Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1451/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "NUS") określił Skarżącej – L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. różnicę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za: sierpień 2012r. (24.752zł) i wrzesień 2012r. (10.179zł), nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: sierpień 2012r. (0 zł) i wrzesień 2012r. (0 zł) oraz VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") wykazany na fakturach wystawionych przez Skarżącą we wrześniu 2012r. (113.337 zł). W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 2 ust. 22, 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 42 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

NUS ustalił, że Skarżąca nabywała odzież od T. Sp. z o.o. (dalej: "T."), zaś od A. Sp. z o.o. (dalej: "A.") - dywany i przędzę surową. Towary od T. były przedmiotem: a) krajowej dostawy na rzecz D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., R. K., G. M. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zwana dalej: "WDT") na rzecz L. S.R.O. z siedzibą w Czechach (zwana dalej: "Spółką czeską"), U. z siedzibą na Litwie (zwana dalej: "Spółką litewską"), C. z siedzibą na Węgrzech, F. z siedzibą na Węgrzech. Towary nabyte od A. Skarżąca sprzedawała do: C. Sp. z o.o. (dalej: "C.") i K. Sp. z o.o. (dalej: "K.").

NUS ustalił Skarżącą zrealizowała WDT jedynie na rzecz ww. Spółki czeskiej. Nie było natomiast podstaw, aby uznać, że Skarżąca dokonała WDT na rzecz ww. spółek węgierski i spółki litewskiej. W tym zakresie NUS przyjął, że doszło do fikcyjnych WDT i wskazał, że w sporządzonych przez Skarżącą specyfikacjach nie określono rodzaju środka transportu, co stanowiło naruszenie art. 42 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u.

Podstawą do przyjęcia takiego stanowiska wobec Spółki litewskiej były m.in. rozbieżności między ustaleniami dokonanymi przez administrację podatkową Litwy z zapisami w dokumentacji Skarżącej w zakresie środka transportu, którym towar miał być dostarczony do odbiorcy na Litwie i miejsca załadunku i odbioru towaru na Litwie i osoby, która odbierała towar, jak również terminem dostawy. Prezes Skarżącej nie przedłożył też dodatkowych dokumentów dotyczących ubezpieczenia lub kosztów frachtu; potwierdzających zapłatę, za towar, zamówień oraz wskazał 16 listopada 2012r., że zamówienia składano telefonicznie, a towar odbierał nabywca, płacąc gotówką bez KP. Zgodnie z ustaleniami administracji litewskiej, do transportu towarów nabytych od Skarżącej wykorzystywano samochód osobowy [...] o nr rej. [...], zaś na dokumentach Skarżącej widnieje zapis, iż towary przetransportowano poza terytorium Polski [...] o nr rej. [...] (samochód osobowy do przewozu 8 osób). Prezes Skarżącej wskazał, że towar odbierał Pan R. – dyrektor handlowy a z ustaleń administracji litewskiej wynika, że towar odbierał M. M., pełniący funkcję dyrektora ds. sprzedaży, będący jednocześnie kierowcą. Na przedłożonych przez Skarżącą fakturach z 3 sierpnia 2012r. nr [...] i 10 sierpnia 2012r. [...] i załączonych do nich oświadczeniach o przemieszczeniu towarów widnieje pieczątka "Direktore R. M." (dyrektor kobieta o imieniu R.). Jako miejsce załadunku towaru, zgodnie z ustaleniami administracji litewskiej, wskazano adres: W., ul. [...]. Prezes Skarżącej 29 października 2012r. zeznał, że towar pochodził od T., która miała siedzibę na ul. [...].

Administracja litewska ustaliła też, że kontakt między Skarżącą a Spółką litewską nawiązano w październiku 2010r., co jest niemożliwe, bo Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą 1 czerwca 2012r., a obowiązek w VAT otwarto 7 lipca 2012r. Wątpliwości budzi też forma płatności za faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz Spółki litewskiej. Administracja litewska ustaliła, że odbiorca zapłacił m.in. 9 października 2012r. 223.500 zł na rachunek bankowy [...], ale wyciągów z tego rachunku nie przedłożono do kontroli. Były też różnice w dokumentowaniu transakcji: oświadczenie załączone do ww. faktury z 3.08.2012r. nie posiada jednobrzmiącej treści i różni się datą odbioru towaru u sprzedawcy (10 sierpnia 2012r.) i nabywcy (10 września 2012r.) oraz charakterem pisma.

Zdaniem NUS powyższe ustalenia wskazują, iż sprzedanego przez Skarżącą towaru z ww. faktur nie wywieziono poza granice Polski, więc zastosowanie stawki 0% VAT narusza przepisy u.p.t.u.

NUS w odniesieniu do ww. firm węgierskich wskazał, że administracja podatkowa Węgier stwierdziła brak możliwości nawiązania z nimi kontaktu i przeprowadzenia kontroli. Według Skarżącej w kontaktach z ww. węgierskimi kontrahentami miał pośredniczyć E. W., którego dokładnych danych nie można ustalić. NUS w związku z tym przyjął, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że towar handlowy będący przedmiotem faktur wystawionych przez Skarżącą na rzez ww. firm węgierskich został wywieziony poza granice kraju, więc stawkę 0% VAT zastosowano z naruszeniem przepisów u.p.t.u.

Na tej podstawie NUS uznał, że transakcje Skarżącej ze Spółkami węgierskimi i litewską nie mogły być uznane za WDT, bo dokumentacja źródłowa wskazuje, że towar nie został przemieszczony poza terytorium Polski. Dodatkowo dokumentacja sporządzona przez Skarżącą nie spełnia przypisanej jej roli - uniknięciu nadużyć podatkowych, związanych ze stosowaniem przepisów regulujących WDT.

NUS odnosząc się do transakcji krajowych Skarżącej wskazał, że faktury wystawione na jej rzecz przez A. (z: 24.09.2012r. netto 41.976zł, VAT 9.654,48 zł - zakup 800m2 dywanów, 25.09.2012r. netto 356.760,50 zł, VAT 82.054,92 zł - zakup 36.950 kg przędzy, 26.09.2012r. netto 44.599,50zł, VAT 10.257,89zł - zakup 850 m2 dywanów, 27.09.2012r. - 44.599,50zł, VAT 10.257,89zł - zakup 850m2 dywanów) nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony, bo nie dokonano w rzeczywistości czynności na nich wykazanych (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Transakcje te miały fikcyjny charakter i w ich konsekwencji nie doszło do przeniesienia prawa własności towaru (dywany, przędza surowa) pomiędzy tymi podmiotami, jak również fizycznie nie przemieszczono tych towarów. Sposób i okoliczności przeprowadzenia transakcji wskazują, iż nie przeprowadzono ich w celu gospodarczym, a jedynie w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji, jak też w celu wygenerowania stosownej dokumentacji służącej oszustwu podatkowemu. Ani Skarżąca, ani A. (co wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.) nie dysponują powierzchnią handlowo-magazynową, środkami transportu niezbędnymi do przewozu towarów, a każde z nich wskazywało, że towary są przekazane bezpośrednio od dostawcy do nabywcy i odbierane za pośrednictwem pojazdu należącego do nabywcy. Adresy prowadzenia działalności A. i jej dostawców są wirtualne, służą jedynie celom rejestracyjnym, co prowadzi do wniosku, iż towar nie mógł być odbierany z siedziby którejkolwiek z firm. A. i jej dostawcy stosowali rażąco niską marżę, co powodowało, iż osiągany zysk ze sprzedaży towaru był znikomy w stosunku do wielkości obrotu. Okoliczności te przemawiały za uznaniem, iż kwestionowane transakcje nie były wykonywaniem działalności gospodarczej, lecz stwarzały jedynie pozory takiej działalności, celem ukrycia nadużyć podatkowych.

Skoro Skarżąca nie dysponowała towarami, nie mogły być one przedmiotem dalszej odsprzedaży, co rzekomo dokumentują faktury na rzecz C. i K.. Faktury te nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie jedynie umożliwiało adresatom tych faktur odliczenie VAT naliczonego w nich zawartego. Spółka zyskała na transakcjach sprzedaży: do C. dywanów - 1,01% marży, zaś do K. – przędzy – 0,98%.

2. Skarżąca w odwołaniu z 30 grudnia 2014r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie: a) art. 122 w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie, w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że dokonane przez Skarżącą transakcje z jej kontrahentami miały charakter pozorny, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zanegowanie prawa Skarżącej do obniżenia VAT należnego o naliczony w wyniku bezzasadnego uznania, jakoby dokonane przez Skarżącą transakcje z jej kontrahentami miały charakter pozorny, c) art. 42 ust. 11 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki VAT do transakcji dostawy towarów do zagranicznych kontrahentów, d) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez obciążenie Skarżącej obowiązkiem zapłaty VAT w kwotach z wystawionych przez nią faktur, które zostały bezpodstawnie uznane za puste.

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami NUS i podniosła, że stan faktyczny ustalono nierzetelnie, czego wynikiem stało się niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NUS nie udowodnił pozorności czynności objętych fakturami, na podstawie których Skarżąca dokonywała pomniejszenia VAT należnego o naliczony. W ocenie Skarżącej zastosowania niskich marż nie przekreślał gospodarczego charakteru transakcji, bo Skarżąca osiągnęła marżę, która jakkolwiek niewielka, wskazywała na gospodarczy charakter transakcji. Stosowanie i jej kontrahenci byli pośrednikami, których działalność nie wymagała wielkich nakładów, toteż marża nie musiała być wysoka. Prowadzenie działalności gospodarczej jest procesem ciągłym i nie może być rozpatrywane odrębnie do każdej transakcji, bo niektóre z nich mogą przynosić mniejszy dochód lub generować stratę, ale nie przestają przez to być wykonywaniem działalności gospodarczej. Mogą przynosić inne korzyści niż finansowe, w szczególności nawiązanie trwałych więzi z kontrahentem, czy opróżnienie powierzchni magazynowej. Transakcje Skarżącej były wykonywaniem działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), choć uzyskiwany dochód był mały. NUS bezzasadnie więc zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia VAT naliczonego. Wystawione przez nią faktury były "puste", a NUS nie przedstawił na to dowodów. Zarzutem mającym potwierdzać wątpliwości, co do rzeczywistego dokonania transakcji miała być rzekoma niegospodarność wynikająca z niskiej marży. Zarzut ten jest nietrafny w warunkach gospodarki wolnorynkowej, pozwalającej dowolnie decydować o zawieraniu i kształcie transakcji. NUS nie zbadał, czy Skarżąca dokonała zakupu i sprzedaży towarów objętych rzekomymi "pustymi" fakturami, czy doszło do płatności i czy towary dostarczono finalnemu odbiorcy. NUS bezrefleksyjnie oparł decyzję na ustaleniach organu właściwego A. i nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności faktycznych dotyczących transakcji, a te które udało mu się ustalić zinterpretował na niekorzyść Skarżącej. Skoro Skarżąca była pośrednikiem w działalności handlowej, nie potrzebowała zaplecza magazynowego i środków transportu. Inwestowanie w niepotrzebne składniki majątku przy założeniu biznesowym opierającym się na niskiej marży stanowiłoby działanie na szkodę Skarżącej i generowałoby wydatki, które nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów podatkowych, z uwagi na brak związku z przychodami.

Skarżąca w odniesieniu do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazała, że nie wiadomo, czy NUS stoi na stanowisku, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a Skarżąca wystawiała "puste" faktury, czy też miały miejsce, ale z przyczyn opisanych w decyzji nie stanowiły one czynności wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Argumentację NUS w tym zakresie jest wewnętrznie sprzeczna i nie opiera się na zebranym materiałem dowodowym. NUS z jednej strony wskazał, że Skarżąca pozorowała działalność gospodarczą, a z drugiej przyznał, że transakcje rozliczono gotówkowo. Niewłaściwe było więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Niezasadnie ustalono też zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca dopełniła wszystkich możliwych starań w celu właściwego udokumentowania WDT, bo w miarę możliwości zgromadziła niezbędne informacje dokumentujące dostawę. Nie jest jej winą, iż niektórzy zagraniczni kontrahenci nie dopełnili obowiązków podatkowych na kolejnych etapach obrotu, ponieważ były to czynności, na które Skarżąca nie miała wpływu. Sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności było pozbawienie Skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki VAT, gdy działała ona w dobrej wierze, tzn. nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że część zagranicznych kontrahentów może dopuścić się ewentualnych uchybień podatkowych. Skarżącej nie miała obowiązku angażowania biura detektywistyczne do weryfikowania kontrahentów, a postępowanie dowodowe nie wykazało w najmniejszym stopniu, że Skarżąca miała świadomość, że bierze udział w łańcuchu transakcji, który być może miał na celu jakieś oszustwo podatkowe.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] marca 2015r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS po przedstawieniu okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie: czy zaszły okoliczności uprawniające Skarżącą do zadeklarowania w sierpniu i wrześniu 2012r. transakcji sprzedaży odzieży jako WDT na rzecz Spółki litewskiej i ww. firm z Węgier, opodatkowanej preferencyjną stawką VAT 0%; czy prawidłowa była odmowa Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na rzecz C. i K..

DIS, odnosząc się do zakwestionowanych przez NUS transakcji WDT oraz biorąc pod uwagę uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010r. sygn. akt I FPS 1/10 podniósł, że Skarżąca nie posiada dowodów potwierdzający wywóz towarów do ww. Spółki litewskiej i firm węgierskich, poza fakturami wystawionymi na rzecz ww. Spółek, oświadczeniami, na których nie wskazano miejsca dostarczenia towarów i specyfikacjami. Dokumentacja Spółki ponadto nie spełnia przypisanej jej roli, a rozbieżności między egzemplarzami dostawcy i nabywcy (Spółka litewska) i brak możliwości dotarcia do tej dokumentacji u nabywcy (podmioty węgierskie) świadczą, że dokumentację wytworzono jedynie w celu uprawdopodobnienia rzekomych transakcji. Towarów nie przemieszczono poza terytorium kraju, w związku z czym nie mogą zostać uznane za WDT, co skutkuje brakiem prawa do zastosowania przez Skarżącą stawki VAT 0%. DIS oceniając ustalenia faktyczne NUS, wskazał, że Skarżąca powinna posiadać stosowne dokumenty potwierdzające wykonanie WDT. Wprawdzie art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach O.p. regulujących postępowanie dowodowe, ale specyfika dokonania WDT utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Wbrew stanowisku Skarżącej na organie nie spoczywał obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tez Skarżącej, gdy nie było stosownych dowodów w jej dokumentacji i nieprzekonywujących wyjaśnieniach. Organ nie ma obowiązku ustalać, gdzie w ostateczności trafił towar nabyty u Skarżącej. Z punktu widzenia art. 42 u.p.t.u. organ ma obowiązek zweryfikować, czy w deklarowanej transakcji doszło do wywozu z terytorium kraju spornego towaru do wskazanego nabywcy, co w sprawie uczynił. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE obowiązuje zasada, w myśl której ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (wyrok w sprawie Twoh International C-184/05). TSUE w orzeczeniu tym wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT - że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego i że towar wysłano do innego państwa członkowskiego (pkt 23 i 26).

Zdaniem DIS Skarżąca, wbrew zarzutom odwołania, nie dokonała czynności zmierzających do potwierdzenia rzetelności kontrahentów z Litwy i Węgier w zakresie WDT, a przedłożona do kontroli podatkowej dokumentacja jest niespójna i budzi uzasadnione wątpliwości i narusza art. 42 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. (w specyfikacjach nie określono rodzaju środka transportu, a w oświadczeniach nie sprecyzowano miejsca odbioru towaru). NUS, biorąc pod uwagę ww. nieprawidłowości, zwrócił się do Skarżącej o wskazanie dodatkowych dowodów, mogących uprawdopodobnić dostarczenie towaru do nabywcy, np.: korespondencji handlowej z nabywcą, w tym zamówień, dokumenty potwierdzające zapłatę za towar lub dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu. Skarżąca nie posiadała takich dokumentów, bo zamówienia składano wyłącznie drogą telefoniczną, towar odbierano transportem nabywcy, płacono gotówką bez wystawiania KP (oświadczenie prezesa Skarżącej z 16 listopada 2012r.). Nie okazano też dowodów mogących potwierdzić, że ww. dokumentacja wyjeżdżała z towarem poza granice kraju, a dokumenty okazane do kontroli nie nosiły śladów transportowania, a w niektórych przypadkach nie były tożsame z dokumentami, w których posiadaniu byli kontrahenci zagraniczni. Przy płatnościach gotówkowych o znacznej wysokości nie sporządzono żadnego dokumentu w postaci KP, co jest sprzeczne z praktyką stosowaną różnych krajów Unii Europejskiej. Wątpliwości budzi, iż w przypadku takiej współpracy nie zachowały się też dowody w postaci korespondencji mailowej.

DIS, biorąc to pod uwagę wskazał, że brak wiedzy Skarżącej o podmiotach, z którymi dokonywała dostaw, nie tylko nie dowodzi dołożenia należytej staranności przy transakcjach, ale wskazuje, że Skarżąca nie zrobiła bowiem nic, aby upewnić się, że jej kontrahenci są wiarygodni a także w celu uprawdopodobnienia przemieszczenia towaru poza granice Polski, nie zidentyfikowano osób, które miały odebrać towar. Nie upewniła się o rzetelności partnerów handlowych, co jest istotne przy chęci skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. Wiedza Skarżącej w zakresie zakwestionowanych WDT miała swój kres w chwili dokonania załadunku, dokumentacja świadczy jedynie, że towar przekazano do wysyłki, rozbieżności w zakresie potwierdzenia przyjęcia towaru na terenie państwa członkowskiego podważają faktyczną realizację WDT. Skarżąca nie może więc skutecznie powoływać się na działanie w dobrej wierze i pomijać, że miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego WDT jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (por: wyrok TSUE z 6 września 2012r. C-273/11). Skarżąca nie sprostała tej staranności okolicznościach sprawy. Skoro Skarżąca miała lub przez niedołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do WDT, z uwagi na brak wywozu towaru, zastosowanie stawki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie było możliwe.

Na tej podstawie DIS uznał, że NUS nie naruszył prawa materialnego na skutek jego błędnej wykładni i zastosowania w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, uznając że nie doszło do ww. WDT. Na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności, bo w sprawie wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie chodziło o przenoszenie na Skarżącą ryzyka nieuczciwości kontrahentów, lecz o to, że Skarżąca, choć zobowiązana do starannego dokumentowania WDT, nie miała dokumentów pozwalających stwierdzić przez staranną i obiektywną ocenę spełnienie wszystkich warunków WDT. Materiał dowodowy sprawy świadczy więc o tym, że Skarżąca nie dostarczała towaru ww. kontrahentom, a ustalenia i wnioski NUS w tym zakresie nie naruszają zasady proporcjonalności i nie są sprzeczne z zasadą neutralności VAT. NUS oparł decyzję na pełnym, prawidłowo zgromadzonym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Materiał ten oceniono we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. Organ prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Bezzasadne są więc zarzuty podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego.

DIS, odnosząc się do zakupu przez Skarżącą od A. we IX 2012r. dywanów i przędzy surowej, a następnie ich sprzedaży do C. i K., podzielił stanowisko NUS, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń dokonanych między podmiotami w nich wskazanymi, co wyczerpuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro transakcje Skarżącej z A. miały fikcyjny charakter i w ich konsekwencji nie doszło do przeniesienia prawa własności towaru, jak też fizycznego przemieszczenia towaru, Skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony z tych faktur. Pomimo poprawności formalnej dokumentów sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącej, postępowanie kontrolne w A. wykazało wątpliwości, co do gospodarczego charakteru transakcji objętych zakresem kontroli. Skarżąca i A. nie dysponowały powierzchnią handlowo-magazynową, środkami transportu niezbędnymi do przewozu towarów, a każdy z nich wskazywał, że towary były przekazane bezpośrednio od dostawcy do nabywcy i odbierane za pośrednictwem pojazdu należącego do nabywcy, co nie ma potwierdzenia w ustaleniach. Skoro obie firmy nie dysponowały transportem nie były w stanie odebrać towarów od dostawcy. Adresy prowadzenia działalności A. i jej dostawców były wirtualne, służące jedynie celom rejestracyjnym, więc towar nie mógł być odbierany z siedziby którejkolwiek z tych firm. Ilości nabywanego towaru od A. stanowią, zgodnie z zeznaniem prezesa Skarżącej ilości większego samochodu dostawczego, a skoro A. i jej kontrahenci nie posiadają zaplecza technicznego, nie można było ustalić, skąd i jakim transportem dostarczano towar. Nie ujawniono też, że podmioty te zatrudniały pracowników, którzy mogliby dokonywać załadunku i rozładunku towarów. Skarżąca twierdząc, że załadunku towarów dokonywano w siedzibie A., dowiodła, że nie zna szczegółów rzekomo przeprowadzonych transakcji, ba A. miała tylko wirtualną siedzibę. Skarżąca nie przedłożyła też dowodów potwierdzających swoje stanowisko (np. korespondencji email, umów), a powoływanie się na kontakty wyłącznie telefoniczne w transakcjach o dużych obrotach jest mało wiarygodne. DIS nie zgodził się ze Skarżącą, iż to na organie podatkowym spoczywał obowiązek wyjaśnienia z jakiego miejsca i kto formalnie odbierał i transportował towar, skoro Skarżąca A. i jej bezpośredni dostawcy nie dysponowali zapleczem magazynowo-handlowym, środkami transportu, a Skarżąca nie miała też wiedzy w tym zakresie. Skoro Skarżąca ogranicza się do krytyki postępowania organu, a sama nie dokonuje działań mogących pomóc w ustaleniu stanu faktycznego i z tego powodu domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, nie jest to prawidłowe. Jeżeli Skarżąca nie przedstawi dowodu, o istnieniu którego organ nie wie, nie może to stanowić skutecznego zarzutu przeciwko decyzji. Skarżąca powinna współdziałać z organem, bo tylko ona posiada informacje związane z przeprowadzonymi transakcjami.

DIS przyznał rację Skarżącej, że mogła dowolnie ustalać marżę, ale wskazał, że ustanowienie zbyt niskiej marży musi budzić uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności transakcji. Niska marża w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, w tym gotówkową formą płatności przemawia za uznaniem prawidłowości ustaleń NUS, które wbrew twierdzeniom Skarżącej odpowiadają zasadom logicznego rozumowania. NUS odwołał się do niskiej marży w spornych transakcjach jako jeden z wielu argumentów, które złożyły się na ogólną ocenę transakcji, w szczególności świadomego udziału w nich Skarżącej. Wystąpienie wielu elementów wskazujących na fikcyjny charakter transakcji składa się na ich ogólną ocenę. Gdyby NUS powoływał się jedynie na niską marżę, wówczas można by mieć wątpliwości, co do prawidłowości takiej argumentacji. NUS wskazał też inne czynniki pozwalające uznać czy faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy i wówczas i argument niskiej marży ma swoje znaczenie. NUS wskazał na wymóg płatności przelewem bankowym – wówczas trzeba wskazać powód zapłaty. Pojawienie się dużych środków pieniężnych z adnotacją, że są to należności za konkretne faktury mogłoby wzbudzić zainteresowanie jednostki podlegającej Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej i spowodować wstrzymanie transakcji i kontrole firm. Osoby kierujące działalnością wiedzą, że organ podatkowy dopiero, gdy przeprowadzi czynności sprowadzające lub kontrolę, jest w stanie wykryć nieprawidłowości. Na podstawie deklaracji podatkowych nie można tego jeszcze ustalić. Najszybszym sposobem wykrycia oszustw jest kontrolowanie przepływów środków pieniężnych, a taka kontrola daje gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają mieć charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone. Rezygnacja przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. Nr 73, poz. 1807 ze zm.) jest zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Profesjonalny przedsiębiorca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej przy pomocy płatności gotówką bierze na siebie ryzyko czy w świetle innych okoliczności będzie w stanie obronić stanowisko o działaniu z należytą starannością, jeśli okaże się, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia VAT nie oddają rzeczywistości. Podatnik dla własnego dobra powinien więc dbać, by w działaniach uwzględniać powszechnie uznawane dobre zwyczaje kupieckie (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 800/12). Okoliczności sprawy uzasadniają twierdzenie, że Skarżąca powinna wiedzieć, że nabywane przez nią towary są niewiadomego pochodzenia, bo w obrocie legalnym towarem, pomiędzy przedsiębiorcami funkcjonującymi w rzeczywistości, nie dokonuje się płatności gotówką.

Zdaniem DIS, NUS zbadał zgromadzone w aktach dowody, w tym przedłożone przez Skarżącą, a ich ocena nie była dowolna. Nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersje podatnika, gdy sam podatnik dowodów takich nie dostarcza, a domaga się powielenia dowodu już przeprowadzonego w innym postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 902/11). NUS stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. miał też podstawy by skorzystać z ustaleń właściwego wobec A. urzędu skarbowego. Trafne było też przyjęcie przez NUS, że towar ze spornych faktur wystawionych przez A. nie znalazł się w dyspozycji Skarżącej (brak jest dowodów magazynowych, czy innych dokumentów potwierdzających jego przyjęcie, lub wydanie, gdyż u Skarżącej nie była prowadzona ewidencja magazynowa). Skoro Skarżąca nie mogła nabyć towaru od A., nie mogła go sprzedać C. i K.. Potwierdzeniem wykonania spornych dostaw i sprzedaży towarów są wyłącznie twierdzenia Skarżącej i wystawione faktury. Trafnie zatem NUS przyjął, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość - dostawę towaru przez podmioty ujawnione w jej treści. W sprawie ustalono nie tylko, że podmiot ujawniony w treści faktur, nie był dostawcą towaru, ale i że towar, wbrew twierdzeniom odwołania, nie został Skarżącej dostarczony, zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości, a tym samym nie dawały podstawy do odliczenia VAT naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Zdaniem DIS skoro w sprawie mamy do czynienia z pustą fakturą – dokumentem, któremu nie towarzyszy realna transakcja w niej wskazana, bo A. nie dokonywała na rzecz Skarżącej żadnych dostaw towarów, trudno uznać, że Skarżąca nie miała świadomości że towar wykazany na ww. fakturach nie stanowi przedmiotu dostawy realizowanej przez A.. W tej sytuacji następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (wyrok NSA z 14 marca 2013r. sygn. akt I FSK 429/12).

Skoro z odpowiadających prawu ustaleń wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu przez ich wystawcę, a w konsekwencji faktury wystawiane przez Skarżącą na rzecz C. i K. też nie dokumentujących faktycznych dostaw towarów, prawidłowe było zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który ma charakter sankcyjny i przewiduje powstanie samoistnego obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktury wykazującej VAT, niezależnie czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT i niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 122 w związku z art. 191 O.p., z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że dokonane przez Skarżącą transakcje z jej kontrahentami miały charakter pozorny, b) zasady kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., z uwagi na niewyjaśnienie okoliczności sprzedaży towarów do C. oraz K., c) art. 217 § 1 pkt 4 O.p. przez niezamieszczenie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej uzasadniającej zastosowanie wobec Skarżącej podstawowej 23% stawki VAT do WDT do podatników z Litwy i Węgier, które zostały bezzasadnie zaliczone do transakcji krajowych, d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zanegowanie prawa Skarżącej do obniżenia VAT należnego o zapłacony VAT naliczonego, w wyniku bezzasadnego uznania, że dokonane przez Skarżącą transakcje z jej kontrahentami miały charakter pozorny, e) art. 42 ust. 11 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki VAT do WDT do zagranicznych kontrahentów, f) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez obciążenie Skarżącej obowiązkiem zapłaty VAT w kwotach z wystawionych przez nią fakturach, które bezpodstawnie uznano za "puste" faktury.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi powtórzyła zasadniczo argumenty odwołania, wskazując że błędna ocena materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do zanegowania WDT do Spółki litewskiej, gdy dowodowy wskazywały, że dostawy te miały miejsce i zasadne było zastosowanie przez Skarżącą 0% stawki VAT. Zarzuciła, że decyzje organów obu instancji nie zawierają w podstawach prawnych art. 41 ust. 1 u.p.t.u., który winien stanowić podstawę naliczenia Skarżącej VAT należnego, gdyby rzekome WDT uznano za faktycznie dokonane. DIS nie sprecyzował też czy zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a Skarżąca wystawiała puste faktury, czy też transakcje miały miejsce, ale nie stanowiły czynności wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odnieść się do naruszeń prawa o charakterze procesowym, zgodnie z którymi w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, a także przyjęto wnioski sprzeczne z istniejącymi dowodami i zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu ww. zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły być uznane za zasadne.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180 - art. 200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązało określenie Skarżącej prawidłowych kwot VAT za sierpień i wrzesień 2012r. Zgromadzone w aktach sprawy dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności z punktu widzenia przesłanek spornych i mających znaczenie w spawie. Istota sporu w sprawie sprowadzała się bowiem do rozpatrzenia dwóch kwestii:

a) czy zaszły okoliczności uprawniające Skarżącą do zadeklarowania w sierpniu i we wrześniu 2012r. transakcji sprzedaży odzieży jako WDT na rzecz ww. Spółki litewskiej oraz dwóch podmiotów węgierskich, oraz zastosowania preferencyjnej stawki VAT - 0%;

b) czy prawidłowe było uznanie, że transakcje zakupu przez Skarżącą od A. nie miały miejsca, a faktury je dokumentujące należało uznać za tzw. faktury puste i w konsekwencji czy trafna była odmowa prawa do odliczenia VAT naliczonego widniejącego na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz C. i K.,

- a tym samym doszło do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące obu ww. kwestii spornych były prawidłowe i w pełni realizowały zasadę prawdy obiektywnej, wyrażającą się w treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Sąd podziela w związku z tym ustalenia organów podatkowych obu instancji zarówno w zakresie zakwestionowanych transakcji WDT Skarżącej i Spółki litewskiej oraz podmiotów węgierskich, jak również w zakresie uznania, że transakcje krajowe między A. a Skarżącą, a następnie między Skarżącą a C. i K. nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury je dokumentujące należało uznać za tzw. faktury puste, czyli nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń dokonanych między podmiotami w nich wskazanymi.

Skarżąca uwypukla w skardze, że organy podatkowe szczegółowo nie zajęły się w sprawie kwestią dokonywanych przez nią transakcji sprzedaży towarów (dywany i przędza surowa) na rzecz C. i K., które nabyła ona – na podstawie znajdujących się w aktach faktur - od A.. Zauważyć jednak należy, że z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej wykazało, iż dokonała ona pomniejszenia VAT należnego o naliczony z tytułu towarów nabytych od A. we wrześniu 2012r. Te same towary były przedmiotem sprzedaży do C. i K.. Tym samym dokonanie przez organy podatkowe ustaleń w zakresie transakcji Skarżącej z A. rodziło konsekwencje w odniesieniu do tożsamych towarowo transakcji zawartych przez Skarżącą z C. i K.. Skoro transakcje Skarżącej z A. miały fikcyjny charakter i w ich konsekwencji nie doszło do przeniesienia prawa własności towaru z A. na Skarżącą i do fizycznego przemieszczenia towaru, w związku z tym Skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony z tych faktur – należało również uznać, że skoro Skarżąca nie nabyła ww. towaru, nie mogła go sprzedaż na rzecz C. i K..

Sąd podziela w związku z tym stanowisko organów podatkowych obu instancji, że choć dokumenty znajdujące się u Skarżącej, a w szczególności faktury, były od strony formalnej poprawne, to już okoliczności, które zostały ustalone w toku postępowania, w tym na podstawie dokumentów dotyczących kontrahenta Skarżącej – A. - dopuszczonych do akt sprawy, zgodnie z procedurą (art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 i art. 181 O.p.) wskazywały na nierzeczywisty charakter tych transakcji. Ani Skarżąca ani jej kontrahent, nie dysponował powierzchnią handlowo-magazynową, środkami transportu niezbędnymi do przewozu zakupionych towarów, a każdy z nich wskazywał, że towary przekazane były bezpośrednio od dostawcy do nabywcy i odbierane były za pośrednictwem pojazdu należącego do nabywcy. Skoro obie ww. spółki nie dysponowały transportem, nie mogły ani odebrać towaru od dostawcy, ani go dostarczyć do nabywcy. Warto też zaznaczyć, że ilości towaru, który był uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach były znaczne, gdyż zgodnie z zeznaniami prezesa Skarżącej była to ilości większego samochodu dostawczego a jego wartość przekraczała 600 tysięcy złotych. Dodatkowo z ustaleń organów podatkowych wynika, że adresy prowadzenia działalności A. i jej dostawców były wirtualne, służące jedynie celom rejestracyjnym, więc towar nie mógł być odbierany z siedziby którejkolwiek z tych firm. Nie ujawniono też, że podmioty te zatrudniały pracowników, którzy mogliby dokonywać załadunku i rozładunku towarów. Skarżąca twierdząc, że załadunku towarów dokonywano w siedzibie A., dowiodła, że nie zna szczegółów rzekomo przeprowadzonych transakcji, ba A. miała tylko wirtualną siedzibę. Skarżąca nie przedłożyła też dowodów potwierdzających swoje stanowisko (np. korespondencji email, umów), a powoływanie się na kontakty wyłącznie telefoniczne w transakcjach o dużych wartościach było – jak trafnie ocenił DIS - mało wiarygodne, tym bardziej, że Skarżąca nie ujawniła okoliczności skąd i jakim transportem dostarczano do niej towar, zaś A. i jej kontrahenci – co wynika z ustaleń właściwego A. organu podatkowego - nie posiadali zaplecza technicznego.

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawidłowe jest stanowisko DIS, że wbrew poglądom Skarżącej prezentowanym w toku postępowania, w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa wypracowanych na gruncie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. miała obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Jeżeli bowiem Skarżąca, która najlepiej orientuje się w swoim sprawach gospodarczych, nie ujawni pewnych faktów, które są jej znane, a o istnieniu których najlepiej działający organ może nie wiedzieć, nie może skutecznie zarzucać, że organy podatkowe nie poczyniły stosownych ustaleń faktycznych, w tym co do miejsca, z jakiego był odbierany towar i kto formalnie go odbierał i transportował. Tym bardziej, że organy podatkowe ustaliły, że A. i jej bezpośredni dostawcy nie dysponowali zapleczem magazynowo-handlowym, środkami transportu, a Skarżąca nie miała też wiedzy w tym zakresie. Skoro Skarżąca ogranicza się do krytyki postępowania organu, a sama nie dokonuje działań mogących pomóc w ustaleniu stanu faktycznego i z tego powodu domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, nie jest to prawidłowe, a zarzuty naruszenia norm procesowych w tym zakresie należało uznać za oczywiście bezzasadne. Skarżąca powinna współdziałać z organem, bo tylko ona posiada informacje związane z przeprowadzonymi transakcjami. W tym zakresie Sąd podziela poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepublikowany, z 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, Lex Polonica 2318523). Sąd wskazuje ponadto, że w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p., o czym mowa wyżej, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7).

W toku postępowania podatkowego organy obu instancji podjęły zgodne z prawem działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów - realności faktur o wartościach przekraczających łącznie 600 tysięcy złotych, wystawionych na rzecz Skarżącej i przez Skarżącą na sprzedaż dywanów i przędzy surowej – jak również zebrania dowodów (stosując tym samym w sposób należyty przepisy art. 122 i art. 180 i art. 181 O.p.), które następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzyły na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.), z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Organy podatkowe stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. miały przede wszystkim podstawy do skorzystania z ustaleń właściwego wobec A. urzędu skarbowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie organu. W sprawie doszło do ocen wszystkich zgromadzonych dowodów na mocy prawidłowo zastosowanego art. 191 O.p.

Sąd wskazuje, że prawidłowa była w szczególności ocena DIS, że jakkolwiek Skarżąca mogła dowolnie ustalać marżę, tym niemniej ustanowienie zbyt niskiej marży musi budzić uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności transakcji. Niska marża w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy - a przed wszystkim twierdzeniem, że towary przekazane były bezpośrednio od dostawcy do nabywcy i odbierane za pośrednictwem pojazdu należącego do nabywcy, gdy nabywca takim autem nie dysponował, jak również gotówkowa forma płatności przy transakcjach przekraczających łącznie 600 tysięcy złotych, nieposiadanie wiarygodnych dowodów dokonania transakcji oraz wyłącznie telefoniczny kontakt w sprawie tych transakcji - przemawia za uznaniem prawidłowości ustaleń organów podatkowych obu instancji, że faktury dokumentujące ww. transakcje Skarżącej z A. oraz z C. i K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wyczerpane zostały przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 108 u.p.t.u. Oceny organów podatkowych w tym zakresie odpowiadają zasadom logicznego rozumowania, a odwołanie się do niskiej marży w spornych transakcjach stanowiło jeden z wielu argumentów, które złożyły się na ogólną ocenę fikcyjnego charakteru transakcji, w szczególności świadomego udziału w nich Skarżącej.

Zdaniem Sądu nie było też podstaw do zakwestionowania też stanowiska DIS, że rezygnacja przez Skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) jest zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Profesjonalny przedsiębiorca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej przy pomocy płatności gotówką bierze na siebie ryzyko czy w świetle innych okoliczności będzie w stanie obronić stanowisko o działaniu z należytą starannością, jeśli okaże się, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia VAT nie oddają rzeczywistości. Podatnik dla własnego dobra powinien więc dbać, by w działaniach uwzględniać powszechnie uznawane dobre zwyczaje kupieckie (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 800/12).

W kontekście powyższych rozważań logiczne i spójne jest przyjęcie przez DIS, że okoliczności sprawy uzasadnione było twierdzenie, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze i z należytą starannością. Skoro w sprawie doszło do wystawienia tzw. pustych faktur – dokumentów, którym nie towarzyszyła realna transakcja wskazana na fakturach, bo A. nie dokonywała na rzecz Skarżącej żadnych dostaw towarów, trudno uznać, że Skarżąca nie miała świadomości że towar wykazany na ww. fakturach nie stanowi przedmiotu dostawy realizowanej przez A.. W tej sytuacji następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (wyrok NSA z 14 marca 2013r. sygn. akt I FSK 429/12).

W ocenie Sądu prawidłowe z punktu widzenia zarówno zasad procedury, które Skarżąca w świetle powyższych rozważań bezpodstawnie uznaje za naruszone, jak również stosownie do treści przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - było też przyjęcie przez organy podatkowe, że towar ze spornych faktur wystawionych przez A. nie znalazł się w dyspozycji Skarżącej (brak jest dowodów magazynowych, czy innych dokumentów potwierdzających jego przyjęcie, lub wydanie, gdyż u Skarżącej nie była prowadzona ewidencja magazynowa). Skoro Skarżąca nie mogła nabyć towaru od A., nie mogła go sprzedać C. i K.. Zasadne było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że wobec faktur wystawionych przez Skarżącą wobec ww. podmiotów C. i K., należało zastosować przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przeciwwagą dla ustaleń organów podatkowych nie mogą być bowiem jedynie gołosłowne twierdzenia Skarżącej, że doszło do wykonania spornych dostaw i sprzedaży towarów, jak również przedłożenie w tym zakresie jedynie faktur i oczekiwanie, że to organy podatkowe będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersje podatnika, który nie podjął współdziałania z nimi, choć posiadał największą wiedzę, o jego zdaniem dokonanych, transakcjach. W sprawie ustalono, że nie tylko podmiot ujawniony w treści faktur – A. - nie był dostawcą towaru, ale i że towar nie został Skarżącej dostarczony, więc nie mógł być przedmiotem dalszego obrotu. W przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd wskazuje, że podnoszone przez Skarżącą założenie, że fakturom przez nią wystawionym towarzyszyły rzeczywiste dostawy towaru z nieujawnionego źródła, na co nie ma w aktach sprawy żadnych dowodów, nie powoduje to zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, co do nierzeczywistego charakteru wystawionych w sprawie faktur. Pusta faktura dotyczy bowiem zarówno czynności, której faktycznie nie dokonano, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Skoro Skarżąca nie kupiła towarów na podstawie zakwestionowanych faktu od A., nie mogła ich następnie sprzedać na rzecz C. i K.. Skarżąca wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury na rzecz ww. podmiotów, w których wykazała VAT, z tym momentem była zobowiązana - zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - do zapłaty wykazanego w nich podatku, jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji. Unormowanie to jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej VAT jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty VAT bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Sąd, przechodząc do ustaleń i ocen organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych transakcji WDT Skarżącej ze Spółką litewską i podmiotami węgierskimi, stwierdza, że również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., jak również zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Prawidłowe było również zastosowanie przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych sprawy.

Sąd wskazuje, że rację ma DIS, powołując się w okolicznościach faktycznych sprawy na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010r. sygn. akt I FPS 1/10 w zakresie obowiązku podatnika, co do posiadania dowodów dotyczących WDT, jak również podkreślając, że wprawdzie art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co ma rozwinięcie w dalszych normach O.p. regulujących postępowanie dowodowe, ale specyfika dokonania WDT utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony.

Tym samym nie tylko organ podatkowy jest zobowiązany poszukiwać dowodów na potwierdzenie tez Skarżącej o dokonanej WDT, również Skarżąca powinna w tym zakresie przedłożyć posiadane dowody albo wskazać okoliczności, które pomogłyby ustalić istotne w sprawie okoliczności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE obowiązuje bowiem zasada, w myśl której ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (wyrok w sprawie Twoh International C-184/05). TSUE w orzeczeniu tym wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT - że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego i że towar wysłano do innego państwa członkowskiego (pkt 23 i 26).

Tym samym organy podatkowe, mając na względzie wyżej wskazane poglądy prezentowane w orzecznictwie, jak również stosując treść art. 42 u.p.t.u. prawidłowo przyjęły, że nie mają obowiązku ustalać – wbrew stanowisku Skarżącej - gdzie w ostateczności trafił towar nabyty u Skarżącej przez zagranicznych kontrahentów. Organy podatkowe powinny natomiast zbadać czy na podstawie dowodów posiadanych przez Skarżącą, jak również innych ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych doszło do wywozu z terytorium kraju spornego towaru do wskazanego nabywcy i w okolicznościach wynikających z dowodów, a tym samym czy zostały spełnione istotne przesłanki z punktu widzenia WDT, do której stosowana jest preferencyjna stawka VAT - 0%.

W ocenie Sądu organy podatkowe po przedstawieniu przez Skarżącą dowodów związanych z WDT, jak również po zebraniu z urzędu dowodów istotnych w sprawie (informacje z administracji podatkowych Litwy i Węgier), a następnie po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych kontrahentów: Spółki litewskiej i podmiotów węgierskich - trafnie uznały, że Skarżąca - poza: a) fakturami oraz b) niespójną dokumentacją, która budziła uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia art. 42 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. w postaci: oświadczeń, w których nie sprecyzowano miejsca odbioru towaru oraz specyfikacji, w których nie określono rodzaju środka transportu - nie posiadała dowodów potwierdzający wywóz towarów do: Spółki litewskiej i firm węgierskich. Dokumentacja Spółki ponadto nie spełnia przypisanej jej roli, a rozbieżności między egzemplarzami dostawcy i nabywcy (Spółka litewska) i brak możliwości dotarcia do tej dokumentacji u nabywcy (firmy węgierskie) nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że w sprawie doszło do WDT na rzecz ww. kontrahentów.

Sąd zauważa ponadto, że w toku postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęto starania w celu czynienia ustaleń faktycznych w zakresie WDT udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. NUS zwrócił się bowiem do Skarżącej o wskazanie dodatkowych dowodów, mogących uprawdopodobnić dostarczenie towaru do nabywcy, np.: korespondencji handlowej, w tym zamówień, dokumentów potwierdzających zapłatę za towar lub dotyczących ubezpieczenia lub kosztów frachtu. Skarżąca nie posiadała takich dokumentów, bo jak wyjaśnił jej prezes zarządu 16 listopada 2012r., zamówienia składano wyłącznie drogą telefoniczną, towar odbierano transportem nabywcy, płacono gotówką bez wystawiania KP. Organom podatkowym nie okazano też dowodów mogących potwierdzić, że ww. dokumentacja wyjeżdżała z towarem poza granice kraju, a dokumenty okazane do kontroli nie nosiły śladów transportowania, a w niektórych przypadkach nie były tożsame z dokumentami, w których posiadaniu byli kontrahenci zagraniczni. Sprzeczne z praktyką stosowaną w Polsce i w krajach Unii Europejskiej był brak sporządzania dokumentu w postaci KP przy płatnościach gotówkowych o znacznej wysokości, jak również to, że nie zachowały się dowody w postaci korespondencji mailowej.

Zdaniem Sądu logiczne i spójne, a więc zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów jest stanowisko DIS, że skoro zatem nie było w sprawie dowodów, że towar z konkretnych faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz ww. firm węgierskich oraz Spółki litewskiej, na których wskazano 0% stawkę VAT został przemieszczony poza terytorium kraju, dostawy te nie mogły zostać uznane za WDT, co skutkowało u Skarżącej brakiem podstaw do zastosowania ww. preferencyjnej stawki VAT.

Sąd wskazuje, że mankamentem zaskarżonej decyzji w tym kontekście jest rzeczywiście nie powołanie w postawie prawnej przepisu, który uzasadniał zastosowania w takim przypadku stawki podatkowej właściwej dostawie krajowej – 23% VAT. Zdaniem Skarżącej w sposób wyraźny należało wskazać art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Tym niemniej Sąd ocenia, że wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, jak również nie mogła być uznana za naruszenie art. 217 § 1 O.p.

Przepis art. 217 § 1 O.p. odnosi się do postanowień i wskazuje, jakie elementy ten rodzaj rozstrzygnięcia powinien zawierać. W sprawie wydano natomiast decyzję, do której odnosi się analogiczny przepis art. 210 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, iż decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. DIS w treści zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, przywołując odpowiednie przepisy, że nie było podstaw do przyjęcia, że dokumenty przedłożone przez Skarżącą i zebrane w sprawie przez organ z urzędu dawały możliwość zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej VAT przewidzianej wobec WDT – 0%. Co więcej podane przez DIS w podstawie przepisy, poza wymienionym przez Skarżącą, korespondują ze stanowiskiem merytorycznym organu odwoławczego, że Skarżąca nie mogła zastosować preferencyjnej stawki VAT. Dodatkowo zaskarżona decyzja DIS, podobnie, jak decyzja NUS, zawiera elementy wymienione w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również odniesienie się do wszystkich okoliczności, które miały wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśnienie, jaki przesłankami kierowano się podejmując decyzje. Mając na uwadze powyższe zarzut Skarżącej w omawianym zakresie należy uznać za nietrafny.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania ocen DIS, co do braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcjach WDT ze Spółką litewską oraz z ww. firmami węgierskimi. Zgodne z doświadczeniem życiowym jest uznanie przez DIS, że brak wiedzy Skarżącej o podmiotach, z którymi dokonywała dostaw, nie tylko nie dowodzi dołożenia przez nią należytej staranności, ale wskazuje, że Skarżąca nie zrobiła bowiem nic, by upewnić się, że jej kontrahenci są wiarygodni, a także nie podjęła działań w celu uprawdopodobnienia przemieszczenia towaru poza granice Polski, nie starała się też identyfikować osób, które miały odebrać towar. Wiedza Skarżącej w zakresie zakwestionowanych WDT miała swój kres w chwili dokonania załadunku. Posiadana przez Skarżącą dokumentacja świadczy jedynie, że towar przekazano do wysyłki, z dokumentów przekazanych przez administrację litewską wynikają też rozbieżności w zakresie daty potwierdzenia przyjęcia towaru oraz miejsca odbioru towaru na terenie państwa członkowskiego. Powyższe okoliczności, trafnie podniesione przez organy podatkowe obu instancji, wskazują, że Skarżąca nie może więc skutecznie powoływać się na działanie w dobrej wierze, w sytuacji, gdy w odniesieniu do zakwestionowanych WDT nie zachowała miernika staranności, jakiego należy wymagać od podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki VAT – 0%.

Prawidłowe w związku z tym było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że Skarżąca miała lub przez niedołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również i to, że w okolicznościach faktycznych organy podatkowe wykazały, że nie doszło do WDT, z uwagi na brak wywozu towaru, zastosowanie stawki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Za niezasadne w związku z tym Sąd uznaje zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego odnoszących się do WDT. Materiał dowodowy sprawy świadczy, że Skarżąca nie dostarczała towaru Spółce litewskiej i ww. firmom węgierskim, a ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie nie naruszają zasady proporcjonalności i nie są sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Organy podatkowe nie przenosiły na Skarżącą ryzyka nieuczciwości kontrahentów, lecz wskazały, że Skarżąca, choć zobowiązana do starannego dokumentowania WDT, nie miała dokumentów pozwalających stwierdzić, że spełnienie warunków do uznania danej dostawy za WDT, a podjęte przez organy podatkowe czynności, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie spowodowały przyjęcia wniosków pozwalających na uznanie, że doszło do WDT, stosownie do zasady wynikającej z art. 191 O.p.

4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.