Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 607/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 180 par. 1 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 roku do grudnia 2008 roku uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B. z dnia [...]r. określającą K. N. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że K. N. uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego B podzespołów komputerowych, odzieży, zegarków, prezentacji na płytach DVD oraz z tytułu świadczenia usług informatycznych i komputerowych. Ustalono ponadto, że K. N. osiągał przychody z handlu podzespołami komputerowymi oraz z tytułu świadczenia takich usług poza portalem internetowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, że K. N. działał w sposób planowy, zorganizowany i z zamiarem uzyskania korzyści finansowych, co wskazuje na uczestnictwo w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na tej podstawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B. w dniu [...]r. wydał decyzję w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do grudnia 2008 r., co skutkowało powstaniem zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 35.606 zł.

Organ drugiej instancji decyzją z dnia [...]r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji ponownie określił K. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 102/14 ją uchylił. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia1 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 117/15 oddalił skargę kasacyjną i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2014 r. r stał się prawomocny.

Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, umorzył postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od października 2006 r. do listopada 2007 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B. decyzją z dnia [...]r. określił K. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 16.535 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestie związane z biegiem terminu przedawnienia podatkowego i wskazał, że postanowieniem z dnia [...]r. [...] Urząd Skarbowy Ł-B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe: w sprawie uchylania się od opodatkowania w podatku od towarów i usług, poprzez nie złożenie w ustawowym terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, deklaracji VAT-7 za okres od października 2006 r. do grudnia 2008 r., wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 99 i art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez K. N., przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie na łączną kwotę 21.986 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 4 kks. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...]r. [...] Urząd Skarbowy Ł.-B. przedstawił K. N. stosowne zarzuty. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 24 grudnia 2013 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Następnie postanowieniem z dnia [...]r organ zawiesił dochodzenie prowadzone przeciwko K. N., podejrzanemu o pełnienie trzech przestępstw skarbowych określonych w art. 54 § 2 k.k.s., art. 60 § 1 k.k.s, art. 60 § 1 k.k.s., które nadal jest zawieszone. Ponadto pismem z dnia 27 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. zawiadomił podatnika o tym, że w związku z wszczętym przez [...] Urząd Skarbowy Ł.-B. postępowaniem karnym skarbowym o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego z dniem 25 listopada 2013 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od października 2006 r. do grudnia 2008 r. Powyższe pismo podatnik otrzymał w dniu 24 grudnia 2013 r.

Przechodząc do meritum, w ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż w dniu 30 października 2006 r. K. N. przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, o której mowa w art. 113 ust. 1oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem organu, nie ma wątpliwości, że wykonane przez K. N. czynności polegające na handlu towarami oraz świadczeniu usług informatycznych i komputerowych za pośrednictwem portalu internetowego B i poza nim stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu której strona stała się podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślono, że K. N. nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT oraz ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do czego był zobligowany od dnia 1 lutego 2007 r. na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących. Wyjaśniono, że w celu ustalenia zakresu, przedmiotu i wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także momentu powstania obowiązku podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. oparł się na: danych świadczących o przejawach aktywności gospodarczej w Internecie, przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismami z dnia 3 września 2009 r. oraz z dnia 13 października 2009 r., a także przez Naczelnika [...] [..] Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 20 listopada 2009 r. dotyczącym kontroli przeprowadzonej na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w firmie A Spółka z o.o., P., w zakresie transakcji sprzedaży dokonanych przez K. N. w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. za pośrednictwem serwisu B, przedłożonych przez Stronę wyciągach bankowych za lata 2006-2008 z rachunku w Banku A Bankowość Detaliczna B, przesłuchaniach w charakterze świadków D. S. (dostawcy towarów), K. T., M. M., J. P., A. K., A. S., A. P., E. M., W. W., A. Ś., A. M. (nabywców towarów), przesłuchaniu w charakterze świadka I. N. - żony K. N..

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że K. N. dokonywał sprzedaży i zakupów za pośrednictwem poniższych kont:

1) A - kod aktywacji z dnia 01.04.2003 r, wysłany na adres: K. N., Ł., ul. A 142/166; na koncie prowadzono głównie sprzedaż podzespołów komputerowych oraz w nieznacznym zakresie usług związanych z naprawą dysków; dla konta ustawiono automatyczne powiadomienie dla kupujących, bez wskazania numeru rachunku bankowego, na który należy dokonywać wpłaty,

2) B - kod aktywacji z dnia 27.05.2004 r. wysłany na adres: K. N., Ł., ul. A 142/166; na koncie prowadzono sprzedaż odzieży, zegarków i prezentacji na płytach DVD; nie ustawiono automatycznego powiadomienia dla kupujących (brak automatycznego ustawienia potwierdzenia dla kupującego lub brak numeru rachunku bankowego w automatycznym powiadamianiu wymagał ponownego kontaktu stron w celu uzgodnienia formy i warunków płatności),

3) C - kod aktywacji z dnia 02.10.2007 r. wysłany na adres: J. J., Ł., ul. A 142/166; dla konta ustawiono automatyczne powiadomienie dla kupujących oraz wskazano następujące dane do przelewu: nr rachunku: [...], nazwa banku B Wydz. Bankowość elektroniczna, odbiorca: K. N., adres: ul. A 142 m. 166.

W trakcie kontroli strona wyjaśniła, że konto C zostało zarejestrowane na nazwisko kuzyna, jednakże było wykorzystywane wyłącznie przez stronę w celu dokonywania sprzedaży podzespołów komputerowych.

Z informacji uzyskanych od serwisu internetowego B wynika, że po uwzględnieniu zgłoszonych do serwisu zwrotów K.N. dokonał sprzedaży: 193 sztuk przedmiotów w roku 2006, 391 sztuk przedmiotów w roku 2007, 533 sztuk przedmiotów w roku 2008. Organ pierwszej instancji ustalił, że w skali badanego okresu liczba zatwierdzonych aukcji, co do których podatnik stwierdził, że nie dokumentują one dostaw wynosi: dla konta A - rok 2006 - 27 ze 193 pozycji, dla kont: A, B - łącznie rok 2007- 168 z 391 pozycji, dla kont: A, B, C - łącznie rok 2008 - 144 z 533 pozycji.

Organ pierwszej instancji, w celu pozyskania danych osobowych i adresowych kontrahentów K. N., którzy wystawili pozytywne komentarze do transakcji zawartych z ww. osobą wystąpił do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w P., właściwego dla Spółki A, z prośbą o pozyskanie ww. danych. W odpowiedzi Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że ustalenie danych osobowych i adresowych kontrahentów K. N. przekracza zakres podmiotowy i przedmiotowy kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających, które mogą być przeprowadzone w Grupie B Sp. z o.o. (następca prawny A Sp. z o.o.), ponieważ dotyczy to osób trzecich, w stosunku do podatnika, dla których ww. organ podatkowy nie jest właściwy pod względem miejscowym oraz rzeczowym. Organ pierwszej instancji wystosował więc wezwania do K. N., w których wezwał m.in. do przedłożenia dokumentacji umożliwiającej identyfikację użytkowników B, którzy wystawili pozytywny komentarz, pomimo że nie sfinalizowali transakcji (w drugim z wezwań organ wyjaśnił, że taką identyfikację umożliwiają wydruki powiadomień o wygranych aukcjach sprzedaży, za pośrednictwem których B przekazuje dane osobowe oraz adresy nabywców celem dokończenia transakcji). K. N. w odpowiedzi na wezwania stwierdził, że nie prowadził zestawienia komentarzy oraz że jeżeli na wyciągu z jedynego konta, na które wpływały środki z B, nie ma wpłaty za dany towar, to należy uznać, że transakcja nie odbyła się, niezależnie od tego, czy wystawiony komentarz był pozytywny, negatywny, czy też nie został wystawiony wcale.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków następujące osoby, które w Internecie udostępniły swoje dane podając nick (na portalu B lub na innym portalu): M. M., J. P., A. K., A. S., A. P., E. M., D. S., W. W., A. Ś. oraz A. M.. Z zeznań tych osób wynika, że niektórzy nabywcy odbierali towar osobiście i płacili gotówką do rąk sprzedawcy lub kurierowi oraz że płatności wpływały również na rachunek żony – I. N..

Przypomniano, że w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 102/14 WSA w Łodzi nie podzielił oceny organów podatkowych, które przypisały podatnikowi cały obrót wynikający ze sprzedaży m.in. odzieży za pośrednictwem konta B. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji wzywał K. N. do złożenia pisemnej informacji dotyczącej osób (w tym znajomych bądź członków rodziny), którym w okresie od dnia 1 grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Podatnik udostępnił swoje konto B na B. Żadna z czynności nie przyniosła jednakże oczekiwanego rezultatu. K. N. nie wskazał bowiem osób, które mogły korzystać z ww. konta. W ocenie organu odwoławczego skarżący pomimo otrzymania wezwań, nie podjął żadnych prób w celu umożliwienia organowi pierwszej instancji zweryfikowania jego twierdzenia, że za pośrednictwem konta B sprzedaż była dokonywana przez znajomych podatnika. Zauważono, że skarżący ponosił opłaty za użytkowanie posiadanych kont na portalu B. Sprzedaż prowadzona na koncie B została zarejestrowana w okresie od czerwca 2007 r. do grudnia 2008 r., przy czym - jak ustalono - żadna płatność z tytułu sprzedaży dokonanej z tego konta nie wpłynęła na rachunek bankowy wskazany przez stronę. Powołano się również na zeznania I. N. (żony podatnika). Przesłuchana w dniu 11 lutego 2013 r. zeznała, że nie wie do końca co było przedmiotem prowadzonej przez męża za pośrednictwem B sprzedaży w latach 2006 - 2008, na pewno jakieś rzeczy komputerowe oraz należąca do Niej, czasami do Jej siostry, używana odzież. Natomiast na pytanie kto wystawiał do sprzedaży na aukcjach B - konto o nazwie B zarejestrowane na nazwisko K. N. - w latach 2007 i 2008 w ilościach wskazujących na sprzedaż hurtową takie towary jak: płyty, futerka, zegarki, kurtki odpowiedziała, że nie potrafi powiedzieć, ale myśli, że mąż.

Wobec faktu, że w latach 2007-2008 żona skarżącego osiągała dochody ze stosunku pracy, a S. M. dopiero od dnia 2 listopada 2009 r. zgłosiła działalność gospodarczą pod nazwą C - twierdzenie podatnika, że w latach 2007-2008 z konta B sprzedaż prowadziły I. N. oraz S. M. pod firmą C oceniono jako gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. W ocenie organu brak opłat za prowizję tytułem zatwierdzonych aukcji na koncie B z okazanego przez podatnika rachunku bankowego również nie przesądza o użytkowaniu tego konta i ponoszeniu opłat przez inne osoby.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniu podatnika, że każda osoba siedząca przed komputerem mogła posiadać dostęp do kont innych użytkowników bez znajomości loginu i hasła użytkownika.

Mając na uwadze powyższe się w zgodzono się z organem pierwszej instancji, że za pośrednictwem konta B na portalu B była prowadzona sprzedaż towarów i skarżący dokonywał tych transakcji osobiście. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do uwzględnienia żądania strony w zakresie nieopodatkowywania dostaw, z tytułu których brak jest wpłat na wskazany rachunek bankowy. Zauważano również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. dokonał w zaskarżonej decyzji - wbrew twierdzeniom odwołania - rozliczenia części prowadzonej przez podatnika sprzedaży w systemie VAT marża.

Organ II instancji podkreślił, że co do zasady to na organach podatkowych spoczywa ciężar zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, jednakże z natury rzeczy większość dowodów, jest w posiadaniu podatnika, a tym bardziej takich, o których wiedzę posiada tylko on. W przedmiotowej sprawie takie dowody powinien przedstawić skarżący. Organ podatkowy nie posiadał bowiem wiedzy o transakcjach dokonywanych z udziałem podatnika, tym bardziej, że K. N. nie prowadził ewidencji umożliwiającej określenie kwoty marży, wymaganej zgodnie z art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismami z dnia 14 maja 2012 r. oraz z dnia 21 sierpnia 2012 r. wezwał K. N. do sporządzenia pisemnego zestawienia sprzedawanych w okresie od października 2006 r. do grudnia 2008 r. towarów umożliwiającego rozliczenie sprzedaży w systemie VAT marża. Podatnik nie zastosował się do otrzymanych wezwań Zgodzono się zatem z organem I instancji, że zgromadzony materiał pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, nie był jednakże wystarczający do opodatkowania całej sprzedaży dokonywanej przez podatnika w systemie VAT marża.

Odnośnie sprzedaży towarów używanych w celach prywatnych organ odwoławczy zauważył, że dla uzyskania zwolnienia z opodatkowania niezbędnym jest, by to podatnik dokonujący ich dostawy użytkował te towary przez okres co najmniej pół roku, przy czym używanie musi mieć faktyczny charakter Natomiast K. N. nie przedstawił żadnych dowodów zakupu tych towarów, jak również nie udowodnił w żaden sposób faktycznego używania towarów przez okres 6 miesięcy

Za zasadne uznano również odstąpienie przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania od określenia jej wysokości w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Podkreślono, że K. N. w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego nie współpracował z organem pierwszej instancji celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wykonywał w sposób konstruktywny wezwań ww. organu. Przez cały czas odmawiał sporządzenia zestawienia dostaw dokonywanych za pośrednictwem serwisu B oraz poza nim. W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił zdarzenia gospodarcze w oparciu o dostępne i możliwe do pozyskania dowody w postaci m.in. informacji udzielonych przez administratora serwisu B, przedłożonego przez stronę rachunku bankowego oraz pozyskanych wyciągów z banków (dobrowolnie nieokazanych przez podatnika), czy zeznań świadków, w tym uczestników aukcji, których dane zostały zidentyfikowane przez ww. organ (skarżący pomimo wezwań nie wskazał osób, które mogły korzystać z konta B).

W ocenie organu II instancji dowody w postaci lakonicznych w treści i nic niewnoszących do sprawy odpowiedzi na wielokrotne wezwania organu pierwszej instancji stanowią wystarczające potwierdzenie braku faktycznej współpracy strony z organem podatkowym celem załatwienia sprawy

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2018 r. K. N. wniósł skargę (uzupełnioną pismem z dnia 7 lutego 2019 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że pomimo wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 102/14 organ podatkowy ponownie nalicza podatek od transakcji, w których nie był stroną. Ponadto w ocenie podatnika ten sam wyrok jest także ignorowany w zakresie określenia terminu przedawnienia i sposobu jego określenia.

Skarżący podkreślił, że – w jego ocenie - pomimo wskazań zawartych w wyroku WSA w Łodzi po raz kolejny postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone. Stwierdził, że wielokrotnie podawał nazwiska osób, które korzystały z jego konta w celu sprzedaży swoich przedmiotów, m.in. wskazał, że sprzedażą ubrań i zegarków itp. przedmiotów w tym okresie zajmowała się koleżanka S. M. (z domu M.) i pomagała jej w tym moja żona I. N.. Podkreślił, że organ skarbowy nie zdecydował się na przesłuchanie S. M. w tej sprawie.

Do skargi załączono dwa oświadczenia S. M. z dnia 12 lipca 2018 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a Sąd postanowił z urzędu dopuścić dowód z oświadczeń S. M. z dnia 12 lipca 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Na wstępie przypomnieć należy ,że danina objęta niniejszą sprawą była już przedmiotem sądowej kontroli przez sąd pierwszej instancji , który w wyroku z 25 września 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 102/14 , uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego uznając ,że zobowiązanie w podatku od towarów i usług w części uległo przedawnieniu ( za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.) , nadto bezzasadnym było przyjęcie całego obrotu z konta B do wyliczenia podstawy opodatkowania za wskazany okres . Sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną organu od tego wyroku . Tym samym wyrok WSA w Łodzi stał się prawomocny. Jako przyczynę podjętego rozstrzygnięcia sąd wskazał , że organy podatkowe nie ustaliły wszystkich nabywców , którzy kupili towary za pośrednictwem konta B, uznając za nieuprawnione przyjęte przez organy domniemanie faktyczne , oparte na zeznaniach niektórych świadków , iż także pozostałe transakcje przeprowadził skarżący , dostarczył towar i otrzymał zapłatę. Wymieniony wyrok stał się podstawą czynienia dalszych ustaleń faktycznych mając na uwadze wynikające z niego wytyczne . W ich wykonaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji umarzając postępowanie w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od października 2006 r. do listopada 2007 r. , przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Powołując się na regulację art. 233 § 2 Op. uznano ,że niezbędnym jest przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia , które towary zostały wystawione na portalu B przez znajomych przy jednoczesnym podjęciu działań mających na celu podanie i przyporządkowanie konkretnego towaru oraz danych tych osób , co zasadniczo należeć powinno do podatnika, mając na uwadze rozkład ciężaru dowodu w tym postępowaniu , w oparciu o zasadę odnoszenia korzystnych skutków prawno-podatkowych ( str. 13 ww. decyzji). Organ odwoławczy przyjął ,że w ramach postępowania odwoławczego organ ten nie może konwalidować czynności , których organ I instancji nie mógł dopełnić, co legło u podstaw przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji . Powołano się przy tym na konieczność analizy przedstawionych dokumentów , które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ I instancji.

Mając tak zakreślone granice czynienia kolejnych ustaleń faktycznych, pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. organ II instancji przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-B.. Jak wynika z akt administracyjnych tenże organ w dniach 12 maja 2017 r., 14 czerwca 2017 r. oraz 19 lipca 2017 r. wystosował wezwania do strony , celem złożenia wyjaśnień dotyczących danych osobowych i adresowych osób , którym strona udostępniła swoje konta na portalu B oraz wskazania , które towary zostały wystawione na koncie B przez znajomych bądź członków jego rodziny wraz z przyporządkowaniem konkretnych towarów do konkretnej osoby , bądź innych danych identyfikujących osoby dostawców , tj. nr aukcji , nic nabywcy nazwę towaru. W składanych na nie odpowiedziach strona nie powołała się na okoliczności , o które ją wezwano. Poza ww. pismami organ zgromadził także ale i wyłącznie korespondencję traktującą o okolicznościach zatamowania biegu terminu przedawnienia . Efektem tak uzupełnionego materiału dowodowego była kolejna decyzja organu I instancji z [...] września 2017 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Złożone odwołanie nie zostało uwzględnione w zaskarżonej do sądu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. . Z kolei skarga ogranicza się do dwóch zarzutów ; przedawnienia oraz naliczenia podatku od transakcji , których skarżący jak twierdzi nie był stroną.

Na wstępie stwierdzić należy ,że zarzut oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego a więc dotyczący przedawnienia nie jest zasadny. Zobowiązanie dotyczy okresów rozliczeniowych za grudzień 2007 r. oraz w roku 2008 do listopada . Co do zasady mając na uwadze regulację art. 70 § 1 Op. zobowiązanie za pierwszy okres przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 roku , a za okresy kolejne z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże z akt administracyjnych wynika ,że postanowieniem z [...] listopada 2013 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe opisane w art. 54 § 4 kks oraz art. 60 § 1 kks w powiązaniu z obowiązkami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług , których podatnika nie wypełnił . Po przedstawieniu stronie zarzutów 24 grudnia 2013 r., o których wyżej , podatnik potwierdził ich przyjęcie własnoręcznym podpisem. Z kolei pismem z dnia 27 listopada 2017 r. organ I instancji zawiadomił stronę , iż w związku z wszczętym postępowaniem, karno-skarbowym nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy , a pismo to podatnik otrzymał 24 grudnia 2013 r. Powyższe zawiadomienie wydano w oparciu o art. 70c Op. W świetle przytoczonych regulacji prawnych oraz czynności organu podatkowego brak jest podstaw ażeby przyjąć , że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją organu odwoławczego.

Sąd wychodząc jednakże poza granice skargi w oparciu o art. 134 § 1 ppsa stwierdził ,że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, efektem czego była konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu jest sprzedaż dokonywana przez podatnika na koncie B , którą strona kwestionuje natomiast administracja podatkowa przyjmuje do podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym sporu ,że podatnik nie wykonał ciążących na nim obowiązków związanych z aktywności handlową na portalu B , co jawi się na gruncie przepisów prawa podatkowego jako okoliczność naganna, niezgodna z obowiązującymi przepisami ( notabene także napiętnowana w postępowaniu karno-skarbowym) , jednakże z tej wyłącznie perspektywy postrzegana nie może być w odniesieniu do ww. konta uznana jako w pełni obciążająca podatnika w celu wykazania ,że nie on był stroną wszystkich transakcji na tym koncie przeprowadzonych , otrzymującym stosowne z nich przychody.

Co do zasady zgodnie z brzmieniem art. 122 Op. obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ, a celem jego jest odtworzenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym , a jeśli jest to niemożliwe , dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Jak donosi judykatura nie oznacza to ,że podatnik może czuć się zwolniony z dowodzenia faktów , z których wywodzi korzystne skutki prawne. W oparciu o te reguły prześledzić należy aktywność organu i strony w zakresie czynienia ustaleń odnośnie konta B , w celu uzyskania miarodajnej odpowiedzi - czy transakcje na tym koncie przeprowadzane dotyczyły strony w ogólności , czy także dokonywały je inne osoby. Jak wcześniej wskazano , w tym zakresie organ ograniczył się , mając na uwadze wytyczne WSA w Łodzi do skierowania 3 pism do strony z żądaniem wskazania użytkowników tego konta , potencjalnych sprzedających , a także przedmiotów transakcji, z przypisaniem ich do odpowiednich osób. Bez względu na treść otrzymanych od skarżącego informacji , zdaniem sądu powyższe nie czyni zadość obowiązkowi zrealizowania przez organy postulatu dotarcia do rzeczywistych stosunków gospodarczych na tym koncie . Jak wynika z dotychczas zgromadzonych dowodów wśród osób , które korzystały z tego konta , i które zostały ujawnione w ten czy inny sposób były Panie I. N. także jej siostra ( zeznania żony podatnika z 11 lutego 2013 r. ) . Z jej zeznań nie wynika wprost ,że ta druga osoba wystawiała na sprzedaż odzież ale bez wątpienia była to także jej odzież. Chcąc zatem wykluczyć tę osobę z kręgu potencjalnych sprzedających , zdaniem sądu, koniecznym była także przesłuchanie szwagierki podatnika. Dotarcie do danych ją identyfikujących celem przesłuchania nie powinno nastręczać żadnych trudności. Zakładając ,że hasło i login do tego konta znała żona podatnika , nie można wykluczyć ,że udostępniła je siostrze. Kolejną osobą , która miała dostęp do konta B była S. M.. Nie wiedzieć dlaczego organ nie przesłuchał tej osoby , z powołaniem się na fakt , iż swą aktywność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik podjęła od 2 listopada 2009 r. Tymczasem nie można znowu wykluczyć ,że przed tym zdarzeniem korzystała z konta podatnika , na które to okoliczności ten ostatni się powołuje , a zatem podobnie jak on nie stosowała się do obowiązującego prawa prowadząc nielegalnie handel poprzez to konto. . Zdaniem sądu jej przesłuchanie było wręcz konieczne . Stanowisko organu zajęte w odpowiedzi na skargę na str. 15 in fine , nawiązujące do spóźnionych , jak twierdzi , przedstawionych przez stronę przy skardze dwóch oświadczeń Pani S. M. , pomimo trwającego od kilku lat postępowania , jest całkowicie nieuprawnione. Zmierza jedynie do usprawiedliwienia zaniedbania polegającego na nie przesłuchaniu w charakterze świadka tej osoby. Przede wszystkim odnotować należy ,że nie można obciążać podatnika brakiem dowodzenia korzystnych dla niego faktów , kiedy obowiązków tych nie wykonuje administracja podatkowa . W odwołaniu z dnia [...] października 2017 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B. z [...] września 2017 r. strona powołuje się na fakt, iż wielokrotnie podawała ,że z konta B. sprzedaż prowadziły ; żona oraz jej koleżanka S. M. , obecnie M.. Okoliczność ta , w ocenie sądu, już wówczas nakazywała z urzędu przesłuchanie tej osoby , nawet jeśli strona sygnalizowała ,że " wtedy Panie prowadziły pod szyldem firmy C i dalej , " z tego co wiem" ? . Co więcej , już znakomicie wcześniej bo w odwołaniu z 1 sierpnia 2013 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B. z dnia [...] lipca 2013 r. podatnik powołuje się na to ,że z jego konta B korzystali , koleżanka ( przypis sądu – Pani S. M. ) a także szwagier . Wobec tych oświadczeń , nie wiedzieć dlaczego już wówczas nie przeprowadzono dowodu z zeznań tych osób , notabene o przesłuchanie tej pierwszej osoby wprost wnioskował podatnik. W świetle przytoczonych okoliczności nie można zgodzić się z tezą organu , że dopiero na etapie skargi strona powołała się na dowody z treści oświadczeń Pani S. M.. Zdaniem sądu strona powołała się na nie dlatego ponieważ organ osoby tej nie przesłuchał pomimo , że na jej sprzedaż na koncie B strona wskazywała , wykazując stosowną inicjatywę dowodową. Z tych powodów , sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa dopuściła dowód uzupełniający z dokumentów w postaci oświadczeń P. J. M. , uznając , że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości czy ww. sprzedawała na koncie podatnika na portalu B, w okresie objętym kontrolą. Oświadczenia te wpisują się w tezy strony o aktywności handlowej tej osoby na kontach skarżącego. Uprawdopodabniają jego stanowisko. Tym samym potwierdza to ocenę sądu , iż okoliczność ta powinna , a nie został wyjaśniona stosownie do wytycznych sądu wyrokującego po raz pierwszy, który przyjął ,że zeznania dwóch osób , jak zakłada organ tj. Pani M. i Pana P. nie są wystarczające dla uznania ,że wyłącznie podatnik korzystał z tego konta. Nie do przyjęcia jest stanowisko organu , który antycypuje , że oświadczenia te są wątpliwe , oceniając ich treść albowiem S. M. jest znajomą Państwa N.. Podobnie nie może stanowić podstawy odmowy przesłuchania w charakterze świadka S. M. powołany przez aparat skarbowy powód " (...) że lata 2007 -2008 to okres , który uległ już przedawnieniu , a zatem obecnie nie jest możliwym określenie Pani M. ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług". Ze stwierdzenia tego wypływają dwie istotne okoliczności , po pierwsze organ nie wyklucza ,ze M. mogła handlować na koncie B , po drugie skoro upłynął dla niej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które teoretycznie mogłoby być określone , to lepiej pozostać przy wymiarze dla właściciela konta niż przypis już określony utracić .

Powyższe pokazuje ,że organ rozstrzygając przedmiotową sprawę pozostawił poza ustaleniami znaczny obszar faktów czy też okoliczności , na które powołuje się strona, usprawiedliwiając swą postawę brakiem aktywności podatnika.

Kolejnym uchybieniem przepisom postępowania w zakresie istotnych informacji na potrzeby rozstrzygnięcia , jest brak należytej czy też wystarczającej wnikliwości w ustaniu stanu faktycznego w odniesieniu do portalu B , za pomocą którego dochodziło do sprzedaży towarów. Otóż, organ bezkrytycznie powołuje się na pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w P. z 26 marca 2012 r. ( a więc sprzed 5 lat od ostatniego rozstrzygnięcia organu I instancji ) będącego odpowiedzią na wystąpienie dotyczące pozyskania danych osobowych i adresowych kontrahentów strony , którzy wystawili pozytywne komentarze do zawartych transakcji ( także konta B) wskazujące , iż ustalenie tych danych przekracza zakres podmiotowy i przedmiotowy kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających , które mogą być przeprowadzone w Grupie B , ponieważ dotyczy to osób trzecich w stosunku do podatnika. Stroną dla B jest wyłącznie sprzedający a więc podatnik , natomiast kupujący nie są dla Spółki stronami transakcji gospodarczych. "Usatysfakcjonowany" tą odpowiedzią organ już wówczas poprzestał na wystąpieniu do strony o rzeczone informacje. Pominął jednakowoż to , być może przez przeoczenie , że załączone do ww. pisma organu z P. pismo Grupy B z 10.05.2012 r. , zawiera wskazówkę , cyt. " (...) na odpowiednie wezwanie serwis udostępnia wszelkie niezbędne informacje związane z powstaniem obowiązku podatkowego : (...) kompletne zestawienie transakcji sprzedaży zawartych za pośrednictwem serwisu (...) ". Oznacza to tyle , w ocenie sądu , iż nie było przeszkód ażeby o takie informacje wystąpić – wtedy bądź podczas ponownego prowadzenia sprawy , z tym jednak zastrzeżeniem ,że wiązałoby się to z koniecznością dokonania ustalenia jakie to " odpowiednie wezwanie " należy przygotować a następnie je wysłać. Stwierdzić zatem należy , po stronie organu zabrakło należytej staranności czy też dociekliwości w dotarciu do faktycznych zdarzeń , połączonej jednakowoż z poniesieniem dodatkowego nakładu pracy. Jednakże ta okoliczność jak i wcześniej wskazane nie mogą przesłaniać obowiązku u czynienia koniecznych ustaleń w celu dotarcia do prawdy materialnej. Jest to przede wszystkim obowiązek organu , a jak wynika z dotychczas zgromadzonych dowodów , na co wskazał sąd , nie są one kompletne dla podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Organy nie wypełniły nałożonych nań obowiązków wobec nie zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania, w sposób wystarczający i niezbędny, wyrażonych w orzeczeniu sądu pierwszej instancji z 2014 r. , które są wiążące dla nich w sprawie - art. 153 ppsa , tym samym naruszyły tę normę prawną, której przecież są adresatem.

W pozostałym zakresie zaskarżona skargą decyzja jest prawidłowa co do ustaleń i oceny , dotycząca procedury specjalnej sprzedaży towarów używanych – VAT marża , jak i ustaleń odnośnie handlu towarami przez stronę , stanowiącymi jej własne towary użytkowane dla celów prywatnych , nabytymi ponad pół roku ( a nawet kilka lat ) przed ich sprzedażą .

Nie sposób jednak nie przyznać także racji organom , że prawidłowo odnotowały naruszenia przez podatnika przepisów prawa podatkowego w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej , które skutkują koniecznością odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji , słusznie ustalonych jako podjęte w ramach działalności gospodarczej , o określonym skutku fiskalnym – obowiązku zapłaty podatku. Jednakże fakty te nie mogą usprawiedliwiać uchybień przepisom postępowania na etapie zmierzającym do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, niezwykle doniosłego przed prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego , stojąc na przeszkodzie w tej sprawie właściwemu odtworzeniu obrotu i w konsekwencji spodziewanej daniny.

Zdaniem sądu organy naruszyły przepisy postępowania , tj. art. 121 § 1 , art. 122 , art. 180 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakkolwiek nie można przewidzieć kierunku rozstrzygnięcia , które autonomicznie podejmie organ.

Ponownie rozpoznając sprawę organ przesłucha w charakterze świadków osoby , które mogły handlować na koncie A , którego właścicielem była strona, tj. S. M., siostrę żony oraz szwagra podatnika , po uprzednim ustaleniu ich danych osobowych, a także zwróci się ponownie w odpowiedniej formie do Grupy B Sp. z o.o. w P. w celu uzyskania informacji dotyczących transakcji przeprowadzonych na tym koncie , a uzyskane dane wykorzysta w celu przesłuchania wszystkich ujawnionych kupujących , na okoliczność dokonanych zakupów towarów ze wskazaniem ich sprzedawcy. Po ich otrzymaniu dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w świetle dyrektyw płynących z art. 191 Op. , a następnie zastosuje odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa sąd zaskarżaną decyzję uchylił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

E. S.