Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1559/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4, 5, art. 43 ust. 1 pkt9, art. 112b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 12 czerwca 2019 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r,od kwietnia 2017 r. do sierpnia 2017 r. oraz za czerwiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) wydał wobec spółki A Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: A lub Spółka) dwie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. decyzję z dnia 21 czerwca 2018 r. określającą Spółce za kwiecień 2016r. zobowiązanie w kwocie 215.096,00 zł, za kwiecień 2017r. zobowiązanie w kwocie 985.860,00 zł, za maj 2017r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 1.513.424,00 zł, za czerwiec 2017r. zobowiązanie w kwocie 716.388,00 zł, za lipiec 2017r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 6.094,00 zł, za sierpień 2017r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni w wysokości 13.103,00 zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za kwiecień 2017r. w wysokości: 295.758,00 zł, za maj 2017r. w wysokości 18.388,00 zł, za czerwiec 2017r. w wysokości 214.916,00 zł, za lipiec 2017r. w wysokości 469.474,00 zł;

2. decyzję z dnia 23 października 2018r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016r. w wysokości 268.766,00 zł,

Dokonane przez Naczelnika US rozstrzygnięcie spowodowane było zakwestionowaniem w wyniku przeprowadzonego postępowania sposobu rozliczenia przez Spółkę transakcji sprzedaży nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] położonej w S przy ul. S, stanowiącej działki nr [...] obszaru 1,1017 ha oraz nr [...] obszaru 0,0154 ha, oznaczone symbolem BP (zurbanizowane tereny niezabudowane) - na rzecz spółki powiązanej B Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: B), udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2016r., Rep. A nr [...].

Przedmiotową transakcję Spółka rozliczyła jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (teksty jednolite: Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm. oraz Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), dalej ustawa o VAT, obejmującą dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, za cenę 12.400.000 zł. Tymczasem zdaniem Naczelnika US powyższa umowa była jedynie umową o charakterze zobowiązującym, tj. umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości, a dostawa nieruchomości nastąpiła faktycznie w dniu 14 czerwca 2017r., tj. w terminie 14 dni od wejścia w życie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej:MPZP), z którego wynikało, iż sprzedawana nieruchomość to teren przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. W konsekwencji nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Otrzymane przez Spółkę od nabywcy nieruchomości spółki B wpłaty: z dnia 29.04.2016r. na kwotę 6.200.000 zł, z dnia 17.06.2016r. na kwotę 1.600.000 zł, z dnia 15.04.2017r. na kwotę 5.600.000 zł – organ uznał za zaliczki na poczet przyszłej dostawy gruntu budowlanego podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT w dacie ich otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Pozostałe wpłaty w łącznej kwocie 12.200.000 zł stanowiły pozostałą część ceny sprzedaży nieruchomości i jako takie podlegały opodatkowaniu stawką 23% w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w czerwcu 2017r. - art.19a ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelnik US stwierdził konieczność zastosowania w sprawie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2017r., na podstawie których ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do lipca 2017r.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zakwestionowała twierdzenie Naczelnika US co do wyłącznie zobowiązującego charakteru umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 29 kwietnia 2016 r. Zdaniem Spółki, umowa ta miała charakter zobowiązująco-rozporządzający, z dniem jej zawarcia nastąpiła sprzedaż obejmująca przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel niezabudowanej nieruchomości, a transakcja ta była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 2 pkt 33, art. 42 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 12 czerwca 2019r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, sporna transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz B została dokonana w warunkach nadużycia prawa, którego zamiarem było uzyskanie przez skarżącą Spółkę nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W konsekwencji orzekł, że skutki podatkowe tej transakcji są takie jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, tj. takie jak wynikają z decyzji organu I instancji.

Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy przeanalizował powiązania istniejące pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy sprzedaży nieruchomości, treść zawartych umów, źródła finansowania transakcji, przepływy środków pieniężnych oraz wyjaśnienia strony i kontrahentów.

Komandytariuszem spółki B jest C SA Sp. K. z siedzibą w G. (dalej: C), komplementariuszem natomiast jest B Sp. z o.o. z siedzibą w G., w której Prezesem Zarządu jest M.C. (obecny Prezes Zarządu komplementariusza Spółki A), a członkiem Zarządu jest m.in. M.P. (który reprezentował Spółkę A przy zawieraniu spornej umowy jako jej Pełnomocnik, obecnie jej prokurent).

Spółka A również powiązana jest z C, której komandytariuszem jest D Sp. z o.o. (obecnie SA), która jest również komandytariuszem w A, w której w-ce Prezesem był M.C., a członkiem zarządu M.C. - Prezes komplementariusza A i obecny członek Rady Nadzorczej D SA.

Organ dokonał przeglądu umów, których przedmiotem była sporna nieruchomość. W dniu 8 stycznia 2007 r. spółka C zawarła jako Kupująca przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości. Umowa ta była kilkukrotnie zmieniana, by zostać w dniu 14 marca 2016 r. rozwiązana. W tym samym dniu zawarta została umowa sprzedaży (Rep. A nr [...]), na mocy której nieruchomość nabyła A, reprezentowana przez pełnomocnika M.P., za cenę 12.410.000 zł. Następnie w dniu 29 kwietnia 2016 r. A zbyła powyższą nieruchomość na rzecz spółki B za cenę 12.400.000 zł. W dacie sprzedaży nieruchomość była niezabudowana i nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W §3 ust. 2 umowy strony postanowiły, że w przypadku, gdy dla nieruchomości zostaną ustalone w tworzonym obecnie miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego parametry umożliwiające realizację następujących warunków zabudowy: zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, maksymalną intensywność zabudowy nie niższą niż 1,0, maksymalną powierzchnię zabudowy nie niższą niż 25 %, maksymalną wysokość zabudowy nie niższą niż 12m, B zapłaci A świadczenia dodatkowe w kwotach: 5.600.000 zł w terminie 14 dni od podjęcia przez Radę Miasta S uchwały o MPZP dla nieruchomości będącej przedmiotem umowy, spełniającym warunki, o których mowa powyżej oraz 7.600.000 zł w terminie 14 dni od wejścia w życie powyższej uchwały o MPZG, spełniającym warunki, o których mowa powyżej.

W § 6 ust. 2 i 3 umowy strony przewidziały możliwość zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w przypadku, gdy w terminie do dnia 20 czerwca 2017r. zostanie uchwalony MPZP dla nieruchomości będącej przedmiotem umowy niespełniający warunków, o których mowa w § 3 ust. 2, lub też nie zostanie uchwalony żaden MPZP. Uprawnienie spółki B do żądania zawarcia zwrotnej umowy sprzedaży, o której mowa powyżej, zostało wyłączone (§6 ust. 4 umowy) w przypadku, gdy dla nieruchomości zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu umożliwiająca jej zabudowę na warunkach określonych w § 3 ust. 2 aktu notarialnego.

Zakup spornej nieruchomości zarówno przez spółkę A na podstawie umowy z dnia 14 marca 2016 r. jak i następnie przez spółkę B na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2016 r. sfinansowany został głównie z odnawialnej linii pożyczkowej udzielonej obu ww. spółkom przez C.

W dniu 27 marca 2017 r. podjęta została uchwała Rady Miasta S w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla rejonu, którym objęta jest sporna nieruchomość, opublikowana w dniu 16 maja 2017 r. Projekt tej uchwały opublikowany został w dniu 3 lutego 2016 r.

Przedstawiając stan prawny organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pojęcia nadużycia prawa, z którego wynika, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Skutek zastosowania zasady zakazu nadużycia prawa jest taki, że zinterpretowany przepis prawa - w tej konkretnej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto.

Powołany przepis przewiduje zwolnienie z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 tej ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wszystkie podejmowane przez Spółkę czynności związane z transakcją zbycia nieruchomości, miały charakter sztuczny, którego celem było uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT poprzez zastosowanie ww. zwolnienia z opodatkowania dostawy tej nieruchomości na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Żadna z powyżej opisanych czynności prawnych nie mogłaby być przeprowadzona na warunkach uzgodnionych przez strony, gdyby nie istniejące pomiędzy nimi powiązania.

Uzasadniając swoje stanowisko co do sztuczności schematu działania spółek organ wskazał, że ani spółka A nabywając nieruchomość w dniu 14 marca 2016 r., ani spółka B nabywając tę nieruchomość w kwietniu 2016 r., nie posiadały własnych środków finansowych umożliwiających zakup nieruchomości, finansując ten zakup z linii pożyczkowej udzielonej przez C. Obie umowy odnawialnej linii pożyczkowej pomiędzy ww. podmiotami, niemalże identyczne w treści, zawarte zostały na warunkach nierynkowych (sposób zabezpieczenia, oparcie się wyłącznie na oświadczeniach pożyczkobiorców co do stanu majątkowego, brak zdolności kredytowej pożyczkobiorców).

Sytuacja finansowa A wskazuje, że nie posiadała ona również środków pieniężnych na zapłatę ewentualnego podatku VAT od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości; środki na ten cel musiałaby również pozyskać z linii pożyczkowej. Stąd też nie ulega wątpliwości, że zamiarem Spółki było takie ułożenie przebiegu transakcji aby uniknąć konieczności zapłaty tego podatku poprzez zastosowanie zwolnienia, zwłaszcza że podatek PCC od zawartej umowy sprzedaży z dnia 29.04.2016r. odprowadzony został przez Kupującego w kwocie znacząco niższej, tj. w kwocie 248.000 zł.

Organ zwrócił dalej uwagę, że umowa sprzedaży nieruchomości na rzecz B zawarta została zaledwie 1,5 miesiąca po nabyciu jej przez A i przed prawomocnym wpisem Jej jako właściciela nieruchomości w księdze wieczystej. Tak szybki termin sprzedaży nieruchomości, pomimo braku celu ekonomicznego, mógł być podyktowany jedynie tym, że nie był spółkom znany pewny termin podjęcia uchwały w sprawie MPZP. Spółki posiadając więc wiedzę o tym, że projekt MPZP został już opublikowany w formie przez nie oczekiwanej (data publikacji 03.02.2016r., tj. jeszcze przed nabyciem nieruchomości przez A), był zgodny ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego terenu na którym była położona nieruchomość, jego uchwalenie wiąże się ze znaczącym wzrostem wartości rynkowej nieruchomości w niedługim czasie i utratą przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT - dążyły do jak najszybszego przeniesienia własności nieruchomości na B, tj. jeszcze w okresie przed podjęciem uchwały o MPZP, aby uniknąć opodatkowania podatkiem VAT, co pozwoliło również na zaniżenie opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sprzedaż nieruchomości po upływie 1,5 miesiąca od dnia jej nabycia, na warunkach przewidzianych w umowie z dnia 29 kwietnia 2016r. stoi ponadto w sprzeczności z celem gospodarczym, do którego Spółka została powołana (nabywanie nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach posiadających wady prawne i po ich usunięciu sprzedaż nieruchomości z zyskiem), gdyż po pierwsze, Spółka nie podjęła żadnych czynności w celu uregulowania stanu prawnego nabytej nieruchomości, biernie czekając na podjęcie uchwały, a po drugie, postanowienia umowne dotyczące świadczeń dodatkowych były dla Spółki korzystne tylko w sytuacji uchwalenia MPZP o ściśle określonej treści i w określonym w umowie terminie, tj. do dnia 20.06.2017r. Uchwalenie MPZP o innej niż oczekiwana treści lub w terminie późniejszym pozbawiało Spółkę prawa do tych świadczeń, a tym samym powodowało, że Spółka poniosłaby stratę na tej transakcji.

W ocenie organu odwoławczego umowa taka nie byłaby nigdy zawarta pomiędzy podmiotami niezależnymi, gdyby jej celem był faktycznie cel gospodarczy, a nie podatkowy. Analiza zgromadzonego w prawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółki po pierwsze: mogły wiedzieć, że MPZG zostanie uchwalony w projektowanej wersji, a ponadto jaki – w dość dużym przybliżeniu - będzie termin jego uchwalenia. W przeciwnym bowiem razie nie podpisałyby umowy o takiej treści, która mogłaby wygenerować w Spółce A wysoką stratę, zwłaszcza że zarówno zakup nieruchomości przez A i przez B finansowany był przez ten sam podmiot trzeci, tj. przez C, który jest wiodącym developerem na rynku pomorskim. Spółka C miała wiedzę o wartości spornej nieruchomości w przypadku uchwalenia MPZP oraz była faktycznym inwestorem w omawianej transakcji. Zdaniem organu to ta spółka narzuciła warunki i miała znaczący wpływ na sposób ułożenia przebiegu transakcji. To ona bowiem, a nie A czy też B - które powstały niedługo przez zawarciem przedmiotowej umowy, a we wcześniejszym okresie nie przeprowadzały takich transakcji - mogła posiadać wiedzę co do praktyki stosowanej przez developerów przy zawieraniu podobnych umów.

Powołane powyżej okoliczności wskazują, że spełnione zostały przesłanki do uznania, że omawiana transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz B została dokonana w warunkach nadużycia prawa, tj. że zamierzonym skutkiem omawianych transakcji była korzyść podatkowa (uzyskanie zwolnienia), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT a w konsekwencji również z celami powołanej wyżej dyrektywy 2006/112/WE oraz że korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

W konsekwencji - zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem TSUE oraz art. 5 ust. 4 ustawy o VAT - brak jest podstaw do uznania prawa Spółki do zastosowania zwolnienia dostawy przedmiotowej nieruchomości, jako nieruchomości niezabudowanej na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skutki podatkowe tej transakcji będą więc takie jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Mając przy tym na uwadze cel powstania Spółki, który polegał na zakupie nieruchomości posiadających wady prawne i po ich usunięciu sprzedaż nieruchomości przez Spółkę z zyskiem, jak również wyjaśnienia pełnomocnika Spółki, że podstawowym zamierzeniem sprzedającego była maksymalizacja przychodów ze sprzedaży gruntu niezabudowanego m.in. poprzez uzyskanie dodatkowego świadczenia, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie doszło do opodatkowanej podatkiem VAT dostawy nieruchomości na kwotę 25.600.000zł brutto, obejmującą wszystkie dokonane na rzecz A wpłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przy czym za datę dokonania tej dostawy uznać należy 14 czerwca 2017r., tj. najbliższą datę po uprawomocnieniu się przedmiotowej uchwały Rady Miasta S z dnia 27 marca 2017r. w sprawie uchwalenia MPZP.

Prawidłowo również Organ I instancji zastosował w niniejszej sprawie przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższa decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 20, art. 22 i art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art 353 (1) kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że sporna dostawa nieruchomości nie nastąpiła w dacie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. dnia 29 maja 2016r. ale 14 miesięcy później, tj. w dacie 14 czerwca 2017r., w której nie doszło do zawarcia żadnej umowy w formie aktu notarialnego w tym zakresie, natomiast upłynęło 14 dni od dnia wejścia w życie Uchwały Rady Miasta S w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomość oraz pominięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebranych w sprawie dowodów świadczących o tym, że w okresie od dnia 29 kwietnia 2016r. do dnia 14 czerwca 2017r. nabywca nieruchomości, tj. B, podejmowała czynności potwierdzające, że miała rzeczywistą kontrolę nad niechudością i możliwość korzystania z niej oraz dysponowania nią jak właściciel;

2) art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.07.2016r. w zw. z art. 3 i art. 9 ustawy z dnia 13.05.2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 900), dalej zwanej O.p., oraz w zw. z art. 7, art. 87, art. 217 Konstytucji RP - poprzez zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, które weszły w życie w dniu 15.07.2016r. do umowy sprzedaży nieruchomości zawartej ponad dwa i poł miesiąca wcześniej; ponadto sprzedaż ta nie stanowiła nadużycia prawa gdyż strony transakcji nie tylko nie uzyskały korzyści podatkowej, ale ponadto zapłacony został niepodlegający odliczeniu i zwrotowi podatek od czynności cywilnoprawnych; zastosowany przez A sposób opodatkowania podatkiem VAT był niekorzystny dla grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki A i B i jednocześnie korzystny dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jako że podatek PCC jest dochodem gminy; gdyby sprzedaż nieruchomości została opodatkowana podatkiem VAT, wówczas zarówno budżet państwa jak i budżet gminy finalnie nie uzyskałyby wpływów,

3) art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 4 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zw. z art. 14k § 2 O.p., poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów do opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz wyciąganie wobec podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy A oraz B zastosowały się do obowiązującej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013r., w której stwierdzono, że dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT; dla grupy kapitałowej, w skład której wchodzą ww. spółki korzystniej finansowo byłoby gdyby sprzedaż ta była opodatkowana podatkiem VAT, który kupująca mogłaby odliczyć, a podatek PCC nie byłby do zapłaty; mimo niekorzystnych konsekwencji finansowych A - przekonana, że nie ma do tego prawa - nie opodatkowała sprzedaży podatkiem VAT, gdyż podejmowała decyzję o sposobie opodatkowania z uwzględnieniem ww. interpretacji ogólnej i w zaufaniu do organów podatkowych;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 235 O.p., poprzez:

1. niestosowanie wypracowanych przez orzecznictwo TSUE zasad oceny, czy dane okoliczności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie prawa, w myśl których najpierw należy zbadać czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa sprzeczna z jednym/kilkoma celami Dyrektyw Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej próbował, ale nie wykazał, że zamierzonym skutkiem była korzyść podatkowa, następnie "od drugiej strony", z pominięciem ustalenia pierwszego, próbował - bez sukcesu - udowodnić sztuczność transakcji;

2. bezpodstawne przyjęcie, jakoby zamierzonym skutkiem kwestionowanej transakcji sprzedaży nieruchomości była nieuzasadniona korzyść podatkowa w postaci zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, oraz bezpodstawne przyjęcie, jakoby korzyść ta stanowiła zasadniczy cel kwestionowanej transakcji; pominięcie przy tym okoliczności, że A oraz B funkcjonują w ramach grupy kapitałowej, a więc ewentualną korzyść podatkową należy rozpatrywać globalnie w ramach całej grupy kapitałowej - w tym przypadku korzyści podatkowej nie było, co więcej, w skali grupy kapitałowej przyjęcie sposobu opodatkowania wskazanego jako właściwy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej byłoby de facto korzystniejsze dla grupy kapitałowej - jedna spółka z grupy naliczyłaby podatek VAT, druga spółka z grupy ten sam podatek VAT odliczyłaby lub uzyskała jego zwrot z Urzędu, a podatek PCC, który nie podlega odliczeniu ani zwrotowi, nie byłby do zapłaty; ponadto nawet gdyby kupującym nie była spółka powiązana z tej samej grupy kapitałowej, to nie można mówić o korzyści podatkowej z tytułu zastosowania zwolnienia z VAT, skoro w przypadku opodatkowania sprzedaży nieruchomości naliczony VAT byłby zapłacony A przez kupującego (co czyni jednocześnie chybionym argument jakoby to, że A nie posiadała środków pieniężnych na zapłatę ewentualnego podatku VAT od sprzedaży nieruchomości przemawiało za sztucznym schematem działania stron umowy);

3. bezpodstawne i jednocześnie nieuzasadnione przyjęcie, że dostawa nieruchomości nastąpiła dnia 14 czerwca 2017r., tj. w najbliższej dacie po uprawomocnieniu się uchwały Rady Miasta S w sprawie uchwalenia MPZP, podczas gdy dostawa ta nastąpiła dnia 29 kwietnia 2016r., tj. w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości pomiędzy A a B; pominięte zostały przy tym dowody na okoliczność, że w okresie od dnia 29 kwietnia 2016 r. do dnia 14 czerwca 2017r. B , która kupiła nieruchomość, podejmowała czynności, które świadczą o tym, że miała kontrolę nad nieruchomością i możliwość korzystania z niej oraz dysponowania nią jak właściciel; czynności te ponadto były typowymi czynnościami jakie wykonuje właściciel w stosunku do nieruchomości będącej w jego niepodzielnym władaniu i nie miały żadnych znamion sztuczności;

4. bezpodstawne ustalenie, jakoby postanowienia umowne dotyczące świadczeń dodatkowych były dla A korzystne tylko w sytuacji uchwalenia MPZP o ściśle określonej treści i w określonym w umowie terminie, tj. do dnia 20.06.2017r., ponieważ uchwalenie MPZP w późniejszym terminie pozbawiało A prawa do tych świadczeń, a tym samym powodowało, że A wygenerowałby stratę na tej transakcji, podczas gdy w § 3 ust. 2 aktu notarialnego nie zastrzeżono żadnego ograniczenia czasowego dla ziszczenia się przesłanki ustalenia w MPZP odpowiednich parametrów umożliwiających realizację określonych warunków zabudowy, ani dla ogłoszenia żądania zapłaty świadczeń dodatkowych przewidzianych w § 3 ust 2 aktu; jedyne terminy jakie przewidywał § 3 ust. 2 aktu notarialnego, to terminy 14-dniowe do zapłaty poszczególnych świadczeń dodatkowych; data 20 czerwca 2017r. miała doniosłość prawną wyłącznie na gruncie § 6 ust. 2 i § 6 ust. 3 ww. aktu, w powiązaniu z określonymi tamże warunkami, tj. miała znaczenie wyłącznie dla zaktualizowania się bądź niezaktualizowania się uprawnienia (roszczenia) B do żądania zawarcia umowy zwrotnej sprzedaży nieruchomości;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 235 O.p., poprzez bezpodstawne, a zarazem oderwane od realiów obrotu gospodarczego przyjęcie, jakoby wszystkie podejmowane przez A czynności związane z transakcją zbycia nieruchomości miały charakter sztuczny, którego celem było uniknięcie opodatkowania dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, oraz że żadna z tych czynności nie mogłaby być przeprowadzona na warunkach uzgodnionych przez strony gdyby nie istniejące pomiędzy nimi powiązania, o czym rzekomo świadczyć ma to, że:

- ani A ani B nie dysponowały środkami finansowymi na zakup nieruchomości - tymczasem okoliczności te nie są sztuczne w relacjach pomiędzy spółkami celowymi działającymi na rynku deweloperskim, tworzącymi tę samą grupę kapitałową; kapitałochłonność inwestycji w nieruchomości sprawia, że konieczne jest finansowanie ze źródeł obcych takich jak kredyt lub pożyczka; A oraz B z założenia nie są wyposażane w środki finansowe natomiast gdy zajdzie potrzeba zakupu nieruchomości obie spółki korzystają z finansowego wsparcia innych spółek z grupy kapitałowej, w skład której wchodzą;

- obie umowy odnawialnej linii pożyczkowej zostały zawarte na warunkach nierynkowych, albowiem jedynym zabezpieczeniem był weksel in blanco, decyzje o udzieleniu linii pożyczkowej podjęto na podstawie oświadczeń Pożyczkobiorców co do ich stanu majątkowego, oprocentowanie było niższe niż oprocentowanie funkcjonujące na rynku w marcu 2016r. - tymczasem okoliczności te nie są sztuczne w relacjach pomiędzy spółkami tworzącymi tę samą grupę kapitałową w branży deweloperskiej; B jest spółką celową do realizacji projektu deweloperskiego, standardem jest zaś finansowanie takich spółek celowych ze środków własnych przez spółkę matkę; deweloperskie spółki celowe nie pozyskują indywidualnie finansowania z zewnętrznych źródeł przy nabywaniu gruntów, gdyż nie jest to możliwe na tym etapie; sztuczne i nieracjonalne byłyby zachowania, których oczekuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, tj. żeby pożyczkodawca udzielając pożyczki spółce celowej z tej samej grupy kapitałowej żądał od pożyczkobiorcy zabezpieczenia w postaci hipoteki, nie bacząc na koszty z tym związane oraz żądał od pożyczkobiorcy przedstawienia dowodów na zdolność kredytową; przy pożyczkach w ramach deweloperskiej grupy kapitałowej nie zabezpiecza się umowy hipoteka, spółki znają swoją sytuację finansową, wystarczające jest, że ich uprawnienia i obowiązki wynikają z umów pożyczek; ponadto twierdzenia o nierynkowym oprocentowaniu Dyrektor nie poparł dowodami;

- sytuacja finansowa A wskazuje, że nie posiadała ona środków pieniężnych na zapłatę ewentualnego podatku VAT od sprzedaży nieruchomości - tymczasem jest to nieprawda, A wchodzi w skład silnej finansowo grupy kapitałowej; dla A nie jest problemem pozyskanie środków pieniężnych na zapłatę ewentualnego podatku VAT, tym bardziej że gdyby sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, to podatek byłby zapłacony do A przez B z tej samej grupy kapitałowej, a B mogłaby go odliczyć lub uzyskać jego zwrot z urzędu skarbowego;

- sprzedaż nieruchomości na rzecz B nastąpiła zaledwie 1,5 miesiąca po nabyciu jej przez A, przed prawomocnym wpisem jako właściciela nieruchomości do księgi wieczystej, co zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że strony dążyły do przeniesienia własności nieruchomości na B jeszcze w okresie przed podjęciem uchwały o MPZP, aby uniknąć opodatkowania podatkiem VAT, a co pozwoliło na zaniżenie opodatkowania podatkiem PCC - jest to nieprawda - opublikowanie projektu MPZP nie oznacza, że zostanie on uchwalony; w stosunku do projektu MPZP mógł być zmieniony, odrzucony, prace nad projektem mogły zostać zawieszone na bliżej nieokreślony czas, mógł nie uzyskać uzgodnienia konserwatorskiego; nie było przy tym pewności czy, a jeżeli tak to kiedy i w jakim kształcie MPZP zostanie uchwalony również z powodów proceduralnych; podejmując decyzję o sprzedaży nieruchomości strony nie kierowały się tym, że nie ma dla niej MPZP, co przy braku decyzji o warunkach zabudowy powoduje, że sprzedaż jest zwolniona z VAT, ale podlega PCC; strony nie miały interesu ekonomicznego, żeby "unikać" opodatkowania podatkiem VAT;

- sprzedaż nieruchomości po upływie 1,5 miesiąca od dnia jej nabycia przez A stoi w sprzeczności z celem gospodarczym, do którego A została powołana - jest to nieprawda - celem działalności A jest osiąganie zysku; ten cel został osiągnięty - Spółka uzyskała zysk ze sprzedaży nieruchomości;

3) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 235 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolną ocenę, w tym wadliwą identyfikację okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wyrażające się w przyjęciu z góry postawionego celu, którym jest zakwestionowanie rozliczenia podatkowego sprzedaży nieruchomości; pod ten cel stronniczo zbierano i analizowano materiał dowodowy, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolnych ustaleń faktycznych;

4) art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, pomimo zaktualizowania się takiego obowiązku; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bowiem pomimo zgodnej deklaracji stron umowy sprzedaży nieruchomości co do faktu jej zawarcia w dniu 29 kwietnia 2016r. oraz w obliczu obowiązywania prawomocnego wpisu w księdze wieczystej nieruchomości, korzystającego z domniemania prawdziwości i rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, a także w sytuacji gdy zebrane dowody świadczą, że w okresie od dnia 29 kwietnia 2016r. do dnia 13 czerwca 2017r. Spółka B podejmowała wobec nabytej nieruchomości czynności, które potwierdzają, że miała rzeczywistą kontrolę nad nieruchomością, możliwość korzystania i dysponowania nią jak właściciel, a jednocześnie nie miało miejsca nadużycie prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, bo tej korzyści po prostu nie było - wywodzi odmienne stanowisko co do charakteru prawnego zawartej umowy oraz stosunku prawnego z niej wynikającego,

5) art. 201 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 w zw. z art. 235 O.p., poprzez naruszenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które wyraża się w odmiennej od organu I instancji kwalifikacji prawnej spornej umowy sprzedaży nieruchomości - Naczelnik US wydał decyzje na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że przeniesienie na Kupującego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w dacie 14 czerwca 2017r., natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (które weszły w życie w dniu 15.07.2016r.) oraz w oparciu o orzecznictwo stwierdził, że przy sprzedaży nieruchomości doszło do nadużycia prawa; w efekcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że bez znaczenia dla sprawy pozostają poruszone zarówno w decyzjach organu I instancji jak i odwołaniach argumenty dotyczące władztwa nad nieruchomością, wydaniu decyzji w oparciu o czwartą kwalifikację prawną sprzedaży nieruchomości, która jest inna od trzech poprzednich organu I instancji, poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji ustaleń i kwalifikacji prawnych w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii znacząco odmiennych od ustaleń i kwalifikacji dokonanych przez organy na etapie kontroli oraz postępowania pierwszoinstancyjnego, co powoduje, że podatnik musi odnosić się do czterech rożnych kwalifikacji prawnych umowy i ustaleń daty dostawy nieruchomości, dokonanych przez organy obu instancji, czym naruszono prawo podatnika do obrony w postępowaniu odwoławczym oraz przy wnoszeniu skargi do sądu administracyjnego,

6) art. 122, art 127, art. 201 § 4, art. 220 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołań w przedmiocie naruszenia powołanych już wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, co stanowi kolejne naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 marca 2016 r. spółka A kupiła nieruchomość od osób fizycznych za cenę 12.400.410 zł, a następnie nieruchomość tę w dniu 29 kwietnia 2016 r. sprzedała spółce B za cenę 12.400.000 zł. Przedmiotową transakcję A rozliczyła jako sprzedaż zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane). W związku z umową sprzedaży nieruchomości, notariusz pobrał od kupującej spółki B podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 248.000 zł.

Zgodnie z umową, B zobowiązana została do spełnienia na rzecz sprzedającej A świadczeń dodatkowych w przypadku podjęcia przez Radę Miasta S uchwały w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w łącznej wysokości 13.200.000 zł. Ponieważ uchwała taka została podjęta w dniu 27 marca 2017r., kupująca B uiściła ww. świadczenie dodatkowe, w wyniku czego łączna uiszczona przez nią cena zakupu nieruchomości wyniosła 25.600.000 zł.

Istotą sporu między stronami jest to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa przez skarżącą Spółkę poprzez zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do wyżej opisanej dostawy nieruchomości.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu skarżącej Spółki w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy zasady nieretroakcji, uznając go za nieuzasadniony. Spółka argumentuje, że przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zawierające regulacje dotyczące instytucji nadużycia prawa, weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r., czyli po dacie zawarcia spornej umowy sprzedaży nieruchomości. Jak jednak wynika z treści decyzji, jakkolwiek organ wskazał na te przepisy, nie były one jednak podstawą podjętego rozstrzygnięcia, organ bowiem dostrzegł i zaznaczył fakt, że nie mogą one mieć zastosowania z uwagi na datę wejścia ich w życie. Organ wskazał jednocześnie, że także w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie powyższych przepisów, istniała możliwość stosowania zakazu nadużycia prawa, co wynikało z zasad prawa unijnego. Konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Skarżąca tego nie kwestionuje. Odmienną kwestią natomiast pozostaje to, czy organ właściwie zastosował omawianą konstrukcję, o czym będzie mowa niżej.

Skarżąca zarzuciła również, że zawierając sporną umowę z dnia 29 kwietnia 2016r. zastosowała się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14.06.2013r., Nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD/58639, z której wynikało, że dostawa terenu niezbudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług - w związku z czym Spółka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jednocześnie, zdaniem skarżącej Spółki, orzeczenia dotyczące możliwości zastosowania wobec podatnika zasady zakazu nadużycia prawa są wydane wyłącznie na podstawie dyrektyw unijnych w zakresie podatku VAT oraz przepisów krajowych w zakresie podatku VAT i nie dotyczą pozbawienia podatnika ochrony przewidzianej w innych przepisach niż "VAT-owskie". Z koncepcją tą nie można się zgodzić. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, a jak sama skarżąca wskazuje, zasada zakazu nadużycia prawa wywodzona jest z dyrektyw unijnych w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. wydanym w sprawie C-251/16, TSUE potwierdził, że zasada zakazu nadużycia prawa ma bezpośrednią skuteczność i może być stosowana "przeciwko" jednostce, nawet jeśli możliwości takiej nie przewiduje prawo krajowe. Bezpośredniemu zastosowaniu owej zasady na gruncie podatku od wartości dodanej nie mogą stać na przeszkodzie inne przepisy, jak je nazywa strona "nie VAT-owskie", czyli m.in. przepisy Ordynacji podatkowej. Formalna zgodność przeprowadzonej transakcji z przepisami prawa podatkowego potwierdzonymi interpretacją ogólną Ministra Finansów nie wyklucza oceny tejże transakcji pod kątem nadużycia prawa według koncepcji wypracowanej na gruncie orzecznictwa TSUE, tego wymaga bowiem zasada bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego.

Nie są trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności poprzez dokonanie odmiennej aniżeli organ I instancji kwalifikacji prawnej spornej umowy sprzedaży nieruchomości. Rzeczywiście argumentacja prawna organu I instancji różniła się od argumentacji organu odwoławczego. Naczelnik US nie odwoływał się bowiem do koncepcji nadużycia prawa, lecz uznał, że przeniesienie na kupującą spółkę B prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, nastąpiło nie w dacie zawarcia umowy z dnia 29 kwietnia 2016 r., która to umowę uznał za umowę o skutku wyłącznie zobowiązującym, lecz w dacie 14 czerwca 2017 r., kiedy to zdaniem tego organu nastąpił skutek rozporządzający, wywołany uprawomocnieniem się uchwały Rady Miasta w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Organ odwoławczy dokonał jednak innej oceny prawnej tego samego stanu faktycznego. Nie kwestionował, że dostawa nieruchomości miała miejsce w dniu 29 kwietnia 2016 r., niemniej jednak stwierdził, że doszło przy jej dokonaniu do nadużycia prawa polegającego na sprzecznym z celem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT skorzystaniu przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego od podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi, dokonanie przez organ odwoławczy takiej oceny nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą, utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji jest konsekwencją stwierdzenia, że decyzja ta jest prawidłowa. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. Przy czym organ odwoławczy ma obowiązki nie mniejsze niż organ I instancji, w tym posiada kompetencje do własnej, samodzielnej oceny prawnej okoliczności faktycznych. Z tego obowiązku zwolniony byłby wówczas, gdyby braki w postępowaniu wyjaśniającym wykluczały taką oceną, a nadto były niemożliwe do usunięcia przy wykorzystaniu art. 229 O.p. W przeciwnym wypadku organ odwoławczy powinien samodzielnie ustalić stan faktyczny w oparciu o zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy oraz dokonać jego subsumpcji do obowiązujących norm prawnych, co też w sprawie miało miejsce.

O naruszeniu zasady dwuinstancyjności nie świadczy również fakt, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich formułowanych w odwołaniach zarzutów, w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wprost wynika, że poddał on analizie kluczowe dla sprawy zagadnienia związane ze stwierdzeniem nadużycia prawa. Organ wprawdzie za bez znaczenia uznał podnoszone w odwołaniach okoliczności dotyczące władztwa nad rzeczą czy daty faktycznej dostawy nieruchomości, było to jednak spowodowane odmienną od organu I instancji oceną prawną stanu faktycznego. O ile okoliczności te mogły mieć znaczenie w postępowaniu przed organem I instancji, o tyle przed organem odwoławczym, który stwierdził nadużycie prawa i określił skutki podatkowe z pominięciem czynności stanowiących to nadużycie (w tym przypadku przeniesienia własności w dniu 29 kwietnia 2016 r.), okoliczności te straciły na znaczeniu i pominięcie ich przez organ odwoławczy nie stanowiło naruszenia prawa. Skarżąca Spółka nie wykazała, aby nieodniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów formułowanych w odwołaniach miało jakikolwiek realny wpływ na wynik sprawy.

Sposób pojmowania przez TSUE pojęcia "nadużycia prawa" nie jest w sprawie sporny. Strony są zgodne co do sposobu rozumienia tego pojęcia, różnią się jednak w kwestii tego, czy okoliczności faktyczne uzasadniają wniosek o jego zaistnieniu w tej sprawie.

Wypracowanie w orzecznictwie TSUE pojęcia "nadużycia prawa" na gruncie VI dyrektywy i dyrektywy 2006/112/WE stało się niezbędne, albowiem zarówno organy podatkowe, jak i sądy państw członkowskich UE stawały coraz częściej przed koniecznością rozstrzygnięcia tego, czy w przypadku transakcji, które są przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem które nie są oszustwem podatkowym i nie stanowią uchylania się od opodatkowania, a jednak prowadzą do konsekwencji, w których podatnik (lub podatnicy) osiąga korzyść podatkową, która wykracza poza to co przewidział ustawodawca, konsekwencje podatkowe należy ustalać zgodnie z formalnym przebiegiem transakcji czy też można zastosowaną przez podatnika konstrukcję pominąć a jeśli tak, to w jakich okolicznościach i na jakich zasadach określić ostateczne skutki podatkowe takich czynności. W istocie rzeczy zagadnieniem o charakterze podstawowym było więc wytyczenie granicy dzielącej uprawnione planowanie podatkowe od nadużycia prawa.

I tak, zgodnie z orzecznictwem TSUE, stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych.

Z opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności.

W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52).

Od wydania wyroku Halifax i in. zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji (por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, PP nr 1/2018, s. 8).

Wbrew zarzutom skargi, organ obie te przesłanki w sprawie wykazał. Wskazano zatem, o jaki konkretnie przepis chodzi (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), jaki cel nie został zrealizowany (zwolnienie z opodatkowania dostawy terenu niezabudowanego innego niż teren budowalny), na czym polegała sztuczność transakcji i jakie czynności się za nimi kryją (dostawa terenu niezbudowanego będącego terenem budowlanym).

Skarżąca kwestionuje sam fakt uzyskania korzyści podatkowej (której organ upatruje w skorzystaniu przez skarżącą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dokonanej dostawy nieruchomości), argumentując, że z perspektywy grupy kapitałowej, w skład której wchodzi skarżąca, korzyść podatkowa nie wystąpiła. W razie opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług jedna spółka z grupy naliczyłaby podatek VAT, ale druga spółka z tej samej grupy podatek ten by odliczyła lub uzyskała jego zwrot z urzędu. W tej sytuacji w rzeczywistości po stronie Sprzedającego i Kupującego rozliczenie w zakresie VAT byłoby "na zero", dodatkowo nie wystąpiłaby konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W istocie zatem, jak wywodzi spółka, zastosowany przez A sposób opodatkowania sprzedaży nieruchomości był finansowo niekorzystny dla grupy kapitałowej, spowodował bowiem obciążenie jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy opodatkowanie tej transakcji podatkiem od towarów i usług w rezultacie nie powodowałoby w ramach rozliczenia grupy żadnego obciążenia finansowanego, w związku z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Sąd argumentacji tej nie uwzględnił, podzielając stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nieuprawnioną korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami prawa krajowego i/lub unijnego zawsze rozpatruje się w odniesieniu do konkretnego podatnika, a takim nie jest grupa kapitałowa lecz poszczególne spółki wchodzące w jej skład. W efekcie nadużycia prawa finalnie rzeczywistą korzyść podatkową zawsze odnosi tylko jeden z podmiotów uczestniczących w transakcji (inaczej niż przy oszustwie podatkowym, gdzie "korzyść" taka może być uzyskana przez kilka podmiotów, na różnym etapie obrotu). W rozpatrywanej sprawie korzyścią tą było uniknięcie przez Skarżącą opodatkowania podatkiem VAT poprzez zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym w myśl art. 2 pkt 33 tej ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe zwolnienie stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b dyrektywy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 dyrektywy "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Celem omawianej regulacji było zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności zgodzić się należy z organem, że mimo formalnego spełnienia przez strony warunków do zastosowania tego zwolnienia, cel tego przepisu nie został zrealizowany. W istocie bowiem istotą zawartej transakcji było dokonanie dostawy terenu budowlanego, tj. takiego, dla którego uchwalony jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego spełniający ściśle określone warunki, o których mowa była w § 3 ust. 2 umowy z dnia 29 kwietnia 2016 r. W razie niespełnienia tych warunków, tj. w razie nieuchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź też w razie uchwalenia tego planu o treści nieodpowiadającej wymaganiom stawianym w akcie notarialnym co do warunków zabudowy tego terenu, umowa przewidywała zwrotne przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na sprzedającą A. O rzeczywistym zamiarze dokonania dostawy terenu budowlanego świadczy też ostatecznie zapłacona przez spółkę B cena, która odpowiadała wartości nieruchomości będącej właśnie takim terenem budowalnym (tj. dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał dogodne dla realizacji planowanej inwestycji warunki zabudowy). Nie ulega przy tym wątpliwości, że biorące udział w transakcji spółki, jak również powiązany z nimi C, który w istocie finansował transakcje mające za przedmiot sporną nieruchomość poprzez odnawialne linie pożyczkowe, miały wiedzę o planowanej treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (projekt uchwały opublikowany został w dniu 3 lutego 2016 r.) i kierując się tą wiedzą tak ułożyły pomiędzy sobą transakcje, aby spółka B nabyła teren objęty tym planem o określonych warunkach zabudowy, jednocześnie jednak unikając opodatkowania dostawy tego terenu podatkiem od towarów i usług.

Organ wykazał również, że takie ułożenie transakcji miało charakter sztuczny. Organ bardzo szczegółowo, drobiazgowo wręcz przeanalizował treść umów mających za przedmiot sporną nieruchomość, sposób finansowania transakcji, treść umów pożyczek udzielonych przez C zarówno A jak i B, istniejące powiązania jak i wyjaśnienia przedstawicieli skarżącej Spółki i jej kontrahenta. Skarżąca równie drobiazgowo starała się do każdego z twierdzeń organu odnieść, kwestionując ich zasadność. W ocenie Sądu z uwagi na dbałość o przejrzystość wypowiedzi i koncentrację argumentacji na istocie sprawy, zwrócić uwagę należy na najważniejsze kwestie, świadczące o sztuczności transakcji, a inne kwestie, o marginalnym znaczeniu, pozostawić na boku dyskursu. Taki marginalny charakter mają np. kwestie, czy przewidziane w umowie pożyczki oprocentowanie było rynkowe czy też nie, czy występowanie przez A o wydanie decyzji o warunkach zabudowy byłoby nieuzasadnione, czy uchwalenie MPZP o treści wynikającej z opublikowanego w dniu 3 lutego 2016 r. projektu, odpowiadającego oczekiwaniom strony, było bardziej lub mniej pewne. Istotne jest natomiast to, że skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła, jaki był inny niż podatkowy cel takiego a nie innego ułożenia transakcji. Umowa sprzedaży nieruchomości na rzecz B zawarta została zaledwie po półtora miesiąca po nabyciu jej przez A i przed prawomocnym wpisem jej jako właściciela nieruchomości w księdze wieczystej, w sytuacji, w której znany już był projekt uchwały w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, choć nie był jeszcze znany termin jej podjęcia. Wiadome też było, że jego uchwalenie będzie wiązało się ze znaczącym wzrostem wartości rynkowej nieruchomości w niedługim czasie i utratą przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT. Jednocześnie C była zainteresowana zakupem spornej nieruchomości już w 2007 r., a realizacja tych planów przeciągała się w czasie właśnie z powodu opóźnień w pracach nad MPZP. To właśnie również ta spółka de facto finansowała cale przedsięwzięcie poprzez udzielenie pożyczek, zarówno na zakup nieruchomości przez A, jak i zakup tej nieruchomości przez B. Obie te spółki są spółkami celowymi, jak wskazano w skardze, wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej z branży deweloperskiej, i z założenia nie są wyposażone w środki finansowe, tylko korzystają z finansowego wsparcia innych spółek z grupy. Przeniesienie własności nieruchomości na spółkę B jeszcze przed uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwoliło uniknąć opodatkowania tej dostawy podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie sprzedająca A otrzymała zapłatę za sprzedaną nieruchomość odpowiadającą jej wartości po uwzględnieniu postanowień tego planu.

Skarżąca utrzymuje w skardze, że podejmując decyzję o zawarciu w dniu 29 kwietnia 2016 r. umowy sprzedaży nieruchomości strony nie kierowały się okolicznością, że dla nieruchomości nie ma obowiązującego MPZP, co przy braku decyzji o warunkach zabudowy powoduje, że sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT, niemniej jednak nie wskazuje żadnego innego celu tej umowy, choć została ona skonstruowana w sposób uwzględniający zmianę wartości nieruchomości związaną z wejściem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w życie po dacie dokonania dostawy. Skarżąca wskazuje jedynie, że strony nie miały interesu ekonomicznego w unikaniu opodatkowania podatkiem VAT z punktu widzenia grupy kapitałowej, jak już jednak wcześniej wskazano, ocena tej kwestii następuje nie z perspektywy grupy kapitałowej, lecz z perspektywy skarżącej jako podatnika podatku VAT dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, powołującego się na przepis przewidujący zwolnienie danej czynności z opodatkowania. Oprócz kwestionowania interesu ekonomicznego w skorzystaniu ze zwolnienia od opodatkowania dokonanej dostawy nieruchomości, skarżąca nie wskazała, jaki inny powód przyświecał stronom tej transakcji. Powołała się wprawdzie ogólnie na zmianę sytuacji biznesowej, niemniej jednak bez wskazania konkretów. Nie wiadomo zatem, na czym konkretnie ta zmiana miała polegać.

Zgodzić się należy z organem, że analiza treści zawartej umowy wskazuje, że jej zasadniczym celem był cel podatkowy – nabycie przez spółkę B terenu, który był przedmiotem zainteresowania spółki macierzystej tj. C od ponad 10 lat w celu realizacji inwestycji budowlanej, z uniknięciem konieczności opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Postanowienia umowne dotyczące świadczeń dodatkowych były dla Spółki korzystne tylko w sytuacji uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Uchwalenie tego planu o innej niż oczekiwana treści lub jego nieuchwalenie, powodowałoby po stronie Spółki stratę, i to zarówno w sytuacji skorzystania przez kupującego z prawa żądania zwrotnego przeniesienia własności tej nieruchomości jak i w sytuacji podjęcia przez kupującego decyzji o jej zatrzymaniu, co opisał organ na str. 24-25 decyzji. Gdyby B pomimo niespełnienia się warunków dotyczących uchwalenia MPZP o określonej treści podjęła decyzję o zatrzymaniu nieruchomości, Skarżącej nie przysługiwałyby żadne świadczenia dodatkowe, poniosłaby w związku z tym stratę wynikającą z różnicy pomiędzy ceną nabycia (12.410.000 zł) a ceną sprzedaży (12.400.000 zł), niezależnie od tego, czy w przyszłości na terenie nieruchomości zostanie zrealizowana planowana inwestycja mieszkaniowa. Natomiast gdyby taka inwestycja w przyszłości została zrealizowana, A zobowiązana była do świadczeń dodatkowych na rzecz Sprzedających, od których nabyła nieruchomość, co wynika z treści aktu notarialnego z dnia 14 marca 2016 r. W takim przypadku strata Spółki na transakcji byłaby jeszcze wyższa o wartość wypłaconych na rzecz Sprzedających świadczeń dodatkowych. Gdyby natomiast B skorzystała z możliwości zwrotu nieruchomości, wówczas strata byłaby powiększona - § 6 umowy - o kwotę stanowiącą koszty zawarcia umowy z dnia 29.04.2016r. poniesione przez B oraz odsetki w wysokości trzykrotności stopy kredytu lombardowego w stosunku rocznym od kwot zapłaconych na rzecz A za okres od dnia zapłaty danej kwoty do dnia zawarcia umowy sprzedaży. Jedyną zatem możliwością uniknięcia przez skarżącą Spółkę straty a otrzymaniem zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości było uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego o treści zgodnej z założeniami opublikowanego i znanego stronom projektu uchwały.

Skoro zamiarem skarżącej było osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości dzięki zwiększeniu jej wartości wskutek wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to zgodzić należy się z organem o sztucznym, nieznajdującym innego uzasadnienia niż chęć uniknięcia opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług, podziale transakcji na część obejmującą dostawę terenu innego niż budowlany (przed wejściem w życie uchwały w sprawie MPZP) przy jednoczesnym zapewnieniu sobie świadczeń dodatkowych uwzględniających zmianę przeznaczenia tego terenu na budowlany w związku z wejściem w życie tej uchwały skutkującą znaczącym wzrostem jego wartości.

Powołane okoliczności wskazują, że transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz B została dokonana w warunkach nadużycia prawa, tj. że zamierzonym skutkiem omawianych transakcji była korzyść podatkowa (uzyskanie zwolnienia), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który nie dotyczy dostawy terenów budowlanych, a w konsekwencji również z celami powołanej wyżej dyrektywy 2006/112/WE oraz że korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

W konsekwencji - zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem TSUE - brak jest podstaw do uznania prawa Spółki do zastosowania zwolnienia dostawy przedmiotowej nieruchomości na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skutki podatkowe tej transakcji będą więc takie jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W konsekwencji uznano, że skarżąca dokonała dostawy nieruchomości za cenę 25.600.000 zł brutto, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ przyjął, że za datę dokonania dostawy podlegającej opodatkowaniu przyjąć należy dzień 14 czerwca 2017 r., tj. najbliższą datę po uprawomocnieniu się uchwały w sprawie uchwalenia MPZP. Takie rozstrzygnięcie nie jest spowodowane kwestionowaniem skuteczności umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 29 kwietnia 2016 r. na gruncie cywilnoprawnym, lecz skutkiem stwierdzenia, że na gruncie podatku od towarów i usług doszło do nadużycia prawa, co wymaga określenia skutków podatkowych wynikających z tej umowy z pominięciem czynności stanowiących nadużycie. Bez znaczenia dla określenia skutków podatkowych w postaci opodatkowania transakcji sprzedaży ww. nieruchomości pozostaje przy tym to, że w przyjętej dla celów podatkowych dacie dostawy nie doszło do zawarcia żadnej umowy w formie aktu notarialnego w tym zakresie. W myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym z ust. 2 powołanego przepisu wynika, że czynności wymienione w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Przedmiotem podatku od towarów i usług są bowiem określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne, a podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych.

Wbrew zarzutom skargi organy nie były zobowiązane do zastosowania w sprawie przepisów art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych, mieści się w ramach określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej, co potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00 (ONSA 2001/4/147). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i samodzielnie określić skutki tej czynności na gruncie prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy w sprawie doszło do stwierdzenia nadużycia prawa.

W konsekwencji powyższych rozważań bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają też powoływane w skardze argumenty dotyczące zasady domniemania prawdziwości zapisów w księdze wieczystej czy sprawowania przez spółkę B faktycznego władztwa nad nieruchomością od dnia 29 kwietnia 2016 r. Nie jest kwestionowane faktyczne przeniesienie w tej dacie prawa własności spornej nieruchomości na spółkę B w rozumieniu cywilnoprawnym i uzyskanie przez nią pełnych praw właścicielskich z tym związanych. Niemniej jednak na gruncie prawa podatkowego wskutek stwierdzenia nadużycia prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dokonanej dostawy podatkiem od podatku od towarów i usług zaistniała konieczność przedefiniowania warunków dokonanej dostawy z pominięciem tego zwolnienia podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.