Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 707/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 216, 228 par. 1  pkt 2 w zw. z art. 223 par. 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] stwierdzające uchybienie przez R. B. (dalej: skarżący) terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

1.2. W motywach wymienionego rozstrzygnięcia stwierdzono, że organ odwoławczy jest zobligowany do podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, w tym czy zostało wniesione w terminie, o którym jest mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., tj. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Powołując się na treść art. 144, art. 148 § 1, art. 149 oraz art. 150 O.p. regulujących tryb doręczania pism w postępowaniu przed organami podatkowymi, Dyrektor IS stwierdził, że decyzja Dyrektora UKS została skutecznie doręczona w dniu 21 listopada 2012 r. pełnomocnikowi skarżącego – A. O. - R.(pełnomocnictwo z dnia 30 października 2012 r.). Dyrektor IS wyjaśnił dalej, że wprawdzie skarżący w dniu 20 listopada 2012 r., tj. w przeddzień odebrania przez pełnomocnika przesyłki zawierającej ww. decyzję, poinformował organ podatkowy o cofnięciu pełnomocnictwa wymienionemu pełnomocnikowi, to jednak nie ma to znaczenia dla podejmowania czynności procesowych, gdyż stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien być oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym przypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego pełnomocnika. W ocenie Dyrektora IS w dniu 5 listopada 2013 r., w którym wysłano rzeczoną decyzję, pełnomocnictwo było skuteczne. Mając na uwadze sposób obliczania terminu, określony w art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 O.p., Dyrektor IS stwierdził, że bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 22 listopada 2012 r. i upłynął dnia 5 grudnia 2012 r. Odwołanie zostało natomiast wniesione w dniu 22 stycznia 2013 r., czyli już po upływie terminu przewidzianego w art. 223 § 1 pkt 1 O.p., co wyklucza możliwość jego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Dyrektor IS wyjaśnił, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie należy do uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej, nakazującej zastosowanie się do dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IS dodał, że w dniu 15 marca 2013 r. wydał, w związku z wnioskiem skarżącego o przywrócenie uchybionego terminu, postanowienie odmawiające przywrócenia tego terminu. Zatem zobligowany był uznać, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu i w konsekwencji rozstrzygnąć sprawę w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym, po upływie terminu do wniesienia odwołania wspomniana decyzja Dyrektora UKS stała się ostateczna.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] marca 2013 r., skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) zarzucił naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 2 i art. 150 § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu w sytuacji nieskutecznego doręczenia ww. decyzji Dyrektora UKS odwołanemu pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 2012 r., opierając się na postanowieniu z dnia 15 marca 2013 r. odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, po opisaniu stanu faktycznego sprawy, skarżący wskazał, że zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z żadnego jednak przepisu prawa nie można wnioskować, że decyzja została skutecznie doręczona również wtedy, gdy pełnomocnik odebrał decyzję w chwili gdy nie był już uprawiony do jej odbioru. Przy czym zgodnie z literalnym brzmieniem art. 137 § 3 O.p. odwołanie pełnomocnictwa jest skuteczne od momentu gdy organ został zawiadomiony o tym fakcie, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 20 listopada 2012 r. Dlatego też, Dyrektor UKS mając w tym dniu wiedzę, że decyzja ta nie została odebrana przez dotychczasowego pełnomocnika, który po tym dniu nie był już uprawniony do jej odbioru, podjął kroki do prawidłowego jej doręczenia bezpośrednio skarżącemu. Tym samym, w ocenie skarżącego, błędne jest twierdzenie Dyrektora IS, że odwołanie pełnomocnictwa nie miało żadnego wpływu na obowiązek doręczenia decyzji bezpośrednio na adres skarżącego, tak samo nie sposób się zgodzić, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa musi być oceniany na dzień nadania przesyłki na adres ustanowionego pełnomocnika, gdyż przeczy to literalnemu brzmieniu przepisu art. 137 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1582/07, opubl. CBOSA. Dalej skarżący wskazał, że niezasadnym jest czynienie zarzutu, że jego zamiarem było celowe przeciąganie prowadzonego postępowania chociaż był świadomy o podjętych czynnościach zawieszających termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zdaniem skarżącego, bez wpływu na ocenę skuteczności samego doręczenia decyzji, ma częstotliwość zmian pełnomocników w krótkim okresie czasu, które jedynie w odczuciu subiektywnym organu budzą wątpliwości co do intencji skarżącego, jeżeli wynikało to z obiektywnych okoliczności. Podkreślił, że główną przyczyną odwołania pełnomocnictwa A. O-R. (niebędącej profesjonalnym pełnomocnikiem) była utrata kontaktu z jej osobą, co skutkowało utratą zaufania do niej. Ponadto niezrozumiałym są, w ocenie skarżącego, sprzeczne uznania organów obu instancji w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja w opinii Dyrektora IS została skutecznie doręczona na adres pełnomocnika, a w opinii Dyrektora UKS powinna być w niezwłoczny sposób zwrócona do organu. W konsekwencji, twierdzenie Dyrektora IS, że zwrócenie się Dyrektora UKS o zwrot decyzji nie rodziło żadnych skutków prawnych dla skarżącego, stanowi zdaniem skarżącego, rażące naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych, zwłaszcza, że należałoby wyjaśnić, jakimi przesłankami kierował się Dyrektor UKS, żądając zwrotu tej decyzji. W ocenie skarżącego, Dyrektor UKS uznał, że decyzja nie została skutecznie doręczona na adres odwołanego pełnomocnika, wobec czego ponownie wysłał decyzję w dniu 29 listopada 2012 na adres skarżącego. Jest to tym ważniejsze, że skarżący przed odbiorem przez A. O. – R. przesyłki od Dyrektora UKS, zawiadomił ją o odwołaniu udzielonego wcześniej pełnomocnictwa, a zatem na dzień odbioru pisma zarówno organ, jak i pełnomocnik w sposób niewątpliwy posiadali wiedzę o odwołaniu pełnomocnictwa. Skarżący był więc przekonany o tym, że korespondencja odebrana przez A. O.-R. nie została skutecznie doręczona. Skarżący kwestionuje w związku z powyższym twierdzenie Dyrektora IS, że przesłanie kserokopii decyzji na adres skarżącego uczyniono jedynie w celach informacyjnych. Według skarżącego, takie działanie Dyrektora IS uniemożliwiło mu podjęcie jakichkolwiek działań w zakresie wydanej decyzji, w tym złożenia od niej odwołania. Skarżący uważa zatem, że nie zawinił w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, bowiem decyzja ta nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Ponadto, także doręczenia zastępczego w dniu 14 grudnia 2012 r. na adres skarżącego nie można uznać za prawidłowe, gdyż organ podatkowy był skutecznie poinformowany o jego nieobecności w okresie od 21 listopada 2012 r. do 12 stycznia 2013 r. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że organ podatkowy działał z naruszeniem zasad postępowania, wbrew posiadanej wiedzy, a także bezpośrednio i wyłącznie w celu realizacji doręczenia zastępczego, zmierzając do pozbawienia prawa do wniesienia odwołania. Wobec powyższego skarżący stwierdził, że decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. nie została skutecznie doręczona ani odwołanemu pełnomocnikowi, ani skarżącemu. Skarżący dodał, że gdyby uznać, że ponowiona wysyłka decyzji bezpośrednio do skarżącego ma charakter jedynie informacyjny, Dyrektor UKS nie miał prawa wzywać pełnomocnika do zwrotu przedmiotowej decyzji, czym wprowadził skarżącego w błąd w zakresie wadliwego doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Końcowo skarżący wskazał, że 14-dniowy termin na wniesienie odwołania ma miejsce w sytuacji gdy decyzję skutecznie doręczono stronie. Brak natomiast takiego doręczenia z winy organu, który posiadał wiedzę, że na dzień cofnięcia pełnomocnictwa sporna decyzja nie została odebrana przez ustanowionego do tej chwili pełnomocnika, nie może wywierać negatywnych skutków po stronie skarżącego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2013 r., będącym reakcją na doręczony pełnomocnikowi skarżącego odpis odpowiedzi na skargę, skarżący podtrzymał twierdzenia zawarte w skardze i dodał, że Dyrektor IS nie doniósł się do powołanego przez niego orzeczenia NSA, które potwierdzało jego stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie była uzasadniona.

3.2. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania po wskazanym wyżej terminie skutkuje stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co organ odwoławczy wyraża w drodze postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Rozstrzygnięcie to nie jest zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Zasadnicze więc znaczenie dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w ustawowym terminie ma zatem ustalenie daty jej doręczenia, jak również daty wniesienia odwołania. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. powinno być oparte na dowodach wskazujących w sposób niewątpliwy na to, że odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zaznaczyć przy tym należy, że takie rozstrzygnięcie może być wydane jedynie w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona odwołanie wniosła po terminie, ponieważ stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest rozstrzygnięciem, które zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji. Zatem, uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., oczywiście z zastrzeżeniem, że wcześniej nie został uwzględniony wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. Kwestia skutecznego doręczenia stanowi więc swoiste zagadnienie wstępne w postępowaniu międzyinstancyjnym, którego rozstrzygnięcie wpływa na uznanie przez organ odwoławczy, czy odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie.

3.3. W ocenie Sądu, Dyrektor IS prawidłowo uznał - po uprzednim, odmownym rozpoznaniu wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania postanowieniem tego organu z dnia 15 marca 2013 r. - że termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. upłynął dla skarżącego w dniu 5 grudnia 2012 r., skutkiem czego stwierdził zaskarżonym postanowieniem, że odwołanie wniesione przez skarżącego w dniu 22 stycznia 2013 r. nastąpiło z uchybieniem terminu.

3.4. Z istoty skargi wynika, że skarżący kwestionuje w sprawie skuteczność dwukrotnego doręczenia ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, po raz pierwszy - pełnomocnikowi skarżącego i po raz drugi - po wypowiedzeniu pełnomocnictwa - samemu skarżącemu. W kwestii skuteczności doręczenia owej decyzji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wypowiedział się w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 706/13 oddalającym skargę na postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] marca 2013 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Sąd uznał za zasadne przeniesienie tej wypowiedzi na grunt rozpatrywanej sprawy.

3.5. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że ww. decyzja Dyrektora UKS z dnia 2 listopada 2012 r. została wysłana w dniu 5 listopada 2012 r. na adres pełnomocnika skarżącego A. O. – R. na podstawie złożonego przez skarżącego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 30 października 2012 r. Następnie w dniu 20 listopada 2012 r., a zatem już po wysłaniu pełnomocnikowi przesyłki zawierającej rzeczoną decyzję, skarżący w piśmie złożonym osobiście w siedzibie organu podatkowego poinformował o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego A. O. – R.. Jednocześnie w tym samym dniu skarżący złożył osobne pismo, w którym oświadczył, że w okresie od dnia 21 listopada 2012 r. do 12 stycznia 2013 r. będzie przebywał poza granicami kraju, w związku z czym zawnioskował o niedoręczaniu mu w tym czasie - na jego adres - jakiejkolwiek korespondencji. Jak wynika z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, ww. decyzja została doręczona do rąk pełnomocnika w dniu 21 listopada 2012 r. Następnie, Dyrektor UKS w dniu 30 listopada 2012 r. wysłał decyzję na adres skarżącego, wzywając pisemnie w tym samym odwołanego pełnomocnika do zwrotu doręczonej mu decyzji wymiarowej z wyjaśnieniem, że w dniu doręczenia nie był osobą uprawnioną do reprezentowania skarżącego. A. O. – R. wykonała wezwanie zwracając decyzję w dniu 20 grudnia 2012 r.

3.6. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy (art. 137 § 3 O.p.), gdyż stosownie do art. 126 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności. Analogicznie, za moment cofnięcia pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia do akt sprawy pisma o cofnięciu/wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: k.p.c.), do którego odsyła art. 137 § 4 O.p. Stosownie do art. 94 § 1 k.p.c. wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników – z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Na gruncie przepisów o postępowaniu podatkowym, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą zawiadomienia go o tym. W konsekwencji, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i co zostało wyrażone w aktualnym w tym zakresie poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia (por. wyrok z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/10, Lex nr 1121069; wyrok z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 2586/10, opubl. CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie jak już wyżej wskazano skarżący ustanowił A. O. – R. jako swojego pełnomocnika w dniu 30 października 2012 r. (pełnomocnictwo zostało złożone w organie podatkowym w dniu 31 października 2012 r.), a decyzja kończąca postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji (Dyrektorem UKS) została wysłana na adres A. O. – R. w dniu 5 listopada 2012 r. Informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa Dyrektor UKS otrzymał natomiast w dniu 20 listopada 2012 r. Kolejność wymienionych czynności procesowych pozwala na stwierdzenie, że Dyrektor UKS wysyłając w dniu 5 listopada 2012 r. ww. decyzję wymiarową na adres pełnomocnika, dokonał tej czynności według stanu wiedzy, ustalonego na podstawie akt sprawy, przypadającego na dzień wydania i wyekspediowania przesyłki drogą pocztową. Odwołanie natomiast pełnomocnictwa 15 dni po wysłaniu decyzji jest okolicznością, na którą organ podatkowy nie miał wpływu i nie mógł uwzględnić w toku podejmowanych czynności procesowych (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 584/11, Lex nr 1229766). W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do zaakceptowania poglądu skarżącego, że skuteczność doręczenia winno oceniać się na dzień odebrania przez pełnomocnika przesyłki zawierającej decyzję. Należy przy tym podkreślić, że eksponowany w postępowaniu przed Dyrektorem IS oraz w skardze na poparcie stanowiska skarżącego pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1582/07, opubl. CBOSA został zakwestionowany w powołanym już nowszym wyroku tego samego Sądu z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/10, opubl. CBOSA. Wprawdzie Dyrektor IS do wskazanego przez skarżącego wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r. nie ustosunkował się w wydanym postanowieniu, to jednak biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, nie miało to istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie. Przyjmując natomiast sposób myślenia skarżącego należałoby stwierdzić, że bez żadnych ograniczeń strona postępowania mogłaby w okresie po wysłaniu aktu administracyjnego do czasu jego faktycznego otrzymania, wielokrotnie informować organ podatkowy o odwołaniu pełnomocnika lub ustanowieniu nowego, wywodząc z tego faktu korzystne dla siebie skutki procesowe. Tym samym, zaakceptowanie takiego stanu rzeczy całkowicie pozbawiłoby organ podatkowy możliwości dokonania skutecznego doręczenia aktu administracyjnego. Wskazać w tym miejscu należy na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 118/11, LEX nr 1244026, że zachowanie, które formalnie jest zgodne z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę. Niedopuszczalne jest bowiem używanie uprawnień procesowych do celów innych od tych odpowiadających ich przeznaczeniu. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Dyrektor IS prawidłowo uznał, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 2 listopada 2012 r. została skutecznie doręczona, mimo że w dniu faktycznego jej odbioru pełnomocnik nie był już umocowany do reprezentowania skarżącego. Zatem, skoro w dacie wydania decyzji wysłano ją, co w sposób niewątpliwy wynika z akt sprawy, do umocowanej w sprawie osoby, nie było podstaw do doręczenia decyzji skarżącemu, jak to uczynił Dyrektor UKS w dniu 30 listopada 2012 r. po powzięciu informacji o cofnięciu pełnomocnictwa. Pogląd taki ma oparcie na przykład w orzeczeniu NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2096/10, Lex nr 1121083. W związku z tym Sąd odstąpił od ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 150 § 1 i 2 O.p. w kontekście oceny, czy prawidłowym było wysłanie decyzji pod adres skarżącego w czasie, gdy nie był on obecny pod tym adresem z powodu planowanego wyjazd za granicę, o czym poinformował organ podatkowy w dniu 20 listopada 2012 r.

3.7. Podobnie, w świetle dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie oceny prawnej, nie miało oparcia w przepisach prawa skierowanie przez Dyrektora UKS wezwania do odwołanego pełnomocnika o zwrot doręczonej mu decyzji.

3.8. Dodać również należy, że gdyby do doręczenia decyzji nie doszło, jak próbował to wykazać skarżący, wniesienie odwołania byłoby niedopuszczalne, bowiem jak stanowi art. 223 § 2 pkt 1 O.p. prawo to przysługuje dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji stronie.

3.9. W konsekwencji, wobec podzielenia przez Sąd stanowiska Dyrektora IS o skuteczności doręczenia w dniu 21 listopada 2012 r. pełnomocnikowi skarżącego ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia 2 listopada 2012 r., odwołanie od tej decyzji mogło zostać wniesione najpóźniej w dniu 5 grudnia 2012 r. Wniesienie zaś odwołania w dniu 22 stycznia 2013 r. uprawniało Dyrektora IS do stwierdzenia uchybienia terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., gdyż odwołanie złożono po upływie czternastodniowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Tym samym, bezpodstawne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 2 i art. 150 § i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p.

3.10. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).