Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3467/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Biura Podróży i Turystyki "[...]" S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.214.2017.1.MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Biura Podróży i Turystyki "[...]" S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 września 2017 r. Biuro Podróży i Turystyki L. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania uiszczanej przez Spółkę składki na rzecz Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "TFG").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na organizacji odpłatnych wyjazdów turystycznych krajowych i zagranicznych. Usługi turystyczne są świadczone przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Klientami Spółki są zarówno inni podatnicy VAT, jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów, w związku z czym jest zobowiązany opodatkować przedmiotowe usługi przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017, poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

Przy wykonywaniu usług turystyki na rzecz klientów Wnioskodawca podlega warunkom świadczenia usług turystycznych określonym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 1997 r. Nr 133, poz. 884 ze zm., dalej: "u.u.t.").

Z dniem 26 listopada 2016 r. weszła w życie nowelizacja Ustawy o usługach turystycznych oraz ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych. Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1334: dalej: "Ustawa nowelizująca"), która powołała do życia tzw. Turystyczny Fundusz Gwarancyjny stanowiący dodatkowe zabezpieczenie na wypadek niewypłacalności organizatorów turystyki oraz pośredników turystycznych. TFG został utworzony w ramach Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, który zapewnia jego obsługę.

W związku z utworzeniem TFG, na mocy nowo dodanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.u.t., przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest obowiązany "zapewnić klientom na wypadek swojej niewypłacalności: pokrycie kosztów powrotu z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej, obejmujących w szczególności koszty transportu, zakwaterowania, transferów, w tym także koszty poniesione przez klientów, w wypadku gdy organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnia tego powrotu, a także "zapewnić klientom zwrot wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną, w wypadku gdy z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, impreza turystyczna nie została lub nie zostanie zrealizowana, a także zapewnić klientom zwrot części wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną odpowiadającą części imprezy turystycznej, która nie została lub nie zostanie zrealizowana z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, przez: (...)

d) dokonywanie terminowych wpłat składki w należnej wysokości do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, o którym mowa w rozdziale 2a."

Na mocy przepisów tworzących TFG, organizatorzy turystyki, tacy jak Wnioskodawca, zostali ponadto zobowiązani do składania "terminowo do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego deklaracji, zawierających wyliczenie wysokości należnej składki do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, o którym mowa w rozdziale 2a, liczbę i rodzaj zawartych umów o świadczenie usług turystycznych oraz liczbę klientów objętych umowami zawartymi w danym miesiącu, informacje o zabezpieczeniach finansowych, o których mowa w pkt 2 lit. a-c oraz o podmiotach ich udzielających, do których mogą być składane roszczenia w okresie, za jaki jest składana deklaracja, a także informację na temat liczby klientów, w przypadku których składka została już wniesiona do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, a impreza turystyczna została odwołana przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego z powodu niewystarczającej liczby zgłoszeń, jeżeli realizacja usług była uzależniona od liczby zgłoszeń, a także w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od umowy przez klienta." - art. 5 ust. 1 pkt 5 u.u.t.

Składka na TFG jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy (art. 10f ust. 1 u.u.t.). Jak natomiast stanowi art. 10f ust. 2 u.u.t.: "Składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi. W przypadku składki odprowadzonej za imprezę turystyczną, która została odwołana przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego z powodu niewystarczającej liczby zgłoszeń, jeżeli realizacja usług była uzależniona od liczby zgłoszeń, a także w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od umowy przez klienta, składka podlega zarachowaniu na poczet następnej należnej do przekazania składki."

W związku z nałożeniem na Wnioskodawcę obowiązku terminowego wpłacania składek do TFG w wysokości uzależnionej od liczby klientów biorących udział w usługach turystycznych organizowanych przez Wnioskodawcę, ten pobiera od swoich klientów również równowartość należnej składki do TFG celem pokrycia kosztów dokonywanych wpłat składek do TFG.

Według posiadanych przez Spółkę informacji, Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny z siedzibą w Warszawie posiada osobowość prawną i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jak jednak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07): "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Spółka nie ma pewności jaki jest status Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego na gruncie podatku VAT w związku z zarządzaniem TFG. Z uwagi na fakt, iż:

• Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny zajmuje się obsługą TFG na podstawie ustawy,

• Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny nie zarządza TFG w warunkach istniejącej, bądź też potencjalnej konkurencji ze strony podmiotów prywatnych,

• Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny wykazuje pewne cechy właściwe dla podmiotu prawa publicznego,

na potrzeby stanu faktycznego niniejszego wniosku, Spółka przyjmuje założenie, że Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny nie jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do czynności związanych z obsługą TFG na podstawie wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny jest podatnikiem podatku VAT w zakresie zarządzania środkami TFG, lecz przyjęte powyżej założenie stanowi element stanu faktycznego, który powinien być uwzględniony przez organ interpretacyjny przy ocenie prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie postawionych pytań.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytania:

1. Czy kwota składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do TFG, do czego Wnioskodawca będzie zobowiązany na mocy u.u.t., stanowi należność (tj. kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi), którą Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u.?

2. Czy koszt składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek TFG stanowi koszt pomniejszający marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowiącą podstawę opodatkowania Spółki przy wykonywaniu usług turystyki?

Wnioskodawca stwierdził, że odpowiedź powyższe pytania powinna być twierdząca.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2017r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

1. prawidłowe - w zakresie uwzględnienia przy kalkulacji marży kwoty składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty do TFG oraz uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

2. nieprawidłowe - w zakresie uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że z opisu sprawy i wskazanych przepisów u.u.t. wynika, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia składek na TFG jest Wnioskodawca, tj. przedsiębiorca prowadzący działalność turystyczną, a nie klient - turysta. Jeśli zatem Wnioskodawca chce obciążyć równowartością czy częścią tej składki swojego klienta, to może to uczynić wyłącznie poprzez wliczenie jej do ceny świadczonej usługi. Kwota ta będzie zatem stanowiła element marży podlegającej opodatkowaniu.

Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, równowartość składki na TFG, będąca elementem zapłaty za usługę turystyczną, będzie stanowić element kalkulacyjny marży, a tym samym element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do TFG stanowi należność, którą Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (pytanie nr 1).

Następnie wskazał, że zdaniem Wnioskodawcy świadczenia ubezpieczeniowego finansowanego ze środków zgromadzonych na rachunku TFG w przypadku niewypłacalności Spółki będą pokrywane potrzeby turystów (związane np. z powrotem do kraju), a więc składka na TFG jest kosztem ponoszonym dla bezpośredniej korzyści turysty. W tym kontekście organ interpretacyjny wskazał, że składka odprowadzana na TFG (naliczana od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych), a następnie pobierana od klientów nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty, jednakże stanowi element kalkulacyjny ceny usługi turystycznej, którą ma zapłacić nabywca tej usługi. U przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych, obowiązkowa wpłata takich składek wynika z art. 10d ust. 2 pkt 1 u.u.t. i stanowi koszt działalności, który jak wynika z wniosku jest przenoszony finalnie na nabywcę (klienta).

Dyrektor KIS zauważył, że Wnioskodawca świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u. Zatem Wnioskodawca powinien rozliczać świadczone usługi turystyczne w tej procedurze, a obowiązkowa składka wpłacana na konto TFG jako element kalkulacji ceny mieści się w kwocie, którą ma zapłacić nabywca tej usługi (art. 119 ust. 1 u.p.t.u.). Tym samym, omawiana składka jako element cenotwórczy, nie może być wyłączona z wyliczenia VAT-marża, gdyż wchodzi w skład kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi, jednakże nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty.

Organ interpretacyjny podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że kwota składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek TFG stanowi koszt pomniejszający marżę, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jednakże zdaniem Dyrektora KIS nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.

a. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez przedstawienie oceny stanowiska Skarżącej w sposób niezrozumiały oraz poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska w sposób niejednoznaczny;

b. art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu w odniesieniu do stwierdzenia, że turysta nie uzyskuje bezpośredniej korzyści w związku z ponoszeniem przez Skarżącą kosztu składki na TFG, co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych;

2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, tj.

a. art. 119 ust. 2 u.p.t.u. polegające na niewłaściwej wykładni tej regulacji skutkującej uznaniem, iż kwota składki wpłacanej przez Skarżącą na rachunek TFG nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1a Skarżąca wskazała, że sentencja zaskarżanej interpretacji nie odnosi się wprost do sformułowanych przez Skarżącą pytań. Przede wszystkim nie wyjaśnia czy organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 2. Skarżąca oczekiwała od organu uzyskania jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy wydatek w postaci składki na TFG stanowi koszt pomniejszający marżę stanowiącą dla Skarżącej podstawę opodatkowania VAT przy wykonywaniu usług turystyki. Skarżąca takiej jednoznacznej odpowiedzi nie uzyskała. Organ interpretacyjny zgodził się bowiem ze stanowiskiem Skarżącej, iż składka na TFG pomniejsza marżę, o której mowa w art. 119 ust 1 i 2 u.p.t.u., ale jednocześnie stwierdził, iż składka na TFG nie stanowi kosztu poniesionego dla bezpośredniej korzyści turysty, co w świetle przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u., który de facto organ sam przytoczył w wydanej interpretacji, wyklucza możliwość ujęcia analizowanego kosztu w kalkulacji VAT marża.

Odnośnie do zarzutu wskazanego w punkcie 1b powyżej Skarżąca podniosła, że uzasadnienie prawne stanowiska Organu w zakresie, w jakim Organ uznał, że składka uiszczana przez Skarżącą na rachunek TFG nie stanowi kosztu usługi poniesionej dla bezpośredniej korzyści turysty nie spełnia wymagań stawianych interpretacjom indywidualnym. Zarzut naruszenia art. 119 ust. 2 u.p.t.u. (pkt 2a) Skarżąca uzasadniła tym, że uiszczenie składki na TFG nie będzie służyć Skarżącej do świadczenia jakiejkolwiek usługi własnej na rzecz turysty. Koszt tej składki pojawia się zatem dopiero w momencie zawarcia umowy o świadczenie usługi turystycznej. Skoro składka na TFG nie stanowi kosztu nabywanego w celu świadczenia usługi własnej, jak również nie stanowi kosztu ogólnego (administracyjnego) prowadzenia biura podróży, pozostaje jedynie zaklasyfikowanie składki do kategorii kosztów ponoszonych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie; w szczególności zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez organ wydający interpretację indywidualną przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z art. 14c § 1 tej ustawy wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 637/17).

Specyfika postępowania w sprawie o wydanie takiej interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15). Organ interpretacyjny jest więc związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany przedstawi we wniosku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1135/10).

Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 636/17).

Celem interpretacji podatkowej jest bowiem jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13 wskazał, że naruszeniem art. 14c § 1-2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11 - wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu, najczęściej, uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa i ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10).

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja powyższego wymogu nie spełnia, i w tym zakresie należy podzielić zdanie Skarżącej, że narusza ona art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przedstawienie oceny stanowiska Skarżącej w sposób niezrozumiały oraz poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska w sposób niejednoznaczny.

Otóż Skarżąca w swym wniosku wyjaśniła, że w związku z nałożeniem na nią obowiązku terminowego wpłacania składek do TFG w wysokości uzależnionej od liczby klientów biorących udział w usługach turystycznych przez nią organizowanych, pobiera ona od swoich klientów równowartość należnej składki do TFG celem pokrycia kosztów dokonywanych wpłat składek do TFG. Dlatego też Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie następujących pytań:

1. Czy kwota składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, do czego Wnioskodawca jest zobowiązany na mocy Ustawy o usługach turystycznych, stanowi należność (tj. kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi), którą Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT?

2. Czy koszt składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego stanowi koszt pomniejszający marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT, stanowiącą podstawę opodatkowania Spółki przy wykonywaniu usług turystyki?

Tymczasem organ udzielił Skarżącej następującej odpowiedzi, zgodnie z którą stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe - w zakresie uwzględnienia przy kalkulacji marży kwoty składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty do TFG oraz uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nieprawidłowe - w zakresie uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści. Rację ma Skarżąca, że przy tak przyjętej konstrukcji udzielonej przez organ odpowiedzi, nie odnoszącej się de facto wprost do zadanych pytań, w istocie nie uzyskała ona wyjaśnienia co do prawidłowości, bądź nie, jej stanowiska odnośnie możliwości pomniejszenia marży o koszt składki wpłacanej na rachunek TFG. Co więcej, wątpliwości w tym zakresie pogłębiają się po lekturze uzasadnienia interpretacji dotyczącej wspomnianej kwestii, gdzie organ zgodził się z Wnioskodawcą, że kwota składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek TFG stanowi koszt pomniejszający marżę, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy VAT, zaznaczając, że nie stanowi ona jednakże usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia tak postawionej tezy, nie sposób zrozumieć, jakie argumenty, w świetle brzmienia art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, stały za jednoczesnym uznaniem przez organ dopuszczalności pomniejszenia marży o kwotę przedmiotowej składki na fundusz ubezpieczeniowy, przy zanegowaniu jej charakteru jako usługi nabywanej dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podkreślić należy, że art. 119 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, jak należy wyliczać podstawę opodatkowania dla usług opodatkowanych w systemie VAT marża. Z przepisu tego wynika, że "kosztami", o które obniża się przychody uzyskane od nabywców usług w celu obliczenia marży, są towary i usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Ustawodawca umożliwił zatem obniżenie kwoty marży poprzez odliczenie ceny nabycia towarów i usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (pod warunkiem, że są nabywane od podatników). Sąd podziela zatem stanowisko Skarżącej, że kierowanie się przez nią w sposób ścisły treścią uzasadnienia otrzymanej interpretacji, prowadziłoby do działania wyraźnie sprzecznego z dosłownym brzmieniem regulacji art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Otóż Skarżąca, jak zaznacza w skardze, dążyła do uzyskania jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy wydatek w postaci składki na TFG stanowi koszt pomniejszający marżę stanowiącą dla niej podstawę opodatkowania VAT przy wykonywaniu usług turystyki. Skarżąca wskazała przy tym konieczne do spełnienia warunki, wskazując, że po pierwsze wydatek musi zostać poniesiony (koszt o charakterze bezpośrednim) przez podatnika we własnym imieniu. Po drugie wydatek taki musi dotyczyć nabycia towaru lub usługi. Nabyty towar bądź usługa ma przy tym służyć bezpośredniej korzyści turysty a ponadto nabycie towaru/usługi musi nastąpić od innego podatnika (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT). Kwestia kwalifikacji składki na ww. fundusz, jako usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty, była zatem jedynie elementem konstrukcyjnym uzasadnienia całościowego stanowiska Skarżącej, które pozwoliło jej na konkluzję o uznaniu kwoty składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego za koszt pomniejszający marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. To też stanowisko winno zostać poddane ocenie organu, z wyczerpującym odniesieniem się do każdego z podniesionych przez Skarżącą w uzasadnieniu aspektów. Organ natomiast, zamiast dokonać oceny tak wyrażonego przez Skarżącą stanowiska, w istocie skupił się jedynie na jednym z argumentów przemawiających, w ocenie Skarżącej za prawidłowością jej tezy, negując w tym zakresie co prawda zdanie Skarżącej, lecz unikając dokonania całościowej oceny jej pytania. Organ nie odniósł się przy tym w ogóle do szeroko omówionych przez Skarżącą we wniosku wątpliwości, czy nabycie wspomnianej usługi od Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego w postaci zapewnienia swoim klientom określonych świadczeń na wypadek niewypłacalności Spółki jest nabyciem usługi od innego podatnika. Zakwestionował wyłącznie część uzasadnienia wniosku co do zasadności ujęcia przez Skarżącą składki na ww. fundusz, jako usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty, pomijając pozostałe aspekty dotyczące uznania składki za koszt pomniejszający marżę, jak też nie udzielił Skarżącej jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Co więcej, w samym uzasadnieniu skarżonej interpretacji, organ podkreśla prawidłowość stanowiska Skarżącej co do uznania kwoty składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek TFG za koszt pomniejszający marżę. Za uzasadnione należy więc uznać obawy Skarżącej, że kierowanie się przez nią w sposób ścisły treścią uzasadnienia otrzymanej interpretacji, prowadziłoby do działania wyraźnie sprzecznego z dosłownym brzmieniem regulacji art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Tymczasem interpretacja indywidulana ma na celu realizację nie tylko funkcji informacyjnej ale przede wszystkim gwarancyjnej. Zatem dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy winno dawać temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Skarżona interpretacja z przyczyn opisanych powyżej funkcji takiej nie spełnia.

Sąd podziela także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu w odniesieniu do stwierdzenia, że turysta nie uzyskuje bezpośredniej korzyści w związku z ponoszeniem przez Skarżącą kosztu składki na TFG. Uzasadnienie interpretacji powinno być bowiem na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Na gruncie niniejszej sprawy organ przeprowadził co prawda wywód, w którym zaznaczył, że ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści. Zatem na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT organ przyjął, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Organ zauważył, że użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarły. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Organ podkreślił również, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Jednakże, co jest kluczowe, organ, pomimo opisania kryteriów, koniecznych jego zdaniem dla oceny, czy dana usługa jest nabywana dla bezpośredniej korzyści turysty, nie dokonał w ogóle oceny, czy składka na fundusz gwarancyjny spełnia je, bądź nie. Jak natomiast podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 339/16, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko to ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. Istotą wyrażonego przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy jest wskazanie argumentacji prawnej na poparcie swego stanowiska w sprawie oraz wyjaśnienie, z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy sprowadza się do przedstawienia właściwych przepisów prawa podatkowego, dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Samo przytoczenie przepisów prawa nie jest wystarczające. W przedmiotowej sprawie, pomimo że Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała na argumentację co do korzyści uzyskiwanych bezpośrednio przez turystów z tytułu ponoszenia przez nią kosztu składek na TFG, nie została ona poddana ocenie organu. W konsekwencji zgodzić należy się ze Skarżącą, że nie sposób wywieść z interpretacji, dlaczego jej stanowisko w tej części zostało przez organ uznane za nieprawidłowe. W judykaturze podnosi się, że naruszeniem art.14c O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11publik. w CBOSA). Organ obowiązany jest dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Zaskarżona interpretacja wymagań powyższych nie spełnia, gdyż w istocie nie wskazuje, w oparciu o jakie przesłanki organ przyjął stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wskazane uchybienia dowodzą zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p. Wady zaskarżonej interpretacji, dyskwalifikują możliwość dokonania merytorycznej oceny i zajęcia stanowiska przez Sąd co spornych zagadnień sformułowanych w skardze. W okolicznościach tej sprawy byłoby ono przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem organu, a nie Sądu. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Organ, mając na uwadze wskazania Sądu, dokona oceny argumentacji Skarżącej i przedstawi zrozumiałą, jednoznaczną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska, odpowiadając precyzyjnie na pytania przedstawione we wniosku. Jeśli Organ uzna, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, wówczas określi, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe i poprze to stosownym, wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.