Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 821/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1 w zw. z art. 76 b §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) ,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi Zarządcy B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 września 2018 nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2018 r. [...] [...] sprostowaną postanowieniem z dnia 10 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania zarządcy [...] spółka z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 5 czerwca 2018 r. znak: [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, wyliczonych na dzień dokonania zwrotu, tj. na 1 marca 2018 r., od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za kwiecień 2013 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do zwrotu na rachunek podatkowy podatnika w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, decyzją z 3 kwietnia 2014r. [...] Naczelnik US określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W konsekwencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r. I FSK [...] Dyrektor IAS uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając, że rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. wynika z korekty deklaracji [...] za ten miesiąc złożonej przez Spółkę 6 maja 2013 r.

Naczelnik US uznał zasadność dokonania zwrotu za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Termin zwrotu podatku od towarów i usług wynikający ze złożonej korekty deklaracji [...] za kwiecień 2013 r. przypadał na 5 lipca 2013 r., a wysokość odsetek obliczono na dzień dokonania zwrotu, tj. na 1 marca 2018 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając sposób obliczenia wysokości odsetek, Naczelnik US nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż w sprawie winien mieć zastosowanie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ponieważ przepis ten odnosi się jedynie do różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, stanowiąc, że traktuje się je jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Argumentowano zarazem, że ww. norma nie nawiązuje w swej treści w żaden sposób do regulacji zdania [...] i trzeciego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast wysokość wypłaconych podatnikowi w danej sprawie odsetek jest determinowana treścią właśnie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ww. ustawy z uwagi na przedłużenie terminu zwrotu podatku postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości należnych odsetek od dokonanego po terminie zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości równej odsetkom od zaległości podatkowych oraz o zobowiązanie Naczelnika US do dokonania zwrotu Spółce podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w prawidłowej (pełnej) wysokości wraz z należnymi odsetkami przypadającymi na dzień dokonania zwrotu podatku.

Dyrektor IAS wskazał, że wysokość odsetek wyliczono w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 57 § 2 w związku z art. 56a Ordynacji podatkowej oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

Ponadto, mając na uwadze, iż wobec Spółki prowadzone jest postępowanie restrukturyzacyjne (postanowienie z 22 maja 2017 r. [...] w S.), w oparciu o art. 253 ust. 3 w związku z art. 297 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.) wystosowano do Zarządcy spółki "Oświadczenie o potrąceniu", w którym m.in. przedstawiono wymagalne wierzytelności Skarbu Państwa względem [...] spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów usług za okresy 04-11/2017 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego przez płatnika za okresy 03-08/2017 r. i 11-12/2017 r.

Według organu odwoławczego z przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykaże w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, co do zasady zwrot tego podatku następuje w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy. Reguła ta doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy organ, po skorzystaniu z uprawnień przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu, określi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej wysokości, niż wynika to ze złożonej deklaracji. Wówczas to ustalenia organu, a nie deklaracja podatkowa, stanowią podstawę do stosownych rozliczeń, co wynika z unormowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora IAS z akt sprawy wynika, że w trakcie wszczętej kontroli podatkowej, postanowieniem z 26 czerwca 2013 r. [...] Naczelnik US przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, którego to postanowienia spółka nie zaskarżyła, choć mogła to uczynić na postawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Odnosząc się do zarzutu, że poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za kwiecień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia doszło do naruszenia gwarancyjnego charakteru przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Dyrektor IAS zauważył, iż organ podatkowy w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Postanowienie z 26 czerwca 2013 r. wydane zostało przez Naczelnika US w ramach kontroli wszczętej 3 czerwca 2013 r. (doręczenie 27 czerwca 2013 r.), a także przed terminem zwrotu, który upływał z dniem 5 lipca 2013 r. Postanowienie zawierało wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania, a brak określenia precyzyjnych dat należy zakwalifikować jako naruszenie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy, szczególnie, że mamy do czynienia z postanowieniem wydanym przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. I FPS [...]. Przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Nie było zatem konieczności wydania kolejnego postanowienia, bowiem czynności sprawdzające trwały również w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego. Termin określony w wydanym postanowieniu nie upłynął, a zatem postanowienie to wciąż nieprzerwanie wywierało skutek prawny. Nieuprawniony jest więc zarzut, iż organ, wydając wyłącznie jedno postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, czyniąc to w toku kontroli podatkowej i nie ponawiając go w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniem, iż Naczelnik US pozostawał w zwłoce ze zwrotem różnicy podatku wykazanej w korekcie deklaracji [...] za kwiecień 2013 r. W dacie wydania postanowienia Spółka nie kwestionowała prawidłowości jego wydania, nie złożyła bowiem stosownego środka zaskarżenia. Ponadto taka forma przedłużenia terminu zwrotu nie była i nie jest nadal kwestionowana przez sądy administracyjne.

Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ustawodawca jako rekompensatę z tytułu przedłużenia terminu zwrotu i gwarancję ochrony interesów podatnika przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty zwrotu powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Według Dyrektora IAS zarzut, że Spółka przysługuje zwrot podatku z pełnym oprocentowaniem od dnia upływu terminu do jego dokonania, z pominięciem bezprawnie dokonanego przedłużenia tego terminu, nie znajduje uzasadnienia.

Dyrektor IAS powołał się na wywody zawarte w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 lutego 2009 r. I FPS 5/08 stwierdzającej, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. pojęcie "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego.

Dyrektor IAS stwierdził, że odpowiednikiem art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest obecnie odpowiednio art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. Przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ wyłączył możliwość zastosowania preferencyjnej formy oprocentowania.

Organ podkreślił, że dopiero wyrok NSA z 30 listopada 2017 r. I FSK 418/16 spowodował, iż konieczne stało się ponowne rozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu strony z 17 kwietnia 2014 r. (uzupełnionym pismami z 22 maja, 25 czerwca oraz 9 lipca 2014 r.) z uwzględnieniem treści tego wyroku ze względu na związanie tutejszego organu na podstawie art. 153 p.p.s.a., w wyniku czego Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US i umorzył postępowanie w sprawie. W tym momencie zwrot wykazany w złożonej za kwiecień 2013 r. deklaracji VAT-7 stał się zasadny. Przedmiotem sporu w sprawie była zaś kwestia interpretacji prawnej, a nie stanu faktycznego sprawy, jednakże zastosowana przez organy podatkowe obu instancji, jak również sąd I instancji interpretacja prawna spowodowała uznanie, że zwrot ten był nienależny.

Dyrektor IAS uznał żądanie pełnych odsetek za niezgodne z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., gdyż instytucja przedłużenia terminu zwrotu zastosowana była prawidłowo. Nieuprawnione jest także twierdzenie, że w takich przypadkach winien mieć zastosowanie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (wypłata oprocentowania w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę). Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a ustawy, stanowiąc, że traktuje się ją jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Norma ta jednak w żaden sposób nie nawiązuje w swej treści do regulacji zdania drugiego i trzeciego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym organ nie uwzględnił zarzutu, iż sądy administracyjne zostały zaliczone do kategorii kolejnej instancji organów podatkowych i doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie orzeczenia NSA z 30 listopada 2017 r. oraz decyzji organu odwoławczego z 20 lutego 2018 r.

Organ wreszcie nie stwierdził podnoszonego przez stronę naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie drugi raz w tej samej sprawie, szczegółowo odnosząc się do tego zarzutu.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do sądu skargę na decyzję Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie:

1. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu prowadzącą do jego niewłaściwego zastosowania i naliczenie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku, w okolicznościach przedłużenia terminu zwrotu podatku z naruszeniem prawa potwierdzonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naruszenie to polegało na błędnej kwalifikacji przedmiotu transakcji, od którego zadeklarowany podatek naliczony VAT podlegał zwrotowi, a także na braku powiadomienia podatnika, o tym że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji (postępowania podatkowego) z podaniem wymaganego terminu zwrotu podatku - co pozostawało w sprzeczności z gwarancyjnymi funkcjami przedmiotowej regulacji. Uzasadnione jest zatem żądnie dokonania zwrot podatku spółce z pełnym oprocentowaniem od dnia upływu terminu do jego dokonania, z pominięciem bezprawnie dokonanego przedłużenia tego terminu.

2. Art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 oraz w zw. z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się odmową określenia odsetek w prawidłowej (pełnej) wysokości w odniesieniu do okresu, od którego podatnikowi przysługiwał zwrot podatku, do dnia dokonania jego zwrotu. Należny zwrot podatku, potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzającym bezprawność działania organu, nie może być ograniczony w zakresie jego oprocentowania, gdyż jest w pełni traktowany jak nadpłata podatku nie zrealizowana w terminie i w tym zakresie nie podlega ograniczeniu w jego oprocentowaniu do wysokości opłaty prolongacyjnej. Interpretacja przepisów, jakiej dokonały organy podatkowe i forma zastosowania powołanych przepisów promowałyby bezprawność w orzekaniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, co jest niedopuszczalne ze względu na obligatoryjnie zakładaną w wykładni prawa racjonalność ustawodawcy realizującego zasady państwa prawa.

3. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie powołanego przepisu ustawy o VAT do okresu postępowania sądowo-administracyjnego prowadzonego na podstawie powołanych przepisów p.p.s.a. Błędne zastosowanie powołanego przepisu ustawy o VAT do okresu prowadzonego postępowania sądowo-administracyjnego stanowi w ocenie spółki rażące naruszenie prawa, gdyż w istocie zalicza sądy administracyjne do kategorii kolejnej instancji organów podatkowych. Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem organu przede wszystkim ze względu na treść powołanego art. 2 i art. 3 p.p.s.a., na podstawie których sądy sprawują kontrolę legalności decyzji organów na dzień ich wydania. W przedmiotowej sprawie nielegalność decyzji organów już została potwierdzona przez niżej powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i raz już stała się przyczyną wyrządzenia szkody Spółce postawionej w stan restrukturyzacji.

4. Art. 153 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r. I FSK 418/16 oraz decyzji Dyrektora IAS z 20 lutego 2018 r. umarzającej postępowanie w sprawie podatku VAT Spółki za kwiecień 2013 r.

5. Art. 78 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie powołanych przepisów do zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego po terminie przewidzianym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Naruszenie procedury przedłużenia terminu zwrotu wywołało skutek w postaci oderwania procesu weryfikacyjnego zasadności zwrotu od możliwości dalszego przedłużania tego zwrotu. Użyta przez organ podatkowy formuła przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nic nie znaczy i jej użycie jest naruszeniem prawa. W tym kontekście Skarżący powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. I FPS 1/16. Ponadto z przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika również, że naliczanie odsetek należnych od skarbu państwa bez przyjęcia jako punktu wyjścia dnia, w którym zgodnie z dyrektywą VAT nadwyżka VAT powinna zostać normalnie zrefundowana, jest zasadniczo sprzeczne z wymogami art. 183 dyrektywy 112. Uzupełniająco Skarżąca podniosła, iż jakiegokolwiek waloru czynności weryfikujących nie można przypisać z pewnością postępowaniu prowadzonemu przez WSA i NSA, których rola sprowadza się wyłącznie do weryfikacji legalności działania organów z uwzględnieniem daty wydania decyzji ostatecznej jako kończącej procedurę administracyjną. Według Skarżącej dokonanie zwrotu kwoty podatku VAT za kwiecień 2013 r. wraz z zaniżonymi odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej powoduje, iż Spółce nadal, w związku z art. 78a Ordynacji podatkowej, przysługuje zwrot podatku VAT w kwocie [...]zł. wraz z pełnymi odsetkami naliczanymi od 5 lipca 2013 r. do dnia faktycznego zwrotu tej części podatku.

Skarżąca wniosła o: uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości i zobowiązanie organu do określenia wysokości należnych odsetek od dokonanego po terminie zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości równej odsetkom od zaległości podatkowych; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2019 r. Skarżąca podtrzymała wnioski i zarzuty sformułowane w skardze oraz uzupełnieniu argumentacji podnoszonych zarzutów. Zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo do odsetek w pełnej wysokości liczonych od dnia następnego po zakończeniu kontroli czyli procedury w której wydano jedyne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej precyzując zarzuty skargi podniósł, że odsetki winny być naliczone za okres po zakończeniu kontroli do dnia zwrotu podatku według stawki jak dla zaległości podatkowych (art. 87 ust. 5 a u.p.t.u.) a za okres od dnia zwrotu do dnia zakończenia kontroli podatkowej według stawki jak dla opłaty prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Jednocześnie oświadczył, że sprawę dotyczącą stanowiska Naczelnika US z dnia 22 marca 2018 r. z wniosku Spółki z dnia 5 marca 2018 r. uznaje za zamkniętą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Spółka złożyła korektę deklaracji dnia 6 maja 2013 r. za kwiecień z wykazanym zwrotem bezpośrednim (23 431 390 zł). Kontrolę podatkową organ wszczął dnia 3 czerwca 2013 r. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ wydał dnia 26 czerwca 2013 r. i doręczył dnia 27 czerwca 2013 r. Następnie organ wszczął postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł za kwiecień 2013 r., utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dnia 29 października 2014 r. Na poczet zobowiązania z decyzji zarachowano część wpłaty z dnia 7 października 2013 r. ([...] zł) dokonanej na zobowiązanie VAT za [...] r. i zgodnie z opisem przelewu z dnia 16 grudnia 2016 r. ([...] zł). WSA w Szczecinie dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1517/14 oddalił skargę na decyzję z dnia 29 października 2014 r. a NSA dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 418/16 uchylił wyrok WSA i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2014 r. Zdaniem Sądu na tle dokonanych ustaleń faktycznych nie była prawidłowa przyjęta przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji kwalifikacja prawna powyższych ustaleń, tj. że przedmiotem umowy z 4 kwietnia 2013 r. była dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27 e u.p.t.u. Ponieważ kwestionowana dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. a skarżąca spółka miała w związku z tym prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawianych przez zbywcę nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 20 lutego 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, że rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień wynika z korekty deklaracji [...] za ten miesiąc złożonej przez Spółkę 6 maja 2013 r.

Dnia 1 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia nadpłaty z decyzji odpowiednio stosownie do art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. oraz rozliczenia zwrotu za [...] wynikającego z (korekty) deklaracji [...] z oprocentowaniem liczonym od dnia 6 lipca 2013 r. do dnia 1 marca 2018 r. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Nie jest sporne oprocentowanie nadpłaty z tytułu zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 3 kwietnia 2014 r. w kwocie [...]zł.

Sporna jest wysokość oprocentowania zwrotu bezpośredniego z (korekty) deklaracji za [...].

Wskazać zatem należy na przepis art. 3 pkt 7 O.p. gdzie zawarta została definicja zwrotu podatku w rozumieniu tej ustawy. W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W przypadku podatku od towarów i usług takie rozumienie zwrotu podatku jest konsekwencją samej konstrukcji tego podatku i prawem podatnika do odliczenia podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Skutkiem tego może dojść do sytuacji, gdy podatek należny jest niższy od podatku, który podlega odliczeniu. Nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym co do zasady podlega zwrotowi, czy to poprzez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy, czy poprzez zwrot bezpośredni. Do zwrotu bezpośredniego będą więc miały zastosowanie wszystkie regulacje odnoszące się do takiego zwrotu, w tym art. 87 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej obecnie kontroli celno-skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 88 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem sama nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą, dopiero niezwrócona w terminie nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidujące możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym w przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001).

Bezspornie więc organy podatkowe, stojąc na straży finansów publicznych są uprawnione przedłużać termin zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnia to również wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, wykluczający nienależne odliczanie kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stąd zarzuty skargi co do naruszenia zasady neutralności są nieuzasadnione.

Mając na uwadze przedmiot sprawy poddanej kontroli Sądu istotne jest zatem ustalenie czy zwrot nie został zwrócony w terminie 60 dni, czy doszło do przedłużenia terminu zwrotu – vide art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Jak wynika to z akt sprawy w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowienie to zostało doręczone Spółce przed upływem terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze, nie zostało zaskarżone przez Spółkę, nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Legalność tego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT mogła zostać zakwestionowana w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jednak nie zostało to postanowienie zaskarżone. Należy zatem podkreślić, że w niniejszym postępowaniu przed sądem kwestie legalności czy poprawności tego postanowienia nie mogły być przedmiotem oceny ze względu na przedmiot postępowania, tj. zasadności oprocentowania zwrotu różnicy podatku.

Dla niniejszej sprawy istotne jest zidentyfikowanie zakończenia weryfikacji wykazanego przez Skarżącą zwrotu podatku. Zauważyć zatem należy, że w postanowieniu tym jako datę zakończenia weryfikacji wskazano "zakończenia weryfikacji rozliczenia". Organ podatkowy prowadził weryfikację w ramach kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego. Zatem mając na uwadze zarzuty skargi należy rozważyć czy uzasadnione jest stanowisko organu czy Spółki, że przedłużenie terminu zwrotu trwało do czasu zakończenia kontroli podatkowej czy weryfikacji jaką było postępowanie podatkowe. Stanowisko Spółki w zarzutach odwołania co do określenia zakończenia weryfikacji dotyczyło wadliwości takiego postanowienia co oznaczało, że w ogóle nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu, po czym w uzupełnieniu skargi w ostateczności dotyczyło skuteczności przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego a nie jak wskazuje Spółka winno trwać do zakończenia kontroli podatkowej.

Wskazać zatem należy, na uchwałę NSA sygn. akt I FPS 2/16 z 24 października 2016 r. która dotyczyła kontroli sądowoadministarcyjnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. NSA wskazał, że od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Dalej NSA wskazał, że projektowane zmiany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. doprecyzowują czynności, do zakończenia których, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku, oraz okoliczności w których podatnikowi przysługują odsetki, w związku z takim przedłużeniem terminu zwrotu, co pozwoli uniknąć pojawiających się obecnie wątpliwości." Zmiana ta (od 1.01.2008) miała zatem niejako wyraźnie usankcjonować istniejący przecież już przed nią stan sprawdzania zasadności zwrotu poprzez uruchamianie również działań innych niż same czynności sprawdzające, a więc między innymi kontrolę podatkową (vide uchwała NSA FPS 1/02 i FPS 5/02).

Dalej NSA zauważył, że zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej.

Przywołane zapatrywanie, zdaniem NSA co do rodzaju procedury przypisanej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie uwzględnia również możliwości prawnej nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji bez kończenia poprzednich. Jest to widoczne zwłaszcza, gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ.

Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W ww uchwale NSA stwierdził, że " warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie ocenił NSA pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z dnia 26 czerwca 2013 r. o wskazanej wyżej treści, w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi odnoszący się do braku wskazania daty przedłużenia zwrotu podatku w zaskarżonym postanowieniu w tym co do trwania przedłużenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Na uwagę zasługuje wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, I FSK 1840/18 z 12.12.2018 r., I FSK 2445/18 z 28.02.2019 r. (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), którego pogląd skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

W treści cytowanej wyżej uchwały wskazano szczegółowo na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również obszernie omówiono obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Podniesiono, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały sygn. akt I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14, CBOSA).

Czynności podejmowane przez organy w rozpatrywanej sprawie wpisywały się w powyższy schemat.

Nie ulega wątpliwości, że w postanowieniu z 26 czerwca 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego nie podano konkretnej daty (dzień, miesiąc, rok) do jakiej przedłużenie terminu zwrotu miało nastąpić. W postanowieniu tym, określając zakres czasowy ich obowiązywania, użyto sformułowania, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, kierując się dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały. Nie ulega wątpliwości, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, które Spółka nie zaskarżyła, zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16. Jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek.

Należy mieć również na uwadze to, że postanowienie, którym przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia zostało wydane w trakcie kontroli podatkowej, które rozpoczęło się odpowiednio 3 czerwca 2013 r. Kontrola została wszczęta w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Spółka była przy tym informowana o wszczęciu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego zatem miała wiedzę, że przez okres jej trwania będzie badana zasadność zwrotu i nie może oczekiwać w tym czasie zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie te okoliczności nie można było przyjąć, by wskazywane przez autora skargi nieprawidłowości - wynikające z treści uzasadnienia nieobowiązującej wówczas uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16 – stanowiły wystarczającą podstawę do uznania tych nieprawidłowości za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady bowiem wiążąca jest sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pewne wskazówki zawarte w uzasadnieniu uchwały, nieodnoszące się bezpośrednio do jej sentencji takiego charakteru nie mają.

Mając zatem na uwadze powyższe poglądy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje, że takie określenie daty zakończenia weryfikacji rozliczenia, jakie zawiera postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2013 r. obejmuje również prowadzone postępowanie podatkowe.

Zauważyć zatem należy, że każda weryfikacja zwrotu odbywa się w ramach określonych przepisami regulującymi cel oraz ramy danego postępowania odpowiednio kontroli podatkowej (art. 281- 292 O.p.), postępowania podatkowego (art. 120-271 O.p.). Wynika z nich w szczególności, że kontrolę podatkową czy postępowanie podatkowe odpowiednio kończy doręczenie protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.), doręczenie ostatecznej decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończące postępowanie (art. 207 § 1, 2 O.p. w zw. z art. 128 O.p.) .

Mając zatem powyższe na uwadze, o ile postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem i doręczeniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2014 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] to na skutek kontroli legalności zaskarżonej przez Spółkę tej decyzji i uchylenia jej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku tego rozstrzygnięcia tj. braku zakończenia postępowania podatkowego.

Zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez Spółkę w (korekcie) deklaracji [...] została zatem stwierdzona nie jak chciałaby Spółka wyrokiem Sądu ale decyzją organu z dnia 20 lutego 2018 r., która kończy prowadzone postępowanie podatkowe. Stąd zasadnie zdaniem Sądu organ oprocentował zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany przez Spółkę w korekcie deklaracji z dnia 6 maja 2013 r. poczynając od dnia 6 lipca 2013 r. do dnia zwrotu tj. 1 marca 2018 r.

Mając na uwadze brzmienie przepisów dotyczących zwrotu podatku tj. art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, że przepis ust. 7 art. 87 odnosi się do zdania pierwszego ust. 2 art. 87 u.p.t.u.. Pojęcie "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. Z literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. wynika odpowiednio, że oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu a z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył). Skoro jak wykazano powyżej organ skutecznie przedłużył termin do zwrotu podatku to przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie ma zastosowania.

Przyjęcie poglądu Spółki, że to Sąd w wyroku z 30 listopada 2017 r. stwierdził zasadność zwrotu różnicy podatku a nie organ po przeprowadzeniu weryfikacji w ramach czynności, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. –spowodowałoby, że podatnikowi w ogóle nie należałoby się oprocentowanie uregulowane w u.p.t.u. w jej art. 87 ust. 2 czy art. 87 ust. 7. Skoro jak była o tym mowa, z literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika bowiem, iż oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz zgodnie z art. 87 ust. 7 za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył).

Tym samym wydawać by się mogło, iż brak jest podstawy prawnej naliczania odsetek w sytuacji, gdy w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, które nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu kontroli podatkowej, okazało się, że zwrot podatnikowi nie przysługiwał, powstało zaś zobowiązanie podatkowe do zapłaty a w wyniku kontroli sądowoadministarcyjnej legalności takiego rozstrzygnięcia organu, organ podatkowy uznał, że zwrot jest należny. Taka wykładnia jednak wydaje się pozostawać w sprzeczności z Konstytucją, a w szczególności z wyrażoną w jej art. 2 zasadą demokratycznego państwa prawa. Na aprobatę zasługuje więc pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 218/06, z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt I FPS 5/08 zgodnie z którym, pozostające bez stosownego oprocentowania przetrzymywanie kwoty zwrotu podatku do momentu jej przekazania, stanowiło by nieuzasadnione tolerowanie sprzecznego z prawem zaniechania, godzącego w konstytucyjną zasadę ochrony własności wyrażonej w art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Zasadnie dla wzmocnienia argumentacji, co do rozumieniu tejże regulacji, organ podatkowy odniósł się do uchwały NSA z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt I FPS 5/08, która jakkolwiek dotyczyła ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. i jego art. 21 ust. 6 a dotyczącego procedowania w związku z wykazanym zwrotem różnicy podatku, to poglądy tam wyrażone pozostają nadal aktualne wobec zbieżnej regulacji tejże instytucji w ustawie z 11 marca 2004 r..

Stąd zarzuty skargi co do wadliwego przyjęcia przez organy wysokości oprocentowania zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji VAT za [...] zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uznać należy za nieuzasadnione. Przypomnieć ponownie należy, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., definiować zwrot podatku należy z uwzględnieniem przewidzianych w u.p.t.u. mechanizmów umożliwiających organom wstrzymanie się z dokonaniem zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji zasadności jego zwrotu. Bezspornie w niniejszej sprawie skutecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Realizować zwrot podatku można wtedy gdy nie ma sporu co do jego wysokości tj. w sytuacji obiektywnego istnienia kwoty zwrotu, co zdaniem Sądu nastąpiło w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r.

Mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozważył także zarzuty podnoszone na etapie postępowania podatkowego a dotyczące orzekania w tej samej sprawie tj. oprocentowania odpowiednio w piśmie z dnia 22 marca 2018 i 5 czerwca 2018 r.

Z akt administracyjnych wynika, że dnia 27 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 253 ust. 3 w zw. z art. 297 ustawy prawo restrukturyzacyjne oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76 b §1 O.p. złożył Zarządcy [...] sp. z o.o. oświadczenie o potrąceniu wzajemnych i wymagalnych wierzytelności wskazując je w treści pisma.

W odpowiedzi dnia 5 marca 2018 r. Spółka wezwała do zwrotu pełnej kwoty zwrotu VAT wraz z odsetkami – dotyczy zwrotu z deklaracji za kwiecień 2013 r., wezwała do wyjaśnienia dotychczas dokonanych zwrotów oraz do władczego rozstrzygnięcia w formie postanowienia w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku i okresu obliczenia należnych Spółce odsetek.

Organ pismem z dnia 22 marca 2018 r. odpowiadając na kwestionowanie istnienia zaległości Spółki oraz odpowiadając na wezwanie do zwrotu pełnej kwoty wraz z odsetkami, zapytał czy wobec tych wyjaśnień pismo z dnia 5 marca 2018 organ ma traktować jako zażalenie na postanowienie o zaliczeniu na poczet należności. Pełnomocnik Spółki 29 maja 2018 r. podtrzymał zarzuty Spółki sformułowane w ww piśmie jako odwołanie od decyzji – pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2018 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dnia 5 czerwca 2018 r. decyzją określił Spółce wysokość odsetek (oprocentowania) wyliczonych na dzień dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tj. na 1 marca 2018 r., która to decyzja utrzymana w mocy przez Dyrektora izby Administracji Skarbowej dnia 20 września 2018 r. jest przedmiotem kontroli tut. Sądu.

Spółka upatruje tożsamości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 5 czerwca 2018 r. i 20 września 2018 r. w przedmiocie wysokości oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zawartym, jej zdaniem, w piśmie z dnia 22 marca 2018 r. i 5 czerwca 2018 r.

Zauważyć należy, że postanowienie w trybie art. 76b § 1 O.p., wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika. Postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76b § 1 O.p.. Wobec pisma organu z dnia 27 lutego 2018 r. i z dnia 22 marca 2018 r. w zestawieniu z żądaniem Spółki zawartym w piśmie z dnia 5 marca 2018 r. nie sposób uznać, że do ustalenia wysokości oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym doszło w innej niż w dniu 5 czerwca 2018 r.

Mając powyższe na uwadze skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.