Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 805/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 30 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zajda sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1677/14 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1677/14 oddalił skargę [...] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 15 czerwca 2009 r. skarżąca dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu. dezodorantów osobistych, klasyfikując je do kodu TARIC 3307200000, z 6,5% stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Pismem z 12 sierpnia 2009 r. Spółka poinformowała organ celny o możliwości nieumyślnego niezadeklarowania i braku zapłaty podatku akcyzowego od zaimportowanych w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 lipca 2009 r. dezodorantów i płynów do płukania jamy ustnej zawierających alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości. Pismo wniesiono w związku z uzyskaną interpretacją podatkową nr IPPP3/443-333/09-4/SM z 13 lipca 2009 r., dot. importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego dezodorantów (kod CN 33072000) i płynów do płukania jamy ustnej (kod CN 33069000), zawierających powyżej 1,2% obj. etanolu.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, uznając, że zaimportowane dezodoranty zawierały alkohol etylowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w art. 93 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.).

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) uchylił decyzję Naczelnika UC w całości i określił kwoty zobowiązania podatkowego w akcyzie i VAT w nowej wysokości.

Dyrektor IC uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał dwie indywidualne interpretacje podatkowe - nr IPPP3/443-700/09-2/SM (w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym dezodorantów i płynów do płukania jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo) oraz nr IPPP3/443-720/09-2/SM (w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. towarów w imporcie). W interpretacji nr IPPP3/443-700/09-2/SM, stwierdzono, że antyperspiranty i płyny do higieny jamy ustnej nabywane wewnątrzwspólnotowo nie są wyrobami akcyzowymi, jest nim natomiast zawarty w tych produktach alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2% objętości. Alkohol ten jest w kraju zwolniony z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a., o ile został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu i o ile wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu w jednym z państw członkowskich WE przed ich przywozem na terytorium kraju. Natomiast w interpretacji nr IPPP3/443-720/09-2/SM dotyczącej importu stwierdzono, że dezodoranty (CN 33072000) i płyny do płukania jamy ustnej (CN 33069000) o zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj. nie są wyrobami akcyzowymi, jest nim natomiast zawarty w nich alkohol etylowy, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu podatkowego, alkohol zawarty w ww. produktach nie podlegał zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., ponieważ środek do skażenia antyperspirantów nie znajdował się na liście środków, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., natomiast etanol zawarty w płynach do higieny jamy ustnej był "nieskażony". Interpretacja nr IPPP3/443-720/09-2/SM została zaskarżona do sądu. NSA wyrokiem z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 313/11 oddalił skargę spółki.

Dyrektor IC wyjaśnił również, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.a., zwolnieniu w imporcie podlega m.in. alkohol etylowy całkowicie skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie UE środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Wywiódł ponadto, że warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest jego skażenie środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

W toku postępowania odwoławczego spółka na wezwanie organu nie przedstawiła dowodów potwierdzających zwolnienie alkoholu zawartego w antyperspirantach w innym państwie członkowskim w dacie powstania obowiązku podatkowego.

W piśmie z 27 czerwca 2012 r. spółka wskazała, że w przypadku importowanych przez nią antyperspirantów środek użyty do skażenia alkoholu etylowego użytego przy ich produkcji nie znajdował się na liście środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. spółka nie udokumentowała również skażenia alkoholu etylowego zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 3199/93.

W skardze do Sądu spółka podniosła m.in.:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) tj.:

1) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez zaniechanie ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości organu II instancji co do składanych przez Spółkę w toku postępowania dowodów i wyjaśnień dotyczących przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na niekorzyść Spółki, co skutkowało opodatkowaniem akcyzą importowanych przez nią towarów w miejsce zastosowania przysługującego spółce zwolnienia;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z rozporządzeniem Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. U. UE L z 2012 r., Nr 121, str. 1; dalej: rozporządzenie ws. współpracy administracyjnej) - poprzez zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w sprawie, w szczególności wykorzystania instrumentów wymiany informacji oraz dowolną ocenę materiału dowodowego przedstawionego przez spółkę, a poprzestanie wyłącznie na stwierdzeniu, że na gruncie przedstawionego przez Nią materiału dowodowego organ odwoławczy nie mógł ustalić, że w innym państwie członkowskim w dacie powstanie obowiązku podatkowego istniała podstawa do zwolnienia alkoholu zawartego w importowanych produktach z uwagi na jego skażenie zgodnie z wymogami innego państwa członkowskiego pomimo przedstawienia przez spółkę dokumentów (w tym interpretacji wydanej przez holenderskie organy celne) potwierdzających tę okoliczność;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj.:

1) art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 316, str. 21; dalej: dyrektywa strukturalna) w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 316, str. 21; dalej: Rozporządzenia Komisji 3199/93) - poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługuje zwolnienie z akcyzy w odniesieniu do importowanych dezodorantów z uwagi na brak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej w zw. z rozporządzeniem Komisji, w sytuacji w której przepisy te w ogóle nie znajdują zastosowania w sprawie, gdyż importowane przez spółkę produkty nie zawierały alkoholu całkowicie denaturowanego, lecz alkohol częściowo denaturowany, do którego zastosowanie znajduje art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej przewidujący zwolnienia z akcyzy dla alkoholu częściowo skażonego;

2) art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej - poprzez odmowę zastosowania w odniesieniu do importowanych przez spółkę dezodorantów zwolnienia z podatku od akcyzy, w sytuacji gdy produkty te nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, a alkohol etylowy w nich zawarty jest uznawany w innym państwie członkowskim (w Holandii) za skażony (denaturyzowany) i zwolniony z podatku akcyzowego, w związku z czym zwolnienie z akcyzy przysługuje również w Polsce.

W dniu 14 listopada 2014 r. spółka złożyła załącznik do protokołu rozprawy, oświadczenie producenta wraz z tłumaczeniem, specyfikację mieszanki alkoholowej SD Alcohol 40 wraz z tłumaczeniem oraz kopię interpretacji holenderskich władz podatkowych potwierdzających, że alkohol zawarty w dezodorantach został skarżony zgodnie z prawem holenderskim, implementującym art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej i jako taki podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Ponadto wskazała, że wystąpiła do producenta o wskazanie właściwego składu produktów importowanych do Polski w 2009 r. zawierających mieszankę alkoholową - SD 40.

Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku stwierdził m.in., że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych w tym alkoholu etylowego. Zgodnie z art. 93 ust. 1 u.p.a. do alkoholu etylowego zalicza się 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. Regulacja ta jest zgodna z definicją alkoholu zawartą w art. 20 dyrektywy strukturalnej. Ponadto dodał, że towary taryfikowane do CN 3307 (dezodoranty) same nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast takim wyrobem jest alkohol etylowy zawarty w tych artykułach w ilości powyżej 1,2% objętości. Sąd zwrócił uwagę, że w załączniku nr 1 do u.p.a. w poz. 43, jako wyrób akcyzowy wskazany został o "alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj." - bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Bezsporne było, że importowane przez spółkę dezodoranty zawierały etanol o stężeniu powyżej 1,2% obj.

Dalej Sąd wskazał, że z literalnego brzmienia art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy strukturalnej wynika, że dla zastosowania zwolnienia w akcyzie wystarczające jest, aby przedsiębiorca przedstawił dowody potwierdzające, że alkohol użyty do wytworzenia towaru nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi został skażony zgodnie z jedną z metod skażania określoną przez "każde Państwo Członkowskie". Z przepisu nie wynika jednak czy wskazane zwolnienie będzie miało zastosowanie wyłącznie do sytuacji wewnątrzunijnego obrotu, czy też obejmuje także import.

Sąd przyjął, że stosownie do art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. podlega zwolnieniu od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt. 2 u.p.a. Na poparcie swojego stanowiska przywołał stanowisko Komisji Europejskiej wyrażone na forum Komitetu Akcyzowego (CED Nr 848) dot. stosowania rozporządzenia nr 3199/93, zgodnie z którym

• państwo członkowskie jest uprawnione do stosowania na swoim terytorium, tylko metody skażenia uznanej w odniesieniu do tego państwa w załączniku do rozporządzenia 3199/93;

• napoje alkoholowe, które zostały skażone zgodnie z metodą określoną w załączniku do rozporządzenia 3199/93 są zwolnione z podatku w całej Unii Europejskiej;

• nie ma możliwości zwolnienia w państwie członkowskim, w którym importowane produkty są dopuszczone do swobodnego obrotu, alkoholu skażonego innymi metodami niż metody zatwierdzone dla tego państwa (przez co należy rozumieć również euroskażalnik) w załączniku do rozporządzenia 3199/93. Alkohol skażony w państwie trzecim zgodnie z metodą zatwierdzoną dla państwa członkowskiego innego niż państwo importu może być przemieszczony z państwa importu do państwa członkowskiego innego niż państwo importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i dopuszczony w tym państwie członkowskim do swobodnego obrotu.

Sąd I instancji wywiódł przy tym, że powyższa interpretacja jakkolwiek dotyczy art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej, to w drodze analogii należy ją stosować również do jej art. 27 ust. 1 lit. b).

Sąd wskazał również, że Minister Finansów wydał w 9 września 2014 r. - Interpretację Ogólną nr PA3/9000/37/2014/FLL/12 w sprawie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którą za alkohol etylowy całkowicie skażony uważa się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania wskazaną w załączniku do rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013 zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Oznacza to, że w przypadku importu do Polski za alkohol całkowicie skażony uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub alkohol skażony metodami zgłoszonymi przez Polskę. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za alkohol całkowicie skażony uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania zgłoszoną przez państwo członkowskie, w którym nastąpiło skażenie takiego alkoholu oraz za alkohol całkowicie skażony produkowany w kraju uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania zgłoszoną przez Polskę.

Konkludując Sądu I instancji ocenił, że Dyrektor IC w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego dokonał rzetelnej oceny załączonych dokumentów i w sytuacji, gdy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez Naczelnika UC w zawyżonej wysokości, przyjął dane z załączonych przez spółkę dokumentów dot. zawartości etanolu w produktach z 2012 r., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, żeby na przestrzeni lat 2009-2012 doszło do zmiany stężenia etanolu w importowanych towarach. Dokumenty te nie mogły natomiast stanowić podstawy do zwolnienia etanolu z podatku akcyzowego, ponieważ nie zawierały informacji nt. obecności skażalnika w dezodorantach, będących przedmiotem importu w 2009 r. Wskazywały natomiast jednoznacznie, że w 2012 r., doszło do zmiany składu mieszanki alkoholowej w zakresie użytego skażalnika. Sąd podkreślił ponadto, że skoro skarżąca, pomimo jej wezwania przez organ, nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego dokumentów potwierdzających inne stężenie alkoholu etylowego w importowanych do Polski w 2009 r. dezodorantach, niż wynikające ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, to brak jest jakichkolwiek podstaw do zarzucania Dyrektorowi IC błędnego wyliczenia kwoty podatków.

Spółka wniesioną skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości i wniosła o

1) jego uchylenie w całości oraz przekazanie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a ponadto

2) zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. od Dyrektora IC na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania przez organy podatkowe ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności podstawy opodatkowania, która została ustalona w oparciu o dane dotyczące innego produktu niż będący przedmiotem importu przez spółkę, w wyniku czego nie określono zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości;

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

1) art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w zw. z pkt 19 preambuły do dyrektywy strukturalnej oraz w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej nie znajduje zastosowania w odniesieniu do importu towarów w sytuacji, gdy odnosi się ono do określonej kategorii towarów, a nie czynności opodatkowanych i przeciwna interpretacja prowadzi do naruszenia zasad wspólnego rynku (inne traktowanie towarów w zależności od miejsca wprowadzenia na obszar UE);

2) art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów odnoszących się do alkoholu całkowicie skażonego w drodze analogii w niniejszej sprawie dotyczącej importu alkoholu częściowo skażonego zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

3) art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 18 i art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej do importowanych przez spółkę dezodorantów, w sytuacji gdy wobec niezgodności ustawy akcyzowej z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej i zasadami funkcjonowania wspólnego rynku, Sąd zobowiązany był do bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy strukturalnej, tj. uznania, że skoro ww. produkty nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, a alkohol etylowy w nich zawarty jest uznawany w innym państwie członkowskim (w Holandii) za skażony (denaturyzowany) i zwolniony z podatku akcyzowego, to zwolnienie z akcyzy przysługuje również w Polsce.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna, pomimo że zawiera część uzasadnionych zarzutów podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2.

W związku z tym, że żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w tym ostatnim przepisie w niniejszej sprawie nie zachodzi, sprawa mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

Skarżąca kasacyjnie spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącą wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego.

Zasadny jest zatem pierwszy zarzut, dotyczący naruszenia prawa materialnego, związany z wadliwą wykładnią art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w zw. z pkt 19 preambuły do dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;

Odnosząc się do wskazanego zarzutu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1350/11. W orzeczeniu tym stwierdzono m.in., że zwolnienie zwarte w ww. regulacji dotyczy określonych produktów, a prawodawca nie wymienia żadnych konkretnych czynności zwolnionych z opodatkowania. Żadna z liter w art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, nie wprowadza odniesień do konkretnych czynności opodatkowanych, które to miałyby korzystać ze zwolnienia; zwolnienie dotyczy po prostu określonych produktów. A zatem skoro prawodawca nie przewidział zróżnicowanego traktowania poszczególnych czynności, lecz wprowadził zwolnienia dla pewnych kategorii produktów, to rozróżnienia takiego nie powinno się wprowadzać na etapie wykładni i stosowania prawa, szczególnie poprzez zastosowanie wykładni celowościowej.

W powołanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro przepis dyrektywy ustanawiający uprawnienia dla podatników w żadnej wersji językowej nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, nie można ograniczyć zakresu wspomnianych uprawnień z uwagi na to, że preambuła dyrektywy nie odnosi się do nich w sposób wyraźny. Preambuła określa podstawowe cele aktu prawnego, ale nie wskazuje wszystkich szczegółowych celów. Możliwość zastosowania art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak też do importu na teren Unii Europejskiej jest bowiem jednoznaczna w świetle wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, a także zgodna z celami harmonizacji przepisów akcyzowych. Dokonując bowiem wykładni prawa wspólnotowego nie można pominąć tego, że priorytetowym celem Wspólnoty Europejskiej jest utworzenie wspólnego rynku, a drogą ku temu jest odpowiednia polityka opierająca się na czterech swobodach: przepływu towarów, przepływu usług, przepływu kapitału oraz prowadzenie wspólnych polityk. W tym zakresie zewnętrzny aspekt unii celnej przejawia się właśnie w tym, że towary sprowadzane spoza tejże unii są identycznie traktowane we wszystkich jej państwach członkowskich. Art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przesądza o jednolitym traktowaniu taryfowym towarów z państw trzecich niezależnie od tego, przez które przejście graniczne zostaną wprowadzone na obszar UE.

Ze względu na to, że zarzuty 2 i 3, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, związane są z zastosowaniem tych przepisów, dokonanie ich oceny nastąpi po ustosunkowaniu się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów prawa procesowego sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy zwrócić uwagę, że dotyczyły one wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i niewyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania przez organy podatkowe ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności podstawy opodatkowania, która została ustalona w oparciu o dane dotyczące innego produktu niż będący przedmiotem importu przez spółkę, w wyniku czego nie określono zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Skarżąca kasacyjnie uważa, że Sąd I instancji naruszył w tym zakresie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu wskazanego wyżej zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe dokonały wyliczenia akcyzy od nieprawidłowej podstawy opodatkowania - właściwej dla wyrobu o innym składzie i zawartości alkoholu, czego konsekwencją miało być określenie zobowiązania podatkowe w nieprawidłowej wysokości.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska o jego zasadności. Otóż zasadnie Sąd I instancji przyjął za prawidłowe rozwiązanie, zgodnie z którym podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez organ odwoławczy było oświadczenie agencji celnej z 20 czerwca 2011 r., niezawierające żadnych informacji dotyczących procentowej lub wagowej zawartości etanolu, a jedynie gotowe kwoty akcyzy wyliczone przez agenta celnego, co należy szczególnie podkreślić, zakwestionowane następnie w postępowaniu podatkowym przez skarżącą. W toku postępowania drugoinstancyjnego agent celny przedłożył tabelaryczne zestawienie produktów zawierające informacje dotyczące procentowej lub wagowej zawartości etanolu, które stanowiły podstawę do wyliczeń kwot wskazanych w oświadczeniu z 20 czerwca 2011 r. Dane dotyczące procentowej zawartości etanolu okazały się jednak nieprecyzyjne, gdyż nie dotyczyły samego etanolu, lecz mieszanki alkoholowej zawierającej etanol. Sąd I instancji zasadnie zaakceptował postępowanie organu odwoławczego, który uwzględnił tą okoliczność i w istocie zakwestionował "na korzyść skarżącej" stanowisko agencji celnej, która przyjmując do określenia zobowiązania podatkowego stężenie procentowe mieszanki alkoholowej, a nie samego etanolu, w konsekwencji zawyżyła wysokość podatku akcyzowego. Wobec braku innych wiarygodnych źródeł, po uprzednim wezwaniu strony pismem z 5 czerwca 2012 r. do przedstawienia dokładnego składu chemicznego produktu, organ odwoławczy postanowił posiłkować się dokumentami dotyczącymi zawartości etanolu w dezodorantach wyprodukowanych w 2012 r., co zostało uzasadnione na str. 23-26 zaskarżonej decyzji i trafnie zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Sąd I instancji zasadnie wywiódł, że skoro materiał dowodowy nie wskazywał, ażeby na przestrzeni lat 2009 – 2012 doszło do zmiany stężenia zawartości alkoholu w importowanych towarach, to zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe w odniesieniu do wyrobów importowanych w 2009 r. danych o zawartości alkoholu z załączonych przez stronę dokumentów dotyczących zawartości alkoholu (etanolu) w produktach z 2012 r.

W konsekwencji zasadnie zatem Sąd I instancji we wskazanych okolicznościach ocenił działanie organu podatkowego jako podyktowane zasadą in dubio pro tributario.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji oraz przez organy podatkowe przepisów regulujących przebieg postępowania dowodowego. To, że fundamentem procedury podatkowej jest zasada prawdy materialnej, która nakłada na organ podatkowy obowiązek poszukiwania i wykazania wszystkich istotnych w sprawie okoliczności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że strona postępowania może czuć się absolutnie zwolniona z aktywnego udziału w procesie odtwarzania stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił bowiem tego, że w tej sprawie organ podatkowy podejmując działania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy występował do strony postępowania - importera wyrobów akcyzowych - jako podmiotu najlepiej zorientowanego w kwestii składu chemicznego importowanych produktów. Natomiast przedstawiony w toku postępowania przez stronę materiał dowodowy zasadnie Sąd I instancji oraz organ odwoławczy oceniły jako niemiarodajny dla ustalenia stanu faktycznego i ustalenia właściwości chemicznych konkretnych wyrobów importowanych w 2009 r. zgodnie z zapatrywaniami strony.

Bezwzględnego podkreślenia wymaga, że spółka jest wyłącznym źródłem wiedzy o składzie chemicznym importowanych produktów. Oznacza to, że Skarżąca nie mogła skutecznie przerzucić na organy podatkowe obowiązków w zakresie ustaleń faktycznych, których nie były w stanie wykonać. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 o.p. poprzez niewykonanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spółka niezasadnie zarzuciła organom podatkowym brak inicjatywy dowodowej. Sąd I instancji konkludując trafnie ocenił sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego w zakresie wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza poprzez kierowane do spółki wezwania do przedłożenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W dalszej kolejności należy wskazać, że chociaż zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, o czym była już mowa powyżej, to jednak w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i niezakwestionowanym przez Sąd I instancji brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu dyrektywy.

Z zagadnieniem tym wiąże się wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, który przyjmując odmienną wykładnię art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej i dokonując kontroli decyzji organu podatkowego, zbagatelizował znaczenie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, a zatem ustalenia czy produkty objęte dyrektywą strukturalną są denaturowane zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Podkreślenia wymaga, że wskazane wyżej zagadnienie związane z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w odniesieniu do ustalenia przesłanek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej i ewentualne naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie było kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej zawarł natomiast zarzut naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 18 i art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej do importowanych przez spółkę dezodorantów, w sytuacji gdy wobec niezgodności ustawy akcyzowej z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej i zasadami funkcjonowania wspólnego rynku, Sąd zobowiązany był do bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy strukturalnej, tj. uznania, że skoro ww. produkty nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, a alkohol etylowy w nich zawarty jest uznawany w innym państwie członkowskim (w Holandii) za skażony (denaturyzowany) i zwolniony z podatku akcyzowego, to zwolnienie z akcyzy przysługuje również w Polsce.

Ustosunkowując się do tak postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, niezależnie od wskazanych wyżej nieprawidłowości w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły podstawy faktyczne uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Otóż prowadząc postępowania wyjaśniające organy podatkowe wzywały stronę do przedłożenia dowodów zwierających informacje o składzie chemicznym importowanych produktów oraz rodzaju użytego w nich skażalnika. Materiał dowodowy przedstawiony przez stronę nie zawierał informacji na temat obecności skażalnika w dezodorantach importowanych w 2009 r. Ta okoliczność faktyczna, została zaakceptowana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Ponadto okoliczności tej nie kwestionowano w ogóle w skardze kasacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że w piśmie z 5 czerwca 2012 r. wezwano stronę do wyjaśnienia, "czy i w których z ww. towarów doszło do skażenia alkoholu, należy podać metodę skażenia i rodzaj użytego skażalnika (oświadczenie producenta)". W oparciu o tak uzyskane informacje organ podatkowy miałby podstawy do dokonania dalszych ustaleń w zakresie, czy alkohol zawarty w importowanych wyrobach jest denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego. Jednakże uzyskany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie zawierał poszukiwanej i konkretnej informacji o denaturowaniu alkoholu etylowanego w importowanych wyrobach akcyzowych. W konsekwencji organ podatkowy, niezależnie od dokonania wadliwej wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, nie dysponował faktycznymi podstawami do zastosowania ww. przepisu prawa. Co więcej, nie miał możliwości dokonania dalszych czynności dowodowych w celu ustalenia wskazanych wyżej okoliczności, istotnych z perspektywy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Ponownie podkreślenia wymaga, że spółka jest wyłącznym źródłem wiedzy o składzie chemicznym importowanych produktów oraz rodzaju użytego w nich skażalnika, a pośrednio źródłem ustaleń co do tego, czy alkohol zawarty w importowanych płynach jest uznawany za skażony w jakimkolwiek państwie członkowskim.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, poprzez jego niezastosowanie w tej sprawie.

Ze względu na zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Otóż w sprawie tej przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. jest bowiem przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej do polskiego porządku prawnego. Stanowisko takie wyrażono w wyroku z 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1350/11 i podziela je w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast ustosunkować się do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 18 i art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ze względu na brak uzasadnienia tych zarzutów w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sad Administracyjny za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji (odnoszącej się do alkoholu całkowicie skażonego) w drodze analogii w niniejszej sprawie dotyczącej importu alkoholu częściowo skażonego zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte na stronach 19–21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozważania sprowadzające się w istocie do zastosowania analogii polegającej na przyjęciu interpretacji art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej do art. 27 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy jest niczym nieuzasadnione, a ponadto prowadzi do daleko idącego ograniczenia praw jednostki, które wynikają z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego;

Wskazany wyżej przepis zawiera zatem odmienne warunki, w stosunku do przewidzianych w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej regulujące zastosowanie zwolnienia podatkowego. Natomiast zastosowanie analogii w przestawionym wyżej ujęciu prowadzić miało faktycznie do zastosowania warunków zwolnienia z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej jako dodatkowych warunków regulujących zwolnienie z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

W doktrynie prawa podatkowego nie neguje się dopuszczalności analogii w prawie podatkowym. Jednakże prawo podatkowe mając zdolność do analogii nie powinno być tak interpretowane i stosowane, aby w drodze analogii można było dopuszczać do zwiększania obowiązków podatkowych. Należy zatem przyjąć zakaz analogii zaostrzającej (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 147 i n.).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tej sprawie skarga kasacyjna miała częściowo usprawiedliwione podstawy, jednakże zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd I instancji prawidłowo bowiem oddalił skargi na decyzje podatkowe. Brak było bowiem w sprawie podstaw faktycznych do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.