Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 55/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120 i 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
article: art. 2 pkt 8, art. 19 ust. 6 w brzm. obow. w 2007r., art. 41 ust. 4, 6, 7 i 9, art. 109 ust 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 146, art. 273, art. 411
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10, art. 15, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2,
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw P
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2009r. sprawy ze skargi F. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 kwietnia 2008r. nr [...] w sprawie określenia "F." S.A. w K. w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 110 670,00 zł. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5 627,00 zł. stanowiącego 30% zawyżonej kwoty podatku do zwrotu.

Organ drugiej instancji ustalił, iż w deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. złożonej w Ś. Urzędzie Skarbowym w K. Spółka "F." wykazała podatek należny w kwocie 248 474,00 zł., podatek naliczony do odliczenia w wysokości 377 902,00 zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynoszącą 129428,00 zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka w w/w deklaracji VAT-7 zaniżyła kwotę podatku należnego w wysokości 18758,00 zł. z powodu nieprawidłowego skorygowania sprzedaży krajowej, opodatkowanej według stawki VAT 22%, związanej z dokonanym eksportem towarów. Potwierdzenie wyprowadzenia towarów przez organ celny nastąpiło w dniu 8 września 2007r. Na udokumentowanie tej transakcji Spółka wystawiła fakturę VAT z dnia 31 sierpnia 2007r. nr [...] dla "A." Ltd., Suite [...], Level [...],[...]Centre, [...] Street, [...] SLM [...], Malta. W rejestrze sprzedaży krajowej za wrzesień 2007r. pod poz. 906 Spółka wykazała powyższą transakcję ze stawką 22% VAT z uwagi na brak potwierdzonego przez właściwy urząd celny dokumentu SAD. W dniu 18 grudnia 2007r. Spółka "F." otrzymała potwierdzony dokument SAD i na tej podstawie dokonała korekty sprzedaży krajowej w listopadzie 2007r., wykazując transakcję w rejestrze tej sprzedaży pod poz. 970 z datą 30 listopad 2007r. W deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. Spółka zmniejszyła więc wartość sprzedaży krajowej opodatkowanej według stawki VAT 22% - w kwocie netto (-) 85 262,37 zł. i podatek VAT w kwocie (-) 18757,72 zł. Ponadto Spółka zawyżyła kwotę podatku należnego w wysokości 394,80zł oraz podatek naliczony z tytułu importu usług patentowych zakupionych od firmy "G." Ltd. B. S. Moscow, 129090 Russia udokumentowanego fakturami z dnia 20 listopada 2007r. nr [...] i z dnia 29 listopada 2007r. nr [...].

W związku z powyższym decyzją z dnia 30 kwietnia 2008r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 110 670,00 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 627,00zł. stanowiące 30% zawyżonej kwoty podatku do zwrotu.

Pismem z dnia 19 maja 2008r. Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, złożyła odwołanie od w/w decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. do Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy akt sprawy. Powołując się na treść art. 2 pkt 8, art. 19 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6, 7, 8 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz.535 ze zm., dalej jako "ustawa o Vat") stwierdził, iż z zacytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jasno wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w późniejszym terminie otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz. W sytuacji zatem, gdy kontrolowana Spółka otrzymała potwierdzony dokument SAD w dniu 18 grudnia 2007r., nie mogła ona dokonać korekty podatku należnego za listopad 2007r., gdyż właściwym okresem rozliczeniowym w tym przypadku był grudzień 2007r. Korekta podatku należnego z tytułu eksportu mogła nastąpić więc w grudniu 2007r.

Organ drugiej instancji wyjaśnił również, iż powołane przepisy ustawy o Vat precyzyjnie normują terminy, w których podatnicy mogą dokonać korekty podatku należnego w przypadku dokonywania eksportu towarów oraz określają okoliczności, zaistnienie których powoduje zastosowanie odpowiednich czynności. Zdaniem tego organu, ustawodawca, konstruując w/w przepisy, w sposób jasny określił ramy czasowe do dokonania wymienionych w nim czynności w celu uniknięcia ich nadinterpretacji. Uwarunkowanie natomiast terminu dokonania korekty od otrzymania dokumentu poświadczającego wywóz towaru jest, w opinii organu, o tyle oczywiste, że dokument ten stanowi dowód dokonania transakcji eksportowej. Konieczność posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru wynika zarówno z przepisu art. 41 ust. 9, jak i art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o Vat. Brak takiego dokumentu uniemożliwia zatem dokonanie korekty, o której mowa w ustępie 9 art. 41 ustawy o Vat.

Jak wskazał dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaistnienie określonych nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych stanowi przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym m.in. przepis art. 109 ust. 5 ustawy o Vat, w myśl którego w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał nieprawidłową kwotę zwrotu podatku naliczonego, wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Spółka w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. wykazała zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w listopadzie 2007r. Ustalone nieprawidłowości świadczą więc o prowadzeniu przez podatnika ewidencji niezgodnie z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 ustawy o Vat, co wypełnia dyspozycję w/w art. 109 ust. 5 tej ustawy.

Organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutem Spółki, iż Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o Vat oraz przepisy art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i art. 2 i 10 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3 8 8/E WG) stosownie do Ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej. Regulacje I i VI Dyrektywy, do której strona się odwołuje, zostały bowiem uchylone z dniem 1 stycznia 2007r. na mocy art. 411 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Równocześnie, mając na względzie okoliczność, że postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE są podobne do regulacji zawartych w uchylonych dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej i rozważając kwestię zgodności podstawy prawnej dotyczącej nałożenia na stronę dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami wspólnotowymi, organ odwoławczy wskazał, że unormowania dyrektyw co do zasady nie mają waloru bezpośredniej skuteczności w systemie prawa wewnętrznego państwa członkowskiego. Warunkiem związania podmiotu prawa przepisami dyrektywy jest wdrożenie jej przepisów do krajowego porządku prawnego. Tym samym wymaga ona implementacji na grunt prawa krajowego, w określonym terminie, przez wydanie aktu normatywnego mającego bezwzględnie wiążący charakter, jak np. ustawa, czyniąc w ten sposób zadość zasadzie bezpieczeństwa prawnego. Jednostka, jedynie w przypadku gdy postanowienia dyrektywy zawierają regulacje w wystarczającym stopniu precyzyjne, konkretne i bezwarunkowe, może je bezpośrednio stosować. Dopuszczalne jest to także w sytuacji, gdy dane państwo członkowskie nie wprowadziło we wskazanym terminie postanowień dyrektywy do przepisów krajowych, wprowadziło je w sposób błędny lub odchodzi od jej unormowań. Ponadto unormowania dyrektywy wyznaczają jedynie kierunek, w jakim poszczególne państwa powinny dążyć do ujednolicenia prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym. Ustawa o podatku od towarów i usług jest wyrazem dostosowania przepisów krajowych do prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług. Dlatego też unormowania tej ustawy są wiążące dla podatników i należy traktować je jako obowiązujące, w tym m. in. przepisy określające formalności dotyczące eksportu towarów, sposobu i terminu rozliczenia tego eksportu, importu usług, a także okoliczności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego wysokość.

Jednocześnie organ drugiej instancji podkreślił, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 109 ustawy o Vat stanowi kontynuację przepisów dotyczących tego zobowiązania wprowadzonych do polskiego ustawodawstwa ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym uchwalenie ustawy o Vat w 2004r. nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji pogorszenia sytuacji podatników podatku od towarów i usług. Równocześnie należy wskazać, że unormowania prawa wspólnotowego nie wykluczają stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 401 Dyrektywy Rady 2006/112/WE państwa członkowskie nie są pozbawione prawa do stosowania, z poszanowaniem innych unormowań unijnych, wszelkich podatków i opłat, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem jednak, że podatki te i opłaty nie powodują w handlu pomiędzy państwami członkowskimi wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku Vat. Nie powoduje również powstania w handlu pomiędzy państwami członkowskimi wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Jego ustalenie jest bowiem następstwem wadliwego zadeklarowania kwoty podatku i zmierza do zapobieżenia nieprawidłowościom w zakresie prowadzenia ewidencji oraz deklarowania zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił również, że Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K., wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył przepisów proceduralnych, ani zawartych w art. 32 i 91 Konstytucji RP bowiem sprawa została rozpatrzona w ramach obowiązujących przepisów prawa, które są dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług jednakowe. Przepisy dyrektywy nie mają natomiast pierwszeństwa w stosowaniu przed przepisami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług.

Organ drugiej instancji zauważył także, iż w przedmiocie zgodności przepisu art. 109 ust. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. oraz jego odpowiednika - art. 27 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. z Konstytucją RP w zakresie, w jakim może być on uznany za podstawę ustalenia wobec podatnika, będącego osobą prawną, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia w przypadku wykazania przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, zapadły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r. sygn. P 43/06, z dnia 10 listopada 2004r. sygn. 31/04 i z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K. 17/97. Trybunał stwierdził, iż przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi są zgodne z Konstytucją RP.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonkludował, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. "F." S.A. w K. wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając decyzję w całości. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 32 Konstytucji RP, art. 91 Konstytucji RP w związku z art. 2 I dyrektywy VAT w związku z art. 2 i art. 10 VI dyrektywy VAT, w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 41 ust. 9 ustawy o Vat, w związku z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o Vat oraz w związku z art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust 5 ustawy o Vat, jak też art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 3a oraz art. 207 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości.

W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, iż postanowienia ustawy o Vat w zakresie w jakim stanowią, że w przypadku, gdy podatnik nie otrzyma do końca okresu rozliczeniowego za miesiąc, w którym dokonał sprzedaży dokumentu SAD, to podatek może obniżyć za miesiąc, w którym taką deklarację otrzymał, naruszają równość podmiotów wobec prawa. Nakładają również na podatnika obowiązek kredytowania budżetu w sytuacji, gdy nie ma on żadnego wpływu na termin, w którym otrzyma dokument SAD, do dostarczenia którego upoważniony jest właściwy urząd celny, a zatem organ państwowy. Taki zapis ustawy narusza art. 32 Konstytucji RP, a w szczególności prawo do równego traktowania przez organy państwowe. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które uzasadniałyby różne traktowanie podatników w zależności od terminu doręczenia przez organ państwowy dokumentu SAD.

W opinii skarżącej Spółki, brak jest również racjonalnego powodu, dla którego podatek ten nie mógłby być odliczony na takich samych zasadach, jak w przypadku opisanym w art. 41 ust. 7 ustawy o Vat. Organ podatkowy jest zobowiązany stosować art. 120 Ordynacji podatkowej tj. działać na podstawie prawa, a w przypadku rozbieżności pomiędzy ustawą a Konstytucją kierować się zasadą wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Spółka sformułowała zarzut, iż zgodnie z treścią art. 91 Konstytucji umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, co oznacza, że powołane dyrektywy VAT mają pierwszeństwo przed ustawą krajową, w takim zakresie, w jakim ustawa krajowa zawiera regulacje niezgodne z umową międzynarodową. Postanowienia powołanych dyrektyw VAT - pierwszej i szóstej w sposób jednoznaczny wskazują, że art. 109 ust. 5 ustawy o Vat jest z nimi niezgodny. W związku z czym uznać należy, że stosowanie tego przepisu w sytuacjach objętych postanowieniami art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 41 ust 9 ustawy o Vat narusza obowiązujące prawo i ponownie pozwala postawić zarzut wynikający z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca powołała rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podniosła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podatnika na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy VAT, ale należy odstąpić od jej stosowania z uwagi na to, iż owa sankcja VAT - nakładana w związku z uchybieniami przy deklarowaniu podatku - nie spełnia wymogów zasady proporcjonalności, która to zasada stanowi ogólną zasadę europejskiego prawa wspólnotowego.

Spółka zarzuciła ponadto, że organ podatkowy, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (sygn. P 43/06) nie odniósł się do postawionego pytania, na które odpowiadał Trybunał. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest zaś wiążący jedynie w takim zakresie, jaki z niego wynika.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do innego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika niż wynikająca z przedstawionego przez niego stanowiska, a w konsekwencji brak jest podstaw do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w opisanej zaskarżoną decyzją kwocie i nałożenia na podatnika sankcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na powyższą skargę wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał w całej rozciągłości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Postępowanie w sprawie zostało zawieszone postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 listopada 2008r. z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2008r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę, Sąd nie stwierdził takich naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów, które zakwestionowały dokonanie korekty podatku należnego za listopad 2007r. wskazując, że właściwym miesiącem dla dokonania korekty, w związku z otrzymaniem w dniu 18 grudnia 2007r. potwierdzonego dokumentu SAD, był miesiąc grudzień 2007r.

Przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007r. stanowi, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust 1 pkt. 1-4 , jeżeli wywóz jest dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz, nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (...). Zgodnie z art. 19 ust 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007r. w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Dostawy eksportowe opodatkowane są 0% stawką podatku, z tym że warunkiem koniecznym dla zastosowania tej stawki jest dysponowanie przez podatnika dokumentami potwierdzającymi, że miał miejsce wywóz towaru będącego przedmiotem dostawy eksportowej poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust 4 i ust 6 ustawy VAT). W przypadku gdy podatnik nie dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz, to w deklaracji za miesiąc w którym dostawa eksportowa została zrealizowana nie wykazuje jej jako eksportu opodatkowanego stawką 0%, nie podlega ujawnieniu w deklaracji za ten miesiąc. Stawkę 0% podatnik może zastosować jeżeli w miesiącu następującym po tym, w którym sprzedaż została zrealizowana, przed złożeniem deklaracji, dysponować będzie dokumentem potwierdzającym wywóz. W sytuacji, gdy do dnia złożenia deklaracji za miesiąc następujący, podatnik nie dysponuje stosownym dokumentem celnym, ma obowiązek wykazać dostawę w deklaracji jako dostawę krajową opodatkowaną według stawki właściwej dla dostawy towaru w kraju ( art. 41 ust 7 ustawy VAT). Otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust 7 ustawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. (art. 41 ust 9 ustawy). Powyższy zapis oznacza, że podatnik nie dokonuje korekty deklaracji, w której wykazał dostawę opodatkowaną stawką właściwą dla dostawy krajowej, tylko dokonuje korekty podatku należnego w deklaracji bieżącej, polegającej na zmniejszeniu podatku należnego o kwotę zadeklarowanego podatku z uwagi na objęcie dostawy eksportowej stawką krajową. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że organy zasadnie zakwestionowały dokonaną przez Spółkę korektę podatku należnego za miesiąc listopad. Stan faktyczny między stronami jest bezsporny. Spółka dokonała eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej. Jako udokumentowanie tej transakcji wystawiła w dniu 31 sierpnia 2007r. fakturę VAT Nr [...]. Powyższą transakcję, ze stawką 22%, z uwagi na brak potwierdzonego przez właściwy urząd celny dokumentu SAD, wykazała w rejestrze sprzedaży krajowej za wrzesień 2007r. W dniu 18 grudnia 2007r. spółka otrzymała potwierdzony dokument SAD, a zatem właściwym okresem rozliczeniowym był grudzień 2007r., nie zaś listopad 2007r. Zaistniała tym samym podstawa do wydania decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a zatem zarzut naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Nie można podzielić zarzutu skargi, że przepis art. 41 ust 7 w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia podatku należnego od doręczenia dokumentu SAD przez organ celny, narusza prawo do równego traktowania podatników przez organy państwowe i jest sprzeczny z art. 32 Konstytucji R.P. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną ) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 lipca 2008r. sygn. K 23/07, podobnie w wyroku z dnia 22 lipca 2008r. sygn. P 41/07). Przepisy ustawy o VAT precyzyjnie określają terminy, w których podatnicy dokonujący eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej mogą dokonać korekty podatku należnego, jednoznacznie określając okoliczności, zaistnienie których na taką korektę pozwala, przy czym wskazane zasady dotyczą wszystkich podatników dokonujących eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie wszystkich elementów stosunku daniowego, w tym określenie warunków mających na celu zapobieżenie uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużycia prawa.

Przyjęcie rozwiązania, że zastosowanie stawki 0 % uzależnione jest od otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz jest, w ocenie Sądu, zgodne z przepisami wspólnotowymi, art. 15 VI Dyrektywy jak i przepisami Dyrektywy 2006/112. Przepis art. 15 VI Dyrektywy pozwalał państwom członkowskim na stosowanie zwolnienia od podatku (...) na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużycia prawa. Odpowiadający odpowiednim ustępom art. 15 VI Dyrektywy przepis art. 146 Dyrektywy 2006/112 nie zawiera warunków formalnych, jakie muszą być spełnione, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia w przypadku eksportu towarów. Podstawą wprowadzenia warunków formalnych, niezbędnych do spełnienia w celu zwolnienia z VAT jest art. 131 Dyrektywy 2006/112, który ma zastosowanie do zwolnień przewidzianych w rozdziale 6 tytułu IX – zwolnienia w eksporcie. Przepis ten, zawiera analogiczne z art. 15 poprzedniej dyrektywy, upoważnienie państw członkowskich do ustalenia warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Takim warunkiem jest przewidziany w art. 41 ust 6 ustawy o VAT obowiązek otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granice Wspólnoty. Podatnik jest uprawniony do zastosowania zwolnienia jedynie wtedy, gdy jest w stanie udowodnić, że towar w wyniku dostawy opuścił terytorium Wspólnoty. W związku z powyższym uwarunkowanie zastosowania stawki 0% jak i ewentualnego terminu dokonania korekty, o której mowa w art. 41 ust 9 ustawy, od otrzymania dokumentu stanowiącego dowód dokonania transakcji eksportowej ma podstawę w przepisach unijnych. W ocenie Sądu, także przewidziana w art. 41 ust 7 reguła, że przy braku potwierdzenia transakcji eksportowej podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT krajowego, precyzyjne określenie ram czasowych do dokonania wskazanych czynności, stanowi realizację przewidzianego w art. 131 Dyrektywy 2006/112 celu zapobiegania uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 I Dyrektywy, art. 10 VI Dyrektywy oraz art. 109 ust 5 ustawy o VAT sytuacjach objętych postanowieniami art. 19 ust 13 pkt 9 i art. 41 ust 9 tej ustawy . Uzasadniając zarzut skarżąca podniosła, że wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza podstawowe zasady wynikające z przepisów I i VI Dyrektywy, które mają pierwszeństwo przed ustawą krajową stosownie do treści art. 91 Konstytucji. Należy podnieść, że regulacje zawarte w I i VI dyrektywie zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2007r na mocy art. 411 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864; tzw. Traktat Ateński), na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego). Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z przepisami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako ETS) zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym przejawia się w koncepcji pierwszeństwa jego stosowania, tj. w każdym przypadku, gdy sąd krajowy stwierdzi niezgodność normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym, ma obowiązek odmowy zastosowania tej normy prawa krajowego. W razie wątpliwości, czy rzeczywiście występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd państwa członkowskiego powinien wystąpić do ETS z zapytaniem wstępnym na podstawie art. 234 TWE. Orzeczenie wydane w tym trybie przez ETS wiąże sąd w danej sprawie, nie mając co prawda mocy wiążącej erga omnes, wskazuje kierunek wykładni analizowanych przepisów dla innych sądów i organów.

Kwestia dotycząca zgodności przepisów prawa krajowego w zakresie wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z normami prawa wspólnotowego, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt I FSK 1062/06 ) stała się przedmiotem badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W wyroku z dnia z dnia 15 stycznia 2009 r. (sprawa o sygn. C-502/07 ) Trybunał stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie przewidziane w 109 ust 5 i 6 ustawy VAT nie posiada cech podatku VAT, w szczególności, jak podkreślił Trybunał, zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania nie jest czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a jego kwota nie jest określona proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Jest zatem nie podatkiem a sankcją administracyjną, której wprowadzeniu nie sprzeciwia się zasada wspólnego systemu podatku VAT. Przepis art. 22 ust 8 VI Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim nakładać obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i takim środkiem jest dodatkowe zobowiązanie wynikające z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Należy podnieść, że jakkolwiek regulacje zawarte w I i VI Dyrektywie zostały uchylone, to Dyrektywa 2006/112 zawiera w art. 273 unormowanie analogiczne do przepisu art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Zatem wskazany wyrok Trybunału zachowuje aktualność. Tym samym nie można podzielić stanowiska wyrażonego w przywołanym przez skarżącą Spółkę wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 159/07 w którym Sąd odmówił zastosowania przepisu art. 109 ustawy o VAT, przyjmując, że dodatkowe zobowiązanie jest formą podatku. Z powyższych względów zarzut naruszenia prawa wspólnotowego, jak również przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.

Przywołany w uzasadnieniu decyzji wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 43/06 jest wiążący w zakresie będącym przedmiotem pytania prawnego tj. zastosowania wobec podatnika dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług przy jednoczesnej odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa wobec tej samej osoby. Należy podnieść, że wyroki Trybunału stanowią znaczącą wykładnię obowiązujących przepisów, która winna być uwzględniana przy stosowaniu prawa. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt P 43/06 Trybunał powołał się na wcześniejsze orzeczenie w sprawie sygn. akt SK 31/04, w którym rozpoznając skargę osoby prawnej, Trybunał potwierdził konstytucyjność art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powołanie się zatem na argumentację zawartą w uzasadnieniu wskazanego wyroku nie można uznać za wadę decyzji.

Konkludując, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej.

Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku