Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1359/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust 26, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 597/17 w sprawie ze skargi K. W.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz K. W.-K. kwotę 3528 (słownie: trzy tysiące pięćset dwadzieścia osiem złotych ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 597/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. W. – K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2 .W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 maja 2017 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2011 r. w wysokości 16.150 zł. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że stronie określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 4 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. Organ ustalił, że aktem notarialnym Rep. A [...] strona dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego strona nabyła na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 20 grudnia 1989 r. wspólnie z byłym mężem. W dniu 16 września 2010 r. były mąż darował ich synowi przysługujący mu udział w ww. prawie do lokalu. Następnie 7 października 2010 r. ustanowiona została odrębna własność opisanego lokalu mieszkalnego wraz z przeniesieniem jego własności na rzecz strony i jej syna w udziałach po ½ części. W dniu 28 stycznia 2011 r. syn darował stronie przysługujący mu udział w ww. lokalu mieszkalnym. Organ podatkowy stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziału wynoszącego ½ części ww. lokalu mieszkalnego, nabytego w dniu 28 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu, gdyż nie zostały spełnione warunki do zwolnienia, wynikające z art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). W ustawowym terminie (do końca 2013 r.) strona poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe lecz w tym okresie nie nabyła własności nowego lokalu mieszkalnego. Nabycie to nastąpiło dopiero 3 czerwca 2015 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. można rozumieć szeroko, ale należy mieć na względzie, że w art. 21 ust. 25 zostało ono doprecyzowane. Przepis ten stanowi, że przez wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Zawarcie przedwstępnej umowy nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Łączne odczytywanie przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji błędną interpretację art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., w szczególności pominięcie ostatniego zdania art. 21 ust.1 pkt 131. W związku z powyższym wniosła o zmianę decyzji i ustalenie, że w stanie faktycznym sprawy brak jest obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od sprzedanego udziału w nieruchomości, gdyż kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczyła w całości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w szczególności zakup innego lokalu mieszkalnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") wyjaśnił, że kwestią sporną jest możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, zawarcie przedwstępnej umowy z deweloperem i wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania w terminie dwóch lat oraz nabycie lokalu mieszkalnego po tym terminie spełnia przesłanki wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Sąd odniósł się do treści art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. i stanął na stanowisku, zgodnie z którym warunkiem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. Wskazał, że art. 21 ust.25 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 131 należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, a zatem tylko takie nabycie, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowym podatnika może skutkować zwolnieniem. Pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Pomimo wydatkowania przez Skarżącą w ciągu dwóch lat od końca roku 2011 (rok, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego) łącznej kwoty 171.608,60 zł (w tym 86.400 zł z tytułu zaliczki na poczet kupna mieszkania oraz 85.208,60 zł z tytułu zakupu usług i materiałów) nie został spełniony warunek ustawowy, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło dopiero 3 czerwca 2015 r. Sąd zaznaczył, że umowa przedwstępna z 30 listopada 2010 r. została zawarta w zwykłej formie pisemnej, tak samo jak umowa przenosząca własność. Dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie aktu notarialnego.

3.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu błędną interpretacje i zastosowanie przepisów prawa art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., polegającą na nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności prawnych w danym stanie faktycznym, w szczególności tego, że dotychczasowa interpretacja ww. przepisów wynikającą głównie z orzecznictwa sądów administracyjnych opartego na interpretacji przepisów przez organy administracji skarbowej są jednostronne i formalne, nie uwzględniają celu ustawowego tego uregulowania oraz rzeczywistego interesu podatnika polegającego na zastosowaniu ulgi podatkowej w związku z przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. W trakcie procesu realizacji zaspokajania potrzeb mieszkaniowych poprzez nabywania mieszkań na rynku pierwotnym u tzw. dealerów, osoba uprawniona do ulgi podatkowej, często nie ma wpływu na termin zawarcia umowy przeniesienia prawa własności lokalu, przez co dochodzi do paradoksalnej sytuacji, że mimo rzeczywistego przeznaczenia przychodu ze sprzedaży mieszkania w terminie ustawowym nie dochodzi do zawarcia umowy nabycia nowego mieszkania bez winy podatnika, co powoduje niemożność skorzystania z ulgi podatkowej. Poza tym zarzucono Sądowi I instancji, że nie zwrócił uwagi, iż przepisy ustawy podatkowej regulujące ulgę podatkowa związaną z przeznaczeniem uzyskanego ze sprzedaży lokalu na zaspokojenie celów mieszkaniowych są błędnie uregulowane pod względem legislacyjnym. Prawo podatkowe powinno we własnym zakresie dokładnie zdefiniować co należy rozumieć pod pojęcie "nabycie".

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądzenie o kosztach wg obowiązujących norm.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie, które pozwoliło na pełną rekonstrukcję podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. W petitum skargi kasacyjnej podniesiono naruszenie jedynie jednostki redakcyjnej oznaczonej jako art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia oraz przytoczonego w nim orzeczenia wynika jednak, że Skarżąca kwestionuje wykładnię dokonaną przez organy podatkowe i Sąd I instancji wskazanego przepisu oznaczoną w dalszych podpunktach oznaczonych jako a) i d).

4.3. Sporne w sprawie jest w pierwszej kolejności zagadnienie materialnoprawne sprowadzające się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w każdym przypadku uzależnia możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, czy też wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej winny być wydatkowane. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat (obecnie 3 lat) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków. Po pierwsze na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.). Po drugie, co nie było analizowane przez organy podatkowe i Sąd I instancji, wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ( w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2019 r.), że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Obecnie przepis ten uzupełniono o zdanie drugie, zgodnie z którym przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu przysługiwało.

4.4. Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pamiętać należy, że ma charakter normy celu społecznego, ponieważ ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wywoływało istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według pierwszego poglądu judykatury, kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie stanowi przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy zwolnienia nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności. (por. np. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, publ. CBOSA). Z kolei zgodnie z drugim poglądem, dla skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotny jest chronologiczny bieg zdarzeń. Najpierw ma nastąpić odpłatne zbycie nieruchomości, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, a nie odwrotnie. (por. np. wyroki NSA: z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14 i z 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1940/13, publ. CBOSA). Na kanwie omawianej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwały w składach poszerzonych w sprawach o sygn. akt II FPS 3/11 z dnia 2 kwietnia 2012 r. oraz II FPS 2/17 z dnia 15 maja 2017 r. (publ. CBOSA). Ponadto wydany został w składzie siedmiu sędziów wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., o sygn. akt II FPS 3/12 (publ. CBOSA). Rozstrzygały one przede wszystkim kwestie sporne powstałe na gruncie zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości. Świadczy to o problemach z interpretacją przepisów regulujących opodatkowanie przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Sprzyjały temu ciągłe zmiany zasad opodatkowania oraz powstawanie, z każdą zmianą przepisów, nowych problemów interpretacyjnych. Problem ten dotyczy przede wszystkim tych, którzy okazjonalnie dokonują czynności prawnych na rynku nieruchomości. Okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie przychodów (dochodów) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego, co związane jest zwykle z przeznaczeniem środków uzyskanych z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie podatkowej. Ponadto w rezultacie wspomnianych rozbieżności orzeczniczych Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 17 lutego 2020 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 4/19, w której uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą i uzasadnieniem tej uchwały.

4.5. Ponadto omawiając powyższe zagadnienie trzeba także zauważyć, że omawiana tzw. ulga mieszkaniowa od 1 stycznia 2019 r. została zmieniona na mocy art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy przede wszystkim wskazano na cel, jakim jest złagodzenie warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez m.in. wydłużenie z 2 do 3 lat okresu, w jakim można skorzystać z tej ulgi. Zmiana w omawianym zakresie umożliwia skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, którzy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe. Obecnie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli podatnik wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie trzech lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Zmiana polega na wydłużeniu obowiązującego "dwuletniego" okresu do lat trzech. Ponadto w ustawowym terminie (obecnie 3 lat) powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Kolejnym rozwiązaniem w tym zakresie jest umożliwienie zaliczania do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesione jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Warunkiem jest jednak, by podatnik stał się właścicielem tego lokalu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (czyli 3 lata).

4.6. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Zwrócić trzeba jednak uwagę także na art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Legislator podatkowy jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

4.7. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej zwana: "u.w.l."), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do tzw. umów deweloperskich. W chwili zawierania przez Skarżącą umowy przedwstępnej z 30 listopada 2010 r., jak również w chwili dokonywania przez nią sprzedaży w dniu 4 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej zwana: "u.o.p.n.l.m."), która weszła w życie w dniu 29 kwietnia 2012 r. Uregulowano w niej zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej zwana: "Prawo budowlane") oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem obecnie w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

4.8. To, że unormowanie to nie obowiązywało w chwili dokonywania zbycia przez Skarżącą lokalu mieszkalnego i dokonywania wpłat na poczet lokalu mieszkalnego, zakupionego ostatecznie na mocy aktu notarialnego w dniu 3 czerwca 2015 r. nie może oznaczać, że nie dokonywała ona w okresie do 31 grudnia 2013 r. wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego, gdyż w tamtym okresie umowa deweloperska funkcjonowała w obrocie gospodarczym jako umowa nienazwana i mogła przybierać różne formy prawne pomiędzy jej stronami, a wieńczyło ją ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaż na rzecz osoby, która de facto finansowała jego budowę. Podkreślenia także wymaga, że art. 9 u.w.l. nie wymagał w przedmiocie tego rodzaju umów zachowania formy aktu notarialnego, czy też jakiejkolwiek innej kwalifikowanej formy czynności prawnej. Możliwe zatem było zawarcie stosownej umowy, kwalifikowanej jako umowa o wybudowania na danym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na rzeczywistego inwestora, także w zwykłej formie pisemnej. Podkreślić bowiem należy, że w świetle zasady swobody umów z art. 3531 Kodeksu cywilnego strony tzw. umowy deweloperskiej mogły ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z kolei w zawartych umowach na podstawie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego należało badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Pod tym kątem należało zatem w sprawie badać umowę przedwstępną z 30 listopada 2010 r. oraz akt notarialny z 3 czerwca 2015 r. dotyczące zakupu przez Skarżącą lokalu mieszkalnego ze środków pochodzących ze zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w dniu 4 sierpnia 2011 r.

4.9. Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowanego to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, ponieważ lokal (nawet samodzielny) nie jest obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro przepis ten obowiązywał także przed dniem wejścia w życie u.o.p.n.l.m., to również wówczas możliwe było czynienie przez podatnika wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego na podstawie umów nienazwanych pomiędzy budującym budynek wielomieszkaniowy właścicielem gruntu, a przyszłym nabywcą jednego z lokali w tym budynku. Istotne z punktu widzenia przepisu podatkowego jest, aby w trakcie budowy lokalu mieszkalnego ponoszone były już przez jego przyszłego właściciela wydatki finansujące tą budowę. Takie cechy umowy nienazwanej, a także obecnie umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej lub nienazwanej, a opisanej jedynie fragmentarycznie w art. 9 ust. 1 u.w.l., stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące. Zdaniem NSA odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet od dnia 29 kwietnia 2012 r. poprzez u.o.p.n.l.m. chroni kompleksowo osoby nabywające lokale i domy od deweloperów), kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia tego przepisu powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2019 r. wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej lub innej nienazwanej, a pełniącej przed 29 kwietnia 2012 r. w obrocie prawnym identyczne funkcje, są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że ustawodawca od 1 stycznia 2019 r. wprowadził do art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. zdanie drugie, zgodnie z którym w okresie 3 lat podatnik musi nabyć także własność lokalu mieszkalnego. W stanie prawnym obowiązującym do tej daty należało zatem przyjmować jako wystarczające, aby wydatek na budowę lokalu mieszkalnego był poniesiony w okresie dwóch lat, a do nabycia prawa własności lokalu doszło przed upływem okresu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego.

4.10. W konsekwencji konieczna będzie analiza wydatków, które poniosła Skarżąca w okresie do 31 grudnia 2013 r. na nabycie lokalu mieszkalnego, do którego doszło na mocy aktu notarialnego w dniu 3 czerwca 2015 r. o nr Rep. A [...]. Dopiero to pozwoli rozstrzygnąć, czy Skarżąca spełniła warunki wskazane do skorzystania z ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie nie podziela zatem stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu. W konsekwencji wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie.

4.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze. zm.).