Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2848/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 , art. 133 § 1 , art. 272 § 3 , art. 282 § 1 w zw. z art. 280 § 1 i § 2 oraz art. 281
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 5 ust. 1 i 2 , art. 65 ust. 1 i ust. 1a, art. 89 ust. 1, 4, 5 i 14-16, art. 89 ust. 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant st. asystent sędziego Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1137/17 w sprawie ze skargi L. Z. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1109/16 odrzucającym skargę L. Z. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 561/11 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2011 r., nr 450000-IAGW-9110-145/10/757/DK w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżony wyrok w części, tj. punkty IV, V, VI i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1137/17 w sprawie ze skargi L. Z. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1109/16 odrzucającym skargę L. Z. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 561/11 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 7 lutego 2011 r., nr 450000-IAGW-9110-145/10/757/DK w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r. w pkt I. wznowił postępowanie sądowoadministracyjne zakończone prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1109/16; w pkt II. uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1109/16 odrzucające skargę; w pkt III. wznowił postępowanie sądowoadministracyjne zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 561/11; w pkt IV. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 561/11; w pkt V. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 7 lutego 2011 r., nr 450000-IAGW-9110-145/10/757/DK; w pkt VI. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy

Pismem z 14 listopada 2017 r. L. Z. wystąpił z wnioskiem o rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 282 § 1 w zw. z art. 280 § 1 i § 2 oraz art. 281 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) oraz w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 16 października 2017r., I FPS 1/7, CBOSA. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2018r. doprecyzowano, że wniosek dotyczy skargi o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem WSA we Wrocławiu z 19 grudnia 2016r., I SA/Wr 1109/16. Jako podstawę prawną wznowienia wskazano art. 285 § 2 ppsa w zw. z art. 272 § 3 ppsa, art. 280 § 1 i § 2 ppsa oraz art. 281 ppsa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł na podstawie art. 282 § 2 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.

Rozważając zasadność skargi Skarżącego z dnia 14 listopada 2017 r. o wznowienie od prawomocnego postanowienia WSA we Wrocławiu z 19 grudnia 2016r., I SA/Wr 1109/16, CBOSA Sąd I instancji uznał, że w przypadku Skarżącego doszło do błędnej praktyki sądowej uniemożliwiającej skuteczne wniesienie skargi na wznowienie postępowania po wyroku TSUE, wynikającej z błędnej wykładni art. 272 § 3 ppsa (co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści wydanych wobec Strony postanowień NSA z dnia 14 października 2016r., I GSK 1117/16; I GSK 1118/16; I GSK 1119/16; I GSK 1120/16, CBOSA).

Sąd podkreślił, że kończąc bowiem postępowanie sądowe w sposób jak to uczyniono (odrzucenie skargi o wznowienie z przyczyn formalnych, związanych z brakiem spełnienia przesłanki wznowienia rozumianej w sposób literalny), doprowadzono do wykluczenia merytorycznego rozpoznania sprawy Skarżącego, pomimo istnienia wyroku TSUE czyli naruszono zasadę skuteczności nie zapewniając ochrony uprawnieniu podatnika wynikającemu z prawa Unii [prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii]. Innymi słowy nie zapewniono efektywnej ochrony sądowej prawu jednostki wynikającemu z prawa Unii. Jednocześnie w opinii Sadu I instancji naruszono też zasadę równoważności albowiem analogiczne roszczenia krajowe, za jakie należy uznać orzeczenie niekonstytucyjności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego dają możliwość wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 ppsa (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010r., II GPS 1/10 oraz wyrok TK z dnia 27 października 2004r., SK 1/04; N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 119). Naruszenie zatem warunków skuteczności i równoważności uniemożliwiło wykonanie prawa unijnego [wyroku TSUE] przez środki prawa krajowego [art. 272 § 3 ppsa].

W konsekwencji zdaniem Sądu I instancji w tych szczególnych okolicznościach należało uwzględnić skargę Skarżącego. Nie może powyższemu stać na przeszkodzie przepis art. 285 ppsa. Zważywszy na fakt, że to sam Sąd przyczynił się do pozbawienia drogi sądowej pomimo wniesienia przez Skarżącego skargi w terminie i w oparciu o prawidłową podstawę prawną, kolejną skargę Skarżącego złożoną w terminie miesięcznym od uchwały nadającej skuteczność podstawie z art. 272 § 3 ppsa Sąd uznał za wniesioną w terminie i w istocie odnoszącą się do tej pierwszej skargi.

Dokonując analizy pierwotnej skargi Skarżącego Sąd I instancji stwierdził, że została ona złożona w terminie (trzy miesiące od publikacji TSUE – art. 277 ppsa i pięć lat od uprawomocnienia się wyroku – art. 278 ppsa) i została oparta na przesłance wynikającej z treści art. 272 § 3 ppsa, jaką jest wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna, C-418/14, EU:C:2016:400. Z decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2011r. nr 450000-IAGW-9110-145/10/757/DK w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009r. wynika, że faktycznie podatnik nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń nabywców.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził dopuszczalność wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 272 § 3 ppsa. i uchylił postanowienie WSA we Wrocławiu z 19 grudnia 2016 r., I SA/Wr 1109/16 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 30 czerwca 2011r., I SA/Wr 561/11, CBOSA w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r. oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 7 lutego 2011r. nr 450000-IAGW-9110-153/10/757/DK. Powyższe wynika z faktu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd nie może zastępować organu podatkowego a ma jedynie uprawnienia kasacyjne. Okoliczności faktyczne sprawy dowodzą, że zestawienia oświadczeń, wbrew twierdzeniu Skarżącego było jedną (ale nie jedyną) z przesłanek zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Stąd też rolą organu podatkowego, który ponownie zbada sprawę, będzie ocena wpływu wyroku TSUE na rozliczenie Skarżącego w podatku akcyzowym za luty 2009r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie sprawy na rozprawie.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

I. naruszeniu przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 282 § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 561/11, w wyniku uznania, że zgłoszona w skardze podstawa wznowienia postępowania miała wpływ na treść wskazanego wyroku WSA we Wrocławiu, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na okoliczność, że stan faktyczny i prawny sprawy jest inny od tego, którym zajmował . się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. wydanym w sprawie C-418/14, co oznacza, że brak było jakichkolwiek przesłanek uzasadniających wyeliminowanie wskazanego orzeczenia WSA z obrotu prawnego.

2. art. 282 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu nr 450000-IAGW-9110-145/10/757/DK z 7 lutego 2011 r. w sytuacji, gdy wskazany przez skarżącego jako podstawa wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wyrok TSUE, wdany w sprawie C-418/14, nie mógł mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organu zawarte w spornym orzeczeniu, co w sposób jednoznaczny wynika z akt sprawy,

3. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który w zaskarżonej części nie znajduje oparcia w aktach sprawy; oceniając legalność uchylonego wyroku i decyzji podatkowej WSA we Wrocławiu przedstawił stan sprawy w sposób odbiegający od ustaleń dokonanych w tych aktach, który nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w części dotyczącej oceny wpływu wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia na treść uchylonych rozstrzygnięć w sposób nie odpowiadający zasadom przewidzianym w tym przepisie; wobec braku jakiegokolwiek odniesienia się do treści uchylonego wyroku czy też analizy wydanej decyzji podatkowej, uzasadnienie orzeczenia w tej części nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA we Wrocławiu wydając rozstrzygnięcie w zaskarżonej części.

II. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1. art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3 poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ przepis ten nie może być zastosowany do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, przede wszystkim wobec faktu, że podstawą materialnoprawną

wydanych rozstrzygnięć nie były przepisy u.p.a., lecz przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej ustawa z 2004 roku), a także z uwagi na okoliczność, że określenie w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 rok nie miało związku z niezłożeniem przez skarżącego miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, a tą właśnie materię reguluje wskazany przepis.

2. art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 276 p.p.s.a. poprzez ich zastosowanie i obciążenie organu kosztami w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

L. Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 grudnia 2016 r., I SA/Wr 1109/16 odrzucającym skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., I SA/Wr 561/11 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 7 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 272 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego.

W uchwale siedmiu sędziów z 16 października 2017 r., I FPS 1/17 (LEX nr 2371605) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania."

TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł:

"Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając wyrokiem z 30 czerwca 2011 r., I SA/Wr 561/11 skargę na decyzję ostateczną przyjął : "(...) olej opałowy zużywany do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej Kärcher nie był używany w celach opałowych, skoro podgrzana woda nie była rozprowadzana w celu ogrzewania pomieszczeń, lecz służyła do mycia samochodów i innych urządzeń. Wykorzystywanie oleju opałowego do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej nie oznacza użycia go do "celów opałowych" w rozumieniu art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że olej opałowy zużywany w myjce ciśnieniowej nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku. (...) kwestią sporną było nieuwzględnienie przez organ podatkowy ubytków oleju opałowego, na które powoływał się podatnik. Rozważania tej kwestii należy rozpocząć od wskazania, że co do zasady zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają akcyzie. Ustawodawca zwolnił od akcyzy jedynie ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania powyższych czynności do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.a.). (...) Tak więc zwolnieniu od akcyzy podlegały jedynie ubytki lub niedobory do wysokości wynikającej z decyzji uzyskanej przez podatnika od naczelnika urzędu celnego lub też ubytki powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jednakże w rozpatrywanej sprawie żadna z wyżej opisanych sytuacji nie miała miejsca. Dodatkowo należy zauważyć, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających uznać, że braki oleju opałowego powstały w czasie magazynowania (według podatnika - przy przelewaniu do mniejszych zbiorników oraz przy zamykaniu zaworów). W szczególności dowodów takich nie stanowią przedłożone przez podatnika "protokoły" ubytków, zawierające jedynie oznaczenie miesiąca, ilości brakujących litrów oleju i podpis podatnika. Powyższe oświadczenia podatnika nie precyzują natomiast, w jakich okolicznościach, z jakich przyczyn oraz w wyniku działania jakich osób powstały te braki. Treść tych oświadczeń uniemożliwia jakąkolwiek weryfikację ich wiarygodności. Zgodnie z obliczeniami dokonanymi przez organ podatkowy, wykazane braki stanowiły 8% całej ilości sprzedanego i wykorzystanego na własne cele oleju opałowego w 2009 r., a przykładowo w czerwcu 2009 r. wielkość ta sięgała nawet 38%. W badanym okresie wielkość ta wynosiła 252 litry oleju."

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że wojewódzki sąd administracyjny prawidłowo dokonał oceny stanu faktycznego sprawy co do nie opodatkowania akcyzą w lutym 2009 r. użycia oleju opałowego w ilości 252 litry na inne cele niż opałowe.

Zgodnie z art. 279 p.p.s.a., skarga o wznowienie postępowania powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podstawę wznowienia i jej uzasadnienie. Uzasadnienie podstawy prawnej wznowienia jest elementem obligatoryjnym skargi i powinno zawierać przytoczenie okoliczności powodujących istnienie wskazanej podstawy wznowienia. Braki w zakresie uzasadnienia, uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie dopiero przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Autor skargi o wznowienie postępowania z 2 września 2016 roku powołując się na podstawę wznowienia określoną w art. 272 § 3 p.p.s.a. wyraził pogląd, że w kontekście wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając wyrokiem z 30 czerwca 2011 r., I SA/Wr 561/11 skargę na decyzję ostateczną orzekł na niekorzyść strony na podstawie przepisów prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 1, 4, 5 i 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie wszczęte przez organy podatkowe wykazało, że podatnik dokonał szeregu transakcji sprzedaży oleju opałowego w okresie obowiązywania art. 89 ust. 1, 4, 5 i 14-16 u.p.a. Stwierdzono, że dokonano sprawdzenia owych transakcji sprzedaży i nie ma wątpliwości, iż nabywcy potwierdzili zakup i zużycie tego paliwa do celów opałowych. Jednakże podatnik nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń nabywców przewidzianego w art. 89 ust. 14 u.p.a. W konsekwencji wyłącznie z tego powodu została zastosowana stawka podatku jak dla paliw silnikowych przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 u.p.a.

Według art. 281 p.p.s.a., na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Dopuszczalność skargi określają te same przesłanki, które były badane na posiedzeniu niejawnym, a więc zachowanie terminu do wniesienia skargi oraz oparcie jej na ustawowych podstawach. W odniesieniu do podstaw wznowienia jest to już badanie merytoryczne; sąd bada zatem realne zaistnienie tych podstaw. Artykuł 281 p.p.s.a. ustala dwa sposoby badania przez sąd na rozprawie dopuszczalności wznowienia. Sąd może się ograniczyć do badania dopuszczalności wznowienia, a więc sprawdzić, czy skarga została wniesiona z zachowaniem terminu oraz czy rzeczywiście opiera się na ustawowej podstawie. W wypadku negatywnego wyniku tego badania sąd odrzuci skargę, a w wypadku pozytywnego wyniku – przystąpi do rozpoznania sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym punkcie III wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 1137/17 orzekł: "wznawia postępowanie sądowoadministracyjne zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 561/11." Tym samym, Sąd I instancji przyjął, że skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., I SA/Wr 561/11 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 7 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r. nie podlega odrzuceniu w trybie art. 281 zdanie pierwsze p.p.s.a, ponieważ istnieje ustawowa podstawa wznowienia z art. 272 § 3 p.p.s.a.- "potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską."

Uznanie istnienia wskazanej potrzeby uzasadnione będzie wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia TSUE będzie wskazywać na konieczność dostosowania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego do wykładni aktu prawa unijnego dokonanego w trybie prejudycjalnym. W sprawie C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w trybie prejudycjalnym o wykładni art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2004, L 195, s. 31 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 2, s. 21), a także o wykładni zasady proporcjonalności. W pkt 34 wyroku TSUE stwierdził: "W konsekwencji przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96", natomiast w pkt 35: "W drugiej kolejności takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności." Wbrew twierdzeniu strony, pkt 35 wyroku nie dotyczy niedochowania obowiązku odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Ten fragment wyroku dotyczy istoty rozpoznawanej sprawy – obowiązku sprzedawcy paliw złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Należy podkreślić, że udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu TSUE wskazał w ramach prawnych wyroku przepisy krajowe: artykuł 89 ust. 1, 4, 5 i 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.).

Tymczasem, w sprawie L. Z. zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stan faktyczny jak i prawny tej sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 roku, C-418/14. Z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską nie wynika potrzeba wznowienia postępowania, ponieważ postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 roku zostało przeprowadzone z zachowaniem regulacji wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnych z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo unijne zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. W szczególności każdy ma prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy). Oznacza to, że wskazana przez podatnika podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., I SA/Wr 561/11.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 494/14 (LEX nr 2082990) stwierdził: "Z treści art. 282 § 2 p.p.s.a. nie wynika, aby sąd właściwy do rozpoznania skargi o wznowienie był zobligowany do uchylenia własnego orzeczenia (poza przypadkami zaistnienia podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania) lub jego zmiany. Zwrot normatywny "po ponownym rozpoznaniu sprawy" oznacza, że jeżeli wznowienie jest dopuszczalne, dochodzi do rozpoznania przez sąd istoty tego samego sporu, co spór wcześniej prawomocnie zakończony. Nie ma więc potrzeby, a nawet podstawy prawnej do zmiany lub uchylania orzeczenia sądu (poza wskazanymi wyżej przypadkami), bowiem rozpoznanie skargi o wznowienie co do istoty i uznanie, że zachodzi konieczność wydania orzeczenia innej treści niż pierwotnie, skutkuje zastąpieniem orzeczenia zaskarżonego skargą o wznowienie, nowym orzeczeniem wydanym we wznowionym postępowaniu (tak jak w sprawie niniejszej). W przeciwnym razie, jeżeli po wznowieniu miałoby być wydane orzeczenie tej samej treści jak poprzednio sąd oddali skargę o wznowienie (brak wpływu na treść wydanego uprzednio orzeczenia)."

Sąd, wydając wyrok po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wznowienia postępowania, bierze za podstawę rozstrzygnięcia stan rzeczy istniejący w chwili zamknięcia rozprawy wyznaczonej w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA z: 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2577/12; 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13; 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2531/12). Oddalenie skargi o wznowienie postępowania nastąpić powinno wówczas, gdy zgłoszona podstawa wznowienia postępowania jest bezzasadna lub stwierdzona podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia. Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 1137/17 w części, tj. punkty IV,V,VI i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowią inaczej. Ponieważ dział VII tej ustawy nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji.