Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 28/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7, 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.  25,   art. 75  ust. 1, art. 80 ust. 1 i 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 145 par. 1  pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, 25, 28 i 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1 i 3 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. odmawiającej R.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określającej zobowiązanie podatkowe w tymże podatku na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Skarżący w dniu [...] r. złożył w Urzędzie Celnym, zgodnie z treścią art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, deklarację uproszczoną dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) samochodu osobowego marki [...], deklarując stawkę podatku 65% oraz kwotę podatku akcyzowego [...] zł. Do deklaracji strona dołączyła kserokopię potwierdzenia przelewu z dnia [...] r., kserokopię dokumentu Fahrzeugbrief nr [...] z dnia [...] roku, umowę kupna z dnia [...] r. opiewającą na kwotę [...] Euro oraz dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym z dnia [...] r.

W dniu [...] r. Skarżący złożył w tymże urzędzie celnym pisemny wniosek o zwrot niesłusznie pobranego od niego podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego. We wniosku stwierdził, że wpłaty wyżej wskazanej kwoty zmuszony była dokonać po to, aby uzyskać zaświadczenie niezbędne do rejestracji przedmiotowego pojazdu w kraju, jednakże jego zdaniem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zauważył ponadto, że w treści Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakazane zostało nakładanie ceł oraz wszelkich innych opłat równoważnych wyższych od tych, które nakłada się bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, na poparcie przywołując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wraz z powyższym wnioskiem złożył on też korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrz-wspólnotowego (AKC-U) samochodu osobowego datowaną na dzień [...] r., w której zadeklarowana kwota podatku akcyzowego wynosi 0,00 zł.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, że po rozpoznaniu wniosku R.K. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu BMW 740 Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz określił R.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym Skarżący zażądał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, wskazując na to, że przepisy art. 10, 75, 80, 81 i 82 ustawy o podatku akcyzowym są, jego zdaniem, niezgodne z art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy przeprowadził na wstępie obszerny wywód dotyczący momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i jego źródeł, wskazując przy tym, iż jednym ze źródeł powodujących powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, tj. przemieszczenie tych wyrobów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podkreślił też, iż stosownie do dyspozycji art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, że podatnikami tego podatku są podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu i że po przywozie samochodu na terytorium kraju są one zobowiązane złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy odwołał się do niespornego faktu dokonania przez odwołującego się podatnika wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a następnie przedstawił sposób wyliczenia należnej z tego tytułu akcyzy, odwołując się do reguł określonych w art. 75 ustawy oraz w § 7 wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uzależniającego wysokość akcyzy nie tylko od wartości samochodu, ale również od jego wieku w przypadku samochodów starszych niż dwuletnie.

Odnosząc się do zawartego we wniosku o nadpłatę zarzutu niezgodności wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 23, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu swej decyzji obszerny wywód, w konsekwencji którego stwierdził, iż zastosowane w sprawie przez organ celny pierwszej instancji przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie pozostają w jakiejkolwiek sprzeczności z postanowieniami w/w Traktatu.

Powyższa decyzja ostateczna przez R.K. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylania Skarżący zarzucił niezgodność art. 10, art. 75, art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i ponownie wywodząc o braku podstaw do uznania sprzeczności postanowień ustawy podatkowej z prawem wspólnotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w Szczecinie, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich podniesionych w niej powodów.

Jak to wynika z treści skargi, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego, jakie przez organy podatkowe zastosowane zostało przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE").

W związku z taką istotą tego sporu zauważyć należy przede wszystkim, że w myśl art. 87 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1.05.2004 r., cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire, obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, włączony został do wewnętrznego, krajowego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. W przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych znajduje ona zastosowanie poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi Europejski Trybunał Sprawiedliwości proklamował już w orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, że żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych, spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W takim to właśnie praktycznym aspekcie wyraża się bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo. Organy administracji publicznej mają zatem obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego.

W świetle powyższych uwag zauważyć dalej należy, że orzekające w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te obowiązane były odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, pobranym w przypadku wewnątrzspólnotowego nabycia samochodu osobowego, organy podatkowe obu instancji przepisów prawa wspólnotowego pominąć nie mogły.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem wspólnotowym wskazać należy przede wszystkim, iż kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym państwa członkowskie mogą regulować w taki sposób, aby nie naruszało to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody cyrkulacji towarów na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. Realizowana jest przez nakazy i zakazy, w tym m.in. zakaz stosowania ceł i opłat o podobnym skutku (zakaz barier taryfowych) i zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków. Regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają m.in. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE.

Stosownie do art. 25 TWE, zakazane jest stosowanie ceł importowych lub eksportowych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Zakaz ten interpretowany jest szeroko i jest on zakazem bezwzględnym, w odróżnieniu od ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym (art. 28 TWE), od których stosowania dopuszczalne są odstępstwa (art. 30 TWE). Jeżeli więc państwo nałoży opłatę z tytułu przekroczenia przez towar granicy w sposób sprzeczny z art. 25 TWE, importer lub eksporter może odmówić jej uiszczenia, powołując się wprost na ten przepis. Cłem jest nakładana przez państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, liczona od wartości, ilości lub wagi. Z kolei do opłat o skutku podobnym do cła, zgodnie z orzecznictwem ETS, zaliczane są np. opłaty za badania fitosanitarne, weterynaryjne, opłaty za utrzymanie składów celnych. Zgodnie z tym orzecznictwem - jakakolwiek opłata pieniężna, bez względu na jej przeznaczenie i sposób nałożenia, nałożona jednostronnie na towary z powodu przekroczenia granicy, nie będąca cłem w wąskim rozumieniu, stanowi opłatę o równoważnym skutku w rozumieniu art. 23 i art. 25 TWE (por. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) pod redakcją Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2002, s. 264-265).

Kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowują wszystkie samochody osobowe, rejestrowane po raz pierwszy na terytorium RP, bez względu na to, czy są one pochodzenia krajowego, czy zagranicznego. Zaznaczyć należy, że powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie wiążę się z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, lecz z nabyciem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (art. 80 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy). Jak wyjaśnił to ETS w wyroku z dnia 18.01.2007 r., C-313/05, wydanym na skutek pytania prejudycjalnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Macieja B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18.01.2005 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce na podstawie omawianej ustawy o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Nie można zatem mówić o sprzeczności obowiązujących w tym zakresie przepisów krajowych z art. 25 TWE. W przywołanym orzeczeniu ETS stwierdził również, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaś art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Tak więc, podniesiony w skardze zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską uznać należało, w świetle cytowanego wyżej orzeczenia ETS-u, za chybiony.

Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutu niezgodności przepisów spornej ustawy z postanowieniami art. 90 TWE przypomnieć należy, iż zgodnie z tymże przepisem "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Jak wynika zatem z jego treści, art. 90 TWE zawiera zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy interpretować go szeroko, tak, by objął on wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (ETS 148/77 Hansen przeciwko Hauptzollamt Flensburg).

Dokonując oceny zgodności z postanowieniami art. 90 TWE przepisów prawa krajowego, regulujących opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terenie kraju, wskazać trzeba, iż w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Według art. 80 ust. 3 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stawki podatku akcyzowego w przypadku samochodów osobowych określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). W myśl tego aktu, dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawki wynosiły 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika (poz. 27 zał. nr 1). Jednakże w przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych z innych krajów Wspólnoty po upływie dwóch lat kalendarzowych od daty produkcji, obliczenia stawki dokonuje się według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 tego rozporządzenia. Zastosowanie tego wzoru prowadzi do podwyższenia realnej stawki podatku ponad poziom 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania (w zależności od pojemności silnika), a to w konsekwencji do jej uzależnienia od wieku samochodu.

Zastosowanie wskazanego wyżej wzoru prowadzi zatem do takiego stanu, w którym stawka podatku akcyzowego rośnie wraz ze stopniem zużycia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu.

W powoływanym wyżej wyroku z dnia 18.01.2007 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż "artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż orzeczenie w kwestii prejudycjalnej jest wiążące dla sądu krajowego w danej sprawie oraz w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przez wydaniem orzeczenia ze względu na to, że Trybunał nie ograniczył skutku omawianego wyroku w czasie. Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga, aby organy państw członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego.

Jak z powyższego wynika, sądowa ocena zgodności z prawem wspólnotowym decyzji zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie dokonana być musi z uwzględnieniem rozstrzygnięcia zawartego w cytowanym wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007 r. Podkreślić przy tym należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu.

Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna zatem być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju, który to podatek zawarty jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu.

W świetle przytoczonego wyżej wyroku sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji, uwzględniająca stan prawny z dnia nabycia pojazdu, prowadzić winna do zbadania, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek.

Jak to już wcześniej zauważono, stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (poz. 30 zał. nr 1 oraz poz. 23 zał. nr 2 do rozporządzenia) i wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. Przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów ponad dwuletnich sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich UE, które to zróżnicowanie obywało się z niekorzyścią dla rejestrowanych w Polsce tych ostatnich pojazdów..

Zauważyć tu należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w kraju tylko raz, tj. przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodów sprzedawanych w kraju podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (poz. 30 zał. nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem pojazdu, a więc ze stopniem jego zużycia, zmniejsza się jedynie jego wartość ekonomiczna (rynkowa), natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość zgodną ze stawką. Jak z tego widać, akcyza (stawka akcyzy) jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejsza się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajduje odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku.

W przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy, którego kwota była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego, w którym to przepisie określono wzór, według jakiego wyliczana była stawka akcyzy mająca zastosowanie do konkretnego samochodu. Uwzględniony w tym wzorze, jako jeden z jego elementów, wiek samochodu decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu wzrastała wyliczona w oparciu o ten wzór stawka akcyzy, której górną granicę - na poziomie 65 % podstawy opodatkowania - określał jednak art. 75 ust .1 ustawy o podatku akcyzowym. Tak więc, skoro wzrost stawki akcyzy zależny od wieku samochodu (stopnia jego zużycia) dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostawała niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek w świetle art. 90 TWE jest niedopuszczalny w takim zakresie, w jakim dyskryminuje on samochody nabywane w UE.

Sam fakt, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych jest związany z pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju i nie nakłada się go na drugą, czy kolejną rejestrację zarejestrowanych wcześniej samochodów, nie ma charakteru dyskryminującego. Osoba kupująca pojazd używany, który już wcześniej został zarejestrowany w Polsce, nie płaci już co prawda bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już podatek akcyzowy, tj. rezydualną kwotę podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutej jego zużycia. Z przywoływanego wyżej orzeczenia ETS-u z dnia 18.01.2007 r. wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, to wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Podatek akcyzowy pobierany od używanych samochodów, który tak różnicuje sposób jego obliczania, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza zasadę niedyskryminacji. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe, są sprzeczne z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE. Z przedstawionych wyżej uwag oraz z treści sentencji pkt 2 wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. C 313/05, wynika jednoznaczne stwierdzenie, że niedopuszczalna jest dyskryminacja używanych samochodów sprowadzanych z innych Państw Członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w tym państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w ten sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Niewątpliwa trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić między innymi pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami. Deprecjacja może być przykładowo określona w oparciu o takie zmienne, jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Rozstrzygając sprawę organy podatkowe winny zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzanego. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, iż porównywany ma być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i "rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i wcześniej już zarejestrowanego w kraju.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego poprzez nie zastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o jej uchyleniu.