Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 549/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, pkt 2 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12, art. 105 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) i rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r. str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.), określił J.S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Opel Zafira o numerze nadwozia [...] w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania J.S., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 26 lutego 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Organy obu instancji orzekały w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z dnia 11.06.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Opel Zafira, rok produkcji 2003, nr[...], poj. silnika [...] cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Organy wyjaśniły, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy zgodnie z art. 3 ust 1 ww. ustawy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Ustawodawca, określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704 CN obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Organy wyjaśniły, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze regułę I Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organy zaznaczyły, że zarówno brzmienie pozycji 8703, jak i pozycji 8704 wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M. P. Nr 86, poz. 880).

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Natomiast klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup).

Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzonych oględzin pojazdu ustalono, że przedmiotowy samochód marki Opel Zafira jest pojazdem o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu kombi. Przedmiotowy samochód posiada wewnątrz całość wyposażenia, które jest charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Wewnątrz samochodu znajduje się jednolita tapicerka na bokach pojazdu, jednolita podsufitka, oświetlenie, wentylacja, nagłośnienie, schowki, uchwyty na kubki, jednolita wykładzina podłogowa na całej długości pojazdu. Miejsca mocowania pasów dla drugiego rzędu siedzeń są zasklepione materiałem z tworzywa sztucznego, natomiast dla trzeciego rzędu siedzeń – zaślepkami plastikowymi.

Takie cechy pojazdu, zdaniem organów, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako pojazd osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Co więcej jego osobowy charakter potwierdza informacja nadesłana przez spółkę z o.o., z której wynika, że pojazd marki Opel Zafira, nr nadwozia [...] został wyprodukowany w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącymi.

Zdaniem organów bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że pojazd wyposażony był w 2 miejsca siedzące. Jak bowiem wynika z przeprowadzonych oględzin, przedmiotowy pojazd fabrycznie był przygotowany do zainstalowania co najmniej 7 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa dla każdego z nich. Fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej niż przewidział to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące, nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia - § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). W załączniku nr I C pkt 1 lit. "AF" ww. rozporządzenia wskazano, że o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk.

Dodatkowo organ odwoławczy skorzystał z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Opel Zafira, nr VIN [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której wyposażenie przedmiotowego samochodu stanowi: nadwozie typu KOMBI, 7 miejsc siedzących, airbag kierowcy i pasażera, el. podnoszenie szyb przód i tył, immobilizer, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, osłona przestrzeni bagażowej, relingi dachowe, tylny podłokietnik, trzecie światło stop, szyby barwione, zderzaki w kolorze nadwozia.

Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Fakt zamontowania przegrody z pleksi za fotelem kierowcy oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zostały dokonane na indywidualne potrzeby użytkownika. Była to czynność nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Organ odwoławczy podkreślił, że zamontowanie przegrody z pleksi nie powoduje zmian konstrukcyjnych pojazdu, gdyż nie wpisuje się ona w jakikolwiek tzw. zespół pojazdu (np. nadwozie), a tylko zmiana zasadniczych cech zespołów pojazdu wpływa na zmianę typu pojazdu. Z uwagi na to zatem, że sporny pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w materiale dowodowym, rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów, ale służy do przewozu osób. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r., sygn. akt IIl SA/Wa 271/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 126/11).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, iż nabyty przez podatnika samochód Opel Zafira posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, o czym zdaniem organu podatkowego świadczą następujące cechy:

- jednobryłowe i zintegrowane 7-osobowe nadwozie,

- wyposażenie wnętrza: tapicerka, oświetlenie, wykładzina podłogowa i sufitowa (także w części bagażowej),

- miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla 3 rzędów siedzeń,

- przeszklone panele boczne i tylne drzwi,

- relingi dachowe.

Jak zauważył ETS w pkt 37 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. wydanym w sprawie C-486/06 (Lex nr 337569) obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w Notach wyjaśniających do CN oraz w Notach wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Cechy tej nie przekreśla również fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową (bagażową). Możliwość przewożenia towarów stanowi bowiem jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny natomiast, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też ciężarowym dokonujemy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Dyrektor Izby Celnej w P. zauważył nadto, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów ustawy o ruchu drogowym. Powyższe oznacza, że sposób określenia spornego pojazdu w duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz karcie pojazdu nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał także, iż powołana przez Stronę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana na tle konkretnego stanu faktycznego opartego na opisie przedstawionym przez wnioskodawcę bez jego weryfikacji w postępowaniu dowodowym i nie może być uznana za wiążącą w niniejszej sprawie.

Obliczając wysokość podatku akcyzowego, organy przyjęły, powołując się na art. 101 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 15 kwietnia 2009 r., tj. w dniu wskazanym przez Stronę jako dzień sprowadzenia pojazdu do kraju. Stawkę akcyzy – 3,1 % podstawy opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 105 ust. 2 ww. ustawy. Uznając, na podstawie art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, że kwota, jaką nabywca był zobowiązany zapłacić za pojazd z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...] zł) nie tylko znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ([...] zł), ale także od tej wartości pomniejszonej o wartość elementów, których w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu nie było wewnątrz pojazdu (tylne siedzenia, pasy bezpieczeństwa, podnośniki szyb) oraz o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy ([...] zł), organy przyjęły dla podstawy opodatkowania średnią wartość rynkową brutto pojazdu tej samej marki, rocznika i modelu według informatora rynkowego samochody osobowe EUROTAXGLASS’S pomniejszoną o zawarty w niej podatek VAT i podatek akcyzowy oraz koszt brakujących elementów wyposażenia wnętrza – 17.602 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.S. wniósł o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa oraz o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniósł, że przedmiotowy samochód winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704 jako przeznaczony do transportu towarowego. Powołał się w tym zakresie na okoliczność, że pojazd został w Danii przystosowany do przewozu towarów i zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Posiada on tylko 2 miejsca siedzące, zamontowaną przegrodę grodziową (kratkę), płaską podłogę i zintegrowaną przestrzeń do przewozu towarów. Zdaniem Skarżącego organy powinny uwzględnić homologację pojazdu, zapisy duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów. Ponadto Skarżący podniósł, że procedura klasyfikowania danego pojazdu do określonego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu i dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowymi kryteriami określonym w Notach wyjaśniających. Tymczasem w niniejszej sprawie organy nie wykazały – zdaniem Skarżącego, zasadniczego przeznaczenia pojazdu od razu posługując się kryterium określającym w Notach wyjaśniających.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, LEX nr 1170249). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód marki Opel Zafira jest pojazdem o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu. Przedmiotowy samochód posiada wewnątrz całość wyposażenia, które jest charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Wewnątrz samochodu znajduje się jednolita tapicerka na bokach pojazdu, jednolita podsufitka, oświetlenie, wentylacja, nagłośnienie, schowki, uchwyty na kubki, jednolita wykładzina podłogowa na całej długości pojazdu. Miejsca mocowania pasów dla drugiego rzędu siedzeń są zasklepione materiałem z tworzywa sztucznego, natomiast dla trzeciego rzędu siedzeń – zaślepkami plastikowymi. Przedmiotowy samochód posiada 7-osobowe nadwozie oraz miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla 3 rzędów siedzeń, przeszklone panele boczne i tylne drzwi, relingi dachowe. Ponadto przedmiotowy samochód posiada zamontowaną przegrodę pomiędzy częścią przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów a częścią tylną przeznaczoną do przewozu towarów.

Jak słusznie wskazały organy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Opel Zafira, nr [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której wyposażenie przedmiotowego samochodu stanowi: nadwozie typu KOMBI, 7 miejsc siedzących, airbag kierowcy i pasażera, el. podnoszenie szyb przód i tył, immobilizer, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, osłona przestrzeni bagażowej, relingi dachowe, tylny podłokietnik, trzecie światło stop, szyby barwione, zderzaki w kolorze nadwozia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Powyższego nie zmienia podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (podobnie jak w chwili przeprowadzania oględzin) pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące oraz nie posiadał pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a przestrzeń pasażerska była oddzielona od bagażowej zamontowaną przegrodą. Jak słusznie bowiem wskazały organy podatkowe przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu, który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa. Natomiast dokonywane w pojeździe zmiany polegały jedynie na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Jak słusznie przyjęły organy, te okoliczności świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Jest to bowiem zmiana odwracalna (krótkotrwała) i tym samym nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pomimo tych zmian w pojeździe nadal stwierdzono fabryczne punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

Należy również podkreślić, że powyższej oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu – do przewozu osób nie zmienia również fakt, że jednocześnie samochód ten może być – z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu – faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia. Ponadto w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodami osobowo – towarowymi ich przeznaczenie jest podwójne (zarówno do przewozu osób, jak i towarów), jednak zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest z punktu widzenia cech dominujących, a te w niniejszej sprawie – jak wykazano powyżej – przemawiały na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Należy podkreślić, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanego w skardze art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również pozostałych przepisów istotnych w tym zakresie, a mianowicie art. 121, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów: zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. W szczególności powoływane przez Skarżącego dokumenty w postaci dokumentów rejestracji pojazdu i karty pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Z tych też względów nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie powoływana przez Skarżącego okoliczność, że przedmiotowy samochód uzyskał homologację ciężarową. Tę okoliczność potwierdził General Motors Poland sp. z o.o., wskazując że przedmiotowy samochód – wyprodukowany jako samochód osobowy i wyposażony w 7 miejsc siedzących, w drugim etapie homologacji został przekonwertowany na samochód ciężarowy przez GM Dania. Należy jednak podkreślić, że podstawą wydania homologacji ciężarowej były dokonane przeróbki samochodu, polegające na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz na zainstalowaniu przegrody pomiędzy przestrzenią osobową a towarową, które – jak wykazano powyżej – oznaczały jedynie dostosowanie samochodu do zamierzonego korzystania z nich w określony sposób (tymczasowego przewożenia towarów), jednak nie zmieniły ich osobowego charakteru oraz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób w świetle przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w niniejszej sprawie zajęły się w pierwszej kolejności – prawidłowo – ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest – jak już wyjaśniono we wcześniejszej części rozważań – według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Organy podatkowe prawidłowo więc odwołały się w niniejszej sprawie - w ramach ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu - do Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wobec zaś jednoznacznych ustaleń w powyższym zakresie organy nie stosowały natomiast dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Jedynie więc na marginesie należy dodać, że zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05).

Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie.

Na zakończenie należy także dodać, że na gruncie niniejszej sprawy nie mogła być decydująca, ani tym bardziej wiążąca interpretacja indywidualna powołana przez Skarżącego, ponieważ nie odnosi się ona do istotnego w sprawie pojazdu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.