Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 834/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 834/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r., sprawy ze skargi P.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skierowaną do P. D. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w kwotach innych niż zostały wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7.

Organ wyjaśnił, że w 2007 r. P. D. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A". Firma ta w 2007 r. uzyskiwała przychody z tytułu świadczonych usług i robót budowlanych, na rzecz przedsiębiorców, innych jednostek organizacyjnych oraz osób fizycznych, natomiast w niewielkim zakresie z tytułu działalności handlowej głównie sprzedaży farb natryskowych na zasadzie pośrednictwa. W badanym okresie podatnik nie posiadał własnych magazynów, a zakupywane na potrzeby prowadzonych robót materiały dostarczane były bezpośrednio na plac budowy i na bieżąco zużywane.

Do wykonania przyjętych do realizacji zadań, podatnik wykorzystywał własne samochody i sprzęt znajdujący się na wyposażeniu firmy "A". Przyjęte do realizacji w 2007 r. zadania w zakresie robót budowlanych i usług remontowo- budowlanych firma "A" wykonywała we własnym zakresie, przez zatrudnionych do tego pracowników lub zlecała do wykonania podwykonawcom (w przypadku sześciu podwykonawców na podstawie umów zawartych na piśmie).

Badając w toku prowadzonego postępowania rzetelność zapisów ksiąg podatkowych PHU "A" za 2007 r. w zakresie sprzedaży i podatku należnego ustalono, że zarówno w prowadzonej ewidencji, jak i składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych VAT-7 zaniżone zostały dane dotyczące wartości świadczonych usług (obrót) i podatku należnego. Podstawą stwierdzonego zaniżenia obrotu była analiza dokonanych zakupów, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokonanej przez podatnika sprzedaży. Oto w firmie miały miejsce przypadki, że zakupu brakujących materiałów dokonywali sami pracownicy wykonujący roboty. Dla podatnika potwierdzeniem zasadności takich zakupów było dostarczenie dowodów zakupu przez danego kierownika budowy. Adnotacji, głównie ołówkowych na dowodach zakupu wskazujących na miejsce przeznaczenia zakupionych materiałów dokonywali kierownicy, zaopatrzeniowcy lub sporadycznie osobiście podatnik, jeżeli zakupów dokonywali pracownicy i bezpośrednio się z nim rozliczali.

Porównując treść umieszczonych na dowodach zakupu adnotacji wskazującej na miejsce realizowanego zadania (roboty) z robotami wykazanymi w fakturach sprzedaży wystawionych przez PHU "A" za 2007 r. organ pierwszej instancji ustalił, że nie wszystkie zakupy materiałów i usług, zarachowane do kosztów 2007 r., wykazują powiązanie z udokumentowanymi i zaewidencjonowanymi przychodami PHU "A" za 2007 r. W związku z tym sporządzono zestawienia tych dowodów zakupu, których według dokonanych adnotacji o miejscu ich przeznaczenia, nie można było przyporządkować do robót wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez PHU "A" za 2007 r. i takie zestawienie przedstawiono podatnikowi, który odniósł się do każdej pozycji i nie podważył wiarygodności żadnej z nich. Także świadkowie R. R. i Z. K., których podatnik wskazał jako na osoby upoważnione do dokonywania adnotacji potwierdzili fakt dokonywania takich adnotacji o miejscu przeznaczenia nabywanych materiałów.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika potwierdzili obecność przy wykonywaniu poszczególnych usług. Z zeznań tych jednak wynika, że pracownicy firmy "A" w 2007 r., przy okazji wykonywania określonych zadań wykonywali również prace w różnych innych miejscach, do których mogły być zużyte zakupione materiały, jednak nie potrafili wskazać konkretnego adresu, ani nazwiska inwestora. Wskazywali jednak na miejscowość lub opisywali położenie obiektu. Podatnik nie kwestionował prawdziwości dokonanych adnotacji, jednak składając zeznania nie w każdym przypadku potrafił wskazać z jakim zadaniem związane były wydatki udokumentowane tymi dowodami. Także po dwukrotnym wezwaniu o udzielenie pisemnych wyjaśnień, takich wyjaśnień podatnik nie przedstawił.

Organ pierwszej instancji zatem stwierdził, że zakupy na łączną kwotę 99.132,99 zł nie pozostają w związku z wykazanymi w księgach podatkowych jako osiągniętymi w 2007 r. przychodami. W konsekwencji przyjęto, że pracownicy firmy "A" w 2007 r. oprócz robót budowlanych, z których przychód został zaewidencjonowany, wykonywali również prace budowlane w innych miejscach, do których zużyte zostały zakupione materiały, a przychody uzyskane z wykonania tych prac nie zostały zaewidencjonowane. Wobec tego organ pierwszej instancji wyszacował przychód (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej), stosując do wartości zakupów marżę w wysokości 9%, co dało kwotę łączną 108.054,96 zł, a do 2007 r. przyporządkowany został niezaewidencjonowany przychód w kwocie 105.737,25 zł, co wygenerowało konieczność zwiększenia podatku należnego do zapłaty za 2007 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził także nieprawidłowości po stronie wykazanego w rozliczeniach podatkowych podatku VAT naliczonego. W pierwszej kolejności w materiale dowodowym nie znalazł potwierdzenia fakt wykonania robót udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K.S., Usługi Remontowo Budowlane P,, przy budowie domu jednorodzinnego w Węgrzcach. Według organu faktury wystawione przez w/w zostały wystawione na zakres robót, który nie odpowiada rzeczywistości oraz za roboty, które nie zostały wykonane w 2007 r.

Ze złożonych w trakcie postępowania zeznań świadków wynika, że zakres wykonanych robót był inny niż w umowie (stan surowy domu jednorodzinnego w W. w okresie do 27 grudnia 2007 r. za cenę 69.440,20 zł). Jednocześnie na wykonanie stanu surowego przedmiotowego budynku jednorodzinnego firma "A" zawarła także umowę z A.M. (umowa z dnia 21 sierpnia 2007 r.). Także sam podatnik przyznał, że treść protokołu odbioru robót wykonanych przez K. S. z dnia 27 grudnia 2007 r. nie oddaje rzeczywistego zakresu robót określonych tym protokołem. Osoba ta rzeczywiście wykonała tylko część robót, a nie całość zadania inwestycyjnego. Składane przezeń zeznania nie dostarczyły żadnych wiarygodnych informacji mogących dowodzić, ze zafakturowane przez usługi K.S. rzeczywiście wykonał w 2007 r. Pytany o roboty wykonywane w Węgrzcach na podstawie zawartej umowy nr 8/2007/SZ z 15 października 2007 r. stwierdził, że w tej chwili niewiele może na temat tej budowy powiedzieć, gdyż nie pamięta przebiegu realizacji tej inwestycji. Nie kojarzy ani osób, które koordynowały i nadzorowały te roboty ze strony firmy "A.", czy inwestora, ani jakie konkretnie roboty wchodzące w skład stanu surowego otwartego wykonywał sam i z udziałem jakich osób. Faktu odbioru wykonanych na tej budowie robót również sobie nie przypomina. Natomiast wcześniej, w trakcie czynności sprawdzających podał, że "zadanie w Węgrzcach polegało na wybudowaniu stanu surowego domu jednorodzinnego. Z tego co pamięta, to na pewno wykonywał osobiście (sam) dach, płyty żelbetowe i ściany. W czasie realizacji tego zadania wszystkie roboty wykonywał sam. Inne firmy nie pracowały przy realizacji tego zadania. Podatnik natomiast zeznał, że to umowa podpisana z A.M. była zgodna z ofertą, natomiast K.S. musiał prosić, aby wykonał dla niego prace. Powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach dotyczących transakcji z firmą K.S., bowiem wynika z nich, że podatnik jest odbiorcą wszystkich wystawionych w 2007 r. przezeń w ramach jego firmy faktur VAT. Ponadto wystawione przez K.S. faktury dotyczyły zakresu robót, który nie został wykonany w 2007 r. Zatem zostały wystawione wcześniej niż została wykonana praca a nie wynika z nich, żeby dotyczyły wypłaconych zaliczek.

W dalszej kolejności zakwestionowano faktury wystawione przez K.Ś., Przedsiębiorstwo Usługowe "A" w J. na prace: na obiekcie Zespołu Uzdrowisk przy ul. K. w K., na obiekcie Domu Pomocy Społecznej w K., ul. B., na budynku Bursy Akademickiej w K., ul. B., przy fontannie w Parku K., przy budynku domu jednorodzinnego w N., w K. (H), przy budynku domu jednorodzinnego w D., przy budynku domu mieszkalnego jednorodzinnego w K. przy ul. N., oraz przy budynku mieszkalnym w K. przy ul. B. W sumie w 2007 r. wystawił na rzecz firmy podatnika 19 faktur VAT za różne roboty wykonane na rzecz firmy "A." na łączną kwotę 299.714,00 zł.

Tymczasem K. Ś. zeznał, że jego firma realizuje nieduże zlecenia głównie: elewacje, roboty wewnętrzne remontowe, instalacyjne wodno-kanalizacyjne i w ograniczonym zakresie elektryczne. Roboty wykonuje sam, nie zatrudnia podwykonawców ewentualnie pomagają mu pracownicy zleceniodawców. Zakres prac jaki miałby wykonać (wynikający z faktur) na poszczególnych budowach był bardzo różnorodny, a jak zeznał prace te miał wykonać sam, gdyż nie zatrudniał podwykonawców.

Z zeznań świadków wynika jednakże inny niż ujawniony na fakturach charakter prac świadczonych przez tę osobę. Nigdy nie był widziany przy wykonywaniu opisanych na fakturach robót fizycznych na żadnej budowie. Natomiast wykonywał prace inne niż fizyczne tj.:

- negocjował w imieniu PHU "A." warunki przyjmowanych do realizacji zadań, redagował umowy, a następnie podpisywał w imieniu PHU "A." zarówno te umowy jak i protokoły odbioru wykonania robót określonych tymi umowami, posługując się przy tym pieczęcią firmową PHU "A." P.D. lub pieczęcią firmową firmy "A." z dopiskiem "K. bud. K. Ś.",

- potwierdzał własnym podpisem odbiór faktur zakupu lub dowodów dostawy, działając z upoważnienia PHU "A.",

- pracując w biurze PHU "A." zajmował się: opracowywaniem kosztorysów, wystawianiem faktur i protokołów odbiorów robót oraz sprawami zaopatrzenia, a także przygotowywaniem dokumentacji pod przetargi oraz ofert przyjętych przez firmę "A." do realizacji zadań,

- bywał prawie w każdym miejscu (na każdym obiekcie), gdzie w 2007 r. były przez PHU "A." realizowane zadania, interesując się postępem robót, potrzebami w zakresie brakujących materiałów, przywożąc potrzebną dokumentacją, czy rozwiązując problemy techniczne związane z wykonaniem danego zadania, uczestnicząc w odbiorach wykonywanych robót,

- przyjmował na budowach lub w biurze, zapotrzebowania na materiały i drobny sprzęt,

- dokonywał osobiście zakupów za gotówkę lub przekazywał, podobnie jak podatnik pracownikom PHU "A." gotówkę na realizowane zakupy w tej formie, którzy następnie z nim rozliczali się ze zrealizowanych zakupów - jak zeznaje gotówkę na ten cel otrzymywał od podatnika, bez jakiegokolwiek potwierdzenia, na zasadzie koleżeńskiego zaufania.

Ponadto, jak wynika z zeznań K.Ś., miał on w imieniu firmy podatnika negocjować i podpisywać umowy z inwestorami (dysponując odpowiednimi pieczątkami firmy), odbierać przesyłki kurierskie, dokonywać zakupów materiałów, potwierdzać odbiory faktur oraz służyć wiedzą techniczną na prowadzonych przez podatnika budowach. Prace te miał wykonywać bez wynagrodzenia.

Dokonując oceny zeznań K. Ś. organ stwierdził, że nie zasługują one na wiarę w zakresie, w jakim twierdził on, że wykonał usługi wykazane w wystawionych dla podatnika spornych fakturach. Nie jest bowiem wiarygodne, aby mógł wykonać jako firma jednoosobowa - podwykonawca podatnika - tak szeroki zakres prac budowlanych o zróżnicowanym charakterze, bez zatrudniania pracowników lub podwykonawców. Powszechnie wiadomym jest, że osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług budowlanych specjalizują się w danym rodzaju usług, posiadając odpowiedni do nich sprzęt. Natomiast K.Ś. miał wykonywać roboty ziemne - niwelacja terenu, ogrodzenia, fundamenty, ocieplenia, elewacje, schody, studnie, podjazd, kanalizacje, piaskowanie, roboty murarskie i rozbiórkowe a materiały i sprzęt do wykonania tych usług miał zapewnić podatnik i jego pracownicy mieli mu pomagać. Ponadto świadcząc te usługi miał wykonywać na prośbę podatnika zupełnie inne czynności w tym negocjować i podpisywać umowy czy służyć pomocą techniczną pracownikom podatnika. W ocenie organu takie ułożenie stosunków gospodarczych jest jednak niewiarygodne.

Z uwagi na fakt, że K.Ś. był opodatkowany w swojej działalności dla celów podatku dochodowego w formie ryczałtu w wys. 5,5% to okoliczność ta - zdaniem organu - była powodem wystawiania faktur niezgodnych z rzeczywistością. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur.

Następnie organ zakwestionował fakturę wystawioną przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane MM N.M. na roboty wykonane na obiekcie DPS w K. przy ul. B. uznając, że znajdująca się w dokumentach PHU "A." faktura VAT nr [...] z dnia 10 września 2007 r. na wartość netto 34.800,00 zł i VAT w kwocie 2.436,00 zł, jest nierzetelna. Znajdująca się w dokumentach firmy podatnika faktura nie ma potwierdzenia w kopii u wystawcy. Faktura nr [...], znajdująca się w ewidencji i dokumentach firmy M. sporządzona została ręcznie i nosi datę 10 sierpnia 2007 r. i dokumentuje wykonanie usług określonych jako: "murowanie ścian działowych ul. B" na wartość netto 5.122,00 zł i VAT wg stawki 7% w kwocie 358,54 zł, bez wskazania podstawy do zastosowania takiej stawki, czyli odpowiedniego kodu PKOB. Znajdująca się natomiast w dokumentach firmy podatnika faktura VAT nr 2/2007, ujęta w księgach podatkowych firmy za 2007 r., sporządzona została komputerowo i nosi datę 10 września 2007 r., a dokumentuje wykonanie usług określonych, jako "murowanie ścian działowych, izolacje, flizowanie, malowanie w Domu Pomocy Społecznej przy ul. B. I i II piętro PKOB ex 1130." i wystawiona została na wartość netto 34.800,00 zł i VAT w kwocie 2.436,00 zł. Złożone podpisy o treści "M.N." na tych dokumentach (umowa, protokół odbioru robót) oraz fakturze VAT nr 2/2007, ujętej w księgach firmy "A.", pod względem formy są zgodne z podpisami na pozostałych umowach i protokołach odbioru robót znajdujących się tylko w firmie "A.", sporządzonych do faktur VAT nr 1/2007 i 3/2007, natomiast różnią się od podpisów tej treści znajdujących się na wystawionej ręcznie fakturze VAT nr 2/2007, oraz fakturach nr 1/2007 i 6/2007 ujętych w ewidencji wystawcy. Podatnik zeznał, że fakturę tą wystawił w imieniu firmy Niedziałek. Także protokół odbioru robót i umowa sporządzone zostały w biurze PHU "A." i firma M. nie jest w posiadaniu tych dokumentów, podobnie jak pozostałych umów i protokołów odbioru robót sporządzonych do wystawianych przez tę firmę faktur. Podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego fakt uiszczenia kwoty określonej tą fakturą (37.236,00 zł), a podstawą zaksięgowanej w raporcie kasowym zapłaty była wystawiona nierzetelna faktura. Także zakres robót, jakie mógł wykonać M.N. w okresie lipiec-sierpień 2007 r. na obiekcie D., przy ul. B. w K. (po tym okresie roboty określone fakturą nr 2/2007 nie były wykonywane, a zakres robót dot. I piętra kończy wpis w dzienniku budowy z dnia 2 sierpnia 2007 r.), dokumentują znajdujące się w firmie M. N. faktury VAT 1/2007 z dnia 10 lipca 2007 r. oraz nr 2/2007 z dnia 10 sierpnia 2007 r. Ponadto, M.N. jak i M.N. zniknęli. Nie odbierają korespondencji, nie zamieszkują pod dotychczasowym miejscem zamieszkania, ich adres nie jest znany.

W konsekwencji tych ustaleń organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.S., K.Ś. i M.N. z uwagi na dyspozycję art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestionując to rozstrzygnięcie P.D., złożył odwołanie, w którym wymienionej decyzji zarzucił naruszenie: art. 4, art. 120, art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 155 §1, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 177, art. 180, art. 187 §1, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, względnie jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania.

W odwołaniu podniesiono, że z uwagi na to, iż przedstawienie podatnikowi w postępowaniu karnym skarbowym zarzutów dokonania przestępstw skarbowych mających związek z postępowaniem kontrolnym, w wyniku którego wydano zaskarżoną decyzję, to występowanie w podwójnej roli podejrzanego i strony może mieć negatywny wpływ na postępowanie podatkowe, gdyż uprawnienia podejrzanego z kodeksu postępowania karnego stoją w sprzeczności z uprawnieniami czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Uzasadniając naruszenie wymienionych wyżej przepisów podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji naruszył art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie księgi jako dowodu, nie wypełniając przy tym koniecznych dla takiej czynności przesłanek, tj. nie skontrolował ksiąg i nie udowodnił ich nierzetelności, a protokół z dnia 16 sierpnia 2012 r. nie jest protokołem badania ksiąg, gdyż organ księgami nie dysponował. Ponadto w trakcie przeprowadzania większości dowodów z zeznań świadków doszło do naruszenia prawa w postaci niezachowania tajemnicy skarbowej. Samo zaś postępowanie prowadzone było w sposób utrudniający stronie czynny w nim udział, a ustalenia dokonane zostały na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Dokonując ustaleń w sprawie nie uwzględnił zaoferowanych przez stronę dowodów w postaci: inwentaryzacji kosztów niezakończonych kontraktów budowlanych oraz polityki rachunkowości z dnia 12 stycznia 2007 r.

Dodatkowo w okresie od 28 grudnia 2010 r. do 5 marca 2012 r. organ mógł swobodnie dysponować zgromadzonymi w sprawie dokumentami, korzystając przy tym z uprawnień, jakie daje mu Ordynacja podatkowa, ale tylko w trakcie kontroli podatkowej.

Zdaniem odwołującego się pracownicy organu nie wyjaśniali stronie przesłanek, jakimi kierowali się przeprowadzając dowód czy też przedłużając postępowanie. Brak zwięzłości i jasności protokołów z przesłuchań świadków uniemożliwiał natomiast uczestnikom postępowania zrozumienie, co zostało ustalone w toku poszczególnych czynności.

W dalszej kolejności wskazano na postępowanie organu, który opierając się na niejednoznacznych i sprzecznych zeznaniach dokonał pewnych ustaleń, co do wykonania przez firmę podatnika niezaewidencjonowanych usług. W podobny sposób wartościowano dowody w zakresie nierzetelności faktur podwykonawców. Dodatkowo organ w szeroki sposób odnosi się do niemożności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: M. i M. N., wyciągając w ten sposób negatywne konsekwencje dla podatnika.

Korzystając z uprawnień, jakie daje art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 6 lutego 2014 r. podatnik podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu, jednocześnie wnioskując o włączenie do akt sprawy przesłanego w załączeniu postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. o umorzeniu przeciwko niemu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołując przepis art. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przypomniał, że pismem z dnia 26 października 2012 r. podatnik został zawiadomiony o wszczętym postanowieniem z dnia 12 października 2012 r. nr [..] postępowaniu przygotowawczym w sprawie narażenia na uszczuplenie przezeń należności Skarbu Państwa, w wyniku czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2007 r uległ zawieszeniu z dniem wydania postanowienia. Uwzględniając fakt, że postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. postanowił umorzyć śledztwo w sprawie, a wyrok w sprawie stał się prawomocny 27 stycznia 2014 r. okres przedawnienia zobowiązań podatkowych mija:

1) 17 kwietnia 2014 r. za okres od stycznia do listopada 2007 r.,

2) 17 kwietnia 2015 r. za grudzień 2007 r.

Odpowiadając na zarzuty odwołania wskazano, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania doręczone zostało osobiście samemu podatnikowi przez kontrolujących w dniu 21 grudnia 2010 r. W dniu 28 grudnia 2010 r. (data wszczęcia postępowania), oraz 13 stycznia 2011 r. podatnik dostarczył do siedziby Urzędu dokumenty i ewidencje dotyczące prowadzonej pod nazwą PHU "A." działalności gospodarczej. Na powyższą okoliczność spisane zostały protokoły wydania. Następnie wezwano stronę w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie dokumentów i udzielenie wyjaśnień pismem z dnia 4 lutego 2011 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie odwołujący się przedłożył część dokumentów, o które się zwracano. W protokołach wydania dokumentów i ewidencji wyraźnie wskazano i opisano, jakie dokumenty udostępniono dla celów postępowania, a w przypadku faktur zakupu i sprzedaży ze wskazaniem ich specyfikacji, czyli w sposób umożliwiający ich identyfikację, potwierdzeniem czego jest protokół zwrotu dokumentów z dnia 5 marca 2012 r., podpisany bez zastrzeżeń przez pełnomocnika odwołującego się.

Analizując treść tych dokumentów organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ kontroli był w posiadaniu całej dokumentacji księgowej łącznie z dokumentami źródłowymi, umowami zawartymi przez podatnika w badanym okresie, jak również dokumentacji związanej z zatrudnieniem pracowników.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że okazywanie poszczególnym osobom dokumentów, z treści których wynikało, że były lub mogły być stroną, uczestnikiem danej czynności lub podpisały dany dokument, a zatem z treści których wynikał ich bezpośredni związek z tym dowodem, nie stanowi naruszenia tajemnicy skarbowej. Podobnie oceniono zarzut powoływania lub odwoływania się do treści zeznań innych świadków, które miało miejsce w tych przypadkach, w których złożone zeznanie wymagało weryfikacji u osoby, której zeznania te dotyczyły.

W ocenie organu odwoławczego nie jest zatem uzasadnione twierdzenie, że tylko w trakcie kontroli podatkowej możliwe jest żądanie przekazania dokumentów, w tym ksiąg rachunkowych. Udostępnione w postępowaniu dokumenty i ewidencje stanowiły źródło informacji o zdarzeniach, które były przedmiotem badania i weryfikowania w toku tego postępowania, a sporządzanie kopii tych dokumentów i ewidencji, stanowiło utrwalanie i gromadzenie materiału dowodowego.

Zauważono też, że dysponowanie przez organ księgami podatkowymi i dokumentami podatnika nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Co przy tym istotne, strona i jej pełnomocnik wielokrotnie w trakcie prowadzonego postępowania przeglądali akta postępowania (adnotacje z tych czynności) wnioskując na bieżąco o wydanie z akt postępowania kserokopii zgromadzonych dokumentów lub sporządzając ich fotokopie.

Organ drugiej instancji przypomniał, że o zawartości protokołu przesłuchania świadka decyduje wiele czynników, m.in. zakres okoliczności i faktów, które ze względu na znaczenie dla kompletności i zupełności zbieranego materiału dowodowego winny podlegać wyjaśnieniu, stan wiedzy i pamięci świadka oraz sposób przekazywania przez niego wyjaśnień, które winny zostać wiernie utrwalone, zatem zarzut dotyczący braku zwięzłości i niejasności tych protokołów nie może zostać uznany za zasadny. Protokołowanie powinno odbywać się w taki sposób, ażeby jego treść dosłownie odzwierciedlała wypowiedź tych osób.

W kontekście adnotacji ołówkowych naniesionych na dowodach zakupu wskazujących na ich związek z realizowanym zadaniem, podkreślono, że w sprawie przesłuchano osoby wykonujące pracę dla podatnika, które dokonywały takich adnotacji. Odwołujący się odniósł się do każdej pozycji, w żadnym przypadku nie kwestionując widniejących na fakturach adnotacji. Ze złożonych przezeń zeznań wynika, że osobiście weryfikował zasadność dokonywanych zakupów pod potrzeby konkretnego zadania.

Organ zweryfikował także twierdzenie odwołującego się jakoby wśród robót, o których mówili świadkowie, mogły być roboty wykonywane w różnych miejscach w ramach gwarancji i reklamacji. Niemniej jednak w postępowaniu nie stwierdzono takich napraw, poza jednym przypadkiem.

Końcowo podniesiono, że zazwyczaj postępowanie karne skarbowe i podatkowe są prowadzone równolegle, lecz każde z nich ma inny odrębny charakter. W konsekwencji wydanie orzeczenia w jednym z nich nie jest uzależnione od zakończenia drugiego postępowania, zatem brak było podstaw do zawieszania postępowania podatkowego z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono organowi naruszenie art. 4, art. 21, art. 23, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 13b ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności zarzucono organowi instrumentalne posłużenie się uprawnieniem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miało na celu uniknięcie przez organ konsekwencji długotrwałego prowadzenia postępowania i związanego z tym upływu terminu przedawnienia. O oczywistej bezzasadności wszczętego przeciwko podatnikowi postępowania karnego świadczy dobitnie decyzja prokuratora o jego umorzeniu. Zwrócono przy tym uwagę, że sam organ nie skarżył tego postanowienia. W związku z tym skarżący zwrócił się do Sądu o skierowanie do TK pytania prawnego o konstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim dopuszcza wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oderwaniu od ostatecznego wyniku wszczętego postępowania.

W dalszej kolejności przypomniano, że tuż po wszczęciu postępowania, organ zażądał od skarżącego, działającego ówcześnie bez pomocy profesjonalnego pełnomocnika, wydania posiadanych przez niego dokumentów, przy czym żądanie to nie zostało sporządzone na piśmie. Na okoliczność przedłożenia przez podatnika dokumentacji jego firmy sporządzono protokoły wydania i odbioru dokumentów, niemniej jednak są one na tyle ogólne, że nie pozwalają na stwierdzenie, czy zostały wydane kompletne księgi rachunkowe, co zresztą stało się przyczyną zaistniałego następnie sporu. Co istotne w ten sposób skarżący pozbawił się prawa do obrony własnego interesu w oparciu o przekazane organowi oryginały dokumentów.

Skarżący przypomniał, że jako podstawę tak formułowanego żądania organ przywoływał przepis art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie daje jednak podstaw do żądania przekazania dokumentacji, lecz zaledwie jej przedstawienia na żądanie organu. Uprawnienia takie przewidziane są jedynie na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, która nie była jednak prowadzona wobec skarżącego. Skarżący przypomniał, że wielokrotnie żądał zwrotu oddanych dokumentów, co nastąpiło jednak dopiero po upływie 14 miesięcy, przy czym organ przez cały ten okres nie sporządził żadnego protokołu z czynności ich kontroli. Następnie organ nie dysponując już materialnymi podstawami sporządził dokument nazwany protokołem z badania ksiąg, nie zważając nawet na fakt otwartego jeszcze biegu wyczekiwania na odpowiedź podatnika na wezwanie do udzielenia wyjaśnień. W ocenie skarżącego bezsprzecznym jest, że w chwili sporządzania owego dokumentu organ nie dysponował ani księgami ani też dokumentami źródłowymi będącymi podstawą dokonywania zapisów. Dodatkowo nawet w okresie dysponowania przekazanymi przez skarżącego dokumentami nie konstytuowały one kompletnych ksiąg podatkowych, gdyż nie przedstawiono choćby zapisów na wszystkich kontach analitycznych czy też inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2007 r. Dodatkowo do akt sprawy dołączona została "specyfikacja ewidencji księgowej", która miała zostać przesłana "drogą elektroniczną". Tymczasem ani sam skarżący ani też jego pełnomocnik nie udostępniali organowi żadnych dokumentów w ten sposób, w każdym też razie uzyskane w ten sposób dokumenty nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zdziwienie skarżącego budzi także wymienienie pośród dokumentów mających stanowić podstawę wydania rozstrzygnięcia w sprawie wydruków ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, skoro organ zwrócił je stronie a z akt sprawy nie wynika by dokonywał ich kopiowania.

Za sprzeczne z zasadami postępowania uznano także wykorzystywanie przez organy podatkowe swoistego surogatu przesłuchania świadka w postaci pisemnych wyjaśnień udzielanych przez kontrahentów podatnika na żądanie organu w ramach kontroli krzyżowej.

W ocenie skarżącego organy zastąpiły zasadę domniemania rzetelności ksiąg domniemaniem ich nierzetelności oraz zastosowały domniemanie wysokości zobowiązania podatkowego (szacowania podstawy opodatkowania) przy domniemaniu zaistnienia obowiązku podatkowego. Dodatkowo organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionych już w odwołaniu zastrzeżeń do oceny wypowiedzi poszczególnych świadków. Tymczasem jak wykazywano, nie wskazywali oni żadnego konkretnego miejsca wykonywania usług, które rzekomo nie zostały ujęte w ewidencji. Zwrócono uwagę, że miejsca wykonywania owych usług określono w oparciu o poczynione na fakturach ołówkiem zapiski, które nie mogą przecież być oceniane na równi z zapisami w księgach podatkowych.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie udowodnił zaistnienia faktów, w oparciu o które czynił następnie ustalenia co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ naruszył przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i oszacował podstawę opodatkowania bez udowodnienia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej). Wszelkie wątpliwości wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego interpretowano na niekorzyść strony.

Organy odmówiły wprawdzie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 2/2007 wystawionej przez M. niemniej jednak nie były konsekwentne, co do podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Z jednej strony organ pierwszej instancji powoływał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy organ odwoławczy zdawał się sugerować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług Dodatkowo fakt wykonania owych robót jest wystarczająco dokumentowany fakturą, umową o roboty budowlane oraz podpisanym protokołem odbioru robót, a także protokołem podpisanym przez podatnika z inwestorem. Różne daty uwidocznione na tych protokołach nie mogą natomiast świadczyć o fikcyjności tych robót. Podobnie treść wskazywanych przez organ zeznań świadków w żaden sposób nie pozwala na stwierdzenie nierzetelności przedmiotowej faktury.

Z braku jednoznacznego wskazania w decyzji, skarżący jedynie domyśla się, że w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ zakwestionował również fakturę wystawioną przez K.S.. Skarżący dalej zarzucił organowi błędne, nieuprawnione rozważania co do terminu wykonania prac, który nie miał dla sprawy żadnego znaczenia, skoro w świetle ustawy podatkowej miarodajną chwilą dla rozpoznania obowiązku podatkowego i konieczności wystawienia faktury jest chwila otrzymania zapłaty, co niewątpliwie nastąpiło w 2007 r., przy czym nie ma tu znaczenia charakter spełnionego świadczenia, w szczególności czy była to zaliczka czy też przedpłata. Zabrany materiał dowodowy potwierdza ma bezsprzecznie, że roboty te zostały wykonane wątpliwości, odwoływanie się do pamięci świadków w oczywisty sposób nie może natomiast prowadzić do pewnych ustaleń co do rzeczywistej daty wykonywania prac.

Skarżący zakwestionował również analogiczne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.Ś. Tymczasem również te świadczenia były dokumentowane fakturami sprzedaży na rzecz P.D. i protokołami odbioru podpisywanymi z inwestorami – jego zleceniodawcami. Sam K.Ś. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, a wszystkie wystawione faktury były uwzględnione w jego ewidencjach podatkowych. Wprawdzie skarżący zgodził się z organem, że K. Ś. samodzielnie nie mógł wykonać wszystkich udokumentowanych prac, niemniej jednak pewne jest, że zostały one zrealizowane. W świetle okoliczności sprawy skarżący nie godzi się z tezą organu, który przyjmuje, że przedmiotowe usługi wykonał inny podmiot. Równie dobrze K. Ś. mógł podzlecić wykonanie tych prac innym podmiotom lub wykonać tylko część prac samodzielnie. Tymczasem organy rozstrzygnęły tę wątpliwość jednoznacznie na niekorzyść skarżącego. Odwołując się do orzecznictwa TSUE pełnomocni stwierdził, że warunkiem zastosowania przez organ przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług było jednoznaczne przesądzenie, że usługa została wykonana przez inny podmiot. Co istotne, nie wykazano również by w sprawie doszło do oszustwa, wyłudzenia podatku VAT.

Końcowo podniesiono natomiast, że decyzja organu odwoławczego nie posiada wszystkich konstytutywnych cech, jak choćby brak w niej uzasadnienia prawnego w zakresie szacowania przychodu i określenia podatku należnego. Zwrócono także uwagę, że uzasadnienie decyzji wskazuje inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż to wynika z rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2014 r. utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Na początku Sąd zobligowany był do odniesienia się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. nieumorzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. pomimo upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie od art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem bezwątpienia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2012 r., zaś za grudzień 2007 r. z końcem 2013 r. Jednakże bezspornym jest że w stosunku do skarżącego wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, o czym został skarżący zawiadomiony pismem z dnia 26 października 2012 r. W związku z powyższym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe tj. do dnia 27 stycznia 2014 r.

Zatem zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia, które to stanowisko zostało szczegółowo uzasadnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało umorzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. (sygn. akt [...]), jak również powody tego umorzenia nie mają żadnego wpływu na czas trwania zawieszenia, który organ odwoławczy prawidłowo wyliczył w oparciu o przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega potrzeby występowania do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP o treści sformułowanej w skardze. Przypomnieć tylko wypada, że przepis ten był już kontrolowany, m. in. co do zgodności z art. 2 Konstytucji RP (wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11).

Ponieważ w skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania kwestionowanej przez skarżącego. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście argumentacji, że organ pierwszej instancji nie posiadając kompletnych ksiąg rachunkowych, nie był uprawniony do sporządzenia protokołu z badania ksiąg w dniu 16 sierpnia 2012 r. Wywody towarzyszące temu zarzutowi są mało precyzyjna i niezrozumiałe z punkt widzenia skutków procesowych. Z akt sprawy wynika bezspornie, że skarżący przekazał organowi na jego żądanie dokumentację księgową firmy i dokumentacja ta została poddana kontroli pod względem jej rzetelności. Analiza treści znajdujących się w aktach protokołów wydania dokumentów w tym ewidencji sprzedaży i zakupu oraz protokołów ich zwrotu (podpisanych bez zastrzeżeń przez pełnomocnika skarżącego) prowadzić musi do przekonania, że organ pierwszej instancji był w posiadaniu całej dokumentacji księgowej łącznie z dokumentami źródłowymi, umowami zawartymi przez skarżącego w badanym okresie, którą poddał kontroli w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Skarżący zarzucając organowi pierwszej instancji sporządzenie protokołu kontroli ksiąg rachunkowych w oparciu o niekompletną dokumentację księgową ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze nie wskazał jakimi to istotnymi dokumentami księgowymi nie dysponował organ i ich nie skontrolował. W skardze zwrócono uwagę, że "z protokołu przekazania dokumentów z dnia 13 stycznia 2011 r. wynika, że nie przekazano inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2007 r." Jednakże skarżący nie podjął nawet próby wykazania w jaki sposób brak tego dokumentu mógł wpłynąć na ustalenia kontroli, co do stwierdzonych nieprawidłowości zakresie rozliczenia podatku VAT należnego i naliczonego. To, że inwentaryzacja jest jak podniesiono w skardze istotnym dokumentem, będącym podstawą do sporządzenia sprawozdania finansowego niczego w tej kwestii nie wyjaśnia.

Skarżący poddając wątpliwość rzetelność sporządzonego protokołu z badania ksiąg jednocześnie nie wskazał konkretnie, które ustalenia zawarte w protokole nie mają oparcia w dokumentach księgowych i podatkowych firmy skarżącego.

Nie można również podzielić zarzutów skargi, co do sposobu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i nielegalności dowodów na których oparte zostało rozstrzygnięcie. Analiza znajdujących się w aktach protokołów z przesłuchań świadków tych zarzutów nie potwierdza. Organ w każdym przypadku uczynił zadość powinnościom z art. 190 Ordynacji podatkowej, który wymaga zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a nie wymaga podania w zawiadomieniu szczegółowych danych świadka, jak również szczegółowego zakresu zadawanych świadkowi pytań. Za kuriozalny trzeba uznać zarzut, że organ nie sformułował na piśmie przesłanek jakimi się kierował podejmując decyzję o przeprowadzeniu dowodu przesłuchania świadków. Obowiązkiem organu wynikającym z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Narzędziem służącym realizacji tego obowiązku jest przeprowadzenie postępowania dowodowego z wykorzystaniem różnych środków dowodowych, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej w tym oczywiście dowodów z zeznań świadków w tym także dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a więc także czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów firmy skarżącego, znajdujących się także w posiadaniu kontrahentów w granicach prowadzonego postępowania.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że powoływanie lub odwoływanie się do treści zeznań innych świadków, które miało miejsce w tych przypadkach, w których złożone zeznanie wymagało weryfikacji u osoby, której zeznania te dotyczyły, jak również okazywanie poszczególnym osobom dokumentów z treści których wynikało, że były lub mogły być stroną, uczestnikiem danej czynności lub podpisały dany dokument, a więc z treści których wynikał ich bezpośredni związek z tym dowodem nie stanowi naruszenia tajemnicy skarbowej.

Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Z przepisu tego wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu takie jak; dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów i kosztów. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie ulega wątpliwości, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Kwestionowane dowody winny być znane skarżącemu z racji wspólnie prowadzonych interesów (zawartych transakcji). Z natury rzeczy obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie może dotyczyć informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, które wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Mogą one być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Zatem zarzut w tym zakresie należy odrzucić jako bezzasadny.

W opinii Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Analiza akt sprawy wykazała, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe skorzystały z szerokiego katalogu dowodów, a to: zeznań świadków (pracowników zatrudnionych w firmie "A."), zeznań osób, które wystawiły zakwestionowane faktury, wyjaśnień i zeznań skarżącego, zawartych umów, protokołów odbioru robót oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wbrew ustaleniom dokonanym przez organy – zakupy materiałów na kwotę 99.132,99 zł pozostawały w związku z wykazanymi w księgach podatkowych jako osiągniętymi w 2007 r. przychodami, a zakwestionowane faktury VAT wystawione przez K. S., K.Ś. oraz M.N. dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, znalazły odzwierciedlenie w obszernych, a nawet wręcz drobiazgowych uzasadnieniach wydanych decyzji. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który został oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu organy podatkowe na podstawie analizy i oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo i w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że w prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży jak i składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 zaniżony został obrót oraz podatek należny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że pracownicy firmy "A." w 2007 r. za wiedzą i na rachunek skarżącego, oprócz robót budowlanych, których przychód został zaewidencjonowany, wykonywali również prace (świadczyli usługi budowlane), z których przychód nie został zaewidencjonowany i opodatkowany podatkiem VAT. Podstawą stwierdzonego zaniżenia obrotu była analiza dokonanych zakupów materiałów budowlanych na kwotę 99.132,99 zł, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokonanej przez skarżącego sprzedaży. Ustalenia jakie dokonano w tym zakresie zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w tym zakresie są kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja prawidłowa. Konsekwencją powyższych ustaleń faktycznych było określenie wysokości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim uznaniu w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej, ksiąg podatkowych za nierzetelne za okres i w części wskazanych w protokole badania ksiąg sporządzonym zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie budzi zastrzeżeń przyjęta metoda oszacowania, zastosowana z poszanowaniem reguł określonych w art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że co do przyjętej metody oszacowania i wysokości określonej podstawy opodatkowania skarga nie zawierała zarzutów. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że organ nie miał podstaw do szacowania obrotu, ponieważ nie zostało udowodnione wykonanie usługi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdził, że w 2007 r. firma skarżącego wykonywała usługi, które nie zostały zaewidencjonowane i wykazane do rozliczenia podatkowego.

Według Sądu prawidłowe są także ustalenia organów w zakresie zawyżenia podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że K.Ś. nie wykonał robót budowlanych dokumentowanych 19 fakturami VAT na łączną kwotę 299.714,00 zł. Przedmiotowych robót o tak szerokim zakresie, co zostało bezspornie udowodnione i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji w/w nie mógł wykonać sam, a jak zeznał K.Ś. – przesłuchany w charakterze świadka – wszelkie prace wykonywał sam, gdyż nie zatrudniał pracowników. Co istotne nikt z przesłuchanych świadków nigdy nie widział K.Ś. przy wykonywaniu robót fizycznych na żadnej budowie. Natomiast wykonywał on dla skarżącego szereg innych prac takich jak; negocjowanie kontraktów, podpisywanie umów w imieniu skarżącego, opracowywanie kosztorysów, wystawianie faktur i protokołów odbiorów robót, zaopatrzenie, przygotowywaniem dokumentacji pod przetargi itp. Z powyższego wynika, że K.Ś. był "zaufanym człowiekiem skarżącego" posługującym się pieczęcią firmową PHU "A." P.D. lub pieczęcią firmową z dopiskiem "Kier. bud. K Ś", który obecny był na każdej budowie realizowanej w 2007 r. przez firmę "A.". Jak słusznie zauważyły organy podatkowe zakres i charakter prac świadczonych dla i w imieniu skarżącego, wyklucza rzeczywiste wykonanie robót budowlanych na rzecz firmy "A." wykazany na zakwestionowanych fakturach.

Prawidłowa jest również konstatacja organów podatkowych, że w materiale dowodowym nie znalazł potwierdzenia fakt wykonania przez K.S. robót budowlanych przy budowie domu jednorodzinnego w W, udokumentowany wystawionymi przez niego fakturami VAT na rzecz skarżącego. Jak wynika z akt sprawy firma "A." zawarła dwie umowy na wykonanie stanu surowego budynku mieszkalnego w W., jedną z K.S., a drugą z A.M.. Z zeznań skarżącego bezspornie wynika, że K.S. wykonał część robót, a nie całość zadania inwestycyjnego objętego przedmiotową fakturą. Sam skarżący przyznał, że treść protokołu odbioru robót jakoby wykonanych przez K.S. z dnia 27 grudnia 2007 r. nie oddaje rzeczywistego zakresu robót wykonanych. Ponadto również sam K.S., pytany o roboty wykonywane w W. na podstawie zawartej umowy nr 8/2007/SZ dnia 15 października 2007 r. nie był w stanie podać jakikolwiek szczegółów dotyczących tej budowy, zasłaniając się niepamięcią. Podtrzymał wyjaśnienia, że wszystkie roboty na obiekcie w W. wykonywał sam i inne firmy nie pracowały przy realizacji tej budowy, co oczywiście pozostaje w sprzeczności z zebranymi dowodami oraz z zeznaniami skarżącego, że powyższą inwestycję realizował przede wszystkim A.M. na podstawie umowy z dnia 21 sierpnia 2007 r. Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotowa budowa została faktycznie zakończona w 2008 r., a więc faktura wystawiona przez K. S. dotyczyła zakresu robót, który w rzeczywistości nie został wykonany w 2007 r.

Zasadne było również zmniejszenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 2/2007 z dnia 10 września 2007 r., sporządzonej komputerowo, którą rzekomo wystawiła M. N.działająca w ramach firmy Usługi Remontowo-Budowlane M. N.M. na roboty wykonane na obiekcie D. w K. przy ul B na wartość netto 34.800,00 zł i VAT w kwocie 2.436,00 zł w sytuacji, gdy faktura ta nie ma potwierdzenia w kopii u wystawcy. Organy podatkowe szczegółowo w swoich decyzjach, wskazując na okoliczności jej wystawienia, szczegółowo uzasadniły, dlaczego uznały przedmiotową fakturę za nierzetelną. Przesądzające w niniejszej sprawie był fakt, że w firmie N.znajdowała się wystawiona ręcznie faktura 2/2007, datowana na 10 sierpnia 2007 r. i na dużo mniejszą kwotę netto 5.122,00 zł i VAT w kwocie 358,54 zł. Istotne jest, że skarżący przyznał, że przedmiotową fakturę z dnia 10 września 2007 r. wystawił sam w imieniu firmy N. Także protokół odbioru robót i umowa sporządzona została w firmie skarżącego i firma M N.nie była w posiadaniu tych dokumentów. Dodatkowo należy wskazać, że skarżący nie posiadał dokumentu potwierdzającego fakt zapłaty kwoty 37.236,00 zł wykazanej na fakturze nr 2/2007 z dnia 10 września 2007 r. Prawidłowo organy oceniły materiał dowodowy zebrany w tej sprawie, przyjmując, że zakres robót jakie mogła wykonać firma M N.w okresie lipiec-sierpień 2007 r. na obiekcie D. w K. dokumentują znajdujące się w firmie M N.faktury VAT nr 1/2007 z dnia 10 lipca 2007 r. oraz nr 2/2007 z dnia 10 sierpnia 2007 r., natomiast faktura VAT 2/2007 z dnia 10 września 2007 r. sporządzona przez PHU "A." nie dokumentuje robót faktycznie wykonanych przez firmę M. N..

Jak już wcześniej zasygnalizowano w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu wyników działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a więc, gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla skarżącego, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tzn., wskazujących że usługi świadczone dla skarżącego przez K.S., K.Ś. i M. N.zostały zrealizowane pomiędzy tymi podmiotami. Tymczasem dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów (szczegółowo wymienionych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) pozwalają na poczynienie w ramach swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że K. Ś., K. S. oraz M. N.nie wykonywali na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania opisanych w nich transakcji.

Jako całkowicie chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Należy przy tym wskazać, że skarżący nie sprecyzował i nie wskazał, których to elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej brakuje w zaskarżonej decyzji. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że decyzja organu drugiej instancji nie zawiera uzasadnienia prawnego w przedmiocie szacowania podstawy opodatkowania. Jakkolwiek skarżący w odwołaniu nie postawił konkretnego zarzutu odnośnie szacowania podstawy opodatkowania, to jednak organ odwoławczy wskazał, przyczyny szacowania podstawy opodatkowania, szczegółowo omówił i uzasadnił przyjętą metodę szacowania, podkreślając, że organ pierwszej instancji na str. 28 swojej decyzji uzasadnił, dlaczego przyjął własną metodę szacowania, odrzucając metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest również zarzut, że uzasadnienie decyzji wykazuje inne określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż wynika to z rozstrzygnięcia (uzasadnienie nie jest zgodne z rozstrzygnięciem). Wydaje się, że skarżący formułując tego typu zarzut nie dość wnikliwie zapoznał się z treścią rozstrzygnięć wydanych przez organy obu instancji oraz z treścią złożonego przez siebie odwołania. Skarżący w odwołaniu nie zakwestionował niektórych ustaleń organu pierwszej instancji tak w zakresie podatku należnego jak i naliczonego (szczegółowo wymienionych w odpowiedzi na skargę), zatem organ odwoławczy, po analizie całego materiału zgromadzonego w sprawie, zasadnie przyjął te ustalenia za prawidłowe, nie odnosząc się do nich szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oczywiście w żaden sposób nie może być kwalifikowane jako sprzeczność rozstrzygnięcia decyzji z jej uzasadnieniem.

Podsumowując, stwierdzić należy, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W skardze został sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego – wprost art. 86 ust 1 oraz pośrednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Fakt, że organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu swojej decyzji także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. sam w sobie nie stanowi naruszenia prawa, które miałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w/w przepisów ustawy podatkowej, to stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy skarżącym, a K. Ś., K. S. i M. N.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż usługa została wykonana jest faktyczne wykonanie tej czynności przez podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Nie wystarczy również, a na co bardzo mocno zwracał uwagę skarżący, fakt wykonania określonych robót budowlanych. Warunkiem koniecznym jest bowiem rzeczywiste wykonanie świadczenia, przez co należy rozumieć, że także przez podmioty wskazane w fakturze. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które zdaniem skarżącego potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane jest niewystarczająca. Należy przy tym dodać, że organy podatkowe nie kwestionowały, że roboty dokumentowane fakturami zostały wykonane. Jednakże podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 112.

TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny realizuje usługę, a kto inny wystawia fakturę za wykonanie tej usługi i prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak sentencji wyroku.