Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 675/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2 i 3, art. 139, art. 67b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

A.B. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik" lub "Strona") pismem z 8 lutego 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] stycznia 2021r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Pismem z 5 maja 2020 r. Skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w kwocie 4.259 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 38 zł.

W uzasadnieniu Strona wskazała, iż działalność gospodarczą prowadzi od 21 września 2018 r. i po raz pierwszy od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie uzyskała żadnych przychodów. W związku z epidemią COVID-19 straciła wszystkich klientów. Przychody za marzec i kwiecień 2020r. wynoszą 0 zł.

Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w kwocie 4.259 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 38 zł.

1.2. Pismem z 18 września 2020 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji NUS z [...] sierpnia 2020 r.

W odwołaniu Strona zarzuciła, iż przy wydawaniu decyzji błędnie została oceniona sytuacja Podatnika wobec ogólnoświatowej sytuacji epidemiologicznej, w wyniku której Strona nie jest w stanie wywiązać się z obowiązków ciążących na niej względem państwa. Ogłoszenie pandemii spowodowało brak handlu i kontynuacji działalności bieżącej. Nastąpiła likwidacja spółki Z. - dotychczasowego usługodawcy Strony, a od marca 2020 r. Strona utraciła wszystkich klientów. Strona zarzuciła, iż przy ocenie sytuacji finansowej błędnie ocenione zostały jej przychody, podkreśliła, iż była to usługa marketingowa świadczona na rzecz innego podmiotu, który w marcu 2020 r. został podany do likwidacji, a Strona nie otrzymała należnych środków za sprzedane towary. Pierwszy dochód jaki został uzyskany nie jest odzwierciedlany w deklaracjach VAT-7, ponieważ decyzją NUS, ograniczone zostały pobory zaliczek na podatek dochodowy w okresie od lipca do grudnia 2020. Strona podkreśliła, iż stwierdzenie przez organ podatkowy braku przesłanek do umorzenia zaległości jest krzywdzące z uwagi na ogólnoświatową sytuację gospodarczą oraz kryzys, a także upadki przedsiębiorstw. Ponadto Strona stwierdziła, iż argumentacja organu pierwszej instancji dotycząca przyczyny powstania przedmiotowej zaległości jest subiektywna i krzywdząca, ponieważ sytuacja od marca 2020 r. jest nadzwyczajną, zmuszającą do zmian działalności. Strona również wskazała, iż pierwsze dochody otrzymała w lipcu 2020 r. Dochody nie są comiesięcznymi pensjami, ale są ciężko wypracowane, ponieważ panowała ogólna zapaść gospodarcza w kraju i na świecie.

1.3. Decyzją z [...] stycznia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Strona prowadzi działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, która nie podlega wyłączeniu co do udzielenia pomocy de minimis, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit a-e) Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013. Ewentualne udzielenie Stronie wnioskowanego wsparcia nie doprowadzi również do przekroczenia limitu równowartości 200.000 Euro w okresie trzech lat podatkowych. Strona oświadczyła bowiem, iż w ciągu bieżącego roku oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat nie otrzymała pomocy de minimis. W ocenie DIAS wnioskowane wsparcie należy uznać za dopuszczalne w świetle Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013. DIAS podkreślił jednak, iż samo stwierdzenie, iż pomoc taka jest dopuszczalna, nie obliguje organu podatkowego do jej zastosowania.

Analizując sytuację finansową, rodzinną i majątkową Strony, pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika, DIAS zauważył, iż Skarżąca prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, mieszka z synem, który nie uzyskuje żadnych dochodów. Wydatki gospodarstwa domowego Strona określiła na kwotę 7.750 zł, na którą składają się: - koszty związane z eksploatacją mieszkania: 1.500 zł - opłaty abonamentowe, telefon: 250 zł, - spłata kredytów: 2.500 zł oraz - wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości i inne: 3.000 zł.

Zgodnie z oświadczeniem o sytuacji finansowej z 24 czerwca 2020 r. Strona posiada lokal mieszkalny położony w W. , który jest obciążony kredytem hipotecznym na okres 30 lat. Ponadto Strona posiada samochód osobowy marki [...] z 2009 r.

DIAS wskazał, iż Skarżąca w maju 2020 r. otrzymała stypendium z [...] w wysokości 9.000 zł oraz pożyczkę z Urzędu Pracy w kwocie 5.000 zł i dofinansowanie w kwocie 7.000 zł, uzyskała również dwukrotną wartość, tj. 1.431,48 zł postojowego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto wskazała, iż kwoty na utrzymanie czy kontynuację działalności uzyskała z pożyczek od rodziny.

Dodatkowej oceny sytuacji finansowej Strony organ odwoławczy dokonał na podstawie zeznań podatkowych, złożonych indywidualnie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017-2019. Powyższa sytuacja finansowa i majątkowa, w ocenie organu odwoławczego nie wskazuje na zagrożenie sytuacji bytowej Strony. W latach 2017 - 2019 Strona uzyskiwała dość znaczne dochody, co miesięcznie stanowiło kwotę 18.532 zł, w 2017 r. kwotę 19.356 w 2018 r. oraz kwotę 22.084 zł w roku 2019.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zapłata przedmiotowych zaległości, nie stanowi zagrożenia egzystencji Strony i jej rodziny, nie świadczy wobec tego o wystąpieniu ważnego interesu Strony lub interesu publicznego a tym samym nie może stanowić podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań w formie umorzenia tej zaległości.

Również okoliczności związane z powstaniem zaległości, nie uzasadniają w ocenie DIAS przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Dokonując analizy przyczyn powstania zobowiązania podatkowego, ustalono, iż okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie były skutkiem zdarzeń, których Strona nie mogłaby przewidzieć lub byłyby niezależne od woli Strony. DIAS podkreślił, iż Strona swoim działaniem dopuściła do powstania zaległości podatkowych, za które obecnie ponosi odpowiedzialność. Przedmiotowa zaległość związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą i wynika z deklaracji VAT - 7 za luty 2020 r.

Powyższe okoliczności, zdaniem DIAS nie świadczą o występowaniu ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, bowiem to Strona sama swoim nierozważnym działaniem doprowadziła do powstania zaległości podatkowych i należnych z tego tytułu odsetek za zwłokę.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż Strona otrzymała już pomoc z budżetu państwa o znacznej wartości, zatem udzielenie kolejnej ulgi w postaci umorzenia należnej zaliczki na podatek dochodowy, byłoby nieuzasadnione.

Analizując całokształt okoliczności niniejszej sprawy oraz biorąc pod uwagę argumentację Strony przedstawioną we wniosku i odwołaniu organ odwoławczy stał na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie przedmiotowych zaległości podatkowych. Odmowa umorzenia, zdaniem DIAS, jest zgodna z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), dalej zwanej "O.p.".

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła decyzję DIAS w całości i wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż:

a) nie zgadza się z zaskarżoną decyzją, ponieważ nie miała szansy na wyjaśnienia, z uwagi na powiadomienie telefoniczne (osoby prowadzącej nie było obecnej w urzędzie) o braku możliwości stawienia się osobiście (choroba rodzica Skarżącej i w konsekwencji jej śmierć);

b) nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji odnośnie jej sytuacji majątkowej. Skarżąca wskazała, że jej dochody w 2020 wynosiły średnio w latach 2017-2019, 18.532 zł, ale z tej kwoty musiała sama opłacić ZUS, w wysokości średnio 1.431,48 zł (ostatnia kwota), PIT ok. 2.977,00 – 3.200 zł, oraz VAT 7 w wysokości 4.185 zł, zatem kwota podana wyżej nie była czystym dochodem, co zgodnie z jej oświadczeniem stanowiło koszty na pokrycie co miesięcznych wydatków na gospodarstwo domowe, bez oszczędności, co po wyliczeniu różnicy nie daje żadnych oszczędności;

c) nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, iż uzyskując stypendium [...] Strona otrzymała już pomoc z budżetu państwa o znacznej wartości. Stanowisko DIAS jest bardzo subiektywne, ponieważ Strona podała w piśmie, że w 2020 r. uzyskała stypendium, w kwocie 9.000 zł brutto co stanowi ok. 7.000 zł netto nie na życie i utrzymanie gospodarstwa domowego, ale zostało przeznaczone na "[...] " z [...] , Skarżąca zaś i jej praca zostały docenione, w działalności artystycznej. Kwota stypendium przyznana w całości mogła być przeznaczona wyłącznie na wydatki dotyczące projektu "[...] ", co zostało uwzględnione w wydatkach jej działalności, w miesiącach maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2020 r., które to działania wykonywała, w ramach uzyskanego stypendium. Wcześniejsze wydatki w marcu 2020 musiały być pokryte, bo stanowiły wcześniejsze zobowiązania firmowe, m.in. związane z produkcją art-kimon, a później od maja do lipca 2020 r. kosztów związanych ze stypendium, z którego musiała się rozliczyć. Zatem otrzymane z budżetu państwa finanse nie poszły na poczet gospodarstwa domowego, ale na stypendium artystyczne, co nie jest jednoznaczne w interpretacji udzielonych środków pomocowych z urzędu;

d) nie zgadza się z argumentacją, iż w 2020 r. jej średnie dochody to kwota w wysokości 5191,92 zł, bo nie uwzględnia ona braku jej dochodów w listopadzie 2020r., co znacznie zmniejsza tę średnią krajową, co przy średnich wydatkach comiesięcznych w wysokości ponad 7.750 zł daje nadal różnicę w comiesięcznych brakach w wysokości ponad 2.560 zł (ta różnica w piśmie odwoławczym nie została uwzględniona), a nawet więcej, ponieważ analiza powyższa dotyczy wyłącznie 5 miesięcy na przestrzeni całego 2020 r., a nie dwunastu miesięcy 2020 r. Udzielona Skarżącej pożyczka w wysokości 5.000 zł uniemożliwiała jej zawieszenie działalności gospodarczej do końca listopada 2020 r., przy stałym i jednoczesnym płaceniu ZUS, w wysokości ponad 1.431 zł i przy analizie na co przeznaczona została pożyczka, to widać, że właściwie w całości została przeznaczona na spłatę zaległego ZUSU, który musiała w grudniu zapłacić w wysokości ponad 4 tysięcy złotych. Skarżąca wskazała, że nadal zalega z opłaceniem całego ZUS-u za 2020 r.;

e) jej sytuacja finansowa i zawodowa z powodów pandemii znacznie się pogorszyła i jej dochody są o 4, 5 razy mniejsze, nieregularne i nie są comiesięczne, w porównaniu z rokiem 2019 i lat ubiegłych. W ocenie Skarżącej powoływanie się na ubiegłe lata są nieporozumieniem i są daleko krzywdzące i niewłaściwe;

f) nie zgadza się, iż zapłata nie stanowi zagrożenia egzystencji Strony i jej rodziny, ponieważ organ odwoławczy nie wziął pod uwagę utraty jedynego usługodawcy (jaką była firma Z. ), który umożliwiał pokrycie tych wydatków comiesięcznych;

g) nie była w stanie przewidzieć, iż z dniem 1 marca 2020 r. będzie nagle odwołana i pozbawiona dalszych finansów, a także nie była w stanie przewidzieć, iż wybuchnie w tym samym czasie pandemia, wywołując całkowite załamanie rynku i jedyną możliwością będzie przekwalifikowanie i sprzedaż online, co też uczyniła. W marcu 2020 r. Skarżąca utraciła wcześniej pozyskanych klientów (w lutym 2020 r. była ostatni raz na targach [...] w L. ) oraz potencjalnych klientów, którzy planowali zakup jej art kimon, a jedyny jej usługobiorca został skierowany do likwidacji, bez jej udziału.

h) nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż uzyskanie znacznej pomocy z budżetu państwa, bez wnikliwej analizy całości dochodów na przestrzeni całego 2020 r. oraz uzyskanego stypendium wyłącznie na projekt "[...] " na cele twórcze jest nieuzasadnione, podczas gdy ledwie pokryło wydatki z okresu kilku miesięcy o zobowiązań związanych z ZUS-em zaległym do comiesięcznej opłaty, bieżących podatków za 2020 r.

i) w Polsce jest pandemia COVID-19, co ma wpływ na jej płynność finansową;

j) skorzystanie z ulgi jest jej prawem obligatoryjnym i nie powinno być uznaniowe;

k) uważa, że decyzja jest niewłaściwa, bo nie uwzględnia jej wpłaty z września 2020r.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy organ prawidłowo ocenił dowody i uznał brak istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wymaganych do umorzenia zaległości podatkowych.

5. Skarga jest niezasadna. W świetle zebranych dowodów, ocena organu co do braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest prawidłowa. Skarżąca nie udowodniła, że istnieją ważne powody przemawiające za umorzeniem całości jej zaległości.

6.1. Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (powołane są wyroki publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

6.2. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

6.3. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

6.4. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

6.5. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

7. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

8. Na wstępie trzeba wyjaśnić, iż zakres postępowania umorzeniowego wyznaczała wysokość zaległości objętych wnioskiem, istniejących na dzień złożenia wniosku o umorzenie w kwocie 4.259 zł. Późniejsza zapłata, w toku postępowania, prawie całej zaległości (4.185 zł) nie zmieniła przedmiotu i zakresu postępowania umorzeniowego. Wbrew temu co zdaje się uważać Skarżąca, zapłata zaległości podatkowej w trakcie postępowania umorzeniowego nie staje się sama w sobie argumentem za umorzeniem tej zaległości ani w części zapłaconej, ani w niewielkiej części pozostałej jeszcze do zapłacenia.

9. DIAS zwrócił w uzasadnieniu decyzji uwagę na fakt, że zaległości o których umorzenie Skarżąca się ubiega powstały w podatku od towarów i usług. Podkreślić więc należy specyfikę tego podatku, bo jest to istotne w kontekście powstania zaległości podatkowej i jej relacji do budżetu domowego Skarżącej.

Przedmiotowa zaległość związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą i wynika z deklaracji VAT - 7 za luty, w której Strona wykazała dostawę towarów oraz świadczonych usług na kwotę 20.461 zł. Oznacza to, że Strona jako podatnik VAT wyświadczyła na rzecz innych podmiotów czynności opodatkowane, wystawiła na ich rzecz faktur z podatkiem VAT, a te podmioty zapłaciły (powinny były zapłacić) na rzecz Skarżącej cenę brutto uwzględniającą ujęty w niej podatek VAT. Jak trafnie wyjaśnia skarżona decyzja, podatek VAT jest podatkiem pośrednim, którego realny ciężar ponosi nabywca towaru i usługi, a nie podatnik, który odprowadza do budżetu jedynie nadwyżkę podatku należnego od wykonywanych przez niego czynności nad podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług. Taka konstrukcja podatku powoduje, że to nie podatnik, lecz nabywca towarów i usług ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT. Zatem nabywca towarów i usług poniósł ekonomiczny ciężar podatku VAT, a Strona powinna była odprowadzić go do budżetu państwa w ustawowym terminie. Strona otrzymała środki na zapłatę VAT od nabywcy jej usług (towarów). Podatek VAT ze swojej istoty jest neutralny ekonomicznie dla podatnika VAT i w żaden sposób powinien nie obciążać budżetu domowego podatnika i nie stanowi uszczerbku prywatnych dochodów podatnika. Nieuiszczenie w terminie podatku VAT faktycznie oznacza, że Strona skredytowała swoje wydatki prywatne z podatku, jaki doliczyła wcześniej do ceny wyświadczonych usług (sprzedawanych towarów), którym obciążyła nabywcę. Nie płacąc VAT w terminie Strona uzyskuje przysporzenie majątkowe kosztem budżetu państwa. Istotą niniejszej sprawy nie jest więc ochrona budżetu domowego Skarżącej przed niespodziewanym i nadmiernym ciężarem fiskalnym, ale faktycznie aprobata, dla sytuacji, w której podatnik VAT zatrzymuje sobie środki mu nienależne, jakie otrzymał od nabywcy, po to aby w terminie odprowadzić je do budżetu państwa.

Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., II FSK 1489/10). Dodać należy, że uiszczanie VAT, z wyżej wyjaśnionych względów, nie stanowi dla podatnika VAT dolegliwości finansowej.

Dokonując analizy przyczyn powstania zobowiązania podatkowego, organ zasadnie stwierdza, że ustalono, iż okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie były skutkiem zdarzeń, których Strona nie mogłaby przewidzieć lub byłyby niezależne od woli Strony. Skarżąca domagając się umorzenia zaległości podatkowych w podatku VAT nie bierze pod uwagę tego, że akurat ten podatek jej ekonomicznie nie obciążał i powinien być odseparowany od budżetu domowego.

10. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy wyżej wskazane poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje należy wskazać, że postępowanie dowodowe co do sytuacji majątkowej i finansowej w jakiej znajduje się Skarżąca zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny został wyjaśniony. Stronę zawiadomiono o prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym na podstawie art. 200 § 1 O.p. Postanowienie z [...] listopada 2020 r. wyznaczające termin 7. dniowy do zapoznania się z zebranymi dowodami doręczono w dniu 3 grudnia 2020 r., ale zwrotne potwierdzenie odbioru wpłynęło do DIAS 9 grudnia 2020 r. Wyznaczając termin załatwienia sprawy postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. DIAS nie wiedział jeszcze, czy i kiedy Stronie doręczono postanowienie wyznaczające termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a więc nie wiedział kiedy ten termin upłynie. Stąd wyznaczenie terminu załatwienia sprawy w terminie "do" 8 lutego 2021 r. było uzasadnione.

Strona wyjaśniała, że nie mogła skorzystać z tego prawa na początku grudnia z powodu śmierci matki i konieczności zajęcia się pogrzebem i opieką na ojcem w podeszłym wieku. Jednak także później, po wyznaczonym terminie, do daty wydania [...] stycznia 2021 r. skarżonej decyzji Strona nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, które mogłyby wpływać na inną ocenę stanu faktycznego sprawy. Także wraz ze skargą do sądu nie przedstawiła nowych dowodów, które mogłyby zmienić ocenę zasadności wniosku o umorzenie.

Nie można więc przyjąć, że wydanie skarżonej decyzji [...] stycznia 2021 r. nastąpiło przed terminem wcześniej wyznaczonym, bo termin wyznaczono posługując się przyimkiem "do" określonej daty. Tym samym DIAS mógł załatwić sprawę wcześniej niż 8 lutego 2021 r. Skoro upłynął 7. dniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy liczony od 3 grudnia 2020 r., a Strona nie wykazała żadnej aktywności to nie było potrzeby utrzymywania postępowania bez faktycznego biegu przez kolejny miesiąc. Nie było uzasadnionych powodów, aby zwlekać z wydaniem decyzji skoro czynności dowodowe faktycznie zostały zakończone wcześniej, w grudniu 2020 r.

Termin załatwienia sprawy nie naruszał przepisów prawa. Wszak z art. 139 O.p. wynika naczelna zasada, iż sprawy powinny być załatwiane niezwłocznie. Nie było więc uzasadnionej potrzeby, aby wstrzymywać się z załatwieniem sprawy skoro organ wiedział, że postanowienie o wyznaczeniu terminu na zapoznanie się z aktami sprawy doręczono skutecznie, a Strona nie stawiła się po tej dacie (przez około miesiąca) w organie, nie zapoznała się z aktami sprawy i składała żadnych pism procesowych i nowych wniosków dowodowych, a 7.dniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym upłynął.

11. 1. Wbrew temu co przedstawia Strona, jak wynika z akt sprawy, pogorszenie jej sytuacji finansowej nie było bezpośrednim skutkiem pandemii koronawirusa, ale odwołanie jej ze stanowiska prezesa zarządu spółki kapitałowej (jak Strona podaje w skardze z dniem 1 marca 2020 r.) i niepowierzenie jej funkcji likwidatora Spółki. To odwołanie miało miejsce od marca 2020 r., a obostrzenia w sanitarne w Polsce wprowadzono w związku z ogłoszeniem stanu pandemii 13 marca 2020 r.

W ocenie Sądu czas pełnienia funkcji w spółce kapitałowej jest elementem ryzyka gospodarczego i jakie podejmuje się w momencie powołania na tę funkcję należy liczyć, się z tym że przyjdzie moment, w którym z tej funkcji zostanie się odwołanym, także w czasie niespodziewanym i niekomfortowym dla odwoływanego prezesa zarządu. Odwołania Skarżącej w żadnej mierze nie można przyrównywać do utraty etatowej pracy, której stabilność zatrudnienia jest przedmiotem obostrzeń prawa pracy.

11.2. Nie sposób zaprzeczyć, że utrata przez Stronę dotychczasowych funkcji, jakie piastowała wymagała poszukania przez nią nowego źródła zarobkowania, co było tym bardziej utrudnione, że zbiegło się w czasie z ogłoszeniem stanu pandemii. To nie pandemia była powodem odwołania utraty funkcji w zarządzie. Strona w skardze sama podaje, że Spółka, którą zarządzała już wcześniej przynosiła straty. Wyjaśnia też, że jej zarobki były dość dużym obciążeniem dla zarządzanej spółki; jak ustalono w postępowaniu w latach 2017-2019 roczne dochody Skarżącej oscylowały od 222 do 265 tys. zł. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje odrzucić pogląd, że przy tak wysokich zarobkach, zarządzając Spółką przynoszącą straty, nie można było przewidzieć, że to źródło zarobkowania w końcu zniknie i należało przygotować się finansowo na taką ewentualność.

11.3. Jak ustalono w okresie od stycznia do maja 2020 r. Strona też uzyskiwała dochody, średniomiesięczne ok. 5.191 zł. Jakkolwiek były to dochody znacznie niższe niż w latach poprzednich, to jednak nadal były zbliżone do średniej krajowej wynagrodzeń w gospodarce narodowej. Z wyżej wyjaśnionych powodów specyfiki VAT nie można przyjąć, że to z tego dochodu Strona poniosła obciążenia uiszczając zaległości w podatku od towarów i usług.

Strona wyjaśnia, że jej średniomiesięczne dochody w ujęciu całego roku 2020r. są niższe, bo nie są regularne i wielokrotnie niższe niż w poprzednich latach. Nie jest sporne, że sytuacja finansowa Strony pod odwołaniu jej z dobrze opłacanej funkcji prezesa zarządu uległa pogorszeniu i przestała być komfortowa. Wbrew temu co się wywodzi w skardze, Skarżąca nie została jednak zepchnięta na krawędź granic egzystencji i obiektywnie nadal ma możliwości finansowe, aby ponosić niezbędne wydatki na jej zwyczajne koszty utrzymania. Miała w I kwartale 2020 r. możliwości, aby uiścić zaległość, której umorzenia się obecnie domaga. Okazuje się, że była w stanie ją uregulować później prawie w całości i w skardze Strona wyjaśnia, że rozłożenie na raty jej "nie urządza", bo musi już spłacać w ratach zaległości względem ZUS i odsetki od rat kredytu hipotecznego. Takie stwierdzenie jest dość zaskakujące, bo podatnicy rzeczywiście niemający środków na zapłatę zaległości podatkowych w całości nie stronią od rozłożenia tego ciężaru na raty, w dłuższym okresie czasu.

Spór z bankiem w kwestii wymagalności odsetek od raty kredytu w czasie tzw. wakacji kredytowych też nie stanowi okoliczności przesądzającej za umorzeniem zaległości podatkowej.

12. Branżę gospodarczą, w której działa Strona (produkcja art-kimon) niewątpliwie dotknęła pandemia koronawirusa, tak jak prawie wszystkie branże. Zasada powszechności opodatkowania nie może jednak być rozumiana w ten sposób, że ciężary podatkowe ponoszą jedynie osoby, które są zadowolone ze swojej dobrej sytuacji finansowej, natomiast pozostali mogą skutecznie ubiegać się o umorzenie zaległości podatkowych. Sytuacja, w której znalazła się Skarżąca tracąc dotychczasowe możliwości zarobkowania i przekwalifikując się zawodowo w dobie pandemii jest trudna, ale nie jest katastrofalna, jak to przedstawia Strona.

Dla celów przekwalifikowania zawodowego i utrzymywania działalności gospodarczej Strona korzysta ze wsparcia państwa (stypendium w wysokości 9.000 zł, pożyczka (5.000 zł) i dofinansowanie (7.000 zł) z Urzędu Pracy, tzw. postojowe z ZUS w wysokości prawie 3 tys. zł. Oczywistym jest, że nie są to środki na wsparcie wydatków prywatnych Strony, ale bez wątpienia łatwiej jej utrzymać możliwości zarobkowania bez obciążania budżetu domowego. Strona wyjaśnia, że może też liczyć na pomoc finansową rodziny.

13. 1. Nawet przejściowo mniejsze przychody z działalności gospodarczej nie podważają materialnych podstaw egzystencji. Strona ma zabezpieczone podstawy materialnej egzystencji, ma mieszkanie, samochód, spłaca kredyt mieszkaniowy, ponosi zwykłe wydatki. Nie wspomina, aby jej zdrowie nie pozwalało na aktywną pracę zawodową i dalsze zarobkowanie, w tym przekwalifikowanie zawodowe.

Wystąpienie pandemii jest wynikiem działania siły wyższej, a jego konsekwencją jest wprowadzenie obostrzeń sanitarnych. Ten stan negatywnie dotyka wszystkie podmioty gospodarcze. Nie może jednak automatycznie prowadzić do umarzania zaległości podatkowych, gdy oczywistą tego konsekwencją byłoby załamanie finansów państwa. Interes Strony za umorzeniem zaległości nie zasługuje na akceptację, bo nie jest interesem obiektywnie ważnym, a tylko subiektywnym dążeniem do dodatkowej poprawy jej sytuacji finansowej.

Ponadto podkreślenia wymaga, że rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej, stanowiłoby w istocie zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej, co jest tym groźniejsze dla stabilności finansów publicznych, że następuje w czasie kryzysu pandemicznego, gdy państwo i samorządy muszą podejmować większe wysiłki na opiekę zdrowotną i ochronę miejsc pracy.

13.2. Strona myli się wywodząc, że umorzenie zaległości obligatoryjnie jej się należy. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnia, jedynie że żądana ulga byłaby dopuszczalna pod kątem przepisów regulujących udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom – Skarżąca ubiega się o ulgę umorzenia jako przedsiębiorca, a chodzi przecież o zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej Strony. To, że Stronie mogłaby być potencjalnie udzielona ulga umorzenia z tego względu, że nie zostałby tu przekroczony limit kwotowy pomocy de minimis dla przedsiębiorców nie oznacza, że taka ulga jej się bezwzględnie należy. Sama dopuszczalność udzielenia ulgi umorzenia przedsiębiorcy, na zasadach wskazanych w art. 67b O.p., nie wystarcza do udzielenia takiej ulgi. Muszą jeszcze być spełnione przesłanki "ważnego interesu" lub "interesu publicznego" przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej, wskazane w art. 67a § 1 O.p., co prawidłowo wyjaśnia uzasadnienie skarżonej decyzji.

13.3. Reasumując, sytuacja materialna i życiowa Skarżącej oraz problemy na płaszczyźnie zawodowej i zarobkowej, z jakimi się boryka Skarżąca w dobie pandemii koronawirusa nie odbiegają od sytuacji, w jakiej znajduje się większość społeczeństwa, która wywiązuje się z powinności fiskalnych. Nie można też przyjąć, że zaległości podatkowe objęte wnioskiem o umorzenie są wynikiem zdarzeń wyjątkowych, losowych.

Z tych względów organ prawidłowo nie dopatrzył się przesłanki "ważnego interesu" lub "interesu publicznego" przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej. Organ ma rację wywodząc, że udzielenie wnioskowanej ulgi wiązałoby się bowiem z nieuzasadnionym, uprzywilejowanym potraktowaniem Strony w stosunku do innych podatników, którzy rzetelnie i w terminie wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych.

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

15. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.