Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 183/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 art. 14 art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. H. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r. nr IPPB1/4511-679/16-6/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. H. (dalej zwany "Wnioskodawcą" lub "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązań spółek komandytowych wobec innych spółek komandytowych i spółek niemieckich.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest rezydentem podatkowym Niemiec, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec. Jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, która z kolei jest wspólnikiem w kilku spółkach mających siedzibę na terytorium Niemiec, będących podmiotami transparentnymi dla celów podatkowych w Niemczech (dalej "Spółki niemieckie"). Jednocześnie Spółki niemieckie posiadają status komandytariuszy w kilku spółkach komandytowych z siedzibą w Polsce (dalej "Spółki komandytowe"). W konsekwencji, Wnioskodawca jest pośrednio wspólnikiem w Spółkach komandytowych, przy czym Wnioskodawca posiada takie samo prawo do udziału w zyskach w każdej ze Spółek komandytowych. W efekcie, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (z ograniczonym obowiązkiem podatkowym) w związku z posiadanym statusem we wskazanej strukturze. Spółki komandytowe stanowią bowiem stałe zakłady Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania"), a w konsekwencji Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu osiągniętego z tytułu działalności prowadzonej przez Spółki komandytowe, proporcjonalnie do prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach generowanych przez Spółki komandytowe.

Spółki komandytowe posiadają wzajemne zobowiązania wobec siebie, wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w szczególności zobowiązania z tytułu udzielonych pożyczek. Spółki komandytowe posiadają również zobowiązania wobec Spółek niemieckich. Obecnie rozważane jest dokonanie umorzenia wzajemnych zobowiązań istniejących pomiędzy Spółkami komandytowymi, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich.

Zobowiązania Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych wynikają w całości z udzielonych pożyczek. Spółki komandytowe posiadające nadwyżki środków finansowych udzielały (oraz zdarza się, że udzielają nadal) oprocentowanych pożyczek Spółkom komandytowym, którym brakowało środków finansowych niezbędnych do regulowania zobowiązań, zarówno związanych z bieżącą działalnością gospodarczą, jak też zobowiązań z tytułu udzielonych kredytów bankowych. Omawiane pożyczki udzielane były (są) w celu zapewnienia płynności finansowej wskazanych Spółek komandytowych. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że chociaż każda ze Spółek komandytowych posiada własny kredyt bankowy, Spółki komandytowe udzieliły sobie nawzajem gwarancji jako zabezpieczenia zaciągniętych kredytów (co było warunkiem uzyskania kredytu). W sytuacji zatem, gdy niektóre ze Spółek komandytowych posiadają nadwyżki środków finansowych, podczas gdy inne Spółki komandytowe posiadają niedobory środków finansowych, omawiany system wzajemnych pożyczek udzielanych pomiędzy Spółkami komandytowymi pozwala przesuwać odpowiednio środki finansowe pomiędzy poszczególnymi Spółkami komandytowymi w celu efektywnej obsługi zobowiązań kredytowych.

Z kolei zobowiązania Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich obejmują zasadniczo zobowiązania z tytułu udzielonych pożyczek jak również salda rozliczeń ze Spółkami niemieckimi z tytułu finansowania Spółek komandytowych przez Spółki niemieckie. Wskazane zobowiązania wynikają generalnie z subrogacji, tj. sytuacji, w której w wyniku uregulowania zobowiązań Spółek komandytowych przez Spółki niemieckie, Spółki niemieckie weszły w prawa zaspokojonych wierzycieli, a po stronie Spółek komandytowych pojawiły się zobowiązania do zwrotu równowartości zobowiązań tych spółek uregulowanych przez Spółki niemieckie.

Wzajemne zobowiązania Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązania Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, nie są zobowiązaniami związanymi z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Wnioskodawca spytał czy planowane umorzenia zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, będą stanowiły zdarzenia podlegające opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy?

W ocenie Wnioskodawcy, planowane umorzenia określonych zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, będą neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, w szczególności nie spowodują powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej "Minister" lub "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na to, że Wnioskodawca jest rezydentem Niemiec i w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Ministra do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy - rezydenta Niemiec - będzie miał zastosowanie art. 7 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. w Niemczech), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Minister powołał się na art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. wskazując, że w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą każde umorzenie zobowiązań, za wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy i zobowiązań związanych z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym, stanowi przychód z tej działalności.

Minister zwrócił uwagę, że Spółka osobowa kontraktuje i zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że kontraktuje i zawiera umowę ze spółką, której Wnioskodawca także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Dlatego też upatrywanie w umowie spółek osobowych zawiązanych przez tożsamego wspólnika kontraktowania tego wspólnika z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. Spółka komandytowa jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wyodrębniony od majątków wspólników.

W ocenie Ministra w dniu umorzenia wskazanych we wniosku zobowiązań Spółek komandytowych, w tym z tytułu pożyczek, niebędących zobowiązaniami związanymi z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy jako pośredniemu wspólnikowi w zysku Spółek komandytowych powstanie u Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 listopada 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretację i złożył skargę. Interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, że w dniu umorzenia wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązań spółek komandytowych, w tym z tytułu pożyczek, powstanie u Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości wartości umorzonych zobowiązań;

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej "Ordynacja podatkowa") przez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z uznaniem stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydał wcześniej interpretację indywidualną prawa podatkowego potwierdzającą prawidłowość stanowiska Skarżącego w analogicznej sytuacji.

Zdaniem Skarżącego, ustalając konsekwencje podatkowe umorzenia zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, należy mieć na uwadze istotę i skutki tych transakcji z perspektywy Skarżącego, będącego wspólnikiem tych spółek oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w tych spółkach - wskazane spółki są bowiem podmiotami transparentnymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych (natomiast w przypadku Spółek niemieckich - podmiotami transparentnymi na gruncie odpowiednich niemieckich przepisów podatkowych), co oznacza, że podatnikami z tytułu działalności prowadzonej przez te spółki są ich wspólnicy (w tym Wnioskodawca). W szczególności, jak wynika z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., to wspólnicy są zobowiązani do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej przez te spółki.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, oceniając skutki umorzenia zobowiązań pomiędzy wskazanymi spółkami, należy zbadać, czy z perspektywy Wnioskodawcy (jako podatnika na gruncie u.p.d.o.f. z tytułu działalności tych spółek) umorzenie analizowanych zobowiązań będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód na gruncie u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji przedstawionej we wniosku po stronie Skarżącego nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby stanowić przychód na gruncie wskazanych przepisów. Umorzenia zobowiązań, o których mowa we wniosku, nastąpią bowiem pomiędzy transparentnymi podatkowo spółkami (tj. pomiędzy Spółkami komandytowymi oraz pomiędzy Spółkami komandytowymi i Spółkami niemieckimi), w których Skarżący jest wspólnikiem posiadającym prawo do udziału w zysku na tym samym poziomie.

Skarżący podkreślił, że w Polsce spółki komandytowe nie są podatnikami dla celów podatku dochodowego (analogicznie spółki komandytowe prawa niemieckiego nie są podatnikami niemieckich podatków dochodowych) - stanowią one jedynie źródło dochodu dla wspólnika, będącego podatnikiem. Przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowej powinny być ustalane w odniesieniu do każdego ze wspólników, będącego podatnikiem, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Wskazane przepisy stanowią tak zwaną zasadę transparentności podatkowej polskich spółek osobowych. W konsekwencji, dochód osiągnięty przez spółki komandytowe podlega, co do zasady, opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek proporcjonalnie do prawa danego wspólnika do udziału w zysku spółki komandytowej. W przypadku, gdy jeden podatnik jest wspólnikiem w kilku spółkach osobowych, ich rozliczenia podatkowe podlegają faktycznie konsolidacji na poziomie wspólnika.

W związku z powyższym, w przypadku transparentnych podatkowo spółek komandytowych, przedmiotowe spółki komandytowe oraz każdy z ich wspólników (zgodnie z jego prawem do udziału w zysku tych spółek) będą traktowani jako jeden podmiot z perspektywy przepisów u.p.d.o.f. Z tego względu, co do zasady, nie ma możliwości, aby wspólnik uzyskał przysporzenie od spółki komandytowej (spółek komandytowych), w której (których) jest wspólnikiem, gdyż nie jest możliwe uzyskanie przysporzenia od siebie samego.

Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Jako podstawę skargi Strona skarżąca oznaczyła naruszenie prawa materialnego (błąd rozumienia i stosowania art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania (art. 120 w zw. z art. 14 h O.p. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przy czym, jak Strona sama wskazała na stronie 12 i 13 skargi, wywodzi ona naruszenie przepisów postępowania z wadliwego rozumienia norm prawa materialnego oraz z odstąpienia od uprzednio zajętego przez Ministra, korzystnego dla Strony, stanowiska. Dlatego Sąd postrzega zarzuty naruszenia procedury jako konsekwencję zarzucanego przez Stronę naruszenia prawa materialnego.

Spór interpretacyjny dotyczy odpowiedzi na pytanie, co do skutków planowanego umorzenia zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich: czy będą one stanowiły zdarzenia podlegające opodatkowaniu po stronie Skarżącego? Zdaniem Skarżącego, planowane umorzenia określonych zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, będą neutralne podatkowo, w szczególności nie spowodują powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu po jego stronie. Natomiast w ocenie Ministra, u Skarżącego powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

W konsekwencji, dla rozstrzygnięcia tego sporu niezbędne jest orzeczenie o prawidłowości rozumienia i stosowanie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., które to przepisy są podstawą skargi.

Sąd zauważa, że spółka komandytowa to spółka osobowa, zaś wspólnicy spółek osobowych są rozliczani z przychodów uzyskanych w spółkach (niebędących osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) u każdego podatnika "proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału)". Sąd zaznacza, że spółka osobowa prawa handlowego (w sprawie spółka komandytowa) stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjno-prawnym i majątkowym. Jest również samodzielnym podmiotem gospodarczym, wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do jego udziału. Na gruncie prawa podatkowego oznacza to tyle, że w przypadku spółki osobowej prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, będą przychodami tejże spółki, ale z uwagi na to, że spółki osobowe, nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem osobowym.

Reguły uzyskiwania przychodu z udziału w zysku w spółce niebędącej osobą prawną zostały ustalone w art. 8 ust. 1 i n u.p.d.o.f. Szczegółowe reguły i sposób ustalania przychodu z działalności gospodarczej, także w ramach spółek – w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd akcentuje, że spółki posiadają odrębną podmiotowość podatkową jak tez podmiotowość prawną czego następstwem są reguły liczenia przychodu z art. 8 ust. 1 i n u.p.d.o.f., nie wspominając już o następstwach regulowania zaciągniętych zobowiązań. Zarazem, zgodnie z tym, co Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazuje, w świetle art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., na gruncie podatku dochodowego, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość wszystkich umorzonych zobowiązań, w tym cywilnoprawnych, albowiem przepis ten nie wskazuje na rodzaj umorzonych zobowiązań. Wyjątkiem od powyżej zasady, (...) jest art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. który dotyczy jedynie sytuacji, w której umorzenie zobowiązań związane było z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego (wyrok z 20 listopada 2012 r. II FSK 568/11, CBOSA). W konsekwencji, biorąc pod uwagę postulat racjonalności ustawodawcy i zupełności uregulowań prawnych, niewskazane jest domniemanie wyjątku dla sytuacji nieprzewidzianej przez ustawodawcę, a będącą przedmiotem sporu. Skoro to spółka osobowa nabywa nieodpłatne świadczenie (a nie jej wspólnicy) w postaci wartości umorzonych zobowiązań, to do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca przewidział taką sytuację. Nie można w konsekwencji przyjąć, że nie powstaje przychód (przysporzenie z tytułu umorzenia zobowiązań) u Skarżącego.

Przywołane zasady opodatkowania przyjęte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi na mocy tego przepisu spółka osobowa nie jest podatnikiem, lecz osoba fizyczna będąca wspólnikiem takiej spółki, a w konsekwencji opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników - nie dają jednak podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czym innym bowiem jest zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. umorzenie zobowiązań czy darowizna), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (por. wyrok NSA 8 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1347/11; sygn. akt II FSK 1019/11 CBOSA).

W orzecznictwie przyjmuje się, że "kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Przez "przychód należny" należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (wyrok z 8 czerwca 2016 r., II FSK 1407/14, CBOSA). Jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej, partnerskiej komandytowej czy innej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki, albo, w wyniku działań podjętych na terenie poza zakresem polskiej ustawy podatkowej, strona nie osiągnie "fizycznie", przychodu. Występuje zależność odwrotna to strona powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić.

Dlatego nie jest istotny fakt nieosiągnięcia, w wyniku obranej taktyki gospodarczej, przez Skarżącego bezpośrednio przychodu, skoro przychód ten uzyskały podmioty, za pośrednictwem których realizuje cele gospodarcze. To do Strony należy wybór najkorzystniejszego dla siebie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, także z uwzględnieniem istniejącego już od lat dorobku prawnego (orzecznictwa). Oczywiste jest też, że dla celów polskiego podatku dochodowego drugorzędne są następstwa prawne działań podmiotów funkcjonujących i znajdujących się pod jurysdykcją innego państwa, ponieważ, co do zasady, nie podlegają one kognicji polskiego ustawodawcy, a w konsekwencji dochód osiągany przez te podmioty może nie podlegać opodatkowaniu w Polsce (art. 3 ust. 1 -3, art. art. 5 u.p.d.o.f., art. 1, art. 3, art. 4, art. 5 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, t.j.).

Z tego powodu niezasadna jest argumentacja Skarżącego nawiązująca do "braku uzyskania faktycznego przysporzenia" z uwagi na to, ze umorzenie zobowiązań nastąpi pomiędzy transparentnymi podatkowo, powiązanymi spółkami. Z punktu widzenia przyjętej w Polsce podmiotowości prawnej spółek, okoliczność ta nie wyklucza definitywnie i w każdym przypadku możliwości wykorzystania przysporzenia uzyskanego w drodze umorzenia zobowiązań do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i następnie gospodarczego ich wykorzystania. W żadnym natomiast wypadku nie można wykorzystywać dobrowolnie przyjętych przez Stronę kształtów i sposobów prowadzenia działalności gospodarczej do kwestionowania "definitywności" przysporzeń, czy skuteczności regulacji podatkowych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, instytucja przychodu prawnego została zdefiniowana w przepisach prawa i poddana interpretacji w dorobku prawnym. Dowodem tego jest nadana przez ustawodawcę treść art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 czy art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., nie wspominając już o ustalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności przyjmuje się, że art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od zasady nakazującej zaliczenie do przychodu kwot należnych. Przykładowo, z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa), zaś z umorzeniem zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. związany jest obowiązek podatkowy (tak w wyroku z 10 czerwca 2011 r., II FSK 726/11, CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od zasady nakazującej zaliczenie do przychodu kwot należnych (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten rozszerza katalog przychodów z działalności gospodarczej również na umorzone i przedawnione zobowiązania. (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r., II FSK 634/07 – CBOSA, z 24 października 2007 r., II FSK 1164/06, Lex nr 325547, PP 2008/1/47LEX nr 492412, z 24 kwietnia 2013 r. II FSK 1790/11, CBOSA).

Skoro niewadliwy jest sposób rozumienia i stosowania przywołanych na wstępie przepisów prawa materialnego, nieskuteczny musiały pozostać zarzuty naruszenia przepisów postepowania (art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p.), sformułowane jako konsekwencja błędnej wykładni prawa materialnego. Z uwagi na obowiązek poszanowania przywołanego powyżej dorobku prawnego oraz brak tożsamości w zakresie przedmiotowym interpretacji, na które powołuje się Strona w skardze, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł, jak w sentencji.