Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2165/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA delegowany Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 72/12 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 2 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 72/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia (po wznowieniu postępowania) decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca pismem z 22 marca 2010 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru, za lata 2009 i 2010, podatku od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Podatniczka wyjaśniła, że na nieruchomości, nabytej przez nią w dniu 30 lipca 2008 r., działalność gospodarczą pod jej nazwiskiem prowadził do lutego 2009 r. jej konkubent J. C. Po rozpadzie konkubinatu, w dniu 24 lutego 2009 r. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomość przeszła w posiadanie samoistne spółki z o. o. w organizacji C. z siedzibą w B. przy ul. [...], której prezesem i jedynym udziałowcem był J. C. Na mocy tej umowy spółka zobowiązała się między innymi do opłacania podatku od nieruchomości. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości powinna być spółka C., jako posiadacz samoistny. Po wznowieniu postępowania Burmistrz Miasta B. decyzją z 29 lipca 2011 r. odmówił uchylenia swoich decyzji w przedmiocie ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010, wobec niestwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.), natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że w dniu wydania decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2009 tj. w dniu 9 lutego 2009 r. nie istniała przesłanka posiadania samoistnego spornej nieruchomości, a to stanowi warunek wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Jak bowiem wskazała skarżąca, C. Sp. z o. o. w organizacji stała się posiadaczem samoistnym nieruchomości w dniu 17 lutego 2009 r., a więc po dacie wydania decyzji ostatecznej ustalającej podatek za 2009 r. Z tych też względów nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, spółka nie była w latach 2009 i 2010 posiadaczem samoistnym tej nieruchomości. Organ wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w latach 2009 i 2010 użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr [...] o powierzchni 3239 m² oraz właścicielem budynku o powierzchni użytkowej 910 m² była skarżąca i w związku z tym ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. Materiał dowodowy nie potwierdza podnoszonej przez stronę okoliczności o przejściu nieruchomości w posiadanie samoistne spółki. Skarżąca swoje stanowisko opiera na zapisach umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w świetle której wydanie przedmiotu umowy na rzecz spółki nastąpiło w dniu 17 lutego 2009 r. a spółka zobowiązała się ponosić od dnia wydania koszty związane z jej utrzymaniem i eksploatacją, w tym również podatek od nieruchomości. Organ zauważył, że aktem notarialnym z 4 listopada 2009 r. skarżąca złożyła oświadczenie o uchyleniu się, z powodu błędu, od skutków prawnych oświadczenia złożonego w umowie przedwstępnej, a wyrokiem z 21 maja 2010 r. Sąd Okręgowy w S. oddalił powództwo spółki przeciwko skarżącej o złożenie oświadczenia woli. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka w latach 2009 – 2010 osiągała przychody ze spornej nieruchomości i ponosiła koszty związane z jej użytkowaniem oraz wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych. Organ wskazał, że w rozumieniu art. 336 k.c. o posiadaniu – samoistnym lub zależnym – decyduje zamiar władania rzeczą "dla siebie" i nie będzie posiadaczem rzeczy, a jedynie jej "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). W tym kontekście, zdaniem organu, spółka C. nie była samoistnym posiadaczem spornej nieruchomości a jedynie jej dzierżycielem lub posiadaczem zależnym. Bezsporne jest, że w latach 2009 – 2010 (od 17 lutego 2009 r.) władała nieruchomością ale z dowodów wynika, że było to władanie za kogoś innego lub też jako posiadacz zależny. Okoliczność ta wynika z faktu, iż spółka weszła w jej władanie za wiedzą i zgodą skarżącej, będącej użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynku, co wyklucza objęcie władztwa nad nią jak właściciel. Okoliczności, iż spółka była posiadaczem samoistnym nieruchomości nie potwierdził również J. C., który zeznał, że spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku do organu podatkowego, lecz właścicielowi nieruchomości. Z tego względu wystąpiła o zwrot nienależnie zapłaconego podatku i zwrot tego podatku otrzymała. Ponadto spółka nie złożyła deklaracji na podatek z tytułu spornej nieruchomości, zaś skarżąca nie złożyła korekty deklaracji z wyjaśnieniem, że podatnikiem tego podatku nie jest. Mimo wyroku oddalającego powództwo przeciwko skarżącej o zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, nie wniosła ona powództwa o wydanie spornej nieruchomości, a tym samym uważała się za jej właściciela i od dnia 4 listopada 2009 r. nie miała zamiaru jej sprzedać spółce. Za właściciela uważał skarżącą również najemca pomieszczeń znajdujących się w nieruchomości, M. S., który zawarł umowę najmu ze spółką, po wyrażeniu zgody przez skarżącą. Za bezzasadne i niemające znaczenia dla sprawy uznał organ argumenty skarżącej, iż spółka prowadziła na nieruchomości działalność gospodarczą, osiągając z tego tytułu przychody i ponosząc koszty, ponieważ to strona udostępniła nieodpłatnie spółce nieruchomość do korzystania i eksploatacji. Bez znaczenia pozostaje również ujęcie przez spółkę nieruchomości w ewidencji środków trwałych i jej amortyzowanie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy podatkowej i nie może być modyfikowany umowami cywilnoprawnymi. Zatem zawarta przez skarżącą ze spółką umowa zobowiązywała tę drugą jedynie do zwrotu skarżącej podatku od nieruchomości, nie przeniosła natomiast na nią obowiązku podatkowego.

1.3 W skardze na powyższą decyzję H. B. zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi pierwszej instancji w dniu wydania decyzji, podczas gdy w rzeczywistości organ nie miał wiedzy posiadania samoistnego, -art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 k.c. przez błędną ich wykładnię, skutkującą przyjęciem, że spółka nie była posiadaczem samoistnym nie ruchomości, - art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ord pod., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i pominięcie dowodu z aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2009 r., w którym skarżąca cofa oświadczenie woli złożone w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości i art. 88 k.c. poprzez jego nieuwzględnienie w rozważaniach, a w oparciu o który skarżąca uchyliła się od skutków prawnych oświadczenia woli. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i przypomniał, że decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania. Tryb ten może doprowadzić do uchylenia ostatecznej decyzji jedynie w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ord. pod. i nie może być wykorzystany do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, które zakończyła już decyzja wydana w postępowaniu zwykłym. Postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga, zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz nie były organowi wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Sąd zauważył, że skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jako nową, nieznaną organowi podatkowemu a istotną dla sprawy okoliczność wskazała to, że od dnia 17 lutego 2009 r. posiadaczem samoistnym opodatkowanej nieruchomości była C. Sp. z o. o. w organizacji, a zatem jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do tego Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, że spółka nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości i tym samym za prawidłową uznał odmowę uchylenia kwestionowanych decyzji wymiarowych z powodu braku przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przypomniał, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa na posiadaczu samoistnym. Przepisy podatkowe nie definiują, kto jest posiadaczem samoistnym, dlatego dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy posłużyć się przepisami prawa cywilnego. Zgodnie, zaś z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, najemca, dzierżawca albo mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W obszernych wywodach Sąd wyjaśnił istotę tych odmiennych form posiadania i wskazał, że posiadanie samoistne występuje w razie władania rzeczą "jak właściciel", bez względu na to, czy jest to zgodne z prawem. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd przypomniał, że skarżąca 24 lutego 2009 r. zawarła z C. Sp. z o. o. w organizacji w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży spornej nieruchomości, ale w toku postępowania wznowieniowego przywoływała uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli z uwagi na działanie pod wpływem błędu. Zdaniem Sądu okoliczność ta, choć rzutuje na ocenę stanu faktycznego, nie ma znaczenia przesądzającego w sprawie, gdyż dla oceny ewentualnego posiadania samoistnego przez spółkę należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności determinujące zachowania stron a taką niewątpliwie było zawarcie umowy przedwstępnej. Sama skuteczność złożonego przez skarżącą oświadczenia była kwestionowana przez spółkę w drodze powództwa o zawarcie umowy przyrzeczonej, oddalonego przez Sąd Okręgowy w S. z uwagi na jego przedwczesność. Z oświadczenia woli skarżącej, jak i całości akt sprawy, nie wynika również co było podstawą uchylenia się od złożonego oświadczenia woli, jakim błędem dotknięte zostało to oświadczenie i czy był to błąd prawnie doniosły. Wbrew więc stanowisku skarżącej, umowa ta oraz wynikające z jej zawarcia konsekwencje w kontekście przedmiotu sprawy są istotne dla ustalenia władztwa nad sporną nieruchomością. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli z umowy przedwstępnej dotyczy kwestii związanych z przeniesieniem na spółkę własności spornej nieruchomości. Nie zaprzecza jednak innym okolicznościom w niej wskazanym, w tym przede wszystkim temu, że skarżąca zobowiązała się przenieść na spółkę prawo wieczystego użytkowania działki oraz własności budynku do 30 sierpnia 2013 r. oraz, że wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło w dniu 17 lutego 2009 r. Spółka zobowiązała się natomiast do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości, w tym również opłacania podatku od nieruchomości, opłat rocznych za użytkowanie gruntu oraz innych opłat. Niezależnie więc od ważności umowy przedwstępnej, bezsporne jest to, że nieruchomość, została wydana spółce17 lutego 2009 r. Tymczasem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. wydana została w dniu 9 lutego 2009 r., a podatniczka nie wniosła od niej odwołania, stąd stała się ona ostateczna. Skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 5 Ord. pod. podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, to przesłanka ta w stosunku do decyzji wymiarowej za 2009 r. nie została spełniona. W ocenie Sądu, z treści umowy przedwstępnej sprzedaży nie wynika, że sporna nieruchomość przeszła w samoistne posiadanie spółki. Uzyskała ona jedynie ekspektatywę, że stanie się w przyszłości jej właścicielem. Nałożone zaś na nią obowiązki związane z kosztami utrzymania i eksploatacji wynikały natomiast z faktu wydania jej nieruchomości i stanowiły swoiste wynagrodzenie za faktyczne władanie i korzystanie z nieruchomości do czasu jej rzeczywistego nabycia. Na podstawie zatem aktu notarialnego spółka nabyła zatem jedynie faktyczne władztwo nad nieruchomością za zgodą i wolą właściciela wiedząc, że właścicielem nie jest i nie przysługują jej związane z tym władztwem prerogatywy. Fakt uchylenia się przez skarżącą od skutków prawnych złożonego w umowie przedwstępnej oświadczenia woli, zdaniem Sądu, także nie zmienił stosunków faktycznych ukształtowanych pomiędzy stronami w okresie obowiązywania umowy. Zakres władania spółki nie uległ zmianie a jedynie od tej daty miała świadomość, że włada cudzą rzeczą bez woli jej właściciela. Nie zmienia to jednak faktu, że dzierżyła nieruchomość, gdyż zgodnie z art. 338 k.c., dla bytu dzierżenia wystarczy władanie rzeczą za kogoś innego bez jego woli przy świadomości, że wykonuje władztwo w cudzym imieniu. Ta świadomość władania za kogoś innego wynikała także z szeregu innych okoliczności. W stosunkach z organami władzy publicznej spółka nie stawiała się w pozycji podmiotu uprawnionego do rozporządzania nieruchomością, skarżąca zaś z uprawnień i obowiązków właściciela nigdy nie zrezygnowała. Nie złożyła korekty deklaracji podatkowej wraz z wyjaśnieniem, że od dnia zawarcia tej umowy nie jest już podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatek ten spółka opłacała na podstawie postanowień umowy przedwstępnej, wskazując jednak w tytule zapłaty iż wpłaca go za podatnika, tj. skarżącą. Także z postanowień umowy dotyczących pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości wynika, zdaniem Sądu, świadomość iż włada ona rzeczą za kogoś innego. Umowa ta nie upoważniała spółki do rozporządzania, choćby w ograniczonym zakresie, sporną nieruchomością. Pomimo braku uregulowania pomiędzy stronami umowy kwestii wynajmu znajdujących się na terenie nieruchomości pomieszczeń osobom trzecim odbywało się to za wiedzą oraz przynajmniej akceptacją właściciela tej nieruchomości. O tym, że spółka nie uważała się za posiadacza samoistnego świadczą także oświadczenia osób ją reprezentujących. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania przed organem odwoławczym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ zbadał istotne okoliczności faktyczne związane ze sprawą, przeprowadził dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, a następnie ocenił zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku H. B. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a – zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego: a) art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 k.c. poprzez błędną ich wykładnię, skutkująca błędnym przyjęciem, że spółka C. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, natomiast w związku z zawarciem w dniu 24 lutego 2009 r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] stała się jedynie jej dzierżycielem i nieuwzględnienie okoliczności, iż spółka zarządzana przez byłego konkubenta skarżącej J. C., władała i włada nadal nieruchomością jak właściciel,

b) art. 88 k.c. poprzez jego nieuwzględnienie w rozważaniach i w oparciu, o który skarżąca skutecznie uchyliła się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, co spowodowało, ze umowa ta stała się nieważna z mocą wsteczną od dnia 24 lutego 2009 r. a posiadanie samoistne C. zmieniło swój charakter, z posiadania w dobrej wierze na posiadanie w złej wierze, przy czym uchylenie to nie miało wpływu na sam fakt posiadania i korzystania z nieruchomości przez spółkę jak właściciel;

2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 124 Ord. pod. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej. Sąd nie dostrzegł, że materiał dowodowy mógłby być uzupełniony o zeznania skarżącej i prezesa spółki C. J. C., na okoliczność wyjaśnienia ich sytuacji osobistej a w szczególności tego, co podnosiła skarżąca w skardze, ze spółka C. weszła w posiadanie tej nieruchomości wyłącznie dlatego, że byli konkubenci dzielili majątek uzyskany w konkubinacie. Sąd zaakceptował sytuację, w której organ nie wyjaśnił na czym polegał błąd, na który powoływała się skarżąca cofając oświadczenie woli wyrażone w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowały błędne ustalenie, ze spółka była dzierżycielem nieruchomości a nie jej posiadaczem samoistnym.

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i przyjął, że w sprawie nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., podczas gdy w rzeczywistości, w dniu wydania decyzji za rok 2009 oraz w dniu wydania decyzji za rok 2010, organ nie miał wiedzy o tym, ze pomimo, iż skarżąca jest właścicielką przedmiotowej nieruchomości, to co najmniej od 5 lutego 2009 r. nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym byłego konkubenta skarżącej J. C., a od dnia 17 lutego 2009 r., t.j. od dnia założenia przez J. C. spółki C., w posiadaniu samoistnym tej spółki.

c) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co miało wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu przez Sąd, że skuteczność oświadczenia woli złożonego przez stronę skarżącą w dniu 4 listopada 2011 r. była kwestionowana przez spółkę w drodze powództwa o zawarcie umowy przyrzeczonej, podczas gdy spółka z takim powództwem nie wystąpiła. Spółka wystąpiła do sądu z powództwem o zobowiązanie skarżącej do złożenia zastępczego oświadczenia woli o sprzedaży nieruchomości spółce. Powództwo to jako przedwczesne sąd oddalił nie badając w ogóle czy oświadczenie skarżącej był skuteczne czy też nie. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 10 grudnia 2010 r. II FSK 1387/09; z 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzuty zawarte w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach przepisu art. 174 p.p.s.a., tj. wskazano zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Z uwagi na taką właśnie konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny prawidłowości działań organów podatkowych odnośnie wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. oraz poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – tj. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd pierwszej instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wywiązał się z nałożonego na niego w art. 3 § 1 p.p.s.a. obowiązku kontroli działalności administracji publicznej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. oraz przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznano, że spółka C. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] i tym samym nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wskazał na konkretne fakty wynikające z akt sprawy i potwierdzające powyższą tezę. Jak słusznie zauważył Sąd dla oceny ewentualnego posiadania samoistnego przez Spółkę nieruchomości Skarżącej należało brać pod uwagę wszelkie okoliczności determinujące zachowania stron. Wskazane przez Sąd okoliczności w pełni i bez wątpliwości uzasadniały przyjęte przez organy podatkowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 121, art. 122, art. 124 Ord. pod. wskazujący na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, a który po uzupełnieniu mógł skutkować korzystnym dla skarżącej rozstrzygnięciem. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. w sytuacji, gdy skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jako nową, nieznaną organowi podatkowemu okoliczność faktyczną, wskazała to, że od dnia 17 lutego 2009 r. posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości była C. Sp. z o.o. w organizacji. Trafnie przy tym zauważył, że warunkiem wystąpienia wymienionej w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania jest to, aby ta nowa okoliczność faktyczna istniała w dniu wydania decyzji. Skoro, więc decyzja wymiarowa za 2009 r. wydana została w dniu 9 lutego 2009 r., to już z tego tylko powodu przesłanka ta w stosunku do tej decyzji nie została spełniona. W świetle powyższych uwag drugi z przytoczonych wyżej zarzutów procesowych jest także pozbawiony podstaw.

Bezzasadny jest również ostatni z zarzutów postawionych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który sformułowany został jako naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2) co oznacza, że rozpatruje sprawę na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej, według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 i wyroki NSA: z 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08; z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08 oraz z 5 października 2010 r., II FSK 809/09; publ.:www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom z art. 141§ 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie wskazane w nim elementy i odwołuje się do materiału zgromadzonego w aktach postępowania podatkowego. Skoro zatem Sąd orzekł na podstawie wynikającego z akt sprawy, i jak wyżej wskazano, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, to tak sformułowany zarzut jest pozbawiony podstaw. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania skutecznie nie podważyły stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie niezakwestionowanego skutecznie przez skarżącą stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowego i zaakceptowanego w ramach kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych zaś wynika, że C. Sp z o.o. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] i tym samym nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. za chybiony. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to spełnia inne określone ustawowo kryteria. W art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) oraz posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Jednocześnie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., stanowiąc swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu. Kluczowe zatem znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało ustalenie, czy C. Sp. z o.o. można było przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiących własność skarżącej. Skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa – choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak celnie zauważył Sąd pierwszej instancji, na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienia SN: z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, publ. LEX 510987 oraz z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090). Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej błędnie utożsamia C. sp. z o.o. (która jest osobą prawną) z J. C. – Prezesem spółki (który jest osobą fizyczną i byłym konkubentem skarżącej). Dla porządku wskazać zatem należy, że spór w niniejszej sprawie ogniskuje się w kwestii ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości spółki – osoby prawnej, a nie J. C. – osoby fizycznej. W związku z tym rozważania niniejszego uzasadnienia, dotyczące m.in. elementu "animus" władztwa nad rzeczą, odnoszą się wyłącznie do woli wykonywania tego prawa władztwa nad rzeczą sprawowanego przez spółkę C., a nie J. C. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spółka dysponowała co prawda nieruchomością skarżącej i wykorzystywała ją na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, więc w tym zakresie faktycznie nią władała. Jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Z akt sprawy nie wynika w żaden sposób, aby spółka uważała się za uprawnionego do rozporządzania tą nieruchomością, a wręcz przeciwnie, z okoliczności sprawy wynika, że musiała liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi skarżącej (chociażby w kwestii występowania przed organami administracji i uiszczania podatku od nieruchomości). Spółka posiadała przedmiot własności skarżącej zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych. Wola skarżącej nie była nawet dorozumiana tylko wyraźna. Nie można wobec powyższego uznać spółki C. za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości. Wobec tego, że w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, uznać należało, że zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. jest także pozbawiony podstaw i to niezależnie od tego, że brak w nim odniesienia do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.2 Wszystkie przedstawione wyżej względy przesądziły, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.