Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2617/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art.107, art. 109,  art.2 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.74, art.80b, art.80c,
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art.145 § 1 pkt 1 lita, art.135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2015 r. nr [...] w zakresie kwoty [...] zł, odnoszącej się do samochodów o numerach VIN: [...], [...] oraz w tym samym zakresie uchyla wskazaną decyzję organu I instancji; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 466 (czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez G. Sp. z o.o. w P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej: Dyrektorem IC) z dnia [...] kwietnia 2015 r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (zwanego dalej: Naczelnikiem UC) z dnia [...] stycznia 2015 r. o numerze [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 4.708,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 17 listopada 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 4.708,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 samochodów osobowych.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany złożył deklarację AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku w wysokości 4.708,00 zł.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik UC odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4.708,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wskazując, że samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane na terenie kraju.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej: O.p.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; zwanej dalej: u.p.a.).

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie spełniła następujących przesłanek zwrotu akcyzy:

Organ odwoławczy zauważył, że strona nie wypełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju. Jako dowód zapłaty akcyzy za pojazdy strona przedstawiła oświadczenie L. – autoryzowanego dealera Peugeot – o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy zostały poświadczone za zgodność z oryginałami przez radcę prawnego występującego w sprawie, kopię dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrz wspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz załączone do faktur VAT wydruki specyfikacji do deklaracji AKC-U P. Sp. z o.o., nieopatrzone czytelnym podpisem podmiotu je sporządzającego. Zdaniem organu, wydruki te nie stanowią dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-d u.p.a. Wyjaśniono przy tym, iż organ nie podważa uprawnienia tego podmiotu do działania na rzecz producenta marki samochodów P., a jedynie formę, w jakiej zostały sporządzone oświadczenia o zapłacie akcyzy od przedmiotowych pojazdów.

Dyrektor IC stwierdził również, że spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 4 pojazdów. Dwa spośród spornych samochodów zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniach [...] lutego 2014 r. i [...] lutego 2014 r. (pojazd z pozycji 2 i 3), tj. przed dokonaniem [...] lutego 2014 r. ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, zaś kolejne dwa (pojazdy z pozycji 1 i 4) odpowiednio [...] i [...] lutego 2014 r., a więc po dokonaniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej (odpowiednio [...] i [...] lutego 2014 r.). Zdaniem organu, w sprawie nie mają znaczenia daty wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy.

W konsekwencji Dyrektor IC uznał zarzuty odwołania za nieusprawiedliwione i stwierdził, że strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a., co powodowało odmowę zwrotu podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2. naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel;

3. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego".

Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Spółka stanęła na stanowisku, że za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym w ocenie strony porównując daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, to uznała, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego.

Ponadto zdaniem spółki rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, gdyż dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniach [...], [...] oraz [...] lutego 2014 r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowe samochody. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrana przez skarżącą, mimo że nie była ona już właścicielem przedmiotowych pojazdów. Uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zdaniem sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego - za dwie najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez skarżącą odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, jak też kwestię rejestracji przedmiotowych pojazdów.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, w ocenie sądu organ odwoławczy nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od wszystkich pojazdów z powodu braku dowodu zapłaty akcyzy. Stanowisko bowiem organu odwoławczego zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że podmioty zobowiązane złożyły deklarację AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 4.708,00 zł. Zatem co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy. W związku z tym – w ocenie Sądu – organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy.

Przedstawione przez spółkę w tym zakresie dowody (których wartość potwierdziły ustalenia organu w odnoszące się do faktu uiszczenia akcyzy) Dowody przedstawione przez spółkę nie musiały – wbrew stanowisku Dyrektora IC - spełniać wymogów przewidzianych w art. 109 ust. 3a – 3e u.p.a. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wymienia jedynie dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim przepisem nie jest też, co oczywiste ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden, jednakże nie jedyny z dowodów zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis wobec do art. 107 ust. 4 u.p.a.

Przechodząc do kolejnego powodu odmowy zwrotu akcyzy, to w przedmiotowej sprawę należy wyodrębnić dwa zagadnienia. Strona wnosiła o zwrot podatku akcyzowego od 4 samochodów osobowych. W przypadku 2 samochodów organ uznał, iż ich rejestracja nastąpiła przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w odniesieniu do kolejnych 2 pojazdów – wskazanych w pozycjach nr 1 i 4 załącznika do zaskarżonej decyzji – że ich rejestracja na terenie kraju nastąpiła po dokonaniu dostawy.

W ocenie Sądu, wskazany stan faktyczny obliguje do odrębnego potraktowania kwestii zwrotu akcyzy od 2 samochodów i w tym zakresie sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Natomiast w zakresie kolejnych 2 samochodów Sąd wskazują na prawidłowość stanowiska organu odwoławczego.

W pierwszej kolejności Sąd wskaże na przyczyny dla których uznał prawidłowość stanowiska organów orzekających odnośnie 2 pojazdów (pozycja nr 2 i 3 załącznika). W tym zakresie zauważyć należy, iż organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku zwrotu akcyzy. Z dokumentów jasno wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów dokonano przed dniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza), a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, daty pierwszej rejestracji pojazdów. Nie budzi przy tym najmniejszych wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to zarówno z przedstawionego sposobu gromadzenia danych ewidencji oraz z faktu jej prowadzenia przez organ centralny. Z tych przyczyn organy podatkowe były w pełni uprawnione do przyjęcia, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji.

W związku z podniesionymi przez skarżącą zarzutami wyjaśnić należy, że art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 akt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, o czym świadczą dane z CEPiK. Powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d., taka możliwość nie została zaznaczona we wniosku o rejestrację. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą, co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że "niezarejestrowanie" należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdów, a nie stałej jak wywodzi Spółka.

Dodatkowo należy podkreślić, że powyższą ocenę także podzielił NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. Sąd kasacyjny zasadnie wskazał, że cyt. "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju w odniesieniu do 2 samochodów. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochody były zarejestrowane na terenie kraju. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że rejestracja miała miejsce już po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Dlatego też zasadnie Dyrektor IC przyjął, że rejestracja miała miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, a tym samym dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy w odniesieniu do 2 samochodów osobowych.

Kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić również, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma znaczenia, kto był właścicielem pojazdu w chwili odbioru dokumentów rejestracyjnych. Istotny jest jedynie fakt wcześniejszej (przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Należy podkreślić, że w sprawie, to skarżąca po nabyciu pojazdów dokonała ich rejestracji i dopiero następnie dokonała ich sprzedaży kontrahentowi zagranicznemu. Zatem trudno jest uznać, że rejestracja pojazdów (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Rejestracja ta (czasowa) wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanych pojazdów. Odebranie natomiast dowodów rejestracyjnych przez spółkę nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Fakt ewentualnego braku uprawnień spółki do odbioru dowodów rejestracyjnych pojazdów nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym nie stanowi przedmiotu kontroli sądu.

Dokonując natomiast analizy sprawy w odniesieniu samochodu wskazanego w pozycji nr 1 i 4 załącznika do decyzji, to zdaniem sądu organ odwoławczy niezasadnie wskazywał, że pojazd ten został zarejestrowany w kraju i tym samym stanowi to przeszkodę do zwrotu akcyzy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści których ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdu, to strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści.

Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonaj przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie widział konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonywania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonywania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie.

Mając powyższe na względzie sąd stwierdza, że organy naruszyły art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację tego przepisu w odniesieniu do wskazanego w pozycji nr 1 i 4 załącznika do decyzji samochodu, która to interpretacja miała wpływ na wynik sprawy. Sąd mając na uwadze fakt, że błędnej interpretacji dokonał także organ I instancji, to uznał, że w tym zakresie wyeliminowania z obiegu prawnego będzie wymagać również decyzja Naczelnika UC. Trzeba również zauważyć, że zgodnie z wnioskiem strony, jak również w myśl dokonanych przez organ I instancji ustaleń, wysokość zapłaconej akcyzy w stosunku do spornych pojazdów wynosi 2.778 zł. Dlatego też sąd w zakresie żądanej kwoty zwrotu akcyzy od tych dwóch samochodów uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą.

Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik UC zobowiązany będzie uwzględnić powyższą interpretację przepisu prawa i wydać stosowne merytoryczne rozstrzygnięcie w odniesieniu do wskazanego samochodu osobowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi uznać należało je za chybione. Podkreślić w szczególności należy, iż zarzuty wskazane w pkt. 2 i 3 skargi są niezrozumiałe, wobec tego, iż ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie kwestionowały, że skarżąca spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania samochodami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu. Wręcz przeciwnie, organy uznały, że Spółka tę przesłankę spełniła, a odmowa zwrotu akcyzy nie nastąpiła z tej przyczyny. W konsekwencji tak sformułowane zarzuty są bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UC w zakresie kwoty 2.778 zł odnoszącej się do samochodów o nr VIN: [...] i [...]. W tym też zakresie uchylił decyzję organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200, art. 206 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) uznając, że w sprawie stronie należy się zwrot kosztów postępowania w wysokości proporcjonalnej do uwzględnionej części skargi. Uwzględniona część skargi stanowi 59 % całości. Zatem w wypadku, gdyby Sąd w całości uwzględnił skargę strony, to wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego wynosiłaby 789 zł (189 zł wpis stosunkowy, 600 zł koszty zastępstwa procesowego). Dokonując natomiast proporcjonalnego określenia wysokości kosztów otrzymamy kwotę 466 zł i taką też kwotę Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej.