Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3318/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 54
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił G. sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", stratę podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. w wysokości 4.670.671,23 zł.

Organ podatkowy stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2003 r. Zdaniem organu, kosztu uzyskania przychodów w 2003 r. nie stanowi opłata licencyjna za 2000 r. Opłata ta dotyczyła prawa do korzystania z nazwy, logo oraz know-how, będących własnością G. (Dania) - zwanej dalej "F. (Dania)". W tym zakresie organ wskazał, że w sytuacji, gdy nie ma możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Natomiast według wyjaśnień Spółki, kwota wynikająca z faktury z dnia 29 września 2003 r. dokumentującej opłatę licencyjną nie została zapłacona w 2003 r. Powyższe oznacza, że kwota dotycząca opłaty licencyjnej nie może być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Wydatek ten Spółka mogła natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego faktycznego poniesienia.

Spółka zaliczyła ponadto do kosztów uzyskania przychodów, m.in. kwotę 692.819,70 zł, którą uiściła tytułem dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczącymi rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu obejmującego lata 2000-2002.

Organ podatkowy nie uznał powyższej kwoty za koszty uzyskania przychodów, wskazując, że wydatek ten nie ma związku z osiągniętym przychodem, brak mu bowiem przymiotu celowości i planowanego działania, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją za nieprawidłowe stosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w latach 2000-2002.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o określenie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. z uwzględnieniem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dotyczącej opłaty licencyjnej oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.:

- kwoty obejmującej należność za opłatę licencyjną za prawo używania nazwy i logo oraz doradztwo w zakresie know-how w sytuacji, gdy wskazana kwota została po raz pierwszy ujęta w księgach rachunkowych Spółki w 2003 r., a zatem powinna być rozliczona jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w 2003 r.;

- kwoty 692.819,70 zł stanowiącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w wydanych w 2003 r. decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dotyczących rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za lata 2000-2002, w sytuacji, gdy kwota ta jako pozostająca w związku z działalnością gospodarczą Spółki (zapłacona w 2003 r.), a także nie wymieniona w katalogu kosztów nie uznanych za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka ujęła w kosztach opłatę licencyjną za 2000 r. na podstawie faktury wystawionej przez F. (Dania). W wyjaśnieniach z dnia 29 listopada 2007 r. Spółka powołała się na umowę licencyjną zawartą pomiędzy F. (Dania) a F. sp. z o.o. (obecnie G. sp. z o.o.) obowiązującą od dnia 1 stycznia 2001 r.

Natomiast z akt sprawy wynika, że w 2000 r. nie obowiązywała ani umowa licencyjna zawarta pomiędzy F. (Dania) a F. sp. z o.o., ani pomiędzy F. sp. z o.o. a Spółką. Umowy te zostały podpisane dopiero w 2001 r.

Umowa pomiędzy F. (Dania) a Spółką nie została przedstawiona organom podatkowym. W 2003 r. nie dokonano też płatności za fakturę dokumentującą należności licencyjne. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, iż sam fakt wystawienia faktury przez podmiot uprawniony do udzielenia licencji i fakt korzystania z licencji i przyjęcia tej faktury przez podmiot uzyskujący licencję, same w sobie stanowią zawarcie umowy bez konieczności sporządzania odrębnego dokumentu. Nie znajduje to bowiem potwierdzenia w treści art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową licencji stanowi cena nabycia, która podlega odpisom amortyzacyjnym. Jeżeli jednak wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę, przy ustalaniu wartości początkowej nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z uregulowań tych wynika, że jeżeli w umowie licencyjnej strony ustaliły, że z tytułu udzielenia licencji licencjodawca będzie partycypował w określonym procencie w zyskach jakie przynosi licencja licencjobiorcy, ten ostatni sukcesywnie, w miarę dokonywania wpłat, zalicza "prowizyjne" wynagrodzenie licencjodawcy do kosztów uzyskania przychodów, a wartość początkową licencji jako wartości niematerialnej i prawnej określa w kwocie opłaty wstępnej.

Z akt sprawy wynika, że Spółka korzystała z prawa do używania znaków handlowych, nazw handlowych oraz know-how grupy F. na warunkach oraz zgodnie z zasadami ustanowionymi w umowie podlicencyjnej z dnia 3 października 2001 r., zawartej z F. sp. z o.o., a nie z wystawcą spornej faktury.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania. W niniejszej sprawie prawo Spółki do korzystania ze znaków handlowych, nazw handlowych oraz know-how grupy F. nie zostało udokumentowanie - nie przedstawiono umowy licencyjnej z F. (Dania).

Ponadto wydatek z tytułu opłaty licencyjnej nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż jako wydatek pośrednio związany z przychodami Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli nie ma możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wbrew twierdzeniom Spółki, moment poniesienia kosztu nie jest równoznaczny z datą wystawienia spornej faktury, lecz z datą jej zapłaty. Kwota wynikająca ze spornej faktury nie została natomiast zapłacona w 2003 r. Nie można więc uznać, że wydatek z tytułu opłaty licencyjnej został poniesiony w dacie ujęcia go w księgach, tj. w 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące błędnego odmówienia Spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalonego w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p. wprost wyłączono bowiem możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów opłat sankcyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Do sankcji, o których mowa w tym przepisie, zalicza się między innymi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego zobowiązania podatkowego spowodowałoby, że jego ciężar ekonomiczny poniósłby budżet państwa a nie podatnik, który naruszył normy prawne dotyczące ewidencji sprzedaży.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p. oraz art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2003 r.:

- kwoty 1.102.660 zł wskazanej w fakturze z dnia 29 września 2003 r. wystawionej przez F. (Dania) i obejmującej należność za opłatę licencyjną za prawo używania nazwy i logo, doradztwo w zakresie know-how za okres od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r., w sytuacji, gdy Spółka w toku postępowania przedstawiła dowody świadczące o zawarciu umowy licencyjnej za 2000 r., a wskazana kwota została po raz pierwszy ujęta w księgach rachunkowych Spółki w 2003 r., a zatem powinna być rozliczona jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w 2003 r. (w tym zakresie Spółka zarzuciła dodatkowo Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej);

- kwoty 692.819,70 zł stanowiącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w wydanych w 2003 r. decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dotyczących rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za lata 2000-2002, w sytuacji, gdy kwota ta jako pozostająca w związku z działalnością gospodarczą Spółki (zapłacona w 2003 r.), a także nie wymieniona w katalogu kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, powinna zostać zaliczona do tych kosztów w 2003 r., na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że wydatek na prawo do korzystania z loga oraz know-how licencjodawcy należy zaliczyć do kategorii pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie mają bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie).

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że prawo do korzystania ze znaków handlowych, nazw handlowych oraz know-how F. (Dania) nie zostało w niniejszej sprawie udokumentowane. Żaden z przepisów obowiązującego prawa cywilnego oraz podatkowego nie nakładał bowiem na Spółkę obowiązku zawarcia umowy licencyjnej w formie pisemnej. Także przepisy Ordynacji podatkowej nie uniemożliwiają uznania danego zdarzenia za udowodnione tylko w wypadku przedstawienia pisemnej umowy. Wręcz przeciwnie, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Spółka wyjaśniała natomiast w toku postępowania, że fakt wystawienia faktury określającej w sposób nie pozostawiający wątpliwości, tytuł jej wystawienia (opłata licencyjna za 2000 r.) przez podmiot uprawniony do udzielenia licencji i z drugiej strony przyjęcie tej faktury przez podmiot uzyskujący licencję, stanowiło zawarcie umowy. Stosunek zobowiązaniowy został nawiązany i licencja została udzielona. Na fakt istnienia umowy licencyjnej za 2000 r. wskazują ponadto zapisy aktu notarialnego z dnia 31 października 1997 r. zawierającego protokół uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników poprzednika Spółki, tj. F. sp. z o.o.

W sytuacji, gdy oczywistym jest, że Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej korzystała z loga i know-how licencjodawcy, wystawiona przez licencjodawcę faktura z dnia 29 września 2003 r. została ujęta w księgach rachunkowych Spółki w 2003 r., a co więcej, strony w następnych latach kontynuowały współpracę w zakresie objętym ww. umową - niezrozumiałe jest kwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu zawarcia pomiędzy Spółką i licencjodawcą umowy dotyczącej korzystania ze znaków handlowych, nazw handlowych oraz know-how F. (Dania) w 2000 r.

Spółka stwierdziła także, iż zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie kwestionował samej możliwości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, twierdził tylko, że Spółka mogła go zaliczyć do kosztów w momencie poniesienia. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując sposób udokumentowania wydatków wynikających z faktury z dnia 29 września 2003 r. wykluczył zupełnie możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów także w innym roku podatkowym. Stanowi to naruszenie ww. art. 234 Ordynacji podatkowej.

Pomimo tego, że koszt opłaty licencyjnej dotyczył umowy za 2000 r., nie było możliwości zarachowania go przez Spółkę w rozliczeniu za 2000 r. Faktura dokumentująca ten wydatek została bowiem wystawiona przez kontrahenta dopiero w dniu 29 września 2003 r. Skoro więc Spółka otrzymała tę fakturę w 2003 r. oraz ujęła ten koszt w księgach rachunkowych w tym roku, to była jednocześnie uprawniona do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów za 2003 r.

W ocenie Spółki, w sprawie zasadnym jest zastosowanie analogii z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Przepisy te stanowią, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia oraz że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Z uwagi na powyższe - pomimo niedokonania przez Spółkę w 2003 r. zapłaty za fakturę z dnia 29 września 2003 r., ujętą w księgach rachunkowych Spółki w 2003r. - prawidłowym jest stanowisko, iż w rozumieniu obowiązujących w 2003 r. przepisów prawa podatkowego, koszt z tytułu opłaty licencyjnej za 2000 r. został przez Spółkę poniesiony w dacie ujęcia w księgach tej faktury jako kosztu uzyskania przychodów (tj. w 2003 r.). Oznacza to zatem, iż Spółka była uprawniona, aby kwotę wskazaną na fakturze zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów za 2003 r.

Uzasadniając zarzuty dotyczące błędnego odmówienia zaliczenia do kosztów, dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, iż stanowisko organów podatkowych w tym zakresie narusza art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 17 - 19c u.p.d.o.p. ustawodawca expressis verbis wyłączył z katalogu kosztów uzyskania przychodów określone należności o charakterze sankcji administracyjnych (brak wśród nich dodatkowego zobowiązania podatkowego), to tym samym zaakceptował zaliczenie do kosztów innych sankcji finansowych, o ile pozostają one w związku z działalnością gospodarczą Spółki. W niniejszej sprawie taka sytuacja ma właśnie miejsce.

Kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi dla Spółki wydatek taki sam, jak wiele innych wydatków związanych bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi w jej ramach przychodami, spełniający w pełni przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodów na ogólnej zasadzie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie w ocenie Spółki, w sprawie nie znajdzie zastosowania powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy bowiem "opłat sankcyjnych", o których mowa, m.in. w art. 67-68 ustawy o nasiennictwie, art. 37-39 ustawy o nawozach i nawożeniu oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 53 ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych.

Jakakolwiek inna wykładnia ww. przepisu zmierzałaby do rozszerzenia katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, co jest niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Ocenie Sądu została poddana w rozpoznawanej sprawie decyzja podatkowa dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. W decyzji tej działający w charakterze organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy, aczkolwiek ze zmodyfikowanym (uzupełnionym) uzasadnieniem, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą Spółce wysokość poniesionej przez nią w 2003 r. straty. Z dwóch elementów składających się na konstrukcję podatku dochodowego, tj. przychodów oraz kosztów ich uzyskania spór dotyczy drugiego z nich.

Spółka podnosi, iż organy podatkowe bezzasadnie, bo z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów, zakwestionowały zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2003 r. dwóch pozycji kosztowych.

Pierwszy punkt sporu dotyczy kwoty 1.102.660 zł wykazanej w fakturze z dnia 29 września 2003 r. wystawionej na rzecz Spółki przez F. (Dania) i obejmującej należności z tytułu opłaty licencyjnej za prawo do używania nazwy i logo oraz doradztwo w zakresie know-how za okres od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. Pierwotnie, tj. na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji spór ten dotyczył jedynie kwestii rozliczenia powyższego kosztu w czasie, a zatem możliwości wliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w 2003r.

Na tle obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione - obie strony były zgodne, iż w przypadku, jeżeli nie ma możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, a tak było w przedmiotowej sprawie, należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Taki pogląd w odniesieniu do ówczesnego stanu prawnego prezentowany jest również jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 861/05 - LEX nr 183581, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA 1447/06 - LEX nr 278086).

Niesporne było również i to, że Spółka otrzymała wspomnianą wyżej fakturę w 2003 r., lecz w tymże roku nie dokonała za nią płatności. W tej płaszczyźnie sprawy, jak wynika ze stanowisk obu stron sporu, koncentrował się on wokół kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem "poniesienie kosztów" i jaka okoliczność jest istotna i przesądzająca dla uznania, iż koszt został poniesiony.

Zdaniem Spółki, która powoływała się w tej mierze na analogię wynikającą z późniejszych rozwiązań prawnych wprowadzonych do u.p.d.o.p, tj z art. 15 ust. 4d i 4e, pomimo tego, iż przedmiotowy koszt dotyczył umowy licencyjnej za 2000 r., nie było możliwe zarachowanie tego kosztu w rozliczeniach podatkowych za 2000 r., z uwagi na fakt, że fakturę wystawiono w 2003 r. i dopiero wówczas została ona ujęta przez Spółkę w księgach rachunkowych, Spółka była zatem uprawniona do zaliczenia w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów w roku ujęcia faktury w księgach, czyli w 2003 r. Natomiast według organów podatkowych, moment poniesienia kosztów nie jest równoznaczny z datą wystawienia faktury, lecz z datą jej zapłaty.

Dokonując oceny powyższego aspektu sporu przede wszystkim należy stwierdzić, iż za miarodajny, prawny punkt odniesienia do jego rozstrzygnięcia nie mogą być w żadnej mierze przyjęte, na zasadzie stosowania analogii, rozwiązania prawne, na które powołuje się Spółka - art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., a więc nie obowiązujące jeszcze w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, czyli w 2003 r. i wprowadzone do ustawy dopiero kilka lat później, a więc od dnia 1 stycznia 2007 r. mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Natomiast jeżeli chodzi o stan prawny obowiązujący w 2003 r., w kwestii sposobu rozumienia użytego w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i odnoszącego się do potrącalności kosztów w czasie sformułowania "(...) w roku, w którym zostały poniesione", wobec braku jednoznacznego, normatywnego przesądzenia tej kwestii, sąd rozpoznający niniejszą sprawę opowiada się za tym kierunkiem interpretacji tego pojęcia, który obecny był w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym obu podatków dochodowych i który polegał na utożsamieniu momentu poniesienia kosztu z faktycznym dokonaniem danego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 14 września 1995r., sygn. akt SA/Po 798/95 - LEX nr 26230; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 2803/98 - LEX nr 39469, wyrok NSA z dnia 22 października 2005 r., sygn. akt FSK 624/04 - LEX nr 133802; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04 - LEX nr 172952; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04 - LEX nr 191878).

Mając zatem na uwadze, że w 2003 r. Spółka nie dokonała płatności za otrzymaną przez nią fakturę z dnia 29 września 2003 r., wystawioną przez F. (Dania), a więc nie dokonała (nie poniosła) faktycznego wydatku z tego tytułu, rację należy przyznać organom podatkowym, iż wynikająca z tej faktury kwota nie mogła być wliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.

Tym samym za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Natomiast jeżeli chodzi o dalszy aspekt omówionego wyżej punktu sporu, Sąd nie podziela zasadności tej części argumentacji organu odwoławczego, która stanowiła "uzupełnienie" wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji powodów nieuznania na koszt uzyskania przychodów w 2003 r. kwoty wynikającej z powyższej faktury i która to argumentacja opiera się na stwierdzeniu, iż prawo do korzystania ze znaków handlowych, nazw handlowych oraz know-how nie zostało udokumentowane, bowiem Spółka nie przedstawiła umowy licencyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając obowiązujące w 2003 r. brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż jedną z przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie.

Jednakże wniosku takiego nie można wysnuć z normatywnej treści powyższego przepisu, a kwestia właściwego udokumentowania odnosi się do sfery dowodowej i związanych z tym ustaleń faktycznych, a więc ustalenia, czy dany wydatek w rzeczywistości został poniesiony. Poza tym, ściśle rzecz biorąc, w rozpoznawanej sprawie problem tkwi nie tyle we właściwym udokumentowaniu faktu poniesienia danego wydatku, albowiem w tej mierze nie ma sporu, gdyż wystawiona została jedynie faktura, natomiast sama płatność za nią nie została dokonana, co w istnieniu tytułu do wystawienia takiej faktury.

Kwestia właściwego dokumentowania wydatków, zaliczanych następnie do kosztów uzyskania przychodów jest szczególnie aktualna w tych wszystkich przypadkach, w których mogą zachodzić wątpliwości, czy rzeczywiście wykonana została usługa, bądź zrealizowane zostało inne świadczenie, za które podatnik zapłacił wliczając wydatkowaną kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Problem z tym związany występuje szczególnie często przy tego rodzaju usługach lub innego rodzaju świadczeniach, które nie pozostawiają materialnych (namacalnych) efektów. Chodzi tu przede wszystkim o różnorakiego rodzaju usługi o charakterze niematerialnym, a więc np. usługi z zakresu marketingu, pośrednictwa i różnego rodzaju doradztwo.

W niniejszej sprawie chodzi natomiast o prawo do korzystania z logo firmy, jej nazwy oraz doświadczeń w funkcjonowaniu, czyli know-how. Organ odwoławczy skupiając się na braku pisemnej licencji do korzystania z wymienionych wyżej wartości niematerialnych, nie kwestionuje przedstawionych przez Spółkę dowodów i wyjaśnień, iż korzystała w bieżącej działalności z nazwy i logo F. umieszczanych na różnego rodzaju materiałach Spółki, mundurach pracowników ochrony oraz samochodach. Nie jest również kwestionowane, że Spółka stanowiła jeden z podmiotów należących do międzynarodowej grupy F.. Jak trafnie wskazuje Spółka, korzystanie z tego rodzaju dóbr niematerialnych należących do innych podmiotów (zwłaszcza w stosunkach gospodarczych) jest zwykle odpłatne. Wprawdzie Spółka nie była w stanie przedstawić pisemnej umowy licencyjnej dotyczącej korzystania przez nią z tych dóbr w 2000 r., jednakże fakt korzystania z nich, nie był przez organy podatkowe podważany. Tym samym nie może, w ocenie Sądu, budzić wątpliwości istnienie obowiązku (konieczności) ponoszenia przez Spółkę z tego tytułu określonych opłat, co ostatecznie znalazło swój wyraz w wystawionej (z niewyjaśnionych powodów) dopiero w 2003 r. fakturze przez F. Dania - przyjętej i niekwestionowanej przez Spółkę.

Dodać ponadto należy, iż w przypadku przeciwnym, a więc gdyby okazało się, iż Spółka nie ponosiła żadnych kosztów związanych z korzystaniem przez nią z nazwy, logo i know-how grupy F., stanowić by to mogło podstawę do rozważania, czy nie miało miejsca podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie.

Mając na względzie powyższe, pomimo braku przedłożenia przez Spółkę pisemnej umowy licencyjnej odnoszącej się do 2000 r., okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, iż istniał tytuł prawny do ponoszenia przez Spółkę kosztów z racji korzystania przez nią w 2000 r. z wymienionych w fakturze z dnia 29 września 2003r. dóbr jako przedmiotu licencji. Z tego też powodu argumentacja organu odwoławczego odwołująca się do braku udokumentowania wydatków nie jest zasadna i nie mogła stanowić wyłącznego powodu do odmowy uznania wynikających stąd kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, również z przytoczonego i szeroko omówionego w zaskarżonej decyzji art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., który to przepis dotyczy kwestii ustalania wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych i który w swej treści zawiera nawiązanie do umowy licencyjnej, nie wynika, aby w zakresie dowodzenia istnienia tytułu prawnego do ponoszenia kosztów z racji korzystania z licencji istniał formalny przymus dowodowy w postaci obowiązku przedłożenia umowy licencyjnej sporządzonej na piśmie. Powyższe, błędne w ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego mogło więc zostać uznane za naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co było podnoszone w skardze.

Wydane w sprawie decyzje podatkowe dotyczą podatku dochodowego (w tym przypadku straty w tym podatku) za 2003 r. Ich oddziaływanie prawne nie może zatem wykraczać poza będące przedmiotem rozstrzygnięcia określenie wysokości straty za ten właśnie rok podatkowy. W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji uznał, iż sporna kwota nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego, to podtrzymanie tego stanowiska przez organ odwoławczy, nawet z odmienną argumentacją, nie stanowi samo w sobie naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej (zakaz orzekania na niekorzyść strony). Natomiast w rozpoznawanej sprawie ta dodatkowa argumentacja nie zasługiwała na akceptację z innych powodów, co zostało wykazane wyżej. To z kolei nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem podtrzymane przez organ odwoławczy stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż kwota wymieniona w spornej fakturze nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym 2003, było w swej istocie prawidłowe i odpowiadało prawu.

Drugi punkt sporu dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 692.819,70 zł stanowiącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", ustalone wydanymi w 2003 r. decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dotyczącymi rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu obejmującego lata 2000-2002.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe mieści się w kategorii "opłat sankcyjnych", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłat sankcyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządów terytorialnych.

Istotnie, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym była mowa, m.in. w art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z póżn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.", określane jest niekiedy mianem "sankcji administracyjnej" bądź "sankcji podatkowej". Nie są to jednak pojęcia prawne w tym znaczeniu, iż nie występują one na gruncie powyższych ustaw, ani też dla określenia tego dodatkowego zobowiązania podatkowego w przepisach jakiegokolwiek innego aktu prawego. Określeniami tymi, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, posługiwano się natomiast w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie podatkowym dla uwypuklenia faktu, iż ten rodzaj opłaty wynikał wprawdzie z przepisów ustaw o VAT - tej z 1993 r. i tej z 2004 r., ale podatkiem tym nie był, lecz właśnie pewnego rodzaju sankcją (karą) o charakterze pieniężnym, nakładaną w określonych w ustawie przypadkach, w sytuacji naruszenia przez podatników przepisów dotyczących rozliczania podatku od towarów i usług.

Nie jest to jednak wystarczające, aby uznać dodatkowe zobowiązanie podatkowe za opłatę sankcyjną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p., tym bardziej, iż to ostatnie pojęcie, czyli "opłaty sankcyjne" znajduje swoje ścisłe - bo literalnie tożsame, odniesienie w przepisach trzech ustaw wymienionych w skardze przez pełnomocnika Spółki, tj. ustawy z dnia 23 czerwca 2003 r. o nasiennictwie (art. 67-68), ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (art. 37-39) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (art. 13 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 53) - dla określenie innego rodzaju opłat, stanowiących w myśl przepisów powyższych ustaw - dochód budżetu państwa i pobieranych w przypadkach tam określonych.

Powyższe uchybienie organu odwoławczego, polegające na niezasadnym przyporządkowaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego do art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p. nie mogło jednak samo w sobie prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, powołanie się przez organ odwoławczy na powyższy przepis miało jedynie charakter dodatkowego argumentu służącego podtrzymaniu wywiedzionego wprost z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiska organu pierwszej instancji, iż wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mogą być traktowane jako koszt uzyskania przychodów, gdyż nie wykazują one związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami, brak im przymiotu celowości i planowego działania.

Powyższy przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w zdaniu pierwszym stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Sądu, dokonując oceny określonego wydatku pod kątem możliwości uznania go za koszt uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy mieści się on w generalnej klauzuli dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zawartej w powyższym przepisie, a więc czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Przepis ten zawiera określoną treść normatywną i dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, nie jest rozstrzygający, ani wystarczający sam fakt nieumieszczenia danego rodzaju wydatku na liście wyłączeń zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne jest więc istnienie określonego związku, nawet rozumianego szeroko, jako związek potencjalny bądź pośredni, pomiędzy czynionymi przez danego podatnika wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów, nawet jeżeli przychody te nie zostały w rezultacie osiągnięte. Wynika to również z przytoczonego w skardze na poparcie zasadności dokonywania szerokiej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do czasu nowelizacji tego przepisu, tj. do dnia 1 stycznia 2007 r.) wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97.

Zdaniem Sądu, wydatki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisach ustaw o VAT, których konieczność poniesienia nie wynika z samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jest konsekwencją zachowań stanowiących naruszenie przepisów - nie mieszczą się w generalnej klauzuli zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie jak nie mieszczą się również w tej klauzuli wszelkiego rodzaju inne kary, opłaty i grzywny, stanowiące sankcje za niepożądane z punktu widzenia ustawodawcy zachowania stanowiące naruszenie różnego rodzaju nakazów, zakazów i obowiązków, nawet jeżeli nie zostały wprost wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty ponoszone z tego tytułu, ze swej istoty, nie mogą być uważane, jako koszty ponoszone w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nawet przy zastosowaniu postulowanej przez Spółkę szerokiej wykładni tego ostatniego pojęcia.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.