Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 296/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 172 § 1, art. 120, art. 121, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 617
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.
article: art. 67
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 296/17

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium) z dnia [...] lutego 2017r. nr [...], którą Kolegium, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania B. W. (dalej: Podatnik lub Skarżący) od decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2016r. nr[...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że Burmistrz, decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016r. w kwocie 15 611,00zł. Odwołanie od tej decyzji wniósł Podatnik a Kolegium, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...], uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Burmistrz, wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] grudnia 2016r., ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016r. w kwocie 14 917,00zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę uzupełnił materiał dowodowy, między innymi, poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości w dniu [...] listopada 2016r., przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków w dniach: [...], [...] i [...] października 2001r., naprawę błędu proceduralnego wynikającego z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrwalenie stanu faktycznego w formie protokołów, po wyłączeniu z udziału w postępowaniu pracowników organu podatkowego, wezwanie ich na świadków oraz sporządzenie z tych czynności prawidłowych protokołów stanowiących dowód w sprawie, a także wnioskując do innych organów o przedłożenie dokumentów i protokołów będących w ich posiadaniu, a mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r. poz. 716 ze zm.; dalej: ustawa z 1991r.) obowiązek podatkowy wobec B. W. powstał z dniem [...] stycznia 2016r. w odniesieniu do gruntów nabytych w dniu [...] grudnia 2015r. w formie darowizny – działki ewidencyjne [...] i [...] (miejscowość P., gmina P.), na których – stosownie do zapisów ewidencji gruntów i budynków usytuowane są: [...]m² dróg (dr), [...]m² użytków kopalnych (k) oraz [...] ha użytków rolnych, sklasyfikowanych jako pastwiska klasy VI (Ps VI). W dniu [...] marca 2016r. zniesiono współwłasność działek o nr nr [...] i [...] i ich właścicielami stał się B. W., a więc obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania powstał w dniu [...] kwietnia 2016r. i są one sklasyfikowane jako: użytki kopalne (K) o pow. [...]m², grunty pod stawami na łące klasy V (Wsr Ł V) o pow. [...] ha oraz pastwiska klasy VI (Ps VI) o pow. [...]ha. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016r. poz. 617 ze zm.; dalej: ustawa o podatku rolnym) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Organ ustalił, że użytki rolne stanowiące własność podatnika nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto wszystkie użytki rolne Podatnika położone są w klasie V, a więc podlegają zwolnieniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Pozostałe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a spór pomiędzy organem a podatnikiem dotyczy rodzajów zastosowanych stawek w tym podatku, a także kwestii zwolnienia dróg. Z mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a ustawy z 1991r. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniami płynącymi jezior i zbiorników sztucznych (o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b), a także budynków, budowli lub ich części w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub jej część z użytkowania. B. W. nie prowadził działalności gospodarczej, ale zachodzą przesłanki do przyjęcia, że grunty stanowiące użytki kopalne oznaczone symbolem "K" oraz grunty stanowiące drogę, oznaczone symbolem "Dr" znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Potwierdza to sklasyfikowanie gruntów, objęcie ich koncesją na wydobycie surowców przez podmiot gospodarczy (cegielnia "[...]"), a także zatwierdzony przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego Plan Ruchu Zakładu Górniczego "[...]", a także decyzja Starosty Powiatu z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] o uznaniu za zakończoną rekultywację terenów poeksploatacyjnych surowców ilastych ceramiki budowlanej ze złoża "[...]", w granicach obszaru i terenu górniczego "[...]", obejmujących części działek ewidencyjnych nr [...],[...] oraz działkę nr [...] , położonych w miejscowości P. Powierzchnia nieruchomości gruntowych objętych rekultywacją pokrywa w całości powierzchnię sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne "K", dlatego działki te do momentu zakończenia rekultywacji, co potwierdzono decyzją starosty z dnia [...] listopada 2016r. podlegają opodatkowaniu stawką najwyższą do końca listopada.

W dniu [...] listopada 2016r. pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadzili oględziny nieruchomości i nie stwierdzili by grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne "K" były związane w dalszym ciągu z prowadzoną działalnością gospodarczą, co oznacza że od [...] grudnia 2016r. podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla gruntów pozostałych. Organ pierwszej instancji dodał, że z informacji Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynika, że żadna z działek objętych koncesją, a będących własnością B. W. (nr nr [...] i [...]– obecnie [...] i [...]) nie była deklarowana do płatności obszarowych. Z informacji, zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2016r. Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego, wynika że w tej dacie ruch zakładu górniczego odbywał się nadal w oparciu o Plan Ruchu Odkrywkowego Zakładu Górniczego "[...]", a ten z kolei opracowany został na podstawie koncesji wydanej przez Marszałka Województwa na wydobycie surowców ilastych ceramiki budowlanej ze złoża "[...]", która jest ważna do [...] grudnia 2040r. Do dnia [...] maja 2016r. do Marszałka Województwa nie wpłynął jakikolwiek wniosek dotyczący stwierdzenia wygaśnięcia całości lub części koncesji. W przypadku terenów objętych koncesją na wydobycie surowców, grunty takie do momentu zakończenia procesu rekultywacji, będącego elementem składowym prowadzonej działalności gospodarczej w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu stawkami najwyższymi. Zauważono, że decyzja o zakończeniu rekultywacji nie stanowi podstawy do wprowadzenia zmian do ewidencji gruntów i budynków, gdyż taką podstawę stanowić będzie dopiero decyzja o ustaleniu klasyfikacji po dostarczeniu operatu technicznego, przyjętego do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierającego projekt ustalenia klasyfikacji oraz po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego.

Przedmiot opodatkowania stanowi również droga, sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Dr", położona na działkach [...] i [...], która została opodatkowania stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez okres pełnych 12 miesięcy, gdyż – jak ustalił organ – droga ta jest wykorzystana przez przedsiębiorcę jako droga dojazdowa do [...]. Organ wskazał, że to ustalenie zostało oparte na zeznaniach świadków i treści przedłożonych aktów notarialnych. Organ zauważył, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przyjmuje się, że zakres znaczeniowy pojęć: "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" i "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest różny. "Zajęcie" jest pojęciem węższym od "związania". Nie budzi również wątpliwości, że przedsiębiorca może posiadać majątek cudzy, w stosunku do którego podatnikiem jest inny podmiot (właściciel). Organ ustalił, że Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, ale że droga ta jest zajęta przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Podatnika – B. W. – przedsiębiorcy – organ wskazał, że nawet w przypadku wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w dwojaki sposób tj. jako drogi dojazdowej "przede wszystkim do gruntów rolnych" i "zajęcia" w prowadzonej działalności gospodarczej należy przyjąć zasadność zastosowania wyższej stawki podatkowej, przy czym zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że głównym sposobem wykorzystywania drogi jest prowadzona działalność gospodarcza.

Odwołanie od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wniósł Podatnik.

Kolegium, decyzją z dnia [...] lutego 2017r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium wskazało, że rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy w ramach postępowania podatkowego stwierdza, że zasadne jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Kolegium nie podzieliło zarzutu, że wyłączając z postępowania pracowników organu: K. K. i D. L., a następnie przesłuchując ich w charakterze świadków dokonano sanowania wadliwie przeprowadzonego dowodu z oględzin. Wyłączenie wymienionych pracowników było konieczne, a przesłuchanie ich w charakterze świadków dopuszczalne. Zeznania świadka niejednokrotnie mogą dotyczyć okoliczności, o jakich wiedzę organ może uzyskać także podczas oględzin. Dowody z zeznań świadka i z oględzin nie są tożsame i nie wykluczają się. Przesłuchanie wyłączonych pracowników w charakterze świadka może dotyczyć wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy, nie wyłączając spostrzeżeń poczynionych podczas "nieformalnych" oględzin. Z zeznań tego świadka wynika, że mieszka obok wjazdu na kopalnię i może stwierdzić, że często jeżdżą samochody ciężarowe wjeżdżające na kopalnię. Kolegium stwierdziło także, że nie doszło do naruszenia art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy był zbierany w sposób wszechstronny, a organ dysponując zeznaniami, mógł poczynić określone ustalenia faktyczne i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. R. w charakterze świadka była usprawiedliwiona tym, że okoliczność, która miała uzasadniać przeprowadzenie tego dowodu była nieistotna z punktu rozpatrzenia sprawy.

Kolegium uznało również za niezasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 roku, Kolegium przedstawiło treść tego przepisu oraz art. 1a ust. 2a tej ustawy, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d oraz art. 2 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy. Przedstawiło również przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a także § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2011r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz § 1 ust. 3 uchwały nr XI.112.2015 Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2015r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyżej opisaną decyzję Kolegium wniósł B. W. reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego.

Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów:

I) postępowania:

-art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji,

-art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji administracyjnej bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady przekonywania,

-art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania merytorycznego,

-art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

-art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również zaniechanie przeprowadzenia własnego wnikliwego postępowania dowodowego w związku z podniesionymi zarzutami przez odwołującego, ograniczając się tylko i wyłącznie do powierzchownego zbadania akt postępowania,

-art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu wniosków i uwag stron postępowania,

-art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez:

a) podjęcie przez organ podatkowy działań nieznanych przepisom postępowania podatkowego,

b) dopuszczenie dowodu z przesłuchania organu podatkowego, pomimo że taki dowód jest nieznany Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie,

-art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem tj. dowodu z przesłuchania organu podatkowego, jak również oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie przeprowadzony dowód z oględzin,

-art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

-art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego,

-art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego Podatnika, pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

II) prawa materialnego:

-art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 roku poprzez jego wadliwą wykładnię, która doprowadziła do uznania, że grunty będące własnością Podatnika są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny co do wykorzystania działki Podatnika (drogi) do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie tylko i wyłącznie zeznań świadków, będących pracownikami tego organu podatkowego, co nie pozostaje bez wpływu na treść zeznań, a nie powinno pozostawać bez wpływu na ocenę takiego dowodu, tym bardziej że nie znajdują te dowody pokrycia w zeznaniach innych świadków.

Organ podatkowy nie może dokonać sanowania wadliwie przeprowadzonego dowodu z oględzin poprzez przesłuchanie własnych pracowników na okoliczność ustalenia spostrzeżeń dokonanych podczas nielegalnie przedsiębranych czynności przez organ podatkowy, tym bardziej że wykonane były bez uprzedniego wszczęcia postępowania. Powołano się na wyrok NSA z 31 maja 2016r. I FSK 2084/14, w uzasadnieniu którego zaprezentowano tezę że dowód uzyskany poza kontrolą podatkową czy czynnościami sprawdzającymi i przed wszczęciem postępowania podatkowego nie może być legalnym źródłem dowodowym poczynionych ustaleń. Całkowicie niezrozumiałym dla Skarżącego jest że, wyłączenie pracowników z prowadzonego postępowania dowodowego miało stanowić o ich bezstronności i obiektywizmie. Wręcz przeciwnie twierdzenie to narusza w sposób rażący zasadę zaufania do organu podatkowego. Wyłączenie pracownika implikuje całkowite odsunięcie go od jakichkolwiek czynności w danym postępowaniu. Rażące naruszenie przepisów postępowania w przedmiotowej sprawie polega na oparciu rozstrzygnięcia na podstawie nielegalnie zgromadzonych dowodów tj. zeznań świadków K. K. i D. L., co więcej obdarzenia ich pełną wiarą.

Zauważono, że organy podatkowe próbują nieudolnie wykazać, że zanieczyszczenie drogi błotem potwierdza używanie drogi w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Taka ocena przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Gdyby organ prawidłowo ocenił dowód z zeznań świadków, to doszedłby do przekonania że działki stanowiące drogę nie są związane z działalnością gospodarczą, na co wskazuje częstotliwość poruszania się po niej pojazdów; zaledwie kilka przejazdów w ciągu dziewięciu miesięcy.

Organ oddalając przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania B. R. powołał się na bezzasadność przeprowadzenia tego dowodu, jak i ekonomikę procesową, wyjaśniając w jaki sposób wpłynęłoby to na postępowanie. Wskazuje to, że organ dobierał dowody w sposób wybiórczy, aby potwierdzić z góry przyjętą tezę. Teza dowodowa w zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań B. R. miała wykazać, że ten świadek poruszał się drogą podatnika tzw. ciężkim sprzętem w celu wykonania prac agrotechnicznych na działkach [...],[...] i [...], co mogło zostać spostrzeżone przez świadków jako wykonywanie działań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konsekwencją rażącego naruszenia przepisów postępowania i błędne ustalenie stanu faktycznego jest naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r., które doprowadziło do uznania, że grunty będące własnością Podatnika są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 r. czyli zarzuconego naruszenia przepisu prawa materialnego, gdyż prawo materialne wyznacza zakres postępowania i determinuje ocenę, czy w trakcie postępowania doszło do takich naruszeń, że uzasadniają one wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Art 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 r. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d ustawy z 1991 roku,

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d ustawy z 1991r. stanowi o gruntach pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych oraz o gruntach niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o których mowa w ustawie z dnia 9 października 2015r. o rewitalizacji i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego.

Wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku w zakresie ich interpretacji, tak jak wywiodło to Kolegium, że w przypadku gruntów, które co do zasady nie podlegają podatkowi od nieruchomości, ich opodatkowanie tym podatkiem zależy od faktycznego zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, a samo posiadanie takich gruntów przez przedsiębiorcę nie przesądza tej kwestii i nie oznacza o zastosowaniu najwyższej stawki w podatku od nieruchomości. Skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r.) wskazał, że to naruszenie nastąpiło poprzez jego wadliwą wykładnię, która doprowadziła do uznania, że grunty będące własnością podatnika są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi uzasadniając ten zarzut wskazano, że konsekwencją rażącego naruszenia przepisów postępowania i błędnego ustalenia stanu faktycznego jest naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 roku, które doprowadziło do uznania, że grunty będące własnością podatnika są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przed przystąpieniem do oceny tego zarzutu Sąd zauważa, że przez pojęcie "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumieć należy nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego (H.Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Warszawa 2008 s.225) z kolei przez pojęcie niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego rozumie się błąd subsumpcji polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej (tamże s.225-226). Sposób opisania, uzasadnienia zarzutu prawa materialnego w skardze w przedmiotowej sprawie w powiązaniu z innymi sformułowanymi zarzutami i ich uzasadnieniem uprawnia do stwierdzenia, że w istocie skarżący zarzuca niewłaściwe zastosowanie, czyli błąd w subsumpcji. Podkreślić ponownie należy, że w opisie zarzutu i uzasadnieniu skargi brak jest argumentacji zwalczającej wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 roku. Sąd stwierdza więc, że nie doszło do błędnej wykładni tego przepisu, jak również do niewłaściwego zastosowania, o czym będzie mowa poniżej.

Kwestią sporną pomiędzy Skarżącym a organem jest kwestia wykorzystywania przedmiotowych działek w działalności gospodarczej. Trafnie organ wskazuje, że związanie gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej zachodzi nie tylko wtedy gdy chodzi o działalność gospodarczą właściciela gruntu, ale kiedy mamy do czynienia ze związkiem z działalnością gospodarczą prowadzoną przez inną osobę. Organ ustalił, że tę działalność gospodarczą prowadziła B. W., a sporne działki stanowiły drogę która była wykorzystywana w tej działalności.

Sąd podziela również stanowisko, że opodatkowanie wyższą stawką podlegają grunty związane z działalnością gospodarczą do czasu zakończenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. W trakcie postępowania administracyjnego zgromadzono odpowiedni odpis dokumentu wykazujące tę cezurę: decyzja Starosty Powiatu z dnia [...] listopada 2016r. w przedmiocie uznania za zakończoną rekultywację terenów poeksploatacyjnych surowców ilastych ceramiki budowlanej ze złoża "[...]", w granicach obszaru i terenu górniczego "[...]", obejmujących części działek ewidencyjnych nr [...],[...] i [...], położonych w miejscowości P.

Skarżący w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania eksponuje, oceniając to naruszenie jako rażące, przesłuchanie w charakterze świadków D. L. i K. K. – pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, oceniając że w istocie doszło do przesłuchania organu podatkowego przez ten organ, naruszając przepisy dotyczące świadków oraz dowodu z oględzin, a także przepisy dotyczące wyłączenia pracowników organu podatkowego.

Przechodząc do oceny tego zarzutu niezbędnym jest wskazanie, że Kolegium, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. – nr [...], uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2016r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, przy czym w uzasadnieniu wskazało że czynności jakie miały miejsce w trakcie prowadzonego postępowania (tj. poprzedzającego wydanie decyzji Burmistrza z dnia [...] czerwca 2016r.), z których sporządzono adnotacje urzędowe - w swojej istocie polegały na oględzinach nieruchomości. Kolegium dalej wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem; ponadto organ może przeprowadzić również dowód z zeznań świadków, bądź skorzystać z innych dowodów jakie dopuszcza ordynacja podatkowa. Te wytyczne były poprzedzone uwagami odnośnie mocy dowodowej protokołu, którego nie mogą zastąpić notatki sporządzone przez pracowników organu podatkowego z przeprowadzonej czynności. Adnotacje, notatki nie mogą dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy (art. 177 Ordynacji podatkowej), chociaż mogą być pomocne przy rozpatrywaniu sprawy. Analiza uzasadnienia decyzji Kolegium z dnia [...] sierpnia 2016r. uprawnia do stwierdzenia, że Kolegium nie przesądziło iż w ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji organ ten jest zobligowany w sposób stanowczy do przeprowadzenia oględzin, w reżimie art. 190 Ordynacji podatkowej, w zakresie przedmiotowym objętym adnotacjami (notatkami służbowymi) z [...] marca 2016r. z [...] marca 2016r. i z [...] i [...] maja 2016r. sporządzonymi przez K. K. – podinspektora ds. gospodarki odpadami – Wydział Podatków, Opłat i Gospodarki Odpadami – Urząd Miejski oraz adnotacją (notatką służbową) z dnia [...] kwietnia 2016r. sporządzoną przez D. L.– podinspektora ds. podatków, opłat lokalnych i windykacji - Wydział Podatków, Opłat i Gospodarki Odpadami – Urząd Miejski, ale może w tym zakresie przeprowadzić inne dowody, a to zeznania świadków albo inne przewidziane przez Ordynację podatkową. Teza ta znajduje wsparcie pragmatyczne albowiem treść wymienionych notatek urzędowych uprawnia również do stwierdzenia, że czynności dokonywane przez wymienione osoby związane były z określonym czasem i dotyczyły spostrzeżeń, obserwacji o charakterze przemijającym. W tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z oględzin odnośnie wspomnianych czynności faktycznych prowadziłoby do niezadowalających skutków procesowych, gdyż dotyczyłoby już okresu poza rokiem podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Wbrew twierdzeniom Skarżącego Ordynacja podatkowa nie wyłącza z mocy ustawy dowodu z przesłuchania pracowników organu podatkowego, co do okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z art. 195 Ordynacji podatkowej świadkami nie mogą być:

1) osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń;

2) osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy;

3) duchowni prawnie uznanych wyznań – co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi.

Z kolegi z mocy art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że pracownik urzędu gminy podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których byli świadkami. Z przytoczonych przepisów nie wynika, aby pracownik organu podatkowego – z mocy ustawy – był wyłączony z możliwości występowania w danej sprawie w charakterze świadka, nawet w sytuacji, gdy wykonywał określone czynności. Zauważyć należy i podkreślić, że w ocenie Skarżącego (strona 5 skargi) pracownicy ci dokonywali nielegalnie przedsiębranych czynności i że wykonane były te czynności bez uprzedniego wszczęcia postępowania. Nawet w przekonaniu Skarżącego wspomniane wcześniej osoby nie brały udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że dowód z zeznań pracownika organu podatkowego, tak jak każdy inny dowód, podlega swobodnej ocenie organu. Co charakterystyczne w skardze nie podnosi się żadnych merytorycznych zastrzeżeń, co do dowodów z zeznań D. L. i K.K., a dotyczących np. przejaskrawień, tendencyjności, przedmiotowych i podmiotowych okoliczności utrudniających dokonywanie obserwacji, spostrzeżeń, a następnie relacji z tychże, natomiast zarzuty sprowadzają się do formalnego kwestionowania, tj. sprzecznego z prawem dopuszczenia takich dowodów i przeprowadzenia ich. Sąd, który nie jest uprawniony do rozpatrywania sprawy podatkowej, jest jednocześnie uprawniony i zobowiązany do zapoznania się z treścią poszczególnych dowodów, ale tylko w tym celu aby skontrolować czy przeprowadzenie dowodu i jego ocena dokonana przez organ nie narusza przepisów postępowania, w tym zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd zapoznał się z tymi dowodami – protokołami przesłuchań, które są szczegółowe, odnotowano w nich treść nie tylko odpowiedzi świadków, ale również zadawanych mu pytań; w tych przesłuchaniach brał udział pełnomocnik skarżącego, który zadawał pytania świadkom i zostały podpisane przez wszystkie osoby uczestniczące w przeprowadzeniu tych dowodów. Sąd zapoznał się również z treścią wskazanych wcześniej adnotacji (notatek służbowych). Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań tych świadków w kontekście oceny dokonanej przez organ, a sam Skarżący w skardze nie dostarcza również argumentów mogących podważyć wiarygodność zeznań tych świadków. Za taki argument w żadnej mierze nie można uznać kwestii podnoszonej w skardze (strona 4-5), że zeznania te nie są zbieżne z zeznaniami innych świadków. Dodać należy, że świadkowie ci dokonali wiele zdjęć fotograficznych, które potwierdzają dokonane przez nich spostrzeżenia, dokumentacja ta jest dołączona do akt administracyjnych i nie jest kwestionowana przez Skarżącego. W tym miejscu Sąd stwierdza, że w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez "podjęcie przez organ podatkowy działań nieznanych przepisom postępowania podatkowego; dopuszczenie dowodu z przesłuchania organu podatkowego, pomimo że taki dowód jest nieznany Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; poprzez przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem tj. dowodu z przesłuchania organu podatkowego, jak również oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie przeprowadzony dowód z oględzin; poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy".

Zgodne z prawem jest twierdzenie Skarżącego, że w postępowaniu podatkowym (art. 127 Ordynacji podatkowej) ustawodawca ukształtował tak to postępowanie, że jest ono dwuinstancyjne, a co oznacza że w postępowaniu wywołanym środkiem zaskarżenia (odwołanie) organ drugiej instancji ponownie rozpatruje sprawę. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do oceny podniesionych zarzutów, ale jest obowiązany rozpatrzyć sprawę w jej całokształcie. Niemniej jednak odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej). Przytoczona norma prawna wskazuje, że ustawodawca ustanawiając zasadę dwukrotnego załatwienia danej sprawy zobowiązuje odwołującego się do określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, a to dlatego żeby nie dochodziło do dwukrotnego zbierania dowodów, ich oceny, nawet w kwestiach nie będących przedmiotem sporu pomiędzy organem a stroną. Organ drugiej instancji więc zobowiązany jest w pierwszej kolejności rozpatrywać sprawę ponownie w kontekście odwołania, co nie wyłącza, że pewne kwestie jest zobowiązany dostrzec i rozpatrzeć z urzędu. Natomiast Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie Kolegium uchybiło tym przepisom, o czym ma świadczyć wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji – którym brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady przekonywania (art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej). Przeciwnie Kolegium wyjaśniło podstawę prawną rozstrzygnięcie, dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odniosło się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przedstawiło swoje stanowisko w tym zakresie. Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi należy wskazać Skarżącemu, że odmienna ocena dowodów dokonana przez organ, niż oczekiwana przez stronę, odmienna wykładnia przepisów, odmowa przeprowadzenia określonego przedmiotu nie mogą być uznane za naruszenie zasad postępowania z tego tylko względu, że są odmienne od twierdzeń i oczekiwań strony. Wbrew zarzutom Kolegium odniosło się do stanu faktycznego oraz do wiarygodności dowodów – tzw. osobowych, z zeznań świadków (strona 3 zaskarżonej decyzji), wskazało w szczególności że zeznania świadków K. K. i D. L. są jednoznaczne i spójne z zeznaniami innych świadków, a to: P. F. i D. Ł.. Odniosło się do kolejnych świadków, wskazując na ograniczoną możliwość dokonania przez tych kolejnych świadków obserwacji. Kolegium miało prawo, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, do odwołania się do ustaleń tego organu i dokonanej oceny, skoro nie znalazło podstaw do odmiennych podstaw i oceny. Kolegium odniosło się również do wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka B. R. Biorąc pod uwagę treść wniosku dowodowego i motywy postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. R. brak podstaw do zakwestionowania odmowy przeprowadzenia dowodu.

Mając na uwadze podane motywy oceny świadków oraz odmowy przeprowadzenia dowodów Sąd nie znajduje podstaw do uznania zarzutów, że ta ocena przekracza granicę swobodnej oceny dowodów jak też, że odmowa przeprowadzenia dowodu była nieuzasadniona.

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 127, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za nieuzasadnione, przy podkreśleniu że w postępowaniu przeprowadzono wszystkie istotne dowody, poddano je swobodnej ocenie, a Kolegium dokonało ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zauważyć należy, co pomija Skarżący, że Kolegium przeprowadziło również dowód z oględzin – gruntów stanowiących własność B. W. – działki ewidencyjne nr nr [...];[...];[...] i [...] [...] (oględziny w dniu [...] listopada 2014r.), z zachowaniem wszystkich wymogów formalnych. Zakresem oględzin objęto określenie stanu faktycznego gruntów, stwierdzenie, w jakim charakterze te nieruchomości gruntowe są użytkowane (protokół oględzin nr [...], którego odpis doręczono obecnej podczas oględzin pełnomocnik Skarżącego).

W tej sytuacji skarga podlega oddaleniu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.).