Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3039/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 280/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016r. o sygn. akt I SA/Łd 280/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 17 grudnia 2015r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010r. i uchylił zaskarżoną decyzję, jak również zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 31.885 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy podał, że:

Skarżąca w deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości na 2010 rok nie zadeklarowała do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Stwierdziła, że w związku ze sprzedażą części obiektów (kanalizacji kablowej) pozostała właścicielem jedynie linii kablowych. Podkreśliła, że nie jest możliwe uznanie linii kablowych za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prezydent Miasta L. działając jako organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 15 października 2015r. decyzję określającą skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 3.153.265,00 zł. Zdaniem organu bez znaczenia jest, że spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostając właścicielem jedynie przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Okoliczność ta nie prowadzi bowiem do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu kable i kanalizacja, bez względu na to, że znajdują się w posiadaniu różnych podmiotów, stanowią funkcjonalną całość i pełnią określoną rolę tj. służą przekazywaniu informacji, jednocześnie stając się obiektem budowlanym (siecią techniczną) - budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 17 grudnia 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezydenta Miasta L.

Powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata), zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta L. pomimo, że nie zawiera ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego, czym uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Prezydenta Miasta L., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które doprowadziły do podwójnego opodatkowania tych samych obiektów, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. .3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 849), dalej w skrócie "u.p.o.l.";

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu powołanej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu są dwa zagadnienia. Po pierwsze, zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnej linii kablowej ułożonej w kanalizacji kablowej, w sytuacji, gdy własność kanalizacji kablowej i własność położonych w niej linii nie pokrywa się, a więc, gdy spółka pozostała właścicielem linii kablowych, a właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot. Rozbieżność stanowisk pomiędzy podatnikiem i organami dotyczy tego, czy w takiej sytuacji kable telekomunikacyjne są budowlą lub jej częścią. Po drugie, spór dotyczy właściwego ustalenia podstawy opodatkowania, to jest prawidłowego ustalenia wartości spornych linii telekomunikacyjnych, przy założeniu, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle lub jako część budowli.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd stwierdził, że stanowisko zaprezentowane w decyzjach przez organy podatkowe jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w przepisach prawa. Sąd wskazał, że w świetle przepisów obowiązujących do 17 lipca 2010r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową.

Końcowo zaznaczono, że z dniem 17 lipca 2010r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, która doprowadziła do zdefiniowania w art. 3 pkt 3a prawa budowlanego pojęcia obiektów liniowych. Od tego mementu ustawodawca definiuje takie obiekty jako m.in. kanalizację kablową, zastrzegając jednak, że kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Wobec powyższego organy zgodnie z obowiązującymi przepisami określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. z tytułu budowli będących własnością Spółki (linii kablowych) jedynie za okres siedmiu miesięcy tego roku podatkowego.

Sąd I instancji uznał natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie zebrały dostatecznego materiału dowodowego, a materiał zebrany nie został oceniony właściwie, co w odniesieniu do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w zakresie posiadanych w 2010r. przez Spółkę budowli nie daje pewności, że ustalenia te są prawidłowe. Sąd wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania należy najpierw ustalić, które budowle nie zostały sprzedane przez skarżącą, a następnie ustalić wartość tych obiektów zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżając ten wyrok w całości.

Spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości;

2. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a) "obowiązek podatkowy ciąży zarówno na właścicielach całych budowli, jak i na właścicielach poszczególnych ich części";

b) "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy rozumieć również właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

3. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd I instancji podzielił dotychczasowe orzecznictwo, zgodnie z którym "przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych;

Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według form przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd administracyjny przepisu prawa materialnego. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zasadniczy problem sprawy sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2010r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 2651/15 i sygn. akt II FSK 3128/15; z dnia 23 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 3437/15; z dnia 14 września 2016r., sygn. akt II FSK 2699/14; z dnia 13 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1231/17; z dnia 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 905/16; z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1110/16; z dnia 12 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1593/16). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: "prawo budowlane"). Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10; z 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1240/10). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. (sygn. akt P 33/09). Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (prawa budowlanego i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje, niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu prawa budowlanego.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej sam ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, na mocy ustawy z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675), poprzez dodanie do art. 3 prawa budowlanego pkt 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do dnia 17 lipca 2010r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., w sprawie SK 48/15 (opubl. OTK-A 2018/2), potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przypomniano, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daniowych. Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w ustawie podatkowej jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ponadto z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli nie znalazły się zatem ani we współwłasności, ani we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l., gdyż w stanie faktycznym sprawy nie można było mówić o współwłaścicielach kabli ułożonych w kanalizacji kablowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli, nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, WSA zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii materialnoprawnych, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy do uznania współwłaściciela budowli za podatnika oraz opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie, nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804, ze zm.).