Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 734/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1lit. c), art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za listopad, grudzień 2003 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania za listopad 2003 r., w pozostałej części oddala skargę; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 250 zł (dwieście pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

I SA/Łd 734/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z [...] r., nr [...], określającą S. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2003 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 32.969 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2004 r. w wysokości 36.074 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że wyniku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, iż w badanym okresie strona otrzymała faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez następujące podmioty: "A." sp. z o.o., B. oraz "C." sp. z o.o.

Opierając się na materiałach zgromadzonych w toku postępowań podatkowych oraz m. in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. - Wydział Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej przeciwko A. K. i innym ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. ustalił, że wymienione firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z. W., gdzie mieściła się siedziba firmy "D." Sp. j., której jednym z udziałowców był A. K..

Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez wskazane firmy.

W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji pełnomocnik strony zarzucił m. in., że organ nie wykazał, iż ww. firmy nie dokonywały sprzedaży paliwa (np. osoby upoważnione do działania nie składały oświadczeń W., podpisy sprzedawcy złożone na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione). Ponadto nie wykazano, że sprzedawcy nie byli właścicielami przedmiotowego paliwa i nie mogli skutecznie nim dysponować.

Pełnomocnik wniósł o:

- uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z akt sprawy Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. [...],

- przesłuchanie w charakterze świadków: M. B., K. P. i J. Sz.,

- dokonanie analizy dokumentacji finansowo-księgowej "A." sp. z o.o. oraz B...

Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Podstawowym warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest, aby faktura, z której wynika podatek naliczony, wystawiona została przez podmiot uprawniony do jej wystawienia i odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - tj. wykonanie usługi czy sprzedaż towaru. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z odliczenia związane są m.in. z fakturami VAT. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zawarte w nim ograniczenie odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów".

Organ wskazał na liczne protokoły przesłuchań:

1) A. K., z których wynika m. in., że olej opałowy był przeklasyfikowywany na olej napędowy, a następnie wprowadzany do obrotu przez podstawione firmy.

2) M. B., prezes zarządu "C." sp. z o. o, z których wynika m. in., że faktycznym właścicielem i sprzedawcą przedmiotowego paliwa był A. K., a wystawione faktury (np. przez B..) są fikcyjne.

3) H. L., potwierdzającego fikcyjność wystawianych faktur. Organ wskazał również na wyrok Sądu Rejonowego w W. Ś. z [...] r., którym H. L. został uznany winnym m.in. tego, że w okresie od 6 marca 2004 r. do 13 lipca 2004 r. w W. Ś., w porozumieniu z J. W., M. B. i innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczył nieprawdę co do transakcji zawartych w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego do firmy "C." sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny przez J. W..

4) J. Sz., z których wynika m. in., że nie miał on nic wspólnego z paliwem, a jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i przekazywania ich G.M..

5) K. Ch., zatrudnionej jako księgowa w firmach "E." i "C.", z których wynika m. in., że na polecenie A. K. zajmowała się wypisywaniem "pustych" faktur.

6) S. D., zatrudnionej jako główna księgowa w firmach "E." i "C.", z których wynika m. in., że paliwem zajmował się A. K., a spółka "C." obracała tylko dokumentami.

7) K. K. - prezesa spółek "F." (jedynego wystawcy faktur dla B..) i "G.", z których wynika m. in., że podpisywał jedynie czyste karty papieru, na których znajdowała się pieczątka nagłówkowa. Poza tym zeznał, że w imieniu spółki "G." nie podpisywał żadnych faktur wystawionych dla "C." sp. z o.o.

8) D. G. - magazyniera i sprzedawcy na stacji paliw w M. - siedzibie firmy "D.".

9) K. P., prezesa zarządu spółki "A.", który zeznał m. in., że 17 września 2003 r. spółka "A." została sprzedana. W jego ocenie faktury wystawione do dnia sprzedaży odzwierciedlają stan faktyczny. W ocenie organu natomiast znikoma wiedza K. P. na temat źródła pochodzenia paliwa, nieprawdziwe zeznania na temat dzierżawy zbiorników, brak wiedzy na temat danych osoby prowadzącej księgowość w firmie oraz osoby, na rzecz której spółka została sprzedana, utrata dokumentacji podatkowej, mogą dowodzić fikcyjności transakcji dokonywanych przez spółkę "A.". Z materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury sygnowane przez "A." wypisywała w swoim domu K. C. na ostemplowanych drukach, dostarczonych przez A. K.. K. C. została skazana za poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur wystawionych (m.in.) przez "A." na rzecz "C." (wyrok z [...]r., IV K [...]).

10) G. M. – na temat fikcyjnych wpłat za olej opałowy ciężki, który przychodził do firmy "H." bez faktur. Zdaniem świadka olej opałowy ciężki był sprzedawany przez "C." jako olej napędowy

11) S. K. - podatnika, który zeznał m.in., że tak naprawdę nie nawiązywał kontaktów ani z firmą "A.", ani z firmą "S.", ani z "C.". Najpierw na fakturach zakupu oleju napędowego figurowała spółka "D.", potem "A.", potem "S." i potem "C.". Było to trochę dziwne, że następowały zmiany sprzedawców paliwa, ale za bardzo w to nie wnikał, gdyż kupowały tam paliwo inne firmy transportowe, taksówkowe. Z tych powodów nie podejmował specjalnych kroków w celu sprawdzenia rzetelności i legalności firm. Przesłanką zakupu paliwa były niższa cena. Jakość paliwa nie wzbudzała podejrzeń podatnika, był przekonany, że kupuje olej napędowy. Jedynie ostatnie zatankowane paliwo, na krótko przed zamknięciem dystrybutorów przez jakąś instytucję, było bardzo złej jakości. Podatnik zeznał, że słyszał, iż paliwo to pochodziło zza wschodniej granicy. W ocenie organu takie postępowanie może świadczyć o niestaranności w działaniu podatnika, który nie wykazywał zainteresowania od kogo kupuje paliwo.

12) kierowców podatnika:

- S. R., który zeznał m.in., że nie tankował oleju napędowego na stacji paliw w M., nie znał firm "A.", "C." i B..,

- T. M., który zeznał m.in., że tankował na stacji w M.. Mimo, że wystawcami faktur były różne firmy, to sposób i osoby towarzyszące wydawaniu paliwa były zawsze takie same. Nie miał większych zastrzeżeń co do jakości oleju napędowego z tego źródła.

- A. G., który zeznał, że tankował na stacji w M. tylko raz, nie znał pracowników tam zatrudnionych, nie miał zastrzeżeń co do jakości zakupionego paliwa.

- M. C., który zeznał, że nie tankował oleju napędowego na stacji w M., nie znał firm "A.", "C." i B...

Organ wskazał na akt oskarżenia z [...] r., [...], w którym m.in. oskarżono A. K., M. B., K. K., G. M., J. S., K. C., S. D., H. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez B.., spółkę z o.o. "G.", spółkę "I.", spółkę "A.", jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy.

Dotychczas zapadły w tej sprawie trzy wyroki skazujące wobec: B. M.i B. K. (wyrok z [...]r. [...]), H. L., K. C. (wyrok z [...]r. [...]), S. D. (wyrok z [...]r. [...]). Ponadto w dniu [...]r., J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do zarzucanych czynów i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Podczas rozprawy w Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r. w sprawie [...] oskarżony A. K. potwierdził złożone w sprawie wyjaśnienia.

W dalszej części decyzji organ wskazał na włączone do akt sprawy:

- wyroki skazujące wymienione osoby,

- decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] do [...] wydane dla "C." sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., z których wynika, że wszystkie transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego m.in. dla S. K., dokonane w tym okresie w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej, nie mogły rodzić zobowiązania podatkowego – organ dokonał określenia wysokości podatku należnego z pominięciem tych transakcji;

- decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] do [...] oraz [...], określające sp. z o.o. "C." zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. w wysokości 0 zł,

- ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] od [...] do [...]oraz z dnia [...]r. nr [...], wydane dla J. S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2003 r. do maja 2004 r., z których wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży paliwa nie zostały w rzeczywistości dokonane przez tę firmę - organ określił zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe w wysokości 0,00 zł.

- decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z [...]r. nr [...]od [...] do [...], wydanych dla "C." sp. z o.o. za okres styczeń-grudzień 2004 r., z których wynika m.in., że w latach 2003-2005 "C." sp. z o.o. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty ("J.", "K.", "A.", L.", B.., "Ł.", "M.", "N.", "O.", "G.", "P.", R.", "S."), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wskazane w decyzjach transakcje sprzedaży firmy "C." w tym okresie nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie rodziły podatku należnego.

Ustosunkowując się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne, gdyż albo nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, albo zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ dodał, że nie daje wiary wyjaśnieniom zawartym w oświadczeniu A. K. z 19 lipca 2009 r. Zdaniem organu dowody zgromadzone w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość wykazały, że obrót olejem napędowym pomiędzy firmą podatnika (pomimo fizycznego obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia) a firmami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach - nie odbywał się. Dokonywano wyłącznie "dystrybucji" faktur mającej na celu wyłącznie usankcjonowanie obrotu produktów ropopochodnych, których dystrybucją zajmował się A. K.. Organ podkreślił, że nie jest okolicznością sporną nabycie towaru przez podatnika, jednakże sprzedawcą nie były firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach, zatem przedmiotowe dokumenty odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca.

Organ stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest, czy podatnik działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów czy też nie. Odpowiedzialność podatnika ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych.

W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z [...] r. nr [...], z którego wynika, że zastosowane w sprawie środki egzekucyjne, o których podatnik został zawiadomiony, przerwały bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (zajęcie ruchomości podatnika).

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika S. K., który zarzucił organowi naruszenia:

- art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 2, 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie,

* art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego,

- art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci:

* pisma Prokuratora Okręgowego w S. z dnia [...] r., nr [...].

- postanowienia Sądu Rejonowego w Z. W. z dnia [...] r., nr [...] (na okoliczność wykazania, że transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy S. K. a firmą B.. odbywały się na warunkach ustawy o VAT).

W bardzo szerokim uzasadnieniu skarżący obszernie zacytował orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując na fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz neutralność VAT dla podatnika.

Skarżący wskazał również na zeznania M. B. z 22 września 2008 r., z których wynika m. in., że "Firma C. dzierżawiła od Spółki D. magazyn paliwowy znajdujący się w miejscowości M. w latach 2003 i 2005. Dodatkowo posiadała umowę na dostarczanie paliwa do odbiorców zwarta z firmą H. (...).Co do jakości paliwa nikt nigdy nie zgłaszał żadnych uwag, a wiem że u klientów na miejscu, jak i w czasie było ono badane przez funkcjonariuszy policji, klienci nie kwestionowali jego jakości ".

Zdaniem skarżącego organy nie wykazały, że Spółka A. nie dokonywała sprzedaży paliwa skarżącemu. Nigdy K. P. nie stwierdził, że reprezentowana przez niego Spółka A. nie była właścicielem paliwa sprzedanego S. K.. W ocenie skarżącego spółka A. dysponowała bazą pozwalająca jej na faktyczny obrót paliwem.

Skarżący podniósł również, że J. S. nigdy nie stwierdził, że reprezentowana przez niego firma nie była właścicielem paliwa i nie dokonywała jego sprzedaży firmie S. K..

Skarżący zarzucił, że organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale tylko w zakresie zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wprawdzie powołany wyrok odnosi się do ustawy z 2004 r., jednak zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy z 1993 r. w omawianym zakresie była uregulowana analogicznie.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Jeżeli zatem z tytułu transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącego) do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał na:

- decyzje wymiarowe Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...]od [...] do [...] wydane dla "C." sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., z których wynika, że wszystkie transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego m.in. dla S. K., dokonane w tym okresie w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej, nie mogły rodzić zobowiązania podatkowego – organ dokonał określenia wysokości podatku należnego z pominięciem tych transakcji;

- decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] do [...] oraz [...], określające sp. z o.o. "C." zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. w wysokości 0 zł,

- ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] - od [...] do [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], wydane dla J. S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2003 r. do maja 2004 r., z których wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży paliwa nie zostały w rzeczywistości dokonane przez tę firmę - organ określił zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe w wysokości 0,00 zł.

W odniesieniu do tych dwu podmiotów (spółka "C." i B.) organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wystawców faktur oraz wyroki skazujące osoby powiązane z tymi podmiotami za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. W tych warunkach organ odwoławczy miał podstawę do odmowy przeprowadzenia dalszych dowodów wskazanych w odwołaniu dotyczących przesłuchania M. B. oraz J. S., tym bardziej, ze z zeznań tego ostatniego jednoznacznie wynika, że w istocie firmował on cudzą działalność gospodarczą. W sytuacji udowodnienia, że z tytułu zakwestionowanych transakcji nie powstał obowiązek podatkowy, organ zasadnie odmówił dalszego uzupełniania i tak bardzo obszernego materiału dowodowego o kolejne dowody zmierzające do ponownego analizowania tego co już zostało wykazane.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę "C." i B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

W ocenie Sądu rozważania co do konstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia pod kątem art. 217 Konstytucji RP, nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro z decyzji innego organu podatkowego jednoznacznie wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dokonali sprzedaży opodatkowanej, a to w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sąd podziela stanowisko przyjęte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. III SA/Gl 747/09 (LEX nr 557971), że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą.

Na 13 i 14 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ powołując się na zeznania samego skarżącego wskazał na pewne fakty, które powinny zwrócić jego uwagę, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowodzi tego w szczególności niższa cena paliwa od obowiązujących na danym rynku, a także zmiana nazwy sprzedawców figurujących na zakwestionowanych fakturach.

Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "C." i B., Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszyły również zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - w sprawie nie zaistniały istotne niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został należycie zebrany, organ odwoławczy uzupełniając postępowanie dowodowe, wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W tej części uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne, wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa, podaje również fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mieści się również w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, która oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Przedstawiona ocena nie dotyczy jednak faktury wystawionej przez spółkę "A.", której fikcyjność nie została dostatecznie wyjaśniona. Na 13. stronie zaskarżonej decyzji organ ocenił jako niewiarygodne zeznania K. P., prezesa zarządu tej firmy, którego zdaniem faktury wystawiane do dnia sprzedaży spółki, tj. do 17 września 2003 r. odzwierciedlały stan rzeczywisty. Podkreślić należy jednak, że zakwestionowana faktura "A." została wystawiona na rzecz skarżącego w dniu 15 listopada 2003 r. (s. 22 decyzji pierwszej instancji), czyli w momencie kiedy działalnością gospodarczą "A." (o ile była ona wykonywana) najprawdopodobniej kierowała już inna osoba. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika również, że spółka "A." nie dokonała ponownego zgłoszenia w zakresie podatku VAT po dniu 25 listopada 2003 r. i po tej dacie nie złożyła deklaracji podatkowych (s. 6). Informacja ta nie oznacza jednak, że w dniu 15 listopada 2003 r. spółka "A." nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT i chociaż nie złożyła deklaracji podatkowej za listopad 2003 r. – nie przesądza to automatycznie, że z tytułu sprzedaży wykazanej w zakwestionowanej fakturze nie powstał obowiązek podatkowy. Na 16 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwołał się do wyroków skazujących m. in. H. L. i K. C. za wystawianie w imieniu "A." fikcyjnych faktur sprzedaży na rzecz spółki "C.". Zauważyć należy jednak, że spółka "C.", podobnie jak "A.", zajmowała się sprzedażą się paliwa (przynajmniej teoretycznie), a wypisywanie faktur sprzedaży w imieniu "A." na rzecz "C." podyktowane było chęcią wykazania, że ten ostatni podmiot faktycznie dysponował takim towarem. Nie świadczy to jednak, że nie dysponowała nim również spółka "A.". W każdym razie teza taka nie została wiarygodnie uzasadniona przez organy. Nie wykazano bowiem, że wymienione osoby fałszowały faktury sprzedaży również na rzecz skarżącego, albo innych odbiorców paliwa takich jak skarżący.

Na 8 stronie decyzji pierwszej instancji organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie potwierdzić, że transakcje zakupu paliwa – oleju napędowego, nabywanego od "A." w ogóle miały miejsce. Taka konkluzja nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do skutecznego zakwestionowania faktury wystawionej przez ten podmiot.

Pismem z dnia [...] r. Sąd zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wyjaśnienie, czy wobec spółki "A." została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, obejmująca transakcję sprzedaży paliwa skarżącemu, wskazaną w zakwestionowanej fakturze. W odpowiedzi organ nadesłał szereg pism, z których nie wynika, aby decyzja taka została wydana.

W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji organów obu instancji w zakresie zakwestionowanej faktury wystawionej przez spółkę "A.", nie zawierają informacji, które mogą stanowić wiarygodną podstawę do stwierdzenia, że w listopadzie 2003 r. firma ta rzeczywiście nie dysponowała paliwem, przez co nie mogła go sprzedać skarżącemu.

Brak właściwego uzasadnienia decyzji, szczególnie w sytuacji gdy akta sprawy zawierają ogromną ilość dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji w tej części. Podkreślić należy również, że Sąd nie jest zobowiązany do poszukiwania argumentów dla uzasadnienia stanowiska organu.

W tej sytuacji Sąd uznał, że w odniesieniu do listopada 2003 r. organy dopuściły się co najmniej naruszenia art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wystarczy bowiem, że organ zgromadzi dowody - zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej nakazuje, aby zostały one omówione i ocenione odrębnie oraz we wzajemnej łączności, tak, aby stworzyć tzw. punkt widzenia. W omawianej części zaprezentowany punkt widzenia nie jest przejrzysty, gdyż nie ma wyraźnego odniesienia do zgromadzonego materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do dokumentów załączonych do skargi, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte na 18 i 19 stronie odpowiedzi na skargę, że nie mają one istotnego wpływu na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę w odniesieniu do uchylonej części zaskarżonej decyzji, organ zobowiązany będzie do szczegółowego omówienia transakcji spółki "A." wykazanej w zakwestionowanej fakturze z 15 listopada 2003 r., kładąc nacisk na działalność tej firmy na dzień wystawienia faktury.

Sąd dokonał miarkowania kosztów na podstawie art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ponieważ skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 206 oraz art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Sz.Ch.