Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 483/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 127 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Energetyki C. "[...]" S.A w B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 stycznia 2019 r. nr [...], [...], [...] i [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012, 2014, 2015 i 2016 rok. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołań Przedsiębiorstwa [...] "G." S.A. w B. od decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia 24 maja 2018r., nr: [...] , nr: [...] nr: [...] nr: [...] w sprawach odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012, 2014, 2015 i 2016 r. – Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 7 stycznia 2018r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy wyjaśnił , że pismem z dnia 16 listopada 2016r. ww. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tyt. podatku od nieruchomości wraz ze skorygowanymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016 w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania w kategorii "budowle" wartości instalacji i urządzeń, będących instalacjami przynależnymi do budynku (tj. rurociąg technologiczny C.O Pardałówka; rurociąg technologiczny gazu (wewnętrzny); rurociągi technologiczne DN80-DN400; rurociągi technologiczne DN80-DN400; rury wewnętrzne gazu DN 80; rurociągi technologiczne wewnątrz przepompowni US numer inwentarzowy 3703) o łącznej wartości początkowej budowli wyłączonej z opodatkowania 1.435.179,54 zł. W skorygowanej deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2012r., 2014 r., 2015r. , 2016r. wnioskodawca domagał się wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli o łącznej wartości 1.435.179,54 zł.

W przedłożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, iż przeprowadzony przegląd obiektów w kategorii budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozwolił stwierdzić, iż część deklarowanych obiektów, stanowi instalacje oraz urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku, stanowiąc jednocześnie jego wyposażenie. Zdaniem Spółki, wymienione urządzenia techniczne, znajdujące się wewnątrz budynków, wraz z którymi, tworzą obiekty budowlane, przyjmują postać budynków nie stanowiąc odrębnych od budynków, samodzielnych obiektów budowlanych tj. odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, podatkowi podlega budynek traktowany, jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, zaś podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia użytkowa. Konsekwentnie, zdaniem podatnika, przedmiotowe obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z budynkami, nie powinny być oddzielnie opodatkowane, jako odrębne od budynków, w których się znajdują obiekty budowlane, ale podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z budynkiem, w którym się znajdują. W konsekwencji wniesiono o stwierdzenie nadpłaty za 2012r., 2014 r., 2015r. , 2016r. w wysokości po 28.704,00 zł. oraz zwrot, bądź zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zobowiązań Spółki z tytułu podatku od nieruchomości w roku bieżącym oraz zwrot pozostałej kwoty nadpłaty na wskazany rachunek bankowy Spółki.

Powyższy wniosek rozpatrzony został decyzjami z dnia 24 maja 2018r. w których organ uznał za bezzasadne zmniejszenie wartość budowli o wartość rurociągów technologicznych służących do przesyłu wody znajdujących się w budynku przepompowni geotermalnej, wartość rurociągów technologicznych gazu umieszczonych wewnątrz budynku kotłowni P. oraz wartość rurociągów technologicznych gazu znajdujących się w budynku kotłowni centralnej zlokalizowanej w siedzibie Spółki, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzjach wydanych w dniu 17 stycznia 2017r., oraz w dniu 2 października 2017 r.

Dalej organ przedstawił zarzuty odwołań , których sentencje przedstawiono na 6 stronach zaskarżonych decyzji .

Następnie zwrócono uwagę, że wydane aktualnie decyzje organu odwoławczego są kolejnymi rozstrzygnięciami zapadłych w sprawie i krótko opisano jakie w sprawie zapadły decyzje . W kilku akapitach przedstawiono jakie dowody organ pierwszej instancji zgromadził w sprawie. Po czym powołano treść art. 4 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych aby następnie przychylić się do argumentacji zawartej w treści zaskarżonych decyzji, iż fakt, że dana budowla została umieszczona wewnątrz budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i opodatkowaniu w tym przypadku będzie podlegać zarówno budowla jak i budynek (vide wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt l SA/Rz 314/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt l SA/Kr 61/16 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wskazano również, iż budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skoro w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego powierzchnia (niezależnie od tego, co się na niej znajduje), zaś podstawą opodatkowania budowli jest jej wartość (niezależnie od zajmowanej powierzchni), co powoduje, iż w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej.

Ponadto zauważono, iż z przedłożonych dowodów OT środków trwałych, wypisów z ksiąg środków trwałych oraz tabel amortyzacyjnych i zestawienia z ewidencji środków trwałych w zakresie budynków i budowli m.in. za lata 2012, 2014, 2015 i 2016 wynika, iż zarówno budynki jak i sporne budowle podlegały odrębnym odpisom umorzeniowym/ amortyzacyjnym, czyli, wartość tych odpisów (odpisy umorzeniowe) z jednej strony zmniejszała ich wartość początkową, z drugiej zaś zarówno odpisy amortyzacyjne budynków jak i budowli były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Na powyższe rozstrzygnięcia zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie stanowiące powtórzenie zarzutów złożonych w postepowaniu odwoławczym. Strona skarżąca ww. decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na:

a) uznaniu, że sporne obiekty - rurociągi technologiczne i rury wewnętrzne gazu zlokalizowane wewnątrz budynków, stanowią oddzielne, odrębne od budynków obiekty budowlane, budowle w rozumieniu u.p.o.l. oraz ustawy u.p.b., podczas gdy:

- obiekty te wchodzą w skład infrastruktury budynków, stanowią części składowe budynków, ich wewnętrzne elementy budowlane, wewnętrzne instalacje i urządzenia, będące integralną częścią budynków, w których się znajdują, stanowiące wraz z budynkami, w których się znajdują jeden obiekt budowlany;

- przedmiotowe rurociągi technologiczne i rury wewnętrzne gazu w istocie stanowią instalacje wewnątrzbudynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynków, w których się znajdują, dzięki którym budynki spełniają swoją funkcję przemysłową, zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz instalacji i urządzeń, które bez budynków nie mogłyby funkcjonować, a zatem obiekty te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych instalacji i urządzeń, co organ zdaje się zupełnie pomijać, a w konsekwencji, opiera rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

- jeżeli badanie stanu faktycznego przez pryzmat przepisów u.p.o.l. w zw. z u.p.b. prowadzi do ustalenia, że konkretny obiekt jest budynkiem (częścią budynku), to nie może być on uznany jednocześnie za budowlę (część innej budowli);

b) przyjęciu, iż rurociągi technologiczne oraz rury wewnętrzne gazu w żaden sposób nie służą budynkom, w których się znajdują, lecz to budynki służą rurociągom technologicznym i rurom, które się w nich znajdują, podczas gdy budynki zostały zaprojektowane i skonstruowane przy uwzględnieniu opracowań technologicznych dla zamontowania przedmiotowych urządzeń w tych obiektach, w taki sposób, iż po zdemontowaniu przedmiotowej instalacji rurociągu technologicznego i rur wewnętrznych gazu, budynki nie mogłyby spełniać swoich podstawowych funkcji, jako kotłownie zewnętrzne, czy przepompownie, a zatem system rurociągów technologicznych, rury wewnętrzne gazu, stanowią infrastrukturę budynków, ich wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkami, w których się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie, jako budowle;

c) nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu stanowią część urządzeń związanych z siecią techniczną – siecią cieplną będącą budowlą, to związek (zarówno techniczny, jak i funkcjonalny) rurociągów z budynkami, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i obiektami sieci technicznej, co powoduje, że w świetle przepisów u.p.o.l., z których wynika nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, przedmiotowe instalacje są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów, polegającą na:

a) posiłkowaniu się opinią biegłego mgr inż. arch. J.B., w której to opinii:

- biegły przyjął, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu nie stanowią części budynków, w których się znajdują, ale stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna i w związku z tym należy zakwalifikować je, jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy rurociągi te należy zakwalifikować, jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

-biegły uznał, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu, pomimo tego, że są umiejscowione w budynkach, nie pełnią wobec nich żadnej funkcji, nie są z nimi w żaden sposób związane w sposób użytkowy, co w ocenie biegłego miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane, jako budowle, podczas gdy, jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków, m.in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, parametry techniczne, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe rurociągi, rury są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynków, i poza budynkami nie mogłyby funkcjonować, jak również budynki bez przedmiotowych rurociągów, rur wewnętrznych gazu nie mogłyby spełniać swoich funkcji, jako kotłownie zewnętrzne, czy przepompownie, w czym m.in. przejawia się związek, zarówno funkcjonalny (użytkowy), jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkami;

-przedmiotowe rurociągi, rury wewnętrzne gazu znajdujące się wewnątrz budynków nie są związane w sposób techniczno-użytkowy z budynkiem, w którym są zamontowane, nie są mu do niczego potrzebne, a zatem, w ocenie biegłego, to instalacja wewnętrzna ma służyć budynkowi, a nie odwrotnie, natomiast bez tych rurociągów przestaje funkcjonować sieć cieplna, podczas gdy:

-zachodzący w niniejszej sprawie związek (zarówno funkcjonalny, jak i techniczny) rurociągów, rur wewnętrznych gazu z budynkami, w których się znajdują, powoduje, że przedmiotowe rurociągi, rury są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania, ponieważ nadają budynkom określone funkcje; każdy budynek jest projektowany i budowany w celu spełniania określonej funkcji;

-nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu, stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, związek instalacji z budynkami ma nadrzędny charakter, szczególnie w przypadku, gdy sieci technologiczne nie mogłyby prawidłowo funkcjonować bez budynku - powyższe oznacza, że znajdujące się w budynku rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu nie będą stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania, lecz będą opodatkowane wraz z budynkiem, jako jeden przedmiot opodatkowania;

-biegły stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu, stanowią urządzenia budowlane, służące sieci technicznej, podczas gdy:

- jak wskazano powyżej, związek rurociągów z budynkami, w których się znajdują ma związek nadrzędny nad związkiem rurociągów z siecią, a ponadto przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b., gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, (tak też WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 14 czerwca 2018r., sygn. akt: I SA/Kr 284/18, sygn. akt: I SA/Kr 287/18), i nie mogą one stanowić części obiektów, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które, wbrew twierdzeniom biegłego, nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym, w tym jego częścią;

- biegły nie rozróżnia tego, iż pojęcie urządzenia technicznego i budynku w u.p.b. pojawia się w dwóch kontekstach, tj. po pierwsze w definicji obiektu budowlanego, którym może być budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, po drugie w definicji urządzenia budowlanego, gdzie jest mowa o urządzeniu technicznym, które może być związane z budynkiem, zapewniając możliwość użytkowania tego budynku, zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż urządzenie techniczne, czy instalacja, które znajdują się wewnątrz budynku muszą być kwalifikowane, jako część budynku, jako jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem, a nie jako urządzenie budowlane, czyli obiekt, który w ogóle nie jest obiektem budowlanym, a jedynie jest związany z obiektem budowlanym i posadowiony jest na zewnątrz obiektu;

- na gruncie przepisów u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli-sieci technicznej) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, które nie jest obiektem budowlanym;

- biegły stwierdzając, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne są w rozumieniu u.p.b. urządzeniami budowlanymi i stanowią wraz z siecią cieplną całość techniczno-użytkową, budowlę; wydał opinię, co do prawa, podczas gdy wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, a opinia wydana przez biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi o wadliwości przedmiotowej opinii;

b) nieuwzględnieniu przez organ złożonej przez skarżącego w toku postępowania opinii autorstwa mgr inż. arch. K.I. w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych: rurociągów technologicznych, rur wewnętrznych gazu, z której wynika, iż ww. obiekty należy zakwalifikować, jako związane z budynkiem, a więc nie mogące istnieć poza budynkiem spełniając swoją funkcję, stanowią one integralne wyposażenie budynków, w których się znajdują, w związku z powyższym nie stanowią odrębnych i samodzielnych obiektów budowlanych - budowli;

c) klasyfikacji w KŚT przedmiotowych rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu w Grupie 2 KŚT, podczas gdy przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych do odpowiedniej kategorii w podatku od nieruchomości, nie mają znaczenia kwalifikacje statystyczne, w tym Klasyfikacja Środków Trwałych;

d) nieprawidłowej ocenie dokumentów OT środków trwałych, wypisów z KŚT, tabel amortyzacyjnych i zestawienia z ewidencji środków trwałych w zakresie budynków i budowli m. in. za 2011 r., i przyjęcie na ich podstawie, iż zarówno budynki jak i budowle, podlegają odrębnym odpisom amortyzacyjnym, które pomniejszały ich wartość początkową i były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, co w ocenie organu, miałoby stanowić argument przemawiający za odrębnym opodatkowaniem, jako budowli rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu, zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy:

- dokonując weryfikacji poszczególnych obiektów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnej kategorii, należy sprawdzić, czy spełniają one definicję budynku albo budowli, która zawarta jest upoi w zw. z przepisami Prawa budowlanego - nie należy dokonywać klasyfikacji budowli i budynków na potrzeby podatku od nieruchomości w oparciu o Klasyfikację Środków Trwałych;

-nie zawsze środek trwały jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania, może więc się okazać, iż dwa środki trwałe, na gruncie podatku od nieruchomości będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako jeden obiekt budowlany - tu: budynek;

-kwestia pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów ma znaczenie dla podatku dochodowego, a nie dla kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów na gruncie podatku od nieruchomości;

3. art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 122 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przeważającej części na materiale dowodowym i ustaleniach poczynionych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2009, podczas gdy organ zobowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił; materiał dowodowy został zebrany, a ustalenia zostały poczynione w odniesieniu do innego okresu, niż będący przedmiotem niniejszej sprawy, tym samym, jako nieprawidłowe należy ocenić działanie organu ograniczające się w zasadzie do odniesienia się do materiału dowodowego i ustaleń poczynionych w innym, poprzednim postępowaniu i na ich podstawie, wydanie rozstrzygnięcia analogicznego jak poprzednio, co de facto ogranicza prawo Skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej nadpłaty za lata 2011 - 2016, a więc dotyczącej innego okresu i innego stanu faktycznego niż poprzednio.

Ponadto strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt l lit. a) u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie - a w istocie brak zastosowania do instalacji rurociągów technologicznych oraz rur wewnętrznych gazu wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany, a w konsekwencji za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, zlokalizowaną w budynku, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynków, wewnątrz których się znajdują, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", ale stanowiące wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany;

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, przedmiotowe rurociągi, rury wewnętrzne gazu nie służą funkcjonowaniu budynków, w których się znajdują, powyższe, uniemożliwia potraktowanie budynków i rurociągów jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe instalacje stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, czy dostarczania samej ciepłej wody, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki instalacji - instalacji systemu rurociągów technologicznych, rur wewnętrznych, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, to znaczy nie byłyby kotłownią czy też przepompownią, lecz budynkiem o nieokreślonym przeznaczeniu;

c) uznanie, iż jeżeli w budynku została zlokalizowana budowla stanowiący odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

- w niniejszej sprawie przedmiotowe rurociągi technologiczne i rury wewnętrzne gazu nie stanowią odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale stanowią część budynku, w którym się znajdują, jego infrastrukturę i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jeden obiekt budowlany-budynek;

w ocenie skarżącego, tylko wolnostojące obiekty budowlane mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu, jako budowle, co w niniejszej sprawie, w przypadku rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu zlokalizowanych w budynkach, nie ma miejsca;

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upoi w zw. art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skoro w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego powierzchnia, (niezależnie, w ocenie organu, od tego, co się na niej znajduje), natomiast podstawą opodatkowania budowli jest jej wartość, (niezależnie, w ocenie organu, od zajmowanej powierzchni), to w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej, podczas gdy:

- jak wskazano powyżej, jako budowle należy traktować wolnostojące, samodzielne i niezależne obiekty budowlane, natomiast w niniejszej sprawie przedmiotowe rury wewnętrzne gazu i rurociągi technologiczne zlokalizowane są w budynkach, przez co tracą przymiot niezależności i samodzielności;

- budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowane są o wiele wyższą stawka podatku, co uwzględnia już wyższe z reguły wyposażenie tych budynków w instalacje i urządzenia techniczne;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 uu.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu zlokalizowane wewnątrz budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia, jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku, a wręcz wprost wskazuje w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii V, że odkryty basen jest budowlą, natomiast w kategorii XV, jako budynek wymienia kryty basen, czyli pływalnię, co oznacza że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i odwrotnie budowli w budynku;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi i art. 3 pkt 1 lit. b) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015r.), pkt 2 oraz pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu stanowią samodzielne budowle w rozumieniu omawianych przepisów, podczas gdy art. 3 ust. 3 u.p.b. w kategorii "budowli" wymienia urządzenia techniczne i instalacje "wolnostojące", a przedmiotowe sieci są instalacjami znajdującymi się wewnątrz budynków, a nie wolnostojącymi instalacjami, a zatem poprzez brak odmiennego potraktowania instalacji, urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z budynkiem od wolnostojących instalacji przemysłowych, urządzeń, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów, nie są one tożsame i należy jest różnie traktować;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u,p.b., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż odrębnemu opodatkowaniu jako budowla może podlegać instalacja wewnętrzna budynku, tj. rurociąg technologiczny i rury wewnętrzne gazu zlokalizowane w budynku, podczas gdy:

a) w ocenie skarżącego, ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu z całą pewnością znajdującego się wewnątrz innego budynku jako budowlę; analiza postanowień art. 3 pkt 3 u.p.b., jak również załącznika do ustawy Prawo budowlane prowadzi zgoła do odmiennego wniosku, to znaczy obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności;

b) sieci technologiczne stanowią sieci znajdujące się na zewnątrz obiektu budowlanego; obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., określane są przez ustawodawcę mianem instalacji - tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje;

6. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.b. poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej ww. przesłanki, tj. iż całość techniczno-użytkową nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku z upoi elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlą, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane, stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować, jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne oraz rury wewnętrzne gazu stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, co uzasadnia ich odrębne opodatkowanie, jako budowle, podczas gdy:

- nawet gdyby przyjąć, że rurociągi te składają się na całość, jaką jest sieć cieplna, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy przedmiotowymi rurociągami technologicznymi, rurami wewnętrznymi gazu a budynkami, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, co powoduje, iż w świetle przepisów upoi oraz u.p.b. rurociągi, rury wewnętrzne są elementami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

-jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15;

7. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń, jako urządzeń budowlanych, podlegających opodatkowaniu, jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt l lit. a) u.p.b., nie przewidziano takiej przesłanki, ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami; dlatego takie budynki jak stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, budynki kompresorowni, budynki neutralizatora, budynki ciepłowni, ale również pompownie, kotłownie, ciepłownie, i wiele innych budynków przemysłowych, aby móc należycie spełniać swoją funkcję muszą zostać wyposażone w instalacje i urządzenia, które determinują funkcję przemysłową budynku;

8. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez uznanie, iż urządzenie budowlane zlokalizowane wewnątrz budynku może podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla, podczas gdy:

a) urządzenie budowlane musi znajdować się na zewnątrz budynku oraz nie może stanowić jego części (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt: I SA/Kr 284/18,1 SA/ Kr 287/18];

b) w art. 3 pkt 9 u.p.b. przykłady urządzeń budowlanych są obiektami zlokalizowanymi na zewnątrz obiektu, niezależnymi i samodzielnymi od niego;

c) odrębny od budynku przedmiot opodatkowania może stanowić budowla usytuowana w budynku, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, bowiem przedmiotowy rurociąg technologiczny, rury wewnętrzne gazu są związane z budynkami, w których się znajdują;

d) wśród przykładów budowli wymienione są obiekty samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych;

e) tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można by rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 uPb;

f) na gruncie przepisów upoi ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego; w Prawie budowlanym, a przez to również na gruncie podatku od nieruchomości, są to kategorie rozłączne, co oznacza, że urządzenie budowlane nie jest obiektem budowlanym, a więc nie może być również częścią obiektu budowlanego-budowli;

9. art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu upoi jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt: P 33/09;

10. art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe instalacje technologiczne stanowią budowle, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

a) wszystkie przykładowo wskazane w przepisie obiekty liniowe, wskazują jednoznacznie na ich położenie na zewnątrz obiektów budowlanych, a ustawodawca nie wymienił tam obiektu liniowego, który znajdowałby się wewnątrz budynku;

b) obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art 3 pkt 3 uPb, określane są przez ustawodawcę w art 29 uPb mianem instalacji - tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje, przy czym nazwa nadana przez podatnika nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji prawnopodatkowej;

c) nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe instalacje technologiczne są rurociągami, stanowiącymi budowle, to te części instalacji, zlokalizowane w budynkach, z uwagi na związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny), stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a nie odrębną budowlę.

W oparciu o powyższe zarzuty i przedstawioną argumentację, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako naruszających prawo a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 483/19 do sygn. akt I SA/Kr 486/19 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 483/19 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola sądowa, zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji złożone skargi, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje naruszają prawo.

W tym miejscu wskazać bowiem należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (...). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę". (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16).

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

W kontekście powyższego, zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1324/16, w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi".

Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu, musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia tak, aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji" (wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 665/16 (CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu zaskarżone decyzje nie spełniają standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Kontrolowane decyzje zapadły bowiem w postępowaniu odwoławczym ograniczonym wyłącznie do kontroli i to abstrakcyjnej, prawidłowości działania organu I instancji. W sposób nie pozostawiający wątpliwości wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Organ odwoławczy nie badał zgromadzonych w postępowaniu dowodów, nie dokonał samodzielnej ich oceny z punktu widzenia przesłanek opodatkowania budowli , ani nie odniósł się merytorycznie do kwestii samego żądania wniosku, nie rozpoznał nawet zarzutów odwołania, ograniczając się jedynie do lakonicznego potwierdzenia prawidłowości decyzji organu I instancji bez właściwego uzasadnienia przesłanek, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia .

Zwrócić bowiem należy uwagę, że decyzję organu odwoławczego nie zawierają ani uzasadnienia prawnego ani faktycznego a samo uzasadnienie sprowadza się w zasadzie do historycznego opisu podjętych przez organ i stronę postępowań o charakterze formalnym - złożenie wniosku o nadpłatę, wydanie kliku decyzji, złożenie odwołania, punktowe przytoczenie zebranych dowodów. Co istotne główny trzon decyzji stanowią sentencje 31 cząstkowych zarzutów zawartych w punktach jak i w podpunktach, które obejmują ponad połowę zawartości zaskarżonych decyzji, natomiast organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów odwołań i nie uzasadnił właściwie merytorycznie swoich decyzji i nie wykazał w precyzyjny sposób, dlaczego nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów odwołań, jeżeli taki zamysł legł u podstaw rozstrzygnięć.

Oczywiście w przypadku rozbudowanych odwołań organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony, czy też prowadzenia szeroko rozumianej polemiki z każdym poglądem, lecz tylko do tych które w świetle normy prawa materialnego i procesowego mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie strona skarżąca podniosła natomiast cały szereg merytorycznych zarzutów zarówno procesowych jak i materialnych, które zostały zignorowane.

W orzecznictwie podkreśla się, że nieustosunkowanie się przez organ do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 121 i 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego (podobnie wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt II GSK 1758/12, publ. LEX nr 1495108). W orzecznictwie wyrażono również pogląd, że to organ administracji winien wnikliwie rozpatrzeć wszystkie okoliczności sprawy, podejmując w tym celu wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art.122 O.p. ). Obowiązkiem zaś każdego organu administracji jest jak najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawej, co wypływa również z zasady wyrażonej w art. 124 O.p. (zasada przekonywania, czyli wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy). Na postawie art. 187 § 1 O.p. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Nie odniesienie się przez organy odwoławczy do zarzutów odwołania oznacza, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób wymagany przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i umożliwiający merytoryczne rozpoznanie sprawy. Uwzględniając treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można stwierdzić, aby w niniejszej sprawie dokonano ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, wobec jednoznacznych zarzutów odwołania, istotne jest zaniedbanie obowiązku wyjaśnienia istotnych jej okoliczności i dążenia do ustalenia prawdy przez organ II instancji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił zgłaszanych wątpliwości w istotnych kwestiach sprawy, co jest równoznaczne z brakiem ustalenia w sposób jednoznaczny podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości .

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Nie może natomiast spełnić funkcji uzasadnienia z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. kilka enigmatycznych zdań zaprezentowanych pod koniec uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Stwierdzenie, że dana budowla została umieszczona wewnątrz budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości mógł być jedynie wstępem do szczegółowych rozważań dotyczących problemu czy znajdujące się w budynku pompowni sieci technologiczne w postaci rurociągów technologicznych czy rur wewnętrznych gazu stanowią oddzielną budowlę, jako część sieci ciepłowniczej, czy jak twierdzi strona skarżąca rurociągi te są technologicznie umieszczone wewnątrz budynku pompowni i w związku z tym są elementami budynku pompowni, gdyż istnieje trwały związek między wskazanymi urządzeniami, a budynkiem. Istota problemu ogniskuje się bowiem nie tylko wokół polemiki czy budowla, która została umieszczona wewnątrz budynku może być odrębnie opodatkowana podatkiem od nieruchomości ale przede wszystkim czy na gruncie niniejszej sprawy część deklarowanych obiektów, stanowi instalacje oraz urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku, stanowiąc jednocześnie jego wyposażenie czy też odrębną budowlę.

Natomiast okoliczność, że zarówno budynki jak i sporne budowle podlegały odrębnym odpisom umorzeniowym/ amortyzacyjnym jest jedynie jednym z dowodów, który może mieć wpływ na stan faktyczny sprawy niemniej jednak w żaden sposób nie ma znaczenia przesądzającego. Organ również nie wyjaśnił dlaczego ta jedyna okoliczność faktyczna przytoczona w uzasadnieniach decyzji może mieć taki kluczowy charakter.

Zwrócić należy uwagę, że kwestia będąca przedmiotem sporu wywołuje liczne kontrowersje zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wykorzystując różne linie orzecznicze w tym zakresie strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wykazując, iż przeprowadzony przegląd obiektów w kategorii budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozwolił stwierdzić, iż część deklarowanych obiektów, stanowi instalacje oraz urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku, stanowiąc jednocześnie jego wyposażenie. Nie spotkało się to z akceptacją organu pierwszej instancji, który przeprowadził w tym zakresie szerokie postepowanie dowodowe, jak również wydał decyzje, w których szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy jak i swoje stanowisko w tym zakresie. Jak zaznaczono w zaskarżonych decyzjach, decyzje organu pierwszej instancji zostały zaskarżone do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, gdzie podniesiono 31 cząstkowych zarzutów , które zostały przez Organ całkowicie zignorowane. Spór przed organem pierwszej instancji dotyczył zarówno kwestii interpretacji prawa jak i ustaleń faktycznych . Z jednej strony organ pierwszej instancji powoływał się na opinię biegłego z drugiej strona skarżąca posiadała opinię osoby będąca specjalistą w dziedzinie budownictwa i architektury jak również liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej ocenie potwierdzają jej stanowisko.

Organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach w ogóle nie przestawił stanu faktycznego sprawy nie wyjaśnił istoty problemu będącego przedmiotem sporu między stroną skarżącą a organami, jak i prawidłowej interpretacji przepisów, które powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym organ odwoławczy pozbawił stronę prawa do ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy przez inny niezależny organ. Stanowi to naruszenie istoty zasady dwuinstancyjności i wymaga podjęcia środków przewidzianych w ustawie, w celu umożliwienia stronie skorzystania z przysługujących jej praw.

Zaskarżone decyzje - nie odnosząc się do merytorycznych przesłanek odmowy stwierdzenia nadpłaty - nie poddają się kontroli sądowej, gdyż nie sposób dociec, jakie okoliczności sprawy przesądziły ostatecznie o utrzymaniu zaskarżonych decyzji . Nie jest rolą Sądu na tym etapie postępowania ubieganie organu odwoławczego w wyjaśnianiu przesłanek, jakimi potencjalnie organ ten mógł się kierować - kontrola decyzji ostatecznej nie polega bowiem na wydawaniu merytorycznych rozstrzygnięć, zastępujących wadliwe działanie organu administracji publicznej.

Reasumując Sąd stwierdza, że Kolegium uchyliło się od wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, naruszając art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 127 O.p., a w konsekwencji czego doszło również do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które zawierają wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji. Sąd uznał, że w zaskarżonych decyzjach organ nie wyjaśnił wątpliwości w zakresie wyżej przedstawionym. Z powyższych względów Sąd zważył, iż stan faktyczny sprawy nie został wszechstronnie ustalony, wobec czego nie zaistniały przesłanki do merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, poprzez subsumcję właściwej normy prawa materialnego. W tym kontekście Sąd nie może również odnieść się do zarzutów skarg albowiem nie mają one zaczepienia w zaskarżonych decyzjach.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż ponownie rozpoznając sprawę należy zwrócić uwagę na fakt , iż 28 czerwca 2015r. weszła w życie ustawa z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 443) mocą której ustawodawca nadał nowe brzmienie pojęciu "obiekt budowlany". Art. 3 pkt. 1 Prawa budowlanego definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dotychczas pojęcie obiektu budowlanego obejmowało: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

W opinii organu I instancji okoliczność ta nie wpływa na zasady opodatkowania urządzeń znajdujących się w budynkach. Podkreślono bowiem, że zmiana ta ma charakter neutralny z punktu widzenia prawa podatkowego . Powołując się na uzasadnienie projektu ustawa o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, podkreślono, że zamiarem ustawodawcy nie było wprowadzenie zmian, które rzutowałyby na zakres opodatkowania .

Stanowiska tego jednak nie podziela najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1802/18 NSA uznał , że argument, który przemawia za tym, że nowelizacja u.p.b. doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania, wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 u.p.b. przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów, w tym między innymi analogicznych urządzeń, jak w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2015r., sygn. akt II FSK 586/16 – na który powołał się również Sąd pierwszej instancji). Podkreślono jednak, że dotychczasowa argumentacja oparta była na istnieniu przesłanki tworzenia przez obiekt "całości techniczno-użytkowej". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. Oznacza to, że dotychczasowe argumenty prezentowane w orzecznictwie z powołaniem się na tę kluczową przesłankę, nie mogą być przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozpatrzy ponownie sprawę wywołaną wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty tj. oceni możliwość zwrotu nadpłaty, analizując okoliczności faktyczne sprawy przez pryzmat ustawowych przesłanek regulujących tę kwestię, odniesie się do zarzutów odwołania, a wszelkie motywy podjętej decyzji zawrze w treści uzasadnienia, sporządzonego zgodnie z wytycznymi art. 210 Op.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się: wpisy sądowe od skarg w łącznej kwocie 3.448 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego skarżącą Spółkę w łącznej kwocie 9.600 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej zostało ustalone na podstawie przepisów § 2 pkt 5 i pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Z uwagi jednak na fakt, że radca prawny reprezentował skarżącą Spółkę w czterech sprawach Sąd postanowił przyznać wynagrodzenie w obniżonej wysokości zgodnie z dyspozycją art. 250 § 2 p.p.s.a. Przepis ten pozwala Sądowi obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika w uzasadnionych przypadkach. Zdaniem Sądu, takim uzasadnionym przypadkiem jest właśnie ww. fakt reprezentowania skarżącej przez tego samego pełnomocnika w dwóch sprawach. We wszystkich tych sprawach pełnomocnik skarżącej sporządził skargę w niemal jednobrzmiących egzemplarzach, z czym wiązało się przedstawienie tożsamego stanowiska w każdej z połączonych spraw. W związku z tym Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnikowi strony skarżącej, obniżając go łącznie o 1/3. W ocenie Sądu, zasądzona łączna wysokość przedmiotowego wynagrodzenia jest współmierna do nakładu pracy pełnomocnika profesjonalnego strony skarżącej w niniejszej sprawie.