Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 672/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA - delegowana Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 645/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 października 2018 r., I SA/Bd 645/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zapytała, czy czynność zakupu nieruchomości opisanej w stanie faktycznym i uzyskanie dla tego gruntu decyzji o warunkach zabudowy skutkujących uznaniem go za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, spowoduje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej przez spółkę na zakup pod postacią odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomość tę określono jako grunt pod składowisko odpadów.

Organ interpretacyjny uznał, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") i wezwał stronę do usunięcia jego braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, tj. do wskazania symbolu KŚT składnika majątku, o którym mowa we wniosku, tj. gruntu, na którym znajduje się składowisko odpadów, w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864).

W odpowiedzi stanowiącej uzupełnienie wniosku strona nie podała symbolu KŚT składnika majątku, o którym mowa we wniosku, uzasadniając to tym, że skoro w ocenie organu interpretacyjnego odpowiedź na pytanie o możliwość zaliczania amortyzacji od składowiska odpadów do kosztów podatkowych spółki zależy od zaklasyfikowania składowiska odpadów (gruntu) pod odpowiednią pozycję Klasyfikacji Środków Trwałych z 2016r., to organ interpretacyjny winien sam tego zaklasyfikowania dokonać, ponieważ w takim przypadku normy statystyczne stają się normami podatkowymi.

Pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez wnioskodawcę zakresie bez wskazania symbolu KŚT składnika majątku, o którym mowa we wniosku, nie jest możliwe.

Uchylając zaskarżone postanowienie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej żądając przedstawienia przez spółkę symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, w tym opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi, prowadził, wbrew art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p., niedopuszczalne postępowanie dowodowe i ostatecznie błędnie wydał postanowienie w trybie art. 169 § 4 o.p. Chcąc oprzeć swe rozstrzygnięcie na klasyfikacji KŚT, organ musi wykazać, że obowiązek kwalifikacji wynika z przepisu prawa, jaki miałby zastosowanie w sprawie.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji wskazał, że organ sam, w celu weryfikacji, może wystąpić do właściwego organu statystycznego, co jest jego obowiązkiem i również świadczy o podejmowaniu działań zmierzających do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Dokonanie ustaleń klasyfikujących ma na celu dojście do stanu faktycznego ustalonego z zachowaniem powyższych przepisów Ordynacji podatkowej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 o.p. oraz w zw. z art. 169 § 1 i §4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej nieprawidłowo uznając, że zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku skarżącej bez rozpatrzenia.

W ocenie WSA, pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, a następnie utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy organ dopuścił się naruszenia art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 o.p., a naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. "Organ zażądał przedstawienia przez wnioskodawcę symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych w tym opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tego rodzaju działania mieszczą się w postępowaniu dowodowym, co oznacza, że Organ wbrew art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej prowadził w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, niedopuszczalne postępowanie dowodowe i ostatecznie postanowienie wydał błędnie w trybie art. 169 § 4 Ordynacji, co skutkowało zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa."

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14g § 1 o.p. a także w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 o.p. oraz w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że "Brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego mogącego stanowić podstawę jego kwalifikacji prawnopodatkowej, w tym pozwalającego na dokonanie wymaganej przez prawo klasyfikacji KŚT, oznacza, że wnioskodawca nie może skutecznie oczekiwać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na udzielone pytania, przy czym nie zachodzi brak w zakresie elementów wniosku, możliwy do uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., lecz niedopuszczalność wniosku w rozumieniu art. 165a § 1 o.p.", a zatem w sprawie organ powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., a nie postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 14g § 1 o.p. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p.

W ocenie organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał braki formalne, które mogły być uzupełnione przez Wnioskodawcę. Z uwagi jednak na nieuzupełnienie tych braków koniecznym i prawidłowym stało się wydanie spornego rozstrzygnięcia, tj. postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. Organ nie naruszył zatem wskazanych przez WSA przepisów postępowania.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r., nr: [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia czyli postanowienia wydanego w drugiej instancji, natomiast pozostawieniu w obrocie prawnym postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czyli postanowienia z dnia 14 maja 2018 r. nr: [...], co ma oczywisty wpływ na dalsze procedowanie organu interpretacyjnego, w tym wykonanie wyroku, a w konsekwencji i na wynik sprawy.

W ocenie organu - w okolicznościach sprawy zaistniała podstawa prawna do wydania postanowienia w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a zatem uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego czyli oddalające skargę strony skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez organ jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

W skardze kasacyjnej organu zostały sformułowane zarzuty, których celem było podważenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o istnieniu podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a na zaskarżone postanowienie organu o pozostawieniu wniosku spółki o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia ze względu na to, że strona nie uzupełniła braków formalnych wniosku.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 135 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a w związku z art. 14b § 3, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h o.p.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom za prawidłową należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie istniały podstawy do wydania przez organ interpretacyjny na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organ, wbrew art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p., prowadził, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, niedopuszczalne postępowanie dowodowe i ostatecznie postanowienie wydał błędnie w trybie art. 169 § 4 o.p., co skutkowało zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

4.2. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021r., II FSK 3255/18; publik. CBOSA).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

4.3. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1025/14; publik. CBOSA).

4.4. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz określona w art. 165a § 1 tej ustawy jego niedopuszczalność (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r,. II FSK 3251/12; 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13; publik. CBOSA.).

Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. ab initio powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

4.5. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny uznając, że wskazany we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym 5 kwietnia 2018 r. stan faktyczny wymagał doprecyzowania na podstawie art. 169 § 1 o.p., wezwał spółkę do jego uzupełnienia. Wskazano na konieczność jednoznacznego wskazania symbolu KŚT składnika majątku, o którym mowa we wniosku, tj. gruntu, na którym znajduje się składowisko odpadów w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). W odpowiedzi stanowiącej uzupełnienie wniosku strona nie podała symbolu KŚT składnika majątku, o którym mowa we wniosku.

W tym stanie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - należało się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że nie było podstaw do pozostawienia wniosku spółki bez rozpatrzenia. Skoro w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dodatkowo udzielonych na wezwanie organu wyjaśnieniach strona określiła, w jakim stanie faktycznym należało wydać interpretację indywidualną oraz sprecyzowała jednoznacznie wniosek o jej wydanie, to nie istniało uzasadnienie prawne do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. art. 14b § 3 o.p.). Wbrew temu, co konsekwentnie podtrzymuje organ również w złożonej skardze kasacyjnej, nie istniały wątpliwości co do zakresu przedmiotu sprawy, w tym w szczególności pytania interpretacyjnego i odpowiadającego mu stanowiska prawnego zainteresowanego.

4.6. Dla przypomnienia zagadnienie przedstawione we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprowadzało się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy czynności zakupu nieruchomości opisanej w stanie faktycznym przez spółkę od sprzedających i uzyskanie dla tego gruntu decyzji o warunkach zabudowy skutkujących uznaniem go za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, spowoduje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej przez spółkę na zakup pod postacią odpisów amortyzacyjnych. Spółka w odniesieniu do przedstawionego pytania przedstawiła uargumentowaną ocenę własną wspartą odwołaniem się do elementów istotnych stanu faktycznego oraz do mających zastosowanie w sprawie przepisów. Odwołując się do przepisów art. 16a ust. 1 pkt 1 oraz art. 16c pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") Wyjaśniła, że w jej ocenie po zakupie nieruchomości i uzyskaniu dla tego gruntu warunków zabudowy, skutkującym uznaniu za obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatkowaną na zakup nieruchomości dokonując odpisów amortyzacyjnych.

Zatem przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie było to – jak błędnie przyjął organ interpretacyjny – w jaki sposób i w oparciu o jakie dokumenty należy dokonać właściwej klasyfikacji środka trwałego do jednej z grup, o jakich mowa w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Żądanie przedstawienia przez zainteresowanego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, w tym opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi, jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji mieści się w postępowaniu dowodowym. Opinia stanowi dokument, który podlega weryfikacji przez organy podatkowe w trybie art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. W tym zakresie żądanie zawarte w wezwaniu organu sformułowanym w piśmie z dnia 20 kwietnia 2018r. wykraczało poza zakres postępowania interpretacyjnego.

W ponownym postępowaniu, po wyeliminowaniu poprzedzającego zaskarżone postanowienie postanowienia 14 maja 2018r., organ będzie zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie odnosząc się do stanowiska spółki zawartego w części "H" wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r. W szczególności ocena ta powinna znaleźć oparcie w treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 lit. a oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16c u.p.d.o.p.

4.7. Z tych samych powodów za niedopuszczalne należało uznać wskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że organ z urzędu może wystąpić do właściwego organu statystycznego, co jest jego obowiązkiem i również świadczy o podejmowaniu działań zmierzających do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Dokonanie ustaleń klasyfikujących ma na celu dojście do stanu faktycznego ustalonego z zachowaniem powyższych przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak już wyjaśniono przedmiotem postępowania nie było wskazanie właściwej klasyfikacji środka trwałego użytkowanego przez spółkę. Nawet jednak gdyby tak było, to z tych samych powodów, które dotyczyły braku podstaw do wezwania spółki do przedstawienia dodatkowych dowodów, nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego z urzędu przez organ interpretacyjny. Ponownie należało wyjaśnić, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego może zostać wydana wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez zainteresowanego (art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 o.p.). Zakres wskazanego przez sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego został jednoznacznie wykluczony przez brak odesłania zawartego w art. 14h o.p. W szczególności wskazane jako podstawa tego rodzaju postępowania przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania w postępowaniu dotyczącym wydania na indywidualny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4.8. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; z 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA).

Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu dotyczących zakresu działań, do których zobowiązany będzie organ interpretacyjny sentencja nie uległaby zmianie. Z tych względów ocena prawna wyrażona w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji bowiem oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, nr 5, poz. 429).

4.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Alina Rzepecka Jan Rudowski Marek Olejnik