Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 946/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 9 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.),, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Referendarz sądowy Małgorzata Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi S. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. I. kwotę 8.500 zł (osiem tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności S. I. za zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. ul. A 8, NIP [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, maj, czerwiec, wrzesień 2000 roku w łącznej wysokości 153.613,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 194.055,90 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie odpowiedzialności S. I. za zaległości w podatku od towarów i usług Spółki "A" za miesiąc listopad 2000 roku w kwocie 28.159,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Od powyższej decyzji organu I instancji pismem z dnia 28 grudnia 2005 roku S. I. wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne i prawne, a w szczególności niuwzględnienie przez organ podatkowy faktu przejęcia na mocy porozumienia z dnia 10 listopada 2000 roku i za zgodą Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zobowiązań podatkowych Spółki "A" przez PZPB "B" S.A w P.. Zakwestionował także stanowisko organu dotyczące spóźnionego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazując na więzi gospodarcze ze Spółką PZPB "B" S.A. oraz przekonaniu, iż w przedmiotowym okresie majątek Spółki "A" w znacznej mierze wystarczał na zaspokojenie jej długów. Ponadto powołując się na okoliczności stałej współpracy z organem podatkowym w toku postępowania, zakwestionował bezskuteczność i sposób prowadzonych egzekucji należności podatkowych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących bezskuteczności egzekucji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zrealizował obowiązek nałożony przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "A" okazało się bezskuteczne, z uwagi na fakt, że Spółka nie posiadała żadnych składników majątkowych, z których można było skutecznie przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych. W 2000 roku organ egzekucyjny tytułami wykonawczymi o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...] objął zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za IX, IV, V, VI, VII i VIII 2000 r. w łącznej kwocie 59.139,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę, tytułami wykonawczymi o numerach [...],[...],[...], objął zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za IV, V i VI 2000 r. w łącznej kwocie 17.788,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych w dniach [...],[...],[...] dokonano zajęć rachunku bankowego Spółki. W wyniku dokonanych czynności w dniach 1.10 i 6.11.2000 r. uzyskano kwoty wystarczające na pokrycie wymienionych tytułów.

Natomiast w stosunku do tytułów wykonawczych o numerach; [...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące II, III. IV, V, VI, VII, VIII, IX i X 2000 r. w łącznej kwocie 377.613,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę, dokonane zajęcia rachunku bankowego okazało się nieskuteczne z uwagi na brak środków.

Ponadto w dniu 26 lipca 2001 roku oraz 9.01.2001 roku dokonano zajęcia wierzytelności spółki "A" w postaci niezapłaconych faktur przez PZPB "B" S.A. głównego dłużnika Spółki "A", w wyniku którego, z uwagi na trudną sytuację finansową dłużnika nie uzyskano żadnych wpływów na zaspokojenie należności. Z zajętej wierzytelności zwalniane były kwoty na wypłatę wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników spółki "A". Z protokołu o stanie majątkowym spółki "A" sporządzonego przez poborcę skarbowego w dniu 12 lipca 2002 roku przy współudziale późniejszego dyrektora Spółki wynikało, że Spółka "A" nie wykonuje swojej statutowej działalności, a tym samym nie osiąga dochodów. Ponadto w powyższym protokole stwierdzono, że Spółka nie posiada majątku zarówno ruchomego jak i nieruchomego, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja należności podatkowych. W skład majątku trwałego Spółki za 2002 rok wchodziło oprogramowanie komputerowe dla celów biurowych oraz sprzęt biurowy o wartości księgowej 17.912,47 zł. Ruchomości te były w 50-80% zużyte, a koszty egzekucyjne związane z zajęciem tych ruchomości przewyższałyby wartość samego zajęcia. Na większości środków trwałych został ustanowiony zastaw ustawowy na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Sytuacja finansowa Spółki "A" była ściśle związana z sytuacją finansową PZPB "B" S.A., w związku z tym Spółka nie dysponowała innymi środkami, z których możliwe było skuteczne postępowanie egzekucyjne.

Odnośnie terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A" (7 czerwiec 2001 r.) organ odwoławczy wskazał, iż w 2000 roku Spółka stała się nierentowna, bowiem osiągnęła ujemny wynik finansowy netto w wysokości 520.182,64 zł. Starta finansowa wielokrotnie przekraczała kapitały podstawowe (4.000 zł) Spółki. Kapitał własny kształtował się na poziomie ujemnym i wynosił minus 529.951,03 zł. W 78% podstawowe składniki majątku Spółki stanowiły należności z tytułu dostaw, natomiast jednostka nie finansowała swojej działalności kapitałem własnym lecz zobowiązaniami w 112,32%. Mając na uwadze przedstawioną, również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizę sytuacji finansowej Spółki w 2000 r., organ odwoławczy stwierdził, że działania o których mowa wart. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zarząd Spółki "A" powinien bezwzględnie podjąć najpóźniej do 26 marca 2001 r. tj. w okresie dwóch tygodni od dnia podpisania przez zarząd Spółki "A" sprawozdań finansowych za 2000 rok.

W kwestii powołanego przez Stronę porozumienia zawartego w dniu 10 listopada 2000 r., za zgodą wierzyciela podatkowego, pomiędzy Spółką Akcyjną "B", a Spółką "A" w sprawie warunków spłaty zaległych zobowiązań podatkowych przez "B" S.A. w imieniu spółki "A", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie mogło ono mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem przepisy Kodeksu cywilnego o zmianie dłużnika (art. 519-526 k.c.) nie mają zastosowania do obowiązków podatkowych, a regulacje zawarte w powołanym przepisie art. 519 k.c. mają na względzie zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie dopatrzył się również trzeciej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego w postaci wskazania majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, np. pominiętego podczas zakończonego postępowania egzekucyjnego lub później nabytego.

W odpowiedzi na przedstawiony przez Stronę w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że S. I. nie wykazał wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych argumentów świadczących, że uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ciągu siedmiu dni, przewidzianych we wskazanym art. 200 § 1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że Strona była zapoznana z całością materiału dowodowego na etapie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie z dnia [...] znak: [...], która w wyniku wniesionego przez Stronę odwołania została uchylona w całości przez organ odwoławczy i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Wydając ponownie zaskarżoną decyzję, organ pierwszej instancji oparł się na znanych Stronie dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności na rachunku zysków i strat za okres 1.01.1999 r. - 20.12.2000 r. oraz bilansach składanych przez Spółkę "A"

Ponadto w decyzji wskazano, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego od zaskarżonej decyzji z dnia [...] organ odwoławczy zapoznał Stronę z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów Strony dotyczących naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 140 i 149 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, że były one zasadne, jednakże pozostają one bez wpływu na podjęte w sprawie przez organ I instancji rozstrzygnięcie. Ponadto decyzję z dnia [...] Nr [...] wysłaną ponownie do Strony przez organ pierwszej instancji S. I. odebrał osobiście w dniu 2 stycznia 2006 r. Organ odwoławczy zauważył, że doręczenie zaskarżonej decyzji niepełnoletniemu domownikowi stanowi pewną nieprawidłowość, nie przeszkodziło to jednak Stronie w terminie przewidzianym prawem złożyć odwołanie od tej decyzji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. S. I. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie skarżącemu przez organ I instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w ocenie skarżącego miało wpływ na wynik sprawy biorąc pod uwagę prawdopodobieństwo, że organ nie zdążyłby wydać decyzji przed końcem 2005 roku i przedmiotowe postępowanie musiałby umorzyć oraz naruszenie art. 123 § 1, 140 i 200 § 1 o.p. przez pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu, skutkujące dokonaniem błędnych ustaleń co do odpowiedzialności skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A" we właściwym terminie.

Wskazując na powyższe naruszenia S. I. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuszczono się uchybień, które spowodowały konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszym rzędzie podnieść trzeba naruszenie w toku postępowania podatkowego wymogu z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Wprawdzie do naruszenia tego przepisu doszło w toku postępowania przed organem I instancji, lecz nie zmienia to charakteru uchybienia. Wręcz oczywiście uprawniona jest teza, że organ ten z natury rzeczy przeprowadza szersze postępowanie dowodowe niż organ odwoławczy, wobec czego przestrzeganie przezeń wyznaczonego w przywołanym przepisie terminu ma jeszcze większe znaczenie. Organ II instancji winien zaś nie tylko sam udzielić stronie czasu na wypowiedzenie się w trybie art. 200 § 1 o.p., lecz także baczyć, czy został on zachowany w I instancji.

Nie może być przy tym tak, żeby, jak to się niekiedy zdarza, całym i jedynym usprawiedliwieniem dla tego oczywistego naruszenia prawa było lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że strona nie wykazała wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Strona z różnych przyczyn, często od siebie niezależnych, może nie być w stanie przedstawić w odwołaniu niekorzystnych dla siebie skutków procesowych owego uchybienia. Wówczas jedynie od wiedzy i wyobraźni organu odwoławczego zależy, czy błąd organu I instancji został potraktowany jako mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Jest to o tyle istotne, że strona ma niczym nie skrępowane prawo podnoszenia tego zarzutu w skardze do sądu administracyjnego i dopiero wówczas może wykazać skutki przedmiotowego uchybienia, za które w tej sytuacji współodpowiedzialny staje się organ wydający decyzję w II instancji. Omawiany przepis stanowi zabezpieczenie realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zdefiniowanej w art. 123 § 1 o.p. O ile po stronie organu podatkowego, przepis ten rodzi obowiązek, od którego, poza przypadkami wskazanymi w § 2 nie ma żadnych wyjątków o tyle po stronie podatnika statuuje uprawnienie, uzależnione tylko od jego wolnej i nieskrępowanej woli. Omawiany przepis ma więc charakter gwarancji przydanej podatnikowi przez demokratyczne państwo prawa. Tak więc w sytuacji jego naruszenia tylko wyjątkowo dopuszczalne jest stwierdzenie, że nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy.

Nic też nie upoważnia organów podatkowych do minimalizowania wagi analizowanego przepisu, wobec tego, że był on zachowany w toku poprzedniego rozpatrywania sprawy, w trakcie którego uprzednia decyzja organu I instancji została uchylona przez organ odwoławczy. Po pierwsze bowiem było to zupełnie odmienne postępowanie zakończone unicestwieniem decyzji, przed wydaniem której zachowano termin z art. 200 § 1 o.p. Po wtóre zaś nie chodzi w nim o zgłaszanie nowych dowodów, co zdaje się sugerować organ odwoławczy, lecz o wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jego najwyższą racją jest więc umożliwienie wypowiedzenia się stronie co do dowodów zebranych przez organ podatkowy bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Dlatego właśnie należy przypisać analizowanemu przepisowi tak szczególną i doniosłą rangę.

Zresztą zachowanie wynikającego z niego prawa podatnika należy rozważyć jeszcze w jednym aspekcie wiążącym się z zarzutem sformułowanym w skardze. Otóż w ocenie sądu I instancji podatnik, a także osoba trzecia nie ma obowiązku czekać biernie na zakończenie postępowania podatkowego. Jest za to uprawniony do tego, aby w ramach obowiązującego prawa, robić wszystko, ażeby uniknąć opodatkowania i takie postępowanie nie może zostać w żaden sposób piętnowane. W szczególności może przedstawiać wszelkie argumenty i poglądy świadczące o nietrafności stanowiska organów podatkowych co do jego odpowiedzialności podatkowej. Nie sposób również piętnować jego starań o doprowadzenie do umorzenia postępowania względem niego jako bezprzedmiotowego, już to z powodu wygaśnięcia zobowiązania, czy też jak w przypadku rozpoznawanej sprawie z powodu wygaśnięcia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika. Tak jak podatnik nie ma obowiązku zwiększania swojego zobowiązania z tytułu daniny publicznoprawnej tak ma prawo, w dozwolonych przez przepisy granicach do takiego udziału w tymże postępowaniu, które prowadzić może do wygaśnięcia jego zobowiązania lub prawa do wydania wobec niego decyzji. Nie ma w systemie prawa podatkowego przepisu, który zabraniałby stronie podejmowania takich starań. Przeciwnie to nie strona, a organ podatkowy ma obowiązek rozważyć wszystkie racje i argumenty podatnika oraz dać temu wyraz w uzasadnieniach stosownych aktów. W omawianym kontekście nie jest więc tym bardziej uzasadnione twierdzenie organu odwoławczego, iż naruszenie uprawnienia z art. 200 § 1 o.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Otóż mogło mieć wpływ na wynik sprawy już choćby dlatego, że 15 dni po wydaniu decyzji (przy braku zachowania terminu z art. 200) upływał termin do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Jeśliby zatem podatnik zgłosił w trybie art. 200 argumenty merytoryczne to niezależnie od ich trafności decyzja musiałaby być wydana później niż 16 grudnia. Nie ma zaś żadnej pewności, czy w tej sytuacji mogłaby być wydana przed końcem roku 2005. Zatem w ramach faktów i sposobu procedowania przyjętego w niniejszej sprawie można z całą pewnością stwierdzić, że nie wiadomo, jakim wynikiem mogłoby skończyć się postępowanie przed organem I instancji, gdyby dopełnił on warunku z art. 200 o.p.

Po drugie naruszony został art. 149 o.p. Zgodnie z nim w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi. Cytowany przepis zawiera unormowanie doręczenia zastępczego osobie fizycznej. Jednym z niezbędnych warunków jego zastosowania jest doręczenie pisma pełnoletniemu domownikowi adresata. Jeśli osoba odbierająca nie jest pełnoletnia, pisma nie można doręczyć w wymieniony sposób. W takiej sytuacji bowiem doręczenie osobie niepełnoletniej jest po prostu nieskuteczne i nie wywołuje żadnych skutków związanych z doręczeniem pisma w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie umknęło organom podatkowym, że osobą odbierającą pismo zawierające decyzję organu I instancji była jego jedyna córka, która w dniu tej czynności miała ukończone zaledwie 14 lat. Ta okoliczność została ujawniona dopiero podczas rozprawy przed sądem (k. 51 akt sądowych).

Czynność ta zatem była nieskuteczna i nie rodziła żadnych skutków prawnych. Wydaje się, że organ I instancji był tego świadom, gdyż ponowił doręczenie wybierając tym razem drogę pocztową. Ten sposób doręczenia okazał się skuteczny, lecz przesyłka zawierająca decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią została doręczona adresatowi dopiero w dniu 2 stycznia 2006r. tj. po upływie terminu, o którym mowa w art. 118§1 o.p. (k. 89 i 90 akt administracyjnych).

W tak zakreślonych ramach organ podatkowy I instancji, za milczącym przyzwoleniem organu odwoławczego uznał, że doręczenie osobie niepełnoletniej jest skuteczne i nadał stosowny bieg odwołaniu. Wobec wyraźnego i obowiązującego bez żadnych wyjątków zapisu art. 149 o.p. nie można zaakceptować tego rodzaju praktyki. Powtórzyć bowiem należy z całą mocą, że doręczenie, w toku postępowania podatkowego, pisma osobie niepełnoletniej jest nieskuteczne i nie rodzi żadnych skutków prawnych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia fakt, że adresat, jak sam przyznał na rozprawie, otrzymał przedmiotowe pismo od córki i złożył odwołanie przed upływem 14 dni od otrzymania przez nią decyzji. Po pierwsze odwołanie to złożone zostało od niedoręczonej decyzji, co oznacza, że organ podatkowy nie powinien w ogóle nadawać mu biegu, lecz stwierdzić jego niedopuszczalność. Winien przy tym powołać się na to, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona stronie (B. Adamiak w Ordynacja Podatkowa Komentarz 2006, Wydawnictwo Unimex, Wrocław s. 826). Jeśliby zaś powyższy argument nie okazał się wystarczający to organ podatkowy winien zastanowić się, po co doręczano decyzję po raz drugi. Jedynym racjonalnym wytłumaczeniem tej czynności jest stwierdzenie, że organ podatkowy uznał, iż wcześniejsze doręczenie decyzji domownikowi adresata nie jest skuteczne. Gdyby bowiem przyjął prawidłowość tego doręczenia to z całą pewnością nie doręczałby decyzji po raz drugi. Nie można zasadnie tłumaczyć przedmiotowej czynności tym, że była dokonana "na wszelki wypadek" już choćby dlatego, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują takiej przyczyny kolejnego doręczenia pisma. Zgodnie z prawem pismo jest albo doręczone albo nie. Jeśli organ stwierdzi, jak ostatecznie uznano w rozpoznawanej sprawie, że doręczenie było skuteczne nie ma żadnych podstaw do tego aby czynność doręczania przeprowadzić jeszcze raz.

W tym stanie rzeczy nie do zaakceptowania dla sądu było stanowisko co do tego, że decyzja została prawidłowo doręczona domownikowi adresata w grudniu 2005r.

Wreszcie błędnie ustalone zostało spełnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego tj. w roku 2000 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Ustawodawca nie wyjaśnił w ówczesnym stanie prawnym, czy w przepisie tym chodzi o egzekucję bezskuteczną w całości, czy tylko w części. To, że od dnia 1 stycznia 2003 r. cytowany przepis obowiązuje w odmiennym brzmieniu, z którego wynika, że chodzi o obie wymienione postaci bezskuteczności egzekucji bynajmniej nie oznacza, że przed tą datą stan prawny był taki sam. Przeciwnie bowiem, w myśl reguł wykładni językowej oraz zasad logiki bardziej uprawniony jest wniosek, że bezskuteczność oznacza daremność i niemożliwość zaspokojenia w jakiejkolwiek części. Oznaczać to może, iż wymieniony przepis przed dniem 1 stycznia 2003 r. jedną z koniecznych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią upatrywał w bezskutecznej w całości egzekucję zaległości podatkowej z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej. Przy ustalonym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym przesłanka ta nie byłaby spełniona. Z informacji zawartej w piśmie z dnia 11 października 2005 r. wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano, na skutek zajęcia rachunku bankowego podatnika, kwotę łączną w wysokości nie mniej niż 75.000 zł, na skutek czego zaspokojeniu uległa część zaległości podatkowej. W takiej sytuacji zatem, w myśl powyższych wywodów uznać należałoby, że nie jest spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Jeśliby zaś powyższy argument okazał się niewystarczający dodatkowo wskazać należy, że nawet gdyby uznać, że także przed dniem 1 stycznia 2003r. wystarczająca dla organu podatkowego była bezskuteczność części egzekucji to i wówczas postępowania w niniejszej sprawie, w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe. W szczególności Sąd reprezentuje pogląd, iż bezskuteczność przedmiotowej egzekucji wymaga formalnego stwierdzenia po zakończonym etapie sprawy w postaci postępowania egzekucyjnego. Nie oznacza to jednak, że sąd stawia organowi podatkowemu żądanie przedstawienia w każdej sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności z podatnika na osoby trzecie postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Wymóg taki byłby nadmierny i wykraczałby poza warunki określone przez ustawodawcę. Zajścia przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji można oczywiście dowodzić wszelkimi dostępnymi środkami, mającymi niekiedy charakter wręcz oczywisty. Zdarza się tak głównie w sytuacjach, w których brak jakiegokolwiek majątku po stronie podatnika jest oczywisty i niekwestionowany przez żadną ze stron. Wówczas, z całą pewnością nie ma potrzeby wyjednywania dla toczonego postępowania postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Jeśli jednak strona kwestionuje tak pojęty brak majątku i wywodzi, że egzekucja jest możliwa (albo wynika to z dowodów ujawnionych w sprawie), organ podatkowy, aby wykazać błędność jej stanowiska nie może tego uczynić inaczej jak tylko przez przedstawienie postanowienia o bezskuteczności tejże egzekucji. Jedynie bowiem stosowny formalny akt organu egzekucyjnego daje gwarancję tego, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego wydany w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. nr 229 z 2005r., poz. 1954 ze zmianami). W tej zatem części Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażony w wyroku z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04.

Zdaniem sądu taki akt jest niezbędny także w rozpoznawanej sprawie. Część zaległości została przecież wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego. Poza tym jak długo po stronie dłużnika podatkowego (podatnika) istnieją wierzytelności niezrealizowane przez kontrahenta tj. B SA w P., tak długo istnieje szansa na wyegzekwowanie reszty należności podatkowej. O realności tej szansy nie sposób decydować w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Przenieść odpowiedzialność można bowiem dopiero wówczas, gdy bezskuteczność egzekucji zostanie wykazana ponad wszelką wątpliwość tj. w postaci formalnego postanowienia organu egzekucyjnego. Przyjęcie odmiennej kolejności procedowania przez organy podatkowe jest nieuprawnione i z przyczyn wskazanych wyżej narusza prawo.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 litera a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku.