Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3494/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, atr. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust.1pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 69/18 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 listopada 2017 r. nr 2001-IOA.4105.39.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA) wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 69/18 – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa.) – oddalił skargę A. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z 15 listopada 2017 r., nr 2001-IOA.4105.39.2017, w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Funkcjonariusze celni 7 października 2016 r. w B. przeprowadzili kontrolę należącego do skarżącego samochodu o nr rejestracyjnym (...) wraz z cysterną nr rej. (...). Z okazanych w trakcie kontroli dokumentów (CMR i certyfikat jakości) wynikało, że wskazaną cysterną z Łotwy do Niemiec miał być przewożony olej smarowy "(...)" o kodzie CN 2710 19 99 w ilości 30.010 kg. W wyniku przeprowadzone postępowania dowodowego ustalono, że w kontrolowanej cysternie przemieszczany był olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43. Jednocześnie ustalono, że przemieszczanie wyrobu akcyzowego odbyło się poza Systemem Przemieszczania i Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL. W związku z tym organ uznał, że transport 30.010 l. oleju napędowego, którego nadawcą (zgodnie z CMR) była (...), nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Organ wskazał, że uzyskał od administracyjnych władz niemieckich, iż pod adresem (...)– wskazanym w CMR jako adres dostawy oleju – nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Przesłuchany w charakterze świadka kierowca cysterny (...) nie podał dokładnego miejsca dostawy towaru po zakończeniu kontroli z 7 października 2016 r., stwierdzając ogólnikowo, że było to w (...).

W efekcie organ uznał, że w sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie 30.010 l. oleju napędowego (a nie jak wynika z dokumentów przewozowych oleju smarowego), który został przemieszczony z terytorium Łotwy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez skarżącego. Podkreślono, że fakt przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: upa) nie jest uzależniony od posiadania przez ten podmiot statusu właściciela wyrobu akcyzowego. Na gruncie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 upa, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem. Kontrola pojazdu skarżącego wykazała, że olej napędowy nim przewożony przemieszczany był na podstawie dokumentu CMR bez rejestracji przewozu w systemie EMCS. Oznacza to, że przemieszczanie odbyło się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a zatem w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Przemieszczanie wyrobu akcyzowego (oleju napędowego) powinno odbyć się z udziałem dokumentów e-AD (elektroniczny administracyjny dokument - dla procedury zawieszenia poboru akcyzy) lub UDT (uproszczony dokument towarzyszący - dla wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy). Przewoźnik nie dysponował żadnym z tych dokumentów. Tym samym ustalony stan faktyczny wypełnia znamiona art. 2 ust. 1 pkt 9 upa.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach decyzją z 3 sierpnia 2017 r., nr 2012-SPA.4105.4.2017 określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (35.142 zł) od nabycia wewnątrzwspólnotowego 30.010 l. oleju napędowego.

Powyższa decyzja – w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego – została utrzyma w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z 15 listopada 2017 r.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS.

W motywach wyroku WSA wskazał, że – wbrew zarzutom skargi – stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w sposób prawidłowy z zachowaniem zasad postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: op). WSA podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono wszystkie elementy niezbędne do określenia zobowiązania, ustalono zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ustalono datę przemieszczenia (moment postania zobowiązania podatkowego) i ustalono podatnika (podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie 30.010 l. oleju napędowego (a nie jak wynika z dokumentów przewozowych oleju smarowego), który został przemieszczony z terytorium Łotwy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez skarżącego.

WSA stwierdził, że ustalony stan faktyczny wypełnia znamiona art. 2 ust. 1 pkt 9 upa, według którego nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast art. 8 ust. 1 pkt 4 upa stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Tym samym, stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 upa podatnikiem podatku akcyzowego będzie osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nabywająca lub posiadająca wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego z ustawy o podatku akcyzowym nie ma nic wspólnego z nabyciem i nabywcą definiowanym w Kodeksie cywilnym. Bez względu na formę własności towaru, nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego staje się każdy, kto dokona przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju. Na gruncie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 upa, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem.

WSA podkreślił, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, czy miała miejsce czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym, było tylko to czy wyrób został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państw, członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym - odpowiednio jak dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe.

WSA uznał, że skarżący takiego przemieszczenia dokonał, wobec czego zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Jednocześnie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony.

Skarżący wniósł od ww. wyroku skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wniósł także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 op, poprzez zaakceptowanie przez WSA w ślad za organami błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z uwagi na zebranie niekompletnego materiału dowodowego w wyniku zaniechania dokonania czynności mających na celu ustalenie, czy nadawca towaru (...)i odbiorca – firma (...). są to firmy, które prowadziły działalność gospodarczą, rzeczywiście dokonały transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a następnie przeprowadzenie dowolnej oceny tego materiału, w wyniku przyjęcia, że to przewoźnik A. W., nie zaś podmiot, który wysłał towar bądź też podmiot, który był odbiorcą towaru, dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 op, poprzez zaakceptowanie przez WSA działań organów polegających na zebraniu niekompletnego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku zaniechania dokonania czynności mających na celu weryfikację podmiotów wskazanych w dokumentach przewozowych towarzyszących transportowi i na podstawie tak zebranych dowodów dowolne przyjęcie, iż podatek akcyzowy winien być uiszczony przez podmiot dokonujący jedynie transportu towaru, tj. przewoźnika, który z racji świadczonej funkcji w niniejszej transakcji nie widział i nie musiał posiadać wiedzy, że od przewożonego przez niego towaru winien być uiszczony podatek akcyzowy;

3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 op, poprzez wskazanie przez WSA w ślad za organami, że skarżący winien zapłacić podatek akcyzowy od przewożonego towaru, bowiem po przebadaniu próbek przewożonego towaru został on sklasyfikowany jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 – czyli wyrób energetyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy nie wykazano na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżący jako przewoźnik wiedział, miał świadomość, a także miał obowiązek sprawdzenia, iż towar, który został odebrany przez kierowcę we wskazanym miejscu załadunku, jest niezgodny z towarem jakim miał być przewożony zgodnie z dokumentami towarzyszącymi transportowi;

4. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 op w zw. z art. 151 ppsa, poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia w ślad za organami, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu przewozu wyrobu akcyzowego, pomijając przy tym, że w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego organy ustalą, że akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku; organy prowadząc postępowanie zaniechały podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o nadawcy towaru i odbiorcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjęły, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot, który dokonywał jedynie transportu towaru – przewoźnik, tj. skarżący;

5. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 op, poprzez zaakceptowanie przez WSA błędnego stanowiska organów, przejawiającego się w uznaniu, że w związku z uzyskaniem przez organy od władz niemieckich informacji, że w miejscu wskazanym na dokumentach przewozowych, jako miejsce rozładunku, tj. (...) nie jest prowadzona działalność gospodarcza – należy przyjąć, że to skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru akcyzowego, podczas gdy organy nie przeprowadziły jakichkolwiek innych czynności dowodowych oprócz wysłania powyższego zapytania, celem ustalenia, czyją własnością był przewożony towar, czy firmy wskazane w dokumentach przewozowych były dysponentami tego towaru i na bazie tak zebranego materiału dowodowego dowolnie wskazał, iż przewoźnik, tj. skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego oleju napędowego;

6. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 op, poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania w ślad za organami, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można stwierdzić, iż to na skarżącego winien być nałożony obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, podczas gdy skarżący wykonywał jedynie usługę transportową tego towaru i wykonując jedynie takie czynności, nie miał podstaw przypuszczać, że przewożony przez niego towar jest zgodny z towarem wskazanym w dokumentach towarzszących transportowi, nie posiadał zatem wiedzy z racji pełnionej roli w transakcji, czy od przewożonego przez niego towaru był odprowadzony podatek akcyzowy jak również nawet przy dochowaniu należytej staranności nie był władny sprawdzić, czy podatek ten na którymkolwiek etapie obrotu towarem został przez podmioty biorące udział w tym obrocie, tj. nadawcę i odbiorcę niniejszego towaru zapłacony;

7. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy, co skutkowało przyjęciem przez WSA błędnych ustaleń faktycznych organów, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II. skargi kasacyjnej;

8. art. 134 § 1 i art. 151 ppsa, poprzez zaniechanie wyjścia przez WSA przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG - Dz. U. UE. L. 2009.9.12; dalej: dyrektywa), art. 7 ust. 2 lit. b, art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że kwota podatku akcyzowego przypadająca na towar, którego przewozu dokonywał nie została zapłacona;

2. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 upa w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonany przez niego transport wyrobu akcyzowego nie została zapłacona;

3. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 10, art. 8 ust. 1 pkt 4 upa, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepisy te mogą mieć zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, skarżący nie był nabywcą czy też posiadaczem wyrobu akcyzowego, a jedynie dokonywał na zlecenie przewozu towaru, zatem nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie nabył wewnątrzwspólnotowo towaru, jak również nie wykonywał innych czynności opodatkowanych, które rodziłyby po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

4. art. 2 ust. 1 pkt 9 upa, poprzez podzielenie stanowiska organów i uznanie, że stan faktyczny sprawy wskazuje, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy w rzeczywistości nie zostały wypełnione ustawowe znamiona takiego nabycia, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje z i do miejsca przeznaczenia, co nie nastąpiło;

5. art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżący z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 30.010 litrów oleju napędowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do stwierdzenia, iż skarżący nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, nie zaistniał wobec niego również stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, bowiem w rzeczywistości wykonywał on jedynie usługę transportu, przewozu wyrobu, zaś organy winny nałożyć obowiązek podatkowy na ustalony podmiot w rzeczywistości wykonujący czynności opodatkowane, bądź też który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – reprezentowany przez radcę prawną – wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec niedostrzeżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed WSA – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ppsa. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednakże prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Treść normy prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek i zakres prowadzenia postępowania administracyjnego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w punkcie II. petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te dotyczą błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 lit. b, art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji; art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 upa w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji; art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 10, art. 8 ust. 1 pkt 4 upa; art. 2 ust. 1 pkt 9 upa oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa.

Istota sformułowanych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że wymienione unormowania nie dają organom podatkowym swobody wyboru podmiotu, od którego można domagać się uiszczenia podatku akcyzowego. Organy winny bowiem, w pierwszej kolejności, domagać się zapłaty akcyzy od znanych im – nadawcy i odbiorcy, a nie od wykonującego transport wyrobów akcyzowych. W szczególności, gdy podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na przewożony przez niego towar nie została zapłacona.

Odnosząc się do tak określonych i uzasadnionych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że nie są one trafne.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 upa, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. W konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Należy również zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy (jak ma to miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT). Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym - odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 2 upa; a także wyroki NSA z: 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09; 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07; 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1882/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 upa, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 upa, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Sąd kasacyjny podkreśla, że powyższa interpretacja zakwestionowanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, jest zgodna z wielokrotnymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie (np. wyroki z: 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14, 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1536/15 oraz 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 646/16, 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1917/18).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach, z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednak bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, a organy nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie, kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Ponadto wskazuje się, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Przy czym nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 upa wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Zaakcentować należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 upa nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

Przedstawiona konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje – nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy – na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, pub. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Taką interpretację art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa przyjął też w zaskarżonym wyroku WSA, która jest prawidłowa. Oznacza to, że odmienne poglądy prezentowane w tej kwestii przez skarżącego kasacyjnie nie są zasadne.

Przy czym dodać należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 upa obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Ponadto dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Taka interpretacja omawianych regulacji – wbrew zarzutowi skarżącego kasacyjnie – nie jest również sprzeczna z Konstytucją, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej.

Nie są również usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 upa w kontekście uregulowań wspólnotowych. Wskazać bowiem należy, że w myśl art. 7 ust. 1 dyrektywy – podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne, jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych, mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, dokonał szczegółowej interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa w kontekście regulacji zawartych w art. 7 i 8 dyrektywy, przyjmując trafnie, że nie może być mowy o sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dyrektywą. NSA podkreślił, że użyte w powołanych wyżej przepisach dyrektywy pojęcia "każdej osoby uczestniczącej w przechowaniu lub imporcie wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego", jest przyjmowane szeroko w orzecznictwie TSUE dotyczącym zbliżonej w tym zakresie problematyki celnej i obejmuje wszystkie te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. W orzecznictwie Trybunału w sprawach celnych występuje dość wyraźnie tendencja do szerokiego pojmowania uczestniczenia w nielegalnym wprowadzeniu towaru na obszar celny lub w usunięciu towaru spod dozoru celnego, np. w wyroku z 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 (LEX nr 1027022) Trybunał przyjął, że w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą wszystkie te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. Nie musi dojść do przyczynienia się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że jedynie w przypadku wymienionym w art. 8 ust. 1 lit. a ppkt ii dyrektywy przyjęto, że "osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego", w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy "w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4" jest także "każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia". Wymogu takiego, tj. aby "osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia" nie przewidziano natomiast w innych przypadkach wymienionych w art. 8 dyrektywy, w tym w ust. 1 lit. b.

Konkludując, nie są trafne zarzuty, że dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego, mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. ww. wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 i z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14).

Z podanych powodów zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni przepisów materialnych okazały się błędne.

Z kolei oceny zasadności zarzutu naruszenia tychże przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny dokona w dalszej części uzasadnienia, po ocenie zarzutów, opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ppsa, kwestionujących ustalony w sprawie stan faktyczny.

Uwzględniwszy powyższy kierunek wykładni art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa za nietrafne należało uznać zarzuty sformułowane w części I petitum skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego w związku z wadliwym przeprowadzeniem tego postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem zaniechania przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów; a ponadto kwestionujące prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzuty te, to naruszenie: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 op.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego rygorom określonym w tym przepisie.

Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez WSA i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania WSA są logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą niedostrzeżenia przez WSA, że organy uchybiły w szczególności zasadzie prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 op, jak również naruszyły szereg przepisów z zakresu postępowania wyjaśniającego, które stanowią jej gwarancję, tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 op. Skarżący kasacyjnie uważa bowiem, że nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu zidentyfikowanie podmiotu, który powinien zapłacić podatek akcyzowy, tj. nadawcy i odbiorcy spornego oleju, a nie od skarżącego wykonującego jedynie transport wyrobów akcyzowych. W szczególności, gdy skarżący kasacyjnie nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że przewozi inny towar niż zadeklarowany w dokumencie CMR (olej napędowy a nie olej smarowy), iż że kwota podatku akcyzowego przypadająca na przewożony nie została zapłacona.

Odniesienie się do wskazanych zarzutów wymaga poczynienia dwóch uwag.

Pierwszej, że zgodnie z art. 122 op w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest m.in. art. 187 § 1 op, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika jednak nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 op zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 op. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Druga uwaga dotyczy specyfiki prowadzenia postępowania dowodowego związanego z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 upa w związku z tym, że regulacja ta dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należnej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadto treść art. 8 ust. 2 pkt 4 upa nie wskazuje, kto ma udowodnić okoliczności zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje przywołana zasada z art. 122 op nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki. Niewątpliwie to jednak w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (por. ww. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13).

W świetle powyższego, z jednej strony, dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego potrzebne było wykazanie przez organy podatkowe, że był w posiadaniu wyrobu akcyzowego (tu: oleju napędowego), a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, a z drugiej strony, konieczne było odniesienie się do ewentualnych twierdzeń i wniosków dowodów skarżącego dotyczących zapłaty tego podatku.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Przy czym – jak wynika z uprzedniej interpretacji przepisów prawa materialnego – dla powstania obowiązku podatkowego wobec skarżącego (jako posiadacza wyrobów akcyzowych od których nie została pobrana akcyza), nie było konieczne identyfikowanie innych podmiotów dysponujących wcześniej czy później tym wyrobem akcyzowym.

Przypomnieć zatem należy zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Niezakwestionowane w sprawie było to, że funkcjonariusze celni 7 października 2016 r. w B. przeprowadzili kontrolę należącego do skarżącego samochodu wraz z cysterną. Z okazanych w trakcie kontroli dokumentów (CMR i certyfikat jakości) wynikało, że wskazaną cysterną z Łotwy do Niemiec miał być przewożony olej smarowy w ilości 30.010 kg. Tymczasem okazało się, że w kontrolowanej cysternie przemieszczany był olej napędowy. Jednocześnie ustalono, że przemieszczanie wyrobu akcyzowego odbyło się poza obowiązującym Systemem Przemieszczania i Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL. Zatem transport oleju napędowego, którego nadawcą była łotewska firma (...), nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W trakcie postępowania wyjaśniającego organy wystąpiły do władz niemieckich z prośbą o ustalenie, co znajduje się pod adresem (...) oraz czy pod wskazanym adresem zarejestrowana jest firma lub prowadzona działalność gospodarcza. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że pod ww. adresem (wskazanym w CMR jako adres dostawy oleju) nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka kierowca cysterny (...)nie podał dokładnego miejsca dostawy towaru po zakończeniu kontroli z 7 października 2016 r., stwierdzając ogólnikowo, że było to w (...). Tak więc – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – organy podatkowe czyniły starania dotyczące ustalenia wiarygodności kontrahentów dla których skarżący realizował sporny przewóz.

Przy czym sam skarżący kasacyjnie, nie udowodnił, że zrealizował dostawę do Niemiec. Nie przedstawił bowiem, na żadnym etapie postępowania tak podatkowego jak i sądowoadministracyjnego – pomimo szerokiego powoływania się w skardze kasacyjnej na postanowienia Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i argument, że tylko realizował przewóz – końcowego listu przewozowego CMR, który przewoźnik zatrzymuje po zrealizowaniu przewozu (por. art. 5 ust. 1 Konwencji CMR). Na rozprawie z 14 września 2022 r. pełnomocnik oświadczyła, że nie wie, czy taki dokument skarżący posiada. Z kolei – jak wyżej wskazano – organ ustalił, co prawidłowo przyjął WSA w zaskarżonym wyroku – że firma niemiecka do której miał zostać dostarczony wyrób akcyzowy pod wskazanym w liście przewozowym CMR adresem nie prowadzi działalności.

Dodatkowo całkowicie niweczy argumentację skargi kasacyjnej o potrzebie ustalenia innego podatnika niż skarżący (tj. nadawcy – firmy łotewskiej) to, że skarżący kasacyjnie, w momencie dowiedzenia się, że przewoził inny towar niż zadeklarowany w liście przewozowym CMR (olej napędowy a nie olej smarowy), nie podjął jakichkolwiek działań wobec nadawcy, jego kontrahenta. Wynika to z treści skargi kasacyjnej jak też odpowiedzi pełnomocnik skarżącego na pytanie sądu w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Tymczasem powinno się wydawać naturalnym i logicznym działaniem skarżącego (przewoźnika), że w sytuacji wprowadzenia go w błąd przez nadawcę co do charakteru towaru objętego listem przewozowym CMR i następnie obciążaniem go podatkiem akcyzowym za przewożony towar, podejmie działania odszkodowawcze. Wszak takie procedury przewiduje, powoływana w skardze kasacyjnej Konwencja CMR (por. art. 11 ust. 2 –przewoźnik nie jest obowiązany sprawdzać, czy te dokumenty i informacje są ścisłe i dostateczne. Nadawca odpowiada wobec przewoźnika za wszelkie szkody, które mogłyby wyniknąć wskutek braku, niedostateczności lub nieprawidłowości tych dokumentów i informacji, chyba że zachodzi wina ze strony przewoźnika.).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w takiej sytuacji nie można zarzucać organom, że nie czyniły odpowiednich, prawem przewidzianych starań, dotyczących ustalenia czy od spornych olejów napędowych wywiązano się z obowiązków podatkowych. Tym bardziej, że sam skarżący kasacyjnie, który miał przecież bezpośredni kontrakt z kontrahentem łotewskim w momencie zamawiania dostawy, takich dowodów nie przedstawił, a następnie – po ustaleniu, że przewozi inny towar niż zadeklarowany w liście przewozowym CMR – nie podjął wobec łotewskiego dostawcy działań odszkodowawczych.

Niezakwestionowane ustalenia stanu faktycznego sprawy prowadzą do wniosku, że WSA prawidłowo stwierdził, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowania podatkowe prowadzone wobec skarżącego nie doprowadziły do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy. Istotne jest przy tym to, że dowodów w tym zakresie nie przedstawił sam skarżący.

Jeszcze raz podkreślić należy, że wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez WSA, odmiennej od oczekiwań skarżącego oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie, czy też nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Takla sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Z tych wszystkich względów, skoro z przyjętego stanu faktycznego wynika, że skarżący posiadał olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, to zasadnie zastosowano w wydanych decyzjach przepisy materialne ustawy o podatku akcyzowym i dyrektywie wymienione w punkcie II petitum skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym niezasadny okazał się również zarzut dotyczący nieuchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w powodu jej sporządzenia niezgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 op. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy w tym: prawidłową powołaną podstawę prawną wraz z jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym, które dają możliwość prześledzenia proces rozumowania organu.

Konkludując wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione, co oznacza, że WSA zasadnie skorzystał z art. 151 ppsa oddalając skargę.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.). Na zasądzone koszty postępowania kasacyjnego (2700 zł) składa się koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawną, która nie brała udziału w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.