowiska – przedsiębiorcy działającego w imieniu Gminy – za inkaso Opłaty Targowej, w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej, dotyczy zadania realizowanego przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, działania w granicach tzw. "imperium" i w tym zakresie pozostaje poza ustawą o VAT, czyli zasadnie uznał Wnioskodawca aby kwotę brutto faktury pomniejszyć o wysokość w/w wynagrodzenia Administratora.

Natomiast Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego co do odmowy Gminie prawa wydzielenia w całości z pozostałej kwoty podatku VAT do odliczenia skoro – jak wyżej wykazano – pozostałe czynności wykonywane przez Administratora, dotyczące usług utrzymania targowiska, są niezbędne do zapewnienia prawidłowego jego funkcjonowania; a targowisko w całości jest wykorzystywane do działalności gospodarczej; nie służy ono bowiem do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy.

Aktualnie istnieje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca spornego zagadnienia (vide: wyroki m.in. z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2032/14, z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1370/15, z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15; publ. www.orzeczenia. nsa.gov.pl). Poglądy wyrażone w tych wyrokach tut. Sąd w pełni aprobuje.

Konkludując należy stwierdzić, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie powinien mieć w sprawie zastosowanie.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie należało uchylić interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. mając na uwadze wysokość uiszczonej opłaty sądowej od skargi i koszty zastępstwa procesowego działającego w sprawie pełnomocnika.