Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 196/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] E. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 843/19 w sprawie ze skargi P. [...] E. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] E. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 843/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. [...] E. Sp. z o.o. w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 10 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r.

Zarzewiem sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego stało się przekonanie wyrażone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej określanego jako Organ I instancji lub DUKS) w jego deklaratoryjnej decyzji podatkowej, że działając w ramach karuzeli podatkowej Strona pośredniczyła w fakturowym obrocie towarami. Odbywał się on pomiędzy dostawcą krajowym, a podmiotami zagranicznymi. Spółka miała zaś deklarować nierzetelne nabycie towarów i ich nierzetelną wewnątrzwspólnotową dostawę (WDT). Zapatrywanie to podzielił Organ odwoławczy, który we wspominanej już decyzji z 10 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. Jak wyartykułowano, Strona działała w karuzeli podatkowej jako broker, nabywając towar od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. – podmiotu, który w karuzeli podatkowej występował zarówno jako organizator, jak i jako jej bufor. Towar zakupiony od B. miał być zaś następnie sprzedawany spółkom B. S.L. z siedzibą w Hiszpanii oraz T. Ltd z siedzibą na Cyprze (spółkom wiodącym).

Stan faktyczny sprawy, ustalony przez Organ I instancji, będący punktem odniesienia zarówno dla decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i dla wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawia się następująco. Według treści faktur, przedmiotem obrotu były telewizory, aparaty fotograficzne oraz kamery, a także zestawy nawigacji satelitarnej. DUKS przeanalizował przy tym szlak dostaw. Pozwoliło to na wcześniej już przedstawioną konstatację, że podmiotem bezpośrednio poprzedzającym Stronę w łańcuchu dostaw była B. sp. z o.o. Według treści dokumentacji podatkowej Podatnika nabywane rzeczy były zaś następnie dostarczane do dwóch podmiotów zagranicznych (unijnych): hiszpańskiego i cypryjskiego.

Podniesiono też, że towar, który zbywała spółka B. miał być przechowywany w magazynie K. S. sp. z o.o. Wspomniana osoba prawna nigdy jednak nie istniała, a pod wskazanym adresem działalność prowadził K. S. jako indywidualny przedsiębiorca. Wspomniany podmiot nie posiadał jakichkolwiek dokumentów za lata 2006-2007, związanych ze swoją z działalnością gospodarczą. W związku z tym, nie przedstawił on umów na magazynowanie, a także na przyjęcie i wydania towaru.

Jeżeli chodzi o kwestię przewozu wskazanych wcześniej wyrobów do dwóch zagranicznych kontrahentów Strony, w zakresie dostawy do podmiotu hiszpańskiego (B. S.L.), towar miał być przewożony z magazynu przez U. s.c. K. S., M. D. do E. GmbH w Niemczech oraz L.S. L. GmbH w Austrii. Natomiast transport wyrobów dla partnera handlowego z Cypru (T. Ltd.) miały być dokonywany przez U. s.c. K. S., M. D. do L.S. L. GmbH w Austrii. Niemniej jednak, w wyniku kontroli przeprowadzonej u wskazanego przewoźnika ustalono, że nigdy nie przewoził on towarów ze wspomnianego magazynu dla kontrahentów Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił przy tym uwagę na liczne nieścisłości w dokumentach CMR, mające dowodzić, że ostatecznie towar nie został dostarczony do Hiszpanii i na Cypr.

Kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług organy podatkowe obydwu instancji zwróciły uwagę na kilka okoliczności. Są one istotne, ponieważ zdeterminowały także orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W pierwszej kolejności skoncentrowano się na nawiązaniu współpracy przez Skarżącego z jej krajowym dostawcą. Jak to zostało wykazane, rozpoczęła się ona za pośrednictwem I. K., wieloletniego kolegi C. B., będącego prezesem zarządu Spółki. Wcześniej natomiast Strona nie zajmowała się obrotem sprzętem elektronicznym i RTV, natomiast prowadziła działalność w branżach elektrycznej, energetycznej i mechanicznej. Dodatkowo podniesiono brak zainteresowania Strony dostarczanym jej towarem. Wspomniany podmiot nie przejawiał zainteresowania szczegółami technicznymi towaru oferowanego przez B., jego pochodzeniem ani zapotrzebowaniem rynkowym. Spółka nie weryfikowała ilości towaru, nie śledziła jego fizycznego przemieszczania ani nie sprawdzała magazynów.

W tym kontekście istotnego znaczenia nabrało swoiste "sterowanie" Skarżącym przez krajowego dostawcę wyrobów będących przedmiotem obrotu (B. sp. z o.o.). Wspomniany kontrahent Podatnika wskazywał mu odbiorcę jeszcze przed nabyciem towarów. Kupujący dokonywał zaś przedpłaty, dzięki czemu w transakcjach Spółka nie musiała angażować własnych środków. Same operacje były natomiast przeprowadzane w odstępie co najwyżej kilku dni. Podatnik zignorował przy tym wątpliwości co do rzetelności transakcji, artykułowane przez swoją główną księgową (K. K.) oraz przez kierownika Działu Zaopatrzenia i Handlu (T. D.).

Istotną okolicznością ustaloną w trakcie postępowania podatkowego było ponadto to, że transakcje handlowe Strony, kwestionowane przez administrację podatkową były nadzorowane przez inny podmiot niż ten, który odpowiadał za pozostałe dostawy Spółki. O ile bowiem czynności niebudzące zastrzeżeń organów skarbowych pozostawały pod kontrolą kierownika Działu Zaopatrzenia i Handlu, o tyle sporne transakcje Skarżącego pozostawały w gestii dyrektora ds. finansów i administracji (M. R.).

Zwrócono wreszcie uwagę na czynnik motywujący Stronę do podejmowania czynności, budzących zastrzeżenia administracji podatkowej. Zarówno prezes zarządu Spółki, jak i jej dyrektor ds. finansów i administracji przyznali bowiem, że zasadniczym powodem nawiązania kontaktu przez B. Sp. z o.o. (wg treści dokumentacji podatkowej, krajowy dostawca Skarżącego) i zaproponowanie Podatnikowi udziału w łańcuchu dostaw była możliwość uzyskania zwrotu podatku przez ten podmiot. Jeżeli bowiem spółka B. samodzielnie (bez udziału Skarżącego) dokonałaby WDT, zostałaby objęta 180 dniowym terminem zwrotu podatku. Jednocześnie, Spółka wykazywała znaczne kwoty podatku należnego, a zakup towarów od B. miał pozwolić jej na zmniejszenie zobowiązań podatkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie wystawionych faktur. Jak wyjawiono, Spółka miała naliczać do każdej transakcji 2% marży. Tym samym, dla Spółki istotne było to, że mogła zarobić bez angażowania własnych środków.

Wszystkie te ustalenia stały się determinantą deklaratoryjnych decyzji podatkowych, wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji. Ich zapatrywanie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę na decyzję określającą Organu odwoławczego.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o:

1) uchylenie, zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

ewentualnie

2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie

oraz

3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto zwrócono się o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie. przeciwko judykatowi Sądu I instancji podniesiono zarzuty o charakterze zarówno procesowym, jak i materialnoprawnym. W pierwszej kolejności, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wytknięto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest obrazę:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego. Doszło zaś do tego w wyniku błędnego przyjęcia, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez podmioty wymienione w ich treści. Tymczasem zdaniem Podatnika, rzeczywisty charakter dostaw pomiędzy Skarżącą a dostawcą wynika w sposób jednoznaczny ze zgromadzonego materiału dowodowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Skarżącego miało to miejsce poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo błędnego uznania przez organy podatkowe, iż Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze określanym jako karuzela podatkowa w sytuacji, gdy okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo niepodjęcia przez Organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. W ocenie Podatnika doszło do tego poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo oparcia decyzji na okolicznościach, które wskazują na nieprawidłowości u podmiotów znajdujących się na wcześniejszych lub dalszych etapach obrotu. To zaś ma znaczenie dla sytuacji tych podmiotów, a z uwagi na brak wiadomości w tym zakresie u Skarżącego, nie może rzutować na jego sytuację w niniejszej sprawie;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny decyzji i argumentów Podatnika.

Jeżeli chodzi o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wyrokowi Sądu I instancji wytknięto obrazę:

a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 2174, ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). W ocenie Spółki doszło do tego poprzez błędne uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Tymczasem, transakcje udokumentowane w ten sposób miały charakter rzeczywisty, Strona nie była świadoma uczestniczenia w łańcuchu dostaw, w którym występowały podmioty nieuczciwe, a także dochowała należytą staranność przy dokonaniu poszczególnych transakcji;

b) art. 5 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Według Strony nastąpiło to poprzez bezpodstawne uznanie, że dokonane przez nią transakcje sprzedażowe nie spełniały przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy miały one charakter rzeczywisty, a Skarżąca nie była świadoma uczestniczenia w łańcuchu dostaw, w którym występowały podmioty nieuczciwe.

W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia oraz sformułował wniosek o:

a) oddalenie skargi kasacyjnej,

b) zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Przez wzgląd na moment urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej u.p.t.u.), tj. 31 grudnia 2006 r. oraz 31 stycznia 2007 r. materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wspomniany akt prawny w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. nr 54 z 2004 r., poz. 535.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Sąd I instancji należy podkreślić, że przyczyną zanegowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług nie był brak towarów będących przedmiotem ich dostawy i wyłącznie fakturowy obrót tymi wyrobami. U podstaw zanegowania odliczenia legło natomiast to, że transakcje realizowane przez Stronę nie były rzeczywiste, bo nie miały gospodarczego uzasadnienia, a faktyczny obrót wyrobami elektronicznymi będącymi przedmiotem dostawy przebiegał w schemacie odbiegającym od fakturowego. Przedstawiona konstatacja sprawia, że koniecznym elementem ustaleń staje się materia dobrej wiary (należytej staranności) Podatnika – zbadanie, czy dążył on do zapobieżenia swojemu zaangażowaniu w nadużycie lub w oszustwo podatkowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie znajduje potwierdzenia. Przede wszystkim nie może być mowy o rzeczywistym charakterze transakcji, skoro motywacją do ich dokonywania była chęć "usprawnienia" zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Jak bowiem ujawniono w trakcie postępowania podatkowego, gdyby krajowy dostawca Spółki (B. sp. z o.o.) dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do Hiszpanii i na Cypr, termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wynosiłby 180 dni. Wprowadzenie do schematu transakcyjnego Spółki, która do tej pory nie zajmowała się obrotem wyrobami elektronicznymi, za to miała duże kwoty podatku należnego, z którymi można by skompensować naliczony podatek od towarów i usług pozwoliło zaś przyspieszyć proces. Dzięki motywowanemu wyłącznie podatkowo, a nie gospodarczo wydłużeniu łańcucha dostaw o dodatkowy jego element (udział Podatnika), Strona uzyskała zaś dochód w postaci 2 % marży, a w dodatku dla osiągnięcia tej korzyści nie musiała angażować własnych środków finansowych.

Nie mogło też ujść uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że podmiot, który miał magazynować wyroby będące przedmiotem obrotu nie czynił tego. Ponadto firma transportowa, która zgodnie z treścią dokumentacji przewoziła towar do jego zagranicznych odbiorców w rzeczywistości nie świadczyła tych usług i nie transportowała towarów do dwóch zagranicznych kontrahentów Strony. Tym samym ponad wszelką wątpliwość rzeczywisty obrót towarem nie przebiegał według identycznego schematu, jak obrót fakturowy. Wszystko to zaś, w świetle powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku daje podstawy do zanegowania pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług.

W tej sytuacji okolicznością pozwalającą Skarżącemu zachować odliczenie mogłoby być dołożenie przez niego należytej staranności w wyeliminowaniu ryzyka swojego nieświadomego zaangażowania w nadużycie lub oszustwo podatkowe. Analizując stan faktyczny sprawy nietrudno jednak zauważyć, że takie działania nie zostały podjęte. Co więcej, nie wzięto pod uwagę zastrzeżeń co do rzetelności transakcji, artykułowanych przez główną księgową Spółki, a także przez kierownika jej Działu Zaopatrzenia i Handlu. Powierzenie nadzoru nad dostawami kwestionowanymi przez organy podatkowe innemu podmiotowi niż pieczy nad pozostałymi transakcjami handlowymi Skarżącego (dyrektorowi ds. finansów i administracji zamiast kierownikowi Działu Zaopatrzenia i Handlu) świadczy zaś o szczególnym traktowaniu nabyć towarów od B. sp. z o.o. i dostaw tych wyrobów do kontrahentów w Hiszpanii i na Cyprze. To z kolei, w powiązaniu z artykułowaną wcześniej motywacją Podatnika do podjęcia aktywności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami elektronicznymi jest okolicznością potwierdzającą brak należytej staranności Spółki, czy wręcz świadczącą o jej złej wierze – godzeniu się na zaangażowanie w nadużycie podatkowe.

Skarżący jest podmiotem mającym doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jako zachowanie typowe w tym zakresie jawi się zaś skracanie łańcucha dostawców, a nie jego wydłużanie. Na skutek rozbudowania ciągu podmiotów biorących udział w dostawach cena sprzedawanego towaru bowiem wzrasta, a przez to jego rynkowa konkurencyjność ulega osłabieniu. Nie jest też normalną praktyką rynkową przystępowanie do obrotu towarem po to, aby sprawniej odzyskać naliczony podatek od towarów i usług, tak naprawdę przysługujący do zwrotu poprzedniemu uczestnikowi obrotu. W tej sytuacji udział Spółki w transakcjach (sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw krajowych) nie jest bowiem uzasadniony gospodarczo i jako taki jawi się jako fikcyjny. Racjonalnie działający przedsiębiorca powinien mieć tego świadomość.

Przechodząc do zarzutów procesowych Strony, dotyczących popełnionych uchybień dowodowych godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania jest podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawia to, że wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2022 r., sygn. akt I OSK 2189/19, Lex nr 3442038). Dodatkowo, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2181/21, Lex nr 3438382).

Zważywszy na te okoliczności należy zauważyć, że potrzebę czynienia dalszych ustaleń dowodowych Skarżący uzasadniał koniecznością zbadania rzeczywistego charakteru transakcji w sytuacji, gdy towar istniał. Te okoliczności zostały jednak zbadane w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Wobec braku wątpliwości co do istnienia towaru podniesiono natomiast nierzeczywisty, nieuzasadniony gospodarczo charakter transakcji (por. wcześniejsze spostrzeżenia zawarte w niniejszym uzasadnieniu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja Sądu I instancji w tym zakresie jest wystarczająca – odwołał się on do jasnych i przekonujących ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. To zaś czyni dalsze ustalenia zbędnymi.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje też, podnoszony w skardze kasacyjnej fakt czynienia przez Organ podatkowy dalszych ustaleń dowodowych dopiero po tym, jak realne stało się przedawnienie zobowiązania podatkowego. W przekonaniu Podatnika zachowanie to naruszało normatywną zasadę zaufania. Okoliczności te w żaden sposób nie wpływają jednak na treść rozstrzygnięć, które stały się udziałem zarówno organów podatkowych, jak i Sądu I instancji. Wbrew temu co podnosi Strona w swojej skardze kasacyjnej, to nie nieprawidłowości zaistniałe na wcześniejszych etapach obrotu oraz po dostarczeniu towaru jego odbiorcom przez Skarżącego były też przyczyną zanegowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wymagającą dalszego badania. Jak już bowiem wskazano, istotne było działanie samego Podatnika – sztuczność jego zaangażowania w obrót towarem i brak gospodarczego uzasadnienia dla tego działania.

Wreszcie, jeżeli chodzi o obrazę art. art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od szczegółowej oceny decyzji i argumentów Podatnika, nie sposób przyjąć, że na tej podstawie zaskarżony wyrok powinien zostać uchylony. Uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera bowiem stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a sporządzono je w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. powoływany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w sprawie III FSK 2181/21). Godzi się przy tym zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w innym swoim judykacie, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398).

W tym stanie rzeczy, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Podatnika w jego skardze kasacyjnej. Z tego względu, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Marek Kołaczek Hieronim Sęk