Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 480/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 94
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 32 ust. 1 i ust. 2, par. 143
journal: Dz.U. 2002 nr 100 poz 908
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 września 2013r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Działdowie na uchwałę Rady Miejskiej w Lidzbarku z dnia 25 kwietnia 2002r., Nr XXXV/317/2002 w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2002 r. Rada Miejska w Lidzbarku podjęła uchwałę nr XXXV/317/2002 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.).

W § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały określono, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części oraz grunty zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych przez podmioty posiadające uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych, które zawarły umowę z Warmińsko – Mazurską Kasą Chorych lub branżową kasą chorych na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W § 1 ust. 2 postanowiono z kolei, że zwolnienie od podatku od nieruchomości, budynków lub ich część zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych przez podmioty posiadające uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych, które zawarły umową z Warmińsko – Mazurską Kasą Chorych lub branżową kasą chorych, stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704) udzielaną w celu rekompensaty z tytułu realizacji zadań publicznych. W przypadku, gdy kwota planowanej pomocy wraz z pomocą udzieloną w ciągu trzech ostatnich lat poprzedzających dzień tego udzielenia w ramach tego samego tytułu przekracza równowartość 100 tys. EURO, planowana pomoc jest dopuszczalna po spełnieniu warunków określonych w art. 5, 7 i 9 ustawy, o której mowa powyżej.

Zgodnie zaś z § 3 opisanej na wstępie uchwały weszła ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego. Uchwała została opublikowana w dniu 21 czerwca 2002 r., a zatem weszła w życie w dniu 6 lipca 2002 r..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy w Działdowie wniósł o stwierdzenie nieważności § 1 ust. 1 pkt 3 oraz § 1 ust. 2 uchwały Rady Miejskiej w Lidzbarku nr XXXV/317/2002 z dnia 25 kwietnia 2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. Ww. zapisom uchwały zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustanowienie zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym, tj. przedmiotowo – podmiotowym, co skutkowało przekroczeniem delegacji ustawowej.

W uzasadnieniu Prokurator Rejonowy powołał brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Tymczasem, jak podkreślono w skardze, analiza § 1 ust. 1 pkt 3 oraz § 1 ust. 2 wymienionej wyżej uchwały prowadzi do wniosku, że są one niezgodne z delegacją ustawową przewidzianą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto stwierdził, że uchwała nie uwzględnia nowelizacji art. 7 ust. 3 ww. ustawy, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. W treści uchwały znalazły się też odwołania do nieistniejących obecnie podmiotów związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, tj. Warmińsko – Mazurskiej Kasy Chorych i branżowej kasy chorych. Ustanawiająca instytucje ubezpieczenia zdrowotnego zwane kasami chorych ustawa z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28, poz. 153) utraciła bowiem moc po wejściu w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. Nr 45, poz. 391), która przekształciła kasy chorych w Oddziały Wojewódzkie Narodowego Funduszu Zdrowia. Zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 29 września 2004 r. w sprawie nadania statutu Narodowemu Funduszowi Zdrowia (Dz. U. Nr 213, poz. 2161) utworzone zostały Oddziały Wojewódzkie Narodowego Funduszu Zdrowia, w tym Warmińsko – Mazurski Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia z siedzibą w Olsztynie. Podobnie przepisy powołanej w § 1 pkt 2 uchwały ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców straciły moc po wejściu w życie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291).

W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Lidzbarku wniosła o jej oddalenie, argumentując, że przepisy uchylonych i obowiązujących aktów prawnych dotyczących ubezpieczenia zdrowotnego, do których odwołano się w skardze, w jednoznaczny sposób stanowią o kontynuacji i ciągłości instytucji i mechanizmów powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. Przepis art. 195 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym w Narodowym Funduszu Zdrowia stanowi bowiem, że ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o "kasie chorych", rozumie się przez to Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto zgodnie z art. 198 ust. 1 i art. 202 ust. 1 tej ustawy Narodowy Fundusz Zdrowia wstąpił w prawa i obowiązki kas chorych i stał się podmiotem tych praw i obowiązków. Podobnie w art. 55 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców określono, że jeżeli obowiązujące przepisy powołują się na przepisy uchylonej ustawy, tj. ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r., albo odsyłają do przepisów tej ustawy, stosuje się w tym zakresie właściwe przepisy niniejszej ustawy.

Podkreślono również, że zakwestionowany zapis uchwały dotyczy określonych przedmiotów opodatkowania, sprecyzowanie w nim określonych cech tego przedmiotu np. poprzez wskazanie przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru jako zwolnienia przedmiotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Orzekając w danej sprawie sąd wydaje wyrok na podstawie akt, rozstrzygając w granicach danej sprawy - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodność kontrolowanego aktu z obowiązującym prawem Sąd ocenia zaś według stanu prawnego z daty podjęcia tego aktu.

Wskazać należy na wstępie, że prawo ustalania przez jednostki samorządu terytorialnego wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie wynika wprost z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera natomiast w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym, gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy. Przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Kompetencje sądu administracyjnego w procesie kontroli aktów prawa miejscowego określa art. 147 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd, uwzględniając skargę na uchwały lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Skutek w postaci stwierdzenia nieważności zaskarżonych norm prawa miejscowego może wystąpić jedynie wobec uznania przez sąd administracyjny, iż zaskarżony akt prawa miejscowego był sprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującymi w dacie jego uchwalenia, (na co słusznie zwraca się uwagę w doktrynie prawa – p. J.Jagielski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. Prof. R.Hausera i prof. M.Wierzbowskiego, Warszawa 2013 r., s. 581). Nie jest natomiast dopuszczalnym poddawanie weryfikacji przez sąd zaskarżonego aktu według następczego, nie obowiązującego jeszcze w dacie jego uchwalenia stanu prawnego, skoro konsekwencją stwierdzenia nieważności uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego jest utrata przez taki akt bytu prawnego od dnia jego wydania (ex tunc). W przypadku stwierdzenia nieważności, dany akt traktowany jest bowiem jako niebyły od dnia jego podjęcia, a więc nie mogący wywołać jakichkolwiek uznanych przez prawo skutków. Dotyczy to także skutków w zakresie stosunków prawnych, jakie zostały nawiązane, rozwiązane lub uległy zmianie w czasie funkcjonowania w obrocie prawnym określonej uchwały do czasu stwierdzenia jej nieważności.

Z uwagi zatem na konsekwencje uznania, że akt którego nieważność stwierdzono nie mógł wywołać żadnych wspomnianych skutków prawnych i wynikające z tego faktu ewentualne roszczenia przysługujące podmiotom zawiązanych na podstawie takiego aktu stosunków prawnych, zasadnicze znaczenie w procesie sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem aktu prawa miejscowego, ma stan faktyczny i prawny sprawy z chwili podjęcia tego aktu.

W świetle powyższych uwag zauważenia wymaga, że zaskarżona w niniejszej sprawie uchwała Rady Miejskiej w Lidzbarku nr XXXV/317/2002 z dnia 25 kwietnia 2002 r. została podjęta na podstawie obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej też u.p.o.l. i weszła w życie w dniu 6 lipca 2002 r.. Skarżący Prokurator nie kwestionował legalności jej postanowień w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r.. Zarzucił natomiast przekroczenie przez organ uchwałodawczy delegacji ustawowej do stanowienia prawa miejscowego określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., dodanym do u.p.o.l. na skutek nowelizacji z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), która z nielicznymi wyjątkami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

Podkreślić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje do podejmowania przez radę gminy uchwał w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości zawierał art. 7 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy mogła wprowadzić inne zwolnienia niż określone w ust. 1. Po wymienionej wyżej dacie przepis art. 7 ust. 2 u.p.o.l. uzyskał inne brzmienie pozostające poza przedmiotem niniejszej sprawy, a upoważnienie do podjęcia uchwały przez organ stanowiący gminy normuje art. 7 ust. 3 u.p.o.l.. Przepis ten stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1. Zestawienie obecnej treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. z upoważnieniem wynikającym z art. 7 ust. 2 tej ustawy, obowiązującym w dniu podejmowania badanej uchwały, czyni zasadnym wniosek, że w porównaniu do poprzednich unormowań kompetencje rady gminy w zakresie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości zostały ograniczone z dniem 1 stycznia 2003r., tylko do zwolnień przedmiotowych. Przepis art. 7 ust. 2 u.p.o.l. stanowiący podstawę prawną zaskarżonej uchwały nie zawierał ograniczeń co do charakteru zwolnienia podatkowego, które mogła w ówczesnym stanie prawnym ustanowić rada gminy. W szczególności nie rozróżniał zwolnień przedmiotowych i podmiotowych. Z treści § 1 ust. 1 pkt 3 i § 1 ust. 2 ww. uchwały nie wynika zaś, aby organ stanowiący gminy przekroczył delegację ustawową z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. w jego ówczesnym brzmieniu. Mając zatem na uwadze, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. rada gminy mogła ustanowić zwolnienie zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym, czy też mieszanym (tj. przedmiotowo – podmiotowym), podniesione w skardze zarzuty co do przekroczenia zakwestionowanymi przepisami prawa miejscowego, zakresu delegacji ustawowej, należy uznać za bezzasadne. Nie ulega przy tym wątpliwości, że art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w oparciu o który wywiedziono złożoną w niniejszej sprawie skargę, jako wprowadzony później, w oczywisty sposób nie mógł kształtować treści zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w Lidzbarku z dnia 25 kwietnia 2002 r..

W ustawie nowelizującej z dnia 30 października 2002 r. nie zamieszczono przepisu przejściowego pozwalającego zachować w mocy akty wydane przed wejściem w życie nowelizacji, ani też nie zawarto obowiązku dostosowania obowiązujących w dacie wejścia w życie nowelizacji przepisów do nowych wymogów ustawowych. Niewątpliwie powyższa sytuacja powinna zatem stanowić impuls do podjęcia przez radę gminy stosownej uchwały zmieniającej, przy braku wyraźnego nakazu w przepisach intertemporalnych wprowadzających zmiany normatywne, (co jednak, jak wynika z akt sprawy, nie miało miejsca w niniejszej sprawie). Trudno bowiem zaakceptować jako zgodną z prawem sytuację, w której pomimo wejścia w życie nowych przepisów, określanie zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości odbywa się na podstawie uchwały podjętej w starym stanie prawnym i niedostosowanej do nowych dyrektyw normatywnych w tym zakresie, zawartych w akcie wyższej rangi.

Powyższe kwestie reguluje załącznik do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2002 r., rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z § 32 w zw. § 143 tego rozporządzenia, jeżeli uchyla się ustawę, na podstawie której wydano uchwałę albo uchyla się przepis ustawy upoważniający do wydania uchwały, przyjmuje się, że taka uchwała traci moc obowiązującą odpowiednio z dniem wejścia w życie ustawy uchylającej albo z dniem wejścia w życie przepisu uchylającego upoważnienie do wydania tego aktu (ust. 1). Jednakże w myśl ust. 2 ww. przepisu, jeżeli zmienia się treść przepisu upoważniającego do wydania uchwały w ten sposób, że zmienia się (...) zakres spraw przekazanych do uregulowania uchwałą (...), przyjmuje się, że taka uchwała traci moc obowiązującą z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej treść przepisu upoważniającego.

Powołane unormowania ustanawiają wynikającą z Konstytucji RP regułę walidacyjną, zgodnie z którą co do zasady uchylenie lub istotna zmiana treści przepisu upoważniającego skutkuje utratą mocy obowiązującej uchwały wydanej na jego podstawie (p. wyrok NSA z 4 marca 2002 r., sygn. akt II SA/Ka 3255/01, ONSA 2003/2/68). Zgodnie bowiem z art. 94 Konstytucji RP akty prawa miejscowego muszą być ustanawiane nie tylko "na podstawie", ale i "w granicach" upoważnień zawartych w ustawie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy zaskarżona uchwała nie została wydana z naruszeniem prawa, lecz w trakcie jej obowiązywania została zmieniona norma prawna ustanawiająca upoważnienie do stanowienia prawa miejscowego, zastosowanie znajduje nie instytucja stwierdzenia nieważności, o której mowa art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, lecz skutek określony w § 32 w zw. § 143 "Zasad techniki prawodawczej", który jest konsekwencją przyjętej przez ustawodawcę w Konstytucji RP ww. reguły walidacyjnej. Przy czym skutek utraty mocy obowiązującej, o którym mowa w tych przepisach rozporządzenia następuje z mocy prawa (ex lege), co oznacza, że został on uniezależniony od ewentualnych orzeczeń sądowych, czy też innych aktów, które miałyby istnienie tego skutku potwierdzić. Istnienie tego skutku może być natomiast badane przez sąd w toku indywidualnych postępowań zainicjowanych w oparciu o zakwestionowaną w niniejszej sprawie uchwałę. Nie ma bowiem przeszkód, by ewentualne wątpliwości co do przekroczenia zaskarżoną uchwałą zakresu delegacji ustawowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., które mogą powstać na tle konkretnych stanów faktycznych, były przedmiotem analizy w toku indywidualnych spraw administracyjnych.

Jak już wyżej wspomniano, zaskarżona w niniejszej sprawie uchwała została wydana na podstawie i w wykonaniu szczegółowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu tego przepisu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonych § 1 ust. 1 pkt 3 i § 1 ust. 2 zakwestionowanego przez Prokuratora aktu, nie wskazywała na przekroczenie przez organ stanowiący gminy delegacji ustawowej z art. 7 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały. W niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mogły natomiast podlegać badaniu kwestie związane z przekroczeniem ww. postanowieniami uchwały Rady Miejskiej w Lidzbarku z dnia 25 kwietnia 2002 r., zakresu delegacji ustawowej do stanowienia przez radę gminy zwolnień od podatku od nieruchomości po dniu 1 stycznia 2003 r., zawartej w nowym, nie istniejącym na dzień wydania zaskarżonego aktu, przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.. Wbrew zarzutom skargi brak było tym samym podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonych przepisów zakwestionowanego aktu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.