Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 522/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. A. P. sprawy ze skargi A. D. – "A" w P. oraz A. D. – Zakład "B" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując odwołanie, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającą "A" Zakładu "B" A. i A. D. w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2001 r. oraz z dnia [...] r. Nr [...] zmieniającą wysokość powyższego zobowiązania na kwotę [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w "A " A. D. Zakład "B" A. i A. D. z siedzibą w P. ul. [...] w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001 r.

Podmiot kontrolowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży [...] oraz na zakupie i sprzedaży hurtowej oraz detalicznej paliwa płynnego jak również nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego.

Z kontroli dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT zakupu wynikało, iż w miesiącu [...] 2001 r. podatnik dokonał zakupu nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego w ilości: [...] kg na łączną kwotę [...] zł (netto) od następujących podmiotów:

- F.H. "C" z M.,

- "D" Sp. z o.o. z siedzibą w K..

Sprzedaż przedmiotowego komponentu oleju napędowego była zwolniona z obowiązku naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego, dlatego na fakturach VAT zakupu nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego nie stwierdzono adnotacji sprzedawcy dotyczącej opłacenia podatku akcyzowego.

Ponadto ustalono, że podmioty te były jedynie pośrednikami w zakupie przedmiotowego komponentu pomiędzy podatnikiem, a:

- "E" S.A. z siedzibą w T. oraz firmą

- "F" Z. W. w J. (po zmianie nazwy "[...]" Sp. z o.o.).

Ponadto w trakcie prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwych Urzędów Skarbowych (k. [...] -[...]) z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach dokonujących u podatnika zakupu nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego tj. w firmie:

- PPHU "G" J. S., W. ul. [...] ,

- PPHU "H" S. T., P. ul. [...],

- PPHU "I " R. K., W. ul. [...].

Z informacji przesłanych przez te organy wynikało, że powyższe podmioty nie figurują w ewidencjach rejestracyjnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą właściwych urzędów a numery identyfikacji podatkowej NIP nie zostały wygenerowane w istniejącej bazie.

Również w wyniku przeprowadzonych przez kontrolujących dodatkowych czynności sprawdzających (k. [...]-[...]), mających na celu uzyskanie informacji dotyczącej faktu zameldowania oraz prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej poszczególnych właścicieli wymienionych na fakturach sprzedaży - nie ustalono odbiorców nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego.

Kontrolujący ustalili także, że podatnik miał możliwość przechowywania większych ilości paliw płynnych oraz ich dystrybucji. W dniu [...] r. dokonali oględzin bazy paliwowej wynajmowanej przez podatnika w 2001 r. w C. przy ul. [...]. W wyniku oględzin stwierdzono, iż na terenie bazy paliw znajdują się po [...] zbiorniki stojące o pojemności [...] m³ i [...] m³ i [...] o pojemności [...] m³ oraz budynek [...], jak również stanowisko załadunkowo - rozładunkowe wraz z instalacją przepływową (k. [...] -[...]). Stwierdzono również, iż podatnik od miesiąca [...] 2001 r. posiadał stację paliw, poprzez którą miał możliwość dystrybucji przedmiotowego komponentu jako paliwa.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2001 r. Organ ten przyjął, że nieodsiarczony komponent oleju napędowego został sprzedany jako produkt gotowy, czyli jako olei napędowy z pominięciem ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Po wniesieniu odwołania przez pełnomocnika strony Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

W toku przeprowadzonego dodatkowego postępowania dowodowego wykorzystano materiały dochodzeniowe w sprawie nielegalnego obrotu komponentem oleju napędowego zgromadzone i przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C. (k. [...]-[...], [...]-[...]), w których przesłuchiwani świadkowie i podejrzani wyjaśnili proceder obrotu nielegalnym paliwem i sposób jego legalizacji poprzez tworzenie tzw. "suchych faktur" w celu uzupełnienia braków w zakupach paliwa dla firm uczestniczących w procederze.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze poczynione ustalenia dotyczące nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego, jak i materiały przekazane przez Prokuraturę w sprawie nielegalnego obrotu tym towarem organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r., określając zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2001 r. w kwocie [...] zł, uznał ponownie transakcje sprzedaży komponentu oleju napędowego do niewiadomego odbiorcy lub odbiorców za niedokonane, a przedmiotowy komponent za sprzedany pod postacią finalnego produktu, tj. oleju napędowego.

W wyniku wniesienia odwołania z dnia [...] r. przez pełnomocnika strony Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w związku z zastosowaniem nieprawidłowego działania arytmetycznego przy wyliczaniu podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zmienił swoją decyzję z dnia [...] r. określając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości: [...] zł.

W podstawie prawnej tych decyzji powołano następujące przepisy:

- art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.),

- art. 21 § 3, art. 207 § 1, art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z poźn. zm.) (zwaną dalej Ordynacją podatkową) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej,

- art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 2, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.)

- § 1 ust. 1, § 2 ust. 1, § 19 ust.1 pkt 1, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm. ) (zwanego dalej Rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego).

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił decyzji obrazę przepisów prawa poprzez niewykonanie zaleceń organu drugiej instancji wskazanych w decyzji uchylającej pierwotną decyzję w szczególności::

- brak analizy realizacji transakcji czekowych przez bank,

- brak rozszerzenia materiału dowodowego o dokumentację dotyczącą charakterystyki dostarczonego komponentu istniejącą u sprzedawców,

- brak czynności podjętych w celu weryfikacji istnienia osób będących właścicielami firm "G", "H" oraz "I" poza sprawdzeniem w ewidencji działalności gospodarczej,

- brak czynności podjętych w celu weryfikacji istnienia prawidłowości (lub nie) w działalności stacji paliw w S.,

- brak elementów materiału dowodowego świadczących o tym, że czynności podjęto we współpracy z organami ścigania (poza niedokładnie zacytowanymi fragmentami wyjaśnień J. S.).

Ponadto przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na określeniu wartości kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sposób nie mający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym,

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie osobistego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podczas gdy usprawiedliwiła ona należycie swą nieobecność w wyznaczonym terminie i wnosiła o wyznaczenie innego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione i na których oparł się dokonując ustalenia, iż przedmiotem sprzedaży był pełnowartościowy produkt - tym bardziej, jak podkreślono, że sam organ podatkowy posługuje się pojęciem komponent a jedynie domniemuje, że został on sprzedany jako produkt finalny, oraz

- art. 34 i art. 35 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez uznanie, iż A. D. był zobowiązany do naliczenia i pobrania podatku akcyzowego, podczas gdy nie wykazano, aby sprzedawał on produkt finalny.

Natomiast w odwołaniu z dnia [...] r. podniesiono te same zarzuty, które były przedmiotem odwołania z dnia [...] r.

Rozpatrując odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze z dnia [...] r. na tę decyzję pełnomocnik strony wnosił o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Rozstrzygnięciu temu tak jak w odwołaniu ponownie zarzucono naruszenie takich przepisów jak art. 191, art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa oraz art. 34 i art. 35 u.p.t.u. z 1993 r. Przy zarzucie braku wykonania zaleceń organu drugiej instancji wskazanych w decyzji uchylającej i w tym zakresie powołano art. 233 § 3 Ordynację podatkową, a przy naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. odwołano się do opinii Instytutu Nafty w K.. Natomiast wskazując na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwrócono uwagę, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie;

- szczegółowego przesłuchania podatnika i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, co do ustalenia nieistnienia firm "G", "H" oraz "I", skoro we wszystkich trzech firmach organ podatkowy ograniczył się do zapytania w rejestrze NIP oraz ewidencji działalności gospodarczej, nadal nie wykorzystując innych środków dowodowych, takich jak Policja, Biuro Ewidencji Ludności, czy ewidencja PESEL,

- ustalenia, iż przedmiotem sprzedaży był pełnowartościowy produkt, w związku z czym podatnik miał być zobowiązany do naliczenia akcyzy, podczas gdy nadal nie ma żadnego dowodu na to, aby podatnik sprzedawał odsiarczony produkt.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 11 maja 2007 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej, zgłaszając swój udział w sprawie, wnosił o oddalenie skargi podzielając wywody organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Badając zgodność z prawem działań organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 34 i 35 u.p.t.u. z 1993 r., ani przepisów postępowania. W niniejszej sprawie wszechstronnie wyjaśniono okoliczności faktyczne sprawy, poddano je ocenie nie naruszając granic swobodnej oceny dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

W omawianej sprawie bezspornym jest fakt, iż kontrolowana jednostka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na zakupie i sprzedaży nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego.

Strona nie kwestionuje również ustaleń, że w miesiącu [...] 2001 r. dokonała zakupu nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego w ilości: [...] kg na łączną kwotę [...] zł (netto) od następujących dostawców:

- F.H. "C" – M.,

- "D Sp. z o.o. – K..

Sprzedaż przedmiotowego komponentu oleju napędowego była zwolniona z obowiązku naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego, aiategc też na fakturach VAT zakupu nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego nie stwierdzono adnotacji sprzedawcy dotyczącej opłacenia podatku akcyzowego.

Przeprowadzone u tych dostawców czynności sprawdzające potwierdziły też fakt sprzedaży opisanego towaru handlowego oraz prawidłowego odzwierciedlenia transakcji sprzedaży w dokumentach źródłowych u tych kontrahentów. Przedstawiciele tych firm wyjaśniali, że w każdym przypadku zakupiony u nich komponent A. D. odbierał osobiście bezpośrednio, własnym środkiem transportu (k. [...]-[...]).

Zaznaczyć należy, jak ustaliły organy, że podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej sprzedawanego komponentu oleju napędowego a faktury VAT zakupu jak i sprzedaży nie zawierały informacji fizyko-chemicznej o jakości tego surowca. Dlatego też zasadnie kontrolujący zwrócili się pismem z dnia [...] r. (k. [...]) do Instytutu Technologii Nafty w K. z zapytaniem o właściwości i technologiczne przeznaczenie nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego. Z uzyskanej odpowiedzi z dnia [...] r. (k. [...]-[...]) wynika między innymi, że właściwości nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego umożliwiają jego sprzedaż jako finalnego produktu, czyli oleju napędowego bez udziału innych komponentów. Zaznaczono jednak, że paliwo w ten sposób wprowadzone do sprzedaży nie będzie spełniać wymogów w zakresie zawartości siarki określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych wymagań jakościowych dla niektórych paliw ciekłych (Dz. U. Nr 229, poz. 1918 z poźn. zm.). Z powyższego wynika, że ten produkt mógł być uznany za wyrób akcyzowy, którego sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz że nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności w zakresie istnienia podmiotów widniejący na fakturach sprzedaży wystawianych przez podatnika. Organy uzyskały nie tylko informacje od właściwych dla nabywców tego towaru Urzędów Skarbowych (k. [...]-[...]), że podmioty te (PPHU "G" J. S., PPHU "H" S. T., PPHU "I" R. K.) nie figurowały w ewidencjach rejestracyjnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą właściwych urzędów a numery identyfikacji podatkowej NIP nie zostały wygenerowane w istniejącej bazie.

Z informacji przesłanych przez te organy podatkowe wynikało również, że te organy przeprowadziły dodatkowe czynności sprawdzające (k. [...]-[...]), mające na celu uzyskanie informacji dotyczącej faktu zameldowania oraz prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej poszczególnych właścicieli tych przedsiębiorstw. Nie ustalono odbiorców nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego.

Ponadto, jak słusznie podnoszą organy podatkowe w sprawie, A. D. w toku postępowania kontrolnego nie podał wiarygodnych wyjaśnień gdzie znajduje się lub co się stało z zakupionym komponentem oleju napędowego lub gdzie został sprzedany przedmiotowy towar, gdyż nie został wykazany w stanie magazynowym oraz w remanencie na koniec roku podatkowego 2001 r. Słusznie też zwrócono uwagę, że w miesiącach od [...] do [...] 2001 r. podatnik nie wykazał sprzedaży komponentu do innych przedsiębiorstw, a miał możliwość przechowywania większych ilości paliw płynnych oraz ich dystrybucji w bazie paliwowej w C. (k. [...]-[...]). Zauważono również, że podatnik od miesiąca [...] 2001 r. posiadał stację paliw, poprzez którą miał możliwość dystrybucji przedmiotowego komponentu jako paliwa.

Zaznaczyć należy, że wśród materiałów dowodowych znajdują się też protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych, zgromadzone i przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C. (k. [...] -[...], [...] -[...]), z których wynika opis postępowania przy zakupie i sprzedaży przedmiotowego towaru, który można, zdaniem Sądu, określić mianem tzw. "suchych faktur" w celu uzupełnienia braków w zakupach paliwa dla firm uczestniczących w tym procederze.

Znajduje oparcie w materiale dowodowym twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w K., że przedmiotowy komponent został fizycznie sprzedany do niewiadomego odbiorcy lub odbiorców pod postacią finalnego produktu tj. niepełnowartościowego oleju napędowego.

Od tej sprzedaży skarżąca jednostka nie naliczała i nie deklarowała podatku akcyzowego. W związku z tym, zgodnie z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., zasadnie opodatkowano sprzedaż niepełnowartościowego oleju napędowego.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut niewykonania przez organ kontroli zaleceń organu drugiej instancji w zakresie wskazanym w decyzji uchylającej pierwotną decyzję. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy nie tylko ustaliły, że nabywcy nie figurują w ewidencjach właściwych urzędów rejestracyjnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również numery identyfikacji podatkowej NIP nie zostały im nadane ale także zebrały informacje z Urzędów Miast z Wydziału Działalności Gospodarczej, z których wynikało, iż poszczególni kontrahenci - odbiorcy towaru nie figurują jak i nie figurowali jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą pod wskazanymi nazwami, jak i też, że osoby będące właścicielami tych firm nigdy nie były jak i nie są zameldowane pod wskazanymi adresami (k. [...] -[...]).

Słusznie organ odwoławczy wskazał, że nie można także uznać za zasadny zarzut nierozszerzenia przez kontrolujących materiału dowodowego o dokumentację dotyczącą charakterystyki dostarczonego komponentu istniejącą u sprzedawców, gdyż kontrolujący w dniach [...] i [...] r. przeprowadzili dodatkowe czynności sprawdzające u sprzedawców związane ze źródłem pochodzenia sprzedanego nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego (k. [...] -[...]).

Jak zeznali przedstawiciele tych sprzedawców, byli oni jedynie pośrednikami w zakupie przedmiotowego komponentu. Natomiast w każdym przypadku zakupiony u nich komponent A. D. odbierał osobiście bezpośrednio od dostawców i jak już wcześniej stwierdzono, nie posiadał żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej zakupionego komponentu a wystawiane faktury również nie zawierały informacji fizyko-chemicznej o jakości tego surowca.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty odnośnie:

- braku analizy realizacji transakcji czekowych przez bank, jak również nie podjęcia czynności w celu weryfikacji istnienia prawidłowości (lub nie) działalności stacji paliw w S., czy

- braku dowodów świadczących o tym, że czynności podjęto we współpracy z organami ścigania.

W tym zakresie, jak słusznie podnosił organ odwoławczy, kontrolujący podjęli działania aby w pełni zweryfikować fakty dotyczące wszystkich transakcji handlowych ale nie mogli uzyskać potwierdzeń płatności - dowodów bankowych z uwagi na odmowę ich wydania w dniu [...] r. przez właściciela A. D. (k. [...] -[...]).

Organy zwróciły uwagę, że jednak wszystkie transakcje w zakresie płatności z kontrahentami, od których A. D. nabywał i którym sprzedawał paliwo, szczegółowo zostało przeanalizowane w materiale dowodowym otrzymanym z Komendy Głównej Policji o nazwie historia rachunku bankowego "A" za okres od [...] r. do [...] r. (k. [...] -[...]). W materiale tym nie stwierdzono zapłat za sprzedany komponent oleju napędowego od przedsiębiorstw takich jak: PPHU "G", "H" i "I".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się również, stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej na materiały zebrane w postępowaniu przygotowawczym dotyczące nielegalnego obrotu komponentem oleju napędowego zgromadzone i przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C., tj. między innymi:

- protokół przesłuchania świadka z dnia [...] r. – R. G.,

- protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] i [...] r. – J. S., którzy współpracowali z firmą "A" (k. [...] -[...]).

Biorąc pod uwagę treść art. 181 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że Sąd nie doszukał się w tym zakresie naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji. Włączenie tych dowodów nastąpiło przed dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, czyli przed dniem [...] r. Ponadto można przyjąć, na co zwrócono uwagę w literaturze, że organy mogły po dniu [...] r. korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuściły je jako dowody w postępowaniu, uznając, że mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy podatkowej, pod warunkiem, że dokonały ich pełnej weryfikacji, a nawet uzupełnienia, jeżeli uznałyby to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej (zob. R. Mastalski artykuł w Rzeczpospolitej 2005/9/29). Zebrane dowody nie były jedynymi dowodami poddanymi ocenie przez organy.

Jak wynika z powyższego przepisu w postępowaniu organ może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych. Wówczas określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania, stają się dowodami z dokumentów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 34 i 35 u.p.t.u. z 1993 r. zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w postaci:

- oględzin w bazie paliw w C. ul. [...] i zastany stan faktyczny,

- informacji z Instytutu Technologii Nafty w sprawie właściwości nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego,

- braku jakichkolwiek danych fizykochemicznych sprzedawanego komponentu

- braku wykazania przedmiotowego komponentu w inwentaryzacji na koniec okresu sprawozdawczego,

- braku wykazania lub wskazania przez podatnika gdzie znajduje się przedmiotowy komponent,

- "sprzedaży" nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego do niezidentyfikowanych odbiorców i braku wyjaśnienia podatnika w tym zakresie,

- rozliczenie zakupu i sprzedaży ilościowo-wartościowe wszystkich rodzajów paliw za 2001 r. ,

- braku potwierdzeń zapłaty za zakupione i sprzedane paliwa,

- przesłuchania kierowcy G. B., który w 2001 r. był zatrudniony' w kontrolowanym przedsiębiorstwie,

- protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, otrzymane z Prokuratury i włączone do akt kontroli,

jednoznacznie potwierdza, że świadomie został stworzony fałszywy obraz obrotu komponentem oleju napędowego, w którym przedsiębiorstwo "A" A. D. uczestniczyło poprzez sprzedaż przedmiotowego komponentu do niewiadomego odbiorcy lub odbiorców - jako niepełnowartościowego oleju napędowego - a operacja taka, jak wskazuje Dyrektor Izby Celnej w K., miała na celu uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o postępowaniu tj. art. 121 §1, art. 122, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji.

Słusznie podkreślił Dyrektor Izby Celnej w K., że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z wykładnią przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie wykorzystano wszystkie dostępne dokumenty, które opisano i dołączono do protokołu jak i protokołu uzupełniającego. Podatnik poprzez swojego przedstawiciela brał udział w prowadzonym postępowaniu i miał wielokrotnie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Był na bieżąco informowany o możliwości składania wyjaśnień w sprawach istotnych dla dokonania właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jak i dodatkowego postępowania dowodowego wszystkie wnioski dowodowe zgłaszane przez podatnika były uwzględniane i rozpatrzone. Zastrzeżenia kontrolowanej jednostki zostały rozpatrzone a stanowisko w tym przedmiocie zostało przedstawione w piśmie z dnia [...] r., gdzie Inspektor Kontroli Skarbowej ustosunkował się do zastrzeżeń wniesionych do protokołu uzupełniającego kontrolę z dnia [...] r.

Podmiot korzystał więc z prawa do weryfikacji ustaleń kontroli i zgromadzonego materiału dowodowego lecz nie wskazywał żadnych czynności kontrolnych jakie należałoby dodatkowo podjąć oraz dokumentów, jakie należałoby włączyć do akt sprawy a które mogłyby wywrzeć wpływ na zmianę dokonanych ustaleń.

Należy również wskazać, iż strona za pośrednictwem pełnomocnika była powiadamiana o każdym przesłuchaniu, ale nie skorzystała z prawa uczestnictwa w tych czynnościach. Kontrolujący czynili również starania w celu przesłuchania strony, ale bezskutecznie. Mimo wezwań kontrolujących A. D. nie stawiał się na wezwania, przedstawiając zwolnienia lekarskie (k. [...] -[...], [...],[...], [...],[...],[...]). W trakcie trwania czynności uzupełniających zostały wysłane cztery wezwania do osobistego zgłoszenia się A. D., o czym był powiadomiony pełnomocnik M. K.. Jednakże za każdym razem pełnomocnik przedstawiał kserokopie zwolnień lekarskich wraz z pismem o treści: "nie jestem w stanie określić długotrwałości choroby A. D...." (k. [...],[...],[...],[...]). Ponadto należy zgodzić się z organem odwoławczym, że podatnik w zakresie sprzedaży komponentu wyraźnie nie przejawiał woli wyjaśnienia sprawy w jakikolwiek sposób, co czynił w przypadkach, gdy nie dotyczyły one komponentu jak np. przesłane oświadczenie z dnia [...] r. (k. [...] - [...]) lub osobiste stawienie się w Urzędzie Skarbowym w Z. (w trakcie trwania zwolnienia lekarskiego) i wyjaśnienie zakupu oleju napędowego od Agencji [...] (protokół z dnia [...] r. k. [...] -[...]).

Słusznie organ odwoławczy zauważył, że w wezwaniu był podany powód stawienia, który dotyczył sprzedaży komponentu oleju napędowego w 2001 r., dlatego też, pomimo choroby A. D. mógł na podstawie art. 168 Ordynacji podatkowej sam lub za pośrednictwem pełnomocnika przesłać wyjaśnienia pisemnie lub za pomocą: dalekopisu, telefaksu, czy poczty elektronicznej. Jednakże do dnia wydania decyzji z tego prawa nie skorzystał.

W związku z powyższym również zarzut strony, że z winy kontrolujących nie przesłuchano podatnika i nie sprawdzono podawanych przez niego okoliczności należy uznać za bezpodstawny.

Nie można uznać także zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie stronie osobistego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podczas gdy usprawiedliwiła ona należycie swą nieobecność w wyznaczonym terminie i wnosiła o wyznaczenie innego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem.

W przedmiotowej sprawie podatnik ustanowił pełnomocnika (k. [...],[...]), co powoduje, że o terminie wypowiedzenia się powiadamiany jest pełnomocnik a nie strona postępowania. Pełnomocnik został powiadomiony o terminie wypowiedzenia się w sprawie poprzez doręczenie mu pisma w dniu [...] r. osobiście do Kancelarii Adwokackiej w C. ul. [...].

Zasadnie twierdził Dyrektor Izby Celnej w K., że nie zostało naruszone prawo strony do zapoznania się z aktami sprawy, jak i do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - wynikającego z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania należy zaznaczyć, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) oddalił skargę.