Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2528-2543/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 172, art. 181, art. 187 par. 1, art. 196-197
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. W postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka /czy strony/ złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód aby mógł być wykorzystany musi być powtórzony w toku postępowania podatkowego.

2. Dowód z opinii biegłego może zostać połączony z dowodem z oględzin. Dowody przeprowadzone są w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe, a nie przez biegłych. Z oględzin powinien być sporządzony przez organ podatkowy protokół stosownie do art. 172 par. 1, par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

3. Organy podatkowe nie odnosząc się do zeznań świadka naruszyły zasadę kompletności materiału dowodowego, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przedmiotu rzeczywistej transakcji, budzącej przy tym poważne wątpliwości nie można faktycznie ustalić bez przesłuchania stron takiej transakcji.

TEZY

1. W postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka /czy strony/ złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód aby mógł być wykorzystany musi być powtórzony w toku postępowania podatkowego.

2. Dowód z opinii biegłego może zostać połączony z dowodem z oględzin. Dowody przeprowadzone są w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe, a nie przez biegłych. Z oględzin powinien być sporządzony przez organ podatkowy protokół stosownie do art. 172 par. 1, par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

3. Organy podatkowe nie odnosząc się do zeznań świadka naruszyły zasadę kompletności materiału dowodowego, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przedmiotu rzeczywistej transakcji, budzącej przy tym poważne wątpliwości nie można faktycznie ustalić bez przesłuchania stron takiej transakcji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S." sp. z o. o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 9 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. oraz za miesiąc styczeń, luty, kwiecień, maj 2000 r. - uchyla zaskarżone decyzje; (...).


UZASADNIENIE

Trzynastoma decyzjami z dnia 12.08.2002 r. Urząd Skarbowy w M. w sprawach dotyczących okresu od stycznia 1999 r. do stycznia 2000 r. uchylił w całości decyzje tego Urzędu z dnia 13.12.2000 r. w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla "S." sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej, określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług objętą zwolnieniem od wpłaty do Urzędu Skarbowego, określił kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 33 ustawy o VAT, wysokość zaległości podatkowej i wysokość odsetek.

Czterema decyzjami z dnia 12.08.2002 r. Urząd Skarbowy w M. w sprawach dotyczących miesięcy lutego, kwietnia i maja 2000 r. określił dla "S." sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego, określił kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 33 ustawy o VAT, wysokość zaległości podatkowej i wysokość odsetek.

Na skutek odwołań wniesionych przez pełnomocnika Spółki Izba Skarbowa w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. szesnastoma decyzjami z 7.11.2002 r. uchyliła zaskarżone decyzje do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniach wskazano, że w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w prawidłowej wysokości należy przeprowadzić postępowanie podatkowe sprawdzając cały materiał dowodowy oraz, że zaskarżone decyzje rażąco naruszają przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sytuacji, gdzie zakresem kontroli objęto jedynie badanie podatku należnego nie jest możliwe wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Wskazano, że należy rozszerzyć zakres kontroli i przeprowadzić czynności w celu określenia zobowiązania w podatku VAT uwzględniając podstawowe zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej.

Trzynastoma decyzjami z dnia 6.06.2003 r. Urząd Skarbowy w M. na podstawie art. 21 par. 1 pkt. 1 i par. 3, art. 51 par. 1, 4, art. 53 par. 1, 4, art. 54 par. 1 pkt 6 i 7, art. 190 par. 1, 2, art. 191, art. 207, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa/, art. 2 ust. 1, art. 4, art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1, ust. 5 pkt 3, art. 20, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4, art. 33, art. 47 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawy/, par. 73 pkt 1 lit. "i" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm.; dalej Rozporządzenia z 1997 r./ uchylił w całości trzynaście decyzji tego Urzędu z dnia 13.12.2000 r. w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz określił dla "S." sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń 1999 r. - styczeń 2000 r. w kwocie (...) objętą zwolnieniem od wpłaty do urzędu skarbowego i w związku z art. 33 ustawy o podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości (...).

Trzema decyzjami z dnia 6.06.2003 r. Urząd Skarbowy w M. (...) na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 51 par. 1, 4, art. 53 par. 1, 4, art. 54 par. pkt 6 i 7, art. 190 par. 1, 2, art. 191, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 4, art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1, ust. 5, art. 20, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4, art. 33, art. 47 ustawy, par. 69 pkt 1 lit. "i" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm.; dalej Rozporządzenia z 1999 r./ określił dla "S." sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień i maj 2000 r. w kwocie (...) podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego i w związku z art. 33 ustawy o podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości (...).

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 8.03.2001 r. Urząd Kontroli Skarbowej w P. przekazał informacje i dowody dotyczące transakcji sprzedaży dokonywanych przez stronę w roku 1999 i 2000 z PW MW Mirosław W. w P. Do faktury nr (...) wystawionej przez Spółkę były dołączone dwie specyfikacje: jedna z nr 491, której przedmiotem były elementy sosnowe klejone czterostronnie strugane i szlifowane typ 01-20 szt., typ 03 - 20 szt., typ masman 60 szt. i druga bez numeru o treści trumna 01 - 20 szt., trumna 03 - 20 szt., masman 60 szt. Z treści faktury wynikało, że przedmiotem sprzedaży były elementy klejone czterostronnie strugane i szlifowane w dwóch kompletach po 20 szt. i w jednym komplecie po 60 szt. Podobne adnotacje znajdowały się jeszcze na fakturze nr (...).

Przesłuchani w trakcie czynności kontrolnych świadkowie oraz prezes spółki oświadczyli, że nie numerowana specyfikacja wypisywana jest gdy nie pracuje administracja. Zgodnie z zeznaniami F. G.- specjalisty ds. produkcji - wydanie przez pracownika 20 kpl. elementów klejonych jest równoznaczne z wydaniem 20 szt. trumien. Transakcje sprzedaży dla PW MW Mirosław W. dokumentowane były fakturą sprzedaży i specyfikacją wysyłkową. Oznaczenie indeksu materiałowego ze specyfikacji nie znajdowało odzwierciedlenia na fakturach. Urząd stanął na stanowisku, że przedmiotem transakcji sprzedaży między stroną a Mirosławem W. były komplety elementów, z których po złożeniu powstaje gotowy wyrób. W toku czynności kontrolnych ustalono, że do transportu elementy klejone pakowane były według typów, tj. w danym typie długie boki z krótkimi razem, wieka i spody osobno na okoliczność czego sporządzono zdjęcia do protokołu kontroli nr 211/01 i co potwierdziły także zdaniem Urzędu zeznania świadka F. G. Prezes Zbigniew S. oświadczył do protokołu kontroli, że sprzedawane komplety stanowiły materiał do dalszej obróbki polegającej na przygotowaniu każdego elementu pod odpowiednim kątem - skosem, przepuszczeniu tego materiału przez maszynę i przybicia elementów maskujących, które nigdy nie były sprzedawane firmie MW. W otrzymanych od UKS w P. materiałach Mirosław W. miał wyjaśnić, że od firmy S. odbierał elementy strugane i bryły. Elementy profilowane i szlifowane oznaczają według Mirosława W. wszystkie części trumien, boki zmontowane, podłogę, daszek plus wykonanie listowania.

Z przekazanych przez UKS w P. materiałów wynikało, że zakupione elementy klejone sosnowe, czterostronnie strugane oraz szlifowane były bezpośrednio wywożone prze Mirosława W. za granicę, ale już jako trumny. Dotyczyło to dwóch faktur z 26.02.1999 r. - wywóz za granicę nastąpił tego dnia oraz z 31.03.1999 r., choć faktyczne wydanie towaru potwierdzone specyfikacją nastąpiło 26.03.1999 r. a wywóz za granicę nastąpił 29.03.1999 r. Biorąc to pod uwagę Urząd Skarbowy stanął na stanowisku, że przedmiot wyprodukowany przez Spółkę jest wyrobem niegotowym, posiadającym zasadnicze cechy wyrobu kompletnego i gotowego, charakteryzujący się przybliżonym do wyrobu gotowego kształtem czy zarysem. Dokonując sprzedaży swoich wyrobów Spółka zastosowała stawkę podatku 22 procent jak dla elementów, podczas gdy powinna zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług. Zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawarte w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przewidują, że wyroby niekompletne lub niegotowe zalicza się do grupowań obejmujących wyroby gotowe, kompletne pod warunkiem, że posiadają zasadnicze cechy wyrobu kompletnego i gotowego, a nie wydzielono dla nich osobnego grupowania. Artykuły z drewna występują w formie niezłożonej lub rozłożonej. Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta. Z posiadanych przez organ podatkowy opinii Urzędów Statystycznych w P. i Z.-G. wynika, że elementy trumny /komplet, z którego można bezpośrednio bez obróbki zmontować trumnę/, elementy czterostronnie obrabiane, oszlifowane, wyprofilowane, boki posiadające ozdobne frezy, rowki, nie pomalowane o odpowiednich rozmiarach, z których można zmontować tylko trumnę o odpowiednim modelu oraz elementy trumny częściowo zbite klasyfikuje się odpowiednio SWW 1749-1 "Trumny" i PKWiU 20.51.14-50.80 "Trumny". Spółka stosowała przy sprzedaży dla PW MW Mirosław W. stawkę podatku VAT 22 procent, podczas gdy przy uwzględnieniu powyższych okoliczności winna zastosować zwolnienie od podatku zgodnie z powołanymi przepisami Rozporządzenia z 1997 r. /styczeń - grudzień 1999 r./ i Rozporządzenia z 1999 r. /styczeń, luty, kwiecień, maj 2000 r./. W związku ze zmianą struktury i wielkości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, zmianie uległa również wielkość podatku naliczonego przyjętego do obniżenia podatku należnego.

W związku z tym Spółka naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów, bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Na żądanie strony przeprowadzono dowód z opinii biegłego na okoliczność czy drewniane elementy klejone, czterostronnie strugane i szlifowane mogą być uznane za trumnę jako wyrób niekompletny i niegotowy, czy też winny być uznane za element drewniany nie noszący zasadniczych cech i wyraźnego charakteru trumny. Organ podatkowy uznał, że z uwagi na to, iż sprawa dotyczy różnych miesięcy 1999 r. i 2000 r. należało ustalić jaki i który przedmiot produkowała Spółka w kontrolowanym okresie. Podstawą do ustalenia badań biegłego były m.in. zdjęcia wykonane prze pracowników Urzędu stanowiące załącznik do protokołu kontroli sporządzonego w marcu 1999 r. Fotografie te zdaniem organu podatkowego przedstawiają wyroby, które były i są przedmiotem sprawy. Podniesiono, że zdjęcia te były jednym z pierwszych dowodów w sprawie, których strona nie kwestionowała do czasu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Stwierdzono, że Spółka nie posiadała gotowej oferty sprzedaży - prospektu. Z formy i samego zamówienia nie można zróżnicować konkretnego wyrobu. Z tego względu tylko przedmioty uwidocznione na fotografiach sporządzonych przez pracowników organu podatkowego mogły podlegać ocenie biegłego. Nie uznano za dowód opinii biegłego sądowego z branży stolarskiej i wyrobów z drewna z uwagi na to, że nie posiada on waloru opinii biegłego w myśl przepisu art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że traktować ją należy jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony. Nie zgodzono się z zastrzeżeniami pełnomocnika strony, że sporządzenie fotografii, jako dowodu w sprawie odbyło się w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego. Wskazano, że z uwagi na brak odesłania w art. 292 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej w toku kontroli pracownicy organu podatkowego nie byli zobowiązani do sporządzania odrębnego protokołu sporządzania fotografii, gdyż postępowanie kontrolne wykazuje szereg odrębności w stosunku do postępowania podatkowego. Należą do nich m.in. rodzaj i sposób dokumentowania określonych czynności.

Mając to na uwadze Urząd Skarbowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy określił i wyliczył w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Wskazano, że pomimo zwolnienia sprzedaży elementów z podatku zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy strona jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących tą sprzedaż. Wskazano, że przepis ten normuje obowiązek zapłaty wykazanej kwoty podatku w fakturze, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od podatku. Mając to na uwadze Urząd Skarbowy określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wynikającego ze sprzedaży dla firmy MW w Piaskach. Dodatkowo wskazano sposób naliczania odsetek za zwłokę.

W jednym odwołaniu od wszystkich powyższych decyzji z dnia 13.06.2003 r. "S." sp. z o.o. ZPChr działający przez pełnomocnika wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania zarzucił im

- obrazę art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym,

- naruszenie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego sądowego branży meblarskiej i wyrobów z drewna,

- naruszenie art. 172 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie sporządzenie protokołu na okoliczność przeprowadzonego dowodu w postaci fotografii, stanowiących kluczowy dowód w sprawie.

Uzasadniając podniesiono, że opinia biegłego mgr inż. Szczęsnego T. jest niekompletna i winna zostać uzupełniona o ocenę wszystkich elementów klejonych produkowanych przez Spółkę. W trakcie oględzin okazało się, że jest kilka elementów produkowanych przez Spółkę i sprzedawanych. Obecni w trakcie oględzin pracownicy organu podatkowego wskazywali na konieczność dokonania oceny kompletu elementów uwidocznionych na zdjęciu nr 16, podczas gdy pełnomocnik podatnika wskazywał na konieczność dokonania oględzin innych elementów produkowanych przez Spółkę. Zgodnie z zakresem opinii ocenie biegłego miało być poddane, czy elementy produkowane przez Spółkę mogą być uznane w tej fazie produkcji za trumnę jako wyrób niekompletny i niegotowy. Ocenie miały być poddane elementy produkowane przez Spółkę, a nie znajdujące się na zdjęciu nr 16. Inne zdjęcia zawierają również elementy produkowane przez Spółkę, tymczasem biegły wydał opinię dotyczącą wyłącznie jednego rodzaju elementów. Przedmiotem oceny biegłego były jedynie elementy wskazane przez osoby reprezentujące organ podatkowy. Nie wypowiedział się na temat elementów drewnianych wskazanych przez pełnomocnika strony mimo, że były one przedmiotem oględzin.

Pełnomocnik strony miał prawo zadać biegłemu pytanie na temat kwalifikacji innych niż wskazane przez organ elementów drewnianych i to uczynił w obecności przedstawicieli organu podatkowego. Nie jest rolą biegłego rozsądzanie, które elementy produkowała w kontrolowanym okresie Spółka. Bezsporny jest zdaniem autora odwołania fakt, że biegłemu w trakcie oględzin okazano szereg innych elementów mieszczących się w zakresie przeprowadzanego dowodu i biegły w swojej opinii powinien się do nich odnieść. Za niewłaściwe uznano zadanie pytania przez Urząd Skarbowy biegłemu, czy zobowiązywał się podczas oględzin do czegokolwiek więcej, niż ocena elementu wskazanego przez organ jako przedmiot opiniowania. W protokole z dnia 22.01.2003 r. podpisanym przez uczestników oględzin zapisano, że oględzinom i badaniom poddano okazane przez przedstawicieli spółki elementy klejone i strugane z drewna sosnowego, a także elementy przeznaczeniowe do wyrobu trumien. Badanie przeprowadzono na podstawie przedstawionych wzorów.

Wynika z tego, że biegły dokonał oględzin co najmniej dwóch grup elementów: tzn. klejonych i struganych z drewna sosnowego oraz przeznaczeniowych do wyrobu trumien. Dlatego żądano uzupełnienia opinii biegłego. Jako dowód złożono opinię innego rzeczoznawcy dotyczącą elementów pominiętych przez biegłego Szczęsnego T. wnosząc o włączenie jej do materiału dowodowego. Organ podatkowy odrzucił jednak tą opinię. Zwrócono uwagę, że twierdzenie organu podatkowego jakoby komplet elementów czterostronnie struganych i szlifowanych, który uwieczniono na zdjęciu nr 16 był tym kompletem, jaki sprzedawała Spółka jest nieuprawnionym. Fotografie nie mogą stanowić materiału dowodowego, gdyż zebranie tych dowodów nie nastąpiło w sposób zgodny z przepisami. Z powołaniem się na piśmiennictwo podniesiono, że sporządzenie fotografii przez organ podatkowy powinno nastąpić w sposób analogiczny jak przeprowadzenie oględzin. Na okoliczność sporządzenie dokumentacji powinien zostać sporządzony protokół zgodnie z przepisem art. 172 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Brak takiego protokołu powoduje, że dowód z fotografii nie został uzyskany zgodnie z prawem. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej nie zawierają także wzmianki co do konieczności sporządzania protokołu z przesłuchania świadka, czy strony. Niewątpliwie nie można jednak uznać za dowód w sprawie zeznań nie udokumentowanych w formie protokołu.

Podniesiono także, że jako dowód można byłoby uznać jakiekolwiek fotografie. Organ nie dysponuje dowodem na to, że fotografie zostały sporządzone w okresie, na który się powołuje, że jest to przedmiot sporu i, że nie zostały one wykonane u innego przedsiębiorcy. Gdyby przyjąć podział czynności na dokonane w trakcie postępowania kontrolnego i dokonane w toku postępowania podatkowego, to fotografie sporządzane w trakcie kontroli nie musiałyby być dokumentowane protokołem, ale już w postępowaniu podatkowym czynności te winny zostać udokumentowane protokołem. Prowadziłoby to do absurdalnej zdaniem odwołującej Spółki sytuacji. Fotografie stanowią kluczowy dowód w sprawie, na podstawie którego zostały wydane zaskarżone decyzje. Ponadto zostały wykonane w 2001 r. i nie pokazują wyrobów produkowanych w 1999 r.

Szesnastoma decyzjami z dnia 9.09.2003 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 10 ust. 1 i 2, art. 14a ust. 1, ust. 5 pkt 3, art. 20, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4, art. 33, art. 47 ustawy oraz przepisów Rozporządzenia z 1997 r. i Rozporządzenia z 1999 r. utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone decyzje.

Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień Mirosława W. i pisma UKS w P. z 26.10.2001 r. wynikało, iż elementy od firmy S. były przez tą osobę bezpośrednio wywożone za granicę już jako trumny. Kolejnymi dowodami były opinie Urzędów Statystycznych w Z.-G. i P., które jako trumny klasyfikowały elementy z drewna w postaci kompletu, z którego można bezpośrednio zmontować lub złożyć trumnę. Zgodnie z opinią biegłego wszystkie elementy okazanego zestawu stanowią komplet na wykonanie montażu trumny, a ich przeznaczenie jest jednoznaczne i ewentualne wykorzystanie ich na wykonanie innych wyrobów niż trumny wiązałoby się ze zniszczeniem znacznej części materiałów i nakładu robocizny. Biorąc to pod uwagę przyjęto, że słusznie organ pierwszej instancji uznał, że towar wyprodukowany przez stronę jest towarem niegotowym, lecz ma zasadnicze cechy wyrobu gotowego i kompletnego.

Podniesiono, że z zasadą prawdy obiektywnej wiąże się obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty stan faktyczny i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zgodnie z treścią faktur z 1999 r. i ze stycznia, lutego, kwietnia i maja 2000 r. przedmiotem transakcji były elementy klejone sosnowe czterostronnie strugane i szlifowane i tym samym tylko one mogły być obiektem badań biegłego. Uznano, że nie mogły być przedmiotem opinii biegłego komplety wykonywane na bieżąco z uwagi na fakt, że w 1999 r. i w 2000 r. były produkowane komplety uwidocznione na zdjęciach wykonywanych przez pracowników Urzędu Skarbowego. Podano, że podczas oględzin nie odnotowano zadawania żadnych pytań i wątpliwości. Wskazano, że organ pierwszej instancji słusznie nie przyjął jako dowodu z opinii złożonej przez pełnomocnika strony, która dotyczyła wyrobów produkowanych w 2003 r.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego biegły zaangażowany przez stronę bezpodstawnie dokonał klasyfikacji wyrobów do poszczególnych symboli PKWiU oraz SWW, pomimo tego, że organami kompetentnymi do tego są jedynie organy GUS. Wobec tego stwierdzono, że nie zostały naruszone przepisy art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dowód w postaci zdjęć został wykonany w postępowaniu kontrolnym w marcu 2001 r. na terenie zakładu i stanowił załącznik do protokołu. Zdjęcia nie były przedmiotem wniesionych do protokołu zastrzeżeń. Istota postępowania kontrolnego polega na zebraniu materiału faktycznego w sprawie i może on mieć kluczowe znaczenie w sprawie. Nie zgodzono się ze stanowiskiem strony odwołującej, że brak sporządzenia protokołu z czynności wykonania fotografii może być podstawą do nie uznania przedmiotowych zdjęć jako dowodu w sprawie.

Pismem z dnia 5.10.2003 r. "S." sp. z o.o. ZPChr działający przez pełnomocnika złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego jedną skargę na wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucił im:

- naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych,

a w szczególności poprzez zakwestionowanie stosowania rozwiązań zalecanych podatnikom przez urzędy Państwowe, a także przez zmianę stanowiska samego organu podatkowego, nie opartą na przesłankach ją uzasadniających, - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów, mających doniosłość prawną,

- obrazę art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym,

- naruszenie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego sądowego branży meblarskiej i wyrobów z drewna,

- naruszenie art. 172 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie sporządzenie protokołu na okoliczność przeprowadzonego dowodu w postaci fotografii, stanowiących kluczowy dowód w sprawie.

Wskazując na to wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu powtórzono i częściowo rozszerzono argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, że Spółka dokonywała także sprzedaży elementów trumien jako półwyrobów stolarskich opodatkowanych podatkiem VAT. Opierała się w tym na opiniach Urzędów Statystycznych wydawanych wobec firm z branży drzewnej. W wydawanych do 2001 r. opiniach klasyfikowano elementy trumien jako półwyroby stolarskie pozostałe osobno nie wymienione SWW 1745-99 lub półfabrykaty iglaste klejone pozostałe SWW 1713-429. W 2001 r. pojawiły się odmienne interpretacje statystyczne. Podobnie organy podatkowe dnia 13.12.2000 r. wydały wobec podatnika szereg decyzji i nie miały wówczas zastrzeżeń do sposobu opodatkowania sprzedaży wyrobów. Podniesiono, że organ podatkowy w sposób wybiórczy traktuje dowody, pomijając niekorzystne dla siebie. Jako przykład podano opinie statystyczne, materiał fotograficzny i brak wyodrębniania w strukturze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Według skarżącej Spółki Urząd nie podjął wszelkich czynności w celu wyjaśnienia sprawy i tym samym zaskarżone decyzje oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym. W tym aspekcie wskazano na niekompletność opinii biegłego powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu do odwołania. Stwierdzono, że organy podatkowe przyzwoliły biegłemu na samowolną zmianę zakresu elementów stanowiących wolumen produkcji podatnika w okresie, którego dotyczy kontrola poprzez znaczne zawężenie tego wolumenu. Ponadto powtórzono z uzasadnienia odwołania argumentację dotyczącą opinii biegłego wydanej na zlecenie strony jako materiału dowodowego i zastrzeżenia co do sposobu protokołowania i dokumentowania materiału fotograficznego.

W odpowiedziach na skargi dotyczące wszystkich zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego /zakaz reformationis in peius/.

Skarga zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do wszystkich zaskarżonych decyzji.

Na wstępie należy zauważyć, że decyzje dotyczące okresu od stycznia 1999 r. do stycznia 2000 r. mają charakter wznowieniowy. Jednakże pomimo powołania jedynie w decyzji organu pierwszej instancji przepisów art. 240 par. 1 pkt 5 i art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako jednej z podstaw prawnych rozstrzygnięcia instytucja wznowienia postępowania jako tryb nadzwyczajny nie była omówiona w uzasadnieniu decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. Przepis art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Okolicznościami takimi nie mogły być zatem opinie Urzędów Statystycznych w P. i Z.-G., które zostały wydane na żądanie organów podatkowych po wydaniu pierwotnej decyzji. Ich przydatność zresztą w niniejszym postępowaniu będzie przedmiotem dalszych rozważań z uwagi na konieczność dokonania w pierwszej kolejności prawidłowych ustaleń faktycznych, które to miały wpływ na formułowane pytania do jednostek statystycznych oraz ich odpowiedzi co do grupowań poszczególnych wyrobów. Nową okolicznością faktyczną był jedynie fakt ujawnienia przez UKS w P., że kontrahent skarżącej Spółki Mirosław W. dokonywał dalszej sprzedaży eksportowej zakupionych elementów klejonych w kompletach jako gotowe trumny. Tok postępowania związanego ze wznowieniem spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami z 13.12.2000 r. powinien być zatem nakierowany przede wszystkim na przedmiot sprzedaży we wszystkich transakcjach dokonanych zarówno w okresie styczeń 1999 r., jak i w miesiącach luty, kwiecień i maj 2000 r. z PW MW M. W.

Po pierwsze należy odnieść się do wskazanej w skardze rozbieżności pomiędzy opiniami Urzędów Statystycznych klasyfikującymi wyroby objęte sporem bądź do "trumien" /tak Urząd Statystyczny w P. w piśmie z dnia 9.04.2001 r. i Urząd Statystyczny w Z.-G. w piśmie z dnia 29.05.2001 r./, bądź do "półfabrykatów iglastych klejonych pozostałych" /tak Urząd Statystyczny w Z.-G. w piśmie z dnia 23.06.2001 r./. Rozbieżność ta ma w ocenie Sądu jedynie charakter pozorny i determinowana jest zarówno treścią pytania jak i szczegółowością odpowiedzi. W opiniach sporządzonych na zapytania organów podatkowych wskazano bowiem, że odpowiedzi dotyczą kompletu elementów, z którego można bezpośrednio bez obróbki zmontować trumnę i elementów trumny z drewna występujące w postaci kompletu do złożenia. W opinii sporządzonej na zapytanie skarżącej Spółki wskazano, że odpowiedź dotyczy płyt sosnowych klejonych przeznaczonych do produkcji trumien o rozmiarach zgodnych z zamówieniem, wymagających dalszego przerobu, tzn. przycięcia, frezowania, wykonania skosów, które mieszczą się w grupowaniu "półfabrykaty iglaste klejone". Jak wynika zatem z przytoczonych opinii dotyczą one różnych wyrobów. Inaczej należy klasyfikować komplet nie wymagający dalszej obróbki i inaczej komplet wymagający dalszego przerobu. Zgodnie z pkt. 5.2.2.7 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ "wyroby niekompletne lub niegotowe zalicza się do grupowań obejmujących wyroby gotowe kompletne pod warunkiem, że posiadają zasadnicze cechy wyrobu kompletnego i gotowego. Analogicznie zalicza się wyroby nie zmontowane lub zdemontowane"/Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./. Różnica zatem w opiniach Urzędów Statystycznych wynika nie z różnych i rozbieżnych wypowiedzi organów statystyki państwowej, lecz z odmiennego grupowania gotowego kompletu nie zmontowanego jako trumnę w odróżnieniu od kompletu wymagającego przed zmontowaniem dalszego przerobu bądź obróbki.

Rozróżnienie to stanowi istotę sporu pomiędzy podatnikiem i organami podatkowymi. Kapitalne zatem znaczenie w niniejszej sprawie ma ustalenie co było przedmiotem sprzedaży przez "S." sp. z o.o. dla PW MW M. W. Organy podatkowe przyjęły na podstawie "wybiórczych" transakcji, że przedmiotem sprzedaży były komplety gotowe do zmontowania. W każdym z analizowanych miesięcy dochodziło do kilku transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organy podatkowe ograniczyły swoje rozważania jedynie do trzech transakcji, które zostały w aktach kilkakrotnie udokumentowane przy użyciu tych samych faktur i dokumentów SAD. Pierwsza z transakcji dotyczy faktury nr (...) z 26.02.1999 r., na której wyszczególniono elementy klejone sosnowe czerostronnie strugane i szlifowane w ilości 162 kpl. Ze specyfikacji nr 131 z tego samego dnia wynika, że wydano 162 elementy sosnowe w kompletach. PW MW M. W. tego samego dnia wystawiło fakturę nr (...) dla nabywcy z Francji, na której wymieniono 162 szt. Trumien - Lyonnais. Jednakże już w dokumencie SAD potwierdzonym przez UC w R. jako opis towaru wymieniono "półwyroby stolarskie - trumny" 162 szt. Również na międzynarodowym liście przewozowym /CMR/ z tego samego dnia rodzaj towaru określono jako "półwyroby stolarskie - trumna". Istnieje wobec tego wątpliwość, czy przedmiotem eksportu były rzeczywiście trumny jako komplety tylko do zmontowania, czy też półwyroby, z których po dalszej obróbce można było złożyć trumnę. Kwestia ta nie była analizowana przez organy podatkowe.

Druga z transakcji dotyczy faktury nr (...) z 31.03.1999 r. dotyczącej sprzedaży dokonanej dnia 26.03.1999 r. na której wyszczególniono elementy klejone sosnowe czterostronnie strugane i szlifowane w ilości 30 kpl. i elementy klejone sosnowe czterostronnie strugane i szlifowane w ilości 131 kpl. Ze specyfikacji nr 204 z dnia 26.03.1999 r. wynika, że wydano 30 szt. typu prostego elementów w kompletach i 131 szt. typu 001 elementów w kompletach. PW MW M. W. dnia 26.03.1999 r. wystawiło fakturę nr (...) dla nabywcy z Niemiec, na której wymieniono 131 szt. Trumien - 07K-Ro i fakturę nr /../ dla innego nabywcy z Niemiec, na której wymieniono 30 szt. Trumien - Jude. Jednakże eksport tych towarów nastąpił dnia 29.03.1999 r. co potwierdzono w dokumentach SAD. Usługę transportową świadczył Stanisław W. ze S., który wystawił fakturę dnia 2.04.1999 r. wskazując datę sprzedaży usługi na 29.03.1999 r. Jako nazwę usługi określono transport na trasie S.-O. Jednakże na międzynarodowym liście przewozowym /CMR/ z dnia 28.03.1999 r. jako miejsce załadowania w transporcie międzynarodowym określono P., a więc miejsce siedziby przedsiębiorstwa PW MW M. W. Istnieje wobec tego wątpliwość, co działo się z elementami pomiędzy 26.03.1999 r. a 29.03.1999 r., a w szczególności, czy nie były one w tym czasie poddawane dalszemu przerobowi, bądź obróbce. Kwestia ta nie była analizowana przez organy podatkowe.

Trzecia z transakcji dotyczy faktury nr (...) z 29.01.1999 r. dotyczącej sprzedaży dokonanej dnia 29.01.1999 r. na której wyszczególniono elementy klejone sosnowe czterostronnie strugane i szlifowane w ilości 80 kpl. Ze specyfikacji nr 69 z dnia 29.01.1999 r. wynika, że wydano 80 szt. typu 1A spodeniówka elementów w kompletach, a towar pobrał Tomasz J. PW MW M. W. dnia 29.01.1999 r. wystawiło fakturę nr (...) dla nabywcy z Niemiec, na której wymieniono 80 szt. Trumien K-1. Eksport tych towarów nastąpił dnia 29.03.1999 r. co potwierdzono w dokumencie SAD. Jednakże w tym samym dokumencie SAD jako Urząd Celny Wyjścia pieczęć przybił Posterunek Celny w G. z datą 29.01.1999 r. Usługę transportową świadczył swoim transportem PW MW M. W. co udokumentowano międzynarodowym listem przewozowym /CMR/ z dnia 29.01.1999 r., gdzie jako miejsce załadowania w transporcie międzynarodowym określono P., a więc miejsce siedziby przedsiębiorstwa PW MW M. W. Na okoliczność usługi transportowej przesłuchano kierowcę Tomasza J., który zeznał, że 29.01.1999 r. wracając z zagranicy pobrał z Tartaku S. elementy sosnowe klejone w ilości 80 szt., a następnie udał się do P. do firmy PW MW M. W., gdzie elementy te zostały wyładowane. Na pojazd zostały załadowane inne gotowe trumny w innym typie, z którymi udał się do Posterunku Celnego w G.

Po dokonaniu odprawy celnej wrócił samochodem do P., a do Niemiec wyjechał 31.01.1999 r. Na dokumentach SAD i CMR znajdujących się w aktach brak jest pieczęci "Polska VAT" lub "RP VAT", które świadczą o dacie faktyczne opuszczenia terytorium Polski przez eksportowane towary. Istnieje wobec tego wątpliwość, czy przedmiotem eksportu były te same wyroby, czy też rzeczywiście inne, kompletne i zmontowane trumny. Kwestia ta nie była analizowana przez organy podatkowe, które w ogóle nie odniosły się do zeznań świadka Tomasza J. Nie może zatem być wątpliwości, że organy podatkowe naruszyły zasadę kompletności materiału dowodowego, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością.

Wada dokonanych ustaleń ujawnia się także na styku materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli podatkowej i jego wykorzystania w postępowaniu podatkowym będącego podstawą decyzji organów podatkowych. W protokole kontroli z 19 i 21.03.2001 r. dotyczącym kontroli krzyżowej w zakresie transakcji dokonanych w latach 1999-2000 z firmą MW PW w P. sporządzonym i podpisanym 23.03.2001 r. wymieniono m.in. "w załączeniu do protokołu (...), fotografie 7 sztuk - elementów klejonych". W protokole tym znalazło się także stwierdzenie, że "Na podstawie zebranych danych stwierdzono, że dokonywano sprzedaży elementów klejonych zgodnie z opisem na fakturach, (...), a nie trumien w stanie surowym".

Z wyjaśnień Prezesa skarżącej Zbigniewa S. ujętych w protokole wynikało, że w specyfikacjach dokonywano rozliczenia "ilości wydanych kompletów elementów klejonych na określoną ilość trumien". Z protokołu tego wynika zatem, że w tej dacie Urząd Skarbowy nie kwestionował faktu, że komplet elementów klejonych nie mógł stanowić trumny jako wyrobu niekompletnego lub niegotowego lub wyrobu nie zmontowanego lub zdemontowanego. Do protokołu nie wniesiono zastrzeżeń. W protokole kontroli z dnia 21.07.2001 r. dotyczącym okresu styczeń-kwiecień 2001 r. stwierdzono, że opis sprzedawanego towaru na fakturach odpowiada stosowanej stawce podatku należnego VAT. Do protokołu nie wniesiono zastrzeżeń. Dopiero w protokole kontroli z dnia 23.08.2001 r. dotyczącym okresu styczeń-grudzień 2000 r. wyrażono pogląd, że "sprzedawane elementy klejone stanowiły komplety elementów, z których po złożeniu powstaje trumna". W ujętych w tym protokole wyjaśnieniach Prezesa skarżącej wskazał on, że mimo tego, że sprzedawane elementy klejone w kompletach stanowiły materiał do złożenia trumny, to faktycznie musiał on podlegać dalszej obróbce polegającej na przycięciu każdego elementu pod odpowiednim kątem i przepuszczeniu przez inne maszyny".

Podpisując protokół kontroli Zbigniew S. poczynił uwagę, że nie zgadza się z ustaleniami kontroli i wyjaśnienia złoży w przysługującym terminie. Zastrzeżenia i wyjaśnienia zostały złożone pismem z dnia 11.09.2001 r. Podniesiono w nich, że sprzedawane elementy w kompletach były półfabrykatami wymagającymi dalszej obróbki, w szczególności przycięciu pod wymiar. Od tego też czasu "S." sp. z o.o. konsekwentnie prezentował stanowisko, że ze sprzedawanego kompletu elementów bez dalszej obróbki nie można było bezpośrednio złożyć gotowej trumny. Do pierwszego zatem protokołu kontroli, z którym podatnik się nie zgadzał wniesiono zastrzeżenia w trybie art. 291 par. 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to zaś, że podatnik zakwestionował ustalenia kontroli. Zarówno zaś sporne zdjęcia, jak i zeznania świadków Ireny K. i Ferdynanda G. zostały dokonane w ramach kontroli doraźnej, w której efekcie nie sformułowano zastrzeżeń co do opodatkowania sprzedawanych elementów klejonych w kompletach.

W ocenie składu sądzącego nie można przyjąć, by wykonane w toku pierwszej kontroli zdjęcia stanowiły materiał dowodowy obrazujący elementy sprzedawane dla PW MW M. W. w 1999 r. i do maja 2000 r. Pomijając wskazywany aspekt potrzeby udokumentowania tej czynności przez osobny protokół wymaga podkreślenia, że ani w protokole kontroli z dnia 23.03.2001 r., ani na samych zdjęciach w ogóle nie opisano ich jako kompletów klejonych. Na zdjęciach znajdują się materiały w różnej fazie obróbki i nie wiadomo, które z nich można uznać za komplet, który był przedmiotem spornych transakcji. Co więcej w protokole kontroli do którego je dołączono uznano, że nie stanowią one trumny jako wyrobu niekompletnego lub niegotowego lub wyrobu nie zmontowanego lub zdemontowanego.

Przechodząc zatem do kolejnej fazy postępowania, w tym także powołując biegłego, organ podatkowy nie ustalił co było przedmiotem sprzedaży. Nie można także uznać, co przyjął organ podatkowy pierwszej instancji, że z zeznań świadków Ireny K. i Ferdynanda G. wynika, że sprzedawane elementy klejone w kompletach znajdujące się na zdjęciach mogły bez dalszej obróbki stanowić gotową trumnę. Świadek F. G. zeznał, że elementy pakowane są typami trumien. Nie wynika z tego zaś by przed złożeniem nie musiały one podlegać dalszej obróbce, na co wskazywał w późniejszych wyjaśnieniach Prezes skarżącej. Świadkowi nie okazano żadnych fotografii, na których wskazał by elementy kompletu. Świadek I. K. zeznała, że z 20 kompletów może powstać 20 szt. trumien. Świadek również nie była rozpytana, czy przed zmontowaniem w trumnę komplety musiały podlegać dalszej obróbce.

Ponadto należy wskazać, że zeznania tych świadków nie mogły w ogóle stanowić materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 pkt 3 Ordynacji podatkowej w 2001 r. i w 2002 r. stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym są również inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Ten sam przepis pomimo zmiany redakcyjnej nie zmienił swej treści normatywnej od 1.01.2003 r., kiedy zostały wydane decyzje organów podatkowych i miał on brzmienie w art. 181 Ordynacji podatkowej: dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a par. 3, art. 284b par. 2 i art. 288 par. 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Odsyłając zatem do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach ustawodawca poczynił pewne ograniczenia. W przypadku kontroli podatkowej wskazano wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Nie mogą więc w postępowaniu podatkowym stanowić dowodu zeznania świadka /czy również strony/ złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód aby mógł być wykorzystany musi być powtórzony w toku postępowania podatkowego /por. t. 3 do art. 181 i t. 1 do art. 289 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 512 i 727-8/. Wobec tego zeznania te nie mogły być podstawą poczynionych ustaleń faktycznych i dokonanego na ich podstawie aktu subsumpcji.

Wyrażona w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością.

Kwestionowanie zatem przez podatnika takiego obrazu przebiegu transakcji z PW MW M.W., który był przyjmowany przez organy podatkowe, a miał polegać na sprzedaży gotowych elementów wymagała ustalenia czynności które były podejmowane z zakupionymi kompletami elementów przez nabywcę. Jak wskazano powyżej opisane "wybiórczo" trzy transakcje wcale nie stwarzają podstaw do przyjęcia, że ze sprzedawanych kompletów elementów można było złożyć gotową trumnę bez dalszej obróbki.

W aktach sprawy znajdują się tylko pisemne wyjaśnienia Mirosława W. złożone w innym postępowaniu. Wynika z nich, że z firmy S. dostarczane były płyty strugane oraz bryły do dalszego montażu bez podłóg, dachów lub innych elementów. Nie odnosząc kolejnej wypowiedzi do konkretnych dostaw, które dokonywane były przez różne firmy Mirosława W. podał, że były wypadki wysyłki na eksport elementów w postaci płyt struganych fakturowanych jako trumna. W kolejnych pisemnych wyjaśnieniach skierowanych do UKS Mirosław W. podał, nie odnosząc tego do żadnej z firm, że elementy profilowane i szlifowane przeznaczone były do bezpośredniego montażu jak również elementy, przy których należało wykonać skosy wzdłużne i poprzeczne. Nie można zatem uznać, że wynika stąd potwierdzenie zakupu od "S." sp. z o.o. gotowych elementów, z których bez jakiejkolwiek dalszej obróbki można złożyć trumnę. Należy zgodzić się z poglądem, że przedmiotu rzeczywistej transakcji, budzącej przy tym poważne wątpliwości /czy jest to sprzedaż gotowych elementów, czy kompletu elementów do dalszej obróbki/ nie można faktycznie ustalić bez przesłuchania stron takiej transakcji /por. analogicznie A. Hanusz w Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego - Państwo i Prawo 1998 z. 12 str. 36/. To zaś wymagałoby przesłuchania zarówno M. W., jak i osoby uprawnionej skarżącej Spółki w charakterze strony.

Prócz tego, za utrwalony należy uznać pogląd, że nie można zastępować pisemnymi oświadczeniami kontrahentów podatnika, dowodu z zeznań w charakterze świadków tychże kontrahentów złożonych przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie w trybie i przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej /por. t. 7 do art. 180 w S. Babiarz i inni, op. cit., str. 509-510/.

Dodatkowo należy wskazać, że w celu ustalenia stanu przetworzenia sprzedawanych wyrobów zasadnym byłoby także przesłuchanie w charakterze świadków pracowników produkcyjnych skarżącej Spółki na okoliczność czy kierowane do magazynu komplety, które następnie zostały sprzedane M. W., mogły bez dalszej obróbki stanowić po zmontowaniu gotową trumnę. Kwestia ta bowiem nie została dotychczas wyjaśniona w zeznaniach świadka F. G. niezależnie od ich wartości dowodowej w niniejszej sprawie. Wyjaśniając przedmiot sprzedaży należałoby sięgnąć także do dokumentów księgowych i ewentualnie eksportowych firmy PW MW M. W., w celu ustalenia w jakiej formie sprzedawane towary były następnie przedmiotem dalszych transakcji. Okoliczność ta nie została bowiem ustalona w oparciu o analizowane powyżej trzy transakcje zawarte w różnych miesiącach, przy rzeczywistym ustaleniu od kilku do kilkunastu transakcji w każdym miesiącu.

Błędów proceduralnych nie ustrzegł się także organ podatkowy przeprowadzając dowód z opinii biegłego. Po pierwsze należy zauważyć, że Urząd Skarbowy nie wydał postanowienia o jego powołaniu wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 216 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Na obowiązek wydawania postanowienia w tym przedmiocie wskazuje pośrednio treść art. 187 par. 2 Ordynacji podatkowej, a także jest to akcentowane w piśmiennictwie /por. t. 9 do art. 197 w S. Babiarz i inni, op. cit., str. 547/.

Poza tym wydając postanowienie organ podatkowy zmuszony byłby do podania i uzasadnienia tezy dowodowej dla biegłego. Za nieuprawnione należy uznać takie sformułowanie okoliczności będącej przedmiotem dowodu, która została wskazana w piśmie do biegłego z dnia 31.12.2002 r., gdzie mówi się o tym, że biegły miał uznać, czy elementy klejone w kompletach mogą być uznane jako półprodukt do różnorodnej produkcji wyrobów gotowych z drewna. Zgodnie zaś ze stanowiskiem strony z kompletu elementów miały być składane gotowe trumny, ale po dalszej obróbce. Kolejnym błędem jest nazwanie w zawiadomieniu z dnia 8.01.2003 r. oględzin dowodem z opinii biegłego. Z dalszych pism obydwu stron, a także dalszych czynności Szczęsnego T. wynika, że tego dnia zostały przeprowadzone oględziny z udziałem biegłego, a nie została wydana, chociażby ustnie, przez niego opinia. Opinia taka została wydana bowiem dnia 27.01.2003 r. na piśmie. Oględziny te jak należy domniemywać miały stać się podstawą wydania opinii biegłego. Inną okoliczność dowodzenia przez biegłego wskazuje powołane już zawiadomienie z dnia 8.01.2003 r. podając, że ma być dowodzona okoliczność czy produkowane przez Spółkę elementy mogą być uznane w tej fazie produkcji za trumnę jako wyrób niekompletny. Nie wyjaśniono jednak Jaką fazę produkcji organ podatkowy ma na myśli. Przed wydaniem opinii biegłego nie ustalono zatem tego co było istotą niniejszego postępowania, tzn. czy elementy klejone sprzedawane w kompletach do PW MW M. W. były jeszcze przez to ostatnie przedsiębiorstwo dodatkowo obrabiane przed montażem. Faktycznie zatem ustalenie stanu faktycznego sprawy powierzono biegłemu, podczas gdy jego zadaniem może być jedynie naświetlanie i wyjaśnianie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego materiału dowodowego.

Niedopuszczalne zaś jest powierzanie biegłemu przeprowadzenie innego dowodu jakim jest dowód z oględzin, o czym poniżej, i powierzanie mu ustalenia stanu faktycznego /por. t. 6 do art. 197 w S. Babiarz i inni, op. cit. i powołane tam orzeczenie str. 546/. Ocenie organu podatkowego powinny podlegać nie tylko same wnioski opinii, ale także jej wywód. W pkt. 2.1.1 biegły powtórzył za organem tezę dotyczącą "tej fazy produkcji" nie wskazując jednocześnie o jaką fazę chodzi. Następnie w pkt 3.2 opinii biegły Szczęsny T. podał, że przedstawiono mu elementy w tej fazie obróbki, którą ustaliły strony. Z notatki biegłego, nazywanej przez niego Protokołem, a przez strony oględzinami, wynika, że oględzinom poddano elementy klejone i strugane "a także elementy przeznaczeniowe do wyrobu trumien". Jak wynika z późniejszych pism strony, a także z brzmienia tej notatki biegły nie dokonał oceny tych ostatnich elementów. Bez znaczenia jest także stwierdzenie zawarte w pkt 4.2, poczynione zresztą w nawiązaniu do pkt 4.1 opinii, że wykorzystanie elementów na wykonanie innych wyrobów niż trumny wiązałoby się ze zniszczeniem znacznej części materiałów i nakładów robocizny.

Należy jeszcze raz podkreślić, że według skarżącej Spółki elementy klejone przeznaczone były do złożenia gotowej trumny lecz po dalszej obróbce, która miała następować w firmie PW MW M. W. Przedmiotem opinii biegłego winno zatem być ustalenie na podstawie innych dowodów, w tym dowodu z oględzin, czy ze sprzedawanych do PW MW M. W. kompletów elementów można było złożyć, bądź zmontować bez dalszej obróbki gotową trumnę.

Dowód z opinii biegłego może zostać połączony z dowodem z oględzin. Nie można jednak uznać czynności podjętych dnia 22.01.2003 r. przez biegłego za dowód z oględzin. Dowód taki, podobnie jak dowód z opinii biegłego, czy inne dowody powinno poprzedzać wydanie postanowienia ze wskazaniem co ma być przedmiotem oględzin. Dowody przeprowadzane są w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe, a nie przez biegłych. Z oględzin powinien być sporządzony przez organ podatkowy protokół stosownie do przepisu art. 172 par. 1 i par. 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w jego trakcie zapadły ustalenia co ma być przedmiotem dowodu biegłego ustalenia te winny być wpisane do protokołu. Jeżeli w trakcie oględzin wykonano dokumentację zdjęciową powinna ona zostać w nim opisana, a zdjęcia winny stanowić załącznik do protokołu.

Tych wszystkich niezbędnych elementów nie zawiera notatka mgr inż. Szczęsnego T. i nie można jej uznać za protokół dokumentujący przeprowadzone oględziny. Brak takiej dokumentacji sprowokował zastrzeżenia strony co do przeprowadzonych oględzin, dokonanych w ich toku ustaleń, a następnie co do opinii biegłego. Również sam organ pierwszej instancji nie miał pewności co do zakresu ustaleń biegłego i wydanej przez niego opinii, czego dowodzi pismo Urzędu Skarbowego w M. do Szczęsnego T. z dnia 18.03.2003 r. Słusznie podniesiono także w skardze, że za niedopuszczalne należy uznać także zapytanie skierowane w tym piśmie do biegłego na okoliczność do czego zobowiązywał się biegły w zakresie swojej opinii. To do organu podatkowego bowiem należało wyznaczenie zakresu przedmiotowego opinii oraz przeprowadzenie i zaprotokołowanie oględzin, co wykluczyłoby ustalanie ex post przedmiotu oględzin, a poprzez to faktycznie przedmiotu dowodu. To organ podatkowy prowadzi i kieruje postępowaniem podatkowym, a nie biegły.

Podsumowując tą część rozważań należy zdaniem Sądu wyrazić pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący /por. wyrok SN z dnia 23 stycznia 1994 r. III ARN 55/94 - OSNAPU 1995 nr 7 poz. 83/.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wyrażona w nim zasada zaufania do organów podatkowych nie odnosi się do organów statystyki państwowej. Poza tym jak już wskazano powyżej różnice w odpowiedziach zawierających opinie co do grupowań poszczególnych towarów wynikały z różnic w zadawanych pytaniach przez organy podatkowe i podatnika. Zasada trwałości decyzji wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, a nie jak podnoszono w skardze w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że decyzje ostateczne nie mogą być wzruszane w trybach nadzwyczajnych, do których należy wznowienie postępowania uregulowane w Rozdziale 17, Działu IV Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony jest także zarzut nie dopuszczenia w sprawie jako dowodu opinii biegłego inż. Kazimierza K. Opinia sporządzona przez osobę legitymującą się wpisem na listę stałych biegłych sądowych na zlecenie strony postępowania nie staje się dowodem z opinii biegłego, o którym stanowi przepis art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Opinia taka stanowi co najwyżej dokument prywatny, który może wzmacniać argumentację strony. Wywód tego dokumentu nie wyjaśnia także co było przedmiotem badania tej osoby, podobnie zresztą, jak w odniesieniu do opinii biegłego mgr inż. Szczęsnego T.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej powinien przesłuchać w charakterze świadków pracowników produkcyjnych skarżącej Spółki na okoliczność czy produkowane, następnie przekazywane do magazynu i sprzedawane firmie PW MW M. W. komplety elementów w okresie od stycznia 1999 r., do maja 2000 r. przed montażem gotowej trumny wymagały dalszej obróbki, bądź przycięcia skosów, przesłuchać w charakterze świadka Mirosława W. i przedstawiciela Spółki w charakterze strony na okoliczność czy sprzedawane firmie PW MW M. W. komplety elementów w okresie od stycznia 1999 r., do maja 2000 r. przed montażem gotowej trumny wymagały dalszej obróbki, zgromadzić w toku kontroli doraźnej dokumentację księgową i ewentualnie eksportową firmy PW MW M. W. na okoliczność ewentualnej dalszej obróbki sprzedawanych elementów, bądź ich bezpośredniego eksportu w okresie od stycznia 1999 r., do maja 2000 r. Po zgromadzeniu tego materiału organ podatkowy powinien rozstrzygnąć, czy zachodzi potrzeba powołania biegłego i przeprowadzenia oględzin w zależności od dokonanych ustaleń. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, które obejmują wpis od skargi w wysokości 2.000 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 3.600 zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.