Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 64/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c,  art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W. U. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik W. U. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udziału we współwłasności nieruchomości nabytych w wyniku likwidacji spółki z o.o.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, w przeszłości był udziałowcem w spółce z o.o. W 2015 r. wspólnicy sp. z o.o. rozpoczęli jej likwidację. W majątku zlikwidowanej spółki znajdowały się aktywa niepieniężne − prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność nieruchomości. W dniu [...] r. sp. z o.o. w likwidacji dokonała podziału majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli i przeniosła majątek na udziałowców, którzy otrzymali udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz udziały we współwłasności nieruchomości. Przedmiotem podziału był udział w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udział we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość.

Nabyte w wyniku podziału likwidacyjnego sp. z o.o. udział w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udział we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość zostały przez wnioskodawcę sprzedane w 2018 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W momencie nabycia przez wnioskodawcę wymienionych składników majątku likwidacyjnego spółki z o.o. wnioskodawca rozpoznał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości rynkowej składników majątku likwidacyjnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Podatek z tego tytułu został odprowadzony przez sp. z o.o. jako płatnika.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy sprzedaż majątku nieruchomego nabytego przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji sp. z o.o. przed upływem pięciu lat od nabycia spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu, który będzie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci wartości majątku likwidacyjnego, do wysokości udziału wnioskodawcy w składnikach tego majątku?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, udziału w majątku nieruchomym nabytego w wyniku likwidacji sp. z o.o., spowoduje powstanie przychodu.

Przychód będzie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci wartości majątku likwidacyjnego w wysokości odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w tym majątku. Wartość majątku odpowiada zaś wartości rynkowej w momencie likwidacji sp. z o.o.

Powstanie przychodu w opisanej sytuacji wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., gdzie jednym ze źródeł przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 - nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dalej wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. powołanej ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Podstawę obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi dochód, tj. różnica między przychodem ze sprzedaży a kosztami uzyskania przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.).

Zdaniem wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodu ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz zbycia nieruchomości otrzymanych w drodze likwidacji sp. z o.o. będzie zatem wartość rynkowa tych składników majątku w momencie ich otrzymania. Wnioskodawca podniósł, że ustalając dochód z tytułu zbycia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów w momencie likwidacji sp. z o.o., ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Wnioskodawca powołał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...].

2.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji - jest nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Następnie powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nawiązując do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że nabycie przez wnioskodawcę udziału w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udziału we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość będących przedmiotem sprzedaży w 2018 r. nastąpiło w 2015 r. w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki z o.o. Nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej ww. sprzedaż w 2018 r. będzie zatem stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f.

Następnie organ powołał art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl zaś art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Organ zauważył, że stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.).

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego organ stwierdził, że opis stanu faktycznego wskazuje, iż wnioskodawca nabywając w 2015 r. udział w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udział we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość w wyniku podziału majątku spółki z o.o. pozostającej w likwidacji nie poniósł żadnych wydatków w związku z tym nabyciem. To oznacza, że wnioskodawca nabył przedmiotowe udziały w sposób nieodpłatny. Zatem zastosowanie znajduje cytowany wyżej art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu ww. sprzedaży można uznać jedynie udokumentowane, ewentualne nakłady poczynione przez wnioskodawcę, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania (tj. od momentu ich otrzymania przez wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki).

Z tych powodów organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy stwierdzającym, że ustalając dochód z tytułu zbycia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów w momencie likwidacji sp. z o.o., ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., ponieważ tak ustalona wartość nie spełnia przesłanek mającego zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., [...]., w której zapadło odmienne rozstrzygniecie organ podkreślił, że rozstrzygnięcie dokonane nawet w analogicznym zagadnieniu nie może stanowić podstawy do żądania podobnego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie art. 30e ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu w skrócie przedstawił stan faktyczny. Przypomniał, że w momencie nabycia składników majątku, rozpoznał on przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości rynkowej składników majątku likwidacyjnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. stanowiący przychód z kapitałów pieniężnych. Podatek z tego tytułu został odprowadzony przez sp. z o.o. jako płatnika.

Wskazał, że w związku z powyższym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytych w wyniku likwidacji sp. z o.o. należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czyli przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Takie stanowisko jest konsekwencją tego, że skarżący nabył nieruchomości w wyniku likwidacji sp. z o.o. i rozpoznał przychód (w momencie nabycia) jednoznacznie zaklasyfikowany przez ustawodawcę jako przychód z kapitałów pieniężnych. Co za tym idzie, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w wyniku likwidacji spółki powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci wartości majątku likwidacyjnego w wysokości odpowiadającej udziałowi skarżącego w tym majątku. Wartość majątku odpowiada zaś wartości rynkowej w momencie likwidacji spółki.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji. Ponadto zaakcentował, że w skardze wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, odmienne niż przedstawione wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji. W skardze wskazał bowiem, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytych w wyniku likwidacji spółki należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., natomiast we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że w opisanej sytuacji powstanie przychód wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Niemniej jej uzasadnienie w znacznej części nie jest trafne.

5. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nietrafnie skarżący w uzasadnieniu skargi podnosi, iż przychód, o którym mowa w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W tej mierze, zasadne jest stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, jak również stanowisko organu, że przychód ze zbycia udziału we współwłasności nieruchomości oraz w prawie użytkowania wieczystego należy zakwalifikować do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Spełnione zostały bowiem wszystkie zawarte w tej regulacji przesłanki, zaś okoliczność, że skarżący nabywając te składniki majątkowe w wyniku likwidacji spółki rozpoznał przychód z kapitałów pieniężnych, w analizowanej obecnie sytuacji prawnopodatkowej nie ma znaczenia. Należy zaakcentować, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przychód nie został wygenerowany przez podział majątku likwidowanej spółki, ale przez odpłatne zbycie majątku nabytego w ramach tego podziału. Jest to odrębne źródło przychodu.

W tym zakresie organ nie naruszył więc prawa.

6. Na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, już w ramach źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., spór pomiędzy stronami w istocie dotyczy stwierdzenia, czy nabycie przez wspólnika likwidowanej spółki z o.o. udziału we współwłasności nieruchomości oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania - jako majątku pozostałego po likwidacji tej spółki, ma charakter odpłatny, czy charakter nieodpłatny w rozumieniu przepisów art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. W konsekwencji, czy wnioskodawca zbywając, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziałów we współwłasności i w prawie wieczystego użytkowania, może pomniejszyć przychód ze sprzedaży tych udziałów o ich wartość określoną jako część majątku likwidacyjnego spółki z o.o. (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.), czy też przyjmując, że nabycie takie ma charakter nieodpłatny, przychód ze sprzedaży udziałów może pomniejszyć jedynie o udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.).

Strona skarżąca wskazuje na odpłatny charakter nabycia udziałów we współwłasności i w użytkowaniu wieczystym, zaś organ interpretacyjny twierdzi, że nabycie miało charakter nieodpłatny, gdyż skarżący nie poniósł wydatku na nabycie tychże udziałów kosztem swojego majątku.

6. Sąd stwierdza, że tego rodzaju zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 14 października 2015 r., II FSK 1988/13 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyrokach z 29 grudnia 2017 r., I SA/Wr 1066/17 oraz I SA/Wr 1067/17. Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażone tam poglądy i oprze na nich dalszą część uzasadnienia.

8. Odnosząc się zaś do zagadnienia kosztów uzyskania – tak zakwalifikowanego - przychodu, najpierw należy zauważyć, że zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ten przepis w sposób jednoznaczny stanowi, że koszty te należy ustalić w sposób określony w art. 22 ust. 6c albo ust. 6d u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęto do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z treści powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ma zastosowanie wówczas, gdy zbywane nieruchomości i prawa majątkowe zbywca nabył w sposób odpłatny, a art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wówczas, gdy nieruchomości te i prawa majątkowe nabył w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób.

Skarżący, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, te udziały nabył w wyniku likwidacji spółki z o.o., której był udziałowcem. W tym stanie rzeczy, organ interpretacyjny powinien był zwrócić uwagę na regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, ze zm. – dalej: k.s.h.), jako wskazujące na charakter nabycia zbywanych udziałów we współwłasności i prawie użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 281 k.s.h. likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (§ 1). Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (§ 3). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego). Obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania wynika jednoznacznie z treści art. 288 k.s.h. W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. "kwota likwidacyjna" (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki, co wynika z art. 286 k.s.h., zgodnie z którym, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1). Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (§ 2 i 3). Świadczenie co do zasady jest wypłacane w gotówce, jednak nie ma przeszkód, aby rozliczenie między wspólnikami nastąpiło poprzez podział składników majątku. W tym drugim przypadku za koszt uzyskania składników majątku należy uznać wartość ww. wierzytelności. Stanowi ona bowiem swoistego rodzaju "cenę", płaconą przez wspólnika za składnik majątku; realizując swoje prawo do wierzytelności, wspólnik otrzymuje prawo własności składników majątku (w niniejszej sprawie udziały we współwłasności i w użytkowaniu wieczystym).

Wniosek o wydanie interpretacji wskazuje, że po zakończeniu postępowania likwidacyjnego pozostał wyrażony w pieniądzu majątek spółki, który podlegał podziałowi między wspólników. To oznacza, że w takim przypadku wspólnicy spółki, w tym skarżący, posiadali wierzytelność o wypłatę tej kwoty. Zaspokojenie tej wierzytelności, jak w niniejszej sprawie, może nastąpić poprzez wydanie pozostałego majątku w naturze, także w postaci nieruchomości lub praw majątkowych.

Jak stanowią przepisy k.s.h., w sporządzonym w związku z likwidacją spółki bilansie otwarcia likwidacji określana jest wartość majątku spółki, w tym nieruchomości i praw majątkowych (wartość zbywcza). Otrzymane przez wspólników w wyniku likwidacji spółki udział we współwłasności i prawo wieczystego użytkowania oznacza otrzymanie przez wspólników kwoty stanowiącej równowartość wierzytelności wspólników z tytułu podziału kwoty likwidacyjnej.

W związku z tym, jako udokumentowany koszt nabycia przez wspólników przedmiotowych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy przyjąć określoną w bilansie likwidacyjnym wartość otrzymanych przez wspólników udziałów we współwłasności i prawie użytkowania wieczystego (wartość zbywcza). Jest to bowiem jedyna wartość jaka może być uznana za wartość wierzytelności przysługującej wspólnikom z tytułu "kwoty likwidacyjnej".

W niniejszej sprawie nie ma zatem zastosowania art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. bowiem skarżący nie nabył zbywanych udziałów w sposób nieodpłatny. W konsekwencji organ naruszył art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 281, 286 i 288 k.s.h. poprzez błędną wykładnię tego przepisu prawa podatkowego w zakresie pojęcia "koszty nabycia". Miało to wpływ na wynik w sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

9. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Jeśli uzna to za konieczne może wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, poprzez jednoznaczne, czy bardziej szczegółowe, wskazanie okoliczności towarzyszących postępowaniu likwidacyjnemu sp. z o.o.

10. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).