Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 108/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 205 poz 2095
law: Rozporządzenie Rady Ministrow z dnia 13 września 2004 r. w sprawie prospektu informacyjnego funduszu inwestycyjnego otwartego oraz  specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego, a także skrótu tego prospektu
article: art. 121 par. 1 w. zw. z art. 14h, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

1. Dnia 28 sierpnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wniosek Gminy K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Gmina) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności (umieszczenie logo darczyńcy na strojach sportowych uczennic Liceum) związanych z zawarciem porozumienia o współpracy Gminy (Zespołu Szkół) ze Spółką, która przekazała Gminie darowiznę pieniężną.

We wniosku podano następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017r., zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 280) – Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT obejmujące wszystkie utworzone przez nią samorządowe jednostki budżetowe.

Jedną z jednostek budżetowych scentralizowanych w ramach Gminy jest Zespół Szkół Ogólnokształcących nr [...] w K. (dalej też: Zespół Szkół). W skład tego Zespołu Szkół wchodzą: Szkoła Podstawowa Sportowa nr [...] i [...] Liceum Ogólnokształcące Sportowe. Wskazany Zespół Szkół realizuje cele i zadania określone w ustawie z 7 września 1991r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1327 z późn. zm.), w ustawie z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082 z późn. zm.) i w przepisach wydanych na ich podstawie, z uwzględnieniem programu wychowawczego dostosowanego do potrzeb rozwojowych uczniów oraz potrzeb środowiska.

Jeśli chodzi o Szkołę Podstawową nr [...] (dalej: Szkoła) – to przede wszystkim realizowane w niej jest kształcenie ogólne, które trwa 8 lat i kończy się uzyskaniem świadectwa ukończenia szkoły podstawowej, co umożliwia dalsze kształcenie w szkołach ponadpodstawowych. Celem edukacji wczesnoszkolnej jest wspieranie całościowego rozwoju dziecka. Ponadto w związku ze swoją specyfiką, Szkoła ta realizuje cele i zadania wynikające z krzewienia kultury fizycznej, a zatem kształtuje trwałe nawyki uprawiania sportu i ćwiczeń ruchowych niezbędnych dla zdrowia, w tym: przygotowuje do rywalizacji sportowej, stwarza dzieciom lepsze warunki do osiągnięcia mistrzostwa sportowego poprzez skoordynowanie procesu dydaktycznego z cyklem treningowym oraz stosowanie nowoczesnych metod treningu, wychowuje młodzież o wysokiej kulturze sportowej – mistrzów sportu, przyszłych organizatorów, działaczy sportu oraz sędziów sportowych. W Szkole prowadzone są w związku z tym oddziały sportowe ze zwiększoną liczbą godzin wychowania fizycznego o różnych profilach, przy czym wiodącymi dyscyplinami sportowymi są: gimnastyka artystyczna (w kl. I-III), piłka siatkowa i szachy. Z kolei [...] Liceum Ogólnokształcące Sportowe (dalej: Liceum) kształci na podbudowie gimnazjum lub szkoły podstawowej – nauka w liceum dla uczniów, którzy ukończyli gimnazjum trwa 3 lat, a dla uczniów po ośmioletniej szkole podstawowej – 4 lata. Ukończenie liceum umożliwia absolwentom przystąpienie do egzaminu maturalnego.

Jednym z zadań Liceum jest kształtowanie trwałych nawyków uprawiania sportu i ćwiczeń ruchowych niezbędnych dla zdrowia, w tym: przygotowanie do uprawiania sportu, stworzenie młodzieży lepszych warunków do osiągnięcia mistrzostwa sportowego poprzez skoordynowanie procesu dydaktycznego z cyklem treningowym, stosowanie nowoczesnych metod treningu na zajęciach lekcyjnych i pozalekcyjnych. W związku z tym Liceum prowadzi oddziały sportowe ze zwiększoną liczbą godzin wychowania fizycznego o profilu: piłki siatkowej, piłki ręcznej i lekkoatletyki (w ramach Liceum funkcjonują klasy o profilu piłki siatkowej, piłki ręcznej i lekkoatletyki).

W związku z uczęszczaniem do klasy sportowej Szkoły, oraz w związku ze specyfiką Liceum, uczniowie dodatkowo są zobowiązani m.in. do: należenia do uczniowskiego klubu sportowego działającego odpowiednio na terenie Szkoły lub Liceum, ze względu na konieczność uczestnictwa w różnego typu zawodach; reprezentowania godnie odpowiednio Szkoły lub Liceum oraz klubu we wszystkich imprezach i zawodach sportowych wynikających z programu szkoleniowego oraz zawodach wskazanych przez trenera; dbania o powierzony sprzęt sportowy i strój klubowy; uczestniczenia w obozach sportowych.

W dniu 4 maja 2021r. Gmina, reprezentowana przez Dyrektora Zespołu Szkół Ogólnokształcących nr [...] w K., podpisała z firmą F. (dalej również jako: Spółka) list intencyjny (dalej zwany również "porozumieniem"), na mocy którego Spółka oraz Zespół Szkół wspólnie zadeklarowały wolę współpracy, której celem będzie wzajemny rozwój oraz budowanie ich pozycji w charakterystycznych dla nich obszarach polskiej i międzynarodowej rzeczywistości.

Z postanowień ww. porozumienia wynika dodatkowo, iż:

- ze strony Spółki współpraca dotyczy wsparcia finansowego dziewcząt z klas sportowych o profilu piłka siatkowa (kategoria juniorki), natomiast ze strony Zespołu Szkół współpraca dotyczy działań informacyjno-promocyjnych związanych z zawarciem tego porozumienia ze Spółką,

- porozumienie obowiązuje przez okres 12 miesięcy od daty jego podpisania, z możliwością przedłużenia na kolejny okres 12 miesięcy,

- w ramach tego porozumienia Spółka przekaże na rzecz Zespołu Szkół darowiznę w wysokości 30.000 zł,

- środki finansowe, o których wyżej mowa, zostaną przeznaczone na potrzeby funkcjonowania dziewcząt z klas sportowych o profilu piłka siatkowa (kategoria juniorki),

- za koordynację współpracy i realizację tego porozumienia odpowiedzialny będzie wyznaczony w tym celu Koordynator,

- podsumowaniem 12 miesięcznej współpracy będzie przygotowane przez Zespół Szkół i dostarczone Spółce pisemne sprawozdanie z wydatkowania przekazanej kwoty.

Po podpisaniu ww. listu intencyjnego (porozumienia) nie została sporządzona żadna umowa pomiędzy stronami, Zespół Szkół nie dysponuje również żadnymi dokumentami uszczegóławiającymi czynności, ani zakres działań objętych ww. porozumieniem.

Celem jednak realizacji działań informacyjno-promocyjnych związanych z zawarciem ww. porozumienia, Zespół Szkół zakupił stroje sportowe z logo darczyńcy dla dziewcząt klas II i III Liceum o profilu piłka siatkowa.

Zgodnie z postanowieniami ww. porozumienia kwota w wysokości 30.000 zł została w dniu 15 czerwca 2021 r. przelana przez firmę F. na konto Zespołu Szkół.

Zadecydowano, że z darowizny tej będą finansowane wydatki na szkolenie sportowe dziewcząt Zespołu Szkół w roku szkolnym 2021/2022, szczegółowo wymienione we wniosku o opinię.

Końcowo dodano, że F. ., NIP [...], jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie: Czy czynności, o których mowa w stanie faktycznym, związane z zawarciem porozumienia o współpracy Gminy (Zespołu Szkół) ze Spółką, która przekazała jej darowiznę pieniężną, należy uznać za czynności nieopodatkowane podatkiem VAT, czy też podlegające temu podatkowi?

W ocenie Wnioskodawcy otrzymana przez Szkołę kwota pieniędzy stanowi darowiznę pieniężną nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Kwoty tej nie można uznać za zapłatę za zamieszczanie logo darczyńcy na koszulkach sportowych uczennic Liceum. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem Skarżącej otrzymana przez Gminę darowizna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm.; dalej jako uVAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym – w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast – zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

W świetle powyższych regulacji dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy polega na dostawie towaru lub świadczeniu usługi i wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, w efekcie której jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy podkreślić, że ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT otrzymane środki pieniężne. Przez umowę darowizny, zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego rozumie się bowiem umowę, na podstawie której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, co oznacza, że obdarowany nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz darczyńcy. Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Z powyższego wynika, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym, gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego. Nie mamy więc w takim przypadku do czynienia ani z dostawą towarów ani ze świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Tym samym darowizna pieniężna nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie art. 5 ust. 1 uVAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z ww. darowizną pieniężną, bowiem nie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za otrzymaną kwotę. W zaistniałym stanie faktycznym to Zespół Szkół decyduje na co konkretnie przeznaczy pieniądze, darczyńca – w zawartym porozumieniu - jedynie ogólnie wskazuje przeznaczenie przedmiotu darowizny i ich adresata (tj. funkcjonowanie dziewcząt z klas sportowych o profilu piłka siatkowa, kategoria juniorki).

Zawarte przez Szkołę porozumienie nie nosi również znamion umowy sponsoringu. Sponsoring należy do tzw. umów nienazwanych, które funkcjonują w oparciu o zasadę swobody umów. Umowa sponsoringu jest najczęściej definiowana jako umowa, przez którą sponsor zobowiązuje się do dokonania przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony – sponsorowanego, a sponsorowany w zamian zobowiązany jest do reklamowania, promowania marki sponsora, produkowanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług oraz do informowania o sponsorowaniu działalności sponsorowanego przez sponsora. Należy podkreślić, że wskazany katalog czynności, do których może być zobowiązany sponsorowany ma charakter otwarty. Analiza cech charakterystycznych umowy sponsoringu prowadzi do wniosku, że umowa sponsoringu może stanowić umowę na świadczenie usług reklamowych przez sponsorowanego na rzecz sponsora. Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymane wsparcie finansowe od sponsora, z którym wiąże się wykonywanie na rzecz sponsora określonych czynności, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 uVAT. W konsekwencji, do opodatkowania umowy sponsoringu znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku i sposobu dokumentowania świadczenia usług.

Od opisanej powyżej umowy sponsoringu należy odróżnić sytuację, w której obdarowany przez finansującego dobrowolnie decyduje się na umieszczenie informacji, że finansujący uczestniczył w sfinansowaniu danego przedsięwzięcia, przy czym umieszczenie tej informacji nie ma znamion czynności reklamowych.

Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy należy wskazać, że Zespół Szkół i Spółka podpisały jedynie list intencyjny. Taka forma porozumienia wyraża jedynie wolę współpracy tych podmiotów, nie nakłada na strony żadnych konkretnych obowiązków, nie wskazuje konsekwencji braku realizacji zobowiązań. Fakt, iż list intencyjny winien być traktowany jedynie jako określający reguły możliwej współpracy, a nie tworzy on stosunku zobowiązaniowego dla stron, znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego sygn. akt V CSK 425/10 z 6 października 2011r.

Tym samym – w opinii Skarżącej – należy przyjąć, że w tej sprawie mamy do czynienia z dobrowolnym umieszczeniem na strojach zawodniczek nazwy darczyńcy, co ma na celu jego uhonorowanie, a nie reklamę. Stanowi ono jedynie narzędzie zachęcające osoby prywatne lub podmioty gospodarcze do wspierania działalności instytucji niekomercyjnych. Fakt zamieszczenia informacji o tym, że dany podmiot wspiera działalność określonej instytucji, można ocenić jako niezawierający cech reklamowych, o ile obdarowany czyni to dobrowolnie i nie jest do tego zobligowany umową zawartą z podmiotem przekazującym wsparcie finansowe, jak ma to miejsce w zaistniałym stanie faktycznym. W takiej sytuacji można twierdzić, iż podmiot zamieszczający informację o darczyńcy nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz darczyńcy, zaś samo przekazanie środków finansowych przez finansującego ma cechy darowizny, gdyż w zamian za przekazane wsparcie obdarowany nie jest zobligowany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Nie można uznać, że środki pieniężne otrzymane przez Zespół Szkół od ww. Spółki stanowią zapłatę za usługę promocyjno-reklamową w postaci umieszczania logo darczyńcy na koszulkach sportowych uczennic. W tym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z obowiązkiem umieszczania logo "sponsora" na strojach sportowych wynikającym z umowy sponsorskiej. W zamian za otrzymane wsparcie finansowe nie występuje skonkretyzowane świadczenie, do realizacji którego Zespół Szkół byłby zobowiązany.

W zaistniałym stanie faktycznym, to Zespół Szkół decyduje na co konkretnie przeznaczy pieniądze, darczyńca – jak już wyżej wskazano – jedynie ogólne wskazuje przeznaczenie przedmiotu darowizny i ich adresata. Nie sposób zatem uznać, że otrzymane środki pieniężne stanowią zapłatę za działania promocyjne na rzecz Spółki, a tym samym nie mamy w tym przypadku do czynienia z żadną usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 uVAT (ani odpłatną, ani nieodpłatną, która podlegałaby opodatkowaniu VAT).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z 20 grudnia 2016r. i nr [...] z dnia 2 października 2017r.

2. Pismem z 25 listopada 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Skarżącej w zakresie braku opodatkowania czynności (umieszczenie logo darczyńcy na strojach sportowych uczennic Liceum) związanych z zawarciem porozumienia o współpracy Gminy (Zespołu Szkół) ze Spółką za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 uVAT.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie "dostawa towarów" w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Następnie – po dokonaniu opisu stanu faktycznego, zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji – Organ przeszedł do konkluzji, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdzie z postanowień zawartego porozumienia pomiędzy Gminą (Zespołem Szkół) a Spółką wynika, że ze strony Spółki współpraca dotyczy wsparcia finansowego dziewcząt z klas sportowych o profilu piłka siatkowa (kategoria juniorki), natomiast ze strony Zespołu Szkół współpraca dotyczy działań informacyjno-promocyjnych związanych z zawarciem tego porozumienia ze Spółką. Celem realizacji działań informacyjno-promocyjnych związanych z zawarciem ww. porozumienia, Zespół Szkół zakupił stroje sportowe z logo darczyńcy dla dziewcząt klas II i III Liceum o profilu piłka siatkowa.

W związku z powyższym, z uwagi na obowiązek realizowania przez Zespół Szkół, na podstawie zawartego porozumienia, działań informacyjno-promocyjnych, stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę darowizna związana jest bezpośrednio ze świadczonymi na rzecz darczyńcy usługami promocyjno-informacyjnymi. W ramach wypełnienia powyższego obowiązku Szkoła zakupiła stroje sportowe z logo darczyńcy dla dziewcząt klas II i III Liceum o profilu piłka siatkowa, co stanowiło reklamę darczyńcy. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że z porozumienia nie wynika bezwzględny obowiązek umieszczenia logo darczyńcy na strojach sportowych dla dziewcząt klas II i III Liceum o profilu piłka siatkowa.

Zatem przekazanie środków pieniężnych przez Spółkę na rzecz Zespołu Szkół związane jest ze świadczeniami (działaniami) informacyjno-promocyjnymi, do wykonania których zobowiązany jest Zespół Szkół na podstawie porozumienia. Wnioskodawca otrzymuje więc darowiznę pieniężną w zamian za realizacje działań informacyjno-promocyjnych. Zatem pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (darczyńcą) istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach porozumienia czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 uVAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT.

Zatem, otrzymanie przez Gminę (Zespół Szkół), zgodnie z porozumieniem, środków finansowych od Spółki, nazywanych przez Wnioskodawcę darowizną, z przeznaczeniem na potrzeby funkcjonowania dziewcząt z klas sportowych o profilu piłka siatkowa (kategoria juniorki), jest w efekcie płatnością za usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Pismem z 9 grudnia 2021r. (uzupełnionym pismem z 23 grudnia 2021r.) Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 uVAT, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że otrzymanie przez Gminę (Zespół Szkół), zgodnie z porozumieniem, środków finansowych od Spółki, z przeznaczeniem na potrzeby funkcjonowania dziewcząt z klas sportowych o profilu piłka siatkowa (kategoria juniorki), jest de-facto płatnością za usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy tym czasem czynność ta stanowi darowiznę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

2. przepisów postępowania, w szczególności:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności,

b) art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Pismem z 20 stycznia 2022r. Dyrektor wniósł odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu również podtrzymano dotychczasowe stanowisko Organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania, tj. Skarżącej (na ręce pełnomocnika) oraz Organu o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. W piśmie z dnia 18 lutego 2022r. organ wskazał adres elektroniczny na platformie ePUAP oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Natomiast pełnomocnik Skarżącej nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 18 marca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

5.3. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

Jak bowiem zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3351/18, LEX nr 3188028) nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy.

Jak również zauważono w wyroku wyrok NSA z 15 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 236/20, LEX nr 3218234, uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.

Przenosząc powyższe ugruntowane poglądy orzecznictwa na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca – w zamian za dokonaną na jej rzecz darowiznę – jest zobowiązana do podjęcia określonych działań promocyjno-reklamowych, wykonania określonych świadczeń na rzecz darczyńcy, czy też nie jest zobowiązana do określonych świadczeń wzajemnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podpisany ze spółką F. list intencyjny nie nakłada na strony żadnych konkretnych obowiązków, nie wskazuje konsekwencji braku realizacji zobowiązań, nie tworzy on stosunku zobowiązaniowego dla stron. Swoje stanowisko poparła orzeczeniem Sądu Najwyższego. Jednocześnie zaznaczyła, że po podpisaniu ww. listu intencyjnego (porozumienia) nie została sporządzona żadna inna umowa pomiędzy stronami tego porozumienia.

Zatem w tym przypadku – zdaniem Skarżącej – mamy do czynienia jedynie z darowizną (umową jednostronnie zobowiązującą) dokonaną przez Spółkę oraz dobrowolnymi (podkreślenie Sądu) działaniami Skarżącej, która decyduje się na uhonorowanie darczyńcy poprzez działania informacyjno-promocyjne związane z zawarciem tego porozumienia. W tym konkretnym przypadku objawiają się one poprzez zakup strojów sportowych z logo Darczyńcy dla dziewcząt klas II i III Liceum o profilu piłka nożna. To działanie obdarowanego nie stanowi reklamy, a jedynie uhonorowanie darczyńcy. Stanowi ono również zachętę do dla innych osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych do wspierania działalności instytucji niekomercyjnych.

Tymczasem według Organu istnieje obowiązek (podkreślenie Sądu) realizowania przez Zespół-Szkół, na podstawie zawartego porozumienia, działań informacyjno-promocyjnych. Otrzymana przez Wnioskodawcę darowizna związana jest bezpośrednio ze świadczonymi na rzecz darczyńcy usługami promocyjno-informacyjnymi. Wnioskodawca otrzymuje więc darowiznę pieniężną w zamian za realizacje działań informacyjno-promocyjnych. Zatem pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (darczyńcą) istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 uVAT.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że z wydanej interpretacji nie wynika na jakiej podstawie organ wywnioskował, że pomiędzy stronami porozumienia istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska Wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji brakuje w szczególności argumentacji uzasadniającej zanegowanie stanowiska Wnioskodawcy. Organ autorytatywnie stwierdza, że pomiędzy stronami porozumienia istnieje stosunek zobowiązaniowy, nie odnosi się jednak w ogóle do stanowiska Skarżącej, mającego m.in. oparcie w przytoczonym wyroku Sądu Najwyższego, zgodnie z którym tzw. list intencyjny nie tworzy stosunku zobowiązaniowego dla stron go podpisujących. Organ nie wskazuje dlaczego i w jakich punktach stanowisko Strony jest błędne. Zdaniem Sądu dopiero po zanegowaniu stanowiska Wnioskodawcy możliwe jest przedstawienie przez organ swojego własnego i prawidłowego stanowiska.

Negatywna dla wnioskodawcy interpretacja powinna stanowić swoisty "dialog" ze stanowiskiem Wnioskodawcy, m.in. poprzez nawiązywanie do konkretnych elementów stanu faktycznego w powiązaniu ze stanowiskiem Wnioskodawcy i wykazywanie błędów w tym stanowisku. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma "monologami". Strona we wniosku przedstawia stan faktyczny i swoje stanowisko w tej sprawie. Natomiast Organ w wydanej interpretacji (chronologicznie): przytacza przepisy prawa, powołuje orzecznictwo TSUE, opisuje stan faktyczny (zgodnie z wnioskiem Strony), a następnie przedstawia swoje – odmienne – stanowisko, w żaden sposób nie odnosząc się jednak do stanowiska Strony, nie nawiązując do niego i – przede wszystkim – nie wykazując błędów w rozumowaniu Skarżącej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ interpretacyjny nie wskazał w zaskarżonej interpretacji przyczyn zakwestionowania stanowiska Strony odnośnie postawionego we wniosku pytania i nie odniósł się do przytoczonej przez Skarżącą argumentacji. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest niejasne, niepełne i noszące znamiona dowolności. Tymczasem rzeczą Organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do stanu faktycznego i – przede wszystkim – do argumentacji Wnioskodawcy.

Jak bowiem wynika z przytoczonego na wstępie orzecznictwa, z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Brak wykazania dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy, z odniesieniem się do argumentacji Wnioskodawcy, stanowi naruszenie art. 14c § 2 O.p.

5.4. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że Skarżąca w podsumowaniu wniosku o wydanie interpretacji stwierdza, że jej stanowisko znajduje oparcie w dwóch uprzednio wydanych interpretacjach, powołując ich numery i daty. Nie sposób również nie zauważyć, że organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się do tego twierdzenia w treści interpretacji. Strona ponowiła to swoje powołanie się na uprzednio wydane interpretacje również w odpowiedzi na skargę. I tym razem jednak Organ pominął to zdanie zupełnym milczeniem.

Zdaniem Sądu takie powołanie się przez Skarżącą na ww. interpretacje należy odczytywać w ten sposób, że – zdaniem Strony – stan faktyczny opisany w ww. interpretacjach jest tożsamy (zbliżony) do stanu faktycznego, który ma miejsce w niniejszej sprawie, a ponadto Strona na poparcie swojego stanowiska powołuje się również na argumentację podnoszoną przez organy interpretacyjne w tychże interpretacjach, bez jej całościowego kopiowania (aby zachować czytelność i spójność wniosku).

Prawidłowe odniesienie się do takiego stwierdzenia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, aby czyniło zadość wymogom stawianym przez art. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. powinno polegać, albo na wykazaniu istotnych różnic pomiędzy stanami faktycznymi opisanymi w ww. interpretacjach a stanem faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, albo na stwierdzeniu (wraz z uzasadnieniem), że pomimo tożsamego (zbliżonego) stanu faktycznego, Organ zajął odmienne stanowisko.

W tym pierwszym przypadku organ powinien wykazać w jakim zakresie (w jakich punktach) te stany faktyczne się różnią i w konsekwencji jaki ma to wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Natomiast w tym drugim przypadku możliwe są co najmniej dwie dalsze możliwości. Organ może wykazać, że zmienił swoje stanowisko na przykład pod wpływem orzecznictwa, może też wskazać, że zmienił stanowisko gdyż poprzednie było po prosu błędne.

Jak również zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyrok WSA w Szczecinie z 25 marca 2021, I SA/Sz 49/21, LEX nr 3162604) w państwie praworządnym standardem powinna być możliwość przewidzenia, jakiego rozstrzygnięcia dokona władza wydająca akt administracyjny w określonych warunkach prawnych. Zasadę pewności prawa łączy się też z zasadą uprawnionych oczekiwań. Zmienność poglądów prawnych organu wyrażanych na tle tego samego stanu faktycznego powoduje podważenie zaufania obywateli do organów państwa.

Zasada zaufania nie ma jednak charakteru bezwzględnego, w szczególności nie można jej interpretować w oderwaniu od zasady legalizmu wskazanej w art. 120 O.p. Z jednej strony zasada zaufania, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami prawa procesowego i materialnego. Z drugiej jednak strony zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa.

Sytuacja, że w analogicznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne rozstrzygnięcia podatkowe nie stanowi o naruszeniu prawa. Organom nie można bowiem zasadnie stawiać zarzutu, że nie powieliły błędnego rozstrzygnięcia, które zostało wydane wcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienne rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy uzna, że wcześniejsza decyzja była nieprawidłowa (wyrok WSA w Poznaniu z 22 sierpnia 2018r., III SA/Po 292/18).

W każdym takim przypadku organ powinien wyważyć te dwie zasady. Przyznając w konkretnej sprawie pierwszeństwo zasadzie legalizmu powinien jednak wyjaśnić stronie przyczyny swojego postępowania, w szczególności gdy Skarżąca – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – powołuje się na to pierwotne stanowisko organów. W takim przypadku organ powinien wyjaśnić i dokładnie uzasadnić stronie w jakim zakresie i w jakim stopniu pierwotne stanowisko organów było błędne oraz dlaczego to aktualne rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. Tego wymaga w tym przypadku zasada zaufania do organów.

Podsumowując tę część wywodów stwierdzić należy, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok WSA w Łodzi z 14 grudnia 2015r., I SA/Łd 1222/15, LEX nr 1969616).

Brak jakiegokolwiek odniesienia się przez Organ do stanowiska organów interpretacyjnych zawartego we wskazanych interpretacjach, na które to stanowisko powołuje się Skarżąca, uznając je de facto za swoje (wzmacniające jej argumentację) można w tym przypadku uznać również za naruszenie art. 14c O.p. poprzez brak wykazania dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd Skarżącej (zawarty w interpretacjach, na które się ona powołuje) jest wadliwy lub – jak to ujęła Strona w skardze – poprzez "brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącej".

5.5. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ przeprowadzi prawidłowe postępowanie podatkowe (interpretacyjne), w wyniku którego powinien wydać interpretację spełniająca wymogi art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku

5.6. Mając na uwadze powyższe uchybienia proceduralne, przedwczesne na tym etapie postępowania jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Albowiem dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe (interpretacyjne), w wyniku którego zostanie wydana interpretacja pozbawiona ww. wad, będzie mogło stanowić podstawę do zbadania przez Sąd czy organ naruszył, czy też nie naruszył konkretnych przepisów prawa materialnego.

5.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

5.8. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687)