Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 227/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,  art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22  ust. 6c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.926 (cztery tysiące dziewięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania P. K. (dalej – strona, skarżący, podatnik), reprezentowanego przez radcę prawnego M. G., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu 18 stycznia 2010 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...]; i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 28 maja 2008 r. dokumentującego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, pozostający w ustawowej wspólności majątkowej małżonkowie K. K. i P. K. nabyli lokal mieszkalny położony w T. przy ul. [...] od Wspólnoty Mieszkaniowej [...].

W dniu 3 grudnia 2009 r. K. i P. K. zawarli w formie aktu notarialnego dwie umowy:

1. umowę majątkową małżeńską, którą wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej (Rep. A [...]), umowa nie zawiera uregulowań, co do podziału majątku;

2. umowę darowizny (Rep. A. [...]), którą K. K., powołując się na zawartą umowę majątkową małżeńską, podarowała małżonkowi P. K. przysługujący jej udział w wysokości 1/2 w nieruchomości położonej w T. przy ul. [...].

Następnie, w dniu 18 stycznia 2010 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] za kwotę [...] zł.

W dniu 23 lipca 2014 r. w związku ze sprzedażą przedmiotowego lokalu mieszkalnego zostały przeprowadzone w organie I instancji czynności sprawdzające z udziałem strony. Podatnik w związku z ustaleniami zawartymi w protokole z czynności sprawdzających złożył w dniu 23 lipca 2014 r.:

– zeznanie PIT-38 za 2010 r., w którym w poz. 37 "Podatek z odpłatanego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy" wykazał kwotę podatku w wysokości [...] zł.

– zeznanie PIT-39 za 2010 r, w którym wykazał przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł.

W dniu 31 lipca 2014 r. (drogą elektroniczną) podatnik złożył korekty wymienionych zeznań wykazując:

– w zeznaniu PIT-38 kwotę podatku w wysokości 0 zł;

– w zeznaniu PIT-39 przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku w wysokości 0 zł.

Tytułem wykazanych pierwotnie kwot zobowiązań podatkowych strona nie dokonała żadnych wpłat.

Z uwagi na powyższe organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w dniu 18 stycznia 2010 r. lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...].

W piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r. skarżący w odniesieniu do zawartej w dniu 3 grudnia 2009 r. umowy darowizny wyjaśnił, iż umowa nazwana "umową darowizny" była konsekwencją zmiany ustroju majątkowego pomiędzy małżonkami. Rzeczywistym celem tej umowy było dokonanie podziału majątku wspólnego po ustanowieniu ustroju rozdzielności majątkowej.

W kolejnym piśmie z dnia 15 stycznia 2015 r. podatnik podtrzymując uprzednią argumentację, wskazał, iż przy sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w T., które przypadło mu w wyniku podziału majątku dorobkowego, jako koszt uzyskania przychodu powinna zostać uznana cała kwota zapłacona przez podatnika i jego małżonkę na rzecz wspólnoty mieszkaniowej przy ul. [...].

Według podatnika instytucja wspólności majątkowej małżeńskiej obejmuje współwłasność łączną przedmiotów majątkowych, co oznacza, że każda rzecz wchodząca do majątku wspólnego jest ich współwłasnością. Zatem w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków nie dochodzi do nabycia przez małżonków poszczególnych składników tego majątku. Z tego względu w razie podziału majątku wspólnego należy przyjąć, że koszty związane z danym przedmiotem, który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem współwłasności w całości powinny również "podążyć" za tym składnikiem majątku.

Ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 2 marca 2015 r. podał, iż poza umową z dnia 3 grudnia 2009 r., pomiędzy małżonkami została zawarta w dniu 4 grudnia 2009 r. kolejna umowa (umowa w formie zwykłej), której przedmiotem było uregulowanie kwestii zobowiązań zaciągniętych wspólnie przez małżonków w czasie trwania wspólności ustawowej oraz podział pozostałych aktywów majątkowych. Z umowy tej wynika, że małżonkowie w celu ostatecznego rozliczenia podziału dokonali następujących uzgodnień:

– spłatę dwóch kredytów zaciągniętych w czasie trwania wspólności małżeńskiej zaciągniętych w banku A na remont lokalu położonego w T. przy ul. [...] (zobowiązanie łączne [...] zł, 1/2 - [...] zł) przejął na siebie skarżący;

– aktywa ruchome w postaci samochodu RENAULT CLIO3 oraz meble o wartości łącznie [...] zł przejęła w ramach podziału małżonka skarżącego.

W pkt 8 przedmiotowej umowy strony oświadczyły, iż przyznane przedmioty wyczerpują majątek wspólny, a podział dokonany tą umową jest równy, bez spłat i dopłat (pkt 9).

W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika strony, dokonany podział majątku dorobkowego małżonków nie może stanowić nabycia tego majątku, czy też jego części, a więc przy zbyciu spornego lokalu dla skarżącego kosztem zbycia powinna być uznana cała kwota zapłacona przez obydwu małżonków na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. Pełnomocnik strony w dużej mierze przytoczył argumenty zawarte we wcześniejszych pismach skarżącego. Przywołał też orzeczenie WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 828/12, wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, interpretacje wydane przez Ministra Finansów: [...] z dnia 19 lutego 2014 r. oraz [...] z dnia 17 listopada 2014r. dotyczące skutków podatkowych zbycia nieruchomości, która stanowiła majątek wspólny małżonków, a w wyniku podziału stała się wyłączną własnością jednego z małżonków.

Podsumowując pełnomocnik strony stwierdził, że w przypadku sprzedaży składnika majątkowego, który przypadł jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, zasadne jest przyjęcie całego kosztu uzyskania przychodu poniesionego w trakcie wspólności majątkowej małżeńskiej zwłaszcza, gdy podział majątku miał charakter ekwiwalentny, równy a strony nie przewidziały spłat i dopłat. Dodał również, że przychód został wydatkowany na spłatę zaciągniętych kredytów bankowych dotyczących nieruchomości w T., a także wydatkowany na pokrycie części kosztów nabycia nieruchomości położonej w K., służącej zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych oraz pozostałych członków jego rodziny.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...]r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu 18 stycznia 2010 r. lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...].

Na skutek wniesionego odwołania przez pełnomocnika strony, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na potrzebę ustalenia: wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego oraz jego małżonkę na zmianę sposobu użytkowania strychu na lokal mieszkalny, kosztów odpłatnego nabycia/zbycia lokalu, a także dokonania prawidłowej waloryzacji kosztów nabycia.

Po uzupełnieniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T..

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji nie podzielił stanowiska strony, iż umowa darowizny z dnia 3 grudnia 2009 r. faktycznie była umową na mocy której dokonano podziału majątku małżeńskiego. Twierdzeniu skarżącego przeczy nie tylko nazwa samej umowy ale również jej treść, z której jasno wynika cel jej zawarcia. Organ zwrócił uwagę, że na gruncie prawa podatkowego należy odróżnić darowiznę od nieodpłatnego zniesienia współwłasności, pomimo podobieństwa skutków prawnych (ekonomicznych).

Tym samym, zdaniem organu I instancji, nabycie lokalu mieszkalnego położonego w T. przez skarżącego nastąpiło w dwóch różnych latach podatkowych, tj. w 2008 r. oraz w 2009 r.:

1. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 28 maja 2008 r. w 1/2 części;

2. na podstawie umowy darowizny z dnia 3 grudnia 2009 r. w 1/2 części.

Ustalenie daty nabycia nieruchomości ma podstawowe znaczenie przy opodatkowaniu przychodu z jej sprzedaży, bowiem funkcjonują w tym zakresie trzy reżimy prawne. Pierwszy reżim dotyczy okresu do końca 2006 r. Drugi dotyczy okresu od początku 2007 r. do końca 2008 r. Trzeci dotyczy okresu przypadającego po 1 stycznia 2009 r. Otóż ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wysokość kosztów uzyskania przychodu organ I instancji ustalił końcowo na kwotę [...] zł. Jest to zwaloryzowana na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. kwota kosztów, która wynosiła [...] zł. Na poczet kosztów zaliczono koszty aktu notarialnego [...] (uchwała Wspólnoty Mieszkaniowej) – [...] zł, projekt instalacji – [...] zł, koszty adaptacji wg. faktur VAT – [...] zł, nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wartość części wspólnych – [...] zł, koszty aktu notarialnego [...] (nabycie nieruchomości od Wspólnoty Mieszkaniowej) – [...] zł. Kwota [...] zł został podzielona stosownie do udziału.

Organ I instancji ustalił, że dochód z tytułu nabycia ½ udziału w 2008 r. wyniósł [...] zł ([...] zł – [...] zł = [...] zł). Zaznaczył przy tym, że skarżący nie skorzystał z tzw. "ulgi meldunkowej" – zwolnienia od podatku obowiązującej do końca 2008 r. (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.).

Natomiast w odniesieniu do nabycia ½ udziału w nieruchomości nabytej w 2009 r. w drodze darowizny przychód jest równy dochodowi, tj. [...] zł, gdyż skarżący nie wykazał poniesienia kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Nadmienił również, że podatek od darowizny małżonki skarżącego na jego rzecz nie został pobrany.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji odniósł się do dwóch zagadnień podnoszony przez pełnomocnika strony, tj.:

1) skarżący w oparciu o umowę z dnia 4 grudnia 2016 r. zawartą ze swą małżonką przejął obowiązek spłaty zobowiązań kredytowych zaciągniętych na adaptację i wykonanie remontu lokalu w T. (łączna wysokość zobowiązań na dzień zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej wynosiła [...] zł). Kwoty ze zbycia lokalu zostały przekazane na rachunek banku, który rozliczył umowy kredytowe. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika, część przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu została wydatkowana na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na realizację potrzeb mieszkaniowych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2a u.p.d.o.f.;

2) skarżący przekazał w formie darowizny na rzecz małżonki kwotę [...] zł na pokrycie części ceny zakupu mieszkania w K., mającym być centrum życiowym skarżącego oraz małżonki i ich dzieci. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika, środki uzyskane przez podatnika ze sprzedaży lokalu położonego w T. przeznaczone zostały także na sfinansowanie kosztów nabycia lokalu, w którym strony zamieszkują, a zatem na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych (zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1a u.p.d.o.f.).

Zajmując się pierwszą kwestią organ I instancji wyjaśnił, że podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2a u.p.d.o.f. zobligowany jest wykorzystać środki ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie indywidualnych potrzeb mieszkaniowych m.in. spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego na realizacje wspomnianego celu. Jednak kredyt lub pożyczka muszą dotyczyć innej nieruchomości niż ta, która stała się źródłem przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2563/13 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2497/14).

Organ I instancji odmówił również zasadności twierdzeniu o możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1a u.p.d.o.f. Uregulowania te wymagają wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup m.in. mieszkania, ale podatnik musi nabyć prawo własności do takiego lokalu. Tymczasem, jak wynika z aktu notarialnego, mieszkanie w K. zostało nabyte przez małżonkę skarżącego, a dodatkowo ze środków pochodzących z jej majątku osobistego.

Podsumowując, organ I instancji wyjaśnił zasady określenia wysokości podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowo. Wyliczona łączna kwota podatku od udziału nabytego w 2008 r. i 2009 r. wyniosła [...] zł.

W odwołaniu z dnia 20 czerwca 2016 r. pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie:

1) art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 z późn. zm. – dalej k.r.o.) w związku z art. 1035 i art. 65 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 199a § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności, a także wadliwe przyjęcie, że umowa podziału majątku wspólnego, po powstaniu rozdzielności majątkowej, w zakresie nieruchomości lokalowej w T., zawarta między małżonkami K. i P. K., była umową darowizny, skutkiem czego do sytuacji podatkowej podatnika powinny być stosowane dwa reżimy opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, to jest reżim z 2008 r. oraz z 2009 r.;

2) art. 199a § 3 o.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego w związku wątpliwościami w zakresie charakteru prawnego umowy darowizny zawartej pomiędzy skarżącym a jego małżonką, co miało wpływ na obowiązki podatkowe strony;

3) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że w sytuacji podziału majątku wspólnego pomiędzy małżonkami po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, przy zachowaniu równego podziału majątku, podatnik miał prawo pomniejszyć przychód do opodatkowania tylko o połowę poniesionych uprzednio kosztów;

4) art. 22 ust 6c i ust. 6d w związku z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że koszty wytworzenia lokalu mieszkalnego w T. mogą być przyjmowane tylko w wartości kwot potwierdzonych fakturami VAT oraz dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych;

5) art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że zamiarem skarżącego oraz jego małżonki K. K. było zawarcie umowy darowizny udziału w lokalu mieszkalnym, a nie dokonanie podziału majątku wspólnego po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej, jak również nieuzasadnione prawnie przyjęcie, że wydatki poniesione na wytworzenie lokalu mieszkalnego, który następnie podlegał zbyciu mogą być dokumentowane wyłącznie fakturami VAT.

Alternatywnie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

6) art. 21 ust. 24, art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 lit. a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie nieopartej na przepisach prawa zasady, iż warunkiem zwolnienia z opodatkowania środków ze zbycia, nabytego w 2009 r. udziału w nieruchomości jest przeznaczenie środków na nabycie innego lokalu, co do którego podatnik powinien posiadać prawo własności/współwłasności, a niewydatkowanie środków na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych,

7) art. 120 o.p. poprzez zastosowanie wykładni przepisów sprzecznej z zasadą in dubio pro tributato pomimo zgłoszenia przez podatnika wątpliwości interpretacyjnych co do regulacji prawnej oraz stanu faktycznego.

W związku z postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 18 maja 2016 r. zarzucono również naruszenie art 188 w związku z art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów w sprawie, co skutkowało wadliwym przeprowadzeniem postępowania dowodowego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Na wypadek merytorycznego rozpoznawania sprawy przez organ II instancji wniesiono o przeprowadzenie dowodu z zaświadczeń A z dnia 7 czerwca 2016 r. dotyczących kredytów nr [...] i nr [...].

Uzasadniając zarzuty z pkt 1 i 2 pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ I instancji dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa w zakresie podziału majątku wspólnego małżonków po umownym wprowadzeniu rozdzielności majątkowej. Powołując się na art. 46 k.r.o. i art. 1035 k.c. wyjaśnił, że zniesienie wspólności małżeńskiej nie powoduje automatycznie powstanie współwłasności w częściach ułamkowych w takim zakresie, że każdemu z małżonków przysługuje po ½ udziału we własności składników majątkowych wchodzących dotychczas do ich majątku wspólnego.

Pełnomocnik strony stwierdził, że w przypadku zawarcia umowy dotyczącej rozdzielności majątkowej, dalszym krokiem prowadzącym do rozdzielenia składników majątku pomiędzy małżonkami pozostaje sądowy lub umowny podział majątku. Podział ten nie musi być przy tym dokonany w ramach jednej umowy, lecz może być zawarta większa ilość umów dzielących majątek. Zdaniem pełnomocnika strony, ten podział może przybrać również formę umowy darowizny, co nie zmienia jej faktycznego znaczenia, tj. podziału majątku wspólnego. Świadczy o tym również sekwencja zdarzeń, a mianowicie zawarcie w dniu 3 grudnia 2009 r. umowy notarialnej dotyczącej lokalu mieszkalnego w T., a w dniu 4 grudnia 2009 r. umowy o podziale pozostałego majątku wspólnego. Obie umowy regulowały ostatecznie kwestie majątkowe małżonków. Podkreślenia wymaga fakt, że każda z umów stwierdza, że zawierana jest w związku ze zniesieniem wspólności majątkowej małżeńskiej. Powołując się na art. 65 § 2 k.c. pełnomocnik strony podniósł, że organ winien oceny umowy z dnia 3 grudnia 2009 r. dokonać nie na podstawie jej tytułu, ale ustalić rzeczywistym jej cel m.in. przy uwzględnieniu okoliczności w których została ona zawarta. Ponadto wobec wątpliwości co do charakteru umowy nazwanej "umową darowizny" organ winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego celu tej umowy (art. 199a § 3 o.p.).

Uzasadniając zarzut z pkt 3 pełnomocnik strony podniósł, że skutkiem wadliwej oceny umowy określanej jako umowa darowizny jest także naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08) pełnomocnik strony stwierdził, iż ze względu na podział majątku wspólnego dokonany umowami z dnia 3 i 4 grudnia 2009 r., przeprowadzony w sposób uwzględniający udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, za datę nabycia przez skarżącego zbywanej nieruchomości należy przyjąć rok 2008, to jest rok, w którym nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego podatnika i jego małżonki, a przy ustalaniu dochodu do opodatkowania powinny zostać uwzględnione koszty w 100% ich wartości.

Przechodząc do uzasadnienia kolejnego zarzutu z pkt 4 odwołania pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że organ I instancji na s. 16 decyzji stwierdził, że podatnik może do kosztów zaliczyć wydatki poniesione na wytworzenie lokalu, gdyż lokal wcześniej nie istniał (dokonano adaptacji strychu na lokal mieszkalny). Tym samym zasadnym było zastosowanie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który nie wymaga dokumentowania tego rodzaju wydatków w formie faktur VAT. Tymczasem organ I instancji posłużył się art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., który wymaga faktur VAT dla udokumentowania nakładów. Z tego względu niezasadnie odmówiono zaliczenia wydatków poniesionych na lokal w T. udokumentowanych przelewami bankowymi, np. na rzecz Zakładu B, czy też na rzecz wykonawcy R..

Rozwijając zarzut wyrażony w pkt 5 odwołania pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, a także niewłaściwie ocenił niektóre dowody. Dotyczy do umowy nazwanej jako "umowa darowizny" i umowy z dnia 4 grudnia 2009 r. Nieprawidłowość oceny odniesiono również do odmowy uznania części wydatków, które nie zostały udokumentowane fakturami VAT.

W zakresie zarzutu z pkt 6 odwołania pełnomocnik stwierdził, że gdyby organ odwoławczy uznał za zasadne zastosowanie do przychodu uzyskanego przez stronę dwóch reżimów prawnych (z lat 2008 i 2009) to zachodzą podstawy, w zakresie roku 2009, do zwolnienia przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 lit. a w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika, poza sporem pozostaje, że środki ze zbycia nieruchomości w istotnym zakresie zostały wydatkowane przez podatnika na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oraz rodziny, co potwierdzają darowizny przekazane na rzecz małżonki, przeznaczone następnie na wpłaty na poczet nabycia lokalu mieszkalnego w K., w którym mieszka skarżący wraz z małżonką i dziećmi. Z powołanych uregulowań, zdaniem pełnomocnika strony, nie można wywodzić, jak czyni to organ I instancji, że wydatkowanie środków pieniężnych musi być ukierunkowane m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie na uzyskanie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Na poparcie tej tezy zacytowano wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1655/14. Pełnomocnik skonstatował, że w związku z powyższym, jeśliby przyjąć stosowanie do części przychodu ze sprzedaży regulacji z roku 2009, to ze względu na wydatkowanie kwot na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, ta część przychodu powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej pełnomocnik strony podniósł, że postępowanie podatkowe prowadzone było sprzecznie z zasadą in dubio pro tributato. Organ I instancji zinterpretował bowiem na niekorzyść podatnika, mimo zgłaszanych w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, że umowa podziału majątku wspólnego, po powstaniu rozdzielności majątkowej, była w istocie umową darowizny. Zarzut ten dotyczy również stanowiska organu I instancji w kwestii art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 lit. a u.p.d.o.f. w związku z przyjęciem nieopartej na przepisach prawa zasady, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania środków ze zbycia nieruchomości jest ich przeznaczenie na nabycie innego lokalu, co do którego podatnik powinien posiadać prawo własności/współwłasności.

Pełnomocnik zarzuciła również, że organ podatkowy bezzasadnie, postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodów, na które wskazywała strona w piśmie z dnia 13 maja 2016 r., czym naruszył art. 188 o.p. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego zestawienie, o które podatnik zwrócił się do instytucji kredytowych, wcale nie było pozbawione znaczenia prawnego. Organ nie mógł przy tym wiedzieć na jakie konkretnie argumenty strona zamierzała się powołać przedstawiając te dokumenty.

Pełnomocnik podniósł także, że ustawa o podatku dochodowy od osób fizycznych nie określa, jakie konkretnie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu - w zakresie kosztów wytworzenia lokalu. Przepis art. 22 ust. 6c tej ustawy mówi tylko o tym, że mają to być wydatki udokumentowane. Podkreślił, że art. 23 u.p.d.o.f. nie zawiera zapisu przesądzającego o wyłączeniu odsetek z kosztów uzyskania przychodów, a koszty odsetek niewątpliwe uznać trzeba za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Podatnik oraz jego małżonka zaciągnęli dwa zobowiązania kredytowe, z których środki zostały przeznaczona na wybudowanie lokalu, a w wyniku jego sprzedaży został uzyskany przychód. Tym samym zapłacone odsetki winny stanowić koszt uzyskania przychodu.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego na zlecenie organu odwoławczego, organ ten decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł. Po przedstawieniu przebiegu sprawy oraz uregulowań dotyczących sprawy, organ odwoławczy odniósł się do oceny umowy darowizny z dnia 3 grudnia 2009 r. Jego zdaniem, w kontekście art. 888 § 1 k.c. bez znaczenia pozostaje przyczyna dokonania darowizny, a więc motywy jakimi kierował się darczyńca. Nie można również, jak zauważył organ odwoławczy, tracić z pola widzenia faktu, że umowa ta ma formę aktu notarialnego, a więc jest dokumentem urzędowym (art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego1991 r. Prawo o notariacie – t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 164 z późn. zm.). Moc wiążąca takiego dokumentu ustaje dopiero po przeprowadzeniu przeciwdowodu (art. 194 § 3 o.p.). Wobec tego strona winna wszcząć przed właściwym organem postępowanie w tym przedmiocie (czego nie uczyniła). Z powyższych względów, zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że umowa z dnia 3 grudnia 2009 r. jest umową darowizny. Dlatego też skarżący nabył ½ udziału nieruchomości w 2008 r. a drugą połowę w 2009 r. Do pierwszego nabycia stosuje się reżim podatkowy obowiązujący do końca 2008 r., a do drugiego reżim obowiązujący w 2009 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zaaprobował stanowisko skarżącego odnoszące się do terminów nabycia nieruchomości, która stała się w następstwie podziału majątku małżeńskiego wspólnego własnością jednego z małżonków. Mając na uwadze to stanowisko nieuprawnionym jest twierdzenie, że podatnik uprawniony był do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży mieszkania o całość poniesionych kosztów z tytułu jego nabycia, w sytuacji gdy ½ udziału lokalu mieszkalnego w T. nabył nie w wyniku podziału majątku wspólnego, a w wyniku dokonanej przez małżonkę darowizny.

Przeprowadzając ustalenia co do wysokości kosztów związanych z adaptacją poddasza, organ odwoławczy określił je na kwotę [...] zł. Powstała różnica w stosunku do kwoty wyliczonej przez organ I instancji wynika z zaliczenia do niej: kosztów adaptacji nieudokumentowanych fakturami VAT – [...] zł, kosztów wynikających z rachunków bankowych – [...] zł, kosztów udokumentowanych dowodami wpłaty – [...] zł, kosztu sporządzenia operatu szacunkowego z dnia 15 grudnia 2007 r. – [...] zł. Zrewaloryzowana połowa kosztów to kwota [...] zł, która pomniejsza przychód nabycia części nieruchomości w 2008 r. Skarżący nie wykazał natomiast kosztów uzyskania przychodu z nabycia w 2009 r. drugiej połowy nieruchomości, wobec czego przychód jest równy dochodowi. Organ zwrócił również uwagę, że z tytułu darowizny nie pobrano podatku (art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn).

Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczącą braku podstaw do uzyskania przez podatnika zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2a (spłaty pożyczek i kredytów zaciągniętych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) oraz art. 21 ust. 25 pkt 1a (wydatkowanie na zakup mieszkania) u.p.d.o.f.

Wobec powyższego organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł (z tytułu ½ udziału nabytego w 2008 r. – [...] zł, z tytułu ½ udziału nabytego w 2009 r. – [...] zł).

Nie podzielił organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Jego zdaniem, zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z informacji pochodzących od banku, o co wnioskował pełnomocnik skarżącego. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody, które dają podstawę do oceny stanu faktycznego sprawy. Podkreślono przy tym, że w interesie skarżącego było wskazanie okoliczności, których dowodzić miały owe dokumenty bankowe. Brak takiego wskazania może mieć znaczenie przy rozważaniu potrzeby przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

W skardze z dnia 10 stycznia 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) art. 47 k.r.o. w związku z art. 1035 k.c. i art. 65 k.c. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności, tj. tego, iż zarówno umowa notarialna z dnia 3 grudnia 2009 r. (określona jako umowa darowizny), jak i porozumienie z dnia 4 grudnia 2009 r. składają się całościowo na podział majątku wspólnego pomiędzy małżonkami w związku z uprzednim zawarciem umowy o rozdzielność majątkową. W konsekwencji skutki prawne oraz podatkowe winny być wywodzone z faktu zawarcia obu umów pomiędzy małżonkami P. K. i K. K., a nie wyłącznie z umowy określanej jako "umowa darowizny" z dnia 3 grudnia 2009 r.,

2) art. 22 ust. 6c i ust. 6d w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że w sytuacji podziału majątku wspólnego pomiędzy małżonkami po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, także przy zachowaniu równego podziału majątku wspólnego - podatnik miał prawo pomniejszyć przychód do opodatkowania tylko o połowę poniesionych uprzednio kosztów,

3) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z nieuwzględnieniem jako kosztu wytworzenia lokalu pozostałej kwoty wynikającej z umowy z wykonawcą robót M. R. z powodu braku dowodów w postaci faktur VAT,

oraz alternatywnie z ostrożności procesowej

4) art. 21 ust. 24, art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 131 lit. a u.p.d.o.f. w związku z przyjęciem nieopartej na przepisach prawa zasady, iż warunkiem zwolnienia od opodatkowania środków ze zbycia udziału w nieruchomości (jeśli przyjąć jego nabycie w drodze darowizny od małżonka w roku 2009 - czemu skarżący zaprzecza) od podatku dochodowego od osób fizycznych jest przeznaczenie tych środków na nabycie innego lokalu co do którego podatnik powinien był posiadać prawo własności/współwłasności, a nie wydatkowanie środków na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych,

Dodatkowo decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a to art. 120 o.p. poprzez - zastosowanie - pomimo zgłoszenia przez podatnika wątpliwości interpretacyjnych co do regulacji prawnej, oraz co do stanu faktycznego - wykładni sprzecznej z zasadą in dubio pro tributato.

Wobec przedstawionych zarzutów, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organu I instancji, a także wniósł o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu posłużono się argumentacją, która została zawarta w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo w motywach zarzutu z pkt 1 dodano, że bez żadnego logicznego uzasadnienia przyjęto, że moc dowodową dla organu podatkowego posiada jedynie notarialna umowa darowizny. Natomiast porozumienie z dnia 4 grudnia 2009 r. oraz faktyczny cel zawarcia umowy nazwanej "umową darowizny" pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Ponadto organy ujawniają, że znaczenie prawne miałaby jedynie umowa podziału majątku wspólnego po ustaniu wspólności małżeńskiej, która miałaby formę aktu notarialnego.

Podpierając się szeroko orzecznictwem sądów administracyjnych pełnomocnik strony zajmując się zarzutem z pkt 2 stwierdził, że przesunięcia mas majątkowych w ramach funkcjonującego związku małżeńskiego nie powinny być utożsamiane z pojęciem "nabycia", którym posługuje się art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Dalej stwierdził, że nawet gdyby uznać, że mają one znaczenie prawne, to ze względu na sposób podziału majątku jaki miał miejsce pomiędzy skarżącym a jego małżonką, tj. podział w ramach udziału w majątku wspólnym, bez spłat i dopłat oraz podział ekwiwalentny - skarżący winien był mieć możliwość pomniejszenia przychodu ze sprzedaży o całość wydatków poniesionych na nabycie lokalu, tj. kwotę [...] zł a nie tylko o połowę tej kwoty. Nie ma tym samym podstaw do stosowania do jednej sprzedaży dokonanej przez skarżącego dwóch reżimów prawnych, tj. co do 1/2 udziału w nieruchomości reżimu obowiązującego w roku 2008, zaś do pozostałej 1/2 reżimu obowiązującego w 2009 r.

Zarzucając naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w pkt 3 skargi pełnomocnik strony podniósł, że nie można obarczać odpowiedzialnością podatnika za to, że z uwagi na upływ czasu nie może uzyskać od kontrahenta duplikatu faktury VAT. Uwagi te dotyczą wynagrodzenia uiszczonego M. R., które w umowie określone zostało na kwotę [...] zł i miało być powiększone o należny podatek VAT. Ponieważ kwota ta była nie sporna w pełni winna być uwzględniona przez organ podatkowy w kosztach wytworzenia lokalu.

Odnośnie zarzutu z pkt 4 powtórzono argumentację z odwołania. Zdaniem pełnomocnika, poza sporem pozostaje, że środki ze zbycia nieruchomości w istotnym zakresie zostały wydatkowane przez podatnika na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, własnych oraz jego rodziny, co potwierdzają darowizny przekazane na rzecz małżonki, przeznaczone następnie na wpłaty na poczet nabycia lokalu mieszkalnego w K., w którym mieszka skarżący wraz z małżonką i dziećmi. Z powołanych uregulowań, zdaniem pełnomocnika strony, nie można wywodzić, jak czyni to organ I instancji, że wydatkowanie środków pieniężnych musi być ukierunkowane m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie na uzyskanie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Dodatkowo podtrzymano zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributato.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje w części na uwzględnienie.

Spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącym sprowadza się do tego, czy podatnik dysponuje prawem pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego o całość kosztów związanych z jego nabyciem, czy też prawo to ogranicza się do połowy ich wysokości. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wiąże się z problemem dotyczącym daty nabycia wspomnianego lokalu mieszkalnego w związku ze zniesieniem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Mianowicie wątpliwości dotyczą tego, czy skarżący nabył lokal w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w dacie wejścia tego składnika do majątku wspólnego małżonków, czy też częściowo w tej dacie, a częściowo w dacie przekazania przez małżonkę udziału skarżącemu (co nastąpiło po wspomnianym zniesieniu ustawowej wspólności majątkowej). W dalszej kolejności skarżący kwestionuje prawidłowość ustalenia wydatków na wytworzenie lokalu mieszkalnego. Ponadto dowodzi, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej z racji wydatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w T. na zakup mieszkania w K., którego wyłącznym właścicielem jest jego małżonka.

Na wstępie niniejszych rozważań podnieść trzeba, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z poźn. zm.) zmienione zostały zasady opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisami intertemporalnymi (art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustawa nowelizująca z dnia 6 listopada 2008 r. ma zastosowanie do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. rodzi wiele problemów interpretacyjnych. Między innymi problemy te dotykają daty z jaką dochodzi do nabycia nieruchomości (ich części oraz udziału w nieruchomości) przez małżonka, któremu ona przypadła w całości w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zgodnie z jednym z poglądów: "Skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k.r.i.o.p. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków" (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej CBOSA). Według przeciwstawnego stanowiska przyjmuje się, że: "Za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim" (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 932/13, Lex nr 1754657). Wynika stąd, że wskazane stanowiska są rozbieżne, gdyż każde z nich przyjmuje inną datę nabycia nieruchomości, która w całości przypadła jednemu z małżonków w następstwie podziału ich majątku dorobkowego.

Problemem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 15 maja 2017 r. o sygn. akt II FPS 2/17 stwierdził: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, data ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków."

Wspomniana uchwała ma moc wiążącą w każdej sprawie, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Wskazuje na to art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale i nie przedstawił w tej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów. Powyższe oznacza, że jest związany poglądem wyrażonym w uchwale z dnia 15 maja 2017 r. o sygn. akt II FPS 217. Powołany już art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przywołana uchwała wprawdzie wydana została w odniesieniu do sytuacji, gdzie zniesienie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nastąpiło wskutek śmierci jednego ze współmałżonków to jednak, zdaniem Sądu, znajduje ona zastosowanie również do innych przypadków nabycia nieruchomości przez jednego z małżonków w następstwie ustania wspomnianej ustawowej wspólności majątkowej. Zawiera ona bowiem pewną ogólną regułę. Mianowicie, zdaniem Sądu, wynika z niej, że małżonek nie nabywa wtórnie nieruchomości, która mu przypadła po zniesieniu ustawowej wspólności ustawowej, a która wchodziła do majątku wspólnego współmałżonków. Tym samym nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. przez współmałżonka w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej następuje w dacie włączenia go do majątku wspólnego małżonków.

Wadliwy jest zatem pogląd przeciwny, zgodnie z którym, małżonek miałby nabywać po raz drugi nieruchomość, która mu przypadła po zniesieniu ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Wspólność małżeńska jest bowiem współwłasnością łączną o charakterze bezudziałowym. Nie jest możliwe zatem, aby małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej i działający jednocześnie, nabyli nieruchomość w określonym udziale. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Ponadto zauważyć należy, że w myśl art. 501 zd. 1 k.r.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że strona skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu wraz żoną, z którą łączyła ją wspólność majątkowa, a drugi raz w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Do nabycia więc w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. doszło w 2008 r., tj. w roku kiedy skarżący wraz z małżonką nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny położony w T. przy ul. [...]. Konsekwencją tego stwierdzenia jest stosowanie w sprawie reżimu prawnego obowiązującego do końca 2008 r.

Uchwała ta, co istotne, nie uzależnia wskazanego w niej skutku od tytułu będącego podstawą uzyskania prawa do nieruchomości ponad własny udział małżonka po ustaniu wspólności majątkowej. Z tego też względu bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, czy skarżący udział w nieruchomości (dający mu prawo własności do całego lokalu mieszkalnego) uzyskał w wyniku darowizny uczynionej przez żonę, czy też w następstwie podziału majątku. Badanie więc rzeczywistej woli stron umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 3 grudnia 2009 r. pomiędzy skarżącym a jego małżonką, nie znajduje uzasadnienia wobec powyższych twierdzeń.

Ustalenia powyższe determinują możliwość uwzględnienia całości kosztów nabycia lokalu mieszkalnego przy określaniu wysokości osiągniętego dochodu ze sprzedaży. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w tezie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 828/12 (CBOSA): "Z uwagi na to, iż wskazane składniki majątkowe zostały nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej na zasadach tzw. współwłasności łącznej, nie można określić, który z małżonków w jakim procencie poniósł wydatki na ich nabycie. Z tego względu w razie podziału majątku wspólnego należy przyjąć, że koszty są związane z danym przedmiotem, który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem wspólności ustawowej. W konsekwencji wydatki (koszty) na nabycie tych składników, które zostały poniesione w trakcie trwania wspólności, związane są z określonymi składnikami majątku, które po zawarciu intercyzy oraz podziale majątku wspólnego (dorobkowego) mają podlegać odpłatnemu zbyciu." Podkreślić należy, że orzeczenie to zostało zaaprobowane przez NSA, który wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1345/13 oddalił wniesioną od niego skargę kasacyjną. Pogląd, że koszty nabycia są związane z danym przedmiotem i dzielą jego los wyrażony został również w wyroku NSA z dnia 7 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 303/15 (CBOSA). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że podatnik był właścicielem tego składnika majątku od momentu jego nabycia w czasie trwania małżeństwa, a po zniesieniu ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej stał się jedynym jego właścicielem. W konsekwencji, wydatki (koszty) na nabycie lokalu mieszkalnego, które zostały poniesione w trakcie trwania wspólności, związane są z określonymi składnikami majątku i mogą w całości zostać odliczone przez podatnika od przychodu ze sprzedaży lokalu, któremu przypadł ten składnik majątku wspólnego.

Pozostając przy kwestii kosztów nabycia nieruchomości podnieść należy, że zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wobec złożonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. organ II instancji do kosztów zaliczył również te wydatki, które zostały udokumentowane w inny sposób niż fakturami VAT. Nie uwzględnił jednak w całości kwoty wynagrodzenia wynikającego z umowy zawartej przez skarżącego z M. R., co jest kwestionowane przez pełnomocnika strony. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uwzględnił w kosztach wynagrodzenie umowne M. R. jedynie w takim zakresie, w jakim jego wypłata została udokumentowane fakturami, czy też wyciągami z rachunków bankowych. Zwrócić należy uwagę, że podatnik w trosce o własne interesy winien zadbać o udokumentowanie wszelkich wydatków, które mają znaczenie dla jego zobowiązań podatkowych.

W tym kontekście zauważyć należy, że z powoływanych przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 238/13, CBOSA). Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Oznacza to w sposób oczywisty również dbałość o gromadzenie i zabezpieczenie takich dowodów, które stanowią o racjach strony w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał, że: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji."

Z racji tego, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie ujawniło dowodów, które potwierdziłyby wypłatę całości wynagrodzenia umownego M. R., prawidłowo w kosztach uwzględniono tylko te wydatki, które zostały udokumentowane fakturami oraz wyciągami z rachunków bankowych. Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy dwukrotnie zwracał się do M. R. o przedstawienie dokumentów związanych z realizacją umowy wiążącej go ze skarżącym. W odpowiedziach udzielanych organowi podatkowemu (pisma z dnia 2 lutego 2016 r. i 24 października 2016 r.) M. R. zasłaniał się niepamięcią oraz stanem zdrowia. W konsekwencji nie dostarczył jakichkolwiek dowodów, które mogłyby dokumentować wypłatę na jego rzecz całości wynagrodzenia umownego.

W ostatnim zarzucie, z ostrożności procesowej, pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie przepisów art. 21 ust. 24, ust. 25 w związku z ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie stanowiska, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do tzw. ulgi mieszkaniowej. Odnosząc się do niego zauważyć należy, że jak wywiedziono powyżej, skarżący nabył lokal mieszkalny w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w 2008 r., tj. dacie wejścia tego składnika do majątku wspólnego małżonków. Data ta ma kluczowe znaczenie, na co była już zwracana uwaga, gdyż rozstrzyga o reżimie prawnym mającym zastosowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z poźn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Konsekwencją przyjęcia, że w rozstrzyganej sprawie znajduje zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. jest to, że w okresie tym nie występowało zwolnienie przedmiotowe w podatku nazywane potocznie ulgą mieszkaniową (ustanowiono ją dopiero od 1 stycznia 2009 r.). W tym czasie funkcjonowała natomiast tzw. ulga meldunkowa (art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub wyżej wymienionym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Bezspornym w sprawie jest, że podatnik nie złożył wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej", co wynika m.in. ze skargi wniesionej do tut. Sądu. Tym samym z niej nie skorzystał.

Ponieważ w sprawie nie znajduje zastosowania reżim prawny obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. to nie można zarzucać naruszenia przepisów dotyczących ulgi mieszkaniowej, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f.

Niemniej jednak wyjaśniając zasady skorzystania z tego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest przeznaczenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie prawa własności (lub współwłasności) innego lokalu mieszkalnego przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z orzecznictwem sądów administracyjnych, gdzie stwierdza się, że: "Skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; dalej jako: PDOFizU), uzależnione jest od definitywnego nabycia lokalu mieszkalnego w terminie w skazanym w tej regulacji. Zawarcie u mowy deweloperskiej, z której wynika ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości nie uprawnia do zwolnienia" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, M.Prawn. 2016/22/1185; podobnie wyrok NSA z dnia 21 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2840/14, Lex nr 2168512).

Zakładając tylko teoretycznie, że sprawa dotyczyłaby stanu prawnego po 1 stycznia 2009 r. to stwierdzić należałoby, że skarżący nie byłby uprawniony do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa była wyżej. Mianowicie skarżący dokonał darowizn na rzecz swej żony na łączną kwotę [...]zł, które według "Porozumienia małżonków" z dnia 22 lutego 2010 r. miały stanowić jego wkład w zakup mieszkania w K. przy ul. [...]. Jednak akt notarialny z dnia 31 marca 2010 r. (Repertorium A nr [...]) jednoznacznie stanowi, że właścicielem wspomnianego lokalu mieszkalnego jest małżonka skarżącego, który nabyła za pieniądze pochodzące z jej majątku odrębnego. Ponadto skarżący nie uzyskał do tego lokalu prawa własności lub współwłasności przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wobec naruszenia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), zaskarżoną decyzję organu odwoławczego należało wyeliminować z obrotu prawnego.

W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 1.309 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącego koszty zastępstwa radcy prawnego w kwocie 3.600 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. poz. 1804 z późn. zm.) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.