Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2469/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 111 ust. 1, art. 111 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził u A. G. R. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") kontrolę podatkową za okres styczeń 2014 - lipiec 2016 r. w zakresie ustalenia statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz wywiązywania się z obowiązków podatkowych w tym podatku, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Strona prowadziła działalność gospodarczą sklasyfikowaną zgodnie z zapisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 8 czerwca 2014 r. - działalność centrów telefonicznych (PKD 82.20.Z). Natomiast od dnia 9 czerwca 2014 r. do dnia 31 lipca 2016 r. - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). Ponadto, ustalono, że w okresie wrzesień - listopad 2014 roku, Strona dokonywała sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe.

Organ uznał, że Skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późń. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Skarżąca w dniu 20 października 2014 r. Strona przekroczyła kwotę obrotu uprawniającą do korzystania z podmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (150.000 zł), o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące października - grudzień 2014 r., 2015 r. oraz styczeń - lipiec 2016 r. oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik 2014 r.

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p.") przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie aktualizuje się przesłanka zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług, o której mowa w poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz w poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ze względu na rzekome wątpliwości, co do stwierdzenia jakiej konkretnie czynności dotyczyła dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego zapłata, w sytuacji gdy jak wynika nawet z ustaleń wcześniejszej kontroli i postępowania podatkowego, Skarżąca prowadziła jednorodzajową działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w wynajmowaniu mieszkań, każdorazowo cena usługi była jednakowa w danym okresie czasu, zaś z klientami zawierana była jednolita umowa o świadczenie usług, z której wynikały czynności objęte wynagrodzeniem, zaś przesłuchani świadkowie i Strona mieli udowodnić w stopniu wystarczającym rodzaj i zakres świadczonych przez nich usług, jak i metodykę pracy biura, co winno prowadzić do zastosowania powyższego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. w sytuacji gdy świadkowie ci mieli zostać przesłuchani również na okoliczność charakteru usług świadczonych, a także metody pracy i powiązania poszczególnych wpłat z czynnościami opodatkowanymi na rzecz konkretnych klientów, co w sytuacji sygnalizowanych przez organ wątpliwości co do istnienia przesłanek zwolnienia zewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej oraz przesłanek zwolnienia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami od podlegania podatkowi VAT jawi się jako decyzja w pełni nieuzasadniona i zamykająca organowi drogę do pełnego i rzetelnego zbadania stanu faktycznego sprawy;

- art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 191 i art. 210 i 4 O.p. przez sprzeczne z przepisem prawa materialnego uznanie, że usługi pośrednictwa w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części nie mieszczą się w powyższym zwolnieniu przedmiotowym, a w konsekwencji poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do zastosowania wskazanego wyżej zwolnienia przedmiotowego, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w sytuacji gdy Skarżąca swoimi usługami spełnia wszelkie kryteria ustawowe do korzystania z przedmiotowego zwolnienia, co wynika z przepisów prawa krajowego i unijnego i znajduje potwierdzenie w opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 9 lutego 2017 r. oraz w treści rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze UE nr282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 284 i) i dodanego tam art. 31 a ust. 1 zmienianego rozporządzenia 282/2011.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem" lub "DIAS") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2014 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2017 r. Strona świadczyła usługi w przeważającej większości na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przychody ze sprzedaży Strona ewidencjonowała przy użyciu kasy rejestrującej. Ustalono, że przeglądy techniczne kasy w dniu 14 września 2012 r. i w dniu 18 marca 2015 r. zostały dokonane po obowiązującym terminie, bowiem powinny być dokonane odpowiednio w dniach 2 sierpnia 2012 r. i 14 września 2014 r.

DIAS wskazał, że część wpłat na rachunkach bankowych Skarżącej dotyczy rzeczy sprzedawanych "po synku", z których wyrastał, natomiast pozostała część to wpłaty od klientów za rzeczy - odzież dziecięcą, którą sprzedała za pośrednictwem A., towar pochodził z firmy a. Strona nie dokumentowała sprzedaży dokonanej za pośrednictwem A. i nie zaewidencjonowała tej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Odnośnie usług świadczonych na rzecz osób, których wpłaty zidentyfikowano na rachunku bankowym Skarżąca zeznała, że jeżeli była wpłata na konto to na pewno była umowa i był wystawiony paragon czyli usługa była zrealizowana. Brak umów wyjaśniła faktem, że mogły to być osoby np. roszczeniowe i mógł nastąpić zwrot pieniędzy, reklamacja i rozwiązanie umowy lub potrzebowała danych klienta, więc wyjęła te umowy ze swoich dokumentów. Ponadto zeznała, że osoby te dostały umowy na maila lecz nie potrafiła powiedzieć czy posiada te umowy w swoją dokumentacji. W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz P. R. z L. oraz P. G. z J. Skarżąca zeznała, że nie pamięta klientów z nazwiska, natomiast jeżeli były wpłaty to na pewno były podpisane umowy.

Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji na podstawie wpłat dokonanych na rachunki bankowe Strony, wyliczył wartości niezaewidencjonowanych przychodów za miesiące wrzesień - listopad 2014 r. bez uwzględnienia wartości wpłat, które dotyczą zapłaty za rzeczy należące do syna a także kwot, które zostały zwrócone. Ponadto podano, że zidentyfikowano wpłaty, które nie znajdują odzwierciedlenia w umowach zawartych z klientami.

Pismem z dnia 29 października 2016 r. Strona poinformowała, że przelewy kwot 240 zł na konto firmowe są przelewami od klientów, nie zawsze przelew pokrywa się z nazwiskiem z umowy, bowiem często mieszkania szukają dwie, trzy osoby i jedna z tych osób robi przelew a druga podpisuje umowę w biurze, czasami przelew robią rodzice a córka/syn w biurze podpisuje umowę, często mieszkania szukają również pary żyjące w niesformalizowanym związku i zdarza się, że jedna z nich podpisuje umowę a druga robi przelew .

Jak podkreślono w piśmie z dnia 29 maja 2017 r. Skarżąca wskazała, że wpłata dokonana przez firmę S. S. R. W. dotyczy umowy o świadczenie usług zawartej z M. Z., wpłata dokonana przez K. M. dotyczy umowy zawartej z K. K., natomiast wpłata dokonana przez B. G. dotyczy umowy zawartej z A. G. Ponadto wyjaśniła, że umowy dotyczące świadczenia usług na rzecz I. G. oraz K. W. zostały rozwiązane, a Strona zwróciła tym osobom wpłacone kwoty i nie dysponuje przedmiotowymi umowami. W załączeniu pisma przesłano potwierdzenia przelewów dokumentujących zwrot ww. osobom wpłaconych środków - w dniu 1 sierpnia 2016 r. I. G. (240 zł), w dniu 26 maja 2017 r. K. W. (263,43 zł). Skarżąca wskazała, że nie dysponuje umowami zawartymi z M. G., W. K. i W. F.G. Usługi świadczone na rzecz tych osób wykonywane były na podstawie umów tożsamych do umów zawartych z pozostałymi klientami. W odniesieniu do P.R. i P. G. wyjaśniono, że również byli klientami, na rzecz których Strona świadczyła usługi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Umowy z ww. osobami "prawdopodobnie" zostały zawarte w lokalu przedsiębiorstwa. Odnośnie umowy zawartej z M. P. Skarżąca wyjaśniła, że została ona zawarta w dniu 27 lipca 2017 r. i Strona posiada skan tej umowy wraz z paragonem, który został wysłany do ww. za pośrednictwem poczty elektronicznej.

Na podstawie akt przedmiotowej sprawy, w tym zeznań świadków DIAS stwierdził, że Skarżąca nie zaewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług na rzecz 9 osób. Dyrektor stwierdził, że 5 paragonów dotyczących umów zawartych z klientami w dniu 31 maja 2016 r., z uwagi na awarie zasilania zostało zaewidencjonowanych w dniu 1 czerwca 2016 r., tak więc wartości sprzedaży wynikające z tych paragonów zostały ujęte w okresowym raporcie fiskalnym i podatkowej księdze przychodów i rozchodów za czerwiec 2016 r.

Organ uwzględnił zeznania świadków: J. Z. , T. C. i B. R., iż wpłaty dokonane przez nich na konto bankowe Strony dotyczyły innych osób. tj. odpowiednio: M. Z., K.C. i B. S. Ponadto, wzięto pod uwagę wyjaśnienia z dnia 29 maja 2017 r. odnośnie wpłaty dokonanej przez K. M. na rzecz K. K. oraz wpłaty dokonanej przez B. G. na rzecz A. G. W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz K. W. oraz I. G. DIAS uznał, że pomimo rozwiązania umów, skoro wpłaty zostały dokonane na konto w maju i lipcu 2016 r., a zwrot środków nastąpił w okresach późniejszych, tj. odpowiednio w dniu 1 sierpnia 2016 r. i 26 maja 2017 r. to kwoty te winny być uwzględnione w przychodach uzyskanych za maj i lipiec 2016 r.

Organ uznał również, że wyjaśnienia Skarżącej dotyczące skanu paragonu z dnia 27 lipca 2016 r. dotyczące usługi wykonanej na rzecz M. P. , są niewiarygodne, gdyż przeczą temu zeznania świadka, ponadto z okresowego raportu fiskalnego wynika, że w dniu 27 lipca 2016 r. Strona wystawiła 8 paragonów fiskalnych, które znajdują odzwierciedlenie w przychodach wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za lipiec 2016 r., a w śród umów okazanych do kontroli za ten okres brak jest nazwiska M. P.

Zdaniem Dyrektora za maj i lipiec 2016 r. Strona zaniżyła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości przychodu łącznie o 960 zł.

W wyniku analizy wartości przychodów uzyskanym przez Stronę (na podstawie dobowych raportów fiskalnych oraz wpłat dokonanych na konta bankowe) w okresie od stycznia 2014 r. do lipca 2016 r. DIAS wskazał, że w dniu 20 października 2014 r. uzyskany przez Skarżącą obrót przekroczył kwotę 150 000 zł.

Główny Urząd Statystyczny w W. wskazał, iż usługi pośrednictwa w wynajmie mieszkań, polegające na wyszukiwaniu dla usługodawcy ofert mieszkań do wynajęcia, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 68.31.11.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i gruntów przyległych, z wyłączeniem nieruchomości we współwłasności". Na podstawie dokonanej klasyfikacji działalności gospodarczej prowadzonej organ ustalił, że sprzedaż towarów i świadczenie usług dokonywane w okresie od stycznia 2014 r. do lipca 2016 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. stosownie do art. 146a pkt 1 u.p.t.u., przy czym do kwoty 150 000 zł wartość sprzedaży była zwolniona od tego podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora, Skarżąca nie spełniła przesłanek do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług przy użyciu kasy rejestrującej.

W ocenie DIAS z ewidencji, jak i z dowodów dokumentujących zapłatę nie wynika jednoznacznie jakiej czynności zapłata dotyczyła. Podniesiono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Strona dokonywała wpisów przychodów w łącznej kwocie na podstawie miesięcznych raportów z kasy fiskalnej. Ponadto, z operacji na rachunkach bankowych według DIAS nie można jednoznacznie stwierdzić, jakiej czynności dotyczyły wpłaty. Tym samym Dyrektor stwierdził, że Strona nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie 2 ust. 1 ww. rozporządzeń, gdyż nie został spełniony drugi z warunków wymienionych w rozporządzeniu.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Organ stwierdził, że świadczona przez Stronę usługa polegająca na wyszukiwania ofert mieszkań do wynajęcia nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącej, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na udostępnieniu ofert mieszkań pozyskiwanych z ogólnie dostępnych źródeł osobom fizycznym. Dyrektor zwrócił uwagę, że taki lokal przez ma być wynajmowany przez najemcę na cele mieszkaniowe, a usługa ta będzie objęta zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie powoduje, że taki sam cel realizuje usługa świadczona przez Stronę, gdyż usługi te należy oceniać w sposób niezależny od siebie.

W ocenie Dyrektora świadczenie przez Stronę usług polegających na wyszukiwaniu mieszkań do wynajęcia na podstawie ogólnodostępnych źródeł (ofert dostępnych na rynku nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, stosownie do art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, że zwolnienie odnoszące się do najmu lub dzierżawy nieruchomości na warunkach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. "rozciąga się" również na pośrednictwo.

Za niezasadne uznano również twierdzenia, że wykładni "usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania" należy doszukiwać się również w art. 28e u.p.t.u. Dyrektor wskazał, że zdefiniowanie w powyższym przepisie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wśród których wymieniono również usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, ma na celu ustalenie miejsca świadczenia usługi. Organ podniósł również, że przywoływane w odwołaniu przepisy prawa wspólnotowego także nie dają podstaw do stawianej przez Stronę tezy, iż organ dokonał zawężającej wykładni. Dyrektor stwierdził, że regulacja ustawy o VAT oparta jest na przepisie art. 135 ust. 1 lit. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w prawie wspólnotowym nie ma umocowania twierdzenie o zwolnieniu z opodatkowania usług pośrednictwa w zakresie wynajmu nieruchomości.

W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze strony oraz w charakterze świadka A. S., na okoliczność charakteru usług świadczonych przez Skarżącą, DIAS wskazał, że w postępowaniu administracyjnym wydano postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r., w którym stwierdzono, iż okoliczności, o które wnioskowano zostały stwierdzone innymi przesłuchaniami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania takiej możliwości ze względu na charakter wadliwości, na podstawie art. 135 p.p.s.a. również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że usługi pośrednictwa w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części nie mieszczą się w powyższym zwolnieniu przedmiotowym, a także poprzez przyjęcie, że "zwolnienie to adresowane jest do ostatecznych konsumentów wynajmujących lokale mieszkalne", a w konsekwencji poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do zastosowania wskazanego wyżej zwolnienia przedmiotowego, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w sytuacji gdy Skarżąca swoimi usługami spełnia wszelkie kryteria ustawowe do korzystania z przedmiotowego zwolnienia, co wynika z przepisów prawa krajowego i unijnego i znajduje potwierdzenie w opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 9 lutego 2017 r. oraz w treści rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze UE nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 284/1) i dodanego tam art. 31 a ust. 1 zmienianego rozporządzenia 282/2011;

- art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez całkowite pominięcie treści informacji Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 9 lutego 2017 r., z której wynika, że w oparciu o udzielone informacje i przesłany wzór umowy z klientami GUS zakwalifikował usługi świadczone przez Skarżącą jako mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 68.31.11.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i gruntów przyległych, z wyłączeniem nieruchomości we współwłasności", a w konsekwencji przyjęcie bez żadnego wyjaśnienia odmiennej oceny kwalifikacji usług Skarżącej;

- art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie właściwego znaczenia treści zeznań świadków takich jak choćby: P. G. , W. F. G. , P.R. , W. K. - którzy to świadkowie w sposób stanowczy twierdzili, że Skarżąca świadczyła dla nich usługi pośrednictwa w najmie mieszkania na cele mieszkaniowe, jak i przez niewłaściwą wykładnię treści wzoru umowy zawieranej z klientami, w sytuacji gdy DIAS, mimo zrelacjonowania ww. zeznań i powołania się na umowę, nie nadał im właściwego znaczenia, co miało również związek z podnoszonym wyżej naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania Skarżącej prawa do skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego;

- art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4, art. 188 O.p. przez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych Strony, w szczególności o przesłuchanie świadka A. S. i dodatkowe przesłuchanie Strony na okoliczności istotne dla ustalenia i precyzyjnego określenia charakteru usług świadczonych przez Skarżącą, jak i możliwości przyporządkowania poszczególnych wpłat do konkretnych usług podczas gdy okoliczności te miały istotne znaczenie dla sprawy, zwłaszcza w sytuacji nadal sygnalizowanych przez DIAS wątpliwości, co do istnienia przesłanek zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej oraz przesłanek zwolnienia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami od podlegania podatkowi VAT jawi się jako decyzja w pełni nieuzasadniona i zamykająca drogę do pełnego i rzetelnego zbadania stanu faktycznego sprawy;

- § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r., oraz z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z odpowiednio poz. 37 i 38 załączników do tych rozporządzeń, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że spełnienie przesłanki "jednoznacznego wynikania z dowodów dokumentujących zapłatę jakiej konkretnie czynności dotyczyła" wymaga pełnej tożsamości strony umowy i płatnika, co w sytuacjach pozostawania w związkach małżeńskich lub innych nieformalnych związkach czyni owe rozumienie przesłanki zmierzającym ad absurdum, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przesłanki winna zmierzać co najwyżej do identyfikacji konkretnej wpłaty z konkretną usługą (lub umową, jeśli była zawarta w formie pisemnej), zaś sam fakt braku tożsamości płatnika i strony umowy, w sytuacji gdy okoliczność identyfikująca zweryfikowana być może pomocniczo zeznaniami świadków, nie może wykluczać oceny spełnienia tej przesłanki jednoznaczności identyfikacji;

- art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Finansów z 29 listopada 2012 r. oraz z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z odpowiednio poz. 37 i 38 załączników do tych rozporządzeń, przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie aktualizuje się przesłanka zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług, o której mowa w poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz w poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ze względu na rzekome wątpliwości, co do stwierdzenia jakiej konkretnie czynności dotyczyła dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego zapłata, w sytuacji gdy jak wynika nawet z ustaleń wcześniejszej kontroli i postępowania podatkowego, Skarżąca prowadziła jednorodzajową działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w wynajmowaniu mieszkań, każdorazowo cena usługi była jednakowa w danym okresie czasu, zaś z klientami zawierana była jednolita umowa o świadczenie usług, z której wynikały czynności objęte wynagrodzeniem, zaś przesłuchani świadkowie i Strona udowodnili w stopniu wystarczającym rodzaj i zakres świadczonych przez nich usług, jak i metodykę pracy biura, co winno prowadzić do zastosowania powyższego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.").

Wszystkie zarzuty skargi procesowe i materialnoprawne okazały się chybione.

Zdaniem Sądu, zasadniczy przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczył rozstrzygnięcia, czy świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa w wynajmie lokali mieszkalnych spełniają przesłanki do zwolnienia z VAT oraz czy zostały spełnione przesłanki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

W ocenie Skarżącej świadczone przez nią w kontrolowanym okresie usługi pośrednictwa w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym spełniają kryteria ustawowe do zwolnienia zawartego w treści art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., gdyż ulga ta obejmuje swoim zakresem wszelkie usługi w zakresie wynajmowania (wydzierżawiania), w tym na pośrednictwo w najmie lub dzierżawie. Ponadto kwestionowała brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej na skutek braku możliwości jednoznacznego przypisania dokonywanych wpłat do konkretnych czynności.

Organy stwierdziły, że świadczone przez Skarżąca usługi pośrednictwa w wynajmie nieruchomości podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawki podstawowej. Ponadto uznały, że Skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania z prawa do zwolnienia z ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz stwierdził zaniżenie wartości przychodu.

Sąd przyznał rację w niniejszym sporze organom podatkowym.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości".

Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej Dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. 1. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy.

Podkreślenia wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż zwolnienia z opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i każdego świadczenia usług dokonywanych przez podatnika (por.m.in. wyroki TSUE z 26 czerwca 1990 r., C-185/89; z 16 września 2004 r., C- 382/02; z 14 września 2006 r.f od C-181/04 do C-183/04; z 19 lipca 2012 r., C- 33/11).

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz R. Strzelczyk, Podatki i opłaty dotyczące nieruchomości, WK 2016).

Powyższa wykładnia omawianej regulacji odpowiada także jej celowi. Wprowadzając bowiem wyłączenia ze zwolnienia od podatku dzierżawy i najmu nieruchomości (por. art. 136 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. I) dyrektywy 2006/112/WE), jednoznacznie z tegoż zwolnienia wyłączono "wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe". A contrario - zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Celem takiego uregulowania jest nieobciążanie konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę - w aspekcie ekonomicznym - najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych". Dodatkowo należy pamiętać, że usługa najmu skorzysta ze zwolnienia, kiedy lokal jest bezpośrednio wynajmowany na cele mieszkaniowe. Gdy np. najem jest czyniony przez pośrednika, ze zwolnienia skorzystać nie można (szerzej: B. Janiak, T. Kosieradzki, R. Piekarz, Opodatkowanie nieruchomości, WK 2016).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela.

Jak wynika z akt spraw Skarżąca zawarła z osobami fizycznymi umowy na świadczenie usług. Zgodnie z postanowieniami umowy Skarżąca zobowiązała się świadczyć usługi polegające na wyszukiwaniu ofert mieszkań do wynajęcia. Oferty pozyskiwane były z ogólnodostępnych źródeł. Z umowy wynika, ze informacje o ofertach mieszkań do wynajęcia przekazywane będą. w jeden z następujących sposobów: do rąk własnych Usługodawcy w siedzibie Wykonawcy, poczta elektroniczną, sms-em, lub telefonicznie. Usługodawca przy podpisaniu umowy wnosi opłatę jednorazową w wysokości 240 zł brutto, tytułem pokrycia kosztów wykonania usługi. Umowa zostaje zawarta na czas określony 4 tygodni.

Podkreślić należy, że nie jest kwestią sporną rodzaj świadczonych usług przez Skarżącą, natomiast jak zasadnie wskazując organy, zakres świadczonych usług nie odpowiadał usłudze "wynajmu".

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, zwolnienie określone ww. przepisem jest bowiem adresowane do ostatecznych konsumentów wynajmujących lokale mieszkalne. Natomiast w stosunku do ww. usług pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych (według pisma GUS) czy też usług pośrednictwa w wynajmie mieszkań (jak określił to organ) ustawodawca nie przewidział żadnych preferencji w ustawie o VAT oraz w przepisach wykonawczych. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że działalność Skarżącej w kontrolowanym okresie polegała na świadczeniu usług polegających na wyszukiwaniu na rzecz osób fizycznych ofert mieszkań do wynajęcia pozyskiwanych z ogólnie dostępnych źródeł.

Istotne w sprawie jest to. że świadczona przez Stronę usługa polegająca na wyszukiwania ofert mieszkań do wynajęcia nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącej, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na udostępnieniu ofert mieszkań pozyskiwanych z ogólnie dostępnych źródeł osobom fizycznym. Okoliczność, że taki lokal przez najemcę ma by wynajmowany na cele mieszkaniowe, a usługa ta będzie objęta zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie powoduje, że taki sam cel realizuje usługa świadczona przez Stronę, gdyż usługi te należy oceniać w sposób niezależny od siebie.

Zdaniem Sadu niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika Strony, że zwolnienie odnoszące się do najmu lub dzierżawy nieruchomości na warunkach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. "rozciąga się" również na pośrednictwo. Usługa pośrednictwa w wynajmie jest odrębną usługa od samego wynajmu. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dotyczy to również świadczenia usług pośrednictwa, czyli usług polegających na pośredniczeniu między stronami transakcji handlowych, tj. odpłatne świadczenie takich usług pośrednictwa, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się na terytorium Polski.

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., jaką jest opodatkowanie podstawową stawką podatku (23%). W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

W ocenie Sądu, nie można zatem rozciągać zakresu zwolnienie wskazanego w treści art. 41 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. na "usługi pośrednictwa w najmie nieruchomości". A taką właśnie wykładnie przedstawia Skarżąca, wskazując dodatkowo na treści art. 28e u.p.t.u. Według tej regulacji miejscem świadczenia usług pośredników w obrocie nieruchomościami oraz innych usług pośrednictwa związanych z nieruchomościami, jest zawsze miejsce położenia nieruchomości, której dotyczą (art. 28e u.p.t.u.). Przepis ten normuje zatem, że miejsce świadczenia usług pośrednictwa dotyczących nieruchomości znajduje się, niezależnie od tego, na rzecz kogo świadczone są te usługi. Wskazać jednak należy, że są to odmienne regulacje, ich zakres dotyczy odrębnych kwestii. Nie można zatem analizować przesłanek do zwolnienia, biorąc pod uwagę normę dotyczącą miejsca świadczenia usług. Takie szerokie rozciąganie zakresu wykładni jest niedopuszczalne. Ulgi należy bowiem interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. Nie ma zatem racji Skarżąca odnosząc się w swoich wywodach do treści art. 28e u.p.t.u. Zaproponowana wykładnia art. 41 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie ma oparcia w treści tego przepisu. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły zastosowania ww. przepisu do stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu "usługa pośrednictwa w wynajmie nieruchomości" jest odrębną usługa od samego wynajmu. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dotyczy to również świadczenia usług pośrednictwa, czyli usług polegających na pośredniczeniu między stronami transakcji handlowych, tj. odpłatne świadczenie takich usług pośrednictwa, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się na terytorium Polski. Obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług pośrednictwa, powstaje na zasadach ogólnych, a więc z chwilą wykonania tych usług. Natomiast podstawę opodatkowania przy świadczeniu czynności wynikających z umów pośrednictwa, ustala się na zasadach ogólnych.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., tym samym wskazane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej po przekroczeniu kwoty obrotu 150 000 zł uprawniającej do korzystania z podmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art.113 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u.).

Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej na skutek braku możliwości jednoznacznego przypisania dokonywanych wpłat do konkretnych czynności.

Na wstępie wskazać w zakresie, w jakim usługi pośrednictwa świadczone są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (a więc w zakresie, w jakim osoby te są zleceniodawcami tych usług), w grę wchodzi również obowiązek ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy fiskalnej. Czynność należy udokumentować poprzez wystawienie paragonu fiskalnego lub faktury na kwotę pośrednictwa handlowego na rzecz finalnego nabywcy. Potwierdzają to interpretacje indywidualne (zob. interpretację indywidualną dyrektora KIS z 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.53.2017.1.AK). W podobnym tonie orzekały i orzekają sądy (zob. wyrok NSA z 15 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/97).

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 u.p.t.u. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z przepisu art. 111 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Sprzedawca ma obowiązek ewidencjonować sprzedaż z zastosowaniem kasy fiskalnej oraz obowiązek wydrukowania paragonu w sposób pozwalający odczytanie jego treści oraz zawierającego wymagane prawem dane. Art.111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. nakłada na podatnika obowiązek wydruku paragonu lub faktury.

Przechodząc w następnej kolejności do obowiązku rejestracji za pomocą kasy rejestrującej usług, wskazać należy, że w art. 111 ust. 8 u.p.t.u. zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 ustawy, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2016 roku czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

W poz. 38 załącznika do rozporządzenia wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Natomiast jeżeli kwota obrotów na rzecz osób fizycznych przekroczyła w roku

2013. kwotę 20.000 zł, to w sytuacji wnoszenia opłat w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy - o ile z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczy - do dnia 31 grudnia

2014. r. wnioskodawca ma prawo do zwolnienia ich z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na rachunek bankowy, na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r., w powiązaniu z poz. 37 załącznika.

Aby zatem podatnik miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej muszą zostać spełnione następujące warunki:

- zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej,

- z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe. Organ podatkowy uznał, że Skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jak wskazywały słusznie organy, Skarżąca nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzeń, gdyż z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę nie wynikało jakiej konkretnie czynności dotyczyła zapłata, zatem nie został spełniony drugi z warunków wymienionych w rozporządzeniu. Wskazać w tym miejscu należy na wyjaśnienia samej Skarżącej z dnia 29 października 2016 r . (k. 48, Tom IV akt administracyjnych) z których wprost wynika, że nie jest w stanie wskazać, który przelew jest do której umowy. Skarżąca za maj i lipiec 2016 r. zaniżyła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości przychodu łącznie 960 zł. Organy ustaliły, że ewidencje sprzedaży Skarżącej za okres objęty postępowaniem były nierzetelne w zakresie, w jakim obejmowały sprzedaż ewidencjonowaną przy użyciu kasy rejestrującej. Z ewidencji, jak i z dowodów dokumentujących zapłatę nie wynika jednoznacznie jakiej czynności zapłata dotyczyła. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżąca dokonywała wpisów przychodów w łącznej kwocie na podstawie miesięcznych raportów z kasy fiskalnej. Ponadto, z operacji na rachunkach bankowych nie można jednoznacznie stwierdzić jakiej czynności dotyczyły poszczególne wpłaty. Organy podatkowe poddały analizie umowy zawarte przez Skarżącą z klientami na świadczenie usług w zakresie wyszukiwania ofert mieszkań do wynajęcia. Zidentyfikowano wpłaty, które nie znajdują odzwierciedlenia w umowach zawartych z klientami.

Na podstawie akt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy zasadnie uznały, że Skarżąca nie zaewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług na rzecz osób: M. G. , P.R. , W. K. , K. W. , I. G. P. G. , W. F. G., M. P. (k. 7-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jednocześnie uwzględniono wyjaśnienia świadków J. Z. , T. C. i B. R., że wpłaty dokonane przez nich na konto bankowe Skarżącej dotyczyły innych osób. tj. odpowiednio: M. Z., K.C. i B. S. Ponadto, wzięto pod uwagę wyjaśnienia Skarżącej z dnia 29 maja 2017 r. odnośnie wpłaty dokonanej przez K. M. na rzecz K. K. oraz wpłaty dokonanej przez B. G. na rzecz A. G. Ze sporządzonego przez Stronę zestawienia umów zawartych z klientami za miesiące maj i lipiec 2016 r. wynika, że okazała ona za maj 2016 r. - 95 umów, natomiast za lipiec 2016 r. - 105 umów. Natomiast zgodnie z okresowymi raportami z kasy rejestrującej, w ww. miesiącach zaewidencjonowano za pomocą tej kasy odpowiednio maj 2016 r. 90 paragonów (winno być 95) na łączną kwotę 21 840 zł, a za lipiec 2016 r. 105 paragonów na łączną kwotę 25 200 zł. Pięć paragonów dotyczących umów zawartych z klientami w dniu 31 maja 2016 r., z uwagi na awarie zasilania zostało zaewidencjonowanych w dniu 1 czerwca 2016 r. tak więc wartości sprzedaży wynikające z tych paragonów zostały ujęte w okresowym raporcie fiskalnym i podatkowej księdze przychodów i rozchodów za czerwiec 2016 r. Jak ustalono w wykazie umów przedłożonych przez Stronę za miesiące maj i lipiec 2016 r. nie figurują nazwiska osób wymienionych powyżej, zatem skoro wszystkie okazane do kontroli umowy znajdują odzwierciedlenie w przychodach zaewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej i wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to przychody uzyskane przez Stronę z tytułu świadczenia usług na rzecz ww. osób nie zostały zaewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej i nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za powyższe miesiące.

Ponadto Skarżąca w dniu 20 października 2014 r. przekroczyła kwotę obrotu uprawniającą do korzystania z podmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (150 OOOzł) o którym mowa w art. 113 ust.1 u.p.t.u.

W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz K. W. oraz I. G. uznano, że pomimo rozwiązania umów, skoro wpłaty zostały dokonane na konto w maju i lipcu 2016 r, a zwrot środków nastąpił w okresach późniejszych, tj. odpowiednio w dniu 1 sierpnia 2016 r. i 26 maja 2017 r., to kwoty te winny być uwzględnione w przychodach uzyskanych za maj i lipiec 2016 r. Ponadto za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Skarżącej, że skan paragonu z dnia 27 lipca 2016 r. dotyczył usługi wykonanej na rzecz M. P. , gdyż przeczą temu zeznania powyższego świadka.

Odnosząc się do zarzutu skargi pominięcie właściwego znaczenia treści zeznań świadków - P. G. , W. F. G. , P.R. , W. K. - którzy to świadkowie wskazywali, że Skarżąca świadczyła dla nich usługi pośrednictwa w najmie mieszkania na cele mieszkaniowe, zaznaczyć należy, że nie jest kwestionowanie wykonanie usługi dla ww. osób a sposób ich ewidencjonowania. Jak wynika z zeznań - P. G. , P.R. oraz W. K. wynika, że osoby te nie otrzymały od Skarżącej paragonu, stanowiącego dowód wykonania usługi. Natomiast W. F. G. zeznała, że nie otrzymała od Skarżącej stosownej umowy.

Mając również na względzie zarzut bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych Strony, w szczególności o przesłuchanie świadka A. S. i dodatkowe przesłuchanie Skarżącej na okoliczności istotne dla ustalenia i precyzyjnego określenia charakteru usług świadczonych przez Skarżącą, jak i możliwości przyporządkowania poszczególnych wpłat do konkretnych usług, wskazać należy, że zarzut ten jest bezpodstawny.

W myśl art. 188 O.p., żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Ustanowione w powołanym przepisie prawo strony żądania przeprowadzenia dowodu jest zasady prawdy materialnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że skuteczność prawna takiego żądania jest uzależniona od dwóch rodzajów przesłanek. Podlegający uwzględnieniu wniosek dowodowy powinien: spełniać przesłankę pozytywną polegającą na tym, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz nie spełniać przesłanki negatywnej, tzn. nie może dotyczyć okoliczności, które zostały ustalone wystarczająco innymi dowodami, a także spełniać generalne warunki przewidziane dla wszystkich dowodów w postępowaniu podatkowym, tj. przyczyniając się do wyjaśnienia sprawy, wnioskowany dowód i nie może być niezgodny z prawem. Z art 188 O. p. oraz ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń mających jakikolwiek związek ze sprawą. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który powinien odpowiadać stanowi hipotetycznemu określnemu w normie prawa materialnego, którą organ ma zamiar zastosować w decyzji podatkowej. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana.

Wskazać należy, że Skarżąca była przesłuchiwana w dniu 17 maja 2017 r. (k. 19-22, Tom V akt administracyjnych), jak i brała czynny udział w postępowaniu, przedkładając stosowne wyjaśnienia i pisma. Podkreślić należy, że w sprawie nie jest kwestią sporną rodzaj (charakter) świadczonych usług przez Skarżąca a brak właściwego ich zaewidencjonowania. Nie ulega również wątpliwości, że organy przesłuchały licznych świadków, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowych oraz dokonały jego oceny.

Podsumowując, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego art. 233 §1 z związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia § 2 ust. 1 rozporządzenia Finansów z 29 listopada 2012 r. oraz z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Konkludując, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, zaś Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.