Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 507/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim –Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego J. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") z [...] czerwca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2013r., zakończone protokołem z 1 lutego 2017r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Naczelnik UCS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013r. oraz określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w miesiącach od stycznia do września 2013r.

W powyższej decyzji organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur VAT dotyczących nabycia granulatu złota:

1) wystawionych w miesiącach od stycznia do lipca 2013r. w ilości 41 szt. przez firmę M. sp. z o.o. z/s w W.,

2) wystawionych w miesiącach od lutego do września 2013r. w ilości 13 szt. przez S. sp. z o.o. s.k.,

3) wystawionej 22 marca 2013r. przez S. sp. z o.o.,

4) wystawionych w miesiącach: lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. w ilości 3 szt. przez S. sp. z o.o.

Organu I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy (w ilości 58 szt. o łącznej wartości brutto 31.910.077,95 zł) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ podmioty te faktycznie nie zrealizowały dostaw granulatu złota na rzecz Skarżącego. Jak ustalono ww. spółki oraz rzekomi dostawcy tych spółek nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie dostaw widniejących w treści wystawionych faktur. Działania tych podmiotów ograniczały się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur oraz podejmowania czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik UCS uznał, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., natomiast rzeczywistym powodem zarejestrowania działalności pod nazwą: "J." było nadanie pozorów legalności działalności przestępczej mającej na celu oszustwo w podatku VAT.

Naczelnik UCS uznał, że wszystkie faktury VAT (58 szt.) wystawione przez Skarżącego z tytułu dostaw granulatu złota na rzecz M. sp. z o.o. z/s we W., w miesiącach od stycznia do września 2013r., nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez Skarżącego i z tego względu znajdzie do nich zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Ponadto organ I instancji zakwestionował także pozostałe zakupy Skarżącego dot. m.in. usług księgowych, najmu lokalu, najmu samochodu, doradztwa, usług w zakresie planowania i zarządzania firmą stwierdzając, że nie mają one związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż Skarżący realnie takiej działalności nie prowadził. W konsekwencji organ I instancji opodatkował także w trybie art. 108 u.p.t.u. - faktury VAT wystawione w lipcu 2013r. (6 szt. na kwotę netto 1.350,00 zł, VAT 310,50 zŁ) i w sierpniu 2013r. (7 szt. na kwotę netto 275 zł, VAT 63,25 zł) tytułem usług doradztwa marketingowego i przygotowania baneru reklamowego, wystawionych dla ojca Skarżącego A. T. (6 faktur), Z. W. (1 faktura) i O. sp. z o.o. (6 faktur), której Skarżący był udziałowcem i prezesem zarządu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych spowodowany przyjęciem założenia, że:

- wydatki poczynione na rzecz: M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k. oraz S. sp. z o.o. z tytułu zakupu granulatu złota nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, ponieważ ww. dostawcy nie posiadali towaru w postaci granulatu złota i obrót odbywał się na "pustych fakturach", skoro więc Skarżący, na podstawie faktur zakupowych nie nabywał towaru to nie mógł skutecznie prawa tego przenieść na swoich odbiorców;

- Skarżący jest odpowiedzialny za przestępstwa i oszustwa dostawców, a na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów stwierdzono istnienie Łańcucha podmiotów utworzonych w cełu popełnienia oszustw w podatku VAT w zakresie obrotu złotem;

- przedstawione dokumenty i materiały dowodowe nie weryfikują dostawców, jak i przebiegu transakcji i nie są wystarczające na potwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej;

- wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży i nie mogą być utożsamiane z obrotem;

- Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a zakupy poczynione, tj. usługi księgowe, najem lokalu, najem samochodu oraz zakup pozostałych środków trwałych, nie mają związku z wykonywaną działalnością;

- Skarżący jest zobowiązany badać swoich dostawców oraz w jaki sposób weszli w posiadanie granulatu złota;

- M. sp. z o.o. nie dokonywała obrotu złotem, w sytuacji gdy zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z [...] marca 2015r. dołączonym do akt sprawy, a w szczególności z sentencji wyroku jednoznacznie wynika, że M. sp. z o.o. dokonywała obrotu złotem niewiadomego pochodzenia, ale rzeczywiście dokonywała obrotu granulatem złota, co jest istotnym faktem w niniejszym postępowaniu;

- dokonywana przez Skarżącego weryfikacja miała charakter czysto formalny i nie może stanowić wyłącznej podstawy podjęcia współpracy z danym podmiotem.

Skarżący podniósł, że założenia organu są nieprawdziwe, gdyż otrzymywał towar od swoich dostawców, co potwierdza nagranie video, wynik badań ze spektrometru, faktury, PZ, WZ, świadkowie, odbiorca M., odbiorca ostateczny M., jak i inne dowody przedstawione w niniejszej sprawie. Nie jest zadaniem Skarżącego badanie w jaki sposób ww. podmioty weszły w posiadanie granulatu złota. Skarżący dopełnił należytej staranności na etapie badania kontrahentów oraz ewidencjonowania transakcji w celu udowodnienia, że ta transakcja była realna, miała rzeczywiste miejsce i nie mógł nic innego zrobić ponad to co zostało wykonane.

W ocenie Skarżącego organ nie udowodnił, aby w jakikolwiek sposób był on powiązany przestępczo z jakąkolwiek firmą, wobec której toczy się postępowanie karne lub zapadł prawomocny wyrok. Wobec Skarżącego do dnia dzisiejszego nie toczy się żadna sprawa o wyłudzenia podatku VAT, czy o inne przestępstwo karno- skarbowe.

Skarżący podkreślił, że podejmowane przez niego czynności sprawdzające dostawców, jak i dokumentujące przebieg transakcji wykraczają poza standardowe procedury. Organ w żaden sposób nie określił jakie jeszcze dokumenty łub czynności powinny być przeprowadzone, aby weryfikacja dostawcy oraz dokumentacja transakcji była zaakceptowana przez organ.

Podniósł też, że M. sp. z o.o. w trakcie współpracy przez 11 miesięcy z firmą Skarżącego nie podważała ani razu dostarczonego granulatu złota. Najistotniejszym elementem bezpieczeństwa była weryfikacja granulatu złota oraz płatność za towar, która została dokonana po weryfikacji przez spektrometr EDX (w posiadaniu Skarżącego od początku działalności, zakupiony w 2012r.), jak i po sprawdzeniu przez specjalistów w branży skupu złota. Zdaniem Skarżącego, nie można bardziej zadbać o transakcję niż zapłacić z dołu czyłi po 48 godzinach po odbiorze towaru i po wykonaniu testów na legalność i prawdziwość granulatu złota. W zawiązku z powyższym Skarżący wniósł o powołanie na świadka P. W. - Wiceprezesa M. sp. z o.o., nadzorującego przebieg transakcji, wejście towaru do M., jak i wyjścia z niej do ostatecznego odbiorcy w okresie od I do IV kwartału 2013r.

Skarżący podkreślił, że zakupy usług i środków trwałych przy prowadzeniu działalności (np. usługi księgowe, najem lokalu, wynajem samochodu, zakup spektrometru, wagi, sejfu, drukarki, papieru do drukarki czy długopisu) są logiczną czynnością jaką wykonuje tysiące przedsiębiorców w Polsce, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Organ w żaden sposób nie przedstawił jaki typ usług czy środków trwałych byłby zaakceptowany.

Podniósł także, że w handlu wszystkimi rodzajami towarów nie podaje się kto jest dostawcą, z uwagi na możliwość pominięcia, co jest oczywiste, logiczne i wynika z doświadczania biznesowego, jak i życiowego.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 120 O.p.) przez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności:

- niepowołanie na świadka współpracownika L. K., pomimo iż uczestniczył w około 30 transakcjach, co potwierdzają faktury VAT i umowa o dzieło;

- nie powołanie na świadka współpracownika M. L., pomimo iż uczestniczył w 2 transakcjach, co potwierdzają faktury VAT załączone przez organ;

- nie uwzględnienie treści wyroku o sygn. Akt [...] dołączonego do akt sprawy, z którego wynika, że M. sp. z o.o. dokonywała obrotu złotem niewiadomego pochodzenia, rzeczywiście dokonywała obrotu granulatem złota.

Z tych względów Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: L. K., M. L. i P. W. oraz powołanie biegłego z zakresu analizy technik audiowizualnych, a dokładnie z identyfikacji antropologicznej osób, uczestników transakcji, ustalenia czasu powstania nagrań video, oceny autentyczności i integralności nagrań video.

Skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez:

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków L. K. i M. L.;

- odmowę dołączenia dwóch nieprawomocnych wyroków wydanych przez WSA we Wrocławiu w sprawie M. sp. z o.o. oraz M. W. sp. z o.o.;

- dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego w postaci nagrań transakcji, nie mając do tego jakichkolwiek kompetencji w analizie technik audiowizualnych, przyjmując z góry założone tyIko negatywne wnioski;

- przytoczenie w protokole dostawców firmy M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., które nie wnoszą nic do sprawy, poza niepotrzebnym zgromadzeniem 3/4 akt sprawy, celem uprawdopodobnienia z góry założonej teorii przez organ I instancji.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący powołał się na nieprawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zapadłe w dniu 20 lutego 2017r., w których w jego ocenie nie kwestionowano realności transakcji, w tym transakcji z firmą Skarżącego. Zdaniem Skarżącego ten aspekt transakcji został przez M. sp. z o.o. oraz M. W. sp. z o.o. wywiedziony na wcześniejszym etapie postępowania administracyjnego i nie był on nawet kwestionowany przez organy podatkowe w wydanych decyzjach. Istotą sporu w sprawie były wymogi formalne faktur VAT i ich spełnienie, jako warunek konieczny do skorzystania z prawa do odliczenia oraz ograniczenie prawa do odliczenia przez organy w przypadku nieprecyzyjnego opisu towaru w fakturze dokumentującej zakup. W związku z powyższym wniósł o włączenie i przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016r. oraz o włączenie i przeprowadzenie dowodów z dwóch wyroków wydanych w sprawie M. sp. z o.o. i M. W. sp. z o.o. ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] marca 2016r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Skarżący stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego przysługuje mu określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dot. zakupu granulatu złota, który bez wątpienia wykorzystywany był do czynności opodatkowanych, gdyż (czego nie zakwestionowano w przedmiotowym postępowaniu) stanowił on przedmiot dalszej sprzedaży. Sprzedaż ta została przez Skarżącego prawidłowo rozliczona pod względem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Naczelnik UCS nie udowodnił również możliwości zastosowania wobec Skarżącego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 łit. a) u.p.t.u. W ocenie Skarżącego całokształt podniesionych w odwołaniu okoliczności wskazuje jednoznacznie, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż wiedział łub powinien był wiedzieć, że kwestionowane transakcje z wymienionymi czterema kontrahentami, mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Co więcej odmawiając wiarygodności wszystkim dowodom przedłożonym przez Skarżącego w postępowaniu kontrolnym kontrolujący dali wiarę jedynie dowodom niekorzystnym dla Skarżącego, które prawie w całości zostały zebrane z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego, a więc polegający na przyjmowaniu wiarygodności jedynie dowodów niekorzystnych przy jednoczesnym odrzuceniu bądź odmowie przeprowadzenia dowodów potwierdzających prawidłowość działania Skarżącego stanowi naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. oraz potwierdza zasadność zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Pismem z 26 listopada 2018r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że pomimo kilkuletniego prowadzenia postępowania kontrolnego Naczelnik UCS nie zebrał wystarczających dowodów do uznania, że Skarżący dokonywał operacji gospodarczych w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Zatem nie można się zgodzić z tezą organu o świadomym nielegalnym działaniu Skarżącego. Skarżący nie miał żadnych podstaw do podejrzeń co do ewentualnej nieprawidłowości w działalności kontrahentów oraz wykonał niezbędne czynności sprawdzające poprawność działań swoich kontrahentów, takie które winien wykonać profesjonalny podmiot dokonujący obrotu towarami tak wrażliwymi jak granulat złota. Organ podatkowy usiłuje natomiast przerzucić na Skarżącego (podatnika podatku VAT) dokonanie innych - poza standardowymi - bliżej nie określonych w decyzji czynności, które nie są prawnym obowiązkiem podatnika, a są ustawowym obowiązkiem organu podatkowego, który posiada ku temu odpowiednie narzędzia. W ocenie pełnomocnika kluczowym elementem w analizowanej sprawie jest, że Skarżący nie uczestniczył świadomie w nielegalnym obrocie gospodarczym, a w rzeczywistości był ofiarą działania zorganizowanej grupy przestępczej i w związku z tym nie może ponosić odpowiedzialności w postaci odmowy dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dopiero wykazanie, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dostawa była związana z nieprawidłowościami, może uzasadniać odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę. Pełnomocnik zarzucił, że dowody, którym organ dał wiarę dotyczyły ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe i dotyczyły podatników na innym poziomie obrotu gospodarczego, natomiast samodzielnie organ nie dokonał żadnych ustaleń, które w jakikolwiek sposób mogłyby obciążać Skarżącego. Z przekazanych przez Skarżącego dokumentów podatkowych wynika bowiem, że transakcje tam opisane zostały wykonane i opłacone, zaś wszelkie dokumenty źródłowe zostały wprowadzone do właściwych ewidencji VAT. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, przesłuchanego podczas trwania kontroli podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy, by postarać się udowodnić swoje teorie pozyskał do akt postępowania kontrolnego ustalenia innych organów podatkowych. Tymczasem to, że jakieś ustalenia organu podatkowego udowadniają tezę Naczelnika UCS na istnienie zorganizowanej grupy przestępczej nie oznacza, że posiadają one status dowodu, gdyż dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa może wywoływać skutki prawne w niej zawarte. Podsumowując w ocenie pełnomocnika ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej i przeprowadzonego przez Naczelnika UCS postępowania nie obciążają Skarżącego, gdyż jego zdaniem ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że transakcje kupna oraz sprzedaż granulatu złota na rzecz kontrahentów Skarżącego były faktycznie przez niego wykonywane. Ponadto Skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w niezgodnych z prawem działaniach gospodarczych oraz zachował należytą staranność przy realizacji transakcji. W takim stanie rzeczy zarówno postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe zostały przeprowadzone całkowicie niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Do przedmiotowego pisma zostało załączone pełnomocnictwo szczególne dla radcy prawnego R. N. z zakresem działania, cyt.: "Postępowanie odwoławcze znak sprawy [...]", w którym nie zaznaczano jednak (w rubryce 46). że jest to pełnomocnik do doręczeń.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący został wpisany do rejestru ewidencji działalności gospodarczej w dniu 11 października 2012r.

Skarżący w 2013r. zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży faktury VAT dot. sprzedaży granulatu złota wystawione wyłącznie na rzecz jednego odbiorcy – M. W. sp. z o.o. na łączną wartość netto 27.140.053,00 zł, VAT 6.242.212,25 zł. Z kolei po stronie zakupów zaewidencjonował faktury VAT dotyczące przede wszystkim nabycia granulatu złota od: M. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. (wartość nabyć granulatu złota stanowiła kwotę brutto 31.910.077,95 zł).

Przesłuchany 4 listopada 2014r. w charakterze świadka W. K. (prezes zarządu spółki M. W. sp. z o.o.) zeznał, że zajmował się branżą metali szlachetnych od momentu powstania M., tj. od 2010r. Wskazał trzy podmioty, od których spółka kupowała towary handlowe, w tym Skarżącego. Wyjaśnił, że o zakupie, przetworzeniu i sprzedaży złota oraz granulatu złota decydował P. W. - wiceprezes zarządu, który pracował w W. Kontakt z firmą Skarżącego nawiązano poprzez P. W. Nie zna okoliczności, w jakich doszło do poznania. Nie wie z czyjej inicjatywy doszło do współpracy, ani gdzie odbywały się spotkania ze Skarżącym. Była zawarta umowa o współpracy na piśmie. Granulat złota był dostarczany do siedziby spółki w W. Na pytanie o źródło pochodzenia towaru nabywanego od Skarżącego zeznał, że wie o jednym z dostawców spółce S. W. K. osobiście nie kontaktował się ze Skarżącym.

P. W. przesłuchany w charakterze świadka 7 stycznia 2015r. wyjaśnił, że od stycznia do kwietnia 2013r. był wiceprezesem zarządu M. W. sp. z o.o. W ramach zajmowanego stanowiska organizował dział związany z logistyką tj. składanie zamówień na złoto, organizacja skupu złota, organizowanie kampanii wizerunkowych. Zakup granulatu oraz złomu złota uzależniony był od kondycji finansowej spółki. Decyzję o jego zakupie podejmowała osoba odpowiedzialna za finanse, tj. prezes W. K. Zamówienia na złoto w formie granulatu składała R. P. - dyrektor oddziału łub M. W. Zamówienia najczęściej nie wymagały dodatkowego potwierdzenia, a jeśli wymagały to były realizowane przez te same osoby. Produkty, które docierały do firmy od kontrahentów zagranicznych były weryfikowane przez osoby z ukończonym kursem w zakresie złota dewizowego. Złoto od kontrahentów krajowych weryfikowały te same osoby, a dodatkowo korzystano z usług Urzędu Probierczego. Ceny ustalane były w oparciu o rynek. Specyfika rynku złota charakteryzuje się tym. że wahania cen występują w sposób stały. Ceny były negocjowane i często zależały od ilości zamawianego towaru, choć w przypadku niektórych dostawców obowiązywał stały cennik. M. W. zawierała transakcje ze Skarżącym, których przedmiotem był granulat złota w ilościach zgodnych z zapotrzebowaniem spółki zgłaszanym przez jej prezesa. O ile dobrze pamięta to firma Skarżącego zwróciła się z zapytaniem o możliwość współpracy. Do nawiązania doszło w IV kwartale 2012r., było to w oddziale firmy w W. Po rozpatrzeniu oferty cenowej decyzja podejmowana była przez zarząd. Wszystkie propozycje cenowe konsultowane były z prezesem spółki W. K. Była sporządzona umowa na piśmie. P. W. był w siedzibie firmy Skarżącego w W. przy ul [...]. Nie pamięta ile transakcji było zawartych w okresie styczeń - kwiecień 2013r. ze Skarżącym, od l do kilkudziesięciu. Zamówienia na towar do Skarżącego składane były najczęściej drogą mailową przez R. P. Zapotrzebowanie wskazywał mu prezesa, a on przekazywał je R. P. Dostawca obowiązany był dostarczyć wraz z towarem badanie spektometrem. Dodatkowo pracownik spółki przed dokonaniem płatności weryfikował próbki w Urzędzie Probierczym. Każdorazowa weryfikacja zakupionego towaru następowała w ramach stałej procedury. Na pytanie o źródło pochodzenia towaru nabywanego od Skarżącego zeznał że go nie znał.

Przesłuchany 12 stycznia 2015r. w charakterze świadka M. W. zeznał, że w okresie zatrudnienia w M. W. sp. z o.o. obsługiwał klientów indywidualnych i hurtowych, sprawdzał autentyczność metali szlachetnych, sporządzał dokumenty kupna - sprzedaży, wykonywał zestawienia skupu metali szlachetnych, prowadził również dokumentację magazynową przyjęcia i wydania metali szlachetnych oraz prowadził kasę gotówkową. Przeprowadzał również przetapianie metali szlachetnych. Posiada wiedzę o metalach szlachetnych z uwagi na posiadane wykształcenie złotnik - jubiler. Wyjaśnił, że na polecenie przełożonych składał zamówienia pocztą elektroniczną i pocztą. Autentyczność towarów sprawdzał i potwierdzał osobiście. Metal był przetapiany, pobierano próbkę z danej partii i dokładnej analizy dokonywał Urząd Probierczy. Cena sprzedaży była za każdym razem zatwierdzana przed faktyczną dostawą towaru. Na pytanie, kto i w jaki sposób wyszukiwał dostawców z ramienia M. W. wyjaśnił, że była informacja zamieszczona na jej stronie skupu złota, jednego z kontrahentów poznał na szkoleniu, jeden z kontrahentów pojawił się z polecenia wiceprezesa P. W. i była to firma Skarżącego. Osobiście brał udział w transakcjach zakupu złota od Skarżącego. Dokonywał sprawdzenia ilościowego (ważenia przy dostawie) i jakościowego. Jako źródło pochodzenia towaru dostarczanego przez Skarżącego wskazał spółki M. i S.

R. P. przesłuchana jako świadek 15 lipca 2015r. wskazała, że M. W. sp. z o.o. dokonywała zakupu towaru podlegającego opodatkowaniu, m.in. złomu złota, srebra, platyny, palladu. Zamówienia na granulat złota były składane na polecenie zarządu na początku przez nią, a później przez specjalistę ds. skupu złota M. W. Spółka współpracowała z kilkoma firmami np. S. sp. z o.o., M., M., od których dokonywała zakupu złomu złota. Zlecenia na zakup złota były wydawane przez zarząd i również zarząd potwierdzał zawarcie takich transakcji. Próbki towaru dostarczanego do spółki były weryfikowane przez D. w W. Towar dostarczany przez Skarżącego w późniejszym etapie był dostarczany z dokumentem badania granulatu złota spektometrem. Większość zakupów złomu złota w okresie od stycznia do kwietnia 2013r. była dokonywana od Skarżącego. Pozostałych dostawców złomu złota nie pamięta. Początkowo uczestniczyła wraz z M. W. specjalistą ds. zakupów w fizycznym odbiorze towaru oraz dokumentów sprzedażowych i magazynowych dokonywanych w kilku pierwszych transakcjach między spółką M. W. a Skarżącym. Przekazywanie towaru odbywało się w oddziale firmy w W. przy ul.[...]. M. W. ważył towar, a następnie pobierał próbki do weryfikacji i przekazywał towar do skarbca. Natomiast Ona sprawdzała zgodność wagi towaru z zadeklarowaną na fakturze. Zeznała też, że to zarząd wskazywał podmioty do współpracy. Po przeprowadzeniu kilku transakcji pomiędzy M. sp. z o.o. a S. sp. z o.o. i M. na warunkach cenowych ok. 8-9% poniżej ceny giełdowej złota, zarząd wskazał nowe podmioty, z którymi M. będzie dokonywała transakcji. Była to firma Skarżącego oraz jeszcze jedna. Ze Skarżącym transakcji dokonywano na warunkach: 3 do 1,5% poniżej ceny giełdowej złota. Niedokonywanie bezpośrednio transakcji z S. i M., lecz za pośrednictwem Skarżącego wiceprezesi tłumaczyli optymalizacją podatkową oraz powiązaniami kapitałowymi i osobowymi tych pośredników. Następnie tych kontrahentów przejęła M. W. sp. z o.o. Wyjaśniając jak doszło do współpracy ze Skarżącym R. P. wskazała, że odbyło się to jesienią 2012r. w oddziale firmy przy ul. [...]. Na wspólnym spotkaniu przedstawicieli firm wiceprezes zarządu P. W. poinformował przedstawiciela firmy S., że kolejne transakcje będą dokonywane ze względu na optymalizację podatkową z firmą Skarżącego i przedstawił jego osobę. Skarżący w okresie styczeń- kwiecień 2013r. dostarczał granulat złota zapakowany w foliowe woreczki z zapięciem strunowym, w ilościach 3-5 kg tygodniowo. Zakupiony przez M. W. granulat złota był sprzedawany do M., a następnie wysyłany za granicę celem rafinacji.

Skarżący przesłuchany przez CBŚ KGP w B. 19 lutego 2014r. w charakterze świadka zeznał, że od ok. 2008r. rozpoczął swoją działalność gospodarczą pod nazwą O. sp. z o.o. Firma ta zajmuje się głównie reklamą. Około 2010r. lub 2011r. do jego agencji reklamowej zgłosili się P. i R. W., którzy zlecili przygotowanie sklepu internetowego, wyjaśniając że przedmiotem handlu mają być monety bulionowe srebrne i złote, jak również sztaby z tych kruszców w różnej gramaturze. Nabywcy tych monet oraz sztabek mieli traktować je jako lokatę. Przygotowując wspomnianą stronę sklepu internetowego poznał funkcjonowanie rynku metali szlachetnych. Po jakimś czasie dowiedział się z mediów, że rozwinęli oni swój interes pod nazwą M. sp. z o.o. Postanowił ponownie ok. 2012r. nawiązać kontakt z braćmi W. i spróbować swoich sił w branży związanej z obrotem metalami szlachetnymi. Skontaktował się z P. W. i nawiązał rozmowę o ewentualnej współpracy. Wcześniej podjął działania zmierzające do pozyskania ewentualnych dostawców. Ustalił wówczas ewentualną cenę za jaką mógł nabywać granulat oraz ilości, jakie mógł zakupić. Z wcześniejszych ustaleń wiedział, że może im sprzedawać granulat złota, a nie gotowe wyroby w postaci monet łub sztabek, ponieważ taka działalność wymaga koncesji oraz zwolnienia z podatku VAT. P. W. zdecydował się na podjęcie współpracy ze Skarżącym. Z uwagi na to, że w O. sp. z o.o. miał wspólnika postanowił, że do handlu metalami szlachetnymi założy odrębną działalność gospodarczą na osobę fizyczną pod nazwą "J.". Działalność tę zarejestrował w październiku 2012r. Dodatkowym jego atutem było posiadanie spektrometru, co sprawiało, że był bardzo wiarygodnym dostawcą, bo weryfikował próby złota, jakie nabywał oraz jakie sprzedawał. Wynikami prób dzielił się ze sprzedawcą oraz nabywcą złota. Pierwszym dostawcą granulatu była firma S. sp. z o.o. z/s we W. Później nawiązał współpracę z M. Z tego co pamięta, firma ta zgłosiła się z ogłoszenia jakie zamieścił w Internecie na stronie Marketem. pl Skontaktowano się z nim telefonicznie, rozmówca silnie "zaciągał", czyli miał wschodni akcent, nie pamięta czy rozmówcą była kobieta czy mężczyzna. Po zweryfikowaniu tej spółki m.in. za pośrednictwem urzędu skarbowego czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, postanowił nawiązać z nimi współpracę. M. oferowała lepsze ceny granulatu złota niż spółka S.. Umowę z M. podpisał 27 listopada 2012r. Wówczas spółkę reprezentowała K. M. i ona złożyła podpisy na umowie. Później z uwagi na zmianę swojej siedziby Skarżący podpisał nową umowę datowaną na 1 marca 2013r., na której podpisała się A. N. Upoważnienie do podpisania tej umowy było wystawione przez nowego prezesa M. V. N. na nazwisko A. N. Dodatkowo przy drugiej umowie uzyskał akt notarialny potwierdzający zmianę prezesów w M. W celu zabezpieczenia się i w celu posiadania wiedzy, od kogo kupuje złoto prosił o kserokopie dokumentów tożsamości osób, które dostarczały mu granulat i z którymi podpisał wymienione wyżej umowy. Zamówienia składał telefonicznie na numer telefonu podany przez K. Zamówienia musiały być złożone z wyprzedzeniem, co najmniej 24 godziny i przyjmowane były przez K., a później przez N. W M. z reguły zamawiał od 3 do 5 kg granulatu jednorazowo. Dostawy kruszcu następowały głównie w siedzibie jego firmy, tj. przy ul. [...], a później [...] w W. Transport załatwiał dostawca, czyli M. Dwie lub trzy dostawy Skarżący odebrał osobiście z biura M. gdzieś w okolicach ul. [...]w W. Wówczas transportem zajmował się sam. Dokumenty zakupu (faktury z M.) otrzymywał w dniu następnym lub kolejnym w formie elektronicznej (skan na maiła) i na tej podstawie dokonywał płatności przelewem na rachunek wskazany na fakturach. Natomiast w dniu samej dostawy otrzymywał jedynie dokument w postaci WZ wystawionej przez M. oraz wydawał dokument PZ. Fakturę w formie papierowej uzyskiwał podczas kolejnej transakcji początkowo od K., a potem od N. Nie ma wiedzy gdzie, kto i w jakich okolicznościach faktury te tworzył. Początkowo granulat przywoziła M. K. w towarzystwie starszego mężczyzny, który nie mówił po polsku. Ich rozmowy tłumaczyła K. na język rosyjski lub inny bardzo podobnie brzmiący. Zdaniem Skarżącego mężczyzna ten miał na imię chyba V. i zarządzał sprzedażą złota i logistyką w M. Gdy chodziło o zmianę warunków dostawy (zmiana ceny) to K. zwracała się z tym do V., a nie podejmowała sama decyzji. Na okazanych tablicach poglądowych, Skarżący rozpoznał mężczyznę, o którym mówił powyżej - był to V. D. Zeznał też, że gdy złoto przywoziła N. towarzyszyła jej zawsze jakaś kobieta, przy czym kobiety te zmieniały się. Jeśli chodziło o negocjacje cenowe granulatu złota to wcześniej ustalił z M., a dokładnie z P. W., po jakich cenach on będzie w stanie kupować granulat od Skarżącego. Ustalili, że cena Skarżącego musi kształtować się na poziomie cen giełdowych z L. minus około 3%. W związku z tym szukał dostawców, którzy byliby w stanie dostarczyć granulat z większym upustem od cen giełdowych, niż upust, jaki miał być udzielony M. Warunki te spełniały spółki S. i M., a później też S. Granulat kupowany od M. był w cenie niższej od ceny giełdowej z danego dnia o 7%. Inni wymienieni dostawcy z reguły dostarczali złoto po minus 6%, chociaż S. początkowo sprzedawał świadkowi po minus 9%. Nie wie skąd M. brało złoto sprzedawane jemu. Wydaje mu się, że złoto to nie pochodziło z Polski, gdyż zamówienia musiał złożyć do określonej godziny, aby na następny dzień M. było w stanie je dostarczyć. Mając doświadczenie we współpracy z innymi firmami wiedział, że gdy złoto było w Polsce, to dostawy były dużo szybsze. W rozmowach z K. i N. padały również stwierdzenia, że złoto musi dojechać. Firma Skarżącego posiadała infrastrukturę w postaci wagi, spektrometru, kasy pancernej na ul [...], sejfu na ul. [...] oraz rejestratora obrazu - kamery na ul. [...]. Magazynu nie posiadał pod żadnym z adresów. Zakupy metali szlachetnych mieściły się albo we wspomnianej kasie pancernej albo w sejfie. Nie posiadał żadnego specjalnego samochodu do przewozu metali szlachetnych. Dostawę granulatu złota do M. W. organizował we własnym zakresie. M. była jego jedynym odbiorcą. Zaznaczył, że od 21 kwietnia 2013r. zaczął nagrywać wszystkie swoje transakcje, jakie przeprowadzał w swoim biurze przy ul. [...]. Filmy z tych transakcji posiada na nośniku w postaci Pendriva, na który skopiował dane z karty SD znajdującej się w kamerze. Wyjaśnił, że w obiektywie kamery widoczne jest jego biuro, a w szczególności drzwi wejściowe do niego i blat biurka. Na blacie znajduje się laptop, waga i inne drobne biurowe rzeczy. We wszystkich nagraniach Skarżący i jego pracownik są wewnątrz pomieszczenia i to oni otwierają drzwi wpuszczając klienta. Kamera nie pracowała w trybie ciągłym, była uruchamiana zdalnie przez Skarżącego w celu zarejestrowania jedynie transakcji. W oku kamery nie widać spektometru oraz sejfu (elektroniczną wersję plików wideo przekazał do protokołu). Skarżący wyjaśnił, że na koniec każdego miesiąca z M. otrzymywał oświadczenie wystawione przez ich księgową, że faktury, jakie od nich otrzymał zostały zaksięgowane i ujęte w deklaracji. Ponadto prosił o kserokopie deklaracji VAT z potwierdzeniem wpływu do urzędu skarbowego oraz sprawdzał na bieżąco, czy jego dostawcy są czynnymi płatnikami VAT. Jak wyjaśnił chodziło mu o zabezpieczenie się przed ewentualną nieuczciwością sprzedawcy granulatu.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że Skarżący odliczył podatek naliczony łącznie z 41 faktur zakupu granulatu złota wystawionych przez M. sp. z o.o. od stycznia do lipca 2013r. na łączną kwotę netto 19.824.578,48 zł (VAT 4.559.655,35 zŁ).

Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej u B. w dniu [...] czerwca 2014r. wydał dla M. sp. z o.o. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2013r.

Jak ustalono M. sp. z o.o. w miesiącach od listopada 2012r. do czerwca 2013r. pomniejszyła należny podatek od towarów i usług m.in. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje "S." sp. z o.o. Faktury te stwierdzają czynności (dostawy granulatu złota), które nie zostały dokonane, a przedmiotowy towar faktycznie pochodził z nieznanego źródła. Organ podkreślił, że faktury wystawione przez M. oraz na jej rzecz zostały zabezpieczone w toku prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. śledztwa sygn. Ap. [...] dotyczącego działania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw karnych skarbowych, jak również legalizację środków finansowych, uzyskiwanych w wyniku ww. procederu.

W piśmie z 7 października 2013r. Prokuratura Apelacyjna w B. przedstawiła wynikający z prowadzonego przez nią śledztwa mechanizm funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi polegający na dokonywaniu uszczupleń w podatku od towarów i usług, w ramach, której funkcjonowała m.in. S. sp. z o.o. Przedmiotowa grupa działała w branży handlu złotem. Wystawiane pomiędzy tymi podmiotami faktury nie potwierdziły jednakże rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Istota tego procederu polegała na dokonywaniu przez ww. grupę sprzedaży towarów przy jednoczesnym odprowadzaniu do budżetu państwa jedynie znikomej części należnego stąd podatku od towarów i usług. W tym celu tworzone były łańcuchy podmiotów funkcjonujących na trzech poziomach: I, II i III. Tak stworzona struktura miała na celu wykazanie przed podatnikami podatku VAT, którzy ostatecznie nabywali granulat złota oferowany przez tę grupę, tj. m.in. Skarżącego, iż towar sprzedawany przez M. sp. z o.o. (podmiot na III poziomie) pochodzi z uprawdopodobnionego źródła, podczas gdy faktycznie nie występowała sprzedaż towaru pomiędzy poziomem I i II oraz II i III.

Jak wynika z zeznań złożonych w ramach śledztwa sygn. [...] oraz z pozyskanych w jego toku materiałów, w skład ww. grupy w obszarze handlu złotem wchodziły nw. podmioty, które tworzyły łańcuch powiązań pełniąc odpowiednio rolę nabywcy, pośrednika i sprzedawcy tego towaru. I tak: nabywca (poziom I) to A. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.; pośrednik (poziom II) to S. sp. z o.o., a sprzedawca (poziom III) to M. sp. z o.o. Celem funkcjonowania ww. spółek było zafakturowanie fikcyjnego zakupu (przez S. sp. z o.o. od spółek: A., A. i B.) i fikcyjnej sprzedaży (przez S. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o.) granulatu złota pomiędzy kolejnymi ogniwami. Faktycznie obrót towarem nie miał miejsca, występował jedynie obrót fakturami pomiędzy utworzonymi w tym celu podmiotami.

Mając na uwadze powyższe ustalenia przyjęto, że działalność spółki S. polegała jedynie na otrzymywaniu i wystawaniu faktur. Faktycznie dokonywano wyłącznie "papierowego" obrotu polegającego na fakturowaniu sprzedaży celem uzyskania korzyści majątkowej pochodzącej z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Wystawione faktury przez spółkę S. na rzecz M. sp. z o.o. potwierdzają czynności (dostawę towarów), które nie zostały dokonane. Towary będące przedmiotem sprzedaży przez M. sp. z o.o. faktycznie nie zostały nabyte od S. sp. z o.o., gdyż w rzeczywistości czynności te sprowadzały się jedynie do przyjmowania faktur bez faktycznego uzyskiwania towarów od ww. podmiotu.

Zdaniem organu z ogółu okoliczności ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że osoby faktycznie kierujące M. sp. z o.o. świadomie uczestniczyły w procederze polegającym na uzyskiwaniu korzyści majątkowej pochodzącej z nieuprawnionego odliczania podatku od towarów i usług ("puste" faktury zakupowe). Świadczą o tym, w szczególności:

- pozorowanie przez ww. spółki prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej - spółki korzystały z "wirtualnego biura" - pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności gospodarczej;

- nabywanie, przez osobę kierującą ww. grupą spółek wchodzących w skład łańcucha dostaw na podstawione osoby (cudzoziemców);

- obsługa rachunkowa wszystkich podmiotów wchodzących w skład ww. łańcucha dostaw przez jedno biuro rachunkowe, które niejednokrotnie dane w deklaracjach VAT-7 wykazywało na podstawie decyzji osób kierujących grupą, a nie w oparciu o dokumenty;

- brak majątku trwałego i obrotowego spółek.

Organ odwoławczy podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w S. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012r. do czerwca 2013r. Dyrektor UKS w B. w dniu [...] lipca 2014r. wydał decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor IAS zwrócił też uwagę, że Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny wyrokiem z 3 marca 2015r. (sygn. Akt[...]) uznał za winnego V. D. o to, że w okresie, co najmniej od września 2011r. do 29 lipca 2013r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej założył, a następnie kierował zorganizowaną grupą przestępczą, zakładającą ustalony podział ról i zadań, w skład której wchodziły ustalone i nieustalone osoby, mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych uszczupleniem podatku od towarów i usług w zakresie obrotu towarami, w szczególności w postaci paliwa, a także oleju rzepakowego i złota przy wykorzystaniu struktur faktycznie kontrolowanych w ramach grupy podmiotów - spółek nabywanych na podstawione osoby, polegających na składaniu zawierających nieprawdę lub zatajających prawdę deklaracji podatkowych oraz doprowadzeniu Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w związku z zaniechaniem odprowadzenia należnego podatku VAT. tworzeniu i ewidencjonowaniu nierzetelnej dokumentacji księgowej oraz na podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści majątkowych związanych z popełnieniem tychże czynów zabronionych, tj. o czyn z art. 258 § 3 kk. Jak ustalono, osoba kierująca grupą zlecała podmiotom specjalizującym się w kupnie i sprzedaży spółek, wyszukiwanie tzw. start up-ów, tj. spółek nowo powstałych, nieprowadzących działalności. Zleceniodawca płacił umówioną cenę. która obejmowała cenę spółki, usługę notariusza, usługę przygotowania dokumentów w celu zarejestrowania zmian w KRS, pomoc w założeniu rachunku bankowego oraz w sprawach związanych z urzędem skarbowym, ewentualnie pomoc w znalezieniu biura rachunkowego. Celem ww. spółek było zafakturowanie pozornego zakupu dokonanego przez S. i następnie sprzedaży dla M. granulatu złota po między kolejnymi ogniwami. Faktycznie obrót towarem nie miał miejsca, a jedynie obrót fakturami pomiędzy utworzonymi w tym celu podmiotami. Jak ustalono faktury na zakup i sprzedaż granulatu złota zazwyczaj wystawiane były tego samego dnia. Przy czym spółka S. nie dysponowała infrastrukturą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, nie posiadała zabezpieczeń, miejsc przeznaczonych do magazynowania, przystosowanych środków transportu, nie zatrudniała wykwalifikowanych osób. Powyższe bezpośrednio świadczy, że działalność spółki nie miała charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że deklaracje dła potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r., I i II kwartał 2013r. zostały sporządzone na podstawie faktur nabyć i dostaw granulatu złota, które faktycznie nie miały miejsca, a zatem nie dokumentowały wskazanych w nich czynności, były to tzw. "puste faktury". Zarówno M. jak i jej bezpośredni dostawca S. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota. Ich działanie polegało jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur oraz podejmowaniu czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności. Zatem żaden z podmiotów występujących w łańcuchu transakcji nie dysponował granulatem złota, który rzekomo był przedmiotem obrotu, tj.: B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. wystawiały faktury na rzecz S. sp. z o.o., ta zaś na rzecz M. sp. z o.o., która z kolei była fakturowym dostawcą Skarżącego.

Skarżący odliczył podatek naliczony z 13 faktur zakupu złota od S. sp. z o.o. sp. komandytowa w okresie od lutego do września 2013r. na łączną kwotę netto 4.250.372,13 zł, VAT 977.585,60 zł. Dla spółki tej Dyrektor UKS w W. [...] marca 2016r. wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w okresie od listopada 2012r. do września 2013r. m.in. na rzecz Skarżącego.

Jak ustalono S. sp. z o.o. s.k. w rejestrze zakupu zaewidencjonowała faktury dotyczące zakupu granulatu złota wystawione przez: P. sp. z o.o. s.k.; P.P.H.U. S. W.; PHU P. W.; T. sp. z o.o.; J. sp. z o.o. oraz PH M. D.

Wobec P. sp. z o.o. s.k. Dyrektor UKS w B. przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2013r. zakończone decyzjami z 10 listopada 2015r. W toku postępowań spółka ta nie przedłożyła żadnych faktur VAT ani ewidencji podatkowych. Faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. s.k. dla S. sp. z o.o. s.k. ujawnione zostały w toku śledztwa sygn. Akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS w B. stwierdził, że P. sp. z o.o. s.k. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem i blachą złota oraz granulatem srebra, a jedynie uczestniczyła w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się tego rodzaju działalnością, zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, faktycznie nie dokonywała czynności opodatkowanych, ale wprowadziła do obrotu gospodarczego 16 szt. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przesłuchany prezes zarządu tej spółki zeznał, że w okresie od czerwca do października 2013r. nie prowadził dokumentacji księgowej. Osobiście zajmował się wystawianiem faktur VAT i wypełnianiem deklaracji potrzebnych do rozliczenia podatku od towarów i usług. Według faktur dostawcami towarów do P. sp. z o.o. s.k. były B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. w likwidacji.

Przesłuchany 21 stycznia 2015r. w charakterze świadka M. Z. (w 2013r. prezes M. sp. z o.o. - kontrahenta B.) zeznał m.in., że w 2013r. pracował w hotelu w W. i poznany przez niego na weselu koleżanki znajomy E. G. zaproponował mu założenie 2 spółek. Obiecał mu, że w ten sposób zarobi pieniądze, jak zapewnił "wystarczy tylko podpisać kilka dokumentów", nie wyjaśnił jednak mechanizmu, który miał generować zyski. Rola M. Z. polegała tylko na podpisywaniu dokumentów dostarczanych przez E. G. Generalnie nie prowadził działalności gospodarczej, tj. nie miał kontaktu z żadnymi kontrahentami, nie prowadził z nimi żadnych rozmów ani uzgodnień, nie dokonywał żadnych przelewów bankowych, bo wszystkie kody i pełnomocnictwa bankowe podpisywał E. G. i generalnie nie widział żadnego towaru. Za podpisywanie faktur dostawał wynagrodzenie kilka razy po 4 tys. zł, następnie mniejsze kwoty, potem nie mógł się doprosić o pieniądze. Według jego wiedzy działalność spółki B. była fikcyjna i nigdy nie zajmowała się ona żadną działalnością gospodarczą, w tym handlem towarami takimi jak metale szlachetne czy olej rzepakowy, ani świadczeniem usług budowlanych. To E. G. zapytał czy zna kogoś, kto chciałby zarobić takie same pieniądze i zaproponował R. M., bo wiedział, że ten miał ciężką sytuację finansową, był bezrobotny i miał problemy alkoholowe. R. M. za pieniądze E. G. kupił spółkę B. Ani M. Z., ani R. M. nie dokonywali żadnych płatności w imieniu spółki B.. Dostęp do rachunku bankowego miał E. G. Był absolutnie pewien, że nigdy nie było przypadków by R. M. osobiście jeździł do kontrahentów, załatwiał jakiekolwiek sprawy, czy podpisywał u nich dokumenty.

Wedle zgromadzonego materiału dowodowego B. sp. z o.o. była dostawcą granulatu złota i blachy walcowanej do P. sp. z o.o. s.k., a ta z kolei dostarczała ten towar, w tych samych ilościach i datach do S. sp. z o.o. s.k.

Z analizy dokumentacji B. sp. z o.o. wynika, że głównym dostawcą towaru w postaci blachy złota walcowanej próby 999, granulatu złota próby 999 łub 999.5 była firma S. sp. jawna - 61 szt. faktur. Przedmiotowe faktury VAT są komputerowymi wydrukami nie zawierającymi żadnych podpisów i pieczęci, a jako metodę płatności wskazano gotówkę. W dokumentacji spółki B. stwierdzono również nieopieczętowane i niepodpisane zarówno przez wypłacającego jak i otrzymującego, dowody wypłat KW sporządzone dla S. D. G. - prezes S. D. G. sp. jawna pismem z 1 grudnia 2014r. poinformował, że B. sp. z o.o. nie jest mu znana i nie figuruje w księgach rachunkowych jego firmy.

Ponadto ustalono, że B. sp. z o.o.: nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej; nie przedłożyła dowodów (poza 4 fakturami VAT za udostępnienie adresu i 1 fakturą za udostępnienie sali) świadczących o ponoszeniu przez nią kosztów prowadzenia działalności; nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników; nie dysponowała środkami pieniężnymi umożliwiającymi rozpoczęcie i prowadzenie działalności na skalę wynikającą z dokumentacji księgowej, w tym na zakup towarów, głównie złota. Decyzją z [...] lipca 2015r. Dyrektor UKS w R. określił B. sp. z o.o. m.in. kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r. z tytułu wystawienia na rzecz P. sp. z o.o. s.k. faktur VAT.

W odniesieniu do C. sp. z o.o. w likwidacji postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor UKS w O. zakończone decyzją z [...] czerwca 2015r. określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych przez tę spółkę, w tym na rzecz P. sp. z o.o. s.k. Jak ustalono siedziba tej spółki nie znajdowała się pod zgłoszonym adresem, spółka ta nie posiadała też faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pod adresem zarejestrowania znajdowało się jedynie wirtualne biuro. Nie posiadała adresu internetowego, a także nie ogłaszała się pod innymi adresami, jako prowadząca działalność w zakresie handlu, nie szukała innych odbiorców, nie podawała numerów kontaktowych w prasie i internecie. Prezes K. M. nawet nie znał adresu siedziby spółki, przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT na zlecenie E. G. - Prezesa spółki M. z zamiarem otrzymania w zamian gratyfikacji pieniężnej. Spółka działała jedynie przez II i III kwartał 2013r. W dniu 28 marca 2014r. został złożony wniosek o likwidację spółki. Spółka nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, nie magazynowała towaru, nie organizowała transportu. Dane wykazane w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013r. nie pokrywają się z danymi zawartymi w fakturach wystawionych na rzecz M. oraz przelewami bankowymi dokonanymi przez P. Na rachunkach bankowych C. sp. z o.o. nie stwierdzono żadnych przelewów dotyczących jakichkolwiek transakcji nabycia towarów, ani żadnych innych zakupów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. K. M., który według dokumentów rejestracyjnych jest jedyną osobą reprezentującą C. sp. z o.o. zeznał, że podpisywał faktury dotyczące transakcji nabyć i dostaw złota, które nie miały potwierdzenia w rzeczywistości. Ponadto, mimo że w dokumentach rejestracyjnych widnieje, jako jedyny właściciel i jedyny członek zarządu to w rzeczywistości nie pełnił obowiązków prezesa. Cała działalność C. sp. z o.o. Łącznie z jej nabyciem miała na cełu uprawdopodobnienie działalności na rynku. Nigdy nie podpisywał deklaracji podatkowych, a podpis widniejący na deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013r. nie jest jego. Nigdy nie widział żadnego towaru, towar zna jedynie z opisów na przedkładanych mu do podpisu fakturach.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznano, że spółka C. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w dokonaniu oszustwa podatkowego, polegającego wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT. Firma ta świadomie została założona z zamiarem oszustwa podatkowego, na co wskazują następujące okoliczności: nie znajdowała się pod zgłoszonym adresem, nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; nie posiadała adresu internetowego, a także nie ogłaszała się pod innymi adresami, jako prowadząca działalność w zakresie handlu, nie szukała innych odbiorców; działała jedynie przez II i III kwartał 2013r.; nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, nie magazynowała towaru, nie organizowała transportu, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym; na jej rachunkach bankowych nie stwierdzono żadnych przelewów dotyczących jakichkolwiek transakcji nabycia towarów ani żadnych innych zakupów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; K. M., który według dokumentów rejestracyjnych jest jedyną osobą reprezentującą spółkę zeznał, że podpisywał faktury dotyczące transakcji nabyć i dostaw złota, które nie miały potwierdzenia w rzeczywistości; cała działalność C. sp. z o.o. Łącznie z jej nabyciem miała na celu uprawdopodobnienie działalności na rynku. Według zeznań K. M. za całą organizacją spółki stał E. G., który dostarczał dokumenty do podpisu, po czym je zabierał; K. M. nigdy nie podpisywał deklaracji składanych do urzędu skarbowego a podpis widniejący na deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013r. nie jest jego. Natomiast deklaracja za III kwartał nie została podpisana.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że schemat działalności P. sp. z o.o. s.k. polegał wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dotyczących sprzedaży towaru (blachy walcowanej i granulatu złota), którego w rzeczywistości spółka nie zakupiła, a więc nie mogła przenieść jego własności na kolejnych odbiorców. Wystawione przez nią faktury mają charakter tzw. "pustych" faktur, które nie potwierdzają przeprowadzonych operacji gospodarczych. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowane u kontrahenta - S. sp. z o.o. s.k.

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury VAT wystawione przez C. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. na rzecz P. sp. z o.o. s.k. oraz wystawione przez P. na rzecz S. nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności te nie zostały dokonane. Okoliczności sprawy wskazują, że spółki C.. B.. P., a tym samym również S. sp. z o.o. s.k., nie dysponowały towarem jak właściciele. Zatem nie posiadały towaru, ponieważ go nie zakupiły i nie mogły przenieść jego własności na rzecz Skarżącego. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust 1 u.p.t.u., ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane.

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec P.P.H.U. S. W. również zakończyło się wydaniem w dniu [...] kwietnia 2016r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do marca 2013r. Jak ustalono S. W. nie posiadał specjalistycznego pojazdu do przewozu kosztowności (np. bankowóz); zgodnie z wyjaśnieniami granulat złota miał przewozić zwykłym samochodem osobowym; towar (granulat złota) nie był w jakikolwiek ubezpieczany (również na czas transportu), podczas transportu nie był również ochraniany (konwojowany) przez wyspecjalizowaną firmę; towar (granulat złota) był przechowywany w mieszkaniu znajdującym się w bloku mieszkalnym, które nie posiadało specjalnych zabezpieczeń; nie posiada żadnych świadectw badania laboratoryjnego nabywanego granulatu.

Przesłuchany 15 maja 2015r. S. W. zeznał, że osobiście sporządzał faktury VAT oraz dokumenty magazynowe. Środki finansowe na rozpoczęcie działalności gospodarczej pożyczył od brata na podstawie pisemnej umowy, nie posiadał pracowników. Na temat kontrahentów firmy w okresie od listopada 2012r. do stycznia 2014r. zeznał, że nazwy firm i adresy wynikają z ewidencji podatkowej. W obecnej chwili nie chce podawać danych, których dokładnie nie pamięta, nie chce przez omyłkę wprowadzić w błąd. Na pytanie, w jaki sposób nawiązano współpracę z dostawcami i odbiorcami towaru (w tym z S. dp. z o.o. s.k.), gdzie odbywały się spotkania z dostawcami i odbiorcami towaru, zeznał, że z Panem P., swoim pierwszym kontrahentem (już nie pamięta nazwiska) kontaktował się przez Internet. Spotkanie odbyło się gdzieś w Galerii w W. Natomiast z P. M. właścicielem spółki S. nawiązał współpracę przez Internet i doszło do spotkania w tej firmie w W. Byli to jego odbiorcy. Jeśli chodzi o dostawców to podobnie nawiązywano współpracę. Jednym z nich był M. C. Do transakcji sprzedaży towaru przez P.P.H.U. S. W. dla S. sp. z o.o. s.k. dochodziło we W. w biurze tej spółki. P. M. zamawiał towar. Zamówienia były telefoniczne. Nie były sporządzane w formie pisemnej. On w imieniu, firmy P.P.H.U. S.W. wystawiał i podpisywał faktury sprzedaży i dokumenty magazynowe. Towarem będącym przedmiotem transakcji pomiędzy P.P.H.U. S.W. a S. sp. z o.o. s.k. był granulat złota. Reprezentował firmę P.P.H.U. S.W. w kontaktach z firmą S., wydawał towar i organizował transport granulatu złota będącego przedmiotem sprzedaży. Transport towaru odbywał się samochodem osobowym marki Renault MEGAN CUPE. Towar był dowożony do firmy S. we W. przy ul. [...]. Samochód należał do jego matki E. W. Płatności za towar były dokonywane przelewem i zostały uregulowane. Faktury sprzedaży oraz dowody magazynowe do firmy S. były przekazywane do ręki P. M. w dniu wystawienia faktury i przekazania złota. Na pytanie dotyczące urządzeń potrzebnych do prowadzonej działalności zeznał: "Wagę posiadałem. Nie pamiętam gdzie ją zakupiłem. Spektometru nie posiadałem. Pan P. M. posiadał takie urządzenie, z którego korzystał. On sprawdzał mój towar przy każdej transakcji. Od moich dostawców pobierałem próbki i sprawdzałem w P. w firmie jubilerskiej w centrum P. Firma ta po sprawdzeniu wydawała mi dokument potwierdzający próbę złota. Adresu tej firmy nie pamiętam, ale bym trafił. Natomiast, jeśli chodzi o odbiorcę firmę S. to Pan P. M. sprawdzał próbę złota".

Fakturowymi dostawcami S. W. byli: R. S. i M. C..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrole podatkowe w firmie F. za okres od 1 października 2012r. do 31 grudnia 2012r. oraz od 1 stycznia 2013r. do 31 marca 2013r. W związku z powyższymi kontrolami R. S. nie dostarczył żadnych dokumentów księgowych firmy. Nie reagował również na żadne wezwania do osobistego stawiennictwa, ani na wezwania w celu przesłuchania go w charakterze świadka. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że: 1) dane rejestracyjne zgłoszone w ewidencji działalności gospodarczej (transport drogowy towarów) nie są zgodne ze stanem faktycznym (handel granulatem złota); 2) zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług V. R. S. złożył 16 listopada 2012r. wybierając kwartalną metodę rozliczeń – w całym okresie prowadzenia działalności złożył tylko jedną deklarację VAT-7 za październik 2012r.; 3) R. S. nie złożył zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za łata 2012 - 2013; 4) analiza historii rachunków bankowych wykazała, że otwarte rachunki bankowe służyły jedynie do przepływu środków pieniężnych, które miały uprawdopodobnić realizowane przez R. S. transakcje wykazane m.in. w fakturach wystawionych dla S. W. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że R. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży granulatu złota, ograniczając się jedynie do wystawiania "pustych" faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz transakcje te pozorowały. W trakcie kontroli nie przedstawił on jakichkolwiek dowodów, które potwierdziłyby i uwiarygodniły prowadzenie działalności gospodarczej oraz dokonanie transakcji zakupu i sprzedaży towaru handlowego (granulatu złota). O fikcyjności transakcji świadczyć może fakt, że R. S. nie posiada odpowiedniej infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie handlu granulatem złota, działalność prowadzona jest w mieszkaniu, a ponadto nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności, w tym w szczególności dowodów potwierdzających źródło pochodzenia towaru. W trakcie kontroli wyjaśnił, że dokumenty są u księgowego, po czym nie potrafił wskazać, kto jest księgowym i w jakim miejscu znajduje się ta dokumentacja. W konsekwencji uznano, że R. S., uczestniczył w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT. Wystawione przez niego dowody dotyczące sprzedaży granulatu złota (umowy i faktury VAT) potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - są to tzw. puste faktury. Wobec R. S Naczelnik [...] US w B. wydał dwie decyzje z [...] lutego 2015r. oraz z [...] kwietnia 2014r., stanowiące dowody w niniejszej sprawie.

Z kolei M. C. był nieuchwytny dla pracowników urzędu skarbowego chcących przeprowadzić czynności sprawdzające, pomimo telefonicznych zapewnień o stawiennictwie, nigdy się nie stawił. W dniu 23 kwietnia 2013r. M. C. pisemnie poinformował, że nie stawi się na wezwanie telefoniczne pracownika kontroli, gdyż obecnie prowadzi działalność gospodarczą w L. i nie widzi konieczności stawiennictwa na wezwanie organu podatkowego z innego województwa. Do pisma dołączył faktury VAT wystawione na rzecz S. W. dot. sprzedaży granulatu złota. Wskazał też, że przedmiotowe faktury rozliczył w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. złożonej w Urzędzie Skarbowym P. Pomimo podjętych działań Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie przeprowadził czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z M. C. oraz brak prowadzonej działalności pod wskazanym adresem.

Z zebranych dowodów wynika, że:

- osoby wskazane, jako dostawcy granulatu złota nie pracują bądź pracują dorywczo (fizycznie), posiadają wykształcenie podstawowe łub zawodowe, posiadają problemy finansowe, byli karani sądownie;

- R. S. przyznaje się do wystawiania dla S. W. tzw. "pustych faktur" dokumentujących dostawy granulatu złota, które faktycznie nie miały miejsca, nie zna S. W;

- M. C. odmówił udzielania wyjaśnień w sprawie dostaw granulatu złota dla S. W., jednakże wskazany przez niego, jako dostawca granulatu M. J. przyznał się do wystawiania dla M. C. tzw. "pustych faktur", dokumentujących dostawy granulatu złota, które faktycznie nie miały miejsca.

Z powyższych względów stwierdzono, że S. W. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu sprzedaży granulatu złota pomimo, że wystawił faktury VAT w tym zakresie. Nie wykonywał on czynności podlegających opodatkowaniu, polegających na sprzedaży granulatu złota. W rzeczywistości nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Zasadniczym celem działania S. W. było jedynie wystawianie faktur VAT m.in. dla firmy S. sp. z o.o. s.k., w celu uzyskania przez tą firmę korzyści podatkowych.

Ponadto ustalono, że T. sp. z o.o. w okresie od 30 stycznia 2013r. do 9 maja 2013r. sprzedała S. sp. z o.o. s.k. wg wystawionych faktur granulat złota na łączną kwotę netto 3.438.156,60 zł (VAT 790.776,02 zł). Czynności sprawdzające wobec T. sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone, gdyż: jedynym udziałowcem tej firmy jest P. W., pod adresem ul. [...] P. nie ma prezesa zarządu T. sp. z o.o. P. W., adres ten nie był adresem siedziby firmy T., a jedynie adresem korespondencyjnym, przy czym "umowa podnajmu części lokalu użytkowego oraz świadczenia usług" zawarta pomiędzy T. sp. z o.o. a D. została rozwiązana 30 września 2013r. W dniu 16 lipca 2015r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano zmian rejestracyjnych T. sp. z o.o. poprzez - wykreślenie adresu siedziby spółki tj. [...] P. Ponadto w ramach czynności zleconych przez organ pierwszej instancji Dyrektorowi UKS w B. pracownicy tego urzędu udali się pod adres zamieszkania P. W. przy ul. [...] w I.. Pod wskazanym adresem zastano P. W., któremu okazano upoważnienie do przeprowadzenia czynności sprawdzających. P. W. nie przedłożył żądanych dokumentów i ewidencji twierdząc, że wszystkie dokumenty dotyczące działalności prowadzonej pod firmą PHU P. W. oraz T. sp. z o.o., której był prezesem znajdują się u księgowej. Stwierdził również, że ze względu na zaległości finansowe wobec księgowej nie ma do nich dostępu. Zobowiązał się do odszukania ww. dokumentacji i dostarczenia jej do UKS w B. w dniu 25 maja 2015r. W tym dniu miał również wyznaczony termin przesłuchania w charakterze świadka, lecz nie stawił się na przesłuchanie, tak w dniu 25 maja 2015r. jak i 29 czerwca 2015r.

Ustalono też, że R. S. wystawił w okresie od 1 do 28 lutego 2013r. 20 szt. faktur na rzecz T. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 917.259,00 zł (VAT 210.969,66 zł). R. S. nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które potwierdziłyby i uwiarygodniły prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz dokonanie transakcji zarówno zakupu towaru handlowego jak i jego sprzedaży. Jak już wskazano zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. S. O faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza jedynie fakt jej zarejestrowania w stosownych organach. Samo wystawienie faktur VAT dla celów księgowych (fikcyjny obrót) nie potwierdza jeszcze dokonania sprzedaży, tym bardziej, że inne okoliczności zawierania transakcji wskazują na pozorne prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności dostawy granulatu złota wykazane na fakturach VAT z określoną w nich kwotą podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń, tj. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży przez R. S. na rzecz m.in. firm: P.RH.U. S. W., T. sp. z o.o. oraz P. H. M. D.. W oparciu o te ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] kwietnia 2014r. określił R. S. wysokość podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, łuty i marzec 2013r.

Podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił również Dyrektor UKS w O. decyzją z [...] czerwca 2015r. firmie J. sp. z o.o. za okresy od stycznia 2012r. do marca 2013r., w tym z tytułu faktur VAT wystawionych m.in. dla S. sp. z o.o. s.k.

Jak ustalono, że S. sp. z o.o. s.k. ujęła w rejestrach zakupu VAT faktury wystawione przez J. sp. z o.o. na łączną wartość netto 14.929.554,35 zł (VAT 3.433.797,53 zł). J. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła jednakże działalności gospodarczej, natomiast była w posiadaniu i posługiwała się fakturami zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Największymi dostawcami granulatu złota na jej rzecz według faktur byli: PHU, F. oraz PPHU P.

Przesłuchany 18 lutego 2014r. w charakterze strony J. G. jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki J. zeznał, że nie zatrudniał żadnych pracowników, wszystkie czynności wykonywał osobiście, jedynie prowadzenie księgowości zlecił do biura rachunkowego. Od początku istnienia firmy została stworzona strona internetowa i dzięki zawartym na niej informacjom potencjalni kontrahenci osobiście kontaktowali się w siedzibie biura, gdzie przyjeżdżali z towarem. Towar był dokładnie ważony i sprawdzany wstępnie tzw. "wodą królewską". Jednak wiarygodność towaru była badana dopiero przez odbiorców spółki J.. Ceny ustalane były poprzez negocjacje. Dostawcy towaru przeważnie wypisywali faktury w siedzibie spółki w jego obecności, ałe czasami przywozili wypisane faktury, na których brak było jedynie wagi i ceny. Towar był przechowywany w biurze, w kasie pancernej, która następnie zabierana była do samochodu. Dostawcy otrzymywali zapłatę za dostarczony towar w formie gotówki na tak zwany przedłużony termin płatności, co oznacza, że zapłata była dopiero po sprawdzeniu i weryfikacji towaru u odbiorcy.

Wobec J. C. postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor UKS w B. zakończone decyzją z [...] czerwca 2014r. Jak ustalono wszystkie faktury VAT wystawione przez J. C. w okresie od stycznia do października 2013r. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a cała działalność gospodarcza pod firmą "FHU T." miała fikcyjny charakter. W kontrolowanym okresie J. C. wystawił 404 faktury, które dokumentują rzekome transakcje w zakresie dostaw m.in. granulatu złota do J. sp. z o.o. J. C. składał deklaracje VAT-7 za miesiące od lutego do października 2013r. Do [...] Urzędu Skarbowego W. wykazując w nich kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, następnie w dniu 30 grudnia 2013r. złożył korekty ww. deklaracji, w których wskazał wartości zerowe zarówno po stronie nabyć jak i dostaw. Wskazał tym samym, że w ww. miesiącach 2013r. nie dokonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 25 marca 2014r. J. C. zeznał m.in., że założył działalność gospodarczą pod nazwą T. w lutym 2013r. skłoniony przez byłego znajomego R. K., który obiecał mu 0,5% z wystawionych faktur. Nie miał pojęcia do czego miały służyć wystawione faktury, ani kto z nich korzystał. R. K. miał płacić za niego ZUS i inne koszty, a on VAT. Jego rola sprowadzała się jedynie do podpisu i przystawienia pieczątki firmowej na gotowych, wypełnionych już fakturach. Nie patrzył na kogo były wystawiane faktury, które podpisywał, ani nie miał kontaktu osobistego z odbiorcami tych faktur. Gotowe faktury przywoził mu R. K. oraz sporadycznie dwie inne osoby – D. i S. Współpracował głównie z R. K., ale również z tymi dwoma osobami. To R. K. rozliczał się z nim ze wspomnianej prowizji. Po podpisaniu faktur kopie i oryginały były zabierane przez te osoby i potem po jakimś czasie (przeważnie w następnym miesiącu) kopie były mu zwracane. Wypełnione przez R. K. deklaracje VAT-7 wysyłał na adres urzędu w W. Jego faktyczna działalność polegała na podpisywaniu tych faktur. Nigdy nie był w posiadaniu towarów, które byty wymienione na fakturach, ani również nie świadczył usług, jakie byty podane na fakturach. R. K. przynosił mu puste pliki dowodów zapłat KP, które podpisywał in blanco i przystawiał pieczątkę T. Nie posiada ani też nie widział jakichkolwiek innych dokumentów księgowych. W związku z tą działalnością nie korzystał z rachunku bankowego. Wszystkie rozliczenia, tj. prowizję otrzymywał w gotówce - ok. 3 łub 4 tysięcy zł - dotyczyło to faktur wystawionych przez T., jak i drugiej założonej przez niego firmy.

Przesłuchany w charakterze świadka 24 czerwca 2014r. J. C. zeznał, że nie prowadzi już działalności, wcześniej prowadził T. od lutego 2013r. oraz L., którą zakupił ok. maja 2013r. Z firmą D. nie handlował, zna L. Z., ale nic mu nie sprzedawał ani nie kupował od niego, nie wystawiał faktur na jego firmę. Na L. Z mówili D. Poznał go przez jakichś znajomych, między innymi przez R. K. Nic mu nie mówi nazwisko M. Z. A. o ksywie S. przynosił mu faktury do podpisania, wystawione na rzecz J.. Nie pamięta jaką kwotę otrzymał za podpisanie faktur. Faktur wystawionych na rzecz J. było siedem. W prowadzonych przez siebie firmach nie handlował faktycznie żadnym towarem. R. K. czerpał korzyści z podpisywanych przez niego faktur, dzielili się na pół. Za wystawioną fakturę otrzymywał 1% od wartości wypisanej faktury i tym 1% dzielił się z K. pół na pół. Za fakturę wychodziło ok. 100 zł. Towaru żadnego nie widział. Na fakturach, które podpisywał był towar w postaci złota. Założenie firmy i wystawianie faktur zaproponował mu R. K. Nie wie czy firma L. Z. działała w podobny sposób jak jego firmy, nie wie też nic o działalności Z. C.

Zdaniem organu ze złożonych przez J.C. wyjaśnień wynika, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem faktur nie dokumentujących transakcji handlowych.

Postępowanie kontrolne przeprowadzono też wobec L. Z., które zakończone zostało decyzją z [...] sierpnia 2014r. Dyrektora UKS w O., określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 par. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2013r.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że L. Z. nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w badanym okresie działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że wszystkie dokumenty zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. W toku przeszukania jego mieszkania w dniu 25 czerwca 2013r. zabezpieczono m.in. kopie faktur wystawionych na rzecz H., F. [...] R. K. oraz 4 faktury bez określenia nabywcy, ale z numeracją zgodną z fakturami wystawionymi na rzecz F. [...]. Ponadto w wyniku przeszukania w dniu 21 marca 2013r. pomieszczenia biurowego firmy J. J. G. w I., zabezpieczono faktury VAT wystawione przez D. L. Z. na rzecz J. sp. z o.o. W siedzibie firmy J. G. zabezpieczono również niewypełnione bloczki dowodów KP i KW, jedynie z odciśniętymi pieczęciami firm m.in. PH D. L. Z., F. [...] R. K., H., bez wpisanej kwoty, daty oraz określenia przedmiotu transakcji. W toku prowadzonego śledztwa dokonano również czynności przeszukania u R. K., podczas których stwierdzono m.in. pieczątkę firmy PH D. Z. (identyczną jak na wystawionych fakturach VAT), 4 kartki papieru z odręcznym podpisem o treści "Z." oraz stwierdzono faktury VAT firmy PHD.. R. K. wyjaśnił, że dokumentacja L. Z. znajduje się w jego mieszkaniu, ponieważ jego siostra prowadzi księgowość firmy.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. po uwzględnieniu dowodów zebranych w sprawie [...] przedstawił L. Z. zarzuty, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "PH D. L. Z.", działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, będąc uprawnionym do wystawiania i odbioru dokumentów w ramach prowadzonej działalności, wystawił nierzetelne faktury VAT wskazujące na fikcyjną sprzedaż towarów w postaci granulatu złota, srebra oraz blachy złota na rzecz J. sp. z o.o., H., FHU K. R. K.. Wykazane dostawy nie mogły mieć miejsca, gdyż L. Z. nie nabył towaru mogącego być przedmiotem dalszej odsprzedaży, albowiem nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania takiego nabycia, w szczególności nie posiadał faktur VAT i rachunków potwierdzających takie nabycie, pokwitowań uiszczenia zapłaty ewentualnym dostawcom, a przekazując wystawione przez siebie nierzetelne faktury pomagał odbiorcom tych faktur w ich ujęciu w prowadzonych przez nich rejestrach oraz posłużenia się nimi przed właściwym organem podatkowym.

Przesłuchany w charakterze strony 4 marca 2014r. L. Z. zeznał, że od 2011r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą D., która zajmowała się sprzedażą złomu, tj. blachy, aluminium, miedzi. Innym towarem się nie zajmował, tylko złomem. Towar sprzedawał tylko do jednej firmy H. w I.. Na pytanie czy handlował złotem odpowiedział: "że jak, to jest z pierścionkami" po czym oświadczył, że już nie chce więcej mówić o swojej firmie.

Ponownie przesłuchany 21 maja 2014r. L. Z. wyjaśnił, że pamięta, iż handlował tylko i wyłącznie granulatem złota i srebra. Towar sprzedawał dla J. G. i Z. C., natomiast zapytany od kogo nabywał towar, odpowiedział: "no właśnie z tym mam problem, nie wiem od kogo kupowałem towar". Płatność zawsze była gotówką, po otrzymaniu której zarobek zostawiał sobie, a resztę oddawał, to znaczy oddawał to co pożyczył na zakup towaru od różnych osób, których nazwisk nie pamięta. W przypadku sprzedaży dla J. G. i Z. C. towar ważony był na podłokietniku łub w bagażniku w samochodzie, w publicznych miejscach np. na parkingu sklepu. Na pewno towar nie był ważony nigdy w żadnej siedzibie firmy ani w domu. Działalność gospodarczą założył w celu handlu złomem stalowym, a następnie handlował srebrem i złotem. Odnośnie nawiązania znajomości z kontrahentami zeznał, że R. K. i J. G. w trakcie swojej pracy w warsztacie u M. G., będąc zatrudnionym na stanowisku lakiernika. Z. C. poznał podczas korzystania z usług taksówkarskich, który miał działalność w tym zakresie.

Przesłuchany 17 marca 2014r. w Areszcie Śledczym w I. w charakterze świadka L. Z. zeznał, że nie pamięta, w jakich okolicznościach i kiedy poznał prezesa spółki J. J. G., nie pamięta również daty pierwszej transakcji. Transakcje sprzedaży złomu, gdzie granulat złota i srebra traktuje również jako złom, gdyż wygląda jak łożyska, odbywały się w I. w samochodzie J. G. w miejscach publicznych np. na stacjach benzynowych. Faktury wystawiał osobiście w dniu sprzedaży na miejscu w samochodzie. Towar był sprawdzany przez nabywcę spektrometrem, który pożyczył od kolegi R. o pseudonimie "B.", jednak nazwiska kolegi nie pamięta. Towar pochodził z firm, które ogłaszały się w Internecie, nigdzie towaru nie przechowywał, ponieważ sprzedawany był w tym samym dniu.

Dyrektor IAS wskazał na dowody w postaci zeznań Z. C. J. G. i L. Z. oraz wynikające z nich rozbieżności w zakresie transakcji, co do okoliczności i miejsca, a także terminów zapłaty za towar. J. G. zeznał, że transakcje odbywały się codziennie w jego biurze w W., natomiast L. Z. oświadczył, że dochodziło do nich w I. w samochodzie właściciela J., przeważnie na stacjach benzynowych. L. Z. zeznał, że nabywca badał towar spektometrem, a J. G., że towar był wstępnie badany tzw. "wodą królewską". J. G. zeznał, że płacił swoim dostawcom, w tym L. Z. dopiero po sprawdzeniu przez nabywców jakości towaru i otrzymaniu zapłaty, a L. Z. twierdził, że otrzymywał zapłatę za towar w dniu jego dostawy. L. Z. wyjaśnił, że nigdy nie dokonywał ważenia towaru u siebie w domu czy w jakiejkolwiek siedzibie spółki, natomiast Z. C. zeznał, że transakcje odbywały się u L. Z. pod adresem jego zamieszkania, a J. G. wyjaśnił, że w siedzibie spółki w W. L. Z. wyjaśnił, że transakcje odbywały się w I. ze względu na koszty paliwa, ponadto nie posiadał prawa jazdy ani samochodu, a J. G. zeznał, że z towarem L. Z. przyjeżdżał do W. L. Z. wyjaśnił, że prezesa spółki J. poznał pracując w warsztacie samochodowym, natomiast J. G. poinformował, że L. Z. osobiście zgłosił się do niego po odnalezieniu danych spółki w Internecie. W konsekwencji nie dano wiary zeznaniom J. G. i Z. C. Stwierdzono, że niewiarygodne jest, iż handlując towarem o takiej wartości Z. C. nie dokonywał sprawdzenia rzekomo otrzymanego towaru, a mimo to płacił gotówką L. Z, który jej nie liczył, natomiast granulat złota czy blachę przechowywał w domu bez żadnego zabezpieczenia. Ponadto Z. C. zeznał, że transakcji dokonywał również ze spółką J.. a J. G. również z R. K.. Powyższe świadczy zatem o powiązaniach pomiędzy osobami reprezentującymi te firmy. Ponadto niezrozumiałym jest dlaczego spółka J. dokonywała nabycia granulatu od Z. C., skoro mogła nabywać towar bezpośrednio od L.. Z.

Organ odwoławczy podkreślił, że 7 kwietnia 2014r. przesłuchano również rodzinę L. Z., tj. rodziców J. i W. Z., siostrę D. W. oraz konkubinę N. B. Przesłuchani rodzice i siostra jednoznacznie wskazali, że nigdy nie słyszeli, aby syn i brat prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Pod adresem C. nie było żadnych oznak prowadzenia działalności. Zeznali, że miał on gimnazjalne wykształcenie i pracował dorywczo. Nigdy nie widzieli żadnego towaru ani w jego mieszkaniu, ani na podwórku. Ponadto J. Z. zeznała, że syn nie mógłby handlować złotem, ponieważ nie miał pieniędzy, pożyczał od niej na życie i jedzenie kwoty nawet rzędu 10 zł i 20 zł. N. B. zeznała, że L. Z. pracował dorywczo, przeważnie jako lakiernik. Posiadał zarejestrowaną na siebie firmę, ale nie wiedziała, co w ramach niej wykonywał. Mówił, że zajmuje się sprzedażą złomu i widziała na podwórku ok. 15 szt. poprzecinanych części samochodów, ale nie wiedziała, kto je tam dostarczył. Od L. Z. otrzymywała 2.500 zł miesięcznie na życie. Wyjaśniła, że L. Z. obecnie przebywa w areszcie, a kolega R. K. zorganizował mu adwokata.

Uznano w związku z tym, że działalność L. Z. polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych" faktur VAT, a więc takich, które nie dokumentują rzeczywistych czynności. Ponadto ustalono, że firma D. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. lecz była wykorzystywana jedynie do uprawdopodobnienia dokonywania obrotu granulatem złota i srebra, a faktury firmowane przez ten podmiot służyły do zwiększenia kwot podatku naliczonego u odbiorcy. Powyższe świadczy — zatem o fikcyjności transakcji pomiędzy J. sp. z o.o. a D. L. Z.

Wobec Z. C. także przeprowadzono postępowanie kontrolne zakończone decyzją z [...] września 2014r. Dyrektora UKS w B. wydaną na podstawie art. 108 u.p.t.u., w której stwierdzono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że Z. C. wykazał wartości dostaw i podatku należnego wynikające z faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono działalność gospodarczą Z. C. prowadził od 2008r. w zakresie usług taksówki, od czerwca 2012r. jej zakres został rozszerzony o sprzedaż hurtową metali i rud metali, zmieniono nazwę na H. Z. C. oraz zarejestrowano jako podatnik VAT czynny. W ewidencjach zakupów VAT za 2013r. ujął on faktury wystawione przez D. Pośrednictwo Handlowe Z. L., dla którego Dyrektor UKS w O. wydał decyzję określającą kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z. C. przesłuchany 29 kwietnia 2014r. w charakterze świadka zeznał, że od 2009r. prowadzi działalność w zakresie przewozu osobowego Taxi, natomiast od czerwca 2012r. zajmował się handlem granulatami srebra i złota. Nikogo nie zatrudniał, siedziba firmy na początku mieściła się pod adresem zamieszkania w I., a następnie została przeniesiona do W., gdzie mieściło się biuro wirtualne. Handel kruszcami rozpoczął za namową kolegi – L. Z., który również handlował tym towarem działając pod firmą PH D. Jedynym dostawcą granulatu srebra i granulatu złota był właśnie L. Z., z którym rozliczał się wyłącznie gotówką. Zakupione granulaty przechowywał w szafie u siebie w domu. gdzie nie było żadnych zabezpieczeń poza podwójnymi drzwiami. Towar nie był ubezpieczony, nikomu nie chwalił się. że handluje srebrem i złotem. Często towar sprzedawany był w dniu zakupu. Jeżeli chodzi o spółkę J. to współpraca rozpoczęła się przez znajomość z J. G., którego znał z siłowni B. znajdującej się w I. Prawdopodobnie w październiku 2012r. J. G. wyraził zainteresowanie zakupem od niego granulatu złota i srebra. J. G. ważył towar, ale nigdy go nie sprawdzał, natomiast złoto było ważone w plastikowym pojemniczku. Osobiście wypisywał ręcznie faktury, a po wypisaniu od razu otrzymywał gotówkę w postaci pieniędzy spiętych gumką.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne również wobec R. K.. Postępowanie to zakończono decyzją z [...] marca 2014r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do marca 2013r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że R. K. z dniem 16 kwietnia 2013r. został z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Z treści pozyskanych w toku postępowania faktur dotyczących nabyć i dostaw wynika, że kontrahentami FHU K. były m.in.: Pośrednictwo Handlowe D. L. Z. oraz J. sp. z o.o. R. K. wykazał podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za łuty i marzec 2013r. Danych tych nie skonfrontowano z rejestrami VAT, ponieważ podatnik ich nie przedłożył tak samo jak i faktur VAT (26 faktur VAT wystawionych na rzecz FHU K. przez D. L. Z., zabezpieczono podczas przeszukania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy ABW w dniu 26 czerwca 2013r. u L. Z.). Wśród 26 zabezpieczonych faktur, znajdowało się 14 szt. faktur na Łączną kwotę netto 671.704,50 zł (VAT 154.492,03 zł) wystawionych w styczniu 2013r. Natomiast R. K. nie złożył za ten okres deklaracji VAT, wobec czego nie potwierdził dokonania nabyć, a następnie dostaw towarów wyszczególnionych na powyższych fakturach. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że już w 2012r. firma D. wystawiała faktury na rzecz J. sp. z o.o., tak więc brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywania przez D. w I kwartale 2013r. dostaw do F.H.U. [...], a nie bezpośrednio do znanej mu spółki J.

Pomimo, że L. Z. został wykreślony z rejestru podatników VAT i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, to w I kwartale 2013r. wystawił 26 faktur, w których jako odbiorca figuruje FHU [...] R. K.. Podatku wykazanego w tych fakturach L. Z. nie ujął w deklaracjach VAT-7. Dodatkowo podczas przeszukania dokonanego przez funkcjonariuszy ABW u R. K. stwierdzono m.in. faktury VAT wystawione przez D. Z. L. na rzecz J. sp. z o.o oraz 4 kartki papieru z odręcznym podpisem "Z." oraz pieczątką "Pośrednictwo Handlowe D. Z. L. (...)".

W toku prowadzonego postępowania podejmowano próby przesłuchania również R. K., który pomimo odebranej korespondencji nie stawił się na żaden z wyznaczonych terminów. I. A. - siostra R. K. - wyjaśniła, że nie zna osób o personaliach J. G. i L. Z., ani firm o nazwie H. ani K. Nie wie czym zajmuje się brat, ale na pewno jest na utrzymaniu matki. Nigdy nie widziała, aby pod adresem zamieszkania brata była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, nie widziała aby brat miał złoto i srebro w postaci granulatu czy blachy. D. K. - żona R. K. - wyjaśniła natomiast, że od 2012r. mąż niczym się nie zajmował, nie miał żadnych dochodów, był na utrzymaniu jej oraz teściowej. Wcześniej miał firmę budowlaną K., ale została zlikwidowana. Dowiedziała się od męża, że zajmował się handlem złotem, jednak nigdy nie widziała transakcji, ani towaru. W 2013r. mąż wyjeżdżał, ale to były wyjazdy na pół dnia i nie wie dokąd. Ponadto wyjaśniła, że w domu widziała puste druki faktur do wypełnienia, ale nie wie czyją były własnością.

W oparciu o zgromadzone dowody Dyrektor UKS w B. stwierdził, że działalność R. K. w badanym okresie polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych" faktur VAT, a więc takich, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie istnienie takich czynności mają uprawdopodobnić. Transakcje pomiędzy J. a K. nie miały miejsca, ponieważ R. K. nie prowadził w rzeczywistości działalności handlowej, ani nie posiadał majątku pozwalającego na obrót znaczną ilością granulatu złota i srebra, co potwierdziły jego żona i siostra w trakcie przesłuchań. Dokonane ustalenia jednoznacznie potwierdziły fikcyjność działalności właściciela firmy K. Ustalono też, że jednym z dostawców metali szlachetnych był L. Z., a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto faktury zostały wystawione pomimo, że z dniem 1 sierpnia 2012r. L. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Pośrednictwo Handlowe D. został z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na fakt, iż ostatnią deklarację złożył za łuty 2012r. i nie stawiał się na kierowane do niego wezwania. Pomimo wykreślenia z rejestru podatników VAT i nie składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, L. Z. wystawiał faktury na rzecz m.in. K. R. K., H. Z. C. i J. sp. z o.o. Powyższe potwierdza, że R. K. nie mógł dysponować towarem w postaci granulatów metali szlachetnych, które rzekomo dostarczył na rzecz spółki J., a stwierdzone okoliczności wykluczają rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy firmami.

Natomiast odnośnie transakcji zawartych przez J. sp. z o.o. z firmą PPHU P. [...] wskazano, że współpraca została nawiązana przez kontakt ze strony właściciela firmy, a spotkania odbywały się tylko i wyłącznie w siedzibie spółki J. w W. J. G. wskazał, że kontrahent przywoził już wypisane faktury, czasami uzupełniając je o cenę i wagę. Ponadto oświadczył, że nic nie wie na temat P. D. ani prowadzonej przez niego działalności. Wyjaśnił również, że nigdy nie był w siedzibie jego firmy.

P. D. nie odbierał kierowanej do niego przez organ korespondencji związku z czym nie został on przesłuchany na okoliczność współpracy z J. sp. z o.o. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka 5 czerwca 2014r. K. D. zeznała, że jej brata P. mama w kwietniu 2014r. wyrzuciła z domu, w którym mieszkał od stycznia 2014r., ponieważ dużo pil i wszczynał awantury. Prawdopodobnie w wakacje 2011r. brat wyjechał za granicę, do H. Tak powiedział, gdy przyjechał na pogrzeb taty w styczniu 2014r. Nie było go 2 łata. Jak był za granicą to się z nikim nie kontaktował. Krótko po jego wyjeździe w 2011r. przyszedł do domu komornik, który poinformował, że brat ma długi ok. miliona złotych. Nie wie z jakiego tytułu to były długi. Brat ukończył gimnazjum. Przed wyjazdem za granicę pracował dorywczo na budowach. Na pewno nie założył żadnej firmy, nie miał pieniędzy, był na utrzymaniu mamy i taty. Na papierosy i alkohol także brał pieniądze od rodziców. P. D. pije od bardzo dawna. Nie widziała u niego żadnych dokumentów, żadnych faktur ani dokumentów księgowych. Nie miał żadnego sprzętu komputerowego. Nie widziała żadnego towaru, żadnych woreczków ani granulatów. Przed wyjazdem za granicę chodził do R. K., żeby dorobić, były to "prace porządkowe typu: przynieś, podaj, pozamiataj", np. kosił u niego trawę. R. K. to znajomy, mieszkał kiedyś w ich bloku, znają się dość dobrze. Teraz R. K. mieszka z rodzicami w domku jednorodzinnym. Nie zna J. G., L. Z. ani Z. C. Nic jej nie mówią nazwy J., H., D., K. ani P. R. K. do nich do domu nie przychodził, w łatach 2011-2014 żadni koledzy do brata nie przychodzili, a brat nie miał samochodu. Żadnych większych pieniędzy u niego nie widziała.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania siostry P. D., mając na względzie brak z nim kontaktu, dokumentację uzyskaną od firmy T. dotyczącą lokalu siedziby firmy PPHU P., stwierdzono brak faktycznej działalności tej firmy i uznano, że faktury wystawione w okresie od stycznia 2012r. do marca 2013r. na rzecz J. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jako siedziba dostawcy wskazany jest adres w W., ul.[...], pomimo że od 2010r. umowa najmu lokalu jest wypowiedziana. Ponadto P. D. nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego, a tym samym nie odprowadził podatku należnego VAT z tytułu wystawienia faktur VAT, które zostały ujęte w rejestrach zakupu i odliczone w deklaracjach VAT -7 spółki J.. Zeznania K. D. wskazują, że P. D. nie miał żadnych środków finansowych, nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł zakupić towaru w postaci 31,97 kg złota i 2375,51 kg srebra, który miał następnie dostarczyć dla J. sp. z o.o.

Ustalono ponadto, że PH M. D. wystawił na rzecz S. sp. z o.o. s.k. w 2013r. faktury na sprzedaż granulatu złota na łączną kwotę netto 3.138.366,25 zł (VAT 721.824,23 zł). Czynności sprawdzające w firmie PH M. D. nie zostały przeprowadzone. Pismo wysłane do M. D. z prośbą o kontakt i ustalenie terminu przeprowadzenia czynności sprawdzających nie zostało odebrane. Korespondencja wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W toku podjętej próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w dniu 12 marca 2015r. pod adresem wskazanym jako siedziba firmy w K. przy ul. [...] stwierdzono budynek mieszkalnym wielorodzinny. Brak było oznaczeń prowadzenia działalności gospodarczej. W mieszkaniu pod ww. adresem zastano lokatorów, którzy stwierdzili, że M. D. nie mieszka tam od ponad 10 lat i nie jest im znany jego aktualny adres zamieszkania. Ustalono, że w Centralnej Ewidencji Ludności M. D. nie posiada aktualnie adresu stałego i czasowego pobytu. W związku z tym, że M. D. nie odbierał korespondencji i nie stawił się w wyznaczonych terminach (20 lutego 2015r. i 22 kwietnia 2015r.) nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania w charakterze świadka. Dyrektor UKS w B. wydał [...] września 2014r. decyzję dla M. D. za II, III i IV kwartał 2012r. określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT niedokumentujących faktycznych operacji gospodarczych. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że w ewidencjach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2012r. M. D. niesłusznie ujął wartości dostaw i podatku należnego wynikające z faktur dokumentujących dostawy metali szlachetnych opodatkowane podatkiem od towarów i usług według 23% stawki VAT wystawionych na rzecz swoich kontrahentów, w tym S. sp. z o.o. s.k. W rejestrach zakupu VAT od czerwca 2012r. - do listopada 2012r. M. D. wykazał następujących dostawców: S. C., Przedsiębiorstwo-Wielobranżowe P. M. oraz P. H. U. L. P. Podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie przeprowadzały z P. H. M. D. transakcji gospodarczych.

Wobec S. C. Dyrektor UKS w B. przeprowadził postępowanie kontrolne, w wyniku którego wydał w dniu [...] września 2013r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2012r. Jak ustalono S. C. działalności gospodarczej w miejscu zgłoszonym faktycznie nie wykonywał. Było to mieszkanie jego matki, która nie wiedziała nic o firmie syna, ani czym się on zajmował i z czego utrzymywał. W swoim mieszkaniu nie widziała żadnej dokumentacji, ani potencjalnych kontrahentów. W toku postępowania S. C. nie przedłożył dokumentów źródłowych i ewidencji związanych z działalnością gospodarczą za 2012r., gdyż w rzeczywistości ich nie posiadał. Nie dano wiary jego zeznaniom o kradzieży dokumentów i ewidencji, która została przez niego rzekomo zgłoszona w Komisariacie Policji T. w styczniu 2013r. Zgłoszenie to nie zostało potwierdzone. S. C. nie miał warunków i środków do handlu metalami szlachetnymi znacznej wartości, a składając zeznanie w charakterze świadka próbował uwiarygodnić swoją działalność. Twierdził, że miał wagę elektroniczną (ale nie wiedział, kiedy, gdzie i za ile ją kupił), dysponował kilkoma samochodami, choć nie miał prawa jazdy i nie figurował w CEPiK-u jako właściciel jakiegokolwiek pojazdu. Podał, że samochodami kierowały wynajęte osoby, ale nic o tych osobach nie wiedział; twierdził też, że nabywał granulat złota i srebra w celach handlowych, ale nie potrafił wskazać ani jednego dostawcy, nie posiadał też żadnych dokumentów potwierdzających te zakupy. Nie uznano za wiarygodne, że transakcje przeprowadzał na stołach w publicznych restauracjach, gdzie wyjmował wagę i ważył towar. Nie pamiętał nawet przybliżonej wielkości osiąganych obrotów ze sprzedaży towarów. Nie potrafił też wskazać oprócz E. sp. z o.o. żadnych innych kontrahentów, choć twierdził, że odbiorców miał kilku, nie znał M. D. Opisane przez niego zdarzenia nie mogłyby zaistnieć w przypadku rzetelnie funkcjonującego przedsiębiorcy. S. C. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012r., a zobowiązanie wynikające z deklaracji złożonej za I kwartał 2012r. nie zostało zapłacone.

Przesłuchany w charakterze świadka 17 stycznia 2014r. S. C. zeznał, że w 2012r. mieszkał w S. ze swoją narzeczoną. Działalność gospodarczą rozpoczął w 2010r. łub 2011r., prowadził ewidencje księgowe, ale zostały mu skradzione razem z samochodem Hondą Civic. Prowadził ten pojazd, mimo że nie miał prawa jazdy, przy czym twierdził, że był jego właścicielem. Fakt kradzieży zgłosił na Komendzie Policji T. Nie pamięta, jakie ewidencje były prowadzone, ewidencje księgowe jak i deklaracje dot. działalności gospodarczej prowadził sam. Nie miał żadnych środków finansowych na rozpoczęcie działalności. Przy pomocy Internetu wszystko wykonywał, znajdował klientów do współpracy, rozliczeń dokonywał bezgotówkowo na odroczony termin płatności. Handlował złotem i srebrem. Zobaczył w Internecie, że tymi towarami można handlować i rozszerzył swoją działalność o te towary. Nie pamięta, jakie obroty ani zyski uzyskiwał z tego handlu.

W dniu 25 czerwca 2014r. ponownie przesłuchano w charakterze świadka S. C., który potwierdził, że zajmował się handlem metalami szlachetnymi, ale szczegółów nie pamięta. Jego odbiorcą była firma E. Na pytanie czy kojarzy firmę Przedsiębiorstwo Handlowe M. D. zeznał, że coś mu się kojarzy, ale nic bliżej nie jest w stanie powiedzieć. Nie pamięta skąd zna M. D. Jako odbiorców wskazał E., ale były też inne firmy, których nazw nie pamięta. Nie pamięta również czy woził towar do K. koło I.

Mając na uwadze powyższe ustalenia dotyczące działalności S. C. w 2012r. Dyrektor IAS uznał, że należy przyjąć, że w kolejnych okresach również nie prowadził on rzeczywistej działalności. Jak zeznał w czasie przesłuchania ostatnie transakcje przeprowadził w 2012r., tak więc wątpliwe jest, że wystawiał faktury w 2013r. W trakcie przesłuchania S. C. nie był w stanie podać dostawców ani odbiorców, chociaż twierdził że takowi byli. Nabywał towar o wysokiej wartości bez sprawdzania jego. jakości, a dostawcy darzyli go ogromnym zaufaniem, dając odległe terminy płatności, co jest niewiarygodne.

W firmie P. M. kontrolę podatkową przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. Z poczynionych ustaleń wynika, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. M. nie miało faktycznie siedziby, ani innego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. P. M. nie dysponował żadnym majątkiem, jako adres prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazał: L. ul. [...]. Umowa najmu budynku gospodarczego położonego pod tym adresem została zawarta przez niego dla upozorowania działalności. Przesłuchana w charakterze świadka D. L., właścicielka tej nieruchomości przyznała, że podpisała umowę najmu z P. M., ale nie prowadził on tam żadnej działalności. Właśnie z powodu nieprzebywania i nieprowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym miejscu – P. M. został wykreślony z rejestru podatników VAT. O niewiarygodności P. M., jako podmiotu, gospodarczego świadczy również fakt, że osoba ta dla organów podatkowych i organu kontroli skarbowej była nieuchwytna i nie przebywała pod zgłoszonymi przez siebie adresami - czy to zameldowania czy prowadzenia działalności gospodarczej. W toku czynności kontrolnych nie przedłożył żadnych dokumentów i ewidencji związanych z działalnością gospodarczą. Pomimo kilkukrotnych wezwań, organ podatkowy nie nawiązał z nim kontaktu, gdyż nie stawiał się na wezwania.

Z kolei odnośnie działalności PHU P. a L. ustalono, że w zgłoszeniu NIP-1 wskazał on dla celów prowadzenia działalności gospodarczej adres T. ul. [...], jednak miejscem tym faktycznie nigdy nie dysponował, a jedynie dla upozorowania działalności zawarł umowę najmu tego lokalu. Właściciel nieruchomości położonej pod tym adresem potwierdził, że P. L. w ogóle nie użytkował wynajętego przez siebie lokalu, nie miał nawet takiego zamiaru, gdyż nie wyposażył go w sprzęt i umeblowanie biurowe. Naczelnik US w I. pismem nr [...] skierowanym do Dyrektora UKS w B. poinformował, że Naczelnik [...] US w T., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślił z urzędu z dniem 9 listopada 2011r. P. L. z rejestru podatników VAT.

Przesłuchany 24 czerwca 2014r. w charakterze świadka P. L. zeznał, że od sierpnia 2012r. do marca 2013r. przebywał w zakładzie karnym. Utrzymywał się z prac dorywczych - różnie, na budowach, prac sezonowych, miał również działalność gospodarczą, którą zawiesił w styczniu 2014r. Działalność prowadził do 2012r., potem firma była tylko zarejestrowana, gdyż nie wiedział, że trzeba ją wyrejestrować. Nie kojarzy M. D., ani nie zna nikogo z miejscowości K. koło I. Działalność gospodarcza dotyczyła handlu złomem metali kolorowych np. miedzi, ale handlował też złotem i srebrem. Nie potrafi wskazać żadnych konkretnych informacji dotyczących rzekomo prowadzonej przez siebie działalności w zakresie handlu metalami szlachetnymi - nie wie, gdzie znajduje się dokumentacja jego firmy, nie wie w jakiej postaci występowało złoto i srebro, którymi rzekomo handlował, nie zna swoich kontrahentów, nie pamięta ich nazw i nazwisk dostawców i odbiorców, nie potrafi powiedzieć gdzie jeździł po towar. Pamięta jedynie, że wystawiał faktury, ale nie wie dla kogo.

W związku z powyższym organ stwierdził, że brak jest zatem dowodów, które potwierdzałyby realne prowadzenie działalności, bowiem P. L. nie podał miejsca przechowywania dokumentów, stwierdzono brak znajomości dostawców i odbiorców towarów oraz przebiegu transakcji gospodarczych, co z kolei powoduje, że nie dano wiary temu. że tę działalność gospodarczą P. L. prowadził w rzeczywistości. Deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożył tylko za pierwsze 4 miesiące od dnia zarejestrowania działalności (za wrzesień-grudzień 2010r.) i już z dniem 9 l2011r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT.

Tak więc zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że M. D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie dano wiary jego zeznaniom, że dokonywał nabyć i dostaw metali szlachetnych we własnym imieniu i na własny rachunek. Firma Pośrednictwo Handlowe M. D. została świadomie wykorzystana do wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT dokumentujących rzekome dostawy metali szlachetnych, które posłużyły odbiorcom do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego. M. D. nie dysponował towarami wykazanymi na fakturach sprzedaży, brak jest bowiem dowodów potwierdzających ich nabycie. W rejestrach zakupów VAT wykazał jako dostawców firmy: L. i P. P.H.U., P. W. P. M. oraz S. C.. Nie przedłożył jednak faktur dokumentujących te transakcje, gdyż wymienione podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi. Ponadto nie przedłożył faktur VAT dokumentujących ujęte w rejestrach transakcje. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż metali szlachetnych wystawione przez P.H. M. D. zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wynika to z faktu, że M. D. nie posiadał towaru w asortymencie i ilościach wynikających z faktur. Nie mógł więc przenieść na wskazane podmioty prawa do rozporządzania towarami jak właściciel Skoro, bowiem nie doszło do nabycia towaru, czyli czynności, co do podmiotu, przedmiotu, miejsca, czasu i sposobu nabycia, nie można dokonać jego sprzedaży. Całokształt dokonanych ustaleń prowadzi do wniosku, że M. D. nie był właścicielem ani dysponentem metali szlachetnych, których dostawy udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami. M. D. nie mógł odbiorcom sprzedać, ani na swoich odbiorców przenieść prawa własności, przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż nimi nie dysponował. Tak więc czynności wykonywane przez M. D. dotyczące sprzedaży złota i srebra nie mogą być uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wystawione faktury zostały przez M. D. wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły jego odbiorcom do obniżenia podatku należnego. Faktury te nie potwierdzają rzeczywistych czynności, a zawierają jedynie niezgodne z prawdą zapis}, mające poświadczać, że takie czynności wykonano. W związku z powyższym Dyrektor UKS w B. określił dla M. D. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pomimo tego, że ww. ustalenia dotyczą okresu za II, III i IV kwartał 2012r. to wnioski wynikające z ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w B. prawidłowe są również dla kolejnych okresów rozliczeniowych. Fakty wynikające z dokonanych ustaleń odnoszą się nie tylko do II, III i IV kwartału 2012r., lecz ukazują całokształt mechanizmu realizacji transakcji dokonanych z ww. podmiotami w okresie późniejszym. Dlatego uprawnione jest stwierdzenie, że działalność M. D. również w okresie późniejszym, polegała na otrzymywaniu i wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji na podstawie zebranych dowodów stwierdzono, że S. sp. z o.o. s.k. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie transakcje dotyczące nabyć towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie dokonała nabyć towarów handlowych od opisanych powyżej firm (P. sp. z o.o. s.k.; P.P.H.U. S. W.; PHU P. W.; J. sp. z o.o., PH M. D.), gdyż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Byli to tzw. "fakturowi" dostawcy, a sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była fikcyjna, pozorująca działania w celu uprawdopodobnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami.

Dyrektor IAS zauważył, że ww. decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] marca 2016r., którą określono S. sp. z o.o. s.k. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur VAT wystawionych w okresie od listopada 2012r. do września 2013r. m.in. na rzecz Skarżącego, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2016r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 lipca 2017r. sygn. III SA/Wa 2357/16 oddalił skargę na tę decyzję.

Skarżący odliczył również podatek naliczony z faktury z 22 marca 2013r. wystawionej przez S. sp. z o.o. dot. zakupu granulatu złota o wartości netto 565.051,37 zł (VAT 129.961,82 zŁ). Spółka ta była wzywana przez organ I instancji pismem do przedłożenia faktur, rejestrów sprzedaży oraz deklaracji podatkowych w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Pomimo dwukrotnego awizowania przesyłka nie została podjęta przez adresata. W związku z tym Naczelnik UCS włączył do akt sprawy jako dowód decyzję Dyrektora UKS w W. z lipca 2016r. wydaną dla S. sp. z o.o. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016r. w przedmiocie określenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak ustalono S. sp. z o.o. w ramach swojej działalności zajmowała się przede wszystkim handlem złotem, którego nabycie udokumentowane było fakturami wystawionymi przez J. sp. z o.o., M. D. oraz P. W.. Przy czym prezes S. sp. z o.o. P. M. był w tym samym czasie komandytariuszem w S. sp. z o.o. s.k. Sprzedaż złota w tym okresie nastąpiła do 4 kontrahentów. Jak już wskazano powyżej dostawcy S. sp. z o.o. prowadzili fikcyjną działalność gospodarczą, a wystawione przez nich faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, co zostało potwierdzone decyzjami wydanymi dla wszystkich tych kontrahentów.

Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ww. decyzji z [...] grudnia 2016r. podtrzymał stanowisko Dyrektora UKS w W. i uznał, że S. sp. z o.o. nie dostarczała opisanego na wystawionych fakturach towaru, a jedynie firmowała dostawy granulatu złota i złomu złota dokonywane z innych źródeł (przez inne podmioty). Skoro na podstawie faktur zakupowych S. sp. z o.o. nie nabyła towaru nie mogła skutecznie prawa tego przenieść na swoich odbiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lutego 2018r. sygn. akt III SA/Wa 975/17 oddalił skargę S. sp. z o.o. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Pomimo, że ustalenia przedstawione w decyzji wydanej dla S. sp. z o.o. dotyczą innego okresu rozliczeniowego (2012r.) to wnioski wynikające z dokonanych ustaleń prawidłowe są również dla kolejnych okresów rozliczeniowych, tj. dla roku 2013.

Skarżący odliczył też podatek naliczony z 3 faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. w miesiącach: lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. tytułem dostawy granulatu złota.

Wobec S. sp. z o.o. postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor UKS w P. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013r., które zostało zakończone wydaniem [...] kwietnia 2016r. decyzji w oparciu o art. 108 u.p.t.u. Jak ustalono S. sp. z o.o. została utworzona w 2009r., a w 2014r. postawiona w stan likwidacji. Likwidatorem został pan P. T.. W okresie od dnia zawarcia umowy spółki, tj. 15 stycznia 2009r. do dnia postawienia jej w stan likwidacji (25 czerwca 2014r.) jedynym członkiem zarządu był P. T.. W dniu 22 września 2015r. w Krajowym Rejestrze Sądowym odnotowano zmianę likwidatora - został nim D. S. zamieszkały na U. Kapitał udziałowy spółki zgodnie z umową założycielską wynosił [...] zł. Wszystkie udziały objął P. T., który następnie na podstawie umów sprzedaży udziałów z 14 marca 2012r. oraz 26 lutego 2013r. sprzedał wszystkie udziały na rzecz I. S. legitymującej się paszportem ukraińskim. W dniu 27 lutego 2013r. I. S. sprzedała wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki S. spółce działającej pod firmą F. zarejestrowanej na C., reprezentowanej przez pełnomocnika P. T. Uchwałą z 28 lutego 2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. sp. z o.o. podwyższyło kapitał zakładowy z [...] zł do kwoty 1.136.600,00 zł. Wszystkie udziały objął jedyny wspólnik, tj. F. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktyczna działalność S. sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2013r. polegała na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy występującymi w treści faktur podmiotami i ich wprowadzaniu do obrotu gospodarczego. Pomimo faktycznego zarejestrowania spółki w odpowiednich rejestrach (KRS) oraz dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, spółka S. nie wykonywała czynności gospodarczych opisanych w wystawionych przez nią fakturach VAT we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie dokonała żadnych czynności nabycia i sprzedaży towarów, a jej faktyczna działalność sprowadzała się wyłącznie do tworzenia dokumentacji, która miała formalnie uwiarygodnić rzekomy obrót towarami w postaci metali kolorowych, artykułów spożywczych i chemicznych. Spółka S. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu - karuzeli podatkowej, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Spółka S. pełniła w tym mechanizmie rołę bufora, realizując funkcję przewidzianą dła niej przez organizatora karuzeli przez samą obecność pomiędzy ogniwami oszukańczego łańcucha dostaw w celu "zamazania" obrazu transakcji. Uczestnicy tego typu łańcucha transakcji, stwarzają pozory prawidłowości działań. Pomimo, że ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS w P. dotyczą okresu od stycznia do czerwca 2013r. to wnioski wynikające z dokonanych ustaleń prawidłowe są również dla kolejnych okresów rozliczeniowych. Fakty wynikające z dokonanych ustaleń ukazują całokształt mechanizmu realizacji transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami w okresie późniejszym. Dlatego w ocenie Dyrektora IAS uprawnione jest stwierdzenie, że działalność S. sp. z o.o. również w okresie późniejszym polegała na otrzymywaniu i wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowo zakwestionowano Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur VAT dotyczących nabycia granulatu złota oraz zakupów pozostałych, a także prawidłowo uznano, iż do wszystkich faktury VAT wystawionych przez Skarżącego zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie prawidłowo przyjęto, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Działalność gospodarcza "J." została zawiązana w celu nadania pozorów legalności działalności przestępczej mającej na celu oszustwo w podatku VAT w zakresie obrotu złotem i polegała jedynie na otrzymywaniu i wystawaniu faktur. Faktycznie dokonywano wyłącznie "papierowego" obrotu polegającego na fakturowaniu sprzedaży celem uzyskania korzyści majątkowej pochodzącej z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz M. W. sp. z o.o. potwierdzają czynności (dostawę towarów), które nie zostały dokonane. Towary będące przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego faktycznie nie zostały nabyte od dostawców, gdyż w rzeczywistości czynności te sprowadzały się jedynie do przyjmowania faktur bez faktycznego uzyskiwania towarów od wyżej wymienionych podmiotów. Skarżący funkcjonował w strukturze podmiotów stworzonej w celu wykazania przed podatnikami podatku VAT, którzy ostatecznie nabywali granulat złota oferowany przez tę strukturę, że towar pochodzi z uprawdopodobnionego źródła.

Na potwierdzenie powyższego organ odwoławczy powołał następujące okoliczności:

1) Skarżący rozpoczął działalność w dniu 11 października 2012r. w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie był podmiotem znanym na rynku handlu złotem, a mimo to już w I kwartale 2013r. jego sprzedaż wyniosła 14.079.902,00 zł (wg deklaracji VAT-7D za I kwartał 2013r.); obrót tak dużymi ilościami towaru wskazuje na dużego hurtownika, a nie na podmiot nie mający doświadczenia w danej branży.

2) Jak wynika z porównania faktur zakupu i sprzedaży Skarżący pierwszego zakupu granulatu złota miał dokonać od M. sp. z o.o. w dniu 10 stycznia 2013r. wg faktury nr [...] w ilości 5 kg za cenę brutto 961.523,78 zł, podczas gdy pierwszą fakturę sprzedaży nr [...] dla M. W. w W. sp. z o.o. wystawił już w dniu 8 stycznia 2013r. na sprzedaż 5000g, w cenie 1.002.880,50 zł, a zatem "zbył" towar, którego jeszcze nie zakupił. W taki sam sposób wystawiane były także następne faktury, w okresie styczeń-luty 2013r. tj.: zakup: 18 stycznia 2013r. 5 kg (faktura nr 2/2013/T) – sprzedaż 15 stycznia 2013r. 5000g (faktura nr 2/FV/2013); zakup: 24 stycznia 2013r. 5 kg (faktura nr 3/2013/T) – sprzedaż 22 stycznia 2013r. 5000g (faktura nr 3/FV/2013); zakup: 31 stycznia 2013r. 5 kg (faktura nr 4/2013/T) – sprzedaż 29 stycznia 2013r. 4998g (faktura nr 4/FV/2013); zakup: 1 łuty 2013r. 3 kg (faktura nr 5/2013/T) – sprzedaż 31 stycznia 2013r. 3000g (faktura nr 5/FV/2013); zakup: 7 luty 2013r. 5 kg (faktura nr 6/2013/T) – sprzedaż 5 łuty 2013r. 5000g (faktura nr 6/FV/2013); zakup: 15 luty 2013r. 5 kg (faktura nr 7/2013/T) – sprzedaż 12 lutego 2013r. 5000g (faktura nr 7/FV/2013); zakup: 15 lutego 2013r. 2 kg (faktura nr 8/2013/T) – sprzedaż 14 lutego 2013r. 2000g (faktura nr 8/FV/2013); zakup: 20 lutego 2013r. 5 kg (faktura nr 9/2013/T) – sprzedaż 19 lutego 2013r. 5000g (faktura nr 9/FV/2013); zakup: 25 lutego 2013r. 1 kg (faktura nr 10/2013/T) - sprzedaż 21 lutego 2013r. 1000g (faktura nr 10/FV/2013). W dniu 21 lutego 2013r. pojawił się pierwszy zakup od S. sp. z o.o. sp. k. wg faktury nr 1/02/2013 w ilości 2000g-sprzedaż w dniu 21 lutego 2013r. 2000g. (faktura nr 11/FV/2013).

3) Skarżący nie posiadał samochodu przystosowanego do transportu metali szlachetnych, pomimo obrotów miesięcznych rzędu kilku milionów złotych.

4) Skarżący nie miał możliwości zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań.

5) Brak typowych zachowań konkurencyjnych (jeden odbiorca).

6) Nie stwierdzono faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku - jak wynika z ustaleń Skarżący "dostarczał" towar tylko do M. W. – W. sp. z o.o., natomiast "nabywał" tylko od spółek: M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k. (spółki powiązane osobowo) i S. sp. z o.o.

7) Nie stwierdzono reklamacji towaru, co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych.

8) Działalność w zakresie transakcji kupna i sprzedaży złota trwała jedynie przez I, II i III kwartał 2013r., od IV kwartału 2013r. Skarżący zaprzestał handlu metalami szlachetnymi.

9) Zainstalowanie kamery przemysłowej w lokalu przy ul. [...] w W. od 21 kwietnia 2013r., co jak wynika z włączonych do akt sprawy decyzji stosowały także inne podmioty uczestniczące w strukturze (fakturowi dostawcy Skarżącego: S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k.), co miało za zadanie uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji.

10) Z zeznań świadka R. P. z dnia 15 lipca 2015r. zatrudnionej w M. W. w W. wynika, że spółka ta dokonywała zakupu także bezpośrednio od S. i M., przy czym jak wyjaśniła od tych spółek kupowano na warunkach cenowych ok. 8-9% poniżej ceny giełdowej złota, a od Skarżącego na warunkach: 3 do 1,5% poniżej ceny giełdowej złota (czyli mniej korzystnie dla M.). Jak wyjaśniła, niedokonywanie bezpośrednio transakcji z S. i M., lecz za pośrednictwem Skarżącego wiceprezesi tłumaczyli optymalizacją podatkową oraz powiązaniami kapitałowymi i osobowymi tych pośredników, co potwierdza, że Skarżący był jedynie "papierowym" dostawcą, który miał jedynie fakturować rzekome dostawy.

11) Z zeznań Skarżącego przesłuchanego przez CBŚ KGP w B. w dniu 19 lutego 2014r. wynikają rozbieżności, które wskazują na pozorność jego działalności, i tak:

- jak wyjaśnił jego atutem było posiadanie spektometru, co sprawiało, że był bardzo wiarygodnym dostawcą, tymczasem z dokumentów wynika, że spektrometr został zakupiony dopiero w dniu 27 marca 2013r., a więc już po dokonaniu transakcji na kwotę ponad 13,5 mln. zł;

- zeznał, że pierwszym dostawcą granulatu była S. sp. z o.o., natomiast z dokumentów wynika, że pierwszym dostawcą granulatu była M. (faktura z 10 stycznia 2013r., nr 1/2013/T), podczas gdy S. sp. z o.o. pierwszą i jedyną fakturę na rzecz Skarżącego wystawiła dopiero w dniu 22 marca 2013r. (faktura nr 1/03/2013).

12) Znajomości personalne z odbiorcą, co spowodowało brak trudności z wejściem na rynek: jak zeznał Skarżący P. W. i R. W. znał od ok. 2010r., w 2012r. postanowił spróbować swoich sił w nowej branży, skontaktował się z P. W., w dniu 11 października 2012r. założył działalność pod nazwą: M. i już w pierwszym kwartale działalności dokonał transakcji dla [...] W. (której P. W. był wiceprezesem) na kwotę ponad 14 mln zł - co zdaniem organu II instancji w normalnych warunkach rynkowych nie byłoby możliwe dla nowej niedoświadczonej firmy.

Organ odwoławczy uznał, że powyższe okoliczności potwierdzają, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., lecz jedynie ją pozorował, stąd też Skarżącemu nie przysługują prawa i obowiązki podatnika określone w przepisach o podatku VAT. Powyższe zaś oznacza, że Skarżący jako że nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT to w konsekwencji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, które służyłyby wykonywanym czynnościom podlegającym opodatkowaniu.

Organ odwoławczy podniósł, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki: M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp.k. i S. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji nimi udokumentowanych. Skarżący nie wskazał natomiast innych źródeł pochodzenia towarów (niż dostawcy widniejący na okazanych fakturach zakupu), które miały stanowić przedmiot sprzedaży dla [...] W. sp. z o.o.

Organ odwoławczy zauważył, że:

⋄ w zakresie M. sp. z o.o. - zarówno ta spółka jak i jej bezpośredni dostawca S. oraz dostawcy tej spółki (B., A.,A.) nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota, działanie spółek polegało jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur oraz podejmowaniu czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności, żadna ze spółek nie dysponowała granulatem złota, który rzekomo miał być przedmiotem obrotu. Powyższe wynika z ustaleń Prokuratury Apelacyjnej w B. i z decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] czerwca 2014r. wydanej dla tej spółki oraz z decyzji wydanych dla jej fakturowych dostawców.

⋄ w zakresie S. sp. z o.o. sp. komandytowa - spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie transakcje dotyczące nabyć i sprzedaży towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W badanym okresie spółka ta nie dokonała nabyć towarów handlowych od: P. sp. z o.o. sp.k.; P.P.H.U. S. W.; PHU P. W.; J. sp. z o.o. i PH M. D., gdyż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych, byli to jedynie tzw. "fakturowi" dostawcy, a sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była fikcyjna. Powyższe znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] marca 2016r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2016r. oraz w wyroku WSA w Warszawie z 26 lipca 2017r., sygn. III SA/Wa 2357/16.

⋄ w zakresie S. sp. z o.o. - spółka ta nie dostarczała opisanego na wystawionych fakturach towaru, a jedynie firmowała dostawy granulatu złota i złomu złota dokonywane z innych źródeł (przez inne podmioty), zatem skoro nie nabyła towaru nie mogła skutecznie prawa tego przenieść na swoich odbiorców. Powyższe jest potwierdzone w decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] lipca 2016r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2018r., sygn. akt III SA/Wa 975/17 oddalającym skargę S. sp. z o.o.

⋄ w zakresie S. - z ustaleń Dyrektora UKS w P. wynika, że spółka ta była podmiotem działającym w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Przedstawiona w decyzji analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że spółka pełniła w tym mechanizmie rolę bufora, realizując funkcję przewidzianą dla niej przez organizatora karuzeli przez samą obecność pomiędzy ogniwami oszukańczego łańcucha dostaw w celu "zamazania" obrazu transakcji.

Dyrektor IAS stwierdził, że faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółki te nie nabyły granulatu złota na podstawie faktur wystawionych przez swoich fakturowych "dostawców", zatem nie mogły także zrealizować dostaw granulatu złota na rzecz Skarżącego. W konsekwencji Skarżący nie dokonał także realnej dostawy towaru dla M. W. w W. sp. z o.o.

Organ odwoławczy zauważył, że jak ustalono w Urzędzie Skarbowym W. w dniu [...] grudnia 2018r. wydane zostały dla M. W. sp. z o.o. decyzje wymiarowe:

- nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 01-04/2013r.,

- nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 05-08/2013r.

W przedmiotowych decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 łit. a) u.p.t.u. zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na rzecz M. W. sp. z o.o. przez Skarżącego uznając, że stwierdzają one czynności niedokonane.

Dyrektor IAS podkreślił, że w niniejszej sprawie przesądzająca jest okoliczność, że Skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w ramach firmy "J.".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący odliczył także podatek naliczony z 5 faktur wystawionych we wrześniu 2013r. przez S. sp. z o.o. (łącznie netto: 228.100,00 zł, VAT 52.463,00 zł):

- nr [...]. tytułem: przygotowania kampanii reklamowej "S." netto 50.000.00 zł (sposób zapłaty: gotówka),

- nr [...]. tytułem: doradztwo w zakresie PR - etap 2. netto 49.000,00 zł, VAT 11.270,00 zł (sposób zapłaty: gotówka),

- nr [...]. tytułem: doradztwo w zakresie PR - etap 1, w kwocie netto 48.500,00 zł, VAT 11.155,00 zł (sposób zapłaty: gotówka),

- nr [...]. tytułem: usługa kreatywna oraz planowanie materiałów BTL w kwocie netto 35.000,00 zł, VAT 8.050,00 zł (sposób zapłaty: gotówka);

- nr [...]. tytułem: doradztwo w zakresie zarządzania firmą, w kwocie netto 45.600,00 zł, VAT 10.488,00 zł (sposób zapłaty: gotówka).

Przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie zawierały poza fakturami, dokumentów KW, ani innych potwierdzających dokonanie płatności, umowy o współpracy ani żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wymienionych na fakturach. Organ ustalił, że Skarżący był prezesem zarządu S. sp. z o.o. oraz właścicielem O. sp. z o.o., która z kolei była wspólnikiem posiadającym całość udziałów S. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący nie stawił się dwukrotnie na wezwanie organu I instancji na przesłuchanie w charakterze strony, w cełu wyjaśnienia okoliczności współpracy z kontrahentami, zakupu i sprzedaży towaru. Podkreślił, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym istnieje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, w szczególności zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach za usługi niematerialne wymaga należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Sama faktura czy umowa nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, konieczne jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. W przedmiotowej sprawie oprócz faktur nie przedłożono innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych w nich wymienionych na łączną kwotę 280.000,00 zł. Z tych też względów brak jest wiarygodnych dowodów jak np. dot. kalkulacji wartości świadczonych usług, umów, dowodów zapłaty, które potwierdziłyby faktyczną realizację tych usług.

Dyrektor IAS wskazał, że poza fakturami dotyczącymi zakupu towarów handlowych w postaci granulatu złota oraz usług niematerialnych, w prowadzonych rejestrach zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług stwierdzono także faktury, które nie były przedmiotem dalszej sprzedaży m.in. usług księgowych, najmu łokału, najmu samochodu oraz zakupów pozostałych.

Organ odwoławczy mając na uwadze całokształt ustaleń w sprawie, zgodnie z którymi Skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., lecz jedynie ją pozorował stwierdził, że nie przysługują mu prawa i obowiązki podatnika określone w przepisach o podatku VAT. Skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to w konsekwencji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, które służyłyby wykonywanym czynnościom podlegającym opodatkowaniu. Zatem faktury VAT związane z zakupami pozostałymi, ujęte w rejestrach zakupu i odliczone w deklaracjach VAT-7D miały jedynie na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ II instancji podniósł, że Skarżący w badanym okresie wystawił faktury VAT opiewające na niewielkie kwoty, dot. sprzedaży usług doradztwa marketingowego i przygotowania baneru reklamowego na rzecz ojca A. T. (6 faktur), Z. W. (1 faktura) i O. sp. z o.o. (6 faktur), której to spółki Skarżący był udziałowcem i prezesem zarządu, tj. są to faktury wystawione w lipcu 2013r. - 6 szt. na kwotę netto 1.350,00 zł, VAT 310,50 zł i w sierpniu 2013r. - 7 szt. na kwotę netto 275 zł, VAT 63,25 zł. Skarżący nie przedłożył jednak żadnych innych dokumentów, które uprawdopodobniłyby wykonanie takich usług niematerialnych. Ponadto Skarżący nie odpowiadał na wezwania organu I instancji, ani nie stawił się dwukrotnie na wezwania w celu przesłuchania w charakterze strony. Stwierdził brak dowodów, że Skarżący wykonał te usługi, ponadto zaznaczył, że od IV kwartału 2013r. Skarżący nie wykazał żadnej sprzedaży w deklaracji VAT-7D, a od 11 sierpnia 2017r. działalność pod nazwą "J." jest zawieszona (wg bazy REGON).

Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., lecz jedynie ją pozorował. W konsekwencji nie prowadząc samodzielnej działalności gospodarczej nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z faktur VAT dot. nabyć granulatu złota, na których jako dostawcy widniały spółki: M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp.k. i S. sp. z o.o., a także z faktur VAT otrzymanych z tytułu usług doradztwa, usług księgowych, najmu lokalu, najmu samochodu i zakupów pozostałych. Równocześnie brak jest podstaw do uznania, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT dokumentowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i aby wystąpił z tego tytułu obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 wskazanej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, zatem nie miał obowiązku wystawiania faktur VAT i odprowadzania podatku należnego. Tym samym podatek należny wykazany przez Skarżącego na wystawionych fakturach VAT nie może być utożsamiany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz z podatkiem należnym i obrotem w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe zdaniem Dyrektora IAS konieczne stało się zastosowanie normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do poszczególnych faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz jego odbiorców, wymienionych szczegółowo na stronie 69 - 70 decyzji organu pierwszej instancji, gdyż ich wyłącznym celem było wygenerowanie podatku naliczonego u odbiorców.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor IAS wskazał m.in., że w analizowanej sprawie zostało udowodnione, że faktury sprzedaży granulatu złota wystawione dla Skarżącego przez spółki: M., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp.k. i S., stwierdzają czynności niedokonane, tzn. żadna rzeczywista transakcja nie miała miejsca pomiędzy Skarżącym a jego fakturowymi dostawcami. Ponadto oprócz ww. spółek Skarżący nie wskazał innego źródła, z którego nabywałby granulat złota. Zatem organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że pomiędzy Skarżącym a ww. spółkami w miesiącach od stycznia do września 2013r. transakcje w rzeczywistości nie wystąpiły, co determinuje stwierdzenie, że w zaistniałej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary i należytej staranności w odniesieniu do Skarżącego (tak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. sygn. akt I FSK 1336/13).

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w odwołaniu i w piśmie z 26 listopada 2018r., że Skarżący działał z zachowaniem zasad należytej staranności i nie można pozbawić jego podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora IAS dokonana przez Skarżącego weryfikacja kontrahentów miała charakter jedynie czysto formalny i nie może stanowić wyłącznej podstawy do podjęcia współpracy z danym podmiotem zwłaszcza, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnień Skarżącego nie miał on doświadczenia w handlu złotem. Jak stwierdził Skarżący podczas przesłuchania w CBŚ 19 kwietnia 2014r. (karty akt nr 294-299, tom 1) postanowił spróbować swoich sił w branży związanej z obrotem metalami szlachetnymi i w tym celu skontaktował się z P. W. (którego znał od 2010r.) i nawiązał rozmowę o ewentualnej współpracy. Skarżący, mimo że nie miał doświadczenia w tej branży to nie interesował się źródłem pochodzenia granulatu złota. Jak stwierdził w odwołaniu, jego rolą nie jest badanie w jaki sposób dostawcy weszli w posiadanie granulatu złota. Mimo braku doświadczenia już w pierwszym miesiącu sprzedał ok. 23 kg granulatu złota za cenę 4.584.257,85 zł, udokumentowanej 5 fakturami na rzecz jednego odbiorcy: M. W. w W., co wskazywałoby na dużego hurtownika, a nie na podmiot nowy w tej dziedzinie. Skarżący nie posiadał specjalnego pojazdu przystosowanego do przewozu złota, mimo że pojedyncze transakcje zgodnie z fakturami opiewały na kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych. Zdaniem organu odwoławczego taki sposób ukształtowania relacji biznesowych bez jakiegokolwiek zainteresowania się skąd pochodzi złoto (mimo znacznych kwot transakcji), bez poszukiwania innego odbiorcy, jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i wskazuje na działanie w porozumieniu. Z tych względów nie można zgodzić się ze Skarżącym, że pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż zweryfikował dostawców i nie można było zrobić nic więcej ponad to co zostało zrobione, ponieważ twierdzenie to jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ kontroli zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który zawiera nie tylko dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w W. (aktualnie Naczelnika [...] Urzędu Cełno-Skarbowego), ale również materiał dowodowy przesłany przez urzędy skarbowe właściwe dla ww. dostawców oraz przez inne organy kontroli skarbowej, jak też materiały z innych postępowań prowadzonych przez Naczelnika MUCS, w tym m.in. uwierzytelnionych kopii decyzji wydanych dla kontrahentów i ich dalszych dostawców, kopii protokołów z kontroli podatkowych, materiałów z tych postępowań, przesłuchań świadków i podejrzanych, które zostały włączone do akt postępowania stosownymi postanowieniami o włączeniu dowodów. Organ I instancji występował do kontrahentów Skarżącego oraz do samego Skarżącego o przedstawienie dowodów, gromadził dokumenty potwierdzające tezy stawiane w toku postępowania kontrolnego. Organ I instancji podjął także próbę przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, co potwierdzają: wezwanie z 4 lipca 2016r. i z 8 sierpnia 2016r. (tom I, karty akt nr 11 i 26). Co istotne, dowody te rozpatrywane łącznie potwierdzają tezy prezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności w całości oraz decyzji organu I instancji w całości, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nie relatywnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej;

- art. 120 i art. 122 O.p. w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawa towaru na rzecz podmiotu M. W. oraz kupno towaru od kontrahentów nie były wykonywane przez Skarżącego;

- art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Skarżącego na potrzeby l podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za miesiąc kwiecień 2015r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego u Skarżącego potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 łit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp.k. oraz S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżący brał udział w przestępczym procederze w celu wyłudzania zwrotu nienależnego podatku VAT;

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży granulatu złota na rzecz M. W. sp. z o.o., w sytuacji gdy w rzeczywistości podatek stanowił dla Skarżącego podatek należny pomniejszany o podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważyŁ, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. łub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zakwestionowania odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., dokumentujących dostawy granulatu, które jak ustaliły organy, nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. A ponadto czy istniały podstawy do określenia obowiązku zapłaty podatku z tytułu faktur VAT wystawionych przez Skarżącego.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., natomiast w zakresie określenia wysokości podatku do zapłaty znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego (m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 i 4 O.p.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu, nie ma też podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Należy podkreślić, że brak akceptacji strony dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana przez organ ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych Skarżącego z jego bezpośrednimi dostawcami. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym, w ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach został w rzeczywistości sprzedany Skarżącemu przez te podmioty. W sprawie zgromadzono szereg dowodów, w tym dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami podatkowymi, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącego i podmiotów, od których miał on nabyć złoto, ale również wobec podmiotów, od których dostawcy mieli nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy, aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy łub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnieść należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku łub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014r. I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z 12 grudnia 2012r. I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z 3 grudnia 2010r. I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, a celem działań podejmowanych przez Skarżącego było nadanie pozorów legalności działalności przestępczej mającej na celu oszustwo w podatku VAT. Skarżący funkcjonował w strukturze podmiotów stworzonej w celu wykazania przed podmiotami, które ostatecznie nabywały granulat złota oferowany przez tę strukturę, że towar pochodzi z uprawdopodobnionego źródła.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności dostawców Skarżącego i ich kontrahentów oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

I tak z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie Skarżący zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Skarżący nie wskazał jakichkolwiek innych dostawców towarów, które mogłyby stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe ustałiły następujące okoliczności faktyczne dotyczące każdego z dostawców Skarżącego:

M. sp. z o.o. - zarówno ta spółka jak i jej bezpośredni dostawca S. oraz dostawcy tej firmy (B., A., A.) nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota, ich działanie polegało jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur oraz podejmowaniu czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności, żadna ze spółek nie dysponowała granulatem złota, który rzekomo miał być przedmiotem obrotu. Powyższe wynika z ustaleń Prokuratury Apelacyjnej w B. i wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] marca 2015r. sygn. Akt [...] uznającego za winnego V. D., jak też z decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] czerwca 2014r. wydanej dla M. sp. z o.o. oraz z decyzji wydanych dla jej fakturowych dostawców.

S. sp. z o.o. s.k. w dokumentach źródłowych jako dostawców towarów wskazała: P. sp. z o.o. s.k.; PPHU S. W.; T. sp. z o.o., J. sp. z o.o. i PH M.D..

- P. sp. z o.o. s.k. w dokumentach jako dostawców towarów wskazała dwa podmioty B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. w likwidacji. Jednakże przeprowadzone postępowania kontrolne wobec ww. spółek wykazały, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nigdy nie posiadał towaru, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury, w tym na rzecz P. sp. z o.o. s.k. Zarówno dla B. sp. z o.o., jak i C. sp. z o.o. w likwidacji zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji m.in. dla P. sp. z o.o. s.k. Skoro P. sp. z o.o. s.k. nie zakupiła blachy walcowanej i granulatu złota od B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. w likwidacji, a innych dostawców nie wskazała, to nie mogła dokonać sprzedaży na rzecz odbiorców, w tym na rzecz S. sp. z o.o. s.k.

- PPHU S. W. – ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahent tej firmy – R. S. uczestniczył w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT. Wystawione przez R. S. faktury VAT, dotyczące sprzedaży granulatu złota, nie potwierdzały dokonania tych czynności. Przy czym R. S. przyznał się do wystawiania dla S. W., tzw. "pustych faktur" na dostawy granulatu złota, które faktycznie nie miały miejsca. Z ustaleń organów wynika także, że drugi z dostawców S. W. – M. C. wystawiał jedynie "puste faktury", na których jako przedmiot dostawy wskazywano granulat złota. S. W. nie mógł zatem dokonać transakcji dostaw granulatu złota, w tym m.in. na rzecz S. sp. z o.o. s.k., bowiem faktycznie nie był w jego posiadaniu.

- T. sp. z o.o. – pomimo wezwań prezes zarządu P. W. nie przedłożył dokumentów i ewidencji oraz nie stawił się w wyznaczonych terminach celem złożenia zeznań w charakterze strony. Jak ustalono faktury na rzecz tej spółki w lutym 2013r. wystawił R. S., który nie posiadał odpowiedniej infrastruktury (zaplecza) do prowadzenia działalności w zakresie handlu granulatem złota, a ponadto nie przedłożył on żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że R. S. nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży granulatu złota na rzecz T. sp. z o.o., jak też na rzecz S. W. i M. D. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...] kwietnia 2014r. określił R. S. podatek do zapłaty za styczeń, luty i marzec 2013r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej.

- J. sp. z o.o. jako dostawców wykazała następujące podmioty: PHU T.; PH D.; H.; FHU K. oraz PPHU P., a Prezes J. sp. z o. o. – J. G. nie wskazał innych źródeł pochodzenia towarów. Natomiast na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że J. sp. z o.o. nie mogła dokonać w badanym okresie nabycia towaru w postaci granulatów złota od ww. firm, gdyż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. Postępowania przeprowadzone wobec ww. podmiotów wykazały bowiem, że: nie prowadziły one działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziba lub miejsca prowadzenia działalności; nie posiadały majątku oraz środków pieniężnych na zakup towarów handlowych; nie przedłożyły rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące ani deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany okres oraz nie wskazały podmiotów, od których nabyty został towar, który następnie miał być dostarczony dla J. sp. z o.o. W konsekwencji, skoro J. sp. z o.o. nie posiadała towarów w postaci granulatu złota, nie dysponowała towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych faktur VAT przez rzekomych dostawców, to tym samym nie mogła sprzedać tego towaru podmiotom gospodarczym widniejącym na fakturach sprzedaży. Brak nabycia towaru przez J. sp. z o.o. został potwierdzony poprzez brak w dokumentach księgowych tej spółki dowodów potwierdzających poniesione koszty dostawy towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z [...] czerwca 2015r. określił J. sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

- PH M. D. w rejestrach zakupów VAT wskazał trzech dostawców: S. C., P. M. i PHU L. Z. dokonanych ustaleń wynika natomiast, że ww. podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi i nie potwierdziły przeprowadzenia transakcji gospodarczych z M. D. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że M. D. nie dysponował żadnym majątkiem na cele działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował towarami wykazanymi na fakturach sprzedaży, gdyż nie przedstawił dowodów potwierdzających ich nabycie. Rachunki bankowe PH M. D. zostały otwarte wyłącznie dła uwiarygodnienia dostaw towarów na rzecz kontrahentów. Dyrektor UKS w B. w decyzji z [...] września 2014r. określił M. D. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej.

S. sp. z o.o. w dokumentach źródłowych jako dostawców towarów wskazała: J. sp. z o.o., P. W. i PH M.

- J. sp. z o.o. jako dostawców wykazała następujące podmioty: PHU T.; PH D.; H.; FHU K. oraz PPHU P., a Prezes J. sp. z o. o. – J. G. nie wskazał innych źródeł pochodzenia towarów. Natomiast na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że J. sp. z o.o. nie mogła dokonać w badanym okresie nabycia towaru w postaci granulatów złota od ww. firm, gdyż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. Postępowania przeprowadzone wobec ww. podmiotów wykazały bowiem, że: nie prowadziły one działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziba lub miejsca prowadzenia działalności; nie posiadały majątku oraz środków pieniężnych na zakup towarów handlowych; nie przedłożyły rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące ani deklaracji dła podatku od towarów i usług za badany okres oraz nie wskazały podmiotów, od których nabyty został towar, który następnie miał być dostarczony dla J. sp. z o.o. W konsekwencji, skoro J. sp. z o.o. nie posiadała towarów w postaci granulatu złota, nie dysponowała towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych faktur VAT przez rzekomych dostawców, to tym samym nie mogła sprzedać tego towaru podmiotom gospodarczym widniejącym na fakturach sprzedaży. Brak nabycia towaru przez J. sp. z o.o. został potwierdzony poprzez brak w dokumentach księgowych tej spółki dowodów potwierdzających poniesione koszty dostawy towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z [...] czerwca 2015r. określił J. sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

- P. W. pomimo wezwań nie przedłożył dokumentów i ewidencji oraz nie stawił się w wyznaczonych terminach celem złożenia zeznań w charakterze strony.

- P. w rejestrach zakupów VAT wskazał trzech dostawców: S. C., P; P. i PHU L. Z. dokonanych ustaleń wynika natomiast, że ww. podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi i nie potwierdziły przeprowadzenia transakcji gospodarczych z M. D. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że M. D. nie dysponował żadnym majątkiem na cele działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował towarami wykazanymi na fakturach sprzedaży, gdyż nie przedstawił dowodów potwierdzających ich nabycie. Rachunki bankowe[...]. zostały otwarte wyłącznie dla uwiarygodnienia dostaw towarów na rzecz kontrahentów. Dyrektor UKS w B. w decyzji z [...] września 2014r. określił M. D. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej.

⋄ S. sp. z o.o. – ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktyczna działalność tej firmy polegała na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy występującymi w treści faktur podmiotami i ich wprowadzaniu do obrotu gospodarczego. Pomimo faktycznego zarejestrowania spółki w odpowiednich rejestrach (KRS) oraz dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, spółka S. nie wykonywała czynności gospodarczych opisanych w wystawionych przez nią fakturach VAT we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie dokonała żadnych czynności nabycia i sprzedaży towarów, a jej faktyczna działalność sprowadzała się wyłącznie do tworzenia dokumentacji, która miała formalnie uwiarygodnić rzekomy obrót towarami w postaci metali kolorowych, spożywczych i chemicznych. Spółka S. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu - karuzeli podatkowej, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych ustaleń stwierdzić należy, że działalność dostawców złota należy ocenić jako pozorowanie działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie w handlu złotem. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego tak też należy ocenić działalność samego Skarżącego.

Działalność dostawców powinna być postrzegana na tle działalności ich kontrahentów. W ocenie Sądu jest uprawnione twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia. Podmioty wystawiające te faktury zostały stworzone i wykorzystane do udziału określonych podmiotów (osób fizycznych i prawnych) w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złota niewiadomego pochodzenia oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, za słuszną należy uznać konstatację organu, że istnieją podstawy do uznania, że żaden z 4 dostawców Skarżącego nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu złotem, wobec czego zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ich wystawcami a Skarżącym oraz że wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. M. W. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. nabywały granulat złota, jednakże faktycznym dostawcą tego towaru nie był Skarżący.

W tak ustalonym stanie faktycznym, Skarżący nie ma racji zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro bowiem ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżącemu nie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Podstawową normą prawna regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów łub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach łub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych łub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – a celem działań tych podmiotów było oszustwo podatkowe, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Niewątpliwie samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

Odnosząc się zatem do kwestii świadomości Skarżącego co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty dostaw, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącego. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżący miał świadomość łub przynajmniej powinien podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym okoliczności niniejszej sprawy wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazane też w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia.

Zważyć należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. zeznań Skarżącego jako świadka, zeznań R. P., decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] lipca 2016r. wydanej wobec S. sp. z o.o., kontrahentami firmy M. sp. z o.o. dostarczającymi jej w 2012r. granulat złota były m.in. S. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.

Jak wyjaśnił Skarżący w 2010r. łub w 2011r. w ramach działalności wykonywanej przez O.sp. z o.o. wykonał na rzecz P. W. i R. W. stronę sklepu internetowego zajmującego się sprzedażą monet i sztabek złota i srebra. Po jakimś czasie dowiedział się z mediów, że P. W. i R. W. prowadzą działalność pod firmą M. sp. z o.o. W 2012r. skontaktował się z P. W. celem nawiązania współpracy. P. W. zdecydował się na współpracę ze Skarżącym. Celem prowadzenia działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi (w tym granulatem złota) Skarżący w październiku 2012r. założył odrębną działalność gospodarczą pod firmą "J.". Pierwszym dostawcą złota na rzecz Skarżącego była firma S. sp. z o.o., a kolejnym dostawcą była firma M. sp. z o.o. Skarżący zeznał też: "Jeżeli chodzi o negocjacje cenowe granulatu złota jaki kupowałem, to wcześniej ustaliłem z M., a dokładnie z P. W. po jakich cenach on będzie w stanie kupować ode mnie granulat złota. Ustaliliśmy, że moja cena musi kształtować się na poziomie cen giełdowych z Londynu minus około 3%. W związku z tym ja szukałem dostawców, którzy byliby mi w stanie dostarczyć granulat z większym upustem od cen giełdowych, niż upust, który ja miałem dać M. Warunki te spełniały spółki "S." oraz "M.", później kupowałem również od "S." z/s w W. Granulat jaki kupowałem od "M." był w cenie niższej od ceny giełdowej z danego dnia o 7%. Pamiętam, że podczas pierwszych rozmów z "M.", powiedziałem im, że mogę kupować od nich po cenie o 7% niższej od giełdowej. Obiecałem, że być może później obniżki te będą mniejsze np. minus 6%. Przypominam sobie, że raz "M." nie dostarczył mi granulatu ponieważ dali do zrozumienia, że przy minus 7% tego dnia pohandlujemy. To było jednorazowe zdarzenie. Inni wymienieni dostawcy z reguły dostarczali złoto po minus 6%, chociaż "S." początkowo sprzedawał mi po minus 9%."

Wskazać należy, że z zeznań R. P. (zatrudnionej w M. sp. z o.o., przy czym według jej wiedzy M. W. sp. z o.o. zawartą umowę z M. sp. z o.o., w ramach której pracownicy M. sp. z o.o. świadczyli pracę na rzecz M. W. sp. z o.o.), dostawcami granulatu złota na rzecz M. sp. z o.o. były m.in. firmy S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. oraz Skarżący. Po przeprowadzeniu kilku transakcji pomiędzy firmą M. sp. z o.o. a S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. na warunkach cenowych około 8-9% poniżej ceny giełdowej złota, zarząd wskazał nowe podmioty, z którymi M. będzie dokonywać transakcji. Była to m.in. firma Skarżącego. Transakcji dokonywano na następujących warunkach cenowych: z firmą Skarżącego od 3% do 1,5% poniżej ceny giełdowej złota w zależności od miesięcznego wolumenu zakupu. Niedokonywanie bezpośrednio transakcji z firmami S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. lecz za pośrednictwem Skarżącego i drugiego podmiotu, wiceprezesi zarządu tłumaczyli optymalizacją podatkową oraz powiązaniami kapitałowymi i osobowymi tych pośredników. Następnie tych kontrahentów przejęła M. W. sp. z o.o. Na pytanie o to kiedy i gdzie doszło do współpracy ze Skarżącym, R. P. wskazała, że odbyło to się jesienią 2012r. w oddziale firmy przy ul. [...]. Na wspólnym spotkaniu przedstawicieli firm, wiceprezes zarządu P. W. poinformował przedstawiciela firmy S., że kolejne transakcje będą dokonywane ze względu na optymalizację podatkową z firmą Skarżącego i przedstawił jego osobę. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że S. sp. z o.o. jest powiązana osobowo i kapitałowo ze spółką S. sp. z o.o. sp. komandytowa. Z zeznań R. P. wynika też, że granulat złota zakupiony w 2013r. przez M. W. sp. z o.o. od Skarżącego był następnie odsprzedawany do M. sp. z o.o.

Z powyższego wynika, że w istocie to P. W. będący członkiem zarządu w M. sp. z o.o. (jak też w M. W. sp. z o.o.) wskazał Skarżącemu dostawców jak i nabywców towaru w postaci granulatu złota, jak też po jakiej cenie Skarżący ma nabyć ten towar i po jakiej cenie go sprzedać najpierw dla M. sp. z o.o. a następnie dla M. W. sp. z o.o. Skutkowało to w zasadzie tym, że sztucznie wydłużony został łańcuch dostaw najpierw o Skarżącego, a następnie również o M. W. sp. z o.o., przy czym tak M. sp. z o.o., jak i M. W. sp. z o.o., poprzez P. W. miała wiedzę o źródle towarów nabywanych od Skarżącego. Wiedzę o źródle towaru nabywanego od Skarżącego przez M. W. sp. z o.o. posiadał też W. K. – prezes zarządu tej spółki. Zeznał on, że jednym z dostawców Skarżącego była spółka S. Wskazał też, że współpracę ze Skarżącym nawiązano poprzez P. W.

Wskazane okoliczności znajdują potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w Z. wynikających z postanowienia z 23 grudnia 2017r. o umorzeniu śledztwa o sygn. akt [...](k. 177-186, tom 10 akt podatkowych). Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. na wniosek Skarżącego złożony na rozprawie.

Zgodnie z tym postanowieniem w trzecim kwartale 2012r. M. sp. z o.o. przystąpiła do realizacji projektu polegającego na skupie głównie granulatu złota na rynku wtórnym w celu jego dalszego przetworzenia na złoto inwestycyjne. Od stycznia 2013r. działalność operacyjną związaną z tym projektem przejęła M. W. sp. z o.o. (spółka zależna). P.W. wdrażając ten projekt w ramach spółki M. sp. z o.o. nawiązał kontakty handlowe z P. M. reprezentującym spółki S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. sp. k. oraz ze spółką M. sp. z o.o. M. sp. z o.o. po przeprowadzeniu pojedynczych transakcji z S. sp. z o.o. (28 września 2012r.) oraz M. sp. z o.o. (23 listopada 2012r.) zaniechała dalszego bezpośredniego skupu kruszcu złota od tych spółek. Do transakcji handlowych wprowadzeni zostali dwaj pośrednicy, w tym Skarżący. Decyzję w tym zakresie podjął P. W.. Pośrednicy w 2012r. i 2013r. dokonywali zakupu złota w spółkach S. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Zarówno Skarżący jak i drugi pośrednik nie posiadali innych odbiorców złota poza spółkami M. sp. z o.o. oraz M. W. sp. z o.o. i podjęcie przez Skarżącego działalności gospodarczej związanej z handlem metalami szlachetnymi wskazuje, że zdarzenie to wiązało się wyłącznie z transakcjami przeprowadzonymi z tymi spółkami. Porównanie faktur oraz ustalonych pomiędzy stronami transakcji terminów płatności i wydania towaru wskazuje również, że obaj pośrednicy płacili za zakupiony przez siebie kruszec środkami pozyskanymi od spółki M. sp. z o.o. lub M. W. sp. z o.o. Firmy S. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. otrzymywały zapłatę dopiero po otrzymaniu przez pośredników zapłaty od spółki M. sp. z o.o. albo M. W. sp. z o.o. Przy czym z okoliczności sprawy nie wynika, aby istniały jakiekolwiek obiektywne przeszkody w kontynuowaniu bezpośredniej współpracy pomiędzy spółkami M. sp. z o.o. i M. W. sp. z o.o. a S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k. oraz M. sp. z o.o. na podstawie zawartych umów o współpracy (odpowiednio: 13 września 2012r., 3 października 2012r. i 27 listopada 2012r.). Przy czym współpraca z pośrednikami, w tym ze Skarżącym nie przynosiła dla spółek M. sp. z o.o. i M. W. sp. z o.o. żadnych dodatkowych korzyści. Zakup kruszcu przy wykorzystaniu pośredników (w tym Skarżącego) spowodował utratę przez spółki M. sp. z o.o. i M. W. sp. z o.o. korzyści, które spółki te uzyskałyby kontynuując współpracę i dokonując zakupu bezpośrednio u faktycznych dostawców surowców. Skarżący sprzedawał granulat złota w okolicznościach, w których P. W. znana była wartość kruszcu oferowanego przez firmy S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k. oraz M. sp. z o.o. Znane były również wszystkie pozostałe okoliczności tych transakcji. P. W. wiedział jakie jest pochodzenie granulatu złota, za jaką wartość Skarżący granulat ten nabył i za jaką granulat ten sprzedaje.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Poza wyżej wymienionymi okolicznościami należy wskazać na jeszcze inne okoliczności występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi.

Dostawy z udziałem firmy Skarżącego cechował w istocie brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów (zapłata za nabyty towar następowała po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar), kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżący nawet nie dążył do poznania źródła pochodzenia towaru (np. czy nie pochodzi on z kradzieży).

W ocenie Sądu, wątpliwości Skarżącego powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywcę (w 2012r. M. W. sp. z o.o., a w 2013r. M. W. sp. z o.o.) na tenże towar, biorącego w zasadzie każdą ilość towaru, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie jest dzielony). Skarżącego nie zastanawiał również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotu takiego jak jego firma. Przecież firma Skarżącego nie była podmiotem znanym na rynku, posiadającym renomę i rozliczne kontakty handlowe. Okolicznością taką nie może być fakt zakupu przez Skarżącego spektrometru, co ponadto nastąpiło dopiero 27 marca 2013r., a więc już po dokonaniu w 2013r. transakcji na kwotę ponad 13,5 mln zł.

Co istotne z okoliczności sprawy wynika, że w rezultacie wystarczyło wyrazić chęć rozpoczęcia handlu granulatem złota, by bez szczególnych zabiegów osiągnąć imponującą efektywność (wysokie obroty osiągane od początku rozpoczęcia działalności przy braku własnych środków na taką działalność). Wystarczyło skontaktować się z P. W. i nawiązać współpracę z firmą M. sp. z o.o. a następnie z M. W. sp. z o.o.

W takich okolicznościach powinna powstać wątpliwość, dlaczego kontrahent uznał za uzasadniony udział Skarżącego w obrocie granulatem złota, dlaczego wprowadzony został do łańcucha dostaw kolejny pośrednik. Przy czym Skarżący od razu dostaje nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, gdzie płaci za towar dopiero po otrzymaniu zapłaty od podmiotu, który nabywa towar od Skarżącego (przy czym uzyskana zapłata za towar obejmuje jego koszt oraz zysk Skarżącego), zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienia faktury. Należy ponadto zauważyć, że Skarżący nie dostrzega, że każda transakcja odbywała się według analogicznego schematu, zaś zmiany właściciela towaru, nie miały żadnego sensu i uzasadnienia gospodarczego (w szczególności dla nabywcy towaru: M. sp. z o.o., a następnie M. W. sp. z o.o.).

Pomimo, że chodziło o handel towarem o dużej wartości Skarżący nie miał trudności z rozwiązaniem problemu finansowania tej działalności oraz ryzyka gospodarczego. Doświadczenie życiowe wskazuje, że decydując się na rozpoczęcie działalności określonego rodzaju większość podmiotów ma problem z dostatecznym jej dofinansowaniem, stąd system kredytów (co z kolei wymaga wykazania się zdolnością kredytową) i innych form wspierania przedsiębiorczości (dofinansowanie ze środków budżetowych np. na tworzenie stanowisk pracy). Tymczasem Skarżący w istocie bez jakichkolwiek przygotowań i zaplecza "wchodzi" płynnie w nową dla siebie działalność i natychmiast osiąga imponujące wyniki - obrót, który dla większości podmiotów gospodarczych, dłużej funkcjonujących na rynku, jest trudny do osiągnięcia. W tym kontekście trudno zaakceptować stanowisko, że Skarżący nie dostrzegł w kontaktach z tymi podmiotami nierzeczywistego charakteru ich działalności, przejawiający się m.in. w tym, że nie występowało ryzyko i rynkowe warunki przeprowadzonych transakcji. Zaproponowany modeł biznesowy musiał wzbudzić podejrzenia Skarżącego.

Skarżący powinien ostrożnie podchodzić do tego typu ofert, które gwarantowały szybki i łatwy zarobek bez żadnego ryzyka i wysiłku. Wszystkie aspekty transakcji były z góry ustalone i zorganizowane. Operacje nie wymagały zaangażowania żadnych środków finansowych oraz zaplecza osobowego, ponoszenia nakładów na marketing. Skarżący otrzymał ofertę, w której wszystko było z góry ustalone, w tym towar oraz jego dostawca i odbiorca, jak też marże, które miały być stosowane na poszczególnych etapach łańcucha transakcji.

Nadto w ocenie Sądu, ustalone okoliczności funkcjonowania firmy M. sp. z o.o. również powinny wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do charakteru transakcji. Jak wynika z zeznań Skarżącego choć w zakresie transakcji zakupu granulatu od tej firmy kontaktował się on z osobami formalnie umocowanymi do jej reprezentowania, to jednakże jak sam zauważył gdy początkowo granulat przywoziła mu M. K. to była ona w towarzystwie innego mężczyzny o imieniu V., który nie mówił po polsku, a który według Skarżącego zarządzał sprzedażą złota i logistyką w M. sp. z o.o. Skarżący wnioskował to z kontekstu rozmów jakie M. K. prowadziła z tym mężczyzną w jego obecności, np. gdy chodziło o zmianę warunków dostawy (zmiana ceny) to M. K. zwracała się z tym do V., a nie podejmowała sama decyzji. Po okazaniu podczas przesłuchania Skarżącemu tablic poglądowych ustalono, że wskazany mężczyzna to V. D. Opisane przez Skarżącego okoliczności towarzyszące nabyciu granulatu złota od firmy M. sp. z o.o. powinny były u Skarżącego wzbudzić wątpliwości zwłaszcza co do tego, czy dysponentem przedmiotowego towaru jest ta firma czy zupełnie inny podmiot.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie sprawdzał szczegółowo dostawców, ograniczając się jedynie do weryfikacji formalnych aspektów ich działalności. Podkreślenia wymaga, że celem działania uczestników przedmiotowych transakcji było pozorowanie legalnych transakcji dla ukrycia ich bezprawnego charakteru. W takich zaś przypadkach na ogół nie występują problemy na poziomie zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, składane są też zwykłe deklaracje podatkowe i odprowadzany podatek. W efekcie powoływanie się na dokonanie weryfikacji kontrahentów od strony formalnej uznać należy jako niewystarczające. Szczególnie, że ogólnodostępne ewidencje oparte są obecnie na zgłoszeniach i oświadczeniach, które z założenia na tym etapie nie podlegają żadnej kontroli organów.

Podobnie Sąd ocenia powołanie się przez Skarżącego na nagrania video z przeprowadzonych transakcji. Trudno przyjąć, aby nagrania z kamery miały potwierdzić, co i o jakiej wadze przynoszą rzekomi kontrahenci. W związku z argumentacją Skarżącego wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy przedłożone przez Skarżącego dowody w postaci płyty CD oraz zrzuty z ekranu nagrań zostały przez kontrolujących odtworzone i przeanalizowane (protokół z otwarcia płyty CD z 15 marca 2017r.). Słusznie Naczelnik UCS w uzasadnieniu decyzji podniósł, że dowody te nie rozstrzygają wątpliwości co do miejsca, z którego pochodzi nagranie, ani tożsamości osób widniejących na nagraniu. Nie jest także możliwe stwierdzenie, że widniejący na nagraniu towar jest złotem. Jakość nagrania uniemożliwia odczytanie z wagi masy towaru, jak również sprawdzenie jakości towaru i miejsca przechowywania towaru. Ponadto kamera umieszczona w pomieszczeniu nie dokonywała nagrań całodobowo, ale była uruchamiana zdalnie w celu zarejestrowania jedynie transakcji zakupu łub sprzedaży, a następnie wyłączana. Przy czym zakup kamery zgodnie z zeznaniami Skarżącego został dokonany dopiero w dniu 21 kwietnia 2013r. Stało się to po kilku miesiącach prowadzenia działalności dotyczącej kupna i sprzedaży złota, co wskazuje, że Skarżący postanowił w ten sposób uprawdopodobnić przebieg tych transakcji. Nadto jak wskazał Naczelnik UCS na zapisach płyty przedłożonej przez Skarżącego do złożonych zastrzeżeń i wyjaśnień do treści protokołu z badania ksiąg, przy dacie przeprowadzenia transakcji zakupu widoczna jest data modyfikacji czyli utworzenia pliku wskazująca na 2008r. Nie da się więc uznać dowodu w postaci płyty CD za wiarygodny i autentyczny, ponieważ daty utworzenia plików przedstawione na płycie mogą świadczyć o manipulacji technicznej. Oczywiste jest, że zapisy nagranych plików winny mieć daty z okresu nagrania filmów, czyli według twierdzeń Skarżącego 2013r., a nie jak jest w omawianym przypadku z 2008r. Brak jest również możliwości sprawdzenia treści podpisywanych dokumentów.

Ponadto należy mieć na względzie, że skoro jak wynika ze zgromadzonych dowodów Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota, a jedynie pozorował prowadzenie takiej działalności, to w ramach stwarzania tych pozorów mogło czasami dochodzić zarówno do spotkań pomiędzy osobami reprezentującymi poszczególne podmioty uwidocznione na fakturach jako strony transakcji, jak i do przekazywania fizycznie towaru w postaci granulatu złota, zwłaszcza np. w sytuacji gdy przy zawieraniu transakcji z nabywcą byli obecni jego pracownicy. Wszystkie te działania miały jedynie uprawdopodobnić realność tych transakcji. Stąd za niecelowe w okolicznościach niniejszej sprawy należało uznać powoływanie biegłego z zakresu technik audiowizualnych, jak też jako świadków współpracowników L. K. i M. L. na okoliczność realności przeprowadzonych transakcji.

Trzeba też zauważyć, że w odniesieniu do handlu złotem istnieją liczne wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności, które w dużym stopniu są zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.). Ustawa ta stanowi zaś w art. 5 ust. 1, że obowiązkowej ochronie przez specjalistyczne uzbrojone formacje ochronne lub odpowiednie zabezpieczenie techniczne podlegają obszary, obiekty, urządzenia i transporty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa. Natomiast w art. 6 ust. 2 tej ustawy mowa jest o ochronie wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Przez wartości pieniężne należy rozumieć także złoto (§ 1 pkt 2 łit. e powyższego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r.). Przepis ten dotyczy zatem wszystkich przedsiębiorców oraz innych jednostek organizacyjnych.

Powyższe oznacza, że podmioty, które fizycznie dostarczają złoto, powinni spełniać wymagania określone w przywołanym rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Zgodnie z § 3 ust. 1 przywołanego rozporządzenia zabezpieczenie techniczne wartości pieniężnych podczas ich przechowywania i transportu następuje przez zastosowanie: 1) pomieszczeń i urządzeń; 2) pojazdów samochodowych przewożących wartości pieniężne; 3) elektronicznych systemów zabezpieczeń budynków, pomieszczeń, urządzeń oraz pojazdów samochodowych. Jedynie transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (§ 5 rozporządzenia). Jest poza sporem, że przedmiotem obrotu (poszczególnych dostaw) było złoto o wartości przekraczającej 0,2 jednostki obliczeniowej, a podmioty występujące w poszczególnych łańcuchach dostaw nie spełniali powyższych wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Z akt sprawy nie wynika, aby występujące w łańcuchach dostaw podmioty stosowały jakiekolwiek zabezpieczenia, które są wymagane nie tylko przepisami prawa, ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Ponadto skala tych dostaw nie pozwala na uznanie, że prowadzili oni tę działalność wykorzystując nadarzającą się, jednorazową okazję. Należy w tym miejscu podkreślić, że przedsiębiorca powinien znać i stosować obowiązujące i ogólnie dostępne przepisy prawa dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez siebie (por. wyroki WSA w Warszawie z 9 czerwca 2015r., VI SA/Wa 3806/14 oraz z 18 listopada 2015r., VIII SA/Wa 149/15). Skarżący również nie stosował zabezpieczeń wynikających z powołanych regulacji, nie posiadał też specjalnego pojazdu przystosowanego do przewozu złota, mimo że pojedyncze transakcje zgodnie z fakturami opiewały na kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych.

W świetle powyższego uznać należy, choć być może nie było to zamierzonym działaniem Skarżącego, to wziął on udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W konsekwencji wszelkie wymienione powyżej zaniedbania i zaniechania obciążają jego bezpośrednio. Wbrew zarzutom skargi nie można twierdzić, że dochował należytej staranności.

Zdaniem Sądu, rolą podatników nie jest oczywiście wykrywanie oszustw podatkowych, ale nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych. Przedsiębiorca nie może godzić się na transakcje, w których de facto nie ma żadnego władztwa nad towarem, zaś rzekome dostawy sprowadzają się w praktyce do przyjęcia i wykonania przelewu oraz do odebrania i wystawienia faktury. W rezultacie nie były to transakcje gospodarcze, tylko obrót dokumentami, który miał uchodzić za rzeczywisty handel, gdyż towar był poza władztwem i kontrolą wciągniętych w proceder podmiotów.

W ocenie Sądu organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo. Zatem, wbrew treści skargi, niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jeśli chodzi natomiast o kwestię zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego należy wskazać, że organy szczegółowo opisały przebieg transakcji, w ramach których miało dochodzić do dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czyli do przeniesienia przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 łit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy stwierdziły, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., lecz jedynie ją pozorował. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy: M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k. oraz S. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji w nich wskazanych. Jeżeli nawet transakcjom z udziałem Skarżącego towarzyszył towar handlowy w postaci granulatu złota, to okoliczności sprawy wskazują, że został on wprowadzony wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącego ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewów. Modus operandi całego procederu nie zakładał bowiem swobody dysponowania nabytym towarem (granulatem złota), możliwości zbycia go w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustwa był wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, miał jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich w dobrej wierze.

Z punktu widzenia przepisów u.p.t.u., działania Skarżącego można zatem sprowadzić do wystawienia faktury oraz dokonania przelewu, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji Sąd stwierdza, że faktury dokumentujące wspomniane dostawy były nierzetelne tak od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Skarżący nie nabywał i nie przenosił prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że brak jakichkolwiek podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k. oraz S. sp. z o.o.

Z powyższych względów Sąd nie dostrzega naruszenia przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p., gdyż ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że wystawione przez Skarżącego faktury oraz faktury przez niego otrzymane były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W okolicznościach niniejszej sprawy dokonano właściwego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez Skarżącego. Nabywając i sprzedając przedmiotowy towar Skarżący co najmniej powinien był mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze, stąd zrealizowana sprzedaż tak nabytego towaru, dzieliła ocenę wszystkich transakcji uznanych za dokonywane w ramach oszustwa podatkowego. Transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie są dostawą towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Możliwość zastosowania normy przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. istnieje nie tylko wtedy gdy faktury są puste sensu stricte (nie ma żadnego towaru), ale także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, łub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość (zob. wyrok NSA z 4 października 2018r. I FSK 2131/16; CBOSA).

Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 Dyrektywy 112 (art. 21 ust. 1 lit. d VI dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej łub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.

Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (art. 193 Dyrektywy 112 - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów łub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT [...]").

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Przede wszystkim, jak stwierdzono w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r., Axel Kittel (C-439/04) oraz Recolta Recycling SPRŁ (C-440/04):

"(...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefałas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20, z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H,Zb.Orz. str. I-1599, pkt 32)." (teza 54).

"(...) podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dła cełów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr." (teza 56). "W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą." (teza 57). "Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu." (teza 58). "A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej." (teza 59).

Ponadto, w wyroku TSUE z 11 maja 2006r., Federation of Technological Industries i in. (C-384/04) stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów łub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Powyższy sposób wykładni wynikający z ww. orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowania należy także uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom.

Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko TSUE, że art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym łub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u.

Powyższe wskazuje, że do transakcji Skarżącego na rzecz M. W. sp. z o.o. prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że Skarżący - jak już stwierdzono - co najmniej powinien był mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym organy słusznie zakwestionowały także podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług m.in. w postaci najmu lokalu, najmu samochodu, doradztwa, usług księgowych oraz usług w zakresie planowania i zarządzania firmą, których z uwagi na opisany powyżej charakter dostaw granulatu złota nie można uznać jako mających związek z czynnościami opodatkowanymi. Sąd uznał, że Skarżący powinien dostrzec, iż bierze udział w nielegalnym procederze i z ostrożności, którą winien posiadać racjonalny przedsiębiorca, odstąpić od proponowanych jemu transakcji.

Prawidłowo też organy uznały, że w rozpoznanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług o charakterze niematerialnym przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Poza fakturami Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu przez tę spółkę na jego rzecz usług doradztwa w zakresie PR i zarządzania firmą, kampanii reklamowej czy tez usługi kreatywnej. Z kolei płatności dokonywane przez Skarżącego z tego tytułu były w formie gotówki. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że Skarżący jest zarówno prezesem spółki S. sp. z o.o., jak również prowadzi działalność jako osoba fizyczna pod firmą "J.". Stąd też zasadnie organy uznały, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach wystawionych przez S. sp. z o.o.

Brak też jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie przez Skarżącego usług na rzecz jego ojca A. T., Z. W. i O. sp. z o.o. (dot. usług doradztwa marketingowego i przygotowania baneru reklamowego). Zauważenia wymaga, że Skarżący jest prezesem i udziałowcem spółki O. sp. z o.o. Prawidłowo tym samym organy stwierdziły, że w tym zakresie zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Niewątpliwie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zwalnia to jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2017r. I FSK 1375/15, z 15 maja 2018r. I FSK 1175/16, z 8 maja 2018r. I FSK 1222/16; CBOSA). Oznacza to, że w zakresie dowodzenia wykonania takich usług osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Jednocześnie wskazać należy, że nie jest zadaniem organu podatkowego wskazywanie stronie jakiego rodzaju dowody ma przedstawić. To strona dokonując czynności opisywanych na fakturach, ma obowiązek dokumentowania ich w sposób adekwatny do ich rodzaju. Jednocześnie zauważyć należy, że Skarżący nie odpowiadał na wezwania organu, jak też pomimo dwukrotnego wezwania Skarżący nie stawił się celem złożenia zeznań w charakterze strony.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego wskazać też należy, że postanowieniem z 23 grudnia 2017r. sygn. Akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. umorzył śledztwo m.in. w części przeciwko Skarżącemu m.in. o to, że doprowadził udziałowców spółek M. sp. z o.o. oraz M. W. sp. z o.o. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci środków pieniężnych i powstania w ich majątku szkody. Umorzenie w tym zakresie nastąpiło wobec braku znamion czynu zabronionego. W motywach wskazano m.in., że członek zarządu obu spółek P. W. wiedział jakie jest pochodzenie granulatu złota oraz w jakiej cenie nabywa granulat Skarżący i w jakiej cenie go sprzedaje. Ponadto Skarżący nie był osobą zobowiązaną do zajmowania się sprawami majątkowymi spółek M. sp. z o.o. oraz M. W. sp. z o.o. Postanowieniem tym umorzono też śledztwo w sprawie wprowadzenia do obrotu w okresie od października 2012r. do września 2013r. we W. środków pieniężnych pochodzących z obrotu granulatem i złomem zakupionego na podstawie faktur wystawionych m.in. przez Skarżącego na rzecz spółek M. sp. z o.o. oraz M. W. sp. z o.o. Umorzenie w tym zakresie nastąpiło również wobec braku znamion czynu zabronionego.

Wskazać w tym miejscu należy na odmienność celów i przesłanek postępowania karnego i podatkowego. Postępowania te rządzą się odmiennymi zasadami. W toku postępowania karnego ustala się winę lub jej brak. Natomiast w toku postępowania podatkowego ustala stan faktyczny niezbędny dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Ponadto należy mieć na względzie, że w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano też, że w stosunku do osób związanych z transakcjami przeprowadzonymi za pośrednictwem M. sp. z o.o. postępowanie karne prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w B. Z kolei w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w działalności spółek S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. sp. k. prowadzone jest postępowanie karnoskarbowe, natomiast co do Skarżącego wpłynął wniosek o wszczęcie takiego postępowania.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Tak więc przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

-----------------------

75