Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 996/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku /art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku /art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Łd 906/04 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 8.049 (osiem tysięcy czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2005 r., którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] w przedmiocie określenia H. M., wysokości podatku od towarów i usług za okres styczeń-czerwiec 2000 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzje:

- Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2000 r. w wysokości 0 zł oraz określającą kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w wysokości 83 zł i za marzec 2000 r. w wysokości 190 zł,

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] uzupełniającą sentencję decyzji z dnia [...] o rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń – czerwiec 2000 r. w wysokości 0 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowano prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. Spółka z o.o. z siedzibą w W., dokumentujących nabycie kaset video na łączną kwotę: wartość netto 5.946.000 zł, podatek VAT 1.308.120 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podstawową działalnością strony w okresie od października do grudnia 1999 r. był zakup nagranych kaset video od jedynego dostawcy – spółki S., a następnie ich sprzedaż na eksport do firmy B. Natomiast w okresie styczeń – czerwiec 2000 r. podatnik dokonywał jedynie zakupu kaset video od tego samego dostawcy.

W celu sprzedaży zakupionych od spółki S. kaset strona podpisała umowę ze wskazaną wyżej firmą B., w której to umowie firma B. zobowiązała się do zakupu 30.000 kaset video o wartości 1.595.000 USD i do dokonania przedpłaty w wysokości 49% wartości kontraktu. Skarżąca wystawiła fakturę proforma nr 1/06/2000 r. na wskazaną wyżej kwotę. Do sprzedaży kaset firmie B. w 2000 r. nie doszło. W dniu 26 czerwca 2000 r. wpłynęły na konto strony od w/w firmy dwa przelewy na łączną kwotę 7.008.270 zł opisane jako zapłata za fakturę proforma nr 1/06/2000.

Zakupione kasety były produkowane przez P. –, która od 11 listopada 1999 r. nosiła nazwę T. w S. W okresie produkcji i sprzedaży kaset Szkoła korzystała z zaniechania poboru podatku od towarów i usług na mocy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od niektórych warsztatów szkolnych oraz przywięziennych zakładów pracy (M.P. Nr 67, poz. 755 z późn. zm.). Kasety były produkowane na podstawie umów licencyjnych zawartych pomiędzy Szkołą a M. K., który nabył prawa autorskie do filmów od firmy B. – tej, która kupowała w 1999 r. kasety z filmami od podatniczki i która miała zakupić takie kasety w 2000 r., ale do realizacji transakcji nie doszło.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej cały opisany mechanizm łańcuszka firm, na początku którego znajdował się podmiot zwolniony od wpłat podatku, mogący w sposób dowolny podwyższać cenę swojego produktu (przy czym – co istotne – w cenę był wliczony naliczony podatek VAT), na jego końcu zaś podmiot dokonujący sprzedaży towarów ze stawką obniżoną (wykazujący podatek do zwrotu w kwocie nieznacznie tylko podwyższonej na kolejnych ogniwach łańcuszka), został skonstruowany wyłącznie w celu pozyskania z budżetu znacznych, niczym nie uzasadnionych kwot zwrotu podatku od towarów i usług. Zawarte transakcje zakupu kaset video po cenach znacznie odbiegających od cen stosowanych na rynku miały na celu zwiększenie u H. M. podatku naliczonego do odliczenia i podwyższenia kwoty zwrotu podatku VAT w celu uzyskania nienależnego przysporzenia finansowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mieści to się w kategorii czynności mających na celu obejście przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził zasadność zastosowania przez organ podatkowy I instancji przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie podzielił zarzutów strony zawartych w odwołaniach od decyzji. Stwierdził mianowicie, że organy podatkowe obu instancji oparły swe decyzje na szerokim i wyczerpującym materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli. Materiał ten potwierdza, że transakcje zawierane w łańcuszku firm miały na celu ominięcie prawa podatkowego i uzyskanie przez podatniczkę nienależnych przysporzeń finansowych w podatku VAT. Dyrektor wskazał na orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego wynika prawo organów podatkowych do wyjaśnienia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnych, a w szczególności oceny, czy czynności te nie stanowią obejścia prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 k.c. (m.in. wyrok SN z dnia 4 listopada 1994 r., III ARN 84/94). Podkreślił również, że w decyzjach organów obu instancji nie rozstrzygano o ważności umów dotyczących kaset video, a jedynie oceniono skutki tych umów na gruncie prawa podatkowego. Zastrzegł przy tym, że analizowane umowy nie tracą swej ważności, lecz nie wywołują skutków na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi brak jest też podstaw do stwierdzenia, że Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) przez nie uwzględnienie uwag strony, która wnosiła jedynie o ponowną ocenę materiału dowodowego, gdyż nie zgadzała się z ustaleniami organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nie dokonanie pozytywnej dla podatnika weryfikacji materiału dowodowego nie może być podstawą do stwierdzenia, że nie uwzględniono jego uwag.

Za bezpodstawny uznany został przez organ odwoławczy również zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nie podanie przyczyn, dla których Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez stronę. Dyrektor stwierdził, że stanowisko strony przytoczono w decyzji organu I instancji i poddano je ocenie. Wypełniło to przesłankę wynikającą z powołanego przepisu. Organ podkreślił także, że w kontrolowanych okresach roku 1999 i roku 2000 strona nie osiągnęła dochodu, co potwierdza tezę, że celem jej działalności było uzyskiwanie nienależnych zwrotów w podatku VAT. Wskazał, że sprzedawane kasety z nagranymi filmami są, zgodnie z opinią Fundacji Ochrony Twórczości Audiowizualnej, najdroższymi produktami na rynku, a ich cena wielokrotnie przekracza wysokość zarezerwowaną dla najdroższych produkcji filmowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że cena kaset ukształtowana została w ten sposób jedynie dlatego, aby uzyskać jak najwyższy zwrot podatku.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny również zarzut strony, że skoro w decyzjach organów podatkowych obu instancji, dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące październik – grudzień 1999 r. uznano za prawidłowe wykazanie za grudzień 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to nadwyżka ta winna zwiększać kwotę podatku naliczonego za styczeń 2000 r. W tym zakresie organ drugiej instancji odwołał się do swojej decyzji z dnia [...], w której na stronie 9 wyraźnie wskazano, że kwota ta wynosiła 0 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku będącym przedmiotem skargi kasacyjnej, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej, uznał skargę H. M. za uzasadnioną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wykładnia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) uzasadnia stwierdzenie, że może on znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy czynność prawna z punktu widzenia prawa cywilnego uznana jest za nieważną na podstawie art. 58 lub 83 k.c. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że w konkretnych okolicznościach danej sprawy do czynności dokumentowanych przez analizowane faktury mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c., ponieważ chodzi tu o wywołanie skutku sprzecznego z prawem poprzez dokonanie czynności prawnej, a nie poprzez osiąganie celu leżącego poza treścią czynności prawnej.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że kwestionowaną umową cywilną H. M., będąca stroną tej umowy, zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, ponieważ występując o zwrot różnicy podatku podatniczka nie naruszyła przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu obejście prawa nie może być także utożsamiane z dążeniem podatnika do zminimalizowania obciążeń podatkowych, gdyż ustawodawca nie wyznaczył granic swobody podatnika w podejmowaniu decyzji mieszczących się w granicach prawa, a więc legalnych działań zmierzających do obniżenia opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

W skardze kasacyjnej z dnia 20 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 141 § 4 ustawy o ppsa, przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) w związku z art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, oraz art. 21 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy o ppsa, w związku z art. 141 § 4 ustawy o ppsa , w związku z art. 58 i 65 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 21 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy o VAT przez przyjęcie, że: organy podatkowe nie mogą badać i oceniać skutków czynności prawnych podatników na gruncie prawa podatkowego lub czynności prawne, dokonane przez podatniczkę, udokumentowane przedmiotowymi fakturami, nie zmierzały jedynie do obejścia w/w przepisów prawa; oraz

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), w związku z art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, przez: niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wadliwej subsumcji przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego przez uznanie, iż nie istniała podstawa prawna dla zastosowania w odniesieniu do wystawionych faktur przepisów art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego; błędną jego wykładnię przez uznanie, iż ma on zastosowania wyłącznie wtedy, gdy czynność prawna z punktu widzenia prawa cywilnego jest uznana za nieważną na podstawie art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego.

- art. 21 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o tą różnice za następne okresy oraz prawo do zwrotu bezpośredniego tej różnicy podatku.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi podkreślił m.in., że w wydanych decyzjach organów podatkowych wykazano, iż skarżąca H. M. działając w łańcuszku firm, na początku którego znajdował się podmiot zwolniony od wpłat podatku, mogący w sposób dowolny podwyższać cenę swojego produktu, na jego końcu zaś podmiot dokonujący sprzedaży towarów ze stawką obniżoną, wykazujący podatek do zwrotu (w kwocie nieznacznie tylko podwyższonej na kolejnych ogniwach łańcuszka), zamierzała pozyskać z budżetu znaczne, niczym nie uzasadnione, kwoty zwrotu podatku VAT.

Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zawarte transakcje zakupu kaset video po cenach znacznie odbiegających od cen stosowanych na rynku miały na celu zwiększenie u skarżącej podatku naliczonego do odliczenia i podwyższenia kwoty zwrotu podatku VAT w celu uzyskania nienależnego przysporzenia finansowego, mieszcząc się tym samym w kategorii czynności mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego.

Analizując płatności dokonywane pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie kasetami video Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wszystkie te firmy posiadały rachunki bankowe w tym samym banku, z których dokonywały wzajemnych, naprzemiennych uregulowań zobowiązań finansowych. Wszystkie te płatności dokonywane były w walucie polskiej, pomimo, iż wartości na fakturach dokumentujących wzajemne transakcje wyrażone były w dolarach amerykańskich.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej realizacja płatności pomiędzy w/w firmami dokonywana była w taki sposób, że żaden z tych podmiotów nie musiał dysponować środkami finansowymi pozwalającymi na pokrycie zobowiązania w pełnej wysokości, bowiem operowały one najczęściej jedną kwotą przelewając ją na przemian z jednego konta na drugie w krótkich odstępach czasu.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na fakt, że H. M. do składania przelewów bankowych i odbioru wyciągów bankowych z rachunku prowadzonej przez siebie firmy "R." upoważniła B. K. – osobę będącą prezesem zarządu spółki "S.", która sprzedawała H. M. kasety video, świadczy to jednoznacznie o powiązaniach osobistych pomiędzy firmami zajmującymi się zakupem i sprzedażą kaset video.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał stanowisko dotyczące zasadności zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Podkreślił również, iż przedmiotem zaskarżonych decyzji nie była ocena ważności umów dotyczących transakcji kaset video, lecz ustalenie, czy nie są one sporządzone w celu obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z ustalonym orzecznictwem sądowym oraz doktryną prawa podatkowego z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego jest uzależniona od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od należnego opodatkowania lub uzyskania nienależnych przysporzeń.

Stawiając powyższe zarzuty autor skargi domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, stawiając zarazem wniosek o przyznanie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. M. wniosła o odrzucenie skargi jako niezasadnej. Stwierdziła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydana została na podstawie rozporządzenia a nie ustawy, a dotyczyła istotnego elementu konstrukcji podatku VAT jakim jest podatek naliczony. Wydanie decyzji na podstawie przepisu rozporządzenia stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem strony decyzja organu drugiej instancji została wydana na podstawie rozporządzenia, co powoduje, że jest niezgodna z art. 2, 84, 217 Konstytucji. Zdaniem strony odebranie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na uznanie czynności prawnej za pozorną i mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego jest niezgodne z Dyrektywami Unii Europejskiej. Poza tym stwierdziła, że skarga kasacyjna wychodzi poza zakres sprawy rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, gdyż w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej poszerzył swoją argumentację stwierdzając, że czynności prawne dokonywane były wyłącznie dla pozoru.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzucił zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 tej ustawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04 publ. ONSAiWSA 2005/6/120).

Strona skarżąca w zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 ustawy o P.p.s.a., przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), w związku z art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, oraz art. 21 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy o P.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 ustawy o P.p.s.a., w związku z art. 58 i 65 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 21 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy o VAT przez przyjęcie, że organy podatkowe nie mogą badać i oceniać skutków czynności prawnych podatników na gruncie prawa podatkowego lub czynności prawne, dokonane przez stronę, udokumentowane przedmiotowymi fakturami, nie zmierzały jedynie do obejścia w/w przepisów prawa.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie przepisom postępowania przez Sąd I instancji upatruje zatem w relacji z prawem materialnym. Naruszenie to miało zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej skutkować stwierdzeniem, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) cytowanego rozporządzenia, oraz art. 58 i 65 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 21 ust. 1, 2, 6 i 7. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne.

Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie kwestionował ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej jej autor nie wykazał natomiast, aby Sąd I instancji rozpoznając skargę nie wziął pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto, wskazując na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania autor skargi de facto wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Znalazło to swoje odzwierciedlenie również w skardze kasacyjnej w sformułowanych zarzutach dotyczących naruszenia przez Sąd prawa materialnego.

Z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych wobec zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że przyjęty w nim stan faktyczny zawarty w istniejącej sprawie jest prawidłowy i wiąże Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na art. 183 § 1 P.p.s.a., przy dokonywaniu oceny, czy zarzut naruszenia prawa materialnego w tym orzeczeniu jest zasadny. Przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej sformułował dwa zarzuty w tym zakresie: po pierwsze naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), w związku z art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, przez: niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wadliwej subsumcji przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego przez uznanie, iż nie istniała podstawa prawna dla zastosowania w odniesieniu do wystawionych faktur przepisów art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego; błędną jego wykładnię przez uznanie, iż ma on zastosowania wyłącznie wtedy, gdy czynność prawna z punktu widzenia prawa cywilnego jest uznana za nieważną na podstawie art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego; oraz po drugie naruszenie art. 21 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o tą różnice za następne okresy oraz prawo do zwrotu bezpośredniego tej różnicy podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 21 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT jest uzasadniony. W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy, kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Ustawodawca w treści cytowanego przepisu odwołał się zatem do art. 19 ustawy, w którym wyrażono podstawowe prawo podatnika VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że określone w art. 19 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 tej ustawy, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, nie publ., zgodnie z którym celem przepisu art. 19 ustawy o VAT "było zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. W rzeczywistości bowiem takiego charakteru nie miały, bowiem miały stanowić jedynie podstawę do uzyskania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane (...) jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT." Istotnym jest, że zacytowany fragment uzasadnienia dotyczy sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w Warszawie, od której H. M. nabywała kasety, a zatem na gruncie tego samego stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie t.j.: fakt korzystania z zaniechania poboru podatku VAT przez producenta kaset video, udział w łańcuchu firm, wysoka cena kaset, sposób zapłaty, powiązania osobowe, treść umów licencyjnych, sprzedaż ze stawką obniżoną; pozwalają na stwierdzenie, że H. M. dążyła do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku transakcji, które nie miały celu gospodarczego, a stanowiły nadużycie prawa. W związku z tym za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, odwołujące się do treści art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie miały decydującego znaczenia. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od analizy podnoszonego w skardze naruszenia przez Sąd I instancji przepisów cytowanego rozporządzenia. Skoro bowiem transakcje dokonywane przez H. M. zmierzały jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a nie miały cech rzeczywistego obrotu, stanowiąc nadużycie prawa, to brak było podstaw do zwrotu podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Wspierając dodatkowo przedstawioną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), z konstrukcją podatku od wartości dodanej powoduje, że możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Takie stanowisko, które skład orzekający podziela, zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04, publ. Glosa 11/43 z 2004 r.

Odwołując się do orzecznictwa ETS należy zauważyć, że w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sporne transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, ale skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej (zwrotu podatku), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Poza tym z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Jak wynika bowiem z niespornego stanu faktycznego, pierwsze ogniwo łańcucha firm – P. w S., po zmianie nazwy T., korzystało z zaniechania poboru podatku od towarów i usług. Następnie sprzedawano kasety w łańcuchu powiązanych firm i na końcu H. M. dokonywała sprzedaży ze stawką obniżoną. Ponadto firma B., która początkowo sprzedała prawa do filmów, w końcu okazała się ostatecznym nabywcą kaset z tymi filmami. Cena kaset wielokrotnie przewyższała wysokość zarezerwowaną dla najdroższych produkcji filmowych, a została tak określona tylko dla uzyskania jak najwyższego zwrotu podatku VAT. Stąd transakcje, z których wynikało prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 ustawy o VAT, stanowiły nadużycie prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również na gruncie nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnionym jest zatem pogląd, zgodnie z którym transakcje które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowiły nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku.

Sąd I instancji błędnie przyjął, że podatnik dążył do zminimalizowania obciążeń podatkowych, gdy faktycznie uczestniczył w łańcuchu firm w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Było to podstawowym celem tych transakcji.

Skargę należało zatem uznać za uzasadnioną, gdyż w rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez przyjęcie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, że Halinie Matusiewicz przysługiwał zwrot podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT.

Końcowo nawiązując do treści odpowiedzi na skargę kasacyjną należy zauważyć, że jej treść odnosi się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, a nie do zaskarżonego wyroku. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i rolą strony było ustosunkowanie się do zarzutów sformułowanych wobec wyroku, a nie przedstawienie zarzutów wobec decyzji organu podatkowego. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tych zarzutów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji, a o kosztach na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., jednocześnie odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a..