Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 345/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r, nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) uznał za nieprawidłowe własne stanowisko w sprawie, zaprezentowane przez Gminę P. (zwaną dalej Gminą, Wnioskodawcą lub Skarżącym) we wniosku o interpretację indywidualną, datowanym na [...] r.

Interpretacja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny dotyczący zaistniałego już zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W sferze prawa administracyjnego wykonuje ona zadania, dla których została powołana, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 – zwanej dalej u.s.g.). Z kolei, jako podatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonuje scentralizowanego rozliczenia podatkowego, obejmując nim siebie oraz swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe). Wśród tych podmiotów należy wyróżnić jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Wnioskodawcy, w tym - zadania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g, tj. edukacji publicznej. Są to m.in. przedszkola oraz żłobek miejski. Jak podkreśliła Gmina, działalność przedszkoli została uregulowana w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 949). Z kolei, żłobek funkcjonuje w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Dodatkowo, przedszkola zapewniają korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie. Z tym jednak wiąże się obowiązek uiszczenia dodatkowej opłaty, określonej w uchwale Rady Miejskiej. Należność ta jest pobierana od każdej nowo rozpoczętej godziny, powyżej limitu 5 godzin. W dniu [...] r. Rada Miejska ustaliła zaś wysokość opłaty w kwocie 1 zł. za każdą rozpoczętą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5, w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie.

Z kolei, przedstawiając stan faktyczny dotyczący żłobków, Wnioskodawca wyartykułował, że w tego rodzaju placówkach zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wymiar opieki w żłobku może być jednak wydłużony. Dzieje się tak na wniosek rodzica dziecka i wiąże się to z dodatkową opłatą (art. 12 ust. 3 o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Jak wskazała Gmina, w myśl art. 58 ust. 1 ustawy żłobkowej, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez gminę, ustala rada gminy w drodze uchwały. W związku z tym, [...] r. Rada Miejska ustaliła uchwalą:

1) wysokość opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie, w kwocie 160 zł. za każdy miesiąc pobytu dziecka w żłobku w ramach opieki do 10 godzin dziennie;

2) wysokość opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku w kwocie 10 zł za każdą rozpoczętą godzinę sprawowania opieki nad dzieckiem po przekroczeniu 10 godzinnej normy opieki nad dzieckiem.

W zaprezentowanym stanie faktycznym (zaistniałym oraz przyszłym), Wnioskodawca nabrał wątpliwości co do kwalifikacji podejmowanych przez siebie działań dla celów podatku od towarów i usług. Zachowania te są realizowane już po dokonanej centralizacji rozliczeń wspomnianą daniną publiczną i po łącznym objęciem nią Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Wątpliwość Gminy dotyczyła zaś uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za pobyt i nauczanie w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie oraz w związku z opieką nad dzieckiem, sprawowaną w żłobku (zarówno do 10 godzin dziennie, jak i w dłuższym wymiarze czasu). Dlatego zapytano o to, czy zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5, powyżej 5 godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno do 10 godzin dziennie, jak i w dłuższym wymiarze czasu), w związku z wykonywaniem zadań własnych, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Miejskiej, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?

Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Gmina stanęła na stanowisku, że zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku, w związku z wykonywaniem zadań własnych, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Miejskiej, nie jest ona podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W jej przekonaniu jest tak, ponieważ zapewniając dzieciom pobyt w przedszkolu, czy żłobku, Gmina realizuje swoje obligatoryjne zadania własne. Wysokość płatności z tego tytułu, ponoszonych przez rodziców dzieci określane są zaś we władczy sposób (znajdujący umocowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego). Tym samym, stanowią one opłatę, a nie cenę, czy też wartość będącą ekwiwalentem z tytułu sprzedaży usługi.

Organ interpretacyjny nie podzielił tego zapatrywania. W związku z tym, stwierdził on, że nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, akceptując umieszczenie dziecka w żłobku, czy w przedszkolu Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby (rodzica dziecka). Z tym zaś wiąże się pobieranie przez nią opłaty w określonej wysokości. Skoro zatem jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za wykonywanie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W dodatku, ta aktywność Gminy jest realizowana w ramach stosunków cywilnoprawnych.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, okoliczność że prowadzenie żłobków i przedszkoli jest zadaniem własnym gminy – jak to ujęto w interpretacji – narzuconym im w ustawie o samorządzie gminnym (ustawa o systemie oświaty, ustawa o opiece nad dziećmi do lat 3) nie jest jednoznaczny z tym, że Wnioskodawca automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w żłobku i przedszkolu czy wyżywienia dzieci w tych instytucjach prowadzonych przez Gminę, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi, co Wnioskodawca.

Jak podkreślono w interpretacji indywidualnej, prawdą jest że prowadzenie żłobka czy przedszkola wpisuje się w zakres zadań gminy. Odbywa się to jednakże odpłatnie oraz dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty. Ich działalność nie podlega zaś wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wszystkich tych względów, Organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że w analizowanej sprawie zaistniała sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki dzieciom w żłobku i przedszkolu), jest ono wykonywane pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji oraz daje się zidentyfikować bezpośredni beneficjent wspomnianej czynności. Dodatkowo, Wnioskodawca otrzymuje zapłatę w wysokości określonej w uchwale. Dlatego właśnie, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług, zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tego samego aktu prawnego, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie Organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

To z kolei zapatrywanie nie znalazło uznania Gminy. W swojej skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwróciła się ona z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Wnioskodawcy kosztów postępowania, w tym kosztami zastępstwa radcowskiego - wg norm

przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów iusług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) - poprzez przyjęcie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za pobyt i

nauczanie w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku.

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego t.j. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz uznanie Gminy za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów tej ustawy w zakresie dotyczącym świadczenia usług oraz pobierania opłat za pobyt i nauczanie w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie oraz opieki na dzieckiem z żłobku, co skutkuje uznaniem gminy za podatnika podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje Stanowisko, Wnioskodawca powtórzył argumenty wcześniej już formułowane we wniosku o interpretację indywidualną (prezentację własnego stanowiska w sprawie). Z kolei, Organ interpretacyjny, odpowiadając na wniesioną skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje zapatrywanie, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Te same poglądy strony postępowania sądowoadministracyjnego zaprezentowały też podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był charakter w jakim występuje Gmina prowadząc przedszkola i pobierając od rodziców (opiekunów) umieszczanych w nim dzieci opłatę za pobyt dziecka oraz za jego edukację w tej placówce, w wymiarze czasu przekraczającym 5 godzin dziennie. Drugą, analogiczną kwestią dyskusyjną był charakter działań wspomnianej jednostki samorządu terytorialnego, prowadzącej żłobek miejski i inkasującej opłaty od rodziców (opiekunów) dzieci. W przekonaniu Skarżącego, wykonując te działania Gmina działała władczo, a zatem przez wzgląd na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w odniesieniu do opisanych czynności pozostaje ona poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie dochodzi do powstania nieskonkretyzowanej powinności podatkowej – obowiązku podatkowego.

Odmienne zapatrywanie zaprezentował Organ interpretacyjny, który wyartykułował że podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty za pobyt dzieci w gminnym przedszkolu, w wymiarze przekraczającym podstawę programową, wynoszącą 5 godzin dziennie. W jego przekonaniu, tak samo należy podatkowo klasyfikować opłaty za pobyt dzieci w gminnym żłobku. W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tych sytuacjach Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, ale świadczy usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w ocenie Organu interpretacyjnego, aktywność Wnioskodawcy, opisana we wniosku o interpretację lokuje się w przestrzeni działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w obszarze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Również w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., określanej dalej jako dyrektywa 112). Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaka podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o interpretację konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego. Z nich wynikają bowiem dyspozycje co do tego, co mieści się w zakresie zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

Dokonując stosownej oceny, nie sposób pominąć faktu, że jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Taki sam charakter ma wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (por. art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g.). Jednocześnie, to w umowie zawieranej z rodzicem (opiekunem) dziecka określane są zasady odpłatności za przebywanie dziecka w przedszkolu, dłuższe niż 5 godzin dziennie. Analogicznie kształtowana jest wysokość wpłaty ponoszonej za przebywanie dziecka w żłobku (za opiekę nad dzieckiem w żłobku). Ponadto, obydwie aktywności urzeczywistniane przez Skarżącego, a opisane w jego wniosku o interpretację realizowane są odpłatnie i mają konkretnego beneficjenta.

W przekonaniu Sądu, w opozycji do tego, co przyjął Organ interpretacyjny, nie oznacza to jednak, że w sytuacjach opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Gminę. Nie sposób za takie uznać zarówno zapewniania pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie, a także opieki nad nimi, sprawowanej w gminnym żłobku.

Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Takiemu zapatrywaniu przeczy treść art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - Dz.U. z 2017 r., poz. 2203). Przewidziano w nim, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci / uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł. za godzinę zajęć (por. art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Analogiczne rozumowanie można przeprowadzić w odniesieniu do opłat za opiekę nad dzieckiem, realizowaną w gminnych żłobkach. Jak wynika z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz opłaty za jego przebywanie w tej placówce, trwające dłużej niż 10 godzin dziennie oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Z mocy art. 59 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 możliwe jest zaś określenie, w drodze uchwały, warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat).

Już przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że pomimo tego, iż zakres świadczeń gminy (przedszkola, żłobka) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu, a także za opiekę nad dzieckiem w żłobku określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole, żłobek) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Współcześnie, wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Taki sam status, jako dochody własne gminy mają opłaty za pobyt dziecka w żłobku (gminnej jednostce budżetowej), ponoszone przez rodziców dziecka (por. art. 59 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech w zw. z art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych).

Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu samorządowym, a także w żłobku samorządowym należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) tej jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wiadomo, Organ interpretacyjny, uzasadniając swoje przekonanie co do charakteru opłat za pobyt (edukację i opiekę) dzieci w żłobkach i przedszkolach sformułował także argument oparty na kryterium znaczącego zaburzenia konkurencji, następującym w wyniku zaliczenia wspomnianych należności do przestrzeni władztwa gminy (por. art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112). W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej, zakwalifikowanie wskazanych opłat do sfery imperium Gminy wywoła efekt istotnego zaburzenia konkurencji, ponieważ samorządowe przedszkola i żłobek znajdą się poza przestrzenia podatku od towarów i usług, tymczasem ich niesamorządowi konkurenci (inne, "prywatne", niesamorządowe) placówki wykonujące tę samą działalność, realizując swoje usługi będą obciążone podatkiem od towarów i usług.

Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Zgodnie bowiem z art. 43 ust 1 pkt 24 u.p.t.u., zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat..

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., wolne od opodatkowania są również usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Tym samym, nie ma wątpliwości co do tego, że także żłobki i przedszkola inne niż samorządowe nie obciążają rodziców dzieci, jako konsumentów usług "żłobkowych" i "przedszkolnych" ciężarem podatku obrotowego wielofazowego netto (podatku od towarów i usług), sprawiającym że cena za pobyt dziecka w takiej placówce jest wyższa niż w jej gminnym odpowiedniku. Dlatego właśnie nie sposób mówić o znaczącym zakłóceniu konkurencji, mającym miejsce w wyniku niepodlegania podatkowi przez gminę jako podmiot działający w sferze imperium w związku z prowadzeniem żłobka, czy przedszkola. Także to, wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego, nie uzasadnia więc opodatkowania władczej działalności Skarżącego, opisanej w jego wniosku o pisemną interpretację.

Całą przedstawioną wcześniej argumentację powinien wziąć pod uwagę Organ interpretacyjny ponownie orzekając zarówno w przedmiocie klasyfikacji dla celów podatku od towarów i usług opłat za pobyt i edukację dzieci w przedszkolach, w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie, jak i odnosząc się do podatkowoprawnych konsekwencji opłat wnoszonych za opiekę nad dziećmi w gminnym żłobku, ocenianych z perspektywy podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – zwanej dalej p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

.