Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 336/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 193
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3402 (trzy tysiące czterysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r.:

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości 17.484 zł;

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w wysokości 18.116 zł;

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w wysokości 31.458 zł;

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w wysokości 25.369 zł;

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości 10.255 zł -

1. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji określającą podatek od towarów i usług za styczeń 2009 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 17.423 zł;

2. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji określającą podatek od towarów i usług za luty 2009 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 18.071 zł;

3. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji określającą podatek od towarów i usług za marzec 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie;

4. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji określającą podatek od towarów i usług za maj 2009 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 25.235 zł;

5. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji określającą podatek od towarów i usług za czerwiec 2009 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 9.980 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana: O.p.).

W uzasadnieniu organ wskazał następujący stan faktyczny:

Zawiadomieniem z [...] r. nr [...] A. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" (dalej zwany: strona, skarżący, podatnik), został poinformowany o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2009 r. Kontrolę wszczęto na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...]r. Czas jej trwania [...] r. przedłużono, powołując się na art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. – dalej zwana: u.s.g.), zgodnie z którym ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Zmiana trybu kontroli została przez pełnomocnika strony zakwestionowana w złożonym [...] r., na podstawie art. 84c u.s.g., sprzeciwie. W jego treści podniesiono, że przedłużając termin zakończenia kontroli organ pierwszej instancji nie tylko nie wypełnił dyspozycji art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.g., ale rażąco naruszył art. 83 ust. 3 tej ustawy, który bezwzględnie nakazuje by przedłużenie czasu kontroli nie naruszało terminów opisanych w art. 83 ust. 1 tejże ustawy, a określony tam czas został wykorzystany. Ponadto przedłużenie czasu kontroli wymaga pisemnego uzasadnienia, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie w książce kontroli zamieszczono jedynie hipotezę, która nie wskazuje czy formułuje się zarzut popełnienia wykroczenia, czy też przestępstwa skarbowego.

Pismem z [...] r. prowadzący kontrolę organ poinformował, że wniesienie sprzeciwu na podstawie art. 84d u.s.g. w zaistniałych okolicznościach nie jest dopuszczalne, gdyż kontrola prowadzona jest na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy, co oznacza, że kontrolowanemu nie przysługuje w tym przypadku prawo sprzeciwu.

Powyższe stanowisko pełnomocnik strony zakwestionował skargą do organu wyższego stopnia, a organ ten uznał zarzuty pełnomocnika za zasadne w części dotyczącej zmiany trybu kontroli wszczętej jako limitowanej co do czasu jej trwania, na kontrolę bez ograniczeń czasowych na skutek powzięcia informacji w toku czynności kontrolnych o wystąpieniu jednej z przesłanek z art. 83 ust. 2 u.s.g. (vide: zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi z [...] r.).

Od [...] do [...] r., tj. do dnia otrzymania przez organ pierwszej instancji zawiadomienia o sposobie załatwienia skargi, nie przeprowadzano żadnych czynności kontrolnych, bowiem rozpatrywanie sprzeciwu i skargi, stosownie do art. 84c u.s.g. oraz art. 139 § 4 w zw. z art. 292 O.p., wstrzymywało bieg trwania kontroli.

Kontrolę podatkową organ zakończył stosownym protokołem doręczonym pełnomocnikowi strony [...] r. Po zapoznaniu się z treścią protokołu pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenia, zarzucając organowi m.in. działanie z naruszeniem art. 83 ust. 1 i art. 84c u.s.g. Zastrzeżenia te organ uznał za nietrafne.

Postanowieniem z [...]r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. W trakcie tego postępowania ustalił, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot: "B" dotyczących usług poligraficznych–druku katalogów prezentacyjnych i reklamowych, usług internetowych, tj. pozycjonowania stron internetowych i aktualizacji danych oraz usług transportowych:

- faktury VAT nr [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...]r., [...] z [...]r., nr [...]z [...] r. - na łączną kwotę netto: 55.400 zł, VAT: 12.188 zł;

- faktury VAT nr [...]z [...]r., [...]z [...]r., [...]z [...]r. - na łączną kwotę netto: 46.000 zł, VAT:10.120 zł;

- faktury VAT nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r. - na łączną kwotę netto: 39.500 zł, VAT: 8.690 zł;

- faktura VAT nr [...]z [...]r. na kwotę netto: 9.000 zł, VAT: 1.980 zł.

Do faktur VAT dotyczących usług transportowych podatnik nie okazał żadnych innych dokumentów, z których wynikałby sposób rozliczania usług objętych daną fakturą oraz ustalenia należności za usługi (stawka za kilometr, trasy i daty przejazdu).

Według umowy dotyczącej usług poligraficznych faktury VAT miały być płatne przelewem, natomiast według umowy dotyczącej usług pozycjonowania faktury VAT miały być płatne gotówką. Organ ustalił tymczasem brak dowodów zapłaty przelewem, jak i pokwitowań zapłaty gotówką w dokumentacji podatnika.

Jednocześnie organ ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał dla I. S. decyzje z [...]r. nr [...] w których określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), w tym z tytułu faktur VAT wystawionych w styczniu, lutym i maju 2009 r. przez jego firmę na rzecz firmy skarżącego.

Z protokołu kontroli podatkowej tego kontrahenta, przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. przy piśmie z [...]r. wynika, że:

- nie przedłożył on do kontroli podatkowej ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupu za 2009 r.,

- nie przedłożył do kontroli podatkowej wyciągów bankowych z rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od stycznia do grudnia 2009 r.,

- przedłożył do kontroli podatkowej [...] faktury VAT wystawione na rzecz firmy skarżącego,

- nie ujął faktur VAT wystawionych w styczniu, lutym i maju 2009 r. na rzecz firmy skarżącego w rejestrze sprzedaży,

- nie zatrudniał pracowników, nie złożył za 2009 r. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy z tytułu wypłaconego pracownikom wynagrodzenia,

- nie przedłożył do kontroli podatkowej żadnych dowodów zakupu materiałów wykorzystywanych do wykonania usług poligraficznych, np. papieru, tonerów,

- nie wyjaśnił do kogo należał sprzęt na którym drukowano materiały reklamowe,

- przedłożył do kontroli podatkowej faktury zakupu paliwa do samochodów osobowych.

Na podstawie protokołu z zeznań I. S. złożonych [...]r. organ ustalił, że w 2009 r. faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej były usługi parkingowe, prace remontowe, drobne usługi drukowania ulotek, naprawa komputerów. W [...] r. zatrudniał jedną osobę do obsługi parkingu na umowę o dzieło oraz jedną do naprawy komputerów (nielegalnie), natomiast przy wykonaniu usług remontowo-budowlanych pomagał mu kolega. Prowadził ewidencje przychodów dla celów podatku dochodowego, ewidencje zakupów i sprzedaży VAT oraz ewidencję środków trwałych, jednakże dokumenty te zaginęły w trakcie przeprowadzki. Dla skarżącego wystawiał w 2009 r. wyłącznie faktury fikcyjne, puste - w zamian za co dostawał 10% ich wartości netto. Pieniądze otrzymywał gotówką do rąk własnych w momencie dostarczenia faktur, bo zawsze zawoził je osobiście.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego organ uwzględnił wniosek pełnomocnika strony o przesłuchanie świadków. Protokoły przesłuchania z [...] r. S. K., z [...]r. K. L. oraz z [...]r. G. M. dołączono do akt sprawy. Natomiast K. S., mimo dwukrotnego wezwania, nie udało się przesłuchać w charakterze świadka (vide: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]r.).

Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że prawomocnym wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział [...], uznał I. S. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.). Powyższy wyrok zapadł w związku z wprowadzeniem przez niego do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT wystawionych w okresie od 3 stycznia do 31 grudnia 2009 r. na rzecz różnych podmiotów, w tym m.in. na rzecz firmy skarżącego. W w/w wyroku Sąd wskazał konkretne faktury VAT, które zostały uznane za nierzetelne. W przypadku faktur dla firmy skarżącego za nierzetelne uznano wszystkie faktury VAT, które zostały wystawione na jego rzecz w styczniu, lutym, maju i czerwcu 2009 r.

W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z [...]r. nr od [...]do [...]określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca oraz za maj i czerwiec 2009 r.

W odwołaniu strona, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 77 ust. 6 u.s.g. poprzez oparcie decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c w/w ustawy;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dowolnej ocenie faktów oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie, a także okoliczności dotyczących podwykonawcy strony, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na nie wystąpieniu do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej kontrahentem, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tym bardziej, że w decyzjach organu I instancji zarzucono stronie odliczenie podatku wynikającego z tzw. nierzetelnych faktur wystawionych przez I. S. bez wykazania, że strona działała w złej wierze.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z [...]r. nr [...]. Decyzja ta nie została jednak wprowadzona do obiegu prawnego (vide: postanowienie WSA w Gliwicach z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1573/16). Wskutek tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., właściwy w sprawie na podstawie art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), uwzględniając powyższą okoliczność, zaskarżoną decyzją z [...] r. orzekł jak na wstępie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, odnosząc się do zarzutu przekroczenia przez organ kontrolny ustawowego limitu czasu prowadzenia kontroli, że na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.g. czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 12 dni roboczych w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców (takim przedsiębiorcą jest skarżący). W rozpoznawanej sprawie kontrola podatkowa wszczęta została [...] r. i prowadzona była w dniach[...], [...], [...], [...], [...]r., co wynikało z protokołu kontroli. Tym samym limit czasu jej trwania nie został przekroczony. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony nie trwał "przeszło 100 dni roboczych", lecz 10 dni roboczych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że materiał zebrany w toku kontroli podatkowej nie został uznany przez organy obu instancji za dowód w sprawie. Istotne znaczenie w tej materii miał bowiem art. 84c ust. 1 u.s.g., według którego przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d tejże ustawy. Zgodnie z ustępem 9 w/w artykułu, organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) albo kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Ustęp 12 stanowi natomiast, iż nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1. Ponieważ pismem z [...]r. pełnomocnik strony wniósł sprzeciw na podstawie art. 84c u.s.g., do którego organ pierwszej instancji odniósł się pismem z [...] r. nie wydając postanowienia, to efektem tego było odstąpienie od czynności kontrolnych. Tym samym materiał zebrany w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika nie mógł posłużyć w toku niniejszego postępowania podatkowego za materiał dowodowy na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.g.. Jako materiał dowodowy wykorzystane mogły zostać tylko te dowody, które zostały zebrane w sposób zgodny z prawem, w toku postępowania podatkowego.

Badając zasadność odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę I. S. tytułem wykonania usług transportowych, zakupu podstaw stalowych lakierowanych, druku katalogów, ulotek reklamowych, usług internetowych (pozycjonowanie stron internetowych), usług marketingowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być nie tylko poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku kumulatywnego wystąpienia dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie oraz otrzymanie towaru bądź wykonanie usługi w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze jako sprzedawca/usługodawca i nabywca/usługobiorca. Spełnienie bądź nie spełnienie omawianych wymogów warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ argumentował, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę na rzecz nabywcy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym tylko rzetelna faktura od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, wykonaną przez podatnika i udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz rzeczywistego nabywcy tej usługi, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W rozpoznawanej sprawie w oparciu o zgromadzony i stanowiący podstawę wydania decyzji materiał dowodowy uznano, że wystawca spornych faktur w 2009 r. wystawiał faktury VAT, które były fakturami fikcyjnymi, co potwierdził sąd karny. W 2009 r. faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej kontrahenta były usługi parkingowe oraz drobne usługi drukowania ulotek, naprawa komputerów. Innej działalności nie prowadził, a całość dokumentacji księgowej, którą posiadał zaginęła. Zdaniem organu skarżący miał świadomość tego, że faktury wystawione przez kontrahenta dokumentujące sprzedaż były fakturami fikcyjnymi, nie odzwierciedlającymi faktycznego obrotu gospodarczego, co potwierdził m.in. w/w prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. sygn. akt [...]z [...]r. (podany do publicznej wiadomości poprzez umieszczenie treści wyroku na stronach internetowych Urzędów Skarbowych w N. oraz K. na okres [...] miesięcy, stwierdzający, że w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. I. S. wystawiał na rzecz m.in. skarżącego, nierzetelne faktury), a także decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wydane temu kontrahentowi. Organ zaznaczył, że skarżący nie przedłożył dowodów ukazujących inny stan faktyczny, tj. potwierdzających, że otrzymane faktury odzwierciedlają realne transakcje gospodarcze.

W tym stanie rzeczy organ przyjął, że skarżący zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego wykazany na fakturach wystawionych przez I. S. za styczeń, luty, maj i czerwiec 2009 r. dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Jednakże z uwagi na to, że materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika nie zostały uznane za dowody w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił po stronie podatku naliczonego, a także podatku należnego, wszystkie te faktury i ich korekty, które podatnik ujął w rozliczeniach podatkowych – za wyjątkiem faktur od I. S. - zaznaczając, że respektował przy tym zasadę niepogarszania sytuacji podatnika z powodu wniesienia odwołania. Spowodowało to, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. została zreformowana przez organ II instancji.

W skardze pełnomocnik strony, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. rażące naruszenie:

- art. 145 § 1 w zw. z art. 144 § 5 O.p. poprzez brak skutecznego doręczenia decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, który choć wskazał elektroniczny adres do przesyłania korespondencji, to zaskarżona decyzja nie została na ten adres doręczona; nie uprawdopodobniono też problemów technicznych uniemożliwiających organowi doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 144 § 3 O.p.;

- art. 192 O.p. w związku z pominięciem dyspozycji art. 200 § 1 O.p., jako że w sprawie wydano dwie decyzje ostateczne, tylko druga została stronie doręczona, a o zamiarze jej wydania strona nie była powiadomiona;

- art. 77 ust. 6 u.s.g. poprzez oparcie skarżonej decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c tej ustawy, pomimo jednoczesnego stwierdzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenia przepisów przez organ I instancji;

- art. 193 O.p. poprzez brak dowodu z badania ksiąg podatkowych, co uniemożliwia swobodną ocenę dowodów i wydanie decyzji podatkowej;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny niekompletnego materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie faktów i dokumentów zgromadzonych w sprawie, okoliczności dotyczących podwykonawcy strony, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny niekompletnego materiału dowodowego polegające na braku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a kontrahentem, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że w zaskarżonej decyzji zarzucono stronie zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku wynikającego z rzekomo "pustych faktur" wystawionych przez I. S., jednakże organ nie wykazał w żaden sposób, aby strona działała w złej wierze, co jest wymagane w świetle aktualnego orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Ponadto organ nie przesłuchał w charakterze świadka K. S., który z powodu choroby nie stawił się na przesłuchanie. Nie przesłuchał też samego I. S., który powinien szczegółowo i pod rygorem odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych zeznań odnieść się do wszystkich transakcji dokonanych na rzecz strony, a udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Odnosząc się do wyroku skazującego I. S. za przestępstwo skarbowe pełnomocnik strony zauważył, że organ podatkowy jest nim związany ale jedynie w zakresie winy skazanego, a nie ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd karny. Dlatego też w tym zakresie powinien poczynić własne ustalenia, czego nie zrobił, albowiem nie wskazał, które dokumenty księgowe (faktury) wystawione przez I. S. strona zaksięgowała. Podkreślił, że organ orzekając w sprawie nie opierał się na ustaleniach faktycznych, lecz na domniemaniach, naruszając tym samym obowiązujące zasady postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w aktach brak jest dowodów na to, że podatnik odliczył podatek naliczony z tzw. pustych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego wydane przez organ rozstrzygnięcie konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) bądź stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w zakreślonych wyżej ramach Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jako naruszająca prawo, nie może się ostać.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że organy podatkowe obu instancji rozpatrując sprawę zaznaczyły, że w postępowaniu pominęły materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia do jej przeprowadzenia z [...]r. bowiem uznały, że zebrany został z naruszeniem prawa.

Prowadząc kontrolę podatkową, w stanie prawnym mającym zastosowanie w spawie, organy związane były zasadami uregulowanymi w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a dotyczącymi m.in. jej wszczęcia (art. 79), obecności kontrolowanego (art. 80), miejsca jej przeprowadzania i czasu trwania (art. 80a) oraz warunków przedłużania kontroli (art. 83). Zgodnie z art. 291c O.p., do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepisy te mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów działu VI Ordynacji podatkowej (tak: WSA w Gliwicach w wyroku z 6 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 905/11 oraz NSA w wyroku z 5 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 971/09). Oznacza to, że w przypadku podatnika będącego przedsiębiorcą do kontroli jego działalności gospodarczej przepisy działu VI Ordynacji podatkowej regulujące kontrolę podatkową znajdą zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dana kwestia związana z taką kontrolą nie została uregulowana przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymienionymi w art. 291c O.p. Skoro więc w art. 83 u.s.g. czas trwania kontroli i warunki jej przedłużania zostały wyczerpująco uregulowane, to w tym zakresie przepis ten miał pierwszeństwo zastosowania przed przepisami O.p. Zgodnie z jego treścią czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 12 dni roboczych w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców (takich jak strona skarżąca). Natomiast przesłanki przedłużenia czasu trwania kontroli zostały wymienione w art. 83 ust. 3 i ust. 3a u.s.g. Obejmują one przyczyny niezależne od organu oraz ujawnione w czasie trwania kontroli podatkowej lub skarbowej określone nieprawidłowości. Tylko takie przyczyny mogą mieć charakter uzasadniony. Co istotne, przedłużenie czasu trwania kontroli wymaga dostarczenia przedsiębiorcy uzasadnienia na piśmie i wpisania tego faktu do książki kontroli (art. 83 ust. 3 ustawy). Organ kontroli jest zobowiązany powiadomić kontrolowanego przedsiębiorcę o ujawnionych okolicznościach, jednocześnie wskazując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy.

Jedną z przesłanek umożliwiających wyłącznie limitów kontroli określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej jest sytuacja, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.g.). W takim przypadku niezbędne jest wystąpienie związku przyczynowego z określonym działaniem tego przedsiębiorcy zmierzającym np. do uchylania się od opodatkowania lub nieskładania deklaracji.

W rozpoznawanej sprawie kontrola podatkowa wszczęta na podstawie upoważnienia z [...]r. dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2009 r. i nie była objęta żadnym z wyjątków określonych w art. 83 ust. 2 u.s.g.. Została wszczęta jako kontrola limitowana co do czasu jej trwania i jako taka była prowadzona przez okres 10 dni roboczych. Jej wstrzymanie nastąpiło na skutek działań pełnomocnika strony, który zakwestionował dokonany [...]r. wpis w książce kontroli wskazujący na przedłużenie czasu trwania prowadzonej kontroli na okres nielimitowany przedziałem czasowym, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 83 ust. 2 u.s.g.. Organ wyższego stopnia uznał w/w działanie kontrolujących zmierzające do zmiany trybu kontroli za niebudzące zaufania do organów podatkowych, a wszystkie dowody zgromadzone w czasie trwania kontroli jako zebrane z naruszeniem art. 83 ust. 1 i art. 84c u.s.g. Skutkiem tego nie mogły one zostać wykorzystane jako dowód w sprawie. Stosownie bowiem do art. 77 ust. 6 u.s.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym czy karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego. Cytowany przepis nie różnicuje rodzaju naruszenia przepisów ustawy. Uzależnia przewidziane w nim sankcje od tego czy dowody przeprowadzone w toku kontroli miały istotny wpływ na wynik kontroli, czy też nie. Organy obu instancji uznały, że dowody zebrane w toku kontroli podatnika taki wpływ wywierają, gdyż uchybienia w istotny sposób rzutowały na wynik kontroli. Organ odwoławczy dał temu wyraz stwierdzając (s.14 decyzji), że materiał zebrany w trakcie kontroli podatkowej "nie może służyć w toku niniejszego postępowania podatkowego za materiał dowodowy. Dyrektor IS w K. pominął zatem materiał zebrany w toku kontroli podatkowej, jak również kończący ją protokół."

Podzielając stanowisko organu w w/w zakresie Sąd stwierdza, że konsekwencją pominięcia w postępowaniu dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej było m.in. wyłączenie z tego zbioru protokołu badania ksiąg podatkowych (protokół ten stanowił element protokołu kontroli). Na etapie postępowania podatkowego ksiąg tych organ nie zażądał ani nie poddał badaniu. Tymczasem kwestionując prawidłowość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę I. S. w okresie od stycznia do sierpnia 2009 r. organ powinien wykazać, że konkretne faktury zostały w księgach ujęte i posłużyły w poszczególnych okresach do rozliczenia podatkowego w deklaracji VAT. W aktach sprawy brak jednak dowodów zawierających takie ustalenia.

Podkreślić trzeba, że ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Z regulacji tej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Chroni to podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie w złożonej deklaracji podatkowej oparto na zapisach księgi. Zdaniem Sądu szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (tak: wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03). Innymi słowy, co do zasady, domniemanie to wiąże organ podatkowy, skutkiem czego nie będzie on mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Oczywiście domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego i może zostać obalone w prawem przewidziany sposób - z zachowaniem trybu określonego w art. 193 § 6-8 O.p. W szczególności istotne znaczenie ma protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.), mający walor informacyjny. Organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów lub o zakwestionowaniu konkretnych zapisów. Protokół stanowi prawem dopuszczoną formę podważenia rzetelności ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu. Poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, który zawiera ocenę mocy dowodowej ksiąg według kryteriów rzetelności i niewadliwości, organ umożliwia stronie podjęcie inicjatywy dowodowej. Zarówno domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej, jak i procedura obalenia tego domniemania, stanowią gwarancje procesowe dla podatnika będącego stroną postępowania. Sąd podziela pogląd, że organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane (tak: wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2006r., III SA/Wa 281/05). Nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności.

Sądowi znane jest stanowisko prezentowane w niektórych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, jednak NSA dopuszcza to tylko w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (wyrok NSA z 12.04.2017 r. sygn. II FSK 491/15). W rozpoznawanej sprawie protokół nie stanowił jednak dowodu w postepowaniu. Za niewystarczające w tym zakresie Sąd uznał twierdzenie pełnomocnika skarżącego (przyjęte przez organ), że nie zgadza się z ustaleniami kontroli, "za wyjątkiem istnienia w dokumentacji księgowej kontrolowanego określonych przez kontrolujących w protokole dokumentów księgowych." Skoro bowiem protokół kontroli nie stanowił dowodu w sprawie, to odwoływanie się do jego treści (do tego ogólnikowe i niekonkretne) nie mogło mieć w sprawie znaczenia.

Raz jeszcze podkreślić trzeba, że zakwestionowanie rzetelności lub niewadliwości ksiąg podatkowych prowadzące w konsekwencji do wymierzenia podatnikowi w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego innej niż wynikająca z deklaracji winno zostać, co do zasady, poprzedzone procedurą przewidzianą w art. 193 § 6 – 8 O.p., w której organ sporządza protokół badania ksiąg podatkowych, określa w nim za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Następnie ma obowiązek odpis tego protokołu doręczyć stronie tak, by mogła ona mieć zagwarantowaną możliwość wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie dowód z badania ksiąg nie został przeprowadzony. Organ nie wykazał dowodowo ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury zostały ujęte w księgach podatkowych i służyły rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w złożonych deklaracjach. W tej sytuacji podważenie deklaracji złożonych za miesiące objęte sporną decyzją było przedwczesne i nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 144 § 5 O.p. stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepis art. 144a § 1 O.p. określa warunki, które muszą być spełnione aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jego treść nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania. Jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata, chociażby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego jej doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pełnomocnik strony terminowo sporządził skargę, co oznacza, że zaskarżona decyzja dotarła do jego rąk i weszła do obrotu prawnego stosownie do art. 212 O.p.. Co istotne, pełnomocnik zapoznał się z treścią tej decyzji, jako że sformułował pod jej adresem stosowne zarzuty, które Sąd częściowo uwzględnił. Sąd podziela pogląd, że ustawowo określone zasady doręczania pism stanowią w istocie gwarancję przestrzegania przez organ administracji publicznej zasady demokratycznego państwa prawnego i mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony administracji. Z tego też względu nie mogą być interpretowane na niekorzyść obywatela w sytuacji, gdy ten podejmuje wszelkie starania mające zapewnić mu prawo do wniesienia skutecznego odwołania od wydanej decyzji. Oznacza to, że każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji, które to skutki spowodowane zostały nieprawidłowym doręczeniem decyzji (zob. wyrok NSA z 20.10.2017 r. sygn. I GSK 1743/15).

W odniesieniu do zarzutu wydania przez organ odwoławczy dwóch decyzji, z których jedna nie została stronie doręczona, wskazać należy, że Sąd podziela pogląd zaprezentowany w uchwale 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 z. 2, p. 56). Decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Stosownie do art. 212 O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Zatem organ do chwili doręczenia nie będąc związany decyzją ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale nie doręczona decyzja, nie wiąże organu. Stanowisko to NSA potwierdzi w wyroku z 15 marca 2017 r. sygn. II FSK 3337/16. W konsekwencji zarzut powyższy Sąd uznał za chybiony.

Co do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu Sąd zauważa, że organ postanowieniem z [...]r. zrealizował wymóg z art. 200 § 1 O.p. W dniu [...]r. pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy. Do czasu wydania zaskarżonej decyzji organ nie gromadził jakichkolwiek dowodów w sprawie, stąd zarzut skarżącego nie mógł zostać uznany za zasadny. Wprawdzie od czasu wydania w/w postanowienia do dnia wydania zaskarżonej decyzji upłynął dłuższy okres, jednak w każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy działanie lub zaniechanie organu narusza prawo i czy naruszenie mogło mieć wpływ na jej wynik. Zdaniem Sądu w tej sprawie do naruszenia prawa w w/w kwestii nie doszło. Skarżący nie wykazał także, aby wskazany odstęp czasowy miał przełożenie na wynik sprawy.

Za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów dotyczących niezbadania przez organ działania podatnika w dobrej wierzy i nieprzeprowadzenia na tę okoliczność stosownych dowodów. Skoro bowiem skuteczne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., to dopiero zebranie pełnego materiału dowodowego pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Oczywiście zarzuty skarżącego wyrażone w skardze organ powinien wziąć pod uwagę prowadząc postępowanie ponownie.

Niezależnie od uwag już wyżej wyrażonych zauważyć trzeba, że w podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tymczasem zaskarżona decyzja jest decyzją reformatoryjną, do której wydania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie mógł mieć zastosowania. Także ta okoliczności świadczy o wadliwości wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione, w szczególności wykazać dowodowo ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury zostały ujęte w księgach podatkowych i służyły rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w złożonych deklaracjach. W tym celu zasadne będzie poddanie badaniu i ocenie ksiąg podatkowych. Dopiero ustalenia na tę okoliczność pozwolą na podważenie deklaracji złożonych za okres od stycznia do sierpnia 2009 r.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. W myśl tych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu (...) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 3.402 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tą składa się uiszczony wpis od skargi wynoszący 985 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 2.400 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).