Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 59/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10   ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1,art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ,art. 23 § 1  pkt 1, § 5 , art. 53a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 59/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I. D. / podatnik /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2009 r. w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej kwocie 1.808 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w okresie od 11 września 1999 r. do 30 czerwca 2004 r. podatnik był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. W dniu 29 kwietnia 2005 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty / w roku podatkowym 2004, w którym nie wykazał żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w latach 2003-2008 podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży palet drewnianych pod nazwą B. Okoliczności te potwierdza zgromadzony materiał dowodowy / faktury VAT sprzedaży palet, dowody zapłaty od kontrahentów, zestawienia obrotów i sald z posiadanych przez podatnika rachunków bankowych, zeznania z dnia 16 lipca 2008 r., protokół oględzin z dnia 16 lipca 2008 r./.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Uzasadniał, że bezspornie podatnik nie prowadził w 2004 r. żadnych ksiąg podatkowych / protokoły przesłuchania strony z dnia 16 lipca 2008 r. oraz z dnia 10 września 2008 r. /. Wobec powyższego przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu paletami zostały ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wystawionych w roku podatkowym faktur VAT. Wskazał art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 u.p.d.o.f.. Uzasadniał, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od szacowania przychodu za 2004 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdyż w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zgromadził dowody źródłowe, pozwalające na określenie jego wysokości na podstawie faktur VAT wystawionych w 2004 r. dla kontrahentów podatnika. Na tej podstawie ustalono, że uzyskany w 2004 r. przychód ze sprzedaży palet wyniósł 680.940,50 zł. Wskazał art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniał, że będzie kosztem uzyskania przychodów wydatek rzeczywiście przez podatnika poniesiony w związku z uzyskiwanym przychodem, który nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów / art. 23 u.p.d.o.f. / oraz wydatek właściwie udokumentowany. Istotne jest, by podatnik potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz sam fakt ich poniesienia / I SA/Bd 701/07, I SA/Po 1244/08, I SA/Op 6/08 /. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów na okoliczność poniesienia jakichkolwiek kosztów w związku z uzyskaniem przychodu w 2004 r. Nie podał żadnych informacji dotyczących identyfikacji kontrahentów, od których kupował palety, co uniemożliwiło określenie kosztów zakupu sprzedawanych palet. Brak jest jakichkolwiek danych pozwalających na określenie innych kosztów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej / transportu, paliwa, części zamiennych, opłat eksploatacyjnych, kosztów związanych z niewypłacalnością firm współpracujących, zakupu palet, załadunku palet, dzierżawy bazy magazynowej, zakupu samochodu ciężarowego /. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego podatnik wyjaśnił, że nie prowadził żadnej dokumentacji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, dlatego nie może przedłożyć wymaganej dokumentacji. Odnośnie niewypłacalności firm współpracujących, w piśmie z dnia 10 września 2009 r. przesłanym przez Kompleksowe Usługi Archiwizacyjne C. poinformowano, że w zasobie archiwalnym nie znajdują się jakiekolwiek faktury dotyczące transakcji między podatnikiem a D. lub E. Wskazał art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 pkt 1, § 3 o.p. Uzasadniał, że oszacowaniu podlega wysokość poniesionych wydatków, nie fakt poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można / II FSK 1755/06 /. Metody z art. 23 § 3 o.p. można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Po dokonaniu analizy możliwości wykorzystania tych metod szacowania zasadnie stwierdzono, że wobec braku posiadania niezbędnych danych nie jest możliwe zastosowanie którejkolwiek z powyższych metod. Dla metody porównawczej wewnętrznej brak jest danych o wysokości obrotów za poprzedni okres. Dla metody porównawczej zewnętrznej brak jest podatników prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach na terenie Urzędu Skarbowego. W szczególności brak jest możliwości porównania do innego podmiotu prowadzącego działalność w "szarej strefie". Inne są warunki / koszty / przy wykonywaniu działalności zgłoszonej, inne przy wykonywaniu działalności nieujawnionej. Dla metody remanentowej brak jest spisów z natury. Dla metody produkcyjnej brak jest produkcji / działalność handlowa /. Dla metody kosztowej brak jest danych o kosztach. Dla metody udziału dochodu w obrocie brak jest danych niezbędnych do ustalenia dochodu. Wybór metody determinowany jest materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Zastosowanie wymienionych metod w niniejszej sprawie jest niemożliwe lub mogłoby doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości nieodpowiadającej rzeczywistej. Ponadto art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. wymienia metody określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania przewidziane dla obrotu, przychodu, nie kosztów uzyskania przychodów / I SA/Lu 151/09 /. Wskazał art. 23 § 4 o.p. i uzasadniał, że na tej podstawie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod z § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Metoda szacowania należy do organu, który jednak nie jest nieograniczony w takim wyborze. Istotna jest ocena czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budzi wątpliwości, jest racjonalny i efektywny / SA/Bd 1667/03 /. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy podatkowej, wynikający z materiału dowodowego mieści się w zakresie szczególnie uzasadnionych przypadków, daje możliwość oszacowania podstawy opodatkowania metodą optymalną w danych okolicznościach sprawy. Wskazał art. 23 § 5 o.p. i uzasadniał, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru podatku / I SA/Łd 1421/00 /. Wybór metody oszacowania należy do organu, który powinien kierować się zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwościami jakie materiał ten daje w zakresie najbardziej zgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia podstawy opodatkowania / I SA/Wr 1708/00 /. Podatnik przesłuchany w dniu 16 lipca 2008 r. określił zyskowność w wysokości około 10 % przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego złożone zeznania należy uznać za spójne i wiarygodne. Zostały złożone na wstępnym etapie postępowania / kontroli podatkowej /, kiedy to mając prawdopodobnie na uwadze fakt skierowania przeciwko niemu przez Prokuraturę Rejonową aktu oskarżenia, podatnik ujawnił organowi podatkowemu fakt prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paletami. Nie sposób uznać, aby okoliczności wskazane przez podatnika dotyczące nieprowadzenia ksiąg podatkowych, nierozliczania działalności w urzędzie skarbowym, wysokości uzyskiwanych dochodów nie odpowiadały rzeczywistości. Fakt złożenia zeznań obciążających, niekorzystnych z punktu widzenia interesów i sytuacji procesowej wyklucza możliwość złożenia fałszywych zeznań w tym zakresie. Podany przez podatnika wskaźnik zyskowności jest wiarygodny, jako pochodzący ze źródła dysponującego w tej mierze pełną wiedzą. Mając na uwadze ten wskaźnik i kwotę przychodu, dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. wynosi 680.940,50 zł x 10 % = 68.094,05 zł.

Decyzją z dnia 21 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży palet w wysokości 15.827 zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 44 ust. 3, ust. 6 u.p.d.o.f. i uzasadniał, że bezspornie w 2004 r. podatnik nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazał art. 23a o.p. i uzasadniał, że w tym reżimie prawym zaliczki są za każdy miesiąc takie same i za poszczególne miesiące 2004 r. odpowiadają 1/12 wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. / 15.827:12 m-cy = 1.318,91 zł, przy uwzględnieniu art. 63 o.p. 1.319 zł /. Odpowiednio zastosowany art. 53a o.p. przy uwzględnieniu art. 53 § 4 o.p. to podstawa określenia odsetek od każdej niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czas od upływu ustawowego terminu płatności każdej zaliczki i na dzień złożenia zeznania /29.04.2005 r./. Razem kwota odsetek wynosi 1.808 zł. Wysokość odsetek została przyjęta na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach / Dz.U. Nr 165, poz. 1373 /, przy zastosowaniu § 4 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzenia.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, który miał istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej.

Uzasadniał, że nie uzyskał dochodów w 2004 r. Koszty prowadzonej działalności przewyższyły przychody. Nie prowadził i nie ma żadnej dokumentacji dla celów podatkowych, ale ten brak nie uprawniał organu podatkowego do oszacowania podstawy opodatkowania, do nałożenia na podatnika obowiązków podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jak w zaskarżonej decyzji. Wyliczenia organu podatkowego są nieobiektywne, sugestywne, dowolne. Nie zna podstaw wydania zaskarżonej decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, skoro nie otrzymał decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a./.

5. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że podatnikowi zostało określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 15.827 zł mocą decyzji odwoławczego organu podatkowego z dnia 17 listopada 2009 r. / została doręczona adwokatowi S. P. jako pełnomocnikowi podatnika /. Ta decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zastąpiła zeznanie podatnika dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. stosownie do art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 o.p. U podstaw określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. organ podatkowy przyjął podstawę opodatkowania /dochód/ na poziomie 10 % przychodu udokumentowanego niezakwestionowanymi fakturami VAT z odwołaniem do art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz do art. 23 § 1 pkt 1, § 5 o.p. Ten sposób określenia podstawy opodatkowania był rezultatem oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania następuje u podstaw decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 o.p. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wydana w trybie art. 21 § 3 o.p. przy oszacowaniu podstawy opodatkowania przesądza istnienie przesłanki z art. 23a o.p. W następstwie przesądza wysokość zaliczek jako rezultat proporcji z art. 23a o.p., do których znajduje odpowiednie zastosowania art. 53a § 1 o.p. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie jest dokonywane u podstaw decyzji wydanej w trybie art. 53a § 1 o.p. Decyzja, w której organ podatkowy stosuje / także odpowiednio / art. 53a § 1 o.p. nie zastępuje decyzji przewidzianej w art. 21 § 3 o.p. Decyzja przewidziana mocą art. 53a § 1 o.p. ma inny przedmiot, którym jest określenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy ten przedmiot jest wyznaczony przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania u podstaw określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p. oraz przez sposób określenia wysokości zaliczek przewidziany w art. 23a o.p. Przedmiot zaskarżonej decyzji wyznaczył granice sądowej kontroli legalności, granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.

Wobec określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. odrębną decyzją, decyzja w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek w trybie art. 53a § 1 o.p. nie stanowiła kolejnej decyzji, u podstaw której organ podatkowy ponownie określał podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Decyzja w trybie art. 53a § 1 o.p. musiała uwzględniać sposób określenia podstawy opodatkowania przyjęty u podstaw decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wysokość określonego zobowiązania podatkowego mocą tej odrębnej decyzji. Innymi słowy zastosowanie przez organ podatkowy art. 53a § 1 o.p. u podstaw zaskarżonej decyzji musiało uwzględniać odrębną decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za tożsamy rok podatkowy.

Granice sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej w trybie art. 53a § 1 o.p. nie obejmują kontroli legalności odrębnej decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 o.p., w tym legalności przyjętego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania / który przesądził wysokość zaliczek stosownie do art. 23a o.p. /. Zarzuty podatnika dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania to zarzuty skierowane przeciwko decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wydanej w trybie art. 21 § 3 o.p., która przesądziła sposób określenia podstawy opodatkowania, w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego, a przez to przesłankę i rezultat zastosowania art. 23a o.p. Sądowa kontrola legalności zastosowania przez organ podatkowy art. 53a § 1 o.p. nie obejmuje kontroli legalności zastosowania art. 21 § 3 o.p., a przez to art. 23 o.p. czy art. 24b u.p.d.o.f. W postępowaniu w sprawie sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 53a § 1 o.p. zarzuty podważające sposób określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania u podstaw odrębnej decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 o.p. są zarzutami leżącymi poza przedmiotowym zakresem sądowej kontroli legalności, poza granicami sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Nie mogą prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji bez uprzedniego podważenia legalności decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Dla celów sądowej kontroli legalności decyzji określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w trybie art. 53a § 1 o.p. należało przyjąć sposób określenia podstawy opodatkowania i rozmiar określonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. za decyzją wydaną w trybie art. 21 § 3 o.p.

6. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą bezspornie nie deklarował i nie płacił zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy, wbrew art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

7. W przepisach prawa podatkowego brak jest legalnej definicji pojęcia zaliczki na podatek. W art. 3 pkt 3 lit. a/ o.p. stanowi się, że ilekroć mowa jest o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki, nie definiuje się zaliczki na podatek. Przez pojęcie zaliczki na podatek należy rozumieć płatność na poczet należnego za dany okres rozliczeniowy podatku, dokonywaną w czasie trwania okresu rozliczeniowego. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w ustawie podatkowej. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym, przed upływem danego okresu rozliczeniowego. Zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego. Z chwilą upływu roku podatkowego, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy, wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek i podatnik dokonując zapłaty, nie dokonuje zapłaty zaliczki. W podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. W u.p.d.o.f. brak jest definicji roku podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do art. 11 o.p. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości ustalenia innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy.

W tym stanie prawnym ma rację organ kiedy stwierdza, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rocznym. W trakcie roku podatkowego na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywał obowiązek zapłaty zaliczek w kwotach i terminach wynikających z przepisów ustawy podatkowej / pkt 6 uzasadnienia /. Ten obowiązek zapłaty zaliczek / zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek / wygasł z upływem roku podatkowego. Po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek i żadna wpłata nie będzie wpłatą zaliczki. Wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek z upływem roku podatkowego następuje poza zakresem art. 59 o.p., art. 60 o.p. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, który wygasł z końcem roku podatkowego, w którym powstał, nie może wygasnąć ponownie, w tym przez zapłatę po upływie roku podatkowego. Z upływem roku podatkowego powstało zobowiązanie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w tym podatku. Z upływem roku podatkowego ulega konkretyzacji wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nie jest jeszcze zeznana organowi podatkowemu. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, o którym stanowi art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. nie kreuje zobowiązania podatkowego. Jest wyłącznie formą, w której podatnik przedstawia organowi podatkowemu samoobliczenie zobowiązania podatkowego, które organ podatkowy może zakwestionować decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób odpowiadający prawu. Moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe pozostaje bez prawnego znaczenia dla momentu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którym zawsze jest upływ roku podatkowego.

8. Stosownie do art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Stosownie do art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Wyodrębnienie w art. 51 § 2 o.p. zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek akcentuje samoistny charakter prawny instytucji zaliczki na podatek, niezależny od zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, których byt prawny trwa przez rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. istnieje przez czas trwania roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, w konsekwencji prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 o.p., który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako od zaległości podatkowej, za okres od upływu roku podatkowego w reżimie art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 o.p. / porównaj ze stanowiskiem prawnym w sprawach: II FPS 5/09, II FSK 41/05 /.

W rozważanym stanie prawnym ustawodawca nie pozostawił jednak zupełnie poza zakresem obowiązku odsetek okresu od upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek. Naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego / kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2, art. 53 § 1 o.p. / wprowadza art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p., przy czym obejmuje obowiązkiem odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. To art. 53 § 2 o.p. poddaje obowiązkowi odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, jak zaległość podatkową, po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki. Przepis art. 53 § 2 o.p. poddając obowiązkowi odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, tym samym poddaje obowiązkowi odsetek okres po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, bo przekroczenie wysokości podatku należnego za rok podatkowy następuje z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, z upływem roku podatkowego.

Podsumowując, naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 o.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest poddane reżimowi art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p. i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis art. 53 § 2 o.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 o.p., dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek.

Stosownie do art. 53a § 1 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przytoczone brzmienie zostało wprowadzone nowelizacją obowiązującą od 1 września 2005 r. Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji takie brzmienie art. 53a o.p. przewiduje, że organ podatkowy w wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ostatni dzień roku podatkowego oraz zawęża zakres stosowania tego przepisu do nieuregulowanych zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy i uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek.

Zakres stosowania art. 53a § 1 o.p. należy określać w powiązaniu z art. 51 § 2 i z art. 53 § 2 o.p. Uprawnienie przyznane organowi podatkowemu mocą art. 53a § 1 o.p. ma granice wyznaczone przez art. 51 § 2 o.p. za czas do upływu roku podatkowego i przez art. 53 § 2 o.p. za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

9. Stosownie do art. 23a o.p. jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio.

Odwołanie w treści art. 23a o.p. do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz do określenia wysokości zaliczek proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy daje podstawę do stosowania art. 23a o.p. po upływie roku podatkowego dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można pomijać, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy dla podatku dochodowego od osób fizycznych / czyli przesłanek zastosowania art. 23a o.p. / jest dokonywane po upływie roku podatkowego mocą decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 o.p.

Należy wskazać i podzielić stanowisko, zgodnie z którym zdanie: "podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek" dotyczy stanu istniejącego w roku podatkowym, za który organ podatkowy szacuje podstawę opodatkowania, nie stanu istniejącego w chwili dokonywania szacunku / Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, LexisNexis 2010, pkt 2 do art. 23a, s. 218 /.

Brzmienie art. 23a o.p. powoduje, że odpowiednie stosowanie art. 53a o.p. polega na ograniczonym zakresie jego stosowania do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Z istoty proporcji przewidzianej mocą art. 23a o.p. po upływie roku podatkowego nie powstaje część niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek przekraczająca wysokość podatku należnego za rok podatkowy w rozumieniu art. 53 § 2 o.p.

10. W dotychczasowym postępowaniu organ podatkowy pominął u podstaw zaskarżonej decyzji odmienne reżimy oprocentowania nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czas do upływu roku podatkowego i za czas po upływie roku podatkowego. Błędnie stwierdził, że po upływie roku podatkowego obowiązek odsetek nadal obejmuje kwotę nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek. Pominął w ocenie prawnej znaczenie dla naliczania odsetek istotnego momentu, jakim był upływ roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. W konsekwencji pominął różne zakresy obowiązku odsetek. Do zakończenia roku podatkowego ten zakres obejmuje zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek. Po zakończeniu roku podatkowego obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, traktowaną jak zaległość podatkową dla celów naliczania odsetek za zwłokę przez odwołanie zawarte w art. 53 § 2 o.p. do art. 53 § 1 o.p.

Ten błąd w ocenie prawnej i zastosowaniu art. 53a § 1 o.p. uzasadniał stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i uchylenie zaskarżonej decyzji.

11. Ponownie rozpatrując i rozstrzygając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić omówione wyżej stanowisko prawne. Powinien też rozważyć instytucję przedawnienia.

12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a.