Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 108/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 174, art. 184 i 204 pkt 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 15 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 645/13 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 1200 ( tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 645/13, oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił P. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia – w dniu [...] października 2009 r. – samochodu marki Honda CRV o nr nadwozia [...], w kwocie 8.689 zł, uznając, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że pojazd ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2010 r. wskazano, iż jest to samochód ciężarowy, podrodzaj furgon, z dwoma miejscami siedzącymi. Pismem z dnia [...] marca 2013 r. Honda Poland Sp. z o.o. w W. poinformowała, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, M1, posiadający 5 miejsc siedzących, fabrycznie wyposażony w pasy bezpieczeństwa, a nieposiadający zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią od tylnej. W dniu [...] lutego 2012 r. – w ramach pomocy prawnej – Naczelnik Urzędu Celnego II w W. dokonał oględzin przedmiotowego samochodu. Z protokołu oględzin wynikało, że posiada on 2 rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, uprawniające do przewozu 5 osób. Pojazd jest całkowicie przeszklony, posiada czworo drzwi wahadłowych oraz jedne podnoszone do góry. Nie stwierdzono przegrody oddzielającej część pojazdu przeznaczoną dla pasażerów od części do przewozu towarów. Samochód posiada wyposażenia wewnętrzne kojarzone z częścią dla przewozu osób, tzn. oświetlenie, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów oraz dodatkowe wyposażenie: alufelgi, elektryczne sterowanie szybami, skórzaną tapicerkę siedzeń. Ponadto ustalono, że po sprowadzeniu przedmiotowego pojazdu do kraju strona dokonała jego sprzedaży M. W., która poddała samochód przeróbkom, w wyniku których zmieniono przeznaczenie pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zmiany polegały na demontażu przegrody, oraz zamontowaniu trzech foteli w drugim rzędzie z wyposażeniem zabezpieczającym.

Zdaniem organu, charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia nie budzi wątpliwości co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym. O takim jego przeznaczeniu świadczy, że został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej; wszystkie siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zamontowano w miejsca do tego przystosowane (punkty kotwiące); wyposażenie całego wnętrza pojazdu w elementy charakterystyczne jest dla przewozu osób (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, uchwyty na napoje, elektryczne sterowanie szybami, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne dla pasażerów, alufelgi, głośniki, skórzana tapicerka, kurtyny powietrzne). Wprawdzie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i dowodzie rejestracyjnym pojazd figuruje jako pojazd ciężarowy, jednakże dla celów podatkowych nie mają znaczenia przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), na podstawie których został wystawiony dowód rejestracyjny.

Organ podniósł, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, a nie o zmianie konstrukcji przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji do celów podatkowych. Dalej podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. W poz. 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe oraz pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, tj. takie, które mogą przewozić zarówno towary, jak i osoby.

Zdaniem organu odwoławczego, nie było potrzeby przesłuchania pracownika firmy skarżącego na okoliczność stanu pojazdu w momencie jego sprowadzenia do kraju. Stan pojazdu przedstawia bowiem zawarte w aktach zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2010 r. Postępowanie zostało przeprowadzone w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpoznany materiał dowodowy, a strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego oraz treść dokumentu z Honda Polska Sp. z o.o. w W., z których wynika wprost, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, niewątpliwie świadczą o tym, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób.

Oddalając skargę P. W. na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stwierdził, że organ prawidłowo zaklasyfikował nabyty przez skarżącego samochód marki Honda CRV do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznał, że jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Przytoczywszy treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, 101 ust. 2, art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), Sąd wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Sąd wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie to winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu nadane przez jego producenta. Użytkownicy samochodów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

WSA za prawidłowe uznał postępowanie organów podatkowych w zakresie klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia fakt pierwszej rejestracji na terenie Niemiec (jako samochodu ciężarowego), niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 9 lutego 2010 r. badania technicznego pojazdu.

Sąd podkreślił, iż samochód marki Honda CRV został wyprodukowany jako samochód osobowy, co w piśmie z dnia [...] marca 2013 r. potwierdziła firma Honda Poland Sp. z o.o. w W.

W ocenie WSA, cechy pojazdu stwierdzone w toku oględzin świadczą o prawidłowej jego klasyfikacji do kodu CN 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również, że został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej; posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa; posiada szklane panele okienne, bagażnik przeszklony otwierany do góry; wnętrze pojazdu wyposażone jest w elementy charakterystyczne dla przewozu osób (dywaniki, wykładzina podłogowa, boczne obicia tapicerskie, podsufitka wraz z uchwytami i oświetleniem, uchylne boczne okna, wentylacja, podgrzewana tylna szyba, skórzana tapicerka i opuszczane elektrycznie szyby).

Zdaniem Sądu, dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, przegroda za przednimi siedzeniami) jedynie przejściowo. Nietrwałość i odwracalność zmian świadczy o ich tymczasowości. Oznacza to, że usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów i zaspawanie miejsc kotwienia foteli i pasów, nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Sąd podkreślił, że zmiana przeznaczenia typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne, które powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Skarżący jednak, pomimo wezwania organu, takiego dokumentu nie przedstawił.

W tej sytuacji za trafną Sąd uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany nie pozbawiły bowiem pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie na dzień zakupu samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany umożliwiające przewóz towarów nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, wyprowadzając z nich jednak odmienne wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). WSA uznał za niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia przez organ dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, gdyż nie był on przez organy kwestionowany. W uzasadnieniu decyzji obu instancji wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi. Organy nie negowały, że pojazd został nabyty przez stronę w Niemczech jako ciężarowy i w takim stanie sprowadzony do kraju, zatem przeprowadzanie dowodu na tę okoliczność było zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej.

W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły cechy pojazdu oraz zaklasyfikowały go do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

P. W. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania dopuścily się organy podatkowej, tj.:

- przepisu art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, które w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia podatkiem akcyzowym pojazd marki Honda CRV, w sytuacji gdy samochód został wyprodukowany i sprowadzony jako pojazd ciężarowy i nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowej, tj.:

- art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

- art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne przeprowadzone w dniu [...] lutego 2010 r. również wykazało, że jest to samochód ciężarowy. W chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 2 miejsca siedzące, ścianę grodziową oddzielajacą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O ciężarowym przeznaczeniu spornego pojazdu świadczy także jego duża ładowność. Dokonując klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN, organy błędnie pominęły kwestię stosunku długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi pojazdu. Wobec tego, oględziny przeprowadzone po dokonaniu przeróbek ([...] lutego 2012 r.), nadających mu cechy samochodu osobowego, nie powinny stanowić samoistnej podstawy nałożenia na stronę zobowiązania podatkowego. Organ oddalił przy tym wnioski dowodowe strony o przesłuchanie świadków na okoliczność stanu technicznego pojazdu w chwili nabycia, jego uszkodzeń, wyposażenia oraz przeznaczenia.

Zdaniem kasatora, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone niezgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, zaś o rozstrzygnięciu sprawy zadecydowała treść not wyjaśniających do Taryfy Celnej, które nie zostały ratyfikowane, lecz opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów, niebędącego powszechnie obowiązującym aktem prawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., bowiem zarzut sformułowany w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a., a zatem podstawy zdefiniowanej w pkt 1 przepisu art. 174 p.p.s.a.

W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Honda CRV.

Zasadnicze znaczenie miało, więc ustalenie czy nabyty przez stronę skarżącą samochód spełnia kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzą organy podatkowe i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.

W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2). Natomiast zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego są przepisy podatku akcyzowego, które odwołują się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Na mocy bowiem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, z póżn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t 2, str. 382, z póżń. zm.).

Z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły interpretacyjne stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 ORNIS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być zastosowane tylko wtedy, gdy, taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem klasyfikacja taryfowa nabytego pojazdu powinna być poddana ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga, zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06. W tym wyroku TS stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i cechy pojazdu, nadające im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27).

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty w wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Należy również wyjaśnić, że obowiązująca w dniu nabycia samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

Należy jeszcze raz podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są podnoszone przez autora skargi kasacyjnej takie okoliczności jak przeprowadzone w Polsce badanie techniczne samochodu oraz zarejestrowanie samochodu w kraju jako ciężarowy, czy też rejestracja na terenie Niemiec jako "samochodu ciężarowego zamknięta skrzynia".

Jak już wskazano wyżej cechy pojazdu mają decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do pozycji CN 8703.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszając zasad wynikających z przepisów art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie przepisów u.p.a. wiążą się skutki prawne.

Z materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy przeprowadził dowód z oględzin samochodu. Dowód ten wykazał, że samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703: stałe siedzenia dla 5 osób wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, 4 wahadłowe drzwi i jedno podnoszone, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu osób, jak i towarów. Wnętrze pojazdu za przednimi fotelami wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, uchwyty na napoje, elektryczne sterowanie szybami, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, alufelgi, głośniki, skórzana tapicerka, kurtyny powietrzne.

Nadto organy przeprowadziły analizę dokumentów zgromadzonych w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru, zgodnej z Nomenklaturą Scaloną. Przede wszystkim należy podkreślić, że z pism z [...].09.2010 r. i [...].12.2010 r. firmy Honda Poland Spółka z o.o. w W., wynika, że pojazd został wyprodukowany jako 5 miejscowy samochód osobowy kategorii M1. Jeżeli w jakiś sposób został przerobiony na ciężarowy, miało to miejsce poza wiedzą producenta. Fabrycznie samochód został wyposażony w pasy bezpieczeństwa i nie miał przegrody podobnie jak każdy samochód osobowy.

Organ nadto ustosunkował się do zmian dokonanych w samochodzie oraz okoliczności że pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia go do kraju posiadał stałą przegrodę za przednimi fotelami, stwierdzając iż te zmiany nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, komfortowe, wykończenie wnętrza. Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu.

Podsumowując w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, że samochód Honda CRV spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia dla przewozu osób, natomiast dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, które miały charakter odwracalny, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Wyżej przytoczone ustalenia faktyczne, wynikające z ogólnego wyglądu i cech samochodu nie zostały podważone w skardze kasacyjnej, a zatem samochód został prawidlowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, co czyni z kolei niezasadnym zarzut naruszenia niewłaściwego zastosowania prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.