Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1607/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.D. i B.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1098/17 w sprawie ze skargi P.D. i B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.D. i B.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1098/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.D. i B.G. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 października 2017 r. w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał między innymi, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej: O.p.) oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm. – dalej: u.p.c.c.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2017 r., którą odmówiono Skarżącym zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6 400 zł, pobranego przez notariusza od aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 13 września 2016 r. - umowy sprzedaży lokalu niemieszkalnego, położonego w [...], zawartej z P.Z. (zbywca).

W skardze do Sądu na tę decyzję Skarżący zarzucili naruszenie: 1) prawa materialnego tj.: - art. 11 ust. 1 pkt a) u.p.c.c. przez uznanie, że oświadczeniem z dnia 15 września 2016 r. Skarżący nie uchylili się skutecznie od skutków oświadczenia woli z dnia 13 września 2016 r. i nie doszło do ziszczenia się podstawy prawnej do zwrotu podatku ;

- art. 84 § 1 i 2 Kodeksu Cywilnego (K.c.) przez uznanie, że nie jest błędem co do treści czynności prawnej błąd co do tego, iż nabywcy zawarli umowę sprzedaży nieruchomości ustalając ze sprzedawcą wysoką cenę lokalu także z uwagi na natychmiastowe jego wydanie, które wskutek przyczyn leżących po stronie sprzedawcy nie mogło nastąpić, o czym nie wiedzieli, a gdyby taką wiedzę mieli, umowy by nie zawarli, w szczególności nie godziliby się na tak wysoką cenę; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej: p.p.s.a. Sąd zauważył, że istota zarzutów skargi sprowadza się do zbadania, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie wystąpiła ustawowa przesłanka do zwrotu Skarżącym uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziana w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W jego ocenie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w zakresie wystąpienia tej przesłanki i zgromadził wystarczający materiał dowodowy i na tej podstawie ustalił prawidłowy stan faktyczny, który Sąd zaakceptował. Wprawdzie Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 121 O.p. przez niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to jednak w uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono na czym polega to naruszenie i jakich to działań organ nie podjął. Wobec tego Sąd uznał, że Skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych sprawy, a jedynie ich ocenę dokonaną przez organ w kontekście art. 11 ust.1 pkt 1 u.p.c.c., co wynika z argumentacji uzasadnienia skargi naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., zaś wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tym samym organ nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 191 O.p. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy i obciąża kupującego (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Płatnikami podatku w tym przypadku są notariusze (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.). W art. 11 ust. 1 u.p.c.c. ustawodawca wskazał wyczerpująco sytuacje w których zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi. Art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przewiduje, że podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 u.p.c.c.). Zdaniem Skarżących w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki zwrotu podatku wymienione w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z uwagi na uchylenie się przez nich od skutków prawnych czynności prawnej, tj. umowy sprzedaży własności przedmiotowego lokalu niemieszkalnego zawartej w formie aktu notarialnego, bowiem oświadczenie woli w zakresie zakupu nieruchomości zostało podjęte pod wpływem błędu co do możliwości wydania nieruchomości przez zbywcę w terminie określonym w § 4 umowy, nie później niż do dnia 14 września 2016 r. Z kolei według organu odwoławczego, strony umowy sprzedaży z dnia 13 września 2016 r., w ramach zgodnego porozumienia doprowadziły do jej rozwiązania przez zawarcie nowej umowy w formie aktu notarialnego w dniu 19 września 2016 r., na mocy której dokonały powrotnego przeniesienia prawa własności na rzecz zbywcy. Jeżeli zawarta umowa została rozwiązana na skutek zgodnych oświadczeń stron tej umowy, to brak jest podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś błąd powoływany przez Skarżących w oświadczeniu z dnia 15 września 2016 r., polegający na niewydaniu lokalu w umówionym terminie, nie jest błędem co do czynności prawnych lecz niewykonaniem zobowiązania. W tak zakreślonym sporze Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. Jak zauważył, z akt sprawy wynika, że Skarżący zawarli umowę sprzedaży lokalu w formie aktu notarialnego z dnia 13 września 2016 r., Rep. [...], za cenę brutto 320 000 zł, postanawiając że wydanie nieruchomości nastąpi po zapłacie całej ceny sprzedaży, co powinno nastąpić nie później niż do dnia 14 września 2016 r. Tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych notariusz pobrał kwotę 6 400 zł . Z kolei aktem notarialnym z dnia 19 września 2016 r., Rep. [...], doszło do rozwiązania tej umowy sprzedaży z powodu niewydania lokalu w ustalonym terminie przez sprzedającego , który oświadczył, że z przyczyn od niego zależnych nie jest w stanie opróżnić lokalu z wyposażenia i sprzętów i dokonać wydania lokalu przed 31 grudnia 2016 r. w posiadanie Skarżących. Skarżący i sprzedający oświadczyli zgodnie, że wobec niewykonania zobowiązania przez sprzedającego w zakresie istotnych elementów umowy, rozwiązują umowę sprzedaży z dnia 13 września 2016 r. w drodze zgodnych oświadczeń woli uznając ją za niewykonaną w całości od początku a następnie zgodnie oświadczyły, że rozwiązanie umowy sprzedaży następuje ze skutkiem na dzień jej zawarcia. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od ważnie podjętej czynności cywilnoprawnej ( umowy sprzedaży). Dobrowolne rozwiązanie takiej umowy, poprzednio skutecznie zawartej, przez zgodne złożenie oświadczeń co do woli stron, nie kreuje uprawnień podatnika do zwrotu zapłaconego podatku. Właśnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący w żaden sposób nie wykazali, w tym żadnym rozstrzygnięciem sądowym, że doszło do wystąpienia błędu (nieważności względnej) w oświadczeniu woli co do kupna/sprzedaży lokalu niemieszkalnego na podstawie tej umowy. Sąd podzielił stanowisko organu, że w ustalonych okolicznościach sprawy doszło do niewykonania zobowiązania umownego przez niewydanie lokalu w umówionym terminie, co ewentualnie skutkowało odpowiedzialnością kontraktową, gdyż sprzedający nie spełnił świadczenia wzajemnego (art. 471 K.c.) Jednakże jak wynika z § 2 pkt III aktu notarialnego z dnia 19 września 2016 r. strony zgodnie postanowiły, że z chwilą zawarcia tejże umowy zrzekają się wzajemnie wobec siebie wszelkich roszczeń wynikających z faktu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości lokalowej. Już ta okoliczność świadczy, że Skarżący nie działali pod wpływem błędu, o czym świadczą również kolejne ich działania w tym zakresie. We wszystkich enumeratywnie, wskazanych w art. 11 ust. 1 u.p.c.c., sytuacjach, uzasadniających dokonanie zwrotu pobranego podatku wyraźnie widoczna jest jedna konieczna przesłanka, tj. brak osiągnięcia rezultatu , który zamierzały osiągnąć strony czynności cywilnoprawnej. Istota podatku od czynności cywilnoprawnych polega na tym, że jest on wymierzany wówczas, gdy powstały skutki prawne czynności cywilnoprawnych (art. 1 u.p.c.c.). Podejmowanie kolejnych skutecznych czynności, uchylających osiągnięty wcześniej rezultat – co miało miejsce w niniejszej sprawie przez dobrowolne, skuteczne rozwiązanie umowy - w drodze zgodnych oświadczeń woli jej stron, nie uzasadnia zwrotu podatku prawidłowo naliczonego i uiszczonego. W takiej sytuacji należało przyjąć w myśl art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.c.c., że obowiązek podatkowy powstał z chwilą zawarcia umowy sprzedaży z 13 września 2016 r. . Momentem przesądzającym o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku sporządzenia aktu notarialnego - umowy sprzedaży, jest wyłącznie chwila zawarcia przez jej podpisanie przez strony, przy czym dla ważności czynności prawnej w niniejszej sprawie konieczna była nadto forma aktu notarialnego (art. 158 K.c.). Zgodnie z art. 77 § 1 K.c. wymagają tej formy uzupełnienie, zmiana i rozwiązanie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Tym samym, trafnie organ uznał, że skoro umowa sprzedaży z dnia 13 września 2016 r., zawarta w formie aktu notarialnego, została następnie dobrowolnie rozwiązana w drodze zgodnego oświadczenia stron w umowie z dnia 19 września 2016 r. zawartej również w formie aktu notarialnego, to brak tym samym było podstawy prawnej do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego tytułem dokonanej czynności cywilnoprawnej przez zawarcie umowy sprzedaży lokalu. Jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (tutaj, art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.c.c.). Przepis art. 11 ust. 1 u.p.c.c., na mocy którego odmówiono Skarżącym zwrotu podatku, wyczerpująco wymienia przypadki, w których podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi. Odnosząc się do zwrotu podatku w kontekście przesłanki z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., na którą powoływali się Skarżący, a więc uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli Sąd stwierdził , że prawidłowa wykładnia tego przepisu podatkowego musi zostać przeprowadzona w korelacji z normami prawa cywilnego, które w tym zakresie definiuje pojęcie nieważności względnej. W ugruntowanym orzecznictwie oraz doktrynie prawa zwraca się uwagę, iż terminy zarówno "nieważność względna"’ jak i "uchylenie od skutków prawnych oświadczenia woli" użyte w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. są "zapożyczone" z prawa cywilnego i nie występują w ustawach podatkowych. W Dziale IV Kodeksu cywilnego w przepisach art. 84, art. 86 i 87 wymienione zostały oświadczenia dotknięte wadą nieważności względnej, tj. złożone pod wpływem błędu lub groźby. W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 K.c.). Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści, czyli błąd istotny (art. 84 § 2 K.c.), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 K.c.). Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostało w art. 88 K.c. Zgodnie z jego § 1 uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie lub do protokołu sądowego. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, w wyniku którego doszło do zawarcia umowy, powoduje jej nieważność. Jednakże, co istotne, uprawniony musi wykazać, że działał pod wpływem błędu lub groźby. Nie jest więc wystarczające samo uchylenie się od skutków swojego oświadczenia, konieczne jest bowiem udowodnienie działania pod wpływem błędu lub groźby.

Sąd zauważył, że w okolicznościach faktycznych sprawy, Skarżący wprawdzie sporządzili takie oświadczenie z dnia 15 września 2016 r. o uchyleniu się od skutków prawnych czynności prawnej - umowy sprzedaży własności lokalu z dnia 13 września 2106 r. , gdyż jak wskazali, działali pod wpływem błędu co do możliwości zakupu lokalu. Jednakże zwrócił uwagę na istotne w sprawie – dalsze ich działania , w tym: złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12 listopada 2016 r., który został rozpatrzony decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty; rozwiązanie umowy sprzedaży w dniu 19 września 2016 r., gdy strony dobrowolnie oświadczyły, że zgodnie ją rozwiązują wobec niewykonania zobowiązania przez sprzedającego z powodu niewydania lokalu w umówionym terminie; zawarty w dniu 28 stycznia 2017 r. aneks do umowy z dnia 19 września 2016 r. zmieniający brzmienie postanowień stron zawartych "w § 2 ustęp I", a w konsekwencji modyfikujący stan faktyczny przedstawiony w umowie; ponowne zawarcie umowy sprzedaży tego samego lokalu niemieszkalnego w formie aktu notarialnego zawartego w dniu 10 stycznia 2017 r, Rep. [...]. Fakty te potwierdzają zasadność tezy organu podatkowego, że działania ich były ukierunkowane na "odzyskanie" uiszczonego podatku. Przede wszystkim jednak kluczowe znaczenie ma okoliczność, że Skarżący jako kupujący dobrowolnie złożyli wraz ze sprzedającym nieruchomość zgodne oświadczenia woli, że rozwiązują umowę sprzedaży z dnia 13 września 2016 r. Fakt niespełnienia świadczenia wzajemnego przez stronę umowy, tutaj przez zbywcę poprzez niewydanie przedmiotu umowy sprzedaży w umówionym terminie, świadczy wyłącznie o niewykonaniu zobowiązania. Nie oznacza tym samym, że złożone przy zawarciu umowy sprzedaży oświadczenie woli dotknięte było wadą skutkującą jego nieważnością względną, a tylko taka wada uzasadniałaby w świetle art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. żądanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem umowa sprzedaży została najpierw skutecznie zawarta, a później równie skutecznie rozwiązana ze skutkiem na dzień jej zawarcia, a więc ze skutkiem "ex nunc", to brak było podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o dyspozycję art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c., albowiem rozwiązanie umowy sprzedaży w drodze dobrowolnego, zgodnego porozumienia stron nie stanowi przesłanki "nieważności względnej", o której mowa w tym przepisie. Zdaniem Sądu, zasadnie zatem organ podatkowy odmówił Skarżącym zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro w stanie faktycznym sprawy przesłanka uzasadniająca jego zwrot na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący zarzucili: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez naruszenie:

-- art. 11 ust. 1 pkt a) u.p.c.c. przez uznanie, że oświadczeniem z dnia 15 września 2016 r. Skarżący nie uchylili się skutecznie od skutków oświadczenia woli z dnia 15 września 2016 r. i nie doszło do ziszczenia się podstawy prawnej do zwrotu podatku na ich rzecz ;

- art. 84 § 1 i 2 K.c. przez uznanie, że nie jest błędem co do treści czynności prawnej błąd co do tego, iż nabywcy zawarli umowę sprzedaży nieruchomości ustalając ze sprzedawcą wysoką cenę lokalu także z uwagi na natychmiastowe jego wydanie nabywcom, które wskutek przyczyn leżących po stronie sprzedawcy nie mogło nastąpić, o czym nabywcy nie wiedzieli, a gdyby taką wiedzę mieli, umowy sprzedaży by nie zawarli, w szczególności nie godziliby się na tak wysoką cenę; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy, poprzez zastąpienie ich oceną dowolną, a w rezultacie: - odmowa uznania za wiarygodne oświadczenia z dnia 15 września 2016 r. jako złożonego tylko w formie pisemnej, mimo iż tylko taka forma jest wymagana przez prawo i to ad probationem, zaś fakt złożenia ww. oświadczenia przez skarżących w dacie jego sporządzenia i na niej wskazanej (15.09.2016 r.) znajduje potwierdzenie w innych okolicznościach sprawy, tj. przede wszystkim w fakcie dokonania przez P.Z. zwrotu kwoty 330.000 zł w wyniku wezwania zawartego w tym oświadczeniu; - pominięcie, iż w treści aktu notarialnego z dnia 19 września 2016 r. zostało wskazane, iż jeszcze przed przystąpieniem do aktu P.Z. dokonał zwrotu kwoty 330.000 zł na rzecz nabywców, co zostało potwierdzone w jego treści, a nadto, że sporządzenie aktu notarialnego w dniu 19 września 2016 r. było niezbędne celem dokonania zwrotnego przeniesienia nieruchomości na nabywców, a w treści tego aktu strony wprost wskazały, iż ich wolą jest uchylenie skutków zawartej umowy od początku tj. od dnia 13 września 2016 r. tak jakby nie została nigdy zawarta, co było możliwe tylko w związku ze złożeniem oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli przez skarżących w dniu 15 września 2016 r.; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. – poprzez błędnie poczynione przez Sąd ustalenia faktyczne – jak również błędne uznanie, że organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawę materiał dowodowy – w szczególności poprzez przypisanie stronie postępowania działania z zamiarem odzyskania podatku PCC, w sytuacji w której z dokumentów i chronologii wydarzeń wynika jednoznacznie, iż podatnicy działali w sposób logiczny, konsekwentny, wynikający z kolejnych faktów i czynności prawnych, których konsekwencją winien być zwrot podatku jako uiszczonego od czynności prawnej od której skutków skarżący skutecznie się uchylili; odmowę uznania wiarygodności oświadczenia z dnia 15 września 2016 r. o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli, mimo złożenia go w przewidzianej prawem formie oraz potwierdzenia następnie skutków tego oświadczenia w postaci niekwestionowanych przez organ przelewów zwrotu uiszczonej przez nabywcę ceny ze zwrotnym przeniesieniu nieruchomości w formie aktu notarialnego. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto wnieśli o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest natomiast uprawniony badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. został sformułowany jako "naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". Wypada w związku z tym zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnił te dwie postacie naruszenia prawa materialnego. Wprawdzie obie w procesie stosowania prawa mogą pozostawać w funkcjonalnym związku i w podstawach kasacyjnych mogą być sformułowane łącznie lub oddzielnie, to jednak powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni w orzecznictwie przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (por. np. wyroki NSA z: 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 294/14 oraz z 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13; wszystkie cyt. wyroki publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię czy przez jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego należy wyjaśnić, dlaczego konkretny przepis prawa materialnego ma, bądź też nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w sprawie (por. także M. Niezgódka-Medek komentarz do art. 174 p.p.s.a. w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. WKP 2018). W zarzucie tym, zapewne omyłkowo, wskazano na naruszenie nieistniejącego przepisu art. 11 ust. 1 pkt a) u.p.c.c. Z treści zarówno zarzutu, jak i jego uzasadnienie wynika natomiast, że w istocie Skarżący zarzucają błąd subsumcji. Nie podważyli bowiem zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji oraz art. 84 § 1 i 2 K.c., ani też nie wskazali jaka powinna być ich zdaniem prawidłowa wykładnia tych przepisów. Należy wobec tego przyjąć stanowisko Sądu w zakresie wykładni tych przepisów sprowadzające się do konkluzji, że przesłanka zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. występuje wówczas gdy uchylone zostały skutki oświadczenia woli (nieważność względna), a pojęcia "nieważność względna" oraz "uchylenie się od skutków oświadczenia woli" należy wykładać w oparciu o regulacje prawa cywilnego (art. 84 i nast. K.c.). Stosownie do tych regulacji wadą nieważności względnej dotknięte są oświadczenia woli złożone pod wpływem błędu (art. 84 K.c.), w tym wywołanego podstępem drugiej strony (art. 86 K.c.) lub groźby bezprawnej drugiej strony (art. 87 K.c.). Od skutków prawnych swego oświadczenia woli, można uchylić się razie błędu co do treści czynności prawnej ale jeżeli oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć (art. 84 § 1 K.c.). Można się przy tym powoływać się wyłączne na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 K.c.), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 K.c.). Po stronie składającego oświadczenie woli musi zatem wystąpić mylne wyobrażenie o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne tej czynności. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego innej osobie następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie (art. 88 § 1 O.p.). Jak wskazał Sąd, nie jest przy tym wystarczające samo uchylenie się od złożonego oświadczenia woli, ale dla skutku w postaci nieważności umowy konieczne jest udowodnienie działania pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej (lub groźby). Błąd może zatem dotyczyć okoliczności faktycznych, jak również przepisów prawa, przy czym i jeden, i drugi powinny dotyczyć treści czynności prawnej. Przepis art. 84 K.c. zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej. Warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle tego przepisu jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. O istotności błędu przesądzać muszą kryteria obiektywne, odnoszone do oceny rozsądnego człowieka, który znając prawdziwy stan rzeczy, nie złożyłby oświadczenia woli tej treści (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2554/15 i powołane w nim orzecznictwo). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sformułowany jako naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy oraz zasady swobodnej oceny dowodów, a nadto w nieuzasadnionym uznaniu, że organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, przypisując stronie działanie z zamiarem odzyskania podatku. Wypada zauważyć, że określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca (poza przypadkiem wad kwalifikowanych skutkujących nieważnością aktu albo wznowieniem postępowania) przewidział konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Dał temu wyraz w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem jeżeli zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia konkretnych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie odmienne od tego , które zostało wydane. Jak wskazano wyżej, podobna zasada odnosi się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tej podstawie konieczne jest zatem wykazanie, że wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany w zarzucie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) - dalej: p.u.s.a., określa podstawową funkcję sądów administracyjnych, jaką jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a zatem o naruszeniu tego przepisu można mówić jedynie wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją, bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji. Z kolei naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może mieć miejsce tylko wówczas, gdy sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Przepis ten nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Kolejny z przywołanych w zarzucie przepisów - art. 3 § 1 p.p.s.a. jest także przepisem ogólnym (ustrojowym) o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych - według § 2 pkt 1 obejmuje rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne. Przepis art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Przepis ten w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 lub § 2 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej (jak w niniejszej sprawie), nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. np. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II 2761/17 oraz z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16). Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zaś jest skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego. (por. np. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). Z kolei przywołany art. 151 p.p.s.a. jest przepisem wynikowym. Oddalenie skargi jest zawsze wynikiem dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny, że poddany jego kontroli akt nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem jego naruszenie jest zawsze wynikiem naruszenia innych przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, przyjętego za podstawę jej rozstrzygnięcia stanu faktycznego – który Sąd podzielił, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Skarżących prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W szczegółowych, rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez skarżącego oraz wynikających z akt postępowania podatkowego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy tj. zasadności odmowy zwrotu zapłaconego przez Skarżących podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Sąd wyjaśnił przy tym powody dla których uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów Skarżących nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, ale go skutecznie nie podważają. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawili wystarczających – racjonalnych i przekonujących argumentów na poparcie swojego stanowiska. Wypada stwierdzić, że dla wykazania, że Sąd pierwszej instancji pominął takie naruszenie przez organy przywołanych przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz podważenia prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, należało w podstawie kasacyjnej przywołać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu (podobnie jak i naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Jak natomiast wskazano na wstępie rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie jest władny badać, czy w sprawie nie doszło do naruszenia innych, niż wskazane w podstawach kasacyjnych, przepisów. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że w opisie stanu sprawy przywołano wszystkie istotne okoliczności oraz zgromadzone dowody. Przytoczono między innymi treść kolejnych aktów notarialnych: umowy sprzedaży z dnia 13 września 2016 r.; aktu notarialnego z dnia 19 września 2016 r., Rep. [...] - rozwiązania tej umowy; kolejnej umowy sprzedaży z dnia 10 stycznia 2017 r. oraz aneksu do aktu notarialnego rozwiązania umowy sprzedaży – aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2017 r., Rep [...]. Przytoczono także treść złożonego przez Skarżących oświadczenia 15 września 2016 r. a nadto: treść ich wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12 listopada 2016 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2016 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty, jak również zaświadczenia Banku o dokonaniu przez sprzedającego przelewu na rzecz Skarżących w dniu 19 września 2016 r. i zaświadczenia notariusza o dacie i godzinach dokonania rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 13 września 2016 r. Dokonując kontroli prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, Sąd przeanalizował wszystkie te dowody w ich wzajemnym powiązaniu oraz ich kompletność, zwracając uwagę także na chronologię podejmowanych przez Skarżących czynności. Nie została przy tym pominięta podniesiona w zarzucie okoliczność zwrotu przez sprzedającego zapłaconej przez Skarżących ceny nabycia lokalu, w dniu sporządzenia aktu rozwiązania umowy sprzedaży, przed jego podpisaniem. Okoliczność ta została natomiast oceniona w ramach oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustalonych okoliczności sprawy. W konkluzji Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się przypisywanego im w skardze naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 ust. 1 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej art. 191 O.p.

Wypada przy tym zauważyć, że wbrew twierdzeniom zawartym w zarzucie naruszenia przepisów postępowania Sąd nie kwestionował prawidłowości formy oświadczenia woli Skarżących opatrzonego datą 15 września 2016 r., jako złożonego w formie pisemnej. Przeciwnie Sąd odwołując do treści art. 88 § 1 K.c. wskazał że: "Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia woli na piśmie lub do protokołu sądowego" (k. 39 uzasadnienia wyroku). Nie sposób także podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, jakoby przesłanką rozstrzygnięcia Sądu było przypisanie im działania z zamiarem "odzyskania" podatku. Sąd istotnie podzielił taką konkluzję organu na tle chronologii podejmowanych przez Skarżących czynności, ale nie uznał tego za okoliczność przesądzającą o prawidłowości stanowiska organów. Należy przy tym podkreślić, że zamiar odzyskania uiszczonego nienależnie, w przekonaniu Skarżących, podatku jako motywacja podejmowanych przez nich działań pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Natomiast chronologia poszczególnych czynności mogła być przedmiotem oceny w powiązaniu ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, według kryteriów określonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przy badaniu, czy wystąpiły przesłanki zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Uiszczony przez Skarżących podatek od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., stał się należny w dacie podpisania umowy przenoszącej własność przedmiotowego lokalu aktem notarialnym z dnia 13 września 2016 r. i zgodnie z art. 4 pkt 1 i art. 10 ust. 2 u.p.c.c. został pobrany przez sporządzającego umowę notariusza. Jak wskazano wyżej, przesłanką zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. jest natomiast uchylenie skutków prawnych złożonego oświadczenia woli (nieważność względna). Tymczasem aktem notarialnym z dnia 19 września 2016 r., na podstawie zgodnych oświadczeń woli Skarżących i sprzedającego, ta umowa sprzedaży została rozwiązana, wobec niewykonania zobowiązania przez sprzedającego (niewydania lokalu w terminie), ze skutkiem na dzień jej zawarcia tj. na dzień 13 września 2016 r. Co istotne w akcie notarialnym z 19 września 2016 r. nie ma w ogóle odniesienia do eksponowanego przez Skarżących oświadczenia z dnia 15 września 2016 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli. Zamieszczono natomiast oświadczenie, że strony w drodze zgodnych oświadczeń rozwiązują umowę sprzedaży, "w drodze zgodnych oświadczeń woli uznając ją za niewykonaną w całości od początku" (§ 2 pkt I) oraz że "strony zgodnie oświadczają, że rozwiązanie umowy sprzedaży, opisanej wyżej następuje ze skutkiem na dzień jej zawarcia to jest na dzień trzynastego września dwa tysiące szesnastego roku (13.09.2016 r.)" a także, że: "Strony zgodnie oświadczają, że Sprzedający dokonał zwrotu całej ceny sprzedaży w łącznej kwocie 320.000,00 PLN" ( § 2 pkt II). Marginalnie jedynie wypada zauważyć, że zgodnie z art. 2 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1796 ze zm.) notariusz w zakresie swoich kompetencji działa jako osoba zaufania publicznego, a dokonane przez niego zgodnie z prawem czynności notarialne mają charakter dokumentu urzędowego. Przy dokonywaniu czynności notariusz ma przy tym obowiązek czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz udzielać im niezbędnych wyjaśnień dotyczących dokonywanej czynności (art. 80 § 2 i § 3 ustawy).

Z kolei we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12 listopada 2016 r. wyraźnie wskazano że "transakcja kupna nieruchomości została rozwiązana – z powodu jej niewykonania w zakresie istotnych elementów umowy" i nie zawarto stwierdzenia o uprzednim uchyleniu się od skutków oświadczenia woli z powodu błędu. Rozstrzygając ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., w decyzji z dnia 30 listopada 2016 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty, szczegółowo wyjaśnił różnice pomiędzy instytucjami stwierdzenia nadpłaty a zwrotem podatku na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.c.c. i wskazał przesłanki zwrotu podatku. "Oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności prawnej" opatrzone datą 15 września 2016 r., wraz z wypisem aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2017 r. – aneksu do aktu notarialnego z 19 września 1916 r., zostało natomiast załączone do wniosku Skarżących o zwrot podatku z dnia 9 lutego 2017 r. Aneksem tym uzupełniono § 2 pkt 1 tegoż aktu notarialnego oświadczeniem Skarżących, że podstawą rozwiązania umowy jest ich oświadczenie złożone na piśmie z dnia 15 września o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego przez nich oświadczenia woli na skutek wprowadzenie ich w błąd przez Sprzedającego w zakresie wydania lokalu w określonym terminie. Strony oświadczyły nadto, że zwrot przez zbywcę zapłaconej przez kupujących ceny lokalu nastąpił w wyniku tegoż oświadczenia. Należy przy tym zauważyć, że z treści wspomnianego aktu notarialnego z dnia 19 września 2016 r., nawet po uzupełnieniu go omówionym aneksem, wynika, że umowa sprzedaży z dnia 13 września 2016 r. została rozwiązana w drodze zgodnych oświadczeń woli stron, uznających ją za niewykonaną w całości, wobec niewykonania zobowiązania sprzedającego w zakresie terminu wydania lokalu. W tych okolicznościach, w niepodważonym stanie faktycznym sprawy, trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro umowa sprzedaży została dobrowolnie rozwiązana w drodze zgodnych oświadczeń stron wobec niewykonania zobowiązania przez sprzedającego, z powodu niewydania lokalu w umówionym terminie, przy zrzeczeniu się wobec siebie wszelkich roszczeń z tego tytułu, to nie można wywodzić skutecznie, że doszło do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Stanowiska tego nie podważa eksponowany przez Skarżących fakt zwrotu przez sprzedającego zapłaconej ceny przed podpisaniem aktu rozwiązania umowy sprzedaży. Takich argumentów nie zawiera treść skargi kasacyjnej. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt niespełnienia świadczenia przez stronę umowy tj. sprzedającego przez niewydajnie lokalu w umówionym terminie, świadczy wyłącznie o niewykonaniu zobowiązania i nie oznacza, że oświadczenie Skarżących złożone przy zawieraniu umowy sprzedaży dotknięte jest wadą - błędem istotnym co do treści czynności prawnej w rozumieniu art. 84 § 1 i § 2 K.c. - skutkującą nieważnością względną, a tylko taka wada uzasadniałaby zwrot podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Niewykonanie zobowiązania przez drugą stronę umowy nie może bowiem stanowić podstawy do uchylenia się od skutków oświadczenia woli, z powołaniem się na błąd w jego treści. Może natomiast skutkować po stronie dłużnika odpowiedzialnością o charakterze odszkodowawczym na podstawie art. 471 K.c (por. np. wyroki: Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 53/15, Lex nr 1785788 oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I ACa 1227/15, Lex nr 2076734). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna skutecznie nie podważa powyższych konstatacji dokonanych przez Sąd pierwszej instancji na tle stanu faktycznego sprawy, nie przedstawiając przekonującej argumentacji w tym zakresie. Oznacza to, że pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 84 § 1 i § 2 K.c. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.