Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1012/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.14 g § 1 i 14 b § 3 oraz art. 14 h w zw. z art. 169
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M.R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.R. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego M.R. zwrot kwoty 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1012/21

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] października 2021r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) po rozpatrzeniu zażalenia M.R. (dalej: wnioskodawca/skarżący) na postanowienie DKIS z dnia [...] września 2021r., [...],

o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2021r. skarżący wystąpił do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowania), które są utworami według art 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia

4 lutego i 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018r., poz.1191 ze zm. – dalej: ustawa o p.a.i.p.p.). W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje on czynności w zakresie wytwarzania oprogramowania/części oprogramowania, w wyniku rozwijania łub ulepszania określonego programu komputerowego, a także nie związane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. konsultacje z klientem, spotkania zespołu, sprawdzanie pracy innych programistów, sporządzanie ekspertyz, prowadzenie szkoleń. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są jego wyborem. W związku z nienależytym wykonaniem umowy, zleceniodawcy mają prawo wystąpić do wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane są przez wnioskodawcę pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Działalność wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów,

a w szczególności - korzystając z rożnych języków oprogramowania stworzona została platforma służąca zewnętrznemu klientowi do zbierania, przetwarzania

i analizowania jego danych. Prace obejmowały stworzenie mechanizmów zbierania danych, integrację z platformą AWS, zaprojektowanie i implementację linii przetwarzania danych bazującej na strukturze AdobeXDM. Dalsze prace obejmują dodawanie nowych funkcjonalności, implementowanie nowych źródeł danych, implementację kodu odpowiedzialnego za utrzymanie wysokiej jakości danych, automatyzację tworzenia raportów. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o p.a.i.p.p. i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426, ze zm. - dalej: ustawa

o PIT). Wytwarzanie oprogramowania lub ich części przez wnioskodawcę opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikacje, modyfikacje i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu, zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Według wnioskodawcy działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie/części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Wnioskodawca podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym kontrahentem oprogramowaniu lub jego części, jest on odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego zleceniodawcy.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na: a) koszt usług telekomunikacyjnych (abonament, Internet; b) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; c) składki na ubezpieczenia społeczne; d) koszt usługi księgowej i doradczej; e) koszty transportu; f) koszt domeny AWS; g) koszt kształcenia zawodowego; w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahentów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej

i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Na poparcie swego stanowisko wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3, w której w której wskazano, że działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wskazał również, że w objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX,

w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018) - Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy

i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którym współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie

z oprogramowania, aby mówić o systematyczności wnioskodawca musi zaplanować

i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się

z koniecznością jego odtworzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Organ I instancji uznając, że wniosek nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325, ze zm. – dalej: O.p.), pismem z dnia 22 lipca 2020r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W ww. piśmie wezwano wnioskodawcę m.in. do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie wszelkich okoliczności i niezbędnych do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji, w tym poprzez wskazanie m.in. czy działalność wnioskodawcy z zakresie wytwarzania programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U z 2021r., poz. 478 ze zm. – dalej: P.s.w.n.).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 września 2020r. wnioskodawca podał, że nie potrafi samodzielnie ocenić czy prowadzona bezpośrednio przez niego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Ze względu na to, nie potrafi jednoznacznie zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalności badawczo-rozwojowej, co jest przedmiotem pytania nr 1. Jednakże wnioskodawca uważa, że jego działalność nie stanowi badań naukowych. Jego zdaniem, prowadzona przez niego działalność spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 4 P.s.w.n. Jednakże w celu uzyskania pewności prawidłowości swego stanowiska zwrócił się do organu z pytaniem oznaczonym w przedmiotowym wniosku nr 1. Wskazano, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów

i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia lub ulepszania programu i części programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m. in. o elemencie twórczym owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.).

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej. Z tego powodu, zdaniem wnioskodawcy, stworzony program stanowi przejaw jego działalności o charakterze twórczym oraz jest innowacyjny zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahentów. Działania te stanowią prace rozwojowe

w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej

i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Zdaniem wnioskodawcy, tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Postanowieniem z dnia [...] września 2021r. organ I instancji pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia, uznając, że nie uzupełniono w pełni braków wniosku

o wydanie interpretacji indywidulanej z dnia [...] kwietnia 2021r., tj. nie odpowiedziano w sposób jednoznaczny na pytania zadane przez organ.

Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego, DKIS powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] października 2020r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając swe stanowisko DKIS wyjaśnił, że obowiązkiem występującego

z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być przedstawiony wyczerpująco - stosownie do art. 14b § 3 O.p. Wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko strony powinny być spójne. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Ponadto prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną funkcji gwarancyjnej (ochronnej), o której mowa w art. 14k-14na O.p. i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

W ocenie DISK, przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 O.p., tj. okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco i jednocześnie wymagały złożenia przez wnioskodawcę wyjaśnień, wobec czego skierowano do niego pismo z prośbą

o usunięcie braków wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia opisu sprawy w zakresie podanymi w wezwaniu pytaniami, wnioskodawca odpowiedział m.in., że prowadzona przez niego działalność spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 4 P.s.w.n. Jednakże w celu uzyskania pewności prawidłowości stanowiska zwrócił się do organu z pytaniem oznaczonym w przedmiotowym wniosku nr 1. Zdaniem wnioskodawcy stworzony program stanowi przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz jest innowacyjny zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta.

W ocenie DISK, odpowiedź udzielona w uzupełnieniu nie wyjaśnia zaistniałych

w sprawie wątpliwości. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytania wyraża subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Organ podkreślił, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej; jest on jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego.

W ocenie DKIS, przedstawiony przez wnioskodawcę opis sprawy – zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu – nie pozwalał organowi na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Na podstawie udzielonej przez wnioskodawcę odpowiedzi organ w dalszym ciągu nie otrzymał odpowiedzi na pytania zawarte

w wezwaniu, które były potrzebne do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. uznania działalności wnioskodawcy w zakresie wytwarzania oprogramowania, w całości lub

w części, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., w konsekwencji w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP Box, o której mowa w art.30ca tej ustawy. Według DISK, odpowiedź wnioskodawcy w zakresie charakteru prowadzonych prac, które w jego ocenie, potwierdzają związek jego działań z pracami rozwojowymi, prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja byłaby w istocie warunkowa, a takiej organ podatkowy nie może konstruować. Odpowiedź wnioskodawcy - udzielona w sposób niepełny i wymijający - stanowiła w istocie powtórzenie informacji zawartych pierwotnie we wniosku, bez przedstawienia informacji, o które wystąpił organ. Wnioskodawca wyraził swą opinię – subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych, nie wskazując cech podejmowanych działań, wypełniających wymogi definicyjne, konieczne dla uznania prowadzonych prac za prace rozwojowe. W rezultacie stan faktyczny i zdarzenie przyszłe pozbawione są jednoznacznego i obiektywnego sklasyfikowania działalności – do prac rozwojowych czy też badań naukowych.

DKIS odniósł się również do definicji: działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38 ustawy o PIT) oraz badań naukowych i prac rozwojowych (art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT). Zaznaczył, że kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) oraz prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 ww. ustawy), a skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Zdaniem organu, brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkował niemożnością udzielenia odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Nie mając wiedzy, czy wnioskodawca faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie był w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. W związku

z powyższym organ nie mógł dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Reasumując organ uznał, że zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie DKIS wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 22 lipca 2021r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów

o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł w szczególności, że miał prawo zadać pytanie czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj.

w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Skarżący podkreślił również, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w P.s.w.n., do których odwołuje się ustawa o PIT. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący zarzucił, że organ bezpodstawnie wymaga, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 ustawy o PIT. Zdaniem skarżącego, stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku nie były wymijające. Skarżący odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według niego działalność ta spełnia. Wobec tego, to organ, a nie skarżący powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie DKIS utrzymujące w mocy postanowienie własne o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia.

Spór dotyczy oceny zasadności uznania przez DKIS, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, na wstępie poczynionych w tym zakresie rozważań należy wskazać, że bezspornym jest, że

w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kształcie jaki został mu nadany przepisami art. 14a-14s O.p. organ powołany do dokonania tego rodzaju urzędowej wykładni jest związany treścią opisu przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzania przyszłego, w który nie może ingerować. Organ interpretacyjny nie ma zatem prawa do czynienia własnych ustaleń faktycznych.

W zakresie wymogów, jakie O.p. precyzuje w odniesieniu do wniosków

o interpretacje indywidulane należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obwiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie zdefiniował stopnia szczegółowości powyższego opisu, ze względu jednak na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania

w którym ma ona zostać wydana, należy stwierdzić, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi.

Poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. do odpowiednich regulacji prawa podatkowego, ustawodawca umożliwił zwrócenie się do wnioskodawcy

o uzupełnienie przedstawionego przez niego opisu w niezbędnym zakresie,

w oparciu o art. 169 § 1 O.p., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W niniejszej sprawie DKIS uznał, że pierwotnie przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego uniemożliwiał udzielenie odpowiedzi na pytanie czy oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. DKIS zaznaczył, że wyjaśnianie tej kwestii warunkowało odpowiedź na pozostałe pytania wnioskodawcy. Według DKIS skarżący nie uzupełnił skutecznie wniosku, gdyż nie wskazał wprost, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. W konsekwencji w dalszym ciągu nie było możliwe uznanie, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej. Na tej podstawie organ pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W przekonaniu Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu na podstawie pierwotnie przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na pytania organu I instancji, DKIS dysponował wystarczającą wiedzą, aby ustosunkować się do kwestii możliwości przypisania działalności skarżącego cech działalności badawczo-rozwojowej.

Przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązywał skarżącego do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz

z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania cech działalności badawczo-rozwojowej, które doprecyzował w uzupełnieniu wniosku.

Należy wskazać, że możliwość zwrócenia się o uzupełnienie opisu ma służyć wydaniu interpretacji, a nie być celem samym w sobie, w efekcie realizacji którego, wobec nie przystającego do treści wezwania uzupełnienia, wniosek o wydanie interpretacji zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W niniejszym przypadku prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego.

Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej

i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu

z dnia 10 października 2018r., I SA/Wr 739/18, dost. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, dlatego zaskarżone postanowienia naruszają przepisy art.14 g § 1 i 14 b § 3 O.p. oraz art. 14 h w zw. z art. 169 O.p. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, organ zobowiązany będzie ocenić prawidłowość stanowiska przedstawionego przez stronę.

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., przy czym na zasądzoną kwotę 597 zł składają się: kwota wpisu uiszczonego od skargi (100 zł), kwota opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego (480 zł) – na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Dz. U.

z 2018r. poz. 1687).

Na mocy art. 225 P.p.s.a Sąd orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego od skargi. W niniejszej sprawie należny wpis stały wynosił 100 zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu (...) Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.