Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 318/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 11 i 21, art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e, art. 27 ust. 1 i ust. 1c
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 21 § 3, art. 75 § 1, § 3, art. 81b § 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2019 r. sprawy ze skargi F. "E." w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania Fundacji E. w C. (fundacja), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] r. odmawiającą fundacji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z przedstawionych sądowi akt podatkowych, [...] r. Arcybiskup L. , działający w imieniu Prawosławnej Diecezji L. , powołał Fundację E.. Jej celem jest prowadzenie działalności w zakresie ochrony pomocy społecznej zgodnie z aktualnymi potrzebami i posiadanymi środkami w sposób określony w § 3 i 4 oświadczenia o ustanowieniu Fundacji (k. 62, t. I akt podatkowych). Zgodnie z § 7 pkt 2 Statutu Fundacji z 7 lipca 2013 r. (statut) dochody z działalności gospodarczej fundacji służą wyłącznie realizacji celów statutowych, a więc prowadzeniu działalności w zakresie ochrony pomocy społecznej zgodnie z aktualnymi potrzebami i posiadanymi środkami. Fundacja realizuje swoje cele gospodarcze poprzez prowadzenie działalności gospodarczej (por. § 8, § 9 pkt 6 statutu).

Mocą umowy z 20 marca 2015 r. fundacja zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialności W. w C. (spółka W.), w której objęła wszystkie udziały. Według § 9 ust. 1 umowy powołującej spółkę W. , spółka może zobowiązać wspólników na podstawie jednomyślnej uchwały zgromadzenia wspólników do wniesienia dopłat w maksymalnej wysokości wynoszącej stukrotną wartość objętych przez nich udziałów. Kapitał zakładowy spółki W. początkowo wynosił [...] zł i dzielił się na 50 równych, niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Następnie 1 czerwca 2015 r. dokonano zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki W. do [...] zł oraz jednocześnie udziałów fundacji w tej spółce z 50 do 2.000. Zgodnie z uchwałami z 25 maja oraz z 6 lipca 2015 r., zgromadzenie wspólników spółki W. zobowiązało jedynego wspólnika - fundację do wniesienia dopłat na podstawie art. 177 ustawy Kodeks spółek handlowych (obecnie Dz.U.2019.505 ze zm. - K.s.h.) oraz § 9 umowy z 20 marca 2015 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł. W § 3 obu uchwał postanowiono, że wniesione dopłaty mogą zostać zwrócone wspólnikom w terminie do 10 lipca 2020 r. - pierwsza i do 30 listopada 2020 r. - późniejsza, na zasadach określonych w art. 179 K.s.h. Wykonując te uchwały, w 2015 r. fundacja przekazała na rzecz spółki W. łącznie [...] zł, z tego [...] zł na podwyższenie kapitału spółki W. (tytuł wpłaty: "zasilenie konta kapitał") oraz [...] zł jako dopłata do kapitału (tytuł wpłaty "należności").

W dniu 31 marca 2016 r. fundacja złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r. na formularzu CIT-8. Wykazała w nim przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, w następstwie stratę [...] zł, podatek należny [...] zł. W dalszej kolejności 4 sierpnia 2016 r. skorygowała zeznanie podatkowe, deklarując przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, dochód - [...] zł, dochód wolny od podatku -[...] zł, podatek należny - 0 zł.

Od 11 października do 20 grudnia 2016 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą rozliczenia przez fundację podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W jej wyniku stwierdzono, że fundacja zaniżyła przychody o [...] zł i zawyżyła koszty ich uzyskania o [...] zł. Jednocześnie uznano, że przekazana przez fundację na rzecz spółki W. kwota w sumie [...] zł (na podwyższenie kapitału zakładowego oraz na dopłaty) nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Protokół kontroli fundacja otrzymała 10 grudnia 2016 r., po czym 2 stycznia 2017 r. złożyła zastrzeżenia, w których powoływała się na zwolnienie podatkowe odnośnie do [...] zł. Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem fundacji. Następnie 24 lutego 2017 r. kolejny raz fundacja skorygowała zeznanie CIT-8, uwzględniając stanowisko organu kontrolującego. Wykazała przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, dochody (przychody) wolne od opodatkowania - [...] zł, podatek należny - [...] zł, który nie został zapłacony. Decyzjami z [...] r. oraz [...] r. organ I instancji rozłożył na raty zaległość fundacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (zaległość - [...] zł i odsetki za zwłokę - [...] zł zostały rozłożone na 12 rat, a z kolei ostatnia rata na 28 rat).

Z upływem czasu, 4 lipca 2018 r. fundacja złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8, deklarując nadpłatę. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji [...] r. złożyła tę korektę w formie elektronicznej. Wykazała w niej przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, dochody (przychody) wolne od opodatkowania - [...] zł i jednocześnie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - [...] zł. Tłumaczyła, że w korektach z 24 lutego 2017 r. i 4 lipca 2018 r. ujęła dochód w wysokości [...] zł, jako różnicę między osiągniętymi przychodami a kosztami ich uzyskania. Kwota do zapłaty wynosi [...] zł. Zdaniem fundacji, wcześniej omyłkowo przyjęła, że wydatki na zwrotne dopłaty do kapitału spółki W. w wysokości [...] zł nie podlegają zwolnieniu, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.d.o.p.). Zaznaczyła przy tym, że na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zapłaciła już [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji ocenił, że przekazanie przez fundację w 2015 r. w sumie [...] zł tytułem dopłat do spółki W. nie było sytuacją opisaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przekazanie tych środków finansowych, zdaniem organu I instancji, nie było też lokowaniem kapitału w rozumieniu art. 17 ust. 1e pkt 1-3 u.p.d.o.p.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji fundacja argumentowała, że korekta z 25 lipca 2018 r. jest pierwszą złożoną po kontroli podatkowej, zatem podatkiem należnym jest podatek w niej wykazany, a wynikająca z niej nadwyżka stanowi nadpłatę, którą należy zwrócić fundacji bez wydawania decyzji. W ocenie fundacji, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zwrotnymi dopłatami na rzecz spółki W., a w takiej sytuacji, w świetle uchwały sygn. III ZP 2/101 (prawidłowo III ZP 21/01), nie zaistniały wydatki. Zwrócone dopłaty fundacja będzie mogła wydatkować w dogodnym dla siebie czasie na cele preferencyjne, objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym. Analizowane dopłaty spełniają funkcję analogiczną do lokat bankowych, w następstwie nie stanowią ani dochodu, ani kosztu podatkowego. W art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi wyłącznie o lokowaniu dochodów przez nabycie. Jednak możliwe są także inne sposoby lokowania dochodów niż wymienione w tym przepisie, bez nabycia, które pozwalają fundacji na skorzystanie z omawianego zwolnienia podatkowego. Pojęcie "lokować" oznacza prowadzenie działań nastawionych na osiągnięcie zysku. Zdaniem fundacji, błędem było pominięcie dokumentów finansowych spółki W.. W jej przekonaniu, odmowa stwierdzenia nadpłaty prowadzi do karania podatnika - fundacji wymiarem podatku za działania osoby trzeciej - spółki W.. Na zakończenie fundacja nawiązała do Dyrektywy Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE.L.1990.225.1 ze zm. - dyrektywa 90/434) oraz do Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 ze zm. - dyrektywa 2009/133). W ich kontekście wywodziła, że tworzą one warunki dla rynku wewnętrznego w celu zapewnienia skutecznego jego funkcjonowania i te warunki nie powinny być hamowane przez przepisy podatkowe. Z tego punktu widzenia transakcje wnoszenia aktywów powinny być neutralne podatkowo.

Organ nie zgodził się z zapatrywaniem fundacji i podzielił stanowisko organu I instancji.

Przede wszystkim stwierdził, że korekta z 25 lipca 2018 r. złożona w formie elektronicznej nie jest pierwszą, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Wcześniej fundacja składała korekty zeznania CIT-8 w formie papierowej (4 sierpnia 2016 r., 24 lutego 2017 r., 4 lipca 2018 r.). Na wniosek fundacji zaległość wynikająca z korekty zeznania podatkowego z 24 lutego 2017 r. została rozłożona na raty mocą decyzji pozostającej w obrocie prawnym.

Następnie organ przypomniał brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b, ust. 1e i ust. 1f u.p.d.o.p. W tym stanie prawnym przyjął za organem I instancji, że dopłaty dokonane przez fundację na rzecz spółki W. w 2015 r., w wysokości [...] zł, w trybie art. 177 K.s.h. nie stanowiły wydatków na cele statutowe, w rozumieniu przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zauważył przy tym, że § 8 statutu cel fundacji opisuje jako ochronę pomocy społecznej. Środki te (przykładowo przez sprzedaż udziałów czy obniżenie kapitału zakładowego) mogą być z powrotem odzyskane przez fundację.

Zdaniem organu, sytuacje wymienione w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. stanowią jedyne formy lokowania dochodów przez podatnika, które pozwalają na skorzystanie z analizowanego zwolnienia.

Wyjaśnił również, że przedmiotem uchwały w sprawie sygn. III ZP 21/01 (OSNP 2002/12/280) były - ściśle rzecz biorąc - lokaty, nie zaś dopłaty wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie organu, wymieniona uchwała, a dodatkowo wyrok w sprawie sygn. III SA/Wa 1046/11 oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. nr [...], jednoznacznie prowadzą do wniosku, w myśl którego ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.) wyczerpująco normuje przesłanki i tym samym zakres spornego zwolnienia podatkowego.

W dalszej kolejności organ tłumaczył, że fundacja nie musi odzyskać dopłat, środków jakie wypłaciła spółce W.. Decyzję o zwolnieniu tych środków fundacja ma podjąć na bieżąco i najpóźniej w dniu złożenia zeznania podatkowego. Nie można przy tym mówić o przymusowym charakterze dopłat na rzecz spółki W., skoro fundacja jest jej jedynym wspólnikiem. Pozostając w takich relacjach podmiotowych ze spółką W. fundacja w sposób autonomiczny zdecydowała o dokonaniu dopłat. Zatem nie jest to dokładnie sytuacja, w której obowiązek wniesienia dopłat został nałożony na "osobę trzecią", narzucony fundacji.

Według organu, fundacja błędnie odwołuje się do dyrektyw 90/434 oraz 2009/133. Motywował, że ich implementacja ukształtowała treść art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., który nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Fundacja, reprezentowana przez doradcę podatkowego (podobnie jak w postępowaniu podatkowym), złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Wniosła o stwierdzenie jej nieważności i umorzenie postępowania lub o uchylenie wraz z decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit c, 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 3, § 4 i § 4a, ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) przez ich niezastosowanie i niedokonanie zwrotu nadpłaty;

- art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b, ust. 1e u.p.d.o.p. z powodu błędnej wykładni, która doprowadziła do przyjęcia, że dopłaty na rzecz spółki W. nie są objęte powoływanym zwolnieniem podatkowym;

- art. 27 ust. 1, ust. 1c, art. 27a u.p.d.o.p. ze względu na uznanie, że korekta zeznania CIT-8 złożona 24 lutego 2017 r. wywołała skutek prawny i zasadne jest prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty na podstawie kolejnej korekty złożonej 25 lipca 2018 r., gdy w rzeczywistości jest to pierwsza korekta po kontroli podatkowej;

- art. 208 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sytuacji, w której organ powinien był zwrócić nadpłatę ponad wielkość wynikającą z korekty złożonej 25 lipca 2018 r.

Zdaniem fundacji, z art. 27 ust. 1, art. 27a u.p.d.o.p. i art. 45ba ust. 1 do 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odnośnie do 2015 r. Dz.U.2012.361 ze zm.) wynika, że korekta zeznania podatkowego złożona w formie papierowej 24 lutego 2017 r. jest pozbawiona skutków prawnych. Wobec tego zobowiązanie fundacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wynika z korekty złożonej 4 sierpnia 2016 r. i wynosi [...] zł. W korekcie złożonej 25 lipca 2018 r. fundacja zadeklarowała omawiane zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, przy czym na dzień jej złożenia zapłaciła [...] zł. W następstwie wystąpiła nadpłata, która powinna zostać zwrócona fundacji bez wydawania decyzji w tym przedmiocie. Dlatego postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu. W tym stanie sprawy decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty nie ma znaczenia.

Przechodząc do dopłat na rzecz spółki W. w łącznej wysokości [...] zł, fundacja konsekwentnie prezentowała pogląd, zgodnie z którym przy stosowaniu spornego zwolnienia podatkowego nie można ograniczyć się do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przepisy te nie upoważniają do twierdzenia, że pomimo wyraźnego i nieograniczonego żadnym terminem rozdzielenia czynności potencjalnego przeznaczenia i faktycznego wydatkowania dochodu, prawodawca wymaga, aby pomiędzy przeznaczeniem, a wydatkowaniem dochodu istniał bezpośredni związek. Wystarczający jest związek pośredni, wyrażający się jedynie tożsamością celu przeznaczenia i wydatkowania dochodu. Zwrotny charakter dopłat oznacza, że ich dokonanie nie stanowiło wydatku fundacji. Fundacja jest cały czas jedynym udziałowcem spółki W.. W ten sposób zachowuje również, chociaż pośrednio, kontrolę nad środkami finansowymi przekazanymi tytułem dopłat. Po ich zwrocie fundacja może wydatkować je w dogodnym dla siebie czasie na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym. Powyższe, w ocenie fundacji, uzasadnia stwierdzenie, że dopłaty na rzecz spółki W. spełniają funkcję analogiczną do lokat bankowych. Zwrotny charakter dopłat wynika z art. 177 K.s.h., a został w tej sprawie potwierdzony przez fakt ich częściowego zwrotu. Z punktu widzenia podatkowego analizowane dopłaty na rzecz spółki W. są neutralne, bowiem nie stanowią ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania. Poza tym art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. nie stanowi wprost o bezpośredniej realizacji celu statutowego, a więc wymaganie takiej bezpośredniości dla przyznania fundacji oczekiwanego zwolnienia podatkowego jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

W przekonaniu fundacji, art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. ogranicza lokowanie dochodu tylko przez nabycie do enumeratywnie wyliczonych w nim przypadków. Natomiast nie obejmuje lokowania bez nabycia, jak w postaci omawianych dopłat do spółki W.. W związku z tym w przypadku lokowania dochodu bez nabycia ustawodawca nie wyłącza prawa fundacji do skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wniesienie zwrotnych dopłat do spółki W. nie było lokowaniem przez nabycie.

Jednocześnie fundacja motywowała, że nie jest rolą organów podatkowych ocenianie racjonalności działań podatników w kwestiach ewentualnego ryzyka gospodarczego.

W ocenie fundacji, stanowisko organu zawiera wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony - organ zwraca uwagę na konieczność bezpośredniej realizacji celów społecznie pożytecznych i przyjmuje, że lokowanie może polegać tylko na czynnościach opisanych w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Z drugiej zaś - pomija, że fundacja przez dopłaty dokonała lokowania dochodu, tyle że bez nabycia.

Fundacja podkreśliła przymusowy oraz zwrotny charakter dopłat. O obowiązku wniesienia dopłat nie decyduje podatnik, ale osoba trzecia (choćby nawet kontrolowana przez podatnika). Podatnik nie może być karany (przez wymiar podatku) za działanie osoby trzeciej. Nie zgodziła się ze stwierdzeniami organu, że: - nie ma wpływu na zwroty dopłat z uwagi między innymi na ryzyko zbycia udziałów, możliwość utraty kontroli nad dopłatami; - ma możliwość takiego pokierowania działalnością spółki W., aby dysponowała ona kapitałem wystarczającym do prowadzenia działalności.

Konsekwentnie motywowała, że stanowisko organu pomija regulacje dyrektywy 90/434/EWG oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2009/133/WE, a także ustawy o fundacjach. Z tego względu, w ocenie fundacji, organ wybiórczo i dowolnie zastosował przepisy prawa powoływane w zaskarżonej decyzji.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga fundacji nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Ocenę prawną należy rozpocząć od kluczowego stwierdzenia, że kontrolowana decyzja została wydana na skutek wniosku fundacji, który wpłynął do organu I instancji 27 lipca 2018 r., o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Do tego wniosku fundacja dołączyła skorygowane zeznaniem CIT-8. Zgodnie z treścią wniosku istnienie nadpłaty fundacja wyprowadzała z tej okoliczności, że dopłaty w wysokości [...] zł są jej dochodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W następstwie podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. wynosi [...] zł. Dotychczas fundacja zapłaciła [...] zł. Różnica między tymi wielkościami odpowiada kwocie [...]zł i stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz fundacji.

Treść powyższego wniosku fundacji wyznaczyła granice sprawy o stwierdzenie nadpłaty zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej (por. uchwałę sygn. II FPS 5/13 oraz przykładowo orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 727/16, II FSK 2584/14, II FSK 1927/13 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne i prawne dodawane przez fundację w toku rozpatrywania tego wniosku pozostawały poza granicami tej sprawy i nie mogły być przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Na tym polega istota postępowań uwarunkowanych wnioskiem podatnika.

W tym stanie sprawy dla jej wyniku istotny jest spór fundacji z organem o to czy dopłaty dokonane przez fundację w 2015 r. na rzecz spółki W. w wysokości w sumie [...] zł są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W myśl art. 17 ust. 1. pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Następnie według art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W dalszej kolejności art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Jednocześnie w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. ustawodawca uściślił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie: 1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.; 2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; 3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Przy czym w myśl art. 17 ust. 1f u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Zdaniem sądu, w przedstawionych okolicznościach faktycznych i w przytoczonym stanie prawnym niewątpliwie dochód fundacji w wysokości [...] zł (wymieniony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przekazany w 2015 r. spółce W. pod tytułem dopłat - ściśle rzecz biorąc - nie był przeznaczony na cele statutowe, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tylko na potrzeby innego podmiotu - spółki prawa handlowego, której istota sprowadza się do profesjonalnej aktywności gospodarczej. Innymi słowy, nie ma, nie tyle bezpośredniego, co przede wszystkim wyraźnego związku między rzeczywistym wydatkowaniem dochodu a realizacją celów społecznie użytecznych, którym ma służyć rozpatrywane zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Nie można też zgodzić się z fundacją co do tego, że dokonanie dopłat nie było wydatkiem. Już choćby z regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. wynika, że dopłaty są wydatkiem, skoro następnie ustawodawca wyłączył je z kategorii kosztów podatkowych. Z perspektywy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poniesienie wydatku jest integralną składową kosztów podatkowych (z wyjątkami, które nie są istotne w analizowanej sprawie, przykładowo dotyczącym amortyzacji). Nie można zasadnie przyjąć, aby ustawodawca wprowadził wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, a więc z zakresu wydatków zmniejszających podstawę opodatkowania, jak w art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., czynności niestanowiącej wydatku. Kwestia czy coś jest wydatkiem, czy też nie jest, nie ma związku z neutralnością podatkową. O neutralności na gruncie omawianego podatku możemy mówić wówczas, gdy określone przepływy środków finansowych nie powodują zaistnienia przychodu i kosztu jego uzyskania albo się rekompensują.

Fundacja przekonywała, że dopłaty były formą lokowania dochodu bez nabycia, a więc nieobjętą ograniczeniem ustanowionym w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p.

W ocenie sądu tej treści zapatrywanie fundacji nie jest prawidłowe i w istocie zmierza do obejścia art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku ust. 1e u.p.d.o.p.

W uchwale sygn. II FPS 4/09 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że warunkiem zwolnienia dochodu podatnika jest wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe (wyrok NSA sygn. I SA/Ka 910/02, niepubl.; G. Borkowski, M. Piłaszewicz, glosa do uchwały składu siedmiu sędziów SN sygn. III ZP 21/01, Glosa 2002, nr 10, s. 42; wyrok NSA sygn. II FSK 1781/07, niepubl.). Niewątpliwym celem tego przepisu jest stworzenie różnego rodzaju podmiotom i organizacjom non profit zachęty do podejmowania działalności społecznie użytecznej, w tym także wspierania Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w realizacji ich konstytucyjnych (art. 68, 70, 73 Konstytucji RP) zadań. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu. Działanie faktyczne organizacji (osoby prawnej także), polegające np. na doraźnie udzielonej pomocy społecznej, prowadzonych szkoleniach, nie będzie usprawiedliwiać przyjęcia, że działania takie mieszczą się w jej statutowych celach, jeżeli w tym podstawowym akcie prawa wewnętrznego organizacji, działania takie nie zostały uwzględnione jako jej cel. Poza tym, nie można utożsamiać pojęć "cel statutowy" ze "sposobami realizacji tego celu" (A. Łukiańczuk. Dochody organizacji społecznych, politycznych i zawodowych realizujących cele statutowe - wybrane zagadnienia podatkowe., BISP 2008, nr 7-8, s. 19-20; wyrok NSA sygn. FSK 207/04, ONSA i WSA 2005, nr 5, poz. 101; wyrok NSA sygn. II FSK 1781/07 niepubl.; wyrok NSA sygn. II FSK 1728/07 niepubl., wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 3452/06 niepubl.; wyrok NSA sygn. FSK 1639/04 niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że "zwolnienie o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (a więc w art. 17 ust. 1 tej ustawy) nie dotyczy (...) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w tych przepisach". Zatem już art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje. Istotne jest przy tym, że tylko przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użytecznie i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż statutowy lub społecznie użyteczny cel, to zwolnienie unicestwi. Jest tu charakterystyczne to, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w istocie tylko określa cele społecznie użyteczne, także określone w statucie, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to po raz pierwszy dopiero art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., który postanawia, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny nie jest wystarczające do zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel. Trafnie w związku z tym przyjął B. Brzeziński, że dochodu z natury rzeczy nie można wydatkować, a wydatkować można jedynie środki pieniężne. Osiągnięcie dochodu, jako operacji czysto rachunkowej (arytmetycznej) nie musi zaś wiązać się z posiadaniem jakichkolwiek środków pieniężnych. Tym samym trafnie wskazuje, że jeżeli podatnik osiągnął dochód w określonym roku podatkowym, to ma możliwość skorzystania ze zwolnienia (także w trakcie roku podatkowego) pod warunkiem, że w roku podatkowym lub następnym dokona wydatków na wskazane cele społecznie użyteczne w wysokości odpowiadającej kwocie zwolnionego dochodu (B. Brzeziński, glosa do uchwały składu 7 sędziów SN sygn. III ZP 21/01, OSP 2003, nr 4, poz. 44). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uregulowań zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. wynika ponadto jeszcze inny wniosek, a mianowicie, że ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA sygn. FPS 9/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 54; J. Fiszer, M. Stolarek, Opodatkowanie dochodów fundacji wydatkowanych na nabycie papierów wartościowych PP 2001, nr 1, s. 42). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że kolejny warunek omawianego zwolnienia ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. o treści "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu". Przepis ten, co nie powinno budzić wątpliwości, wprowadza warunek pozytywny zwolnienia podatkowego, którym jest nie tylko przeznaczenie, ale i wydatkowanie dochodu (środków finansowych) na cele społecznie użyteczne. Ustawodawca nie wspomina w jakim terminie powinno nastąpić przeznaczenie dochodu na cele społecznie użyteczne co może budzić wątpliwości w szczególności wówczas, gdy w danym roku podatkowym podatnik osiągnął dochód, a w następnym wystąpiła u niego strata, a mimo to przeznaczył część dochodu z poprzedniego roku podatkowego na cel społecznie użyteczny, a wydatkował go w następnym roku. Wydaje się, że w takim przypadku zwolnienie także będzie miało miejsce. Wynika to z tego, że wyrażenie (zwrot) - "i - bez względu na termin" - jest zwrotem wtrąconym, który oznacza dopowiedzenie zawierające informacje dodatkowe mówiące o stosunku mówiącego do informacji (P. Bąk, Gramatyka języka polskiego. Warszawa 1977, s. 418 - 419; M. Grochowski, S. Karolak, Z. Topolińska, Gramatyka współczesnego języka polskiego. Składnia - Morfologia - Fonologia (red. S. Urbańczyk), Warszawa 1984, s. 247-249). W powyższym piśmiennictwie wskazuje się, że taki zwrot jako dygresja jest metatekstem nadbudowanym nad tekst "prowadzący". Nadawca, mówiąc o czymś w tekście głównym (tu w art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p. - jest nim zwrot "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony), chce powiedzieć także coś innego, co odnosi się do tekstu głównego jako całości (a więc do całego wcześniej podanego zwrotu), lub jedynie do tematu tekstu głównego, - czyli do zwolnienia dochodu. W rozpatrywanym przykładzie zwrot wtrącony zawarty między myślnikami wyraźnie odnosi się do tematu głównego, a więc "dochodu wydatkowanego", zwolnionego, a to by oznaczało, że nie można wiązać w związek czasowy nieograniczony - "bez względu na termin" - przeznaczenia dochodu. Oznaczałoby to w rezultacie, że przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny powinno nastąpić albo w roku jego osiągnięcia albo w roku następującym bezpośrednio po roku jego osiągnięcia. Z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wynika jeszcze, że ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, albowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego (lub równoczesnym) przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący, pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż preferowany cel ustawowy (uchwała składu siedmiu sędziów NSA sygn. FPS 9/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 54). Podkreślić należy, że z owego braku ograniczenia czasowego w wydatkowaniu przeznaczonego dochodu podatnika na cel społecznie użyteczny wywodzi się pogląd, zgodnie z którym do zachowania prawa do zwolnienia albo mówiąc inaczej do jego nieutracenia nie prowadzi pośrednie tylko wydatkowanie dochodu na cel preferowany przez ustawodawcę. Tezę tę wzmacnia pogląd o tylko przykładowym charakterze ("w tym także") wskazanych sposobów wspierania działalności społecznie użytecznej określonych w art. 17 ust 1b u.p.d.o.p. (uchwała składu siedmiu sędziów SN sygn. III ZP 21/01 OSNP 2002, nr 12, poz. 280; J. Fiszer, M. Stolarek, Opodatkowanie dochodów fundacji wydatkowanych na nabycie papierów wartościowych P.P. 2001, nr 1, s. 44). Podzielając ten pogląd skład powiększony wskazuje, że na pośredni tylko związek między przeznaczeniem a wydatkowaniem wskazuje także wykładnia gramatyczna art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Zauważyć bowiem należy, że przepis ten jest zdaniem wielokrotnie złożonym, z których pierwsze i drugie kończą się zwrotami "w tym przepisie", a trzecie rozpoczyna się zwrotem "w tym także", będącym partykułą modyfikującą sens wypowiedzi, która ma charakter spójnika (Gramatyka języka polskiego z ćwiczeniami pod. red. W. Doroszewskiego i B. Wieczorkowskiego, Warszawa 1959, s. 285; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, s. 148; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 491; wyrok NSA sygn. FSK 207/04, ONSA i WSA 2005, nr 2, poz. 18). Włącza ona do większego zbioru wyróżniony przez nią element (tu nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów) i komunikuje, że można o nim powiedzieć to samo co o pozostałych elementach tego zbioru (Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2003, t. 4; wyrok NSA sygn. FSK 207/04, ONSA i WSA 2005, nr 2, poz. 18). Oznacza to w konsekwencji, że wydatkowanie dochodu na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca także uznał za wydatkowanie na cel społecznie użyteczny pod warunkiem, że będą one bezpośrednio służyć realizacji tych celów. Wynika z tego logiczny wniosek, że to bezpośrednie służenie celom społecznie użytecznym w tym przypadku jest wyjątkiem od reguły co oznacza, że co do zasady z art. 17 ust 1b u.p.d.o.p. wynika, iż wydatkować osiągnięty i przeznaczony dochód na cel społecznie użyteczny można także pośrednio. Taki pogląd doprowadził do trafnego przyjęcia przez Sąd Najwyższy, że także lokowanie osiągniętego i przeznaczonego dochodu w nabycie papierów wartościowych nie oznacza zmiany tożsamości celu na jaki był on przeznaczony. Taki pogląd trafnie spotkał się z aprobatą w piśmiennictwie i orzecznictwie (A. Mariański, Ulga dla fundacji, glosa do uchwały składu siedmiu sędziów NSA sygn. FPS 9/00 i uchwały składu siedmiu sędziów SN sygn. III ZP 21/01, Glosa 2003, nr 1 s. 4-8; A. Mariański, Przeznaczenie a wydatkowanie. Zwolnienia od podatku dochodowego. Monitor Podatkowy 2002, nr 8, s. 12-16; wyrok NSA sygn. FSK 207/04, ONSA i WSA 2005, nr 5, poz. 101 z glosa aprobującą Z. Kmieciaka (w) OSP 2005, nr 2, poz. 18; glosa, B. Brzezińskiego do uchwały SN sygn. III ZP 21/01 (w) OSP 2003, nr 4, poz. 44). Jest charakterystyczne, że ustawodawca nie zdefiniował tak pojęcia dochód "przeznaczony" i "wydatkowany". Poza tym istotne jest, że oba te zwroty są wyrażone w formie dokonanej (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1978, t. I, s. XXIII - formy fleksyjne) co oznacza, że odwoływanie się do brzmienia wyrażenia "wydatków" z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jako użytego w innej formie, w argumentacji uchwały składu siedmiu sędziów NSA sygn. FPS 9/00 było nieuzasadnione. Niewątpliwie trafnie B. Brzeziński (glosa do uchwały SN sygn. III ZP 21/01, OSP 2003, nr 4, poz.44) i A. Mariański (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 754-755) - wskazują na konieczność odwołania się przy ustaleniu ich znaczenia do języka potocznego. W takim ujęciu pojęcie dochód "przeznaczony" to określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 1025; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, 1976, s. 598). Z kolei "wydatkowany" oznacza wydawanie pieniędzy na coś, ponieść wydatki, wydatkować sumy na cele społeczne, zapłacić za coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792 - 793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 899). Zatem użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie wydatkowanie rozumie dość wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. Oznacza to, że wszelkie inne, pośrednie formy "wydatkowania" dochodu nie będą "wydatkowaniem" ostatecznym i rzeczywistym, i przez to nie będą powodowały utraty prawa do zwolnienia. W tym ujęciu lokowanie to jeszcze nie wydatkowanie ostateczne a forma pośrednia wydatkowania. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że pojęciem "wydatkowany", "wydatkowanych" ustawodawca posługuje się nie tylko w art. 17 ust. 1b, ale i w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., co oznacza, że po pierwsze - oba zwroty należy rozumieć jednakowo, a po drugie - ustawodawca świadomie zdecydował się na powtórzenie tego samego zwrotu - w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. - w rozumieniu przesłanki negatywnej, a w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w rozumieniu przesłanki pozytywnej - by zaakcentować go przez powtórzenie w określonym celu. Powiązanie tego celu z formą dokonaną zwrotu "wydatkowany", "wydatkowanie" oznacza więc ni mniej ni więcej niż to, że tylko ostateczne, definitywne wydatkowanie spełni cel, jakim jest zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego (zob. na temat zaakcentowania przez powtórzenia M. Grochowski, S. Karolak, Z. Topolińska, Gramatyka współczesnego języka polskiego. Składnia, Morfologia, Fonologia. Warszawa 1984, s. 230-233), zaś wszelkie formy pośrednie, w tym lokowanie dochodu w papiery wartościowe i papiery pieniężne a contrario takiego skutku w postaci utraty tego prawa spowodować nie może, gdyż nie prowadzi do definitywnej zmiany przeznaczenia celu społecznie użytecznego.

Przechodząc do lokowania dochodu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2004 r. pojęcia "lokowanie" używa ustawodawca w sformułowaniu zawartym w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Nie może przy tym budzić wątpliwości to, że powołany przepis ma znaczenie normatywne. Nie oznacza to wszakże tego, by straciły swój walor prawny powoływane wyżej uchwały NSA i SN, jako że dokonywały one przecież wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. aktualnych także w stanie prawnym niniejszej sprawy. Zmiana stanu prawnego spowodowała bowiem to, że nie można nie dostrzegać, że art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. odwołuje się wprost do postanowień art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., a pośrednio także do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przepis art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 9 pkt 3 b ustawy z 24 kwietnia 2003 r. Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 874 ze zm.). Z uzasadnienia do projektu tej ustawy (druk nr 568 Sejmu IV kadencji) wynika, że jego wprowadzenie jest konsekwencją zmian ustrojowych zawartych w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a także rozszerzeniem zakresu zwolnień przedmiotowych zawartych w ustawach podatkowych. Już tylko takie ujęcie zmian sugeruje wprost normatywne znaczenie art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Zauważył, że ustawodawca ponownie w art. 17 ust. 1f u.p.d.o.p. obowiązującym też od 1 stycznia 2004 r. potwierdził zasadę, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany bez względu na termin, (użycie tu przecinków a nie myślników, jak w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. nie ma znaczenia treściowego), na cele określone w ust. 1". "Lokowanie" w ujęciu słownikowym oznacza "umieszczać, rozmieszczać, sadowić, lokować pieniądze, kapitały, zabezpieczać pieniądze, kapitały, wpłacając je do banku na poczet lub wkładać je w jakiś interes, żeby osiągnąć zysk lub uniknąć straty" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa, 1979, t. II, s. 52; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792 - 793), albo "lokować kapitał, gotówkę w akcje (Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski; Warszawa 1976, s. 306). Przedstawione wyżej pojęcie "lokowanie" ma charakter znaczeniowo szerszy, niż tylko obejmujący przypadki enumeratywnie wskazane w art. 17 ust. 1e pkt 1-3 u.p.d.o.p., gdyż oznacza m. in. "wkładać pieniądze, kapitał (...) w jakiś interes, żeby osiągnąć zysk lub uniknąć straty". Jednakże pkt 1-3 ust. 1e art. 17 u.p.d.o.p. ograniczają językowy zakres pojęcia lokowanie. Tym samym można by skonstatować, że: lokowanie w rozumieniu art. 17 ust 1e u.p.d.o.p. to zabezpieczanie pieniędzy, kapitałów przez wpłacanie ich do banku na procent (znaczenie języka potocznego) i nabywanie kapitałów w celu zabezpieczenia pieniędzy oraz w celu: 1. nabywania wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.; 2. nabywania innych papierów wartościowych, o ile nabycie to nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie; 3. nabywania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Systematyka art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. także pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. ten pośredni sposób ograniczył do przypadków enumeracyjnie wyliczonych w pkt 1-3. Nie oznacza to jednak - co podkreślono wyżej - że językowe znaczenie pojęcia "lokowanie" utraciło tym samym całkowite znaczenie.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że "dochód fundacji, której celem statutowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a przeznaczony i wydatkowany w części na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie był w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...)."

Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne, które pozostaje aktualne na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b, ust. 1e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Prowadzi ono do stwierdzenia, że dopłaty na rzecz spółki W. były wydatkami fundacji, które nie służyły celom społecznie użytecznym, choćby pośrednio, tylko aktywizacji działalności gospodarczej spółki kapitałowej, wzmocnieniu czy poprawie pozycji ekonomicznej przedsiębiorcy. Nie były one formą lokowania dochodu pozwalającą zachować prawo do analizowanego zwolnienia podatkowego. Właściwie odczytywany art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. - w kontekście literalnego brzmienia oraz z uwzględnieniem systemowych powiązań z ust. 1 pkt 4, ust. 1b art. 17 u.p.d.o.p. - oznacza, że tylko lokowanie przez nabycie i tylko opisane w punktach od 1 do 3 pozwala zachować więź między przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu a realizacją celu społecznie użytecznego, przeświecającego temu zwolnieniu podatkowemu.

Dopłaty do spółki w rozpatrywanym stanie prawnym były obojętne dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (pkt 11), a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia (pkt 21). Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu (pkt 53).

W związku z tym dopłaty i ich zwrot są postacią przepływu środków finansowych ze strony podatnika podatku dochodowego od osób prawnych bądź na jego rzecz. Z tego powodu, że nie są wpisane w konstrukcję dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1, 2 u.p.d.o.p. (bo nie stanowią ani przychodu, ani kosztu podatkowego) tym samym, z istoty rzeczy, są wyłączone z zakresu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który odnosi zwolnienie podatkowe do dochodów podatnika.

Warto zatrzymać się na jeszcze jednej ważnej kwestii. W przytoczonych art. 12 ust. 4 pkt 11 i 21 u.p.d.o.p. - z jednej strony oraz z drugiej - w art. 16 ust. 1 pkt 53 tej ustawy podatkowej ustawodawca każdorazowo nawiązuje do dopłat wnoszonych w trybie i na zasadach ustanowionych w odrębnych przepisach, w tym przypadku K.s.h.

W myśl art. 177 K.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (§ 1). Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2). Zgodnie zaś z art. 178 K.s.h. wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 (§ 1). Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (§ 2). Natomiast art. 179 K.s.h. przewiduje, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (§ 1). Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (§ 2). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3). Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat (§ 4).

W świetle art. 177 K.s.h. dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. W literaturze przedmiotu wskazuje się jednak, że wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy. Dopłatę od powtarzających się świadczeń niepieniężnych czy też w ogóle świadczeń niepieniężnych odróżnia jej gotówkowy charakter. Nie jest ona formą podwyższenia kapitału zakładowego (chyba że zostanie na taki zaliczona przy zwrocie), ale powiększa majątek spółki. Wpisywana do kapitału zapasowego nie powiększa wartości udziałów wspólników w kapitale zakładowym. Dopłata może być przewidziana w pierwotnej umowie spółki bądź umowie zmienionej. W umowie pierwotnej wymaga to konsensusu wszystkich wspólników. W przypadku zmiany umowy spółki wprowadzającej ten obowiązek zmiana taka wymaga zgody wszystkich wspólników, a więc powinna zapaść jednomyślnie. Określenie zobowiązujące do dopłat może mieć także ogólny charakter. Od tego odróżnić należy konkretyzację tego obowiązku, nałożenie konkretnej dopłaty. Uchwała "wykonawcza" realizująca postanowienie umowy spółki co do dopłat, nakładająca konkretną dopłatę, niebędąca już zmianą umowy, nie wymaga w takim przypadku zgody wszystkich wspólników, gdyż ta została już wyrażona wcześniej przy wprowadzeniu instytucji dopłat. Niewątpliwie wprowadzenie obowiązku dopłaty jest dodatkowym obowiązkiem wobec spółki, o którym mowa w art. 159 K.s.h. i to obowiązkiem zwiększającym świadczenia wspólników (art. 246 § 3 K.s.h.). Dopłata nie może być utożsamiana z umową pożyczki uregulowanej w art. 720-724 K.c. Ważniejsze różnice polegają na tym, że: - nie można jako dopłaty wnosić rzeczy, - nie jest konieczna szczególna forma przy wnoszeniu dopłaty, - zwrot dopłat nie ma charakteru bezwzględnego, - inne są powody niewykonania obowiązku dopłaty, - odmienne są skutki niewykonania obowiązku (dodatkowo możliwość wyłączenia wspólnika czy sankcyjnego umorzenia udziałów).

Z kolei na gruncie art. 179 K.s.h. przyjmuje się, że regulacja dotycząca zwrotu dopłat ma obecnie wyraźnie względnie obowiązujący charakter. Zasady wnoszenia dopłat zostały określone przez przepisy bezwzględnie obowiązujące, podczas gdy zasady zwrotu przez przepisy o charakterze względnie obowiązującym. Sprawa wnoszenia dopłat, przymusu, równomierności, stosunkowości, jest sprawą wewnętrzną spółki. Dlatego też można sobie wyobrazić swobodę w tym zakresie z uwzględnieniem art. 20 K.s.h., wprowadzającym zasadę równego traktowania wspólników w tych samych okolicznościach. Natomiast zwrot dopłat jest już związany z interesami spółki, wierzycieli, ochroną kapitału zakładowego itp. Dlatego też należy art. 179 K.s.h. postrzegać jako pewną propozycję ustawodawcy, która może być swobodnie zmieniana. Z artykułu tego wynika szereg zasad. Zwrot dopłat może nastąpić tylko wtedy, gdy nie jest wymagane pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym, zwrot nastąpił po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie i odbył się równomiernie na rzecz wszystkich wspólników; zwrotu tego nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat (reguła otwartego konta). Warunkiem zwrotu dopłat jest podjęcie stosownej uchwały przez wspólników. Jeżeli jednak w umowie spółki przyjmie się, że dopłaty są zwracane tylko wtedy, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje straty, to nie ma konieczności podejmowania uchwały w tym względzie. Mimo dyspozytywnego charakteru regulacji zwrotu dopłat nie można zmieniać tego, że uchwała o zwrocie dopłat musi być podjęta tylko przez wspólników art. 228 pkt 5 K.s.h. Dyspozytywność art. 179 K.s.h. nie wyłącza obowiązku podjęcia uchwały co do zwrotu dopłat. Naruszenie obowiązku uzyskania zgody wspólników w formie uchwały (podjętej na zgromadzeniu wspólników lub poza nim - art. 227 § 2 K.s.h.) powoduje skutki wewnątrzorganizacyjne w spółce (na przykład odwołania z pełnionej funkcji). Nie można też wykluczyć odpowiedzialności odszkodowawczej (por. szerzej A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz, C.H.BECK 2014 oraz K.s.h. Komentarz WKP 2018 dostępny w elektronicznym systemie LEX).

W okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie § 9.1 umowy powołania spółki W. z 20 marca 2015 r. stanowi, że spółka może zobowiązać wspólników na podstawie jednomyślnej uchwały zgromadzenia wspólników do wniesienia dopłat (maksymalnie do wysokości odpowiadającej stukrotności wartości objętych przez nich udziałów). Następnie w myśl uchwał zgromadzenia wspólników spółki W. z 25 maja i 6 lipca 2015 r. fundacja jako jedyny wspólnik została zobowiązana do wniesienia dopłat na rzecz spółki W. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł, przy czym każdorazowo w § 3 tych uchwał zawarto postanowienie, że wniesione dopłaty mogą zostać zwrócone wspólnikowi na zasadach określnych w art. 179 K.s.h. ([...] zł do 10 lipca 2020 r., [...] zł do 30 listopada 2020 r. - por. k. 113-119 tom akt podatkowych nieoznaczony numerem). Przy takim sfomułowaniu, uchwały zgromadzenia wspólników spółki W. z 25 maja i 6 lipca 2015 r. w zasadzie powtarzają treść art. 179 § 1 K.s.h., stanowiąc wyłącznie o możliwości zwrotu dopłat, nie zaś stanowczo o obowiązku spółki W. ich zwrotu. W tych okolicznościach zgromadzenie wspólników spółki W. nie podjęło uchwały czy uchwał o obowiązku zwrotu dopłat na rzecz fundacji, a zatem faktyczne zwroty dopłat nie są dokonywane w trybie i na zasadach określonych w K.s.h. jako odrębnych przepisach (przynajmniej z akt przedstawionych sądowi nie wynika, aby takie uchwały w sprawie obowiązku zwrotu dopłat były podejmowane przez zgromadzenie wspólników spółki W., a fundacja także na żadne inne uchwały - poza wymienionymi - nie powołuje się).

Tymczasem wyłączając zwroty dopłat z kategorii przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, mocą art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p., ustawodawca jednocześnie wyraźnie nawiązał do instytucji dopłat zgodnej z odrębnymi przepisami, w tej sprawie K.s.h. Wobec tego faktyczne zwroty dopłat przez spółkę W. na rzecz fundacji, ale poza reżimem K.s.h., pozostają automatycznie poza zakresem art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. i należy je analizować z punktu widzenia przychodów fundacji, przede wszystkim wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w postaci otrzymanych pieniędzy. Brak uchwał zgromadzenia wspólników spółki W. w sprawie zobowiązania się do zwrotu dopłat (i nie chodzi tu o uchwały mówiące o prawnej możliwości ich zwrotu) oznacza bowiem, że dopłaty ze strony fundacji na rzecz spółki W. nie były zwrotne. Z tego punktu widzenia argument fundacji nawiązujący do zwracania dopłat przez spółkę W. nie ma żadnego wpływu na istnienie nadpłaty. Przeciwnie, może oznaczać istnienie przychodu. Jednak rozpoznawanie ewentualnego przychodu fundacji wykracza poza granice niniejszej sprawy, wyznaczone jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Podobnie nie mieści się w granicach omawianego wniosku fundacji analiza skuteczności wcześniejszego deklarowania przez nią rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Co do zasady, przedmiotem postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty - w trybie art. 75 § 1, § 3 O.p. - jest wyłącznie weryfikacja faktyczna i prawna korekty dołączonej do tego wniosku, nie zaś wcześniej składanych deklaracji, pierwotnej i jej korekt. Na tym polega różnica między postępowaniem z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem prowadzonym przez organ podatkowy z urzędu w sprawie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tym pierwszym postępowaniu rozstrzygana jest zasadność korekty dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w świetle okoliczności jakie zostały w nim przedstawione. Natomiast w drugim prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, bez względu na to jak była ona deklarowana przez podatnika. Innymi słowy, odmowa stwierdzenia nadpłaty oznacza nieskuteczność wyłącznie korekty dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w kontekście tylko okoliczności opisanych w tym wniosku, o czym stanowi art. 81b § 2a O.p.

Wobec tego należy odnotować, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty fundacja nie nawiązywała do ewentualnej formalnej nieskuteczności wcześniejszego deklarowania rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Oczekiwała stwierdzenia nadpłaty z powołaniem się na zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W tym miejscu warto odnotować, że kontrola podatkowa prowadzona wobec fundacji zakończyła się w grudniu 2016 r., według art. 291 § 4 O.p. Korektę zeznania CIT-8 fundacja złożyła w lutym 2017 r., stosownie do art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Trafnie też organ zwraca uwagę na ostateczną i prawomocną decyzję, aktualnie pozostającą w obrocie prawnym, orzekającą o rozłożeniu na raty zaległości fundacji z tytułu omawianego podatku, wynikającej z jej deklaracji.

W kontekście zapatrywania fundacji trzeba również zaznaczyć, że do jej ustawowych obowiązków należało samodzielne obliczenie podatku w zeznaniu złożonym za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 27 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.p.). Jednocześnie naruszenie art. 27 ust. 1c u.p.d.o.p. przez złożenie zeznania w formie dokumentu pisemnego nie zostało potraktowane przez ustawodawcę za sytuację równoznaczną z brakiem zeznania podatkowego, na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Fundacja nie wywodziła istnienia nadpłaty z naruszenia dyrektyw 90/434/EWG oraz 2009/133/WE. Dla ścisłości należy jednak zauważyć, że pierwsza z nich - 90/434/EWG - nie obowiązywała w 2015 r. Z kolei druga - 2009/133/WE - nie normowała przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego, a więc przeznaczenia dochodu na cele społecznie użyteczne.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).