Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1731/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1074/14 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną, 3) zasądza od Prezydenta Miasta Rzeszowa na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II FSK 1731/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1074/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę W. spółki z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka opisała, iż jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w R. składającej się z kilkunastu działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze, na której to nieruchomości posadowiony jest jeden budynek. Spółka podała, iż rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w wyżej opisanym budynku, a także przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego lub kilku lokali na rzecz innego podmiotu. W wyniku tych działań nabywca oraz wnioskodawca staną się, z mocy prawa, właścicielami powierzchni wspólnych budynku znajdującego się na tej nieruchomości, w odpowiednich częściach ułamkowych.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała dwa pytania.

1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek, w którym zostanie ustanowiona odrębna własność co najmniej dwóch lokali to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej jako "u.p.o.l.") - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowić będzie łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu przy zastosowaniu powyższej proporcji?

2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych, będących własnością Wnioskodawcy, oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady ustalania opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Strony, zastosowanie będzie miała treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l., z którego w sposób oczywisty wynika, iż właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Prezydent Miasta Rzeszowa zakwestionował stanowisko zajęte przez Spółkę, z tym że za prawidłowe uznał stanowisko w odniesieniu do drugiego ze zdarzeń w części dotyczącej lokalu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Organ podkreślił, iż w sytuacji gdy cała nieruchomość jak i wyodrębnione w niej lokale stanowią własność jednego podmiotu, nie można zastosować art. 3 ust. 5 u.p.o.l., gdyż nie jest spełniony zawarty w nim warunek dotyczący występowania współwłasności. Dlatego obowiązkiem podatkowym objęta jest cała nieruchomość – zarówno budynkowa jak i gruntowa.

Natomiast, gdy wyodrębniony lokal zostanie przeniesiony w całości lub w części na osobę trzecią, wówczas stanowi on odrębny przedmiot opodatkowania, z przypadającym na niego gruntem oraz udziałem w częściach wspólnych budynku. Jednakże obowiązek podatkowy od pozostałej części nieruchomości, zarówno budynkowej jak i gruntowej, pozostaje na właścicielu budynku i gruntu.

Po przeanalizowaniu sprawy na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym Strona zarzuciła organowi niewłaściwą wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l., organ nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skardze złożonej do WSA w Rzeszowie, Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali w sytuacji, gdy właścicielem tych lokali pozostaje dotychczasowy właściciel nieruchomości, oraz art. 2 i 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie się do zasady in dubio pro trybuterio.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że z konstrukcji przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, iż jedynym warunkiem, umożliwiającym stosowanie tego przepisu, jest sam fakt wyodrębnienia lokali. Zdaniem skarżącej dopuszczalne jest istnienie współwłasności, w której współwłaścicielem jest jedna i ta sama osoba uprawniona z dwóch różnych tytułów. Jest to wyjątek od zasady wyrażonej w art. 195 k.c. z tym, że wyjątek w pełni uzasadniony dogmatycznie i nie burzący ugruntowanych konstrukcji cywilistycznych.

Sąd I instancji uznał skargę za bezzasadną i za słuszne uznał stanowisko organu, że w sytuacji gdy wyodrębniono własność dwóch lokali ale stanowią one własność jednego podmiotu, jak i gdy pozostała nieruchomość stanowi jego własność, to ten właściciel obciążony jest podatkiem od całej nieruchomości budynkowej i gruntowej.

W przypadku, gdy zostanie ustalona odrębna własność dwóch lokali w budynku i właścicielem jednego z nich będzie Wnioskodawca, zaś własność drugiego z wyodrębnionych lokali wraz z określonym udziałem w nieruchomości wspólnej zostanie przeniesiona na rzecz innego podmiotu, a także Wnioskodawca dokona zbycia na rzecz tego podmiotu albo jeszcze innego udziału we własności pozostałej części, tj. tej nie będącej ani wyodrębnionymi lokalami, ani nie wchodzącej w skład nieruchomości z której to udziałem będzie związany udział w nieruchomości wspólnej, to lokale stanowiące wyodrębnioną własność będą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania wraz z przypadającym na nie udziałem w gruntach i częściach wspólnych budynku – zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością, których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych).

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm. - dalej jako: "k.c."). poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm. - dalej jako: "u.w.l.") w zw. z art. 3 ust. 1 u.w.l. poprzez ich niezastosowanie przy interpretacji znaczenia pojęcia "współwłasność gruntu i części budynku", o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., i w konsekwencji naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż proporcja, o której mowa w tym przepisie, może być zastosowana wyłącznie do części wspólnych gruntu i budynku należących do co najmniej dwóch różnych podmiotów, podczas gdy wniosek taki nie wynika ani z wykładni literalnej przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ani z jego wykładni funkcjonalnej i systematycznej, a prawidłowa interpretacja wskazanego przepisu, dokonana w kontekście przepisów Ustawy o własności lokali (jako przepisów szczególnych), a nie przepisów Kodeksu cywilnego (stanowiących w omawianym kontekście – legi generali), prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż na gruncie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. istnienie współwłasności nie jest przesłanką podlegającą badaniu, bowiem z przepisów Ustawy o własności lokali wynika jednoznacznie, iż z chwilą wydzielenia lokali powstanie zawsze – automatycznie i bezwarunkowo – nieruchomość wspólna, stanowiąca część nieruchomości objętą właśnie stosunkiem współwłasności, a zatem – że może istnieć współwłasność jednopodmiotowa i owa współwłasność jednopodmiotowa jest wystarczająca dla zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w każdej sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokali;

- art. 3 ust. 1 u.w.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawionym podstaw – tak w wykładni językowej, jak i systemowej oraz funkcjonalnej – ustaleniu, iż nieruchomość wspólna powstaje dopiero z chwilą przeniesienia własności pierwszego lokalu na podmiot trzeci, a w konsekwencji naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż z tą też chwilą, tj. z momentem przeniesienia własności pierwszego lokalu na podmiot trzeci, powstaje "współwłasność gruntu i części budynku", w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l., dokonana w kontekście prawidłowo wykładanego przepisu art. 3 ust. 1 u.w.l., prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż nieruchomość (część) wspólna powstaje zawsze, bez wyjątków, z chwilą ustanowienia odrębnej własności pierwszego lokalu;

- art. 3 ust. 1 u.w.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawionym podstaw ustaleniu, iż współwłasność nieruchomości wspólnej może wygasnąć przez konfuzję, a w konsekwencji naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż "współwłasność gruntu i części budynku", o której mowa w tym przepisie, może nie występować, mimo istnienia odrębnej własności lokali;

- art. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 46 k.c., art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 707 – dalej jako "u.k.w.h.") i art. 3 ust. 5 u.w.l. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, dokonaną z pominięciem wzajemnych zależności istniejących pomiędzy wskazanymi ustawami, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, iż opodatkowany na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie grunt leżący na działce ewidencyjnej, na której posadowiony jest budynek, w którym doszło do wyodrębnienia lokali, a nie cały grunt objęty jedną księgą wieczystą, czyli stanowiący jedną nieruchomość.

Strona, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji kontroli ocen prawnych Skarżącego wyrażonych w toku postępowania, w formie prawidłowo uzasadnionej analizy możliwości subsumcji opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego i przedstawionego w związku z nim precyzyjnie zakreślonego zapytania zawartego we wniosku o interpretację, pod unormowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., i nie odniesienie się w żaden sposób do argumentów Skarżącego przedstawionych w skardze oraz przywołanych na ich poparcie – sprzecznych ze stanowiskiem organu i Sądu I instancji – orzeczeń sądów i poglądów doktryny, co wyłącza przedmiotowe orzeczenie spod kontroli instancyjnej, a jednocześnie – uwzględniając fakt, iż uzasadnienie wyroku jest dokładnym odzwierciedleniem rozumowania sądu, które doprowadziło go do wydania konkretnego rozstrzygnięcia – wskazuje na to, iż Sąd I instancji rozstrzygając sprawę również nie pochylił się nad argumentami Skarżącego, a zatem w istocie nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach, czym naruszył jednocześnie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., tymczasem brak wskazanych naruszeń i pogłębiona analiza argumentów Skarżącego musiałaby doprowadzić ten Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieskorygowanie przez Sąd I instancji zakresu rozstrzyganej sprawy (a zatem wyjście poza granice sprawy) i powielenie przez ten Sąd błędnych rozważań organu, co do sposobu opodatkowania całej posiadanej przez Spółkę nieruchomości, podczas gdy zapytanie Podatnika dotyczyło wyłącznie sposobu opodatkowania części wspólnych tej nieruchomości i – w konsekwencji – nieuprawnione potwierdzenie prawidłowości wydanej na rzecz Skarżącego interpretacji podatkowej, mimo iż za zgodną z prawem uznać jej nie można, skoro uznawała ona za nieprawidłowe stanowisko Podatnika, m. in. z uwagi na fakt, iż nie wskazał on, jak będą opodatkowane inne, aniżeli części wspólne, "elementy" nieruchomości, chociaż nie tego dotyczyło zapytanie Spółki;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd I instancji poza granice sprawy i powielenie przez ten Sąd wadliwego założenia organu, jakoby na skutek ustanowienia przez Skarżącego odrębnej własności lokali, w budynku pozostały części niebędące wyodrębnionymi lokalami ani częściami wspólnymi (podczas, gdy informacji takiej nie da się wyprowadzić z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego, ani nie da się wywieść jej w drodze domniemania, bowiem informacja tego typu ma charakter prawnie relewantny, a zatem musiałaby zostać wprost wyartykułowana we wniosku o interpretację) i wywiedzenie z tego założenia skutków niekorzystnych dla Podatnika, tj. uznanie jego stanowiska z wniosku o interpretację za nieprawidłowe w związku z nieuwzględnieniem przez niego owej przedmiotowej, domniemanej przez organ i Sąd I instancji okoliczności;

- art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 14c § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że zaskarżona interpretacja naruszała wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, tj. zawierała negatywną ocenę stanowiska Spółki, wynikającą z nieuwzględnienia przez Spółkę opisu całościowego sposobu opodatkowania posiadanych przez nią nieruchomości (w szczególności części niebędących lokalami ani składnikami nieruchomości wspólnej, stanowiących tzw. "pozostałą część budynku"), podczas, gdy pytanie Skarżącego zawarte we wniosku o interpretację (oraz jego własne stanowisko w tym zakresie) dotyczyło jedynie opodatkowania części wspólnych, a zatem wyłącznie jednego "składnika" nieruchomości, a ponadto ze wskazanego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że po wydzieleniu lokali w nieruchomości nie pozostaną żadne części budynku niebędące lokalami ani składnikami nieruchomości wspólnej (stanowiące tzw. "pozostałą część budynku"), które należałoby uwzględnić opisując sposób opodatkowania nieruchomości;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w formach wskazanych w zarzutach naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawie administracyjnej w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdarzenie przyszłe (jak w rozpatrywanej sprawie) konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, zdarzenia przyszłego i w relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, rozważając ich potencjalną subsumcję.

Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którego obszarze winno się toczyć postępowanie o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy prawa, w oparciu o które wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację, budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa.

Reasumując, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie pisemna interpretacja indywidualna.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje zarówno na podstawy wymienione w treści art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego. Pomimo ich multiplikacji istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy podatkowej, Kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali. Należy podzielić trafność i zasadność części argumentów prezentowanych w skardze kasacyjnej, co do właściwego rozumienia tych przepisów.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z systematyką ustawy art. 3 u.p.o.l. dotyczy podmiotów podlegających opodatkowaniu i wyznacza poszczególne kategorie podatników, czyniąc to w oparciu o konstrukcje, instytucje prawne i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego.

W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje solidarną odpowiedzialność szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy (expressis verbis - wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego), jeśli przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Jednocześnie w przepisie tym in fine poczyniono zastrzeżenie dotyczące stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Ten ostatni stanowi zaś, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie ustawowe "z zastrzeżeniem ust. 5". Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (por. powołany przez stronę skarżącą wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Przyjąć zatem należy, że w każdym przypadku wyodrębnienia własności lokali zakres podmiotowy opodatkowania doznaje modyfikacji i wyłącza w tej płaszczyźnie możliwość stosowania zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe wynikające ze stosunku współwłasności lub współposiadania. Z uwagi na kategoryczne brzmienie tego przepisu nie można z jego treści wyprowadzić dodatkowego warunku, aby właścicielem wyodrębnionych na własność lokali miały być inne podmioty aniżeli właściciel pozostałej części budynku, w której nie wyodrębniono lokali. Specyfika art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polega na tym, że nie przewiduje solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lub współposiadaczy lecz wprowadza regułę odrębnego, a zarazem proporcjonalnego (poprzez wskazanie części ułamkowych wynikających ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku – czyli swego rodzaju algorytmu) opodatkowania właścicieli lokali. Przepis ten wskazuje jednak precyzyjnie w jaki sposób należy ustalić proporcję wyznaczającą zakres odpowiedzialności podatnika. Powierzchnia lokalu wyodrębnionego jest tu wyraźnie odniesiona do powierzchni użytkowej całego budynku, w którym lokal ten się znajduje. Wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prezentowana przez organy podatkowe i Sąd I instancji jest wprost sprzeczna z treścią wspomnianego przepisu.

Wadliwie zostały także zinterpretowane w zaskarżonym wyroku różnice pomiędzy prawem własności, współwłasności i odrębnej własności lokali, którymi posługują się ust. 1, ust. 4 i ust. 5 art. 3 u.p.o.l. w relacji do przepisów prawa cywilnego. Podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóty dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. W doktrynie wskazuje się, że jest to szczególna odmiana "współwłasności przymusowej", powstająca w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali, przysługującej właścicielom lokali, obejmującej "nieruchomość wspólną", a poddanej reżimowi prawnemu ustawy o własności lokali, a nie przepisom Kodeksu cywilnego. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W każdym przypadku właściciel odrębnego lokalu nabywa udział w nieruchomości wspólnej, obojętnie w jakim trybie ustanowiono odrębną własność lokalu. Może to nastąpić zarówno w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.). Według bezwzględnego wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l., udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art.195 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). W literaturze sformułowano także poglądy, że jest to nowy rodzaj współwłasności, silniejszy niż współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (por. I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, pkt 4.1. Nieruchomość wspólna jako przedmiot współwłasności przymusowej i przywołane tam publikacje, publ. LEX/el 2014).

Mając na uwadze powyżej wskazane argumenty, nie można podzielić stanowiska organu oraz WSA w Rzeszowie, że w przypadku szczególnej formy współwłasności, która powstaje w trybie przewidzianym w art. 10 u.w.l. (na mocy jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości) nie można mówić o współwłasności w rozumieniu art. 195 Kodeksu cywilnego. Jak trafnie wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi, w sprawie I SA/Łd 1399/14 (publ. CBOSA), ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc jej art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle tego przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba prawna.

Zasadność stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną co do wskazanych powyżej zagadnień nie oznacza, że z opodatkowania mają zostać wyłączone części budynku, z których nie wyodrębniono własności samodzielnych lokali. Metoda przewidziana w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma ściśle wyznaczony zakres oddziaływania, gdyż służy wyłącznie do wymiaru podatku od części wspólnej gruntów i budynków. Chodzi tu o część wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli o grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali (por. wyrok SN z 21 października 2003 r., I CK 156/02, publ. OSN 2004, Nr 11, poz. 185). Przepis ten nie określa zatem zasad opodatkowania lokali wyodrębnionych i części gruntu związanych z tymi lokalami, ani też opodatkowania tej części budynku i związanej z nim części gruntu, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną. Przedmiotem opodatkowania w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie część wspólna gruntu i budynku, nie zaś lokale (wyodrębnione, czy też niewyodrębnione). Unormowanie przewidziane w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie określenia podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy i wskazuje proporcję w jakiej obowiązek ten go obciąża. Nie kreuje ono jednak nowego, innego od przewidzianego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotu opodatkowania. Tym samym, to na Spółce jako podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie różnych podstaw prawnych, w odniesieniu do gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność przewidzianą w art. 3 ust. 1 u.w.l. we wskazanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. proporcji wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej całego budynku, a w odniesieniu do pozostałej części gruntu i budynku, w którym nie wyodrębniono lokali na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i budynki lub ich części oraz budowle lub ich części niezależnie od tego czy stanowią odrębną nieruchomość. Żadnego wpływu na to nie ma domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych z rzeczywistym stanem prawnym. Nawet osobne nieruchomości, dla których prowadzi się odrębną księgę wieczystą w zgodzie z art. 24 ust. 1 u.k.w.h. mogą bowiem podlegać opodatkowaniu na podstawie różnych podstaw prawnych. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, lecz rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a zatem grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części. W konkretnej sytuacji może się także okazać, że przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część nieruchomości gruntowej lub budynkowej w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zasadnie zatem Strona, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, zarzuca błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a w konsekwencji niezasadne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracji w Rzeszowie art. 151 p.p.s.a.

Nadto Spółka, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie dalszych przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Naruszenia pierwszego z wymienionych przepisów Strona upatruje w nieodniesieniu się przez Sąd do jej argumentów przedstawionych szeroko w skardze, w szczególności przywołanych na ich poparcie, sprzecznych ze stanowiskiem organu i Sądu I instancji, orzeczeń sądów oraz poglądów doktryny. W ocenie Skarżącego dokonanie przez Sąd pogłębionej analizy argumentów Strony skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut Strony w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne, opiera się na stwierdzeniu, iż stanowisko Prezydenta Miasta Rzeszowa jest słuszne oraz na powtórzeniu argumentacji organu zawartej w wydanej przez niego pisemnej interpretacji indywidualnej. Sąd nie odniósł się natomiast, nawet w najmniejszym stopniu, do orzeczeń sądów przywołanych przez Stronę w złożonej przez nią skardze. Jest to istotne, gdyż powołanie przez Skarżącego konkretnych orzeczeń na potwierdzenie jego stanowiska, stanowi także jego argumentację, którą Sąd winien poddać analizie i ocenie. W rozpatrywanym przypadku tak się nie stało, w związku z tym nie wiadomo czy Sąd w ogóle zauważył argumentację w tym zakresie, a jeśli tak, to z jakich przyczyn jej nie uwzględnił i nie podzielił. Nie pozwala to, jak zasadnie wskazała na to Strona w skardze kasacyjnej, jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia w pełnym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny winien wyjaśnić motywy podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby nie rodziło to wątpliwości czy zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy oraz, że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Zaskarżone orzeczenie niestety nie spełnia powyższych warunków.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie, co również zauważył Skarżący, jest fakt, iż Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii wyjścia przez organ przy wydawaniu spornej interpretacji, poza zadane przez Spółkę pytanie. Dotyczyło ono bowiem jedynie opodatkowania części wspólnych nieruchomości powstałych na skutek ustanowienia odrębnej własności lokali. Sąd natomiast, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przeprowadził rozważania dotyczące opodatkowania, oprócz części wspólnych, także wyodrębnionych lokali oraz tych powierzchni budynków, które nie są ani wyodrębnionymi lokalami, ani częścią wspólną i wskazał, że owe powierzchnie będą występować w obrębie nieruchomości Skarżącego. Dokonując ustaleń w tym zakresie, Sąd nie dostrzegł, iż niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej. Skoro tak, to zarówno organ jak i Sąd winny dokonać interpretacji stanowiska Wnioskodawcy mając na względzie zadane przez niego pytanie, a nie dokonywać interpretacji, mających zastosowanie w sprawie przepisów, w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Istotą wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, jest to, że podatnik chce się dowiedzieć czy właściwie interpretuje konkretny przepis do konkretnej sytuacji, opisanej przez siebie we wniosku. W przedmiotowej sprawie, Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżone orzeczenie, podobnie jak uczynił to organ wydając sporną interpretację indywidualną, nie tylko zmienił zakres pytania ale zmienił także opis zdarzenia przyszłego poprzez odniesienie się do elementów, które w nim nie występowały. Tego rodzaju postępowanie narusza zasady, przytoczone na wstępie rozważań, rządzące postępowaniem o wydanie interpretacji indywidualnej, przez co jest niedopuszczalne.

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut Strony, iż zaskarżonym orzeczeniem, Sad I instancji naruszył także dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a.

Uznanie, że w sprawie zaszło naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku a także rozpoznania skargi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i dlatego celowym było rozpoznanie również skargi Spółki, w której podnosiła ona analogiczną argumentację prawną. W wyniku jej uwzględnienia Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji interpretację indywidualną (art. 188 p.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.