Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 997/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej także: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia A Sp. z o.o. w C. (dalej także: skarżąca, strona, spółka) terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 maja 2017 r. spółka złożyła drogą elektroniczną deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2017 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł – w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

W celu weryfikacji rozliczenia, w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. W jej toku stwierdzono, iż transakcje kupna – sprzedaży usług najmu pojazdów, które zostaną wyprodukowane w przyszłości (w latach 2019 – 2020) nie miały w rzeczywistości miejsca, zatem strona wprowadziła do obrotu tzw. "puste faktury" VAT.

2.2. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Przeprowadzona została również kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości dokonywania przez spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., przy czym, jak wskazywał organ pierwszej instancji, ustalenia tejże kontroli mają wpływ na zwrot podatku VAT za kwiecień 2017 r., ponieważ w deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, która była kumulowana przez spółkę od IV kwartału 2016 r.

2.3. Mając powyższe na względzie, a także fakt pozostawania w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w kwocie [...] zł do dnia 28 czerwca 2020 r.

2.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, względnie uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu wynikającym z Dz.U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wbrew treści wskazanych przepisów oraz w oparciu o przesłankę nie znajdującą odzwierciedlenia w treści przepisów.

W uzasadnieniu spółka podnosiła, że weryfikacja przez organ zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku nie może automatycznie skutkować przedłużeniem terminu tego zwrotu, gdyż takich podstaw faktycznych i prawnych nie przewiduje ani O.p., ani u.p.t.u.

Zdaniem spółki, choć organ działa w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na zasadzie uznania administracyjnego, to jednak nie może przyjmować stanowiska zmierzającego do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, gdyż instytucja ta jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu. Co więcej, samo wszczęcie kontroli podatkowej nie może stanowić podstawy do wstrzymania zwrotu podatku, a rozstrzygnięcie wydane w tym zakresie winno być skrupulatnie uzasadnione i poparte odpowiednimi tezami, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Organ wydając sporne postanowienie nie wskazał bowiem, aby powziął wątpliwości co do spełnienia przesłanek warunkujących dokonanie zwrotu podatku a jedynie podjął kontrolę w przedmiocie zbadania zasadności jego zadeklarowania.

W dalszej kolejności spółka podniosła, iż w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, organ przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., a więc czynności, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Przedłożenie natomiast przez stronę w toku kontroli żądanej przez kontrolujących dokumentacji księgowej wyczerpało przesłankę uprawniającą organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ponadto, jej zdabiem, sprawa nie jest szczególnie skomplikowana.

2.5. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą od dnia 3 listopada 2016 r. w zakresie działalności usługowej, wspomagającej transport lądowy, z kapitałem zakładowym wynoszącym [...] zł.

Jak dalej wskazywał ww. organ, w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r., spółka wykazała w ostatecznym rozrachunku m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał na dzień 24 lipca 2017 r.

W celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu, organ pierwszej instancji podjął w dniu 28 czerwca 2017 r. próbę przeprowadzenia w spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. (zwrotu podatku), która okazała nieskuteczna. Pod zgłoszonym przez stronę adresem rejestracyjnym, który odpowiadał równocześnie adresowi miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej, nie zastano osoby reprezentującej spółkę a na drzwiach lokalu znajdowała się informacja o tym, że biuro we wskazanym dniu pozostaje nieczynne.

Mając na uwadze powyższą okoliczność, organ pierwszej instancji pismem z dnia 29 czerwca 2017 r. wezwał stronę do stawienia się celem przeprowadzenia kontroli podatkowej i przedłożenia do wglądu stosownej dokumentacji.

W dniu 5 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji nawiązał kontakt telefoniczny z Prezesem Zarządu spółki – J. S., który oświadczył, że jest chory i wybiera się do lekarza, nadto że spółka nie ma wyznaczonego pełnomocnika, w lokalu wskazanym jako siedziba spółki przebywa pracownik, który nie jest upoważniony do odbioru kierowanej do niej korespondencji a ponadto, że gdy otrzyma pisemne wezwanie z wykazem dokumentów, które ma przedłożyć do wglądu, stawi się z nimi do kontroli podatkowej.

Na skutek informacji uzyskanych w toku ww. rozmowy organ wystosował do Prezesa Zarządu spółki pisemne wezwanie o treści tożsamej z wezwaniem z dnia 29 czerwca 2017 r. W odpowiedzi wniesiono o wydłużenie terminu do przedłożenia do wglądu żądanych przez organ dokumentów i nieprzeprowadzanie czynności kontrolnych do dnia 7 sierpnia 2017 r., a następnie do dnia 14 sierpnia 2017 r., motywując ten fakt nieobecnością osób mających przygotować stosowną dokumentację.

Biorąc pod uwagę powyższe – z uwagi na brak możliwości zweryfikowania zasadności zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku za kwiecień 2017 r., organ postanowieniem z dnia [...] r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 31 grudnia 2017 r. W jego uzasadnieniu wskazał, iż na dzień wydania rozstrzygnięcia kontrola podatkowa nie została rozpoczęta z uwagi na brak kontaktu z osobą reprezentującą spółkę.

Postanowienie powyższe zostało zaskarżone zażaleniem, po rozpoznaniu którego organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał je w mocy. Skargę od tego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 65/18 odalił.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. została wszczęta dopiero w dniu [...] r.

Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w ramach toczącej się kontroli podatkowej, a w dalszej kolejności wszczętego postępowania podatkowego, z uwagi na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego oraz podejmowanie kolejnych czynności w sprawie, organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu za kwiecień 2017 r. odpowiednio do dnia: 30 czerwca 2018 r., 28 września 2018 r., 31 grudnia 2018 r., 31 marca 2019 r., 30 września 2019 r. i 31 grudnia 2019 r.

Na rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. spółka wniosła zażalenia, na skutek których utrzymane zostały one w mocy przez organ odwoławczy postanowieniami odpowiednio z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Przedmiotowe rozstrzygnięcia organu drugiej instancji nie zostały zaskarżone, tym samym stały się prawomocne.

Jak wskazywał dalej organ odwoławczy, weryfikacja pozyskanych w toku kontroli podatkowej dokumentów wykazała, że bezpośredni i pośredni kontrahenci spółki, którzy wystawili w tej samej dacie, tj. w dniu 28 kwietnia 2017 r. faktury VAT dokumentujące rzekomo transakcje kupna-sprzedaży zarówno na wcześniejszych etapach obrotu handlowego - poprzedzających nabycie przez spółkę usług - jak i na jego późniejszym etapie - następującym po odsprzedaży przez spółkę uprzednio nabytych usług - posiadały zgłoszoną siedzibę pod jednym wspólnym adresem, natomiast funkcję Prezesa Zarządu pełnił w nich również J. S. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że czynności udokumentowane fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, a to z uwagi na brak w 2017 r., tj. w dacie wystawienia spornych dokumentów księgowych przedmiotu najmu, którym miały być ciągniki siodłowe wyprodukowane rzekomo w dalekiej przyszłości, bo w latach 2019-2020, czyli dopiero po dwóch, ewentualnie trzech latach. Zdaniem organu, spółka wprowadziła do obrotu prawnego, przy pomocy konkretnie wytypowanych podmiotów - tzw. "puste faktury VAT", które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, były prawnie bezskuteczne i w związku z tym, nie wywoływały żadnych skutków podatkowych, zarówno po stronie wystawcy, jak i odbiorcy.

Nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej zostały zanegowane przez stronę, która po jej zakończeniu w dniu [...] r. nie dokonała dobrowolnego skorygowania deklaracji. W związku z tym w dniu [...] r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Jak zaznaczył organ, istotnym w niniejszej sprawie jest również to, że na wysokość zadeklarowanego podatku za kwiecień 2017 r. (zwrotu) wpływ ma podatek naliczony z tego miesiąca w kwocie [...] zł oraz nadwyżka z poprzednich okresów rozliczeniowych w kwocie [...] zł, kumulowana od rozliczenia dokonanego za IV kwartał 2016 r. Istotnym jest też, że decyzją wymiarową z dnia [...] r. określono spółce z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł - zawyżenie o kwotę [...] zł - w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł - zawyżenie o kwotę [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł - zawyżenie o kwotę [...] zł;

a także, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktury wystawionej w listopadzie 2016 r. kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, oraz w grudniu 2016 r. kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, ww. decyzja świadczy dobitnie o zanegowaniu rozliczenia dokonanego przez stronę w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. i zakończeniu procesu jego weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego, następnie zaś postępowania podatkowego oraz związanej z tym niezasadności uwzględnienia przez spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. kwoty nadwyżki z okresu rozliczeniowego objętego powyższym wymiarem podatkowym w wysokości [...] zł.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że na dzień wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego (tj. na dzień [...] r.) organ nie posiadał wszystkich materiałów źródłowych oraz informacji lub też były one niepełne i wymagały dalszego uzupełnienia oraz doprecyzowania, co tyczy się głównie dokumentacji będącej w posiadaniu Prezesa Zarządu spółki – J. S. Postanowienie z dnia [...] r. było siódmym w kolejności orzeczeniem o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Po orzeczeniu tym wydane zostały jeszcze cztery postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, tj.:

- do dnia 31 sierpnia 2020 r. - rozstrzygnięcie z dnia [...] r., nr [...],

- do dnia 31 grudnia 2020 r. - rozstrzygnięcie z dnia [...] r., nr [...],

- do dnia 31 marca 2021 r. - rozstrzygnięcie z dnia [...] r., nr [...], [...],

- do dnia 30 września 2021 r. - rozstrzygnięcie z dnia [...] r., nr [...], [...].

Odnosząc się następnie do zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy zauważył, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu jest rozstrzygnięciem uznaniowym.

W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego zwrot wykazany przez spółkę za kwiecień 2017 r. nie jest oczywisty, gdyż zaistniała wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych, zawartych z kontrahentami, a zatem niezbędne było zgromadzenie materiału dowodowego. Materiał ten został pozyskany przez organ, i to w niepełnym zakresie, po raz pierwszy dopiero po dniu ustawowego terminu zwrotu, przypadającego na dzień 24 lipca 2017 r. Fakt ten był zależny jedynie od spółki, gdyż to ona wnioskowała o wydłużenie terminu dostarczenia dokumentacji i o nierozpoczęcie czynności kontrolnych do dnia jej dostarczenia. Nadto, organ pierwszej instancji przez cały czas prowadzenia kontroli a następnie postępowania podatkowego podejmował czynności mające na celu dokonanie weryfikacji prawidłowości wykazanego zwrotu podatku, co wymagało czasu i napotykało trudności, które były niezależne od organu podatkowego. Przedłużenie terminu zwrotu podatku w dacie 6 grudnia 2019 r. było w związku z tym niezbędne, a tym samym w ocenie organu odwoławczego wystąpiła przesłanka z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut przekroczenia przez organ terminu przedłużenia zwrotu.

Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie znajduje on zastosowania i został przez spółkę błędnie powołany w zażaleniu.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

- naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz niewykazanie, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez skarżącą,

- naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za kwiecień 2017 r. i tym samym przeniesienie na skarżącą ciężaru podatku pomimo, iż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach spółki,

- naruszenie art. 139 § 1 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, pomimo iż nie wykazywało cech postępowania skomplikowanego, trwa od dnia [...]., i zostało następnie przedłużone,

- naruszenie art. 122 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, a zatem niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy,

- naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, a zatem działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- naruszenie art. 187 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, a zatem niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nie przyczyniło się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy,

- naruszenie art. 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów zamiast oceny swobodnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o zwrocie nadwyżki podatku, względnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wniosła nadto o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreślała, iż organ bezpodstawnie oparł się na twierdzeniu, iż przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres jest wszczęcie kontroli podatkowej a brak możliwości uruchomienia czynności kontrolnych leżał po stronie spółki. Zdaniem skarżącej, przepisom O.p. ani u.p.t.u. nie są znane podstawy faktyczne i prawne odmowy zwrotu takie, jak przeprowadzanie kontroli podatkowej. Spółka zarzuciła, że orzekając o potrzebie dodatkowej weryfikacji rozliczenia skarżącej organ oparł się na domniemaniach, bez podania konkretnych dowodów, zaś przedłużanie zwrotu o kolejne miesiące winno być uznane za niedopuszczalne, gdyż powoduje opieszałość organu i działanie w sposób niezgodny z zasadą szybkości postępowania.

Zdaniem skarżącej, organ w chwili obecnej dysponuje pełnym materiałem dowodowym, który pozwala na jednoznaczne załatwienie sprawy – spółka dostarczyła organowi wszelkie niezbędne dokumenty. Tymczasem organy podatkowe nie mogą wykorzystywać w sposób instrumentalny przepisów prawa, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie zdaniem spółki organy naruszyły zasadę zaufania oraz nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżąca zarzuciła też, że ograniczanie się przez organ do wydawania postanowień bez podania terminu bądź wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, bez dokonywania czynności przybliżających jej załatwienie, jest stanem jego bezczynności. Nie można również uznać za prawidłowe wyznaczanie przez organ w trybie art. 140 O.p. terminu załatwienia sprawy "automatycznie", bez żadnych konsekwencji dla organu uznając przy tym, iż organ dotrzymał terminu z art. 139 § 3 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności przedłużenia zaskarżonym postanowieniem zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. do dnia 28 czerwca 2020 r.

4.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z przytoczonego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

4.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów prawa materialnego nakierowanych na zakwestionowanie przez skarżącą zasadności przedłużenia terminu zwrotu za miesiąc objęty zaskarżonym postanowieniem wskazać należy, że przepisy powołane powyżej przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TSUE z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 54).

W konsekwencji organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie zwracana kwota. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, który Sąd orzekający podziela, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości, co do zasadności zwrotu (np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 28 marca 2014 r. I FSK 676/13).

4.6. W ocenie Sądu okoliczności rozpoznawanej sprawy dały podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, iż zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku, uzasadniające tym samym przedłużenie terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości, co do przebiegu transakcji pomiędzy spółką, a jej kontrahentami. To obligowało do sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.

Tym samym, skoro weryfikacja rozliczeń spółki nie została zakończona, to organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku akcentując, że konieczne jest w tym trybie podjęcie stosownych czynności, w tym poddanie ocenie całości zebranych dotąd dowodów. Nadto organ podatkowy kolejno wydawanymi postanowieniami zawiadamiał spółkę o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Zaakcentować bowiem należy, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach kontroli dopuszczalne jest sprawdzenie kontrahentów strony, sprowadzające się do ustalenia, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanej znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy transakcje w ogóle miały miejsce. Czynności takie umożliwiają zbadanie przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem skarżącej w kontekście zasadności wykazanego zwrotu podatku, wobec czego – wbrew zarzutom skargi - nie można ich uznać za bezzasadne (zob. wyrok NSA z 24.10.2018 r. I FSK 1592/2018). Niekiedy bowiem dopiero cały szereg ustaleń odnośnie kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności, jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Co więcej, jeżeli dla oceny zasadności zwrotu istotne są zdarzenie z okresów innych niż ten, za który zwrot wykazano, organ ma prawo objąć weryfikacją także te inne okresy, wdrażając stosowną procedurę. Sąd nie podzielił w związku z tym zarzutów skargi dot. naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały jednoznacznie istnienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku za kwiecień 2017 r. wskazały okoliczności, na podstawie których zachodziła konieczność przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. Na stronach drugiej i trzeciej zaskarżonego postanowienia wskazano bowiem, że transakcje kupna-sprzedaży najmu pojazdów samochodowych, które zostały rzekomo udokumentowane zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami VAT, w rzeczywistości nie miały miejsca, co oznacza, że strona wprowadziła do obrotu prawnego tzw. "puste faktury VAT", bezskuteczne prawnie i nie wywołujące żadnych skutków podatkowych, zarówno po stronie ich wystawcy, jak i odbiorcy. Ponadto wskazał, że objął postępowaniem weryfikacyjnym rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., w toku które stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenia za późniejsze okresy rozliczeniowe, w tym za kwiecień 2017 r.

Przedstawione powyżej okoliczności, skutkują zatem zasadnością prowadzenia dalszych czynności zmierzających do weryfikacji rozliczenia podatnika, w tym zbadania rzetelności dokonywanych transakcji oraz ustalenia źródeł pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot najmu, podlegającemu fakturowaniu. Podkreślić także należy, że zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami - tak bezpośrednimi, jak i pośrednimi - nie są zjawiskiem pojedynczym, występują również w innych okresach rozliczeniowych - chociażby w IV kwartale 2016 r. - przybierając ten sam schemat fakturowania i taką samą formę w zakresie współpracy. Z uwagi zatem na zakończenie kontroli podatkowej i stwierdzone w jej wyniku nieprawidłowości, dokonanie prawidłowej oceny zasadności zwrotu podatku będzie możliwe dopiero po zakończeniu wszczętego wobec żalącej postępowania podatkowego. Wyznaczając zatem termin, do którego ma nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, dokonywane w ramach toczącego się postępowania podatkowego, wzięto pod uwagę czas potrzebny do pozyskania przez organ pierwszej instancji dodatkowych dokumentów i informacji w sprawie, zapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w trwającym postępowaniu weryfikacyjnym oraz czas potrzebny na analizę pozyskanych przez organ dowodów. Tymczasem skarżąca nie przyjmuje do wiadomości powyższego twierdząc - co nie jest zgodne z prawdą - że przedłożyła organowi podatkowemu żądaną dokumentację, co wyczerpało przesłankę uprawniającą Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do przedłużenia terminu zwrotu podatku, bowiem wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja została już dokonana.

4.7. Mając na uwadze powyższe zarzut skarżącej, jakoby nastąpiło znaczące przekroczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku, w sytuacji gdy sprawa nie jest szczególnie skomplikowana i powinna zostać załatwiona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później, niż w ciągu miesiąca, uznać należy za bezzasadny. Z akt sprawy wynika bowiem, że w sprawie podejmowane zostały działania w ramach czynności weryfikacyjnych najpierw na etapie kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego.

Niezalenie od powyższego wskazać należy, że z uwagi na regulację szczególną z art. 87 ust, 2 u.p.t.u. przy wyznaczaniu terminu przedłużenia zwrotu podatku, nie ma zastosowania art. 139 § 1 O.p. co oznacza, że organ podatkowy nie jest zobligowany do ewentualnego zwrotu różnicy podatku w terminie określonym w przedmiotowym przepisie. Jak już wskazano ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynoszący 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, został określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w którym to przewidziano ponadto możliwość jego ewentualnego wydłużenia do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że 60-dniowy termin zwrotu podatku VAT - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie pozwala na przeprowadzenie pełnej weryfikacji rozliczenia podatnika, obejmującej m.in. sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji z bezpośrednimi, jak i pośrednimi kontrahentami. Tym samym wskazanie terminu zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Są to bowiem czynności podejmowane przez lub z udziałem innych podmiotów, w tym organów miejscowo właściwych dla podatników biorących udział w obrocie towarowym. Ponadto nie zawsze zakończenie kontroli podatkowej, musi dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie o zasadność zwrotu, albowiem obejmuje na transakcje dokonane jedynie przez samego podatnika. Tymczasem niekiedy dopiero cały szereg ustaleń odnośnie dalszych kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Tym samym nie jest uzasadniona teza o istnieniu ścisłej zależności pomiędzy planowanym terminem zakończenia kontroli a prognozowanym terminem zwrotu nadwyżki. Ujawnienie w toku zakończonej już kontroli podatkowej nieprawidłowości, które neguje podatnik i niedokonanie przez niego dobrowolnego skorygowania rozliczenia podatkowego, skutkuje - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - wszczęciem postępowania podatkowego i dalszą weryfikacją zasadności wykazanego zwrotu, co tym samym potwierdza, że zarzut strony w przedmiocie braku uzasadnienia dla wyboru odległego terminu, do którego przedłużono termin dokonania zwrotu jest niezasadny.

4.8. Mając na uwadze powołane okoliczności Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art. 120 (zasada praworządności), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) O.p.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji wydając sporne rozstrzygnięcie działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dające podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za kwiecień 2017 r. Wydając zakwestionowane postanowienie wziął pod uwagę wszystkie okoliczności i fakty zaistniałe na dzień rozstrzygania, wyjaśniając przy tym stronie, jakimi kierował się w tym zakresie przesłankami.

Zdaniem Sądu przyjęta przez organ metodologia, tj. wystąpienie z wnioskami do innych organów właściwych dla podmiotów występujących w stwierdzonym łańcuchu transakcji czy wystąpienie o złożenie przez skarżącą wyjaśnień nie może budzić wątpliwości, a konieczność analizy tych ustaleń w ramach postępowania - nie może być skutecznie podważona. Zdaniem Sądu rzeczą organu jest dobór metod i środków kontroli przedsiębiorcy, o ile są one zgodne z prawem i nie naruszają zasad określonych w rozdziale 1 działu IV w zw. z art. 292 o.p., w tym zasady szybkości i prostoty działania, ale także zasady prawdy obiektywnej. Podobnie jest w przypadku prowadzonego postępowania.

Podkreślić także należy, że organ na etapie wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem w rozpoznawanej sprawie o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu, czy też jakie metody kontroli bądź postępowania byłyby adekwatne do okoliczności i przyśpieszyły ich zakończenie. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Jednakże nie chodzi tu o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 o.p. (wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r. I FSK 1827/19).

W konsekwencji, w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z obowiązkiem podejmowania działań prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Analogiczne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021r. w sprawie I SA/Gl 279/21.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia TSUE na www.curia.europa.eu.

4.9. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.