Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3975/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 79
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 600/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 19 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 19 kwietnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3537 (trzy tysiące pięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 600/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 19 kwietnia 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wójt Gminy K. decyzją z dnia 10 stycznia 2017 r. określił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz odsetki i stwierdził, iż nadpłata nie podlega oprocentowaniu. Organ stwierdził, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji oraz zwrócił nadpłatę w 30-dniowym terminie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży decyzją z dnia 19 kwietnia 2017 r. utrzymało powyższą decyzję w mocy. W sprawie ustalono, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstała na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 marca 2016 r. uchylającej w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia 28 grudnia 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umarzającą postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu 21 marca 2016 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do oprocentowania nadpłaty.

Zdaniem Kolegium, skoro organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. Zdaniem organu, okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania w sytuacji, gdy brak jest ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Tylko bowiem jej istnienie, uzależniając przy tym naliczenie oprocentowania nie tylko od faktu powstania nadpłaty, ale też od innych określonych okoliczności oraz od zwrotu nadpłaty (jej zaliczenia) w określonych terminach, uzasadnia oprocentowanie nadpłaty.

Organ zauważył, że nie ma podstaw aby twierdzić, że zaistnienia omawianej przesłanki można i należałoby upatrywać w powodach, które legły u podstaw wydania decyzji SKO w Łomży z dnia 11 marca 2016 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Nie wynika z niej bowiem, aby powodem uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji była wada tkwiąca w niej samej.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka, wywiodła skargę do Sądu, zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy K., w sytuacji, gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty, liczonej od dnia 31 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 21 marca 2017 r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.);

2) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu pomiędzy stronami koncentrował się wokół odmowy zapłaty przez organ podatkowy oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, które zdaniem Spółki powinno być naliczone od dnia dokonania wpłaty tj. 31 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty tj. 23 marca 2016 r.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zwłaszcza z faktu ścisłego wyliczenia przez ustawodawcę przypadków przysługiwania oprocentowania nadpłaty wynika, iż chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty.

Zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania, w sytuacji, gdy brak jest ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie sposób upatrywać w argumencie czasu wszczęcia lub trwania postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 881/16).

W ocenie Sądu, nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaistnienia tej przesłanki można i należałoby upatrywać w powodach, które legły u podstaw wydania decyzji SKO w Łomży z dnia 11 marca 2016 r.

W sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie sposób zatem mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji.

Dodatkowo Sąd zaznaczył, że w toku postępowania wymiarowego Spółka na wszelkie sposoby utrudniała ustalenie stanu faktycznego sprawy co miało na celu przedłużenie postępowania i doprowadzanie do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., zatem to postępowanie spółki doprowadziło do powstania nadpłaty. Postawa Kolegium nie miała wpływu na przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości natomiast postawa podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową przejawiająca się najpierw w niedozwolonym zmniejszeniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości a następnie w utrudnianiu prowadzenia postępowania wymiarowego pozbawiła budżet gminy należnych jej środków z tytułu podatku od nieruchomości. Analiza czynności dokonywanych przez organy w toku postępowania podatkowego, zwłoka podatnika we wskazaniu spornej wartości budowli, konieczność oceny materiału przekazanego przez podatnika, obejmującego również dane dotyczące budowli spoza obszaru właściwości organu pierwszej instancji, prowadzą do wniosku, że były to okoliczności o charakterze obiektywnym, niezależnym od organu, które miały wpływ na długość postępowania podatkowego. W związku z tym trudno zarzucać organom, że ostateczne zakończenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji nastąpiło dopiero w marcu 2016 r. Na sytuację taką miał wpływ stopień skomplikowania sprawy, zarówno w obszarze faktów odnoszących się do przedmiotu opodatkowania, ustalenia kwestii przerwania bądź zawieszenia biegu terminów przedawnienia jak również wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na tle stanu faktycznego sprawy.

Przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej warunków oprocentowania nadpłaty należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego poczynając od dnia 1 stycznia 2016 r. Poza tym zauważył, iż podatnik żądał naliczenia odsetek również za okres od 1 stycznia 2016 r. do dnia 23 marca 2016 r. tj. podczas obowiązywania znowelizowanych przepisów. Tym niemniej, przesłanki naliczania odsetek od nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji, zarówno w brzmieniu przepisów przed l stycznia 2016 r. jak i po tej dacie są takie same, a mianowicie: przyczynienie się organu do przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia uchylenia decyzji. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, żadna z tych przesłanek nie zaistniała, organ pierwszej instancji zwrócił nadpłatę przed upływem 30 dni od dnia uchylenia decyzji oraz nie przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") Sąd oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty, a w konswkewncji uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z względu na to, iż wbrew stanowisku Kolegium (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowania w pierwszej instancji dopiero na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ drugiej instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia;

4) art. 78 §. 1 i § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Skarżąca wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych, a wobec tego zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu pomiędzy stronami wiąże się z ustaleniem czy i za jaki okres Spółce przysługiwało oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga odpowiedzi na pytanie czy zakończenie postępowania podatkowego, co nastąpiło ostatecznie wskutek uchylenia kolejnej decyzji organu pierwszej instancji (z dnia 28 grudnia 2015 r.) przez organ odwoławczy (decyzją z dnia 11 marca 2016 r.) i umorzenia tegoż postępowania z powodu upływu terminu przedawnienia, realizuje przesłankę określoną w art. 78 § 3 pkt 1 lub 2 O.p. Strona skarżąca prezentuje pogląd, że przysługuje jej oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty za okres od dnia dokonania wpłaty, tj. 31 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty tj. 21 marca 2016 r., przy czym zastosowanie znajdują przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast przeciwne stanowisko organów obu instancji, w świetle którego przesłanka pokreślona w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) nie ma zastosowania. Skoro bowiem Wójt Gminy K. dokonał zwrotu nadpłaty w dniu 21 marca 2016 r., tj. przed upływem 30-dniowego terminu na dokonanie zwrotu podatku, a przyczyną uchylenia tejże decyzji było przedawnienie obowiązku podatkowego za 2009 r., podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty podatku, co wynika z treści art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego. W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć jaki stan prawny przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania, należy uwzględnić przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Unormowania regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowaniu powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej ponieważ stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., gdy na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Z kolei nowe brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. stanowi: nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (pkt 1); 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (pkt 3).

Na gruncie stanu prawnego z grudnia 2015 r., mającego znaczenie w tej sprawie, art. 78 § 3 pkt 1-2 o.p. stanowił, że oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego: b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Jednocześnie jednak ustawodawca, dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 636/07). Naczelny Sąd Administracyjny rację przyznaje stronie skarżącej, że dla oceny czy i za jaki okres podatnikowi przysługuje oprocentowanie, należy stosować przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, czyli przed 1 stycznia 2016 r.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że z powołanych powyżej przepisów wynika, iż wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnie dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/GL 933/17). Przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje (zob. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanym przypadku kluczowe znaczenie dla oceny warunku "nie przyczynienia się przez organ do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" ma sekwencja zdarzeń, do począwszy od wydania w sprawie pierwszej decyzji wymiarowej. Należy zatem przypomnieć, że: 1) w dniu 12 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009. Jeszcze przed upływem roku 2014 Spółka zapłaciła wynikający z tej decyzji podatek wraz z odsetkami; 2) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego w dniu 12 stycznia 2015 r., SKO uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia; 3) kolejną decyzją z dnia 16 czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 w wysokości niższej niż wynikała z poprzedniej decyzji; 4) SKO decyzją z dnia 30 września 2015 r. uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia; 5) w następstwie tego Wójt Gminy K. wydał decyzję z 28 grudnia 2015 r., określając wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości niż wykazana w decyzji z dnia 16 czerwca 2015 r.; 6) decyzją z dnia 11 marca 2016 r. decyzja pierwszoinstancyjna została po raz kolejny uchylona, a postępowanie zostało umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 z dniem 31 grudnia 2014 r.

Z powyższego zestawienia wynika, że przed upływem terminu przedawnienia (przed 1 stycznia 2015 r.) została wydana jedynie pierwotna decyzja organu pierwszej instancji (w dniu 12 grudnia 2014 r.). Ww. decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została wyeliminowana z obrotu przez organ odwoławczy z przyczyn merytorycznych, a nie z powodu przedawnienia tego zobowiązania. Organ odwoławczy, wydając decyzję kasatoryjną, nie umorzył postępowania podatkowego w sprawie z powodu przedawnienia i było ono w dalszym ciągu kontynuowane do marca 2016 r. Nie jest zatem tak, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, że przyczyną uchylenia decyzji pierwszej instancji była okoliczność niezależna od tego organu, która pojawiła się już po wydaniu decyzji przez ten organ. Gdyby organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Spółki od decyzji z dnia 12 grudnia 2014 r., uchylił ją i umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawniania, niewątpliwie nie doszłoby do przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Jednak taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Decyzje organu pierwszej instancji z dnia 12 grudnia 2014 r., jak i z dnia 16 czerwca 2015 r. były wadliwe, co prowadzi do konstatacji, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w obrocie nie funkcjonowała decyzja "wymiarowa" niewadliwa, w tym sensie, że jej uchylenie przez organ odwoławczy nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji, tj. z powodu upływu terminu przedawnienia po wejściu decyzji do obrotu prawnego. Ocenę tę organ uwzględni w toku ponownie przeprowadzonego postępowania.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3541/16). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. W zakresie zaś zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.