Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 57/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ pierwszej instancji) z [...] określającą K. B. i M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i akt sprawy wynika, że podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie K. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., wskazujące, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2015 r. zawyżono: koszty uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT z 29 stycznia 2015 r. wystawionej na rzecz podatnika przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe V. sp. z o.o. z siedzibą w K. (V. sp. z o.o.) oraz przychody o łączną kwotę netto (równą kwocie brutto) [...] zł poprzez uwzględnienie faktury VAT z 29 stycznia 2015 r. wystawionej przez podatnika dla M. . Obydwa dokumenty dotyczyły sprzedaży oleju rzepakowego i jak ustaliły organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ pierwszej instancji, działając w oparciu o treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego: art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "p.d.o.f.") oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, że zarobkowa działalność handlowa wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek nie stanowiła działalności gospodarczej, oraz art. 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez uznanie, że kwoty należne z tytułu sprzedaży i zakupu towarów nie stanowiły odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przekonaniu podatnika zakwestionowane transakcje nie stanowiły oszustwa, a jedynie wiązały się z wcześniejszymi albo późniejszymi transakcjami innych podmiotów wykorzystywanymi do popełnienia oszustwa podatkowego. Związek ten sprowadzał się do tego, że ich przedmiotem był "ten sam" albo "taki sam" towar. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, z których wynika, że okoliczność braku zapłaty wymaganego podatku przez podmioty A. i A. mogła mieć wpływ na prawo podatnika do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na zakup i przewóz towarów do unijnego podatnika. W ocenie podatnika, mając na względzie treść art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, nawet gdyby dostawca V. sp. z o.o. nie był uprawniony do rozporządzania towarem, to i tak nabywca, któremu nie można przypisać złej wiary nabywałby prawo własności towarów.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 czerwca 2019 r., nie podzielając zarzutów strony w zakresie zarówno naruszenia przepisów procedury podatkowej jak i prawa materialnego.

Na wstępie odniósł się do poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w dotychczas prowadzonym postępowaniu budziło zastrzeżenia podatnika, a następnie stwierdził, że nie doszło do ich naruszenia. Wyjaśnił, że z niebudzących wątpliwości ustaleń wynika, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów na podstawie licencji wydanej przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego uprawniającej do wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy na terytorium Unii Europejskiej. W celu rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za 2015 r. złożył wraz z żoną M. B. wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. Organ zaznaczył, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji zdarzenia gospodarcze nie są związane z podstawowym zakresem działalności podatnika, to jest transportem drogowym, dotyczą bowiem nabycia i dostawy towaru w postaci oleju rzepakowego.

Organ odwoławczy wskazał następnie na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniając, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, zaś za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 p.d.o.f.). Stosownie do art. 22 ust. 1 p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślił, że to podatnik ma wykazać, że faktycznie poniósł wydatek i że wydatek ten ma związek z uzyskanym przychodem, co oznacza, że kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika i jest rzeczywisty.

U podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania z uwzględnieniem remanentu końcowego i początkowego (art. 24 ust. 2 p.d.o.f.), przy czym osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 24a ust. 1 p.d.o.f.). Podstawowym dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest dokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy jest faktura, poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlająca rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Uprawnienie do zaliczenia do kosztów działalności wydatków określonych fakturą nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie wystąpiło, wystąpiło w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż te ujęte w fakturze, bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi.

Stosownymi postanowieniami włączono do akt postępowania m.in.: dowody i materiały zgromadzone przez organ pierwszej instancji w kontrolach podatkowych przeprowadzonych wobec podatnika w zakresie rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres:

- od 1 marca do 30 kwietnia 2014 r., co do którego zapadł wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu [...] oddalający skargę na decyzję organu podatkowego;

- od 1 maja 2014 do 31 marca 2015 r., co do którego organ pierwszej instancji wydał decyzję z 4 kwietnia 2019 r., określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że ujęte w rozliczeniach podatkowych faktury: nr [...] z [...] dokumentująca zakup od V. sp. z o.o. 25,22 ton oleju rzepakowego z transportem, za kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), oraz nr [...] z tego samego dnia dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę nabytego oleju za cenę netto [...] zł (VAT 0%) do spółki M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Formułując taką ocenę, organ zwrócił uwagę, na ustaloną w oparciu o chronologię operacji na rachunku bankowym podatnika okoliczność że w dniu transakcji najpierw nastąpiła płatność przelewem od nabywcy oleju M. dla podatnika kwoty [...]zł, a dopiero później tego samego dnia od podatnika do V. kwoty [...]zł. Pozostała część należności w kwocie [...]zł została zapłacona dopiero 6 lutego 2015 r. Czeski podmiot M. dokonał płatności z rachunku bankowego w polskim banku – [...] Banku Ś. S.A. Organ zwrócił również uwagę, że spółka M. w dniu zakupu oleju dokonała jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polskiej firmie A. sp. z o.o. we W., dla której głównym dostawcą oleju rzepakowego była firma B. S. D., której z kolei jedynym dostawcą był A. M., nabywający olej rzepakowy w ramach WNT od firm zarejestrowanych w [...].

Organ wskazując na ustalony przebieg transakcji, odwołał się w pierwszej kolejności do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 2 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu [...], w którym oddalając skargę podatnika na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r., sąd przychylił się do stanowiska organów podatkowych, że transakcja w zakresie obrotu olejem rzepakowym, pomiędzy skarżącym a V. sp. z o.o. nie miała miejsca w rzeczywistości, a mająca ją dokumentować faktura, jest tzw. "pustą fakturą". Sąd stwierdził również, że nie narusza prawa ocena, że działania strony podejmowane w związku ze sporną transakcją były ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej.

Dodatkowo organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że V. sp. z o.o. nigdy nie rozporządzała towarem wskazanym na fakturze z 29 stycznia 2015 r., o czym świadczy brak kosztów związanych z jego transportem oraz zeznania pracowników spółki o braku osobistego kontaktu z podatnikiem. Świadkowie zeznali, że wszystkie uzgodnienia odbywały się telefonicznie lub e-mailowo. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z [...]. wydanej wobec V. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, maj, lipiec - grudzień 2014 r., oraz styczeń - wrzesień 2015 r. uzupełnionej następnie decyzją z [...] Z decyzji tej wynika, że V. sp. z o.o. uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie był wywożony do innego kraju UE (głównie do [...]), a następnie wracał na terytorium RP. Spółka V. w objętym decyzją okresie pełniła rolę "brokera" w przypadku transakcji WDT opodatkowanych 0% stawką VAT, bądź "bufora" w przypadku fakturowania towaru na rzecz polskich podmiotów (m.in.: podatnika), które następnie dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem 0% stawki VAT.

Z dalszych ustaleń wynika, że dostawcą oleju rzepakowego (udokumentowanego fakturą z 29 stycznia 2015 r.) na rzecz V. sp. z o.o. był podmiot B. S. D., wobec której również została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z [...]. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2015 r. Z decyzji tej wynika, że B. S. D. uczestniczył w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", w ramach której w 2015 r. jej jedynym dostawcą oleju rzepakowego był A. M.. Z akt sprawy, w szczególności z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 27 września 2016 r. wynika, że A. M. nie dokonywał dostaw oleju rzepakowego, który w okresie od stycznia do marca 2015 r. miał rzekomo nabywać od podmiotów czeskich, a jedynie stwarzał formalne oznaki działalności gospodarczej, polegające na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Za jego zgodą osoby trzecie wykorzystywały dane jego firmy do sporządzania nierzetelnych dokumentów, między innymi fikcyjnych faktur VAT mających dokumentować rzekomy obrót olejem rzepakowym. Ustalenia te zostały potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt VII Ka [...], którym uznano A. M. za winnego wystawiania nierzetelnych faktur, w tym na rzecz B. S. D..

Dokonując ustaleń w zakresie ujętej w księdze przychodów i rozchodów za 2015 r dostawy wewnątrzwspólnotowej, której podatnik miał dokonać na rzecz czeskiej spółki M. zwrócono się do administracji czeskiej z wnioskiem o jej weryfikację. W jej wyniku stwierdzono, że towar zakupiony rzekomo od podatnika jeszcze tego samego dnia został odsprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polskiemu podmiotowi A. sp. z o.o., uznanemu za tzw. "znikającego podatnika".

Następnie organ zwrócił uwagę, że podatnik nie stawił się na przesłuchanie, a z jego pisemnych wyjaśnień wynika, że nie interesował się załadunkiem, pochodzeniem ani jakością sprzedawanego towaru. Był tylko pośrednikiem. Organ ocenił, że takie postępowanie profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, który z jednej strony zupełnie nie interesuje się kupowanym towarem, a z drugiej przywiązuje dużą wagę do formalnego potwierdzenia jego zakupu, w tym, zakłada na potrzeby konkretnej transakcji specjalne konto bankowe, świadczy o próbie uwiarygodnienia niemających miejsca w rzeczywistości działań.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ przedstawił ustalony schemat mechanizmu oszustwa podatkowego o charakterze "karuzelowym", którego elementem była zakwestionowana transakcja. Wyjaśnił również szczegółowo mechanizm działania oraz specyficzne cechy tego procederu ze szczególnym uwzględnieniem: międzynarodowego charakteru opartego na transakcjach wewnątrzwspólnotowych z zastosowaniem 0% stawki VAT, obrotu dokumentami bez dostawy towaru, udziału wielu podmiotów niezbędnych do wydłużenia łańcucha dostaw między znikającym podatnikiem oraz brokerem, co ma utrudnić ustalenie istniejących między tymi podmiotami powiązań, brak jakichkolwiek problemów z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej przez znikającego podatnika i bufora, odwrócony łańcuch handlowy: obieg towarów odbywa się od małego nowo utworzonego podmiotu, nieznanego na rynku, często nieposiadającego żadnej infrastruktury, z siedzibą w wirtualnym biurze albo pod użyczonym adresem (znikającego podatnika) do dużego znanego w branży (brokera), szybkości dostaw i płatności, realizowanych w ciągu jednego lub kilku dni od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez znikającego podatnika do jego wewnątrzwspólnotowej dostawy przez brokera, i co za tym idzie nie powodujących obciążeń finansowych i pozwalające na kilkukrotny obrót karuzelowy tym samym towarem.

Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do realiów rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy obraz przeprowadzonych w styczniu 2015 r. przez podatnika transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym wyraźnie wskazuje na jego udział w oszustwie podatkowym.

O karuzelowym charakterze spornych transakcji handlowych świadczą m.in.: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikającego podatnika" (to jest A. M., oraz A. sp. z o.o.); pozbawiony ekonomicznego uzasadnienia udział w dostawach wielu podmiotów, co miało utrudnić wykrycie tzw. "znikającego podatnika", tempo realizacji transakcji zakupu i sprzedaży, w praktyce miały one miejsce jednego dnia to jest 29 stycznia 2019 r.), brak zaplecza technicznego i infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym (zbiorników, cystern, magazynów do przechowywania oleju), brak kontroli jakości i ilości dostarczanego oleju (żaden z przedstawicieli firmy podatnika nie był obecny zarówno przy załadunku jak i rozładunku oleju), brak osobistych kontaktów z kontrahentami (transakcje były zawierane przez telefon lub e-mail), niestosowanie kredytów kupieckich lub odroczonych terminów płatności, międzynarodowy charakter oraz odwrócony łańcuch handlowy (tj. dostawy od firm "małych" do "dużych").

Jednocześnie organ wyraził zapatrywanie, że w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że strona uwzględniając w rozliczeniach podatkowych kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie była świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro fakturą tym nie towarzyszyła w rzeczywistości żadna dostawa towaru. Dodał też, że z punktu widzenia postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, podnoszona w odwołaniu kwestia dobrej wiary i należytej staranności, nie mają kluczowego znaczenia.

Podsumowując organ podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że sprawie sporne faktury zostały wystawione prawidłowo pod względem formalnym, nie ulega jednak wątpliwości, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, mogącymi stanowić podstawę rozliczeń podatkowych. W związku z powyższym przyjął, że prawidłowo organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał za nierzetelną księgę w zakresie rozliczeń zakwestionowanych transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy i jednocześnie stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania przyjmując, że zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy, pozwolił na prawidłowe jej ustalenie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak udowodnienia albo uprawdopodobnienia, że pełnił rolę brokera w tzw. karuzeli podatkowej oraz dowolne "przypisania mu" takiej roli; brak udowodnienia, że wiedział albo powinien był wiedzieć, że we wcześniejszej albo późniejszej fazie obrotu "tym samym"' albo tylko "takim samym" towarem uczestniczyły podmioty, które dopuszczały się oszustw podatkowych; błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że nie prowadził działalności zarobkowej, a jedynie podejmował działania zmierzające do uzyskania bezprawnie korzyści podatkowej. Formułując tego rodzaju zarzuty wskazał na nierozpatrzenie dowodów w postaci oświadczeń inwestorów potwierdzających, że "sporne roboty budowlane wykonał A. P.";

- art. 14 ust. 1 p.d.o.f. w wyniku nieuprawnionego uznania, że kwoty należne z tytułu prawnie skutecznej umowy sprzedaży towarów nie stanowiły przychodów z działalności gospodarczej;

- art. 22 ust. 1 p.d.o.f w wyniku nieuprawnionego uznania, że faktycznie poniesione wydatki na zakup towarów handlowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący wyraził przekonanie, że ocena stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy jest błędna, gdyż organizatorom łańcucha dostaw chodziło o zaangażowanie jak największej liczby podmiotów, które zapłacą jak najwyższe kwoty podatku należnego, które następnie zostaną przez tych organizatorów przywłaszczone. W konsekwencji szeregowi uczestnicy łańcucha nie mieli świadomości, że biorą udział w niezgodnym z prawem procederze. Świadomości udziału w tego rodzaju procederze nie miał również skarżący, któremu organ w nieuprawniony sposób przypisuje rolę brokera. Podkreślał, że samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą i wyłącznie on czerpie z niej dochody. Dodał, że sam zdecydował o zakupie oleju od V. sp. z o.o., uzgadniał wszystkie warunki transakcji, w tym cenę zakupu oraz wybierał firmę przewozową, która miała dostarczyć olej do czeskiego odbiorcy. Wyjaśnił, że od momentu odebrania towaru, za pośrednictwem przewoźnika, samodzielnie decydował o tym, któremu z czeskich odbiorców go sprzeda i za jaką kwotę. Negocjując cenę sprzedaży zastosował typową w tego rodzaju transakcjach marżę w wysokości 5 %. Podkreślił, że realny charakter transakcji potwierdzają dokumenty, w tym korespondencja handlowa prowadzona za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz bilingi rozmów, a także listy przewozowe wystawione na jego polecenie przez przewoźnika, po ostatecznym ustaleniu nabywcy. Dodał, że przedstawiony przebieg zdarzeń potwierdzają zeznania W. F. i R. P. oraz kierowców i dane z systemu viaTOLL. Podkreślił, że czeski odbiorca kwitując odbiór towaru potwierdził jego rzeczywiste dostarczenie i miejsce dostawy. Wskazał, że czeskie organy podatkowe nigdy nie kwestionowały prawidłowości rozliczeń z tytułu WNT od podatnika, z czego z kolei wynika, że podatnik musiał od kogoś nabyć olej, dostarczony następnie do czeskiego podatnika.

Argumentował, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, angażował w transakcje własne środki finansowe i uzyskał z nich dochód, co świadczy o ich realnym charakterze.

Podsumowując wskazał, że organy podatkowe nie wykazały, że był on świadomym uczestnikiem zorganizowanego i zakrojonego na szeroką skalę procederu, który miał na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Podkreślał, że w sprzeczności z takim stwierdzeniem stoi choćby eksponowany w zaskarżonej decyzji fakt braku osobistego kontaktu z W. F. czy R. P., który pozwoliłby na przygotowanie i uzgodnienie takiej zakrojonej na szeroką skalę działalności przestępczej. Odwołał się również w tym zakresie do wyroku Sądu Najwyższego z 24 marca 2010 r., sygn. akt II KK [...], w którym podkreślono, że koniecznym warunkiem przypisania sprawcy udziału w zorganizowanej grupie przestępczej jest świadomość istnienia takiej grupy. Powyższe, obligowało organ do udowodnienia, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w Ż. i nie mając kontaktu z żadną z zaangażowanych w przestępczy proceder osób, czyli de facto "zaocznie", brał w nim udział. Zwrócił przy tym uwagę, że nie został uznany za winnego udziału w zorganizowanej grupie przestępczej i nigdy nie postawiono mu w tym zakresie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności odwołać się należy do przepisów ustawy podatkowej stanowiących materialnoprawną podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30 f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej).

Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 24a ust. 1 wyżej wymienionej ustawy osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisu art. 24 ust. 2 p.d.o.f. wynika z kolei, że u podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania z uwzględnieniem remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych. Dlatego też, jak trafnie zauważa organ, kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika i jest rzeczywisty, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość przychodów osiągniętych bądź zamierzonych oraz został właściwie udokumentowany. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towarów (usług), które faktycznie nie były w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy wpisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie może stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania.

Wyjaśnić również należy, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy". Z zasady tej wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i oceniono wszystkie dowody, rozpoznano wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, według której organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Posłużenie się natomiast przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, jest w świetle zasady otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych – art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - w pełni dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ekonomii postępowania, w tym zasady jego szybkości. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza zatem zasad prowadzenia postępowania, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt spawy niniejszej, wyjaśnić należy, że na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przeprowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2014-2015 w stosunku do skarżącego oraz dokumentów włączonych z postępowań prowadzonych w stosunku do jego bezpośrednich kontrahentów (m.in. protokół przesłuchania W. F. z 31 stycznia 2018 r. przeprowadzonego w związku z kontrolą podatkową w V. sp. z o.o.; dokumenty uzyskane od administracji podatkowej [...] z 27 czerwca 2016 r.) oraz innych podmiotów, które brały udział w ustalonym łańcuchu dostaw (m.in. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 30 sierpnia 2018 r. wydana w przedmiocie określenia S. D. B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r.) prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że ujęte w księgach podatkowych prowadzonych przez podatnika faktury mające dokumentować nabycie i sprzedaż oleju rzepakowego, wystawione 29 stycznia 2015 r. są tzw. pustymi fakturami, to jest fakturami, których wystawieniu nie towarzyszyła dostawa towaru przez V. sp. z o.o. do podatnika i przez podatnika do M. W konsekwencji organy w sposób zgodny z prawem stwierdziły, że faktury takie nie mogą zostać ujęte w rozliczeniu, a tym samym nie mogą stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania.

Zdaniem sądu za prawidłowością takiej oceny przemawiają ustalone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym okoliczności faktyczne spornych transakcji, związane w pierwszej kolejności z tym, że skarżący, mimo że zasadniczym przedmiotem prowadzonej przez niego działalności był transport drogowy, przeprowadził transakcję w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie dysponując żadną infrastrukturą magazynową, czy pogłębioną wiedzą z tego zakresu. Jedyną deklarowaną motywacją dla przeprowadzenia tych transakcji miała być "dobra cena towaru". Nadto skarżącego nie interesowało pochodzenie towaru, jego jakość, transport, czy ubezpieczenie, co w świetle deklarowanego również w skardze doświadczenia i samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej, nasuwa wątpliwość, czy naprawdę transakcje te wiązały się z ryzykiem gospodarczym, które w naturalny sposób towarzyszy rzeczywistej działalności, zwłaszcza podejmowanej w zupełnie nowym obszarze. Podobnie wykazane przez organy okoliczności nabycia i zbycia towaru (w tym: brak weryfikacji kontrahentów – współpraca nawiązywana za pośrednictwem platformy internetowej; szybkości obrotu i realizacja towarzyszących mu płatności; nieobecność przy załadunku towaru; brak zainteresowania warunkami realizowanych dostaw w tym jakością towaru itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć świadomość ich nielegalnego charakteru. Mimo bowiem elementów zbieżnych z rzeczywistą działalnością gospodarczą, transakcje karuzelowe mają jedynie charakter pozorny, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec ich uczestników (w tym ewentualnie biorących udział w transakcjach nieświadomie). O świadomym uczestnictwie skarżącego w pozornym obrocie towarem świadczy zorganizowanie przepływu środków pieniężnych mających finansować transakcję. Obrót środków przez rachunek bankowy nastąpił w dniu obydwu transakcji. Przy tym jednak skarżący w rzeczywistości nie posłużył się własnymi środkami, bowiem najpierw nastąpił nastąpiła płatność przelewem od nabywcy oleju M. dla podatnika kwoty [...]zł, a dopiero później, lecz tego samego dnia nastąpiła płatność od podatnika do V. sp. z.o.o. kwoty [...]zł. Kwotę [...]zł podatnik zapłacił spółce V. dopiero 6 lutego 2015 r. jako jedynie część podatku naliczonego ([...] zł), co do którego miał prawo do zwrotu lub obniżenia podatku należnego. Różnica między tymi kwotami powiększona o [...] zł różnicy z obrotu bankowego w dniu 29 stycznia 2015 r. (razem [...] zł) stanowiła korzyść skarżącego osiągniętą mimo braku rzeczywistego obrotu towarem między nim i jego wykazywanymi w fakturach kontrahentami, a nie, jak twierdzi podatnik w skardze, zarobek stanowiący rzeczywistą marżę handlową.

Uwzględniając powyższe, w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie argumenty skargi sprowadzające się do stwierdzenia, że zrealizowane przez skarżącego transakcje nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego, powinny być oceniane w oderwaniu od innych, zarówno wcześniejszych jak i późniejszych transakcji i jako takie winny być uznane za rzeczywiste, a tym samym wywołujące skutki podatkowe, w tym w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Na uwzględnienie tego zarzutu, nie pozwalają w szczególności ustalenia organów podatkowych ujęte w ostatecznej decyzji z 31 października 2019 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2014 r. do marca 2015 r. Wynika z nich, że obrót olejem rzepakowym odbył się w ustalony i zorganizowany sposób pomiędzy podmiotami, które miały z góry wyznaczone role w ustalonym przez organy podatkowe łańcuchu dostaw, w ramach którego, wystawionej i otrzymanej przez skarżącego fakturze nie towarzyszyła rzeczywista dostawa ujętego w niej towaru.

Aprobując tej treści ocenę w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, sąd podziela jednocześnie stanowisko prawne wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu [...] oddalającym skargę K. B. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2014 r. do marca 2015 r. Podziela jednocześnie wyrażony w jego uzasadnieniu pogląd, że badanie przez organ podatkowy okoliczności związanych z fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez V. sp. z o.o., a następnie przez podatnika na rzecz M. s.r.o. pozwoliło na bezsporne ustalenie, że fakturą tym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru.

Ustalenie to jest z punktu widzenia kontrolowanego postępowania kluczowe, gdyż jak już wskazano na wstępie, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu jedynie takich wydatków, które zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a ich poniesienie zostało rzetelnie udokumentowane.

Bez wpływu na taką ocenę pozostają również zawarte w skardze zarzuty związane z zaangażowanie w sporne transakcje własnych środków finansowych oraz uzyskanie z tego tytułu zysku (wynikającego z zastosowania deklarowanej 5 % marży), czy też argument o braku bezpośredniego kontaktu z W. F. i R. P., który pozwoliłby na zorganizowanie "karuzeli podatkowej", kwestie te nie mają bowiem pierwszoplanowego znaczenia, z punktu widzenia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Z punktu widzenia prawidłowości rozliczenia tego podatku najistotniejsze jest rzeczywiste poniesione wydatku mającego na celu uzyskanie przychodu i rzetelne, to jest odpowiadające rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych jego udokumentowanie.

Tymczasem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów, że ujęte w księgach podatkowych faktury z 29 stycznia 2015 r. wystawione na jego rzecz przez V. sp. z o.o. i następnie przez niego na rzecz M. s.r.o. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie sądu istotniejsze z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy są wynikające ze zgromadzonych dowodów i wskazany w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji, w szczególności: zeznania W. F. V. sp. z o.o. z których wynika, że nie miał on żadnych informacji o firmie podatnika i jej siedzibie (s. 11 zeznań W. F. z 31 stycznia 2018 r., tom I akt podatkowych); protokół kontroli przeprowadzonej w V. sp. z o.o. na podstawie upoważnienia z 5 września 2019 r., z którego wynika, że dostawcą oleju rzepakowego na rzecz kontrolowanej miała być firma B. S. D., która z kolei miała nabywać ten towar od A. M.. Z cytowanych, w tym protokole zeznań A. M., wynika że nigdy nie wykonywał on żadnych czynności związanych z prowadzeniem firmy – sprzedaży ani zakupów, co potwierdza wydana wobec niego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2014 r. do marca 2015 r. (s. 15 protokołu kontroli, tom I akt podatkowych). W następstwie powyższych ustaleń logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest przyjęcie, że A. M. nie mógł być dostawcą oleju rzepakowego do S. D. prowadzącego działalność pod nazwą B. , który to z kolei miał być bezpośrednim dostawcą oleju do V. sp. z o.o. Okoliczność tę potwierdza także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 30 sierpnia 2018 r. wydana w przedmiocie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT S. D. kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r. (s. 23-24 ww. decyzji, t. III akt podatkowych).

W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy w sposób odpowiadający prawu uznał, że wydatek udokumentowany fakturą z 29 stycznia 2015 r. wystawioną przez V. sp. z o.o. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. kwalifikowanie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest warunkowane przez udokumentowanie poniesienia wydatku przez podatnika i wykazanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz niezaliczenie wydatku przez ustawodawcę do katalogu z art. 23 ustawy podatkowej. Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie.

Aby zatem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje, jak słusznie podkreśla organ w zaskarżonej decyzji, rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, czy usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar (usługa) został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości dostawy towaru (usługi), bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 9 marca 2018 r., II FSK 571/16, LEX nr 2480768, z 6 kwietnia 2018 r., II FSK 911/16, LEX nr 2478165, z 19 października 2017 r., II FSK 2609/15, LEX nr 2397007). O tym zatem, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych (por. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 421/09, LEX nr 596442 czy II FSK 294/09, LEX nr 596369).

Logiczną konsekwencją wyrażonej wyżej oceny, że podatnik w rzeczywistości nie nabył od V. sp. z o.o. oleju rzepakowego, jest stwierdzenie, że olej ten nie mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz czeskiego podmiotu M. dokumentowanej wystawioną przez podatnika fakturą, ujętą w podatkowej księdze przychodów. Ustalenie takie znajduje potwierdzenie również w oświadczeniu I. D., menadżera i współpracownika M. ., z którego wynika, że nie przypomina sobie przez kogo i jak zostało złożone zamówienie na olej rzepakowy, ani jak został nawiązany kontakt z jego dostawcą Brak jest również jakichkolwiek dokumentów związanych z tą transakcją (zamówień czy korespondencji handlowej). Istotne są także informacje od czeskiej administracji podatkowej, z których wynika, że relacjom handlowym spółki M. brak jest ekonomicznych podstaw, co nasuwa wątpliwości czy jej działalność nie ogranicza się do osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych (s. 41-42 protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego na podstawie upoważnienia z 30 maja 2018 r.).

Powyższe okoliczności ocenione we wzajemnym powiązaniu wskazują, że działanie organu polegające na nieuwzględnieniu w rozliczeniu podatnika przychodu uzyskanego z tytułu dostawy do M. s.r.o. oleju rzepakowego udokumentowanego fakturą VAT z 29 stycznia 2015 r. jest w pełni uzasadnione. Wbrew zarzutowi skargi stwierdzenia tego nie podważa również znajdująca się w aktach sprawy, informacja uzyskana od czeskiej administracji podatkowej z 28 kwietnia 2016 r., potwierdzająca pod względem formalnym przeprowadzenie transakcji dokumentowanej ww. fakturą. Przypomnieć w tym miejscu należy, że z istoty transakcji karuzelowych wynika, że biorące w nich udział podmioty bardzo skrupulatnie realizują wynikające z przepisów prawa obowiązki o charakterze techniczo-administracyjnym, które mają uwiarygodnić rzeczywisty charakter prowadzonej przez nie działalności. Stąd mając do czynienia z podejrzeniem tego rodzaju działalności organy podatkowe mają wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zweryfikowania tego dowodu poprzez dokonanie jego oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów, co też w niniejszym postępowaniu w sposób odpowiadający prawu uczyniły.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe uznały, że księgi podatkowe skarżącego za styczeń 2015 r. są nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury wystawionej przez V. sp. z o.o. oraz w zakresie przychodów w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich faktury wystawionej przez podatnika na rzecz M. gdyż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie kierując się dyspozycją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenia podstawy opodatkowania.

Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że ze względu na autonomię prawa podatkowego, bez wpływu na prawidłowość stanowiska organów w kontrolowanej sprawie pozostaje postępowanie prowadzone przez organy ścigania (prokuraturę czy CBŚ). Organy podatkowe są zobligowane zarówno przepisami Ordynacji jak i ustaw podatkowych do prowadzenia samodzielnego postępowania i dokonywania w jego ramach własnych ustaleń istotnych z punktu widzenia wymiaru podatków.

Dodatkowo w świetle treści zaskarżonej decyzji i zakresu prowadzonego postępowania niezrozumiały jest sformułowany w skardze zarzut braku uwzględnienia oświadczeń inwestorów potwierdzających, że sporne roboty budowlane wykonał A. P..

Podsumowując, należy stwierdzić, że materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony, a organy wyjaśniły rzeczowo zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy zapewniając przy tym stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Rozpatrując sprawę organy dołożyły należytej staranności i podjęły wszelkie kroki, aby - zgodnie z celem postępowania podatkowego - w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe pod względem prawnym rozstrzygnięcie. Organ nie naruszył przy tym przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności tych wymienionych w skardze tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.