Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 632/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 210par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art1a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia 24 marca 2015 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...]utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia 12 grudnia 2014 r., nr [...], którą określono "Polskiej Spółce [...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Oddział w [...], Zakład w [...], zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 rok w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

"Polska Spółka [...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Oddział w [...] (zwana dalej "Spółką", "Podatnikem", "Stroną" lub "Skarżącą") w dniu 31 stycznia 2014 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 rok, w której zmniejszyła wartość budowli w stosunku do roku 2013 o kwotę [...] zł. Spółka wyjaśniła, że w podstawie opodatkowania nie ujęła stacji redukcyjno-pomiarowych, które jej zdaniem, są "urządzeniami technicznymi" umiejscowionymi wewnątrz stacji. Stacja redukcyjno- pomiarowa, łącznie z urządzeniem stanowi obiekt budowlany (nie zaś budowlę ani urządzenie budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego i nie podlega opodatkowaniu.

Burmistrz [...], w związku z powyższym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Organ podatkowy I instancji, po dokonaniu analizy przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 (Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) - dalej zwana "u.p.o.l.", oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm.), dalej zwanej "u.p.b." lub "Prawo budowalne", w zakresie definicji pojęć: "budowla" i "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane", powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i składające się na budowle pozostałe elementy stacji gazu ziemnego (urządzenia techniczne wraz z instalacjami). Budowle te stanowią całość techniczno-użytkową, jaką jest sieć gazowa, a w jej skład wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie gazu w postaci stacji redukcyjno – pomiarowej.

W ocenie Organu podatkowego, również obudowa stacji gazowej i jej fundament (pozwalające na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych) jej funkcjonowanie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Burmistrza [...], urządzenia stacji redukcyjno – pomiarowej i telemetria są budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, zaś podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, Organ podatkowy ustalił, że prawidłowa wysokość podatku od nieruchomości dla Spółki w 2014 r. powinna wynosić [....] zł, przy czym za prawidłowe uznał opodatkowanie budynków o pow. 726,14 m ². (za 8 m-cy) i 720,77 m² (za 4 m-ce) oraz gruntów o pow. 8.496,40 m² (za 8 m-cy) i 7.686,40 m² (za 4 m-ce). Zakwestionowano natomiast wartość budowli w wysokości [...] zł, pomniejszoną przez podatnika o wartość urządzeń technicznych w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła Organowi I instancji naruszenie:

1. prawa materialnego zawartego w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są obiektem budowlanym ani urządzeniami budowlanymi; art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że przedmiotem opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, jak również o braku takiego związku z siecią gazową;

2. prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej zwanej "O.p.", polegające na zastosowaniu wykładni rozszerzającej i profiskalnej przez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów oraz niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i uznając stanowisko Organu I instancji za zasadne w zakresie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budowli, orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy, wskazał na definicje pojęć "budynek", "instalacje i urządzenia techniczne" i "urządzenia budowlane", "budowla" w rozumieniu ustawy podatkowej i Prawa budowlanego, stwierdzając (na podstawie opisu technicznego zawartego w projekcie technologiczno-wykonawczym wykonanym przez spółkę z o. o. [...] dla typowej stacji gazowo – pomiarowej), że przedmiotowego obiektu nie da się zakwalifikować jako budynku, gdyż nie posiada większości wymaganych przez art. 1a ust 1 u.p.o.l. cech – tj. nie posiada przegród, instalacji i urządzeń technicznych. Rozważając z kolei, czy stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą oraz, jaki jest jej charakter i miejsce w przedsiębiorstwie, Kolegium, odwołało się dodatkowo do definicji pojęcia "sieci gazowej" zawartej w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowania, stwierdzając, że określona opisanymi przepisami sieć gazowa jest budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. w pozycji "sieci techniczne". Organ wskazał również, co należy rozumieć pod pojęciem "sieci techniczne", a także opisał, jaka jest budowa, zadania oraz, jak powstaje stacja redukcyjno-pomiarowa. W konsekwencji Organ doszedł do wniosku, że wskazany obiekt jest częścią składową sieci gazowej wraz ze wszystkimi jej częściami składowymi i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla czyli - od wartości, na którą składa się wartość wszystkich poszczególnych elementów tworzących stację, a więc urządzenia techniczne, instalacje, części budowlane i obudowa bez względu na to, czy jest to kontener, czy budynek. W ocenie Kolegium, nie można stacji wyodrębnić w osobny przedmiot, jak czyni to Spółka i rozebrać ją na części, dopasowując do każdej z części osobną definicję i przyporządkowanie podatkowe. Wywiedziono stąd, że stacja redukcyjno-pomiarowa będąca integralną częścią budowli, którą jest sieć gazowa, w zakresie opodatkowania dzieli los prawny tej budowli.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium podzieliło pogląd Strony co do analogii zachodzącej pomiędzy stacjami redukcyjno-pomiarowymi, a stacjami transformatorowymi, wskazując na utrwalony pogląd organów podatkowych jak i sądownictwa administracyjnego w zakresie uznawania sieci transformatorowych za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał stanowisko Strony, że opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji, wskazując, że urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową (kontenerem lub budynkiem) nie dają się prawnie odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości, jaką jest budowla sieciowa. W tej sytuacji za prawidłowe uznano zakwestionowanie przez Organ I instancji deklaracji podatkowej, w której Strona pomniejszyła wykazaną do opodatkowania wartość budowli o wartość stacji redukcyjno-pomiarowych, w konsekwencji wszczęcie postępowania podatkowego, w którym określono należną od Spółki w 2014 r. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości.

Kolegium nie stwierdziło w sprawie zarzucanych naruszeń prawa materialnego ani procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 24 marca 2015 r. oraz uchylenie decyzji Organu I instancji, zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. :

– art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

– art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (stacja murowana oraz stacje kontenerowe), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku.

2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

– art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

– art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

– art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

– art. 124 O.p. przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

– art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Spółka wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem Spółki, prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b., z uwagi na spełnienie definicji budynku. Jednakże nawet gdyby uznać, że stacje nie stanowią budynku, to należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, tj. jedynie kontener i jego fundament. Odnośnie urządzeń redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych w stacjach, Spółka wskazała, nie stanowią one całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie są związane z tą siecią, ani z gazociągiem. Opodatkowaniu tym podatkiem mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) – jeżeli jest trwale związany z fundamentem.

Według Spółki, w sprawie konieczna jest wizja spornych obiektów oraz zakwalifikowanie ich przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego do prawidłowej kategorii obiektów. Do skargi Spółka dołączyła kopię ekspertyzy prawnej prof. zw.

dr hab. B. [...] dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należało, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy przez Organy podatkowe obu instancji, nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w skardze zarzuciła Spółka, a które w konsekwencji skutkowałyby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw Strony w postępowaniu dowodowym.

Organy podatkowe dokonały także logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawić, jakim dowodom dały wiarę, a jakim i dlaczego takiej wiarygodności odmówiły, zgodnie z art. 210 §1 O.p. Ocena ta w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Podkreślić przy tym należało, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Spółki w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego

nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 121 § 1, czy art. 191 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również w sprawie naruszenia zasad procesowych określonych w art.197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek braku powołania biegłego.

W ocenie Sądu, w sprawie, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie nie dotyczyła bowiem przyjętego stanu faktycznego, ale subsumpcji odpowiednich przepisów prawa materialnego podatkowego przez kwalifikację urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu (stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), zlokalizowanych w kontenerze lub obudowie murowanej, posadowionych na fundamencie.

Przedmiotem sporu w sprawie było bowiem opodatkowanie podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należącej do Spółki. W niniejszej sprawie Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r., zmniejszając w stosunku do podatkowego roku 2013 wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie wykazując w niej budowli będących w jej posiadaniu uznając, że m. in. urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynków (stacja redukcyjno-pomiarowa murowana i dwie stacje kontenerowe) nie stanowiły budowli i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Oceny wskazanego elementu sieci gazowej Skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Skarżącej, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem. W skardze Spółka przedstawiła szczegółową argumentację za uznaniem kontenera, czy obudowy murowanej stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z fundamentem, za budynek, powołując się m.in. na orzecznictwo sądowe.

Bezsporną okolicznością było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu Spółki. Niesporne było również uznanie Spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.o.l.

W tak zakreślonych ramach sporu koniecznym w sprawie było zatem ustalenie, czy Organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca Spółka zaniżyła wartość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok przez brak wykazania w deklaracji podatkowej wartości stacji redukcyjno-pomiarowych.

Na wstępie wskazać zatem należało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173 poz.1807), która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r., stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1808).

W świetle art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Z uwagi na odesłanie przepisów u.p.o.l. do ustawy - Prawo budowlane wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

W przedstawionym sporze, zdaniem Sądu, rację należało przyznać Organom podatkowym, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku Spółki, które stanowiły budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.o.l.

W ocenie Sądu, należało zgodzić się ze stanowiskiem, że przywołana wyżej definicja "budowli" jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Art. 3 pkt 3 u.p.b. zawiera zaś przykładowe wymienienie budowli i według Sądu, w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi

sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne

i telekomunikacyjne. Ponadto, należało wskazać, że w art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę.

Skarżąca zarzuciła Organowi, że interpretując przepisy ustawy podatkowej, ustalając znaczenie pojęć, mających podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pojęcia budowli i obiektu budowlanego), odwołał się do przepisów rangi podustawowej. Odnosząc się do powyższego, wskazać należało,

że - jak słusznie zauważono w skardze - dla prawidłowej wykładni powołanych

w petitum skargi przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania

i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia

13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854). Odstępując od szczegółowego przytaczania uzasadnienia wskazanego orzeczenia, zaakcentować jedynie należało, że Trybunał doszedł w nim do wniosku, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne jest rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów,

co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, zauważył także, że również sądy administracyjne w swoich orzeczeniach przyznają, iż o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności powołany wyżej art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik

do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził,

że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Zdaniem Trybunału, nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił powyższy pogląd, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, do czego również wielokrotnie nawiązywał NSA w swoich orzeczeniach jak też w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście za zasadne należało także uznać odwołanie się przez Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, dla doprecyzowania pojęcia sieci gazowej, do wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.b. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2013 r. poz. 640) - zwane dalej "rozporządzeniem".

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, należało zatem wskazać za Organem, że użyte w § 2 tego rozporządzenia określenia oznaczają:

pkt 14) obiekty sieci gazowej - gazociągi, przyłącza gazowe, stacje gazowe, tłocznie gazu, oraz magazyny gazu wraz z układami rurowymi, a także wejścia, wyjścia lub obejścia i inne instalacje towarzyszące;

pkt 27) sieć gazowa - obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego;

pkt 29) stacja gazowa - zespół urządzeń lub obiekt budowlany wchodzący w skład sieci gazowej, spełniający co najmniej jedną z funkcji: redukcji, uzdatnienia, pomiarów lub rozdziału gazu ziemnego, z wyłączeniem zespołu gazowego na przyłączu.

Dodatkowo wskazać należało, że z ww. rozporządzenia wynika, że w ramach sieci gazowej występują:

32) system sterowania ciśnieniem wraz z układem telemetrii - układ zawierający reduktory ciśnienia, system ciśnieniowego bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe i telemetryczne;

33) system redukcji ciśnienia - układ zawierający reduktor lub zespół reduktorów zapewniający utrzymanie ciśnienia w wymaganych granicach;

34) system sterowania ciśnieniem - układ obejmujący systemy redukcji ciśnienia, system ciśnieniowego bezpieczeństwa oraz układ zdalnego monitorowania i sterowania systemem sieci gazowej.

Podkreślić przy tym należało także, że zgodnie z § 41 ww. rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Stacje gazowe mogą być zlokalizowane na powierzchni terenu, pod powierzchnią terenu lub na dachach budynków, w odpowiednich obudowach zabezpieczonych przed dostępem osób nieuprawnionych.

Analiza powyższych przepisów doprowadziła do wniosku, że pod pojęciem "sieci gazowej" dla potrzeb ustawy - Prawa budowlanego (celów budowlanych) ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Przeniesienie tak rozumianego pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, wymagała uprzedniego rozważenia statusu urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne było ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Organ, w oparciu o wskazane wyżej rozumienie "sieci gazowej", wbrew twierdzeniom Spółki, dokonał prawidłowego rozważenia statusu i charakterystyki należących do Skarżącej urządzeń znajdujących się wewnątrz kontenerów i obudowy murowanej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który stanowiły m.in. opis techniczny zawarty w projekcie technologiczno-wykonawczym stacji gazowo-pomiarowej, a także dokumentacja fotograficzna, uznając stacje występujące w sprawie za typowe. Wskazał bowiem w zaskarżonej decyzji, że na sporne stacje składają się poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające, aparatura pomiarowo-kontrolna oraz obudowa, którą jest kontener lub oddzielny budynek. Stwierdził także, że obudowa jest integralną częścią stacji, zakotwiczoną w fundamencie, jest zatem trwale związana z gruntem, co dodatkowo pozwoliło uznać ją za budowlę. Kolegium uznało także, że całość obiektu, a więc kontener, obudowa oraz urządzenia wewnątrz są ze sobą związane technicznie. Powyższe ustalenia i ocena nie wzbudziły żadnych zastrzeżeń Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej, znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał przedstawioną przez Spółkę argumentację za całkowicie chybioną, nie znajdującą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ani w przepisach prawa.

Odnosząc się do uwag zawartych w skardze należało wskazać jak poniżej.

Skarżąca Spółka podniosła, że stacje redukcyjno – pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem. W ocenie skarżącej, stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty oraz kontener (lub obudowa murowana).

W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej nie było trafne. Jakkolwiek stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 u.p.b., to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Nie ulega wątpliwości, że elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych (są to systemy sterowania i redukcji ciśnienia, o których mowa w ww. § 2 pkt 32, 33, 34 rozporządzenia).

W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu, tworzenie całości techniczno-użytkowej należało przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd Skarżącej, zgodnie z którym, stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią element ruchomy, nietrwale związany z fundamentami (i obudową), w ocenie Sądu, został sformułowany wyłącznie na użytek niniejszej sprawy, w celu podważenia zasadnie podnoszonej przez Organy całości techniczno-użytkowej, jaką tworzą wszystkie elementy sieci gazowej. Zauważyć przy tym należało, że Skarżąca jednocześnie sama zaklasyfikowała przedmiotowe obiekty do sieci gazowej przez wskazanie, że stacje redukcyjne są elementem sieci gazowej. Jest oczywiste poza tym – jak wyżej wskazano - (co wynika z warunków określonych w ww. rozporządzeniu), że sieć gazowa składa się z połączonych i współpracujących ze sobą obiektów sieci gazowej, służących do transportu gazu ziemnego, ale też do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych. Nie budzi zatem wątpliwości, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe były połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową.

W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawała także podnoszona przez Skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną. Ustawodawca nie rozróżnił części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należało z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej stwierdzić należało, że bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Z drugiej strony, bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne.

W konsekwencji dotychczasowych uwag nie miało również znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych czy instalacyjnych.

W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia była także okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12 - dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd podkreślił, że: "do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 3 pkt 3 Pr.bud.". Stanowisko to należało w pełni podzielić. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. , a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto, należało nadmienić, że kwestia dotycząca opodatkowania istotnych w sprawie kontenerowych (czy murowanych) stacji redukcyjno–pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno–pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych w ramach przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją gazu, wielokrotnie pojawiała się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i linia orzecznicza w tym zakresie jest już ugruntowana i niezmienna, a także zbieżna ze stanowiskiem zajętym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno–użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Wr 2366/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2061/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Go 33/14; wyrok WSA [...] z dnia 15 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1135/14; wyrok WSA [...] z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Kr 2173/13; wyrok WSA w [...] z dnia 9 grudnia 2014 r., III SA/Po 300/14; wyrok WSA w [...] z dnia 10 grudnia 2014 r., III SA/Po 519/14; wyrok WSA w [...] z dnia 11 grudnia 2014 r., III SA/Po 1192/14; wyrok WSA w [...] z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Po 635/14; wyroki WSA w [...] z dnia 25 marca 2015 r. w sprawach: I SA/Po 108/15, I SA/Po 131/15, I SA/Po 168/15 i I SA/Po 203/15 - dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tej sytuacji zbędne było szczegółowe odnoszenie się do orzecznictwa dotyczącego opodatkowania innych stacji i urządzeń w nich funkcjonujących typu myjnia samochodowa, czy stacja bazowa telefonii komórkowej.

Niemniej jednak w kontekście twierdzeń Spółki, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze, to tylko urządzenia techniczne i nie powinna jako całość podlegać opodatkowaniu jak budowla (podobnie jak to uznał NSA w przypadku stacji transformatorowych w wyrokach z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 901/12, II FSK 1213/12, II FSK 1032/12), ewentualnie powinna podlegać opodatkowaniu jako budynek, Sąd za przydatne dla wyjaśnienia tej kwestii, również uznał przytoczenie odmiennego stanowiska zawartego w orzeczeniu NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12, w którym stwierdzono, że "okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl)." W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, według którego, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Przytoczone wyżej poglądy, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w pełni należało odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku, a więc stacji murowanych, ale także do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Przy czym w przypadku kontenera stwierdzić należało, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi w ogóle istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 213/12). Wskazać także należało, że kontener ze swej istoty stanowi obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem (obiekt kontenerowy) wymieniony w art. 3 pkt 5 u.p.b. jako tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym, który może być budynkiem (obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) lub budowlą, którego cechą charakterystyczną jest czasowa trwałość oraz jest przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Tymczasowy obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wyjaśniła uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, możliwość instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogło mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 29 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej", spełniających co najmniej jedną z funkcji, m. in. redukcji, pomiarów), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA [...] z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Sz 989/13, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Tego poglądu Spółki Sąd również nie podzielił, jak bowiem wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do ustawy - Prawo budowlane definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji Prawa budowlanego w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, ani nie wykreślono w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu.

W tym kontekście, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji zarzucanego utożsamiania przez Organ pojęć gazociągu czy sieci gazowej z urządzeniami redukcyjno - pomiarowymi, na co wskazuje ich umiejscowienie czy konstrukcja.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań, przyjęcie poglądów Spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli.

Sumując, Sąd podzielił stanowisko Organów podatkowych, że Skarżąca niezasadnie w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2014 pomniejszyła wykazaną do opodatkowania wartość budowli o wartość stacji redukcyjno-pomiarowych, a zatem należało wszcząć postępowanie podatkowe i określić wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w prawidłowej wysokości, co też Organ I instancji uczynił w niniejszej sprawie. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powodowało bowiem, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości była jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l. Zastrzeżeń Sądu nie wzbudził zastosowany sposób i wysokość wyliczonego podatku.

Zdaniem Sądu, Organy podatkowe prawidłowo również (jak już wskazano na wstępie) zebrały materiał dowodowy mający znaczenie w kontekście istoty sporu, dokonały jego oceny, koncentrując się na wyjaśnieniu zasadniczego zagadnienia - czym są stacje redukcyjno-pomiarowe i wyciągnęły właściwe wnioski. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji zawiera w uzasadnieniu prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej ze wskazaniem na treść i zasady właściwie wybranych i zinterpretowanych regulacji.

Kwestia powołania przez organ podatkowy biegłego, czy to z urzędu czy też na wniosek strony, jest sprawą suwerenną organu, który decyduje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Zdaniem Sądu – jak wskazano na wstępie – w niniejszej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. Zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego i jego oceny, co w niniejszej sprawie uczynił prawidłowo.

Końcowo, pomimo braku w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu w postaci ekspertyzy prawnej, należało zauważyć, że przepisy prawa nie przewidują przeprowadzenia dowodu co do prawa, a zatem ekspertyza ta mogła zostać potraktowana jedynie jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji Spółki, których jednak Sąd nie podzielił.

W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie naruszeń przepisów prawa materialnego jak i uchybień procesowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalono.