Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2752/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w grudniu 2004 r. z tytułu sprzedaży akcji w celu ich umorzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2005 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1 639 zł (tysiąc sześćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2005r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( T. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego P. G., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].04.2005r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 18 333,70 zł, z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A., dalej zwanego "NFI" podatku, z tytułu sprzedaży w miesiącu grudniu 2004 roku na rzecz NFI akcji w celu ich umorzenia. Tą samą decyzją organ drugiej instancji stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego określonego decyzją organu pierwszej instancji w kwocie określonej w uchylonej decyzji tj. w kwocie 18 337,30 zł.

Z motywów decyzji wynika, że podatnik w grudniu 2004r. osiągnął przychód w wysokości 527 634,40 zł ze sprzedaży 18 008 sztuk akcji NFI. NFI nabył te akcje w celu ich umorzenia. Od tego przychodu NFI, jako płatnik, pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 100 304,56 zł.

P. G. zwrócił się wnioskiem z dnia 02.02.2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez NFI. Jego zdaniem dochody ze zbycia ww. akcji zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1965 ze zm. w dalszej części powoływanej jako ustawy zmieniającej) z uwagi na to, że są one papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.") i zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził w stosunku do P. G. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym, pobranym od niego w związku z opisaną na wstępie sprzedażą akcji NFI w kwocie 18 333,70 zł.

Organ w decyzji stwierdził, że zwolnienie, na które powołuje się podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie ma zastosowania do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się dochód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia- art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., jednocześnie organ uznał, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., którego nie zastosował płatnik pobierając podatek i w związku z tym stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, nienależnie pobranym przez płatnika w kwocie 18 333,70 zł., a nie w kwocie żądanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik powtórzył argumenty prawne zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania do dochodu ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia.

Zdaniem organu odwoławczego dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. l pkt 4 u.p.d.o.f.. Pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określają przepisy art. 24 ust 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 - uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochody (przychody) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Z kolei przepis art. 30a ust. 6 omawianej ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa między innymi w art. 30a ust. 1 pkt 4, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia - w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 (...).

Z przepisów tych Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, lecz stosuje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b u.p.d.o.f., ale tylko do wysokości kosztów nabycia zbywanych w tym celu akcji.

Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 tej ustawy. Zdaniem organu zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów, zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.. Nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, i o zwolnieniu z podatku na podstawie powołanego przepisu przejściowego nie może przesądzać fakt, że w niektórych przypadkach przychód ten realizowany jest przez sprzedaż papierów wartościowych w warunkach określonych w tym przepisie.

We wniesionej do Sądu skardze podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej przez jego błędną wykładnię. Zdaniem podatnika dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnia tego przepisu narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż zwolnienia z podatku pozbawieni zostali podatnicy, którzy zbyli akcje w celu umorzenia, natomiast zwolnienia nie zostali pozbawieni podatnicy, którzy nabyli takie same akcje w tych samych warunkach podatkowoprawnych - art. 52 pkt 1 lit. b up.d.o.f., ale dokonali zbycia tych akcji nie w celu umorzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest w pełni zasadna.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży w grudniu 2004r. akcji na rzecz NFI w celu ich umorzenia jest objęty normą art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Organy podatkowe utrzymują, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie znajduje zastosowania do akcji sprzedanych w celu ich umorzenia. Swoje stanowisko organy uzasadniają tym, że w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej jest mowa o dochodach z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., natomiast skarżący osiągnął dochód z udziału w zyskach osób prawnych i zdaniem organów podatkowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że dochód ten skarżący osiągnął wskutek sprzedaży akcji. Zdaniem organów fakt, że ustawodawca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określił w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.p.d.o.f. w sposób odrębny od określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przychodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, przesądza o tym, że przychody te są przychodami z odrębnych źródeł, co z kolei skutkuje tym, że zwolnienie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. obejmujące dochody ze zbycia opisanych w tym przepisie papierów wartościowych, ma wyłącznie zastosowanie do dochodów wynikających zprzychodów objętych zakresem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.pd.o.f. to jest sprzedaży papierów wartościowych. Zdaniem organów przedstawiona systematyka wewnętrzna przepisu art. 17, który w całości reguluje pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych, przesądza o tym, że zwolnieniem z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. objęte są wyłącznie przychody ze sprzedaży papierów wartościowych mieszczące się w zakresie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f. natomiast zwolnienie to nie ma zastosowania do przychodów, które osiągane są w drodze sprzedaży papierów wartościowych, jednakże zaliczają się do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a.-d. u.pd.o.f. Takimi przychodami nieobjętymi zwolnieniem są określone w art. 24 ust. 5 pkt. 2 u.p.d.o.f. przychody z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, które zgodnie z dosłownym brzmieniem tej normy zaliczane są do określonych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d. u.p.d.o.f. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Tak więc podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że zdaniem organów podatkowych w roku 2004, każda sprzedaż akcji objęta zakresem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu, nawet gdy przedmiotem tej sprzedaży są papiery wartościowe wymienione w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie zaistniałego pomiędzy podatnikiem a organami sporu prawnego wymaga prześledzenia zmian stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Otóż w 2002r., zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., zwolnieniu od podatku dochodowego, w okresie od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r., podlegał każdy dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Wówczas art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. swym brzmieniem nie obejmował dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Przepis ten w tym okresie do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczał inne dochody, których w tym miejscu Sąd nie wymienia, gdyż nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowił, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) (podkr. sądu) stanowiących kapitał osób prawnych, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), a także wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Według zaś postanowień pkt 6 przywołanego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji (podkr. sądu) oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych.

W tym okresie dochody z udziału w zyskach osób prawnych (do których nie zaliczały się dochody ze zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia – vide art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.) na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 a. u.p.d.o.f. opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 15%. Dochody ze sprzedaży papierów wartościowych ( w tym i akcji zbytych na rzecz spółki w celu ich umorzenia) opodatkowane był na zasadach ogólnych według stawek z art. 27 u.p.d.o.f., a podatnicy osiągający te dochody na podstawie art. 44 ust. 8 pkt 1 i 2 u.p.do.f. mieli obowiązek wpłacać miesięczne zaliczki na podatek od tych dochodów. Z opodatkowania tego zwolnione były tylko dochody ze sprzedaży papierów wartościowych wymienionych w art. 52 pkt. 1 lit. a i b u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy że zwolnieniem tym objęte były dochody ze sprzedaży papierów wartościowych określonych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., do których wówczas bez żadnych wątpliwości z uwagi na ówczesną treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zaliczały się również dochody ze sprzedaży akcji spełniających kryteria określone w tym przepisie, które spółka nabywała w celu ich umorzenia.

Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003r. ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm. w dalszej części powoływana jako ustawa zmieniająca z 27 lipca 2002 r.) nadała nowe brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.. Zawarta w tym przepisie definicja dochodu z udziału w zyskach osób prawnych została poszerzona o dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (art. 24 ust. 5 pkt 2). Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uległo zmianie i pozostało takie jak w 2002r..

W tym miejscu dochodząc do najważniejszej zdaniem Sądu części niniejszych rozważań należy podkreślić, że idąc tokiem prezentowanego w rozpoznanej sprawie rozumowania organów podatkowych należałoby stwierdzić, że owa zmiana treści art. 24 ust. 5 u.pd.o.f. i zapisanie w jej wyniku w pkt 2 tego przepisu od 1 stycznia 2003 r., że do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są również dochody ze zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przesądza o tym, że dochody te, jeżeli wynikały ze sprzedaży akcji spełniających kryteria określone w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w celu ich umorzenia to już w roku 2003 nie podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 52 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie organy odmawiają skarżącemu prawa do zwolnienia określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej powołując się wyłącznie na fakt, że w przepisie tym mowa o dochodach z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a zbycie papierów wartościowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b. u.p.d.o.f. stanowi odrębną kategorię przychodów od określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Argumentacje tę uznając ją za prawidłową można było stosować już w roku 2003 do sprzedaży papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. jeżeli była to sprzedaż, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. ( sprzedaż akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia) argumentując, że powołany przepis zwalniający od podatku w swej treści wprost reguluje dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a zatem dochody ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a. u.p.d.o.f. i z tego względu tak, jak to wywodzą w niniejszej sprawie organy podatkowe, nie może mieć zastosowania do dochodów ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tak więc przy tej argumentacji należałoby stwierdzić, że ustawodawca dokonując zmiany treści zawartej w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, od dnia 1 stycznia 2003 r. pozbawił uprawnienia do zwolnienia od podatku tej części podatników, którzy przed tą datą nabyli akcje w warunkach określonych w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., pozostając w przeświadczeniu, że ich sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie, jednakże po tej dacie zmuszeni byli do ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia. Zbycie akcji na wezwanie spółki w celu ich umorzenia realizowane jest na podstawie publicznego wezwania do tego zbycia i samo w sobie niesie za sobą niekorzystne skutki dla posiadaczy akcji. Ogłoszenie tego rodzaju wezwania przez spółkę uczestniczącą swymi akcjami w publicznym obrocie papierami wartościowymi w praktyce oznacza utratę przez te papiery atrakcyjności dla nabywców innych niż spółka, gdyż zamiar umorzenia akcji oznacza rezygnację spółki z utrzymywaniem ich w obrocie co w sposób bezpośredni stanowi sygnał dla innych potencjalnych nabywców, że papiery te przestają być przedmiotem gry rynkowej co wprost prowadzi do utraty ich wartości. W takiej sytuacji, gdyby uznać, że od początku 2003 roku zwolnienie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do dochodów wynikających z przychodów wymienionych w art. 17 ust. 6 lit. a. u.p.d.o.f. należało stwierdzić, że dokonana ustawą zmieniającą z dnia 27 lipca 2002 r. zmiana zawartej w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych stanowiła dla podatników zbywających akcje w celu ich umorzenia, pozbawienie ich przysługującego im wcześniej prawa do zwolnienia od podatku. Pozbawienie to dotyczyłoby uprawnienia do zwolnienia podatkowego, które niewątpliwie stanowiło jeden z argumentów skłaniających podatników do zakupu papierów wartościowych mających cechy opisane w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Z tego względu owo pozbawienie prawa do zwolnienia podatkowego należałoby uznać za niedopuszczalne na podstawie art. 2 Konstytucji RP pozbawienie podatników praw nabytych, co z kolei wymagałoby od ustawodawcy zamieszczenia w ustawie zmieniającej z dnia 27 lipca 2002 r. odpowiedniej regulacji przejściowej, w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., przez podatników zbywających po dniu 1 stycznia 2003 r. akcje na rzecz spółki w celu umorzenia, które nabyli w przed tą datą.

W ustawie zmieniającej z dnia 27 lipca 2003 r. brak jest jednak takich regulacji przejściowych, co zdaniem Sądu świadczy o tym, że dokonana przez ustawodawcą w przepisach art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zmiana definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie miała jednak wpływu na korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. i wolą ustawodawcy było objęcie również w roku 2003 zakresem tego zwolnienia każdego dochodu ze sprzedaży akcji niezależnie, do której grupy przychodów wymienionych w przepisach art. 17 u.p.d.o.f. zaliczany był przychód podatnika, z którego dochód ten wynikał. Zatem cała prezentowana w niniejszej sprawie przez organy, koncepcja uzależnienia prawa do zwolnienia z podatku dochodów ze sprzedaży od tego w ramach, której grupy przychodów opisanych w przepisach art. 17 u.p.d.o.f. dochody te się mieszczą, musi być uznana za błędną. Uznanie tej koncepcji interpretacyjnej za prawidłową prowadziłoby do stwierdzenia, że ustawodawca w przepisach ustawy zmieniającej z dnia 27 lipca 2002 r. z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP zapomniał umieścić odpowiednią normę przejściową mimo, że w art. 2,3 i 4 tej ustawy zawarł normy przejściowe nie odnoszące się do dochodów ze sprzedaży akcji. Taka wykładnie przepisów ustawy zmieniającej przeczyłaby założeniu, że ustawodawca jest racjonalny i każde jego działanie legislacyjne polegające na umieszczeniu określonej normy prawnej w akcie prawnym lub brak tej normy ma na celu spełnienie określonej funkcji lub jest podyktowane znanymi ustawodawcy określonymi konsekwencjami istniejących regulacji prawnych. Określanie zakresu i znaczenia norm prawa przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny a system prawa zupełny jest podstawową dyrektywą wykładni systemowej i należy z niej korzystać tak daleko, jak jest to tylko możliwe, co w ocenie Sądu oznacza, że nie można stwierdzić braku racjonalności ustawodawcy dopóki prowadzona dozwolonymi metodami wykładnia przepisów prawa pozwala na osiągnięcie zadowalających wyników. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju wyniki wykładni niewątpliwie można osiągnąć uznając, że zmiana definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a w szczególności zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przepisu pkt 2, nie miało żadnego wpływu na korzystanie przez dochody ze sprzedaży akcji w celu umorzenia ze zwolnienia wynikającego z innych przepisów obejmujących swym zakresem dochody ze sprzedaży papierów wartościowych, co należy wprost wywodzić z braku przepisów przejściowych związanych z tą zmiana definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc Sąd w niniejszej sprawie nie podzielił zdania organów podatkowych, że do uznania, że dochód wynikający ze sprzedaży papierów wartościowych jako czynności, objęty jest zwolnieniem na podstawie konkretnych przepisów odnoszących się wprost do tego rodzaju dochodów, pod warunkiem, że dochód ten zrealizowany został w ramach źródła przychodów określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f. z wyłączeniem możliwości zaliczenia go do innych źródeł przychodów, w tej sprawie do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych – art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.

Wywodzenie więc z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, iż dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia nie podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f, gdyż nie stanowił dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, lecz stanowił udział w zyskach osób prawnych, jest absolutnie błędne i narusza zasadę in dubio pro tributario. Przepis art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uzależnił zwolnienia od podatku od celu, w jakim następuje odpłatne zbycie papierów wartościowych, a przychody uzyskane z tego zbycia zostały usytuowane również w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f bez żadnych wyłączeń, co może świadczyć o pewnej niekonsekwencji ustawodawcy, ale ta nie może działać na niekorzyść podatnika.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, iż w 2003r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.

W roku 2004 ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczne zmiany. Istotne zmiany w zakresie dotyczącym dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) wprowadziła obowiązująca od dnia 1 stycznia 2004r. ustawa powoływana w niniejszym uzasadnieniu jako ustawa zmieniająca. Przede wszystkim zmieniona została treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b u.p.d.o.f. poprzez nadanie mu brzmienia: "wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". W wersji obowiązującej przed tą zmianą przepis ten obejmował swym działaniem tylko przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną. Poza tym wprowadzono art. 30a, który w ust. 1 pkt 4 ustanowił 19% zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zaś w ust. 6 uregulował zasady poboru tego podatku.

Zmianie uległa też treść art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.f.. Według postanowień pierwszego z nich (pkt 4) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast zgodnie z pkt 6 przywołanego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Oprócz zaprezentowanych zmian w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy omawiana ustawa z dnia 12 listopada 2003r. wprowadziła przepisy art. 19 ust. 1 pkt 1-3, które miały na celu kontynuację zwolnienia określonego w przepisach art. 52 pkt 1 lit. a, b id u.p.d.o.f., które zgodnie z treścią tych przepisów obowiązywać miało do końca roku 2003. Zdaniem Sądu dodanie w przepisach ustawy zmieniającej przepisów zawartych w art. 19 u.p.d.of. świadczy o tym, że dopiero ta ustawa w zamyśle racjonalnego ustawodawcy miała na celu dokonanie zasadniczych zmian w opodatkowaniu dochodów powstających wskutek sprzedaży papierów wartościowych. Umieszczenie dopiero w ustawie zmieniającej z 2003 r. przepisów przewidujących kontynuację w roku 2004 i następnych latach zwolnień z art. 52 u.p.d.o.f. świadczy o tym, że jak już wskazywano powyżej obowiązujące od roku 2003 zmiany definicji zawartej w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie miały zasadniczego wpływu na zakres zwolnienia zawartego w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w przeciwnym wypadku, jak już Sąd zaznaczył wcześniej, w ustawie zmieniającej z roku 2002 ustawodawca zawarłby przepisy przejściowe dotyczące zwolnień zapisanych w art. 52 u.p.d.o.f.

Odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie przejściowym - art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z roku 2003 do zakresu przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f , przesądza o tym że zwolnieniem od podatku określonym w tym przepisie przejściowym w okresie od 1 stycznia 2004 r. objęte są wszystkie dochody wchodzące w zakres normy art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten, jak wynika z jego treści obowiązywał do końca roku 2003, a zatem jego zakres dla celów stosowania zwolnienia określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z roku 2003 należało ustalić według jego treści z roku 2003. Skoro zakresem tego przepisu w roku 2003, jak już Sąd wskazał wcześniej objęte były również dochody ze sprzedaży akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia to dochody te w roku 2004 i latach następnych objęte są zwolnieniem na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, pod warunkiem, że zostały osiągnięte ze sprzedaży akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Oddzielnego komentarza wymaga treść sentencji zaskarżonej decyzji oraz treść uzasadnienia tej decyzji. Strona skarżąca w skardze nie podniosła zarzutów w tym za kresie, jednakże Sąd korzystając z uprawnienia zawartego w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. w dalszej części powoływanej jako p.p.s.a.) uznał, że niniejszą sprawę należało rozpoznać poza granicami zarzutów i wniosków podniesionych w skardze. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ drugiej instancji w pełni podzielił argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, jednakże z sentencji decyzji wynika, że organ na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił tę decyzję w całości i rozstrzygnął sprawę we własnym zakresie, jednakże rozstrzygnięcie to jest identyczne z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która jest zbieżna z argumentami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tego względu zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla sprawy, gdyż decyzja ta w istocie jest decyzją wydaną z przekroczeniem określonych w przepisach art. 233 O.p. kompetencji jurysdykcyjnych organu drugiej instancji. Zaskarżona decyzja z uwagi na nietypową sentencją jest decyzją, której możliwości wydania przepisy art. 233 O.p. w ogóle nie przewidują.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 135, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji,