Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 880/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30 f ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do organu wniosek M.S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych założenia Fundacji.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem w kilku spółkach posiadających osobowość prawną z siedzibami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą (dalej: "Spółki"). Wspólnikami w tych Spółkach są również matka, ojciec oraz siostra wnioskodawcy. Spółki mają więc charakter rodzinny. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłyby akcje (udziały) w tych Spółkach.

Biorąc pod uwagę rodzinny charakter sprawowania kontroli nad Spółkami, wnioskodawca, jego siostra oraz rodzice są zainteresowani zaplanowaniem skutecznej sukcesji majątkowej (międzypokoleniowej). Nadrzędnym celem sukcesji ma być zapewnienie prawnych rozwiązań gwarantujących, że po śmierci Wnioskodawcy lub któregokolwiek z członków jego rodziny posiadających udziały lub akcje w Spółkach, kontrola nad Spółkami i ich funkcjonowanie pozostaną niezakłócone, a zgromadzony majątek w nierozdrobnionej formie będzie pracować na rzecz przyszłych pokoleń. Istotne przy tym jest, aby wdrażane rozwiązanie pozwalało na uniknięcie turbulencji w funkcjonowaniu Spółek na wypadek śmierci lub długotrwałej niezdolności do podejmowania czynności prawnych, przez któregokolwiek z członków rodziny będących udziałowcami lub akcjonariuszami Spółek, w szczególności w sytuacji, gdy na mocy przepisów prawa spadkowego udziały lub akcje Spółek przypaść miały małoletnim zstępnym.

W związku z powyższym, wnioskodawca, wraz z siostrą i rodzicami, postanowili powołać dożycia rodzinną fundację prywatną (tzw. S.) na terytorium Księstwa Liechtensteinu (dalej: "Fundacja"), zgodnie z prawem tego kraju.

Fundacja będzie posiadała osobowość prawną, przy czym nie będzie posiadała udziałowców, uczestników, ani innego rodzaju członków. Fundacja będzie podmiotem praw i obowiązków oraz będzie posiadała zdolność prawną, w tym prawo do posiadania majątku i zawierania umów we własnym imieniu. Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu, fundacja prywatna dąży do osiągnięcia celu zawartego w statucie lub innych dokumentach statutowych poprzez wykorzystanie przeznaczonego na ten cel kapitału. Stosunki wewnętrzne i zewnętrzne regulowane będą przez statut Fundacji i jej regulamin, a także przez prawo kraju siedziby Fundacji.

Z uwagi na rodzinny charakter Fundacji, jej celem, wpisanym w statut i regulamin Fundacji, ma być przede wszystkim zabezpieczenie majątku wnioskodawcy oraz pozostałych członków rodziny, realizacja sukcesji międzypokoleniowej, a także zabezpieczenie finansowe wnioskodawcy i pozostałych członków rodziny. Fundacja ma realizować również cele charytatywne.

Wnioskodawca będzie jednym z fundatorów Fundacji. Fundatorami będą również matka, ojciec oraz siostra wnioskodawcy. Organem zarządzającym Fundacją będzie jej zarząd. Ponadto, statut i regulamin Fundacji będą przewidywać możliwość powołania organu nadzorczego w określonych sytuacjach. Wnioskodawca oraz pozostali fundatorzy nie będą zasiadali w zarządzie Fundacji ani w organie nadzorczym (gdyby został powołany do życia). Będą jednak posiadali szereg uprawnień, które mają być realizowane gremialnie (poprzez głosowanie fundatorów określoną większością) w ramach posiedzeń fundatorów, m.in. w zakresie powoływania członków zarządu, wydawania członkom zarządu wiążących poleceń, czy wyrażania zgody na określone działania zarządu. Posiedzenia fundatorów będą pełniły funkcję ciała doradczego Fundacji.

Ponadto, statut i regulamin Fundacji mają przyznawać uprawnienia do uczestniczenia w posiedzeniach fundatorów również ewentualnym zstępnym wnioskodawcy i zstępnym jego siostry po spełnieniu określonych warunków. Dodatkowo, statut i regulamin Fundacji mają przewidywać analogiczne uprawnienie dla dalszych zstępnych fundatorów, ponieważ Fundacja ma funkcjonować w perspektywie wielopokoleniowej.

Wnioskodawca i pozostali fundatorzy mogą w przyszłości otrzymywać wypłaty środków pieniężnych z Fundacji. Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, za życia fundatorów wypłaty takie mogą być dokonywane na podstawie wiążących instrukcji (poleceń) wydawanych zarządowi Fundacji przez fundatorów.

Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, wnioskodawca oraz pozostali fundatorzy będą posiadali status beneficjenta Fundacji. Ewentualni zstępni Wnioskodawcy i zstępni jego siostry także będą posiadali status beneficjentów Fundacji. Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, zstępnym będącym beneficjentami Fundacji przysługiwać będzie m.in. prawo do comiesięcznej wypłaty środków pieniężnych do ukończenia określonego wieku, pokrycie przez Fundację wydatków na edukację i pokrycie wydatków na nabycie lub korzystanie z nieruchomości na cele mieszkaniowe, czy pokrycie przez Fundację wydatków na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia na życie. Ponadto, zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, status beneficjenta ma przysługiwać również dalszym zstępnym fundatorów, ponieważ Fundacja, jak o tym była mowa powyżej, ma funkcjonować w perspektywie wielopokoleniowej.

Majątek Fundacji będzie składał się przede wszystkim z praw udziałowych w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną. Z uwagi na charakter i cele Fundacji, przychody Fundacji będą przede wszystkim przychodami o charakterze pasywnym, tzn. Fundacja będzie czerpała korzyści majątkowe z dywidend, odsetek czy sprzedaży praw udziałowych, akcji i innych papierów wartościowych.

Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu, dochody fundacji prywatnej opodatkowane są podatkiem dochodowym w wysokości 12,5%, jednak niektóre z przychodów (dochodów) fundacji prywatnej mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania (o ile spełnione zostaną określone prawem przesłanki), m.in.:

- przychody (dochody) z dywidend,

- zyski kapitałowe ze sprzedaży akcji,

- dochody z nieruchomości.

Poza powyższym, Fundacja nie będzie prowadzić aktywnej działalności gospodarczej.

Do realizacji celów wyznaczonych przez statut i regulamin Fundacji niezbędne jest wyposażenie jej przez fundatorów w stosowny majątek. W związku z tym wnioskodawca, działając jako fundator Fundacji, planuje przekazać nieodpłatnie, w formie darowizny, całość lub część przysługujących mu akcji (udziałów) w Spółkach na rzecz Fundacji. Wartość rynkowa akcji (udziałów) w Spółkach, które mają być przedmiotem darowizny, będzie przekraczała 4.000.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku w wyniku wezwania wskazano ponadto:

- Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, to kwestia utworzenia Fundacji oraz majątku, w który zostanie wyposażona, jest wciąż w trakcie negocjacji pomiędzy członkami rodziny. Jednakże, na chwilę obecną, wnioskodawca planuje przenieść całość posiadanych przez siebie akcji w spółce prawa luksemburskiego, posiadającej osobowość prawną, nie jest przy tym wykluczone, że w przyszłości przedmiotem przeniesienia będą udziały/akcje w innych podmiotach posiadających osobowość prawną i nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju swojej rezydencji;

- Jak wskazano w pkt a) powyżej, w pierwszej kolejności wnioskodawca planuje przenieść całość posiadanych przez siebie akcji w spółce prawa luksemburskiego, posiadającej osobowość prawną. Spółka ta posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Luksemburgu;

- Fundacja będzie posiadała osobowość prawną i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Księstwie Liechtenstein z uwagi na miejsce jej siedziby oraz miejsce jej zarządu;

- Fundacja będzie podlegała co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Księstwie Liechtenstein od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów;

- Fundacja będzie posiadała zarząd na terytorium Księstwa Liechtenstein, tj. zarząd będzie odbywał posiedzenia w państwie siedziby Fundacji, czyli na terytorium Księstwa Liechtenstein, przy czym w trakcie takich posiedzeń będą podejmowane istotne decyzje dotyczące zarządzania Fundacją;

- Rada Nadzorcza Fundacji zostanie powołana do życia w sytuacji, w której umrą wskazani specyficznie fundatorzy Fundacji. Na chwilę obecną redagowane dokumenty przewidują powołanie rady nadzorczej Fundacji w przypadku śmierci ojca i siostry wnioskodawcy;

- W zarządzie Fundacji zasiądą osoby powoływane przez fundatorów. Na chwilę obecną nie są znane personalia tych osób;

- Za życia fundatorów beneficjentami Fundacji będą jedynie jej fundatorzy (osoby fizyczne). Po ich śmierci, beneficjentami Fundacji staną się zstępni fundatorów;

- Fundacja będzie wypłacała środki na rzecz jej beneficjentów, w sposób uregulowany w statucie i regulaminie Fundacji;

- Wszyscy beneficjenci Fundacji, którzy będą otrzymywać od niej środki finansowe (darowizny), będą należeli, w stosunku do Fundacji, do III grupy nabywców w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.);

- Uprawnienia wnioskodawcy do otrzymywania wypłat z Fundacji będą wynikały z decyzji zarządu Fundacji, która jednak będzie musiała być zgodna ze statutem i regulaminem Fundacji. Przy czym, zgodnie z redagowanymi na chwilę obecną statutem i regulaminem Fundacji, fundatorzy Fundacji, jako osoby w pełni kontrolujące Fundację, a zarazem jej beneficjenci, będą uprawnieni do wydawania wiążących instrukcji i poleceń zarządowi Fundacji, w tym w zakresie wypłat środków pieniężnych z Fundacji na swoją rzecz;

- Planuje się, aby Fundacja nie ubiegała się o status PWS (private wealth structure) w Księstwie Liechtenstein, przy czym nie jest to wykluczone;

- Na obecnym etapie nie została jeszcze podjęta decyzja dotycząca reżimu podatkowego dotyczącego Fundacji; w każdym jednak przypadku faktycznie płacony przez Fundację podatek dochodowy w Księstwie Liechtenstein będzie znikomy i z całą pewnością niższy więcej niż o połowę w stosunku do podatku, który zapłaciłaby Fundacja zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby miała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy;

- Zgodnie z planami fundatorów Fundacji, całość, a przynajmniej 33% przychodów Fundacji osiąganych w danym roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania udziałów i akcji w spółkach. Sporadycznie mogą pojawić się dochody osiągnięte przez Fundację z tytułu odpłatnego zbycia posiadanych w spółkach akcji, udziałów lub ze zbycia lub najmu nieruchomości albo innych składników, a także z innych źródeł. Zgodnie z redagowanym w chwili obecnej statutem i regulaminem Fundacji, takie transakcje mają być dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem Fundacji ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej;

- W przekonaniu wnioskodawcy, faktycznie zapłacony w przyszłych lata podatkowych przez Fundację podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby należny od Fundacji za te przyszłe lata podatkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), w przypadku gdyby Fundacja była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tejże ustawy, a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Fundację w Księstwie Lichtenstein;

- Zdaniem wnioskodawcy, doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w ramach pkt 2 powyżej nie wymaga doprecyzowania stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdyż ocena ta nie uległa zmianie w wyniku niniejszego doprecyzowania wniosku, a stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadal koresponduje z opisem zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Fundacja będzie stanowić dla wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), której dochody będzie musiał on opodatkować zgodnie z tymi przepisami?

2. Czy dokonanie przez wnioskodawcę darowizny całości lub części akcji (udziałów) w Spółkach na rzecz Fundacji, w przedstawionych okolicznościach, spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy kwoty wypłacone przez Fundację na rzecz wnioskodawcy, uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie wnioskodawcy, będą stanowiły dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie będą podlegały odliczeniu od kwoty odpowiadającej dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej, przypisanemu wnioskodawcy zgodnie z tym przepisem?

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, zdaniem wnioskodawcy - w tej części - kwoty wypłacone przez Fundację na rzecz wnioskodawcy, uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie wnioskodawcy, będą stanowiły dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie będą podlegały odliczeniu od kwoty odpowiadającej dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej, przypisanemu wnioskodawcy zgodnie z tym przepisem.

W dniu 27 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

W wydanej interpretacji stwierdzono, że darowizny oraz innych kwot uwzględnianych w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie można utożsamiać z dywidendą. Tym samym nie można uznać za słuszną możliwość odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy.

Nie zgadzając się z treścią tego rozstrzygnięcia wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W przedmiotowej skardze skarżący wniósł o:

- uchylenie interpretacji indywidualnej w części - w zakresie pytania oznaczonego nr 3,

- zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu - na podstawie art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dopuszczenie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

- art. 30f ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wypłaty z fundacji prywatnej z siedzibą w Księstwie Liechtenstein na rzecz beneficjenta tej fundacji, które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie Skarżącego, nie mogą być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwoty tych wypłat nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej po stronie skarżącego. Podczas gdy, zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniająca specyfikę i cel regulacji o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, powinna prowadzić do uznania, że wypłaty z fundacji prywatnej z siedzibą w Księstwie Liechtenstein na rzecz skarżącego (będącego beneficjentem tej fundacji), które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powinny być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wypłata z fundacji prywatnej na rzecz jej beneficjenta jest funkcjonalnie tożsama z wypłatą zysku ze spółki na rzecz jej wspólnika;

- art.30f ust.5 u.p.d.f. w związku z art.32 ust.1 i art.84 Konstytucji RP- poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ, że wypłaty z fundacji prywatnej z siedzibą w Księstwie Lichtenstein ,które na terytorium RP podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie skarżącego, nie mogą być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwoty tych wypłat nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (tutaj fundacji prywatnej) po stronie skarżącego. Podczas gdy, zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniająca zasady tzw. wykładni prokonstytucyjnej, w tym konstytucyjną zasadę równości, powinna prowadzić do uznania, że wypłaty z fundacji prywatnej z siedzibą w Księstwie Liechtenstein na rzecz skarżącego (będącego beneficjentem tej fundacji), które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie skarżącego, powinny być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinny pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (tutaj fundacji prywatnej) po stronie skarżącego. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej u skarżącego - raz podatkiem od spadków i darowizn i drugi raz podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej - podczas gdy takie podwójne opodatkowanie nie występuje np. u wspólników zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej spółką. Podwójne opodatkowanie godziłoby w konstytucyjne standardy równości w zakresie ponoszenia obowiązków podatkowych, przez co wykładnia przedmiotowego przepisu i sposób jego zastosowania zaprezentowany w Interpretacji powinny zostać uznane jako niezgodne ze standardami konstytucyjnymi;

- art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 8 ust. 5 dyrektywy Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (D. U. UE. L z 2016 r., poz. 193, s. 1) ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wypłaty z fundacji prywatnej z siedzibą w Księstwie Liechtenstein na rzecz beneficjenta tej fundacji, które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie skarżącego, nie mogą być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwoty tych wypłat nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (tutaj fundacji prywatnej) po stronie skarżącego. Podczas gdy, zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniająca zasady tzw. wykładni prounijnej (prowspólnotowej), powinna prowadzić do uznania, że wypłaty z fundacji prywatnej z siedzibą w Księstwie Liechtenstein na rzecz skarżącego (będącego beneficjentem tej fundacji), które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie Skarżącego, powinny być utożsamione z podziałem zysku w rozumieniu art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD, bowiem wypłata z fundacji prywatnej na rzecz jej beneficjenta jest funkcjonalnie tożsama z wypłatą zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej na rzecz podatnika, który to zysk stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej po stronie podatnika.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący stwierdził, że nie może zgodzie się z interpretacją wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która - jego zdaniem - została wydana z naruszeniem prawa, przede wszystkim poprzez dopuszczenie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej błędnej wykładni przepisu art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania (subsumpcji) art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ocenie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2018 r., II FSK 1805/16).

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odkodowania pojęcia "dywidenda otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej", którym posługuję się ustawodawca w przepisie art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f..

Interpretacją tego terminu zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 207/21, oraz II FSK 2904/20 i II FSK 2905/20, którego stanowisko Sąd w niniejszej sprawie podziela.

Tytułem wstępu do dalszych rozważań wskazać trzeba, że instytucja podatku od dochodów podmiotów zagranicznych została wprowadzona do krajowego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej nowela z 2014 r.). Zgodnie z art. 2 pkt 24 tej ustawy do u.p.d.o.f. wprowadzony został art. 30f, który w brzmieniu nadanym mu nowelą z 2014 r. normował nowe źródło przychodów postaci prawa do udziału w zyskach podmiotów zagranicznych. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. dodany został pkt 8a określający wspomniane źródło przychodów jako "działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną". Z kolei w art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r., wskazano, że opodatkowaniu podlega dochód zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskany przez podatnika. Przy czym z treści kolejnych ustępów tego przepisu wynikało, że opodatkowaniu nie podlega dochód uzyskany, lecz samo prawo do jego uzyskania. Podstawę opodatkowania stanowił bowiem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (...), w takiej części, jaka odpowiadała posiadanym przez podatnika udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki (art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r.).

Tak unormowane źródło przychodów stanowiło swoiste novum w dziedzinie podatków dochodowych, albowiem obowiązek zapłaty podatku nie wynikał z faktycznie uzyskanych przysporzeń, lecz z samego faktu posiadania prawa do uczestnictwa w zyskach innego podmiotu, niezależnie od tego, czy jakiekolwiek kwoty zostałyby podatnikowi z tego tytułu wypłacone.

Przy czym, dla uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania otrzymanych ostatecznie przysporzeń, podatnik był uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania CFC otrzymanych od kontrolowanej spółki dywidend (art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zasadną jest zatem teza, że na CFC składały się dwa elementy konstrukcyjne, tj. wartość potencjalnego uczestnictwa w zysku spółki kontrolowanej, pomniejszona o zmaterializowaną (wypłaconą) część zysku. W ten sposób, podstawę opodatkowania stanowiła wyłącznie nadwyżka potencjału nad wypłatami, opodatkowana stawką 19%. Z kolei wypłaty otrzymane przez podatnika stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowany tą samą stawką. W ten sposób, unikając podwójnego poboru podatku, następowało swoiste domknięcie kwestii opodatkowania potencjalnych zysków w zagranicznych spółkach kontrolowanych.

Podkreślenia wymaga, że analizowane unormowania, choć określone przez ustawodawcę jako podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, już w brzemieniu nadanym nowelą z 2014 r. stanowiły podmiotowo zagadnienie znacznie szersze. Wynikało to wprost z ówczesnej definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, określonej w art. 30f ust. 2 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie zagranicznej spółki oznaczało osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemającą osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Nie ma zatem wątpliwości, że intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem CFC także osób fizycznych, posiadających prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznych podmiotów innych, niż spółki.

Analizowane przepisy zostały w sposób istotny zmienione z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej nowela z 2018 r.).

W związku ze zmianą art. 30f u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2019 r., źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. jest działalność zagranicznej jednostki kontrolowanej. Poszerzono katalog podmiotów uznawanych za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, wymieniony w art. 30f ust. 2 u.p.d.o.f.. Do 31 grudnia 2018 r. zagraniczną spółką kontrolowaną była osoba prawna, spółka kapitałowa w organizacji, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej inną niż spółka nieposiadająca osobowości prawnej, spółką niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Od 1 stycznia 2019 r. katalog ten uzupełniono o fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej. Podmioty te nie mogą posiadać siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiadać ma w tych podmiotach samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel fundacji lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którym sprawuje kontrolę faktyczną.

W sprawie II FSK 2904/20, podobnie jak w II FSK 2905/20 , Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że dodane do definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej podmioty mają bardzo zróżnicowany charakter i mogą w kraju ich rezydencji nie być nawet podatnikiem podatku dochodowego. W tradycyjnym ujęciu trust nie jest osobą prawną, a wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej. Regulacje dotyczące trustów w różnych państwach się różnią, w niektórych jurysdykcjach uznawany jest on za osobę prawną (por. szerzej o pojęciu trustu D.L.Hill, T.Kardach, Trust i prywatna fundacja jako narzędzia planowania podatkowego- wybrane zagadnienia (1), Przegląd Podatkowy z 2007 r., nr 5, s.14-17). Prawo polskie nie zna instytucji trustu. Nie została ona uregulowana w polskim prawie, tak samo jak instytucja powiernictwa (umowę powiernictwa uznaje się za umowę nienazwaną, por. A.Kappes [w]: System prawa prywatnego. Prawo zobowiązań - umowy nienazwane pod red. W.J.Katnera t.9, Warszawa 2018, s.374 i n.). Także fundacje, co do zasady stanowiące instytucje, których podstawą jest majątek przeznaczony przez ich założyciela na określony cel, różnią się między sobą w zależności od regulacji obowiązujących w danym państwie, w tym także m.in. celem, dla jakiego realizacji są tworzone. Wyróżnia się według tego ostatniego kryterium fundacje publiczne, nazywane także fundacjami użyteczności publicznej oraz fundacje prywatne, określane też jako fundacje użyteczności prywatnej.

Fundacje prywatne powołane są dla realizacji tych celów, które służą dobru określonej grupy osób, (przykładowo rodziny) lub interesom prywatnym (por. B. Sagan, J. Strzępka, Prawo o fundacjach. Komentarz, Katowice 1992, s. 14). Prawo polskie obecnie dozwala jedynie na tworzenie fundacji użyteczności publicznej (prace nad regulacją dotyczącą fundacji rodzinnej są na etapie projektu aktu prawnego). Odmienne, w zależności od jurysdykcji podatkowej, są także regulacje dotyczące podatkowych grup kapitałowych (holdingów), w ramach których rozwiązania podatkowe mogą się opierać na a) teorii jedności gospodarczej, gdy holding nie ma osobowości prawnej, choć jest podatnikiem uznawanym za jedno przedsiębiorstwo, natomiast spółki wchodzące w skład holdingu traktowane są podatkowo jak zakłady tego podatnika, b) teorii rozdziału, gdy spółki holdingu traktowane są jako odrębne podmioty podatkowe, regulacja pozwala jedynie na unikanie wielokrotnego opodatkowania dywidend) lub c) teorii mieszanej, dającej możliwość unikania wielokrotnego opodatkowania dywidend oraz łączenia wyników finansowych dla celów podatkowych (por. D. Gajewski, Planowanie podatkowe w ramach struktur holdingowych [w:] Opodatkowanie dochodów transgranicznych pod red. naukową M. Jamrożego, Warszawa 2016, s. 213-214). W odniesieniu do wielu tych podmiotów, w tym w szczególności trustów, fundacji czy instytucji opartych na stosunku powiernictwa, podatnik może nie mieć - w sensie cywilistycznym - żadnego prawa do posiadanego przez nie majątku i osiąganego zysku.

Poszerzając katalog podmiotów, będących od 1 stycznia 2019 r. CFC ustawodawca zauważył tę cechę i w art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. przyjął fikcję prawną, że założyciel (fundator) fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym ma prawo do uczestnictwa w zysku. Z tego zatem tytułu założyciel (fundator) fundacji ma obowiązek rozpoznać fundację jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną (art. 30f ust. 2 lit. e u.p.d.o.f.). Zgodnie z powołanym art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje bowiem określenie przysługującego temu podmiotowi prawa do uczestnictwa w zysku poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem. Ustalenie tej proporcji ma znaczenie dla podstawy opodatkowania dochodów CFC.

Należy zwrócić uwagę, że prawo do uczestnictwa w zysku, stosownie do art. 30f ust.la u.p.d.o.f., oznacza także prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Ustawodawca pojmuje zatem udział w zysku bardzo szeroko jako każde świadczenie (lub nawet jego ekspektatywę) mające źródło w majątku zagranicznej jednostki kontrolowanej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z zysku CFC.

Poszerzając katalog podmiotów będących dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną, ustawodawca nie dokonał istotnej zmiany w art. 30f ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. (zmianie uległa jedynie początkowa treść przepisu, nie ma ona jednak znaczenia dla ustalenia kwot podlegających odliczeniu), a także zmiana pkt 1 poprzez zastąpienie "zagranicznej spółki kontrolowanej" - "zagraniczną jednostką kontrolowaną". Nadal zatem odliczeniu, zgodnie z pkt 1, podlega uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika dywidenda otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej, jeżeli została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika.

W cytowanych wyrokch Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że nie można zapominać, że poszerzając katalog podmiotów, stanowiących zagraniczną jednostkę kontrolowaną ustawodawca wskazał w uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 2860 Sejmu VIII Kadencji, http://sejm.gov.pl), że zmiany w zakresie przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC) mają głównie charakter doprecyzowujący i podnoszący efektywność przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, w szczególności wobec definicji zagranicznej spółki (po zmianach już "zagranicznej jednostki") oraz definicji kontroli. Ponadto, zmiany objęte projektem w pewnym zakresie dotyczą - zdaniem ustawodawcy - częściowej implementacji dyrektywy Rady 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (ATAD). Motywem przewodnim zmian jest zwiększenie efektywności i precyzji przepisów o CFC wobec zagranicznych podmiotów nieznanych polskiemu systemowi prawnemu lub funkcjonujących w oparciu o zupełnie inne rozwiązanie prawne.

Dotyczy to w szczególności zagranicznych fundacji i trustów i podobnych podmiotów/tytułów prawnych. Objęcie tych ostatnich przepisami o CFC jest bardzo istotne dla zapewnienia efektywności przepisów o CFC, ponieważ dochody uzyskiwane i akumulowane przez zagraniczne fundacje i trusty są często nieopodatkowane. Objęcie trustów i fundacji podmiotowym zakresem zastosowania przepisów o CFC jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr 3 w ramach Projektu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), aby uniemożliwić podatnikom obejście zastosowania tych przepisów przez zmianę formy organizacyjnoprawnej zagranicznych podmiotów, za pomocą których unikają opodatkowania. Ze wskazanych powodów, zagraniczne fundacje i trusty oraz podobnie funkcjonujące zagraniczne jednostki/ tytuły powinny zawierać się w definicji zagranicznej jednostki. Z przywołanego uzasadnienia projektu ustawy nie wynika zatem, aby ustawodawca zamierzał w sposób zróżnicowany potraktować podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej co zasad ich opodatkowania w zależności od formy prawnej zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. UE. L.2016.193.1 z 10 lipca 2016 r.), dalej jako "dyrektywa ATA", przewidująca m.in. regulacje dotyczące zagranicznej spółki kontrolowanej, ma zastosowanie do wszystkich podatników, podlegających w danym państwie członkowskim, podatkowi dochodowemu od osób prawnych (pkt 4 preambuły). Jak wskazano w tym samym punkcie preambuły, nie uznano za wskazane rozszerzenie zakresu zastosowania dyrektywy ATA na podmioty niepodlegające w danym państwie członkowskim podatkowi dochodowemu od osób prawnych z uwagi na to, że wiązałoby się to z koniecznością włączenia do zakresu dyrektywy szerszej gamy podatków krajowych. Nie oznacza to, że państwo członkowskie nie może zastosować (zaadaptować) przepisów dyrektywy również w celu ochrony utrzymania rzeczywistej suwerenności podatkowej w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Niewątpliwie w interesie publicznym jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez przenoszenie majątku do podmiotów, niebędących polskimi rezydentami w celu unikania opodatkowania (zwykle większego) w kraju rezydencji. Jednakże wprowadzając tego rodzaju rozwiązania, ustawodawca musi zastosować środki proporcjonalne do zamierzonego celu (przeciwdziałaniu erozji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym), a jednocześnie środki te powinny zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód na rynku, takich jak podwójne opodatkowanie (por. pkt 5 preambuły do dyrektywy ATA). Zauważyć także należy, że analogiczne zmiany, jak wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały wprowadzone również do ustawy z 9 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406). Przepisem art. 2 powołanej ustawy zmieniającej zmieniono m.in. art. 24a dotyczący zagranicznej jednostki kontrolowanej. W tym przypadku przepisy te niewątpliwie stanowić miały implementację dyrektywy ATA.

Istotne jest także, że zasada proporcjonalności, do której odwołano się w preambule dyrektywy ATA, stanowi jedną z podstawowych zasad, jakie powinny być uwzględniane przede wszystkim przy tworzeniu prawa. Nie może ona jednak być pomijana także w procesie stosowania prawa, szczególnie w sytuacji, w których treść przepisów jest niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne ich znaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; z 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08; z 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010 r., I FSK 1857/08; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1212/09; z 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012 r, II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11; z 15 października 2014 r, II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016 r., II FSK 3305/13; z 5 kwietnia 2015 r., II FSK 534/15; z 20 października 2017 r., II FSK 2612/15; z 12 grudnia 2017 r., II FSK 2668/15;II FSK 3685/18 z 31 lipca 2019 r.).

Sąd wskazuje, powołując się przy tym na wyrok II FSK 2904/20 i II FSK 2905/20, iż zasadę proporcjonalności wywodzi się w polskim prawie m.in. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano, że skoro ten sam cel ustawodawczy możliwy jest do osiągnięcia przy uchwaleniu innego rodzaju regulacji ustawodawczej, która nakłada przy tym mniejsze ograniczenia praw i wolności, to zastosowanie przez prawodawcę regulacji bardziej dotkliwej dla podmiotu tych praw wykracza poza to, co jest konstytucyjnie koniecznie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 lipca 2013 r., P 56/11, OTK-A z 2013, nr 6, poz.85). W innym wyroku z 21 lipca 2010 r, SK 21/08 ( OTK-A z 2010 r., nr 6, poz. 62) Trybunał Konstytucyjny zastosował, odwołując się do art. 31 ust. 3 Konstytucji, trójczłonowy test proporcjonalności, rozważając przydatność, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Stwierdził, że stopień intensywności ingerencji w sytuację prawną jednostki musi znajdować uzasadnienie w randze chronionego w ten sposób interesu publicznego. Konieczne jest zatem udzielenie odpowiedzi na trzy pytania: czy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, czy jest niezbędna dla ochrony danej wartości konstytucyjnej i czy efekt)' wprowadzonej regulacji pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela. W wyroku z 18 października 2011 r., SK2/10 (OTK-A z 2011 r., nr 8; poz. 83), Trybunał orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również w tej sprawie Trybunał przeprowadził test proporcjonalności i uznał, że różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że pozbawienie podatników kontrolowanych przez organ kontroli skarbowej prawa do nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. Z kolei w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A z 2017 r. poz. 85) Trybunał wskazał, że choć Konstytucja RP nie zawiera żadnych postanowień dotyczących wielkości nakładanych obowiązków daninowych, to nie znaczy to, że w tym zakresie przysługuje ustawodawcy pełna swoboda. Musi on bowiem respektować - poza wymogiem nienaruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych - również wszelkie zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Wielkość obciążeń daninowych, w tym podatkowych, ogranicza zasada proporcjonalności wywodzona z art. 2 Konstytucji, w związku z którą możliwe jest postawienie zarzutu nadmiernego fiskalizmu, a pośrednio również zasada sprawiedliwości społecznej i zasada równości. Ustanowienie nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierównego obciążenia daninowego jest zarazem niezgodnym z Konstytucją ograniczeniem praw i wolności jednostki.

Należy przypomnieć też, że zasadę proporcjonalności można także wprowadzić z prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oceniając prawidłowość implementacji przepisów unijnych do prawa krajowego odwoływał się do tej zasady, wskazując że implementacja taka, wprowadzając rozwiązanie nadmiernie restrykcyjne w odniesieniu do celu założonego w dyrektywie, narusza prawo unijne. I tak w wyroku z 10 lipca 2007 r., C-25/07 (ZOTSiS 2008/7A s. I-5129) uznał, że polskie rozwiązania dotyczące wydłużenia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług są zbyt restrykcyjne, a zatem niezgodne z prawem unijnym. W wyroku z 26 marca 2015 r., C-499/13 (EU:C:2015:201) Trybunał przypomniał, że państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im dyrektywami Unii uprawnień muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, w tym w szczególności zasad pewności prawa i proporcjonalności. W odniesieniu do tej ostatniej zasady Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że nawet jeśli przepisy ustanowione przez państwo członkowskie na podstawie dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa, to nie powinny one jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu. Podobne uwagi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarł w wyroku z 2 czerwca 2016 r. C-418/14 (EU:C:2016:400).

Odnosząc się do przedmiotu sporu, zwrócić należy uwagę, że pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. jak słusznie wskazano w skardze nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć ustawodawca się nim posłużył także w innych przepisach (przykładowo w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu interpretującego pojęcie to należy zatem zdefiniować zgodnie z jego znaczeniem w języku polskim. Zdaniem organu należy zatem uznać, że dywidenda, o której mowa w powołanym art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. to część zysku spółki kapitałowej, która przypada wspólnikom lub akcjonariuszom zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy danej spółki stosownie do posiadanych akcji lub udziałów. Prawo do dywidendy przysługuje wspólnikowi/akcjonariuszowi na podstawie Kodeksu spółek handlowych. Tak zakreślając zakres znaczeniowy pojęcia "dywidenda" organ pominął przy tym to znaczenie dywidendy, które odnosi się do wypłat dokonywanych przez przedsiębiorstwo państwowe z tytułu użytkowania oddanego mu w użytkowanie majątku Skarbu Państwa. Organ nie dostrzegł, że określenie to nie jest używane wyłącznie do kwot z zysku wypłacanych udziałowcom/akcjonariuszom z tytułu ich praw korporacyjnych, ale także wypłacanych właścicielowi mienia, przekazanemu w zarząd innemu podmiotowi.

Co do zasady wypłaty z fundacji, w tym fundacji rodzinnych na rzecz beneficjentów stanowią w rozumieniu prawa polskiego darowizny i opodatkowane są podatkiem od spadków i darowizn, a nie - podatkiem dochodowym. Nie można jednak pominąć, że zagraniczne jednostki kontrolowane, których dochody są opodatkowane pod pewnymi warunkami u podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. nie działają na podstawie polskiego prawa. Pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zatem rozumieć szerzej niż jest ono przyjmowane w języku polskim. W doktrynie prawa międzynarodowego pojęcie dywidendy odnosi się zasadniczo do dwóch rodzajów dochodów: 1) dochodów z praw spółki: w tym m.in. a) dochodów z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli, b) dochodów z innych praw do udziału w zyskach; 2) dochodów z innych praw spółki, które według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę są zrównane z dywidendą; może to być zatem ukryta wypłata zysków, wartość bonusów, akcji bonusowych.

Pod pojęciem dywidendy może się zatem również mieścić prawo do udziału w zyskach inne niż typowa wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników. Wprawdzie przywołana definicja odnosi się do dochodów pochodzących ze spółek, jednakże nie można nie zauważyć, że pojęcie dywidendy, także na tle prawa międzynarodowego nie jest ograniczone do znaczenia słownikowego, w odniesieniu do dywidendy wypłacanej na podstawie kodeksu spółek handlowych, a odnosi się szeroko do wypłat mających źródło w zysku podmiotu wypłacającego to świadczenie. Wykładnia literalna i systemowa pojęcia dywidendy nie prowadzi zatem do jednoznacznych rezultatów, a przyjęcie tak ograniczonego jej znaczenia (wyłącznie odnoszącego się do wypłat z zysku dokonywanych przez spółki kapitałowe) prowadziłaby, do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego (w sensie prawnym) opodatkowania spornych świadczeń w przypadku podatnika osiągającego przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej fundacją. Założyciel (fundator) byłby opodatkowany dwukrotnie w odniesieniu do tego samego dochodu - raz dochód ten byłby uwzględniony w podstawie opodatkowania dochodu od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym byłby zatem, przy przyjęciu takiego znaczenia normy prawnej, nieproporcjonalny (zbyt restrykcyjny) dla realizacji założonego celu. Już bowiem opodatkowanie dochodów CFC na poziomie podatnika - rezydenta, który osiąga przychody z jej działalności, wystarczające jest dla osiągnięcia celu w postaci zapobieżenia erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obciążenie go dwukrotnie podatkiem od tego samego dochodu stanowi już nadmierne obciążenie daniną, przy czym obciążenie to nie jest konieczne dla osiągnięcia założonego celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Ponadto w ten sposób ustawodawca różnicowałby, bez przekonującego uzasadnienia ochroną interesów fiskalnych państwa, sytuację podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej, w zależności od formy prawnej tej jednostki, mimo przyjęcia - przy ustalaniu podstawy opodatkowania CFC w odniesieniu do założyciela (fundatora) fikcji prawnej posiadania przez niego prawa do uczestnictwa w zyskach fundacji. Uznać w związku z tym należy, że w pojęciu dywidendy, użytym w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., mieści się również świadczenie pieniężne lub niepieniężne otrzymane przez założyciela (fundatora) od fundacji, będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Szerokie rozumienie dywidendy ma znaczenie dla oceny, czy podlega ona odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC jako uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika. Podatnik w swoim stanowisku zawartym we wniosku o interpretację w opisie stanu przyszłego odnosił opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn do beneficjenta fundacji. Sąd w tej kwestii podziela stanowisko w sprawie II FSK 2904/20 i II FSK 2905/20, z którego wynika, że ustawodawca przyjmuje fikcję prawną prawa do uczestnictwa założyciela (fundatora) w zyskach CFC. Świadczenie, ujmowane w kategoriach dywidendy, nie powinno zatem na gruncie prawa polskiego, być kwalifikowane - w odniesieniu do tego założyciela (fundatora) jako darowizna, ale jako dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie poglądu, że jest to darowizna, powodowałoby niespójność systemu podatkowego poprzez uznanie tej samej kwoty raz za dywidendę, związaną z prawem do uczestnictwa w zysku (z uwagi na przekazanie majątku), a raz za darowiznę opodatkowaną podatkiem majątkowym. Skoro w tym przypadku fundacja rodzinna jest osobą prawną, to świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Tym samym skoro kwota dywidendy w rozumieniu art. 30f ust.5a pkt 1 u.p.d.o.f. byłaby uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pomniejszałaby podstawę opodatkowania od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zapewniałoby to spójność systemu podatkowego (poprzez rozliczanie tego samego dochodu w ramach jednego rodzaju podatku) i było zgodne z zasadą proporcjonalności, nie prowadząc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u jednego podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a..