Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1925/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  5a pkt 6,art. 22 ust. 5 i 6, art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 oraz 22c ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1144/18 w sprawie ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., w sprawie I SA/Gd 1144/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez W. J. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił:

I na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez zlecenie organom podatkowym nie uznania za koszty uzyskania przychodów wszystkich wydatków na nabycie nieruchomości w B., w sytuacji uznania przez organy wydatku w wysokości 527.868,85 zł,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także nieodniesienie się do twierdzeń i zarzutów strony oraz w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie wydatku na modernizację nieruchomości w S.oraz przyjęciu, że w sytuacji prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami każda nieruchomość, w tym wykorzystywana przez podatnika na cele prywatne, stanowi składnik tej działalności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że sprzedaż nieruchomości w S. nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wydatek na modernizację nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, przy czym kwestia tego wydatku zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak i wyroku sądu pierwszej instancji została w ogóle pominięta,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 o.p., poprzez akceptację nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów całej wartości odpisów amortyzacyjnych nieruchomości w G., w sytuacji nabycia dwóch składników majątku za jedną kwotę, podczas gdy rolą organów podatkowych było oszacowanie wartości początkowej składnika podlegającego amortyzacji,

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów roku 2010 wydatku poniesionego w roku 2008 na modernizację nieruchomości, pomimo że wydatek ten nigdy nie był uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na zakwalifikowaniu sprzedaży przez podatnika nieruchomości w S. jako przychodu z działalności gospodarczej pomimo przeznaczenia tych nieruchomości na cele prywatne,

- art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 oraz 22c ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dotyczących nieruchomości położonej w G..

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (art. 185 p.p.s.a.), zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej konieczne jest, z uwagi na sposób sporządzenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej, przypomnienie utrwalonych już zasad dotyczących jej sporządzania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 174 p.p.s.a., można ją oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani w zakresie podstaw kasacyjnych, ani w zakresie argumentacji służącej uzasadnieniu zarzutów. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek nie tylko konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Z kolei, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Powinno być skorelowane z podstawami kasacyjnymi i sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi. Pożądane jest powiązanie systematyki przyjętej w zarzutach kasacyjnych z wywodami uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Można przypisać zarzuty procesowe i naruszenia prawa materialnego do dwóch spornych kwestii. Pierwsza dotyczy uznania przychodów ze zbycia nieruchomości w S. jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy zdaniem strony przychody te zostały uzyskane ze sprzedaży majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą skarżącego oraz prawidłowości ustaleń w tym zakresie, także co do kosztów uzyskania tych przychodów. Powiązany z tą kwestią jest również zarzut dotyczący prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Druga sporna kwestia to odpisy amortyzacyjne od nieruchomości budynkowych, położonych w G. Natomiast trzecia kwestia sporna dotyczy naruszenia przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez zlecenie organom podatkowym nie uznania za koszty uzyskania przychodów wszystkich wydatków na nabycie nieruchomości w B., w sytuacji uznania przez organy wydatku w wysokości 527.868,85 zł

Nie ma racji skarżący, zarzucając sądowi meriti wadliwość uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do przychodów ze zbycia nieruchomości w S. Zarzut ten nie został zresztą sformułowany prawidłowo, bowiem połączono w nim, jako pozostające w związku, dwa przepisy – przepis określający środek kontroli, jaki stosuje sąd stwierdzając istotne naruszenie przepisów postępowania i przepis normujący formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Opis zarzutu dotyczy natomiast wyłącznie uzasadnienia, a tym samym powinien się ograniczyć wyłącznie do wskazania w podstawie kasacyjnej art.141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na modernizację nieruchomości w S. zauważyć należy, się iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o zakupie i wykorzystywaniu przedmiotowej nieruchomości w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swoich racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (czy też powiększeniu straty), powinien posiadać dowody świadczące, ze konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym.

Sąd meriti wyjaśnił także w uzasadnieniu, dlaczego za prawidłowe uznał zaliczenie przychodów ze zbycia nieruchomości do źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (s. 11 uzasadnienia). Skarżący nie zgadza się wprawdzie z tą oceną, jednakże w ramach zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać merytorycznej poprawności uzasadnienia, a jedynie to, czy odpowiada ono wymogom formalnym, określonym w tym przepisie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r., II FSK 3518/21, z 10 listopada 2021 r., II GSK 2003/21,13 stycznia 2022 r., II OSK 500/21). Te zaś wymogi uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia.

Sąd pierwszej instancji nie miał także podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Prawidłowo ocenił, że nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Skarżący nie wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakich dowodów, zgłaszanych przez niego, organ nie przeprowadził (a zatem, w jaki sposób naruszył art.188 o.p.), jakie dowody powinien był jeszcze przeprowadzić, aby wyjaśnić wszystkie istotne dla jej załatwienia fakty i okoliczności (art.122 i 187 § 1 o.p.), w jaki sposób naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów (art.191 o.p.). W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący nie wskazał także na błędy w ocenie prawidłowości ustaleń faktycznych, dokonane przez sąd pierwszej instancji. Tym samym nie wykazał, że doszło do uchybienia wskazanym w zarzucie przepisom postępowania i że uchybienie to miało charakter istotny (mogło mieć wpływ na wynik sprawy). Tylko tego rodzaju uchybienie uzasadnia bowiem zastosowanie art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Niepodważenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku oznacza, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest tą podstawą związany przy rozpoznaniu zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegającym na zakwalifikowaniu sprzedaży przez podatnika nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej pomimo przeznaczenia tych nieruchomości na cele prywatne oraz zarzutu naruszenia art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów roku 2010 wydatku poniesionego w roku 2008 na modernizację nieruchomości. Skarżący w odniesieniu do tych zarzutów nie wskazał formy naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Skoro nie podważono ustaleń, że sprzedaż tych nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, to zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowanie przepisu definiującego pozarolniczą działalność gospodarczą jest chybiony. Z kolei z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie kwestionuje wykładni art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., dokonanej przez sąd, a jedynie uznanie, że wszystkie nieruchomości zbywał w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W zakresie amortyzacji nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], ustalono, że skarżący nabył ją na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 11 grudnia 2009 r. - umowa przeniesienia nieruchomości w celu zwolnienia z długu. Z zapisów tego dokumentu wynikało, że skarżący przekazał T. H. reprezentującemu spółkę L. z siedzibą w G. 620 000 zł na zakup 3000 sztuk umywalek firmy M. Wobec niewywiązania się spółki z ww. zakupu i nie zwrócenia zaliczki, T. H. przeniósł na stronę prawo użytkowania wieczystego działki nr [...], obszaru 1.503,00 m2 położonej w G. przy ul. [...], na której posadowiony jest stanowiący odrębną nieruchomość budynek administracyjno-biurowy o powierzchni 2.050 m2. Z treści aktu notarialnego z 11 grudnia 2009 r. wynikało, że przedmiotem nabycia były dwa składniki inwentarzowe.

Strona wyraziła pogląd, że niezasadnie organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów całe odpisy amortyzacyjne (obliczane od ceny wskazanej w umowie, obejmującej zarówno prawo użytkowania wieczystego i stanowiących odrębną własność budynków), a powinny wyłączyć jedynie zawyżoną ich część. W jej przekonaniu, "mając na uwadze postanowienia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - rolą organów podatkowych było określenie wartości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów".

W ramach podstawy z art.174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wymienił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 o.p. Ostatni z ww. przepisów składa się z kilku jednostek redakcyjnych, każda o innej zawartości normatywnej. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów (jak w niniejszym przypadku) i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., II FSK 3878/13). Brak precyzyjnego wskazania, który punkt tego przepisu został naruszony, czyni zarzut ten nie poddający się kontroli sądu kasacyjnego. Powyższą ocenę wzmacnia dodatkowo fakt, że zarzut ten nie został również z należytą wnikliwością uzasadniony. Strona przedstawiła łączne motywy do zarzutów sformułowanych w ramach obu podstaw kasacyjnych (naruszenia art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 oraz 22c ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 o.p.), co powoduje brak koniecznej w tym przypadku klarowności w zakresie granic opisu przebiegu postępowania, wyjaśnienia treści zarzucanych przepisów – oddzielnie co do prawa procesowego i materialnego – i powiązania ich w sposób precyzyjny z konkretnymi okolicznościami stanu faktycznego [w związku z którymi doszło do uchybienia tym normom]. Ponadto ograniczyła się jedynie do wymienienia tego przepisu na k. 6 skargi kasacyjnej w ramach ogólnej informacji na czym polega spór, oraz na k. 7 w zakresie podsumowania, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie prawidłowej wartości odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem tej normy prawnej. Skarżący kwestionując stanowisko organów nie przedstawił jednak jakichkolwiek rozważań, które potwierdzałyby zasadność jego racji, co do naruszenia przez organy art. 23 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego należało uznać za chybiony.

W konsekwencji, wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego (odnośnie do amortyzacji) miarodajny jest tenże stan faktyczny.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że i w tym zakresie brak jest odpowiednio merytorycznego i czytelnego uzasadnienia. Pomijając już zupełnie ewidentny brak wskazania w podstawach kasacyjnych, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie, to stwierdzić należy, że samo uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiejkolwiek analizy prawnej powołanych przepisów prawa materialnego. Wyjaśnić trzeba, że zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Wymaga on, aby mógł być rozpatrzony, wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei, zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd rozumiane jest jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie argumenty powołane w skardze kasacyjnej, uprawnionym jest stwierdzenie, że w istocie kasator nie kwestionuje sposobu rozumienia przepisów - art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 oraz 22c ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., lecz ich błędne zastosowanie bądź nie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. (tj. uchylenie się organów od obowiązku ustalenia prawidłowej wartości odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem art. 23 o.p.). Jak zostało to natomiast powyżej wyjaśnione, taki sposób naruszenia norm prawnych – zasadniczo i każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to, niemożność skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 5 lutego 2016 r., I GSK 942/14.). W niniejszej sprawie, co wykazano powyżej, warunek ten nie został spełniony. Argumenty powoływane przez stronę w motywach skargi kasacyjnej cechuje znaczna ogólnikowość. Brak jest jakiegokolwiek odniesienia do zgromadzonych w toku postępowania dowodów. W ogóle nie zmierzono się z przedstawioną przez sąd meriti analizą, w ramach której dokonano subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Zdaniem składu orzekającego stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Skarga kasacyjna skutecznie go nie podważa.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem

art. 23. Z kolei, jak stanowi art. 22a. ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają,

z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. W myśl natomiast art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Trafnie WSA zwrócił uwagę, że z poczynionych ustaleń organów wynikało, że skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od kwoty 620 000 zł, która stanowiła łączną cenę nabycia przez podatnika nieruchomości budynkowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. W treści aktu notarialnego nie została bowiem wyodrębniona wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wartość posadowionego na tym gruncie budynku. Niemniej, w świetle ww. przepisów, skarżący był uprawniony jedynie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego i przyjętego do używania budynku. Uregulowania u.p.d.o.f. nie dawały natomiast takiej możliwości w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu. Tym samym, dokonywanie przez stronę odpisów amortyzacyjnych od całej wartości nabytej nieruchomości, obejmującej zarówno wartość budynku jak i wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, odbywało się z naruszeniem art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od całej kwoty w wysokość

620 000 zł nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu, przy czym trafnie WSA stwierdził, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegała cała wartość dokonywanych przez skarżącego odpisów amortyzacyjnych, a nie jedynie ich zawyżona część. Trzeba bowiem wskazać na art. 22g. ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2- 18, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Pojęcie ceny nabycia definiuje art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. – jest to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. W przypadku kupna nieruchomości ceną nabycia jest zawsze cena wymieniona w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., II FSK 2485/17).

Słusznie sąd meriti podniósł, że w stanie faktycznym tej sprawy nie można na podstawie aktu notarialnego ustalić kwoty, za jaką skarżący nabył nieruchomość budynkową położoną w G. przy ul H., jako że wskazana w treści tego dokumentu cena obejmuje łącznie cenę budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu. W takiej sytuacji, tj. braku udokumentowania przez stronę wartości nabytego budynku, od którego zgodnie z przepisami można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i które to odpisy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu - prawidłowym było wyłączenie z kategorii kosztów całości dokonywanych odpisów. Jednocześnie, nie znajduje właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak i stanu faktycznego sprawy, zarzut naruszenia art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Wskazany w tym przepisie sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, poprzez dokonanie wyceny przez samego podatnika (z uwzględnieniem kierunkowych kryteriów wskazanych w tym przepisie) stanowi wyjątek od zasady określonej w ust. 1 tego artykułu. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "jeżeli nie można ustalić ceny nabycia" nie pozostawia wątpliwości, że omawiana metoda ustalania wartości początkowej ma charakter wyjątku od reguły wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Treść tej normy ma jednoznaczny przekaz. Przepis ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy z obiektywnych przyczyn nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazana w nim metoda ustalania wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2022 r., II FSK 1197/19). Bez wątpienia, w stanie faktycznym sprawy skarżący dysponował dokumentem określającym cenę nabycia ww. nieruchomości w G., a więc wskazującym na wysokość poniesionych przez niego wydatków.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wysokości wydatku poniesionego na zakup nieruchomości położonej w B., Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, iż przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do każdej sytuacji, w której wartość nieruchomości określona w umowie jej zbycia odbiega od cen rynkowych, a tylko do tych które zostały opisane w art. 19 ust. 1 w/wym. ustawy. W związku z tym, że zbycie nieruchomości położonej w B. nastąpiło w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niedopuszczalne było oszacowanie wartości sprzedanej nieruchomości na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Zbadanie racjonalności wydatku w tej wysokości, zwłaszcza w sytuacji nabycia nieruchomości poza obrotem gotówkowym, nakazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony, nie oznacza, iż organ podatkowy ma całkowicie pominąć ten koszt przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Sąd I instancji nie przesądził jednak w tej części rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu i w jakiej wysokości. Sąd wskazał jedynie, że organy podatkowe zastosowały niewłaściwy przepis do ustalonego stanu faktycznego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej przez podatnika decyzji. Takie wskazanie sądu nie stanowi więc wbrew zarzutom skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. Natomiast Sąd stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe mogą i powinny rozważyć kwestię, czy poniesiony przez podatnika wydatek na nabycie nieruchomości spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2019 r., I OSK 1865/17, na gruncie procedury sądowoadministracyjnej zakaz reformationis in peius ogranicza się w istocie do zakresu orzekania sądu, a nie do jego ocen odnoszących się do stanu faktycznego i prawnego sprawy wyrażonych w uzasadnieniu orzeczenia, które mają wpływ na kształt przyszłego rozstrzygnięcia organu z mocy art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania, za niezasadne uznać należało również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało zatem oddalić.