Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 392/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art145par1pkt1lit.oraz ustawa z dnia 30 sierpnia{DZIENNIK USTAW NR153POZ1270]
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Macieja K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Macieja K. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił Maciejowi K. za kwiecień 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 5.875 zł, kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 48 zł.

W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że dokonując na rzecz Andrzeja Z. (teścia) sprzedaży samochodu "R." udokumentowanej fakturą VAT nr 170/2006 z dnia 28 kwietnia 2006 r. na kwotę netto 8.404,92 zł, podatek VAT 1.849,08 zł, podatnik zaniżył faktyczną wartość samochodu, co ostatecznie spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc.

Ponadto skarżący niezasadnie ujął podatek naliczony z faktur VAT nr [...] z dnia 03 kwietnia 2006 r. dokumentującej zakup m.in. 2 batonów o wartości netto 2,44 zł, podatek VAT 0,54 zł; nr [...] z dnia [...] 2006 r. dokumentującej zakup spirali kanalizacyjnej o wartości netto 62,30 zł, podatek VAT 13,70 zł; nr [...] z dnia [...] 2006 r. dokumentującej zakup m.in. "[...]", tabletek "A.", nakładek sedesowych o wartości netto 27,36 zł, podatek VAT 5,62 zł; nr [...] z dnia [...] 2006 r. dokumentującej zakup m.in. napojów "C." i "P.i" o wartości netto 8,18 zł, podatek VAT 1,80 zł. Organ wskazał, że nabycie ww. towarów nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego wydatki poniesione na ich nabycie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował ponadto prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w kwocie 1.027,87 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2006 r. dokumentującej nabycie wraz z samochodem "S." wyposażenia dodatkowego DVD "[...]" DDX [...], uznając, iż powyższa jednostka multimedialna nie stanowi odrębnego urządzenia, które ponadto nie działa samodzielnie bez podłączenia do pojazdu. Wobec powyższego traktując nabycie samochodu "S." i DVD "[...]" jako jedno zdarzenie gospodarcze stwierdzono, że odliczając z powyższej faktury kwotę podatku naliczonego w maksymalnej wysokości, tj. 6.000 zł, nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia kwoty 1.027,87 zł, stanowiącej podatek naliczony od dodatkowego wyposażenia samochodu.

Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazał, że organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności faktury VAT dokumentującej sprzedaż samochodu "R.". W jego opinii organ podatkowy wykazał się brakiem rozeznania, co do poziomu cen używanych samochodów osobowych. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów podniósł, że wszystkie towary wykorzystał na potrzeby prowadzonej działalności, tj. tabletki i nakładki sedesowe jako wyposażenie apteczki i toalety, artykuły spożywcze jako poczęstunek klientów, a spiralę kanalizacyjną używa do udrażniania różnych przepustów w budynkach w celu poprowadzenia kabli. Nie zgodził się ponadto z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem jednostki multimedialnej DVD "[...]". W jego ocenie, urządzenie multimedialne może działać samodzielnie i jest wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej – służy prezentacji systemu nawigacji GPS potencjalnym klientom.

Decyzją z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnośnie sprzedaży samochodu marki "R.", organ wskazał, że powyższy samochód został zakupiony przez podatnika w 2001 r. za kwotę netto 72.991,80 zł, podatek VAT 16.058,20 zł, natomiast wartość rynkowa samochodu na dzień zbycia, ustalona na podstawie notowań ogólnopolskiego "I." Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe wynosiła od 31.650 zł do 33.450 zł. Wobec znacznych różnic pomiędzy cenami określonymi we wskazanym wyżej serwisie, a ceną zbycia wykazaną w fakturze, organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę, który po uwzględnieniu wszystkich czynników mogących mieć wpływ na cenę samochodu, określił ją w wysokości brutto 11.700 zł. Dopuszczając dowód z opinii biegłego oraz powołując się na treść art. 32 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), organ podatkowy I instancji stwierdził, iż podatnik zaniżył wartość sprzedawanego samochodu w spornej fakturze VAT o kwotę 1.446 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie, w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2006 r., podstawy opodatkowania o kwotę 1.185,29 zł i podatku VAT należnego o kwotę 260,71 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że potwierdzeniem prawidłowej wyceny samochodu dokonanej przez organ I instancji jest załączona przez stronę do odwołania wycena pojazdu z dnia [...] 2006 r. dokonana przez dealera R. - "U." sp. z o. o. w B., w której wartość samochodu została określona na kwotę 13.000 zł, a więc wyższą od przyjętej przez organ podatkowy.

W kwestii faktur dokumentujących nabycie towarów, które w ocenie organu I instancji nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, organ odwoławczy stwierdził, że nabycie tych towarów jednoznacznie nie pozostawało w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można bowiem uznać za koszty uzyskania przychodu - w przypadku świadczenia usług informatycznych - zakupu artykułów spożywczych, lekarstw, czy produktów przemysłowych, takich jak nakładki sedesowe i spirala kanalizacyjna. Zatem organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie faktury dokumentującej nabycie samochodu "S.", wzbogaconego o wyposażenie w postaci jednostki multimedialnej DVD "[...]", organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. pismem z dnia [...] 2006 r. zwrócił się do spółki "E." z siedzibą w W. – dealera urządzeń firmy "K., o udzielenie informacji, czy jednostka multimedialna "[...]" stanowi integralną część samochodu, czy może działać jako oddzielne urządzenie, a także czy ww. urządzenie może działać samodzielnie bez podłączenia do samochodu. W odpowiedzi spółka podała, że przedmiotowa jednostka multimedialna jest urządzeniem montowanym w samochodzie opcjonalnie i podobnie jak radioodtwarzacz samochodowy nie może działać oddzielnie, bez podłączenia do samochodu. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że podatnik nabył samochód osobowy wraz z jednostką multimedialna DVD stanowiącą jego wyposażenie. Nabycie wyposażenia nie było celem samym w sobie, ale spowodowało wzrost wartości ekonomicznej samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności. W następstwie potraktowania przez skarżącego wyposażenia dodatkowego jako odrębnego nabycia i odliczenia podatku naliczonego związanego z tym wyposażeniem, zawyżył on podatek naliczony o kwotę 1.027,87 zł. Przysługiwało bowiem podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego (łącznie z dodatkowym wyposażeniem) na podstawie faktury z dnia [...] 2006 r. w wysokości 60% kwoty podatku określonego w tej fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z czego skarżący skorzystał.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W kwestii faktury VAT z dnia [...] 2006 r. dotyczącej sprzedaży samochodu marki "R." skarżący wskazał, że organ podatkowy nie udowodnił, iż istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy kupującym a sprzedającym wpłynęło na ustalenie ceny. Organ naruszył tym samym art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto ustalając cenę rynkową pojazdu na podstawie danych "I.", bez uwzględnienia faktycznego stanu technicznego samochodu, działał w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czym naruszył przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do opinii biegłego wskazał, że biegły ten nie podał metody dokonania wyceny, nie podał, z jakiego rynku przyjmował poziom przeciętnych cen pojazdów oraz sprzecznie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się pojęciem "wyceny wartości szacunkowej".

Ustosunkowując się do faktury VAT dokumentującej zakup spirali kanalizacyjnej podniósł, że organ podatkowy nie próbował ustalić, czy możliwe jest wykorzystanie urządzenia w przedstawiony przez skarżącego sposób do uzyskiwania przychodów. Nie uwzględnił złożonych podczas przesłuchania wyjaśnień, w których wskazał, że spiralę kanalizacyjną kupił do celów działalności gospodarczej, udrożnienia przepustów sieci światłowodowych wykonywanych u klienta. Organ nie próbował ustalić, czy w ogóle i u jakich klientów ta spirala była wykorzystywana.

Kwestionując możliwość zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej zakupu spirali kanalizacyjnej oraz wynikającą stąd możliwość odliczenia podatku VAT od tego zakupu, organ naruszył art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do faktur dokumentujących zakup batonów, [...]", tabletek "A.", nakładek sedesowych oraz napojów skarżący wskazał, że organ nie uwzględnił jego wyjaśnień, że towary te zostały nabyte w celu związanym z działalnością firmy – służyły poczęstowaniu klientów. Organ podatkowy naruszył w tym zakresie zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez uznanie za jedyne godne uwzględnienia dowody przyjęte przez siebie jako wiarygodne.

W kwestii faktury dokumentującej zakup samochodu "S.", wzbogaconego o wyposażenie w postaci jednostki multimedialnej DVD "[...]" stwierdził, że dla oceny, czy urządzenie multimedialne jest tylko częścią składową samochodu, jak przyjął organ podatkowy, czy też odrębnym środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest określenie przeznaczenia tego urządzenia w konkretnej sytuacji skarżącego.

Podniósł, że w trakcie przesłuchania złożył wyjaśnienia oraz zaprezentował w trakcie oględzin samochodu i urządzenia multimedialnego w dniu [...] 2006 r., że urządzenie to służy uzyskaniu dochodów z nowego odrębnego źródła uzyskiwania przychodów, jakim jest między innymi sprzedaż systemów nawigacji satelitarnej. Urządzenie multimedialne DVD służy celom prezentacyjnym systemu nawigacji GPS i prezentacji materiałów reklamowych. Bez możliwości zaprezentowania ww. sytemu nawigacji w czasie jazdy pojazdu, jego możliwości przekonywania do zakupu tego systemu byłyby bliskie zeru. Powyższy zakup urządzenia multimedialnego jest analogiczną formą marketingu jak udostępnianie klientom samochodów do jazdy próbnej w salonach samochodowych.

Zarzucił organowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Zgodnie z art. 32 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług w przypadku, gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W myśl przytoczonego ust.2 związek ten istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (ust.3).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący sprzedał swojemu teściowi – Andrzejowi Z.samochód "R." na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2006 r. za kwotę brutto 10.254 zł. Samochód ten do dnia sprzedaży stanowił środek trwały w firmie "L." Maciej K. Zdaniem organów cena tego auta została zaniżona na co wpływ miały powiązania rodzinne, o których mowa w powyższym przepisie, między sprzedającym a kupującym. Powołany przez organ I instancji biegły stwierdził, że wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu po przeprowadzeniu badania stanu technicznego, biorąc za podstawę uśrednione wartości rynkowe katalogu "I", ceny przetargowe oraz notowania giełdowe, uwzględniając korektę z tytułu uczestniczenia pojazdu w wypadku drogowym, intensywnej eksploatacji i przebiegu ponadnormatywnego – na dzień 28 kwietnia 2006 r. - wynosi 11.700 zł.

Należy podkreślić, że obrót na podstawie art.32 ust.1 jest określany na podstawie przeciętnej wysokości, a więc zbliżonej do tej jaką powinien ustalić podatnik. Ustawa przyznaje w tym zakresie organowi podatkowemu prawo szacowania. Różnica między ceną przyjętą przez organ (11.700 zł) a ceną ustalona przez podatnika (10.254 zł) wynosi 1.446 zł. Przy tak niedużej różnicy trudno zgodzić się z organem podatkowym, że cena wyliczona przez podatnika odbiega od cen przeciętnych. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku ma to do siebie, że daje rezultaty zbliżone do rzeczywistości, a nie odpowiadające rzeczywistości. Zdaniem Sądu cena ustalona przez podatnika jest zbliżona do rzeczywistości.

Organ odwoławczy uzasadniając prawidłowość przyjętej przez siebie wyceny samochodu wskazał na wycenę pojazdu z dnia [...] 2006 r., dokonanej przez dealera R.– "U" sp. z o.o. w B., według której to wyceny wartość samochodu wynosiła 13.000 zł, a więc była wyższa od przyjętej przez organ. Należy jednak zauważyć, że wycena ta została dokonana w styczniu 2006 r., a sprzedaż samochodu nastąpiła w kwietniu 2006 r. W okresie między styczniem a kwietniem 2006 r. wartość samochodu musiała ulec zmianie.

Nie są również przekonywujące argumenty organu podatkowego, że według katalogu "I." wartość auta wahała się w granicach między 31.650 zł a 33.450 zł. Organ nie wyjaśnił, czy cena ta uwzględnia okoliczność, że samochód, będący przedmiotem sprzedaży, jest po wypadku, podlegał intensywnej eksploatacji i ma ponadnormatywny przebieg.

Reasumując – w ocenie Sądu organ podatkowy nie wykazał, że powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie zaniżonej ceny sprzedaży samochodu "R.". Jedna zatem z przesłanej zastosowania art.32 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie została spełniona.

Nie jest natomiast zasadny zarzut skarżącego dotyczący braku podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu: 2 batonów i [...]". Brak związku tych wydatków z działalnością gospodarczą jest ewidentny. Zasadnie w tym zakresie organ powołał się na art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącego co do braku podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu jednostki multimedialnej DVD. Zgodnie z art.86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Skarżący skorzystał z odliczenia podatku naliczonego w powyższej wysokości dokonując zakupu na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2006 r. samochodu osobowego "S.". Jednocześnie nabył dodatkowe wyposażenie w postaci jednostki multimedialnej "[...]", którą dostarczono mu i zamontowano po tygodniu od dostarczenia samochodu. Organ ustalił – na podstawie informacji otrzymanych od dealera tego urządzenia - że przedmiotowa jednostka jest urządzeniem montowanym w samochodzie opcjonalnie i podobnie jak radioodtwarzacz samochodowy nie może działać oddzielnie, bez podłączenia do samochodu. Ponadto należy zauważyć, że przed rozpoczęciem czynności sprawdzających związanych ze złożoną deklaracją VAT – 7 za kwiecień 2006 r., sam skarżący w ewidencji środków trwałych wykazał nabycie samochodu osobowego z jednostką multimedialną DVD w jednej pozycji, a zatem traktował tę jednostkę jako część składową, a nie jako odrębny składnik zakupionego auta. Późniejsza zmiana tej ewidencji była, jak trafnie zauważył organ I instancji, wyłącznie próbą usprawiedliwienia dokonanego w tym zakresie odliczenia.

W konsekwencji skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego od powyższego wyposażenia jako odrębnego urządzenia, a jedynie w ramach odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego.

W odniesieniu do zakupu nakładek sedesowych oraz tabletek "A." skarżący wskazał w odwołaniu, że zakupił je dla celów prowadzonej działalności: do apteczki oraz do toalety. Organ odwoławczy zajął stanowisko przeciwne, ale nie wyjaśnił dlaczego twierdzenie skarżącego uznaje za niewiarygodne.

Co do zakupu napojów "C." i "P." oraz spirali kanalizacyjnej, Sąd zauważa, że w aktach sprawy brak jest faktur dokumentujących ich nabycie, co utrudnia dokonanie pełnej kontroli prawidłowości stwierdzonych uchybień. Niezależnie od tego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien się odnieść do zawartego w odwołaniu stwierdzenia skarżącego, że spirale wykorzystuje do udrożnienia przepustów. Podkreślił, że używa jej w działalności gospodarczej, tak jak innych rzeczy, które z nazwy wydawałyby się, że nie są związane z pracą informatyka, np. gips, młotek. W tym kontekście należy zauważyć, że organ podatkowy nie kwestionuje odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tytułu zakupu 3 pędzli na podstawie faktury z dnia [...] 2006 r., [...].

Niewyjaśnianie i nierozpatrzenie powyższych okoliczności narusza art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada też wymogom art.210 §4 Ordynacji.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.