Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 406/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 217 § 2, art. 274b § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.S. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z dnia [...] grudnia 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej jako: "NUS") z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2016 roku.

2. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS przedłużył do dnia 29 grudnia 2017 r. termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 387 466,00 zł w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2016 roku.

W uzasadnieniu tego postanowienia NUS wskazał, że w dniu 25 listopada 2016 r. Strona złożyła deklarację VAT-7 za październik 2016 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 387 496,00 zł w terminie 60 dni. NUS w celu weryfikacji rozliczenia Strony w ramach czynności sprawdzających przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r. a następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. do dnia 30 czerwca 2017 roku.

W dniu 5 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") korektę deklaracji VAT-7 za październik 2016 rok. W korekcie deklaracji wykazano podstawę opodatkowania w wysokości 2 366 772,00 zł, podatek należny w wysokości 132 743,00 zł oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 520 209,00 zł.

W dniu 23 maja 2017 r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 22 maja 2017 r. NUS wszczął kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2016 rok.

NUS w ramach prowadzonej kontroli, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 roku:

a) postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. do dnia 30 czerwca 2017 r.;

b) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. do dnia 29 września 2017 r.;

c) postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. do dnia 29 grudnia 2017 r.

Ostatnie z ww. rozstrzygnięć zapadło w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p"). NUS z uwagi na to, że weryfikacja rozliczenia za październik 2016 r. nie została zakończona przed terminem zwrotu, uznał za zasadne przedłużenie terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. NUS podniósł, że w związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających skierowano wnioski o sprawdzenie rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych do organów podatkowych Wielkiej Brytanii i Bułgarii. Stwierdzono, że jeden z kontrahentów transakcji wewnątrzwspólnotowych nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia od Skarżącego. W drugim przypadku odbiorca towarów oświadczył, że nie otrzymał jednego zamówienia pomimo dokonania płatności za dostawę. NUS wskazał, że nie otrzymał wszystkich odpowiedzi na skierowane wnioski o sprawdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych. NUS wystąpił także o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów Strony do właściwych urzędów skarbowych w kraju oraz wezwał firmy transportujące towary do odbiorców Skarżącego o złożenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów potwierdzających dostawy towarów. Do dnia wydania przez NUS ostatniego postanowienia nie wpłynęły żądane dokumenty.

3. Pismem z dnia 15 września 2017 r. Strona wniosła do DIAS zażalenie na postanowienie z dnia [...] września 2017 r., zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania konkretnych oraz realnych przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających sporządzenie Stronie w dniu [...] września 2017 r. postanowienia o przedłużeniu terminu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2016 roku, w związku z czym nie można mówić ani o prawidłowo wystawionym postanowieniu w rozumieniu O.p. z uwagi na brak elementów koniecznych takiego pisma. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości.

4. DIAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 roku. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że zarzut Strony dotyczący naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług jest bezzasadny. DIAS wskazał, że NUS wykonał szereg czynności w ramach postępowania kontrolnego. Tym niemniej, do dnia wydania przez NUS postanowienia, nie wpłynęła odpowiedź na SCAC od brytyjskiej administracji podatkowej dotyczący G. (kontrahenta Strony), a także odpowiedzi dotyczące kontrahentów Strony, skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. Jak ponadto wynika z przedłożonych przez jednego z dostawców Strony dokumentów, M., w przypadku jednego z transportów wykonywanych na rzecz A. CO LTD, przewoźnik został wprowadzony w błąd, gdyż otrzymał od nadawcy towaru (Strony) dokument potwierdzający opłacenie akcyzy od towaru będącego przedmiotem transportu. W rzeczywistości jednak akcyza nie została opłacona, co wykazała kontrola brytyjskiej służby celnej.

W ocenie DIAS przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Strony oraz podmiotów świadczących usługi transportowe w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Za takie nie można jednak uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej.

Strona wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT, dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej. W ocenie DIAS zasadnym jest zatem ustalenie, czy transakcje przeprowadzone przez Stronę miały rzeczywisty charakter. Jedynie bowiem możliwość dysponowania towarem, którego nabycia dokonano w wyniku realnej transakcji, poza spełnieniem przesłanek z art. 42 ustawy o VAT, pozwala uznać, że doszło do rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kolejnych etapach obrotu towarem. Z uwagi zaś na ww. braki w materiale dowodowym NUS nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

NUS wskazał ponadto, że termin zwrotu zostaje przedłużony do dnia 29 grudnia 2017 roku. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że potwierdzenie transakcji dokonanych z kontrahentem oraz weryfikacja jest niezbędna do ustalenia zgodności oraz poprawności danych zawartych w deklaracji VAT-7 za październik 2016 roku. W ocenie DIAS zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT a dotyczący braku wskazania powodów tego przedłużenia należy uznać za nietrafny. DIAS podniósł, że działania podjęte przez NUS miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a więc zgodnym z celami czynności sprawdzających określonymi w art. 272 pkt 3 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych określonych w dziale IV rozdziału I O.p. oraz zarzutu działania NUS na szkodę Skarbu Państwa, DIAS stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. NUS wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszył zasady oficjalność i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przyczyn wskazanych w treści uzasadnienia decyzji w ocenie DIAS, NUS nie naruszył także pozostałych przepisów postępowania.

5. Skarżący na powyższe postanowienie DIAS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS, o zobowiązanie DIAS do natychmiastowego dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 387 466,00 zł wraz z odsetkami na rachunek bankowy Skarżącego a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu:

a) naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania konkretnych oraz realnych przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających sporządzenie Stronie w dniu [...] września 2017 r. postanowienia o przedłużeniu terminu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2016 roku, w związku z czym nie można mówić, ani o prawidłowo wystawionym postanowieniu w rozumieniu O.p. z uwagi na brak elementów koniecznych takiego pisma;

b) naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2016 r. w wysokości 387.466,00 zł, podczas gdy postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. zostało wydane z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów proceduralnych poprzez brak wskazania konkretnych oraz realnych przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających sporządzenie Stronie w dniu [...] września 2017 r. postanowienia o przedłużeniu terminu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2016 roku, w związku z czym nie można mówić, ani o prawidłowo wystawionym postanowieniu w rozumieniu O.p. z uwagi na brak elementów koniecznych takiego pisma;

c) naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2016 r. w wysokości 387 466,00 zł podczas gdy postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. nie spełnia ustawowych wymogów postanowienia (brak uzasadnienia faktycznego i prawnego), a tym samym nieprawidłowe przedłużenie zwrotu podatku powinno skutkować uchyleniem takiego postanowienia w przedmiocie przedłużenia;

d) naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że czynności wykonywane przez organ podatkowy stanowią przejaw wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy działania te do tego nie zmierzają, a ograniczają się jedynie do powtarzania tych samych argumentów i świadczą o opieszałym działaniu organu, które nie zmierza do rozstrzygnięcia sprawy w postaci zwrotu podatku;

e) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na brak podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1320; dalej Ppsa), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł.

2. Istota sprawy sprowadza się do oceny zasadności (zgodności z prawem) postanowienia organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za październik 2016 rok. Wskazać należy, że było to już trzecie przedłużenie, gdyż organy podatkowe w ramach prowadzonej kontroli, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, przedłużyły termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 roku: postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. (do dnia 30 czerwca 2017 r.); postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. (do dnia 29 września 2017 r.) a także zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. do dnia 29 grudnia 2017 r. oraz utrzymującym je w mocy zaskarżonym postanowieniem DIAS z [...] grudnia 2017 roku.

3. W pierwszej kolejności należy wskazać podstawy prawne takiego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 87 ust 2 zd. 1 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, m. in. w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyrazem tej neutralności jest między innymi obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie (por. wyrok z 25 października 2001 r. w sprawie C – 78/00).

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć ten termin (zarówno 60 dniowy jak i 25 dniowy) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 86 ust. 2 zd 2 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT). Z powołanych przepisów wynika, że po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy powinien ocenić, czy zwrot a limine nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Wszakże w przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje zatem przewidziane w Dziale V O.p. czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Przy czym, w przypadku terminu 25 dniowego, organ powinien w tym czasie dodatkowo rozpatrzyć, czy zostały spełnione przesłanki uruchomienia zwrotu w terminie przyspieszonym.

Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ na podstawie art. 274b § 1 i 2 O.p. wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymagała podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania (spośród przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Wówczas, gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, stosownie do art. 274b w zw. z art. 277 Op (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16).

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanym czy to w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających, czy też w przypadku przekształcenia czynności sprawdzających w inny, przewidziany prawnie tryb procedowania, organ ma obowiązek wskazać powody, dla których zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Powodem takim mogą być, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wątpliwości dotyczące faktycznego przebiegu transakcji, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia.

Postanowienie, od którego służy zażalenie, zgodnie z art. 217 § 2 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści postanowienia organ powinien zatem wyjaśnić, jakie okoliczności powodowały wystąpienie wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji.

4. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, z kilku względów.

Po pierwsze - celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia. Jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 5/02) oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (sygn. akt K 16/07).

W niniejszej sprawie wskazano na konieczność dokonania czynności sprawdzających niezbędnych do ustalenia prawidłowości wykazanej w korekcie deklaracji za październik 2016 r. kwoty zwrotu podatku VAT. Z zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych wynikały następujące okoliczności:

- podatnik w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży napojów alkoholowych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), na rzecz wskazanych w postanowieniach szeregu podmiotów;

- z informacji SCAC uzyskanych przez organy podatkowe od brytyjskiej administracji podatkowej wynikało, że jeden z kontrahentów Strony nie otrzymał jednego z zamówień pomimo, że firma ta dokonała zapłaty za dostawę; inny kontrahent Strony był "uśpioną" konsultingową firmą komputerową w której brytyjskie służby celne stwierdziły nieważny dokument akcyzowy w wyniku czego zajęto dostarczany towar, zaś firma ta nie zgłosiła się po odbiór towaru;

- z informacji SCAC uzyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej wynikało, że wskazani kontrahenci Strony nie przedłożyli dokumentów do kontroli i nie deklarowali WNT (lub deklarowali jedynie częściowo WNT);

- do chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, nie wpłynęła również odpowiedź na SCAC od brytyjskiej administracji podatkowej dotyczący jednego z kontrahentów Strony;

- organ pierwszej instancji wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów podatnika (dostawców towarów) do właściwych urzędów skarbowych w W., R., G. i w G. (do chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji nie wpłynęła odpowiedź);

- organy podatkowe podjęły również czynności w celu sprawdzenia transakcji WDT pod kątem transportu towarów i wystąpiono do właściwych urzędów skarbowych (w L. i P.) o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach transportowych;

- organy podatkowe wezwały także różne firmy transportowe do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów potwierdzających dostawy towarów; z analizy przedłożonych dokumentów przez M. wynikało, że w przypadku jednego z transportów wykonywanych na rzecz A. CO LTD, przewoźnik został wprowadzony w błąd, gdyż otrzymał od nadawcy towaru (A.S.) dokument potwierdzający opłacenie akcyzy od towaru będącego przedmiotem transportu; w rzeczywistości jednak akcyza nie została opłacona, co wykazała kontrola brytyjskiej służby celnej.

Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie zaszła zatem konieczność weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r. (C - 107/10), Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli.

Po drugie – zdaniem Sądu, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać ścisłą datę przesunięcia tegoż terminu (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1347/17). W zaskarżonym postanowieniu wskazany został wyraźnie termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za październik 2016 r. – tj. "do dnia 29 grudnia 2017 roku". W ocenie Sądu, każdorazowo postanowienie, na mocy którego organ podatkowy dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika. Pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 994/17).

Po trzecie - istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym kiedy powinien nastąpić zwrot podatku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu, powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. W przedmiotowej sprawie postanowienie z dnia [...] września 2017 r. zostało doręczone Stronie w dniu 12 września 2017 r., a więc przed terminem wskazanym w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu zwrotu (tj. przed 29 września 2017 r.).

Po czwarte - przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości oraz statusu podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności kontrolnych, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych we wskazanym przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 917/17).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że istnieją przesłanki uzasadniające wydłużenia trybu postępowania w zakresie zwrotu różnicy podatku. Powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku na rzecz Strony było podjęcie przez organy podatkowe czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia faktycznego przebiegu transakcji.

Po piąte – zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia niezbędne wymagania stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Opisano powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Stronie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2016 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zatem istniały powody do przedłużenia terminu zwrotu. W sprawie wystąpiła konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego i potwierdzenia transakcji przez organy właściwe w krajach członkowskich, do których Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Po szóste – odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122 O.p.), poprzez dowolne uznanie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, oraz prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) poprzez zastosowanie jego dyspozycji w stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu, stwierdzić należy, że pomimo istnienia co do zasady uprawnienia do otrzymania zwrotu VAT, możliwa jest zgodnie z prawem sytuacja przedłużenia terminu zwrotu poza wskazane w ustawie okresy. Celem tej regulacji jest właśnie możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna ze stanem faktycznym (rzeczywistością). Regulacja ta ma służyć bowiem zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Weryfikacja zasadności zadeklarowanego zwrotu jest uprawnieniem organu, z którego może on korzystać w celu wykonywania obowiązków ustawowych. Zatem, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. należy uznać za bezpodstawne.

Po siódme – za nietrafiony należy także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w ustalonym stanie faktycznym. Organ podatkowy w ramach przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma prawo nie tylko do weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika oraz jego kontrahentów, ale również ma prawo zweryfikować rzeczywisty charakter każdej transakcji udokumentowanej posiadanymi przez Stronę dokumentami źródłowymi. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest więc nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów.

Po ósme - w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera również uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT (konieczność weryfikacji transakcji dokonanych przez Skarżącego). W tym zakresie realizuje wymagania przed nim stawiane i odpowiada regułom postępowania, o których mowa w art. 124 O.p. oraz 210 § 4 O.p., zaś przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

4. Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż orzeczenie to nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.