Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 171/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 148 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2010r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako: [u.p.d.o.f.], ustalił skarżącej A. Z. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 177.083 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego i odrębnie wobec jej małżonka T. W. w zakresie przychodów (dochodów) nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. ustalono, że w badanym okresie wydatki małżonków przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Materiał dowodowy z prowadzonego wobec T. W. postępowania włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2008r. Nr KS-01/004/2007.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że łączne wydatki z majątku wspólnego skarżącej i jej męża, pozostających w 2002 r. w ustawowej wspólności majątkowej, wyniosły 1.021.019,63 zł i obejmowały: koszty utrzymania rodziny w wysokości 23.313 zł, wydatki związane ze spłatą kredytu hipotecznego w kwocie 16.383,24 zł, koszty zakupu nieruchomości położonej w N. w kwocie 312.656,98 zł oraz gruntów położonych w K. w wysokości 31.661,40 zł; wydatki na zakup pojazdów: X w kwocie 81.600 zł i M w kwocie 166.690,40 zł; wydatki poniesione na modernizację lokalu mieszkalnego położonego w K. oraz nieruchomości położonej w N. w wysokości 149.478,71 zł; wpłaty dokonane przez A. Z. na rachunek firmy "F" (środki przeznaczone na zakup myjni samochodowej) 200.000,34 zł; wpłaty małżonków na rachunek bankowy Spółki "N" łącznej kwocie 37.500,00zł (wpłata 22.500 zł w dniu 21.03.2002r. i 15.000,00zł w dniu 28.03.2002r.) oraz wydatki z tytułu prowizji bankowych w kwocie 1.735,56 zł.

Ustalając wysokość kwoty wydatkowanej na nabycie pojazdu M, organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony o jego uszkodzeniu i nie przyjął wartości wynikającej z faktury zakupu w wysokości 11.500,00 Euro (wartość w złotych ok.45.500zł). Wysokość tego wydatku organ powiązał z dokonaną w dniu 5.12.2002 z rachunku bankowego wypłatą w wysokości 100.000 zł, uznając, że środki te zostały przeznaczone na pokrycie kosztów zakupu samochodu (innego celu przeznaczenia tych środków skarżąca nie podała). Nadto organ wziął pod uwagę wpłacone na rzecz urzędu celnego należności w łącznej kwocie 66.690,40 zł (podatek akcyzowy 23.502 zł, VAT 43.188,40 zł) oraz fakt niezgłoszenia organom celnym uszkodzenia pojazdu.

Po stronie wydatków organ ujął także stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2002r. w wysokości 11.210,53 zł. Równocześnie organ I instancji ustalił, że na pokrycie tych wydatków małżonkowie W. dysponowali w 2002 r. dochodami w łącznej kwocie 560.007,38 zł, na które złożyły się: przychody ze stosunku pracy, renty oraz dochód z najmu T. W. 72.738,91 zł; przychody ze stosunku pracy oraz najmu A. Z.. 30.497,23 zł; a także jej przychody uzyskane z działalności gospodarczej 12.610,00zł (wg PIT-28); zwrot nadpłaty T. W. z tytułu podatku za 2001 r. 6.628,80 zł; zwrot nadpłaty A. Z. z tytułu podatku 660,90 zł; kredyt hipoteczny 425.166,89zł; odsetki ze zlikwidowanych lokat bankowych 10.639,79zł; odsetki od środków na rachunkach bankowych 1.064,86zł.

W odniesieniu do posiadanego na dzień 1.01.2002 r. mienia organ ocenił, że środki pieniężne zgromadzone na lokatach bankowych w wysokości ok. 212.000,00 zł (co ustalono na podstawie zaświadczenia z banku BZ WBK S.A.) nie mogły służyć do pokrycia wydatków w roku 2002 r., gdyż nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przeprowadzona przez organ analiza wydatków i dochodów za poszczególne lata poprzedzające badany okres wykazała, że poniesione w latach 1998-2001 wydatki (260.140,30 zł) przewyższają uzyskane w tych latach dochody (258.080,77 zł) o kwotę 2.059,53 zł.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że różnica kwot wydatków i przychodów wynosząca 472.222,78 zł (560.007,38zł - 1.021.019,63zł - 11.210,53 zł) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na skarżącą przypadała połowa tej kwoty, tj. 236.111 zł (po zaokrągleniu), podlegający stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., opodatkowaniu

75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynoszącym 177.083 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca we wniesionym odwołaniu domagała się o uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f). oraz naruszenie szeregu zasad postępowania tj. art. 68 § 4, art. 150 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 188 i art. 178 § 1 O.p.

Uzasadniając odwołanie skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła, że decyzja została jej doręczona w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 6 stycznia 2009 r., czyli po upływie 5-letniego okresu, w którym mogło powstać zobowiązanie. Podczas wizyty w urzędzie skarżąca powzięła informację, że decyzja ta została odebrana w dniu 24.12.2008r. przez osobę trzecią, nieuprawnioną do odebrania korespondencji, tj. pracownika spółki "N" z/s w K. W rezultacie strona nie została prawidłowo zawiadomiona o fakcie pozostawienia przesyłki na poczcie, bowiem poinformowano o tym Spółkę "N", która nie była podmiotem kontroli.

Skarżąca nie zgodziła się także z nieuznaniem za źródło finansowania wydatków poniesionych w spornym roku - kwoty 210.922 zł stanowiącej wartość lokat i środków na rachunkach bankowych na koniec 2001 r. Wskazała, że źródłem tych oszczędności były przede wszystkim zarobki męża w wysokości 365.640 zł uzyskane w 1998r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w branży rozrywkowej (gra na automatach) opodatkowanej na zasadach karty podatkowej. Organ dochodów tych bezpodstawnie nie uwzględnił w dokonanym rozliczeniu przychodów osiąganych w latach poprzedzających 2002 r. Poinformowała przy tym, że jej mąż na koniec 1998 r. dysponował ilością 81 automatów, które średnio przynosiły dochód w wysokości 40 zł dziennie od jednego automatu. W odniesieniu do wydatku na nabycie pojazdu M skarżąca zarzuciła, że nieuprawnione było powiązanie przez organ I instancji tego wydatku z dokonaną w dniu 05.12.2002r. wypłatą z banku w kwocie 100.000 zł. Ponadto organ I instancji nie wziął pod uwagę, iż kilka dni po dokonaniu tej wypłaty, wpłacono z powrotem na konto kwotę 40.000 zł, zatem organ powinien wziąć pod uwagę ewentualnie jedynie różnicę tych kwot. W opinii skarżącej, aby móc wskazać bezpośredni związek między wypłatą środków z konta a konkretnym wydatkiem, należało to udowodnić, czego organ nie uczynił.

Skarżąca podniosła również, że na sfinansowanie wydatków badanego okresu dysponowała kwotą 150.000 zł z tytułu otrzymanej pożyczki na podstawie umowy zawartej w dniu 05.02.2002r. pomiędzy T. W. a J. W. Wskazała, iż ze względu na przebieg postępowania kontrolnego oraz sposób jego prowadzenia, środków tych nie ujawniła przed organem I instancji. Wskazała również, że pożyczki w tym czasie nie opodatkowano m.in. ze względu na jej rodzinny charakter, natomiast opodatkowanie stało się konieczne ze względu na fakt powołania się na umowę pożyczki przed organem podatkowym (w dniu 05.01.2009r. dokonano zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.000,00zł). Pożyczka została przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu części do myjni samochodowej w lutym 2002 r.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca domagała się przeprowadzenia nowych dowodów, tj. dowodu z dokumentów (decyzji ustalających wysokość karty podatkowej na 1998r., wniosków T. W. z 1998r. odnośnie ilości automatów oraz dokumentów SAD potwierdzających nabycie automatów) na okoliczność uzyskania w 1998r. przez męża przychodu w wysokości 365.640 zł, dowodu z wyciągu bankowego z dnia 28.03,2002r. na okoliczność, iż w tym dniu kwotę 15.000 zł na konto Spółki "N" wpłacił R. Z., dowodu z dokumentacji fotograficznej potwierdzającej stan techniczny samochodu M oraz dowodu z oświadczenia J. W., deklaracji PCC-3 oraz dowodu wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści przepisów będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz ich interpretacji – w tym także w zakresie rozkładu ciężaru dowodu - decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 9.322,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, podzielając równocześnie ustalenia tego organu w części dotyczącej kwoty 167.761,00 zł i utrzymując w tym zakresie w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy. Stwierdził, iż zgromadzone w aktach sprawy dowody wskazują, że decyzję organu I instancji doręczono w dniu 24 grudnia 2008 r. w spółce "N" Sp. z o.o. mieszczącej się w K. przy ul M. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, tj. S. S. (pełnomocnictwo 6/05). Wyjaśnił, że obowiązujące przepisy zezwalają na doręczanie pism adresatowi w jego miejscu pracy za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.) Przy czym aby doręczenie pisma we wskazanym trybie było prawnie skuteczne, niezbędne jest wyjaśnienie czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Dalej organ zaznaczył, że w ramach dodatkowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że w grudniu 2008r. A. Z. pełniła w spółce "N" tj. miejscu doręczenia decyzji, funkcję Prezesa Zarządu. Z kolei, jak wynikało z pisma Urzędu Pocztowego w K. z dnia 22 czerwca 2009 r., przesyłki listowe adresowane do strony i jej męża na adres K. ul. M. wydano na ich telefoniczną prośbę pełnomocnikowi spółki "N" S. S., gdyż firma ta jest miejscem pracy adresatów tych przesyłek. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że doręczenie pod wskazanym adresem osobie uprawnionej do odbioru korespondencji, tj. S. S. w dniu 24.12.2008 r. było prawnie skuteczne. Oznaczało to, że w świetle art. 68 § 4 O.p. nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. Tym samym, zdaniem Dyrektora, nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 150 § 2 O.p.

Rozpatrując kwestię zasobów finansowych, którymi małżonkowie dysponowali na dzień 1 stycznia 2002 r. oraz to, czy ich źródłem były przychody opodatkowane lub wolne od podatku, organ odwoławczy poddał weryfikacji ustalenia organu I instancji w zakresie osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków małżonków w latach 1998-2001. W tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił przychody T. W. z działalności gospodarczej w 1998r. opodatkowanej na zasadach karty podatkowej w wysokości 104.825,08 zł oraz skorygował ustalenia w zakresie kosztów i przychodów prowadzonej przez obu małżonków w latach 1999-2001 działalności gospodarczej, powiększając je o ujęty za te lata w deklaracjach VAT-7 podatek VAT należny i dokonane przez urząd zwroty podatku oraz pomniejszając o podatek naliczony oraz o podatek zapłacony do urzędu skarbowego. Nadto organ odwoławczy do wydatków 2001 r. przyjął pominięte przez organ I instancji wydatki związane z działalnością gospodarczą skarżącej, ujęte w deklaracji VAT-7 za m-ce XI i XII (korekta) w kwotach odpowiednio 2.048,00zł oraz 204.029,00 zł, wobec czego nadwyżka wydatków nad przychodami z działalności skarżącej za ten rok wyniosła 237.246,37zł, a nie jak przyjął organ I instancji 31.169,37zł. Po dokonanych korektach organ odwoławczy ustalił, że jedynie w latach 1998 i 1999 małżonkowie W. uzyskali przychody wyższe niż poniesione wydatki (za 1998 r. w wysokości 102.151,68 i za 1999 r. w wysokości 11.58,81). Natomiast w pozostałych latach porównanie kwoty poniesionych wydatków z wielkością osiągniętych w tym czasie dochodów wskazywało na wystąpienie nadwyżki wydatków nad przychodami, w tym za 2000 r. w kwocie 72.517,02 i za 2001 r. w wysokości 267.133,02 zł. Dało to podstawę do stwierdzenia, że środki, które mógł T. W. posiadać w 1998r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zostały rozdysponowane w latach 2000-2001. W tej sytuacji Dyrektor Izby ocenił, iż mimo błędnego obliczenia przez organ I instancji nadwyżki wydatków nad dochodami w latach poprzedzających 2002 r. w kwocie 2.059,53zł, nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem poczynione ustalenia i tak wykluczały możliwości zgromadzenia oszczędności posiadanych na dzień 01.01.2002r., a pochodzących z opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych źródeł.

Jednocześnie w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby zweryfikował część ustaleń organu I instancji dotyczącą wysokości poniesionych w 2004 r. wydatków, ustalając ich prawidłową wysokość. Odnosiło się to do wydatków związanych z modernizacją lokalu mieszkalnego położonego w K. oraz nieruchomości położonej w N., które organ odwoławczy przyjął ostatecznie w kwocie 149.413,82 zł. Za uzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut błędnego uznania po stronie wydatków wpłaty na konto spółki "N" w wysokości 15.000, która (jak wynikało z przedłożonego przez stronę wyciągu z rachunku bankowego z dnia 28 marca 2002r.) została wpłacona przez R. Z. Nadto, zdaniem Dyrektora, nieuprawnione było również uznanie po stronie wydatków środków pieniężnych w wysokości 11.210,53 zł znajdujących się w dniu 31.12.2002 r. na koncie w banku BZ WBK, gdyż nie można było wykluczyć, że środki te stanowiły część ulokowanych na dzień 01.01.2002r. na kontach i lokatach zasobów w łącznej wysokości 167.809,59zł oraz 12.145,71 Euro, które nie zostały uznane za pochodzące z legalnych źródeł. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów kwestionujących wysokość przyjętego przez organ I instancji wydatku na nabycie pojazdu M, wskazując, że twierdzenia skarżącej o uszkodzeniu tego pojazdu pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności brak jest jakiejkolwiek wzmianki o uszkodzeniu pojazdu w dokumentach organów celnych związanych z ustaleniem wartości celnej pojazdu. Zatem organ odwoławczy jako wartość samochodu przyjął za organem I instancji kwotę 100.000 zł, co łącznie z kwotą opłat celnych dało wydatek w wysokości 166.690,40 zł. Organ odwoławczy zaakceptował także pozostałe ustalenia dotyczące poniesionych przez skarżącą i jej męża w 2002 r. wydatków, które w odwołaniu nie były kwestionowane.

W zakresie dotyczącym uzyskanych przez małżonków W. w 2002 r. przychodów, organ odwoławczy zweryfikował dochód pieniężny z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (PIT-28), uwzględniając pominięte w spornej decyzji koszty prowadzenia tej działalności wynikające z deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2002 r. w kwocie 5.532,00zł, co dało dochód pieniężny z tej działalności w kwocie 7.078 zł, a nie jak to przyjął organ I instancji w kwocie 12.610 zł.

Jednocześnie Dyrektor odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącej o dysponowaniu w 2002 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczki udzielonej przez J. W. w dniu 5 lutego 200 2r. w wysokości 150.000 zł. Wskazał, że w celu ustalenia, czy umowa pożyczki, od której został zapłacony podatek, została faktycznie zawarta (a nie dla pozorów), a świadczenie spełnione, w ramach dodatkowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego zestawiono dochody J. W. za lata 1998-2002. Dokonane zestawienie faktycznie uzyskanych dochodów za wcześniejsze lata w łącznej wysokości 118.994,35 zł, w porównaniu z wartością wskazywanych przez stronę środków jakie miały być przekazane na jej rzecz, jednoznacznie dowodziło braku możliwości zgromadzenia przez J. W. kwoty oszczędności wynoszącej 150.000 zł, a tym samym wykluczało uznanie za wiarygodne twierdzeń strony o udzielonej pożyczce. Dodatkowo organ podkreślił, że pożyczkodawca wezwany na przesłuchanie w dniu 24 listopada 2009r. odmówił składania zeznań i wyjaśnień oraz odpowiedzi na pytania kontrolujących.

Ponadto, mając na uwadze, iż organ I instancji dochód pieniężny małżonków w roku 2002 określił w wartościach netto, organ odwoławczy uwzględnił w wyliczeniu tego dochodu kwoty podatku VAT, przyjmując po stronie przychodów podatek należny w kwocie 29.044,00 zł, natomiast po stronie wydatków podatek naliczony w łącznej wysokości 2.562 zł. Nadto po stronie wydatków organ odwoławczy uwzględnił należny podatek VAT za miesiące XII 2001r.-X 2002r. zapłacony przez T. W. w kwocie 22.364,50zł (w tym należne odsetki wraz kosztami upomnienia w łącznej kwocie 37,50).

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, iż suma poniesionych przez małżonków W. w 2002 r. wydatków wyniosła 1.030.881,24 zł, a uzyskane przez nich w tymże roku przychody wyniosły 583.519,38 zł. Zatem nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 447.361,86 zł, z czego na skarżącą, z uwagi na ustrój wspólności majątkowej między małżonkami, przypadła połowa tej kwoty, tj. 223.681 zł, która stanowiła podstawę, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do opodatkowania 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ustalony w ten sposób podatek wyniósł 167.761,00 zł.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik strony, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

•art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że powstał przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo tego, że u skarżącej nie występuje za 2002r. nadwyżka wydatków nad przychodami;

•art. 68 § 4 ustawy O.p., gdyż w dniu 31.12.2008 r. przedawniło się prawo do wymiaru podatku od nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r., a więc zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż decyzja została doręczona w dniu 06.01.2009r., tj. w dniu osobistego stawiennictwa skarżącej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu i powzięciu informacji o wydaniu decyzji;

•art. 148 § 2 pkt 2 w związku z art. 150 § 2 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepowiadomienie strony o pozostawieniu decyzji z dnia 08.12.2008r. na poczcie w sposób zgodny z tym przepisem oraz poprzez doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej;

•art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj.

1) brak należytego zbadania, czy skarżąca była pracownikiem spółki "N" w grudniu 2008r., od czego zależało ewentualna skuteczność doręczenia decyzji osobie upoważnionej do odbioru korespondencji,

2) brak należytego zbadania, czy S. S. była w grudniu 2008r. osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w Spółce "N" ,

3) pominięcie wszystkich przychodów, uzyskanych przez T. W. w 1998 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową, których wysokość mogła uzasadnić stan na rachunku bankowym na początek 2002r.,

4) pominięcie dochodów z lat poprzedzających 1998 r., mogących pokrywać wydatki lat kolejnych,

5) pominięcie dowodów potwierdzających kwotę faktycznie wydatkowaną na zakup samochodu marki M, w tym nieprzesłuchanie w charakterze świadka sprzedawcy tego samochodu,

6) pominięcie zaświadczenia z banku BZ WBK, którego wynika stan środków pieniężnych na 01.01.2002r.,

7) pominięcie całej kwoty pożyczki z dnia 05.02.2002r. udzielonej przez J. W., pomimo wykazania przez organ podatkowy, że była możliwość udzielenia tej pożyczki w części kwoty 150.000zł,

•art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę materiału dowodowego, tj.:

1) dowolność odnośnie oszacowania potencjalnych dochodów męża podatniczki, jakie mógł osiągnąć prowadząc działalność opodatkowaną kartą podatkową

2) dowolność odnośnie oceny skutków wypłaty kwoty 100.000 zł w dniu 05.12.2002r. i nieuzasadnione przyjęcie, iż kwota ta stanowiła zapłatę za nabyty tydzień później samochód marki - M;

3) dowolność odnośnie ustalenia, iż cena samochodu jednorocznego nie może być niższa niż pięcioletniego;

4) dowolność w zakresie pominięcia stanu technicznego samochodu marki - M, uzasadniającego wysokość wydatku na jego nabycie;

5) dowolność odnośnie uznania, iż podatniczka nie dysponowała środkami na rachunku bankowym na dzień 01.01.2002r., chociaż co innego wynika z zaświadczenia z banku BZ WBK;

•art. 178 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę wglądu do akt sprawy w dniu 06.01.2009r., a tym samym pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

•art. 234 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się, tj. ujęcie dodatkowych wydatków, niewykazanych przez organ I instancji, a tym samym również naruszenie przepisu art. 127 O.p. poprzez naruszenie prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił brak skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, skutkiem czego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w ogóle nie powstało. Wskazał, iż dla uznania doręczenia za skuteczne w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., doręczenie musi nastąpić w miejscu pracy adresata i do rąk osoby upoważnionej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie doręczenie nie nastąpiło w miejscu pracy adresata, gdyż zarówno skarżąca jak i jej mąż nie byli pracownikami spółki "N". Skarżąca pełniła jedynie funkcję Prezesa Zarządu tej spółki na podstawie powołania i kontraktu menedżerskiego, nie zaś na podstawie umowy o pracę. Nie spełniono również warunku doręczenia do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, gdyż pełnomocnictwo nr 6/5 udzielone S. S., na które powołał się organ, zostało jej udzielone jedynie na okres trzech miesięcy i nie było później przedłużane. W ocenie pełnomocnika brak należytego ustalenia, że małżonkowie W. byli pracownikami Spółki "N" oraz ustalenie, że korespondencja była im doręczona na podstawie telefonicznej prośby, stanowi naruszenie zasady rzetelnego zebrania materiału dowodowego. W pierwszej kolejności należało bowiem uzyskać pełnomocnictwo pocztowe z Urzędu Pocztowego, a odnośnie ustalenia czy skarżący byli pracownikami Spółki, należało zwrócić się o tę informację do samej Spółki, a nie opierać się na informacji poczty.

Dalej pełnomocnik zakwestionował nieuznanie przez organy podatkowe jako zasób mogący służyć na pokrycie wydatków roku 2002 r. środków zgromadzonych na rachunkach i lokatach bankowych w banku BZ WBK. Odnośnie dokonanych przez organy rozliczeń w przychodach i wydatkach poprzedzających badany okres pełnomocnik zauważył, że nastąpiło pogorszenie sytuacji strony skarżącej w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej, bowiem organ I instancji uznał, że ujemna różnica wydatków nad przychodami za lata 1998-2001 wynosi 2.059,53zł, tymczasem organ II instancji przyjął kwotę ponad 200.000zł. Nadto zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji doszło do podwójnego ujęcia tego samego wydatku na nabycie myjni samochodowej. Z jednej strony wydatki te zostały ujęte w katalogu wydatków roku 2002, z drugiej zaś strony zostały uwzględnione przez organ odwoławczy w rozliczeniu wydatków roku 2001, na podstawie deklaracji VAT za grudzień 2001r.

Pełnomocnik podtrzymał też stanowisko o nieuprawnionym powiązaniu wypłaconej kwoty 100.00 zł z banku z wydatkiem na nabycie samochodu M, dodatkowo podnosząc, że organ nie uwzględnił oświadczenia sprzedawcy odnośnie otrzymanej ceny sprzedaży, a także nie wnosił o jego przesłuchanie w charakterze świadka, co winien uczynić z własnej inicjatywy skoro kwestionował wiarygodność tego oświadczenia. Jednocześnie wskazał, że fakt uszkodzenia pojazdu potwierdzała okoliczność przywiezienia go na lawecie, jak również brak natychmiastowej rejestracji po zakupie, o czym świadczą przedłożone dokumenty SAD z dnia 16.12.2002r. W kwestii otrzymanej pożyczki w kwocie 150.000 zł podniósł, że po ustaleniu, iż przychody J. W. wyniosły 118.994,35zł a wydatki 37.491,36zł, organy winny przyjąć pozostałą różnicę jako kwotę udzielonej pożyczki. Pełnomocnik zaznaczył też, że brak wcześniejszego ujawnienia tego źródła przed organem I instancji spowodowany był tym, że małżonkowie nie mieli powodów przypuszczać, że organy podatkowe zakwestionują kwotę ponad 200.000 zł jako stan początkowy rachunku bankowego na 01.01.2002r. Nadto zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy zbagatelizował fakt odmowy stronie przez organ I instancji dostępu do akt uznając, że pozostaje to bez wpływu na merytoryczną poprawność ustaleń, co oznaczało pozbawienie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ uznał przede wszystkim za bezzasadne zarzuty skargi o bezskutecznym doręczeniu decyzji organu I instancji. Wskazał, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego uprawnione jest stwierdzenie, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma faktycznie wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną jej świadczenia (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Zatem, wbrew zarzutom skargi, nie miało znaczenia to, czy skarżąca była prezesem zarządu czy pracownikiem spółki "N". Odnosząc się do odbioru decyzji przez S. S. i kwestionowania jej pełnomocnictwa, organ stwierdził, że brak podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, gdyż kwestia posiadania pełnomocnictwa do odbioru korespondencji w firmie jest drugorzędna w sytuacji, gdy osoba odbierająca pismo jest pracownikiem firmy i legitymuje się dostępem do pieczęci firmowych. Dyrektor Izby za bezzasadne uznał także pozostałe zarzuty skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 13.06.2012 r. pełnomocnik skarżącej powołując się na pismo Centrali Poczty Polskiej S.A. z dnia 06.12.2011 r. w sprawie udzielenia informacji publicznej, wskazał, że powszechnie obowiązujące przepisy nie dopuszczają możliwości telefonicznego składania oświadczeń woli w zakresie ustanawiania pełnomocnika adresata do odbioru korespondencji i że osoba upoważniona do odbioru korespondencji adresowanej do spółki, nie będąca jednocześnie pełnomocnikiem osoby zatrudnionej w danej spółce (adresata przesyłki, kierowanej na adres jego zamieszkania), nie jest uprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby fizycznej. Dodatkowo pełnomocnik załączył oryginał oświadczenia S. S., z dnia 24.01.2011 r., z którego wynikało, iż podczas jej pobytu w urzędzie pocztowym prawdopodobnie omyłkowo wydano jej korespondencję dotyczącą małżonków W.. Oświadczyła ona również, że nie miała pełnomocnictwa do odbioru prywatnej korespondencji małżonków, a udzielone jej pełnomocnictwo uprawniało jedynie do odbioru przesyłek adresowanych do spółki "N", przy czym pełnomocnictwo to w momencie odbioru przesyłek wygasło. W kolejnym piśmie z dnia 22.06.2011 pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu SAD z dnia 28.12.2001 r. i faktury nr 5657 z dnia 27.10.2001 r. na okoliczność podwójnego ujęcia przez organ podatkowy tego samego wydatku stanowiącego zakup części do myjni samochodowej. Sąd dowody te dopuścił na rozprawie przeprowadzonej w dniu 22.06.2012 r.

W odpowiedzi na powyższe pisma organ w piśmie z dnia 5 lipca 2012 r., przyznając, że wydatek na nabycie myjni samochodowej został dwukrotnie uwzględniony, jednak wskazał, że nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Nie zmieniała bowiem faktu, iż nawet bez tego wydatku rozliczenie przychodów i wydatków roku 2001 r. nadal wskazywało na nadwyżkę poniesionych wydatków nad przychodami w kwocie 20.072,00 zł. Dodatkowo, po ponownym przeanalizowaniu poszczególnych wydatków poniesionych w latach 1999-2000 organ zaznaczył, że nie zostały do nich zaliczone wydatki na zakup środków trwałych, które zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych przez T. W. za miesiące: IV, VIII, XI i XII 1999 r. w wysokości 74.170,00zł, oraz za m-ce: I-IX, XI 2000r. w wysokości 117.810 zł. Kwoty te, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne i uwzględnione już wydatki, również mogłyby mieć wpływ na rozliczenie przychodów i wydatków poniesionych przed 2002 r. Stwierdzenie to zostało zakwestionowane w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 18.08.2012 r., w którym zarzucono organowi dokonywanie ustaleń na etapie postępowania przed sądem. Zarzuty te pełnomocnik podtrzymał w kolejnym piśmie z dnia 13.09.2012 r.

Na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty skargi jak również stanowisko prezentowane w pismach procesowych. Podkreślił, że istotna dla sprawy jest kwestia doręczenia decyzji z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj. wbrew treści art. 148 § 1. Wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie decyzję na poczcie odebrał pracownik spółki nie będący jej adresatem. Powołując się na wyrok I FSK 1586/09, podkreślił, że stanowisko organu zawarte w piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2012 r., gdzie weryfikuje się wielkości ujęte w zaskarżonej decyzji, dowodzi nierzetelności postępowania podatkowego. Ponownie zaznaczył również, że pełnomocnictwo udzielone S. S. było już nieaktualne w dacie doręczenia decyzji.

Pełnomocnik organu, wnosząc o oddalenie skargi, podkreślił, że przesyłka została prawidłowo doręczona S. S. dysponującej pełnomocnictwem pocztowym spółki "N" i nastąpiło to z inicjatywy skarżącej. Pełnomocnik odnośnie prawidłowości doręczenia decyzji w miejscu pracy powołał się na wyroki NSA

I FSK 674/10, II FSK 1456/09 i II FSK 1934/09. Przyznał ponadto, że podwójne uznanie wydatków dotyczących zakupu myjni stanowiło wprawdzie uchybienie, ale w ostatecznym wyniku nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W pierwszej kolejności, zdaniem sądu, należy w niniejszej sprawie rozstrzygnąć kwestię prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż pozwoli to na ocenę, czy decyzja w ogóle weszła do obrotu prawnego.

W tym zakresie pełnomocnik strony wywodzi, że decyzja została doręczona stronie dopiero w dniu 6 stycznia 2009r., a nie jak wskazuje organ w dniu 24 grudnia 2008r. w firmie "N" Spółce z o.o. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne znaczenie, albowiem uchybienie przepisom o doręczeniach, to nie tylko negatywne dla strony skutki procesowe, ale przede wszystkim wprowadzenie danego aktu administracyjnego do obrotu prawnego. Akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków materialnych i procesowych, jakie procedura podatkowa wiąże z doręczeniem tego aktu. Stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Decyzja podatkowa będąc indywidualnym aktem administracyjnym zewnętrznym skierowanym do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, w dacie doręczenia akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnoprawnym i jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach postępowania podatkowego (por. R. Dowgier [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007 wyd. II, wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05 niepublik., również A. Kabat [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 578, J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W-wa 2004, str.518).

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 68 § 4 ustawy O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. powinna zostać doręczona stronie najpóźniej w dniu 31 grudnia 2008r.

Jak wynika z załączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania strony – K. ul. M. [...]. Ponieważ adresata nie zastano, przesyłkę awizowano w dniu 10 grudnia 2008r. umieszczając w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym w K. Informacja o tym fakcie znajduje się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, na którym zaznaczono pkt 2, a z jego treści wynika, że przesyłki nie doręczono w sposób wskazany w pkt 1 i zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Nadto na potwierdzeniu odbioru widnieje w miejscu przeznaczonym do potwierdzenia odbioru przesyłki pieczęć "N" Spółki z o.o. w K ul. M. [...] wraz z czytelnym podpisem S. S., przy którym wskazano nr pełnomocnictwa 6/05 oraz z datę 24.12.2008r. Dodatkowo zakreślony został w pkt 1 zwrotnego odbioru drugi kwadrat, z treści którego wynika, że przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi, a zawiadomienie o doręczeniu pisma umieszczono w sposób opisany na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Przewiduje się tam możliwość umieszczenia takiego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata bądź na drzwiach mieszkania adresata, czy w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Organ wyjaśniając okoliczności doręczenia przesyłki do rąk S. S., zwrócił się do Urzędu Pocztowego w K. o wyjaśnienie przyczyny, z powodu których przesyłki kierowane na adres miejsca zamieszkania zostały doręczone w innym miejscu, czy Urząd Pocztowy w K. posiada pełnomocnictwa do odbioru korespondencji w imieniu strony i czy przesyłki były powtórnie awizowane.

Jak wynika z pisma Urzędu Pocztowego w K. z dnia 22 czerwca 2009r., przesyłki listowe adresowane do A. Z.. i T. W. - na adres – K. ul. M. [...], wydano na telefoniczną prośbę państwa W. pełnomocnikowi Spółki z o.o. "N" z siedzibą w K. przy ul. M. [...] - S. S.. W piśmie wskazano przy tym, że firma "N" jest miejscem pracy adresatów w/w przesyłek oraz, że przesyłka była dwukrotnie awizowana, a powtórne awizo zostało przekazane do skrzynki adresatów w dniu 17 grudnia 2008r. Nadto z pisma wynika, że brak jest pełnomocnictwa do odbioru korespondencji w imieniu A. Z.. i T. W..

W oparciu o powyższe dowody oraz dodatkowe ustalenia, potwierdzające zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka jest miejscem pracy strony, organ odwoławczy uznał, iż skutecznie doręczono decyzję w miejscu pracy adresata do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji Spółki.

Stanowisko powyższe nie zasługuje jednak na aprobatę, ze względu na istotne wątpliwości, których organ odwoławczy nie wyjaśnił, a dotyczące miejsca doręczenia przesyłki. Jak wynika bowiem ze zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz informacji poczty, przesyłkę wysłaną do strony na adres miejsca zamieszkania K. ul. M. [...], pozostawiono w Urzędzie Pocztowym w K., gdyż nie zastano adresata. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, a pierwsze awizo pozostawiono w dniu 10 grudnia 2008r., informując adresata o miejscu przechowywania przesyłki, co potwierdza adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Miejscem tym był Urząd Pocztowy w K. O dokonaniu drugiego awiza informuje poczta w piśmie z 22 czerwca 2009r. Można zatem domniemywać, że aż do odbioru przesyłki przez S. S., przesyłka przechowywana była w Urzędzie Pocztowym w K. Dopiero z chwilą odbioru przesyłki przez S. S., posługującą się pieczątką Spółki oraz wskazującą na pełnomocnictwo 6/05 przesyłka opuściła Urząd Pocztowy w K. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest zapisów, które wskazywałyby na wyekspediowanie przesyłki na adres miejsca pracy, a złożenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podpisu oraz pieczęci zakładu pracy i opatrzenie datą tej czynności dowodzi jedynie, że przesyłkę odebrała właśnie ta osoba - powołując się na określone pełnomocnictwo. Z faktu tego nie można jednak wywieść, gdzie przesyłkę doręczono, czy w Spółce "N" (jak twierdzi organ odwoławczy), czy w Urzędzie Pocztowym w K. Nie przesądza tego również treść pisma Urzędu Pocztowego w K z dnia 22 czerwca 2009r. (k.79,t.IV akta T.W.), w którym jedynie wskazano, komu wydano przesyłki listowe adresowane do A Z. i T. W., bez określenia miejsca wydania przesyłek.

Nadto należy zwrócić uwagę, że adnotacje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (które opisano wyżej), w zasadzie się wykluczają. Skoro adresata nie zastano, to poczta nie mogąc doręczyć przesyłki powinna wystawić awizo i umieścić w odpowiednim miejscu informacje o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Taka sytuacja wyklucza sposób doręczenia opisany w pkt 1 awiza, a przewidujący doręczenie przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, pod wskazanymi tam warunkami. Punkt ten zakreślono jednak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru krzyżykiem, być może potwierdzając w ten sposób doręczenie przesyłki do rąk S. S., co jednak w myśl obowiązujących zasad doręczania przesyłek nie powinno mieć miejsca. Kwestia ta w ogóle nie była przez organ wyjaśniania.

W tym miejscu koniecznym jest przytoczenie zasad dotyczących doręczania stronom pism w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 144 O.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2008r., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku, gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem.

Miejsca, w którym można doręczyć osobie fizycznej pismo określono w art. 148 § 1 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast w myśl § 2 przywołanego artykułu, pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; na wskazany adres poczty elektronicznej. Z kolei w § 3 art. 148 O.p. przewidziano, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Zatem pisma można doręczyć osobie fizycznej bezpośrednio lub w sposób zastępczy, ale skutek doręczenia zastępczego nastąpi tylko wówczas, gdy odbioru doręczanego pisma dokona osoba upoważniona do jego odbioru, w przeciwnym razie takie doręczenie będzie nieskuteczne prawnie. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma (co może nastąpić nie tylko w miejscu zamieszkania czy pracy, ale w każdym miejscu, w którym adresata się zastanie), od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (co może nastąpić tylko w miejscu pracy adresata).

Od zastępczego doręczenia pisma odróżnić należy tzw. fikcję doręczenia przewidzianą w art. 150 § 2 O.p. Zgodnie z art. 150 §1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, a stosownie do § 1a, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W takim przypadku, zgodnie z § 2, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Natomiast doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ponieważ w niniejszej sprawie organ doręczał decyzję przez pocztę, zasadnym jest również przytoczenie reguł wynikających z ustawy Prawo pocztowe ( DZ.U. 2008.189.1159 j.t.). Stosownie do art. 26 ust.1 Prawa pocztowego, przesyłkę z zastrzeżeniem ust. 2-6, doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce. W myśl ust. 2 wskazanego przepisu, przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia: adresatowi do jego oddawczej skrzynki pocztowej, bądź w placówce operatora, jeżeli podczas próby doręczenia przesyłki adresat był nieobecny pod adresem wskazanym na przesyłce, albo doręczenie za pomocą oddawczej skrzynki pocztowej nie jest możliwe. Nadto może być doręczona w miejscu uzgodnionym przez adresata z operatorem przedstawicielowi ustawowemu adresata lub pełnomocnikowi adresata. Wówczas może to nastąpić pod adresem wskazanym na przesyłce bądź w placówce operatora. Możliwe jest również doręczenie przesyłki osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej. Wówczas może to nastąpić podobnie jak w poprzednim przypadku pod adresem wskazanym na przesyłce bądź w placówce operatora.

W ust. 3 art. 26 ustawy Prawo pocztowe wskazano, że przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń.

W rozporządzeniu wykonawczym Ministra Infrastruktury z dnia 9.01.2004r. w sprawie warunków wykonywania usług pocztowych zawarto z kolei regulacje dotyczące pełnomocnictw pocztowych. Zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia, operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwanego dalej "pełnomocnictwem pocztowym". W myśl ust. 2, pełnomocnictwa pocztowego adresat udziela, składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej operatora lub, w przypadku gdy adresat nie jest w stanie poruszać się samodzielnie, w miejscu jego pobytu, okazując jeden z dokumentów, o których mowa w § 36. Pełnomocnictwo pocztowe może być odwołane w każdym czasie (ust.4).

Przepisy te ściśle określają zasady związane z doręczaniem przesyłek pocztowych adresatom osobiście oraz do rąk innych uprawnionych osób, a placówka pocztowa doręczając przesyłki zobligowana jest do ich przestrzegania.

Jak wynika z opisanych wcześniej dowodów związanych z doręczeniem decyzji stronie, poczta podjęła działania, o których mowa w art. 150 O.p., albowiem adresata nie zastano, zatem stosownie do przywołanego przepisu i adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłkę adresowaną do strony na adres miejsca zamieszkania pozostawiono w Urzędzie Pocztowym w K. Skoro pierwszego awizowania dokonano w dniu 10 grudnia 2008r., to 14 dniowy termin przechowywania tej przesyłki na poczcie upływał 24 grudnia 2008r. Po bezskutecznym upływie tego terminu, stosownie do art. 148 § 2 O.p., doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W takiej sytuacji następuje tzw. fikcja doręczenia, przy czym do jej przyjęcia niezbędne jest spełnienie wszystkich opisanych wyżej warunków.

Jednak z akt sprawy wynika, że przesyłka do 24 grudnia 2008r. była przechowywana w Urzędzie Pocztowym w K., ale przed upływem ostatniego dnia, o którym mowa w art. 148 § 2 O.p., została wydana S. S., która nie posiadała pełnomocnictwa do odbioru przesyłek w imieniu A. Z. i T. W.. Zatem przerwany został bieg terminu, o którym mowa w tym przepisie i wobec wydania przesyłki nie zostały spełnione warunki do przyjęcia fikcji doręczenia.

Reasumując, skoro przesyłkę wydano S. S. jako pełnomocnikowi Spółki z.o.o. "N", to od prawidłowości tego doręczenia zależy czy decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego w dniu 24 grudnia 2008 r. Decyzja bezsprzecznie była wysłana do strony na adres miejsca zamieszkania i pod tym adresem powinna być doręczona. Organ jako dysponent przesyłki nie wskazał innego adresu do doręczenia przesyłki. Nadto organ odwoławczy przyjmując prawidłowość doręczenia decyzji zignorował to, że zlecił poczcie doręczenie przesyłki na adres miejsca zamieszkania, a nie ewentualnego zakładu pracy. Wprawdzie, co do zasady, pisma mogą być doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, jednak w realiach niniejszej sprawy organ nie wskazywał takiego adresu celem doręczenia. Oznacza to, że poczta samodzielnie podjęła taką decyzję, po telefonicznej prośbie adresatów przesyłki.

Stosownie do art.144 O.p., wyrażającego zasadę oficjalności doręczeń, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest doręczanie wszelkich pism, w tym decyzji, z urzędu. Organ podatkowy dokonuje sam wyboru podmiotu, za pośrednictwem którego zamierza dokonać doręczenia. Mogą to być: poczta, pracownicy organu podatkowego, osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Korzystając przy doręczeniu pism z usług poczty ponosi konsekwencje błędów popełnionych przez doręczyciela, na co zwrócił uwagę NSA w postanowieniu z dnia

14 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 33/12 wskazując, że za błędy doręczyciela odpowiedzialność ponosi organ.

Doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, która wywiera określone skutki prawne. Brak doręczenia pisma albo ustalenie, iż zostało ono dokonane z obrazą przepisów regulujących kwestie doręczenia oznacza, że termin, który uzależniony jest od doręczenia, nie rozpoczął swojego biegu. Doręczanie pism jest, jak wskazano wyżej obowiązkiem organu, a w sytuacji gdy organ doręcza przez pocztę, to powinien wnikliwie i szczegółowo zbadać prawidłowość doręczenia. Skoro dowodem doręczenia przesyłki jest prawidłowo wypełnione poświadczenie odbioru, to muszą z niego wynikać okoliczności istotne dla uznania prawidłowości doręczenia. W niniejszej sprawie, co wykazano wyżej, adnotacje poczynione na zwrotnym potwierdzeniu odbioru są sprzeczne i nie wynika z nich gdzie doręczono decyzję, a jest to element niezwykle istotny, bowiem od jego ustalenia zależy prawidłowość doręczenia, a tym samym wejście do obrotu prawnego doręczanej decyzji. Tym samym organ odwoławczy przyjmując, że decyzja została prawidłowo doręczona i nie wyjaśniając w sposób rzetelny okoliczności związanych z doręczeniem decyzji naruszył art.148 §2 pkt 2 w związku z art. 122 i 187 §1 O.p., co wobec wykazanego istotnego wpływu na wynik sprawy, skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku ze stwierdzonymi uchybieniami w dalszym postępowaniu organ odwoławczy powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności wskazanych wyżej, a związanych z prawidłowością doręczenia decyzji organu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali w sposób jednoznaczny miejsce doręczenia decyzji i w zależności od poczynionych ustaleń zweryfikuje prawidłowość doręczenia decyzji przez pocztę, uwzględniając regulacje dotyczące doręczania przesyłek przez placówki pocztowe. Może się to łączyć z koniecznością zbadania pełnomocnictw umożliwiających odbiór przesyłek. W zależności od ustaleń w kwestii doręczenia decyzji, organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie Sąd nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi, gdyż przed zbadaniem przez organy i oceną czy decyzja organu I instancji istnieje w obrocie prawnym, byłoby to przedwczesne.

Z tych względów zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. Nadto w myśl art. 152 tejże ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. w związku z § 2 i 3 ust. 1 pkt 1 f rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz 153).