Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2385/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par.4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 97, art. 98 par. 1, art. 128, art. 133 par. 1, art. 210 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 256/10 w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 czerwca 2010 r., VIII SA/Wa 256/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie z 9 lipca 2009 r. Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego, pełnomocnik skarżącej wskazał przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). Zdaniem autora wniosku, wskazana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, gdyż została wydana po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zmarł spadkodawca oraz nie została wydana dla wszystkich spadkobierców. Organ podatkowy zaniechał także nałożenia na nich solidarnej odpowiedzialności. Nie powołał należycie podstawy prawnej tej decyzji. Nie wskazał, czy zastosował przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu otwarcia spadku, wydania decyzji, czy też obowiązujące innego dnia. Pominął mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 98 § 1 O.p. w związku z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c."). Nie dostrzegł bowiem, że do kręgu spadkobierców należała osoba małoletnia. Ta okoliczność wyklucza zaś przyjęcie przez spadkobierców wprost spadku. Organ pominął również art. 98 § 1 w związku z art. 1034 § 1 zdanie pierwsze K.c., nie dostrzegając, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku, która nie nastąpiła przed wydaniem decyzji ostatecznej. Ta okoliczność nakładała na organ podatkowy obowiązek wydania jednej decyzji dla wszystkich spadkobierców i obciążenia ich solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Zdaniem autora wniosku, decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem art. 99 w związku z art. 68 § 1 i art. 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku), gdyż została wydana po upływie 3 lat od końca roku w którym zmarł spadkodawca. Naruszenia przepisów art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku) dopatrzył się on w tym, że organ nie zastosował tych przepisów na dzień otwarcia spadku. W istocie organ nie przeniósł odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika. Decyzja ostateczna została nadto wydana zdaniem autora wniosku z naruszeniem art. 70 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu materialnoprawnego do oceny skutków przedawnienia, które miało miejsce przed 1 stycznia 1998 r., tj. w czasie, gdy obowiązywały przepisy ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Naruszenie art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) związane było zdaniem autora wniosku z tym, że organ nie wykazał, iż wystąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności.

Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 8 czerwca 2005 r. (dalej: "decyzja ostateczna") dyrektor izby skarbowej wskazał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Przedstawił przy tym rozważania na temat charakteru rażącego naruszenia prawa. Dodał, że obowiązkiem organu było zbadanie, czy decyzja ostateczna zawiera wady kwalifikowane, wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ przyjął, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej naczelnika urzędu skarbowego. Podnoszone przez skarżącą argumenty, sprowadzają się zdaniem organu do odmiennej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Dodał, że nie wszystkie uchybienia organu mogą być uznane za rażące. Kwestia przedawnienia zaległości podatkowych należy w sprawie niniejszej do sfery ustaleń faktycznych. Odnośnie sposobu nabycia spadku organ powołał się na pismo z 18 listopada 2004 r. Sądu Rejonowego w G., z którego treści wynika, że spadek nabyli spadkobiercy wprost. Faktyczne nabycie przez nich spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie jest zatem podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dyrektor izby skarbowej zauważył, że wszyscy spadkobiercy zostali obciążeni odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spadkodawcy. Obciążenie ich odpowiedzialnością do wysokości 1/3 wartości spadku, a nie odpowiedzialnością solidarną, stanowi naruszenie prawa, gdyż do dnia wydania decyzji nie został dokonany dział spadku. Uchybienie to nie ma jednak charakteru rażącego. Dotyczy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Prawidłowe orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy spowodowałoby trzykrotne zwiększenie zakresu ich odpowiedzialności. Powołał się przy tym na art. 97 § 1 Op. Dodał, że zaległości podatkowe spadkobiercy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wynikają ze złożonych przez niego deklaracji (PIT – 4).

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów O.p: art. 247 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 6 i 7, a także art. 70, art. 98 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 99.

Utrzymując w mocy swoją decyzję z 30 listopada 2009 r. dyrektor izby skarbowej powtórzył, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

3. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie przepisów O.p.:

a) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 6 i 7 O.p. poprzez naruszenie obowiązku powołania podstawy prawnej decyzji,

b) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez niewskazanie w treści decyzji ostatecznej wszystkich spadkobierców,

c) art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku) poprzez wydanie decyzji ostatecznej po upływie okresu 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy,

d) art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł;

e) art. 70 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu materialno prawnego do oceny skutków przedawnienia, które miało miejsce przed 1 stycznia 1998 r., tj. przed wejściem w życie przepisów O.p. (przedawnienie powinno być oceniane zgodnie z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych);

f) art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ( dalej: " ustawa o zmianie O.p.") poprzez niewykazanie w decyzji w stosunku do poszczególnych zobowiązań, iż wystąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu ich przedawnienia;

g) błędne uznanie, że kwestie związane z błędnymi ustaleniami faktycznymi pozostają poza kontrolą w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostaecznej, podczas gdy na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ może stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia zarówno przepisów materialnoprawnych, jak i procesowych (w tym regulujących kwestie oceny dowodów i czynienia ustaleń faktycznych); w konsekwencji błędne uznanie, że ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych wymagają czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, gdy jest to możliwe w oparciu o ocenę materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie; abstrahując zatem od oceny zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, organ wydający decyzję o odpowiedzialności spadkobierców błędnie zastosował określone przepisy (lub ich nie zastosował).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że decyzja ostateczna dotknięta jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (głównie K.c.), nie może być w realiach niniejszej sprawy uznane za rażące naruszenie prawa. W sprawie niniejszej nie jest bowiem możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego.

Sąd wyjaśnił znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa" i wskazał, że w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie przeważa pogląd o jego formalnym rozumieniu. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (zob. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 490133). Czyli niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie jeśli chodzi o uchybienie organu, który wadliwie przyjął, iż skarżąca nabyła spadek wprost, a nie z dobrodziejstwem inwentarza.

Zdaniem sądu, zgodzić należy się z autorem skargi co do tego, że wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w tejże decyzji. To zaś oznacza, że decyzja ostateczna wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli treść tejże decyzji odpowiada prawu. Uwaga ta ma istotne znaczenie w świetle art. 97 § 1 O.p.

Sąd uznał, że chybione są te zarzuty skargi, które dotyczą rażącego naruszenia przepisów art. 98 O.p. jako podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Obowiązki podatkowe spadkodawcy (także jako płatnika) wynikały bowiem ze złożonych przez niego deklaracji, a wartość masy spadkowej przekraczała zakres odpowiedzialności wynikającej z decyzji ostatecznej.

Istotne jest to, że ww. decyzja ma charakter deklaratoryjny, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Spadkobiercy przejmują bowiem prawa i obowiązki spadkodawcy z dniem otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 K.c.). Zastosowanie znajdują zatem co do zasady przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu otwarcia spadku. Stąd chybione są zarzuty autora skargi dotyczące rażącego naruszenia art. 99 w związku z przepisami art. 68 i art. 4 O.p. Przepisy art. 68 O.p nie miały bowiem zastosowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Nie mogły zatem zostać naruszone.

Wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 98 O.p. w związku z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1034 K.c., nie daje podstaw do wniosku, iż jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego.

Uchybienie organu dotyczące wadliwego określenia sposobu nabycia spadku przez spadkobierców oraz ich odpowiedzialności solidarnej, należy do sfery ustaleń faktycznych oraz stosowania przepisów materialnoprawnych. Zdaniem sądu, autor skargi nie wykazał, że ograniczenie odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy związane ze sposobem nabycia spadku (z dobrodziejstwem inwentarza, a nie wprost) ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Sąd pierwszej instancji dodał, że chybione są zarzuty naruszenia przepisów art. 70 O.p., gdyż naczelnik urzędu skarbowego nie orzekał o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy istniejące w dniu otwarcia spadku. Skarżącej przysługują zaś środki prawne umożliwiające obronę jej interesów w toku ewentualnego postępowania egzekucyjnego, jeżeli okaże się, że zaległości podatkowe spadkodawcy uległy przedawnieniu. W realiach niniejszej sprawy jest to również sfera ustaleń faktycznych i stosowania prawa. Zauważyć należy, że autor skargi nie uzasadnił należycie swojego stanowiska w tym zakresie. Stąd brak jest podstaw do szczegółowego odnoszenia się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w niniejszym postępowaniu, dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. Kwestionowana decyzja ostateczna została nadto wydana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Stąd chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 99 O.p.

Decyzje o odpowiedzialności podatkowej spadkodawców wydawane są przez właściwe organy odrębnie dla poszczególnych spadkobierców. Wynika to wprost z treści art. 100 § 1 O.p. Stąd za oczywiście chybione uznać należy związane z tym przepisem zarzuty. Zobowiązania podatkowe spadkobiercy wynikały ze złożonych przez niego, niekwestionowanych deklaracji podatkowych (PIT – 4). Organ nie miał obowiązku wydawania decyzji o odpowiedzialności płatnika. Za chybione uznać zatem należy związane z tym zarzuty. Wewnętrznie sprzeczna jest argumentacja skargi odnośnie sposobu stosowania przepisów materialnoprawnych. Z jednej strony jej autor wskazuje na konieczność ich stosowania w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku, a z drugiej strony bezpodstawnie stawia zarzuty naruszenia art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Także ten zarzut, w ocenie sądu pierwszej instancji, należało uznać za oczywiście chybiony.

5. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku:

1) zarzucając jemu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: P.p.s.a.) - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem-:

a) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z naruszeniem: (i) art. 210 § 1 pkt 3, pkt 4, pkt 6 w zw. z § 4 oraz w zw. z naruszeniem art.98 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 O.p w zw. z (art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016, art. 1034 §. 1 K.c. , (ii) art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 O.p. (iii) art. 100 § 1-§ 3 O.p., (iv) art. 70 O.p., (v) art. 70 § 1, § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 20 Ustawy o zmianie O.p., (vi) art. 97 § 1-§ 3 O.p., (vii) art. 208 § 1 O.p., (viii) art. 135, art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 11, art. 12, art. 14 §1, art. 15 k.c. oraz art. 98 § 2 i 3 Krio oraz (ix) art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

- poprzez błędne uznanie przez WSA za prawidłowe stanowiska dyrektora izby skarbowej, iż decyzja ostateczna została wydana bez rażącego naruszenia prawa, w sytuacji, gdy do wydania tejże decyzji doszło z rażącym naruszeniem prawa, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 3, pkt 4, pkt 6 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 O.p. - poprzez naruszenie obowiązku powołania podstawy prawnej decyzji, polegającego na:

- niewskazaniu z jakiego momentu zostały zastosowane materialnoprawne przepisy ordynacji podatkowej,

- pominięciu art. 98 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016 kc, z których wynika, iż wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, bowiem jak to wynika z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, spadkobiercami były również osoby nie posiadające pełnej zdolności do czynności prawnej (spadkobiercy małoletni),

- pominięciu art. 98 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 § 1 zdanie pierwsze kc i nieuwzględnienie w decyzji, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, co wymagałoby skierowania jednej decyzji do wszystkich spadkobierców, oraz nałożenia na nich odpowiedzialności solidarnej,

- art. 210 § 1 pkt 3, 4 w zw. z art. 133 § 1 O.p. - poprzez niewskazanie w treści decyzji w charakterze strony wszystkich spadkobierców;

- art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) w zw. z art. 100 O.p. - polegającym na wydaniu decyzji ostatecznej po upływie okresu 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy;

- na wypadek uznania, że w tej sprawie miały zastosowanie przepisy art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) – strona zarzuciła naruszenie tych przepisów poprzez uznanie, że decyzja ostateczna została wydana z zachowaniem terminów ustawowych;

- art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł);

- art. 70 O.p. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu,

- art. 70 § 1, § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy o zmianie O.p. polegającym na niewykazaniu w stosunku do poszczególnych zobowiązań podatkowych, iż nastąpiły obie przesłania konieczne do przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.- poprzez: (i) błędne uznanie, że kwestie związane z błędnymi ustaleniami faktycznym pozostają poza kontrolą w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, oraz (ii) błędne uznanie, że ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych wymagają czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez (i) nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów [lub odniesienie się do zarzutów w sposób bardzo lakoniczny] postawionych w skardze lub zgłoszonych na rozprawie w ustnym wystąpieniu, w szczególności wskazuje na brak odniesienia się do zarzutu pozbawienia przez wszystkich spadkobierców statusu strony w tym postępowaniu, brak rozważenia, czy skarżąca była uprawniona w tym postępowaniu do reprezentowania swoich małoletnich dzieci [co stanowi przejaw naruszenia art. 135 i art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 11, art. 12, art. 14 § 1, art. 15 K.c. oraz art. 98 § 2 i § 3 Krio], oraz (iii) wskazanie, że wartość masy spadkowej w oczywisty sposób przewyższa wartość zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie uprawnia do talach twierdzeń;

2) w razie uznania, iż przepisy art. 98 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 O.p. w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016, art. 1034 § 1 K.c.; art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4; art. 70 O.p.; art. 70 § 1, § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy o zmianie O.p.; art. 97 § 1-§ 3, art. 100 § 1-§ 3 O.p., art. 135, art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. art. 11, art. 12, art. 14 § 1, art. 15 K.c. oraz art. 98 § 2 i § 3 Krio; mają charakter przepisu prawa materialnego (albo mieszanego materialno-procesowego), na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a, skargę dodatkowo oparto na podstawie naruszenia przepisu prawa materialnego [co dodatkowo stanowi przejaw naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.] w zw. z naruszeniem art. 98 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 O.p. w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016, art. 1034 § 1 K.c., art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4; art. 70 O.p.; art. 70 § 1, § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy o zmianie O.p.; art. 97 § 1-§ 3 oraz art. 100 § 1-§ 3 O.p., art. 135, art. 138 § 1 O.p. w zw. 11, art. 12, art. 14 § 1, art. 15 K.c. oraz art. 98 § 2 i § 3 Krio, czego przejawem było:

- naruszenie art. 98 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 O.p.

-poprzez:

(i) niewskazanie - według stanu na jaki dzień zostały ustalone materialnoprawne przepisy O.p.;

(ii) niezastosowanie (mających zastosowanie w tej sprawie) przepisów art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016 k.c.;

(iii) niezastosowaniu (mających zastosowanie w tej sprawie) przepisów art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1034 § 1 zdanie pierwsze K.c.;

- art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) polegającym na błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji błędnym ich niezastosowaniu;

- na wypadek uznania, że w tej sprawie miały zastosowanie przepisy art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) zarzucono naruszenie tych przepisów - poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) - polegającym na: (i) błędnym niezastosowaniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł, oraz (ii) na błędnym zastosowaniu tych przepisów - jak się wydaje - w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym została wydana decyzja ostaeczna;

- art. 70 O.p. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu;

- art. 70 § 1, § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy o zmianie O.p. polegającym na niewykazaniu w decyzji - w stosunku do poszczególnych zobowiązań podatkowych, iż nastąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązali podatkowych;

- art. 135, art. 138 § 1 O.p. w zw. z 11, art. 12, art. 14 § 1, art. 15 k.c. oraz art. 98 § 2 i § 3 Krio poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów

Oddalenie skargi przez WSA doprowadziło do naruszenia art. 151 P.p.s.a.. Nadto, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.

Z treści mało przejrzyście skonstruowanych zarzutów kasacyjnych, w części się powielających, opartych na obu podstawach, wynika, że ich autor kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne w sprawie jak i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć w związku z tym należy, że przedmiotem kontroli WSA w Warszawie była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje ostateczne posiadają cechę trwałości, co powoduje, iż odstąpienie od tej zasady jest możliwe w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jednym z tych przypadków umożliwiających wyeliminowanie wadliwej decyzji ostatecznej jest stwierdzenie jej nieważności. Przesłanki które umożliwiają stwierdzenia nieważności tejże decyzji określono w art. 247 § 1 O.p.

Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, jest postępowaniem szczególnym, nie jest natomiast postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy. Charakter tego postępowania determinuje zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu.

Sąd w tymże postępowaniu jest zobligowany zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku badania legalności decyzji naczelnika urzędu skarbowego, bowiem wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., I GSK 1161/09, LEX nr 744693 ).

Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (wyrok NSA z 19 października 2006 r., I FSK 104/06). Natomiast wady postępowania mogą być jedynie korygowane w drodze odwołania, w postępowaniu zwykłym.

Strona skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na przesłankę nieważności, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Rażące naruszenie prawa ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie takie musi być przy tym oczywiste i wyraźne. Można mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność.

W sposób rażący może zatem zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa taka wykładnia przepisów prawa która prowadzi do odmiennych rezultatów. Tym samym, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z rozbieżnych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, nawet jeśli później uznana została ona za nieprawidłową.

Nie będzie uzasadnione stwierdzenie nieważności decyzji, gdy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05). Rażące naruszenie norm postępowania, to takie naruszeniem bowiem które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

W tym postępowaniu skarżąca winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Skarżąca podnosząc we wniosku, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskazała na poszczególne przepisy O.p., które jej zdaniem zostały naruszone w sposób rażący.

Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji, wyjaśniając znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zasadnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu jak, można by wnosić z treści skargi, rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt. 3,4,6 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt. 1, 2,3,6,7 O.p., polegającego na niewskazaniu jakiego okresu obowiązywania dotyczą zastosowane przepisy materialno prawne O.p., należy wskazać, że zarzut ten został, w części początkowej uzasadnienia sformułowany zbyt ogólnie.

Treść zarzutu bowiem sprowadza się do wywodu, iż rażącym naruszeniem prawa jest brak wskazania podstawy prawnej, który utożsamiany jest z nie wskazaniem jakiego okresu obowiązywania dotyczą zastosowane przepisy.

Otóż tak sformułowany zarzut nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Niewątpliwie zgodzić się należy ze skarżącą, iż od momentu śmierci spadkodawcy w 2001 r. do momentu wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy w 2005 r. następowały zmiany stanu prawnego. Jednakże obowiązkiem skarżącej wnoszącej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest wskazanie konkretnych przepisów błędnie zastosowanych przez organ podatkowy, a więc tych które jego zdaniem nie powinny być zastosowane w danym brzmieniu, a które uległy zmianie, a także wskazanie jaki miało to wpływ na wydaną decyzję, tak aby sąd mógł dokonać kontroli decyzji, pod kątem przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. Sąd bowiem nie może domyślać się, czy domniemywać których to przepisów naruszenie dotyczy.

Skarżąca rozwinęła ten zarzut, jak się wydaje, w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazując jedynie na to, że brzmienie art. 98 O.p., które w okresie w którym zmarł spadkodawca było, inne niż w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe.

W dalszych wywodach skarżąca wskazała, że art. 98 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu śmierci spadkodawcy nie przewidywał odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy i za pobrane niewpłacone podatki z tytułu funkcji płatnika. Otóż zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazać bowiem należy, że wyszczególnienie długów za które ponoszą odpowiedzialność spadkobiercy zawarte w tym przepisie jest przykładowe i ma znaczenie informacyjne.

Wszystkie należności wymienione w art. 98 § 2 O.p. mieszczą się w ogólnej formule zawartej w art. 97 § 1 O.p. (A. Uchla. Komentarz do art. 98 O.p. Lex ).

Przepis ten bowiem brzmi "spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Nadto, jego brzmienie było jednakowe, zarówno w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe jak i w 2001 r., a więc w okresie śmierci spadkodawcy.

Podkreślić nadto należy że w przeciwieństwie do art. 97 O.p., art. 98 § 2 O.p. reguluje jedynie jeden z aspektów sukcesji podatkowej w przypadku spadkobrania, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Przepis ten uznać należy w tym zakresie jako doprecyzowanie generalnych zasad następstwa prawnego, o których mowa w art. 97 O.p.

Co do zarzutu dotyczącego art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1015 § 2 i art. 1016 K.c. a także art. 1034 K.c. należy wskazać, iż nastąpiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez naczelnika US, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 98 O.p. w związku z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1034 K.c., na co sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku. Jednakże wadliwość ta nie daje podstaw do uznania, iż jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego.

Wskazać bowiem należy, że organ podatkowy dysponował postanowieniem SR w G. z 9 kwietnia 2002 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym R. P. Z treści tego postanowienia wynika, iż spadek po zmarłym nabyli skarżąca oraz dzieci P. P. i R. P., każde z nich w 1/3 części. Nadto, organ podatkowy dysponował pismem SR w G. z 18 listopada 2004 r., w którym wskazano, że wskazani spadkobiercy nabyli spadek wprost.

Nie ulega natomiast wątpliwości, iż jednym z spadkobierców była osoba małoletnia, tak więc nabycie spadku przez spadkobierców nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza (wyr. SN z 26 lutego 1970 r., II CR 388/69, OSNC 1970, nr 12, poz. 229 ). Nadto, decyzja o odpowiedzialności spadkodawcy nie uwzględnia również faktu, iż do dnia wydania decyzji nie nastąpił dział spadku po spadkodawcy, bowiem organ nie poczynił ustaleń w tym zakresie. W takim bowiem wypadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe.

Należy jednak wskazać, iż uchybienie organu dotyczące wadliwego określenia sposobu nabycia spadku przez spadkobierców oraz ich odpowiedzialności solidarnej, należy do sfery ustaleń faktycznych oraz stosowania przepisów materialnoprawnych.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy. Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko wówczas można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego, jego oceną (wyrok NSA z 19 października 2006 r., I FSK 104/06). Na tą okoliczność wskazywał sąd pierwszej instancji, a w tym stanie rzeczy powyższa wadliwość nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

Zdaniem NSA również zarzuty dotyczący naruszenia art. 70 O.p. w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji okazał się nie uzasadniony.

Należy przypomnieć że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.

Należy wskazać, iż organ podatkowy ustosunkował się w decyzji do kwestii przedawnienia, wskazując z jakich przyczyn zobowiązania podatkowe ciążące na spadkodawcy nie uległy przedawnieniu. Natomiast weryfikacja tych ustaleń na obecnym etapie postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji nie jest możliwa. Skarżący natomiast przedstawił tylko odmienną ocenę co do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ.

Powyższe uwagi odnoszą się również do podniesionego zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt. 1,3,4 w zw. z art. 133 § 1 O.p. Organ podatkowy bowiem wszczął postępowanie wobec wszystkich spadkobierców, oraz wydał odrębne decyzje wobec każdego z spadkobierców. Taki sposób postępowania był spowodowany brakiem ustalenia, że nie został dokonany dział spadku po spadkodawcy. Wskazać należy, że w przypadku gdy ustawa podatkowa przewiduje solidarny obowiązek podatkowy, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach, to każdy z nich jest stroną postępowania w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przeciwnym wypadku postępowanie jest dotknięte wadą, która jest przesłanką wznowienia postępowania (wyrok WSA z 16 września 2005 r., III SA/Wa 1029/05, M. Pod. 2005, nr 11, s. 4)., jednakże w takiej sytuacji nie może ono być przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Wada ta jednak nie wypełnia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok WSA w Gliwicach z 9 maja 2011 r., I SA/GL 1179/10, Lex nr 79555).

Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 w zw. z art. 100 O.p.

Decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, na co wskazywał sąd pierwszej instancji ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Na deklaratoryjny charakter decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wskazuje zawarte w art. 98 O.p. odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki na gruncie kodeksu cywilnego przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydawania w tym zakresie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma jedynie charakter deklaratoryjny. Nadto przepis art. 100 O.p. wyraźnie wskazuje na decyzję, w której organ podatkowy określa jedynie zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje z chwilą otwarcia spadku. Tym samym niezasadny jest pogląd skarżącej zawarty w wywodach skargi, iż decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją ustalającą (art. 21 § 1 pkt. 2 O.p.). Tym samym sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jakich elementów uzasadnienia brak, oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wskazała, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów pozbawienia spadkobierców statusu strony, oraz nie rozważył czy skarżąca była uprawniona do reprezentowania swoich małoletnich dzieci. To, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w motywach swego rozstrzygnięcia do wszystkich argumentów podnoszonych skarżącą, nie musi stanowić o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. skutkującą wadliwością wydanego wyroku.

Wskazać należy, iż podniesione zarzuty nie mają znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia sądu, którego celem była kontrola zgodności z prawem decyzji wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ewentualne bowiem uchybienia dotyczące pozbawienia statusu strony spadkobierców, czy też uprawnienia skarżącej do reprezentowania małoletnich dzieci, abstrahując od zasadności merytorycznej tych zarzutów, nie mogą odnieść skutku w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji.

Powyższe bowiem uchybienia mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania (wyrok WSA z 16 września 2005 r., III SA/Wa 1029/05, M. Pod. 2005, nr 11, s. 4)., a przypomnieć należy wcześniejsze wywody, że w takiej sytuacji uchybienia te nie mogą być przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).