Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 96/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 137 § 3, art. 145 § 1  § 3, art. 218, art. 239b.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K. O., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 6 września 2013 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 3 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikał następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 3 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił K. O. (powoływanemu dalej zamiennie jako: "strona, "skarżący", "podatnik") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.:

- zobowiązanie podatkowe ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w wysokości 402.448 zł,

- stratę ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe w wysokości 2.986.543,76 zł,

- zobowiązanie podatkowe z innych źródeł oraz z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 4.803.619 zł.

Powyższa decyzja została w dniu 9 lipca 2013 r. doręczona ustanowionemu w toku postępowania kontrolnego pełnomocnikowi strony radcy prawnemu M. K., który w dniu 23 lipca 2013 r. wniósł odwołanie od tej decyzji.

Postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., działając na podstawie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano m.in., że podatnik dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, co – w ocenie organu podatkowego – uprawdopodabniało, że określone decyzją nieostateczną zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Jak wynikało z akt administracyjnych sprawy, postanowienie organu podatkowego I instancji zostało skierowane bezpośrednio do strony i doręczone w dniu 9 września 2013 r. jej pełnoletniemu domownikowi.

Na powyższe postanowienie wniósł zażalenie reprezentujący stronę radca prawny T. J., zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 239b § 1 pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że żaden z przejawów zbywania majątku, na które powołuje się organ, nie stanowi w istocie zbywania majątku znacznej wartości. Zaznaczono przy tym, że aktualny stan majątku podatnika, szczególnie wartość udziałów w A. Sp. z o.o. z siedzibą w M., wskazuje, że majątek ten wielokrotnie przewyższa kwotę spornej zaległości podatkowej, zaś egzekucja wobec składników tego majątku jest w pełni dopuszczalna i możliwa.

Do zażalenia dołączono pełnomocnictwo z dnia 25 marca 2013 r. udzielone przez stronę radcom prawnym M. K. i T. J. do reprezentowania strony m.in. przed organami podatkowymi we wszystkich sprawach związanych z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w tym w postępowaniach egzekucyjnych i zabezpieczających.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji przy piśmie z dnia 30 września 2013 r. radca prawny T. J. przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania strony z dnia 12 września 2013 r.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Analizując w aspekcie niniejszej sprawy przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określone w art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości co, zdaniem organu, potwierdzały przedstawione poniżej okoliczności.

Prowadząc działalność gospodarczą pod firmą K. O. Zakład B., skarżący od dnia 19 października 2011 r. zmienił dotychczasowy profil tej działalności z produkcji "[...]" na działalność w zakresie "[...]", a od dnia 16 listopada 2011 r. – również na "[...]". Równolegle podatnik dokonał wniesienia w formie aportu do A. Sp. z o.o. wydzielonej części Zakładu B., jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ wskazał, że Spółka A. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 czerwca 2009 r. pod numerem "[...]", a jej przedmiotem działalności jest głównie produkcja "[...]" oraz sprzedaż ww. produktów. Skarżący pełni funkcję Prezesa Spółki, przy czym posiada w Spółce 50 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł oraz 10.400 udziałów o łącznej wartości 10.400.000 zł na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej z żoną M. O. Udziały w ilości 10.400 zostały nabyte na mocy aktów notarialnych z dnia 4 stycznia 2010 r., Rep. "[...]" i Rep. "[...]", m.in. w zamian za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa o łącznej wartości 10.399.025,96 zł.

W ocenie organu odwoławczego, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o., która stanowi odrębny podmiot gospodarczy, nie pozostawało bez wpływu na ocenę prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania podatkowego przez stronę oraz możliwości prowadzenia egzekucji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na dokonaną w 2013 r. przez stronę na rzecz ww. Spółki sprzedaż środków trwałych, tj. koparki gąsienicowej "[...]" za cenę 59.655 zł, samochodu ciężarowego "[...]" za cenę 30.750 zł oraz wywrotki "[...]" za cenę 2.829 zł.

Organ odwoławczy odwołał się ponadto do tych ustaleń, z których wynikało, że podatnik przekazał znaczną część majątku w formie darowizn na rzecz najbliższych członków rodziny. Na podstawie informacji, zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) oraz treści aktów notarialnych ustalono, że podatnik od 2008 r. dokonał darowizn rzeczy oraz środków pieniężnych wymienionych szczegółowo na s. 5 – 6 postanowienia na rzecz syna K. O. o łącznej wartości 1.781.450 zł oraz na rzecz córki A. O. o łącznej wartości 390.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził także analizę działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Zakład B. Jak wskazał organ, z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2008-2012, wynikało, że przychody od 2010 r. drastycznie spadły. Zmniejszeniu uległa także ilość zatrudnianych pracowników z 190 pracowników w 2009 r. do 7 pracowników w latach 2010 – 2012. Ustalono również, że podatnik posiada wraz z żoną, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, 3 nieruchomości gruntowe w "[...]", z których 2 zostały obciążone hipotekami przymusowymi. Wskazano przy tym, że wartość tych nieruchomości nie jest znaczna w porównaniu do wysokości określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że podatnik uzyskuje także inne przychody (m.in. z tytułu działalności wykonywanej osobiście) wypłacane przez A. Sp. z o.o. Wypracowany jednakże przez A. Sp. z o.o. w latach 2010 – 2012 zysk nie został przeznaczony na wypłatę na rzecz wspólników dywidendy.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że uzasadnione jest przypuszczenie, że majątek podatnika może być niewystarczający dla zaspokojenia należności podatkowej w kwocie określonej przez organ kontroli skarbowej. W ocenie organu, powyższe twierdzenie znajdowało uzasadnienie w świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, tj. wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego, dokonywania przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, zmiany profilu w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, zbiegającej się z wykazywaniem znacznie niższych kwot obrotu z tytułu tej działalności od momentu wniesienia aportu do spółki z o.o. oraz znacznego spadku zatrudnienia w tej działalności. Organ podkreślił również, że kwestia zbywania majątku przez podatnika była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. oddalił skargę strony na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało w dniu 9 grudnia 2013 r. doręczone pełnomocnikowi strony.

W skardze strona, reprezentowana przez radcę prawnego T. J., wniosła o uchylenie opisanego wyżej postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie art. 239b § 1 pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazując w uzasadnieniu skargi na wyjątkowy charakter instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, strona podniosła, że w świetle art. 239b Ordynacji podatkowej muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, tj. musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 pkt 1 – 4 tego przepisu oraz stosownie do § 2 ww. przepisu organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym, jak wskazała strona, powyższe przesłanki muszą pozostawać w ścisłym związku przyczynowym.

W ocenie skarżącego, nie sposób uznać, by jakikolwiek z przejawów zbywania majątku, na które powoływał się w niniejszej sprawie organ, stanowił zbywanie majątku znacznej wartości, w wyniku którego pozostała część majątku podatnika będzie niewystarczająca do pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego. W kwestii wniesienia aportu do spółki z o.o., strona podniosła, że przesłanką zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być sam fakt zbywania majątku, a jedynie jego wyzbywanie się, które polega na zbywaniu majątku w drodze czynności nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych, a więc przy braku pełnej ekwiwalentności świadczenia wzajemnego (zbycie poniżej wartości). Uwzględniając powyższe, organy podatkowe powinny udowodnić, iż wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały w spółce z o.o. nastąpiło z takim zaniżeniem wartości aportu, iż ewentualna przyszła egzekucja z udziałów w spółce będzie utrudniona lub daremna, czego jednak nie wykazały. W ocenie strony, wręcz przeciwnie, na skutek przekształcenia formy działalności gospodarczej, aktualna wartość jej majątku nie tylko nie zmalała, ale istotnie wzrosła. Spółka z o.o. A. rozwija działalność, wypracowuje zyski, które są w niej zatrzymywane, oraz nabywa środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W wyniku tych działań wartość aktywów Spółki na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosła 30.373.279,18 zł. Za pozbawiony doniosłości prawnej oraz niezrozumiały skarżący uznał natomiast argument organu, jakoby sprzedaż jego udziałów w Spółce mogła być utrudniona. Wskazał, że przedsięwzięcie zawiązania Spółki (umowa z dnia 30 marca 2009 r.) i jej rejestracji (25 czerwca 2009 r.) zostało przeprowadzone na długo przed złożeniem korekty zeznania rocznego za 2009 r. (5 października 2012 r.) oraz wszczęciem postępowania kontrolnego (3 grudnia 2012 r.). Podkreślił również, że wbrew stanowisku przedstawionemu w zaskarżonym postanowieniu, jego działania nie polegały na ograniczeniu zakresu prowadzonej działalności i jej dochodowości, a miały na celu zracjonalizowanie i uporządkowanie prawnych i organizacyjnych ram jej prowadzenia celem umożliwienia dalszego rozwoju.

W kwestii dokonanych darowizn skarżący podniósł, że przekazywanie majątku przebiegało stopniowo i konsekwentnie w wykonaniu zamysłu, którym było umożliwienie synowi startu w dorosłe samodzielne życie, zarówno osobiste, jak również zawodowe. Większość darowizn miała miejsce w 2008 r., a więc przed datą powstania zobowiązania podatkowego za 2009 r. Darowizny były także udzielane w okresie późniejszym, a więc w latach 2011-2012, przy czym poczynione w tym okresie 4 darowizny pieniężne na łączną kwotę 77.000 zł, w porównaniu z wielkością zobowiązania oraz wartością majątku podatnika, nie miały znaczenia dla powodzenia ewentualnej egzekucji. Ponadto podatnik w tym samym okresie czynił jednocześnie znaczące zakupy, nabywając nieruchomości i ruchome środki trwałe. W 2009 r. wartość rzeczowych aktywów trwałych Spółki A. wynosiła 15.317.197,46 zł, by w 2010 r. zwiększyć się do 18.285.717,78 zł, zaś w 2011 r. do 22.587.905,22 zł. Również w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wielkość rzeczowych aktywów trwałych ulegała stałemu wzrostowi, od 330.838,10 zł w 2009 r., przez 475.814,15 zł w 2010 r., aż po 571.351,68 zł w 2011 r. W tym okresie podatnik nabył również składniki majątkowe do majątku prywatnego, w tym 3 nieruchomości za łączną kwotę 637.000 zł. Bez znaczenia w świetle powyższego pozostawało natomiast zbycie na rzecz Spółki pojazdów i maszyn za łączną kwotę 100.000 zł, która to kwota pozostaje w istotnej dysproporcji do wartości pozostałego majątku podatnika oraz kwoty zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego I instancji podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", gdyż Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które to polegało na doręczeniu postanowienia organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego przez nią w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika.

Jednocześnie Sąd uznał, że z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia prawa procesowego przedwczesnym byłoby dokonywanie oceny zarzutów skargi dotyczących przepisów prawa materialnego. I choć sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia powinna być dokonywana zarówno co do prawidłowości stosowania przez organ administracji przepisów postępowania, jak i zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego, to jednak ażeby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe. To od prawidłowości zastosowania tychże przepisów zależeć bowiem będzie, czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy, a nadto czy odpowiada on wzorcowemu, ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego. Podstawy dla wiążącej dla organu podatkowego wypowiedzi Sądu w przedmiocie prawidłowości zastosowania prawa materialnego nie mogą natomiast stanowić ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego z istotnym naruszeniem gwarancji procesowych strony. Ustosunkowując się zatem do zarzutów skargi i argumentacji w niej podniesionej, Sąd uznał, że wobec dostrzeżonego naruszenia prawa procesowego, na obecnym etapie nie mogły one mieć doniosłego znaczenia dla kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na tle zarysowanego powyżej zagadnienia wypowiadano się już niejednokrotnie w piśmiennictwie (p. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jurysdykcja Podatkowa 2012/3/22-34), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 25 października 2012r., sygn. akt I FSK 2154/11, 16 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 718/13, opubl. na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że rozstrzygnięcie kwestii, czy pełnomocnik ustanowiony w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego) jest uprawniony do reprezentowania strony również w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej w wyniku tego postępowania decyzji, wiąże się ściśle z ustaleniem, czy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też jedynie postępowaniem wpadkowym toczącym się w ramach głównego postępowania.

Powołane wyżej orzeczenia sądowe, których z uwagi na ramy niniejszej sprawy oraz względy celowości nie ma potrzeby przywoływać w szerszym zakresie, dostarczają przekonywującej i w pełni akceptowanej przez Sąd argumentacji, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie jest odrębnym postępowaniem, lecz jest ono zintegrowane ze sprawą podatkową, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, podobnie jak to jest w przypadku postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 239f Ordynacji podatkowej, czy też postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując jedynie tytułem przykładu zasadnicze powody, które legły u podstaw sformułowanej wyżej tezy, podkreślić należy, że za tym, że postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej ma charakter incydentalny w ramach zasadniczego postępowania podatkowego przemawia przede wszystkim wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w sprawie wykonalności nie wszczyna się postępowania (art. 165 § 4 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i nie stosuje się art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wnioski te wspiera również wynik wykładni celowościowej, która nakazuje uwzględnić, że wyodrębnienie kolejnej sprawy byłoby nieracjonalnym mnożeniem bytów prawnych, co nie mogło być zamiarem ustawodawcy.

Przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji ma jedynie charakter wpadkowy i incydentalny, a zatem jest prowadzone w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego), determinuje uznanie, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie inaczej na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą, czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (p. ww. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13 z tezą).

Konkludując, jeśli strona po wszczęciu postępowania podatkowego (kontrolnego) umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu oraz złoży stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania, to umocowany przez nią pełnomocnik będzie również uprawniony do jej reprezentacji w przypadku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Przywołać w tym miejscu również należy przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jak już wyżej wskazano, rozpoczyna się od wydania postanowienia w tym przedmiocie, a przed datą jego wydania brak jest innych akt postępowania niż akta sprawy głównej, do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, mogłoby zostać złożone. W przypadku zatem złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, w dostateczny sposób uzasadniają stanowisko, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (p. teza wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13).

Wskazać przy tym należy, że konsekwencje pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w szczególności w zakresie doręczania pism, traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (p. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, s. 870 - 871). W doktrynie podkreśla się jednocześnie, że powyższy skutek znajduje zastosowanie w stosunku do decyzji lub postanowienia, które są ostateczne. W sytuacji natomiast, gdy omawianą wadą dotknięte jest rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy powinien co do zasady przyjmować, że dane orzeczenie nie weszło do obrotu i w konsekwencji wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem stwierdzić niedopuszczalność środka zaskarżenia. Dopiero bowiem prawidłowe doręczenie orzeczenia ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi może stanowić podstawę do obliczania biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. W przypadku natomiast, gdy organ I instancji pominął konieczność zapewnienia pełnomocnikowi udziału w toku postępowania, istnieją podstawy do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, wydając postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, naruszyły przepisy proceduralne. W postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji z dnia 3 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. skarżący był reprezentowany przez dwóch pełnomocników, co potwierdza znajdujące się w aktach odwoławczych niniejszej sprawy (k. 9 i 20) pełnomocnictwo z dnia 25 marca 2013 r. dla radców prawnych M. K. i T. J. do reprezentowania strony m.in. przed organami podatkowymi we wszystkich sprawach związanych z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w tym postępowaniach egzekucyjnych i zabezpieczających. Z treści pełnomocnictwa wynikało, że pełnomocnicy byli umocowani do działania w imieniu skarżącego nie tylko w postępowaniu kontrolnym, ale także we wszystkich sprawach związanych z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w tym w toku postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających. Mimo to organ podatkowy I instancji, orzekając w kwestii nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wyjaśnił kwestii reprezentacji skarżącego i jej zakresu, zaś samo postanowienie doręczył bezpośrednio skarżącemu. W konsekwencji naruszył przepis art. 218 w zw. art. 145 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocników przy doręczeniu tego postanowienia.

Bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii, zdaniem Sądu, jest sytuacja, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zostało wydane przez inny organ niż ten, który prowadził postępowanie wymiarowe zakończone wydaniem decyzji podatkowej. Zauważenia bowiem wymaga, że skoro, jak wynika z analizy akt niniejszej sprawy, postępowanie w przedmiocie nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zainicjowane wnioskiem organu kontroli skarbowej, który wydał decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., nie było przeszkód, by organ ten, występując z wnioskiem do organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego, poinformował jednocześnie o fakcie ustanowienia przez stronę pełnomocników w toku postępowania głównego.

Mając zaś na uwadze powyższe wywody i podane okoliczności faktyczne, z uwagi na brak ustaleń organu I instancji w kwestii reprezentacji skarżącego i jej zakresu, a następnie wyrażenia przez ten organ stanowiska w zakresie oddziaływania czynności w postaci ustanowienia pełnomocników w toku postępowania kontrolnego na przebieg postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, organ odwoławczy powinien był, stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylić w całości postanowienie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem organ odwoławczy, nie dostrzegając wskazanych wyżej uchybień i utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, dokonał niedopuszczalnej próby sanowania wadliwego doręczenia rozstrzygnięcia organu I instancji, co z uwagi na konieczność zapewnienia stronie jej podstawowych gwarancji procesowych, nie mogło zyskać aprobaty Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe winny zastosować się do powyższej oceny prawnej, zgodnie z którą pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W tym zaś celu organy powinny przeanalizować datę złożenia do akt postępowania kontrolnego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego oraz zakres tego pełnomocnictwa.

O uchyleniu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I pierwszej instancji Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. a art. 135 p.p.s.a. W punkcie II sentencji wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane. Zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w punkcie III sentencji wyroku. Stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. na koszty te składają się wpis stały od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł.