Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 268/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skargi B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm./ po rozpatrzeniu odwołania B. i M. B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., Znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, iż wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu podatnika kwoty [...] zł, stanowiącej część z wypłaconych w 1999 r. w łącznej wysokości [...] zł świadczeń z tytułu umów rent nieodpłatnych. Po przeprowadzeniu analizy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./ oraz przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących rent umownych, z uwzględnieniem poglądów reprezentowanych w doktrynie i orzecznictwie, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że cztery spośród [...] umów realizowanych przez podatników w 1999 r., w oparciu o które pomniejszyli oni podstawę opodatkowania o [...] zł,

- umowa z dnia [...] 1999 r. /Rep. A nr [...]/, przewidująca wypłatę na rzecz Pani L. U. kwoty [...] zł do dnia [...] 1999 r. oraz kwoty [...] zł do dnia [...] 2000 r.,

- umowa z dnia [...] 1999 r. /Rep. A nr [...]/, przewidująca wypłatę na rzecz Pani A. K. kwoty [...] zł do dnia [...] 1999 r. oraz kwoty [...] zł do dnia [...] 2000 r.

- umowa z dnia [...] 1999 r. /Rep. A nr [...]/, przewidującą wypłatę na rzecz Pani J. B. kwoty [...] zł do dnia [...] 1999 r. oraz kwoty [...] zł do dnia [...] 2000 r.,

- umowa z dnia [...] 1999 r. /Rep. A nr [...] /, przewidującą wypłatę na rzecz Pani R. Ł. kwoty [...] zł do dnia [...] 1999 r. oraz kwoty [...] zł do dnia [...] 1999 r.

- pomimo nadania każdej z nich nazwy "umowa renty" - "nie spełniają warunków przewidzianych w art. 903 Kodeksu cywilnego, gdyż przy wypłacie kwot nie został zachowany wymóg okresowości świadczeń, co stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii) umowy renty". Jak wskazano, "aby można było mówić o świadczeniach okresowych, musiałoby okresów tych upłynąć co najmniej dwa, czego jednak przedmiotowe umowy nie przewidują".

Zdaniem organu pierwszej instancji,"...spełnienie się ww. umów poprzez wypłatę uprawnionym drugiej części zagwarantowanego im w umowie świadczenia, co nastąpiło po upływie zaledwie jednego okresu pomiędzy podpisaniem umowy (i wypłatą w tym dniu części świadczenia) a wypłatą ich drugiej części, przemawia za przyjęciem tezy, iż w przypadku omawianych umów mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, których płatność została rozłożona na dwie raty". Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że "...zawarte umowy (...) nie spełniają przesłanek umowy renty w znaczeniu art. 903 Kodeksu cywilnego, lecz w istocie stanowią darowizny na rzecz wyżej wskazanych osób".

Powołując z kolei art. 26 ust. 5 ustawy podatkowej podkreślono, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. darowizny przekazane na rzecz osób fizycznych nie podlegały odliczeniu od dochodu.

Równocześnie organ pierwszej instancji zaakcentował, że "obok trwałości i okresowości istotną cechą umowy renty jest jej kauzalność (przyczynowość). W przypadku renty musi istnieć wyraźna przyczyna dla jej ustanowienia, a ponadto świadczenie winno "zostać wydatkowane zgodnie z jego celem".

W tym kontekście przesłuchano w charakterze świadków osoby uprawnione do świadczeń na podstawie umów zawartych przez podatnika. I tak, w przypadku umowy zawartej z A. K. organ pierwszej instancji - opierając się za zeznaniach uprawnionej oraz oświadczeniu M. B. złożonym w toku przesłuchania - poddał w wątpliwość istnienie causy tejże umowy. Jak bowiem wskazano, z przesłuchania świadka wynika, że w dacie zawarcia umowy strony określiły, że uzyskane świadczenia miały służyć pokryciu kosztów związanych z diagnostyką i leczeniem uprawnionej, przy czym wysokość świadczenia została określona przez Państwa B. i "nie miała związku z przewidywanymi kosztami leczenia".

Tymczasem obecny w trakcie przesłuchania A. K. M. B. oświadczył, "że ani w umowie nie było podane w jakim terminie mają być zużytkowane kwoty pieniężne, ani na co zostać wydane". Zdaniem więc organu pierwszej instancji, "niezgodność" twierdzeń świadka i podatnika zrodziła zasadne wątpliwości co do istnienia przyczyny ustanowienia świadczenia.

Z kolei w przypadku umowy zawartej z L. U. wskazano na częściową rozbieżność pomiędzy celem ustanowienia świadczenia, jako który uprawniona wskazała dlaczego w trakcie przesłuchania podatnik nie negował dostarczenia środków na bieżące utrzymanie, a faktycznym przeznaczeniem otrzymanych kwot, wykorzystanych częściowo na uregulowanie długów w jakie świadek popadła w związku z chorobą matki, których to wydatków - jak stwierdził organ pierwszej instancji - nie można "podciągnąć" pod pojęcie bieżącego utrzymania.

Podkreślono, że wskazane okoliczności, dodatkowo podważają możliwość uznania tychże umów za renty w rozumieniu art. 903 Kc.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. B. i M. B. wnieśli odwołanie, w którym zażądali jej uchylenia w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia od dochodu czterech wypłaconych przez nich, a zarazem zakwestionowanych świadczeń umownych oraz określenia należnego podatku dochodowego za 1999 r. "z uwzględnieniem pomniejszenia podstawy opodatkowania kwotą wszystkich rent wypłaconych przez stronę w roku 1999".

Rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji odwołujący się zarzucili w szczególności naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 903 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podatnicy oprotestowali stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii braku okresowości świadczeń wynikających ze spornych umów. Wyrażając pogląd, że liczba mnoga zastosowana w zwrocie "świadczeń okresowych" użytym w art. 903 Kodeksu cywilnego, odnosi się do rzeczownika "świadczenie", wywiedziono, iż powołany przepis wymaga zaistnienia co najmniej dwóch świadczeń, przy czym ani on, "ani żaden inny nie określa, jaka liczba okresów, pomiędzy świadczeniami jest wystarczająca do uznania umowy za umowę renty". Zatem, postanowienie w umowie o wypłacie tylko dwóch świadczeń nie przeczy istocie renty, o której mowa w art. 903 Kc i uprawnia do skorzystania z przywilejów przewidzianych wart. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Ponadto podatnicy zarzucili naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, w tym m.in.:

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na podważeniu istnienia umów rent i potraktowaniu ich jako umów darowizny,

art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zabronienie stronie zadawania pytań podczas przesłuchania świadków: L. U. i A. K., co uniemożliwiło wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości w zakresie przyczyny ustanowienia rent i celu, na który zostały przeznaczone i w efekcie doprowadziło do wysnucia nieuprawnionych wniosków o braku causy /w przypadku świadczenia na rzecz p. K.! oraz niezgodności przeznaczenia środków z celem renty /w przypadku p. U./,

art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie poprzez zakwestionowanie dowodu w postaci dokumentu urzędowego sporządzonego przez notariusza, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego,

art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne /z pominięciem sądu powszechnego/ ustalenie nieistnienia stosunku prawnego renty i istnienia stosunku prawnego darowizny, do czego organ podatkowy - uwzględniając stan prawny obowiązujący od dnia 1 września 2005 r. - nie był uprawniony,

art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Zarazem zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie, już po wydaniu decyzji, art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: "odmowę zapoznania się przez Stronę z pełnymi aktami dotyczącymi prowadzonego w roku 2001 postępowania w sprawie podatku dochodowego za rok 2000, które organ I Instancji wykorzystał w przedmiotowej sprawie oraz odmowę sporządzenia kopii z istotnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, a zawierającego odmienną od zaprezentowanej w decyzji ocenę prawną przedmiotowej sprawy", co w przekonaniu strony ograniczyło możliwości dowodzenia jej racji.

Z kolei w piśmie z dnia [...] 2006 r. pozostającym w związku z zawiadomieniem przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /podobnie jak uprzednio do protokołu sporządzonego dniu [...] 2006 r. w siedzibie Izby Skarbowej w K./, strona podniosła pod adresem organu pierwszej instancji zarzut usunięcia z akt sprawy "dokumentu" oznaczonego numerem [...], tj. notatki służbowej z dnia [...] 2005 r./, z którą podatnik zapoznał się w dniu [...] 2005 r., a której sporządzenia kopii odmówiono mu/ rzekomo zawierającej przychylne dla podatników stanowisko odnośnie możliwości odliczenia od dochodu wszystkich świadczeń wynikających z zawartych przez nich umów oraz zastąpienia jej inną o odmiennej treści. W opinii odwołujących się, wskazana okoliczność pozwala przypuszczać, że doszło do popełnienia przestępstw z art. 270 § 1, 271 § 1,273 i 276 Kodeksu karnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził na wstępie, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji dokonano stosownej analizy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 i następnymi Kodeksu cywilnego. Dlatego też, ponowne przytaczanie w całości zaprezentowanych w oprotestowanej decyzji - a zarazem w większości powszechnie akceptowanych w doktrynie i orzecznictwie - poglądów w przedmiocie umowy renty jest niecelowe.

Podkreślił jednak - mający zasadnicze znacznie dla sposobu rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy - pogląd, zgodnie z którym stosunek prawny między stronami tylko wtedy może być uznany za umowę renty, gdy zawiera trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych polegających na periodycznym dokonywaniu przysporzeń majątkowych przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego, który to w powtarzających się okresach ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Periodyczność świadczenia przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego jest zatem jednym z przedmiotowo istotnych elementów tej umowy, wyrazem którego jest to, iż w ramach stosunku obligacyjnego kreowanego przez zawarcie umowy renty, zobowiązany ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych. O istnieniu umowy renty stanowi więc w szczególności powtarzanie się kolejnych świadczeń /co do zasady równych! w regularnych odstępach czasu .- /tj. miesięcznie, kwartalnie, rocznie/.

Kontynuując wywód wskazano, że w rozpatrywanej sprawie dla oceny dopuszczalności pomniejszenia dochodu podatnika o kwoty świadczone na podstawie umów zawartych z L. U., A. K., R. Ł. oraz J. B., określonych przez strony jako umowy renty, istotna była zatem ich kwalifikacja w kontekście uregulowań Kodeksu cywilnego dotyczących tego typu umów nazwanych. Dokonując w szczególności analizy postanowień zawartych w spornych umowach ustalono, że zakładały one rozłożenie realizacji zobowiązań na dwie części, przewidując wykonanie każdej z nich w ostatnim lub w dwóch ostatnich miesiącach roku podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, taki sposób skonstruowania umów (postanowienie o wypłacie zaledwie dwóch świadczeń) przeczy istocie stosunku zobowiązaniowego kreowanego przez umowę renty, ponieważ pozbawia je charakterystycznej dla renty okresowości świadczenia.

Zauważono, że co prawda - jak słusznie zauważyli odwołujący się - przepisy Kodeksu cywilnego nie precyzują ile świadczeń winno być zrealizowanych dla spełnienia warunku periodyczności, to jednak - jak się powszechnie przyjmuje - nie ulega wątpliwości, że zobowiązany ma świadczyć w powtarzających się okresach, spełniając szereg świadczeń cząstkowych.

Trudno zatem dwukrotne przekazanie środków na rzecz uprawnionych, uznać za szereg świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, nie może podlegać aprobacie twierdzenie podatników, że w przypadku zakwestionowanych umów został zachowany warunek okresowości, zaś jej brak wyklucza uznanie istniejących między stronami stosunków obligacyjnych za mające charakter umów renty.

Już z tego względu - bez konieczności rozstrzygania kwestii związanych z przyczyną ustanowienia świadczeń, czy sposobem wydatkowania przez osoby uprawnione środków przekazanych w wyniku ich realizacji - wydatek poniesiony przez podatnika w związku z ich spełnieniem nie może podlegać odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez rzekome pozbawienie prawa do zadawania pytań w toku przesłuchiwania osób uprawnionych - jako pozostający bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy w żadnym stopniu nie uzasadnia postulowanego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Nawet bowiem wyjaśnienie na korzyść strony ewentualnych wątpliwości związanych z causa umowy zawartej z A. K. oraz przeznaczeniem środków otrzymanych przez L. U., nie mogłoby - wobec nie spełnienia przez wskazane umowy warunków wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego - doprowadzić do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla kwalifikacji umów będących przedmiotem sporu pozostaje również fakt nazwania ich umowami renty w aktach je ustanawiających. Okoliczność ta może co prawda świadczyć o tym, że strony zamierzały zawrzeć nie jakiekolwiek inne, lecz umowy renty i dlatego sporządziły je przed osobą zaufania publicznego w celu uniknięcia wszelkich wątpliwości co do ich oświadczeń woli. Nie mniej nie sposób pominąć, że także w trakcie zawierania umowy sporządzanej w formie aktu notarialnego - wobec układania przez strony stosunku prawnego wedle własnego uznania niewykluczone jest, że nadana mu treść może sprzeciwiać się właściwości danego stosunku prawnego lub ustawie. Dlatego też, w opinii organu odwoławczego, jednoznaczna kwalifikacja prawna oświadczeń woli stron, także w przypadku złożenia ich przed notariuszem, nie może zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem nadanej im nazwy, w całkowitym oderwaniu od ich treści i sposobu wykonania.

Tylko bowiem zgodność nazwy nadanej umowie z treścią stosunku zobowiązaniowego nią przewidzianego i sposobem realizacji, decyduje o możliwości wywołania przez tę umowę zamierzonych skutków prawno-podatkowych. Uwzględniając, że w niniejszej sprawie treść spornych umów - nie odpowiadając wymogom kodeksowym w kwestii okresowości i wysokości poszczególnych świadczeń (niecharakterystycznej dla renty, bo nierównych) - pozostaje w oczywistej sprzeczności z nadanymi im nazwami, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że wynikające z tych umów przysporzenia nie miały charakteru renty i tym samym nie uprawniały do pomniejszenia dochodu uzyskanego przez podatnika w 1999 r., na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, o wynikające z nich świadczenia.

Zdaniem organu odwoławczego - za nieuprawnione uznać należy twierdzenie, że dokonanie takiej oceny wiązało się z zakwestionowaniem dowodu w postaci dokumentu urzędowego, w efekcie czego doszło do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem - jak wskazano w odwołaniu - z powołanego przepisu wynika, że akty notarialne /jako dokumenty urzędowej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone – brak podstaw do przyjęcia, by organ podatkowy miał odrzucić nie budzącą wątpliwości treść oświadczeń woli i oprzeć swe rozstrzygnięcie wyłącznie na nazwach nadanych umowom przez strony, zwłaszcza gdy - jak już wskazano powyżej - rażąco odbiegają one od istoty stosunków zobowiązaniowych wynikających z zawartych w nich oświadczeń.

Przechodząc do rozważań nad zarzutem naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez, jakoby nieuprawnione, ustalenie przez organ podatkowy nieistnienia stosunku prawnego renty, stwierdzono że wbrew przeświadczeniu podatników, także po zmianie przepisów powołanej ustawy wprowadzonej z dniem 1 września 2005 r., aktualny pozostaje pogląd, że organy podatkowe są władne do dokonywania oceny umownych stosunków zobowiązaniowych w zakresie ich skutków prawnopodatkowych.

Tak więc uprawnieniem a zarazem powinnością tych organów jest ocena, czy umowa mająca stanowić podstawę odliczeń podatkowych odpowiada wymogom Kodeksu cywilnego przewidzianym dla danego typu stosunku obligacyjnego. Obowiązek zwrócenia się przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego zachodzi wyłącznie - co jasno wynika z powołanego art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej- w przypadku wystąpienia wątpliwości co do faktycznego istnienia lub nieistnienia tego stosunku. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem uwzględniając wskazane wyżej okoliczności - nie ulega wątpliwości, że wskutek zawarcia spornych umów ich strony zostały połączone stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym, tyle że umów tych z całą pewnością nie można uznać za umowy renty.

Odnośnie kwestii proceduralnych to za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 178 § l Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że przedmiotem niniejszej sprawy było określenie zobowiązania podatkowego za rok 1999, a zatem za niezrozumiałe uznać należy żądanie przez podatnika umożliwienia mu zapoznania się z "pełnymi aktami dotyczącymi "... postępowania w sprawie podatku dochodowego za rok 2000" oraz wydania ich kopii. Zarzucane nieprawidłowości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie dot. -:" 2000 r., pozostają bez wpływu na ocenę postępowania i decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999.

Podobnie niezasadny - w ocenie organu odwoławczego jest zarzut odmowy sporządzenia kopii notatki służbowej z dnia [...] 2005 r., z której - w opinii odwołujących się - "...jednoznacznie wynikała ocena prawna kwalifikująca wszystkie świadczenia wypłacone przez stronę w roku 1999 jako renty, która doprowadziła do ograniczenia możliwości "dochodzenia jej racji".

Podkreślono, że wszelkie uwagi dotyczące zebranego materiału dowodowego lub propozycje co do sposobu załatwienia sprawy sporządzane przez pracownika ją prowadzącego, w żadnym wypadku nie przesądzają o przysługujących podatnikom uprawnieniach, czy ciążących na nich obowiązkach - o których to finalnie rozstrzyga w formie decyzji organ podatkowy. Zważywszy więc, że wspomniana notatka - jako pozbawiona w rozpatrywanym przypadku mocy wiążącej - nie mogłaby stanowić argumentu przemawiającego za uznaniem zasadności stanowiska strony, odmowa sporządzenia jej kopii (do wykonania której organ podatkowy nie był obowiązany, gdyż tego typu materiały - nie wchodząc z formalnego punktu widzenia w skład akt sprawy nie podlegają rygorom przewidzianym w art. 178 § l O.p.) nie uzasadnia twierdzenia, że ograniczone zostało prawo podatników do obrony ich interesów.

Końcowo zauważono, organ odwoławczy nie jest organem właściwym do wypowiadania się co do domniemanego zarzutu popełnienia przestępstw z art. 270 § 1, 271 § 1, 273 i 276 Kodeksu karnego, w związku z rzekomym usunięciem z akt sprawy wspomnianej, jakoby "korzystnej" dla strony notatki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy w istocie powtórzyli zasadnicze zarzuty podniesione w odwołaniu, koncentrując się na kwestiach dotyczących istoty umowy renty i poprawności wykładni przepisów prawa materialnego ją regulujących dokonanej przez organy podatkowe. Równie dużą uwagę poświęcono zagadnieniu uprawnienia organów podatkowych do samodzielnego ustalania, czy strony umowy łączyła umowa renty, czy umowa darowizny. Powtórzyli też skarżący zasadnicze zarzuty proceduralne.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest niezasadna.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji rozstrzygnąć należy spór co do zasadniczej kwestii, a mianowicie, czy z momentem wejścia w życie normy artr.199 a Ordynacji podatkowej (w skrócie dalej "O.p.") organy podatkowe utraciły uprawnienie do badania treści oświadczeń woli stron czynności prawnych, a także pozorności czynności prawnych. Nie ma wątpliwości, że przepis art.199 a §1 O.p. stanowi powtórzenie dotychczasowego art. 24 a O.p. nakazującego organowi podatkowemu dokonującemu ustalenia treści czynności prawnej uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Z treści art.199a § 2 O.p. wynika natomiast obowiązek organów podatkowych dokonywania oceny, czy pod pozorem dokonywania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej i w przypadku ustalenia tak sformułowanej pozorności czynności prawnej, obowiązek wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej.

Zachodzi zatem pytanie, jak na tle tych regulacji przedstawia się pozycja organów podatkowych rozstrzygających sprawę w świetle art.199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli z zebranych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Otóż nie ulega wątpliwości, że zarówno treść tego przepisu jak i jego usytuowanie w rozdziale 11 "Dowody" działu IV O.p. świadczy, o tym, że ma on charakter proceduralny.

Reguluje on bowiem uprawnienie organu podatkowego, który w procesie dochodzenia do ustaleń faktycznych nie jest w stanie usunąć występujących na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związek mają skutki podatkowe. Jest zatem oczywiste, że owo uprawnienie, a z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 O.p. -obowiązek wystąpienia na drogę postępowania przed sądem powszechnym występuje tylko w przypadku niemożności usunięcia występujących wątpliwości. Rozumując a contrario - obowiązek taki nie istnieje, gdy w świetle zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wątpliwości takie w ogóle nie wystąpiły.

Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy, rozważenia wymagało, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe określenie jakiego rodzaju stosunek prawny zachodził miedzy podatnikami a osobami, z którymi zawarli oni umowy nazwane umowami renty.

Na wstępie rozważań nad tymi kwestiami należy przywołać regulacje prawne mające w sprawie zastosowanie.

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie ze wskazanymi przepisami dochód po odliczeniu od niego m.in. kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, istnieją bowiem poza nią jeszcze "inne trwałe ciężary", których poniesienie uprawnia do dokonania odliczenia od dochodu. Skoro zatem pojęciu "renty" ustawodawca podatkowy nie nadał innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, to rozumieć należy, iż stanowiąc o podlegających odliczeniu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kodeksu cywilnego. Okoliczność, że do zawarcia umowy renty dochodzi zgodnie z wolą stron, które stosunek zobowiązaniowy władne są układać wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości danego stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, wynikającego z tej umowy świadczenia nie pozbawia bynajmniej cech "ciężaru", skoro wyraża się on w powinności dokonywania przez jedną ze stron względem drugiej strony okresowych świadczeń w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, zaś uchylanie się od jego wykonania rodzi skutki określone w art. 471 i nast. Kodeksu cywilnego. W konsekwencji oznacza to, że niewątpliwym warunkiem dopuszczalności takiego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, a więc to, czy ma ona swoją przyczynę i czy nie jest umową pozorną (art. 83 § Kodeksu cywilnego), a w szczególności zmierzającą do obejścia przepisów ustawy.

Jakkolwiek strony umownych stosunków zobowiązaniowych treść ich układać mogą zasadniczo na dowolnie i swobodnie ukształtowanych warunkach, to ocena tych stosunków w zakresie ich skutków prawnopodatkowych należy niewątpliwie do organów podatkowych. Tak więc, jest uprawnieniem i zarazem powinnością organów podatkowych ocena tego, czy stanowiąca podstawę odliczeń podatkowych renta ma swoją przyczynę oraz tego, czy zawarta umowa nie jest pozorna, a więc taką, przy której oświadczenie woli ustanawiającego rentę złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, tj. w warunkach niezgodności między wewnętrznym aktem woli a jego zewnętrznym przejawem. Pozorność umowy czyni ją bowiem nieważną, względnie ważność jej ocenia się według właściwości tej czynności, dla ukrycia której złożone zostało drugiej stronie pozorne oświadczenie woli.

Będąc umową, przez którą jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, umowa renty jest czynnością kauzalną, co oznacza, że u jej podstawy leży określona obiektywna przyczyna, obiektywny cel o charakterze majątkowym, dla którego to celu przysporzenia w postaci okresowych świadczeń mają być dokonywane.

Istotną cechę umowy renty, wyraźnie odróżniającą ją od innych stosunków zobowiązaniowych, jest to, że będąca przedmiotem świadczenia zapłata pewnych kwot w pieniądzu lub świadczenie rzeczy oznaczonych rodzajowo spełnianie są okresowo (periodycznie). Oznacza to, że w jakichś powtarzających się odstępach czasu uprawniony ma uzyskiwać określone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość jednorodzajowych rzeczy. Zastrzegając okresowość świadczeń rentowych, normy prawa cywilnego nie wprowadzają jednak żadnych ograniczeń co do częstotliwości tych świadczeń ani też co do czasu, przez jaki te powtarzające się świadczenia mają występować.

Wynika z art. 906 Kodeksu cywilnego, że renta może być ustanowiona zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia. W tym ostatnim przypadku stosuje się do renty przepisy o darowiźnie, zobowiązanie się bowiem do okresowych świadczeń na rzecz innej osoby pod tytułem darmym zbliża się pod tym względem do darowizny. Stosowanie przepisów o darowiźnie do renty ustanowionej nieodpłatnie nie oznacza jednak, iż przez to samo świadczenia okresowe będące wykonaniem zobowiązania rentowego z punktu widzenia podatkowego traktowane być mogą jako darowizna, inną jest bowiem z natury rzeczy przyczyna, dla której dokonywana jest darowizna, a inną przyczyna leżąca u podstaw ustanowienia renty.

Jakkolwiek nie wynika to wprost z postanowień Kodeksu cywilnego, to jednakże z okresowego charakteru świadczeń i tradycyjnego pojmowania renty wynika, że u podstaw jej ustanowienia tkwi potrzeba zaspokojenia pewnych życiowych interesów osoby otrzymującej rentę, które to interesy maję charakter alimentacyjny. Tymczasem podstawę darowizny, będącej zobowiązaniem się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, stanowi zamiar wzbogacenia obdarowanego na skutek przesunięcia wartości majątkowych z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej.

Pomimo że ze sformułowania art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jak to na wstępie zostało już podkreślone, iż podlegająca odliczeniu od dochodu renta jest zawsze trwałym ciężarem, to jednakże przy ocenie tego, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich umowy nazwanej "umową renty", jest świadczeniem podlegającym odliczeniu decyduje nie to, że w taki sposób umowa ta przez strony została nazwana, lecz to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków oraz to, jaka przyczyna, tj. cel społeczno-gospodarczy, leżała u podstaw dokonania danej czynności prawnej.

Na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatników odliczenia od dochodu kwoty [...] zł doszło w sytuacji, gdy podstawę tego odliczenia stanowiły zawarte w formie aktu notarialnego trzy "umowy renty" z dnia [...] 1999 r. oraz umowa renty z dnia [...] 1999 r., w której skarżący ustanowili na rzecz [...] L. U., J. Ł. (osoby niespokrewnionej z podatnikami) J. B. ([...] podatników) oraz A. K. (przyjaciółka podatników) renty umowne, na podstawie których podatnicy zobowiązali się wypłacić określoną kwotę do [...] 1999 r., a drugą również ściśle określoną do [...] 2000 r. W przypadku R. Ł. daty wypłat to [...] 1999 r. i [...] 1999 r. Tym samym ustalono równocześnie łączną wartość rzeczonych świadczeń.

Skarżący powołują się na to, że wymóg okresowości świadczenia jest spełniony także w przypadku umowy renty zawartej na okres roku lub dwóch przewidującej wypłatę dwóch świadczeń rentowych, gdyż przepisy prawa cywilnego nie ograniczają stron w określaniu okresów płatności renty.

Takie stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1262/04-Le nr 171500 wskazując, że właściwościom renty jako świadczenia okresowego nie przeczy ustalona umownie jej płatność raz w roku, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, ale równocześnie zastrzegł, że teza taka jest uzasadniona pod warunkiem, gdy takie warunki płatności uzasadnione są przyczyną ustanowienia renty. Z oświadczenia podatnika wynika, że celem umowy renty na rzecz A. K. oraz L. U. było dostarczenie środków na bieżące utrzymanie oraz koszty leczenia.

Podobnie określono cel umowy ustanowionej na rzecz J. B. i R. Ł.. Niezależnie od tego, czy kwoty te zostały przeznaczone na te cele, wskazać trzeba, że miały być przeznaczane na realizację czynności o charakterze bieżącym i powtarzalnym. Skoro tak, to ustalony umownie termin płatności rent pozostawał sprzeczności z celem ich ustanowienia.

Mając zatem to na uwadze nie sposób mówić o okresowości, czy też powtarzalności świadczeń. Dokonanie dwóch wypłat na rzecz osób uprawnionych nie pozwala przyjąć, iż świadczenie miało charakter okresowy. Świadczenia okresowe, jak to wyżej wskazano, to czynności powtarzając się cyklicznie, w określonych z góry odstępach czasu. Zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 k.c. do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat (zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna (praca zbiorowa), Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych (ciągłych) na tle kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, s. 251-253). Wprawdzie W. Czachórski (w:) Prawo zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, s. 84 - nie wiązał świadczeń okresowych z elementem czasu wyróżniając tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe i zaliczał świadczenia okresowe (np. z art. 903 k.c.) do świadczeń jednorazowych to przecież nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi. To zaś oznaczało w konsekwencji, że są one płatne periodycznie. Tak czy inaczej i w tym wywodzie jest niewątpliwym, że świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt FSK 2266/04, niepubl.). Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach i tak uczynił w spornych umowach skarżący. W konsekwencji więc chybione są zarzuty skargi co do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro renta jest ciężarem trwałym, a istotą jej jest - w myśl art. 903 Kodeksu cywilnego - dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, zaś celem dostarczanie innej osobie środków służących zaspokojeniu okresowo jej ważnych życiowych potrzeb, to jako oczywisty jawi się wniosek, iż o umowie renty mowa być może jedynie wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo. Jakkolwiek więc prawo cywilne (art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego) nie wprowadza żadnych ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia, uczynione pod tytułem darmym, są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem mającym charakter darowizny. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, w którym podatnik wykazał dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na dwie różniące się zasadniczo części. Za w pełni uzasadnione zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, iż przysporzenie to w rzeczywistości miało charakter darowizny wykonanej w ratach, zaś samej umowie nadany został pozór umowy o rentę w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej, nie dającej podatnikowi prawa do ulgi z tytułu dokonania darowizny.

Reasumując, na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może być wątpliwości co do tego, że skarżących i osoby, na rzecz których świadczyli łączył stosunek prawny wynikający z umów, które miały charakter umów darowizny, a nie umów renty .

W tej sytuacji, wobec niezaistnienia przesłanek określonych w art. 199 a § 3 O.p. organy podatkowe nie miały obowiązku występowania na drogę postępowania przed sądem powszechnym.

Poczynieniu takich ustaleń nie stała też na przeszkodzie norma art. 194 O.p. Niezależnie od trafnej argumentacji organu odwoławczego, wskazać trzeba, że skoro dla ważności umowy renty (art. 890 k.c. w zw. z art. 906 § 2 k.c.) oświadczenie ustanawiających rentę winno być złożone w formie aktu notarialnego, to przyjęcie trafności poglądu skarżących pozostawałoby w sprzeczności z treścią analizowanych wcześniej norm art. 199 a § 1 i 2 O.p.

Co się tyczy zarzutów dotyczących odmowy sporządzenia kopii notatki służbowej przedstawiającej stanowisko pracownika organu podatkowego kwestii oceny prawnej zawartych przez podatników umów, to Sąd podziela trafną argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając brak wpływu owego uchybienia na wynik sprawy.

Uznając, w tych warunkach, że zaskarżona decyzja, określająca podatnikom wysokość zaległości podatkowej w konsekwencji nieuznania dokonanego odliczenia od dochodu wydatku z tytułu umów nazwanych dla pozoru umowami renty, a w rzeczywistości będących umowami darowizny, jest decyzją odpowiadającą przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.)