Wyrok NSA oz. w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2312/98
NSA oz. w Krakowie
Data orzeczenia: 2001-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 193, art. 210 par. 3-4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, jaką wykazała analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowi jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy o nierzetelności tej księgi. Na skutek zwłaszcza zmian ustrojowych nieprawdziwym jest już założenie, jakoby każda działalność musiała być dochodowa.

TEZY

Istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, jaką wykazała analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowi jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy o nierzetelności tej księgi. Na skutek zwłaszcza zmian ustrojowych nieprawdziwym jest już założenie, jakoby każda działalność musiała być dochodowa.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 30.04.1998 r. określił małżonkom Helenie i Krzysztofowi L. podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie wyższej niż zeznanej, tj. 7.585,40 zł zamiast 3.026,14 zł, zaległości w tym podatku w kwocie 4.419,40 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 4.557,70 zł.

Jako podstawy materialnoprawne wydania decyzji zostały wskazane art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/.

Jako podstawę faktyczną wydania decyzji została wskazana okoliczność, iż przychody z hurtowni mięsa i wędlin były niższe o 1.549,71 zł od kosztów zakupu tych towarów, chociaż koszty te przy tworzeniu ceny sprzedaży były powiększane o marżę handlową do 5 procent. Z powodu tej nierzetelności organ I instancji na podst. art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa pominął podatkową księgę przychodów i rozchodów jako dowód w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji organ ten na podst. art. 23 par. 1 tej ustawy dokonał oszacowania przychodów z tej hurtowni przyjmując, iż są one równe kosztom zakupu mięsa i wędlin powiększonych o 5 procent marżę handlową. Zarówno przy pominięciu księgi, jak i przy oszacowaniu przychodów organ I instancji wziął pod uwagę okoliczność, iż kradzież z włamaniem do pomieszczeń hurtowni, jaka miała miejsce 21.04.1995 r., spowodowała stratę w zgromadzonych tam towarach.

Od decyzji Helena i Krzysztof L. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie i "ustalenie podatku dochodowego w wysokości zgodnej ze złożonym przez nas zeznaniem". Z motywów odwołania wynika, że Urząd Skarbowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. A mianowicie "W roku 1995 w pełni uruchomiła swoją działalność hurtownia "P." s.c. w O., co spowodowało obniżenie naszych obrotów o około 70 procent. Nie można więc było stosować stałej marży lub w ogóle "mówić o marży". Zdrowy rozsądek i zasady rynku nakazywał nam sprzedać towar niejednokrotnie według kosztów zaopatrzenia lub nawet poniżej kosztów. Mięso i wędliny są bowiem towarem, którego przetrzymywanie w nieskończoność jest niemożliwe. Ponadto w dniu 21.04.1995 r. miało miejsce włamanie do hurtowni i było to w nocy z soboty na niedzielę. O zaistniałym fakcie przekonaliśmy się dopiero w poniedziałek (...). Bezpośrednia sprzedaż spowodowała mniejsze straty niż fakt pozostawienia przez złodziei otwartych urządzeń chłodniczych, a to spowodowało zepsucie się wszystkich mięs i wędlin. Faktem jest i to, iż transport, magazynowanie i rozważanie tych produktów powoduje ich znaczne ubytki".

Urząd Skarbowy w O. ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że hurtownia "P." s.c. rozpoczęła działalność na terenie O. w dniu 1.01.1995 r. Fakt włamania do hurtowni odwołujących się i związanych z nim zniszczeń został uwzględniony. Chodzi tu zresztą o niewielką kwotę, gdyż włamanie miało miejsce w nocy z czwartku na piątek.

Postanowieniem z dnia 23.07.1998 r. Izba Skarbowa zwróciła sprawę odwołania organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż w podstawie opodatkowania został pominięty dochód z tytułu zasiłku chorobowego Heleny L.

Decyzją z dnia 13.08.1998 r. Urząd Skarbowy w O. zmienił własną decyzję w ten sposób, że małżonkom Helenie i Krzysztofowi L. podwyższył podatek dochodowy za 1995 r., zaległości w tym podatku i odsetki od tej zaległości naliczone od terminu płatności do dnia wydania decyzji do kwot odpowiednio 7.919,40 zł, 4.752,40 zł i 5.603,70 zł.

Od zmienionej decyzji małżonkowie Helena i Krzysztof L. również złożyli odwołanie, dodając w nim, że Urząd Skarbowy nie uwzględnił ubytków, które w przypadku wędlin wynoszą od 1-1,5 procent.

Decyzją z dnia 26.11.1998 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zmienioną decyzję organu I instancji.

W skardze, którą Helena i Krzysztof L. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli oni o uchylenie decyzji organu odwoławczego i podnieśli, iż błędnym jest założenie organów podatkowych, że każda działalność gospodarcza i w całym okresie jej prowadzenia musi przynosić wyłącznie zyski, a uzyskana marża musi pokryć ponoszone wydatki.

Nadto skarżący zarzucili, że nie jest już możliwym nieuznanie podatkowej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 3 pkt 4 tej ustawy, podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów /par. 1/. Podatkowe księgi przychodów i rozchodów uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny /par. 2/. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu par. 1 podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, które prowadzone są nierzetelnie (...) /par. 4/. Jeżeli organ podatkowy stwierdził, iż podatkowe księgi przychodów i rozchodów są prowadzone nierzetelnie, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów /par. 6/.

Obowiązujący przed dniem wejścia w życie art. 169 par. 2 Kpa zaś stanowił, że organ podatkowy nie może uznać za dowód ksiąg prowadzonych przez podatników, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika itd., a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. Przepis ten wprowadzał domniemanie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które mogło zostać przez podatnika obalone. Obecnie istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, jaką wykazała analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowi jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy o nierzetelności tej księgi. Na skutek zwłaszcza zmian ustrojowych nieprawdziwym jest już założenie, jakoby każda działalność musiała być dochodowa. W warunkach bowiem gospodarki wolnorynkowej szereg podmiotów gospodarczych przestaje istnieć a inne dokonują w celu utrzymania się na tym rynku zmian rodzaju prowadzonej działalności. W związku z tym organ I instancji powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do przyczyn istnienia powyższej sprzeczności. W szczególności organ ten powinien najpierw wyjaśnić, jaka była doliczana marża handlowa. Samo wyjaśnienie przez podatniczkę, iż marża ta wynosiła do 5 procent, jest bowiem mało precyzyjne gdyż może to być np. marża przeciętna w granicach zbliżonych do dolnej jej granicy, np. 1 procent. Być może, że należało też ustalić, jakie ceny zakupu i marże handlowe były stosowane przez hurtownię s.c. "P.". Podatniczka bowiem podnosiła, że działalność hurtowni stała się nieopłacalna. W każdym razie na pewno organ I instancji powinien był ustalić ubytki w transporcie, magazynowaniu i rozważaniu towarów, gdyż te mają charakter powszechny w handlu mięsem i wędlinami. Tym samym organ I instancji naruszył art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego względnie zebrany już materiał ocenił w sposób nieprawidłowy. Uchybienie to zaś, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powinno być ono zauważone przez organ II instancji i doprowadzić do wydania przez ten organ decyzji kasacyjnej.

W tym stanie niniejszej sprawy skarga jest uzasadniona.

Z tego względu Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.