Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 442/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 8 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2020 r., którą odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] listopada 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 20 czerwca 2017 r. określającą K.C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Jak wynika z akt sprawy wymienioną decyzją z [...] czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 1.083.135 zł, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał ją w mocy.

Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 90/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który oddalił skargę podatnika na ww. decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 3350/18 oddalił skargę kasacyjną podatnika od powyższego wyroku.

W dniu 14 stycznia 2020 r. K. C. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2017 r.. Podstawę wniosku stanowił wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, który zdaniem podatnika "ma istotny wpływ na kształt wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawomocnej decyzji". W uzasadnieniu wniosku wskazano, że: organy podatkowe, wydając ową decyzję opierały się głównie na decyzjach innych organów dotyczących kontrahentów H. O.: firm A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Zatem organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach oparły się głównie na wynikach postępowań prowadzonych przeciwko kontrahentom K. C., co stanowi naruszenie postanowień w tym orzeczeniu zawartych. K. C. nie miał bowiem w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego zapewnionej możliwości zakwestionowania bądź odniesienia się do rozstrzygnięć w postępowaniach prowadzonych przez jego kontrahentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] listopada 2017 r., po czym decyzją z [...] marca 2020 r. odmówił jej uchylenia.

Z kolei decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2020 r..

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. należy do kategorii zdarzeń, które nastąpiły po wydaniu decyzji kończącej postępowanie i opiera się na założeniu, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzyga kwestię wykładni prawa wspólnotowego, mogącą mieć zastosowanie w sprawie rozpatrywanej przez organ podatkowy. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazane przez podatnika orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku, sygn. akt C-189/18 dotyczy innego zagadnienia prawnego (odliczenie podatku VAT), które nie stanowiło przedmiotu rozpatrywania w decyzji, której wzruszenia strona się domaga. Wyrok ten zapadł na gruncie zharmonizowanego w prawodawstwie Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej i tez w nich zawartych nie można wprost odnosić do podatku dochodowego od osób fizycznych, który nie jest przedmiotem harmonizacji w prawie unijnym.

Tymczasem, jak zaznaczył organ z akt sprawy wynika, że w 2013 roku podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę netto 3.341.287 zł, poprzez zaliczenie do tychże kosztów kwot wynikających z faktur VAT od A. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o.,D.Sp. z o. o., E. Sp. z o. o.,H. Sp. z o. o., I.Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., J. Sp. z o.o.. Przedmiotem sprawy była zatem kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, a przez to nie stanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ wyjaśnił, że do materiału dowodowego zostały włączone nie tylko decyzje wydane względem kontrahentów podatnika, lecz przede wszystkich dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Poza tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w trakcie postępowania podatkowego gromadził również dowody we własnym zakresie, zaś pełnomocnik strony zapoznał się w dniu 20 października 2017 r. z aktami sprawy i wykonał ich fotokopie. Zatem podatnik miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, nie ma żadnego wpływu na treść spornej decyzji ostatecznej. Zapadł bowiem w realiach, w których przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE w tymże wyroku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Tymczasem w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są bezwzględnie wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Zdaniem Dyrektora przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie, w żaden sposób nie narusza przywołanej powyżej tezy z orzeczenia Trybunału, a podatnik miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Tym samym przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności nie wypełniają sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przesłanki uzasadniającej weryfikację decyzji ostatecznej z [...] listopada 2017 r..

W skardze K. C.zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, poprzez pominięcie okoliczności wskazujących na zasadność ponownego rozstrzygnięcia co do istotny sprawy z uwagi na możliwość zapoznania się przez stronę w postępowaniu podatkowym jedynie z wyselekcjonowaną i włączoną do przedmiotowego postępowania przez organ podatkowy dokumentacją dotyczącą kontrahentów podatnika, zaś zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie o sygn. akt C-189/18 strona winna mieć możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniach dotyczących swoich kontrahentów, w tym posiadać możliwość zadawania pytań czy też zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 120, 121, 122 oraz art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu;

- art. 187, 191, 210 o.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i 121, 122 o.p., poprzez niedołożenie przez organ podatkowy wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w nieprzesłuchaniu strony, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, a także nie udostępnienie akt spraw toczących się w zakresie kontrahenckich spółek, a mianowicie A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., F.Sp. z o.o., J. Sp. z o.o.;

- art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej i oparcie oceny podstawy do wznowienia postępowania podatkowego wskazanej przez skarżącego wyłącznie na tych elementach stanu faktycznego, które mogą prowadzić do błędnej konkluzji o braku powiązania między treścią wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego przez skarżącego wyroku TSUE sygn. akt C-189/18, a stanem faktycznym w przedmiotowym postępowaniu;

- art. 240 § 1 pkt. 11 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. nie ma bezpośredniego wpływu na wzruszalność decyzji ostatecznej z [...] listopada 2017 r., podczas gdy wyrok ten wyraźnie wskazuje na naruszenia organu podatkowego w kwestii sposobu gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny dokonanej podczas prawomocnie zakończonego postępowania podatkowego, tym samym gwarantując podstawę do wydania decyzji o wznowieniu postępowania podatkowego na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej DIAS w Łodzi z [...] lipca 2020 r. Główny spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Z uwagi na to, nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez Spółkę przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z powodu tego orzeczenia trudno uznać, aby wyrok w sprawie C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa.

Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec Skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie o.p. stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 tej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 o.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 o.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Spółka żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. Stąd należało uznać za nieuzasadnione żądanie przesłuchanie Skarżącego, dopuszczenia dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości, czy też udostępnienia akt spraw administracyjnych toczących się wobec kontrahentów K. C.. W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniach art. 120, art. 121. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 o.p.. Chybiony jest także zarzut naruszenia art.240 § 1 pkt.11 tej ustawy. Należy wreszcie podnieść, że sądy administracyjne dokonały kontroli decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem wznowieniowym także w kontekście podnoszonych wobec tego rozstrzygnięcia zarzutów w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz gromadzenia i ceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 roku w sprawie I SA/Łd 90/18 skargę oddalił, Naczelny Sąd Administracyjny natomiast oddalił skargę kasacyjną (wyrok z 15 stycznia 2020 r. w sprawie II KSK 3350/18).

Autor skargi szczególnie dużo miejsca w jej uzasadnieniu poświęca anonimizacji dokumentów włączonych w akta postępowania. Owa anomimizacja miała uzasadniać tezę o nieprzystawaniu modelu postępowania do tez zawartych w wyroku TSUE C-189/18. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że okoliczność iż skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania z całością wskazanych przez pełnomocnika dowodów miała oparcie w art.179 o.p.. Zgodnie z tym przepisem możliwe jest wyłączenie z akt sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (§ 2 i § 3). Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 kwietnia 2018 r., sygn.. III SA/Gl 203/18; WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., sygn. I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., sygn. I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Sz 260/09). Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 o.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Przykładowo w wyroku NSA z 30 marca 2012 r., sygn. II FSK 1876/10, jednoznacznie wskazano, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Przyjąć zatem należy, że art. 179 § 1 o.p. ogranicza stronie postępowania podatkowego wgląd do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.). Nadmienić należy także, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności z art. 7 Konstytucji RP, powieloną w art. 120 o.p., która jest podstawową zasadą państwa prawnego działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Zaakcentować trzeba, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie spółki poczynione ustalenia mające wpływ na jej sytuację procesową czy materialnoprawną, będzie ona mogła kwestionować odmowę udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji. W związku z tym należy podnieść, iż w skardze skierowanej do WSA od decyzji wymiarowej strona nie podniosła żadnych zarzutów związanych z anonimizacją dokumentów wykorzystanych do odtworzenia stanu faktycznego (sygn. akt I SA/Łd 90/18), takich zarzutów nie sformułował także w skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 3350/18).

W ocenie sądu, rozstrzygając w niniejszej sprawie, organ zasad opisanych w art.179 § 1 o.p nie naruszył, wyłączając z akt sprawy dokumenty i wskazując na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego istotą w danym przypadku jest dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów niebędących stroną niniejszego postępowania.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Zaakcentować trzeba, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie Spółki poczynione ustalenia mające wpływ na jej sytuację procesową czy materialnoprawną, może ona kwestionować odmowę udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji. Tymczasem niniejsza sprawa była rozpatrywana w ramach postępowania wznowieniowego. Sąd wyjaśniał już powyżej, że jest ono instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Reasumując, badając sprawę w kontekście wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a..

AKE.