Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1965/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24B
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 149/12 w sprawie ze skargi Z.E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz Z.E. kwotę 2.065 (słownie: dwa tysiące sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., w sprawie I SA/Łd 149/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w 2006 r. był właścicielem Zakładu Z., którego przedmiotem działalności była sprzedaż gazów technicznych oraz transport drogowy. Organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 78.296 zł i określił Skarżącemu decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.189 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że faktury wystawione przez A. W., prowadzącą przedsiębiorstwo A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły zostać uznane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.f.").

1.3. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") zwrócił się do Dyrektora UKS o przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii współpracy Skarżącego z PPHU A. oraz K. J. w drodze przesłuchania Z. W. na okoliczność nawiązania współpracy jako przedstawiciela PPHU A. z K. J., organizacji dostaw gazów technicznych dla Skarżącego, doręczania Skarżącemu dokumentów (faktur VAT, potwierdzeń wpłat) dotyczących dostawy towaru i odbioru zapłaty od Skarżącego za dostarczony towar. W piśmie skierowanym do organu świadek wskazał, że orientuje się, iż K. J. współpracował z firmą A., a dotyczyła ona handlu gazami technicznymi. Nie znał Z. E. i nie załatwiał z nim żadnych interesów. Akceptując ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A., organ odwoławczy decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podkreślił, że K. J. stwierdził w trakcie przesłuchania, że Z. W. organizował dostawę, przekazywał świadkowi osobiście lub przez telefon informację, kiedy będzie towar. Z. W. stanowczo zaprzeczył jakoby brał udział w opisanych sytuacjach oraz, że nie był osobą od tego rodzaju spraw, nie miał kompetencji w tym zakresie, nie brał udziału w dostawach i ich organizacji. Jednocześnie w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. W. okazało się, że dokonała ona zakupu gazów technicznych jedynie w niewielkich ilościach, za kwotę 1.328,63 zł. Nie mogła wobec tego sprzedać Skarżącemu gazów technicznych za kwotę kilkukrotnie większą - 78.296 zł. Z przeprowadzonych dowodów organy podatkowe wywiodły, że A. W. nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani kadrowych możliwości by zrealizować usługi sprzedaży gazów technicznych w ilościach hurtowych. Siedziba jej firmy położona była na podwórzu, za budynkiem głównym, do którego wjeżdżało się przez bramę wjazdową, przez którą ze względu na jej wysokość nie mogły wjeżdżać samochody ciężarowe. Powyższy stan faktyczny organ kontroli ustalił na podstawie zeznań świadków-pracowników firmy A. oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej A. W. Ponadto stwierdzono, że wszystkie zakupy A. księgowane były bezpośrednio w koszty działalności gospodarczej i nie posiadała ona dowodów zakupu gazów technicznych, które sprzedawała. Ponadto ustalono, że firma nie posiadała odpowiedniego zaplecza do składowania takich ilości gazów technicznych, przy czym brak było również w dokumentach jakichkolwiek wydatków na zakup usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych, jak również wydatków z tytułu leasingu, dzierżawy, wynajmu jakichkolwiek pojazdów zdolnych do transportu gazów technicznych w ilościach hurtowych, czy też zakupu części zamiennych i paliwa do samochodu ciężarowego, wózka widłowego, czy też wydatków poniesionych na ubezpieczenia takich pojazdów. Organ uznał, że ustalenia te w sposób jednoznaczny potwierdziły, iż A. nie posiadała możliwości technicznych, transportowych i kadrowych, aby prowadzić działalność w zakresie sprzedaży hurtowej gazów technicznych. Organ porównując zebrane dane z księgą przychodów i rozchodów Skarżącego stwierdził, że wśród dokumentów sprzedaży gazu wystawionych przez firmę A. W. brak było faktur, które byłyby ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach zakupu. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik A. W. – K. J. zeznał, że faktury podrobił. Zeznał nadto, że były to tzw. "puste faktury", a Skarżący nie otrzymał na ich podstawie żadnego towaru i nie płacił za nie. Z kolei Skarżący zeznał, że nigdy nie miał podpisanej jakiejkolwiek umowy z A. W., choć współpraca trwała najprawdopodobniej od 2003 r., nie miał też z właścicielką A. kontaktu osobistego, czy telefonicznego. Współpraca odbywała się zazwyczaj poprzez K. J., który dzwonił do Skarżącego, kiedy miał towar lub sam Skarżący zamawiał u niego dostawę. Towar był zawsze odbierany na placu siedziby firmy K. J., a rozliczenie następowało wyłącznie w formie gotówkowej. Skarżący zeznał dodatkowo, że nigdy nie żądał od kontrahenta (firmy A.) żadnego potwierdzenia zapłaty. Nie sprawdzał też legalności pochodzenia towaru. Zeznał, że skoro miał potwierdzenie na fakturze zapłaty za towar - nic więcej go nie interesowało. Dodatkowo przesłuchano pracowników Skarżącego, którzy oświadczyli, że od K. J. odbierane były jedynie gazy techniczne. Okoliczność tą potwierdził również syn podatnika – D. E. Natomiast żaden z nich nie był w stanie potwierdzić faktu regulowania należności za konkretne faktury. Organ wskazał nadto, że świadek M. G., będący pracownikiem Skarżącego w 2006 r. zeznał, iż o istnieniu firmy A. dowiedział się niedawno przed przesłuchaniem i nigdy nie był świadkiem rozliczeń między Z. E. a K. J. K. J. zeznał natomiast, że rozliczenia były z nim za wystawiane faktury dokumentujące sprzedaż. Natomiast wskazał, iż na przełomie 2005 i 2006 r. pojawiły się faktury, które różniły się wizualnie od wcześniej wystawianych przez A. Nie potwierdzały transakcji zarówno co do towaru jak i co do pieniędzy. Podatnik nie otrzymywał wówczas towaru, a świadek – pieniędzy. Faktury te zostały podrobione przez niego i nie zostały ujęte po stronie sprzedaży przez PPHU A. Organ podkreślił, że powyższe zeznania w opisanym zakresie stoją w sprzeczności z zeznaniami Z. E., który oświadczył, że nie wiedział, iż opisane faktury są podrobione, gdyż myślał, że zostały jedynie wydrukowane z innego komputera. Skarżący stwierdził, iż dostawał dokumenty, towar i myślał, że jest wszystko w porządku.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. E. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi naruszenie przepisów art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię oraz art. 22 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i będące również skutkiem naruszenia ww. przepisów proceduralnych. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zrekonstruował stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawił szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym udokumentowane nimi wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zaznaczył, że organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, iż A. W. nie ma dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń i narzędzi niezbędnych do wykonywania usług sprzedaży gazów technicznych. Ustalono również brak odpowiedniego zaplecza technicznego, umożliwiającego przechowywanie i sprzedaż tak specyficznego towaru, jakim są gazy techniczne. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur, w ocenie Sądu I instancji, organy przeprowadziły szczegółowe i kompleksowe postępowanie dowodowe. Na podstawie spójnego i bogatego materiału dowodowego organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny. Postanowieniami załączył do sprawy dowody zebrane w toku innych postępowań. Dokonał omówienia zeznań poszczególnych świadków, ich wzajemnego porównania oraz oceny ich wiarygodności. WSA jako bezpodstawny ocenił zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji wbrew twierdzeniom autora skargi w rozpoznawanej sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania, uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych skarżącej po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Według WSA obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Skarżący nie wskazał rzeczywistego sprzedawcy paliwa, ani cen jego nabycia oraz nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Stąd zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny. Sąd I instancji podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Włączone do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej, jak również decyzje innych organów podatkowych, których adresatem była A. W. były pełnoprawnymi dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowiły podstawę ustaleń faktycznych. Skarżący nie wykazał w skardze, że ich treść jest niezgodna z prawdą lub zawiera informacje, które w kontekście innych dowodów mogą budzić uzasadnione zastrzeżenia lub wątpliwości. To, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe mogłyby przeprowadzić inne dowody nie oznacza, że stan faktyczny został ustalony wadliwie lub niezgodnie z rzeczywistością.

3.1. Powyższy wyrok Z. E. zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie, tj. sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a przede wszystkim niepozwalającego na sprawowanie kontroli instancyjnej,

2) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie złożonej skargi w sytuacji, kiedy - zgodnie z cytowanym przepisem - winna być ona uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania :

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i odmowę dopuszczenia dowodu w oparciu o przesłanki niewymienione w przepisach ustawy,

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte są ustalenia dokonane przez inny organ administracji,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię oraz nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodu są mające znaczenia dla sprawy okoliczności niestwierdzone innymi dowodami,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów,

- art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do części materiału dowodowego,

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię i niezapewnienie stronie możliwości odniesienia się do części materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, poprzez nieodniesienie się do części materiału dowodowego,

Ponadto zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Pismem procesowym sporządzonym dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uzupełnił swoje stanowisko. Nawiązał w nim do orzecznictwa NSA uwzględniającego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

4.2. Na wstępie zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., w sprawie I FSK 1718/12, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną tego samego podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Obie sprawy łączy tożsama kwestia oceny wiarogodności faktur dokumentujących zakup gazów technicznych od firmy PPHU A. A. W. W sprawie tej zarzuty skargi kasacyjnej także podważały trafność i prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje i podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., w sprawie I FSK 1718/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"). Wynika z niej, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., w sprawie I FSK 372/05, publ. CBOSA; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, publ. CBOSA). Nadto należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez Skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., w sprawie I FSK 1904/07, publ. CBOSA). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., II GSK 812/09, publ. CBOSA). Nie można też zapominać o tym, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., w sprawie I FSK 1291/10, publ. CBOSA). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

4.3. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowisko w zakresie spornego między stronami stanu faktycznego oceniając, że został on przez organy ustalony prawidłowo, ale nie wyjaśnił przyczyn zajęcia takiego - a nie innego - stanowiska, a zwłaszcza nie wykazał dostatecznie, dlaczego podnoszone przez stronę Skarżącą zarzuty nie zostały uznane za zasadne. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, dla spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. konieczne jest nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu (np. "Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w skardze"), ale i toku rozumowania do takiego właśnie wniosku w ocenie sądu prowadzącego. Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia ograniczył się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów i ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, co powoduje, że ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska, a tym samym nie są w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej wojewódzkiego sądu administracyjnego, co uniemożliwia wykrycie ewentualnych błędów w dokonanym przez sąd procesie wnioskowania. Sąd I instancji w uzasadnieniu przyjął następujące ustalenia na str. 11-12 : "W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Organy zrekonstruowały stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawiły szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem sądu organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. W., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W odniesieniu do faktur mających inną szatę graficzną niż wcześniej wystawiane, o ich fikcyjności najdobitniej świadczą zeznania K. J., który oświadczył, że były one nierzetelne, gdyż nie potwierdzały transakcji zarówno co do towaru jak i co do pieniędzy. Podatnik nie otrzymywał wówczas towaru, a świadek – pieniędzy. Faktury te zostały podrobione przez świadka i nie zostały ujęte po stronie sprzedaży przez PPHU A.. Okoliczność ta w żaden sposób nie została przez Stronę podważona. Nadto w obliczu tej treści zeznań, organ właściwie odmówił wiary zeznaniom Skarżącego, który w toku prowadzonego postępowania twierdził, iż nie był świadomy tego, że niniejsze faktury są "podrobione". A zatem powyższe nierzeczywiste faktury nie stanowią dowodu na poniesienie kosztu w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. W odniesieniu natomiast do pozostałych zakwestionowanych faktur, w ocenie sądu, organy przeprowadziły szczegółowe i kompleksowe postępowanie dowodowe".

4.4. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku na str. 14 WSA w Łodzi odniósł się do niepodniesionego w ogóle w skardze zarzutu naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawiając w tym zakresie obszerne wywody. Nazywa w nich podatnika "skarżącą", a ponadto zarzuca skarżącemu, że nie wskazał rzeczywistego sprzedawcy paliwa, podczas, gdy przedmiotem sporu były wydatki na zakup gazów technicznych. Rodzi to poważne wątpliwości, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosi się do skargi wniesionej przez Skarżącego Z. E.. Dodatkowo sąd zwrócił uwagę, że art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym Skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oraz, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia przez Skarżącego faktury, jej podpisania i uwzględnienia w księgach, Skarżący potwierdził, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Biorąc pod uwagę fakt, iż od działania polegającego na przyjęciu faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik winien jest we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. W treści uzasadnienia WSA w Łodzi sumarycznie odniósł się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nie odpowiadając jednak na konkretne i szczegółowe zarzuty skargi dotyczące postępowania dowodowego.

4.5. Taka zdawkowa argumentacja zmusiła Skarżącego do domyślania się powodów, dla których Sąd I instancji nie odniósł się szerzej do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Podania tych przyczyn w uzasadnieniu skarżonego wyroku zabrakło, a "zbiorcze" i lakoniczne potraktowanie wszystkich zarzutów zgłaszanych w tym zakresie przez stronę nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził WSA do przedstawionych wniosków. Skoro nieznane pozostają przesłanki, którymi kierował się Sąd I instancji - niemożliwe jest podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu wniosków w zakresie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, a brak wyjaśnienia w tym względzie stanowiska Sądu skutkuje uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania. Niedokonanie tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania Sądu I instancji świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym też zakresie zarzut podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej uznać należy za zasadny, co skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

4.6. Wymaga jednak równocześnie podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stąd – wbrew żądaniu strony – nie jest możliwe stwierdzenie, że prócz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło w tym samym zakresie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z poszczególnymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa (tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 122). Kwestie związane z uchybieniami postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego podnoszone zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, muszą być bowiem wpierw przedmiotem rozważań wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż dla stwierdzenia, czy tok rozumowania sądu pierwszej instancji w zakresie powołanych wyżej przepisów procedury podatkowej jest trafny i prawidłowy, konieczne jest najpierw przedstawienie tego toku rozumowania w sposób zgodny z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji umożliwiający jego kontrolę instancyjną, z którym to przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie. Dopiero uzasadnienie wyroku w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc m.in. z jasnym i czytelnym wyjaśnieniem stanowiska sądu co do (choć nie tylko) oceny prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego - w szczególności dotyczącego faktycznego poniesienia wydatku i zaistnienia zdarzenia powodującego koszty uzyskania przychodu - umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie toku rozumowania WSA pod kątem stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. W tym zakresie Sąd I instancji w znacznie większym stopniu powinien wykorzystać metodę logicznego przeanalizowania wszystkich zdarzeń i okoliczności, wykorzystać metodę domniemać faktycznych, itp. – po to, by w sposób przekonujący, a przede wszystkim logiczny, dojść do wniosku, czy zdarzenia, które dokumentowały sporne faktury zaistniały (jak twierdzi podatnik), czy też nie zaistniały (jak twierdzą organy podatkowe). Jeżeli zdarzenia te zaistniały to nie byłoby powodów do odmowy zaliczenia wydatków na nie do kosztów uzyskania przychodów w wysokości rzeczywiście poniesionych. Konieczne także będzie wszechstronne i wyczerpujące odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, w tym także co do zasadności odmowy dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę.

4.7. Podobnie nie jest możliwe zbadanie zasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego - skoro na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy przyjęty przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, subsumcja tego stanu faktycznego pod dany przepis prawa materialnego byłaby przedwczesna. Stąd uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powoduje, że rozpatrywanie innych zarzutów tej skargi kasacyjnej jest zbędne. Należy jedynie nadmienić, że ze względu na ścisłe powiązanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z zarzutami zgłaszanymi już w skardze, a nierozpatrzonymi wystarczająco przez Sąd I instancji (Skarżący w ramach wskazanego zarzutu podnosi niemożność orzekania o jego prawach lub obowiązkach w postępowaniu toczącym się wobec jego kontrahenta) kwestia ta również powinna być najpierw rozpatrzona przez wojewódzki sąd administracyjny.

4.8. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).