Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 431/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  1 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

P. z dnia [...] stycznia 2016r. A. K. (skarżący) wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 1 in fine i § 2 pkt 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." - o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r., w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, które zostało ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2015r. nr C 414/7.

Decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej, po uprzednim wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. Zdaniem organu, decyzja wymiarowa uwzględnia okoliczności wynikające z cyt. wyroku w sprawie C-277/14, odnoszące się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika co do tego, czy transakcja stanowi nadużycie. Wyrok ten nie ma więc takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2011r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji.

W złożonym odwołaniu, podatnik wniósł o wydanie nowej decyzji uchylającej lub zmieniającej zaskarżoną decyzję oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 243 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 nie występuje - w sytuacji, gdzie wskazana przez stronę argumentacja oraz dowody potwierdzają jej istnienie;

- art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie swobodnej oceny dowodów, na skutek dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny - w przeprowadzonym na podstawie art. 243 § 2 O.p. postępowaniu co do istnienia przesłanki wznowienia.

Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2016r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2006r. kwestionując prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez: P. H. "E.-A." s.c. E. i A. P. PHU "A. " M. P., PHU S. G. S., Pośrednictwo Handlowe PHU "Ż.-P." A. K., PW "B.-B." Spółka Jawna I. B., J. B., mających dokumentować nabycia złomu metali i ich stopów, głównie metali nieżelaznych (złom metali kolorowych). Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 7 maja 2012r., sygn. akt I SA/Bd 183/12 oddalił wniesioną skargę, a Naczelny Sądu Administracyjny, nie przychylił się do zarzutów zawartych w złożonej przez skarżącego skardze kasacyjnej i wyrokiem z dnia 7 października 2014r., sygn. akt I FSK 682/14 ją oddalił.

Organ rozpatrując sprawę w postępowaniu wznowieniowym podkreślił, że nie jest ono powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Przystępując do analizy tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, oraz jej wpływu na sprawę zakończoną decyzją ostateczną, organ zauważył, że Trybunał nie dokonał nowej odmiennej od dotychczasowej wykładni przepisów dyrektyw w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał nie stwierdził także, że przepis krajowy lub dotychczasowe orzecznictwo pozostają w kolizji z przepisami Dyrektywy. Powołał się na ukształtowaną w dotychczasowych wyrokach TSUE linię orzeczniczą, przywołując wprost orzeczenia zapadłe w sprawach: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; a także Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11. Organ podkreślił, że w żadnym z dotychczasowych orzeczeń Trybunał nie dokonywał oceny świadomości lub dobrej wiary nabywcy, pozostawiając tą kwestię ocenie sądu odsyłającego, mając przy tym na względzie indywidualny charakter każdej sprawy. W tym zakresie, podobnie jak w innych aspektach, orzeczenie TSUE w sprawie C-277/14 stanowi kontynuację dotychczasowego orzecznictwa Trybunału.

Organ zauważył, że w rozstrzygnięciu z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy rzetelności kupieckiej strony, opierając się między innymi na orzeczeniach Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04. Ponadto podkreślił, że kluczowe jest, iż w przedmiotowej sprawie sporna decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. była przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uznały, że rozstrzygnięcie w niej zawarte jest zgodne z prawem. W treści orzeczeń sądy opierały się na tezach orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym głównie na wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta oraz z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 Mahageben i Peter David. W dalszej części organ przytoczył fragmenty uzasadnień zapadłych w sprawie wyroków, wywodząc, że organy wykazał w sposób zgodny z kryteriami wypracowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach VAT.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, tj. wydanie przez organ nowej decyzji uchylającej lub zmieniającej zaskarżoną decyzję, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, w szczególności:

- art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 O.p., poprzez uznanie, iż przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 nie występuje i nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie - w sytuacji, gdzie wskazana przez stronę argumentacja oraz dowody potwierdzają, iż przesłanka ta występuje i ma zastosowanie;

- art. 243 § 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, na skutek dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny, w szczególności, w kwestii oceny wydatków wynikających z dowodów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 243 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego;

- art. 243 § 2 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącego, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na błędnym przyjęciu przez organ, iż faktury zakupów wykazane przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Skarżący, przywołując wskazane w skardze tezy orzeczenia TSUE w sprawie C-277/14 podkreślił, że dokonując zgodnie ze wskazaniami Trybunału ponownych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego można wysnuć jedynie takie wnioski, iż zakwestionowani dostawcy dokonali rzeczywistych dostaw złomu na rzecz skarżącego zaś faktury VAT przez nich wystawione są prawidłowe i odpowiadają rzeczywistości. W konsekwencji przy niewykazaniu przez organ konkretnym dowodem świadomości podatnika, co do istniejących na poprzednich etapach obrotu nieprawidłowości oraz nienależytym i sprzecznym z orzecznictwem uzasadnieniu niedochowania należytej staranności, skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, zostało ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2015r. nr C 414/7, natomiast wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu 12 stycznia 2016r., zatem nie ulega wątpliwości, że został on wniesiony w terminie wskazanym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy wystąpiła przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stanowiącym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Skarżący istnienie tej przesłanki upatruje w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r., wydanego w sprawie C-277/14, a jego zdaniem, orzeczenie to odnosi się do kwestii związanych z podatkiem VAT w kontekście fikcyjnych dostawców i rzeczywistych dostaw i ma wpływ na ostateczną decyzję wymiarową wydaną w stosunku do podatnika, co powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zdaniem natomiast organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest obarczona wadą skutkującą jej uchyleniem. W ocenie organu, w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, Trybunał nie dokonał nowej odmiennej od dotychczasowej wykładni przepisów dyrektyw w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał nie stwierdził także, że przepis krajowy lub dotychczasowe orzecznictwo pozostają w kolizji z przepisami Dyrektywy. Organ podkreślił, że w żadnym z dotychczasowych orzeczeń Trybunał nie dokonywał oceny świadomości lub dobrej wiary nabywcy, pozostawiając tą kwestię ocenie sądu odsyłającego, mając przy tym na względzie indywidualny charakter każdej sprawy. W tym zakresie, podobnie jak w innych aspektach, orzeczenie TSUE w sprawie C-277/14 stanowi kontynuację dotychczasowego orzecznictwa Trybunału. W decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy rzetelności kupieckiej Strony opierając się między innymi na orzeczeniach Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, co zostało w sposób precyzyjny wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2016r., w której odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, w ustalonym stanie faktycznym w pełni uzasadniona jest konkluzja, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach, a ograniczenie tego prawa nie jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym też względzie, jak przytoczono powyżej, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, nie stanowi nowej wykładni przepisów, a pozostaje w pełniej zgodzie z przytoczonym wyżej orzecznictwem.

Powyższe kwestie podlegały również ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 7 maja 2012r., sygn. akt I SA/Bd 183/12 oddalił skargę strony na decyzję ostateczną, będącą przedmiotem postępowania. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 682/14 oddalił wniesioną od tego orzeczenia skargę kasacyjną.

III. W ocenie Sądu, stanowisko organu co do niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest prawidłowe.

Wstępnie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p.

W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego ( por. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45 ).

Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej ( por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626 ).

Należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

IV. Pogłębiona analiza instytucji wznowienia postępowania oraz zasady trwałości decyzji ostatecznych była konieczna, ponieważ w złożonej skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący sytuuje w kontekście czynności procesowych i ustaleń dokonanych w prowadzonym w trybie instancyjnym, zwyczajnym postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podstawę wydania decyzji, stanowiło przede wszystkim bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu nabycia wymienionych w nich towarów ( złomu metali kolorowych ).

Jak już uprzednio wskazywano, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na istotę i wagę naruszeń prawa, o tyle w postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach art. 240 § 1 O.p.

Ewentualna powtórna analiza i ocena zagadnień merytorycznych i procesowych będących przedmiotem prowadzonego w trybie zwyczajnym postępowania podatkowego, możliwa jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym treścią przesłanek wznowieniowych, limitujących zakres tego postępowania.

Trzeba również zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wniosek strony, powołującej się na przesłankę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. wznowił postępowanie, przy czym postanowienie to, stosownie do art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiło jedynie podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanki wznowienia. Ponieważ w postępowaniu tym nie stwierdzono istnienia wskazanej przesłanki wznowienia, ostatecznie organ odmówił na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2011r. Organ nie orzekał zatem co do istoty sprawy w sposób wskazany w art. 245 § 1 pkt 1, a więc nie analizował kwestii związanych z nabyciem towarów i określeniem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

V. W ocenie Sądu, prawidłowa jest również, przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza i ocena dotycząca braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, z powodu niewystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dla przypomnienia, przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Z przepisu wynika zatem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości ( wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

VI. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania w ramach przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skarżący powołał się na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. wydany w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Zdaniem skarżącego, sentencja wyroku Trybunału oraz punkty od nr 25 do nr 53 mają bezpośrednie przełożenie na treść decyzji ostatecznej oraz sposób jej rozstrzygnięcia. Dokonując zgodnie ze wskazaniami Trybunału ponownych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego można wysnuć jedynie takie wnioski, iż zakwestionowani dostawcy dokonali rzeczywistych dostaw złomu na rzecz skarżącego zaś faktury VAT przez nich wystawione są prawidłowe i odpowiadają rzeczywistości. W konsekwencji, przy niewykazaniu przez organ konkretnym dowodem świadomości podatnika co do istniejących na poprzednich etapach obrotu nieprawidłowości, skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W skardze strona przywołuje również wybrane fragmenty tez tego wyroku. Wskazując na pkt 28 i 29 wyroku stwierdza, że określone w nich warunki materialne i formalne prawa do doliczenia, takie jak posiadanie statusu podatnika, faktyczne otrzymanie towaru wykazanego na fakturach oraz jego wykorzystanie na późniejszym etapie obrotu na potrzeby transakcji opodatkowanych - zostały zarówno przez skarżącego, jak i zakwestionowanych dostawców spełnione.

Odwołując się do pkt 31 do pkt 35 skarżący podaje, że pojęcie podatnika zostało zdefiniowane w sposób szeroki, a jest nim każda osoba wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Za takich należało uznać zakwestionowanych dostawców, którzy dokonali na rzecz skarżącego dostawy złomu, nawet jeśli nie byli zarejestrowani dla celów VAT, nie składali deklaracji podatkowych, nie płacili podatków, nie posiadali stosownych zezwoleń, nie mieli technicznych możliwości do prowadzenia działalności. Wśród przesłanek prawa do odliczenia nie znajduje się takie kryterium jak istnienie dostawcy i jego prawo do wystawiania faktur. Rzeczywistej dostawy złomu może bowiem dokonać podmiot, który jest podatnikiem w podanym rozumieniu.

Wskazując na pkt od 44 do 50 wyroku skarżący akcentuje, że tylko w sytuacji gdzie organ wykazałby stronie niedochowanie należytej staranności oraz świadomość istnienia nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu złomem, ale tylko na podstawie obiektywnych okoliczności, strona nie może skorzystać z prawa do odliczenia. Ponadto, uprawnienia kontrolne w stosunku do kontrahenta podatnika przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi.

Nawiązując do pkt 35 wyroku, skarżący podaje, że Trybunał odniósł się w nim również do transakcji łańcuchowych, co także ma wpływ na treść decyzji Dyrektora IS.

Wreszcie odwołując się do sentencji wyroku oraz jego pkt 51 i 52, odnoszących się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności skarżący uznał, że organ błędnie i niezgodnie z prawem uzasadnił niedochowanie przez stronę działającą w dobrej wierze należytej staranności wobec jej dostawców, a w konsekwencji odmówił jej odliczenia podatku VAT.

VII. Odnosząc się do podanych przez skarżącą kwestii wynikających z cytowanego wyroku TSUE należy wskazać, że kontynuuje on utrwaloną linię orzeczniczą TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary i jej wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo, w wyroku Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Podobnie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 Trybunał wywiódł że: "Przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (LEX nr 1229752, www.eur-lex.europa.eu, PP 2013/2/54).

W ten nurt rozważań wpisują się również orzeczenia wskazane przez organ odwoławczy, z których wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise).

Podobnie tę kwestię ujmuje TSUE w pkt 47 wyroku w sprawie C-277/14, dodatkowo wskazując w pkt 48, że jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27).

VIII. W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy rzetelności kupieckiej skarżącego opierając się między innymi na orzeczeniach Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości co do faktu nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT, jak również, że skarżący miał tego świadomość lub powinien był wiedzieć, że wykorzystując je do odliczenia zawartego w nich podatku VAT, uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa. W takim wypadku, ograniczenie prawa do odliczenia nie jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy przy tym zauważyć, że ustalenia organów w tym zakresie, dokonane zostały w szerokim i wielowątkowym kontekście faktycznym i nie ograniczały się do oceny wskazanych w skardze sytuacji nieujawnienia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów oraz technicznych i funkcjonalnych możliwości i zasobów prowadzenia działalności gospodarczej i realizowania dostaw towarów wskazanych na fakturach.

Warte podkreślenia jest, że poza podanymi w decyzjach wymiarowych okolicznościami takimi jak: brak szczelnego systemu pozwalającego na identyfikację (str.6 decyzji, k. 192 i 193 ) także inne, wykazane okoliczności wskazywały na niezachowanie staranności wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, wymaganej od przezornego i racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w szczególności, w przypadku transakcji, których przedmiotem jest obrót złomem. W szczególności trafne były w tym kontekście ustalenia dotyczące G. S., kontrahenta dokonującego zdecydowanie największej części dostaw złomu w ramach firmy PHU S., który wystawił na rzecz skarżącego 70 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto transakcji w kwocie [...]zł.

Organ m.in. wykazał niemożność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na tak znaczną skalę, ze względu na nadużywanie alkoholu ( ciągi alkoholowe ) oraz zły stan zdrowia, w tym stany depresyjne, pobieranie leków psychotropowych. Ustalono, że skarżącemu powinny być znane te okoliczności, ponieważ już wcześniej współpracował z G. S., gdy ten prowadził działalność pod nazwą G. . Organ wskazał, że wszystkie podane przez tą osobę źródła zakupu towarów okazały się niewiarygodne, co szczegółowo przedstawiono w decyzji wymiarowej.

Podobnie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Pośrednictwo Handlowe PHU Ż.-P. A. K. w łącznej kwocie [...]ustalono m.in, że to za namową J. G. założyła ona w styczniu 2005r. działalność gospodarczą, której on sam nie mógł założyć, bo bał się komornika w związku z poprzednimi sprawami skarbowymi. Prowadził pośrednictwo handlu złomem, które zakończył po kontroli UKS w B., która ujawniła, że wykazywał zakupy złomu od fikcyjnych podmiotów. Skarżący miał świadomość, że firma A. K., chociaż była zarejestrowana na nią, faktycznie była prowadzona przez ojczyma, który posiadał zaległości podatkowe i nie mógł prowadzić działalności we własnym imieniu.

Tylko w odniesieniu do tych kontrahentów, aby uwiarygodnić rzeczywisty charakter transakcji skarżący zasięgnął informacji odnośnie ich występowania jako czynnych podatników VAT. Wobec pozostałych podmiotów, tj. firm: Pośrednictwo Handlowe "E.-A." s.c. E. i A. P., PHU "A." M. P., PW "B.-B." Spółka Jawna I. B., J. B., takich działań nie podjął.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. odniósł się również do niewystąpienia w zakwestionowanych transakcjach tzw. dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Wskazał, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że G. S. nie mógł być i nie był sprzedawcą towarów w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym nie mógł być pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw.

IX. Wreszcie, co istotne w rozważanej kwestii, WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia [...] maja 2012r. oddalił skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r., będącą przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W wyroku tym, WSA, podzielając stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii podał, że "organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez dostawców złomu do firmy skarżącego nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji i słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców".

W dalszej kolejności, Sąd, przywołując orzeczenia TS w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94, w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis oraz w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta) stwierdził, że "podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej".

Sąd wskazał, że "analizując kwestię dochowania przez skarżącego należytej staranności nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Należy zauważyć, że w obrocie złomem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego towaru jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców złomu obowiązek sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego złomu. Podobne wymogi są stawiane w orzecznictwie w przypadku obrotu paliwami (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 6/08)".

Odnosząc się do ustaleń w sprawie WSA podał, że "Skarżący podnosi, że nie miał wiedzy co do nieuczciwych działań innych podmiotów biorących udział w obrocie towarowym złomem. W szczególności w odniesieniu do firmy "S. " wystąpił do organu podatkowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i uzyskał informację, że G. S. jest czynnym podatnikiem. Zdaniem Sądu, posiadanie takiej informacji samo w sobie nie daje żadnej gwarancji, iż kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że potwierdzenie przez organ podatkowy, iż kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem, "sanuje" działania nielegalne (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10). Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, zwłaszcza w okolicznościach rozpatrywanej sprawy".

WSA podkreślił, że "skarżący w ogóle nie interesował się źródłami pochodzenia nabywanego towaru. W trakcie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2008 r. (t. VII, k. 3028) wprost stwierdził, że "ja nie wiem, skąd moi dostawcy mieli złom, zresztą nie za bardzo mnie to interesowało, ponieważ byłem zainteresowany dostawami dużych ilości złomu,

a nie podbieraniem drobnych dostawców od firm, z którymi współpracowałem". Także podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2011 r. (t. VII, k. 2581) zeznał, że generalnie nie wnikał skąd złom był przywożony. Taka postawa skarżącego świadczy o tym, że nie miało dla niego znaczenia to, czy nabywa złom z legalnego, czy też nielegalnego źródła. Z uwagi na to, że cena sprzedawanego przez stronę złomu zależała od wielkości dostaw, jego celem było pozyskanie jak największej ilości złomu. Nieinteresowanie się przez A. Kurtysa pochodzeniem złomu szczególnie w przypadku firmy "S." świadczy o braku jego przezorności i należytej staranności. Firma "S." była bowiem największym dostawcą złomu do firmy podatnika. W 2006 r. G. S. wystawił na rzecz PHU "P. " faktury, na których został wskazany złom o łącznej wartości netto [...] zł (VAT – [...] zł). Ponadto skarżący współpracował z kontrahentami, co do których miał świadomość, że działają niezgodnie z prawem. Z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] grudnia 2008 r. (t. VII, k. 3027) wynika, że wiedział on, że firma A. K. (poprzednio Ł. ), choć formalnie była zarejestrowana na jej nazwisko, to faktycznie była prowadzona przez J. G. (ojczyma), ponieważ ten posiadał zaległości podatkowe i nie mógł prowadzić działalności na własne nazwisko. Zauważyć należy, że wiedząc o tym, iż A. K., jedynie firmowała działalność swojego ojczyma, skarżący wystąpił do urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o udzielenie informacji, czy A. K. jest czynnym podatnikiem VAT (zaświadczenie z dnia [...] lipca 2007 r., t. V, k. 1795)".

Sąd wskazał również, że "podatnik nie stworzył procedur mogących zminimalizować nadużycia w obrocie złomem w jego firmie. Żaden z pracowników PHU "P." nie wiedział kto i czyj złom przywozi, nie żądano od dostawców okazania stosownych dokumentów, dane spisywano na podstawie ustnego oświadczenia osoby przywożącej złom. Potwierdzają to zeznania G. P. (magazyniera) złożone podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2010 r. (t. IV, k. 1697). Stwierdził on, że często nie wiedział, jak się nazywa osoba dostarczająca złom. Nazwę wpisywał według tego, co dana osoba mu powiedziała, żadnych dokumentów mu nie okazywano. Podatnik nie sprawdzał też, czy jego dostawcy wywiązują się z obowiązków, wynikających z ustawy z dnia [...] kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r., Nr 39, poz. 251 ze zm.), której przepisy odnoszą się do działalności, której przedmiotem jest złom. Z materiału dowodowego wynika, że dostawcy ci nie figurują w Wojewódzkim Systemie Odpadowym, co oznacza, że nie ubiegały się i nie otrzymały zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwienia odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu (pismo Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., t. III, k. 1307)".

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że "powyższe okoliczności świadczą o braku należytej staranności oraz przezorności skarżącego przy dokonywaniu transakcji obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Takiej ocenie nie sprzeciwia się to, że skarżący dokonywał zapłaty za towar przelewem na rachunek bankowy G. S. oraz pozostałych dostawców, jak również to, że nabycie towaru od dostawców następowało według cen rynkowych. Zarówno bowiem zapłata przelewem, jak zakup po cenach rynkowych nie świadczą o tym, że nabycie złomu nastąpiło z legalnego źródła. Nawet uznanie, że dostawa towaru z firmy "S." do PPZ "N. " miała charakter łańcuchowy nie zwalniała skarżącego z dochowania należytej staranności.

Ostatecznie WSA przyjął, że "stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy nie dokumentują one żadnego obrotu towarowego (co trafnie przyjęły organy podatkowe), jak również wtedy gdyby uznać, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy z nielegalnego źródła. W pierwszym bowiem przypadku skarżący niewątpliwie musiał mieć świadomość oszustwa podatkowego, natomiast w drugim przypadku, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachował należytą staranność, która wykluczałaby zarzut, że powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w takim oszustwie (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., I FSK 84/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., I FSK 22/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., I FSK 1582/10)".

W ocenie WSA, w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady neutralności. Zasada ta nie sprzeciwia się bowiem pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli prawo to było wykonywane w sposób oszukańczy (np. wyrok TS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

X. Wreszcie, co równie istotne, stanowisko sądu pierwszej instancji w rozważanej kwestii podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2014r., I FSK 682/14, oddalającym skargę kasacyjną podatnika. NSA stwierdził m.in., że "samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że potwierdzenie przez organ podatkowy, iż kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem, "sanuje" działania nielegalne (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania firm w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji skarżącego, w ramach których kupował złom. Zwrócić tutaj należy uwagę, że w sprawie zakwestionowano transakcje zakupu złomu metali i ich stopów, głównie metali nieżelaznych (złom metali kolorowych) w części udokumentowanej fakturami VAT, na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł i wartość brutto w kwocie [...]zł. Konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że skarżący dokonywał transakcji obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Skarżący jednak realizując takie transakcje w ogóle nie interesował się źródłami pochodzenia nabywanego towaru. Co istotne, w trakcie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2008 r. (t. VII, k. 3028) wprost stwierdził, że "ja nie wiem, skąd moi dostawcy mieli złom, zresztą nie za bardzo mnie to interesowało, ponieważ byłem zainteresowany dostawami dużych ilości złomu, a nie podbieraniem drobnych dostawców od firm, z którymi współpracowałem". Także podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2011 r. (t. VII, k. 2581) zeznał, że generalnie nie wnikał skąd złom był przywożony. Taka postawa skarżącego świadczy o tym, że nie miało dla niego znaczenia to, czy nabywa złom z legalnego, czy też nielegalnego źródła. Z uwagi na to, że cena sprzedawanego przez stronę złomu zależała od wielkości dostaw, jego celem było pozyskanie jak największej ilości złomu. Właściwie więc ocenił Sąd pierwszej instancji, że nieinteresowanie się przez skarżącego pochodzeniem złomu szczególnie w przypadku firmy "S." świadczyło o braku jego przezorności i należytej staranności. Firma "S." była bowiem największym dostawcą złomu do firmy podatnika. W 2006 r. G. S. wystawił na rzecz PHU "P." faktury, na których został wskazany złom o łącznej wartości netto [...] zł (VAT – [...] zł)".

Sąd nie podzielił również argumentacji pełnomocnika skarżącego, że "w sprawie nie ustalono, czy obiektywne okoliczności transakcji uzasadniały powstanie podejrzeń po stronie nabywcy co do prawidłowości transakcji nabycia towarów". Zdaniem NSA "Przeczy temu to, że skarżący współpracował z kontrahentem, co do którego miał świadomość, że działa niezgodnie z prawem. Z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] grudnia 2008 r. (t. VII, k. 3027) wynika, że wiedział on, że firma A. K. (poprzednio Ł.), choć formalnie była zarejestrowana na jej nazwisko, to faktycznie była prowadzona przez J. G. (ojczyma), ponieważ ten posiadał zaległości u komornika i nie mógł prowadzić działalności na własne nazwisko. Skarżący wiedząc o tym, że A. K., jedynie firmowała działalność swojego ojczyma, wystąpił do urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o udzielenie informacji, czy A. K. jest czynnym podatnikiem VAT (zaświadczenie z dnia [...] lipca 2007 r., t. V, k. 1795)".

NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji i organami podatkowymi, że powyższe okoliczności świadczyły o braku należytej staranności oraz przezorności skarżącego przy dokonywaniu transakcji obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Takiej ocenie nie sprzeciwia się to, że skarżący dokonywał zapłaty za towar przelewem na rachunek bankowy G. S. oraz pozostałych dostawców, jak również to, że nabycie towaru od dostawców następowało według cen rynkowych. Zarówno bowiem zapłata przelewem, jak zakup po cenach rynkowych nie świadczą o tym, że nabycie złomu nastąpiło z legalnego źródła. Również to, że dostawa towaru z firmy "S." do PPZ "[...]" miała charakter łańcuchowy nie zwalniało skarżącego z dochowania należytej staranności.

NSA stwierdził również, że "W sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności i zasady proporcjonalności. Zasada neutralności sprzeciwia się bowiem pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli prawo to było wykonywane w sposób oszukańczy (np. wyrok TS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41). Z naruszeniem zasady proporcjonalności mielibyśmy do czynienia wówczas gdyby skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezależnie od tego czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W sytuacji jednak gdy skarżący nie zachował kupieckiej staranności, związanej w uzyskaniem przekonania, że nie kupuje towaru od oszusta, to pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można uznać za nieproporcjonalne".

XI. Z powyższego wynika, że kwestie rozważane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez stronę skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku zwykłego postępowania podatkowego. Analiza przywołanych decyzji oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i WSA w Bydgoszczy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że okoliczność niedochowania należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu transakcji z firmami będącymi wystawcami zakwestionowanych faktur VAT była przedmiotem kompleksowej, wieloaspektowej oceny i została wykazana przez organy, a zaakceptowana przez NSA i WSA. W kontekście powyższych okoliczności, przyznać należy rację twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że przesądzone już zostało, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wiedział lub przynajmniej nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Wobec tego, finalnie należy podzielić stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Jak wykazano powyżej, powołane przez stronę skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącego należytej staranności, który wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ wskazał szereg dowodów i ocen poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2011r., a które przesądzają, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału nie ma wpływu na treść tej decyzji.

Z tych względów, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty procesowe zawarte w skardze, dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 O.p., art. 243 § 2 w zw. z art. 191 O.p., art. 243 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. i art. 243 § 2 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., koncentrujące się na wykazaniu, że błędnie oceniono brak przesłanki wznowienia postępowania, dokonano dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszono zasadę praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, a także braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego.

Konsekwentnie, skoro w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., to brak było podstaw, do uznania za zasadne, wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, których naruszenia nie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny oraz WSA w Bydgoszczy, badając zgodność z prawem decyzji wymiarowych, w tym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r.

XII. Należy przy tym ponownie powtórzyć, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym. Nadto, ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 192/14, dostępny j/w ). Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji.

W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, w zakresie prawidłowości i kompletności którego wypowiedział się zarówno organ odwoławczy w ostateczniej decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. oraz kontrolujący zgodność z prawem tej decyzji NSA i WSA w Bydgoszczy, prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Przytoczono w nich wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedmiotem której było ustalenie, czy wystąpiła podstawa (przesłanka) wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiada prawu i realizuje wskazania zawarte w treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, organ nie naruszył również zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. stanowiącym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ poddał prawidłowej analizie i ocenie przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., trafnie uznając, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia 30 grudnia 2011r., czego skarżący skutecznie nie podważył, a co w konsekwencji uzasadniało odmowę uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 skargę oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc