Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 869/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par 1, art. 129, art. 133 par 1, art. 137 par 2-4, art. 211, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 173/12 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej za wrzesień 2006 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 11 maja 2012r., sygn. akt I SA/Łd 173/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną decyzją z 20 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 15 listopada 2010r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za wrzesień 2006 r. i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że nie została wyjaśniona kwestia umocowania pełnomocnika strony – I.K., działającego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postępowania dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. (w tym również za wrzesień 2006 r.), zostały wszczęte postanowieniami z 18 czerwca 2008 r., które zostały doręczone stronie 20 czerwca 2008 r. Pismem z 20 czerwca 2008 r. I.K. poinformował organ pierwszej instancji, że zgodnie z wolą skarżącego, pełnomocnictwo złożone w organie w dniu 20 marca 2008 r. upoważnia go do reprezentowania strony w postępowaniu w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) obowiązkiem pełnomocnika strony jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tymczasem do pisma z 20 czerwca 2008 r. nie załączono żadnego pełnomocnictwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji powinien w tej sytuacji ustalić, czy pełnomocnictwo udzielone I.K. w innym postępowaniu, na które powołał się we wspomnianym piśmie z 20 czerwca 2008 r. zostało wykorzystane w postępowaniu, w którym fizycznie złożono je przed organem pierwszej instancji. Jeżeli okaże się, że I.K. został umocowany jako pełnomocnik skarżącego w innym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., to dokument ten nie będzie mógł stanowić podstawy do powtórnego jego umocowania w ramach postępowania w podatku od towarów i usług toczącego się za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. W takiej sytuacji strona (bądź pełnomocnik) powinna na potrzeby każdego z postępowań przedstawić odrębne pełnomocnictwo, ewentualnie – odpowiednio uwierzytelnione kopie tego samego dokumentu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że choć I.K. złożył pełnomocnictwo na etapie postępowania odwoławczego, to fakt ten nie spowodował, że czynności podjęte z jego udziałem na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, stały się skuteczne. Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z udziałem pełnomocnika (kierował do niego wszystkie pisma, w tym również decyzję), mimo że nie wyjaśnił czy pełnomocnik ten był właściwie umocowany. W konsekwencji – zdaniem organu – prowadził postępowanie podatkowe z pominięciem strony. Stąd też okazało się konieczne powtórzenie postępowania pierwszoinstancyjnego.

2.2. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika podatnika, który wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów:

– art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji prowadzone było z pominięciem strony, a wszelkie pisma, w tym decyzja organu pierwszej instancji skierowane były do osoby bezpodstawnie uznanej przez ten organ jako pełnomocnika, a nie do strony, podczas gdy – zdaniem pełnomocnika – stwierdzone naruszenie przepisów proceduralnych przez organ odwoławczy, które niewątpliwie było rażącym naruszeniem przepisów prawa, powinno doprowadzić do wydania przez ten organ decyzji w trybie art. 234 O.p.;

– art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220, art. 211 O.p. poprzez pominięcie faktu niedopuszczalności odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe było prowadzone z pominięciem strony tego postępowania, co spowodowało w szczególności naruszenie art. 123 § 1, art. 129 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 137 § 3, art. 192, art. 200 § 1 O.p.;

– art. 120 w zw. z art. 137 § 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy oraz odwoławczy miał obowiązek i prawo zażądać 12 szt. pełnomocnictw od strony pomimo tego, że do 12 postępowań w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. prowadził jedne akta.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż - jak słusznie zauważyła w skardze skarżąca - w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.3. W ocenie Sądu konieczność dokonania ustaleń dotyczących reprezentacji strony mieściła się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, gdyż nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W tej sytuacji, według Sądu, niezastosowanie art. 229 O.p. oraz brak właściwego uzasadnienia w tym zakresie, powodował naruszenie tego przepisu, które spowodowało również naruszenie art. 233 § 2 O.p., poprzez niewskazanie przesłanek koniecznych do jego zastosowania. Niezasadne wydanie decyzji kasacyjnej prowadziło do przewlekłości postępowania przed organami, a tym samym uchybienia wynikającej z art. 125 O.p. ogólnej zasadzie postępowania podatkowego, zobowiązującej organy do działania szybkiego oraz załatwiania sprawy niezwłocznie.

3.4. Według Sądu wykazane naruszenia nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wątpliwości dotyczących reprezentowania podatnika przez I. K. w tym postępowaniu zostały usunięte, wobec treści pisemnego oświadczenia samego podatnika z dnia 10 maja 2012 r., złożonego w toku rozprawy sądowej w dniu 11 maja 2012 r. Z pisma tego wynikało, że pełnomocnictwo udzielone I.K., nie obejmowało umocowania do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem Urzędem Skarbowym w R. w sprawie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2006 r.

W tej sytuacji Sąd uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji z zaleceniem dla organu odwoławczego, aby dokonał ustaleń w zakresie reprezentacji strony w oparciu o art. 229 O.p. – stało się niecelowe, gdyż rozstrzygnięcie ponownej decyzji organu odwoławczego, wydanej wskutek takich zaleceń, byłoby identyczne z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. Wobec bowiem braku udziału strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i działania w nim pełnomocnika bez należytego umocowania, organ odwoławczy zobligowany byłby do podjęcia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

3.5. Sąd zakwestionował stanowisko pełnomocnika skarżącego, wyrażone w dniu 11 maja 2012 r. podczas rozprawy, z którego wynika, że organ odwoławczy powinien był stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Wskazał, że z treści art. 247 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że w postępowaniu podatkowym instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych, zaś w niniejszej sprawie zaskarżona odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji nie była decyzją ostateczną.

3.6. Sąd nie podzielił także poglądu pełnomocnika, że organ odwoławczy powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy kwestia umocowania pełnomocnika nie została ostatecznie wyjaśniona. Wyjaśnił, że niedopuszczalność ze względów podmiotowych zachodzi wówczas, gdy odwołanie zostanie wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania, nie zaś przez nieumocowanego pełnomocnika strony. W tym drugim przypadku organ powinien wezwać wnoszącego odwołanie do usunięcia braków w terminie 7 dni na podstawie art. 169 § 1 O.p., z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 139 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuściły się organy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 211 O.p. poprzez niedoręczenie stronie postępowania decyzji organu pierwszej instancji co powoduje, że nie weszła ona do obrotu prawnego i z tego powodu nie powinna wywoływać żadnych skutków prawnych dla adresata;

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 211 i art. 137 § 2, 3 i 4 oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji domniemanemu pełnomocnikowi, uznanego przez organ za pełnomocnika z naruszeniem przepisów art. 137 O.p. jak również z naruszeniem przepisów prawa cywilnego w szczególności art. 96, art. 99 § 2 i art. 104 Kodeksu cywilnego, stosowanych na podstawie § 4 art. 137 O.p., w wyniku nienależytego wykonania obowiązku organu wynikającego z art. 169 § 1

O.p.;

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie ww. przepisu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji prowadzone było z pominięciem strony, a wszelkie pisma, w tym decyzja organu pierwszej instancji skierowane były do osoby bezpodstawnie uznanej przez organ pierwszej instancji jako pełnomocnika, a nie do strony. Z kolei Sąd dopuścił do procedowania w sprawie aktu prawnego, którego nie ma w obrocie prawnym, co jednoznacznie stwierdza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 220, art. 211, art. 212 O.p.

poprzez pominięcie faktu niedopuszczalności odwołania od decyzji organu pierwszej

instancji, w sytuacji, tj. gdy organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe było prowadzone z pominięciem strony tego postępowania, co powoduje w szczególności naruszenie art. 123 § 1, art. 129 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 137 § 3, art. 192, art. 200 § 1 O.p.;

- art. 234 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ, pominięcie tego

naruszenia przez Sąd, w sytuacji gdy Sąd sam stwierdza w swoim orzeczeniu, że

postępowanie pierwszoinstancyjne przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem prawa procesowego;

2. art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a poprzez pominięcie przez Sąd, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem prawa m.in. art. 233 § 2 poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w związku z art. 145 § 1 O.p., co powodowało konieczność stwierdzenia jej nieważności, z uwagi na fakt niedoręczenia decyzji stronie postępowania i konieczność stwierdzenia - w trybie art. 234 O.p. wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, natomiast Sąd - w trybie powołanego art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. powinien stwierdzić nieważność decyzji organu drugiej instancji, czego Sąd nie uczynił i co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie;

3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a, przez oddalenie skargi, mimo

naruszenia przez organy przepisów postępowania wskazanych w ww. punktach oraz art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych

przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji

organu i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy przepisów

wymienionych w ww. punktach;

4. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że decyzja organu pierwszej instancji zaistniała w obrocie prawnym i w związku z tym stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z przyczyn o charakterze podmiotowym doprowadziłoby do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji istotnie naruszającej prawo, a pominięcie tego, że nie było przedmiotu zaskarżenia, co powoduje, że nie zaczął więc biec termin do złożenia odwołania, co niosło za sobą konieczność stwierdzenia przez organ odwoławczy niedopuszczalności odwołania ze względów przedmiotowych.

Stwierdzono również, że przyjęcie przez Sąd, że decyzja zaistniała w obrocie prawnym (bez wskazania co było podstawą takiego założenia) doprowadziło do błędnego przyjęcia, że naruszenie art. 233 § 2 O.p. wskazane przez skarżącego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, jest nieuprawnionym twierdzeniem. Naruszenie ww. przepisu przejawiało się także w tym, że Sąd nie odniósł się w zaskarżanym wyroku do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego ewentualnego braku prawidłowego wszczęcia niniejszego postępowania.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

6.2. Przechodząc do postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że koncentrują się one w głównej mierze na twierdzeniu przez pełnomocnika skarżącego o niedopuszczalności wniesionego przez niego odwołania z powodu wniesienia go od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została prawidłowo doręczona stronie tego postępowania, tylko wadliwie dopuszczonemu do udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji pełnomocnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że ta okoliczność, jakkolwiek wystąpiła, nie spowodowała niedopuszczalności odwołania (s. 9 uzasadnienia). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wątpliwości co do umocowania pełnomocnika nie skutkują koniecznością zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p., tylko art. 169 § 1 Op. Podzielając powyższe stanowisko w kwestii braku podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania należy jednak wskazać, że na obecnym etapie postępowania nie można przesądzić, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, okoliczności właściwej reprezentacji strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W szczególności chodzi tu o kategoryczne stwierdzenie, że wątpliwości związane z prawidłowym umocowaniem pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zostały usunięte w toku rozprawy sądowej w dniu 11 maja 2012 r., w związku z pisemnym oświadczeniem skarżącego, że pełnomocnictwo udzielone dor. pod. I.K. nie obejmowało postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. (s. 8 uzasadnienia). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji naruszył w ten sposób powołany w innym kontekście w podstawach kasacyjnych art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż dokonał oceny zaskarżonej decyzji, wychodząc poza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przez organy podatkowe (art. 133 § 1 u.p.p.s.a.), na podstawie niezweryfikowanego dowodowo oświadczenia skarżącego, złożonego na rozprawie przed sądem, po zakończeniu postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej działanie nie stanowiło również realizacji art. 106 § 3 u.p.p.s.a., gdyż wykraczało poza dopuszczalny w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakres postępowania dowodowego, który jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, a mianowicie ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że kwestia prawidłowego umocowania dor. pod. I.K. nasuwa wiele wątpliwości, które uniemożliwiają, na obecnym etapie postępowania, jednoznaczne stwierdzenie, czy ów pełnomocnik został skutecznie umocowany do działania przed organem pierwszej instancji. Wątpliwości tych, wbrew temu co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie wyjaśnia pisemne oświadczenie skarżącego, złożone na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r., którego prawdziwość powinna być oceniona z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, mających miejsce w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, przede wszystkim z punktu widzenia wiedzy i woli strony, co do reprezentowania jej przez dor. pod. I.K.

Z powyższych względów, nie można na etapie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przesądzić, czy nastąpiło naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 211 oraz art. 212 O.p poprzez niedoręczenie skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji. Nie jest bowiem dostatecznie wyjaśnione, czy pełnomocnik był, czy też nie był, umocowany do reprezentowania A.K. w postępowaniu podatkowym. Ponadto nawet zakładając, że decyzję wymiarową odebrała osoba działająca bez umocowania, nie zostało wyjaśnione czy decyzja organu pierwszej instancji nie została skarżącemu doręczona. Jeśli nawet doręczenie nastąpiło z naruszeniem prawa (do rąk osoby działającej bez umocowania), to wydaje się koniecznym zbadanie, czy ostatecznie miało wpływ na sytuację procesową skarżącego. Nie można bowiem pominąć, że skarżący wniósł odwołanie w terminie oraz postawił zarzuty skierowane przeciw materialnoprawnemu uzasadnieniu decyzji wymiarowej. W pewnych okolicznościach jest bowiem dopuszczalne uznanie doręczenia za skuteczne, jeżeli z wypływających później czynności strony można wnosić, że doręczenie de facto nastąpiło, zaś popełnione w tym zakresie uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji ponownie prowadząc postępowanie będzie zatem musiał rozważyć nie tylko to czy pełnomocnik skarżącego był należycie umocowany, ale również ocenić wpływ ewentualnego braku umocowania na to, czy strona otrzymała orzeczenie w sprawie podatku od towarów i usług, a konsekwencji czy wymieniona decyzja została jednak wprowadzona do obrotu prawnego.

Kwestia prawidłowego umocowania pełnomocnika została podniesiona również w kontekście zarzutów naruszenia art. 137 § 2-4 oraz art. 169 § 1 O.p, które to przepisy regulują formę oraz tryb składania pełnomocnictw oraz uzupełniania braków formalnych podań w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, umocowanie dor. pod. I.K. do reprezentowania strony przed organem pierwszej instancji wymaga wyjaśnienia, gdyż, jak już wspomniano, kwestii tej nie przesądza pisemne oświadczenie skarżącego złożone na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r. Oświadczenie to, w świetle innych okoliczności faktycznych, budzi uzasadnione wątpliwości, co z kolei powoduje, że wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, należało uznać za usprawiedliwione. Uwadze Sądu pierwszej instancji uszło bowiem, że pełnomocnik skarżącego nie ma jasnego poglądu co do swojego umocowania w postępowaniu podatkowym, o czym świadczą podejmowane przez niego działania oraz składane oświadczenia. Dor. pod. I.K., jak twierdzi, "umocował się" przed organem pierwszej instancji oświadczając, że pełnomocnictwo złożone w sprawie podatku dochodowego obejmuje również niniejsze postępowanie. W skardze oświadczył, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym działał bez umocowania. W skardze kasacyjnej stwierdził, że zażalenia do organu pierwszej instancji w postępowaniu wpadkowym (sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej) składał jako pełnomocnik Pana K., by następnie uznać, że nie miał prawa do złożenia tego zażalenia, gdyż pełnomocnikiem skarżącego nie był. W tym stanie sprawy należało stwierdzić, że kwestia pełnomocnictwa do występowania przed organem pierwszej instancji powinna być ponownie zbadana. W szczególności w kontekście ewentualnego dorozumianego wyrażenia zgody (woli) skarżącego, aby dor. pod. I.K. reprezentował go w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Natomiast ewentualne uchybienia formalne organ winien ocenić z punktu widzenia ich wpływu na wynik sprawy. Pamiętać należy bowiem, że skarżący swoją postawą mógł uznać, że dor. pod. I.K., per facta concludentia, jest jego pełnomocnikiem procesowym, o czym stanowi art. 60 Kodeksu cywilnego, mający zastosowanie do pełnomocnictw w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 137 § 4 O.p. Nie sposób również pominąć, że pełnomocnik zakwestionował swoje umocowanie w sprawie dopiero gdy wątpliwość w tym zakresie powziął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Do tego momentu kwestia ta nie była podnoszona, co może sugerować, że zarówno mocodawca jak i reprezentujący go doradca podatkowy nie mieli wątpliwości, iż wiąże ich stosunek prawny, wynikający z ustanowienia, chociażby w sposób dorozumiany, pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym.

6.3. W kontekście powyższych wywodów należało uznać, że wyrok utrzymujący w mocy decyzję kasacyjną był prawidłowy. Organ odwoławczy nie miał bowiem dostatecznych podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, co słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powstałe wątpliwości uprawniały organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 O.p, co również zasadnie, aczkolwiek w oparciu o niewłaściwe motywy, potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 O.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby więc potwierdziło się, że pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, mogłaby zaistnieć konieczność powtórzenia niektórych czynności procesowych, a nawet całego postępowania. Z tego też względu za uzasadnione należało uznać przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R.

6.4. Zaskarżony wyrok należy uznać za prawidłowy również w kontekście zarzutów naruszenia art. 123 § 1, art. 129 w zw. z art. 133 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p, gdyż decyzja o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, którą Sąd pierwszej instancji de facto utrzymał w mocy oddalając skargę, wynikała z ochrony uprawnień procesowych strony postępowania podatkowego, które mogły zostać naruszone, gdyby okazało się, że w czynnościach procesowych, zamiast skarżącego, uczestniczyła osoba działająca bez umocowania. Powołane przepisy zapewniają bowiem stronie czynny udział w postępowaniu, jawność postępowania, a także możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z tego też względu zakres umocowania dor. pod. I.K. musi zostać ponownie zbadany, gdyż jego ewentualne działanie bez umocowania, godziłoby w gwarancje procesowe podatnika oraz możliwość realizacji przysługujących mu uprawnień.

6.5. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 234 Op. Organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie naruszył zasady zakazu reformationis in peius, a zatem Sąd pierwszej instancji nie miał przesłanek ku temu, by uchylić zaskarżoną decyzję z tego właśnie powodu.

6.6. Mając powyższe na uwadze należało podkreślić, że Sąd pierwszej instancji, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, wydał prawidłowy wyrok, a zatem nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 151, art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a.

6.7. Jeśli chodzi natomiast o podnoszone w skardze kasacyjnej pominięcie w zaskarżonym wyroku zarzutu skargi, dotyczącego ewentualnego braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego trzeba zauważyć, że wskazany w tym kontekście jako naruszony art. 233 § 2 O.p. w żaden sposób nie odnosi się do sądu administracyjnego oraz zakresu rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zarzut ten można jedynie rozpatrywać w kontekście naruszenia powołanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 u.p.p.s.a., aczkolwiek w tym względzie skarżący nie wykazał wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy. Na marginesie można jedynie dodać, że twierdzenia o braku skutecznego wszczęcia postępowania należało uznać za całkowicie chybione. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało bowiem doręczone bezpośrednio skarżącemu.

6.8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.