Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 329/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3a § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit. b, art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 8, art. 21 § 1 pkt 1, art. 81 § 1 i § 2.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Organu I instancji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. U. 50 ( pięćdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej DIAS), decyzją z "[...]" r., znak: "[...]" utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r., znak: "[...]", w przedmiocie oddalenia zarzutu dotyczącego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 18.12.2020 r., o nr "[...]".

Z przedłożonych akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego z 18.12.2020 r., nr "[...]".

Przedmiotowy tytuł wykonawczy obejmuje należności pieniężne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., w łącznej kwocie 32.620,00 zł należności głównej (tytuł wielopozycyjny).

Wierzyciel w tytule wykonawczym stwierdził, że należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 u.p.e.a.

Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego nastąpiło 23.12.2020 r., w wyniku zajęcia wynagrodzenia za pracę u dłużnika zajętej

wierzytelności - w przedsiębiorstwie A., którego dokonano zawiadomieniem z 18.12.2020 r..

Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanej wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego 23.12.2020 r..

W odpowiedzi na zajęcie wynagrodzenia za pracę, dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji.

Pismem z 29.12.2020 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 31.12.2020 r.), powołując się na przepis art. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wystąpiła skarżąca o wstrzymanie czynności egzekucyjnych skierowanych do jej majątku, ponieważ kwota podatku należnego wynikająca z korekty zeznania podatkowego jest niższa od kwoty dochodzonej w ramach postępowania egzekucyjnego.

Z treści uzasadnienia wniosku wynika, że zastrzeżenia dotyczą zawyżenia kwoty podatku dochodowego, wykazanej w deklaracji złożonej przez podmiot, który był wnioskodawcą egzekucyjnego zbycia nieruchomości.

W związku z tym zawyżeniem, jeszcze przed otrzymaniem upomnienia, skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego. Zarzuciła ona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że podjął czynności w oparciu o niewłaściwe dane, związane z faktycznie należną kwotą podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie wniosła o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu zweryfikowania przedstawionych faktów oraz korekty zeznania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę argumentację zawartą w piśmie z dnia 29.12.2020 r., za przedmiot rozpoznania w prowadzonym postępowaniu, uznał zarzut wniesiony na prowadzone postępowanie egzekucyjne z art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a.

Postanowieniem z 05.01.2021 r., znak: "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 5 i art. 35 § 1 u.p.e.a., zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr "[...]", do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu.

Postanowieniem z "[...]" wierzyciel oddalił zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a.

W treści uzasadnienia ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia. Przedmiotowe postanowienie doręczył skarżącej 03.02.2021 r.

W zażaleniu skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zażalenia podtrzymała stanowisko wyrażone w treści pisma z 29.12.2020 r., dotyczące zawyżonej kwoty należnego podatku dochodowego związanego ze sprzedażą nieruchomości i okoliczności złożenia korekty zeznania podatkowego.

Rozpatrując wniesione zażalenie DIAS uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. DIAS podkreślił, iż stosownie do brzmienia przepisu art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez tegoż wierzyciela tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny bada z urzędu jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1).

Zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji, których katalog zawarty został w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego i to do wierzyciela należy "ostateczne" rozstrzygnięcie o oddaleniu, bądź uznaniu zarzutu, czy też stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów.

DIAS zauważył, iż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 § 2 u.p.e.a. Jest to katalog zamknięty.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest zarzut wynikający z art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnych - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej powoływana, jako: O.p.) stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W przypadkach o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeśli w deklaracjach, zeznaniach zostanie zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 (§ 2 pkt 1 i pkt 2).

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał pisemne upomnienie, zawierające wezwania do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzut wynikający z art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., jest niezasadny i podlega oddaleniu.

W tytule wykonawczym wierzyciel, jako treść obowiązku podlegającego egzekucji, podał "podatek dochodowy od osób fizycznych", wskazując okres, którego dotyczy należność od 2019-01-01 do 2019-12-31. Dokumentami stanowiącymi podstawę dochodzenia obowiązku były złożone przez skarżącą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. (PIT-37), w których rozliczyła ona podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2019 r.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 O.p. podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Z przedłożonych akt wynika, że zeznanie podatkowe za 2019 r. skarżąca złożyła po raz pierwszy 19.02.2020 r., a następnie w dniu 25.11.2020 r., złożyła korektę.

Treść obowiązku i okres, którego obowiązek podatkowy dotyczy, podane w tytule wykonawczym, są zatem zgodne z treścią i okresem, podanym w złożonych dokumentach rozliczających podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r.

W ocenie DIAS prawidłowo w tytule wykonawczym, jako podstawę prawną powstania obowiązku wskazano przepis art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepis ustawy Ordynacja podatkowa.

Powołane przepisy prawa materialnego i prawa proceduralnego normują prawa i obowiązki podatników, płatników i inkasentów. Z treści tych przepisów wynika, że obowiązek uiszczenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy osób, które z racji uzyskiwanych przychodów, składają zeznanie podatkowe. Bezsporne jest, że skarżąca miała taki obowiązek i takie zeznanie złożyła. Tym samym przepisy te stanowią samodzielną podstawę określenia egzekwowanego od skarżącej obowiązku. Odnośnie wysokości należności podlegającej egzekucji, DIAS stwierdził zgodność kwot podanych w tytule wykonawczym i w złożonych dokumentach.

W złożonym 19.02.2020 r. pierwotnym zeznaniu podatkowym, wykazała skarżąca podatek należy w kwocie 539,19 zł, różnicę między sumą zaliczek pobranych przez płatnika a podatkiem należnym - nadpłatę, w wysokości 2.230,00 zł.

Nadpłatę w kwocie 2.230,00 zł, otrzymała skarżąca 20.03.2020 r. na rachunek bankowy.

Organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających, zweryfikował rzetelność złożonego przez skarżącą 19.02.2020 r., zeznania podatkowego za 2019 r. Czynności wykazały, że w zeznaniu podatkowym nie wykazała ona przychodów uzyskanych od: - podmiotu B., w wysokości 124.859,89 zł, od - podmiotu C. w wysokości 331,84 zł.

Płatnicy, przesłali do organu podatkowego "Informacje o przychodach z innych źródeł i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2019" (PIT-11), odpowiednio w dniach: 30.01.2020 r. i 20.01.2020 r. Organowi podatkowemu przedłożyła skarżąca też pismo z 18.01.2019 r. podmiotu B..

Z pisma wynika, że kwotę 124.859,89 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wkładem mieszkaniowym zwaloryzowanym do ceny wylicytowanej w przetargu (135.997,72 zł), a wartością wkładu mieszkaniowego w księgach rachunkowych (11.137,83 zł), należy jako przychód rozliczyć z Urzędem Skarbowym. Organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających ustalił, że kwota uzyskana z podmiotu B., stanowi przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód podlega rozliczeniu w zeznaniu rocznym i opodatkowaniu, łącznie z pozostałymi dochodami. Organ podatkowy ponownie wezwał skarżącą do skorygowania zeznania rocznego i wykazania wszystkich uzyskanych w 2019 r. przychodów.

Korektę zeznania podatkowego za 2019 r., złożyła skarżąca 25.11.2020 r., ujmując w nim przychody uzyskanie ze podmiotu B. i podmiotu C.. W korekcie zeznania podatkowego wykazała skarżąca: podatek do zapłaty w wysokości 30.390,00 zł. Organ podatkowy zweryfikował dane podane w złożonej korekcie zeznania podatkowego i uznał złożony dokument za prawidłowy pod względem formalnym i merytorycznym.

Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeśli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (zaistnienie zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikających z zeznania, o którym mowa w ust. 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym sumą zaliczek pobranych przez płatnika.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy wraz z oprocentowaniem nadpłata wykazana nienależnie w deklaracji. Kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe.

DIAS podkreślił, że w sprawie zasadnicze znaczenie ma to, że w dniu 25.11.2020 r., czyli po upływie trzymiesięcznego terminu do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 5 O.p., złożyła skarżąca korektę zeznania, w której wykazała zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości 30.390,00 zł.

Korekta zeznania podatkowego nastąpiła już po zwrocie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z pierwotnego zeznania, co miało miejsce 20.03.2020 r.

Z uwagi na treść art. 52 § 1 pkt 1 O.p., powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., w kwocie 32.620,00 zł. Skoro zaległość podatkowa wynikała ze złożonego zeznania podatkowego z lutego 2020 r., jego korekty z listopada 2020 r. i zwrotu nadpłaty podatku w dniu 20.03.2020 r., to istniała podstawa do wystawienia na te kwoty tytułu wykonawczego.

Wierzyciel w Części D "Dane dotyczące należności pieniężnych" tytułu wykonawczego, podał:

- kwotę należności pieniężnej w wysokości 30.390,00 zł, i datę 01.05.2020 r., od której nalicza odsetki za zwłokę wg stawki 8%, - kwotę należności pieniężnej w wysokości 2.230,00 zł i datę 20.03.2020 r., od której nalicza odsetki za zwłokę wg stawki 8%.

Obie kwoty wynikają ze złożonych przez skarżącą dokumentów, jedna z zeznania podatkowego, na podstawie którego dokonany został zwrot nadpłaty (2.230,00 zł), a druga z korekty zeznania, w którym wykazała skarżąca podatek do zapłaty, ale go nie wpłaciła (30.390,00 zł).

DIAS nie stwierdził zatem aby wystąpiły rozbieżności w wysokości określonego w tytule wykonawczym obowiązku a wysokością należności wynikających ze złożonych zeznań podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo też w tytule wykonawczym określono terminy, od których należne są odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawkę odsetek za zwłokę. W świetle przepisów art. 53 § 1, § 4 i § 5 O.p., od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik, płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty. Zgodnie natomiast z pkt 1 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M. P. z 2016 r., poz. 20), stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 8% kwoty zaległości w stosunku rocznym.

Skoro nie zwróciła skarżąca otrzymanej 20.03.2020 r. kwoty 2.230,00 zł, odsetki za zwłokę od tej kwoty należne są od dnia 20.03.2020 r. Ponieważ nie wpłaciła skarżąca również podatku wykazanego do zapłaty w korekcie zeznania podatkowego, odsetki za zwłokę od kwoty 30.390,00 zł należne są od dnia 01.05.2020 r. (termin złożenia zeznania podatkowego za 2019 r.).

DIAS, w odniesieniu do argumentacji podniesionej w treści zarzutów oraz zażalenia, dotyczącej zawyżenia kwoty podatku dochodowego, wykazanej w złożonej deklaracji przez podmiot, który zbył nieruchomość, uważa, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Podmiot - strona B., wykonując obowiązki płatnika, w informacji PIT- 11, na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., wykazała kwotę 124.859,89 zł, jako przychód z innych źródeł. Od przychodu tego nie naliczyła i nie pobrała podatku wskazując, że ma to zrobić podatnik. Skoro podmiot - strona B. nie pobrała i nie przekazała do organu podatkowego żadnej kwoty podatku dochodowego, nie można więc mówić o jego zawyżeniu.

Należności do wyegzekwowania wynikają z dokonanego nienależnie zwrotu nadpłaty i korekty zeznania podatkowego, w którym to zeznaniu wykazała skarżąca, jako przychód z innych źródeł, przychód uzyskany w związku z licytacją wkładu mieszkaniowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł i nie podjął czynności w stosunku do innych należności niż te wynikające ze złożonych przez skarżącą zeznań podatkowych.

Odnośnie wyjaśnień dotyczących złożenia korekty zeznania przed wystawieniem upomnienia, DIAS nie podważa tego faktu bowiem, jak ustalił, upomnienie Urząd wystawił 01.12.2020 r., tj. po złożeniu przez skarżącą korekty zeznania podatkowego (25.11.2020 r.). W upomnieniu tym prawidłowo została wykazana zaległość podatkowa wynikająca ze złożonej korekty zeznania podatkowego. Organ podatkowy w upomnieniu wykazał zaległość z tytułu nienależnie zwróconej nadpłaty.

W skardze wniesionej do sądu skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi powieliła zarzuty podniesione w zażaleniu. Zarzuciła, że DIAS nie wziął pod uwagę korekty zeznania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga ustalenia, czy zgodne z prawem było wystawienie tytułu wykonawczego i czy zostało dokonane w oparciu o złożoną przez stronę skarżącą deklarację. W tej materii należy odwołać się do regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, głównie zaś do art. 2, art. 3 i art. 3a ustawy.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z art. 3 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów - albo w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z kolei, jak stanowi art. 3a ww. ustawy w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odnosi się zatem do Ordynacji podatkowej zarówno w art. 2, jak i art. 3a. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że egzekucji administracyjnej podlegają w pierwszej kolejności podatki, opłaty i inne należności, gdy wynikają one z decyzji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1).

Natomiast art. 3a dopuszcza możliwość egzekwowania obowiązków na podstawie deklaracji lub zeznania podatkowego, gdy nie została wydana decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania.

Prawo podatkowe odróżnia dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) oraz poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W przypadku pierwszego rodzaju zobowiązań, nazywanych zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa, ich powstanie jest niezależne od wiedzy, woli i zamiaru podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, od którego przepis (norma) prawa uzależnia powstanie zobowiązania. W tym przypadku nie jest - dla powstania zobowiązania - konieczne działanie organów podatkowych. To do podatnika należy obliczenie, zadeklarowanie zobowiązania i zapłata należnego podatku. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek podjąć określone prawem działania, gdy stwierdzą, że podatnik nie wywiązuje się z nałożonych nań obowiązków lub wywiązuje się nieprawidłowo. Powinność podjęcia działań, poprzez określenie wysokości (bądź właściwej wysokości) zobowiązania nie została przy tym uzależniona od wiedzy podatnika o zaistnieniu zdarzenia, powodującego powstanie obowiązku podatkowego bądź jego braku winy w nierozpoznaniu stanu faktycznego powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Skarżąca wywodzi, że tytuł wykonawczy został wystawiony niezgodnie z treścią jej deklaracji podatkowej ( korekcie). Jej skarga jest uzasadniona. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego mogła być deklaracja skarżącej – zeznanie o wysokości osiągniętego za 2019r. ( korekta), która wpłynęła do US 25 listopada 2020r. Wbrew twierdzeniom Organów obu instancji tytuł wykonawczy nie mógł obejmować kwoty 2230 zł z pierwotnej deklaracji. Ta deklaracja została zastąpiona przez późniejszą. Ponadto ta pierwotna deklaracja nie wykazywała podatku do zapłaty. Tym samym w upomnieniu brak było podstaw do wykazania kwoty 2230 zł. Nie było zatem podstaw do wykazania tej kwoty w tytule wykonawczym. W tym postępowaniu brak podstaw do weryfikacji korekty deklaracji podatkowej. Takiej weryfikacji organ może dokonać tylko i wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Należy również podnieść, że w myśl art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne prowadzone być może tak długo, dopóki istnieje ważny tytuł wykonawczy.

Stosownie natomiast do treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zatem postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo jak długo tytuł wykonawczy zachowuje swą aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu (deklaracji) wskazanym w tytule.

Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny jest zatem obowiązany do zbadania z urzędu czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony do oceny meritum sprawy, bowiem badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego (np. wyrok NSA z 24 czerwca 1999 r. I SA/Po 2576/98 Biul. Skarb. 2000, nr 1, s. 30).

Organ odwoławczy przyjął, że w art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. chodzi o rozbieżność między treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego w przepisie prawa albo w rozstrzygnięciu w sprawie indywidualnej lub w dokumencie stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

DIAS przywołał treść art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p.. Wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

DIAS podał, że dokumentami stanowiącymi podstawę dochodzenia obowiązku były złożone przez skarżącą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. (PIT-37), w których skarżąca rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2019 r. DIAS podkreślił, że zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 O.p. podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Zeznanie podatkowe za 2019 r. skarżąca złożyła po raz pierwszy 19.02.2020 r., a następnie w dniu 25.11.2020 r., złożyła korektę (karty nr 10-18 akt postępowania odwoławczego).

DIAS nieprawidłowo uznał, że treść obowiązku podany w tytule wykonawczym, jest zgodny z treścią deklaracji złożonych przez skarżącą, rozliczających podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r.

DIAS nie podważył faktu, że upomnienie Urząd Skarbowy wystawił 01.12.2020 r., tj. po złożeniu przez skarżącą korekty zeznania podatkowego.

W upomnieniu tym nieprawidłowo została wykazana zaległość podatkowa. Kwota 2230 zł nie wynikała ze złożonej korekty zeznania podatkowego. W korekcie deklaracji została wykazana kwota należności pieniężnej w wysokości 30.390,00 zł.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych wskazać należy, że wystąpiły różnice między kwotami wskazanymi w upomnieniu (a następnie w tytule wykonawczym), a kwotami wynikającymi ze złożonych przez skarżącą zeznań podatkowych ( deklaracji). Dlatego też organ egzekucyjny nie miał podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego o takiej treści.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie Organu I instancji.

Sąd na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji zwrot kosztów postępowania sądowego.