Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1837/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183 par 1, art. 174, art. 176, art. 134 par 1, art.141 par 4, art.145, art. 151, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 8/13 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 8/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. K.(dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 4 lipca 2012 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 5 lipca 2007 r., określającej Skarżącemu i jego małżonce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę żądania wskazał rażące naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej O.p.) oraz naruszenie art. 24b(1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, że w 2002 r. osiągnął niekwestionowany przychód w wysokości 1 048 716,23 zł. Z powodu uznania jego ksiąg podatkowych za nierzetelne organy podatkowe obniżyły koszty uzyskania przychodu o kwotę 537.229,84 zł (odrzucono fikcyjne faktury kosztowe), a jednocześnie nie uwzględniły rzeczywiście poniesionych przez niego kosztów. Zdaniem Skarżącego, takie działanie w sposób rażący naruszyło art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez pominięcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania jej szacowania, co skutkować powinno stwierdzeniem nieważności decyzji wymiarowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 249 § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy zwrócił uwagę, że jest to już trzeci wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że po rozpatrzeniu pierwszego wniosku Skarżącego z dnia 17 sierpnia 2007 r., wydał decyzję z dnia 23 listopada 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r., albowiem nie dopatrzył się wad wyczerpujących którąkolwiek z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających wyeliminowanie kwestionowanego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, stąd też jego przedmiotem nie może być ponowna ocena zasadności rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja ta nie została przez Skarżącego zaskarżona, a zatem stała się ostateczna.

Drugi wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. Skarżący złożył pismem z dnia 5 grudnia 2007 r. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O. p., domagając się ponownego określenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem rzeczywiście poniesionych kosztów.

Po rozpatrzeniu tego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 stycznia 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż kwestia stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r.

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2008 r. Dyrektor izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 7 stycznia 2008 r.

Przeciwko powyższemu rozstrzygnięciu Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 786/08, skargę oddalił. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 424/09.

Rozpatrując negatywnie wniosek Skarżącego z dnia 4 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 249 O.p., zaliczyć trzeba ponowne złożenie wniosku wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto podkreślił, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygnięcia merytorycznego o zasadności kolejnego wniosku o stwierdzenie nieważności. Brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oznacza, że w sprawie nie może dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej.

W odwołaniu Skarżący zarzucił organowi podatkowemu nieuzasadnione przyjęcie, że problematyka nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. była rozpoznana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 8 listopada 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że organ podatkowy prowadząc czynności wyjaśniające bada, czy nie zachodzi przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, a w przypadku stwierdzenia, że przesłanka negatywna zachodzi, nie wszczyna postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Skoro sprawa, w której wszczęcia postępowania żąda Skarżący, była już uprzednio przedmiotem rozstrzygania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma podstaw, aby wniosek Skarżącego uwzględnić.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt II FSK 2623/12. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 249 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 O. p. oraz art. 24b¹ u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że spodziewając się, iż organ podatkowy będzie twierdził, że decyzją z dnia 23 listopada 2007 r. rozpoznał już problem nieważności decyzji wymiarowej i w konsekwencji odmówi wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, wcześniej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. Wnosząc o stwierdzenie tej decyzji pozostawał w przekonaniu, że usunie formalną przeszkodę do procedowania w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, przypomniał na wstępie, że zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. Podstawą tych decyzji był w szczególności art. 249 § 1 O.p., który to przepis dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a wydane na jego podstawie rozstrzygnięcie ma charakter formalnoprawny, a więc nie przesądzający danej sprawy co do istoty (merytorycznie). Rozstrzygnięcie tego rodzaju oznacza, że organ podatkowy stwierdził istnienie przesłanki uniemożliwiającej prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. Przesłanką tą było rozstrzygnięcie postępowania w tożsamym przedmiocie decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia 5 lipca 2007 r. Wobec powyższego, organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma zatem fakt, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności. Wydając tę decyzję organ podatkowy nie dopatrzył się wad wyczerpujących którąkolwiek z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających wyeliminowanie kwestionowanego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W decyzji tej organ podkreślił, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, stąd też jego przedmiotem nie może być ponowna ocena zasadności rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja ta nie została przez Skarżącego zaskarżona, a zatem stała się ostateczna i do dnia wydania wyroku w rozpatrywanej sprawie nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, mimo podejmowanych przez Skarżącego środków prawnych.

Sąd przypomniał dalej, że Skarżący wnosił już wcześniej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. Po rozpatrzeniu tego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 stycznia 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, wyjaśniając, że kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2007 r. W sprawie tej wniesiona została następnie skarga, oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 786/08. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 424/09.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie uchybia obowiązującym normom prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że w obrocie prawnym nadal pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2007 r., odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r.

Podjęte przez Skarżącego środki prawne w celu wyeliminowania ww. decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. z obrotu prawnego, do tej pory nie wywołały zamierzonego przez Skarżącego skutku. W tej sytuacji zasadnie wywiódł organ podatkowy, że nie jest możliwe prowadzenie kolejnego, już trzeciego, postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Nie będzie zatem możliwe prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r., dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2007 r., w tym samym zakresie.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 249 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 24b(1) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż przepisy te nie znalazły zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę rozstrzygania merytorycznego o zasadności kolejnego wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania wydana na podstawie art. 249 O.p. jest orzeczeniem formalnym. Z tego zatem względu nie mogły być też uwzględnione zarzuty skargi dotyczące braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do merytorycznych ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji w kwestii prawidłowego określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane powyżej przepisy znalazłyby zastosowanie wyłącznie w przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tymczasem na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 14 sierpnia 2012 r. do wszczęcia takiego postępowania w ogóle nie doszło.

Zdaniem Sądu, nieuzasadniony był także zarzut art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie było podstaw do zawieszenia postępowania do czasu wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. w sprawie I SA/Po 441/12. Rozpatrzenie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym nie jest z pewnością spodziewane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie zależność pomiędzy wydaniem zaskarżonej decyzji a spodziewanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieje, ponieważ wyrok ten nie stanowi zagadnienia materialnoprawnego, na którym miałaby się opierać zaskarżona decyzja. W tej sytuacji nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania.

Sąd powołując się na wspomniany już wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 424/09 zaznaczył, iż organ podatkowy błędnie powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 249 § 1 O. p., jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Jest rzeczą bezsporną, że ostateczną decyzją z dnia 23 listopada 2007 r. odmówiono Skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wobec braku którejkolwiek z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Ponowne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie naruszyłoby powagę rzeczy osądzonej, w związku z czym decyzja byłaby nieważna na mocy art. 247 § 1 pkt 4 O.p.. Z tej przyczyny ponowne postępowanie w tej sprawie jako niedopuszczalne nie mogło być wszczęte, co zobowiązywało organ nadzoru do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie na podstawie art. 165a O. p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

W skardze kasacyjnej Skarżący działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu, na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 134 § 1 P.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie podstawy prawnej,

- art. 151 P.p.s.a., przez jego zastosowanie.

Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu, po skrótowym przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, Skarżący wskazał, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. polega na tym, "że Sąd pierwszej instancji winien zbadać, a czego nie uczynił i to w aspekcie legalności oceny odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia 5 lipca 2007 r. i to w połączeniu z milczącą odmową (przed wydaniem zaskarżonej decyzji) zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania kasacji w sprawie II FSK 2623/12, a nadto następnym przesłaniem Skarżącemu po upływu terminu na zaskarżenie decyzji i postanowień w kwestii zawieszenia postępowania stanowiących pewnego rodzaju kpinę z postępowania. Zamiast tych ocen i badania Sąd powtórzył w sposób nieuporządkowany argumenty organu, a wręcz nadmiernym działaniem Sądu i to za organ są wypowiedzi o zawieszeniu postępowania zawarte na str. 9 wyroku. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

Skarżący wskazał następnie, iż "zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. łączy się z zarzutami wskazanymi powyżej. Sąd nie podjął nawet próby wykazania, że dostrzega - odróżnia problem powoływania się w obrocie na decyzję organu z dnia 23 listopada 2007 r. i opierania na niej rozstrzygnięć (odmów wszczynania postępowania o stwierdzenie nieważności) od żądania (wniosku) o stwierdzenie nieważności właśnie tej decyzji jako problemu kluczowego dla oceny całej sprawy. Powyższe niewyjaśnienie sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik."

Naruszenia art. 151 P.p.s.a. Skarżący upatrywał w zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym i prawnym sprawy, w którym przepis ten nie powinien być zastosowany wobec spełnienia się przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. i pkt 2 § 1 tego artykułu, gdyż zachodziły również przesłanki w nim wymienione do uwzględniania skargi według alternatywnego wniosku petitum skargi przez zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej - "II FSK 2624/12 a więc mogło nastąpić jej uwzględnienie." Zgodnie bowiem z art. 3 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm), sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem. Ilekroć zatem istnieją określone w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny obowiązany jest uwzględnić skargę i uchylić decyzję. Wyłącznie w przypadku braku przesłanek sąd oddala skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Zatem gdyby Sąd nie dopuścił się opisanych naruszeń uwzględniłby skargę, a więc naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz zakres sprawy, który zarzuty te obejmowały, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Pełnomocnik Skarżącego podnosząc na wstępie skargi kasacyjnej zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się wyłącznie na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i w pierwszej kolejności wskazał w jej ramach na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.

Pomijając już, iż sformułowany w tej mierze zarzut jest trudno zrozumiały ze względu na jego gramatyczną konstrukcję, nie wykazuje on uchwytnego związku z treścią wskazanego jako naruszony przepisu, który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie wykroczył poza granice sprawy, która dotyczyła odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Nie kwestionuje też tego w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego. Natomiast wynikająca z dalszej części tego przepisu zasada niezwiązania granicami skargi oznacza, że sąd bada sprawę administracyjną w jej całokształcie, tj. sąd ma prawo a zarazem obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi zarzutami i wnioskami (por. uchwała NSA z dnia z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek nawiązania do treści wskazanego jako naruszony przepisu, sam zaś fakt, iż pełnomocnik Skarżącego nie podziela dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. jest bezzasadny.

Na analogiczną ocenę zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tym Sąd pierwszej instancji podał powody natury faktycznej i prawnej, z jakich uznał, że decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa w stopniu, który uzasadniałby uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Również w tym przypadku sam fakt, że pełnomocnik Skarżącego nie podziela stanowiska i rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie świadczy o tym, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wydane w sprawie decyzje zawierające rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania oparte zostały na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji powołując się na wspomniany już wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 424/09 w sprawie dotyczącej wcześniejszego, analogicznego wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej za 2003 r. zauważył, że prawidłową podstawą odmowy wszczęcia postępowanie powinien być art. 165a Ordynacji podatkowej, co jednak zdaniem Sądu, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Żaden z tych przepisów, tj. zarówno art. 249 § 1 jak i art. 165a O. p. nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony.

Podobnie jak nie został wskazany jakikolwiek przepis, który dotyczyłby zawieszenia postępowania, do której to kwestii pełnomocnik Skarżącego nawiązywał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Na marginesie należy zauważyć, iż wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2624/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 442/12 w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 listopada 2007 r., (do której to decyzji pełnomocnik Skarżącego również nawiązywał w skardze kasacyjnej) odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Natomiast podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej trzeci i zarazem ostatni jej zarzut, dotyczący art. 151 P.p.s.a. miał wyłącznie wtórny charakter, w tym sensie, iż naruszenie tego przepisu, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, mogło mieć miejsce, tylko w przypadku zaistnienia innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić powód do uwzględnienia skargi, których to jednak naruszeń w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).