Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 943/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 11, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, art. 5  pkt 4, art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168, art. 169 lit. a, art. 170, art. 171
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi [A] sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Podatnika wykazanego w deklaracji za wrzesień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – u.p.t.u.), odmówił A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w [...] zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w [...], w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2012 r. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Do deklaracji dołączono oświadczenie, z którego wynika, że na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u. cały podatek naliczony jest związany ze sprzedażą gospodarczą prowadzoną na terenie kraju lub poza terytorium kraju.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od [...] września do [...] września 2012 r. A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce ujęła w ewidencji zakupów - faktury dotyczące nabycia usług księgowych, sprzątania, monitoringu, zużycia mediów, czynszu za dzierżawę nieruchomości w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł oraz rozliczyła podatek naliczony z nich wynikający w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2012 r., a ponadto nie wykazała żadnej sprzedaży opodatkowanej.

Podczas kontroli strona złożyła pisemnie oświadczenie, z treści którego wynika, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest oddziałem firmy zagranicznej B. zlokalizowanej w [...], która to firma świadczy usługi związane z logistyką. Oddział w Polsce zajmuje się częścią tej działalności, polegającą na organizacji i kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do B., które są usytuowane w [...]. Z wyjaśnień strony wynika, że wszystkie usługi świadczone przez B. w [...] są usługami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej i udokumentowane fakturami.

W protokole kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2013 r. stwierdzono, że Spółka wykonuje wyłącznie czynności na zlecenie jednostki macierzystej i w miesiącu wrześniu 2012 r. nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wszczął wobec A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

Według organu pierwszej instancji - A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem, a jego działalność sprowadza się jedynie do wykonywania świadczeń na rzecz swojej centrali z siedzibą w innym kraju, zatem świadczone przez Oddział usługi wykonywane są w ramach tej samej osoby prawnej. Podkreślono przy tym, że w przedmiotowej sprawie podatnik sam oświadczył, iż zajmuje się działalnością polegającą na kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do B. z siedzibą w [...] i wskazał, iż to B. z siedzibą w [...] wystawia faktury za świadczenie usług na rzecz swoich kontrahentów. Ponadto zauważono, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Zdaniem organu pierwszej instancji, jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju.

Wobec powyższego organ stwierdził, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie jest podatnikiem wykonującym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wymienione w polskiej u.p.t.u., mimo tego, iż dokonana została formalna rejestracja Spółki. Według Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1) u.p.t.u., aby skorzystać z prawa do zwrotu podatku naliczonego zawartego w otrzymanych przez Oddział fakturach zakupu na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2013 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a u.p.t.u. oraz o orzeczenie co do istoty z uwagi na fakt, że w ocenie strony nie zachodzi konieczność uzupełniania materiału dowodowego w znacznej części.

W odniesieniu do stanu faktycznego, strona wyjaśniła, że zajmuje się działalnością polegającą na kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do niej samej, czyli do B. z siedzibą w [...] i z Oddziałem w Polsce. Podatnik (czyli [...] Spółka) wystawia faktury za świadczenie kompletnej usługi (w której skład wschodzi część usługi przygotowana w ramach polskiego Oddziału) na rzecz swoich kontrahentów - rozliczając podatek od wartości dodanej zgodnie z obowiązującymi w całej Unii Europejskiej zasadami (czyli zgodnie z przepisami o miejscu świadczenia usług, stosowanymi zgodnie ze statusem podatkowym danego kontrahenta). Strona zauważyła też, że w ramach polskiego Oddziału realizuje tylko cześć składową usługi, którą następnie sprzedaje w całości na rzecz swoich kontrahentów i że `w kontrolowanym okresie nie byli to kontrahenci z Polski. Wobec tego strona nie rozliczała podatku należnego, gdyż w tym przypadku świadczenie usług nie podlegało opodatkowaniu w Polsce, lecz w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Podkreślono przy tym, że strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który jednakże we wrześniu 2012 r. wykonał usługi na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich niż Polska i z tego względu świadczenie usług nie podlegało w Polsce opodatkowaniu. Zdaniem strony ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach zakupu, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., względnie na podstawie art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112").

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a u.p.t.u. i wyjaśnił, że z treści powołanych wyżej regulacji wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże przy spełnieniu określonych warunków.

Organ odwoławczy odnosząc się do zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stwierdził, że dokonano w nim analizy przepisów polskiej u.p.t.u. w zakresie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej. Następnie wyjaśniono, że polska u.p.t.u. rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Odniesiono się też do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, przywołując w tym zakresie stosowne przepisy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a u.p.t.u. W oparciu o wymienione regulacje stwierdzono, że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej.

Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów.

Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe, a także stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie wykonywała czynności opodatkowanych na terytorium Polski i nie wykazywała z tego tytułu podatku należnego, stwierdza, że organ I instancji zasadnie odmówił przedmiotowego zwrotu we wnioskowanym przez Spółkę trybie art. 87 ust. 5a u.p.t.u.

Odnośnie wniosku strony dotyczącego zastosowania w tej sprawie poprawnej wykładni prounijnej art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. albo bezpośredniego zastosowania art. 169 Dyrektywy 112 organ odwoławczy zauważył, że celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji i koordynacji prawodawstwa państw członkowskich. Przepisy dyrektyw nie są jednak prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytyczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. Polski ustawodawca, wydając uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112.

Tak więc warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 112. Zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy 112 zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Z kolei na mocy regulacji zawartej w art. 169 lit. a) Dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była wykonywana na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut dokonania przez organ pierwszej instancji błędnej, niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do wskazanych przez stronę wyroków NSA stwierdza, że dotyczą one innych stanów faktycznych i prawnych. Z wyroku NSA I FSK 553/11 wynika, że spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółce przysługuje zwrot podatku naliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz.U. Nr 89, poz. 851). Natomiast wyrok I FSK 493/12 dotyczył wniosku o interpretację w sprawie odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług koniecznych do zrealizowania usług gwarancyjnych świadczonych na rzecz jednostki macierzystej, pozostających w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w kraju i zagranicą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2012 r., gdyż Oddział do chwili złożenia tych deklaracji nie działał na terenie Polski w charakterze producenta, handlowca, czy usługodawcy, nie prowadził na terytorium Polski samodzielnej i na własny rachunek działalności gospodarczej, nie był więc podatnikiem z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji do tego podmiotu, nie miały zastosowania przepisy u.p.t.u., w tym art. 87 ust. 5a.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p.,

- art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, iż w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego, podatnik musi wykazać podatek należny na terytorium kraju, a w konsekwencji przyjęcie, iż strona nie ma prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego,

- art. 87 ust. 5a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ przepis ten w ogóle w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć zastosowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że decyzja organu odwoławczego narusza zasadę praworządności zapisaną w art. 120 O.p. poprzez stwierdzenie, że przepisy dyrektyw nie są prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytyczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. Natomiast według strony Dyrektywa 112 jest przepisem prawa wspólnotowego i stanowi również źródło powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Ponadto zauważono, że organ odwoławczy nie uzasadnił swojego stanowiska, że art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. jest zgodny z art. 168 i 169 Dyrektywy 112.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy naruszył także zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zawartą w art. 127 O.p., ponieważ całość czynności podjętych przez organ drugiej instancji sprowadziła się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji organu I instancji, a następnie oceny, czy ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Takie postępowanie ewidentnie narusza cel przedmiotowej zasady, jakim jest obiektywne i całościowe zbadanie sprawy dwa razy, przez dwa organy podatkowe.

Strona skarżąca uważa również, iż naruszony został art. 122 O.p., ponieważ stan faktyczny nie został wyjaśniony dokładnie, lecz pobieżnie.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji podjął decyzję opierając się całkowicie na protokole pokontrolnym oraz na oświadczeniach pełnomocników podatnika w zakresie działalności Spółki i dokonywania przez nią czynności opodatkowanych. Nie podjęto natomiast żadnych kroków w celu określenia powiązań pomiędzy czynnościami wykonywanymi w Polsce, a zafakturowanymi w [...]. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie poprosili np. o przykładową fakturę z [...] albo o wyjaśnienia, w jaki sposób część usługi wykonywana w Polsce składa się później w całość w [...]. Takie zaniechanie, według podatnika, w istocie miało wpływ na treść wydanej decyzji oraz interpretację art. 87 ust. 5a u.p.t.u., gdyż podejmując wyżej opisane czynności organy podatkowe uzyskałyby informację, że czynności wykonywane w Polsce miały bezpośrednie przełożenie na wartość usługi fakturowanej w [...], a więc stanowią one czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (czynności opodatkowane, wykonywane poza terytorium kraju). Dojście do takiego wniosku pozwoliło uniknąć bezzasadnego wskazywania przez organy podatkowe art. 87 ust. 5a u.p.t.u. jako podstawy do zwrotu podatku na rzecz Spółki.

Podatnik podkreślił także, iż rolą organów podatkowych jest prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą przekonywania zawartą w art. 124 O.p. Jednakże zdaniem strony organ odwoławczy jej nie wypełnił, ponieważ nie wyjaśnił swojego stanowiska, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest zaistnienie podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe zachowanie, w ocenie strony, podważa również zaufanie do organów podatkowych. naruszając tym samym zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. strona podniosła, że przepis ten wprowadza dodatkowe uprawnienia (w stosunku do zasady ogólnej zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) dla podatników niedokonujących czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Zakres jego obowiązywania jest bowiem zgoła odmienny od art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i pozwala podatnikom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenach zakupu towarów i usług w przypadku, gdy te nabycia dotyczą czynności wykonywanych poza granicami kraju, jest to więc oddzielne prawo podatników, przysługujące w innych okolicznościach, niż sytuacja opisana w hipotezie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gwarantujące neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku.

Następnie stwierdzono, że Spółka spełniła wszystkie warunki, jakie należy spełnić, aby zastosować art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., poprzez:

- dokonywanie szeregu nabyć na terytorium Polski, w tym usług najmu biura oraz mediów, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce,

- świadczenie na rzecz swoich kontrahentów usług polegających m.in. na: zarządzaniu przewozami, bazą przewoźników czy świadczeniem usług administracji logistycznej, które bez wątpienia spełniają definicję zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w więc podlegałyby one opodatkowaniu w Polsce, udokumentowanie związku podatku do odliczenia z czynnościami wykonywanymi za granicą, ponieważ wszystkie nabycia poczynione przez Podatnika na terytorium Polski związane są z usługami świadczonymi przez Spółkę (np. czynsz za najem biura, media, Internet).

Podkreślono też, że art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie wymaga wykazania dodatniej kwoty podatku należnego od czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Zdaniem podatnika prawidłowa interpretacja art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. wymaga stosowania przez organy podatkowe tzw. prowspólnotowej (prounijnej) wykładni przepisów. Wynika to z tego, iż regulacje zawarte w u.p.t.u. stanowią implementację przepisów wspólnotowych związanych z harmonizacją rynków w ramach funkcjonowania Unii Europejskiej. W związku z powyższym art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 169 lit. a) Dyrektywy 112. Niestety podczas tego procesu polski ustawodawca nieznacznie zmienił treść polskich przepisów w porównaniu do ich unijnego pierwowzoru, ponieważ regulacja unijna nie zawiera żadnego dodatkowego warunku, w szczególności nie wymaga wykazania przez podatnika podatku należnego w państwie, w którym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na skutek nieprawidłowego stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego dotyczących uprawnień podatników do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.) występuje problem podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Ponadto strona zauważyła, że skoro przepisy art. 89 u.p.t.u. przewidują zwrot podatku podatnikom nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju oraz niezarejestrowanym dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, w związku z zakupem towarów i usług, to tym bardziej zwrot należy się podatnikowi, który jest już tutaj zarejestrowany.

Spółka odniosła się także do art. 87 ust. 5a u.p.t.u. dotyczącego podatników, którzy w danym okresie rozliczeniowym w ogóle nie dokonywali czynności opodatkowanych, ale wykazali w deklaracji podatek naliczony. Tak więc, zdaniem strony, ustawodawca w ustawie przewidział zarówno prawo do zwrotu podatku naliczonego w przypadku dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym (wykazania podatku należnego w deklaracji), jak i w przypadku, gdy podatnik takich czynności nie realizował (brak podatku należnego w deklaracji). Tak więc całkowicie niezasadne i nieznajdujące potwierdzenia w obowiązujących przepisach jest twierdzenie organu odwoławczego, jakoby strona skarżąca mogła uzyskać podatek tylko i wyłącznie, gdyby wykazała podatek należny.

Odpowiadając na skargę, organ, powołując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy działając na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u. zasadnie odmówiły stronie skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Nie znajduje podstaw zarzut skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., która nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p., skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p., która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji.

Organy w żaden sposób nie naruszyły również art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ II instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Należy podkreślić, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający co do ustalenia istniejącego stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena tego stanu przez organy podatkowe i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa. W postępowaniu odwoławczym jak wyżej wskazano, dokonano wnikliwej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, treść zaskarżonej decyzji nie narusza postanowień przepisu art. 210 O.p. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5a u.p.t.u.

Poza sporem pozostaje, że skarżąca Spółka A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą w [...], który dokonał rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2012 r. nie wykazała sprzedaży opodatkowanej, natomiast ujęła podatek naliczony, dotyczący nabytych towarów i usług stanowiący kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

Ze złożonego pisma skarżącej z dnia [...] marca 2013 r. wynika, że wykonuje wyłącznie czynności na zlecenie jednostki macierzystej (k. 10-12 akt adm.).

Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."). Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei "oddział" zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 u.s.d.g. jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę, poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 u.s.d.g. oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Znajduje to również potwierdzenie w art. 88 u.s.d.g., zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny.

W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie powyższego przepisu, a także przepisów u.s.d.g. prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce jako oddział firmy zagranicznej B. zlokalizowanej w [...] (jak wynika z wyjaśnień strony) nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, tym samym nie spełnia definicji podatnika podatku od towarów i usług. W tym przypadku podatnikiem podatku od wartości dodanej pozostaje przedsiębiorca zagraniczny.

Wobec powyższego do zakupów dokonywanych przez A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie stosuje się przepisów u.p.t.u., nawet jeżeli zakupy te miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmę zagraniczną B. zlokalizowaną w [...], wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie może zatem ubiegać się o zwrot podatku VAT zawartego w fakturach zakupu. Prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony dotyczy bowiem wyłącznie podatników podatku od towarów i usług, co wynika jednoznacznie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, a także art. 87 ust. 5a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zgodnie z art. 87 ust. 5a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.

W rozpatrywanej sprawie A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wykonuje na rzecz firmy zagranicznej B., zlokalizowanej w [...], czynności związane z logistyką, polegające na organizacji i kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do B., nie świadczy usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Zgodnie z definicją świadczenia usług, zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Natomiast skarżąca, zgodnie z jej wyjaśnieniami, wykonuje wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej, a nie na rzecz osoby trzeciej, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nie powstaje zatem z tego tytułu obowiązek podatkowy, a w konsekwencji podatek należny.

Zatem podatnikiem z tytułu dostaw towarów i usług jest B. z siedzibą w [...], który rozlicza podatek od wartości dodanej na terytorium [...]. Okoliczność tą potwierdzają także wyjaśnienia strony, z których wynika, że B. z siedzibą w [...] fakturuje świadczone usługi.

Zgodnie z art. 2 ust 11 u.p.t.u. przez podatek od wartości dodanej - rozumie się podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego u.p.t.u. Podatek od towarów i usług jest zatem podatkiem terytorialnym i neutralnym, wobec czego jest on należny od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli zatem strona nie wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u, a dokonuje jedynie zakupów, to odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu nie przysługuje.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie spełnia przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., uprawniających do zwrotu podatku naliczonego zawartego w otrzymanych przez nią fakturach zakupu na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u.

Wyjaśnienia wymaga również kwestia, że fakt niezbadania przez organy podatkowe powiązań pomiędzy czynnościami wykonywanymi w Polsce a zafakturowanymi w [...], a także niepoproszenie o przykładową fakturę z [...] i niewyjaśnienie, w jaki sposób część usługi wykonywana w Polsce składa się później w całość w [...], nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Czynności wykonywane przez jednostkę macierzystą, a także czynności realizowane przez oddział na jej rzecz, nie stanowią bowiem czynności opodatkowanych polskim podatkiem od towarów i usług, o których mowa w u.p.t.u., tym samym nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także warunków zawartych w art. 87 ust. 5a u.p.t.u. jako podstawy do zwrotu podatku na rzecz Spółki.

W sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji przedstawiono także wykładnię przepisów u.p.t.u. dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.) w kontekście przepisów unijnych regulujących tę kwestię (art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112). Wyjaśniono, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te sami warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wiążą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że przepisy dyrektywy nie są prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytaczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim, nie świadczy o naruszeniu prawa.

Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że podatnicy mają prawo powołać się na normy prawne zawarte w Dyrektywie 112. Potwierdza to orzecznictwo sądowe, które ponadto wskazuje na możliwość wywierania przez przepisy wspólnotowe skutku bezpośredniego, prowadzącą do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych. Prawidłowo organ zauważył, że nie wszystkie regulacje zawarte w Dyrektywie 112 są bezwarunkowe i precyzyjne. Wówczas Dyrektywa 112 wytycza pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim.

W ocenie Sądu zarówno w zaskarżonej decyzji, jaki i w decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono stronie, dlaczego nie ma prawa do zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, a rozliczonego w deklaracji za miesiąc wrzesień 2012 r. Z wyjaśnień tych wynika, że skoro A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie działał na terenie Polski w charakterze producenta, handlowca, czy usługodawcy i nie prowadził na terytorium Polski samodzielnej i na własny rachunek działalności gospodarczej, to nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu polskiej u.p.t.u., a w konsekwencji do tego podmiotu nie miały zastosowania przepisy u.p.t.u., w tym art. 87 ust. 5a.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 lipca 2012 o sygn. akt I FSK 1351/11, z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1575/11, z 28 listopada 2013 r. o sygn. akt I FSK 1669/12. W powołanych orzeczeniach NSA podzielił stanowisko sądu I instancji odnośnie wykładni przepisów art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a u.p.t.u.

We wskazanych wyrokach NSA stwierdził m.in., że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Podobny pogląd odnośnie terytorialnego charakteru podatku wyrażono w piśmiennictwie (M. Militz, Podatki pośrednie (w:) Harmonizacja prawa podatkowego w Unii Europejskiej, Warszawa 2011, s. 63). Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady terytorialności VAT wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny.

NSA stwierdził ponadto, że brak jest podstaw do uznania, że wykładnia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a u.p.t.u. jest sprzeczna z art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112. Podatnik nie posiadający siedziby w kraju dokonania zakupu nie ma możliwości dokonania odliczenia i zwrotu na takich samych zasadach, jak dla podatników krajowych. Stąd też art. 170 i 171 Dyrektywy 112 przewidują, że zwrot podatku dla podatników nieposiadająch siedziby w kraju zakupu nastąpi na podstawie odrębnych przepisów (M. Makiewicz w: Dyrektywa VAT. Komentarz (red.) K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008, s. 752-753, M. Militz, Podatki pośrednie (w:) Harmonizacja prawa podatkowego w Unii Europejskiej, Warszawa 2011, s. 103).

W kontekście powyższych wyroków NSA należy wskazać, że o ewentualny zwrot podatku - w procedurze do tego przewidzianej i przy spełnieniu odpowiednich przesłanek - mogłaby wystąpić firma zagraniczna mająca siedzibę w innym państwie członkowskim, w tym wypadku B. z siedzibą w [...].

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.