Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 293/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, par 2 pkt 4a, art.146 par 1, art.151, art.152,art.200, art.205 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par 3, art.14c par 2, art.120, art.121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 146 par 2 pkt 2, art.147 par 1, art.347 par 1, art.348 par 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 24a ust. 1, art.30c ust.1, art.44 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 293/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r., sprawy ze skarg B.R., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 25 listopada 2011 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek B.R. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wyjaśniono, że wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną, planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych, jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w S.K.A. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz S.K.A. wnioskodawczyni będzie miała udział w ich zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie prowadzonej działalności Spółka będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f."). Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.). W trakcie prowadzonej działalności Spółka uzyskiwać będzie przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W niektórych S.K.A. udzielanie pożyczek, jako przedmiot działalności będzie ujawnione w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawczyni na etapie składnia niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miała wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. SKA uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z tym skarżąca powzięła następujące wątpliwości:

1) czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawczynię z S.K.A., niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów) i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama S.K.A. stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w przepisie art. 30c u.p.d.o.f.

2) czy mając na uwadze, iż Spółka uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przychody w postaci odsetek oraz przychody z tytułu dyskonta, czy przychód po stronie wnioskodawczyni nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną (będą otrzymane) po stronie S.K.A., tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawczyni, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z tytułu udziału w Funduszach kapitałowych z tytułu odsetek oraz dyskonta będą S.K.A. należne, otrzymane bądź pozostawione do jej dyspozycji?

3) czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawczynię statusu akcjonariusza w S.K.A., w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie powstanie - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów) i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama S.K.A. - jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z S.K.A.?

4) czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę, w gotówce lub na rachunek bankowy, dywidendy z S.K.A.?

5) jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

Zdaniem wnioskodawczyni, przychody uzyskane przez nią z tytułu uczestnictwa w zyskach S.K.A. należy zakwalifikować do przychodów ze źródła określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Dodatkowo akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez S.K.A. - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z S.K.A.

W pierwszym rzędzie podatniczka stwierdziła, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze, a odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy podatkowej. Z uwagi na możliwość publicznego obrotu akcjami S.K.A. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Udział w zysku przysługiwać będzie przy tym akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie, w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. l w zw. z art. 126 § l pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h.").

Zdaniem wnioskodawczyni, nie jest ona zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie wypłatę dywidendy z S.K.A.

Ponadto, w ocenie wnioskodawczyni, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez S.K.A. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami S.K.A a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2011 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż stanowisko podatniczki w zakresie:

- możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza S.K.A. z tytułu odsetek od pożyczek, jeżeli udzielanie pożyczek będzie przedmiotem prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe,

- możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza S.K.A. z tytułu odsetek od pożyczek, jeżeli udzielanie pożyczek będzie przedmiotem prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej, odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych oraz z tytułu udziału w funduszach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest nieprawidłowe,

- momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe,

- braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest nieprawidłowe,

- braku obowiązku uiszczania zaliczek od dochodów zaliczanych do dochodów z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu pierwszej interpretacji stwierdzono, iż jeżeli działalność w zakresie udzielania pożyczek spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne.

Natomiast wskazane przez wnioskodawczynię w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychody, uzyskiwane w ramach prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej działalności, z tytułu:

- odsetek od pożyczek, które nie będą udzielane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania,

- odsetek (dyskonto) od papierów wartościowych,

- udziału w funduszach kapitałowych

jako przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 5 u.p.d.o.f, będą stanowić przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne.

Jak wyjaśniono, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Wobec tego stwierdzono, iż do opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, z braku odmiennego wskazania, należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także ogólne zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają zatem rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Organ wyjaśnił również, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodów. Przy czym, przychód ten stanowią jedynie odsetki faktycznie otrzymane przez Spółkę komandytowo-akcyjną.

Powiązując art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzono, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi.

Jeśli chodzi o obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy wskazano, że mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką.

Organ podkreślił, iż kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w ten Kodeks i pojęcia "dochód", który stanowi podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy podatkowej. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach.

W odniesieniu do przychodów (dochodów) z kapitałów pieniężnych wskazano na treść przepisów art. 30a ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5, art. 30a ust. 5, art. 41 ust. 4 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśniając, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu ww. odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Kwestionując stanowisko organu wnioskodawczyni wezwała go do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem opisanych interpretacji. Powtarzając zawarte w pierwotnym wniosku tezy podkreśliła, iż opisywane przez nią przychody związane są bezpośrednio jedynie z uczestnictwem w Spółce, a nie z prowadzonymi przez ten podmiot interesami. W jej ocenie nie można przypisywać poszczególnych źródeł przychodów do S.K.A., która prowadzi określony rodzaj działalności, ponieważ nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem takim jest akcjonariusz S.K.A., który nie uzyskuje wskazanych kategorii należności, lecz uzyskuje wynagrodzenie (dywidendę) z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej w formie SKA.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie

1) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu

swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez S.K.A. oraz kwalifikacji przez inne przepisy ustawy podatkowe, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu,

2) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z S.K.A., która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

4) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

5) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

6) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy podatkowej, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy podatkowej przedstawiona przez organ nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Obok zarzutów wskazanych wyżej w pkt 1, 3, 5 i 6, w skardze na drugą z opisanych interpretacji pełnomocnik podatnika wytknął organowi uchybienie:

1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze S.K.A. uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

2) art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

3) art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 5 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodu dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z S.K.A.,

4) art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym S.K.A. uzyskuje przychody,

5) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji tych zarzutów pełnomocnik podatnika zażądał uchylenia zakwestionowanych interpretacji indywidualnych.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Przedmiotem wydanej interpretacji, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, były zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej będącego osobą fizyczną, a w szczególności kwestie dotyczące kwalifikowania jego przychodów do określonych źródeł przychodów, momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandyto-akcyjnej, obowiązku i momentu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego z tego tytułu przychodu oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychód oraz koszty uzyskania przychodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Opodatkowanie przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (dalej; "SKA") budziło i budzi wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym zakresie – na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11. Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne, dlatego też nie można w sposób automatyczny przenosić rozważań zawartych w w/w uchwale NSA na grunt rozpoznawanej sprawy. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto do u.p.d.o.f. został wprowadzony przepis art. 5b ust. 2 (jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), którego brak w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle u.p.d.o.f. prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonej interpretacji jak i stanowisko uznające przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego bowiem przychód należny. To ostatnie stanowisko aktualnie przeważa w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10. Pogląd ten podzielił także skład orzekający w niniejszej sprawie z niżej podanych przyczyn.

Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić trzeba, że w świetle regulacji zawartych w art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną

Ustawodawca poprzez zapis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem w świetle u.p.d.o.f., co do zasady są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.). Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznaje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej; "k.s.h.") dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy( dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, który powstanie w dacie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty ( art. 14 ust.1i u.p.d.o.f.). Identyczny pogląd prawny zaprezentował NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 902/10.

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym, nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art.5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych czy transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W konsekwencji, na skarżącej nie będzie ciążył obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z powodu nieuzyskania w ciągu roku podatkowego dochodu z tego tytułu. Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy.

Nie można także nie zauważyć, że wskazując na możliwość obliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania Minister Finansów wskazał na wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg. Przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się jednakże do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi SKA, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości – Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

Reasumując, niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychody otrzymane przez nią z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej a stanowiąca w tych warunkach uzyskany przychód (dochód) dywidenda winna być opodatkowana u akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ust 1 u.p.d.o.f..

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, iż Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 5b ust 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wydane przez niego indywidualne interpretacje prawa podatkowego.

Natomiast w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na przyjęcie przez Ministra Finansów wykładni prawa odmiennej od stanowiska skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów budziła wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone interpretacje indywidualne nie podlegają wykonaniu oznacza, że interpretacje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te interpretacje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).