Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1011/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 247 par. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1680/13 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1680/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 3 października 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję własną z dnia 10 czerwca 2013r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 16 sierpnia 2010 r., w przedmiocie określenia L. O.- K. (dalej: skarżąca/ strona) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 12 grudnia 2007r., uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2008r. strona wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r. oraz zwrot nadpłat wraz z oprocentowaniem.

1.3. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2008r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za ww. okresy rozliczeniowe oraz dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ odwoławczy, decyzją z dnia 24 października 2008r. nr [...] uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.5. Realizując zalecenia organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie upoważnienia z dnia 23 lutego 2009r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r. Ustalenia kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec strony w zakresie VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r. Następnie decyzją z dnia 16 sierpnia 2010r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r.

1.6. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 7 lutego 2011r. nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

1.7. Po rozpoznaniu skargi na ww. postanowienie organu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 229/11 stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r.

1.8. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2012r., sygn. akt I FSK 2153/11 uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

1.9. Sąd pierwszej instancji, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt l SA/Gd 1250/12, oddalił skargę podatniczki na postanowienie organu odwoławczego z dnia 7 lutego 2011r. nr [...].

1.10. Pismem z dnia 8 stycznia 2013r., uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2013 r., złożyła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r., określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r. w którym jako podstawę żądania podatniczka wskazała na rażące naruszenia przepisów: art. 165 § 4 O.p., art. 137 § 3 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p.; art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w związku z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112); art. 2 pkty 6, 15, 16, 19 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1, 2, 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa). W uzasadnieniu wskazano na pozbawienie podatnika udziału w postępowaniu podatkowym na skutek doręczenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 27 sierpnia 2009r. nr [...] na adres pełnomocnika, zamiast bezpośrednio na adres strony. Tym samym wszystkie czynności dowodowe w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji nie wywierają skutków prawnych wobec strony. Zakwestionowano też wyrażony w ww. decyzji ostatecznej pogląd, że strona jest podatnikiem VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości.

1.11. Decyzją z dnia 10 czerwca 2013r. nr [...] organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r. nr [...] z uwagi na brak przesłanek do stwierdzenia jej nieważności. W uzasadnieniu odwołano się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 października 2012r. sygn. akt I FSK 2153/11, CBOSA., wskazując, że w sprawie pełnomocnik był umocowany do odbioru postanowienia wszczęciu postępowania wymiarowego za powyższe miesiące i występowania w postępowaniu. Takie uprawnienia wynikały z treści przedłożonego pełnomocnictwa. Podkreślono, że strona w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności próbuje wzruszyć decyzję w oparciu o okoliczności, które nie mogą być przedmiotem ww. postępowania albowiem powinny być one podnoszone w trybie zwyczajnym. Z uwagi jednak na fakt stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania takich okoliczności w trybie zwyczajnym strona nie mogła podnieść. Tym samym podnoszone we wniosku zarzuty nie mogą być oceniane w kategoriach rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

1.12. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 3 października 2013r. nr [...] utrzymał decyzję własną w mocy oraz argumentację w niej zawartą.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji od decyzji organu odwoławczego strona zarzuciła naruszenie: art. 247 §1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r.; art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 i § 2 O.p., art. 188 O.p., art 190 § 1 i § 2 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 200 §1 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Nadto podatniczka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, objętych decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. ze względu na rażące naruszenia przepisów wyżej wskazanych we wniosku strony.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2014 r. skarżąca poparła zarzuty i wnioski skargi, wskazując, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie zaniechał umorzenia postępowania nieważnościowego, w sytuacji gdy decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie ma przymiotu ostateczności. W jej ocenie odwołanie zostało wniesione bowiem w terminie. Ponadto do chwili obecnej nie zakończyło się prawomocnym wyrokiem postępowanie dotyczące skargi na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Skarżąca ponowiła więc wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania w związku wniesieniem przez nią skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/1250/12. Skarżąca zaznaczyła, iż w postępowaniu przed NSA będzie wnioskować o powzięcie uchwały przez NSA, bowiem orzecznictwo sądów jest rozbieżne w kwestii skutków doręczenia przesyłki przez pocztę po upływie czternastodniowego terminu od pierwszego awizowania dla biegu terminu wnoszenia zażalenia, czy też odwołania.

2.4. Udzielając odpowiedzi na powyższe pismo procesowe organ podtrzymał stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie wyroku Sadu pierwszej instancji.

3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

3.2. Odwołano się do treści art. 128 O.p. i art. 247 § 1 O.p. wskazując, że zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka.

3.3. Podkreślono, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym.

3.4. Wskazano też, że orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

3.5. W sprawie zaś nie zasługiwały na uwzględnienie te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzuty w tym zakresie w istocie sprowadzały się do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o VAT.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O. p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT objętych decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, zauważono, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna odnośnie zobowiązań za poszczególne miesiące 2007r. została wydana w dniu 16 sierpnia 2010r., a więc nie naruszono art. 70 § 1 O.p. Jak wskazał organ, pełnomocnik strony złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 8 stycznia 2013r., a więc wniosek ten został złożony przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji, w związku z czym nie było podstaw do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wydania decyzji, o której mowa w art. 247 § 2 i § 3 O.p.

3.7. Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego wszczęcia postępowania i w konsekwencji nieskutecznego doręczenia decyzji, które w przekonaniu skarżącej stanowi rażące naruszenie prawa, wypada jedynie zauważyć, że zagadnienie to podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej w orzeczeniach zapadłych w związku ze skargą na postanowienie organu odwoławczego z dnia 7 lutego 2011r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012r., sygn. akt I FSK 2153/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1250/12). Nie budzi zatem wątpliwości, że wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w VAT poprzedziło prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Co istotne, zgodnie z art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z powyższych względów stwierdzono, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej, iż organ odwoławczy winien umorzyć postępowanie nieważnościowe ze względu na to, że decyzja wymiarowa z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie ma przymiotu ostateczności.

3.8. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w pozostałym zakresie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez stronę zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

I) prawa materialnego, tj.

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r. objętych decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r. skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

- art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej ocenie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r. objętych decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r. został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

II) prawa procesowego, tj.:

- art. 151 psa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca w piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2014r. stanowiącym uzupełnienie skargi wykazała, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r. w sytuacji, gdy postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe, gdyż ww. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona w wyniku błędów operatora pocztowego i nie jest decyzją ostateczną;

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że organ odwoławczy nieprawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r., w szczególności: nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie ww. sprawy; nie uwzględnił wniosków pełnomocnika skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji organu odwoławczego z dnia 10 czerwca 2013r. oraz w piśmie z dnia 9 września 2013r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych (...)"; dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła podstawa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (rażące naruszenie prawa) oraz że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu VAT nie ma znaczenia dla wyniku sprawy; nie wyznaczył ponownie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych po otrzymaniu pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 9 września 2013r. zatytułowanym "wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych (...)";

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca w skardze wykazała, że organ odwoławczy błędnie uzasadnił decyzję z dnia 10 czerwca 2013r. i z dnia 3 października 2013r., gdyż bezzasadnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r., nie zajął jednoznacznie stanowiska w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT objętych w ww. decyzji, jak również nie uwzględnił nieskutecznego doręczenia tej decyzji na skutek błędów operatora pocztowego;

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżąca w skardze wykazała, że organ odwoławczy decyzjami z dnia 10 czerwca 2013r. i z dnia 3 października 2013r. bezzasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r., w sytuacji, gdy ww. decyzja rażąco narusza prawo, tj.: art. 165 § 4 O.p., art. 137 § 3 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p.; art. 208 § 1 O.p.; art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112; art. 2 pkt 6, 15, 16,19 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1, 2, 3 VI dyrektywy;

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 19 lutego 2014r., w którym Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż zobowiązania podatkowe skarżącej z tytułu VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r. objęte decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r. nie uległy przedawnieniu;

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez błędne ustalenie, ze zobowiązania podatkowe skarżącej z tytułu VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r. objęte decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r. nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Na wstępie warto jest wskazać na brak podstaw prawnych do zawieszenia postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1040/13, CBOSA rozpoznał skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1250/12, CBOSA.

Stąd też rozpoznawanie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej należy rozpocząć od odwołania się do treści ww. wyroku NSA, w którym przesądzono kwestię doręczenia decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r. Należy tym samym przypomnieć, że zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stąd skrótowo warto przypomnieć, że w powołanym wyżej orzeczeniu NSA rozstrzygnięta została w sposób wiążący w sprawie kwestia daty doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r. NSA wskazał bowiem, że z akt sprawy wynika bezspornie, że doszło do podwójnego awizowania przesyłki, nie są sporne daty zawiadomień o pozostawianiu pisma na poczcie (20 i 30 sierpnia 2010 r.), brak jest też argumentacji, że np. umieszczono te zawiadomienia w miejscu niewskazanym w przepisie, bądź że z ich treści nie wynikało, gdzie (czy od kiedy) przesyłka oczekiwała na odbiór. Zauważono, że dla określenia spornej w okolicznościach sprawy daty fikcji doręczenia z art. 150 § 2 O.p. jest przy tym istotne, że w żaden sposób nie jest kwestionowana prawidłowość pierwszego awizo, tj. tego z 20 sierpnia 2010 r., a zwłaszcza skuteczność powiadomienia adresata przesyłki w ten sposób, że właśnie od 20 sierpnia 2010 r. pismo przechowywane jest w określonej placówce pocztowej. Uznano zatem, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 150 § 2 O.p., tj. przyjęcia, że doszło do doręczenia z upływem ostatniego z 14 dni przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, czyli 3 września 2010 r.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że – jako niedopuszczalne na gruncie art. 190 zd. 2 ppsa – nie mogą odnieść spodziewanego przez stronę skutku następujące zarzuty naruszenia: art. 151 psa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca w piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2014r. stanowiącym uzupełnienie skargi wykazała, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r. w sytuacji, gdy postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe, gdyż ww. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona w wyniku błędów operatora pocztowego i nie jest decyzją ostateczną; art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca w skardze wykazała, że organ odwoławczy błędnie uzasadnił decyzję z dnia 10 czerwca 2013r. i z dnia 3 października 2013r., gdyż nie uwzględnił nieskutecznego doręczenia tej decyzji na skutek błędów operatora pocztowego.

5.4. Warto też zauważyć, że autor skargi kasacyjnej szereg zarzutów łączy z zaistnieniem przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r. określonych decyzją z dnia 16 sierpnia 2010r. czy też neguje stanowisko zawarte w treści ww. decyzji, zapominając, że wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczył badania kontroli legalności decyzji organu odwoławczego wydanej w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, tj. stwierdzenia nieważności. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem odstępstwem od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń – co za tym idzie, przesłanki jej zastosowania, wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., stanowią naruszenia o charakterze wyjątkowym, kwalifikowanym.

W orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. akt III SA 422/96, publ. Glosa 1998 r. nr 10, s. 29; z dnia 22 października 1997 r., sygn. akt III SA 1702/96, publ. Biuletyn Skarbowy 1998 r. nr 4, s. 14; z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, niepubl.; z dnia 28 marca 2001 r., sygn. akt III SA 390/00, niepubl. oraz z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01, publ. LEX nr 146076). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670).

Słusznie też podniósł Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi (por. wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz. 61).

5.5. Stąd też, analizując zarzuty skarżącej należy zauważyć, że w istocie neguje ona pogląd zawarty w decyzji ostatecznej z dnia 16 sierpnia 2010r. zgodnie z którym skarżąca z uwagi na prowadzoną działalność w zakresie sprzedaży działek budowlanych została uznana za podatnika VAT stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak zatem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji nie doszło w sprawie do spełnienia przesłanki przewidzianej w treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażącego naruszenia prawa albowiem skarżąca w istocie dokonuje odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o VAT. Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p., art. 137 § 3 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p.; art. 208 § 1 O.p.; art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112 oraz art. 2 pkt 6, 15, 16,19 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1, 2, 3 VI dyrektywy; jak też zarzuty naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 O.p. są zarzutami nie mającymi usprawiedliwionych podstaw. W toku postępowania nadzwyczajnego organ podatkowy nie dokonuje ponownego rozpoznania sprawy lecz stwierdza zaistnienie jednej z przesłanek kwalifikowanych przewidzianych w treści art. 247 § 1 O.p. Stąd też materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 16 sierpnia 2010r. Takie zaś przesłanki nie zaistniały w przedmiotowej sprawie, co zostało stwierdzone w decyzji organu odwoławczego a stanowisko to zostało słusznie zaproponowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

5.6. Odnosząc się do wspomnianej wyżej kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na gruncie postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym kluczowe znaczenie ma treść art. 247 § 2 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Zgodnie z art. 247 § 3 O.p. odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Trafnie zauważono, że wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej został złożony w dniu 8 stycznia 2013r., a więc wniosek ten został złożony przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji (tj. 3 września 2010r.), w związku z czym nie było podstaw do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. czy wydania decyzji, o której mowa w art. 247 § 2 i § 3 O.p. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna odnośnie zobowiązań za poszczególne miesiące 2007r. została wydana w dniu 16 sierpnia 2010r.(doręczona 3 września 2010r.), a więc nie naruszono art. 70 § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji wyraźnie wskazuje argumentację prawną i okoliczności faktyczne zaistniałe w przedmiotowej sprawie.

Stąd też bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p.; art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p.; art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa i art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ppsa.

5.7. Z tych też względów, na podstawie art. 184 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.