Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2718/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 106 § 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 , art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 6 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 7, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 773/11 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 773/11, oddalił skargę G [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Burmistrz Gminy K. decyzją z 20 października 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku pod nieruchomości za 2009 r. w kwocie 23 873,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że 19 stycznia 2009 r. Spółka złożyła deklarację DR – 1 w sprawie podatku rolnego oraz deklarację DN- 1 w sprawie podatku od nieruchomości. Te deklaracje organ podatkowy poddał w wątpliwość i w związku z tym wszczął z urzędu postępowanie mające na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że w jego ocenie opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne podatkiem rolnym istnieje do momentu rozpoczęcia czynności związanych z faktycznym zajęciem gruntów na działalność gospodarczą, czyli do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na budowę. W ocenie organu należy przyjąć, że Spółka posiadane grunty wykorzystuje i przekształca na cele swojej działalności, dlatego od momentu otrzymania pozwolenia na budowę powinny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości ze stawką odpowiednią dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak ustalił organ, Spółka prowadzi działalność z zakresu obrotu nieruchomościami, zatem grunty będące w posiadaniu Spółki są zarówno zajęte jak i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołaniu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy K.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Burmistrza, że fakt uzyskania przez podatnika pozwolenia na budowę dla danego gruntu należy traktować jako "zajęcie go na prowadzenie działalności gospodarczej". Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż podatnik był konsekwentnie zawiadamiany przez organ podatkowy o poszczególnych czynnościach postępowania i miała możliwość aktywnego działania w toku sprawy. Kolegium nie dopatrzyło się także pominięcia przez organ I instancji istotnych materiałów dowodowych mających wpływ na istnienie i zakres obowiązku podatkowego obciążającego podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w odwołaniu nie skonkretyzowała ani jednego dowodu, który został, jej zdaniem, pominięty przez organ podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G[...], sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy K. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1, art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), - dalej jako "O.p." poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wydanie błędnej decyzji, a w konsekwencji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 125 O.p.;

2) art. 2-7 Konstytucji RP;

3) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.";

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał stanowisko i wnioski zawarte w skardze, a ponadto złożył pismo procesowe z dnia 12 czerwca 2012 r. Strona przyznała, że przez cały czas trwania budowy podatnikiem podatku od nieruchomości liczonego według stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą niewątpliwie jest Spółka. Jednak w momencie zakończenia budowy grunty te powinny zostać opodatkowane według stawek właściwych dla tzw. gruntów pozostałych. Wynika to wprost z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, zdaniem strony, Kolegium naruszyło również § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały XXX/321/2008 Rady Miejskiej w Kórniku z dnia 12 listopada 2008 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wielkopolskiego Nr 250, poz. 4498).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14 czerwca 2012 r. oddalił skargę

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż nabyte przez skarżącą grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe przyjęły, iż będące w posiadaniu skarżącej wymienione w uzasadnieniu decyzji grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym do momentu, w którym nastąpiło zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie organy uznały, że okolicznością skutkującą przyjęciem, iż dany grunt wyłączony został z działalności rolniczej było uzyskanie przez Spółkę pozwoleń na budowę. Jak wynika z zaskarżonych decyzji od tego momentu organy ustaliły skarżącej, w odniesieniu do działek wskazanych w decyzji, podatek od nieruchomości.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Skarżąca prowadząc działalność w zakresie obrotu nieruchomościami nabyła grunty, uzyskując co do części działek już w 2007 r., co do pozostałych od kwietnia do czerwca 2008 r., a co do działki nr [...] w dniu 9 lipca 2009 r. decyzje Starosty Poznańskiego o zatwierdzeniu projektów budowlanych i pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na wskazanych w decyzji podatkowej działkach. Zauważyć przy tym należy, że określenia podatku od nieruchomości organ podatkowy dokonał przede wszystkim w odniesieniu do działek objętych pozwoleniami na budowę. Jak wynika z zaprezentowanego w decyzji organu I instancji sposobu obliczenia podatku, organ podatkowy nie naliczył podatku od nieruchomości co do działek o nr [...] i [...], nie były one bowiem objęte decyzjami o pozwoleniu na budowę. Zasadnie z kolei, w ocenie Sądu, ustalono podatek od nieruchomości co do działek o nr [...] i [...], które choć nie posiadały pozwoleń na budowę, stanowiły jednak zaplecze budowy.

Bezzasadny okazała się w ocenie Sądu I instancji zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały XXX/321/2008 Rady Miejskiej w Kórniku z dnia 12 listopada 2008 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości poprzez zastosowanie do gruntów, na których zakończono budowę budynków mieszkalnych, stawki podatku właściwego dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki właściwej dla gruntów pozostałych. W rozpatrywanej sprawie w 2009 r. nie ustalono, aby budynki znajdujące się na spornych działkach zaspakajały potrzeby mieszkaniowe, były użytkowane, a i sama skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających ten fakt (pozwoleń na użytkowanie). Z okoliczności sprawy wynika natomiast, że zakup przez spółkę przedmiotowych działek, uzyskiwanie pozwoleń na budowę oraz sprzedaż przez nią działek, na których znajdują się wybudowane budynki mieszkalne przesądza, że sporne działki z wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi są niewątpliwie wykorzystywane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Nie było zatem podstaw, wbrew twierdzeniom strony, aby grunty, na których zakończono budowy domów mieszkalnych, opodatkować według stawki właściwej dla gruntów pozostałych.

G[...] sp. z o. o. wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z 14 czerwca 2012 r., w której zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, mimo że decyzja ta nie odpowiadała prawu;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121, art. 127 i art. 191 O.p.;

4. art. 141 § r oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.;

5. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p.;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, mimo że decyzja ta nie odpowiadała zasadom obowiązującym w demokratycznym państwie prawnym;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l.;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l.;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu;

2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." jak i art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) nie mogą stanowić co do zasady samodzielnych podstaw kasacyjnych.

Sądowi pierwszej instancji można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. (wyrok NSA z 4.4.2013 r., sygn. akt II GSK 1752/11; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Artykuł 1 p.u.s.a., jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Zatem jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. (wyrok NSA z 25.4.2014 r., sygn. akt II OSK 2861/12). Z żadną z takich sytuacji nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Sąd I instancji wykonał kontrolę działalności administracji publicznej (decyzji) i zastosował, stosownie do wyników tej kontroli, środek przewidziany w ustawie (oddalił skargę). Ewentualna wadliwości wykonanej kontroli i wadliwość zastosowanego środka nie może być kwestionowana poprzez zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

W pkt 2 skargi kasacyjnej zarzucono naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 §1 oraz art. 134 § p.p.s.a. Trzeba zatem wyjaśnić, że treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego a w ten właśnie sposób strona skarżąca uzasadnia ten zarzut: "Naruszenie przez Sąd art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 P.p.s.a. polega na tym, że wbrew materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy przyjął, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić, gdyż zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów nie pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowym."

Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. byłby zasadny, gdyby sąd wojewódzki dokonał wadliwie własnych ustaleń faktycznych, pomijając materiał dowodowy zgromadzony przez orzekające w sprawie organy. Naruszenie cytowanego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący kasacyjnie wykazałby konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, oraz ich wpływ na wynik sprawy. (wyrok NSA z 14.3.2014 r., sygn. akt II OSK 2546/12).

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu oraz jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie. Odnotować należy tylko, że z protokołu rozprawy nie wynika aby Sąd I instancji pominął ten element postępowania względnie, że czynność tą przeprowadził w sposób nieprawidłowy.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie tego przepisu może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie, albo rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. (wyrok NSA z 12.3.2014 r., sygn. akt I GSK 593/12). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano aby Sąd I instancji nie zauważył nie wskazanego w skardze naruszenia prawa przez organ, nie wykazano także aby wykroczył poza granice sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w pkt 3, 4, 5 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 127, art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 oraz art. 123 § 1 O.p.

Należy na wstępie jednak odnotować, że brak sprecyzowania, której jednostki redakcyjnej art. 121 O.p. zarzut dotyczy (§ 1 czy § 2) uniemożliwia ocenę tego zarzutu. Skarżący nadto nie sprecyzował na czym polegało i jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 O.p. co także uniemożliwia rozpoznanie tego zarzutu.

Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art 127 O.p. strona wywiodła, że organ odwoławczy powinien był zauważyć, że organ I instancji nie uwzględnił przy określaniu wysokości stawki podatkowej okoliczności, iż skarżący zakończył budowę budynków mieszkalnych (zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 2.10.2008 r.). W ocenie skarżącego po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynki powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy nie dostrzegł i nie rozpatrzył rzeczywiście tej okoliczności. Należy jednak stwierdzić, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem prawidłowo wyjaśnił Sąd I instancji istotne było, iż nie wykazano aby budynki znajdujące się na spornych działkach zaspakajały potrzeby mieszkaniowe, były użytkowane.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe w zakresie w jakim nie uwzględniły one zmian w oznaczeniu działek w ewidencji gruntów i budynków. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem o opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą przesądza fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy w ustalonym stanie faktycznym Sąd I instancji w sposób poprawny zaaprobował stanowisko organów, że sporne grunty, będące własnością Spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca jest przedsiębiorcą, zajmuje się obrotem nieruchomościami, sporne grunty (w okresie, za który naliczano podatek) były jej własnością.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na prowadzenie tej działalności) zarówno w przypadku, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio prowadzona (np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego, czy też usługowego), jak też w przypadku, gdy są one przedmiotem gospodarczego obrotu. (wyrok NSA 12.4.20012 r., sygn. akt II FSK 1771/10).

Okoliczność, że sporne grunty zostały wprowadzone przez stronę skarżącą do gospodarczego obrotu nie była przez nią kwestionowana. Strona nie podważa także przyjętego przez organy oraz zaaprobowanego przez Sąd I instancji przedziału czasowego, w jakim należące do niej grunty zostały uznane za "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej (od dnia uzyskania pozwolenia na budowę obiektu mieszkalnego do dnia sprzedaży nieruchomości).

Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego objęcia gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą należy zauważyć, że: 1. zasadą jest, że opodatkowaniu stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2. za wyjątkiem jednak znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi.

Oznacza to, że fakt znajdowania się budynku oraz związanego z nim gruntu w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczający dla zakwalifikowania go jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do definicji zamieszczonej w art. 1a pkt 1 u.p.o.l., budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeżeli zatem obiekt budowlany ma cechy wymienione w tym przepisie, jest budynkiem. O tym natomiast, czy jest budynkiem mieszkalnym, czy też budynkiem innym, niemieszkalnym, decydują inne jego cechy i sposób wykorzystania.

Skoro z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego niespornie wynika, że budynki i związane z nim grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy (Spółki) przeznaczone są po zakończeniu budowy, w dalszym ciągu do obrotu gospodarczego to sam fakt ukończenia ich budowy nie może powodować uznania, że nie są to już budynku i grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Także uzyskanie formalnych dokumentów przewidzianych i wymaganych przepisami prawa budowlanego w procesie inwestycji budowlanych tej kwalifikacji nie może zmienić. Podkreślić należy, że przepisy prawa budowlanego nie wiążą z uzyskaniem stosowanych zaświadczeń czy pozwoleń skutku w postaci uznania budynku za budynek mieszkalny. Zgodzić należy się zatem z Sądem I instancji, że warunkiem uznania budynków za mieszkalne byłoby ustalenie, że budynki te zaspakajały potrzeby mieszkaniowe, były w ten sposób użytkowane.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l. należy stwierdzić, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż przewidziane w tych przepisach zasady powstawania i wygasania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości zostały przez organ I instancji uwzględnione stosownie do prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano formy naruszenia tego przepisu (błędna wykładnia czy też nieprawidłowe zastosowanie) jak i również brak jest uzasadnienia tego zarzutu. Odnotować także trzeba, że Sąd I instancji nie stosował tego przepisu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest możliwości oceny zasadności tego zarzutu.

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP, w szczególności zaś nie można podzielić twierdzenia, że w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów nałożono podatek według stawki wyższej niż to przewiduje ustawa.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.