Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 8/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 zzs ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 41 ust. 1, art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3 lit a-c, art. 42b ust. 7 i 8, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. nr(...) w przedmiocie określenia dla usługi klasyfikację PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 29 października 2020 r. nr (...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor), utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z 28 lipca 2020 r., nr (...) wydaną dla D.M., określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) udostępniania szaletów publicznych klasyfikację PKWiU 2015 - 96.09.19.0 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z zm.), dalej: "ustawa o VAT" .

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że w dniu 16 stycznia 2020 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z 27 marca 2020 r. oraz z 15 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono opis usługi, poprzez wskazanie, że to usługa o charakterze kompleksowym, która polegać będzie na: utrzymaniu stałej czystości i porządku w szaletach, odpowiadającym wymaganiom sanitarnym, utrzymaniu w stałej czystości urządzeń i przyborów sanitarnych, uzupełnianiu materiałów higienicznych, utrzymaniu drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych wewnątrz obiektu, konserwacji i utrzymaniu w stałej sprawności technicznej wszystkich urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu, utrzymaniu w czystości terenu przyległego, wywóz na bieżąco śmieci związanych z eksploatacją i utrzymaniem czystości w szalecie i jego otoczeniu, usuwaniu na bieżąco graffiti z elewacji, pobieraniu opłat z tytułu korzystania z szaletu przy użyciu automatów wrzutowych (wysokość opłat będzie stanowić przychód wnioskodawcy). Świadczenie usługi ma mieć charakter kompleksowy, składać będzie się z szeregu usług, które wchodzą w jej skład. Nie będzie ono polegać na udostępnianiu klientom jakiegokolwiek miejsca, lecz miejsca o szczególnym charakterze. Osoby decydujące się na korzystanie z szaletów publicznych będą akceptować przyjęte zasady utrzymania higieny w przestrzeni publicznej.

W uzupełnieniu wniosku pismem z 27 marca 2020 r. wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe, zaś czynności składające się na to świadczenie są nierozerwalnie - stanowią obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia byłoby sztucznym działaniem dla konsumenta rozdzielanie czynności przedstawionych we wniosku. Analizując otrzymywaną przez konsumenta usługę, jak i identyfikację potrzeb konsumenta w tym zakresie bezsprzecznie jest to jedna usługa, a nie kilka odrębnych. Dominującym elementem w ramach świadczenia będzie utrzymanie stałej czystości i porządku w szaletach, odpowiadającym wymaganiom sanitarnym. Okoliczności przesądzające o tym, że ten element świadczenia ma charakter dominujący to okoliczność pozostałe elementy tracą swoją tożsamość dla celów podatkowych. Dodatkowo zaznaczono, , że zakres, koszt oraz czas trwania elementu dominującego potwierdza taki charakter tego elementu w przedstawionym we wniosku świadczeniu kompleksowym. Nadto wnioskodawca wskazał, że czynności pomocnicze do czynności głównej w przedstawionym wniosku to: utrzymanie w stałej czystości urządzeń i przyborów sanitarnych, uzupełnianie materiałów higienicznych, utrzymanie drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych wewnątrz obiektu, konserwacja i utrzymanie w stałej sprawności technicznej wszystkich urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu, utrzymanie w czystości terenu przyległego, wywóz na bieżąco śmieci związanych z eksploatacją i utrzymaniem czystości w szalecie i jego otoczeniu, usuwaniu na bieżąco graffiti z elewacji, pobieraniu opłat z tytułu korzystania z szaletu przy użyciu automatów wrzutowych. Ich niezbędność do wykonania czynności głównej polega na tym, że umożliwiają właściwe wykonanie świadczenia głównego. Dodatkowo czynności pomocnicze nie stanowią na nabywcy celu samego w sobie, stąd niezaprzeczalnie stanowią elementy pomocnicze usługi. Wynagrodzenie za wykonywane czynności będzie wypłacane od całej wykonanej usługi, będzie stałe

i nie ulegnie zmianie w zależności od podejmowanych działań.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku z 15 lipca 2020 r. wskazano, że usługa będzie świadczona we własnym zakresie i na własne ryzyko gospodarcze. Wnioskodawca nie będzie działać na zlecenie innego podmiotu. Szalety będą udostępniane przez wnioskodawcę, nie przez inny podmiot i jako tytuł prawny będzie posiadał umowy najmu lub dzierżawy na pomieszczenia, w których one się znajdują.

W dniu 28 lipca 2020 r. Dyrektor jako organ I instancji wydał, wiążącą informację stawkową (WIS) w której wskazał, że przedstawiona we wniosku usługa jest klasyfikowana według PKWiU 2015 pod pozycją 96.09.19.0 - Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa

ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Strona nie zgadzając się z wydaną WIS złożyła odwołanie zarzucając naruszenie 42b ust. 3 pkt 3, 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, art. 122

i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz art. 42a ustawy o VAT w zw. z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor jako organ odwoławczy ustalił, że w sprawie bezsporne jest, to że usługa świadczona przez stronę jest usługą kompleksową. Przedmiotem sporu pozostaje kwestia wskazania klasyfikacji usługi kompleksowej. Zatem istotne jest dokonanie oceny, która z wymienionych usług wchodzących w skład usługi kompleksowej powinna być uznana za usługę zasadniczą - dominującą, podczas gdy inne usługi będą stanowiły usługi pomocnicze.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów

i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE. Na poparcie stanowiska przywołał m.in. na wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN, z którego wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Manfred Bog i inni, Trybunał wskazał, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T Mobile UK), pkt 26) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (podobnie również w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Mćsto Żamberk).

Dyrektor ponownie opisując usługę kompleksową, którą strona zamierza świadczyć wskazał, że wymienione we wniosku poszczególne czynności - nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz będą ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. udostępnianiem szaletu, utrzymywanego w stałej czystości i porządku, odpowiadającym wymaganiom sanitarnym. Odbiorcą usługi (klientem) jest osoba korzystająca z szaletu. Z punktu widzenia klienta jest to jedna usługa - usługa udostępnienia toalety - i skorzystanie z takiej usługi jest on zainteresowany. Wszystkie pozostałe czynności wykonywane przez stronę (w tym przede wszystkim sprzątanie) służą jedynie lepszemu skorzystaniu z usługi udostępnieniu szaletu (odbiorca usługi nie jest zainteresowany wyłącznie nabyciem usługi np. utrzymania stałej czystości i porządku w szaletach, czy też uzupełniania materiałów higienicznych). Strona świadcząc usługę nie będzie działać na zlecenie innego podmiotu, a szalety będą udostępniane przez stronę, a nie przez inny podmiot. Strona będzie udostępniała szalety, do których będzie posiadała tytuł prawny - umowy najmu lub dzierżawy na pomieszczenia, w których one się znajdują. Za skorzystanie z szaletu strona będzie pobierać opłaty przy użyciu automatów wrzutowych. Na usługę składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W ocenie Dyrektora, analiza wniosku pozwala stwierdzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym) składającym się z szeregu usług, jednak prowadzącym do jednego celu, tj. możliwości skorzystania z szaletu i to właśnie to dominujące świadczenie determinuje przyjętą przez organ w pierwszej instancji klasyfikację. Przedmiotem zapytania strony jest usługa kompleksowa, której elementem jest m.in. sprzątanie i zaopatrzenie szaletów w środki czystości oraz utrzymanie czystości. Wobec kompleksowości świadczenia organ nie podzielił argumentacji wnioskodawcy, że rzeczywistym i głównym celem planowanej usługi nie jest udostępnienie toalet i zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z nich. Tym bardziej, że pobierana opłata będzie pobierana z tytułu korzystania z szaletu. Także perspektywa nabywcy (klienta), jaką jest potrzeba skorzystania z szaletu, jest podstawą ustalenia usługi głównej, która będzie determinować właściwą klasyfikację usługi kompleksowej.

Następnie organ odwoławczy w odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu przytoczył treść przepisów ustawy o VAT - art. 42a, 42b ust. 2 pkt 3. Wskazał, że prowadzone przez organ postępowanie w związku z wydaniem WIS różni się od postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Powołując się na tezy z orzecznictwa wyjaśnił, że interpretacja indywidualna jest dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które jest przedstawiane przez zainteresowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. W postępowaniu interpretacyjnym rolą organu jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego i wskazanie podatnikowi dokładnych motywów, którymi organ kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia, wyjaśnienie podstawy prawnej, przedstawienie stanowiska z zaprezentowaniem argumentacji prawnej przemawiającej za jego trafnością.

Z kolei WIS jest decyzją, w której organ klasyfikuje (według nomenklatury scalonej (CN) lub wg klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej) konkretny, opisany we wniosku towar lub usługę, lub świadczenie kompleksowe i określa właściwą dla tego towaru/usługi/świadczenia kompleksowego stawkę podatku od towarów i usług. Organ wydając WIS bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku opis, złożone dokumenty, analizuje załączone próbki. W WIS organ podatkowy nie odnosi się do stanowiska wnioskodawcy, nie wskazuje czy jest ono prawidłowe, czy też nie. Wnioskodawca w składanym wniosku nie przedstawia swojego stanowiska (we wniosku nie ma takiej pozycji), może wyłącznie (zgodnie z objaśnieniami zawartymi we wniosku) w części D.1. Przedmiot wniosku (pozycja 55 wniosku WIS-W) przedstawić proponowaną klasyfikację (opisanego towaru/usługi/świadczenia kompleksowego) według właściwej klasyfikacji, co jednak nie jest obowiązkowe.

W konsekwencji Dyrektor uznał, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia 42b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT polegający zdaniem strony na wadliwym uznaniu stanowiska strony za nieprawidłowe. Podkreślił, że organ I instancji nie dokonał zmiany okoliczności faktycznych sprawy, a jedynie wywiódł z nich odmienne niż wnioskodawca wnioski, co nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu do usługi "toalet publicznych", gdyż zdaniem strony przedstawione we wniosku w istocie stanowią "pozostałe usługi sanitarne", dla których zastosowanie znajduje art. 4 ust. 2 w zw. z poz. 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Organ podkreślił, że w zaskarżonej decyzji przeanalizowana została Sekcja S Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz zawarty w niej dział 96 "Pozostałe usługi świadczone dla ludności". W ramach tego działu mieszczą się m.in. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" PKWiU 96.09.19.0. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje m.in. usługi toalet publicznych.

Zdaniem Dyrektora z uwagi na powyższe oraz zważywszy na podany przez stronę opis usługi nie ma wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie jest usługą toalet publicznych sklasyfikowaną pod pozycją PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", na co wskazują przytoczone powyżej wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

W analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, w Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług występuje grupowanie, które odnosi się do usługi toalet publicznych.

Zatem prawidłowe jest rozstrzygnięcie, zgodnie z którym przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Usługa ta nie jest usługą, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku.

Organ nie uwzględnił również zrzutu naruszenia art. 5a, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię ze względu na przedmiot rozpatrywanego zagadnienia. Przytaczając treść ww. przepisów wskazał, że art. 41 ust. 13 tej ustawy - nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ usługi toalet publicznych są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej i objęte pozycją 96.09.19.0 PKWiU. Usługa toalet publicznych jest sklasyfikowana pod pozycją 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Zgodnie z definicjami słownika PWN - toaleta jako miejsce, to przede wszystkim ubikacja z umywalnią w lokalu publicznym; szalet to osobny budynek mieszczący ustęp, zwłaszcza publiczny; ustęp to ubikacja, zwłaszcza publiczna. W konsekwencji wskazał, że udostępnienie klientowi szaletu to po prostu udostępnienie mu toalety z możliwością skorzystania z niej.

Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów art. 122

i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na tezy orzecznictwa podkreślił, że organ podatkowy I instancji dokonał oceny i analizy, przedstawionego we wniosku oraz w pismach będących odpowiedziami na wezwania, opisu świadczenia kompleksowego. W ocenie organu pierwszej instancji opis był kompletny i nie budził wątpliwości, a zatem pozwolił na dokonanie rozstrzygnięcia. Analiza wniosku w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne, a zebrane o usłudze informacje usunęły jakiekolwiek wątpliwości. Odmienne stanowisko wnioskodawcy nie dowodzi, że naruszono zasady określone w ordynacji podatkowej, ponieważ z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są rozstrzygać sprawy jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego mniemaniem.

Dyrektor uznał również za chybiony zarzutu naruszenia 42a ustawy o VAT w zw. z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Przytaczając treść ww. przepisów wskazał, że zaskarżona decyzja posiada wszystkie elementy, o jakich mowa w treści przepisu art. 42a ustawy o VAT. Decyzja zawiera uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego, uzasadnienie klasyfikacji usługi, w tym wskazanie, na podstawie których zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dokonana została klasyfikacja. Decyzja zawiera uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług, co zostało dokonane w oparciu o przedstawiony stan sprawy, w tym informacje wynikające z opisu usługi będącej przedmiotem wniosku, które strona podała we wniosku oraz jego uzupełnieniach.

Na powyższą decyzję D.M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej decyzji organu I instancji zarzuciła:

- art. 122, art. 127 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się zignorowaniem wyjaśnień przedkładanych przez stronę potwierdzających przedmiot planowanej usługi kompleksowej, które to zaniechania organu I instancji w następstwie skutkowały rozpoznaniem sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nieuwzględniającego konieczności dokonania oceny cech szczególnych oraz faktycznego przedmiotu usługi z prawidłowym doprecyzowaniem przedmiotu głównego usługi oraz usług pomocniczych, tj. ustaleń istotnych dla dokonania prawidłowej klasyfikacji usługi, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w następstwie ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowolnie, a nie swobodnie ocenione dowody, która to dowolna ocena skutkowała przyjęciem przez organ I i II instancji, jakoby przedmiotem planowanej usługi jest usługa udostępniania szaletów publicznych (klasyfikacja PKWiU 2015- 96.09.19.0) co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT - poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej

i wskazanie prawidłowego informacji stawkowej z naruszeniem prawa materialnego;

- art. 5a w zw. z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT - poprzez błędną ich wykładnię w zakresie przedmiotu rozpatrywanego zagadnienia;

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do usługi "toalet publicznych", gdyż przedstawione we wniosku w istocie stanowią "pozostałe usługi sanitarne", dla której zastosowanie znajduje art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 51 załącznika nr 3 do tej ustawy;

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na przekroczeniu przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, poprzez przyjęcie, że głównym świadczeniem przedstawionej we wniosku usługi kompleksowej jest udostępnienie szaletu - toalety publicznej, podczas gdy okoliczność ta nie stanowiła głównego elementu opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazała, że postępowanie w sprawie wydania WIS jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy przedmiotem postępowania o wydanie WIS są usługi, ma ono charakter o tyle szczególny, że wnioskodawca w istocie nie zmierza do sklasyfikowania towaru (usługi), tylko wnosi do organu podatkowego o ocenę, czy dostarczane przez niego świadczenia stanowi odrębne przedmioty opodatkowania, czy w istocie stanowi jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W wydanej WIS organ powinien ocenić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy z wieloma, a jeśli z jednym - co jest jego elementem dominującym i jak w związku z tym sklasyfikować takie świadczenie jako całość (jako jeden przedmiot opodatkowania). Kwalifikując daną usługę należy kierować się do grupowania, które zawiera bardziej dokładny opis czynności. Winno być ono uprzywilejowane w stosunku do grupowania zawierające opis ogólny. W wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wskazano, że klasyfikacja 81.29.13.0 dotycząca "Pozostałych usług sanitarnych" obejmuje "także usługi sprzątania plaż." Katalog ten jest katalogiem otwartym i dotyczy przede wszystkich usług sprzątania, w tym także usług sprzątania plaż.

Przenosząc powyższe na grunt skierowanego zapytania (wniosku) skarżąca podniosła, że zawarty w nim opis usługi w zupełności wypełnia definicję pozostałych usług sanitarnych ujętych w klasyfikacji 81.29.13.0. - Sprzątanie i zaopatrzeniem szaletów w środki czystości oraz utrzymanie ich w odpowiednim standardzie stanowiło przedmiot zapytania strony. Wprowadzenie odpłatności oznacza niejako nadzór nad toaletami. Skoro w ustawie brak jest definicji pojęcia działalności sanitarnej, należy stosować wykładnię gramatyczną i przyjąć, że pojęcie "sanitarny" to dotyczący spraw zdrowia, służący zdrowiu, higieniczny, toaletowy (Słownik PWN). Usługi przedstawione we wniosku mają charakter usług sanitarnych, gdyż zasadniczym celem działalności jest zapewnienie i utrzymywanie higienicznych warunków w toaletach i to za tego rodzaju świadczenie ma być pobierana opłata.

Zdaniem skarżącej, umiejscowienie szaletów również nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Umiejscowione szaletów na terenie np. dworca autobusowego, zaś w budynku użyteczności publicznej należy urządzić ustępy ogólnodostępne, co wynika z § 84 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422) to toalety w budynku użyteczności publicznej muszą być ogólnodostępne, zatem posługując się wykładnią językową - publiczne, darmowe, otwarte. Skoro tego typu toaleta ma być dostępna dla szerokiego ogółu, każdego kto chce z niej skorzystać, to nieprawidłowym jest twierdzenie, że rzeczywistym i głównym celem planowanych usług jest udostępnianie toalet i zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z nich. Aby usługobiorca miał możliwość korzystania z toalet muszą być one należycie obsługiwane, nadzorowane i utrzymywane w czystości, w szczególności musi się odbywać szereg innych czynności - dezynfekcja pomieszczeń, opróżnianie pojemników na śmieci, mycie pisuarów, sedesów, luster, uzupełniane na bieżąco mydła, papieru toaletowego, ręczników. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że tego typu czynności stanowią jedynie usługę pomocniczą. Symboliczne opłaty pobierane od klientów stanowić bowiem będą płatność za usługę zapewniającą im możliwość skorzystania z toalety w czystych i higienicznych warunkach.

Skarżąca wskazała, że faktycznie nie ma grupowania, które zawierałoby dokładny opis usługi, którą przedstawiono we wniosku, a tym samym należało ustalić usługę nadającą czynności złożonej jaką jest usługa kompleksowego utrzymania czystości szaletów - zasadniczy charakter. Taki charakter ma usługa sanitarna, która dotyczy spraw zdrowia, higieny i profilaktyki w tym zakresie, to usługa kompleksowego utrzymania szaletów. W decyzji I i II instancji wskazano klasyfikację zawierającą się w sekcji S w/w schematu, która nie obejmuje w ogóle usług sanitarnych.

Zatem w sytuacji, gdy sprawa dotyczy WIS istotna pozostaje przede wszystkim prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego na tle indywidualnego, przedstawionego we wniosku, stanu faktycznego lub przyszłego. Organ w sposób błędny skonstatował zakres przedstawionych we wniosku usług jako usługa właściwa dla PKWiU 2015- 96.09.19.0, bowiem przedmiotem zapytania nie była usługa udostępniania ludności toalety lecz utrzymanie czystości i porządku w szaletach (tj. m.in. po skorzystaniu z nich przez ludność) - a tym samym właściwym PKWiU jest 81.29.13.0. Ponadto przy wydawaniu decyzji organ pominął obowiązujące zasady dokonywania wykładni prawa, a w szczególności wykładni językowej. W pierwszej kolejności należało się odwołać się do znaczenia literalnego usług mieszczących się w klasyfikacji PKWiU 2015 - 96.09.19.0 oraz PKWiU 81.29.13.0. uwzględniając opis usługi zawarty we wniosku i w wyniku ich subsumpcji właściwie ją zakwalifikować, czego w wydanej decyzji o WIS nie uczynił. Powyższym działaniem organ naruszył art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała, że z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Do usług związanych z utrzymaniem czystości i porządku w szaletach PKWiU 81.29.13.00 stosuje się jednak obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%.

Nadto wyjaśniła, że aby w ogóle umożliwić skorzystanie z toalety niezbędne jest utrzymanie szaletu w odpowiedniej czystości i porządku. To z kolei zdaniem strony jest głównym celem jej planowanych usług. Pobieranie opłat ma na celu wyeliminowanie przypadków wykorzystywania szaletów w sposób niezgodny z przeznaczeniem oraz ewentualnych szkód i dewastacji, a także uzyskanie częściowego zwrotu kosztów za środki czystości oraz ich bieżące utrzymanie w czystości.

Organ dopuścił się naruszenia art. 5a w związku z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnie przedmiotu rozpatrywanego zagadnienia. Aby właściwe sklasyfikować usługę, zgodnie z przepisem art. 5a ust. 1 ustawy o VAT należy tego dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej. Organ wydając WIS porusza się tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które zostało przedstawione przez wnioskodawcę. Wydając WIS organ powinien ograniczyć się do analizy okoliczności podanych we wniosku, a nie ich zmiany.

Skarżąca wskazała, że organ naruszył art. 42a ustawy o VAT nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się do przedstawionego przez stronę stanowiska, ale także niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w sytuacji gdy - zdaniem organów - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, potraktować należy także, jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania doprowadziło do naruszenia przez ten organ art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej naruszenie powyższych przepisów polegało na tym, że organ nie rozpatrzył zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazała, że obowiązek zastosowania w/w przepisów w niniejszej sprawie wynika z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, skoro organ zobowiązany był w toku postępowania odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875).

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z 29 października 2020 r. utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z 28 lipca 2020 r. wydaną dla D.M., określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) udostępniania szaletów publicznych klasyfikację PKWiU 2015 - 96.09.19.0 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Według art. 42a ustawy o VAT - wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a)określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 591, z zm.) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach

i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów

i Usług (PKWiU), zwaną dalej "PKWiU 2015", stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Według schematu klasyfikacji zaliczono do Działu 96 POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI grupowanie 96.09.19.0 Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane. Stosownie do Wyjaśnień do PKWIU 2015 grupowanie to obejmuje między innymi usługi toalet publicznych. Do schematu klasyfikacji zaliczono także grupowanie 81.29.19.0 Usługi pozostałego sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Grupowanie to obejmuje także usługi sprzątania plaż.

Istotą niniejszej sprawy jest kwalifikacja usługi kompleksowej planowanej przez skarżącą do odpowiedniego grupowania PKWIU 2015 i w konsekwencji zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej.

Stanowiska stron całkowicie wykluczają się. Skarżąca twierdzi, że planowaną przez nią usługę kompleksową należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 2015 – 81.29.13.0. "Pozostałe usługi sanitarne" i do opodatkowania tych usług stosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast organ podatkowy kwalifikuje tę usługę do grupowania PKWiU 2015 - 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" i do opodatkowania według podstawowej 23% stawki VAT.

Zdaniem Sądu, organ doszedł do słusznego wniosku, że czynności opisane przez stronę należy zakwalifikować do grupowania PKWIU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżąca kwestionując stanowisko organu podatkowego wywodzi w skardze, że usługi opisane we wniosku mają charakter usług sanitarnych, gdyż dominującym elementem w ramach świadczenia kompleksowego będzie utrzymanie stałej czystości i porządku w szaletach, odpowiadającym wymaganiom sanitarnym. Podnosi nadto, że skoro toalety mieszczą się w budynku dworca autobusowego, tj. budynku użyteczności publicznej i w związku z tym muszą być ogólnodostępne, to nieprawidłowym jest twierdzenie organu, że rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez skarżącą usług jest zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z toalet, gdyż ta możliwość, a wręcz obowiązek, wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Dokonując oceny zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że organ analizował stan faktyczny pod kątem czy chodzi zasadniczo o sprzątanie i utrzymanie czystości w toaletach i uzasadniając zajęte stanowisko koncentrował się w związku z tym na okolicznościach dotyczących również kwestii, czy w sprawie nie mamy do czynienia z usługami sanitarnymi w kontekście ujęcia w PKWiU 2015 – 81.29.13.0. "Pozostałe usługi sanitarne". Jednakże prawidłowe są ustalenia faktyczne poczynione przez organ w zakresie kwalifikacji spornych usług do PKWiU 2015 – 96.09.19.0, ponieważ pozostają one w zgodzie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy.

W związku z zarzutem naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 181

i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej i dla zobrazowania sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie wydania WIS należy mieć na uwadze treść art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a - c ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, wniosek o wydanie WIS zawiera (...):

a) określenie przedmiotu wniosku, w tym: szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4 (...).

Należy także przytoczyć treść kolejnych przepisów art. 42b ustawy o VAT, a mianowicie:

ust. 7. Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi;

ust. 8. Na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, próbki towaru, w przypadku gdy jest to niezbędne dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru. W przypadku niedostarczenia próbki towaru w terminie określonym w wezwaniu organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ciężar dowodzenia [...] faktów spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania

i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie [...]. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej WIS, ocenia czy postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie prowadzone było z zachowaniem powyżej wskazanych zasad. W wyniku przeprowadzonej takiej kontroli, Sąd stwierdza, że organ nie zignorował wyjaśnień przedkładanych przez stronę potwierdzających przedmiot planowanej usługi kompleksowej. W celu doprecyzowania przedmiotu głównego usługi oraz usług pomocniczych, tj. ustaleń istotnych dla dokonania prawidłowej klasyfikacji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy - organ uznając za niewystarczający opis zawarty we wniosku, wezwał stronę do jego doprecyzowania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu było to jak najbardziej zasadnym zwłaszcza, że w postępowaniu w sprawie wiążącej informacji stawkowej - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Do obowiązku organu należała bowiem właściwa kwalifikacja zgłoszonej usługi kompleksowej, w taki sposób aby była prawidłowa

i przekonywująco uzasadniona, logicznie wypływająca z materiału, w oparciu o który organ orzekał. W rezultacie zaś skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę rozstrzygnięcia. W oparciu o ten sam materiał dowodowy podtrzymała bowiem przedstawioną pierwotnie we wniosku, a następnie w odwołaniu kwalifikację przedmiotowego świadczenia kompleksowego do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". Nie można także pominąć fakt, czego skarżąca stara się nie dostrzegać, że WIS została wydana na podstawie jej wskazań co do rzeczywistego zakresu planowanej usługi. Tym samym organ opierając się na wniosku i pismach jego uzupełniających, oparł się na wskazanym przez skarżącą, a więc rzeczywistym zakresie kwalifikowanej usługi.

Wobec tego, odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że organy zasadnie przyjęły, iż zasadniczym i rzeczywistym celem działalności skarżącej nie jest zapewnienie utrzymywanie czystości oraz higienicznych warunków w toaletach, lecz jest zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z toalet. Podany przez skarżącą zakres czynności mający być wykonany w ramach świadczenia kompleksowego jest różnorodny i obejmuje nie tylko czynności związane utrzymaniem stałej czystości i porządku w szaletach, odpowiadającym wymaganiom sanitarnym, utrzymaniu w stałej czystości urządzeń i przyborów sanitarnych, uzupełnianiu materiałów higienicznych. Różnorodny charakter i zakres czynności wskazanych przez stronę nie pozwala na przyporządkowanie świadczonych przez skarżącą usług do któregokolwiek ze specjalistycznych i jednorodnych grupowań klasyfikacji statystycznej, w tym w szczególności do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". Wśród czynności planowanych przez skarżącą są bowiem takie jak: konserwacja i utrzymanie w stałej sprawności technicznej wszystkich urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu, utrzymaniu w czystości terenu przyległego, wywóz na bieżąco śmieci związanych z eksploatacją

i utrzymaniem czystości w szalecie i jego otoczeniu, usuwaniu na bieżąco graffiti z elewacji, a których to usług nie można zaliczyć do pozostałych usług sanitarnych.

Zdaniem Sądu, odwołanie się przez skarżącą do rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r., nie przesądza o tym, że usługi planowane przez skarżącą mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". Wskazany w tym rozporządzeniu obowiązek urządzenia toalet na dworcu nie obciąża skarżącej. Obowiązek udostępnienia toalet w budynku użyteczności publicznej wynikający z ww. rozporządzenia, wbrew stanowisku skarżącej, nie ma zatem wpływu na charakter usług świadczonych przez nią na rzecz jej klientów, którymi są osoby korzystające z toalet. Skarżąca w piśmie z 15 lipca 2020 r. podała, że szalety będą udostępniane przez wnioskodawcę, nie przez inny podmiot i usługę tę będzie świadczyć we własnym zakresie i na własne ryzyko gospodarcze, pobierając przy tym opłatę. Wskazała przy tym na tytuł prawny - umowę najmu, mocą której będzie korzystać z pomieszczeń w celu prowadzeniu toalety publicznej. Innymi słowy, zgodnie z umową w najmowanych pomieszczeniach skarżąca może prowadzić toalety, które będą spełniać określone warunki, między innymi sanitarne. Istotą zaś prowadzenia toalety publicznej jest jej udostępnianie klientom. Te właśnie osoby będą płacić skarżącej za usługę. Klient, który nie zapłaci (i ile nie jest to osoba na wózku inwalidzkim, osoba o ograniczonej sprawności ruchowej lub kobieta w widocznej ciąży) nie będzie miał możliwości skorzystania z toalety – nie zostanie mu ona przez skarżącą udostępniona.

Słusznie przyjął więc organ, że istota usługi planowanej przez skarżącą polegać będzie na udostępnianiu toalet klientom – umożliwieniu im skorzystania z toalety. Z pewnością też klienci chętniej skorzystają z toalety oferującej higieniczne warunki. Dla potencjalnych klientów nie ma natomiast znaczenia stan sanitarny

i standard toalety, z której nie mogą skorzystać (która nie jest im udostępniana). Utrzymanie w toaletach określonego poziomu higieny bez wątpienia jest elementem świadczonej przez skarżącą usługi, podnosząc jej standard, ale istota tej usługi sprowadza się do udostępnienia toalet klientom. Te czynności, którym skarżąca przypisuje charakter sanitarny, w ramach usługi złożonej, mają znaczenie pomocnicze. Sama zresztą skarżąca wskazała, że będzie pobierać od klientów opłaty za usługę zapewniającą im możliwość skorzystania z toalety w czystych

i higienicznych warunkach. Nie udostępniając toalet, skarżąca nie mogłaby pobierać opłat za utrzymanie tych toalet w czystości.

Charakter świadczonych przez skarżącą usług, składających się łącznie na usługę złożoną, której zasadniczym elementem jest udostępnianie toalet, potwierdza, że prawidłowo zakwalifikowano te usługi do grupowania 96.09.19.0 PKWiU. Nie są to natomiast "Pozostałe usługi sanitarne", mieszczące się w grupowaniu 81.29.13.0 PKWiU.

W ocenie Sądu, nie mogły wywrzeć oczekiwanego skutku zarzuty skargi poprzez stwierdzenie, że organ wydając WIS porusza się tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które zostało przedstawione przez wnioskodawcę i jest związany zadanym pytaniem. A zatem wydając WIS organ powinien zatem ograniczyć się do analizy okoliczności podanych we wniosku, a nie ich zmiany. Z poglądem skarżącej nie sposób się zgodzić, gdyż jak wyżej wskazano zakres postępowania podatkowego wyznaczają przepisy art. 42a i art. 42b ustawy o VAT, w następstwie czego klasyfikacja statystyczna świadczonych przez podatnika usług należy do kategorii ustaleń faktycznych, innymi słowy – stanowi element stanu faktycznego sprawy. Aby zatem właściwe sklasyfikować usługę, wbrew temu co twierdzi skarżąca nie należy tego dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, a należy to uczynić na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W oparciu o dowody, w tym przypadku wniosek i pisma uzupełaniające wniosek - organ samodzielnie, nie będąc przy tym związany wskazaną przez stronę kwalifikacją, ustala stan faktyczny w zakresie rzeczywistego

i głównego celu planowanych przez skarżącą usług. Przy tym organ ustalając stan faktyczny i oceniając zasadniczy charakter opisanej we wniosku usługi kompleksowej, czego dowodzi treść zaskarżonej decyzji miał na uwadze zasady metodyczne stanowiące integralną część klasyfikacji jaką posługuje się PKWiU 2015. Dokonując klasyfikacji usługi niewątpliwie organ zastosował powyższe zasady metodyczne skoro przyjął stosownie do ich założeń, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować według opisu szczegółowego - powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. W konsekwencji organ analizując całokształt materiału dowodowego zgromadzonego przy współudziale z skarżącą, wziął pod uwagę brzmienie sekcji i działów PKWiU 2015 mających zastosowanie w sprawie. Należy zgodzić ze skarżącą, że kwalifikując daną usługę należy kierować się do grupowania, które zawiera bardziej dokładny opis czynności. Winno być ono uprzywilejowane w stosunku do grupowania zawierające opis ogólny. Według tych zasad, w ocenie Sądu, organ dokonał kwalifikacji przedmiotowej usługi, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym celu wykorzystując zgromadzony materiał dowody organ poszukiwał szczegółowych informacji, które by pozwoliły na prawidłową kwalifikację usługi. Organ nie naruszył zasad metodycznych stanowiących załącznik do rozporządzenia PKWiU 2015. Zawarty we wniosku

i pismach jego uzupełniających szczegółowy opis planowanej przez skarżącą usługi, wykluczył możliwość kwalifikacji usługi do grupowania 81.29.13.0 dotyczącego "Pozostałych usług sanitarnych". Grupowanie to niewątpliwie obejmuje "także usługi sprzątania plaż" i mimo, że jest katalogiem otwartym oraz dotyczy przede wszystkich usług sprzątania, w tym także usług sprzątania plaż, to jednak nie ta czynność była zasadnicza, a tym samym nie mogła zdeterminować właściwej kwalifikacji.

Przy czym należy zdecydowanie odrzucić zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację w której strona upatruje ścisłej analogi pomiędzy postępowaniem w sprawie indywidualnej interpretacji a postępowaniem w sprawie WIS. Te dwie instytucje prawne zostały odrębnie uregulowane i to w różnych aktach prawnych. Sposób i cel wydania interpretacji indywidualnej oraz charakter tego aktu, wyczerpująco regulują przepisy - począwszy od art. 14a i następne - rozdziału 1a Ordynacji podatkowej (Interpretacje przepisów prawa podatkowego). W istocie w takim postępowaniu chodzi o ocenę prawną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ jest związany treścią wniosku i nie ustala stanu faktycznego, a tym samym nie przeprowadza dowodów, a jedynie dokonuje jego oceny prawnej. Wydając rozstrzygniecie stwierdza prawidłowość bądź nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Podczas gdy, jak dokładnie zostało wyżej wyjaśnione, wydanie WIS (decyzji) następuje po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w granicach materialnoprawnych wyznaczonych przepisami art. 42a i art. 42b ustawy o VAT, z zachowaniem reguł określonych w

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tylko w zakresie związania organów podatkowych treścią wiążącej informacji stawkowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, o czym stanowi art. 42c ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi organ nie był związany zajętym stanowiskiem przez skarżącą we wniosku oraz zadanym pytanie. Złożenie wniosku jedynie zainicjowało wszczęcie postępowania samodzielnie prowadzonego przez organ, a zakończonego wydaniem WIS. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd nie stwierdza, aby organ naruszył art. 42a ustawy o VAT, ponieważ wbrew temu co zarzuca skarżąca, wyczerpująco zaprezentował uzasadnienie prawne do przedstawionego stanu faktycznego. Nie naruszył przy tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zatem o prawidłowej kwalifikacji przedmiotowej usługi do grupowania PKWiU 2015 – 96.09.19.0, przeważyły zasadnie eksponowane w decyzji przez organ następujące elementy stanu faktycznego takie jak to, że: wymienione we wniosku poszczególne czynności - nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz będą ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. udostępnianiem szaletu, utrzymywanego w stałej czystości i porządku, odpowiadającym wymaganiom sanitarnym; odbiorcą usługi (klientem) jest osoba korzystająca z szaletu; z punktu widzenia klienta jest to jedna usługa - usługa udostępnienia toalety - i skorzystanie z takiej usługi jest on zainteresowany; wszystkie pozostałe czynności wykonywane przez stronę (w tym przede wszystkim sprzątanie) służą jedynie lepszemu skorzystaniu z usługi udostępnieniu szaletu (odbiorca usługi nie jest zainteresowany wyłącznie nabyciem usługi np. utrzymania stałej czystości i porządku w szaletach, czy też uzupełniania materiałów higienicznych). Istotny także fakt wynikający z całości zebranego materiału dowodowego jest ten, że strona świadcząc usługę nie będzie działać na zlecenie innego podmiotu, a szalety będą udostępniane przez stronę, a nie przez inny podmiot. Ponadto skarżąca będzie udostępniała szalety, do których będzie posiadała tytuł prawny - umowy najmu lub dzierżawy na pomieszczenia, w których one się znajdują. Za skorzystanie z szaletu strona będzie pobierać opłaty przy użyciu automatów wrzutowych. Niewątpliwie na usługę składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej, bo jak trafnie konkluduje organ cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Chociaż we wniosku strona domagała się kwalifikacji usługi kompleksowej, której elementem jest m.in. sprzątanie i zaopatrzenie szaletów w środki czystości oraz utrzymanie czystości - to wobec kompleksowości świadczenia organ był zobowiązany do ustalenia jaki jest rzeczywisty i główny cel planowanej usługi, czy jest nim udostępnienie toalet i zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z nich, czy wyłącznie utrzymanie w toaletach czystości. Wniosek złożony przez stronę w istocie zawierał opis świadczeń pomocniczych (dodatkowych), dopiero jego uzupełnienie pozwoliło na właściwą kwalifikację usługi. Należało bowiem brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana usługa i dlatego o właściwej kwalifikacji usługi zdecydowały wyżej zaakcentowane elementy stanu faktycznego oraz logiczna ich ocena uwzględniająca przede wszystkim perspektywę nabywcy (klienta), jaką jest potrzeba skorzystania z szaletu, niewątpliwie utrzymywanego w odpowiedniej czystości. W ślad za tezą wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2011 r. C-497/09, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. także wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 i z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09).

Z przedstawionego wyżej całościowego materiału dowodowego można wyciągnąć dwa wnioski istotne dla rozpatrywanej sprawy. Pierwszy z nich to ten, że do zakwalifikowania usługi kompleksowej do właściwego PKWiU 2015 nie wystarczy, że wszystkie ustalone w jej ramach czynności były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy. Świadczenia te ponadto powinny mieć przeważający charakter. Drugi wniosek jest taki, że kryteria które należy uwzględnić przy przeprowadzeniu takiej oceny powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony tym, że kwalifikacja kompleksowej usługi musi być również przewidywalna dla strony, musi ona mieć pewność co do właściwej stawki w przypadku wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przypomnieć należy, że ów wymóg przewidywalności postrzegany jest w prawie wspólnotowym i jest opatrzony szczególnym rygorem, gdy chodzi o uregulowanie, które może powodować konsekwencje finansowe, by umożliwić zainteresowanym poznanie obowiązków, które to uregulowanie na nich nakłada (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 marca 2007 r. C-111/05).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, a to wobec dokonania prawidłowej oceny prawnej i określenia prawidłowej informacji stawkowej bez naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuca niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do usługi "toalet publicznych", stwierdzając, że w istocie stanowią one "pozostałe usługi sanitarne", dla której zastosowanie znajduje art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 51 załącznika nr 3 do tej ustawy. Odpowiadając na powyższy zarzut należy wskazać, że w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie art. 41 ust. 1 tej ustawy stanowił, że "stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7,

art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1". Zgodnie zaś z ustępem 2 tego artykułu, "dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1". Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT stawki te wynosiły odpowiednio 23% i 8%. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne co do charakteru planowanych przez skarżącą usług oraz ich klasyfikacji na gruncie PKWiU 2015, zarzut powyższy sprowadzający się do zastosowania do opodatkowania tych usług niewłaściwej stawki podatku, nie mógł być uznany za zasadny. Usługi świadczone przez skarżącą mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0 PKWiU 2015, które nie zostało wskazane w załączniku nr 3 do ustawy od podatku od towarów i usług, jako grupowanie obejmujące usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką podatku. Tym samym sporne usługi opodatkowane są z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku.

Nie jest zasadny zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 5a w zw. z

art. 41 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do ostatniego z powołanych przepisów: Do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W sytuacji zatem gdy usługi świadczone przez skarżącą są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce publicznej, a dokładnie są objęte pozycją 96.09.19.0 PKWiU 2015 – to nie ma zastosowania w sprawie art. 5a w zw. z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało podstawowe wymogi i standardy, o których stanowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w odwołaniu zarzuty i wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez organ było odmienne od prezentowanego przez skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego aktu zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli sądowej. Sąd dokonał gruntownej weryfikacji zaskarżonej decyzji, poprzez wnikliwą ocenę prawidłowości ustaleń, co doprowadziło również do wniosku, że rzeczywista działalność skarżącej opiera się na świadczeniu usług, których przedmiotem jest udostępnianie toalet, nie jest natomiast zapewnienie

i utrzymywanie higienicznych warunków w toaletach co w efekcie skutkowało przyjęciem, że w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Rozstrzygniecie zawarte w decyzji wydanej w drugiej instancji, zawiera samodzielne stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego stanowiącego podstawę prawidłowej kwalifikacji usługi zgłoszonej przez skarżącą, a zatem nie opiera się jedynie na podtrzymaniu ustaleń dokonanych przez organ orzekający w pierwszej instancji. Wywieź stąd należy, że nie doszło do naruszenia przepisów: art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonywująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału, w oparciu o który organ orzekał.

Z podanych wyżej powodów skargę, jako niezasadną, Sąd oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.