Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2471/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1, art. 43 ust.1 pkt 38
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. z siedzibą w F. kwotę 5 325 zł zł (słownie: pięć tysięcy trzysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., odmówił O. AB z siedzibą w Finlandii (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 86 038, 10 zł za okres od lipca do grudnia 2012 r. oraz postanowił dokonać zwrotu podatku w kwocie 648 zł za ten okres.

W uzasadnieniu ww. decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka w dniu 21 sierpnia 2013 r. złożyła wniosek o zwrot podatku w wysokości 86 685, 93 zł. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Naczelnik, decyzją z dnia [...] marca 2014 r., odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku w kwocie 86 685, 93 zł z uwagi na fakt, iż wydatki udokumentowane fakturami VAT nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Strony.

Pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik, rozpatrując ponownie wniosek o zwrot podatku, wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku oraz złożenia wyjaśnień. Na powyższe wezwanie Skarżąca odpowiedziała pismami z dnia 31 grudnia 2014 r. oraz z dnia 23 stycznia 2015 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zawarła umowy współpracy z polskimi firmami transportowymi na wykonywanie usług transportu towarów. Zakupione przy użyciu kart paliwowych należących do Spółki paliwa tankowane były do pojazdów należących do innych podmiotów gospodarczych. Spółka nie posiadała prawa używania tych pojazdów do swojej działalności gospodarczej, nie przedstawiła także żadnych dokumentów potwierdzających jej prawo do użytkowania pojazdów (umowy użyczenia, dzierżawy, najmu itp.). Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, z oświadczenia Strony wynika, że udostępniała karty paliwowe innym podmiotom (przedsiębiorcom przewozowym), za pomocą których dokonywali oni tankowania paliwa do swoich samochodów na stacjach spółki Shell. Za zakupione paliwo płaciła Spółka, a następnie potrącała z wynagrodzenia za świadczone przez te podmioty usługi transportowe koszt zakupionego paliwa i obciążała te podmioty dodatkową opłatą administracyjną za korzystanie z kart paliwowych bez VAT. Zdaniem Organu pierwszej instancji z powyższego wynika, że Spółka współpracującym z nią przedsiębiorstwom transportowym wydawała karty paliwowe, upoważniając je tym samym do tankowania oleju napędowego na terytorium Polski. Olej napędowy tankowany był bezpośrednio do pojazdów samochodowych na stacjach paliw po okazaniu przez kierowców firm transportowych kart paliwowych należących do Spółki, przy czym Strona finansowała te transakcje nie mając faktycznego prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania tym paliwem, nie będąc uprawnioną do dysponowania tym paliwem jako właściciel. Uprawnienie to przynależało nabywającym faktycznie paliwo firmom transportowym. Strona, jako posiadacz kart, świadczyła jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez firmy transportowe zakupów towarów i usług na stacjach benzynowych, wykorzystywanych do prowadzonej przez współpracujące z nią firmy transportowe działalności, pobierając za te usługi dodatkowe wynagrodzenie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że pomimo, iż nie doszło do transakcji łańcuchowych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8 w związku z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa" lub "ustawa o VAT"), zgodnie z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1292/12 oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, to Spółka świadczyła usługi finansowe, czyli czynności zwolnione, nie podlegające VAT na terenie Polski, a zatem Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku VAT, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał Organ pierwszej instancji, wykonanie usług transportowych przez inne podmioty gospodarcze zostało potwierdzone załączonymi do wniosku dokumentami (transport wykonany przez firmy: Usługi Transportowe M.), w których wskazane zostały zestawienia dokonanych przewozów określonym pojazdem przez daną firmę transportową, oraz załączonymi do nich kopiami listów CMR. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego faktycznym nabywcą paliwa były firmy transportowe współpracujące ze Spółką będące właścicielami pojazdów samochodowych, do których tankowano paliwo, a nie Spółka, która wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Strona, pomniejszając wynagrodzenie firm transportowych za świadczone usługi o koszty paliwa, powodowała przeniesienie tej części kosztów na podmioty m.in. z Polski. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podmioty te wykorzystały zakupione paliwo do czynności opodatkowanych, czyli do świadczenia zleconych im usług transportowych.

Ponadto Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wydatki wskazane w poz. 14,16 -18 wniosku o zwrot, dokumentujące zakup wyposażenia bura i akcesoriów biurowych, dotyczą działalności powstałej w 2007 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., należącej do Grupy A., która od 24 września 2012 r. wynajęła biuro pod adresem [...], T., Gmina D.. Powyższe Spółka potwierdziła w piśmie przesłanym do Urzędu Skarbowego w dniu 27 listopada 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że dokumenty wykazane w poz. 14, 16-18 formularza wniosku należy uznać za dokumentujące wydatki niezwiązane z działalnością Spółki, a zatem niestanowiące podstawy do zwrotu VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił ponadto, że do przedmiotowego wniosku załączono kopie dokumentu innego niż faktura bądź dokument celny - "wydanie WZ" (poz. 17 formularza wniosku), natomiast zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797), dalej zwanego "rozporządzeniem Ministra Finansów" lub "rozporządzeniem", zwrot podatku zawartego w cenach towarów i usług nabytych przez podmioty uprawnione z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmioty uprawnione z państw trzecich, obejmuje kwotę podatku określoną na fakturze, a w przypadku importu towarów - w dokumencie celnym. Jak wskazał Organ pierwszej instancji, załączoną do przedmiotowego wniosku kopię "wydania WZ" uznać należy za dokument inny, niż faktura VAT bądź dokument celny, a zatem za dokument niestanowiący podstawy do zwrotu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił odmówić zwrotu następujących kwot podatku VAT:

- 75 681, 09 zł - stanowiącą sumę kwot podatku VAT wynikającego z faktur VAT wyszczególnionych we wniosku w poz. 1 - 13, dokumentujących zakup paliwa i innych towarów i usług dokonanych przy pomocy kart paliwowych Shell do pojazdów nienależących do Spółki,

- 5 867, 85 zł - wycofaną przez Spółkę pismem z dnia 3 grudnia 2014 r . wyszczególnioną we wniosku w pkt 19,

- 2 544, 13 zł - stanowiącą sumę kwot wynikających z faktur wyszczególnionych we wniosku w pkt. 14, 16,18 dokumentujących wydatki niezwiązane z działalnością Spółki,

- 1 945, 03 zł - dokumentującą nabycie towaru na podstawie dokumentu innego, niż faktura bądź dokument celny (poz. 17 wniosku),

Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował jednocześnie wnioskowaną do zwrotu kwotę podatku 647, 83 zł uznając jedynie wydatki poniesione przez Spółkę w okresie od lipca do grudnia 2012 r. z tytułu wynajmu środka transportu (poz. 15 wniosku).

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Organu pierwszej instancji, której zarzuciła naruszenie:

1. art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy, poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu;

2. przepisów §3, §6, §9 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku;

3. art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej ("Op", "Ordynacja"), poprzez brak należytego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujący niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy;

4. art. 124 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia przesłanek, którymi Organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność zastosowania przez Naczelnika art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do ustalenia prawa Strony do zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w ocenie Dyrektora, oparte zostało na uznaniu, iż nabywane paliwo użyte do transportu towarów, realizowanego przez firmy transportowe, związane było z działalnością tych podmiotów, a nie z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę. Udostępnienie zaś przez Stronę kart paliwowych, przy użyciu których kierowcy firm transportowych tankowali paliwo, stanowiło usługę finansowania zakupu paliwa, która - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Organ odwoławczy powołał się na art. 89 ustawy o VAT, a także na § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, i wywiódł, że wskazuje on dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi zaś charakter materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Spełnienie tych dwóch warunków - w odniesieniu do firm mających siedziby na terytorium Unii Europejskiej - w zasadzie wystarcza do zakwalifikowania się danego podmiotu do grupy podatników uprawnionych do zwrotu. Niemniej jednak ustalenia w pierwszej kolejności wymaga, czy uprawniony podmiot nabywał w okresie, za który wnioskuje o zwrot podatku VAT, pozostające w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą towary lub usługi.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona ma status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej w Finlandii, nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, jest zatem podmiotem uprawnionym. Wątpliwości Dyrektora budziło w sprawie, czy czynności wykonywane w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami, na podstawie których Strona żądała zwrotu, nie klasyfikują się jako sprzedaż w Polsce, albo czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, co spowoduje, że zwrot VAT będzie niemożliwy z uwagi na regulacje ww. przepisu rozporządzenia z 2011 r. Organ jako sporny uznał również związek nabytych towarów, z tytułu których wnioskowany jest zwrot, z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą.

Dyrektor wskazał, że główną działalnością Spółki jest międzynarodowy transport drogowy w obszarze rynku - państwa nordyckie, państwa nadbałtyckie, Polska, Republika Czeska i Słowacja. Spółka wykonuje usługi transportowe poprzez swoich podwykonawców z Finlandii, Szwecji, krajów nadbałtyckich i Polski. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z przedstawionej przez Stronę przykładowej dokumentacji nie wynika ekonomiczny aspekt użytego do transportu paliwa, i że stanowi on element usługi przewozu towarów świadczonej przez Spółkę. Organ odwoławczy, powołując się na przykładowy załącznik do umowy o współpracy z firmą transportową J., pismo Skarżącej z dnia 31 grudnia 2014 r., a także wyjaśnienia Skarżącej, stwierdził, że przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Stroną, a firmami transportowymi, była usługa. Usługa ta polegała na finansowaniu nabycia paliwa do pojazdów firm transportowych, poprzez udostępnienie im kart paliwowych. Istotą tej usługi było zapewnienie kompleksowego zarządzania i administrowania procesu tankowania pojazdów firm transportowych oraz ewentualnie zakupu innych, niż paliwo, towarów i usług związanych z użytkowaniem wspomnianych pojazdów. Przedmiotem tej czynności nie była wyłącznie dostawa paliwa, ale również, jak wskazała sama Strona, możliwość zaoferowania najlepszych cen, dobór dobrej jakości paliwa, zastosowanie dogodnych i skutecznych usług w zakresie planowania, koordynacji kontroli i administracji. Zdaniem Organu odwoławczego usługi te, polegające na obsłudze finansowej zakupu paliwa, obejmujące m.in. wydawanie kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe zakupy na stacjach paliwowych, kredytowanie zakupów materiałów paliwowych nabywanych bezgotówkowo, obsługę płatności z tytułu zakupów dokonanych przy pomocy kart paliwowych, stałe monitorowanie transakcji dokonywanych przy użyciu udostępnionych kart, można sklasyfikować jako usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych. Organ odwoławczy wskazał, że od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi takie były zwolnione z opodatkowania. Przedmiotowym przepisem nie są objęte wyłącznie usługi świadczone przez instytucje finansowe, np. banki udzielające kredytów i pożyczek. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, zatem ważny jest charakter świadczenia. Świadczenie wykonywane przez Stronę na rzecz firm transportowych polegało, według Organu, na finansowaniu dokonywanych przy użyciu karty paliwowej zakupów paliwa. Spółka potrącała z wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe koszt zakupionego na terytorium Polski paliwa oraz otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie. W świetle powyższego usługi te należy uznać za mieszczące się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT podlegających zwolnieniu od podatku.

Organ podatkowy, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, wskazał, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Leasingodawca, analogicznie, jak Spółka, nie nabywał paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywał paliwo korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Leasingodawca działał więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

Zakupione paliwo, jak wynikało z umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych, umowy operacyjnej, wykorzystywane było, według Dyrektora, w działalności firm transportowych, tj. podzleconej przez Stronę usługi transportowej. Jak wynika z dokumentacji w postaci przebiegu transportu wykonanego m.in. przez firmy: Usługi Transportowe M. oraz J., zawierającej zestawienia dokonanych przewozów określonym pojazdem przez daną firmę transportową wraz z załączonymi kopiami listów CMR, faktycznymi nabywcami paliwa były firmy współpracujące ze Spółką, będące właścicielami pojazdów samochodowych, do których tankowano paliwo, i za pomocą których usługi transportowe realizowały podwykonawcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej W., w ustalonym stanie faktycznym to podwykonawca decydował o ilości, jakości oraz momencie zakupu paliwa. Z przedstawionym dokumentów, umów, wyjaśnień, nie wynika, aby swoboda wyboru w tym zakresie należała do Strony. Spółka, udostępniając karty, nie miała wpływu na to, na jakiej konkretnie stacji oraz jaka ilość paliwa zostanie zakupiona i zafakturowana. Z wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Spółkę nie wynikało, aby miała ona możliwość bieżącej kontroli nad wykorzystaniem paliwa przez podwykonawców. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Ponadto związek ten musi zaistnieć pomiędzy zakupem, a czynnościami wykonywanymi bezpośrednio przez podatnika. Zatem niemożliwe jest odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez inny podmiot. Powyższe ma również swoje uzasadnienie w regulacjach wspólnotowych, gdyż zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W świetle tego przepisu Organ odwoławczy uznał, że z prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego może skorzystać wyłącznie ten podatnik, na rzecz którego następuje dostarczenie towarów i usług dających prawo do odliczenia. Dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu. Prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych, bądź też wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą, a ponoszonymi przez podatnika wydatkami, żaden związek nie występuje. Automatycznie, jeżeli istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, ale wykonywanymi przez innego podatnika, to nie podlega on odliczeniu przez inny podmiot. Uzasadnia to również obowiązująca fundamentalna zasada neutralności podatku od towarów i usług, umożliwiająca podatnikom odzyskanie kwot podatku zapłaconego w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie przedłożyła dowodów wskazujących na charakter współpracy z klientami Spółki oraz sposób kalkulacji paliwa w cenie usług transportowych świadczonych na ich rzecz. Tym samym, w ocenie Organu odwoławczego, Strona nie wykazała zasadności zwrotu stosownie do regulacji art. 89 ust. 1a ustawy o VAT.

Organ podatkowy wskazał, że analizując transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych zbadać należy, jaki był zasadniczy cel nabycia karty - czy celem tym było szeroko rozumiane ułatwienie w tankowaniu paliwa i rozliczeniach z tym związanych, czy też samo tankowanie (nabycie) paliwa. Dla skutków podatkowych tego rodzaju transakcji kluczowego znaczenia nabiera treść umowy i inne okoliczności towarzyszące. W przedmiotowej sprawie z wyjaśnień Strony i okoliczności towarzyszących transakcjom związanym z paliwem wynikało, że użycie kart paliwowych miało na celu ułatwienie w tankowaniu i rozliczaniu nabycia, uzyskanie najatrakcyjniejszej ceny, sprawowanie kontroli nad jakością paliwa, a nie tylko dostarczenie paliwa na rzecz spółek transportowych do celów wyświadczenia przez te podmioty usług transportowych na rzecz Spółki, z tytułu wykonania których usługodawcą względem ostatecznego usługobiorcy jest Strona. Spółka zaopatrując współpracujące firmy transportowe w karty paliwowe finansowała zakupy dokonane za ich pomocą dla potrzeb działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych przy wykorzystaniu paliwa nabywanego za pomocą kart otrzymanych od Spółki, co znajduje odzwierciedlenie w kalkulacji wynagrodzenia firm transportowych.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora, zarzucając jej naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku;

- § 3, § 6, § 9 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku VAT podmiotowi uprawnionemu (Spółce);

- art. 122 i art. 123 Op, poprzez brak należytego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujący niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że wbrew jej wyjaśnieniom Organ odwoławczy przyjął, iż Spółka wydając karty paliwowe uprawniające do zakupu paliwa na stacjach paliwowych firmy Shell, współpracującym z nią przedsiębiorcom, finansowała zakup paliwa i jednocześnie, wskutek ww. transakcji, Spółka nie miała faktycznego prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania tym paliwem. W ocenie Skarżącej argumentacja Organu odwoławczego jest chybiona, bowiem utrata możliwości dysponowania paliwem przez Spółkę w kontekście orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, musiałoby mieć charakter prawny. Nastąpiłaby ona, gdyby podwykonawcy Spółki mogli rozporządzać paliwem jak właściciele, a w związku z tym Skarżąca nie miałaby prawa decydowania, w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Zatem zasadnicze znaczenie mają postanowienia umowne i wynikające z nich stosunki prawne łączące Skarżącą z podwykonawcami w zakresie dysponowania kartami paliwowymi. Organ odwoławczy powinien, według Spółki, wnikliwie przeanalizować sposób ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron w umowach zawieranych pomiędzy Spółką, a podwykonawcami. Zdaniem Spółki ukształtowanie wzajemnych relacji prawnych z podwykonawcami nie pozbawiło jej prawa decydowania, w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Organ odwoławczy dokonuje analizy relacji Skarżącej z podwykonawcami w oderwaniu od łączących ich stosunków prawnych (umowa), akcentując wyłącznie skutek faktyczny (nabycie paliwa). Koncentracja na skutku faktycznym powinna jednak prowadzić Organ odwoławczy do wniosku, iż faktycznie o momencie i ilości zakupu paliwa decydował kierowca samochodu ciężarowego, a nie firma transportowa (podwykonawca).

Zdaniem Spółki materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał w żaden sposób stwierdzić, iż Spółka świadczyła usługę finansową polegającą na finansowaniu kosztów nabycia paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Korzystanie z kart paliwowych w działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych może przybrać różne konfiguracje faktyczne. Możliwe jest, że wszyscy uczestnicy przedsięwzięcia gospodarczego, w którym wykorzystuje się karty, będą mieli status stron transakcji sprzedaży/nabycia paliwa. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 8 ustawy, czyli wystąpi tzw. transakcja łańcuchowa. Możliwe jest ponadto, że transakcja wyczerpująca wszystkie cechy odpłatnej dostawy zaistnieje jedynie w relacji przedsiębiorstwo petrochemiczne (stacja paliw) – główny wykonawca usługi transportowej. W takim przypadku status podwykonawców (podmiotów faktycznie świadczących usługę transportową przy pomocy własnych pojazdów) określić należy jako wykonawców usługi stricte transportowej, polegającej na udostępnieniu, tj. wynajęciu pojazdu (ewentualnie wraz z kierowcą) głównemu wykonawcy usługi transportowej. Kwestia nabycia paliwa i odliczenia podatku od tego nabycia pozostaje wtedy poza zainteresowaniem tego podwykonawcy. Nie nabył on przecież paliwa, a jedynie odpłatnie udostępnił (wynajął) samochód, ewentualnie zapewnił też obsługę samochodu poprzez podstawienie kierowcy. W końcu możliwa jest i taka sytuacja, kiedy transakcja mająca za przedmiot paliwo następuje tylko w relacji przedsiębiorstwo petrochemiczne - podwykonawca. Rola głównego wykonawcy usługi transportowej polega wówczas jedynie na świadczeniu usługi pośrednictwa finansowego, czyli ułatwieniu i obsłudze procesu tankowania pojazdów, która to usługa opiera się na wcześniejszym nabyciu kart emitowanych przez przedsiębiorstwo petrochemiczne, a następnie ich udostępnienia podwykonawcy, jako metodzie kredytowania tego ostatniego.

Wystąpienie konkretnej konfiguracji faktycznej zasadniczo rzutuje na kwalifikację transakcji z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Stąd ustalenie okoliczności faktycznych spraw, w których wykorzystywano instytucję kart paliwowych, jawi się jako podstawowe zadanie organów podatkowych. Samo posługiwanie się tymi kartami nie pozwala automatycznie odwoływać się do wyroku TSUE C-185/01, ani też do orzecznictwa sądów krajowych (np. wyroków NSA o sygn. I FSK 1177/11, I FSK 803/13, I FSK 1478/13, I FSK 865/14, wyroków WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 3615/14, III SA/Wa 645/15, III SA/Wa 2067/14), gdyż orzeczenia te - obrazujące wszystkie wymienione konfiguracje - zapadały na tle istotnych, konkretnych ustaleń faktycznych, które wpływają na ocenę prawną wniosku o zwrot podatku. Karty paliwowe w każdej z powyższych konfiguracji pełnią natomiast jedynie rolę specyficznego środka płatniczego, przedstawiają one pewną ekonomiczną wartość dlatego, że kiedyś zostały nabyte jako nośnik uprawnienia do otrzymania paliwa w określonej ilości. Gdyby zostały one zastąpione przez pieniądze, tj. gdyby główny wykonawca usługi transportowej wręczał kierowcom pojazdów gotówkę, zamiast kart, problem niniejszej sprawy pozostałby ten sam – komu przypisać status nabywcy paliwa, czyli podmiotu, który w świetle art. 7 ust. 1 ustawy nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a w efekcie prawo do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa (odliczenia tego podatku). Karty paliwowe są więc jedynie technicznym narzędziem realizacji pewnego zdarzenia gospodarczego, zaaranżowanym dla potrzeb sprawnego wykonania usługi transportowej.

Wspomniany art. 7 ust. 1 w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu zgodnie jest traktowany jako norma ustanawiająca wymóg przeniesienia takiego prawa, z którym łączy się uprawnienie do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko do rozporządzania nią w sensie prawnym. Zakres uprawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy (rozporządzanie "jak właściciel"), jest więc szerszy, niż cywilistycznie rozumiane prawo własności. Chodzi zatem o "własność w sensie ekonomicznym", o uprawnienie do faktycznego zadecydowania o rzeczy. Jeśli odwołać się do cywilistycznych konstrukcji prawnych, to tak rozumiane uprawnienie najbliższe jest występującemu w prawie rzeczowym pojęciu posiadania samoistnego Jest nim przecież takie posiadanie, które od strony podmiotowej (animus rem sibi habendi) cechuje się wolą władania rzeczą tak, jak robi to jej właściciel. Jeśli ktoś w ten sposób włada rzeczą (nawet, jeśli nie jest właścicielem), i takie władanie przenosi na inną osobę, to na gruncie podatkowym dokonuje dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wydanie rzeczy jest co prawda zawsze konieczne dla zaistnienia dostawy, ale to wydanie wcale nie zawsze musi nastąpić fizycznie względem nabywcy. Wystarczające jest, kiedy towar będący przedmiotem dostawy zostanie wydany podmiotowi działającemu w imieniu i na rzecz nabywcy, z jego upoważnienia.

O ile "własność ekonomiczna" zostanie przeniesiona w wyżej rozumiany sposób ze zbywcy na nabywcę, można mówić o dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Respektując co do zasady szerokie rozumienie pojęcia "dostawa" (szersze niż "własność") wypada jednak odnotować, że zazwyczaj dostawa w sensie normatywnym równoważna jest przeniesieniu prawa własności de iure civili. Jeśli bowiem strony transakcji zamierzają uczynić jej przedmiotem prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel, czyli transakcji towarzyszy zamysł nabycia rzeczy cum animus rem sibi habendi, to w istocie strony przenoszą własność, skoro zbywca jest właścicielem rzeczy. Przypadki, kiedy zbywana rzecz nie stanowi własności zbywcy, ale mimo tego taka transakcja objęta jest zakresem definicji "dostawa", są odosobnione. Zresztą także w świetle prawa cywilnego zupełnie wyjątkowe są sytuacje, kiedy zbywca może przenieść na nabywcę więcej praw, niż sam posiada, tj. przenieść własność w sytuacji, kiedy sam nie jest właścicielem.

W niniejszej sprawie przedsiębiorcy prowadzący stacje paliw zamierzali dokonywać przeniesienia własności paliwa, a z załączonych do akt sprawy faktur wynika, że - według tych przedsiębiorców – nabywcą była Skarżąca, skoro to ona właśnie została uwidoczniona na wystawionych fakturach jako nabywca. Co więcej – także Spółka uznawać musiała taki swój status (nabywcy), skoro jaka nabywca występowała wobec zbywcy dokonującego dostawy. Zawierając umowę o korzystanie z kart (umowa standardowa, zgodnie ze stosowanym przez Shell regulaminem) Skarżąca wskazywała siebie jako nabywcę paliwa. Zakwestionowanie statusu Spółki jako nabywcy (właściciela) paliwa wymagało zatem przedstawienia przez Organy przekonujących dowodów kwestionujących wyżej wskazane przeświadczenie Spółki, że jest nabywcą paliwa, uzewnętrznione już (ale nie wyłącznie) poprzez umieszczenie na fakturach swoich danych. Tymczasem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Organy nie wyjaśniły wystarczająco okoliczności faktycznych, zaś ich wnioski w zakresie kwalifikacji prawnej obrotu paliwem i roli Spółki w tym obrocie są co najmniej przedwczesne.

Na str. 11 zaskarżonej decyzji Organ odnotował, że wynagrodzenie podwykonawców nigdy nie obejmowało kosztów paliwa. Myśl ta została jednak wyrażona w sposób, który nasuwa wątpliwości co do tego, czy podwykonawcy wcześniej uiszczali płatność za paliwo, czy nie. Otóż Dyrektor wskazał, że "...wynagrodzenie wypłacane przewoźnikowi stanowi obowiązujące wynagrodzenie taryfowe pomniejszone o koszt paliwa.". Ponadto, jak uznał Organ, "...koszt paliwa potrącany jest z faktur podwykonawców...".

Nie można z tych wypowiedzi Dyrektora wywnioskować, kto w istocie - jego zdaniem - ponosił koszt paliwa, choć ustalenie tej okoliczności stanowiłoby ważną wskazówkę co do tego, kto nabył paliwo z zamiarem wejścia w jego posiadanie jak właściciel. Cytat ten wskazuje jednak raczej, że - skoro koszt paliwa był potrącany przez Spółkę - to właśnie ona ostatecznie ponosiła ten koszt ekonomiczny.

Siódmy akapit na str. 11 decyzji Organu stanowi zdanie, które – jak mogło się wydawać – wyraża logiczny wniosek wynikający ze zdań wcześniejszych. Niestety zdanie to (zaczyna się ono od słów "Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje...", zaś kończy słowami "...usług zleconych przez Spółkę.") zawiera na tyle dużo błędów gramatycznych i literowych, włącznie z brakiem w tym zdaniu orzeczenia, że nie wiadomo, jaką myśl wyraża.

Kolejne akapity uzasadnienia zaskarżonej decyzji są zrozumiałe, ale, według Sądu, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora tam wyrażonym. Otóż zdanie "Uprawnienie do decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania paliwem przysługiwało nabywającym faktycznie firmom transportowym" jest po prostu gołosłowne, a - dodatkowo - po części nieprawdziwe i bezprzedmiotowe. Tankowanie pojazdu następuje bowiem wtedy, gdy pojawia się taka techniczna konieczność, zaś z natury rzeczy wiedzę o takiej konieczności ma jedynie kierowca pojazdu. Czynienie Spółce zarzutu z tego, że to nie ona decydowała o tak rozumianym "momencie" dysponowania paliwem, czyli o momencie tankowania, i odmawianie jej z tego względu statusu właściciela paliwa, jest nieporozumieniem. Analogiczną ocenę należy wyrazić odnośnie kwestii "ilości" paliwa – tankuje się zwykle taką ilość paliwa, jaka jest możliwa ze względu na objętość zbiorników paliwa w samochodzie, ewentualnie - dodatkowo – ze względu na przewidywaną do przebycia drogę. Czy ewentualna okoliczność, iż decydował o tym kierowca, rzeczywiście wyklucza status Spółki jako właściciela paliwa? W ocenie Sądu na to pytanie udzielić należy odpowiedzi przeczącej.

Z akt sprawy wynika, że według Spółki - ze względu na istniejącą w relacjach umownych z podwykonawcami klauzulą wyłączności - to ona właśnie decydowała o "o sposobie dysponowania paliwem". Użyczenie pojazdów podwykonawców miało na celu wyłącznie realizację usługi transportowej Spółki. To ona właśnie, jak wynika z wyjaśnień zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 155 Ordynacji), wskazywała, gdzie, jaki towar i jaką trasą zostanie przetransportowany pojazdem podwykonawcy i naczepą Spółki. Jasno i wprost wyrażała tę zasadę sama umowa z podwykonawcą - nie miał on możliwości (legalnej) wykorzystania paliwa w innym celu. Owszem, z technicznego punktu widzenia kierowca z pewnością mógł pojechać inną trasą, przywłaszczyć sobie zatankowane paliwo w całości lub części, zużyć je do prywatnych celów, ale takie zdarzenie byłoby po prostu niezgodne z umową łączącą Spółkę z podwykonawcą. Gdyby nastąpiło, w niczym nie zmieniłoby legalnego, jak wywodziła Skarżąca, jej uprawnienia do rozporządzania paliwem. Zarówno właściciel w sensie prawa cywilnego, jak i nabywca towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, zawsze narażony jest na ryzyko nieuprawnionego użycia jego rzeczy przez inną osobę, ale przecież w niczym nie zmienia to jego prawa do rzeczy. Spółka trafnie odnotowała, że utrata możliwości dysponowania paliwem, w kontekście wskazywanego w decyzji orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, musiałaby mieć charakter prawny, aby rzutowała na ocenę, kto nabywa prawo do dysponowania paliwem jak właściciel, a kto się tego prawa wyzbywa. "Bieżąca kontrola" nad wykorzystaniem paliwa, której brak Organ zarzucił Spółce na str. 13 swojej decyzji, nie może polegać na stałym monitorowaniu trasy pojazdu poprzez obecność przedstawiciela Skarżącej w pojeździe podwykonawcy. Czy takiej kontroli oczekuje Dyrektor? Jeśli nie takiej, to otwarte pozostaje pytanie o inną metodę zapewnienia tej "bieżącej kontroli".

Trafnie uznała Spółka, że dla skutecznego nabycia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie jest konieczne dysponowanie jakimkolwiek prawem do pojazdu. W ramach swobody kontraktowej nie istniały przeszkody, aby skutecznie zawrzeć ważną umowę, przedmiotem której jest usługa przewiezienia towaru z miejsca na miejsce przy pomocy pojazdu będącego własnością usługodawcy (tu – podwykonawcy) i oddelegowanego do tego celu kierowcy pojazdu, ale przy użyciu paliwa będącego własnością usługobiorcy (tu – Spółki). Dodatkowo w pełni możliwym i akceptowalnym prawnie jest także taki warunek tej umowy, iż - co wydaje się oczywiste – paliwo to może być wykorzystywane przez usługodawcę tylko dla celów realizacji usługi zleconej przez usługobiorcę.

Odnośnie do kwestii decydowania o jakości paliwa, Sąd wskazuje, że na str. 13 zaskarżonej decyzji Dyrektor przypisał przymiot decydenta co do tej jakości także podwykonawcom. Przyjąć jednak należy, że o jakości nabywanego paliwa nie decyduje nikt poza jego sprzedawcą, ewentualnie – co oczywiste – jego producentem. Tankując paliwo na stacji paliw nabywca - czy to indywidualny konsument, czy też podatnik – nigdy nie ma wpływu na jakość paliwa. Swoje zaufanie co do jakości nabywca opiera na istniejącej renomie sprzedawcy, ewentualnie na okazanym mu świadectwie jakości paliwa (notoryjnie znana jest okoliczność, że można żądać okazania takiego świadectwa), ale nadal faktycznie to nie on decyduje o jakości. Nie są zatem zrozumiałe uwagi Organu, że Spółka nie decydowała o jakości paliwa. Nie decydowali o tym przecież także podwykonawcy, ani ich kierowcy.

Wszystkie powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że Organy nie wykazały braku deklarowanego przez Skarżącą statusu nabywcy towaru – paliwa. Okoliczności, na które wskazywano w decyzji, tj. brak decydowania przez Spółkę co do momentu, ilości, jakości paliwa, a także co do sposobu jego wykorzystania, są albo nieprawdziwe, albo na razie nie udowodnione, albo bezprzedmiotowe. Organy nie zakwestionowały zasadniczej okoliczności faktycznej, która nabiera podstawowego znaczenia przy ocenie charakteru każdej dostawy, tj. tego, w jakim charakterze Spółka nabywała karty paliowe i wydawała je podwykonawcom. Akcentowany wyżej zamiar (animus) Spółki przy nabywaniu paliwa, wydawanego fizycznie kierowcom pojazdów, tj. zamiar nabycia jak właściciel, nie spotkał się z przekonującymi kontrdowodami Organów. Na obecnym etapie postępowania dowodowego aktualna pozostaje zatem ocena Spółki, że nabywała paliwo dla siebie, w celu wykonania usługi zleconej jej przez zleceniodawców. Rola kierowców sprowadzała się tylko do czynności technicznego zatankowania pojazdu. O ile ponownie odwołać się do konstrukcji przynależnych prawu cywilnemu, to rola kierowców polegałaby wówczas na dzierżeniu paliwa pozostającego własnością Spółki. Na gruncie Kodeksu cywilnego ich status wynikałby z art. 338, w którym świadomość dzierżyciela (podwykonawcy, ewentualnie działających w ich imieniu samych kierowców) tradycyjnie wyraża się regułą jako animus possidendi pro alieno. Właśnie ta świadomość podmiotów zaangażowanych w występujące w sprawie transakcje gospodarcze staje się zasadniczą okolicznością sprawy, skoro – przynajmniej dotychczas – Organy nie zdołały przedstawić przekonujących, zewnętrznych przejawów innego statusu Spółki, niż status nabywcy, a także innego statusu podwykonawców, niż status dzierżyciela.

W powyższym kontekście zauważyć należy, że Organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego co do świadomości podwykonawców (ewentualnie kierowców), dotyczącej ich prawa do tankowanego paliwa. Gdyby okazało się, że ci podwykonawcy nigdy nie rościli sobie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciele, stanowisko Spółki zostałoby zasadniczo, fundamentalnie potwierdzone. Nie zbadano ponadto, czy podwykonawcy korzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego paliwa (prawa do zwrotu), co także miałoby podstawowe znaczenie dla oceny, kto - podwykonawcy czy Skarżąca – nabył paliwo jak właściciel.

Odnośnie do kwestii akcentowanej przez Organy opłaty administracyjnej za wydanie kart oraz za ich wykorzystywanie, Sąd zauważa, że także w tym zakresie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że Spółka potrącała z wynagrodzenia za świadczone przez podwykonawców usługi transportowe koszt zakupionego w Polsce paliwa oraz otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie, z czego Organ wyprowadził wniosek, że wydanie kierowcom kart paliwowych było zewnętrznym przejawem zwolnionej z opodatkowania usługi finansowej (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy). Tymczasem, w ocenie Sądu, nie ustalono w istocie, z jakiego tytułu Spółka pobierała to dodatkowe wynagrodzenie (nazywane też opłatą administracyjną). Pogląd, że było to wynagrodzenie za usługę finansową, w skład której wchodziło też - obok samego kredytowania zakupu - ułatwienie w tankowaniu i rozliczaniu nabycia paliwa, uzyskanie najatrakcyjniejszej ceny, sprawowanie kontroli nad jakością paliwa, także należy uznać za nieudowodniony. Po pierwsze bowiem, poglądowi temu przeczą konsekwentne wyjaśnienia Spółki. Po drugie – nie uzyskano w tej kwestii żadnych wyjaśnień podwykonawców - czy rzeczywiście umówili się ze Spółką na usługę kredytową, czy gotowi byli płacić za usługę "ułatwienia w tankowaniu", czy kierowcy potrzebowali tu jakichś "ułatwień"?. Po trzecie – ten pogląd Organu bazuje na założeniu, które właśnie wymaga udowodnienia, tj. założeniu, że podwykonawcy nabywali paliwo po "najatrakcyjniejszej" cenie. Organ przeprowadził więc rozumowanie, że najwidoczniej podwykonawcy płacili Spółce za możliwość nabywania taniego paliwa o dobrej jakości, ale podstawą tego rozumowania była teza, że to właśnie ci podwykonawcy nabywali paliwo. Organ "poszukiwał" więc tytułu prawnego i ekonomicznego dla pobierania przez Spółkę opłaty administracyjnej, i zidentyfikował go w ten właśnie sposób, tj. jako wynagrodzenie za 1) kredytowanie zakupu, 2) możliwość zakupu paliwa po dogodnej cenie, 3) możliwość zakupu paliwa dobrej jakości, 4) uniknięcie przez podwykonawców wszystkich czynności związanych z poszukiwaniem sprzedawcy tego taniego i dobrego paliwa i z jego tankowaniem. W aktach sprawy nie ma jednak dowodów, które wskazywałyby na takie intencje stron umowy, tj. Skarżącej i podwykonawców. Organ powołał się przy tej okazji na "wyjaśnienia Strony" oraz "okoliczności towarzyszące transakcjom", ale – w ocenie Sądu – te "wyjaśnienia" nie pozwalają na zaaprobowanie wspomnianego poglądu Organu. Co więcej – Spółka konsekwentnie twierdziła, że nie świadczyła usługi finansowej, zaś odnośnie do "okoliczności towarzyszących transakcjom", trudno na obecnym etapie stwierdzić, o jakie okoliczności chodzi, skoro z wystawionych przez sprzedawcę faktur wynika, że Skarżąca traktowana była przez niego jako nabywca paliwa, nie uzyskano od tego sprzedawcy żadnych wyjaśnień potwierdzających pogląd Organu, nie uzyskano też takich wyjaśnień od podwykonawców. O ile powoływać się na zawarte w aktach sprawy dowody, to należy odnotować, że w piśmie wyjaśniającym z 31 grudnia 2014 r. (k. 431) Spółka podała, że otrzymywała faktury na siebie jako nabywcę paliwa, koszt tego paliwa odejmowała od wynagrodzenia podwykonawców ustalanego na podstawie liczby przejechanych kilometrów, co przy założeniu, że wynagrodzenie podwykonawców wliczało koszt paliwa, musi być uznane za zrozumiałe i oczywiste (takie same zasady rozliczenia wynikają z załącznika do umowy o współpracy z M. L. – k. 720v). Otóż skoro podwykonawcy żądali od Strony za swoją usługę cenę taką, jaką oferowali wobec tych podmiotów, które nie wyposażali kierowców podwykonawców w karty paliwowe, to koszt paliwa musiał być przez Spółkę "potrącony" z wynagrodzenia podwykonawców, skoro ekonomiczny ciężar paliwa ponosiła Spółka płacąc za karty paliwowe firmie petrochemicznej. Potrącanie tego kosztu w niczym więc nie wyklucza wersji prezentowanej przez Spółkę, tj. że nabywała paliwo i rozporządzała nim jak właściciel dla potrzeb prowadzonej działalności transportowej, a wręcz wersję tę raczej potwierdza. Zresztą "potrącanie" kosztu tego paliwa samo w sobie nie świadczy w żaden stanowczy sposób o charakterze, w jakim Spółka występowała wobec przedsiębiorstwa petrochemicznego, tj. o tym, czy nabywała paliwo jak właściciel, czy nie. Potrącanie takie miałoby przecież prawne i ekonomiczne uzasadnienie zarówno wtedy, gdyby rola Spółki polegała jedynie na kredytowaniu zakupu (jak twierdzi Organ), jak i wtedy, gdyby nabywała paliwo jako strona dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (jak twierdzi Skarżąca). W jednym, jak i w drugim przypadku, kwoty uiszczone przez Spółkę - albo jako kredytodawcę, albo jako nabywcę paliwa – podlegałyby przecież zwrotowi od podwykonawców. Dlatego przywiązywanie nadmiernej wagi do samego potrącania przez Skarżącą kosztów paliwa jest niecelowe, gdyż zasadniczą okoliczność sprawy stanowi nadal świadomość, jaka towarzyszyła Spółce w trakcie transakcji z S. Tytuł i cel pobierania przez Spółkę opłaty administracyjnej nie zostały więc przez Organy wyjaśnione, ale domniemywać można, że w pełni racjonalne byłoby wprowadzenie do rozliczeń pomiędzy Spółką, a podwykonawcami, umownego mechanizmu skłaniającego podwykonawców (ściśle – ich kierowców) do oszczędnej, ekonomicznej jazdy kierowanym pojazdem, tak, aby koszt paliwa obciążający Spółkę był jak najmniejszy. Ten mechanizm mógłby więc polegać na uzależnieniu wielkości potrącanej z wynagrodzenia kwoty od wartości zatankowanego (a więc zużytego) paliwa, na zasadzie, że im większe zużycie paliwa, tym większa potrącana kwota.

Sąd oczywiście nie znajduje w aktach sprawy potwierdzenia takiej właśnie roli opłaty administracyjnej, ale takiego potwierdzenia nie znajduje także wersja przyjęta przez Organy. Otóż, jak wyżej Sąd sygnalizował, ani wyjaśnienia Spółki, ani okoliczności towarzyszące transakcjom, ani dokumenty, faktury, umowy, załączniki do umów, ani rzekomy brak wpływu Spółki na moment, ilość i jakość paliwa, a także sposób jego wykorzystania, ani żadne inne dowody zgromadzone w sprawie, nie upoważniały do tezy prezentowanej w wydanych decyzjach, iż Spółka jedynie kredytowała zakup paliwa przez podwykonawców. Rolą Organów było natomiast zebranie dowodów kwestionujących status Skarżącej jako nabywcy paliwa. Niewywiązanie się z tej roli powinno doprowadzić je do wniosku, że wystawione faktury są prawidłowe nie tylko pod względem przedmiotowym, ale też podmiotowym. Krytycznie należy ocenić konwencję przyjętego przez Organy postępowania dowodowego, która polega w istocie na przerzuceniu na Spółkę ciężaru dowodu co do deklarowanego statusu nabywcy paliwa. W zaskarżonej decyzji Dyrektor kilkakrotnie odnotował, że "...z przedstawionych dokumentów, umów, wyjaśnień, nie wynika, aby swoboda wyboru w tym zakresie należała do Strony" (abstrahując od omówionego wyżej faktu, że nikt ze stron umowy nie miał wpływu np. na jakość paliwa, zaś Organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego co do podmiotu uprawnionego w procedurze reklamacji jakości paliwa), ale przecież to nie Spółka miała udowodnić w postępowaniu podatkowym swój status nabywcy. Skoro Spółka przedłożyła wystawione na siebie faktury zakupu paliwa, to Organy podatkowe zobowiązane były wykazać, że te faktury są podmiotowo nieprawidłowe. Zapytać więc należy, czy ze wspomnianych "dokumentów, umów, wyjaśnień" wynika, że Skarżąca tego statusu nie miała? Na to pytanie, według Sądu, na obecnym etapie postępowania także nie można odpowiedzieć twierdząco. Organy naruszyły zatem art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, czego skutkiem było nieuprawniona na razie odmowa zwrotu podatku, czyli naruszenie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, w tym § 3 rozporządzenia.

W dalszym postępowaniu dla ewentualnego zakwestionowania statusu Spółki jako nabywcy paliwa konieczne będzie zgromadzenie wskazujących na to dowodów, w tym wspomnianych wyjaśnień podwykonawców i sprzedawcy paliwa, a także wyjaśnienie, czy z prawa do odliczenia (zwrotu) podatku korzystali ci podwykonawcy. W razie niewykazania braku przymiotu Spółki jako nabywcy paliwa konieczne będzie przeanalizowanie dalszych, innych przesłanek zwrotu podatku, zawartych w ustawie i rozporządzeniu, oraz ponowne wydanie decyzji co do zwrotu podatku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 tej ustawy procesowej.