Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1245/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1 i 1a, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2000 nr 160 poz 1 art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (WE) NR 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. F. M. T. w L. obecnie Syndyka Masy Upadłościowej C. Sp. z o. o. F. M. T. w upadłości likwidacyjnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 989/12 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. F. M. T. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Syndyka Masy Upadłościowej C. Sp. z o. o. F. M. T. w upadłości likwidacyjnej w L. kwotę 8049 (słownie: osiem tysięcy czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg. akt I FSK 1245/13

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. Sp. z o.o. w L. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008r.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wskazanym okresie skarżąca, jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT, nabywała towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na nie regulowanie zobowiązań, wierzyciele skarżącej w 2009r. przesłali jej zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, ponieważ wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od dnia upływu terminu ich płatności. Po uzyskaniu potwierdzeń odbioru zawiadomień o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowaniu długu w ciągu 14 dni od otrzymania tych zawiadomień, wierzyciele skorygowali podatek należny, o czym zawiadomili skarżącą. Postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca nie pomniejszyła podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. W efekcie decyzją z 17 listopada 2011r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w VAT za miesiące od maja do listopada 2008r. w innej wysokości, niż zadeklarowana.

3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 1 października 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał się na niesporne ustalenia, że w okresie od 1 października 2008r. do 20 lipca 2009r. trwało postępowanie insolwencyjne sauvegarde przed sądem Trybunale de Commerce de Meaux we Francji, które obejmowało skarżącą. Wyrok Sądu z dnia 20 lipca 2009r. zawiera orzeczenie zatwierdzające ostateczny i podlegający wykonaniu plan ochronny dla spółki. Organ wskazał na art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), które regulują prawa i obowiązki podatników VAT w zakresie korzystania przez wierzycieli z tzw. "ulgi za złe długi". Zdaniem organu z uwagi na ciążące na podatniku obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT, skarżąca po otrzymaniu zawiadomień od wierzycieli o zamiarze skorygowania przez nich podatku należnego i nieuregulowaniu stosownych należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomień, miała obowiązek skorygować deklaracje przez pomniejszenie podatku naliczonego. Nie zrobiła tego, stąd organ rozliczył podatek za wskazany okres. Organ uznał, że wierzyciele mieli prawo do zmniejszenia podatku należnego, a przesłanka zawarta w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązywała dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego. Status wierzytelności, jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności, związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT uprawnienie to powstaje po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

5. Dyrektor stwierdził, że nie kwestionuje skuteczności orzeczenia o wszczęciu postępowania upadłościowego w odniesieniu do należności publicznoprawnych skarżącej powstałych przed wszczęciem postępowania naprawczego przed sądem francuskim. Jednak, jego zdaniem, zaległość podatkowa w VAT za poszczególne miesiące 2008r. powstała po wszczęciu postępowania naprawczego, bowiem wierzyciele skarżącej zaczęli składać zawiadomienia o zamiarze skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" w 2009r. i dopiero brak reakcji skarżącej na te zawiadomienia spowodował konieczność złożenia korekt deklaracji za okresy, w których pierwotnie odliczyła podatek naliczony z niezapłaconych faktur.

6. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Powtórzyła zarzuty odwołania, dodatkowo wskazując na naruszenie art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 ustawy w związku z przepisami załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowania insolwencyjnego (Dz. Urz. WE L 160 z 2000r., str. 1; dalej Rozporządzenie 1346/2000), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 68112007 z dnia 13 czerwca 2007r. zmieniającym wykazy postępowań insolwencyjnych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowań insolwencyjnych (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 20 czerwca 2007r., str.1; Rozporządzenie nr 681/2007), w związku z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), jak również w związku z art. 89a ust. 1 i ust. 1a oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT przez bezzasadną odmowę zastosowania powołanych przepisów prawa wspólnotowego polegającą na uznaniu za zgodne z prawem skorzystanie przez wierzycieli spółki z tzw. "ulgi na złe długi", w efekcie której wierzyciele zaspokoili wierzytelności, które powinny być dochodzone w zgodzie z francuskim kodeksem spółek handlowych w części regulującej procedurę sauvegarde, określającym przesłanki wszczęcia, sposób prowadzenia oraz prawne skutki wspomnianego postępowania insolwencyjnego, a w rezultacie również naruszenie przepisów art. L 622-21 francuskiego kodeksu handlowego poprzez uznanie za zgodne z prawem czynności, które doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności poza procedurą postępowania sauvegarde.

6. W uzasadnieniu skargi podniosła, że wierzyciele, w tym Skarb Państwa, nie mogą podejmować czynności, które zmierzałyby do zaspokojenia ich wierzytelności poza procedurą sauvegarde zarówno w okresie obserwacji, jak i wykonywania układu. Zobowiązania z tytułu VAT, które są przedmiotem niniejszej sprawy, są objęte postępowaniem sauvegarde i dlatego też nie mogły one być zaspokajane do czasu ustalenia i zatwierdzenia układu dla skarżącej, a po jego zatwierdzeniu podlegają zaspokojeniu, zgodnie z planem. Naruszenie powyższych zasad, zgodnie z przepisami prawa francuskiego jak i art. 20 Rozporządzenia, powoduje m.in. obowiązek zwrotu spełnionego świadczenia. Ponadto, w świetle przepisów prawa francuskiego, skutkuje to odpowiedzialnością cywilną i karną za nieprzestrzeganie zasad i warunków postępowania sauvegarde. Skarżąca nie zgodziła się, że wierzytelność z tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008r. nie powstała przed wszczęciem postępowania naprawczego przed sądem francuskim. Podniosła, że jeżeli wierzytelność nie powstała w części obejmującej VAT, to wierzyciele nie mogli zgłosić wierzytelności w kwocie brutto w postępowaniu sauvegarde. Tymczasem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dochodzone są w kwotach brutto. Skarżąca uważa, że wierzytelność powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego na fakturze lub w umowie, zatem dopiero po powstaniu wierzytelności i uzyskaniu przez nią przymiotu nieściągalnej podatnik -wierzyciel nabywa uprawnienie do skorzystania z "ulgi na złe długi", która nie kreuje nowej wierzytelności, a jedynie pozwała "odzyskać" wierzycielowi należny podatek VAT związany z istniejącą już i nieściągalną wierzytelnością.

6. Wyrokiem z 6 marca 2013r. WSA oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że pomimo zarzutu naruszenia art. 122 O.p. skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego w sprawie. Bezsporne jest, że w związku z niewypłacalnością części spółek należących do grupy C., sąd powszechny we Francji w dniu 1 października 2008r. wszczął postępowanie insolwencyjne, obejmujące również skarżącą. Skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym otrzymała od wierzycieli zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, z uwagi na upływ 180 dni od terminu płatności; nie uregulowała należności w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomień od wierzycieli, jak również nie skorygowała podatku naliczonego.

7. Sąd I instancji określił, że spór sprowadza się do tego, czy termin płatności należy liczyć od daty określonej na fakturze czy od terminu płatności wynikającego z planu sauvegarde, czy wierzyciele mieli prawo do skorygowania podatku należnego oraz - po trzecie, czy skarżąca miała obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego. Zdaniem WSA zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest bezpodstawny, bo w sprawie nie ma sporu co do faktów. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia Rozporządzenia 1346/2000 przez odmowę zastosowania tych przepisów i uznanie prawa wierzycieli do skorzystania z "ulgi za złe długi". Przepis art. 4 ust. 1 Rozporządzenia 1346/2000 stanowi, że o ile rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo Państwa Członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie. Prawo to określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia. (ust. 2 art.4). Art. 16 stanowi, że wszczęcie postępowania upadłościowego przez sąd Państwa Członkowskiego, zgodnie z art. 3 podlega uznaniu we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w Państwie wszczęcia postępowania. Wszczęcie postępowania określonego w art. 3 ust. 1 wywołuje, bez potrzeby dopełnienia jakichkolwiek formalności, w każdym innym Państwie Członkowskim skutki, które wynikają z prawa Państwa wszczęcia postępowania, o ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej oraz dopóki w tym innym Państwie Członkowskim nie zostanie wszczęte postępowanie określone art. 3 ust. 2. (art. 17 ust. 1 ww. rozporządzenia).

8. WSA podkreślił, że organy obok przepisów ustawy o VAT uwzględniły wszczęcie postępowania sauvegarde i przepisy Rozporządzenia 1346/2000, które nie nakłada obowiązku stosowania prawa francuskiego. Przepisy powołanego rozporządzenia nie nakazują organom innych państw stosowania prawa państwa, w którym upadłość została ogłoszona, lecz nakazują uznanie faktu ogłoszenia upadłości we wszystkich państwach członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w państwie wszczęcia oraz przyjęcie, że postępowanie układowe będzie toczyło się według prawa francuskiego, co będzie miało przełożenie na ewentualny wpływ tego elementu stanu faktycznego na toczące się postępowanie.

9. Sąd wskazał, że art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L nr 347, ze zm. dalej Dyrektywa 112) daje możliwość Państwom Członkowskim wprowadzenia do krajowego systemu podatkowego korekty podatku należnego w przypadku nieuregulowania przez nabywcę należności za towary lub usługi, tzw. "ulgi za złe długi". Polski system VAT taką ulgę wprowadził. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że wierzytelności, z którymi są związane korekty podatku należnego, nie można uznać za wierzytelności nieściągalne, ponieważ układ określa nowe zasady zaspokojenia wierzycieli, w związku z tym termin 180 dni powinien być liczony od daty spłaty danej wierzytelności określonej w planie sauvegarde. Określenia warunków spłaty w ramach postępowania suvegarde nie można utożsamiać z terminem płatności ustalonym między stronami w umowie lub na fakturze. Prawo do dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela i związany z tym obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez dłużnika, nie ma wpływu na zakres zgłoszonych wierzytelności wierzyciela w postępowaniu insolwencyjnym, roszczenia wierzycieli z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług nadal obejmuje VAT. Korekta podatku jest jedynie związana ze zmniejszeniem obciążenia podatkowego podatników, którzy nie otrzymali należności z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług. W sytuacji uregulowania należności przez dłużników, podatnik ma obowiązek podatek należny zadeklarować. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność zostanie uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Ten obowiązek powiązany jest z prawem podatnika określonym w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ulga za złe długi ma wpływ na rozliczenie podatkowe wierzyciela i dłużnika wobec Skarbu Państwa, ale nie ma wpływu na wysokość wierzytelności, ona w dalszym ciągu obejmuje VAT.

10. WSA przywołał art. 89 a ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi warunki, jakie muszą być spełnione, aby wierzyciel mógł skorzystać z tzw. "ulgi za złe długi". Wskazał, ze gdy wszystkie warunki zostaną spełnione, wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego i wszczęcie postępowania naprawczego w stosunku do dłużnika czy też zawarcie układu, nie stanowi negatywnej przesłanki skorzystania z ulgi za złe długi.

11. Zawiadomienie podatnika-dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 i nast. Ustawy o VAT przez podatnika-wierzyciela, wiąże się, w ocenie Sądu I instancji, z obowiązkiem korekty podatku naliczonego przez dłużnika. Tylko taka konstrukcja gwarantuje realizację zasady neutralności VAT. Dlatego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, po upływie 14-dniowego terminu od dnia zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowania należności, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w tym przypadku nałożony jest na dłużnika obowiązek dokonania korekty, nawet w sytuacji, kiedy wierzyciel zawiadomił go o zamiarze skorygowania podatku należnego, a ostatecznie z tego prawa nie skorzysta.

12. Sąd I instancji uznał, że skoro postępowanie upadłościowe, układowe czy likwidacyjne nie wpływa na uprawienia organów podatkowych do kontroli podatkowych podatników objętych takim postępowaniem, ani wydawania decyzji określających zobowiązania w prawidłowej wysokości za okres objęty postępowaniem insolwencyjnym, to zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest nieuzasadniony, a organy wydały decyzję zgodnie z powołanymi przepisami.

13. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, pomimo że nie upłynęło 180 dni od terminu jej płatności;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu uprawnienia wierzycieli skarżącej do skorygowania podatku należnego;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka miała obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego;

- art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 w związku z art. 2 lit a) Rozporządzenia 1346/2000 oraz w zw. z art. 249 zd. 2 TWE oraz w zw. z art. 288 zd. 2 TFUE, jak również w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 1a oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prawa UE i przyjęcie, że "Przepisy powołanego rozporządzenia nie nakazują organom innych państw stosowania prawa państwa, w którym upadłość została ogłoszona, lecz nakazują [wyłącznie] uznanie faktu ogłoszenia upadłości we wszystkich państwach członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w państwie wszczęcia oraz przyjęcie, że postępowanie układowe będzie toczyło się według prawa francuskiego", co doprowadziło do niezastosowania przepisów prawa francuskiego regulujących m.in. skutki wszczęcia postępowania upadłościowego wobec spółki na środki dochodzenia praw przez jej wierzycieli i uznaniu za zgodne z prawem skorzystania przez wierzycieli spółki z tzw. "ulgi na złe długi", w efekcie czego wierzyciele zaspokoili wierzytelności, które miały być dochodzone w zgodzie z przepisami postępowania sauvegarde, będącego głównym postępowaniem upadłościowym w rozumieniu Rozporządzenia 1346/2000 oraz postanowieniami planu ochronnego zatwierdzonego przez sąd francuski dla skarżącej 20 lipca 2009r.;

- a w rezultacie również naruszenie art. L 622-21 francuskiego Kodeksu handlowego (dalej: FKH) poprzez jego niezastosowanie i uznanie za zgodne z prawem czynności, które doprowadziły do zaspokojenia roszczeń wierzycieli spółki z tzw. "ulgi na złe długi" poza procedurą postępowania sauvegarde, będącego głównym postępowaniem upadłościowym spółki w rozumieniu Rozporządzenia 1346/2000, oraz wbrew postanowieniom planu ochronnego (plan de sauvegarde) zatwierdzonego przez sąd francuski dla spółki w dniu 20 lipca 2009r.

14. W uzasadnieniu naruszenia art. 89a ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT skarżąca podała, że zasadnicze znaczenie ma ustalenie, jaki wpływ na możliwość skorzystania przez wierzycieli z uprawnienia wynikającego z art. 89a ustawy o VAT ma objęcie skarżącej układem (plan de sauvegarde) zatwierdzonym przez sąd francuski w wyroku z 20 lipca 2009r. Na podstawie planu ochronnego spółka miała zaspokajać swoich wierzycieli w terminach i w kwotach w nim przewidzianych. Plan ochronny podlegał automatycznemu uznaniu w Polsce (art. 25 ust. 1 Rozporządzenia nr 1346/2000).

15. Przywołując art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, że warunkiem sine qua non skorzystania z "ulgi na złe długi" jest uprawdopodobnienie przez wierzyciela nieściągalności wierzytelności, co (zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT)oznacza, że wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Skarżąca podkreśliła, że definicja ta musi uwzględniać normy prawa wspólnotowego, w szczególności konsekwencje wynikające z Rozporządzenia 1346/2000 i stosowanych na jego podstawie przepisów francuskiego Kodeksu handlowego (art. 4 i art. 17 ust. 1 Rozporządzenia 1346/2000).

16. Skarżąca podkreśliła, że warunkiem skorzystania z "ulgi na złe długi" przez wierzyciela jest spełnienie wszystkich warunków wskazanych w art. 89a ustawy o VAT, w tym by wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego m.in. w umowie. Wskazała, że zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem sauvegarde, podobnie jak zasadami polskiego prawa upadłościowego, układ określa nowe zasady i terminy zaspokajania wierzycieli dłużnika i wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności objęte są planem ochronnym (układem). Skarżąca podkreśliła, że każdy z wierzycieli objętych planem ochronnym przed datą jego zatwierdzenia przez sąd, miał możliwość wypowiedzenia się na zasadach przewidzianych prawem francuskim na temat postanowień planu, a następnie został wezwany do wypowiedzenia się "za" albo "przeciw" treści planu ochronnego (układu). Uzasadnione jest więc twierdzenie, że plan ochronny jest porozumieniem pomiędzy dłużnikiem a wierzycielami, na zasadach i w trybie przewidzianym prawem regulującym procedurę sauvegarde. Podobnie sytuacja jest ukształtowana w polskiej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze w zakresie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.

17. Zdaniem skarżącej, związanie wierzycieli planem ochronnym dotyczy m.in. wymagalności roszczeń wierzycieli. W planie określono nowe terminy zaspokojenia przez dłużnika roszczeń wierzycieli. Skutkiem prawnym jest ustalenie nowych terminów spłat wierzytelności, co powoduje, że roszczenia te, począwszy od dnia ustalenia tego planu (układu), stają się wymagalne jedynie na warunkach, w terminach ustalonych w planie ochronnym (układzie). W przedmiotowej sprawie skarżąca została zobowiązana do zaspokajania roszczeń w jedenastu ratach przez okres 10 lat, stąd spełnienie warunku, o którym mowa w art. 89a ust 1a ustawy o VAT, mogło nastąpić dopiero, gdy wierzytelności wynikające z poszczególnych rat nie zostałyby uregulowane przez nią w ciągu 180 dni po upływie terminu płatności danej raty, wynikającego z planu ochronnego (układu).

18. Skarżąca uznała, że w opisanej sytuacji doszło do skutecznego umownego przedłużenia terminu płatności. Brak respektowana przez wierzycieli postanowień planu ochronnego poprzez skorzystanie z "ulgi na złe długi" stanowi jednostronne naruszenie postanowień układu i jest sprzeczne z prawem, narusza interesy innych wierzycieli i dłużnika. Zdaniem skarżącej uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przez wierzycieli jest kluczowym elementem oceny zgodności ich działania z art. 89a ustawy o VAT, tymczasem wierzyciele nie uprawdopodobnili nieściągalności wierzytelności. Zdaniem skarżącej interpretacja art. 89a ust. 1a ustawy o VAT dokonana przez WSA mogłaby w skrajnej postaci zawsze kwestionować skuteczność umownej zmiany terminu płatności w zakresie możliwości korzystania z tzw. "ulgi na złe długi".

19. Skarżąca zauważyła, że w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT ustawodawca przewidział wprost możliwość modyfikacji terminu płatności; 180 dni liczone jest od upływu terminu płatności określonego nie tylko na fakturze, ale również w umowie, co wskazuje na akceptację umownego modyfikowania terminu płatności określonego pierwotnie na fakturze. W tej sytuacji organ odwoławczy nie mógł pominąć skutków czynności wierzycieli dokonanych w postępowaniu sauvegarde przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych. Zarzuciła, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego uznał, iż nowy termin płatności wierzytelności określony planem ochronnym nie może być "utożsamiany z terminem płatności ustalonym między stronami w umowie".

20. Uzasadniając naruszenie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT skarżąca podała, że oceniając obowiązek dłużnika skorygowania deklaracji, nie sposób nie dokonać ustaleń, co do zgodnego z prawem działania wierzyciela. Skarżąca wskazała, że obowiązek wyrażony w tym przepisie ma charakter bezwzględny, o ile wierzyciel działa zgodnie z prawem, bowiem prawo wierzyciela do skorygowania podatku należnego może powstać wyłącznie wskutek zgodnego z prawem zachowania. Korelatem owego uprawnienia jest obowiązek dłużnika. Naruszenie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest w ocenie skarżącej konsekwencją stanowiska WSA, że nowy termin płatności wierzytelności określony planem sauvegarde, nie może być "utożsamiany z terminem płatności ustalonym między stronami w umowie". Jeżeli stanowisko to jest błędne i wierzyciele spółki skorzystali z "ulgi na złe długi" wobec wierzytelności niemających przymiotu nieściągalnych, to działali sprzecznie z prawem i dłużnik nie miał obowiązku dokonania korekty VAT.

21. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 Rozporządzenia 1346/2000 skarżąca podała, że kwestie skutków prawnych, jakie rodziło wszczęcie w stosunku do niej przez sąd francuski postępowania sauvegarde zostały poddane kompleksowej harmonizacji na szczeblu wspólnotowym i wyczerpująco uregulowane w Rozporządzeniu 1346/2000, które obowiązuje na Polskę od 1 maja 2004r. Podniosła, że Sąd zastosował przepisy Rozporządzenia 1346/2000 nieprawidłowo, ograniczając jego zastosowanie w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem (art. 4 i art. 17 ust. 1 Rozporządzenia 1346/2000), intencjami ustawodawcy unijnego (motyw 22 i n. Rozporządzenia nr 1346/2000) oraz z poglądami doktryny. W przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie wprost przepisy prawa francuskiego w zakresie określonym w art. 4 tego Rozporządzenia (z uwzględnieniem wyjątków z art. 5-15 Rozporządzenia 1346/2000).

22. Skarżąca podała, że 1 października 2008r. Sąd Handlowy w Meaux we Francji wszczął wobec spółki postępowanie sauvegarde uznając, że postępowanie sauvegarde jest głównym postępowaniem upadłościowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 lit. a) Rozporządzenia nr 1346/2000. W dniu 20 lipca 2009r. ustalił i zatwierdził plan ochronny dla skarżącej, co było zwieńczeniem postępowania sauvegarde. Informacja ta została ujawniona w dniu 10 grudnia 2009r. w dziale 6 rejestru przedsiębiorców KRS prowadzonego dla spółki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i art. 25 ust. 1 Rozporządzenia 1346/2000, wszczęcie głównego postępowania upadłościowego spółki podlegało uznaniu we wszystkich pozostałych państwach członkowskich UE z chwilą, gdy orzeczenia te stały się skuteczne we Francji, w tym także przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne. Zgodnie z właściwym przepisem prawa francuskiego w związku z art. 4 i art. 17 ust. 1 Rozporządzenia nr 1346/2000 wyroki Sądu Handlowego w Meaux były skuteczne od dnia ich wydania. W tym przypadku prawo francuskie określa przesłanki wszczęcia postępowania, sposób jego prowadzenia i ukończenia; określa skutki wszczęcia postępowania upadłościowego na środki dochodzenia praw przez poszczególnych wierzycieli (ust. 2 pkt f) oraz jakie wierzytelności mogą być zgłoszone w postępowaniu upadłościowym (ust. 2 pkt g). Dotyczy to także roszczeń organów podatkowych, na co wyraźnie wskazuje art. 39 Rozporządzenia 1346/2000. Z kolei, na mocy art. 17 pkt 1 tego Rozporządzenia wszczęcie postępowania sauvegarde wywołuje w Polsce, bez potrzeby dopełnienia jakichkolwiek formalności, skutki, które wynikają z prawa francuskiego, które oceniać należy w świetle regulacji FKH i jego Tytułu II Księgi VI pt. De la sauvegarde. Skarżąca podała, że takie stanowisko zajął też Sąd Najwyższy w wyrokach w sprawach II CSK 326/10, II CSK 425/10, II CSK 406/10 i II CSK 541/10.

23. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. L626-11 FKH, orzeczenie zatwierdzające plan ochronny ma ten skutek, że postanowienia planu stają się wiążące wobec wszystkich, także wierzycieli, którzy nie zgłosili swych roszczeń w ramach procedury sauvegarde. Wierzytelności wierzycieli, którzy zgłosili swoje roszczenia do postępowania sauvegarde, stają się wymagalne w terminach wymagalności poszczególnych rat płatnych na podstawie planu ochronnego.

24. Zobowiązania z tytułu VAT, które są przedmiotem sprawy, były objęte postępowaniem sauvegarde i dlatego nie mogły być zaspokajane do czasu ustalenia i zatwierdzenia układu dla spółki, a po jego zatwierdzeniu podlegały zaspokojeniu w zgodzie z planem ochronnym (układem). Naruszenie tych zasad, zgodnie z przepisami prawa francuskiego, jak i art. 20 Rozporządzenia 1436/2000, które w tym zakresie znajdują zastosowanie na terytorium Polski, powoduje m.in obowiązek zwrotu spełnionego świadczenia. Ponadto, w świetle przepisów prawa francuskiego, skutkuje to także odpowiedzialnością cywilną i karną, jako działanie na szkodę wierzycieli i naruszające zasadę ich równego traktowania.

25. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Została oparta wyłącznie na zarzucie przewidzianym w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) tj. naruszeniu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 89a ust 1 i 1a, art. 89b ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również zarzucie naruszenia art. 4 ust 1 i 2, art. 16 ust 1 i art. 17 ust 1 w związku z art. 2 lit. a Rozporządzenia 1346/2000 w sprawie postępowania upadłościowego oraz w związku z art. 249 zd.2 TWE i art. 288 zd. drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; w efekcie zarzucono także naruszenie art. L 622-21 francuskiego kodeksu handlowego przez jego niezastosowanie w sprawie.

27. Istotą sporu w sprawie, na tle bezspornych okoliczności faktycznych, pozostaje kwestia, czy i jaki wpływ na realizację prawa do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi (art. 89a ustawy o VAT) przez podatnika – wierzyciela, ma wszczęcie postępowania o charakterze układowym wobec podatnika - dłużnika oraz wydanie przez sąd orzeczenia o układzie.

28. W stanie faktycznym sprawy skarżąca powoływała się na postępowanie isolwencyjne souvegarde toczące się przed sądem francuskim Trybunale de Commerce de Meaux w okresie od 1 października 2008r do 20 lipca 2009r., które zakończyło się wydaniem orzeczenia zatwierdzającego plan ochronny dla skarżącej. Nie ma sporu, że postępowanie sauvegarde jest objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia Rady 1346/2000 (wymienione w załączniku A jako postępowanie upadłościowe, o którym mówi art. 2 lit.a) w sprawie postępowania upadłościowego, które jest prawem obowiązującym wprost w krajowym porządku prawnym. Zgodnie z istotnymi dla sprawy przepisami tego Rozporządzenia dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo Państwa Członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie, określanego jako "Państwo wszczęcia postępowania" (art. 4 ust 1); prawo Państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia, w szczególności określa ono zasady zgłoszenia, sprawdzenia i ustalenia wierzytelności, skutki ukończenia postępowania upadłościowego, prawa wierzycieli po zakończeniu postępowania upadłościowego, o czym szczegółowo stanowi art. 14 ust 2. Na podstawie art. 17 ust 1 Rozporządzenia nr 1346/2000 wszczęcie postępowania określonego w art. 3 ust 1 wywołuje w każdym innym Państwie Członkowskim, bez potrzeby dopełnienia jakichkolwiek formalności, skutki, które wynikają z prawa Państwa wszczęcia postępowania, o ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej oraz dopóki w tym innym Państwie Członkowskim nie zostanie wszczęte postępowanie upadłościowe.

29. Zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd I instancji prezentowały zgodnie stanowisko, że postanowienia Rozporządzenia nr 1346/2000 w sprawie postępowania upadłościowego są prawem obowiązującym wprost w krajowym porządku prawnym, jak również podkreślały, że na podstawie art. 16 ust 1 wszczęcie postępowania upadłościowego przez właściwy Sąd Państwa Członkowskiego podlega uznaniu we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w Państwie wszczęcia postępowania. Jakkolwiek Sąd I instancji zaaprobował deklarację organu w zaskarżonej decyzji, że powyższe przepisy zostały w sprawie uwzględnione, wzięto pod uwagę fakt ogłoszenia upadłości skarżącej oraz rozważono wpływ postępowania sauvegarde na toczące się postępowanie podatkowe, to w istocie ograniczono się jedynie do pozbawionego uzasadnienia stwierdzenia, że tak postąpiono. Tymczasem treść podjętego rozstrzygnięcia temu przeczy. Stąd za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów Rozporządzenia nr 1346/2000 (w konsekwencji także wskazanych przepisów TWE oraz TFUE). W istocie bowiem wpływ powołanych regulacji na postępowanie podatkowe w sprawie został całkowicie pominięty. Dokonana interpretacja regulacji podatkowych zawartych w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT (w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2013) miała charakter autonomiczny, nieuwzględniający postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącej.

30. Sąd I instancji zaaprobował w pełni pogląd zaskarżonej decyzji, że warunkami, które muszą być spełnione aby wierzyciel mógł skorzystać z tzw. ulgi za złe długi (art. 89a ust 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013r) są wyłącznie następujące warunki:

a) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

b) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

c) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

d) wierzytelności nie zostały zbyte;

e) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

f) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

31. Wśród wymienionych przesłanek ustawodawca odniósł się do okoliczności trwania postępowania upadłościowego (rozumianego zarówno jako upadłość układowa lub likwidacyjna) lub likwidacyjnego wyłącznie w pkt 2, stąd za zasadny Sąd I instancji przyjął wniosek, że toczące się postępowania upadłościowe na innych etapach realizacji uprawnienia z art. 89a ustawy o VAT, nie ma wpływu na to postępowanie. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Szczególnie, że Sąd I instancji nie przeanalizował dokładnie wpływu toczącego się postępowania upadłościowego wobec skarżącej na spełnienie warunku określonego w art. 89a ust 1a ustawy o VAT, co zasadnie zarzuca autor skargi kasacyjnej.

32. Powołany przepis stanowi, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana (...) w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Regulacja ta dopuszcza możliwość modyfikacji terminu płatności w drodze szeroko rozumianej umowy kontrahentów. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że określenia nowych terminów spłaty w planie sauvegarde nie można utożsamiać z terminem płatności ustalonym między stronami na fakturze lub w umowie (str 9 uzasadnienia). Stanowisko to, jak słusznie zarzucił autor skargi kasacyjnej, nie zostało jednak szerzej uzasadnione w zaskarżonym wyroku, ograniczając się jedynie do przytoczonego stwierdzenia.

33. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotna w sporze pomiędzy stronami pozostaje prawidłowa ocena ustalenia nowego terminu i zasad płatności na podstawie zatwierdzonego układu (planu ochronnego), postrzegana w kontekście wykładni systemowej zewnętrznej przepisów podatkowych, uwzględniająca na podstawie Rozporządzenia 1346/2000, francuskie przepisy prawa upadłościowego. Interpretacja przepisów art. 89a ust 1 i 1a oraz art. 89b ust 1 ustawy o VAT nie może w sprawie ograniczać się do wewnętrznej systematyki przepisów podatkowych, albowiem w takim wydaniu prowadzi ona rezultatów wzajemnie się wykluczających, w przypadku realizacji przez adresata tych regulacji nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Zaaprobowane przez Sąd I instancji stanowisko, co do braku przeszkód skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzycieli skarżącej, którzy są uczestnikami realizowanego prawomocnego układu z tytułu zgłoszonych wierzytelności (brutto), pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem nałożonym na skarżącą na podstawie art. 89a ust 2 pkt 6 ustawy o VAT. Z ostatniego przepisu wynika bowiem obowiązek dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, który wprost koliduje, jako łamiący warunki układu, z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. Nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości), jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (zakaz dokonywania jakichkolwiek wypłat poza układem). Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości, narusza przepisy prawa. Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny.

34. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że korekta dokonana na podstawie art. 89a ustawy o VAT ingeruje w przyjęty do realizacji układ, czyniąc wszelkie odstępstwa od jego ustaleń zagrożeniem dla wykonania układu przez uznanie, że dłużnik zaspokaja wierzytelności wybranych wierzycieli z pominięciem układu. Tym samym dłużnik, co do zasady zainteresowany realizacją układu, nie może bez negatywnych dla siebie konsekwencji samodzielnie dokonywać żadnych modyfikacji, wpływających na poszczególne grupy wierzycieli objętych układem.

35. Dokonując prawidłowej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej, żaden bowiem przepis prawa nie funkcjonuje w oderwaniu od innych przepisów, lecz tworząc akt normatywny, pozostaje składową obowiązującego porządku prawnego. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu; w procesie stosowania prawa podatkowego – wszędzie tam, gdzie prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w prawie prywatnym. Wykładnia językowa, która dominuje w prawie podatkowym, winna zostać uzupełniona wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku z całością danego systemu. W przypadku zewnętrznej wykładni systemowej prawa podatkowego jej zakres obejmuje interpretację tego prawa w powiązaniu z normami prawnymi należącymi do innych gałęzi prawa (por. R.Mastalski "Autonomia prawa podatkowego spójność i zupełność systemu prawa" Przegląd Podatkowy 10/2003 nr 10 str 12.) Zasady wykładni systemowej wskazują że przepisy upadłościowe w tym kontekście, stanowiąc regulacje specjalne wobec prawa podatkowego, wyznaczają zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika nowe zasady zapłaty należności i w tym zakresie modyfikują także obowiązujące dotąd terminy zapłaty wynikające z faktur, bądź wcześniejszych (przed wszczęciem postępowania upadłościowego) umów. Tezę, że prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT, w zakresie kolejności zaspakajania wierzycieli z masy upadłości, postawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2002r w sprawie III SA 84/01 (dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Jakkolwiek wyrok odnosił się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r Prawo upadłościowe, to nie zmienia się istota oceny charakteru regulacji objętych prawem upadłościowym, która nakazuje uwzględniać postanowienia prawa upadłościowego, realizując niektóre prawa czy obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Taką linię orzecznictwa realizuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003r syg akt III SA 2326/01 (dostępny j.w.)

36. Zasadnie autor skargi kasacyjnej podkreślił, że specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu przez zgłaszanie roszczeń, propozycji układowych czy też głosowanie nad propozycją układu. O ile więc wierzyciel co najmniej nie sprzeciwia się zasadom i terminom zaaprobowanym przez sąd w orzeczeniu określającym układ, można wręcz wprost przyznać rację skarżącej, że dochodzi do swoistego "umownego" modyfikowania terminu zapłaty, o którym mowa w art. 89a ust 1a ustawy o VAT, pomiędzy stronami, co eliminuje możliwość następczego skorzystania z ulgi za złe długi z pominięciem dokonanych ustaleń. Wiążący charakter postanowień zatwierdzonego układu, także w zakresie modyfikacji terminów, od których należy liczyć 180 dniowy termin do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, jest skutkiem dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej. W efekcie skutkuje wnioskiem, że prawo do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT musi uwzględniać postanowienia postępowania upadłościowego, o ile jego zakres obejmuje przedmiotowe wierzytelności objęte korektą.

37. Wydaje się, że tę niespójność przepisów dostrzegł ustawodawca, nowelizując począwszy od 1 stycznia 2013r, przepis art. 89a ust 1 ustawy o VAT ustawą z dnia 16 listopada 2012r o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U z 2012r poz 1342). Na podstawie art. 11 pkt 8 lit a tej ustawy, art. 89a ust 1ustawy o VAT uzyskał następujące brzmienie: "Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona". Natomiast art. 89a ust 2 ustawy o VAT stanowi obecnie, że przepis ust 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynnym, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 1)

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 3)

- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (pkt 5).

38. Obecnie obowiązująca regulacja zawarta w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wskazuje na brak prawnej możliwości dokonania korekt jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Powyższy przepis odnosi się do wszelkich postępowań upadłościowych, które zostały wszczęte, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia nr 1346/2000. Oznacza to, że ustawodawca dostrzegając ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego, usunął kolizję, która do tego momentu musiała być eliminowana w drodze odpowiedniej wykładni przepisów prawa.

39. Należy wskazać, że podobne stanowisko w zakresie wykładania przepisów podatkowych w zbiegu z przepisami prawa upadłościowego zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r w sprawie I FSK 1474/12. W powołanym wyroku Sąd ten, odnosząc się do konkretnie wskazanych wyroków, podkreślił, że nie podziela poglądów prawnych w nich wyrażonych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu wyrażony w wyroku w sprawie I FSK 1474/12 (dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl ).

40. Wobec powyższego, uznając podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu będzie obowiązany uwzględnić wyrażony pogląd prawny co do wpływu zatwierdzonego układu na modyfikację terminów, o których mowa w art. 89a ust 1a ustawy o VAT (całkowicie odmienny od zaprezentowanego w sprawie przez Sąd I instancji) na tle stanu faktycznego sprawy, uwzględniając okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja w kontekście zakresu objętego orzeczeniem Sądu Handlowego w Meaux we Francji z dnia 20 lipca 2009r zatwierdzającym plan ochronny dla skarżącej.

41. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust 1 pkt 1 lit. g i ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31 poz 153).