Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1903/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1061/09 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1061/09 uwzględnił skargę S.J. (dalej: ,,Strona’’ lub ,,Skarżąca’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2009 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania S.J. – Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 listopada 2008 r., odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 6.116,60 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia 16 czerwca 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w wysokości 6.793,00 zł. Określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w związku z ustaleniem, że w 2002 r., Skarżąca nie złożyła zeznania rocznego, mimo że osiągnęła przychody z tytułu stypendium naukowego z U.. Przychody te zakwalifikowane zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznając, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie, decyzją z dnia 22 lipca 2008 r., określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w wysokości 6.087,80 zł.

Wnioskiem PIT-AZ z dnia 15 września 2008 r., Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległości podatkowej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. We wniosku wskazała, iż w 2002 r., uzyskała w S. przychód ze stosunku pracy w wysokości 103.370,86 zł, poniosła koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 68.450.49 zł i nie zapłaciła z tego tytułu podatku za granicą. Do wniosku dołączone zostało oświadczenie AZ-0 potwierdzające uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą, a także zeznanie roczne PIT-36 za 2002 r., w którym wykazana została kwota do zapłaty w wysokości 6.116,60 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 28 listopada 2008 r., odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 6.116.60 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) – dalej "ustawa o szczególnych rozwiązaniach" uzyskany w S. dochód z tytułu stypendium naukowego nie jest przychodem z pracy, czyli przychodem, do którego przepisy ustawy abolicyjnej znajdują zastosowanie. Pismem z dnia 02 grudnia 2008 r., Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie źródła przychodu oraz poprzez nieuwzględnienie zasad określonych w art. 12 pkt 1 i art.13 pkt 2 u.p.d.o.f..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, że postępowanie w sprawie wniosku PIT-AZ jest postępowaniem odrębnym w stosunku do innych prowadzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.". Wyjaśnił, że przepisów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań oraz nadpłaty nie stosuje się do postępowania prowadzonego zgodnie z ustawą o szczególnych rozwiązaniach oraz, że w art. 9 tej ustawy wskazano, iż postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za dany rok i postępowania, którego dotyczy PIT-AZ nie mogą toczyć się jednocześnie.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w stosunku do zobowiązania podatkowego w u.p.d.o.f., za 2002 r., nie upłynął bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ on bowiem zawieszeniu z mocy prawa ze względu na wszczęcie przez Urząd Skarbowy w P. dnia 29 grudnia 2008 r., postępowania karnego skarbowego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 Nr 111, poz. 765 ze zm.) polegającego na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie dochodu za 2002 r. z tytułu otrzymanego stypendium.

W skardze na ww. decyzję, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało błędną kwalifikacją źródła przychodu, która uniemożliwiła skorzystanie z praw przysługujących na mocy art. 1 i art. 3 § 1 pkt 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, jak również spowodowało odmowę uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 lipca 2008 r. W konsekwencji wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała wcześniej podnoszone argumenty oraz wyjaśniła, że z Uniwersytetem T. w H. łączyła ją umowa o pracę, gdyż umowa ta spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94), w związku z czym przepisy art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach mają do niej zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2009 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca wniosła o zmianę treści skargi poprzez zastąpienie wniosku o umorzenie postępowania zwrotem "zwrot wyegzekwowanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia egzekucji". Jednocześnie zarzuciła naruszenie art. 70 O.p., poprzez nieuwzględnienie bezwzględnej podstawy odwoławczej, jaką jest przedawnienie zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, skargę za jest uzasadniona.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie zostały dostatecznie wyjaśnione kwestie związane z przedawnieniem oraz zawieszeniem i przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W ramach uzasadniania swojego stanowiska Sąd wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2431/08 LEX nr 522566). Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd wskazał też, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. przedawnia się zatem, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2008 r. przy czym przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Podkreślono ponadto, że zgodnie z art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje m.in. zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie przedawniają się natomiast zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym (art. 70 § 8 o.p.).

W związku z powyższym w ocenie Sądu konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie i odniesienie się do wszystkich podniesionych przez Skarżącą okoliczności, dotyczących przedawnienia należności, stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji, gdyż w przedmiotowej decyzji posłużono się nadmiernie ogólnikowymi stwierdzeniami co do kwestii biegu terminu przedawnienia które w świetle zarzutów Skarżącej budzi zasadnicze wątpliwości w tej kwestii.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.- dalej: ,,p.p.s.a.’’), zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie jakie przepisy prawa materialnego i procesowego zostały przez organ odwoławczy naruszone i w konsekwencji na czym polegało naruszenie tych przepisów, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 powoływanej ustawy poprzez wydanie orzeczenia jedynie w oparciu o uchyloną decyzję, a nie na podstawie akt sprawy, czego konsekwencją było uznanie, iż wskazane w decyzji daty wydania wszczęcia postępowania karnego skarbowego (29 grudnia 2008 r.) budzą zasadnicze wątpliwości, podczas gdy na wskazaną datę zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie można patrzeć inaczej jak przez pryzmat oczywistej omyłki pisarskiej (w dacie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego zamiast roku 2008 winien być wskazany rok 2009);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. 2 powołanej ustawy poprzez nieumieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego biegu postępowania;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.- art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy w dniu 29 grudnia 2008 r., wszczęto przed upływem terminu przedawnienia postępowanie karno skarbowe przez Urząd Skarbowy w P., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i nie zakończenia tego postępowania do dnia wydania uchylonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ustawy o szczególnych rozwiązaniach poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na okoliczność wskazaną w art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowienie jego biegu nastąpić może z innej przyczyny niż prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w tym w szczególności przyjęcie poglądu, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego na mocy art. 10 ustawy o szczególnych rozwiązaniach może oznaczać jego prawomocne zakończenie lub w inny sposób wpływa na skrócenie terminu przedawnienia.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1. uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

2. zasądzenie na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a., kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, który przepis został przez ogran błędnie zinterpretowany, na czym miała polegać błędna wykładnia i następnie nieprawidłowa subsumpcja. Poza przywołaniem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wskazał, w którym miejscu organ podatkowy rozminął się z treścią tych przepisów, a w konsekwencji nie mógł zatem zasadnie wnioskować, że "naruszenie" miało wpływ na wynik sprawy. Podkreślono nadto, że z uzasadnienia wyroku nie wynika jakie okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązania, które podnosi strona, wymagają wyjaśnienia i odniesienia się do nich przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że w uchylonej decyzji w sposób jednoznaczny stwierdzono, że ze względu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008 r. nr [...] i dołączenia tego postanowienia do akt sprawy, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu, w uchylonej decyzji w sposób ostateczny określone zostało stanowisko organu odwoławczego, że z dniem wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za rok 2002 i zawieszeniu biegu przedawnienia. Przywołane zostało w tym miejscu stanowisko prezentowane w piśmiennictwie (L. Etel: komentarz do art. 70 Ordynacji podatkowej, system elektroniczny LEX), że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie przytoczył okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, a na które powoływała się strona na etapie postępowania sądowego. Wytknięto również niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika wykładnia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu umożliwiającym ich zastosowanie w sprawie.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego skarga ta podlega oddaleniu.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, jako jej podstawę, wskazał zarówno na naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a.), jak i regulacji prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy). Należy wszakże pamiętać, że trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie przesądza o tym, iż odniesie ona zamierzony skutek. Szczególne uwarunkowania, od spełnienia których uzależnione jest uchylenie wyroku pierwszoinstancyjnego, dotyczą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Uchylenie wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny z powodu obrazy przepisów postępowania może nastąpić jedynie wówczas, gdy wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto stosownie do regulacji art. 184 p.p.s.a. (in fine) skarga kasacyjna podlega oddaleniu jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia zatem orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie

Zasadnicze w niniejszej sprawie znaczenie ma w istocie rozstrzygnięcie problemu, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2009 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 listopada 2008 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej S.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., została wydana po wygaśnięciu tego zobowiązania wskutek jego przedawnienia (z końcem 2008 r).

Umorzenie może dotyczyć wyłącznie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w tej sprawie. Bezprzedmiotowe jest postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa. W szczególności wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej powinno ulec umorzeniu. Nie ulega też wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, organ podatkowy winien zweryfikować, czy istnieje przedmiot tego postępowania. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie mogło nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (w rozpatrywanej sprawie – po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a przed rozpatrzeniem odwołania od niej przez organ drugiej instancji).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe S. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady powinno było przedawnić się z upływem 31 grudnia 2008 r. Samo wydanie w 2008 r. decyzji określającej wysokość tego zobowiązania ani nie przerywało biegu przedawnienia, ani też nie powodowało jego zawieszenia.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ prezentuje przy tym pogląd, że dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest – w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Według organu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego na podstawie postanowienia z dnia 29 grudnia 2008 r. nr [...], które dołączono do akt sprawy.

Zauważyć jednakże wypada, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11, Dz. U. z 2012 r. , poz. 858) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70. § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy też odnieść do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu ustalonym z dniem 1 września 2005 r. ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Stosownie zatem do przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wystąpi dopiero wówczas, jeżeli o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Rozstrzygnięcie zatem zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga ustalenia, czy podatniczka została poinformowana o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaki wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed upływem 2008 r. Tymczasem z akt administracyjnych sprawy wynika jedynie, że w dniu 29 grudnia 2012 r. zostały wydane przez oskarżyciela skarbowego dwa postanowienia (oba opatrzone tym samym numerem – [...], k. 4 oraz k. 5). Pierwsze z nich dotyczy wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez S.J., drugie – to postanowienie o przedstawieniu S.J. zarzutów. Z akt nie wynika natomiast, kiedy podatniczka została powiadomiona o wydaniu pierwszego z postanowień. Z kolei do postanowienia o przedstawieniu zarzutów dołączono adnotację z dnia 27 stycznia 2009 r. o jego ogłoszeniu podatniczce w tym właśnie dniu (adnotacja ta opatrzona została jej podpisem).

W tych okolicznościach trudno nie podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w sprawie nie zostały dostatecznie wyjaśnione kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego skarżącej za 2002 r., a w szczególności wiążące się z zawieszeniem i przerwaniem biegu przedawnienia.

Jeżeli w toku ponownie przeprowadzonego przez organ postępowania ustalone zostanie, że bieg terminu zobowiązania podatkowego skarżącej S.J. nie uległ zawieszeniu z powodów wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (organ winien dokonać wykładni tego przepisu zgodnie z oceną prawną wynikającą z niniejszego wyroku), nie wystąpiły też inne okoliczności skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu przedawnienia, postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej winno zostać - jako bezprzedmiotowe – umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z wyżej przytoczonych powodów za zasadne uznać należy uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., aczkolwiek nie można nie dostrzec wskazywanych w skardze kasacyjnej uchybień w sporządzeniu uzasadnienia wyroku przez ten Sąd (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wady te nie są jednak tego rodzaju, że uniemożliwiają poddanie zaskarżonego orzeczenia kontroli instancyjnej, nie podważają także słuszności pojętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji. Jak już na wstępie zaznaczono – stosownie do art. 184 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ocena prawna zawarta w uzasadnieniu niniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego niejako konwaliduje braki uzasadnienia orzeczenia pierwszoinstancyjnego.

Powyższe względy zadecydowały o oddaleniu skargi kasacyjnej, a to na podstawie art. 184 p.p.s.a.