Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 910/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14k, art. 14m, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 156, art. 157
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1, art. 7b ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12 ust. 1-3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz W. K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. G. V. 1.9 DDIS, poj. silnika 1.870 cm3, rok produkcji 2006, w kwocie 1.173 zł. Organ stwierdził,

że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 217 oraz art. 87 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"); art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 14k i art. 14m, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 w zw. z art. 280, art. 155, art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); art. 100 ust. 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") w brzmieniu po 01 stycznia 2015 r. i art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE.L z 1992 r. nr 302, str. 1) oraz art. 1 oraz art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. z 1987 r., nr 256, str. 1,; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zdaniem skarżącego, przedmiotowy samochód powinien być zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. W tym zakresie skarżący powołał się m.in. na wydaną przez zagraniczny organ celny Wiążącą Informację Taryfową klasyfikującą niniejszy pojazd jako ciężarowy oraz wydaną na wniosek strony przez Ministra Finansów indywidualną interpretację podatkową w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki S. G. V..

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał,

iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone m. in. z zeznań świadków (pierwszego nabywcy/obecnego właściciela pojazdu) oraz w trakcie oględzin samochodu - przeprowadzonych w dniu [...] r. Podczas oględzin pojazdu przeprowadzonych w Urzędzie Celnym w S. Oddział Celny w Chojnicach ustalono, że samochód marki S. G. V. 1,9 DDIS jest pojazdem pięciodrzwiowym typu SUV, przeszklonym na całej długości, bez zamocowanego stałego panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a przestrzenią tylną. Szyby w drzwiach bocznych tylnych i tylnej klapy bagażnika są przyciemniane a wszystkie szyby boczne są regulowane elektrycznie. Pojazd posiada dwa rzędy siedzeń, dwa fotele z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym w pierwszym rzędzie siedzeń i kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla trzech osób w drugim rzędzie. Kanapa drugiego rzędu siedzeń nie jest dzielona. Tapicerka foteli pierwszego i drugiego rzędu wykonana jest ze skóry w podobnej barwy, ale różnej struktury. Pasy bezpieczeństwa oraz kanapa drugiego rzędu siedzeń zamontowane zostały w miejscach fabrycznie wyznaczonych. Drzwi przednie i tylne wyposażone są w głośniki o jednakowym wyglądzie zewnętrznym oraz podłokietniki. W tylnej części podłokietnika znajdującego się pomiędzy siedzeniami pierwszego rzędu siedzeń znajduje się uchwyt na kubki. Natomiast tylna część fotela kierowcy i pasażera przedniego rzędu siedzeń wyposażona została w kieszenie do przechowywania, służące pasażerom drugiego rzędu siedzeń. Ustalono również, że samochód wyposażony został w uchwyty górne boczne (4 sztuki), klimatyzację elektroniczną, oświetlenie sufitowe w dwóch punktach (jeden z przodu nad pierwszym rzędem siedzeń i jeden z tyłu w części bagażowej) oraz jeden punkt w prawym boku pojazdu w części bagażowej. Podłoga pojazdu w części pasażerskiej i bagażowej wyłożona jest wykładziną podłogową oraz w dywaniki gumowe przed każdym rzędem siedzeń. Skrzynia biegowa manualna. Pojazd posiada poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu, dwie w oparciach foteli przednich oraz dwie kurtyny powietrzne w środkowych słupkach oraz blokadę wszystkich drzwi.

Przesłuchany w charakterze świadka pierwszy nabywca pojazdu w kraju zeznał, że przedmiotowy pojazd kupił od skarżącego na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakupu dokonał w C.. Świadek zeznał, że zakupił ten samochód na polskich numerach rejestracyjnych, jako samochód zarejestrowany na 5 osób, co wynikało z dowodu rejestracyjnego. Nie wnioskował w Wydziale Komunikacji w Ch. o żadne zmiany odnośnie pojazdu. Zmienił tylko zapisy odnośnie właściciela i tablice rejestracyjne. Z Wydziału Komunikacji w Ch. odebrał kartę pojazdu, w której widniał zapis zmieniający liczbę miejsc z 2 na 5. Świadek przypuszcza, że zostało to skorygowane z urzędu, na podstawie starego dowodu rejestracyjnego, który otrzymał wraz z pojazdem, a który został zatrzymany przez Wydział. Z zeznań świadka wynika, że w momencie zakupu pojazd był w stanie technicznym nieuszkodzonym, natomiast konstrukcyjnie był to typowy samochód osobowy na 5 osób. Wyglądał tak samo jak w dniu oględzin. Świadek wyjaśnił, że po zakupie samochodu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Pojazd składał się i składa z jednej przestrzeni, nie miał i nie ma kratki działowej. Od momentu zakupu użytkowany jest wyłącznie jako pojazd osobowy. Świadek dodał na zakończenie, że poszukiwał właśnie samochodu 5 miejscowego. Dokładnie nie pamięta treści zamieszczonego ogłoszenia, ale wie że było w nim zaznaczone, że jest to samochód osobowy. Zdecydował się go kupić także dlatego, że był to samochód opłacony i zarejestrowany w kraju.

Organ wskazał, że z dowodów zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego, wynika jednoznacznie, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę samochód marki S. G. V. posiadał następujące cechy: został wyprodukowany w Japonii jako pięciomiejscowy samochód osobowy, a następnie został dostosowany przez przedstawiciela duńskiego dystrybutora firmy S. lub wyspecjalizowany serwis do przewozu osób oraz towarów, jako dwumiejscowy samochód spełniający wymogi (określone odrębnymi przepisami) duńskiego świadectwa homologacji A14409; był zarejestrowany (na podstawie odrębnych przepisów) na terenie Danii jako dwumiejscowy samochód dostawczy typu N1; zakres zmian obejmujących dostosowanie pojazdu do przewozu dwóch osób i ładunku nie obejmował ingerencji w konstrukcję nadwozia oraz w jego zawieszenie, ładowność pozostała bez zmian; nadwozie pozostało jednobryłowe, pięciodrzwiowe w całości przeszklone; w karoserii pojazdu pozostały oryginalne miejsca kotwiące pasy bezpieczeństwa tylnego rzędu siedzeń oraz tylnej kanapy ale zostały one zaślepione; przynamniej jedne z dwóch tylnych drzwi bocznych były otwierane przy użyciu klamki; drzwi tylne po obu stronach pojazdu wyposażone były w klamki do ich otwierania, dodatkowo tapicerka obu drzwi posiadała podłokietniki, kieszenie oraz głośniki stanowiące wyposażenie właściwe dla samochodów osobowych; podsufitówka, była jednolita w części pasażerskiej i ładunkowej podobnie jak tapicerka drzwi bocznych tylnych i przednich właściwa dla samochodów osobowych; podłoga w części ładunkowej wykonana z grubościennej blachy stalowej oraz posiadała specjalne uchwyty do mocowania ładunków, a także specjalną, matę antypoślizgową zabezpieczającą towary przed przesuwaniem; pod platformą ładunkową z blachy grubościennej znajdowała się oryginalna wykładzina podłogowa (sięgającą aż do miejsca kotwienia tylnej kanapy) właściwa dla wyposażenia samochodu osobowego; w kabinie znajdował się jeden rząd siedzeń z dwoma miejscami do siedzenia łącznie z kierowcą; kabina kierowcy była oddzielona od części ładunkowej ścianą grodziową, umieszczoną za fotelami pierwszego rzędu siedzeń w taki sposób, że osłaniała przestrzeń fotela kierowcy aż do wysokości podsufitówki oraz przestrzeń fotela pasażera na wysokości lędźwi; w tylnej części fotela kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń znajdowały się kieszenie dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń, w tylnej części podłokietnika znajdował się wysuwany wspornik na dwa napoje dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń; w części ładunkowej pojazdu brak było pasów bezpieczeństwa oraz tylnej kanapy i zagłówków; pojazd w części ładunkowej był przeszklony, jednak wg. oświadczenia strony szyby tylne były zabezpieczone czarną folią, antywłamaniową, oraz zaklejone na stałe bez możliwości otwierania.

Strona po przemieszczeniu samochodu do Polski i zarejestrowaniu go jako samochód ciężarowy, samodzielnie dokonała następujących zmian wyposażenia pojazdu polegających na: zdemontowaniu ściany grodziowej; zdemontowaniu maty antypoślizgowej, oraz podłogi stalowej, z blachy grubościennej, znajdującej się w części ładunkowej pojazdu; usunięciu zaślepki z blachy zakrywających miejsca kotwiące do pasów bezpieczeństwa; odbezpieczeniu jednych drzwi tylnych, które były zamknięte na stałe; zdemontowaniu tapicerki na drzwiach tylnych celem zamontowania mechanizmów otwierania okien oraz pozostałego, niezbędnego wyposażenia drzwi celem ich uruchomienia; montażu pasów bezpieczeństwa, bocznych oraz środkowego; montażu tylnej kanapy; montażu pozostałego wyposażenia wnętrza, koniecznego w samochodach osobowych. Przedmiotowe zmiany zostały dokonane przed wystawieniem pojazdu do sprzedaży w celu zwiększenia szans na jego sprzedaż. Pomimo, że sprzedaż pojazdu została potwierdzona przez stronę wystawieniem faktury VAT nr 22/2012/MARŻA, z treści której wynikało że przedmiotem sprzedaży jest samochód ciężarowy to nabywcy wydany został pojazd z wyposażeniem kojarzonym z przeznaczeniem do przewozu osób, posiadający pięć miejsc siedzących, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej.

Dyrektor Izby Celnej biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, tak jak Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji, że wykonanie ww. zmian w pojeździe nie jest trudne skoro wymontowanie wcześniej zamontowanej podłogi, ściany grodziowej, usunięcie zaślepek z blachy zakrywającej miejsca kotwiące do pasów bezpieczeństwa, zdemontowanie tapicerki drzwi tylnych w celu zamontowania mechanizmu otwierania okien, montażu tylnych pasów bezpieczeństwa oraz pasów bocznych i środkowego, montażu tylnej kanapy jak i pozostałego wyposażenia wnętrza dla pojazdu osobowego wykonuje sam podatnik lub zleca P.P.H.U "A." K. K.. Zmiany takie polegają jedynie na odkręceniu pewnych elementów, a następnie przykręceniu innych w miejsca, które zostały już do tego przeznaczone w procesie projektowania pojazdu, a następnie w jego produkcji.

Organ wskazał również, że nie bez znaczenia jest fakt, iż autoryzowany dealer marki S. pismem z dnia [...] r. poinformował, że modele samochodów S. (w tym pojazd o numerze nadwozia [...]) opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych dotyczących ruchu drogowego. Z informacji dealera wynikało, że nie dysponuje on wiedzą na temat specyfikacji, w jakiej pojazd opuścił dealera zagranicznego. Powyższą informację potwierdza pismo przedstawiciela S. B. D. A/S, z tłumaczenia którego wynika, że przedmiotowy pojazd został przebudowany w Danii na 2 osobowy samochód ciężarowy, a zmiana z samochodu osobowego typu M1 na samochód ciężarowy (samochód dostawczy lub mały samochód ciężarowy) ograniczyła się do: demontażu tylnego rzędu siedzeń oraz tylnych pasów bezpieczeństwa, dezaktywacji tylnych szyb bocznych, jak również montażu dodatkowej płyty dennej oraz przedziału towarowego oraz siedzenia kierowcy. Masa całkowita pojazdu pozostała bez zmian, natomiast masa w stanie gotowym do jazdy może różnić się w niewielkim stopniu.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie kwestionuje twierdzeń podatnika, iż nabył on pojazd zarejestrowany za granicami kraju jako samochód ciężarowy i przystosowany do przewozu towarów, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz krajowych przepisów u.p.a., pojazd ten nie może zostać zaklasyfikowany jako ciężarowy. W ocenie organu, wobec powyższych ustaleń, za prawidłowe należało uznać, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Dokonane zmiany (przeróbki) wnętrza przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, bowiem posiadają charakter odwracalny. Organ zauważył, że dokonany montaż/demontaż w zasadzie dotyczył zamiany pewnych określonych elementów wyposażenia wnętrza (kabiny) pojazdu przydatnych do przewozu osób na inne, przydatne do przewozu towarów. W żaden sposób nie można jednak tych przeróbek nazwać zmianami konstrukcyjnymi. Zarówno ścianę grodziową pojazdu jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu można było dokonać w prosty do wykonania sposób. Zatem w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Obecnie pojazd eksploatowany jest na terenie kraju z pięcioma miejscami do siedzenia. Przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły ustalić, że w dalszym ciągu posiada on fabryczne cechy, które potwierdzają, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

W zakresie przedłożonych przez podatnika dowodów organ uznał, że Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia 01 lipca 2014 r. nr [...] wydana przez niemiecki organ celny dla samochodu marki S. G. V. nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym, albowiem została ona wydana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nadto samochody osobowe nie stanowią wyrobów akcyzowych pod rządem ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Natomiast zmiana wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej ( Dz.U. z dnia 27.11.2014 r. poz. 1662, art. 26), nadająca art. 7b ust. 1 u.p.a. brzmienie zgodnie, z którym Wiążąca Informacja Taryfowa ma odpowiednie zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 roku i nie dotyczy spraw wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie tej ustawy. W związku z powyższym WIT – [...] nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu, również przedstawione świadectwo homologacji jest tylko urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym i nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. Także zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy też, rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym, nie stanowi o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji CN 8704, jako pojazdu ciężarowego.

Natomiast odnosząc się do załączonych do akt interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, organ uznał, że nie dokonują one klasyfikacji przedmiotowego pojazdu a jedynie stwierdzają, że pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Zdaniem organu, dokonana przez podatnika klasyfikacja pojazdu przedstawiona w ramach "zdarzenia przyszłego" opisanego we wnioskach o wydanie Interpretacji Indywidualnej, została oparta wyłącznie o przepisy regulujące zasady rejestrowania pojazdów w kraju, z pominięciem ustawy podatkowej o podatku akcyzowym oraz zasad klasyfikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Nadto, stan faktyczny ustalony w ramach postępowania podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu przez podatnika we wniosku o interpretację, gdyż strona nabyła samochód osobowy, a nie ciężarowy. Wobec powyższego, interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, nie pełnią "funkcji ochronnej podatnika".

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu osobowego marki S. G. V. 1.9 DDIS, poj. silnika 1.870 cm3, rok produkcji 2006 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b u.p.a. oraz art. 12 ust. 2-4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 1 ust. 1-3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i zasadami dokonywania klasyfikacji do poszczególnych jej kodów oraz bez uwzględnienia wiążącego charakteru imiennej Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej dla przedmiotowego samochodu nr [...]

2. art. 30 i art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) poprzez nałożenie podatku o skutku równoważnym cłu na import towaru z innego kraju członkowskiego UE, co prowadzi do ekonomicznej nieopłacalności kupowania samochodów za granicą Polski w celu ich zarejestrowania

i użytkowania w Polsce;

3. art. 217 Konstytucji poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, poza ustawowych kryteriów, sprowadzających się do oceny wyposażenia samochodu, pomimo możliwości wydana decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę;

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy decyzję i podzielił argumentację organu pierwszej instancji, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, wobec których należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie;

5. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów

w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania

i rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego, a także oddalenie wniosków dowodowych podatnika, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy;

6. art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodów z informacji pozyskanych w toku czynności sprawdzających i oparcie na nich rozstrzygnięcia, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tego przepisu w sprawie przejawiające się w nie wszechstronnej i nie popartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej

i wybiórczej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie, co skutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy przez cały okres swojego funkcjonowania zasadniczo do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika wprost, że przedmiotowy pojazd w czasie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego służył zasadniczo do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany;

7. art. 194 § 1 O.p. polegające na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu

i rozstrzygnięciu sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE [...] wydanej zgodnie z unijnymi procedurami przez organ o najwyższych kompetencjach w zakresie dokonywania kwalifikacji towarów do kodów CN Nomenklatury Scalonej i stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towaru, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nadto jako dokument urzędowy jest wiążąca dla polskich organów celnych co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co implikowało konieczność uwzględnienia tego dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści;

8. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące i niewnikliwe zebranie

i rozpatrzenie materiału dowodowego, szczególnie w zakresie pominięcia dowodów z akt postępowań wydanych dla strony indywidualnych interpretacji podatkowych oraz z dokumentacji na podstawie której pojazd zaklasyfikowano w innym państwie wspólnotowym jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady swobodnej oceny dowodów oraz jednoczesne:

- błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej, podczas gdy faktycznie zmiana ta jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu implikujących konieczność uzyskania nowego świadectwa homologacji typu pojazdu, co miało miejsce w tym stanie faktycznym,

- błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy typu kombi i takim cały czas był pomimo braku informacji od producenta bądź dealera pozwalającej wysnuć takie wnioski oraz, podczas gdy faktycznie pojazd posiadał fabrycznie wzmocnioną konstrukcję jako pojazd typu VAN oraz zasadnicze przeznaczenie jako samochód ciężarowy i przez dłuższy czas był jako taki użytkowany na terenie Danii, co wiązało się z koniecznością oznaczenia go żółtymi emblematami i przestrzegania zakazów poruszania się tym pojazdem m.in. w weekendy i święta, lecz organ uznał, że zdobycie wiedzy w tym zakresie w oparciu o wnioskowane przez stronę dowody jest całkowicie zbędne dla określenia zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- błędne uznanie, że zakres wykonanych modyfikacji w celu dostosowania go do przewozu osób był niewielki, prosty i możliwy do wykonania przy użyciu niezbyt specjalistycznych narzędzi, w oparciu o to, że zakres zmian wskazany przez stację diagnostyczną ogranicza się tylko do wymienienia zmian koniecznych w celu zmiany homologacji typu pojazdu, a nie wymienia wszystkich zmian, które musiały być dokonane, aby samochód mógł dorównywać komfortem użytkowania samochodom osobowym tego modelu, jak np. umożliwienie otwierania tylnych szyb itp.,

- uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy

i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez jednoczesnego stwierdzenia przez organ orzekający i wskazania w uzasadnieniu decyzji konkretnych cech przedmiotowego pojazdu świadczących o tym, że posiada on właściwości i konstrukcję charakterystyczną dla pozycji CN 8703,

- nieuwzględnienie w materiale dowodowym sprawy przedłożonego przez podatnika pisma autoryzowanego dealera marki za granicą, który miał wiedzę o tym, że przedmiotowy samochód był użytkowany w wersji ciężarowej N1 z jednym rzędem siedzeń i był przeznaczony do przewozu towarów;

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym demontażem i montażem, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy już ze zwykłych zasad logiki wynika, że zmiany tego rodzaju na pewno nie wymagałyby wydania ponownego świadectwa homologacji typu pojazdu oraz z pewnością nie doprowadziły organ wydający WIT do przekonania o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do transportu towarów;

9. art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p. poprzez uwzględnienie przy wydaniu decyzji dowodów nielegalnie pozyskanych i przeprowadzonych w toku czynności sprawdzających w trakcie kontroli, gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do prowadzenia tego postępowania przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem organ w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, gdyż podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu, ani też jednocześnie dealer nie był kontrahentem podatnika, a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową;

10. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, czyli ustawy o podatku akcyzowym i w głównej mierze w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, a co najwyżej o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze;

11. art. 14k i art. 14m O.p. poprzez uznanie, że indywidualna interpretacja podatkowa nie pełni funkcji ochronnej podatnika oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo posiadania przez stronę obowiązujących indywidualnych interpretacji podatkowych, które chronią podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej w tej sprawie, albowiem uznają za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie braku opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów, także o cechach i posiadanej dokumentacji takiej samej jak w przedmiotowej sprawie i to również w przypadku późniejszego dokonywania w nim przeróbek skutkujących wydaniem świadectwa homologacji dla samochodu osobowego;

12. art. 155 O.p. poprzez potwierdzenie prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji, które objawiło się wezwaniem pierwszego nabywcy w kraju do złożenia wyjaśnień na etapie czynności sprawdzających pomimo, iż wezwanie to było możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego.

13. art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną interpretację i zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe objawiające się wezwaniem innego urzędu celnego w ramach pomocy prawnej do przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i posłużeniem się protokołem tych oględzin przy wydaniu decyzji pomimo, iż czynność tą zgodnie z wymienionymi przepisami oraz zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez nią prawa w sposób rażący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I.Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

II. Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącym a organami celnymi jest kwestia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki S. G. V. 1,9 DDIS nr nadwozia [...] nabyty wewnątrzwspólnotowo 21 kwietnia 2012 r., był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych".

W warstwie normatywnej, zarówno organ jak i skarżący prawidłowo przyjęły, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy również zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do pozycji 8704 świadczą takie cechy jak: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

III. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06).

IV. W oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu organy celne uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżący nabył sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że zmiany konstrukcyjne samochodu miały charakter nietrwały i nie pozbawiały go zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 ).

Jednakże, zdaniem Sądu, dokonując klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN nie można abstrahować od uzyskanej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] wydanej przez niemieckie władze celne w dniu 1 lipca 2014 r. dotyczącej powyższego auta oraz interpretacji indywidualnych z dnia 6 grudnia 2011 r. wydanych przez Ministra Finansów. Trzeba podkreślić, że zarówno instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i wiążących informacji taryfowych pełnią funkcję ochrony praw podatników. Zachowanie się w sposób odpowiadający treści interpretacji (informacji) nie może szkodzić jej adresatowi, tworzy stan bezpieczeństwa i pewności prawnej.

V. W opisie samochodu zawartym w powyższym WIT wskazano jego markę i nr VIN, podano jego pojemność, ładowność, dopuszczalną masę całkowitą. Stwierdzono, że przedmiotowy pojazd został przerobiony z samochodu osobowego, z nadwoziem zamkniętym, pięciodrzwiowy, z jednym rzędem siedzeń z dwoma miejscami ( łącznie z miejscem dla kierowcy ), z przestrzenią ładunkową oddzieloną od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń. Wskazano, że w przestrzeni ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa z punktami mocowania towarów i dodatkową matą antypoślizgową. Przestrzeń ładunkowa nie posiada siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a miejsca kotwiące i przytwierdzające służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione (bezużyteczne). Władze niemieckie zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do pozycji 8704 2199, a zatem uznały, że powyższy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów ( k. 87-89 akt administracyjnych ).

W odniesieniu do WIT, w pierwszej kolejności należy wskazać na stosowne przepisy art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego ( dalej WKC ), regulującego zasady ich wydawania oraz związania nimi organów celnych. Zgodnie zatem z art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia (ust. 1). Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana (ust. 2).

Przepis ten, należy stosować z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 WKC stanowiącego, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba, że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Z tym postulatem wiąże się konieczność uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE zasady, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne" znaczenie i kontekst. W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie wspólnotowym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Z powyższego wynika, że przy interpretacji przepisów krajowych, należy uwzględnić dyrektywę jednolitego stosowania przepisów, w tym nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie.

VI. W kontekście powołanych przepisów należy zatem przyjąć, że istotą obowiązującego systemu wiążących informacji taryfowych jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998 r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej klasyfikacji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-199/09 Schenker SIA). Pełnią one zatem funkcje gwarancyjne.

W wyroku z 29 stycznia 1998 r. C-315 ETS stwierdził, że WIT ma za cel dać podmiotowi gospodarczemu pełne bezpieczeństwo, gdy istnieje wątpliwość co do klasyfikacji jakiegoś towaru według istniejącej nomenklatury celnej, chroniąc go wobec wszelkich późniejszych modyfikacji stanowiska przyjętego przez organy celne dotyczącego klasyfikacji towaru.

Kwestię znaczenia WIT na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. ) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Regulacja ta, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą.

VII. W zaskarżonej decyzji organ wywodzi, że art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyrobów akcyzowych, natomiast samochody osobowe nie są takimi wyrobami. Rzeczywiście za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. uznaje się energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1, jednakże bez wątpienia, samochody osobowe, tak jak wyroby akcyzowe, także podlegają podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu, rozważenie tego spornego w sprawie zagadnienia wymaga odniesienia się do dwóch istotnych i zasadniczych kwestii. Po pierwsze, mając na uwadze charakter i znaczenie WIT w procedurze stosowanej przez organy celne, w szczególności nadanej mu przez art. 12 ust. 2 WKC ( odpowiednio stosowany na mocy art. 7b ust. 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych ), który w swojej treści odwołuje się nie do wyrobu akcyzowego i samochodu osobowego, ale ogólnie do "towaru", nie można w ocenie Sądu, zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., a więc przed jego nowelizacją. Zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b u.p.a. przed nowelizacją, jako nie obejmującego również samochodów osobowych, mimo, że u.p.a. nie uznaje ich za wyroby akcyzowe. Dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 7b ust. 1 u.p.a. usuwa wątpliwości w tym zakresie i wpisuje się w pożądaną w wykładni przepisów zasadę jednolitego stosowania prawa w państwach członkowskich, w tym także odnośnie rozumienia użytych w ich treści pojęć.

Po drugie, prawdą jest, że punktem wyjścia każdej interpretacji prawa jest wykładnia językowa, jednakże za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, jest wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, "Biuletyn SN" 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 422 i nast.; L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów, także przepisów zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności w Konstytucji RP.

Oparcie się w rozpatrywanej sprawie wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a. oraz przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać się wiążącą informacją taryfową, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby podatnicy handlujący samochodami osobowymi, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu.

Nasuwa to zastrzeżenia co do zgodności proponowanej interpretacji z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz niedyskryminacji. Zasady ta zostały wyrażone w art. 32 Konstytucji. Zgodnie z jego ust. 1, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W myśl natomiast ust. 2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. orzeczenie TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Odstępstwo od zasady równości nie zawsze jest równoznaczne z dyskryminacją lub uprzywilejowaniem. Odstępstwo jest dopuszczalne (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., K 10/96, wyrok TK z dnia 13 kwietnia 1999 r., K 36/98, wyrok TK z dnia 12 września 2000 r., K 1/00, wyrok TK z dnia 4 grudnia 2000 r., K 9/00), jeżeli:

- wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania są racjonalnie uzasadnione, biorąc pod uwagę cel i treść przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma;

- waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych;

- regulacja prawna znajduje podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że zaproponowana przez organ interpretacja, narusza konstytucyjną zasadę równości oraz niedyskryminacji. Wykładni art. 7b ust. 1 u.p.a. należy dokonać w zgodzie z Konstytucją. Oznacza to, że rodzaj towaru, którym podatnik dokonuje obrotu (handluje) nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników w zakresie możliwości posługiwania się wiążącą informacją taryfową. Kryterium to jest nierelewantne, nieproporcjonalne oraz nie znajduje oparcia w wartościach konstytucyjnych.

Na marginesie warto również wskazać, że z interpelacji poselskiej nr 23349 z dnia 12 grudnia 2013 r. wynika, że także Ministerstwo Finansów (odpowiedzi na interpelację udzielał podsekretarz stanu w MF) nie wykluczało stosowania WIT w odniesieniu do samochodów osobowych na gruncie podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W świetle poczynionych wcześniej rozważań należy uznać, że zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący oraz, że w rozpatrywanej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajdował zastosowanie również do samochodów osobowych sprowadzonych przed 1 stycznia 2015 r. W rezultacie zasadnie skarżący powołał się na WIT wydany przez niemieckie władze celne.

VIII. Organy celne kwestionując możliwość posłużenia się przez skarżącego WIT uznały również, odwołując się do art. 12 ust. 2 WKC, że skoro WIT został wydany w dniu 1 lipca 2014 r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, to podatnik nie może posługiwać się tym dokumentem.

Przepis art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a. wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych.

Zdaniem Sądu pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów procedurą celną, do której zostały one zgłoszone. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (najczęściej stosowaną procedurą), wiąże się z koniecznością uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) W.K.C. dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenie do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W takim przypadku chwilą powstania długu celnego jest moment przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 W.K.C.). Aby dokonać zgłoszenia celnego (w formie pisemnej) należy wypełnić formularz jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). Innymi słowy, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów wnioskowaną procedurą i określenie przez zgłaszającego kwoty wynikającej z długu celnego. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że taka konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych (por. Prawo celne pod. red. W. Czyżowicza, Warszawa 2004, s. 233; A. Kuś, Podstawy prawa celnego (w:) Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Kraków 2005, s. 343).

W świetle powyższego należy uznać, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności. W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 300). Wskazać również należy, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji podatkowej, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku to decyzja podatkowa zastępuje deklarację podatkową.

Wobec tego, zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zwrot "formalności celne" oznacza on nie tylko sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Częste są przecież sytuacje, czego przykładem jest i ta sprawa, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar

( pojazd ) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji, organ, jeśli ma inny pogląd w sprawie, może przeprowadzić stosowne postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne".

Innymi słowy, złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc formalności celne. Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje bowiem z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku nie złożenia deklaracji z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

IX. W rozpatrywanej sprawie skarżący będąc przeświadczony o tym, że nie ma obowiązku uiszczenia akcyzy od nabytego samochodu, nie złożył deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak decyzja podatkowa w pewnym sensie zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 w.k.c., jest wiążąca na gruncie podatkowym, czy też nie, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, bowiem dopiero wówczas zostaje określona wysokość podatku. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r., natomiast WIT 1 lipca 2014 r. Tym samym WIT został wydany przed decyzją podatkową i co do zasady ma charakter wiążący.

Organ mógłby odmówić zastosowania funkcjonującej w obrocie prawnym WIT tylko wtedy, gdyby ustalił, że towar ( pojazd ) objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT, czego jednak w tej sprawie nie uczynił.

Sąd nie przesądza przy tym, czy opis pojazdu zawarty w wiążącej informacji taryfowej wydanej przez niemieckie władze celne odpowiadał rzeczywistemu stanowi tego pojazdu. Ocena wartości dowodowej tego dokumentu należy do organu podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 w.k.c. osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że w przypadku informacji taryfowej towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Podważenie wartości dowodowej WIT może wpłynąć na ocenę jego wiążącego charakteru.

Wobec tego ponownie prowadząc postępowanie, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną co do związania organów celnych posiadanym przez skarżącego WIT, mając na uwadze, że odmowa jego zastosowania będzie uzasadniona tylko wtedy, gdy organ ustali, że objęty postępowaniem samochód, nie odpowiada pod każdym względem temu, który został opisany w WIT.

X. W ocenie Sądu nie są również trafne ustalenia i wywiedzione z nich oceny sprowadzające się do uznania przez organ, że wydane na rzecz skarżącego interpretacje indywidualne nie pełnią funkcji ochronnej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Natomiast w myśl art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Podstawowym celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika. Interpretacja wywołuje określone w prawie skutki prawne o tyle, o ile wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji, co wyraża się w ochronie wnioskodawcy przed ewentualnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do tej interpretacji przed jej zmianą. Zmiana interpretacji lub jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w przypadku zastosowania się do niej podatnika wywiera skutki wynikające z zasady nieszkodzenia. Ochrona ta aktualizuje się zatem z momentem podjęcia przez wnioskodawcę określonego zgodnego z wydaną interpretacją zachowania przed jej zmianą, a przedmiotem tej ochrony są negatywne dla wnioskodawcy konsekwencje ewentualnej zmiany wydanej interpretacji lub jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskami o wydanie interpretacji, wskazując m.in., że zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego m.in. S. G. V., który został wyprodukowany jako auto osobowe, pięciodrzwiowe, następnie przerobione na pojazd ciężarowy – z jednym rzędem siedzeń, bez pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, z trwałą przegrodą za siedzeniem kierowcy. Skarżący mając na uwadze posiadane cechy oraz dokumenty potwierdzające ciężarowy charakter pojazdu uznał, że jest on przeznaczony do transportu towarów i zaklasyfikował go do kodu CN 8704. Jednocześnie wskazał, że w przyszłości może pojawić się sytuacja, że w pojeździe zostaną dokonane przeróbki polegające na montażu dodatkowych siedzeń oraz usunięciu trwałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń.

Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 6 grudnia 2011 r.: [...] przyjął, że zakwalifikowanie przez wnioskodawcę spornego pojazdu do kodu 8704 jest prawidłowe i że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 u.p.a. Podkreślenia wymaga, że interpretacje te skarżący uzyskał przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu.

Organ odwoławczy w wydanej decyzji stwierdził, że interpretacje nie dokonują klasyfikacji przedmiotowego pojazdu a jedynie stwierdzają, że pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu w podatku akcyzowym w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Innymi słowy, skoro we wniosku o wydanie interpretacji skarżący uznał, że właściwy jest kod 8704, to taką klasyfikację przyjął też organ.

Należy jednak zauważyć, że skarżący występując o wydanie interpretacji nie miał pewności co do prawidłowości przyjętej przez siebie klasyfikacji, o czym świadczy chociażby opis pojazdu zawarty we wniosku o interpretację (np. skarżący wskazał, że był to samochód osobowy przerobiony następnie na ciężarowy). Występując o wydanie interpretacji chciał tę pewność uzyskać. Istotą złożonych wniosków o interpretacje, było potwierdzenie lub nie przez Ministra Finansów, czy wskazane we wnioskach cechy pojazdu pozwalają go rzeczywiście zaliczyć do pozycji 8704. W innym wypadku, wydanie interpretacji nie miałoby racjonalnego uzasadnienia.

Ponadto należy podkreślić, że organ interpretujący, uznając stanowisko skarżącego za prawidłowe, nie kierował się wyłącznie wskazanym przez stronę kodem CN. Minister Finansów stwierdził bowiem, że w sytuacji gdy zainteresowany dokona w pojeździe przeróbek polegających na montażu dodatkowych siedzeń oraz usunięciu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, to i tak nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ pojazd nadal pozostanie zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Tym samym dla organu interpretującego istotny był również fakt rejestracji auta jako ciężarowego, przy czym nie jest ważne, czy organ miał w tym względzie rację, czy też nie.

XI. Organ odwoławczy twierdzi także, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym nie odpowiada stanowi faktycznemu ( zdarzeniu przyszłemu), przedstawionemu przez podatnika we wnioskach o interpretację, gdyż strona nabyła samochód osobowy, a nie ciężarowy. Organ nawiązuje tym samym do ustaleń, z których wynikało, m.in., że pojazd posiadał stałe miejsce kotwiące dla zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które zostały jedynie tymczasowo zaślepione. Ponadto przegroda nie miała charakteru trwałego, bowiem została w prosty sposób zdemontowana, podobnie jak w prosty sposób samochód został doposażony w tylną kanapę oraz pasy bezpieczeństwa. Podkreślić jednak trzeba, że organ wydając interpretacje, opierał się zarówno na opisanych we wniosku cechach pojazdu, jak i na opisanych dokumentach potwierdzających ciężarowy charakter pojazdu. Organ uznał przy tym zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego za wystarczający do wydania interpretacji, potwierdzającej stanowisko podatnika, że w opisanej sytuacji, gdy z zagranicznej karty pojazdu, zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz badania okręgowej stacji kontroli pojazdów wynika, że nabywany przez podatnika pojazd jest samochodem ciężarowym dwuosobowym, to po stronie podatnika ( importera ) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto trzeba również zwrócić uwagę, że dla organu interpretującego, przeróbki w pojeździe nie miały znaczenia dla jego klasyfikacji, bowiem samochód nadal pozostanie zarejestrowany jako ciężarowy. Tym samym wskazane przez organ różnice nie wpłynęłyby na wydanie odmiennych interpretacji.

W ocenie Sądu, pozostawanie w obiegu prawnym interpretacji odpowiadających pozytywnie na tak zadane pytanie, do których to interpretacji podatnik zastosował się uznając, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, objętego wydanymi interpretacjami, wywołuje skutek ochronny dla podatnika, o jakim mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do podważania mocy wiążącej wydanych interpretacji indywidualnych.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ uwzględni dokonaną powyżej ocenę prawną wydanych 6 grudnia 2011 r. na rzecz skarżącego interpretacji indywidualnych, dotyczących samochodu S. G. V..

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 14m § 3 O.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Z przywołanego przepisu wynika zatem, że w sytuacji gdy organ dysponuje wydaną w sprawie interpretacją, a także posiada wniosek podatnika o zwolnienie z podatku lub stwierdzenie nadpłaty, jest obowiązany do rozstrzygnięcia w tym przedmiocie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na marginesie Sąd zauważa, że dla uzasadnienia swojego stanowiska co do niewiążącego charakteru wydanych interpretacji organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę powołuje się też na wyrok tut. Sądu z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Bd 57/15. Trzeba jednak zauważyć, że rozpatrywana w nim sprawa dotyczyła innego podatnika. Nadto w niniejszej sprawie, dla organu interpretującego ważne było nie tylko zaklasyfikowanie pojazdu przez podatnika do kodu 8704, lecz również jego zarejestrowanie jako ciężarowego. Stanowisko interpretatora determinowały zarówno te okoliczności jak i wskazane przez skarżącego zarówno w części opisowej wniosku i zadanym pytaniu dokumenty, wskazujące na ciężarowy charakter pojazdu.

XII. W świetle przedstawionych dotychczas wywodów, za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 7b ust. 1 u.p.a. i art. 12 ust. 2 W.K.C., a także art. 14k i 14m O.p. oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i nie oceniły materiału dowodowego, w tej części, która odnosi się do posiadanych przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej oraz Interpretacji Indywidualnych. Prawna ocena tych dokumentów, uwzględniająca stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku, w tym skutków jakie wywołują one dla skarżącego, powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

XIII. Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącego co do naruszenia art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p oraz art. 155 O.p. Sąd zgadza się, że zasadą jest, iż zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Strona kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego, jednakże nie wskazuje, jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty uzyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego. W związku z tym strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Niewątpliwie dokumenty te byłyby identyczne w swej treści z dokumentami, które organ pozyskałby, gdyby powtórnie zwrócił się o nie już po wszczęciu postępowania. Jeżeli strona jest przeciwnego zdania, to powinna wskazać okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że opisane czynności organu, naruszające prawo w zakresie zgromadzenia dowodów, miały wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r., I SA/Bd 832/14).

Odnośnie zarzutów dotyczących art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i § 2 O.p. skarżący upatruje naruszenia tych przepisów w wezwaniu innego urzędu celnego w ramach pomocy prawnej do przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i posłużeniem się protokołem tych oględzin przy wydaniu decyzji, pomimo, iż czynność tą zgodnie z wymienionymi przepisami oraz zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie. Istotnie, zasadą jest, że postępowanie podatkowe w tym postępowanie dowodowe prowadzone jest przez właściwy organ podatkowy. Z treści art. 157 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. Zastosowanie pomocy prawnej w innych, niż wynikające z tego przepisu przypadkach zasadniczo można postrzegać w kategoriach naruszenia zasady bezpośredniości. Należy jednak zauważyć, że również w tym wypadku, poza samym sformułowaniem zarzutu, skarżący nie rozwija w uzasadnieniu skargi tego zagadnienia, nie wskazuje czy i w jaki sposób naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, o takim naruszeniu w realiach tej sprawy można by mówić, w sytuacji niezapewnienia skarżącemu możliwości czynnego uczestniczenia w dokonanych w powyższym zakresie czynnościach procesowych, w tym także w sytuacji, gdyby wyznaczone miejsce lub termin oględzin oraz przesłuchania świadka wykluczał lub nadmiernie utrudniał uczestnictwo w tych czynnościach przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że o miejscu i terminie planowanych na dzień 23 lutego 2015 r. czynności dowodowych, skarżący został powiadomiony 5 stycznia 2014 r. ( k. 31-32 akt administracyjnych ). Skarżący miał zatem możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych bezpośrednio, a także miał prawo wglądu w akta sprawy zawierające protokół oględzin pojazdu wraz ze zdjęciami oraz protokoły przesłuchań uczestniczących w tych czynnościach świadków. Nadto czynności dowodowe, w tym przesłuchania świadków, zostały przeprowadzone przez organ celny mający siedzibę w Słupsku, a więc poza obszarem województwa kujawsko-pomorskiego, właściwego dla siedziby organów celnych prowadzących postępowanie podatkowe.

Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą jest sprzeczne z prawem unijnym. Opodatkowanie to nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów, przejawiającego się zakazem stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Także w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe podlegają podatkowi, przy czym jest on określany jako podatek rejestracyjny czy też drogowy (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 510-511).

XIV. Zdaniem Sądu, wbrew ocenie skarżącego zawartej w piśmie procesowym z dnia [...] r. w rozpoznawanej sprawie nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Ponieważ w treści pisma skarżący wskazuje że wydana decyzja rażąco narusza prawo, należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest obecnie pogląd, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją . Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06 , opubl. w Lex pod nr 440655, J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa .Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006 , s. 906-909). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a jego interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni, poza wykładnią językową ( por. wyrok NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, LEX nr 180622 oraz z 18 listopada 2014 r., II FSK 2850/12 dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Wobec tego, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Rażące naruszenie prawa może dotyczyć zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią tworzą rzeczywisty stan prawny. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania. Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny, dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Przy czym, nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu ( np. wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767; wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1637/11, Lex nr 1336893).

W ocenie Sądu, stwierdzone w tej sprawie uchybienia nie mają charakteru kwalifikowanego, w zasadniczej warstwie dotyczą bowiem zagadnień związanych z prawidłową klasyfikacją pojazdu i związanym z tym właściwym interpretowaniem szeroko pojętych przepisów prawa akcyzowego, które jak sam skarżący stwierdza w powołanym piśmie "nie należą do najprościej sformułowanych i budzą wiele kontrowersji". Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji wyrażane stanowiska, poglądy i prezentowane argumenty, nawet jeśli są błędne i nie znajdują akceptacji Sądu, nie stanowią o rażącym naruszeniu prawa, a tym samym o kwalifikowanej wadliwości decyzji, skutkującej koniecznością stwierdzenia jej nieważności.

Mając jednakowoż na uwadze przedstawioną wyżej argumentację i wskazane uchybienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Jednocześnie z uwagi na treść art. 61 § 6 pkt 1 p.p.s.a., Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc