Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2234/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76a par. 1, art. 76b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 102/14 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 102/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H. K. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 13 grudnia 2013 r., w którym utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 12 września 2013 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet podatku PIT-4 oraz podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd wynika, że 4 marca 2013 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło zeznanie podatkowe skarżącego PIT-36L za 2012 r. z wykazaną kwotą nadpłaty podatku w wysokości 45.533,00 zł.

Wnioskiem z 7 marca 2013 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym PIT-36L za 2012 r. na poczet należności za luty 2013 r. z tytułu podatku dochodowego PIT-4 w wysokości 2.479,00 zł oraz podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc w wysokości 23.918,00 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że w zeznaniu PIT-36L/2012 podatnik wykazał błędnie kwotę wpłaconych zaliczek tytułem podatku za 2012 r. i tym samym kwotę nadpłaty. Wobec powyższego, pismem z 26 kwietnia 2013 r. organ wezwał skarżącego do złożenia, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2012 r. wskazując jednocześnie, że w pozycji 58 wykazano sumę wpłaconych oraz pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 368.560,00 zł, a z ewidencji organu podatkowego wynika, że suma wpłaconych zaliczek wynosi 200.811,00 zł.

Skarżący w piśmie z 10 maja 2013 r. stwierdził, że nie złoży korekty zeznania, bowiem suma zaliczek wskazana jest prawidłowo. Wyjaśnił, że "suma ta obejmuje także kwoty objęte wnioskami o przeksięgowanie o przerachowanie zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego PIT-5L".

Postanowieniem z 10 maja 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku H. K. w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wskazując na błędnie wykazaną kwotę uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy.

Wezwaniem z 22 maja 2013 r. organ ponownie wystąpił do skarżącego o złożenie korekty zeznania wskazując, że wnioski o przeksięgowanie zwrotu podatku VAT zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za luty i za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego (PIT-5L) nie mogły być rozpatrzone z uwagi na wydane 2 kwietnia 2012 r. oraz 31 maja 2012 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego.

W wyniku wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z 16 sierpnia 2013 r. uchylił ww. postanowienie Naczelnika, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 12 września 2013 r. odmówił zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet podatku PIT-4 oraz podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. wykazano błędną kwotę wpłaconych zaliczek, a tym samym nieprawidłowa jest również wykazana przez skarżącego kwota nadpłaty podatku. Wyjaśnił, że kwota faktycznie wpłaconych zaliczek wynosi 200.811,00 zł, podczas gdy w zeznaniu H. K. wykazał kwotę 368.560,00 zł, uwzględniającą również kwoty objęte wnioskami o zaliczenie łącznej kwoty 167.749,00 zł ze zwrotów podatku od towarów i usług. Wobec odmowy wszczęcia postępowań z ww. wniosków w postanowieniach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 10 maja 2013 r., utrzymanych w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 16 sierpnia 2013 r., wykazana w zeznaniu kwota uiszczonych zaliczek w wysokości 368.560,00 zł była zawyżona o kwotę 167.749,00 zł, a tym samym nie wystąpiła również nadpłata w wysokości 45.533,00 zł.

Rozpatrzywszy zażalenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z 13 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Przypomniał, że w zakresie wniosków, na które powołuje się skarżący – o zaliczenie zwrotu różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012 r. obejmujących kwotę 167.749,00 zł, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. wydał 10 maja 2013 r. następujące postanowienia:

1) nr (...) o odmowie wszczęcia postępowania o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za luty 2012 r. w wysokości 56.691,00 zł;

2) nr (...) o odmowie wszczęcia postępowania o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za wrzesień 2012 r. w wysokości 76.226,00 zł;

3) nr (...) o odmowie wszczęcia postępowania o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za październik 2012 r. w wysokości 34.832,00 zł.

Wskazał, że uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania organ pierwszej instancji podkreślił, że wobec przedłużenia terminów zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, organ podatkowy nie może dokonać zwrotu wstrzymanej kwoty. Powyższe przesądza, zdaniem organu odwoławczego, że wnioskowane przez skarżącego zaliczenia na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 167.749,00 zł nie zostały dokonane, a tym samym nie doszło do powstania nadpłaty. W sprawie decydująca jest okoliczność, iż nie doszło do zaliczenia kwoty 167.749,00 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r.

W skardze wniesionej od ww. postanowienia Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f) oraz art. 21 § 3, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że aby doszło do zaliczenia nadpłaty na poczet innych należności podatkowych, nadpłata musi powstać. Na podstawie art. 72 § 1 o.p. stwierdził, że istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji o.p. wynika, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Powstanie nadpłaty w podatku dochodowym następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatku z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu podatkowym za dany rok.

Sąd wskazał, że skarżący w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2012 r. wykazał nadpłatę w wysokości 45.533,00 zł. Jako sumę wpłaconych zaliczek podał kwotę 368.560,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie z 26 kwietnia 2013 r. do złożenia korekty zeznania w zakresie pobranych zaliczek (według wyliczenia organu suma zaliczek wpłaconych lub pobranych wyniosła 200.811,00 zł), skarżący poinformował, że nie dokona korekty, gdyż suma zaliczek wykazana jest prawidłowo. Wyjaśnił, że obejmuje ona kwoty objęte wnioskami o przerachowanie zwrotu VAT na poczet podatku dochodowego PIT– 5L.

Istotnym stało się tym samym ustalenie rzeczywistej kwoty wpłacony zaliczek na poczet podatku dochodowego za 2012 r. , jako że, zdaniem skarżącego, to one obejmują kwotę nadpłaty. Jak wynika z akt sprawy, podatnik wniósł o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za luty 2012 r., a zwrotu za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego za wrzesień i październik 2012 r.

Zdaniem Sądu, organy w niniejszym postępowaniu trafnie odniosły się do rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług, skoro skarżący wskazywał, że kwota zaliczek wykazana w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. obejmuje także zaliczenie zwrotu tego podatku.

Sąd odwołał się następnie do stanowiska wyrażonego w wyrokach w sprawach o sygn. akt I SA/Go 559/13, I SA/Go 562/13 oraz I SA/Go 563/13. Wskazał, że choć kwestia zaliczenia zwrotu VAT nie jest bezpośrednim przedmiotem niniejszej sprawy, to jednak jest elementem stanu faktycznego. Prawo do zwrotu różnicy VAT nie może bowiem zostać zrealizowane przez zaliczenie niewykonanego zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zwrotu podatku, a nie do prawa do zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Wszczęte i prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za luty i marzec 2012 r. wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że skarżący na moment złożenia zeznania PIT–36L de facto nie otrzymał zwrotu VAT, a przeszkodę stanowiło postępowanie kontrolne, w związku z którym przedłużono termin zwrotu. Tym samym nie mogło dojść również do jego zaliczenia na poczet podatku dochodowego PIT-5L za luty, wrzesień i październik 2012 r. W konsekwencji suma zaliczek nie mogła opiewać na kwotę 368.560,00 zł, co z kolei uprawnia do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez skarżącego nadpłata w wysokości 45.553,00 zł, skoro kwota uiszczonych zaliczek była zawyżona o 167.749,00 zł.

W konsekwencji Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., jako że nadpłata wykazana przez skarżącego w jego zeznaniu podatkowym w rzeczywistości nie powstała.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. przez nieuwzględnienie nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego w sytuacji braku decyzji korygującej samoobliczenie podatnika;

b) art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 o.p. przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie, że zaliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania PIT 36L następuje z dniem złożenia zeznania;

c) art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotyczy on zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług już dokonanego, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdziwszy zaistnienia żadnej z wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

Istota sporu między skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy skarżącemu zasadnie odmówiono zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (PIT – 36 L) na poczet należności w podatku dochodowym PIT-4 oraz podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

Stan faktyczny sprawy nie jest przy tym sporny. Wynika z niego, że skarżący wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 r. na poczet należności za luty 2013 r. z tytułu podatku dochodowego w wysokości 2.479,00 zł oraz podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc w wysokości 23.918,00 zł. Wyjaśnił, że w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. kwota zaliczek na podatek dochodowy obejmuje także kwoty zwrotu podatku VAT, o których zaliczenie na poczet tychże zaliczek skarżący wnioskował.

Zdaniem organów podatkowych, których stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, wnioski o przeksięgowanie zwrotu podatku VAT zadeklarowanego za luty i za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego (PIT-5L) nie mogły być rozpatrzone, z uwagi na wydane 2 kwietnia 2012 r. oraz 31 maja 2012 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego. W konsekwencji kwota faktycznie wpłaconych zaliczek wynosi 200.811,00 zł, podczas gdy w zeznaniu skarżący wykazał kwotę 368.560,00 zł, uwzględniającą również kwotę 167.749,00 zł objętą wnioskami o zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii spornej w analizowanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, co skutkować musi uznaniem zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne.

Nie budzi wątpliwości, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże ‒ skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) ‒ to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiazanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (tak też w wyroku z 17 lutego 2016 r., II FSK 988/14; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe i ma dla sprawy istotne znaczenie.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012 r., który to zwrot skarżący zarachował na poczet zaliczek w podatku dochodowym za 2012 r., a następnie nadpłatę powstałą w wyniku uwzględnienia zwrotu w rozliczeniu za 2012 r. chciał zarachować na poczet należności za 2013 r. Ustalenie tego, czy skarżący uzyskał zwrot podatku, było bowiem niezbędne do stwierdzenia, czy wystąpiła nadpłata podatku dochodowego za 2012 r., o której zaliczenie skarżący wnosił w analizowanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 o.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 o.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć.

W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet bieżących zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 o.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16).

Podsumowując stwierdzić należy, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b o.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań.

Z powyższych rozważań wynika, że skoro nie doszło do zaliczenia zwrotu VAT za luty i marzec 2012 r. na poczet zaliczek w podatku dochodowym za 2012 r., to również nie było możliwe zarachowanie wykazanej przez skarżącego nadpłaty powstałej w wyniku takiego "zaliczenia" na poczet należności w 2013 r. Zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 r. nie będzie możliwe do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń skarżącego w podatku VAT za luty i marzec 2012 r., która bezpośrednio rzutuje na istnienie nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 o.p., a także art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p.

Nie jest również zasadny zarzut oparty na art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. Jak prawidłowo wyjaśnił skarżącemu Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia tych przepisów, bowiem jej przedmiotem nie była kwestia podatku należnego za 2012 r.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.