Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1464/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Jan Rudowski, Sędzia NSA, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 772/10 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 772/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 19 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił D. P. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 120.089 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie otrzymania przez skarżącego od P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł na dostawę i montaż regałów wysokiego składowania; art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z 194 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu urzędowego - aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010 r., jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone oraz nieprzeprowadzenie dowodu przeciwnego na tę okoliczność, a w konsekwencji błędne i nieuprawnione przyjęcie, że źródłem pokrycia wydatków poczynionych na zakup udziałów w firmie "C." nie mogła być otrzymana zaliczka, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a także z zeznań świadków oraz wyjaśnień strony wynika, że małżonkowie P. nie osiągnęli dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Decyzją z dnia 5 sierpnia 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że w dniu 3 listopada 2004 r. skarżący nabył od Komornika Sądowego Rewiru V przy Sądzie Rejonowym w Lublinie 4300 udziałów w spółce z o. o. "C." w L. przy ul. M. 7 za cenę 337.504,02 zł. Z tego tytułu w dniu nabycia dokonał wpłaty w kwocie 68.000 zł, zaś w dniu 4 listopada 2004 r. wpłacił kwotę 269.504,02 zł. Zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego (na dzień 5 stycznia 2005r.), skarżący posiadał całość udziałów spółki, tj. 4302 o łącznej wartości 4.302.000 zł. Małżonkowie D. i M. P. w dniu 18 kwietnia 2005 r. złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w L. wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, wykazując łączny dochód po odliczeniach - 31.019,83 zł. W dniu 4 czerwca 2009 r. zostali przesłuchani w charakterze stron na okoliczność osiąganych przez nich dochodów i posiadanego majątku. Podatnik zeznał m.in., że w listopadzie 2004 r. nabył udziały w firmie "C." za gotówkę, a pieniądze na zakup to oszczędności całego życia pochodzące z zatrudnienia jego i jego żony, były one przechowywane w gotówce, w domu, w sejfie. Podatnik pozostaje z żoną we wspólności majątkowej, na utrzymaniu mają syna urodzonego w 1989 r. Nie prowadził działalności rolniczej (nie posiadał gruntów rolnych), nie otrzymywał darowizn ani spadków, do 2005 r. nie korzystał z pożyczek czy kredytów, nie otrzymywał renty, odszkodowań, nie miał przychodów z najmu bądź dzierżawy, nie przechowywał pieniędzy osobom trzecim, nie posiadał papierów wartościowych, ani żadnych wartościowych ruchomości. Z jego wyjaśnień wynikało też, że w latach: a) 1984-1988 był słuchaczem w Wyższej Oficerskiej Szkole Lotniczej w D., b) 1988-1990 pełnił zawodową służbę wojskową (w stopniu podporucznika) w jednostce wojskowej w Z., c) 1991-1996 był dyrektorem do spraw administracyjno-technicznych w hurtowni artykułów spożywczych "M." z siedzibą w L., d) w 1996r. pracował w firmie "E.", e) 1997-1998 prowadził własną działalność gospodarczą pod nazwą PW "P." z siedzibą w L. - handel i wyposażenie magazynów oraz sprzedaż i naprawa wózków widłowych, f) w kolejnych latach pracował w A. D. w L.. Na stan majątkowy, na dzień 1 stycznia 2004 r., składały się według niego: mieszkanie spółdzielcze o pow. 64 m2 w B. przy ul. B. 18/5, działka o pow. 680 m2 w miejscowości D. - współwłasność z teściami, samochód Fiat 126p, gotówka w kwocie wystarczającej na nabycie udziałów. Żona skarżącego zeznała, że na temat nabycia udziałów przez męża w firmie "C." nic nie wie, pracuje od 1982 r. jako nauczycielka, innych dochodów nie osiągała, czasami otrzymywała pomoc doraźną od rodziców. Przed 2005 r., w szczególności na dzień 1 stycznia 2004 r. nie mieli z mężem żadnych oszczędności, wszystko pochłaniały bieżące wydatki. Spłacają kredyt na mieszkanie od 20 lat, ewentualne oszczędności przeznaczyliby na spłatę tego kredytu, w domu nigdy nie było sejfu, nie było też żadnego sejfu przenośnego. Zaciągała pożyczki w banku lub w zakładzie pracy w kwotach ok. 2.000-3.000 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie studiów. Nigdy nie otrzymywała żadnych darowizn, nie posiada gruntów rolnych, nie brała pieniędzy na przechowanie, nie posiadała papierów wartościowych. Na stan majątkowy, na dzień 1 stycznia 2004 r., składały się według niej: mieszkanie spółdzielcze w B. przy ul. B. 18/5 o pow. ok. 64 m2 z kredytem zaciągniętym 20 lat temu, samochód Fiat 126p. Zeznała, że pozostaje z mężem od początku we wspólności majątkowej; na utrzymaniu mają syna urodzonego w 1989 r. Wskazała nadto na wydatki ponoszone w 2004 r.: czynsz razem z kredytem ok. 500 zł, prąd ok. 120 zł, telefon ok. 50 zł, tel. komórkowy ok. 70 zł, wydatki na studia pochodziły z pożyczek ok. 1000 zł za semestr, miesięczne wydatki na życie tj. jedzenie, środki czystości itp. wynosiły ok. 500 zł, stan majątkowy na koniec roku tj. 31 grudnia 2004 r. nie uległ zmianie w stosunku do stanu na dzień 1 stycznia 2004 r.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 czerwca 2009 r. dotyczące złożenia oświadczeń: o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r., o wydatkach poniesionych w 2004 r. oraz o osiągniętych dochodach/przychodach w 2004r. (odrębnie dla każdego z małżonków), w dniu 3 lipca 2009 r. małżonkowie P. przedłożyli: oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r., w którym wykazali: spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego – B., ul. B. 18/5, pow. lokalu 64 m2 o wartości 120.000 zł, środki pieniężne inne (gotówka) - 340.000 zł, samochód osobowy marki Fiat 126p o wartości 1.000 zł; oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004 r., w którym wykazali: grunty niezabudowane - 670 m2 o wartości 6.000 zł; spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego – B., ul. B. 18/5, pow. lokalu 64 m2 o wartości 120.000 zł, udziały w spółkach kapitałowych - 4300 udziałów w "C." sp. z o. o. - o wartości 337.507 zł, samochód osobowy marki Fiat 126p o wartości 1.000 zł; oświadczenie żony podatnika o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2004 r. wraz z załączoną informacją o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -11 za 2004 r., w którym wykazano: wynagrodzenie netto z pracy - Szkoła Podstawowa w B. - dochód roczny 27.793,80 zł; oświadczenie podatnika o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2004 r. wraz z załączoną informacją o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -11 za 2004 r., w którym wykazano: wynagrodzenie netto z pracy - firma "E." - dochód roczny 10.465,82 zł; oświadczenie o poniesionych wydatkach w 2004 (wyżywienie - 3600 zł, ubrania - 2400 zł, utrzymanie mieszkania -7.656 zł, w tym: czynsz 6600 zł, elektryczność, woda, gaz - 1056 zł, eksploatacja samochodu - 1034 zł, w tym: paliwo 950 zł, ubezpieczenie (OC, AC i NW) - 284 zł, - podatek dochodowy 2311,90 zł, podatki lokalne 10 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - 420 zł, zakup działki 6000 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych - 604 zł). Wraz z ww. oświadczeniami podatnik złożył nadto pismo z dnia 1 lipca 2009 r., w którym poinformował, że nie brał kredytu na mieszkanie, kredyt na zakup mieszkania w B. przy ul. B. 18/5 został zaciągnięty przez Spółdzielnię Mieszkaniową, w zasobach której znajduje się mieszkanie. Spłacany on jest w miesięcznych ratach na podstawie obciążeń wystawianych przez Spółdzielnię. Podatnik oświadczył ponadto, że otrzymywał od ojca i teścia oraz innych członków rodziny kwoty jednorazowe dochodzące do kilku tysięcy złotych z przeznaczeniem na utrzymanie jego i jego rodziny z okazji imienin, rocznic ślubu. Traktował te świadczenia nie jako darowizny, lecz jako prezenty. Dodatkowo wskazał, że otrzymywał od teściów (prowadzących gospodarstwo rolne) dary w naturze, dzięki którym rodzina ponosiła minimalne koszty związane z wyżywieniem, otrzymywał z okazji imienin, urodzin i rocznic ślubu prezenty rzeczowe w postaci ubrań i kosmetyków, które w pełni zaspokajały potrzeby jego i rodziny w tym zakresie. W latach 90-tych był dyrektorem dużej hurtowni spożywczej "M." w L. i pobierał wynagrodzenie w znacznej kwocie. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej "R." w B., pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. poinformował, iż od dnia 17 grudnia 1985 r. skarżący jest członkiem ich Spółdzielni. W dniu 15 grudnia 1993 r. podatnicy otrzymali przydział (nr 30/93) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 5 w budynku przy ul. B. 18 w B. o powierzchni użytkowej 63,40 m2, a powierzchni mieszkalnej 58,20 m2 i na tych zasadach nadal użytkują ten lokal mieszkalny. W latach 1993-1994 wspólnie dokonywali płatności na poczet wkładu budowlanego - łącznie 10.258,24 zł (po denominacji). Tytułem opłat za użytkowanie lokalu (spłata kredytu, opłaty eksploatacyjne, fundusz remontowy) podatnicy wnieśli do Spółdzielni łącznie - od daty przydziału do dnia 31 grudnia 2004r. - kwotę 53.084,05 zł. Starostwo Powiatowe w L. Filia Wydziału Komunikacji, Transportu i Drogownictwa w B., pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r. poinformowało, że małżonkowie P. w okresie do 2004 r. nabyli pojazd marki Fiat 126p, zgodnie z umową kupna-sprzedaży z dnia 11 maja 2000r. (rok prod. 1986) za kwotę 1.800 zł.

W związku z występującymi sprzecznościami pomiędzy danymi wynikającymi ze złożonych oświadczeń a zeznaniami złożonymi w dniu 4 czerwca 2009 r., organ pierwszej instancji wezwał małżonków w dniu 24 sierpnia 2009 r. w celu przesłuchania w charakterze strony, a wobec ich niestawiennictwa, w dniu 16 września 2009 r. wezwanie ponowił. W odpowiedzi na nie, żona skarżącego przesłała pismo z dnia 5 października 2009 r., w którym poinformowała, że udzielone odpowiedzi do protokołu z dnia 4 czerwca 2009 r. wynikały z charakteru zadawanych pytań oraz że z uwagi na upływ czasu błędnie stwierdziła, że nie mają żadnych oszczędności z mężem, bowiem uważała, że dotyczy to stanu ich majątku po nabyciu przez męża udziałów w spółce "C.". Ponadto oświadczyła, iż pieniądze w domu trzymał zawsze mąż i te pieniądze traktowała jako jego, natomiast za wspólne środki uważała pieniądze otrzymywane od męża na utrzymanie rodziny. W odpowiedzi na wezwanie co do wykazania rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny do 2003 roku włącznie oraz okresu powstania deklarowanych na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie 340.000 zł podatnik w piśmie z dnia 27 października 2009 r. poinformował jedynie, że nie przechowuje rachunków dotyczących płatności za media i nie prowadzi z żoną ewidencji wydatków i przychodów za poszczególne lata. Oszczędzał pieniądze na mieszkanie dla syna, przeznaczając je później na zakup udziałów w "C." sp. z o.o. W odpowiedzi na wezwanie o udzielenie informacji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1998-1999 skarżący w piśmie z dnia 25 listopada 2009 r. wyjaśnił, iż zajmował się naprawami wózków widłowych oraz dołączył kserokopie zeznania PIT-28 za 1998 r. i informacji PIT-27 za I-IV 1998 r.

Celem weryfikacji twierdzeń odnośnie posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r. środków finansowych - przeznaczonych przez małżonków na nabycie w 2004 r. przedmiotowych udziałów, organ pierwszej instancji zwrócił się o udzielenie informacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., Ministerstwa Obrony Narodowej - Departament Kadr. Na podstawie zebranych w toku kontroli dowodów oraz danych uzyskanych od w/w organów, dokonał analizy dochodów i wydatków małżonków w latach 1993-2003. Wskazał na konieczność odwołania się do danych statystycznych celem ustalenia dochodu z wskazanego źródła podając, że w badanym okresie (lata 1993-2003) uwzględniono przeciętne miesięczne wydatki ponoszone na 1 osobę w gospodarstwach domowych - dla 3- osobowej rodziny - na podstawie danych Urzędu Statystycznego w L.. Odnośnie dochodów małżonków osiągniętych do 1992 r. ustalono, w kontekście zeznań podatnika z dnia 4 czerwca 2009 r., że uzyskał on w 1989 roku - 282,36 zł, w 1990 roku - 1.763,32 zł (uposażenie brutto po denominacji), zaś łączny przychód podatnika w 1992r. wyniósł 3.416,05 zł. Odnosząc się z kolei do zeznań żony podatnika z dnia 4 czerwca 2009 r., organ celem określenia wielkości zarobków do 1992 r. dokonał porównania jej przychodów osiągniętych w latach 1993-2004 z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej, wynikającym z pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia 25 października 2006 r. (kwoty w zł po denominacji), po czym stwierdził, iż jej wynagrodzenie w latach 1993-2003 na etacie nauczycielki było niższe od średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Mając na uwadze analizę zarobków żony podatnika w stosunku do średniego wynagrodzenia w okresie 1993-2004, uznano, iż w latach 1982-1992, jej zarobki nie były większe niż przeciętne i nie mogły łącznie przekroczyć kwoty 7.332,86 zł. Z powyższych analiz organ wyprowadził wniosek, iż przychody małżonków od początku ich pracy zarobkowej do końca 2003 roku wyniosły łącznie 341.859,88 zł. Odnosząc się zaś do złożonego przez małżonków oświadczenia z dnia 3 lipca 2009 r. o poniesionych wydatkach w 2004 roku organ wskazał, iż jakkolwiek jego wątpliwości wzbudziła kwota rocznych wydatków poniesionych na wyżywienie, które określono na 3.600 zł, co oznaczałoby, iż dziennie 3- osobowa rodzina przeznaczała na ten cel średnio 9,86 zł (3,29 zł na osobę), tym nie mniej przyjął te wartości wskazując, iż małżonkowie P. ponieśli w 2004 roku wydatki w łącznej kwocie 15.110 zł (z wyłączeniem podatków i zakupu działki za 6.000 zł) tj. średniomiesięcznie 1.259,17 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu, małżonkowie P. nie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 340.000 zł pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które wykazali w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. O ile bowiem podatnik zeznał, iż pieniądze przeznaczone na zakup udziałów przechowywał w gotówce (w walucie polskiej), w domu, w małym sejfie, to jego żona tego nie potwierdziła, stwierdzając, że nic nie wie o zakupie udziałów, a w ich domu nigdy nie było żadnego sejfu, a wręcz zaprzeczyła, aby mąż posiadał jakiekolwiek oszczędności. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że powyższe wyjaśnienie jest całkowicie niewiarygodne. Jego zdaniem, nie istnieje również żadne racjonalne uzasadnienie przechowywania tak dużej sumy pieniędzy w gotówce w domu, co oznaczałoby także pozbawienie się systematycznych corocznych wpływów z odsetek z lokat oszczędnościowych. Kolejną przesłanką świadczącą pośrednio braku oszczędności, był fakt zaciągania przez żonę podatnika pożyczek w banku lub w zakładzie pracy w kwotach ok. 2.000-3.000 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie studiów. Stwierdzając, że małżonkowie nie przedstawili dowodów na okoliczność posiadania na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie 340.000 zł, organ odwoławczy podkreślił, iż samo zgłoszenie posiadania tej kwoty w oświadczeniu o stanie majątkowym nie oznacza, że pochodzi ona ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nadto dodał, iż w odwołaniu nie zakwestionowano ustaleń organu pierwszej instancji co do braku możliwości zgromadzenia środków pieniężnych w kwocie ok. 340.000 zł jako oszczędności pochodzących z zarobkowej pracy małżonków, jak również przedstawionego wyliczenia wydatków.

Dalej organ podał, iż po kilku próbach przesłuchania małżonków, na wniosek podatnika, pismem z dnia 8 marca 2010r. wniósł on o dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów tj.: umowy przeniesienia prawa w celu zwolnienia ze zobowiązania zawartej pomiędzy D. i M. P. oraz P. B. mocą aktu notarialnego Rep. A Nr 43112010 z dnia 8 marca 2010 r.; decyzji Komendanta Wojewódzkiego Policji w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2000r. o licencji pracownika ochrony fizycznej drugiego stopnia oraz protokołu przyjęcia broni z dnia 25 kwietnia 2005 r. (dokumenty te zostały przedłożone w celu dowiedzenia, iż przechowywana w domu gotówka była dobrze zabezpieczona), poświadczenia zawarcia umowy darowizny spisanej w dniu 11 lutego 2010r., z którego wynika, iż w latach 2001-2004, J. P. (matka M. P.) obdarowała małżonków łączną kwotą 19.000 zł. Ponadto, wniósł o przeprowadzenie dowodu z oględzin mieszkania w B. przy ul. B. 18/5 w celu dokładnego ustalenia miejsca i sposobu przechowywania gotówki w okresie poprzedzającym zakup udziałów w spółce "C.". Ze złożonego aktu notarialnego wynikało, że w dniu 26 lutego 1999 r. została zawarta umowa dostawy regałów wysokiego składowania, na mocy której D. P. zobowiązał się dostarczyć P. B. regały i na poczet wykonania tej dostawy przyjął od niego zaliczkę w kwocie 250.000 zł. Wobec niewykonania umowy z powodu likwidacji firmy "P.W. P.- D. P." zwrot kwoty zaliczki został zabezpieczony wekslem "in blanco" wystawionym w dniu 13 stycznia 2001 r., wypełnionym w dniu 26 lutego 2010 r. Kwota zaliczki nie została zwrócona do dnia zawarcia aktu notarialnego, D. i M. P. w celu zwolnienia ze zobowiązania wynikającego z ww. weksla przenieśli na rzecz wierzyciela P. B. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 5 w B. przy ulicy B. 18, czym zaspokoili w całości jego roszczenia, a weksel został zwrócony M. i D. P.. Organ podał, że przesłuchany na powyższe okoliczności, D. P. w dniu 25 marca 2010 r. zeznał, że w lutym 1999 roku podpisał z P. B. umowę na sprzedaż regałów wysokiego składowania, na co otrzymał zaliczkę w kwocie 250.000 zł. Umowy tej nie wykonał, a zaliczki nie zwrócił i nie przeznaczył jej na zakup regałów, lecz za pieniądze te nabył później udziały w spółce "C.". Celem zabezpieczenia długu wystawił weksel. P. B., z uwagi na ich znajomość, nie dochodził początkowo tych pieniędzy, lecz gdy chciał skierować sprawę na drogę sądową małżonkowie przepisali na niego swoje mieszkanie. Nie posiada umowy na dostawę regałów oraz weksla, gdyż zostały one zniszczone po podpisaniu aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010 r. Zatrzymaną zaliczkę przechowywał w sejfie w mieszkaniu. Odnośnie otrzymywanych prezentów w postaci środków finansowych od rodziców lub członków rodziny stwierdził, że przy różnych okazjach otrzymywali z żoną pieniądze od teściów, w sumie ok. 19.000 zł, w tym w 2004 roku - kwotę 9.000 zł. J. P., teściowa D. P., potwierdziła (w dniu 26 marca 2010 r.), iż w ciągu pięciu lat przekazała małżonkom P. pieniądze w łącznej kwocie 19.000 zł, z czego 9.000 zł na jesieni 2004 roku. Jej zeznania uznano za wiarygodne, zaś darowiznę w kwocie 9.000 zł przyjęto w rozliczeniu, jako źródło pokrycia wydatków małżonków P. w 2004 roku, natomiast fakt przekazania przez nią pozostałej kwoty 10.000 zł pozostawał, zdaniem organu, bez wpływu na możliwość zgromadzenia oszczędności przez D. i M. P. na dzień 1 stycznia 2004 r. ponieważ służyły one finansowaniu wydatków związanych z zaspokajaniem bieżących potrzeb rodziny. Przesłuchany (w dniu 22 kwietnia 2010 r.) świadek P. B. potwierdził zeznania D. P. i dodał, że wobec faktu odzyskania pieniędzy, nie żądał odsetek od tego zobowiązania, a obecnie posiada ok. 8% udziałów w spółce z o.o. "A. D.", w której pracuje D. P.. "A. D." jest 100% udziałowcem w firmie "C.", on zaś jest likwidatorem tej firmy. "A. D." kupiło w 2008 lub 2009 roku od D. P. udziały w spółce "C." za 340.000 lub 350.000 zł. Oceniając powyższe dowody organ odwoławczy podkreślił, że zostały one zaoferowane w ostatnim dniu upływu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz, że do tego czasu skarżący potwierdzał konsekwentnie fakt posiadania na dzień 1 stycznia 2004r. kwoty 340.000 zł, będącej oszczędnościami gromadzonymi systematycznie przez cały, blisko 20-letni okres pracy zawodowej małżonków. W ocenie organu, niewiarygodne są zeznania D. P. w tej kwestii, jak również co do samego faktu przekazania mu przez P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł w dniu 26 lutego 1999 r. Twierdzenia te pozostają przede wszystkim w sprzeczności z zeznaniami małżonków złożonymi w dniu 4 czerwca 2009 r. Negatywnie ocenił organ także zeznania podatnika, który wiedząc o toczącym się postępowaniu i jego zasadach oraz o zgromadzonym materiale dowodowym zniszczył w dniu 8 marca 2010 r. rzekomo zawartą przed przeszło 11 laty umowę wraz z wekslem, a następnie powołał się na te dowody w piśmie datowanym na dzień ich zniszczenia.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodnym jest też, iż podatnik przyjmując tak znaczną w jego warunkach wartość zlecenia nie pamiętał szczegółów dotyczących jego ogólnej wartości zwłaszcza, iż rzekomo był w posiadaniu przedmiotowej umowy kilkanaście dni przed przesłuchaniem, jak również i to, że P. B., dobrze znający D. P. i zatrudniający go w firmie "A. D." przez długi okres czasu nie dochodził zwrotu zaliczki. Nielogiczne jest postępowanie P. B., który jako udziałowiec spółki "A. D." winien mieć wiedzę już w 2008 r. lub 2009 r. o transakcji sprzedaży udziałów przez D. P. spółce "A. D." za kwotę 340.000 lub 350.000 zł i pomimo tego nie dochodził zwrotu kwoty 250.000 zł.

Organ odwoławczy podkreślił także, że fakt wieloletniego, systematycznego gromadzenia pieniędzy i przechowywania ich w mieszkaniu, w sejfie, w złotych polskich jest niewiarygodny, zwłaszcza biorąc pod uwagę wielkość zarobków osiąganych przez małżonków. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § l, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji zebrał, a następnie gruntownie i wszechstronnie zbadał i ocenił zgromadzony materiał dowodowy, opierając się na przekonywujących podstawach, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. W rezultacie tej oceny, zasadnie uznał za niewiarygodny, przywołany na ostatnim etapie postępowania fakt przekazania D. P. przez P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł w dniu 26 lutego 1999 r., będący całkowitym zaprzeczeniem składanych przez stronę zeznań i wyjaśnień we wstępnej fazie postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu urzędowego - aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010 r. jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, organ drugiej instancji stwierdził, że był on przedmiotem analizy przez organ pierwszej instancji, w wyniku której nie kwestionując jego autentyczności czy wiarygodności, co do przeniesienia własności mieszkania przez małżonków na P. B. podkreślono, iż notariuszowi nie okazano umowy dostawy regałów z 1999 r. czy weksla z 2001 r. oraz, że notariusz potwierdził jedynie fakt złożenia oświadczeń przez strony umowy, odnoszących się do zdarzeń faktycznych, które miałyby mieć miejsce w latach 1999-2001. Odnosząc się do dołączonego do odwołania dowodu w postaci kopii umowy najmu lokalu mieszkalnego (który to lokal był przedmiotem w/w umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego), zawartej w dniu 8 marca 2010r. pomiędzy wynajmującym P. B. a najemcą D. P., organ odwoławczy stwierdził, iż wynika z niej, że małżonkowie niezmiennie zamieszkują ten sam lokal mieszkalny i mogą z niego swobodnie korzystać, tym samym ich faktyczna sytuacja mieszkaniowa nie uległa zmianie. Oznacza to, że choć akt notarialny i umowa najmu są umowami prawnie skutecznymi, zostały one zawarte jedynie dla potwierdzenia zmienionych w trakcie postępowania zeznań i wyjaśnień strony. Oceniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe, zaś załączone do pisma pokwitowanie przyjęcia opłaty za wynajem lokalu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Reasumując, organ odwoławczy potwierdził zasadność wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Od tej decyzji podatnik wniósł poprzez ustanowionego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art.122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, tj. nieustalenie, jakiego rodzaju stosunek prawny łączył D. P. i P. B. w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że nie była to "zaliczka", choć nie zakwestionowano ważności umowy zawartej w formie aktu notarialnego, na mocy, której małżonkowie P. przenieśli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na P. B., zwalniając się ze zobowiązania, zabezpieczonego wekslem, w wysokości 250.000 zł z tytułu obowiązku zwrotu otrzymanej zaliczki, co skutkowało dokonaniem błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 199a § 3 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku prawnego i niewystąpienie do sądu powszechnego z takim żądaniem, w sytuacji, gdy w rzeczywistości pojawiły się w tym zakresie wątpliwości, a jednocześnie organ uznał ważność umowy zawartej w formie aktu notarialnego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a także z zeznań świadków oraz wyjaśnień strony wynika, iż małżonkowie P. nie osiągnęli dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wyraził pogląd, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwa i rażąco narusza obowiązujące przepisy prawa. W jego ocenie, istotą sprawy jest kwestia otrzymania przez D. P. od P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł na dostawę i montaż regałów wysokiego składowania w wyniku zawarcia umowy z 1999 r., której ten nie wykonał, a za powyższą zaliczkę zakupił udziały w firmie "C.". Zarzucił także, że organy obu instancji nie ustosunkowały się w ogóle do dowodu z dokumentu, jakim był akt notarialny.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że wbrew stanowisku pełnomocnika, nie doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia przepisów postępowania. Podatnik zobowiązany był do wykazania źródła finansowania wydatków, a obowiązek ten nie ograniczał się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, Sąd doszedł do przekonania, że nie uchybiono zasadom postępowania, w szczególności wynikającym z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Materiał dowodowy przedstawiony przez stronę, a także zgromadzony w toku postępowania nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rację mają organy podatkowe, że zeznaniom skarżącego trudno przypisać walor wiarygodności, i to nie tylko dlatego, że na okoliczność posiadania kwoty 340.000 zł zmieniał je w toku postępowania. Dodatkowo podniesiono, iż nie zakwestionowano ustaleń organów podatkowych, ani co do wyliczeń w zakresie niemożliwości zgromadzenia przez małżonków P. kwoty 340.000 zł z osiąganych przychodów w latach 1991-2004, ani też wysokości poniesionych przez nich wydatków, przyjętej przez organy podatkowe, a cały spór sprowadził się do oceny dowodu zaprezentowanego w końcowej części postępowania, a mianowicie wskazanego wyżej aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podkreślił, że w niniejszym postępowaniu nie kwestionowano autentyczności, czy wiarygodności przedmiotowego aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie własności mieszkania przez małżonków P. na rzecz P. B.. Zastrzeżenia organów budziły natomiast oświadczenia stron tej umowy, które nie stanowiły oświadczeń woli, a jedynie wiedzy, odnoszących się do zdarzeń faktycznych, które miałyby mieć miejsce w latach 1999-2001. Stąd też nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 194 § 1 O.p. Dysponując dowodami w postaci zeznań D. P., M. P. i P. B., które podważały prawdziwość zawartych w akcie notarialnym oświadczeń dotyczących faktu zawarcia pomiędzy D. P. a P. B. umowy z dnia 26 lutego 1999 r., pobranej przez D. P. zaliczki w wysokości 250.000,00 zł, wystawionego w dniu 13 stycznia 2001 r. weksla oraz jego wypełnienia w dnu 26 lutego 2010 r., organy były w pełni uprawnione do podjęcia kwestionowanych przez pełnomocnika ustaleń. Zdaniem Sądu, zakwestionowanie przez organy podatkowe wiarygodności faktu zawarcia umowy, pobranej zaliczki, wystawienia weksla oraz jego wypełnienia nie przekracza granicy swobodnej oceny tych dowodów, gdyż nie jest sprzeczne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Trafny jest także wniosek organów, że pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego to, by skarżący świadomy pobrania od P. B. zaliczki w kwocie 250.000,00 zł w 1999 r. przechowywał ją w domu (w sejfie, którego, jak stwierdziła żona podatnika – w domu nie było). W ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. W sprawie niniejszej przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy D. P. a P. B., lecz braku dowodów na potwierdzenie pochodzenia środków pieniężnych na zakup przez podatnika udziałów w spółce "C.". W realiach niniejszej sprawy, w szczególności wobec braku jakichkolwiek dowodów i postawy procesowej skarżącego oraz zeznań jego żony, organy prawidłowo ustaliły, że jego twierdzenia przedstawione w końcowej fazie postępowania dowodowego co do faktu zawarcia z P. B. umowy z dnia 26 lutego 1999 r., pobrania od niego na poczet jej realizacji zaliczki w kwocie 250.000 zł i wystawienia w dniu 13 stycznia 2001 r. weksla, są niewiarygodne. Niezrozumiały jest zarzut, że organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego, skoro pełnomocnik nawet nie wskazuje, jakie to jeszcze dowody miałyby być w niniejszym postępowaniu zebrane. Reasumując, Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w ocenie składu orzekającego w sprawie, uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Wyrok ten skarżący zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności, tj. nie ustaliły jakiego rodzaju stosunek prawny łączył D. P. i P. B. i co było jego podstawą prawną – causa, kwestionując jednocześnie przekazanie "zaliczki" na poczet wykonania umowy dostawy, choć nie zakwestionowano ważności umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, na mocy którego małżonkowie P. przenieśli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na P. B., zwalniając się z zobowiązania, zabezpieczonego wekslem w wysokości 250.000 zł z tytułu obowiązku zwrotu otrzymanej zaliczki;

- art. 151 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę błędnie przyjmując, że organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku prawnego bez obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego D. P. i P. B. w sytuacji, gdy w rzeczywistości pojawiły się wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego, gdyż organy podatkowe zakwestionowały w praktyce jego istnienie, kwestionując podstawę prawną tego stosunku – causa, którą było niewykonanie umowy dostawy, na poczet której D. P. otrzymał przedmiotową zaliczkę, uznając jednocześnie ważność umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego będącej skutkiem niewykonania umowy dostawy;

- art. 151 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę błędnie przyjmując, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w celu zwolnienia się z zobowiązania bez przeprowadzenia dowodu przeciwko dowodowi z dokumentu – aktu notarialnego. W ocenie strony skarżącej naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd nie naruszył powyższych zasad postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji, a nie oddaleniu skargi.

Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżący osiągnął dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie uzyskano, gdyż skarżący otrzymał środki na zakup udziałów w spółce prawa handlowego od P. B., które to udziały później (jak wskazano w 2008 lub 2009 r.) sprzedał spółce "A. D.", kontrolowanej przez P. B. i jego konkubinę H. S.. W ocenie skarżącego prawidłowa wykładnia powołanych powyżej przepisów prawa materialnego polegać winna na uznaniu, że skarżący nie osiągnął dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że środki wydatkowane na zakup udziałów w spółce "C." pochodziły od P. B., a w sytuacji, gdy środki pochodziły z ujawnionego źródła, to wymiar podatku dochodowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalny.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i możliwości udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego będzie zatem celowe po dokonaniu oceny wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień proceduralnych. Dopiero stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do mających wpływ na jej wynik naruszeń przepisów postępowania pozwala bowiem na badanie naruszeń prawa materialnego.

Przedmiotem podlegającej sądowej kontroli decyzji jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie budzi wątpliwości wysokość wydatków, poniesionych przez skarżącego i jego żonę w badanym roku podatkowym. Spór natomiast dotyczy posiadania w 2004r. przychodów na ich pokrycie, opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, a w szczególności posiadania przez skarżącego środków z zaliczki w kwocie 250 000 zł, udzielonej mu przez P. B. w 1999r. na zakup regałów wysokiego składowania. Skarżący, prowadzący w roku 1999 działalność gospodarczą przyjął, jak twierdzi, zamówienie i przedpłatę, ale umowy nie wykonał i pieniędzy nie zwrócił, przechowując je w domu i przeznaczając następnie w 2004r. na zakup udziałów w spółce C.. Dowodem na otrzymanie zaliczki w 1999 r. oraz istnienia długu z tego tytułu jest w ocenie skarżącego umowa przeniesienia własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez małżonków P. na rzecz P. B. w celu zwolnienia się z długu wynikającego z weksla, który na zabezpieczenie zwrotu zaliczki małżonkowie wystawili w 2001r. W ocenie organów podatkowych fakt dysponowania przez skarżącego pieniędzmi z zaliczki w 2004r. nie został udowodniony. Wskazano m.in. na sprzeczność w wyjaśnieniach małżonków, którzy dopiero w końcowym etapie postępowania powołali się na fakt uzyskania zaliczki, niewiedzę żony o znajdującym się w domu sejfie, niewiarygodne luki w pamięci skarżącego, dotyczące szczegółów umowy o dostawę regałów, podczas gdy wartość zamówienia była znaczna w stosunku do przychodów osiąganych przez skarżącego z działalności gospodarczej, bardzo długi okres, przez jaki wierzyciel nie upominał się o spłatę długu, choć jednocześnie jako prezes spółki, której w 2008 lub 2009 r. skarżący sprzedał udziały w spółce C., winien był wiedzieć o posiadaniu przez niego środków na spłatę długu. Tę ocenę materiału dowodowego zakwestionowano w skardze kasacyjnej, stawiając Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.121, art.122,art.187 i art.191 O.p. Podniesiono także, że organy podatkowe podważyły bez dowodu przeciwnego wiarygodność dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny –umowa przeniesienia własności prawa do lokalu w celu zwolnienia z długu (art.194 § 1 i 3 O.p.), czego Sąd nie uznał za naruszenie prawa. Skarżący za nieprawidłową uznał także konstatację Sądu pierwszej instancji, że organ nie musiał, stosownie do art.199a § 3 O.p.. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego łączącego P. B. i skarżącego.

Zarzuty te nie są zasadne. Dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej istotne było ustalenie, czy w roku 2004 skarżący posiadał wystarczające środki (pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania) na poczynienie wydatków w ustalonej i niespornej wysokości. Należało zatem wykazać nie tylko, że skarżącego i P. B. łączył stosunek prawny, z którego wynikało, że ten ostatni udzielił zaliczki na poczet wykonania przez skarżącego umowy, ale przede wszystkim, że środki od P. B. skarżący posiadał jeszcze w 2004r. i mógł je przeznaczyć na zakup udziałów.

Dowodem takim nie mógł być, wbrew stanowisku skarżącego, akt notarialny- umowa przeniesienia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w zamian za zwolnienie z długu. Niewątpliwie akt notarialny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art.194 § 1 O.p. Taki charakter tego dokumentu wynika z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008r., Nr 189,poz. 1158 z późn.zm.). Dokument ten potwierdza jednak jedynie, że w oznaczonym dniu i miejscu stawiły się określone osoby i przed notariuszem złożyły określonej treści oświadczenia woli i wiedzy. Nie stanowi podważenia mocy dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny, przeprowadzenie wykładni złożonych oświadczeń woli według zasad określonych w art.65 k.c.(por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2012r., II CSK 348/11, LEX nr 1147747) czy też zaprzeczenie prawdziwości złożonych oświadczeń wiedzy, dotyczących faktów, jakie nie miały miejsca w toku czynności notarialnej.

Udzielenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy wystawienie weksla jako zabezpieczenia spłaty długu wynikało w tym przypadku jedynie z oświadczeń stron złożonych przed notariuszem. Dokonanie tych czynności nie miało zatem miejsca przed notariuszem i ocena wiarygodności tych stwierdzeń nie stanowiła podważenia mocy dowodowej dokumentu w postaci aktu notarialnego. Organy nie podważały bowiem, że tej treści oświadczenia zostały przed notariuszem złożone. Nie można pominąć, że skarżący, który według jego oświadczenia, zniszczył umowę dostawy i weksel, sam pozbawił się dowodu potwierdzającego wskazane w akcie notarialnym fakty.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, w wyniku której organy podatkowe przyjęły, że skarżący w 2004r. nie dysponował kwotą zaliczki otrzymanej od P. B. nie nosiła także znamion dowolnej. Organy podatkowe podważały wprawdzie samo otrzymanie zaliczki, jednakże z punktu widzenia tej sprawy istotne jest przede wszystkim to, czy zebrane w sprawie dowody pozwalają w ogóle na uznanie za udowodniony faktu, że skarżący w 2004r. pieniądze pochodzące z zaliczki posiadał. W tym zakresie organy zgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i logiką oceniły składane w toku postępowania przez oboje małżonków oświadczenia i wyjaśnienia jako częściowo niewiarygodne, choćby co przechowywania gotówki w domu i posiadania w domu skarżących sejfu, gwarantującego bezpieczne przechowywanie gotówki. Mało wiarygodne jest, aby małżonka skarżącego o sejfie takim nie wiedziała, zamieszkując w tym samym mieszkaniu, co skarżący. Nie było także potrzeby przeprowadzania oględzin mieszkania, nawet bowiem, gdyby sejf taki obecnie w tym mieszkaniu był, byłby to dowód jedynie na to, że jest on tam w dacie dokonania oględzin, a nie- że był w roku 1999.

Ponadto nie sposób nie zauważyć, że powołując się obecnie na posiadanie w 2004r. środków z zaliczki skarżący jednocześnie wywodzi, że w 2001r. na zabezpieczenie zwrotu tego długu wystawił weksel in blanco ( w celu zwolnienia się z tego właśnie długu wekslowego małżonkowie P. przenieśli na P. B. własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu). Doświadczenie życiowe wskazuje zatem na to, że nawet jeśli w 1999r. skarżący otrzymał zaliczkę od P. B. w tak znaczącej kwocie, to już najpóźniej w 2001r. tymi pieniędzmi nie dysponował. Gdyby je bowiem posiadał, a wierzyciel domagałby się zwrotu długu, nierozsądnym byłoby dalsze przechowywanie tych pieniędzy w domu (bez planów co do ich inwestowania i bez możliwości spłaty długu z bieżących dochodów) i zaciągnięcie zobowiązania wekslowego o znacznej wartości w sytuacji, gdy nienależnie pobrana zaliczka mogła być zwrócona z posiadanych w domu środków. Skarżący, co należy podkreślić, nie wyjaśnił, dlaczego wystawił weksel zamiast zwrócić pieniądze. Także i ta okoliczność daje podstawy do uznania oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe za zgodną z art.191 O.p.

W skardze kasacyjnej nie wskazano także, jakie jeszcze dowody powinny były przeprowadzić i rozpatrzeć organy podatkowe. Stąd nie sposób odnieść się szerzej do zarzutu naruszenia art.151 i art.145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.187 § 1 O.p.

Prawidłowo także Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia umowy o dostawę regałów. Zgodnie z art.199 § 3 O.p. wystąpienie takie jest konieczne, gdy w toku postępowania podatkowego zrodzą się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny i wynikać z dokonanych ustaleń faktycznych. Ponadto wątpliwości te muszą dotyczyć istnienia stosunku prawnego lub prawa (czyli interpretacji oświadczeń woli składanych przez strony) i to takich, z których wynikają dla strony skutki podatkowe. Ustalenie stosunku prawnego łączącego w 1999r. skarżącego i P. B. miałoby znaczenie dla sprawy, gdyby z zebranych w sprawie dowodów można było wysnuć wniosek, że w 2004r. możliwe było sfinansowanie przez skarżącego zakupu udziałów w spółce C. z pieniędzy, jakie otrzymać miał od P. B.. Wówczas istotne byłoby, z jakiego tytułu pieniądze te zostały wręczone, należałoby bowiem ustalić, czy stanowiły one przychody opodatkowane bądź zwolnione od opodatkowania w rozumieniu art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tej sprawie wykazano jednakże, że w 2004r. skarżący pieniędzmi tymi nie mógł dysponować, nawet gdyby otrzymał je w 1999r. Tym samym stosunek prawny, jaki łączył skarżącego z P. B. nie stanowił okoliczności, która miałaby znaczenie dla określenia skutków podatkowych i organy podatkowe nie miały obowiązku występowania z powództwem, o którym mowa w art.199 § 3 O.p.

Nie sposób zresztą nie zauważyć, że zarzucając organom podatkowym bezpodstawne kwestionowanie istnienia stosunku prawnego między P. B. a skarżącym, wynikającego z umowy dostawy, w skardze kasacyjnej także istnienie tego stosunku podważono wywodząc (na s. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że zebrane w sprawie dowody, w tym zaniechanie żądania zwrotu długu w momencie zbycia udziałów, świadczą o tym, że P. B. zlecił skarżącemu nabycie udziałów i następnie ich odsprzedanie, a zatem udziały te nabyto i zbyto powierniczo.

Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione podstaw.

Wiążący dla oceny naruszenia prawa materialnego jest w związku z tym stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Z tego zaś stanu wynika, że skarżący w badanym roku podatkowym poniósł wydatki znacznie przekraczające uzyskane w tym roku i w latach poprzedzających przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Zarzut niewłaściwego zastosowania art.20 ust. 3 i art.30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest także niezasadny.

Mimo postawienia Sądowi pierwszej instancji także zarzutu naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię skarżący nie wyjaśnił, jaki błąd wykładni popełnił Sąd pierwszej instancji i jak wskazane przepisy winny być rozumiane. Z uzasadnienia skargi wynika zaś, że nie tyle kwestionuje on interpretację prawa materialnego, co ustalenia faktyczne i ich skutek w postaci określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art.20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Z tych względów także zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. są chybione.

Powyższe względy uzasadniają oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art.184 p.p.s.a.