Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1071/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 25/17 w sprawie ze skargi Gminy Miasta B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 września 2016 r. nr ITPP1/4512-505/16-1/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miasta B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 25/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 września 2016 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina Mina Miasta B. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku oraz jego uzupełnieniach, że większość działań podejmuje w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak określone czynności wykonuje także na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: A) transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT, przykładowo: sprzedaż nieruchomości, sprzedaż drewna, sprzedaż innego mienia Gminy, wynajem powierzchni (np. miejsca na targowisku, sal), usługi reklamowe, inne usługi, dzierżawa gruntów i nieruchomości; B) transakcje zwolnione z podatku VAT, jak: sprzedaż nieruchomości, dzierżawa gruntów rolnych; C) zdarzenia polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne; D) zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak i drogi, chodniki, oświetlenie, itp.

Gmina podała, że w związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W ramach tego Gmina ponosi takie wydatki, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku (A i B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C i D). Gmina nie ma możliwości, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C i D). Są to głównie wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy w szczególności: zakup mediów (np. energii, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp., zakup materiałów biurowych dla Urzędu oraz wyposażenia (np. mebli, sprzętów elektronicznych), zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem, zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu, zakup usług prawnych i doradczych, zakup prenumeraty czasopism, zakup usług BHP, zakup usług kominiarskich, zakup środków czystości dla Urzędu, zakup usług wywozu nieczystości, zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.), zakup usług i materiałów związanych z remontem budynku Urzędu, wydatki na promocję Gminy.

Gmina wskazała, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności (A i B) oraz występujące po jej stronie zdarzenia (C i D), są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. towarów i usług związanych z czynnościami A, B, C i D - Gmina miała do końca 2015 r. prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.")?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu u.p.t.u. (C i D) Gmina powinna w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina była - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. – dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), Gmina była w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

W odniesieniu do powyższych zagadnień Gmina zajęła stanowisko, że:

Ad 1. W stosunku do wydatków mieszanych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., Gmina miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Ad 2. Gmina, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., nie powinna uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu u.p.t.u. (C i D).

Ad 3. W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie była w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Ad 4. Gmina nie była w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D).

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza u.p.t.u. – jest prawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych – jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami, zaś przyjęta metoda winna zapewniać odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego, jaki dotyczy działalności opodatkowanej, co odpowiada zasadzie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tylko w takim zakresie Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego.

Organ podkreślił przy tym, że przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Gmina zarzuciła błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 u.p.t.u. poprzez uznanie, że ma obowiązek wstępnej alokacji podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a następnie zastosowanie do tej kwoty proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga była zasadna.

Sąd odwołał się do uchwały składu 7. sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 podkreślając, że jest nią związany po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. Stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. W sytuacji, gdy podatnik nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ma zastosowanie powyższa uchwała. Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku ze zmianą u.p.t.u. Jednocześnie Sąd nie dostrzegł, aby przy wydaniu interpretacji indywidualnej naruszone zostały przepisy art. 121 i art. 124 O.p.

Na powyższy wyrok Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie – uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania i nieuprawniąjące do odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo do odliczenia nie przysługuje, skarżąca nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Ponadto Sąd błędnie przyjął, że skarżąca Gmina nie ma obowiązku zastosowania metody umożliwiającej wyodrębnienie podatku naliczonego, związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych - jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Gminy w sytuacji gdy obowiązek przyjęcia i określenia metody podziału tych wydatków ciąży na skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina Miasta B. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy za podstawę stanowiska odnośnie tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa, przyjął pogląd wyrażony w uchwale składu 7. sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za zdezaktualizowaną uznać należy przywołaną powyżej uchwałę w sprawie I FPS 9/10.

W orzeczeniu tym (C-566/17) Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT (dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. UE. L. 2006.347.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał wyjaśnił, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał zauważył także, że w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Z wyroku tego wynika zatem, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 112 zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w przedmiotowym wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 jednoznacznie zostało wskazane, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów. W sumie więc zasadne było pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, kolidującej z powołanym powyżej stanowiskiem TSUE w wyroku w sprawie C-566/17.

Skoro zatem TSUE w powoływanym wyroku w sprawie C-566/17 stwierdził, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT, który naliczony został przy nabyciu towarów i usług w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak jest we właściwych przepisach krajowych uregulowań szczególnych odnoszących się do kryteriów i metod podziału, które umożliwiałyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną z jego działalnością gospodarczą, bądź to z działalnością pozagospodarczą – stanowisko to należy także odnieść do wykładni i zakresu zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego, niezasadnie Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organu podatkowego, że obowiązek rozdziału kwot podatku naliczonego od zakupów służących działalności gospodarczej i działalności nie mającej takiego charakteru, wynika ze wskazanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., statuującego zasadę obniżenia podatku należnego o taki podatek naliczony, który wynika z nabycia towarów i usług służących działalności opodatkowanej i nie zezwala na odliczenie podatku naliczonego, który z tą działalnością nie jest związany, co odnosi się także do nabycia (towarów i usług z podatkiem naliczonym) dotyczącego działań niepodpadających pod ustawę o podatku od towarów i usług. Kwestionujący zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, zarzut organu, wywiedziony we wniesionej skardze kasacyjnej, był więc zasadny.

Natomiast nie był zasadny zarzut naruszenia art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., albowiem wskazane przepisy dotyczą zasad odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą, to jest z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, a przeto nie dotyczą działalności pozostającej poza regulacją u.p.t.u.

Odnosząc się jeszcze do stanowiska Gminy przedstawionego przez jej pełnomocnika na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. odnośnie potrzeby ochrony podatnika działającego w zaufaniu do wykładni prawa dokonanej w uchwale NSA w sprawie I FPS 9/10, to zwrócić należy uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., w sprawie o sygn. I FSK 119/17, zaistniałej na tle podobnych okoliczności faktycznych, gdzie stwierdzono, że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w przepisach u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (stosownie do wyroku TSUE w sprawie C-566/17 - przypis) - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Jednakże, jak przy tym wyraźnie zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku (sygn. I FSK 119/17), owa zasada nie znajduje zastosowania w sprawie interpretacji indywidualnej, której istota sprowadza się do wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia. Podzielając w pełni to stanowisko i zwracając uwagę, że także niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej, należy w konsekwencji stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchybił zaskarżonym orzeczeniem wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przeprowadzonej zgodnie z wytycznymi TSUE w wyroku C-566/17, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i w oparciu o art. 151 tej ustawy - oddalenie skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z jej art. 205 § 2.