Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 546/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2018 r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji, DIS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej – organ I instancji, DUKS) z dnia [...] nr [...], którą określono F.W. (dalej – skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy. Odnotował, że skarżący na mocy umowy darowizny z dnia [...] otrzymał od swojego ojca [...] udziałów w A Sp. z o.o. Dnia 3 lutego 2010 r. skarżący zbył te udziały na rzecz wspomnianej Spółki w celu ich umorzenia z czystego zysku za wynagrodzeniem w kwocie [...] zł i przystąpił do B Sp. z o.o., obejmując udziały o takiej wartości ([...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu wspomnianego zbycia udziałów. Nie złożył jednak w ustawowym terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT-38. Uczynił to dopiero dnia 27 lipca 2016 r. w trakcie postępowania kontrolnego, wykazując przychody i koszty ich uzyskania w tej samej kwocie ([...]zł), a co za tym idzie brak dochodu do opodatkowania.

Następnie DIS zauważył, że w przywołanej decyzji z dnia [...] organ I instancji uznał, iż podatnik prawidłowo, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), wykazał przychód z kapitałów pieniężnych, lecz zakwestionował koszty jego uzyskania. Jego zdaniem, skarżący nie poniósł żadnych wydatków celem objęcia udziałów, czy nabycia wierzytelności wniesionej aportem do spółki, zaś art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takiej wierzytelności.

Następnie organ II instancji omówił zarzuty odwołania, podnoszące naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i przed odniesieniem się do nich stwierdził, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w myśl art. 70 § 1 o.p. dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. W aktach sprawy znajduje się bowiem wystosowane do skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zawiadomienie z dnia [...] nr [...], wedle którego zawieszenie to nastąpiło z dniem [...] z uwagi na wszczęcie postępowania karnego w kwestii przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania w związku z niezłożeniem w ustawowym terminie zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 r. Organ odwoławczy potwierdził tę okoliczność, pozyskując kopię postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...].

Przystępując do rozpatrzenia odwołania, DIS podzielił pogląd, że wniesienie aportu do spółki, niezależnie od tego, co było jego przedmiotem, oznacza uzyskanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Odwołał się jednak zarazem do utrwalonego stanowiska orzecznictwa, według którego art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog kosztów uzyskania tego rodzaju przychodu. Ze względu na przedmiot wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego (inny niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały/akcje w spółce albo wkłady w spółdzielni, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.) organ rozważył pkt 3 tego przepisu, będący, w jego ocenie, doprecyzowaniem ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. m.in. poprzez wskazanie, że mają to być wyłącznie wydatki i to faktycznie poniesione. Przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2013 r. o sygn. akt II FSK 2839/11 (Lex nr 1558163) i skonstatował, że wprowadzona analizowanym przepisem metoda kasowa, wyklucza zastosowanie do przychodów z kapitałów pieniężnych ogólnej reguły ustalania kosztów uzyskania przychodów ustanowionej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w zamian za wkład niepieniężny można zaliczyć jedynie faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu wkładu. Jeżeli zatem przedmiotem tym była przysługująca stronie wierzytelność własna, która nie została nabyta od innego podmiotu, lecz powstała w wyniku umowy przeniesienia udziałów celem ich umorzenia z czystego zysku, to nie może być mowy o wydatkach faktycznie poniesionych na jej nabycie. Tym samym skarżący mógłby na zasadzie art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. zaliczyć do kosztów tylko wydatki poniesione na objęcie udziałów, których wszelako nie udokumentował, takie jak np. koszty sporządzenia aktów notarialnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, pokryte przez samą spółkę.

W końcowym fragmencie uzasadnienia organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że zaskarżone rozstrzygniecie prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Nawiązując do art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., zwrócił uwagę, że skarżącemu nigdy nie wypłacono dochodu ze zbycia udziałów celem ich umorzenia, gdyż jako aport do nowej Spółki wniósł on wierzytelność z tego tytułu, w wyniku czego nie uzyskał on dochodu z udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W skardze z dnia 5 kwietnia 2017 r. na decyzję organu II instancji, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik zawarł żądanie jej uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Decyzji tej najpierw zarzucił naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na doręczenie mu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Następnie w skardze powtórzono dwa zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu, odniesione do art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik podtrzymał zapatrywanie, że niewłaściwie uznano, iż w sprawie zastosowanie znajduje pierwszy z tych przepisów, nie dostrzegając podstaw do zastosowania drugiego z nich.

W uzasadnieniu skargi podatnik krótko przypomniał motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia, po czym stwierdził, że w sprawie nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podkreślił, że zawieszenie takie na mocy wskazanego przepisu następuje wprawdzie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, ale jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście powołał się na doktrynę oraz na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 928/12 (Lex nr 1323453), w świetle którego ten ostatni warunek jest spełniony, gdy organ podatkowy I instancji przed upływem terminu przedawnienia wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, toteż jest ono bezskuteczne i nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W drugiej części uzasadnienia skargi powtórzono argumentację przywołaną w odwołaniu. Wyrażono mianowicie przekonanie, że hipoteza art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem wszystkich praw majątkowych mających tzw. zdolność aportową, tj. mogących stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki. Skarżący odnotował, że przepis ten znajduje zastosowanie do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów m.in. z tytułu objęcia udziałów w spółce za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - pkt 1, udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni - pkt 2 oraz innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - pkt 3, do których odniesiono regułę, iż kosztem uzyskania przychodów jest w ich przypadku wartość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników. W efekcie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do rozpatrywanych innych (niewymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1-2 u.p.d.o.f.) składników majątkowych, jeżeli zostały one nabyte, i to odpłatnie, tj. w sposób łączący się z poniesieniem wydatku przez podatnika. Innymi słowy, art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., w tym jego pkt 3, nie obejmuje sytuacji, gdy składniki majątkowe wnoszone aportem do spółki bądź nie zostały nabyte przez podatnika, lecz znalazły się w jego majątku inną drogą, np. zostały wytworzone lub objęte, bądź zostały nabyte nieodpłatnie.

Skarżący uznał, że powyższe wnioski wynikają z wykładni językowej i systemowej, niepomijającej żadnego ze słów przepisu, które muszą mieć prawne znaczenie. Podniósł, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz pojęcia "nabycie" występują także odrębne pojęcia "objecie" i "wytworzenie", oznaczające stan, gdy do majątku podatnika wchodzi składnik uprzednio nienależący do majątku innego podmiotu, czyli nabycie pierwotne. Fakt, iż w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. występuje tylko pierwsze z tych pojęć, dowodzi, że przepis ten, mimo rozbudowanej i szczegółowej treści, nie dotyczy wszystkich praw majątkowych mogących być przedmiotem aportu, np. tzw. know-how oraz - jak w rozpatrywanej sprawie - wierzytelności własnych. Określony w nim katalog kosztów uzyskania przychodów nie ma charakteru zamkniętego. Jednocześnie w analizowanej ustawie, a zwłaszcza w jej art. 23 ust. 1, nie zakazano zaliczenia do tych kosztów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego innego niż wymieniony w jej art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

Rozwijając tę myśl, skarżący stwierdził, że w zakresie nieunormowanym w tym ostatnim przepisie zastosowanie znajduje reguła ogólna z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pozbawienie prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w razie wniesienia aportem wierzytelności własnej pozostawałoby bowiem w sprzeczności z zasadami konstrukcyjnymi podatku dochodowego. Spowodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby wyłącznie przychód, nie zaś dochód uzyskany w wyniku pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, czyli w świetle definicji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zaakcentował, że to katalog zamieszczony w przywołanym art. 23 ma charakter zamknięty, i w związku z tym ponownie zaznaczył, iż w katalogu tym nie uwzględniono kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce innych niż wskazane w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

Dalej w uzasadnieniu skargi podkreślono, że udziały takie stanowią ekwiwalent wkładu pieniężnego lub niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika ze skutkiem polegającym na zmniejszeniu jego aktywów, będącym rezultatem wyzbycia się praw majątkowych w wyniku przeniesienia ich na spółkę. Jest to więc czynność odpłatna, a niedostrzeżenie tego prowadzi do podwójnego opodatkowania, ponieważ wspólnik musi wykazać przychód w kwocie nominalnej bez prawa do potrącenia kosztów jego uzyskania w postaci wierzytelności własnej - aktywu "wyjętego" z jego majątku i przeniesionego na spółkę. Skarżący odwołał się do orzecznictwa uznającego za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki, ale także każdą zmianę w strukturze pasywów lub aktywów. W jego ocenie, przyjąć więc wypada, że kosztem tym jest cała nominalna wartość wierzytelności, za którą nie uzyskał on zapłaty.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu najpierw omówił dotychczasowy przebieg postępowania i zarzuty skargi. Odnosząc się do nich, na wstępie zwrócił uwagę na art. 21 o.p. ustanawiający dwa rodzaje zobowiązań podatkowych oraz dwa odpowiadające im typy decyzji podatkowych, tj. zobowiązania powstające w drodze ustalającej je decyzji konstytutywnej oraz zobowiązania, takie jak w niniejszej sprawie, powstające z mocy prawa. Tym samym utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie organu I instancji nie kreowało zobowiązania skarżącego, jedynie określając jego wysokość wynikającą z mocy prawa. Ponadto postępowanie karne skarbowe zachowuje swoją autonomię względem prawa podatkowego, a w rozpatrywanej sprawie zachodziły podstawy do jego wszczęcia, skoro skarżący niewątpliwie nie złożył w terminie deklaracji podatkowej PIT-38.

Polemizując z zarzutami materialnoprawnymi, organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Dodatkowo zauważył, że przyjęcie argumentacji skarżącego bezzasadnie by go premiowało, gdyż mógłby on wykazać koszty uzyskania przychodów, których w istocie nie poniósł. Podkreślił, iż w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wspomina się wyłącznie o nabyciu składników majątkowych, pomija się natomiast kwestię ich wytworzenia, czy objęcia. Nawiązanie do tych ostatnich pojęć ocenił więc jako niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Zdaniem organu II instancji, jego poglądy znajdują potwierdzenie w zmianie rozpatrywanego przepisu, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 poz. 1328). Polegała ona na zastrzeżeniu, że składniki majątkowe mogą być także wytworzone, nie jedynie nabyte. Hipoteza tego przepisu tak przed nowelizacją, jak i po, nigdy nie obejmowała zatem składników majątkowych "objętych", a następnie wniesionych aportem do spółki.

Na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r., zarejestrowanego pod sygn. akt K 31/14, o zbadanie zgodności:

1) art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;

2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

Pełnomocnik organu wniósł o nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania.

Sąd przychylając się do stanowiska pełnomocnika strony, postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 546/17 zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu podniósł, że podatnik kwestionuje wystąpienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zatem zakres wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich przyjętego do rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny ma bezpośredni związek z problematyką prawną występującą w niniejszej sprawie. Oceniając powyższe z punktu widzenia celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej Sąd przyjął, iż niniejsze postępowanie powinno zostać zawieszone, albowiem ewentualne stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 2 Konstytucji RP stanowić będzie podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – p.p.s.a.).

Postanowieniem z dnia 8 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 546/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że kontrolowane rozstrzygnięcie zostało wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi sprowadza się do wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Otóż skarżący stoi na stanowisku, iż przepis ten nie obejmuje swym zakresem przypadków wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci składnika majątku, który nie został przez podatnika nabyty, lecz znalazł się w jego posiadaniu w inny sposób lub też został nabyty w sposób nieodpłatny (np. wierzytelności własne). Z tego też względu, a także przy uwzględnieniu braku zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego innego niż opisanego w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego, jak twierdzi skarżący, przenosząc na spółkę w formie aportu wierzytelność opiewającą na kwotę [...] zł wyzbył się aktywów swego majątku w zamian za udziały, tym samym zyskując prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności, o którą pomniejszony został jego majątek.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, które przyjmują, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który pozwala na zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki faktycznie poniesione. Kosztem w rozumieniu tego uregulowania nie będzie więc wartość wierzytelności, jaka została przeznaczona przez podatnika na objęcie udziałów w spółce, do której wspomniana wierzytelność została wniesiona tytułem aportu. Jedynymi wydatkami, jak twierdzą organy, jakie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów byłyby na podstawie art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. wydatki związane z objęciem udziałów w spółce, o ile ich poniesienie zostałoby w sposób prawidłowy udokumentowane. Wykluczono tym samym w niniejszym przypadku możliwość kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów według reguły ogólnej określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcie przedstawionego sporu w pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu wyartykułowanego w skardze, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dla oceny zasadności tego zarzutu skargi istotna jest wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. Przewidziany przez art. 70 § 1 o.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty tą sprawą upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Wobec tego ocenić należy, czy przed końcem 2016 r. doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Niesporne jest w sprawie, że postanowieniem z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s., polegające na niezłożeniu przez skarżącego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 r. przez co uchylił się od opodatkowania, nie ujawniając jego przedmiotu i podstawy, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok na kwotę [...] zł należności głównej. Pismem z dnia [...], doręczonym skarżącemu dnia 7 listopada 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 70c o.p., poinformował skarżącego, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia [...].

Ostatni z przywołanych przepisów, w wersji obowiązującej od dnia 15 października 2013 r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na tym tle wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1107/14, Lex nr 1989472; z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1801/15, Lex nr 2277113; z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2170/16, Lex nr 2551731). Dokonał on wykładni tego przepisu przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. W orzeczeniach tych wyjaśniano, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podkreśla się przy tym, że podatnik musi otrzymać informację o wystąpieniu przesłanki w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Wykładając przepis wprost statuujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia podkreślić należy, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, istotne jest, aby podatnik wiedział, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte. Aby mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podatnik musi pozyskać informację o wystąpieniu takiego powodu, zanim upłynie termin wskazany w art. 70 § 1 o.p. To właśnie brak mechanizmu dającego podatnikowi w odpowiednim czasie wiedzę o podjęciu tej czynności postępowania karnoskarbowego istotnie wpływającej na zakres jego praw, powodował naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, pismo z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż skarżący został poinformowany o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia [...]. Taki przekaz kierowany do skarżącego umożliwił mu poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia wprost wymienionego zobowiązania. W ten sposób dowiedział się, że według organu podatkowego zobowiązanie podatkowe za 2010 r. nie uległo przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Od momentu zatem powiadomienia skarżącego o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie przedawniło się, czy nie. Podkreślić należy, iż ustawodawca nie wprowadza żadnych innych warunków dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dodać należy, że z powyższego wynika również to, że zawiadomienie z dnia [...] dochowuje wymagań określonych w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 (Lex nr 2503900). Zgodnie z jej tezą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie można również wywieść, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., musi dotyczyć postępowania karno-skarbowego wszczętego po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że dochodzenie lub śledztwo jest inicjowane w sytuacji podejrzenia wystąpienia czynu karalnego. Decyzja podatkowa nie jest jednak wyłącznym dowodem, który może stanowić o takim podejrzeniu. Właściwy organ karno-skarbowy może wszcząć postępowanie także w oparciu o inne dowody i okoliczności. Dodać również należy, że zawiadomienie na podstawie art. 70c o.p. może być dokonane także w czasie, gdy żadne postępowanie podatkowe nie jest prowadzone, czy też poza nim (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 672/17, Lex nr 2393303).

Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c o.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1243/15, Lex nr 2267643). Oznacza to, że w niniejszej sprawie organem właściwym do dokonania zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tymczasem czynności tej dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zamiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzącego postępowanie w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c o.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (zob. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2019/14, Lex nr 2082206; z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, Lex nr 2331594; z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 247/16, Lex nr 2438492).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Co więcej, w wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że nie chodzi o to, by podatnik był zawiadamiamy o wszczęciu postępowania in rem, gdyż sprzeczne to byłoby z tajnością tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej jego sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Pogląd, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam, znajduje akceptację także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1163/16, Lex nr 2494137; z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 856/16, Lex nr 2483944).

Konkludując, zawiadomienie z dnia [...] skierowane do skarżącego spełniło wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, standard wiedzy wynikający w tym przypadku ze specjalnego powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Tym samym doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. do zawieszania biegu terminu zawieszenia wspomnianego zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do dalszych rozważań należy stwierdzić, że podstawowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie, czy wierzytelność wniesiona aportem do spółki za udziały oznacza opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Wprawdzie okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego, jednak z racji na wagę tego aspektu dla rozpoznawanej sprawy koniecznym jest jego wyjaśnienie.

Zagadnienie jaki charakter pieniężny, czy też niepieniężny ma wkład w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, było wielokrotnie rozpatrywane przez sądy administracyjne, jak również przez Sąd Najwyższy. Była ona również przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji, jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały (zob. A. Szumański. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. wyd. I, t. I Warszawa 2001, s. 163; G. Domański. Przegląd Prawa Handlowego, 1996 nr 4 s. 25-27). Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12, Lex nr 1560198; z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1892/10, Lex nr 1168515; a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 306/11, Lex nr 1084269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, Lex nr 1338333). "Zgodnie z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, konwersja wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zmiany tej wierzytelności w inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki w przypadku użycia pieniądza bankowego" (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2235/15, Lex nr 2377929).

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) przewiduje, że udziały (akcje) mogą być obejmowane za wkłady pieniężne lub za wkłady niepieniężne (aport). Wskazać należy, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość określoną ekonomiczną. Tym samym wkład pieniężny możne być zrealizować tylko i wyłącznie przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, Lex nr 154642). W świetle dotychczasowych uwag zasadnym jest więc twierdzenie, iż generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki. Oznacza to, że wierzytelność skarżącego, która aportem została wniesiona do spółki w zamian za jej udziały jest wkładem niepieniężnym.

Obejmując więc [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy (łączna wartość [...] zł) w zamian za wierzytelność, skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...]. W dacie tej dokonano ujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego B Sp. z o.o. oraz pokrycia nowych udziałów wkładem niepieniężnym o wartości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a przez to naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wskazać należy, że w ocenie Sądu, nie zasługują one na uwzględnienie.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. stanowił, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Kluczowe dla wykładni tego przepisu są użyte pojęcia "wydatków na nabycie" i "koszty przychodu faktycznie poniesione".

Odnosząc się do pojęcia "nabycie" na wstępie należy stwierdzić, że ustawodawca w u.p.d.o.f oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć: "objęcie i wytworzenie". Pojęcia te odnoszą się do sytuacji, gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego, tj. do nabycia pierwotnego. Oznacza to, że dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie objęcia i wytworzenia rozumiane są jako "nabycie" w rozumieniu "osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, s. 485). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, użyte przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy... op.cit. s. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. rozumieć należy sytuacje, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2613/13, Lex nr 1581204).

Z kolei odnosząc się do pojęcia "kosztów faktycznie poniesionych" należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2597/12, Lex nr 1643641; z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11, Lex nr 1558163).

Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. W powołanym wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. o sygn. akt II FSK 2839/11 NSA podniósł, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., są wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 428/16, Lex nr 2449454).

Konkludując organy podatkowe słusznie przyjęły, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tj. gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest wierzytelność własna podatnika (wynikająca ze zbycia udziałów na rzecz A Sp. z o.o. w celu ich umorzenia z czystego zysku), to kwota wynikająca z tej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za wydatek faktycznie poniesiony nie może być bowiem uznana wartość wierzytelności własnych, gdyż w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest ona wierzytelnością faktycznie nabytą (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 304/18, Lex nr 2500077; wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1095/15, Lex nr 2315011). Podatnik w rozpatrywanej sprawie mógł ewentualnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.f. Poniesienia tego typu wydatków podatnik jednak nie wykazał.

Brak możliwości pomniejszenia przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o wartość wierzytelności własnej nie narusza art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Analiza tego uregulowania prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Owe koszty to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Od tej ogólnej reguły ustawodawca wprowadził szereg odstępstw. Jednym z nich jest art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Zawężenie możliwości odliczenia od danego przychodu ściśle określonych kosztów nie może stanowić o naruszeniu wspomnianego art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Należy również zwrócić uwagę, że ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328 z późn. zm.), która znowelizowała z dniem 1 stycznia 2015 r. treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie zawiera przepisu intertemporalnego, który zezwalałaby na stosowanie jego nowej treści do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2015 r. Tym samym w sprawie zastosowanie znajduje wspomniany przepis w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstało zdarzenia kształtujące stosunki prawne, a więc w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. Wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2015 r. w przepisie zawarto stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie składników majątku. Dotychczas bowiem komentowany przepis odnosił się tylko i wyłącznie do wydatków na nabycie składników majątku, pomijając ich wytworzenie.

Nie można również podzielić poglądu skarżącego o podwójnym opodatkowaniu tego samego przychodu. Otóż w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Podkreślić należy, że z przepisu tego wynika, że musi to być dochód faktycznie uzyskany, a więc wypłacony podatnikowi. W niniejszym przypadku samo przeniesienie udziałów na rzecz spółki, która je nabyła, nie wywołało powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych po stronie skarżącego. Potwierdza to także wniesienie powstałej z tego tytułu wierzytelności jako aportu do innej spółki. Wyzbywając się wierzytelności skarżący nie będzie zatem podatnikiem od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.

Uznawszy więc, że organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – oddalił skargę w całości.