Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 944/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2, art. 60 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 2, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. i G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 547/10 w sprawie ze skargi W. O. i G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. O. i G. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec G. O. i W. O. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Tytuł parokrotnie aktualizowano.

Ten sam organ postanowieniem z 30 marca 2010 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżących na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku oraz uchylił dokonane czynności egzekucyjne. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 229 z 2005 r. poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a). W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że na skutek uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji egzekwowane zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją dla skarżących przestało istnieć.

Skarżący wywiedli zażalenie od tego postanowienia.

Postanowieniem z 5 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku i na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na wygaśnięcie obowiązku, tymczasem uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego powoduje, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Zdaniem organu odwoławczego organ egzekucyjny nieprawidłowo zatem wskazał przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego, co spowodowało konieczność uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania ze względu na nieistnienie egzekwowanego obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, iż prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego, w którym zarzut przedawnienia jest badany, co oznacza, że organy egzekucyjne nie mogą zajmować stanowiska w sprawie przedawnienia egzekwowanego obowiązku na podstawie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący nie zgodzili się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucili dyrektorowi izby skarbowej naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. poprzez uchylanie się od wyjaśnienia stanu faktycznego, nieinformowanie ustanowionego pełnomocnika strony o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu i unikanie działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Zarzucili również naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez wydanie w tym trybie zaskarżonego postanowienia bez rzetelnej analizy sprawy i bez orzeczenia o jej istocie, art. 40 § 2 k.p.a. poprzez wybiórcze doręczanie pełnomocnikowi korespondencji oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia w jaki sposób przestał istnieć egzekwowany obowiązek. Strona skarżąca szczegółowo opisała stan faktyczny sprawy i wniosła o uchylenie postanowienia oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi zobowiązanych, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - obecnie, po ujednoliceniu tekstu, Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.")

W ocenie sądu pierwszej instancji, stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu należy uznać za zgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz regulacjami zawartymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem nie ma w obrocie prawnym decyzji określającej dla skarżących wysokość należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, to nie istnieje obowiązek podatkowy, który podlegał egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]. Konsekwencją takich ustaleń jest umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o powyższy tytuł wykonawczy, co też w niniejszej sprawie zostało przez organy egzekucyjne uczynione.

Sąd argumentował dalej, ze stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu było korzystne dla strony, ponieważ umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżących i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych winno być uznane za zgodne z ich interesem. Powołany przez organ w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie daje możliwości innego zakończenia postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego egzekwowany obowiązek przestał istnieć, niż poprzez jego umorzenie. Zatem, nawet ewentualne stwierdzenie przez Sąd, iż w toku postępowania organy egzekucyjne dopuściły się uchybień w procedurze nie mogłoby spowodować uchylenia zaskarżonego postanowienia, gdyż w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. takie rozstrzygnięcie wydaje sąd jedynie w przypadku stwierdzenia naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących o konieczności zawarcia w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym do osób fizycznych za rok 2001 uległo przedawnieniu z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd argumentował, że skoro organ umarza postępowanie egzekucyjne z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego skarżących w podatku dochodowym do osób fizycznych za rok 2001, to nie może jednocześnie orzekać o przedawnieniu zobowiązania za ten okres. Nie istnieje obowiązek podatkowy, a zatem organ egzekucyjny nie ma prawnych podstaw do oceny okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego nie ma. Kwestia przedawnienia winna być, zdaniem sądu pierwszej instancji, przedmiotem rozważań w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego.

Skarżący nie zgodzili się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej i wnosząc o uchylenie tego orzeczenia zarzucili:

- art. 6, 7 oraz 8 i 9 jak również art. 15 k.p.a. poprzez uchylanie się od wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieinformowanie ustanowionego pełnomocnika strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony, poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu i unikanie działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa:

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez wydanie w tym trybie zaskarżonego postanowienia bez rzetelnej analizy rozstrzyganej sprawy, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny nie mającej oparcia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Dokonanie (przy tym samym stanie faktycznym) bezzasadnej zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia dokonanego przez NUS w R., w czym organ odwoławczy zastąpił organ I instancji i tym samym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania;

- art. 59 § 1 tiret 2 u.p.e.a. zdanie ostatnie "albo jeżeli obowiązek nie istniał" poprzez niewłaściwe jego zastosowanie tj. użycie w kontekście "z uwagi na jego nieistnienie" tj. zastosowanie w czasie teraźniejszym, a przepis ten można zastosować tylko w czasie przeszłym czyli, w sytuacji gdy obowiązek nie istniał, co należy naszym zdaniem rozumieć, że nie istniał nigdy, również na moment wszczęcia tegoż postępowania, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem i twierdzeniami organu;

- art. 40 § 2 k.p.a. poprzez wybiórcze doręczanie przez organ pełnomocnikowi korespondencji w przedmiotowym postępowaniu, kierowaniu aktualizacji tytułów wykonawczych do zobowiązanych, zamiast do ustanowionego pełnomocnika;

- art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w jaki sposób, przestał istnieć egzekwowany obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Analiza dokumentów przedmiotowej sprawy wskazuje jednoznacznie, że umorzenie zaskarżonego postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. (jako organ odwoławczy) jak i NUS w R., nie mogło nastąpić, ponieważ na moment wydania zaskarżonego postanowienia i orzekania przez Sąd, w obrocie prawnym istniała decyzja NUS w R. nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 546.303,00 zł., utrzymana w mocy decyzją DIS w L. nr [...] z dnia 24.03.2010r., a więc dotycząca tegoż zobowiązania;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 135, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w obrocie prawnym brak decyzji określającej wobec W. O. i G. O. wysokość należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, podczas gdy taka decyzja z dnia 15,12.2009r. (określająca zobowiązanie podatkowe za 2001r. w wysokości 546.303,00 zł.) w obrocie prawnym istniała i istnieje nadal, a tytuł wykonawczy w oparciu o który prowadzone było umorzone postępowanie egzekucyjne, był również na jej podstawie aktualizowany z naruszeniem § 9 ust. 1 "b" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z dnia 30.11.2001r), co powoduje ewidentne naruszenie obowiązującego w tym zakresie prawa przy podejmowaniu opisanych tam czynności, co powinno być przez Sąd zauważone i usunięte w trybie art. 135 p.p.s.a. Błędne przyjęcie Sądu w tym zakresie miało decydujący wpływ na dokonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z powyższych powodów brak również uzasadnienia dla przyjęcia przez Sąd, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżących i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych winno być uznane za zgodne z ich interesem. Trudno bowiem przyjąć do akceptującej wiadomości fakt, że prowadzone postępowanie egzekucyjne zostaje umorzone ponieważ - jak wynika z zaskarżonego wyroku "nie istnieje obowiązek podatkowy", a zatem (jak pisze Sąd w zaskarżonym wyroku) "organ egzekucyjny nie ma prawnych podstaw do oceny okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego nie ma", chociaż strona postępowania pozostaje w fizycznym posiadaniu, wydanej wobec niej decyzji w tym przedmiocie.

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy egzekucyjne przepisów postępowania wskazanych w ww. punktach oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 3 p.p.s.a. przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności postanowienia organu i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy przepisów wymienionych w ww. punktach;

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie w obecnie zaskarżonym wyroku dlaczego (zdaniem Sądu) najeżałoby przyjąć zaprezentowane niżej stanowisko organu (strona4/5) " W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 czerwca 2009 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 dla W. i G. O. - stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego powoduje, ze egzekwowany obowiązek przestał istnieć, a prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone", skoro przywołany tytuł wykonawczy został wystawiony już w dniu 12.09.2007r. na podstawie pierwszej decyzji organu w przedmiocie tego podatku z dnia 19.07.2007r. (wycofanej z obrotu prawnego decyzją z dnia 06,11.2007r.) i był aktualizowany w dniach: 24.12.2007r., 29.07.2009r. i 06.01.2010r. (w oparciu o kolejne decyzje organu wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.). Decyzja NUS w R. z dnia z dnia 15.12.2009r. (określająca Państwu O. zobowiązanie za 2001r. w wysokości 546.303,00 zł.) w oparciu o którą tytuł wykonawczy był również aktualizowany w dniu 06.01.2010r. istniała w obrocie prawnym zarówno w dniu wydawania zaskarżonych postanowień, jak i w dniu dokonywania rozstrzygnięcia zaskarżonym wyrokiem. Istnieje zresztą nadal Nieuprawnione było zatem uznanie (jak uczynił to Sąd), że w podatku dochodowym za 2001r. u Państwa O. nie istnieje obowiązek podatkowy, a zatem organ egzekucyjny nie ma prawnych podstaw do oceny okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego nie ma. Pozostając w błędnym przeświadczeniu Sąd uznał również, że ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 państwa O. powstanie wówczas, jeżeli organ podatkowy po raz kolejny wyda decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w tym zakresie i wówczas Naczelnik Urzędu Skarbowego będzie miał obowiązek ustalenia czy przypadkiem nie doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego strony za omawiany rok. Należałoby zatem rozważyć, co ma oznaczać "nieistnienie obowiązku" w 2010r. gdy dotyczy zobowiązania za 2001 r., -czy może mieć w tej sytuacji zastosowanie art. 70 § 1 OP., czy można przerwać bieg terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 OP. jeżeli to zobowiązanie nie istnieje i czy można mówić o tym, że nastąpiło przedawnienie czegoś, co nie istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.

Sąd pierwszej instancji nie ustrzegł się bowiem błędu przy rozpoznawaniu sprawy. Trafnie wytknięto w skardze kasacyjnej, że uwadze WSA uszedł fakt obowiązywania decyzji określającej dla skarżących zobowiązanie podatkowe wydanej 15 grudnia 2009 roku, który to akt był podstawą aktualizacji tytułu wykonawczego dokonanej 6 stycznia 2010 r. do kwoty zaległości wynoszącej 543.245,10 zł. Wprost wynika to z treści owego tytułu (k. 54 akt administracyjnych). Okoliczność tę akcentowano też w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wskazywano, że obowiązywała ona już w dacie owego postanowienia. Przynajmniej przedwczesne było zatem stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - stanowiące jego zasadniczą tezę - że w obrocie nie pozostaje jakakolwiek decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Jej istnienie wprost bowiem potwierdzała treść znajdującego się w aktach tytułu wykonawczego zaktualizowanego w dniu 6 stycznia 2010 r.

Obowiązywanie decyzji z której wynikało zobowiązanie podatkowe nakładało na organ administracyjny obowiązek oceny, czy podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego nie dostarczał fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż stwierdzenie tej okoliczności i uznanie jej za przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego byłoby dla skarżących zdecydowanie korzystniejszą niż przyjęta za podstawę postanowienia dyrektora izby skarbowej wątpliwa okoliczność, jaką było nieobowiązywanie aktu potwierdzającego wysokość egzekwowanej zaległości podatkowej. Pominięcie rozważenia powyższej okoliczności przez WSA i nieodniesienie się do twierdzeń i zarzutów skargi w tej kwestii stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Niemniej uchybienie to, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Rozstrzygnięcie takie byłoby bowiem bezcelowe.

Skutkiem uchylenia wyroku byłby obowiązek oceny przeoczonej przez sąd okoliczności, tzn. obowiązywania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stwierdzenie jej obowiązywania w dacie wydawania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego rodziłoby obowiązek zbadania, czy istotnie fakt ten rzutował na treść zapadłego aktu administracyjnego, a w takim przypadku, czy zachodziła prawna możliwość i konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. obowiązkiem organu egzekucyjnego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego, gdy egzekwowany obowiązek wygasł, np. przez przedawnienie. Tożsama jest podstawa prawna umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji uchylenia decyzji administracyjnej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, gdyż wtedy przestanie istnieć podstawa prawna egzekwowanego obowiązku.

Różnica pomiędzy wskazanymi przesłankami umorzenia jest oczywista, gdyż w przypadku umorzenia z powodu przedawnienia zobowiązania, akt stanowiący podstawę wystawienia tytułu wykonawczego musi obowiązywać. Nadto, w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu uchylenia decyzji wymiarowej, ponowne wszczęcie postępowania dopuszczalne jest w przypadku wydania nowej decyzji, natomiast w przypadku umorzenia z powodu przedawnienia zobowiązania, dla ponowienia egzekucji, konieczne jest wzruszenie postanowienia umarzającego w trybie nadzwyczajnym (np. w trybie stwierdzenia nieważności tego postanowienia).

W realiach rozpoznawanej sprawy, nawet przyjmując obowiązywanie w dacie ostatecznego umorzenia postępowania egzekucyjnego decyzji z 15 grudnia 2009 r., należy jednak uznać, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez zastosowanie środka egzekucyjnego. Mowa tu o zajęciu rachunku bankowego skarżącego w banku "Getin Bank" S.A., o którym to środku egzekucyjnym powiadomiono skarżących w dniu 3 października 2007 roku jeszcze przed zamknięciem tegoż rachunku (k. 4-6 akt adm.). Ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał 31 grudnia 2007 roku zastosowanie wspomnianego środka egzekucyjnego doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Skutku tego nie uchylił fakt późniejszego uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, wywołując określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, w związku z art. 70 § 4 o.p. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (zob. np. wyr. NSA z 27 listopada 2009 r. II FSK 2126/08, wyr. WSA we Wrocławiu z 13 stycznia 2011 r. I SA/Wr 1248/10).

Skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia nie zniweczyłoby również wcześniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i to już w momencie wyeliminowania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia pierwotnego tytułu wykonawczego (uchylono ją decyzją dyrektora izby skarbowej wydaną 6 listopada 2007 r. a zatem już po przerwaniu biegu przedawnienia).

Ugruntowany jest bowiem pogląd, że uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a.). Z przepisów tych jednak nie wynika by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z 7 marca 2012 r. II FSK 1679/10; z 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Nie można więc podzielić poglądu skarżących, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ, na co wskazuje treść akt postępowania egzekucyjnego, skutecznie został przerwany bieg przedawnienia.

Tym samym należało uznać, że bezcelowe było uchylanie zaskarżonego wyroku, pomimo stwierdzonego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Stwierdziwszy bowiem nawet, że organ egzekucyjny i organ odwoławczy w swych orzeczeniach również pominęły okoliczność obowiązywania decyzji z 15 grudnia 2009 r. określającej dla skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, WSA również nie byłby władny uchylić zaskarżonego doń postanowienia. Na przeszkodzie takiemu rozstrzygnięciu stałaby bowiem zasada zakazująca orzekania na niekorzyść strony (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Uchylenie postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne byłoby dla skarżących niewątpliwie niekorzystne, natomiast dostrzeżona wada tegoż postanowienia nie daje się zakwalifikować jako podstawa do stwierdzenia nieważności tego aktu która wyłączałaby zasadę wynikającą z art. 134 § 2 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia, że dotykające zaskarżony wyrok naruszenie art. 141 § 4 oraz częściowo błędne uzasadnienie nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.