Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1097/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.1,art.100 ust.1 pkt 2, art. 104 ust.1 pkt 2 i ust.8, art. 104 ust.9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015r. sprawy ze skargi "A" w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X6 - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1097/14

U Z A S A D N I E N I E

Przedmiotem skargi wniesionej w dniu 27 października jest decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] września 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].07.2014 r., zgodnie z którą określono K. S. (dalej; Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X6, nr nadwozia [...], poj. silnika 2993 cm3 - w wysokości 33 774,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 sierpnia 2009 r. K. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" K. S. dokonał w Niemczech zakupu samochodu marki BMW X6 o numerze VIN: [...], pojemności silnika 2993 cm3. Następnie Skarżący dokonał w dniu 1 października 2009 r. przemieszczenia w/w pojazdu na terytorium kraju. Z niemieckich dokumentów dotyczących pojazdu wynikało, że był on zarejestrowany jako samochód ciężarowy, wyposażony w cztery miejsca siedzące.

W dniu 6 października 2009 r. przedmiotowe auto zostało poddane pierwszym badaniom technicznym i wystawione zostały zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, w których pojazd określony został jako samochód ciężarowy, wielozadaniowy, z czterema miejscami siedzącymi.

W dniu 6 października 2009 r. Skarżący K. S. sprzedał sprowadzony samochód na rzecz "B" S.A w R. za kwotę 305.000,00 zł, za fakturą VAT nr 2993/2009.

Organy podatkowe ustaliły, że Skarżący po sprowadzeniu pojazdu na terytorium kraju nie złożył deklaracji AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. kolejny właściciel - B. S. dokonała w "A" zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie, polegających na zdemontowaniu przegrody dzielącej część pasażerską od towarowej, co zostało potwierdzone w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 26.04.2009 r. Zmiana rodzaju samochodu została następnie odnotowana w dowodzie rejestracyjnym wydanym przez Starostę.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...].03.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki BMW X6.

Pismem z dnia 20 marca 2014 r. organ I instancji zwrócił się do BMW Group Polska z prośbą o przekazanie istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej informacji dotyczących danych konstrukcyjnych i wyposażenia samochodu BMW o nr. [...]. W odpowiedzi przedstawiciel producenta samochodów marki BMW wskazał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, a typ pojazdu określony został jako osobowy (terenowy). Pojazd wyposażony był w cztery miejsca siedzące rozmieszczone w dwóch rzędach siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Nadwozie było typu kombi, całkowicie przeszklone, brak było przegrody.

Na wezwanie organu podatkowego do przedstawienia dowodu zakupu przedmiotowego pojazdu pełnomocnik Skarżącego przedłożył w jego imieniu fakturę nr 180/08 z dnia 28 sierpnia 2009 r. opiewającą na kwotę 43.000 euro.

Organ podatkowy w dniu 26 czerwca 2014 r. przeprowadził dowód z oględzin samochodu, w trakcie których ustalono, że jest on pojazdem 5-cio drzwiowym, ze zwykłymi drzwiami otwieranymi na zewnątrz i z klapą z tyłu otwieraną do góry. Posiadał miejsca siedzące dla 4 osób, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a każde z nich wyposażone było w miejsce do mocowania pasów bezpieczeństwa. Karoseria pojazdu była w pełni przeszklona. Nadto samochód posiadał również m.in. uchwyty boczne górne w tylnej części pojazdu, 2 poduszki powietrzne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach przednich i tylnych, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, głośniki w przedniej i tylnej części auta.

Po przeprowadzeniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy stwierdził, że sprowadzony przez Stronę pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...].07.2014 r. decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6 o nr identyfikacyjnym pojazdu [...], rok prod. 2009, o poj. silnika 2993 cm w wysokości 33.774,00 zł Za podstawę opodatkowania Organ podatkowy przyjął wynikającą z faktury z dnia 28.08.2009 r. kwotę 181.580,00 zł (po przeliczeniu 43.000,00 EUR wg kursu zamieszczonego w tabeli NBP z dnia 01.10.2009 r. nr 192/A/NBP/2009 - 1 EUR = 4,2228 PLN).

Wskutek odwołania od tej decyzji, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całym zakresie ustalenia i przywołana argumentację.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy skarżący K. S. w ustawowym terminie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie od wzmiankowanej decyzji Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji

2. określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania według norm przepisanych łącznie z zastępstwem procesowym

4. wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji po myśli art. 61 § 3 p.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 32009 r., poz. 11, dalej: u.p.a.), art. 10 ustęp 1, art. 100 ustęp 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 101 ustęp 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 102 ustęp 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 104 ustęp 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 104 ustęp 9 i ustęp 11 ustawy o podatku akcyzowym, a polegającą na przyjęciu dowolnej interpretacji w zakresie ustalenia znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki BMW X6, którą organ I i II instancji określił jako wysokość podstawy opodatkowania na kwotę 181 580,00 zł pomimo poważnych wątpliwości w tym względzie, a zwłaszcza, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia samochodu marki BMW X6 o danych i parametrach, notabene błędnie przyjętych do wysokości podstawy opodatkowania, co z kolei pozwoliło na przyjęcie dla Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, aż na kwotę w wysokości 33 774,00 zł, a wobec istotnych sprzeczności w zakresie ustaleń stanu faktycznego, że przecież przedmiotem opodatkowania powinien być samochód osobowy marki BMW X6 z roku produkcji 2008, a nie jak przyjęto 2009 r., co wynika przecież z załączonej opinii biegłego z listy SO w K. z zakresu szacowania samochodów mgr J. D., który dokonał rozkodowania samochodu marki BMW X6 na podstawie nr VIN i faktycznie przedmiotowy samochód jest z roku 2008, co ma niewątpliwie wpływ na ustalenie wartości pojazdu tylko na kwotę 149 300,00 zł, gdy tymczasem Urząd Celny ustalił wartość samochodu na kwotę 181 580,00 zł, co dało wyliczenie podatkowe (181 580,00 - 149 300,00 = 32 380,00 - różnica w wartości), przy stawce 18,6%, jako należny podatek na kwotę 33 774 PLN, a faktycznie do wysokości podstawy opodatkowania winna być przyjęta wartość samochodu w kwocie 149 300*18,6%=27.769,80 zł, a nie jak przyjął UC 33 774 zł, a także zupełne pominięcie, iż art. 10 ustęp 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym który nie definiuje "kwoty należnej" w sposób wyraźny co dla niniejszego stanu faktycznego jest kluczowe, bowiem pojęcie "kwota należna" będąca podstawą wymiaru obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy podatku od towarów i usług kwestionuje w ogóle brak możliwości podstawy opodatkowania czyli "kwoty należnej" lub "kwoty obrotu" z uwagi na brak w ustawie o podatku akcyzowym analogicznego przepisu do art. 29 ustęp 4 cytowanej ustawy podatku od towarów i usług co w obecnych warunkach gospodarczych przy przedstawieniu "faktury pro forma" pełni rolę elementu kalkulacji negocjowanej i dlatego też "faktura proforma" przedstawiona przez Skarżącego ma znaczenie tylko dla ustalenia momentu powstania obowiązku, ale nie rozstrzyga o wysokości "kwoty należnej", a z tytułu podatku akcyzowego, w rozumieniu art. 10 ustęp 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i dlatego też cytowane przepisy dotyczące obowiązków podatkowych (a takim niewątpliwie jest sporny art. 10 ustęp 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) muszą być bowiem interpretowane z jednej strony w świetle konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowani (art. 84 Konstytucji RP), ale też z drugiej strony zgodnie z zasadą prawidłowej legislacji (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasadą zupełności ustawowej (art. 217 Konstytucji RP), albowiem interpretacja dowolna przepisów podatkowych tak jak to uczynił Urząd Celny i Dyrektor Izby Celnej muszą określać rozmiar obowiązku podatkowego w sposób na tyle jasny, że zestawienie reguł podatkowych z przepisami innych dziedzin prawa dotyczącymi zdarzeń podatkowo - twórczych nie może skutkować nie dających się usunąć zaistniałych sprzeczności,

2. Naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 84 § 1 k.p.a. w związku z art. 75 § 1 k.p.a., art. 76 § 1, § 3 k.p.a., art. 107 § 1, § 3 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 2 i 3 k.p.a. i art. 138 § 2 k.p.a. polegającej na nie rozpoznaniu sprawy co do istoty, a w szczególności przyjęcie przez organ administracji publicznej I Instancji jakim jest Urząd Celny niezrozumiałej interpretacji w zakresie ustalenia wartości samochodu marki BMW X6, skoro zważy się, ze po rozkodowaniu VIN samochodu marki BMW X6 okazało się, że samochód jest z roku produkcji 2008, a nie 2009 r. tym bardziej, że opinia biegłego J. D. z listy SO w K. ds. motoryzacyjnych dobitnie dowodzi, że wartość podatku akcyzowego jest znacznie niższa niż ustalił to organ celny, a także naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r., ordynacja podatkowa poprzez sprzeczność ustaleń organów i Instancji z zebranym w sprawie materiale dowodowym zwłaszcza ustalenia organu I i II Instancji dotyczące okoliczności rocznika samochodu marki BMW X6 jak również, czy samochód jest osobowy czy też ciężarowy skoro posiadał kratkę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów pełnomocnik Strony Skarżącej podniósł, że zaskarżoną decyzją organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X6 notabene roku produkcji 2009, aż na kwotę 33.774,00PLN wraz z odsetkami co daję kwotę około 53.000PLN, gdy w rzeczywistości jest to samochód o parametrach wskazanych po rozkodowaniu przez biegłego J. D., ale z roku produkcji 2008 r. Zdaniem Skarżącego ustalenia te nie wytrzymują krytyki, kiedy zważy się, że ta okoliczność ma niebagatelne znaczenie dla przyjęcia wartości pojazdu na datę 28.08.2009r., jak również na wymiar - wysokość podatku akcyzowego.

Skarżący podniósł, że jak wynika z opinii biegłego rzeczoznawcy J. D., wartość rynkowa pojazdu marki BMW X6 roku produkcji 2008 jest znacznie niższa niż przyjęta do ustalenia wysokości podatku akcyzowego data produkcji 2009, bowiem w wyliczeniach jest to zawyżona kwota podatku akcyzowego, co najmniej o 10.000,00 PLN. Dodatkowo pojazd był uszkodzony i w kosztorysie wartość naprawy tego pojazdu łącznie z pracami blacharsko - lakierniczymi wyniosły około 29.670,00 zł z VAT

W ocenie Skarżącego istotnym elementem wymagającym wyjaśnienia jest okoliczność czy samochód marki BMW X6 można zaklasyfikować do pozycji CN8704, czy też do pozycji CN8703. Skarżący twierdzi, że błędny jest pogląd organów podatkowych, że treść art. 3 ustęp 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004 r. wskazuje, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, a są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jak i noty wyjaśniającej, skoro przecież pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego rodzaju przeznaczone między innymi poprzez kratkę towarową oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej do transportu towarów, W samochodzie będącym przedmiotem niniejszego stanu faktycznego taka kratka towarowa była zamontowana zatem niedopatrzenie organu I Instancji przy oględzinach spowodowało, że nie można tego pojazdu zaliczyć do kodu CN 8704.

Skarżący zarzuca, że w istocie organy I i II Instancji nie ustaliły stanu faktycznego sprawy a więc faktycznego rocznika pojazdu i czy samochód posiadał kratkę towarową czy też nie, a tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Skarżący wyraża pogląd, że obowiązek dokonywania prawidłowych i pełnych ustaleń przewiduje przepis art. 21 § 1 pkt. 6 oraz §4 ustawy z dnia 29.07.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926), zgodnie z którym decyzja administracyjna powinna zawierać fakty, które organ uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odnosząc powyższy przepis do realiów rozpoznawanej sprawy Skarżący twierdzi, że na etapie postępowania administracyjnego organy I i II Instancji skupiły się przede wszystkim na ustalaniu sekwencji czynności dotyczących zaliczania pojazdów do kodów pozycji CN 8703 pomijając w zupełności kod pozycji CN 8704, co z kolei miało znaczenie przy ustalaniu podatku VAT.

Końcowo Skarżący podniósł, że organy podatkowe błędnie uznały, że faktura proforma, to jest końcowa faktura i nie może być korygowana, jako korygowanie obrotu już po wystawieniu faktury sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją. W tym kontekście zdaniem Skarżącego interpretacja przez organy podatkowe art. 10 ustęp 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkowała ustaleniem błędnej wielkości należnej budżetowi państwa kwoty podatku akcyzowego, a przecież ustawodawca nie zdefiniował w sposób wyraźny kluczowego dla sprawy pojęcia "kwota należna" będącego podstawą wymiaru obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 10 ustęp 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, faktura proforma ma tylko znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ale nie rozstrzyga jeszcze o wysokości "kwoty należnej" w rozumieniu art. 10 ustęp 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, podtrzymując zarazem stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się wokół sporu, który dotyczył określenia czy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW X6 nr nadwozia [...] to jest kwalifikacji nabytego pojazdu do określonej kategorii samochodów oraz wartości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Artykuł 100 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), przyjąć należy, że zasadnicze rozróżnienie przeznaczenia do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, LEX nr 1170249). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównego, dominującego charakteru.

Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co jednak nie zmienia zasadniczego, konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ta uwaga jest o tyle istotna w sprawie, że przedmiotowy pojazd przez jakiś czas miał zamontowaną, jak to określił autor skargi- "kratkę towarową".

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu samochodowego. Na podstawie oględzin pojazdu ustalono, że przedmiotowy pojazd ma miejsca siedzące z przodu i z tyłu, pięcioro drzwi otwieranych na zewnątrz z szybami, pasy bezpieczeństwa wraz z punktami kotwiącymi, elektryczne otwieranie wszystkich okien, oświetlenia, dywaniki, miejsca do mocowania pojemników (butelek, kubków itp.), nagłośnienie, uchwyty górne, poduszki powietrzne w części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń, jednolita tapicerka na podsufitce na całej powierzchni, jednolita wykładzina na całej powierzchni. Są to cechy świadczące o komforcie dla osób zajmujących miejsca zarówno z przodu jaki z tyłu, co jednoznacznie pozwala przedmiotowy pojazd zakwalifikować do pojazdów osobowych poz. 8073.

Takiej prawidłowej klasyfikacji w żadnym razie zaprzecza okoliczność, że samochód posiadał, przynajmniej przez pewien okres czasu "kratkę towarową" na którą wskazuje Skarżący. Nie stawiła ona wszakże zamontowanego na stałe panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, charakterystycznego dla pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8704. Została on zdemontowana bez jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, co wykluczało aby miała charakter stały zgodnie ze wzmiankowanymi Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a jej zdemontowanie nie zmieniło konstrukcji pojazdu.

Stanowisko organów w tym zakresie potwierdza informacja uzyskana bezpośrednio od przedstawiciela producenta samochodów marki BMW, który wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, a typ pojazdu określony został jako osobowy (terenowy). Pojazd wyposażony był w cztery miejsca siedzące rozmieszczone w dwóch rzędach siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Nadwozie było typu kombi, całkowicie przeszklone, brak było przegrody. Zamontowanie więc takiej przegrody ("kratki towarowej") wbrew homologacji producenta, nawet dla osiągnięcia przemijającego celu przewozu towarów, która następnie zostaje usunięta bez widocznych zmian konstrukcyjnych, nie może przesądzać o zaklasyfikowaniu pojazdu zgodnie z oczekiwaniem Skarżącego. Zwrócić jeszcze trzeba uwagę, na co wskazał organy podatkowe, że w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 26.04.2013 r., zawarto adnotację, że dokonano zmian poprzez zdemontowanie przegrody dzielącej część pasażerską, na którą składały się dwa rzędy siedzeń, od towarowej z zaznaczeniem, że dokonane zmiany są zgodne z przepisami ustawy i rozporządzenia o warunkach technicznych. Oględziny z dnia 26 czerwca 2014 r. w rzeczonym pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych nie wykazały.

Powyższe rozważania dowodzą też, że organy podatkowe nie pominęły okoliczności, że samochód BMW X6 posiadał "kratkę towarową". Choć ta okoliczność nie miała wiążącego znaczenia dla zaklasyfikowania tego samochodu do potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W odniesieniu natomiast do wadliwego określenia podstawy opodatkowania oraz dowolnej interpretacji przepisów podatkowych przez organy podatkowe jak dowodzi autor skargi uznać należy, że formułowane w tym zakresie zarzuty nie mogą zostać w żadnym razie uwzględnione. Przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym kreuje zasadę, wedle której w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Dopiero w przypadku, gdy kwota ta odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu (art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym), organ podatkowy jest zobligowany do spowodowania wyjaśnienia przez podatnika przyczyn stwierdzonej różnicy a w razie uznania, że różnica ta nie posiada uzasadnienia, organ jest zobligowany do określenia wysokości opodatkowania we własnym zakresie. W realiach niniejszej sprawy podzielić wypada zapatrywanie prawne wyrażone w przywołanym w odpowiedzi na skargę orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 264/13, według którego kwestionowanie przez organ podatkowy kwoty wynikającej z faktury stanowi wyjątek od ustanowionej przez ustawodawcę w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym reguły, którą jest kwota transakcyjna.

Jak z powyższego wynika ustawodawca wprowadza zasadę, zgodnie z którą, to kwota zapłacona przez podatnika za samochód wyznacza podstawę opodatkowania a zatem musi być brana pod uwagę w pierwszej kolejności. Dlatego też w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeśli podatnik przedkłada dokumenty wskazujące na cenę zapłaconą przez niego za pojazd, organ podatkowy powinien, co do zasady, obliczyć podatek, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikająca z tych dokumentów, czy raczej zaakceptować wyliczenie przedstawione przez podatnika w stosownej deklaracji o ile została prawidłowo wypełniona.

Godzi się zauważyć, że Skarżący na żądanie organu podatkowego wykazania ceny nabycia przedmiotowego pojazdu przedłożył rachunek z dnia 28.08.2009 r., z którego wynikało, że kwota, jaką był zobowiązany zapłacić za samochód osobowy BMW X6 o nr VIN [...] wynosiła 43.000,00 EUR (181.580,00 PLN - po przeliczeniu). Z natury rzeczy to podatnik najlepiej wie jakie były okoliczności nabycia pojazdu w dostawie wewnątrzwspólnotowej, i jeżeli chce uniknąć obliczenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w myśl reguł określonych w art. 104 ust. 9, 10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, przedstawia dowód nabycia. Niewykluczone jest także, że podatnik będzie bardziej zainteresowany tym, aby to organ podatkowy dokonał ustalenia podstawy opodatkowania choćby dlatego, że to jest dla niego korzystniejsze rozwiązanie. Wracając do meritum podkreślenia wymaga, że Skarżący sam wskazał kwotę nabycia przedmiotowego pojazdu, godząc się z tym, że będzie ona, w razie nie odbiegania znacznie od średniej ceny tego typu pojazdów w kraju, stanowiła podstawę opodatkowania. Tak też się stało i organ podatkowy dokonał obliczenia należnego podatku w oparciu o kwotę wskazaną przez Skarżącego, jako, że ta nieznacznie , na korzyść dla podatnika, odbiegała od średniej wartości rynkowej ustalonej wstępnie przez organ w odniesieniu do średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej samej marki, modelu, rocznika, o możliwie podobnym stanie wyposażenia i przybliżonym stanie technicznym. Trafnie więc organ podatkowy doszedł do wniosku, że brak było prawnych podstaw do wdrożenia procedury opisanej w art. 104 ust. 8 i nast. ustawy o podatku akcyzowym. Skoro tak, za podstawę opodatkowania należało przyjąć kwotę wynikającą z dowodu zakupu, który przedstawił sam skarżący.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, że organy podatkowe błędnie przyjęły do wyliczenia podstawy opodatkowania wartość 43 000 Euro wynikającą z przedstawionego przez Skarżącego rachunku, bowiem była to oferta proforma zauważyć należy, że o ile w treści pisma przekazującego ten rachunek wskazano, że stanowi on rachunek pro forma to fakt, ten nie wynika z tłumaczenia przedstawionego dokumentu. Z zalegającego w aktach tłumaczenia wynika natomiast, że przedstawiony dokument to "Rachunek" zawierający dodatkowo wszelkie niezbędne elementy pozwalające na uznanie, że dokumentuje on transakcję kupna sprzedaży spornego pojazdu. Poza wszystkim jednak, nawet gdyby przyjąć, że jest to faktura pro forma, a taka faktura stanowi swego rodzaju ofertę handlową i nie jest dokumentem księgowym, to jednak najczęściej pokrywa się z fakturą ostateczną. W niniejszej sprawie skoro podatnik dla wykazania wartości ceny nabycia pojazdu posługuje się takim rachunkiem, a ten jest przez organ podatkowy zaaprobowany do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, to zdaniem sądu nie ma przeszkód aby tak się stało bez potrzeby wdrażania procedur w których inicjatywę przejmuje organ podatkowy. Co się zaś tyczy omawianego zarzutu, to warto jeszcze odnotować, że skarżący nie przedstawił żadnego innego dokumentu, z którego wynika, że cena za jaką nabył przedmiotowy samochód jest niższa. Swego rodzaju komentarzem do niniejszych uwag jest cena za jaką skarżący odsprzedał ten samochód w krótkim czasie po przemieszczeniu na terytorium kraju.

W świetle przyjętego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania jako całkowicie bezzasadny należało również ocenić zarzut istotnych sprzeczności w zakresie ustaleń stanu faktycznego, sprowadzający się de facto wyłącznie do zarzutu błędnego ustalenia roku produkcji spornego pojazdu. Skarżący wielokrotnie podnosił i podkreślał w skardze, że organy dokonały błędnych ustaleń w zakresie daty produkcji pojazdu, bowiem uznały, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2009 r., podczas gdy Skarżący twierdzi, że powinien to być rok 2008. Zdaniem Skarżącego pomyłka w tym zakresie spowodowała błędne ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Otóż skoro za podstawę opodatkowania zgodnie z zasadą ogólną z art. 104 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęły organy podatkowe ceną za jaką był Skarżący zobowiązany zapłacić za samochód w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, nie mają znaczenia tak rok produkcji tego pojazdu, jak i jego stan techniczny wykazywany w dołączonej opinii prywatnej. Warto jednak zwrócić uwagę, że skarżący nabywał, rejestrował i sprzedawał pojazd jako pochodzący z produkcji z 2009 r., brak było przy tym jakichkolwiek przesłanek do tego, aby dane te kwestionować, tym bardziej, że sam Skarżący w pismach do organów wskazał wprost na rok produkcji 2009. Co zaś się tyczy stanu technicznego przedmiotowego pojazdu, podkreślenia wymaga, że badanie techniczne przeszedł pomyślnie a niezwłocznie potem został zbyty za bardzo dobrą cenę.

Dodatkowo podkreślić i zaakcentować należy, że ewentualny błąd w określeniu roku produkcji sprowadzonego przez Skarżącego pojazdu nie ma żadnego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, skoro stanowiła ją kwota wynikająca z dowodu zakupu przedstawionego dobrowolnie przez Skarżącego właśnie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania podatku akcyzowego.

Skoro zatem organy nie określały podstawy opodatkowania we własnym zakresie w trybie art. 104 ust. 9 lecz przyjęły ją zgodnie z zasadą określoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, data produkcji auta, jak też dowód w postaci wyceny nr [...] przedstawionej wraz z odwołaniem od decyzji I instancji pozostaje bez wpływu na ostateczny wynik sprawy, co słusznie artykułuje Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę.

Za nietrafione ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej i nie doszło w nim do naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, który poddały wnikliwej ocenie, nie pomijając żadnej istotnej okoliczności sprawy i dowodu, a ich ocena nie przejawia cech dowolności, zgodna jest zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Z tych wszystkich względów, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz.270 z późń. zm.), skargę oddalił.