Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 342/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par 1, art.187 par 1, art.191, art.194 par 3 , art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 342/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r., sprawy ze skarg W.G., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 20 grudnia 2012 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2011 r. oraz z tytułu I raty, za 2012 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 474 zł ( czterysta siedemdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] z dnia 20 grudnia 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzje nr [...] oraz [...] Prezydenta Miasta T. z dnia 4 września 2012 r. określające W. G. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za lata 2011 i 2012.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 4 września 2012 r. Prezydent Miasta T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za pojazd o nr rej. [...] (tj. przyczepę ciężarową Autosan D83) za rok 2011 w kwocie 850,00 zł oraz za rok 2012 w zakresie I raty w kwocie 425,00 zł.

Na uzasadnienie decyzji organ podał, że skarżący pozostawał w 2011 i 2012r. właścicielem opodatkowanego środka transportowego. Pomimo jednak obowiązku wynikającego z art. 8, art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) skarżący nie złożył deklaracji na podatek od środków transportowych, ani nie dokonał wpłaty kwoty podatku za opodatkowane okresy. Stąd organ orzekł na zasadzie art. 21 § 3 O.p., uwzględniając stawki podatku ustalone uchwałą nr XV/202/2007 Rady Miejskiej w Tarnowie z dnia 29 listopada 2007 r. Wydanie decyzji zostało poprzedzone bezskutecznym wezwaniem skarżącego do złożenia deklaracji na podatek. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej ustalenia wysokości I raty podatku za 2012 r. organ dodał, iż "nadmienia się, że II rata podatku wynosi 425,00 zł – termin płatności 15.09.2012 r.".

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie. Podniósł, że nie jest właścicielem opodatkowanego pojazdu, a umowę sprzedaży wraz z oświadczeniem kupującego przedłożył w Urzędzie Miasta T. Skarżący dołączył do odwołania fragment pisma Zastępcy Skarbnika Miasta T., w którym uznano za wiarygodną transakcję sprzedaży ww. pojazdu. W toku postępowania odwoławczego skarżący wyjaśnił, że pojazd, którego dotyczy sprawa, faktycznie nie istnieje.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 20 grudnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ podsumował, iż w sprawie skarżący twierdzi, że w marcu 2004 r. sprzedał opodatkowany pojazd S.S.. Organ drugiej instancji uznał ww. sprzedaż za niewiarygodną, albowiem w dniu 13 maja 2004 r., tj. 2 miesiące po dacie rzekomej sprzedaży, skarżący złożył w Urzędzie Miasta T. wniosek o zmianę dowodu rejestracyjnego opodatkowanego pojazdu, uwzględniony następnie decyzją Prezydenta Miasta T. z dnia 13 maja 2004 r. SKO zauważyło również, że skarżący wbrew art. 78 ust. 1a Prawa o ruchu drogowym nie zawiadomił właściwego starosty o zbyciu pojazdu, do czego był zobowiązany w ciągu 30 dni od daty transakcji. Skarżący nie złożył również korekty deklaracji podatkowej na podatek od środków transportowych, w której poinformowałby o zmianie okoliczności mających wpływ na zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. Zastępca Skarbnika Miasta T. wycofał się z uznania analizowanej umowy sprzedaży za wiarygodną. Stąd SKO w T. uznało, że w latach 2011 – 2012 skarżący pozostawał właścicielem opodatkowanego środka transportowego, a kwota podatku została określona zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Pismami z dnia 11 lutego 2013 r. W.G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.

– art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

– art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 11 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W ocenie skarżącego, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, twierdząc, że skarżący był w latach 2011 i 2012 właścicielem opodatkowanego środka transportowego. Dysponując stosownym oświadczeniem nabywcy pojazdu, organy pominęły jednak dowód z jego przesłuchania, co umożliwiłoby potwierdzenie wersji skarżącego. W ocenie skarżącego, organy podatkowe naruszyły prawo przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy skarżący dokonał sprzedaży przedmiotu opodatkowania. Skarżący podniósł, że obciążenie go podatkiem od środka, którego nie jest właścicielem (a przynajmniej istnieją w tym zakresie poważne wątpliwości), narusza również adekwatne przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013 r. Sąd połączył sprawy z ww. skarg, prowadzone dotychczas pod sygn. akt I SA/Kr 342/13 oraz I SA/Kr 343/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i zdecydował o ich dalszym prowadzeniu pod sygn. akt I SA/Kr 342/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna, przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Spór pomiędzy stronami postępowania dotyczył ustalenia, czy skarżący pozostawał w latach 2011 – 2012 właścicielem pojazdu o nr rej. [...] (tj. przyczepy ciężarowej Autosan D83), z czym wiązał się z kolei obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Skarżący był zdania, że sprzedał ww. pojazd w 2004 r. i w związku z tym nie powinien być obciążony tym podatkiem. Z kolei organy podatkowe obu instancji uznały transakcję sprzedaży za niewiarygodną, a ponadto podniosły, że skarżący nie zawiadomił o niej właściwego starosty ani nie złożył deklaracji na podatek od środków transportowych, z której wynikałoby, że nie jest już podatnikiem tego podatku w odniesieniu do ww. pojazdu. Ponadto dwa miesiące po zawarciu rzekomej umowy, wystąpił z wnioskiem o wydanie mu nowego dowodu rejestracyjnego. Stąd organy podatkowe uznały za zasadne obciążenie skarżącego wspomnianym podatkiem.

Należy zatem przypomnieć, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, który w sprawie nie ma zastosowania, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Z kolei stosownie do ust. 3 tego przepisu, w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności.

Na konsekwencje wynikające z przytoczonych regulacji zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał on przede wszystkim, że podatku od środków transportowych nie może płacić ten, kto nie jest właścicielem pojazdu (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1161/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważył również, że zważywszy na art. 9 ust. 3 u.p.o.l., wyrejestrowanie pojazdu nie jest jedynym zdarzeniem powodującym wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Wygasa on również wraz z końcem miesiąca, w którym nastąpiło zbycie pojazdu – od następnego miesiąca ciąży on na nowym właścicielu – niezależnie od tego, czy dochowano obowiązku przerejestrowania pojazdu. Fakt zbycia pojazdów – nawet jeżeli skarżący nie jest np. w stanie wskazać ich nabywców – ma wobec tego decydujące znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1672/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie same wnioski pozwalają się odczytać z wypowiedzi przedstawicieli nauki prawa. Wskazuje się m.in., że "ustawodawca wygaśnięcie obowiązku podatkowego w odniesieniu do zarejestrowanego środka transportowego powiązał z chwilą zbycia pojazdu, a nie powiadomienia o powyższym starosty czy też organu podatkowego. Niewywiązanie się przez nowego właściciela pojazdu z obowiązku zawiadomienia starosty o jego nabyciu oraz o zmianie stanu faktycznego wymagającego zmiany danych w dowodzie rejestracyjnym (art. 78 ust. 1 i 2 pr. r.d.) nie ma żadnego znaczenia w sferze prawa podatkowego. W odniesieniu do zarejestrowanego pojazdu obowiązek podatkowy wygasa wskutek jego zbycia, którego nie należy wiązać z jego wyrejestrowaniem z właściwej ewidencji pojazdów prowadzonej przez starostę" (G. Dudar, uwagi do art. 9 [w:] G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008). Zauważa się zatem, że "o ile mamy do czynienia z pojazdem zarejestrowanym w kraju, to okolicznością, która skutkuje przejściem obowiązku podatkowego na nabywcę, jest przeniesienie własności na podstawie umowy sprzedaży. Od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zmiana własności miała miejsce, obowiązek podatkowy przechodzi na nabywcę. Żadnego znaczenia nie ma w tej sytuacji to, kiedy nabywca zarejestruje pojazd na siebie (...).Z dopełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 78 ust. 2 p.r.d., nie można wiązać przejścia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych" (R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Leksykon podatków i opłat lokalnych, ABC 2010, pyt. 444).

W świetle powyższych wypowiedzi judykatury oraz doktryny prawa należy uznać, że okoliczności związane z dopełnieniem przez skarżącego obowiązku wyrejestrowania pojazdu u starosty, a także z przekazaniem nowemu właścicielowi dowodu rejestracyjnego czy karty pojazdu – są pozbawione znaczenia w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych, gdy podatnik powołuje się na zbycie pojazdu uprzednio zarejestrowanego na terenie kraju.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wypada zauważyć, że u podstawy zaskarżonych decyzji leży treść art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Stwierdziwszy zatem, że skarżący – widniejący w bazie organu podatkowego I instancji jako podatnik – nie składał w terminie deklaracji podatkowej ani nie uiścił podatku, organ zasadnie wszczął i prowadził postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Prowadząc jednak to postępowanie, organ dopuścił się istotnego naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zobowiązują organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, do dopuszczenia jako dowód w sprawie wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący – którym to wymogom organ I instancji nie sprostał, zaś organ odwoławczy nie dostrzegł tych nieprawidłowości. W istocie bowiem organ I instancji stwierdził jedynie, że skarżący pozostawał i nadal pozostaje właścicielem. Na podstawie jakich dowodów wniosek taki został przez organ I instancji wysnuty, nie można znaleźć w decyzjach organu I instancji odpowiedzi. Uzasadnienie decyzji rażąco narusza dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Jak wynika bowiem z tego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja organu I instancji, poza wskazaniem, że skarżący jest właścicielem przedmiotowego środka transportu, czyli wskazaniem określonego faktu, nie zawarł pozostałych elementów, które zgodnie z wyżej wskazanym przepisem powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy nie zwrócił natomiast żadnej uwagi na to uchybienie.

Stwierdzenie zawarte w decyzjach organu I instancji o tym, że skarżący pozostaje właścicielem pojazdu podlegającym opodatkowaniu, w powiązaniu z brakiem oceny materiału dowodowego oraz wskazaniem dowodów na podstawie których stwierdzenie to zostało wywiedzione, powodowało, że organ II instancji nie był władny do prawidłowego skontrolowania decyzji organu I instancji. Jedynym rozstrzygnięciem, które przez SKO mogło być w takiej sytuacji wydane, to uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. W sprawie istniała bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia, gdyż z decyzji organu I instancji, nie wynikało, aby jakiekolwiek postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone. Brak uchylenia zaskarżonych do SKO decyzji, w powiązaniu z próbą uzasadnienia stanowiska, że skarżący jest właścicielem przedmiotowego pojazdu dopiero przez organ odwoławczy spowodowało, że skarżący w istocie został pozbawiony prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, co jest nie tylko sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 127 O.p.), lecz również z przepisami Konstytucji RP (art. 78 Konstytucji). Skarżący mógł zakwestionować bowiem ustalenia organu podatkowego, dopiero w skardze do Sądu, choć wyżej powołane przepisy, przyznają mu prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy na etapie postępowania podatkowego.

Podkreślić również należy, że organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do zweryfikowania twierdzenia skarżącego o sprzedaży opodatkowanego pojazdu w 2004 r. Organ podatkowy, zobowiązany jest na podstawie ww. przepisów O.p. m.in. do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz jest zobowiązany do dopuszczenia jako dowód w sprawie wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący – aby ustalenia na których oparta jest decyzja odpowiadały tzw. prawdzie materialnej (obiektywnej). W takiej sytuacji, organ podatkowy powinien (także z urzędu) przeprowadzić dowody w istotnym dla sprawy zakresie (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 186/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem w kontrolowanym postępowaniu ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie przeprowadzili rzetelnego postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia faktu o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy, a więc ustalenia podmiotu opodatkowania. Podstawa faktyczna zaskarżonych decyzji sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że skoro skarżący nie złożył deklaracji na podatek od środków transportowych, w której wykazałby ustanie obowiązku podatkowego, ani nie wykonał związanych ze zbyciem pojazdu obowiązków wynikających z prawa drogowego to pozostaje on nadal właścicielem pojazdu. Dodatkowym argumentem uzasadniającym to stanowisko organu odwoławczego (gdyż jak wspomniano wcześniej, organ I instancji swojego stanowiska w ogóle nie wyraził), był fakt wystąpienia o nowy dowód rejestracyjny, już po dacie wynikającej ze zbycia pojazdu. Te domniemania nie stanowią jednak wystarczającego uzasadnienia faktycznego decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym rządzonym zasadą prawdy materialnej, w którym organy są zobowiązane ustalić stan faktyczny sprawy, a w tym celu mogą jako dowody powoływać wszelkie źródła, o ile nie są one sprzeczne z prawem.

W niniejszej sprawie ma to o tyle znaczenie, że skarżący od początku postępowania podatkowego niezmiennie twierdził, że w 2004 r. sprzedał opodatkowany pojazd, a w aktach postępowania znajduje się kserokopia umowy sprzedaży tego pojazdu. Także w postępowaniu odwoławczym skarżący nie zmodyfikował swoich twierdzeń, przedstawiając dodatkowo organowi II instancji oświadczenie kupującego o nabyciu pojazdu dla celów gospodarczych. Dysponując takimi informacjami, organ nie podjął jednak żadnych kroków w celu ustalenia prawdy obiektywnej i usunięcia wątpliwości, które musiały się narodzić wobec zgodnego twierdzenia stron ewentualnej umowy sprzedaży o jej dokonaniu. Wypada tylko zauważyć, że w świetle art. 535 k.c., to właśnie wola stron jest wystarczająca dla ziszczenia się umowy sprzedaży. Jest to umowa o charakterze konsensualnym, a nie realnym. Organ jednak nie ustalił prawdziwości oświadczenia ewentualnego nabywcy pojazdu, odstępując nawet od jego przesłuchania w charakterze świadka. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że osoba ta może być potencjalnym podatnikiem podatku od środków transportowych za lata następujące po nabyciu przez niego opodatkowanego pojazdu.

Z kolei za całkowicie pozbawione znaczenia mają jakiekolwiek opinie urzędników organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania lub wycofania się z uznania omawianej transakcji za wiarygodną. Wypada przypomnieć, że organy państwowe działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei wśród prawa powszechnie obowiązującego nie sposób doszukać się kompetencji organu gminy do uznawania jakiejkolwiek umowy za wiarygodną i to w piśmie skierowanym do strony, a już całkowicie wykluczona jest sytuacja, w której taka opinia będzie posiadała jakąkolwiek doniosłość dowodową w postępowaniu podatkowym. W świetle bowiem art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika zwłaszcza, że wiążące ustalenia w omawianym zakresie może podjąć sąd, nie zaś inny organ w drodze pisma o wątpliwej podstawie prawnej. Pozostając jednak na gruncie zacytowanego przepisu warto przypomnieć, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 5/11, LEX nr 1244358). Zatem odnosząc się do zarzutu skargi warto podnieść, że o ewentualnym naruszeniu tego przepisu można mówić dopiero, gdy organ podatkowy zgromadzi jakikolwiek materiał dowodowy pozwalający ocenić istnienie stosunku prawnego – w kontrolowanym postępowaniu: sprzedaży pojazdu. Tymczasem w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonych decyzji, jak podano wyżej, postępowanie wyjaśniające miało znikome rozmiary – sprowadzało się bowiem do oceny znanych wcześniej organowi okoliczności faktycznych i to przy rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na korzyść fiskusa, wbrew art. 121 § 1 O.p. Innymi słowy, na obecnym etapie postępowania, jest zbyt wcześnie, aby rozważać wystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie.

Odnosząc się zaś do stanowiska organu odwoławczego, należy stwierdzić, że bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyciągnięte przez ten organ wnioski, są przedwczesne.

O tym, że brak dopełnienia obowiązków wynikających z ustawy prawo o ruchu drogowym, nie ma wpływu na ustalenie podmiotu opodatkowania, była już mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. Może to jedynie wpływać na ocenę dowodu z przesłuchania strony. Koniecznym jednak warunkiem, jest dokonanie takiej czynności. Tymczasem w toku postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i SKO, dowód taki nie został przeprowadzony. W aktach podatkowych znajduje się wprawdzie protokół przesłuchania strony, lecz nie został on przeprowadzony w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonych decyzji. Jak wynika z akt sprawy (które nota bene znajdują się w nieładzie i nie są uporządkowane chronologicznie), postępowania zostały wszczęte postanowieniami z daty 2 lipca 2012 r. Tymczasem protokół przesłuchania nosi datę 18 listopada 2009r., czyli prawie z przed trzech lat od momentu wszczęcia przedmiotowych postępowań. W aktach podatkowych nie ma natomiast żadnego postanowienia o włączeniu tego dokumentu, jako dowodu w prowadzonych postępowaniach. Ponadto w ocenie Sądu przesłuchanie odbyło się na tyle lakonicznie, że nie może ono mieć jakiejkolwiek wartości dowodowej, jak chce tego organ odwoławczy. Skarżący podtrzymał w nim swoje stanowisko, że nie jest właścicielem. Jednocześnie w protokole tym znajduje się niezrozumiałe dla Sądu stwierdzenie, że zobowiązuje się on do dostarczenia umowy ostatecznej lub anulowania umowy kupna sprzedaży zawartej w dniu 16.03.2004r. z uwagi na jej niezgodność dotyczącą daty wydania pojazdu. Analizując jednak treść tej umowy, należy stwierdzić, że jest ona umową ostateczną i w przypadku jej zawarcia doszło do skutku polegającego na przeniesieniu własności. Przedmiotem tej umowy sprzedaży, była przy tym rzecz oznaczona co do tożsamości, w związku z powyższym nie miał zastosowania art. 155 § 2 k.c. Do czego zatem w tym zakresie zobowiązał się skarżący, nie wiadomo i musi to ewentualnie zostać wyjaśnione. Zupełnie natomiast niezrozumiałe jest alternatywne zobowiązanie się skarżącego do anulowania umowy. Na gruncie prawa cywilnego pojęcie takie nie występuje. Można przy użyciu odpowiednich regulacji prawa cywilnego doprowadzić do np. odstąpienia od umowy, czy też doprowadzenia do stwierdzenia jej nieważności. Z treści protokołu przesłuchania nie wynika jednak, co skłoniło skarżącego do złożenia takiego zobowiązania. Niewykluczone, że wpływ na to zobowiązanie miały osoby przeprowadzające tą czynność. Wymaga to jednak wyjaśnienia przy okazji przesłuchania skarżącego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Ma to o tyle znaczenie, że Kolegium do tego faktu przykłada w uzasadnieniu swoich decyzji dużą wagę.

W trakcie przesłuchania skarżącego, organy będą również zobowiązane do wyjaśnienia, co skłoniło skarżącego do wystąpienia o wydanie dowodu rejestracyjnego już po zbyciu pojazdu. Jak się bowiem wydaje, była to podstawowa przesłanka, która skłoniła organ odwoławczy do stwierdzenia, że w rzeczywistości do umowy sprzedaży nie doszło. Jeżeli z jakiegoś faktu organ wyciąga tak daleko idące wnioski, powinien usunąć wszelkie wątpliwości, które mogą się nasunąć. Tymczasem brak przesłuchania skarżącego na tę okoliczność doprowadził do tego, że w ocenie Sądu, organ odwoławczy, nie mógł z tego faktu wyciągnąć aż tak dalece idących wniosków.

Organy pominęły również i inny fakt, który wyraźnie wynika z dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, a mianowicie ksera umowy sprzedaży. Znajduje się na niej adnotacja, że w dniu 24 października 2007r. zawiadomiono o zbyciu przedmiotowego pojazdu co wprost wynika z pieczęci Urzędu Miasta T. i nieczytelnego podpisu. Nie można zatem wykluczyć, że skarżący złożył jednak zawiadomienie o zbyciu pojazdu właściwemu organowi. Nie można bowiem pominąć faktu, że Prezydent Miasta T. pełni również obowiązku Starosty, czyli jest właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, zaś Urząd Miasta T. służy do jego obsługi. Organy podatkowe zupełnie pominęły tą okoliczność. Być może skarżący podjął jednak działania zmierzające do wyrejestrowania pojazdu, zaś właściwy organ pozostaje w bezczynności. Jest to zatem kolejna wątpliwość, bez wyjaśnienia której, nie można ustalić rzeczywistego stanu faktycznego.

Zaniechaniem zaś, które ma znaczny wpływ na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, jest brak przesłuchania w charakterze świadka nabywcy przedmiotowego pojazdu S.S.. Do ustalenia bowiem faktu, czy doszło do zawarcia umowy sprzedaży, niezbędne jest przesłuchanie obydwu stron transakcji, którzy będą w stanie podać niezbędne okoliczności związane z samym zawarciem umowy, jak i jej wykonaniem. Dopiero przeprowadzenie tego dowodu pozwoli organom podatkowym na dokonanie niezbędnych ustaleń.

W tym zakresie należy jednak wskazać, że aktach sprawy znajduje się oświadczenie S.S., iż nabył on przedmiotowy pojazd. W stosunku do tego oświadczenia organy podatkowe nie podjęły jednak żadnych ustaleń i w ogóle się do niego nie ustosunkowały. Trudno jest przy tym wytłumaczyć takie zachowanie organu podatkowego. Organ nie może bowiem ignorować tak ważnej informacji. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z niecodzienną sytuacją. Strona przedkłada bowiem umowę zbycia pojazdu. Fakt ten zostaje potwierdzony przez nabywcę, zaś organy podatkowe stwierdzają, że do umowy nie doszło. Z zaskarżonej decyzji wynika z kolei, że wniosek taki wyciągają jedynie z faktu zarejestrowania pojazdu na nazwisko skarżącego i podjęcia przez niego działań dotyczących dowodu rejestracyjnego już po zawarciu umowy zbycia pojazdu. Takie działanie organów nie może zostać zaakceptowane przez Sąd.

Stwierdzone powyżej uchybienia dały zatem podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa środek ten zastosowano również względem decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a. Wykazane naruszenie prawa było również wystarczającą podstawą do określenia, by zaskarżone decyzje nie podlegały wykonaniu do chwili prawomocności wyroku (art. 152 p.p.s.a.).

Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe przeprowadzą rzetelne postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia prawidłowego podmiotu podatku od środków transportowych za lata 2011 i 2012. Ustalenia w omawianym zakresie przeprowadzą z wykorzystaniem wszystkich koniecznych dowodów, których przeprowadzenie dopuszczają przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei ewentualne wątpliwości, które mogą powstać w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy będzie interpretował na korzyść podatnika w świetle zasady in dubio pro tributario. Przy prowadzeniu zaś postępowania dowodowego, organy wezmą pod uwagę rozważania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Dokonają one zatem w szczególności rzetelnego przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz przesłuchania S.S. na okoliczności związane z zawartą umową sprzedaży przedmiotowego pojazdu. W zależności od wyników tego postępowania, organy będą zobowiązane do podjęcia ewentualnych innych czynności, które powinny doprowadzić do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Również przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, organy wezmą pod uwagę wywody Sądu zawarte we wcześniejszej części uzasadnienia i nie popełnią tych błędów, które zostały zasygnalizowane przez Sąd.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie III sentencji na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisów sądowych od skarg, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w trybie art. ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.