Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 82/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7 i art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 67 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/05 w sprawie ze skargi T. T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. GmbH na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2005 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres kwiecień – grudzień 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż skarżąca, posiadająca siedzibę w Niemczech, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) złożyła wniosek o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych w Polsce od polskiego podatnika podatku od towarów i usług, za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. Spółka organizowała zagraniczne wyjazdy turystyczne, które na terenie Polski sprzedawane były przez spółkę z siedzibą w Polsce. Spółka ta za usługę sprzedaży imprez turystycznych, których organizatorem była skarżąca, pobierała wynagrodzenie w formie prowizji, dokumentując wykonanie usług sprzedaży na rzecz skarżącej fakturami sprzedaży, w których od pobranych prowizji naliczała podatek od towarów i usług według stawki 22%. O zwrot tego podatku wystąpiła skarżąca.

Organy odmówiły spółce zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług, wskazując, że z uwagi na fakt, że spółka na terytorium Polski sprzedawała przez pośrednika świadczone przez siebie usługi, była ona podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Polski, a zatem wykonywała też w Polsce usługi w zakresie sprzedaży usług turystycznych. Ponadto z art. 16 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) wynika, że spółka lub jej pośrednik sprzedający w Polsce usługi turystyczne mieli obowiązek rozliczyć podatek należny od sprzedaży tych usług, a więc na podstawie tego przepisu należało uznać, że spółka wykonywała usługi turystyki na terytorium Polski. Wykonywanie tych usług było równoznaczne z wykonywaniem na tym terytorium czynności podlegających opodatkowaniu i z tego powodu spółce na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia nie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, zgodził się jednakże ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, iż organy bezpodstawnie uznały, że art. 16 ust. 1a ustawy o VAT stanowi o tym, że podatnik zagraniczny, który sprzedaje usługi turystyczne w Polsce przez swojego pośrednika, który płaci podatek wyłącznie od kwoty prowizji, wykonuje usługi turystyczne w Polsce. Sąd I instancji wskazał, że przepis ten przez określenie podstawy opodatkowania przy sprzedaży w Polsce przez pośrednika usług turystycznych, organizowanych przez podmiot zagraniczny niebędący w Polsce zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozkłada obciążenie podatkowe przy sprzedaży usług turystycznych w ten sposób, że cała wartość sprzedanej usługi wraz z prowizją pośrednika podlega opodatkowaniu u pośrednika, a zatem tego rodzaju sprzedaż rzeczywiście jest obciążona podatkiem tak jak usługi turystyczne sprzedawane i organizowane przez podatników polskich. Jednakże z samej tej regulacji nie da się wywieść stwierdzenia, że usługa zorganizowana przez podatnika zagranicznego, a sprzedana w Polsce przez jego pośrednika, winna być uznana za świadczoną w Polsce. W ocenie Sądu I instancji miejsce świadczenia usługi turystycznej organizowanej przez zagranicznego podatnika nie jest w ogóle objęte regulacją zawartą w art. 16 ust. 1a ustawy o VAT, a strona zasadnie wywodziła, że sama treść tego przepisu nie pozwala na uznanie, że skarżąca spółka nie spełniła określonego w § 2 pkt 3 rozporządzenia warunku do zwrotu podatku w postaci braku wykonywania na terytorium Polski wymienionych w art. 2 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednakże, że mimo błędnej wykładni art. 16 ust. 1a ustawy o VAT dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji, skarżącej nie przysługiwał wnioskowany przez nią zwrot podatku, co wynika z wykładni przepisów omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. Przywołując treść § 2 rozporządzenia Sąd I instancji stwierdził, że zwrot nie przysługuje podmiotowi, który wykonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, z wyjątkiem czynności wymienionych w § 2 pkt 3 lit. a-l. Poprzez odwołanie do § 2 pkt 3 lit. l rozporządzenia oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 4 pkt 5 ustawy o VAT Sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca zrównał usługi turystyki wyjazdowej z innymi usługami świadczonymi na terytorium Polski, za których należności przekazywane są za granicę, a więc usługi turystyki wyjazdowej również należy traktować jako usługi wykonywane na terytorium Polski. W świetle powiązania usług turystyki wyjazdowej z innymi usługami będącymi przedmiotem importu usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, należało uznać, że zawarty § 2 pkt 3 lit. l rozporządzenia wyjątek odnosi się również do usług turystyki wyjazdowej, a nie tylko do usług wymienionych w pierwszym członie przepisu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Z § 2 pkt 3 lit. l rozporządzenia wynika, że zawarty w nim wyjątek, dopuszczający zwrot podatku dla podatników zagranicznych wykonujących usługi na terytorium Polski ma zastosowanie, gdy należny podatek od importu tych usług został rozliczony przez nabywców tych usług, czyli podatników podatku od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że polscy nabywcy usług turystycznych sprzedawanych przez skarżącą nie rozliczali tego podatku. Treść art. 16 ust. 1a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że nabywcy ci od dnia wejście w życie tego przepisu nie mieli takiego obowiązku, gdyż obowiązek rozliczenia podatku od sprzedaży usług turystyki wyjazdowej przez pośrednika co do zasady obciążał pośrednika i obowiązek ten obejmował oprócz prowizji pośrednika również wartość sprzedanej przez niego usługi. Z tych względów w rozpoznanej sprawie należało uznać, że skarżąca wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu i nie miał do niej zastosowania wyjątek określony w § 2 pkt 3 lit l rozporządzenia. Organ w zaskarżonej decyzji wskazywał, że skarżąca wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu, co na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia wyłączało uprawnienie do otrzymania zwrotu podatku, jednak organ w sposób błędny swoje stanowisko uzasadniał w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 16 ust. 1a. To uchybienie stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, jednakże skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było prawidłowe, to uchybienie to zdaniem Sądu I instancji należało uznać za naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji nie podzielił zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy przepisów VIII i XIII Dyrektyw Rady, wskazując, iż rozporządzenie wypełniało postanowienia tych dyrektyw w zakresie zapewnienia podatnikom prawa do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy zakupach dokonanych na terytorium Polski, a strona nie wskazała na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przepisów wymienionych dyrektyw. Sąd I instancji również nie dopatrzył się niezgodności rozporządzenia z przepisami dyrektyw.

Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady – Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w okresie, którego dotyczy sprawa, termin implementacji tej dyrektywy jeszcze nie upłynął.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 220 oraz art. 120 O.p. a także art. 78 Konstytucji RP przez wydanie decyzji organów obu instancji w oparciu o pismo Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2002 r., nr PP2-813-575/02/EP. Przedmiotowe pismo nie zostało wydane w indywidualnej sprawie podatkowej i miało charakter wyjaśnień przepisów podatkowych kierowanych przez Ministra do organów podatkowych. W ocenie Sądu I instancji wydanie tego rodzaju pisma mieści się w granicach określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 O.p. ogólnego nadzoru w sprawach podatkowych. Z treści decyzji organów obu instancji nie wynika, ażeby zostały one wydane na podstawie tego pisma. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o powołane w niej przepisy prawa, które mają charakter norm powszechnie obowiązujących. Zamieszczenie w przedmiotowym piśmie przez Ministra Finansów stwierdzenia, że wskazane byłoby konsultowanie przez organy I instancji z organami II instancji zwrotów podatku o wartości powyżej 1 mln zł nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie do tego rodzaju działań organów podatkowych doszło, również materiały zawarte w aktach rozpoznanej sprawy tego nie potwierdzają. Z tych względów niezasadny był zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 120 i art. 127 O.p. w zw. z art. 7 i art. 78 Konstytucji RP (przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że organy nie naruszyły zasady dwuinstancyjności i praworządności), § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w zw. z art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zdefiniowanie usług turystyki wyjazdowej jako importu usług oznacza, że należy je traktować jako usługi wykonywane na terytorium Polski), a także na zarzucie rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (przez niewystarczające ustosunkowanie się do istotnego w sprawie zawartego w skardze zarzutu błędnej interpretacji § 2 pkt 3 rozporządzenia ze względu na nieuwzględnienie przy jego interpretacji VIII, XIII i VI Dyrektywy).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że organy, mając na względzie skierowane do nich pismo Ministerstwa Finansów z dnia 21 czerwca 2002 r., działały tak, aby niezależnie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, niezależnie ustalić stan faktyczny i niezależnie dokonać wykładni przepisów prawa. W powołanym piśmie jednoznacznie nakazano w przedmiocie wniosków podatników dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym powyżej 1 miliona złotych konsultowanie się organu I instancji z organem odwoławczym oraz sformułowało wytyczne co do podstawy prawnej odmowy zwrotu podatku. Dodatkowo w niniejszej sprawie organ powołał się na przedmiotowe pismo w korespondencji z organem odwoławczym przy przekazywaniu odwołania od decyzji wraz z dokumentacją. Istotne dla oceny tego pisma jest, że jedynymi organami w RP władnymi do orzekania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych były te dwa organy podatkowe, które orzekały w przedmiotowej sprawie. Skoro pismo było skierowane do nich właśnie i określało konkretne zasady zachowania się przez nie, to nie było możliwe, aby tych organów nie wiązało. W ocenie strony nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii braku wzajemnego działania organów (współdziałania przy wydawaniu decyzji i rozpatrywaniu sprawy), bowiem nakaz organu nadzoru, tj. Ministra Finansów, skierowany de facto tylko do dwóch organów podatkowych (wyłącznie uprawnionych do zwrotu podatku VAT dla firm zagranicznych) musi być przez te organy wykonywany, co wynika z ich podległości służbowej. Treść przedmiotowego pisma nie może być uznana za mającą na celu usunięcie rozbieżności w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe, gdyż w przedmiocie objętym pismem były to tylko dwa organy, w tym jeden pierwszej instancji a drugi odwoławczy. W konsekwencji był to więc nakaz ograniczający zagwarantowane konstytucyjnie prawo do dwukrotnego i niezależnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu administracyjnym. Nadto o stosowaniu się do zaleceń (nakazu) wydanego przez Ministerstwo Finansów świadczy to, że organ I instancji przypomina organowi odwoławczemu o wiążącym organy piśmie organu nadzoru tak, aby wykazać, że decyzja o odmowie zwrotu jest niczym innym jak tylko zastosowaniem się do wytycznych bez uprzedniego rozpatrywania sprawy. Z powyższego wynika, że organy działały w sprawie łącznie i de facto nie mogły ze względu na wiążący je nakaz organu nadzoru dwukrotnie przeprowadzić postępowania wyjaśniającego, dwukrotnie ustalić stanu faktycznego sprawy i dwukrotnie dokonać wykładni przepisów prawa. Uczynił to za nie bowiem organ nadzoru. Co prawda pismo Ministerstwa Finansów nie dotyczy rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, niemniej jednak jednoznacznie rozstrzyga na niekorzyść podatników w każdej indywidualnej sprawie, która dotyczy zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych z tytułu wykonywania przez nie usług turystyki zagranicznej. Pismo to jednoznacznie zwalniało organy obu instancji z merytorycznego, formalnego i prawnego badania wniosku, albowiem rozstrzygnięcie w charakterze dyrektywy było zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów i przybrało ono postać normy prawnej ("zwrot podatku w takich przypadkach nie występuje"). Skoro Sąd I instancji w opisanym stanie faktycznym sprawy nie doszukał się w postępowaniu organów naruszenia art. 120 i art. 127 O. p., to zaakceptował on fikcję niezależnego i dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, naruszając tym samym rażąco art. 78 Konstytucji RP. Organ nadzoru (Minister Finansów) jak też organy podatkowe przekroczyły swoje kompetencje i tym samym rażąco naruszyły zasadę dwuinstancyjności i praworządności. Zgodnie bowiem z art. 14 Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma pełnić ogólny nadzór w sprawach podatkowych, a nie uzupełniać regulacje prawne przez np. wskazywanie komu zwrot podatku się należy, a komu nie. Organy podatkowe opierając się na takim autorytatywnym stwierdzeniu Ministerstwa Finansów nie mogły czynić zadość regułom rządzącym postępowaniem i w konsekwencji rażąco naruszyły prawo, co znalazło akceptację ze strony WSA ze względu na błędną interpretację zasady dwuinstancyjności (art. 127 O. p.) i zasady praworządności (art. 120 O. p.). Zaakceptowanie takiego stanu rzeczy oznaczałoby nadanie Ministrowi Finansów i jego pismom roli prawotwórczej. Minister nie może bowiem uzupełniać i modyfikować przepisów lecz uprawniony jest jedynie do zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego. Organy w procesie stosowania prawa w toku postępowania podatkowego winny rozpatrywać w sposób niezależny stan faktyczny sprawy i stosować przepisy, tj. działać na podstawie przepisów prawa a nie pism Ministerstwa Finansów. Uznanie przez WSA za prawidłowe działania organów podatkowych oznacza akceptowanie patologii w stosowaniu prawa przez organy, tj. poczucia związania pismami Ministerstwa Finansów wydawanymi w trybie nieformalnym i zdejmowania z siebie odpowiedzialności za merytoryczne rozpatrywanie sprawy. Tymczasem pismo Ministerstwa Finansów, adresowane do organów podatkowych, nie mogło określać zakresu działania tych organów, ani wskazywać ich kompetencji, gdyż nie stanowi źródła prawa w rozumieniu Konstytucji RP.

W ocenie strony za nietrafną należy też uznać dokonaną przez WSA wykładnię § 2 pkt 3 lit. l rozporządzenia w związku z art. 4 pkt 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Strona zwróciła uwagę, iż zawarte w art. 4 pkt 5 ustawy słownikowe rozciągnięcie zakresu przedmiotowego terminu "import usług" na usługi turystyki wyjazdowej przez użycie spójnika "a także" wskazuje jednoznacznie, iż usługi turystyki wyjazdowej są odrębnymi usługami od usług świadczonych na terytorium Polski, tzn. nie są usługami wykonywanymi w Polsce. Usługi turystyki wyjazdowej bez względu na miejsce ich faktycznego wykonania są zaliczane do importu usług. Strona wskazała też, że ustawa o VAT nie określa miejsca świadczenia usług (z wyjątkiem usług licencyjnych), co oznacza, iż miejscem świadczenia usług (wykonywania czynności) w jej rozumieniu jest miejsce faktycznego (fizycznego) ich wykonania. W przypadku usług turystycznych świadczonych przez skarżącą faktycznym miejscem wykonania usługi był kraj pobytu nabywcy usługi (turysty). W ocenie strony na podstawie wykładni systemowej należy uznać, iż przeniesienie obowiązków podatkowych na pośrednika (agenta) realizuje zasadę opodatkowania importu usług (reverse charge) przez nabywcę usługi. Strona wskazała też, że zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia wykonywanie przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski usług, w stosunku do których podatnikami podatku VAT są usługobiorcy usług pochodzących z importu, nie niweczy prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT. Potwierdzeniem tej zasady jest zmiana rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego wprowadzona z dniem 1 lipca 2001 r. (tj. wraz z wejściem w życie przepisów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom), w konsekwencji której podmioty wykonujące czynności, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do naliczenia i odprowadzenia podatku jest nabywca usługi, zostały zwolnione z obowiązku rejestracji. Skarżąca podkreśliła, że prawo do zwrotu określone w rozporządzeniu wypełnia jedną z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności podatku w odniesieniu do podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Powołując się na przepisy I i VI Dyrektywy strona stwierdziła, że prawo do zwrotu podatku powinno przysługiwać wszystkim podmiotom, a nie tylko rezydentom danego kraju. Prawo to jest realizowane poprzez przepisy VIII i XIII Dyrektywy, a w Polsce winno być realizowane w oparciu o przepisy rozporządzenia, którego przepisy, jak głosi oświadczenie Ministra Finansów (przywołane w skardze), zostało jeszcze w okresie przedakcesyjnym zharmonizowane z przepisami Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej. Ograniczenie lub też pozbawienie tego prawa stanowi złamanie zasady neutralności, a tym samym prowadzi do zachwiania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona wskazała, że sformułowany w skardze zarzut dotyczył błędnej interpretacji § 2 pkt 3 rozporządzenia, tj. nierozpatrzenia tego przepisu na tle regulacji VIII i XIII Dyrektywy, na których był on niewątpliwie oparty. Strona ponadto zwracała uwagę na fakt rozbieżności i wątpliwości interpretacyjnych w zakresie postanowień rozporządzenia, których to nie można było rozpatrywać w oderwaniu od regulacji europejskich (VIII i XIII, a także VI Dyrektywy). W ocenie strony istotna dla oceny zasadności skargi jest w omawianym zakresie częściowa niespójność oraz częściowa niezgodność przepisów rozporządzenia z przepisami VIII i XIII Dyrektywy, jak też przepisów ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy. Wskazując na występujące rozbieżności w powołanych przepisach strona wskazała, że rozpatrywanie przepisów rozporządzenia w oderwaniu od Dyrektyw, które jakoby miał w pełni implementować do polskiego systemu prawnego polski ustawodawca, prowadzić może do niepoprawnych logicznie wniosków, na co wskazywała spółka w skardze; a co zostało pominięte przez WSA w swoich rozważaniach. Jest to tym bardziej istotne, gdyż skarżąca świadczyła usługi, których miejsce świadczenia, zgodnie z przepisami VI Dyrektywy, jest określane w miejscu siedziby przedsiębiorstwa spółki, tj. na terytorium Niemiec, a nie w Polsce. W związku z tym brak ustosunkowania się do tego zagadnienia przez WSA miało kluczowy wpływ na sprawę. Rozporządzenie jest bowiem w tym zakresie sprzeczne z VIII i XIII Dyrektywą, gdyż odwołuje się do kategorii "importu usług" nieistniejącej w Dyrektywach, a poza tym nie implementuje w sposób wystarczający regulacji dotyczącej miejsca świadczenia, opierając się na definicji z ustawy o VAT, niezgodnej z VI Dyrektywą, a więc i w konsekwencji Dyrektywami VIII i XIII.

5. W piśmie procesowym z dnia 20 marca 2009 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie organu wykazanie faktu naruszenia przepisów Konstytucji RP wymaga wykazania w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa podatkowego materialnego, których treść uzasadnia przyjęcie, że przepisy ustawy zasadniczej uległy naruszeniu (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2006 r., I FSK 547/05), czego w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie wykazano. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż akta sprawy nie potwierdzają, by w sprawie doszło do konsultowania sprawy zwrotu podatku przez organ I instancji, "działania łącznie" czy narzucenia organowi I instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy w związku z powołanym pismem Ministerstwa Finansów. Słusznie Sąd I instancji nie dopatrzył się prawotwórczego i bezwzględnie obowiązującego charakteru interpretacji zawartej w tym piśmie. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, jak również art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu prawidłowa była również dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

8. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona upatruje rażącego naruszenia tego przepisu w niedostatecznym, w jej mniemaniu, odniesieniu się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w kontekście przepisów wspólnotowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Wskazać trzeba, iż Sąd I instancji odniósł się do kwestii prawa wspólnotowego i jego zastosowania w przedmiotowej sprawie (s. 9-10 uzasadnienia), uznając, iż rozporządzenie wypełniało postanowienia dyrektyw w zakresie zapewnienia podatnikom prawa do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy zakupach dokonanych na terytorium Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na to, że nie upłynął termin wdrożenia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Zważywszy na fakt, iż zaskarżona decyzja dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, a w związku z tym okresu, w którym przepisy prawa wspólnotowego nie były częścią obowiązującego w Polsce prawa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak obszernego uzasadnienia w kwestii zarzutów dotyczących naruszenia przepisów wskazanych w skardze dyrektyw, nie powoduje, iż zaskarżone orzeczenie nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, która to przesłanka jest konieczna dla uznania rozpatrywanego zarzutu za zasadny. Odmienna ocena przez stronę zgodności polskich uregulowań z przepisami wspólnotowymi i polemika w tym zakresie ze stanowiskiem Sądu I instancji również nie oznacza, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył w zaskarżonym orzeczeniu normę art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

9. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 i art. 78 Konstytucji RP, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że organy nie naruszyły zasady dwuinstancyjności oraz praworządności.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Po pierwsze należy wskazać, że powyższy zarzut nie został prawidłowo sformułowany. Zauważyć trzeba bowiem, że powołane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej nie są, wbrew skardze kasacyjnej, przepisami prawa materialnego. Nie tylko bowiem zarówno art. 120 jak i art. 127 Ordynacji podatkowej znajdują się w dziale IV tej ustawy zatytułowanej "Postępowanie podatkowe", ale także uregulowane tymi przepisami zasady – praworządności i dwuinstancyjności – zaliczają się do katalogu fundamentalnych zasad tego postępowania. Skoro przepisy te nie są przepisami prawa materialnego, podnosząc ich naruszenie w skardze kasacyjnej, strona nie może się powoływać na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Z kolei art. 174 pkt 2 tej ustawy, umożliwiający oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) dotyczy norm postępowania sądowoadministracyjnego i w jego ramach nie jest możliwe formułowanie samodzielnego – bez powiązania z przepisami procedury sądowoadministracyjnej – zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSA 2004/2/36). Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu przykładowo naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia określonych przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Z kolei odnosząc się do wskazanych w powiązaniu z zarzutami naruszenia art. 120 i 127 Ordynacji podatkowej przepisów Konstytucji RP – art. 7 i art. 78 – wskazać należy, iż z akt sprawy nie wynika, by zostały naruszone te normy konstytucyjne.

Artykuł 7 Konstytucji RP stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest przesłanek do stwierdzenia naruszenia tego przepisu – organy administracji obu instancji działały w zakresie swoich kompetencji oraz w ramach przepisów regulujących postępowanie podatkowe, także ocena prawna ustalonego stanu faktycznego została dokonana na podstawie istniejących w porządku prawnym przepisów prawa materialnego.

Natomiast w świetle regulacji przewidzianej w art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji – z akt sprawy wynika, iż organy nie kwestionowały tego uprawnienia strony – odwołanie zostało rozpoznane pod względem merytorycznym przez organ wyższej instancji, brak jest też przesłanek do uznania, iż organ ten nie przeanalizował materiału dowodowego, a jego rozstrzygnięcie nie wynikało z samodzielnej oceny tego materiału.

Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnych przepisów konstytucyjnych.

10. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia prawa materialnego - § 2 rozporządzenia w zw. z art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W tym zakresie podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, który dokonał kompleksowej wykładni wskazanych przepisów, nie ograniczając się do wykładni językowej. Słusznie bowiem podniesiono, iż celem ustawodawcy było zrównanie usług turystyki wyjazdowej z innymi usługami świadczonymi na terytorium Polski, za których należności przekazywane są za granicę. Wskazać również należy, iż z wykładni systemowej wynika także chęć zrównania opodatkowania usług turystyki wyjazdowej niezależnie od tego, czy są one świadczone przez podmioty krajowe czy zagraniczne (art. 16 ust. 1a ustawy o VAT). Zauważyć trzeba, iż kwestię miejsca opodatkowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług określa zasada terytorialności, zgodnie z którą czynności wymienione w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz import towarów podlegają opodatkowaniu, gdy są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro więc cała wartość świadczonej usługi turystycznej jest brana pod uwagę w badanym okresie do podstawy opodatkowania w przypadku gdy należność z tego tytułu przekazywana jest na rzecz podmiotu zagranicznego, to z wykładni systemowej i celowościowej wynika, że ustawodawca miał na celu zrównanie tychże usług z usługami wykonywanymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wniosek taki wypływa również z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którego rezultacie wprowadzony został ust. 1a do art. 16 – projektodawca wskazał, iż zmiana ustawy skutkująca w tym zakresie rozszerzeniem podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług przez pośredników w zakresie usług turystyki wyjazdowej na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą ma na celu wyrównanie dysproporcji między podmiotami krajowymi i podmiotami zagranicznymi wykonującymi usługi turystyczne w tym zakresie, gdyż w świetle wcześniej obowiązujących przepisów niepłacenie podatku przez podmiot zagraniczny powodowało, że taki podmiot znajdował się w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do płacących podatek od całej wartości usługi turystycznej podmiotów krajowych. Podnoszona w doktrynie (jak również przez stronę w przedmiotowej sprawie) niezgodność przepisów w tym zakresie z prawem wspólnotowym pozostaje bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, bowiem, jak już wskazano wyżej, w okresie przedakcesyjnym prawo wspólnotowe nie stanowiło części krajowego porządku prawnego, a zatem nie znajdowało zastosowania w kwestiach uregulowanych odmiennie w polskich przepisach.

W związku z powyższym uznać należy za zasadny wniosek, iż usługi turystyki wyjazdowej należy traktować jako usługi wykonywane na terytorium Polski w świetle art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, a zatem na mocy § 2 pkt 3 rozporządzenia podmiotowi zagranicznemu je wykonującemu nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług (zauważyć trzeba bowiem, iż w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca wyjątek przewidziany w § 2 pkt 3 lit. l rozporządzenia, czego w skardze kasacyjnej nie kwestionowano).

11. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).