Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1585/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3220/13 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3220/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi D. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2013 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 26 marca 2013 r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. A. D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), za styczeń 2006 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący w styczniu 2006 r. wystawił, na rzecz K. sp. z o.o., faktury z tytułu wykonania prac instalacyjnych i konfiguracyjnych urządzeń ww. podmiotu, które według organu nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kontrolowanym okresie na rzecz skarżącego faktury wystawiła też I. M. K., które również według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Organ odwoławczy zgodził się z podstawą faktyczną i prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

1.3.2. Odnosząc się w szczególności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, brak podstaw do jego uwzględnienia. W tej kwestii organ podniósł, że w związku z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uzależniony jest od powiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym.

1.3.3. Zdaniem DIS w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, spornych zobowiązań podatkowych, gdyż skarżącego wezwano na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Mianowicie, jak podał organ odwoławczy postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej powoływana również jako: "K.k.s." lub "Kodeks karny skarbowy") w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. oraz w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. W tym samym dniu wysłano do skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w charakterze podejrzanego. Wezwanie było dwukrotnie awizowane: 26 października 2011 r., 3 listopada 2011 r. Skarżący nie podjął korespondencji. Wezwanie ponowiono: 7 listopada 2011 r. i następnie dwukrotnie awizowano: 8 listopada 2011 r. i 16 listopada 2011 r., ale skarżący ponownie nie podjął korespondencji. Pracownicy organu kontroli 30 listopada 2011 r. ponowili próbę doręczenia skarżącemu pod adresem zamieszkania wezwania do stawiennictwa się w charakterze podejrzanego. Jednakże pod ww. adresem nikogo nie zastano.

Wobec tego, że ostatni dzień terminu do odebrania wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego upłynął bezskutecznie, należało uznać, według organu odwoławczego, że skarżącego poinformowano, iż toczy się postępowanie karne, w trakcie którego mają mu być przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Tym samym na etapie doręczenia wezwania dowiedział się on, że wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez prowadzenie postępowania, pomimo że zobowiązania podatkowe za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. przedawniły się, co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie; 2) art. 187 w związku z art. 191 O.p., polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczą i subiektywną ocenę polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż skarżący nie wykonał zleconych usług, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; 3) art. 187 w związku z art. 191 O.p. przez niewskazanie, które transakcje organ uznaje za fikcyjne i z jakiej przyczyny; 4) art. 190 § 2 O.p. polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez niego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ pierwszej i drugiej instancji bez udziału skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia skarżącemu prawa do obrony i brania czynnego udziału w postępowaniu; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji DUKS, mimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu; 6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez brak właściwej kontroli instancyjnej i niepodjęcie inicjatywy dowodowej celem ustalenia stanu faktycznego sprawy; 7) zasady bezpośredniości postępowania, wynikającej m.in. z art. 122 O.p., a polegające na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy na podstawie wyniku innego postępowania, dotyczącego kontroli rzetelności opodatkowania p. K., 8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku za czynności (usługi), które organ kontroli uznał za fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług).

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę strony za zasadną, choć nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy drugiej instancji w sposób nieprawidłowy uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w VAT za grudzień 2005 r. i za styczeń 2006 r.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3.3. Zgodnie z kolei z art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej powoływana również jako: "K.p.k." lub "Kodeks postępowania karnego"), stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym, na podstawie art. 113 K.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania, przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w K.p.k. Ta ostatnia ustawa (K.p.k.) nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 K.p.k. w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego.

3.3.1. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (osoba podejrzana) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu. Ogłoszenie zatem postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, według WSA, że postępowanie wkracza w fazę ad personam. Przedstawienie zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (osoby podejrzanej) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niej postępowania.

3.3.2. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wezwanie skarżącego z 7 listopada 2011 r. doręczone mu w sposób zastępczy 22 listopada 2011 r., zobowiązujące go do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w charakterze podejrzanego, w sprawie popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. i in. (znajdujące się w aktach sprawy bez ponumerowanych kart). Kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna bowiem innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu przeciwko niej postępowania, jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji - która nie dotyczy rozpoznanej sprawy - osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania, a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie K.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania w charakterze podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania osoby podejrzanej w charakterze podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia, ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

3.4. W konsekwencji WSA w Warszawie stwierdził, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś przepis art. 313 § 1 K.p.k. wymaga dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, dopiero od tego momentu - co w sprawie miało miejsce 3 lutego 2012 r., co wynika z akt sprawy - należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie został zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Poinformowanie skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., to jest po 31 grudnia 2011 r. W związku z tym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ drugiej instancji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") - naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, polegającą na przyjęciu, że poinformowanie o zaistnieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w formie ogłoszenia skarżącemu, na podstawie art. 313 § 1 K.p.k. w związku z art. 113 K.k.s. postanowienia o przedstawieniu zarzutów - w ten sposób WSA ograniczył rozumienie zwrotu "o którym podatnik został poinformowany" i niewłaściwie zastosował ten przepis;

2) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżący powinien był zastosować te przepisy i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie w sprawie.

II. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie przez WSA decyzji skarżącego na skutek dokonania błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i podjętych przez organy podatkowe czynności, które zdaniem WSA nie zawiesiły biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. bowiem w stanie faktycznym sprawy - jak wskazał WSA - organy nie podjęły działań, w wyniku których strona zostałaby poinformowana o podjętych wobec niej czynnościach, które by taki skutek wywoływały;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i § 2 K.p.k., poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i wskazanie przez WSA, że doręczenie podatnikowi na podstawie art. 133 § 1 i § 2 K.p.k. wezwania do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego nie stanowiło poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s, oraz w zw. z art. 7 § 1 K.k.s.

Powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia wskazanej na wstępie decyzji Skarżącego.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. Podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej jest uzasadniona.

5.1. Dla oceny kluczowych w sprawie zarzutów błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i § 2 K.p.k., poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i wskazanie przez WSA, że doręczenie podatnikowi na podstawie art. 133 § 1 i § 2 K.p.k. wezwania do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego nie stanowiło poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s, oraz w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., zasadnicze znaczenie ma analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

5.1.1. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował jednak w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym.

5.1.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo z którego wynika, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Jak wywiedziono w wyroku NSA z 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13, publ. CBOSA), "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe" (...) Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam" W ww. wyroku o sygn. I FSK 483/13 trafnie zauważono przy tym, że pogląd powyższy wspiera nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek wyroku TK o sygn. P 30/11, na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), w celu dostosowania treści Ordynacji podatkowej do tegoż orzeczenia. Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.2. W rozpoznawanej sprawie skarżący przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (31 grudnia 2011 r.) mógł dowiedzieć się, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s, oraz w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. związane z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku VAT za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. oraz w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. W tym samym dniu wysłano do skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w charakterze podejrzanego. Wezwanie było dwukrotnie awizowane: 26 października 2011 r., 3 listopada 2011 r. Skarżący nie podjął korespondencji. Wezwanie ponowiono: 7 listopada 2011 r. i następnie dwukrotnie awizowano: 8 listopada 2011 r. i 16 listopada 2011 r., ale skarżący ponownie nie podjął korespondencji. Pracownicy organu kontroli 30 listopada 2011 r. ponowili próbę doręczenia skarżącemu pod adresem zamieszkania wezwania do stawiennictwa się w charakterze podejrzanego. Jednakże pod ww. adresem nikogo nie zastano.

5.3. Z art. 133 § 1 K.p.k. wynika, że jeżeli doręczenia nie można dokonać w sposób wskazany w art. 132, pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej tego operatora pocztowego, a przesłane w inny sposób w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy. O pozostawieniu pisma doręczający umieszcza zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz; tak samo należy postąpić w razie doręczenia pisma administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi (art. 133 § 2 k.p.k.).

Na podstawie art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

5.3.1. W wyroku z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli zostanie wykazane przez organy podatkowe, że, w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym – w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie w sytuacji, gdy strona skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpi.

Jak stwierdzono w cytowanym wyroku z dnia 11 marca 2014 r. wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Oznacza to fikcję prawną doręczenia. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu (...).Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma.

5.3.2. Ostatecznie NSA w wyroku I FSK 1880/13 doszedł do wniosku, który należało podzielić na kanwie okoliczności faktycznych i tej sprawy, że prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację.

5.4. Mając powyższe rozważania na uwadze nie można było w tej sprawie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wezwanie skarżącego z 7 listopada 2011 r. doręczone mu w sposób zastępczy 22 listopada 2011 r., zobowiązujące go do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w charakterze podejrzanego, w sprawie popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s.

5.5. W konsekwencji uzasadnione okazały się wszystkie zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia.

5.5.1. Rozpoznając sprawę ponownie w granicach z art. 134 § 1 P.p.s.a. WSA zobowiązany będzie uwzględnić, iż nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych skarżącego.

5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 i 203 pkt 2 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.