Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 658/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3s pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 658/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 października 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r., , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Sygn. akt: I SA/Kr [...]

Uzasadnienie

I.

Decyzją nr [...] do [...] z 16 czerwca 2014r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił V. sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011r.

W pisemnych motywach decyzji wyjaśniono, że w dniach 27 czerwca oraz 1 i 3 lipca 2013 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od września do grudnia 2011r. W wyniku kontroli ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczyła usługi budowlane związane z budownictwem mieszkaniowym, usługi budowlane pozostałe, usługi remontowe oraz usługi instalacji elektrycznych i energetycznych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w rozliczeniach dotyczących miesięcy od września do grudnia 2011r. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawca figurowała firma F.H.U.T. M. M. K. (9 faktur na łączna kwotę VAT 38.203,00 zł). Wskutek poczynionych ustaleń organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tę firmę, z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organ ten uznał, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej-u.p.t.u.). Mając na uwadze zeznania świadków - pracowników Spółki V. organ stwierdził, iż żaden z nich nie potwierdził, że firma M. K. wykonywała usługi na rzecz Spółki, której są pracownikami. M. M. K. oraz rzekomo ją reprezentujący "Pan D. " byli osobami nieznanymi przesłuchanym pracownikom i nic o nich nie słyszeli. Podczas wykonywania swojej pracy nie widzieli też innych osób nie będących pracownikami Spółki V. . Przesłuchani pracownicy mieli świadomość, iż Spółka korzysta również z podwykonawców, niemniej jednak żaden z przesłuchiwanych pracowników nie spotkał osób którzy mówiliby, że są pracownikami M. , nie słyszeli o "Panu D." nie przypominają sobie też żadnego samochodu z logo tej firmy. Zeznania pracowników Spółki V. uznano za wiarygodne i mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich treść znajduje również odzwierciedlenie w zeznaniach M. K. właścicielki firmy M.-B., która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że firmę założyła na polecenie znajomego, którego żadnych danych osobowych nie pamięta prócz tego że był to "J. albo B. ". Zeznała też, że w firmie tej nikogo nie zatrudniała i sama nie wykonywała żadnych prac. Nie wystawiła też spornych faktur, nie podpisała tych faktur oraz żadnych innych dokumentów towarzyszących tym fakturom. Kwot figurujących na fakturach też nie otrzymała. Stwierdziła też, że faktycznie została wykorzystana, a firma założona przez nią była w rzeczywistości fikcyjna i na jej "właściwie fikcyjną firmę narobiono przekrętów". Organ wskazał, że firma M.-B. M. K. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała podstawowego wyposażenia w postaci chociażby narządzi, maszyn, urządzeń oraz samochodów w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a w związku z tym nie sposób uznać, że usługi udokumentowane spornymi fakturach zostały wykonane przez tę firmę. Tym bardziej, że właścicielka M.-B. M. K. zeznała, że sama nie wykonywała żadnych prac. Firma M.-B. M. K. pomimo, iż formalnie została zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Gminy w L. w 2010r. faktycznie nie mogła świadczyć żadnych usług, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - co sama zeznała.

Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187§1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego rezultatu i w konsekwencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie, że faktury wystawione przez firmę M.-B. M. K. nie dokumentują czynności, które zostały przez ten podmiot zrealizowane,

- art. 210§4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, którym dowodom organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom;

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych prze firmę M.-B. M. K..

Uzasadniając odwołanie stwierdzono, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że Spółka V. świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu faktur VAT nie dokumentujących realnych transakcji, godząc się na taki sposób dokumentowania usług. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał wprawdzie, że dokonuje takiej oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie wskazując jednak, które z przeprowadzonych dowodów dają podstawę do przyjęcia, że Spółka uczestniczyła w opisanym procederze świadomie. Strona zwróciła uwagę, że w samej decyzji organ wielokrotnie używa określeń wskazujących, że opiera swoje rozstrzygnięcie na wątpliwościach, jakie w jego ocenie budzą określone okoliczności. Co istotne wszystkie te wątpliwości organ interpretuje na niekorzyść strony, wyciągając z nich wnioski zmierzające do poparcia ustalonej z góry tezy, iż wymienione wyżej faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez firmę M.-B., a Spółka świadomie uczestniczyła we wskazanym "procederze". Spółka podkreśliła, że organ podatkowy oparł się na zeznaniach M. K. i bezkrytycznie dał im wiarę, mimo że działania tej osoby oceniać należy jako sprzeczne z prawem i zmierzające w konsekwencji do dokonania oszustw podatkowych. Ocena tych zeznań winna być zatem szczególnie ostrożna i nie powinna pomijać chociażby tego, że M. K. próbuje sama uniknąć odpowiedzialności. Co znamienne, organ podatkowy pominął całkowicie okoliczność, że zeznania M. K. co do momentu zniszczenia przez nią pieczątki firmowej zmieniły się w momencie okazania jej dokumentów będących w posiadaniu Spółki V.. Nie można wykluczyć, że M. K. prowadziła działalność gospodarczą korzystając z pomocy innych osób, które upoważniła do działania w swoim imieniu, o czym zresztą sama mówi. Strona przypomniała, że organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu wykonania prac ujętych na fakturach wystawionych przez firmę M.-B., wskazał jednakże, że "nie można wszakże wykluczyć udziału innych osób, które mogły wykonać przedmiotowe usługi". Stwierdzenie to nie wyklucza wszakże tego, że osoby te działać mogły w imieniu M. K.. nawet jeżeli ona w trakcie przesłuchań nie podała żadnych nazwisk pracowników. Podjęcie współpracy z firmą M.-B. związane było z tym, że w okresie drugiego półrocza 2011r. Spółka wykonywała dużo zleceń i nie była w stanie wykonać wszystkich robót własnymi siłami, co wyjaśniane już było w trakcie postępowania. Dla Spółki V. decydujące znaczenie dla oceny wiarygodności firmy miało wykonanie pierwszej zleconej pracy. Skoro bowiem została ona wykonana i bez zastrzeżeń odebrana (także przez inwestora), to nie było jakichkolwiek podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności podwykonawcy. Spółka nie podzieliła poglądu organu, że wątpliwości w zakresie realnego wykonania przez firmę M.-B. zleconych prac budzą okoliczności związane z płatnościami za wykonane roboty. Płatność zawsze następowała bowiem po wykonaniu i odbiorze zleconych prac, a gotówkowa forma zapłaty wynikała z uzasadnionych - w ocenie Spółki - powodów. Jak wyjaśniono w trakcie postępowania, przy płatności gotówką udzielany był rabat, co wpływało na zysk uzyskiwany przez Spółkę. Na etapie realizacji robót Spółka nie miała podstaw do uznania, że firma M.-B. nie jest w stanie wykonać zleconych jej prac. Nawet gdyby Spółka mogła ustalić, że firma M.-B. nie zatrudnia pracowników, to nie oznaczałoby to, że nie może wykonać robót. Rzeczą bowiem powszechnie stosowaną przez firmy budowlane jest zatrudnianie pracowników pod uzyskane zlecenia, na czas określony.

Organ podatkowy nie kwestionował faktu pobierania środków pieniężnych z kasy Spółki, uznał również, że sposób dokumentowania pobierania tych środków został wyjaśniony w sposób logiczny, sam natomiast fakt naruszenia przepisów o rachunkowości nie może warunkować oceny, że wydatek nie miał miejsca. Tym samym zakwestionowano postanowienie organu o nieuznaniu za dowód w sprawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów, związanych z rozliczeniami środków pobranych z kasy Spółki. Stanowisko organu wskazuje na zupełne niezrozumienie istoty podwykonawstwa. Organ wychodzi bowiem z założenia, że zlecający podwykonawcy wykonanie określonych robót winien na bieżąco go kontrolować, co jest zupełnie sprzeczne z rzeczywistością. Wyjaśniono w związku z tym, że zlecenie robót podwykonawcy oznacza, że to on jest odpowiedzialny za zorganizowanie frontu robót, skierowanie do nich odpowiedniej liczby osób i sprzętu, nadzorowanie przebiegu prac, a po ich zakończeniu zgłoszenia zlecającemu gotowości do odbioru. W tej sytuacji nie ma podstaw do sprawowania nadzoru przez zlecającego w trakcie wykonywanych przez podwykonawcę prac.

Zaskarżoną decyzją z 29 października 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą również o tym, iż - wbrew zarzutom Spółki - nie dochowano należytej staranności i Spółka mogła przypuszczać, że otrzymane przez nią faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jeżeli istnieją obiektywne przesłanki aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary lub usługi. Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika taki obowiązek, to jednak zauważyć należy, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Mając na uwadze stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował sprawę również pod kątem tego, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury wystawione przez firmę M.-B. M. K. są nierzetelne. Stwierdzono jednak, że z okoliczności tej sprawy wynika, iż Spółka działając na rynku usług budowlanych i montażowych nie wykazała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim z firmą M.-B. Spółka nie zawarła pisemnej umowy, która regulowałaby wzajemne prawa i obowiązki oraz zabezpieczała interesy Spółki - działającej jako wykonawca dla dużych podmiotów (tj. m.in [...], Urząd Miasta T.) - w przypadku jakiejkolwiek nierzetelności tego podwykonawcy, której nigdy wykluczyć nie można. Brak pisemnej umowy jest niezrozumiały zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę skalę współpracy z tą firmą, wynikającą z faktur w okresie od września do grudnia 2011r. Faktury będące w posiadaniu Spółki, w których jako sprzedawca usług występuje M.-B. M. K. wystawione w okresie tylko 4 miesięcy 2011r. opiewają na łączną kwotę brutto 204. 303,00 zł. Poza spornymi fakturami Spółka posiada wprawdzie kopie dowodów KP Kasa Przyjmie przekazanych jej przez "Pana D." pochodzących rzekomo od firmy M.-B., niemniej jednak na dowodach tych w miejscu otrzymania gotówki nie widnieje żaden podpis ani pieczęć osoby reprezentującej firmę M.-B.. Pieczątka tej firmy znajduje się natomiast w miejscu "sprawdził" dowodu KP i opatrzona jest nieczytelną parafką. Tak sporządzony dokument nie jest jednak żadnym potwierdzeniem, iż gotówka została przez firmę M.-B. przyjęta do kasy. Organ zauważył, że Spółka mimo, iż nie znała osoby, z którą miała współpracować to nie dbała też o pozyskanie wiedzy w kwestii chociażby nazwiska osoby której miała przekazywać gotówkę. Jest to o tyle niezrozumiałe, gdyż prawidłowo wypełniony dokument w postaci dowodów KP może być istotnym dowodem w przypadku roszczeń o zapłatę, szczególnie gdy brak jest umowy łączącej strony transakcji. Co prawda Spółka w toku postępowania - na okoliczność zapłaty za sporne faktury - przedłożyła dowody KW, jednak wynika z nich, że wypłata gotówki z kasy miała mieć miejsce w dacie późniejszej niż data widniejąca na fakturze jako data zapłaty i na w/w dowodach KP firmy M.-B. - mających dokumentować przyjęcie tej gotówki. Na tą okoliczność C. P. przedstawił odręcznie sporządzone pisma, z których wynika, iż z kasy Spółki zostały wypłacone środki pieniężne w datach, które były wskazane na fakturach jako daty zapłaty. Pisma te miały być dowodem na faktyczną wypłatę gotówki z kasy Spółki w celu uregulowania należności do firmy M.-B.. Natomiast przedłożone pisma nie posiadają jakiegokolwiek oznaczenia, nazwy, numeru, określenia stron czy też dekretacji. Organ zwrócił uwagę, że przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczeń finansowych na podstawie okazanych pism jest sprzeczny z przepisami ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej staranności do kwestii legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom z M.-B. M. K. zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Podejmując współpracę z tą firmą nie dokonano żadnego sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta. Ponadto jak ustalono, osoby reprezentujące Spółkę nie znały danych personalnych osoby rzekomo powiązanej z tą firmą. Warunki współpracy negocjowane były z osobą nie mającą pisemnego upoważnienia do reprezentowania tej firmy. Znaczne kwoty gotówki przekazywane były osobie nieznanej z nazwiska i przekazującej Spółce dokumenty KP, na których brak jest potwierdzenia, iż przekazaną kwotę otrzymano. Nigdy nie widziano właścicielki firmy. Jedynym kontaktem z nią miała być rozmowa telefoniczna, którą rozmowę nawiązał "Pan D." a kontynuować miał C. P.. W trakcie tej rozmowy M. K. miała przekazać ustne upoważnienie dla "Pana D." do reprezentowania jej firmy M.-B.. Organ zauważył jednak, że z zeznań M. K. wynika, że nie zna ona "Pana D.".

Organ podniósł, że osoby reprezentujące Spółkę (C. P. i W. C.) nie potrafiły również wskazać konkretnych osób z imienia i nazwiska, które miały wykonywać prace z ramienia firmy M.-B., choć jak zeznał C. P. prace te miały być kontrolowane przez niego lub przez W. C.. Organ zauważył przy tym, że procedura nadzoru nad pracownikami podwykonawcy i kontrola ich prac osobiście przez członka zarządu jest zachowaniem nietypowym, zwłaszcza, że pracę pracowników Spółki nadzorował już "tylko" brygadzista. Ponadto twierdzenia C. P. odnośnie nadzorowania przez niego prac są niewiarygodne w kontekście jego zeznań, że pracowników podwykonawców nie zna, gdyż nie ma w zwyczaju kontaktowania się z pracownikami.

Za niewiarygodne uznano też wyjaśnienia C. P., że prace od podwykonawcy nie są odbierane wcześniej niż prace Spółki przez inwestora. Biorąc bowiem pod uwagę, że przedmiotem świadczenia miało być należy m.in. wykonanie wykopów pod instalację elektryczną, to prawidłowe wykonanie takiego wykopu jest niezwykle istotne z punktu widzenia dalszego postępu prac. Wykop musi mieć bowiem określoną głębokość. I tak głębokość na której jest prowadzony kabel elektroenergetyczny zależy od jego napięcia i waha się w przedziale od 0,7m (kabel elektroenergetyczny do l kV) do 1,25m (kabel elektroenergetyczny 110 kV), natomiast kabel oświetleniowy prowadzi się na głębokości 0,5m. Brak sprawdzenia czy wykop pod instalację jest prawidłowy determinuje całą późniejszą pracę dotycząca danej inwestycji. Dlatego dziwi fakt, że odbiór takiego wykopu od podwykonawcy miał się odbywać po dokonaniu przez Spółkę zapłaty i to nieznanej osobie.

W ocenie organu powszechnie wiadomym jest, iż standardowo wykopy robi się przy użyciu koparki a nie kilofa i łopaty - szczególnie, gdy ich długość wynosi jak w przypadku faktury z 20 września 2011r. 143 m. Zważywszy na konieczność uzyskania pożądanej głębokości niezbędnej do położenia instalacji elektrycznej oraz z uwagi na aspekt czasowy to wykonanie wykopu tylko pracą rąk przy pomocy kilofa i łopaty byłoby czasochłonne i ekonomicznie nieuzasadnione.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie tendencyjnego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w celu osiągnięcia z góry założonego na początku rezultatu i w konsekwencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie przez organy obu instancji, iż materiał dowodowy, którego ocena dokonana została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę "M.-B." M. K. nie dokumentują czynności, które zostały przez ten podmiot zrealizowane, a także, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że otrzymane przez nią faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych,

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, w szczególności przepisów art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T..

Uzasadniając skargę jej autor uzupełniając argumentację odwołania podkreślił, że zupełnie nieuzasadnione i nie oparte zebranym materiałem dowodowym są zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji dywagacje organu na temat technicznej strony wykonywania wykopów. W ocenie strony zamieszczenie takiego argumentu w decyzji bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania prowadzi do ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce w przypadku prac zlecanych przez Spółkę. Strona z całą stanowczością stwierdziła, że w przypadku robót zleconych M.-B. wykopy musiały być wykonywane ręcznie, gdyż miało to miejsce w terenie uzbrojonym.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

III.

Wyrokiem z 10 marca 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1956/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 27 ze zm. dalej-p.p.s.a.).

Sąd nie stwierdził aby podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120 O.p., art. 121§1 O.p., art. 122 O.p., art. 187§1 O.p. i art. 191 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań pracowników spółki, a także M. K.) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Co istotne w kontekście zarzutów skargi rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie (w szczególności nie brano pod uwagę tylko twierdzeń M. K.), ale wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności. Okoliczności sprawy wskazują, iż faktury, na których jako wystawca figuruje M.-B. M. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Podkreślono, że art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Sąd odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazując, że nie odnosi się ono do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, lub świadczona jest usługa, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami". Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania VAT. Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za towar, przy dysponowaniu fakturami nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika.

Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy - wbrew temu co twierdzi strona skarżąca - świadczą o tym, iż spółka nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie dołożyła żadnej staranności do kwestii legalnego obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom z M.-B. M. K. zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Podejmując współpracę z tą firmą nie dokonano żadnego sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta. Ponadto, jak ustalono, osoby reprezentujące spółkę nie znały danych personalnych osoby rzekomo powiązanej z tą firmą. Warunki współpracy negocjowane były z osobą nie mającą pisemnego upoważnienia do reprezentowania tej firmy. Znaczne kwoty gotówki przekazywane były osobie nieznanej z nazwiska i przekazującej spółce dokumenty KP, na których brak jest potwierdzenia, iż przekazaną kwotę otrzymano. Nigdy nie widziano właścicielki firmy. Jedynym kontaktem z nią miała być rozmowa telefoniczna, którą nawiązał "Pan D.", a kontynuować miał C. P..

IV.

W skardze kasacyjnej, którą wywiodła spółka zaskarżono w całości wyrok WSA w Krakowie, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M.-B. M. K. oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TS wskazującego, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa, co powoduje, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie organy tego nie udowodniły;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez wskazaną wyżej firmę stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 151 p.p.s.a. i art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p,p,s,a, w zw. z art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymują w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego jako naruszająca zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o materiał dowodowy, którego ocena dowodów i uznanie, że materiał ten pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez M.-B. M. K. nie dokumentują czynności, które zostały zrealizowane, a także, ze skarżąca nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, ze uczestniczy w nielegalnym procederze w prowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a także poprzez nieuwzględnienie w tym zakresie orzecznictwa TSUE

- art. 133§1 i art. 134§1 w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonymi dowodami, ogólnikowe odniesienie się do podniesionych przez stronę szczegółowych zarzutów, a także poprzez brak własnej oceny ustalonego stanu faktycznego, a ponadto poprzez istotne sprzeczności w treści uzasadnienia wyroku, co powoduje niemożność dokonania kontroli poprawności stanowiska Sądu i w konsekwencji wydanego rozstrzygnięcia

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego na rzecz organu odwoławczego.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt: I FSK 1780/15 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz V. Sp. z o. o. w T. kwotę 2.373,00 zł złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W pisemnych motywach wyroku Sąd II instancji podał, że uzasadniony był zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 141§4 p,p,s,a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Taki przypadek zaistniał w przedmiotowej sprawie.

Nie wiadomo bowiem jaka ostatecznie była podstawa rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Z jednej bowiem strony wskazywał on, że w sprawie przedmiotowe faktury miały walor tzw. pustych faktur czyli nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie było konieczności sprawdzania należytej staranności po stronie skarżącej. Z drugiej zaś strony Sąd pierwszej instancji odnosił się do kwestii należytej staranności a zatem podstawą do takiego wywodzenia powinno być stwierdzenie zaistnienia transakcji opodatkowanych. Niewątpliwie zatem zasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istotnych sprzecznościach zawartych w treści uzasadnienia uniemożliwiających dokonanie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ugruntowanym orzecznictwie TS oraz sądów administracyjnych wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być analizowane w oderwaniu od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami, a nie jedynie transakcjami wykazanymi na fakturach. Tym samym należy oddzielić sytuację, w której faktura dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca - niespełnienie warunku materialnego prawa do odliczenia VAT) od faktury, która dokumentuje wprawdzie transakcję opodatkowaną (spełnienie warunku materialnego odliczenia VAT) lecz została wystawiona przez niewłaściwy podmiot. W tym drugim przypadku pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT jest możliwe dopiero po udowodnieniu, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT (zob. m.in. wyroki TS: z 31 stycznia 2013r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719). Przyjęte zaś za punkt wyjścia do rozważań przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym jest już nieaktualne, co się tyczy aspektu podmiotowego zważywszy na powołane wyżej orzecznictwo TS.

NSA zaznaczył, że Sąd I instancji powinien ponownie ocenić sprawę, wskazując wyraźnie jaka była podstawa podjętego przez niego rozstrzygnięcia tak aby następnie możliwym było dokonanie ponownej kontroli instancyjnej przez NSA.

Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznano za przedwczesne.

VI.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 p.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt: II GSK 727/10, z 31 stycznia 2012r., sygn. akt: II FSK 1427/10, publ. CBOSA).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 2017r., sygn. akt I FSK dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W rozpoznawanej skardze powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122 , art. 187§1 art. 180§1 , art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji .

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że kwestię budzącą kontrowersje w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organy, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa spółki do obniżenia w rozliczeniu za okres miesiące od września do grudnia 2011r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M.-B. M. K..

W myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej-dyrektywa 112). Artykuł 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok TSUE w sprawie ŁWK-56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG-Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej-VI dyrektywa) obecnie dyrektywę 112 (wyroki TSUE w sprawie: Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki TSUE w sprawie: Alexandros Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE w sprawie: M. , C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37; PPUH S. sp. j F. S., J. S., J. S., [...], EU:C:2015:719, pkt 47). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy (dyrektywy 112) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta, EU:C:2006:446, pkty 51-53, 56- 59).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (wyroki TSUE w sprawie: Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32).

Zasadnie pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego a mianowicie wykonania usługi przez M.-B. M. K..

Należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego wykonania usług dla kontrahentów przez skarżącego, zanegowały jedynie fakt wykonania ich przez ww. podmioty gospodarcze. Zważywszy na fakt korzystnego orzecznictwa TS i nawet zakładając wersję korzystną dla podatnika a sprowadzającą się do tego, że korzystał on z usług innych podwykonawców w jakiejś części to należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT ze spornych faktur z uwagi na brak dobrej wiary po stronie skarżącego. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (wyroki TSUE w sprawie: Mahagében kft i Dawid, EU:C:2012:373, pkty 53, 54, 59 i 60, Forvards V SIA, C-563/11, EU:C:2013:125, pkty 39-43; postanowienie TS w sprawie, Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38).

Tymczasem z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że M. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W okresie wystawienia spornych faktur firma M.-B. nie składała żadnych dokumentów rozliczeniowych ani do właściwego US, ani też do ZUS, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała podstawowego wyposażenia w postaci narzędzi, maszyn, urządzeń i samochodów. Żaden z przesłuchanych pracowników spółki V. nie potwierdził, by firma M. K. wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz spółki, ani sama firma, ani też rzekomo działający w imieniu jej właścicielki niejaki ,,Pan D." nie byli znani przesłuchanym pracownikom. Podczas wykonywania pracy nie widzieli innych osób, niż będących pracownikami spółki, mieli świadomość, że spółka korzysta z podwykonawców, ale żaden z pracowników nie kojarzył M.-B., choć wskazywano nazwy innych podwykonawców, nie słyszeli o osobie imieniem D., nie widzieli pojazdów z logo tej firmy. S. M. Kuczek zeznała wyraźnie i jednoznacznie, że firmę założyła na polecenie znajomego (nie był to jednak ,,Pan D.", którego nie znała), nikogo nie zatrudniała, sama nie wykonywała żadnych prac, nie wystawiała spornych faktur, ani żadnych innych dokumentów firmowych, nie otrzymała nadto kwot figurujących na tych fakturach. Stwierdziła, że założona przez nią firma była fikcyjna, z tego tytułu otrzymywała pewne kwoty pieniędzy (ok. 1.000 zł miesięcznie). Na uwagę zasługuje również fakt, że rozliczenia dokonywane były wyłącznie gotówkowo, przy czym na dowodach KP brak podpisu i pieczęci osoby reprezentującej firmę M.-B.. Taka pieczęć i nieczytelna parafa znajduje się jedynie w miejscu "sprawdził" dowodu KP, a zatem słusznie organy uznały, że dowody te nie są do końca wiarygodne i nie są żadnym potwierdzeniem, że gotówka została przyjęta do kasy M.-B.. Dodatkowo daty wypłat gotówkowych z kasy spółki V. (dowody KW) są późniejsze od dat wskazanych w dowodach KP i na spornych fakturach, co także wydaje się świadczyć o faktycznym braku zapłaty. Przy czym organy zasadnie odmówiły przymiotu wiarygodności pismom złożonym w toku postępowania, które miały być dowodem na faktyczną wypłatę gotówki z kasy spółki celem uregulowania płatności dla M.-B. w datach wskazanych na fakturach, bowiem sposób rozliczeń wynikający z tych pism jest sprzeczny z przepisami o rachunkowości, nadto są one pozbawione jakiegokolwiek oznaczenia, nazwy, numeru, określenia stron, czy dekretacji.

Reprezentujący spółkę członek zarządu C. P. osobiście nigdy nie spotkał się z M. K., nie znał jej osobiście, nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał jej możliwości technicznych, nie widział też żadnych maszyn, czy urządzeń mogących należeć do M.-B., do żadnej z prac nie był wykonywany kosztorys, wszystkie sprawy załatwiane były przez osobę pana D., na którego temat C. P. nie potrafił zbyt wiele powiedzieć (nie znał jego nazwiska, nie wiedział gdzie mieszka). Pomimo tego miał przekazywać tej osobie płatność gotówkową i to w oparciu o dowody KP, na których brak jest potwierdzenia, że przekazaną kwotę otrzymano.

Skarżąc strona zarzucając, że organ bezkrytycznie dał wiarę zeznaniom M. K., gdy tymczasem są one sprzeczne, nie wskazuje w czym upatruje owej sprzeczności i w jakim zakresie. Tymczasem organ ocenił powyższe zeznania w łączności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w postaci choćby dokumentów źródłowych, czy zeznań innych świadków i jawią się one jako spójne i logiczne. Z kolei wskazując, że M. K. posługiwała się w prowadzeniu swojej działalności osobami trzecimi skarżąca spółka zdaje się nie zwracać uwagi na fakt, że M. K. jednoznacznie zaprzeczyła, jakoby znała niejakiego D., który według spółki miał występować z jej upoważnienia, co również czyni niewiarygodnymi twierdzenia o udzieleniu mu upoważnienia podczas rzekomej rozmowy telefonicznej. Nikt nadto, również z członków zarządu i pracowników spółki, nie był w stanie podać dokładnych danych personalnych tej osoby (jej nazwiska, adresu zamieszkania, pobytu), co jest o tyle zastanawiające, że Pan D. miał być znany C. P. od 2006r., kiedy to pracował przy budowie jego domu. Bezsporna również jest okoliczność, że osoba ta nie wylegitymowała się żadnym upoważnieniem od M. K.. Również nie są trafne wywody spółki odnośnie do tego, że M. K. mogła wykonać prace posługując się pracownikami zatrudnionymi "na czarno". Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by w ogóle zatrudniała jakichkolwiek pracowników, czy to rejestrując ich oficjalnie, czy też przyjmując niejako poza systemem. Zaprzeczyła temu sama właścicielka firmy wskazując, że w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej

Ponadto sam fakt, iż organy w toku postępowania przyznały, że roboty fizycznie zostały wykonane nie przesądza, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, zakwestionowały natomiast prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę M.-B., jako faktur dokumentujących czynności, które faktycznie między tymi podatnikami nie zostały dokonane.

Słusznie też organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom spółki musiała mieć ona świadomość, że bierze udział w oszukańczym procederze, o czym świadczy całokształt okoliczności sprawy (brak sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości technicznych, rozliczenia gotówkowe, fakt przekazywania pieniędzy osobie nieznanej z nazwiska, nie legitymującego się upoważnieniem właścicielki firmy itp.).

Mając na względzie powyższe zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Reasumując-Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą spółkę zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2017r., poz. 935) oddalił skargę.