Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3193/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 29 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka z o.o. "O." z siedzibą w B. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej armatury grzejnej i sanitarnej. W ofertach kierowanych do swoich kontrahentów (przedsiębiorców), na podstawie których dochodzi do zawarcia umowy o współpracy zawiera postanowienia o wypłacie bonusa rocznego, którego uzyskanie jest uzależnione wyłącznie od wysokości zrealizowanego obrotu, tj. wartości zakupionego towaru. Jest to wielkość procentowa, ruchoma, uzależniona od wartości zakupionych przez kontrahenta towarów w określonym czasie, tj. roku obrotowym. Jego wysokość określona została jako procent wykonanego obrotu. Przykładowo sprzedaż zrealizowana w danym roku jest premiowana bonusem rocznym w wysokości: 3% wykonanego obrotu, gdy obrót większy od 3.000.000 zł netto; 3,5% wykonanego obrotu, gdy obrót większy od 4.000.000 zł netto; 4% wykonanego obrotu, gdy obrót powyżej 4.500.000 zł netto.

Bonus nie jest związany z konkretną dostawą towarów, nie wpływa na ceny towarów, lecz jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych w danym roku przez kontrahenta. Po zakończeniu roku obrotowego, Spółka wylicza wysokość bonusu i informuje kontrahenta o jego wysokości. Następnie kontrahent wystawia fakturę VAT lub notę księgową, na podstawie której Spółka dokonuje wypłaty.

Spółka dodała, że nie zawsze zawiera umowy z kontrahentami w formie pisemnej, a jedynie w sposób konkludentny, stosownie do art. 69 kodeksu cywilnego, tj. po otrzymaniu oferty kontrahent zaczyna składać zamówienia i w ten sposób dochodzi do nawiązania współpracy i zawarcia umowy.

Zasada przyznawania bonusów dla poszczególnych kontrahentów jest taka sama, różnice dotyczą jedynie wysokości pułapu zakupów i wskaźnika procentowego. Wypłata bonusu rocznego ma na celu zachęcenie kontrahentów do dalszej współpracy. Niezależnie od wypłaty bonusów rocznych Spółka stosuje wobec swoich kontrahentów rabaty uzależnione od ilości zamówionego towaru bądź utrzymywania stanów magazynowych.

Wyjaśnienia wymaga kwestia czy wypłacane bonusy roczne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, a w konsekwencji czy rodzą obowiązki w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa o VAT"). Kontrahenci Spółki prezentują różne stanowiska w tym zakresie. Powołując się na indywidualne interpretacje podatkowe, część z kontrahentów uważa, że wypłatę bonusu należy uznać za świadczenie usługi, co powinno być potwierdzone fakturą VAT, a część, że jest to czynność obojętna dla podatku od towarów i usług, wobec czego należy wystawić notę księgową.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 marca 2010 r. Spółka wskazała, iż wypłacane kontrahentom bonusy nie mają żadnego związku ze świadczeniami kontrahentów na rzecz Spółki. Ich wypłata nie jest uzależniona od jakichkolwiek świadczeń dla Spółki. Kontrahenci nie są zobowiązani do dokonywania zakupów wyłącznie u Spółki, eksponowania lub reklamowania jej towarów ani do posiadania pełnego asortymentu jej towarów. Dla wypłaty bonusu rocznego nie ma znaczenia zakupywany przez kontrahenta asortyment. Jest on bowiem naliczany od wykonanego obrotu, bez względu na rodzaj zakupionego towaru. Po zakończeniu roku obrotowego Spółka sumuje należności netto z faktur wystawionych danemu kontrahentowi w ostatnim roku obrotowym, w celu obliczenia wartości netto obrotu. Następnie oblicza wartość bonusu, który stanowi iloczyn wartości netto obrotu i właściwego wskaźnika procentowego. Konstrukcja bonusu rocznego wypłacanego kontrahentom zakłada jego przyznanie za całość zrealizowanego obrotu w danym roku, o ustalonej wysokości. Spółka więc nie przyznaje bonusu za każdą dostawę zrealizowaną w danym roku, a jedynie za ich sumę netto, pod warunkiem osiągnięcia wartości obrotu ustalonego uprzednio przez podatnika i kontrahenta.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami:

1) Czy wypłacane przez Spółkę bonusy roczne należy uznać za rabaty i udokumentować je fakturami korygującymi obrót, czy jako zapłatę za odrębne usługi opodatkowane na zasadach ogólnych, dokumentowane fakturami VAT, czy też jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokumentowane notami księgowymi bądź rachunkami?

2) Czy w sytuacji gdy kontrahent Spółki wystawi fakturę VAT dokumentującą wysokość bonusu stosownie do indywidualnej interpretacji swojego organu podatkowego, z której wynika, iż wypłacany bonus należy traktować jak wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, to czy Spółka posiadając indywidualną interpretację swojego organu podatkowego, z której wynika, iż bonus powinien być dokumentowany notą księgową, a nie fakturą, może pomniejszyć podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z wystawionej przez kontrahenta faktury? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 marca 2010 r.).

Zdaniem Spółki wypłacany przez podatnika bonus roczny nie stanowi rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje - przyznawane przed ustaleniem ceny oraz przyznawane po jej ustaleniu. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT odnosi się tylko do drugiego rodzaju rabatów, gdyż rabaty przyznane przed ustaleniem ceny zmniejszają samą cenę, a tym samym kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1.

Premia specjalna (bonus) jest to dodatkowe wynagrodzenie dla kontrahenta związane z regularnością czy też wielkością (wartością) jego zakupów, bądź terminowością zapłaty oraz jej formą. Premie te nie są związane z konkretnymi transakcjami, a zatem nie można ich uznać za rabaty (pomniejszające obrót).

Zatem bonus roczny wypłacany przez podatnika nie podpada pod regulację z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż nie wpływa na cenę zakupionego towaru, nie jest związany ściśle z konkretną dostawą, zaś kontrahent nie jest zobowiązany do osiągnięcia określonego pułapu zakupów i nie ponosi odpowiedzialności za jego nieosiągnięcie.

Wypłata bonusu nie stanowi również odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Nie można bowiem przyjąć, że nabywanie towarów o określonej wartości w określonym przedziale czasu stanowi odrębną od dostawy czynność. Nabywanie towarów o określonej wartości nie jest czymś innym niż suma dostaw towarów i brak jest podstaw do przyjęcia, że czynności te stanowią świadczenia usługi tylko dlatego, że w ten sposób motywuje się odbiorcę do zakupów przez przyznanie mu określonego bonusu. Zakup towarów jest bowiem konsekwencją dostawy towarów, elementem zawieranej umowy sprzedaży. Okoliczność, że dla otrzymania bonusu wartość poszczególnych dostaw podlega zsumowaniu nie może oznaczać, iż osiągnięcie w ten sposób pewnego poziomu obrotów stało się usługą. Odbiorca otrzymujący bonus nie wykonuje na rzecz Spółki żadnych innych działań, nie spełnia żadnych obowiązków, których byłby beneficjentem, oprócz tych, które są elementem dostawy, tj. odbioru towarów i zapłaty ceny.

Powyższe argumenty uzasadniają pogląd, że wypłacany bonus nie stanowi rabatu ani świadczenia usługi, podlega zaś u nabywcy towaru, któremu jest on wypłacany do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym i powinien być dokumentowany notą księgową.

Kontrahenci Spółki dokumentują jednakże wysokość bonusu zarówno fakturami VAT jak i notami księgowymi. Zróżnicowane stanowiska kontrahentów w tym zakresie podyktowane są otrzymanymi przez nich indywidualnymi interpretacjami określającymi skutki podatkowe otrzymywanych bonusów.

Zastosowanie się każdego z podatników (Spółki i jej kontrahenta) do sprzecznych stanowisk organów podatkowych wyrażonych w indywidualnych interpretacjach wyłącza możliwość rozliczenia bonusu, a więc w konsekwencji uniemożliwia współpracę.

Zdaniem Spółki w związku z tym, że indywidualne interpretacje wydaje jeden organ - Minister Finansów, niedopuszczalne jest funkcjonowanie dwóch odmiennych indywidualnych interpretacji wydanych w analogicznym stanie faktycznym.

Z uwagi na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany fakturą wystawioną przez kontrahenta.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W motywach wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Mocą art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy, podatnicy (...) są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu, znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W ocenie organu premie pieniężne wypłacone na rzecz nabywców towarów Spółki można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający go do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wystąpienia określonego poziomu obrotów w konkretnie określonym przedziale czasowym (roku). Jak podaje Spółka, wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie rozliczeniowym. Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentowi, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

W związku z tym, że nabywcy towarów w zamian za otrzymanie premii nie świadczą jakichkolwiek innych usług na rzecz Spółki, to uznać należy, iż nie świadczą oni - wobec dostawcy - usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań nabywców, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byliby zobligowani postanowieniami wynikającymi z ustaleń dotyczących otrzymywania premii.

Przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie przez nabywców przedmiotowych premii pieniężnych podlega przepisom ustawy o VAT i należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia, organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Ustawodawca umożliwił więc podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, w związku z wypłacaną premią pieniężną nabywcy towarów nie będą w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., premia pieniężna stanowić będzie w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie przedmiotowej premii pieniężnej podlegać będzie regulacjom ustawy o VAT i należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą. Otrzymujący premie nie będą świadczyć na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u nich nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Zatem faktury VAT otrzymywane od kontrahentów, dokumentujące wysokość otrzymanego bonusu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, bowiem wystawca faktury nie świadczył usług na rzecz dostawcy towarów. Tym samym, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez nabywców w celu udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest wyłącznie w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązującego w tym zakresie prawa podatkowego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja indywidualna wydana na wniosek kontrahenta nie ma mocy wiążącej dla Spółki. Stosownie do treści art. 14b Ordynacji podatkowej, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14n mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 maja 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza:

- art. 14a, art.14b w związku z art. 14a oraz art. 14d § 1, art. 14e, art. 14k § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej;

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż kwota bonusu wypłacana przez Spółkę stanowi rabat, o którym mowa w tym przepisie;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż wystawione przez kontrahentów Spółki faktury VAT, które kontrahenci ci mieli obowiązek wystawić zgodnie z otrzymanymi przez nich indywidualnymi interpretacjami, nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jako dokumentujące czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że w świetle przepisów art. 14a, art. 14b oraz art. 14e Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do uwzględniania przy wydawaniu indywidualnych oraz ogólnych interpretacji prawa podatkowego, orzecznictwa sądowego. Nieuwzględnienie, zatem przy wydawaniu indywidualnej (ogólnej) interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie jedynie, iż wyroki sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy, będzie naruszeniem przepisów postępowania w tym m.in. art. 121 Ordynacji podatkowej.

Kwalifikacja danej obniżki ceny lub wypłaty środków pieniężnych, jako rabatu jest uwarunkowana możnością przypisania ich do konkretnej transakcji dostawy towarów czy też świadczenia usług. W sytuacji, gdy Spółka dokonuje wypłaty pewnej kwoty środków pieniężnych jako nagrody dla swoich najlepszych kontrahentów raz do roku po osiągnięciu przez nich określonego poziomu wartości zakupionych towarów, nie można mówić o powiązaniu jej z konkretną transakcją, a tym samym o uznaniu jej za rabat.

Spółka podkreśliła, że nie ulega też wątpliwości, że nie może być mowy o traktowaniu wypłacanego przez nią bonusu jako usługi i konieczności objęcia jej podatkiem VAT.

W ocenie Spółki nie można jednak pominąć występowania w obrocie prawnym, co prawda stojącej w opozycji do stanowiska judykatury, interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, w której uznał on, że premie pieniężne niezwiązane z konkretną dostawą towarów (związane np. z wieloma dostawami towarów) nie stanowią rabatu i są na gruncie podatku od towarów i usług świadczeniem usług przez otrzymującego premię i podlegają dokumentowaniu fakturami VAT. Ta interpretacja nie została uchylona i zgodnie z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej chroni podatników w ten sposób, iż zastosowanie się do niej nie może im szkodzić.

Tymczasem organ wydaje indywidualną interpretację, wprost sprzeczną z wydaną wcześniej i nieuchyloną interpretacją ogólną. Sama ta sprzeczność powoduje naruszenie prawa, gdyż podatnik, korzystając z ochrony interpretacji ogólnej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w otrzymanej fakturze VAT dokumentującej wypłaconą premię, co powinno zostać potwierdzone w wydanej interpretacji. Skoro zastosowanie się do interpretacji ogólnej nie może podatnikowi szkodzić, to otrzymana faktura z wykazanym podatkiem VAT (wystawiona zgodnie z interpretacją ogólną i interpretacją indywidualną dla kontrahenta) może być przez niego oceniona jako dokumentująca usługę, a w konsekwencji ma prawo odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Spółka podkreśliła, że organ nie może przyjmować stanowiska jawnie sprzecznego ze swoją wcześniejszą interpretacją ogólną w tym samym zakresie, albowiem stanowi to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Takim działaniem Minister Finansów pozbawia podatnika ochrony wynikającej z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej. Nawet jeśli na podstawie samych przepisów ustawy o VAT wynikałby brak prawa do odliczenia podatku naliczonego to w przedmiotowym przypadku prawo takie wynika z powołanego przepisu Ordynacji podatkowej i interpretacji ogólnej, której przepis dotyczy.

Zdaniem Spółki pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza również przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Organ powinien bowiem przyjąć – za interpretacją ogólną – że tego rodzaju bonusy są uznawane za usługi podlegające opodatkowaniu. Tymczasem organ przyjął, że faktury dokumentujące takie bonusy dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu i uznał, iż zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Z uwagi na ochronną moc interpretacji ogólnej, organ powinien był przyjąć, iż faktury te dokumentują usługi podlegające opodatkowaniu. Organ naruszył tym samym powołany przepis ustawy o VAT uznając, iż ma on zastosowanie w sprawie mimo braku spełnienia jego hipotezy. W konsekwencji organ naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika, wynikającą z prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1875/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09, gdzie wskazano, że jeżeli wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, to udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej. W świetle powyższego Sąd przyjął, że o tym, czy wypłacony przez podatnika bonus (premia pieniężna) z tytułu osiągniętego przez kontrahenta poziomu zakupów, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT czy takiego rabatu nie stanowi, decyduje to, jak zostanie on potraktowany przez wypłacającego bonus podatnika. Skoro zatem z wniosku o interpretację w niniejszej sprawie wynika, że Skarżąca traktuje wypłacane kontrahentom bonusy z tytułu osiągniętego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów jako formę nagrody dla kontrahenta za osiągnięte wyniki, której wypłacenie nie powoduje obniżenia ceny zakupionych towarów i obniżenia jej obrotu, to nieuprawnione jest – zdaniem Sądu – stanowisko organu, że spółka udziela w tym przypadku rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym, za zasadny – w ocenie Sądu – należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Sąd przyjął jednocześnie, że na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że Spółce, w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie bonusów (premii pieniężnych), wystawionych przez nabywców towarów z uwagi na treść otrzymanych przez nich interpretacji indywidualnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że faktury te nie dokumentują czynności podlegającej opodatkowaniu.

Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd wskazał, że wyrażona w art. 14 § 3 O.p. zasada nieszkodzenia nie ma prymatu nad regułami prawa podatkowego, a tym samym nie może być obejściem, wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zasady braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze niedokumentującej faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy. Sąd podniósł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz przesłanki uniemożliwiające skorzystanie z tego prawa wynikają z mocy ustawy. Błędy organów nie prowadzą do nabycia prawa nieprzewidzianego ustawowo i nie zmuszają organów do powielania tych błędów w toku kolejnych czynności.

Pismem z dnia 6 maja 2011 r. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Organ podatkowy zarzucił WSA w Warszawie naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że wnioskodawca nie udziela rabatów, w rozumieniu ww. przepisu.

Uzasadniając powyższy zarzut Minister Finansów powtórzył argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki. Organ przekonywał, że premie pieniężne wypłacone przez Spółkę jej kontrahentom można przyporządkować do konkretnych dostaw, skoro ich wysokość ustalana jest wyłącznie w związku z wystąpieniem danego pułapu obrotów w określonym przedziale czasowym. Organ ponownie podkreślił, że kontrahenci spółki nie świadczą w związku z otrzymaniem premii żadnych usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym premie pieniężne opisane we wniosku stanowią w istocie rabat obniżający wartość poszczególnych dostaw udokumentowanych konkretnymi fakturami, zmniejszający – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – podstawę opodatkowania. Uzyskanie tych premii przez kontrahentów spółki podlega zatem przepisom ustawy o VAT i na podstawie § 13 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) należy je udokumentować fakturą korygującą.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 903/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu mając na uwadze poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12 uznał, za trafny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w konsekwencji uznanie przez sąd pierwszej instancji, że Spółka nie udziela rabatów w rozumieniu ww. przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której rozstrzygający sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej jako "p.p.s.a."), będąc sądem, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 903/11 oraz zawartymi w nim wytycznymi.

Jednocześnie sąd w składzie niniejszym związany jest także uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 roku w sprawie sygn. akt I FPS 2/12. Stosownie bowiem do art. 269 § 1 p.p.s.a, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W związku z powyższym unormowaniem, na wstępie zaznaczyć należy, że sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko NSA wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 roku sygn. akt I FPS 2/12, zgodnie z którym wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania. Tak więc, przywołana treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądza o poprawności wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT dokonanej w zaskarżonej interpretacji, w której organ prawidłowo przyjął, że przyznanie przez spółkę swoim kontrahentom tzw. bonusów rocznych (premii pieniężnych), których uzyskanie jest uzależnione wyłącznie od wysokości zrealizowanego obrotu, tj. wartości zakupionych przez kontrahentów towarów w określonym czasie (roku obrotowym) są w istocie rabatem. Rabaty te bowiem mają bezpośredni związek z konkretnymi dostawami i wprost wpływają na wartość zrealizowanych transakcji.

Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócił uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnić bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę naturalności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w ogóle nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Pojęciem takim nie posługuje się w ogóle ustawa o VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pobieżna, jedynie literalna, wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie czasu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że głębsza analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed udzieleniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania polegający na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto będzie on zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej (por. D. Strzelec, Wsparcie sprzedaży - wybrane problemy podatkowe., "Prawo i podatki", luty 2012, s.9).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w literaturze wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy), albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. poprzez ustalenie premii jako określony procent od zrealizowanego obrotu. W większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego procentu obrotu przez nabywcę (M. Pawlik, Premia pieniężna - rabat czy usługa, "Przegląd Podatkowy" 2008, nr 1, s.19-20). Z powyższego wynika, że zakres terminów "rabat" i "premia pieniężna" w znaczeniu gospodarczym się pokrywają.

W uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że efekt ekonomiczny w danym okresie czasu, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres czasu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie premia pieniężna za dany okres czasu, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż nie można podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma związku z tym charakter motywacyjny, to rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny. Choć sprowadza się on do obniżenia ceny to obniżka jest zazwyczaj związana właśnie z zachęceniem do zawarcia transakcji, choćby w wyniku negocjacji ceny.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i uznał za słuszne, co do istoty stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w związku z tym stanowisko, że przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny respektować - wdrażając określony system - wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego zasady -, neutralności, proporcjonalności i efektywności.

W ocenie Sądu pożądanym byłoby, aby udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkowało u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym. Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał wyraźnie, że do 31 grudnia 2010 r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia z 2008 r. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 16/10; dostępny CBOSA). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010 r., nr ITPP1/443-1179a/09/BS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1158/09/AW).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd zawarty w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., iż nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

Należy zauważyć, iż istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 361/11, że nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 20 września 2012 r., powołując się na uchwałę z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 przesądził, że wszystkie powyższe argumenty nakazują uznać, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu przekroczenia przez niego określonego poziomu zakupów stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Istotne przy tym jest, że z przepisu § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. expressis verbis wynika, że gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, a więc jednoznacznie określono formę udokumentowania rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w sytuacji gdy pierwotny obrót z kontrahentem był dokumentowany fakturą.

Trafność powyższej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przez organ nie przesądza jednak, w ocenie sądu, o prawidłowości udzielonej interpretacji.

W rozstrzyganej sprawie występując z wnioskiem o interpretację spółka zadała bowiem dwa pytania: po pierwsze, czy wypłacane przez Spółkę bonusy roczne należy uznać za rabaty i udokumentować je fakturami korygującymi obrót, czy jako zapłatę za odrębne usługi opodatkowane na zasadach ogólnych, dokumentowane fakturami VAT, czy też jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokumentowane notami księgowymi bądź rachunkami oraz, po drugie, czy w sytuacji gdy kontrahent Spółki wystawi fakturę VAT dokumentującą wysokość bonusu stosownie do indywidualnej interpretacji swojego organu podatkowego, z której wynika, iż wypłacany bonus należy traktować jak wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, to czy Spółka posiadając indywidualną interpretację swojego organu podatkowego, z której wynika, iż bonus powinien być dokumentowany notą księgową, a nie fakturą, może pomniejszyć podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z wystawionej przez kontrahenta faktury.

Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę, że w "w obrocie prawnym" funkcjonuje interpretacja Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, w której uznał on, że premie pieniężne niezwiązane z konkretną dostawą towarów (związane np. z wieloma dostawami towarów) nie stanowią rabatu i są na gruncie podatku od towarów i usług świadczeniem usług przez otrzymującego premię i podlegają dokumentowaniu fakturami VAT. Podkreślił, że interpretacja ta nie została uchylona i zgodnie z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej chroni podatników w ten sposób, iż zastosowanie się do niej nie może im szkodzić.

Tymczasem organ wydaje indywidualną interpretację, wprost sprzeczną z wydaną wcześniej i nieuchyloną interpretacją ogólną. Sama ta sprzeczność powoduje naruszenie prawa, gdyż podatnik, korzystając z ochrony interpretacji ogólnej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w otrzymanej fakturze VAT dokumentującej wypłaconą premię, co powinno zostać potwierdzone w wydanej interpretacji. Skoro zastosowanie się do interpretacji ogólnej nie może podatnikowi szkodzić, to otrzymana faktura z wykazanym podatkiem VAT (wystawiona zgodnie z interpretacją ogólną i interpretacją indywidualną dla kontrahenta) może być przez niego oceniona jako dokumentująca usługę, a w konsekwencji ma prawo odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Inaczej mówiąc, organ nie może przyjmować stanowiska jawnie sprzecznego ze swoją wcześniejszą interpretacją ogólną w tym samym zakresie, albowiem stanowi to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu podkreślić bowiem należy, że zainteresowani podatnicy mogą powoływać się zarówno na interpretację dotychczasową, jak i na interpretację zmienioną. W obu przypadkach mogą też korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą (art. 14k § 2), jak i po jej zmianie (art. 14k § 3). W przepisie tym ujęta została tzw. zasada nieszkodzenia, która stanowi, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Jak podkreśla komentarz do art.14k Ordynacji podatkowej (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji (zarówno ogólnej, jak i indywidualnej), zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Słusznie zwraca się bowiem uwagę na to, że podmiot, który zastosował się do interpretacji, działał w zaufaniu do organu podatkowego. Jeśli więc interpretacja została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to powoduje to zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Jednakże warunkiem zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, 2) stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, nie wystąpił jeszcze w dniu opublikowania interpretacji ogólnej lub w dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po ich opublikowaniu lub doręczeniu. Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3). Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnego skarbowego."

W tej sprawie ochrona Spółki trwała od dnia publikacji interpretacji ogólnej poprzez skutki ochrony wskazane w kolejnych zmianach przepisu, do obowiązujących w dacie prawomocnego wyroku przy uwzględnieniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618) zmieniającą interpretację z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026.

Zauważyć należy też, że ustawy dokonujące zmiany przepisów w zakresie funkcji ochronnej interpretacji, od grudnia 2004 r. to jest od daty interpretacji ogólnej, nie zawierały tak zwanych uregulowań przejściowych, odnoszących się do ochrony podatnika przed skutkami zastosowania się do interpretacji ogólnych, które następnie nie znajdują potwierdzenia w interpretacjach indywidualnych. Brak jest takiego zapisu w przepisach wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej jak też w ustawie zmieniającej Ordynację podatkową z dnia 16 listopada 2006 r. Oznacza to stosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowych ustaw, przepisów wprowadzonych tymi ustawami. Minister Finansów, który z jednej strony wskazał istniejące, właściwe przepisy ustawy o podatku do towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, ale z drugiej nie zastosował ich do stanu faktycznego wniosku o interpretację. W ten sposób naruszył też przepisy art.120 i 121 §1 w zw. z art.14h) Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym skargę należało uwzględnić, a interpretację indywidualną należało uchylić.

Zdaniem Sądu Minister Finansów raz jeszcze powinien ocenić wniosek Spółki, mając na uwadze, na podstawie art. 153 p.p.s.a., wiążące go stanowisko Sądu, wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku.