Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1444/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 37  ust. 1  pkt 1 i  pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 20  ust. 1,  art. 78  ust. 1 i  ust. 3,  art. 220  ust. 2  lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą ustalono J. T. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" Pokarm Dla Ryb Akwariowych Export-Import w S. prawidłową klasyfikację taryfową CN 01069000 towarów w postaci żywej larwy ochotki objęty zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] 2007 r. oraz określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatkowej 22 %.

Stan sprawy przedstawia się następująco

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela bezpośredniego Agencję Celną "B" S.C. działającą w imieniu i na rzecz J.T. - w dniu [...] 2007 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci pokarmu dla ryb akwariowych – larwa ochotki żywa, według kodu CN 05119990. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę handlową nr [...] z [...] 2007 r. dokumentującą zakup towaru, weterynaryjne świadectwo przekroczenia granicy, świadectwo zdrowia nr [...].

Po przyjęciu zgłoszenia celnego i zarejestrowaniu go w ewidencji przez organ celny, towar został zwolniony.

W wyniku kontroli powyższego zgłoszenia w trybie art. 78 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny stwierdzono nieprawidłowości w kwalifikacji taryfowej importowanego towaru.

Następnie postanowieniem z 1 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia elementów kalkulacyjnych oraz określenia kwoty należnego z tytułu importu towaru ujętego we wskazanym zgłoszeniu celnym.

Decyzją z [...] r. organ I instancji ustalił prawidłową klasyfikację taryfową schłodzonej larwy ochotki żywej, którą przypisał do kodu CN 01069000 i określił kwotę należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wzywając do zapłaty różnicy między podatkiem uiszczonym, a określonym decyzją powołując się na art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ustawa o VAT).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że importowany towar został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 05119990 obejmującego produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - - pozostałe - - - pozostałe.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. zaklasyfikował ten towar do kodu CN 01069000 obejmującego pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe, dla którego została ustanowiona stawka celna 0%, i ustalił dla importowanego towaru – schłodzona larwa ochotki żywej, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej O.p.), art. 67a, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust.1 i ust. 3 lit. a, lit. b i lit. c oraz ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 4, str. 307 ze zm.), art. 1 ust. 3, art. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r.) część pierwsza- Przepisy wstępne - Sekcja I litera A - Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej oraz Sekcja I litera B - Ogólne reguły dotyczące ceł oraz część druga - Tabela stawek celnych rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L 286 z dnia 28 października 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, ust. 4 i 6, art. 34 ust. 3 i 4, art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 38 ust. 1, art. 39, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej ustawą o VAT).

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił między innymi, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zaznaczył przy tym, że dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. Dalej wskazał, że Reguła I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, iż "(...) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W tym zakresie zauważył, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880).

W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar opisany jako żywe larwy ochotki. Zapis taki widnieje w zgłoszeniu celnym jak i fakturze zakupu oraz w kserokopii świadectwa zdrowia. Podkreślono, że ochotka to popularna nazwa larw owadów z rodziny ochotkowatych, Powszechnie jest spotykana w handlu jako pokarm dla ryb akwariowych, którego przechowywanie wymaga odpowiedniej temperatury w zakresie od 0 - 4 st. C. Podkreślono, że larwy należy chronić przed przegrzaniem i przesuszeniem. Z tej racji organ uznał, że należy zaklasyfikować je, jako bezkręgowce żyjące w środowisku wodnym do działu 3: Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne. Zauważył, że uwaga 1 c) do działu 3 stanowiąca, iż "niniejszy dział nie obejmuje ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)" wyklucza przyporządkowanie importowanego towaru do działu 3. W tym zakresie powołał się na noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) do pozycji 0511, z których wynika, że obejmuje ona "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co, jego zdaniem, eliminuje zaklasyfikowanie importowanego towaru do tej pozycji. Według organu ze względu na fakt, że przedmiotem importu była larwa żywa ochotki to właściwym kodem był kod CN 0106 90 00 obejmujący "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe", ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0 % wartości celnej. Organ zaznaczył przy tym, że zmiana kodu zadeklarowanego CN 0511 99 90 na kod CN 0106 90 00 powoduje wyłącznie zmianę stawki w podatku od towarów i usług z 3 % na 22 % i dlatego zobowiązanie podatkowe z tego tytułu zostało określone w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez zakwalifikowanie towaru w postaci pokarmu dla ryb akwariowych – w postaci żywych larw do kodu CN 0169000;

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób niż dowód z opinii biegłego, nie dopuszczenie dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy, dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego mimo wcześniejszej interpretacji organu celnego do której zastosował się impoorter;

3) oparcie decyzji na akcie nie stanowiącym źródła powszechnie obowiązującego prawa tj. na wyjaśnieniach Ministra Finansów do Taryfy celnej obejmujących noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) z dnia 12 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880),

4) naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o podatku VAT przez jego niezastosowanie i wezwanie podatnika do zapłaty odsetek naliczonych od terminu zapłaty podatku, a nie w terminie 10 dni od daty powiadomienia o wysokości należności podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że problem w przedmiotowej sprawie sprowadza się do właściwego i zgodnego ze stanem faktycznym określenia importowanego towaru i przypisania go do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Zdaniem pełnomocnika, larwa w swej istocie może być porównywana bardziej do innych form stadialnych w procesie rozrodu. Chociażby do ikry, jaj, czy nawet płodu u ssaków. Nie może być traktowana jak zwierzę czy osobnik dorosły. Zdaniem skarżącego, Taryfa celna w dziale 01 nie obejmuje tego rodzaju form. Odsyła w tym zakresie do innych działów, w tym do działu 05, gdzie klasyfikowane są inne formy podobne w postaci do ikry i skrzeku.

Powołując się na ekspertyzę [...] P. K. zauważył, że towarem będącym przedmiotem odprawy jest masa larw, w której część z nich zawsze jest martwa, a część żywa oraz że proporcje larw żywych do martwych są zależne od warunków transportu. Nigdy wszystkie importowane larwy w dniu dostawy nie są żywe. Dalej podkreślił, że organ pominął fakt, że importowany towar to pokarm dla ryb akwariowych, czyli pasza oraz że strona od lat importuje sporny towar i do tej pory organy nigdy nie kwestionowały kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym, a nawet skreślał kod przyjęty w decyzji i w to miejsce wpisywał inne kody, w tym obecnie zakwestionowany. Taka odmienna interpretacja narusza zasadę zaufania do organu i do prawa. Uznał też, że wyjaśnienia Ministra Finansów mogą stanowić jedynie akty obowiązujące w ramach podległych Ministrowi Finansów struktur, a nie być podstawą decyzji administracyjnej. Podkreślił, że wątpliwości dotyczące stanu faktycznego mają być tłumaczone na korzyść podatnika.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art.. 20 ust. 1 oraz ust. 3 lit. a, lit. c, art. 67, art. 78, art.201 ust. 1 lit. a, ust.2, ust. 3, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 286, z 28 października 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując w uzasadnieniu następującą argumentację:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Nomenklatura Scalona ustanowiona na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia Rady (EWG) została zawarta w załączniku I.

Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnotowej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Jednocześnie na mocy art. 2 wskazanego rozporządzenia, Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich – Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej.

Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Ustalając prawidłowy kod, w pierwszej kolejności należy się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1810/2004, które decydują jak należy klasyfikować towary. Reguła I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 88, poz.880).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar – schłodzona żywa larwa ochotki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych, a jej przechowywanie wymaga odpowiedniej temperatury w zakresie od 0 – 4 st. C. Tym samym ze względu na fakt, że przedmiotem importu była żywa larwa ochotki właściwym kodem jest kod CN 01069 00 00 0 obejmujący "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0 % wartości celnej.

Jednakże zmiana kodu CN 0511999000 na kod CN 0106900000 powoduje zmianę stawki w podatku od towarów i usług z 3 % na 22 % i dlatego została określona przez organ celny w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania przepisów Taryfy Celnej organ odwoławczy wyjaśnił, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego jedynie pomagają interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, natomiast nie były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Funkcjonowały w polskim systemie prawnym także przed 1 maja 2004 r., ponieważ do Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. Polska przystąpiła od dnia 1 czerwca 1996 r. Zatem podobne Noty wyjaśniające funkcjonowały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jak i po akcesji. Przed akcesją były to "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), a po akcesji są to "Noty wyjaśniające" stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 88, poz. 880). Od czasu przystąpienia do Unii znajdują się w wersji elektronicznej w przeglądarce ISZTAR2. Odwołując się do opinii P. K. z "C", organ uznał postacie larwalne owadów za młodociane osobniki owadów, a nie za formę podobną do ikry lub skrzeku albo jaja. Stwierdził przy tym, że ikra i jaja ryb klasyfikowane są do kodu CN 05119190, zaś strona wskazała w zgłoszeniu celnym kod CN 05119990 obejmujący m. in. jaja jedwabnika, jaja mrówcze. Nadto kod 0511 obejmuje, jak to już zauważył Naczelnik Urzędu Celnego, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nie nadające się do spożycia przez ludzi, tymczasem przedmiotem importu jak to już ustalono, była larwa ochotki żywa- pokarm dla ryb akwariowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych, a zwłaszcza art. 197 Ordynacji podatkowej, ponieważ celem opinii byłoby w niniejszej sprawie ustalenie stanu towaru z momentu przyjęcia zgłoszenia celnego, a ta okoliczność nie budzi wątpliwości. Żaden biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru, ta kompetencja jest bowiem zastrzeżona jedynie dla organów celnych. Na wynik sprawy nie miała też wpływu kserokopia dokumentu SAD z 2003 r., gdyż dotyczyła zgłoszenia celnego dokonanego jeszcze na gruncie obowiązującego wówczas Kodeksu celnego, jak również powoływanie się na prywatną opinię [...] P. K. z "D" z [...] 2009 r., gdyż dotyczyła ona partii towaru z [...] 2009 r.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również stanowiska strony w zakresie pozostałych naruszeń prawa procesowego wskazanych w odwołaniu podkreślając, iż zastosowana przez organ celny, odmienna od wskazanej przez stronę klasyfikacja towaru nie jest naruszeniem prawa, a dołączone do odwołania kserokopie dokumentów SAD z 1994 r., kiedy to organy celne nie były organami podatkowymi nie podważają ustaleń dokonanych w tej sprawie. Podobnie za niewiążące i nie mające związku z rozpoznawaną sprawą uznano wyroki sądów administracyjnych wskazane w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony podniósł następujące zarzuty:

1/ prawa materialnego poprzez naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie towaru w postaci "pokarmu dla ryb akwariowych – żywy, w postaci larw wodzienia i ochotki do kodu CN 01069000 (TARIC 01069000 00)",

2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez;

a/ ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób niż dowód z opinii biegłego,

b/ nie dopuszczenie w sprawie jako dowodu wszystkiego co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,

d/ oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący,

e/ przeprowadzenie postępowania dowodowego bez oparcia w przepisach prawa,

f/ nie podjęcie niezbędnych a możliwych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz

g/ dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego pomimo wcześniejszej pisemnej interpretacji organu celnego, do której zastosował się podatnik,

3/ oparcie decyzji na akcie nie stanowiącym źródła powszechnie obowiązującego prawa, tj. oparcie rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do Taryfy celnej obejmujących Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) z dnia 1 czerwca 2006 r.

W uzasadnieniu powtórzono argumenty zawarte w uzasadnienia odwołania, z pominięciem zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów podkreślił, że biegły nie jest podmiotem uprawnionym do decydowania o celnej klasyfikacji towaru, natomiast przyrodnicza klasyfikacja przedmiotowego towaru nie nasuwa wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., w skrócie P.c.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Wskazane w art. 73 ust. 1 P.c. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego, które następuje na wniosek strony lub też z urzędu.

Należy tutaj przypomnieć, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych, które w przywozie są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych (art. 23 ust. 1 P.c.).

Po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów osoba uprawniona do korzystania z procedury może wystąpić do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarczając przy tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia (art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. - WKC).

Zgodnie z art. 78 ust. 2 i 3 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Natomiast według art. 23 ust. 3 i 5 P.c., jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego , wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego. Po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego.

Z tych regulacji prawnych wynika, że zawsze w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane organy celne mają prawny obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Inaczej mówiąc organy celne obowiązane są podjąć niezbędne działania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że została ona wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia [...] 2007 r., w którym strona zadeklarowała żywy pokarm dla ryb akwariowych. Tego dnia zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów. Tym samym okres trzech lat, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego upływał dnia 2 maja 2010 r. i do tej daty organ celny mógł powiadomić dłużnika o prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru i kwocie długu celnego, o ile taki występuje. Termin do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu upływa 31 grudnia 2012 r. Nadto, że dla klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia, że importowane larwy ochotki żywej wykorzystywane są one jako pokarm dla ryb, czy składnik paszy lub też czy wszystkie larwy dotarły do importera w takim stanie. Organy celne nie uchybiły powyższym terminom.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujące ustalenia.

W przedmiotowej sprawie zgłoszenia celnego dokonał przedstawiciel bezpośredni – Agencja Celną "B" S.C. działający w imieniu i na rzecz J. T. prowadzącej we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą: "A" Pokarmy Dla Ryb Akwariowych Export-Import J. T. w S.. W wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstał dług celny w przywozie. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego [...] 2007 r., a dłużnikiem była J.T.. Należności celne przywozowe zostały pobrane w kwocie prawnie należnej, na podstawie dostarczonych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia.

Po zwolnieniu towarów, postanowieniem z [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych oraz określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego [...] 2007 r.

Należy tutaj przypomnieć, że zgodnie z art. 68 WKC, w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić: a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów, b) rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Natomiast według art. 14 WKC, do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy. Istotną regulację prawną zawiera również art. 51 P.c., zgodnie z którą organ celny, w drodze decyzji określa kwotę należności wynikających z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowana kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu celnego, który w ust. 1 stanowi, że jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Natomiast według art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego (...)

Organ celny pierwszej instancji za nowe dane uznał stwierdzoną w wyniku kontroli, po zwolnieniu towarów niezgodność, co do danych dotyczących opisu towaru, jak również stwierdzoną nieprawidłową klasyfikację taryfową towaru faktycznie importowanego.

Zatem dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowym zagadnieniem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy żywa larwa ochotki będącej owadem jest pozostałym zwierzęciem żywym, czy też martwym zwierzęciem, ponieważ kod CN 05119990 obejmuje: produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - - pozostałe - - - pozostałe, natomiast kod CN 01069000 obejmuje: pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe.

Organy celne uznały, że importowany towar był zwierzęciem żywym, co wynikało z opisu w zawartego w fakturze handlowej, jak i z opisu towaru wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym.

Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag."

Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

W ocenie Sądu, mając na uwadze literalne brzmienie obu pozycji oraz to, że przedmiotem importu były żywe larwy ochotki organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, a swoje stanowisko wszechstronnie uzasadniły powołując się na przepisy prawa.

Należy tutaj przypomnieć, iż w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

1) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego,

2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna,

3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 wskazanego rozporządzenia, Komisja przyjmuje co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2007 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2638/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Bezsprzecznym jest, że dział 1 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga 1 do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne jest również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie. W uwagach ogólnych mowa jest bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu 1 stanowi zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia.

Dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga 1 c) do działu 3.

Uwzględniając zasadę wynikającą z uwagi 1 do działu 1 stanowiącą, iż klasyfikacji do niej podlegają zwierzęta żywe, ze wskazanymi w tym dziale wyłączeniami, wśród których nie ma pozycji odpowiadającej spornemu towarowi, należy uznać, że dokonana przez organ klasyfikacja jest prawidłowa.

Opis kodu 0511 jest jednoznaczny. Obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Skoro wskazano tutaj wyraźnie na martwe zwierzęta, to tym samym wynika z tego, że obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów. Dodatkowo należy wskazać, że w kodzie 0106 w pozycji pozostałe wymienione zostały owady jako przykładowe zwierzęta (zawarte tam wyliczenie jest nieenumeratywne).

Importowany towar – pokarm dla ryb, żywe larwy, nie może być utożsamiany z pojęciem: "produkt pochodzenia zwierzęcego", gdyż larwa stanowi formę stadialną żywego owada. Ponadto sama strona skarżąca wskazała, że przedmiotem importu były larwy, które z racji przeznaczenia nigdy nie dożywają postaci dorosłej owada, gdyż w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów i Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które za Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości (ETS) należy uznać za ważny środek zapewnienia jednolitego stosowania WTC przez władze członkowskie krajów UE (na co zwrócił uwagę organ odwoławczy powołując się na wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1994 r. C-35/93), do grupowania pozostałe zwierzęta żywe działu 1 należy zakwalifikować między innymi pszczoły, jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady. Przy tym podkreślić należy, że w myśl uwagi 1. do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej, gdzie mieści się dział 1, każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej.

W związku z tym do kodu CN 0106 90 00 należy zaliczyć żywe larwy owadów ochotki. Importowanego towaru - pokarmu dla ryb, żywych larw nie można utożsamiać z pojęciem produkt pochodzenia zwierzęcego, gdyż słusznie organ odwoławczy przyjął, powołując się na literaturę przedmiotu i definicje słownikowe, że larwa jest formą stadialną żywego owada. Strona skarżąca nie wykazała, aby opracowania te były błędne lub nieprawdziwe. Wręcz przeciwnie sama wskazuje, że przedmiotem importu były larwy żywe, które z racji przeznaczenia nigdy nie dożywają postaci dorosłej owada, gdyż w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb.

Te okoliczności bez wątpienia uzasadniały możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy na potrzeby podatku od towarów i usług elementu kalkulacyjnego jakim jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru.

Co do przyrodniczego zaklasyfikowania przedmiotowego towaru, to należy wskazać że organ I instancji powołując się na przyporządkowanie ich do owadów z rzędu muchówek nie podał naukowych publikacji jako źródła tego zakwalifikowania, jednak publikacje takie potwierdzają to przyporządkowanie, co wykazał organ Ii instancji (por. np. H. Reichholf-Riehm, "Leksykon przyrodniczy. Owady").

Odnosząc się do kolejnego twierdzenia strony skarżącej, iż w tej sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 91 ustawy Prawo celne, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Omawiany sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną, wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy.

W świetle wskazanych przepisów, na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 P.c. nie może wykonywać badań lub analizy towaru. O tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny pierwszej instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że dowód z dokumentu z [...] 2009 r. o nazwie ekspertyza, sporządzony na prywatne zlecenie skarżącej przez [...] P. K., nie mógł mieć żadnego wpływu na klasyfikację towaru importowanego [...] 2006 r. W szczególności, ten dowód nie został dołączony do akt niniejszej sprawy i nie stanowił nowych danych, o jakich mowa w art. 78 ust. 3 WKC, podobnie jak i nie były nowymi danymi dokumenty z 1994 r. dotyczące innych postępowań celnych.

Tym samym, Sąd ocenił jako bezzasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze, które pomijały regulację z art. 73 ust. 1 P.c., z której wynika, iż w postępowaniu celnym pierwszeństwo mają przepisy prawa celnego, a wskazane tam przepisy Ordynacji podatkowej stosowane są tylko odpowiednio. Organy celne nie naruszyły w omawianym zakresie przepisów postępowania, które w sprawie miały zastosowanie, jak również nie naruszyły przepisów prawa materialnego.

Organy celne zasadnie zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego [...] 2007 r. do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącej, ponieważ importowany towar będący żywą larwa ochotki winien być klasyfikowany do kodu CN kodu CN 01069000 obejmującego pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe, dla którego została ustanowiona stawka celna 0%, i ustalił dla importowanego towaru stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym.

Organy celne dokonały prawidłowej oceny dowodów, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że skarżąca sprowadziła do kraju żywa larwę ochotki.

Zarzuty postawione organom celnym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Słusznie organ odwoławczy podniósł, że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich, które mają charakter normatywny. Nie są to jedynie wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (zob.: wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96).

Argumentacja strony skarżącej zaprezentowana w skardze, dotycząca prawidłowości zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu 05119990 była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne, które uznały ją za nietrafną, a do twierdzeń importera odniosły się w uzasadnieniach obu decyzji oraz dodatkowo organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Organy celne były również uprawnione do kwestionowania klasyfikacji celnej importowanych towarów zaproponowanej przez stronę.

Należy zaakcentować, że organy celne dokonały oceny importowanego towaru, opierając się na jego niespornym stanie istniejącym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wobec tego, że strona zarzuciła naruszenie zasady zaufania do działań organów państwa należy wskazać, że znajduje ona swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji RP, jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Z kolei art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Jeżeli chodzi o skutki naruszenia wskazanej zasady, to przepisy stanowiące jej źródło uznają ją za jedno z kryteriów prawidłowości działania administracji. Wśród orzeczeń NSA dotyczących tej kwestii można przytoczyć wyrok z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1461/81, ONSA 1981 r. nr 2, poz. 72, w którym uznano, że dopuszcza się obrazy przepisów organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli. Podobny pogląd wyraził również SN w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r., sygn. akt III ARN 40/92, POP 1993/4/68. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie K 3/89, K 14 i 15/91), jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (orzeczenie z 14 lutego 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91, OSNC 1992/11/207) utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu.

Należy jednak podkreślić, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (zob. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2007 r. I FSK 27/07, pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550). Z poglądem tym należy się zgodzić.

Przy ocenie ochrony uzasadnionego zaufania podatnika podatku od towarów i usług, co do zasadności elementu kalkulacyjnego tego zobowiązania z tytułu importu towaru, jakim jest prawidłowa klasyfikacja towaru, należy też mieć na uwadze instytucję prawa celnego uregulowaną w art. 220 ust. 2 lit. b WKC, ponieważ w tych sprawach w zakresie nieuregulowanym należy odpowiednio stosować przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis art. 220 ust. 2 lit. b WKC nie dotyczy ułatwień płatniczych, dlatego nie jest objęty wyjątkami określonymi w art. 38 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Z przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC wynika, że zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Tym samym przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego to:

1/ pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych,

2/ brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika (przy uwzględnieniu jego staranności, profesjonalnego doświadczenia, charakteru błędu),

3/ działanie dłużnika w dobrej wierze,

4/ przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego.

Odpowiednio stosując ten przepis w sprawie podatkowej należy go odnieść do wcześniejszych działań organów celnych.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy organy celne przyjmując przedmiotowe zgłoszenie celne rzeczywiście popełniły błąd w rozumieniu tego przepisu, czyli czy wystąpiła w sprawie pierwsza przesłanka do zastosowania tej instytucji.

Zgłoszenie celne zasadniczo stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie celne, złożone na wymaganym formularzu, które zawiera wszystkie niezbędne dane oraz do którego dołączono wszystkie wymagane dokumenty jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i art. 63 WKC). Organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego. Mogą one skorzystać ze swojego uprawnienia zarówno po przyjęciu zgłoszenia celnego, lecz przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po zwolnieniu towaru (art. 78 WKC).

Jeśli chodzi o pojęcie błędu organów celnych, to nie zostało ono zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Wspomniana problematyka była przedmiotem rozważań ETS, który przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia i uznawał, że nie chodzi tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej wykładni lub zastosowaniu prawa.

Przy takim rozumieniu omawianego pojęcia w orzecznictwie krajowym wskazuje się, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r., I GSK 875/08; z dnia 27 maja 2009 r., I GSK 449/08 pub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, że zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod PCN nie został zakwestionowany w dniu 2 sierpnia 2006 r. przez organ przyjmujący to zgłoszenie, nie daje podstaw do przerzucenia na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r., I GSK 1608/06, pub. jak wyżej). Zwraca się przy tym uwagę, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Wymienione czynności organu celnego nie wyłączają możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, na podstawie art. 78 WKC.

Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku weryfikacji każdego kolejnego zgłoszenia celnego organy administracji muszą postąpić tak jak poprzednio, bez względu na fakt, czy kolejne zgłoszenia celne mogą być ocenione jako zgodne z prawem, czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji i odstąpienie od wymogu przestrzegania prawa przed dotychczasową praktyką.

W związku z omawianym zarzutem należy ponadto przypomnieć, że każdy importer może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według Taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie - uiszczeniu należności celnych w zawyżonej lub zaniżonej wysokości, podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o należności podatkowe z tytułu importu towarów.

Strona skarżąca uzyskała WIT 29 kwietnia 2009 r., w którym wskazano, że żywe, schłodzone larwy ochotki stanowiące pokarm dla ryb akwariowych należy klasyfikować do kodu CN 01069000, nigdy wcześniej takim dokumentem nie dysponowała, a zwłaszcza w dacie zgłoszenia celnego. Tym samym nieprawdziwe jest twierdzenie, że zastosowała się do pisemnej interpretacji organu celnego.

Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.