Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2107/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1187/17 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1187/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej : organ odwoławczy) z 9 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. w sytuacji niewykonania oraz niewłaściwego wykonania poszczególnych zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartych w wyroku z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 924/16, mimo iż Sąd oraz organ II instancji, związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie, a co ostatecznie rzutowało na wydanie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez :

• prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku obiektywnej i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także,

• poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony skarżącej, jak również

• poprzez brak uwzględnienia żądania strony skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków, mimo iż istotne okoliczności faktyczne nadal pozostały niewyjaśnione, gdy WSA w Krakowie w wyroku z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 924/16 podzielił stanowisko strony skarżącej, co do tego, iż stan faktyczny nie został ustalony przez organy obu instancji w sposób wystarczający i wyczerpujący oraz nie budzący żadnych wątpliwości, a organ II instancji wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego,

co w konsekwencji skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, mającym z kolei wpływ na nieprawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego w sprawie,

- art 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skardze od zaskarżonej decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd, pomimo wydania jej z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p. w sytuacji gdy organ II instancji:

• nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

• nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo iż WSA w Krakowie w wyroku z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 924/16 wskazywał na taką okoliczność, a ograniczył się przede wszystkim do wydania postanowienia o odmowie wydania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków,

• w przeważającej części zaskarżonej decyzji powielił ustalenia zawarte w decyzji uchylonej przez WSA w Krakowie w wyroku z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 924/16.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek :

• odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę K. [...], które w ocenie Sądu, jak i organów podatkowych nie zostały rzeczywiście poniesione i właściwie udokumentowane, a prace z nich wynikające faktycznie wykonane przez spółkę K. [...], czym Sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

• uznania, iż strona skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 981.759,60 zł poprzez nieuwzględnienie wydatków poniesionych na zakup działki nr [...] w O. i budowę przechowalni i sortowni owoców i warzyw, w sytuacji gdy zakup przedmiotowej działki, jak i budowa przechowalni owoców i warzyw nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym – prowadzonego gospodarstwa rolnego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i następnie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż czynności strony skarżącej polegające na zakupie działki nr [...] w O., wybudowaniu przechowalni i sortowni owoców i warzyw i następnie sprzedaż przedmiotowej nieruchomości mieściły się w pojęciu działalności gospodarczej, bowiem podejmowane przez stronę skarżącą działania w zakresie przedmiotowej nieruchomości były konsekwentne, zaplanowane, systematyczne, zorganizowane, celowe, uporządkowane, przemyślane i logicznie zaplanowane, co skutkowało uznaniem, iż czynności te mieszczą się w normie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co wpłynęło na brak zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.,

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek uznania, iż działka nr [...] nie została zakupiona przez stronę skarżącą w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej, a w dacie sprzedaży utraciła charakter rolny, co skutkowało uznaniem, iż w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w odniesieniu do uzyskanego przychodu przedmiotowej nieruchomości, mimo iż sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym strony skarżącej.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., w sytuacji braku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Na podstawie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA: www.nsa.gov.pl) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy właściwie wykonał zalecenia Sądu pierwszej instancji zawarte w wyroku z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 924/16. Nie można twierdzić, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że ponowna decyzja została oparta na tym samym materiale dowodowym. Organ odwoławczy po ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. wyciągów z rachunków bankowych oraz dokumentów przekazanych przez prokuraturę w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał transakcje bankowe dokonywane przez skarżącego ze spółką K. [...]. Wykazano, że S. N., P. Z. i D. K. działając wspólnie i za porozumieniem w celu upozorowania dokonania przez F. [...] płatności za faktury wystawione przez K. [...], wielokrotnie przelewali tę samą kwotę pieniędzy pomiędzy bankowymi rachunkami osobistymi i firmowymi w ten sposób, by wytworzyć wrażenie, że z rachunku bankowego firmy G. [...] na rachunek spółki K. [...] wpłynęła zapłata za przedmiotowe faktury. Zarówno kwoty, jak i daty dokonanych przelewów odpowiadają ogólnej wartości fikcyjnych faktur i okresowi, w którym były wystawione. Zakwestionowane faktury zostały wystawione łącznie na kwotę 10.148.160 zł co pokrywa się z kwotą transferu środków pomiędzy kontami wyżej wymienionych trzech osób.

Kierując się zaleceniami Sądu w kwestii wyjaśnienia budowy drugiej hali do sortowania pomidorów, organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty pozyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. Z pozyskanych informacji wynika, że inwestorem drugiej hali był M. K. prowadzący [...] w miejscowości J. Z otrzymanych dokumentów wynika również, że rozpoczęcie prac budowlanych miało miejsce 18 lipca 2011 r. a zakończyło się wraz z wydaniem w dniu 17 października 2011 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. decyzji pozwalającej na użytkowanie budynku chłodniczo-przechowalniczego. Należy wyjaśnić, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury spółki K. [...] dotyczące prac ogólnobudowlanych i instalacji linii do pakowania pomidorów zostały wystawione w okresie od 18 maja 2011 r. do 15 lipca 2011 r., natomiast prace dotyczące budowy drugiej hali rozpoczęły się dopiero 18 lipca 2011 r. i zakończyły dopiero 17 października 2011 r. Zatem kwestia budowy drugiej hali nie ma związku z niniejszym postępowaniem, gdyż zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę K. [...] dotyczą robót, które miały być prowadzone przed rozpoczęciem budowy drugiej hali.

Wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 924/16 nie przesądził, że świadkowie wskazani przez skarżącego powinni być przesłuchani. Sąd wyjaśnił, że nie może zastąpić organu podatkowego i przeprowadzić wywodów, dlaczego zeznania konkretnych świadków są nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego i tym samym czy słusznie postąpił nie przeprowadzając dowodów wskazanych przez skarżącego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przeanalizował wniosek dowodowy strony o przesłuchanie R. Z., K. S., K. S., M. K., J. K., A. K. Organ odwoławczy 9 września 2017 r. wydał postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków. Organ podatkowy odmówił przesłuchania P. Z. nie tylko ze względu na brak możliwości kontaktu ze świadkiem, ale przede wszystkim dlatego, że wskazane przez pełnomocnika okoliczności dotyczące firmy K. [...] zostały dostatecznie potwierdzone innymi dowodami. Wniosek o przesłuchanie M. K. na okoliczność potwierdzenia, czy korzystał z usług firmy G. [...] przy budowie drugiej hali oraz czy przeniesiono tam linię do pakowania i sortowania pomidorów również nie zasługuje na uwzględnienie. W aktach sprawy brak faktur potwierdzających współpracę pomiędzy M. K. a S. N. Ponadto zakwestionowane faktury spółki K. [...] zostały wystawione wcześniej niż data rozpoczęcia prac budowlanych drugiej hali, Zatem dowody zebrane w aktach sprawy potwierdzają, że sporne faktury nie wykazują żadnego związku z budową drugiego budynku i montażem w nim linii do pakowania pomidorów. Inni świadkowie byli już przesłuchiwani w toku postępowania (K. S., J. K.). Świadkowie ci byli przesłuchiwani w obecności pełnomocnika, który brał udział w przesłuchaniu i miał możliwość zadawania pytań.

Tym samym nie doszło do naruszenia zarzucanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zapatrywania Sądu pierwszej instancji dotyczące znaczenia jakie pełni art. 188 o.p. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje jeszcze automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wnosząc o ponowne przesłuchanie skarżący nie wskazał nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, oczekując w rzeczy samej, że podczas ponownego przesłuchania świadkowie zmienią zdanie w stosunku do wcześniejszych zeznań. Zatem skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem.

Nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 o.p. Z akt sprawy wynika, że postępowanie dowodowe było zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. W drodze analizy, selekcji i porównania poszczególnych dowodów organy podatkowe dążyły do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.) , nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 o.p.). Skarżący poza ogólną polemiką z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i podnoszeniem zarzutów dotyczących samego postępowania nie wskazał jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Zgodnie z art. 121 §1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaufanie podatnika do organu nie polega na tym, że organ wydaje decyzję zgodnie z oczekiwaniami strony. Należy też podkreślić, że w niniejszej sprawie podatnik był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że prowadzone postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został szczegółowej analizie, a dokonana ocena dowodów nie narusza w żaden sposób granic zakreślonych w art. 191 o.p. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. Organ odwoławczy powtórnie przeanalizował i ocenił zebrane w sprawie dowody i skonfrontował je z wyjaśnieniami składanymi przez skarżącego. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego. Na tej podstawie uznał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a dokonana spójna i logiczna kompleksowa ocena nie naruszyła swobodnej oceny dowodów. Zatem organ II instancji nie ograniczył rozstrzygania sprawy do kontroli decyzji organu I instancji. Przeprowadził natomiast kompleksowe postępowanie odwoławcze zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji, orzekając w sprawie I SA/Kr 924/16 podkreślił, że "uzasadnienie zaskarżonej decyzji było niezwykle pobieżne. Niedostatki takiego uzasadnienia organ usiłował sanować w odpowiedzi na skargę, wprowadzając pewne elementy stanu faktycznego oraz argumentacji, które nie zostały ujęte w uzasadnieniu decyzji. Sama odpowiedź na skargę w sposób bardziej czytelny oddaje ustalenia faktyczne i sposób rozumowania dokonane przez organy podatkowe. Niemniej jednak, Sąd oceniając prawidłowość decyzji, nie może opierać się na odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę ma służyć odparciu zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą, nie może natomiast uzupełniać wydanej decyzji. W szczególności w uzasadnieniu decyzji zabrakło szczegółowego opisu dokonywanych transakcji bankowych przez skarżącego ze spółką K. [...]. Organ przedstawił wprawdzie mechanizm dokonywanych płatności, z których wynika, że wpłacane przez skarżącego pieniądze wracały do niego. Nie zostało natomiast ustalone, jakie dokładnie kwoty były wpłacane oraz czy odpowiadały one kwotom wynikającym z zakwestionowanych faktur. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika również jednoznacznie, kiedy i przez kogo wybudowany został budynek, w którym zamontowano pierwotnie linię do sortowania pomidorów. Organ podał jedynie, że budynek został wybudowany na przełomie 2010 i 2011 roku. Nie zostało również ustalone, kto wybudował drugą halę do której przeniesiono wyżej wskazaną linię. Organ podał jedynie, że przeniesienia linii do sortowania pomidorów dokonał skarżący. Tymczasem w skardze zostało podniesione, że drugi budynek wybudował skarżący i stanowiło to element całego procesu inwestycyjnego. Kwestia ta wymaga zatem dokładnego wyjaśnienia".

W obecnie ocenianej decyzji organu odwoławczego wyżej opisane mankamenty zostały usunięte. Zaskarżony wyrok zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie odpowiadające wymogom zawartym w art. 141 §4 p.p.s.a.

5.2. Strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę K. [...] sp. z o.o. Słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podkreśla, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że podstawy zapisów w księdze podatkowej nie mogą stanowić takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Przykładowo, wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż między innymi podmiotami (kontrahentami) niż widniejące na fakturze. Sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów podatkowych, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym (faktycznym) przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują, w tym powinny zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup bądź sprzedaż towarów lub usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń – zarówno co do ich rodzajów, kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów – wówczas działania gospodarcze wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą G. 18 stycznia 2011 r. zawarł ze spółką J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J., umowę, której przedmiotem była dostawa (transport i rozładunek) oraz montaż i uruchomienie linii do sortowania pomidorów w miejscu prowadzenia działalności spółki J. [...]. Spółka J. zobowiązana była w pomieszczeniu, w którym linia zostanie zainstalowana do wykonania przyłączy elektrycznego, gazowego, wody, łącza internetowego, sprężonego powietrza oraz kanalizacji, wentylacji i przewodów kominowych. Termin zakończenia prac wyznaczono na 30 czerwca 2011 r., a cenę obejmującą przedmiot dostawy wraz z jego uruchomieniem oraz oprogramowaniem, instrukcjami obsługi, częściami zapasowymi określono w wysokości 3.757.368,57 euro. Następnie 11 marca 2011r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę dostawy z francuską firmą M. [...], która zobowiązała się dostarczyć wraz z montażem i uruchomieniem, linie do sortowania pomidorów do P., tj. do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę J. W umowie ustalono cenę 2.128.500 euro, obejmującą linie do sortowania pomidorów wraz z jej dostawą, montażem i uruchomieniem oraz kompletem instrukcji i oprogramowania. Jak wynika z umowy, wszystkie czynności związane z transportem, montażem i uruchomieniem linii, jakie skarżący zobowiązał się wykonać wobec spółki J. miała rzeczywiście wykonać francuska firma M. [...].

Pomimo tego, że wszelkie prace związane z transportem, montażem i uruchomieniem linii w obiekcie należącym do spółki J. miała wykonać francuska firma, podatnik zaewidencjonował w kosztach swojej działalności kwotę netto 9.052.000,00 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez K. [...] sp. z o.o. w W. Dotyczy to faktur: nr [...] z 18 maja 2011r. - prace przygotowawcze pod eurolinie do pakowania pomidorów - kwota netto 300.000,00 zł; nr [...] z 23 maja 2011r. - zamocowanie kotw i mocowań do eurolinii wraz z materiałem samopoziomującym o nacisku 1,5 tony na 1m powierzchni wg projektu producenta - kwota netto 240.000,00 zł; nr [...] z 2 czerwca 2011 r. – instalacja linii do pakowania pomidorów – kwota netto 6.000.000,00 zł; nr [...] z 15 lipca 2011 r. – prace ogólnobudowlane – kwota netto 2.500.000,00 zł; nr [...] z 15 sierpnia 2011 r. - usługa transportowa - kwota netto 12.000,00 zł.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji zakres robót udokumentowanych tymi fakturami pokrywa się z pracami objętymi zakresem umowy i wykonanymi przez firmę francuską, co dowodzi, że usługi wykazane na powyższych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. firmę K. [...] sp. z o.o. i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W celu pełnego zbadania sprawy i ustalenia stanu faktycznego organy zgromadziły szereg dowodów w tym zakresie. W ramach pomocy prawnej przesłuchano osoby związane ze spółką K. [...] sp. z o.o., to jest K. B., N. Z., A. B. Do akt postępowania włączono również materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w W., m.in. protokół przesłuchania K. B., U. F., A. B. Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował ustalenia, z których wynikało, że faktury wystawione przez K. [...] sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe działalność spółki K. [...] od 3 marca 2011 r. do 15 września 2011 r. jest zbieżna z datami wystawienia faktur na rzecz podatnika od 18 maja do 15 sierpnia 2011 r. Spółka ta została założona przez K. B. oraz N. Z., na prośbę P. Z. (znajomego skarżącego), który zajmował się sprawami formalnymi i dokumentacyjnymi spółki. W aktach założycielskich spółki znajduje się oświadczenie zarządu, że spółka nie przewiduje zatrudnienia pracowników, a jej siedzibą był wynajęty lokal mieszkalny w W. przy ul. [...], w którym nikt nie przebywał i nie odbierał korespondencji. Osoby uprawnione do reprezentacji spółki nie miały żadnej wiedzy o przeprowadzeniu spornych transakcji, nie pamiętały czy spółka świadczyła usługi budowlane, kto wystawiał i kto podpisywał faktury na tak duże kwoty. Nadto spółka nie dysponowała środkami trwałymi ani zapleczem magazynowo-technicznym umożliwiającym świadczenie usług. P. Z. i D. K., któremu po niespełna roku sprzedano udziały w spółce utrzymywali stałe kontakty ze skarżącym, dokonywali przelewu środków pomiędzy swoimi rachunkami bankowymi odpowiadających wartości zakwestionowanych faktur. Co prawda spółka złożyła zeznanie CIT-8 za 2011 r. oraz deklaracje VAT-7 za okres od kwietnia 2011 r. do grudnia 2011 r., jednak, ze względu na brak kontaktu ze spółką nie zostały one zweryfikowane.

W aktach sprawy znajdują się dowody szczegółowo potwierdzające proceder przelewu środków mających jedynie uwiarygodnić przeprowadzenie fikcyjnych operacji gospodarczych. Z ustaleń tych wynika, że skarżący, P. Z. i D. K. działając wspólnie i za porozumieniem w celu upozorowania dokonania przez F. [...] płatności za faktury wystawione przez K. [...], wielokrotnie przelewali tę samą kwotę pieniędzy pomiędzy bankowymi rachunkami osobistymi i firmowymi w ten sposób, by wytworzyć wrażenie, że z rachunku bankowego firmy G. [...] na rachunek spółki K. [...] wpłynęła zapłata za przedmiotowe faktury. Zarówno kwoty, jak i daty dokonanych przelewów odpowiadają ogólnej wartości fikcyjnych faktur i okresowi, w którym były wystawione. Zakwestionowane faktury zostały wystawione łącznie na kwotę 10.148.160,00 zł, co pokrywa się z kwotą transferu środków pomiędzy kontami skarżącego, P. Z. i D. K.

Zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący wskazuje, że realizował prace na rzecz J. Roboty związane z wybudowaniem i uruchomieniem hal produkcyjnych, w których znajduje się linia do segregacji pomidorów zostały zakończone, natomiast spornym pozostaje zakres wykonywanych prac, za które skarżący uzyskał zapłatę. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe oparły się na formalnie wyznaczonym zakresie prac, lekceważąc rzeczywisty zakres robót oraz czas ich wykonania, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Należy wyjaśnić, że po uzupełnieniu materiału dowodowego o dokumenty pozyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O., organ stwierdził, że właścicielem linii do sortowania pomidorów była J. [...]. Prezes zarządu tej spółki J. K. do protokołu z czynności sprawdzających z 5 marca 2014 r. oświadczył, że wszelkie prace przygotowawcze do montażu linii do sortowania pomidorów spółka J. wykonywała we własnym zakresie. Stwierdził również, że z montażem linii nie były związane prace ogólnobudowlane, gdyż montażu dokonano w gotowym budynku z przyłączami. Hala została wybudowana na przełomie lat 2010-2011. Natomiast druga hala znajdująca się w odległości około 30 metrów należała do M. K. Jak ustalono Państwo K. nie pamiętają, aby firma G. [...] korzystała z usług podwykonawców przy montażu linii. Oświadczyli też, że z montażem nie były związane prace ogólnobudowlane, gdyż montażu dokonano w gotowym budynku z wykonanymi przyłączami.

Tak więc że kwestia budowy drugiej hali nie ma związku z niniejszym postępowaniem, gdyż zakwestionowane faktury wystawione przez K. [...] dotyczą robót, które miały być prowadzone przed rozpoczęciem budowy drugiej hali. W ewidencji księgowej i rejestrach sprzedaży firmy G. [...] za 2011 r. nie było żadnych faktur wystawionych dla M. K. Również w pisemnych wyjaśnieniach z 23 grudnia 2013 r. podatnik, specyfikując faktury zakupu usług i materiałów składających się na wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2011 r. dotyczącego prac wykonanych dla M. K. na okoliczność potwierdzenia, czy korzystał z usług firmy G. [...] nie wymienia faktur wystawionych przez K. [...].

5.3. Skarżący zarzuca również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w O. W ocenie skarżącego, zakup działki został dokonany wraz z małżonką do majątku prywatnego, zatem sprzedaż nieruchomości winna być zaliczona do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. i korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Odmienny pogląd organy podatkowe poparły analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że 24 stycznia 2011 r. skarżący wraz z małżonką A. N. nabyli od K. S. za 40.000 zł działkę nr [...] położoną w O. Dla przedmiotowej działki K. S. uzyskała pozwolenie na budowę budynku przechowalni i sortowni owoców. Następnie decyzją z 17 marca 2011 r. pozwolenie na budowę zostało przeniesione na skarżącego. Po nabyciu działki i uzyskaniu decyzji przenoszącej pozwolenie na jej zabudowę skarżący wybudował budynek produkcyjno-usługowy przechowalni i sortowni owoców o pow. 1.452 m2 wraz z zapleczem socjalno-biurowym o pow. 116 m2 . W postępowaniu kontrolnym ustalono, że pierwotnie skarżący wydatki związane z budową przechowalni ujął w kosztach swojej działalności gospodarczej, a następnie na dzień 31 grudnia 2011 r. w całości je wystornował.

Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się działalnością budowlaną polegającą na wznoszeniu hal i budynków produkcyjnych. Z dziennika budowy wynika, że wykonawcą robót obiektu budowlanego "Budowa przechowalni i sortowni owoców i warzyw na działce nr ewid. [...] w O." była F. [...]. Zatem inwestycja w O. mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza, że działania skarżącego nie należą do zakresu zarządu majątkiem prywatnym i świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zabudowana nieruchomość została 31 grudnia 2011 r. odsprzedana spółce G. sp. z o.o., którą reprezentowali K. S. (prezes) i K. S. (wiceprezes) za kwotę 6.800.000 zł. Jednocześnie skarżący, który był udziałowcem spółki G. udzielił spółce pożyczki w kwocie 6.955.000 zł, tj. w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży wraz z kosztami notarialnymi i opłatami skarbowymi (umowa pożyczki z 30 grudnia 2011 r.). Zważywszy na cenę zakupu nieruchomości przez G. za cenę 6.800.000 zł, tj. za cenę całkowicie nieadekwatną do wartości gospodarstw rolnych, logicznym jest, że spółka nie zamierzała na niej prowadzić działalności rolniczej, zresztą przedmiotem działalności G. sp. z o.o. było skupowanie od rolników owoców i warzyw, sortownictwo, przechowywanie i dalsza odsprzedaż, czyli typowa działalność handlowa.

Sąd pierwszej instancji potwierdził, że działania skarżącego miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób profesjonalny. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na wznoszeniu hal i budynków produkcyjnych. Podatnik nabył działkę w celu wybudowania na niej budynku przechowalni i sortowni owoców, a więc budynku gospodarczego. Dalsze działania strony skarżącej polegające na poniesieniu nakładów w celu realizacji sprzedaży z zyskiem nie należą do zakresu zarządu majątkiem prywatnym a świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem biorąc pod uwagę rzeczywisty zamiar podatnika oraz podjęte działania należy zakwalifikować dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do dochodów z działalności gospodarczej. Wbrew zatem stanowisku skarżącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik skarżącego wskazuje, że nieruchomość w O. miała charakter rolny, ponieważ zarówno skarżący, jak i spółka G. płacili podatek rolny. Prawidłowa jest konkluzja organu odwoławczego, że niedokonanie zmiany charakteru gruntu w ewidencji nie może przesądzać o sposobie faktycznego wykorzystania nieruchomości i skutkach w zakresie rozliczania podatku od dochodu z jej sprzedaży. Deklaracje dotyczące podatku rolnego złożone przez G. w Urzędzie Gminy w O. nie były przez ten organ weryfikowane. Oświadczenia strony jak każdy inny dowód podlegały ocenie ich zgodności ze stanem faktycznym w powiązaniu z innymi dowodami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest pełny i dowodzi, że : działka w momencie zakupu posiadała pozwolenie na budowę budynku przechowalni i sortowni owoców, stan działki nie pozwalał na prowadzenie na niej działalności rolniczej, wykonawcą obiektu budowlanego na działce w O. była firma skarżącego, nieruchomość w całości zabudowana i pokryta kostką brukową nie pozwala na prowadzenie działalności rolniczej, cena sprzedaży nieruchomości (działka wraz z budynkiem) jest nieadekwatna do wartości gospodarstw rolnych, nabywca nieruchomości spółka G. nie prowadziła działalności rolniczej tylko handlową.

Tak ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że zakup działki, budowa obiektu sortowni i przechowalni owoców i warzyw, a następnie sprzedaż całej nieruchomości wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody z tego tytułu zaliczone są do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

5.4. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera jedynie polemikę z podjętymi przez organ odwoławczy decyzjami procesowymi. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego zarzuty zawarte w skardze do WSA nie zasługują na uwzględnienie. Te same zarzuty zostały powtórzone w skardze kasacyjnej. Trafna jest zatem konkluzja, że wymowa zebranego materiału dowodowego w sprawie jest jednoznaczna.

5.5. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.