Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 387/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] po rozpatrzeniu odwołania S.B. (obecnie skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) z dnia [...], nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2009 r.:

a) utrzymał w mocy decyzję NUS w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r., oraz

b) uchylił decyzję NUS w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2009 r. i określił wysokość tych odsetek w innej kwocie.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

2.1. NUS decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 207, 21 § 3, 53a, 193, 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), art. 22 ust. 1, ust. 8, ust. 6 ba, ust. 6 bb, art. 30c, 44 ust.3f i 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.; t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 28 kwietnia 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł, w miejsce zadeklarowanego podatku w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w kwocie [...]zł.

Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana, były ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem NUS oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą: A z/s w T. ul. [...] (dalej: "A").

Organ pierwszej instancji zakwestionował faktyczne wykonanie na rzecz podatnika, usług zafakturowanych przez firmę "B" A.B. z/s [...],[...]L., z tytułu:

a) usług magazynach (segregacji wody mineralnej, segregacji i przygotowania wydań wody mineralnej, przepakowania wody mineralnej, itp.), ujętych w kosztach uzyskania przychodów firmy "A" w kwocie [...]zł netto;

b) usług odśnieżania dachów w styczniu i lutym 2009 r., ujętych w kosztach uzyskania przychodów firmy "A" w kwocie [...]zł netto;

c) usług budowlanych opisanych jako "aranżacja wnętrz w pomieszczeniach administracyjno-biurowych, o wartości [...]zł netto.

Po drugie, NUS stwierdził, że rozliczenie poniesionych przez firmę "A" w 2007 r. i w 2008 r. nakładów na remont skrzyżowania (drogi publicznej) w łącznej kwocie [...]zł poprzez ratalne obciążanie tymi wydatkami kosztów firmy w okresie kolejnych 12 miesięcy jest nieprawidłowe. Organ uznał, że te wydatki należy odnieść do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w latach 2007 i 2008, w związku z czym za rok 2009 z kosztów uzyskania przychodów wyłączył kwotę dokonanych miesięcznych odpisów za okres od stycznia do października tego roku w łącznej kwocie [...]zł.

Po trzecie, organ zweryfikował wartość początkową środków trwałych firmy "A" przekazanych do użytkowania w grudniu 2008 r. i amortyzowanych od stycznia 2009 r. W związku z nierzetelną fakturą wystawioną przez firmę A. P. (dotyczącą rzekomego wykonania ogrodzenia działki w T., przy ul. T. za kwotę netto [...]zł) oraz z nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę "B" (dotyczącymi rzekomego wykonania i montażu stężeń wsporczych systemów wentylacji na halach magazynowych Terminalu Logistycznego w T. za kwotę netto [...]zł oraz rzekomego wykonania węzła sanitarnego trzymodułowego do obsługi hali nr 1 i 2 Terminalu Logistycznego w T. za kwotę netto [...]zł) NUS wskazane wyżej kwoty wyłączył z wartości początkowej środków trwałych, tj. ogrodzenia Terminalu Logistycznego oraz hal magazynowych. Natomiast, wobec stwierdzenia, że przy realizacji inwestycji uczestniczyli również etatowi pracownicy firmy "A" i przy użyciu posiadanego przez nią sprzętu, organ pierwszej instancji do wartości środków trwałych oddanych do użytku w grudniu 2008 r. włączył wartość kwot wynagrodzeń tzw. brygady budowlanej oraz odpisy amortyzacyjne sprzętu za lata 2007 - 2008 (których wysokość została ustalona w decyzjach wymiarowych dotyczących tych lat podatkowych) związanych z inwestycjami, w łącznej kwocie [...]zł, przypisując je do poszczególnych środków trwałych, proporcjonalnie do udziału procentowego wartości poszczególnych środków trwałych do ogółu wartości początkowej tych środków.

W wyniku zmiany wartości początkowej środków trwałych nastąpiła zmiana wysokości odpisów amortyzacyjnych i w tej mierze NUS stwierdził zawyżenie tych odpisów o kwotę [...]zł miesięcznie, tj. o kwotę [...]zł za 2009 r.

W związku z tym, że korekta kosztów firmy "A" miała wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżącego za 2009 r., organ pierwszej instancji, stwierdziwszy zaniżenie kwot zaliczek wykazanych w zeznaniu PIT-36L, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2009 r. od zaniżonych zaliczek za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. - w łącznej kwocie [...]zł.

2.2. Od decyzji NUS, działający w imieniu podatnika doradca podatkowy, złożył odwołanie. Zarzucił: a) naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; b) błędną wykładnię art. 22 ust. 1, ust. 8, ust. 6ba, ust. 6bb, art. 30c, art. 44 ust. 3f i 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów.

2.3. Organ drugiej instancji stwierdził, że decyzja NUS jest wadliwa tylko w zakresie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych za 2009 r. i w tej mierze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. o.p. oraz "przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.. 176 z późn. zm.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji", uchylił ją i określił wysokość tych odsetek w łącznej kwocie [...]zł.

W pozostałym zakresie DIS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz "przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.. 176 z późn. zm.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.4. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie utrzymania w mocy decyzji NUS, organ odwoławczy wpierw zaprezentował zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody oraz syntetycznie przedstawił ich treść. Wskazał zatem na relacje S. B.; właścicielki firmy "B" – A.B.; zeznania A.B. – pełnomocnika firmy "B"; relacje M. C. – właściciela firmy "C", podwykonawcy firmy "B"; zeznania M. C. – jednej z właścicieli firmy "D" H.S., podwykonawcy firmy "B"; relacje B. J. – właściciela firmy "E", podwykonawcy firmy "B"; zeznania pracowników firmy "B": Z.R., C. S., A. L., K.H., A. Z.; zeznania pracowników firmy "A": A. C., K. C., J. D., E. B., M. T., K. P., C. R., M. D., A. C., T. P., D. O., A. K., J. D., P. C., W. L., T. S., A. W. i M. B.

Ponadto, organ wskazał na liczne dokumenty, stanowiące istotny w sprawie dowód (zostaną one omówione w dalszej części uzasadnienia).

2.5.1. Następnie DIS podniósł, że za przyjęciem nierzetelności (nieodzwierciedlania faktycznych zdarzeń gospodarczych) faktur dotyczących wykonania na rzecz firmy podatnika przez "B" określonych usług magazynowych i porządkowych, przemawiają w pierwszym rzędzie ustalenia dotyczące firm podwykonawczych (F.H.U. "C", "D" H.S. i "E" B.J.), które miały być faktycznymi wykonawcami tych usług na obiektach firmy "A".

DIS wskazał więc, że właściciel F.H.U. "C" – M. C. nie przedłożył w toku czynności sprawdzających żadnych dokumentów prowadzonej firmy, gdyż w momencie jego aresztowania miały one zostać wysłane na adres jego zamieszkania w Niemczech i świadek ten nie wiedział przez kogo zostały tam odebrane. W ocenie organu odwoławczego nie są wiarygodne zeznania M. C., w których stwierdził, że kierował pracowników do wykonania czynności w firmie "A" (przy segregacji wody "Żywiec" miało pracować 10-17 jego pracowników), ale z tą firmą nie miał do czynienia ze względu na "tajemnicę handlową". Zeznania te są bowiem gołosłowne, nie poparte żadnym dowodem, a brak dokumentacji uniemożliwił organom podatkowym jakąkolwiek ich weryfikację. DIS zauważył, że M. C. raz twierdził, iż wykonywał zlecenia dla firmy "B" przy pomocy pracowników swojej firmy (przesłuchanie w dniu 7 czerwca 2011 r.), natomiast podczas przesłuchania w dniu 10 listopada 2011 r. zeznał, iż zatrudniał osoby na podstawie umowy zlecenia. Tymczasem, z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (właściwego dla M. C.) wynika, że ten podatnik nie składał deklaracji PIT-4R, PIT-11, PIT-8B, a zatem brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na zatrudnianie przez M. C. zarówno pracowników jak i osób na podstawie umów cywilnoprawnych. Według tego świadka pracownicy jego firmy wykonywali usługi ma rzecz "B" przy segregowaniu wody "Żywiec" i innych pracach magazynowych całą dobę, na trzy zmiany, co jest sprzeczne z zeznaniami kierowniczki magazynu – A. C., która zeznała w dniu 22 marca 2011 r., że pracownicy z "B" pracowali na pierwszej zmianie. Prawdziwości zeznań o współpracy F.H.U. "C" z firmą "B" przeczy również niezgodność pomiędzy zeznaniami M. C., który twierdził, że A. B. poznał pod koniec 2008 r., a współpracę z firmą jego córki rozpoczął na przełomie roku 2008 i 2009 z dokumentacją firmy "B". W dokumentach tej firmy już w miesiącach czerwcu i lipcu 2008 r. znajdują się faktury F.H.U. "C" (o numerach: [...]i [...]) oraz protokoły odbioru robót z tego okresu (brak na nich podpisów M. C.) mające świadczyć o wykonaniu przez F.H.U. "C" usług polegających na przeglądzie nośników, segregacji cukru, pracach porządkowych, segregacji wody mineralnej i przygotowywaniu palet do wydania. Zdaniem organu M. C., wbrew swoim twierdzeniom, nie mógł w firmie "B" kontaktować się i rozliczać z A. B., gdyż zarówno właścicielka tej firmy jak i A. B. zgodnie podali, że to A. B. faktycznie prowadził firmę córki. A.B. w trakcie przesłuchania w dniu 9 listopada 2011 r. nie posiadała żadnej wiedzy co do okoliczności, z jakich podwykonawców korzystała firma "B" przy zleceniach z firmy "A" i na jakich zasadach była ustalona współpraca z firmami podwykonawczymi; zeznała, że nigdy nie miała kontaktu z firmami podwykonawczymi, nie odbierała faktur, ani nie płaciła za zafakturowane usługi. Nadto, w ocenie organu, okoliczność, iż M. C. przebywał w zakładzie karnym do dnia 10 marca 2011 r. i - jak zeznał - odbyta kara miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, przemawia za tym, że nie prowadził działalności gospodarczej w sposób rzetelny.

DIS wskazał, że drugi podwykonawca firmy "B", tj. spółka z o. o. "D" H.S. nie prowadziła działalności pod wskazywanym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności (zgodnie z informacją Z. G. - właściciela nieruchomości w S., przy ul. [...], do wynajmu i podpisania umowy nie doszło). Spółka ta nie złożyła zeznania CIT-8 za 2009 rok, ani nie składała deklaracji wskazujących na zatrudnienie pracowników (PIT-4R, PIT-11, PIT-8B). M. C., która zbyła udziały w tej spółce A. S. dopiero 12 grudnia 2008 r. zeznała, że od grudnia 2007 r. do zbycia udziałów w spółce, firma nie prowadziła działalności, spółka była "uśpiona". Pracownicy "D" H.S. nie mogli zatem wykonywać usług na obiektach "A" dla firmy "B" już od dnia 1 listopada 2008 r., na co wskazują znajdujące się w dokumentacji firmy "B" m.in. faktury VAT: [...] z dnia 14 listopada 2008 r. i nr [...] z dnia 28 listopada 2008 r. oraz protokoły odbioru robót za prace wykonywane już od dnia 1 listopada 2008 r. Organ podkreślił także, iż na tych dokumentach widnieje podpis A. S., jako prezesa zarządu spółki "D" H.S., co na tle przedłożonych przez M. C. dokumentów dotyczących zbycia udziałów tej spółki dopiero w dniu 12 grudnia 2008 r. oraz zeznań, iż A. S. do dnia zakupu udziałów nie pracował w spółce "D" H.S., świadczy m.in. o fikcyjności wystawianych przez niego dokumentów.

W odniesieniu do kolejnego podwykonawcy, tj. firmy "E" B. J., DIS wskazał, że B. J. składał sprzeczne zeznania w zakresie usług wykonywanych na rzecz firmy "B" na obiektach firmy "A". W trakcie zeznań złożonych w dniu 28 października 2010 r. twierdził, że usługi segregacji artykułów butelkowanych, porządkowanie palet, wykonywał sam wraz ze swoimi znajomymi (nie z pracownikami), którzy pomagali mu nieodpłatnie. Natomiast w trakcie czynności kontrolnych przedłożył faktury zakupu robót magazynowych oraz odśnieżania dachów od firmy "F" sp. z o. o. z/s w S., ul. [...]. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 10 maja 2011 r. A. B. również wskazał na wykonanie robót na obiektach firmy "A" przez firmę podwykonawczą "F" z S., natomiast w wyjaśnieniach z dnia 6 maja 2011 r. oraz w trakcie przesłuchania w dniu 8 sierpnia 2012 r. B. J. oprócz firmy "F" wskazał również na firmę "G", które miały faktycznie wykonywać usługi na rzecz firmy "B". Reprezentantem obydwu wskazanych firm podwykonawczych miał być "p. K.". Twierdzenia B. J. nie znalazły potwierdzenia w czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w firmie "F" sp. z o. o. z/s w S., ul. [...]. Z oświadczenia złożonego podczas tych czynności przez K. F. (pełnomocnika firmy "F" sp. z o. o. i prezesa tej firmy w 2009 r.) wynika, że ta spółka nie wykonywała żadnych usług na rzecz firmy "E" i osoba B. J. nie jest mu znana. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 stycznia 2012 r. wynika również, że w wydrukach komputerowych rejestrów dostaw i nabyć za miesiące 01-08.2009 r. spółki "F" brak wpisów dotyczących transakcji tej spółki z kontrahentem "E" B. J.

DIS nadto wskazał, że za fikcyjnością zafakturowanych usług przemawiają rozbieżności pomiędzy dokumentacją firmy "B" a "E" w zakresie usług udokumentowanych fakturami tych firm z dnia 17 i 31 lipca 2009 r. Podczas gdy w firmie "B" faktury te dokumentują roboty remontowo-budowlane na obiektach firmy "A", to w dokumentacji "E" zafakturowano w dniu 17 i 31 lipca 2009 r. wykonanie czynności magazynowych w zakresie przygotowania wydań wody mineralnej i czyszczenia palet. A. B., któremu przedłożono w trakcie przesłuchania w dniu 6 maja 2011 r. faktury znajdujące się w dokumentacji B. J., potwierdził autentyczność swojego podpisu i wykonanie usług zgodnie z zawartym na tych fakturach opisem (tj. wykonanie czyszczenia nośników z pleśni oraz przygotowanie wydań wody mineralnej), pomimo, że znajdujące się w firmie "B" faktury z tej samej daty i na te same wartości, dotyczą zupełnie innych prac (robót remontowo-budowlanych). Zdaniem DIS przemawia to za tym, że udokumentowane usługi nie zostały wykonane, a wskazane firmy wystawiały pomiędzy sobą "puste faktury", co potwierdzone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a decyzja DIS, utrzymująca w mocy wydaną B. J. decyzję organu pierwszej instancji, nie została przez tego podatnika zaskarżona.

Poza tym, organ podniósł, że w jego ocenie nie jest kwestią przypadku, że u kontrahentów firmy "B", albo nie dało się wszcząć kontroli i przeprowadzić czynności sprawdzających (tak było w odniesieniu do "D" H.S.), albo gdy organ podatkowy zdołał doręczyć adresatowi wezwanie celem przeprowadzenia określonych czynności to okazywało się, że nie ma dokumentacji podatkowej podmiotu (tak było w odniesieniu do F.H.U. "C"). Jedynie w odniesieniu do firmy "E" B. J. udało się przeprowadzić czynności kontrolne, przy czym w wyniku dalszej weryfikacji wystawionych przez tego podwykonawcę faktur okazało się, że faktury "E" nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, gdyż firma "F" nie wykonała zafakturowanych usług na rzecz "E". Logiczne powiązanie ustalonych faktów przemawia, zdaniem DIS, za przyjęciem, iż z takim stanem rzeczy mamy do czynienia wtedy, gdy podmiot dokumentujący "pustymi fakturami" wykonanie usług dla danej firmy (w tej sprawie, dla firmy "A"), równoważy przychód w swojej firmie fakturami kosztowymi wystawionymi przez kolejnych rzekomych podwykonawców.

Przy tym, DIS nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, stosownie do którego nastąpiło faktyczne wykonanie usług zafakturowanych przez "B" dla firmy "A" - przy pomocy osób zatrudnionych "na czarno". Taki pogląd nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym i w ocenie organu odwoławczego taka teza została stworzona na użytek przywołania argumentacji, która byłaby dla organów podatkowych niemożliwa do zweryfikowania. Organ zauważył, że w trakcie przesłuchania w dniu 6 sierpnia 2012 r. A. B. stwierdzał, iż firma "B" nie zatrudniała pracowników "na czarno" i wskazywał na wykonanie usług przez firmy podwykonawcze. Firmy te, czyli F.H.U. "C", "D" i "E" – co organ starał się już wykazać - nie mogły jednak wykonać zafakturowanych usług.

2.5.2. W dalszej kolejności organ odwoławczy przystąpił do oceny wiarygodności osobowych źródeł dowodowych.

DIS wskazał, że spośród pracowników firmy "B", którzy mieli wraz z firmami kooperującymi wykonywać prace na obiektach firmy "A", A.Z. stwierdził, że nie brał udziału przy pracach magazynowych zafakturowanych przez "B" w latach 2008 i 2009, ani nie potrafił wskazać, kto mógł takie prace wykonywać. Również K. H. zeznał, że nie brał udziału w takich pracach i nie wie, aby osoby które z nim pracowały w firmie "B" były oddelegowywane do takich prac magazynowych.

Jedynie C. S. i Z. R., aktualni pracownicy "B", zeznali, że brali udział przy tego rodzaju pracach magazynowych, przy czym Z. R. stwierdził, iż nie było to jego "zwyczajowe zajęcie". Jednakże organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom ostatnio wskazanych świadków, argumentując, że nie znalazły one potwierdzenia w zeznaniach innych świadków, w szczególności A.L., który zgodnie z zeznaniami Z. R. miał uczestniczyć w pracach magazynowych. A. L. zeznał, że jedynie raz pracował "przy cukrze", "ale chyba jeden dzień" (przy czym, usługi rozpryzmowania i segregacji cukru zostały zafakturowane przez "B" dla firmy "A" w 2008 r.). Natomiast C. S., który według jego twierdzeń miał być dłużej zatrudniony przy wykonywaniu prac magazynowych i nadzorować osoby pozyskane przez A. B., nie był w stanie udzielić żadnych informacji na temat nadzorowanych osób, ani czy to była firma zewnętrzna.

Dalej organ zauważył, że zeznania S.B., który podał, że wszystkie prace magazynowe (takie jak: przepakowanie palet, segregacja, konfekcjonowanie, foliowanie i etykietowanie palet, kompletacja i przygotowanie wydań produktów, rozpryzmowanie i segregacja cukru, prace inwentaryzacyjne, lokalizacja opakowań i palet, czyszczenie palet, ich naprawy, prace porządkowe) były wykonywane przez firmy zewnętrzne, oraz zeznania A. B. z firmy "B" (mającej wykonywać te prace przy udziale firm zewnętrznych jak i swoich pracowników, mających nadzorować osoby z zewnątrz), stoją w całkowitej sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy "A" wykonujących prace w magazynach tej firmy. Zarówno J. D. (specjalista operacji logistycznych, później kierownik zmiany, a następnie zastępca kierownika magazynu), A. C. (specjalista operacji logistycznych i kontroler dostaw i wydań), M. T. (kontroler dostaw i wydań), K. P. (kontroler dostaw i wydań), K. C. (operator wózka widłowego), E. B. (operator wózka widłowego), C. R. (operator wózka widłowego), M. D. (magazynier-operator wózka widłowego) zgodnie zeznali, że wykonywanie takich prac należało do obowiązków pracowników zatrudnionych w halach magazynowych terminalu logistycznego firmy "A". Według tych świadków nie było sytuacji, aby takie prace wykonywały osoby z zewnątrz, zaś w przypadku dużej ilości pracy, zostawali po godzinach lub wspomagali ich pracownicy z działu technicznego. Wskazani pracownicy "A" zgodnie zaprzeczyli, aby przy czynnościach magazynowych mogły brać udział osoby spoza grona pracowników firmy "A".

Organ zauważył, że oprócz właściciela firmy "A" – S. B., wykonanie prac magazynowych przez firmy zewnętrzne na obiektach tej firmy potwierdziły jedynie: A. C. (wcześniej B.) - kierownik magazynu firmy "A", która na protokołach potwierdzała wykonanie przez "B" prac magazynowych, D. O. - dyrektor ds. ekonomiczno-finansowych, główna księgowa w firmie "A" oraz T. P. - kierownik zmiany. Jednocześnie organ spostrzegł, że zeznania tych osób zawierają wiele sprzeczności rzutujących na wiarygodność zawartych w nich twierdzeń. O ile S. B. zeznał, że wszystkie prace dotyczące czynności magazynowych były wykonywane przez firmy zewnętrzne, to A. B., podczas przesłuchania w dniu 22 marca 2011 r. zeznała już, iż cała bieżąca obsługa dostaw była wykonywana przez pracowników "A", a prace, które wykonywała firma "B" były pracami dodatkowymi. Przy czym, kierowniczka magazynu, według zeznań S. B. i T. P., mająca nadzorować i przydzielać konkretną pracę wykonawcom z zewnątrz oraz wydawać im polecenia, nie potrafiła podać, czy pracownicy firmy "B" korzystali przy wykonywaniu zadań np. z wózków widłowych firmy "A". Według zeznań A. C. pracownicy zewnętrzni pracowali na pierwszą zmianę i były to stałe osoby, na większości zleceń pracowały te same osoby, świadek znał je z widzenia, gdy tymczasem z wyjaśnień firmy "B" oraz z zeznań A. B. wynika, że usługi w zakresie segregacji, kompletacji i przygotowywania towarów do wydań były wykonywane w różnych porach dnia od godz. 6 do godz. 22 (organ przypomniał w tym miejscu, że M. C. zeznał o pracy jego pracowników dla "B" przez całą dobę na trzy zmiany); zdaniem organu zmienność firm podwykonawczych (3 firmy) z których usług miała korzystać firma "B" i częste zmiany składu osobowego pracowników podwykonawców, przeczy zeznaniom, iż prace magazynowe wykonywały w zasadzie te same osoby znane kierowniczce magazynu z widzenia.

Według zeznań T. P. pracownicy magazynowi firmy "A" tylko sporadycznie wykonywali takie prace jak segregacja, przepakowywanie, kompletacja, przygotowanie wysyłki magazynowanych produktów, prace porządkowe, czyszczenie i naprawa palet, a zajmowali się oni głównie tylko transportem wózkowym. DIS podkreślił, że stoi to w całkowitej sprzeczności z zeznaniami innych pracowników, tj. J. D., A. C., M. T., K.P., K. C., E. B., C. R. - pracowników, którzy zeznali, że wskazane czynności wykonywane były przez nich w ramach zwykłych obowiązków pracowniczych. T. P. zeznał również, że pracownicy z zewnątrz podejmowali pracę w razie "dużego zlecenia", przepakowania kilkuset, czy kilku tysięcy palet i w związku z tym: "Był okres, że byli przez dwa miesiące cały czas (...)", co jest sprzeczne z dokumentacją przedłożoną przez firmę "A" (faktury VAT, protokoły odbioru robót magazynowych), z której wynika, że firma "B" wykonywała usługi magazynowe na rzecz firmy "A" na przestrzeni lat 2008-2009 stale przez wiele miesięcy, tj. od 29 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. oraz począwszy od 1 kwietnia 2008 r. do końca grudnia 2008 r., natomiast w 2009 r. był to okres od stycznia do końca czerwca 2009 r.

Wzajemnie sprzeczności pomiędzy zeznaniami S. B., A.C., T. P. oraz pomiędzy zeznaniami tych osób a innymi pracownikami firmy "A" spowodowały, że organ odwoławczy odmówił zeznaniom S. B., A. C. i T. P. wiarygodności. W opinii organu prace w zakresie obsługi magazynowej na halach "A" nie wykonywały firmy obce, ale etatowi pracownicy firmy S. B., których w 2009 r. do obsługi terminalu logistycznego podatnik zatrudniał w liczbie przekraczającej 60 osób, co wynika z zawartego w protokole kontroli zestawienia listy płac za miesiąc wrzesień 2009 r. (64 pracowników terminalu).

2.5.3. Za przyjęciem powyższego stanowiska, zdaniem DIS, przemawia także i to, że cały cykl obsługi magazynowej towarów od ich przyjęcia na magazyn, poprzez magazynowanie, inwentaryzację i późniejszą wysyłkę, był procesem precyzyjnie zorganizowanym oraz sformalizowanym. Kontrahenci mieli możliwość monitorowania ruchów magazynowych oraz monitorowania zapasów, otrzymywali na bieżąco drogą elektroniczną raporty ruchów magazynowych i zapasów od firmy "A" z uwzględnieniem danych o terminie przydatności do spożycia. Przy takiej organizacji pracy nie jest możliwe, aby osoby spoza firmy w liczbie nawet kilkunastu, pracowały w wydzielonym miejscu, bez kontaktu z pracownikami firmy "A" i nie zostali przez nich zauważeni, tym bardziej, że jedną z czynności uwidocznionych w każdym z protokołów odbioru robót magazynowych rzekomo wykonanych przez "B" był "transport palet na poziom zero". Organ podsumował więc, że nie jest zatem możliwe, aby pracownicy firmy "A" nie mieli wiedzy o osobach z firm zewnętrznych, wykonujących usługi magazynowe.

2.5.4. Zdaniem organu również zeznania M. B. – pracownika firmy ochroniarskiej "H", przeczą temu, aby na obiektach firmy "A" mogły przebywać niezauważone osoby z zewnątrz i pracować przez wiele miesięcy przy pracach magazynowych. M.B., zajmujący się przez cały 2009 r. ochroną obiektów firmy "A" przy ul. [...] w T., zeznał że nie zna ani firmy "B" ani A. B. Wyjaśnił również, że wszyscy pracownicy mieli identyfikatory, które okazywali przy wejściu na zakład. Goście wchodzili po uzgodnieniu telefonicznym i otrzymywali przepustkę na podstawie dowodu osobistego, a pracownicy firm zewnętrznych wchodzili na podstawie list imiennych tych pracowników, które ochrona otrzymywała wcześniej. Zatem, te zeznania przeczą twierdzeniom S. B. i A. B., że firma "A" w 2009 r. była "zakładem otwartym". Organ przypomniał, że również pracownicy magazynowi zeznawali, że na teren terminalu nie można było wejść bez przepustki, a firma ochroniarska kontrolowała ruch osób i samochodów. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego nie było możliwe, aby A. B. przez pół roku w 2009 r. wchodził na teren firmy "A" wprowadzając kilkanaście obcych osób i pozostał niezauważony przez pracownika ochrony.

2.5.5. Za oceną, że faktury wystawione przez "B" za usługi magazynowe na obiektach Terminalu Logistycznego firmy "A" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz o pełnej świadomości S. B. tego stanu rzeczy, zdaniem organu, przemawia również fakt, że ani S. B., ani kierowniczka magazynu podpisująca protokoły odbioru robót magazynowych, nie zadbali o aktualność badań sanitarno-epidemiologicznych w odniesieniu do osób wykonujących usługi segregacji i kompletacji towarów, przygotowania do wydań towarów spożywczych, choć usługi magazynowe według wystawionych przez "B" faktur i protokołów odbioru robót miały być świadczone przez prawie cały 2008 r. oraz w okresie od stycznia do czerwca 2009 r.

2.5.6. W odniesieniu do wykonania na rzecz firmy "A" usług polegających na odśnieżaniu dachu DIS wskazał, co następuje.

M. B. (pracownik firmy ochraniającej obiekty "A") w trakcie przesłuchania w dniu 7 lipca 2011 r., w odpowiedzi na pytanie czy przypomina sobie sytuację, aby firmy obce przez dłuższy czas wjeżdżały do wykonania zlecenia polegającego na usunięciu nadmiaru śniegu na dachach hal, podał, że na pewno nie było żadnej firmy, która by usuwała śnieg z dachów. Firma "A" miała brygadę remontową i jeśli był usuwany śnieg, to przez pracowników tej brygady. Zdaniem organu, zeznania tego świadka korespondują w tym zakresie z zeznaniami C. R. Organ wskazał, że również J. D. - kierownik d/s technicznych firmy "A" zeznał, że w zakresie działu budowlanego, którym kierował leżała również kontrola dachów zimą i sprawdzanie, czy istnieje konieczność usunięcia zalegającego tam śniegu. O fakcie odśnieżania dachów przez pracowników "A" świadczą również zeznania E.B., który co do zakresu wykonywanych prac, poza załadunkiem i rozładunkiem samochodów z towarem, zeznał m. in. że odśnieżał dachy i miejsca przy rampach.

W ocenie organu odwoławczego zeznania tych świadków są wiarygodne i logiczne.

Nie zasługują na taką ocenę natomiast zeznania przesłuchanych członków tzw. brygady gospodarczo-remontowej firmy "A" (członków tej brygady w 2009 r. pełnomocnik S. B. wskazał w wyjaśnieniach z dnia 23 stycznia 2013 r.). DIS podkreślił, że P. C., W. L., T. S. i A. W. zaprzeczyli bowiem wynikającym z dokumentów okolicznościom brania przez członków tej brygady udziału przy pracach budowlanych związanych z wznoszeniem nowych hal terminalu, nie pamiętali także jakie prace wykonywała ta brygada, nie wiedzieli jakie remonty były prowadzone w latach 2007-2009. P. C., W. L. i T. S. stwierdzili m. in. także, że nie widzieli odśnieżania dachów i nie wiedzą nic na ten temat.

Organ nie dał wiary zeznaniom A. W., który zeznał, iż przy zrzucaniu śniegu nie brali udziału pracownicy firmy "A", on ich tam nie widział - gdyż stoją one w sprzeczności z wyżej przywołanymi zeznaniami innych pracowników firmy "A". A. W. stwierdził również, iż pracownicy A. B. "chyba" zrzucali śnieg z dachów, lecz na pytanie jak często to miało miejsce i w jakich latach, jedynie w sposób lakoniczny zeznał: "Jak była duża zima to siedzieli na tych dachach długo, tydzień, dwa. A jak słabsza to krócej. Tak widziałem to, bo odwoziłem śnieg. Ich robota polegała na zrzucaniu śniegu z dachów". DIS wskazał, że świadek nie udzielił zatem konkretnej odpowiedzi na zadane mu pytanie, w jakim roku widział odśnieżanie dachów przez ludzi A. B., a zasugerowanie przez świadka, iż A. B. zajmował się odśnieżaniem dachów w okresie kilku zim nie jest również wiarygodne, bowiem w latach 2008 i 2007 "B" nie fakturowała usług na rzecz firmy "A" w zakresie odśnieżania dachów.

W dalszej kolejności organ przypomniał okoliczności świadczące o fikcyjności faktur, w tym z tytułu odśnieżania, wystawionych przez firmy podwykonawcze "B", tj. firmy: F.H.U. "C", "D" H.S. i "E", wskazując, że odwołujący się od decyzji NUS wydaje się już temu nie zaprzeczać.

Następnie, podkreślił, że odśnieżenia dachów hal nie mogli wykonać również pracownicy firmy "B". Z. R., C. S., A. Z. zeznali wprawdzie, że brali udział przy odśnieżaniu, A. L. stwierdził, iż jeden dzień wykonywał odśnieżanie powierzchni dachu jednej z hal przy ul. [...], a K. H. zaprzeczył aby brał udział w takich pracach. Zatem trzech - czterech pracowników nie było fizycznie w stanie w okresach od 15 do 30 stycznia 2009 r. oraz od 1 do 16 lutego 2009 r. wykonać odśnieżania dachów o powierzchni 70.000 m2 i o wartości [...]zł.

Zdaniem organu, również w tym wypadku należy stanąć na stanowisku, że brak jakichkolwiek przekonujących dowodów na poparcie twierdzeń zawartych w odwołaniu, że zafakturowane usługi odśnieżania zostały faktycznie wykonane, tyle że przy pomocy osób zatrudnionych "na czarno".

2.5.7. W ocenie organów podatkowych o świadomym działaniu S.B. polegającym na ewidencjonowaniu "pustych faktur" zakupu świadczą również okoliczności regulowania nawet kilkudziesięciotysięcznych należności przez firmę "A" w formie gotówkowej, tj. z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), nadto w kwotach odpowiadających jedynie wysokości podatku od towarów i usług, co potwierdził A.B. (w zeznaniach złożonych w dniu 7 sierpnia 2012 r.) oraz główna księgowa D. O. (w trakcie przesłuchania w dniu 11 maja 2011 r.), jak też wynika z dokumentów (zestawienie płatności z faktur wystawionych przez "B" w 2009 r., protokół kontroli S. B. w zakresie podatku dochodowego za 2009 r.). Według protokołu kontroli stan nierozliczonych zobowiązań firmy "A" z firmą "B" na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosił [...]zł, a całkowite ich uregulowanie według nadesłanych za pismem z dnia 13 maja 2013 r. przez firmę "A" wydruków kont nastąpiło dopiero w latach 2010-2013, a więc dopiero po wszczęciu przez organy podatkowe czynności sprawdzających i kontrolnych w zakresie wzajemnej współpracy pomiędzy tymi firmami. Przy czym za niewiarygodnością twierdzeń przedstawicieli tych firm - iż przyczyną zwłoki firmy "A" w zapłacie należności na rzecz kontrahenta za rzekomo wykonane usługi było porozumienie dotyczące gromadzenia środków na realizację w przyszłości wspólnego przedsięwzięcia polegającego na założeniu spółki spedycyjno-transportowej, które jednakże z przyczyny kryzysu gospodarczego nie zostało zrealizowane - przemawiają ustalenia co do stanu kondycji finansowej firmy "B" zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. W decyzji tej organ kontroli skarbowej stwierdził, iż niewiarygodne są twierdzenia firmy "B" o uregulowaniu zobowiązań wobec jej firm podwykonawczych, gdyż nie podano źródła pochodzenia tych środków, oprócz lakonicznego stwierdzenia o uzyskaniu środków z pożyczki bez wskazania podmiotu mającego tej pożyczki udzielić. Wskazano również, że "B" miała kłopoty finansowe, o czym świadczą np. pisma wysyłane do jednego z jej kontrahentów o przekazanie należności gotówką z uwagi na te kłopoty, czy fakt nie płacenia składek należnych do ZUS.

W ocenie DIS nie byłoby zgodne z logiką działanie przedsiębiorcy, który nie domaga się zapłaty za wykonane usługi kwot rzędu kilku milionów złotych, mając do uregulowania własne zobowiązania wobec innych firm i do systemu ubezpieczeń społecznych. Porozumienie o którym była mowa miało natomiast usankcjonować fakt braku zapłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez "B", również za okresy wcześniejsze przed jego zawarciem.

Organ odwoławczy podkreślił wreszcie, że we wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącej A. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., organ kontroli skarbowej m. in. skorygował przychody firmy "B" wyłączając z nich wartość "pustych faktur" wystawionych w 2009 r. przez tę firmę dla firmy "A" S. B., w łącznej wysokości [...]zł (stanowi ona sumę zafakturowanych usług dla "A" z tytułu usług magazynowych w wysokości [...]zł, usług odśnieżania w wysokości [...]zł oraz usług budowlanych opisanych na fakturach jako aranżacja wnętrz w wysokości [...]zł).

2.5.8. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na wysokość stawek wynagrodzenia, rzekomo płaconego przez "A" wykonawcom usług magazynowych i odśnieżania. Stwierdził ich nieproporcjonalność w porównaniu z płacami etatowych pracowników firmy "A". Wskazał, że z protokołu kontroli wynika, iż zaksięgowane na koncie "A" koszty wynagrodzeń wszystkich pracowników tej firmy, tj. według stanu na wrzesień 2009 r. 64 pracowników terminalu, 9 pracowników brygady techniczno-remontowej, 2 pracowników stacji paliw i 12 pracowników zarządu, za okres od stycznia do czerwca 2009 r. - stanowiły koszt firmy w kwocie [...]zł, podczas gdy w tym samym okresie firma "B" zafakturowała koszty usług magazynowych i odśnieżania w wysokości łącznie netto [...]zł.

Powyższe stwierdzenie, w powiązaniu z innymi okolicznościami stanu faktycznego sprawy, tj. a) powierzeniem wykonania usług magazynowych należących do normalnych obowiązków pracowników firmy podatnika firmie zewnętrznej, faktycznie prowadzonej przez dobrego znajomego zarówno na płaszczyźnie zawodowej jak również prywatnej; b) niepotwierdzenie przez pracowników magazynowych firmy "A" obecności osób z firm zewnętrznych; c) wskazywanie przez pracowników "A" na wykonywanie odśnieżania przy pomocy pracowników tej firmy; d) brak możliwości zweryfikowania podwykonawców firmy "B (F.H.U. "C", "D" H.S.), a w przypadku przeprowadzenia czynności kontrolnych uzyskanie dowodów na okoliczność braku wykonania usług przez podwykonawcę (tak w przypadku firmy "E" B. J.) - przemawia za oceną, że działania S. B. były ukierunkowane na podniesienie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, co miało na celu zmniejszenie jego obciążeń podatkowych.

2.5.9. Odnośnie do usług budowlanych opisanych w fakturach wystawionych w 2009 r. przez "B" jako "aranżacja wnętrz w pomieszczeniach administracyjno-biurowych", o wartości [...]zł netto, DIS stwierdził, że wydatki "A", które mają z nich wynikać, nie mają jednak wpływu na podstawę opodatkowania w 2009 r. gdyż dotyczą realizowanej przez "A" inwestycji. To uzasadnia ich wyłączenie z rozważań w tej sprawie (strona 8 decyzji).

2.5.10. Reasumując tę część rozważań, DIS wskazał, że ujęte w 2009 r. w kosztach firmy "A" S. B. faktury wystawione przez firmę "B" na kwotę łącznie [...]zł nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynikające z nich kwoty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

2.6. W opinii organu odwoławczego na akceptację zasługują również działania NUS w zakresie skorygowania kosztów remontu skrzyżowania ulic [...] z [...]. Organy uznały, że nakłady poniesione na drogę publiczną należy rozliczyć w kosztach firmy "A" w latach ich faktycznego poniesienia i w decyzjach wymiarowych wydanych za lata 2007 i 2008 zaliczyć do kosztów tej firmy, kwoty odpowiednio: [...]zł i [...]zł. W konsekwencji, organy skorygowały również koszty firmy "A" za 2009 r. wyłączając z nich kwotę [...]zł z tytułu nakładów na przebudowę skrzyżowania poniesionych w latach wcześniejszych a rozliczonych przez podatnika w okresach miesięcznych do października 2009 r. Argumentacja co do przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska w powyższym zakresie przywołana została na stronach 75-78 decyzji NUS, a wobec tego, że skarżący w odwołaniu nie sformułował wobec niej żadnych konkretnych zarzutów, organ odwoławczy odstąpił od ponownego omawiania tej kwestii.

2.7. Zdaniem organu odwoławczego, na aprobatę zasługuje stanowisko organu pierwszej instancji także w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych przekazanych do użytkowania w grudniu 2008 roku i amortyzowanych począwszy od stycznia 2009 r.

W tej mierze DIS stwierdził, że w latach 2007 i 2008 firma "A" do wydatków inwestycyjnych zaliczyła wartość usług wynikających z "pustych faktur" wystawionych firmie podatnika przez Zakład Produkcyjny A. P. oraz firmę "B". Z wartości prowadzonych przez "A" w latach 2007-2008 inwestycji należy wyłączyć wartość faktur nie odzwierciedlających faktycznie wykonanych usług, udokumentowanych:

a) w 2007 r. - fakturą VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r. wystawioną tytułem wykonania ogrodzenia działki w T. przy ul. [...], na kwotę netto [...]zł przez Zakład Produkcyjny P.A., T. ul. [...];

b) w 2008 r. – fakturami VAT: nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r. dotyczącej wykonania i montażu stężeń wsporczych systemów wentylacji na halach magazynowych Terminalu Logistycznego w T. i nr [...] z dnia 22 sierpnia 2008 r., dotyczącej wykonania węzła sanitarnego trzymodułowego do obsługi hali 1 i 2 Terminalu Logistycznego w T. przy ul. [...].

2.7.1. Zakwestionowanie rzeczywistego wykonania usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez A. P. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] organy oparły w pierwszym rzędzie na niezgodnościach pomiędzy wyjaśnieniami A. P., a twierdzeniami B. J. (podwykonawcy, który miał roboty faktycznie wykonywać). O ile A. P. twierdził, iż zafakturowana usługa obejmowała tylko robociznę, to jego podwykonawca zeznał, że wykonywał ogrodzenie z przęseł, które dostarczała mu firma "G" i przy pomocy pracowników tej firmy dokonał ich montażu (przy czym, z powodu zaginięcia w niewyjaśnionych okolicznościach dokumentacji podatkowej firmy B. J. za 2007 r., świadek nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących dalszego podwykonawcy). Organ zauważył też, że wyjaśnienia B.J. stoją z kolei w sprzeczności z wyjaśnieniami S. B., z których wynika, że to firma "A" dostarczała podwykonawcy A. P. przęseł i innych materiałów do budowy ogrodzenia.

Nadto, według zeznań B. J. roboty polegały jedynie na wykonaniu otworów pod słupki, zabetonowaniu słupków i wstawieniu przęseł, podczas gdy w wyjaśnieniach firma "A" podała, że usługa obejmowała również rozebranie starego ogrodzenia na długości ponad 300 mb. Zeznania pracowników "A" wskazują z kolei na to, że ogrodzenie terenu nowobudowanych hal wykonywane było przede wszystkim we własnym zakresie przez pracowników tej firmy, a nadesłane przez firmę "A" faktury zakupu materiałów do budowy ogrodzenia świadczą nadto, iż zasadnicze prace przy ogrodzeniu prowadzone były dopiero w maju lub w miesiącach późniejszych (dopiero bowiem w maju 2007 r. dokonano znaczącego zakupu prętów żebrowanych, betonu, rur i innych materiałów do budowy ogrodzenia). Zatem te prace nie mogły być wykonane w terminie do 30 kwietnia 2007 r. na co wskazują dokumenty (tj. faktury wystawione przez B. J. i protokół odbioru robót) przedłożone do faktury nr [...] przez A.P.

2.7.2. W odniesieniu do zafakturowanych usług wykonania i montażu stężeń wsporczych systemów wentylacji oraz wykonania węzła sanitarnego trzymodułowego do obsługi hali 1 i 2 Terminalu Logistycznego w T. przy ul. [...], organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, stanął na stanowisku, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem po pierwsze wykonawca tych robót złożył na temat zakresu wykonanych prac bardzo lakoniczne zeznania, sprzeczne z zakresem prac wskazanym przez firmę "A". B. J. ("E"), rzekomy podwykonawca węzła sanitarnego stwierdził, że wykonywał takie prace, ale nie jest tego pewny, nie przedstawił w tym zakresie żadnych dokumentów, podobnie jak firma "B" (bezpośredni kontrahent skarżącego). Pracownicy firmy "B" złożyli rozbieżne zeznania na temat wykonania wskazanych prac. Jedynie A. Z. zeznał, że brał w nich udział, a A. L. stwierdził, że "kładł rury pod nadzorem B. J.". Zeznania te są jednak na tyle nieprecyzyjne i ogólne, że trudno je powiązać z pracami wynikającymi z faktury [...], tym bardziej, że zeznania te są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym.

Istnieją bowiem jeszcze inne dowody, z których wynika, że wskazane przez A. Z. i A.L. prace nie mogły dotyczyć robót udokumentowanych fakturą nr [...] oraz załączonym do tej faktury protokołem odbioru, z którego wynika, że wykonanie węzła sanitarnego nastąpiło w okresie od 1 sierpnia 2008 r. do 20 sierpnia 2008 r. W opinii organów podatkowych, w tym czasie, te prace, nie mogły być wykonywane. O powyższej okoliczności świadczą wyjaśnienia geodety – S. K., w których podał, że wykonywał w tym zakresie usługę powykonawczego pomiaru rozbudowy Terminalu Logistycznego. Pomiar powykonawczy polega na zinwentaryzowaniu (pomiarze) budynków hal magazynowych, wszystkich urządzeń podziemnych (woda, prąd, kanalizacja deszczowa i sanitarna), dróg dojazdowych, parkingów oraz chodników. Efektem pomiarów była zaktualizowana mapa ze zinwentaryzowanymi obiektami oraz w tym przypadku karty inwentaryzacyjne studzienek kanalizacyjnych. Materiały te, zgodnie z prawem budowlanym, są wymagane do odbioru obiektów w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w T. Pomiar wykonywany był sukcesywnie w trakcie realizacji poszczególnych obiektów od lutego 2008 r. do lipca 2008 r. S. K. zeznał, że pomiar powykonawczy obejmuje zewnętrzne gabaryty budynków, pomiar krawężników dróg i chodników, pomiar ogrodzenia i pomiar uzbrojenia podziemnego (sieci energetycznej, wodociągowej, telekomunikacyjnej). Z tego względu pomiar powykonawczy mógł być wykonany, kiedy wymienione elementy już były. Efektem pomiarów była aktualizacja mapy zasadniczej i karty studzienek. Po okazaniu świadkowi aktualizacji mapy zasadniczej w zakresie sytuacji uzbrojenia podziemnego: T. ul. [...] i [...], S. K. potwierdził, że jest ona efektem jego pomiarów. To wszystko oznacza, że w lipcu 2008 r. były już zinwentaryzowane sieci zewnętrzne Terminalu Logistycznego, w tym kanalizacja deszczowa i sanitarna. Zatem – skonkludował organ - nie mogły być po tym okresie wykonywane prace przez firmę "B" i ujęte na fakturze [...] z dnia 22 sierpnia 2008 r. z wykorzystaniem takich materiałów jak kręgi, włazy, rury PCV.

2.8. Jednocześnie, organy podatkowe do kosztów wytworzenia środków trwałych zaliczyły wydatki firmy "A" z tytułu wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi pracowników tzw. "brygady budowlanej", którzy pracowali przy budowie nowych hal Terminalu Logistycznego w latach 2007 - 2008 i infrastruktury zewnętrznej. Wartość pracy pracowników "A" przy wytworzeniu środków trwałych firmy została ustalona w drodze oszacowania w trakcie prowadzonych wobec S.B. postępowań wymiarowych za lata 2007 i 2008 oraz wyłączona z kosztów uzyskania przychodów za te lata podatkowe. O te kwoty, wynoszące: za 2007 r. - [...]zł, a za 2008 r. - [...]zł, tj. łącznie [...]zł, organy podwyższyły wartość początkową środków trwałych amortyzowanych od 2009 r. Do kosztów inwestycji zaliczono również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (sprzętu), które pracowały przy budowie terminali w latach 2007 i 2008, wcześniej wyłączone z kosztów firmy "A" w kwotach odpowiednio: [...]zł (za 2007 r.) i [...]zł (za 2008 r.).

W konsekwencji, zmiana wartości początkowej środków trwałych spowodowała zmianę wysokości odpisów amortyzacyjnych za 2009 r. Szczegółowy sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych przekazanych do użytkowania w grudniu 2008 r. i amortyzowanych począwszy od stycznia w 2009 r. oraz sposób wyliczenia zawyżenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę miesięcznie [...]zł (co za 2009 r. stanowi kwotę [...]zł) przedstawiono na stronach 95-99 decyzji NUS z dnia 28 czerwca 2013 r. W odwołaniu nie podniesiono zarzutów w odniesieniu do zawartych w zaskarżonej decyzji wyliczeń.

Skarżący podniósł jedynie nieprawidłowe jego zdaniem oszacowanie kosztów wynagrodzeń pracowników budowlanych, poprzez ustalenie, iż wykonali oni 50% prac związanych z rozbudową terminali i na tej podstawie ustalenie wartości kosztów inwestycji, a następnie amortyzacji. Zdaniem podatnika ich zaangażowanie procentowe było zdecydowanie mniejsze. W odniesieniu do tego zarzutu DIS stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie określenia S. B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. organ nie dokonywał ustaleń w podniesionej przez skarżącego kwestii. Zarówno omówienie dowodów, na podstawie których NUS ustalił okoliczność udziału w pracach inwestycyjnych pracowników działu technicznego firmy "A", jak i sposób oszacowania wielkości wynagrodzenia tych pracowników, które należało wyłączyć z kosztów firmy i zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, były przedmiotem postępowań zakończonych decyzjami wymiarowymi za 2007 r. i 2008 r., a zarzuty podniesione przez stronę m. in. w powyższym zakresie zostały rozpatrzone w trakcie postępowań odwoławczych zakończonych decyzjami DIS. Zaliczenie w 2009 r. kwoty wynagrodzenia pracowników do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych jest jedynie konsekwencją ustaleń dokonanych we wcześniejszych latach podatkowych, których prawidłowość została potwierdzona ostatecznymi decyzjami organu drugiej instancji.

2.9. DIS zaaprobował także pomniejszenie przez NUS dochodu podatnika uzyskanego w 2009 r. o kwotę wypłaconych w styczniu 2009 r. wynagrodzeń pracowników i zapłaconych w tym miesiącu składek ZUS za grudzień 2008 r., które przez firmę "A" nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, że działania NUS w tym zakresie skutkowały ustaleniami korzystnymi dla podatnika, organ odwoławczy wyraził zdziwienie podniesieniem zarzutu dokonania przez organ pierwszej instancji błędnej wykładni art. 22 ust. 6 ba i ust. 6 bb u.p.d.o.f., którego skarżący nie poparł zresztą żadną argumentacją.

2.10. Wobec przedstawionego w decyzji stanu faktycznego sprawy, DIS uznał za niezasadne również zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów: art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f. (regulujących obowiązek wpłaty zaliczek na podatek), art. 30c u.p.d.o.f. (tj. przepisu regulującego możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej według stawki 19%) oraz art. 45 ust. 6 tej ustawy (tj. przepisu zawierającego przesłanki wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów.

2.11. Wreszcie organ odwoławczy stwierdził, że dokonane przez NUS korekty kosztów uzyskania przychodów firmy S. B., miały wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia których skarżący był zobowiązany w trakcie roku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 53a o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przy czym, organ odwoławczy podniósł, że podstawa opodatkowania wobec S. B. za rok 2009 została określona w drodze oszacowania z uwagi na korektę wartości początkowej środków trwałych i zmiany wysokości odpisów amortyzacyjnych (strona 6 decyzji DIS). To powoduje, że znajduje zastosowanie art. 23a o.p., zgodnie z którym jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a o.p. stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym organ odwoławczy określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2009 zgodnie z regułami art. 23a o.p. Zaliczka miesięczna w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. wynosi [...]zł, którą wyliczono jako iloraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2009 r. w wysokości [...]zł i dwunastu miesięcy (385.468 : 12). Organ odwoławczy, na podstawie art. 23a i art. 53a w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 o.p., określił więc odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł.

3. W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił: a) naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; b) błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1b, art. 30c i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów.

W uzasadnieniu wskazał, że nie jest prawidłowe rozumowanie organów podatkowych, iż skoro stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych u niektórych kontrahentów firmy "B" (D H.S. sp. z o. o., I sp. z o. o., J sp. z o. o., FHU C), to wysuwa się z tego wniosek, że księgi rachunkowe firmy "A" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem ujęte w nich faktury wystawione zostały przez firmę "B", które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Przyjmuje się więc, że skoro wykonawca usługi posługiwał się fikcyjnymi podwykonawcami, to usługa nie została wykonana. Skarżący wskazał, iż całkowicie odrzucono tezę, że firma "B" posługiwała się osobami zatrudnionymi "na czarno", a usługi zostały w rzeczywistości wykonane, o czym zdaniem skarżącego, dowodzą zeznania świadków.

Podniesiono dalej, że organ odrzucił zeznania świadków mówiących o segregacji i przepakowywaniu produktów, pracy przy cukrze, przygotowaniu wydań towarów, tj. zeznania C. S., A. L., A. C. i E. B.

Skarżący wskazał na dwa etapy czynności przepakowywania, selekcji, segregacji, czy naprawy palet i czyszczenia towaru na paletach, itp. Pierwszy etap mający miejsce przy rozładunku lub załadunku towaru na samochód, wykonywany przez kontrolera i operatorów wózków widłowych oraz drugi etap wewnątrz magazynu, gdzie wykonywane były czynności związane ze składowaniem, przygotowaniem towaru do wysyłki, realizowany przez "pracowników najemnych".

Wskazał na zespół etatowych pracowników gospodarczych, potocznie nazywanych "budowlanką" składający się z dwóch elektryków, operatora dźwigu, operatora koparko-ładowarki, kierownika-pracownika budowlanego, malarza, pracownika gospodarczego - ślusarza, pracownika gospodarczego - spawacza i kierowcy. Wskazał także, że pracownicy rozdzieleni byli funkcyjnie do obsługi zakładu przy ul. [...] i przy ul. [...] i zarzucił, że przypisywanie wykonawstwa tej grupie zawodowej wszystkich zakresów prac zleconych przez "A" firmom zewnętrznym jest uproszczeniem i nadinterpretacją zeznań pracowników. Stwierdził, że nie jest możliwe, aby grupa kilku osób wybudowała hale, budowała infrastrukturę techniczną, przeprowadziła prace związane z funkcjami wewnątrzmagazynowego obrotu towarowego, usuwała awarie.

Dalej skarżący sformułował tezę, że wszyscy pracownicy, którzy nie byli funkcyjnie podlegli kontrolerowi, kierownikowi zmiany nazywani byli potocznie "budowlanką", a pracownicy obsługujący czynności biurowe i czynności operacyjne na rampie nie mieli wiedzy czy zespół ludzi lub osoba indywidualna, której polecono wykonać konkretny zakres pracy na magazynie jest pracownikiem firmy "A", czy firmy obcej. W opinii skarżącego, pracownik w takiej sytuacji wychodzi z założenia że skoro przebywa w magazynie to jest z firmy "A". Część przesłuchiwanych pracowników w zeznaniach stwierdza, że na terenie zakładu były czynności wykonywane przez obce ekipy, a część stwierdziła lakonicznie, że przysłano do pomocy "budowlankę".

Zdaniem skarżącego w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji nie udowodniono podatnikowi, że wiedział lub wiedzieć powinien o sprzecznych z przepisami prawa działaniach swojego kontrahenta.

W opinii skarżącego, skoro usługi na rzecz podatnika w rzeczywistości były wykonane, to jedyną możliwością zrozumienia zachowań i działań podwykonawców jest to, że firma "B" posługiwała się fikcyjnymi fakturami aby uniknąć płacenia podatku, a usługi na rzecz S. B. wykonywała przy pomocy zatrudnionych pracowników jak również osób zatrudnionych "na czarno", o czym według skarżącego mówią świadkowie, w tym pracownicy tej firmy. W opinii pełnomocnika strony podatnik stał się ofiarą nieuczciwych działań wykonawcy.

Nadinterpretacją zdarzeń jest wnioskowanie o wykonawstwie usług na rzecz "A" na podstawie niemożności przeprowadzenia kontroli w firmach "D" H.S., "E" i "C", czy dokumentacji obrazującej wyłącznie fikcyjność dokumentów w relacji tych firm z "B". Firma "A" przedstawiła organowi podatkowemu całą posiadaną dokumentację co do przebiegu transakcji i jest ona kompletna.

Dalej w skardze podano, że w latach 2006-2007 dokumentacja "B" uległa zagubieniu-kradzieży, a firma ta nie podjęła żadnych działań mających na celu odtworzenie dokumentacji. Dokumentacji w jaki sposób wykonywała prace na rzecz skarżącego nie przedłożyła również w postępowaniu za 2009 r. Według strony skarżącej pracownicy "B" w swoich zeznaniach potwierdzają wykonanie większości prac na rzecz "A".

Dalej skarżący argumentował, że z zeznań K. S. wynika, że nie pracował tylko w 2006 r. ale również w innych latach.

Skarżący stwierdził także, że żaden ze świadków przesłuchanych w trakcie postępowania nie mówił o nieprawidłowościach, tj. zatrudnianiu "na czarno" pracowników przez podatnika, a zatem w opinii skarżącego, nie do przyjęcia jest wyciąganie przez organ wniosków w tym zakresie w oparciu o zeznanie świadka B.

W opinii skarżącego, przyjęto do potwierdzenia prawidłowości wnioskowania jedynie zeznania tych świadków, które potwierdzają "tezy wnioskującego". Organ podatkowy prawie całkowicie pominął natomiast zeznania świadków mówiących, np. o przepakowywaniu palet z towarami, wykonywaniu usług remontowo-budowlanych przez osoby zewnętrzne. Jego zdaniem zdecydowana większość świadków potwierdza wykonanie prac przez zatrudnionych pracowników "B".

Według skarżącego całkowicie pominięto zeznania innych świadków, w tym pracowników firmy "B", B. J. (który wyraźnie stwierdza, że jako podwykonawca "B" posługiwał się zatrudnieniem "na czarno"), A. C., T. Pi., A. K., A. W.

W opinii pełnomocnika nikt nie zaprzeczył, że prace związane z odśnieżaniem dachów były wykonane i że wykonywali je pracownicy z firm zewnętrznych. Ze zgromadzonych zeznań jednoznacznie wynika, że byli to ludzie z "B" zatrudnieni legalnie oraz pracujący w tej firmie "na czarno".

Dla strony skarżącej niezrozumiałym jest również przywoływanie zeznań pracowników "A" w zakresie ich wiedzy co do robót wewnątrzmagazynowych w sytuacji, gdy wykonywali oni z zasady roboty zewnętrzne, pielęgnacyjne i nie brali udziału w realizacji robót wykonywanych przez firmy obce.

W skardze sformułowano również zarzut nieprawidłowego oszacowania kosztów wynagrodzeń pracowników budowlanych poprzez ustalenie, że wykonywali oni 50% prac związanych z rozbudową terminali i na tej podstawie ustalenie wartości kosztów inwestycji, a następnie amortyzacji. W skardze wskazano, że ich zaangażowanie procentowe było zdecydowanie mniejsze, a pracownicy tzw. budowlanki wykonywali jedynie prace konserwatorskie i drobne remontowe.

Skarżący nie zgodził się także z oceną systemu płatności za usługi wykonywane przez "B", gdyż w jego opinii gromadzenie środków przez dłużnika na poczet przyszłego wspólnego działania z wierzycielem jest jednym z uznanych sposobów na finansowanie przyszłych przedsięwzięć.

Dalej w skardze pełnomocnik strony stwierdził, że żaden z dokumentów stanowiących podstawę zarachowania usług w koszty firmy "A" a wystawionych przez "B", nie został uznany za nierzetelny, a "podstawę wnioskowania o ich nierzetelności stanowi wnioskowanie oparte o analizę zeznań wybranych świadków".

Wskazał także na wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów i stwierdził, że jego zdaniem wszystkie wynikające z tego przepisu przesłanki zostały spełnione. Wyraził stanowisko, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego faktury wystawione przez firmę "B" odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych w stosunku do firmy "A", gdyż usługi te zostały faktycznie wykonane. Sformułował tezę, że prawdopodobnie firma "A" przez zleceniobiorcę została wprowadzona w błąd, co do okoliczności dotyczących podmiotów i osób wykonujących zlecone prace, gdyż ta firma do wykonania prac zatrudniała inne podmioty i osoby niż te, które wskazane są w przedstawionych przez nie dokumentach, co jednak nie może być dowodem na to, że firma "A" o tej okoliczności wiedziała i ją akceptowała. Kwestia nierzetelności ksiąg prowadzonych przez firmę "B" nie może być w sposób automatyczny, bezkrytyczny i nieudowodniony przenoszona na stan ksiąg firmy "A"

Końcowo pełnomocnik podatnika wskazał, że analizując zebrany materiał dowodowy wyciąga z niego diametralne przeciwne, względem organu, wnioski. Zakres prac wykonywanych przez firmy zewnętrzne przekraczał możliwości zatrudnionych w "A" pracowników, w tym brygady remontowej, którzy dokonywali jedynie prac konserwatorskich i drobnych remontowych.

Nieuznanie poniesionych wydatków, w opinii pełnomocnika strony, jest nadinterpretacją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowi jego naruszenie, a przedstawione zastrzeżenia świadczą o nadinterpretacji zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 o.p.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację analogiczną do zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), względnie jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wyżej wskazany, determinuje oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.).

6. Spór w sprawie koncentruje się na uznaniu wykonania zafakturowanych usług na rzecz podatnika przez firmę "B" za rzeczywiste albo fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W tej mierze bezpośrednią sferą prawną, której dotyczą sprzeczne stanowiska stron postępowania sądowoadministracyjnego są regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego (zarzucone naruszenie art. 191 o.p.)., a w dalszej kolejności dotyczy to przede wszystkim, mającego charakter materialnoprawny, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie, na podstawie tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków wynikających faktur, wystawionych przez "B".

6.1. Wobec tego, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09, CBOSA), na wstępie rozważań Sądu należy przybliżyć relewantną w sprawie regulację materialnoprawną.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 – co w tej sprawie jest nieistotne).

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., a ponadto – co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547).

Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury będące bazą dla przyjęcia wydatków, mających stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego.

W dalszej kolejności, już odwołując się do regulacji prawa procesowego (dowodowego) należy wskazać, że to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 – wszystkie publ. w CBOSA).

6.2. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły zatem ani art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani art. 191 o.p. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została ustalona w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów prawa procesowego.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Dokonana przez organy podatkowe – i aprobowana przez Sąd - ocena dowodów, została wskazana w punktach 2.5.1. – 2.7.2. niniejszego uzasadnienia, stąd w tym miejscu nie trzeba jej ponawiać in extenso, lecz można poprzestać tylko na kwestiach, które wprost odnoszą się do argumentów podniesionych w skardze.

7. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie opierają się wyłącznie na zakwestionowaniu rzetelności faktur wystawionych przez podwykonawców firmy "B", ale na kompleksowym, całościowym podejściu do zgromadzonego materiału dowodowego. Niemożność przeprowadzenia kontroli w firmach podwykonawczych firmy "B" nie stanowi jedynej i nawet decydującej okoliczności, na podstawie której organy wysnuły wniosek o braku wykonania usług objętych fakturami wystawionymi przez "B" dla firmy "A". Organy wzięły pod uwagę wiele dowodów, takich jak: zamówienia, protokoły odbioru robót, zeznania S. B., zeznania pracowników firmy "A", zeznania właścicielki firmy "B" A. B., jej pełnomocnika – A. B. i pracowników tej firmy, dokumenty dotyczące podwykonawców firmy "B", tj. firm F.H.U. "C", "D" H.S. sp. z o. o., "E" B. J. (przy czym wbrew wskazaniom skarżącego organy podatkowe w zaskarżonej decyzji nie dokonywały ustaleń dotyczących firm "J" sp. z o. o. i "I" sp. z o. o., gdyż w 2009 r. firma "B" nie korzystała z podwykonawstwa tych firm), dokumentów dotyczących wykonania przez A.P. robót inwestycyjnych mających wpływ na ustalenie wartości początkowej środków trwałych przekazanych do użytkowania w grudniu 2008 r. i amortyzowanych począwszy od 2009 r. Cały zebrany materiał dowodowy stał się podstawą do weryfikacji rzetelności faktur dokumentujących wydatki firmy "A".

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zebrane dowody trzeba oceniać także przez pryzmat tego, że u kontrahentów firmy "B" albo nie dało się wszcząć kontroli i przeprowadzić czynności sprawdzających (tak było w odniesieniu do "D" H.S.) albo gdy organ podatkowy zdołał doręczyć adresatowi wezwanie celem przeprowadzenia określonych czynności, to okazywało się, że nie ma dokumentacji podatkowej podmiotu (tak było w odniesieniu do F.H.U. "C"). Jedynie w odniesieniu do firmy "E" B. J. - będącej podwykonawcą zarówno firmy "B" jak i A. P., udało się przeprowadzić czynności kontrolne w zakresie 2009 r. (dokumentacja tego podmiotu za lata wcześniejsze w niewyjaśnionych okolicznościach zaginęła), przy czym w wyniku dalszej weryfikacji wystawionych przez tego podwykonawcę faktur, okazało się, że faktury "E" nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, gdyż firma "F" nie wykonała zafakturowanych usług na rzecz "E".

Sąd podziela stanowisko DIS, że wskazanych ostatnio okoliczności nie można traktować per non est. Przeciwnie, zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują kompleksowe powiązanie ustalonych faktów i przyjęcie, że oddziałują one na ocenę wiarygodności twierdzeń S. B. co do wykonania zakwestionowanych usług, szczególnie w kontekście: a) sprzeczności relacji S. B. i A. B. z relacjami pracowników firmy "A"; b) sprzeczności zeznań A. C., D. O., T. P. z zeznaniami tychże pracowników (wymienionych z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji); c) wzajemnych sprzeczności w relacjach S. B., A. C. i T. P.; d) cyklu obsługi magazynowej, który był procesem precyzyjnie zorganizowanym i sformalizowanym, a tym samym braku możliwości, nie zauważenia pracowników zewnętrznych, przez pracowników firmy "A"; e) zeznań M. B. – pracownika firmy ochroniarskiej, wykluczającego długotrwałe przebywanie na obiektach podatnika pracowników firm zewnętrznych; f) brak badań sanitarno-epidemiologicznych pracowników, którzy według S. B. mieli wykonywać prace (jako podwykonawcy); g) regulowanie kilkudziesięciotysięcznych należności w formie gotówkowej, ponadto w kwotach odpowiadających jedynie wysokości podatku VAT; h) nieracjonalność (nieproporcjonalność) stawek wynagrodzenia, płaconego rzekomym podwykonawcom, w odniesieniu do ogółu kosztów wynagrodzeń wszystkich pracowników "A"; i) wieloletniej znajomości S. B. i A. B.

Uwzględnienie tych wszystkich okoliczności, zdaniem Sądu, pozwala na uzasadnione wyciągnięcie wniosku, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący pomija szereg argumentów zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji DIS i skupiając się na wadliwości dokumentacji podwykonawców "A" forsuje koncepcję opartą na wybiórczej, niekompleksowej, a tym samym nieprzekonującej ocenie dowodów.

Sąd nie zgada się także ze stanowiskiem skarżącego, że usługi których dotyczą zakwestionowane przez organy faktury, zostały wykonane przez osoby zatrudnione "na czarno". Taki pogląd nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Pełnomocnik firmy "B" – A. B. (na pytanie zadane na wniosek pełnomocnika S. B.) stwierdził, że firma "B" nie zatrudniała pracowników "na czarno" i wskazał na wykonanie usług przez firmy podwykonawcze. Firmy te, czyli F.H.U. "C", "D" i "E", co wynika z szeregu innych dowodów, nie mogły jednak wykonać zafakturowanych usług. Zdaniem Sądu jest to argument strony skarżącej, który ma doprowadzić do korzystnych dlań ustaleń faktycznych, podnoszony instrumentalnie, nawet gołosłownie, jako nie znajdujący sensownego oparcia w - ocenianym wszechstronnie – materiale dowodowym. Teza, jakoby usługi dla firmy "A" zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę "B", tyle że osobami zatrudnionymi przez tę firmę "na czarno" (to samo skarżący również podaje w odniesieniu do podwykonawcy "E" twierdząc, że B. J. wykonywał usługi na rzecz "B" przy pomocy osób zatrudnionych na czarno), w ocenie Sądu została stworzona na użytek przedstawienia argumentacji, która byłaby dla organów podatkowych niemożliwa do zweryfikowania.

Ta kwestia będzie jeszcze poruszana poniżej, przy okazji oceny zasadności innych argumentów podnoszonych w skardze.

Nie do zaakceptowania jest zatem stanowisko zawarte w skardze, że wykazana przez organy podatkowe fikcyjność dokumentów w relacji: "B" – podwykonawcy, nie może stanowić podstawy, czy elementu wnioskowania o fikcyjności usług zafakturowanych przez "B" dla firmy "A". Skoro bowiem zgromadzone w toku postępowania dowody świadczą, że:

- firma "B" nie wykonała zafakturowanych usług przy pomocy firm podwykonawczych (co wykazano w zaskarżonej decyzji i twierdzenia zawarte przez pełnomocnika strony w treści skargi świadczą o tym, iż strona skarżąca przedmiotowych ustaleń nie neguje),

- nie mogła także zafakturowanych usług wykonać przy pomocy własnych pracowników (jest niemożliwe aby podany w piśmie "B" z dnia 2 stycznia 2012 r. skład osobowy obejmujący 7 osób, wykonał na obiektach "A" prace o wartości: w 2007 r. - [...]zł, w 2008 r. - [...]zł, w 2009 r. - [...]zł, przy czym tylko niektórzy pracownicy tej firmy zeznawali o swoim udziale przy wykonaniu innych prac poza - uznanymi przez organy podatkowe - pracami przy naprawie murów oporowych i montażu płyt ściennych w latach 2007 i 2008 tj. usług o łącznej wartości [...]zł),

- twierdzenia podatnika o wykonaniu usług przez "B" osobami zatrudnionymi przez tę firmę "na czarno" są w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym niewiarygodne,

to z powyższego wynika wniosek, że faktury firmy "B" dla firmy "A" są nierzetelne (puste), a zafakturowane w nich usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane lub wykonali zafakturowane roboty pracownicy firmy "A" w ramach swoich obowiązków pracowniczych.

8. Ponadto, należy zaakcentować, że organy podatkowe nie pominęły zeznań świadków C. S., A. L., A. C., E. B., a także T. P., A. B., A. K., A. W., B. J. i K. S. - lecz uwzględniły je w toku przeprowadzanej oceny dowodów, tyle tylko, że uznały, iż zeznania te nie są wiarygodne, względnie nie są przydatne do poczynienia ustaleń faktycznych, jako że np. nie dotyczą roku podatkowego 2009.

Należy zatem wskazać, że A. C. i C. S. potwierdzili, iż zafakturowane przez "B" prace magazynowe były wykonane, tym niemniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na okoliczności podważające wiarygodność zeznań tych świadków. Argumentację DIS, Sąd aprobuje. Na stronach 29-31 zaskarżonej decyzji organ podatkowy przytoczył zeznania pracowników firmy "B" złożone w zakresie prac magazynowych i odśnieżania dachów, którzy zgodnie z zeznaniami A. B. mieli wykonywać prace na obiektach firmy "A". Zeznaniom C. S., nie można dać wiary, gdyż po pierwsze ten świadek nie był w stanie udzielić żadnych informacji na temat osób rzekomo przez niego nadzorowanych, ani co do tego czy to była firma zewnętrzna. Po drugie, zeznania tego świadka nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach innych pracowników "B". A. Z. stwierdził, że nie brał udziału przy pracach magazynowych takich jak utylizacja wody mineralnej, segregacja cukru, utylizacja piwa, segregacja i przepakowywanie produktów, przygotowanie wydań produktów do magazynu, segregacja i komplementacja cukru, komplementacja i przygotowanie wydań wody mineralnej, przygotowanie towaru do inwentaryzacji, lokalizacja palet z towarami, ani nie był w stanie podać, kto mógł takie prace wykonywać. Również K. H. zeznał, że nie brał udziału w takich pracach i nie jest mu wiadome, aby osoby które z nim pracowały w firmie "B" były oddelegowywane do takich prac magazynowych. Natomiast wskazany przez skarżącego A. L. dwukrotnie przesłuchiwany, zarówno w trakcie przesłuchania w dniu 28 października 2011 r. jak i w dniu 20 marca 2012 r. zeznał, że tylko raz wykonywał tego rodzaju czynności ("przy cukrze" i tylko jeden dzień - nadto usługi w tym zakresie nie były fakturowane w 2009 r. lecz w roku wcześniejszym). Zatem, nie można uznać, aby jego zeznania potwierdzały stałe wykonawstwo usług magazynowych przez "B" na obiektach firmy "A" na przestrzeni wielu miesięcy 2008 r. i 2009 r. Nie potwierdzają tezy skarżącego także zeznania E. B., gdyż jest on pracownikiem "A", wykonującym wskazane czynności z ramienia tej firmy. Zeznania E. B. organ przytoczył na stronie 34 zaskarżonej decyzji i powołał jako jeden z dowodów świadczących o braku osób z firm zewnętrznych przy wykonywaniu prac magazynowych. Zatem, podniesiony przez skarżącego zarzut o odrzuceniu zeznań tego świadka jest niezasadny.

Organ odwoławczy nie pominął także zeznań A. C. Zeznania tego świadka (przytoczone na stronach 36-37 zaskarżonej decyzji) zestawiono z zeznaniami innych osób z firmy "A", również potwierdzającymi wykonywanie usług magazynowych przez firmy zewnętrzne, tj. zeznaniami S. B., D. O., T. P. oraz z zeznaniami A. B. – i uznano za niewiarygodne. Sąd podziela takie stanowisko organów. Wynika ono z wzajemnych sprzeczności pomiędzy zeznaniami wymienionych osób oraz pomiędzy ich zeznaniami a zeznaniami innych pracowników firmy "A". W tej mierze należy wskazać, że o ile S. B. zeznał, że wszystkie prace dotyczące czynności magazynowych, prace inwentaryzacyjne, prace porządkowe oraz prace przy utylizacji wody mineralnej i piwa były wykonywane przez firmy zewnętrzne, to A. C. (uprzednio B.) zeznała, że cała bieżąca obsługa dostaw była wykonywana przez pracowników "A", a prace, które wykonywała firma "B" były jedynie pracami dodatkowymi. Ponadto, A. C., według zeznań S. B. i T. P., mająca nadzorować i przydzielać konkretną pracę pracownikom zewnętrznym oraz wydawać im polecenia, nie potrafiła podać, czy pracownicy firmy "B" korzystali przy wykonywaniu zadań np. z wózków widłowych firmy "A". Nadto, według zeznań A. C. pracownicy zewnętrzni pracowali na pierwszą zmianę i były to stałe osoby, na większości zleceń pracowały te same osoby, świadek znała je z widzenia, gdy tymczasem z wyjaśnień firmy "B" oraz z zeznań A. B. wynika, że usługi w zakresie segregacji, kompletacji i przygotowywania towarów do wydań były wykonywane w różnych porach dnia, tj. od godz. 6 do godz. 22 (M. C. zeznał o pracy jego pracowników dla "B" przez całą dobę, na trzy zmiany), a zmienność firm podwykonawczych (w 2008 r. było rzekomo 5 firm, w 2009 r. 3 firmy) z których usług firma "B" miała korzystać przy wykonywaniu usług magazynowych na obiektach firmy "A" i częste zmiany składu osobowego pracowników podwykonawców, o których mówił A. B., przeczy zeznaniom, iż prace magazynowe wykonywały w zasadzie te same osoby znane A. C. z widzenia.

Zasadnie DIS odmówił wiarygodności zeznaniom T. P., który podał, że pracownicy magazynowi firmy "A" tylko sporadycznie wykonywali takie prace jak segregacja, przepakowywanie, kompletacja, przygotowanie wysyłki magazynowanych produktów, prace porządkowe, czyszczenie i naprawa palet, a zajmowali się oni głównie tylko transportem wózkowym. Stoi to bowiem w niedającej się wyjaśnić sprzeczności z zeznaniami innych pracowników, tj. J. D., A. C., M. T., K. P., K. C., E. B., C. R. Wskazane osoby, to pracownicy magazynowi, którzy zeznali, że wymienione czynności wykonywane były przez nich w ramach zwykłych obowiązków pracowniczych. T. P. zeznał również, że pracownicy zewnętrzni pracowali "Jeśli było duże zlecenie na przepakowanie kilkuset, kilku tysięcy palet", "Był okres, że byli przez dwa miesiące cały czas" – jest to jednak sprzeczne z dokumentacją przedłożoną przez firmę "A" (faktury VAT, protokoły odbioru robot magazynowych) z której wynika, że firma "B" wykonywała usługi magazynowe na rzecz firmy "A" na przestrzeni lat 2008-2009 stale przez wiele miesięcy, tj. od 29 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. oraz począwszy od 1 kwietnia 2008 r. do końca grudnia 2008 r., natomiast w 2009 r. był to okres od stycznia do końca czerwca 2009 r.

Także zeznania A. B. o wykonywaniu prac magazynowych na obiektach firmy "A" przy udziale firm zewnętrznych, jak i jego pracowników mających nadzorować osoby z zewnątrz, oraz zeznania S. B. i A. C. stoją w sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy "A" wykonującymi prace w magazynach (zeznania te przedstawiono na stronach 31-36 zaskarżonej decyzji). Świadkowie ci zeznali, że były to ich zwykłe obowiązki, jako pracowników magazynu. Według zeznań tych świadków nie było sytuacji, aby takie prace wykonywały osoby z zewnątrz. Jeśli było za dużo pracy to zostawali po godzinach lub przychodzili im z pomocą pracownicy z działu technicznego.

Zeznania pracowników magazynowych świadczą, że firma "B" nie wykonywała czynności magazynowych własnymi pracownikami lub z udziałem osób z firm podwykonawczych. Te relacje stoją także w całkowitej sprzeczności z tezą wysuniętą w skardze, że firma "B" faktycznie wykonała usługi zafakturowane przez tę firmę dla "A", tyle tylko że przy pomocy osób zatrudnionych "na czarno".

Wypada zaznaczyć, że strona skarżąca tylko wskazuje, że DIS odrzucił zeznania C. S, A. L i A. C, mające potwierdzać wykonywanie usług magazynowych przez pracowników "B" i firmy podwykonawcze (według tezy zawartej w skardze nie przy udziale firm podwykonawczych, lecz osób zatrudnionych przez tę firmę "na czarno"), a nie odnosi się do argumentacji organu podatkowego leżącej u podstaw przyjętej przez organ oceny o braku wiarygodności zeznań wskazanych świadków. W skardze, nie podniesiono w tym zakresie konkretnych zarzutów.

Organy podatkowe prawidłowo oceniły także zeznania świadka A. K. (przytoczone na stronie 38-39 zaskarżonej decyzji). Zeznania tego świadka DIS ocenił jako niewiarygodne. Organ wskazał w tym zakresie, że przesłuchani pracownicy magazynowi "A" stanowczo zaprzeczyli, by przy pracach magazynowych brali udział pracownicy firm zewnętrznych, zakres zafakturowanych przez firmę "B" prac magazynowych wymagał współpracy z operatorami wózków widłowych, trudno sobie zatem wyobrazić, by osoby spoza firmy podatnika przebywały jedynie w wydzielonych strefach bez kontaktu z etatowymi pracownikami magazynów. Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącego, jakoby organ odwoławczy pominął zeznania A. K.

Nie jest uzasadniony zarzut, że DIS pominął zeznania A. W. Zeznania tego świadka zostały przywołane i ocenione w części decyzji dotyczącej zafakturowanych przez firmę "B" na rzecz firmy "A" usług odśnieżania (strony: 40 i 47-49 zaskarżonej decyzji). Sąd podziela zawarte tam wywody organu odwoławczego.

W kontekście zarzutu pominięcia zeznań świadka K. S. należy zaś stwierdzić, co następuje. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano okoliczności świadczące o fikcyjności faktur, w tym z tytułu odśnieżania, wystawionych przez firmy podwykonawcze "B", tj. firmy: F.H.U. "C", "D" H.S. i "E", czemu pełnomocnik strony w treści skargi nie zaprzecza. Odśnieżenia dachów hal nie mogli w ocenie organu odwoławczego wykonać również pracownicy firmy "B". Z. R., C. S., A. Z. zeznali wprawdzie, że brali udział przy odśnieżaniu, A. L. stwierdził, że jeden dzień wykonywał odśnieżanie powierzchni dachu jednej z hal przy ul. [...], a K. H. zaprzeczył aby brał udział w takich pracach. Zatem, przekonująco wywodzi organ, że trzech - czterech pracowników nie było fizycznie w stanie w okresach od 15 do 30 stycznia 2009 r. oraz od 1 do 16 lutego 2009 r. wykonać odśnieżania dachów o powierzchni 70.000 m2 i o wartości [...]zł. Również w tym wypadku należy stanąć na stanowisku, że nie ma dostatecznych dowodów na poparcie twierdzeń zawartych w skardze, że zafakturowane usługi odśnieżania zostały faktycznie wykonane, tyle że przy pomocy osób zatrudnionych nieformalnie. Takim dowodem nie mogą być w szczególności zeznania K. S. Jakkolwiek zeznania tego świadka dotyczą wykonywania "na czarno" odśnieżania dachów "u Pana B., który przyjeżdżał czarnym [...]" na obiektach firmy "A", to zeznania te odnoszą się jednak do zdarzeń mających miejsce w 2006 r. i wbrew twierdzeniom skarżącego świadek ten nie zawarł w zeznaniu twierdzeń na temat odśnieżania w innym roku. Nie można zatem na ich podstawie formułować twierdzeń co do faktycznego wykonania odśnieżania w roku 2009, zwłaszcza, że jak wcześniej już wskazano A. B. zeznał, że nie zatrudniał pracowników "na czarno". Nadto wskazać należy, że w okresie do czerwca 2006 r. A. B. był jeszcze pracownikiem "A" a zatem trudno stwierdzić, na czyją rzecz działał w 2006 r. tj. firmy swojej córki, czy firmy "A" jako swojego pracodawcy.

Skarżący także bezpodstawnie zarzucił, że organ podatkowy całkowicie pominął zeznania B. J. (właściciela firmy "E"), który jak podaje skarżący: "wyraźnie stwierdza, że jako podwykonawca B posługiwał się zatrudnieniem na czarno". W odniesieniu do zeznań tego świadka stwierdzić należy, iż B. J. w trakcie przesłuchania w dniu 8 sierpnia 2012 r. wskazał wprawdzie, że zatrudniał osoby "na czarno", ale oprócz nazwiska jednej osoby nie potrafił wskazać danych tych osób, gdyż jak twierdził, nie prowadził w tym zakresie ewidencji, natomiast pracowników zaczął zatrudniać od połowy 2008 r. Na wykonywanie usług na rzecz "B" na obiektach firmy "A" przy pomocy osób zatrudnionych "na czarno" świadek ten wskazywał w trakcie przedmiotowego przesłuchania w odniesieniu do lat 2006, 2007, 2008, natomiast w odniesieniu do roku 2009 r. zeznał o korzystaniu z firm podwykonawczych "F" i "G", które miały faktycznie wykonywać usługi ma rzecz firmy "B". Przy czym prześledzenie zeznań B. J. składanych w zakresie usług wykonywanych w 2009 r., ze względu na zawarte w nich sprzeczności, jak również dalsze ustalenia poczynione w odniesieniu do firmy "E", podważa wiarygodność zeznań tego świadka. W tej mierze argumentację DIS, którą Sąd aprobuje, syntetycznie już przedstawiono wyżej (pkt 2.5.1. uzasadnienia).

9. Nie przekonuje Sądu zawarty w skardze wywód na temat dwuetapowości czynności magazynowych. Według skarżącego pierwszy etap - polegający na rozładunku i załadunku towaru na samochód miałby być wykonywany przez kontrolera i operatorów wózków widłowych, natomiast drugi etap - wewnątrz magazynu, przy czynnościach związanych ze składowaniem, przygotowaniem towaru do wysyłki, miałby być realizowany przez "pracowników najemnych".

Jeśli przez "pracowników najemnych" należy rozumieć osoby zatrudnione przez podatnika na podstawie umowy o pracę - to wywód ten jedynie potwierdza ustalenia organów podatkowych, że pracownicy magazynowi firmy "A", których firma ta zatrudniała w 2009 r. w liczbie przekraczającej 60 osób, wykonywali obsługę magazynową towarów.

Zdaniem Sądu, skarżący przez "pracowników najemnych" rozumie jednak osoby spoza firmy "A", czyli z firmy "B" i podwykonawców tej firmy – którzy mieliby wykonywać całą pracę wewnątrz magazynów, związaną ze składowaniem i przygotowaniem do wysyłki towarów. W tym przypadku, takie twierdzenie jest gołosłowne i nie znajduje oparcia w dowodach. Stanowisko skarżącego, że kontrolerzy i operatorzy wózków widłowych wykonywali jedynie czynności przy rozładunku i załadunku samochodów, natomiast cały etap wewnątrz magazynu miałby być wykonywany przez osoby z zewnątrz firmy ("pracowników najemnych") pozostaje bowiem w całkowitej sprzeczności z zeznaniami pracowników "A", wykonującymi swoje obowiązki pracownicze na Terminalu Logistycznym (por. zeznania: J. D., A. C., M. T., K. P., K. C., E. B., C. R., M. D.), którzy zeznawali w sposób ze sobą korespondujący, że wykonanie spornych czynności należało do ich zwykłych obowiązków pracowniczych.

Ponadto, jak zauważył DIS, magazyny ,,A" są zaopatrzone w regały wysokiego składowania, są kilkupiętrowe i do ich obsługi niezbędne jest użytkowanie wózków widłowych; poza tym, pracownicy magazynów używali drogiego sprzętu (skanerów), których wydawanie podlegało ewidencji. Zeznania pracowników magazynowych "A", w których zaprzeczyli, aby czynności wewnątrzmagazynowe związane z obsługą składowanego tam towaru wykonywały osoby spoza firmy "A", jak też, że w razie spiętrzenia prac pracownicy magazynu zostawali po godzinach oraz przychodzili im do pomocy pracownicy z działu technicznego firmy - są ze sobą zbieżne oraz logiczne. Nie dają podstaw do zawartego w skardze twierdzenia, iż "Część pracowników przesłuchiwana w zeznaniach stwierdza, że na terenie zakładu były czynności wykonywane przez obce ekipy, a część stwierdza lakonicznie, że przysłano do pomocy budowlankę". Z grona pracowników pracujących w magazynach "A" jedynie T. P. zeznał, że pracownicy tej firmy "sporadycznie wykonywali" sporne prace, gdyż według zeznań tego świadka uważali oni, że poza prowadzeniem wózka widłowego, inne zadania nie należą do ich obowiązków. Przy czym, wiarygodność zeznań tego świadka, została zakwestionowana, co już wyżej omówiono.

Należy także wskazać, że magazyn był wyposażony w teleinformatyczną sieć wewnętrzną, która łączyła poszczególne stanowiska w jeden system. Cały cykl obsługi magazynowej towarów od ich przyjęcia na magazyn, poprzez magazynowanie, inwentaryzację i późniejszą wysyłkę był procesem precyzyjnie zorganizowanym oraz sformalizowanym. Przy takiej organizacji pracy jest niemożliwe, aby pracownicy spoza firmy w liczbie dziesięciu lub kilkunastu osób pracowali w wydzielonym miejscu, bez kontaktu z pracownikami firmy "A" i nie zostali przez nich zauważeni; w konsekwencji nie jest możliwe, aby pracownicy "A" nie mieli wiedzy o osobach z firm zewnętrznych wykonujących usługi magazynowe.

Omawianej aktualnie tezie strony skarżącej, przeczą także zeznania M. B.- pracownika firmy ochroniarskiej. Świadek, zajmujący się przez cały 2009 r. ochroną obiektów "A" przy ul. [...] w T., zeznał że nie zna ani firmy "B" ani A. B. Wyjaśnił również, że wszyscy pracownicy mieli identyfikatory, które okazywali przy wejściu na zakład, goście wchodzili po uzgodnieniu telefonicznym i otrzymywali przepustkę na podstawie dowodu osobistego, a pracownicy firm zewnętrznych wchodzili na podstawie list imiennych, które ochrona otrzymywała wcześniej.

10. Nie jest trafne zawarte w skardze twierdzenie, że DIS pracownikom tzw. "budowlanki" firmy "A" przypisał wykonawstwo wszystkich prac zleconych przez tę firmę firmom zewnętrznym (a więc: wybudowanie hal, infrastruktury technicznej, przeprowadzanie prac związanych z funkcjami wewnątrzmagazynowego obrotu towarowego, usuwanie awarii). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zaaprobował natomiast stanowisko NUS, kwestionujące wykonanie usług przez firmę "B", który wskazał jednocześnie, że zafakturowane usługi mogły być wykonane przez pracowników etatowych firmy "A". Firma ta do prac magazynowych w 2009 r. zatrudniała ponad sześćdziesiąt osób, do których obowiązków należały czynności zafakturowane przez "B" i posiadała również dobrze wyszkolonych pracowników technicznych (w 2009 r. było to 9 osób), którzy mogli wykonywać zafakturowane w 2009 r. prace przy odśnieżaniu dachów czy prace remontowo - budowlane. Skarżący nie wskazał także żadnego dowodu na podstawie którego zawarł w skardze stwierdzenie, że wszyscy pracownicy, którzy nie byli funkcyjne podlegli kontrolerowi, kierownikowi zmiany, nazywani byli potocznie "budowlanką".

11. Nie można się zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika strony, który zarzucił, że organ odwoławczy przywołał zeznania pracowników firmy "A" w zakresie ich wiedzy co do robót wewnątrzmagazynowych w sytuacji, gdy "wykonywali oni z zasady roboty zewnętrzne, pielęgnacyjne i nie brali udziału w realizacji robót wykonywanych przez firmy obce". W tej mierze należy wskazać ponownie na treść zeznań pracowników: A. C., K. C., J. D., E. B., M. T., K. P., C. R., M. D. (strony 31 - 36 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że ci świadkowie wykonywali pracę w halach magazynowych firmy "A" przy bieżącej obsłudze magazynowanych tam towarów.

Bezpodstawne jest także twierdzenie strony skarżącej, że "przyjęto do potwierdzenia prawidłowości wnioskowania jedynie zeznania tych świadków, które potwierdzają tezy wnioskującego." W zaskarżonej decyzji DIS zarówno w odniesieniu do usług magazynowych zafakturowanych przez "B" jak i usług odśnieżania (usługi remontowo-budowlane nie były przedmiotem postępowania dotyczącego roku podatkowego 2009) zafakturowanych przez tę firmę, w opisie zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do danego rodzaju usług przedstawił nie tylko treść zeznań świadków i innych dowodów, które przemawiały za brakiem rzeczywistego ich wykonania przez wystawcę spornych faktur, ale przedstawił również zeznania świadków zawierających twierdzenia przeciwne. Odmowa wiarygodności zeznań danych świadków była każdorazowo konsekwencją oceny wiarygodności tych zeznań w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, a potwierdzenie tego stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

12. W skardze bezpodstawnie prezentowana jest koncepcja, w świetle której S. B. padł ofiarą bezprawnych działań podwykonawców. Skarżący nie wskazał przekonujących argumentów, że podatnik został przez zleceniobiorców wprowadzony w błąd co do podmiotów i osób wykonujących zlecone prace. Zdaniem Sądu, wszechstronna, kompleksowa ocena materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego pozwala na wyciągnięcie wniosku przeciwnego, tj. że podatnik nie tylko nie został wprowadzony w błąd przez swoich podwykonawców, ale świadomie współdziałał w opisanym wyżej procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Przeprowadzone przez DIS rozważania, upoważniały go do konstatacji, że funkcjonujące porozumienie S. B. z A. B. miało na celu zwiększenie kosztów firmy "A", a w konsekwencji obniżenie wysokości podstawy opodatkowania. W tym miejscu można w tym aspekcie zaakcentować, że za takim stanowiskiem przemawia m.in. to, że dochodziło do regulowania nawet kilkudziesięciotysięcznych należności przez firmę "A" w formie gotówkowej, a więc z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nadto w kwotach odpowiadających jedynie wysokości podatku od towarów i usług. Według protokołu kontroli S. B. w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. stan nierozliczonych zobowiązań jego firmy z firmą "B" na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosił [...]zł, a całkowite ich uregulowanie według nadesłanych za pismem z dnia 13 maja 2013 r. przez firmę "A" wydruków kont nastąpiło dopiero w latach 2010 - 2013, a więc dopiero po wszczęciu przez organy podatkowe czynności sprawdzających i kontrolnych w zakresie wzajemnej współpracy pomiędzy wskazanymi firmami. Przy czym, zasadnie organy podatkowe uznały, że twierdzenia przedstawicieli tych firm, że przyczyną zwłoki firmy "A" w zapłacie należności na rzecz kontrahenta za rzekomo wykonane usługi było porozumienie dotyczące gromadzenia środków na realizację w przyszłości wspólnego przedsięwzięcia polegającego na założeniu spółki spedycyjno-transportowej, które jednakże z przyczyny kryzysu gospodarczego nie zostało zrealizowane. W tym zakresie należy zauważyć, że twierdzenia firmy "B" o uregulowaniu zobowiązań wobec jej firm podwykonawczych nie wskazują źródła pochodzenia tych środków, oprócz lakonicznego stwierdzenia o uzyskaniu środków z pożyczki bez wskazania podmiotu mającego tej pożyczki udzielić. "B" miała kłopoty finansowe, o czym świadczą np. pisma wysyłane do jednego z jej kontrahentów o przekazanie należności gotówką z uwagi na te kłopoty, czy fakt nie płacenia składek należnych do ZUS. Nie byłoby zgodne z logiką działanie przedsiębiorcy, który nie domaga się zapłaty za wykonane usługi kwot rzędu kilku milionów złotych mając do uregulowania własne zobowiązania wobec innych firm i do systemu ubezpieczeń społecznych. Zatem twierdzenie zawarte w skardze jakoby działanie "B" i firmy "A" to uznany sposób gromadzenia środków przez dłużnika na finansowanie przyszłych przedsięwzięć, w realiach tej sprawy nie może być uznane za wiarygodne. Porozumienie z dnia 26 marca 2008 r. miało zdaniem Sądu usankcjonować fakt braku zapłaty kwot wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez "B".

13. W skardze podniesiono także nieprawidłowe oszacowanie kosztów wynagrodzeń pracowników budowlanych, poprzez ustalenie, że wykonali oni 50% prac związanych z rozbudową terminali i na tej podstawie wadliwe ustalenie wartości kosztów inwestycji, a następnie amortyzacji. Zdaniem strony skarżącej zaangażowanie procentowe pracowników było zdecydowanie mniejsze. W odniesieniu do tego zarzutu należy stwierdzić, co zaznaczył DIS w treści zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu w przedmiocie określenia S. B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. organy podatkowe nie dokonywały ustaleń w tej kwestii. Zarówno omówienie dowodów, na podstawie których NUS ustalił okoliczność udziału w pracach inwestycyjnych pracowników działu technicznego firmy "A", jak i sposób oszacowania wielkości wynagrodzenia tych pracowników, które należało wyłączyć z kosztów firmy i zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, były przedmiotem postępowań zakończonych decyzjami wymiarowymi za 2007 r. i 2008 r., a zarzuty podniesione przez stronę m. in. w powyższym zakresie powinny zostać rozpoznane w tychże postępowaniach. Zaliczenie w 2009 r. kwoty wynagrodzenia pracowników do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych było jedynie konsekwencją ustaleń dokonanych w postępowaniach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych.

14. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że dokumenty stanowiące podstawę zarachowania usług w koszty firmy "A", a wystawione przez "B" nie zostały uznane za nierzetelne. Zaskarżona decyzja podatkowa została wydana na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, związanego z ujętymi w ewidencji księgowej podatnika wydatkami z tytułu zafakturowanych przez "B" usług, zebrany materiał dowodowy stał się podstawą do weryfikacji rzetelności faktur dokumentujących wydatki podatnika. Cały wywód organów podatkowych zawarty w decyzjach: pierwszo i drugoinstancyjnej opiera się przecież na tezie, że wskazane faktury są nierzetelne, jako nie obrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania zafakturowanych usług).

15. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Sąd zauważa, że w trakcie postępowania podatkowego, został zebrany w sposób wyczerpujący cały dostępny w danych warunkach materiał dowodowy, który następnie poddano skrupulatnej analizie, co jednoznacznie wynika z treści zaskarżonej decyzji odwoławczej. Organy podatkowe nie dopuściły się również przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej przedstawiono zgromadzony materiał dowodowy, wskazano fakty uznane za udowodnione, dowody którym dano wiarę i dowody, którym wiarygodności odmówiono. Oceny dowodów dokonano we wzajemnym ich powiązaniu (bez izolacji korzystnych dla danej strony informacji dowodowych – jak to czyni skarżący) oraz zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym.

Wskazać również należy, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych istotnych argumentów i dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można bowiem nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, Lex nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, Lex nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, Lex nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, Lex nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, Lex nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, Lex nr 469717; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, Lex nr 484685; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, Lex nr 180477).

Zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w o.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, Lex nr 511333) wyraził następujący pogląd: "Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06, Lex nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Lex nr 133954; wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2248/10, CBOSA; wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Kr 214/97, Lex nr 32550; wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Op 113/13, Lex nr 1325262; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10, Lex nr 1218947; wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., II FSK 457/09, Lex nr 694400).

Należy ponadto zauważyć, że - zgodnie z przepisem art. 193 § 1 o.p. – tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r. II FSK 1910/11, Lex nr 1329419). Podkreślić także należy, że sama faktura nie tworzy kosztów. Nie jest zatem tak, że kosztami są kwoty określone na fakturze. Ma to istotne znaczenie – jak w tej sprawie - w przypadku różnego rodzaju faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 191 o.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymogi i nie została wydana z naruszeniem prawa procesowego.

16. Pełnomocnik skarżącego zarzuca też zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że skoro ustalony stan faktyczny wskazuje, że wymienione przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, to w konsekwencji nie dają one uprawnienia do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub wykonania usługi jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami (co w tej sprawie oczywiście nie zachodzi), a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu wszystkich przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10, Lex nr 898747; wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., II FKS 1910/11, Lex nr 1329419). Znów należy zauważyć, że faktura jest nierzetelna jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547). Sąd orzekający podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, w szczególności, że opisane na zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Powyższe nie oznacza, że zakres robót w nich ujęty, w każdym przypadku nie został w ogóle wykonany (bo w niektórych sytuacjach czynności mogły zostać wykonane np. przez pracowników skarżącego), ale wyklucza ich wykonanie w całości przez wystawcę faktury, co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie przez skarżącego kwot nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu.

17. Sąd nie jest natomiast w stanie odnieść się do zarzutów dokonania błędnej wykładni art. 30c u.p.d.o.f. (tj. przepisu regulującego możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej według stawki 19%), błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b. u.p.d.o.f. (tj. przepisu dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych) oraz błędnej wykładni art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (tj. przepisu zawierającego przesłanki wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), gdyż skarżący w części wstępnej skargi tylko wskazał te regulacje, a następnie nie przywołał jakiejkolwiek argumentacji przemawiającej za naruszeniem tych przepisów prawa materialnego.

18. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.