Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 593/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca – K.T. – wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia [...] października 2009r. w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 109.049 zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanego [...] maja 2008r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne u K.T., którego zakres obejmował źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2006 roku, prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2006r.

W toku kontroli ustalono, że K.T. w badanym okresie była osobą samotnie wychowującą czwórkę dzieci, przychody w 2006 roku osiągnęła wyłącznie z prywatnej praktyki lekarskiej, a głównym wydatkiem poniesionym w tamtym okresie był zakup działek budowlanych w [...].

W toku postępowania organ kontroli skarbowej wezwał K.T. do złożenia oświadczeń o uzyskanych przychodach za 2006r., poniesionych wydatkach za 2006r. oraz o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2006r. oraz [...] grudnia 2006r., a następnie w oparciu o przeprowadzone dowody zweryfikował prawdziwość złożonych oświadczeń. W ten sposób ustalił, że K.T. osiągnęła w kontrolowanym roku podatkowym przychody w kwocie 959.296,76 zł i poniosła wydatki na kwotę 929.361,34 zł. W wyniku analizy dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazany w zeznaniu PIT-36L przychód w kwocie 416.199,78 zł powiększono o kwotę 33.250,00 zł tj. z tytułu otrzymanych w 2006r. zapłat za rachunki wystawione przez kontrolowaną w 2005r. oraz pomniejszono o przychody nieuzyskane w 2006r. z tyt. rachunków wystawionych w 2006r., których płatność przypadała na 2007r. Tym samym ustalono przychód z działalności gospodarczej w kwocie 422.754,78 zł. Z kolei wydatki z działalności gospodarczej poniesione przez stronę w 2006r. ustalono na kwotę 188.271,76 zł, pomniejszając wykazane w zeznaniu koszty uzyskania przychodów -181.156,83 zł o wydatki związane z ryczałtem z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych tj. o kwotę 35.045,25 zł oraz powiększono o wydatki z tyt. używania tego samochodu na podstawie dowodu zakupu paliw tj. na kwotę 42.160,18 zł.

Organ I instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony o posiadaniu przez nią na dzień 1.01.2006r, oszczędności w kwocie 120.000,00 zł, pochodzących z działalności gospodarczej - prywatnej praktyki lekarskiej. Wobec faktu, iż strona na rachunkach bankowych na dzień [...].01.2006r. posiadała środki pieniężne zgromadzone w gotówce w łącznej kwocie 46.871,12 zł, przyjęto że pozostała kwota ze 120.000,00 zł, stanowi środki pieniężne zgromadzone w gotówce tj. 73.128,88 zł.

W świetle powyższego ustalono stan środków pieniężnych w gotówce i na rachunkach bankowych na dzień [...].01.2006r. w kwocie 120.000,00 zł oraz na dzień [...].12.2006r. stan środków pieniężnych - wyłącznie na rachunkach bankowych - w kwocie 295.334,25 zł.

Organ I instancji po stronie środków służących pokryciu poniesionych wydatków nie uznał oszczędności w kwocie 180.000,00 zł, których źródłem miała być darowizna otrzymana przez stronę od nieżyjącej babki M.K. w kwocie co najmniej 60.000 dolarów USA. Oceniając dowody zgromadzone na okoliczność przedmiotowej darowizny organ kontroli skarbowej uznał, iż do przedmiotowej darowizny nie doszło a zeznania złożone przez stronę w dniu [...].06.2009r. jak też pozostałych świadków w tym zakresie są niewiarygodne. Przedmiotowa darowizna nie została udokumentowana w formie pisemnej, nigdy nie została zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócono też uwagę, że strona nie wspomniała nic o darowiźnie od babki podczas przesłuchania w dniu [...].06.2008r., a powołała się na powyższą darowiznę dopiero 10 m-cy po wszczęciu postępowania, po doręczeniu protokołu kontroli, w którym stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami. Organ I instancji zwrócił też uwagę na sprzeczne wyjaśnienia strony co do daty i miejsca otrzymania darowizny. W złożonych wyjaśnieniach do protokołu kontroli strona podała jako datę udzielenia darowizny rok 1991r. podczas gdy przesłuchana w dniu [...].06.2009r. sprostowała datę, podając rok 1989. Ponadto zdaniem organu świadkowie tylko pośrednio potwierdzili okoliczność otrzymania przez skarżącą darowizny poprzez posiadaną jedynie wiedzę, którą uzyskali z relacji innych osób. Organ wskazał również, iż strona nie uprawdopodobniła również możliwości zgromadzenia przez jej babcię oszczędności w wysokości pow. 60.000 dolarów, którą jej następnie podarowała. Powołanie się na nieformalny związek w trakcie II wojny światowej babci ze S.J., który wyjechał do USA skąd miał przekazywać jej omawiane dolary organ uznał za niewystarczające.

Organ zakwestionował również zarzuty skarżącej w zakresie wprowadzenia jej w błąd co do przedmiotu kontroli. W ocenie organu w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i w upoważnieniu do kontroli jasno sprecyzowano zakres kontroli. Brak w nich było stwierdzenia, że podmiotem kontroli jest rozliczenie działalności gospodarczej.

Organ I instancji nie uznał także za wiarygodne twierdzeń strony o posiadaniu oszczędności z dochodów z prywatnej praktyki lekarskiej, które wg zeznań strony z dnia [...].06.2009r. tylko z tego tytułu wyniosły ok. 200.000 zł. W oparciu o zgromadzone materiały dowodowe Organ I instancji dokonał zestawienia przychodów i wydatków strony począwszy od 2001r. i jednoznacznie stwierdził, że z opodatkowanych dochodów z działalności gospodarczej strona w żadnym wypadku nie mogła zgromadzić wskazanej przez nią kwoty. W związku z powyższym na zasadzie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14poz. 176 ze zm.) porównując stan oszczędności na początek kontrolowanego roku podatkowego i uzyskane w 2006r. przychody do wydatków poniesionych w 2006r. oraz stanu oszczędności na dzień [...].12.2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 145.398,83 zł. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] października 2009r. nr [...] na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 ww ustawy organ I instancji stwierdzoną nadwyżkę opodatkował 75 % zryczałtowanym podatkiem i ustalił podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 109.049,00 zł.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym K.T. za pośrednictwem pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

art. 120 i art. 122 w zw. z art., 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną błędną i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, przejawiające się również w naruszeniu :

- art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne i pobieżne i niejasne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie wyjaśnia przesłanek jakimi kierował się organ I instancji, nie wskazuje przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom strony i świadków na okoliczność otrzymania przez stronę darowizny od babci,

- art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo braku ustawowych przesłanek do ich zastosowania,

- art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę uznania, że strona otrzymała w 1989r. darowiznę od babki, od której podatek uległ przedawnieniu, wskutek czego doszło do bezzasadnego niezastosowania wskazanych przepisów.

Ponadto pełnomocnik zarzucił:

- iż zakres przedmiotowy kontroli określony został w taki sposób, który wprowadził stronę w błąd co do przedmiotu zainteresowania organu kontroli skarbowej i celu tej kontroli. W ocenie skarżącej był on nieprecyzyjny i niezgodny z celem kontroli, naruszając tym samym przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadząc do wydania decyzji w przedmiocie nieobjętym zakresem kontroli,

- naruszenie przedmiotowego prawa strony do złożenia korekty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. tj. naruszenie art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak stosownego pouczenia w protokole kontroli, naruszające tym samym art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 tejże ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do prawidłowości działań organów podatkowych oraz poprzez zaniechania udzielenia stronie niezbędnej informacji co do prawa skorygowania deklaracji podatkowej, pozbawiające tym samym stronę możliwości skorzystania z jej uprawnień,

- naruszenie zasad (art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej) i przepisów postępowania tj. art. 33 a w zw. z art. 33 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pozyskiwanie informacji z banków pomimo braku ustawowych przesłanek do wystąpienia o udzielenie informacji i oparcie rozstrzygnięcia na nielegalnie uzyskanych dowodach, co w sposób rażący narusza art. 2 Konstytucji.

W ocenie skarżącej organ kontroli skarbowej bezpodstawnie ocenił możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności w gotówce w kwocie 200.000,00 zł jedynie na podstawie 5 lat wstecz przed 2006 rokiem. Strona pracuje zawodowo około 20 lat, wykonując intratny i dochodowy zawód lekarza, który z reguły przynosi godziwe dochody. Z prostego wyliczenia wynika, że wystarczyło odkładać rocznie kwotę ok. 10.000 zł (nie licząc odsetek) aby przez 20 lat zgromadzić takie oszczędności. Na skutek błędnego sformułowania zakresu kontroli organ naruszył prawo strony do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2006r. Uznając, że kontroluje opodatkowanie nieujawnionych źródeł, a w istocie kontroli podlegały tylko przychody, wydatki i mienie, nie pouczył strony o możliwości skorygowania deklaracji.

W ramach wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podatniczka złożyła uzupełnienie odwołania, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora UKS:

- odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego zakresu przedmiotowego kontroli dodatkowo zarzut rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością postępowania, polegającego na tym, iż organ podatkowy zakresem postępowania kontrolnego i toczącej się w jego ramach kontroli uczynił również prawidłowość rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej mimo, że decyzję oparł na art. 20 ust.3 updof

- naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 122, art. 180 art. 187 oraz art.191 tejże ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków i strony, na okoliczność zawarcia umowy darowizny pomiędzy stroną i jej babką wskutek czego doszło do pobieżnej i niepełnej oceny niekompletnego materiału dowodowego wyrażającego się w niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego,

- naruszenie przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie czy zakwestionowana umowa darowizny na rzecz podatniczki od jej babki miała miejsce (została zawarta) mimo, że organ wprost przyznał w decyzji, iż przedmiotowa czynność cywilnoprawna została zakwestionowana, gdyż powziął on wątpliwości co do faktu jej zawarcia na podstawie rozbieżnych zeznań strony i świadków w zakresie okoliczności jej zawarcia,

- naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 122, art. 180 art. 187 oraz art.191 tejże ustawy poprzez zaniechanie dowodu z wystąpienia do władz podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o ustalenie możliwości majątkowych i zarobkowych męża babki podatniczki S. (S.) J., który przekazał jej środki finansowe, z których dokonała ona darowizny na rzecz strony,

- naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 122, art. 180 art. 187 oraz art.191 tejże ustawy poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego rzetelnej oceny. W tym względzie postępowanie organu miało charakter pobieżny i stronniczy, albowiem wiedząc o alimentach uzyskanych w 2006r, organ l instancji mógł i powinien uczynić ustalenia w zakresie kwoty przychodów z tego tytułu w latach poprzednich, albowiem strona posiadała aż czworo dzieci i musi je z czegoś utrzymać zwłaszcza, że najstarsza córka jest już

studentką.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu I instancji do przeprowadzenia dowodu z konfrontacji (ponownego jednoczesnego przesłuchania) tych świadków, celem wyjaśnienia wątpliwości co do darowizny otrzymanej przez stronę od babci, a także o zobowiązanie organu I instancji do wykonania dyspozycji art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej i wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie czy umowa darowizny została zawarta i jaka była jej treść.

Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z wystąpienia do władz podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o ustalenie możliwości majątkowych i zarobkowych męża babki podatniczki S. (S.B.) J., który przekazał jej środki finansowe , z których dokonała ona darowizny.

W piśmie strony znalazł się też wniosek o uzupełniające przesłuchanie strony oraz ojców jej córek celem ustalenia wysokości alimentów uzyskanych przez podatniczkę w poszczególnych okresach i na poszczególne córki na wypadek gdyby akceptacji organu nie znalazła wyliczona przez stronę w tymże piśmie kwota alimentów za okres od 2001 do 2005 roku.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do władz podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o ustalenie możliwości majątkowych i zarobkowych S.J. oraz o uzupełniające przesłuchanie strony i ojców córek celem ustalenia wysokości alimentów uzyskanych przez podatniczkę w poszczególnych okresach i na poszczególne córki.

Po zapoznaniu się z treścią odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podtrzymał w pełni argumentację wyrażoną przez organ I instancji. Ponadto wskazał, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do jej przeprowadzenia, nie wykraczało poza zakres kontroli wynikający z treści art.2 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, gdyż odnosiło się wprost do przesłanek opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które jako wymienione w art. 2 ust.1 pkt 2 i 3 w/w ustawy objęte były zakresem kontroli skarbowej. Ponadto w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nawet nieprecyzyjne sformułowanie zawarte w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, które nie jest zgodne z dokładnym brzmieniem art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 1991r. o kontroli skarbowej, nie ma wpływu na wynik postępowania i jako taki nie może skutkować uznaniem decyzji za zawierającą wady uzasadniające pozbawienie jej bytu prawnego ( wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 lutego 2009r. sygn. akt 836/08). Stanowisko to podyktowane jest między innymi tym, że żaden z przepisów powołanej w odwołaniu ustawy o kontroli skarbowej nie nakłada na organ obowiązku cytowania zakresu kontroli zgodnie z dokładnym brzmieniem ustawowym choć równocześnie organ przyznał, że taka praktyka z uwagi na mogące czasem powstać wątpliwości nie jest pożądana.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony zaprezentowanego w odwołaniu, iż podatniczka po zapoznaniu się z postanowieniem o wszczęciu kontroli do czasu otrzymania protokołu kontroli była przekonana, że kontrolą objęte są przychody osiągnięte, wydatki poniesione i mienie zgromadzone wyłącznie w 2006r. Organ zwrócił uwagę, że strona po otrzymaniu postępowania kontrolnego, sama z własnej inicjatywy przesłała do organu kontroli skarbowej pismo z dnia [...] czerwca 2008r. ( karta 5 akt administracyjnych), w którym wyjaśniła nie tylko kwestie związane z 2006r. ale również odniosła się do osiągniętych przychodów i zgromadzonych oszczędności przed 2006r. Ponadto treść pytań sformułowanych w protokole przesłuchania strony w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała, że przedmiot kontroli nie zawęża się wyłącznie do ustalenia przychodów i wydatków w roku 2006, ale także stanu zgromadzonego w tymże roku mienia, na który rzutowały przychody i wydatki z lat wcześniejszych.

Organ wskazał ponadto iż całkowicie chybiony był zarzut strony pozbawienia jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej w myśl art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej. Organ podał, iż w zakresie objętym kontrolą strona nie składała deklaracji podatkowej, a co za tym idzie nie miała podstaw do jej skorygowania. Tym samym złożona korekta na podstawie w/w artykułu nie wywołałaby skutków prawnych.

Odnośnie darowizny udzielonej przez babcię M.K. w kwocie 60.000 USA, organ odwoławczy podtrzymał w pełni w tym zakresie ustalenia organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż podatniczka składając w piśmie z dnia [...] stycznia 2010r. wniosek o wystąpienie do władz podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o ustalenie możliwości majątkowych i zarobkowych S.J., w odpowiedzi na wezwanie DIS z dnia [...] lutego 2010r. nie podała jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt powiązań rodzinnych łączących S.J. z M.K., mimo, iż jak wynika z zeznań matki strony, S.J. był ojcem B.T.. Pomimo wezwania strona nie przedłożyła też jakichkolwiek danych na temat okresu i miejsca pobytu S.J. na terytorium USA. W związku z powyższym zasadnie organ I instancji oddalił wniosek dowodowy skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo wywiódł, że strona nie mogła zgromadzić oszczędności z działalności gospodarczej w kwocie 200.000 zł. W oparciu o zeznania strony zasadnie przyjęto, że dochody z działalności gospodarczej pozwalające na gromadzenie oszczędności strona uzyskiwała od 2001r. Sama strona zawęziła okres, w którym źródłem oszczędności były zyski z prywatnej praktyki lekarskiej do 5 lat przed rokiem kontroli. Zarówno w przesłuchaniu z dnia [...] czerwca 2008r. jak i z dnia [...] czerwca 2009r. strona nie wspominała, że oszczędności te pochodziły z całego okresu prowadzonej działalności tj. od 1996 r. W piśmie z dnia [...] czerwca 2008r. skierowanym do organu kontroli skarbowej wyliczając kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności z działalności gospodarczej na 120.000 zł strona wskazywała na swoje dochody z lat 2004-2006. Z kolei zeznając powtórnie w dniu [...] czerwca 2009r. odnosząc się do swoich wcześniejszych zeznań i wyliczając ponownie kwotę oszczędności na 200.000, podała, iż oszczędności te pochodzą z dochodów uzyskanych od 2001r.

Organ odwoławczy podał również, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 120 w zw.180, art.187, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie poczynienie ustaleń w zakresie kwoty przychodu uzyskanych przez podatniczkę z tytułu alimentów na rzecz dzieci w latach 2001-2005. Organ podkreślił, iż podatniczka pomimo iż była dwukrotnie przesłuchana w charakterze strony jak i składała również pisemne wyjaśnienia i wnioski na temat źródeł pokrycia poniesionych wydatków, w toku postępowania przed organem I instancji ani razu nie podnosiła, iż źródłem tym mogły być alimenty zasadzone od ojców wychowywanych przez stronę córek. Skoro zatem z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji nie wynikało, ażeby alimenty z lat ubiegłych były źródłem pokrycia poniesionych w kontrolowanym roku wydatków, organ nie naruszył w/w przepisów, nie ustalając w jakiej wysokości zostały one stronie wypłacone.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny był również zarzut podatniczki nie zwrócenia się do sądu powszechnego w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji o podatkowej w zakresie wyjaśnienia wątpliwości co do darowizny otrzymanej przez stronę od babci. Organ wskazał, iż spór w tym przedmiocie dotyczył faktów a nie prawa, zatem nie było żadnych podstaw zwracania się w tym zakresie do sądu powszechnego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji nie naruszył zasad wynikających z art. 120, 122 Ordynacji podatkowej i przepisów postępowania tj. art. 33a w zw. z art. 33 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej oraz art. 2 Konstytucji. Wszystkie wnioski skierowane przez organ I instancji do banków zawierają podstawę prawną uzasadniająca potrzebę uzyskania informacji bankowych, a dowody uzyskane w ten sposób są w pełni legalne.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż niezrozumiałym jest zarzut podatniczki bezzasadnego niezastosowania się w zaskarżonej decyzji przepisów art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w wyniku postępowania kontrolnego organ stwierdził, że do omawianej darowizny nie doszło, zbędne było rozpatrywanie kwestii czy darowizna ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, czy też zobowiązanie to się przedawniło, a tym samym w zaskarżonej decyzji brak było podstaw do zastosowania ww przepisów.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, przywołując w całości zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 229 w zw. z art. 188, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w zakresie ustalenia wysokości posiadanych alimentów za lata poprzedzające rok 2006 poprzez zaniechanie wystąpienia do władz USA celem ustalenia możliwości zarobkowych i majątkowych S.J., mimo że wyciągał z tych faktów wnioski niekorzystne dla strony.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygnaturą akt SK 18/09. Sąd odmówił zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezpodstawna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej - dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej ani przez dyrektora izby skarbowej w postępowaniu odwoławczym.

Wbrew stanowisku skarżącej, należy uznać, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte. W myśl art. 13 ust. 6 pkt 8 w ustawy o kontroli skarbowej, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej winno określać zakres kontroli. Określenie to powinno być w miarę precyzyjne, a nie ogólnikowe. Powinno wskazywać jakie konkretnie obowiązki wynikające z materialnego prawa podatkowego będą przedmiotem kontroli (por. J. Zubrzucki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2008 r., str. 1042).

W rozpoznawanej sprawie jako zakres kontroli wskazano "źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2006 r.".Ponadto przy wszczęciu kontroli organ nie może zakładać, że zostaną stwierdzone nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego i ustaleniem zobowiązania podatkowego. Analiza korespondencji i oświadczeń skarżącej nie daje podstaw do twierdzenia, że ogólność sformułowania użytego w postanowieniu o wszczęciu postępowania oraz w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych wprowadziła skarżącą w błąd co do rzeczywistego przedmiotu postępowania, a w szczególności, iż dotyczyło ono tylko prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie nakierowywało ono expressis verbis na podatek w którym ostatecznie ustalono zobowiązanie podatkowe, lecz wskazywało na te elementy podlegające kontroli, a więc źródła przychodu w 2006r., wartość poniesionych wydatków w 2006 r. oraz wartość zgromadzonego mienia w 2006r. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wcale nie musiały doprowadzić do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów niepochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Dopiero stwierdzenie, że wydatki określonego roku przewyższają uzyskane dochody powoduje konieczność wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie Nadto należy wskazać, że nie było możliwe dokonanie kontroli prawidłowości rozliczenia takiego podatku, ponieważ zobowiązanie z tytułu takiego podatku powstaje poprzez doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Sam podatnik zatem nie "rozlicza" tego podatku, a dokonanie ustaleń co do istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości podstawy opodatkowania pozostaje domeną organów podatkowych (kontroli skarbowej). Ustaleniu tych okoliczności służy kontrola podatkowa. W momencie jej wszczynania organ nie zawsze posiada informacje o istnieniu przesłanek ustalenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie wszczynane jest zazwyczaj w związku z posiadanymi przez organ informacjami dotyczącymi poniesienia przez stronę znacznych wydatków. Organ zobowiązany jest do wyjaśnienia źródła pokrycia tych wydatków. Tak było również w niniejszej sprawie. Skarżąca poniosła znaczący wydatek w 2006 r. jakim był zakup dwóch działek w Pobierowie. Organ zatem wskazał w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych okoliczności konieczne do wyjaśnienia. W dalszych pismach, w szczególności w piśmie z [...] października 2008 r. oraz w protokole kontroli wprost wskazano na ustalenie, iż skarżąca finansowała inwestycje z dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przedmiot kontroli wynikający z upoważnienia i postanowienia wprost korespondował z zakresem uprawnień organów kontroli skarbowej wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, gdzie mowa jest, iż przedmiotem kontroli skarbowej jest kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zarzut naruszenia tego przepisu należało w tej sytuacji uznać za bezpodstawny.

W dalszej kolejności należało poddać kontroli prawidłowość podstawy faktycznej sformułowanej w zaskarżonej decyzji.

Decyzja ta dotyczyła opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych, po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania.

Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

I tak: w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464).

Na co trafnie wskazuje się w skardze, takie ukierunkowanie postępowania dowodowego nie uchyla przepisów normujących ogólne zasady postępowania dowodowego.

Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych.

Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła jednak, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad.

Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wartości wydatków skarżącej w 2006 roku ani też ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania.

W toku postępowania administracyjnego nie była sporna między stronami kwestia wysokości wydatków skarżącej w 2006 roku. Ustalenia organów w tym przedmiocie były trafne i oparte na miarodajnym materiale dowodowym. Ustaleniom tym nie można zarzucić dowolności. Organ wydatki te ustalił w wysokości 929.361,34 zł. Na wydatki te składały się: wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy, zakup dwóch działek niezabudowanych w Pobierowie, opłaty notarialne, podatek od nieruchomości, raty kredytu z odsetkami spłacone w 2006r., prowizja od umowy, opłaty za gaz, energię elektryczną , telefon, RTV, wyżywienie, ubranie, środki czystości i kosmetyki oraz wydatki finansowe na rachunkach bankowych posiadanych przez skarżącą. Ustalenia te dokonano na podstawie zeznań PIT-36L, analizy ksiąg, informacji uzyskanych przez organ z Urzędu Skarbowego, Urzędu Miejskiego, aktów notarialnych zaświadczeń z banku, zestawień zapisów na rachunkach bankowych, oświadczeń strony o wysokości poniesionych wydatków, informacji od podmiotów świadczących usługi na rzecz skarżącej.

Strony natomiast różni kwestia pochodzenia mienia skarżącej służącego sfinansowaniu tych wydatków. Organy podatkowe stały mianowicie na stanowisku, że środki w wysokości przyjętej za podstawę opodatkowania pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca natomiast stała na stanowisku, że kwota ta znajdowała pokrycie w przychodach opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Dowodziła mianowicie, że - odmiennie niż to ustaliły organy obydwu instancji - w 2006 roku jej wykazane przychody były wyższe niż wydatki. Twierdziła, że wartość jej oszczędności na początek 2006 roku wynosiła 200.000 zł, podczas, gdy organy podatkowe przyjęły, że było to 120.000 zł. Zarzuciła nieuwzględnienie przez organy obu instancji jej dochodów z alimentów otrzymywanych na rzecz córek oraz bezpodstawne odrzucenie przez organy podatkowe jej twierdzenia o posiadaniu pieniędzy pochodzących z darowizny otrzymanej przez skarżącą od babci.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne organów podatkowych w powyższych kwestiach były trafne, spójne i logiczne.

Zasadnie uznano za niewiarygodne twierdzenie o otrzymaniu wspomnianej darowizny. Prawidłowy był wniosek, że dowody zaoferowane przez skarżącą na potwierdzenie tego faktu nie pozwalały na odtworzenie na ich podstawie okoliczności otrzymania spornej darowizny. Logika wskazuje przy tym, że darowizna tak znacznej sumy (60.000 dolarów) musiała być przez świadków tej okoliczności zapamiętana, zważywszy dodatkowo, że przekazanie tej kwoty miało mieć miejsce w 1989 (bądź 1991) roku, gdy jej wartość nabywcza, a także wartość w stosunku do średnich dochodów krajowych była wielokrotnie wyższa niż dzisiaj. Również obecnie kwota ta jest na tyle znaczna, że jej darowizna byłaby zdarzeniem niecodziennym.

Zeznania świadków, którzy mieli potwierdzić fakt darowizny nie przywoływali okoliczności samej transakcji. O darowiźnie dowiedzieli się pośrednio - od osób trzecich. Sama skarżąca i jej ojciec w złożonych zeznaniach i oświadczeniach mylili daty darowizny, a świadek R.D., która wedle oświadczenia ojca skarżącej była obecna przy dokonywaniu darowizny, sama zeznała, że o jej dokonaniu dowiedziała się od skarżącej.

Nadto - co trafnie zaakcentowały organy - oświadczenia samej skarżącej w przedmiocie otrzymania pożyczki były niespójne. Skarżąca bowiem początkowo twierdziła, że darowiznę otrzymała w 1991 roku, by następnie stwierdzić, że pożyczka ta miała miejsce w 1989 roku. Podobnie zreflektował się w złożonych oświadczeniach ojciec skarżącej.

Nie bez znaczenia jest również - na co także zwróciły uwagę organy - że skarżąca na fakt otrzymania darowizny i przechowywania pochodzących z niej oszczędności powołała się dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej. Jest to okoliczność doniosła. Choć w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje prekluzja dowodowa, to jednak zmiana wersji faktycznej przez stronę i jej dostosowywanie do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonych dowodów, w sytuacji gdy nowe okoliczności faktyczne podnoszone przez stronę są istotne i wcześniej nie były w ogóle podnoszone, nakazuje szczególną ostrożność przy weryfikacji nowej wersji. Tak było w niniejszej sprawie, gdzie skarżąca w złożonych zeznaniach kategorycznie twierdziła, że jej jedyne oszczędności na początku 2006 roku wynosiły 120.000 zł i nie posiadała oszczędności w walutach obcych (k-29 akt administracyjnych). O fakcie posiadania oszczędności pochodzących z darowizny dokonanej piętnaście lat wcześniej poinformowała natomiast dopiero w momencie, gdy przedstawiono jej obliczenie według którego wcześniej deklarowane zasoby finansowe nie pokrywały w całości wydatków dokonanych w 2006 roku. Ponadto w swoich zeznaniach z dnia [...] czerwca 2008 r. skarżąca kategorycznie stwierdziła, iż nie otrzymała żadnych pożyczek ani darowizn zarówno w 2006 r. jak i latach wcześniejszych.

Przy braku jednoznacznego potwierdzenia faktu otrzymania darowizny w zaoferowanych przez skarżącą dowodach, twierdzenie o posiadaniu wcześniej niewzmiankowanych oszczędności pochodzących z tej darowizny nie mogły zostać uwzględnione. Ponadto jak już wcześniej wskazano skarżąca winna wykazać, że na [...] stycznia 2006 r. dysponowała środkami finansowymi z rzekomo udzielonej darowizny. Powyższego w żadnej mierze nie udokumentowała. Nie wskazała w logiczny i wiarogodny sposób gdzie środki te miałyby być przechowywane, w jaki sposób nimi "obracano" by nie straciły wartości. Skarżąca posiadała rachunki bankowe, trzymała na nich część oszczędności, korzystała z usług bankowych, a więc zupełnie niezrozumiałym jest posiadanie w domu swoich rodziców własnych, znacznych środków w walucie obcej. Zupełnie pomijając już okres jaki upłynął od "otrzymania" powoływanej w sprawie darowizny chociażby w aspekcie możliwości wydatkowania tych środków na potrzeby strony i jej rodziny od 1989 r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do wniosku, że przedmiotowa darowizna nie miała miejsca. Ocena oświadczeń skarżącej oraz zeznań świadków jak również dowodów dokumentujących wymianę walut, były prawidłowe i nie naruszały dyrektyw wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta była swobodna i nie można jej przypisać cech dowolności. Została oparta o całokształt materiału dowodowego i nie była sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Bez przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów uznano za wiarygodne co do wartości posiadanych zasobów finansowych zeznania złożone przez skarżącą [...] czerwca 2008 roku. Zeznania te w porównaniu z kolejnymi składanymi w toku postępowania kontrolnego należy uznać za szczere i spontaniczne. Późniejsze odmienne w istotnych fragmentach zeznania ostatecznie nie zostały potwierdzone przez inne dowody i nosiły cechy taktycznego dostosowania ich do ustaleń zaprezentowanych w protokole kontroli. Tym samym kwota spornej darowizny nie mogła zmniejszyć różnicy pomiędzy porównywalnymi przez organy podatkowe wydatkami i mieniem zgromadzonym a tzw.przychodami legalnymi, czyli mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Wbrew stanowisku skarżącej organ nie miał również obowiązku występowania z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Art. 199a o.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (zob. wyr. NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08 LEX 551656). Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy, po dokonaniu jego oceny zgodnie z dyrektywą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wystąpienie z powództwem uzasadnia istnienie kontrowersji co do treści stosunku prawnego. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy (tak NSA w wyr. z 10 października 2009 r. II FSK 746/08 LEX 533819; zob. też wyroki z 22 stycznia 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt. II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06). W niniejszej sprawie nie organy nie miały wątpliwości co do istnienia pomiędzy skarżącą a jej babcią zobowiązaniowego stosunku prawnego wynikającego z umowy darowizny. Bezprzedmiotowe jest w tej sytuacji odnoszenie się do zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Nie było zatem również celowe występowanie do władz USA o zbadanie wartości dochodów S.J.. Na marginesie wskazać należy, iż wystąpienie takie uniemożliwiał fakt, iż sama skarżąca nie dostarczyła jakichkolwiek bliższych danych pozwalających na zidentyfikowanie tej osoby.

Skarżąca wskazała, że zakup działek w [...] dokonała ze zgromadzonych oszczędności w wysokości 120.000 zł oraz z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego w wysokości 480.000 zł. Jednak jak wynika z konta kredytowego z przelanego na to konto kredytu w dniu 14 czerwca 2006 w wysokości 480.004,21 zł, strona na koniec 2006 r. nadal dysponowała kwotą 231.331,39 zł – pomimo, że za cena 600.000 zł za zakupione nieruchomości została w całości uiszczona. Zasadnie organy przyjęły, że kwota ta nie mogła stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2006 r. wydatków.

Za trafne należy również uznać ustalenia organów w zakresie wartości otrzymywanych przez skarżącą alimentów na rzecz córek. Jak wspomniano wcześniej, z punktu widzenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., istotne dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest ustalenie wartości pochodzących z "legalnych źródeł" zasobów majątkowych służących sfinansowaniu wydatków podatnika. Gdy źródłem finansowania są oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, niezbędne jest ustalenie ich wartości. Organ dokonuje tych ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Organ dokonując ustaleń tak co do wartości przychodów roku 2006 jak i zasobów skarżącej posiadanych na koniec 2005 roku nie przekroczył zasad oceny dowodów. Jak wcześniej wskazano zasadnie za podstawę ustaleń co do wartości oszczędności posiadanych przez skarżącą na [...] stycznia 2006 r. przyjęto zeznania strony złożone [...] czerwca 2008 r. W zeznaniach tych skarżąca podała kategorycznie, że na początku 2006 roku jej oszczędności wynosiły "ok. 120.000 zł". Niewiarygodne jest jej twierdzenie, że ówcześnie podała jedynie kwotę oszczędności pochodzących z dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej celowo przemilczając oszczędności posiadane z innych źródeł. Z protokołu przesłuchania jasno wynika, że mowa była o wszystkich oszczędnościach skarżącej. Skarżąca stwierdziła jedynie, że zgromadziła je dzięki prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie jednak podała w złożonym oświadczeniu wartość alimentów otrzymanych w 2006 roku na rzecz swych córek. Kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu przyjętym za podstawę rozliczenia wartości przychodów. Zasadnie za miarodajne uznano zatem oświadczenie skarżącej o wysokości alimentów oraz wartości posiadanych oszczędności.

Bezprzedmiotowe było w tej sytuacji czynienie dalszych ustaleń co do wysokości otrzymywanych alimentów, ponieważ organy de facto uwzględniły twierdzenia faktyczne strony o wysokości jej zasobów finansowych. Co więcej, wartość oszczędności skarżącej uwzględniono w wysokości wyższej niż to wynikało z rozliczenia jej wydatków i deklarowanych przychodów z działalności gospodarczej za lata poprzedzające rok 2006 (rozliczenie przedstawione na 19 stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – karta 458 akt administracyjnych).

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ani art. 191 Ordynacji podatkowej, których obrazę zarzucono w skardze.

Podobnie nie stwierdzono naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej uzasadnienie odpowiadało wymogom stawianym w art. 210 § 4 tejże ustawy. Organ wyjaśnił w nim przyczyny uwzględnienia dowodów przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych oraz wskazał dlaczego odmówił wiary innym dowodom. Brak akceptacji takiego stanu rzeczy przez stronę nie jest jednoznaczny z naruszeniem przepisów określających niezbędną treść decyzji.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 33 a w zw. z art. 33 ustawy o kontroli skarbowej. Organ kontroli skarbowej uprawniony był do wystąpienia do banków prowadzących rachunki skarżącej. Sama skarżąca nie udostępniła bowiem wszystkich danych w zakresie wynikającym z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, co w myśl art. 33a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy uzasadniało wystąpienie z żądaniem udostępnienia niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy informacji. Ponadto w tym zakresie organ udzielił skarżącej szerokiego wyjaśnienia podstaw jak i przyczyn dla których to uczynił (karta 245 - 246 akt administracyjnych).

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14 c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, którego miano się dopuścić poprzez niewyznaczenie skarżącej terminu na skorygowanie deklaracji podatkowej za 2006 rok.

Jak trafnie zauważył organ podatkowy, w odniesieniu do opodatkowania tzw. dochodów nieujawnionych przepis ten nie ma zastosowania.

Specyficzny charakter spraw w przedmiocie tego podatku polega na tym, że w powoływanym art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził inny wzorzec podstawy opodatkowania niż ten, który jest przewidziany dla podstawy opodatkowania według zasad ogólnych. Odmienne bowiem niż na gruncie zasad ogólnych organy nie opierają się na deklaracji podatkowej podatnika lub innych dokumentach, które służą wskazaniu jego dochodów, rozumianych w myśl art. 9 u.p.d.o.f. jako nadwyżka pozostała po pomniejszeniu danego przychodu o koszt jego uzyskania, lecz w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. koncentrują się na poszukiwaniu wydatków podatnika i ustaleniu wartości zgromadzonego przez niego uprzednio mienia.

Dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów. Dochodów tych nie wykazuje się w deklaracji podatkowej. Zasadnie zatem nie zawarto w protokole kontroli pouczenia o możliwości złożenia korekty.

Zarazem jednak ani przepisy Ordynacji podatkowej ani przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie stoją na przeszkodzie, by w czasie trwania postępowania kontrolnego dokonywać korekt deklaracji podatkowych w zakresie nieobjętym kontrolą skarbową. Doręczone skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie wskazywało by przedmiotem kontroli był podatek dochodowy od osób fizycznych czy też np. podatek od towarów i usług. Deklaracje składane w ich przedmiocie mogły być zatem korygowane. Wyłączone było jedynie uprawnienie do korygowania deklaracji składanych w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2006 rok, ponieważ ten podatek wskazano jako objęty przedmiotem postępowania kontrolnego. Skarżąca nie złożyła jakiejkolwiek korekty, a w składanych pismach ani w skardze nie wskazywała czego korekta miałaby dotyczyć.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego.

W szczególności nie podzielił wątpliwości konstytucyjnych wyrażonych w skardze konstytucyjnej zarejestrowanej w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. akt SK 18/09. Cytując za informacją ze strony internetowej TK (www.trybunal.gov.pl) wnosząca skargę konstytucyjną zwróciła się o zbadanie:

1. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności;

2. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 46 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że upoważniając organ podatkowy, do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75 % dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu;

3. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości;

4. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na dopuszczenie stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, z art. 2 Konstytucji RP;

5. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie środka, w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji;

6. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym;

7. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wyrażonych w skardze konstytucyjnej wątpliwości co do zgodności zakwestionowanych w niej przepisów ze wskazanymi przepisami ustawy zasadniczej. W przypadku zatem gdyby przed Trybunałem Konstytucyjnym nie zawisła sprawa ze wspomnianej skargi, Sąd ze swej strony nie wystąpiłby z pytaniem prawnym. Nie uwzględniłby również żądania strony o takie wystąpienie. z samego faktu zgłoszenia wątpliwości przez stronę (skarżącą) co do konstytucyjności danego przepisu. Ponadto ze zgłoszenia wniosku o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego nie wynika obowiązek do spełnienia tego żądania strony. Sąd jest bowiem organem stosującym prawo i w świetle jego postanowień wymierzającym sprawiedliwość. Zadaniem Sądu jest wnikliwe i rzetelne zbadanie stanu prawnego i stanu faktycznego sprawy w sposób określony przez przepisy prawa (przepisy postępowania sądowego). Jedynie wątpliwość Sądu, wynikła przy analizie stanu prawnego danej sprawy, co do zgodności danego przepisu z ustawą zasadniczą, może uzasadnić sięgnięcie po instytucję pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP (zob. wyrok. NSA z 7 stycznia 2010 r. II FSK 3/09). Brak wątpliwości dotyczącej konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego stoi, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na przeszkodzie zawieszeniu postępowania w niniejszej sprawie.

Należy również zauważyć, że poza wynikającym z przepisów powoływanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. obowiązkiem właściwego zabezpieczenia prawa strony do sądu wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd ma także obowiązek, wynikający z tego samego przepisu, rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Nawet w przypadku przyjęcia do rozpoznania przez TK, złożonej przez inny niż strona skarżąca podmiot, skargi konstytucyjnej sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania w konkretnej sprawie.

W przypadku stwierdzenia przez TK niekonstytucyjności określonego przepisu strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania (art. 272 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi); tym samym jej interes prawny jest należycie zabezpieczony.

Ze wskazanych przyczyn na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. na rozprawie odmówiono zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny np. w postanowieniu z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1317/10.

Na uwzględnienie nie zasługiwał wreszcie zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organy zasadnie zastosowały te przepisy, gdyż z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że wydatki skarżącej w 2006 roku były wyższe od jej przychodów z tego roku oraz zasobów finansowych pochodzących w latach wcześniejszych i stosownie do stwierdzonej nadwyżki ustalono zobowiązanie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) .

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Joanna Wierchowicz |Dariusz Skupień |