Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2563/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 290, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 173, art. 193 par. 4, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 6 pkt 4, art. 38 par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 163/11 w sprawie ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 163/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 października 2010 r. w sprawie określenia S. A. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący zaniżył przychody o kwotę 314.141,83 zł. Nie ujął faktur za wykonane usługi. Ponadto zawyżył koszty uzyskania przychodów o 902.349,79 zł ujmując w nich wartość materiałów powierzonych w kwocie 900.949,79 zł oraz wartość składek na rzecz organizacji (A. w K.), do której przynależność nie jest obowiązkowa w kwocie 1.400 zł. Wykazane nieprawidłowości zostały uwidocznione w protokole kontroli z dnia 26 lutego 2009 r.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. skarżący przedłożył umowę sprzedaży z dnia 6 marca 2007 r., zgodnie z którą M. E., zamieszkały w G., sprzedał firmie palety metalowe 67 szt, 40 mb regałów o wysokości 5 m, ramy do sitodruku 50 szt., maszyny do szycia 7 szt., ręczne wózki paletowe 3 szt., jeden wózek elektryczny paletowy, stożki do nici tekstylne 10.000 szt., 80.000 mb tkaniny poliestrowej do obić, za łączną kwotę 218.800 euro. W dniu 1 czerwca 2009 r. S. A. przedstawił umowę z dnia 6 marca 2007 r., dotyczącą zapłaty z tytułu sprzedaży z dnia 6 marca 2007 r., z której wynikało, że 100.000 euro zapłacono jako zaliczkę zgodnie z ustną umową z dnia 20 stycznia 2007 r., pozostałe 118.000 euro rozłożono na raty po 5.400 euro miesięcznie, płatne od marca 2007 r. do grudnia 2008 r.

Zdaniem organu podatkowego, umowa sprzedaży z dnia 6 marca 2007 r. nie została wykonana. Skarżący nie objął ewidencją księgową materiałów i towarów wymienionych w umowie, wbrew § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Przedmiotową umowę przedstawił zaś organowi dopiero w dniu 6 kwietnia 2009 r., a więc po upływie dwóch lat od jej zawarcia i po otrzymaniu protokołu kontroli, w którym zakwestionowano wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w księgach podatkowych i w zeznaniu podatkowym. S. A. nie przedstawił międzynarodowego listu przewozowego CMR, rachunku lub faktury za transport, dowodów bankowych potwierdzających zapłatę za przedmiot dostawy. Nie przedłożył również dokumentów świadczących o przemieszczeniu przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej wartości dewizowych w kwocie 100.000 euro (art. 19 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe - Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.). Organ podkreślił, że sam fakt, iż dostawa oraz koszt jej transportu obciążały sprzedającego, nie wykluczały możliwości udowodnienia kiedy i kto tego transportu dokonywał. Informacja uzyskana w ramach pomocy prawnej od włoskiej administracji podatkowej wskazywała, że sprzedawca (zmarły w dniu 28 sierpnia 2009 r.) nie prowadził działalności gospodarczej i nie zadeklarował do opodatkowania dochodu ze sprzedaży towarów i materiałów. Ponadto wskazane w toku oględzin palety, regały, ramy do sitodruku, wózki widłowe, maszyny do szycia, nie posiadały żadnych cech fabrycznych ani numerów inwentarzowych, pozwalających na identyfikację, ustalenie producenta, daty produkcji, kraju pochodzenia, a przez to ustalenie, że zostały nabyte właśnie na mocy umowy z dnia 6 marca 2007 r. W ewidencji środków trwałych nie stwierdzono towarów nabytych na podstawie tej umowy. Tkanina opisana w umowie nie została zużyta do produkcji w 2007 r. Skarżący nie posiadał na koniec roku zapasu wyrobów gotowych wyprodukowanych z własnych materiałów. Wyprodukował z własnych materiałów i sprzedał na rynku krajowym 2.821 sztuk spodenek, 1.320 sztuk ubrań treningowych, 200 czapeczek, 50 koszulek, 959 koszul, 150 smyczy na klucze o łącznej wartości 101.938,03 zł. Oznaczałoby to, że zużycie tkaniny wynosiłoby 28 mb na jedne spodenki. Strona nie przedstawiła także dowodu zapłaty ani umówionej zaliczki, ani umówionych rat.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy odmówił kwalifikowania wydatku wynikającego ze spornej umowy jako kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W skardze do sądu administracyjnego S. A. wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji zarzucił naruszenie art. 193 § 1, § 4, § 6 i art. 290 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1 - 2, art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie skarżący zgłosił zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 173 § 2 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej przez podpisanie protokołu kontroli tylko przez jednego z dwóch kontrolujących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia, odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, podkreślił, że protokół kontroli z dnia 26 lutego 2009 r. nie może być odczytywany fragmentarycznie, tylko w części D punktu II. Powinien być odczytywany w całości, obejmującej punkty od I do III. Z treści punktu II części A protokołu kontroli wprost wynikało zaniżenie przychodów skarżącego w prowadzonej ewidencji podatkowej w rozpatrywanym roku podatkowym w kwocie 314.141,83 zł. Skarżący nie ewidencjonował wszystkich faktur, nie uwzględnił otrzymanej zaliczki, z rachunkowym błędem zaewidencjonował fakturę korygującą. W październiku z kolei zawyżył przychód. Poza sporem pozostawała zaś okoliczność, że ta niezgodność zapisów w księdze podatnika ze stanem rzeczywistym była rezultatem pomyłek osoby prowadzącej księgi podatnika. Z treści punktu II części A protokołu kontroli wynikało dalej, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym o kwotę 902.349,79 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 900.949,79 zł, jako poniesionej na zakup towarów handlowych, a której faktycznie nie wydatkował. Towary te - wykroje, materiały zostały bowiem powierzone stronie przez firmę zlecającą wykonanie wyrobu finalnego. Skarżący zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.400 zł, poniesioną na rzecz A. w K.

W ocenie Sądu, porównanie treści punktu II części A z częścią D protokołu kontroli wprost wskazywało zakres, w którym podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika została uznana za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nierzetelność dotyczyła bowiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których skarżący w rzeczywistości nie poniósł. Sąd wyjaśnił ponadto, że księga była dotknięta wadliwością w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zakresie zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem prawa. Błąd, polegający na stwierdzeniu również w tym ostatnim przypadku nierzetelności zamiast wadliwości, pozostawał jednak – według Sądu - bez wpływu na wynik sprawy podatkowej, skoro wadliwość w tym zakresie powinna być stwierdzona także na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, z tym samym skutkiem podatkowym.

Sąd nie uwzględnił również argumentacji strony zmierzającej do pozbawienia skutków prawnych protokołu kontroli z uwagi na sposób, w jaki został podpisany. Odwołując się do unormowań zawartych w art. 13 ust. 3, 4 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.) oraz art. 283 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 290 § 2 oraz art. 173 § 2 tej ustawy wskazał, iż w analizowanym stanie prawnym protokół kontroli powinien być sporządzony i podpisany przez kontrolującego. Kontrolujący w rozumieniu art. 38 ust. 1 u.k.s., sporządzający protokół kontroli, jest zobowiązany podpisać ten dokument. Odpowiednie stosowanie art. 290 § 1, 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 173 § 2 tej ustawy, przewidziane w art. 31 ust. 1 u.k.s. uzasadnia – według Sądu - stwierdzenie, że odpowiada prawu protokół kontroli sporządzony i podpisany przez inspektora kontroli skarbowej, upoważnionego w warunkach art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s.

W dalszej części uzasadnienia Sąd w ślad za organami za prawidłową uznał odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących umowy z dnia 6 marca 2007 r., która w rzeczywistości nie została wykonana.

W przekonaniu Sądu, organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na datę przedłożenia tej umowy (tj. po doręczeniu stronie protokołu kontroli) oraz brak wiarygodnych dowodów na okoliczność: zapłaty za towar w wykonaniu umowy i transportu towaru do kraju. Sąd podniósł, że fakt, iż skarżący nie zadbał o należyte, bieżące dokumentowanie także ze strony kontrahenta nie tylko samej transakcji, ale i jej wykonania oraz później przez okres ponad dwóch lat do śmierci kontrahenta, był równoznaczny z brakiem udokumentowania wykonania umowy sprzedaży z dnia 6 marca 2007 r., a tym samym poniesienia wydatku. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być bowiem oparte na założeniach czy domniemaniach, lecz na wiarygodnym wykazaniu przez stronę przede wszystkim faktu poniesienia wydatku. W przeciwnym razie brak jest podstaw do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd zauważył jednocześnie, że skarżący pominął w swej argumentacji, iż nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych innych źródeł dowodowych czy dowodów, pozwalających wiarygodnie ustalić poniesienie wydatku w wykonaniu umowy z dnia 6 marca 2007 r. Pominął także, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahenta. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo wskazał na brak możliwości wiarygodnego ustalenia, że składniki majątkowe stwierdzone w toku oględzin były nabyte właśnie na podstawie umowy z dnia 6 marca 2007 r. Ustalenie takie wymagało wskazania bowiem konkretnych dowodów, źródeł dowodowych, pozwalających na przyporządkowanie tych przedmiotów towarom ogólnie opisanym w umowie (jako palety metalowe, regały, ramy do sitodruku, wózki paletowe ręczne i elektryczny, maszyny do szycia, stożki na nici tekstylne).

Sąd zgodził się także z organem podatkowym, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zbędne było żądanie informacji na okoliczność opodatkowania lub nie we włoskim porządku prawnym kwoty ze sprzedaży składników majątkowych po zlikwidowaniu działalności gospodarczej. Po pierwsze, kwota z tytułu umówionej sprzedaży nie została zgłoszona włoskim organom podatkowym przez sprzedawcę. Po drugie, skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność zapłaty umówionej ceny.

W skardze kasacyjnej S. A. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych za obie instancje.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 283 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 6 pkt 4 i art. 31 ust. 1 u.k.s., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 173 § 2 w związku z art. 292, art. 180 § 1 i art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 4 i art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 6 pkt 4, art. 13 ust. 7 i art. 38 ust. 1 u.k.s. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 173 § 2 w związku z art. 292, art. 180 § 1 i art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 4 i art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1, art. 13 ust. 6 pkt 4, art. 13 ust. 7 i art. 38 ust. 1 u.k.s., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, art. 193 § 4 i art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, art. 193 § 4 i art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 3, art. 193 § 4 i art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 3, art. 193 § 4 i art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

5. art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 3, art. 193 § 4 i art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 3, art. 193 § 4 i art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

6. art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

7. art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

9. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego:

10. przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań zauważyć należy, że zakres sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej wyznacza co do zasady treść wniesionego środka odwoławczego (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Jeżeli zatem – tak jak w rozpatrywanym przypadku – w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, Sąd kasacyjny bada zaskarżone orzeczenie wyłącznie w granicach wytyczonych zarzutami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem. Z tego względu tak istotną rolę odgrywa prawidłowa i wyczerpująca konstrukcja wskazanych elementów skargi kasacyjnej, które powinny odpowiadać wymogom przewidzianym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Powinny one zatem zawierać nie tylko dokładne wskazanie naruszonych przepisów postępowania bądź przepisów prawa materialnego ale również precyzyjne wyjaśnienie, na czym zarzucane przez skarżącego uchybienia polegały i w przypadku norm procesowych, jak istotny mógł być wpływ tych naruszeń na kontrolowane rozstrzygnięcie.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna choć została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., to jednak w głównej mierze koncentrowała się na zarzutach o charakterze procesowym. Mimo rozbudowanego charakteru zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 – 9 petitum skargi kasacyjnej), ich analiza pozwalała na wyodrębnienie w istocie dwóch zasadniczych zagadnień spornych dotyczących nieprawidłowości w sporządzeniu protokołu kontroli (zarzuty z pkt 1- 5) oraz uchybień organów w zakresie obowiązku wszechstronnego badania okoliczności istotnych dla sprawy (zarzuty z pkt 6 – 9).

W ramach pierwszej z wymienionych kwestii spornych skarżący zarzucił:

- brak podstaw do odwoływania się do art. 283 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (określającego elementy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej),

- fakt podpisania protokołu kontroli wyłącznie przez jedną z dwóch osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli podatkowej,

- brak wskazania w protokole kontroli za jaki okres i w jakiej części nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną oraz

- brak stwierdzenia w tejże księdze wadliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości składki na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wytknięte wady protokołu kontroli nie pozwoliły na obalenie szczególnej mocy dowodowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego.

Przechodząc do oceny zarzucanych uchybień wyjaśnienia wymaga, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, iż w dniu 27 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec S. A. "S." w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2007 r. W tym samym dniu organ udzielił inspektorowi kontroli skarbowej J. C. i starszemu referendarzowi I. L. dwóch upoważnień: do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i do przeprowadzenia kontroli podatkowej (k. 3 – 4 akt administracyjnych). Wymienione osoby przeprowadziły kontrolę podatkową, z której w dniu 26 lutego 2009 r. sporządzono – w oparciu o art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. – protokół podpisany przez S. A. i J. C. (k. 6 – 16 akt administracyjnych).

Z powyższego wynika, iż w rozpatrywanym przypadku w ramach toczącego się postępowania kontrolnego, normowanego przepisami ustawy o kontroli skarbowej, przeprowadzono kontrolę podatkową (kompleksowo uregulowaną w Dziale VI Ordynacji podatkowej). Taką możliwość dopuszcza bowiem wprost art. 13 ust. 3 u.k.s. Rację ma przy tym autor skargi kasacyjnej, iż kwestię elementów upoważnienia do przeprowadzenia takiej kontroli uregulowano w przepisach u.k.s., tj. art. 13 ust. 6 (taką zresztą podstawę prawną powołano w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie) i w tej materii nie ma potrzeby sięgania do art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej. Kasator całkowicie pominął jednak kontekst w jakim Sąd pierwszej instancji odwoływał się do powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dokonywał przecież oceny podstaw prawnych i wymogów samego upoważnienia, ale przywołał art. 283 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie przy okazji interpretacji art. 290 tej ustawy, tj. przy dokonywaniu analizy przepisów dotyczących protokołu kontroli podatkowej, co czyniło zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej całkowicie chybionym.

Ustosunkowując się do podnoszonych przez stronę nieprawidłowości w sporządzeniu protokołu kontroli przede wszystkim wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż brak było podstaw do stwierdzenia, aby przedmiotowy protokół był niezgodny z prawem z uwagi na zamieszczenie podpisu wyłącznie jednej z upoważnionych osób – inspektora kontroli skarbowej (J. C.). Zasadnie zwrócono w zaskarżonym orzeczeniu uwagę, że w świetle art. 13 ust. 6 pkt 4 u.k.s. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników, wykonujących czynności kontrolne (...), przy czym zgodnie z art. 38 § 1 u.k.s. inspektor kontroli skarbowej jest uprawniony do samodzielnego prowadzenia czynności kontrolnych. Ustanawiając powyższe regulacje przepisy powołanej ustawy nie precyzują jednak wymogów sporządzenia protokołu kontroli podatkowej realizowanej w ramach postępowania kontrolnego. W tym zakresie znajdą więc odpowiednie zastosowanie unormowania Ordynacji podatkowej, w tym art. 290 § 1 stanowiącego, iż przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Mimo iż w § 2 pkt 1-8 powołanego przepisu ustanowiono (otwarty) katalog elementów, które taki protokół powinien zawierać, to jednak nie uregulowano wprost kwestii związanych z jego podpisywaniem. Z tego względu konieczne stało się sięgnięcie do przepisów Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej a więc ogólnych przepisów dotyczących protokołów przygotowywanych w toku postępowania podatkowego. Na odpowiednie stosowanie przewidzianych tam unormowań pozwala bowiem odesłanie zawarte w art. 292 Ordynacji podatkowej. Otóż w myśl art. art. 173 § 1 i 2 tej ustawy: protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (§ 1); protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, zaś odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle (§ 2).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane unormowania należy odczytywać we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając, że art. 173 Ordynacji podatkowej - powoływany przez skarżącego jako główny argument przesądzający o konieczności podpisania protokołu przez wszystkie osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli podatkowej – znajduje w sprawie jedynie odpowiednie zastosowanie. Mając powyższe na uwadze należało w pełni podzielić wniosek Sądu pierwszej instancji, że skoro art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje obowiązek sporządzenia protokołu kontroli przez kontrolującego, jednoznacznie posługując się w tym przypadku liczbą pojedynczą (podczas gdy w art. 283 § 2 pkt 2 ustawa ta wyraźnie rozróżnia pojęcie kontrolującego i kontrolujących), zaś zgodnie z art. 38 § 1 u.k.s. czynności kontrolnych samodzielnie dokonuje inspektor kontroli skarbowej, to sporządzenie i podpisanie protokołu kontroli przez takiego inspektora (posiadającego bezspornie imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli) należy uznać za wystarczające i niesprzeczne z prawem, w tym art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wprost do protokołów sporządzanych z jednostkowych czynności dokonywanych w postępowaniu podatkowym (jak np. przesłuchanie świadka), a więc protokołów o niewątpliwie odmiennym charakterze niż protokół kontroli, który stanowi podsumowanie szeregu działań i czynności kontrolnych oraz wyciągniętych na tej podstawie wniosków i oceny prawnej. Trudno wyobrazić sobie realizację wymogów ustanowionych w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym obowiązku odczytania jego treści czy podpisania go przez wszystkich obecnych, w odniesieniu do protokołu kontroli (por. podobnie: M. Niezgódka – Medek [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat i M. Niezgódka – Medek, Warszawa 2010, str. 1059-1060).

Jako pozbawione podstaw należało również ocenić twierdzenia skarżącego dotyczące braku określenia w protokole kontroli za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Niewątpliwie w sytuacji, gdy protokół kontroli zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg, to - zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - powinien wskazywać za jaki okres i w jakiej części zakwestionowano podatkową księgę przychodów i rozchodów (art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej). Wbrew stanowisku strony protokół kontroli z dnia 26 lutego 2009 r. nie zawiera w omawianym zakresie braków. Po pierwsze na stronie 21 tego protokołu w części D (prawidłowe oznaczenie według przyjętej w protokole systematyki powinno wskazywać na literę F) pkt II zatytułowanej "Ocena rzetelności ksiąg rachunkowych" wyraźnie wskazano na uchybienia podatnika polegające na zaniżeniu przychodów i zawyżeniu kosztów ich uzyskania o konkretne kwoty, obliczono wskaźnik zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów, a następnie - w oparciu o stosowne regulacje Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – stwierdzono, że księga podatkowa w związku ze wskazanymi nieprawidłowościami nie była prowadzona w sposób rzetelny. Po wtóre zasadnie argumentował Sąd pierwszej instancji, że niedopuszczalne było wybiórcze odczytywanie ustaleń zawartych w protokole. Za konieczne trzeba było bowiem uznać uwzględnienie całej jego treści, w tym opisu konkretnych uchybień w rozliczeniu przychodów oraz kosztów ich uzyskania (część A pkt II) i zestawienie tych ustaleń z twierdzeniami zawartymi w części D pkt II. Tak odczytywany protokół pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie zarówno okresu jak i części, w jakich uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, a więc nie odpowiadającą rzeczywistości (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Faktem jest również, że ujęcie składki na rzecz A. w kosztach uzyskania przychodów zostało w protokole kontroli błędnie ocenione jako nierzetelność, a nie jako wadliwość. Uchybienie to nie miało jednak wpływu wynik sprawy, skoro zmiana kwalifikacji opisanej nieprawidłowości nie zmieniała jej skutków podatkowych. Stwierdzenie nierzetelności księgi, jak również jej wadliwości prowadziło bowiem do zakwestionowania jej jako dowodu w sprawie w określonym zakresie, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od prezentowanej dotychczas argumentacji dostrzec należy, że protokół kontroli jest jedynie dowodem w sprawie, który może być weryfikowany przez organy podatkowe. Na gruncie niniejszej sprawy stanowił on wyłącznie jeden z elementów podstawy rozstrzygnięcia. Próba jego podważenia od strony formalnej nie przesądzała tym samym o konieczności uchylenia skierowanej do strony decyzji podatkowej, skoro we wniesionej skardze kasacyjnej nie podważono całokształtu okoliczności decydujących o podjęciu takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Skarżący nie zakwestionował bowiem w jakikolwiek sposób merytorycznych ustaleń protokołu kontroli, nie próbował wykazać jego rzetelności czy też niewadliwości. Nie zaprzeczył nawet ustaleniu, iż nieprawidłowe było rozliczenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wartości materiałów powierzonych czy też składki na organizację A. w K.

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wywodów strony co do nieobalenia szczególnej mocy dowodowej prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów i w konsekwencji nie uwzględnił także zarzutów zamieszczonych w pkt 2 – 5 skargi kasacyjnej.

Zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywrzeć pozostałe zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania zaniechań w zakresie obowiązku kompletnego zebrania materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny (zarzuty z pkt 6 – 7 skargi kasacyjnej). Skarżący przywołał tutaj szereg przepisów Ordynacji podatkowej, ustanawiających podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1), zasadę prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1), czy też zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie może ulegać wątpliwości, że ze wskazanych unormowań wynika przede wszystkim obowiązek wszechstronnego, rzetelnego i wyczerpującego badania wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Zdaniem strony, uchybienie tym przepisom polegało przede wszystkim na zaniechaniu ustalenia zasad opodatkowania sprzedaży składników majątkowych po zlikwidowaniu działalności gospodarczej przez M. E. we włoskim porządku prawnym oraz bezpodstawnym przyjęciu braku możliwości zidentyfikowania u podatnika nabytych na podstawie umowy z dnia 6 marca 2007 r. towarów, w sytuacji, gdy nie były one rzeczami oznaczonymi co do tożsamości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczona argumentacja nie może prowadzić do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia, bowiem strona nie podjęła skutecznej polemiki z ustaleniami organów prowadzącymi do wniosku, iż przedmiotowa umowa nie została wykonana, co w konsekwencji wykluczało możliwość zaliczenia związanych z nią wydatków do kosztów podatkowych (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Po pierwsze należy w pełni podzielić wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji, że ustalanie kwestii zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątkowych po zlikwidowaniu działalności gospodarczej na gruncie włoskiego systemu podatkowego było całkowicie zbędne w sytuacji, gdy wykazano, że w rzeczywistości nie doszło do zapłaty umówionej ceny, a rzekomo uiszczona z tego tytułu kwota nie została zgłoszona włoskim organom podatkowym. Po drugie nie sposób uwzględnić twierdzeń skarżącego co do niemożności zidentyfikowania przedmiotów sprzedaży jako nabytych w drodze danej konkretnej umowy z uwagi na ich określenie jako rzeczy oznaczonych co do gatunku. Skarżący całkowicie pominął bowiem, że wnioski i ocena prawna organu odwoławczego, podzielona przez Sąd pierwszej instancji, co do niewykonania umowy z dnia 6 marca 2007 r., była następstwem szeregu ustaleń dokonanych w toku postępowania. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji wyjaśniali, że decydujące dla prezentowanego stanowiska były takie okoliczności jak: fakt przedstawienia spornej umowy już po doręczeniu protokołu kontroli i po dwóch latach od jej zawarcia, brak dowodów świadczących o zapłacie umówionej ceny czy też potwierdzających transport wymienionych w umowie towarów, niezgłoszenie przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów przez zbywającego włoskim organom podatkowym. W tym kontekście niemożność potwierdzenia, czy wskazane w trakcie oględzin przedmioty były towarami zakupionymi na podstawie umowy z dnia 6 marca 2007 r. była jedynie jednym z kilku elementów świadczących o braku realizacji tejże umowy. Całokształtu przywołanych okoliczności decydujących o kierunku rozstrzygnięcia nie podważył skarżący, ograniczając się jedynie do kwestionowania ustaleń w zakresie identyfikacji okazanych przez niego przedmiotów jako nabytych na podstawie spornej umowy. Z tej perspektywy argumentację strony należało uznać za niewystarczającą do podważenia kluczowego w sprawie ustalenia o braku realizacji umowy z dnia 6 marca 2007 r.

W konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia naruszeń w zakresie podniesionych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Nie budziła bowiem zastrzeżeń ani kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani logika wyciągniętych na tej podstawie wniosków, co uzasadnia twierdzenie o wypełnieniu w toku postępowania wymogów przewidzianych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonana powyżej ocena rzutowała również na ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym.

Stwierdzenie bowiem, iż stanowisko organów podatkowych było trafne, a w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych nie pozwalało na uwzględnienie stanowiska o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów p.p.s.a. czy p.u.s.a. z uwagi na nieuchylenie decyzji podatkowych czy też niezrealizowanie w sposób prawidłowy kontroli legalności zaskarżonej decyzji (zarzuty z pkt 8 – 9 skargi kasacyjnej). Przyjęcie za prawidłową podstawy faktycznej rozstrzygnięcia czyniło również bezpodstawnym twierdzenie o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (zarzut z pkt 10 skargi kasacyjnej). Brak było bowiem podstaw, by zakwestionować zasadność określenia skarżącemu decyzją wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w przyjętej przez organy kwocie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.