Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1006/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 118
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: Sędzia WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 27 maja 2021r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 grudnia 2020r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. W. (dalej: "skarżący") całym swoim majątkiem - jako osoby trzeciej, tj. rozwiedzionego małżonka, solidarnie z podatnikiem M. W. (dalej także jako: "była małżonka"), za zaległość podatkową M. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Na dzień wydania zaskarżanej decyzji M. W. posiadała wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w łącznej kwocie 370.740,59 zł, w tym zaległość z tytułu zwróconej przez ww. organ nienależnej kwoty nadpłaty w kwocie 1.007 zł. Z kolei łączna kwota odsetek za zwłokę z ww. tytułu naliczona na dzień 24.06.2016r. (data uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w T. Wydział I Cywilny z dnia 02.06.2016r., w którym ww. Sąd orzekł o rozwiązaniu przez rozwód Pana małżeństwa z Panią M. W.) wyniosła 34.203 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w czasie trwania wspólności ustawowej pomiędzy skarżącym, a jego byłą małżonką.

1.3. Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z 15 grudnia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję z 29 grudnia 2020r., w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego całym swoim majątkiem - jako osoby trzeciej tj. rozwiedzionego małżonka, solidarnie z byłą małżonką za powstałą w trakcie trwania wspólności ustawowej zaległość podatkową M. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 110 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie wartości nieruchomości, stanowiącej zabudowaną domem mieszkalnym działkę ewidencyjną nr [...] położoną w W. D., dla której Sąd Rejonowy w B. Wydział IV Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr [...] bez uwzględnienia obciążeń hipotecznych, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie wysokości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym.

1.5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. orzekł jak na wstępie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, w pierwszej kolejności przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Następnie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącego, stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tego zobowiązania. Uznał jednak, że w realach niniejszej sprawy względem byłej małżonki skarżącego zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej (doręczenie byłej małżonce skarżącego zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe), a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. uległ zawieszeniu od 31 grudnia 2019r. Zatem uznając, że skoro w dacie orzekania przez organ zobowiązanie było nadal wymagalne to istniały podstawy do merytorycznego orzekania względem skarżącego w zakresie jego solidarnej odpowiedzialności jako rozwiedzionego małżonka za zaległość podatkową jego byłej żony.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie składników i wartości majątku wspólnego w dacie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego jako podstawy dla ustalenia zakresu odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej.

Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii, tj. uwzględnienia i wpływu hipotek ustanowionych na objętej majątkiem wspólnym nieruchomości, stanowiącej zabudowaną domem mieszkalnym działkę ewidencyjną nr [...] położoną w W. D., dla której Sąd Rejonowy w B. Wydział IV Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr [...] na wartość tej nieruchomości, organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego stwierdził, że organ pierwszej instancji określając wartość ww. nieruchomości zasadnie wziął pod uwagę jej wartość rynkową bez uwzględnienia obciążenia hipotecznego.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., biorąc pod uwagę treść umowy o podział majątku wspólnego z dnia 21.07.2016r. w zakresie dotyczącym wskazania składników majątku wspólnego oraz jego wartości prawidłowo poczynił ustalenia w tym zakresie i właściwie uznał, że skarżący odpowiada za zaległość podatkową swojej byłej żony całym swoim majątkiem, ale tylko do wysokości wartości przysługującego mu udziału w majątku wspólnym tj. do kwoty 302.000 zł.

1.6. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 110 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie wartości nieruchomości stanowiącej zabudowaną domem mieszkalnym działkę ewidencyjną nr [...] położoną w W. D., dla której Sąd Rejonowy w B. Wydział IV Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr [...] bez uwzględnienia obciążeń hipotecznych, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie wysokości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym.

W uzasadnieniu skargi podniósł min., że organ nie wziął pod uwagę, że mogą wystąpić sytuacje nietypowe, natury podmiotowej – np. szczególna sytuacja osobista lub majątkowa byłych małżonków – albo przedmiotowej – np. proporcje wartości obciążenia i wartości nieruchomości (jak w niniejszym przypadku) co uzasadnia uwzględnienie obciążenia przez odliczenie nominalnej wartości hipoteki albo w inny sposób przez jej odliczenie lub stosowne uwzględnienie. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z 28 marca 2019 r., III CZP 21/180.

1.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

2.1. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

2.2. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak określonych ramach Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu, zarówno w zakresie regulacji materialnych, jak i procesowych i brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Dla porządku rozważań Sąd zaznacza, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, określające zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015r., ponieważ jak wynika z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

2.3. W pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek kwestia ta nie była przedmiotem skargi to jednak Sąd rozstrzygając sprawę w zakresie wynikającym z przywołanego wyżej art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązany jest się do tego odnieść.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe luby wykroczenie skarbowe. Jak stanowi art. 70c ww. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1powołanej ustawy, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Akcesoryjny i następczy charakter odpowiedzialności osób trzecich wskazuje, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tego zobowiązania.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego byłej małżonki skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. - co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2020r. Nie mniej jednak postanowieniem z 31 grudnia 2019r. sygn. akt [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec byłej małżonki skarżącego dochodzenie w sprawie złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowych 2014, w którym podano nieprawdę, co spowodowało, iż w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na kwotę 369.782 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018r. poz. 1958 ze zm.). Następnie pismem z 7 grudnia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił byłą małżonkę skarżącego o zawieszeniu z dniem 31 grudnia 2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Zawiadomienie to zostało doręczone byłej małżonce skarżącego 7 grudnia 2020r.

Jednocześnie jak wskazują akta sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 15 grudnia 2020r., nr [...] doręczonym tego samego dnia wszczął wobec skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, tj. rozwiedzionego małżonka z podatnikiem M. W., solidarnej z M. W. za powstałą w trakcie trwania wspólności ustawowej zaległość podatkową M. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oraz za odsetki za zwłokę.

Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. uległ zawieszeniu, a akt sprawy wynika również, że ww. postępowanie - nie zostało zakończone. Tym samym wobec faktu, że zobowiązanie podatkowe M. W. nie uległo przedawnieniu, istniały podstawy do orzekania przez organ odwoławczy o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej tj. rozwiedzionego małżonka, za istniejącą zaległość podatkową.

2.4. Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdza, że jej istota sprowadzała się do prawidłowego ustalenia składu i wartości majątku wspólnego małżonków oraz wyrażonej kwotowo wartości udziału skarżącego w tym majątku na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

Przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w tym przedmiocie w pierwszym rzędzie wskazać należy na treść art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Zgodnie z art. 110 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność, o której mowa w § 1, nie obejmuje:

niepobranych należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1,

odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Podmioty wskazane w art. 110 Ordynacji podatkowej odpowiadają zatem za zaległości podatkowe podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie trwania wspólności majątkowej. Dodać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania - w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Z uwagi na akcesoryjny charakter swej odpowiedzialności osoba trzecia posiada określone prawa, jednakże nie posiada prawa do udziału w postępowaniu wymiarowym oraz nadzwyczajnym, gdyż nie jest stroną tych postępowań.

2.5. Były małżonek może liczyć na trojakiego rodzaju ograniczenia swojej odpowiedzialności. Po pierwsze, odpowiada on tylko za zaległości podatkowe byłego męża, czy byłej żony z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Po drugie, ograniczony jest zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności. Były małżonek nie odpowiada za zaległości podatkowe małżonka powstałe w związku z pełnieniem przez niego funkcji płatnika lub inkasenta oraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi powstałymi po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. Zapłaty tych należności organ nie może się od niego domagać. Po trzecie, odpowiedzialność byłego małżonka ograniczona jest kwotowo. Wysokość egzekwowanych od niego zobowiązań nie może przewyższać wartości jego udziału w majątku wspólnym, niezależnie od tego, jak duże jest zadłużenie byłego małżonka.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie było sporne w sprawie, że zobowiązanie podatkowe byłej żony skarżącego, przekształcone w zaległość podatkową, którą został on obciążony, powstała w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej. Bezsporna jest wysokość tych zaległości oraz wartość związanych z nimi odsetek za zwłokę. Skarżący nie kwestionował również ustaleń w zakresie dotyczącym składu majątku wspólnego małżonków oraz ustalonej wartości ruchomości. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął w ślad za art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że byli małżonkowie mieli równe udziały w majątku wspólnym, zwłaszcza, że z aktu notarialnego – umowy o podział majątku wspólnego zawartego w dniu 10.06.2016r., repertorium A nr [...] nie wynika, aby było inaczej. Opierając się na treści ww. umowy organ odwoławczy szczegółowo wymienił składniki majątku, co do których ustalono, że zostały nabyte w czasie trwania małżeństwa (str. 20 i 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Dla ruchomości wchodzących w skład majątku wspólnego przy określeniu ich wartości przyjęto kwoty wskazane w ww. akcie notarialnym - umowie o podział majątku wspólnego, co precyzyjnie zobrazowano w tabeli zawartej na stronie 35 i 36 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

2.6. Istotą sporu była kwestia określenia wartości nieruchomości wchodzącej w skład majtku wspólnego, a dokładniej kwestia uwzględnienia i wpływu hipotek ustanowionych na ww. nieruchomości, objętej majątkiem wspólnym, na wartość tej nieruchomości.

Organy obu instancji wartość ww. nieruchomości ustaliły na kwotę 403 000 zł czego dokonano z uwzględnieniem średnich cen rynkowych sprzedaży dotyczących nieruchomości położonych na terenie jego właściwości miejscowej w oparciu o dane z urzędowego systemu informatycznego, wykorzystywane dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, a także podatku od spadków i darowizn i darowizn. Uznano, że przy określaniu wartości nieruchomości nie uwzględnia się obciążeń hipotecznych.

Tymczasem skarżący zarzucił, że organy nie wzięły pod uwagę, że mogą wystąpić sytuacje nietypowe, natury podmiotowej np. szczególna sytuacja lub majątkowa byłych małżonków - albo przedmiotowej np. proporcje wartości obciążenia i wartość nieruchomości i wtedy uwzględnienie obciążenia przez odliczenie nominalnej wartości hipoteki albo w inny sposób, przez jej odliczenie lub stosowne uwzględnienie nie jest wyłączone. Uzasadniając powyższe skarżący wskazał na treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt III CZP 21/18.

Odnosząc się do powyższego Sąd przyznaje rację organom. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że z treści przywołanej przez skarżącego uchwały Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt III CZP 21/18, z której wynika, że w sprawie o podział majątku wspólnego małżonków, obejmującego nieruchomość obciążoną hipoteką zabezpieczającą udzielony małżonkom kredyt bankowy, sąd - przydzielając tę nieruchomość na własność jednego z małżonków — ustala jej wartość, jeżeli nie przemawiają przeciwko temu ważne względy, z pominięciem obciążenia hipotecznego. Z powyższego wynika, że uwzględnianie obciążenia hipotecznego w wartości nieruchomości, przydzielanej przy podziale majątku objętego wspólnością ustawową jest odstępstwem od zasady i może mieć miejsce tylko w sytuacji wystąpienia ważnych powodów (sytuacji nietypowych) natury podmiotowej np. szczególna sytuacja osobista lub majątkowa byłych małżonków, albo przedmiotowej np. proporcje wartości obciążenia i wartości nieruchomości.

Treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazuje, że badano sytuację skarżącego w kontekście treści ww. uchwały i nie dopatrzono się zaistnienia żadnych powodów (okoliczności), przemawiających za ustaleniem wartości nieruchomości, objętych wspólnością ustawową z uwzględnieniem obciążenia hipotecznego, a stanowisko to znalazło szczegółowe uzasadnienie w treści zaskarżonej decyzji (k. 29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). A zatem zarzut skarżącego w tym zakresie należy uznać za bezpodstawny.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów, z którego wynika, że obciążenie hipoteką nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości, lecz na sposób rozliczenia - między stronami umowy przenoszącej własność - ceny jej nabycia, odzwierciedlającej wartość rynkową. Sam fakt obciążenia hipoteką nie wpływa jednak, na obniżenie wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości. Jak trafnie przywołano treść postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2017r., I CSK 54/16 "hipoteka obciążająca nieruchomość byłych małżonków będących zarówno dłużnikami osobistymi, jak i dłużnikami rzeczowymi banku (do chwili podziału) nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości, przyjmowaną przez sąd za podstawę ustalenia wysokości spłaty lub dopłaty należnej drugiemu małżonkowi, który nie otrzymuje nieruchomości lub prawa do lokalu. Podział majątku wspólnego, w tym przyznanie prawa do lokalu jednemu z małżonków, nie rzutuje bowiem w jakikolwiek sposób na utrzymywanie się solidarnego i osobistego zobowiązania obojga małżonków do spłaty kredytu także po dokonaniu podziału majątku wspólnego".

Obciążenie hipoteczne nieruchomości i kwestia dalszego regulowania należności z tytułu zaciągniętego kredytu pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność prawnopodatkową skarżącego i leży w sferze prawa cywilnego. W konsekwencji powyższego Sąd podzielił stanowisko organów, które ustaliły wartość nieruchomości objętej Księgą Wieczystą nr [...] z pominięciem obciążeń hipotecznych.

2.7. Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe działały w poszanowaniu przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Jednocześnie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonano w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, działając przy tym w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Wystarczająco również uzasadniono swoje stanowisko, powołując istotne okoliczności faktyczne sprawy, właściwe przepisy prawa mające zastosowanie oraz odnosząc się do argumentacji skarżącego prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego.

2.8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku o oddaleniu skargi.