Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3062/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 92, art. 85 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2, art. 12 ust. 1 , art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2016 poz 666
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA - del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R.-R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 324/18 w sprawie ze skargi E. R.-R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.356.2017.1.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3.zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. R.-R. kwotę 937 (słownie: dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 324/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. R. – R. (dalej: " Skarżąca", "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżąca 7 grudnia 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni jest zatrudniona, na podstawie umowy o pracę z 3 września 2001 r., wielokrotnie zmienianej kolejnymi aneksami (dalej: umowa o pracę), w F. w J., jako muzyk – w grupie I skrzypiec w orkiestrze symfonicznej. Umowa o pracę nie zawiera zakresu czynności pracownika, który został odrębnie ustalony w szeregu pism oraz w Regulaminie pracy z 1 czerwca 1997 r. (dalej: regulamin pracy). Strony umowy o pracę nie postanowiły, że zakres obowiązków Wnioskodawczyni będzie stanowić integralną część umowy o pracę. Umowa o pracę wskazuje jedynie na istnienie ogólnego obowiązku pracowniczego sprowadzającego się do gry na oznaczonym instrumencie muzycznym – skrzypcach. W umowie o pracę zostało zawarte postanowienie wskazujące, że zastrzeżone w niej wynagrodzenie za pracę dotyczy prób, koncertów oraz audycji umuzykalniających (utworów), które stanowią przedmiot prawa autorskiego. Strony umowy o pracę postanowiły, że będą do tego wynagrodzenia stosować przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Umowa o pracę zawiera postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawczyni oświadcza, że przenosi na Pracodawcę wszystkie przysługujące jej prawa autorskie, w szczególności dotyczące korzystania i rozporządzania jej artystycznymi wykonaniami stworzonymi w ramach stosunku pracy, na polach eksploatacji związanych z realizacją statutowych zadań Pracodawcy. Zgodnie z § 8 ust. 2 regulaminu pracy do obowiązków pracowników artystycznych należy: przyjęcie zadania artystycznego powierzonego przez wykonawcę; opanowanie zadań artystycznych w terminie ustalonym przez dyrektora względnie dyrygenta; przygotowanie się do prób; bieżące śledzenie literatury muzycznej; posiadanie własnego instrumentu. W myśl § 23 ust. 4 regulaminu pracy, pracownicy artystyczni są zatrudniani w podstawowym i przerywanym systemie czasu pracy. Podstawowy system czasu pracy zakłada, że czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin, w przeciętnie 5 dniowym, tygodniu pracy w przyjętym 1 miesięcznym okresie rozliczeniowym (§ 22 ust. 1 oraz ust. 5 regulaminu pracy). Zgodnie z § 24 ust. 1 i ust. 2 regulaminu pracy, w ramach dziennego wymiaru pracy pracownik artystyczny zobowiązany jest do odbycia zajęć przez pracodawcę lub pracy indywidualnej lub audycji, przy czym przez zajęcia rozumie się próbę i koncert. Udział w jednym zajęciu jest równoważny 4 godzinom dziennego wymiaru czasu pracy (§ 24 ust. 3 regulaminu pracy). Udział w audycjach nie stanowi zajęcia. Praca w tym czasie jest rozliczana faktycznym udziałem w audycji (§ 24 ust. 5 regulaminu pracy). W przypadku, gdy w dniu pracy odbywa się jedno zajęcie, pozostała część dziennego wymiaru czasu pracy przeznaczona jest na pracę indywidualną. Praca indywidualna nie stanowi zajęcia i może być wykonywana w siedzibie lub poza siedzibą pracodawcy. Miejsce wykonywania pracy indywidualnej określa pracodawca w planie pracy pracowników artystycznych (§ 24 ust. 6 regulaminu pracy). Dyrygent i koncertmistrz ma prawo sprawdzić indywidualne przygotowanie muzyka do danego programu koncertowego (§ 24 ust. 7 regulaminu pracy). Pracownik artystyczny nieujęty w partyturze zobowiązany jest przeznaczyć na pracę indywidualną dzienny wymiar czasu pracy i powinien świadczyć gotowość do zmiany rodzaju wykonywania pracy w sposób ustalony z inspektorem orkiestry, w szczególności nie może odmówić nagłego zastępstwa (§ 26 ust. 2 regulaminu pracy). Zgodnie z § 6 ust. 3 Regulaminu wynagradzania pracowników F. z 17 grudnia 2007 r. (dalej: regulamin wynagradzania), wynagrodzenie za pracę pracowników artystycznych składa się z dwóch składników, a mianowicie honorarium z tytułu nabywania przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do artystycznych wykonań utworów w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (efektywny czas pracy) oraz wynagrodzenia osobowego z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach pracy indywidualnej i gotowości do pracy. Na podstawie § 32 ust. 2 regulaminu wynagradzania, na czas pracy pracowników artystycznych składają się: efektywny czas pracy – to faktyczna praca artysty na estradzie w czasie prób, koncertów i audycji umuzykalniających; czas podstawowy – który obejmuje pracę indywidualną oraz czas pozostawania pracownika w gotowości do pracy. Pracodawca naliczał Wnioskodawczyni, w latach 2010-2016, 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do czasu prób w F., koncertów (4 godziny próby i 4 godziny za koncert) oraz audycji umuzykalniających a to zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.). Natomiast za pracę indywidualną Wnioskodawczyni, czyli za czas indywidualnego ćwiczenia i przygotowywania się do prób, koncertów i audycji umuzykalniających, naliczane były w latach 2010-2016, koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym, preferencyjna 50% stawka kosztów uzyskania przychodu, naliczana była w odniesieniu do części przychodu uzyskiwanego z tytułu wynagrodzenia za pracę na podstawie umowy o pracę. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawczyni była uprawniona do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, w odniesieniu do całego przychodu uzyskanego w latach 2010-2016, z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz F. w oparciu o umowę o pracę z 2001 r. z późniejszymi zmianami, na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ? W ocenie Skarżącej odpowiedź będzie twierdząca. Wnioskodawczyni jest artystą wykonawcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.), a jej działalność polegająca na prezentowaniu utworów podczas prób (sekcyjnych, orkiestrowych, w tym pracy indywidualnej), koncertów oraz audycji umuzykalniających, ma charakter twórczy i winna być kwalifikowana jako artystyczne wykonania utworów w myśl ww. ustawy. Zdaniem Skarżącej, czas poświęcony na pracę indywidualną stanowi czas poświęcony na swoiste przygotowanie artystycznego wykonania, bez którego Wnioskodawczyni nie byłaby go w stanie zaprezentować w trakcie próby, koncertu lub audycji umuzykalniającej. Dlatego należy uznać, że czas pracy indywidualnej Wnioskodawczyni jest czasem koniecznym do powstania przedmiotu praw pokrewnych, do którego również powinna mieć zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca wskazała, że istniejące postanowienia regulaminu wynagradzania nie pozwalają w istocie na ustalenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za rozporządzenie prawem do artystycznego wykonania przez Wnioskodawczynię. Zatem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę i stanowiskiem Wnioskodawczyni, 50% koszty uzyskania przychodu powinny być stosowane do całości wynagrodzenia za pracę, uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię. Regulamin wynagradzania, zgodnie z orzecznictwem, błędnie określa zasady stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Skarżącą, a także wprowadza, we wskazanym zakresie, rozwiązania mniej korzystne dla Wnioskodawczyni, niż umowa o pracę, a zatem jego postanowienia nie mogą być stosowane względem Wnioskodawczyni. Pracodawca nie może wprowadzać mniej korzystnych rozwiązań w zakresie warunków pracy i płacy (podział wynagrodzenia na dwie części: honoraryjną i niehonoraryjną; uznanie prób indywidualnych za pozbawionych znamion twórczości; zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu jedynie do niektórych składników wynagrodzenia w drodze regulaminu pracy, czy wynagradzania, w kontekście brzmienia umowy o pracę Wnioskodawczyni. W takim wypadku zdaniem Skarżącej, F. winna wypowiedzieć Wnioskodawczyni warunki pracy i płacy, względnie uzyskać jej akceptację na taką zmianę (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Zakres obowiązków Wnioskodawczyni, w przedstawionym przypadku nie stanowi integralnej części Umowy o pracę i nie powinien być brany pod uwagę w zakresie stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie Organu przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Pierwszą przesłanką jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Drugą zaś fakt, że osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, musi stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W konsekwencji zdaniem Organu, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Zdaniem Organu tylko takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Nie jest wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór w rzeczywistości powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Ponadto w ocenie Organu, art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzaniem nimi, a nie czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej regulacje prawne Organ wskazał, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na pracodawcę. Próby, ćwiczenia, jak również sama gotowość do świadczenia pracy, nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, w odniesieniu do części wynagrodzenia uzyskanego w oparciu o umowę o pracę za pracę świadczoną na rzecz F. przypadającą na koncerty oraz audycje umuzykalniające (utwory). Jednakże wskazano, że koszty te nie będą mogły przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawczynię z tytułu prób oraz wykonywania obowiązków pracowniczych w ramach pracy indywidualnej i gotowości do pracy, zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawczyni zaskarżyła w całości powołaną na wstępie interpretację indywidualną. Zarzucono w niej naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj. - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 14h O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Skarżącej, bazującą na nierozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, tj.: treści umowy Skarżącej, zmienionej późniejszymi umowami i aneksami, z której wynikało, że zastrzeżone w niej wynagrodzenie za pracę dotyczy prób, koncertów i audycji umuzykalniających (utworów), które stanowią przedmiot prawa autorskiego, a więc czynności o charakterze twórczym i do tak określonego wynagrodzenia będzie miała zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów; Skarżąca oświadcza, że przenosi na F. wszystkie przysługujące jej prawa autorskie, w szczególności dotyczące korzystania i rozporządzania jej artystycznymi wykonaniami (próby, koncerty) stworzonymi w ramach stosunku pracy, na polach eksploatacji związanych z realizacją statutowych zadań pracodawcy; brzmienia umowy o pracę, w kontekście sposobu wprowadzenia w życie regulaminu wynagradzania, który uregulował w sposób mniej korzystny warunki pracy i płacy Skarżącej w postaci: podzielenia wynagrodzenia Skarżącej na część honoraryjną i niehonoraryjną, uznania pracy indywidualnej za pozbawioną cech twórczych, sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodów, efektywnego czasu pracy, definiowania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym i stricte pracowniczym; braku skutecznego wypowiedzenia przez F. warunków pracy i płacy Skarżącej w związku z wprowadzeniem regulaminu wynagradzania, przy jednoczesnym braku porozumienia między Skarżącą a F. w zakresie wprowadzenia korzystnych dla Skarżącej warunków pracy i płacy w drodze regulaminu wynagradzania; nieprawidłowego określenia w regulaminie wynagradzania zasad stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Skarżącą, które nie pozwalają w istocie na ustalenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za rozporządzenie prawem do artystycznego wykonania przez Skarżącą i uzależniają jednocześnie wypłacenie takiego honorarium od ilości godzin poświęconych na pracę twórczą; braku włączenia do zakresu obowiązków Skarżącej do umowy o pracę jako jej integralnej części; - art. 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy u.p.a.p.p. w szczególności przepisy art. 1 ust. 1 i art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. nie są przepisami prawa podatkowego, mimo odesłania do tych przepisów zawartego w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 u.p.a.p.p., art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. w zw. z art. 92 u.p.a.p.p., art. 85 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. , art. 86 ust. 2 u.p.a.p.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że próby oraz ćwiczenia utworów muzycznych (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających; również w ramach pracy indywidualnej) nie stanowią artystycznego wykonania; - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.a.p.p. w z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 u.p.a.p.p., art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. w zw. z art. 92 u.p.a.p.p., art. 85 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p., art. 86 ust. 2 u.p.a.p.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podczas prób i ćwiczeń utworów muzycznych (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających; również w ramach pracy indywidualnej) nie przechodzą na F. prawa pokrewne; - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.a.p.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie ma on zastosowania do części wynagrodzenia Skarżącej z tytułu uczestnictwa w próbach i ćwiczeniach utworów (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających; również w ramach pracy indywidualnej), stanowiących artystyczne wykonania utworów, co do których prawa pokrewne zostały przeniesione na Skarżącą na F. w drodze umowy o pracę; - art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do części wynagrodzenia Skarżącej z tytułu uczestnictwa w próbach i ćwiczeniach utworów (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających; również w ramach pracy indywidualnej), stanowiących artystyczne wykonania utworów, co do których prawa pokrewne zostały przeniesione przez Skarżącą na F. w drodze umowy o pracę; - art. 42 § 1 i § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r., nr 24 poz. 141.; dalej: k.p.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że F. skutecznie zmieniła Skarżącej warunki pracy i płacy ustanawiając regulamin wynagradzania, wprowadzający mniej korzystne dla Skarżącej warunki pracy i płacy w postaci: podzielenia wynagrodzenia Skarżącej na część honoraryjną i niehonoraryjną, uznania pracy indywidualnej za pozbawioną cech twórczych, sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodów, efektywnego czasu pracy, definiowania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym i stricte pracowniczym, w sytuacji gdy F. nie wypowiedziała Skarżącej warunków pracy i płacy, ani nie zawarła ze Skarżącą porozumienia zmieniającego jej warunki pracy i płacy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca zadając pytania odnosiła się ogólnie do kwestii zastosowania preferencyjnej (50%) stawki kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do całego przychodu, który uzyska (uzyskała) z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz F. Interpretację Organu podatkowego w takim zakresie uzyskała. Zdaniem Sądu nieuprawnionym jest wskazywanie przez Skarżącą na naruszenie przez Organ podatkowy art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 14h O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. czy art. 42 § 1 i § 2 k.p. w wyniku nie uwzględnienia przez ten organ nieprawidłowości dotyczących zawarcia samej umowy albowiem nie było rolą Organu podatkowego odnoszenie się do takich nieprawidłowości lecz ocena poszczególnych czynności Skarżącej świadczonych na rzecz F. pod kątem ich twórczego aspektu, a w konsekwencji możliwości zastosowania ww. preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodów, co uczyniono w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. albowiem pomimo, że Organ podatkowy wskazał, że przepisy u.p.a.p.p. nie stanowią przepisów prawa podatkowego to i tak wspomniane przepisy, a mianowicie art. 1 ust. 1 i ust. 2, ust. 21,, art. 8 ust. 1, art. 12, art. 85 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2 u.p.a.p.p. uwzględnił w swojej interpretacji. Stąd też trudno uznać, że owa rozbieżność argumentacyjna stanowiła naruszenie mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia skutkujące uchyleniem interpretacji indywidualnej. Kontynuując swoją wypowiedź, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Organ podatkowy prawidłowo uznał, że jedynie koncerty i audycje umuzykalniające będą stanowiły artystyczne wykonanie w trakcie, których prawa pokrewne przechodzą na pracodawcę, a w konsekwencji wobec przychodów związanych z wykonywaniem takich działań Skarżąca będzie uprawniona do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym słusznie przypomniał Organ podatkowy, że stosownie do art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.). Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) przepisu art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądow administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku. Nr 153, poz. 1269 wraz z późn. zm.; dalej jako: "p.u.s.a.") poprzez uznanie, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przy wydawaniu Interpretacji indywidualnej nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 14h O.p. w zw. z przepisem art. 121 § 1 O.p. i oddalenie skargi, w sytuacji gdy Organ dokonał nieprawidłowej oceny stanowiska Skarżącej, która bazowała na nierozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej z dnia 28 listopada 2017 r. tj.:

a) treści umowy o pracę z 3 września 2001 r., zmienionej w drodze: - aneksu nr 1 z 24 stycznia 2008 r.; - aneksu nr 2 z 22 września 2008 r.; - aneksu nr 3 z 28 listopada 2011 r.; - aneksu nr 4 z 31 grudnia 2015 r.; - aneksu nr 5 z 15 kwietnia 2016 r. z której wynikało, że:

- zastrzeżone w niej wynagrodzenie za pracę dotyczy prób, koncertów i audycji umuzykalniających (utworów), które stanowią przedmiot prawa autorskiego, a więc czynności o charakterze twórczym i do tak określonego wynagrodzenia będzie miała zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodu;

- Skarżąca oświadcza, że przenosi na F. w J. prawa do artystycznych wykonań, stworzonych w wykonaniu obowiązków pracowniczych na polu eksploatacji związanym z realizacją statutowych zadań F.;

b) brzmienia Umowy o pracę, w kontekście sposobu wprowadzenia w życie Regulaminu wynagradzania pracowników F., który uregulował w sposób mniej korzystny warunki pracy i płacy Skarżącej w postaci: podzielenia wynagrodzenia Skarżącej na część honoraryjną i niehonoraryjną, uznania pracy indywidualnej za pozbawioną cech twórczych, sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodów, efektywnego czasu pracy, definiowania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym i stricte pracowniczym;

c) braku skutecznego wypowiedzenia przez F. warunków pracy i płacy Skarżącej w związku z wprowadzeniem Regulaminu wynagradzania, przy jednoczesnym braku porozumienia między Skarżącą a F. w zakresie wprowadzenia mniej korzystnych dla Skarżącej warunków pracy i płacy w drodze Regulaminu wynagradzania;

d) nieprawidłowego określenia w Regulaminie wynagradzania zasad stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Skarżącą, które nie pozwalają w istocie na ustalenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za rozporządzenie prawem do artystycznego wykonania przez Skarżącą i uzależniają jednocześnie wypłacenie takiego honorarium od ilości godzin poświęconych na pracę twórczą:

e) braku włączenia zakresu obowiązków Skarżącej do umowy o pracę jako jej integralnej części; Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w zw. z przepisem art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 u.p.a.p.p, art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., art. 85 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p., art. 86 ust. 2 u.p.a.p.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że próby oraz ćwiczenia utworów muzycznych (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających: również w ramach pracy indywidualnej), nie stanowią artystycznego wykonania;

2) przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w zw. z przepisem art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 u.p.a.p.p., art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., art. 85 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p., art. 86 ust. 2 u.p.a.p.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podczas prób i ćwiczeń utworów muzycznych (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających: również w ramach pracy indywidualnej), na F. nie przechodzą prawa pokrewne;

3) przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie ma on zastosowania do części wynagrodzenia Skarżącej z tytułu uczestnictwa w próbach i ćwiczeniach utworów (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających; również w ramach pracy indywidualnej), stanowiących artystyczne wykonania utworów, co do których prawa pokrewne zostały przeniesione przez Skarżącą na F. w drodze umowy o pracę;

4) przepisu art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do części wynagrodzenia Skarżącej z tytułu uczestnictwa w próbach i ćwiczeniach utworów (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających; również w ramach pracy indywidualnej), stanowiących artystyczne wykonania utworów, co do których prawa pokrewne zostały przeniesione przez Skarżącą na F. w drodze umowy o pracę;

5) przepisu art. 42 § 1 i § 2 k.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że F. skutecznie zmieniła Skarżącej warunki pracy i płacy ustanawiając Regulamin wynagradzania, wprowadzający mniej korzystne dla Skarżącej warunki pracy i płacy w postaci: podzielenia wynagrodzenia na część honoraryjną i niehonoraryjną, uznania pracy indywidualnej za pozbawioną cech twórczych, sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodów, efektywnego czasu pracy, definiowania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym i stricte pracowniczym, w sytuacji gdy F. nie wypowiedziała Skarżącej warunków pracy i płacy, ani nie zawarła ze Skarżącą porozumienia zmieniającego jej warunki pracy i płacy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Wnioskodawczyni była uprawniona do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, w odniesieniu do całego przychodu uzyskanego w latach 2010-2016, z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz F. w oparciu o umowę o pracę z 2001 r. z późniejszymi zmianami, na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ? W ocenie Skarżącej odpowiedź będzie twierdząca. Organ interpretacyjny, zajmuje zaś odmienne stanowisko. Należy zauważyć, że sporne w tej sprawie zagadnienie jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki wojewódzkich sadów administracyjnych: z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 749/16; z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 324/18; z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 582/17, z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 582/17 oraz wyrok z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 866/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w powołanych judykatach konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym jedynie koncerty i audycje umuzykalniające będą stanowiły artystyczne wykonanie, w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. Charakteru artystycznego wykonania nie można natomiast przypisać wykonaniom próbnym utworów przez profesjonalnych muzyków orkiestrowych, czy też samej gotowości do świadczenia pracy. Tożsamy pogląd Sąd przyjął w rozpatrywanej sprawie. Odmienne stanowisko w zakresie prawnoautorskiej kwalifikacji prób koncertów prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który w powołanym wyżej wyroku nie miał wątpliwości, że:"(...) muzycy instrumentaliści E. wykonując na próbach utwory znanych klasyków muzyki orkiestrowej, które później prezentowane są na wydarzeniach koncertowych spełniają wymogi ustawowe "wykonania artystycznego" określone w art. 85 i 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko i argumentację wyrażoną w ostatnim z powołanych wyroków, sygn. akt I SA/Ol 866/16. Dalszą wypowiedź wypada poprzedzić spostrzeżeniem, że prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Oznacza to również niezależność ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego pewnych pojęć w sposób odmienny, niż to uczyniono w innych gałęziach prawa. Jednakże wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte. Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają legalnej definicji pojęć "utworu", czy "artystycznego wykonania". W art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f jednoznacznie wskazano, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd pierwszej instancji odwołał się do regulacji zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to jest do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p., zawierającego definicję utworu, art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. regulującego kwestie związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych, a także art. 85 u.p.a.p.p. dotyczącego artystycznego wykonania. Nie przyłożył natomiast WSA we Wrocławiu należytej wagi do treści art. 85 ust.1 i 2 u.p.a., który odnosi się artystycznego wykonania, jako przedmiotu praw pokrewnych. Kwestia ta ma w sprawie kluczowe znaczenie, bowiem zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, próby, jak również sama gotowość do świadczenia pracy nie mogą powodować przejścia autorskich praw pokrewnych na F., gdyż w trakcie prób, czy w przypadku gotowości do wykonania próby, czy koncertu, nie mamy do czynienia z artystycznym wykonaniem utworu przez muzyków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z istoty takich działań, jak próba czy ćwiczenia wynika, że są to działania mające charakter usiłowań, starań podjętych w celu wykonania określonego utworu muzycznego, lecz działania te same w sobie jeszcze nie są jego artystycznym wykonaniem. Tym bardziej takim artystycznym wykonaniem nie może być ani samodzielne zapoznanie się z materiałem nutowym czy praca indywidualna albowiem stanowią one techniczne (podstawowe wręcz) warunki do tego aby Skarżąca mogła artystycznie wykonać określony utwór muzyczny. Gotowość zaś do pracy nie jest żadnym działaniem i z tego tytułu trudno obejmować ten rodzaj obowiązku pracowniczego Skarżącej ochroną w zakresie prawa pokrewnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na F. Próby, ćwiczenia, jak również sama gotowość do świadczenia pracy, nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu". Stosownie do treści art. 85 ust.1 u.p.a.p.p., każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 2 u.p.a.p.p.) Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych przyznaje ochronę wykonaniom, niezależnie od ich wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, przy czym przez wartość należy rozumieć każdą wartość, nie tylko komercyjną, ale przede wszystkim artystyczną. Analiza normatywna postanowień art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca w jednym przepisie zawarł normy zakazujące warunkowania ochrony wykonań "poziomem artystyczności", ale jednocześnie wymagające cechy "artystyczności", jako cechy konstytutywnej artystycznego wykonania. Należy podkreślić, że artystyczne wykonania (podobnie jak utwory) są objęte ochroną prawną lex specialis, gdyż stanowią rezultat działalności człowieka cechujący się szczególnym indywidualizmem, jednocześnie osiągnięty w wyniku określonej pracy intelektualnej. Dlatego relewantny wymóg "artystyczności" jest konieczny dla rozdzielenia rezultatów pracy z utworem pozbawionych wyraźnego "indywidualnego piętna" wykonawcy od tych, w których takie "indywidualne piętno" jest zauważalne. Dla uznania, że mamy do czynienia z artystycznym wykonaniem nie jest zatem wystarczające odtworzenie "czysto techniczne". Dla zaistnienia chronionego dobra konieczne jest przedstawienie własnej interpretacji utworu. Jak zgodnie przyjmują komentatorzy, artystyczność powinna być interpretowana jako "wymóg osobistych starań w sferze artystycznej" (por. J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2016 r.; D. Flisak, Prawo autorskie i prawo pokrewne, Komentarz, red. D. Flisak, Warszawa 2014 r.). O ile zatem na gruncie art. 1 u.p.a.p.p. nie podlega ochronie jako utwór działanie, które wymaga określonych umiejętności i talentu, ale ma charakter odtwórczy, to artystyczne wykonania bazują już na podstawie wykonywanych utworów i w tym sensie są one "odtwórcze" a zatem zasługują na mniej obszerną ochronę (por. D. Flisak, Prawo autorskie i prawo pokrewne, Komentarz, red. D. Flisak, Warszawa 2014 r.). Komentatorzy wskazują, że kwestia przeznaczenia wykonania, nie odgrywa w sferze artystycznego wykonawstwa tak istotnej roli, jak w prawie autorskim. Także ćwiczebne, czy edukacyjne przeznaczenie interpretacji nie umniejsza przysługującej jej ochrony (por. Monika Czajkowska – Dąbrowska, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2017 r.). Po spełnieniu ogólnych kryteriów ochronie prawnoautorskiej podlegają także wykonania o charakterze próbnym, poprzedzające finalny występ (por. D. Flisak, Prawo autorskie i prawo pokrewne, Komentarz, red. D. Flisak, Warszawa 2014 r.). Ochronie podlegają nie tylko działania stanowiące końcowe, stadium artystycznego wykonania; artystycznym wykonaniem będzie zarówno pierwsza próba wykonania przez aktorów sztuki teatralnej, próba generalna jak i oficjalna premiera (por. Rafał Gilat, Prawo autorskie, Komentarz dla praktyków, ODDK Sp. z o.o. Gdańsk 2016 r.).

Przedstawiony wyżej sposób interpretacji znajduje swoje wsparcie w ust. 2, który jako artystów wykonawców "w szczególności" wskazuje nie tylko aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy oraz mimów, lecz także inne osoby, które "w sposób twórczy" przyczyniły się do powstania wykonania. Ta przykładowa lista, która nie powinna być bez znaczenia dla wykładni interpretowanego pojęcia, wydaje się wyraźnie wskazywać element interpretacji utworu, jako okoliczności konstytutywnej dla zaistnienia artystycznego wykonania. W rezultacie nie należą do grona artystów wykonawców członkowie personelu technicznego, charakteryzatorzy, operatorzy światła, wykonawcy dekoracji i kostiumów (por. Monika Czajkowska – Dąbrowska, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2017 r.). Należy zauważyć, że w doktrynie prawa autorskiego zwraca się uwagę na zgodność polskiej ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych z traktatami międzynarodowymi regulującymi tę materię (por. J. Barta R. Markiewicz, Prawo autorskie, Wolters Kluwer, Warszawa 2010 r.). Międzynarodowa Konwencja o ochronie wykonawców, producentów fonogramów oraz organizacji nadawczych sporządzona w Rzymie dnia 26 października 1961 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 125, poz. 800 - dalej jako: "Konwencja rzymska"); Traktat WIPO sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (Dz. U. z 2004 r. Nr 41, poz. 375 - dalej jako: "Traktat WIPO"); Porozumienie w Sprawie Handlowych Aspektów Praw Własności Intelektualnej (Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143 – dalej jako: "Porozumienie TRIPS"), zawierają regulacje, które operują szerokim pojęciem "wykonawcy", wskazując wyraźnie, że każde wykonanie dzieła "literackiego i artystycznego" zasługuje na ochronę (a więc bez względu na jego artystyczny bądź nieartystyczny charakter). Należy przy tym zwrócić uwagę, że traktaty te nie ograniczają się do opisowej definicji "wykonawcy", lecz zawierają przykładowe wyliczenie wykonawców. Wyliczenie to jest identyczne w Konwencji Rzymskiej (art. 3 pkt a), jak i w stanowiącym jej aktualizację Traktacie WIPO z 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (art. 2 pkt a) i obejmuje 4 kategorie wykonawców: aktorów, śpiewaków, muzyków i tancerzy. W świetle art. 3 lit. a Konwencji Rzymskiej, "wykonawcą" jest aktor, śpiewak, muzyk, tancerz i inna osoba, która odgrywa, śpiewa, odtwarza, recytuje, gra lub w inny sposób wykonuje dzieła literackie i artystyczne. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r, sygn. akt II OSK 1764/13. Regulacje traktatowe i ustawowe dopełniając się i tworząc płaszczyznę normatywną, gwarantują odpowiedni standard w zakresie ochrony pokrewnych. Poczynione wyżej rozważania pozwalają uznać, że aktywność muzyków filharmonii realizowana w ramach uczestniczenia w próbach przed koncertem spełnia przesłanki do uznania jej za artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 ust.1 i 2 u.p.a.p.p. Jest to ten rodzaj działalności, który – jak wskazuje doświadczenie życiowe – mieści się w sferze działalności artystycznej i odznacza się piętnem osobowości artystów wykonawców. Trudno muzykę rozbrzmiewającą na próbach przed koncertem (w tym próbie generalnej) profesjonalnego wykonawcy uznać wyłącznie jako "ćwiczenia techniczne". Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, należy uznać, że profesjonalni muzycy, na tym poziomie wykonawczym nie uczą się odczytywania nut, nie chodzi tu o odtworzenie zapisu nutowego, we względnie poprawny sposób. Głównym zadaniem, jakiego podejmuje się zawodowy muzyk klasyczny - jest odpowiednia interpretacja utworu. Nie ulega także wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że próby, tak w muzyce filharmonicznej, jak w zawodowym teatrze są nieodzowne. Bez próby nie można zagrać spektaklu, czy koncertu. Są one częścią procesu twórczego. Efekt tej pracy, w postaci praw pokrewnych, jest przenoszony na pracodawcę. Próby służą finalnemu, nienagannemu wykonaniu wydarzenia artystycznego (spektaklu, koncertu) – i w konsekwencji osiągnięciu przychodu również z tego źródła. Drugorzędne znaczenie ma to, że powszechnie przyjętą praktyką jest rozpowszechnianie biletów, umożliwiających publiczności branie udziału w próbach koncertów. Przykładowo, w Filharmonii Narodowej, w sezonie 2018/2019 zostało zaplanowanych sześć, powszechnie dostępnych, prób generalnych (dane na stronie http://filharmonia.pl). Nagrania pochodzące z prób bywają również rozpowszechniane, obok "oficjalnych" nagrań lub stanowią do nich załącznik. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że wykonywane przez Skarżącą próby oraz ćwiczenia utworów muzycznych (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających; również w ramach pracy indywidualnej), nie stanowią artystycznego wykonania w rozumieniu art. 85 ust.1 i 2 u.p.a.p.p., konsekwencją czego jest brak możliwości zastosowania do tej części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).