Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3143/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.140.2017.1.KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 26 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.140.2017.1.KC w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Stowarzyszenie Wspierania E. (dalej: Stowarzyszenie/Wnioskodawca/Skarżący) w dniu 24 maja 2017 r. złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z VAT dla usług transportu szkolnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja i licea. Placówki Stowarzyszenia funkcjonują w ramach systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Poprzez ww. placówki Stowarzyszenie realizuje program nauczania wymagany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, ponadprogramowo ubogacając go o dodatkowe elementy edukacyjne oraz wychowawcze. Odpłatność za te usługi objęta jest opłatą zwaną "czesnym". Wiele rodzin decyduje się na korzystanie z oferty edukacyjnej Stowarzyszenia pomimo dużej odległości dzielącej ich miejsce zamieszkania od określonej placówki. Nierzadko jest to dystans kilkudziesięciu kilometrów. Bez transportu szkolnego, wiele rodzin nie miałoby możliwości korzystania z oferty edukacyjnej Wnioskodawcy.

Stowarzyszenie uznało, że skoro szkolny transport jest dla tak wielu rodzin koniecznym elementem usługi podstawowej (nauki i wychowania), to zmuszone jest takowy zapewnić. Transport szkolny zorganizowano w taki sposób, iż jest on faktycznie wykonywany przez podmiot trzeci profesjonalnie świadczący usługi w zakresie autobusowego transportu pasażerskiego. Przewoźnik świadczy usługi samodzielnie, tj. w szczególności przy pomocy własnych autobusów i zatrudnionych przez siebie kierowców. Jednak za bezpieczeństwo i zachowanie dzieci w czasie jazdy, a także w czasie wsiadania i wysiadania do i z autobusu, odpowiada opiekun delegowany przez Stowarzyszenie. Z usług transportowych korzystać mogą wyłącznie dzieci uczęszczające do placówek Wnioskodawcy i wyłącznie w związku z dojazdem z domu do placówki edukacyjnej i/lub z powrotem. Sporadycznie transport szkolny pojawia się także przy okazji nadzwyczajnych usług edukacyjno-wychowawczych takich jak np. wycieczki szkolne.

Dzieci uczęszczające do placówek edukacyjnych Stowarzyszenia mogą korzystać z autobusu szkolnego na podstawie umowy o naukę zawieraną pomiędzy Stowarzyszeniem a rodzicami dziecka. W przypadku korzystania przez ucznia z transportu, opłata w odpowiedniej wysokości doliczana jest do czesnego za naukę i wykazana w tzw. nocie finansowej przekazywanej rodzicom do uregulowania.

Opłata za transport ma charakter ryczałtowy, tj. faktyczne wykorzystanie przez ucznia transportu szkolnego w danym miesiącu nie ma wpływu na wysokość opłaty, z tym, że różne trasy mają ustalane ryczałty w różnej wysokości tak, aby ponoszona przez rodzinę ucznia odpłatność mniej więcej odpowiadała kosztom ponoszonym przez Stowarzyszenie na opłacenie usług przewoźnika (per osoba) na danej trasie.

1.3. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe Skarżąca zapytała czy od pobieranej przez Wnioskodawcę opłaty za transport Stowarzyszenie jest zobowiązane odprowadzać do urzędu skarbowego podatek VAT należny?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy cała należność wynikająca z not finansowych wystawianych rodzinom stanowi obrót Stowarzyszenia, od którego nie jest ono zobowiązane odprowadzać podatku VAT należnego, ponieważ w 100% stanowi on zapłatę za świadczenie usług edukacyjnych, a w szczególności dotyczy to należności za szkolny transport, który stanowi część składową zasadniczego świadczenia (usługa edukacyjna) Stowarzyszenia.

1.5. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.140.2017.1.KC uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi transportu szkolnego, o których mowa we wniosku nie korzystają ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), co w konsekwencji prowadzi do zobowiązania Wnioskodawcy do odprowadzenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportu dla swoich uczniów.

Organ interpretacyjny zauważył, że w art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. ustawodawca przewidział zwolnienie wyłącznie dla usług i dostaw ściśle związanych ze świadczeniem usługi głównej, jaką jest w tym przypadku usługa świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Zdaniem DKIS powyższe zwolnienie dotyczy tylko takich usług (i dostaw), które bezpośrednio wiążą się z usługą w zakresie kształcenia i wychowania, świadczoną przez określony w odrębnej ustawie podmiot, co zdecydowanie nie ma miejsca w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Przedmiotowa usługa transportowa uczniów Wnioskodawcy, choć w pewnym sensie jest związana z działalnością edukacyjną Wnioskodawcy, jednak z pewnością nie można przypisać jej charakteru bezpośredniego czy ścisłego z kształceniem czy wychowywaniem sensu stricte. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń, natomiast usługa transportu uczniów nie wpisuje się w charakter i specyfikę usługi edukacyjnej.

Organ interpretacyjny wskazał również, że zgodnie z ustawą o systemie oświaty obowiązek zapewnienia transportu w sytuacjach znacznej odległości dzielącej osoby uczące się od ich miejsca zamieszkania do szkoły, spoczywa na rodzicach, natomiast w przypadku placówek publicznych obowiązek bezpłatnego transportu do szkół ciąży na gminie.

Opierając się na powyższej argumentacji DKIS stwierdził, że wskazana we wniosku usługa transportu nie ma charakteru na tyle nierozerwalnego i ścisłego, aby usługa główna, jaką jest kształcenie i wychowanie, nie mogłaby się bez niej odbywać.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Stowarzyszenie złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia warunków przewidzianych w 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem Skarżącego DKIS błędnie zinterpretował i zastosował w niniejszej sprawie pojęcie "ścisłego związku" użyte przez prawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 17a u.p.t.u., przez co błędnie odczytał te przepisy i błędnie uznał, że nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący podniósł, że świadczone przez niego usługi transportowe powinny w jego przekonaniu korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na takich samych zasadach jak usługi gastronomiczne.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.4. Pismem z dnia 28 maja 2018 r. Stowarzyszenie podtrzymało stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie oraz wskazało, że większość jego uczniów korzysta z transportu zapewnionego przez szkołę, gdyż wiele rodzin nie dysponuje możliwością codziennego dowożenia i odbierania swoich dzieci ze znacznie odległych od ich pracy i domów placówek edukacyjno-wychowawczych. W autobusach zawsze obecni są szkolni opiekunowie, którzy sprawują swoje obowiązki wychowawcze w czasie jazdy. Stowarzyszenie stwierdziło także, że transport jest istotną częścią funkcjonowania szkoły i nie można uznać go za świadczenie odrębne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie, na etapie na jakim zawisła przed Sądem, sprowadza się do oceny spełniania przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17a u.p.t.u., w których ustawodawca przewidział zwolnienie wyłącznie dla usług i dostaw ściśle związanych ze świadczeniem usługi głównej, jaką jest w tym przypadku usługa świadczona przez Stowarzyszenie jako jednostkę objętą systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

W ocenie Skarżącego szczegółowo opisane przez niego usługi transportowe zorganizowane dla dzieci uczęszczających do placówek oświatowych Stowarzyszenia polegające na dowożeniu dzieci z miejsc zamieszkania do placówek i odwożeniu ich po zakończonych zajęciach wykazują ścisły związek ze świadczeniem usług kształcenia i wychowania. Odmiennego zdania był organ interpretacyjny, który wskazywał, że opisana we wniosku usługa nie ma charakteru na tyle nierozerwalnego i ścisłego z usługą główną jaką jest kształcenie i wychowanie aby nie mogła się ona bez niej odbywać.

W ocenie Sądu racje w sporze przyznać należy Skarżącemu uznając za zasadne podniesione przez niego zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 17a u.p.t.u.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 17 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26. 28. 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują pojęcia usług "ściśle związanych". Pomocą więc przy wykładni tego pojęcia służyć mogą orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w których wskazuje się, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Horizon College C-434/05, pkt 28 i 29). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jednocześnie należy przypomnieć, za wyrokiem TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie MDDP C-319/12 (pkt 25), iż "z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C‑174/11 Zimmermann, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)."

3.6. Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że Stowarzyszenie spełnia niewątpliwie przesłankę o charakterze podmiotowym z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. warunkującą zastosowanie zwolnienia. Ponadto nie jest również głównym celem Strony osiągniecie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje więc właściwa wykładnia art. 43 ust. 17a u.p.t.u. i zawartego w nim warunku "ścisłego związku" usług z usługa podstawową i prawidłowego zastosowania przepisów w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

3.7. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z organem, że o "ścisłym związku" można mówić wówczas, gdy ma on charakter nierozerwalny w takim znaczeniu, że usługa główna jaką jest kształcenie i wychowanie nie mogłaby się bez usługi pozostającej w związku odbywać.

Po pierwsze wskazać należy, że literalne brzemiennie przepisu zakłada, iż usługi ściśle związane z usługami podstawowymi mają być niezbędne do wykonania usługi podstawowej, co musi być każdorazowo badane w stanie faktycznym sprawy. Po drugie w powoływanym już wyżej wyroku w sprawie Horizon College C-434/05 (pkt 38) TSUE wskazał w odniesieniu do tej przesłanki, że świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Sąd nie podziela również takiego rozumienia "ścisłego związku" jaki prezentuje organ wskazując, że "podmiot świadczący usługi podstawowe tj. usługi w zakresie kształcenia i wychowania, korzystałby ze zwolnienia, wtedy, gdy charakter świadczonej przez niego dodatkowej usługi, posiadałby cechy ściśle związane z charakterem podstawowych usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności." Stawiając taką tezę organ konsekwentnie wywodzi, że usługi transportowe odbiegają charakterem od szeroko rozumianych usług edukacyjnych, wobec czego przesłanka ścisłego związku nie jest spełniona.

W ocenie Sądu "ścisły związek", o którym mowa w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. nie musi przejawiać się w świadczeniu usług o tożsamym czy podobnym charakterze, gdyż takiego warunku nie wprowadzają przepisy. Takie rozumienie przepisu sprawiałoby, że byłby on zbędny, skoro bowiem odnosi się on do podmiotów świadczących usługi podstawowe to świadczenie przez nich usług o charakterze tożsamym czy ściśle związanym z usługą podstawową zwolnione byłoby na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie MDDP C-319/12 (pkt 32), gdzie wskazuje się "art. 134 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do transakcji, które są ściśle związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i), a zatem nie ma zastosowania do transakcji stanowiących istotę tych usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C 394/04 i C 395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I 10373, pkt 26; a także z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C 415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. s. I 1385, pkt 22, 25)".

Reasumując w ocenie Sądu interpretacja pojęci "ścisły związek" użytego w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zgodna z celem, jakim służy zwolnienie, winna korespondować z rzeczywiście pomocniczym charakterem usług w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne o ile te usługi związane nie stanową celu samego w sobie, lecz są środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

3.8. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji jako istotne jego elementy Strona wskazała, że wiele rodzin decyduje się na korzystanie z oferty edukacyjnej Stowarzyszenia pomimo dużej odległości dzielącej ich miejsce zamieszkania od określonej placówki, nierzadko jest to dystans kilkudziesięciu kilometrów. Bez transportu szkolnego, wiele rodzin nie miałoby możliwości korzystania z oferty edukacyjnej, dlatego Stowarzyszenie uznało, że skoro szkolny transport jest dla tak wielu rodzin koniecznym elementem usługi podstawowej (nauki i wychowania), to zmuszone jest takowy zapewnić. Transport szkolny zorganizowano w taki sposób, iż jest on faktycznie wykonywany przez podmiot trzeci profesjonalnie świadczący usługi w zakresie autobusowego transportu pasażerskiego. Za bezpieczeństwo i zachowanie dzieci w czasie jazdy, a także w czasie wsiadania i wysiadania do i z autobusu, odpowiada opiekun delegowany przez Stowarzyszenie. Z usług transportowych korzystać mogą wyłącznie dzieci uczęszczające do placówek Wnioskodawcy i wyłącznie w związku z dojazdem z domu do placówki edukacyjnej i/lub z powrotem. Sporadycznie transport szkolny pojawia się także przy okazji nadzwyczajnych usług edukacyjno-wychowawczych takich jak np. wycieczki szkolne.

Odnosząc zaprezentowane powyżej rozumie pojęcia "ścisłego związku" do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznać należy, że oferowanie korzystania ze szkolnego transportu w żadnym razie nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem umożliwiającym skorzystanie z usług kształcenia i wychowania jako usług głównych. Natomiast jeśli polepszenie korzystania z usługi głównej przyjąć za warunek uznania ścisłości związku świadczenia z usługą główną, to tym bardziej za ściśle związane uznać należy świadczenie, które w ogóle umożliwia skorzystanie z usługi głównej, a tak właśnie jest w przypadku bardzo wielu rodzin decydujących się na edukację swoich dzieci w placówkach Skarżącego na co powołuje się on we wniosku.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu trafnie Skarżący zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwa ocenę co do zastosowania w sprawie

3.9. W kontekście istoty sporu w sprawie niezrozumiałe jest dla Sądu tak obszerne przywołanie w skarżonej interpretacji przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, które organ niejako w oderwaniu od meritum sprawy kwituje stwierdzeniem, że to na rodzicach oraz gminie ciążą podstawowe obowiązki zapewnienia transportu dzieci do szkoły. Stwierdzenie to niewątpliwie nie wnosi nic do kwestii spornej w sprawie, czyli kwestii określenia charakteru związku usług transportowych świadczonych przez Stronę z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia i wychowania. Niezależnie jednak od tego Sąd nie podziela oceny Strony, że stanowi to o naruszeniu art. 14c §1 - § 2 O.p.

Jednocześnie zgodzić się należy ze Stroną, która wskazuje w nawiązaniu do szerokiego zaprezentowania przez organ przepisów ustawy o systemie oświaty, że "skoro ustawodawca uznał transport szkolny za na tyle istotny, aby w odniesieniu do szkół publicznych szczegółowo te kwestię uregulować w ustawie, i to tej samej, w której uregulował kwestie szkolnictwa i wychowania w ogóle, to najwyraźniej uważał obie te kwestie za ściśle związane, idące w parze - nie da się przecież kompleksowo uregulować (wykonać) szkolnictwa i wychowania bez uregulowania (załatwienia) kwestii dojazdu dzieci do szkoły i ich późniejszego powrotu do domu."

Końcowo podnieść też należy, że organ interpretacyjny, na co powoływała się Strona, uznawał już usługi polegające na dowożeniu do szkoły dzieci za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w zakresie kształcenia (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2013 r., nr ITPP1/443-1461/12/AP). Zgodzić należy się z organem, że w stanie faktycznym tamtej sprawy szkoła posiadała opinie Urzędu Statystycznego, uznającą dowożenie dzieci do szkoły za usługi edukacji, jednakże organ po pierwsze mimo tego uznał je za usługi "ściśle związane" a nie usługi podstawowe, a ponadto argumentacja organu nie opiera się wyłącznie na opinii statystycznej.

Jednocześnie przypomnieć należy, że w przypadku usług stołówek szkolnych, które w ocenie charakteru tych usług i ich związku z usługa główną wskazują wiele podobieństw do usług dowożenia dzieci do szkół, organy interpretacyjne w wielu wydanych rozstrzygnięciach uznały, że korzystają one ze zwolnienia jako ściśle związane ze zwolnionymi usługami podstawowymi.

3.10. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17a u.p.t.u.

3.11. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.12. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 209 Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 200 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącego.