Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 130/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Tadeusz Wołek ( spr.) WSA Bożenna Blitek Protokolant Joanna Parada po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 1 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz B. K. koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych )


UZASADNIENIE

W dniu [...].2004r. B. K. nabył we Francji, używany samochód marki 1, wyprodukowany w 2002 roku o pojemność silnika 1686 cm3. Zgodnie z fakturą zakupu wartość przedmiotowego samochodu została określona na [...] EUR.

Decyzją z dnia [...].2004r. Prezydent Miasta [...] orzekł o czasowej rejestracji przedmiotowego samochodu jako pojazdu ciężarowego.

Po dokonaniu w pojeździe zmian polegających na zwiększeniu ilości miejsc pasażerskich z 2 na 5 oraz wymontowaniu kratki rozdzielającej przestrzeń bagażową od osobowej i zamontowaniu tylnej kanapy w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych, skarżący B. K. złożył w Urzędzie Miasta [...]-Wydział Komunikacji, wniosek o dokonanie zmiany dowodu rejestracyjnego, poprzez zmianę kwalifikacji samochodu z ciężarowego na osobowy. Decyzjami z dnia [...].2004 r. oraz z dnia [...].2004 r. Prezydent Miasta [...] orzekł ponownie o rejestracji przedmiotowego pojazdu. W wydanym skarżącemu dowodzie rejestracyjnym rodzaj pojazdu został określony jako osobowy.

Pismem z dnia [...].2004 r. Prezydent Miasta [...] poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o fakcie rejestracji tego pojazdu celem przeprowadzenia wyjaśnień odnośnie ewentualnej konieczności uiszczenia podatku akcyzowego przez właściciela pojazdu.

Postanowieniem z dnia [...].2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego a następnie decyzją z dnia [...].2005r. nr [...] określił wobec skarżącego B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] PLN.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynikało, że przedmiotowy pojazd po raz pierwszy zarejestrowano za granicą w dniu [...].2002r. a dowód rejestracyjny na nazwisko skarżącego wystawiono dwa dni po zakupie samochodu tj. [...] .2004r. Z dokumentu tego wynikało również, że w momencie rejestracji przez skarżącego pojazdu za granicą, samochód był przeznaczony do przewozu 2 osób.

Następnie w dniu [...].2004r. w Stacji Kontroli Pojazdów w [...] przy ul. [...] samochód poddano badaniom technicznym. Z zaświadczenia potwierdzającego to badanie wynikało, że pojazdowi nadano w kraju status samochodu ciężarowego o liczbie 2 miejsc do siedzenia. Na tej podstawie w dniu [...].2004r. skarżący złożył wniosek o czasową rejestrację samochodu jako pojazdu ciężarowego i pozwolenie czasowe zostało wydane.

W dniu [...] 2004r. w Zakładzie Techniki Motoryzacyjnej w [...] dokonano przeróbki samochodu polegającej na zmianie liczby miejsc siedzących z 2 na 5. W związku z tym wystawiono kolejne zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym rodzaj przedmiotowego samochodu określono jako osobowy. Taki też rodzaj wpisano w wydanym dowodzie rejestracyjnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w ramach czynności sprawdzających otrzymał od firmy [...] Sp.z o.o. w Warszawie informację, że przedmiotowy samochód "w fabryce został wyprodukowany jako osobowy" i dlatego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W dniu [...].2005r. przeprowadzono oględziny spornego samochodu. W ich trakcie stwierdzono, że samochód jest trzydrzwiowy z liczbą miejsc siedzących 5 (2 miejsca z przodu oraz 3 miejsca z tyłu). Sufit samochodu na całej powierzchni wyłożony jest tapicerką z materiału. Materiał, którym pokryte były tylne siedzenia różnią się od pokrycia przednich siedzeń. Podłoga na całej powierzchni pokryta jest wykładziną z tworzywa sztucznego. Z przodu samochodu zainstalowane były 2 pasy bezpieczeństwa a z tyłu 3 pasy. Za oparciami tylnych siedzeń znajduje się przestrzeń bagażowa przykrywana od góry półką bagażnika.

Samochód jest całkowicie ze wszystkich stron przeszklony. Skarżący przedstawił ponadto zdemontowane elementy z płyty paździerzowej, którymi w momencie zakupu samochodu za granicą wyłożona była przestrzeń bagażowa.

Skarżący oświadczył, że przedmiotowy samochód w momencie zakupu we Francji był samochodem dostawczym, co wynika z francuskich dokumentów rejestracyjnych. Wyposażony był w dwa siedzenia tj. siedzenie kierowcy i pasażera obok, w dwa pasy bezpieczeństwa z przodu. Za oparciami przednich siedzeń była zrobiona ściana grodziowa z płyty paździerzowej sięgającą od podłogi do wysokości szyb. Z płytą połączone były paździerzowe elementy tworzące podłogę części ładunkowej sięgającą do drzwi bagażnika. Na poparcie tego skarżący przedstawił zdjęcia samochodu oraz dowód rejestracyjny.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Ponadto w myśl art. 3 ust. 2 w/w ustawy do celów poboru akcyzy 5 obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Tak, więc opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy i decydujące znaczenie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ma klasyfikacja wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Organem właściwym dla celów klasyfikacji w CN jest Naczelnik Urzędu Celnego. Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia nr 1789/2003/WE z dnia 11 września 2003r. zmieniające załącznik l do rozporządzenia nr 2658/87/EWG w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7.09.1987).

Dlatego też w przedmiotowej sprawie o opodatkowaniu pojazdu podatkiem akcyzowym decyduje klasyfikacja samochodu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria, obejmuje dział 87 CN. Z kolei w ramach tego działu pojazdy nieszynowe ze względu na przeznaczenie, rodzaj pojazdu przydzielono do takich pozycji CN jak np:

- pozycja 8702: obejmująca pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą,

- pozycja 8703: obejmująca pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi

- pozycja 8704: obejmująca pojazdy samochodowe do transportu towarowego

-pozycja 8705: obejmująca pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z tym, pojazdy przeznaczone do przewozu większej liczby osób niż 9 łącznie z kierowca objęte są pozycją CN 8702.

Z kolei wyjaśnienia w klasyfikacji określają, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo-bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób są tak skonstruowane, że mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą.

Oznacza to zdaniem organu, że minimalna liczba osób nie została określona a więc

bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji 8703 jest fakt czy pojazd przeznaczony jest do przewozu 2, 4, 5 czy maksymalnie 9 osób.

W świetle zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że w momencie nabycia wewnątwspólnotowego przedmiotowy samochód (zbudowany na bazie samochodu osobowego, całkowicie przeszklony, wyposażony w 3 drzwi, w 2 miejsca siedzące i przestrzeń ładunkową za tymi siedzeniami), spełniał powyższe kryteria i był samochodem osobowo - bagażowym.

W przedmiotowej sprawie skarżący wyjaśniał, że po przywiezieniu samochodu do kraju zarejestrował go jako samochód ciężarowy na podstawie zaświadczeń z przeprowadzonych badań technicznych oraz zapisów w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych. Następnie dokonał "przeróbki pojazdu" polegającej na zwiększeniu liczby miejsc siedzących oraz na montażu dodatkowych pasów bezpieczeństwa, co potwierdza faktura wystawiona przez Zakład Techniki Motoryzacyjnej w [...], w której zawarto zapis "przeróbka pojazdu ( zmiana rodzaju, liczby miejsc)". Z kolei w wystawionym przez w/w Zakład Techniki Motoryzacyjnej dokumencie "opis zmian dokonanych w pojeździe", dokonane w samochodzie zmiany opisano w następujący sposób: " zmiana dotyczy zmiany rodzaju (z ciężarowego na osobowy) i związana z tym zmiana ilości miejsc siedzących (z 2 na 5) poprzez wymontowanie kratki rozdzielającej przestrzeń bagażową od osobowej i zamontowanie tylnej kanapy (fabryczna) w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych, wyposażonej w zagłówki i pasy bezpieczeństwa".

Powyższy zapis potwierdza zdaniem organu to, że producent samochodu zaprojektował go w ten sposób, że w jego konstrukcji przygotował miejsce do montażu tylnych siedzeń. Wobec tego dokonany montaż 3 dodatkowych miejsc siedzących nie wymagał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie i traktować go należy jako doposażenie pojazdu. Możliwy był do wykonania przy użyciu prostych czynności, gdyż samochód konstrukcyjnie był do tego przystosowany. Oznacza to, że samochód tak zaprojektowano, że jego tylna część, za oparciami przednich siedzeń może być wykorzystywana w dwojaki sposób: do przewozu towarów, po zainstalowaniu jak w tym przypadku elementów z płyt paździerzowych tworzących rodzaj skrzyni ładunkowej lub do przewozu osób, kiedy płyty zdemontuje się i zainstaluje siedzenia. Te czynności wykonać można w prosty sposób i nie są one ingerencją w konstrukcję pojazdu.

Nie bez znaczenia w sprawie jest również fakt, że firma [...] potwierdziła, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Wobec tego zgodnie z zapisami klasyfikacji w układzie odpowiadającym nomenklaturze CN przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 a nie 8704 zarezerwowanego zgodnie z brzmieniem tej pozycji dla pojazdów do transportu towarowego takich jak pojazdy samowyładowcze, ciężarówki, cysterny, chłodnie, wywrotki itp.

Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym, ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary.

Ponieważ w przeciwieństwie do pozycji CN 8704 pozycja 8703 ujęta jest na wykazie wyrobów akcyzowych (załącznik nr 1) ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotowy samochód podlega podatkowi akcyzowemu.

Zgodnie z art. 80 ust.2 pkt 2 w/w ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są i importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 80 ust.3 pkt 3 tej ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W przedmiotowej sprawie podatnik, tj. B. K. zgodnie z zapisem art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a więc w myśl art. 80 ust.3 pkt.3 tej ustawy powstał obowiązek w akcyzie od w/w samochodu.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu tj. przemieszczenie go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju miało miejsce pomiędzy dniem [...] 2004r. (dzień zakupu we Francji) a dniem 2.06.2004r. (dzień przeprowadzenia badań technicznych w kraju).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Ten warunek nie został przez skarżącego dochowany.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Według art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy określone w (....) art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w zał. Nr 2 do rozporządzenia- dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Z kolei § 7 ust 2 w/w rozporządzenia stwierdza, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru: Su=Sn+ 12x(W-2) gdzie,

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla (....) nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio (...) w póz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W- oznacza wiek samochodu wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku nabycia wewnątrzwspółnotowego.

W sprawie do wyliczenia właściwej stawki podatku akcyzowego przyjęto następujące dane: Sn -3.1, W - 3 lata (rok produkcji 2002).

Podstawiając te dane do wzoru przy założeniu, że nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce w 2004r. otrzymano stawkę akcyzy (Su) w wysokości 15,10 %.

Skarżący zakupił przedmiotowy samochód za kwotę [...] EURO. Po przemnożeniu tej kwoty przez wartość średniego kursu EURO z dnia [...].2004r. (w dniu zakupu samochodu tj. [...].2004r. (sobota) kurs EURO nie był przez NBP ogłoszony) w wysokości [...] PLN (tabela kursów średnich złotego Nr [...] z dnia [...].2004r.) otrzymano podstawę opodatkowania w wysokości [...] PLN.

Wobec powyższego kwota zobowiązania podatkowego wynosi: podstawa obliczenia podatku ([...] PLN) x stawka podatku (15,10 % )= [...] PLN.

B. K. złożył odwołanie od powyższej wnosząc o jej uchylenie w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia podnosząc argumenty powtórzone następnie w skardze. W odwołaniu organowi pierwszej instancji zarzucił błędne zakwalifikowanie spornego samochodu do pozycji CN 8703, bezpodstawny wymiar podatku akcyzowego, będący konsekwencją błędnej oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie klasyfikacji spornego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 1.07.2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Art. 2 pkt 11 tej ustawy definiuje nabycie wewnątrzwspólnotowe jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast art. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, iż wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W póz. 59 załącznika nr 1 wymienione zostały samochody osobowe.

Ponadto w świetle art. 3 ust. 2 ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów wg Scalonej Nomenklatury (CN) jest Naczelnik Urzędu Celnego.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy problemu czy przedmiotowy samochód jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż, te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak twierdzi skarżący - samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą, bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Odnośnie stosowania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 2 ust.1 i 11 powołanej ustawy należy mieć na uwadze, że nadanie pojazdowi przymiotu wyrobu akcyzowego wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej - nabycia wewnątrzwspólnotowego, spełniał on kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703 tj. "pojazd samochodowy (...) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (...)". Na taki stan składają się zarówno obiektywne cechy pojazdu, jak również towarzyszące temu pojazdowi dokumenty, wymagane na podstawie odrębnych przepisów. Tak, więc ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN w powiązaniu ze stosownymi zapisami w załączonych dokumentach (kartach pojazdu dowodach rejestracyjnych, certyfikatach itp.), zawierających oprócz podstawowych parametrów technicznych także inne dodatkowe informacje o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej.

O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Takich zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia samochodu osobowego (lub kombi). Samochody takie mogą występować w dwóch wersjach: jako samochody do transportu towarowego, które mają przejętą całą bryłę nadwozia z osobowego lub kombi z tym, że wewnątrz mają fabrycznie przebudowaną tylną część przestrzeni - dostosowana do celów użytkowych - przewozu towarów, lub też jako samochody, które mają fabrycznie "przejętą" bez większych zmian przednią część nadwozia z modelu osobowego danej marki, z tylną częścią w postaci zamkniętej skrzyni metalowej lub typu pick-up, nakrywane opończą lub osłoną z tworzywa sztucznego.

W obu przypadkach zmiana przeznaczenia samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 i przystosowanie ich do transportu towarowego (CN 8704) dotyczy pojazdów z fabryczną przebudową ich tylnej części. Pojęcie fabrycznej przebudowy odnosi się do pojazdów w ich pierwotnej wersji, w jakiej opuszczają wytwórnię w chwili zakończenia pełnego procesu produkcyjnego i przejęcia pojazdu przez użytkownika otrzymującego gwarancje producenta.

Stan faktyczny sprawy w tej kwestii zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości. Firma [...] Sp. z o.o. potwierdziła, iż sporny samochód został w fabryce wyprodukowany jako samochód osobowy. Producent nie dokonywał w nim żadnych adaptacji i przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego samochodu. Istotnym dla sprawy jest, zatem wyłącznie to, iż sporny samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób i takim pozostaje przez cały okres jego użytkowania. Natomiast wszelkie późniejsze zmiany jego wnętrza dokonane przez użytkownika polegające na demontażu tylnej kanapy dla pasażerów i wyłożenie przestrzeni ładunkowej blokami z płyty paździerzowej w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych - nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ pierwszej instancji potwierdzają również zmiany dokonane we wnętrzu ww. samochodu przez Zakład Techniki Motoryzacyjnej - Stację Kontroli Pojazdów w [...] W dokumencie "opisu zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu ich zakres określono w następujący sposób: "wymontowanie kratki rozdzielającej przestrzeń bagażową od osobowej i zamontowanie tylnej kanapy (fabryczna) w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych, wyposażonej w zagłówki i pasy bezpieczeństwa".

Powyższy zapis świadczy o tym, że montaż kanapy na 3 dodatkowe miejsca siedzące nie wymagał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu i możliwy był do wykonania przy użyciu prostych czynności, gdyż samochód ten -jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób - konstrukcyjnie był do takiego montażu przystosowany przez producenta. Ponadto należy uznać, że miejsca siedzące na kanapie dostępne były dla użytkownika przez cały okres użytkowania samochodu, bowiem ich kotwiczenia nie były przez producenta zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi. Przywrócenie samochodu do stanu pierwotnego, w jakim opuścił on fabrykę, możliwe było każdorazowo po demontażu powierzchni bagażowej wyłożonej płytami paździerzowymi i montażu w to miejsce kanapy - w sposób jak miało to miejsce w przedmiotowym przypadku.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do zaistnienia w przedmiotowej sprawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz uchybienia przez skarżącego obowiązkom ciążącym na podatniku podatku akcyzowego.

Stan faktyczny sprawy zdaniem organu odwoławczego potwierdził dokonanie przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy.

Z uwagi na fakt, iż z tego tytułu ciążył na skarżącym obowiązek podatkowy powstały w trybie art. 80 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, skarżący uchybił określonym w art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy obowiązkom złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i dokonania zapłaty podatku akcyzowego, organ pierwszej instancji działając w oparciu o art. 207 oraz 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydał decyzję określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu.

B. K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o: zmianę decyzji i orzeczenie, iż brak jest podstaw do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 2.551 zł, ewentualne uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), którą określają przepisy rozporządzenia nr 1789/2003/WE z dnia 11 września 2003 r., zmieniające załącznik l do rozporządzenia nr 2658/87/EWG w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987), poprzez błędne zakwalifikowanie samochodu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do kodu 8703, a nie do kodu 8704.

W uzasadnieniu skargi analogicznie jak w odwołaniu wskazał, że dokonał nabycia we Francji spornego samochodu jako ciężarowego i w momencie rejestracji pojazdu za granicą, w dwa dni po zakupie samochodu tj. [...].2004 r., został wydany dowód rejestracyjny na skarżącego, w którym wyraźnie zaznaczono, iż jest to samochód ciężarowy.

Następnie w dniu [...] 2004 r. samochód został poddany badaniom technicznym w Stacji Kontroli Pojazdów w [...]. Wykonane badania techniczne, również potwierdziły status samochodu ciężarowego. Na tej podstawie w dniu [...] 2004 r., został złożony wniosek o czasową rejestrację samochodu jako samochodu ciężarowego. Stosowne pozwolenie zostało wydane.

W dniu [...].2004 r. w Zakładzie Techniki Motoryzacyjnej w [...] została dokonana przeróbka samochodu polegająca na zmianie rodzaju i liczby miejsc. W związku z powyższym, w dniu [...] .2004 r. wystawiono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym rodzaj przedmiotowego samochodu określono jako osobowy i taki rodzaj wpisano w wydanym dowodzie rejestracyjnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w decyzji z dnia [...].2005 r. orzekł o zobowiązaniu podatkowym w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł od nabytego wewnatrzwspólnotowo przez skarżącego spornego samochodu i Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzje organu l instancji.

Skarżący zarzucił, że podstawą wydania w/w decyzji była niewłaściwa interpretacja przepisów, co miało wpływ na błędne zakwalifikowanie samochodu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do kodu 8703, a nie do kodu 8704.

Organ stwierdził, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy, o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym, ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary.

Stosując się do takiej interpretacji doszłoby do absurdalnych wniosków, tzn., aby samochód klasyfikował się do pozycji 8704 nie może być mowy o tym, że taki samochód służyłby również do przewozu osób. Oznaczałoby to, że aby samochód zaliczał się do pozycji 8704 musiałby jeździć sam. W samochodach ciężarowych, też są wyznaczone miejsca dla kierowcy i pasażera, co jednak nie zmienia faktu ich klasyfikowania do pozycji 8704 jako samochodów ciężarowych pomimo tego, że również służą do przewozu osób (kierowcy i pasażera). Dzieje się tak dlatego, że pojazdy te nie służą zasadniczo do przewozu osób (tak jak ma to miejsce w pozycji 8703) lecz towarów.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, iż pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób są tak skonstruowane, że mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą, co oznacza, iż minimalna liczba osób nie została określona, a więc bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji 8703 jest fakt czy pojazd przeznaczony jest do przewozu 2,4,5 czy maksymalnie 9 osób. Mając powyższe na uwadze nie można się zgodzić z dalszymi twierdzeniami organu odwoławczego, iż z dowodu rejestracyjnego wynika, że w momencie rejestracji pojazdu za granicą był on przeznaczony do przewozu 2 osób, a więc klasyfikował się do pozycji 8703. Z okoliczności faktycznych wynika zupełnie coś przeciwnego, ponieważ zarówno z dokumentacji francuskiej, faktury sprzedaży, dowodu rejestracyjnego, a także przeprowadzonych badań technicznych w Polsce, wynika w sposób jednoznaczny, iż przedmiotowy samochód miał status (rodzaj) samochodu ciężarowego, czyli samochodu przeznaczonego do transportu towarowego, a nie zasadniczo do przewozu 2 osób. Na potwierdzenie powyższego skarżący przedstawił uwierzytelnione tłumaczenie francuskiego dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

Dlatego zdaniem skarżącego, w sprzeczności ze stanem faktycznym pozostają twierdzenia organu odwoławczego, że z francuskich dokumentów rejestracyjnych wynika, że samochód ten przeznaczony był dla dwóch osób, ponieważ z tych dokumentów wynika, że samochód był przeznaczony nie do przewozu dwóch osób, lecz był samochodem ciężarowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia w klasyfikacji określają, iż pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są zasadniczo do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą oraz pojazdy osobowo-bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Stwierdził także, że dokonane zmiany w przedmiotowym pojeździe nie wymagały jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie i należy je traktować jako doposażenie pojazdu.

Zdaniem skarżącego, zgodnie z dokumentacją samochód był przeznaczony do przewozu towarowego, a więc jego celem nie było zasadniczo przewożenie osób i towarów jak ma to miejsce w przypadku samochodów osobowo bagażowych, lecz towarów. Samochód posiadał 2 miejsca, ale jak w większości samochodów ciężarowych były one przeznaczone dla kierowcy i pasażera. Wykonane zmiany w pojeździe polegające min. na: demontażu skrzyni bagażowej z płyt obitych tapicerką mających stałe mocowania wewnątrz samochodu gdzie skrzynia bagażowa zajmowała całą powierzchnię samochodu od przednich siedzeń aż po tylną klapę, zmianie rodzaju (z ciężarowy na osobowy) i związanej z tym zmianą ilości miejsc siedzących z 2 na 5, poprzez wymontowanie kratki rozdzielającej przestrzeń bagażową od osobowej i zamontowanie tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa w żadnym razie nie mogą być traktowane jako doposażenie pojazdu skoro zmieniają jego rodzaj, dlatego należy traktować je jako zmiany konstrukcyjne.

Aby samochód kwalifikował się do pozycji 8703 jako pojazd osobowo-bagażowy musi być to pojazd przeznaczony do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Tylko pojazd, który równocześnie bez zmiany konstrukcji może być łącznie używany zarówno do przewozu osób jak i do przewozu towarów może być pojazdem osobowo-bagażowym. Sporny samochód nie spełniał tych kryteriów.

Organ podatkowy przyznał, że przedmiotowy samochód tak zaprojektowano, że jego tylna część, za oparciami przednich siedzeń może być wykorzystana w dwojaki sposób: do przewozu towarów, po zainstalowaniu jak w tym przypadku elementów z płyt paździerzowych tworzących rodzaj skrzyni ładunkowej lub do przewozu osób, kiedy płyty zdemontuje się i zainstaluje siedzenia. Z tego wynika, że pojazd może być wykorzystywany albo do przewozu towarów albo do przewozu osób. Łączne przewożenie zarówno osób i towarów, które jest przesłanką warunkującą zaliczenie takiego samochodu do kategorii pojazdów osobowo-bagażowych w niniejszym pojeździe nie jest możliwe gdyż może on przewozić albo osoby albo towary. Sporny samochód bez zmian konstrukcyjnych wnętrza nie nadawał się jednocześnie do przewozu osób i towarów, wręcz tym samym nie mógł zostać zaklasyfikowany do grupy samochodów osobowo - towarowych (8703). Potwierdzają to również badania Stacji Kontroli Pojazdów w [...], które określiły status (rodzaj) samochodu jako ciężarowego, a nie osobowo-towarowego.

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest klasyfikacja samochodu do pozycji 8703 lub 8704 oraz ustalenie czy w dniu dokonania czynności podatkowej a więc nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód spełniał kryteria pozwalające na uznanie go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8704. Zdaniem skarżącego, skoro w dniu dokonania czynności opodatkowanej sporny samochód był samochodem ciężarowym i w związku z tym zgodnie z przepisami prawa odpowiadał klasyfikacji do kodu 8704, to nie może być mowy o powstaniu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem skarżącego, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym i nie spełniał kryteriów właściwych dla samochodu osobowo-towarowego. W związku z powyższym, mając na względzie zapisy klasyfikacji w układzie odpowiadającym nomenklaturze CN przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8704, a nie 8703. Ponieważ w przeciwieństwie do pozycji CN 8703 pozycja 8704 nie jest ujęta na wykazie wyrobów akcyzowych (załącznik nr 1) ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotowy samochód nie podlega podatkowi akcyzowemu.

Skarżący zarzucił także, że organ odwoławczy pozostawił bez odpowiedzi podniesiony w odwołaniu zarzut, że jedną z podstaw prawnych wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie, jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz. U. nr 98 póz. 979). Powyższe rozporządzenie straciło moc i obowiązuje nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz. U. nr 279.póz. 2759).

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na zarzuty skarżącego wyjaśnił, że Załącznik nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym określa wyroby akcyzowe, których wewnątrzwspólnotowe nabycie, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W pozycji 59 zostały wymienione samochody osobowe (kod CN 8703), do których ustawodawca zalicza pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Na podstawie odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W dniach od [...].2004r. (nabycie pojazdu) do [...].2004r. (przeprowadzenie badań technicznych w Polsce) tj. w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów, które wskazywało, że Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia nr 1789/2003/WE z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik l do rozporządzenia nr 2658/87/EWG w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987). Regulacje te jako przepisy prawa materialnego znajdą zastosowanie w niniejszym przypadku. Nie jest, więc zasadny zarzut skarżącego, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę zmiany powyższego rozporządzenia Rady Ministrów.

Skarżący podnosił, że przedmiotowy pojazd, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, powinien był zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 tj. jako samochód ciężarowy i w związku z tym nie podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, zawartymi w w/w rozporządzeniach wspólnotowych, przez samochody osobowo-bagażowe. zaliczane także do kodu 8703, należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowca), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Natomiast do pozycji 8704 zaliczyć należy pojazdy samochodowe do transportu towarowego takie jak ciężarówki, furgony, cysterny czy wywrotki. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Stąd też niezasadne jest powoływanie się przez skarżącego na zapis zawarty w dowodzie rejestracyjnym wydanym przez Francuskie Ministerstwo Transportu, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał wyjaśnienia zawarte w decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wskazujące na zasadność zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, tj. jako samochodu osobowo-bagażowego, a tym samym podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Podkreślił, że ten typ samochodu został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdziła firma [...] Sp. z o.o. w piśmie z dnia [...].2005r., a montaż trzech dodatkowych miejsc siedzących nie wymagał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie, bo pojazd ten był do tego fabrycznie przygotowany. Świadczy o tym także zapis zawarty w dokumencie "opis zmian dokonanych w pojeździe" będącym załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wystawionym przez Zakład Techniki Motoryzacyjnej -Stację Kontroli Pojazdów w [...]. Przeróbki te określono w tym dokumencie jako "zmiany dotyczące zmiany rodzaju (z ciężarowy na osobowy) i związaną z tym zmianę ilości miejsc siedzących (z 2 na 5) poprzez wymontowanie kratki rozdzielającej przestrzeń bagażową od osobowej i zamontowanie tylnej kanapy (fabryczna) w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych, wyposażonej w zagłówki i pasy bezpieczeństwa".

W związku z niedopełnieniem obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego, określonego w art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym (złożenie deklaracji uproszczonej i uiszczenie podatku), przez skarżącego, organ podatkowy na podstawie art. 207, w związku z art. 21 § 3 ustawy-Ordynacja podatkowa, wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Szczegółowe wyjaśnienia odnośnie zastosowanej stawki i podstawy opodatkowania zostały zawarte w decyzji organu l instancji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Granice orzekania wyznaczone są granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zgodnie, bowiem ze wskazanym powyżej art. 134 § 1 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodu zarzutów w niej podnoszonych, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym określenie czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Nie są zdaniem Sądu trafne zarzuty skarżącego dotyczące klasyfikacji spornego pojazdu. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że załącznik nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.), określa wyroby akcyzowe, których wewnątrzwspólnotowe nabycie, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W pozycji 59 zostały wymienione samochody osobowe (kod CN 8703), do których ustawodawca zalicza pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Na podstawie odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Skarżący zarzucał, że organ odwoławczy pozostawił bez odpowiedzi podniesiony w odwołaniu zarzut, że jedną z podstaw prawnych wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie, jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz. U. nr 98 póz. 979). Powyższe rozporządzenie straciło moc i obowiązuje nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz. U., Nr 279, póz. 2759). Należy zauważyć, że w dniach od 22.05.2004r. (nabycie pojazdu) do 2.06.2004r. (przeprowadzenie badań technicznych w Polsce) tj. w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), stanowiące w §1, że Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN), określają przepisy rozporządzenia nr 1789/2003/WE z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik l do rozporządzenia nr 2658/87/EWG w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Regulacje te jako przepisy prawa materialnego znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z treścią §2 ww rozporządzenia Rady Ministrów określającego, że rozporządzenie wchodzi w życie z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą członkostwa w Unii Europejskiej, co nastąpiło z dniem 1 maja 2004 r. Nie jest, więc zasadny zarzut skarżącego, że organ podatkowy wydając decyzję pierwszoinstancyjną w dniu [...] 2005 r. nie wziął pod uwagę zmiany powyższego rozporządzenia Rady Ministrów. Należy też mieć na uwadze, że wprawdzie zgodnie z treścią art. 80 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jednakże zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 ust. 11 tej ustawy- przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Skarżący podnosił, że przedmiotowy pojazd, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, powinien był zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 tj. jako samochód ciężarowy i w związku z tym nie podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, zawartymi w w/w rozporządzeniach wspólnotowych, przez samochody osobowo-bagażowe zaliczane także do kodu 8703, należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowca), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Natomiast do pozycji 8704 zaliczyć należy pojazdy samochodowe do transportu towarowego takie jak ciężarówki, furgony, cysterny czy wywrotki. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Stąd też niezasadne jest powoływanie się przez skarżącego na zapis zawarty w dowodzie rejestracyjnym wydanym przez Francuskie Ministerstwo Transportu, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym.

Sąd podzielił stanowiska zawarte w decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wskazujące na zasadność zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, tj. jako samochodu osobowo-bagażowego. Ten typ samochodu został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdziła firma [...] Sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] 2005r., a montaż trzech dodatkowych miejsc siedzących nie wymagał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie, bo pojazd ten był do tego fabrycznie przygotowany. Świadczy o tym także zapis zawarty w dokumencie "opis zmian dokonanych w pojeździe" będącym załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wystawionym przez Zakład Techniki Motoryzacyjnej - Stację Kontroli Pojazdów w [...]. Przeróbki te określono w tym dokumencie jako "zmiany dotyczące zmiany rodzaju (z ciężarowy na osobowy) i związaną z tym zmianę ilości miejsc siedzących (z 2 na 5) poprzez wymontowanie kratki rozdzielającej przestrzeń bagażową od osobowej i zamontowanie tylnej kanapy (fabryczna) w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych, wyposażonej w zagłówki i pasy bezpieczeństwa".

W związku z uznaniem przez organ, że skarżący nie dopełnił obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego, określonego w art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym (złożenie deklaracji uproszczonej i uiszczenie podatku), organ podatkowy na podstawie art. 207, w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r, Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu, należy jednak wskazać na sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego.

W świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, należy zauważyć, że kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Prawo wspólnotowe zezwala, więc na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z treścią § 7 Rozporządzenia oraz załącznika Nr 1 oraz załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%, ale wobec samochodów m.in. nabytych wewnątrzwspólnotowo po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru określonego w § 7 ust.2 ww. Rozporządzenia, które są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r., Nr 58, poz.515zezm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

A zatem w związku z zasadnym uznaniem przez organ, że skarżący nie dopełnił obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspółnotowym wyrobu akcyzowego, określonego w art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym (złożenie deklaracji uproszczonej i uiszczenie podatku), organ podatkowy na podstawie art. 207, w związku z art. 21 § 3 ustawy-Ordynacja podatkowa wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Wysokość tego zobowiązania została jednak określona nieprawidłowo w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. W związku z tym Sąd stwierdza, co do zasady, że w niniejszej sprawie organ nieprawidłowo określił wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia przedmiotowego samochodu według stawki 15,10 %.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.