Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2020 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: marzec, od czerwca do grudnia 2014 r. oraz od lutego do października 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") upoważnienia z dnia 02.02.2017r. przeprowadzona została u M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą [...] (zwanego dalej Stroną, Podatnikiem, Skarżącym) kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014r. do października 2015r.

Protokół zawierający ustalenia z ww. kontroli podatkowej oraz ocenę ksiąg podatkowych Podatnika został doręczony stronie w dniu 02.11.2017r.

Pismem z dnia 16.11.2017r. Strona złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń protokołu z kontroli, na które organ I instancji odpowiedział pismem z dnia 30.11.2017r.

Postanowieniem z dnia 23.02.2018r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za okresy: marzec, od czerwca do grudnia 2014r., od lutego do października 2015r.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny, w związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik US wydał w dniu 23.01.2020r. decyzję, w której dokonał rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: marzec, od czerwca do września, listopad i grudzień 2014r. oraz od lutego do października 2015r. w sposób odmienny niż to wykazał Podatnik w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Decyzją tą organ I instancji umorzył także postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony w podatku od towarów i usług za październik 2014r. jako bezprzedmiotowe. Organ I instancji nie stwierdził bowiem, żadnych uchybień w zakresie rozliczenia wykazanego przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za październik 2014r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na następujące nieprawidłowości:

po stronie zakupów, podatku naliczonego:

1) naruszenie przepisów art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu usług od B S.C., C, D A.K., E Z.R. , ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ I instancji ustalił, że Z. R. nie był w sierpniu 2015r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zachował się też jako czynny podatnik tj. wystawiając faktury sprzedaży VAT nie składał deklaracji VAT-7, a w konsekwencji nie rozliczył podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży.

2) naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku dwukrotnego ujęcia w rejestrze VAT zakupu za czerwiec 2014r., a w konsekwencji w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury VAT wystawionej w dniu 26.06.2014r. przez F, tytułem usługi public relations na kwotę netto 1.626,02 zł, podatek VAT 373,98 zł;

3) naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odliczenie we wrześniu 2014r.podatku z faktury VAT z dnia 16.09.2014r., na której jako wystawca widnieje G, na kwotę netto 2.033,21 zł, VAT 467,64 zł z tytułu sprzedaży towarów hydraulicznych. Faktura nie znajduje odzwierciedlana u wystawcy, nie została podpisana, jest ona tożsama co do treści z fakturą VAT z dnia 26.09.2014 r., którą G rozliczył, potwierdził jej wystawienie i dokonanie sprzedaży towarów na niej wykazanych.

4) naruszenie art. 86a ust. 1, ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT poprzez odliczenie w listopadzie 2014r. podatku naliczonego w pełnej wysokości z wystawionej przez H S.A. faktury VAT z dnia 14.11.2014 r. kwota netto 56,98 zł, podatek VAT 13,11 zł za zakupu paliwa do samochodu, tymczasem zgodnie z ww. przepisami możliwa kwota odliczenia to 50% kwoty podatku.

5) naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez odliczenie w październiku 2015r. podatku naliczonego z faktury z dnia 07.10.2015r. wystawionej przez Spółkę Jawną I, na kwotę netto 296,30 zł, podatek VAT 23,70 zł za usługę hotelową. Tymczasem zgodnie z ww. przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

6) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 19a ustawy o VAT poprzez dwukrotnie odliczenie tych samych wartości z tytułu zakupu danego towaru tj. raz z tzw. faktury zaliczkowej i kolejny raz z faktury końcowej, nie rozliczono korekt faktur. Powyższe spowodowało zawyżenie w październiku 2015r. podatku naliczonego o kwotę 1.451,53 zł i dotyczy faktur wystawionych przez J Sp. z o.o.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji wskazał kwoty zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach od marca 2014 r. do października 2015 r.

Po stronie sprzedaży, podatku należnego podatnik zastosował błędną stawkę podatku VAT 8% do robót wykazanych na czterech fakturach wystawionych dla K, ponieważ przedmiotowe usługi nie są usługami wykazanymi w załączniku nr 3 do ustawy, korzystającymi na mocy art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12, 12a, 12b oraz art. 146a pkt 2 ustawy z obniżonej stawki podatku VAT i powinny zostać opodatkowane stawką podstawową 23 %:

Naruszenie art. 19a ust. 1 ustawy, w wyniku nieujęcia przez Podatnika w rozliczeniu:

- za sierpień 2015r. sprzedaży dla firmy L części do maszyny wiertniczej, wpłata w dniu 06.08.2015r. dokonana przez M w wysokości 2.500 zł. Z wyjaśnień Strony wynika, ze ww. wpłata to zwrot pobrania za dostawę towaru, a faktura VAT na przedmiotową sprzedaż nie została wystawiona "omyłkowo";

- za wrzesień 2015r. faktury VAT z dnia 30.09.2015r. wystawionej dla N Sp. z o.o. na kwotę netto 192.938,- zł, podatek VAT 44.375,74 zł za sprzedaż bentonitu i wykonanie robót, zapłata w dniu 15.10.2015r. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony faktura ta została pominięta "omyłkowo".

Organ I instancji stwierdził, że Podatnik przenosząc dane z ewidencji sprzedaży do deklaracji VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2015r. dokonał błędnych zaokrągleń podatku należnego.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji wskazał wysokość zakwestionowanego podatku należnego.

W rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 18 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części w ten sposób, że za marzec 2014 r. zmniejszył zobowiązanie podatkowe, za czerwiec i wrzesień 2014 r. zmniejszył zobowiązanie podatkowe i umorzył postępowanie za te miesiące jako bezprzedmiotowe, za listopad 2014 r. zwiększył zobowiązanie podatkowe o kwotę 467 zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor IAS, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, mając na uwadze okres rozliczeniowy objęty ww. decyzją organu I instancji, w tym w szczególności miesiące marzec, od czerwca do listopada 2014r. w pierwszej kolejności zbadał, czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres.

Dyrektor IAS przywołując treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podkreślił, że instytucja przedawnienia ukonstytuowana w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie nie tylko do zobowiązań podatkowych, ale także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, czyli różnicy podatku naliczonego i należnego.

Dyrektor IAS wskazał, że w deklaracjach VAT-7 Skarżący wykazał zobowiązanie podatkowe za: marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2015r.

Uwzględniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiłoby/nastąpi w myśl - wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. zasady generalnej: z dniem 31.12.2019r. - za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r.; z dniem 31.12.2020r. - za grudzień 2014r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015r.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca przewidział jednakże sytuacje, w których istnieje możliwość wydania decyzji w okresie dłuższym niż określony w ww. przepisie art. 70 § 1 O.p., tj. w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 4 do § 7 O.p.).

Dyrektor IAS wskazał, iż w dniu 16.04.2019r. Naczelnik US wydał decyzję (doręczoną Pełnomocnikowi Strony w dniu 23.04.2019r.), w której określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec - grudzień 2014r., luty - październik 2015r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań wyliczonych na dzień wydania decyzji i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Podatnika przedmiotowych należności.

W dniu 06.05.2019r. wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec - grudzień 2014r., luty - październik 2015r., zarządzenia te zostały doręczone Podatnikowi w dniu 20.05.2019r.

W dniu 11.05.2019r. zostały wystawione zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (ZZ) skierowane do: Bank A i B doręczone do Banków w dniu 11.05.2019r. oraz Podatnikowi w dniu 20.05.2019r.

Pismem z dnia 08.11.2019r. (doręczonym Podatnikowi w dniu 14.11.2019r. oraz Pełnomocnikowi w dniu 21.11.2019r.) Naczelnik US działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 1 pkt 1 O.p. zawiadomił Skarżącego, iż z dniem 05.11.2019r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2014r., za okres od czerwca 2014r. do września 2014r., za listopad 2014r., za grudzień 2014r. oraz za okres od lutego 2015r. do października 2015r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. art. 62 § kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W dniu 23.01.2020r. organ I instancji wydał na Skarżącego decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec, od czerwca do września, listopad i grudzień 2014r. oraz od lutego do października 2015r. oraz umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec Podatnika w podatku od towarów i usług za październik 2014r. jako bezprzedmiotowe. Decyzja ta została doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 12.02.2020r.

Uwzględniając zatem powyższe, w niniejszej sprawie, w opinii organu odwoławczego, w dniu 20.05.2019r. wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia dotyczących należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec - grudzień 2014r., luty - październik 2015r.

Uwzględniając ww. okoliczności faktyczne i prawne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją trwa, zatem Dyrektor IAS rozstrzygnął merytorycznie sprawę.

Mając na uwadze treść złożonego odwołania Dyrektor IAS stwierdził, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi czy Skarżący miał prawo do odliczenia w miesiącach: marzec, lipiec, sierpień, grudzień 2014r. i od lutego do sierpnia 2015r. podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach VAT dotyczących nabycia usług (transportowych, uporządkowania terenu, remontowych, wykonanie ogrodzenia i zabezpieczenia) wystawionych przez B,C,D,E.

Na wstępie organ odwoławczy zauważa, że w następstwie przeprowadzonych kontroli oraz postępowań podatkowych Naczelnik US wydał w dniu 05.04.2018r. decyzję w zakresie rozliczenia M. K. i H. K. jako wspólników zlikwidowanej Spółki B S.C. w podatku od towarów i usług m.in. za okres od marca 2014r. do sierpnia 2015r., w której m.in. stwierdził, że wystawione przez tą Spółkę dla Skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży, zatem nie powstał z tytułu wystawienia tych faktur VAT obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie jednak z uwagi na wystawienie przedmiotowych faktur i wprowadzenie do obrotu powstał obowiązek zapłaty podatku z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelnik US przekazując ww. decyzję przy piśmie z dnia 26.07.2018r. poinformował, iż jest ona prawomocna.

Mając na uwadze obszerne ustalenia w zakresie spornych transakcji Podatnika z B S.C Dyrektor IAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że usługi wymienione w ww. fakturach VAT, gdzie jako wystawca figuruje ww. Spółka nie zostały przez nią wykonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że Spółka ta nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie usług na rzecz Skarżącego z uwagi na brak pracowników i odpowiedniego sprzętu do świadczenia usług transportowych oraz wywozu ziemi i przywozu piachu. Spółka nie posiada także dowodów dotyczących zakupu paliwa lub eksploatacji samochodów. Z okazanych dokumentów, jak i zeznań M. K. wynika, iż przy świadczeniu usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego Spółka korzystała wyłącznie z usług podwykonawców w zakresie transportu: w 2014r. była to W. Sp. z. o.o., a w 2015r. K. S.. Tymczasem wskazani podwykonawcy nie potwierdzili tej okoliczności, co więcej z ich zeznań i wyjaśnień wynika, że nigdy nie współpracowali ze Spółką B, nie znają jej wspólników, nie dysponowali odpowiednim sprzętem - samochodami. Spółka nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie przedmiotowych usług, jak również nie korzystała z usług ww. podwykonawców. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że Spółka B była czynnym podatnikiem podatku VAT od 16.04.2011r. do 09.04.2015r., a faktury VAT na rzecz Skarżącego wystawiała do 31.08.2015r.

Zarówno Podatnik, jak i rzekomy wykonawca usług (Spółka B) oprócz spornych faktur i dowodów KP nie posiadają innych dokumentów świadczących o ich realizacji. Brak jakichkolwiek zamówień, kosztorysów (choćby w formie e-maila), protokołów odbioru robót. Płatności następowały w gotówce, co uniemożliwia weryfikację dowodową transakcji. Organ odwoławczy podkreśla także i to, że podczas przesłuchania w dniu 01.07.2019r. po okazaniu spornych faktur Skarżący nie był w stanie stwierdzić czy usługi wykazane na tych fakturach były wykonane w zakresie, czasie oraz za kwotę z nich wynikającą. Podatnik zeznał także, iż poznał na budowie sporo osób, ale nie pamięta P. W. czy K. S. (rzekomych podwykonawców wskazywanych przez Spółkę B).

W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że B S.C. nie wykonała "samodzielnie" usług wykazanych na spornych fakturach wystawionych dla Strony, także nie zakupiła tych usług od podwykonawców, nie mogła tym samym odsprzedać ich firmie Skarżącego.

Podsumowując ustalenia dotyczące współpracy Strony z C- Dyrektor IAS uznał za słuszne stanowisko Naczelnika US, że usługi wymienione ww. spornych fakturach nie zostały wykonane przez C-. M. K. nie zatrudniała pracowników, a wskazani przez nią podwykonawcy usług zaprzeczyli, że wykonywali jakiekolwiek usługi na rzecz ww. firmy, nigdy z nią nie współpracowali. M. K. nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie przedmiotowych usług, jak również nie korzystała z usług ww. podwykonawców: P. W. Sp. z o.o., K. S.

Oprócz spornych faktur i dowodów KP brak jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o realizacji spornych usług (np. umów, zamówień, kosztorysów, protokołów odbioru robót), z zeznań Skarżącego wynika, iż usługom nie towarzyszyły żadne inne dokumenty niż faktura i KP. Płatności były gotówkowe i następowały w miejscach przypadkowych, "przy okazji".

W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że C- nie wykonała "samodzielnie" usług wykazanych na spornych fakturach wystawionych dla Skarżącego, także nie zakupiła tych usług od podwykonawców, tym samym nie mogła ich odsprzedać.

Podsumowując ustalenia w zakresie spornych transakcji Skarżącego z firmą D A. K. organ odwoławczy stwierdza, że usługi wymienione w spornych fakturach VAT nie zostały przez A. K. (jej firmę) wykonane. Z okazanych dokumentów, jak i zeznań A. K. wynika, iż usługi wykazane na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego wykonywali pracownicy firmy, bądź korzystano z usług podwykonawcy. Tymczasem przesłuchani ww. świadkowie (pracownicy firmy) nie potwierdzili, aby świadczyli pracę polegającą na porządkowaniu terenu po wykopach i wywozie ziemi, które zostały opisane w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Także wskazywany podwykonawca (W. O.) zaprzeczył, że wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz A. K., nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej.

Zarówno Podatnik, jak i rzekomy wykonawca usług oprócz spornych faktur i dowodów KP nie posiadają innych dokumentów świadczących o realizacji spornych usług. Brak jakichkolwiek zamówień, kosztorysów (choćby w formie e-maila), protokołów odbioru robót.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że A. K. nie wykonała "samodzielnie" usług wykazanych na spornych fakturach wystawionych dla Skarżącego, także nie zakupiła tych usług od podwykonawcy, nie mogła tym samym odsprzedać ich Skarżącemu.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, iż w piśmie z dnia 16.10.2017r. Skarżący stwierdził, że sprawdzał w Internecie aktualny status firmy usługi D jako podatnika podatku VAT. Tymczasem Ministerstwo Finansów dopiero w 2015r. udostępniło przedsiębiorcom możliwość weryfikacji swoich kontrahentów na Portalu Podatkowym resortu finansów zatem w 2014r. (pierwsze sporne w sprawie faktury zostały wystawione w kwietniu 2014r.) Podatnik nie miał zatem możliwości zweryfikowania w Internecie czy dana firma posiada status "czynnego podatnika podatku od towarów i usług".

Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, że pomiędzy trzema ww. firmami: B ; C ; D występują następujące powiązania:

• rodzinnie: H. K. - mąż A. K., szwagier M. K.; M. K. - siostra A. K., szwagierka H. K.; A. K. - siostra M. K., żona H. K.;

- A. K. prowadziła dokumentację księgową firmy C-, miała upoważnienie do wypłat z rachunku B, reprezentowała tę Spółkę podczas kontroli podatkowej;

- siedziba wszystkich trzech firm mieści się w miejscowości K., przy czym dwóch z nich tj. C- oraz D pod tym samym adresem: [...]

- M. K. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą C- wystawiając faktury za sprzedaż usług transportowych oraz remontowo-budowlanych, była również wspólnikiem (z 50% udziałami) w B, która to Spółka według okazanych faktur świadczyła także usługi transportowe i remontowo-budowlane.

- obie firmy C- i B przy świadczeniu zleconych przez Skarżącego usług rzekomo korzystały z tych samych podwykonawców: w 2014r. P. W. Sp. z o.o., a w 2015r. K. S.

Podsumowując ustalenia w zakresie spornych transakcji Podatnika z firmą Z. R., Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko organu I instancji, że usługi wymienione w fakturach VAT, gdzie jako wystawca figuruje firma E Z. R. nie zostały wykonane przez ten podmiot. W okresie, w którym Z. R. miał wystawiać faktury VAT na rzecz Strony, nie był on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - nie tylko nie był zarejestrowany, ale także nie składał żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług, a tym samym nie rozliczył podatku należnego z tytułu faktur sprzedaży. Z. R. nie zatrudniał żadnych pracowników, brak z nim kontaktu, brak dostępu do dokumentów. Nieprawdopodobnym zdaniem organu odwoławczego, wydaje się także, aby Z. R. mógł zrealizować usługi budowlane na znaczną wartość (ok. 60.000zł) w kilkanaście dni po prawie rocznym pozbawieniu wolności, bez wcześniejszego przygotowania i bez zatrudnienia pracowników. Również brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o realizacji spornych usług tj. jak zamówienie, kosztorys (choćby w formie e-maila), protokołów odbioru robót, gotówkowa forma rozliczenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż z przesłuchania Skarżącego w dniu 22.07.2019r. wynika, że nie dysponował on elementarną wiedzą na temat rzekomego podwykonawcy (firmy Z. R.), sposobu nawiązania z nim współpracy, nie kontrolował, nie uczestniczył w pracach świadczonych przez Z.R. Został on wybrany jako podwykonawca z uwagi na "konkurencyjne ceny oraz niskie stawki za wykonanie usługi".

Przechodząc do przepisów ustawy o VAT regulujących opisany stan faktyczny w niniejszej sprawie, organ odwoławczy wskazał, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników, mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami.

Dyrektor IAS przywołując treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a ustawy o VAT podkreślił, że art. 86 ust. 1 ustawy kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, które figurują na tej fakturze, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jeśli więc dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego.

W omawianej sprawie analizując całość materiału dowodowego we wzajemnej łączności, zdaniem Dyrektora IAS, należało dojść do przekonania, że wykazane na ww. spornych fakturach VAT firmy B,C,D,E, nie były faktycznymi wykonawcami usług wykazanych na przedmiotowych fakturach - co zostało szczegółowo opisane powyżej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi od podmiotu niebędącego wystawcą faktury, niezbędne jest wykazanie przez organy, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż nabywa towary lub usługi od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturze, jako wystawca. Dla prawa do odliczenia podatku niewystarczającym jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem. Dyrektor IAS podkreśla, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że nie uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zdaniem organu odwoławczego, z okoliczności omawianej sprawy wynika, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na "dobrą wiarę" przy zawieraniu kwestionowanych transakcji.

Podatnik oprócz spornych faktur oraz dowodów KP nie przedłożył żadnych innych dokumentów np. zamówień, umów, kalkulacji itp., chociaż faktury opiewały na znaczne kwoty (w badanym okresie łącznie netto od B: 472.635 zł; od C: 539.432,87 zł; od D: 217.620, 62 zł; od E.: 55.400 zł).

Odpowiadając na próbę wykazania przez Pełnomocnika Strony w odwołaniu, że ujęte na spornych fakturach usługi były usługami prostymi, niespecjalistycznymi, zatem żadne dodatkowe dokumenty nie były potrzebne organ odwoławczy podnosi, że profesjonalnie działający przedsiębiorca (Skarżący prowadzi działalność od 03.05.2010r.) powinien być świadomy zagrożeń występujących w obrocie gospodarczym. Przy uwzględnieniu zatem zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, Podatnik w tzw. "własnym interesie" powinien, chociażby dla celów dowodowych, odszkodowawczych dążyć do zawarcia co najmniej ramowej umowy, pisemnych lub e-mailowych ustaleń warunków wykonania usług tj. termin, zapłata. Tymczasem według wyjaśnień Strony ustalenia były ustne, telefoniczne.

Organ odwoławczy zwraca także uwagę, że według wyjaśnień oraz okazanych dowodów KP Skarżący rozliczał się z ww. kontrahentami "gotówkowo", a pieniądze wręczane były przy okazji - w przypadkowych miejscach, na budowie (m.in. kierowcom), w siedzibie firmy, "pod domem teściów". Przyjęcie takiej formy płatności pomiędzy przedsiębiorstwami budzi, zdaniem organu, wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia poprzez taką formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Odnosząc się do wyjaśnień Podatnika, że dowiedział się on o ww. firmach "drogą pantoflową" lub przez Internet, Dyrektor IAS wskazał, iż siedziba firm B,C,D mieści się w miejscowości K., gdzie według wyjaśnień Podatnika miał on filię firmy, skąd pochodzi żona Skarżącego oraz mieszkali jego teściowie, a także w latach 2010-2017r. mieszkał tam Podatnik. W ocenie organu okoliczności te oraz występujące pomiędzy ww. firmami powiązania rodzinne oraz biznesowe świadczą, o tym, że Podatnik miał możliwość dokładnej weryfikacji ww. firm, w tym zarówno pod względem rejestracyjnym jak i możliwości wykonania zleconych usług, posiadania sprzętu, pracowników, podwykonawców. Tymczasem z zeznań Podatnika wynika, iż nie dokonywał on sprawdzenia żadnej z ww. firm ponieważ według jego mniemania byli wiarygodni i rzetelni - ponieważ wykonywali pracę. Co więcej, uwzględniając ww. okoliczności nasuwa się, zdaniem organu odwoławczego, wniosek, że Skarżący znał ww. firmy/ich przedstawicieli i dzięki temu mógł działać z nimi w porozumieniu co do formalnego kształtu spornych transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew temu co próbuje wykazać Pełnomocnik Strony, nikt nie wymagał i nie wymaga, aby Podatnik występował do urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT przed każdą transakcją. Za zasadne uznaje się takie wystąpienie przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym kontrahentem. Wprawdzie złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie dałoby gwarancji, że kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednak wykazałoby, że Z. R. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta, choć nie jest obowiązkiem, to jednak jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując powyższe, w opinii Dyrektora IAS, nie można mówić o jakimkolwiek dochowaniu należytej staranności, w sytuacji gdy Skarżący, będąc profesjonalnym przedsiębiorcą z wieloletnim doświadczeniem, bez żadnej weryfikacji podejmuje współpracę z "nowymi" kontrahentami, płacąc "gotówką" znaczne wartości (łącznie 1.285.088 zł netto). W ocenie organu przeciętny, rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy podjąłby chociażby minimalne kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów np. z jakością lub terminowością zleconych prac. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie podjął żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów, brak jakichkolwiek umów, zamówień, kalkulacji, brak jakiejkolwiek weryfikacji podmiotów. Podnosząc w odwołaniu argumenty, iż taka weryfikacja nie była konieczna i obowiązek jej dokonania nie jest nakazany przepisami, w tym art. 96 ust. 13 ustawy - zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności i do usprawiedliwia zaniedbań w doborze i sprawdzeniu kontrahentów.

Reasumując, Dyrektor IAS, podobnie jak organ I instancji w zaskarżonej decyzji z dnia 23.01.2020r., stoi na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że dostawy usług udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez B,C,D,E, dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Strona nie zachowała się jak racjonalny przedsiębiorca, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, dopuszczając się w tym zakresie szeregu uchybień. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżący prowadzący działalność gospodarczą nie miał prawa do obniżenia w poszczególnych miesiącach 2014r. i 2015r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach.

Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji omyłkowo stwierdził, że dwie faktury zostały ujęte w ewidencji i rozliczone przez podatnika w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., podczas gdy zostały prawidłowo ujęte i rozliczone w kwietniu 2014 r.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia w marcu 2014r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 5.706,34 zł z ww. dwóch faktur VAT nr 12/2014 i nr 021/2014.

Organ I instancji błędnie wskazał również, że Podatnik w rozliczeniu za czerwiec 2014r. ujął dwukrotnie (poz. 133 i 134) fakturę VAT z dnia 26.06.2014r. wystawioną przez F. Jak wynika z wyjaśnień Naczelnika US ustaleń tych dokonano w oparciu o kserokopię fragmentu rejestru VAT, jednakże podstawą dokonania ustaleń w tym zakresie powinna być ewidencja zakupu za czerwiec 2014r., gdyż wartości z niej wynikające są zgodne z danymi wykazanymi przez Podatnika w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc z dnia 09.09.2014r. Z ewidencji tej natomiast wynika, że ww. faktura VAT została ujęta raz w czerwcu 2014r. pod pozycją 134.

Organ odwoławczy nadto zauważa, że według znajdujących się w aktach sprawy ewidencji zakupu zakwestionowana faktura VAT z dnia 16.09.2014r. wystawiona przez G została przez Podatnika ujęta i rozliczona w listopadzie 2014r. We wrześniu 2014r. ujęta została natomiast faktura od tego samego wystawcy z dnia 26.09.2014r.

Organ odwoławczy uznaje za słuszne stanowisko Naczelnika US, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze VAT z dnia 16.09.2014r., jednakże prawa tego nie powinien zostać pozbawiony w rozliczeniu za wrzesień 2014r. a za listopad 2014r. tj. w miesiącu w którym została ona przez Podatnika ujęta.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia w czerwcu 2014r. podatku

naliczonego w kwocie 373,98 zł z ww. faktury VAT nr 1/6/14 wystawionej przez F i pozbawienia Strony prawa do odliczenia we wrześniu 2014r. podatku naliczonego w kwocie 474,19 zł z ww. faktury VAT z dnia 16.09.2014r. wystawionej przez G i jednocześnie stwierdza, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z ww. faktury w listopadzie 2014r. tj. w miesiącu w którym Podatnik fakturę tę uwzględnił.

Ponadto Dyrektor IAS stwierdza dalej, że w aktach sprawy znajduje się wystawiona na rzecz Skarżącego przez firmę D faktura VAT zakupu z dnia 17.06.2014r., netto 10.569,11 zł, podatek VAT 2.430,90 zł za usługi "uporządkowanie terenu po wykopach". Z wydruku ewidencji zakupu za czerwiec 2014r. wynika, iż przedmiotowa faktura została przez Podatnika ujęta pod pozycją nr 88.

Ponieważ w skarżonej decyzji brak stanowiska organu I instancji co do ww. faktury, a w protokole z kontroli organ I instancji wskazał, iż faktura ta nie została ujęta w rejestrze zakupu organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnik US o wyjaśnienia. Odpowiadając w piśmie z dnia 28.04.2020r. organ I instancji stwierdził, iż w protokole z kontroli błędnie wskazano, że ww. faktura nie została ujęta w rejestrze nabycia za czerwiec 2014r.

Mając na uwadze powyższe oraz to, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że A. K. w badanym okresie nie wykonywała usług na rzecz Skarżącego organ II instancji stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji z dnia 23.01.2020r. organ I instancji zawyżył podatek naliczony za czerwiec 2014r. o kwotę 2.431,- zł, co wpłynęło na określenie za ten miesiąc zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego (o 2.431,- zł). Stwierdzając powyższe organ winien dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w ww. zakresie. Uwzględniając jednakże art. 234 O.p. Dyrektor IAS postanowił nie zmieniać dokonanego przez organ I instancji w decyzji z dnia 23.01.2020r. rozstrzygnięcia w powyższym zakresie.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia, jak również obowiązujące w podatku od towarów i usług przepisy - w tym art. 99 ust. 12 ustawy - Dyrektor IAS dokonał prawidłowego rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za badane miesiące 2014 i 2015 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 191 § 1 w zw. z art. 122 O.p.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego, zdaniem organu odwoławczego, wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu.

Dyrektor IAS wskazał na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów - wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji nie wyjaśnił rozbieżności wynikających z zeznań światków oraz kontrahentów, jednakże bez wskazania na czym te rozbieżności mają polegać, zdaniem Dyrektora IAS, utrudniają odniesienie się do tak postawionego zarzutu.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień – w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego - dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Strona usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe, kwestionując tylko ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji nie zweryfikował, czy B,C,D,E w chwili rozpoczęcia współpracy ze Skarżącym faktycznie uzyskiwały przychody z działalności gospodarczej, czy uiszczały zobowiązania w tym w podatku od towarów i usług - w pierwszej kolejność organ odwoławczy stwierdził, że z akt spawy, w tym zeznań nie wynika aby sam Podatnik sprawdzał ww. okoliczności, a co "leżałoby w jego interesie". Ponadto zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony, ponieważ Naczelnik US prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie zwracał się o informacje i dokumenty do właściwych dla ww. firm Urzędów Skarbowych. I tak, z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego (w tym wydanych decyzji) wynika, że: B S.C. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży sporne faktury VAT wystawione w 2014r., natomiast brak jest faktur wystawionych w 2015r. na rzecz firmy Skarżącego. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2014r. oraz za 2014r. PIT-4R i PIT-11, natomiast za 2015r. nie złożyła przedmiotowych informacji, firma D zewidencjonowała w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 ww. sporne faktury z wyjątkiem nr [...]. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, iż fakt wykazywania przez podmiot gospodarczy w ewidencjach określonych faktur i dokonywania rozliczeń z budżetem, w tym złożenie deklaracji nie świadczy o wykonaniu określonej usługi/robót pomiędzy wykazanymi na fakturach podmiotami.

Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut Pełnomocnika Strony o niezbadaniu przez organ I instancji czy Z. R. nie korzystał z usług podwykonawcy. W sytuacji bowiem, gdy z informacji uzyskanych od właściwego urzędu skarbowego wynika, iż nie prowadził on działalności gospodarczej oraz Z. R. nie odpowiedział na wezwanie organu I instancji, a Skarżący nie wskazał na ewentualnych podwykonawców - trudno oczekiwać, że organ będzie poszukiwał potencjalnych "faktycznych" wykonawców. Zdaniem organu odwoławczego w ustalonych okolicznościach faktycznych to Podatnik powinien wykazać, że postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach gdzie jako wystawca widnieje firma E Z. R. Tymczasem jak to już wyżej wskazano, Skarżący nie dysponował elementarną wiedzą w zakresie nawiązania i prowadzenia współpracy z ww. firmą, ze złożonych w dniu 22.07.2019r. przez Podatnika zeznań wynika, że nie pamięta z kim kontaktował się z ramienia ww. firmy, "chyba z pracownikiem", wszystkie prace nadzorowali i ustalali pracownicy Skarżącego.

Nieuzasadnionym jest także, w opinii organu odwoławczego, zarzut dowolności i swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy, poprzez zignorowanie specyfiki zlecanych usług, tj. faktu, że były to prace proste, polegające na transporcie ziemi z budowy, porządkowaniu placu budowy, nie wymagały sformalizowania, w tym szczegółowego protokołowania ich rezultatów, tym bardziej, że Strona uiszczała płatności dopiero wówczas, gdy uznała, że usługi zostały w sposób należyty wykonane. Organ odwoławczy zauważa, że organy podatkowe obu instancji mają świadomość rodzaju i charakteru prac wykazanych na spornych fakturach, zatem nie wymagały od Podatnika żadnych specjalnych - sformalizowanych dokumentów świadczących o wykonaniu tych prac. Jednakże ani Skarżący, ani fakturowi wykonawcy robót nie przedłożył żadnych dokumentów - np. w postaci notatek, zamówień, e-mail dotyczących którejkolwiek ze sfer spornych usług, tj. terminu, ceny, zakresu, faktycznych wykonawców, zaś dokonywanie płatności gotówką nie stanowi dowodu na wykonanie spornych usług.

W ocenie organu II instancji chybiona jest także próba wykazania przez Pełnomocnika Strony, iż w sytuacji gdy organ podatkowy nie kwestionuje wykonania usług przez Skarżącego, które zlecone zostały ww. firmom i z dokonanych ustaleń wynika, że ujawnieni podwykonawcy tych firm nie wykonali robót to organ podatkowy powinien dążyć do ustalenia faktycznych wykonawców. Gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że wskazane przez Podatnika kontrahenci nie wykonali określonych usług - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - organ podatkowy, wbrew temu co próbuje wykazać Pełnomocnik Strony, nie ma obowiązku ustalania kto faktycznie wykonał określoną usługę.

W opinii organu odwoławczego, bezzasadnym jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT ponieważ przedmiotowy przepis nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach VAT stanowił bowiem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

W świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym i nawet nieświadomy udział, ale przy udowodnionym zaniedbaniu, niezachowaniu przezorności ze strony Podatnika skutkuje, w opinii organu odwoławczego, pozbawieniem go prawa do podatku naliczonego z faktur VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podobnie jak w odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 §1 O.p. poprzez wyciąganie wniosków obciążających Skarżącego z dowodów, które dotyczą innych uczestników obrotu i mogą wskazywać jedynie na brak staranności po stronie tych innych uczestników obrotu w doborze ich własnych podwykonawców i pracowników, a także poprzez brak ustalenia, czy w związku z kwestionowanymi transakcjami doszło istotnie do szkody po stronie Skarbu Państwa.

b) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez przyjęcie za udowodnione, że Skarżący nie dopełnił obowiązku należytej staranności w doborze kontrahentów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że:

- kontrahenci Skarżącego byli przedsiębiorcami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, uczestniczącymi w obrocie co najmniej od kilku lat,

- Skarżący spotykał się z kontrahentami osobiście i dokonywał zapłaty dopiero po tym, jak zlecone czynności zostały wykonane, bez zaliczek i przedpłat,

- kontrahent - A. K. zatrudniała trzech pracowników, była zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT, wykreślonym dopiero w 2016 r.

- kontrahent - B S.C. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 2011 r., zatrudniała w 2014 r. pracowników i składała deklaracje PIT-4R oraz PIT-11, ponadto to ta spółka, a nie Skarżący, poszukiwała kontrahentów przez Internet i nie weryfikowała ich tożsamości,

- kontrahent - C- była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadziła działalność od 2005 r., składając deklaracje podatkowe,

- płatności gotówką nie były wymuszone przez kontrahentów, lecz wygodne dla Skarżącego z uwagi na to, że on sam część przychodu uzyskiwał gotówką,

- kontrahenci wykonywali prace proste, niespecjalistyczne, polegające m.in. na wywozie ziemi i porządkowaniu terenu po budowie.

c) art. 121 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów, a który znalazł wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji, tj. przyjęcia z góry założenia o winie Skarżącego i uzasadnianie tego założenia ex post stwierdzanymi "uchybieniami" należytej staranności podatnika bez wskazania, jakie i czy w ogóle jakiekolwiek środki mógłby podatnik podjąć w tej konkretnej sytuacji aby oddalić ryzyko przyjęcia faktur od kontrahentów dopuszczających się naruszenia prawa podatkowego na dalszym etapie obrotu.

2) naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawianych przez kontrahentów: B; C oraz D, podczas gdy:

- kontrahenci Skarżącego byli zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT,

- Skarżący osobiście znał kontrahentów i ustalał z nimi warunki współpracy,

- Skarżący zlecał proste czynności z zakresu transportu ziemi oraz spłuczki wiertniczej, porządkowania terenu po budowie, a czynności były zlecane w sposób następujący po sobie etapami, gdzie kolejne zlecenie następowało dopiero po prawidłowym wykonaniu poprzedniego,

- brak było jakichkolwiek przesłanek aby z góry podejrzewać zamiar kontrahentów Skarżącego naruszania przepisów prawa podatkowego,

- organ podatkowy w ogóle nie wskazał, jakie czynności mógłby wykonać Skarżący aby oddalić ryzyko przyjęcia faktur od nierzetelnych kontrahentów.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja nie narusza prawa.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały obszerny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Treść zarzutów skargi wskazuje, że Skarżący w istocie nadal jedynie kwestionuje odmowę prawa do odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez trzech kontrahentów: B,C,D. Pozostałe ustalenia organów podatkowych, w tym (sporny na etapie postępowania odwoławczego) stwierdzony brak prawa do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę E nie są kwestionowane.

Odnosząc się kolejno do stawianych w skardze zarzutów Sąd stwierdził, że zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Pełnomocnik Strony upatruje w tym, że przeprowadzone dowody i zgromadzony materiał dowodowy dotyczy bezpośrednio jedynie niestaranności lub celowego zatajenia swoich podwykonawców przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, a nie jego samego, jak również w tym, że nie ustalono czy w związku z zakwestionowanymi transakcjami doszło do szkody po stronie Skarbu Państwa. Pomimo tego organ podatkowy z materiału tego wyciąga nieuprawnione wnioski dotyczące braku "dobrej wiary" i niedołożenia "należytej staranności" po stronie Skarżącego. Uznając zarzut ten za bezzasadny należy za prawidłowe uznać stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy bezpośredni kontrahent Podatnika wskazywał, iż sporne w sprawie usługi wykonywał "za pośrednictwem" podwykonawcy - organy podatkowe były uprawnione, a wręcz miały obowiązek dokonać ustaleń, zebrać możliwie najszerszy materiał dowodowy w zakresie relacji pomiędzy tymi podmiotami. Wbrew temu co próbuje wykazać Skarżący ustalenia w tym zakresie nie miały jednakże wpływu na ocenę tzw. "dobrej wiary" przy zawieraniu transakcji pomiędzy Podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami tj. B,C,D. Jak bowiem z akt sprawy, jak również treści zaskarżonej decyzji wynika, przedmiotowa kwestia oceniana była przez pryzmat posiadanych przez Skarżącego dokumentów oraz podjętych działań w związku z zawarciem spornych w niniejszej sprawie transakcji z ww. trzema podmiotami. Z ustaleń tych wynika, że oprócz spornych faktur oraz dowodów KP Podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów np. zamówień, umów, specyfikacji, kalkulacji itp., chociaż faktury opiewały na znaczne kwoty (łącznie netto od trzech ww. firm 1.229.688,- zł). Organ odwoławczy trafnie zwraca przy tym uwagę, że podczas przesłuchania w dniu 01.07.2019r. po okazaniu spornych faktur wystawionych przez B Skarżący nie był w stanie stwierdzić, czy usługi wykazane na tych fakturach były wykonane w zakresie, czasie oraz za kwotę z nich wynikającą. Organy podatkowe zasadnie podkreślają, że profesjonalnie działający przedsiębiorca (według informacji zawartych w Urzędzie Skarbowym Skarżący prowadzi działalność od 03.05.2010r.) powinien być świadomy zagrożeń występujących w obrocie gospodarczym. Przy uwzględnieniu zatem zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący w tzw. własnym interesie (niezależnie od tego czy zamawiane usługi są złożone, skomplikowane, czy też proste, niespecjalistyczne) powinien, chociażby dla celów dowodowych, odszkodowawczych dążyć do zawarcia co najmniej ramowej umowy, pisemnych lub e-mailowych ustaleń warunków wykonania usług tj. termin, zapłata. Tymczasem według wyjaśnień Strony wszystkie ustalenia były ustne, telefoniczne.

Skarżący rozliczał się z wskazanymi kontrahentami gotówkowo, a pieniądze wręczane były przy okazji - w przypadkowych miejscach, na budowie (m.in. kierowcom), w siedzibie firmy, pod domem teściów. W ocenie Sądu przyjęcie takiej formy płatności pomiędzy przedsiębiorstwami (niezależnie od tego czyja to była inicjatywa Podatnika czy kontrahentów) budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia poprzez taką formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi, (por. wyrok NSA z dnia 05.09.2018r. sygn. akt I FSK 1378/16). Skarżący w istocie nie wiedział kto ostatecznie wykonał sporne usługi transportu, porządkowania terenu; w zasadzie nie kontrolował, nie uczestniczył w zleconych pracach świadczonych przez ww. firmy, prace kontrolowali jego pracownicy.

Właściwie jedynym kryterium nawiązania współpracy z firmami, które wystawiły sporne w niniejszej sprawie faktury była - najlepsza tzn. najniższa cena. Skarżący przyznał w toku przesłuchania, że nie dokonywał sprawdzenia żadnej z ww. firm ponieważ według jego mniemania byli wiarygodni i rzetelni - ponieważ wykonywali pracę. Tymczasem mając na uwadze ustalone w sprawie powiązania rodzinne pomiędzy trzema ww. firmami, a także fakt, że firmy te miały siedzibę w jednej miejscowości, gdzie według wyjaśnień Skarżącego miał on filię firmy, skąd pochodzi żona Skarżącego oraz mieszkali teściowie Skarżącego, a także w latach 2010-2017r. mieszkał tam Skarżący, miał on możliwość dokładnej weryfikacji ww. firm, w tym zarówno pod względem rejestracyjnym jak i możliwości wykonania zleconych usług, posiadania sprzętu, pracowników, podwykonawców. Co więcej, zasadnie organ odwoławczy, uwzględniając ww. okoliczności wywodzi, że Skarżący znał ww. firmy/ich przedstawicieli i dzięki temu mógł działać z nimi w porozumieniu co do formalnego kształtu spornych transakcji.

Odnosząc się natomiast do argumentów Strony, że doszło do naruszenia wskazanego art. 187 § 1 O.p., ponieważ organ podatkowy nie wykazał zaistnienie nienależnej korzyści podatkowej po stronie Skarżącego, jego kontrahentów oraz szkody po stronie Skarbu Państwa zauważyć należy, że podstawą prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez trzy ww. firmy dokonane w niniejszej sprawie były ustalenia faktyczne, z których wynika, że żaden z tych podmiotów nie wykonał (samodzielnie czy też poprzez ujawnionych podwykonawców) usług wykazanych na spornych fakturach. Stwierdzenie powyższego skutkuje, zgodnie z wolą ustawodawcy, pozbawieniem, na mocy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT prawa do podatku naliczonego. W takiej sytuacji "szkodą dla Skarbu Państwa" oraz "korzyścią" dla Podatnika jest nieuprawnione skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji nieuzasadnione zmniejszenie podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu. Niezależnie od powyższego zauważyć przy tym należy, iż w kilkunastu przypadkach Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT, które nie zostały przez "sprzedawców" ujęte w deklaracjach VAT-7 tj. 12 faktur VAT wystawionych w 2015r. przez B S.C. oraz 2 faktury VAT wystawione przez A. K.

Nieuzasadniony jest, zdaniem Sądu, zarzut i argumenty Skarżącego, że doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 O.p., ponieważ organy podatkowe nie wzięły pod uwagę szeregu okoliczności m.in. tego, że kontrahenci byli czynnymi podatnikami VAT, Podatnik osobiście spotykał się z kontrahentami, dokonywał płatności po wykonaniu prac, A. K. oraz Spółka B zatrudniała pracowników, płatności gotówkowe nie były wymuszone przez kontrahentów lecz były "wygodne" dla Skarżącego - tym samym nie wystąpiły okoliczności świadczące o istnieniu uzasadnionych wątpliwości, co do rzetelności kontrahentów - których istnienie stanowiłoby dopiero podstawę do bardziej szczegółowych badań kontrahentów. Ponadto organy podatkowe nie wskazały jakie czynności sprawdzające powinien podjąć Skarżący, aby uchronić się przed zarzutem działania w złej wierze.

Jak trafnie zauważa Dyrektor IAS, nie ma jednego i pewnego katalogu zachowań, które gwarantowałyby Podatnikowi ochronę przed nieuczciwymi kontrahentami/transakcjami, tym samym nie ma możliwości wskazania - jak oczekuje tego Skarżący - jednoznacznego katalogu zachowań, podjętych czynności dających gwarancję, że podatnik nie podejmie współpracy z nieuczciwym kontrahentem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "dobra wiara" podatnika podatku od towarów i usług, to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że nie uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (np. wyroki NSA: z dnia 23.03.2020r. sygn. akt I FSK 83/20, z dnia 19.12.2019r. sygn. akt I FSK 1285/17, z dnia 17.01.2019r. sygn. akt I FSK 436/17).

Prowadząc działalność gospodarczą w branży budowlanej, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista, Skarżący we własnym dobrze pojmowanym interesie powinien zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Podatnik nie przestrzegał. Nie działał przezornie oraz z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Nie podejmował żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów, nie interesował się czy ww. firmy mają odpowiednie zaplecze techniczne, kadrowe. Kryterium wyboru stanowiła atrakcyjność ceny.

Odnosząc się do ww. okoliczności wskazanych przez Stronę Skarżącą Dyrektor IAS zasadnie stwierdza, iż fakt rejestracji/bycia czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, pozostaje bez wpływu czy dana, wykazana na fakturze VAT czynność miała w rzeczywistości miejsce.

A. K. zatrudniała w badanym okresie pracowników, jednakże - jak to w zaskarżonej decyzji zostało wskazane, przesłuchani nie potwierdzili, aby świadczyli prace polegające na porządkowaniu terenu po wykopach i wywozie ziemi, które zostały opisane w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego.

Co do zatrudnienia pracowników przez Spółkę B, wbrew temu co podnosi Strona, w Spółce nie było pracowników ani odpowiedniego sprzętu do świadczenia usług transportowych oraz wywozu ziemi i przywozu piachu. Z okazanych dokumentów oraz zeznań M. K. wynika, iż przy świadczeniu usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego Spółka korzystała wyłącznie z usług podwykonawców.

Skarżący rozliczał się z ww. kontrahentami gotówkowo, a pieniądze wręczane były przy okazji - w przypadkowych miejscach, na budowie (m.in. kierowcom), w siedzibie firmy, "pod domem teściów". W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS, że przyjęcie takiej formy płatności pomiędzy przedsiębiorstwami (niezależnie od tego czyja to była inicjatywa, Podatnika czy kontrahentów) budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia poprzez taką formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi, (por. wyrok NSA z dnia 05.09.2018r. sygn. akt I FSK 1378/16). Odnosząc się natomiast do argumentu, że płatność "w gotówce" była dokonywana dopiero wówczas, gdy Podatnik uznał, że usługi zostały w sposób należyty wykonane zauważyć należy, że dokonanie płatności może jedynie stanowić dowód na uregulowanie zobowiązań pomiędzy stronami (płacącym i przyjmującym zapłatę), jednakże nie stanowi dowodu na wykonanie robót/usług przez podmioty/firmy wskazane jako wykonawcy na spornych fakturach.

Skarżący próbując wykazać, iż nie wystąpiły żadne okoliczności świadczące o uzasadnionych wątpliwościach co do rzetelności kontrahentów, zmierza do uwolnienia Podatnika od odpowiedzialności i do usprawiedliwia zaniedbań w doborze i sprawdzeniu B,C,D. Tymczasem, jak już to wyżej wskazano, w świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym i nawet nieświadomy udział, ale przy udowodnionym zaniedbaniu, nie zachowaniu przezorności ze strony Podatnika skutkuje pozbawieniem go prawa do podatku naliczonego z faktur VAT.

Nieuzasadnionym jest także zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 210 § 4 O.p., ponieważ stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak i dzięki staraniom organów podatkowych. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, w następstwie czego zebrany został kompletny materiał dowodowy. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy, tj. zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne, w którym wskazano okoliczności uznane za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę. Przywołana została także podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjnie wyjaśniono przesłanki prawne i faktyczne, którymi organ II instancji się kierował przy jej wydaniu. Powyższe dotyczy nie tylko kwestii związanych ze spornymi w sprawie transakcjami kupna-sprzedaży pomiędzy Podatnikiem a jego kontrahentami, ale także oceny zachowania Strony w zakresie wiedzy/świadomości co do rzetelności omówionych transakcji, jak również w zakresie ustaleń, których Podatnik nie kwestionował.

Fakt, że Podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych w spornym zakresie, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Podniesione w zarówno odwołaniu jak i skardze zarzuty sprowadzają się do zanegowania stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, nie wnoszą żadnych nowych dowodów, faktów, nie wskazują okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego i prawdy obiektywnej co do spornej kwestii.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT Skarżący w zasadzie powtórzył argumenty podniesione w zakresie naruszenia prawa procesowego i sprowadzają się one do wykazania, z powołaniem na wyroki TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, iż bezpodstawne przyjęto, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z kwestionowanych faktur VAT. Strona spełniła bowiem przesłanki uprawniające do obniżenia podatku należnego, a ponadto nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie lub nadużyciu podatkowym. Ocena czy podatnik dochował należytej staranności w zawieraniu transakcji jest okolicznością "drugoplanową", badaną m.in. w momencie gdy ustalonym zostaje, że dane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że Spółka B nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie usług na rzecz Skarżącego z uwagi na brak pracowników i odpowiedniego sprzętu do świadczenia usług transportowych oraz wywozu ziemi i przewozu piachu. Spółka nie posiada także dowodów dotyczących zakupu paliwa lub eksploatacji samochodów. Z okazanych dokumentów, jak i zeznań M. K. wynika, iż przy świadczeniu usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego Spółka korzystała wyłącznie z usług podwykonawców w zakresie transportu: w 2014r. była to W. Sp. z. o.o., a w 2015r. K. S. Tymczasem wskazani podwykonawcy nie potwierdzili tej okoliczności, co więcej z ich zeznań i wyjaśnień wynika, że nigdy nie współpracowali ze Spółką B, nie znają jej wspólników, nie dysponowali odpowiednim sprzętem - samochodami. Spółka nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie przedmiotowych usług, jak również nie korzystała z usług ww. podwykonawców. Spółka B była czynnym podatnikiem podatku VAT od 16.04.2011r. do 09.04.2015r., a faktury VAT na rzecz Skarżącego wystawiała do 31.08.2015r. Ponadto podczas przesłuchania w dniu 01.07.2019r., po okazaniu spornych faktur, Skarżący nie był w stanie stwierdzić czy usługi wykazane na tych fakturach były wykonane w zakresie, czasie oraz za kwotę z nich wynikającą. Podatnik zeznał także, iż poznał na budowie sporo osób, ale nie pamięta P. W. czy K. S. (rzekomych podwykonawców wskazywanych przez B).

Odnośnie C- usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez firmę C. M. K. nie zatrudniała pracowników, a wskazani przez nią podwykonawcy usług: P. W. Sp. z o.o. i K. S. zaprzeczyli, że wykonywali jakiekolwiek usługi na rzecz ww. firmy, nigdy z nią nie współpracowali. M. K. nie miała zatem możliwości wykonania we własnym zakresie przedmiotowych usług, jak również nie korzystała z usług wskazywanych podwykonawców.

Z okazanych dokumentów, jak i zeznań A. K. prowadzącej firmę pod nazwą D wynika, iż usługi wykazane na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego mieli wykonać pracownicy firmy, bądź korzystano z usług podwykonawcy. Tymczasem przesłuchani świadkowie (pracownicy firmy) nie potwierdzili, aby świadczyli pracę polegającą na porządkowaniu terenu po wykopach i wywozie ziemi, które zostały opisane w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Także wskazywany podwykonawca (W. O.) zaprzeczył, że wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz A. K., nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej.

Zarówno Skarżący, jak i rzekomi wykonawcy usług oprócz spornych faktur i dowodów KP nie posiadają innych dokumentów świadczących o realizacji zafakturowanych usług. Brak jakichkolwiek zamówień, kosztorysów (choćby w formie e-maila), protokołów odbioru robót.

Płatności były gotówkowe i następowały w miejscach przypadkowych, "przy okazji".

Dodatkowo organy podatkowe ustaliły, że pomiędzy trzema ww. firmami: B, C-, D występują następujące powiązania:

- rodzinnie pomiędzy H. K., A. K. i M. K.;

- siedziba wszystkich trzech firm mieści się w miejscowości K., przy czym dwóch z nich tj. C- oraz D pod tym samym adresem;

- M. K. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą C- wystawiając faktury za sprzedaż usług transportowych oraz remontowo-budowlanych, była również wspólnikiem (z 50% udziałami) w B, która to Spółka według okazanych faktur świadczyła także usługi transportowe i remontowo-budowlane;

- obie firmy C- i B przy świadczeniu zleconych przez Skarżącego usług rzekomo korzystały z tych samych podwykonawców: w 2014r. P. W. Sp. z o.o., a w 2015r. K. S.

Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że dostawy usług udokumentowane kwestionowanym ww. fakturami VAT wystawionymi przez B S.C.; C; D dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Ww. firmy nie wykonały ich "samodzielnie" jak również nie zakupiły tych usług od podwykonawców, tym samym nie mogły ich odsprzedać na rzecz Skarżącego. Skarżący nie zachował się jak racjonalny przedsiębiorca, nie dochował należytej staranności w doborze ww. kontrahentów, dopuszczając się w tym zakresie szeregu uchybień. Prowadząc działalność gospodarczą w branży budowlanej, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista (według informacji zawartych w US Strona prowadzi działalność od 3.05.2010r.) Skarżący we własnym, dobrze pojmowanym interesie powinien zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Podatnik nie przestrzegał. Nie działał przezornie oraz z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Nie podejmował żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów, nie interesował się czy ww. firmy mają odpowiednie zaplecze techniczne, kadrowe. Bez żadnej weryfikacji podejmował współpracę z "nowymi" kontrahentami, płacąc "gotówką" znaczne wartości. Kryterium wyboru podmiotu stanowiła atrakcyjność ceny. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT Skarżący prowadzący działalność gospodarczą nie miał prawa do obniżenia w poszczególnych miesiącach: marzec, lipiec, sierpień, grudzień 2014r. oraz od lutego do sierpnia 2015r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.