Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 710/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1 , art. 191, art. 199a par. 3  i art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W.C. kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. określającą skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w należnej kwocie i we właściwych terminach za okres od stycznia do listopada 2004r. naliczone na dzień 21 kwietnia 2005r., w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne: skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004r wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz zadeklarował podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, organ wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy pdof)

W toku tego postępowania organ wystąpił do organów podatkowych właściwych miejscowo dla nabywców usług serwisu instalacji ochrony katodowej oczyszczalni ścieków, które zewidencjonowała D.C., w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej ([...] ), w celu sprawdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami i materiały z tego tytułu włączono jako dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec W.C..

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości, które wpłynęły na rozliczenie przez stronę podatku dochodowego za kontrolowany okres, z których sporne w trakcie postępowania pozostały ustalenia:

- zaniżenia przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł przez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży usług, których faktycznym wykonawcą był podatnik, a które w ewidencji przychodów za 2004 rok wykazała jego żona,

- zawyżył przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na łączną kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży specjalistycznych usług na rzecz [...].

Mając powyższe na uwadze organ I instancji określił skarżącemu decyzją należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] zł oraz odsetki z tytułu nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w należnej kwocie i we właściwych terminach za okres od stycznia do listopada 2004 roku, naliczonych na dzień 21 kwietnia 2005 roku w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 14 i 22 ust. 1 ustawy pdof oraz art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, wnosząc jednocześnie o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w uzasadnieniu odwołania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podniósł, że organ niezasadnie zaliczył wartość prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] do przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, uzasadniając to brakiem kwalifikacji D.C. do wykonywania robót, nie zatrudnianiem przez nią pracowników i podwykonawców, niewystarczającym usprzętowieniem i znacznym udziałem W. C. w zawieraniu i wykonywaniu robót.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając stanowisko tego organu, co do podatkowo-prawnej kwalifikacji wykonywanych przez skarżącego usług wliczonych do przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że bezspornym jest, że małżonkowie D. i W. C. w 2004 roku świadczyli usługi tego samego typu prowadząc we własnym imieniu i na własny rachunek odrębną działalność gospodarczą: D.C.[...] i W.C.[...].

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wykonywaniem robót będących przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w kontrolowanym okresie przez małżonków C., zgodnie z rozporządzeniem Ministra G. z 16.03.1998r w sprawie wymagań kwalifikacyjnych dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci oraz trybu stwierdzania tych kwalifikacji, rodzajów instalacji i urządzeń, przy których eksploatacji, wymagane jest posiadanie kwalifikacji, jednostek organizacyjnych, przy których powołuje się komisje kwalifikacyjne oraz wysokości opłat pobieranych za sprawdzanie kwalifikacji mogą zajmować się, zgodnie z § 5 ust. 1 i ust. 2 cytowanego rozporządzenia osoby spełniające wymagania kwalifikacyjne, które to zgodnie z § 10 tego rozporządzenia stwierdza się na podstawie egzaminu. Zatem, usługi m.in. prób technicznych, nie mogły być wykonane bez przygotowania technicznego.

Organ wskazał, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe jednoznacznie dowiodło, iż D.C. nie posiadała wymaganych powyższym rozporządzeniem uprawnień do świadczenia usług specjalistycznych, jednocześnie ewidencjonując przychód z takich usług. Nadto nie zatrudniała w tym czasie żadnego pracownika. Uprawnienia, o których mowa powyżej, posiadał tylko W.C..

Organ stwierdził, iż przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wskazuje, iż na niezewidencjonowaną przez stronę w 2004 roku kwotę 66.260 zł, składały się faktury wystawione przez D.C. na rzecz:

-[...]

-[...]

-[...]

-[...]

-[...]..

Wykazano, iż w przypadku wyżej wskazanych usług specjalistycznych, stroną umów zawieranych z kontrahentami była D.C., jednakże w większości przypadków w umowach widnieje zapis, iż reprezentantem i koordynatorem robót ze strony wykonawcy, a także osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie prac czy też osobą pełniącą dozór techniczny jest W.C., który posiada niezbędne kwalifikacje elektryczne, gazownicze, montażowe i kontrolno-pomiarowe. W.C. nie podpisywał żadnych umów zleceń z Z. D.C., natomiast większość prac zafakturowanych przez [...] D.C., wykonywał osobiście. Ujawniono jedynie, iż pismem z 09.4.2004 roku D.C. zleciła firmie [...] W.C. wykonanie sprawdzenia izolacji gazociągów w/c metodą pomiarów. Za wykonanie tej usługi firma [...] obciążyła firmę zleceniodawcy fakturą VAT z [...]roku w kwocie netto 3000zł.

Dodatkowo pisemnie, 09 kwietnia 2004 roku D.C. zleciła firmie M. wykonanie sprawdzenia izolacji gazociągów w/c metodą pomiarów intensywnych na wskazanych odcinkach i za wykonanie tej usługi firma M. obciążyła firmę zleceniodawcy fakturą VAT z [...] w kwocie netto 2.459zł.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku firmy E. której D.C. zleciła wykonanie sprawdzenia izolacji gazociągów w/c metodą pomiarów intensywnych. Za wykonanie tej usługi firma E. obciążyła firmę zleceniodawcy fakturą VAT z [...] w kwocie netto 300 zł.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ uznał jednak, że nie można dopatrzyć się logicznego powiązania wykazanych powyżej prac z pracami wykonanymi na rzecz Spółki C-E, co prowadzi do oczywistego twierdzenia, iż prace wykonane przez kontrahentów D.C., to jest firmy: Mi E w miesiącu maju i w czerwcu 2004 roku, nie mają związku z przychodami uzyskanymi z tytułu wykonania usługi na rzecz tej Spółki, gdyż jak wynika z umów zawartych 15.03.2004r przez firmę [...] D.C. ze spółką C-E Sp. z o.o., termin realizacji zadania określono od 15 marca do 15 kwietnia 2004r, z protokołu odbioru robót wynika, że prace zostały odebrane 30.04.2004r i wykonano je w całości i bez usterek.

W związku z powyższym organ odwoławczy podtrzymał twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, iż czynności wynikające ze zleceń wystawionych przez firmę E.C.BIS dla firm E.C., M. oraz E.nie były związane z realizacją wskazanych wyżej umów z firmą C-E sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż charakter świadczonych usług wymagał od ich wykonawcy nie tylko specjalnych uprawnień, ale również wiedzy technicznej oraz niezbędnych urządzeń do ich wykonania, takich jak zgrzewarka do połączeń czy też mierniki elektryczne oraz proste narzędzia ślusarskie. Organ pierwszej instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u D.C.w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 i 2004, z którego wynika, że w okazanej do kontroli ewidencji środków trwałych wpisane zostały następujące środki trwałe: zestaw komputerowy, lokalizator RD 4000 Kr x 48, oprogramowanie i torba oraz samochód marki Renault [...]. Nie odnotowano, aby w jej posiadaniu były mierniki czy inne urządzenia, które znajdują się w ewidencji środków trwałych firmy W.C..

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących szacowania kosztów w związku przypisaniem W.C. przychodów z tytułu niezaewidencjonowanych usług, organ wskazał, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów określone zostało w art. 22 ust.1 ustawy pdof, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatek ten powinien być racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika. Organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym ma również zastosowanie zasada obowiązująca w prawie cywilnym, dotycząca ciężaru dowodu, wynikająca z art. 6 kc wedle której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne a organów podatkowych nie można obarczać obowiązkiem przyporządkowania poniesionych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż bezpodstawny jest zarzut, iż kwestia wynagrodzeń podwykonawców pozbawiona została charakteru kosztów uzyskania przychodów wobec rzekomego braku możliwości powiązania ich z przychodem strony. Zdaniem organu nie można bowiem pogodzić się z stanowiskiem, iż skoro uznano, że sporny przychód ze sprzedaży usług na rzecz firmy C. jest rzeczywiście przychodem strony, to wydatki należało odnieść do jego kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że nie można ustalić związku przyczynowego przedstawionych dowodów (faktury wystawione przez Z. G. K. i Mieszkaniowej w P., Z. Wodociągów i Kanalizacji w L. firmy . i E. oraz przedstawionymi przez D.C. kosztami na zakup paliwa, usług noclegowych oraz innych wydatków) z uzyskanym przychodem skarżącego, skutkiem czego brak jest możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom odwołującego się, kwestia ta nie została przez organy pominięta, zatem brak jest podstaw do uznania, iż organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 22 ustawy pdof.

Za nieuzasadniony organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ zebrano kompletny materiał dowodowy i wbrew twierdzeniu podatnika wyczerpująco go rozpoznano.

W skardze do sądu W.C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zrzucając naruszenie przepisów o postępowania to jest art. 122 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 14, ustawy pdof poprzez uznanie za przychód skarżącego, przychodów uzyskanych przez jego małżonkę oraz naruszenie art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez nie ustalenie pełnych kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając skargę strona podkreśliła, iż nie zgadza się z organami podatkowymi obu instancji, które uznały, że funkcjonowanie w ramach działalności usługowej, obok firmy podatnika, także przedsiębiorstwa jego żony - wobec braku kwalifikacji do wykonywania przez nią robót elektrycznych, nie zatrudniania pracowników, niewystarczającego usprzętowienia – oznaczało, że wartość prac dla szeregu firm, których sprzedaż zaewidencjonowała i odprowadziła należny podatek powinna być zaliczona do wartości prac podatnika i przez niego rozliczona.

Skarżący zarzucił organowi, że nie dokonał ponownej analizy całości materiału dowodowego, do czego był zobowiązany zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, a jedynie wyeksponował te elementy, które potwierdzały zasadność decyzji wydanej w pierwszej instancji. Podkreślił, że nie fakt fizycznego wykonywania czynności determinuje powstawanie przychodów, ale fakt, jaki podmiot był stroną umowy zawartej ze zleceniodawcą, a co za tym idzie, dla kogo przychód był należnym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem strony fakt, że małżonkowie korzystali z różnych form opodatkowania i odnosili stąd korzyści podatkowe nie może stanowić samoistnej podstawy do formułowania wniosków, które wywiodły organy.

Podatnik wskazał, iż świadkowie zeznający w sprawie potwierdzili, że to firma jego żony otrzymała zlecenia od kontrahentów, a po ich wykonaniu obciążyła ich fakturami, które zostały uregulowane na rachunek bankowy. Potwierdzono również fakt fizycznego uczestniczenia D.C. przy wykonywaniu robót.

W.C. wyjaśnił, iż w wykonywaniu usług na rzecz firmy C. występował jako podwykonawca, obciążając firmę swojej żony za te czynności fakturami. Jako nadzorujący zatrudniony został także W.M.

Skarżący wskazał, że prace podwykonawców firmy D.C. prowadzone były właśnie na zadaniu zleconym przez firmę C., zaś okoliczność, iż protokół odbioru prac został wystawiony 30 kwietnia 2004r nie może zmienić faktów, iż obydwaj podwykonawcy na podstawie zleceń z 09 kwietnia 2004 roku mieli wykonać czynności nadzorcze przy pracach wykonywanych na rzecz firmy C.. Obciążenie fakturą w miesiącu innym, niż wykonanie usługi, jest naruszeniem przepisów, mogło jednak odpowiadać czynnościom zarówno wykonywanym w kwietniu, jak i początkach maja, zaś odbiór robót przez inwestora nie zawsze oznacza równoczesny odbiór prac podwykonawców przez wykonawcę, ani też zakończenia przez nich czynności.

Skarżący zarzucił, że oceniając dowód z zeznań świadków W. M. i M. C. organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Stwierdzając sprzeczność zeznań świadków z zebranym materiałem dowodowym i uznając, że dowód jest niewystarczający organ powinien go uzupełnić. Jeżeli stwierdza się sprzeczności w materiale dowodowym, to należy wskazać na czym one polegają; jedyną taką sprzecznością jest różnica między datą sporządzenia protokołu odbioru, a faktyczną datą zakończenia prac wskazywaną przez świadków. Świadkowie potwierdzali fakt wykonania czynności dla firmy C., co oznacza, że organ podatkowy kwestionując fakt wykonania usług przez D.C. musiałby przeprowadzić dowód, że także podwykonawcy na kwestionowanym zadaniu swoich prac nie wykonali.

Skarżący zarzucił naruszenie zasad postępowania m.in. art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wskazano, skoro podwykonawcy wystawili faktury na innym zleceniu, to argumentem przesądzającym mogłoby być wskazanie, jakiego innego zadania dotyczyły te usługi. W ocenie strony organ odwoławczy kwestię tę ograniczył do ogólnych powtórzeń, albowiem dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena dowodów w tej kwestii musiałaby prowadzić do wniosków zgoła przeciwnych, niż przyjęte w decyzjach, a co najmniej do konieczności uzupełnienia materiałów dowodowych, na podstawie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Podatnik zarzucił również zaskarżonej decyzji brak ustosunkowania się do faktu, że D.C. nie zatrudniając pracowników nie mogła wykonać prac, które zdaniem organów miał wykonać podatnik. Z zeznań świadka M. wynikało, że podczas jego obecności przy wykonywanych usługach znajdowały się 3 osoby i małżonek podatniczki. Z żadnego dowodu nie wynikało, że osoby te nie mogły wykonywać prac (prostych, typu kopanie dołów do 1 - 1,5 m) na zlecenie D.C., ani też, że nie były jej pracownikami. Fakt, że małżonka podatnika nie zatrudniała pracowników w sposób legalny, nie może zmieniać potwierdzonej przez świadka obecności kilku osób przy wykonywaniu prac, poza W.C. Mając na uwadze, że skarżący również nie zatrudniał 3 osób, nie można było w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej stwierdzić, że prace wykonane należało przypisać skarżącemu. Zagadnienia tego organ odwoławczy nie ocenił, a świadczyło ono bez żadnej wątpliwości, co najmniej o konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, jeżeli nie o podważeniu wnioskowania organu pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącego błędne jest twierdzenie, że D.C. nie była w stanie wykonać zleconych prac z uwagi na brak zaplecza albowiem najistotniejszym przyrządem niezbędnym do wykonania usług na rzecz firmy C. jest lokalizator RADIODETECTON [...] z oprogramowaniem, który D.C. posiadała od listopada 2003 roku i stanowił on jej środek trwały. Posiadała także inne urządzenia podstawowe, których do środków trwałych, czy wyposażenia nie musiała zaliczać ze względu na ich znikomą wartość; dysponowała zgrzewarkami, które były wykorzystywane na potrzeby wykonywanych prac. Małżonka skarżącego wykonywała w swojej firmie przenośne elektrody pomiarowe, których używano do wykonywanych usług. Zdaniem skarżącego doszukując się w ewidencji środków trwałych pozostałych urządzeń niezbędnych do wykonywania prac organ odwoławczy po raz kolejny popełnił nadużycie, gdyż drobne wyposażenie nie stanowi środka trwałego, a wydatek na jego zakup stanowi koszt bieżącej działalności.

Zdaniem skarżącego w świetle ustaleń dokonanych w postępowaniu nie może budzić wątpliwości, że to nie jego firma, ale żony działając wiele lat na rynku, otrzymała zlecenia od kontrahentów. Okoliczność, iż D.C. pracuje 24 godziny tygodniowo jako nauczyciel, nie oznacza, że nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, szczególnie, że działalność taką w zakresie produkcji i handlu prowadziła od 1997 roku, zatem na długo przed kontrolowanym okresem lat 2002-2004.

Skarżący podniósł, iż całkowicie dowolnym jest odrzucenie informacji, iż D.C. swoją wiedzę praktyczną opierała na doświadczeniu uzyskanym w toku prowadzenia działalności. Nie przeprowadzając żadnego postępowania w tym zakresie organy uznały, że nieprawdziwą jest informacja, że D.C. uczestniczyła w szeregu tematycznych spotkaniach, szkoleniach, konferencjach, rozmowach handlowych, stale też współpracowała ze skarżącym przy wykonywaniu przez niego działalności, pomagając w załatwianiu wielu spraw wykonawczych. Podkreślono ponadto, iż firma C. nawiązała współpracę najpierw z firmą D.C. i to już w roku 1998, zaś W.C. zaczął wykonywać usługi na jej rzecz dopiero w roku 2004.

Strona przyznała, iż w przypadku robót elektrycznych przy projektowaniu i stwierdzaniu poprawności wykonywania czynności niezbędne są osoby uprawnione i jedynie w takim zakresie była konieczna współpraca podatnika przy wykonywaniu usług przez firmę jego żony. Jedynie w tym kontekście, tj. wykonywania specjalistycznych robót podatnik w trakcie przesłuchania zeznawał na temat wykonywania prac, nie zaś, jak sugerują organy podatkowe, że wykonywał te pracę w całości.

Zdaniem skarżącego to, że małżonkowie korzystali z różnych form opodatkowania nie może być podstawą zarzutów o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów podatnika i dowolnego przenoszenia przychodów pomiędzy dwoma różnymi podmiotami; nie ma żadnego formalnego zakazu, aby mąż nie mógł, nawet w znacznym stopniu, współuczestniczyć w powstawaniu przychodów w działalności żony. Podpisywanie więc niektórych dokumentów w zastępstwie żony podatnika nie stanowi argumentu potwierdzającego stanowisko przyjęte w decyzji. Żona może udzielić mężowi pełnomocnictwa do podpisywania dokumentów i takiego pełnomocnictwa udzieliła, choć nie wykazano tego w ewidencji działalności gospodarczej.

Małżonkowie C. udzielili sobie nawzajem upoważnienia do podpisywania wszelkich dokumentów w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pełnomocnictwa takiego nie przedłożono w postępowaniu, gdyż go od podatników nie zażądano a podatnicy nie przedłożyli takiego dokumentu wyłącznie dlatego, by uniknąć zarzutu fabrykowania dokumentacji na potrzeby postępowania.

Odnosząc się do kwestii rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, skarżący stwierdził, że to organ podatkowy ma obowiązek zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy; jest oczywistym, że podatnik ma obowiązek współpracować tak w kontroli, jak i w procedurach zmierzających do wydania decyzji, co jednak nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu ciąży na nim w rozumieniu art. 6kc. Przepis ten nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym.

Skarżący podniósł ponadto, iż zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej w przypadku kiedy organ podatkowy uzna, że strony zawarły czynność prawną pozorną i wywodzą z niej skutki prawne ( a tak przecież jest właśnie w niniejszej sprawie) organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Mimo wystąpienia przesłanek zawartych w tym przepisie, organ podatkowy we własnym zakresie rozstrzygnął, iż nie istniał stosunek prawny miedzy D.C. i firmą C., istniał on natomiast między podatnikiem i tą firmą. Wskazano, że z § 3 art. 199a nie wynika możliwość prowadzenia takiego postępowania, kiedy organ nie będzie miał pewności co do swojej oceny dowodów. Przepis ten odwołuje się do istnienia wątpliwości, co oznacza, że już tylko jej zaistnienie skutkować powinno odwołaniem się do orzeczenia wydanego przez niezawisły Sąd.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna albowiem wydana została z naruszeniem prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczył ustalenia stanu faktycznego, w zakresie, w jakim organy uznały, że skarżący zaniżył przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 66.260 zł poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży usług, których faktycznym wykonawcą był sam skarżący, a które w ewidencji przychodów za 2004 rok wykazała jego żona, D. C., prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą o tym samym zakresie; konsekwencją tego ustalenia było uznanie, że skarżący niezasadnie zaewidencjonował jako przychód kwotę 2.800 zł ze sprzedaży specjalistycznych usług na rzecz firmy Z. S. I. i U. E. E. C. D. C..

Kwestionowany przychód D. C., uznany za przychód skarżącego dotyczył następujących faktur:

- dwóch faktur dla C.-E. G. spółka z o.o. w Ś.

- faktury dla G. Z. K. w L.

- pięciu faktur dla Z. G. K. i M. w P.

- faktury dla P. U. K. Spółka z o.o. w S.

- faktury dla Z. G. K. w L.

Organ ustalił, że umowy ze wskazanymi wyżej podmiotami i przychód formalnie D. C., w istocie dotyczyły skarżącego albowiem w świetle zebranych dowodów niemożliwym było, by to wystawca faktury wykonała przedmiotowe usługi w ramach swojej działalności gospodarczej.

Głównym argumentem organów uzasadniającym przyjęte ustalenie była okoliczność, że skarżący posiadał niezbędne, formalne uprawnienia do wykonywania pewnych czynności w ramach usług objętych fakturami, natomiast D. C. takich uprawnień nie posiadała. Dodatkowymi argumentami organu były okoliczności, że D. C. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała potrzebnych do wykonania prac urządzeń a nadto w odniesieniu do umowy ze Spółką C. E. G. także rozbieżności w zeznaniach świadków, co do daty zakończenia prac.

Zarzuty skargi naruszenia przepisów procesowych i spór, co do istotnych ustaleń stanu faktycznego, nakazywały Sądowi orzekającemu w sprawie dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji przez analizę przeprowadzonego postępowania dowodowego pod kątem przepisów regulujących zasady ogólne tego postępowania, jak również – w odniesieniu do wniosków tegoż postępowania – przez ocenę uzasadnienia przeprowadzonych dowodów tj. art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazane przepisy nakazują organowi w toku postępowania dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w wyniku czego winien on ustalić czy dana okoliczność została udowodniona. Całość poczynionych wedle wskazanych reguł ustaleń powinna znaleźć wyraz w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy, należy uznać, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia wymogów określonych wskazanymi przepisami, w szczególności zebrany materiał dowodowy nie został wszechstronnie zebrany, rozpatrzony i oceniony przez organy, co wpłynęło na jakość poczynionych ustaleń faktycznych. Nade wszystko powołanie się w tym kontekście przez organ na regułę postępowania podatkowego zapożyczoną z art. 6 kodeksu cywilnego wydaje się zupełnie nietrafne. Mimo jednak wywodu w tym przedmiocie w istocie organ nie stosował tej zasady postępowania dowodowego w niniejszym postępowaniu.

W zgromadzonym przez organ materiale dowodowym znajdują się umowy zawarte pomiędzy firmą D. C. a podmiotami, na rzecz których następnie zostały wystawione zakwestionowane faktury. Są to umowy z 15.03.2004r z C. E. G. spółka z o.o. w Ś.. Z ich zapisów wynika, że ze strony Z. S. I. i U. E. E. C.-B. D. C., obowiązki koordynatora budowy pełnił W. M.. Umowy te gwarantowały kontrahentowi, że przy ich realizacji będą uczestniczyły osoby posiadające wymagane kwalifikacje i uprawnienia. Powoływany przez organy zapis umowy o obowiązku 100% wykonania badania izolacji gazowej gazociągów we własnym zakresie został zmodyfikowany przez strony umowy załącznikiem nr 1, który w pkt. J zawiera odmienne uzgodnienia. Zamiar stron umowy co do tego postanowienia nie został przez organ ustalony, a istniejące zapisy nie stwarzają podstaw, zdaniem Sądu, do formułowania tak jednoznacznych wniosków, jak zmiana stron umowy. Reprezentujący drugą stronę B. M. oraz R. P., wskazali na firmę D. C. jako stronę umowy w 2004r. Na D. C., jako stronę umowy zlecenia w kontekście w.w. umów wskazali także świadkowie M. i C. działający jako podwykonawcy.

Co do pozostałych zakwestionowanych umów, z których przychód przypisano skarżącemu, należy wskazać, że we wszystkich przypadkach jako strona umowy występowała firma D. C., większość dokumentów związanych z wykonawstwem także była przez nią sygnowana a na tych dokumentach, na których podpisał się skarżący wskazano, że uczynił to w zastępstwie D. C.. Na faktyczny udział D. C. w realizacji tych umów dodatkowo wskazywali przesłuchani świadkowie np. św. J. ze strony G. Z. K. w L., św. O. reprezentujący Z. G. K. i M. w P., św. S. z ramienia P. U. K. Spółka z o.o. w So.

Organ nie wyjaśnił, jaki był udział skarżącego w wykonywaniu usług w ramach tych umów w zastępstwie D. C., ale arbitralnie przesądził, że nie było to działanie w jej imieniu, lecz we własnym. Z zeznań powołanych świadków organ wyeksponował tylko te fragmenty, które potwierdzały jego tezę dowodową, całkowicie pomijając okoliczności, które w zeznaniach przeczyły ustaleniom organu. Brak bowiem wyjaśnienia kwestii, skoro sporne umowy dotyczyły faktycznie skarżącego, jaki charakter przypisać udziałowi D. C., która przyjeżdżała z pracownikiem odczytać pomiary, czy też prowadziła rozmowy ze stronami umowy, co także zeznali świadkowie.

Kontrahenci wskazanych wyżej umów, jako stronę dla wiążących ich kontraktów wskazywali firmę D. C.. Organy nie podważyły tych ustaleń, ale jednocześnie zmieniły strony umowy, akceptując pozostawanie w obrocie prawnym skutków dotychczasowych umów. Podobnie wygląda kwestia umów z podwykonawcami tj. firmą M. M. C. i W. M., których organ także formalnie nie zakwestionował aprobując rozliczenie i skutki podatkowe tych usług. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie czy organ uznał, że osoby te w ogóle nie wykonywały żadnych prac na rzecz D. C., czy też wykonywały, ale inne. Przyjmując tę ostatnią wersję należy wskazać, że ani skarżący, ani D. C., ani w końcu sami podwykonawcy swoimi zeznaniami nie dali organowi podstaw do wniosku, że przedmiotowe usługi dotyczyły udziału w jakiejś innej, nieskonkretyzowanej umowy realizowanej przez firmę D. C.. Przy braku akceptacji podatnika, wobec braku samodzielnie zebranych przez organ innych dowodów na taką okoliczność, ocena zeznań świadków staje się dowolna; nieprzystające do ustaleń faktycznych zeznania w tym zakresie zostały "odesłane" do innych nieznanych okoliczności faktycznych. Odmowa dania wiary zeznaniom świadków w oparciu jedynie o rozbieżności, co do daty zakończenia robót, wobec braku wyjaśnienia ich roli w realizacji przedmiotowych usług narusza zasadę wszechstronnej oceny dowodów. Ze stanowiska organów nie wynika bowiem dlaczego świadkowie ci mieliby zeznać nieprawdę (o ile organ uznał, że w ogóle nie wykonywali żadnych prac) lub przyznać o okolicznościach innych prac, myląc je z pracami dla Spółki C. ( jeśli organ nie kwestionuje wykonania czynności lecz uważa, że dotyczyły innego zlecenia realizowanego przez D. C.).

Podstawowy argument organów, że faktycznym wykonawcą i stroną umowy był skarżący z uwagi na brak formalnych kwalifikacji po stronie D. C., nie został skonfrontowany z twierdzeniem tej ostatniej, iż brak kwalifikacji nie stoi na przeszkodzie zawarciu umów o charakterze, jak analizowane, jeżeli strona może przy wykonywaniu czynności specjalistycznych posłużyć się osobą posiadająca takie kwalifikacje w ramach np. umów podwykonawczych. Na takim stanowisku w trakcie postępowania konsekwentnie stał skarżący, który w oparciu o takie umowy wykonywał czynności na rzecz D. C.. W świetle zasad doświadczenia życiowego takie umowy funkcjonują w obrocie gospodarczym; brak specjalistycznych kwalifikacji u jednej ze stron, w sytuacji gdy nie są to zobowiązania do osobistego wykonania danej czynności, za aprobatą drugiej strony i ustaleniem, że dana czynność i tak faktycznie wykona osoba uprawniona, nie naruszają zasad kontraktowania ani, z reguły, norm administracyjnych. Przy ustaleniach przeciwnych, organ powinien dołożyć szczególnej staranności do wszechstronnie przeprowadzonego postępowania dowodowego a wywiedzione wnioski winien uzasadnić oceną dowodów, nie tylko w zakresie je potwierdzającym, ale także wyjaśnić, dlaczego dowodom przeciwnym odmówił wiary.

Organ nie przeprowadził przekonywującej analizy, dlaczego wersja ułożenia stosunków gospodarczych wskazana przez skarżącego i D. C. jest wykluczona w stanie faktycznym sprawy. Powoływanie się na ustalenia z postępowań z lat ubiegłych nie uwzględnia odmiennych stanów faktycznych.

Podobnie ocenić należy argumentację organów dotyczącą zatrudniania pracowników podczas realizacji umów ze Spółką C-E. G. oraz brak posiadania przez D. C. niezbędnych urządzeń do wykonania usługi. Podniesione okoliczności nie zostały wystarczająco wyjaśnione i uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Wywodząc, że przy realizacji powyższej umowy czynności wykonywało trzech pracowników, w sytuacji, gdy D. C. nie zatrudniała żadnych osób, organ nie wykazał jednoznacznie, że byli to pracownicy skarżącego. Jednocześnie nie ma sporu, że skarżący także nie zatrudniał trzech pracowników. Trudno uznać, że okoliczność ta potwierdziła zasadność twierdzeń organu o tym, że przedmiotowe umowy dotyczyły skarżącego a nie D. C..

Organ nie ustalił także jednoznacznie, brak jakich urządzeń wykluczał wykonanie przez firmę D. C. spornych usług, w sytuacji, gdy strona wykazała, że najbardziej potrzebne urządzenie, lokalizator RADIODETECTION RD 4000KRX48 z oprogramowaniem posiadała od 2003r a nawet był on w ewidencji środków trwałych, co pominął organ pierwszej instancji. Kwestia innych urządzeń o małej wartości typu zgrzewarki w ogóle nie została wyjaśniona.

Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien je uzupełnić w szczególności poprzez poczynienie dodatkowych ustaleń w kwestii pracowników, którzy pracowali przy wykonywaniu usług dla Spółki C. E. G., urządzeń, które z punktu widzenia wykonanych czynności były niezbędne do zrealizowania umów. Powinien dołożyć starań w celu wyjaśnienia do jakiego przychodu przypisać wydatek D. C. w postaci zlecenia dla Z. U B I "M" M C. i W. M. jako wspólnikowi Spółka J E, wobec uznania, ze nie dotyczy on umowy ze Spółką C.. Te ustalenia poczynione w sposób pełny stanowić mogą dopiero przesłankę do przypisania obrotu z przedmiotowych umów skarżącemu.

W zakresie przeprowadzonych już dowodów organ powinien uzupełnić ich ocenę, zgodnie z regułami obowiązującymi przy sporządzaniu uzasadnienia określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Istotnym jest uzasadnienie odmowy dania wiary tym dowodom, z których wynikają okoliczności przeciwne do wniosków organu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w przypadku poczynienia tożsamych ustaleń, organ powinien szczególnie wnikliwie odnieść się do, podniesionego na etapie skargi, zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądzając od organu na rzecz strony na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowania w kwocie 2800zł (suma uiszczonego wpisu i kosztów zastępstwa ).