Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1791/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. P. - S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. P. S. i Z.S. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. powołując się na przepisy art. 45 ust. 6, art. 25 ust. 4 pkt 3 i art. 27 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronami postępowania byli małżonkowie z uwagi na deklarację łącznego opodatkowania, jednakże stwierdzone nieprawidłowości powodujące określenie zobowiązania w odmiennej wysokości dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez B. P. -S. w formie spółki cywilnej pn. Przedsiębiorstwo Budowlano Melioracyjne A I. H., B. P. - S.. Czynności kontrolne ujawniły, iż w 2001 r. spółka cywilna pozostawała w związku gospodarczym z Przedsiębiorstwem Budowlano Melioracyjnym A Sp. z o. o. (te same osoby zarządzały w obu podmiotach posiadając większościowe udziały w spółce z o. o., która płaciła podatek wg stawki 28%, wspólnicy s. c. wg 40%), zawarte zaś pomiędzy ww. podmiotami transakcje odbiegały od standardów jakich należałoby oczekiwać gdyby związek taki nie istniał. W okresie od maja 2000 r. do czerwca 2001 r. spółka cywilna realizując zadania inwestycyjne związane z regulacją i zabezpieczeniem rzek, część robót zlecała sp. z o. o., stosując w tych transakcjach ceny odbiegające od rynkowych. Wg wyliczeń organu podatkowego koszty bezpośrednie tj. robocizna, materiały, sprzęt zostały zwiększone o 560% ww. kosztów. Ceny rynkowe, które ustalono w relacji spółki cywilnej do jej kontrahentów niepowiązanych kształtowały się na innym poziomie, koszty pośrednie wynosiły 35 - 40%; koszty robocizny i sprzętu 13 - 15%; kosztów zakupów materiałów, 13 - 15 % zysku. Relacje cenowe w sp. z o. o. do podmiotów niepowiązanych wynosiły: koszty pośrednie 20 - 40%; koszty zakupu 8 -20%; zysk 5-20%.

Powyższe relacje wskazują, iż Skarżąca zawyżała ceny w relacjach z podmiotem powiązanym, co wpływało na obniżenie dochodu do opodatkowania. Obligowało to organ podatkowy do określenia dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z ww. powiązań, po myśli art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się zapisami art. 25 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy oraz § 6 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów

Sygn. akt I SA/Wr 1791/04

podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników, dochód wspólników określono w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody "koszt

plus", (której wybór uzasadniono specyfiką prowadzonej działalności). Dokonano zestawienia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z podziałem na poszczególne zadania w porównaniu do cen niekontrolowanych, w tym przypadku cen pomiędzy spółką cywilną a odbiorcą ostatecznym zadania Regionalnym Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych w Ś. oraz ceny pomiędzy spółka cywilną a sp. z o. o., stwierdzając, iż oba powiązane podmioty nie przedłożyły dokumentacji podatkowej, dotyczącej warunków transakcji zawieranych pomiędzy sobą. Stwierdzono także brak kalkulacji cen zastosowanych do transakcji zwieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Sposób prowadzenia ewidencji kosztów uniemożliwił ustalenie wielkości nakładów na poszczególne zadania inwestycyjne.

Do wyliczenia wartości rynkowej przyjęto zatem rzeczywiste koszty poniesione przez spółkę

z o. o. i zasady ustalania cen wynikające z kosztorysów sporządzonych przez spółkę cywilną dla odbiorcy niezależnego obliczając średnie narzuty. W ten sposób ustalono wartość rynkową wszystkich robót wykonanych przez sp. z o. o. na rzecz spółki cywilnej w kwocie [...] zł., różnica pomiędzy kwotą określoną a zadeklarowaną wyniosła [...] zł. Wziął także pod uwagę organ podatkowy okoliczności towarzyszące sprzedaży kontrolowanej

i niekontrolowanej z uwzględnieniem podziału funkcji i ryzyka pomiędzy stronami, kosztów związanych z pozyskiwaniem robót (negocjacje, zawieranie umów sprzedaży, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, korespondencja z usługodawcą wykup ubezpieczeń) stwierdzając, iż nie wpływają one na cenę, bowiem całe ryzyko i odpowiedzialność z tytułu gwarancji ponosiła spółka cywilna, a zatem koszty te winny zostać uwzględnione w narzutach stosowanych odbiorcami, które posłużyły za ustalenia narzutu w relacjach ze sp. z o. o. Mając powyższe na uwadze organ określił kwotę dochodu i należny od niej podatek wg 50 %.

W złożonym odwołaniu B. P. - S. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 24 ust. 4 pkt 3 i art. 27 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspierając się licznymi przykładami orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazywała, iż przepisy dotyczące cen transferowych winny być stosowane w szczególnych przypadkach, nie zaś gdy transakcje zwierane są na zasadach rynkowych. Ciężar podatkowy winien być rozkładany równomiernie na oba podmioty, nie zaś

Sygn. akt I SA/Wr 1791/04

tylko na spółkę cywilną. Istotne punktu widzenia ww. regulacji jest nie tyle pozostawanie w związku gospodarczym danych podmiotów ale wykorzystywanie tych związków do zmiany poziomu opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca działając w obu podmiotach nie ustalała i nie narzucała warunków różniących się od rynkowych, co powoduje bezzasadność wymiaru zobowiązania poczynionego w decyzji. Ceny w obu podmiotach ustalane były w oparciu o ten sam cennik, co wyłącza zastosowanie ww. norm.

Zarzuciła także Skarżąca naruszenie art. 181 i art. 193 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem księgi spółki cywilnej odzwierciedlały stan rzeczywisty, co powoduje bezpodstawność pominięcia deklaracji na niej opartej.

Naruszono także przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie nie odpowiada wymogom ww. przepisu. Nie wykazano, że w wyniku powiązań spółka osiągnęła dochody niższe niż gdyby tych powiązań nie było. Wg Skarżących bez powiązań dochody byłby znacznie niższe. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy, bowiem zobowiązanie podatkowe zostało w części zapłacone, co powoduje jego wygaśnięci a tym samym brak podstaw faktycznych i prawnych do określania jego wysokości, Powyższe powoduje, iż postępowanie podatkowe dotknięte jest wadą nieważności. W toku postępowania odwoławczego Skarżąca złożyła pismo procesowe zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej domagając się wydania z akt sprawy kopii spisu akt zebranych w toku postępowania przez organy obu instancji.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone orzeczenie mocy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał na fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami spółka cywilną i sp. z o. o., oraz ich wpływu na ukształtowane ceny, powołując ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania. Powyższe uzasadnia zastosowanie art. 24 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał także, iż nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych spółki cywilnej, w związku z powyższym zasadnie uznano za dowód tak księgi jaki i deklarację podatkową, podwyższenie dochodu nastąpiło w wyniku jego oszacowania, organ określił dochód jaki zostałby uzyskany a nie dochód faktycznie osiągnięty. Nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa

Sygn. akt I SA/Wr 1791/04

jedynie sposób wygasania zobowiązań podatkowych nie stanowi natomiast podstawy do wydania decyzji określającej ww. zobowiązanie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym wskazano, iż zapewniono Stronie czynny udział w postępowaniu, w związku z powyższym brak podstaw do stwierdzenia, iż naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty jak w odwołaniu, dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] Skarżąca podniosła, iż w stosunku do spółki jawnej (następcy spółki cywilnej) zostały wydane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., w których organy podatkowe nie powołały się na istnienie powiązań gospodarczych. Decyzje te zostały objęte kontrolą Sądu, który w dniu [...] potwierdził ich legalność, tak więc kwestia osiągniętego przez spółkę przychodu została prawomocnie osądzona i brak podstaw do określenia dochodu w innej wysokości niż wynikający z wystawionych faktur i ksiąg podatkowych. Na rozprawie podniesiono zarzut, wskazujący, iż decyzja wydana w ww. trybie winna mieć charakter ustalający.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia

25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego,

które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1

Sygn. akt I SA/Wr 1791/04

a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji stwierdzić należy,

iż decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani norm prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się szczególną regulacją art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich

uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla

wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby

tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód

potencjalny tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w

ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 25 podatku dochodowym od

osób fizycznych zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i

określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym

przepisie metod (por. glosa R. Mastalskiego do wyroku SN z dnia 22.04.1999 r. sygn. akt

III RN 184 /98, OSP 5 /2000 poz. 80). Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art.

25 powołanej wyżej ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych kompetencja do

szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad

dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być odnoszona

wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego doszło do konkretnych nadużyć (SN w wyroku z 21.01.1998 r., sygn.

akt III RN 111 /97, OSN 21/1998 r. poz. 617). Sam fakt powiązań gospodarczych nie może

rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Przeczyłoby to

wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na

Sygn. akt I SA/Wr 1791/04

celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawsze musi być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych (NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA /Gd 790 /99.I. Pander, Ceny transferowe w orzecznictwie NSA; Biul. Skarb. 6/2001 str. 5).

Przenosząc ww. rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności

wskazać należy, iż nie jest pomiędzy stronami sporne istnienie związku gospodarczego, o

którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno Skarżąca jak i jej wspólniczka zarządzały spółką z o. o. posiadając jednocześnie większościowe udziały w tym podmiocie.

Należy zatem rozważyć czy organy podatkowe wykazały, iż zawarte pomiędzy spółką

cywilną Przedsiębiorstwo Budowlano Melioracyjne A I.H.,

B. P. - S. a Przedsiębiorstwem Budowlano Melioracyjne A spółka z o. o. umowy odbiegały od uwarunkowań rynkowych.

W ocenie Sądu na tę wątpliwość należy odpowiedzieć pozytywnie, bowiem poczynione przez organy podatkowe ustalenia wykazały, iż ceny stosowane przez ww. podmioty odbiegają znacząco od tych występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Czynności kontrolne wykazały, iż narzuty na koszty bezpośrednie stosowane pomiędzy

spółką cywilną a spółką z o. o. kształtowały się na poziomie 560 %, podczas gdy narzuty na koszty bezpośrednie stosowane między podmiotami niepowiązanymi kształtowały się na poziomie 30 - 40 % (koszty pracy), 8 -20 % (koszty zakupu), 5 -20 % (zysk). Powyższe dane przyjęto z kosztorysów sporządzonych dla odbiorców niezależnych (Gminy B., Urzędu Miejskiego w P. oraz Regionalnego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w Ś.). Różnica jest ewidentna, zasadnie zatem, stwierdzając istnienie okoliczności, o których mowa w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe stwierdziły, iż istnieje podstawa do szacunkowego określenia dochodu danego podmiotu oraz należnego podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań.

Sygn. akt I SA/Wr 1791/04

Również w zakresie zasad ustalania ww. dochodu organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia prawa. Posłużyły się bowiem jedną metod przewidzianych w ustawie oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Przy czym co jest istotne z punktu widzenia dokonywanej przez Sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, dokonały uzasadnienia wyboru zastosowanej metody wykazując i opisując okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych metod ustawowych, odnosząc się do każdego z powołanych w ustawie przypadków. Jak słusznie podniosły organy podatkowe metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej nie mogła być zastosowana, bowiem przedmiotem transakcji były wysoko wyspecjalizowane usługi budowlano - melioracyjne polegające na regulacji rzek i odbudowy ubezpieczeń na tych rzekach, co powoduje, iż zbyt mało jest dostępnych i porównywalnych transakcji realizowanych w dacie i miejscu dokonania świadczenia, brak zatem porównywalnych cen rynkowych na takie usługi. Nie można było także zastosować ceny odprzedaży, dotyczy ona dóbr i usług nabywanych wcześniej, nie zaś wytworzonych we własnym zakresie, co zaistniało w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji zastosowano także przepisy zawarte w § 7 i następnych powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników odnoszące się do warunków porównywalności transakcji, badając podział funkcji i ryzyka gospodarczego pomiędzy stronami, koszty związane z

pozyskiwaniem robót, i odpowiedzialności stron transakcji, koszty związane z

pozyskiwaniem robót, negocjacje i zawieranie umów sprzedaży (oferty, przetargi, banie

rynku, odpowiedzialność z tytułu rękojmi (gwarancji jakości), korespondencja z usługodawcą (utrzymywanie kontaktów z usługodawcą), wykup ubezpieczeń od odpowiedzialności za wykonaną usługę oraz wypłaty wadium).

Uznając zatem działania organów podatkowych za odpowiadające prawu, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego poza ogólnym wskazaniem przesłanek stosowania zakwestionowanych przepisów, licznym przywołaniem orzecznictwa i ogólnym zakwestionowaniem stanowiska zawartego w zaskarżonych Strona

Sygn. akt I SA/Wr 1791/04

poza stwierdzeniem, iż oba powiązane podmioty ustalały usługi w oparciu o ten sam cennik nie formułuje konkretnych zarzutów pod adresem organów podatkowych. Odnosząc się do powyższego zarzuty stwierdzić należy, iż zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe niekwestionowanymi przez Stronę na etapie postępowania podatkowego

tożsamość ustaleń dotyczy tylko rodzajów składników nie odpowiada natomiast prawdzie w części odnoszącej się do wysokości wskaźników cenotwórczych. Przedłożone natomiast zestawienie ofert przetargowych za lata 2000 - 2001 (K-9), w którym określono wskaźniki cenotwórcze potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Przepisy zawarte w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają tworzyć bariery przeciwdziałające wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.07.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1962/99; POP 2003/3/80). W analizowanej sprawie, w świetle powyżej przytoczonych rozważań nie może budzić wątpliwości, iż powiązane ze sobą podmioty dokonywały transakcji w warunkach korzystniejszych niż gdyby owe powiązania nie istniały, istotne jest także, iż spółka z o. o. na którą przerzucono wyższy dochód opodatkowana była wg stawki 28%, zaś wspólnicy spółki cywilnej ponoszący podwyższone koszty uzyskania przychodów opodatkowani byli wg

stawki 40 %. Stwierdzenie powyższe ma także znaczenie w kontekście przesłanek stosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doskonale ilustruje

orzecznictwo sadów administracyjnych. "Przez pojęcie "warunków rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia",

o których mowa w art. 11 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.05.1999 r. sygn. akt I SA/Po 1945/98; LEX nr 37835).

Za bezzasadne należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, uzasadnienie decyzji czyni zadość wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, Nr 137, poz. 926 ze zm.). Rozstrzygnięcie przywołuje fakty oraz podstawę prawną na której je oparto. Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 122, ar. 180, art. 181, art. 187, art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54,

Sygn. akt I SA/Wr 1791/04

poz. 572 ze zm.), poza przytoczeniem orzecznictwa sadów administracyjnych i ogólnym zarzutem braku podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaskarżonego orzeczenia Strona nie wskazuje na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie ww. norm. Odnosząc się natomiast do skonkretyzowanego już w skardze zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tworzy odstępstwo od generalnej reguły określania dochodu do opodatkowania na podstawie ewidencji i innych dowodów o charakterze księgowym. Funkcjonuje on niezależnie od wyrażonej w art. 193 Ordynacji podatkowej zasady pomijania ksiąg podatkowych jako dowód w prowadzonym postępowaniu jeżeli okażą się one nierzetelne lub wadliwe, uprawnia

bowiem do szacowania także wówczas gdy księgi podatkowe prowadzone przez podatnika będą rzetelne i niewadliwe. Pogląd w tej kwestii wyrażany był także w piśmiennictwie (por. J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób fizycznych Podatkowe komentarze Becka Warszawa 2004 r. s. 738).

Nie można także podzielić zarzutu, że rażąco narusza prawo i stanowi określoną w art. 247

§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji - wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie, w innej od deklarowanej wysokości gdy wcześniej nastąpiła jego zapłata, skutkująca wg art. 59 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięciem zobowiązania. Tak formułowany zarzut jest oczywiście bezzasadny skoro z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek decyzyjnego określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, gdy jego wysokość deklarowana w ramach samoobliczenia jest inna niż wynikająca przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w piśmie procesowym, stwierdzić należy, powoływane w nim rozstrzygnięcia dotyczą zobowiązania w innym podatku, opartego na innych kryteriach niż obowiązujące w rozpatrywanej sprawie, stąd w ocenie Sądu

odmienność (i to z korzyścią dla Strony) rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług nie może wpływać na legalność objętej skarga decyzji.

Odnosząc się do zarzutu podnoszonego na rozprawie, Sąd w składzie orzekającym, podziela pogląd wyrażony w powołanym poniżej orzeczeniu: "ustalenie podstawy opodatkowania w drodze zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 482 ze zm.) nie odbiera decyzji wymiarowej przymiotu decyzji deklaratoryjnej, gdyż rozstrzyga tylko o wysokości zobowiązania, nie zaś o

Sygn. akt I SA/Wr 1791/04

jego bycie."(wyrok NSA z dnia 1.06.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, LEX nr 54012). Powyższe potwierdza także wykładnia systemowa, jak wynika bowiem z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynym odmiennym elementem jest kwestia stawki podatkowej w sytuacji szacowania dochodu na podstawie art. 25 ww. ustawy i nie prowadzenia wymaganej prawem ewidencji. Z samego zapisu ww. normy wynika, iż

działanie organu odnosi się do określenia dochodu w przypadku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami, powyższe uprawnienie organu realizowane może być tylko i wyłącznie na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak bowiem na gruncie ww. przepisu normy prawnej, wskazującej, iż ww. rozliczenie winno być

dokonywane na innych zasadach np. w formie ryczałty, stanowi ono zatem element

rozliczenia rocznego, z którym winien liczyć się podmiot, który nie przedstawi organom podatkowym wymaganej prawem dokumentacji.

Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.