Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 114/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety i Stanisława C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1792/04 w sprawie ze skargi Elżbiety i Stanisława C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w W./ z dnia 30 września 2004 r. (...) w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Elżbiety i Stanisława C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 114/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Elżbiety i Stanisława C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podstawą tego wyroku były następujące ustalenia faktyczne i oceny prawne zawarte w decyzjach organu kontroli skarbowej i organu podatkowego:

Decyzją z dnia 30 marca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Elżbiecie i Stanisławowi C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 5.410 zł w miejsce zobowiązania wynikającego z rocznego zeznania podatkowego w wysokości 2.059,70 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że małżonkowie C. w zeznaniu podatkowym wykazali przychód ze wspólne prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Hurtownia "P.". Przedmiotem tej działalności była hurtowa i detaliczna sprzedaż alkoholu, wyrobów tytoniowych oraz napojów i soków. Przychody z tej działalności wykazane w księgach rachunkowych i zeznaniu podatkowym zostały zaniżone o kwotę 2.987,02 zł, czego podatnicy nie kwestionowali w toku kontroli skarbowej, natomiast koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o łączną kwotę 14.644,76 zł, w tym o:

- kwotę 2.322,18 zł stanowiącą sumę poniesionych wydatków na adaptację i modernizację budynku hurtowni położonego w Ś. przy ul. H. 6,

- kwotę 2.347,99 zł stanowiącą sumę wydatków dotyczących grudnia 1999 r., a więc poprzedniego roku podatkowego,

- kwotę 8.386,70 zł z tytułu poniesionych przez podatników kosztów procesu przed sądem powszechnym,

- kwotę 727,76 zł z tytułu kaucji za opakowania zwrotne,

- kwotę 860,13 zł stanowiącą sumę wydatków na działalność socjalną.

Organ skarbowy ustalił, że w marcu 1999 r. podatnicy zakupili nieruchomość położoną w Ś. przy ul. H. 6, zabudowaną budynkiem garażowo-magazynowym. Zakupiony budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i jego amortyzację rozpoczęto od 1 kwietnia 1999 r. Z treści umowy zakupu zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że przedmiot umowy wymagał remontu kapitalnego wraz z instalacją uzbrojenia technicznego terenu oraz adaptacji do nowej funkcji. Całość wydatków poniesionych na remont i modernizację zakupionego obiektu w łącznej kwocie 85.955,17 zł, w tym w 1999 r. w wysokości 57.465,19 zł i w 2000 r. w wysokości 28.489,98 zł, właściciele nieruchomości ujęli bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu, traktując wszelkie wykonane roboty, pokryte tymi kosztami, jako mające charakter remontowy. Jednakże w ocenie organu skarbowego część spośród tych wydatków, a mianowicie wydatki w łącznej kwocie 2.322,18 zł, związane było nie z pracami remontowymi ale z robotami adaptacyjno-modernizacyjnymi, co wykluczało możliwość bezpośredniego zaliczenia ich w koszty. Wydatki te dotyczyły następujących robót budowlanych:

- robót polegających na wytworzeniu na pierwszym piętrze budynku pomieszczenia socjalnego o nazwie "szatnia dla pracowników"/wydatki w kwocie 997,62 zł/,

- zamurowaniu przejścia pomiędzy magazynami w celu przystosowania pomieszczenia do prowadzonej działalności /wydatki w kwocie 69,60 zł/,

- zakupu i wstawienia w biurze na parterze, w miejsce istniejących drzwi - okna plastikowego, które następnie zostało okratowane /wydatki w kwocie 1.254,96 zł/.

Oceny charakteru prac budowlanych w zakupionym budynku i zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tymi pracami dokonano na podstawie: umowy zakupu nieruchomości, protokołu Urzędu Miasta Ś. z dnia 23 lutego 1999 r. stanowiącego podstawę sporządzenia aktu notarialnego, operatu szacunkowego wyceny przedmiotowej nieruchomości z marca 1998 r. opracowanego przez rzeczoznawcę majątkowego wraz z załącznikami /fotografie, rysunek techniczny/, operatu szacunkowego nieruchomości z sierpnia 1998 r., pisemnej informacji od właścicieli nieruchomości o zakresie przeprowadzonych w 2000 r. robót budowlanych, protokołu z oględzin nieruchomości z dnia 10 września 2003 r. Analiza opisów nieruchomości przed zakupem przez podatników i po dokonaniu przez nich prac budowlanych pozwoliła na ustalenie zakresu tych prac, a tym samym na ocenę, które z tych robót zmierzały do ulepszenia budynku, a które do jego naprawy. W ocenie tej uwzględniono też sporządzone przez kontrolowanych na odwrotach faktur, na wniosek kontrolujących, opisy celu, miejsca wykorzystania zakupionych materiałów budowlanych i zakresu rzeczowego przeprowadzonych robót, a z uwagi na brak kosztorysów i dokumentacji technicznej dotyczącej robót budowlanych wzięto także pod uwagę wyjaśnienia wykonawcy tych robót.

Kwalifikując część wydatków jako związanych z pracami adaptacyjnymi lub modernizacyjnymi organ miał na uwadze fakt, że w wyniku porównania szkicu piętra z operatu z 1998 r. oraz stanu obiektu z września 2003 r. stwierdzono, że wcześniej brak było na piętrze pomieszczenia nazwanego przez podatników "szatnią", a zamurowanie przejścia pomiędzy magazynami oraz zamurowanie otworu drzwiowego i wstawienie w to miejsce okratowanego okna miało na celu przystosowanie pomieszczeń do prowadzonej działalności handlowej.

W konkluzji organ skarbowy stwierdził, że bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 2.322,18 zł na ulepszenie, przebudowę, adaptację środka trwałego stanowi naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej w skrócie ustawy o pdof.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenia, podatnicy zarzucili naruszenie:

1/ art. 21 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 tej ustawy i art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o pdof. Według podatników wydanie decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wyklucza możliwość wydania decyzji na podstawie art. 21 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o pdof, gdyż do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej tylko w zakresie nieuregulowanym, natomiast przepisy ustawy o kontroli skarbowej samodzielnie regulują sposób zakończenia postępowania kontrolnego i zawierają podstawę prawną do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne,

2/ art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 tej ustawy, gdyż brak było podstaw faktycznych i prawnych do określania zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło poprzez zapłatę przez podatników części podatku,

3/ art. 22 i art. 23 ustawy o pdof w zw. z art. 122, art. 189 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie przeprowadził wnioskowanego przez podatników dowodu z przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy wykonującej sporne roboty budowlane i dowodu z opinii biegłego, przez co uniemożliwił wykazanie charakteru tych robót,

4/ art. 181 i art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż organ kontroli skarbowej nie wykazał, które zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i na podstawie jakich dowodów to stwierdzono. Ewentualne pominięcie ksiąg i złożonych przez podatników deklaracji i zeznań podatkowych mogłoby nastąpić w trybie powyższych przepisów, ale organ tego nie uczynił.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił małżonkom C. należny za 2000 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 3.716,20 zł. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że:

Ad 1 i 2/ Do wydawania decyzji w zakresie podatków organowi kontroli skarbowej przysługują takie same uprawnienia, jak organowi podatkowemu, a zatem w razie stwierdzenia, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub części podatku lub wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wynikająca z deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, gdyż podatnicy niewłaściwie obliczyli wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy o pdof były właśnie podstawą prawną do wydania decyzji. Art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Nie stanowi jednak materialnoprawnej podstawy wydania decyzji określającej wysokość należnego podatku.

Ad 3/ Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że wydatki związane z adaptacją i modernizacją budynku /środka trwałego/ powinny zwiększać wartość początkową amortyzowanego przez podatników budynku. Wynika to z par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych. Sporna kwota 2.322,18 zł wydatkowana została na zakup materiałów związanych z tworzeniem nowej substancji, częściową przebudową obiektu - burzeniem i stawianiem ścian w celu adaptacji pomieszczeń do nowej funkcji i przystosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności handlowej. Wydatki te nie zmierzały do odtworzenia stanu pierwotnego budynku ani bieżącej jego konserwacji. Taka ocena znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten był wystarczający dla podjęcia decyzji. Nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów w szczególności z zeznań wykonawcy robót budowlanych i opinii biegłego. Prawidłowo też organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące opłat za telefon i energię elektryczną za grudzień 1999 r., kaucji za opakowania i wydatki związane z działalnością socjalną. W ocenie organu odwoławczego nie było natomiast uzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzonym procesem przed sądem powszechnym. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że należało do kosztów zaliczyć odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 479,40 zł z tytułu zaniżenia przez podatników wartości początkowej budynku o opłatę notarialną uiszczoną w 1999 r. oraz z tytułu zakupu i montażu systemu alarmowego uznanego w 1999 r. za środek trwały.

Ad 4/ Stosownie do art. 31 ww. ustawy o kontroli skarbowej w zakresie w niej nieuregulowanym, do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 par. 3. Z kolei zgodnie z treścią art. 290 par. 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badana ksiąg, o którym mowa w art. 196 par. 6. Na str. 14 sporządzonego w tej sprawie przez organ kontroli protokołu z kontroli z dnia 1 marca 2004 r. dokonano oceny prowadzonych przez podatników ksiąg rachunkowych stwierdzając, iż są one nierzetelne zarówno w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej jak i art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ oraz wskazano poszczególne, zakwestionowane pozycje ksiąg w zakresie kosztów, a w zakresie przychodu stwierdzono, że księgi były nierzetelne w każdym miesiącu. Z tego wynika, że pominięcie ksiąg jako dowodu oparte było o obowiązujące przepisy prawa.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy powtórzyli zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu i wnioskowali o uchylenie obu decyzji wydanych w tej sprawie.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę nie dopatrując się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości zakwalifikowania niektórych robót budowlanych wykonanych w nabytym przez podatników budynku, będącym środkiem trwałym, do robót o charakterze remontowym lub też do robót zmierzających do ulepszenia środka trwałego, a przez to właściwego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na te roboty.

Powołując się na dotychczasowe, utrwalone orzecznictwo NSA Sąd Wojewódzki stwierdził, że "różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych /konserwacja, naprawy/, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych" i dalej, że "dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia /przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni /kubatury/, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnienie w rozumieniu wyposażenia obiektu o nowe elementy składowe". Sąd Wojewódzki ocenił, że ustalając rodzaj i charakter wykonanych w obiekcie robót budowlanych organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wykazując szczegółowo w uzasadnieniach decyzji na czym oparły swoje ustalenia i wnioski. W toku postępowania podatnicy nie podważyli wiarygodności przeprowadzonych przez organ skarbowy dowodów, w szczególności ustaleń poczynionych w toku oględzin. Nie był też sporny zakres wykonanych prac ani ilość i wartość zużytych materiałów. Z danych tych, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, jednoznacznie wynika, że zakwestionowana przez organy skarbowe część prac sprowadzała się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. Takie prace nie mogą być uznane za odtworzenie stanu pierwotnego budynku - przeciwnie, stanowią stanu tego zmianę. Nie mogą więc być uznane za remont, lecz stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego.

Sąd I instancji uznał także, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa nie było w sprawie konieczne, bowiem istotne okoliczności, które według skarżących miałyby być ustalone w ten sposób, zostały wykazane dostatecznie innymi dowodami. Biegły taki na podstawie posiadanej, fachowej wiedzy mógłby jedynie określić, jakie prace zostały w budynku wykonane. Ta okoliczność nie była sporna. Podatnicy nie kwestionowali dokonanego przez organy opisu wykonanych prac. Zasadnie zatem pominięto wniosek dowodowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Poza tym, opinia biegłego, jak każdy inny środek dowodowy służy wyłącznie ustaleniu stanu faktycznego. Ocena ustalonych faktów z punktu widzenia ich wpływu na zobowiązania podatkowe zastrzeżona jest do kompetencji organów podatkowych.

Także pozostałe zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione. Art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej upoważnia inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji, jednakże przepis ten nie określa ani treści decyzji, ani jej niezbędnych elementów i odsyła w tym zakresie do przepisów Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że chodzi o decyzję w "rozumieniu Ordynacji podatkowej". Wobec tego zasadne było wskazanie w podstawie prawnej decyzji także przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przepisu określającego jej deklaratoryjny charakter oraz przepisów prawa materialnego, z których wynika sposób ustalania zobowiązania podatkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty powoduje, że zobowiązanie w części zapłaconej nie może być egzekwowane, ale nie jest przeszkodą do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podstawą wydania takiej decyzji jest art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie przewiduje wydanie decyzji także w wypadku, gdy podatnik częściowo zapłacił zobowiązanie.

Nie istniała też konieczność sporządzania odrębnego protokołu z badania ksiąg, bowiem ustalenia co do rzetelności ksiąg zawarte zostały w protokole z kontroli. Takie rozwiązanie wynika z art. 290 par. 5 Ordynacji podatkowej.

Podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej w skrócie p.p.s.a., tj. naruszenie art. 3 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy poprzez zaakceptowanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji pomimo błędnie ustalonego stanu faktycznego, w którym przyjęto, że strona skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 2.322,18 zł wydatków poniesionych na ulepszenie, adaptację, przebudowę środka trwałego, co spowodowało, że w ocenie Sądu wydatku tego, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o pdof, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy faktycznie powyższa kwota wydatkowana została na remont środka trwałego. Biorąc powyższe pod uwagę brak było podstaw do oddalenia skargi, gdyż zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszyły art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte zebranie dowodów i nie podjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony, odmówiono wiarygodności. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budowlanych uniemożliwiono stronie wykazanie swych racji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto naruszył art. 3 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji. Oznacza to, że wbrew art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Sąd nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności zaakceptował naruszenie prawa przez organy podatkowe.

Ponadto skarżący zarzucili, że organy podatkowe wyłączając z kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki w kwocie 2.322,18 zł pozbawiły podatników w ogóle zaliczenia tej kwoty do kosztów. Podatnicy traktując te wydatki jako remontowe nie zwiększyli o ich wysokość wartości początkowej środków trwałych, a nie uczyniły tego również organy, mimo że ich zdaniem wydatki poniesione zostały na ulepszenie środka trwałego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Przejawia się to w zarówno w konieczności spełnienia szeregu specyficznych wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., a więc oznaczenia zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia oraz zawarcia wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, jak też w zakresie związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy rozpoznaje bowiem sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania z przyczyn określonych w par. 2 art. 183. Po wniesieniu skargi kasacyjnej strona nie może też podnosić nowych podstaw środka odwoławczego, a jedynie może przytaczać nowe uzasadnienie podstaw już powołanych.

Z treści art. 174 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć jedynie na przewidzianych w tym przepisie podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy /art. 174 pkt 2/.

Skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna zawierać zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania przez sąd, a nie przez organ administracji. A zatem w treści tego środka odwoławczego należy wskazać konkretne przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego /art. 174 pkt 2/, które niewłaściwie stosował w sprawie, lub których nie zastosował, chociaż powinien to uczynić, sąd pierwszej instancji. Jest przy tym istotne, że nie jest wystarczające samo wyliczenie naruszonych przepisów prawa, ale niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa. Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika przecież wymóg przytoczenia i uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W odniesieniu do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. konieczne jest więc wskazanie nie tylko przepisu, który został, według strony, błędnie przez sąd zinterpretowany lub niewłaściwie zastosowany /albo niezastosowany/, ale należy określić, na czym ta błędna wykładnia polega, dlaczego dany przepis nie powinien być stosowany lub jaki przepis powinien być zastosowany i dlaczego. W odniesieniu do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy także wskazać /uprawdopodobnić/, że naruszenie przepisów postępowania sądowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrywana obecnie skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na naruszeniu przepisów postępowania. Skarżący stwierdzili, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uznanie decyzji podatkowej za zgodną z prawem, pomimo błędnie ustalonego stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że wydatki w kwocie 2.322,18 zł poniesione zostały na ulepszenie środka trwałego, a nie na jego remont. Należy zwrócić uwagę, że w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawodawca wskazał, że są dwie podstawy kasacyjne a to oznacza, że nie stanowi samodzielnej podstawy kasacyjnej sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc zwalczanie błędnych ustaleń faktycznych może nastąpić tylko poprzez zgłoszenie i wykazanie naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu tych ostatnich. Jakkolwiek ustaleń faktycznych dokonują organy podatkowe, to jednak oczywistym jest, że sąd pierwszej instancji kontrolując legalność decyzji, rozstrzygając w granicach danej sprawy /art. 134 par. 1 p.p.s.a./ i uzasadniając swój wyrok /art. 141 par. 4 p.p.s.a./, musi się odnieść do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego jest możliwe wtedy, gdy prawidłowo, a więc zgodnie z rzeczywistością został ustalony stan faktyczny w sprawie. Strona kwestionująca w skardze kasacyjnej przyjęte przez sąd ustalenia faktyczne musi zatem wykazać, że przepisy procedury sądowej zostały naruszone, czego wynikiem było zaakceptowanie /przyjęcie/ stanu faktycznego sprzecznego z zebranymi dowodami. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powinien być powiązany z zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem wadliwe działanie sądu polegające na akceptacji dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzedzone zostało wadliwym działaniem organu ustalającego ten stan.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w zasadzie powołanie samodzielnie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie spełnia wymogu przytoczenia i uzasadnienia podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Jest to przepis zbyt ogólny. Zarzut nieuchylenia błędnej decyzji podatkowej, a więc zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" poprzez niezastosowanie tego przepisu powinien być uzupełniony o wyjaśnienie, jakie błędy zostały popełnione przez sąd pierwszej instancji, które w rezultacie doprowadziły do błędnego wyroku. Skarżący nie wskazali, jakie przepisy postępowania sądowego, poza art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Jednakże mimo tego braku wskazali, że wadliwe działanie sądu polegało na zaakceptowaniu błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego. Stwierdzili też, że sąd nie powinien przyjmować ustalonego przez organy stanu faktycznego, bowiem w czasie tego ustalania organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Skarżący powiązali wadliwe działanie sądu z naruszeniem przez organy konkretnych, wskazanych w skardze kasacyjnej, przepisów postępowania podatkowego.

Zarzut ten nie jest jednak uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji miał podstawy do zaakceptowania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, bowiem wbrew zarzutom skarżących wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, organy ustosunkowały się do zebranego materiału dowodowego i nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego w celu wyjaśnienia charakteru robót budowlanych pokrytych spornymi wydatkami w kwocie 2.322,18 zł. Mająca podstawowe znaczenie w tej sprawie okoliczność, a mianowicie charakter spornych prac budowlanych, nie została ustalona, jak twierdzą skarżący, jedynie na podstawie faktur. Sąd Wojewódzki zasadnie wskazał, że ustalenia charakteru tych robót dokonano m.in. na podstawie oględzin budynku, a w toku postępowania podatkowego podatnicy nie podważali wiarygodności przeprowadzanych przez organy dowodów, w tym ustaleń poczynionych w toku oględzin. Nie był więc sporny zakres wykonanych prac ani ilość i wartość zużytych materiałów. Należy mieć też na uwadze, że powyższych ustaleń organy dokonywały także na podstawie, wskazanych w uzasadnieniu decyzji i uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, dokumentacji określającej stan techniczny budynku, jego wygląd i rozplanowanie poszczególnych pomieszczeń z okresu przed rozpoczęciem prac budowlanych przez podatników. Na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było jednoznacznie określić charakter spornych robót. Niewątpliwie wytworzenie pomieszczenia socjalnego - szatni dla pracowników - z części dotychczasowego magazynu, montaż i okratowanie okna w miejsce otworu drzwiowego w pomieszczeniu szykowanym na biuro oraz zamurowanie dotychczasowego przejścia pomiędzy magazynami wymagało przeprowadzenia prac o charakterze adaptacyjnym. W wyniku tych prac zmianie ulegało wewnętrzne rozplanowanie pomieszczeń i ich funkcja. Celem prac nie było więc odtworzenie stanu dotychczasowego. Wbrew podnoszonym zarzutom organy precyzyjnie określiły rozmiar robót remontowych i robót o charakterze adaptacyjnym. Sąd Wojewódzki zasadnie uznał, że dla dokonania powyższych ustaleń nie było potrzeby korzystania z opinii biegłych. Ustalenie charakteru spornych robót, jako ulepszeniowych lub remontowych, to ustalenie stanu faktycznego, należące do organu kontroli lub organu podatkowego.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i w zw. z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Zaskarżony wyrok jest wyrazem realizacji przez WSA we Wrocławiu zasady sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne /art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a./. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny decyzji podatkowej właśnie ze względu na jej zgodność z prawem materialnym i przepisami proceduralnymi, co jasno wynika z uzasadnienia wyroku. Oddalając skargę Sąd wydał rozstrzygnięcie przewidziane w art. 151 p.p.s.a. Działał zatem w ramach przyznanych mu ustawowo kompetencji. Skarżący nie wykazali, aby te uprawnienia zostały przekroczone, w szczególności, ani nie wykazali, ani nawet nie twierdzili, że Sąd dokonał kontroli aktu administracyjnego mając na uwadze kryteria inne niż legalność.

W odniesieniu do zarzutu polegającego na niezwiększeniu przez organy wartości środka trwałego i niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu stosownej wartości z tytułu amortyzacji, w sytuacji uznania przez organy, że sporne wydatki mają charakter inwestycyjny i zwiększają wartość środka trwałego, stwierdzić należy, że zarzut ten, zawarty w samym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie spełnia wymogów formalnych. Skarżący nie powiązali go bowiem z przepisami postępowania sądowego, a więc nie wskazali, jakie przepisy i w jaki sposób zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. i par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.