Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3743/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie, uchylono orzeczenie WSA i umorzono
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi M. C. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1329/07 oddalającym skargę kasacyjną M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 123/06 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. wznawia postępowanie sądowe, 2. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1329/07, 3. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 123/06, 4. umarza postępowanie sądowe, 5. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, 6. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. C. 4.333 (słownie: cztery tysiące trzysta trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu pozostałych kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1329/07, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") oddalił skargę kasacyjną M. C. (dalej: "Skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: "WSA") z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 123/06,oddalającego skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 13 grudnia 2005 r. r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Dyrektor IS wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 13 grudnia 2005 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 15 września 2005 r. ustalającej Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 29.956,50 zł – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W skardze na decyzję Dyrektora IS oraz piśmie procesowym z dnia 2 października 2006 r. uzupełniającym treść skargi, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187, art. 122, art. 127, art. 180 w związku z art. 191, art. 124 w związku z art. 210 pkt 6, art. 233 § 2 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), art. 20 ust. 1 w związku z art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 845 w związku z art. 60 oraz art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "k.c.").

W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

WSA skargę oddalił jako niezasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd stanął na stanowisku, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonane w jego trakcie ustalenia pozwoliły w sposób jednoznaczny wykluczyć, że małżonkowie C. dysponowali w 2002 r. kwotą 100.000 zł z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego, co czyni bezzasadnym twierdzenie o naruszeniu art. 187 i art. 180 w związku z art. 191 o.p. WSA nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisów postępowania podatkowego (art. 208, art. 127, art. 124 w związku z art. 210 o.p.) stwierdzając, że w toku postępowania podatkowego podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i należycie wykazano, iż wydatki poniesione przez małżonków w 2002 r. nie znajdowały pokrycia w zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzuciła WSA:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a., to jest:

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c i art. 1 p.p.s.a. oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż miała uzasadnione podstawy, a Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego drugiej instancji i uznał, że skarżąca nie posiadała w 2002 r. środków finansowych pozwalających na zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, podczas gdy Skarżąca dysponowała odpowiednimi środkami pochodzącymi z depozytu nieprawidłowego złożonego przez L. K. w roku 2000 i tym samym posiadała pełne pokrycie poczynionych w roku 2002 wydatków, a WSA uznał, że umowa depozytu nieprawidłowego nie jest wiarygodna, gdyż dla stron tej czynności jest niekorzystna ekonomicznie (nie posiada uzasadnienia ekonomicznego dla składającej depozyt), podczas gdy kwestia badania ekonomiczności czynności na gruncie prawa podatkowego leży poza kognicją organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, a ponadto uznał, że umowa depozytu nieprawidłowego nie zasługuje na wiarygodność, gdyż skarżąca nie wykazała w sposób jednoznaczny jej istnienia w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, a nie zasługują na uznanie okoliczności powołane przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym oraz że umowa depozytu nieprawidłowego za każdym razem gdy jest zawierana w obecności świadków musi być przez nich potwierdzona na dokumencie umowy lub w jej treści,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób jasny i logiczny w uzasadnieniu wyroku wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że takie czynności jak umowa pisemna depozytu nieprawidłowego, wystawienie weksla in blanco na zabezpieczenie depozytu, w końcu zwrot depozytu są indyferentne, podczas gdy wskazują w sposób bezsporny na zawarcie i wykonanie umowy depozytu nieprawidłowego, a tym samym na dysponowanie przez Skarżącą w roku 2002 środkami finansowymi pozwalającymi na zakup w/w nieruchomości,

2. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest:

a) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 § 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca uzyskała przychód ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy Skarżąca dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi na pokrycie swoich wydatków w roku 2002, gdyż umowa depozytu nieprawidłowego nie została w sprawie zakwestionowana w sposób niebudzący wątpliwości,

b) art. 845 w związku z art. 60 k.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że oprócz stron pisemnej umowy depozytu nieprawidłowego dla nadania jej charakteru wiarygodnego dowodu konieczne jest podpisanie jej przez świadków umowy dla wywołania skutków prawnych, podczas gdy umowa depozytu nieprawidłowego jest umową konsensualną i dwustronną a świadkowie nie są stronami umowy i nie mają żadnego obowiązku prawnego składania oświadczenia woli pod dokumentem czy jego sygnowania, jeżeli nie dotyczy on ich sfery prawnomaterialnej, gdyż nie są stroną tej czynności prawnej, a do zawarcia umowy wystarczające jest jedynie uzgodnienie istotnych elementów umowy (essentialia negotii),

c) art. 353 k.c. przez błędną jego wykładnię i ingerencję sądu w stosunki cywilnoprawne, regulowane przez prawo prywatne na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, podczas gdy Sąd nie jest uprawniony do kontroli poprawności umów cywilnoprawnych, które są umowami nazwanymi i nie sprzeciwiają się naturze stosunku prawnego, ustawie oraz zasadom współżycia społecznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym na wstępie wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania żądając zmiany zaskarżonego orzeczenia NSA i uchylenie poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 123/06. W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013, poz. 985), uznał wspomniany przepis, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 244 § 1 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p., decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora IS z dnia 13 grudnia 2005 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 15 marca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa Skarżących do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.).

Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnia skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1329/07, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: "WSA") z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 123/06 (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora IS decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. nr PD-2/418-0014/13 w wyniku wznowienia postępowania podatkowego w całości decyzji Dyrektora IS z dnia 13 grudnia 2005 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 15 marca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, ponieważ uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania sądowego nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania. O pozostałych kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 276 p.p.s.a