Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3063/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 133 § 1,  art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123, art. 143,   art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.-A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 102/16 w sprawie ze skargi B. S.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.-A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., I SA/Op 102/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę B. S. – A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych 22 fakturami VAT, wystawionymi przez K[...] sp. z o.o. na łączną kwotę 2.943.500 zł (kwota 1.471.750 zł stanowiącą 50 % wartości zakwestionowanych faktur, przypadająca na skarżącą). Sporne usługi nie zostały wykonane przez spółkę K[...], albowiem nie dysponowała ona zarówno zasobami osobowymi, jak i zapleczem technicznym, które umożliwiałyby samodzielne wykonanie prac budowlanych na rzecz firmy skarżącej. Za uznaniem takim przemawiają zeznania świadków i okoliczności realizacji transakcji oraz zgromadzone dokumenty. Prac tych nie mógł wykonać również podwykonawca spółki K[...] – spółka R[...], która, jak potwierdziło prowadzone postępowanie, była jedynie podmiotem, który założony został w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Warunki zawieranych transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach, ich wykonanie i rozliczanie, nie realizowały standardów nie tylko należytej staranności, ale nawet podstawowej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, zwłaszcza prowadzonej na wielomilionową skalę.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez:

a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów o.p., czyli że decyzja organu drugiej instancji, została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów, pomimo, że nie przesłuchano kluczowego świadka A. S. - faktycznego wykonawcę robót budowlanych na rzecz spółki K[...],

b) wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów),

2) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 o.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie nie narusza wyżej wskazanych przepisów o.p., co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. niezastosowanie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatniczka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów - mimo istnienia w księgowości podatnika prawidłowo wystawionych dokumentów księgowych, stanowiących dowód poniesienia przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodu - podczas, gdy kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym nie uznanie za koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez spółki K[...], wbrew treści oświadczenia A. S., który stwierdził, że wykonał prace objęte zakwestionowanymi fakturami na jej rzecz. Zatem faktury dokumentujące zakup usług od ww. spółki odzwierciedlają faktycznie wykonane usługi i winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmie procesowym z 2 listopada 2018 r. skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Dodatkowo wskazać należy, że granice czasową dla postawienia zarzutów kasacyjnych wyznacza upływ terminu do złożenia skargi kasacyjnej. Tym samym, w niniejszej sprawie nie podlegały ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty sformułowane przez skarżącą w piśmie procesowym z 2 listopada 2018 r.

Strona skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Wymaga przy tym zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 o.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę orzekania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zastrzeżenia skarżącej na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji. W rezultacie należy stwierdzić, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny sądu pierwszej instancji. Z tego powodu chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 143 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie powiązany z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Brak w aktach administracyjnych upoważnienia do wydania decyzji organu odwoławczego, które - jak słusznie podał Sąd pierwszej instancji, jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i nie musi znajdować się w aktach postępowania - nie oznacza, że Sąd ten przedstawił stan sprawy w sposób wyżej podany. Z upoważnieniem takim strona może zapoznać się na odpowiednich stronach internetowych lub w siedzibie urzędu.

W tym kontekście niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 143 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem wywiódł, że przepis ten pozwala na upoważnienie pracownika urzędu podległego organowi do działania w imieniu organu, w szczególności do wydawania decyzji i postanowień. Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 o.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo też wskazał, że upoważnienie do podpisywania decyzji sporządzone przez osobę pełniącą obowiązki Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie narusza prawa, a fakt, że upoważnienie podpisała osoba pełniąca obowiązki Dyrektora, nie niesie żadnych negatywnych skutków, jako że jest to osoba, która wchodzi w ten sam zakres obowiązków i uprawnień, jakie ma Dyrektor UKS. Wynika to z art. 8 ust. 8 u.k.s., zgodnie z którym do czasu powołania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w drodze konkursu minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyznacza osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z tego powodu nie można też uznać, że upoważnienie udzielone przez osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej traci moc z chwilą jej powołania na to stanowisko.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. powiązany z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 o.p. Przede wszystkim zauważyć wypada, że art. 1 p.p.s.a. nie posiada regulacji podanych w ramach paragrafów. Zgodnie z tym przepisem prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne) - zawiera jedynie definicję legalną sprawy sądowoadministracyjnej. Ma on charakter ogólnoustrojowy i w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Z natury rzeczy powyższa norma nie może być zatem ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis art. 1 p.p.s.a. określa zakres regulacji ustawy i mógłby zostać naruszony tylko wtedy, gdyby w sprawie doszło do naruszenia podziału kompetencji, pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2010 r., II FSK 492/09 i z 14 marca 2012 r., II GSK 121/11). Z tego powodu, w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 o.p. Zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował jakie dowody zostały nieprzeprowadzone, czy też pominięte w ramach dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego, a które to dokumentowałyby zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez firmę K[...] i R[...] nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Firmy te nie mogły wykonać i nie wykonały robót remontowo-budowlanych na rzecz skarżącej. Tym samym, zasadnie zakwestionowano prawo skarżącej do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces decyzyjny organów podatkowych w niniejszej sprawie spełnia te wymogi. W kontekście sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że organy podatkowe przeprowadziły też postępowanie dowodowe nakierowane na odnalezienie dokumentów pozwalających przypisać konkretne kwoty wydatków podmiotom, które realizowały na rzecz skarżącej prace budowlane, w tym podjęły próbę pozytywnej weryfikacji oświadczenia A. S., który podawał się za wykonawcę tychże robót. Wynik tego postępowania nie potwierdził jednak prawdziwości oświadczenia A. S. Kasator w żadnej mierze nie podważył też przyjętych w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustaleń, a jedynie wyraził ogólne oczekiwanie dalszego poszukiwania dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych faktur został zebrany w sposób wyczerpujący. Jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Skarżąca także w skardze kasacyjnej nie dostarczyła argumentów podważających ocenę rzetelności przedmiotowych faktur. Z kolei ze wskazanych jako naruszone przepisów art. 190 § 2 i art. 192 o.p. wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, i że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Stawiając te zarzuty skarżąca nie wskazała w jakich czynnościach - przeprowadzonych w tej sprawie, nie miała zagwarantowanego uczestnictwa i co do jakich dowodów - przeprowadzonych w tej sprawie, nie mogła się wypowiedzieć. Jej argumentacja dotycząca konieczności ponownego przesłuchania świadków, przesłuchanych wcześniej w postępowaniu karnym, mogłaby być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale tylko w ramach zarzutu naruszenia art. 181 o.p., którego kasator w skardze kasacyjnej nie postawił. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 191 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w czym konkretnie upatruje braku logiki, czy niezgodności z doświadczeniem życiowym, w przeprowadzonej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocenie zebranego materiału dowodowego. Przedstawianie własnej oceny co do pojedynczych ustaleń organów i Sądu pierwszej instancji, takim wyjaśnieniem nie jest, bowiem dowody podlegają ocenie nie tylko każdy z osobna, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu.

Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślić również trzeba to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12). Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; 2) istnienie związku z prowadzoną działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.