Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 50/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Op 165/06 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Op 165/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 kwietnia 2006 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O., którą ten ostatni odmówił A. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, iż z wniosku podatnika (z dnia 19 października 2005 r.) o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że jako pozaetatowy członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. otrzymywał wynagrodzenie, które według niego było – jako dieta – wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. Natomiast płatnik należności te zakwalifikował jako wynagrodzenie (z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w art. 13 pkt 5 p.d.o.f.) i pobierał od wskazanego świadczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do wskazanych okoliczności organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego nie miało charakteru diety, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. i jako takie nie mogło być wolne od podatku na mocy tego przepisu.

W szczególności jak wskazał organ odwoławczy – utrzymując w mocy decyzję organu niższego stopnia, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. –zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2001 r. nr 79 poz. 856 ze zm.), dalej ustawa o SKO, pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Szczegółowe zasady wynagradzania reguluje rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium (Dz. U. nr 109, poz. 960 ze zm.), dalej rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r., gdzie w § 2 określono, iż wysokość wynagrodzenia pozaetatowego członka kolegium jest określona przez prezesa kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, z zastrzeżeniem, iż wynagrodzenie to nie może przewyższać równowartości 60% miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium.

Według Dyrektora Izby Skarbowej wypłacane w taki sposób wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. Zwolnieniu z art. 21 ust 1 pkt 17 p.d.o.f., podlegają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży otrzymywane przez osoby związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Analiza charakteru wypłacanego skarżącemu świadczenia oraz zasad ustalania jego wysokości prowadzi do wniosku, iż nie może ono zostać uznane za dietę w rozumieniu w/w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. Jak wynika bowiem z ustawy o SKO oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, przysługuje ono za wykonaną pracę, gdyż ustalane jest przez prezesa kolegium w zależności od udziału danej osoby w posiedzeniach kolegium, a nie z tytułu pełnienia funkcji.

Ponadto, skoro powołany art. 15 ust. 4 ustawy o SKO stanowi o uprawnieniu do wypłaty wynagrodzenia, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż ustawodawca miał na myśli diety. Pamiętać bowiem należy iż wszelkie zwolnienia od opodatkowania stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i niedopuszczalne jest w takich sytuacjach stosowanie wykładni rozszerzającej.

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 4 ustawy o SKO poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. o istotnym wpływie na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że dieta jest pojęciem pojemnym, w którym mogą się mieścić świadczenia różnego rodzaju, m.in.: rekompensata, ryczałt, ekwiwalent, czy też wynagrodzenie. O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu powyższego przepisu decyduje istota świadczenia , a nie jego nazwa. Stąd organy podatkowe wadliwie uznały, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego nie ma charakteru diety, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f.

Dodatkowo, powołując się na art. 14 § 1 pkt 2 O.p., skarżący stwierdził, iż organy podatkowe powinny były uwzględnić w niniejszej sprawie treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 (OSP 2006, nr 7-8, poz. 80) oraz innych wskazanych przez stronę orzeczeń, w których sądy zajęły stanowisko korzystne dla skarżącego. Organy nie czyniąc tego naruszyły również zasadę zaufania do organów państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji Sąd wojewódzki przypomniał, że w orzecznictwie NSA przyjmowano jednolicie, iż pozaetatowi członkowie kolegiów odwoławczych są osobami pełniącymi funkcje społeczne i obywatelskie (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r., sygn. akt III SA 254/96, Orzecznictwo Podatkowe 1997 nr, 1, s. 6; wyrok NSA z dnia 7 października 1997, sygn. akt III SA 341/96, LexPolonica nr 341471). Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku z dnia 10 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2536/04). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd szczegółowo odniósł się do pojęcia diety i wynagrodzenia uznając, że wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegiów samorządowych, wypłacane na podstawie art. 15 ust.4 ustawy o SKO, były – i są nadal – wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f.

Sąd I instancji – przytaczając i analizując wywody przytoczonego orzeczenia – podzielił pogląd w nim wyrażony, jak również wnioski do jakich doszedł Naczelny Sąd Administracyjny rozważając pojęcia diety i wynagrodzenia.

W szczególności wskazano, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. zwrot dieta w znaczeniu słownikowym to wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków bądź funkcji. Przy takim rozumieniu znaczenia tego słowa, każda dieta jest wynagrodzeniem, ale nie każde wynagrodzenie jest dietą. Oznacza to również, że nie każde wynagrodzenie jest "wynagrodzeniem za pracę". W art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. użyto pojęcia dieta, chociaż ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia, jak też nie odsyła do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję. Stan ten powoduje rozbieżności interpretacyjne, jednak zdaniem Sądu – w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym – przyjąć należy, że dieta jest pojęciem pojemnym, w którym mogą się mieścić świadczenia różnie nazwane. Natomiast o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydować będzie istota tego świadczenia, a nie jego nazwa.

Podkreślono w tym kontekście, że również wyraz "wynagrodzenie" jest pojęciem niejednoznacznym i używany jest zarówno w aktach normatywnych, jak i języku potocznym w różnych znaczeniach, a użycie tego słowa przez ustawodawcę nie zawsze musi oznaczać wynagrodzenie za pracę (w ustawie o SKO wskazano, że pozaetatowym członkom kolegiów odwoławczych należy się wynagrodzenie tylko za udział w posiedzeniach, podczas gdy pełnienie tej funkcji wymaga nie tylko udziału w posiedzeniach, ale również zapoznania się z treścią materiałów będących przedmiotem rozstrzygania przez kolegium, udziału w naradach, sporządzania uzasadnień wydanych rozstrzygnięć).

W świetle tych rozważań zdaniem Sądu organy dokonały błędnej interpretacji pojęcia dieta, powołując się na użyte w art. 15 ust 4 ustawy o SKO pojęcie "wynagrodzenie" i opierając się na sposobie jego wyliczania, które zostało określone w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r.

Powyższą konkluzję potwierdza w ocenie Sądu okoliczność braku istotnej zmiany stanu prawnego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. od czasu, kiedy działały samorządowe kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych (na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym – Dz. U. nr 16, poz. 95 ze zm.), a wynagrodzenia pozaetatowych członków określane (wówczas w regulaminach sejmików samorządowych) były jako diety. Utraty zwolnienia nie można wyprowadzać ze zmiany przepisów ustrojowych (ustawa o SKO), odwołujących się obecnie do pojęcia wynagrodzenia oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Konieczna byłaby zmiana ustawy podatkowej.

Końcowo Sąd I instancji stwierdził, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, określonych w powołanych w skardze przepisach Ordynacji podatkowej. Dokonując odmiennej niż skarżący interpretacji przepisów organy powołały się na niejednolite orzecznictwo sądowe i uzasadniły dlaczego nie podzielają stanowiska, które przytaczał skarżący. Błędny jest także zarzut naruszenia art. 14 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ jak wskazał Dyrektor izby Skarbowej w niniejszej sprawie Minister Finansów nie wydawał wiążącej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f.

Z powyższych względów Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę swoich żądań organ wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f., art. 15 ust. 4 ustawy o SKO).

W motywach środka odwoławczego organ podatkowy wywiódł, że rozważając znaczenie terminu "wynagrodzenie", użytego w art. 15 ust. 4 ustawy o SKO i w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, należy pamiętać, iż prawodawca w żadnym przepisie nie nazywa świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowych członków kolegium "dietą". Należy dojść więc do przekonania, że ustawodawca określił jego charakter poprzez odniesienie wysokości świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowego członka kolegium do wielkości nakładu pracy, co przesądza o ekwiwalentności otrzymywanego świadczenia, która to cecha dotyczy wynagrodzenia za pracę.

Ponadto językowa wykładnia określenia "dieta" (art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f.) pozwala na wyodrębnienie dwóch znaczeń, tzn. należności pieniężnej, związanej z kosztami pracownika w podróży służbowej i należności pieniężnej dziennej, związanej z pełnieniem szczególnych obowiązków. To rozróżnienie znaczenia diety w drugim przypadku oznacza związanie świadczenia z wykonywaniem szczególnej funkcji, nie uzależniając jego wysokości od zakresu wykonywanych prac, odbytych posiedzeń, czy innych elementów mających wpływ na określenie jego wysokości. Jest ono przyznawane w formie określonej kwoty, bez względu na wywiązywanie się danej osoby z czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Zatem nie może mieć zastosowania w tej całkowicie odmiennej merytorycznie kwestii, gdyż wynagrodzenie pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego uzależnione jest właśnie od powyższych warunków.

Odwołując się zatem do analizowanych przepisów ustawy o SKO i przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy według organu stwierdzić, że otrzymywane przez pozaetatowego członka SKO świadczenie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 5 p.d.o.f., o charakterze wynagrodzenia za wykonywaną pracę.

Skoro zatem pozaetatowy członek SKO otrzymuje wynagrodzenie należne za takie same czynności co do wysokości, należne od zakładu pracy, ustalone w relacji do wynagrodzenia członka etatowego, to brak jest jakichkolwiek przesłanek by miało ono charakter diety. Istota tego świadczenia jednoznacznie wskazuje więc, iż nie może być one utożsamiane z dietą, a wyłącznie z wynagrodzeniem za pracę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach odpowiedzi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, przytaczając na jego poparcie argumentację wspieraną powołanym wyżej (i licznie w tymże piśmie procesowym) orzecznictwem.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dyrektor Izby Skarbowej w O. kwestionując słuszność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oparł skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 punkt 1 p.p.s.a. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, w wyniku błędnej wykładni, art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych. Wskazując na te zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji stosownie do którego, świadczenie wypłacane w 2005 roku podatnikowi na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, jako wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej.

Oceniając wskazane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej należy wskazać, że zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, stosownie do podstawy skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 punkt 2 p.p.s.a. Oznacza to, że stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym, a następnie oceniony przez Sąd w zaskarżonym wyroku za zebrany w sposób prawidłowy, kompletny oraz rzetelny, nie jest przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie. Stanowi natomiast podstawę oceny sądu kasacyjnego w zakresie subsumcji norm prawa materialnego, których błędną wykładnię dokonaną przez sąd pierwszej instancji zarzucił Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej.

Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują, że skarżący z dniem 20 maja 2004 roku został powołany na pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., na okres sześcioletniej kadencji. Otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie, stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz zasad zawartych w przepisach wykonawczych, to jest rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku (Dz. U. Nr 109, poz. 960 ze zm.). Spór co do prawa w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast stwierdzenia, czy świadczenia otrzymywane w 2005 roku przez skarżącego z tytułu pełnienia funkcji pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej.

Rozważając powyższą kwestię w pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, świadczeniem jakie otrzymują członkowie pozaetatowi kolegium za udział w posiedzeniach jest, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej, wynagrodzenie, a nie dieta, oraz zwrot kosztów podróży. Z uwagi jednak na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym była już mowa powyżej, przedmiotem rozważań dalszej części niniejszego wyroku będzie jedynie określenie charakteru świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowych członków kolegium jako wynagrodzenie oraz wynikających z tego tytułu konsekwencji prawnopodatkowych.

Analiza charakteru wynagrodzenia wypłacanego pozaetatowemu członkowi samorządowego kolegium odwoławczego jako świadczenie z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach prowadzi do wniosku, że nie może ono zostać uznane za dietę w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy podatkowej. Jak wynika z przepisów ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku (Dz. U. Nr 109, poz. 960 ze zm.), wynagrodzenie członków pozaetatowych jest ustalane przez prezesa kolegium, a jego wysokość zależy od indywidualnego udziału danej osoby w pracach składu orzekającego w kolegium (§ 2 rozporządzenia). Należy zatem stanąć na stanowisku, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Odmienny charakter mają natomiast świadczenia wypłacane w formie diety. Przysługują one w ściśle określonej wysokości z tytułu pełnienia danej funkcji, a ich wysokość nie zależy od faktycznego zaangażowania w pracę osoby, na rzecz której dieta jest wypłacana. Użyty przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4 ustawy zwrot "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" wyraźnie wskazuje na istnienie zależności między wypłacanym wynagrodzeniem, a nakładem pracy, w ramach obowiązków powierzonych danemu członkowi przez prezesa kolegium. Słuszne jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, stosownie do którego, przepisy art. 15 ust. 4 obowiązującej w 2005 roku ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz § 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku stanowią o uprawnieniu pozaetatowego członka kolegium do wypłaty wynagrodzenia, którego wysokość zależy od ilości wykonanej pracy. Brak jest więc, uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż normując tę kwestię ustawodawca miał na myśli, że wynagrodzenie członka kolegium wypłacane na podstawie art.15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych jest dietą.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną nie podziela tym samym stanowiska wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 10 maja 2005 roku (FSK 2536/04), czy też wyroku tego Sądu z dnia 5 stycznia 2006 roku (II FSK 127/05), opartego na wykładni historycznej zakładającej, że skoro w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych, wynagrodzenia członków kolegiów odwoławczych przy sejmikach samorządowych działających na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), które stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych stały się wraz z dniem wejścia w życie tej ustawy samorządowymi kolegiami odwoławczymi, określane były jako diety, znaczenie to należy przypisać również wynagrodzeniom otrzymywanym przez pozaetatowych członków kolegiów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Skoro ustawodawca w przepisach art. 15 ust. 4 wskazanej powyżej ustawy nie posłużył się zwrotem "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują dietę za udział w posiedzeniach", lecz użył zwrotu "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach", to nie można tych dwóch zwrotów interpretować w taki sam sposób. Przeczyłoby to regule zakazującej dokonywania wykładni synonimicznej stosownie do której, odmiennym zwrotom nie można nadawać jednakowego znaczenia.

W konsekwencji należy zatem wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz § 2 rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002, nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art.21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy pozostaje natomiast kwestia spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, to jest ustalenia, czy czynności pozaetatowego członka kolegium, za które pobiera on wynagrodzenie, są związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, odnosi się bowiem jedynie do diet otrzymywanych za wykonanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Skoro natomiast członek kolegium otrzymuje za udział w posiedzeniach wynagrodzenie a nie dietę, to bez wpływu na uzyskanie przez niego uprawnienia do zastosowania norm art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej pozostaje rozstrzygnięcie czy wykonywane przez niego czynności wiążą się z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku z dnia 18 października 2006 roku dokonał błędnej wykładni norm zawartych w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesienie natomiast przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. w skardze kasacyjnej skutecznych zarzutów w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów, skutkuje uwzględnieniem tego środka zaskarżenia. Niewskazanie zaś przez autora skargi kasacyjnej na uchybienia Sądu pierwszej instancji przepisom postępowania, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zastosowanie art. 188 u.p.p.s.a., tj. na uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2006 roku (art. 188 u.p.p.s.a.). Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do odesłania zamieszczonego w art. 199 u.p.p.s.a., orzeka na podstawie tych przepisów, które miały zastosowanie w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Omówione powyżej naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej prowadzi natomiast do przekonania o słuszności stanowiącego przedmiot skargi do tego Sądu rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2006 roku. Świadczenia otrzymywane w 2005 roku przez A. S., pozaetatowego Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., z tytułu wynagrodzenia za udział w posiedzeniach tego kolegium stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w O. w decyzji dnia 3 kwietnia 2006 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 listopada 2005 roku, odmawiające podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Podatek od tego wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu w 2004 roku przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. został bowiem pobrany prawidłowo. Z tej przyczyny, skarga A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. podlega oddaleniu, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił natomiast w oparciu o art. 203 punkt 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 67, poz. 888 ze zm.).