Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1093/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.133 par.1, art. 134 par.1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1, art. 174,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 25 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 7a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 4 ust.1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 802/06 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. P. kwotę 8.608 (osiem tysięcy sześćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 802/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy wynika, że w toku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym ,,M. - P." spółka jawna z siedzibą w L., której skarżąca była wspólnikiem razem z M. P., ujawniono fakt "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną "F." spółka cywilna A.P., J. S. z siedzibą w L. Skorygowano w związku z tym wysokość dochodu osiągniętego przez spółkę w 2003 r. Decyzją z dnia 10 maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 261 510 zł. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., powoływanej dalej u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie uwzględnił odwołania podatniczki od tej decyzji, podzielając stanowisko organu I instancji i dokonane przez ten organ ustalenia. Z tych ostatnich wynikało, że przedmiotem działalności spółki M. była produkcja 3 leków ( przy czym przeważającą część przychodu osiągnięto ze sprzedaży tabletek od bólu głowy " z (...)") oraz import i sprzedaż opatrunków C. (spółka była jedynym ich importerem). Produkowane i importowane wyroby były wprowadzane do obrotu za pośrednictwem Hurtowni F. spółka cywilna A.P., J. S. Jedynie niewielką ilość opatrunków sprzedano bezpośrednio Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu im. J.K. w S. Między spółką M. a Hurtownią F. istniał w ocenie organów związek gospodarczy, a wniosek taki wyciągnięto z faktu zawarcia umowy dotyczącej współpracy, sprzedaży na zasadzie wyłączności, wykonywania pewnych czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni działających w latach 1998-2002 przez pracowników spółki , wykonywania przez spółkę w latach 1999-2003 działań związanych bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, wypłacania przez spółkę prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy Hurtowniami Farmaceutycznymi A. A. S. i B. J. S., dokonywania przez hurtownie zwrotu niesprzedanych towarów spółce M. i następnie wprowadzanie tych towarów do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w następnym roku, przekazywanie przez osoby prowadzące hurtownie -A. S., J. S., A.P. i M.P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M.P., mechanizmu ustalania cen pomiędzy spółką M. a Hurtownią Farmaceutyczną B. J. S., związków pomiędzy hurtowniami i byłymi pracownikami spółki. Wskazano, że porównanie marż kwotowych, osiąganych przez spółkę i hurtownie ( rozliczające się z podatku dochodowego w formie zryczałtowanej) wyraźnie wskazuje na przerzucanie dochodu, większość zysków realizowana jest bowiem w hurtowniach. Podkreślono też, że hurtownie te płaciły za towar dopiero po otrzymaniu zapłaty od ich kontrahentów.

Organ odwoławczy uznał też za prawidłową przyjętą przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metodę szacowania dochodu przy użyciu metody ceny niekontrolowanej ( § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - Dz.U. Nr 128,poz. 833, powoływanego dalej jako rozporządzenie MF). Za uznaniem cen, stosowanych przez hurtownię F. w stosunkach z niepowiązanymi podmiotami za ceny rynkowe przemawiało bowiem to, iż spółka M. była jedynym producentem tabletek od bólu głowy "z krzyżykiem" oraz jedynym importerem środków opatrunkowych, a hurtownia F. była wyłącznym odbiorcą tych wyrobów.

J. P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając rażące naruszenie zarówno przepisów postępowania - art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.), jak i prawa materialnego - art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7 a u.p.d.o.f. i § 4 oraz § 7 rozporządzenia MF.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.). Na wstępie Sąd, odwołując się obszernie do poglądów orzecznictwa i doktryny scharakteryzował pojęcie rażącego naruszenia prawa. Wskazał w tym zakresie, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc rozważania w tym zakresie do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że strona nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podnosi, iż działania organów w zakresie postępowania dowodowego były nieprawidłowe, nie powołuje również żadnych nowych okoliczności faktycznych. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą dotyczy wykładni prawa materialnego, a nie ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Konkludując, Sąd ocenił, że wbrew wywodom skarżącej, zarzut rażącego naruszenia prawa nie jest uzasadniony zarówno w odniesieniu do przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W jego ocenie organy podatkowe nie naruszyły wymienionego przepisu.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Wyjaśnił znaczenie zasady swobodnej oceny dowodów i podał, że przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest m.in. to, czy poczyniona przez organy podatkowe ocena dowodów nie przybrała cech dowolności. W tym przypadku organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca. Następnie Sąd obszernie przedstawił ustalenia faktyczne organów, dokonał ich kontroli i odniósł się do zarzutów skargi podważających te ustalenia.

Nie podzielił poglądu skarżącej, iż organy dokonały ustaleń istotnych okoliczności w oparciu o dowody nieprzydatne dla orzeczenia określającego zobowiązanie podatkowe za 2003 r. Wskazał na fakt zawartej w dniu w dniu 6 stycznia 2003r. pomiędzy spółką jawną "M. - P.", a Hurtownią Farmaceutyczną "F." A. P., J. S. s.c. umowy o współpracy. Ocenił, że przedstawienie przez organy podatkowe okoliczności odnoszących się do współpracujących ze spółką jawną w latach 1998-2002 innych hurtowni farmaceutycznych miało na celu jedynie wykazanie mechanizmu zdarzeń i działań, które z założenia zmierzały do kontynuowania działalności i współpracy hurtowni farmaceutycznych, funkcjonujących wyłącznie przez okres jednego roku, a następnie likwidowanych. Chodziło zatem o przedstawienie ciągłości takiej działalności spółki jawnej, począwszy od roku 1998. Logiczny w tym kontekście jest, zdaniem Sądu wywód, iż były to działania planowe i zamierzone.

W ocenie Sądu wbrew sugestiom skarżącej organy podatkowe ustaliły stan faktyczny dotyczący roku 2003 w oparciu o dowody dotyczące tego okresu rozliczeniowego, to jest z uwzględnieniem umowy o współpracy z dnia 6 stycznia 2003r., a także w oparciu o zeznania świadków, którzy potwierdzili, iż kontakty handlowe pomiędzy spółką jawną "M. - P." a Hurtownią Farmaceutyczną "F." odbywały się na zasadzie wyłączności. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji spółki jawnej, a zwłaszcza w fakturach sprzedaży.

Sąd podzielił stanowisko organów, iż przedstawienie chronologii następujących po sobie kolejnych lat, począwszy od roku 1998, obrazuje działalność spółki jawnej. Kolejne hurtownie powstawały bowiem na "bazie" tej pierwszej. Z zeznań świadków: E. K. - głównej księgowej tej spółki oraz zaopatrzeniowca - M. S. wynika, iż od momentu powstania Hurtowni "T." sprzedaż produktów spółki dokonywana była wyłącznie poprzez tą hurtownię, mimo, że wcześniej spółka sprzedawała swoje wyroby na rzecz "C." i hurtowni farmaceutycznych z całej Polski. Logiczny jest zatem wniosek, iż to Hurtownia "T." "przejęła" dotychczasowych kontrahentów spółki, a następnie czyniły to hurtownie powstające w kolejno następujących po sobie latach. Sąd podkreślił, że odnoszenie się przez organy podatkowe do okresów poprzedzających rok 2003 miało na celu jedynie przybliżenie mechanizmu działania spółki "M.", a później "M. - P.".

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7 a u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę na, iż wobec niedookreślenia terminu "warunków korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia" jest to pojęcie podlegające ocenie w kontekście okoliczności danej sprawy, a w szczególności całokształtu powiązań handlowych między kontrahentami.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego Sąd wskazał na opisane wyżej ustalenia dotyczące wprost kontaktów między M. a F. oraz mechanizm działania spółki M. w kontaktach z innymi hurtowniami w latach poprzednich.

Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż okoliczności, jakie miały miejsce przed 2003 r. nie miały przełożenia na rok 2003, jednakże organy podatkowe, co wynika z treści decyzji, przytaczały je tylko dla zobrazowania mechanizmu działania we współpracy z nowo powstającymi w kolejnych latach hurtowniami.

Sąd wyraził pogląd, iż sam fakt istnienia między podmiotami powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych dla danego podmiotu skutków podatkowych, gdyż przeczyłoby to konstytucyjnej zasadzie wolności gospodarczej.

Następnie Sąd stwierdził, że ustalone przez organy podatkowe powiązania pomiędzy spółką a Hurtownią "F." s.c. miały wpływ na ustalenia niższych cen w kontraktach między tymi firmami, co wykazane zostało w sposób przekonywający we wnikliwym uzasadnieniu z przytoczeniem licznych przykładów i wyliczeń opartych na dowodach, także w kontekście całokształtu działań spółki w latach poprzednich, czyli przed 2003 r. Sąd skonstatował, że skoro w 2003 r. spółka "M. - P." była jednym w Polsce dystrybutorem środków opatrunkowych C. i jedynym producentem tabletek od bólu głowy "z (...)", a jednocześnie jedynym dostawcą dla Hurtowni "F." tych środków, a także i innych środków przeciwbólowych, to przy takiej wyłączności nie sposób przyjąć, zdaniem Sądu, że związek gospodarczy w rozumieniu przepisu art. 7a ustawy podatkowej nie zachodził. Sąd podkreślił, że świadczy o tym nie tylko treść umowy zawartej w dniu 6 stycznia 2003 r., ale takie ułożenie przez oba podmioty wzajemnych stosunków, że ich warunki odbiegały od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4 i § 7 rozporządzenia MF, Sąd przedstawił metody szacowania obrotu wymienione w art. 25 ust.2 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz określił ich wzajemne relacje w zakresie pierwszeństwa stosowania. Podzielił stanowisko organów które uznały, że skoro Hurtownia "F." sprzedawała uprzednio nabyte od spółki "M. - P." towary i produkty na zasadzie wyłączności, tym samym kształtowała ich ceny rynkowe. Przyjął za organami podatkowymi, że ceny stosowane przez ten podmiot z innymi podmiotami niepowiązanymi (hurtowniami farmaceutycznymi) należy zatem uznać za ceny rynkowe. Są one najbardziej zbliżone do takich, jakie osiągnęłaby spółka "M. - P.", gdyby była samodzielnym dystrybutorem produkowanych lub importowanych przez siebie towarów i nie korzystała z pośrednictwa hurtowni. Sąd podkreślił, że organy podatkowe przyjęły najniższe ceny stosowane przez powiązany podmiot "F." w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, uznając je za mające cechy ceny niekontrolowanej, a stanowisko swoje uzasadniły w sposób logiczny i przekonywujący w uzasadnieniach obu decyzji.

Sąd ocenił, że w sytuacji, w której spółka była jedynym producentem tabletek od bólu głowy "z (...)" oraz wyłącznym dystrybutorem C. metoda oparta na porównaniu cen innych niepowiązanych podmiotów sprzeciwiałaby się rzeczywistości i godziłaby w specyfikę działalności spółki. W 2002r. nie istniał bowiem żaden inny podmiot, do którego można by porównać spółkę "M. - P.", a to ze względu na opisane wyżej prymaty wyłączności tak w sferze produkcyjnej, jak i dystrybucji.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła Joanna Pączkowska zaskarżając ów wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1.1. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia w tym:

- niewyjaśnienie, czy przyjęcie istnienia związku gospodarczego, o którym mowa w art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. nastąpiło na skutek uznania, że podmioty te ułożyły swoje stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosowały wobec podmiotów trzecich, czy też na wskutek uznania, że podmioty te stosowały warunki świadczenia odbiegające od tych, jakie stosowane były w danym czasie i miejscu pomiędzy podmiotami niezależnymi, w konsekwencji czego nie wskazano i nie wyjaśniono, który z elementów ustawowej definicji związku stał się podstawą zastosowania art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f.

- niewyjaśnienie przesłanek zastosowania podstawy prawnej, pozwalającej na szacunkową metodę ustalenia dochodu (art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.), w szczególności niewskazanie, które ze stosowanych pomiędzy Spółką "M.- P." a Hurtownią Farmaceutyczną "F." warunków dostawy uznano za odbiegające na korzyść od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie świadczenia, oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw przyjęcia, że Spółka "M. - P." wykazała w 2003 r. dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu pozostawania w związku gospodarczym.

1.2. przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na:

- przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie ze wskazanymi przepisami O.p., a w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niewystarczający i niepełny - z punktu widzenia celu prowadzonego postępowania - materiał dowodowy;

- akceptacji wadliwego, przekraczającego zakres swobodnej oceny dowodów uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że nie istnieje rynek porównywalny do działalności spółki "M." oraz porównywalne transakcje z punktu widzenia organizacji gospodarczej.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polegające na:

1. błędnej wykładni art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że pojęcie związku gospodarczego w rozumieniu tego przepisu może być tożsame z pojęciem związku handlowego opartego na podstawie umowy dostawy na zasadzie wyłączności i powiązań o charakterze organizacyjnym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust.7a u.p.d.o.f,

2. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji gdy:

- kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w tym samym miejscu i czasie i w tym samym segmencie rynku,

- nieuzasadnione przyjęcie, że warunkami świadczenia powszechnie stosowanymi w relacjach pomiędzy producentami niespecjalistycznych środków przeciwbólowych a hurtowniami, były warunki stosowane przez działającą na zasadzie wyłączności Hurtownię Farmaceutyczną "F." na rzecz podmiotów trzecich, a w konsekwencji- przyjęcie, że wspólnicy Spółki "M. - P." osiągali niższy dochód niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku handlowego z wyłącznym odbiorcą.

3. niewłaściwe zastosowanie przepisów § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 Rozporządzenia MF w zw. z art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na:

- zastosowaniu przy szacunku dochodu Spółki "M. - P." - wewnętrznej metody porównania cen w oparciu o transakcję dokonaną przez tę Spółkę z podmiotem niezależnym, nieposiadającą niezbędnych cech porównywalności świadczenia,

- błędnym przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi leków - są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami leków przeciwbólowych a jednostkami obrotu hurtowego takimi preparatami.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie z uwzględnieniem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, odnośnie pierwszego z podniesionych zarzutów strona podniosła, że zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga ustalenia, że związek handlowy zachodzący pomiędzy podmiotami kwestionowanej transakcji był związkiem gospodarczym zdefiniowanym w art. 25 ust.7a u.p.d.o.f. W ocenie strony Sąd nie wskazał natomiast, który z przypadków wymienionych w tym przepisie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Przedmiotowa okoliczność ma istotne znaczenie dla sądowej oceny dokonanej przez organy podatkowe subsumcji stanu faktycznego do zastosowanej normy prawa materialnego, a także z punktu widzenia zastosowanej metody szacunku (wewnętrznej bądź zewnętrznej metody ceny niekontrolowanej).

Strona wyjaśniła, że definicja związku gospodarczego obejmuje dwa odrębne przypadki mające zastosowanie w odmiennych stanach faktycznych. W pierwszym przypadku związek gospodarczy ma miejsce, gdy jeden z podmiotów przeprowadza podobne transakcje również z innymi podmiotami, w stosunku do których stosuje odmienne warunki. W drugim przypadku związek gospodarczy ma miejsce, gdy kontrahenci pozostający w związku handlowym wprawdzie nie wykonują świadczeń między sobą na warunkach odmiennych niż wobec innych kontrahentów ,ale analiza warunków świadczenia w podobnych transakcjach dokonywanych na danym rynku prowadzi do wniosku, że powszechnie stosowane warunki świadczenia są odmienne od tych, które wzajemnie stosują podmioty pozostające w związku.

Strona skarżąca podniosła, że Sąd przyjął za oczywiste istnienie związku zdefiniowanego w ust. 7a, jednakże nie wskazał, który przypadek objęty tym przepisem zachodzi i jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw przyjęcia prawidłowości zastosowania tego przepisu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest więc niezgodne z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Następnie strona podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szeroki wywód dotyczący pojęcia związku gospodarczego, jednakże nie zawiera wyjaśnienia odnoszącego się do zastosowania komentowanego przepisu prawa materialnego - tj. art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie strony skarżącej Sąd niedostatecznie wyjaśnił powody dla których przyjął, że dostawy towarów (i które z warunków dostawy) Spółki "M. - P." na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "F." odbywały na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych w danym czasie i miejscu. Nie wyjaśnione zostało również, dlaczego przyznano rację organom podatkowym, że wspólnicy Spółki "M. - P." osiągali dochód niższy niż należałoby oczekiwać (za niedostateczne strona oceniła stwierdzenie, że dochód ten byłby wyższy, gdyby towary sprzedawano bez pośrednictwa hurtowni) i że powyższa okoliczność wynika wyłącznie z faktu istnienia związku gospodarczego. Podsumowując strona podniosła, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika nie tylko obowiązek wskazania w uzasadnieniu orzeczenia podstawy prawnej, lecz również jej wyjaśnienie, czego zdaniem strony Sąd I instancji nie uczynił.

Uzasadniając zarzut sformułowany w pkt 1.2. skargi strona podała, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, przy czym w pojęciu tym mieści się ocena, czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego. Ocena ta winna zostać przeprowadzona niezależnie od zarzutów skargi. W ocenie strony skarżącej w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji skoncentrował się na prawidłowości oceny zebranego w sprawie stanu faktycznego w kontekście zarzutów skargi. W ocenie strony skarżącej stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony, co czyni uprawnionym zarzut, że orzeczenie oparto na niedostatecznym materiale dowodowym, która to okoliczność nie została dostrzeżona przez Sąd. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów mających na celu: ustalenie czy istnieje rynek porównywalnych transakcji w danym czasie i miejscu, szczególnie w transakcjach pomiędzy podmiotami działającymi w warunkach wyłączności, ustalenie warunków świadczeń na podstawie umów dostawy powszechnie stosowanych pomiędzy producentami podobnych towarów z jednostkami handlu hurtowego (porównanie zewnętrzne), przeciętnych marż stosowanych przez producentów leków, przeciętnych marż stosowanych pomiędzy jednostkami obrotu hurtowego.

Powyższe uchybienie miało, zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji błędnie przyjął, że zebrany materiał dowodowy za wystarczający do zastosowania art. 25 ust.4 pkt. 3 u.p.d.o.f., a w szczególności wyboru metody oszacowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego, strona podniosła, że Sąd I instancji dokonał ich błędnej interpretacji, o czym świadczy stwierdzenie, iż "skoro w 2003r. Spółka "M." była jedynym dystrybutorem środków opatrunkowych curaspon i jedynym producentem tabletek od bólu głowy ... a jednocześnie jedynym dostawcą dla Hurtowni "F." tych środków, to przy takiej wyłączności trudno sobie wyobrazić, że związek gospodarczy, w rozumieniu ust. 7a ustawy podatkowej nie zachodził." W ocenie strony skarżącej na gruncie art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. należy odróżnić pojęcie "zwykłego" związku handlowego od pojęcia związku gospodarczego, o którym mowa w przywołanym przepisie. Zdaniem strony nieuprawniona jest teza, że związek ten zachodzi w przypadku kontaktów handlowych opartych na wyłączności.

Strona wskazała, że okoliczności, które Sąd I instancji podał uzasadniając ocenę, że stan faktyczny sprawy odpowiada treści przepisu art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. świadczą, że pomiędzy podmiotami istniały powiązania organizacyjne. Sąd natomiast nie wyjaśnił, jakie okoliczności objęte rzeczywiście dyspozycją normy ust. 7a uznał za występujące w sprawie. Z powyższego wynika, zdaniem strony, że Sąd I instancji utożsamia pojęcie związku, o którym mowa w ust. 7a, ze szczególnym związkiem łączącym strony stosunku prawnego opartego na wyłączności, o ścisłych powiązaniach organizacyjnych. Tego rodzaju interpretacja przepisu stoi, zdaniem strony w sprzeczności z jego treścią, co w konsekwencji oznacza, że skoro ustalenie istnienia związku gospodarczego w rozumieniu ustawy podatkowej zostało dokonane na podstawie okoliczności nie odnoszących się wprost do treści przepisu, to uprawnionym jest zarzut wadliwego zastosowania przepisu, pozostający w związku z jego błędną wykładnią.

Niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. polega, w ocenie strony również na zastosowaniu tego przepisu, w sytuacji gdy nie zostały wykazane wszystkie przesłanki jego zastosowania. Zdaniem strony nie zbadano przeciętnych warunków świadczenia na danym rynku. Strona podniosła, że stanowisko Sądu opiera się na założeniu, że skoro pomiędzy podmiotami istnieje związek gospodarczy w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu, to niemalże oczywistym jest wniosek, że Spółka "M. - P." mogła samodzielnie prowadzić dystrybucję produkowanych towarów i stosować warunki transakcji (w zasadzie wyłącznie wyższą cenę), jakie stosowała działająca na warunkach wyłączności jednostka handlu hurtowego i w efekcie osiągać wyższy dochód.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, strona podniosła, że zastosowanie metody wewnętrznego porównania cen było niewłaściwe ze względu na marginalną wartość transakcji z podmiotami trzecimi w porównaniu z wysokością przychodu. Nadto transakcja dotyczyła produktu niewytwarzanego przez danego producenta, asortymentowo o niewielkim znaczeniu w całym obrocie, kontrahent jest podmiotem z zupełnie odmiennego segmentu rynku - końcowym odbiorcą detalicznym (szpital) i z innego obszaru.

W ocenie strony odrzucenie przez Sąd metody zewnętrznego porównania cen z powodu wyłączności produkcji danego leku nie jest zasadne. Istnieje bowiem porównywalny rynek producentów niespecjalistycznych, powszechnie dostępnych środków przeciwbólowych, zarówno na terenie L. jak również całego województwa.

Uzasadnienie skargi zostało uzupełnione pismem strony z 28 marca 2008 r. Wskazano w nim m.in., że wobec braku porównywalnego rynku leków brak było podstaw do zastosowania dla szacowania metody ceny niekontrolowanej , zasadnym zaś było rozważenie zastosowania innych metod wskazanych w rozporządzeniu MF. Wskazano też, iż na podstawie danych ustalonych przez organy podatkowe możliwe było ustalenie wielkości marży producenta - spółki M. Wysokość ta nie odbiegała na niekorzyść od marży operacyjnej innych producentów leków w Polsce. Strona podniosła też, iż definicja związku gospodarczego zawarta w u.p.d.o.f. jest obarczona błędem logicznym, w istocie niepozwalającym na jej prawidłowe odczytanie. Z tych względów jej wykładnia nie powinna być dokonywana w sposób niekorzystny dla podatnika . Istnienie takiego związku winno być przyjmowane wówczas, gdy między stronami zawarta jest jedna z umów wymienionych expressis verbis w art. 25 ust. 7 a u.p.d.o.f.

Na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. pełnomocnik skarżącej poszerzył uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując na jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podmiotem krajowym, z którym Hurtownia F. pozostawała w związku, była spółka jawna.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę. Na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W złożonym w tym dniu piśmie procesowym podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko, dodając jedynie, iż produkowane przez stronę skarżącą środki zawierały szkodliwe dla zdrowia substancje i stąd brak było możliwości porównania działalności spółki z działalnością producentów podobnych leków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, dotyczą one bowiem zarówno ustaleń faktycznych, jak i wad uzasadnienia wyroku. Dopiero przesądzenie o ich zasadności pozwoli na zbadanie trafności zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W ocenie strony uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom, określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie wyroku spełnia bardzo ważną rolę. Ma ono przedstawić tok rozumowania, jaki doprowadził sąd do wydania rozstrzygnięcia określonej treści, umożliwić stronom i ewentualnie sądowi wyższej instancji prześledzenie tego toku i ewentualną ocenę jego prawidłowości. Wśród elementów uzasadnienia, wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. szczególnie ważne jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W tej części uzasadnienia sąd powinien nie tylko przywołać przepisy, które w jego ocenie obowiązują i winny być zastosowane w sprawie, ale także wyjaśnić, jak przepisy te rozumie. Następnie winien przeprowadzić wywód, z którego będzie wynikało, że poddał analizie zarówno prawidłowość postępowania, poprzedzającego wydanie decyzji, jak i ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy. W dalszej kolejności sąd powinien podać powody, dla których uznał ,że w ustalonym stanie faktycznym określony przepis ma zastosowanie. Porównać więc winien rzeczywisty stan ustalony w postępowaniu podatkowym ze stanem hipotetycznym, wynikającym z normy prawnej i stwierdzić, czy są one identyczne i czy prawidłowo określono konsekwencje prawne tego stanu rzeczy ( por. T.Woś w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005, s. 432-433, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06,opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 362061).

Odnosząc te rozważania do uzasadnienia zaskarżonego wyroku przyznać należy rację stronie skarżącej, iż wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7 a u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wskazał, iż wobec niesprecyzowania przez ustawodawcę pojęcia "warunków korzystniejszych , odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia" należy je interpretować w kontekście okoliczności danej sprawy, a w szczególności całokształtu powiązań handlowych między kontrahentami. W ocenie Sądu nie pozostawia wątpliwości, iż w związku gospodarczym chodzi o ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, o charakterze stałym, przy czym dla uznania, że związek taki istnieje, wystarczy zawarcie choćby jednej umowy o współpracy. Dalej Sąd wywiódł, iż sam fakt istnienia powiązań gospodarczych między podmiotami nie może rodzić ujemnych dla danego podmiotu skutków podatkowych, co wynika z definicji związku gospodarczego, podanej w art. 25 ust. 7 a u.p.d.o.f., wskazującej na kolejną istotną cechę tego związku- układanie wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Sąd przyjął jednocześnie, iż przepis ten nie uzależnia istnienia związku od zawarcia między podmiotami krajowymi jednej z umów wymienionych w tym przepisie. Umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna są tylko szczególnymi przypadkami związku gospodarczego.

Z przedstawionej przez Sąd I instancji wykładni art. 25 ust.4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. wynika więc, iż Sąd - prawidłowo- zauważył, iż jednym z elementów hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z tych przepisów jest wykonywanie świadczeń na warunkach korzystniejszych od warunków , jakie stosowane są przez ten podmiot w stosunkach z podmiotami niepowiązanymi bądź jakie stosowane są w tym samym miejscu i czasie między podmiotami niezależnymi. Z dalszych rozważań nie wynika jednakże, iż tę wykładnię przepisu uwzględnił przy dokonywaniu oceny zupełności ustaleń faktycznych oraz prawidłowości subsumcji , dokonanej przez organy podatkowe. Przypomnieć należy, iż treść normy prawnej, jaka ma w ocenie organów mieć zastosowanie w sprawie, określa granice postępowania dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem uwzględnienie wszystkich faktów prawnie znaczących ( niezbędnych dla rozstrzygnięcia- art. 122 O.p.). Tymczasem oceniając zupełność materiału dowodowego Sąd I instancji skupił się na ustaleniach dotyczących warunków, na jakich spółka, której wspólnikiem była skarżąca dokonywała sprzedaży swoich wyrobów na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej F. oraz warunkach, na jakich sprzedawała wyprodukowane bądź importowane przez siebie wyroby hurtowniom w latach poprzednich. Niewątpliwie te fakty miały znaczenie dla możliwości zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważyć jednak należy, iż były one tylko częścią koniecznych ustaleń i - same w sobie- świadczyły tylko o tym, iż między spółką M. a Hurtownią F. istniała współpraca handlowa (strona skarżąca zresztą tego nie negowała) oraz o tym, w jaki sposób kształtowały się warunki współpracy ustalone między spółką M. a hurtowniami w latach 1998-2002. Zauważyć w tym miejscu należy, iż warunki w latach poprzedzających badany rok podatkowy nie odbiegały od przyjętych w roku 2003, a nawet niekiedy były korzystniejsze ( np. wypłacono prowizję przedstawicielom handlowym hurtowni czy też pomagano hurtowniom w prowadzeniu bieżących spraw) . Okoliczność ta miała zresztą w ocenie organów podatkowych i Sądu stanowić dodatkowy argument, świadczący o celowym kształtowaniu warunków między spółką a hurtowniami w sposób odmienny niż w stosunkach między niezależnymi podmiotami. Stwierdzenie istnienia związku gospodarczego wymagało zaś porównania ich z innymi warunkami - bądź stosowanymi między tym podmiotem a innymi jego kontrahentami niepowiązanymi bądź między podmiotami niezależnymi. Przepis bowiem w sposób jednoznaczny wskazywał na konieczność dokonania porównania, użyto w nim bowiem słowa "korzystniejsze", czyli przymiotnika w stopniu wyższym. Stopniowanie przymiotników w języku polskim (zasady gramatyki uwzględniać należy przy wykładni językowej przepisów prawa) oznacza zmianę formy i znaczenia wyrazu poprzez wniesienie dodatkowej treści " więcej/mniej", sygnalizuje zmianę natężenia cechy ( por. E.Jędrzejko, M.Kita - Gramatyka polska. Podstawy wiedzy o budowie języka polskiego- Wyd. Ex Libris 2000, s. 158). Oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami , które w ocenie organów pozostawały w związku gospodarczym należało więc ustalić także warunki, mające służyć porównaniu, a więc obowiązujące między podmiotem krajowym a podmiotami niepowiązanymi bądź między podmiotami niezależnymi i dokonać ich porównania.

Oceniając prawidłowość zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7 a u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym wykazano w sposób niewątpliwy, że wykazane powiązania pomiędzy spółką a Hurtownią F. miały wpływ na ustalenie niższych cen w kontaktach między tymi firmami , na co wskazują liczne przykłady i wyliczenia, a także całokształt działań spółki w latach poprzednich. Dalej Sąd wywiódł, że przy wyłączności Hurtowni na sprzedaż wyrobów produkowanych i importowanych przez spółkę trudno sobie nawet wyobrazić, iż związek taki nie istniał. Przy czym decydujące znaczenie miało w ocenie Sądu takie wzajemne ułożenie stosunków , że ich warunki odbiegały od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Z żadnej części uzasadnienia wyroku nie wynika jednak, które z zaakceptowanych przezeń jako zupełne i wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia , ustaleń organów podatkowych dotyczą warunków porównywalnych, nie przedstawiono w nim też żadnych rozważań, które świadczyłyby o tym, iż Sąd przeanalizował te warunki ( i czy porównywał warunki powszechnie stosowane na rynku w tym samym miejscu i czasie w stosunku do tej samej dziedziny działalności gospodarczej czy też warunki , jakie spółka stosowała w kontaktach z podmiotami niezależnymi) i w jaki sposób doszedł do wniosku, iż w obrocie między podmiotami niezależnymi warunki te są mniej korzystne. Przeciwnie, w końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji , odnosząc się do zarzutu przyjęcia wadliwej metody szacowania, wskazuje, że w 2002 r. ( tak w uzasadnieniu ) nie istniał żaden inny podmiot, do którego można by porównać spółkę M. Nie wiadomo więc, jakie warunki przyjęto do porównania dla stwierdzenia związku gospodarczego, na jakich danych ( poza porównaniem ceny producenta i ceny odsprzedaży, przyjętej przez Hurtownię, które zawsze, co jest rzeczą powszechnie wiadomą, będą się różnić z uwagi na to, iż są to transakcje na różnych etapach obrotu) Sąd stwierdził zaniżenie ceny sprzedaży przez producenta. Trafny jest zatem zarzut strony skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wadliwość ta uniemożliwia także ustalenie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, czy Sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Podzielić należy także zarzut, iż zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122,187 § 1 i 191 O.p. poprzez zaakceptowanie faktu, iż decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezawierający ustaleń odnośnie warunków między podmiotami niezależnymi i istnienia rynku porównywalnego z rynkiem, na jakim działała spółka M. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że warunki współpracy między spółką a Hurtownią F. odbiegały od przyjętych w tym czasie i miejscu między podmiotami powiązanym, Sąd zaakceptował ten wniosek, w materiale dowodowym sprawy brak jest jednak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie poza stwierdzeniem, iż Hurtownia sprzedawała wyroby spółki M. po cenach wyższych od cen zakupu, spółka prowadziła akcje promocyjne swoich wyrobów wśród odbiorców Hurtowni, ta zaś płaciła za towar dopiero wówczas, gdy sama otrzymała zapłatę za leki. Nie przedstawiono jednak dla porównania żadnych warunków współpracy między producentami podobnych leków (lub ogólnie farmaceutyków sprzedawanych bez recepty), a przeciwnie - dla celów szacowania dochodów wyrażono nawet pogląd, iż rynek działający na podobnych warunkach nie istnieje. Tym samym za dowolny i przekraczający zasady swobodnej oceny dowodów uznać należało wniosek o wykonywaniu świadczeń przez spółkę M. na rzecz Hurtowni na warunkach korzystniejszych niż w stosunkach między podmiotami niezależnymi. Pozostaje on w sprzeczności ze stwierdzeniem przyjętym dla potrzeb wyboru metody szacowania o braku możliwości porównania cen producenta z innymi, stosowanymi między podmiotami niezależnymi. Sąd, mimo braku zarzutu w tym zakresie w skardze , winien był tę okoliczność zbadać z urzędu, jego obowiązkiem jest bowiem zbadanie, czy zaskarżone decyzje nie są dotknięte wadami, skutkującymi koniecznością zastosowania jednego ze środków, wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. nawet wówczas, gdy na naruszenia prawa w tym zakresie nie wskazano w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. w sposób wskazany powyżej, to jest poprzez zaakceptowanie niezupełnego materiału dowodowego, ocenionego w sposób dowolny. Powołany przepis określa moment, w jakim sąd wydaje wyrok, przypadki, kiedy wyrok wydany może być na posiedzeniu niejawnym, a także zawiera stwierdzenie, iż sąd (poza wyjątkiem niemającym zastosowania w tej sprawie) orzeka na podstawie akt sprawy. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż to ostatnie stwierdzenie wskazuje moment decydujący dla oceny stanu sprawy ( por. T.Woś - op.cit. s. 420, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r., sygn.akt FSK 1812/04, opubl. w Lex pod nr 177576). Na podstawie tych akt Sąd ocenia wprawdzie zupełność i prawidłowość ustaleń faktycznych, ale dokonanie błędnej oceny co do ich zgodności z przepisami postępowania podatkowego nie stanowi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., jeżeli została ona dokonana na podstawie przedstawionych mu przez organy materiałów, zebranych w tym postępowaniu.

Nie można także podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 25 ust. 7 a u.p.o.d.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując na znaczenie tego przepisu wyraził bowiem pogląd, że dla jego zastosowania nie jest wystarczające samo istnienie związku handlowego między dwoma podmiotami, ale również ułożenie wzajemnych stosunków w sposób wskazany w tym przepisie. Dokonana przez niego interpretacja tego przepisu była zatem prawidłowa.

Za przedwczesny uznać natomiast należy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej, uzasadnienie Sądu w tym zakresie nie jest wystarczające i nie wyjaśnia wszystkich motywów, jakimi Sąd się kierował, uznając, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Ponadto stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący, nie ustalono bowiem wszystkich faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia, w tym warunków przyjętych do porównania . Niezupełność materiału dowodowego nie pozwala zatem na ocenę, czy przepis ten winien mieć w tym przypadku zastosowanie.

Odnosząc się do nowego uzasadnienia tego zarzutu, przedstawionego na rozprawie i odnoszącego się do jego niewłaściwego zastosowania w sytuacji, gdy podmiotem krajowym, który stosował korzystniejsze warunki w kontaktach handlowych z innym podmiotem była w istocie spółka jawna, a nie skarżąca, stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie wypowiadał się w ogóle w tej kwestii, zarzutu takiego nie podnoszono także w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Z tego względu chcąc obecnie skutecznie go podnosić strona skarżąca winna powiązać go z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazując na obowiązek Sądu zbadania, czy prawidłowo zastosowano ten przepis w odniesieniu do skarżącej podatniczki w sytuacji, gdy w związku gospodarczym miała być spółka jawna, której skarżąca była wspólnikiem. Takiego zarzutu zaś nie postawiono ( zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. powiązano jedynie z naruszeniem przepisów O.p.).

Ostatni z zarzutów dotyczy niewłaściwego zastosowania § 4 ust.1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia MF. Przepis ten reguluje metodę szacowania - ceny niekontrolowanej. Zarzut ten należy uznać za przedwczesny. Strona skarżąca bowiem zarzuciła dowolność ustaleń w zakresie braku porównywalnego rynku, a Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten podzielił. Ponadto uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje stwierdzeniem, iż nie wykazano jeszcze dostatecznie podstaw, uprawniających organy podatkowe do dokonania szacowania zaniżonego dochodu, zaś wybór metody jest dopiero skutkiem przyjęcia, iż istnieją podstawy do szacowania dochodu. Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż uzasadnienie zarówno wyroku Sądu, jak i zaskarżonej decyzji nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy zastosowaną przez siebie metodę organy podatkowe uznały za wewnętrzne czy zewnętrzne porównanie cen.

Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6, § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).