Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2522/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 40, art. 43 ust. 13, ust. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wnioskiem z [...]lutego 2011r., uzupełnionym [...]kwietnia 2011r., zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, dalej: "u.p.t.u."). Spółka, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że działa w ramach G.. Odpowiada za działanie ogólnopolskiej sieci agencji bankowych oferujących realizację opłat bankowych - takich jak: rachunki za gaz, energię, czynsz, telefon oraz innych płatności.

Bank [...] S.A. (dalej: "Bank") świadczy usługi finansowe, m.in. oferuje klientom instytucjonalnym usługę obsługi pieniężnej płatności masowych (przyjmowanie i przekazywanie płatności wynikających z masowo wystawianych rachunków/faktur od odbiorców do wystawców tych rachunków i faktur).

W celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych i instytucjonalnych zainteresowanych obsługą płatności cenowych stworzono odrębny kanał dystrybucji produktów bankowych - sieć agencji działających pod marką M., koordynowanych przez Spółkę. Na sieć agencji składają się placówki: 1) własne, 2) niezależnych agentów (dalej: "Agenci").

Agenci świadczą na rzecz Banku usługi pośrednictwa finansowego, na podstawie umów trójstronnych (Bank, Spółka, Agent), które określają zadania, prawa i obowiązki każdej ze stron. Bank zleca Agentom stałe pośrednictwo w obsłudze płatności masowych, na rzecz wystawców płatności i stałe pośrednictwo na rzecz Banku przy zawieraniu z klientami Banku umów o produkty Banku (np. pożyczka konsumpcyjna), które wymienia załącznik do umowy.

Usługi analogiczne do ww. przedstawionych Bank zleca placówkom własnym Spółki, na podstawie umowy dwustronnej (Bank-Spółka). Na mocy tej umowy Spółka ma też obowiązek zorganizować ww. sieć agencji i zapewnić efektywną współpracy Banku z Agentami. Zgodnie z ww. umową Bank zleca też Spółce czynności pośrednictwa przy zawieraniu umów o obsługę płatności masowych Banku z wystawcami tzw. płatności masowych. Spółka w celu poprawnej realizacji ww. usługi ma obowiązek podjąć i wykonać w szczególności:

- pośrednictwo w zawieraniu przez Bank umów o obsługę płatności masowych z wystawcami tych płatności,

- stałe pośrednictwo na rzecz Banku przy zawieraniu z klientami Banku umów o produkty Banku,

- rozliczanie operacji pieniężnych dokonywanych w Agencjach (pośrednictwa pieniężnego),

- rozliczanie należności Agencji na rzecz Banku stanowiących saldo wartości otrzymanych i dokonanych wypłat, w tym należności zaległych i przygotowywanie wezwań do zapłaty,

- rozliczanie i wypłacanie wynagrodzenia Agencji za czynności pośrednictwa finansowego wykonywane w ramach umów agencyjnych,

- rozliczanie należności za czynności pośrednictwa finansowego wykonywane przez agencje własne Spółki.

Spółka podejmuje i wykonuje szereg czynności dodatkowych, umożliwiających właściwe wykonywanie ww. czynności głównych. W szczególności jest odpowiedzialna za:

- koordynowanie procesu uruchamiania Agencji,

- zamawianie konwojów dostarczających i odprowadzających środki pieniężne z Agencji,

- zamawianie materiałów reklamowych, wizualizacyjnych, stempli i pieczęci oraz dostarczanie ich Agentom,

- rozpatrywanie reklamacji,

- wnioskowanie o rozwiązywanie umów agencyjnych,

- przedkładanie Bankowi wniosków o produkty podpisanych przez Klientów, wraz ze zgromadzonymi dokumentami,

- współdziałanie z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do rozpatrywania wniosków dotyczących produktów Banku, a w przypadku stwierdzonych przez Bank nieprawidłowości w wykonywaniu umów zawartych z klientem, współpracowanie przy windykacji należności Banku,

- uzyskiwanie od klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem.

W zamian za wykonywanie wszystkich ww. czynności w ustalonych okresach rozliczeniowych, Spółka otrzymuje od Banku jedno wynagrodzenie. Usługi świadczone przez Spółkę z perspektywy Banku mają na celu stworzenie odrębnego kanału dystrybucji produktów bankowych - przez sieć agencji działających pod marką "M.", koordynowanych przez Spółkę. Spółka zobowiązuje się do organizowania sieci Agentów i ponosi odpowiedzialność względem Banku za właściwe funkcjonowanie współpracy między Bankiem a Agentami. Spółka podejmuje wobec Agentów analogiczne czynności i pełni analogiczną funkcję, jak w relacji z agencjami własnymi oraz nie świadczy wobec nich usług zarządzania, ani doradczych.

Spółka uzyskała opinię statystyczną Urzędu Statystycznego w L. z [...] lutego 2009 r., że ww. usługi wykonywane na rzecz Banku mieszczą się w PKWIU 66.19.9 - "Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń/funduszów emerytalnych, gdzie indziej niesklasyfikowane"), zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, dalej: "PKWIU z 2008 r.") oraz w PKWiU 67.13.10-00 - "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe) - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzaniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, dalej: "PKWiU z 1997 r.). Spółka podniosła też, że w zakresie ww. stanu faktycznego, który nie uległ zmianie, Minister Finansów wydał już interpretację indywidualną z [...] maja 2009r., w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe - usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Banku podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (dalej VAT) na mocy art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010r. Choć u.p.t.u. zmieniono od 1 stycznia 2011r., kompleksowa usługa na rzecz Banku - w świetle nowych przepisów - korzysta ze zwolnienia od VAT.

W związku z tym Spółka zapytała:

1) czy ww. usługa kompleksowa, świadczona przez Spółkę na rzecz Banku, podlega zwolnieniu od VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u.?

2) Czy VAT naliczony przy zakupach dokonywanych przez Spółkę nie będzie podlegał odliczeniu w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania ww. usługi, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?

Spółka na oba pytania odpowiedziała twierdząco.

W odniesieniu do pierwszego z nich wskazała, że świadczona przez nią na rzecz Banku usługa podlega zwolnieniu od VAT, bo ma charakter kompleksowej usługi pośrednictwa wobec usług finansowych świadczonych przez Bank, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u. Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") na podstawie VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - jednolita podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L Nr 145, dalej: "VI Dyrektywa") i Dyrektywy Rady 2006/12/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 112"). W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten TSUE wyraził też w sprawach C-2/96 Sparakasaernes Datacenter (SDC), C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zgodnie więc z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenie głównego. Stawka VAT przy świadczeniach pomocniczych "podąża" za stawką VAT świadczenia podstawowego. Jeżeli wyodrębnione zostanie świadczenie główne, świadczenia pomocnicze korzystają ze stawki właściwej świadczeniu głównemu, bo całe świadczenie kompleksowe powinno być opodatkowane w sposób jednolity.

Czynności ww., wykonywane przez Spółka na rzecz Banku są jednolitym świadczeniem, jedną, kompleksową usługą pośrednictwa w świadczeniu przez Bank określonych usług finansowych. Dotyczą pośrednictwa między Bankiem a klientami, a wydzielanie poszczególnych czynności byłoby niecelowe i sztuczne. Przysługuje za nie jedno wynagrodzenie i są podejmowane w celu pośredniczenia w świadczeniu przez Bank usług finansowych na rzecz jego klientów. W związku z tym, że na kompleksową usługę składa się szereg, różnych czynności, aby prawidłowo ustalić opodatkowanie VAT, konieczne jest wyodrębnienie świadczenia głównego, którym jest pośrednictwo Spółki w świadczeniu przez Bank wskazanych usług finansowych. Inne czynności, wykonywane przez Spółkę należy uznane za czynności pomocnicze.

Ogół czynności podejmowanych w ramach świadczonej przez Spółkę usługi powinien podlegać opodatkowaniu, jako jedna, kompleksowa usługa, według stawki VAT właściwej dla usługi zasadniczej - świadczonej na rzecz Banku (pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwolnione od VAT jest świadczenie usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwolnione od VAT jest świadczenie usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Świadczone przez Bank usługi finansowe - polegające na obsłudze pieniężnej masowych płatności mieszczą się w katalogu usług wskazanych w ww. przepisie (np. jako wszelakiego rodzaju transakcje płatnicze lub transfery pieniężne).

Usługa Banku - obsługa pieniężna płatności masowych powoduje przelanie funduszy i zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron. Warunek polegający na zmianie sytuacji prawnej i finansowej jest spełniony przy usłudze świadczonej przez Spółkę, np.: gdy klient wpłaca 100 zł za energię elektryczną w placówce Spółki, jego zobowiązanie względem dostawcy energii elektrycznej wygasa, a po stronie Spółki i następnie Banku powstaje zobowiązanie do przekazania ww. kwoty dostawcy energii elektrycznej.

Spółka podniosła też, że usługi finansowe świadczone przez Bank w związku z umowami o różnorodne produkty bankowe mieszczą się w katalogu usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 u.p.t.u. Świadczona przez Spółkę usługa pośrednictwa w świadczeniu przez Bank usług polegających na obsłudze pieniężnej płatności masowych oraz dotycząca oferowanych produktów bankowych (np. udzielania kredytu czy pożyczki pieniężnej), będzie podlegała zwolnieniu od VAT.

Spółka odnosząc się do drugiego z pytań podkreśliła, że VAT naliczony przy jej zakupach nie będzie podlegał odliczeniu w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania ww. usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem ww. usługa jest zwolniona z VAT, Spółka co do zasady nie będzie uprawniona do odliczania VAT naliczonego, wynikającego z zakupów towarów i usług w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania tej usługi.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2011r. uznał stanowisko Spółki w zakresie zastosowania:

- zwolnienia usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez placówki własne Spółki i części czynności dodatkowych ściśle związanych z tymi usługami (przedkładanie Bankowi wniosków o produkty podpisanych przez Klientów, wraz ze zgromadzonymi dokumentami, współdziałanie z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do rozpatrywania wniosków dotyczących produktów Banku, a w przypadku stwierdzonych przez Bank nieprawidłowości w wykonywaniu umów zawartych z klientem, współpracowanie przy windykacji należności Banku, uzyskiwanie od klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem), jak również związanego z nimi prawa do odliczenia VAT naliczonego - za prawidłowe;

- części czynności dodatkowych wykonywanych w związku z realizacją umowy dwustronnej, stanowiących odrębny element czynności pośrednictwa finansowego (koordynowanie procesu uruchamiania Agencji, zamawianie konwojów dostarczających i odprowadzających środki pieniężne z Agencji, zamawianie materiałów reklamowych, wizualizacyjnych, stempli i pieczęci oraz dostarczanie ich Agentom, rozpatrywanie reklamacji, wnioskowanie o rozwiązywanie umów agencyjnych) oraz związanego z nimi prawa do odliczenia VAT naliczonego - za nieprawidłowe,

- zwolnienia usług świadczonych przez Agentów, na podstawie umów trójstronnych, oraz czynności dodatkowych wykonywanych w związku z realizacją tych usług, a także związanego z nimi prawa do odliczenia VAT naliczonego - za nieprawidłowe.

Minister Finansów po odwołaniu się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 13 u.p.t.u. wskazał, że możliwe jest zastosowanie obniżonych stawek VAT oraz zwolnień do odpłatnego świadczenia usług i dostaw towarów.

Od 1 stycznia 2011r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., wprowadzonym ustawą z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zwalnia się od VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwalnia się od VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przy określaniu zakresu ww. zwolnień, które przed [...] stycznia 2011r. były ujęte w załączniku nr 4 do u.p.t.u., odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

W art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wskazano, iż zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u. Ust. 13 art. 43 u.p.t.u. nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 stosownie do art. 43 ust. 14 u.p.t.u.

W myśl art. 135 (1) (b-g) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają usługi związane z usługami sektora bankowego i usługami finansowymi, a w szczególności udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112), transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności (art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112). Wszelkie inne czynności nie wymienione w ww. przepisach, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112.

Minister Finansów podniósł, że z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u. wynika, że zwolnienia przewidziane w tych przepisach mają charakter przedmiotowy, a istotną przesłankę do skorzystania z nich stanowi rodzaj świadczonej usługi. W pkt 40 posłużono się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych" wskazując na szerokie rozumienie tych transakcji, nie czyniąc konkretnych wyłączeń. Zwolnieniem można więc objąć transakcję wyraźnie związaną z transakcjami płatniczymi. Związek ten nie może odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając istotę zwolnienia. TSUE w wyroku C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania) stwierdził iż "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi. TSUE uznał jednak, iż usługi pomocnicze do usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeśli same w znacznym stopniu "stają się" usługą finansową. Do uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, TSUE wymaga, aby usługi te wywoływały taki efekt, jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

Minister Finansów w odniesieniu, jak rozumieć "pośrednictwo" odwołał się do wyroku TSUE C-453/05, z którego wynika, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, które może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjował wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

W odniesieniu natomiast do pojęcia "negocjacji" Minister Finansów odwołał się do wyroku TSUE C-235/00 i wskazał, że ww. pojęcie w kontekście art. 13B (d) (5) odnosi się do działalności pośrednika, który nie przejmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego, oraz którego działalność polega na czymś innym niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy typowo wykonywanych przez strony takich umów. Celem negocjacji jest wykonanie czynności niezbędnych w celu zawarcia umowy, przy jakimkolwiek braku własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Negocjacji nie stanowi sytuacja, gdy jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest pośrednikiem.

Na tej podstawie Minister Finansów wskazał, że pośrednictwa nie będzie, gdy: podmiot pośredniczący przejmie rolę, którejkolwiek ze stron umowy, działalność pośrednika polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego, bądź typowo wykonywanych przez strony umowy.

Pośrednik powinien natomiast wykonywać przynajmniej niektóre czynności, aby jego działalność uznać za pośrednictwo: wskazywanie stronie umowy okazji do zawarcia tej umowy, uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby strony zawarły umowę, prowadzenie negocjacji polegających na akcie mediacji jednoznacznie określonym, nawiązanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Oznacza to, że pośrednik wprawdzie może wykonywać dodatkowe czynności, ale aby można je było uznać za czynności pośredniczące konieczne jest, aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie.

Powyższe zdaniem Ministra Finansów uzasadniało przyjęcie, że Spółka, świadcząc usługi przez własne agencje, zajmuje się pośrednictwem w realizacji płatności masowych oraz pośrednictwem sprzedaży produktów bankowych – w tym zakresie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u. Zwolnieniem objęte jest również część czynności (przedkładanie Bankowi wniosków o produkty podpisanych przez Klientów, wraz ze zgromadzonymi dokumentami, współdziałanie z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do rozpatrywania wniosków dotyczących produktów Banku, a w przypadku stwierdzonych przez Bank nieprawidłowości w wykonywaniu umów zawartych z klientem, współpracowanie przy windykacji należności Banku, uzyskiwanie od klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem), które są nierozerwalnie związane ze świadczeniem ww. usług pośrednictwa i bezpośrednio wynikają z pośrednictwa w zawieraniu umów o produkty banku.

Minister Finansów podkreślił, iż Spółka czyni wyraźne rozróżnienie między placówkami własnymi a Agentami niezależnymi. Jej rola przy umowach trójstronnych (Bank, Agent, Spółka) sprowadza się do zapewnienie efektywnej współpracy między Bankiem a Agentami, polegającej na ponoszeniu odpowiedzialności względem Banku za właściwe funkcjonowanie ww. współpracy Bank – Agenci oraz wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy z należytą starannością, uwzględniającą profesjonalny charakter oraz merytoryczne zalecenia i wskazówki Banku. W związku z tym Minister nie podzielił poglądu Spółki, jakoby najistotniejszym było spojrzenie na świadczone przez Spółkę usługi z punktu widzenia Banku, wskazał, że Spółka prowadzi swoisty nadzór nad Agentami – prawidłowością ich funkcjonowania, jako profesjonalny podmiot posiadający własną sieć podobnych placówek. W celu rozstrzygnięcia kwestii zastosowania zwolnienia należy odnieść się do konkretnych usług, które są świadczone przez Spółkę, i z tej pozycji dokonywać ich oceny.

Zdaniem Ministra Finansów czynności Agentów są usługami pośrednictwa, zaś usługi Spółki stanowią element usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, co na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u., podlega wyłączeniu ze zwolnienia od VAT. Zgodnie z ww. przepisem zwolnieniem nie są objęte wszystkie wymienione czynności dodatkowe podejmowane przez Spółkę, odnoszące się do usług świadczonych przez Agentów.

Minister Finansów - odnosząc się do czynności dodatkowych wykonywanych przez placówki własne Spółki w związku z świadczeniem usług pośrednictwa (koordynowanie procesu uruchamiania Agencji, zamawianie konwojów dostarczających i odprowadzających środki pieniężne z Agencji, zamawianie materiałów reklamowych, wizualizacyjnych, stempli i pieczęci oraz dostarczanie ich Agentom, rozpatrywanie reklamacji, wnioskowanie o rozwiązywanie umów agencyjnych, przedkładanie Bankowi wniosków o produkty podpisanych przez Klientów, wraz ze zgromadzonymi dokumentami) - wyjaśnił, że są one czynnościami pobocznymi, pomocniczymi, stanowiące jedynie wsparcie dla usług głównych. Są pochodną czynności pośrednictwa w zawieraniu umów o obsługę płatności masowych oraz sprzedaż produktów bankowych i należy je traktować jako elementy odrębne, choć związane z pośrednictwem. Nie będzie miał do nich zastosowania art. 43 ust. 13 u.p.t.u, stosownie do ust. 14 art. 43 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów objęcie opisanych we wniosku usług jednym wynagrodzeniem nie może rzutować na skutki prawne w danym podatku, z uwagi na autonomię prawa podatkowego.

Minister Finansów, odnosząc do się do kwestii obniżenia VAT należnego o VAT naliczony (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) stwierdził, że prawo to przysługuje, gdy zostaną spełnione warunki: 1) odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, 2) towary i usługi, z których nabyciem VAT naliczono, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – istnieje związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych ze świadczeniem usług pośrednictwa wymienionych we wniosku, w części, w jakiej będą korzystały ze zwolnienia od VAT. Prawo do odliczenia VAT będzie więc przysługiwało w stosunku do usług, które nie będą objęte zwolnieniem od VAT na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. (czynności główne i dodatkowych świadczone przez Agentów, część czynności dodatkowych wykonywanych przez placówki własne Spółki).

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lipca 2011r. Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 w związku z art. 43 ust. 13 i 14 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u przez stwierdzenie, że stanowisko Spółki przedstawione jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od VAT: a) części czynności dodatkowych, wykonywanych w związku z realizacją umowy dwustronnej, stanowiących odrębny element czynności pośrednictwa finansowego i związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT; b) usług Agentów wynikających z zawieranych umów trójstronnych oraz dla czynności dodatkowych wykonywanych w związku z realizacją tych usług, a także związanego z nimi prawa do odliczenia VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zauważyła też, że w sposób wyczerpujący wykazała, iż przyjęty przez nią pogląd o jednej złożonej usłudze odpowiada stosownym przepisom prawa i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Minister Finansów dokonał sztucznego podziału ww. kompleksowej usługi, co doprowadzi do zastosowania różnych zasad opodatkowania do poszczególnych składników usługi. W sprawie podstawowe znaczenie ma wyrok TSUE z 28 października 2010r. C-175/09 (Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko AXA UK), w którym stwierdzono, że gdy usługa obejmuje wiele czynności, należy ustalić z punktu widzenia podatkowego czy świadczonych jest wiele odrębnych i niezależnych usług, które należy oceniać oddzielnie, czy też jedna, złożona usługa, na którą składa się wiele elementów. Na potwierdzenie takiej argumentacji przywołał uchwałę NSA z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 dotyczącą podstawy opodatkowania usługi leasingu.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.).

Akty administracyjne, takie jak wymienione w treści art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w tym interpretacje indywidualne służące wykładni przepisów prawa podatkowego podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem, stosownie do treści art. 146 § 1 P.p.s.a.

3. Sąd, w ramach wyznaczonej przez wskazane wyżej przepisy kompetencji, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy Minister Finansów, uznając w zaskarżonej interpretacji stanowisko Spółki po części za nieprawidłowe, a po części za prawidłowe, należycie ocenił, że skarżącej Spółce nie przysługiwało - na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 3 i 14 u.p.t.u. - prawo do zwolnienia od VAT w odniesieniu do części usług opisanych we wniosku.

Pochodną wyżej wskazanego zagadnienia prawnego było także określenie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją ww. usług. Między stronami nie ma jednak sporu co do zasad odliczenia VAT – strony są zgodne, że jeśli towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. są wykorzystywane do czynności zwolnionych), nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do tego czy można wyodrębnić w zakresie opisanego stanu faktycznego/zdarzenie usługę główną oraz świadczenia pomocnicze - poszczególne usługi wykonywane przez Spółkę i niezależne od niej podmioty oraz czy można uznać, że tak wyodrębnione usługi stanowią elementy usług, które samodzielnie stanowią odrębną całość i jako takie nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 14 u.p.t.u.

5. Sąd stwierdza w związku z tym, że Minister Finansów odmawiając prawa do zwolnienia z VAT w zakresie poszczególnych usług, które - zdaniem Spółki - składały się na jedną kompleksową, złożoną usługę, za którą Spółka otrzymywała jedno wynagrodzenie od Banku, prawidłowo odwołał się zarówno do treści obowiązujących przepisów prawa - art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 14 u.p.t.u., jak również charakteru poszczególnych usług opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, wyjaśniając przy tym, jak rozumieć pośrednictwo.

6. Minister Finansów wziął również pod uwagę stan faktyczny sprawy/zdarzenie przyszłe opisane przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną. Wynika z niego, że sama Spółka opisując stan sprawy dostrzegła, że można wyodrębnić elementy świadczeń głównych: 1) pośrednictwo na rzecz Banku przy zawieraniu z klientami Banku umów o produkty Banku (np. pożyczka konsumpcyjna), które stanowią usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek oraz zarządzania nimi (art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.), 2) stałe pośrednictwo w obsłudze płatności masowych, na rzecz wystawców płatności, które stanowią usługę pośrednictwa w świadczeniu usług wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.) oraz świadczeń pomocniczych wiążących się z wykonywaniem ww. usług (koordynowanie procesu uruchamiania Agencji, zamawianie konwojów dostarczających i odprowadzających środki pieniężne z Agencji, zamawianie materiałów reklamowych, wizualizacyjnych, stempli i pieczęci oraz dostarczanie ich Agentom, rozpatrywanie reklamacji, wnioskowanie o rozwiązywanie umów agencyjnych, przedkładanie Bankowi wniosków o produkty podpisanych przez Klientów, wraz ze zgromadzonymi dokumentami, współdziałanie z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do rozpatrywania wniosków dotyczących produktów Banku, a w przypadku stwierdzonych przez Bank nieprawidłowości w wykonywaniu umów zawartych z klientem, współpracowanie przy windykacji należności Banku, uzyskiwanie od klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem).

7. Prawidłowe było również uznanie przez Ministra Finansów, że otrzymywanie przez Spółkę jednego wynagrodzenia za poszczególne opisane we wniosku usługi, nie może rzutować na skutki prawne w danym podatku, z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Wskazanie bowiem, że za dany rodzaj usługi przysługuje jedno wynagrodzenie, nie przesądza o uznaniu, że na podstawie ww. przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 w związku z art. 43 ust. 14 u.p.t.u. w sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, która podlega opodatkowaniu VAT, bądź, że taka usługa nie występuje. Z zasad zdrowego rozsądku wynika, że przedsiębiorca kalkulując własne wynagrodzenie uwzględnia wszelkie aspekty ekonomiczne, biorąc pod uwagę wszelkie rodzaje wykonywanych czynności, także tych wyodrębnionych we wniosku o interpretację, które na potrzeby zwolnienia z opodatkowania VAT uznaje za jedną kompleksową usługę.

8. Sąd odnosząc się do kwestii złożoności – kompleksowości - usług stwierdza, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia usług kompleksowych – "świadczeń złożonych". Tym samym odwoływanie się zarówno przez skarżącą Spółkę, jak też przez Ministra Finansów do orzecznictwa TSUE, z tego zakresu, było uprawnione. Nie można pomijać jednak, że również z orzecznictwa TSUE wynika, że co do zasady, do celów podatkowych – opodatkowania VAT – należy każde ze świadczeń traktować odrębnie i niezależnie. Dopiero wówczas, gdy wystąpią ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między świadczeniami, które powodują, że należy dane świadczenie traktować jako jedną, nierozerwalną całość – także dla celów opodatkowania VAT; jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, wówczas można mówić o usłudze kompleksowej, złożonej, której nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić (np. wyroki TSUE w sprawach C-349/96, C-41/04).

9. Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną aspekt ekonomiczny oraz gospodarczy, na które uwagę zwraca skarżąca Spółka, nie może być jedynym kryterium, na podstawie którego należy dokonywać oceny złożoności świadczeń. Również wielość czynności nie stanowi o tym, że daną usługę należy traktować jako jedną i w świetle u.p.t.u. uznać za zwolnioną lub opodatkowaną VAT. Wnioski co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych, jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, którego skarżąca Spółka zdaje się nie dostrzegać, uwypuklając kwestię jednego wynagrodzenia za wykonywane świadczenia, pomijając kwestię, że organ zakwestionował możliwość zwolnienia z opodatkowania usług pomocniczych do usług zwolnionych. Sąd wskazuje, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 869/11). W wyroku tym wskazano, że nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń, w oparciu jedynie o wolę stron umów cywilnoprawnych, przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT, przez akcentowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczania danej transakcji lub świadczonej usługi.

Tym samym, dokonując analizy wskazywanych we wniosku o interpretację indywidualną usług pod kątem czy mamy do czynienia z jedną czy z wieloma odrębnymi usługami, należy – zdaniem Sądu – mieć na uwadze istotę czynności pośrednictwa z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u., które co do zasady są zwolnionych z opodatkowania VAT.

W opinii TSUE, zwolnienie określone w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 (a wcześniej w art. 13 VI Dyrektywy) nie dotyczy wszystkich transakcji o charakterze finansowym lub ubezpieczeniowym, ale wyłącznie konkretnych czynności wymienionych w tym przepisie. Dlatego też kryterium decydującym o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia do usług zwolnionych w rozumieniu niniejszego przepisu Dyrektywy jest możliwość stwierdzenia, iż - bez względu na to, jaki podmiot je wykonuje i w jakiej formie - stanowi ono usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej (usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, nie mogą być odmiennie traktowane z punktu widzenia podatku VAT, z uwagi na neutralność).

TSUE w wyroku z 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (LEX nr 84262) wyjaśnił, iż brzmienie przepisów w zasadzie nie wyklucza możliwości rozłożenia transakcji podlegającej zwolnieniu na oddzielne usługi i zastosowaniu do nich zwolnienia z VAT. Jednakże możliwość rozłożenia transakcji na oddzielne usługi nie oznacza, że z faktu, iż jeden element jest niezbędny do zrealizowania zwolnionej usługi, należy wysnuć wniosek, że usługa związana z tym elementem jest także zwolniona. Innymi słowy, zdaniem TSUE, dla zastosowania zwolnienia nie wystarcza, żeby czynność, o którą chodzi, była elementem usługi finansowej, w której uczestniczą różne podmioty gospodarcze i która w całości stanowi kompletną usługę finansową.

Usługami zwolnionymi zgodnie art. 135 Dyrektywy 112 mogą być tylko takie usługi, które tworzą odrębną, szeroko ujmowaną całość, spełniającą specyficzne i podstawowe funkcje usług opisanych w art. 135 Dyrektywy 112.

Minister Finansów zakwestionował możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u. w odniesieniu do usług dodatkowych – pomocniczych świadczonych przez Spółkę w postaci koordynowania procesu uruchamiania Agencji, zamawianie konwojów dostarczających i odprowadzających środki pieniężne z Agencji, zamawianie materiałów reklamowych, wizualizacyjnych, stempli i pieczęci oraz dostarczanie ich Agentom, rozpatrywanie reklamacji, wnioskowanie o rozwiązywanie umów agencyjnych – uznając, że nie stanowią one o istocie pośrednictwa - są one czynnościami pobocznymi, pomocniczymi, stanowiące jedynie wsparcie dla usług głównych. Są pochodną czynności pośrednictwa w zawieraniu umów o obsługę płatności masowych oraz sprzedaż produktów bankowych i należy je traktować jako elementy odrębne, choć związane z pośrednictwem. Stosownie do ust. 14 art. 43 u.p.t.u. nie będzie miał do nich zastosowania art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Sąd podziela taką interpretację Ministra Finansów, podkreślając, że TSUE wprost sprzeciwia się objęciu zwolnieniem przewidzianych dla usług finansowych świadczeń o charakterze administracyjnym lub technicznym. Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że zakresem zwolnienia z VAT, na gruncie przepisów Dyrektywy 112, a wcześniej VI Dyrektywy nie są objęte wszystkie usługi o charakterze pomocniczym rozumiane jako świadczenia wspomagające wykonanie usługi zwolnionej, służące lepszemu jej wykorzystaniu, wykonaniu czy też warunkujące jej prawidłowe wykonanie/wykorzystanie. Zwolnioną z VAT może być tylko taka usługa, która posiada specyficzne i istotne (ważne, właściwe, podstawowe) funkcje zwolnionej z VAT usługi finansowej. Innymi słowy, zwolnienie, za którym opowiada się TSUE, dotyczy takich usług, które "same w znacznym stopniu stają się usługą finansową". Wyżej wymienionych usług za takie uznać nie sposób.

10. Sąd wskazuje ponadto, że powyższego stanowiska nie sposób zakwestionować powołując się na przywołaną przez skarżącą Spółkę uchwałę NSA z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10. Po pierwsze dlatego, że choć porusza kwestię świadczeń złożonych, zapadła w innym stanie faktyczny i prawnym, który nie przystaje do okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Po drugie skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na powyższe, nie był więc związany w danej sprawie ww. uchwałą. Po trzecie należy zauważyć, że przed TSUE zawisło pytanie prejudycjalne, skierowane przez NSA w zakresie opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Trudno też mówić o tożsamości zagadnień w zakresie podstawy opodatkowani VAT usług leasingu, z zagadnieniami zwolnienia z VAT.

11. Sąd uznaje ponadto, że jakkolwiek z umowy trójstronnej wynika, że beneficjentem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u., jest Bank, nie zmienia to faktu, że czynności, wymienione w tych przepisach w postaci pośrednictwa w zawieraniu przez Bank umów o obsługę płatności masowych z wystawcami tych płatności oraz pośrednictwa na rzecz Banku przy zawieraniu z klientami Banku umów o produkty Banku, wykonują - za skarżącą Spółkę - niezależni Agenci. Agenci stają się zatem świadczącymi usługi pośrednictwa wymienione w ww. przepisach - art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u. i mogą korzystać bezpośrednio ze zwolnienia wskazanego w tych przepisach. Rola skarżącej Spółki sprowadza się natomiast do funkcji wspierających, nadzorczych – słowem funkcji pomocniczych do usług pośrednictwa w świadczeniu transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych (pkt 40 ust. 1 art. 43 u.p.t.u.), pośrednictwa w zawieraniu umów pożyczek (pkt 38 ust. 1 art. 43 u.p.t.u.).

W tym aspekcie Sąd za prawidłowe również uznaje stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie możliwości zastosowanie treści przepisu art. 43 ust. 14 u.p.t.u.

11.1. Zdaniem Sąd organ udzielający interpretacji indywidualnej w sposób należyty dokonał wykładni ww. przepisu - art. 43 ust. 14 u.p.t.u.

Sąd wskazuje, że stosownie do art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca rozszerzył katalog zwolnień przewidzianych między innymi w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u. na elementy usług wymienionych w ww. pkt, jeśli elementy te stanowią odrębną całość oraz są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Ze słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, charakterystyczny dla kogoś lub czegoś, zgodny z prawdą, stanowiący najważniejszą część czegoś, mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione od VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią.

Na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. rozszerzonego zakresu zwolnienia, o którym mowa w ust. 13 art. 43 u.p.t.u., nie stosuje się do usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Rozważanie zatem przez Ministra Finansów kto wykonuje dany rodzaj usług oraz czy dany rodzaj usług może być uznany za usługi charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 u.p.t.u. jest zgodne zarówno z wykładnią językową ww. przepisów, jak też z wykładnią dokonywaną przez TSUE w powoływanych wyżej wyrokach.

11.2 .Zdaniem Sąd do skarżącej Spółki, jako do pomocnika - pośrednika, który wyłącznie wspiera i nadzoruje pewne czynności, tak aby osoba właściwa – niezależny Agent - mógł wykonywać czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u. - możliwe i prawidłowe było w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację zastosowanie dyspozycji art. 43 ust. 14 u.p.t.u.

11.3. W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do wyroku TSUE w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde), na który powoływał się Minister Finansów udzielając zaskarżonej interpretacji. TSUE uznał, że nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usług pośrednictwa kredytowego, zwolnionej od podatku VAT, okoliczność, w której pośrednik (doradca) poszukuje klientów, analizuje stan majątkowy i potrzeby inwestycyjne potencjalnych klientów, przeprowadza analizę majątkową klienta w celu zaoferowania mu odpowiedniego produktu finansowego, przygotowuje ofertę i wysyła ją - po podpisaniu przez klienta - do instytucji finansowej, o ile oferowaną usługę pośrednictwa kredytowego można uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy, z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego. TSUE dodał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy sytuacja taka ma miejsce w zawisłym przed nim sporze.

11.4. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku, ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że skarżąca realizując postanowienia umowy trójstronnej na rzecz Banku wykonuje usługi, o których mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 u.p.t.u. W tym zakresie działa placówka niezależnego Agenta. Bez znaczenie pozostaje zatem eksponowana przez skarżącą Spółkę okoliczność ścisłego związku świadczonych przez placówki własne Spółki i przez Agentów usług. Nie ma też znaczenia argumentacja, że świadczenie pomocnicze dzieli los świadczenia głównego, zaś usługi wykonywane tworzą w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość, a ich rozdzielanie ma sztuczny charakter, skoro bowiem przy umowach trójstronnych brak jest tożsamości podmiotu, który świadczy usługę zasadniczą, zwolnioną z VAT oraz podmiotu, który wspiera i nadzoruje ten rodzaj usługi.

Sąd jeszcze raz podniesie, że przy umowach trójstronnych Agenci stają się zatem świadczącymi usługi pośrednictwa wymienione w ww. przepisach - art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u. i mogą korzystać bezpośrednio ze zwolnienia wskazanego w tych przepisach. Rola skarżącej Spółki sprowadza się natomiast do funkcji wspierających, nadzorczych – słowem funkcji pomocniczych do: usług pośrednictwa w świadczeniu transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych (pkt 40 ust. 1 art. 43 u.p.t.u.), pośrednictwa w zawieraniu umów pożyczek (pkt 38 ust. 1 art. 43 u.p.t.u.), które same w sobie nie stają się usługą finansową.

Przywołany zatem przez Ministra Finansów wyrok TSUE, jak również inne wyroki wydawana w sprawie pośredników przy wykonywaniu usług pośrednictwa potwierdzają, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia spornych w sprawie przepisów art. 43 ust. 13 i 14 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u. jest prawidłowa.

12. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.