Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 128/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 40 i 42; art. 68
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 158 poz 1036
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 897/10 w sprawie ze skargi R.P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 897/10 oddalił skargę R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego z nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu [...] czerwca 1999 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu uszlachetniania biernego kratki działowej - procedura 4021) jeden pojazd samochodowy do transportu towarowego, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu 8704 31 91 1 Taryfy celnej.

Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] maja 2000 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji importowanego towaru i zakwalifikował pojazd do kodu 8703 22 19 0, jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Na skutek odwołania, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r., nr [...] uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetnienia biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej.

Następnie Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r., nr [...] ponownie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji importowanego towaru i zakwalifikował pojazd do kodu 8703 22 19 0, jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Na skutek odwołania, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., nr [...] uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2474/01 uchylił powyższą decyzję Prezes Głównego Urzędu Ceł. Sąd uznał, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji (stanowiącego dokument urzędowy) stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. ponownie orzekł o uchyleniu decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w motywach wyroku uchylającego decyzję Prezesa GUC organ celny powtórzył swój pogląd, że importowany samochód stanowi pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową.

Powyższą decyzję, skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 430/06 uznał skargę za uzasadnioną.

W ocenie WSA przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu na organach ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu Nr [...] stwierdzającego, że importowany samochód jest samochodem ciężarowym. Świadectwo homologacji typu pojazdu jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie WSA w G. ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji.

Formułując wytyczne dla organu celnego polecono włączyć do materiału dowodowego polskie świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Stwierdzono, że w razie wątpliwości co do funkcji pojazdu i to również w kontekście treści taryfy celnej organ powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych pojazdów, które będzie można uznać – na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej – za kryteria przesądzające o ich przeznaczeniu (pojazd osobowo – towarowy bądź pojazd towarowy).

Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł na powyższy wyrok skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 660/07 oddalił.

Dyrektor Izby Celnej w R. ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] zmodyfikował decyzję organu pierwszej instancji jedynie w zakresie wskazanej w tym rozstrzygnięciu podstawy prawnej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w związku z treścią wydanych w sprawie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych obowiązany był wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwo homologacji stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie z art. 68 ust.1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.).

W odniesieniu do tego dokumentu wskazał, że w jego ocenie Minister nie był organem uprawnionym do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Świadectwo homologacji służyło tylko badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej.

Organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy. W tej kwestii biegły zajął stanowisko, zgodnie z którym wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Brak było zatem przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Orzekając ponownie w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny G., uznał że skarga nie jest zasadna.

WSA przypomniał, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem WSA z orzeczeń wydanych przez te sądy wynikało, że najistotniejszym dokumentem w rozpoznawanej sprawie, na tym etapie prowadzonego postępowania był dokument w postaci przedłożonego przez skarżącą spółkę świadectwa homologacji, mającego charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W wydanych w tego typu sprawach orzeczeniach sądy administracyjne wskazywały na możliwość przeprowadzenia kontrdowodu określonego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym kontrdowodem było przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego z dziedziny ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych.

Biegły sporządził opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz opinię uzupełniającą z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...].

W opinii biegły wskazał, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy pojazdu samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, na pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, nie zmieniało typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu.

Na postawione pytanie, czy importowane samochody marki R. są samochodami osobowymi czy też ciężarowymi, biegły stwierdził, że samochody marki R., na które uzyskano wydane przez właściwego Ministra świadectwa homologacji typu pojazdu można uznać za samochody ciężarowe.

Minister właściwy do spraw transportu podpisując świadectwa homologacji dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Natomiast importowane pojazdy marki R. zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej, bez zmiany typu pojazdów oraz zmian konstytucyjnych.

Zmianę typu pojazdu dokonuje się natomiast, poprzez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie. Wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu również nie uległa zmianie.

W opinii uzupełniającej Nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., biegły jednoznacznie stwierdził, że cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia pojazdów będących przedmiotem opinii takie jak: wyposażenie tapicerskie całego nadwozia, ogrzewanie wnętrza całego nadwozia, przeszklenie całego nadwozia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów kanapy tylnej, konstrukcje drzwi bocznych, tylnych, klimatyzacja wnętrza całego nadwozia świadczą, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów jest przewóz osób oraz ich bagażu. Wymienione cechy wskazują wyraźnie na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. W konkluzji opinii uzupełniającej, biegły stwierdził, że w świetle jego wiedzy, cechy przedmiotowych pojazdów wskazują, że są to samochody osobowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można było podzielić zarzutu skarżącej, że organy podatkowe naruszyły § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do kategorii pojazdów samochodowych w pozycji 8703, a nie w pozycji 8704 jako pojazdów samochodowych do transportu towarowego.

Z przeprowadzonej opinii, a w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że sporny pojazd samochodowy zgodnie z jego przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W ocenie WSA, organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego. Strona uzyskała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu był towar o nazwie - przegroda działowa do samochodu R. z pozycji 8708 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym, który miał zostać przywieziony, miał być samochód do transportu towarowego do ładowności 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 Taryfy celnej.

Ze zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu dowodów, w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że produktem kompensacyjnym, zgłoszonym przez skarżącą spółkę, nie był pojazd z pozycji 8704, lecz pojazd samochodowy z pozycji 8703, a samo zamontowanie "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, nie stanowi kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704.

Sąd nie przeprowadził zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód w postaci oświadczenia R., dotyczącego zgody producenta na zamontowanie w pojeździe kratki stwierdzając, że dowód ten dla rozstrzyganej sprawy nie ma istotnego znaczenia.

R. Spółka z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;

2. § 1 Taryfy celnej poprzez przyjęcie, że importowane samochody należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704;

3. art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego;

Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, 1269 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 187 § 1 art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez:

- błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie,

- błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy,

- tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji,

- błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych.

2. art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r.;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca uzasadniła postawione zarzuty podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

Dyrektor izby Celnej w R. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że objęty zgłoszeniem celnym z dnia [...] czerwca 1999 r. samochód marki R. powinien być zaklasyfikowany do pozycji PCN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowo-towarowymi (kombi), nie zaś do pozycji 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] sierpnia 2010 r. kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła samochodu, który był wyprodukowany we F. jako samochód osobowy. Po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego kratki działowej, zadeklarowano go jako samochód przeznaczony do transportu towarowego. Strona przedstawiła polskie świadectwo homologacji typu pojazdu stwierdzające, że jest samochodem ciężarowym. W związku z tym sądy administracyjne orzekające w tej sprawie (wyrok WSA w P. z 26 stycznia 2005 r., wyrok WSA w G. z 24 października 2006 r. i wyrok NSA z 11 marca 2008 r.) uznały, że nieuwzględnienie przez organy celne we wcześniejszych decyzjach uznających te zgłoszenia celne za nieprawidłowe, dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) bez przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji stanowi uchybienie procesowe, dające podstawę do uchylenia tych decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w R. ponownie rozpatrując odwołanie przeprowadził postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania prawdziwości informacji zawartych w świadectwie homologacji. Sięgnął po dowód z opinii biegłego dążąc do wyjaśnienia, czy zamontowanie tzw. kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu z osobowego na ciężarowy. Na podstawie opinii rzeczoznawcy samochodowego J. M. z [...] sierpnia 2009 r. i opinii uzupełniającej z [...] lutego 2010 r. organ pierwszej instancji uznał, że taka "przeróbka" nie zmieniła typu (rodzaju) i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń faktycznych organu co do rodzaju importowanego samochodu. Zdaniem Sądu z przeprowadzonych opinii wynika, że sporny pojazd samochodowy zgodnie z jego przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych organu i co za tym idzie – przypisują Sądowi również naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Sprowadzają się do próby zakwestionowania wartości dowodowej wspomnianych dwóch opinii biegłego. Wykazania, że nie stanowią one dostatecznych kontrdowodów dla skutecznego obalenia domniemania wiarygodności świadectwa homologacji. Opinie te są bowiem ze sobą sprzeczne. Istnieje również wewnętrzna sprzeczność w tzw. opinii uzupełniającej. A zatem zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jedynym miarodajnym dowodem potwierdzającym przeznaczenie spornego samochodu (samochodu ciężarowego) jest świadectwo homologacji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, który to organ tym właśnie dokumentem zmienił przeznaczenie samochodu pierwotnie osobowego na samochód towarowy (ciężarowy).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej tezy skargi kasacyjnej i w związku z tym uznaje wszystkie zarzuty, stanowiące jej rozwinięcie za nieuzasadnione. W szczególności bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a., ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie wypowiadał się na temat wiarygodności informacji zawartych w świadectwie homologacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji nie naruszył też innych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, akceptując ustalenia organu oparte głównie na treści opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem zwrócił uwagę i uwzględnił te poszczególne stwierdzenia i oceny zawarte w opiniach, które niedwuznacznie dowodzą, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Podkreślił, że importowane samochody marki "R." zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe i ten fakt nie budzi wątpliwości. Sąd dał też wiarę ustaleniom, że zmiany przeznaczenia pojazdu dokonano w Polsce drogą administracyjną (w świadectwie homologacji), nie przeprowadzając zmian typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Zmianę typu pojazdu można natomiast osiągnąć przez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie. Wstawienie "kratki" nie jest taką zmianą, ponieważ nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniła się również dopuszczalna masa całkowita pojazdu. W zakresie tych ustaleń obie opinie biegłego są jednoznaczne i zgodne (odpowiedź na pytanie [...] w opinii z [...] sierpnia 2009 r. i odpowiedź na pytanie [...] w opinii "uzupełniającej").

Przepisy prawne, obowiązujące w czasie importu spornego samochodu nie określały pojęć "typ" lub "rodzaj" pojazdu samochodowego. Natomiast w obowiązującej już wówczas ustawie z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) w art. 2 (tzw. słowniczek) zdefiniowano samochód osobowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (pkt 40) i samochód ciężarowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (pkt 42). W tej ustawie, tak jak w klasyfikacji taryfowej kryterium systematyzującym pojazdy samochodowe jest ich przeznaczenie (do przewozu osób lub do przewozu ładunków - transportu towarowego). Z tym jednak, że w określeniach zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym ustawodawca odwołuje się do aspektów konstrukcyjnych samochodu, uznając je za determinujące jego przeznaczenie. Wynika z tego, że o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do typu (rodzaju) pojazdu osobowego lub ciężarowego przesądza pewien zestaw istotnych cech dotyczących jego budowy (struktury). Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, kierując się opinią biegłego, że bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu. Nie budzi również wątpliwości, że zamontowanie tzw. kratki nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. W skardze kasacyjnej wyrażono, co prawda pogląd, że zamontowanie kratki ma wpływ na zmianę przeznaczenia konstrukcyjnego pojazdu. Przekonywająco tego jednak nie uzasadniono, ograniczając się do stwierdzenia, że przysłowiowa "kratka" może stanowić trwałą przegrodę oddzielającą w samochodzie ciężarowym przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej. Odwołując się do tej stylistyki można powiedzieć, że trwałość i wytrzymałość tej "kratki" jako przegrody zabezpieczającej przed niekontolowanym przesunięciem ładunku wydaje się również przysłowiowa. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na to, że sporny samochód uznany w świadectwie homologacji za samochód ciężarowy jest w istocie samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, mogą również wskazywać pewne informacje zawarte w opisie technicznym typu pojazdu, stanowiącym załącznik do świadectwa homologacji. Według tego opisu jest to samochód o dopuszczalnej ładowności 580 kg, zdolny do jednoczesnego przewożenia 5 osób i ładunku. Przyjęcie niezbyt wygórowanej przeciętnej wagi pasażerów pozwala stwierdzić, że większą część "ładunku" będą stanowić pasażerowie samochodu. Według tych proporcji pomiędzy przewożonymi osobami i przewożonym ładunkiem samochód kwalifikuje się zatem jako przeznaczony zasadniczo, (a więc głównie, przede wszystkim) do przewozu osób.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd ocena ustaleń faktycznych organu nie budzi istotnych zastrzeżeń. Została również zadowalająco przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może też uwzględnić zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Nie doznała uszczerbku wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario ponieważ Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej spornego samochodu jedynie na wcześniejszym etapie postępowania w tej sprawie, przed zasięgnięciem przez organ odwoławczy opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego. Sąd zasadnie uznał, że opinia dostatecznie rozwiała te wątpliwości, a więc zarzut niezastosowania się do tej zasady nie jest usprawiedliwiony. Naruszenia tej zasady nie można upatrywać wyłącznie w ocenie materiału dowodowego, niekorzystnej dla strony.

Sąd nie dopuścił się także naruszenia § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej przez przyjęcie, że importowany samochód należy zaklasyfikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704. Taka klasyfikacja spornego pojazdu jest prostą konsekwencją poczynionych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób determinuje jego przypisanie przez organy celne do pozycji Taryfy celnej 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, przez niezastosowanie zwolnienia od cła importowanych przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego. Stanowi on konsekwencję zarzutu wadliwej - w ocenie strony – taryfikacji samochodu. Uznanie, że klasyfikacja taryfowa samochodu była prawidłowa prowadzi więc do oddalenia zarzutu naruszenia art. 156 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny z powodów wyżej przedstawionych nie uwzględnił skargi kasacyjnej. Kierując się treścią art. 184 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.