Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1621/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi : W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

W. S. w 2000r. prowadził działalność gospodarczą "Zakład Budowlano-Usługowy". Strona skarżąca w 2000 r. opłacała podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) składając po zakończeniu roku zeznanie PIT-28.

Ponadto w dniu [...] U. i W. S. złożyli wspólne zeznanie podatkowe (PIT-37) o wysokości osiągniętego w 2000 r. dochodu. W dniu [...] organ I instancji wszczął wobec małżonków postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., które zostało zakończone wydaniem w dniu [...] decyzji Nr [...] określającej Państwu S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]. Organ I instancji stwierdził bowiem, że strona skarżąca z dniem [...] utraciła prawo do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż w tym dniu wystawiła fakturę VAT nr [...] dla przedsiębiorstwa A K. G. z tytułu wykonania usług niematerialnych tj. usług w zakresie realizacji i nadzoru technicznego na budowie domków jednorodzinnych w M.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem U. i W. S. złożyli odwołanie od decyzji organu I instancji wnioskując w nim o uchylenie tej decyzji w całości oraz ponowne rozpatrzenie sprawy. W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji na imię obojga małżonków, podczas gdy od 1996 r. małżonkowie posiadają rozdzielność majątkową na dowód czego do odwołania małżonkowie dołączyli kserokopię aktu notarialnego Rep. A Numer [...] z dnia [...], stanowiącego o wyłączeniu wspólności ustawowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym mając na uwadze zarzuty odwołania oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu ze względu na wydanie jej na imię obojga małżonków i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w sposób określony w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy małżonkowie sądownie dokonali wyłączenia wspólności ustawowej, a zatem nie spełniali warunku do łącznego opodatkowania swoich dochodów. Mając na uwadze, że organ I instancji nie kwestionował wysokości wykazanego przez stronę skarżącą przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej przy równoczesnym zakwestionowaniu kosztów wynikających z nierzetelnych faktur jak również mając na uwadze oświadczenie złożone przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu niezbędne było dokonanie określonych ustaleń szczególnie poprzez zobowiązanie strony skarżącej do wskazania: osób - podmiotów, które na Jej rzecz wykonały prace (tym bardziej, że prace te zostały przez stronę skarżącą następnie zafakturowane i wykazane jako przychody), czy wykonanie tych prac przez podwykonawców było niezbędne, kiedy i w jakiej kwocie nastąpiła zaplata (z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. działalności gospodarczej), harmonogramu robót, a także ustalenie czy strona skarżąca mogła wykonać własnymi siłami sporne roboty (stan zatrudnienia, wyposażenie firmy w niezbędne środki rzeczowe tj. np. środki trwałe).

Organ I instancji ponownie rozpatrzył sprawę i w decyzji z dnia [...] Nr [...] uznał przychody w kwocie zeznanej tj. wysokości [...] oraz określił koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej w kwocie [...] - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. organ I instancji określił w kwocie [...]. Jednocześnie decyzją tą określono W. S. należne odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek w kwocie [...]. Organ I instancji poddał analizie przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty i za koszty działalności przyjął kwotę [...], gdyż nie uznał za koszty uzyskania przychodów:

- łącznej kwoty netto [...] wynikającej z faktur, w których jako ich wystawca figuruje Zakład B K. W. a z oświadczenia tej osoby wynika, że nie zna W. S. i nigdy nie wykonywała czynności na rzecz prowadzonej przez Niego firmy oraz, że dane wynikające z pieczątki znajdującej się na spornych fakturach zawierały błędy w postaci nazwy firmy, nr telefonu, REGON-u czy też NIP-u), ponadto sama strona zeznała, że K. W. nie wykonywał na jej rzecz żadnych usług oraz nie wystawiał faktur a roboty zostały wykonane przez innych podwykonawców od których nie brał faktur,

- łącznej kwoty netto [...] wynikającej z faktur wystawionych przez Zakład C B. S. z uwagi na stwierdzoną ich nierzetelność (brak dokumentacji u wystawcy, nie deklarował obrotu z tego tytułu w deklaracjach podatkowych),

- łącznej kwoty [...] dotyczącej rozbudowy komputera, gdyż strona skarżąca nie przedstawiła ani wykazu, ani ewidencji środków trwałych oraz

- wydatków nieudokumentowanych dotyczących: przejazdów na budowy taksówkami oraz samochodem nieodpłatnie użyczonym od kolegi ([...]) oraz wydatków związanych z reprezentacją i reklamą ([...]).

W uzasadnieniu decyzji odnośnie kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji stwierdził, że strona skarżąca pomimo kilkukrotnych wezwań nie wskazała podmiotów (podwykonawców), którzy mieli wykonać na Jej rzecz usługi. Strona stwierdziła, że dotarła do faktycznych podwykonawców, ale osoby te nie zgodziły się na złożenie wyjaśnień w Urzędzie Skarbowym. Odnośnie żądania strony skarżącej w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] wynikającej ze sporządzonej przez stronę skarżącą "książki przedmiarów" organ I instancji wskazał, że normy te nie są normami katalogowymi służącymi do wyliczenia ewentualnych kosztów, nie stanowią dowodów poniesienia kosztów, stąd też nie uznano w/w "książki przedmiarów" jako dowodu poniesienia wydatków.

Od w/w decyzji organu I instancji strona skarżąca złożyła odwołanie w którym stwierdziła, że sama nie mogła wykonać robót wynikających z wystawionych przez nią faktur zatem musiała korzystać z usług podwykonawców jednak korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego nie żądała od podwykonawców faktur. Zarzuciła więc organowi I instancji naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez nie uwzględnienie:

- wyjaśnień składanych w toku prowadzonego postępowania odnośnie zastosowania metody porównawczej tj. porównanie przychodu strony skarżącej z "firmą podobnego typu, która miała podobny przychód" celem wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, lub kosztów wynikających z "książki przedmiarów".

Strona skarżąca zarzuciła też, że wysokość zobowiązania określonego w/w decyzją z dnia [...] stanowi złamanie norm współżycia społecznego określonego przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż organ I instancji dokonał "najprostszej wykładni przepisów podatkowych dokonując wyliczenia podatku jak najbardziej niekorzystnego" poprzez przyjęcie, że 100% przychodu jest 100% dochodem. Zdaniem strony skarżącej takich norm nie ma, gdyż zakres prac wynikający z faktur jest niemożliwy do wykonania przez jedną osobę, zatem organ podatkowy rozpatrując sprawę powinien uwzględnić wszystkie metody i dowody, które są zgodne z prawem i dają możliwość obywatelowi do obiektywnego wyliczenia podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przez organ I oraz materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania odwoławczego jak również mając na względzie zarzuty odwołania stwierdził, że zarzuty te w całości nie zasługują na uwzględnienie. Nie zgodzono się również ze stwierdzeniem strony skarżącej, że wyliczona kwota przychodu jest równa dochodowi bowiem organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodu kwotę [...], uwzględnił także podlegające odliczeniu od dochodu i od podatku wydatki.

Stwierdził organ odwoławczy, iż strona skarżąca nie mogła w 2000 r. opodatkować swoich dochodów wspólnie z żoną (ze względu na rozdzielność majątkową) zatem odsetki od zaległości w zaliczkach winny być naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa) do dnia złożenia zeznania tj. do dnia 7 marca 2001 r. (art. 53a ustawy - Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Skarbowej we W. - mając zatem na uwadze powyższe jak również mając na uwadze przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa -dokonał korekty w tym zakresie i wyliczył odsetki w kwocie [...].

W złożonej skardze, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F., strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) interesu prawnego poprzez błędne określenie zaległości podatkowej,

2) prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 23 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa,

- art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego M. W.,

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

3) prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca przyznała, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] było następstwem utraty prawa do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Strona skarżąca zarzuciła jednak, że pomimo długotrwałego postępowania nie uwzględniono Jej wniosków dowodowych o przyjęcie opinii techniczno-ekonomiczną rzeczoznawcy majątkowego M. W. oraz, że dokonano błędnej wykładni prawa co skutkowało pozbawieniem strony skarżącej możliwości aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu mającym na celu obiektywne określenie podstawy opodatkowania.

Strona skarżąca twierdzi, że organ podatkowy nie dysponując danymi niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania nie mógł ustalić rzeczywistej jej wielkości w oparciu o dane księgowe, gdyż "ewidencje używane przez podatnika nie były pełne w zakresie określenia kosztów działalności gospodarczej." W takich przypadkach -jak twierdzi strona skarżąca - przy ustalaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych, można posługiwać się pewnym schematem przybierającym postać szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, i że taka zasada zawarta w dekrecie z 1946r. obowiązuje do dnia dzisiejszego.

Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż podatnik ma obowiązek posiadania faktur kosztowych przy rozliczaniu zryczałtowanego podatku dochodowego na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca twierdzi, że jest to istotna sprzeczność, gdyż ustawodawca konstruując ustawę o podatku od towarów i usług przyjął generalną zasadę, wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy, iż "podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" i jeżeli podatnik nie chce z tego prawa skorzystać może to uczynić co miało miejsce w tym przypadku.

W złożonej skardze strona nie kwestionuje, że w trakcie postępowania przedstawiła fałszywe faktury "kosztowe" podkreślając, iż poniosła odpowiedzialność karną z tego tytułu zatem wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. podważając wiarygodność strony skarżącej i jej intencji dopuścił się do złamania zasady państwa prawa, gdyż nie może wielokrotnie dochodzić do karania za ten sam czyn.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz.930 ze zm.),zwanej dalej uzpdof, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przepis art.8 ust.1 uzpdof wskazuje natomiast rodzaje czynności, które wyłączają podatnika z możliwości opodatkowania – wśród nich znalazło się wykonywanie usług wymienionych w zał. nr 2 do ustawy (art.8 ust.1 pkt 3 lit.e). Podatnik, jak wykazało postępowanie podatkowe wykonał w kwietniu 2000 r. usługę udokumentowaną fakturą VAT nr [...] dla przedsiębiorstwa A K. G. z tytułu wykonania usług niematerialnych tj. usług w zakresie realizacji i nadzoru technicznego na budowie domków jednorodzinnych w M. (PKWiU 74.20.40 – usługi inżynierskie kompleksowe) za kwotę [...] netto (brutto z VAT [...]). Usługi w powyższym zakresie na mocy powołanego art.8 ust.1 pkt 3 lit.e uzpdof w związku z poz.15 zał. nr 2 do tej ustawy wyłączały możliwość opodatkowania działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego obligując do opodatkowania na zasadach ogólnych określonych przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. : Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz.176 ze zm.), zwaną dalej updof. Strona skarżąca, pomimo utraty z dniem 4 kwietnia 2000 r. prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania uzyskiwanych przychodów, nie powiadomiła jednak organu podatkowego o tym fakcie, nie zaprowadziła także podatkowej księgi przychodów i rozchodów i do końca 2000 r. nadal rozliczała się w formie zryczałtowanej, a więc niezgodnie z unormowaniem zawartym w art. 22 ust. 1 upzdof. Przepis ten stanowi bowiem, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (strona skarżąca z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie została zwolniona).

Z materiałów sprawy wynika zatem bezspornie, że podatnik wykonał usługę wyłączającą go z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego i obligującą organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych. W świetle regulacji art.9 ust.2 updof dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego nad kosztami ich uzyskania osiągnięcia w roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie wysokość przychodów nie jest sporna – sporna jest natomiast wysokość kosztów uzyskania tych przychodów. Podatnik podnosi, że koszty uzyskania przychodu oraz wysokość dochodu winny być określone w drodze oszacowania, bądź też w drodze przyjęcia wartości wykazanych w przedłożonych kosztorysach sporządzonych w oparciu o obowiązujące normy budowlane (tzw. książka przedmiarów). Organ podatkowy powołując się na treść art.23 ust.1 pkt 10 updof wskazuje natomiast, że wartość własnej pracy podatnika nie może być kosztem uzyskania przychodu, a podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem przychodów. Podatnik wykonywał bowiem zasadniczo tylko prace budowlane z powierzonego przez zleceniodawcę materiału, a zatem nie może, zdaniem organu domagać się oszacowania poniesionych kosztów w oparciu o kosztorysy. Aby odnieść się do stanowiska stron konieczne jest przeanalizowanie obowiązujących przepisów procesowych i materialnych w tym zakresie.

Przepis art.23§1 Ordynacji podatkowej (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli :

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie podatnik niewątpliwie naruszył warunki uprawniające do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Pojawia się zatem wątpliwość, czy oznacza to, że organ podatkowy zawsze zobligowany jest do oszacowania dochodu (podstawy opodatkowania) jeżeli podatnik traci warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania? Czy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w oparciu dokumenty źródłowe jeżeli charakter świadczonych usług (w przedmiotowej sprawie tzw. robocizna w zakresie prac budowlanych) nie pozwala na ustalenie czy prace w całości wykonał podatnik osobiście, a jeżeli nie, to w jakim zakresie korzystał z podwykonawców (których nota bene nie chce ujawnić) ? Zdaniem Sądu w niniejszym składzie możliwe było w realiach przedmiotowej sprawy określenie podstawy opodatkowania w oparciu o zebrane materiału źródłowe. Istotą bowiem szacowania jest ustalenie zbliżonych do rzeczywistości rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności. W sytuacji, gdy podatnik wykonuje usługi budowlane przy użyciu materiałów zleceniodawcy (nie wykazując także zakupu środków trwałych) niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej byłoby szacowanie w oparciu o normy kosztorysowe wydatków na ich wykonanie. Takie ustalenie kosztów podatkowych niewątpliwie naruszałoby zasadę określoną w cyt. art.23 ust.1 pkt 10 updof i w efekcie prowadziłoby do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów własnej pracy podatnika – normy kosztorysowe mógł stosować podatnik ustalając swoją należność od zleceniodawcy (z materiału sprawy wynika, że przedłożone w trakcie postępowania kosztorysy nie były elementem negocjacji z klientami – nie były im przedkładane). W początkowym etapie postępowania podatnik przedłożył fikcyjne faktury "podwykonawcze" pochodzące od K. W. oraz B. S. Organy podatkowe poddając weryfikacji materialnej przedłożone dokumenty ustaliły, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji – w dniu [...] sam podatnik przyznał, że "załatwił [...] fałszywe faktury". Na wezwanie organu podatkowego o wskazanie podwykonawców części prac, jeśli tacy byli, podatnik w dniu 27.09.2004 r. oświadczył, że nie może ich wskazać bowiem boją się "kłopotów podatkowych". Strona na etapie postępowania nie przedłożyła także jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na usługi podwykonawców (rachunki, dowody zapłaty, umowy). W tych okolicznościach oszacowanie kosztów uzyskania przychodów nie tylko nie było możliwe i znajdujące prawne umocowanie, ale byłoby uprzywilejowaniem podatnika w stosunku do podmiotów prawidłowo rozliczających się na zasadach ogólnych. Jeżeli bowiem podatnik, niezależnie od formy opodatkowania, decyduje się na korzystanie z usług podmiotów działających w tzw. szarej strefie, to musi mieć świadomość, że poniesione na nie wydatki nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Skoro bowiem podmioty działające w tzw. szarej strefie nie deklarują i nie uiszczają należności publicznoprawnych z tego tytułu, to podatnicy korzystający z ich usług nie mogą zmniejszać swoich zobowiązań podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tego tytułu wydatków (szczególnie, gdy nie dysponują żadnymi dowodami potwierdzającymi ich wysokość i nie wskazują wykonawców). Podatnicy nie mogą domagać się wówczas oszacowanie kosztów, bowiem w ten sposób zalegalizowane zostałyby działania ze wszech miar niepożądane w państwie prawa (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 27.04.2004 r., K 24/03, OTK-A 2004/4/33). Należy także podkreślić, że podmioty nie deklarujące i nie regulujące zobowiązań publicznych (podatkowych, wynikających z ubezpieczeń społecznych) zapewne są konkurencyjne cenowo w stosunku do podmiotów wypełniających swoje obowiązki, a zatem oszacowanie wydatków w oparciu o normy kosztorysowe (ustalane przecież dla działających w sposób ujawniony podmiotów) byłoby w istocie nieuzasadnionym przywilejem ("premią podatkową"). Z oczywistych względów organy podatkowe nie były w stanie dotrzeć do podmiotów, które wykonywały usługi podwykonawcze (jeżeli takie w ogóle były, bowiem podatnik konsekwentnie odmawiał ich wskazania). Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373).

Na mocy art.22 ust.1 updof kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W wyroku z dnia 24.10.1997 r. NSA (sygn. I SA/Wr 59/97 - ONSA 1998/3/92) stwierdził, że "..w konsekwencji zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie". Jakkolwiek wyrok odnosi się do uregulowań art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to w pełnej rozciągłości znajduje zastosowanie również do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art.22 ust. 1, a także następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia. Kwestia rozstrzygnięcia kosztów uzyskania przychodów pozostaje w ścisłym związku z kwestią ciężaru dowodów. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które wskazywałyby wyraźnie na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Niemniej podkreślić należy, że to podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści. Skutkuje to przyjęciem stanowiska, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje on w związku przyczynowo -skutkowym z przychodem. Jeżeli podatnik innymi dowodami niż faktury czy rachunki wykaże poniesienie wydatków i uzasadni ich związek z prowadzoną działalnością (przychodami), to wydatki takie powinny być uznane za koszty podatkowe. Takimi dowodami, które mogłyby zastąpić dowody poniesienia wydatków w określonej wysokości, nie może być ani opinia biegłego ani też protokoły odbioru robot (por. wyroki WSA we Wrocławiu : z dnia 9.05.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3829/02 oraz z dnia 27.06.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3262/03, niepubl.). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe korzystały z różnych źródeł dowodów, dokonały szczegółowych analiz zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski w sposób przekonywujący uzasadniły. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art.122 oraz art.187§1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego M. W. Z przedłożonego Sądowi materiału dowodowego nie wynika, aby taka opinia została w trakcie toczącego się postępowania złożona (podkreślił także tę kwestię organ podatkowy w odpowiedzi na skargę). Na rozprawie skarżący wyjaśnił natomiast, że w/w opinia dotyczyła jedynie formalnej prawidłowości przedłożonych na etapie postępowania kosztorysów przedwstępnych sporządzanych przez stronę przed podpisaniem umowy. Kosztorysy sporządzone i przedłożone przez skarżącego były przedmiotem oceny. Organy w ramach uprawnienia wynikającego z art.191 Ordynacji podatkowej uznały, że tzw. książka przedmiarów zawierająca te kosztorysy nie potwierdza poniesienia wydatków w kwocie tam uwidocznionej (organ odwoławczy szczegółowo w swojej decyzji ustosunkował się do tego dowodu, wskazując także na różnice wynikające z kosztorysów oraz wyjaśnień zleceniodawców – przede wszystkim w zakresie nieprawidłowego ujmowania w kosztorysach wartości materiałów podczas, gdy prace wykonywane były z materiałów powierzonych). W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art.187§1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa procesowego i materialnego obligujących do wyeliminowania zaskarżonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art.151 upsa należało skargę oddalić jako nieuzasadnioną.