Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 112/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A.Ś.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012r. oraz od lutego do grudnia 2013r. Organ, stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), uznał, że faktury wystawione przez firmy PHU [...] E. A. P. oraz PHU [...] H. P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o dokonanie autokontroli zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uwzględnienie odwołania i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."); art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 123, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 O.p.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca nie dokonała nabycia sprzętu fotograficznego wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy PHU [...] E. A. P. i PHU [...] H. P.. Powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł. Zgromadzone dowody pozwalają na uznanie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia "pustych" faktur. Natomiast w zakresie podatku należnego oraz transakcji zakupu z pozostałymi kontrahentami organ pierwszej instancji uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby miały one fikcyjny charakter i nie ma podstaw do ich zakwestionowania.

Odnosząc się do dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności rozpatrzył kwestię przedawnienia rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. W tym zakresie podał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2012r. do listopada 2012r. uległyby przedawnieniu z upływem [...]., zobowiązania za miesiące od grudnia 2012r. do listopada 2013r. uległby przedawnieniu z upływem [...]., a zobowiązanie za grudzień 2013r. ulegnie przedawnieniu z dniem [...]. W sprawie zostały jednak wydane zarządzenia w sprawie zabezpieczenia, dokonano zajęć zabezpieczających, a w dniu [...]. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące należności wskazane w zarządzeniach w sprawie zabezpieczeń. W tym stanie rzeczy, zgodnie z przepisem art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z dniem wystawienia tytułów wykonawczych dokonane zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. O powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił stronę oraz dłużników zajętych wierzytelności. Zatem data przedawnienia zobowiązań rozliczonych w przedmiotowej decyzji to [...].

Przechodząc do przedmiotu sporu organ podał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych i handlu sprzętem fotograficznym pod nazwą Firma Handlowo Usługowa A. Ś.. W tym okresie skarżąca przyjęła do rozliczenia od E. P. i H. P. 42 faktury. W niniejszej sprawie zakwestionowano transakcje z podmiotami, wobec których toczyły się postępowania podatkowe, zakończone wydaniem ostatecznych decyzji, również za miesiące objęte przedmiotowym postępowaniem, w których uznano, iż ww. podmioty brały udział w pozornych transakcjach w zakresie hurtowego obrotu sprzętem fotograficznym o znacznej wartości oraz wystawiały "puste" faktury, m.in. na rzecz strony. W toku prowadzonych postępowań ujawniono, iż E. i H. P. nabywały sprzęt fotograficzny od A. A., J. L. oraz [...] spółki z o.o. Następnie E. i H. P. wykazywały sprzedaż tego sprzętu na rzecz R. R., B. N., M. L. (wcześniej K.) oraz strony. Ponadto działalnością E. P. w zakresie handlu sprzętem fotograficznym zajmowała się faktycznie H. P.. Organ wskazał również na zeznania ww. osób, które potwierdzają, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżąca nie dokonała w okresie objętym postępowaniem faktycznego nabycia sprzętu fotograficznego od H. i E. P..

W świetle dokonanych ustaleń organ stwierdził, że trudno dać wiarę, aby strona nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W opinii organu odwoławczego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, uznać należy, iż skarżąca wiedziała, że w ramach rzekomych transakcji nabywa "puste" faktury, w których wykazano zdarzenia nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Za taką argumentacją przemawiają okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom. Dokonywanie bowiem rzekomego zakupu sprzętu o znacznej wartości w przypadkowych miejscach takich jak parkingi czy stacje benzynowe, za pośrednictwem osób, które wykonywały te czynności w imieniu członków rodziny jedynie figurujących jako właściciele firm wyłącznie dla celów ich rejestracji (w imieniu strony transakcji dokonywał mąż - R. S., a w imieniu E. P. jej matka - H. P.), regulowanie płatności (kwota ponad półtora miliona złotych) za pomocą gotówki, brak wiedzy na temat własnej działalności gospodarczej czy przechowywanie wartościowego sprzętu w samochodzie i sprzedawanie go "od ręki" kolejnym nabywcom, bez potrzeby ich poszukiwania, podejmowania jakichkolwiek działań marketingowych i magazynowania, dokumentowanie rzekomych transakcji wyłącznie za pomocą faktury VAT, sporadyczne wystawianie chociażby pokwitowań zapłaty wobec znacznej ilości i wartości wykazywanych transakcji, świadczą o ich nierzetelności oraz świadomym udziale strony w opisywanych czynnościach. Trudno również rozpatrywać udział męża strony w wykazywanych transakcjach jako okazjonalną pomoc, skoro organ pierwszej instancji udowodnił, że w czasie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, dokonywał on sprzedaży sprzętu fotograficznego za pośrednictwem internetu w sposób zorganizowany i ciągły, wykorzystując login zarejestrowany na jego imię i nazwisko czy dołączając do sprzedawanego towaru wizytówkę z imieniem, nazwiskiem i numerem telefonu. Jednocześnie to jego osobę, a nie skarżącą wskazuje H. P., opisując kontakty z firmą strony czy rzekomym przekazywaniem towaru.

Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż faktury takie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym słusznie stwierdzono, że odliczając podatek VAT z "pustych" faktur skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. będący odpowiednikiem art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE oraz słusznie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Jednocześnie organ stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania wykazanej przez stronę sprzedaży. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarżąca posiadała towar z nieujawnionych źródeł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wziął pod uwagę ustalenia dotyczące R. S. w zakresie faktycznej sprzedaży sprzętu fotograficznego, a tym samym posiadania towarów handlowych, których źródła nie ujawniono oraz dokonał weryfikacji działań na rzecz kontrahentów, którym skarżąca sprzedawała towar i uznał, iż brak jest podstaw do jej kwestionowania. W zaskarżonej decyzji kwestionowana jest rzetelność wskazanych faktur zakupu, a nie fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, tym samym nie zarzucono skarżącej naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatek naliczony z zakupu sprzętu fotograficznego z firm PHU [...] [...] E. P. i PHU [...] H. P. nie podlega odliczeniu od podatku należnego; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek błędnej oceny materiału dowodowego; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. na skutek błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności w wyniku niedostatecznej wiedzy z zakresu działalności branży fotograficznej, tym samym eksponując nieprawdziwy stan faktyczny; art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja opiera się na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Zarzuciła, że zeznania H. P. w wielu miejscach są niezgodne z prawdą. Wskazała na złożone w trakcie postępowania wnioski dowodowe, które zostały przez organ pozostawione bez rozpatrzenia. W tym zakresie nie zgodziła się z odmową organu przeprowadzenia konfrontacji między H. P. a R. S.. Skarżąca powołała się na przeprowadzone wcześniej kontrole podatkowe przez Urząd Skarbowy w L. w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego przez Urząd Skarbowy w T., które nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Nie zgodziła się z obciążaniem jej ustaleniami w zakresie pochodzenia towaru posiadanego przez H. P.. W ocenie skarżącej, wielostronicowe wyliczenie informacji zebranych o kontrahentach H. P. nie ma żadnej wartości dowodowej. Istotne dla przedmiotowej sprawy, w opinii skarżącej, jest to, że H. P. miała towar, który jej sprzedawała.

Opisując prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą skarżąca podała, że miejsca, w których spotykała się z H. P. absolutnie nie były przypadkowe, tylko powtarzające się i zależne od obustronnych ustaleń. Podniosła, że wybór tych miejsc wynikał wprost z chęci optymalizowania kosztów transportu i czasu po obu stronach. Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem części jej transakcji za nierzetelne, w sytuacji gdy organ nie zakwestionował innych jej transakcji. Odnosząc się do działalności prowadzonej przez męża w zakresie aukcji na portalu ALLEGRO skarżąca wskazała, że była to zupełnie odrębna działalność, w której nie uczestniczyła. Skarżąca stwierdziła, że podjęła współpracę z paniami [...] - niewiarygodnymi, nierzetelnymi przedsiębiorcami, jednak o tym fakcie nie miała pojęcia. Zaznaczyła, że o zjawisku "pustych" faktur dowiedziała się w momencie kiedy został jej postawiony taki zarzut.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił swoją wypowiedź zawartą w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz od lutego do grudnia 2013 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę sprzętu fotograficznego na rzecz skarżącej wystawionych przez firmy PHU [...] [...] E. P. i PHU [...] H. P.. Organy podatkowe uznały, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były "puste", a skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Podnosi też, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż powyższe podmioty są nierzetelnymi podatnikami.

Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącej. Ustalono, że E. i H. P. nabywały sprzęt fotograficzny od A. A., J. L. oraz spółki z o.o. [...]. Następnie E. i H. P. wykazywały sprzedaż tego sprzętu na rzecz firm: [...] R. R., [...] M. L. (wcześniej K.), [...] B. N., a także A. Ś.. Ustalono także, że działalnością E. P. w zakresie handlu sprzętem fotograficznym zajmowała się faktycznie H. P..

Podkreślenia wymaga, że J. L. i A. A. zaprzeczyli wykonywaniu transakcji w zakresie handlu sprzętem fotograficznym z H. P.. W toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki kontroli podatkowej A. A., prowadzący działalność pod nazwą [...], oświadczył, że nie prowadził handlu sprzętem fotograficznym i nigdy nie przeprowadził żadnych transakcji handlowych z E. P.. Zawsze sam osobiście wystawia faktury dokumentujące sprzedaż i nikt inny nie posiada takiego upoważnienia. Ponadto oświadczył, iż okazane mu faktury sprzedaży oraz dowody wpłat, w których jako wystawca figuruje firma [...] nie zostały przez niego wystawione i podpisane, a przystawiona pieczęć nie jest pieczęcią jego firmy.

Natomiast w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. G. wobec J. L. ustalono, że wystawił na rzecz E. P. tylko dwie faktury dotyczące obrotu papierem i chemią fotograficzną. Nie dokonywał na jej rzecz sprzedaży sprzętu fotograficznego. Okoliczności te potwierdzone zostały również w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. L..

Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie również wskazują na nierzetelność transakcji wykazanych przez E. P. oraz H. P. ze spółką [...]. Z zeznań złożonych przez panią H. P. w dniu [...] r. wynika (t. 2, k. 85-87), iż spółka [...] posiadała umowę o współpracy handlowej z T. Z. i pomimo, że to [...] wystawiała faktury VAT dokumentujące sprzedaż sprzętu fotograficznego, to T. Z. wystawiał faktury pro forma dotyczące tych samych transakcji i otrzymywał z tego tytułu w całości zapłatę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż zebrany w toku prowadzonych wobec spółki [...] postępowań kontrolnych i podatkowych materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż spółka w rzeczywistości gospodarczej nie funkcjonuje, a poprzez zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym stwarza jedynie formalne pozory istnienia oraz wprowadza do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W załączeniu do pisma przesłano uwierzytelnioną kserokopię decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie określenia spółce [...] podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawionymi w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. fakturami VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przekazał także uwierzytelnione kserokopie decyzji wydanych wobec T. Z. – z dnia [...] r. określającej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r., oraz z dnia [...] r. określającej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. Ze wskazanych decyzji wynika, że T. Z. nie wystawiał dowodów za sprzedany towar. Faktycznie wystawiał faktury pro forma, tj. dokumenty, które nie funkcjonują w prawie podatkowym. Płatności regulowane były przez kupujących na wskazane na fakturach pro forma rachunki bankowe należące do T. Z.. Pomimo faktycznej sprzedaży towarów handlowych przez T. Z., do obiegu prawnego wprowadzono fikcyjne faktury mające dokumentować sprzedaż sprzętu przez spółkę [...].

Z kolei w odniesieniu do nabywcy towaru od H. P. - B. Nowickiego ustalono, że w rzeczywistości nie nabył on sprzętu fotograficznego od E. P. i H. P.. B. N., zawierając rzekome transakcje, nie składał zamówień, brak jest dokumentacji e-mail, wystawione były wyłącznie faktury VAT, a dowody KP jedynie sporadycznie. B. N. i jego kontrahenci nie pamiętali szczegółów nawiązania współpracy, relacji handlowych, kontakt wielokrotnie zawierany był przez internet, a uczestnicy transakcji mimo wysokich kwot nie widzieli się. B. N. nie zatrudniał pracowników, sam zatrudniony był na umowę o pracę, nie posiadał zaplecza do przechowywania towaru o dużej wartości, a dokumentacja nie odzwierciedlała stanu magazynowego towarów.

Natomiast wobec M. L. toczyła się kontrola podatkowa, w toku której ustalono, że transakcje między nią a E. i H. P. miały fikcyjny charakter. Również kontrole podatkowe prowadzone u R. R. ujawniły szereg nierzetelnych transakcji dotyczących handlu telefonami komórkowymi i aparatami fotograficznymi, także z udziałem E. i H. P..

Powyższy ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wobec E. P. w zakresie podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2012 r., za I kwartał 2013 r. oraz określającej podatek do zapłaty z "pustych" faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za okres od lipca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r., także na rzecz skarżącej (t. 2, k. 64-83). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy wskazaną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r.

Podkreślenia wymaga, że wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bk 100/17 WSA w [...] oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. W wyroku tym stwierdzono, że H. P., działając w imieniu E. P., faktycznie nie nabywała towarów od A. A.. Faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano A. A., H. P. otrzymywała od A. B., a gdy kontakt z nim ustał, od R. S.. Faktury te miały dokumentować nabycia towarów w znacznych (hurtowych) ilościach, którymi strona nie dysponowała. Za w pełni zasadne Sąd uznał też zakwestionowanie transakcji ze spółką [...], gdyż to nie owa spółka, a T. Z. dokonywał transakcji. To T. Z., wykorzystując spółkę [...], wprowadził do obrotu "puste" faktury, mające dokumentować sprzedaż sprzętu fotograficznego. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za nieprawidłowe ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez firmę [...] J. L., ponieważ organy wskazały na dowody świadczące o fikcyjności transakcji zawieranych przez E. P. z tym podmiotem. Sąd za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem E. P. wystawiała faktury dotyczące transakcji, które nie miały miejsca, również na rzecz A. Ś., to miała obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Podkreślić należy, że powyższy wyrok jest prawomocny.

Także wobec H. P. została wydana decyzja z dnia [...] r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2011 r. do lipca 2012 r., od stycznia do marca 2013 r. oraz podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2011 r., od stycznia do lipca 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. w związku z wystawianiem "pustych" faktur, m.in. na rzecz skarżącej (t. 2, k. 112-141). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy wskazaną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 268/17 WSA w [...] odrzucił skargę na decyzję organu odwoławczego z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego.

Wskazać też trzeba na zeznania H. P.. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. (t. 3, k. 512-516), na temat współpracy z firmą PHU A. Ś. stwierdziła, iż kontakt miał miejsce za pośrednictwem R. S. (męża skarżącej), z jego inicjatywy. R. S. handlował sprzętem fotograficznym w internecie (przez ALLEGRO). Transakcji z firmą skarżącej było niewiele. Ceny były ruchome, a rzekoma sprzedaż następowała w tym samym dniu co wystawienie faktury. Po towar przyjeżdżał najczęściej R. S., ewentualnie odbiór towaru miał miejsce w W.. Rozliczenia dokonywane były w formie gotówkowej. Ze skarżącą spotkała się tylko raz. Towar, który sprzedała skarżącej miał być zakupiony w spółce [...] i od T. Z. oraz z innych firm, których nie pamiętała. Zeznania podobnej treści H. P. złożyła przed organami ścigania. Zeznania te zostały omówione na str. 22-23 decyzji organu pierwszej instancji.

Nadto, w złożonym oświadczeniu z dnia [...] r. H. P. stwierdziła (t. 3, k. 537), że R. S. miał nalegać, aby ta zeznała, że żadna sprzedaż aparatów nie miała miejsca, a przekazywane były "puste" opakowania reklamowe foto.

Z kolei E. P. w toku przesłuchania w dniu [...] r. potwierdziła (t. 3, k. 530-532), że udzieliła H. P. pełnomocnictwa do prowadzenia jej działalności gospodarczej, nie zna szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji. Nie zna skarżącej, kontakt z firmą skarżącej miał miejsce za pośrednictwem R. S.. Myślała, że to R. S. jest właścicielem firmy PHU A. Ś. i to z nim dokonywane były rzekome transakcje.

Natomiast z zeznań A. Ś. złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] r. wynika (t. 1, k. 95-98), że R. S. pomagał jej w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Nie pamiętała szczegółów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i okoliczności dotyczących zawieranych transakcji (np. okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z H. P.). Zamówienia dokonywano ustnie. W swoich zeznaniach skarżąca zazwyczaj używała określeń: "nie pamiętam", "raczej", "chyba".

Kwestie braku wiedzy na temat zawieranych transakcji skarżąca poruszyła w piśmie z dnia [...] r. (t. 4, k. 853-856), zwracając uwagę na znaczny upływ czasu, tj. 5-6 lat oraz prowadzenie aktywności w wielu sferach życia.

Ponadto, podczas składania powyższych zeznań skarżąca stwierdziła, że rynku handlu sprzętem fotograficznym w latach 2012-2013 miał panować "głód" na ten towar. Wskazała również, że decyzje o transakcjach miały być podejmowane w trakcie rozmów telefonicznych, a ceny zmienne - dyktowane przez rynek. Spotkania odbywały się w zależności od potrzeb i możliwości, na jakiś parkingach i tym podobnych miejscach. Towary skarżąca miała przechowywać w samochodzie i tego samego dnia lub dzień później były one dostarczane do nabywców, bywało też, że przechowywała je w domu. Nie pytała o pochodzenie nabytego przez siebie sprzętu fotograficznego. Płatności dokonywano w gotówce, gdyż skarżąca potrzebowała natychmiast pieniędzy, dowody KP nie zawsze były wystawiane. W tej ostatniej kwestii skarżąca wcześniej - podczas przesłuchania przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. (t. 1, k. 180-184) – zeznała, że poza adnotacją na fakturze o zakupie w formie gotówkowej, nie posiada innych dowodów potwierdzających dokonywanie płatności.

Wezwany na przesłuchanie w dniu [...] r. R. S. skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań w charakterze świadka, jako małżonek strony w przedmiotowym postępowaniu (t. 1, k. 103). Do akt sprawy włączono jednak jego zeznania złożone w toku prowadzonego postępowania wobec R. S.. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. R. S. zeznał (t. 3, k. 650-653), iż w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie pracował zawodowo i sporadycznie pomagał skarżącej w prowadzonej działalności. Miał wiedzę na temat kontrahentów strony, przechowywania towaru, charakterystyki branży, dokładnie opisał okoliczności dotyczące współpracy z paniami P. . Jednocześnie zaprzeczył znajomości z A. A. i A. B..

Z akt sprawy wynika także, iż R. S. handlował sprzętem fotograficznym za pośrednictwem portalu internetowego ALLEGRO w latach 2012-2013, jednak nie posiada żadnej dokumentacji w tym zakresie. Organ pierwszej instancji pozyskał raport obrotów użytkownika Allegro "[...]". R. S., posługując się wymienionym loginem i umieszczając towary w kategorii fotografia (podkategorie: aparaty cyfrowe, aparaty fotograficzne, obiektywy, akcesoria fotograficzne), dokonywał transakcji, których przedmiotem był sprzęt fotograficzny.

W świetle powyższego organ zasadnie zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. i H. P. dokumentujących zakupu sprzętu fotograficznego. Wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów, były "puste". W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Zdaniem NSA ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot (por. też wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16). W rozpatrywanej sprawie wystawione faktury są "puste" w takim znaczeniu, że skarżąca świadomie realizowała transakcję z jednym podmiotem, a dokumentowała ją u innego podmiotu.

Za takim stanowiskiem przemawia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazuje, iż skarżąca nie dokonała faktycznego nabycia sprzętu fotograficznego od E. i H. P.. W szczególności świadczą o tym okoliczności faktyczne towarzyszące kwestionowanym transakcjom: zakup sprzętu o znacznej wartości w takich miejscach, jak parkingi czy stacje benzynowe, regulowanie płatności gotówką (łącznie kwota ponad półtora miliona złotych), brak wiedzy skarżącej na temat własnej działalności gospodarczej czy okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z kontrahentami, przechowywanie wartościowego sprzętu w samochodzie, brak zawartej umowy, dokumentowanie transakcji wyłącznie za pomocą faktury VAT, czasami wystawiano pokwitowania zapłaty (wcześniej skarżąca twierdziła, że były wystawiane tylko faktury VAT), brak wiedzy na temat pochodzenia nabytego sprzętu fotograficznego. Powyższego nie można wyjaśnić odwołując się jedynie do specyfiki branży, stronniczości organu w zbieraniu materiału dowodowego, czy zasłaniać się brakiem pamięci, bądź tłumaczyć cechą swojej natury i osobowości - niski poziom szczegółowości wypowiedzi.

Podkreślić też należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby E. i H. P. w ogóle nabyły towar (od A. A., J. L. oraz spółki [...], który miał być następnie sprzedany skarżącej. Nie jest możliwe dokonanie dostawy towarów, który wcześniej nie został nabyty (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 76/17). Rację ma organ, że skarżąca wprowadzała do obrotu towar nieznanego pochodzenia, posługując się nierzetelnymi fakturami zakupu. Brak jest podstaw do uznania, że skoro towar istniał i został sprzedany przez skarżącą, to tym samym pochodził od osoby wskazanej w kwestionowanych fakturach zakupu. Innymi słowy, samo to, że podatnik posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pozwala jedynie przyjąć, że podatnik prawo to nabył, ale nie wystarcza do stwierdzenia, że prawo to zostało nabyte od określonego podmiotu i w określony sposób. Tymczasem to nabycie w okolicznościach podmiotowo i przedmiotowo tożsamych z danymi wynikającymi z faktury determinuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tę fakturę (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1201/17).

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez wyżej wymienione podmioty faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania.

Organ nie kwestionuje przy tym transakcji sprzedaży towarów przez skarżącą. Jednakże towar ten nie mógł pochodzić od E. i H. P.. Należy zauważyć, że jeśli organ ustalił, że w relacji ze skarżącą wskazane podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc sprzedać określonego towaru, ponieważ go wcześniej nie nabyły, to zasadniczo nie musiał ustalać, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz skarżącej. To przecież skarżąca powinna wiedzieć kto był jej rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe, bądź czyniły w tym względzie dodatkowe założenia (domniemania) co do osoby kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 330/19). Nie można w związku z tym zgodzić się ze stroną, że ustalenia organu są nielogiczne, gdyż w relacjach z nabywcami sprzedawanych przez nią towarów jest według organów podatkowych rzetelnym podatnikiem, natomiast w relacjach z E. i H. P. – nierzetelnym.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się także do ustaleń zawartych w protokole doraźnej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. (t. 1, k. 187-197). Kontrolą tą przeprowadzono w grudniu 2014 r. i styczniu 2015 r. Objęto nią podatek od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. W ramach kontroli dokonano sprawdzenia: dokumentów rejestracyjnych, rejestrów zakupu sprzedaży, dowodów zakupu i sprzedaży oraz zapisów księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Podczas tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości. Skarżąca wywodzi, że wyniki tej kontroli podatkowej różnią się od obecnych ustaleń organów podatkowych. Podnosi, że jeśli dwa organy podatkowe za ten sam okres czasu i w tym samym stanie faktycznym, mają dwa skrajnie różne ustalenia, to trudno mówić o budzeniu zaufania do organów władzy publicznej.

Sąd tego zarzutu nie podziela. Nie można bowiem przyjąć, że stwierdzone obecnie nieprawidłowości u skarżącej w zakresie odliczenia podatku naliczonego są wynikiem tych samych ustaleń faktycznych, co ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L.. Ustalenia zawarte w powyższym protokole opierały się jedynie na zbadaniu formalnej poprawności zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w ewidencji księgowej. Organ nie badał natomiast rzeczywistej treści stosunków łączących skarżącą z kontrahentami. To w trakcie obecnego postępowania organ ustalił faktyczny przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. O naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), nie może stanowić podjęcie przez organ działań mających na celu wyjaśnienie rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącą. Pozostawałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Zdaniem Sądu nie można porównywać wiedzy na temat relacji z kontrahentami jaką wówczas posiadała skarżąca, z wiedzą, którą dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., gdy wykonywał czynności kontrolne. Te same uwagi należy odnieść do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w styczniu, lutym i marcu 2016 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] r. do [...] r. (k. 167-174 akt sądowych). Również z tego protokołu nie wynika, aby ustalenia w nim zawarte były dokonywane w tym samym stanie faktycznym, który stwierdzono obecnie. W świetle okoliczności, które w przedmiotowej sprawie mają znaczenie, należy zauważyć, że to w jaki sposób w rzeczywistości wyglądały transakcje zakupu sprzętu fotograficznego skarżąca wiedziała od samego początku, zaś organ podatkowy, aby te okoliczności poznać musiał przeprowadzić szereg czynności dowodowych.

Nie jest również prawdą, że organ odwoławczy nie odniósł się do ustaleń z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., bowiem uczynił to na str. 13 zaskarżonej decyzji.

Strona twierdzi także, że dostawy towarów od E. i H. P. rzeczywiście miały miejsce. Odwołując się do wyroków TSUE podnosi, że organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, że nie dochowała staranności w relacjach gospodarczych z tymi podmiotami. Zebrany jednak w sprawie materiał dowodowy przeczy stanowisku skarżącej. W transakcjach z E. i H. P. miało bowiem miejsce działanie w celach nieuczciwych (wystawiano "puste" faktury), a skarżąca brała udział w tych działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują potwierdzenie we wskazanej decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wobec H. P. oraz w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2017 r., I SA/Bk 100/17 oddalającym skargę E. P..

Podkreślenia wymaga, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie zostało obalone wynikające z tego przepisu domniemanie zgodności z rzeczywistością treści powyższej decyzji (art. 194 § 3 O.p.). Z kolei art. 170 p.p.s.a. stanowi, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się jednolicie, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to zostało stwierdzone w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2918/16).

Zdaniem Sądu, nawet gdyby założyć - tak jak to przyjmuje się w skardze - że dostawy towarów od E. i H. P. rzeczywiście miały miejsce, to trudno uznać, aby skarżąca w spornych transakcjach, obarczonych oszustwem podatkowym, zachowała należytą staranność. Wskazać należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2202/13). Podkreślić też trzeba, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 18 maja 2017 r., w sprawie C-624/15 Litdana UAB).

W tym kontekście należy zauważyć, że transakcji zakupu sprzętu o znacznej wartości dokonywano w takich miejscach, jak parkingi czy stacje benzynowe, płatności były regulowane gotówką (łącznie kwota ponad półtora miliona złotych), nie zawsze wystawiano pokwitowania zapłaty (wcześniej skarżąca twierdziła, że były wystawiane tylko faktury VAT), strony nie zawarły umowy, zamówienia - jak zeznała skarżąca - były składane ustnie, nie było znane pochodzenie nabytego przez skarżącą sprzętu. Już choćby te zachowania, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, trudno uznać za standard w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Okoliczności te rozpatrywane łącznie powinny spowodować powzięcie przez skarżącą podejrzenia co do wiarygodności swoich kontrahentów. Mimo jednak, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, skarżąca zaniechała podjęcia wszelkich możliwych działań, których można by od niej oczekiwać celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym. Działania te powinny polegać np. na ustaleniu źródła pochodzenia towaru. Nie można przyjąć, że wystarczające w tym względzie było tylko formalne sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych wymienionych firm. Posiadanie takich dokumentów nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane dostawy nie są elementem oszustwa w VAT (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 2111/15). W sytuacji zatem, gdy skarżąca wiedziała lub mogła dowiedzieć się o nieprawidłowościach związanych z przedmiotowymi transakcjami, to nie powinna dokonywać od powyższych kontrahentów zakupu tego towaru lub wstrzymać się z jego nabyciem, przynajmniej do czasu upewnienia się co do rzetelności tych dostaw. Jeżeli mimo wszystko zawierała transakcje ze wskazanymi podmiotami i dokonywała odliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działała w dobrej wierze.

W konsekwencji, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy faktury te są "puste" (co trafnie przyjęły organy podatkowe), jak również wtedy gdyby założyć, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy związany z oszustwem podatkowym. W pierwszym bowiem przypadku skarżąca musiała mieć świadomość tego, że realizowała transakcje z jednym podmiotem, a dokumentowała ją u innego podmiotu, natomiast w drugim przypadku, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachowała należytą staranność.

Odnosząc się z kolei do podniesionego przez skarżącą zarzutu braku konfrontacji pomiędzy H. P. a R. S. czy znajomości R. S. z A. A. i A. B., wskazać należy, że zagadnienia te nie dotyczą bezpośrednio spornych transakcji. Także kwestie tego dlaczego skarżąca nie skorzystała ze swojego prawa i nie była obecna podczas przesłuchania H. P. oraz tego czy telefony R. S. do H. P. - po złożeniu przez nią niekorzystnych dla skarżącej zeznań - uznać należy za pogróżki, nie mają decydującego wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Podstawowe bowiem znaczenie dla niniejszej sprawy mają relacje łączące skarżącą z E. i H. P.. Ponadto należy zauważyć, że R. S. miał możliwość wyjaśnienia charakteru relacji łączących go z H. P., lecz odmówił składania zeznań w dniu [...] r.

W rezultacie zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Przedstawiona w skardze analiza zeznań i zdarzeń została dokonana w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego i nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Skarżąca przytacza tylko fakty i fragmenty zeznań dla niej korzystne, a pomija czy dezawuuje te, które przeczą jej tezie. Zdaniem Sądu okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie został także naruszony art. 2a O.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości.

W piśmie z dnia [...] r. skarżąca wniosła o zmianę terminu rozprawy, jednakże na rozprawie w dniu [...] r. cofnęła ten wniosek.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.