Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 974/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 3 w zw. z art. 56 i art. 193, art. 134 par. 1 i 2 oraz art. 135, art. 149
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 125, art. 140 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia NSA Sylwester Marciniak Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 2 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SAB/Rz 4/06 w sprawie ze skargi B. F. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w R. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od B. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SAB/Rz 4/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi B. F. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w R., zobowiązał ten organ do wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu wznowionym postanowieniem z dnia 10 lipca 2006 r. w terminie dwóch miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia.

Jak wskazano w uzasadnieniu, skarżąca w dniu 5 czerwca 2006 r. złożyła do organu podatkowego II instancji wniosek o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i czerwiec 2001 r. We wniosku podano, że powyższymi decyzjami pozbawiono stronę prawa do zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług z tytułu eksportu towarów do M. na skutek przyjęcia, ze wskazany odbiorca I. D. nie istnieje. Jednakże po wydaniu tych decyzji skarżąca uzyskała oświadczenie I. D. złożone przed notariuszem, w którym stwierdził on, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywał od podatnika towary.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 10 lipca 2006 r. wznowił postępowania podatkowe, a postanowieniem z dnia 8 września 2006 r. – działając w trybie art. 140 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy wznowienia postępowania w terminie. Jako przeszkodę w załatwieniu sprawy organ wskazał fakt, iż wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oddalające skargi na decyzje kwestionowane w trybie wznowieniowym, zostały zaskarżone skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Akta administracyjne wszystkich spraw znajdują się w Sądzie II instancji i z tych względów decyzje w postępowaniu wznowieniowym zostaną wydane niezwłocznie po zwrocie akt przez ten Sąd.

Uwzględniając skargę strony na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji stwierdził, iż z ustaleń organu podatkowego oraz zapisów w sądowych repertoriach wynikało, iż skargi strony na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalone zostały wyrokami z dnia 2 czerwca 2005 r. oraz z dnia 2 lutego 2006 r. Od powyższych wyroków strona złożyła skargi kasacyjne, które zostały przedstawione (wraz z aktami) Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w dniu 23 czerwca 2006 r. Natomiast wniosek o wznowienie postępowań, datowany na dzień 5 czerwca 2006 r., wpłynął do Izby Skarbowej w R. w dniu 8 czerwca 2006 r., a postanowienie o wznowieniu postępowania zapadło w dniu 10 lipca 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2006 r., informujące stronę o przyczynach nierozpoznania sprawy (tj. ze względu na postępowania kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym), nie podaje konkretnego terminu zakończenia sprawy wskazując, iż nastąpi to "niezwłocznie po otrzymaniu akt z Sądu". Wydane w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie o wznowieniu postępowania, stanowiło – zgodnie z art. 243 § 2 O.p. – podstawę do przeprowadzenia postępowania odnośnie do przesłanek wznowienia oraz do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, czyli wydania jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. W art. 125 O.p. ustawodawca zobowiązał organy podatkowe do podejmowania w sprawach stosownych działań wnikliwie i szybko oraz do niezwłocznego załatwiania tych spraw, które nie wymagają zbierania dowodów. Stosownie do art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego – a do takich należy, w ocenie Sądu I instancji, rozpatrywana sprawa wznowienia postępowania podatkowego – powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Okolicznością zwalniającą organ podatkowy z odpowiedzialności za niezałatwienie sprawy w terminie jest wydanie postanowienia w trybie art. 140 § 1 i § 2 O.p., jeśli wydanie takiego postanowienia ma uzasadnione podstawy faktyczne i prawne.

Sąd I instancji wskazał również, iż art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a. – mający zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 193 w zw. z art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a. – formułuje zakaz równoczesnego prowadzenia konkurencyjnych postępowań (sądowoadministracyjnego oraz nadzwyczajnego administracyjnego) tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe zostało wszczęte po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego – taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła.

W uzasadnieniu zauważono także, iż w rozpatrywanej sprawie Sąd nie oceniał prawidłowości wznowienia postępowania dokonanego przez organ podatkowy II instancji, ponieważ zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka w granicach "danej sprawy", a więc w zakresie istnienia lub nie bezczynności po stronie organu już po wydaniu postanowienia w przedmiocie wznowienia. W niniejszej sprawie, w chwili wydania przez organ postanowienia o wznowieniu postępowania, akta wszystkich spraw objętych wznowieniem (w tym akt postępowań podatkowych) znajdowały się już w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w celu rozpoznania skarg kasacyjnych ale – jak zasadnie stwierdza organ II instancji – nie zachodziły przesłanki do zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego, określone w art. 201 § 1 O.p. Sąd podkreślił również, iż wprawdzie brak akt spraw, w których wznowiono postępowanie, jest okolicznością niezależną od organu i obiektywnym utrudnieniem we wszczętym postępowaniu, niemniej jednak nie oznaczało to, że organ nie mógł mieć dostępu do tychże akt. Istniała bowiem możliwość podjęcia stosownych działań tj. uzyskania ich do wglądu, bądź też dokonania kserokopii niezbędnych dokumentów itd.

W oparciu o powyższe Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła bezczynność organu i wobec tego zobowiązał ten organ do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia w terminie określonym w formule sentencji wyroku.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia wyroku i oddalenia skargi. Jako podstawy takiego żądania wskazano:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 56 w zw. z art. 54 § 3 i art. 193 p.p.s.a.;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny legalności postanowienia z dnia 10 lipca 2006 r. w sprawie wznowienia postępowania administracyjnego, które nastąpiło po wniesieniu skargi kasacyjnej,

- art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) – dalej p.u.s.a. – poprzez zobowiązanie organu do wydania rozstrzygnięcia w bezprawnie wszczętym postępowaniu,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" i art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 140 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuznanie za skuteczne dla oceny bezczynności organu przesunięcia terminu załatwienia sprawy, a w konsekwencji uwzględnienie skargi.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza prawo, ponieważ niesłuszna jest interpretacja art. 56 p.p.s.a. dokonana przez Sąd I instancji zgodnie z którą możliwe jest łączne prowadzenie postępowania sądowego i administracyjnego w sytuacji, gdy skarga lub skarga kasacyjna wniesione zostały wcześniej. Zakaz łącznego prowadzenia tych postępowań Sąd I instancji odniósł bowiem jedynie do opisanej w w/w przepisie sytuacji, tj. gdy wniesienie skargi następuje po wszczęciu postępowania w sprawie zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd wojewódzki błędnie zrozumiał ten przepis i bezpodstawnie odmówił jego zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Zarzut naruszenia art. 56 p.p.s.a. w niniejszej sprawie dotyczy zarówno jego błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania. Błędnie rozumiejąc zawarty w nim zakaz dublowania dwóch postępowań Sąd I instancji nie tylko dopuścił, ale wręcz nakazał organowi prowadzenie postępowania, co oznacza, iż w bezspornym stanie faktycznym sprawy, nie "podciągnął" tego stanu pod hipotezę normy prawnej wynikającej z powołanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując orzecznictwo oraz stanowisko doktryny w tym zakresie, podkreślił, iż nie jest możliwe prowadzenie postępowania o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. Zakaz dublowania postępowania sądowego i nadzwyczajnego postępowania administracyjnego wynika również z art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, organ uprawniony jest do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji jedynie na podstawie i na warunkach określonych w tym przepisie. Z art. 56 p.p.s.a. wynika więc zakaz wszczynania, jak i prowadzenia jakichkolwiek postępowań administracyjnych po wniesieniu skargi, z wyjątkiem uwzględnienia skargi w całości, na podstawie 54 § 3 p.p.s.a.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zawężenie granic rozstrzygania przedmiotu sprawy (istnienie, bądź nieistnienie, już po wszczęciu postępowania wznowieniowego, bezczynności organu podatkowego) spowodowało, że Sąd – wobec treści art. 56 p.p.s.a. – nakazał organowi wypełnienie czynności nie mających podstaw prawnych. Zaskarżone orzeczenie sprzeczne jest w rezultacie także z zasadą legalizmu i narusza art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., nakazujący sądom administracyjnym sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę zgodności z prawem działań administracji publicznej.

Obowiązek wyjścia przez sąd "poza granice danej sprawy" przewiduje art. 135 p.p.s.a., który wprowadza kontrolę sądu dotyczącą tzw. decyzji zależnych. Postanowienie o wznowieniu postępowania administracyjnego z dnia 10 lipca 2006 r., które stało się bezpośrednią przyczyną zarzutu bezczynności, w świetle uregulowań art. 56 p.p.s.a., było niezgodne z prawem. Warunkiem stwierdzenia bezczynności organu jest istnienie obowiązku, czy przynajmniej uprawnienia organu do podjęcia określonych czynności w prowadzonym postępowaniu, a więc zasadne byłoby wzruszenie przez Sąd I instancji postanowienia, które legło u podstaw przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ponadto, iż użyte w postanowieniu o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy określenie "niezwłocznie po otrzymaniu akt z Sądu", zgodne jest z rzeczywistą przyczyną niedotrzymania terminu określonego w art. 139 O.p., jakim było zaskarżenie decyzji skargami kasacyjnymi. Jest to – w okolicznościach sprawy – termin konkretny, tj. możliwy do przewidzenia, bądź ustalenia w sądzie, w którym strona złożyła środek zaskarżenia, a art. 140 §1 O.p. nie precyzuje, iż nowy termin załatwienia sprawy powinien być określony poprzez podanie daty kalendarzowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie warunek wynikający z art. 140 § 1 O.p. spełniony został poprzez podanie zdarzenia, z którym wiąże się wydanie przez organ żądanego rozstrzygnięcia.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można postawić zarzutu bezczynności organowi, który wszczął wprawdzie postępowanie, ale na skutek określonych zdarzeń prawnych tego postępowania prowadzić nie może, jeśli zarzutu takiego nie można by postawić organowi, który w analogicznej sprawie nie podjął żadnych czynności, również nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wyjaśniając, z powołaniem się na wybrane poglądy doktryny i orzecznictwa, iż dopuszczalne jest jednoczesne prowadzenie postępowania wznowieniowego po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Ponadto podkreślono, iż organ nie wskazał (stosownie do art. 140 O.p.) w jakim (konkretnym) terminie załatwi sprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż w skardze kasacyjnej powołano wyłącznie podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy). Tak należy traktować zarówno przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy ustrojowe, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (szerzej por. wyrok NSA z dnia 8 września 2005 r., sygn. akt FSK 2215/04, Lex 173079; zob. też Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005, s. 410 i n.), jak i nietrafnie uznane przez organ podatkowy za unormowania materialnoprawne art. 54 § 3, art. 56 i art. 193 p.p.s.a. (oraz pozostałe już prawidłowo wskazane przepisy p.p.s.a. i O.p.). Powyższe uchybienie nie rzutuje jednakże w jakimkolwiek stopniu na możliwość merytorycznego odniesienia się do podniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych.

Przechodząc natomiast do analizy zarzutów skargi kasacyjnej zacząć należy od uwagi, że sprowadzają się one w dużej mierze do zagadnienia zbiegu postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej (w tym przypadku wznowienia postępowania). Przy tym w tej konkretnej sprawie chodzi o przesądzenie, czy dopuszczalne jest wydanie rozstrzygnięcia w postępowaniu wznowieniowym w sytuacji, gdy decyzja administracyjna (w tym przypadku wymiarowa organu podatkowego), której ono dotyczy, jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Innymi słowy czy zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym wyłącza możliwość weryfikacji orzeczenia, którego ona dotyczy, w jednym z trybów nadzwyczajnych. Wskazane w niniejszym środku odwoławczym podstawy kasacyjne dotyczą tej kwestii bądź to bezpośrednio (por. pkt 1 w osnowie skargi), bądź też pośrednio (por. pkt 2 tiret pierwsze petitum skargi), czy wreszcie stanowią niejako konsekwencję powołania dwóch poprzednich zarzutów (por. pkt 2 tiret drugie osnowy skargi).

Jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 140 § 1 i 2 O.p. nie jest związany z w/w zagadnieniem. W jego ramach Dyrektor Izby Skarbowej usiłuje bowiem wykazać, że nowy termin do załatwienia sprawy, wyznaczany przez organ w trybie art. 140 § 1 O.p. nie musi być oznaczony poprzez podanie daty kalendarzowej (w/w przepis tego nie wymaga), a także iż podanie przyczyn (niezależnych od niego), ze względu na które sprawa nie mogła być załatwiona terminowo (§ 2 ostatnio wymienionego przepisu), wyłącza odpowiedzialność za niezałatwienie sprawy w terminie ustanowionym w art. 139 § 1 O.p.

W pierwszym rzędzie odnieść się należy do kwestii zbiegu procedur sądowej i wznowieniowej, jako że ma ona kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W tym zakresie przypomnieć należy, że skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym (L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270). Wyjątkiem jest w tym wypadku wynikająca z art. 54 § 3 p.p.s.a. kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli. Jest to przy tym jedyna dopuszczalna, legalna możliwość władczego rozstrzygnięcia organu administracji w sprawie zaskarżonej do sądu administracyjnego (por. J. Brolik, Administracyjna samokontrola decyzji podatkowych zaskarżonych do NSA, Unimex, Wrocław 2001, s. 21). Ustawodawca dopuszcza bowiem ingerencję organu administracyjnego w spór zawisły z jego udziałem przed tym sądem, w ściśle ograniczonym zakresie, dającym największą gwarancję nienaruszenia tą ingerencją prawa strony skarżącej do sądu, gdyż w swoim założeniu rozstrzygnięcie organu administracyjnego uwzględniające skargę w całości, powinno w zastępstwie wyroku sądowego czynić zadość żądaniom strony. Z art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika więc, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji zasadę prawa do sądu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że art. 45 ust. 1 Konstytucji ustanawia prawo podmiotowe do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Z kolei drugie z w/w unormowań konstytucyjnych zakazuje ustawodawcy zamykania drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności i praw. Z normy wyrażonej zwłaszcza w tym drugim przepisie wynika, że stosując wykładnię przepisów ustawy zgodną z Konstytucją, należy je interpretować w taki sposób, aby nikomu nie zamykać sądowej drogi dochodzenia naruszonych wolności lub praw. W art. 54 § 3 p.p.s.a. określono na zasadzie wyjątku instytucję, pozostającą w pewnym sensie w konkurencyjności z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, uznając jednak, że jej realizacja, poprzez uwzględnienie skargi w całości – a więc uzyskanie rozstrzygnięcia oczekiwanego (w założeniu) od sądu – nie będzie godziła w prawa strony, a przyczyni się do szybszego załatwienia jej sprawy zgodnego z jej żądaniami. W związku z tym niedopuszczalne jest czynienie wykładni umożliwiającej organowi administracyjnemu jakąkolwiek inną ingerencję w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, pozbawiającą stronę prawa do rozstrzygnięcia sporu przez sąd i uzyskania żądanego rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że wyjątkowy charakter art. 54 § 3 p.p.s.a. wymaga jego ścisłej wykładni (exceptiones non sunt extendae).

W konsekwencji mimo niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Ordynacji podatkowej zakazu prowadzenia nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu organ – działając w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. – może wydać jedynie decyzję uwzględniającą skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Powyższa konstatacja odnosi się w równym stopniu do sytuacji, gdy sprawa zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Ostatnio powołany przepis znajduje bowiem w postępowaniu kasacyjnym odpowiednie zastosowanie na mocy art. 193 p.p.s.a.

Należy też zaznaczyć, że prezentowany wyżej pogląd znajduje odzwierciedlenie tak w aktualnej judykaturze, jak i w piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1470/06, niepubl. oraz w/w komentarz do ustawy procesowej, s. 154 i powołaną tam literaturę i orzecznictwo).

W niniejszej sprawie jest poza sporem, że organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawach, których dotyczył proces kasacyjny (sadowoadministracyjny w II instancji), zainicjowany przed wszczęciem postępowania nadzwyczajnego środkami odwoławczymi złożonymi przez B. F.

Wobec tego stwierdzić trzeba, że wydanie przez organ administracji podatkowej decyzji rozstrzygającej wszczęte postępowanie wznowieniowe naruszałoby powołane przez wnoszącego skargę kasacyjną w podstawach zaskarżenia art. 54 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., a ponadto w/w przepisy rangi konstytucyjnej. Dodatkowo wymieniony przez organ art. 56 ustawy procesowej dotyczy jedynie sytuacji, gdy skargę do sądu administracyjnego złożono po wszczęciu jednego z nadzwyczajnych postępowań administracyjnych i jako taki nie znajduje w sprawie zastosowania. Stąd też zarzut naruszenia w/w unormowań Sąd odwoławczy uznał za częściowo zasadny.

Konsekwencją uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 54 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. jest także uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Sąd wojewódzki nie mógł bowiem zobowiązać Dyrektora Izby Skarbowej do wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu wznowieniowym (stosując art. 149 p.p.s.a.), skoro taka decyzja naruszałaby w istotnym stopniu art. 54 § 3 w zw. z art. 193 ustawy procesowej.

Chybiony natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. Nie jest bowiem tak – jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej – że Sąd wojewódzki mógł z uwagi na treść art. 135 p.p.s.a. uchylić postanowienia z dnia 10 lipca 2006 r., wszczynającego przedmiotowy proces wznowieniowy (choć z innych względów niż powołane w zaskarżonym wyroku). Trzeba bowiem pamiętać, że byłoby to rozstrzygnięcie wydane na niekorzyść strony, a więc wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 134 § 2 p.p.s.a. Wskazane postanowienie nie zalicza się do kategorii aktów, podlegających stwierdzeniu nieważności (por. art. 219, art. 236 § 1 i art. 243 § 1 O.p.), a więc nie obejmuje go wyjątek od zakazu reformationis in peius, określony w w/w przepisie ustawy procesowej.

Podobnie nietrafny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 149 i art. 140 § 1 i 2 O.p. Pierwszy z w/w przepisów w ogóle nie ma zastosowania w sprawach dotyczących bezczynności organu (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), ponieważ odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest decyzja lub postanowienie (art. 3 § 2 pkt 1-3 i 4a ustawy). Ponadto nie jest tak, iż nowy termin do załatwienia sprawy, wyznaczany przez organ w trybie art. 140 § 1 i 2 O.p., nie musi być oznaczony poprzez podanie daty (lub konkretnego okresu czasu). Zgodnie z tym przepisem (§1) o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jakkolwiek z literalnego brzmienia tego unormowania istotnie można wyprowadzić przytoczony wyżej wniosek, to stanowisku prezentowanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej sprzeciwia się zarówno wykładnia systemowa jak i funkcjonalna w/w przepisu. Po pierwsze, nie można odczytywać treści art. 140 § 1 O.p. w oderwaniu od jego kontekstu systemowego, w tym w szczególności art. 12 O.p., który w poszczególnych paragrafach stanowi, iż terminy w Ordynacji podatkowej określane są w dniach (§ 1), tygodniach (§ 2), miesiącach (§ 3) i latach (§ 4). Po wtóre, nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której przy forsowanej przez organ interpretacji omawianego unormowania możliwe byłoby uzależnienie terminu załatwienia sprawy od działania sił natury, czy od uznaniowej woli organu. Stąd też termin, o którym mowa w art. 140 § 1 O.p. musi być określony konkretnie (bądź to datą kalendarzową, bądź też poprzez wskazanie okresu oznaczonego w sposób, w jaki dopuszcza to art. 12 O.p.) – podobnie por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt I SAB/Gd 1/03 (POP 2004, nr 4, poz. 79).

Niezależnie jednak od trafności stanowiska skarżącej (i Sądu wojewódzkiego), co do wadliwości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2006 r. (por. karta nr 19 akt podatkowych), dotyczącego przedłużenia terminu do załatwienia sprawy i faktycznej zwłoki tego organu we wszczętym procesie wznowieniowym, organ ten nie miał – jak już wyżej zastrzeżono – możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w tym postępowaniu. Sąd wojewódzki nie wziął pod uwagę skutków uprawomocnienia się jego wyroku, uwzględniającego skargę na bezczynność organu, a tym samym nakazu wydania decyzji w postępowaniu wznowieniowym, przed wydaniem rozstrzygnięć kończących postępowania sądowe w sprawach, objętych tymże wznowieniem postępowania (w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i czerwiec). Tymczasem prowadziłoby to do kolejnego naruszenia prawa, a ściślej mówiąc jedno uchybienie zastępowałoby innym, niewątpliwie cięższym. O ile bowiem zwłoka organu (niedotrzymanie terminu, o którym stanowi art. 139 § 1 O.p.) – w stanie faktycznym niniejszej sprawy – wpływa jedynie ujemnie na realizację zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), to już wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w wyżej omówionym zakresie nie jest – w świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 54 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. – w ogóle dopuszczalne, gdyż godzi w konstytucyjne prawo strony do Sądu. Takie zaś "mnożenie" – w wyniku orzeczenia sądowego – działań niezgodnych z prawem jest sprzeczne z istotą sądowej kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej – zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. – pod względem zgodności z prawem. Oznacza powyższe, że nie można zarzucać organowi bezczynności w dokonywaniu czynności niezgodnych z prawem (nawet jeżeli rzeczywiście pozostaje w zwłoce w określonym zakresie) i w efekcie nakazywać mu działanie bezprawne.

Na marginesie Sąd odwoławczy zauważa, że postępowanie kasacyjne w sprawach, których dotyczy przedmiotowy proces wznowieniowy, zostało zakończone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 726, 727 i 734/06), z czego w dwóch pierwszych oddalono skargę kasacyjną i w tym zakresie nie ma już przeszkód do wydania decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Zauważa się przy tym, że związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., nie stoi na przeszkodzie aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy ale z odmiennym uzasadnieniem (por. post. NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561).

Wniosek organu o wydanie orzeczenia w trybie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. (uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi) nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na to, że podstawą uchylenia wyroku Sądu wojewódzkiego były stwierdzone przez Sąd kasacyjny uchybienia procesowe (o istotnym wpływie na wynik sprawy). Art. 188 p.p.s.a. pozwala zaś na rozpoznanie skargi do Sądu wojewódzkiego tylko w wypadku gdy zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono kierując się treścią art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 ustawy procesowej.