Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 481/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pan M. B. w złożonym za 2002 rok zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wykazał przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 75.927,57 zł. Należny ryczałt wyniósł 1.772,01 zł.

W 2005 r. podatnik poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanej kradzieży dokumentacji rachunkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej z okresu pięciu lat oraz komputera, na którego dysku przechowywał dane związane z tą działalnością. Naczelnik Urzędu Skarbowego nakazał odtworzyć dokumentację podatkową. Pan M. B. odtworzył dokumentację podatkową, złożył korekty deklaracji podatkowych za lata 2000 – 2005 i uregulował zaległe należności wraz z odsetkami.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 14 września 2007 r. wydał decyzję, którą określił Panu M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 46.412 zł. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 września 2008 r. określono Panu M.B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 48.441 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Podatnikowi określono zobowiązanie podatkowe za 2002 r.

w wysokości niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Na skutek przeprowadzonego postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 14 października 2009 r. określił Panu M.B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 59.960 zł. Organ I instancji ustalił, że w 2002 r. podatnik osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 299.800,16 zł. Osiągnięte przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2002 r. przychody naczelnik urzędu skarbowego opodatkował w wysokości 20% - zgodnie z dyspozycją art. 17 ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2002 r. (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwaną dalej u.z.p.d..

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 230 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", przez jego błędne zastosowanie, naruszenie przepisu art. 17 u.z.p.d. poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenie przepisów § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze",

przez ich niezastosowanie. Podatnik zarzucił też naruszenie wielu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, a także przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu wskazał, że wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d. decyzja jest decyzją konstytutywną. Na podstawie art. 68 § 1 O.p. upłynął już termin do ustalenia należnego podatku za 2002 r. Zobowiązanie podatkowe za 2002 r. uległo przedawnieniu również w sytuacji uznania tej decyzji za decyzję deklaratoryjną. Dotyczy zobowiązania podatkowego niebędącego wcześniej przedmiotem żadnej czynności egzekucyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 5 lutego 2010 r. uznał

za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznał, że decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 17 u.z.p.d. mają charakter określający wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe skarżącego nie jest objęte zakresem regulacji art. 68 § 1 i 2 O.p. Podlega przedawnieniu 5 – letniemu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 O.p.). Termin płatności podatku za 2002 r. upłynął w dniu 31 stycznia 2003 r. Zobowiązanie podatkowe Pana M. B. przedawniałoby się z końcem 31 grudnia 2008 r., ale przedtem organ podatkowy I instancji doręczył podatnikowi odpis tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie podatkowe za 2002 r. i zastosował środek egzekucyjny poprzez wyegzekwowanie części kosztów egzekucyjnych. Skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu wówczas obowiązującym).

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 549/08, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 29 maja 2008 r. w przedmiocie odmowy umorzenia na wniosek strony postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 kwietnia 2008 r.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł podatnik, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej jak i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił skarżonemu orzeczeniu naruszenie:

1. art. 17 u.z.p.d., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu,

że zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie, powstaje z mocy prawa, podczas gdy zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania; organ odwoławczy winien uchylić obie decyzje pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie w sprawie – w związku z przedawnieniem prawa do wydania decyzji w zw. z art. 68 § 1 O.p.,

2. art. 68 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie; organ odwoławczy wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego winien uchylić obie decyzje i umorzyć postępowanie w sprawie,

3. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – samoistnie oraz w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. – przez ich niezastosowanie; wynik niniejszej sprawy, przy przyjęciu, że decyzja

w sprawie podatku z art. 17 u.z.p.d. nie jest konstytutywna, uzależniony był – przynajmniej w zakresie podatku za grudzień 2002 r. – od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, na którego skutki prawne powołuje się zaskarżona decyzja,

4. naruszenie art. 70 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.),

przez jego błędne zastosowanie do tej części zobowiązania podatkowego, które

nie było przedmiotem żadnego postępowania egzekucyjnego; w braku

tego naruszenia część orzeczonego zobowiązania musiałaby zostać uznana przez organ administracji za przedawnioną,

5. naruszenie art. 21 ust. 1 u.z.p.d. przez jego niezastosowanie wyrażające się

w przyjęciu, że wbrew wyraźnej treści tego przepisu, cały podatek zryczałtowany

za 2002 r., a nie tylko za grudzień 2002 r., płatny jest w 2003 r.; w braku

tego naruszenia część orzeczonego zobowiązania musiałaby zostać uznana przez organ administracji za przedawnioną,

6. naruszenie art. 11 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do podatku z art. 17 u.z.p.d.,

mimo uznania tego podatku za podatek powstający z mocy prawa; doprowadziło do pozbawienia skarżącego odliczeń, których uwzględnienie prowadziłoby do ustalenia/określenia zobowiązania w niższej wysokości,

7. art. 13 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do podatku

z art. 17 u.z.p.d., mimo uznania tego podatku za podatek powstający z mocy prawa (zarzuty podniesione w uzasadnieniu skargi),

8. naruszenie art. 193 § 1 i 6 O.p., a ponadto art. 121 § 1 O.p.

przez ich niezastosowanie; w jego braku zaskarżona decyzja mogłaby orzec

o podatku z art. 17 u.z.p.d. jedynie w odniesieniu do jednego przychodu (z jednej faktury) z marca 2002 r.

9. naruszenie art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie; w jego braku zaskarżona decyzja mogłaby orzec o podatku z art. 17 u.z.p.d. jedynie w odniesieniu do jednego przychodu (z jednej faktury) z marca 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 356/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 lutego 2010 r. Powołując się na prezentowane w orzecznictwie poglądy przyjął,

że wskutek zastosowania wobec skarżącego podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym uległo przekształceniu z zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Na tę ocenę nie może mieć wpływu sformułowanie "organ określa", użyte w art. 17 u.z.p.d. Skarżona decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej, a nie decyzji deklaratoryjnej. Zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 68 O.p. Rozstrzygnięcie organu podatkowego było błędne.

Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 u.z.p.d. przez błędną wykładnię i przepisów postępowania, tj. art. 68 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie (zamiast art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) i związanie organów podatkowych błędną wykładnią. Zakwestionował pogląd Sądu I instancji, że skarżona decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt

II FSK 2334/10 uchylił skarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie art. 17 u.z.p.d. Zakwestionował,

że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa

w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Wydając decyzję na podstawie art. 17 u.z.p.d. organ podatkowy kwestionuje samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie

z art. 21 ust. 1 u.z.p.d. i tylko określa wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu. Organy podatkowe nie tworzą nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, a precyzują jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest osiągniecie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdarzenie to podatnik powinien uwzględnić przy obliczeniu samodzielnie wysokości podatku. Fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby art. 17 u.z.p.d. Przyjęcie, że sankcyjne zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych powstaje na skutek ustalającej decyzji podatkowej nie ma uzasadnienia w przepisach u.z.p.d. Treść art. 21 § 3 O.p. potwierdza prawidłowość takiej interpretacji. Posługiwanie się przez ustawodawcę w art. 17 u.z.p.d. określeniami "ustali" czy "określi" nie jest wyznacznikiem momentu powstania zobowiązania podatkowego. Zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 17 u.z.p.d. przesądza o zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania do zobowiązania art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Do określonego na podstawie art. 17 u.z.p.d. zobowiązania podatkowego nie mają zastosowania przepisy regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozpoznający sprawę jest związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2011 r. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d. nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego, a precyzuje jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d. ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Nie znajduje do niej zastosowania art. 68 O.p. Ustalone na podstawie art. 17 u.z.p.d. zobowiązanie podatkowe skarżącego jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Nie znajdują zastosowania przepisy art. 68 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zastosowanie w sprawie znajduje art. 70 O.p.

Wobec powyższego nie jest trafny zarzut zgłoszony w skardze dotyczący naruszenia art. 17 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 68 § 1 O.p., skoro przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu na 1 stycznia 2002 r., przewiduje

(art. 21 ust. 1) że podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt

od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego

w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania (a więc do 31 stycznia roku następnego). Podatek ten, mimo że jest płacony za okresy miesięczne, to jednocześnie jest podatkiem rocznym, podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Podstawowym okresem rozliczeniowym w tym podatku jest cały rok podatkowy (którym jest rok kalendarzowy).

Skoro zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów jest podatkiem rocznym, to termin płatności podatku za 2002 r. upływał z końcem terminu

do złożenia zeznania tj. z dniem 31 stycznia 2003 r. (art. 21 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d.).

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu na 1 stycznia 2002 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2004 r.

Zobowiązanie podatkowe Pana M. B. za 2002 r. przedawniałoby się zatem w dniu 31 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. 70 § 3 O.p.

(w brzmieniu na 01 stycznia 2002 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 12 października 2007 r. doręczył podatnikowi odpis tytułu wykonawczego, odnoszącego się do zobowiązania za 2002 r. oraz zastosował środek egzekucyjny.

Nie znajduje oparcia w przepisach prawa zarzut naruszenia 201 § 1 pkt 2 O.p.

w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p.

Zasadnie organ wywiódł, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania

w sprawie. Nie zachodziły okoliczności wskazane w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 701/09 uchylił

w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

w sprawie (sygn. akt I SA/Gd 549/08) i oddalił skargę pana M. B. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skutek przerwania biegu przedawnienia w niniejszej sprawie nie został wbrew twierdzeniom podatnika skutecznie zniweczony.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał za zasadne wydać decyzję z dnia 14 września 2007 r., w której określił zobowiązanie M. B. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych

za 2002 rok, ponieważ podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w prawidłowej wysokości. Tym samym w toku postępowania podatkowego podlegały badaniu kwestie związane z wysokością zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Organ odwoławczy nie podzielał stanowiska strony, iż wygasł egzekwowany obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 3 października 2007 r. (w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i "nie można go utożsamiać z zobowiązaniem podatkowym." W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchylenie określającej decyzji podatkowej pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie oznacza, że zobowiązanie to stało się niewymagalne (czy też wygasło), i że w związku z tym zaistniała którakolwiek z obligatoryjnych przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uchylenie przedmiotowej decyzji określającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje, że organ egzekucyjny od momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania (to jest odpowiednio nie posiada informacji o wysokości obowiązku pieniężnego objętego tytułem wykonawczym).

Pojęcie "obowiązku w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić

do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego".

Ten obowiązek to nic innego jak zobowiązanie podatkowe, które w rozpatrywanym przypadku powstało z mocy ustawy. Decyzja określająca to zobowiązanie nie miała wpływu na jego powstanie ani na jego byt. Uchylenie tej decyzji nie powoduje,

że egzekwowany obowiązek "nie istniał".

Z wyżej podanych powodów Sąd wyraził pogląd co do braku podstaw

do umorzenia postępowania z przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 bądź pkt 7 u.p.e.a.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe Pana M. B. za 2002 r. nie było w dniu wydania skarżonych decyzji w żadnej części zobowiązaniem przedawnionym.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.z.p.d. przez jego niezastosowanie w zw. z art. 70 § 1 § 3 O.p.

przez ich błędne zastosowanie.

Nie znajduje również oparcia w przepisach prawa zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 11 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

i art. 13 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 121 i art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy. Okoliczności wynikające z treści zebranych dowodów zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy i poddane należytej ocenie.

Organy podatkowe w sposób logiczny i przekonujący wyjaśniły przyczyny,

dla których przedłożone przez skarżącego "podsumowanie ewidencji przychodów za rok 2002" nie może zostać uznane za ewidencję przychodów. Sporządzony dokument nie spełnia wymogów rozporządzenia wykonawczego. Nie zawiera koniecznych danych: daty uzyskania przychodu i numeru dowodu na podstawie którego dokonano wpisu. Nie zarejestrowano w nim wszystkich zdarzeń podatkowych z 2002 r. Nie jest zgodny z danymi wskazanymi przez podatnika w pierwotnie złożonym zeznaniu za 2002 r. Nie ma możliwości przyporządkowania wystawionych w 2002 r. faktur do przychodów za poszczególne miesiące. Wystawione przez podatnika faktury VAT na rok 2002 r. (wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji) dokumentują wykonanie usług za kwotę znacznie przekraczającą kwotę wykazywaną przez podatnika. Twierdzenie podatnika, że organ nie badał ewidencji z 2002 r. nie znalazło potwierdzenia w aktach postępowania podatkowego. Dokument "podsumowania ewidencji przychodów za rok 2002" nie spełniał wymogów formalnych ewidencji. Organ prawidłowo nie badał go na podstawie art. 193 § 6 O.p.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie przedstawił ewidencji przychodów za 2002 r., na podstawie której można byłoby zweryfikować dane wynikające ze złożonego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 u.z.p.d., w brzmieniu na 1 stycznia 2002 r., podatnik uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, opłacający podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym, oraz wydatki określone w art. 26 ust. 1 i w art. 26b ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z przepisem art. 13 ust 1 u.z.p.d., w brzmieniu na 1 stycznia 2002 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnika, o której mowa w art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zapłaconej w roku podatkowym, zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, o ile nie została odliczona od podatku dochodowego.

Cytowane przepisy przewidują możliwość odliczenia od przychodów ewidencjonowanych straty/obniżenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że językowa wykładnia

art. 11 ust. 1 u.z.p.d. i art. 13 ust. 1 u.z.p.d. wskazuje, że przepisy te znajdują zastosowanie tylko wobec tych podatników, którzy ewidencjonowali przychody.

Nie mogą znaleźć zastosowania do wartości niezaewidencjonowanego przychodu,

który został ustalony na podstawie art. 17 u.z.p.d. Potwierdza to treść art. 17 u.z.p.d. Organ podatkowy ma określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu

i od tej kwoty ma ustalić ryczałt. Nie przyznaje podatnikowi prawa do odliczenia

od przychodów straty/obniżenia ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych. Słusznie wskazuje organ podatkowy, że taka interpretacja przepisu znajduje swe uzasadnienie w konstrukcji ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – przepis art. 17 u.z.p.d. umieszczony został po przepisach art. 11 i art. 13 u.z.p.d.

W ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) precyzyjnie określono pojęcie "przychodów opodatkowanych w formach zryczałtowanych" (art. 1, 2, 3 ustawy) oraz "przychodów ewidencjonowanych" (art. 6 ustawy). W przepisie art. 17 u.z.p.d. ustawodawca unormował szczególny sposób opodatkowania niewidencjonowanych przychodów podlegających opodatkowaniu w formie zryczałtowanej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 830/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 376/07).

Podatnik nie przedstawił ewidencji za 2002 r. Organ podatkowy zasadnie ustalił w całości przychód podatnika na podstawie art. 17 u.z.p.d. Nie było podstawy

do zastosowania w skarżonej decyzji przepisów art. 11 ust. 1 u.z.p.d.

w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 13 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest naruszenia w skarżonej decyzji

innych przepisów, które z urzędu należało wziąć pod rozwagę, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.