Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 13/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b, art. 14a ust. 7 pkt 1, art. zał. nr 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 31 ust. 1 pkt 2, art. 31 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz. 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Teza: Wyjątek wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe".

TEZY

Wyjątek wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe".


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Ryszarda Walczaka, prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi Spółdzielni Inwalidów Głuchych im. J. Rogowskiego "S." w Ch. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 6 września 2000 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 roku po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2002 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnej przekazanej przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 9 października 2001 r., SA/Bk 1291/00 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

Czy wyjątek wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 roku, odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe", czy też łącznie: jak również do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe"?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 9 października 2001 r., skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zwrócił się na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ do Prezesa tego Sądu o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów przedstawionej na wstępie istotnej wątpliwości prawnej.

Wątpliwość powstała na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych:

Spółdzielnia Inwalidów Głuchych im. J. Rogowskiego "S." w Ch. złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w B., pismem z dnia 12 czerwca 2000 r., wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej w dniu 20 czerwca 2000 r. kwoty 37.322 zł podatku od towarów i usług, wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. Powołała się przy tym na art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu po zmianie dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT".

Drugi Urząd Skarbowy w B. po rozpatrzeniu tego wniosku, decyzją z dnia 7 lipca 2000 r. (...), wydaną z powołaniem na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", oraz art. 14a ustawy o VAT, odmówił Spółdzielni zwrotu podatku od towarów i usług, o który występowała.

W uzasadnieniu stwierdził, że strona jest producentem opakowań z tworzyw sztucznych, wymienionych w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 20 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Wobec tego, stosownie do art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy nie ma do niej zastosowania przepis ust. 1 tego artykułu, określający prawo do zwrotu wpłaconej kwoty.

W odwołaniu od tej decyzji do Izby Skarbowej w B. Spółdzielnia zwróciła się o zmianę stanowiska, zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Swoje prawo do zwrotu podatku wywodziła z wykładni gramatycznej art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, "który dla niektórych podatników podatku akcyzowego dopuszcza wyjątek dla wyrobów wym. w załączniku nr 6 pod. poz. 8, 9, 11 i 20".

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 6 września 2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B.

W uzasadnieniu, po omówieniu przepisów mających zastosowanie do rozpatrywanej sprawy - art. 14a ust. 1 i 7 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdziła, że wyjątek, o którym mowa w pkt 1 ust. 7 tego artykułu, odnosi się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Nie dotyczy natomiast podatników podatku akcyzowego. Takim zaś podatnikiem, jako producent opakowań z tworzyw sztucznych, jest Spółdzielnia. Izba Skarbowa podniosła również, powołując się przy tym na pogląd Ministra Finansów, że przez sprzedających wyroby akcyzowe wymienione w pozycji 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy należy rozumieć wyłącznie podatników prowadzących działalność handlową, której przedmiotem są te towary, a nie podatników podatku akcyzowego. Oznacza to, że producentom np. opakowań z tworzyw sztucznych nie przysługuje całkowity lub częściowy zwrot podatku w rozumieniu art. 14a ustawy".

W skardze do NSA na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 września 2000 r. Spółdzielnia wniosła o jej uchylenie w całości i zarzuciła organom podatkowym obu instancji niewłaściwą wykładnię art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że nie stosuje się do niej ust. 1 tej ustawy, gdyż jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Skarżąca uznała, że interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy podatkowe jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną. Podniosła, że zdanie zawarte w ust. 7 art. 14a ustawy o VAT jest zdaniem złożonym z dwóch członów, w którym wymienia się podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Zwróciła uwagę, powołując się na Słownik języka polskiego PWN z 1979 r. t. II, str. 537, że słowo "oraz" w brzmieniu gramatycznym jest łącznikiem /spójnikiem/ w zdaniu, które łączy w całości. Wywiodła z tego, że "(...) interpretacja gramatyczna stanowi o dwóch grupach podatników, do których odnosi się wyjątek wyrobów wymienionych w zał. nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20, a nie tylko do podatników innych sprzedających wyroby akcyzowe, jak tego chcą organa podatkowe I i II instancji".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skład orzekający NSA w uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia przytoczył brzmienie, budzącego wątpliwości art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że norma, którą zawiera, nie jest jednoznaczna. Nieprecyzyjność przepisu doprowadziła do powstania rozbieżności zarówno w orzecznictwie organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego. W analogicznych stanach faktycznych składy orzekające NSA oddalały skargi /wyroki: z dnia 13 października 2000 r. SA/Bk 624/00 i SA/Bk 713/00, z dnia 14 marca 2001 r. I SA/Gd 1734/00/, jak i uchylały zaskarżone decyzje /wyroki: z dnia 9 maja 2001 r. SA/Rz 2007/00, z dnia 17 lipca 2001 r. SA/Bk 951-952/00/.

Przedstawił także argumentację zawartą w rozbieżnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku I SA/Gd 1734/00, Sąd oddalając skargę, wywodził, że nie można przyjmować, aby racjonalny ustawodawca używał słów bez wyraźnej potrzeby i pozbawiał ich treści normatywnej. Dodane po przecinku w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT dopowiedzenie winno pozostawać w logicznej łączności z myślą je poprzedzającą. Zastosowanie zaś tego dopowiedzenia do wyrazów "podatników podatku akcyzowego" prowadzi do powstania niezrozumiałej i niegramatycznej całości". Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku 6 w pozycjach 8, 9, 11 i 20".

W wyrokach SA/Bk 624/00 i SA/Bk 713/00, również oddalających skargi, składy orzekające zwracały uwagę, że w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, podzielono podatników na dwie grupy. Pierwszą stanowią podatnicy podatku akcyzowego. W skład drugiej wchodzą natomiast inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku Nr 6 poz. 8, 9, 11, 20 do ustawy. W drugim przypadku ustawodawca położył nacisk na czynność - sprzedaż wyrobów akcyzowych i tylko tego przypadku dotyczy, określony w przepisie, wyjątek. W pierwszej grupie nie mówi się w ogóle o czynnościach podatnika, co oznacza, że wszyscy podatnicy podatku akcyzowego zostali pozbawieni prawa do uzyskania zwrotu kwot wpłaconych z tytułu podatku od towarów i usług. W tych wyrokach podniesiono także, że w przeciwieństwie do brzmienia art. 14a ustawy o VAT obowiązującego w latach 1995-1999, po zmianie tego przepisu obowiązującej od dnia 1 stycznia 2000 r. wprowadzono do niego element podmiotowy. Pozwala to uznać, że ustawodawca świadomie dopuścił do rozróżnienia pozycji podatkowej podatników podatku akcyzowego od pozostałych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, rozciągając przywilej tylko na grupę sprzedawców, dokonującą obrotu wyrobami preferowanymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w uwzględniającym skargę wyroku SA/Bk 951-952/00, powołując się na słowniki języka polskiego, wywiódł, że spójnik "oraz" występujący w zdaniu zawartym w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT łączy dwie współrzędne wypowiedzi. Zawsze jest on interpretowany jako łączący zwroty równorzędne. Z tego wynika, że wyjątek umieszczony w tym przepisie, po przecinku, odnosi się zarówno do podatników podatku akcyzowego, jak i do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Sąd w tym orzeczeniu stwierdził także, że przedstawiony wynik wykładni gramatycznej jest zbieżny z wykładnią funkcjonalną i systemową. Nieracjonalne byłoby bowiem pozbawienie uprawnień wynikających z art. 14a ust. 1 wszystkich podatników podatku akcyzowego, w tym również tych, którzy produkują i sprzedają wyroby wymienione w załączniku 6 w poz. 8, 9, 11 i 20, a danie takiego uprawnienia tylko podatnikom sprzedającym takie wyroby.

Skład orzekający, który wystąpił o wyjaśnienie wątpliwości prawnej, najszerzej przedstawił argumentację zawartą w wyroku SA/Rz 2007/00, uchylającym decyzje organów podatkowych. W tym orzeczeniu Sąd skoncentrował się na wykładni systemowej, wywołującego rozbieżności przepisu ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że wykładnia językowa prowadzi do rozbieżnych rezultatów. W celu dokonania właściwej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy odwołał się do regulacji zawartej w art. 31 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776, ze zm./, podając, że w tej ustawie ma swoje źródło zwrot podatku. Dlatego też uznając jako zasadę powszechne zwolnienie zakładów pracy chronionej z opodatkowania, co znajduje wsparcie w art. 67, art. 68 i art. 69 Konstytucji, należy rozwiązanie zawarte w przepisie podatkowym, ograniczającym tę zasadę, traktować jako wyjątek, nie podlegający wykładni rozszerzającej. Jednocześnie mając na względzie konieczność dokonywania wykładni zgodnie z Konstytucją - jej art. 32 ust. 1 - należy interpretować art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT tak, aby nie naruszyć zasady równości. Cechą wspólną porównywanych podmiotów, wymienionych w tym przepisie jest sprzedaż wyrobów, o których mowa w poz. 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Kwestią drugorzędną jest natomiast przymiot sprzedającego jako równocześnie podatnika podatku akcyzowego. Skoro ta cecha jest drugorzędna, to niezrozumiałym byłoby wprowadzenie takiej wykładni tego przepisu, stosownie do której dochodziłoby do ograniczenia rozwiązania preferowanego przez ustawodawcę.

Sąd orzekając w tej sprawie wsparł się także argumentami natury historycznej. Przedstawiając obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2000 r. rozwiązania prawne dotyczące zakładów pracy chronionej podniósł, że wyłączenie prawa do ulgi odnosiło się wówczas jedynie do producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Było to bardzo szerokie wyłączenie przedmiotowo-podmiotowe. Aktualne rozwiązanie ma zmieniony charakter przedmiotowo-podmiotowy. Poprzednio podatnik podatku akcyzowego przy sprzedaży wyrobów nie opodatkowanych podatkiem akcyzowym był zwolniony z wpłat podatku VAT. Obecnie, co do zasady, nie będzie mógł korzystać z uprawnienia do zwrotu, chyba, że jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia do obrotu, wyprodukowanego przez siebie lub importowanego wyrobu preferowanego. Także inny podatnik VAT, jeżeli będzie sprzedawał wyroby akcyzowe, nie należące do grupy preferowanej, utraci prawo do zwrotu. Zdaniem tego składu orzekającego, mimo zmiany koncepcji, zachowane zostały generalne reguły zwolnienia.

Podsumowując przegląd rozbieżnego orzecznictwa, Sąd przedstawiający wątpliwość prawną rozszerzonemu składowi, przychylił się do stanowiska, zawartego w wyrokach podzielających racje podatników, w szczególności w wymienionym wyżej orzeczeniu OZ NSA w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył co następuje:

Przed rozpatrzeniem przedstawionej wątpliwości prawnej należy przeanalizować, czy ma ona charakter istotny, zgodnie z art. 49 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o NSA.

Za takim charakterem przemawia fakt, że doszło do wyraźnej polaryzacji poglądów w orzecznictwie NSA, a jak sygnalizuje się w uzasadnieniu do postanowienia, także w orzecznictwie organów podatkowych.

Również w literaturze przedmiotu pojawiły się odrębne stanowiska w kwestii wykładni art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Za generalnym pozbawieniem podatników podatku akcyzowego uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, opowiedziano się w dwóch opracowaniach: Komentarzu do podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, podatku od gier pod red. W. Modzelewskiego /Instytut Studiów podatkowych, Warszawa 2001, str. 324 - 325/ oraz Komentarzu do podatku od towarów i usług, autorstwa Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka /Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, str. 193 - 194/. Komentatorzy zwracali jednak uwagę, że zdania w tej materii są podzielone, a wykładnia przepisu może budzić wątpliwości. Takie stanowisko zajął też w sposób jednoznaczny H. Dzwonkowski w krytycznej glosie do wyroku z dnia 9 maja 2001 r. SA/Rz 2007/00 /OSP 2002 z. 4, w druku/. Podobny pogląd zdaje się wynikać również z artykułu A. Wesołowskiego "VAT i akcyza w 2000 r." /Przegląd Podatkowy 2000 nr 1 str. 11/ oraz stanowiska J. Zubrzyckiego, zawartego w Leksykonie VAT 2000 /Unimex, Wrocław 2000, str. 663/.

Odmienne spojrzenie w tej kwestii przedstawił natomiast A. Nikończyk w krytycznej glosie do wyroku z dnia 13 października 2000 r. SA/Bk 624/00 /Doradztwo podatkowe 2001 nr 7-8 str. 86-88/.

Występująca rozbieżność w interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w sposób oczywisty przemawia za potrzebą udzielenia odpowiedzi na wątpliwość prawną zawartą w postanowieniu OZ NSA w Białymstoku.

Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2000 r., kiedy weszła w życie obszerna nowelizacja ustawy o VAT, wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/. W ramach tej nowelizacji dokonano m.in. zmian w systemie rozliczeń z podatku od towarów i usług zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej, zatrudniających osoby niepełnosprawne. Powodem odstąpienia od obowiązujących wcześniej podmiotowych zwolnień zakładów pracy chronionej z tego podatku było przede wszystkim dążenie do ograniczenia szeregu nadużyć, prowadzących do uszczuplenia wpływów budżetowych. Korupcjogenne okazało się bowiem zrezygnowanie wobec tej kategorii podatników z podstawowej zasady rozliczeń w podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że jeden z podatników wpłaca podatek do budżetu, a drugi ma prawo podatek należny od swoich obrotów pomniejszyć o podatek wpłacony w poprzedniej fazie obrotu /por. A. Wesołowski, op. cit./.

Po nadaniu nowego brzmienia art. 14a ustawy o VAT, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej dokonuje rozliczeń w podatku od towarów i usług na ogólnych zasadach i jest obowiązany do dokonywania wpłaty tego podatku do urzędu skarbowego. Przysługuje mu natomiast prawo, zgodnie z ust. 1 tego przepisu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku według zasad określonych w ust. 2-6. Budzący kontrowersję ust. 7 pkt 1 tego artykułu w brzmieniu:

"7. Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników:

1/ podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20,", ogranicza z kolei, podobnie jak pkt 2/ tego ustępu, prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku.

Dokonujący wykładni językowej tego przepisu dochodzą do przeciwstawnych wniosków.

Według przedstawionej wyżej interpretacji, wspierającej organy podatkowe, które odmawiają zakładom pracy chronionej, będącym jednocześnie podatnikami podatku akcyzowego, prawa do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług, tekst po przecinku, zaczynający się od wyrazów "z wyjątkiem wyrobów", dotyczy tylko "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe". Bowiem tylko z tą częścią wypowiedzi łączy się w sposób poprawny składniowo i tworzy logiczną całość. Odniesiony natomiast do pierwszej części tego punktu prowadzi do powstania niezgodnej z prawidłową polszczyzną całości "podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem wyrobów (...)".

Odmienne stanowisko, opowiadające się za rozciągnięciem wyjątku zarówno na podatników podatku akcyzowego, jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, bazuje na koniunkcyjnym charakterze spójnika "oraz", łączącym w jedną całość tekst "podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe", do której to całości powinien odnosić się wprowadzony po przecinku wyjątek.

Mając na względzie prymat wykładni językowej na gruncie prawa daninowego, wynikający zarówno z restrykcyjnego charakteru zawartych w nim norm, jak i sposobu redagowania przepisów, z których te normy się wyprowadza, w pierwszym rzędzie należy skoncentrować się na poprawnym odczytaniu znaczenia językowego art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT.

Połączenie składniowe wyrazów "podatnicy podatku akcyzowego" z wyrażeniem po przecinku prowadzi do powstania niepoprawnej z punktu widzenia języka polskiego wypowiedzi. W wyrażeniu tym jest bowiem mowa o przedmiocie działalności handlowej - niektórych wyrobach akcyzowych, nie zaś o podmiotach taką działalność prowadzących - podatnikach. Dlatego logiczną całość tworzy ono tylko z kategorią "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe".

Argument o koniunkcyjnym charakterze spójnika "oraz", podobnie jak i spójników "i", "tudzież", stosowanych w przypadku łączenia szeregu wypowiedzi współrzędnie złożonych łącznych wsparty jest rozumieniem tych spójników w języku powszechnym /w wyroku SA/Bk 951-952/00 wskazano na: Słownik języka polskiego PWN, 1960, str. 514; Słownik języka polskiego, PWN 1979, t. II str. 537; S. Jodłowski, W. Taszycki: Słownik ortograficzny, Zakład Narodowy im. Ossolińskich 1980 str. 103; E. Przyłubska, F. Przyłubski: Język polski na co dzień, Wiedza Powszechna 1962, str. 177/. Przenoszenie tego argumentu do analizy języka tekstów prawnych, tak jak czynią to opowiadający się za stanowiskiem, że wyjątek w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczy obu grup podatników gdyż są one połączone w tym przepisie spójnikiem "oraz", jest ryzykowne. Spójniki koniunkcyjne takie jak: "i", "oraz", "a także", "jak również", "a", "chociaż", "jak i" w tekstach prawnych występują bowiem nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym /por. S. Wronkowska, M. Zieliński "Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych" URM, Warszawa 1993 r. str. 148-151/. O tym w jakim znaczeniu dany spójnik został użyty należy wnioskować z całej wypowiedzi.

Mając to na względzie należy przyjąć, że z poprawnym językowo znaczeniem pkt 1 ust. 7 w art. 14a ustawy o VAT będziemy mieli do czynienia wtedy gdy uznamy, że ustawodawca zastosował w tym przepisie spójnik "oraz" w znaczeniu enumeracyjnym do wymienienia dwóch odrębnych kategorii podatników, które stanowią z jednej strony "podatnicy podatku akcyzowego", z drugiej zaś "inni podatnicy sprzedający wyroby, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20". Za taką wykładnią przemawia też wyraźne odróżnienie w tym przepisie obu kategorii podatników, co podkreślono użyciem w stosunku do grupy podatników sprzedających wyroby akcyzowe określenia "inni podatnicy", przeciwstawiając ich w ten sposób podatnikom podatku akcyzowego. Tak skonstruowana wypowiedź świadczy o tym, że "inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe" to podmioty, prowadzące działalność handlową, które nie mogą być utożsamiane z producentami lub importerami, będącymi podatnikami podatku akcyzowego, którzy produkując lub importując wyroby akcyzowe także dokonują ich sprzedaży.

Natomiast nadawanie spójnikowi "oraz" w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT znaczenia koniunkcyjnego prowadzi do utworzenia wypowiedzi zbudowanej, wbrew powszechnie przyjętym regułom składni języka polskiego. Ponadto zbędne staje się wówczas wyodrębnianie w tym przepisie dwóch kategorii podatników, w tym podatników podatku akcyzowego. Jeśli wyjątek dotyczący wyrobów preferowanych miałby dotyczyć obu tych kategorii wówczas wystarczyłoby zastosowanie określenia "podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe", które odnosiłoby się także do podatników podatku akcyzowego. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu znaczenie koniunkcyjne spójnika "oraz" powinno być odrzucone.

Wobec powyższego inne rodzaje wykładni, w tym systemowa i celowościowa, mogą mieć posiłkowe znaczenie /por. R. Mastalski "Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego", Przegląd podatkowy 1999 nr 8/. Przy czym nie muszą one prowadzić do wniosków rozbieżnych z wykładnią językową.

Mając na względzie wykładnię systemową wewnętrzną należy zwrócić uwagę na różnicę w sposobie sformułowania art. 14a ust. 7 pkt 1 oraz art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT. Ten ostatni przepis wyłącza możliwość zwolnień, o których mowa w ust. 1, 5 i 6 art. 14, wobec "podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20". Jest więc podobnie zredagowany jak druga część, po spójniku "oraz", art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości, że "podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe", o których mowa w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT, to zarówno podatnicy podatku akcyzowego, jak i każdy podmiot, dokonujący sprzedaży wyrobu akcyzowego. Każda sprzedaż wyrobów akcyzowych, poza wymienionymi w tym przepisie wyjątkami, powoduje bowiem utratę zwolnienia podmiotowego.

Biorąc więc pod uwagę inne sformułowanie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w porównaniu z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b", w którym dodano wyrazy "podatników podatku akcyzowego", nie można nadawać tym przepisom podobnego podmiotowego zakresu i przyjmować, że w obu przypadkach ustawodawca tak samo traktował podatników podatku akcyzowego, jak i podatników sprzedających wyroby akcyzowe.

Przy czym odmienne uregulowania wobec obu kategorii podatników, wymienionych w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT: podatników podatku akcyzowego i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe w zakresie ubiegania się o zwrot zapłaconej kwoty podatku od towarów i usług są uzasadnione. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Inna jest sytuacja prawna i faktyczna producenta czy importera, a inna podmiotu prowadzącego działalność handlową. Z faktu, że producent lub importer także sprzedają wyroby nie można wyprowadzać wniosku, że charakteryzują się takimi wspólnymi cechami, które nakazywałyby przy ubieganiu się o zwrot podatku ich jednakowe traktowanie, jak handlowca, który obok wyrobów akcyzowych może także dokonywać obrotu innymi towarami. Dlatego też odmienne rozwiązania przyjęte w odniesieniu do tych grup podatników nie muszą prowadzić do naruszenia zasady równości.

Wyłączenie, co do zasady, obu tych kategorii podatników, nawet jeżeli prowadzona przez nich działalność ma status zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, z przywileju otrzymywania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług stanowi w pewnym sensie nawiązanie do regulacji, obowiązującej przed wejściem w życie dnia 1 stycznia 2000 r. noweli do ustawy o VAT. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 14a ust. 6 tej ustawy, zwolnienia prowadzącego takie zakłady z wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tych zakładów, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym i naliczonym, z zastrzeżeniem ust. 3, nie stosowało się do wyrobów akcyzowych. Z tym, że zestawiając te rozwiązania należy pamiętać, iż nastąpiła zasadnicza zmiana stanu prawnego w tej materii spowodowana krytyczną oceną skutków obowiązującego do końca 1999 r. przepisu art. 14a ustawy o VAT. Z porównania można więc wywieść wniosek, że ustawodawca nadal nie widział potrzeby uprzywilejowanego traktowania zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej, zajmujących się czynnościami określonymi w art. 2, dotyczącymi wyrobów akcyzowych /towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy/.

To restrykcyjne podejście zostało złagodzone, po wejściu w życie noweli, wobec podatników sprzedających wyroby akcyzowe takie jak sól /poz. 8 zał. nr 6/, środki upiększające i wyroby perfumeryjne /poz. 9 zał. nr 6/, karty do gry, z wyłączeniem kart dla dzieci /poz. 11 zał. nr 6/, opakowania z tworzyw sztucznych, w tym również zastosowane do towarów w nich importowanych /poz. 20 zał. nr 6/. Przyznanie tej grupie, prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, prawa do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług miało na celu ochronę interesów podmiotów prowadzących działalność handlową towarami powszechnego użytku, a wśród nich także wyrobami akcyzowymi, nie mającymi w powszechnym odczuciu luksusowego charakteru. W innej natomiast sytuacji znajdują się producenci lub importerzy takich wyrobów, którzy zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, mają obowiązek opłacania podatku akcyzowego. Ich pozycja w rozliczaniu się z podatku od towarów i usług może zostać zrównana z innymi zakładami pracy chronionej jeżeli towar, którego dotyczy ich działalność produkcyjna lub importowa, przestanie mieć charakter wyrobu akcyzowego, co może nastąpić w drodze zmiany załącznika nr 6 do ustawy. Taka sytuacja nastąpiła z dniem 1 stycznia 2002 r. kiedy weszła w życie ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej /Dz.U. nr 63 poz. 639/. Mocą art. 41 tej ustawy dokonano zmiany w ustawie o VAT, skreślając w załączniku nr 6 poz. 20, dotyczącą opakowań z tworzyw sztucznych, w tym również zastosowanych do towarów importowanych. Tak więc od początku tego roku producenci i importerzy opakowań z tworzyw sztucznych przestali być podatnikami podatku akcyzowego, co nie zmienia faktu, że do końca 2001 r. taki status uniemożliwiał im korzystanie z przywileju określonego w ust. 1 art. 14a ustawy o VAT.

Uznanie, że wszyscy podatnicy podatku akcyzowego, nawet jeśli prowadzą zakłady pracy chronionej, nie mają prawa do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie narusza przepisów Konstytucji. Wynikającą z art. 84 zasadą jest bowiem powszechność opodatkowania. Wyjątki od tej zasady, dotyczące kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania, są możliwe do wprowadzenia w drodze ustawowej, zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej. Takim wyjątkiem są rozwiązania zawarte w art. 14a ustawy o VAT i nawiązującym do jego wersji sprzed 1 stycznia 2000 r. art. 31 ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...). Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego ostatniego artykułu prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach. Zmieniając zasady rozliczania zakładów pracy chronionej z tytułu podatku od towarów i usług w art. 14a ustawy o VAT nie nadano nowego brzmienia art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Można jednak przyjąć, że wymienione w tym przepisie zwolnienie jest obecnie realizowane przez zwrot wpłaconej kwoty podatku. Zakres tego zwolnienia jest jednak materią ustawy zwykłej i ma charakter dopuszczanego wyjątku, przez art. 217 Konstytucji, od zasady zawartej w art. 84. Podatkowe przywileje przyznane zakładom pracy chronionej i zakładom aktywności zawodowej mogą, ale nie muszą, stanowić realizację konstytucyjnych praw socjalnych, wynikających z art. 67, art. 68 i art. 69 Konstytucji. W szczególności udzielanie przez władze publiczne, zgodnie z ustawą, pomocy osobom niepełnosprawnym w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej nie oznacza obowiązku udzielania ulg podatkowych podmiotom zatrudniającym takie osoby. Wybór form i rodzajów pomocy dla niepełnosprawnych, co niekoniecznie musi oznaczać podatkowe udogodnienia dla ich pracodawców, pozostawiono ustawodawcy zwykłemu. Jeżeli rodzajem takiej pomocy jest ulga podatkowa to stanowi ona odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Heleny Rydzik.

Przepis art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą/ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przewidywał, że podatnikom prowadzącym zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej przysługiwało - w zakresie działalności tego zakładu - prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Przywilej ten został ograniczony przez postanowienia ust. 7 pkt 1, który w części będącej przedmiotem wątpliwości prawnych i uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów brzmiał:

"Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników: podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20".

W uchwale Sąd wyjaśnił, że wyjątek dotyczący wyrobów preferowanych odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe", a z jej uzasadnienia wynika, iż interpretację powyższego przepisu Sąd oparł na: 1/ wykładni językowej przez odrzucenie koniunkcyjnego znaczenia spójnika "oraz" i przyjęcie, że wyrażenie "oraz" ma charakter enumeracyjny: zbudowanie wypowiedzi z pominięciem określonego członu wyrazów, 2/ wykładni systemowej wewnętrznej przez wnioskowanie o treści wykładanego przepisu z brzmienia przepisu art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy, 3/ wykładni historycznej przez wskazanie uregulowań przed dniem 1 stycznia 2000 r. i po dniu 1 stycznia 2002 r. z powołaniem się na odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej oraz brak naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Nie zgadzam się z powyższym stanowiskiem, ponieważ w mojej ocenie wyjątek, o którym mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy, dotyczy zarówno podatników podatku akcyzowego, jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe.

Swój pogląd opieram na następujących przesłankach:

I. Punktem wyjścia jest stwierdzenie, że w prawie podatkowym wykładnia językowa jest podstawowym, lecz nie zawsze jedynym rodzajem wykładni. Jeżeli jednak pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązującego przepisu, to niedopuszczalne jest jej poprawianie przez wykładnię systemową czy celowościową. Mogą one służyć interpretacji prawa podatkowego w granicach zakreślonych przez wykładnię językową, która nakazuje uwzględnienie sensu wykładanej normy w ramach słów zawartych w analizowanym przepisie.

Istotnymi dyrektywami wykładni językowej /J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, str. 79-80, a także uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. W 13/95, oraz par. 4 i 5 ust. 1 uchwały Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - M.P. nr 44 poz. 310/ są m.in.: konieczność ustalania znaczenia złożonych zwrotów językowych zgodnie z regułami składni języka polskiego i użytych w normie prawnej określeń w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu, a także niedopuszczalność ustalania znaczenia normy prawnej w taki sposób, by pewne jej części były traktowane jako zbędne.

Przy kierowaniu się powyższymi zasadami nie może budzić wątpliwości, że wskazany wyżej przepis art. 14a ustawy jest adresowany do podmiotów, które mają status zakładu pracy chronionej lub aktywności zawodowej i są podatnikami podatku od towarów i usług, a prawo do otrzymania zwrotu wpłaconego podatku przedmiotowo związane jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w zakresie działalności tych zakładów /na warunkach określonych w ust. 2-6/. Natomiast wyłączenie z możliwości skorzystania z tego przywileju, przewidziane w ust. 7 pkt 1 tego artykułu, przedmiotowo ogranicza wykonywane czynności w zakresie działalności zakładu pracy chronionej lub aktywności zawodowej do czynności sprzedaży i podmiotowo dotyczy dwóch kategorii podatników: a/ podatku akcyzowego, b/ innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z tym że ustawodawca w tym przepisie, po przecinku, ustanawia wyjątek przez wskazanie, że nie dotyczy on sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20.

Omawiany przepis, chociaż niefortunnie sformułowany, pozwala przyjąć, że użyte w nim wyrażenia maja wspólną cechę, a mianowicie charakter podmiotowy, przy czym drugie pojęcie /"inni podatnicy"/ zostało dookreślone przez pojęcie o charakterze przedmiotowym: "sprzedaż wyrobów akcyzowych". Braki takiego dookreślenia w wyrażeniu pierwszym /"podatników podatku akcyzowego"/ jest naturalny tak ze składniowego i logicznego, jak i prawnego punktu widzenia. Gdyby bowiem to pierwsze wyrażenie dookreślić zwrotem przedmiotowym, to powstałoby wyrażenie językowe obarczone błędem tautologii /prowadzącym do zbędnego powtórzenia/. Wiadome jest, że podatnikami podatku akcyzowego są producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych /art. 35 ust. 1 ustawy/. Przedmiotowość w tej kategorii podatników jest cechą domyślną, indukowaną, ukrytą.

Podkreślenia wymaga, że treść przepisu to zdanie złożone, zawierające na początku dwa zdania współrzędne. Wynika to z faktu, że pojęcie podatnika sprzedającego wyroby akcyzowe nie jest znaczeniowo zależne od zdania je poprzedzającego: "przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatnika podatku akcyzowego". Obydwa te wyrażenia odnoszą się przecież do dwóch kategorii podmiotów wyłączonych co do zasady z zakresu unormowań zawartych w art. 14a ust. 1-6, a mianowicie do podatników podatku akcyzowego i podmiotów niebędących podatnikami podatku akcyzowego, lecz sprzedających wyroby akcyzowe. Pozwala to na przyjęcie poglądu, że wyróżnienie przedmiotowe w drugim z omawianych wyrażeń /"innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe"/ nie jest z aksjologicznego i składniowego punktu widzenia dostatecznie silnym argumentem na rzecz odmiennego stanowiska.

O charakterze omawianych wyżej zdań utwierdza użycie spójnika koniunkcyjnego "oraz". Za jego koniunkcyjnym charakterem przemawia powołana wcześniej powszechna dyrektywa interpretacyjna, nakazująca stosować w wykładni tekstu prawnego przede wszystkim reguły znaczeniowe języka potocznego. Enumeracyjny charakter spójnika "oraz" nie jest zasadą znaczeniową języka potocznego i nie w takim znaczeniu został użyty w omawianym przepisie. Argument w uzasadnieniu uchwały o jego enumeracyjnym znaczeniu, w świetle wcześniejszej analizy znaczeniowej tekstu analizowanego przepisu, nie jest uzasadniony, ponieważ o tym, w jakim znaczeniu został faktycznie użyty, należy wnioskować z całej wypowiedzi. Enumeracja, czyli wyliczenie, polegająca na kolejnym wymienianiu i ewentualnym opisywaniu wszystkich składników wskazanego w wypowiedzi zespołu, może być traktowana jako zapowiedź kolejnych punktów, które ustawodawca przedstawia, czy też jako przedstawienie pełnej całości tematycznej za pomocą rozczłonowania jej na odrębne i indywidualnie nacechowane elementy. Żadnej z tych funkcji nie można przypisać wyrażeniu "oraz" użytemu w przepisie podlegającym wykładni. Ustawodawca zastosował enumerację, ale w całym ust. 7 artykułu 14a, jako że wyłączył stosowanie przepisów ust. 1-6 do podatników wymienionych w pkt 1 i w pkt 2.

Należy również uwzględnić to, że istotny jest kontekst łączonych zdań, a nie kontekst wyjątku, którego spójnik bezpośrednio nie dotyczy. Ustawodawca powyższe zdania współrzędne zakończył po przecinku: "z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20", czyli wyrażeniem przyimkowym, wyrażającym dopowiedzenie lub wtrącenie, przez które rozumie się odstępstwo od obowiązującego prawa, od zasady, od reguły, od treści /J. Podracki, Słownik interpunkcyjny języka polskiego, Oświata 1993, str. 28 i 177; Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN 1981, str. 803/. Oznacza to konieczność odniesienia tego wyjątku do poprzedzającej go zasady, a ta dotyczy dwu kategorii podatników, a nie tylko jednej z nich.

Przyjęcie w uzasadnieniu podjętej uchwały, że połączenie wyrazów "podatnicy podatku akcyzowego" z wyrażeniem po przecinku "z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku (...)" prowadzi do utworzenia wypowiedzi zbudowanej wbrew powszechnie przyjętym regułom składni języka polskiego, nie może przemawiać za wykładnią wbrew treści normy prawnej. Zbudowanie w ten sposób teoretycznej treści przepisu, z oderwaniem od logiki całej wypowiedzi, kontekstu, z pominięciem jego części, nastąpiło wbrew powszechnej dyrektywie interpretacyjnej, wskazującej na niedopuszczalność ustalania znaczenia normy prawnej z potraktowaniem pewnych jej części jako zbędnych. Stosując taką samą technikę do drugiego członu omawianego przepisu uzyska się wypowiedź nie tylko obarczoną tym samym błędem, ale także nielogiczną. Brzmiałaby ona tak: "Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników (...) oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem (...)".

II. W uzasadnieniu uchwały została sformułowana teza o różnicy przepisów sformułowanych w art. 14a ust. 7 pkt 1 oraz w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy i podobieństwie redakcji drugiej części art. 14a ust. 7 pkt 1 po spójniku "oraz".

Dokonując interpretacji art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b", Sąd stwierdził, że przewidziane w nim wyłączenie ze zwolnienia podmiotowego "podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem (...)" dotyczy zarówno podatników podatku akcyzowego, jak i każdego podmiotu dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych. Z podobieństwa redakcji, a zarazem różnicy przez dodanie w art. 14a ust. 7 pkt 1 "podatników podatku akcyzowego", Sąd wywiódł, że "nie można nadawać tym przepisom podobnego zakresu podmiotowego i przyjmować, że w obu przepisach ustawodawca tak samo traktował podatników podatku akcyzowego, jak i podatników sprzedających wyroby akcyzowe."

Trudni zrozumieć, jaki cel przyświecał zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej. W mojej ocenie, nie przemawia ona za podjętą uchwałą, ponieważ stwierdza się w niej o stosowaniu wyjątku wyłącznie w stosunku do podatników podatku od towarów i usług niebędących podatnikami podatku akcyzowego. Tymczasem to samo określenie "podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem (...)", użyte w obu przepisach, nie zawiera pojęciowo tej samej treści: w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" dotyczy podatników podatku akcyzowego i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, natomiast w art. 14a ust. 7 pkt 1 tylko tej drugiej kategorii. Ponadto należy mieć na względzie odmienną redakcję porównywanych przepisów. Właśnie ta odmienna redakcja, przez dodanie w art. 14a ust. 7 pkt 1 słów "podatników podatku akcyzowego", powoduje - przy zastosowaniu wykładni językowej i koniunkcyjnym charakterze spójnika "oraz" - rozciągnięcie wyjątku na obydwie kategorie podatników, jak w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" przy użyciu innego określenia.

Powyższe oznacza, że wykładnia w tym zakresie została oparta na treści innej normy prawnej, wbrew treści przepisu wykładanego i bez respektowania granic wyznaczonych przez wykładnię językową.

III. Moim zdaniem, za podjętą uchwałą nie przemawia zaprezentowana w uzasadnieniu wykładnia historyczna. Ratio legis wprowadzonych od 1 stycznia 2000 r. zmian do ustawy polega na przeciwdziałaniu nieprawidłowościom związanym ze stosowaniem przepisu art. 14a ust. 6 ustawy /w brzmieniu sprzed nowelizacji/, przez zmianę techniki korzystania z "ulg", a nie jej podmiotowe ograniczenie. Podobnie nie stanowi argumentu możliwość wyłączenia przez ustawodawcę z załącznika nr 6 do ustawy wyrobów akcyzowych.

Brak też dostatecznych powodów do różnicowania prawnopodatkowej sytuacji dwóch kategorii podatników podatku od towarów i usług wymienionych w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy, to jest będących jednocześnie podatnikami podatku akcyzowego i sprzedających wyroby akcyzowe preferowane przez niebędących podatnikami podatku akcyzowego i także sprzedających wyroby akcyzowe preferowane. Sytuacja tych podmiotów nie różni się w istotny sposób i nie jest prawnie doniosła nieuzasadnione zatem byłoby - z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy - preferowanie podmiotu dokonującego tylko sprzedaży wyrobów akcyzowych i dyskryminowanie producentów /importerów/ tych wyrobów. Naruszałoby to konstrukcyjną zasadę równości wobec prawa.

Bez znaczenia dla wykładni analizowanego przepisu pozostaje jego kolejna nowelizacja dokonana ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w czasie sporządzania zdania odrębnego ustawa była podpisana przez Prezydenta RP, lecz jeszcze niepublikowana/ /ogłoszona 11.03.2002; wejście w życie 26.03.2002/, ale wskazuje kierunek przyjęty przez ustawodawcę. Otóż przywilej określony w art. 14a ust. 1-6 ustawy, w zakresie unormowanym w ust. 7 pkt 1, dotyczyć będzie wyłącznie podatników - sprzedawców wyrobów akcyzowych, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy /z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7/, sprzedających wyroby preferowane.

IV. Dotychczasowe uwagi i analiza omawianego przepisu pozwalają na stwierdzenie, że: - wyłączonymi z uprawnień określonych w art. 14a ust. 1-6 ustawy są podatnicy podatku od towarów i usług prowadzący zakłady pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, którzy w zakresie działalności tych zakładów sprzedają wyroby akcyzowe; są to podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego oraz podmioty niebędące podatnikami podatku akcyzowego, a sprzedające wyroby akcyzowe; - u podatników podatku akcyzowego dokonanie sprzedaży wyrobów akcyzowych spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług; - kontekst wyrażenia "oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe", zawartego w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy pozwala przyjąć, że wspólną cechą, która łączy wymienione w nim podmioty, jest to, iż są sprzedającymi wyroby akcyzowe /obydwaj to podatnicy podatku od towarów i usług: podatnicy podatku akcyzowego i inni/; - w konsekwencji wyjątek /przywracający możliwość skorzystania z prawa określonego w art. 14a ust. 1/ dotyczyć musi obydwu podatników podatku od towarów i usług wymienionych w art. 14a ust. 7 pkt 1, to jest podatników będących równocześnie podatnikami podatku akcyzowego i innych podatników niebędących podatnikami podatku akcyzowego z tym, że w obu wypadkach chodzi o sprzedających wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 oraz prowadzących zakłady pracy chronionej lub aktywności zawodowej i na zasadach określonych w ust. 2-6 art. 14a ustawy.

V. Za takim rozumieniem przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy przemawiając także takie argumenty jak:

- zakaz dokonywania wykładni przepisów podatkowych zgodnie z regułą in dubio pro fisco wielokrotnie akcentowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 11 stycznia 2000 r. K 7/99 /OTK 2000 nr 1 poz. 2/, że respektowanie przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji, stanowiących element demokratycznego państwa prawnego, obejmuje m.in.: "wymaganie określoności przepisów, które muszą być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny", i jego rozwinięcie w wyroku z dnia 21 marca 2001 r. K 24/00 /OTK 2001 nr 3 poz. 51/: "z tak ujętej zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw",

- omawiany przepis nie został zredagowany zgodnie z regułami prawidłowej legislacji. Dlatego nie powinien stanowić swoistej pułapki dla podatnika. Przepisy podatkowe powinny być zredagowane z taką precyzją, która pozwalałaby podatnikowi - w razie potrzeby korzystającemu z właściwej porady - odpowiednio regulować swoje postępowanie.

Z wymienionych wyżej powodów uważam, że wykładnia językowa przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy niewykraczająca poza treść tego przepisu może uzasadniać przyjęcie, że wyjątek w nim określony dotyczy obu kategorii podatników sprzedających wyroby preferowane.