Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 407/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1251/14 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do kwietnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

J. L. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1251/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do kwietnia 2008 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Kilkunastoma decyzjami z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób inny niż wykazany przez Skarżącego w złożonych deklaracjach. Decyzje te utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Powodem wydania decyzji było ustalenie, że: - Skarżący w marcu 2007 r. (prowadząc działalność pod nazwą S.) bezpodstawnie ujął w ewidencji zakupów dwie faktury VAT z dnia 31 marca 2007 r.: nr X. na kwotę 35.000 zł i nr Y. na kwotę 30.000 zł, które wykazywały zakup usług ogólnobudowlanych, a zostały wystawione przez T. P. (Firma I.); - wykonaniu usług opisanych w tych dokumentach stanowczo zaprzeczył T. P., który jednoznacznie oświadczył, że tego typu usług dla Skarżącego nie realizował, nigdy nie był na żadnej prowadzonej przez niego budowie, zaś wszystkie wystawione faktury były fikcyjne; - okoliczność tę pośrednio potwierdziła E. B. (osoba zatrudniona u Skarżącego); - zeznaniach tych osób świadczyły o tym, że proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur kosztowych był Skarżącemu znany i nawet przez niego organizowany; - postępowanie karne, które toczyło się przeciwko T. P. między innymi w sprawie fałszowania faktur VAT nr X. i nr Y. wystawionych na rzecz Skarżącego zakończyło się wyrokiem skazującym (wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt [....], prawomocny od dnia 3 grudnia 2013 r.); - przywołane faktury jako fikcyjne nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, co uprawniało do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)

Ponadto organy podatkowe ustaliły, że Skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek należny: w sierpniu 2007 r. (omyłkowo wykazał kwotę 8.411 zł jako podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu), w grudniu 2007 r. (z tytułu wyświadczenia nieodpłatnej usługi transportu na rzecz F. i D. sp. j. M.P., J.B.) oraz w styczniu 2008 r. (z faktury VAT nr [...] z dnia 15 stycznia 2008 r. dotyczącej budowy domu dla S., która nie została ujęta w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) Podniósł także naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji mimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Do skargi załączono protokoły przesłuchania B.M. oraz T. P. złożone w postępowaniu dotyczącym R.L., wnosząc o ich uwzględnienie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił jako niezasadną.

4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji jako właściwe ocenił ustalenie organów, że faktury wystawione przez T. P. stwierdzały czynności w rzeczywistości niewykonane. Według Sądu jednoznacznie wynikało to z wyjaśnień T. P. oraz prawomocnego wyroku skazującego tę osobę, wydanego przez Sąd Okręgowy w B. pod sygn. akt [...].

4.3. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wyraził zapatrywanie, że skoro wystawca spornych faktur zaprzeczał, aby wykonywał usługi objęte tymi fakturami, a Skarżący poza fakturami nie dysponował żadnymi innymi dowodami, które świadczyłyby o wykonaniu usług nimi objętych, to ocena dowodów dokonana w tej sprawie podatkowej mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Za prawidłowe Sąd również uznał ustalenia organów co do wadliwości rozliczeń podatku należnego przez Skarżącego.

4.4. W odniesieniu do kwestii przedawnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - decyzje zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - z akt wynikało bowiem, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 7 listopada 2012 r., o czym Skarżący został poinformowany pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (doręczonym w dniu 24 grudnia 2012 r.) Ponadto Sąd odnotował, że Skarżący został również pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. prawidłowo zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca 2007 r. do kwietnia 2008 r. Dodał, że pismo wraz z potwierdzeniem odbioru (osobiście przez J. L. w dniu 12 grudnia 2012 r.) znajduje się w aktach administracyjnych rozpoznanej sprawy.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zwrot kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu i oddalenie skargi, mimo naruszenia w sprawie podatkowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

2) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu i oddalenie skargi mimo naruszenia w sprawie podatkowej:

a) art. 121 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek zaniechania zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, brak kompleksowej weryfikacji decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji oraz oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach sprzecznych z logicznym rozumowaniem, a także na skutek braku analizy zarzutów podnoszonych w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.;

b) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i załatwienia sprawy, a przede wszystkim przez wybiórcze zbadanie prawidłowości postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji oraz brak zebrania kompletnego materiału dowodowego;

c) art. 187 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym i niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego;

d) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, często sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wewnętrznie niespójnych na skutek czego została przekroczona przez organ zasada swobodnej oceny dowodów;

e) art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymagalnych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji przez sporządzenie uzasadnień w sposób nieodpowiadający tym wymogom, zwłaszcza w wyniku niewykazania którym dowodom i dlaczego organ dał wiarę, podczas gdy innych nie wziął pod uwagę;

f) art. 70 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sprawie i wydania w nim decyzji mimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

3) art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. przez brak dokonania wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów podczas oceny zebranego materiału dowodowego, które było niezbędne do prawidłowego rozpoznania sprawy, a które skutkowało przyjęciem, że zaskarżoną decyzję wydano w sposób prawidłowy i w oparciu o przepisy prawa;

4) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i nie wzięcie pod uwagę jej całokształtu, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i konstatacji, w tym jasno wyrażonego stanowiska Skarżącego podnoszonego w sprawie, a także prowadzonego wcześniej postępowania;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie wszechstronnej analizy sprawy, w tym zebranego materiału dowodowego, co skutkowało sporządzeniem uzasadnienia wyroku niezgodnie z tym przepisem.

5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego

Postanowieniem z dnia 8 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 407/17, Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu wniosku Fundacji X. w Z. - dopuścił do udziału w charakterze uczestnika tę Fundację.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

7.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

7.3. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. motywowany wydaniem decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przypomnieć trzeba było, że podatek VAT jest rozliczany za poszczególne okresy i wynik tego rozliczenia (zobowiązanie podatkowe, kwota do zwrotu bezpośredniego lub do przeniesienia) przedawnia się zgodnie z art. 70 § 1 O.p., tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak bieg tak określonego terminu przedawnienia może ulec przerwaniu bądź zawieszeniu w związku z zaistnieniem zdarzeń przewidzianych ustawą (por. § 2 i następne powołanego artykułu). Wówczas dochodzi do swoistej modyfikacji wspomnianego terminu albo przez rozpoczęcie na nowo jego biegu, albo wstrzymanie jego biegu na pewien czas. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w kwestii tej uznał, że w sprawach załatwionych przez organ nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnotował bowiem, że w realiach tych spraw bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mocą tego przepisu uległ zawieszeniu, o czym Skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (zob. szerzej str. 10 i 11 zaskarżonego wyroku).

W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec tego skonstatować należało, że Skarżący nie oczekiwał zatem i jednocześnie nie umożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, aby ten badał prawidłowość ustaleń i ocen sądowych wyrażonych w ramach kontroli zastosowania wymienionego przepisu przez organy podatkowe. Innymi słowy redakcją zarzutów skargi kasacyjnej nie podważano tego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i co za tym idzie, iż zobowiązania podatkowe (odpowiednio: kwota do zwrotu bezpośredniego lub do przeniesienia) nie przedawniły się, bo bieg 5 letniego terminu nakreślonego art. 70 § 1 O.p. uległ zawieszeniu mocą innej regulacji prawnej.

Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano (w jednym kilkulinijkowym akapicie na str. 4) do postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu wytykając Sądowi, że ten nie zweryfikował "dalszych losów tego postępowania, co przecież mogło mieć wpływ na dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania." Jednakże motyw ten w żaden sposób nie przystawał do treści objętej art. 70 § 1 O.p., który przywołano jako jedyny naruszony przepis w rzeczonym zakresie. Zgodnie z nim: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Jak wynika zatem z zacytowanej treści przepis ten nie reguluje przesłanek oddziaływujących na bieg terminu w nim nakreślonego, czyli jego zawieszenie albo przerwanie.

Podobnie należało ocenić motywy podniesione na rozprawie przez zawodowego pełnomocnika uczestnika postępowania sądowego (Fundacji X.). Odnosiły się one bowiem również do okoliczności związanych z prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, do którego art. 70 § 1 O.p. w ogóle nie nawiązuje. Podkreślić raz jeszcze trzeba było, że Skarżący na etapie wnoszenia skargi kasacyjnej w kontekście przedawnienia poprzestał na zarzucie naruszenia tylko tego przepisu. W konsekwencji ujęte w taki sposób jak wyżej motywy uczestnika (oparte na twierdzeniach zupełnie nieprzystających do brzmienia art. 70 § 1 O.p.) nie mogły stanowić adekwatnej argumentacji, która przekonywałaby za uwzględnieniem zarzutu co do przedawnienia.

7.4. Nie zasługiwały na akceptację zarzuty ukierunkowane na podważenie prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania oraz poczynionych w nim ustaleń i ocen (zob. pkt 5.2 ppkt 2 lit. a-e tego uzasadnienia)

Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję słusznie dostrzegł, że fikcyjność transakcji między Skarżącym i T. P. jednoznacznie wynikała z prawomocnego wyroku skazującego tego ostatniego, który wydał Sąd Okręgowy w B. w sprawie karnej zarejestrowanej pod sygn. akt [...].

Dyrektor IS w wydanej decyzji odwoływał się do wspomnianego wyroku wskazując, że postępowanie karne toczyło się przeciwko T. P. i obejmowało między innymi fałszowanie faktur VAT z dnia 31 marca 2007 r. o nr: X. i Y. wystawionych na rzecz Skarżącego. Zakończyło się ono prawomocnym wyrokiem skazującym również za ten czyn (str. 8 zaskarżonej decyzji).

W aktach podatkowych znajduje się wyciąg z rzeczonego wyroku, który mocą postanowienia Dyrektora IS z dnia 12 czerwca 2014 r. został włączony do materiału dowodowego spraw prowadzonych w stosunku do Skarżącego, o czym ten został poprzez swojego pełnomocnika powiadomiony.

Przypomnienia zatem wymagało, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

Należało więc odnotować, że w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej z sentencji powołanego wyżej prawomocnego wyroku karnego wynikało, że T. P. został skazany za to, że:

1) w okresie od 23 czerwca 2005 r. do stycznia 2008 r. w [...] w woj. A., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w krótkich odstępach czasu, doprowadził Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy w C., do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w łącznej wysokości 370.404,76 zł w ten sposób, że po uprzednim uzgodnieniu z E.B., J.L. i R.L. oraz [...] zapotrzebowania na faktury oraz ich kwot i treści, dane te za pośrednictwem [...] oraz osobiście przekazywał [...] a następnie przyjął poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur wystawionych przez [...] a następnie na podstawie tych faktur wspólnie i w porozumieniu z J.B. wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 41 niżej wymienionych faktur T.P. z siedzibą w U. [...] na rzecz S. - I.L. z siedzibą w I. [...] nr X. z dnia 31 marca 2007 r. [...] na usługi ogólnobudowlane, nr Y. z dnia 31 marca 2007 r. na usługi ogólnobudowlane [...] i przekazał je J. L., R.L. oraz E.B., która wprowadziła je do ewidencji księgowej wymienionych podmiotów, a R.L. i J.L. posłużyli się nimi pod pozorem dokonania rozliczeń podatku od towarów i usług przed Urzędem Skarbowym w C., czym doprowadził do wyłudzenia mienia na szkodę Skarbu Państwa w kwocie stanowiącej równowartość rzekomo naliczonego w tych fakturach podatku VAT;

2) w okresie od 15 stycznia 2007 r. do stycznia 2008 r. w [...] w woj. A., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności będąc płatnikiem podatku VAT [...], jako przedsiębiorca działający pod firmą T.P. z siedzibą w U. wystawił w sposób nierzetelny niżej wymienione faktury VAT [...] na rzecz S. - I.L. z siedzibą w I. nr X. z dnia 31 marca 2007 r. [...] na usługi ogólnobudowlane, nr Y. z dnia 31 marca 2007 r. [...] na usługi ogólnobudowlane [...] czym naruszył art. 106 u.p.t.u.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny związany został wprost (tak samo jak Sąd pierwszej instancji i pośrednio organy podatkowe) ustaleniem, iż zakwestionowane w sprawie Skarżącego faktury nr: X. i Y. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka identyfikacja tych faktur była jednym z kluczowych elementów składających się na istotę przestępstwa przypisanego T. P. za które został on prawomocnie skazany. Mieściła się zatem wprost w pojęciu "ustalenia (...) co do popełnienia przestępstwa", które mocą art. 11 P.p.s.a. wiążą sąd administracyjny.

W świetle zatem art. 11 P.p.s.a., bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego T. P. za opisane w nim przestępstwo, za niedopuszczalne należało uznać prowadzenie dowodów mających wykazać, że faktury objęte takim wyrokiem (z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt [...] - dla okresów rozliczeniowych kontrolowanej sądownie sprawy podatkowej) potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze między Skarżącym i T. P. W gruncie rzeczy tego rodzaju dowodzenie prowadziłoby do próby zanegowania bezpośrednio przedmiotowej istoty tego wyroku karnego, czyli jednego ze znamion przestępstwa za które został prawomocnie przecież skazany T. P. w odniesieniu do faktur nr: X. i Y. z dnia 31 marca 2007 r. wystawionych dla Skarżącego.

Bezpodstawne były więc zarzuty skargi kasacyjnej, w których dążono do wykazania innego stanu rzeczy. Zarzuty te zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie można było odstąpić od ustaleń wynikających z wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego za popełnienie opisanego w jego sentencji przestępstwa w zakresie faktur adekwatnych dla tej sprawy.

Jedynie dla porządku dostrzec należało, że organy, co przyjął i ocenił Sąd pierwszej instancji, oprócz odwoływania się do wyroku karnego dokonały własnej analizy zebranego materiału dowodowego. Tego typu działania organów, w zakresie prowadzonym już po ujawnieniu się wyroku karnego, w sytuacji związania ustaleniami w nim zawartymi (tj. w sentencji wyroku z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt [...]) nie powinno mieć miejsca. Niezależnie bowiem od wyników owych działań, niewzruszone musiało pozostać ustalenie karne opisujące to na czym polegało przestępstwo popełnione przez T. P. za które został prawomocnie skazany w postępowaniu karnym. Mianowicie w części kluczowej dla sprawy podatkowej obejmowało ono wystawienie dla Skarżącego dwóch nierzetelnych faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji (były fikcyjne). Podważenie tego elementu składającego się na ustalone przestępstwo przypisane T. P., a więc wprost identyfikującego istotę jego działania w stosunku do odbiorcy faktur (w tym przypadku Skarżącego), nie było możliwe w niniejszej sprawie. Mankament ów, czyli dodatkowe i zupełnie zbędne motywy tak decyzji, jak i wyroku, nie miał więc wpływu na wynik sprawy. Nie niweczył on bowiem faktu kluczowego i prawidłowego zarazem odwołania się przez organy oraz Sąd do skazującego za przestępstwo prawomocnego wyroku karnego i płynących z niego następstw dla sprawy podatkowej obejmującej odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych w sposób nierzetelny.

7.5. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut obejmujący art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle niepodważonego stanu faktycznego istniały przesłanki do odmówienia Skarżącemu - na podstawie wymienionego przepisu - prawa do odliczenia podatku, który wynikał z zakwestionowanych faktur.

7.6. Nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. motywowany brakiem rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i nie wzięciem pod uwagę jej całokształtu, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i konstatacji, jasno wyrażonego stanowiska Skarżącego oraz prowadzonego wcześniej postępowania.

Zarzut ten w istocie był gołosłowny. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby Sąd pierwszej instancji rozpoznał inną sprawę sądowoadministracyjną niż ta, w której Skarżący wniósł skargę.

7.7. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. również jawił się jako chybiony. Przepis ten jako samodzielnie naruszony mógłby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). W niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w wystarczającym stopniu zrealizowane w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz jakie towarzyszyły temu sądowe oceny prawne.

7.8. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Sąd pierwszej instancji, jak wynika z protokołu rozprawy i lektury wyroku, nie przeprowadzał dowodu z wnioskowanych przez Skarżącego dokumentów, tj. protokołów przesłuchania (z akt sprawy wynika, że do skargi załączono: protokół przesłuchania z dnia 23 czerwca 2014 r. B.M. oraz z dnia 29 lipca 2014 r. T. P.). W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak z jakich względów Sąd pierwszej instancji powinien dopuścić dowód z tych dokumentów i co nie byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 106 § 3 P.p.s.a. Ponadto zupełnie nieadekwatnie do treści tego przepisu sformułowano motyw o "braku dokonania wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów podczas oceny zebranego materiału dowodowego."

7.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

7.10. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący w okresie między 1 stycznia a 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w jego imieniu stawił się tenże radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosiła dla wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia - 4.800 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie, jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

Zastosowanie przepisu o wysokości kosztów uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji (w tej sprawie chodziło o przepisy co do wysokości stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sprawy).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 4.800 zł za udział pełnomocnika organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.