Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 813/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 217/06 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 217/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 stycznia 2006 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Wnioskiem z dnia 3 grudnia 2004 r. M. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez biegłego sądowego.

Wnioskodawca przedstawiając swój pogląd w sprawie wskazał, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów (art. 6 pkt 2 ustawy). W ocenie wnioskodawcy z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku sporządzania opinii na użytek postępowań przygotowawczych lub sądowych, gdyż stosunek łączący organ procesowy i biegłego sądowego jest stosunkiem procesowym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Biegły nie jest osobą wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, lecz spełnia rolę procesową. Biegły nie może uchylić się od wykonania czynności biegłego, nie występuje więc autonomia umów, kreująca stosunki cywilnoprawne. Odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykonania zleconej pracy, podobnie jak pracownika zatrudnionego na umowę o pracę. Biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego z jego umocowania i pod jego kierownictwem oraz według wskazówek sądu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu wykonywanie czynności przez biegłego nie korzysta z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt ustawy o podatku VAT, a mianowicie co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Czynności biegłego podlegają, zdaniem organu podatkowego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 13 stycznia 2006 r. odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w przypadku wykonywania czynności przez biegłego zleconych przez sąd, nie można twierdzić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego. Sąd "odpowiada" za wydany wyrok w przedmiotowej sprawie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, że powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z cała sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść opinii.

Rozpatrując skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Jak argumentuje sąd I instancji, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączeniem z opodatkowania objęte są nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Natomiast tylko wtedy nie jest prowadzona w sposób niezależny działalność, gdy osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu, korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zdaniem Sądu, biegły organizuje swoją pracę w sposób niezależny, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności, ponosi skutki ekonomiczne działalności, otrzymując zapłatę za opinie i jednocześnie opłacając koszty działalności. W ocenie Sądu nie łączy ją ze zleceniodawcą (sądami, organami ścigania) stosunek przypominający stosunek pracy. Jak wywodzi dalej Sąd, w przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywane przez nich czynności. Wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) listę biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, to jednak nadzorowanie biegłych (§ 17 rozporządzenia) stanowi gwarancję zachowania należytego poziomu fachowego. Nie bez znaczenia dla sytuacji biegłego jest treść składanego ślubowania, w którym biegły zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu obowiązków z całą sumiennością i bezstronnością. Dopiero po złożeniu tej treści ślubowania biegły uzyskuje prawo do wydawania opinii na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych.

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji wskazał, że instytucja biegłego sądowego jest instytucją prawa sądowego procesowego. Źródłem obowiązku biegłego sądowego, polegającego na opracowaniu i złożeniu opinii, jest orzeczenie o jego powołaniu. Postanowienie sądu o przeprowadzeniu dowodu nadaje opinii wskazanego w nim biegłego charakter dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu oczywistym jest, że wiadomości specjalne ze swej istoty są atrybutem biegłych, zatem kontrola opinii przez organ procesowy doznaje pewnych ograniczeń. Sądowi korzystającemu z takiego dowodu pozostaje przeprowadzenie analizy i oceny z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania oraz sprawdzenie zupełności opinii, kompletności materiałów będących jej podstawą, poprawności zastosowanych metod badawczych i przyjętych sposobów wnioskowania. Zatem ani pozycja ustrojowa biegłych, ani tryb przeprowadzania dowodu z opinii biegłych, nie uprawniają – zdaniem Sądu - do twierdzeń, że sąd odpowiada za opinię biegłego w stosunku do osób trzecich.

W świetle powyższych rozważań WSA w Poznaniu oddalił skargę Strony.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił naruszenia prawa materialnego, a w szczególności:

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporządzanie przez biegłego opinii na zlecenie sądów, organów dochodzeniowych i organów administracji jest świadczeniem usług,

- naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że sporządzanie przez biegłego opinii na zlecenie sądów, organów dochodzeniowych i organów administracji jest wykonywaniem działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że zlecenie przez sąd (prokuratora, organ administracyjny) biegłemu sporządzenia opinii odbywa się w drodze "prawnie skutecznej umowy" i w konsekwencji zastosowanie do tych czynności art. 15 ust. 1 -3 ustawy,

- naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie art. 15 ust. 1-3 co do czynności biegłego odbywa się na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 pomimo, że czynności te nie mogą być zlecone biegłemu przez sąd (prokuratora, organ administracyjny) w drodze prawnie skutecznej umowy,

- naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie lub błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że biegły wykonujący czynności na zlecenie sądów, prokuratur, jednostek policji i organów administracji nie jest związany z tymi podmiotami prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich; a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że sąd (prokurator, policja, organ administracyjny) nie ponosi za wykonanie zleconych biegłemu czynności odpowiedzialności wobec osób trzecich, i w konsekwencji błędnym uznaniu, że biegły wykonujący ww czynności prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą,

- naruszenie art. 4 ust. 4 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku w zw. z art. 249 i art 10 TWE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlecający w rozumieniu tego przepisu dyrektywy musi ponosić pełną odpowiedzialność za działalność zleceniobiorcy, wykluczającą przy tym odpowiedzialność zleceniobiorcy; jak również błędnym uznaniu, że chodzi tu wyłącznie o odpowiedzialność cywilnoprawną.

Ponadto Strona oparła skargę kasacyjną na podstawach naruszenia prawa procesowego, zarzucając w tym zakresie:

- naruszenie art. 134 § 1, art. 132 oraz w konsekwencji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) poprzez nie rozpoznanie i nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie rozpoznanie sprawy w jej całokształcie,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, pomimo że skarga zasługiwała na uwzględnienie,

- naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie pomimo, że decyzja organu podatkowego naruszała prawo materiale, które miało wpływ na wynik spraw.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący wyraził pogląd, że wykonywanie czynności biegłego nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej. Postanowienie o powołaniu biegłego nie jest ani ofertą, ani też zamówieniem, lecz wezwaniem do spełnienie powinności obywatelskiej. Zdaniem Strony opiniowanie jest spełnianiem obywatelskiego obowiązku, a w toku opiniowania organ procesowy cały czas nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą, przy czym właśnie owa pozycja organu leży u podstaw uznania, że stosunek między organem procesowym, a biegłym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym.

Skarżący wskazał również, że w świetle orzecznictwa NSA za czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy także rozumieć tzw. czynności bezwzględnie nieważne - w tym w szczególności te, o których mowa w art. 58 k.c. i 378 k.c. Tymczasem, jak wskazuje dalej Strona, w świetle polskiego prawa procesowego i orzecznictwa Sądu Najwyższego zawarcie umowy o wydanie opinii biegłego byłoby sprzeczne z prawem i byłaby to umowa o świadczenie niemożliwe.

Strona zauważa również, że pomiędzy biegłym a sądem (organem dochodzeniowym czy administracyjnym) istnieje stosunek prawny regulujący warunki wykonywania zlecenia oraz kwestię wynagrodzenia biegłego. Wynika to miedzy innymi z tego, że:

- organ procesowy nakłada ten obowiązek na wybraną przez siebie osobę,

- organ procesowy oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy oraz termin jej złożenia,

- organ procesowy nie tylko oznacza i dostarcza biegłemu przedmiot badań, ale i decyduje czy i ile pozostałego materiału dowodowego może poznać biegły oraz czy niektóre badania biegły będzie mógł przeprowadzić,

- biegły - podobnie jak świadek - odpowiada za niesubordynację wobec organu oraz za niedochowanie wymogu tzw. Moralnej prawdziwości opiniowania

- powinnością biegłego jest stosować się do wskazówek i żądań organu procesowego,

- w świetle obowiązującego prawa procesowego (cywilnego i karnego) organ procesowy zobowiązany jest do należytego przygotowania ekspertyzy (oznaczenia przedmiotu, zakresu i terminu opiniowania), dostarczenia biegłemu materiału badawczego i należytego reagowania na jego dalsze wystąpienia w tej sprawie, procesowego sprawowania kontroli nad przebiegiem opiniowania, poddania tej opinii ocenie - w trybie opisanym w przepisach i orzecznictwie powołanych w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Na nim także ciąży obowiązek podjęcia stosownych decyzji procesowych w kwestii wynagrodzenia dla biegłego i poniesienia innych kosztów opiniowania.

- za spełnienie nałożonych nań obowiązków biegły ma prawo żądać wynagrodzenia.

Jak następnie wskazuje Strona, WSA w Poznaniu błędnie przyjął, że sąd (prokurator, policja, organ administracyjny) nie ponosi za wykonanie zleconych biegłemu czynności odpowiedzialności wobec osób trzecich. W ocenie Skarżącego, interpretacja dokonana przez sąd jest błędna, ponieważ pomiędzy biegłym a sądem (prokurator, policja, organem administracyjnym) zlecającym sporządzenie opinii istnieje stosunek prawny regulujący kwestię odpowiedzialności zlecającego, w tym również w stosunku do osób trzecich, nie może bowiem budzić wątpliwości, iż chodzi tu również o odpowiedzialność cywilnoprawną. Skarżący powołał się w tym zakresie na treść art. 430 k.c., zgodnie z którym "kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności.". Obszerne rozważania dotyczące tego zagadnienia doprowadzają Skarżącego do konkluzji, że biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek, natomiast organ (jako jedyny uprawniony) czyni z pracy biegłego w swym mniemaniu użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii.

Końcowo Strona wskazała, że nieprecyzyjność postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skłoniła Rzecznika Praw Obywatelskich do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie, iż ww. norma prawna w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą – narusza zasadę przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa, tj. art. 2 Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (w przypadku rozpoznania skargi wnosząc zarazem o jej uwzględnienie w całości), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 813/07, Naczelny Sąd Administracyjny zamkniętą w dniu 24 lipca 2008 r. rozprawę otworzył na nowo, odroczył rozprawę i na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienia prawne:

1. Czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym (o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.)

W wypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie:

2. Czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich (art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.)?

Uchwałą z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z przedstawionym zagadnieniem prawnym, podjął następującą uchwałę: "Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy Stroną a organami podatkowymi była kwestia objęcia obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym. Sprawa ta była przedmiotem wskazanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08.

Zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a., uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. W związku z tym, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musi uwzględniać wskazaną wyżej uchwałę oraz jej uzasadnienie.

Jak wskazał NSA w uchwale z 12 stycznia 2009 r., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Regulacja ta jest odpowiednikiem art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: dalej w skrócie "VI Dyrektywa"). W myśl art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności.

Sąd w uchwale podkreślił, że zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Na tle tych ogólnych uwag NSA przeszedł do rozważenia w oparciu o treść przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenia niektórych czynności z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. To na tle wykładni tego przepisu powstały bowiem istotne wątpliwości sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie czy czynności biegłego sądowego podejmowane na polecenie sądu zostały objęte wprowadzonym w nim wyłączeniem.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT "czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale zwrócił uwagę na istotne aspekty stosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do biegłych wykonujących czynności zlecone przez sąd. W ocenie NSA, na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Sąd wskazał również, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak zauważył NSA, z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powołując się w omawianej uchwale na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd stwierdził, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Sąd wskazał, że z regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu. Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu. Regulacje w sposób czytelny kształtują rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii wymagającej jego wiedzy specjalistycznej. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii. Jednocześnie sam wpis na listę biegłych w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W ocenie NSA wyrażonej w uchwale I FPS 3/08, należy przyjąć że:

- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;

- biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;

- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;

- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Przedstawione okoliczności doprowadziły sąd podejmujący uchwałę do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji – jak wskazał Sąd - nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Biorąc pod uwagę ww. art. 187 § 2 P.p.s.a., skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę jest związany uchwałą NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08. Ponieważ zaś wszystkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zmierzały do wykazania, że biegli sądowi – wbrew podjętej uchwale – korzystają z wyłączenia z kręgu podatników VAT, dlatego też należy uznać je za pozbawione uzasadnionych podstaw.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

-----------------------

11