Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1138/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 2
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Na podstawie umowy darowizny, zawartej w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego, podatniczka M. Z. otrzymała od matki - A. C. nieruchomość w postaci działki o obszarze [...] m kw., zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m kw. i budynkiem gospodarczym-garażem o powierzchni [...] m kw.

W akcie notarialnym obdarowana M. Z. ustanowiła dożywotnią nieodpłatną służebność mieszkania na rzecz darczyńcy - polegającą na prawie wyłącznego korzystania z jednego ([...]) pokoju oraz współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku. Obdarowana M. Z. oświadczyła również (§14 umowy darowizny), że nie jest właścicielką innego budynku mieszkalnego ani lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, nie dysponuje spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, nie przysługuje jej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, ani wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego, ani prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, nie jest też najemcą lokalu, a ponadto że zamieszka w nabytym budynku w ciągu roku od daty zawarcia umowy i będzie w nim zamieszkiwać przez okres 5 lat od daty zamieszkania, i dlatego wniosła o zastosowanie wobec niej ulgi w podatku od darowizny na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strony umowy darowizny oświadczyły ponadto, że wartość przedmiotu darowizny wynosi [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego - [...] zł.

W dniu [...] r. wezwano M. Z. do zgłoszenia się w urzędzie skarbowym celem złożenia oświadczenia odnośnie korzystania z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podatniczka w dniu [...] r. złożyła pisemne oświadczenie, że mieszka w lokalu położonym przy ul. [...] w S. oraz, że "mieszkanie to jest własnościowe jej konkubina na podstawie decyzji administracyjnej", a ponadto, iż "lokal będący przedmiotem darowizny jest stary i zniszczony".

W dniu [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe dotyczące podatku od darowizny, a ponadto wezwano M. Z. do podwyższenia wartości nabytych nieruchomości, bowiem podana przez nią wartość nieruchomości nie odpowiada ich wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z dołączonego przez podatniczkę do akt sprawy operatu szacunkowego wyceny nieruchomości z dnia [...] r. wynika, że wartość ta wynosi [...] zł. Aneksem z [...] r. do operatu szacunkowego podwyższono tą wartość do [...] zł (w tym wartość budynku mieszkalnego - [...] zł). Pismem z dnia [...] r. podatniczka wyraziła zgodę na podwyższenie wartości przedmiotu darowizny do tej właśnie kwoty.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.), a także § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.02.2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 13, poz. 169) Urząd Skarbowy ustalił M. Z. i A. C. podatek od darowizny w wysokości [...] zł, wobec ustalenia - na podstawie oświadczenia M. Z., że nie zamieszkała ona w ciągu roku w nabytym mieszkaniu. Przy ustalania tego podatku uwzględniono wartość nieruchomości ustaloną w operacie szacunkowym, uznając, że odpowiada ona wartości rynkowej nieruchomości, uwzględniono również wartość skapitalizowaną służebności mieszkania (przy przyjęciu, że powierzchnia pomieszczeń objętych służebnością stanowi [...] % ogólnej powierzchni budynku) oraz uwzględniono kwotę wolną od podatku (9.057 zł).

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka M. Z. wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, w szczególności poprzez niewyjaśnienie sprawy, tj. niezbadanie przyczyn niezamieszkania przez nią w nabytej nieruchomości w wymaganym terminie. Przyczyną takiego stanu jest bowiem to, iż w przedmiotowym budynku nadal zamieszkuje darczyńca, korzystając ze wszystkich pomieszczeń budynku ([...] pokoi i kuchnia), a wraz z darczyńcą mieszka także inna osoba trzecia. Do odwołania dołączono oświadczenie darczyńcy potwierdzające te fakty. Ponadto zarzucono w odwołaniu naruszenie przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez zastosowanie skali podatkowej i kwoty wolnej od podatku obowiązujących w chwili dokonania czynności prawnej, a nie w chwili wydania decyzji. Nie odliczono także od wartości przedmiotu darowizny kosztów sporządzenia aktu notarialnego i opinii rzeczoznawcy.

Po rozpoznaniu sprawy w wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 3 i 7, art. 14 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.), oraz § 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.02.2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 13, poz. 169) Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, uznając, że w pełni odpowiada ona prawu, gdyż w sprawie nie występują przesłanki do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skarżąca M. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 3 i art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 69 § 1, art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się z wartością służebności obliczoną przez organy podatkowe, gdyż jej zdaniem korzystanie ze służebności obciąża całą nieruchomość, dlatego wartość tej służebności wynosić powinna [...] zł, a nie [...] zł. Zdaniem skarżącej od wartości przedmiotu darowizny należało też odliczyć koszty notarialne w kwocie [...] zł. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 16 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż w darowanym budynku nie mogła do tej pory zamieszkać, ponieważ jest on nadal zajmowany przez darczyńcę (A. C.) oraz osobę trzecią - dołączając do skargi oświadczenie tej osoby. Ponadto zarzuciła skarżąca niewłaściwe zastosowanie skali podatkowej i kwoty wolnej od podatku z dnia sporządzenia aktu notarialnego, a nie z dnia wydania decyzji ustalającej podatek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie.

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", w przypadku nabycia budynku mieszkalnego w drodze darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku.

Ulga ta, zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy;

3) nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu;

5) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Ponadto, zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, jeżeli nabyty budynek lub lokal jest zajęty przez osoby trzecie, spełnienie warunków określonych w ust. 2 pkt 2-5 może nastąpić w okresie 5 lat od dnia nabycia; w tym wypadku zawiesza się odpowiednio bieg terminu przedawnienia do dokonania wymiaru podatku.

Wobec stwierdzenia przez organ podatkowy I instancji, iż skarżąca nie zamieszkała w ciągu roku w budynku nabytym w drodze darowizny istniały podstawy do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od darowizny z pominięciem ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 ustawy. Zasadnie zatem organ podatkowy zażądał od podatniczki oświadczenia w tym zakresie. Z oświadczenia podatniczki z dnia [...] r. nie wynikała jednak przyczyna niezamieszkania w nabytym budynku, a jedynie stwierdzenie, że mieszka w innym lokalu, do którego nie posiada tytułu prawnego oraz, że otrzymany w drodze darowizny budynek jest stary i zniszczony. Organ I instancji mógł zatem w takiej sytuacji wydać decyzję o ustaleniu podatku z pominięciem omawianej ulgi podatkowej, stwierdzając, że podatniczka nie spełniła warunku do uzyskania takiej ulgi, określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. "b". Dla wyeliminowania mogących powstać ewentualnych niejasności - zwłaszcza z uwagi na treść przepisu art. 16 ust. 3 ustawy - przed wydaniem decyzji przez organ I instancji celowe było jednak uzupełnienie materiału dowodowego np. poprzez przesłuchanie podatniczki w celu jednoznacznego wyjaśnienia okoliczności związanych z utratą ulgi.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka podniosła bowiem zarzut, że w postępowaniu podatkowym nie zostały wyjaśnione przyczyny niezamieszkania przez nią w przedmiotowym budynku, wskazując, że nadal zamieszkuje w nim darczyńca, zajmująca wszystkie pomieszczenia (a więc także pomieszczenia do których nie posiadała prawa służebności mieszkania), przy czym mieszka ona tam wraz z osobą trzecią. Podatniczka dołączyła do odwołania oświadczenie darczyńcy potwierdzające te fakty.

Pomimo tego, organ odwoławczy nie przeprowadzając żadnego postępowania wyjaśniającego, stwierdził, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż podatniczka nie zamieszkała w nabytym budynku, a zatem zasadnie organ I instancji uznał, że utraciła ona prawo do ulgi podatkowej. Organ odwoławczy nie tylko nie wyjaśnił kwestii zamieszkiwania w przedmiotowym budynku przez osoby trzecie, ale także nie ustosunkował się należycie w uzasadnieniu swej decyzji do tej kwestii, stwierdzając jedynie, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a będąc w posiadaniu oświadczenia podatniczki, w którym przyznała ona, że zamieszkuje w innym lokalu, "zaniechał zgodnie a dyspozycją art. 125 Ordynacji podatkowej podejmowania dodatkowych działań mających wyjaśnić powyższą kwestię".

Słusznym zatem okazał się zarzut skargi naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania - w tym także przepisu nie wskazanego w skardze - tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe obu instancji oparły bowiem swe rozstrzygnięcia w zasadzie jedynie na oświadczeniu podatniczki złożonym w dniu [...] r., z którego wynika, że podatniczka mieszka w S. przy ul. [...], że mieszkanie to stanowi własność jej konkubenta ("na podstawie decyzji administracyjnej") oraz, że lokal będący przedmiotem darowizny jest stary i zniszczony. Wprawdzie z oświadczenia tego wynikało, że podatniczka mimo upływu 1 roku od nabycia darowanego budynku mieszkalnego faktycznie w nim nie zamieszkała, a więc formalnie utraciła prawo do ulgi w podatku od darowizny, jednak w odwołaniu od tej decyzji, obok innych zarzutów, podniosła także, iż nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym dlaczego nie zamieszkała w otrzymanym budynku w ciągu roku od otrzymania darowizny. Powodem takiego stanu był bowiem fakt, że w budynku tym zamieszkuje jej matka (darczyńca) A. C. wraz z osobą trzecią. Do odwołania dołączone zostało oświadczenie A. C., w którym podała, że zajmuje wraz z osobą trzecią całą nieruchomość, a nie tylko pomieszczenia co do których podatniczka ustanowiła na jej rzecz służebność mieszkania. Mimo takich dowodów organ II instancji rozpatrujący sprawę, nie wyjaśnił tych kwestii, uznając że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i że to podatnik powinien udowodnić fakty, z których wyciąga korzystne dla siebie skutki prawne, a więc przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy poprzestał na oświadczeniu podatniczki z dnia [...] r.

Odnosząc się do tego dowodu stwierdzić należy, że wynika z niego bezsporna okoliczność, iż podatniczka nie zamieszkała w nabytym budynku w ciągu roku od jego nabycia, jednakże - z uwagi na treść art. 16 ust. 3 ustawy - okolicznością istotną dla załatwienia niniejszej sprawy jest także fakt, podnoszony w odwołaniu, iż przyczyną niezamieszkania jest to, że wszystkie pomieszczenia w budynku zajmowane są przez darczyńcę wraz z osobą trzecią. Ponieważ kwestii tej organ odwoławczy nie wyjaśnił, a taka okoliczność ma istotny wpływ na wynik sprawy, należało zaskarżoną decyzję uchylić. Zauważyć bowiem w związku z tym należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy rozstrzyga bowiem ponownie sprawę pod względem merytorycznym, przeprowadzając w miarę potrzeby dalsze postępowanie wyjaśniające.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.