Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 169/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] ustalającej mu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. w kwocie [...]zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w 0ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazujące na poniesienie przez podatnika w 2009 r., wspólnie z żoną, wydatków w kwocie [...]zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na podatnika dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.).

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 120 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego i określenie podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów bez podstawy prawnej, art. 121 § 1 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r., wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym uznał, że brak jest podstawy prawnej do prowadzenia postępowań podatkowych i określenia podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w sytuacji gdy przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu.

W uzasadnieniu odwołania, strona przypomniała fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych prowadzonego na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 2006 r., a następnie stwierdziła, że zmiana tego przepisu dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie zmieniła go istotnie, bowiem w obu przypadkach przewidywał on możliwość opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie zewnętrznych znamion (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a w szczególności jego wydatków domowych i osobistych oraz ich stosunku do znanych źródeł dochodu. Nie wzięcie pod uwagę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podczas prowadzonego postępowania doprowadziło do naruszenia art. 120 O.p. Podatnik podniósł też, że pomimo, że Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, co do niemożności zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym (2009). Przypomniał, że zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75 % dochodu. Dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Następnie, odnosząc się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, podał, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052) Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak pomimo takiego stwierdzenia, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że przepis ten straci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, jednakże przy uwzględnieniu wytycznych podanych w tym wyroku, a także we wcześniej wydanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09.

Organ odwoławczy przypomniał, że w tym ostatnim orzeczeniu, Trybunał podał, że organy podatkowe muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Niezasadne jest w postępowaniach w zakresie nieujawnionych źródeł, przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika. Oczywiście podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niezależnie od tych uwag, w przypadku wątpliwości, należy je rozstrzygać na korzyść podatnika.

Odnosząc się do powyższego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221).

Dalej organ odwoławczy podał, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając sporną decyzję, w sposób prawidłowy ustalił wysokość wydatków poniesionych przez podatnika i jego żonę w 2009 r., jak również zasobów finansowych będących w ich dyspozycji, które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego.

Przypomniał ustalenia postępowania podatkowego, w tym zeznania podatnika, z których wynika, że związek małżeński zawarł w 2008 r. i w tym też roku, ale przed zawarciem małżeństwa, nabył mieszkanie o powierzchni 62 m2 za cenę około [...] zł, za pieniądze swoje i żony. Wyposażenie mieszkania i jego remont przeprowadzili potem za pieniądze uzyskane w czasie wesela. Nie korzystali w tym czasie z pomocy finansowej od rodziców. Jedyna pomoc od nich związana była z tym, że podczas chwilowego zamieszkiwania u teściów nie ponosili żadnych opłat. Do 2009 r. podatnik nie otrzymał ani nie udzielił żadnej pożyczki ani darowizny. W latach 2006-2009 nie uzyskiwał wraz z żoną innych dochodów poza tymi z działalności gospodarczej. Na koniec 2008 r. małżonkowie posiadali oszczędności na rachunkach bankowych w [...] Banku. Były to nadwyżki z działalności gospodarczej, ta sama sytuacja dotyczy oszczędności w Banku [...]. Podatnik wyjaśnił, że w ten sposób oszczędzali z żoną na prowizji - przelewy z konta prowadzonego dla działalności na konto prywatne. W domu zawsze mieli pieniądze na bieżące wydatki domowe, jak i wydatki związane z działalnością gospodarczą, ale nie miały one charakteru oszczędności. Choć posiadał sejf, nie przechowywał w nim pieniędzy. Oprócz środków z działalności gospodarczej, małżonkowie posiadali też środki finansowe z kredytów i limitów bankowych.

W piśmie z dnia 10 lipca 2013 r., pełnomocnik podatnika, inaczej niż on sam, wskazał, że małżonkowie posiadali środki pieniężne przekazywane im przez rodziców Ż. R.. W piśmie tym nie wskazano jednak danych personalnych i adresowych domniemanych darczyńców. Na wezwania organu kontrolnego nie przedłożono informacji pozwalających na weryfikację złożonego oświadczenia. Pani Ż. R., wzywana trzykrotnie, nie stawiła się na wezwania celem złożenia zeznań w charakterze strony na powyższe okoliczności.

Oceniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań strony wynika jednoznacznie, że małżonkowie nie korzystali z pomocy w postaci darowizn i pożyczek do rodziców i teściów. Relacji tej należy dać wiarę, zwłaszcza, że jak oświadczył podatnik, to podatnik zajmował się sprawami finansowymi rodziny.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie wydatków ponoszonych w 2009 r. i źródeł ich finansowania.

Jednocześnie stwierdził, że należy skorygować decyzję tego organu w części dotyczącej wartości zakupionych środków trwałych, przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji do wyliczenia kosztów działalności gospodarczej. Jako wydatek przyjęto zakup środków trwałych w kwocie brutto w wysokości [...] zł. Wartość ta dotyczy zakupu prawa wieczystego użytkowania działek i własności wzniesionych na nich budynków, położonych w miejscowości M. O.. W ocenie organu odwoławczego do wyliczenia kosztów działalności gospodarczej należało przyjąć wartość inwestycji w kwocie netto tj.: [...] zł. Podatek VAT w kwocie [...]zł został już zaliczony do kosztów działalności gospodarczej. Wartość ta mieści się w kwocie podatku naliczonego VAT od całości zakupów.

W pozostałej części, organ odwoławczy zgodził się z zaskarżoną decyzją.

Dokonując nowego rozliczenia dochodów / przychodów i wydatków za 2009 r., w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że:

- przychody z tej działalności wyniosły łącznie [...] zł, przy czym kwota ta obejmuje: wysokość przychodów brutto z działalności gospodarczej, wielkość uzyskanych należności z poprzedniego okresu, nieotrzymane należności z bieżącego roku, pożyczkę dla małych firm od [...] Banku Ś. i otrzymane w 2009 r. zwroty podatku PIT - [...] zł;

- wydatki poniesione w 2009 r. z tytułu działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym) wyniosły łącznie [...] zł, przy czym na kwotę tę składają się: koszty brutto z działalności gospodarczej, nieuregulowane zobowiązania dotyczące 2009 r. brutto, uregulowane zobowiązania z poprzedniego okresu, uregulowane zobowiązania dotyczące 2010 r., odpisy amortyzacyjne, zakupy środków trwałych (netto), opłaty notarialne poniesione w związku z zakupem nieruchomości, kwota spłaconych kredytów, odsetki od kredytu (ING Bank Ś.) i inne, podatek VAT wpłacony do Urzędu Skarbowego w Ł., wpłacone zaliczki na podatek w 2009 r. oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Jeśli chodzi o mienie zgromadzone w 2009 r. oraz w latach poprzednich, organ odwoławczy podał, że jego łączna wartość to [...] zł. Kwota ta obejmuje: przychody uzyskane z działalności gospodarczej w 2009 r. w ujęciu kasowym, zmniejszenie stanu gotówki na rachunku [...], wartość lokat założonych w 2008 r., rozwiązanych w 2009 r. ([...] Bank), wykorzystany kredyt a'vista na rachunku w [...] Banku, wartość odsetek od rozwiązanych lokat w [...] Banku; wykorzystany w 2009 r. kredyt z karty kredytowej w Banku BP, zmniejszenie stanu gotówki na rachunku [...] oraz odsetki "in plus" na tym rachunku.

Rozliczając natomiast wydatki poniesione w 2009 r. oraz mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 2009 r., wskazał na wydatki z działalności gospodarczej w ujęciu kasowym, zmniejszenie zadłużenia na rachunkach bankowych działalności gospodarczej, nadwyżkę wydatków z [...], wartość lokat założonych w 2009 r. (do 2010r.) w [...] Banku, prowizje i odsetki potrącone z rachunku w [...] Banku, spłatę kapitału oraz potrącone odsetki, prowizje z karty kredyt-BPH, wydatki z rachunku [...], wpłaty dokonane na rzecz [...] wydatki na utrzymanie mieszkania, wydatki z tytułu zużycia energii elektrycznej, wydatki na wyżywienie, ubranie, na wypoczynek, opłaty za telefon i TV oraz darowizny (prezenty świąteczne), które wyniosły łącznie [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych obliczeń wynika, że wydatki małżonków nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. wyniosły [...] zł. Biorąc pod uwagę, że wydatki te ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f., połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatnika i podatniczki, która wynosi [...] zł, jest podstawą do opodatkowania u każdego z nich wedle stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ustalone zobowiązanie powinno zatem wynosić [...] zł.

Zmieniając rozliczenie w zakresie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do dyspozycji art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą doręczenia ustalającej je decyzji organu pierwszej instancji, tj. w dniu 10 grudnia 2013 r. Rozstrzygniecie organu odwoławczego nie kreuje tego zobowiązania po raz kolejny, lecz polega na zmianie jego wysokości (na niższą). Dlatego upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru na etapie postępowania przed organem drugiej instancji jest bez znaczenia dla istnienia tego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu mając przy tym możliwość przedstawienia dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, a postępowanie organu pierwszej instancji było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a fakt, iż rezultaty przeprowadzonej oceny nie pokrywają się z oceną strony, nie daje podstaw do skutecznego zarzucania mu naruszenia tych przepisów.

Co do udziału strony w postępowaniu, organ odwoławczy przypomniał, że podatnik pismem z dnia 4 grudnia 2015 r. poinformował, że nie jest już reprezentowany przez pełnomocnika, a od dnia 18 marca 2015 r. przebywa w Areszcie Śledczym w L., w związku z czym nie ma możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tych względów wniósł o umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału poprzez wykonanie fotokopii akt i przesłanie ich na adres jego aktualnego pobytu, ewentualnie o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w L. o doprowadzenie go do siedziby Izby Skarbowej w L. celem zapoznania się z aktami sprawy. Jako, że wniosek podatnika nie miał oparcia w przepisach, nie został uwzględniony. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, ale wyłącznie w lokalu organu podatkowego. Organ odwoławczy wskazał też, że realizacja prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu nie ogranicza się do jej osobistego stawiennictwa na wezwanie organów podatkowych, bądź też do osobistego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona może (jak to miało już miejsce w trakcie postępowania podatkowego jak również odwoławczego), działać przez pełnomocnika (art. 136 O.p.), przy czym pełnomocnikiem nie musi być osoba profesjonalnie zajmująca się obsługą prawną, ale może nim być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnej (art. 137 § 1 O.p.). Przepisy O.p. nie nakładają również na organy podatkowe obowiązku do występowania do organów ścigania o umożliwienie doprowadzenia osoby osadzonej celem umożliwienia jej wglądu do zebranego materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 O.p.: poprzez odmowę sporządzenia i doręczenia podatnikowi uwierzytelnionych fotokopii akt sprawy, w sytuacji, w której jest on tymczasowo aresztowany i przebywa w areszcie śledczym w L. - co uniemożliwiło mu czynny udział w postępowaniu i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego w nim materiału dowodowego oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieuwzględniający ograniczonych możliwości skarżącego co do zapoznania się z materiałem dowodowym, wynikających z osadzenia skarżącego w areszcie śledczym; a także prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, pomimo, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, a także art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dochodzi do przerzucenia ciężaru dowodu na stronę tego postępowania, w sytuacji gdy gromadzenie i przedstawianie przez podatnika dowodów, w celu uniknięcia niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, nie może prowadzić do uznania, że został na niego prawnie przerzucony ciężar dowodu.

Wskazując na podane naruszenia, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony podniósł, że postanowienie o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji zostało doręczone podatnikowi na adres domowy. Informację w tym przedmiocie skarżący otrzymał od żony w trakcie rozmowy telefonicznej. W okresie od doręczenia tego zawiadomienia do upływu wskazanego w nim terminu, podatnik nie mógł uzyskać żadnego widzenia. W związku tym wniósł o sporządzenie fotokopii z akt sprawy i doręczenie mu ich do aresztu śledczego w L. lub o to, ażeby organ wystąpił do Prokuratury Rejonowej w L. o doprowadzenie go do swojej siedziby celem zapoznania się z aktami sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił tego wniosku. Tym samym skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ani wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, choć uprawnia go do tego art. 123 O.p.

Pełnomocnik zgodził się z organem odwoławczym co do zasady, że strona powinna zapoznać się z aktami sprawy administracyjnej w siedzibie organu i organ nie ma obowiązku przesyłania jej akt celem zapoznania się. Jednak, zdaniem pełnomocnika, w tej sytuacji zaistniała wyjątkowa sytuacja, albowiem z uwagi na pozbawienie wolności strona nie mogła osobiście udać się do siedziby organu i skorzystać z prawa zapoznania się z aktami postępowania. Nie było natomiast żadnych przeszkód, ażeby organ skserował dla strony akta postępowania i przesłał do aresztu śledczego. Tłumaczenie organu, że skarżący mógł upoważnić pełnomocnika do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jest w ocenienie autora skargi błędne, ponieważ strona nie ma obowiązku korzystania z takiej pomocy - jest to wyłącznie jej uprawnienie. Organy nie mogą wymuszać ustanowienia pełnomocnika powołując się na okoliczności, w których znalazł się skarżący. Nie znając akt sprawy i zgromadzonych w nich dowodów skarżący nie miał żadnych możliwości merytorycznego odniesienia się do nich, jak i powołania jakichkolwiek nowych dowodów w postępowaniu podatkowym, a jest on jedyną osobą będącą w stanie to zrobić, ponieważ nikt inny nie posiada merytorycznej wiedzy na tematy objęte postępowaniem.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w postępowaniu nie ustalono źródeł pochodzenia majątku skarżącego i finansowania jego wydatków. Na takie ustalenia pewne światło może rzucać charakter postawionych skarżącemu w postępowaniu karnym zarzutów (art. 53 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii), co powinno zdaniem pełnomocnika zostać zbadane w kontekście przepisu art. 2 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu jest kwalifikowaną wadą procesową, a jeżeli w wyniku naruszenia tej zasady wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., to stwierdzenie jej przez sąd w toku rozpatrywania skargi uzasadnia uchylenie skarżonej decyzji, nawet gdy stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, pełnomocnik skarżącego podał, że jest on w pełni uzasadniony, z uwagi na fakt, iż przepisy, o których niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13 były podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji. Pełnomocnik strony przytoczył fragmenty uzasadnień orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w których wyjaśniono powody uznania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niekonstytucyjny.

Zdaniem pełnomocnika, nie powinna budzić wątpliwości kompetencja organu (również sądu) do odmowy zastosowania w indywidualnej sprawie przepisu rangi ustawowej w sytuacji, gdy wcześniej Trybunał Konstytucyjny stwierdził w swym wyroku niekonstytucyjność tej normy prawnej. To, że Trybunał na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej aktu prawnego nie oznacza, że w tym okresie ten przepis ustawy zyskuje szczególną niepodważalną moc wiążącą.

Za celowością odmowy zastosowania w niniejszej sprawie przez organ podatkowy art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f., w ocenie autora skargi, przemawia również fakt, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Oznacza to, że wydanie przez organ rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie mogłoby skutkować wystąpieniem przez skarżącego z wnioskiem o wznowienie postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 123 O.p. poprzez odmowę sporządzenia i doręczenia podatnikowi osadzonemu w areszcie śledczym uwierzytelnionych fotokopii akt sprawy, co miało uniemożliwić mu czynny udział w postępowaniu i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności, należy odwołać się do treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r,. poz. 718, dalej – P.p.s.a.), zgodnie z którym, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem decyzji, ale naruszenie charakteryzujące się istotnością wpływu na wynik sprawy. O naruszeniu takim można mówić wówczas, że gdyby ono nie zaistniało mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi art. 200 § 1 O.p., obligujący organ podatkowy (pierwszej i drugiej instancji) do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie, nie jest kwestionowane, że organ odwoławczy zastosował się do powyższej normy i wyznaczył stronie taki termin. Nie jest też sporne, że postanowienie w tym przedmiocie zostało skutecznie doręczone (korespondencję odebrała żona skarżącego).

Pomimo uzyskania wiadomości (od żony) co do możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, podatnik nie mógł z uprawnienia tego skorzystać, ponieważ przebywał w tym czasie w areszcie śledczym. Nie mogąc stawić się na wezwania w siedzibie organu, zażądał przesłania mu do aresztu kopii akt postępowania, bądź podjęcie działań w celu doprowadzenia do Izby Skarbowej, aby mógł się zapoznać z dowodami zebranymi w niniejszej sprawie. Nie uwzględnienie tego wniosku, w ocenie pełnomocnika strony, spowodowało odebranie podatnikowi przysługującego mu prawa, uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z organem co do tego, że podatnik mógł z niego skorzystać ustanawiając w tym celu pełnomocnika.

W tym miejscu zasadne jest przypomnienie, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. Podatnik w tym czasie nie miał żadnych obiektywnych przeszkód do aktywnego w nim uczestniczenia. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 20 listopada 2013 r. Odwołanie od niej zostało wniesione przez pełnomocnika podatnika w dniu 19 grudnia 2013 r.

Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2014 r. zawieszono postepowanie w tej sprawie ze względu na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. W dniu 26 sierpnia 2014 r. po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 20 lipca 2014 r. , w sprawie P 49/13, postępowanie podjęto.

Od czasu zawieszenia postępowania organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych. Termin zakończenia postępowania uległ natomiast przedłużeniu (w tym przedmiocie organ co miesiąc wydawał postanowienia stosownie do art. 140 i art. 216 O.p.) z uwagi na konieczność przeprowadzenia w tej sprawie analizy stanu faktycznego i prawnego, w świetle powołanego wyżej wyroku.

Postanowienie organu odwoławczego o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało wydane w dniu 19 listopada 2015 r., a decyzja tego organu zapadła w dniu 28 grudnia 2015 r. Pismem z dnia 4 grudnia 2015 r. podatnik poinformował o tym, że od dnia 18 marca 2015 r. przebywa w Areszcie Śledczym i, że nie posiada pełnomocnika oraz wniósł o wykonanie fotokopii akt i przesłanie ich na adres aresztu. Z akt wynika, że pełnomocnik w dniu 15 września 2014 r. wypowiedział pełnomocnictwo z uwagi na niemożność skontaktowania się ze stroną.

Zgodnie z art. 178 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności takie dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3).

Mając na uwadze treść art. 178 § 3 O.p., w którym nie ma odniesienia do § 2, w ocenie Sądu możliwe jest wydanie kopii, czy uwierzytelnionych odpisów akt sprawy i doręczenie ich na podany przez stronę adres. Przepis ten jednak nie przewiduje obowiązku sporządzania i wydawania takich dokumentów, a tym bardziej doręczenia ich stronie na jej żądanie.

W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy odmówił przesłania skarżącemu żądanych dokumentów, więc zarzucił on, że został pozbawiony prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Odpowiadając na ten zarzut zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika, organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Od wszczęcia postępowania, podatnik w każdym czasie mógł z tego prawa skorzystać. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy poinformowały też skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji.

Zgodzić się należy, że strona z przyczyn obiektywnych nie miała możliwości osobiście zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji.

Jednak przypomnieć należy, że z cytowanego wcześniej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wynika, że aby zarzut naruszenia art. 200 § 1, czy art. 123 O.p. mógł być skuteczny, strona musi wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy, czyli wskazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a sposobem zakończenia postępowania. Ogólne stwierdzenie pełnomocnika, że podatnik nie znając akt sprawy nie miał żadnych możliwości powołania jakichkolwiek nowych dowodów w postępowaniu podatkowym, a jest on jedyną osobą będącą w stanie to zrobić, jest niewystarczające dla wykazania takiego związku. Zresztą, pełnomocnik nie tylko nie podał, jakie to nowe dowody miałyby być przeprowadzone w tej sprawie, ale i nie wziął pod uwagę, że skarżący od wszczęcia postępowania w 2013 r. do marca 2015 r. mógł na bieżąco zapoznawać się z dokumentami gromadzonymi przez organy podatkowe, wnosić o przeprowadzanie kolejnych dowodów, czy dokonywać innych czynności.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest, że w postępowaniu brała udział żona skarżącego, a zatem i ona miała prawo wskazywania na źródła pochodzenia przychodów/dochodów na pokrycie wydatków badanego roku.

Wbrew stanowisku autora skargi, nie ma znaczenia - dla ustalenia źródeł pochodzenia majątku - charakter postawionych skarżącemu w postępowaniu karnym zarzutów (art. 53 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii).

Brak wykazania związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem art. 123 i art. 200 O.p., a wynikiem sprawy, powoduje, że zarzut ich naruszenia nie mógł zostać uznany za zasadny.

Co do stanowiska pełnomocnika skarżącego, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest kwalifikowaną wadą procesową i że jeżeli w wyniku naruszenia tej zasady wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., to stwierdzenie jej przez sąd administracyjny uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, nawet gdy uchybienie przepisom procesowym nie miało wpływu na wynik sprawy - stwierdzić należy, że jest ono prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie, nie ma jednak powodu, aby uznać, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przede wszystkim przypomnieć należy, że udział strony w każdym stadium postępowania należy rozumieć jako jej udział w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacjach przewidzianych w O.p. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje zatem spełniona, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, bądź nie brała udziału w czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Z taką sytuacją, jak wcześniej była mowa, nie mamy w tej sprawie do czynienia.

Niezasadny jest także zarzut skargi naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, pomimo, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, a także art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, "że w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dochodzi do przerzucenia ciężaru dowodu na stronę tego postępowania, w sytuacji gdy gromadzenie i przedstawianie przez podatnika dowodów, w celu uniknięcia niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, nie może prowadzić do uznania, że został na niego prawnie przerzucony ciężar dowodu".

Odnosząc się do tego zarzutu, który przedstawiony został w kontekście naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że w żadnym fragmencie uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał, że "w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dochodzi do przerzucenia ciężaru dowodu na stronę tego postępowania". Z żadnego fragmentu uzasadnienia ani z akt postępowania, nie wynika również, ażeby organ rzeczywiście przerzucił w tej sprawie ciężar dowodu na stronę.

Organ odwoławczy odniósł się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazał na opisany w tych wyrokach sposób prowadzenia postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych. Wskazał, że to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy – zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i że brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zaznaczył, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

Mając na uwadze akta sprawy i wydane w tej sprawie decyzje, stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo, zgodnie ze wskazówkami Trybunału, przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Ogólne zarzuty, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego, tak jak powinny nie mogą uzasadniać uchylenia decyzji.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, pomimo, że Trybunał Konstytucyjny uznał go za niekonstytucyjny.

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., czyli mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie, o czym wie autor skargi, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W motywach pisemnych wyroku wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywiódł, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, TK uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Na konieczność stosowania w podanym czasie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając m.in., że przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może w żadnej sprawie stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych, oznaczałoby, że niemożliwe byłoby wydanie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania powyższego przepisu - który na mocy wyroku TK nadal obowiązuje w systemie prawa - powstałaby luka w tym systemie, która stanowiłaby zagrożenie dla wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn.. akt II FSK 2658/14).

Mając to wszystko na uwadze, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało oddalić na zasadzie art. 151 P.p.s.a.