Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1418/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1729/12 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1729/12, mocą którego oddalono skargę P. Z. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżący złożył 26 marca 2007 r. zeznanie roczne PIT-36L za 2006 r., w którym wykazał: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 3 181 793,94 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3 035 113,53 zł, dochód z działalności gospodarczej w kwocie 146 680,41 zł, należną zaliczkę w kwocie 35 870 zł, a także podatek należny w kwocie 24 837 zł oraz nadpłatę w kwocie 11 033 zł.

Przeprowadzone u skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wykazało zaewidencjonowanie w kosztach działalności gospodarczej faktur VAT na zakup oleju napędowego z firmy P. O. S. - tj. 14 faktur VAT o wskazanych numerach, wystawionych w okresie od stycznia do września 2006 r. na łączną kwotę netto 347 274,57 zł.

Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2011 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania za 2006 r. Jako dowody w sprawie włączył kopie protokołów przesłuchania S. S. z dnia 26 października 2006 r. (jako podejrzanego) oraz z dnia 2 sierpnia 2011 r. (jako świadka), a następnie decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2006 r. w kwocie 90 819 zł.

W ocenie Naczelnika zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż P. O. S. S. nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym wystawiał nierzetelne faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż tego paliwa. S. S. wskazał w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach, że wszystkie wystawione przez jego firmę faktury VAT były fakturami fikcyjnymi. Zeznał, że od 2003 r. prowadził działalność polegającą na handlu paliwami, nie potrafił jednakże określić jakie paliwo sprzedawał. Według S. S. współpracował on z J. L., który zajmował się wszystkimi kwestiami związanymi z działalnością firmy O., w tym m.in. przygotowywał różne dokumenty (faktury i umowy) do podpisu przez S. S., za co ten ostatni otrzymywał od 1 000 zł do 1 500 zł "za prowadzenie firmy". S. S. zeznał także, że nie zna firmy U. T. Z. P. ani jej właściciela, zaś podpisy na fakturach na sprzedaż oleju napędowego dla tej firmy były jego podpisami i nic nie wiedział na temat transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Ponadto nazwiska R. G., J. G. i T. Z. nic mu nie mówiły.

Jak wynikało z włączonego do materiału dowodowego pisma Prokuratury Okręgowej w B., P. O. S. S. było podmiotem założonym na podstawioną osobę (S. S.) w celu wprowadzenia do obrotu prawnego, za pośrednictwem fikcyjnych faktur VAT, oleju opałowego lekkiego i ciężkiego jako oleju napędowego oraz wprowadzenia do obrotu prawnego fikcyjnych faktur nie związanych z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dodatkowo, w toku postępowania prowadzonego przez Drugi Urząd Celny w W. ustalono, iż P. O. nabywał wyłącznie oleje opałowe lekkie lub ciężkie.

Naczelnik wskazał, że przesłuchano w charakterze świadków także pracowników skarżącego, tj. J. M., M. K., T. Z., D. F. i J. O. Świadkowie nie wiedzieli, kto był dostawcą paliwa ‒ oleju napędowego, natomiast potwierdzili, że tankowali paliwo ze zbiorników w S. Przesłuchano w charakterze świadków także pracowników R. i J. G. (zaangażowanych w obrót paliwem) ‒ J. P., K. C. i A. P., którzy potwierdzili, że paliwo było dostarczane do zbiorników w S. Żadnych dokumentów czy pieniędzy nie otrzymywali ani z E., ani od skarżącego. Wszystko było załatwiane ustnie i telefonicznie.

W zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli skarżący wnioskował o przesłuchanie świadków J. G., R. G., M. M. oraz A. S., na okoliczność faktycznego świadczenia usług transportu przez skarżącego, i tym samym ponoszenia kosztów związanych z zakupem paliwa do samochodów.

Naczelnik wskazał, że przesłuchano J. G., który zeznał, iż nie zna S. S., właściciela firmy P. O., nie zna właścicielki firmy M. – M. M., nie pamięta, czy zna właściciela firmy I. A. S., i nie sprzedawał oleju napędowego na faktury VAT, na których jako sprzedawca widniały inne firmy. Nie uczestniczył także w transakcjach zawieranych pomiędzy O. S. S. a skarżącym. Świadek znał natomiast R. M. Świadek stwierdził ponadto, że jeżeli sprzedaż opiewała na małe kwoty (do 1 000 zł), to kierowcy wożący paliwo dostarczali WZ i pośredniczyli w przekazywaniu faktur, jednak nie był co do tego pewien.

W charakterze świadka przesłuchano również R. G., który zeznał, że nie zna właściciela firmy P. O. S. S., ale z firmą tą współpracował jego brat J., nie zna właścicielki firmy M. M. M., ale wydaje mu się, że któryś z braci kupował od niej paliwo, nie zna także właściciela firmy I. A. S.. Nie uczestniczył w transakcjach zawieranych pomiędzy O. S. S. a skarżącym i nie sprzedawał oleju napędowego na faktury VAT, na których jako sprzedawca widniały inne firmy.

A. S. i M. M. wezwań nie odebrali i nie stawili się na przesłuchanie.

W konkluzji Naczelnik, nie kwestionując wykonanych przez skarżącego usług transportowych, zakwestionował pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Zdaniem Naczelnika faktury wystawiane przez P. O. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i tym samym nie była właścicielem sprzedawanego towaru. Skarżący musiał więc zakupić olej napędowy z zupełnie innego źródła, niż to wynika ze spornych faktur.

W ocenie Naczelnika takim działaniem skarżący naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), gdyż aby określony wydatek można było uznać za koszty uzyskania przychodów, musi on spełniać warunki właściwego udokumentowania, tzn. musi mieć miejsce należyte prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, oparte na prawidłowych i rzetelnych dowodach. Skarżący natomiast ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. W ocenie Naczelnika nie bez znaczenia była przy tym okoliczność, że do rzekomej zapłaty za nabyte paliwo każdorazowo miało dojść w formie gotówkowej.

W konsekwencji Naczelnik nie uznał spornych wydatków w kwocie 347 274,57 zł jako kosztu uzyskania przychodu, a także stwierdził nierzetelność księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.) ponieważ, jego zdaniem, w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazowała rzeczywiste operacje gospodarcze. Zauważył przy tym, że jeśli podatnik działając w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, rezygnuje z wiarygodnego dokumentowania zakupu paliwa ‒ oleju napędowego, to oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnego z punktu widzenia zasad państwa prawa zalegalizowania w pełni nagannych działań takiego podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznawszy odwołanie skarżącego, decyzją z 16 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny (faktyczny), poniesiony został przez podatnika i właściwie go udokumentowano. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny.

Według Dyrektora rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Zatem w celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek.

Dlatego też faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 o.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie skarżący zewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami, co potwierdzał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanego S. S., z których wynikało, że jego działalność pod firmą P. O. w zakresie handlu paliwem była fikcyjna i firma ta jedynie wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły do wprowadzenia do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia.

Powyższe, według Dyrektora, uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowiły, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy, podstawy do takiego zaliczenia.

Zdaniem organu odwoławczego obrót paliwem mógł być w rzeczywistości prowadzony, jednakże nie był dokonywany przez P. O. S. S. Z uwagi na to Dyrektor nie uznał argumentacji skarżącego, iż był on przekonany, że R. G., u którego zamawiał paliwo, jest pracownikiem S. S. (P O.), a także że skarżący nie wiedział, iż paliwo pochodzi od innych firm, niż widniejące na kwestionowanych fakturach VAT.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż pomimo obowiązku, jaki ciążył na skarżącym, nie przedstawił on żadnych dowodów wskazujących na to, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego, które pozwoliłyby na zweryfikowanie przebiegu tychże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatków jako kosztu podatkowego. Zdaniem Dyrektora nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

Dyrektor zauważył przy tym, że organ I instancji, realizując ogólne reguły postępowania, pozyskał od organów ścigania obszerny materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań S. S. jako podejrzanego oraz sam przeprowadził dowody z przesłuchań świadków. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo włączył do akt przedmiotowej sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, w zgodzie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 o.p., a następnie dokonał ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami, a składane przez skarżącego wnioski i twierdzenia były poddawane wnikliwej ocenie. Skarżący był informowany o przebiegu postępowania podatkowego i miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 22 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 188 i art. 197, art. 187 i art. 191 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego, a wcześniej jeszcze w trakcie kontroli podatkowej, skarżący prezentował pogląd, iż przywożone przez kierowców J. i R. G. paliwo pochodzić miało od S. S., o czym był przekonany na podstawie zapewnień braci G., okazanych skarżącemu dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez P. O., a także na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących dostawom. Sąd wskazał, że S. S. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie miał do tego żadnych środków technicznych, wykonywał jedynie polecenia osób, które faktycznie kierowały procederem wystawiania faktur tylko po to, aby wprowadzić do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, w zamian za co wymienione imiennie osoby otrzymywały uzgodnioną kwotę zależną od ilości zafakturowanego paliwa (np. 6 groszy od każdego litra). Skarżący twierdził, że o fikcyjności faktur nie wiedział, gdyż w 2006 r. był przekonany, że rzeczywiście kupował paliwo od S. S., zaś bracia G. (ich kierowcy) jedynie przywozili paliwo do S. Takie stanowisko Skarżący wyraził np. w zastrzeżeniach z 2 maja 2005 r. do protokołu kontroli (k. 94v akt podatkowych). Sąd dodał, że proceder wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia poprzez nierzetelne, fałszywe faktury, organizowali głównie bracia G., wobec których także zapadły skazujące wyroki sądów karnych.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do oceny, iż skarżący doskonale zdawał sobie sprawę z wadliwości faktur, czyli z tego, że paliwo pochodzi od braci G. Trudno wyjaśnić, na jakiej zasadzie nabywać można paliwo ‒ i to w znacznej ilości i o znacznej wartości ‒ od podmiotu, który widnieje na fakturze, ale z którym nigdy nie miało się żadnego kontaktu. Owszem ‒ podmiot ten dopełnił pewnych formalności w zakresie rejestracji działalności gospodarczej oraz rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, ale nieprzekonujące są wyjaśnienia skarżącego, że dopełnienie tych formalności czyniło S. S. wiarygodnym partnerem handlowym. Z wyjaśnień S. S. (k. 191v akt podatkowych) wynika, że w ogóle nie znał skarżącego ani jego firmy. Nigdy nie kontaktował się ze skarżącym. Nie wiadomo, dlaczego skarżący sądził, że R. G. był pracownikiem S. S. Z zeznań pracownika skarżącego, D. F. (k. 57 – 58) wynika przecież, iż wiedział on, iż paliwo do S. przywozili "...kierowcy G....", zatem tą wiedzą musiał tym bardziej dysponować skarżący. D. F. zeznał, że bracia G. przyjeżdżali na plac, gdzie znajdowały się zbiorniki i dystrybutory skarżącego, przyjeżdżali też do domu skarżącego. Trudno więc wytłumaczyć przypuszczenie skarżącego, że pozostający w tak bliskich kontaktach gospodarczych R. G. mógł się wiarygodnie przedstawiać jako pracownik nigdy nie spotkanego i nieznanego S. S.

Następnie Sąd uznał wyjaśnienia skarżącego, zgodnie z którymi przywożący paliwo kierowcy działali na rzecz nieznanego dostawcy paliwa, za niewiarygodne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawy odbywały się po telefonicznych uzgodnieniach, nie były zawierane żadne umowy pisemne, pracownicy skarżącego wiedzieli, że przywożący paliwo kierowcy są pracownikami braci G., więc dla przyjęcia, iż nominalny sprzedawca paliwa, czyli wystawca faktur, posługuje się pracownikami braci G., musiałby istnieć jakiś rodzaj pełnomocnictwa/zlecenia pomiędzy braćmi G. a wystawcą faktur. Skarżący nigdy nie zweryfikował istnienia takiego pełnomocnictwa/zlecenia. Gdyby przyjąć konsekwentnie jego wersję, to należałoby przyznać także i w tym przypadku, że po prostu uwierzył gołosłownym zapewnieniom braci G., iż działają z polecenia wystawcy faktur. Obiektywnej bezpodstawności takich zapewnień nie zmienia fakt, że wystawca faktur dopełnił pewnych czynności urzędowych dla – jak należy przyjąć – tylko upozorowania rzeczywistego prowadzenia działalności.

W ocenie Sądu skarżący wskazuje na swoje pełne zaufanie do braci G., i na fakt sprawdzenia dopełnienia wspomnianych czynności rejestracyjnych przez S. S. tylko po to, aby przedstawić swoją rolę w przyjmowaniu wadliwych faktur jako jedynie rolę "ofiary oszustwa" (vide zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, k. 207). Tymczasem zasady doświadczenia życiowego wykluczają, aby umowy na zakup znacznych ilości paliwa dla poważnego przedsiębiorstwa transportowego zawierać ustnie, aby dostawy uzgadniać ad hoc, telefonicznie, aby dobrze znanego sobie R. i J. G. uznawać za pracowników nigdy nie spotkanego i nieznanego S. S., aby przesłuchani kierowcy skarżącego i kierowcy braci G. zgodnie zeznali, że nigdy nie pobierali ani nie wydawali sobie żadnych faktur, pokwitowań, pieniędzy, gdyby istotnie takie faktury, pokwitowania i pieniądze były przekazywane przy okazji rzeczywistych transakcji.

Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności słusznie doprowadziły organy do wniosku, że skarżący miał pełną świadomość, iż zakwestionowane faktury nie są rzetelne i że przynajmniej w tym podmiotowym zakresie poświadczają nieprawdę. Wobec powyższego powstaje zasadnicze pytanie, czy po wykazaniu przez organy, że skarżący próbował świadomie udokumentować ewentualne nabycie paliwa za pomocą wadliwych faktur, skarżący rzeczywiście udowodnił, że poniósł wydatki na to paliwo i jakie to były wydatki. Skarżący ma bowiem rację, iż na potrzeby wykazania poniesienia kosztu podatkowego w podatku dochodowym co do zasady nie jest wymagany jakikolwiek szczególny dowód, inaczej, niż w podatku od towarów i usług, gdzie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo konieczne jest dysponowanie fakturą. Art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. dopuszcza każdy dowód dla wykazania istotnej prawnie okoliczności faktycznej. Niemniej, skoro ‒ jak Sąd przyjął za organami ‒ skarżący nie nabywał paliwa od firmy P. O. S. S., zaś wystawionym pokwitowaniom nie towarzyszyło rzeczywiste uiszczanie w gotówce ceny z tytułu tych transakcji (nie istnieje na to żaden dowód poza oświadczeniem skarżącego i pokwitowaniami), to rzeczą skarżącego było wykazanie, że takie koszty poniósł. Sąd wyjaśnił przy tym, że wnioski dowodowe przedstawione najpierw w protokole pokontrolnym, a później w odwołaniu, a w końcu opisane ponownie w skardze, zostały słusznie oddalone, gdyż z punktu widzenia zasadniczej okoliczności sprawy zmierzały do wykazania okoliczności nieistotnej, a nadto niekwestionowanej przez organy. Z zaskarżonych decyzji jasno wynika, że organy nie podważały dostarczania paliwa do E., dostarczania przez kierowców J. i R. G. paliwa do S., tankowania pojazdów skarżącego w bazie w S., a końcu nie kwestionowały nawet ewentualnego świadczenia przez skarżącego usług transportowych z użyciem tak dostarczanego i tankowanego paliwa. Z tego względu dowody z badania przez biegłego przebiegu pojazdów, ustalania tej okoliczności poprzez badanie tachografów, badania faktur potwierdzających wykonanie usług, badania kart prac pojazdów, kart dostaw mleka, umów stałej współpracy z firmą P., list wydawania paliwa z bazy S. w S., byłyby bezużyteczne dla sprawy. Organy słusznie natomiast obarczyły skarżącego obowiązkiem wiarygodnego i niezawodnego wykazania źródła faktycznie nabywanego, a nie tylko faktycznie dostarczanego paliwa, oraz rzeczywiście uiszczonej ceny za to nabycie.

Sąd podzielił ocenę wyrażoną przez organy, że nie jest zasadne szacowanie podstaw opodatkowania w razie wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych przez tych podatników, którzy zobowiązani są do ich rzetelnego prowadzenia. Oczekiwanie szacowania w takich sprawach, jak niniejsza, prowadzić mogłoby do obejścia przepisów dotyczących rzetelnego ewidencjonowania kosztów i przychodów, a w dalszej konsekwencji naruszać mogłoby konstytucyjną zasadę równości poprzez uprzywilejowanie tych podatników, którzy nierzetelnie prowadzą księgi podatkowe.

Dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami, czyli zła bądź dobra wiara. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną, zaś "...na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki (wadliwy – przypis WSA) dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział" (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 573/11).

Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, że skarżący wiedział o wadliwości 14 faktur zakupu paliwa w roku 2006, na które się powoływał. Nie wykazał też (choć według przedstawionego orzecznictwa NSA i tak nie zmieniłoby to zasadności odmowy uznania wymienionych w fakturach kwot nabycia paliwa jako kosztu uzyskania przychodu), że nabył paliwo z innego źródła i poniósł z tego tytułu konkretny wydatek. Jak bowiem Sąd wyżej wskazał, zarówno pracownicy skarżącego, jak też pracownicy zatrudnieni przez J. i R. G., nie potwierdzili dokonywania i odbierania gotówki. J. G. zeznał, że nie pamięta, od kogo kupował olej napędowy, który później, według skarżącego, był mu sprzedawany (k. 215 – 217), i w ogóle wykazał się niezrozumiałą niepamięcią co do tego, komu sprzedawał paliwo i czy pośredniczył w transakcjach pomiędzy skarżącym, a nominalnym wystawcą faktur albo nawet zaprzeczał takiemu pośrednictwu. Końcowo podał w swoim zeznaniu, że skarżący "kupował" faktury kosztowe, nabywał olej napędowy i opałowy "...bez żadnego dokumentu...". Z kolei R. G., który także pamiętał niewiele co do istotnych okoliczności ewentualnego nabywania i sprzedawania paliwa, albo zaprzeczał pośredniczeniu w obrocie paliwem pomiędzy wystawcą faktur a skarżącym, zeznał (k. 262v), że skarżący kupował paliwo pochodzące z kradzieży, sprzedawał je innym firmom, "kupował faktury kosztowe". Sąd przywołał te zeznania nie po to, aby oceniać ich wiarygodność (dla niniejszej sprawy ocena ta jest zbyteczna), lecz jedynie w tym celu, aby wykazać, że skarżący nie udowodnił w żaden sposób poniesienia kosztu podatkowego związanego z nabyciem paliwa w roku 2006. Udowodnienie tej okoliczności konieczne było zresztą tylko przy założeniu, skądinąd niezgodnym z zaprezentowanym wyżej i akceptowanym w orzecznictwie poglądem NSA, iż podatnik korzystający z wadliwych ksiąg podatkowych ma szansę wykazać poniesienie kosztu przy pomocy każdego innego dowodu, niż te księgi.

W ocenie Sądu chybione też jest odwoływanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego dobrej wiary podatnika dysponującego wadliwymi fakturami. Po pierwsze podatek dochodowy nie jest zharmonizowany na poziomie wspólnotowym, a po drugie w niniejszej sprawie skarżący nie tylko wiedział, że sprzedawcą paliwa w 2006 r. nie był ich nominalny wystawca, ale też w żaden sposób stanowczo i pewnie nie wykazał, iż rzeczywiście nastąpiły prawdziwe zdarzenia gospodarcze w postaci nabycia paliwa, z którym wiązało się poniesienie kosztu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647; dalej: p.u.s.a.) i art. 1 oraz art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez przekroczenie granic kompetencji jurysdykcyjnej w związku z przeprowadzeniem ustaleń, zgodnie z którymi skarżący został uznany za osobę uczestniczącą w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, podczas gdy skarżący nie został skazany prawomocnym wyrokiem za taki czyn.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez nieuchylenie decyzji mimo istotnych uchybień proceduralnych polegających na wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego, ograniczeniu postępowania dowodowego do zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i pominięciu dowodów zgłoszonych przez podatnika.

Następnie skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1-4 o.p. przez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i uznanie za prawidłowe ustaleń organów co do nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego.

Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa potwierdzonych innymi niż faktury VAT dowodami, a także uznanie, że niekwestionowany fakt nabywania paliwa przez skarżącego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ obrót paliwem prowadziły inne podmioty, niż wskazane na fakturach.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie.

Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 1 oraz art. 11 p.p.s.a. Skarżący upatruje naruszenia tych przepisów w tym, że sąd pierwszej instancji przekroczył granice kompetencji, uznając go za osobę uczestniczącą w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, podczas gdy skarżący nie został skazany prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego za taki czyn.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że opiera się on na tezie, której Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zawarł. Sąd ten nie "ustalił przesłanek odpowiedzialności karnej" skarżącego, ponieważ ‒ jak słusznie zauważył skarżący ‒ wykraczałoby to poza jego ustawowe kompetencje. Sąd nie naruszył też art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym "[u]stalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Przepis ten wprowadza regułę związania sądu administracyjnego ustaleniami zawartymi w wyroku sądu karnego, a dotyczącymi osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Oczywiste jest, że do naruszenia omawianego przepisu przez sąd administracyjny może dojść tylko wtedy, gdy doszło do wydania skazującego (prawomocnego) wyroku przez sąd karny, a sąd administracyjny dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy sprzecznej z ustaleniami dotyczącymi ww. kwestii wyrażonymi w takim wyroku. Tymczasem skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że naruszył ten przepis, ponieważ nie wydano wobec niego skazującego wyroku sądu karnego. Tak sformułowany zarzut zawiera błąd logiczny, co w konsekwencji powoduje, że nie może on odnieść oczekiwanych przez skarżącego skutków.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżący może zaliczyć sporne wydatki na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy faktury dotyczące tego zakupu nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak bowiem wykazały organy podatkowe, czego zresztą podatnik nie kwestionuje, sporne faktury zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonywał sprzedaży oleju.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11). W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować konkretne zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowe, a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości – dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującym koszty uzyskania przychodów nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037; dalej: rozporządzenie). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1-2 i § 4 o.p.).

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Dodać należy, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował i zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. To podatnik dokonując interpretacji powyższego przepisu, pominął w swojej ocenie treść art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia przyjmując, że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodów jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego. Tymczasem zasadą jest, że reguły prawa procesowego nie mogą stanowić prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga sprzeczności, jakie zachodzą miedzy otwartym systemem dowodowym przewidzianym w art. 180 § 1 o.p., a formalną teorią dowodów wynikającą z przepisów prawa materialnego. Szczególnie widoczne jest to na przykładzie art. 24a u.p.d.o.f., który zobowiązuje podatników wykonujących działalność gospodarczą (wymienionych w tym przepisie) do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami. Takim odrębnymi przepisami w konkretnym przypadku są przepisy rozporządzenia. W sytuacji zatem, gdy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca (na ten temat B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 745 i n.).

W tym świetle nie jest prawidłowe stanowisko skarżącego, zgodnie z którym "nie jest istotne, na czyją rzecz podatnik wydatek poniósł", a także że skoro podatnik nie nabywał paliwa od firmy O., to organy winny były w sprawie przyjąć, że skarżący nabywał paliwo od braci G. Oceny takiej nie można było oprzeć wyłącznie na przedstawionych przez niego pokwitowaniach i jego własnych wyjaśnieniach (którym świadkowie zaprzeczyli).

Konkludując na marginesie należy dodać, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, publik. CBOSA).

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 193 § 1-4 o.p., a także art. 22 u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.