Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1416/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 9a, ust. 9b i ust. 9c
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
article: art. 40
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
article: § 2
journal: Dz.U. 2003 nr 209 poz 2027
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 351/05 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia z dnia 23.05.2006 r., sygn. akt I SA/Gd 351/05, mocą którego stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15.03.2005 r. (nr [...]) oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2.11.2004 r. (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 1999 r., podjętych wobec spółki z o.o. P. z siedzibą w G.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy wskazując, że decyzją z dnia 2.11.2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów za marzec 1999 r. odmiennie niż to wynikało ze złożonej przez P. deklaracji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że spółka zawyżyła podatek naliczony na skutek odliczenia kwot podatku przy nabyciu usług zarządzania przedsiębiorstwem, wynikających z faktur: wystawionej przez E. G. (firma "B.-C.") oraz przez D. K. (firma "Z. P."). Kwoty podatku nie mogły obniżać podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), albowiem wydatki na nabycie przedmiotowych usług nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Obok tego stwierdził organ, że zaniżono podatek należny, albowiem spółka uznała świadczone usługi rzeczoznawstwa jako podlegające opodatkowaniu stawką podatku 0% (usługi eksportowe), podczas gdy według organu należało zastosować stawkę podatku 22%.

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 15.03.2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu

podatkowego pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka P. zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuciła także skarżąca naruszenie § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

W uzupełnieniu skargi spółka P. podniosła ponadto zarzut nieważności decyzji obydwóch instancji z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości organu podatkowego, to jest art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15.03.2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2.11.2004 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a".

W motywach rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpoznał odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wydanej w dniu 2.11.2004 r. i że pierwszoplanowe jest ustalanie, czy organ ten był właściwy do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Sąd wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), znowelizowana została ustawa z dnia 21 czerwca o urzędach i izbach skarbowych, a przy tym zmiany dotyczyły między innymi właściwości organów podatkowych. Część nowej regulacji weszła w życie z dniem 1.09.2003 r., zaś część z dniem 1.01.2004 r.

Dalej podniósł Sąd, że przepisy zawierające kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe miały być tak zwane "duże urzędy skarbowe", to jest art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1.01.2004 r., co wynika z art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości dużych urzędów skarbowych weszły w życie z dniem 1.01.2004 r., to dopiero od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości organów dla tej grupy podatników, a przeto nie można uznać, że podstawy do zmiany właściwości istniały już w roku 2003. Potwierdzeniem przedstawionego wniosku jest okoliczność, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027) weszło w życie z dniem 1.01.2004 r., co należy tłumaczyć tym, że dopiero od dnia obowiązywania kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, możliwe było ustalenie nowej właściwości. Skoro zatem z art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wynika, że dla podatników o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje, w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w tym przepisie (art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a)) – to zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki P. nastąpiła z dniem 1.01.2005 r.

Według Sądu pierwszej instancji dodatkowym argumentem przemawiającym za poprawnością przedstawionego wniosku jest to, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698) zaczęło obowiązywać od dnia 23.10.2003 r., to jest po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Tym samym, wykonanie obowiązku złożenia zawiadomienia możliwe było po dniu 1.01.2004 r., od którego zaczęły obowiązywać kryteria ustalone w art. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Przywołał Sąd również wyroki innych sądów administracyjnych, w których wyrażono zbieżne stanowiska (wyroki WSA w Warszawie z dnia 14.04.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2095/04 oraz z dnia 13.05.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2307/04, wyrok NSA z dnia 23.03.2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05), a także wskazał na ukształtowany już kierunek orzecznictwa w tym zakresie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Powołując się na przedstawione wnioski orzekający Sąd stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 2.11.2004 r. wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, to jest art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w związku z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowiło także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji doprowadziło do wyczerpania przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził Sąd, że z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15.03.2005 r.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. reprezentowanego przez pełnomocnika – radcę prawnego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest:

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 15 ustawy

Ordynacja podatkowa, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika

[...] Urzędu Skarbowego w G., na skutek błędnego przyjęcia, iż

był to organ niewłaściwy, stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust.

9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki

stwierdzenia nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G.;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do całości stanu faktycznego

wynikającego z akt sprawy i nie uwzględnienie okoliczności, że Dyrektor Izby

Skarbowej w G. rozpatrzył odwołania od decyzji Naczelnika [...]

Urzędu Skarbowego;

2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), polegające na

niewłaściwej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9-9c ustawy o

urzędach i izbach skarbowych, która doprowadziła do uznania, że zmiana

właściwości organu podatkowego dla P. nastąpiła dopiero

z dniem 1.01.2005 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, motywując sformułowane zarzuty, jej autor stwierdził, że art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, stanowiący że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie – obowiązywał od dnia 1.09.2003 r., stosownie da postanowień art. 40 ustawy z dnia 1 września 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych określał, dla jakich podatników oraz w jakim terminie następuje zmiana właściwości. Skoro miało to nastąpić z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpi przekroczenie kwoty 5 mln euro, a spełnienie tego warunku możliwe było tylko w oparciu o dane wynikające z zatwierdzonego sprawozdania, to z uwagi na fakt, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1.09.2003 r., ocena spełnienia owego warunku (wysokość przychodu) możliwa była tylko na podstawie danych z roku 2002. Racjonalny ustawodawca posługując się w 2003 r. pojęciem ostatni rok podatkowy musiał mieć na względzie rok 2002, zakończony i podatkowo rozliczony bilansem.

Podniesiono dalej, że zamiarem ustawodawcy było objęcie właściwością specjalnych urzędów skarbowych wszystkich podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w tym samym terminie, to jest od dnia 1.01.2004 r. Zamiar taki normodawcy wynika z uzasadnienia projektu ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych..., gdzie stwierdza się, że "dodany w art. 5 ustawy ust. 9b wskazuje, iż przy określaniu terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych wyłącznie właściwych w zakresie niektórych kategorii podatników powinny być brane pod uwagę potrzeby wynikające z zakresu poboru podatków od podatników o szczególnym znaczeniu dla budżetu państwa, których rozliczenie zobowiązań podatkowych z uwagi na ich zakres działalności charakteryzowany przychodem netto ze sprzedaży towarów, wyrobów lub też cecha podmiotowa jest szczególnie złożona. Zapisy pkt 1-7 ust. 9b art. 5 określają cechy podmiotów, które stanowić powinny kryterium objęcia właściwością naczelnika urzędu skarbowego określonego na podstawie ust. 9a pkt 1 i pkt 2. Cechy te mają charakter przedmiotowy (podstawa netto, co najmniej 5 mln euro) lub podmiotowy (podatnik jest podatkową grupą kapitałową, bankiem, zakładem ubezpieczeń, oddziałem lub przedstawicielstwem przedsiębiorstwa zagranicznego). Zakłada się, że wyspecjalizowany naczelnik urzędu skarbowego, do którego należeć będzie wyłącznie obsługa wskazanych w art. 5 ust. 9a rodzajów podatników zapewni lepszą obsługę i wyegzekwowanie dyscypliny podatkowej tych podatników".

Według twierdzeń skargi kasacyjnej, również data wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, to jest dzień 1.01.2004 r. nie może potwierdzać prawidłowości stanowiska Sądu, albowiem rozporządzenie wydane zostało w oparciu o delegację zawartą w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz dotyczyło jedynie określenia terytorialnego zasięgu działania organów, a nie zaliczenia danego podatnika do określonej kategorii. Niezasadne było również stanowisko Sądu, że brak możliwości zachowania w 2003 r. przez podatnika terminu, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, przemawia za zmianą właściwości organów dopiero od dnia 1.01.2005 r., gdyż zawiadomienie miało jedynie charakter informacyjny i jego brak nie oznaczał rezygnacji ze zmiany właściwości urzędu skarbowego. Zmiana właściwości następowała z mocy prawa. Wykładnia celowościowa powyższych przepisów skłania do stwierdzenia, że racjonalny ustawodawca nie tworzyłby od dnia 1.01.2004 r., urzędów wyspecjalizowanych do obsługi dużych podmiotów, skoro przez okres roku urzędy te nie mogłyby realizować zadań, dla których je powołano. Ponieważ spółka P. w roku 2002 przekroczyła próg 5 mln euro, to od dnia 1.01.2004 r. właściwym dla niej organem był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G..

Podniesiono dalej, że nawet gdyby przyjąć, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był właściwy w sprawie, to nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji z uwagi na spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Według twierdzeń skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych, a mianowicie tego, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego została wydana w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, a zatem organ odwoławczy rozpatrywał odwołanie zarówno od decyzji wydanej – według Sądu – przez organ niewłaściwy, jak i właściwy.

W piśmie procesowym z dnia 11.09.2007 r. pełnomocnik spółki P. sformułował wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

Zasadniczy jej zarzut kwestionował zaskarżone orzeczenie sądowe w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie był w roku 2004 organem właściwym do wydania w sprawie decyzji. Odnosząc się do tego zarzutu celowe jest przytoczenie treści przepisów mających w przedmiotowej kwestii zastosowanie.

Według art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm. - zwanej dalej "u.i.i.s."), dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Przepis art. 5a ust. 1 pkt 2 u.i.i.s. wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., stosownie do art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302).

W przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.i.i.s. stwierdzono, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego.

Przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 40 pkt 2 powołanej ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.

W § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie

terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 – zwanego dalej "rozporządzeniem"), wydanym na podstawie art. 5 ust. 9c u.i.i.s. stwierdzono, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 stycznia 2004 r.

Analiza powyższych przepisów wskazuje na trafność linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapoczątkowanej wyrokiem z dnia 23.03.2006 r. (sygn. akt II FSK 1031/05, publ. ONSiWSA z. 6/2006, poz. 176), w którym wyrażono stanowisko, że "dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r."

Akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że art. 5a u.i.i.s. wszedł w życie z dniem 1.09.2003 r. nie świadczy wcale, że naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.i.i.s. z dniem 1.01.2004 r. Skoro bowiem art. 5a tej ustawy dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w jej art. 5 ust. 9b, to decydujący jest czas wejścia w życie tego ostatniego (wymienionego) przepisu. Przepis ów określa kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło właśnie z dniem 1.01.2004 r. Innymi słowy, dopiero od dnia 1.01.2004 r. obowiązywać zaczęło kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1.01.2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003.

Prezentowanego powyżej zapatrywania nie zmienia przy tym fakt, że zwrot "ostatni rok podatkowy" zawiera także art. 5a ust. 2 omawianej ustawy, który wszedł w życie od dnia 1.09.2003 r., gdyż mieć należy za względzie całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, o treści: "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro zatem analizowany art. 5a ust. 2 określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także więc na tle i tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest rok 2003, ewentualnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpi po roku 2003.

Wyjaśnienie znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" otwiera tym samym pole dla wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy u.i.i.s. Pozwala bowiem stwierdzić, że dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1.01.2005 r.

Ze stanowiskiem tym koreluje treść § 2 rozporządzenia, ustalający siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.i.i.s. Skoro przepis ten obowiązuje także od dnia 1.01.2004 r. i w swojej treści odwołuje się do obowiązującego od tego dnia art. 5 ust. 9b u.i.i.s., definiującego określone w nim kategorie podatników, oznacza to, że nie mogło dojść wcześniej (przed tą datą) do zaliczenia jakichkolwiek podatników do wskazanych w nim kategorii. Tym samym zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników (z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.i.i.s.) mogła jedynie nastąpić – stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 2 u.i.i.s. – najwcześniej od 1.01.2005 r., a przepis § 2 rozporządzenia nie określa żadnego innego terminu rozpoczęcia obowiązywania tej właściwości, gdyż określa on tylko siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych dla tych podatników, od momentu objęcia tą właściwością.

Tak więc wykładnia językowa wszystkich omówionych dotychczas przepisów pozwala przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o czym jest mowa w art. 5a u.i.i.s. Dla podatników wymienionych w jej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej od dnia 1.01.2005 r., co wyrażono w przywołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2006 r.

Dodatkowego argumentu wspierającego przedstawione dotychczas wnioski, dostarcza fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.06.2005 r. (sygn. akt K 4/04, publ. OTK-A nr 6/2005, poz. 64). Stwierdzając zgodność z Konstytucją nowelizacji przepisów określających właściwość naczelników urzędów skarbowych, Trybunał zauważył, że "moment zmiany właściwości urzędu (1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty ...) jest dostatecznie odległy, żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego (do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana)". Nie sposób przyjąć, aby pisząc o odległym momencie, Trybunał miał na myśli dzień 15.10.2003 r.

Należy też stwierdzić, że w kontekście uzasadnienia projektu ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ..., którego fragment przytoczono w skardze kasacyjnej, za chybioną należy uznać tezę, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie właściwością naczelników dużych urzędów skarbowych w tym samym terminie wszystkich podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.i.i.s. Ponadto zamiar taki nie były racjonalny, jako że próg 5 mln euro poszczególni podatnicy osiągają w różnych latach, w związku z czym w każdym roku liczba ich z natury rzeczy będzie różna.

Ponieważ powyższa wykładnia omawianych przepisów znalazła zastosowanie w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, bark było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9-9c u.i.i.s.

Nie był uzasadniony także zarzut skargi naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., jako wydanej przez organ niewłaściwy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wbrew twierdzeniom skargi, nie stwierdził nieważności decyzji organu odwoławczego z tego powodu, że był on organem niewłaściwym, ale dlatego, że pomimo naruszenia przepisów o właściwości przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie rozstrzygnął sprawę co do jej istoty, utrzymując w mocy decyzję wydaną przez organ niewłaściwy.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a., albowiem opierał się na okolicznościach, które w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie wydał decyzji w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, a tylko na zlecenie organu odwoławczego przeprowadził postępowanie uzupełniające (art. 229 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionych powodów skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Nie było podstaw do zasądzenia na rzecz spółki P. od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem nie sporządzono odpowiedzi na skargę, jak również pełnomocnik spółki nie uczestniczył w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (a contrario § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz. U. Nr 169, poz. 1349 ze zm., w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.).