Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 195/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 519/12 w sprawie ze skarg Z. R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 519/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi Z. R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] listopada 2006 r. określił Z. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. Dyrektor Izby Celnej w K. ww. decyzje utrzymał w mocy.

W wyniku wniesionych skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008 r. oddalił skargi Z. R. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1132/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1854/09 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające decyzje organu pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzjami z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Z. R. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Z. R. prowadziła we wspomnianym okresie działalność w zakresie obrotu produktami akcyzowymi pod firmą TG Z. R. Dostawcą paliwa na jej rzecz była T. sp. z o.o.

W ocenie organu zebrany w toku postępowania kontrolnego w spółce T. materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, iż spółka ta nie wykonywała żadnych czynności, o charakterze działalności gospodarczej. Obrót paliwem odbywał się faktycznie poza spółką. Wykazy odbiorców, na których należało wystawić faktury, spółka otrzymywała - jak zeznał jej prezes zarządu, J. M. - w formie tzw. "rozpisek" z podanymi danymi, niezbędnymi do wystawienia faktur VAT od T. K. J. M. wyraźnie stwierdził przy tym, że był wyłącznie figurantem w spółce, a jego rola sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania faktur, zgodnie z uzyskiwanymi wytycznymi. T. K. przyznał natomiast, że był organizatorem grupy firm założonych na jego zlecenie i dokonujących obrotu paliwami, podejmował decyzje we wszystkich aspektach działalności spółki T.

Powyższe okoliczności potwierdzają dołączone do akt protokoły z przesłuchania J. M., A. P., P. K., T. K. oraz T. R.

W rejestrze zakupów T. sp. z o.o., za okres objęty postępowaniem kontrolnym, jako dostawcy oleju napędowego i benzyny figuruje też, m.in. C. sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w dokumentacji Spółki T. znajdują się faktury opisujące nabycie od C. spółka z o.o. paliwa z zapłaconą akcyzą z tytułu importu. Faktury dokumentowały rzeczywisty przepływ towarów. Zakupy te realizowane były w celu wykonania umowy sprzedaży z 6 listopada 2001 r. zawartej pomiędzy T. i A. S.A. Ze względu na brak przesłanek, które mogłyby świadczyć o naruszaniu przez T. warunków kontraktu, opierając się dodatkowo na zeznaniach J. M. z 22 stycznia 2004 r. organ uznał, że paliwa płynne sprzedawane przez T. a pochodzące od C. w pierwszej kolejności przeznaczane były do sprzedaży na rzecz A. S.A., w celu wywiązania się ze wspomnianej umowy. Dopiero ewentualna nadwyżka paliw mogła być przedmiotem sprzedaży na rzecz innych kontrahentów T. (w tym na rzecz firmy Z. R.).

Wobec powyższego organ wskazał, że fakt nieujęcia w księgach podatkowych podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz samego podatku akcyzowego stanowi podstawę do uznania, zgodnie z brzmieniem art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) ksiąg Z. R. za nierzetelne w tym okresie, co znalazło wyraz w protokole z dnia 1 września 2006 r. Pomimo stwierdzonej nierzetelności, stosownie do art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż księgi podatkowe uzupełniono o dowody, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, a to w postaci zeznań osób uczestniczących w obrocie paliwami oraz ewidencji księgowych firmy T.

Podejmując opisane rozstrzygnięcia organ miał na względzie, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: u.p.t.u.p.a.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) obowiązującego do dnia 25 marca 2002 r. i zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r., zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Organ wyjaśnił również, że przesłuchano pracowników Z. R.: P. M. i M. R., a ponadto J. M., T. R., J. T. i M. K. Niemniej jednak żaden z zeznających świadków nie posiadał wiedzy skąd pochodziło paliwo formalnie sprzedawane Z. R. przez Spółkę T. Jedynie były pracownik P. M. wskazywał, iż dostawy te mogły w części pochodzić z Czech, a w części z bazy paliw na Śląsku. Zeznania w zakresie bezpośrednich dostaw paliwa z Czech nie znalazły jednak potwierdzenia w żadnych innych dowodach.

Odmawiając przeprowadzenia dowodu z akt toczącego się w Sądzie Okręgowym w K. pod sygnaturą akt [...] postępowania karnego wobec osób uczestniczących w nielegalnej produkcji i obrocie paliwami organ miał na względzie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatek akcyzowy od paliw sprzedawanych przez Z. R., a pochodzących z zakupów w T. (poza zakupami pochodzącymi od C.) nie został uiszczony.

Decyzjami z dnia [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że od paliwa nabywanego od T. niewątpliwie nie odprowadzono podatku akcyzowego, a pochodziło ono z nielegalnego obrotu. P. K. i T. K., nie uiścili podatku akcyzowego czy to wynikającego z decyzji wymiarowych (P. K.) czy z jakichkolwiek innych tytułów (T. K.). Pozostałe osoby, wymienione we wniosku dowodowym skarżącej, nie były podatnikami akcyzy, a więc bezprzedmiotowe było ustalanie, czy uiściły podatek akcyzowy. Dalej, zamieszczone na fakturach oświadczenia - w ocenie organu - były niezgodne z prawdą, a przy tym spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zatem umieszczanie przez nią spornych zapisów na fakturach VAT nie było uprawnione. Podsumowując, organ ocenił, że skarżąca nie dochowała należytej ostrożności przy doborze kontrahentów, nie zadbała o posiadanie odpowiedniej dokumentacji, która by w sposób niepodważalny dowodziła jej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego, bądź też wskazywała na dochowanie szczególnej staranności, która jest niezbędna przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej.

Na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniosła Z. R.

Sąd I instancji, na rozprawie w dniu 9 października postanowił, połączyć sprawy ze złożonych skarg skarżącej do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 519/12.

WSA w K., uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że organy, mając na uwadze art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a., § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zasadnie uznały, że skarżąca sporny podatek winna uiścić. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 O.p., a przyjęta przez nie ocena, że żaden z zeznających świadków nie wiedział skąd pochodziło paliwo dostarczane firmie TG Z. R., była usprawidliwiona.

W ocenie WSA, ustalenia, że spółka T. nie mogła zapłacić należnego podatku akcyzowego nie naruszają zasady swobodnej oceny. Z treści rozliczenia faktur wystawionych przez tę spółkę nie wynika bowiem, że podatek akcyzowy został ujęty i rozliczony przez sprzedawcę.

Sąd I instancji miał na uwadze fakt, że organy ustaliły, iż w dokumentacji spółki T. znajdują się faktury opisujące nabycie od C. sp. z o.o. paliwa z zapłaconą akcyzą z tytułu importu, które dokumentowały rzeczywisty przepływ towaru. Niemniej jednak zakupy potwierdzone tymi fakturami realizowane były w celu wykonania umowy sprzedaży z dnia 6 listopada 2001 r. zawartej pomiędzy T. a A. S.A.

W celu potwierdzenia tych faktów organy w sposób zrozumiały i racjonalny odwołały się do faktur dotyczących dostaw paliw oraz odpowiadających im chronologicznie i treściowo zapisów na wyciągach z rachunków bankowych znajdujących się w dokumentacji Spółki T. W tym kontekście Sąd wyjaśnił, że termin FIFO (metoda ceny najwcześniejszej) oznacza metodę wyceny zapasów i ich rozchodu, polegającą na księgowaniu rozchodu począwszy od tej jednostki towaru, która została przyjęta do magazynu najwcześniej. Wprawdzie jest okolicznością notoryjną, iż w przypadku handlu paliwami zapasy pochodzą z różnych dostaw i mają różne ceny, niemniej jednak stosowanie wskazanej metody ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy nie ma żadnej możliwości identyfikacji paliwa będącego przedmiotem sprzedaży, a to nie miało miejsca w sprawie w związku z jednoznacznymi ustaleniami organu co do faktu wykonania umowy pomiędzy T. a A. S.A.

Zdaniem WSA, nie sposób również zarzucić wadliwości postępowania organów w zakresie przesądzenia, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji A. P., T. K., J. M., P. K., oraz inne osoby fizyczne i prawne, w stosunku do których prowadzono postępowanie podatkowe oraz karne związane z działalnością spółki T., nie uiściły podatku akcyzowego.

Przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w K. pod sygn. [...], w zakresie dotyczącym zeznań świadków A. P., T. K., J. M. oraz innych dowodów dotyczących źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego przez T., było natomiast bezcelowe w sytuacji, gdy inny był cel i kierunek postępowania dowodowego w prowadzonym pod tą sygnaturą postępowaniu, a jednocześnie wszystkie z osób wymienionych przez skarżącą złożyły już uprzednio obszerne wyjaśnienia przed organami skarbowymi. W świetle bowiem przywołanych norm prawnych organy wykazały, iż skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe, a mimo powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, należny podatek akcyzowy nie został uiszczony.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Z. R. zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., przez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji i w konsekwencji niedostrzeżenie naruszeń przepisów prawa i przez to oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji niezgodnych z prawem.

- naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez oddalenie skarg, w sytuacji gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niedostrzeżenie, iż zebrany i rozpatrzony przez organ materiał dowodowy był niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia, co było spowodowane nieprzeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka P. K. oraz nieprzeprowadzeniem dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w K. pod sygn. akt: [...] w zakresie zeznań świadków A. P. T. K., J. M. oraz innych dowodów dotyczących źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego przez spółkę T.,

b) art. 188 O.p. poprzez odmówienie skarżącej przez organy przeprowadzenia dowodów mających stwierdzić okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a to przez odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. K. oraz odmówienie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w K. pod sygn. akt: [...] w zakresie zeznań świadków A. P., T. K., J. M. oraz innych dowodów dotyczących źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego przez T.,

c) art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie, iż dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego obarczona jest błędami logicznego wnioskowania, polegającymi w szczególności na bezpodstawnym przyjęciu, iż pisemna umowa między T. a A. S.A. była przez ten pierwszy podmiot w całości prawidłowo realizowana, a w konsekwencji, iż skarżąca nie nabyła paliwa pochodzącego z C. Sp. z o.o., a więc z legalnego źródła - bowiem paliwo to przekazane zostało na rzecz A.,

d) przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie:

- § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. i wskutek jego niezasadnego zastosowania nieuzasadnione przyjęcie, że na podstawie zebranego materiału dowodowego została udowodniona okoliczność, iż od towarów zakupionych przez Z. R. od T. nie przysługuje zwolnienie od podatku akcyzowego w sprawie,

- § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. i wskutek jego niezasadnego zastosowania nieuzasadnione przyjęcie, iż od półproduktów, z których było nielegalnie wytwarzane paliwo nabywane przez skarżącą od T. nie była uprzednio odprowadzona akcyza, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyżej wskazanymi naruszeniami prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze zaś uwagę jedynie nieważność postępowania - której w niniejszej sprawie nie dopatrzono się. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek zaskarżenia oparto.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle podstaw skargi kasacyjnej, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Sądowi I instancji postawiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, przez błędne ich zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 powołanej ustawy).

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutów uchybień przepisom postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tylko poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne jak i prawidłowe proceduralnie pierwszoinstancyjne postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Doprecyzowujący zasadę prawdy obiektywnej art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zgromadzenia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, który pozwoli na ocenę zasadności zastosowania w sprawie określonych norm prawa podatkowego. Podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie, a o tym decydują normy prawa materialnego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że - jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji wskazał na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, wywodząc, że skoro cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, to dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już nałożony zwalnia z tego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Istotnie, zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy /.../ ciąży na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, 8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

Z treści przepisu trafnie wywodzi się, że określona przepisem kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wykładnia gramatyczna i systemowa tego przepisu potwierdza, że na każdym z tych podmiotów ciąży samoistny obowiązek podatkowy. Zasadę jednofazowości akcyzy w przypadku sprzedawców wyprowadza się z przepisu wykonawczego do ustawy, a to z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1259), zgodnie z którym zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Przedstawione rozumienie "jednofazowości" podatku akcyzowego w rozpoznawanej sprawie kwestionowana nie jest.

W tym stanie, w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy, ustalenia wymagało czy podmiot, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 powołanej ustawy, czy uiścił należy podatek akcyzowy jak i - ewentualnie - czy podatek ten został zapłacony w poprzedniej fazie obroty wyrobem akcyzowym.

W rozpatrywanym przypadku poza sporem skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych i nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie miał podstaw by organom zarzucić naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy od sprzedawanych przez skarżącą wyrobów akcyzowych podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony.

Odnośnie do wyrobów akcyzowych, nabywanych przez skarżącą od spółki T., Sąd I instancji zasadnie bowiem uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka ta nie była faktycznym sprzedawcą paliw zbywanych skarżącej, a jedynie służyła do firmowania nielegalnej działalności T. K. Przyznał on, że spółka powstała i była wykorzystywana do ukrycia faktycznego obrazu nielegalnej działalności, dla stworzenia tzw. "łańcucha firm paliwowych" i procederu sprzedaży nielegalnego (nielegalnie wytwarzanego) paliwa, od którego nie odprowadzano podatku akcyzowego. Zeznania świadków – J. M., A. P., T. R., P. K. oraz T. K. - potwierdzają, że spółka ta powstała na polecenie T. K., który sam nie mógł prowadzić takiej działalności z uwagi na orzeczony zakaz. Pełniący funkcję prezesa spółki J. M. był tylko figurantem i nie zajmował się rzeczywistym obrotem paliwa w imieniu spółki. Ustalono, że P. K. i T. K. nie uiszczali podatku akcyzowego. Pozostałe osoby mające związek z obrotem paliwem między skarżącą a spółką T. nie były podatnikami akcyzy – z czego wywiedziono, że podatek akcyzowy także przez te osoby nie został zapłacony.

Wprawdzie - co sporne nie jest - kontrahentem spółki T. i nabywcą paliw była też A. S.A. Od paliwa, sprzedawanego przez T. tej spółce, a pochodzącego z Czech (od dostawcy spółki C.), podatek akcyzowy (z tytułu importu) został uiszczony. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził jednak, aby paliwo sprowadzane z Czech - dla potrzeb realizacji kontraktu spółek T. i A. - w listopadzie i grudniu 2001 r. sprzedawano skarżącej. W tym zakresie - w ocenie WSA - ustalenia znajdują oparcie w treści kontraktu (zgodnie z którym tylko nadwyżki paliwa z Czech mogły być sprzedawana innym niż A. kontrahentom) w zestawieniu z analizą faktur dotyczących dostaw paliwa i odpowiadających im chronologicznie i treściowo zapisów na wyciągach z rachunków bankowych, znajdujących się w dokumentacji spółki T.

Zdaniem składu orzekającego NSA, ustaleniom tym – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – nie można było postawić zarzutu dowolności, a w szczególności zarzutu błędu logicznego wnioskowania. Zestawienie treści wskazanego kontraktu z treścią posiadanych przez spółkę dokumentów jest racjonalne i nie pozwalało na wyciągnięcie odmiennych wniosków.

Jak wynika z podstaw skargi kasacyjnej, sformułowanych w jej petitum, postawiony Sądowi I instancji zarzut niedostrzeżenia niekompletności - a w konsekwencji także dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy i wadliwości przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych - autor skargi kasacyjnej upatruje w pominięciu zgłoszonych przez skarżącą wniosków zgłaszanych dowodowych, a to dowodów z przesłuchania świadka P. K. jak i z akt postępowania karnego, prowadzonego w sprawie o sygn. alt [...].

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów należy stwierdzić, że nie podważają one stanowiska Sądu I instancji, co do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym jako kompletnego i rozważonego w granicach prawem przewidzianej swobody.

Poza sporem, zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie też możliwość pominięcia zgłoszonego dowodu – gdy okoliczności te są już wystarczająco stwierdzone – nie dotyczy sytuacji gdy strona wnosi o dopuszczenie kontr-dowodu, celem podważenia dotychczas stwierdzonych okoliczności.

W rozpoznawanym przypadku jednakże brak podstaw by Sądowi I instancji zarzucić, że wadliwie nie dostrzegł, że odmowa przeprowadzenia ww. dowodów uchybia przytoczonemu art. 188 czy też art. 122 i 187 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem pogląd, że z uwagi na odmienny od postępowania podatkowego cel i kierunek postępowania dowodowego w sprawie karnej oraz mając na uwadze, że w materiale dowodowym sprawy podatkowej uwzględniono całokształt materiałów zgromadzonych w toku postępowania przed organami skarbowymi (w tym z protokołów przesłuchania świadków) – dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego na okoliczność źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego skarżącej w listopadzie i grudniu 2001 r. przez spółkę T., nie było konieczne dla załatwienia sprawy podatkowej.

Trafne jest też stanowisko Sądu I instancji, że - skoro do materiału dowodowego sprawy włączono zeznania P. K., złożone w toku postępowania kontrolnego - pominięcie ponowienia tego dowodu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy mieć też na względzie, że ponowne przesłuchanie ww. okazało się utrudnione czy wręcz niemożliwe, z uwagi na brak możliwości skutecznych wezwań,

Z podanych dotychczas powodów oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 188 i 191 O.p. nie znajduje usprawiedliwienia.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela bowiem wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała natomiast miejsca. Stwierdzić trzeba natomiast, że wadliwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego lub procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem.

Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Analogicznie do tego, co wyżej zostało już powiedziane, ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Ewentualnie wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną i nie stanowi wadliwego wykonania obowiązku kontroli decyzji w rozumieniu art. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy przypomnieć, że niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Zgodnie z objętym podstawami skargi kasacyjnej § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Z kolei według § 13 ust. 1 powołanego aktu wykonawczego, w przypadku sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów napędowych, należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw.

Jak już wskazano stan faktyczny sprawy - ustalony w postępowaniu podatkowym a przyjęty przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu jako prawidłowy - skutecznie podważony w postępowaniu kasacyjnym nie został. Wiążącym w sprawie jest więc fakt, że skarżąca od sprzedawanych paliw nie zapłaciła podatku akcyzowego. Podatek ten nie został też rozliczony na poprzednim etapie obrotu, ani od wyrobów akcyzowych, ani od komponentów, z których paliwa (nielegalnie) wytwarzano.

Wobec powyższego nie można stwierdzić zastosowania przytoczonych wyżej przepisów w sposób nieodpowiedni do wiążącego w sprawie stanu faktycznego sprawy.

Dotychczasowe rozważania wskazują, że żadna z podstaw kasacyjnych nie znalazła usprawiedliwienia. Uzasadnia to oddalenie skargi kasacyjnej.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i 207 § 1 p.p.s.a. – z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Wzięto pod uwagę, że wprawdzie połączenie przez WSA - na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - nie stworzyło jednej sprawy. Jednakże fakt, że rozstrzygnięcia Sądu I instancji w połączonych sprawach zaskarżono skargami kasacyjnymi zawartymi "formalnie" w jednym piśmie procesowym - miał wpływ na nakład pracy pełnomocnika. Uznano to za szczególnie uzasadniony przypadek odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.