Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 995/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 180 par. 1, art. 121, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 134 par. 1, art. 3 par. 1, art. 190, art. 133 par. 1, art. 106 par. 3, art. 141 par. 4 zd. 1, art. 174 pkt 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 176, art. 176 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1 par. 2, art. 3 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 780/09 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2002 r. niepowodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej A sp. z o. o. z siedzibą w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r., Sygn. akt I SA/Ol 780/09. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o. o. (dalej jako Skarżącą lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2002 r., niepowodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia 1 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. Z. G. sp. z o. o. z siedzibą w E. (obecnie A. spółka z o. o. z siedzibą w W.) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 sierpnia 2006 r. i określił spółce dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Wymienioną wyżej decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wydał po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Ol 534/07 wcześniejszej decyzji z dnia 16 lipca 2007 r. którą zakwestionowano odniesienie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków na łączną kwotę 66.809.105,53 zł. Składały się na nie: 1) strata z tytułu zawartych kontraktów terminowych w wysokości 65.899.657,08 zł zawartych w celu zabezpieczenia realizacji kontraktu na budowę tłoczni gazu w C., S. i Z., Spółka przystąpiła do transakcji zabezpieczających typu forword z A. C. B. (Poland) w Zurychu, 2) wartość odsetek w wysokości 589.448,45 zł zapłaconych z tytułu udzielonej Spółce przez A. C. B. pożyczki celem uzyskania środków pieniężnych na pokrycie kosztów wynikających z realizacji kontraktów terminowych, 3) kwota 320.000,00 zł z tytułu zaniechanej inwestycji w obcym środku trwałym, w związku z wycofaniem się Spółki z projektu utworzenia tajnej kancelarii, niezbędnej dla uczestnictwa w przetargach wojskowych, jako podstawę prawną w tym przypadku wskazano art. 16 ust, 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej powoływana jako u.p.d.o.p. Powodem zakwestionowania kosztów wymienionych w pkt 1 i 2 była z kolei ocena, że zawarcie przez Spółkę kontraktów zabezpieczających przed dniem wejścia w życie kontraktów na budowę tłoczni gazu, będących przed listopadem 2002 r. dopiero w fazie wstępnych porozumień, było działaniem przedwczesnym i ekonomicznie nieuzasadnionym. Uchwałę o budowie tłoczni gazu w C. i S. Rada Nadzorcza inwestora tj. "E. Gaz-u" podjęła bowiem dopiero w grudniu 2003 r. Jak wskazywały organy, z okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, iż Spółka zawarła w dniu 14 stycznia 2000 r. trzy kontrakty, dla których data rozpoczęcia realizacji została uzależniona od spełnienia wielu warunków, nie zrealizowanych do czasu zawarcia pierwszego z aneksów tj. do 28 lutego 2000 r. Kontrakty terminowe zabezpieczające płatności w walutach obcych zawarła natomiast pomimo, że w tym czasie nie było określonego terminu wejścia w życie kontraktów zabezpieczanych. Podatnik odstąpił zaś od kontraktów terminowych znajdując się w takich samych warunkach, tj. gdy jeszcze nie rozpoczął realizacji tłoczni, ponosząc znaczne wydatki w związku z utrzymywaniem instrumentów pochodnych przez wiele miesięcy. Jako podstawę prawną oceny okoliczności faktycznych w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków opisanych w pkt 1 i 2 powołał Dyrektor Izby Skarbowej art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 lipca 2007 r. Sąd podzielił argumentację Spółki o konieczności dokonywania ocen w zakresie związku przyczynowo – skutkowego między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem z chwili podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów a nie ex post – z punktu widzenia zdarzeń jakie po podjęciu decyzji nastąpiły. Sąd stwierdził, iż organy naruszyły art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej jako Op.). poprzez nierozpatrzenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Nieprawidłowa była też dokonana przez nie ocena zeznań świadków. Nadto, organ II instancji pominął przedstawiony przez stronę dowód z opinii ekonomisty prof. K. J. oraz dowód z opinii prawnej sporządzonej przez prof. W N. i mgr D. S. Organy nie wyjaśniły tym samym stanu faktycznego, w stopniu pozwalającym zakwestionować wydatki poniesione przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że pomimo obszernego uzasadnienia decyzji organ nie podał z jakiego przepisu wynika postawiony przez niego wymóg, by pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały wyłącznie realizowane inwestycje. W kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki na pokrycie kosztów wynikających z realizacji kontraktów terminowych, Sąd stanął na stanowisku, iż jako związane bezpośrednio z zasadnością wydatków na zakończenie umów terminowych, nie może zagadnienie to być przedmiotem rozważań, zanim nie zostanie w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, odnoszący się do celowości zawieranych przez Spółkę umów terminowych. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi projektowe, Sąd uwzględniając argumentacje Skarżącej podniósł, że ogólne wywody organu dotyczące zaniechanych inwestycji nie odnosiły się do stanu faktycznego sprawy. Bezzasadna jest dokonana przez organ rozszerzająca interpretacja pojęcia "zaniechanych inwestycji" poprzez utożsamianie ich z wydatkami związanymi z planowanym, a następnie zaniechanym przez podatnika rozszerzeniem skali prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w wydanej ponownie decyzji z dnia 1 września 2008 r. stwierdził, że Spółka nie mając ustalonych terminów wejścia w życie kontraktów realizacji tłoczni gazu, zawarła niezależne od nich i niezwiązane z nimi terminowe kontrakty zabezpieczające forward. Zawarcie tych kontraktów było więc w danym momencie niecelowe i przedwczesne. Nie wystąpił związek między kontraktem terminowym zabezpieczającym, a kontraktem na realizację przedsięwzięcia budowy tłoczni. Podpisywanie kolejnych aneksów, przesuwających terminu rozpoczęcia realizacji tłoczni i faktyczne ich rozpoczęcie w 2004 r. wskazywało, iż ustalone aneksami terminy nie były pewne, a spółka nie miała żadnych podstaw do zawierania kontraktów zabezpieczających, a także do ich późniejszego rolowania. Nie istniał zatem przedmiot zabezpieczenia. Organ II instancji podkreślił, że w rzeczywistości podatnik zabezpieczył ryzyko walutowe przed wejściem w życie kontraktów i odstąpił od tych kontraktów znajdując się w takich samych warunkach tj. gdy jeszcze nie rozpoczął realizacji tłoczni. Ponadto nie można uznać, że celem kontraktów terminowych było zabezpieczenie kursu walut, po którym miały być nabywane urządzenia, gdyż w datach ich zawarcia nie było uzgodnień co do dostaw i warunków płatności z dostawcami. Powyższej oceny nie zmienia fakt wykonywania robót przygotowawczych, czy ponoszenia wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją kontraktów na budowę tłoczni. Jak podniósł organ odwoławczy, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż spółka w 2002 r. nie ponosiła żadnych wydatków na zakup urządzeń do budowy tłoczni. Poza jedną ofertą z 2000 r. nie przedstawiła innych ofert handlowych. To zaś jednoznacznie wskazuje, iż nie pertraktowała ona w latach 2000 – 2002 z innymi kontrahentami aktualnych cen towarów, czy dostaw urządzeń do tłoczni gazu. Potwierdzeniem powyższego jest brak jakiejkolwiek umowy na dostawę urządzeń podpisanej z zagranicznymi kontrahentami, które dawałyby ewentualną podstawę dokonania zabezpieczeń przepływów finansowych w walutach obcych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przesłuchani świadkowie: K. Ś. – N., W. P. i E. W. w swoich zeznaniach wskazywali, że strona oczekiwała pozytywnych wyników finansowych związanych z kontraktami na realizację tłoczni gazu, bazując na wcześniejszych realizacjach dotyczących projektów K. i W. Organ przyznał, iż zeznania tych świadków były w zasadzie spójne i w zasadzie uzupełniały się. To zaś świadczyło o pełnym przekonaniu do słuszności podjętych działań. Jednak świadkowie Ci oceniali działania Spółki z punktu widzenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i oczekującego uzyskania korzystnego wyniku finansowego. Skutki tych działań organ musi jednak oceniać w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do przedstawionych przez stronę opinii organ podatkowy uznał, że nie wnoszą one nic nowego do sprawy. O braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez A. C. B. uznano, że skoro miała ona bezpośredni związek z kontraktami zabezpieczającymi a kontrakty te nie miały związku z przyszłym przychodem to konsekwentnie nie mogły być one uznane za koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące kancelarii tajnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. jak również art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Ol 470/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd dokonując oceny wykonania zaleceń co do dalszego postępowania, które zostały zawarte w wyroku z 21 grudnia 2007 r. stwierdził, że organy naruszyły, w toku ponownie prowadzonego postępowania, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 180 § 1 Op. gdyż nie wyjaśniły stanu faktycznego w stopniu pozwalającym zakwestionować wydatki poniesione przez spółkę jako koszty uzyskania przychodów. Sąd wskazał dalej, że organy podatkowe nie wyjaśniły z jakiego przepisu wynika wymóg by pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały wyłącznie inwestycje, a taka teza jest podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Przedwcześnie też sformułowały wnioski, iż z bliżej nie określonych powodów Spółka podjęła ryzyko zawarcia kontraktów terminowych związanych z dostawami dla realizacji tych umów, których koszty miała ponieść w walutach obcych. Sąd zwrócił ponadto uwagę, iż dopóki nie zostanie wyjaśniona powyższa kwestia nie może być przedmiotem rozważań spór pomiędzy stronami odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez Spółkę z tytułu udzielonej jej pożyczki na pokrycie wydatków związanych z zawarciem kontraktów terminowych.

Wedle oceny Sądu pomimo obszernych motywów uzasadnienia decyzji drugo instancyjnej organ ten nie wykazał, iż w obowiązującym stanie prawnym istnieje wymóg by pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały wyłącznie realizowane inwestycje. Taka zaś była podstawowa teza rozstrzygnięć organów obu instancji, na co zwracano uwagę w wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Ol 534/07.

Zdaniem Sądu kontrakt na budowę tłoczni gazu został zawarty 14 stycznia 2000 r. zaś pierwszy kontrakt terminowy 6 kwietnia 2000 r. Wbrew zatem twierdzeniu organów Spółka zawarła kontrakty forward już po podpisaniu kontraktów na realizację tłoczni gazu, a nie na etapie ich negocjowania. Za trafną Sąd uznał również argumentację Spółki w kwestii dotyczącej związku przyczynowego pomiędzy wydatkami związanymi z kontraktami forward, a przychodami spółki.

Reasumując Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie w pełni wykonał wiążące zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r. W rezultacie dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, ponownie przyjmując, że koszt uzyskania przychodu może stanowić jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym ponoszony w trakcie realizacji kontraktu zabezpieczanego, oraz że wydatek taki nie stanowi kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak związku przyczynowo – skutkowego z osiąganymi przez spółkę przychodami. Sąd zalecił też organom, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy wzięły pod uwagę okoliczności zawarcia przez Spółkę kwestionowanych kontraktów terminowych. Powinny też mieć na uwadze, że istotne znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma to, iż należy go oceniać pod kątem jego celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniósł w postaci konkretnego przychodu.

Od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w O. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy. Do naruszenia tego miało dojść wskutek zarzucenia organowi podatkowemu wydania decyzji bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Ol 534/07. Zarzucono także naruszenia art. 134 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art., 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez stwierdzenie dokonania przez organ podatkowy błędnej oceny ustaleń faktycznych i przeprowadzonych dowodów. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 153 tej ustawy oraz nieuwzględnienie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Op. Podniesiono także uchybienie w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z naruszeniem prawa procesowego. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 514/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Z uzasadnienia wyroku wynika, że NSA uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Niezasadny okazał się także, w ocenie NSA, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA uznał natomiast zasadność zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że aby dany wydatek mógł być na gruncie analizowanej sprawy zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w taki sposób, aby można było stwierdzić racjonalność działania przedsiębiorcy. Uzasadnieniem do poniesienia wydatków może być także dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zmiany kursu walutowego. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady jak i co do ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Sąd stwierdził, że możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, w sytuacji kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu należytej staranności Spółka w momencie dokonywania wydatku mogła i powinna przewidzieć, że ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Staranności takiej Spółka nie dochowała. Jak wynika z akt sprawy, na brak realnej możliwości osiągnięcia przychodów w badanym roku wskazuje sytuacja, w której wejście w życie kontraktu zostało uzależnione od spełnienia wielu różnych warunków. Dopiero spełnienie warunków i wejście w życie kontraktów na budowę tłoczni i osiągnięcie w związku z tym potencjalnych przychodów czyniło realnym i dawało racjonalną przesłankę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych typu forward.

W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2010 r. Spółka podniosła, że nadal zachodzą przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, w tym zwłaszcza jako opartej na błędnych ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji naruszającej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Ol 780/09 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji wskazał dalej, że odstępstwo od wyżej opisanej zasady dotyczyć może tylko dwóch sytuacji: zmiany stanu faktycznego a więc, gdy ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji stwierdzi, że stan sprawy, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od poprzednio przyjętego lub wskutek podjęcia, po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny a przed rozstrzygnięciem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

Rozważając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 – 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Op. Sąd stwierdził, że organy przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie nie naruszyły określonych w tych przepisach norm postępowania. W szczególności Sąd I instancji ocenił, że organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny, wskazano, że organy odniosły się do wszelkich dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz wyjaśnień składanych przez jej reprezentantów. Sąd wyjaśnił, że w jego ocenie organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op.

Odnosząc się do kwestii naruszenia prawa materialnego, Sąd I instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego, organ odwoławczy wskazując jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawidłowo wywiódł, że wydatki poniesione na pochodne instrumenty finansowe zabezpieczające konkretne przychody mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku, gdy realizowane były konkretne inwestycje, to jest w sytuacji, w której wystąpiłby bezpośredni lub pośredni związek z przychodami. Sąd I instancji powtórzył, za sądem odwoławczym, że zawarcie kontraktów forward było w 2000 r. niecelowe nie było bowiem wyraźnego i dającego się bezpośrednio zweryfikować związku między kontraktem terminowym zabezpieczającym płatności w walutach obcych, a kontraktami na budowę tłoczni gazu. Na brak realnej możliwości osiągnięcia przychodów wskazuje także fakt, iż kolejnym aneksem określono termin wejścia w życie kontraktów na koniec 2002 r. Mimo przesunięcia tego terminu, co powinno stanowić przesłankę negatywną nabycia instrumentów finansowych, nie wstrzymano działań zabezpieczających Spółki przed różnicami kursów walutowych, która zawarła następny kontrakt zabezpieczający. Podobnie stało się w przypadku trzeciego kontraktu zabezpieczającego, który zawarto po podpisaniu dalszego aneksu przesuwającego datę wejścia w życie kontraktów do 30 czerwca 2001 r. Nie istniały zatem racjonalne przesłanki do zawierania kontraktów zabezpieczających i ich późniejszego przedłużania. Sąd I instancji stwierdził dalej, odwołując się do oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie są związane z zabezpieczeniem dostaw dla kontraktu realizacji tłoczni gazu, wobec tego nie mają związku z przychodem z tego przedsięwzięcia, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na względzie ustalenia stanu faktycznego podatkowy organ odwoławczy słusznie doszedł do przekonania, iż w momencie ponoszenia przez skarżącą Spółkę wydatku na pochodne instrumenty finansowe typu forward cel osiągnięcia przychodów nie był widoczny i w sensie obiektywnym realny. Wydatki te nie zmierzały do osiągnięcia przychodu z prowadzonej w ramach spółki działalności gospodarczej.

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jego zdaniem organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2007 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżanemu wyrokowi zarzuciła:

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej: nieuchylenie decyzji, mimo że ustalenia faktyczne zostały w niej dokonane z pogwałceniem zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów oraz poprzez przyjecie błędnych ustaleń faktycznych jako podstawy orzekania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. poprzez nieuchylenie decyzji, mimo, że nie wykonuje ona zaleceń zawartych w wyroku WSA z 21 grudnia 2007 r. w zakresie sposobu oceny dowodów zgromadzonych w sprawie;

3. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjecie wykładni art. 15 ust. 1 sprzecznej z jego treścią normatywną wywiedzioną przez WSA w wyroku z 21 grudnia 2007 r.;

4. art. 168 § 3 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjecie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sprzecznej z jego treścią normatywną wywiedzioną przez WSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 470/08, mimo, że wyrok ten nie został zaskarżony przez organ odwoławczy w oparciu o zarzut błędnej wykładni:

5. art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ze względu na ten przepis wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 514/09 rozstrzyga o zgodności decyzji z prawem.

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie wykładni dokonanej przez organ odwoławczy za zgodną z prawem – zarzut błędnej wykładni;

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował ten przepis – zarzut niewłaściwego zastosowania.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o:

1. uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2. zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości jako niemającej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2010 r. Skarżąca m.in. wskazała, iż w przypadku, gdy skład orzekający w sprawie poweźmie wątpliwość co do poprawności wykładni art. 190 p.p.s.a. za którą opowiada się spółka, ziszczą się warunki do skierowania przez NSA zagadnienia prawnego do składu siedmiu sędziów. Do pisma załączono również glosę prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego do wyroku NSA z 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 514/09.

Stawiający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o nieuwzględnienie zadanego pytania prawnego do NSA w składzie siedmiu sędziów oraz o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł i wywodził jak w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem.

Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest sprawa podatkowa dotycząca ustalenia A. sp. z o. o. dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego w 2002 r. Wydawane w postępowaniu podatkowym decyzje były poddawane dwukrotnie ocenie sądu administracyjnego I instancji i raz – w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. – ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Okoliczność powyższa nie może być pominięta w toku dalszych rozważań.

Organy podatkowe zakwestionowały zasadność zaliczenia przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat związanych z zamknięciem kontraktów terminowych, w tym kwoty odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu pokrycia kosztów związanych z realizacją tych kontraktów, oraz wydatków związanych z zaniechaną budową kancelarii tajnej. Obecnie przedmiotem sporu są jedynie te pierwsze wydatki. Zasadność ich uwzględnienia w obliczaniu podstawy opodatkowania była przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W prawomocnym wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał na konieczność dokonywania ocen w zakresie związku przyczynowo – skutkowego między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem z chwili podejmowania kosztów a nie ex post. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania art. 122 i art. 191 Op. poprzez nierozpatrzenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Nieprawidłowa była też ocena zeznań świadków dokonana przez organy podatkowe polegająca na uznaniu, że zeznania te potwierdzają jedynie stanowisko strony, iż podejmowała ona działania standardowe w przypadku zawierania umów długoterminowych o znacznych wartościach. Sąd zarzucił także, iż organ drugiej instancji pominął dowody z opinii ekonomisty prof. K. J. oraz dowód z opinii prawnej prof. W. N. i mgr D. S. Całkowite pominięcie ostatnio wymienionych dowodów stanowiło w ocenie Sądu I instancji naruszenie art. 180 § 1 i art. 121 Op. Sąd wytknął także, że organ podatkowy nie podał z jakiego przepisu wynikał wymóg, by pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały wyłącznie realizowane inwestycje. Wobec nie poddania analizie przedstawionych przez stronę dowodów, przedwczesne było zdaniem Sądu twierdzenie, że Spółka z niewiadomych bliżej powodów podjęła ryzyko zawarcia kontraktów terminowych.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 470/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 września 2008 r. wydaną wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że narusza ona art. 153 p.p.s.a. albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie w pełni wykonał wiążące zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r. Sąd zauważył, że organ podatkowy nadal nie wykazał, iż w obowiązującym stanie prawnym istnieje wymóg by pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały wyłącznie realizowane inwestycje. Sąd podważył także ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy jakoby koszty związane z kontraktami terminowymi zostały poniesione na etapie negocjacji kontraktów, które miały być zabezpieczone. Sąd wskazał, że kontrakt na budowę tłoczni gazu został podpisany 14 stycznia 2000 r. natomiast pierwszy kontrakt terminowy został zawarty 6 kwietnia 2000 r. W dalszej części uzasadnienia Sąd zawarł stwierdzenie, że z analizy akt sprawy wynika, że nie w pełni wykonane zostały zalecenia Sądu zawarte we wcześniejszym wyroku a wynikające z dostrzeżonej przez ten Sąd niepełnej i przedwczesnej oceną materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 514/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko jeden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej jest zasadny. Uznał mianowicie, że doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, którego wyrok został objęty skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O., przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a. Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd normy art. 153 p.p.s.a. z powodu nie uwzględnienia przez podatkowy organ odwoławczy oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2007 roku o sygn. akt I SA/Ol 534/07, w odniesieniu do zastosowania art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., stwierdził sąd kasacyjny, iż aby ustosunkować się do stanowiska strony skarżącej trzeba odnieść się do treści tego wyroku. Jego uzasadnienie skupia się przede wszystkim na wadach formalnych postępowania podatkowego, które spowodowały niepełne, zdaniem Sądu I instancji, ustalenie stanu faktycznego. Pominięto bowiem w uchylonej decyzji, dokonując w niej oceny materiału dowodowego, szereg środków dowodowych istotnych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd uznał więc, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, czym naruszono dyspozycję art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 Op. Wobec tego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany był dokonać oceny wszystkich zgromadzonych materiałów. Jednocześnie sąd administracyjny, po raz pierwszy rozpatrując niniejszą sprawę podniósł, że organy obu instancji nie wskazały z jakiego przepisu wynika wymóg by pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały wyłącznie realizowane inwestycje. Dodał więc, że ocena prawna zgromadzonego materiału dowodowego musi uwzględniać okoliczność, iż art. 15 ustawy nie daje podstawy do oceniania racjonalności wydatków natomiast uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Sąd nie wskazał natomiast jaki przepis ustawy podatkowej taką możliwość przewiduje. Rozpatrując zarzut naruszenia dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na treść uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji zaskarżonego w trybie kasacyjnym. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że podatkowy organ odwoławczy nie uwzględnił oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyłącznie w odniesieniu do wykładni art. 15 ust 1 ustawy i w ten sposób uchybił dyspozycji normy art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazując na tę wadę prawną decyzji podatkowej przytoczył i zaakceptował jednocześnie stanowisko wyrażone w tym zakresie we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, to jest z dnia 21 grudnia 2007 roku. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, a więc w przedmiocie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, Sąd, który ponownie rozpatrywał tę sprawę uznał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zostały uwzględnione. W tym zakresie wyrok nie został zaskarżony. Z tego powodu przedmiotem kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku może być jedynie zarzut, który w związku z treścią art. 153 p.p.s.a. odnosi się do wadliwego zastosowania art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., a więc niezgodnego z oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2007 roku. Bezzasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej organu, który wskazywał na uchybienie przez sąd w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Sąd, którego wyrok jest przedmiotem kontroli kasacyjnej w istocie rzeczy zawęził bowiem swoje stanowisko do kwestii mającej za przedmiot sformowania zwrotu stosunkowego kwalifikującego zastosowanie przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. jako normy odniesienia niezgodnie z brzmieniem jej. Sąd uznał, iż w tym zakresie podatkowy organ odwoławczy nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

W konkluzji swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie są związane z zabezpieczeniem dostaw dla kontraktu realizacji tłoczni gazu, wobec tego nie mają związku z przychodem z tego przedsięwzięcia, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w 2002 r. Mając na względzie ustalenia stanu faktycznego podatkowy organ odwoławczy słusznie doszedł do przekonania, iż w momencie ponoszenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w W. wydatku na pochodne instrumenty finansowe typu forward cel osiągnięcia przychodów nie był widoczny i w sensie obiektywnym realny. Wydatki te nie zmierzały do osiągnięcia przychodu z prowadzonej w ramach spółki działalności gospodarczej.

Przywołane wyżej poglądy zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r. i z 10 grudnia 2008 r. – w niezaskarżonej części - stanowią ocenę prawną o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a., zaś zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 r. - ocenę prawą, o jakiej mowa w art. art. 190 p.p.s.a.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten służy realizacji funkcji prewencyjnej sądowej kontroli działania organów administracji publicznej. Celem działania sądów administracyjnych jest bowiem nie tylko usuwanie z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów administracyjnych, ale także zapobieganie podobnym naruszeniom w przyszłości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK209/07, opubl. w Lex pod nr 317585). Uchylając decyzję lub postanowienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania sąd obowiązany jest wskazać, w jaki sposób przepisy te zostały przez organy administracji naruszone, jaki przepis winien być zastosowany czy jak winien być zinterpretowany (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Wyd. Prawnicze LexisNexis 2005, s. 473). Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu. Oceną tą, jeśli wyrażona została w prawomocnym wyroku, związany jest również każdy sąd orzekający w tej sprawie, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, opubl. w OSP z 2008 r., Nr 11, poz. 119 z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, opubl. w Lex pod nr 187499). Wyrażenie odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem - w inny niż przewidziany ustawą sposób (poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości - pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4, poz. 107). Ocena prawna, jaką sąd wyraża uchylając zaskarżony akt, odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania, jak i do naruszeń prawa materialnego, sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych obejmuje bowiem zarówno kontrolę konkretyzacji stosunku prawnego, jak i postępowanie, które doprowadziło do wydania tego rozstrzygnięcia (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 16/07, opubl. w Lex pod nr 476639). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, opubl. w Lex pod nr 323365).

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt. SK 77/06 (opubl. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów, i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od poprzednio przyjętego, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Sądy te bowiem orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują tylko w ograniczonym zakresie. Postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07, opubl. w Lex pod nr 478284 i z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 217/07, opub. tamże pod nr 401671). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. też B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Kraków 2006, s. 451, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., Nr 5, poz. 75).

Odnosząc te uwagi do analizowanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalających Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r. i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 r.

Oznacza to, że kontrolując prawidłowość postępowania dowodowego i dokonanych przez organy podatkowe ustaleń za prawidłowe Sąd ten musiał uznać ustalenia dotyczące braku podstaw do zaliczenia wydatków związanych z zamknięciem kontraktów forward do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2009 r. analizując treść uzasadnienia wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną dostrzegł i przedstawił, że przy zachowaniu należytej staranności Spółka w momencie dokonywania wydatku mogła i powinna przewidzieć, że wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy. W oparciu o przyjęty stan faktyczny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie są związane z zabezpieczeniem dostaw dla kontraktu realizacji tłoczni gazu, wobec tego nie mają związku z przychodem z tego przedsięwzięcia, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na względzie ustalenia stanu faktycznego podatkowy organ odwoławczy słusznie doszedł do przekonania, iż w momencie ponoszenia przez A. sp. z o. o. wydatku na pochodne instrumenty finansowe typu forward cel osiągnięcia przychodów nie był widoczny i w sensie obiektywnym realny. Wydatki te nie zmierzały do osiągnięcia przychodu z prowadzonej w ramach spółki działalności gospodarczej.

Będąc związanym oceną prawną wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. stwierdził, że organ odwoławczy wskazując jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawidłowo wywiódł, że wydatki na pochodne instrumenty finansowe zabezpieczające konkretne przychody mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku, gdy realizowane były konkretne inwestycje, to jest w sytuacji, której wystąpiłby bezpośredni lub pośredni związek z przychodami.

Sąd I instancji stwierdził, że spółka zawarła trzy kontrakty na budowę tłoczni gazu w dniu 14 stycznia 2000 r. Data rozpoczęcia realizacji tych kontraktów była jednakże uzależniona od spełnienia pewnych warunków. Z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków, nie nastąpiło faktyczne rozpoczęcie realizacji kontraktów na budowę tłoczni gazu w planowanym terminie. Termin ten był kilkukrotnie przesuwany aneksami do kontraktów. Termin wejścia w życie tych kontraktów nie był określony w sposób pewny, cały czas zależał od spełnienia różnych warunków. Pomimo tego Spółka zawarła kontrakty terminowe forward zabezpieczające płatności w walutach obcych. Wobec powyższego, Sąd I instancji, mając na uwadze ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że zawarcie kontraktów forward było w roku 2000 niecelowe bowiem nie było wyraźnego i dającego się obiektywnie zweryfikować związku pomiędzy kontraktem terminowym zabezpieczającym płatności w walutach obcych a kontraktami na realizację budowy tłoczni gazu. Na brak realnej możliwości osiągnięcia przychodów wskazuje także fakt, iż kolejnym aneksem określono termin wejścia w życie kontraktów na koniec 2002 r. Mimo przesunięcia tego terminu, co powinno stanowić przesłankę negatywną nabycia instrumentów finansowych, nie wstrzymano działań zabezpieczających Spółki przed różnicami kursów walutowych, która zawarła następny kontrakt zabezpieczający. Podobnie stało się w przypadku trzeciego kontraktu zabezpieczającego, który zawarto po podpisaniu dalszego aneksu przesuwającego datę wejścia w życie kontraktów do dnia 30 czerwca 2001 r. Nie istniały zatem przesłanki do zawierania kontraktów zabezpieczających i ich późniejszego przedłużania. Sąd I instancji podzielił ocenę Naczelnego Sadu Administracyjnego, iż w momencie zawierania kontraktów Spółka nie miała racjonalnie uzasadnionej pewności czy i kiedy wejdą w życie kontrakty na realizację tłoczni. Faktycznie Spółka zabezpieczyła ryzyko walutowe przed wejściem w życie kontraktów i odstąpiła od tych kontraktów, znajdując się w takich samych warunkach, tj. gdy jeszcze nie rozpoczęła realizacji tłoczni, ponosząc wydatki w związku z utrzymywaniem instrumentów pochodnych przez wiele miesięcy.

Odnosząc się do argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną dowodzącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo, że ustalenia faktyczne zostały przyjęte z pogwałceniem zasad prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów oraz poprzez przyjecie błędnych ustaleń faktycznych jako podstawy orzekania (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych) stwierdzić trzeba, że nie jest on zasadny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie jest natomiast związany oceną co do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, publ. LEX nr 384165). Jednak ten powszechnie aprobowany pogląd o braku związania sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wydanie II, str. 450 wraz z zaprezentowanym przykładem).

W przypadku rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji związany był wykładnią przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych. Przyjmując bowiem określone ustalenia faktyczne za podstawę orzekania uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Dodać także należy, że ze względu na podniesiony w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego była ocena, czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji właśnie z uwzględnieniem tego przepisu i takiej właśnie kontroli w orzeczeniu z dnia 13 października 2009 r. sąd kasacyjny dokonał. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, iż związanie to obejmuje swoim zakresem ustalony stan faktyczny. Jednym z jego elementów jest z kolei okoliczność, iż wobec braku możliwości przeprowadzenia innych dowodów, prawidłowym jest przyjęcie, iż A. nie wykazała, że sporny wydatek może zostać uznany jako koszt uzyskania przychodu w badanym roku podatkowym.

Nie można podzielić pozostałych, podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów. Ich istota sprowadza się bowiem do próby kontestowania oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 r. Należy więc podkreślić, iż niezależnie od zapatrywań co do rozstrzygnięcia sprawy, Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia jest, na mocy art. 190 p.p.s.a. związany oceną prawną Sądu II instancji. Argumentowanie, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma mocy wiążącej w sprawie a to z tego powodu, że wbrew art. 153 p.p.s.a. dokonał innej wykładni prawa materialnego aniżeli uczynił to sąd administracyjny I instancji w prawomocnym wyroku, względnie poprzez wskazywanie na zakres związania sądu kasacyjnego sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami pomijając kwestię zasadności merytorycznej tej argumentacji, uznać należy za niedopuszczalne. Pozostaje bowiem w sprzeczności z art. 190 p.p.s.a. jak i art. 2 Konstytucji RP o czym była mowa wyżej.

Wobec tego, że wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie była w sprawie kwestią sporną to nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Rozumienie wskazanego przepisu w rozpoznawanej sprawie jest jednakowe zarówno przez organy podatkowe, podatnika jak i sądy orzekające w tej sprawie. Spór dotyczył tylko kontroli czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku oraz oceny ustalonego stanu faktycznego pod kątem zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Prawidłowość zastosowania tego przepisu stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2009 r. Ponieważ w sprawie nie nastąpiła żadna istotna zmiana okoliczności faktycznych oraz stanu prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo podporządkował się poglądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu orzekającego w składzie niniejszym brak było wystarczających podstaw aby występować z pytaniem prawnym odnośnie wykładnia art. 190 p.p.s.a. Nie ujawniły się bowiem istotne wątpliwości prawne.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.