Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3087/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1977/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C.V.S.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1977/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 15 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia kwoty wolnej od podatku.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Spółka, T. S.A. (dalej jako "T."), U. S.A. (dalej jako "U."), [...] S.A. Oddział w Polsce (dalej jako "O.") i I. S.A. Oddział w Polsce (dalej jako "I.") są podmiotami należącymi do globalnej Grupy A. Spółka zalicza się do krajowego zakładu ubezpieczeń, prowadząc - na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844, z późn. zm.) - działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń życiowych.

Większościowym akcjonariuszem Spółki jest spółka prawa francuskiego - S. S.A. z siedzibą we Francji (udział w wysokości 93,42%). Pozostałym mniejszościowym akcjonariuszem Spółki jest spółka prawa francuskiego A. S.A., która jest także głównym akcjonariuszem S. (posiadającym na chwilę obecną udział w wysokości 99,99%). T. i U. są krajowymi zakładami ubezpieczeń, prowadzącymi - na podstawie ww. ustawy - działalność w zakresie ubezpieczeń majątkowych. Jedynym akcjonariuszem T. jak i U. jest S. O. jest oddziałem zagranicznego zakładu ubezpieczeń - spółki A. S.A. z siedzibą we Francji, prowadzącej działalność ubezpieczeniową w zakresie pozostałych ubezpieczeń osobowych oraz ubezpieczeń majątkowych. Głównym akcjonariuszem A. S.A. jest F. S.A. (posiadająca udział w wysokości 99,99%), której z kolei jedynym akcjonariuszem jest A. S.A. Z kolei I. jest oddziałem zagranicznego zakładu ubezpieczeń - I. S.A. z siedzibą w Belgii. I. oprócz świadczenia usług polegających na zapewnieniu wsparcia ubezpieczonemu w przypadku zaistnienia zdarzenia losowego objętego ubezpieczeniem, świadczy również usługi reasekuracji (występując jako tzw. reasekurator) na rzecz zakładów ubezpieczeń działających w Polsce, w tym z Grupy A. Jedynym akcjonariuszem I. S.A. jest A. S.A. z siedzibą we Francji, której wyłącznym akcjonariuszem jest A. S.A.

Dalej Spółka podała, że Grupa A. przechodzi restrukturyzację, w ramach której planowane jest m.in. połączenie T. z U. jako spółką przejmującą, w wyniku którego, z dniem połączenia - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - U. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki T. W ramach restrukturyzacji Grupy A. planowana jest również likwidacja i wykreślenie z KRS O.

W 2016 r. Spółka, U., T., O. oraz I. obliczały kwotę wolną od podatku od niektórych instytucji finansowych, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. poz. 68, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.n.i.f.", łącznie, jako kwotę dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Spółka zaznaczyła też, że wraz z U., T., O. oraz I. sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. zarówno ona jak i U., T., O. oraz I., a po połączeniu T. i U.: A., U., O. (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz I. - powinny odrębnie od siebie ustalać kwotę wolną od podatku, jako podmioty niebędące podatnikami zależnymi (współzależnymi) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu tego przepisu?

W ocenie Spółki, zarówno ona jak i podmioty zainteresowane nie stanowią podmiotów zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. A zatem, powinny odrębnie od siebie ustalać kwotę wolną od podatku.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia powołał się na treść art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a także art. 3 ust. 1 pkt 37 i pkt 39 ustawy o rachunkowości oraz ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w załączniku nr 1 do tej ustawy, w którym odwołano się wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Na tej podstawie Minister Rozwoju i Finansów wywiódł, że spółka prawa francuskiego A. S.A. sprawuje kontrolę nad: Spółką, T., U., O. oraz I., a także iż będzie ona również po połączeniu T. i U. sprawowała kontrolę nad Spółką, U., O. (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz I. Minister Rozwoju i Finansów przyjął więc, że ww. podmioty stanowią podmioty powiązane w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24.

W konsekwencji, zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, ustalając zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy, należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. A., U., T., O. oraz I., a po połączeniu T. i U.: Spółkę, U., O. (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz I.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-43 ustawy o rachunkowości oraz § 9 lit. b ppkt (i) Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 24.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy podmioty należące do globalnej grupy A. (wymienione szczegółowo we wniosku) powinny odrębnie od siebie ustalać kwotę wolną od podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej jako "podatek od aktywów"), czy też zobowiązane są - przy ustalaniu kwoty wolnej od tego podatku - sumowaniem objąć wszystkie posiadane przez siebie aktywa (tj. aktywa wszystkich podmiotów razem). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie miało rozumienie i właściwa interpretacja art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Przechodząc zatem do analizy art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Sąd podkreślił, że należy zauważyć, iż:

a) wnioskodawcy są krajowym zakładem ubezpieczeń/oddziałem zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów reasekuracji;

b) wnioskodawcy obliczają na podstawie u.p.n.i.f. podstawę opodatkowania;

c) podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej;

d) podstawę opodatkowania określa się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy;

e) wysokość progu kwotowego zwolnionego z podatku od aktywów określono na poziomie 2 mld zł.;

f) wartość progu kwotowego zwolnionego z podatku oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zdaniem Sądu, o ile ustalenia zawarte w ww. pkt a)-e) nie budzą zasadniczych wątpliwości, to wyjaśnienia wymaga kwestia pojęć użytych w ustawie, a dotyczących "(...) wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą" - czyli punktu f).

Sąd wskazał, że wątpliwości interpretacyjne Spółki budziły w niniejszej sprawie określenia: "podatnik zależny", "współzależny pośrednio lub bezpośrednio" oraz nie było dla niej jasne to, jak określić powiązania pomiędzy nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć, by dany podatnik prawidłowo mógł określić podstawę opodatkowania.

Sąd stwierdził, że wątpliwości Spółki zostały w sposób prawidłowy i logiczny wyjaśnione w zaskarżonej interpretacji, o czym świadczą poniżej opisane okoliczności.

Po pierwsze - sformułowania zawarte w treści art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. wskazują na bardzo szerokie ujęcie przez ustawodawcę kręgu podmiotów (podatników). Sąd wyjaśnił, że zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak w i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i zakreśla zakres możliwych interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie zaznaczył, że jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy, dodając przy tym, że już sam cel u.p.n.i.f. wskazuje na konieczność zwiększenia udziału sektora finansowego w finansowaniu wydatków budżetowych. Stąd też Sąd doszedł do wniosku, że zwroty podatnik "zależny", "współzależny", "pośrednio lub bezpośrednio" świadczą o bardzo szerokim zakresie podmiotowym powiązanych ze sobą jednostek i o celu ustawodawcy objęcia wszystkich potencjalnych podmiotów "powiązanych" wskazaną regulacją. W ocenie Sądu, podstawową przyczyną braku jednoznacznych rezultatów wykładni językowej są naturalne cechy języka powszechnego, tj. wieloznaczność oraz nieostrość zwrotów tekstu prawnego. Podkreślił, że wykładnia językowa nie może sprowadzać się tylko do szukania sensu poszczególnych wyrazów (mieć charakter filologiczny), powinna bowiem szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań, co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. W konsekwencji Sąd uznał, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Zaznaczył również, że Spółka tak szeroką interpretację powyższych pojęć zaakceptowała, gdyż w 2016 r. Spółka, U., T., O. oraz I. obliczały kwotę wolną od podatku od niektórych instytucji finansowych, łącznie, jako kwotę dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Po drugie - w dniu 3 marca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (sygn. PK1.8201.1.2016) w sprawie stosowania przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przepisów u.p.n.i.f. Wskazano w niej, że "odnośnie zdania drugiego art. 5 ust. 2 ustawy należy zauważyć, że przedmiotowy przepis obejmuje podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów. W związku z powyższym należy przyjąć, że każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5 - 8 ustawy, powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy. Art. 5 ust. 2 zd. 2 ustawy istotnie nie precyzuje sposobu rozliczania tzw. kwoty wolnej (2 mld zł) przez podatników, których podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób łączony, zatem posiadają oni dowolność w tym zakresie. Niemniej jednak, w opinii Ministra Finansów, zasadnym sposobem rozliczania tzw. kwoty wolnej od podatku między podmiotami, powiązanymi na podstawie w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy, jest rozwiązanie, zgodnie z którym kwota wolna od podatku powinna być przypisana i rozliczana pomiędzy tymi podmiotami proporcjonalnie do posiadanych przez nie aktywów, składających się na łączną podstawę opodatkowania, po uwzględnieniu proporcjonalnego udziału aktywów każdego z podatników w ogólnej kwocie aktywów do opodatkowania".

W ocenie Sądu, interpretacja ogólna generalnie potwierdza i uszczegóławia ustalenia zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Po trzecie - Sąd uznał, że rację ma Minister Rozwoju i Finansów, że wykładnia spornego przepisu powinna bazować na definicjach zawartych w ustawie o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych. Podkreślił, że podstawową kategorią, do której odnosi się ustawa o rachunkowości - w tym definiując poszczególnych członków struktur kapitałowych - jest "jednostka", a zatem w poszczególnych przepisach - z tzw. słowniczka ustawowego (art. 3 ust. 1 pkt 37 - 44 ww. ustawy) - zdefiniowano, m.in. jednostkę dominującą, jednostkę zależną, jednostkę współzależną, jednostki powiązane czy grupę kapitałową, którą tworzą wyłącznie jednostki. Na tej podstawie Sąd wywiódł, że akcjonariusze Spółki - spółki prawa francuskiego A. S.A. oraz S. - nie posiadają statusu jednostki dominującej w rozumieniu ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej, która obejmuje także podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, Sąd zauważył, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Po czwarte - ustawa o rachunkowości, ustalając znaczenie pojęcia "strony powiązane", odsyła w ust. 5 pkt 2 do dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w załączniku nr 1 do tej ustawy wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Analogiczne odesłanie znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. poz. 562) - powoływanego dalej także jako "rozporządzenie Ministra Finansów", które to jest aktem wykonawczym do ustawy o rachunkowości. Sąd wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 29 ww. rozporządzenia, "strony powiązane" to podmioty powiązane w rozumieniu międzynarodowych standardów rachunkowości przyjętych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2012 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. Urz. WE L 243 z 11.09.2002, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 29, str. 609, z późn. zm.).

Po piąte - rachunkowość jednostek specyficznych, takich jak m.in. zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, została uregulowana odrębnie w aktach wykonawczych do ustawy o rachunkowości. Sąd odwołał się w tym zakresie do art. 81 ust. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o rachunkowości oraz § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24.

Po szóste - Sąd wyjaśnił, co - stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości - należy rozumieć przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką. Uznał przy tym, że zasadne są twierdzenia Ministra Rozwoju i Finansów, iż nie budzi wątpliwości, że spółka prawa francuskiego A. S.A. sprawuje kontrolę nad: A., T., U., O. oraz I. Również po połączeniu T. i U., A. S.A będzie sprawowała kontrolę nad: A., U., O. (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz I. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu, wskazane podmioty stanowią podmioty powiązane w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24.

Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że wartość podatku w niniejszej sprawie należy obliczyć łącznie dla grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-43 ustawy o rachunkowości, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad 2 mld zł, sumowaniem należy objąć aktywa podatników podatku od aktywów, stanowiących "grupę podmiotów powiązanych ze sobą", nieposiadających wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że każdy z tych podatników powinien ustalać kwotę wolną od opodatkowania podatkiem od aktywów odrębnie (niezależnie od pozostałych podatników);

2) § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24 poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do ustalenia istnienia powiązań pomiędzy podatnikami na potrzeby zastosowania art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji z dnia 15 lutego 2017 r. jako niezgodnej z prawem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku we wstępie do swoich rozważań prawnych nawiązując do art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a więc przepisu którego dotyczył bezpośrednio pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, trafnie zidentyfikował sedno sporu wskazując, że wyjaśnienia przede wszystkim wymaga kwestia pojęć użytych w ustawie a dotyczących "(...) wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Ta zasadnicza kwestia ma, w ocenie tego Sądu, istotne znaczenie dla ustalenia dostatecznej określoności podatnika podatku, którego elementy (stronę podmiotową) określać powinna ustawa, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP.

Nie sposób nie zgodzić się z takimi stwierdzeniami Sądu, problem tkwi jednak w tym, że w dalszej części tego uzasadnienia Sąd nie zrealizował tych zapowiedzi, ani w zakresie wyjaśnienia znaczenia tychże pojęć, ani co do respektowania wskazanej przez siebie zasady dostatecznej określoności.

Według Sądu, wątpliwości Spółki m.in. co do rozumienia określeń "podatnik zależny" "współzależny pośrednio lub bezpośrednio" zostały w sposób prawidłowy i logiczny wyjaśnione przez organ interpretacyjny. Na poparcie tego stanowiska Sąd przedstawił swoją argumentację, pogrupowaną w sześciu wyodrębnionych tezach ("od po pierwsze do po szóste").

Naczelny Sąd Administracyjny z niżej przedstawionych powodów stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podziela.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. składa się z dwóch zdań i ściśle rzecz biorąc, mając na uwadze jego treść, spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy jedynie drugiego zdania tego przepisu.

W zdaniu pierwszym został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz oddziałów zagranicznych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 22 tej ustawy). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i jak wspomniano już wyżej, nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do "podatników zależnych lub współzależnych (...)". Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie - do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., podkreślał to również Sąd pierwszej instancji. Dla przypomnienia przepis ten stanowi - "Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostając na gruncie wykładni gramatycznej, nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni" - "Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (...)". Natomiast dalsza część przepisu "(...) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów, wbrew temu co ostatecznie w ślad za Ministrem Rozwoju i Finansów przyjął Sąd pierwszej instancji, ani "grupa podmiotów powiązanych ze sobą", ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi - "podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą."

Natomiast Sąd pierwszej instancji, pomimo iż jak już wspomniano, na wstępie swoich rozważań podkreślił, że identyfikacja owych podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, stanowi zasadniczą dla sprawy kwestię, to jednak w istocie rzeczy do analizy tego problemu nie przystąpił, ograniczając się w tym zakresie do ogólnikowych stwierdzeń, że sformułowanie zawarte w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. wskazuje "na bardzo szerokie ujęcie przez ustawodawcę kręgu podmiotów (podatników)." Następnie zaś powołując się na cel ustawy, jakim była konieczność zwiększenia udziału sektora finansowego w finansowaniu wydatków budżetowych, tezę tę powtórzył, tym razem jednak odnosząc ją już, z niewyjaśnionych bliżej powodów, do "jednostek powiązanych ze sobą". (cyt. "Zwroty "podatnik zależny", "współzależny", "pośrednio lub bezpośrednio" świadczą zatem o bardzo szerokim zakresie podmiotowym powiązanych ze sobą jednostek i o celu ustawodawcy objęcia wszystkich potencjalnych podmiotów "powiązanych" wskazaną regulacją.")

Trudno przy tym uznać za rzeczowy i przekonujący argument Sądu, zwłaszcza odnośnie do postępowania mającego za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej, że przecież taką szeroką interpretację wskazanych wyżej pojęć zaakceptowała sama Spółka dokonując w 2016 r. rozliczeń w zakresie podatku od aktywów z uwzględnieniem kwoty wolnej wspólnie dla wszystkich podmiotów z grupy kapitałowej.

Ustawa (u.p.n.i.f.) nie zawiera legalnej definicji pojęć "podatnik zależny", "podatnik współzależny" (podobnie zresztą jak nie zawiera definicji "podmiotów powiązanych") ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Zważywszy na materię stanowiącą przedmiot uregulowania w analizowanym przepisie, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., który, jak już była o tym mowa, dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (mniej korzystnego w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.n.i.f.) dla określonej grupy podatników, z punktu widzenia, podkreślanej również przez Sąd pierwszej instancji, dostatecznej określoności regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, nie do zaakceptowania byłoby dokonywanie wykładni wskazanych wyżej pojęć - w celu określenia zakresu podmiotowego zastosowania analizowanego przepisu - na podstawie ich znaczenia w języku potocznym (słownikowe znaczenie). Warto tu przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego, gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikających z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyroki TK: z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 19/06, z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt P 44/09, z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/05). Być zależnym od kogoś w języku potocznym oznacza "być pod władzą kogoś", "być podległym komuś", "być podporządkowanym komuś". Nie sposób więc przyjąć i zaakceptować, aby identyfikacja podatników, a więc określenie ich kręgu, zwłaszcza, że chodzi, jak już wspomniano o regulacje prawne mniej korzystne od ogólnej zasady, mogłaby się odbywać na podstawie tak nieprecyzyjnych, płynnych, pozbawionych konkretnych parametrów, a więc i ocennych kryteriów wynikających z rozumienia tych pojęć w języku potocznym.

Problem ten zdawał się dostrzegać również Sąd pierwszej instancji, który w tej mierze stwierdził m.in., że "podstawową przyczyną braku jednoznacznych rezultatów wykładni językowej są naturalne cechy języka powszechnego, tj. wieloznaczność oraz nieostrość zwrotów tekstu prawnego."

Z tego punktu widzenia w celu "odkodowania" normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. niezbędnym więc jednak było odwołanie się w tej mierze do innych uregulowań prawnych w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości. Takie podejście było kierunkowo spójne ze stanowiskiem, jakie zaprezentował Minister Finansów w interpretacji ogólnej Nr PK1.8201.2016 z dnia 3 marca 2016 r., która dotyczyła m.in. wyjaśnienia innego rodzaju wątpliwości związanych ze stosowaniem tegoż samego, co w sprawie niniejszej przepisu, a więc art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. - chodziło tu o sposób rozliczenia kwoty wolnej (2 mld zł) przez podatników, u których podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób łączony.

Również Sąd pierwszej instancji powołał się na powyższą interpretację ogólną przytaczając jej fragmenty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym kontekście nie można jednak zgodzić się z takim postawieniem sprawy przez ten Sąd, że w rozstrzyganym przez niego sporze pomiędzy Spółką jako wnioskodawcą, a Ministrem Rozwoju i Finansów jako organem wydającym interpretację indywidualną, Sąd za samoistny i samodzielny argument - (drugi w kolejności, po argumencie pierwszym dotyczącym szeroko rozumianych względów natury wykładni celowościowej, z sześciu zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku), mający przemawiać za słusznością stanowiska, jakie Sąd zajął w sprawie - uznaje pogląd Ministra Finansów (a więc strony sporu) wyrażony tym razem w interpretacji ogólnej, która wszakże nie jest normatywnym aktem prawnym o powszechnie obowiązującym charakterze, a tylko poglądem tegoż Ministra w danej kwestii.

W tym miejscu należy też zauważyć, iż skoro dwulinijkowa część przepisu (zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.), została zredagowana w taki sposób, że konieczne stało się od razu wyjaśnienie w interpretacji ogólnej, w jaki sposób, po zsumowaniu aktywów, należy obliczać podatek od aktywów dla poszczególnych sumujących te aktywa podatników, bo przepis tej kwestii nie regulował, a ponadto na jego gruncie istnieje tak fundamentalny spór, czego przykładem jest rozpoznawana sprawa, kto (jacy podatnicy) jest adresatem takiego uregulowania, to w takiej sytuacji bardziej adekwatnym punktem odniesienia byłaby jednak wywodzona z art. 2 Konstytucji RP zasada prawidłowej legislacji, obejmująca także zasadę określoności prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1627/16), niż podniesiona przez Sąd pierwszej instancji do rangi jednej z nadrzędnych zasad wykładni, zasada racjonalnego ustawodawcy.

Samo jednak sięgnięcie przez Ministra Rozwoju i Finansów do przepisów ustawy o rachunkowości, co zostało w pełni zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji (teza trzecia), może być uznane o tyle za uzasadnione, że do ustawy tej nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a ponadto zawiera ona (w swoim "słowniczku" zawartym w art. 3 ust. 1) definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., a więc mowa jest tam m.in. o "jednostce zależnej" (pkt 39), "jednostce współzależnej" (pkt 40), a ponadto także "jednostkach powiązanych" (pkt 43), "grupie kapitałowej" (pkt 44), "jednostce dominującej" (pkt 37), "sprawowaniu kontroli nad inną jednostką" (pkt 34), "sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką" (pkt 35), itd. Taki punkt wyjścia do dalszych zabiegów interpretacyjnych przyjęty więc został zarówno przez Ministra Rozwoju i Finansów jako organ wydający interpretację indywidualną, jak również Sąd pierwszej instancji.

Tu też, a więc w uregulowaniach zawartych w ustawie o rachunkowości tkwi źródło problemu, ponieważ wynika z nich, że krajowe zakłady ubezpieczeń (a takim jest Spółka), których przykładowo, jak w niniejszej sprawie, większościowym udziałowcem jest podmiot mający siedzibę za granicą, nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości (jest tak dlatego, gdyż w definicji jednostki zależnej - art. 3 ust. 1 pkt 39, mowa jest z kolei o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą, a za taką w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 nie można uznać, w odróżnieniu od jednostki zależnej, podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego państwa), a ponadto przy braku przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, a tak wynika z opisu stanu faktycznego, nie są również jednostkami współzależnymi - a co za tym idzie, nie mogą być uznane za podatników zależnych bądź współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio od podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą) na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.

Przyznał to też Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 37-44 ustawy o rachunkowości, wskazał m.in., że "akcjonariusze Wnioskodawcy, spółki prawa francuskiego A. S.A. oraz S. nie posiadają statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy rachunkowości (...)", natomiast jeżeli chodzi konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości) Sąd wskazał, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą. Skoro więc, jak już była o tym mowa, Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, że przy wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. należy bazować na przepisach ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, w zależności od tego, jaką politykę rachunkowości lub zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik, to tym samym musiał uznać, że Spółka będąca krajowym zakładem ubezpieczeń (art. 4 pkt 5 u.p.n.i.f.) w opisanym przez nią stanie faktycznym nie jest - w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. zdanie drugie - ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym.

W tym miejscu można tylko wspomnieć, że niektóre z powyższych pojęć zostały również zdefiniowane w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej m.in. "jednostka dominująca", "jednostka zależna", "podmiot powiązany" (brak jest natomiast definicji "jednostki współzależnej"). Jeżeli chodzi o tę pierwszą definicję (pkt 14), w części nawiązuje ona również do ustawy o rachunkowości, a w części uzależnia przyznanie przymiotu "jednostki dominującej" od oceny organu nadzoru, którym w tym przypadku jest Komisja Nadzoru Finansowego - (...) stanowiąc in fine, że jednostką dominującą może być również "podmiot, który w ocenie organu nadzoru w inny sposób sprawuje kontrolę nad innym podmiotem").

Byłoby jednak niecelowe głębsze analizowanie przepisów tej ustawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście niniejszej sprawy, skoro ani Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej, ani Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na przepisy te w ogóle się nie powoływali.

Powracając natomiast na grunt analizowanego przepisu, tj. art. 5 ust. 2 (zdanie drugie) u.p.n.i.f., jeżeli przyjmiemy, że mając na uwadze uregulowania zawarte w ustawie o rachunkowości, Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym - to jak słusznie dowodzi Spółka w skardze kasacyjnej, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., nie sposób przyjąć, że ta część przepisu ma wobec niej zastosowanie.

Zasadniczo rzecz biorąc już w tym miejscu można by zakończyć wywód odnoszący się do wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Mając jednak na względzie drugi zarzut skargi kasacyjnej (dotyczący powołanego przez Sąd przepisu prawa unijnego) oraz dalszą argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, w której Sąd ten dosyć bezkrytycznie przyjął i zaakceptował stanowisko zaprezentowane przez Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej, należy również do tej argumentacji się odnieść.

Trzeba przy tym podkreślić, że Sąd pierwszej instancji, pomimo że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sam uznał, że najbardziej istotną kwestią jest wyjaśnienie, do jakich podmiotów (podatników) adresowane jest sporne uregulowanie zawarte w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., do kwestii tej podszedł nader pobieżnie. Wprawdzie na wstępie swoich rozważań powoływał się ogólnie na zasadę racjonalnego ustawodawcy oraz wielokrotnie nawiązywał do względów wynikających z wykładni celowościowej, ale nie wyjaśnił w istocie rzeczy, dlaczego do dalszych swoich rozważań, już na wstępie przyjął, że art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. adresowany jest nie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, czyli tak jak stanowi ten przepis w jego warstwie gramatycznej, lecz do podmiotów powiązanych ze sobą i w tym też kierunku prowadził dalsze swoje wywody. Również w interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów w niewielkim stopniu odniósł się wprost do treści powyższego przepisu, w tym sensie, że nie usiłował nawet tłumaczyć i wyjaśniać, jak należy przepis ten rozumieć. Zarówno więc Sąd, jak i Minister Rozwoju i Finansów nie wyjaśnili, jak się ma przedstawiony dalej wywód prawny dotyczący stron (podmiotów) powiązanych do treści spornego przepisu i dlaczego oparta na jednoznacznych wskazaniach wynikających z brzmienia tego przepisu wykładnia postulowana przez Spółkę - jest nieprawidłowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalsza argumentacja w tym zakresie przedstawiona zarówno przez Ministra Rozwoju i Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji w celu wykazania, że Spółka jest adresatem spornej normy prawnej, jest chybiona, częściowo niezrozumiała i nieadekwatna do treści analizowanego uregulowania, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Przede wszystkim trudny do zaakceptowania, zwłaszcza w świetle art. 217 Konstytucji RP, chociaż Sąd na ten właśnie przepis się powoływał, jest już sam schemat prawny oraz tok dowodzenia, prowadzące do sformułowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów oraz Sąd pierwszej instancji wniosków, co do adresatów spornego uregulowania. Jeszcze raz należy przypomnieć, że chodzi tu określenie kręgu podatników, którzy podlegają mniej korzystnym uregulowaniom w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania, co niewątpliwie wymaga jednoznacznych regulacji rangi ustawowej, a nie wyinterpretowanych konstrukcji prawnych z powołaniem się na względy wykładni celowościowej oraz domniemaną wolę ustawodawcy, wbrew literalnej treści przepisu.

Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do wyłącznej kompetencji władzy ustawodawczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13).

Z tego punktu widzenia zastrzeżenia budzi też poszukiwanie wyjaśnień co do znaczenia analizowanego przepisu, w tak istotnej kwestii, za pośrednictwem rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, bo przecież w stosunku do krajowych zakładów ubezpieczeń to ten właśnie akt, a nie załącznik do ustawy o rachunkowości, odsyła do owych międzynarodowych standardów rachunkowości, opisanych w stosownych regulacjach prawa unijnego. Dla zobrazowania tej kwestii przytoczyć warto ów przepis rozporządzenia Ministra Finansów, na który zarówno Minister Rozwoju i Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji (teza czwarta) się powołują, czyli § 2 ust. 1 pkt 29. Stanowi on, że użyte w rozporządzeniu określenie "strony powiązane" oznacza - podmioty powiązane w rozumieniu międzynarodowych standardów rachunkowości przyjętych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (...).

Ów przepis prawa unijnego, który według Ministra Rozwoju i Finansów, jak też Sądu pierwszej instancji (teza piąta), stanowić miałby "klucz" pozwalający na ostateczne wyjaśnienie kręgu adresatów uregulowania zawartego w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., a który co trzeba zauważyć, stanowi jednak dosyć odległy punkt odniesienia, został zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oznaczony jako "§ 9 lit. b ppkt (i) MSR 24".

Jest to oznaczenie skrótowe, nieprecyzyjne i nie ma pewności, o jaki akt prawny i w jakim dokładnie brzmieniu chodzi, zważywszy choćby na rozporządzenie Komisji (UE) NR 632/2010 z dnia 19 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 24 oraz Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 8 (Dz.Urz. U.E.L.186/1-9 z dnia 2010.7.20). Załącznikiem do tego rozporządzenia jest "Międzynarodowy Standard Rachunkowości 24 - Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych". W treści tego załącznika znajduje się jednostka redakcyjna, na którą powołują się Minister Rozwoju i Finansów oraz Sąd pierwszej instancji, oznaczona w tym akcie jako "9. lit. b) ppkt (i)", jednakże jej treść odbiega całkowicie od tej przytoczonej przez Ministra Rozwoju i Finansów oraz Sąd pierwszej instancji, która z kolei odpowiada treści zawartej w przepisie oznaczonym jako "9. lit. a ppkt (i)", zamieszczonym w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 24 (Dz.U.UE.L2003.261.1 z dnia 2003.10.13), ale w wersji obowiązującej do dnia 2 grudnia 2008 r.

Niezależnie od powyższego, nie jest zrozumiałe, gdyż ani Minister Rozwoju i Finansów, ani Sąd pierwszej instancji tego nie objaśnili (nie podali powodów), dlaczego w ich ocenie, bardziej adekwatna do wyjaśnienia znaczenia analizowanego przepisu ustawy podatkowej (art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.), zakładając, że chodzi tu o znaczenie użytego w tym przepisie zwrotu "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", jest zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów definicja "strony powiązanej", od zamieszczonej w "słowniczku" ustawy o rachunkowości, definicji "jednostek powiązanych" (art. 3 ust. 1 pkt 43 w zw. z pkt 44), z którego to słowniczka zarówno Minister Rozwoju i Finansów jak i Sąd pierwszej instancji korzystali wszakże przy wyjaśnianiu znaczenia pojęcia "jednostek zależnych" lub "jednostek współzależnych" - poza tym jednym powodem, że w świetle tej ostatniej definicji, z przyczyn analogicznych jak w przypadku "podmiotów zależnych lub współzależnych", nie mielibyśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie z jednostkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Ponadto, o czym już wspomniano i co należy raz jeszcze podkreślić, mając na względzie poczynione wcześniej uwagi w zakresie bezpośrednio dotyczącym wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., świetle tego przepisu nie ma znaczenia owa definicja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów odsyłająca z kolei do przepisów prawa unijnego "stron (podmiotów) powiązanych" i dowodzenie, co czynił Minister Rozwoju i Finansów, a następnie Sąd pierwszej instancji, że sumowaniem aktywów należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.n.i.f., należących wraz ze Spółką do grupy podmiotów powiązanych ze sobą, skoro jak wykazano wyżej, adresatami normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. są podatnicy zależni lub współzależni (pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą).

W świetle treści art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., nie ma też znaczenia analizowana przez Sąd w jego ostatniej (szóstej) tezie, zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości definicja pojęcia "sprawowania kontroli nad inną jednostką".

Mając powyższe na uwadze, za zasadna uznać należy oba zarzuty skargi kasacyjnej.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne do wyroku

Zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Bogusława Dautera do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2019 r. w sprawie II FSK 3087/18.

Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości, uchylił zaskarżoną interpretację w całości i zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA, uwzględniając argumenty skargi kasacyjnej, zanegował wykładnię przepisów dokonanych przez sąd pierwszej instancji, a zwłaszcza art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Sąd nie wskazał natomiast, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tegoż artykułu.

Z przedstawionym bardzo skrótowo stanowiskiem nie zgadzam się z następujących powodów.

Uważam, ze wyrok sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Rację ma NSA, co do krytyki wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. dokonanej zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny. Odwołanie się w ramach wykładni systemowej do przepisów bilansowych było całkowicie błędne i nie ma powodów powielać argumentacji NSA w tym zakresie, czy też uzupełniać jej o inne argumenty. Myli się natomiast NSA, że w ramach wykładni systemowej art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. nie można sięgnąć do innych przepisów, które nie były w tym kontekście analizowane zarówno przez organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji. Dopuszczając taką ewentualność, NSA pozbawiony zostałby możliwości pełnego odniesienia się do stawianego zarzutu i dokonania prawidłowej wykładni kwestionowanego przepisu.

Przechodząc do istoty sprawy, w pierwszej kolejności odnieść się należy do wykładni językowej art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Stanowi on, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Wbrew odmiennym wywodom NSA przepis ten musi być wykładany w całokształcie, a nie tylko w odniesieniu do zdania drugiego. Ze zdania pierwszego wynikają bowiem trzy zasadnicze kwestie. Po pierwsze stanowi ono, kto jest podatnikiem podatku. Podatnikami są wyłącznie podmioty wskazane w art. 4 pkt 5 – 8 przedmiotowej ustawy. Zdanie drugie nie wskazuje na żadne inne podmioty, które mogą być podatnikami. Wskazuje tylko na sposób obliczenia podatku dla podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8, a którzy występują w ramach zależności lub współzależności opisanej w zdaniu drugim. Po drugie czego zdaje się nikt nie zauważać, odwołanie w zdaniu pierwszym do przepisów prawa bilansowego dotyczy wyłącznie przedmiotu opodatkowania, a nie podmiotów opodatkowania. Całkowicie błędnym byłoby założenie, że podmiot opodatkowania jest ustalany w zależności od tego, według jakich standardów prowadzi rachunkowość. Po trzecie ze zdania pierwszego wynika nie tylko odesłanie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardów rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, ale także poprzez art. 4 pkt 5 - 8 do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170).

Myli się NSA, że pomiędzy zdaniem pierwszym i drugim art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. istnieje zależność lex specialis. Zdanie drugie tego przepisu jest uzupełnieniem zdania pierwszego i razem stanowią całość normatywną. Nie można więc twierdzić, że zdanie drugie jest uregulowaniem szczególnym. Jedno i drugie zdanie adresowane jest do tych samych podatników, o czym była mowa wcześniej. W przypadku tylko zaistnienia zależności lub współzależności tych podatników w sposób opisany w zdaniu drugim wartość nadwyżki sumy wartości ich aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonych na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej oblicza się łącznie.

Dokonując wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a zwłaszcza jego zdania drugiego, niezbędne jest ustalenie znaczenia zawartych w nim zwrotów normatywnych takich jak "podatników zależnych" lub "podatników współzależnych" pośrednio lub bezpośrednio od "jednego podmiotu" lub "grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że zwrot "powiązanych ze sobą" odnosi się wyłącznie do grupy podmiotów, a nie jednego podmiotu, który, co oczywiste, sam ze sobą powiązany być nie może.

Ponieważ ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych nie definiuje tych pojęć, niezbędne jest poszukiwanie ich rozumienia w ramach wykładni systemowej; złudne i niedopuszczalne byłoby bowiem odwoływanie się do znaczenia językowego, o czym w sposób przekonywujący i wyczerpujący wypowiedział się NSA. Jedynym rozsądnym odwołaniem jest odwołanie się do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, ustawa ta bowiem wskazuje podmioty opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, tak jak np. w przypadku banków podmioty opodatkowania są ustalane na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zbioru podmiotów zależnych. Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej jednostka zależna to podmiot kontrolowany przez jednostkę dominującą, natomiast z pkt 14 tej ustawy wynika, że jednostka dominująca to podmiot, który sprawuje nad innym podmiotem kontrolę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. a-d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, lub podmiot który w ocenie organu nadzoru w inny sposób sprawuje kontrolę nad innym podmiotem. Odwołanie do ustawy o rachunkowości dotyczy, co oczywiste sposobu sprawowania kontroli, a nie podmiotów w tym przepisie wskazanych. Podmiotem dominującym będzie więc podmiot, który sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, a w szczególności podmiot:

a) posiadający bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będący udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będący udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będący udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będący udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

W pozostałych przypadkach zależność, zgodnie z art. 3 pkt 14, odnosi się do podmiotu, który w ocenie organu nadzoru w inny sposób sprawuje kontrolę nad innym podmiotem.

Wskazane wyżej rozumienie zwrotu "podatników zależnych" oznacza, że chodzi w nim o zależność co najmniej dwóch podmiotów (podatników), o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.n.i.f. bezpośrednio lub pośrednio od podmiotu dominującego (jednego podmiotu). W takim przypadku ich podstawa opodatkowania jest łączona. Suma ponad kwotę 2 mld zł podlega opodatkowaniu. Zależność pośrednia lub bezpośrednia od jednego podmiotu (podmiotu dominującego) wyklucza ze swej istoty możliwość zależności pośredniej lub bezpośredniej od grupy podmiotów. Zależność można bowiem w analizowanym przypadku budować w relacji do jednego podmiotu, tj. podmiotu dominującego. Moim zdaniem współzależność natomiast odnosi się wyłącznie do grupy podmiotów (powiązanych ze sobą), albowiem współzależność oznacza pozostawanie w stosunku wzajemnej zależności, tj pomiędzy kilkoma podmiotami. Dlatego też przy rozumieniu zwrotu normatywnego "grupy podmiotów" należy odwołać się do art. 3 pkt 12 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, dla którego grupa podmiotów to grupa:

a) w skład której wchodzi podmiot posiadający udziały kapitałowe w innych podmiotach, jednostki zależne tego podmiotu, oraz podmioty, w których ten podmiot lub jego jednostki zależne posiadają udziały kapitałowe, a także grupę podmiotów powiązanych ze sobą umową, o której mowa w art. 7 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych,

b) oparta na ustanowieniu, w drodze umowy lub w inny sposób, silnych i trwałych powiązań finansowych do celów nadzoru nad grupą, w skład której mogą wchodzić towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej lub inne zakłady ubezpieczeń oparte na zasadzie wzajemności, spełniająca poniższe warunki:

– jeden z podmiotów wchodzących w skład grupy, uznawany za jednostkę dominującą, jest uprawniony do kierowania polityką finansową i operacyjną innych podmiotów wchodzących w skład grupy, uznawanych za jednostki zależne,

– ustanowienie i rozwiązanie powiązań finansowych do celów nadzoru nad grupą podlega zatwierdzeniu przez organ sprawujący nadzór nad grupą.

Przywołana regulacja wskazuje na powiązania podmiotów w grupie, a z drugiej strony wskazuje na współzależność podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 z tą grupą podmiotów właśnie, czy też konkretniej w ramach tej grupy.

To oznacza, że współzależność, jak i powiązania między grupą podmiotów należy postrzegać wyłącznie przez pryzmat art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12) ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Zwroty pośrednio lub bezpośrednio należy rozumieć zgodnie z ich słownikowym znaczeniem. Mają one bowiem ugruntowane rozumienie i nie ma potrzeby poszukiwania tego rozumienia w innych przepisach prawa.

W całości akceptuję odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do wykładni celowościowej, przy czym uważam, że w sprawie niniejszej ma ona charakter drugorzędny.