Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 637/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89 ust 5, ust 7, ust 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 637/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 października 2011 r. Nr [...], w sprawie podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. z siedzibą w P.zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie daty wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego.

Spółka podała, że sprzedawała w przeszłości jak również w okresie bieżącym, zamierza także w przyszłości kupować i sprzedawać oleje opałowe lekkie, ciężkie i pozostałe. Urząd Celny w formie ustnej poinformował ją, że oświadczenia dotyczące przeznaczenia oleju opałowego opisane w ustawie z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, art. 89 ust. 1 pkt 5,6,7,14, powinny być opatrzone datą wystawienia tożsamą z datą sprzedaży produktu. Na pisemne zapytanie wysłane do Urzędu Celnego dotyczące wyjaśnienia tej kwestii do dnia złożenia wniosku Spółka nie otrzymała odpowiedzi. Ze względu na fakt, że potencjalne braki formalne (m.in. błędna data oświadczenia) w oświadczeniach pobieranych przy sprzedaży oleju opałowego mogą skutkować opłatą akcyzy o znacznie wyższej stawce, wyjaśnienie tej kwestii jest bardzo istotne. P. Sp. z o.o. poinformowała, że przy obrocie olejami opałowymi zarówno składa oświadczenia o przeznaczeniu tychże olei jak i je pobiera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Z jaką datą może być wystawione oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego opisane w art. 89 ustawy?

Zdaniem P. Sp. z o.o. w obrocie olejami opałowymi firma kupująca olej opałowy w momencie zamówienia oleju opałowego dokonuje jednocześnie czynności prawnych wskazujących, że produkt ten zostanie zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem tj. na cele grzewcze (na użytek własny bądź do dalszej odsprzedaży). Ustawodawca natomiast nakłada na podmioty dodatkowy obowiązek wystawiania oświadczeń w formie papierowej i zachowywania ich celem możliwości skontrolowania czy faktycznie oleje opałowe zostały zużyte zgodnie z ich przeznaczeniem - artykuł 89 ust. 1 ustawy. Jednocześnie ustawodawca w przepisach szczegółowych ww. artykułu - pkt 6 podpunkt 2 - nakłada obowiązek określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, co jest możliwe wyłącznie po otrzymaniu danych załadunkowych danego oleju od sprzedającego. Ze względu na specyfikę sprzedaży, tj. sprzedaż olejów opałowych w systemie ciągłym (zarówno w porach nocnych jak także podczas sobót, niedziel i dni świątecznych), często informacje o ilości załadowanego produktu kupujący może otrzymać najwcześniej dzień lub nawet 2-3 dni po załadunku. W art. 89 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustawodawca daje możliwość uzyskania oświadczenia na wystawionej fakturze sprzedaży pod pewnymi dodatkowymi warunkami, tj. jeżeli jest ona czytelnie podpisana. Złożenie oświadczenia na fakturze jest możliwe dopiero po jej otrzymaniu a sprzedający ponadto ma prawo wystawić fakturę sprzedaży do 7 dni od daty sprzedaży, poza tym w ogólnych przepisach cywilno-prawnych przyjęte jest, że obieg dokumentacji drogą pocztową trwa do 7 dni. Stąd w ocenie P. Sp. z o.o., ustawodawca sam dopuszcza możliwość złożenia oświadczenia nawet minimum 14 dni po dacie sprzedaży produktu. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że data wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest limitowana wyłącznie datą obowiązku przekazania informacji do właściwego Urzędu Celnego o dokonanej sprzedaży i przesłaniu zestawień otrzymanych oświadczeń, tj. do dnia 25-tego miesiąca następującego po dacie sprzedaży.

W wydanej dnia 11 października 2011 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko P. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe.

Organ zacytował szereg przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie. Na sprzedawców olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, których wypełnienie uprawnia do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone w przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem, najpóźniej w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna otrzymać od nabywcy oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym, tj. dokumentem zawierającym wszystkie wymagane elementy, w tym ilość wyrobu. Organ zauważył, że z treści wniosku jednoznacznie wynika, że Spółka w chwili sprzedaży nie będzie dysponowała prawidłowo wypełnionym przez nabywcę oświadczeniem, które upoważniałoby do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Założeniem przedstawionego przez wnioskodawcę sposobu dokumentowania preferencyjnego obrotu jest dostarczanie Spółce oświadczeń po dokonaniu sprzedaży czyli po przeniesieniu posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Powyższe działanie organ ocenił jako nieprawidłowe, gdyż jego zdaniem dopiero otrzymanie przez P. Sp. z o.o. kompletnego oświadczenia stanowi warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decyduje o uprawnieniu do stosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Ponadto stwierdził, że składane przez nabywcę oświadczenia mają charakter materialnoprawny. Organ powołał się również na art. 89 ust. 10 ustawy, którego treść potwierdza, że oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, co do zasady, powinno być w posiadaniu sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem owej sprzedaży. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oświadczenie jest dokumentem określającym jaka ilość oleju opałowego będzie przedmiotem opodatkowanej preferencyjną stawką podatku akcyzowego sprzedaży. Tym samym ilość oleju musi być znana przed dokonaniem transakcji sprzedaży (przeniesieniem posiadania lub własności oleju opałowego na nabywcę). Skoro nabywca ma zadeklarować swój zamiar, to powinien on zostać wyrażony zawsze przed dokonaniem sprzedaży tak, aby sprzedawca (podatnik) mógł zastosować właściwą stawkę podatku. Cena uzależniona jest bowiem od zastosowania stawki akcyzy, która może zostać obniżona jedynie w sytuacji, gdy nabywca przedłożył uprzednio wymagane oświadczenie. W związku z tym organ stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki będzie możliwa jedynie w momencie uprzedniego uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych, z uwzględnieniem wszystkich elementów wskazanych w przepisach. W sytuacji, gdy przedmiotowy olej opałowy zostanie sprzedany przed uzyskaniem oświadczenia, iż zakupione wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zatem Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych powinna posiadać w chwili sprzedaży w pełni wypełnione przez nabywcę oleju oświadczenie.

W ocenie organu, gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić przedsiębiorcom składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w późniejszym terminie, to wskazałby takie rozwiązanie w przepisach ustawy. Zatem, w przypadku braku takiego rozwiązania nie jest możliwe w tej kwestii zastosowanie wykładni rozszerzającej. Zauważył, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Odnośnie wskazanego przez P. Sp. z o.o. prawa do złożenia oświadczenia przez nabywcę na wystawianej fakturze, o którym mówi art. 89 ust. 7 ustawy, organ stwierdził, że jest to uprawnienie nabywcy, a nie obowiązek. Sytuacja ta będzie miała zastosowanie zatem tylko w przypadku gdy faktura zawierająca stosowne oświadczenie zastała wystawiona przed dokonaniem sprzedaży (przeniesieniem posiadania lub własności oleju opałowego na nabywcę). Ponadto organ zauważył, że takiego uprawnienia nie ma w sytuacji gdy sprzedawca dokonuje sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zastosowania preferencyjnej stawki podatku po warunkiem wypełnienia dyspozycji zawartej w art. 89 ust. 14 ustawy, tj. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5, organ zauważył, że warunek ten jest niezależny od warunku związanego z uzyskaniem od nabywcy stosownego oświadczenia. Dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych wymagane jest uzyskanie przez sprzedawcę stosowego oświadczenia przed dokonaniem sprzedaży oraz sporządzenie i przekazanie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń.

Reasumując organ stwierdził, że podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie zawierające wszystkie określone w ustawie elementy (w tym datę jego wystawienia) najpóźniej z chwilą dokonania sprzedaży. W ramach przepisów podatkowych określających wymogi dotyczące składanych oświadczeń, nie określono procedury późniejszego, czyli po sprzedaży wyrobu, otrzymania oświadczenia. Zatem, w przypadku niespełnienia warunków określonych dla przedmiotowych oświadczeń, w tym wystawienie oświadczenia po dacie sprzedaży, będzie miała zastosowanie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię w stosunku do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje jedynie z dniem wydania towaru,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego interpretację przez organ podatkowy,

3. naruszenie zasad prawa podatkowego tj. in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika, czyli nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych (zasada in dubio contra fiscum - wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W wyroku z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 121/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę P. Sp. z o.o. oddalił. Sąd uznał, że organ dokonujący interpretacji w sposób prawidłowy ocenił stanowisko wnioskodawcy – skoro oświadczenie ma charakter materialnoprawny i jest warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej, nie może być złożone po dokonaniu sprzedaży, ale najpóźniej w chwili sprzedaży. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia poprzez uzyskanie go w terminie późniejszym. Sąd wskazał, że takiej interpretacji wskazanych przepisów – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – nie sprzeciwia się treść art. 89 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy faktura wystawiona zostanie w momencie dokonywania sprzedaży.

Skarga kasacyjna od powyższego wyroku wniesiona przez Spółkę została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 450/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 17 maja 2013r., sygn. akt I FSK 435/13, i wskazał, że mechanizm ochronny przed wykorzystaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust.14 ustawy o podatku akcyzowym tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust.1 tej ustawy terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosowanym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust.4 pkt 1 tej ustawy. Sąd kasacyjny zobowiązał Sąd I instancji do uwzględnia przedstawionego przez NSA stanowiska.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z tym, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w ww. wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 450/13, jak również powołanym w nim wyroku NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 435/13, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie najistotniejsze znaczenie ma prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Z treści przepisu art. 89 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być także złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 21 ust.1 tej ustawy). Art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzają mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych, czy niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników.

Należy jednak zastrzec, że dokonując takiej wykładni powyższych przepisów, która będzie realizowała cele, które przez ich wprowadzenie mają zostać osiągnięte, nie można tracić z pola widzenia zasady proporcjonalności. Powołując się na literaturę przedmiotu, orzecznictwo i prawo wspólnotowe wyjaśnić trzeba, że idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zasada proporcjonalności zwana jest także zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności. Odnosi się do etapu tworzenia, a także stosowania prawa, odgrywając przy tym istotne znaczenie na gruncie prawa konstytucyjnego i publicznego. Kierowana jest bowiem zasadniczo do ustawodawcy (prawodawcy) oraz organów administracji publicznej. Zasada proporcjonalności nakazuje tym podmiotom zapewnienie, aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej, a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i wyważone proporcje.

Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo też ograniczenia określonego prawa. Jest zasadą konstytucyjną, gdyż zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Podkreślenia wymaga, że art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie ma wprost zastosowania do wszystkich sytuacji, mogących powodować naruszenie pozycji prawnej danej jednostki, dlatego że dotyczy wyłącznie konstytucyjnych wolności i praw. W związku z powyższym należy przyjąć, że zasada proporcjonalności w obecnym stanie prawnym może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, skoro Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, to ze wszech miar uzasadnione jest przetransformowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności także w odniesieniu do praw i wolności niższych rangą prawną. Oznacza to, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu.

Sąd wskazuje, że również na gruncie regulacji w zakresie podatku akcyzowego należy zwrócić uwagę, że do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w punkcie 37 preambuły. Z przepisu tego wynika mianowicie, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zatem za sprawą wskazanego punktu 37 preambuły Dyrektywy zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego.

W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe, w tym w części dotyczącej stawki podatkowej w podatku akcyzowym, powinny respektować zasadę proporcjonalności. O respektowaniu powyższej zasady można natomiast mówić wówczas, gdy zostanie zachowana symetria między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani nazbyt stratną ani też bezzasadnie uposażoną.

Odnosząc powyższe rozważania do zasady proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych przy uwzględnieniu zarówno uprawnienia ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych jak również zakresu tego uprawnienia należy stwierdzić, że analiza treści art. 89 ustawy o podatku akcyzowym daje wszelkie podstawy do stwierdzenia, że ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zgodnie zaś z art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 ze zm.) pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą Dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi, wówczas gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Z drugiej strony, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Biorąc zatem pod uwagę powyższą zasadę proporcjonalności nie można art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust.14 ustawy o podatku akcyzowym tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust.1 tej ustawy terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosowanym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust.4 pkt 1 tej ustawy.

Ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany będzie uwzględnić zaprezentowaną wyżej ocenę prawną.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności, Sąd działając na zasadzie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) oraz opłatę od pełnomocnictwa.