Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 888/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi N. Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postepowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za luty 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2020 r. N. Sp. z o.o. w C. (dalej jako "Spółka") zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r. Jako podstawę wznowienia pełnomocnik Spółki wskazał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. W ocenie autora wniosku organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań podatkowych i karnych, których jawność została wyłączona w stosunku do strony postępowania. Strona została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i prawnych. Stronę pozbawiono dostępu do dowodów zebranych w trakcie prowadzonych postępowań w stosunku do jego kontrahentów oraz innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, które stały się podstawą wydanej decyzji, a które mogłyby zostać wykorzystane przy realizacji prawa do obrony.

Po uprzednim wznowieniu postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "o.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia

[...] czerwca 2020 r. nr [...], odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki organ ten, decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 23 lutego 2016 r., o jakim mowa

w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji. DIAS zauważył, że wyrok Trybunału zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika, którego to obowiązku nie narzuca Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazał, że w stanie faktycznym w sprawie C-189/18 podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się organy podatkowe. Organy poprzestały na wskazaniu w protokole kontroli ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, ale bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się opierały.

Zdaniem organu, strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w tej kwestii. Prawo do zapoznania

z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być jednak interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe. W rozpatrywanej sprawie dokumenty, których jawność wyłączono z akt sprawy, zawierają informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Informacje te objęte są tajemnicą skarbową, obowiązek przestrzegania której spoczywa na organie podatkowym.

DIAS uznał za bezzasadną argumentację sprowadzającą się do twierdzenia, że skarżąca została pozbawiona realnego prawa do obrony, możliwości oceny

i zbadania dowodów i faktów dokonanych przez organ trzeci; możliwości zapoznania się z dowodem, dokonania własnej interpretacji, a w konsekwencji przedstawienia przeciwnych wniosków dowodowych. Organ podkreślił, że w toku postępowania strona miała pełną możliwość zapoznania się z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania (to jest z dowodami, na podstawie których organ wydał decyzję). Wyłączenie określonych dokumentów i anonimizacja określonych danych w żadnym razie nie pozbawiły strony prawa do skutecznego kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe. W ocenie organu, oczywistym również jest to, że Spółka nie będąc stroną postępowań podatkowych i karnych prowadzonych wobec jej kontrahentów, nie miała prawa występowania w tych postępowaniach. Tym samym, w zakresie danych zanonimizowanych bezzasadne są zarzuty dotyczące pozbawienia strony prawa do zapoznawania się z materiałami zgromadzonymi

w tych postępowaniach, czy kwestionowania ustaleń faktycznych w nich dokonanych.

DIAS zauważył ponadto, że przedmiotowa decyzja ostateczna podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy obu instancji uznały, że decyzja ta wydana została zgodnie z prawem.

Końcowo organ drugiej instancji ocenił, że w toku postępowania wznowieniowego Spółka w istocie oczekiwała przeprowadzenia czynności prowadzących do kolejnego (trzeciego) merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, co stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył w całości decyzję DIAS z dnia [...] września 2020 r. zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo, wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a mianowicie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 ma wpływ na treść wydanej decyzji. Autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, dla stosowania zapatrywań TSUE nie może mieć znaczenia okoliczność braku formalnego związania organów rozstrzygnięciem zapadłym w innej sprawie, skoro stan faktyczny w sprawie podatnika przyjmowany był w oparciu o uzasadnienie – subiektywną ocenę dowodów oraz subiektywnie ustalony na ich podstawie stan faktyczny – decyzji organów trzecich zapadłej

w sprawie kontrahenta, występującego na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem Organy, pomimo braku regulacji ustawowej, de facto - podobnie jak w sprawie węgierskiej - stosowały zasadę związania rozstrzygnięciem zapadłym w innej sprawie; jednocześnie: (-) wyłączając jawność dowodów przed podatnikiem, na których oparto ustalenia stanu faktycznego powodując, że podatnik nie mógł zapoznać się z jego treścią, dokonać oceny dowodu, złożyć wniosku dowodowego, który podważyłby wiarygodność tegoż dowodu; (-) oddalając wnioski dowodowe strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania podmiotów - kontrahentów,

w stosunku do których wydano niekorzystne decyzji podatkowe, które pozwoliłyby wykazać Skarżącemu brak działania podatnika w transakcjach w złej wierze oraz dochowaniu należytej staranności kupieckiej w relacjach ze swoim kontrahentem. Wyłączenie jawności dowodów, a jednocześnie oparcie się na ich treści, przy jednoczesny pozbawieniu strony prawa do zapoznania się z dowodem i jego przeprowadzeniu w ramach postępowania toczącego się w odniesieniu do podatnika, czyni iluzorycznym prawo do obrony. Skarżący nie mógł zapoznać się z dowodem, nie mógł skutecznie żądać przesłuchania świadków w ramach "swojego" postępowania.

Krytycznie oceniając stanowisko organu, co do braku wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji, autor skargi odwołał się do wyroku z dnia 23 kwietnia 2020 r. I FSK 413/20, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących postępowania w stosunku do podwykonawców spółki, to dowody służące tym innym organom do zajęcia stanowiska winny być zawarte

w materiale dowodowym sprawy niniejszej albo, co najmniej strona powinna mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Pełnomocnik nie zgodził się zatem jakoby mimo wyłączenia dowodów, strona nie została pozbawiona prawa do obrony; nie zostało jej odebrane prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Wskazał, że do akt sprawy nie zostały włączone dowody źródłowe, na podstawie których wydano rozstrzygnięcie organów trzecich.

To spowodowało, że strona nie miała możliwości zapoznać się z dowodem, dokonać jego oceny, ustalić jakie okoliczności są sporne, a jakie bezsporne, złożyć "kontr-dowód". Strona została również pozbawiona możliwości oceny czy wnioski organów trzecich – w zakresie wyinterpretowanego stanu faktycznego podanego

w uzasadnieniu "pierwotnych" decyzji (kontrahentów) - są prawidłowe; czy też dotknięte dowolnością ustaleń. Poprzestanie dokonania ustaleń faktycznych przez organ na podstawie uzasadnienia decyzji organu trzeciego powoduje, że organ sposób oczywisty pozbawia się możliwości indywidulanego ustalenia stanu faktycznego na podstawie dowodów źródłowych; co czyni postępowania organu

w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, pozornym.

Pełnomocnik podkreślił, że ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zostały oparte na subiektywnej relacji organu "trzeciego" co do dowodów

i okoliczności faktycznych - a nie na konkretnym dowodzie uzyskanym z innego postępowania, który to dowód podlegałby ocenie w niniejszym postępowaniu. Dowodem stało się uzasadnienie decyzji - subiektywna ocena materiału dowodowego dokonana przez inny organu. Prawidłowe działanie powinno polegać na uzyskaniu od organu trzeciego dowodów przezeń zgromadzonych, a po ich włączeniu do sprawy na przeprowadzeniu - przez organ prowadzący postępowanie - swobodnej ich oceny i ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego.

Autor skargi podniósł, że strona została pozbawiona realnego prawa do obrony. Jej rola ograniczyła się do biernego obserwowania ustaleń podmiotów trzecich. Połączenie okoliczności posługiwania się w niniejszej sprawie przez organ decyzjami organów "trzecich" oraz wyłączenie jawności dowodów źródłowych przed stroną, na podstawie których zapadły przywoływane przez organ rozstrzygnięcia, czyniło iluzorycznym prawo strony do obrony swoich interesów.

Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów

i usług za grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r. Spór koncentruje się przy tym na ocenie, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną

w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie

art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Rozstrzygając ten spór, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja z dnia 23 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, od postępowania nadzwyczajnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Uwzględniając powyższe uwagi sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił,

że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240

§ 1 pkt 11 o.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej.

Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE

w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny

w CBOSA).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału, o czym zresztą w zaskarżonej do sądu decyzji wspomniał organ odwoławczy.

Z analizowanych przez Trybunał przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej

u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu

i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi

w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika

w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika

z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych

w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć

w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji

i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku

z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji

i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W ramach realizowania obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, organ podatkowy może korzystać z materiału pozyskanego w toku własnych czynności, jak i materiału przekazanego przez podatnika bądź pozyskanego od innych organów.

Na gruncie rozpatrywanego w niniejszej sprawie przypadku na uwagę zasługuje okoliczność, że określone dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy

z uwagi na ochronę interesu publicznego i tajemnicy skarbowej.

Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie

C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt

z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Niewątpliwe, strona ma stosownie do treści art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 o.p. postanowiono jednak, że art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji

o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów

i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych

z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (wyrok dostępny w CBOSA). Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz

z przywołanym tam orzecznictwem).

Wobec powyższego uznać należało za organem, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ podatkowy zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. W szczególności chodzi tu o uwierzytelnioną kopię decyzji podatkowej wydanej wobec firmy M. sp. z o.o., zawierającej dane osób trzecich

o prowadzonej działalności gospodarczej, dane o obrotach innych podmiotów. Zauważenia wymaga przy tym, że podmiot ten nie był bezpośrednim dostawcą towarów na rzecz skarżącej Spółki. W decyzji wydanej wobec M. brak jest materiałów dotyczących wspólnej - dla tej firmy i skarżącej Spółki N. - sytuacji procesowej, powodującej obowiązek ich udostępnienia stronie. Pozostałe dokumenty, które zostały wyłączone z akt prowadzonego postępowania zawierały dane objęte tajemnicą skarbową. Były to głównie wydruki deklaracji VAT-7, VAT-7K, rejestry VAT sprzedaży i zakupów innych podmiotów.

Ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. oparte zaś zostały na materiale dowodowy jawnym dla strony postępowania. W szczególności jawne były materiały pochodzące z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącej Spółki. Przykładowo, do akt włączone zostały zanonimizowane dokumenty (wyciągi z rachunku bankowego) dotyczące firmy B. Sp. z o.o.

z uwagi na to, że zawierają informacje związane z prowadzonym wobec N. postępowaniem. Stan faktyczny sprawy nie został ustalony jedynie w oparciu

o decyzję wydaną w stosunku do M., której jawność wyłączono w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki N. Decyzja z dnia [...] lutego 2016 r. została wydana z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącej, zeznań świadków

(w tym zeznań prezesa zarządu spółki A. odebranych na zlecenie tut. organu podatkowego przez warszawski organ; zeznań K. K. złożonych w charakterze strony w innym postępowaniu; zeznań pracownicy firmy M., zeznań L. A.), czy też np. protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce A. w zakresie rozliczenia VAT od transakcji ze skarżącą Spółką.

W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły wobec Spółki, inaczej niż

w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, których jawność dla strony została później wyłączona, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiły natomiast Spółki prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych

i kwalifikacji prawnych. Skarżącej zapewniono przed wydaniem decyzji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec strony (stosownie do art. 200 § 1 o.p.).

Skoro zaś dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym te wyłączone z jawności, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku

o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej,

o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Okoliczność, że podczas postępowania wznowionego strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może zaś prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że w wyroku C-189/18 Trybunał wskazał, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt przedmiotowej sprawy. Ustalenia organów podatkowych oparte zaś były o materiał dowodowy jawny dla strony postępowania. Poza tym sporna decyzja ostateczna była kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który wyrokiem z dnia

16 listopada 2016 r. sygn. I SA/Bk 380/16 oddalił skargę podatnika. Sąd ten podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (zakupu przez skarżącą telefonów komórkowych). Obie spółki były podmiotami utworzonymi jedynie do wystawiania pustych faktur VAT celem umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenie naliczonego z tychże faktur podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. I FSK 203/17 oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA skonkludował, że zebrany materiał dowodowy, w szczególności okoliczności przeprowadzanych transakcji, wskazywał, że skarżąca była świadoma udziału i roli w zawieranych przez nią transakcjach, które miały na celu wyłącznie otrzymanie przez nią zwrotu podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do poglądów wyrażonych przez NSA w wyroku z dnia

23 kwietnia 2020 r. o sygn. I FSK 413/20, które obszernie cytuje w niniejszej skardze pełnomocnik Spółki, orzekający w tej sprawie sąd nie kwestionuje ich doniosłości, lecz pragnie zauważyć, że wyrażone one zostały na tle konkretnego stanu faktycznego, odmiennego od tego jaki miał miejsce w sprawie skarżącej Spółki N.. W przywołanej przez stronę sprawie rozpoznawanej przez NSA organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego

z faktur wystawionych przez podwykonawców i oparły się m.in. na treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u jednego z tych podwykonawców, nie włączając jednak do akt dowodów stanowiących integralną część tego protokołu.

Na tym tle NSA zauważył, że "skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących postępowania w stosunku do podwykonawców spółki, to dowody służące tym innym organom do zajęcia stanowiska winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej albo, co najmniej strona powinna mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami.".

W realiach sprawy spółki N. organ swych ustaleń nie poczynił jedynie na podstawie decyzji wydanej wobec spółki M. Podmiot ten, jak już wyżej wskazano, nie był zresztą bezpośrednim dostawcą towarów na rzecz skarżącej Spółki. W sprawie tej ustalone zostało i zaakceptowane przez sądy administracyjne, że faktury wystawione na rzecz N. przez A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dostawcą telefonów dla spółki B. była firma R., która z kolei nabyła telefony od firm M. sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Wobec tego wyrok NSA, na który powołuje się autor skargi nie może znajdować bezpośredniego przełożenia w sprawie niniejszej.

Zdaniem sądu nie ma racji pełnomocnik, że strona została pozbawiona realnego prawa do obrony. Analiza akt sprawy potwierdza, że słuszne jest stanowisko DIAS, iż strona miała pełną możliwość zapoznania się z dowodami,

w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania. Wyłączenie określonych dokumentów i anonimizacja określonych danych nie pozbawiły Spółki prawa do skutecznego kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe.

W sprawie niniejszej nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zatem organ prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku.

Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zgodnie z którym, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.