Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2342/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 2, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 § 1, art. 133 § 1, art. 210 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J.O. i W.O. wspólników A. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] maja 2014 r. nr [..], 2. stwierdza że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J.O. i W.O. wspólników A. spółki cywilnej kwotę 233 zł (dwieście trzydzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] maja 2014 r. określającą A. spółka cywilna zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], w wysokości 5.805,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

J.O. oraz W.O. kupili w dniu [...] listopada 2009 r. na terytorium B. pojazd marki [...], za kwotę 7.700,00 [...], który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał [...] dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w B. jako samochód ciężarowy z 5 miejscami do siedzenia.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W dniu [...] stycznia 2010 r. ww. pojazd został sprzedany L.C. jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury VAT- nr [...]. W dniu [...] stycznia 2010 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w wyniku którego określono pojazd jako samochód ciężarowy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr VIN [...], rok produkcji [...], pojemność silnika 2488 cm3, w wysokości 5.805,00 zł.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym). W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone wart. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania. W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w S., było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez wspólników za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości i zarzucono błędy w ustaleniach faktycznych, które doprowadziły do pominięcia istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowych okoliczności, jak stosunek długości przestrzeni towarowej do połowy rozstawu osi, a także pominięcie proporcji ładowności części towarowej i osobowej pojazdu. Cechy te świadczyły o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, co organ podatkowy pierwszej instancji zupełnie zignorował. Nadto o zasadniczym przeznaczeniu spornego samochodu świadczyły dokumenty związane z jego rejestracją w państwie członkowskim i na terytorium kraju. Te okoliczności również zostały pominięte w skarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Zdaniem Dyrektora Izby to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, co potwierdza wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 83/10. W związku tym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Organ wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby stwierdził, że w dniu [...] stycznia 2010 r., na podstawie faktury wystawionej dla L.C., spółka sprzedała przedmiotowy samochód za kwotę 40 870,00 zł jako samochód ciężarowy. Konsekwentnie dzień ten należało uznać za pewną datę nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego niewątpliwie, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był pojazdem typu pickup, z zamkniętą, czterodrzwiową, pięciomiejscową kabiną (tzw. double cab - podwójna kabina) oraz otwartą platformą towarową. W rozumieniu przepisów o ruchu drogowym został skategoryzowany do kategorii homologacyjnej N1, jako samochód ciężarowy skrzyniowy. Został wyprodukowany w 2007 r. Wskazują na to informacje wynikające z [...] dokumentów rejestracyjnych. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) samochodu [...] w systemie EurotaxGlass's oraz z informacji o marce i modelu samochodu dostępnych na stronie internetowej producenta ([...]) i motoryzacyjnych stronach internetowych ([...]). Z informacji znajdujących się na powołanych stronach internetowych wynika, że pojazd [...] posiadał rozstaw osi 3.200 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm (1.611 mm pojazdy z opcjonalnie przedłużoną przestrzenią bagażową). W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji organ posłużył się również elektroniczną wersją katalogu Eurolax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. W oparciu o powyższe ustalił, iż przedmiotowy samochód posiadał, m.in.: 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone były w pasy bezpieczeństwa, posiadał nadwozie typu Pickup, pojemność silnika 2 488 cm3, o mocy 126kW, 171 KM. Wskazał, że wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób jednoznaczny kojarzone jest z przestrzenią przeznaczoną do przewozu osób, 4/5 zagłówki, elektryczne podnoszenie szyb (przód i tył), BA-system wspomagania nagłego hamowania, chromowana osłona chłodnicy, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, immobilizer, instalacja radiowa-4 głośniki, tapicerka materiałowa, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki-przód/tył, zamek centralny, felgi stalowe w rozmiarze 16 z ogumieniem 235/70, wspomaganie układu kierowniczego, ABS, airbag kierowcy i pasażera, pasy bezpieczeństwa z napinaczami-przód, regulacja zasięgu lamp przednich.

Dyrektor Izby zauważył, że z przyczyn niezależnych od organu podatkowego nie zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu, albowiem aktualny właściciel pojazdu znajduje się na terenie B(2). W dniu [...] czerwca 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka L.C., który zeznał, iż w momencie zakupu samochód posiadał 5 miejsc siedzących, tyle samo pasów bezpieczeństwa, przedłużoną kabinę, z tyłu pakę, zarejestrowany był na 5 osób. Samochód posiadał 4 drzwi, z przodu dwoje, z tyłu dwoje, bagażnik otwierał się przez klapę, we wszystkich drzwiach znajdowały się szyby, samochód posiadał jednolitą tapicerkę, fotele były skórzane, spód był welurowy i wykładzina gumowa, pojazd nie posiadał przegrody za fotelem kierowcy i pasażera, w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby ogólny wygląd oraz obiektywne cechy pojazdu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Niewątpliwym jest zatem, w świetle interpretacji Nomenklatury Scalonej w oparciu o Noty wyjaśniające do HS, że pojazd ten należy zaliczyć do pozycji HS 8703.

Zdaniem organu odwoławczego przeszkody do przyjęcia powyższego stanowiska nie stanowiły dane techniczne pojazdu. A więc stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi przy rozłożonej tylnej burcie oraz masy przypadające na przewożony towar i przewożone osoby (przyjmując masę pasażera na poziomie 70 kg). Niewątpliwym w sprawie jest, że pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703 jak i pozycji HS 8704 wskazują bowiem na to Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nie należy zapominać, że cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji, wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. stanowisko TSUE w sprawie C-486/06). Natomiast stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowią ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał TSUE w wyżej powołanym wyroku, jest to cecha poboczna. Odnosząc się do masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby organ wskazał, że ta przesłanka wynika również z Decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Konsekwentnie, dla klasyfikacji taryfowej pojazdu marki [...], powyższe przesłanki mają pomniejsze znaczenie, tj. nie są decydujące. Dyrektor Izby Celnej zaaprobował stanowisko TSUE, wyrażone w sprawie C-486/06, iż wykończenie wnętrza pojazdu, brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów, obecność sportowych felg (alufelgi), czy też silnik o znacznej pojemności i dużej mocy, przemawiają za klasyfikacją do pozycji HS 8703. O przyporządkowywaniu pojazdów typu pickup do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej w pierwszej kolejności decydują ich własne cechy, tj. ogólny wygląd i ogół cech, ze szczególnym uwzględnieniem relatywnej wagi kryteriów stosowanych do ich klasyfikacji.

W ocenie Dyrektora Izby homologacja ciężarowa N1 określona w [...] dowodzie rejestracyjnym nie miała wpływu na klasyfikację taryfową pojazdu. Prawo o ruchu drogowym reguluje bowiem sprawy dotyczące ruchu drogowego i warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywa się wyłącznie na podstawie przepisów regulujących ten podatek.

Reasumując Dyrektor Izby uznał, ze sporny w rozpatrywanej sprawie samochód był pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J.O. oraz W.O. wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo jej niezgodności z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja administracyjna, jakkolwiek obfita w treść, de facto nie dotyczy istoty sprawy, jest abstrakcyjna i nie odnosi się do stanu faktycznego analizowanej sprawy. W treści uzasadnienia odnaleźć można sformułowania dotyczące oceny uznania za samochód ciężarowy samochodu typu kombi, co wskazuje na przekopiowanie uzasadnienia decyzji z innej sprawy, dotyczącej innego stanu faktycznego i zupełnie innego przedmiotu. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z samochodem ciężarowym typu pick- up, co potwierdza producent, dokumenty dopuszczające pojazd do ruchu, dowód rejestracyjny oraz jego faktyczne przeznaczenie. Organ administracji publicznej uznał samochód [...] za osobowy tylko na tej podstawie, że jest zarejestrowany na 5 osób. Organ ponadto usiłował uzasadnić swą decyzje wysoko kontrowersyjnymi stwierdzeniami, iż pojazd ten jest luksusowo wyposażony, podając za takie luksusy nawiewy, stalowe felgi, materiałową tapicerkę czy uchwyty na kubki. Także zdaniem organu luksusem są pasy bezpieczeństwa i ABS. Poziom techniki i wyposażenia wskazuje, iż ww. elementy konstrukcyjne nie są przejawem luksusu a wręcz przeciwnie są seryjnie montowane w każdym samochodzie. Samochody ciężarowe, funkcjonujące na rynku, posiadają o wiele bogatsze wyposażenie, a przez to nie stają się pojazdami osobowymi. Co więcej, Dyrektor przytacza stanowisko Komitetu Systemu Zharmonizowanego wyrażone u decyzji klasyfikacyjnej oraz Kompendium opinii klasy lokacyjnych WCO stanowiących cześć składową Not wyjaśniających do HS, zgodnie z którym samochody typu pickup, czyli takie jak [...], winny być klasyfikowane pod pozycją HS N704, a wiec jako samochody ciężarowe. Stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne i bezzasadne.

2) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za samochód osobowy [...] i określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem w sytuacji gdy:

a) jego przeznaczenie, potwierdzone dokumentami pochodzącymi od producenta, dokumentami dopuszczającymi do ruchu, jego faktycznym przeznaczeniem i wykorzystaniem, a także wyglądem zewnętrznym i funkcjami wskazują, iż jest to samochód ciężarowy sklasyfikowany w Nomenklaturze Scalonej (CN) opartej na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pod kodem HS 8704 (CN 8704) jako samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym,

b) elementy konstrukcyjne pojazdu w postaci:

- stosunku długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi przy rozłożonej tylnej burcie, który wynosi ponad 50% długości powierzchni podłogi do transportu towarów w stosunku do rozstawu osi,

- stosunek masy ładowności przypadającej na przewożony towar i przewożone osoby, który wynosi ponad 50% masy towarów w stosunku do ładowności osób,

-możliwość zwiększenia ładowności towarowej pojazdu w sytuacji nie przewożenia osób,

- brak możliwości zamontowania dodatkowych foteli lub ławek dla przewiezienia osób,

- posiadanie oddzielnej, trwale wydzielonej, przestrzeni przeznaczonej dla przewozu osób oraz oddzielnej przestrzeni przeznaczonej dla przewozu towarów,

- zamontowanie części pojazdu przeznaczonej do przewozu towarów na ramie nośnej, która umożliwia zwiększenie ładowności, zwiększenie możliwości ilościowej przewozu towarów. Konstrukcja ramowa nie jest spotykana w samochodach osobowych.

3) art. 121 i 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, art. 199, art.190 ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i zaniechanie ustalenia faktycznego przeznaczenia pojazdu, nie dokonanie oględzin pojazdu, nie wezwanie aktualnego właściciela do jego okazania, pomimo posiadanej wiedzy o osobie i adresie nabywcy samochodu, a nawet nie przesłuchanie świadków na tę okoliczność.

4) art. 191 ordynacji podatkowej przez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, sprzecznej z

zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów polegające na przyjęciu, iż:

a) występowanie 5 miejsc siedzących w pojeździe, świadczy iż pojazd jest w głównej mierze wykorzystywany do przewozu osób, w sytuacji gdy w niniejszej spawie mamy od czynienia z samochodem typu pick- up, zbudowanym na ramie nośnej, z przestrzenią towarową trwale oddzieloną od przestrzeni osobowej o powierzchni przekraczającej 50% rozstawu osi,

b) uznanie, iż wyposażenie samochodu [...] jest luksusowe i świadczy o jego przeznaczeniu do przewozu osób w sytuacji gdy za takie luksusowe wyposażenie organ uznał uchwyty na kubki, ABS, nawiewy, pasy bezpieczeństwa, automatyczną klimatyzację, a więc elementy wyposażenia, które są obecnie standardem we wszystkich pojazdach. Co więcej samochody ciężarowe mają o wiele bardziej bogate wyposażenie jak np. ogrzewanie postojowe, czujniki parkowania i wyprzedzania i praktyka pokazuje, że przez takie wyposażenie nie stają się samochodami osobowymi. Praca samochodem ciężarowym w warunkach komfortowych jest już standardem. Dyrektor Izby zdaje uważać za samochody ciężarowe tylko takie, która posiadają kierownicę, koła, fotel dla kierowcy i przestrzeń na towary- używając terminologii organu za samochody ciężarowe należy uznać wyłącznie ‘’klasyki" takie jak tarpan czy żuk.

c) pominięcie przedłożonych dokumentów urzędowych, jednoznacznie wskazujących na przeznaczenie przedmiotowego samochodu do przewozu towarów, a więc świadczących o tym, iż jest to samochód ciężarowy zwolniony z podatku akcyzowego.

5) art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia oględzin pojazdu,

b) zaniechanie precyzyjnej oceny stosunku długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi oraz stosunku ładowności towarowej do masy przypadającej na przewóz osób, która to zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS do Systemu Zharmonizowanego wskazuje na przeznaczenie samochodu [...] do przewozu osób.

6 ) art. 121 i 122 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w innej sprawie o niemalże bliźniaczym stanie faktycznym nr decyzji [...] Dyrektor Izby uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. i umorzył postępowanie. Ponadto w tejże sprawie Dyrektor Izy uznał, iż dla oceny przeznaczenia pojazdu i uznania, czy jego głównym przeznaczeniem jest przewóz towarów czy też osób jako niezwykle istotne są takie elementy jak ładowność, stosunek długości pomieszczenia przeznaczonego na przewóz towarów do rozstawu osi oraz stosunek masy ładowności przypadającej na przewożony towar i przewożone osoby oraz ustalenia czy wynosi on ponad 50%. W przedmiotowej sprawie organ administracji publicznej z kolei uznaje, iż te czynniki są całkowicie bez znaczenia i nie powinny w zasadzie być brane pod uwagę. Dziwi takie podejście organu tym bardziej, że decyzja w sprawie [...] oraz decyzja zaskarżona zostały wydane w tym samym dniu [...] czerwca 2014 r.

7) art. 194 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych, z których wynika, iż samochód [...] jest samochodem ciężarowym, zwolnionym od podatku akcyzowego, w postaci: [...] dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z [...] stycznia 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikującego pojazd, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, wniosku z [...] stycznia 2010 r. o rejestrację samochodu ciężarowego [...], decyzji z [...] lutego 2010 r. o rejestracji samochodu marki [...] jako samochodu ciężarowego, dowodu rejestracyjnego, karty informacyjnej pojazdu, umowy kupna sprzedaży z [...] sierpnia 2010 r, pisma pochodzącego od producenta z [...] maja 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 z p.zm.). Wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z p. zm., dalej jako p.p.s.a.). Nadto, zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a.

Z akt sprawy wynika, że J.O. i W.O. prowadzą działalność w formie spółki cywilnej. Powyższe oznacza, że istotne dla rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem tego podatku.

Kwestia podmiotowości (czy raczej jej braku) spółki cywilnej w sprawach podatkowych była przedmiotem kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obecnie w Izbie Gospodarczej NSA utrwalony jest pogląd , że spółka cywilna nie jest podatnikiem - jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 133 § 1 ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117b, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 7 ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). O tym więc, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy (por. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 725/10 , z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 727/10, z dnia 23.10.2012 r. sygn. akt I GSK 974/11 dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, którego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zorganizowania, stworzenia swego rodzaju "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i dlatego mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw podatkowych.

Powiedziano już, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (ani innej ustawy) nie traktuje wprost spółki cywilnej jako podatnika. Nie ma zaś podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem, ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 331 k.c.) decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010). Skoro więc spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej to stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego należy ustalić wobec jakiego podmiotu, czy też jakich podmiotów, toczyło się postępowanie podatkowe i w stosunku do kogo zostały wydane decyzje w sprawie.

Pierwsze pismo - wszczynające postępowanie – tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] listopada 2013 r. jako stronę wskazuje A. Spółka Cywilna [...], [...], NIP: [...]. Z jego treści wynika, że organ I instancji postanawia wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. Spółka Cywilna [...], [...], NIP: [...]. Postanowienie zostało doręczone na wskazany wyżej adres i odebrał je pełnoletni domownik M.O.. W identyczny sposób strona była określana w toku całego okresu trwania postępowania i w decyzjach organów obu instancji. Korespondencja w sprawie, w tym decyzje organów obu instancji, doręczana była pod adresem [...], [...] i odbierana przez dorosłego domownika – M.O..

Powyższa analiza akt postępowania, a także treść uzasadnień decyzji organów I i II instancji wskazuje, że postępowanie toczyło się w stosunku nie do wspólników, a do spółki cywilnej A. Zachodzi więc sytuacja, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

W przepisie art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej chodzi bowiem o sytuację, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym, do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Nagłówek decyzji nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego, choć oczywiście jest ważnym elementem tych ustaleń. Decydujące jest to, komu organ przypisał prawa i obowiązki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, I Sa/Łd 943/09, LEX nr 751829). Jednak biorąc pod uwagę wyżej opisany przebieg postępowania, doręczenia dokonywane w jego toku – poczynając od tego, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone nie obu wspólnikom, ale spółce (odebrane przez dorosłego domownika, nie będącego wspólnikiem) oraz wspomnianą wyżej treść uzasadnień decyzji, należy uznać, że organy uznały za stronę w sprawie spółkę cywilną A.

Na gruncie niniejszej sprawy stwierdzić należało, że decyzje organów I i II instancji zostały skierowane do spółki cywilnej, wskutek czego była dotknięta wadą nieważności. Przyjmując powyższe stanowisko, uznać należało, że spółka cywilna nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli wspólnicy spółki i oni, a nie spółka, są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Decyzje te – jako skierowane do podmiotu A. oznaczającego de facto spółkę cywilną - dotknięte zostały wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem skierowane do strony postępowania podatkowego (J.O., W.O.), lecz do spółki cywilnej. W obrocie prawnym nie może bowiem ostać się decyzja, która odnosi się do sytuacji prawnej innego adresata, niż strona postępowania. Nie jest ponadto prawnie dopuszczalne skonkretyzowanie stosunku prawnopodatkowego podmiotu, któremu ustawodawca nie przyznał zdolności do nabywania praw i obowiązków

Z uwagi na powyżej wskazane uchybienia formalne Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z kwalifikacją w/w samochodu do określonego kodu CN.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania i wszystkie czynności, które w postępowaniu podatkowym mają być podejmowane wobec stron skieruje do podmiotów, będących w niniejszej sprawie podatnikami podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a i art. 152 p.p.s.a - orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.