Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 997/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3c, art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 126, art. 151 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 14c par. 1-2, art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 347 poz 320 art. 2 pkt 10, art. 38 ust. 45, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 5
law: Rozporządzenie  Parlamentu Europejskiego i Rady NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące  Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego  na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące  Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu  Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 26 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Ł. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.315.2021.1.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] r., po rozpoznaniu wniosku Ł S.A. w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia za realizację Umów Operacyjnych oraz momentu powstania przychodu z tego tytułu, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy, relacjonując treść wniosku o wydanie interpretacji, wskazał między innymi, że wnioskodawca świadczy pomoc małym i średnim przedsiębiorcom, działającym na obszarze województwa, wspomaga ich aktywizację gospodarczą poprzez udzielanie pożyczek w ramach funduszy pochodzących z dotacji Wojewody, dotacji Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) oraz ze środków unijnych (w ramach programów operacyjnych), jak również środków własnych. Spółka realizuje np. projekty współfinansowane z Europejskiego Funduszu Spójności w ramach RPO Województwa na lata 2014-2020, wspomagające powstawanie nowych przedsiębiorstw, zwiększanie zatrudnienia, podnoszenie kwalifikacji i kompetencji zawodowych. Wnioskodawca prowadzi ponadto odpłatną działalność komercyjną w zakresie doradztwa, organizacji konferencji, szkoleń oraz najmu powierzchni biurowych. W ocenie spółki, spełnia ona przesłanki dla uznania jej za podmiot prawa publicznego, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylającą dyrektywę 2004/18/WE (dalej: Dyrektywa 2014/24/UE), ponieważ została utworzona w celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym, niemających charakteru przemysłowego i handlowego.

Prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza polega między innymi na realizacji zadań publicznych w ramach "odunijnionych" środków. Spółka, występując tu w roli Pośrednika Finansowego (Wykonawcy), zawiera Umowy Operacyjne I stopnia z R. Sp. z o.o. (Zamawiającym), na mocy których Zamawiający powierza Spółce w zamian za wynagrodzenie usługę utworzenia, wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym (Regionalna Pożyczka Obrotowa). W ramach Instrumentu Finansowego, spółka będzie udzielała Ostatecznym Odbiorcom Jednostkowych Pożyczek, adresowanych do mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Środki zasilające Instrument Finansowy pochodzą ze zwróconych instrumentów inżynierii finansowej wdrażanych w ramach inicjatywy JEREMIE (Joint European Resources for Micro to Medium Enterprises — wspólne europejskie zasoby dla MŚP), stanowiących tzw. "odunijnione środki". W celu realizacji Umów Zamawiający udostępnia Spółce Limit Instrumentu Finansowego w odpowiedniej wysokości. Celem wykorzystania Limitu Instrumentu Finansowego, Spółka przy wykorzystaniu Środków Wypłaconych, zobowiązana jest do udzielenia wsparcia na rzecz Ostatecznych Odbiorców, wraz z obowiązkowym Wkładem Pośrednika Finansowego. Wszystkie Środki Wypłacone przekazane Pośrednikowi Finansowemu oraz Przychody Zamawiającego podlegają zwrotowi na zasadach określonych w Umowach Operacyjnych.

W dalszej części wniosku Spółka przytoczyła szereg pojęć zdefiniowanych w Umowach Operacyjnych. Wskazała zatem między innymi, że przez Umowę Operacyjną I stopnia rozumie się umowę wiążącą Zamawiającego z Wykonawcą/Wnioskodawcą, natomiast przez Umowę Operacyjną II stopnia rozumie się umowę pożyczki, zawartą między Pośrednikiem Finansowym a Ostatecznym Odbiorcą w celu finansowania Przedsięwzięcia z Instrumentu Finansowego. Z kolei za Limit Instrumentu Finansowego uznaje się maksymalny Wkład Zamawiającego udostępniany Pośrednikowi Finansowemu w ramach Instrumentu Finansowego. Za Przychody Zamawiającego uważa się przychody na Wkładzie Zamawiającego, powiększające pulę środków powierzonych Zamawiającemu zgodnie z Umową Powierzenia. Termin Umowa Powierzenia należy zaś rozumieć jako umowę określającą warunki realizowania zadania publicznego polegającego na zarządzaniu powierzonymi środkami wycofanymi z inicjatywy JEREMIE realizowanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 zawarta między R. Sp. z o.o. a Województwem jako dysponentem środków.

Podstawowe obowiązki spółki w ramach zawartych Umów obejmują: dokonywanie wyboru Ostatecznych Odbiorców, udzielanie Jednostkowych Pożyczek, wypłatę Ostatecznym Odbiorcom Jednostkowych Pożyczek z Wkładem Zamawiającego oraz odpowiadającym mu Wkładem Pośrednika Finansowego (w ramach Limitu Instrumentu Finansowego) oraz zapewnienie, aby Umowy Operacyjne II stopnia zawierane z Ostatecznymi Odbiorcami zawierały odpowiednie postanowienia. Wnioskodawca nie ma prawa do udzielania Jednostkowych Pożyczek z innych źródeł niż wyżej wskazanych. Ponadto Spółka zobowiązała się do: prowadzenia działań informacyjno-promocyjnych o wdrażanych produktach finansowych, przekazywania informacji Ostatecznym Odbiorcom, że wsparcie jest możliwe dzięki środkom publicznym z R.. z o.o. powierzonym mu przez Województwo, przechowywania dokumentacji związanej z realizacją Umów Operacyjnych, przestrzegania przepisów prawa, a w szczególności zasad dotyczących instrumentów finansowych, bezpośredniej obsługi klientów, polegającej na udzielaniu informacji na temat pożyczek udzielanych w związku z realizacją danego projektu, regularnej sprawozdawczości rzeczowej oraz finansowej oraz do zapewnienia Zamawiającemu prawa do pełnego wglądu we wszystkie dokumenty, w tym dokumenty elektroniczne potwierdzające prawidłową realizację Umów.

Za realizację Umów Operacyjnych spółka otrzymuje wynagrodzenie (Opłata za Zarządzanie), które zostało powiązane z wynikami we wdrożeniu Instrumentu Finansowego. Wynagrodzenie jest wypłacane za wyniki w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek (to jest określony procent kwoty Wkładu Zamawiającego wypłaconego przez spółkę Ostatecznym Odbiorcom) oraz za wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z tytułu Umów Operacyjnych II stopnia (w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Zamawiającego zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców). Łączna wartość Opłaty za Zarzadzanie nie może przekroczyć ściśle określonej w umowie kwoty. Opłata ta będzie wypłacana Spółce w okresach kwartalnych. Środki na wynagrodzenie stanowią w całości środki "odunijnione", które pierwotnie były przeznaczone na realizację unijnego programu JEREMIE.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy przyznane wnioskodawcy zgodnie z treścią Umów Operacyjnych wynagrodzenia w formie Opłat za Zarządzanie należy traktować jako dotacje w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wynagrodzenia te będą stanowić przychód zwolniony z opodatkowania?

2. W którym momencie wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w związku z otrzymywanym wynagrodzeniem w postaci Opłat za Zarządzanie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W odpowiedzi na pytanie pierwsze Wnioskodawca zajął stanowisko, że przyznane wynagrodzenia w formie Opłat za Zarządzanie należy traktować jako dotacje, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wynagrodzenia te będą stanowić przychód zwolniony z opodatkowania, stosownie do regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.p.). Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał między innymi regulacje zawarte w art. 15 ust. 3 oraz art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.; dalej: u.f.p.), a także w art. 2 pkt 10, 12 i 27, art. 38 ust. 4–5 oraz art. 42 ust. 1 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz.U.UE.L z 2013 r., 347/320; dalej: Rozporządzenie Ogólne). Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem drugim wnioskodawca, powołując się na regulację zawartą w art. 12 ust. 1 u.p.d.p., przyjął, że powinien rozpoznać przychód z tytułu uzyskanego wynagrodzenia w postaci Opłat za Zarządzanie w całości w dacie jego otrzymania.

W interpretacji z 27 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy, w zakresie obu rozpatrywanych pytań, za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że przychodem podatkowym są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie spółka wykonuje powierzone jej przez Zamawiającego (R Sp. z o.o.) zadania/usługi w zakresie zarządzania Regionalną Pożyczką Obrotową, a za realizację tych zadań/usług spółka, jako niezależny podmiot, otrzymuje wynagrodzenie (Opłatę za Zarządzanie). Spółka pełni rolę Pośrednika Finansowego, zatem nie jest ostatecznym odbiorcą świadczenia (uczestnikiem projektu), a otrzymane przez nią środki pieniężne stanowią dla niej wynagrodzenie za wykonanie zadania/usługi świadczonej na podstawie zawartej z Zamawiającym umowy. Zdaniem organu należy zauważyć, że pomiędzy płatnością, którą spółka otrzymuje w ramach Opłaty za Zarządzanie a świadczeniem na rzecz Zamawiającego, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Zamawiającego Opłatę za Zarządzanie otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje na rzecz Zamawiającego. Spółka realizując opisane w stanie faktycznym zadania/usługi, wykonuje je za wynagrodzeniem, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią przychód podatkowy. Opłata za Zarządzanie, którą wnioskodawca otrzymuje od Zamawiającego za wykonywanie powierzonych zadań/usług zgodnie z zawartą Umową nie stanowi zatem dotacji, a tym samym dochód uzyskany z tytułu tej Opłaty nie będzie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu organ powołał się na brzmienie przepisów dotyczących tej kwestii w sytuacji świadczenia usług przez podatników. Środki pieniężne otrzymane przez spółkę jako Pośrednika Finansowego stanowią dla wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonanie zadania/usługi. Są to zatem przychody o jakich mowa w powołanym wcześniej art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a u.p.d.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Jako wyjątek od tej zasady powyższa norma prawna wskazuje sytuację, gdy płatność dotyczy okresów rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c u.p.d.p.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, opłata za Zarządzanie wypłacana jest w okresach kwartalnych, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie powołany powyżej art. 12 ust. 3c u.p.d.p. odnoszący się do świadczenia usług w danych okresach rozliczeniowych. Zdaniem organu należy zatem stwierdzić, że wykonywane przez wnioskodawcę czynności stanowią usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie będące przychodem z prowadzonej przez niego w tym zakresie działalności gospodarczej. Ponieważ wynagrodzenie to wypłacane jest w ustalonych umową okresach rozliczeniowych, to w konsekwencji momentem powstania przychodu będzie data określona zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c u.p.d.p. jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Ł S.A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku za prawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

(1) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p. w zw. z art. 2 pkt 10 i art. 44–45 Rozporządzenia Ogólnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że:

– skarżąca występuje w roli Pośrednika Finansowego, nie jest więc ostatecznym odbiorcą świadczenia (uczestnikiem projektu), a otrzymane przez stronę skarżącą środki pieniężne stanowią dla niej wynagrodzenie za wykonanie zadania/usługi świadczonej na podstawie zawartej z R. Sp. z o. o. (Zamawiającym);

– osiągane przez stronę skarżącą wynagrodzenie w postaci Opłat za Zarządzanie stanowi przychód podatkowy skarżącej;

– otrzymane przez stronę skarżącą środki pieniężne, która skarżąca otrzymuje od R z o. o. nie stanowią dotacji w rozumieniu u.p.d.p., stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p.;

(2) art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p. w zw. z art. 67 Rozporządzenia Ogólnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że:

– środki pieniężne otrzymane przez skarżącą jako Pośrednika Finansowego są wynagrodzeniem za wykonanie zadania/usługi;

– otrzymywane przez stronę skarżącą środki pieniężne w postaci Opłat za Zarządzanie nie należy traktować na gruncie podatkowym jako dotacji;

– finansowanie w oparciu o stawki ryczałtowe nie stanowią formy dotacji;

(3) art. 12 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że momentem powstania przychodu z tytułu Opłat za Zarządzanie (wynagrodzenie wypłacane spółce w ustalanych umową okresach rozliczeniowych) stanowi ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie;

(4) art. 121 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ;

(5) art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez poprzestanie przez organ w rozstrzygnięciu na konstatacji stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe; tym samym organ w przypadku negatywnej oceny stanowiska skarżącej nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

(6) art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r., Nr 114 poz. 946 ze zm.; dalej: Konstytucja) w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C326, 26/10/2012 P. 0001 - 0390; dalej: TFUE) poprzez niedokonanie wykładni kluczowych definicji zawartych w zwolnieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p. z uwzględnieniem unijnych regulacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy przyznane wnioskodawcy, zgodnie z treścią Umów Operacyjnych, wynagrodzenie w formie Opłat za Zarządzanie, należy traktować jako dotację w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym — czy przychody te podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zarówno wnioskodawca, jak i organ interpretujący, słusznie zauważają, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "dotacja". Sąd podziela pogląd, że w tej sytuacji uprawnione jest odwołanie się do treści ustawy o finansach publicznych i zawartego tam przepisu art. 126 u.f.p., zgodnie z którym dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Z przepisu tego wynikają ważkie cechy dotacji. Jest to zatem — jak trafnie podnosi wnioskodawca — wydatek publiczny dokonywany w trybie władczym (określony jednostronnie), nieodpłatny, bezzwrotny, ponoszony w ściśle określonej wysokości. Nieodpłatność dotacji wyraża się w tym, że beneficjent nie spełnia na rzecz donatora cywilistycznie pojmowanego świadczenia wzajemnego. Dotacja nie stanowi formy zapłaty z tytułu wykonywania określonych zadań publicznych (choć może mieć charakter refundacyjny). Po drugie dotacje, choć mają charakter bezzwrotny, to wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają obowiązkowi zwrotu do budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. art. 169 i art. 252 u.f.p.). Ponadto istotnym aspektem dotacji — na co zwraca uwagę organ interpretacyjny — jest także to, że obejmuje ona środki podlegające szczególnym regulacjom, wynikającym z konkretnych przepisów prawa. Jak wprost wskazuje art. 126 u.f.p., podstawę prawną dotowania może stanowić sama ustawa o finansach publicznych, ustawa szczególna (odrębna) lub umowa międzynarodowa. Przesunięcie środków odbywa się tu zatem na podstawie ustawowego upoważnienia. Kolejne przepisy precyzują zasady na jakich są udzielane i rozliczane dotacje. Tak zatem zgodnie z art. 151 ust. 1 u.f.p. dysponent części budżetowej może zlecić organizacji pozarządowej realizację swoich zadań na podstawie zawartej z tą organizacją umowy, przyznając jednocześnie dotację celową na realizację tych zadań. Jednostki, którym została udzielona dotacja, o której mowa w art. 150 i art. 151 ust. 1, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków (art. 152 ust. 1 u.f.p.). Zatwierdzenie przez dysponenta części budżetowej lub dysponenta środków, o których mowa w art. 127 ust. 2, rozliczenia dotacji w zakresie rzeczowym i finansowym, przedstawionego przez obowiązaną do tego jednostkę, powinno nastąpić w terminie 30 dni od dnia jego przedstawienia, a w przypadku dotacji na realizację zadania za granicą — 60 dni od dnia jego przedstawienia (art. 152 ust. 2 u.f.p.). Zgodnie natomiast z art. 152 ust. 3 u.f.p., w przypadku stwierdzenia na podstawie rozliczenia, o którym mowa w ust. 2, że dotacja wykorzystana została w części lub całości niezgodnie z przeznaczeniem albo pobrana w nadmiernej wysokości, dysponent części budżetowej lub dysponent środków, o których mowa w art. 127 ust. 2, określa, w drodze decyzji, wysokość kwoty podlegającej zwrotowi do budżetu państwa.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację podniesiono, że Spółka wykonuje powierzone jej przez Zamawiającego, czyli R Sp. z o.o. zadania/usługi w zakresie zarządzania Regionalną Pożyczką Obrotową, a za realizację tych zadań/usług otrzymuje wynagrodzenie (Opłatę za Zarządzanie). Spółka pełni rolę Pośrednika Finansowego, który — co jest poza sporem — nie jest ostatecznym odbiorcą świadczeń (uczestnikiem projektu), to jest nie korzysta z Jednostkowych Pożyczek dla Ostatecznych Odbiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie województwa. Spółka wykonuje czynności związane m.in. z realizacją usługi utworzenia, wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, jakim jest Regionalna Pożyczka Obrotowa na podstawie umowy zawartej z R Sp. z o.o., który — jak słusznie wskazano w interpretacji — jest odrębnym podmiotem gospodarczym, w którym co prawda 100% udziałów posiada Województwo, nie zmienia to jednak faktu, że działa tu jako odrębny podmiot, który prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Należy podkreślić, że ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wyraźnie wynika, że Spółka zawiera Umowę Operacyjną I stopnia z R Sp. z o.o. i to ten podmiot powierza Spółce środki, które zasilają utworzony przez nią Instrument Finansowy. Dla oceny charakteru przekazywanych Spółce środków nie ma znaczenia, że — jak podnosi strona skarżąca — mechanizm wdrażania Instrumentów Finansowych został uruchomiony przez Zarząd Województwa Łódzkiego (Instytucję Zarządzającą). Z treści wniosku wynika, że Zarząd Województwa powierza owe środki R. Sp. z o.o. i to z tym ostatnim podmiotem, nie zaś z Zarządem Województwa, skarżąca spółka zawiera umowę, rozlicza ją i od niego otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że Umowa Operacyjna została zawarta pomiędzy dwoma spółkami prawa handlowego, prowadzącymi działalność gospodarczą. To, że udziałowcem Zamawiającego jest Województwo, nie ma znaczenia, bowiem podmiot ten, podobnie jak Spółka, posiada odrębność i samodzielność w obrocie gospodarczym i prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Nie sposób zatem uznać, że Spółka wykonuje zadania własne Województwa, ani też, że R Sp. z o.o. jest dysponentem części budżetowej, o którym mowa w cytowanym art. 151 ust. 1 u.f.p., ani że wynagrodzenie skarżącej spółki stanowi wydatek publiczny dokonywany w trybie władczym.

Ponadto, zgodnie z treścią Umowy, Spółka otrzymuje, w zamian za wykonane zadania, wynagrodzenie w postaci Opłaty za Zarządzanie. Wynagrodzenie to jest powiązane z wynikami uzyskanymi we wdrożeniu Instrumentu Finansowego i podzielone jest na dwie składowe. Po pierwsze jest uzależnione od wielkości udzielonych Jednostkowych Pożyczek i obejmuje określony procent kwoty Wkładu Zamawiającego wypłaconego przez Spółkę Ostatecznym Odbiorcom. Po drugie wpływ na wynagrodzenie mają wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z tytułu Umów Operacyjnych II stopnia — tutaj decyduje określony procent kwoty Wkładu Zamawiającego zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców. Słusznie zatem przyjmuje organ podatkowy, że pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach Opłaty za Zarządzanie od Zamawiającego a świadczeniem na rzecz Zamawiającego, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Zamawiającego Opłatę za Zarządzanie otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami dokonywanymi przez Spółkę na rzecz Zamawiającego. Wynagrodzenie to jest ustalane w ramach Umowy zawartej pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi w zamian za wykonanie zadań/usług w niej określonych, jest uzależnione od spełnienia konkretnych warunków, a zatem także i z tego względu nie sposób uznać tego wynagrodzenia za dotację. Z uwagi na powiązanie wynagrodzenia z osiągniętym efektem ekonomicznym, w postaci sumy udzielonych pożyczek, przy całkowitym pominięciu ewentualnych kosztów działalności Spółki, nie sposób się też dopatrzyć we wspomnianym wynagrodzeniu elementów refundacji tych kosztów. Przeciwnie, sposób określenia Opłaty za Zarządzanie świadczy, że chodzi o wzajemne świadczenie Spółki na rzecz Zamawiającego, co kłóci się z istotną cechą dotacji jaką jest jej nieodpłatny charakter.

Reasumując, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji trafnie przyjęto, że przyznane wnioskodawcy, zgodnie z treścią Umów Operacyjnych, wynagrodzenie w formie Opłat za Zarządzanie, nie może być traktowane jako dotacja. Skoro zaś uzyskane w ten sposób wynagrodzenie nie spełnia cech dotacji, uzyskane przez spółkę środki — niezależnie od źródła ich pochodzenia — nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p. W tym stanie sprawy bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1, 2 i 6 skargi.

Bezzasadny jest również zawarty w pkt 3 skargi zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.p. Organ słusznie wskazał, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 12 ust. 3c u.p.d.p. W sytuacji bowiem, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Opłata za Zarządzanie wypłacana jest w okresach kwartalnych, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie powołany powyżej art. 12 ust. 3c u.p.d.p., to jest: momentem powstania przychodu z tytułu Opłat za Zarządzanie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Nie można również uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Po pierwsze nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14h o.p., powołany przez stronę skarżącą art. 191 o.p., ani samodzielnie, ani w powiązaniu z art. 121 o.p., nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Po drugie organ interpretujący nie dopuścił się także naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. Wbrew temu co podnosi strona skarżąca, organ nie poprzestał w zaskarżonym rozstrzygnięciu na wskazaniu, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, ale na str. 18–19 jasno i wyraźnie wskazał powody dlaczego tak przyjął oraz jak należy traktować z punktu widzenia podatku dochodowego do osób prawnych wynagrodzenie, o którym mowa, to jest: że nie podlega ono zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p. oraz że momentem powstania przychodu będzie data określona zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.p.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.

P.C.