Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 165/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138i par.2 , art. art. 145 par. 2, art. 212 i art. 219
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia w sprawie zwieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tutejszego Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2018 r., wydane na podstawie art. 216 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako op i stwierdzające, że zażalenie złożone przez K. R. na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 9 listopada 2017 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie po rozpatrzeniu wniosku K. R. z dnia 18 października 2017 r., reprezentowanej przez pełnomocnika adwokata P. K., o zawieszenie postępowania - postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. zawiesił postępowanie kontrolne nr [...]. Przesyłka zawierająca postanowienie o zawieszeniu została nadana przez organ podatkowy w dniu 10 listopada 2017 r. za pośrednictwem placówki Poczty Polskiej (za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) na adres pełnomocnika strony, który w dacie wysyłki ww. korespondencji był umocowany do reprezentowania K. R. Przesyłkę dwukrotnie awizowano w placówce pocztowej w dniach: 14 listopada 2017 r. oraz 22 listopada 2017 r., a następnie doręczono skutecznie adresatowi w dniu 28 listopada 2017 r. Zatem, zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 op siedmiodniowy termin do wniesienia przez stronę zażalenia na ww. postanowienie, upłynął w dniu 5 grudnia 2017 r.

Z dokumentów nadesłanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wynika, że o fakcie wypowiedzenia z dniem 14 listopada 2017 r. pełnomocnictwa szczególnego adwokatowi P. K. przez K. R. organ podatkowy prowadzący postępowanie kontrolne został powiadomiony pisemnie w dniu 22 listopada 2017 r.

W dniu 22 grudnia 2017 r. adwokat P. K. za pośrednictwem Poczty Polskiej odesłał na adres Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, m.in. postanowienie nr [...] z dnia 9 listopada 2017 r., wydane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wraz z pisemną informacją o wygaśnięciu pełnomocnictwa udzielonego przez K. R.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 8 stycznia 2018 r., poinformował stronę o fakcie prawidłowego doręczenia w dniu 28 listopada 2017 r. jej byłemu pełnomocnikowi m.in. postanowienia z dnia 9 listopada 2017 r. wydanego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego nr [...] oraz o odesłaniu przez byłego pełnomocnika ww. korespondencji na adres organu podatkowego w Krakowie. Jednocześnie w treści ww. pisma wyjaśniono stronie, że wydanie oraz przesłanie na adres pełnomocnika ww. postanowienia nastąpiło przed dniem zawiadomienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, w związku z powyższym doręczenie ww. korespondencji uznano za prawidłowe.

W odpowiedzi na ww. pismo nowy pełnomocnik strony A. I. w piśmie z dnia 15 stycznia 2018 r. wskazała, iż nie ma wiedzy o działaniach poprzedniego pełnomocnika, w tym o treści odebranej przez niego korespondencji. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik zwróciła się z prośbą o ponowne przesłanie korespondencji, m.in. postanowienia nr [...] z dnia 9 listopada 2017 r., wydanego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Ponadto w ww. piśmie nowa pełnomocnik strony zakwestionowała prawidłowość doręczenia ww. korespondencji byłemu pełnomocnikowi, powołując się na fakt wypowiedzenia mu pełnomocnictwa.

W odpowiedzi organ podatkowy pismem z dnia 24 stycznia 2018 r., udzielił wyjaśnień pełnomocnikowi strony – A. I. dotyczących dokonanych doręczeń, m.in. postanowienia nr [...] z dnia 9 listopada 2017 r., wskazując na fakt, że zmiana pełnomocnika po wyekspediowaniu pism, nie ma wpływu na skuteczność ich doręczenia. Jednocześnie organ pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z przepisami art. 138e § 3 i art. 138j § 1 pkt 2 op, pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione bądź odwołane z chwilą złożenia go do akt sprawy, a wypowiedzenie pełnomocnictwa jest skuteczne względem organu podatkowego dopiero z dniem zawiadomienia organu o tej czynności procesowej, tj. odnotowania jej w aktach sprawy. Zatem do chwili zawiadomienia organu o cofnięciu umocowania dla pełnomocnika strony, organ podatkowy ma prawny obowiązek dalszego informowania pełnomocnika o wszelkich czynnościach prowadzonego postępowania, jak i doręczania mu wydanej w toku postępowania korespondencji.

Nadto organ podatkowy mając na uwadze m.in. zasadę jawności oraz zaufania strony do organów, przesyłając ww. pismo do pełnomocnika strony załączył (do wiadomości) m.in. kserokopię postanowienia z dnia 9 listopada 2017 r., wydanego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

Po otrzymaniu korespondencji pełnomocnik strony w dniu 5 lutego 2018 r., za pośrednictwem Poczty Polskiej skierowała do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zażalenie na postanowienie nr [...] z dnia 9 listopada 2017 r. W treści ww. zażalenia pełnomocnik strony powołała się na datę 29 stycznia 2018 r., jako dzień odbioru przesyłki pocztowej, tj. pisma nr [...] z dnia 24 stycznia 2018 r. nadesłanego na jej adres przez organ podatkowy w Krakowie wraz z kserokopią postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z dnia 9 listopada 2017 r., nr [...] wydanego w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego nr [...].

Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu, albowiem poinformowanie organu podatkowego przez K. R. w dniu 22 listopada 2018 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa adwokatowi P. K., nastąpiło po dokonaniu przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie wysyłki postanowienia nr [...] z dnia 9 listopada 2017 r., a zatem pozostaje bez wpływu na prawidłowość doręczenia ww. korespondencji temu pełnomocnikowi, co nastąpiło w dniu 28 listopada 2017 r.

Dyrektor odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in. wyroku WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 770/17 z dnia 11 października 2017 r., wskazując, że odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, nie ma wpływu na prawidłowość dokonanego doręczenia, ponieważ korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana przez organ do umocowanego przez stronę pełnomocnika.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, organ pierwszej instancji dokonując ekspedycji ww. postanowienia na adres pełnomocnika strony działał prawidłowo, a późniejsze poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie pozbawiło skuteczności dokonanych przez organ podatkowy czynności. W dacie wysyłki ww. postanowienia, tj. w dniu 10 listopada 2017 r. pełnomocnik strony był prawnie umocowany do jej reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Oceny tej nie zmienia fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji został poinformowany w dniu 22 listopada 2017 r. o odwołaniu przez stronę z dniem 14 listopada 2017 r. ww. pełnomocnictwa. Odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, zdaniem Dyrektora nie może wpłynąć na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez stronę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres. Według organu inna interpretacja sposobów doręczenia korespondencji prowadziłaby do sytuacji, że każdorazowa wymiana pełnomocników uniemożliwiałaby skuteczne działanie organów podatkowych w każdym przypadku, w którym korzystne dla strony byłoby uniknięcie odebrania prawidłowo wysłanej przez organ podatkowy korespondencji. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że w tej sprawie od dnia 9 listopada 2017 r., tj. daty wydania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zaskarżonego postanowienia, strona postępowania trzykrotnie zmieniała osobę pełnomocnika do reprezentowania jej interesów przed organem podatkowym w postępowaniu kontrolnym nr [...], tj.:

- wypowiadając w dniu 14 listopada 2017 r. pełnomocnictwo szczególne adwokatowi panu P. K. z Kancelarii A z siedzibą w [...] przy ul. [...] i udzielając w dniu 21 listopada 2017 r. pełnomocnictwa szczególnego panu A. P.,

- wypowiadając w dniu 6 grudnia 2017 r. pełnomocnictwo szczególne panu A. P. i udzielając w dniu 7 grudnia 2017 r. pełnomocnictwa szczególnego pani A. I.,

- przyjmując w dniu 12 lutego 2018 r. wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego przez panią A. I. i udzielając w dniu 13 lutego 2018 r. pełnomocnictwa szczególnego adwokatowi panu M. B. z Kancelarii A z siedzibą w [...] przy ul. [...].

Końcowo Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy w Krakowie w pismach z dnia 8 stycznia 2018 r. oraz z dnia 24 stycznia 2018 r., poinformował nowo ustanowionego pełnomocnika – A. I., o okolicznościach towarzyszących doręczeniu, m.in. postanowienia z dnia 9 listopada 2017 r., wydanego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oraz o wejściu ww. postanowienia do obrotu prawnego z dniem doręczenia, które miało miejsce 28 listopada 2017 r. Jednak strona do dnia wniesienia zażalenia nie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia w przedmiotowej sprawie.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art,138i oraz art. 145 § 1 i 2 op polegające na przyjęciu, że można skutecznie doręczyć postanowienie organu do rąk byłego pełnomocnika strony, o którego odwołaniu organ został uprzednio zawiadomiony, podczas gdy ww. przepisy dopuszczają doręczenie pisma jedynie stronie, a gdy ta działa przez przedstawiciela ustawowego - temu przedstawicielowi, a gdy strona ustanowiła pełnomocnika - temu pełnomocnikowi,

2) przepisów art. 212 w związku z art. 219 op polegające na przyjęciu, że postanowienie wchodzi do obrotu prawnego, nawet jeżeli osoba, której je doręczono w chwili odebrania przesyłki zawierającej postanowienie nie była już pełnomocnikiem strony,

3) przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, polegające na nieznajdującym oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa sposobie doręczenia stronie postanowienia do rąk byłego pełnomocnika.

Zdaniem strony uchybienie ww. przepisom prawa procesowego miało wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem skutkowało przyjęciem, że postanowienie o zawieszeniu postępowania zostało skutecznie doręczone stronie do rąk jej byłego pełnomocnika, a w konsekwencji, że zażalenie na ww. postanowienie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że stosunek w zakresie pełnomocnictwa nawiązany pomiędzy stroną a adwokatem P. K. wygasł w dniu 14.11.2017 r., a odwołanie pełnomocnika odniosło skutek wobec organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 22.11.2017 r., kiedy to ww. organ zgodnie z art. 138i § 2 op otrzymał w przedmiotowej sprawie stosowne zawiadomienie.

Kwestionując stanowisko organu podatkowego, że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki w dniu 28.11.2017 r. na ręce odwołanego uprzednio adwokata, strona powołała się na przepisy art. 144-154c op i podkreśliła, że w przepisach brak jest instytucji doręczenia na ręce byłego pełnomocnika, a data wysłania przesyłki jest obojętna dla sytuacji strony postępowania. W opinii strony, okoliczność, że adwokat P. K. był jej pełnomocnikiem w chwili wysyłki postanowienia nie miała w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia, gdyż wskazany na korespondencji adresat zdezaktualizował się, a przedmiotowe pisma zostały doręczone wadliwie na ręce osoby niebędącej ani stroną postępowania ani pełnomocnikiem strony. Przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny dla strony postępowania i należy je wykładać zawsze z uwzględnieniem słusznego interesu strony. W niniejszej sprawie takim interesem jest wola zaznajomienia się strony z wydanymi względem niej rozstrzygnięciami, czego strona nie mogła uczynić ponieważ wcześniej pismo to odebrała osoba niebędąca już jej pełnomocnikiem, po czym nie przekazując stronie tego pisma odesłała je na adres nadawcy (organu podatkowego).

Nadto podkreśliła, że przepis prawa nie wiąże jakichkolwiek skutków prawnych z chwilą ekspedycji decyzji lub postanowienia, natomiast skutki prawne wywołuje moment doręczenia aktu administracyjnego, na który w przypadku postanowień wskazują przepisy art. 212 w zw. z art. 219 op. W opinii strony, wskazany przez organ podatkowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11.10.2017 r., sygn. akt III SA/Kr 770/17 jest tylko rozstrzygnięciem jednostkowym i nieprawomocnym. Zdaniem strony, akceptacja stanowiska o możliwości wejścia do obrotu prawnego postanowienia, którego nie doręczono stronie w myśl przepisów art. 144-154c op, prowadziłaby do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą ochrony zaufania do państwa, o których mowa w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Zgodnie z art. 236 § 1op, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi, a w myśl § 2 tego przepisu, zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Stosownie do art. 201 § 3 op, na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie.

Z kolei zgodnie z art. 239 op, w sprawach nieuregulowanych w rozdziale dotyczącym zażaleń, odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań. Zatem w myśl art. 228 § 1 pkt 2 op, wniesienie zażalenia po wskazanym wyżej terminie skutkuje stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, co organ odwoławczy wyraża w drodze postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 op). Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia jest okolicznością obiektywną i nie jest zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w kontekście zaskarżonego postanowienia, jest kwestia skutecznego doręczenia postanowienia o zawieszeniu postępowania.

Według organu, doręczenie przesyłki nastąpiło w dniu 28 listopada 2017 r. do rąk pełnomocnika - adwokata P. K., albowiem poinformowanie organu podatkowego przez stronę o wypowiedzeniu pełnomocnictwa temu pełnomocnikowi nastąpiło w dniu 22 listopada 2018 r., zatem już po dokonaniu przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie wysyłki postanowienia z dnia 9 listopada 2017 r. i pozostaje bez wpływu na prawidłowość doręczenia ww. korespondencji.

Z kolei, według aktualnego pełnomocnika strony, nie doszło do skutecznego doręczenia we wskazanym przez organ terminie postanowienia o zawieszeniu postępowania, gdyż w dacie doręczenia przesyłki adwokat P. K. nie był już pełnomocnikiem strony, a organ o tym fakcie został poinformowany w dniu 22 listopada 2017 r.

W ocenie Sądu, rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, który prawidłowo stwierdził zaskarżonym postanowieniem, że zażalenie wniesione przez stronę w dniu 5 lutego 2018 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej nastąpiło z uchybieniem terminu.

Zgodnie z art. 145 § 2 op, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W myśl art. 138e § 1op, pełnomocnictwo szczególne (a takim legitymował się adwokat P. K.) upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, przy czym stosownie do § 3 wskazanego przepisu, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Z kolei zgodnie z art. 138i § 2op, ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego, przy czym z treści § 3 wskazanego przepisu wynika, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku.

W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie o wypowiedzeniu przez stronę pismem z dnia 14 listopada 2017 r. pełnomocnictwa adwokatowi P. K. wraz z formularzem OPS-1, które wpłynęły do organu 22 listopada 2017 r. W treści formularza OPS -1 wskazano, że odwołanie pełnomocnictwa szczególnego następuje z dniem 14 listopada 2017 r.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że w dniu nadania przesyłki tj.10 listopada 2017 r. za pośrednictwem placówki Poczty Polskiej (za zwrotnym potwierdzeniem odbioru), na adres pełnomocnika strony, był on umocowany do reprezentowania K. R. Przesyłkę dwukrotnie awizowano w placówce pocztowej w dniach: 14 listopada 2017 r. oraz 22 listopada 2017 r., a następnie doręczono skutecznie adresatowi w dniu 28 listopada 2017 r. Informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa organ otrzymał w dniu 22 listopada 2017 r. Zatem, wysyłając postanowienie o zawieszeniu, organ dokonał tej czynności zgodnie ze stanem wiedzy ustalonym w oparciu o akta sprawy na dzień wyekspediowania przesyłki droga pocztową. W rezultacie doręczenie dokonane do rąk tego pełnomocnika było skuteczne, czego konsekwencją było rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia zażalenia, który to termin upłynął w dniu 5 grudnia 2017 r.

Z tych względów chybione są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 138i § 2 oraz art. 145 § 1 i 2 op.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów art. 212 w związku z art. 219 op i art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do tych kwestii wskazać należy, że w dniu nadania przesyłki pełnomocnik był umocowany do reprezentowania strony. Zauważyć jednocześnie należy, że Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa przez mocodawcę (poza art. 138i) i w art. 138o w zakresie nieuregulowanym odsyła do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego.

Zagadnienie odwołania pełnomocnictwa w trakcie przechowywania przesyłki w placówce pocztowej było przedmiotem rozważań m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. I FSK 3/14 i II FSK 3588/13 – dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Rozważania te są również aktualne na gruncie tej sprawy. I tak w wyroku I FSK 3/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez spółkę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres. W takiej sytuacji na pełnomocniku skarżącej spółki spoczywał obowiązek poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach po odwołaniu pełnomocnictwa, w tym zwłaszcza o odebraniu skierowanej do niego przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że poza zakresem regulacji z art. 94 kpc (odpowiednikiem jest obecnie art. 138i op) pozostają zagadnienia dotyczące stosunku wewnętrznego obowiązującego mocodawcę i pełnomocnika, w tym dotyczące obowiązków, które ciążą na pełnomocniku w stosunku do mocodawcy w przypadku wypowiedzenia dokonanego zarówno przez mocodawcę, jak i przez pełnomocnika. Obowiązki te należy zatem rozpatrywać na tle odpowiedzialności byłego pełnomocnika w stosunku do mocodawcy z tytułu nienależytego wykonywania obowiązków przyjętych umową zlecenia lub inną umową kształtującą tzw. stosunek podstawowy pomiędzy pełnomocnikiem i mocodawcą. W rezultacie nie można pominąć regulacji z art. 740 kc, który wprowadza trzy obowiązki przyjmującego zlecenie. Są to: obowiązek przekazywania potrzebnych informacji o przebiegu sprawy, obowiązek złożenia sprawozdania oraz obowiązek wydania wszystkiego, co przyjmujący zlecenie uzyskał przy wykonaniu zlecenia dla dającego zlecenie. O ile pierwszy z nich dotyczy etapu wykonywania zlecenia, to dwa pozostałe, a zwłaszcza obowiązek złożenia sprawozdania odnosi się do wygaśnięcia stosunku prawnego zlecenia. Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że o ile po doręczeniu pełnomocnikowi oświadczenia mocodawcy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wygasa jego tytuł prawny do dalszego działania w sprawie, to ma on nadal obowiązek informowania mocodawcy o jakichkolwiek czynnościach podjętych w sprawie po doręczeniu mu wypowiedzenia. Akceptując w pełni to stanowisko podkreślić należy, że w realiach tej sprawy nie można pominąć bezspornej w sprawie okoliczności, iż ustanowiony przez stronę pełnomocnik pomimo zawiadomienia organu o odwołaniu pełnomocnictwa, odebrał w dniu 28 listopada 2017 r. skierowaną do niego przesyłkę zawierającą postanowienie o zwieszeniu postępowania kontrolnego i zamiast przekazać ją stronie, przekazał przesyłkę organowi, chociaż pomimo wygaśnięcia łączącego go z mandantem stosunku prawnego powinien podjąć niezbędne kroki w celu zabezpieczenia interesów strony. Uzupełniająco wskazać należy, że słusznie analizując stan sprawy wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, że akceptacja stanowiska strony doprowadziłaby do tego, że wymiana pełnomocników uniemożliwiałaby skuteczne działanie organów podatkowych w każdym przypadku, w którym korzystne dla strony byłoby uniknięcie odebrania prawidłowo wysłanej przez organ podatkowy korespondencji. Wprawdzie, jak słusznie podkreślono w skardze, przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny dla strony postępowania, to jednak ich wykładnia z uwzględnieniem słusznego interesu strony, nie może prowadzić do nadużycia prawa.

Reasumując, z przywołanych przepisów wynika, że wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Do tego dnia organ jest związany treścią pełnomocnictwa i zgodnie z zasadą oficjalności, organ ma prawny obowiązek dalszego informowania pełnomocnika o wszelkich czynnościach postępowania, w tym doręczania mu wydanych w jego toku rozstrzygnięć. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości doręczenia postanowienia o zawieszeniu postępowania ma więc termin zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Jak wynika z akt sprawy, organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa został pisemnie powiadomiony w dniu 22 listopada 2017 r. i do tego dnia organ zobowiązany był doręczać wszelkie pisma pełnomocnikowi strony, co też uczynił wysyłając postanowienie za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres pełnomocnika strony w dniu 10 listopada 2017 r. Przesyłka była awizowana w dniu 14 listopada 2017 r. i w dniu 22 listopada 2017 r. Zatem podjęcie próby doręczenia postanowienia nastąpiło przed dniem, w którym organ powziął wiadomość o zwolnieniu pełnomocnika z reprezentacji strony, a dokonane w ten sposób doręczenie było prawnie skuteczne.

Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na wadliwie doręczenie przesyłki do rąk osoby niebędącej ani stroną postępowania ani pełnomocnikiem strony.

W konsekwencji, skargę jako oczywiście bezzasadną, na podstawie art. 151 ppsa, należało oddalić.