Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1640/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i.2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 551/08 w sprawie ze skargi B. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S. i M. S. solidarnie kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

1.1. B. S. i M. S. (dalej: skarżący) wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazali, że w 1986 r. nabyli gospodarstwo rolne, z którego części w latach 90-tych wyodrębnili działki rolne. W tak przedstawionym stanie faktyczny, zwrócili się z zapytaniem, czy sprzedaż wyżej wymienionych działek przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz kiedy powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku i jak stawka będzie miała zastosowanie w ich sprawie.

W ocenie skarżących, sprzedaż poszczególnych działek mieszkaniowo-usługowych, pochodzących z ich majątku dorobkowego nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.2. W piśmie z 19 lutego 2007 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji, podnieśli, że 20 lat temu nabywali gospodarstwo w celach rolnych. Do tej pory jest ono użytkowane rolniczo (szklarnia, niewielki sad, inwentarz zwierzęcy, uprawa zbóż). Wyjaśnili, że w lutym 2007 r. zamierzają sprzedać w dwóch transakcjach trzy działki dwu różnym osobom.

1.3. Postanowieniem z 22 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskujących za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że skarżący mają zamiar dokonywać kilkakrotnej sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę i zamiar ten został zrealizowany. W ocenie organu powtarzalna (częstotliwa) dostawa gruntów budowlanych realizowana przez osobę fizyczną jest samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem nie ma znaczenia, że podatnik dokonuje sprzedaży towaru pochodzącego ze swojego majątku prywatnego.

1.4. Na powyższe postanowienie skarżący wnieśli zażalenie, w którym podtrzymali stanowisko przedstawione we wniosku.

1.5. Decyzją z 11 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Zdaniem organu z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wynika, że za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności.

Organ stwierdził, że skarżący od 2006 r. podjęli czynności mające na celu zorganizowanie sprzedaży działek. Ponadto w wyniku zaistniałych zdarzeń polegających na wyodrębnieniu działek rolnych oraz zmianie ich charakteru w związku z planem zagospodarowania przestrzennego, działki te zostały przygotowane do sprzedaży. W jego ocenie, o zamiarze częstotliwości decyduje przygotowanie obiektu, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Stwierdził, że okoliczności sprawy nie wskazują żeby opisana nieruchomość rolna, przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane, służyła jedynie do zaspokajania potrzeb jej właścicieli. Zdaniem organu, okoliczności wskazane w piśmie z 19 lutego 2007 r. na temat rolniczego użytkowania nieruchomości (szklarnia, niewielki sad, inwentarz zwierzęcy, uprawa zbóż), oznaczają, że majątek ten wykorzystywany jest w celu prowadzenia produkcji rolnej, a skarżący w tym zakresie działa tak jak producent. Dlatego też zanegowano stanowisko skarżących, że sprzedaż ich działek to sprzedaż majątku osobistego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez brak uchylenia bądź zmiany postanowienia organu I instancji, które naruszało art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT;

3) art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wezwania podatnika do uzupełniania braku w postaci wyraźnego określenia stanu faktycznego sprawy oraz art. 122 Op.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., III SA/Wa 551/08, skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania były zarówno ustne zapytania, organów podatkowych wydających interpretacje, w celu wyjaśnienia wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, wobec wyrażonej w art. 126 O.p. zasady pisemności, jak również, rozszerzanie stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji poprzez uzupełnianie go o ocenę okoliczności przedstawionych przez wnioskodawców.

Sąd wskazał, że zarówno z brzmienia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. art. 9 ust. 1, art. 12, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie, zdaniem Sądu, sytuacja miała miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obejmującym sprzedaż majątku dorobkowego skarżących nabytego na własny użytek, w celu prowadzenia działalności rolniczej. Majątek został nabyty na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Ponadto z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie w sprawie C-400/98). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku VAT, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92.

W opinii Sądu, konsekwencją przedstawionego rozumowania jest stwierdzenie, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Trafność przedstawionych uwag potwierdza również stanowisko, jakie zajął, co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zbliżonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Dlatego też, zdaniem Sądu, stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogła odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zgodnie z nim skarżący jako osoby fizyczne, dokonali (czy też zamierzali dokonać) sprzedaży kilkunastu działek gruntu, które nabyli w 1986 r. w celu wykorzystania rolniczego. Działki te stanowiły ich majątek osobisty. Sprzedaży tych działek dokonali (zamierzali dokonać) poza jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży;

2. przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) (dalej: p.p.s.a.) polegające na uchyleniu decyzji na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

5.2. W niniejszej sprawie rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Z tymże w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchyleniu decyzji na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego. Dlatego też, należy uznać, że zarzut ten ma charakter akcesoryjny w stosunku do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Stąd też w pierwszej kolejności trzeba się odnieść do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5.3. Zarzut błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie jest zasadny.

Sporne w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy sprzedaż działek budowlanych podlega podatkowi od towarów i usług, a konsekwencji, czy w odniesieniu do czynności tego rodzaju skarżący są podatnikami tego podatku. W tym zakresie Sąd I instancji dokonał wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ustęp 2 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dokonując wykładni powyższych unormowań Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek budowlanych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Sąd I instancji oceniając przedstawiony w wniosku o interpretacje stan faktyczny zasadnie uznał, że skarżący, sprzedając przedmiotowe działki, nie byli podatnikami podatku od towarów i usług. Przede wszystkim trafnie uznano, że wnioskodawcy nie działali jako handlowcy. Przyjęcie bowiem, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W konsekwencji nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Dlatego też zbycie, nawet kilku działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08).

W stanie faktycznym niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący nabyli gospodarstwo rolne dwadzieścia lat temu i nie mieli wówczas zamiaru sprzedaży wydzielonych działek. Nie sposób zatem uznać, że nabyli grunt w celu jego późniejszej odsprzedaży. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że skarżący prowadzili działalność handlową. Z tych też względów również nie są uzasadnione twierdzenia organu podatkowego, że działki po ich wydzieleniu stanowią przedmiot innej działalności gospodarczej w tym wypadku handlowej.

5.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skarżący są rolnikami, a zatem mają status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić i to z kilku powodów. Po pierwsze, przepis art. 2 pkt 15 ustawy o VAT zawiera definicje ustawową działalności rolniczej. Wynika z niej, że przez tą działalność rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Bez wątpienia w tej definicji nie mieści się sprzedaż działek mieszkaniowo-usługowych. Po drugie, nie każdy właściciel gospodarstwa rolnego jest producentem rolnym. Wiele gospodarstw, częściowo lub w całości, służy wyłącznie zaspokojeniu potrzeb osobistych właścicieli, nie prowadząc dostaw produktów. Nie mogą być zatem traktowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. Po trzecie, należy przytoczyć pogląd, wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., że nielogiczne byłoby, aby ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy (obecnie w art. 295 - 305 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji sprzedaży przez nie gruntów, ale także maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej. Po czwarte, wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych powoduje, że te działki nie były sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07). Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż działek budowlanych wydzielonych, po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane, z gospodarstwa rolnego, nie jest działalnością rolnika, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 546/08).

5.5. W konsekwencji powyższych uwag nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisów prawa materialnego, to zasadnie uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

5.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).