Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 319/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 75, art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 16 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gorzowa Śląskiego z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817,00 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 lipca 2012r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. z dnia 16 marca 2012r. określającą "A" spółce z o.o. w O. (dalej skarżąca lub spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 13.112 zł

Jak ustalił organ I instancji, Spółka H. sp. z o.o. w O. w dniu 13 lutego 2006r. złożyła w Urzędzie Miejskim w G. deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2006, ujawniając do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 8.765 m2, oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 965 m2, położone w K. (działka [...]). Obliczona kwota podatku wyniosła 17.559 zł.

W dniu 29 października 2010r. do organu wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006r. dotycząca powyższej nieruchomości (działka nr [...]), złożona przez spółkę "A" w O.. Korekta objęła grunty pozostałe o pow. 5.242 m2. oraz budynki mieszkalne o pow. 868 m2. Po dokonanej korekcie podatek wyniósł 1.124 zł.

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2010r., Burmistrz G. nie uznając spółki "A" za stronę postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz 60 ze zm.) -/dalej O.p./ i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) -/ dalej jako u.p.o.l../, na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Wskutek zażalenia strony postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej Kolegium) z dnia 12 kwietnia 2011r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że wobec połączenia spółek "A" i H. nastąpiła sukcesja praw i obowiązków podatkowych w trybie art. 93 § 1 pkt 1 O.p., wobec czego "A" sp. z o.o. (spółka przejmująca) wstąpiła w prawa i obowiązki H. spółki z o.o., jako podatnika podatku od nieruchomości. Tym samym nieuprawnione jest stanowisko Burmistrza G. o niemożności prowadzenia postępowania podatkowego w związku ze złożoną przez "A" spółka z o.o. korektą deklaracji dot. podatku za 2006r.

Postanowieniem z dnia 4 listopada 2011r., Burmistrz G. wszczął z urzędu wobec spółki "A" postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 16 marca 2012r. nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 13.112 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko Burmistrz stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że strona nieprawidłowo określiła w skorygowanej deklaracji wysokość podatku od nieruchomości za 2006r., co uzasadniało wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. określającej jego prawidłową wysokość w w/w kwocie. Organ wyjaśnił, że spółka "A", jako następca prawny spółki H., jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem pałacowym, położonej w miejscowości K.. Dalej wskazał, że w dniu 29.10.2010r. spółka przedłożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006r., w której wykazała grunty pozostałe o pow. 5.242 m2, oraz budynki mieszkalne o pow. 868 m2. Organ uznał, że nie ma podstaw do zakwalifikowania tych nieruchomości do kategorii podanych w korekcie przez spółkę, gdyż opisane przedmioty opodatkowania w zasadniczej mierze związane były z działalnością gospodarczą spółki i winny być opodatkowane stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości.

Organ podatkowy wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podkreślając, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę, a takim niewątpliwie jest spółka "A", przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków i budowli) skutkuje ich związkiem z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zasada ta nie dotyczy posiadanych przez przedsiębiorcę budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Dodatkowo organ stwierdził, że nie ma znaczenia czy przedsiębiorca przedmioty opodatkowania wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ wskazał, iż w toku postępowania powołano biegłego celem ustalenia, jaki charakter w badanym roku podatkowym miał budynek (pałac) będący własnością spółki oraz czy występowały względy techniczne uniemożliwiające korzystanie z nieruchomości. Dokonując oględzin i pomiaru powierzchni użytkowej pomieszczeń pałacu biegły ustalił, że łączna powierzchnia użytkowa dla celów podatku od nieruchomości wyniosła 746,66 m2, w tym: powierzchnia mieszkalna 116,59 m2 i powierzchnia niemieszkalna 630,07 m2. W związku z tym w wydanej opinii biegły stwierdził, iż dominującą funkcją była funkcja użytkowa, a nie funkcja mieszkalna oraz potwierdził, że ani w budynku ani na gruncie nie występowały jakiekolwiek względy techniczne, które uniemożliwiałyby korzystanie z budynku lub z gruntu. Na podstawie ustaleń poczynionych przez biegłego organ podatkowy uznał za zasadne zastosowanie do części użytkowej budynku o pow. 630,07 m2 podwyższonej stawki podatkowej przyjętej do opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a do część mieszkalnej tego budynku (116,59 m2) stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych.

W dalszej kolejności organ wskazał, że na potrzeby opodatkowania grunty należy klasyfikować w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z zapisami tej ewidencji na dzień 01.01.2006 r. grunty położone na działce [...] sklasyfikowano jako: rowy (W) - 142 m2, lasy (Ls IV) - 11.140 m2 oraz inne tereny zabudowane (Bi) - 8.623 m2.. Mając na względzie regulacje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, organ uznał, że grunty klasyfikowane jako rowy (W), stanowiące użytki rolne oraz lasy (Ls IV), które nie były użytkowane na cele prowadzonej działalności, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do opodatkowania przyjął więc grunty oznaczone w ewidencji jako inne tereny zabudowane "Bi" o powierzchni 8.623 m2, kwalifikując je do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Burmistrza, nie wystąpiły w sprawie podstawy do zastosowania odnośnie tych gruntów stawki podatku jak dla gruntów pozostałych, gdyż nie stwierdzono, aby ten przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych.

Równocześnie, w oparciu o informacje Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, organ podatkowy wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., gdyż jak ustalono w toku postępowania, ani budynek pałacu, ani grunty, nie były wpisane do rejestru zabytków.

W rezultacie powyższych ustaleń i przy zastosowaniu stawek wynikających z § 1 pkt 1 lit a uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia 30 listopada 2005r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z podatku od nieruchomości, Burmistrz G. określił spółce podatek od nieruchomości za 2006r. według następujących wyliczeń:

• grunty związane z prowadzeniem działalności o pow. 8.623 m2 x 0,55 zł = 4.742,65 zł

• budynki związane z prowadzeniem działalności 630,07 m2 x 13,20 zł = 8.316,92 zł

• budynki mieszkalne 116,59 m2 x 0,45 zł = 52,46 zł

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia art. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. oraz naruszenie zasad regulujących prowadzenie postępowania wyrażonych w art. 120, 121, 122 i 124 O.p.

W uzasadnieniu spółka zarzuciła bezpodstawne przyjęcie przez organ, że należy ona do kręgu podmiotów wymienionych w art. 3 u.p.o.l., gdyż spółka w 2005 r. nie była właścicielem opodatkowanej nieruchomości. Tym samym brak było podstaw do uznania, że adresatem wydanej decyzji jest spółka "A". Podniosła również zarzut, że organ I instancji nie ustalił rzeczywistego charakteru budynku zespołu pałacowego w K., który jest budynkiem mieszkalnym, zgodnie z przesłankami takimi jak: lokalizacja, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Na potwierdzenie funkcji mieszkaniowej pałacu strona wniosła o dopuszczenie jako dowodów w sprawie: oświadczenia rzeczoznawcy majątkowego i budowlanego z dnia 21 sierpnia 2010r. określającego funkcję pałacu w K. jako mieszkalną, uchwały Rady Powiatu O. z dnia 19 grudnia 2002r., umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2004r., decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16 sierpnia 2004r., protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 2 października 2004r., wypisu z księgi wieczystej nr [...]. Pełnomocnik podniósł ponadto, że podstawą wymiaru podatku mogą być jedynie dane z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej zgodnie z przepisami. Tymczasem aktualizacja operatu ewidencji gruntów i budynków dla działki nr [...] obręb K., dokonana została niezgodnie z § 12 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem właściciela, co pozostaje przedmiotem sprawy zawisłej przed WSA w Opolu (sygn. akt II SA/Op 99/12). W zakresie dotyczącym zarzutów procesowych pełnomocnik podniósł, że opinia biegłego z dnia 4 stycznia 2012r. nie została mu doręczona.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 16 lipca 2012r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji nie podzielając żadnego z zarzutów odwołania.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka w złożonej korekcie zadeklarowała nieprawidłową wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r., wskutek zaniżenia powierzchni gruntów oraz błędnego zakwalifikowania przedmiotów opodatkowania do danych kategorii podatkowych i zastosowania w konsekwencji nieprawidłowych stawek podatku. Uprawniało to organ I instancji do wydania decyzji określającej spółce "A", jako następcy prawnemu spółki "H." podatek od nieruchomości za 2006r.

Co do zasadności określonego przez organ I instancji opodatkowania gruntów Kolegium wskazało, że zapisy ewidencji gruntów wskazują, iż w skład działki nr [...] wchodziły grunty klasyfikowane jako: rowy (W), lasy (Ls IV), które nie podlegają opodatkowaniu oraz grunty zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi), które podlegają podatkowi od nieruchomości. Wobec niespornych ustaleń, że spółka "A" jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie, że grunty oznaczone symbolem "Bi", jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, należy traktować, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe przesądzało o wysokości stawki podatkowej w wysokości 0,55 zł od 1 m2, przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących zmiany danych w ewidencji gruntów, Kolegium powołało się na utrwalone orzecznictwo i wskazało, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.- dalej: Prawo geodezyjne i kartograficzne) mają decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego względu organy podatkowe obowiązane są uwzględnić dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do samodzielnego ustalenia rodzaju użytku gruntowego, ani do badania zasadności i prawidłowości zmiany dokonanej przez starostę prowadzącego ewidencję gruntów i budynków. Zatem zarzut odwołania, dotyczący nieprawidłowości wprowadzenia zmian w danych ewidencji gruntów (w 2004r.) wskutek wpisania na podstawie decyzji organu geodezyjnego z dnia 2 czerwca 2004r. w miejsce użytku rolnego B-RIVb oznaczenia - tereny zabudowane Bi, nie mógł być uwzględniony przez organ podatkowy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu I instancji w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek dotyczących należącego do spółki budynku, uznając je za prawidłowe i mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał, że w sytuacji, gdy budynek nie został ujęty w ewidencji budynków, a także, gdy brak jest dokumentacji budowlanej dotyczącej tego budynku, dla potrzeb wymierzenia podatku od nieruchomości konieczne było ustalenie rzeczywistej funkcji budynku. Ustaleń tych organ I instancji dokonał na podstawie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Dowód ten, zdaniem Kolegium, w sytuacji braku innych dowodów, mógł stanowić miarodajną podstawę do takich ustaleń. Końcowo organ odniósł się do kwestii przedawnienia. Stwierdził, iż wprawdzie w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, mimo to w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające wydanie decyzji, chociaż od końca 2006 r. do dnia jej podjęcia nastąpił upływ terminu określony w tym przepisie. Uzasadniając taki stan rzeczy Kolegium powołało się na wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04, w którym wyrażono pogląd, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej; bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się (publ. Lex nr 158241). Taka sytuacja miała, zdaniem Kolegium miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż jak wynikało z akt sprawy podatek od nieruchomości za 2006 r. został uiszczony w łącznej kwocie 17.559,00 zł, w okresie od dnia 13 lutego 2006 r. do dnia 15 stycznia 2006 r.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik spółki domagał się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 2 ust 2 u.p.o.l., art. 4 w związku z art. 3 pkt 1 O.p. i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wskazał także na naruszenie szeregu zasad postępowania, w tym art. 121, 122, 194 §. 1, art. 187 § 1 w związku z art. 188, 191, 192 oraz art. 199 a § 3 O.p.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że organy obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy i dokonały nieprawidłowej klasyfikacji opodatkowanej nieruchomości, a swoje rozstrzygnięcia oparły wyłącznie na zapisach zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie pełnomocnika, takie postępowanie było wadliwe, albowiem organy winny swoje rozstrzygnięcie poprzedzić poczynieniem własnych ustaleń faktycznych w zakresie klasyfikacji gruntów i budynków, ich przeznaczenia i faktycznego wykorzystania. W szczególności, że strona przedstawiła dokumenty wskazujące na inny stan faktyczny, niż ujawniony w ewidencji. Pełnomocnik zarzucił, że organy nie rozważyły przede wszystkim sprzeczności zapisów ewidencji z treścią prowadzonej dla tej nieruchomości księga wieczystą KW [...], a także innymi dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Tym samym nie wyjaśniona sprzeczność między księga wieczystą i umową notarialną, a dokonaną bez jakiegokolwiek uzasadnienia i w sposób nieuprawniony zmianą ewidencji dowodzi naruszenia przez organy art. 121,122, i 194 § 1 O.p. Zadaniem pełnomocnika, naruszenie art. 121 i 122 Op. miało nastąpić wskutek oparcia decyzji organów na opinii sporządzonej przez powołanego przez organ rzeczoznawcę z pominięciem opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez skarżącą oraz na niewyjaśnieniu podstaw faktycznych i prawnych zmian w ewidencji gruntów, a ponadto wyrażało się w dowolnym uznaniu przez organ za wyłączną przesłankę zmiany podstawy opodatkowania danych z operatu geodezyjnego z pominięciem zapisów księgi wieczystej, prawomocnej decyzji Ministra MSWiA oraz zawartej umowy jako dowodów w sprawie. Uznając za nadrzędny operat szacunkowy i pomijając wskazane dokumenty urzędowe organy naruszyły tym samym art. 194 § 1 O.p. Nadto pełnomocnik zarzucił, że pomijając jako dowód w sprawie wskazane dokumenty urzędowe, określające inny stan faktyczny niż zapisany w ewidencji organy dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 188, 191, 192 O.p. Równocześnie, zdaniem pełnomocnika, organy winny zastosować instytucję powództwa ustalającego, w oparciu o przepis art. 199 a § 3 O.p. w zakresie ustalenia sposobu użytkowania spornej nieruchomości oraz wyjaśnienia sprzeczności między księgą wieczystą i zaktualizowanym operatem ewidencyjnym.

Wskazując na naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l pełnomocnik podniósł, że organy w sposób dowolny przyjęły, że grunt oznaczone jako R IV B mogą być sklasyfikowane jako "Bi", tym samym legalizując arbitralną zmianę ewidencji gruntów. Działanie organów było sprzeczne również z art. 4 O.p., który określając obowiązek podatkowy wiąże go z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych, do których nie można zaliczyć przepisu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Nadto pełnomocnik zarzucił, że organy obu instancji w swych rozstrzygnięciach opierały się na danych z ewidencji i zupełnie pominęły podnoszoną przez spółkę kwestię, że starosta o. dokonując zmian w ewidencji z R VI B na Bi działał z naruszeniem prawa, bez udziału właściciela, pomimo, że nie nastąpiły żadne zmiany w sposobie użytkowania nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutów odwołania wskazało, że zapisy w ewidencji gruntów są dla organu podatkowego wiążące i niezależnie od podnoszonych przez stronę nieprawidłowości, mających miejsce w postępowaniu przed organem geodezyjnym, organ podatkowy nie jest uprawniony do ich zmiany. Podobnie nie mają znaczenia informacje zawarte w dokumentach sporządzonych dla innych potrzeb i w innym okresie, a to na etapie zakupu nieruchomości (umowa z dnia 01.10.2004r.), tj. wskazywane przez podatnika: decyzja ostateczna Ministra MSWiA w przedmiocie zgody na nabycie nieruchomości przez "H." spółkę z o.o. w O., czy zezwolenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Wbrew zatem zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 O.p. Kolegium zaznaczyło również, że okoliczności związane z kwestią zmian danych w ewidencji gruntów i budynków nie podlegają rozstrzygnięciu w oparciu art. 199 a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, aczkolwiek z innych względów niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia decyzji organów obu instancji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006r. Organ I instancji wydał w tej sprawie decyzję w dniu 16 marca 2012r., a organ II instancji w dniu 16 lipca 2012r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Zatem, bezsprzecznie organy obu instancji orzekały po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wprawdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04 wskazało, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, wobec tego nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, gdyż po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, dlatego organy w czasie praktycznie nieograniczonym, mogą wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p.. Nie może to być jedynie decyzja określająca podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, bowiem w tym zakresie zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Organowi odwoławczemu umknął jednak fakt, że wprawdzie przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., była decyzja podatkowego organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające podatek od nieruchomości za 2006r., jednak decyzja ta, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane wskutek złożenia przez skarżącą spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok. Rozważenia wymaga zatem to, czy organy po złożeniu przez skarżącą korekty deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były do wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości, ale już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości. Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań ( por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to - w myśl art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotna z punku widzenia niniejszej sprawy jest także treść art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którą jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym, co podkreślić należy, rozstrzygające w sprawie będzie prawidłowe odczytanie treści art. 70 § 1 w kontekście możliwości weryfikacji przez organy zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za dany rok podatkowy.

Organ odwoławczy uprawnienie do określenia skarżącej podatku od nieruchomości, pomimo upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., wywiódł z faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty i niemożności wygaśnięcia tego zobowiązania po raz drugi na skutek przedawnienia, co zdaniem SKO w Opolu daje organom możliwość w czasie praktycznie nieograniczonym wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p.. Nie może to być jedynie decyzja określająca podatek w kwocie wyższej od zapłaconej; bowiem w tym zakresie zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych, powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty, a organ podatkowy w sytuacji określonej w art. 21 § 3 O.p. ma prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 Ordynacji podatkowej, przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej. Skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Przypadki wygaśnięcia zobowiązania ustawodawca unormował w art. 59 §1 O.p. Jedną z sytuacji powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest jego zapłata (pkt 1), przy czym zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości tylko wtedy, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Wówczas zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Natomiast, gdy podatnik wpłaci kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe wygaśnie tylko w części, a termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego nadal będzie biegł.

Reasumując, podkreślić należy, że ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych powstaje z mocy prawa i jego rzeczywista wielkość nie jest pewna, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Z momentem upływu terminu wskazanego w art. 70 §1 O.p., zobowiązanie wygasa w całości, nawet gdyby zapłacony podatek był niższy, niż podatek wynikający z mocy prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie, Skarb Państwa nie ma wówczas żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takich postępowań, które nie spowodują wpływu środków do budżetu, a mogą tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Prowadzeniu takich postępowań sprzeciwia się zasada efektywności działania organów administracji publicznej.

Zwrócić też należy uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia, która daje podatnikowi pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie, gdyż organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione będą możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Instytucja przedawnienia we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika, a szczególne znaczenie pełni w prawie podatkowym, w którym z uwagi na usytuowanie pozycji podatnika i organów podatkowych, pełni również funkcję stabilizacyjną, pozwalającą podatnikowi na powoływanie się na dobrodziejstwa płynące z tej instytucji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, takiego uprawnienia nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 5/09 oraz I GSK 750/10 i I FSK 1664/10 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). W przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 5/09 wskazano, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji. Sąd podkreślił również, że przepisem procesowym realizującym instytucję prawa materialnego, o której mowa w art. 70 § 1 O.p., jest przepis art. 208 § 1 O.p. nakazujący umorzenie postępowania w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zaprezentowaną linię orzeczniczą i z tych względów argumenty Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wskazujące na możliwość wydania decyzji wymiarowej w tej sprawie po upływie okresu przedawnienia uznaje za chybione i sprzeczne z przywołanym orzecznictwem.

Podkreślić jednak należy, że ustawodawca od tej zasady przewidział wyjątek w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p, wskazując w § 2 tego artykułu, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem a contrario, w sytuacji, gdy wniosek o nadpłatę zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia, organy mogą orzekać również po jego upływie, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skorygowana deklaracja skarżącej dotycząca podatku od nieruchomości za rok 2006, w której wykazano podatek w kwocie 1124zł zamiast 17.559 zł, wpłynęła do organu wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaconych kwot podatku w dniu 29 października 2010r.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. nastąpił z końcem 2011r. i spowodował wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oraz wykluczył po tym terminie możliwość weryfikacji wymiaru podatku w toku postępowania podatkowego. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być w takich sytuacjach bezwzględnie respektowane, a dokonana przed upływem przedawnienia zapłata podatku nie może niweczyć jego gwarancyjnej funkcji.

Roszczenia skarżącej związane z nadpłatą podatku powinny, zgodnie z tym co opisano wyżej, wszcząć szczególną procedurą podatkową dotyczącą właśnie nadpłaty, a ponieważ zostały zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to stosownie do treści art. 79 O.p., upływ tego terminu nie stoi na przeszkodzie do prowadzenia postępowania (w rozumieniu art. 165 § 1 O.p.) celem ustalenia czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości oraz do wydania stosownych rozstrzygnięć.

Skorygowana deklaracja podatkowa i wniosek o zwrot nadpłaconych podatków nie uprawniały jednak organów do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podkreślono wyżej, upływ tego terminu definitywnie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Wprawdzie utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, że w przypadku nadpłaty celowe jest uprzednie określenie podatnikowi wysokości zobowiązania przed orzekaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty (m. in. wyrok z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, uchwała z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, oraz wyrok z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2074/09 -dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA) i Sąd w niniejszym składzie ją podziela, to jednak przedstawione tam stany faktyczne nie odnoszą się do możliwości orzekania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia takiego zobowiązania podatkowego.

Reasumując, w niniejszej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie trwania tego postępowania, spowodował wygaśnięcie zobowiązania i wykluczył możliwość jego weryfikacji w tym postępowaniu.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012r., sygn. akt II FSK 523/11 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA), wydanie decyzji wymiarowej, w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, przy czym nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty.

Zdaniem Sądu, pogląd ten jest w pełni aktualny na gruncie niniejszej sprawy, w której wprawdzie wszczęto postępowanie wymiarowe przed upływem terminu przedawnienia, ale decyzje wymiarowe zostały wydane po upływie tego terminu. Zatem organy obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, jakim jest art. 70 § 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § pkt 1 a P.p.s.a.

Końcowo zauważyć należy, że Sąd rozpatrując skargę w pierwszej kolejności powinien rozpatrzyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednak w niniejszym przypadku o wyniku sprawy zadecydowała ocena dokonana w oparciu o przepisy prawa materialnego, gdyż do takich przepisów należy m.in. art. 70 § 1 O.p., który przesądził o możliwości orzekania przez organy w tej sprawie. Wykluczając taką możliwość bezcelowe było odnoszenie się do zarzutów skargi.

W dalszym postępowaniu organy zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa wskazanej w niniejszym wyroku i zastosowania art. 208 § 1 O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, który wywierając skutki w sferze prawa procesowego nakazuje organom podatkowym umorzyć postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania w zakresie, w którym zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Zauważyć przy tym należy, że niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2598/10 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 i 2 P.p.s.a. zasądzając ich zwrot stronie skarżącej w kwocie 2817 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.