Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 229/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 229/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg A. W. – P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2014 r. Nr [...], z dnia 12 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2008, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 6 września 2012r. nr [...], oraz [...] określił A. W.-P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozstrzygnięcia zapadły wobec stwierdzenia w toku postępowania kontrolnego, zeznania nieprawidłowej kwoty podatku należnego. Podstawą faktyczną takiego rozstrzygnięcia był w szczególności materiał dowodowy uzyskany od organów prowadzących postępowanie przygotowawcze, w postaci otrzymanych i zaksięgowanych faktur przez A. W.-P. "A.W.", od określonych podmiotów gospodarczych. W prowadzonym postępowaniu stwierdzono, że wskazane faktury mają fikcyjny charakter, który nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, taka sytuacja dotyczyła wskazanej części z tych faktur. Stan faktyczny wskazywał, że A. W.-P., będąca właścicielem podmiotu gospodarczego A. W.-P. "A.W." jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a podstawowym przedmiotem jej działalności w kontrolowanym okresie była sprzedaż detaliczna dywanów, chodników i pokryć podłogowych oraz pokryć ściennych, świadczenie usług hotelowych oraz gastronomicznych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne pozwoliło stwierdzić, że faktury otrzymane-zaksięgowane przez nią w 2008 i 2009r. od następujących podmiotów: - "K" K.K., B.; P.U.H. "A" M.K., R.; D. Sp. z o.o., S. K.; "A" J.A., K.; "A" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S.C., K. ; FPUH W.B.,; Usługi Budowlane J.J., W.; "K" W. K., B.; Firma Handlowo-Usługowa K. B., R.; F.W. "T" K.L., B.; F.H.U. "S" S.S., Ś. i "K." sp. jawna, K., stanowią faktury fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji przedstawionych w tych dokumentach księgowych, ta sytuacja dotyczy wskazanej części faktur od powyższych podmiotów. Do postępowania włączono materiały dotyczące podmiotów wystawiających fikcyjne faktury. Wskazane materiały zostały przekazane przez Prokuraturę Rejonową i wykorzystane w niniejszym postępowaniu. Materiały te wskazują, że w rejonie B. funkcjonowała grupa, trudniąca się wystawianiem, dla potrzeb istniejących podmiotów gospodarczych, fikcyjnych "pustych faktur". Działania o wskazanym charakterze trwały od grudnia 2003r. Osoby, będące ich organizatorami doprowadzały do zakładania fikcyjnych firm, których faktyczna działalność sprowadzała się tylko i wyłącznie do "wystawiania" faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Podmioty gospodarcze z województwa małopolskiego i K. uzyskiwały z tego tytułu finansowe korzyści. Z fikcyjnych faktur korzystała również A. W.-P. bezpośrednio bądź pośrednio, posługując się wieloma innymi podmiotami, które przyjmowały fikcyjne faktury w celu ich refakturowania. W większości przypadków faktury dotyczyły usług budowlanych. Materiał dowodowy zebrany w celu weryfikacji autentyczności faktur opierał się na wyjaśnieniach strony oraz zeznaniach K.M., pełniącego funkcję Dyrektora prawno-finansowego, który, jak sam zeznał, posiadał największą wiedzę o podmiocie gospodarczym A. W. A. W.-P., w zakresie wszystkich transakcji realizowanych przez ten podmiot. Zarówno sama strona, jak i K.M. stwierdzili, że nie znają właścicieli opisanych "bydgoskich" podmiotów gospodarczych. Materiał dowodowy w tym aspekcie sprawy jednoznacznie wskazuje, że omawiane faktury były celowo sporządzone na "zamówienie" strony, z zamiarem uzyskania korzyści, polegających na zaniżeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym. Wskazane ustalenia dały podstawę dla konkluzji, że księga rachunkowa, na podstawie której dokonano też rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 była prowadzona w sposób nierzetelny, co sprowadzało się do wykazania w tej księdze faktur, gdzie sprzedawcami były powyżej wskazane podmioty gospodarcze, oraz uznaniu poszczególnych kwot wynikających z tych faktur za koszt uzyskania przychodów. W oparciu o wykładnię art. 193 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że zakwestionowanie wydatku ze zweryfikowanych faktur jest tożsame z uznaniem ksiąg podatkowych w zakresie tych właśnie wydatków za nierzetelne i nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Powołano się na doktrynę i orzecznictwo, ze wskazaniem, że badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność dowodową postępowania. W protokole z badania ksiąg zawarto klauzulę o nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych w odniesieniu do ewidencjonowania w nich nabycia i kosztów zakupu towarów i usług, których podstawą były faktury wystawione przez wymienione na wstępie podmioty gospodarcze i w tym zakresie odmówiono księgom mocy dowodowej, a to w myśl art. 193 ust. 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Przyjęto, że z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, iż dowody księgowe, dokumentujące poniesione wydatki nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, ponieważ przedsięwzięte w toku postępowania pierwszoinstancyjnego czynności dowodowe pozwoliły stwierdzić, że podmioty wystawiające "puste faktury" nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej w tym przedmiocie i to nie one wystawiały faktury, lecz grupa osób, która dokonywała tego w sposób zorganizowany, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Wobec powyższego faktury te nie mogły być potraktowane za rzetelne i nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, w tym w księdze rachunkowej i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że kwoty z nich wynikające, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jak też obniżać podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Podkreślono znaczenie materiału przekazanego przez Prokuraturę Rejonową w B., który w ocenie organu I instancji jednoznacznie potwierdził fikcyjny charakter operacji gospodarczych udokumentowanych wskazanymi fakturami. Z ich analizy można sformułować wniosek, że na "zamówienie" sporządzano dokumenty, których celem było potwierdzenie nie tylko treści fikcyjnych usług, ale też, pozorność zapłaty za powyższe usługi. Opisane działania prowadziły do wniosku, że fikcyjny, pozorny charakter miały nie tylko usługi, ale przede wszystkim dokumenty je potwierdzające w postaci m.in. faktur oraz dokumentów KP. Wobec czego dokumenty o takim charakterze nie mogły stanowić wiarygodnych dowodów w kwestii potwierdzenia unaocznionych w nich zdarzeń gospodarczych m.in. faktyczne wykonanie usługi czy też rzeczywistą za nią zapłatę. Opisane działania były przedsiębrane w celu generowania kosztów uzyskania przychodów, co w dalszej perspektywie miało przekładać się na zmniejszenie zobowiązania podatkowego, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższych decyzji A. W.-P. wniosła odwołania podnosząc, iż zaistniały w sprawie podstawy zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ I instancji (zgodnie ze złożonym wnioskiem strony w tym przedmiocie, załatwionym odmownie przez organ I instancji, a następnie po zażaleniu organ odwoławczy umorzył postępowanie w tym przedmiocie) z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze w przedmiocie popełnienia przestępstw i ewentualne, późniejsze postępowanie sądowe w tym zakresie do czasu prawomocnego wyroku sądowego w sprawie karnej. Strona zaprzeczyła, jakoby dokonywała obniżenia podatku należnego, posługując się fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych w fakturach przedstawionych w decyzji, a także by przez lata współpracowała z wystawcami takich faktur w celu niezgodnego z prawem pozyskiwania i wykorzystywania fikcyjnych faktur, nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, jako podstawy do obniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Zarzuciła, że organ I instancji błędnie przyjął jej udział w zorganizowanym przez G.T. oraz grupę osób: M.W., M.N., S.G. i innych procederze zakładania fikcyjnych firm, wystawiania faktur i innych dokumentów, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz handlu takimi dokumentami. Potwierdziła, że czynności, widniejące na kwestionowanych przez organ I instancji fakturach, zostały rzeczywiście wykonane na rzecz strony. Okoliczność, iż nie poznała tożsamości osób fizycznie wykonujących poszczególne czynności i prace nie może być obciążającą i działającą na jej niekorzyść, ponieważ nie ma to żadnego znaczenia dla faktu przeprowadzenia i wykonania poszczególnych czynności na jej rzecz. Podkreślono, że organ I instancji pomimo stosownego wniosku w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zawiesił postępowania kontrolnego, pomimo istnienia ku temu przesłanek w postaci wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do strony wyłącznie na podstawie materiałów, przekazanych organowi przez Prokuraturę Rejonową. Zakończenie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę ma zasadnicze znaczenie dla zarzutu udziału w "obrocie pustymi fakturami" przez stronę. Zaznaczono, że dotychczas nie postawiono zarzutów żadnej z osób, wymienianych w materiałach przekazanych organowi podatkowemu przez prokuraturę. Organ I instancji miał obowiązek zawiesić postępowanie kontrolne właśnie z powyższych przyczyn i nie dokonywać jakichkolwiek innych czynności dowodowych, z wyjątkiem czynności mających na celu zabezpieczenie dowodów, co daje podstawę dla tezy o przedwczesnym wydaniu zaskarżonych decyzji. Wskazano na zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono, że materiały zebrane w trakcie działań prokuratury na etapie niezakończonego jeszcze postępowania, nie powinny być dominującym materiałem dowodowym w sprawie kontroli skarbowej, na którym de facto opiera się wydana w niniejszej sprawie decyzja. Zarzucono organowi I instancji, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodów z oględzin należących do niej budynków i opinii biegłych, które jednoznacznie mogłyby rozstrzygnąć kwestie rzeczywistego wykonania określonych prac i czynności na rzecz strony, które znajdują odzwierciedlenie w kwestionowanych przez organ I instancji fakturach. Wnioskowane przez stronę dowody zmierzały do wykazania kwestii istotnych, czy też rozstrzygających dla niniejszej sprawy. Natomiast organ I instancji, odmawiając ich przeprowadzenia nie dążył do wyczerpania środków dowodowych w tej sprawie, a koncentrował się w głównej mierze na dotychczasowym materiale zebranym i przekazanym przez prokuraturę, co spowodowało faktyczne pozbawienie strony inicjatywy dowodowej. Podobne zarzuty braków i uchybień dowodowych strona sformułowała w odniesieniu do stwierdzeń organu I instancji, dotyczących podmiotów gospodarczych opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kontekście "wystawiania" przez nie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Wskazano, że okoliczności działania tych podmiotów nie są okolicznościami zależnymi od strony. Podniesiono też, że osoby związane z tymi podmiotami, opisane w zaskarżonej decyzji, mające prowadzić działalność gospodarczą pod swoim nazwiskiem, które złożyły wyjaśnienia bądź zeznania w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego lub kontrolnego zaprzeczają okolicznościom, jakoby taką działalność prowadziły, lub wskazują na inne bliżej im nieznane osoby, jako wyłącznych pomysłodawców i organizatorów owej działalności gospodarczej i działają z chęci uniknięcia odpowiedzialności za niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych wobec odpowiednich organów. Dalej zwrócono uwagę na motywy i pobudki działań wskazanych osób, którymi zdaniem strony kierowały się, oświadczając, że nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wystawiały żadnych faktur i nie znały np. firmy "A.W.". Osoby te kierowały się wyłącznie własnym interesem w celu uniknięcia odpowiedzialności za niepłacenie podatków i nierozliczanie się z właściwym urzędem skarbowym z tytułu prowadzenia pod swoim nazwiskiem działalności. Powołane osoby, "...właściciele firm...", wystawiali deklaracje VAT-7 tylko w celu uniknięcia zapłaty podatku z tytułu usług, które wykonali, co jest niedopuszczalną praktyką. Następnie wysunięto zarzut nieudowodnienia ponad wszelką wątpliwość, aby opisane podmioty gospodarcze, które wystawiały faktury VAT stronie, faktycznie były podmiotami "nieistniejącymi", oraz aby konkretne usługi i prace dla strony, których dotyczą kwestionowane przez organ I instancji w protokole kontroli faktury VAT, nie zostały faktycznie wykonane. Zarzucono organowi I instancji niedokonanie oględzin budynków strony oraz niezasięgnięcie opinii biegłych do spraw budownictwa i innych w zakresie wykonywanych prac lub też ich niewykonania. Wobec tego organ podatkowy nie może skutecznie twierdzić, że te faktury są dokumentami poświadczającymi nieprawdę, co oznacza, że nie wykazują zaistniałych operacji gospodarczych. W opinii strony brak jest dowodów w księgach, aby formułować takie konkluzje, a postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w sprawie tzw. "firm-słupów" jest w toku i nikomu nie postawiono zarzutów. Podniesiono, że strona nie miała obowiązku sprawdzania, czy firmy te wykonują swoje obowiązki względem organów podatkowych. W odwołaniu stwierdzono, że pracownicy powyższych firm wykonali usługi, za które wystawiono faktury VAT, wynagrodzenie zawierało podatek VAT, który to podatek firmy te powinny odprowadzić do organów podatkowych. Strona stwierdziła, że nie może być dopuszczalną praktyką, że urząd skarbowy pobiera podatek od sprzedawcy, a kwestionuje możliwość jego wliczenia w koszty.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 12 grudnia 2014r. i nr [...] i z dnia 15 grudnia 2014r., nr [...], na podstawie 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy.

W odniesieniu do kwestii zawieszenia postępowania z uwagi na prowadzone postępowanie przygotowawcze w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji właściwie i prawidłowo dokonał interpretacji zapisów normy prawnej wyrażonej przepisami art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że wnioskowana konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na ewentualne prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie karnej nie znajduje poparcia w istniejącym i obowiązującym stanie prawnym. Materiał dowodowy postępowania karnego, czy jakiegokolwiek innego postępowania, aby był wykorzystany w procedurze podatkowej wcale nie musi być "zatwierdzony" prawomocnym orzeczeniem sądu karnego. Organ I instancji, w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego stwierdził fakty ponad wszelką wątpliwość, na podstawie materiału dowodowego w sprawie. Nie istniała konieczność ich weryfikacji przez inny organ, a tym bardziej potraktowania tych stwierdzeń, jako zagadnienia wstępnego w niniejszym postępowaniu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego podstawa żądanego zawieszenia postępowania, nie mieści się w zakresie pojęciowym terminu "zagadnienie wstępne". Organ odwoławczy, jako podstawę umorzenia wskazanego postępowania zażaleniowego przyjął, iż w tej sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, ponieważ po wydaniu decyzji z dnia 6.09.2012 r. zarówno w podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres, rozpoznanie zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania w tym przedmiocie, które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 08.10.2012 r. stało się bezprzedmiotowe. Po zakończeniu postępowania administracyjnego nie można już go zawiesić. Strona nie skorzystała z prawa złożenia skargi na to postanowienie do sądu administracyjnego.

Co do postępowania dowodowego i oceny dowodów, organ odwoławczy podał, iż żądania odnoszące się do przeprowadzenia w niniejszej sprawie wnioskowanych dowodów z zeznań konkretnych świadków nie były uzasadnione, ponieważ okoliczności, mające być przedmiotem dowodów, związane z podmiotami odpowiedzialnymi za wykonanie usług opisanych w kwestionowanych fakturach, już zostały w wystarczający sposób stwierdzone innym dowodem. Poza tym nie wskazano nowych okoliczności, które nie wynikałyby z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykazano też ich wpływu na wynik sprawy z powołaniem właściwych przepisów. Przepisy art. 188 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowią, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić w tej sytuacji, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, zatem odnoszące się do przedmiotu sprawy i tworzące implikacje prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są w wystarczający sposób innym dowodem. W realiach niniejszej sprawy okolicznościami, które miały znaczenie były kwestie dotyczące wykonania usług i robót przez wymienione podmioty, wskazane na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT. Okoliczności związane z faktami, dotyczącymi wykonania usług i robót tam wymienionych, zostały w ocenie organów podatkowych wystarczająco stwierdzone dowodami z zeznań świadków, konkretnie rzekomych "bydgoskich" wykonawców opisanych usług oraz robót, jak też dowodami z oględzin rzeczy i dokumentów. Dlatego też zostały one włączone do postępowania prowadzonego przez organ I instancji postanowieniem z 22.06.2012r. Poza tym przeprowadzono wiele dodatkowych dowodów z zeznań świadków, którzy wystawiali na rzecz strony refaktury faktur otrzymywanych od fikcyjnych podmiotów z B. oraz okolic. Następnie, aby stwierdzić w sposób jak najbardziej obiektywny stan faktyczny i wykorzystując ten walor postępowania, w niniejszej sprawie dokonano czynności przesłuchania nie tylko A. W.-P., ale też K. M. - dyrektora prawno-finansowego, odpowiedzialnego za m.in. kwestie związane z usługami i robotami określonymi w spornych fakturach VAT. W tej kwestii wykorzystano źródła dowodowe oraz dowody o największym stopniu wiedzy, zawartości informacyjnej i kompetencji w omawianych aspektach sprawy. Organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności, że usługi i roboty budowlane określone w fakturach VAT zostały wykonane. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zdarzenia gospodarcze i operacje gospodarcze, czyli usługi i roboty określone w tych fakturach nie zostały zrealizowane przez podmioty gospodarcze w nich wskazane jako sprzedawcy. Uzyskano liczne dowody potwierdzające powyższe okoliczności; były to dowody zebrane w toku postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w B. (zeznania świadków) oraz dowody w postaci informacji z innych urzędów. Uzyskano wystarczającą ilość dowodów, dotyczących okoliczności podnoszonych przez stronę, a zatem fakty, mające być przedmiotem dowodu zostały już w wystarczający sposób wykazane i stwierdzone innymi dowodami. Wobec czego przeprowadzanie kolejnych dowodów powielałoby stwierdzone już fakty, poczynione na podstawie zebranych dowodów i wykorzystanych źródeł dowodowych.

Nie można uznać twierdzeń strony, że podczas prowadzonego postępowania ograniczono się wyłącznie do materiałów dowodowych zgromadzonych i przekazanych przez Prokuraturę. Organy podatkowe prowadziły własne, samodzielne, autonomiczne postępowanie i w jego ramach dokonano wcześniej, szeregu czynności dowodowych, zmierzających do poczynienia, konkretnych niezależnych od innych organów, stwierdzeń i konkluzji, dających jak najbardziej właściwy, obiektywny obraz stanu faktycznego zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Następnie dowody zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania zostały zweryfikowane i ocenione przez pryzmat kryterium zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiło się w niniejszej sprawie we wszechstronnej analizie zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Wobec czego stwierdzenia, dotyczące stanu faktycznego i prawnego sprawy nie mają charakteru dowolnego, ponieważ znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym przez organ materiale dowodowym.

W kwestii materiałów uzyskanych z Prokuratury oraz dowodów zebranych w trakcie postępowania prowadzonego wobec strony w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, pism otrzymanych z urzędów skarbowych oraz urzędu kontroli skarbowej, strona zaewidencjonowała w kosztach faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału tego wynika, iż fikcyjne faktury były wystawiane na konkretne zamówienia ze strony odbiorcy, co potwierdzają materiały w postaci katalogów dostarczanych przez jednego z organizatorów tego przedsięwzięcia. Z tych materiałów wynikają informacje, dotyczące konkretnych faktur, znajdujących się w dokumentacji strony. Dlatego uprawnionym jest twierdzenie, że osoby wystawiające "puste faktury" bez informacji od ich odbiorcy nie posiadałyby wiedzy w kwestii treści faktur, odnoszących się do kwoty, przedmiotu faktury, płatności, czy odbiorcy. Usługi w nich opisane dotyczą szczegółów, o których wiedział tylko odbiorca faktur, konkretnie dotyczy to nazwy remontowanych sal, miejsca lokalizacji budynków należących do strony. Wobec tego fakty te wskazują na świadomość strony i pełne jej rozeznanie, w kwestii fikcyjności i nierzetelności otrzymywanych dokumentów w postaci faktur, dokumentów kasowych, protokołów odbioru robót, umowy. W sprawie zwraca uwagę okoliczność, że wykorzystywanie fikcyjnych faktur nie miało jednostkowego charakteru, lecz trwało co najmniej przez okres 3 lat i dotyczyło wykorzystywania "pustych faktur", mających pochodzić od szeregu podmiotów z rejonu B.. Jedynie w tych przypadkach płatność miała być dokonywana gotówkowo, bez bezpośrednich potwierdzeń odbioru przez osoby, mające rzeczywiście odbierać gotówkę. Brak znajomości szczegółów, odnoszących się do osób wskazanych, jako wystawcy fikcyjnych faktur, mających wykonywać usługi, dotyczy też kontrahentów wskazanych przez Prokuraturę, jako wystawiających fikcyjne dokumenty w celu uzyskania korzyści. W szczególności stan faktyczny wskazywał na wykorzystywanie mechanizmu "pustych faktur" w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009r. w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody które uznał za wiarygodne oraz przesłanki na podstawie których innym dowodom odmówił tego waloru. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Stwierdzenia odwołania zaprzeczające udziałowi strony w działaniach zmierzających do obniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią tylko werbalny przejaw negacji zaistnienia faktów, o których mowa w materiale dowodowym.

Rozpatrując zarzuty odwołania poddające w wątpliwość stwierdzenia przeprowadzonego postępowania dotyczące braku możliwości wykonania przez wskazane w decyzjach podmioty gospodarcze usług na rzecz strony, stwierdzono że mają one charakter gołosłowny i nie podają okoliczności, które uzasadniałyby ich prawdziwość. Odnośnie K.K. (podmioty gospodarcze: "K", "D") zarzucono, iż swoje ustalenia poczynił organ w oparciu jedynie o materiał dowodowy uzyskany z Prokuratury. W tym aspekcie, jak też w przypadku pozostałych wystawców faktur, co pominięto w odwołaniu, kierowano pisma do urzędów skarbowych celem uzyskania informacji w kwestii powyższych podmiotów. Podobnie gołosłowny charakter mają inne stwierdzenia zawarte w odwołaniu, czego przykładem może być podmiot gospodarczy K. Sp. jawna. W treści odwołania poddano w wątpliwość zeznania F.S., nie podając jednocześnie podstaw faktycznych swojego stanowiska. F. S. dwukrotnie składał zeznania, a jako właściciel podmiotu gospodarczego był osobą, posiadającą największą wiedzę i informacje odnośnie zawieranych transakcji.

Podobna sytuacja zachodzi w przypadku pozostałych "transakcji" o fikcyjnym charakterze. Dotyczy to również podmiotów refakturujących "puste faktury". Kwestią szczególną jest, że charakter "transakcji" gospodarczych pomiędzy podmiotami refakturującymi ( "A " J. A., "A" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe s.c., "A" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.A. i Syn s.c., F.P.U.H. WB, Usługi Budowlane J J, "K" W.K., Firma Handlowo-Usługowa K. B.) a podmiotami "bydgoskimi" jest tożsamy z sytuacjami dotyczącymi strony. Z zeznań świadków wynikało, że pomysłodawcą sposobu refakturowania faktur od podmiotów, "bydgoskich" był K.M., pełniący obowiązki dyrektora w podmiocie gospodarczym skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy posiada bardzo szerokie spektrum, różne dowody wzajemnie uzupełniały się i nie były z sobą sprzeczne. W prowadzonym postępowaniu nie czyniono żadnych ograniczeń dowodowych, strona miała zapewnioną pełną inicjatywę dowodową, mogła aktywnie działać w ramach prowadzonego postępowania w gromadzeniu materiału dowodowego. Następnie zweryfikowano ten materiał na zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, którym dowodom dano wiarę, a które uznano za niewiarygodne. Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że "wystawcy" "pustych" faktur nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i to nie oni wystawiali faktury, a grupa osób, która robiła to w sposób całkowicie zorganizowany, w celu osiągania korzyści majątkowych związanych z tym procederem. Faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych (w tym w księdze rachunkowej i ewidencjach prowadzonych na użytek podatku od towarów i usług), a w konsekwencji kwoty z nich wynikające, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów jak również obniżać podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Z powyższymi decyzjami nie zgodziła się A. W.-P., wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając w nich naruszenie przepisów postępowania, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (przyjęcie od samego początku tezy, że faktury wystawione przez określone podmioty to faktury " puste " i nie podjęcie próby wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy);

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego ( nie zweryfikowanie materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej, brak oceny zeznań świadków, którzy potwierdzają fakt realizacji usług i dostaw);

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie, jako dowodów w sprawie zeznań świadków wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia 24.07.2012r oraz oględzin nieruchomości, a także dowodu z opinii biegłych;

- art. 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to faktury "puste";

- art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, mimo, że usługi i dostawy te były zrealizowane (fakt przyznany przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz UKS), a zatem na podstawie zapisów tych faktur można było ustalić prawidłową podstawę opodatkowania; oraz

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i nie uznanie, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku, jako kosztu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku.

W uzasadnieniu zarzutów podano, iż organ miał obowiązek szczególnie weryfikować materiał dowodowy pozyskany z akt postępowania karnego toczącego się w Prokuraturze Rejonowej. W sytuacji, kiedy postępowanie karne jest dopiero w fazie postępowania przygotowawczego wyciąganie daleko idących wniosków na podstawie akt prokuratorskich było w tej sprawie co najmniej przedwczesne. Organ istotnie jest uprawniony do samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie karnej materiału dowodowego, ale w niniejszej sprawie powinno to nastąpić z uwzględnieniem specyfiki postępowania karnego. Wszelkie ustalenia, co do strony przedmiotowej i podmiotowej ewentualnego czynu zabronionego, jak również okoliczności faktyczne ewentualnego jego popełnienia podlegają ustaleniu w postępowaniu karnym dopiero przez sąd orzekający, nie zaś w postępowaniu przygotowawczym. Nie sposób na etapie postępowania prokuratorskiego przesądzić o wyżej wymienionych elementach w sposób wiążący. Organ niezasadnie przyjął dotychczasowe ustalenia prokuratury (trudno nawet było mówić o jakiś ostatecznych ustaleniach w sytuacji braku co najmniej wniesienia aktu oskarżenia) za własne. Konsekwencją powyższego było bezzasadne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie akt postępowania przygotowawczego uzyskanych z Prokuratury, że skarżąca brała udział w procederze "obrotu pustymi fakturami VAT". Organ przyjął bowiem, iż A. W. - P. "A. W." brała udział w zorganizowanym przez G.T. oraz grupę osób: M.W., M.N., S.G. i innych, procederze zakładania fikcyjnych firm, wystawiania faktur i innych dokumentów, nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz handlu takimi dokumentami. Całkowicie bezpodstawne jest stwierdzenie, że osoby wystawiające faktury VAT, rzekomo prowadziły działalność gospodarczą - co oznacza brak ustosunkowania się sądu do twierdzeń skarżącej. Skarżąca dysponowała dokumentami firm (o nadaniu numeru NIP, o nadaniu numeru REGON, o wpisie do KRS, o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej, deklaracjami VAT-7), z którymi współpracowała i które na jej rzecz świadczyły usługi. Skarżąca nie była bowiem nie tylko zobowiązana, co też uprawniona do sprawdzania, czy firmy te wykonują swoje obowiązki względem organów podatkowych. Pracownicy w/w. firm wykonali usługi, za które następnie wystawiono faktury VAT, a wynagrodzenie z tego tytułu zawierało podatek VAT, który to podatek firmy powinny odprowadzić do organów podatkowych. Nie może być dopuszczalną praktyką, że urząd skarbowy pobiera podatek od sprzedawcy, a kwestionuje możliwość jego wliczenia w koszty.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że osoby i podmioty prawne prowadziły działalność gospodarczą, a zatem o rzekomej działalności tych firm nie może być mowy.

Okoliczność, iż osoby te mające prowadzić działalność gospodarczą pod swoim nazwiskiem, które były przesłuchiwane przez Prokuraturę lub organ podatkowy, zaprzeczają okolicznościom, aby taką działalność prowadziły, lub wskazują inne bliżej im nieznane osoby, jako wyłącznych pomysłodawców i organizatorów owej działalności gospodarczej jest podyktowane chęcią uniknięcia odpowiedzialności za niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych względem stosownych organów. Osoby, które zeznawały, że nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wystawiały żadnych faktur i nie znają firmy "A. W.", kierują się wyłącznie własnym interesem, chcąc uniknąć odpowiedzialności za niepłacenie podatków i nierozliczanie się z właściwym urzędem skarbowym z tytułu prowadzonej pod swoim nazwiskiem działalności. W/w. osoby, właściciele firm, wystawiali deklaracje VAT-7 tylko po to, aby uniknąć zapłaty podatku z tytułu usług, które wykonali, co stanowi absolutnie niedopuszczalną praktykę.

W zakresie pominięcia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, wskazano w skardze, iż odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą a to m.in. dowodów z zeznań świadków: M.P., P.P., czy A.P., w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy nie został wykazany ponad wszelką wątpliwość. Ponadto organ pierwszej instancji oparł swe ustalenia na materiałach przekazanych przez Prokuraturę Rejonową, a pominął inne dowody w sprawie, zatem nie jest prawidłowy zarzut wobec skarżącej, że ta nie wskazała żadnych innych dowodów. Takiej możliwości została ona w sposób nieuprawniony pozbawiona przez organ, albowiem jej wnioski zostały oddalone.

Co do uznania nierzetelności ksiąg rachunkowych skarżącej, wskazano, iż organ, kwestionuje jedynie faktury kosztowe, ale już nie faktury sprzedażowe, co należy uznać za nieusprawiedliwiony dualizm w działaniach organu. Organ podatkowy przyjmuje zatem podatek z faktur sprzedażowych, ale jednocześnie kwestionuje możliwość wpisania w koszty przez podmiot kontrolowany (prawidłowo wystawiony dowód księgowy stanowi podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodu). Nie powinna budzić również wątpliwości okoliczność, iż skarżąca wypłacała wynagrodzenia na podstawie otrzymywanych faktur VAT, gdyż firma "A. W." płaciła za faktycznie wykonane usługi, a wcześniej otrzymywała od tychże firm stosowne dokumenty (dokumenty KP, potwierdzenia przelewów). Co więcej, nie wszystkie płatności, wbrew temu co twierdzi organ, były dokonywane gotówką. Niezależnie jednak od formy dokonywania płatności organ podatkowy nie rozumie praw, jakimi rządzi się branża budowlana, gdzie obrót gotówkowy jest standardem przy tego typu usługach. Zgodnie z postanowieniem TS UE w polskiej sprawie C-33/13 J., jeżeli skarbówka stwierdzi, że zafakturowana transakcja nie została faktycznie przeprowadzona musi wykazać, że odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć o przestępstwie. Skarżąca słuchana, jako strona zeznała, że jej firma zatrudniała w roku 2008 około 120 pracowników i podała, że nazwy firm wymienionych powyżej brzmią dla niej znajomo. Trudno odmówić wiarygodności tym zeznaniom, jeśli się weźmie pod uwagę skalę prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym ilość pracowników oraz kontrahentów. Skarżąca zeznała, że osobiście zna J.A. - widziała również jego pracowników wykonujących prace. Sprawami gospodarczymi w firmie zajmował się natomiast K.M.. Skarżąca słuchana w UKS wprost zeznała, że wystawione faktury VAT na jej rzecz odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Również świadek B.W. zeznał, że prace wykazane w fakturach przez niego wystawionych były wykonane. Organ dał wiarę temu świadkowi i uznał, że brak w materiale dowodowym dowodów na refakturowanie części usług wykonywanych przez podwykonawców B.W. oraz z uwagi na posiadanie przez niego uprawnień. Organ drugiej instancji uznał część faktur kosztowych. Pozostałych faktur organ nie uznał, albowiem faktury te miały być zdaniem organu fakturami refakturowymi. Świadek ten opisał w szczegółach, gdzie prace opisane na fakturach zostały wykonane - jak stwierdził, efekt tych prac można stwierdzić w sposób naoczny. Takie stanowisko (w zakresie nie uznania wszystkich faktur za prawidłowe) jest nie do zaakceptowania w świetle ustaleń dokonanych przez organ, że wszystkie usługi oraz dostawy zostały wykonane. Sam fakt niemożności zakwalifikowania spornych faktur, jako faktur refakturowych nie oznacza jednocześnie możliwości zakwestionowania tych faktur jako dokumentów będących podstawą rozliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy faktury te zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym odpowiadają rzeczywistości. Świadek J.A. zeznał, że prace wykazane w fakturach, które zostały wystawione przez firmę A. były wykonane - świadek posiada uprawnienia budowlane. Usługi te dotyczyły montażu karniszy na terenie hotelu W.. Montaż karniszy dokonywał osobiście J.A.. Jego firma posiadała sprzęt budowlany a to: wiertarki, szlifierki, młoty udarowo - obrotowe, zakrętarki, samochód transportowy. Dziwi zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie dał wiary świadkowi J.A., J. L., czy B.K. mimo, że firmy tych osób posiadają sprzęt budowlany, a z uwagi na posiadanie sprzętu elektrycznego świadek B.W. został obdarzony walorem wiarygodności. Fakt realizowania prac potwierdzają również świadkowie J.L. oraz B. K., którzy są właścicielami podmiotów realizujących prace na rzecz skarżącej. Świadek K. M.zeznał, że to on wskazał J.A. oraz B.W. firmy podwykonawcze, albowiem firmy te były firmami rzetelnymi i sprawdzonymi, ale nie posiadały udokumentowanych prawem "kwalifikacji" z zakresu ustawy prawo budowlane. Świadek ten w sposób logiczny i rzeczowy opisał mechanizm nawiązania współpracy z firmami oraz przebieg samej współpracy, a także zakres rzeczowy prac wykonywanych przez te firmy. Ponadto świadek zeznał, że J.A. i B.W. otrzymali zlecenie na wykonanie dla firmy A. W. prac, ponieważ posiadali nie tylko wiedzę, ale zgodne z prawem budowlanym potrzebne kwalifikacje, oraz dlatego, że firma A. W. chciała mieć gwarancję od firm, które na stałe działają w sąsiedztwie i które w zgodzie z prawem budowlanym posiadają uprawnienia do wykonania zleconych prac. Świadek ten oświadczył również, że podzlecanie innym podwykonawcom prac jest zjawiskiem powszechnie spotykanym w budownictwie, szczególnie gdy w grę wchodzi krótki termin wykonania prac. Świadek kategorycznie zeznał, że wszystkie faktury wymienione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, jak również wielokrotnie wspominał w zeznaniach, że przed nawiązaniem współpracy gospodarczej z podmiotami wystawiającymi faktury VAT, świadek sprawdzał czy dany podmiot jest zarejestrowany, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i czy składa deklaracje podatkowe. Żądał również potwierdzonych dokumentów Vat7. Świadek J.W. zeznał, że w sprawach współpracy gospodarczej kontaktował się z K. M., z nim ustalał ceny, dokonywał odbioru prac, od niego otrzymywał zapłatę za usługi. Podobnie zeznawał świadek K. Dzido prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K., świadek A.T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwa FHU T. l oraz świadek J.K. wspólnik firmy "P" Spółka Jawna. Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął także stanowiska w zakresie zeznań złożonych przez świadków, którzy potwierdzili fakt realizowania prac przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT. Firmy A. oraz FPUH B. W., "A" S.C., Usługi Budowlane J.L., Firma Handlowo -Usługowa K. B. to podmioty, które nadal prowadzą działalność gospodarczą i posiadają specjalistyczny sprzęt. Firmy te działają, płacą podatki i firmy te również wystawiały faktury na rzecz skarżącej. Odnośnie tych firm organ zastosował tą samą regułę - tzn. uznał, że wydatki na rzecz tych firm nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Odnośnie tych firm wprost można stwierdzić, że koszt jest powiązany konkretnym istniejącym podmiotem.

Skarżąca podniosła także bezzasadne niezastosowanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają generalnej klauzuli, zgodnie z którą w przypadku braku dowodów księgowych na okoliczność poniesionych kosztów uzyskania przychodów lub też ich wadliwości, poniesione wydatki nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe błędnie stanęły na stanowisku, że dla uznania wydatku za koszt, konieczne jest by z okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by można było ustalić na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Organy skarbowe nie mogą wyłączać z kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków przez niego faktycznie poniesionych i spełniających normy zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko z tego powodu, że zostały one niewłaściwie udokumentowane. Nadto skarżąca podkreśliła, iż w przypadku braku jakichkolwiek danych niezbędnych do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania organy podatkowe winny rozważyć dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż zgłosiła w toku postępowania wnioski dowodowe, w szczególności o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, które z pewnością byłyby pomocne w ustaleniu istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. Skarżąca rzeczywiście nabyła określone usługi i fakt ten jest bezsporny, a więc powinien znaleźć odzwierciedlenie w decyzji organu. W przeciwnym razie nie można uznać, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej określona została w prawidłowej wysokości.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, oraz poprzedzających je decyzji organów I instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. od I SA/Kr 229/15 do I SA/Kr 230/15 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 229/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć.

Skarżąca artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty dotyczące obrazy prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków tj. "bydgoskich" wykonawców opisanych w decyzjach usług oraz robót, oględzin rzeczy, oraz dokumentów, w tym włączonych do postępowania prowadzonego przez organ I instancji postanowieniem z 22.06.2012r. Niezależnie od powyższego przeprowadzono wiele innych dowodów, w tym z zeznań świadków, którzy wystawiali na rzecz skarżącej refaktury faktur otrzymywanych od podmiotów z B. oraz okolic. Aby ustalić obiektywny stan faktyczny dokonano przesłuchania nie tylko skarżącej A. W.-P., ale też świadka K. M. - dyrektora prawno-finansowego jej firmy. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazała, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organu I instancji, które zawierają obszerną analizę i ocenę zakwestionowanych transakcji z podziałem na poszczególne firmy, które wystawiały faktury. Wobec tego wskazywanie przez skarżącą na pominięcie, jako dowodów w sprawie zeznań wnioskowanych świadków M.P., P.P., A.P. oraz oględzin nieruchomości, a także opinii biegłych, nie może skutkować uchyleniem skarżonych decyzji. Organy wskazały wszak, dlaczego rzeczonym dowodom odmówiono przymiotu mocy dowodowej, czy wiarygodności. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10). Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organy faktury wystawione przez tzw. firmy "bydgoskie" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca, jako podmiot gospodarczy świadomie brała udział w obrocie "pustymi" fakturami. Organy bardzo obszernie i skrupulatnie opisały w uzasadnieniach swoich decyzji proceder wprowadzania do obrotu "pustych" faktur przez podmioty "bydgoskie" oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na ich fikcyjność, ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjmuje za własne. Firmy wystawiające przedmiotowe faktury powstały z inicjatywy grupy osób, które uczyniły sobie z ujawnionego przez organy procederu źródło zarobku, na co bezspornie wskazują m. in. zeznania ich właścicieli, jak i zeznania osób, które zostały namówione do owej "współpracy". Oprócz faktycznego zarejestrowania, podmioty te nie prowadziły żadnej działalności, nie miały zaplecza, ich "właściciele" w większości potwierdzali fakt obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszyscy zgodnie przyznawali, że nie prowadzili faktycznej działalności, nie wykonywali prac na rzecz skarżącej, a w znakomitej większości wypadków nie byli nawet w K., nie znają firmy A. W. i o niej nie słyszeli. Sama skarżąca, jak i dyrektor jej firmy – K. M. nie potrafili wskazać żadnych bliższych szczegółów współpracy, nie znali imion i nazwisk kontaktujących się z nimi z ramienia tychże firm osób. Skoro zaś "bydgoskie" podmioty nie wykonywały w rzeczywistości żadnych prac, nie dokonywały żadnych dostaw, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie mogły być podwykonawcami firm krakowskich refakturujących usługi na rzecz skarżącej. W ocenie sądu, organy nie miały wbrew przekonaniu skarżącej, obowiązku weryfikowania w jakiejś szczególnej formie, w relacji do zasad ogólnych, materiału dowodowego pozyskanego z akt postępowania karnego przygotowawczego toczącego się w Prokuraturze Rejonowej, w szczególności zaś obowiązku wyczekiwania na zakończenie tego postępowania, czy skierowanie przez prokuraturę aktów oskarżenia do sądu karnego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 tej ustawy wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie stanowi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego, czy też prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Organy podatkowe prowadząc własne, autonomiczne postępowanie oceniły samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt przedmiotowego postępowania. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe nie dokonywały oceny działań skarżącej pod kątem prawa karnego, czy odpowiedzialności karno –skarbowej, lecz skutków podatkowych ustalonych zdarzeń w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych. Słusznie akcentują organy, że nie było istotne rozstrzyganie, czy A. W. - P. popełniła przestępstwo karno – skarbowe lub inne, lecz jakie skutki podatkowe niosą okoliczności wynikłe z zeznań świadków i innych dowodów zebranych w postępowaniu karnym w zakresie zwłaszcza wystawiania faktur i innych dokumentów, nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym wszak kontekście ustalenia organów były uprawnione oraz zasadne i nie mogły podlegać ograniczeniom formalnym implikowanym stadium postępowania karnego.

Skarżąca nie zakwestionowała również skutecznie ustaleń i konkluzji organów w zakresie szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu skarg okoliczności mających świadczyć o możliwości faktycznego wykonania części fakturowanych robót przez niektóre podmioty z rynku krakowskiego. W szczególności nieprzekonujące, a w konsekwencji niewiarygodne jest li tylko samo wskazywanie na istnienie tych firm i prowadzoną przez nie działalność gospodarczą (w tym posiadany sprzęt i możliwość wykonania prac), tudzież nawiązywanie do zeznań świadków wskazujących na wykonanie cząstkowych usług, a to w aspekcie odmiennych faktów wynikających z całokształtu ustalonych okoliczności, dotyczących procederu prowadzonego z udziałem dyrektora finansowego firmy skarżącej - K. M. Wskazywany w skardze J. A. (firma A. i A.) podawał w zeznaniach, iż wykonywał pewne prace osobiście, lecz nie posiadał na to żadnej dokumentacji podatkowo – księgowej swojej firmy, wskutek kradzieży dokonanej w pomieszczeniach należących do K. M. J. A. obszernie również zeznał, iż podwykonawcami, co do wystawianych faktur, były firmy "bydgoskie", co do których z kolei organy ustaliły w sposób niewątpliwy, iż nie wykonywały i nie mogły wykonywać żadnych usług. Tożsame wnioski dotyczą wskazanych w skargach J. L. (firma Usługi Budowlane) i B. K. (firma Firma Handlowo – Usługowa). Oceny tej nie podważyły zeznania świadków dotyczące współpracy z K. M.: J. W., K. Dzido prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K., A. T. prowadzącego działalność pod nazwa FHU T. oraz J. K., wspólnika firmy "P" Spółka Jawna. Firma skarżącej w ramach prowadzonej działalności korzystała z usług K. M., jako zarządzającego sprawami finansowymi, podejmował on również działania związane z obsługą wykonywanych usług przez podmioty wskazywane w fakturach, a zatem w ich wyniku wystawiane były faktury dokumentujące rzeczywiście wykonane usługi. Nie stanowi to jednak skutecznego dowodu na realność faktur ujawnionych przez organy, co do innych, rzekomych transakcji. Również wskazywanie w skardze, iż poszczególne firmy "bydgoskie" składały deklaracje VAT (firma M.K., K. L.), czy miały nadany nr NIP (firma D. ), czy też zarejestrowano je w urzędzie skarbowym, nie prowadzi do skutecznego zakwestionowania całokształtu oceny faktycznej dokonanej przez organy podatkowe, ponieważ w żaden bezpośredni sposób nie prowadzi do uznania, iż poprzez te formalne czynności, firmy faktycznie wykonały usługi stwierdzone w konkretnie zakwestionowanych fakturach.

W przywołanym kontekście należy zaakcentować niezasadność zarzutu pominięcia zgłaszanych wniosków dowodowych, czy to w przedmiocie przesłuchania świadków M.P., P.P. i A.P., czy z oględzin nieruchomości lub opinii biegłego w celu stwierdzenia wykonanych prac. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Skoro z przeprowadzonych dowodów wynikało, że zarówno firmy "bydgoskie", jako wykonawcy, ale również "podwykonawcy" nie mogły być uznane za zdolne do wystawiania faktur wobec firmy skarżącej, a także wobec tego, że nie mogły być uznane za podmioty zdolne do udziału w refakturowaniu takich usług, to składane wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczono wyżej, zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie może stanowić skutecznego wniosku dowodowego. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Na gruncie niniejszej sprawy okoliczność, iż spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że skarżąca nie wskazała na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności świadkowie ci mieliby zeznawać oraz jakie nieścisłości i luki w materialne dowodowym miałyby usunąć ich zeznania. Natomiast fakt, że organy inaczej oceniły treść zeznań niektórych świadków, niż oczekiwałaby tego skarżąca, nie świadczy o wadliwości decyzji podatkowych, czy też nie uzasadnia kolejnych wniosków dowodowych.

Ponadto w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 127, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, tudzież przedstawiania wniosków dowodowych nieistotnych i nie mogących podważyć ustalenia organów. W ocenie skarżącej organy pominęły dowody i fakty korzystne dla niej, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, t.j., wskazujących, że usługi świadczone dla skarżącej przez poszczególne firmy nie zostały zrealizowane pomiędzy tymi podmiotami. Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firmy zarówno "bydgoskie" jaki i "krakowskie" nie wykonywały na rzecz skarżącej usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Poza dowodami wprost i jednoznacznie potwierdzającymi stanowisko organów przywołać należy zwłaszcza zeznania K.M.i skarżącej dotyczące kontaktu ze swymi kontrahentami, wskazujące na nieznajomości realiów i sposobu wykonywania przez nich umów i świadczenia usług, tudzież zasłanianie się niepamięcią. Istotna w ocenie sądu jest bardzo ogólna, nieprecyzyjna i w istocie nieweryfikowalna wymowa tych zeznań. Ocena organów dokonana i w tym aspekcie nie jest oceną dowolną, lecz logiczną i uwzględniającą cały kontekst sytuacyjny, tym bardziej, że koresponduje z zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym o wydźwięku stanowczym i jednoznacznym.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, gdyż w rejestrze zakupów VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonowano inkryminowane faktury. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak słusznie podnoszono w uzasadnieniach decyzji dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wykazania przez skarżone organy fikcyjności kwestionowanych faktur, za niezasadny w ocenie sądu należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (oraz dowody k.p.) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie ma zatem również podstaw do zaakceptowania mocno eksponowanego stanowiska skarżącej, że sam brak zanegowania przez organy na gruncie niniejszej sprawy okoliczności, iż prace objęte spornymi fakturami faktycznie zostały wykonane powoduje konieczność zaliczenia wydatków w wysokości wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady przyznać należy rację skarżącej, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Tymczasem w toku całego postępowania (nawet na etapie skargi) skarżąca nie wykazała, kto faktycznie wykonał sporne usługi w miejsce figurujących na zakwestionowanych fakturach podmiotów, a tylko wówczas w takiej sytuacji możliwe byłoby uznanie poniesionych i opisanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Organ bowiem bezsprzecznie ustalił, że czynności tych i prac opisanych w spornych fakturach nie wykonały firmy na nich figurujące. Dlatego, wbrew przekonaniu skarżącej, nie ma żadnej sprzeczności w stwierdzeniu organów, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przy braku zanegowania faktycznego wykonania usług i robót budowlanych opisanych w tychże fakturach. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.