Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 838/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) określił J.S. (dalej: Strona, Skarżący) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r.

Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie paliwa, wystawionych przez firmę P. NUS wskazał, że powyższe faktury nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", Strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. NUS włączył do akt materiały przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zawierające uwierzytelnione kserokopie: pism tych organów, protokołów przesłuchań A.N., informacji złożonej przez A.N. w Urzędzie Skarbowym w K. o posiadanej koncesji na handel paliwem, protokołu z czynności sprawdzających u A.N., decyzji z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającej A.N. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, w tym również w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego.

W tym samym dniu (20 kwietnia 2016 r.) NUS wydał również postanowienie o wyłączeniu z akt informacji zawartych w powyższych materiałach, dotyczących danych osób i podmiotów gospodarczych niebędących stroną niniejszego postępowania, a także informacji niezwiązanych z przedmiotową sprawą, z uwagi na interes publiczny.

W piśmie z 4 sierpnia 2016 r. Strona wniosła o zapoznanie się z pełnymi uwierzytelnionymi kopiami dokumentów oraz zrobienie zdjęć aparatem fotograficznym, oraz o zapoznanie się z danymi osób i podmiotów gospodarczych niebędących stroną postępowania, a także informacjami uznanymi za niezwiązane z przedmiotową sprawą.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. NUS odmówił uwzględnienia wniosku Strony.

Skarżący złożył zażalenie na to postanowienie.

W kwestii weryfikacji rozliczeń Strony za poszczególne okresy 2011 i 2012 r. NUS nawiązał do protokołów przesłuchań A.N., z których wynikało, że rejestracji jego firmy dokonali J.K. i J.Z. Osoby te płaciły również składki na ubezpieczenie. Następnie zabrali go do banku w celu założenia konta na jego imię i nazwisko. Tego samego dnia A.N. udzielił upoważnienia do tego rachunku nieznanej mu osobie. A.N. zeznał ponadto, że nigdy nie był w siedzibie założonej firmy, nie wiedział ilu pracowników zatrudniała, czy posiadała jakiekolwiek środki transportu do przewozu paliwa. Oświadczył również, że nie podpisywał faktur, nie wie kto je wystawiał, nie przekazywał żadnych pieniędzy, nie brał udziału w dostawach paliwa, nie był pośrednikiem w sprzedaży tego towaru, nie wie kto wypełniał deklaracje VAT-7. Na pytanie jaka była jego rola w handlu paliwem A.N. zeznał, że był tzw. "słupem". Dodał, że nie udzielał nikomu pełnomocnictwa lub upoważnienia do prowadzenia działalności w jego imieniu. Nie występował do Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie koncesji na obrót paliwem.

NUS wezwał zatem Stronę do przedstawienia dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z wymienionym kontrahentem.

W odpowiedzi Skarżący złożył ewidencję zakupów za sporne okresy, dokumenty KP i WZ, potwierdzenie zarejestrowania A.N. jako podatnika podatku od towarów i usług, zaświadczenie o dokonaniu wpisu jego firmy do ewidencji działalności gospodarczej oraz nadania mu nr REGON.

NUS przesłuchał J. S. w charakterze strony na okoliczność dokonanych transakcji z A.N. Skarżący zeznał, że współpracę z kontrahentem nawiązał poprzez jego przedstawiciela na budowie Oczyszczalni Ścieków [...]. Nabywane paliwo było wykorzystywane do napędu ciężkiego sprzętu budowlanego. Skarżący oświadczył, że nie znał właściciela firmy dostarczającej towar. Otrzymał jednak zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu nr REGON oraz potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, że przekazano mu także wystawioną na kontrahenta koncesję na handel paliwem, jednakże nie przedstawił jej organowi w trakcie przesłuchania. Strona nie zawierała pisemnych umów z dostawcą, gdyż nie była w stanie określić zapotrzebowania na paliwo. Olej napędowy był wlewany bezpośrednio do sprzętu budowlanego a reszta do zewnętrznego zbiornika. Poszczególne dostawy obejmowały co najmniej 1000 litrów paliwa. Faktura zbiorcza była wystawiana na koniec każdego miesiąca. Płatności dokonywano w formie gotówkowej po zatankowaniu sprzętu przy każdej dostawie. Do płatności wystawiany był dokument WZ. Faktury przywoził kierowca cysterny. Skarżący wskazał, że kierowca przedstawił się z imienia i nazwiska. Zapamiętał jednak tylko, że miał na imię M. Miał ok 35-40 lat, ok 180 cm wzrostu i ciemny kolor włosów. Paliwo miało kolor żółty i było dobrej jakości, gdyż nigdy nie wystąpiły problemy z uruchomieniem sprzętu. Przywożono je białą cysterną marki [...] i wlewano do dwóch koparek [...] i samochodu samowyładowczego [...]. Kontrahent był dodatkowo sprawdzany przez jego córkę w Internecie. Od strony formalno-prawnej dokumenty i faktury sprawdzała również księgowa Skarżącego.

NUS przesłuchał w charakterze świadka córkę J.S. – S.S., która zeznała, że dostawców paliwa zna tylko z dokumentów. Miała jednak wypis z rejestru działalności gospodarczej A.N., jego nr NIP, REGON oraz koncesję na handel paliwem. Autentyczność tych danych sprawdziła również w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Na stronach internetowych typu "Panorama Firm", "Rzetelna Firma" kontrahent jawił się jako podmiot godny zaufania. S.S. potwierdziła, że zapłata za towar następowała w formie gotówkowej. Zdarzało się bowiem, że Skarżący dzwonił do córki, aby ta przekazała pieniądze P.K., który dowoził je następnie na teren budowy.

Przesłuchany przez NUS P.K. potwierdził te informacje. Wskazał także, że paliwo dostarczał "Pan M." białym [...] na plac budowy [...]. Olej napędowy wlewano bezpośrednio do samochodów i koparek, a nadwyżkę do baniek.

NUS przesłuchał w charakterze świadka księgową Skarżącego – W.B., która zeznała, że sprawdzała faktury pod względem formalnym. Do faktur dołączane były dokumenty WZ i KP. Nie weryfikowała natomiast dokumentów rejestracyjnych A.N., gdyż ta czynność należała do Skarżącego.

Na podstawie powyższych dowodów NUS uznał, że faktury wystawione na rzecz Strony przez PUH A.N. były nierzetelne od strony podmiotowej. Wymieniony podmiot nie dostarczył paliwa ujętego w treści tych dokumentów. Zdaniem NUS, Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta. Nie mógł zatem wykorzystać otrzymanych faktur do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2016 r., odmawiające uwzględnienia wniosku Strony o zapoznanie się z pełnymi uwierzytelnionymi kopiami dokumentów dołączonych do akt sprawy.

Decyzją z [...] listopada 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2016 r., określającą J.S. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji DIS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż wystawca spornych faktur nie dokonywał faktycznie sprzedaży oleju napędowego, m.in. z uwagi na brak pracowników oraz warunków technicznych i magazynowych.

DIS zauważył, że w odwołaniu Skarżący nie kwestionował ustaleń organów podatkowych wobec A.N. Strona wskazywała jednak, że dochowała należytej staranności w sprawdzeniu tego kontrahenta.

Zdaniem DIS, nie można było dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że nie mógł wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczym procederze obrotu paliwem nieznanego pochodzenia. DIS wskazał, że płatności były dokonywane wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, mimo iż niektóre transakcje opiewały na kwoty przewyższające wartość 15.000 zł brutto. Płatności przekazywano do rąk osoby (kierowcy), którego Strona nie znała. Ponadto Skarżący nie podjął żadnej próby kontaktu z kontrahentem pod adresem rejestracyjnym, nie zawarł umów określających na jakich zasadach miało być dostarczane paliwo, nie żądał od dostawcy paliwa dokumentów potwierdzających jego pochodzenie, nie badał jakości nabywanego paliwa. DIS podkreślił, że na podstawie przesłuchania Strony, NUS prawidłowo ustalił, iż Skarżący mógł i powinien przypuszczać, że dostawy paliwa wiążą się z oszustwem podatkowym.

DIS wskazał także, że w dniu 16 maja 2016 r. pełnomocnik Strony zapoznał się z materiałem dowodowym, z którego wykonał fotokopie, tj. m.in. z dokumentami włączonymi do akt postępowania i jednocześnie wyłączonymi w części dotyczącej danych osób i podmiotów gospodarczych niebędących stroną postępowania oraz informacji niezwiązanych z przedmiotową sprawą (dokumentami zanonimizowanymi). W ocenie DIS, organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo nie czekając z wydaniem decyzji na rozpatrzenie zażalenia Strony na postanowienie NUS odmawiające Stronie zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r.

DIS podniósł również, że przesłuchanie w charakterze świadków A.N., J.K., J.Z. i M.P. na okoliczność świadomości i należytej staranności Strony przy nabywaniu paliwa nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż firma A.N. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie decyzji DIS i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez ich zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu paliwa;

2) art. 99 ust. 1 i ust 12 oraz art. 109 ust. 3 Uptu, poprzez ich zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu paliwa;

3) art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez jego niezastosowanie, pomimo występowania należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu paliwa;

34) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszenia żądań;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu przesłuchania świadków A.N., J. K. i J. Z., jak i M.P. na okoliczność świadomości i należytej staranności Strony przy nabywaniu paliwa;

6) art. 187 § 1 Op, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego, tj. posiadanej przez Stronę dokumentacji rejestrowej A.N., w tym kopii dokumentu VAT-5, w celu weryfikacji podmiotu sprzedającego paliwo, na okoliczność świadomości i należytej staranności przy nabywaniu paliwa;

7) art. 187 § 1 Op, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego, tj. zeznań świadków S.S., P.K., W.B. i przesłuchania Strony na okoliczność świadomości i należytej staranności przy nabywaniu paliwa.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa).

Zdaniem Sądu, zasadniczy przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczył rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonuje zakupu paliwa od innej osoby (osób) niż podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur. Organy ustaliły bowiem, że firma A.N. nie była faktycznym dostawcą oleju napędowego. Strona natomiast, nie dochowawszy należytej staranności w ramach transakcji z tym podmiotem, posłużyła się fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącego wskazać należy, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez A.N. miały dokumentować dostawy paliwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 Uptu czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając transakcje nabycia paliwa od A.N., stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącego. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Stronę towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W decyzji z [...] sierpnia 2016 r. (s. od 4 do 8 uzasadnienia decyzji) NUS opisał okoliczności powstania oraz funkcjonowania firmy A.N. wykazując, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. W sposób szczegółowy charakter działalności tej firmy został przedstawiony w decyzji z [...] kwietnia 2015 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A.N. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Z niewyłączonych z akt sprawy obszernych fragmentów tej decyzji wynikało, że odbiorcą "pustych faktur" w latach 2011 i 2012 był również Skarżący. Strona zresztą nie kwestionuje, że posłużyła się nierzetelnymi podmiotowo fakturami.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIS rozważył ewentualność działania Skarżącego w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid.

Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających.

W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez A.N. nie mając podstaw by sądzić, iż podmiot ten dostarczył jej towar. Skarżącemu nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż "handlowiec-kierowca Pan M." działał w imieniu i na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur. Oczywistym jest zatem, że w pełni świadomie lub z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, Skarżący stał się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie miały także inne niesporne okoliczności, wykluczające możliwość uznania, że Strona przyjęła faktury w tzw. "dobrej wierze". Skarżący nawiązał współpracę z nieznaną mu osobą, która, jak twierdzi, podawała się za handlowca firmy A.N. Mimo to, Strona nie zweryfikowała w żaden sposób tej informacji. Nie nawiązała również bezpośredniego kontaktu z kontrahentem. Paliwo było zamawiane telefonicznie, zaś odbierane poza siedzibą dostawcy. Skarżący winien zatem sprawdzić, czy dostawca paliwa prowadzi działalność pod wskazanym adresem oraz czy dysponuje jakimkolwiek zapleczem, niezbędnym w handlu tego typu towarem.

Ponadto, brak zastrzeżeń do jakości paliwa nie tłumaczył zaniechania przez Stronę jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia źródła jego pochodzenia. Tym bardziej, że Strona nie otrzymała żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż zakupiony towar spełnia określone normy. Wątpliwości u Skarżącego nie wzbudziła także atrakcyjna cena paliwa, która mogła świadczyć o tym, że pochodzi ono z nielegalnego źródła.

Zdaniem Sądu, o należytej staranności Skarżącego nie mogły również świadczyć otrzymane od kierowcy dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzały, że działalność pod nazwą A.N. została formalnie zarejestrowana. Z dokumentów tych nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu paliwem, a pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, kontrahent ma do dyspozycji cysterny oraz zatrudnia pracowników. Ponadto Skarżący, składając do akt sprawy dokumenty dostarczone mu przez dostawcę, nie przedstawił koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wystawionej na A.N. W sprawie nie zostało zatem jednoznacznie wykazane, że przez zawarciem współpracy taką koncesję od kontrahenta otrzymał. Zdaniem Sądu, sprzeczne z zasadami logiki byłoby twierdzenie, że Strona, będąc w posiadaniu takiego dokumentu, a także wiedząc, iż może być on istotny z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, nie przekazała go jak dotąd organom podatkowym.

W ocenie Sądu, o tym, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie świadczyło również dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych. Skarżący nie zawarł ponadto żadnej umowy z rzekomym kontrahentem tłumacząc, że nie był w stanie określić skali przyszłych zamówień. Zdaniem Sądu, pisemna umowa nie musiała jednak określać dokładnego zapotrzebowania na paliwo. Mogła natomiast regulować istotne warunki transakcji. Zważywszy na skalę zamówień, zawarcie ustnej umowy z nieznanym kierowcą oraz przekazywanie mu zapłaty w gotówce organy słusznie uznały za istotny przejaw braku należytej staranności Skarżącego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że DIS naruszył art. 200 ust. 1 w zw. z art. 123 ust. 1 Op, albowiem przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, naruszenie tych przepisów nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie został de facto pozbawiony możliwości odniesienia się do zgromadzonych w aktach dowodów. DIS nie wydał natomiast zaskarżonej decyzji bez uprzedniego zapoznania się ze wszystkimi argumentami Strony.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie dowodowe prowadził wyłącznie organ pierwszej instancji. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. NUS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym. W piśmie z 12 sierpnia 2016 r. zatytułowanym "Wnioski i wyjaśnienia w sprawie zebranego materiału dowodowego" Skarżący ustosunkował się do poszczególnych okoliczności ustalanych w toku postępowania. Następnie NUS wydał decyzję, od której Strona złożyła odwołanie. Sposób ustosunkowania się do odwołania przez NUS został Skarżącemu przekazany w treści pisma z 20 października 2016 r. Przed wydaniem decyzji przez DIS do akt sprawy nie dołączono zatem żadnych dokumentów, do których Skarżący nie mógłby się odnieść na wcześniejszych etapach postępowania. Zdaniem Sądu, istotne było również to, że złożona skarga w zasadzie powielała treść odwołania. Nie można zatem uznać, że gdyby DIS zastosował art. 200 § 1 Op, Strona w zasadniczy sposób uzupełniłaby swoją dotychczasową argumentację.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 2 i 3 oraz art. 192 Op, poprzez wydanie decyzji podatkowej, mimo złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy dostępu do pełnych uwierzytelnionych akt postępowania.

W przypadku tego zarzutu Sąd również nie stwierdził istotnego wpływu powyższych uchybień na ostateczne rozstrzygnięcie.

Skarżący wskazuje bowiem, że brak wiedzy co do pełnych danych uniemożliwił powołanie na świadków osób kluczowych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. J. K., J. Z., M.P., jak również innych przedsiębiorców kupujących paliwo od firmy A.N. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op Strona podnosi, że zeznania tych osób mogłyby wyjaśnić dostatecznie sprawę oraz przyczynić się do ustalenia czy Skarżący działał w dobrej wierze oraz czy dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów.

Zdaniem Sądu, Strona pomija jednak, że zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód w sprawie organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Zgodnie natomiast z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący, jako powód przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, wskazał konieczność ustalenia, czy wiedział lub czy mógł wiedzieć, iż prowadzi interesy z nierzetelnym kontrahentem. Ta okoliczność, zdaniem Sądu, nie wymagała jednak dodatkowych czynności dowodowych. Skarżący, zeznając w charakterze strony, opisał bowiem wszystkie istotne zdarzenia towarzyszące zakupom paliwa. Z zeznań tych wynikało, że musiał wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy, a przynajmniej powziąć wątpliwość co do ich legalności. Brak bezpośredniej weryfikacji wystawcy zakwestionowanych faktur został stwierdzony na podstawie jego oświadczeń. Podobnie zresztą jak okoliczność, że odbierał faktury i wpłacał gotówkę nieznanej osobie, nie mając podstaw by sądzić, że "Pan M." działa w imieniu i na rzecz firmy A.N.

Sąd uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 Op w kontekście nierozpatrzenia dowodów w postaci posiadanej przez Stronę dokumentacji rejestrowej kontrahenta oraz zeznań świadków S.S., P.K. i W.B. Dowody te zostały bowiem ocenione przez organy obu instancji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji. Organy słusznie uznały, że dokumenty przedstawione przez Skarżącego oraz zeznania wymienionych świadków, w konfrontacji z innymi okolicznościami, nie mogły świadczyć o tym, że Skarżący dochował należytej staranności w ramach spornych dostaw paliwa.

Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po przeprowadzeniu przez NUS postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Wobec niezakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych niezasadne okazały się również zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 Uptu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.