Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1225/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1,2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Justyna Mazur(sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. Z. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania B.Z. (dalej: "skarżący", "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2017r., orzekającej o solidarnej z C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: podatku od towarów

i usług za 03-07; 09-12/2013r.; 01-07; 09-12/2014r.; 01-05/2015r. w łącznej kwocie 263.240,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 78.184,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 16.841,27 zł; podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 - 2014 w łącznej kwocie 135.246,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 30.583,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 8.617,97 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: 12/2013r.; 01; 05-07; 12/2014 w łącznej kwocie 3.999,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 239,94 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2012r. wraz z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)

w zw. z art. 220 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z zaległościami

w podatku od towarów i usług za 03-07; 09-12/2013 r., 01-07;09-12/2014 r.; 01-05/2015 w łącznej kwocie 16.841,27 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. w łącznej kwocie 8.617,97 zł i orzekł w tym zakresie o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za 03-07; 09-12/2013 r., 01-07;09-12/2014 r.; 01-05/2015 w łącznej kwocie 15.445,96 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. w łącznej kwocie 8.418,15 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzje zapadły w następujący stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US, na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 3, § 3, art. 109, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 207 § 1 i art. 208 § 1 Op wydał wobec skarżącego powołaną na wstępie decyzję z 18 września 2017r. gdyż, jak ustalił, Spółka nie uregulowała we właściwych terminach płatności należności, o których mowa w tej decyzji. Dodał, że przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają m.in. ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT – 7 za wskazane okresy rozliczeniowe, jak również z faktu, że Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 – 2014, mimo złożonych zeznań rocznych wykazujących kwoty podatku do zapłaty.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika US i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący postawił szereg zarzutów związanych głównie z wadliwym w jego ocenie sposobem prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. art. 123 § 1, art. 200, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 107 § 2 pkt 2 Op i w konsekwencji, w szczególności wydanie decyzji na podstawie deklaracji, które zostaną skorygowane, jak tylko ukonstytuują się nowe władze Spółki. Okoliczność ta, wbrew twierdzeniu organu I instancji miała fundamentalne znaczenie dla prawidłowego określenia zakresu odpowiedzialności skarżącego, którego nie mogą determinować błędnie sporządzone deklaracje. W piśmie uzupełniającym, złożonym do DIAS 20 grudnia 2017r. skarżący wskazał, iż w dniu 27 listopada 2017 r. złożył

w Urzędzie Skarbowym W. pełnomocnictwo, które w jego przekonaniu upoważniało skarżącego do podpisywania korekt złożonych deklaracji VAT. Podniósł, iż w dniu 11 grudnia 2017 r. uzyskał informację, że korekty deklaracji powinien odebrać

i przekazać je innemu właściwemu miejscowo Urzędowi Skarbowemu. Do pisma dołączył między innymi kserokopię pisma z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.) o złożeniu korekt VAT za okres 06/13 – 12/14 z wyłączeniem lipca 2014 r. i za okres 01/15 – 04/17 do Urzędu Skarbowego W. W piśmie

z dnia 8 lutego 2018 r. skarżący wskazał między innymi, iż posługując się pełnomocnictwem udzielonym przez Prezesa Zarządu Spółki złożył ponownie kserokopie deklaracji VAT w Urzędzie Skarbowym W., dodał, że oryginały tych deklaracji nadal znajdują się w Urzędzie Skarbowym W. Uznał, że weryfikacja podatków w świetle korekt jest konieczna dla prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania. W jego ocenie złożone korekty powodują bowiem, że zaległości w podatku od towarów i usług zostaną anulowane, a decyzja w tej części będzie bezprzedmiotowa. Stwierdził nadto, że wobec nieotrzymania żadnej informacji od organu, jak również brak wzmianki w decyzji o sposobie wyliczenia kosztów egzekucyjnych został pozbawiony możliwości odniesienia się zarówno co do tych kosztów, jak też wysokości wyliczonych odsetek, a w szczególności nie ma wiedzy czy przysługuje jemu prawo ich podważenia.

Zauważył także, że organ podatkowy dysponował informacją (pismo z 7 sierpnia 2017r.), że zaległości Spółki są zabezpieczone na rzecz Urzędu Skarbowego. Organ

I instancji zgromadził w sprawie materiał niepełny i fragmentaryczny. Stwierdził, że brak dokumentacji, a w szczególności wyjaśnień dlaczego nie skorzystano w pełni ze wszystkich działań egzekucyjnych, np. zaniechano powołania zarządcy udziałów pozbawiło skarżącego możliwości obrony, a w szczególności możliwości wykazania, że Spółka posiadała i nadal posiada realne możliwości spłacenia swojego zadłużenia.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] marca 2018 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne. Wskazał

w szczególności na charakter postępowania prowadzonego w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, unormowanego w rozdziale 15 działu III Op. Powołał treść przepisów art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 w zw.

z art. 108 § 3, jak również art. 116 § 1 i § 2 Op. Następnie w ich świetle uznał, że Naczelnik US dokonał ustaleń, które wskazują na wystąpienie przesłanek potwierdzających zasadność obciążenia skarżącego wraz ze Spółką solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania (zaległości) podatkowe oraz inne należności,

o których mowa w sentencji zaskarżonej decyzji. Skarżący nie wskazał zaś żadnych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uwolnienia od ww. odpowiedzialności.

Zauważył, że skarżący jednoosobowo pełnił obowiązki członka zarządu Spółki (prezes zarządu) w czasie, gdy powstał obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych,

o których mowa w zaskarżonej decyzji. Świadczy o tym m.in. znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z którego wynika, że skarżący ww. funkcję pełnił od 5 lipca 2010r. do 29 kwietnia 2016r., czyli zarówno w dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, jak i upływu terminów ich płatności. Spełniona została zatem przesłanka jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej wymieniona w treści art. 116 § 1 w zw. z § 2 Op. Dyrektor IAS powołał się także na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Wskazał jednocześnie na podjęte czynności egzekucyjne

i bezskuteczne działania organu egzekucyjnego, który podjął próby poszukiwania majątku Spółki, jak i ustalenia jej składników majątkowych, z których egzekucja byłaby możliwa. Ostatecznie organ ten, postanowieniem z [...] czerwca 2016r. umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji. Przywołał ustalenia,

z których wynika, iż Spółka posiada wymagalne zaległości z tytułu nieopłacania składek z tytułu FUS, FUZ, FP i FGŚP za okres 04 – 05/2012 w łącznej kwocie 456,20 zł. Dodał, iż Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych ani w ewidencji pojazdów, wskazywane wierzytelności nie zostały uznane (zob. s. 14 – 17 decyzji DIAS).

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie nie zaistniały także przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, dotyczące zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż jak wynikało z akt sprawy wniosek taki nie został w ogóle złożony. Tymczasem, odwołując się m.in. do sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011 – 2015 oraz bilansów za wskazane okresy organ odwoławczy wyjaśnił, że w latach 2012 – 2013 Spółka odnotowała zysk, a w latach 2014 – 2015 odnotowała stratę. Analiza tych danych wykazała, że wysokość aktywów trwałych ulegała zmniejszeniu od 2012 r., zaś wysokość zobowiązań i rezerw na zobowiązania w 2014 r. przekroczyły wartość majątku Spółki. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie, co zdaniem organu odwoławczego wypełniało przesłankę upadłości. Najwcześniejsza z tych zaległości, dotycząca należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczyła bowiem kwietnia 2012 r., natomiast termin zapłaty najwcześniejszej wymagalnej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 03/2013r., upływał z dniem 25 kwietnia 2013 r. Powyższa analiza wykazała również, że problemy z płynnością finansową Spółki nie ustały w kolejnych okresach sprawozdawczych, o czym świadczy chociażby brak zapłaty zobowiązań z terminami płatności przypadającymi w 2014 r. i w 2015 r. DIAS dodał, że zaprzestanie regulowania wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych miało trwały charakter, ponieważ dotyczyło wielu kolejnych miesięcy. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego prawidłowe było stanowisko Naczelnika US, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać zgłoszony już w 2012r., tj. w czasie gdy niepłacenie właściwych zobowiązań przeszło już w stan trwały, a kwota tych zaległości stała się znaczna. W konsekwencji w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiła przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący nie wypełnił natomiast obowiązków określonych

w treści art. 21 powołanej ustawy, czyli w ogóle nie złożył wniosku o upadłość. Tym samym, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) nie można przyjąć, że było to działanie niezawinione. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

Wywiódł także, iż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Uznał zatem, iż nie doszło także do wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op.

Dyrektor IAS stwierdził zatem, że zarzuty postawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie (zob. s. 23 – 26 zaskarżonej decyzji). Naczelnik US prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa orzekając

o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o czym świadczą zawarte zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i w aktach podatkowych stosowne informacje dotyczące przebiegu i wyników prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Przesłanki do złożenia wniosku o upadłość istniały już w 2012 r., a zatem w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki. Spółka

od 2012 r. trwale nie regulowała swoich wymagalnych należności składkowych oraz zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, za które słusznie obciążony został skarżący odpowiedzialnością na podstawie przepisów art. 116 Op.

Odnosząc się natomiast do okoliczności związanych ze złożonymi korektami deklaracji przez Spółkę, organ odwoławczy zauważył, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż złożone do organu podatkowego 18 maja 2017r. oraz 25 maja 2017r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki zostały podpisane przez osobę nieupoważnioną. W związku z czym nie wywołały skutku prawnego. Wysłano zatem stosowne wezwania w celu ich skorygowania przez osobę upoważnioną oraz przedłożenia rejestrów VAT sprzedaży oraz rejestrów VAT zakupów za ww. okresy rozliczeniowe. Jak zauważył organ odwoławczy, powołując się na arkusz odwoławczy (pismo z dnia 31 października 2017 r.) do dnia wydania decyzji ww. dokumenty nie wpłynęły do organu podatkowego. Dodał, że z pisma skarżącego

z dnia 8 lutego 2018 r. wynika, że postępowanie w sprawie prawidłowości złożonych przez Spółkę korekt obecnie toczy się przed NUS W., tj. właściwym miejscowo do ich złożenia organem podatkowym, z uwagi na zmianę adresu Spółki. Tym samym, jak wskazał, póki co wymagalnymi z tytułu podatku od towarów i usług za okres 03-07;09-12/2013 r.; 01-07;09-12/2014 r.; 01-05/2015 r. są zobowiązania wynikające ze złożonych w Urzędzie Skarbowym W. deklaracji VAT-7, i póki nie podważona pozostaje wysokość zobowiązań podatkowych Spółki z ww. okresy, twierdzenie skarżącego o bezprzedmiotowości niniejszej sprawy jest niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego postawił zarzuty:

- rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Op poprzez wydanie decyzji

o odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu w sytuacji, w której wskazał on mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych, co spowodowało ziszczenie się negatywnej przesłanki zastosowania instytucji przewidzianej w art. 116

§ 1 Op;

- rażącego naruszenia art.116 § 1 Op w zw. z art. 81 § 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 120 Op poprzez brak uwzględnienia korekt deklaracji podatkowych, a tym samym wadliwą analizę stanu rozliczeń Spółki ze Skarbem Państwa, a tym samym błędne określenie wysokości zaległości podatkowych oraz bezpodstawne orzeczenie

o odpowiedzialności subsydiarnej strony;

- naruszenia art. 116 § 1 Op w zw. z art. 11 § 1 oraz 2 i art 21 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu z okresu, który objęty został decyzją o subsydiarnej odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki poprzez wadliwe uznanie, że w okresie objętym decyzją ziściły się przesłanki upadłościowe;

- naruszenia art. 116 § 1 Op w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 18 ustawy

z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 40 § 1 i 2 oraz art. 10 § 1 i art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego poprzez wszczęcie oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego bez doręczenia upomnień oraz tytułów wykonawczych dłużnikowi bezpośrednio odpowiedzialnemu za zobowiązania podatkowe, a tym samym brak wypełnienia pozytywnej przesłanki wynikającej z art 116 § 1 Op, tj. częściowa lub całkowita bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki;

- naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art 181 oraz 191 Op, poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem zasady zaufania, a przejawiające się w całkowitym pominięciu dokumentacji oraz wniosków przedstawianych przez stronę;

- naruszenia art. 122 Op poprzez brak pełnej i rzetelnej oceny sytuacji finansowej Spółki w roku sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu, a także poprzez brak wyczerpującego zbadania pełnego stanu majątkowego Spółki warunkującego zastosowanie art. 116 Op;

- z ostrożności procesowej postawił zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji wszczętego postępowania wyjaśniającego na skutek złożenia korekt deklaracji podatkowych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podkreślił, że dotychczas nie została wyjaśniona kwestia złożonych przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych, gdyż obecnie, po zmianie adresu we właściwym dla Spółki urzędzie skarbowym toczy się postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Organy podatkowe mając zaś wiedzę

o tym fakcie, odstąpiły od wyjaśnienia tych kwestii i wydały wobec skarżącego bezprzedmiotową decyzję w trybie art. 116 Op. W pozostałym zakresie podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, o której mowa w tych przepisach.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, pełnomocnik skarżącego oświadczył, że postępowanie wyjaśniające w sprawie korekt deklaracji złożonych w grudniu 2017r., prowadzone przez Naczelnika US W. zostało zakończone w sierpniu 2018r. Uznano skuteczność tych korekt i ustalono brak zaległości po stronie spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Op) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i prowadzącym do naruszenia art. 116

§ 1, § 2 i § 4 Op, powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) ppsa.

Przypomnienia wymaga, że spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IAS, a także prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 – 2 i 4 Op. Dyrektor IAS przyjął, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, pełnił jednoosobowo funkcję prezesa jej zarządu. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, gdyż postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należnych kwot. Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Bezskuteczność egzekucji uzasadnia zdaniem organów zastosowanie art. 116 § 1 Op. Organ odwoławczy wskazał, iż czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki istniały już przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań w sposób trwały od 2012 r. Skarżący nie złożył w stosownym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nie wskazał nadto istniejącego majątku Spółki, dzięki któremu możliwe byłoby zaspokojenie jej zobowiązań (zaległości) podatkowych.

Organ odwoławczy został zawiadomiony przez skarżącego pismem z dnia

8 lutego 2018 r., że przed właściwym dla Spółki organem podatkowym (Naczelnikiem US W.) toczy się postępowanie wyjaśniające w sprawie złożonych korekt deklaracji podatkowych dotyczących zobowiązań Spółki stanowiących zaległości podatkowe, w tym wymienionych w decyzjach, za które odpowiedzialnością w realiach rozpoznawanej sprawy obciążony został skarżący. Dyrektor IAS uznał, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącego. Wysokość zobowiązań Spółki dotychczas nie została bowiem zmieniona.

Podstawę do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką stanowi art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op. Z uwagi na to, iż decyzja dotyczy zobowiązań pochodzących sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. oraz z uwagi na treść art. 22 ustawy

z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), przepisy te maja zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). W świetle art. 116 § 4 Op, ww. przepisy stosuje się do byłego członka zarządu.

Odpowiedzialność członka zarządu (także byłego) za odsetki od zaległości podatkowych, a także za koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Op.

Zgodnie z treścią art. 108 § 1 Op o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 Op). Zgodnie z § 3 powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa

w art. 53a. Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że wobec osoby trzeciej możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności bez potrzeby uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość należności, za którą odpowiadać ma osoba trzecia, jeżeli wysokość tej należności wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji mogącej być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, o ile tytuł taki istotnie został wystawiony i wszczęto w oparciu o ten tytuł egzekucję w stosunku do podatnika. Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. Nr 1314) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W realiach rozpoznawanej sprawy kwoty podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych, objęte zaskarżoną decyzją wynikały odpowiednio: ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT - 7 za wskazane okresy rozliczeniowe i zeznań rocznych CIT-8, które następnie wobec braku zapłaty wynikającego z nich podatku były podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych.

W odniesieniu do podatku od towarów i usług skarżący w toku niniejszego postępowania powoływał się na złożenie korekt deklaracji VAT za okres od 06/13 do 12/14, z wyłączeniem lipca 2014 r. i za okres od 01/15 do 04/17, to jest wchodzących częściowo w okres objęty zaskarżoną decyzją. Ostatnio na te okoliczności skarżący powoływał się przed organem odwoławczym w pismach, które wpłynęły do tego organu w dniach 20 grudnia 2017 r. i 9 lutego 2018 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Przypomnienia zatem

w tym miejscu wymaga, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. z mocy prawa art. 21 § 1 pkt 1 Op. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Op, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji,

a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek od towarów i usług należy niewątpliwie do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 Op i z uwagi na wynikający z art. 99 ust. 1

w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 j.t. ze zm.) obowiązek składania deklaracji i zapłaty podatku bez wezwania organu podatkowego. Podatek wykazany czy to w deklaracji, czy w jego korekcie jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 Op), jeżeli organ podatkowy nie wyda rozstrzygnięcia w trybie art. 21 § 3 Op.

W świetle natomiast treści art. 81 § 1 Op jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2). Nie budzi zatem wątpliwości, że złożenie przez podatnika skutecznej korekty deklaracji zastępuje poprzednio złożoną deklarację. Deklaracja (a także jej korekta) jest bowiem przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. W razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie, jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Nie ma przy tym prawnego znaczenia przyczyna jej złożenia, bowiem skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt (por. wyroki z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1382/11 oraz z 28 czerwca 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1472/05).

Odnosząc treść powyższych wywodów do stanu faktycznego sprawy dostrzec należy, że w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego organom podatkowym znana była, także podnoszona konsekwentnie przez skarżącego okoliczność, że Spółka w maju 2017 r. złożyła korekty deklaracji VAT – 7. Korekty te wobec braku właściwego upoważnienia do działania w imieniu Spółki zostały uznane za bezskuteczne. Skarżący na tą okoliczność wskazywał w pismach, o których mowa wyżej, kierowanych do organu odwoławczego. Podnosił jednocześnie, iż Sąd Rejestrowy wpisał do rejestru Prezesa Zarządu Spółki, który udzielił skarżącemu pełnomocnictwa, w oparciu o które złożył kserokopie korekt deklaracji do właściwego dla Spółki Urzędu Skarbowego W., podczas gdy oryginały tych deklaracji znajdują się w Urzędzie Skarbowym W. Z akt podatkowych wynika, że po wszczęciu postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego organ podatkowy I instancji dysponował wiedzą, że korekty takie zostały złożone w sprawie i, że istnieje potrzeba ich weryfikacji (zob. k. 234 - 235). Z akt podatkowych wynika nadto, że organ I instancji dostrzegł konieczność należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznej kwoty zaległości, za którą skarżący będzie ponosił odpowiedzialność jako osoba trzecia oraz widział potrzebę przedłużenia prowadzonego wobec niego postępowania. Po ustaleniu na podstawie pisma z dnia 21 lipca 2016 r., iż korekty deklaracji zostały podpisane przez osobę nieupoważnioną, a wezwanie do skorygowania ich przez osobę upoważnioną oraz do przedłożenia rejestrów VAT sprzedaży oraz rejestrów VAT zakupów pozostało bez odpowiedzi, wydał 18 września 2017r. wobec skarżącego decyzję w trybie art. 116 Op.

Taki stan rzeczy zaakceptował organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji zaprezentował podobne stanowisko, powołując się na stanowisko organu I instancji, że żądane dokumenty nie wpłynęły. Organ odwoławczy miał przy tym wiedzę od skarżącego, który w piśmie z 8 lutego 2018r. (k. 405 akt podatkowych) poinformował DIAS, że zostały złożone prawidłowe korekty deklaracji do Urzędu Skarbowego W., który nadal prowadzi postępowanie w tym zakresie. Zdaniem Sądu takie działanie organu odwoławczego godzi w podstawowe zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z treści art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Op i sprawia, że z powodu naruszenia treści tych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy zaistniała konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nie może bowiem zyskać aprobaty Sądu stwierdzenie, że na dzień wydania decyzji tego organu wymagalne z tytułu podatku VAT za wskazane okresy lat 2013 – 2015 są zobowiązania wynikające ze złożonych

w Urzędzie Skarbowym W. deklaracji VAT-7 mimo braku wyjaśnienia wskazywanych przez skarżącego okoliczności prawidłowego skorygowania deklaracji. Organ odwoławczy miał bowiem wiedzę, że wysokość tych zobowiązań jest podważana, bo Spółka złożyła korekty deklaracji. Pierwotne stwierdzenie ich bezskuteczności, w ocenie Sądu nie zwalniało organu odwoławczego od zaniechania wyjaśnienia tej okoliczności, szczególnie, że organ był poinformowany o toczącym się postępowaniu wyjaśniającym w tym zakresie. Tym samym jest to istotne uchybienie, gdyż kwestia wysokości tych zobowiązań, za które w następstwie treści art. 116 Op odpowiada skarżący nie została w postępowaniu wyjaśniona, a wysokość tych zobowiązań może ulec zmianie. Okoliczności te powinny zostać zweryfikowane

w ponownie prowadzonym postępowaniu w niniejszej sprawie, bowiem mają istotny wpływ na kwestię odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Szczegółowe wyniki tej analizy muszą natomiast znaleźć odzwierciedlenie w decyzji spełniającej wymogi art. 210 Op.

Tym samy zarzuty skargi Sąd uznał za uzasadnione w części dotyczącej naruszenia przez organ odwoławczy treści art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Op, które w ocenie Sądu doprowadziły do naruszenia art. 116 § 1,

§ 2 i § 4 Op co do, mimo braku wyjaśnienia wysokości kwot zaległości Spółki, orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za nie skarżącego. Wysokość tych zaległości nie może być wątpliwa w sprawie i wobec stwierdzonych przez Sąd naruszeń w tym zakresie musi zostać wyjaśniona, szczególnie wobec złożonego podczas rozprawy oświadczenia o ostatecznym braku zaległości po stronie Spółki. Natomiast z powodu stwierdzonych naruszeń w tym zakresie za przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi.

Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i c) uchylił zaskarżoną decyzję, orzekają, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153)

w zw. z § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na łączną kwotę 740 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: 500 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi oraz 240 zł tytułem zastępstwa procesowego.