Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1275/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...], którą organ pierwszej instancji określił A. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą – "A" w B., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że jej wydanie poprzedzone było postępowaniem o następującym przebiegu;

[...] r. A. K. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł. W rozliczeniu tym uwzględnił podatek naliczony, jako związany ze sprzedażą zwolnioną od VAT i opodatkowaną, z faktur wystawionych w kwietniu 2004 r. przez Spółkę Jawną "B" M.K. & M.P. z siedzibą w B. Faktury te dokumentować miały wydatki poniesione przez A. K. na reklamę publiczną: druk i kolportaż gazetki firmowej w nakładzie 400.000 sztuk, trzy komplety ulotek - druk i kolportaż o wartości netto [...] zł każdy (razem wartość netto - [...] zł, kwota podatku - [...] zł), co miało być realizacją postanowień umowy zawartej przez A. K. z firmą "B" [...] r. Organ pierwszej instancji uznał jednak, że faktury te dotyczą czynności fikcyjnych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i, jako takie, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wymienioną w nich kwotę podatku naliczonego. Ustalił bowiem, że firma "B" nie wykonywała usług objętych fakturami a wskazani przez nią podwykonawcy nie przyznali się do wykonywania na rzecz tej spółki, ani bezpośrednio na rzecz A. K., zafakturowanych czynności; co więcej, przyznali się do wystawiania "pustych" faktur czy wręcz podpisywania ich in blanco lub wprost do pozorowania działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał przy tym na fakt, że pomimo twierdzeń skarżącego o prowadzeniu działalności marketingowej w tak dużej skali (400.000 gazetek firmowych co miesiąc i 3 komplety ulotek) nie znalazła się osoba, która potwierdziłaby jej prowadzenie w takim wymiarze. Przesłuchane osoby albo nie wiedziały, że gazetka jest wydawana, albo nie spotkały jej poza terenem zakładu. Wskazał jeszcze na fakt, iż A. K. nigdy nie występował do Spółki z o.o. "C" o dofinansowanie działań marketingowych w tym zakresie.

Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał:

- art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.),

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 207 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- art. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 i art.26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.),

- art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity w Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

W odwołaniu od tej decyzji A. K. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 180, art. 181 art. 187, art. 191 i art. 193 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, jak również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając te zarzuty stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego, poprzestając na dowodzeniu wersji, zgodnie z którą wszystkie faktury wystawione przez firmę "B" i zaakceptowane osobiście przez skarżącego dotyczą czynności, które nie zostały wykonane. Ustalenia te zostały poparte zeznaniami świadków, których skarżący nie zna, z którymi nie miał żadnych relacji osobistych ani gospodarczych. Wykorzystano też zeznania jego pracowników, które nie dają podstaw do takich wniosków. Organ podatkowy zaniechał zasadniczego dla sprawy dowodu z opinii biegłego, która mogłaby wyjaśnić czy Spółka "B" i jej podwykonawcy mieli możliwości techniczne wydrukowania i kolportażu gazetek i ulotek w ilości zamówionej.

Niezależnie od tych zarzutów A. K. podniósł, że nie ustalono w postępowaniu kontrolnym czy strony umowy z [...] r. miały współdziałać ze świadomością fikcyjności transakcji dokumentowanych fakturami dla potrzeb podatku od towarów i usług, a powołując się na tą fikcyjność organ pierwszej instancji nie określił skutku cywilnoprawnego, do jakiego odnosi się przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o VAT. Zdaniem strony pojęcie fikcyjności należy utożsamiać z pozornością w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, a zatem ustalenia faktyczne należało odnieść do przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia wykonawczego.

Utrzymując w mocy tą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Organ pierwszej instancji miał pełne podstawy dowodowe do przyjęcia takiego ustalenia a świadczą o tym następujące fakty: brak jakichkolwiek dowodów na istnienie ulotek i gazetek w podawanym nakładzie, brak zdolności technicznych i organizacyjnych spółki "B" do samodzielnego wykonania zlecenia, brak działań podwykonawców mogących chociażby uprawdopodobnić dokonanie kolportażu takiej ilości materiałów reklamowych oraz zachowanie A. K. wskazujące, że nie spodziewał się faktycznej realizacji zafakturowanych usług. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej powołał zeznania świadków, z których wynika, że Spółka "B" nie była w stanie i nie wykonywała druku takich ilości gazet i ulotek, jakie wynikają z faktur. Przeliczył wagę tej ilości materiałów reklamowych i stwierdził, że w przypadku gazetek wyniosła by ona 5.800 kg, a przypadku ulotek 1.600 kg, po czym stwierdził, że nie jest możliwe, by w firmie skarżącego i Spółce "B" taka ilość materiałów mogła zostać niezauważona. Dodał, że nie udało się zidentyfikować żadnej drukarni, która przyznała by się do wydrukowania materiałów reklamowych, to samo dotyczy kolportażu, natomiast osoby wskazane jako podwykonawcy przyznały się do wystawiania pustych faktur; osoba, która miała pośredniczyć pomiędzy podwykonawcami a firmą "B" przyznała się natomiast do pośrednictwa w obrocie "pustymi" fakturami. W końcu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyjaśnienia samego skarżącego, który oświadczył, że nie kontrolował czy usługi świadczone przez firmę "B" były realizowane zgodnie z umową i zamówieniami.

Dokonując następnie oceny prawnej tak dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podniósł, że zgodnie z tym przepisem podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaś kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 1 tej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani byli wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zatem warunki do skorzystania z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego były następujące: nabycie od innego podatnika towarów lub usług, udokumentowanie tej czynności fakturą zawierającą wymagane informacje obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji. Realizacja tego prawa mogła nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi. Nie wystarczyło zatem zawarcie umowy z kontrahentem i otrzymanie faktury, koniecznym było dokonanie zafakturowanych czynności.

Wskazując następnie na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że konkretyzuje on jedynie przedstawione tu regulacje ustawowe poprzez stwierdzenie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury: stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane (lit. a), podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym (lit. b), potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (lit. c). Hipotezy tych przepisów odnoszą się wyłącznie do określonych zdarzeń i wybór określonej normy nie jest zależny od ich kwalifikacji cywilnoprawnej. Nie miało również znaczenia czy nabywca działał w dobrej, czy w złej wierze. Słusznie zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji oparł swe orzeczenie na przepisach art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r.

W końcowej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że niezasadne są zarzuty odwołującego się o wydaniu decyzji z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organ pierwszej instancji w sposób pełny i wyczerpujący. Nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia technicznych możliwości druku zamówionego materiału przez firmę "B" i jej podwykonawców, ponieważ tego rodzaju ustaleń można było dokonać na podstawie innych dowodów – wyjaśnień wspólnika spółki "B" i jej pracowników, a faktycznych podwykonawców nie udało się ustalić.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów. W końcu stwierdził, że w toku całego postępowania dowodowego nie znaleziono żadnego dowodu, który chociażby uprawdopodobnił możliwość faktycznego wykonania zafakturowanych czynności.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego A. K. zawarł następujące zarzuty;

1) naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu go prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, które rzeczywiście zostały nabyte,

2) naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane,

3) naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów podważającej zaufanie do organów podatkowych,

4) naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania działań mających na celu pozyskanie dowodów sprzecznych z założoną z góry tezą o wystawianiu "pustych" faktur oraz fragmentaryczne rozpatrzenie materiału dowodowego,

5) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek dokonania oceny materiału dowodowego z pominięciem istotnych, niewyjaśnionych przez organ okoliczności a także z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego,

6) naruszenie art. 197 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia dowodu z opinii biegłego zgodnie z wnioskiem strony,

7) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy zawieszenia postępowania, pomimo że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że [...] r. Dyrektor UKS wydał decyzję w przedmiocie jego podatku dochodowego. Od decyzji tej złożył odwołanie, które zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia była konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezrozumiałym zatem jest, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług ten sam organ, orzekając na bazie tego samego materiału dowodowego, postąpił inaczej. Nie może być tak, by ten sam materiał dowodowy był inaczej oceniony w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i inaczej w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Białymstoku (I SA/Bk 139/08), cytując jego fragmenty o ścisłym powiązaniu między decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług a rozliczeniem przychodu w podatku dochodowym. W konkluzji stwierdził, że postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług powinno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego z mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności skarżący powtórzył argumenty przytoczone uprzednio w odwołaniu o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i o stronniczej interpretacji dowodów, w której celowo pominięto te dowody, które potwierdzały jego wersję wydarzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Na temat zarzutu związanego z koniecznością zawieszenia postępowania stwierdził, że jest możliwe rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego, powołany przez skarżącego wyrok WSA w Białymstoku został przez niego źle zrozumiany.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący ponownie wykazywał, że w sprawie zachodziła potrzeba powołania biegłego oraz że zachodzi ścisłe powiązanie między decyzją wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług a rozliczeniem w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie może być tak, że dana faktura jest uznana za koszt uzyskania przychodu a nie jest podstawą do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w niej wymieniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów materialnych, jakimi są art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej określana jako "ustawa o VAT" oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 200 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze". Prawidłowe zastosowanie powyższych norm prawa wiąże się w sposób ścisły z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który by odpowiadał warunkom prawnym wynikającym z tych przepisów. W tym zakresie skarżący dodatkowo wskazał na naruszenie przepisów postępowania, wynikających z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 197 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) które, jego zdaniem, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że realizacja zasady ogólnej, tzw. prawdy obiektywnej w powiązaniu z zasadą praworządności, jako naczelnych zasad postępowania, wiąże się z obowiązkiem organu określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie ich przeprowadzenie, także z urzędu. Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. To organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Z regulacji postępowania podatkowego, będącego pewnym rodzajem postępowania administracyjnego funkcjonującego w ramach prawa publicznego, wynika, że regułą jest, iż ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej, ponieważ organ ten może władczo nakładać pewne obowiązki związane ze świadczeniem publicznoprawnym, jakim jest podatek.

Nie można jednak zapominać, że i strona, działając w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty ewentualnie dowody uzasadniające jej twierdzenia. W tym zakresie zadaniem organu podatkowego jest pomoc w przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów i wyjaśnienie powstających wątpliwości z udziałem strony. Aktywność strony ma szczególne znaczenie przy wykazywaniu wykonania danych czynności, których udokumentowaniem jest faktura VAT, uprawniająca do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Wnioski płynące z oceny tak przeprowadzonego postępowania oparte o zasadę swobodnej oceny dowodów winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej, jako organ pierwszej instancji i organ odwoławczy prawidłowo dokonały wykładni powyższych przepisów materialnych przyjmując, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wyraźnie stanowi o tym przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, wydany na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT i zgodnie z wytycznymi wynikającymi z ust. 2 tego artykułu, określający taki przypadek, w którym nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Badając z urzędu konstytucyjność tego przepisu należy odnieść się do wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03. Wyrokiem tym zakwestionowano co prawda zgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 powyższego rozporządzenia, ale odnoszącego się do innego przypadku, dotyczącego strony formalnej wystawiania faktur, a mianowicie posiadania faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Ocena spełnienia warunków formalnych w tym wyroku zakładała, że od strony materialnej nastąpiło wykonanie czynności. Strona materialna nie była kwestionowana. Skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na inne przypadki określone w przepisach wykonawczych. TK w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił bowiem, że powodem uznania przywołanej wyżej regulacji podustawowej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 marca 2003 r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. przepisu art. 32a, który właśnie nadawał uprawnienia do kontroli kontrahentów podatnika. Tym samym niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w określonym stanie prawnym i przy określonych wadach formalnych.

O wadach formalnych mających wpływ na odliczenie podatku naliczonego można mówić dopiero wówczas, gdy dane zdarzenie gospodarcze między innymi ze względu na swój przedmiot zaistniało. Ponadto należy przypomnieć, że przepisy o identycznej treści, co § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony TK, który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r., w sprawie SK 16/00 (OTK 2001/08/257) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. TK wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. w sprawie U. 9/97 (OTK 1998/4/51) orzekł wówczas, że przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw", i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy". Na ograniczenie skutków retroaktywności wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, dotyczącego innego stanu prawnego, zwrócono też uwagę w orzecznictwie NSA (zob. wyrok z 21.10.2005 r., I FSK 117/05, LEX nr 173305 i z 14.10.2005 r., I FSK 9/05, LEX nr 173293).

Przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie jest jedyną podstawą prawną powyżej opisanego stanowiska. Przepisy ustawowe zawarte w art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy o VAT też stanowią taką podstawę. Wynika z nich (podkreślenia i pogrubienia Sądu), że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1) i że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (ust. 2) oraz że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...) (ust. 3a). Określenia "stwierdzających nabycie" i "wykonania usługi" należy wiązać z czynnościami rzeczywiście wykonanymi i opisanymi w danej fakturze. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko ze względów formalnych ale też materialnych, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Takie rozumienie tych przepisów nie można uznać za wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako cechy konstrukcyjnej tego podatku. Nie bez znaczenia jest też spójność mechanizmu działania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów materialnych poprzez błędną wykładnię nie jest zasadny. Nie ma też usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia tych przepisów poprzez niewłaściwe zastosowanie. Nie zachodziły również możliwości stosowania w sprawie innych przepisów materialnych, tzn. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b i c powyższego rozporządzenia.

Jeśli chodzi o przepisy proceduralne, to Sąd także nie doszukał się naruszenia prawa. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący z tych praw korzystał, składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe.

Organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi:

- protokołu kontroli z dnia [...] r. wraz z załącznikami w tym 9 protokołami przesłuchań świadków,

- protokołu kontroli z dnia [...] r.,

- protokołu przesłuchań świadka D. R. z dnia [...] r.,

- protokołów przesłuchań strony włączonych do akt postępowania postanowieniami z dnia [...], [...] i [...] r. oraz

- dokumentów zebranych w postępowaniu karnym ([...]) w tym protokołów zeznań świadków i podejrzanego A. K. przesłuchiwanego w toku tego śledztwa włączonych do akt postępowania postanowieniami z dnia [...] r.

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Spółkę "B" nie zostały wykonane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: brak jakichkolwiek dowodów na istnienie ulotek i gazetek w podawanym nakładzie, w tym brak zdolności technicznych i organizacyjnych Spółki "B" do samodzielnego wykonania zlecenia, brak działań podwykonawców mogących chociażby uprawdopodobnić dokonanie kolportażu takiej ilości materiałów reklamowych oraz zachowanie strony wskazujące, że nie spodziewał się faktycznej realizacji zafakturowanych usług.

Powołując się na określone dowody w postaci przesłuchań świadków oraz ilość gazetek (kilkanaście palet) i ulotek (ok. 4 palety) jaka miała być wydrukowana i kolportowana słusznie stwierdzono, że te materiały reklamowe we wskazanych ilościach nie mogły być drukowane bądź kolportowane nie tylko przez Spółkę "B" ale też przez jej podwykonawców. Zaznaczono przy tym, że pośredniczący pomiędzy podatnikiem a Spółką P. K. przyznał się nawet do pośrednictwa w obrocie fikcyjnymi fakturami (karty 772-773).

Wnioski te, w ocenie Sądu, były prawidłowe i nie przekroczyły zasady swobody oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji znalazły się obszerne wywody w tym zakresie, gdzie organ wskazał fakty, które zostały udowodnione i przyczyny dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności wraz ze szczegółowym opisem zeznań świadków. Zasadnie organ odwoławczy podkreślał, że powyższe działania marketingowe prowadzone przez samą stronę nie zostały prawidłowo udokumentowane w przeciwieństwie do innych działań prowadzonych przez pracowników zatrudnionych u podatnika, które nie zostały zakwestionowane przez organ. Poza tym należy zgodzić się z organem, że faktycznie strona nie wyjaśniła, dlaczego kwestionowane faktury, które były przyjmowane osobiście przez stronę, stanowiąc znaczny udział w ogólnych wydatkach na reprezentację i reklamę (za cały rok wszystkie wydatki wynosiły [...] zł, co daje średnio na miesiąc kwotę [...] zł), nie były podstawą do występowania do "C" Sp. z o.o. z wnioskiem o dofinansowanie działań marketingowych w tym zakresie oraz że strona nie wskazała też osoby której obserwacje potwierdzałyby prowadzenie reklamy o takiej skali jaka wynikałaby z opisów znajdujących się na fakturach VAT. Brak również dowodów na to, że strona w jakikolwiek sposób sprawdzała wykonywanie usług zlecanych osobiście.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że jeśli organ podatkowy uznaje, że Spółka "B" nie była w stanie wywiązać się ze zlecenia, to winien okoliczność tą wykazać opinią biegłego. W przypadku odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT, gdy organ podatkowy podda w wątpliwość wykonanie danej czynności opisanej w tej fakturze w oparciu o wszechstronne wyjaśnienie sprawy, na stronę przechodzi ciężar dowodu wykazania istnienia tej czynności w danym momencie. W takiej sytuacji powoływanie się przez stronę jedynie na dowód w postaci faktury VAT, zawartej umowy, własnego oświadczenia, że np. materiały reklamowe były drukowane i rozpowszechniane i zeznania świadków na okoliczność istnienia tylko poszczególnych egzemplarzy gazetki firmowej, jak w niniejszej sprawie, jest niewystarczające. Z zakwestionowanych poszczególnych faktur VAT wynikało, że druk i kolportaż dotyczył dużych nakładów gazetki firmowej i ulotek i tylko wykazanie lub uprawdopodobnienie wystąpienia tych czynności w stosunku do tego podmiotu i takiej ilości materiału reklamowego mogło stanowić podstawę uznania wykonania tych czynności. Zwrócenie uwagi na istnienie pojedynczych egzemplarzy gazetek firmowych nie może prowadzić do podważenia twierdzeń organów podatkowych.

Organy nie powołując biegłego na okoliczność ustalenia możliwości produkcyjnych Spółki "B" nie naruszyły art. 197 w zw. z art. 188 O.p. Z zeznań świadków w tym wspólnika Spółki "B" M. P. (karta 546), P. R. - drukarza (karta 760) i D. P. – introligatora (karta 769-770) i D. R. – kierownika ds. marketingu (karta 859) wynika, że Spółka nie miała możliwości technicznych wykonania druku i kolportażu takiej ilości gazetek reklamowych dla strony skarżącej. W związku z tym zbyteczne było powoływanie biegłego na powyższe okoliczności. Poza tym organ stwierdził, że nie zidentyfikował żadnej drukarni, która faktycznie mogłaby realizować zlecenie na druk tak dużych ilości materiałów reklamowych, czyli z braku właściwego podmiotu nie można było poddać też ocenie biegłego zdolności wydawniczych podwykonawców.

Nie było też podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zagadnieniem wstępnym w tej sprawie nie mogło być rozstrzygnięcie w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok rozliczeniowy polegające na ponownej ocenie dowodów w ramach wystąpienia kosztów uzyskania przychodów po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W zaleceniach co do zbadania wystąpienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na rzecz Spółki "B" związanych z usługami reklamowymi organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia dodatkowo przez jaką firmę gazetka była drukowana i w jakiej wysokości oraz czy faktycznie była insertowana do gazet. Na tę okoliczność miała być jeszcze raz przesłuchana D. R. i E. P. – osoby zatrudnione u podatnika i A. K. – pracownik Spółki "B".

Ponowne przeprowadzenie postępowania w ramach podatku dochodowego nie ma wpływu na ustalenia zawarte w podatku od towarów i usług. W przedmiotowym postępowaniu w podatku od towarów i usług kwestionowane są określone czynności udokumentowane danymi fakturami VAT, czyli w tej sytuacji, aby nastąpiło obniżenie podatku należnego o naliczony faktury te muszą odzwierciedlać rzeczywiste czynności tożsame w zakresie podmiotowym i przedmiotowym. Nie wykonanie czynności przez dany podmiot i w określonym zakresie dyskwalifikuje określoną fakturę przy skorzystaniu z prawa do obniżenia, np. wykonanie usługi przez inny podmiot niż widniejący na fakturze. Natomiast w podatku dochodowym dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy będzie istniał związek z tym przychodem. W podatku dochodowym nie występuje taki formalizm jak w podatku od towarów i usług. W tym zakresie dodatkowe ustalenia w podatku dochodowym mogą rzutować na rozstrzygnięcia wydane w podatku od towarów i usług, jako nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, tylko wówczas, jeśli będzie z nich wynikało, że jednak czynności opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez Spółkę "B" i w podanych tam ilościach. Wówczas strona będzie miała podstawy do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu odwoławczego stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, jak Sąd zaznaczył wcześniej, organy podatkowe na potrzeby podatku od towarów i usług wszechstronnie zebrały materiał dowodowy i oceniły go w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie można organom podatkowym zarzucić w szczególności naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw, zawartych w zarzutach zgłoszonych przez skarżącą lub branych pod uwagę z urzędu do stwierdzenia, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły prawo, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powyższej ustawy, dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy oddalił skargę.