Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1087/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Umorzono postępowanie z art. 161 ustawy -PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 252, art. 67
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej w 2010 roku niezgodnie z przeznaczeniem oraz nakazanie zwrotu kwoty dotacji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącego kwotę 6919 (sześć tysięcy dziewięćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 14 grudnia 2018 r. Prezydent określił T.K. kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2010 w wysokości 56.377,60 zł i zobowiązał T.K. do jej zwrotu, z należnymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji do dnia zapłaty, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji na rachunek bankowy Urzędu Miejskiego. Na ustaloną kwotę zwrotu dotacji składało się wynagrodzenie nauczycieli i dyrektora generalnego w wysokości 39.156,42 zł oraz koszty utrzymania i wydatki związane z funkcjonowaniem szkół i realizacją ich statutowych zadań w wysokości 17.221,18 zł.

Ustalając kwotę zwrotu z dotacji otrzymanej w roku 2010 przez dwie szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych a mianowicie: "A" w G. i "B" w G. przy ul. S. organ pierwszej instancji na dowodach z kontroli przeprowadzonej w roku 2014 przez pracowników Urzędu Miejskiego i kontroli Urzędu Skarbowego.

Opisując stan prawny przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 90 ustawy o systemie oświaty (u.s.o.), przepisów art. 252 ust. 1, art. 60 pkt 1, art. 67, art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych (u.f.p.), art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (O.p.) oraz uchwały Rady Miasta nr [...] z 29 października 2009 r. (zmienionej uchwałą nr [...] z 31 października 2013 r.) w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Gminy Miasta dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół oraz placówek publicznych i niepublicznych prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne na terenie G. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (tj. Dz. Urz. Woj. Pom. 2016 poz. 77 ze zm.).

Odstępując od żądania zwrotu dotacji w pełnej wysokości organ uwzględnił ustalony stan faktyczny oraz prawny. Ten stan - w ocenie organu prowadzącego postępowanie - uzasadnił twierdzenie, że prowadzący szkoły niepubliczne wydatkował niezgodnie z treścią normy prawnej wynikającej z art. 90 ust. 3d u.s.o. następujące wydatki w 2010 roku przeznaczone na:

1. wynagrodzenia wraz z pochodnymi w kwocie: "A" - 67.260,85 zł (wydatki z roku ubiegłego z tytułu umów o dzieło nauczycieli w kwocie: "A" - 2.660,50 zł i "B" - 2.660,50 zł oraz wynagrodzenie dyrektora generalnego szkoły (noty księgowe) w kwocie: "A" - 41.515,96 zł i "B" 20.423,89 zł;

2. koszty utrzymania i inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówek i realizacją ich statutowych zadań, wydatkowane niezgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., tj.:

1) wydatki z ubiegłego roku wynajem za maj i październik 2010 r. w kwocie: "A" - 2.070,98 zł i "B" -2.070,98; łącznie: 4.141,96 zł,

2) wydatki na reklamę najem miejsc/powierzchni reklamowych, wynajem powierzchni pod baner reklamowy, wydruk teczki skoroszytowej - reklama, w kwocie: "A" - 1.062,08 zł,

3) materiały dydaktyczne dla ucznia 1 szt. - wydatek niepodzielny na 3 szkoły w różnych miastach, środek trwały nie udokumentowano istnienia zakupionego materiału dydaktycznego, brak w ewidencji wyposażenia, w kwocie: "A" - 4.375,00 zł i "B" - 2.000,00 zł, łącznie: 6.375,00 zł;

4) wydatki osobiste organu prowadzącego - długopisy, baterie, taśma pakowa, taśmy przeźroczyste, taśma klejąca, karta prezentowa, karnet, taśma, biurko, komputer, monitor (brak wyposażenia w miejscu kontroli) w kwocie: "A" - 2.486,00 zł oraz "B" - 2.265,71 zł;

5) wydatki na przesyłkę i usługę kurierską - brak powiązania wydatków z działalnością edukacyjną szkół w kwocie "A" - 962,86 zł i "B" - 753,62 zł, łącznie: 1.716,48 zł;

6) wydatki zakup artykułów spożywczych, ciastek, odświeżacza, środków czystości - niezgodny z art. 90 ust. 3d u.s.o. f brak powiązania wydatku z działalnością edukacyjną szkół w łącznej kwocie: "A" - 364,00 zł.

W kwestii przedawnienia roszczenia, organ wskazał na przerwanie jego biegu - na zasadach określonych przepisami art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa - po wszczęciu - postanowieniem z 9 listopada 2015 r. - postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe i doręczeniu T.K. przez organ właściwy w dniu 24 grudnia 2015 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem dotacji udzielonych z budżetu Miasta w latach 2010 - 2013 dla prowadzonych przez niego szkół niepublicznych. Postępowanie karno-skarbowe zostało zakończone w dniu 17 lipca 2018 r. prawomocnym postanowieniem o umorzeniu śledztwa, co potwierdza pismo z Prokuratury Okręgowej z dnia 2 sierpnia 2018 r. Sygn. akt [...]. To oznacza, że postępowanie w sprawie zwrotu dotacji za 2010 rok zawieszone było od 24 grudnia 2015 r. do 17 lipca 2018 r., tj. na 2 lata i 205 dni. Po okresie zawieszenia przedawnienie dalej biegnie od 17 lipca 2018 r. Oznacza to, że wydanie decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 kwietnia 2019 r., po rozpoznaniu odwołania utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono tak prawidłowość ustaleń faktycznych, jak i zastosowanego prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 40 § 2 k.p.a. poprzez doręczenie wydanej decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem prawidłowo umocowanego pełnomocnika,

2) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji nieuprawnionych ustaleń faktycznych - dotyczących charakteru wydatków "osobistych" organu prowadzącego oraz takich jak to, że np. T.K. nie udokumentował wypłaty wynagrodzenia dyrektora generalnego,

3) naruszenie art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów - w szczególności poprzez arbitralne przyjęcie, T.K. nie udokumentował wypłaty wynagrodzenia dyrektora generalnego oraz w odniesieniu do wydatku na dokumenty szkolne, usługi telekomunikacyjne, na środki czystości i usługę kurierską,

4) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7, 7a, 8, 10 i 11 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz niezaliczenie do materiału dowodowego i nieuwzględnienie w orzekaniu wyjaśnień składanych w toku postępowania,

5) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, poprzez podanie w sentencji decyzji kwoty dotacji podlegającej zwrotowi w odniesieniu do dwóch szkół jednocześnie zamiast wydania osobnych decyzji o zwrocie dotacji wobec każdej z dwóch szkół prowadzonych w G. w 2010 roku, z uwagi na to, iż każda z tych szkół ma odrębny numer w ewidencji oświatowej - co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu skarżącego,

6) naruszenie art. 6, art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. przez podanie błędnej podstawy prawnej decyzji w odniesieniu do wydatku na wynagrodzenie T.K. i wydatku na wynagrodzenie pracowników administracji centralnej,

7) naruszenie art. 105 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż możliwość dochodzenia przez organ dotujący Miasta zwrotu dotacji za okres 2010 przedawniła się co czyni prowadzone postępowanie w dalszej części bezprzedmiotowym, a przesłanka ta winna była zostać uwzględniona przez organ pierwszej instancji z urzędu.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z dnia 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zawiadomienia Prezydenta Miasta z dnia 14 grudnia 2015 r., brakowało informacji o momencie/dacie zawieszenia, a właśnie ten element uznawany jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym za niezbędny i konieczny dla wywołania skutku zawieszenia terminu biegu przedawnienia,

2) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. z dnia 2016 r. poz. 1870 z późn. zm. poprzez ich błędną wykładnię, a konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu w sposób niezrozumiały i niepoparty żadna argumentacją prawna, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, gdy upłynęło 15 dni od dnia zakomunikowania beneficjentowi o istnieniu obowiązku zwrotu dotacji - podczas gdy takie stanowisko sprzeczne jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych,

3) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. z dnia 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.) w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn.) przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż T.K. nie udokumentował wydatków w sposób zgodny z prawem,

4) naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak jego zastosowania w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji art. 90 ust. 3d z dnia 31 marca 2015 r., pomimo istnienia norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu,

5) naruszenie art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowić mogą rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 1, 3 i 4 tego przepisu, nie dotyczyć mogą w ogóle szkoły niepublicznej. lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego w konsekwencji organ pierwszej i drugiej instancji uznał w przedmiotowej sprawie, iż np. wydatek na przesyłkę i usługę kurierską oraz wydatki na środki czystości) - w oparciu o treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w 2010 roku - nie podlegały finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej prowadzonej przez T.K. szkole,

6) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez niewskazanie dokładnego dnia, od którego nalicza organ odsetki, podczas gdy dotacja oświatowa ma charakter roczny i termin naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winien zacząć od dnia przekazania z budżetu Miasta ostatniej części dotacji w danym roku,

7) błędne zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez zażądanie w decyzji zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w terminie 14 dni od dnia doręczenia skarżonej decyzji, podczas gdy stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.p.f., następuje dopiero w decyzji ostatecznej,

8) błędne zastosowanie art. 47 § 1 O.p. (przy czym przepis ten nie został wskazany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, a jedynie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji) - poprzez zobowiązanie do zwrotu dotacji w terminie 14 dni od daty doręczenia zaskarżonej dotacji, podczas gdy ww. przepis dotyczy podatku a nie dotacji,

9) naruszenie art. 251 ust. 5 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., podstawą zakwestionowania wydatków na wynagrodzenie T.K. i A.G. były kwestie dotyczące stricte należytego udokumentowania wydatków, a to oznacza, że dotacja w tym zakresie powinna być potraktowana jako dotacja niewykorzystana,

10) naruszenie art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu do poniesionych przez T.K. wydatków rozliczonych z dotacji oświatowej w 2010 roku (zwłaszcza do wydatku na wynagrodzenie dyrektora generalnego i nauczycieli), podczas gdy dotacja oświatowa wykorzystana może być oprócz zapłaty również przez realizację celów - wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o., a także naruszenie art. 90 ust.3 da u.s.o. poprzez jego niezastosowanie do wydatków za wynajem i wynagrodzenia nauczycieli w ciężar dotacji za 2010r.,podczas gdy możliwość rozliczenia wydatków dotyczących innego roku potwierdzona została w orzecznictwie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty:

1) na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ,a na rozprawie – o umorzenie postępowania administracyjnego,

2) na mocy art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o wstrzymanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykonania decyzji SKO z dnia 1 kwietnia 2019 r. o sygn. [...] w oparciu o uzasadnienie faktyczne i prawne znajdujące się w końcowej części skargi jak i załączoną dokumentację, a w przypadku nie wstrzymania wykonania ww. decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na mocy art. 61 § 3 p.p.s.a. wniósł o wstrzymanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykonania ww. decyzji SKO w oparciu o uzasadnienie faktyczne i prawne znajdujące się w końcowej części skargi jak i załączoną dokumentację,

3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Powodem, dla którego skarga została uwzględniona jest nieprawidłowe zastosowanie przez Kolegium - w realiach tej konkretnej sprawy - art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznanie, że pismo Prezydenta zawiadamiające skarżącego o zawieszeniu terminu przedawnienia skierowane do skarżącego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji z tytułu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem.

W pierwszej kolejności należy jednak poruszyć zagadnienie daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia obowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Ustalenie daty, w której ten termin rozpoczyna bieg determinuje bowiem ustalenie ostatniego dnia roku, z upływem którego następuje przedawnienie zobowiązania.

W tej mierze skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy i argumentację wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 3644/15 oraz z 14 stycznia 2019 r. w sprawie II GSK 2656/18, z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16 oraz w wyroku z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18, jak również w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/GI 831/18 z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/GI 344/17 i z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/GI 1076/18.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2.

Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta cześć dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

W myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.).

W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta.

Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2190/14).

W myśl art. 67 u.f.p. - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając zarzut przedawnienia, rozważyć należy kwestię odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotacyjnych.

Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt IV CZ 153/1, Lex nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Jak już Sąd wskazał, decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18 ).

W kwestii od jakiego momentu termin ten biegnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 oraz w sprawie GSK 2656/18 z dnia 14 stycznia 2019 r. i Sąd orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje ten pogląd. NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem obowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p., skazując m.in. na takt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p..

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg, od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta.

W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Samego złożenia rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi z zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p..

Reasumując: bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjentów dotację. Zatem stanowisko Kolegium wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące liczenia okresu przedawnienia jest nieprawidłowe.

W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącemu za 2010 r. oraz za 2011r., to termin przedawnienia powinien być liczony odpowiednio od końca 2010 r. i 2011 r. i zasadniczo upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. odnośnie dotacji otrzymanej w 2010 r. oraz z dniem 31 grudnia 2016 r. odnośnie dotacji otrzymanej w 2011 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p..

Rozważyć również należy, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem stronie zawiadomienia z dnia 14 grudnia 2015 r..

W tym zakresie należy wskazać, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bezspornym w jest sprawie, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjnego wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (zob. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15; z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK i 196/15; z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15; z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14/ dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

W uzasadnieniu tejże uchwały wskazano, iż "zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym niniejszą uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest niewłaściwe.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty, dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czyjego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć" (...) stan nieświadomości podatnika - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (zob. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt II 1719/10, z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Analiza treści pisma Prezydenta z dnia 14 grudnia 2015 r. informującego skarżącego o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że obowiązkowi wynikającemu z art. 70c O.p. nie stało się zadość.

W piśmie tym nie wskazano bowiem daty z jaką nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, czyli elementu niezbędnego, które zawiadomienie z art 70c O.p. winno zawierać, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wiążącej tutejszy Sąd, uchwale składu siedmiu sędziów z NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Nie można zatem przyznać racji organowi, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji za sporny rok.

Powyższe uchybienie, na które zasadnie wskazał skarżący w skardze, w przedmiocie poinformowania o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe powoduje, iż zawiadomienie z dnia 14 grudnia 2015 r. nie było skuteczne w tym znaczeniu, że nie rodziło skutku opisanego w art. 70 § 6 O.p., zatem nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższych ustaleń dotyczących naruszenia w toku postępowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną dla zobowiązanego. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika/beneficjenta dotacji. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09). Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt IIFSK 476/16, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zaistnienie przedawnienia może, ale nie musi doprowadzić do umorzenia postępowania podatkowego. W orzeczeniu tym NSA wyjaśnił, że zawarte w art. 208 § 1 O.p. zwroty "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny..." oraz "w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego" stanowią doprecyzowanie, co zdaniem ustawodawcy wchodzi w zakres pojęcia bezprzedmiotowości postępowania. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego samo w sobie jest okolicznością dostatecznie wystarczającą dla zastosowania art 208 § 1 O.p.. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego z punktu widzenia zobowiązaniowego stosunku prawnego łączy się z brakiem możliwości jego ukształtowania. Pojęcie to, z uwagi na zasadniczy cel postępowania podatkowego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, odnosi się do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie, co oznacza konieczność rozpatrywania tej instytucji prawnej w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów śladowych stosunku prawnego, jego podstawy prawnej oraz stanu faktycznego danej sprawy. Brak możliwości ustalenia lub określenia choćby jednego z elementów składowych stosunku zobowiązaniowego czyni postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym. Tego rodzaju przypadkiem jest w szczególności, zgodnie z treścią analizowanego przepisu, przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że nie można ustalić w postępowaniu podatkowym jednego z podstawowych elementów składowych stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, jakim jest jego treść. W szczególności organ podatkowy (wierzyciel podatkowy) nie może żądać świadczenia pieniężnego od podatnika, jako dłużnika w zobowiązaniowym stosunku prawnym. W tej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, które stało się bezprzedmiotowe. (R. Mastalski, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, OSP 2015/4/37).

Jakkolwiek orzeczenie to dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, to rozważania NSA mają charakter uniwersalny i należy jest uwzględnić również co do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W tym stanie rzeczy koniecznym było wyeliminowanie z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oraz art. 135 p.p.s.a., zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w punkcie drugim sentencji wyroku Sąd umorzył postępowanie administracyjne, uznając, że stało się ono bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 4 k.p.a.. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd, stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nic zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 108/18).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego.

DSz