Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 612/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 13 pkt 8, 41, 42
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 8, art 30,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 września 2009r. spraw ze skarg P. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009r.: 1) nr [...] w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. 2) nr [...] w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2005r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

ISA/Rz 612/09

UZASADNIENIE

Decyzjami nr [....] i nr [...] z dnia [...] lutego 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej /organu I instancji/ z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia P.W. wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów w związku z wykonywaniem usług przez osoby fizyczne na podstawie umów zlecenia:

w jednej decyzji – za czerwiec 2004r. w kwocie 2.466 zł, za lipiec 2004r. w kwocie 2.820 zł, za sierpień 2004r. w kwocie 2.466 zł, za wrzesień 2004r. w kwocie 2.634 zł, za październik 2004r. w kwocie 2.814 zł, za listopad 2004r. w kwocie 2.826 zł, za grudzień 2004r. w kwocie 2.763 zł,

w drugiej decyzji – za styczeń 2005r. w kwocie 2.436 zł, za luty 2005r. w kwocie 1.956zł.

Jako podstawę prawną powyższych decyzji organ II instancji wskazał między innymi przepisy art. art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt.2, art. 11 ust.1, art. 13 pkt. 8, art. 41, art. 42 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. nr 14 poz. 176 z późn. zm./.

W uzasadnieniach tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ustalenia i wnioski jak niżej.

W dniu 31 sierpnia 2005r. – na podstawie upoważnienia z dnia 3 sierpnia 2005r. -organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika P.W. – prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: P.P.H.U. W. w T. a następnie w K. – w wyniku którego w dniu [...] sierpnia 2006r. wydał decyzje określające temu podatnikowi niepobrane zaliczki w kwotach jak wyżej, za okresy jak wyżej. Na skutek odwołań podatnika, organ II instancji decyzjami z dnia [...] listopada 2006r. uchylił powyższe decyzje i przekazał sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu spraw organ I instancji wydał w dniu [...] listopada 2008r. decyzje opisane na wstępie. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obróbki metali i nakładania powłok na metale, obróbki mechanicznej elementów metalowych, naprawy i konserwacji obrabiarek, produkcji wyrobów z drewna, opakowań oraz ochrony osób i mienia /w formie bezpośredniej ochrony fizycznej/ i zabezpieczenia technicznego. Działalność tę prowadził w stanowiących jego własność budynkach położonych w T. oraz w K., opodatkowany był na zasadach ogólnych, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Do postępowania w niniejszych sprawach włączona została dokumentacja z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u J.J. - działalność pod firmą P. - na podstawie której ustalono, że J.J. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie za odpłatnością zgodził się na zorganizowanie firmy na swoje nazwisko. W rzeczywistości usługi objęte fakturami wystawionymi przez J.J. wykonywała firma podatnika P.W., tenże podatnik wypłacał też osobom fizycznie wykonującym dane usługi stosowne wynagrodzenie, przy czym comiesięczne rachunki do wypłaty stanowiły część /dolną/ egzemplarzy umów zlecenia i na tych rachunkach zleceniobiorcy potwierdzali odbiór należności; sporządzane był także miesięczne listy wypłat w formie wydruków komputerowych. Większość przesłuchanych zleceniobiorców stwierdziła, że faktycznie otrzymywane przez nich wynagrodzenia były wyższe, niż wykazane w rachunkach i w listach płac. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy P. - J.J. zaewidencjonował z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umów zlecenia kwotę 63.300 zł za okres od czerwca do grudnia 2004r. oraz kwotę 2.300 zł za okres styczeń – luty 2005r. i od tych kwot zadeklarowane zostały i wpłacone zaliczki odpowiednio w kwotach 4.110,10 zł i 166,90 zł. W takich samych kwotach tj. 63.300 zł i 2.300 zł zostały wykazane należności z tytułu umów zlecenia przez podatnika P.W. Jednakże w ocenie organu I instancji ewidencja wynagrodzeń jest nierzetelna /brak kompletności zapisów w listach płac / a z poczynionych ustaleń wynika, że należności brutto wypłacone z tytułu umów zlecenia przez podatnika P.W. wynoszą: za 2004 rok kwotę 243.378,39 zł /różnica 180.078,39 zł/, za 2005 rok kwotę 44.425,92 zł /różnica 42.125,92 zł/ i wobec powyższego dokonano wyliczenia należnych zaliczek w prawidłowej wysokości tj. od rzeczywiście wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia.

W odwołaniach od powyższych decyzji podatnik P.W. zarzucając naruszenie przepisów postępowania stwierdził, iż J.J. prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś jego podległość /i jego pracowników/ kadrze technicznej zatrudnianej w firmie odwołującego się, była skutkiem obiektywnych wymogów technologicznych i jakościowych. Ponadto organ I instancji nie zawiadomił jego pełnomocnika o przesłuchaniu świadków a tym samym pozbawił go możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W piśmie z dnia 21 stycznia 2009r. zawnioskował o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w pismach z 10 i 21 lipca 2008r. a także o rozpatrzenie możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego go z J.J. na podstawie umowy z 4 czerwca 2004r. o roboty ślusarskie i stolarskie.

Odnosząc się w postępowaniu odwoławczym do zakwestionowanych odwołaniami decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2008r., organ odwoławczy podzielił stanowisko, że J.J. istotnie nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie odpłatnie użyczył podatnikowi P.W. swojego imienia i nazwiska do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą P. . Wskazują na to ustalone okoliczności a mianowicie: dokumentacja J.J. /firmy P. / przechowywana była w firmie podatnika P.W., umowy zlecenia z wykonawcami usług na rzecz J.J. redagowały i sporządzały pracownice podatnika P.W., w siedzibie tego podatnika umowy te były podpisywane, wypłat należności za wykonane prace dokonywali też pracownicy podatnika P.W., oni także organizowali i rozliczali tę pracę wykonywaną na terminie firmy tego podatnika, na jego sprzęcie i przy zużyciu opłacanej przez niego energii elektrycznej i innych mediów, dokumentację podatkową i na potrzeby Zakładu Ubezpieczeń Społecznych sporządzali pracownicy podatnika P.W., J.J. wykonywał jedynie prace fizyczne na polerni, nie posiadał majątku trwałego i obrotowego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności ustalono na podstawie zeznań samych zleceniobiorców, innych świadków, zbadania dokumentacji oraz zeznań i wyjaśnień J.J. . Za niezasadne uznał organ odwoławczy podniesione w odwołaniach zarzuty co do naruszenia zasad postępowania, ponieważ organ I instancji zebrał potrzebne dowody i ocenił je zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, iż o terminach przesłuchania świadków zawiadamiany był pełnomocnik podatnika i tenże pełnomocnik oraz sam podatnik wybiórczo byli obecni przy tych przesłuchaniach. Jeśli zaś chodzi o wnioski o przeprowadzenie dowodów wskazanych w pismach z 10 i 21 lipca 2008r. oraz o wystąpienie do sądu powszechnego, to organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji ustosunkował się do tych kwestii w postanowieniach z dnia [...] września 2008r., podatnik w odwołaniach od decyzji " wymiarowych" nie podniósł zarzutów w tym zakresie, nie zachodzi potrzeba przeprowadzania wnioskowanych dowodów, ponieważ istotne okoliczności sprawy ustalone zostały innymi dowodami; nie zachodzi także podstawa do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bo w sprawach nie występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, znane są umowy zawarte pomiędzy podatnikiem P.W. a J.J., zaś sposób realizacji tych umów w zakresie skutków prawnopodatkowych został ustalony w ramach ustaleń faktycznych, do czynienia których uprawnione są organy prowadzące postępowanie podatkowe.

W konsekwencji organ odwoławczy przywołując uregulowania zawarte w art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 41 ust.1, art. 42 w związku z art. 3 ust.1, art. 13 pkt.2, pkt. 4-9, art. 18, art. 22 ust.9, art. 26 ust.1 pkt. 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że podatnik P.W. jako płatnik wypłacający należność osobom wykonującym pracę na podstawie umów zlecenia, ponosi odpowiedzialność za pobranie w prawidłowej wysokości i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy, skoro z zebranego materiału wynika, że faktycznie osoby te wykonywały pracę na jego rzecz, a nie na rzecz J.J. .

Podatnik P.W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane wyżej decyzje organu II instancji i wniósł o stwierdzenie nieważności tychże decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2008r. – ewentualnie o uchylenie tychże decyzji.

Zarzucił, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 79 ust.1 i 3 w związku z art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 13 ust.4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej, art. 13 ust.9 i 10 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 120, art.121§, art. 123 § 1, art. 127, art.187§1, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 4 i § 6, art. 199a § 1, § 2 i § 3, art. 210 § 4, art. 229, art. 233§ 1 pkt.1, art.173 § 2, art. 290 § 1,§2 i § 4, art.291 § 1 i § 2, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jako podstawę stwierdzenia nieważności skarżący wskazał okoliczność, że nie doręczono mu upoważnienia inspektora R.S. i komisarzy skarbowych J.Z. oraz P.L. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005r. i w tym samym dniu organ ten wydał A.G. i J.Z. upoważnienie do przeprowadzenia tego postępowania oraz odrębne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Kolejne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego wydane zostały w dniach 28 kwietnia 2006r. i 12 maja 2006r. dla wymienionych wyżej osób a także dla komisarza skarbowego P.L. . Organ I instancji zatwierdził termin zakończenia kontroli podatkowej na dzień 14 kwietnia 2006r. a postępowania kontrolnego na dzień 15 maja 2006r., protokół kontroli podatkowej został podatnikowi doręczony w dniu 27 czerwca 2006r.

Wydane w dniu [...] sierpnia 2006r. decyzje organu I instancji zostały – na skutek odwołań podatnika – uchylone decyzjami organu II instancji z dnia [...] listopada 2006r., który to organ nakazał powtórzenie, w ramach kontroli podatkowej, najistotniejszych czynności dowodowych a w tym ponownego przesłuchania świadków oraz przesłuchania świadków dodatkowych. Dopiero w dniu 20 marca 2007r. organ I instancji wystawił A.G. i J.Z. upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, następnie postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007r. wyłączył A.G. od udziału w postępowaniu dotyczącym ponownego rozpatrzenia sprawy a w dniu 18 maja 2007r. udzielił R.S., J.Z. i P.L. upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego – i to właśnie upoważnienie nie zostało doręczone ani podatnikowi ani jego pełnomocnikowi.

Wskazując na uregulowania zawarte w art. 77 ust.2, art. 79 ust.1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skarżący podniósł, iż prawo do wykonywania czynności kontrolnych przez pracowników organów kontroli, uzależnione jest od uprzedniego doręczenia kontrolowanemu przedsiębiorcy stosownego upoważnienia i dotyczy to każdego upoważnienia; ponadto skarżący wskazał, że przedmiotowe upoważnienie – wbrew wymogom z art. 79 ust. 4 w związku z art. 77 ust.2 cyt. wyżej ustawy- nie zawierało daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Organ II instancji przed wydaniem zaskarżonych decyzji nie badał okoliczności niedoręczenia przedmiotowego upoważnienia, czyli nie rozpoznał sprawy od nowa w całości, a więc naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Takie działanie organów stanowi, w ocenie skarżącego, rażące naruszenie prawa a decyzje oparte na dowodach zebranych w toku postępowania obarczonego taką wadą, są wadliwe.

Na uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji skarżący wskazał także, iż R.S., J.Z. i P.L. prowadzili bez upoważnienia kontrolę podatkową. Wskazał, że po uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ ten musi przeprowadzić kontrolę podatkową /postępowanie dowodowe/, której następstwem może być przeprowadzenie postępowania kontrolnego. W niniejszych sprawach organ II instancji w uzasadnieniu decyzji uchylających decyzje organu I instancji wskazał na błędy popełnione w toku kontroli podatkowej, a zatem sprawy musiały wrócić na ten etap, a osoby uczestniczące w ponowionej kontroli podatkowej powinny były otrzymać i doręczyć podatnikowi upoważnienie do jej przeprowadzenia. Upoważnienie takie nie zostało jednak udzielone, natomiast w dniu 20 marca 2007r. wydane zostało jedynie upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego ale to upoważnienie nie zostało doręczone podatnikowi. Po wyłączeniu A.G., upoważnienie z dnia 18 maja 2007r. do prowadzenia postępowania kontrolnego otrzymał "nowy" inspektor R.S. oraz dotychczasowi komisarze J.Z. i P.L. – upoważnienia tego nie doręczono podatnikowi. Na podstawie powyższego upoważnienia R.S. dokonał bardzo wielu czynności /przesłuchanie świadków, powołanie biegłego itd./, przebieg postępowania wymienione wyżej osoby udokumentowały w protokole, kończącym w istocie ponowioną kontrolę podatkową, udzielona została odpowiedź na zastrzeżenia podatnika; taka kontrola umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia w ramach postępowania kontrolnego. Skarżący wskazał, że przepisy art. 13 ust. 9 i10 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, umożliwiają - w określonej sytuacji – wszczęcie kontroli podatkowej po okazania kontrolowanemu legitymacji służbowych i identyfikatorów ale wówczas w ciągu 3 dni kontrolowanemu musi być doręczone upoważnienie do przeprowadzenia tej kontroli, zaś w przypadku niedokonania tej czynności, sporządzone dokumenty nie mogą stanowić dowodu w postępowania podatkowym /kontrolnym/. W niniejszych sprawach podatnik w jakikolwiek oficjalny sposób nie został poinformowany o uprawnieniach R.S. do podejmowania czynności kontrolnych.

Uzasadniając alternatywny wniosek o uchylenie decyzji, podatnik wskazał, że ustanowiony przez niego pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo w dniu 4 września 2006r. /przy odwołaniach od decyzji organu I instancji/. Pełnomocnik powiadomiony został przez kontrolującego pismem z dnia 28 maja 2007r. o przesłuchaniu świadków w dniach 25, 26, 27 czerwca, 2, 3, 4, 9, 10, 11 lipca 2007r. bez podania personaliów tych świadków, personaliów tych nie podał także na pisemne żądanie pełnomocnika – co uniemożliwiało pełnomocnikowi przygotowanie się do udziału w przesłuchaniu. Kontrolujący odmówił /pisma z 2 lipca 2007r./ podania danych świadków także na żądanie samego podatnika, wyznaczył /pismem z dnia 1 sierpnia 2007r./ terminy przesłuchania na 3, 4, 5, 10, 11, 12 września 2007r. ale także nie podał danych tych świadków mimo pisemnych żądań podatnika i jego pełnomocnika. Przytaczając unormowania zawarte w art. 129, art. 123 § 1, art. 190 § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik podkreślił, że organ ma obowiązek umożliwić stronie udział w prowadzonych czynnościach, dowodach itd. a niniejszym przypadku tego obowiązku nie wykonał i pełnomocnik uczestniczył w przesłuchaniu tylko tych świadków, które poinformowały podatnika o terminie swojego przesłuchania; nie uczestniczył natomiast w przesłuchaniu świadków D.J. i D.Ł., choć w piśmie z dnia 14 czerwca 2007r. wnosił o podanie mu terminu ich przesłuchania. Pełnomocnik podatnika nie był także obecny przy przesłuchaniu świadków B.B. i A.S., bo podatnik za późno dowiedział się o terminie i wprawdzie wziął sam udział w tej czynności, ale z braku przygotowania nie mógł skorzystać w pełni ze swoich uprawnień przewidzianych w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także, iż nieobecność pełnomocnika podatnika przy przesłuchaniu niektórych świadków uniemożliwiła zapobieżenie niedopuszczalnym działaniom inspektora R.S. tj. wywieranie przez niego presji na przesłuchiwane osoby /przerywanie zeznań, przypominanie o grożącej odpowiedzialności karnej/.

Ponadto skarżący wskazał, że organ I instancji odmówił jego wnioskowi /pismo z dnia 12 października 2007r./ o przesłuchanie świadka M.C. w celu wykazania istotnej w sprawie okoliczności a mianowicie, że przejął on po firmie J.J. świadczenie określonych usług na tych samych warunkach - co miało związek z rygorami narzuconym przez zleceniodawcę czyli firmę G. - przy czym postanowienie odmowne wydane zostało dopiero w dniu 12 maja 2008r. ze wskazaniem, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy; ponowny wniosek z dnia 21 lipca 2008r. również został załatwiony odmownie postanowieniem organu I instancji z dnia 3 września 2008r. Zarzucił także skarżący, iż w toku postępowania organy nie badały, czy usługi świadczone przez firmę J.J. wynikały z ograniczeń narzuconych przez firmę G., zaś wypowiedzi J.J. oraz działania inspektora A.G. doprowadziły do złożenia przez podatnika skutecznego wniosku o wyłączenie A.G. Skarżący podkreślił, że J.J. przyznał, iż "wrobił" go w tę sprawę działając pod wpływem A.G. i B.B. Ze względu na uzasadnione podejrzenia co do zgodności z prawem działań pracowników organu I instancji i ich związków z J.J., podatnik złożył wnioski dowodowe /pismo 10 lipca 2008r./ w celu ustalenia np. z jakich samochodów pracownicy ci korzystali, jakie były ich kontakty telefoniczne w trakcie kontroli prowadzonej u J.J. itd. ale organ I instancji nie uwzględnił tychże wniosków postanowieniem z dnia 3 września 2008r. Stanowisko organu I instancji, co do braku znaczenia objętych wnioskiem dowodowym okoliczności dla sprawy, jest nieuzasadnione, gdyż niewątpliwie miałyby one znaczenie dla oceny wiarygodności dowodów zebranych w toku kontroli firmy J.J. . Odnosząc się do odmownego stanowiska organu II instancji co do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych poprzednio /tj. w pismach z dnia 10 i 21 lipca 2008r./, skarżący zarzucił, że organ II instancji naruszył przez to zasadę dwuinstancyjności postępowania, tym bardziej, że organ ten nie wydał w tym przedmiocie stosownego postanowienia a swoje stanowisko wyraził dopiero w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Skarżący zarzucił także, iż organ I instancji nie przesłuchał S.D. na istotne okoliczności dotyczące oświadczenia J.J. złożonego w dniu 23 marca 2006r. /z podpisem notarialnie potwierdzonym/ oraz wysłanego przez nią podatnikowi SMS-a w dniu 20 lutego 2008r. – a organ II instancji nie naprawił tego błędu w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do dołączonego do akt protokołu przesłuchania J.J. z dnia 18 kwietnia 2006r. / w charakterze strony/, podatnik podniósł, iż J.J. został do tego przesłuchania zmuszony przez inspektora, nadto w przesłuchaniu tym uczestniczył R.S., który nie był upoważniony do prowadzenia kontroli w firmie J.J. . Zwrócił także uwagę, że notatka służbowa dotycząca wypowiedzi świadka nie jest dowodem przewidzianym w Ordynacji podatkowej a więc takim dowodem nie może być notatka z 26 lutego 2008r. dotycząca wypowiedzi J.J. . Jako istotną wadliwość prowadzonego postępowania, skarżący wskazał oparcie się przez organy na zeznaniach J.J., że był on firmantem, bez dostrzeżenia ewidentnych absurdów np. co do wagi jego zeznania z dnia 18 kwietnia 2006r. dotyczącego jego oświadczenia z dnia 18 marca 2006r., w którym to dniu – jak podał – wypił ilość alkoholu przekraczającą dawkę bezpośrednio zagrażającą życiu. Podniesiono także w skardze zarzut odnośnie braku wyjaśnienia w decyzjach podstaw prawnych z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa oraz niezastosowania przez organy przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej tj. niezwrócenia się do sądu powszechnego odnośnie charakteru umowy / czy była fikcyjna, czy nie/.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Odnosząc się do podniesionych w skargach zarzutów wskazał między innymi, że skarżącemu doręczono pierwotne postanowienie z dnia 3 sierpnia 2005r. o wszczęciu postępowania kontrolnego a dzień doręczenia tego postanowienia wyznaczał datę wszczęcia tego postępowania. Wszczęcie kontroli podatkowej wyznacza data doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia, ale organ I instancji takiej kontroli nie zamierzał prowadzić /pisma z 20 marca 2007r./ a zatem doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nie jest decydujące. Przy przyjęciu, że upoważnienie z 20 marca 2007r. nie zostało doręczone, nie można postawić organowi I instancji zarzutu naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu i działania inspektora R.S. bez upoważnienia, gdyż w postanowieniu z 18 maja 2007r. organ I instancji podał, że ten właśnie inspektor wyznaczony został do rozpatrzenia sprawy. Po uchyleniu pierwotnych decyzji organu I instancji, sprawa wróciła na etap postępowania kontrolnego /nie zachodziła potrzeba wszczynania kontroli podatkowej/, sporządzenie przez organ I instancji protokołu po zakończeniu postępowania, nie przesadza o prowadzeniu kontroli podatkowej, bo protokoły sporządzane są z różnych czynności procesowych.

Jeśli chodzi o informowanie strony o personaliach świadków, to organ II instancji stwierdził, że obowiązek taki nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej a strona /i jej pełnomocnik/ miała prawo wglądu do akt, w których te dane się znajdowały.

Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności odniesienia wymaga podniesiony w skargach zarzut nieważności zaskarżonych decyzji, przy czym w skargach nie wskazano wprost podstawy prawnej tego zarzutu, jednakże z uzasadnienia skarg wynika, że skarżący zarzuca wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa / art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm., art. 145 § 1 pkt.3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a./.

Zarzut powyższy skarżący wiąże z przebiegiem postępowania przed organem I instancji a w szczególności z uprawnieniami osób dokonujących w tym postępowaniu czynności.

Jak wskazano wyżej, decyzje w I instancji w niniejszych postępowaniach wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej działającego – przede wszystkim - w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. z późn. zm./ - powoływanej dalej jako u.k.s. w brzmieniu przed zmianami stosownych przepisów wprowadzonymi w 2009r.

Generalne zasady prowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy określiła ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 17 poz. 1807 z późn. zm./ - której stosowne przepisy powoływane będą w brzmieniu przed zmianami dokonanymi w 2009r. W art. 77 tejże ustawy wskazano, że do takiej kontroli zastosowanie mają jej przepisy /ust.1/, zaś w zakresie w niej nieuregulowanym zastosowanie znajdą przepisy ustaw szczególnych /ust.2/, co do przedmiotowego zakresu kontroli i upoważnionych do jej przeprowadzenia organów odesłano także do odrębnych ustaw / ust.3/.

Z akt postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji wynika, że postępowanie kontrolne wobec firmy W. P.P.H.U.prowadzonej przez P.W. zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – powoływanego dalej jako DUKS - z dnia 3 sierpnia 2005r. wydanym na podstawie art. 13 ust.1 u.k.s. a zakresem tego postępowania objęto: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowość obliczania i terminowość wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetu gminy oraz środków państwowych funduszy celowych za 2004 rok i za okres od 1 stycznia 2005r. do 28 lutego 2005r; przedmiotowe postanowienie doręczone zostało podatnikowi P.W. w dniu 31 sierpnia 2005r. Powołany wyżej przepis określa jedynie formę wszczęcia postępowania kontrolnego tj. formę postanowienia, zaś jako datę wszczęcia tego postępowania ustawodawca wskazał dzień doręczenia kontrolowanemu przedmiotowego postanowienia, jednakże z zastrzeżeniem, że w przypadku zaistnienia okoliczności faktycznych uzasadniających niezwłoczne podjęcie kontroli, kontrola taka może być wszczęta po okazaniu kontrolowanemu - lub stosownym osobom upoważnionym wymienionym w art. 281 a i art. 284 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej -legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych; w takim jednak przypadku kontrolowanemu należy doręczyć zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej - najpóźniej w terminie trzech dni od wszczęcia kontroli /art. 13 ust.2 i ust.9 u.k.s./. Z unormowań zawartych w art. 13 u.k.s. wynika bowiem, że w ramach postępowania kontrolnego może być przeprowadzona kontrola podatkowa /ust. 3/, której wszczęcie następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu imiennego upoważnienia o stosownej treści /ust. 3,4,5,6/, z kolei przystąpienie do czynności kontrolnych przeprowadzanych przez inspektora wraz z upoważnionymi pracownikami wymaga okazania legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych /ust.7/. Poprzez odesłanie zawarte w art. 13 ust. 10 u.k.s. ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie art. 284 a § 3 – 6 cyt. Ordynacji, co oznacza, że w przypadku niezwłocznego podjęcia kontroli podatkowej "na legitymację", dokumenty z takich czynności kontrolnych nie będą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym /z wyjątkiem nieistotnym w niniejszych sprawach/, jeśli kontrolowanemu lub odpowiednim upoważnionym osobom nie zostanie doręczone -w terminie trzech dni od dnia wszczęcia kontroli – postanowienie i upoważnienie o którym mowa wyżej. W powołanej ustawie o swobodzie działalności gospodarczej zawarto także w art. 79 regulację o uprawnieniach organów kontroli wobec kontrolowanego przedsiębiorcy a mianowicie dopuszczalność wykonywania "czynności kontrolnych" po okazaniu legitymacji służbowej i po doręczeniu "upoważnienia do przeprowadzenia kontroli" – z zastrzeżeniem uwzględnienia regulacji z przepisów szczególnych /ust.1/, przy czym w przypadku zmiany osób upoważnionych do "wykonywania kontroli", wymagane jest wydanie odrębnego upoważnienia /ust.3/. Zauważyć należy, że niezależnie od regulacji zawartych w ustawie powołanej bezpośrednio wyżej oraz niezależnie od odesłań powołanych wyżej a zawartych w ustawie o kontroli skarbowej, w art.31 u.k.s. zawarto generalne odesłanie – w zakresie w niej nieuregulowanym – do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej / z zastrzeżeniami nieistotnymi w niniejszych sprawach/ - ust.1 i 1 a – oraz porównano oznaczenia organów i postępowań przez wskazanie, że: organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych oznacza kontrolującego, postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe /czyli postępowanie uregulowane w art. 120 – 271 Ordynacji/, kontrola podatkowa oznacza kontrolę unormowaną w przepisach art. 281 -292 Ordynacji. Na skutek powyższego odesłania, dalsze skutki w zakresie nieuznawania za dowód dokumentów dotyczących czynności kontrolnych – oprócz przypadku powołanego wyżej – przewidziane są w art. 284b § 3 oraz w art. 288 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej tj. co do dokumentów sporządzonych po upływie terminu kontroli / z uwzględnieniem jego ewentualnego przedłużenia/ oraz co do protokołu z oględzin oraz przeszukania lokali itd. niezatwierdzonego przez prokuratora. W nawiązaniu do powyższych regulacji przyjąć więc należy, że ewentualne inne uchybienia związane z czynnościami kontrolnymi /postępowaniem kontrolnym, kontrolą podatkową/ podlegają ocenie pod katem ich wpływu na prawidłowość postępowania tj. ich potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy. Trzeba także zauważyć, że przytoczone powyżej regulacje cyt. ustawy z 2 lipca 2004r. weszły w życie w czasie, kiedy już od wielu lat obowiązywała zarówno ustawa o kontroli skarbowej, jak i Ordynacja podatkowa i w zasadzie mają charakter ogólny – natomiast szczegółowe regulacje zawarte są w ustawach szczególnych - i w niniejszym postępowaniu Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego tj. 3 sierpnia 2005r. DUKS wydał także:

- upoważnienie na podstawie art.l1 ust.2 pkt.3 i art. 13 ust.6 u.k.s. dla inspektora kontroli skarbowej A.G. i komisarza skarbowego J.Z. do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do w/w firmy P.W. w zakresie jaki podano w powyższym postanowieniu, z wyznaczeniem przewidywanego terminu zakończenia kontroli w ciągu czterech tygodni od doręczenia tego upoważnienia /doręczono podatnikowi w dniu 31 sierpnia 2005r./,

- upoważnienie na podstawie art. 143 § 1 i 3 cyt. Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 i 2 u.k.s. dla wymienionych wyżej osób do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej firmie – z powołaniem się między innymi na opisane wyżej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. /upoważnienie to nie było doręczane podatnikowi/.

W późniejszym czasie DUKS wydał /z powołaniem się na przepisy jak wyżej/:

- w dniu 28 kwietnia 2006r. upoważnienie dla A.G., J.Z. oraz komisarza skarbowego P.L. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie P.W. /poszerzono skład kontrolujących/,

- w dniu 28 kwietnia 2006r. upoważnienie dla wymienionych wyżej osób do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych w ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego /obydwa doręczone 4 maja 2006r./,

- w dniu 12 maja 2006r. upoważnienie dla wymienionych wyżej osób do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych – jak wyżej /w piśmie z tej samej daty wyjaśniono, że w upoważnieniu z 28 kwietnia 2006r. była pomyłka co do zakresu kontroli/. – doręczone 18 maja 2006r.

Terminy ważności upoważnienia do kontroli podatkowej były wielokrotnie przedłużane postanowieniami DUKS /ostatecznie do 12 czerwca 2006r./, przedłużane były także terminy zakończenia postępowania kontrolnego - końcowa data 14 sierpnia 2006r. /postanowienia w tych kwestiach doręczane były podatnikowi P.W. /.

Protokół z kontroli podatkowej w firmie podatnika P.W. – sporządzony na podstawie art. 290 § 1-2, p 4-6 cyt. Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 u.k.s, zawierający pouczenie o prawie wniesienia zastrzeżeń, wyjaśnień, wniosków dowodowych /art. 291 § 1 Ordynacji/ doręczony został podatnikowi w dniu 13 czerwca 2006r.

Według art. 24 ust.1 u.k.s. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej kończy się wydaniem decyzji /pkt.1/, lub wydaniem wyniku kontroli / pkt.2/, albo wydaniem postanowienia /pkt. 3/ - w zależności od przedmiotu i stwierdzonych nieprawidłowości.

DUKS w dniu 11 sierpnia 2006r. wydał: decyzję w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 rok, dwie decyzje w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy za okres od czerwca 2004r. do lutego 2005r., dwie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy jak wyżej, które uchylone zostały decyzjami organu II instancji z dnia 24 listopada 2006r. z przekazaniem spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po wydaniu powyższych decyzji przez organ odwoławczy, DUKS: - w dniu 20 marca 2007r. wydał upoważnienie na podstawie art. 143 § 1 i 2 cyt. Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 i 2 u.k.s. dla A.G. i J.Z. do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego w firmie P.W.,

- postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007r. wyłączył /na wniosek podatnika/ inspektora kontroli skarbowej A.G. od udziału w postępowaniu dotyczącym ponownego rozpatrzenia sprawy realizowanym wobec P.W.,

- w dniu 18 maja 2007r. wydał upoważnienie /na podstawie jak wyżej/ dla inspektora kontroli skarbowej R.S. oraz komisarzy skarbowych J.Z. i P.L. do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego w firmie podatnika P.W. .

Powyższe upoważnienia nie zostały doręczone podatnikowi, ani ustanowionemu przez niego w dniu 28 sierpnia 2006r. pełnomocnikowi – radcy prawnemu, natomiast w doręczonym pełnomocnikowi /w dniu 22 maja 2007r./ postanowieniu z 18 maja 2007r. o wyznaczeniu kolejnego terminu zakończenia postępowania, DUKS zamieścił informację, iż w związku z wyłączeniem A.G., do wykonywania czynności w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, wyznaczeni zostali w dniu 18 maja 2007r. R.S., J.Z. i P.L. . Terminy zakończenia postępowania w sprawie ponownego rozpatrzenia sprawy były wielokrotnie przedłużane postanowieniami DUKS – ostatecznie do dnia 10 listopada 2008r.

W dniu 27 czerwca 2008r. pełnomocnikowi podatnika doręczony został protokół z dnia 25 czerwca 2008r. z czynności dokonanych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy sporządzony na podstawie art. 172 § 1, art. 173 i art. 193 § 6 cyt. Ordynacji podatkowej, z pouczeniem o prawie wniesienia zastrzeżeń i przedstawienia dowodów /art. 193 p 8 cyt. Ordynacji/. Podatnik P.W. złożył do powyższego protokołu zastrzeżenia /pismo z 10 lipca 2008r./ oraz wnioski dowodowe ponowione w pismach jego pełnomocnika z 21 lipca 2008r., 22 sierpnia 2008r., 8 września 2008r. i ostatecznie w dniu [...] listopada 2008r. organ I instancji wydał decyzje w przedmiocie jak decyzje pierwotne.

Jak wskazano wyżej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] listopada 2006r. uchylił pierwotne decyzje organu I instancji i przekazał przedmiotowe sprawy temuż organowi do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu a w szczególności ponowne przesłuchanie świadków, którzy byli przesłuchiwani w postępowaniu prowadzonym wobec J.J.

W takiej sytuacji organ I instancji zobowiązany był do przeprowadzenia ponownego postępowania w takim zakresie, w jakim wskazał to organ odwoławczy.

Wskazane wyżej upoważnienie z dnia 20 marca 2007r. dotyczyło "dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego" przez inspektora A.G. i komisarza J.Z., czyli przez osoby, które w pierwotnym postępowaniu / przed uchyleniem decyzji przez organ II instancji/ dysponowały zarówno upoważnieniem do postępowania kontrolnego /z 3 sierpnia 2005r., 28 kwietnia 2006r./, jak i upoważnieniem do kontroli podatkowej /z 3 sierpnia 2005r., 28 kwietnia 2006r., 12 maja 2006r./. Kolejne upoważnienie /z 18 maja 2007r./ wystawione także do "dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego" wydane zostało nowemu inspektorowi tj. R.S. /i dotychczasowym komisarzom J. Z. i P. L./ i tenże inspektor podejmował czynności w sprawie a w szczególności przesłuchiwał świadków, co wyraźnie nakazał organ odwoławczy.

Jak wskazano wyżej, przepisy ustawy o kontroli skarbowej rozróżniają postępowanie kontrolne /tożsame z postępowaniem podatkowym w Ordynacji podatkowej/ oraz kontrolę podatkową /tożsamą z kontrolą w Ordynacji podatkowej/. Cele i sposób zakończenia tych postępowań są różne tj. kontrola ma na celu sprawdzenie czy i jak kontrolowany wywiązuje się z obowiązków podatkowych a więc ustalenie stanu rzeczywistego i kończy się z dniem doręczenia protokołu zawierającego ustalenia z tejże kontroli /art. 291 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 u.k.s./; natomiast postępowanie kontrolne zmierza do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego wydanie rozstrzygnięcia i kończy się wydaniem tegoż rozstrzygnięcia /a więc ma charakter postępowania jurysdykcyjnego/ w formach wskazanych wyżej /art. 24 ust.1 u.k.s./. Inny jest też sposób wszczynania tych postępowań tj. postępowanie kontrolne wszczynane jest postanowieniem doręczanym kontrolowanemu, natomiast kontrola podatkowa wszczynana jest na podstawie imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia i z chwilą doręczenia kontrolowanemu tegoż upoważnienia. Zaznaczyć przy tym należy, iż wspomniany wyżej protokół z kontroli ma odmienny charakter niż protokół z poszczególnych czynności podejmowanych w danym postępowaniu o którym mowa w art. 172 i art. 173 cyt. Ordynacji – bo ten ostatni dotyczy najczęściej pojedynczej czynności, natomiast protokół z kontroli przedstawia ustalenia ze wszystkich czynności, stanowi podsumowanie tych czynności i podatnik ma prawo ustosunkowania się do tego protokołu. Kontrola podatkowa może być przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego, czyli jest wyodrębnionym elementem tegoż postępowania, postępowanie kontrolne po jego wszczęciu może przekształcić się w kontrolę podatkową W niniejszym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, postępowanie kontrolne zakończyło się protokołem o którym była mowa wyżej /z czerwca 2006r./, natomiast po uchyleniu pierwotnych decyzji tegoż organu kontynuowane było postępowanie kontrolne /postępowanie podatkowe/ i nie jest wadliwością uzasadniającą kwestionowanie kolejnych wydanych decyzji, sporządzenie końcowego protokołu /z czerwca 2008r./ w którym opisano zgromadzony materiał dowodowy, przedstawiono przebieg dotychczasowych czynności i umożliwiono podatnikowi ustosunkowanie się do jego treści. W toku ponownego postępowania – po uchyleniu pierwotnych decyzji przez organ odwoławczy kontynuowane było postępowanie kontrolne /podatkowe/ kolejno przedłużane/, natomiast organ nie wszczynał już kontroli podatkowej wymagającej zachowania określonego – wskazanego wyżej – reżimu prawnego. Organ odwoławczy przekazał organowi I instancji te same " sprawy" do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania i w tym postępowaniu podatnik był powiadomiony o zmianie osoby inspektora kontroli skarbowej i o wszelkich czynnościach podejmowanych przez niego z udziałem "dotychczasowych" komisarzy skarbowych. Imienne upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego /podatkowego/ jest upoważnieniem wewnętrznym i istotnie – jak stwierdził organ II instancji w odpowiedzi na skargę - nie musi być doręczane osobie objętej tym postępowaniem /podatnikowi/.

W ocenie Sądu, uwzględniając przebieg prowadzonego przez organy postępowania, brak jest podstaw do przyjęcia zaistnienia wadliwości uzasadniających zakwestionowanie decyzji.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania a w szczególności dotyczące niezapewnienia możliwości uczestnictwa skarżącego lub jego pełnomocnika przy przesłuchaniach świadków, to w toku postępowania prowadzonego po uchyleniu pierwotnych decyzji organu I instancji, zawiadomienia o terminach przesłuchania świadków doręczane były pełnomocnikowi skarżącego z zachowaniem rygoru czasowego określonego w art. 190 § 1 cyt. Ordynacji tj. conajmniej 7 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania. W zawiadomieniach tych wskazano daty dzienne i godziny wyznaczone na przesłuchania, natomiast w żadnym z nich nie podano ani ilości świadków, ani ich danych identyfikacyjnych tj. nazwisk i adresów. Terminy te wyznaczane były w czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie 2007r. oraz w styczniu 2008r. a po otrzymaniu zawiadomień o tych terminach, pełnomocnik podatnika / a także i sam podatnik/ domagał się pisemnie od organu I instancji wskazania danych świadków mających być przesłuchiwanymi w poszczególnych terminach, jednakże danych takich nie uzyskał. Stwierdzić jednak należy, że w dniu 8 listopada 2007r. organ I instancji doręczył pełnomocnikowi podatnika kserokopie protokołów przesłuchania tych świadków, którzy do tej daty zostali przesłuchani /46 protokołów/. Podatnik po otrzymaniu powyższych protokołów nie wnosił o powtórne przesłuchanie któregokolwiek z tych świadków, natomiast w późniejszym czasie pełnomocnik podatnika składał wnioski o przesłuchanie kolejnych świadków i albo pełnomocnik albo sam podatnik byli obecni przy ich przesłuchaniu /w zawiadomieniach o terminie przesłuchań także nie wskazano danych tych świadków/. Odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków M. C., A.G., D.Ł., W. N. i "innych kontrolujących" organ I instancji uzasadnił w postanowieniach z dnia 3 listopada 2008r. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu /tj. zawarte w tych postanowieniach/ nie narusza zasad określonych w art. 180, 187§ 1 i 188 cyt. Ordynacji, gdy się zważy, że świadek M. C. współpracował z podatnikiem - odnośnie takich robót jakie miała wykonywać firma J.J. – w okresie późniejszym i sposób prowadzenia przez niego działalności nie może mieć wpływu na ocenę zdarzeń dotyczących innych osób w okresie wcześniejszym. Jeśli natomiast chodzi o świadka D. Ł., to był on przesłuchiwany wcześniej /5 września 2007r./, złożył pisemne oświadczenie z 23 sierpnia 2006r. a jego wiedza dotyczyła tylko treści rozmowy telefonicznej podatnika z J.J., co nie ma także istotnego znaczenia dla oceny sposobu współpracy między tymi podmiotami; podobna sytuacja odnosi się do świadka W. N., który wykonywał czynności notarialne a okoliczności towarzyszące ich sporządzaniu nie mogą mieć istotnego znaczenia odnośnie kwestii opodatkowania. Co do wniosku odnośnie świadka A. G., kontaktów osób kontrolujących z J.J., rodzaju samochodów, którymi się poruszali, to trudno przyjąć, by tego rodzaju okoliczności mogły mieć wpływ na kwestię opodatkowania podatnika; jeśli zaś chodzi o dokumentację z postępowania kontrolnego firmy J.J., to ta włączona do niniejszego postępowania zawiera wystarczające dane dla potrzeb niniejszego postępowania. Ponadto zauważyć należy, że podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczą w znacznej mierze okoliczności czy zdarzeń niemających bezpośrednio wpływu na ocenę zdarzeń prawnopodatkowych jak np. sposobu bycia J.J., jego podatności na wpływy innych osób i luźnych wypowiedzi, czy też treści SMS-a kierowanego do podatnika a pochodzącego od osoby trzeciej.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia naruszenia przez organy przepisów art. 190 § 1 i oraz art. 289 p 1 cyt. Ordynacji podatkowej. Regulacje Ordynacji podatkowej, bez względu na to, czy dotyczą zeznań świadków w postępowaniu jurysdykcyjnym /podatkowym/, czy też w trakcie kontroli podatkowej wymagają od organu wyłącznie zawiadomienia strony /kontrolowanego/ o miejscu i terminie, w jakim będzie przesłuchiwany świadek. Zawiadomienie spełnia zatem wynikające z przepisów standardy legalności, jeśli zawiera wskazanie rodzaju dowodu /zeznanie świadka/, datę oraz miejsce w którym świadek ma być przesłuchiwany. Jeśli więc organy nie podają w tych zawiadomieniach personaliów mających być przesłuchanymi świadków, to w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do postawienia im zarzutu naruszenia prawa i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć trzeba, że strona podatnik/ powinna liczyć się z tym że z chwilą wszczęcia postępowania organ może przystąpić do przeprowadzania różnych i czasochłonnych środków dowodowych a więc powinna zabezpieczyć się organizacyjnie na wypadek konieczności obrony swoich praw w toku podejmowanych przez organ czynności.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, podatnik P.W. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: P.P.H.U. W.z zakładami w T. i w K., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej a przedmiotem tej działalności była: obróbka metali i nakładanie powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych, naprawa i konserwacja obrabiarek, produkcja wyrobów z drewna itd. Na mocy decyzji Ministra Pracy i Polityki Socjalnej – Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 1997r. prowadzona przez podatnika firma uzyskała status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W 2004r. podatnik ten prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów - a od 1 stycznia 2005r. księgi rachunkowe, dokonał wyboru opodatkowania w podatku dochodowym według stawki 19%. W dniu 4 czerwca 2004r. podatnik P.W. /W./ jako zamawiający zawarł umowę z J.J. /P. / jako wykonawcą na wykonanie robót ślusarskich i stolarskich, z zaznaczeniem, że prace stolarskie wykonywane będą na terenie przedsiębiorstwa w T. a prace ślusarskie na terenie przedsiębiorstwa w K. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością wypowiedzenia jej z wyprzedzeniem miesięcznym. Postanowiono w niej, że roboty mają być wykonane zgodnie z procesami technologicznymi i systemem jakości obowiązującym u zamawiającego, przy czym zamawiający zapewni nad wykonawcą nadzór w zakresie wykonywanych operacji technologicznych, a za odbiór jakościowy finalnych produktów odpowiedzialni będą pracownicy działu kontroli zamawiającego. Należność dla wykonawcy określono jako ryczałtową w wysokości 29.000 zł miesięcznie, płatną na podstawie faktury wystawionej przez wykonawcę, z doliczonym do ceny podatkiem od towarów i usług. Umowa powyższa wypowiedziana została przez podatnika P.W. w piśmie z 31 stycznia 2005r. ze skutkiem na koniec lutego 2005r.; okolicznością niesporną jest, że po tej dacie nie była już w jakikolwiek sposób realizowana.

J.J. zarejestrował w Urzędzie Miasta w K. własną działalność gospodarczą od dnia [...] czerwca 2004r. pod firmą: P.P.H.U. P. z siedzibą w K. a jako przedmiot tej działalności wskazano: produkcję wyrobów wąskich i płaskich walcowanych na zimno, pozostałą obróbkę wstępną żeliwa i stali, produkcję stopów żelaza, produkcję opakowań drewnianych /wpis odnośnie tej działalności wykreślony został decyzją Prezydenta Miasta z 18 sierpnia 2005r./. Potwierdzenia rejestracji J.J. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług dokonał w dniu [...] lipca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na wniosek z dnia 28 czerwca 2004r. Zaznaczyć należy, że odnośnie J.J. organ I instancji wydał w dniu [...] maja 2006r. wynik kontroli nr [...] w którym stwierdził, że nie prowadził on samodzielnej działalności gospodarczej i wobec tego jego przychody z tego źródła, koszty uzyskania przychodu i podatek dochodowy są zerowe, nie ciążył na nim obowiązek poboru i wpłaty zaliczek od wynagrodzeń, nie powstał u niego obowiązek podatkowy w zakresie należnego podatku od towarów i usług i w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo stwierdzono, iż wynik ten nie zawiera wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości ze względu na likwidację podmiotu.

Jeśli chodzi o sytuację J.J. jako podmiotu gospodarczego, sposób zorganizowania firmy P. oraz sposób realizacji przedmiotowej umowy z 4 czerwca 2004r., to organ I instancji zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy i dokonał ustaleń faktycznych i ich oceny pod kątem skutków prawnopodatkowych. W związku z tym ustaleniami nie budzi wątpliwości /nie jest kwestionowana/ okoliczność, że J.J. nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej, był osobą bezrobotną, nie posiadał żadnego zaplecza materialno-produkcyjnego tj. własnych obiektów i urządzeń itd. W okresie obowiązywania przedmiotowej umowy z 4 czerwca 2004r. J.J. opodatkowany był na zasadach ogólnych, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, w dniu 24 czerwca 2004r. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania według art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ tj. według stawki 19%. Objęte przedmiotową umową prace wykonywane były na terenie obiektów podatnika P.W. /w hali produkcyjnej w K. /, przy wykorzystaniu urządzeń, narzędzi itd. należących do firmy podatnika P.W. – z zebranego materiału wynika, że z tego tytułu tj. wykorzystywania przez firmę J.J. obiektów, urządzeń itd. firmy podatnika P.W., nie była przez J.J. dokonywana żadna odpłatność w jakiejkolwiek formie. W księdze podatkowej prowadzonej na potrzeby firmy J.J. nie ma zapisów o zakupie jakichkolwiek towarów, urządzeń, materiałów itd.; po stronie tego rodzaju wydatków odnotowano jedynie zakup oprogramowania komputerowego w czerwcu 2004r. oraz aktualizację tegoż oprogramowania w styczniu 2005r., przy czym firma J.J. nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych, wyposażenia a w szczególności komputera. W księdze tej odnotowano wydatki na wynagrodzenia /wraz ze składami ubezpieczeniowymi/ z tytułu umów zlecenia a po stronie przychodów wyłącznie należności z faktur wystawionych dla firmy podatnika P.W. . Skarżący podatnik P.W. podał /zeznanie z 2 października 2008r./, że dla zachowania statusu zakładu pracy chronionej, musiał zachować odpowiedni limit zatrudnienia osób niepełnosprawnych, ale ze względu na nierytmiczność zamówień od swoich kontrahentów tj. przede wszystkim od głównego zleceniodawcy: firmy G., nie mógł zatrudniać odpowiedniej liczby pracowników na stałe nie mając dla nich pracy w okresach mniejszych zamówień i z tego właśnie względu zdecydował się na nawiązanie współpracy z J.J. w celu nabycia wyłącznie robocizny. Zaznaczyć jednak należy, że dokonana przez organ I instancji analiza wielkości obrotów firmy podatnika P.W. z firmą G. /w zakresie wyrobów lotniczych/ nie wykazała znaczących różnic co do ich poziomu /za wyjątkiem jednego miesiąca/. Bezsporna jest okoliczność, że J.J. podpisywał z poszczególnymi osobami /pracownikami – wykonawcami/ umowy zlecenia na okresy miesięczne, przy czym egzemplarze tych umów zawierały w dolnej części szablon rachunku za wykonaną pracę, wypełniany pod koniec miesiąca. Jak wskazano to w umowie z 4 czerwca 2004r., pracownicy podatnika P.W. nadzorujący wykonanie otrzymanych zamówień, istotnie - jak wynika to z ich zeznań tj. zeznań J.B., Z.N. i P.S. – sprawowali nadzór technologiczny, czyli nadzorowali zgodność wykonywanych przez "pracowników" J.J. czynności z ustalonymi procedurami, odbioru wykonanych elementów dokonywał dział kontroli firmy podatnika P.W. . Z zeznań tych świadków a w szczególności J.B. wynika, że wykonywane czynności musiały być realizowane na maszynach i urządzeniach sprawdzonych i zaakceptowanych przez zamawiającą firmę G. i ta firma szkoliła też oddelegowanych pracowników z firmy podatnika P.W., którzy następnie szkolili pozostałych pracowników – bezpośrednich wykonawców danych robót. Jednakże "związek" czynności wykonywanych przez samego J.J. oraz formalnie zatrudnionych przez niego osób na umowy zlecenia, z działalnością firmy prowadzonej przez podatnika P.W. był - jak ustaliły organy – znacznie głębszy, gdyż w istocie J.J. jedynie swoim nazwiskiem i swoją firmą firmował w określonym zakresie /tj. w zakresie wykonywanych robót/ rzeczywistą działalność prowadzoną przez podatnika P.W. . Nie budzą bowiem wątpliwości – w ocenie Sądu - ustalenia organów, iż cała dokumentacja firmy na nazwisko J.J. – założonej zresztą przy pomocy pracowników podatnika P.W. – znajdowała się w siedzibie firmy podatnika P.W. w K., pracownice tego podatnika /J.T., J.Ł./ przygotowywały wszelką bieżącą dokumentację tj. umowy zlecenia, deklaracje podatkowe, deklaracje do ZUS, listy wynagrodzeń, a J.J. jedynie je podpisywał; one też faktycznie wypłacały tym zleceniobiorcom wynagrodzenia przygotowane dla poszczególnych zleceniobiorców w kopertach w gotówce. Bezpośredni nadzór nad wykonywaniem pracy przez osoby z którymi umowy zlecenia podpisywał J.J., wykonywali – jak wskazano wyżej – pracownicy podatnika P.W., część tych osób, "zatrudnionych" przez J.J., pierwotnie pracowała także u podatnika P.W. na podstawie umów zlecenia. Na brak samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez J.J. wskazuje też historia operacji na rachunku bankowym założonym na potrzeby tejże działalności. Analiza operacji na tym rachunku wskazuje, że wpływały tam przelewy z firmy podatnika P.W. oraz wpłaty gotówkowe ale kwoty i daty tych przelewów i wpłat nie były zgodne z warunkami płatności określonymi w umowie z podatnikiem P.W. /innych kontrahentów J.J. nie miał/, natomiast wpłaty te i przelewy dokonywane były w terminach ustawowych płatności obowiązkowych należności /zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenie społeczne/ i niezwłocznie z tego rachunku te właśnie płatności były realizowane. Jak wskazano wyżej, cała dokumentacja firmy J.J. znajdowała się w siedzibie firmy podatnika P.W. /w dziale księgowości/, z zeznań świadka J.T. wynika, że na prośbę podatnika P.W. wykonywała na podstawie umowy zlecenia czynności na rzecz firmy J.J. / wcześniej i później była pracownikiem P.W. /, przy czym w okresie od czerwca do 16 września 2004r. czyniła to odpłatnie tj. za wynagrodzeniem pobranym z rachunku bankowego J.J., a w późniejszym okresie – będąc zatrudniona przez P.W. – czynności dla firmy J.J. wykonywała nieodpłatnie, ale otrzymywała od P.W. nagrody pieniężne. Ze wskazanego wyżej rachunku nie były dokonywane wypłaty wynagrodzeń z umów zlecenia podpisanych przez J.J. /za wyjątkiem wynagrodzenia dla tego świadka/; po zakończeniu przez nią współpracy z firmą J.J. sposób wpłat i wypłat z tego rachunku nie zmienił się. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zasadne jest stanowisko organów, iż J.J. występował w roli firmującego, bo wprawdzie zarejestrował na swoje imię i nazwisko firmę P., założył na potrzeby tej firmy rachunek bankowy, podpisał umowę z podatnikiem P.W., podpisywał umowy zlecenia z wykonawcami robót, jednakże nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek a jedynie – w zakresie robot objętych umową z 4 czerwca 2004r. – firmował działalność prowadzoną w rzeczywistości przez P.W. . Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie, że P.W. posługiwał się firmą J.J. dla zmniejszenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności i w rzeczywistości był podatnikiem "związanych" z tą działalnością podatków; podatnikiem jest bowiem osoba rzeczywiście prowadząca działalność gospodarczą w określonym zakresie /art. 7 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt.3, art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 15 ust.1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności zauważyć także należy, że wskazane przez podatnika P.W. przyczyna i cel zawarcia umowy z 4 czerwca 2004r. nie jest adekwatny do jej treści. Jeśli bowiem w umowie tej określono stałe wynagrodzenie ryczałtowe, to przecież nie odpowiadałoby ono " huśtawce" zamówień, bo przecież stała wielkość ryczałtu jest uzasadniona przy stabilnych wielkościach zatrudnienia, wartości usług itd. ; w istocie kwoty z faktur wystawionych przez J.J. były mniej więc na jednakowym poziomie wartości.

W ocenie Sądu nie został naruszony przez organy przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej według którego organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy ma obowiązek uczynienia tego w sytuacji, gdy ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów, a w szczególności z zeznań strony /chyba, że strona odmówi zeznań/, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe. Skarżący P.W. w piśmie z 21 stycznia 2009r. – uzupełniającym odwołania od decyzji organu I instancji – składał taki wniosek w nawiązaniu do umowy zawartej przez niego z J.J. w dniu 4 czerwca 2004r. oraz w nawiązaniu do umów zlecenia zawartych przez J.J. z pracownikami. Stwierdzić w związku z tym należy, że ani skarżący, ani organy podatkowe, ani też druga strona umowy tj. J.J. nie kwestionują zawarcia umowy z 4 czerwca 2004r. na wykonanie przez firmę J.J. robót ślusarskich i stolarskich na rzecz firmy P.W. ; podobnie nie jest też kwestionowane podpisywanie umów zlecenia przez J.J. z określonymi osobami – wykonawcami. Natomiast w toku postępowania organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy na podstawie którego poczynił ustalenia faktyczne co do rzeczywistego wykonywania tych umów. Powołany wyżej przepis nie wyłącza uprawnień organów podatkowych i kontrolno –skarbowych w zakresie samodzielnego zbierania materiału dowodowego i dokonywania jego oceny w zakresie skutków prawnopodatkowych. Nie można pominąć także i tego, że z mocy art. 199a § 1 Ordynacji organ podatkowy ma prawo dokonać ustalenia treści czynności prawnych i musi przy tym uwzględniać zgodny zamiar stron i cel danej czynności, a nie kierować się tylko dosłownym brzmieniem oświadczeń woli stron; jeśli poczynione ustalenia wskazują na dokonanie pozornej czynności prawnej tj. pod pozorem dokonania danej czynności prawnej dokonano innej czynności, skutki podatkowe wywodzone są z tej ukrytej czynności prawnej.

Zdaniem Sądu, skoro fakt zawarcia przedmiotowych umów nie budzi wątpliwości, natomiast istotną dla rozstrzygnięcia organów kwestią były okoliczności dotyczące wykonywania tych umów czyli okoliczności faktyczne, to nie istniały przesłanki do występowania do sądu powszechnego na podstawie przepisu powołanego wyżej, gdyż poczynienie tych ustaleń oraz ich ocena pod kątem prawa publicznego /podatkowego/ należała do prowadzących postępowanie organów.

Według ustaleń kontroli przeprowadzonej odnośnie dokumentacji prowadzonej na nazwisko J.J. – a materiały z tejże kontroli włączono do niniejszego postępowania – w okresie od czerwca 2004r. do lutego 2005r. umowy zlecenia z różnymi osobami podpisywane przez J.J. za okresy miesięczne dotyczyły od 40 do 72 osób miesięcznie. Umowy te sporządzane były na okresy miesięczne według stałego wzoru i w górnej części zawierały treść umowy zlecenia a w dolnej części rachunek należności dla zleceniodawcy za dany miesiąc z wyszczególnieniem wynagrodzenia brutto, należnych składek ubezpieczeniowych, zaliczek na podatek. Zleceniobiorcy podpisywali odbiór wynagrodzeń na tychże rachunkach a niezależnie od tego sporządzane były także miesięczne – zbiorcze listy wypłat wynagrodzeń w formie wydruków komputerowych w których wykazywane były kwoty zgodne z kwotami z poszczególnych umów zlecenia – rachunków. Wynagrodzenia dla tych zleceniobiorców – jak wskazano wyżej – wypłacane były w gotówce /jedynie na wynagrodzenie J.T. pobrano z konta bankowego założonego na potrzeby firmy J.J. kwotę 2.034 zł/. Jeśli chodzi o zaliczki od wynagrodzeń od zleceniobiorców z którymi umowy zlecenia podpisał J.J., to zaliczki te zostały obliczone, pobrane i wpłacone od takiej kwoty wynagrodzenia miesięcznego poszczególnych osób, jaka była wykazana na opisanych wyżej rachunkach. Jednakże w toku postępowania prowadzonego odnośnie firmy J.J., organ I instancji przesłuchał 48 osób – zleceniobiorców /przesłuchano osoby, które pracowały conajmniej dwa miesiące/ spośród których 44 osoby zeznały, że wypłacane im faktycznie miesięczne wynagrodzenie było wyższe niż wykazane w umowach zlecenia – rachunkach i podały faktyczne wysokości otrzymanych wynagrodzeń. Niezgodność wysokości wynagrodzeń wynikała stąd, że - co jest okolicznością niekwestionowaną – faktycznie wynagrodzenie było obliczane według stawek godzinowych a czas pracy ustalano na podstawie podpisywanych przez zleceniobiorców list obecności. W toku ponownego postępowania dotyczącego podatnika P.W. /po uchyleniu pierwotnych decyzji organu I instancji/ przesłuchano 39 osób – zleceniobiorców, z których 36 potwierdziło faktyczne wysokości swoich wynagrodzeń z poprzednich przesłuchań /szczegółowe wykazy w aktach administracyjnych/. Uwzględniając wyniki tych przesłuchań organ I instancji wyliczył wysokość miesięcznych zaliczek należnych od wyższych, faktycznie wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące; zaznaczyć przy tym należy, iż nie jest kwestionowana przez organy wysokość zaliczek pobranych i wpłaconych przez P.W. jako płatnika z jego działalności "własnej" tj. nie firmowanej przez J.J. . Za okres od czerwca do grudnia 2004r. rzeczywiście pobrane i wpłacone do Urzędu Skarbowego w K. przez J.J. zaliczki wyniosły kwotę 7.065 zł, natomiast zaliczki należne od rzeczywiście wypłaconych wynagrodzeń kwotę 18.769 zł, którą wykazano w decyzji w rozliczeniu za poszczególne miesiące; za styczeń i luty 2005r. kwoty te wyniosły odpowiednio 1.716 zł /pobrane/ i 4.392 zł należne/. Przy uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności i przyjęciu zasadności stanowiska organów, iż podatnik P.W. "korzystał" z firmy założonej na nazwisko J.J. a więc był firmowanym, w konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że ciążyły na nim również w zakresie tej części działalności obowiązki podatnika a także obowiązki płatnika /art. 8 Ordynacji podatkowej/, czyli między innymi obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek należnych od wynagrodzeń faktycznie wypłaconych osobom zatrudnionym na podstawie umów zlecenia. Obowiązek taki nałożony został przepisem art. 41 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ według którego osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które dokonują osobom objętym obowiązkiem podatkowym świadczeń z tytułu działalności o której mowa między innymi w art. 13 pkt. 8 /wykonywanie usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło/, mają obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy obliczane według określonych zasad.

Uwzględniając naprowadzone wyżej okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ skargi jako nieuzasadnione oddalił.