Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 474/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1,  art. 8 ust 1
journal: Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S .A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1186/19 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w P. (następcy prawnego G. S.A. z siedzibą w G.) na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 września 2019 r. sygn. akt. I SA/Gd 1186/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości skargą kasacyjną. Strona zarzuciła mu naruszenie:

1. prawa procesowego

a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a) - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

b) art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 o.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej jako: "u.p.o.") - przez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że stanowisko wyrażone w interpretacji jest prawidłowe, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi oraz błędnego uzasadnienia wyroku;

2. prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 o.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.o. - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - polegającą na uznaniu stanowiska wyrażonego w interpretacji za prawidłowe, tj. że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi na terytorium Polski, który będzie realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej ("P.") na rzecz spółki podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a spółka jest zobowiązana - jako płatnik - do poboru tzw. podatku u źródła od należności wypłacanych na rzecz P., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 o.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie o.p. - przez uznanie za nieprawidłowe w całości stanowiska spółki, przedstawionego we wniosku w zakresie konieczności pobrania przez spółkę tzw. podatku u źródła od dochodu P., wypłacanego przez spółkę, z tytułu świadczenia na rzecz spółki usług transportu towarów pomiędzy portami morskimi na terytorium Polski, w tym przez nieuzasadnione uznanie, że wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana przez spółkę we wniosku jest wadliwa i nie znajduje oparcia w językowej wykładni tych przepisów, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, stanowisko spółki przedstawione we wniosku, że spółka nie ma obowiązku poboru tzw. podatku u źródła od ww. należności wypłacanych na rzecz P. należało uznać za prawidłowe w całości i znajduje oparcie w literalnej (językowej) wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca spółka wniosła w związku z tym o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, względnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez uchylenie interpretacji w całości - z uwagi na naruszenia przedstawione powyżej. Strona wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozporawie.

2.2. Organ interpretujący nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną (została zwrócona na podstawie art.66 § 1 p.p.s.a.). W piśmie procesowym z 11 marca 2020 r. i na rozprawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca spółka została przejęta przez O. Spółkę Akcyjną z siedzibą w P. Spółka przejmująca wstąpiła do postępowania, popierając skargę kasacyjną. Na rozprawie doprecyzowano ponadto, że w istocie nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.o., a art. 7 ust. 6 u.p.o., przy czym ten ostatni przepis został powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszej wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a.

3.1. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle opisanego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego. Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym, jest przedsiębiorstwem produkcyjnym, które sprzedaje swoje produkty odbiorcom w kraju oraz za granicą. Do dostaw produktów wykorzystuje zarówno transport lądowy, jak i dostawy drogą morską. Dotychczas transport drogą morską realizowany był wyłącznie na rzecz odbiorców mających siedzibę poza terytorium RP. W przyszłości, prognozując planowane zwiększenie produkcji, spółka rozważa użycie transportu morskiego, za pomocą którego część produktów będzie transportowana z G. do innego portu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie towary będą składowane przed sprzedażą. Trasa transportu produktów będzie przebiegać w całości na terytorium RP lub częściowo poza terytorium RP, jednak bez wpływania do portów zagranicznych. Przez cały okres transportu, po dostarczeniu towarów do innego portu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz w momencie składowania produktów (przed sprzedażą) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej towary będą stanowić własność spółki. Usługi transportu towarów drogą morską będą świadczone przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe, niepodlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani nieposiadające zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie z 4 kwietnia 2019 r. (uzupełniającym wniosek) spółka wskazała, że zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe realizujące usługę transportu towarów opisaną w opisie zdarzenia przyszłego podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Królestwie Szwecji. Zatem, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku zastosowanie znajdzie u.p.o., w szczególności jej art. 8 ust. 1. Ponadto skarżąca wskazała, że zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe świadczy na jej rzecz również usługi transportowe, polegające na wywozie towarów z portów polskich do portów zagranicznych. Dodatkowo, statki morskie eksploatowane do transportu pomiędzy portami morskimi znajdującymi się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej są eksploatowane również w wywozie towarów z portów polskich do portów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z tego względu spółka dysponuje aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej wykonawcy usługi transportu towarów drogą morską. Spółka chciała uzyskać ocenę swojego stanowiska, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zapłata należności za transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który będzie realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej, nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, a sąd pierwszej instancji uznał interpretację za zgodną z prawem.

3.2. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty skonstruowano poprzez przywołanie wielu przepisów, które zdaniem strony pozostawać miały ze sobą w związku, jednocześnie w przypadku obu podstaw wskazując zarówno na przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego, co utrudnia prawidłowe odczytanie intencji strony skarżącej. Mimo tych niedoskonałości skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnym, działając w granicach skargi kasacyjnej i uznając za jej integralną część także jej uzasadnienie, odniesie się do sformułowanych w niej zarzutów, w granicach zakreślonych przez art.183 § 1 p.p.s.a.

3.3. Niezasadny jest pierwszy z zarzutów procesowych - naruszenia art.151 p.p.s.a. Przepis ten określa środek kontroli, jaki stosuje sąd pierwszej instancji nie stwierdzając naruszenia prawa. Jest to tzw. przepis wynikowy, który nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, zarzut jego naruszenia może być skuteczny tylko wówczas, gdy zostanie on powiązany z przepisami procesowymi lub prawa materialnego, których naruszenia sąd pierwszej instancji wadliwie nie stwierdził (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2 3019 r., II GSK 1716/17, z 4 marca 2021 r., II OSK 1373/18, z 1 czerwca 2022 r., I FSK 875/18).

3.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 o.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie o.p. Strona skarżąca powiązała go z naruszeniem prawa materialnego i w istocie z jego uzasadnienia wynika, że kwestionuje ona merytoryczną poprawność uzasadnienia wyroku oraz interpretacji. Strona skarżąca zdaje się pomijać, że w kontroli sądowoadministracyjnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego art. 134 § 1 p.p.s.a. ma tylko ograniczone zastosowanie, sąd związany jest bowiem granicami i zarzutami skargi, stosownie do art. 57a p.p.s.a. Sąd nie przekroczył granic rozpoznania skargi, nie wyszedł poza zarzuty skargi i poza granice tej sprawy. Nie miałby także zastosowania w tej sprawie art.135 p.p.s.a., w postępowaniu o wydanie interpretacji wydany został tylko jeden akt (interpretacja), nie wiadomo zatem, jaki jeszcze akt sąd pierwszej instancji miałby uchylić w ramach tego postępowania w celu zakończenia sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, wymienione w art.141 § 4 p.p.s.a., jest jasne, logiczne i poddaje się kontroli instancyjnej. Strona wprawdzie nie zgadza się z dokonaną przez sąd meriti wykładnią prawa materialnego, jednakże powołany art.141 § 4 p.p.s.a. określa wyłącznie formalne wymogi uzasadnienia, nie odnosi się zaś co do jego merytorycznej poprawności, którą kwestionować należy poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r., II FSK 82/19, z 23 lutego 2022 r., I FSK 1708/18, z 11 sierpnia 2022 r., II GSK 589/19).

Nie doszło także do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 o.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie o.p. Art.14b § 1 o.p. zobowiązuje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego, art. 14c § 1 zd. 2 o.p. uprawnia organ od odstąpienia od uzasadnienia prawnego, jeśli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei art.14c § 2 o.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone przez organ interpretujący. Interpretacja została wydana, ponadto wobec uznania stanowiska skarżącej spółki za nieprawidłowe zawiera ona wskazanie prawidłowego (zdaniem organu) stanowiska i argumentację prawną, przemawiającą za tym stanowiskiem. Pod względem formalnym interpretacja odpowiadała zatem wymogom wynikającym z przywołanych przepisów i nie było powodu, aby z powodu naruszenia przepisów postępowania sąd pierwszej instancji zastosował art.146 § 1 p.p.s.a. Strona skarżąca przywołując w tym zarzucie również przepisy prawa materialnego wskazała, że nie zgadza się z ich wykładnią, dokonaną przez organ. Tę ewentualną nieprawidłowość należy jednak zwalczać za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego, co zresztą strona skarżąca uczyniła.

3.5. Jak wskazano wyżej, strona skarżąca także w zarzucie opartym na podstawie kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. przywołała (i to w pierwszej kolejności) przepisy postępowania (powołane również w drugim zarzucie opartym na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a dopiero jako pozostające z nimi w związku - przepisy prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.o. - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - polegającą na uznaniu stanowiska wyrażonego w interpretacji za prawidłowe, tj. że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi na terytorium Polski, który będzie realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej na rzecz spółki podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a spółka jest zobowiązana - jako płatnik - do poboru tzw. podatku u źródła od należności wypłacanych na rzecz P. W ramach tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zatem do zarzutu naruszenia art. 21 ust.1 pkt 3 i ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 8 ust. 1 u.p.o.

Do naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.o. sąd odnieść się nie może z kilku powodów. Strona skarżąca nie uzasadniła tego zarzutu (wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) i nie wskazała prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.o., a ponadto na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że przepis ten nie został zdaniem strony naruszony. Strona skarżąca nie przywołała tego przepisu także we wniosku o wydanie interpretacji i w piśmie uzupełniającym ten wniosek na żądanie organu, w odpowiedzi na jego pytanie, jaka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie do przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego. W piśmie z 4 kwietnia 2019 r. strona skarżąca wskazała na u.p.o. i art. 8 ust. 1 u.p.o. Zaznaczyła jednak, że "rozważania (dotyczące u.p.o.- uwaga sądu) nie mają decydującego znaczenia w kontekście przedstawionego we wniosku pytania, oznaczonego we wniosku numerem 1 (pytanie drugie dotyczyło podatku od towarów i usług i nie jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji- uwaga sądu). Przedmiotem pytania Spółki nie jest bowiem kwestia miejsca opodatkowania transportu wykonywanego przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi morskiej. Wątpliwości Spółki budzi jedynie kwestia właściwego zdefiniowania pojęcia "wywozu", w kontekście określenia zakresu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.". Stanowisko spółki, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz piśmie uzupełniającym nie odnosiło się do zastosowania art. 7 ust. 1 u.p.o. Dopiero w skardze pojawiły się jako naruszone art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.o. , przy czym w odniesieniu do tego pierwszego także nie zawarto uzasadnienia zarzutu. Tymczasem zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji powinien we wniosku przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy (art.14c § 1 zd. 1 o.p.). To wnioskodawca (zainteresowany) decyduje zatem po pierwsze o tym, wyjaśnienia stosowania jakich przepisów podatkowych w interpretacji oczekuje, a po drugie o tym, jak w kontekście zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego umiejscawia te właśnie przepisy podatkowe. Rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest natomiast tylko i wyłącznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego jak on kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Innymi słowy, organ musi albo potwierdzić zasadność zapatrywań prawnych wnioskodawcy (jeśli ocenia je jako prawidłowe), albo negatywnie ocenić owe zapatrywania i wówczas podać w ich miejsce prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2020 r., I FSK 1980/17). Interpretacja nie może być zatem pojmowana jako porada prawna, w ramach której do organu interpretującego będzie należało udzielenie odpowiedzi na pytanie o skutki prawne zaistniałych lub planowanych zdarzeń. To podatnik ma wskazać te skutki, a organ ma wyłącznie rozwiać jego wątpliwości co do tego, czy zainteresowany właściwie interpretuje i stosuje przepisy prawa podatkowego do wskazanych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Nie jest natomiast obowiązkiem organu udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskaże konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości. Wypowiedź organu ograniczyć się bowiem musi wyłącznie do oceny stanowiska wnioskodawcy. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16, z 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16 i II FSK 40/16, z 19 lipca 2019 r., II FSK 2652/17, z 7 czerwca 2019 r., II FSK 2157/17, z 18 czerwca 2019 r., II FSK 2882/17, z 4 lipca 2019 r., II FSK 2836/17, z 22 sierpnia 2019 r., II FSK 3298/17).

3.6. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. są podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i osiągają dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno strona skarżąca w skardze, skardze kasacyjnej i własnym stanowisku we wniosku o interpretację, jak i sąd pierwszej instancji skupiły się, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., przede wszystkim na znaczeniu użytego w tym przepisie słowa "wywozu". Strona skarżąca odwołała się do znaczenia nadanemu temu słowu w języku prawnym, m.in. do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L Nr 269, str. 1, dalej jako: "UKC"), ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) oraz ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1169) przyjmując, także z kontekstu, w jakich używane jest to słowo, że "wywóz" jest równoznaczny z wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, a co najmniej z wyprowadzeniem towarów poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, ale już nie przewóz towarów z jednego portu w Polsce do drugiego portu w Polsce (tzw. kabotaż). Sąd pierwszej instancji odwołał się do potocznego znaczenia słowa wywóz i uznał, że oznacza ono "wywożenie lub wywiezienie czegoś, rzadziej kogoś, skądś". Pojęcie wywozu nie zawiera natomiast jego zdaniem sugestii co do miejsca przeznaczenia, odwołuje się raczej do wywożenia czegoś skądś, a nie dokądś.

Rację w tym sporze przyznać należy sądowi meriti, jego stanowisko wzmacniają bowiem dodatkowe argumenty. Podkreślić należy, że przy dokonywaniu wykładni przepisu nie można pominąć żadnego jednego elementu (zakaz wykładni per non est). Ustalając znaczenie słowa "wywóz" należy zwrócić uwagę, że zostało ono użyte w następującym kontekście: " wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej". Towary i ładunki muszą zatem być wywożone w ramach umowy przewozu, przy czym przewoźnikiem jest zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej, które nie jest polskim rezydentem, a ładunek lub pasażerowie rozpoczynają przewóz w polskim porcie. Powołany przepis dotyczy opodatkowania przychodów podatników objętych w Polsce tylko ograniczonym obowiązkiem podatkowym i opodatkowanych w związku z tym tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Każde państwo w ramach swojej suwerenności ma prawo nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych (jurysdykcja podatkowa). Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji) bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych, por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009r., II FSK 2194/08, ONSAiWSA z 2010 r. nr 6, poz.126, z 13 czerwca 2013 r., II FSK 2884/11). Wskazanie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. na wywóz rzeczy lub osób z portu polskiego przyjętych do przewozu przez nierezydenta wskazuje zatem jednoznacznie na łącznik źródła, a więc na miejsce rozpoczęcia wykonywania umowy przewozu w odniesieniu do danych rzeczy lub osób i powiązanie z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiągniętego przychodu. Nie ma zaś dla zastosowania tego przepisu znaczenia, czy pasażerowie lub towary opuszczą (w ramach wykonywanego przewozu) terytorium Polski (port docelowy nie jest istotny).

Tezę tę potwierdza dalsza część przepisu, zawierająca wyłączenie od opodatkowania opłat za wywóz z portu polskiego ładunków i pasażerów tranzytowych. Tranzyt to przejazd osób lub przewóz towarów przez obszar danego państwa w drodze do innego państwa. W takim przypadku nawet zmiana przewoźnika w polskim porcie nie jest równoznaczna z rozpoczęciem przewozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie powoduje powstania związku osiągniętego przychodu przez nierezydenta z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane wyżej argumenty czynią nietrafną argumentację strony skarżącej pomijającą niektóre fragmenty interpretowanego przepisu oraz odwołującą się do zdefiniowania pojęcia wywozu w przepisach celnych i regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, czyli przepisów odnoszących się do innych kwestii niż ograniczony obowiązek podatkowy.

Zarzut naruszenia art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie jest zatem nietrafny.

3.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 8 ust. 1 u.p.o. Stosownie do powołanego przepisu u.p.o. zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie. Użyte w tym przepisie pojęcie "transport międzynarodowy" u.p.o. definiuje jako "wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit.g u.p.o.). Polska i Szwecja nie skorzystały zatem z możliwości ograniczenia definicji transportu międzynarodowego do transportu uważanego za podróż pasażera lub ładunku i zawarcia zastrzeżenia, że nie jest transportem międzynarodowym transport odbywający się wyłącznie między miejscami położonymi w tym drugim państwie (możliwość taką dopuszcza Komentarz do art. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, pkt 6.2. ). Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu u.p.o., odwołując się zresztą do powołanego Komentarza i do treści definicji transportu międzynarodowego przyjętej w u.p.o. Zbędne jest zatem powtarzanie przytoczonych przezeń na s.11-12 uzasadnienia argumentów. Zauważyć należy, że wyłączenie z transportu morskiego dotyczy sytuacji, gdy statek jest wykorzystywany wyłącznie między miejscami położnymi w drugim umawiającym się państwie. Z komentarza wynika dalej, że wykorzystanie statku należy oceniać w kontekście konkretnego transportu (miejsca wyjazdu i przybycia statku w ramach jednego rejsu), a nie w ramach eksploatowania statku przez okres jego używania przez jedno przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Nie można zatem uznać, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany. Z wiążącego organ i sąd opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że trasa transportu produktów będzie przebiegać w całości na terytorium RP lub częściowo poza terytorium RP, jednak bez wpływania do portów zagranicznych. W uzupełnieniu wniosku wskazano wprawdzie, że statek morski nie jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiający się państwie, jednakże nie wynika z tego uzupełnienia, że odnosi się ono do tych konkretnych rejsów, w ramach których dokonywano przewozu między polskimi portami na zlecenie skarżącej spółki (przewozów, o które spółka pytała). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że statek wykorzystywany był w danym rejsie wyłącznie w transporcie między portami znajdującymi się w Polsce.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzega przy tym, że ograniczony zakresem skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie wypowiada się co do obowiązków spółki jako płatnika przy wypłacie należności na rzecz szwedzkiego przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, bowiem kwestie obowiązków płatnika reguluje art. 26 u.p.d.o.p., który to przepis nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony mimo stwierdzenia, że błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.o. prowadzi do nieprawidłowego przyjęcia, że spółka jako płatnik ma obowiązek pobrania podatku u źródła.

3.9. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.10. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński