Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1304/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4a, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1,  art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14l, art. 14k § 1 i § 3, art. 81 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3116/16 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.P. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 stycznia 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2017r., III SA/Wa 3116/16. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.

1) naruszenie art. 14l w zw. z art. 14k § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przewidziana w art. 14l ochrona podatnika oznacza, że ma On obowiązek zapłaty podatku w stawce pierwotnie zadeklarowanej, lecz po doręczeniu interpretacji potwierdzającej zasadność zastosowania niższej stawki podatkowej, ma on prawo domagać się stwierdzenia nadpłaty z powołaniem się na korzystną interpretację, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu oznacza, że w sytuacji, gdy skutki podatkowe zaistniały przed doręczeniem interpretacji, to zastosowanie się do niej, nie zwalnia (kategorycznie) z obowiązku zapłaty podatku, a dopuszczenie postulowanego przez Sąd sposobu uniknięcia wskazanego wprost w przepisie obowiązku zapłaty podatku, poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w żaden sposób nie wynika z treści przepisu,

2) naruszenie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4a, w zw. z art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o PTU) oraz w zw. z § 3 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363; dalej: Rozporządzenie), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych dopuszczają korygowanie paragonów fiskalnych stanowiących dowód sprzedaży, w sytuacji, gdy przepisy te takiej możliwości nie przewidują, a także uznanie, że za skuteczną należy uznać korektę deklaracji VAT, sporządzoną w oderwaniu od danych wynikających ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, których prowadzenie nakazują podatnikom przepisy prawa, w sytuacji gdy dane, na podstawie których sporządzane są deklaracje podatkowe oraz ich korekty, muszą być ewidencjonowane w sformalizowany sposób, określony w przepisach ustawy o PTU oraz rozporządzeniach wykonawczych, wobec czego korekta deklaracji VAT sporządzona w oderwaniu od danych wynikających z prowadzonych przez podatnika ewidencji, nie może zostać uznana za skuteczną,

3) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dla stwierdzenia nadpłaty, przy zmianie stosowanej do sprzedaży konsumenckiej stawki podatku, nie istnieje konieczność wykazania uszczerbku majątkowego jaki poniósł podatnik, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, że brak zubożenia podatnika, wynikający z faktu, że ciężar ekonomiczny podatku VAT ponosi konsument oznacza, że nie zaistniała sytuacja nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a skarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 14b § 2 i § 3 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że stan sprawy pokrywał się ze stanem faktycznym sprawy opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2015r., nr IPPP1/4512-791/15-2/AS, w sytuacji gdy wyłącznym przedmiotem interpretacji była kwestia stawki podatkowej, natomiast kwestie możliwości oraz ewentualnego sposobu zmiany wysokości podstawy opodatkowania VAT, wynikającej ze złożonych pierwotnie deklaracji podatkowych, pozostawały poza zakresem przedstawionego organowi interpretacyjnemu stanu faktycznego, a zatem także poza zakresem dokonanej przez ten organ analizy. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego odczytania przez Sąd zakresu przedmiotowej interpretacji, Sąd nie stwierdziłby w wyroku, że w związku z wydaniem tej interpretacji organy podatkowe, mają obowiązek uznać za skuteczne skorygowanie przez podatnika, wysokości podstawy opodatkowania,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie zaniechania przez organy podatkowe wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w sytuacji, gdy do takich naruszeń prawa nie doszło, bowiem ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, została dokonana zgodnie z przepisami prawa i pozwalała na stwierdzenie braku przesłanek do uwzględnienia korekty deklaracji, a tym samym braku podstaw do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak stwierdzenia tej wadliwości, mógł prowadzić do wydania wyroku oddalającego skargę.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono, na podstawie art. 185 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół czterech zasadniczych kwestii. Po pierwsze, w zarzutach opisanych w punkcie 1 i 4 skargi kasacyjnej organ zakwestionował wpływ wydanej dla skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2015r., nr IPPP1/4512-791/15-2/AS na wynik postępowania w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Po drugie, w zarzucie opisanym w punkcie 3 skargi kasacyjnej, organ – powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 – zakwestionował prawo do stwierdzenia nadpłaty ze względu na brak poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Po trzecie, zarzut opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że zaproponowana przez skarżącego metoda korekty deklaracji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o PTU. Wreszcie, po czwarte, w zarzucie opisanym w punkcie 5 skargi kasacyjnej organ zakwestionował ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego.

5.1. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, należy zauważyć, że w zarzutach opisanych w punkcie 1 i 4 skargi kasacyjnej organ zakwestionował wpływ wydanej dla skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2015r., nr IPPP1/4512-791/15-2/AS na wynik postępowania w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 14l w zw. z art. 14k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przewidziana w art. 14l ochrona podatnika oznacza, że ma On obowiązek zapłaty podatku w stawce pierwotnie zadeklarowanej, lecz po doręczeniu interpretacji potwierdzającej zasadność zastosowania niższej stawki podatkowej, ma on prawo domagać się stwierdzenia nadpłaty z powołaniem się na korzystną interpretację, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu oznacza, że w sytuacji, gdy skutki podatkowe zaistniały przed doręczeniem interpretacji, to zastosowanie się do niej, nie zwalnia (kategorycznie) z obowiązku zapłaty podatku, a dopuszczenie postulowanego przez Sąd sposobu uniknięcia wskazanego wprost w przepisie obowiązku zapłaty podatku, poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w żaden sposób nie wynika z treści przepisu. Ponadto organ wywiódł, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 14b § 2 i § 3 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że stan sprawy pokrywał się ze stanem faktycznym sprawy opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2015r., nr IPPP1/4512-791/15-2/AS, w sytuacji gdy wyłącznym przedmiotem interpretacji była kwestia stawki podatkowej, natomiast kwestie możliwości oraz ewentualnego sposobu zmiany wysokości podstawy opodatkowania VAT, wynikającej ze złożonych pierwotnie deklaracji podatkowych, pozostawały poza zakresem przedstawionego organowi interpretacyjnemu stanu faktycznego, a zatem także poza zakresem dokonanej przez ten organ analizy.

5.2. Przytoczone stanowisko organu w zakresie skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnej jest wynikiem błędnej wykładni art. 14l Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W świetle tego przepisu podatnik podlega ochronie w momencie zastosowania się do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 884/13 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że w sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej ewentualna zmiana bądź uchylenie tej korzystnej dla wnioskodawcy interpretacji, z której treści wynika brak obowiązku zapłaty podatku nie będzie oznaczać zwolnienia z tego obowiązku. W takim przypadku podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Wykładni art. 14l Ordynacji podatkowej należy jednak dokonywać z uwzględnieniem art. 14k § 1 i § 3, z których wynika zasada, w myśl której zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Przepisy art. 14l w zw. z art. 14k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie zwalania podatnika z obowiązku zapłaty podatku, jednak w takiej sytuacji nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

5.3. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu przytoczone powyżej przepisy nie znajdą jednak zastosowania. Skarżący nie zaniechał bowiem zapłaty podatku na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej. W sprawie niesporne jest, że skarżący opodatkowywał dokonywane czynności. Nie zaistniała więc sytuacja, która uzasadniałaby zastosowanie ochrony przewidzianej w art. 14l w zw. z art. 14k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

5.4. Należy także zauważyć, że wynik wykładni zaprezentowany przez organ podatkowy nie tylko niweczy sens otrzymania przez podatnika interpretacji indywidualnej, ale wręcz stawia wnioskodawcę w sytuacji gorszej, niż byłby gdyby nie wystąpił o wydanie interpretacji, która ostatecznie potwierdzała zasadność stanowiska przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Interpretacja, na którą powołał się podatnik dotyczyła prawidłowości stosowania określonej stawki podatku od towarów i usług do czynności wykonywanych przez skarżącego. Potwierdziła ona stanowisko podatnika, że właściwą jest stawka 5%, a nie stosowana przez podatnika stawka 8%. Z interpretacji tej wynika zatem, że podatnik winien był opodatkowywać czynności według stawki 5%. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom organu, nie można – powołując się na art. 14l Ordynacji podatkowej – zasadnie wywieść, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że podatek zapłacony według wadliwej, wyższej niż właściwa, stawki podatkowej nie podlega zwrotowi. Z brzmienia art. 14l Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie wynika zakaz zwrotu nadpłaconego podatku, ani tym bardziej nakaz zapłaty podatku w nadmiernej wysokości przez podatnika, który wystąpił o wydanie interpretacji, zwłaszcza, jeżeli jej treść jest dla podatnika korzystna. Interpretacja podatkowa potwierdzająca prawidłowość stanowiska podatnika nie może też stanowić przeszkody dla postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w szczególności w sytuacji gdy wynikają z niej korzystne dla podatnika skutki podatkowe. Argumentacja organu zmierza bowiem w niedającym się zaaprobować kierunku, że gdyby podatnik nie wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, to byłaby dla niego otwarta droga do stwierdzenia nadpłaty podatku, natomiast uzyskanie korzystnej interpretacji drogę tę zamyka.

5.5. Na marginesie należy odnotować, że tranie wskazał organ w skardze kasacyjnej, że przedmiot interpretacji indywidualnej otrzymanej przez podatnika nie pokrywa się z przedmiotem postępowania podlegającego kontroli sądowej w tym postępowaniu. Konstatacja ta nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Podatnik nie oparł swojej argumentacji na twierdzeniu o tożsamości kwestii będącej przedmiotem interpretacji i przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik nie domagał się bowiem przyznania ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, gdyż w ogóle się do interpretacji nie zastosował. Znaczenie interpretacji dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest takie, że nie pozostawia ona wątpliwości, co do wysokości stawki, jaką winien stosować podatnik w odniesieniu do realizowanych czynności. Tego jednak organ nie kwestionuje także w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

6.1. Przeszkody dla stwierdzenia nadpłaty nie stanowi także powołana przez organ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11. W uchwale tej NSA stwierdził, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

6.2. Zakres stosowania tej uchwały był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnym. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA zaprezentowane przykładowo w wyroku z dnia 20 maja 2021 r., I FSK 394/21. W wyroku tym NSA wyjaśnił, że powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem rozstrzygnęła zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie administracyjnej, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Uchwały konkretne zostały uregulowane w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Podejmowane są zatem w związku z konkretną sprawą rozpatrywaną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w ramach orzekania w przedmiocie skargi kasacyjnej. Przesłanką do wydania wskazanej uchwały jest zaistnienie takich wątpliwości prawnych, które mają charakter zasadniczy w konkretnej sprawie. Zasadniczą kwestią dotyczącą uchwał konkretnych jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym a rozpatrywaną przez NSA sprawą sądowoadministracyjną. W przeciwnym razie rozstrzygnięcie sądu nabrałoby charakteru abstrakcyjnego (Bąkowski Tomasz (red.), Tarno Jan Paweł (red.), Prawotwórstwo sądów administracyjnych, LEX 2015).

6.3. Istotną kwestią dotyczącą uchwał o charakterze konkretnym jest ich moc wiążąca. Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwały te są "w danej sprawie wiążące". Moc wiążąca takiej uchwały wyraźnie jest ograniczona wyłącznie do sprawy, której dotyczy. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Nie można jednak abstrahować od treści art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który wskazuje, że konkretna uchwała NSA rozstrzyga wątpliwości "w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej", a więc na tle konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego, i w związku z tym, zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a., ma charakter wiążący "w danej sprawie".

6.4. Związanie na podstawie art. 187 § 2 p.p.s.a. sądu administracyjnego konkretną uchwałą NSA "w danej sprawie" obejmuje sprawy dotyczące stosunku administracyjnego objętego przedmiotem takiej uchwały. Jeżeli przedmiotem danego stosunku administracyjnego jest zobowiązanie podatkowe, wówczas zakres danej sprawy wyznacza rodzaj tegoż zobowiązania na tle określonego stanu faktycznego, który determinuje podatkową normę materialnoprawną mającą do niego zastosowanie.

6.5. Jeżeli zatem NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. wypowiedział się odnośnie stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na tle podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, niewątpliwie uchwała ta ma charakter wiążący w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu w tych sprawach w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w tej sprawie. Natomiast w innych sprawach w zakresie podatku akcyzowego lub innych podatków pośrednich, użyte w art. 187 § 2 p.p.s.a. pojęcie "w danej sprawie" powinno być interpretowane w ten sposób, że obejmuje ono sprawy, w których zagadnienie nadpłaty podatku dotyczy zobowiązania podatkowego o cechach akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na tle okoliczności faktycznych zbliżonych do tych będących podstawą orzeczenia w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, tzn. gdy dany stosunek zobowiązaniowy podlegał opodatkowaniu akcyzą, lecz podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa na innym niż należnym etapie obrotu, tzn. przez podmiot, który nie miał przymiotu podatnika tej akcyzy, zamiast podmiotu zobowiązanego, a ponadto z tytułu zapłaty akcyzy od czynności objętej zwolnieniem od tego podatku.

6.6. Ograniczenie wiążącego charakteru uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 do spraw w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w sprawie podjętej uchwały, oznacza możliwość zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w pozostałych w sprawach w sposób adekwatny do zaistniałego w nich stanu faktyczno-prawnego, z uwzględnieniem zasadniczo jedynie literalnego jego brzmienia.

7.1. Ponadto, nawiązując na zarzutu opisanego w punkcie 2 skargi kasacyjnej, nie można zgodzić się z organem, że sama korekta deklaracji oraz zaproponowana przez skarżącego metoda korekty nie znajdują uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o PTU. Uzasadniając to stanowisko w skardze kasacyjnej, wskazano, że Sąd naruszył naruszenie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4a, w zw. z art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o PTU oraz w zw. z § 3 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 Rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych dopuszczają korygowanie paragonów fiskalnych stanowiących dowód sprzedaży. Dodatkowo w piśmie procesowym uzupełniającym skargę kasacyjną organ powołał się na wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., I FSK 1725/17.

7.2. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w przepisach ustawy o PTU oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak było w dacie ewidencjonowania obrotu przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Szczegółowo kwestię tę przeanalizował Sąd pierwszej instancji, powołując się w szczególności na art. 111 ust. 1 ustawy o PTU oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Dopiero z dniem 1 kwietnia 2013 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363). Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

7.3. Prawidłowo jednak stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty i nie oznacza to, że korekta w innych sytuacjach nie może mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność dokonania korekty wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o PTU określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania.

7.4. Trafnie także wskazał Sąd pierwszej instancji, że ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową.

7.5. Ponadto przeszkodą dla dokonania korekty w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej nie jest brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy. Odnotować bowiem należy, że obowiązek posiadania oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy nie istniał także korekty dokonanej na skutek popełnienia błędów i pomyłek. Po pierwsze, należy podkreślić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu prawo do korekty wynika wprost z zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej, co w sprawie jest bezsporne i zostało potwierdzone interpretacją indywidualną uzyskaną przez podatnika. Wykazanie zastosowania wadliwej stawki podatkowej może nastąpić za pomocą innych dowodów niż oryginały paragonów fiskalnych. Po drugie, nie można zaakceptować sytuacji, w której w przypadku sprzedaży paragonowej organ ma możliwość – poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – skorygowania stawki w przypadku, gdyby podatnik zastosował stawkę niższą od prawidłowej, natomiast podatnik co do zasady były pozbawiony takiej możliwości w sytuacji odwrotnej. Po trzecie wreszcie, całkowicie nieuprawnione jest w przypadku korekty sprzedaży paragonowej poszukiwanie analogii do sprzedaży dokumentowanej fakturami. Warunek powiadomienia kontrahenta o korekcie faktury jest wynikiem dbałości o zapewnienie właściwej relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Wymóg dokonania korekty u obu stron transakcji ma zapewnić, że wartość podatku należnego u wystawcy faktur zrówna się z wartością podatku naliczonego u odbiorcy faktury, po to by ta sama wartość stanowiła podatek należny i naliczony wynikających z tej samej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zapewnienie relacji między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym nie jest natomiast wymagane w przypadku sprzedaży dokumentowanej paragonami, gdyż stwierdzony w nich podatek nie jest podatkiem naliczonym i nie podlega odliczeniu. Sprzedaż taka jest bowiem realizowana na rzecz podmiotów nie będących podatnikami podatku od towarów i usług.

7.6. Należy także zaznaczyć, że możliwość skorygowania sprzedaży paragonowej została dostrzeżona przez NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1586/12, na który powołał się również Sąd pierwszej instancji. W wyroku tym NSA stwierdził, że podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Sąd pierwszej instancji trafnie również uzasadnił własne stanowisko obszernie przedstawionymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie TSUE. W rezultacie na aprobatę zasługuje twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nie można odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o PTU.

7.7. W rezultacie skład orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska przedstawionego przez NSA w powołanym przez organ w piśmie procesowym wyroku z dnia 1 lipca 2020 r., I FSK 1725/17. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się bowiem ze stanowiskiem, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z faktycznym przebiegiem tej transakcji, podatnik-sprzedawca w sytuacji wcześniejszego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT nie może następnie jednostronnie i bez udziału drugiej strony tak wykazanej transakcji zastosować stawkę niższą. W szczególności nie można podzielić argumentacji zaprezentowanej w powołanym wyroku, że umożliwienie podatnikowi dokonania korekty bez jednoczesnego udziału drugiej strony transakcji mogłoby prowadzić do tworzenia sytuacji, w których sprzedawca mógłby nawet celowo manipulować tymi parametrami i bezpośrednio po zrealizowanych transakcjach tak je korygować, aby poprzez zmianę wartości podatku należnego VAT (uprzednio już skalkulowanego w cenie) uzyskiwać dodatkowe przysporzenia finansowe. Wydaje się, że tak zdefiniowane ryzyko nadużycia podatkowego jest iluzoryczne. Stawiałoby bowiem tak postępującego podatnika w sytuacji dalece niekonkurencyjnej. Zawyżając stawkę podatkową i włączając wynikającą z tego wartość podatku do ceny oferowanego towaru lub świadczonej usługi, podatnik byłby zmuszony do domagania się od konsumentów wyższych cen (zawierających zawyżoną wartość podatku) za realizowane transakcje. Jest to stanowisko tym bardziej nieadekwatne do okoliczności rozpatrywanej sprawy, że zastosowanie przez podatnika stawki podatkowej wyższej niż prawidłowa wynikało z powszechnie występujących wówczas wątpliwości co do tego, która ze stawek podatkowych była odpowiednia, a nie z próby nadużycia prawa podatkowego.

8. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w punkcie 5 skargi kasacyjnej zarzuty procesowe dotyczące wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego. Organ nie wypowiedział się w zakresie stanowiska podatnika co do zaproponowanej przez niego metody korekty, uznając tylko, że metoda korekty nie była przedmiotem interpretacji, a co za tym idzie nie ma podstaw do dokonania korekty i stwierdzenia nadpłaty. Przy czym organy, prezentując swoje stanowisko, nie były w pełni konsekwentne, gdyż z jednej strony kwestionowano prawo do stwierdzenia nadpłaty, argumentując to brakiem poniesienia ciężaru ekonomicznego, z drugiej, wskazano, że metoda wyliczenia nadpłaty zaproponowana przez skarżącego jest wadliwa. W drugim przypadku należałoby przyjąć, że stwierdzenie nadpłaty co do zasady jest dopuszczalne, a przedmiotem sporu jest metoda określenia wysokości nadpłaty. Tym samym, w świetle przedstawionych wyjaśnień konieczne jest przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia metody pozwalającej na określenie prawidłowej wysokości nadpłaty podatku.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Olejnik