Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1435/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 2, art.100 ust 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 111 par 2, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1435/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r., sprawy ze skarg "W" spółka jawna w N., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 12 lipca 2012 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z 12 lipca 2012r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania "W" K. Ż, W. Ż. Spółki jawnej z siedzibą w N, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z 26 kwietnia 2012r., nr [...] i nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki Mercedes Benz ML oraz Volvo V50.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzjami nr [...] i [...] z 24 listopada 2011r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z 17 sierpnia 2011r. nr [...] i [...] w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Organ I instancji realizując zalecenia Dyrektora Izby Celnej przeprowadził ponownie postępowanie i 26 kwietnia 2012r. wydał decyzje, w których określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów w kwocie 20.842,00 zł i 5.853,00 zł.

Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

1.rażące naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.dalej-u.p.a.) poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem w niespornym stanie faktycznym, wynikającym w szczególności z urzędowych dokumentów wydanych przez właściwe władze Państwa Członkowskiego UE oraz polski organ rejestracyjny, iż strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

2.rażące naruszenie art. 100 ust. 4 w zw z art. 3 u.p.a przez błędną wykładnię, także w świetle Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, poprzez przyjęcie, iż w pozycji CN 8704 klasyfikuje się pojazdy służące wyłącznie do przewozu towarów, tym samym uznanie, iż pojazd służący zarówno do przewozu towarów jak i osób będzie zawsze klasyfikowany do pozycji 8703, gdy tymczasem decydujące o klasyfikacji pojazdu jest jego zasadnicze przeznaczenie,

3.naruszenie art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię, także w świetle Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, objawiającą się pominięciem przy ustalaniu treści normy prawnej wskazującej na zakres opodatkowania akcyzą, zasadniczego kryterium funkcjonalności pojazdu, w efekcie zaś dokonanie klasyfikacji pojazdu przede wszystkim w oparciu o jego cechy konstrukcyjne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4.naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3. do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu 2 tej dyrektywy, poprzez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu we wnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia jako samochód typu BB, a zatem w świetle ww. przepisów winien być traktowany na terenie całej Unii Europejskiej jako samochód kategorii N (ciężarowy),

5.naruszenie art. 122 w związku z art. 187§1 i art. 191ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm. dalej-O.p.) Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie art. 194§1 i §3O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych - dokumentu rejestracyjnego wystawionego przez właściwy organ państwa pochodzenia pojazdu, jak również stanowiących taki dokument zaświadczeń uprawnionego polskiego diagnosty oraz dowodu rejestracyjnego wydanego przez polski organ rejestracyjny, tym samym odmówienie tym dokumentom mocy dowodowej bez zakwestionowania ich autentyczności i prawdziwości, jak również dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez pominięcie oczywistych wniosków płynących z faktów prawotwórczych składających się na stan faktyczny zaistniałej sprawy,

6.naruszenie art. 120 i 121§1 O.p. w świetle art. 72 ust. 1 pkt 6austawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2010r. poprzez sprzeczne z zasadą praworządności oraz zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec podatnika działającego w zaufaniu do funkcjonariuszy celnych oraz do decyzji organu rejestracyjnego, w szczególności zaś przerzucanie na podatnika negatywnych konsekwencji zaniedbania przez tego ostatniego swoich ustawowych obowiązków.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone decyzje przywołał na wstępie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei w myśl art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 9 nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., w brzmieniu na dzień powstania obowiązku podatkowego, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a.do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Następnie oceniono, że problem w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe samochody są w świetle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) samochodami klasyfikowanymi w pozycji CN 8703-"pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak spółka utrzymuje w odwołaniu - pojazdami mechanicznymi do transportu towarów, klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Podatkiem akcyzowym objęte są bowiem wyłącznie samochody klasyfikowane w pozycji CN 8703, a do prawidłowego zaklasyfikowania niezbędne jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdów. Zasadność zastosowania w niniejszej sprawie art. 100 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 9u.p.a.wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowe samochody spełniały kryteria klasyfikowania do pozycji 8703, tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które wśród najważniejszych cech wymieniają:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W protokole oględzin z 19 marca 2012r. stwierdzono że samochód marki Mercedes odpowiada powyższym cechom, gdyż jest pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony, w samochodzie brak tylnej kanapy, za przednimi fotelami zamontowana jest płyta paździerzowo-wykładzinowa wraz z kratką przymocowaną śrubami do sufitu i podłogi. Na wszystkich drzwiach, podsufitce dachowej i całym wnętrzu pojazdu występuje jednolita tapicerka. W tylnej części w bocznych elementach tapicerki znajdują się dwa fabryczne otwory- tzw. prowadnice pasa bezpieczeństwa, a w tylnej części pojazdu znajdują się fabrycznie zamontowane uchwyty do mocowania tylnej kanapy. Ponadto, producent poinformował, że sporny pojazd został wyprodukowany z zamówienia rynku francuskiego jako samochód osobowy w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]

Producent samochodu marki Volvo z kolei poinformował, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał 5 miejsc siedzących, zintegrowaną przestrzeń zarówno do przewozu osób jak i towarów, całe wnętrze pojazdu posiadało to samo obicie tapicerskie, pojazd posiadał po obydwu stronach panele okienne, nie posiadał ścianki działowej oddzielającej część pasażerską. Z francuskich dowodów rejestracyjnych wynika natomiast, że przedmiotowe pojazdy zostały zbudowane na bazie samochodów osobowych, jednakże argument ten wskazany zostaje jedynie pomocniczo, gdyż dowody rejestracyjne wydawane są na podstawie przepisów o ruchu drogowym, a nie podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe, przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie kraty wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, z uwagi na nietrwałość takich zmian. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu zadecydował producent. Wbrew twierdzeniom spółki prezentowanym w odwołaniu - nie ma znaczenia czy ww. przeróbek dokonał aktualny właściciel (użytkownik) bezpośrednio przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też dokonał ich sprzedawca jeszcze przed pierwszą rejestracją samochodu za granicą.

Zwrócono uwagę, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Spółka podniosła w odwołaniu, że stwierdzone w czasie oględzin fabryczne punkty kotwiące siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu mogą służyć także do montażu pasów ładunkowych, podłogi ładunkowej oraz ściany grodziowej. Czym innym jest jednak przeznaczenie i wykorzystanie danego elementu konstrukcyjnego pojazdu. Przedmiotowe samochody zostały zaprojektowane i wyprodukowane do przewozu osób więc za nieuprawniony należy uznać wniosek, że ww. punkty konstrukcyjne służyć mogły do innych celów niż montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Spółka zarzuciła, że organ I instancji błędnie odczytał treść Not Wyjaśniających, co przejawiało się stwierdzeniem, że pojazdy klasyfikowane do pozycji CN8703 mogą służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, natomiast pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8704 służą wyłącznie do przewożenia towarów. Organ odwoławczy podzielił częściowo stanowisko spółki w powyższej kwestii, niemniej jednak takie stwierdzenie nie wpływa na całokształt rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego spółka słusznie stwierdziła, że decydującym (i pierwotnym) kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN jest kwestia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a po stwierdzeniu, że tym przeznaczeniem jest przewóz osób, konieczne jest rozważenie czy nie zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w Notach Wyjaśniających, która umożliwiłaby na zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN8704. Jedynymi możliwymi wyjątkami mogą być-po spełnieniu ściśle określonych warunków, po pierwsze, pojazdy typu pickup oraz van, jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tego typu pojazdami. Przedmiotowych samochodów nie tworzą dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów, ani też przedmiotowe samochody nie są pojazdami z jednym rzędem siedzeń i nie posiadającymi żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. Prawidłowe ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu nie jest bowiem możliwe w oderwaniu od jego stałych cech fizycznych (konstrukcyjnych), do których odsyłają wspomniane Noty Wyjaśniające. Istotne są obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa i która winna w konsekwencji odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Jak zostało dowiedzione - w niniejszym przypadku nie stwierdzono dokonania takich trwałych zmian konstrukcyjnych, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji przedmiotowych samochodów. Za bezzasadny uznano zarzut, że organ, interpretując definicję samochodu osobowego, stawia dodatkowe, pozaustawowe warunki, które należałoby spełnić w celu dokonania klasyfikacji zgodnej ze stanowiskiem spółki.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych w postaci dokumentów i dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń uprawnionego polskiego diagnosty i tym samym odmówienie tym dokumentom mocy dowodowej bez zakwestionowania ich autentyczności i prawdziwości, zauważono, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i konstrukcyjne przeznaczenie, a nie opis zawarty w dołączonych dokumentach. Nie jest natomiast prawdą, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych dokumentów. Materiały te stanowią akta sprawy i były oceniane w toku postępowania, jednakże stwierdzono, że ich treść (w części dotyczącej przepisów krajowych) nie może mieć znaczenia dla określenia klasyfikacji CN nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, a tym samym kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dokumenty te odzwierciedlają istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego stan faktyczny, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu.

W kwestii naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3. do Dyrektywy 2007/46/WE wyjaśniono, że ww. Dyrektywa nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedniego kodu CN, gdyż regulacje te-podobnie jak np. przepisy prawa o ruchu drogowym-nie zostały wskazane w Nomenklaturze Scalonej, jako kryteria, w oparciu o które należałoby ustalać klasyfikację towaru. Ponadto, dowód rejestracyjny Republiki Francuskiej, na który powołuje się spółka, w żadnym punkcie nie odwołuje się do jakiejkolwiek homologacji.

Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 120 i 121§1 O.p. w świetle art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż jak wyjaśniono wyżej, przepisy cyt. ustawy nie mogą mieć znaczenia przy ustalaniu kodu CN danego samochodu. Za nieuprawnione należy uznać wyciąganie wniosków, że jeżeli dany pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy – w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym to taki samochód należało także zaklasyfikować do pozycji CN8704, jako służący zasadniczo do przewożenia towarów.

Nie było też dowodów na to, by Spółka kiedykolwiek występowała do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu.

Za bezzasadny uznano także zarzut nie dokonania interpretacji przepisów podatkowych na korzyść podatnika w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi wykładni pojęcia samochodu osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego zarówno pojęcie, jak i kryteria, w oparciu o które dokonano klasyfikacji nie rodzą żadnych wątpliwości. W niniejszej sprawie wykazane zostało, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska, organ odwoławczy przytoczył wybrane wyroki sądów administracyjnych.

Od powyższych decyzji spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1.naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 6 art. 25 ust.2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej zmiany kwalifikacji statystycznej danego wyrobu akcyzowego, podczas gdy w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości po strome organu podatkowego w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji danego wyrobu akcyzowego dokonanej przez skarżącego, nie jest on uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji, ale powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów statystycznych powołanych do wydawania interpretacji statystycznych,

2.naruszenie art. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe marki Volvo V50 oraz Mercedes Benz ML, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a tym samym wkroczył w obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas, gdy przedmiotowe samochody zostały zakupione, jako samochody ciężarowe oraz zarejestrowane po raz pierwszy na terenie RP, jako samochody ciężarowe, co potwierdzają urzędowe dokumenty wydane przez właściwe władze państwa członkowskiego UE oraz polski organ rejestrowy,

3.naruszenie art. 100 ust.4 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw.z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawowym kryterium do ustalenia, z jakim typem samochodu mamy do czynienia są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu, jako samochodu osobowego przy nieuwzględnieniu zaświadczenia wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów oraz dowodu rejestrowego państwa pochodzenia ,zgodnie z którym pojazdy zostały zarejestrowane, jako samochody kategoriiN1, czyli jako pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, których maksymalna masa nie przekracza 3,5 tony. Błędne uznanie, że Noty Wyjaśniające mają charakter szczególny wobec innych przepisów, w sytuacji, kiedy Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury (CN) niemają charakteru wiążącego źródła prawa celnego i nie mogą zmieniać istotnych elementów aktu, w stosunku, do którego stanowią źródło pomocnicze. Tym samym naruszenie art. 2 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz.59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowe samochody są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz.59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowią wyrób akcyzowy;

4.naruszenie art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 do u.p.a. w zw. zart. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz w związku z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji. Dyskryminacja polega na tym, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem, są już wcześniej zarejestrowane. Efekt dyskryminacyjny powstaje w ten sposób, że przepisy podatkowe skłaniają podatników do nabywania samochodów preferując jedną kategorię partnerów - krajowych wobec innych. Dyskryminacja ma charakter ukryty, przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, jednak prowadzi to do odmiennych rezultatów, ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty- zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z 12 lipca 2005r. I SA./Łd 545/05,

5.naruszenie art. 122,180§1, 187§1 i 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nie przeprowadzenie oględzin samochodu marki Volvo V50, pomimo, że w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu niezbędne jest określenie i wskazanie jego cech na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego ani sprzeczności z niego wynikających, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6.naruszenie art. 197§1 w zw. art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art.25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niepowołanie biegłego w sprawie określenia klasyfikacji przedmiotowych samochodów do właściwego kodu CN, przy braku opinii właściwego organu statystycznego, pomimo, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy powinien powołać biegłego w celu wydania takiej opinii,

7.naruszenie art. 194§1 i 2 w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez pominięcie w przyjętym stanie faktycznym faktów wynikających z dokumentów urzędowych w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, jak również pominięcie dowodu – zaświadczenia z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, w zakresie, w jakim określają one kategorię i rodzaj przedmiotowych samochodów, jako ciężarowe, przez co naruszono zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów celnych oraz decyzji organu rejestracyjnego,

8.naruszenie art. 122, 180§1, 187§1, 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., poprzez pominięcie i brak oceny dowodów w postaci dokumentów rejestracyjnych, wskazujących, że w dacie sprowadzenia pojazdu był on uznany, jako samochód ciężarowy, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu jedynie o część materiału dowodowego i niewyjaśnieniu w pełni stanu faktycznego ani sprzeczności z niego wynikających, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 180§1 O.p. poprzez pominięcie w/w dokumentów, w sytuacji kiedy dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektora Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, który to zarzut nie był wcześniej zgłaszany przez stronę wyjaśniono, że organ podatkowy nie ma obowiązku zwracania się do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej. Ponadto, opinia wydana przez organ statystyczny nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji, gdyż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokonania właściwej klasyfikacji. Na marginesie stwierdzono zaś, że organ nie miał żadnych wątpliwości co właściwej klasyfikacji pojazdów.

Odpierając zarzut naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji organ odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 stycznia 2007r. w sprawie M.B. C-313/05, w którym stwierdzono, że nie narusza przepisów prawa wspólnotowego jakiekolwiek pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Odnośnie zarzutu niedokonania oględzin samochodu marki Volvo stwierdzono, że oględziny nie były konieczne, gdyż dowody zgromadzone w sprawie umożliwiły dokonanie właściwej klasyfikacji. Podtrzymano stanowisko, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, a dokonywana przez użytkowników adaptacja wnętrza samochodów w celu przewozu towarów nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: l SA/Kr 1435/12 i l SA/Kr 1436/12 i prowadzić je pod sygn. akt: l SA/Kr 1435/12. Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej- p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w dwóch niemalże identycznych skargach wniesionych przez spółkę WIKAR zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego przy identycznych stanach faktycznych i tożsamych problemach prawnych stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek zarówno faktyczny jak i prawny o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ:

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń strony skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. W niniejszej sprawie organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów a następnie dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia co do zasadniczego przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

Organy podatkowe wnikliwe, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210§4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w art. 210§1 O.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w §4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 8 listopada 2000r. sygn. akt: III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210§1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z 18 maja 2000r. sygn. akt: V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły. Skarżąca Spółka, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce Skarżąca oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p.-swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów.

Istota problemu w rozpoznanych sprawach sprowadzała się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą Spółkę samochodów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach oraz decyzjach je poprzedzających. Zdaniem Spółki pojazdy te służą do transportu towarowego, o czym świadczą w szczególności przedłożone dokumenty takie jak dowody rejestracyjne pojazdów wystawione przez właściwe organy państwa pochodzenia jak również polski organ rejestracyjny, czy zaświadczenia z badań technicznych. Ze stanowiskiem tym nie zgadzają się organy celne, w opinii których konstrukcja przedmiotowych pojazdów świadczy o tym, że są to samochody osobowe, które zgodnie z Nomenklaturą Scaloną powinny zostać zakwalifikowane do pozycji 8703, a co za tym idzie, ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Sąd podziela stanowisko organów celnych.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel-jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem-według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Definicja samochodów osobowych zawarta jest w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem tego przepisu są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. W obecnym brzmieniu (od 1 września 2010r.) ustawa za samochody osobowe uznaje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wskazać wiec należy, że z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r. s. 1 ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz-o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag-zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko BelgischeStaat; wyrok z 28 kwietnia 1999r. w sprawie C-405/97 MövenpickDeutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

-obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

-obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli

-obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

-brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

-wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

-siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

-oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

-brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

-zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

-brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższego wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełniał samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r. sygn. akt: I SA/Ol 495/12opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu-zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Tego typu pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van:

Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanych spraw należało zgodzić się z organami celnymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że pojazdy zakupione przez skarżącą Spółkę nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodach zmiany- umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowych-nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. Można przykładowo wskazać na takie cechy jak: karoseria pięciodrzwiowa, pojazd całkowicie przeszklony, wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości pojazdu, brak tylnej kanapy, w tylnej części w bocznych elementach tapicerki znajdują się dwa fabryczne otwory-tzw. prowadnice psa bezpieczeństwa jak również inne wskazane elementy wykończenia pojazdu w standardzie wskazującym na to, że służą one do przewozu osób. Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowy charakter był prosty i łatwo odwracalny (wymontowanie tylnych siedzeń, demontaż pasów bezpieczeństwa). Zmiany te-z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter-mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Niemniej jednak co do tych samochodów (wskazanych we wstępnej części uzasadnienia) z informacji uzyskanej od producenta wynika, że pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazdy miały wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012r. sygn. akt: I GSK 1402/11opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej stwierdzenie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy (np. przeszklenia ścian bocznych, fabryczne uchwyty do trzymania przy tylnych drzwiach itd.) przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Przyjęcie stanowiska, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia, a w zasadzie ich brak-jak to miejsce z rozpoznanych sprawach-mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Decydujące znaczenie w przedmiotowych sprawach miały bowiem cechy jakie pojazdy otrzymały w procesie produkcji. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Należy zaznaczyć, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw został w związku z tym uznany także zarzut, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom strony, organy poddały analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez stronę skarżącą kwestionowany. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nich zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez Skarżącą Spółkę dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływała się strona skarżąca, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. Stąd zarejestrowanie samochodów jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Również dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. W związku z tym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 194§1 O.p., gdyż organy nie kwestionowały prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Dlatego nie mogły one skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego Skarżąca Spółka, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Nieuzasadnione są w związku z tym również zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych i wyciagnięcia negatywnych konsekwencji wobec Skarżącej Spółki działającego w zaufaniu do stanowiska funkcjonariuszy celnych w momencie przemieszczenia samochodów na terytorium RP oraz decyzji organu rejestracyjnego. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez Skarżącą okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji Sąd zauważa, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji uproszczonej - co potwierdza orzecznictwo TSUE-nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Powyższy zarzut znajdowałby uzasadnienie w nieobowiązującej już regulacji, która przewidywała stawkę 65% podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Kwestii tej dotyczył wyrok w sprawie C-313/05 M. Brzeźiński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Nie można więc podzielić twierdzenia strony skarżącej o naruszeniu art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o statystyce publicznej. Z uzasadnienia skarg wynika, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający-tak jak każdy inny-swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Reasumując należy skonstatować, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W świetle naprowadzonych uwag Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270), skargi oddalił.