Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1896/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2018 r. przedłużające D. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej Spółka/Skarżąca) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 46.008 zł, wynikającej z zadeklarowanego zwrotu w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w kwocie 140.000 zł do dnia 4 lipca 2018 r.

1.2. NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., działając na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u.), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 46.008 zł wynikającej z zadeklarowanego zwrotu w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w kwocie 140.000 zł (zwrot w terminie 60 dni przypadający na dzień 24 października 2017 r.)

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż w toku wszczętej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za miesiące 06-07/2016 r., stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia transakcji dotyczących telefonów komórkowych, które skutkowały zawyżeniem wartości netto nabycia towarów i podatku naliczonego do odliczenia, a także zawyżeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego w dostawach towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23%.

W przekonaniu NUS sprawa zasadności zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a w szczególności zachodzi konieczność zbadania transakcji z kontrahentem tj. spółką A. Sp. z o.o.

1.3. Skarżąca w zażaleniu z dnia 9 kwietnia 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ drugiej instancji, zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, a w szczególności art. 272 O.p., art. 274b O.p. w związku z. art. 87 ust. 2 i 2a u.p.t.u., a także art. 87 ust. 6 tejże ustawy poprzez przedłużenie czynności sprawdzających, pomimo braku ku temu uzasadnionych przesłanek i przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że nie istnieją okoliczności, które wskazywałyby, iż zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, zaś organ pierwszej instancji ich nie wskazał, a także poprzez pozbawienie Strony jej uprawnienia do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, pomimo spełnienia warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.

1.4. DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2018 r.

Organ odwoławczy odwołując się do regulacji zawartych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanął na stanowisku, że ustawodawca przesądził, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem, weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Jeśli tego rodzaju procedury weryfikacji zostały podjęte przed upływem ustawowego terminu zwrotu, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku może zostać przedłużony do czasu zakończenia tych postępowań.

DIAS powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 stanął na stanowisku, że naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Według NSA każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. W związku z powyższym wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji, ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne, tj. art. 274b O.p., stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 O.p.

DIAS wyjaśnił, że zasadność zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez NUS w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem wszczęcia kontroli podatkowej czy też wszczęcia postępowania podatkowego, ale z okolicznościami związanymi z charakterem zawieranych przez Stronę transakcji, tj. nabyciami od podmiotu A. Sp. z o.o., gdzie materiał dowodowy wskazywał na nieprawidłowości. Ustalenia te organ pierwszej instancji mógł zaś prowadzić wyłącznie w procesie wszczętej kontroli i postępowania podatkowego co wymaga czasu niezbędnego dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dlatego też organ podatkowy postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 4 lipca 2018 r. Na dzień wydania przedmiotowego postanowienia weryfikacja w tym zakresie nie została zakończona i wymagała przeprowadzenia wnikliwej analizy zgromadzonych dowodów celem ustalenia stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze za zasadne uznał stwierdzenie przez NUS istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w ramach czynności sprawdzających, w sytuacji gdy organ nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r.

Według DIAS przeprowadzone przez organ pierwszej instancji czynności wykazały potrzebę dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, dlatego też organ ten zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., a orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny.

DIAS za bezzasadny uznając zarzut braku podstaw do wydania skarżonego postanowienia przez NUS, podniósł, iż faktury stanowiące podstawę do skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. winny być poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania przez podatnika faktury VAT, lecz z faktu nabycia przez niego towarów lub usług.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że NUS dokonując w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. poprzez określenie konkretnej daty przedłużenia, tj. 4 lipca 2018 r. zastosował standard wprowadzony uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

W dalszej części za bezpodstawny uznał zarzut nieuzasadnionego wstrzymania przez organ pierwszej instancji całego zwrotu kwoty, tj. 140.000 zł wskazując, że z materiału dowodowego wynika, iż w dniu 29 listopada 2017 r. NUS dokonał zaliczenia kwoty 66.194 zł na zajęcie zabezpieczające wierzytelność pieniężną nr [...]z dnia 30 października 2017 r. oraz dokonał zwrotu na rachunek bankowy Strony kwoty w wysokości 27.798 zł, tym samym organ nie dokonał zwrotu jedynie zakwestionowanej podczas kontroli podatkowej kwoty w wysokości 46.008 zł.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu podniesionego w zażaleniu w kwestii pozbawienia Strony jej uprawnienia do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, pomimo spełnienia warunków określonych w ustawie, wskazując, że jest on bezpodstawny w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, iż przede wszystkim Strona nie złożyła stosownego wniosku wraz z deklaracją podatkową VAT-7 za lipiec 2016 r., a co za tym idzie nie spełniła podstawowej przesłanki wynikającej z art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

W dalszej kolejności za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 272, art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2, 2a oraz art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i stwierdził, że w kwestionowanym postanowieniu jednoznacznie wykazane zostały okoliczności powodujące niezbędność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za lipiec 2016 r. W ocenie DIAS w realiach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do dnia 4 lipca 2018 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżanego orzeczenia oraz postanowienia NUS z dnia [...] marca 2018 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 272 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że narusza ono art. 272 O.p., gdyż w niniejszej sprawie nie ma przesłanek przedłużenia czynności sprawdzających;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 274b O.p. oraz z art. 87 ust. 2 i 2a u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że narusza ono art. 274b O.p. i art. 87 ust. 2 i 2a u.p.t.u., w związku z przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że nie istnieją okoliczności, które wskazywałyby, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że narusza ono art. 87 ust. 6 u.p.t.u., w związku z pozbawieniem Skarżącej jej uprawnienia do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 25 dni.

2.3. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka uznała, iż przedłużenie czynności sprawdzających w niniejszej sprawie stanowi jedynie sposób na sztuczne zatrzymanie zwrotu podatku naliczonego. W jej ocenie DIAS utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy postanowienie wadliwe, a zatem naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i z art. 272 O.p.

Zdaniem Skarżącej w sprawie nie istnieją okoliczności, które wskazywałyby, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Tym samym uznała, iż zbadanie stanu faktycznego nie wymaga aż dwóch miesięcy czasu, gdyż dokumentacja w tym zakresie nie jest na tyle obszerna i skomplikowana. Dodatkowa weryfikacja w tym zakresie stanowi zbędne przedłużenie postępowania. Spółka podkreśliła przy tym, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano żadnych okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu, pomimo że wymóg taki stawiają sądy administracyjne.

Według Spółki nigdzie organ nie wskazał na obiektywne okoliczności, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku naliczonego. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Końcowo Skarżąca stanęła na stanowisku, że w niniejszej sprawie ustawowe warunki przyśpieszonego zwrotu zostały spełnione, gdyż kwota podatku naliczonego, wykazana w deklaracji podatkowej, wynika w całości z dokumentów określonych w art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] maja 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do dnia 4 lipca 2018 r.

Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające już po raz trzeci termin dokonania zwrotu nadwyżki za lipiec 2016 r.

W sprawie istotne jest to, iż postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu za miesiąc lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Kontrola zakończona została doręczeniem protokołu kontroli w dniu 30 października 2017 r. i w konsekwencji dokonany został częściowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie organ uznał, że różnica między zadeklarowana przez Spółkę kwotą zwrotu w wysokości 140.000,00, a ustaleniami kontroli podatkowej w wysokości 46.008,00 wymaga dalszej weryfikacji. Wówczas w dniu 21 grudnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r. W toku postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 22 stycznia 2018 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu za lipiec 2016 r. w kwocie 46.008,00 zł do dnia 4 kwietnia 2018 r. Było to drugie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za lipiec 2016 r. Z kolei skarżonym w sprawie postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu do dnia 4 lipca 2018 r.

3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach, w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji, nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony. (...) Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu, stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom, nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął.

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, przypomnieć trzeba, że deklaracja VAT-7 za lipiec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 140.000,00 zł, złożona została przez Skarżącą w dniu 24 sierpnia 2016 r. Tym samym termin zwrotu upływał z dniem 24 października 2016 r. Termin ten był jednakże kilkukrotnie przedłużany.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Kontrola zakończona została doręczeniem protokołu kontroli w dniu 30 października 2017 r. i w konsekwencji dokonany został częściowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie organ uznał, że różnica w wysokości 46.008,00 zł między zadeklarowana przez Spółkę kwotą zwrotu w wysokości 140.000,00, a ustaleniami kontroli podatkowej wymaga dalszej weryfikacji. Wówczas w dniu 21 grudnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r. W toku postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu za lipiec 2016 r. w kwocie 46.008,00 zł do dnia 4 kwietnia 2018 r. Było to drugie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za lipiec 2016 r. Następnie skarżonym w tej sprawie, trzecim już z kolei postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do dnia 4 lipca 2018 r.

Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi Spółki na postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1522/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone w tamtej sprawie postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r., jak i utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r.

W motywach tego orzeczenia podniesiono, że termin zwrotu podatku za lipiec 2016 r. wyekspirował przed wydaniem postanowienia NUS z dnia [...] stycznia 2018 r., ze względu na fakt, iż w pierwszym z wydanych postanowień NUS z dnia [...] października 2016 r. przedłużono termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Tymczasem kontrola zakończona została doręczeniem protokołu kontroli w dniu 30 października 2017 r., w wydanie kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu miało miejsce dopiero po upływie niespełna trzech miesięcy tj. dnia 22 stycznia 2018 r.

Tym samym w powołanym wyroku tutejszy Sąd stanął na stanowisku, że termin zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2016 r. wyekspirował wraz z zakończeniem kontroli podatkowej, gdyż taki termin wskazany został w pierwszym postanowieniu i nie było możliwe jego przedłużenie postanowieniem NUS wydanym blisko trzy miesiące później w dniu 22 stycznia 2018 r.

W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej wyrokiem, na gruncie rozpoznanej sprawy należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS z dnia [...] marca 2018 r. nastąpiło z przekroczeniem terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1522/18 przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. bezpośrednio poprzedzającego zaskarżone w rozpatrywanej sprawie postanowienie musiało prowadzić do uchylenia następującego po nim postanowienia. Sąd rozpoznający sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1522/18 w postaci uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] marca 2018 r.

3.6. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

3.7. Reasumując, rozpoznając sprawę ze skargi Spółki na postanowienie, które po raz trzeci przedłużało termin do dokonania zwrotu nadwyżki VAT, Sąd uwzględnił fakt, że było to rozstrzygnięcie następujące bezpośrednio po postanowieniu, które w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1522/17 uznane zostało za nieskuteczne, gdyż termin zwrotu podatku wyekspirował przed jego wydaniem. Sąd rozpatrujący sprawę podziela ocenę zawartą w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1522/17 wskazującą, że termin określony tym pierwszym postanowieniem (zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej) upłynął, gdyż protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu 30 października 2017 r., a organ podatkowy nie wszczął od razu postępowania podatkowego, lecz uczynił to dopiero w dniu 21 grudnia 2017 r., natomiast kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydał dopiero w dniu 22 stycznia 2018 r. Uwzględniając związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] maja 2018 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia NUS z [...] marca 2018 r.

3.8. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Organy podatkowe obowiązane będą w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nie został skutecznie przedłużony zarówno postanowieniem z [...] marca 2018 r. skarżonym w rozpatrywanej sprawie jak też postanowieniem je poprzedzającym z dnia [...] stycznia 2018 r. o czym orzeczono w powoływanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1522/18.

3.10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] marca 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł określone zgodnie § 14 ust. 1 pkt 10 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).