Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 351/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 240  par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] (wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Celnej we W. w dniu [...] listopada 2015 r. nr [...]) - odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za grudzień 2011r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 31 października 2012 r. skarżąca zażądała zwrotu nadpłaty w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych. W uzasadnieniu wskazała, że uiściła podatek w stawce przewidzianej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), tj. w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem skarżącej, przepis ten został przyjęty z naruszeniem procedur prawa unijnego (jako tzw. przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. Urz. UE z 1998r. Nr L 204 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34), nie został uprzednio notyfikowany zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34) i z tego powodu nie powinien być stosowany. W konsekwencji skarżąca winna być opodatkowana wg niższej stawki podatkowej, wynikającej z przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: u.g.z.w.). Stąd wniosek o zwrot powstałej nadpłaty, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą a należną. Do wniosku skarżąca dołączyła korektę uprzednio złożonej deklaracji podatkowej.

1.3. Naczelnik Urzędu Celnego we W. po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...], określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za grudzień 2011 r., w kwocie wskazanej w pierwotnej deklaracji podatkowej, nie uznając tym samym złożonej przez skarżącą korekty zeznania podatkowego. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], rozpoznał wniosek strony z dnia [...] października 2012 r. odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za ww. okres rozliczeniowy.

1.4. Oba orzeczenia zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej we W., rozpoznającego sprawy w trybie odwoławczym, odpowiednio decyzjami z dnia [...] maja 2013r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...].

W uzasadnieniu obu decyzji, po dokonaniu analizy przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) doszedł do wniosku, że pogląd strony o nieobowiązywaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. w krajowym porządku prawnym ze względu na sprzeczność z prawem unijnym jest błędny. Spółka prawidłowo uiściła zatem podatek od gier w wysokości przewidzianej prawem.

1.5. Pismem z dnia 15 września 2015 r. skarżąca, powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej we W. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tegoż organu z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2011r.

W uzasadnieniu wskazała, że wyrok TS w sprawie Berlington Hungary i in., C-98/14, EU:C:2015:386 miał wpływ na treść decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2011r. Wskazała, że w stanie faktycznym ocenianym przez TS, na przedsiębiorców działających na Węgrzech, nałożono dodatkowy podatek od przychodów netto, a zryczałtowany podatek podwyższono do 500.000 forintów miesięcznie od jednego automatu. Zmiany te nie objęły automatów użytkowanych w kasynach. Skarżąca wskazała, iż do analogicznych zmian doszło w Polsce na skutek wprowadzenia art. 139 ust. 1 u.g.h. Przed jego wejściem w życie strona uiszczała podatek zryczałtowany w wysokości równowartości 180 euro (około 720 złotych) miesięcznie od jednego automatu. W wyniku uchwalenia nowej ustawy o grach hazardowych, stawka tego podatku wzrosła do 2.000 złotych od jednego automatu miesięcznie (czyli niemal trzykrotnie). W wyroku w sprawie Berlington Hungary i in., EU:C:2015:386 Trybunał uznał, iż regulacje węgierskie naruszają przepisy prawa unijnego. Zdaniem skarżącej, wyrok TS w sprawie Berlington Hungary i in., EU:C:2015:386 ma bezpośredni wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji odmawiającej jej stwierdzenia nadpłaty, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W szczególności wyrok ten przesądza, że podwyższony podatek od gier przewidziany w u.g.h., nałożony został z naruszeniem norm traktatowych i jako pobrany nienależnie stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która winna być zwrócona skarżącej.

1.6. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. (wydaną w trybie art. 221 O.p., a więc po rozpoznaniu odwołania od własnej decyzji), odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiającej stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2011r. W uzasadnieniu opisał tryb i zakres postępowania prowadzonego w trybie wznowienia postępowania. Odnosząc się do powoływanej przez stronę przesłanki wznowienia wskazał, że wyrok TS w sprawie Berlington Hungary i in., EU:C:2015:386 dotyczy sporu, który powstał na terenie innego państwa - Węgier, na gruncie odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego i prawnego. Trybunał nie oceniał funkcjonującego w Polsce art. 139 ust. 1 u.g.h. Organ podatkowy wywodził, że orzeczenia TS wydane w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne nie są wprost wiążące dla innych sądów krajowych czy też innych organów publicznych. Stosownie do treści art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z 26 października 2012 Nr C 326; dalej: TFUE), Trybunał dokonuje wykładni przepisów unijnych, która wiąże sąd krajowy w sprawie, w związku z którą wniósł pytanie prejudycjalne. Wobec tego powoływanie się na wyroki TS w innych sprawach jest możliwe wyłącznie w drodze uznania mocy argumentów prezentowanych przez TS. Wyrok Trybunału nie dotyczył art. 139 ust. 1 u.g.h. i Trybunał nie dokonał jednoznacznej oceny charakteru tego przepisu. Po analizie przedmiotowego orzeczenia należy, zdaniem organu, uznać, że nie posiada ono cech, warunkujących podważenie ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Nieuzasadnione jest interpretowanie ww. wyroku TS jako potwierdzającego nieprawidłowości polskiej ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu podatkowego, wbrew twierdzeniu skarżącej, stan prawny rozpatrywany w powołanym wyroku nie jest tożsamy ze stanem prawny obowiązującym w Polsce w zakresie ustawy o grach hazardowych. Dalej organ podatkowy zwrócił uwagę, że wprowadzając do krajowego porządku prawnego art. 139 ust. 1 u.g.h. ustawodawca przewidział odpowiedni okres na dostosowanie się przedsiębiorców do nowego stanu prawnego (tzw. vacatio legis), strona na skutek jego wejścia w życie nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, a przepis nie powoduje ograniczenia swobody świadczenia usług. W opinii organu podatkowego wpływ orzeczenia TS na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej, co zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h. oraz art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 O.p.;

2) art. 8 ust. 1 art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, pkt 3, pkt 4 i pkt 11 dyrektywy 98/34 w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, pkt 2, pkt 3 i pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 239, poz. 2039 ze zm.);

3) art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust, 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) do Unii Europejskiej;

4) zasad wynikających z orzecznictwa TS poprzez uznanie, iż wyrok TS Berlington Hungary i in., EU:C:2015:386 nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier mimo, iż art. 139 ust. 1 u.g.h. w połączeniu z innymi przepisami ww. ustawy został wprowadzony w celu pozafiskalnym prowadzącym do ograniczenia swobody prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, bez zachowania należytego okresu vacatio legis, stanowił przepis techniczny i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem u.g.h. nie została poddana, a wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie z dnia 18 lipca 2016 r., złożonym na rozprawie w dniu 19 lipca 2016r. na podstawie art. 104 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) strona wskazała, że sytuacja prawna podmiotów na Węgrzech po wprowadzeniu tam nowej regulacji dotyczącej urządzania gier na automatach wykazuje wiele analogii do sytuacji prawnej podmiotów w Polsce urządzających gry na automatach po wejściu w życie u.g.h.

Wniosła także o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt SK 3/14 w przedmiocie stwierdzenia zgodności z Konstytucją art. 139 ust. 1 u.g.h.

Zdaniem strony, analiza orzeczenia TS w sprawie Berlington Hungary i in., EU:C:2015:386 prowadzi do przyjęcia, że:

1) regulacje podatkowe, wprowadzone bez okresu przejściowego, które prowadzą do wstrzymania, znacznego ograniczenia lub uczynienia mniej atrakcyjnym świadczenie usługi w postaci użytkowania automatów do gier stanowi ograniczenie swobody świadczenia usług wyrażonej w art. 56 TFUE;

2) przepisy wpływające na zakaz użytkowania automatów do gier poza kasynami, jaki ustanowiła ustawa węgierska mogą prowadzić do naruszenia zasady swobody przepływu towarów zawartej w art. 34 TFUE;

3) rygorystyczne ograniczenia swobody przepływu usług mogą być jedynie uzasadnione w takim zakresie, w jakim sąd krajowy stwierdzi, że: rzeczywiście spełniają one przede wszystkim cele dotyczące ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry i zapobiegania przestępczość i oszustwom związanym z grami losowymi, przy czym sama okoliczność, że ograniczenie działalności w zakresie gier losowych przyczynia się dodatkowo, poprzez zwiększenie wpływów podatkowych, do zwiększenia wpływów do budżetu danego państwa członkowskiego nie stoi na przeszkodzie, aby można było uznać, że ograniczenie to dąży w rzeczywistości przede wszystkim do osiągnięcia takich celów, że spełniają one te cele w sposób spójny i systematyczny oraz, że spełniają one wymogi wynikające z ogólnych zasad prawa Unii, a szczególności z zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, a także prawa własności;

4) państwa członkowskie muszą wykonywać ich kompetencje z poszanowaniem prawa Unii, a zwłaszcza podstawowych swobód gwarantowanych w TFUE, które mają zastosowanie do stanów faktycznych takich jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, które są objęte zakresem stosowania prawa Unii;

5) uzasadnienia przedstawione na poparcie ograniczenia wspomnianych swobód należy interpretować w świetle praw podstawowych, nawet w przypadku gdy ograniczenie to dotyczy dziedziny objętej kompetencjami tego państwa członkowskiego, o ile dany stan faktyczny wchodzi w zakres stosowania prawa Unii;

6) powyższe stanowisko zajęte przez TS na gruncie ustawy węgierskiej ze względu na liczne analogie co do sposobu uchwalenia ustawy polskiej z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego [unijnego], braku notyfikacji przepisów oraz skutków wywołanych przez jej obowiązywanie należy odnieść także do regulacji u.g.h.;

7) pomiędzy zmianami stawek podatku wprowadzonymi na Węgrzech oraz w Polsce występuje wiele analogii co do sposobu ich wprowadzenia oraz braku możliwości przygotowania się na nie przez przedsiębiorców;

8) wyrok TS ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, co stanowiło przesłankę do uchylenia decyzji podatkowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i art. 240 §1 pkt 11 O.p. W szczególności wyrok ten przesądza, iż podwyższony podatek od gier nałożony ustawą o grach hazardowych na wnioskodawcę, nałożony został z naruszeniem norm traktatowych. W związku z tym podatek ten pobrany został nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym winien on został wnioskodawcy zwrócony.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji, brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3.3. W rozpoznawanej sprawie, kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji tego organu w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2011r. Zaskarżona decyzja (i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] listopada 2015 r.) wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

3.4. Wniosek o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej skarżąca oparła na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazując na wyrok TS w sprawie Berlington Hungary i in., EU:C:2015:386, mający według niej bezpośredni wpływ na treść objętej wnioskiem o wznowienie decyzji.

3.5. W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma okoliczność, że na skutek skorygowania przez stronę pierwotnej deklaracji podatkowej, w której dokonała samoobliczenia podatku od gier, organ podatkowy wydał dwie decyzje: z dnia [...] maja 2013 r., określającą zobowiązanie w podatku od gier za grudzień 2011r. (w kwocie zgodnej z pierwotną deklaracją) oraz z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ww. okres rozliczeniowy. Strona zażądała wznowienia postępowania i uchylenia wyłącznie decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. Pierwsze z powołanych rozstrzygnięć zostało wydane w następstwie skorygowania przez stronę pierwotnej deklaracji i określało wysokość należnego zobowiązania podatkowego. W rozstrzygnięciu tym organ podatkowy dokonał także oceny prawidłowości obciążenia skarżącej należnym podatkiem, uznając, że regulacje ustawy o grach hazardowych są zgodne z prawem unijnym, oddalając tym samym zarzuty skarżącej. Konsekwencją tego orzeczenia jest rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzania nadpłaty, wsparte na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tych okolicznościach, w opinii Sądu żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzja odmawiającą stwierdzania nadpłaty nie ma uzasadnienia, gdyż orzeczenie to nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania podatkowego, a jedynie o tym czy w zaistniałym stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty.

3.6. W tym miejscu wskazać trzeba, że zagadnienie to było już przedmiotem badania przez sądy administracyjne, w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt od I SA/Op 125/16 do I SA/Op 147/16, CBOSA, przyjęto, że strona nie może żądać wznowienia postępowania i uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela w pełni ww. tezę i rozważania zawarte w orzeczeniach WSA w Opolu. Należy zatem stwierdzić, że zbadanie legalności zaskarżonej decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania wymaga odniesienia się do decyzji ostatecznej dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, jak i do decyzji ostatecznej określającej to zobowiązanie.

3.7. Z akt sprawy wynika, że wymiar podatku od gier za październik 2011r. został skarżącej spółce ostatecznie określony w decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r., która zgodnie z art. 21 § 3 O.p., zastąpiła dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku od gier. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy właściwej dla tego podatku. W jego wyniku organ podatkowy określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek. Natomiast, gdy dojdzie już do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od tego momentu to z tej decyzji wynikają wszelkie dalsze konsekwencje podatkowe dla podatnika, zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty podatku czy też zaistnienia zaległości podatkowej, w zależności od tego, czy wysokość zobowiązania podatkowego określono w wysokości niższej czy wyższej od wykazywanej przez samego podatnika w stosownej deklaracji podatkowej, czy jej korekcie. Zatem decyzja ta determinuje, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, konsekwencje podatkowe w odniesieniu do wysokości nadpłaty podatku, w sytuacji, gdy pierwotnie w deklaracji (czy też – jak w niniejszej sprawie – w jej korekcie) wykazano zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż jego wysokość ostatecznie określona w decyzji organu podatkowego.

3.8. Dlatego też, w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jego ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy. Są one bowiem, zgodnie z art. 212 O.p., związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku.

Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. W obecnie rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż wskazana wyżej decyzja z dnia [...] maja 2013 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od gier za grudzień 2011r. jest ostateczna i pozostając w obrocie prawnym ma obowiązującą moc. Co więcej, to właśnie wynikające z niej skutki prawne zostały następnie uwzględnione w objętej wnioskiem strony o wznowienie postępowania ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy uiszczony przez skarżącą podatek od gier odpowiadał wysokości zobowiązania określonego w ramach decyzji "wymiarowej".

Zatem w decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. wydanej w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ w rzeczywistości nie rozstrzygał o wymiarze zobowiązania w podatku od gier, a tym samym w ogóle nie stosował, obecnie kwestionowanej przez stronę regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h., a jedynie uwzględnił wysokość zobowiązania określaną w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2013 r. Podkreślenia wymaga, że to w postępowaniu "wymiarowym", a nie "nadpłatowym" doszło do stosowania wskazywanej przez skarżąca regulacji 139 ust. 1 u.g.h. - pomimo, iż uzasadnienia obu decyzji, jak wynika z akt sprawy, są w zasadzie tożsame.

3.9. Skoro zatem spółka uregulowała zobowiązanie w podatku od gier w wysokości wynikającej z ww. ostatecznej decyzji wymiarowej, to tym samym nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W sytuacji gdy wysokość należnego zobowiązania w podatku od gier została uprzednio określona w drodze decyzji ostatecznej nie było podstaw do kwestionowania wysokości tego zobowiązania w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty dopóty, dopóki wysokość uiszczonego przez spółkę zobowiązania podatkowego wynikała z ostatecznej i niepodważonej przez stronę decyzji wymiarowej.

Z tych też powodów nie byłoby dopuszczalne uchylenie, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty tego podatku stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 O.p., bez wcześniejszego wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej określającej to zobowiązanie. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do istnienia w obrocie prawnym sprzecznych ze sobą decyzji: jednej, stwierdzającej nadpłatę i drugiej, wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres, określono zobowiązanie podatkowe. Jak wskazano powyżej dopóki bowiem w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymiarowa, dopóty wynikająca z niej wysokość zobowiązania stanowi podatek należny, a zatem przypadający do zapłaty. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego, a jej nieistnienie w realiach rozpoznawanej obecnie sprawy wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Z tego względu, w ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty jest prawidłowe, jakkolwiek z przyczyn innych niż to wskazywał organ podatkowy w treści zaskarżonego orzeczenia.

3.10. Poza zakresem sporu pozostaje kwestia prawidłowości określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za grudzień 2011r., skoro decyzja wymiarowa nie została do tej pory wzruszona i jako ostateczna i prawomocna jest wiążąca dla organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w sposób prawem przewidziany.

W sprawie nie doszło zatem do wskazywanych w skardze naruszeń prawa, w tym w szczególności art. 240 § 1 pkt 11 O.p., skoro przepisy u.g.h., w tym art. 139 tej ustawy, które stanowiły podstawę wydania decyzji wymiarowej, faktycznie powinny pozostawać poza zakresem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Wprawdzie organ podatkowy zawarł w przeważającej części uzasadnienia swojego stanowiska polemikę ze stanowiskiem spółki odnośnie oceny regulacji zawartych w ustawie o grach hazardowych pod kątem wywodów TS w sprawie Berlington Hungary i in., EU:C:2015:386, jednakże z uwagi na okoliczności wskazane przez Sąd, rozważania te pozostają bez związku z rozpoznawaną sprawą, której, co należy ponownie podkreślić, przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty, a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Postępowanie wznowienie toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, gdyż organ prowadzący to postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Ten tryb postepowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1848/08, CBOSA).

Z tego względu, mając na uwadze zakres zgłoszonego żądania strony, ocenie organów podatkowych mogła podlegać wyłącznie kwestia wpływu wskazanego przez nią orzeczenia TS na treść wskazanej w żądaniu decyzji ostatecznej. Powoływany zaś wyrok TS pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie objęte decyzją ostateczną mającą podlegać uchyleniu w wyniku postępowania wznowieniowego.

Reasumując stwierdzić należy, że całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy nie dawał podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2011r., w związku z czym zaskarżone rozstrzygniecie odpowiada prawu.

3.11. Z uwagi na charakter niniejszej sprawy, poza rozważaniami Sądu musiały pozostać zarzuty spółki kwestionujące samą legalność przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. Z uwagi zaś na podstawę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) bezzasadny był wniosek strony o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt SK 3/14, której przedmiotem jest zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP.

3.12. Mając na względzie powyższe rozważania rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji uznać należało za prawidłowe i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalić w całości.