Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1868/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 284/07 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. wydaną w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2007 r. organ ten, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A. W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2 lutego 2007 r., którym na podstawie art. 14a § 1 i 4 wymienionej ustawy nie podzielono stanowiska strony co do interpretacji prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z wnioskiem o dokonanie interpretacji A. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu 16 listopada 2006 r., uzupełniając go w dniach 28 grudnia 2006 r. oraz 24 stycznia 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę i został czasowo przeniesiony do pracy poza miejsce stałego zatrudnienia. Według Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zagwarantowano mu zwrot kosztów poniesionych na dojazdy w ramach podróży służbowych po każdym przepracowanym tygodniu. Wyjaśnił też, że w związku z dojazdami do pracy, kupuje bilety, po czym zakład pracy zwraca mu wydane na ten cel kwoty. Jednocześnie zakład pracy wlicza zwrócone kwoty do przychodów pracownika, naliczając od nich podatek. Ponadto skarżący wskazał, że poza zwrotem kosztów przejazdu, otrzymuje tzw. "rozłąkowe" w kwocie 15,20 zł za każdy dzień pobytu. Świadczenia te przysługują na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jednakże nie są opodatkowane podatkiem dochodowym.

Wskazując na powyższe, A. W. zwrócił się z zapytaniem, czy zakład pracy ma prawo naliczać podatek od zwrotu kosztów poniesionych na dojazdy w związku z czasowym przeniesieniem do pracy w innej miejscowości.

Jego zdaniem, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 14 wyraźnie stanowi, że kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego objęte są zwolnieniem przedmiotowym od podatku. Dlatego sposób postępowania zakładu pracy nie jest zgodny z obowiązującym prawem.

Do wniosku o interpretację podatnik załączył kserokopię Załącznika Nr 3 p.t. "Świadczenia dla pracowników czasowo przeniesionych" do Protokołu dodatkowego do Zakładowego Układu Zbiorowego [...] "I." S.A. w O.

Udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Oceny tej dokonał w oparciu o wykładnię art. 21 ust.1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zarówno w Kodeksie pracy, jak i w u.p.d.o.f. rozróżnia się stosunek pracy i stosunek służbowy. Zapis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast wyłącznie kwot otrzymywanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy. Podkreślił także, iż ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) nie zna pojęcia przeniesienia służbowego, a zmiana miejsca pracy, jako jednego z istotnych warunków umowy o pracę, następuje w trybie określonym w art. 42 Kodeksu pracy jako wypowiedzenie zmieniające warunki pracy. Natomiast pojęcie "przeniesienie" występuje w ramach stosunku służbowego w drodze decyzji administracyjnej i co do zasady nie wymaga zgody przenoszonego. Tym samym zwolnienie od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do osób zatrudnionych w ramach stosunku pracy.

Natomiast w kwestii wypłacanego dodatku za rozłąkę stwierdził, iż ma tu zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dodatki za rozłąkę wypłacane pracownikom czasowo przeniesionym – do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Stanowisko organu I instancji podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej. Uzasadniając wydaną decyzję wskazał na przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Organ wskazał, iż przepisy wyodrębniają przychody osiągane ze stosunku pracy oraz przychody uzyskane ze stosunku służbowego. W związku z tym, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji tych pojęć zasadne jest odwołanie się do regulacji prawnych zawartych w Kodeksie pracy. Zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Natomiast pojęcie stosunku służbowego ukształtowane zostało w ustawach regulujących sposób zatrudnienia, warunki pracy oraz sposób rozwiązania stosunku służbowego z określonymi grupami zawodowymi, a także ich szczególne prawa i obowiązki. Wykazują one szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia i dotyczą ściśle określonej grupy, dla której konieczne jest ustawowe określenie specyficznych praw i obowiązków, wynikających ze szczególnego charakteru wykonywanego zawodu i służące zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania określonych w tych ustawach służb. Osoby, które łączy z pracodawcą tzw. stosunek służbowy są funkcjonariuszami, a nie pracownikami i ich prawa oraz obowiązki są regulowane przepisami ustaw, zwanych pragmatykami służbowymi.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stronę łączy z pracodawcą stosunek pracy, a nie stosunek służbowy.

Niezależnie od powyższego stwierdził również, iż wbrew stanowisku strony zawartemu w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, kwoty otrzymane z tytułu zwrotu kosztów za dojazdy do pracy, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego, są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika lub podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Istotą podróży służbowej, zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy, jest wykonanie przez pracownika pojedynczego zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, za które przysługuje należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym strona jest pracownikiem czasowo przeniesionym do pracy w innej miejscowości. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że wykonuje zadania w ramach podróży służbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. W. wnosząc o uchylenie wymienionej wyżej decyzji zarzucił organowi wydanie jej z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 14 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżący wskazał na treść przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21. Podniósł, iż w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. nie ma żadnej wzmianki, iż dotyczy on jedynie osób zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego. Przyjęcie, że skoro posłużono się pojęciem "przeniesienie służbowe", to przepis ten dotyczy tylko stosunków służbowych, jest całkowicie błędne, prowadzi do nadinterpretacji prawa oraz dyskryminacji osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Nieuprawnione jest twierdzenie, że przymiotnik "służbowy" zarezerwowany jest wyłącznie dla uregulowania stosunków służbowych.

Zdaniem skarżącego, art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. nie rozróżnia dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego oraz dochodów uzyskiwanych z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Fakt, że są to odrębnie uregulowane w przepisach prawa stosunki pracy, nie może prowadzić do wniosku, że osoby, które są zatrudnione na podstawie odmiennych regulacji, nie mogą mieć tych samych uprawnień nadanych im jednym przepisem prawa.

W ocenie skarżącego, pojęcie "przeniesienie służbowe" miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. dotyczy także pracowników zatrudnionych na podstawie stosunków pracy uregulowanych w Kodeksie pracy.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), Sąd podzielił przy tym zaprezentowane na tle podobnego stanu faktycznego stanowisko i argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w Katowicach z dnia 26 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2247/99, "Prawo Gospodarcze" 2001, nr 11, s. 47.

Istotną dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy, jest treść art. 10 tej ustawy, który szczegółowo wymienia źródła przychodów, a jako jedne z nich wyszczególnia w ust. 1 pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym również spółdzielczy stosunek pracy.

Wyjaśnienie tych pojęć zawierają regulacje prawne zawarte w podstawowym akcie prawnym z zakresu prawa pracy zawierającym uregulowania między innymi w zakresie stosunku pracy, tj. w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 2 ustawy – Kodeks pracy "pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę". Zatem nawiązanie stosunku pracy, w ramach którego następuje włączenie pracownika do działalności pracodawcy i podporządkowanie go regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownika co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy, następuje na podstawie umowy o pracę, bądź innych wymienionych czynności prawnych.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku odmienność poszczególnych stosunków pracy została wyraźnie zaznaczona w Kodeksie pracy, bowiem w Dziale II. Stosunek pracy uregulowano: w Rozdziale II umowę o pracę (art. 25-67), a w Rozdziale III stosunek pracy na podstawie powołania, wyboru, mianowania oraz spółdzielczej umowy o pracę (art. 68-77). Zatem bezspornie mamy tu do czynienia z różnymi stosunkami pracy, które w sposób znaczący różnią się od siebie, natomiast żaden z nich nie został określony jako stosunek służbowy.

Jednakże Kodeks pracy obowiązuje w stosunku do wszystkich pracowników bezpośrednio lub pośrednio (art. 5), a równocześnie Kodeks pracy reguluje wyłącznie prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Nie obejmuje świadczenia pracy na innej podstawie niż stosunek pracy, chociażby status społeczny osób świadczących pracę był podobny do pracowniczego. Dotyczy to:

1) wykonujących pracę na podstawie umów prawa cywilnego,

2) wykonujących pracę nakładczą,

3) członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych,

4) służby państwowej w zmilitaryzowanych jednostkach.

Tak więc stosunek służby państwowej regulowany jest ustawami zaliczanymi do prawa administracyjnego. Osoby zatrudnione w tych służbach są funkcjonariuszami, a nie pracownikami i ich prawa oraz obowiązki są regulowane przepisami ustaw, zwanych pragmatykami służbowymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodny jest pogląd, iż stosunki służbowe mianowanych żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa, Policji, Straży Więziennej, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz funkcjonariuszy celnych nie są stosunkami pracy w rozumieniu Kodeksu pracy (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1991 r., sygn. akt II SA 35/91, ONSA z 1991 r. nr 3, poz. 64 z glosą J. Łętowskiego, OSP z 1992 r. nr 1, poz. 25; postanowienie NSA z dnia 29 stycznia 1993 r. sygn. akt U II SA 2468/92, ONSA z 1994 r. nr 2, poz. 58; postanowienie SN z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III PO 8/94, OSNAPiUS z 1995 r. nr 7, poz. 92).

Reasumując Sąd stwierdził, iż zarówno w prawie pracy, jak i w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia się stosunek pracy i stosunek służbowy.

Na tle art. 21 ust. 1 pkt 14 powoływanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, zasadny jest pogląd, iż zapis ten dotyczy wyłącznie kwot otrzymywanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy.

Dodatkowym argumentem jest fakt, iż powoływana wyżej ustawa – Kodeks pracy nie zna pojęcia "przeniesienie służbowe", a zmiana miejsca pracy, jako jednego z istotnych warunków umowy o pracę, następuje w trybie określonym w art. 42 tej ustawy, jako wypowiedzenie zmieniające warunki pracy. Natomiast pojęcie "przeniesienie" występuje w ramach stosunku służbowego i jest regulowane w art. 51 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 49, poz. 483 z późn. zm.), w art. 40 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 z późn. zm.) czy w art. 36 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.).

Wyodrębnienie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w źródłach przychodu: stosunku służbowego, wynikającego z ustaw zwanych pragmatykami służbowymi oraz stosunku pracy, regulowanego przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, powoduje, iż zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kwot otrzymanych przez pracowników w związku z przeniesieniem służbowym, nie ma zastosowania do pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, uregulowanego przepisami Kodeksu pracy.

W tym stanie prawnym nie można więc porównywać sytuacji prawnej pracowników świadczących pracę na podstawie stosunku pracy, z funkcjonariuszami pozostającymi w stosunku służbowym. Względem tych pierwszych pracodawca nie dokonuje bowiem "przeniesienia służbowego", lecz zmienia miejsce świadczonej pracy, zaś wypłacone w związku z tym kwoty stanowią przychody w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty te nie mieszczą się zatem w zwolnieniach przedmiotowych wynikających z pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od osób osiągających przychody z tego tytułu zakład pracy powinien tym samym pobierać zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie art. 31 wymienionej ustawy.

Sąd uznał za trafne zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, iż kwoty otrzymane z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do pracy nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f., podzielając argumentację w tym zakresie. Nie można bowiem przypisać wskazanym przez podatnika dojazdom po każdym tygodniu pracy cech podróży służbowej, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy istotą takiej podróży jest wykonanie przez pracownika pojedynczego zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, za które przysługuje należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Jak zaś słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, w przedstawionym stanie faktycznym strona jest pracownikiem czasowo przeniesionym do pracy w innej miejscowości.

W tych okolicznościach kwestionowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sprawie było w ocenie Sądu bezzasadne.

W skardze kasacyjnej A. W. wniósł o:

1) uchylenie powyższego wyroku,

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego w drugiej instancji.

Jako podstawę zaskarżenia wskazał:

1) naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie "przeniesienie służbowe" odnosi się tylko do osób zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego,

2) naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176).

Według skarżącego w treści powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. nie ma żadnej wzmianki o tym, iż dotyczy on tylko osób zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego. Próba jego wykładni poprzez przyjęcie, iż skoro posłużono się pojęciem "przeniesienie służbowe", to dotyczy ono tylko stosunków służbowych, jest całkowicie błędna, prowadzi do nadinterpretacji prawa oraz dyskryminacji osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Nie można bowiem przyjąć, że przymiotnik "służbowy" zarezerwowany jest wyłącznie dla uregulowania stosunków służbowych.

Ponadto, skarżący wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy nie rozróżnia dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego oraz dochodów uzyskiwanych z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Fakt, że są to odrębnie uregulowane w przepisach prawa stosunki pracy nie może prowadzić do wniosku, że osoby, które są zatrudnione na podstawie odmiennie uregulowanych stosunków pracy, nie mogą mieć tych samych uprawnień nadanych im jednym przepisem prawnym.

Zdaniem skarżącego, użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "przeniesienie służbowe" miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy należy więc uznać za dotyczące również pracowników zatrudnionych na podstawie Kodeksu pracy.

Gdyby było inaczej, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art 21 ust. 1 pkt 14 brzmiałby: "wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu kosztów przeniesienia służbowego w rozumieniu ustaw regulujących stosunek służbowy funkcjonariuszy państwowych" lub też "wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez funkcjonariuszy państwowych z tytułu zwrotów przeniesienia służbowego". Skoro zapis jest inny, należy przyjąć, iż pojęcie "przeniesienie służbowe" zostało użyte w znaczeniu ogólnym, mającym zastosowanie zarówno do funkcjonariuszy pozostających w stosunku służbowym, jak i do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Co więcej, argumentacja WSA, iż skoro Kodeks pracy nie posługuje się pojęciem "przeniesienie służbowe", a jest ono użyte w ustawach regulujących służbę funkcjonariuszy państwowych, nie może w żadnym razie prowadzić do błędnego wniosku, że przeniesienie służbowe w ogóle nie ma zastosowania w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Zdaniem skarżącego pojęcie "przeniesienia służbowego" zostało wprawdzie użyte w ustawach regulujących stosunki służbowe funkcjonariuszy państwowych, nie zostało jednak zarezerwowane tylko i wyłącznie dla tych ustaw. Tym bardziej że przepisy nie przyznają temu pojęciu takiej wyłączności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący niezasadnie twierdzi, że nie można przyjąć, że przymiotnik "służbowy" zarezerwowany jest wyłącznie dla uregulowania stosunków służbowych. Przeniesienie służbowe występuje w pragmatykach służbowych urzędników, żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy Policji. Twierdzenie organów skarbowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dotyczy przyporządkowania ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kategorii pracowników, do których stosuje się przeniesienie służbowe. Kodeks pracy nie zna takiego pojęcia, a zmiana miejsca pracy, jako jednego z istotnych warunków umowy o pracę, następuje w trybie porozumienia stron lub jako wypowiedzenie zmieniające warunki pracy.

Wymienienie przez ustawodawcę w źródłach przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stosunku służbowego, wynikającego z ustaw zwanych pragmatykami służbowymi, oraz stosunku pracy, regulowanego przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, powoduje, iż zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kwot otrzymanych przez pracowników w związku z przeniesieniem służbowym, nie ma zastosowania do pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy uregulowanego przepisami Kodeksu pracy.

Wobec powyższego przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie kwot otrzymywanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy (wyrok NSA w Katowicach z dnia 26 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2247/99).

Ponadto przepis ten odnosi się jedynie do przeniesienia (przeprowadzki) oraz osiedlenia i zagospodarowania, i stanowi podstawę do jednorazowego zwrotu poniesionych na ten cel kosztów. Wobec tego przepis ten tym bardziej nie ma zastosowania do zwrotu kosztów dojazdu ponoszonych sukcesywnie.

Ustosunkowanie się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej nie jest możliwe, bowiem jej autor wbrew dyspozycji przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie sformułował zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 191 r. ani w zakresie błędnej wykładni, ani niewłaściwego zastosowania.

Na rozprawie w NSA skarżący popierał skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik organu wnosiła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji stwierdzając, że wskazany we wniosku o pisemną interpretację w trybie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika.

Jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku kwot otrzymanych przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego. Dotyczy zatem pracowników, którzy mogą być przeniesieni służbowo do pracy do innej miejscowości i poniosą w związku z tym koszty "przeprowadzki" (m.in. przejazdu, przeniesienia dobytku, zagospodarowania i osiedlenia się). Są to zatem koszty zwracane jednorazowo i to uprawnionym do tego osobom, na podstawie przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego. W żadnym razie przepis ten nie ma zastosowania do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę czasowo przeniesionych do pracy w innej miejscowości i ponoszących w związku z tym koszty dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pracy.

Dokonana przez organy podatkowe interpretacja zakresu zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. zasadnie została zaaprobowana przez Sąd administracyjny I instancji z uwzględnieniem przepisów regulujących źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz specyfikę zatrudnienia w oparciu o stosunek służbowy i umowę o pracę.

Sąd odwoławczy całkowicie podziela argumentację przytoczoną w zaskarżonym wyroku, w związku z czym uznaje za zbędne ponowne jej przytaczanie.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.