Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 738/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 22.05.2013 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez W. B. odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27.02.2013 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 21.02.2012 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 15.01.2013 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wszczęto wobec W. B. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za rok 2010 oraz przeprowadzono kontrolę podatkową w powyższym zakresie, której przebieg udokumentowano w protokole kontroli, doręczonym stronie w dniu 25.01.2013 r.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2010 r. W. B., będący podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "P" O. W. N. W. B. Jednocześnie poza prowadzoną działalnością gospodarczą w 2010 r. dokonywał sprzedaży działek będących jego współwłasnością.

Działki te zostały zakupione w dniu 27.10.2000 r. W sporządzonym akcie notarialnym stwierdzono, że W. B., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P" w M., zarejestrowaną pod numerem [...] przez Urząd Gminy D., kupił od Spółki z o.o. L. z siedzibą w B., nieruchomości położone na W. C. w B.. Nieruchomości te oznaczone były numerami działek: [...] o obszarze [...] ha, od [...] do [...] oraz od [...] do [...] o powierzchni po [...] m2 każda, [...] o powierzchni [...] m2, [...] o powierzchni [...] m2, [...] o obszarze [...] ha, [...] o obszarze [...] ha. Łączny obszar zakupionych działek wynosił [...] ha.

W. B. w akcie notarialnym oświadczył m.in., że nabycia dokonuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego i że zawarł z żoną umowę wyłączającą wspólność majątkową małżeńską.

Z kolei prezes zarządu Spółki z o.o. L. Z. H. oświadczył, że sprzedane działki (które powstały w wyniku podziału fizycznego działek nr [....] i nr [...] ) według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. P. stanowią tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy K. P. tereny te znajdują się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki.

Wartość nieruchomości ustalono na cenę [...] zł, z czego kwota [...] zł (co odnotowano w akcie notarialnym) uregulowana została przed podpisaniem umowy. Pozostała kwota [...] zł została przez B. O. Ś. przekazana wierzycielom spółki L..

Z aktu notarialnego wynikało także, iż w celu zakupu przedmiotowej nieruchomości W. B. zaciągnął w B. O. Ś. kredyt inwestycyjny w wysokości [...] z oprocentowaniem wynoszącym [...] w stosunku rocznym na okres do dnia 25.10.2007 r.

Do ww. aktu notarialnego w dniu 25.01.2012 r. został sporządzony protokół - akt notarialny Rep. A nr [...] w sprawie sprostowania oczywistej pomyłki. Sprostowanie polegało na wykreśleniu (jako zbędnego) zapisu o treści "prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P." w M. - zarejestrowaną pod nr [...] przez Urząd Gminy D. - co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 października 2000 roku".

W dniu 30.11.2000 r. W. B. darował małżonce A. W. B. udział wynoszący ½ część w zakupionej od L. sp. z o.o. nieruchomości.

Następnie w 2010 r. A. i W. B. dokonali sprzedaży części z posiadanych działek. Sprzedaż ta odbywała się w oparciu o sporządzone w formie aktów notarialnych następujące umowy (szczegółowy wykaz zawarto w decyzji):

1) umowa sprzedaży 4 działek z dnia 18.06.2010 r., 2) umowa sprzedaży 2 działek z dnia 10.09.2010 r., 3) umowa sprzedaży 2 działek z dnia 21.10.2010 r., 4) umowa sprzedaży 2 działek z dnia 22.10.2010 r. – wszystkie działki (10) sprzedano wraz z udziałem w drogach dojazdowych położonych na innych działkach.

Sprzedającymi byli A. i W. B., współwłaściciele - w udziałach po ½ części sprzedawanych działek.

Organ kontroli skarbowej ustalił też, jakie działania podejmowane były w celu dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego działek, będących własnością m.in. małżeństwa B., tj.:

1. W dniu 06.12.2001 r. w K. P. pomiędzy Gminą K. P. reprezentowaną przez A. J. – P. Z. oraz W. D. - Członka Zarządu (Gmina), a W. B. (Właścicielem) i M. G. (Wykonawcą) została zawarta umowa o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego. W umowie W. B. oświadczył, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha położonej w Gminie K. P., obręb B., nieruchomość ta przeznaczona jest w planie zagospodarowania przestrzennego na cele użytków rolnych. Zarząd Gminy oświadczył natomiast, że w obecnej koncepcji zagospodarowania przestrzennego Gminy dokonywanie zmian w planie dotyczącym powyższej nieruchomości nie jest niezbędne.

Jednakże uwzględniając ważny interes Właściciela, Zarząd Gminy zobowiązał się do przedłożenia Radzie Gminy projektu uchwały o przystąpieniu do zmiany przeznaczenia nieruchomości. Mając zaś na uwadze sytuację finansową Gminy, Właściciel zobowiązał się do pokrycia wszystkich niezbędnych kosztów dokonania tego przekształcenia, w tym do pokrycia kosztów prowadzenia procedury urbanistycznej. Właściciel zlecił Wykonawcy przygotowanie projektu zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego, w wyniku którego nieruchomość uzyska przeznaczenie na cele mieszkalno-pensjonatowe, hotelowe, cele turystyczne, cele publiczne i komunikacji (drogi wewnętrzne). Ustalono również, że:

- za wykonanie opracowań planistycznych i przygotowanie projektu uchwały o zmianie w planie, Właściciel zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Gmina udostępni zaś Wykonawcy wszystkie będące w jej posiadaniu dokumenty niezbędne dla dokonania zmiany w planie. W przypadku konieczności poniesienia kosztów z tym związanych, Gmina wstrzyma się z dokonaniem czynności do czasu ich zapłaty przez Właścicieli;

- Właściciel poniesie na podstawie dodatkowo zawieranych umów koszty wszystkich uzgodnień i opinii niezbędnych w trakcie procedury zmiany w planie. Pełna dokumentacja urbanistyczna zostanie przekazana Gminie celem przystąpienia do zmiany w planie i pozostanie własnością Gminy bez względu na wynik procedury;

- po dokonaniu zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego Właściciel dokona we własnym zakresie uzbrojenia terenu.

Właściciel zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Gminy z tytułu niedokonania przez Gminę uzbrojenia terenu oraz przez czas trwania procedury zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego Właściciel nie będzie dokonywał podziałów nieruchomości.

Właściciel zobowiązał się ponadto do sprzedaży przynajmniej 50% nieruchomości w okresie 4 lat po dokonaniu zmiany w planie. W przypadku niewykonania tego zapisu Właściciel winien był zapłać Gminie karę umowną w wysokości [...] zł. Wskazana umowa nie była jednak kontynuowana przez M. G.

2. W dniu 08.02.2002 r. została podjęta uchwała nr 168/416/2002 Zarządu Miejskiego w K. P. wyrażająca zgodę na nieodpłatne przejęcie na własność od A. i W. B. działki nr [....] obrębu B. W dniu 22.05.2002 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] Gmina K. P. przyjęła ofertę państwa B., wyrażoną dnia 15.11.2001 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] , nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Gminy K. P. przysługującej im w udziałach po ½ części własności nieruchomości rolnej położonej w obrębie B., stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze [...] ha. Wartość działki została określona przez państwa B. na kwotę [...] zł.

Burmistrz K. P. w piśmie z 19.07.2012 r. potwierdził, że przedmiotowa działka została przejęta przez Gminę w drodze darowizny.

3. W dniu 10.05.2005 r. w Urzędzie Miejskim w K. P. odbyło się spotkanie w sprawie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego na północną część Wyspy C., na którym obecny był m.in. W. B. jako przedstawiciel właścicieli działek oraz Z. H. (prezes zarządu Spółki z o.o. L., w okresie kiedy W. B. dokonywał zakupu działek od spółki), również jako przedstawiciel właścicieli działek.

Istotnym elementem spotkania była dyskusja nad koniecznością dokonania zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy K. P. w zakresie wyznaczania obszarów do opracowania planu zagospodarowania, pokrywanie kosztów procedury planistycznej, jak i nakładów z niej wynikających. Ponadto dyskusji poddana została kwestia rozwiązania sprawy przekazania środków na prace planistyczne. Wstępnie postanowiono, że będzie to trójstronne porozumienie pomiędzy właścicielami działek, Urzędem Miejskim, a urbanistą prowadzącym prace z ramienia właścicieli. Całe koszty zarówno zmiany studium jak i sporządzenia planu spoczywałyby na barkach właścicieli, a urząd zapewniłby prowadzenie procedury wynikającej z ustawy oraz koordynowałby działania.

4. W dniu 27.10.2005 r. została podjęta przez Radę Miejską w K. P. uchwała nr XXIX/279/05 w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K. P.. Przedmiotem zmiany studium była zmiana sposobu zagospodarowania terenów w części północnej i zachodniej obrębu B. m.in. na cele: zabudowy mieszkaniowej i usługowej, zabudowy pensjonatowej z usługami, urządzeń sportowych i rekreacyjnych, zabudowy hotelowej wraz z całą konieczną infrastrukturą techniczną, zabudowy rekreacyjnej.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że ze względu na planowaną inwestycję bazy turystycznej przez przyszłego inwestora na terenie Wyspy C., istnieje konieczność uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego oraz zmiany studium, uchwalonego uchwałą nr XXXIV/349/98 Rady Miejskiej w K. P. z dnia 4 czerwca 1998 r.

5. W dniu 27.10.2005 r. została podjęta przez Radę Miejską uchwała nr XXIX/280/05 w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w północnej części obrębu B. Gmina K. P. W uzasadnieniu do uchwały podniesiono fakt, że wskazany do opracowania teren nie posiadał aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Z uwagi na atrakcyjne walory inwestycyjne terenu i wnioski właścicieli i inwestorów o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz kłopotliwe i kosztowne przygotowanie tych warunków w drodze decyzji administracyjnej stwierdzono potrzebę opracowania planu, w którym ustalenia obejmą duży zakres przestrzenny w północnej części obrębu B. Obszar wymagał szczegółowych analiz w związku z eksploatacją ropy naftowej i gazu oraz rekultywacją terenów poeksploatacyjnych w celu odzyskania obszaru dla lokalizacji funkcji związanych z obsługą turystyki, rekreacji i sportu oraz lokalizacji funkcji osadniczych. Powstający plan zdecydowanie przyspieszyć miał procesy inwestycyjne. Warunkiem realizacji inwestycji po uchwaleniu planu miało być jedynie złożenie wniosku do Starostwa Powiatowego o wydanie pozwolenia na budowę z dokumentacją sporządzoną w oparciu o wypis z planu.

6. W dniu 27.10.2005 r. została podjęta uchwała nr XXIX/281/05 Rady Miejskiej w K. P., dotycząca terenu w zachodniej części obrębu B. Gmina K. P. o takiej samej treści.

7. W dniu 01.02.2006 r. między Gminą Miasta K. P. (Zamawiający), a firmą Biuro Urbanistyczne arch. M. C. (Wykonawca) została zawarta umowa na wykonanie prac i usług projektowych dotyczących:

- projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K. P., uchwalonego uchwałą nr XXXIV/349/98 Rady Miejskiej w K. P. z dnia 4 czerwca 1998 r. zgodnie z uchwałą nr XXIX/279/05 Rady Miejskiej w K. P. z 27 października 2005 r.,

- projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego północnej części obrębu B. w Gminie K. P. zgodnie z uchwałą nr XXIX/280/05 Rady Miejskiej w K. P. z dnia 27 października 2005 r.,

- projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zachodniej części obrębu B. w Gminie K. P. zgodnie z uchwałą nr XXIX/281/05 Rady Miejskiej w K. P. z dnia 27 października 2005 r.

Ostatecznie, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony uchwałami Rady Miejskiej w K. P. z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zachodniej części obrębu B. Gmina K. P., tj. obszaru o powierzchni [...] ha (uchwała Nr XXXIV/249/08) oraz uchwałą Nr XXXIV/250/08 dla północnej części tego obrębu, o powierzchni [...] ha.

Ponadto organ I instancji wskazał, że na podstawie uzyskanych z Urzędu Miejskiego w K. P. dokumentów ustalono, że państwo B. w 2003 r., 2007 r. i w 2008 r. występowali z wnioskami o udzielenie informacji, z planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, o statusie działek będących ich własnością. W odpowiedzi pismami Burmistrza K. P. z 27.06.2007 r. oraz z 17.12.2007 r. poinformowano, że ze względów formalnych informacja taka nie może zostać wydana, bowiem miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego uchwalone w uchwałach z dnia 22.10.1982 r. oraz z dnia 30.11.1993 r. straciły moc z dniem 01.01.2004 r. Poinformowano też, że przedmiotowe tereny w planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym do dnia 31.12.2003 r. były oznaczone jako RP - tereny użytków rolnych.

Organ kontroli skarbowej biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołując m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. - uznał, że sprzedaż działek dokonana przez W. B. wypełnia definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w poszczególnych miesiącach 2010 r., w zależności od daty zawarcia poszczególnych umów sprzedaży. Wartość sprzedanych działek była kwotą brutto. W celu obliczenia podstawy opodatkowania (kwoty netto) z wartości sprzedanych działek (kwoty brutto) zastosowano metodę "w stu" i wysokość podatku VAT obliczono wg wzoru: (kwota brutto x stawka podatku) / ([...] + stawka podatku). Od tej sprzedaży powinien być naliczony i odprowadzony podatek od towarów i usług, według obowiązującej 22% stawki (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.).

Natomiast w związku z faktem, iż W. B. darował udział w ½ części zakupionych działek żonie, a następnie działki te były sprzedawane przez małżeństwo A. i W. B. - uznano, że kwota uzyskana ze sprzedaży działek, stanowiąca podstawę opodatkowania przypadającą na W. B. wynosi ½ wartości działki.

W konsekwencji tego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ww. decyzją z dnia 27.02.2013 r. określił W. B. w podatku od towarów i usług za:

- styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

- sierpień 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- październik 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- listopad i grudzień 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji Podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika - złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a także art. 28 część A lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zakresie, w jakim wymagają warunków nie przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku).

W obszernym uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych. Podatnik nie kupował bowiem, ani też nie sprzedawał przedmiotowych działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Również w pismach z 17.02.2013 r. oraz z 08.05.2013 r. pełnomocnik Podatnika poparł w całości złożone odwołanie. W piśmie z 08.05.2013 r. wskazał ponadto, że organ I instancji mylił się co do skutków prawnych dokonania sprostowania aktu notarialnego, jakoby miały one powstać dopiero z dniem dokonania tego sprostowania. Sama treść tego aktu również nie mogła mieć charakteru przesądzającego, skoro odwołujący się nigdy żadnej działalności gospodarczej na tym gruncie nie prowadził, a dopłaty uzyskane w związku z jego posiadaniem musiały być zwrócone, bo nie była na nim prowadzona nawet działalność rolnicza.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy zauważył jednak, że organ I instancji określając Stronie zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł, uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości [...] zł, prawidłowa kwota przeniesienia wynosiła natomiast [..] zł. Różnica w wysokości [..] zł stanowiła wykazaną przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającą rozliczeniu w miesiącu następnym. Nadwyżkę tę Podatnik wykazywał w deklaracjach podatkowych, składanych za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. od października 2009 r. do maja 2010 r. Organ I instancji w decyzji z dnia 19.02.2013 r., znak: [...] określił jednak W. B. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe pomniejszone o podatek naliczony w wysokości [...] zł. Wskazana decyzja została (w części dotyczącej rozliczenia podatku za wrzesień 2009 r.) utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 17.05.2013 r., znak: [...] wobec tego uwzględnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości [...] zł w rozliczeniu za czerwiec 2010 r. było nieprawidłowe.

Organ odwoławczy wskazał jednak, że zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ ten nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Mając to na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, jako nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca podlegającą rozliczeniu w czerwcu 2010 r., przyjął kwotę [...] zł, uwzględnioną przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając dalej podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 195, art. 196 § 1 i art. 198 Kodeksu cywilnego i wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziałów we współwłasności gruntu (art. 198 K.c.), jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli (art. 199 K.c.) stanowi odpłatną dostawę towarów.

Przytaczając następnie przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. organ stwierdził, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód - w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Istotne jest więc odróżnienie czynności stanowiących działalność gospodarczą od czynności dokonywanych prywatnie, poza tą działalnością. Działania mieszczące się bowiem w ramach zarządu majątkiem prywatnym znajdują się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ wyjaśnił, że w zakresie sprzedaży terenów budowlanych, kwestie takie rozważał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Zgodnie z tym orzeczeniem, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie organ przywołał także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (wyrok NSA z 25.01.2012 r., sygn. akt I FSK 1868/11, wyrok NSA z 10.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11, wyrok WSA w Szczecinie z 15.02.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1002/12).

Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że niesporne jest, iż w dniu 27.10.2000 r. na podstawie aktu notarialnego W. B., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P" w M., kupił od Spółki z o.o. L. ww. nieruchomość położoną na Wyspie C., stanowiącą tereny użytków rolnych o łącznym obszarze [...] ha, a następnie w dniu 30.11.2000 r. darował na rzecz małżonki, udział wynoszący ½ części tej nieruchomości.

Pomimo zawartego w akcie notarialnym (dokumentującym zakup nieruchomości) oświadczenia, że nabycia działek dokonuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego, W. B. - nie prowadził na tych gruntach żadnej działalności rolniczej. Zakupione w 2000 r. przez Stronę działki ulegały kolejnym podziałom geodezyjnym m.in. w 2001 r., 2002 r., 2003 r., 2004 r.

Ponadto w dniu 06.12.2001 r. W. B. zawarł z Gminą K. P. umowę o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego z promesą pokrycia kosztów tych zamian (umowa ta nie została zrealizowana), a w dniu 10.05.2005 r. wziął on udział w zorganizowanym w Urzędzie Miejskim w K. P. spotkaniu w sprawie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego, dotyczącego północnej części Wyspy C.

W 2010 r. W. B. wraz z małżonką sprzedali udziały wynoszące po ½ części w posiadanych 10 działkach oraz udziały w drogach dojazdowych do tych działek.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności wskazują, że W. B. wypełnił przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., pozwalające uznać jego czynności za działalność gospodarczą. Dokonując zbycia działek gruntu występował on w roli handlowca, dokonującego dostaw w sposób zorganizowany i stały, z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób powtarzalny i wielokrotny, czyli częstotliwy. Wprawdzie podział gruntu na działki i liczba transakcji nie mogą same z siebie stanowić kryterium odróżniającego czynności wykonywane prywatnie od czynności stanowiących działalność gospodarczą, niemniej jednak wystąpienie tej przesłanki jest konieczne i w niniejszej sprawie miało miejsce.

Organ nie zgodził się też z twierdzeniem Podatnika, że nabył on przedmiotowe nieruchomości wyłącznie do majątku osobistego/prywatnego. Definicję takich pojęć wskazał TS UE, który w wyroku z 04.10.1995 r. w sprawie C-291/92 stwierdził, że "majątek prywatny", czy też "majątek wykorzystywany do celów prywatnych" oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Zdaniem organu odwoławczego zakupione przez Stronę grunty posłużyły jej za przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Za niezrozumiałe organ uznał twierdzenie Podatnika, że z treści aktu notarialnego (dokumentującego zakup) jednoznacznie wynika, iż nabycie nieruchomości dokonane zostało przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W akcie notarialnym z dnia 27.10.2000 r. znalazła się bowiem informacja o tym, że przed notariuszem stawił się W. B., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P." w M. - zarejestrowaną pod numerem [...] przez Urząd Gminy D. - co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 października 2000 r. Zapis ten został wykreślony, jako zbędny, dopiero w dniu 25.01.2012 r. protokołem w formie aktu notarialnego w sprawie sprostowania oczywistej pomyłki.

W kontekście powyższego organ zwrócił również uwagę na istotną okoliczność sfinansowania transakcji zakupu przedmiotowego gruntu środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego, udzielonego Podatnikowi przez B. O. Ś. Informacja taka zawarta została w ww. akcie notarialnym. Organ podkreślił, że kredyt inwestycyjny przeznaczony jest dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, celem takiego kredytu jest bowiem finansowanie realizowanych przez kredytobiorcę przedsięwzięć, które mają za zadanie powiększenie, odtworzenie lub modernizację wartości majątku trwałego firmy. W taki właśnie sposób warunki udzielania kredytów inwestycyjnych i możliwości ich przeznaczenia opisuje B. O. Ś., co wprost wynika z jego ogólnodostępnej strony internetowej. Ponadto zaświadczenie BOŚ z dnia 26.10.2000 r. stwierdzające, że bank ten udzielił W. B. kredytu denominowanego-inwestycyjnego, zostało przedłożone przez Stronę do aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 27.10.2000 r.

W tym akcie wskazano również, że przedmiotowe grunty zostały zakupione na potrzeby gospodarstwa rolnego W. B., jednak Podatnik zeznał w toku przesłuchania strony w dniu 10.08.2012 r., że nie prowadził i nie prowadzi do dzisiaj żadnego gospodarstwa rolnego. W ocenie organu odwoławczego, W. B. kupił więc i następnie sprzedawał nieruchomości gruntowe stanowiące użytki rolne, na których nie prowadził działalności rolniczej. Zarówno przy nabyciu jak i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Stronie przyświecał cel zarobkowy.

Organ nie dał też wiary wyjaśnieniom Podatnika, jakoby grunt został zakupiony, a następnie darowany w ½ części żonie, jako lokata na zabezpieczenie przyszłości rodziny, skoro już po około roku od zakupu działek postanowił on podjąć kroki w celu ewentualnego ich zbycia. Okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą działek uzasadniają zatem stanowisko, że zakup nieruchomości został dokonany nie dla zaspokojenia osobistych potrzeb Strony, a z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycję środków pieniężnych, stanowiącą lokatę kapitału, a następnie wykorzystywanie (w ramach działalności handlowej) zgromadzonego majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym bardziej, że (jak wskazuje analiza dokonana przez organ odwoławczy) w przypadku działań poczynionych przez W. B. w zakresie zakupu gruntu, a następnie sprzedaży przez państwo B. przedmiotowych działek, zaangażowany w formie kredytu bankowego kapitał, pozwolił zakupić grunty w cenie [...]zł za m2, by w chwili sprzedaży w 2010 r. uzyskać średnią cenę transakcyjną około [...] za m2.

Odnosząc się do przesłanki zawodowego (profesjonalnego), a w konsekwencji zorganizowanego charakteru działalności W. B. w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek, organ odwoławczy wskazał m.in. na aktywne działania Strony polegające na uczestnictwie w spotkaniu w Urzędzie Miejskim w K. P. w sprawie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, czy też zawarcie porozumienia dotyczącego prac związanych ze zmianami w ww. planie wraz z promesą pokrycia kosztów tych zmian. Organ zauważył przy tym, że protokół z dnia 10.05.2005 r. ze spotkania w sprawie "sporządzenia planu zagospodarowania na północną część Wyspy C." wskazuje na zawarcie wstępnego porozumienia trójstronnego pomiędzy właścicielami działek, Urzędem Miejskim i urbanistą prowadzącym prace z ramienia właścicieli. Zgodnie z tym porozumieniem całe koszty zarówno zmiany studium jak i sporządzenia planu spoczywać miałyby na barkach właścicieli, a urząd zapewniłby prowadzenie procedury, wynikającej z ustawy oraz koordynowałby działania, jak również w porozumieniu z urbanistami przygotowałby projekt uchwały pod obrady Rady Miejskiej. Oznacza to, że formuła ww. spotkania (w którym brał udział W. B.) znacznie wykraczała poza udzielenie właścicielom działek informacji o planach Gminy.

W umowie zaś z dnia 06.12.2001 r. zawartej z Gminą K. P. przez W. B. Gmina oświadczyła, że w ówczesnej koncepcji zagospodarowania przestrzennego dokonywanie zmian w planie dotyczącym nieruchomości należących do strony nie było niezbędne. Jednakże uwzględniając ważny interes właściciela, Zarząd Gminy zobowiązał się do przedłożenia Radzie Gminy projektu uchwały o przystąpieniu do zmiany przeznaczenia nieruchomości. Mając zaś na uwadze sytuację finansową Gminy, właściciel zobowiązał się do pokrycia wszystkich niezbędnych kosztów dokonania powyższego przekształcenia, w tym do pokrycia kosztów prowadzenia procedury urbanistycznej. Tak sformułowane zapisy zawartego porozumienia jednoznacznie wskazują na aktywne działania W. B., zmierzające do dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego.

Wprawdzie ani umowa z dnia 06.12.2001 r. ani postanowienia ustalone na spotkaniu w dniu 10.05.2005 r. nie zostały zrealizowane, nie zmienia to jednak oceny aktywności podejmowanych przez Stronę działań.

W ocenie organu, kolejną okolicznością przesądzającą o zawodowym profilu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami jest marketingowa aktywność Strony, prowadzona w celu sprzedaży działek. Jak bowiem zeznał W. B. do protokołu przesłuchania z dnia 10.08.2012 r., po około roku od zakupu działek postanowił podjąć kroki w celu ewentualnego zbycia ich części. Stworzył wówczas własną stronę internetową, na której opisał posiadaną przez siebie i żonę nieruchomość rolną. Stworzenie oraz prowadzenie specjalnej strony internetowej świadczy o marketingowym charakterze podejmowanych czynności, mających na celu dokonywanie aktywnej i profesjonalnej sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem działanie tożsame z zamieszczeniem zwykłego ogłoszenia internetowego, które można uznać za powszechną formę oferty zbycia posiadanego gruntu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zarówno okoliczności towarzyszące zakupowi nieruchomości (sfinansowanie transakcji środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego, zapis w akcie notarialnym o prowadzeniu przez kupującego działalności gospodarczej) jak również późniejsze czynności podejmowane przez Stronę, (podział gruntu na mniejsze działki, planowanie i przygotowanie sprzedaży, organizowanie działań o charakterze marketingowym, aktywność w zakresie dążenia do zmiany przeznaczenia sprzedawanych terenów) świadczą o tym, że W. B. działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Całokształt tych czynności faktycznych i prawnych podejmowanych przez Stronę wskazuje na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami (od chwili nabycia gruntów) i jej kontynuacji przez dłuższy czas. Działalność ta (prowadzona dla celów zarobkowych) przybrała formę stałą zawodową i zorganizowaną.

Zdaniem organu odwoławczego, W. B. swoim zachowaniem wyczerpał znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tym samym jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonywana przez niego sprzedaż działek winna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Dokonana przez Skarżącego w 2010 r. sprzedaż działek (udziałów) nie może jednak korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem zgodnie z ustaleniami organu i zapisami w umowach sprzedaży, sprzedawane działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego miasta K. P. przeznaczone są do zabudowy mieszkaniowo-usługowej, mieszkaniowej, usługowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie W. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie i wstrzymanie wykonania decyzji organu II instancji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Skarżący powtórzył podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a także art. 28 część A lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zakresie, w jakim wymagają warunków nie przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego z prawem do odliczenia (stawki [..] podatku).

Podtrzymał też argumentację zawartą w odwołaniu oraz w pismach z 17.02.2013 r. i 08.05.2013 r., ponownie podkreślając, że nie kupował, ani też nie sprzedawał nieruchomości gruntowych w ramach działalności gospodarczej. Grunty zostały zakupione na potrzeby gospodarstwa rolnego. Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność, że plan zagospodarowania przestrzennego dla tychże nieruchomości został uchwalony z mocą obwiązującą od 19.03.2009 r.

Ponadto Skarżący wskazał, że "z aktu notarialnego jednoznacznie wynika, iż nabycie nieruchomości gruntów rolnych dokonane zostało przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej". Wbrew stanowisku organów podatkowych zeznania i wyjaśnienia Strony, a przede wszystkim zeznania świadka, notariusza M. K., są dowodem potwierdzającym fakt nabycia nieruchomości na cele osobiste. Błędne jest też wnioskowanie organu odwoławczego, jakoby zakup ten został sfinansowany środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego przeznaczonego dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. W. B. zaciągnął bowiem ten kredyt jako osoba prywatna, co potwierdzają opinie bankowe z dnia 25.04.2003 r.

W ocenie Skarżącego zamiar "osobisty" posiadania tych działek jest oczywisty. Zakup działek dokonany został na zabezpieczenie przyszłości, a to oznacza zamiar gromadzenia majątku. Dodatkowym dowodem braku istnienia u kupującego zamiaru biznesowego było dokonanie darowizny ½ części nieruchomości na rzecz żony. Przy założeniu biznesowym, darowizna taka spowodowałaby obniżenie aktywów obrotowych, co skutkowałoby zmniejszeniem zysku z działalności.

Nie można więc narzucaniem nienależnego podatku ograniczać prawa obrotu majątkiem prywatnym. Organy podatkowe muszą wykazać zamiar handlowy, a zamiar osobisty nie musi być udowodniony, bo ma on charakter dorozumiany. Zdaniem Skarżącego, "nie istnieje żaden istotny i jednoznacznie wskazujący dowód, iż w dniu zakupu nieruchomości gruntowych, tj. 27.10.2000 r., został ujawniony zamiar częstotliwego zbycia (sprzedaży) kupowanych wówczas nieruchomości".

Zdaniem Skarżącego, w materiale dowodowym brak jest bezpośredniego dowodu wskazującego na szczególną jego aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, która by potwierdzała to, iż działał on jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bez znaczenia jest też kwestia podziału działek oraz ilości i częstotliwości zawieranych transakcji – co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również zamieszczanie ogłoszeń na stronach internetowych o sprzedaży działek nie ma znaczenia, bowiem wskazywana przez organ podatkowy strona internetowa w 2009 r. nie istniała, a ponadto ogłoszenia internetowe są jedynie powszechną formą zamieszczania ofert zbycia nieruchomości i nie świadczą o podejmowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Nieuprawnione jest też twierdzenie organu o rzekomej aktywności Strony, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – ze wskazaniem na umowę o współpracy podpisaną w dniu 06.12.2001 r. z Gminą K. P.. Umowa ta nie była ukierunkowana na działania biznesowe. Nadto umowie tej nie nadano biegu. Również uczestnictwo Strony w zebraniu zwołanym przez Gminę w dniu 10.05.2005 r., nie było przejawem jej aktywnych działań w zakresie dążenia do zmiany przeznaczenia terenu, bowiem każdy właściciel nieruchomości stara się być poinformowanym o planach organów władzy publicznej względem tej nieruchomości.

Ponadto Skarżący podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem TSUE "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT (...), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Organ podatkowy nie wykazał natomiast, by Skarżący miał jakikolwiek wpływ na decyzję organu prawodawczego Gminy w zakresie podjęcia uchwały o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535

ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju", natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, określenie "towary" – oznacza "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, [...], a także grunty". Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniono od podatku "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.".

W myśl ust. 2 tego artykułu: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.".

Ponadto zgodnie z art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u. "1. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

12. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.".

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustalonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, stwierdzić należy,

że zasadniczą kwestią sporną między stronami postępowania sądowego jest uznanie przez organy obu instancji, iż dokonując w roku 2009 r. sprzedaży działek niezabudowanych Skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Stwierdzić też należy, że w sprawach tego rodzaju w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano odmienne poglądy, co zostało podkreślone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Także z powodu istniejących wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 2039/08 skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1700/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie tego rodzaju sprawy uwzględniać musi wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07.

Podzielając taki pogląd wskazać należy, iż w tezach tego wyroku NSA (I FPS 3/07) stwierdzono, że:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób,

że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.".

W sentencji ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, iż:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym

ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż

ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295

ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Odnosząc powyższe poglądy wyrażone w powołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy na wstępie, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem: "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego.".

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają takiego unormowania. Z tego powodu ocena prawna stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oparta być musi na przytoczonych wyżej poglądach TSUE i NSA.

Z ustaleń organów podatkowych uznanych przez Sąd za prawidłowe wynika,

że Skarżący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "P." O. W. N. W. B., a jednocześnie poza tą działalnością gospodarczą w 2010 r. dokonał sprzedaży 10 działek będących jego współwłasnością. Działki te stanowiły część nieruchomości (o łącznym obszarze [...] ha) kupionej w dniu 27.10.2000 r. od Spółki z o.o. L. z siedzibą w B., a w akcie notarialnym stwierdzono, że W. B. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P." w M., zarejestrowaną pod numerem [...] przez Urząd Gminy D.. W. B. w akcie notarialnym oświadczył m.in., że nabycia dokonuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego i że zawarł z żoną umowę wyłączającą wspólność majątkową małżeńską. W chwili nabycia przedmiotowe działki stanowiły tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy K. P. tereny te znajdowały się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Wartość nieruchomości ustalono na cenę [...] zł, z czego kwota [...] zł uregulowana została przed podpisaniem umowy, natomiast pozostała kwota [...] zł została przez B. O. Ś. przekazana wierzycielom spółki L..

Oceniając okoliczności nabycia tych działek wskazane w akcie notarialnym oraz dokonywane przez Skarżącego po nabyciu działek czynności, zasadnie w zaskarżonej decyzji podkreślono, że w celu zakupu przedmiotowej nieruchomości Skarżący zaciągnął w B. O. Ś. kredyt inwestycyjny w wysokości [...] z oprocentowaniem wynoszącym [...] w stosunku rocznym na okres do dnia 25.10.2007 r. – co pozwoliło na uregulowanie pozostałej, istotnej ([...] zł) części należności za zakupione działki. Należy w tym miejscu zauważyć, że wprawdzie w dniu 25.01.2012 r. (a więc po 12 latach po nabyciu) dokonano sprostowania aktu notarialnego z 27.10.2000 r., poprzez wykreślenie wzmianki, że W. B. prowadzi ww. działalność gospodarczą, zarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych, jednak w ocenie Sądu sprostowanie to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niesporne jest bowiem, że w dniu nabycia działek Skarżący taką działalność gospodarczą prowadził, natomiast organ odwoławczy nie twierdzi, że nabycie działek, a następnie ich sprzedaż, dokonana była w ramach tej właśnie działalności. Z taką też treścią aktu notarialnego związany był udzielony przez bank kredyt inwestycyjny.

Istotne jest przy tym również to, że w akcie notarialnym Skarżący oświadczył, że nabycia dokonuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego, a fakt prowadzenia ww. (innej) działalności gospodarczej ułatwił mu nabycie działek (w przeważającej części) ze środków kredytu inwestycyjnego. Wprawdzie z opinii BOŚ wystawionych na prośbę Strony w dniu 25.04.2003 r. wynika, że firma PPHU "P" W. B. nie posiada zadłużenia w tym banku, natomiast z kredytu inwestycyjnego (opisanego wyżej) zadłużenie posiada W. B. Te stwierdzenia nie podważają jednak stanowiska organu odwoławczego, że kredyt inwestycyjny przeznaczony jest dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, celem takiego kredytu jest bowiem finansowanie realizowanych przez kredytobiorcę przedsięwzięć, które mają za zadanie powiększenie, odtworzenie lub modernizację wartości majątku trwałego firmy (tak właśnie warunki udzielania kredytów inwestycyjnych i możliwości ich przeznaczenia opisuje BOŚ na ogólnodostępnej stronie internetowej). Zawarte w akcie notarialnym informacja o prowadzeniu (innej) działalności gospodarczej oraz oświadczenie W. B. o nabyciu działek na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego (taki cel uznać należy właśnie za inwestycję) umożliwiały więc bankowi udzielenie kredytu inwestycyjnego na zakup przedmiotowych działek.

Takie oświadczenie Skarżącego o celu nabycia przedmiotowych gruntów, przy uwzględnieniu jego zeznań z dnia 10.08.2012 r., że "nie prowadził i nie prowadzi do dzisiaj żadnego gospodarstwa rolnego", wskazuje, iż rzeczywisty zamiar nabycia tych gruntów był jednak inny. Zdaniem Sądu – przy uwzględnieniu dalszych działań Skarżącego – zasadnie organ odwoławczy uznał, że zakup nieruchomości został dokonany nie dla zaspokojenia osobistych potrzeb Strony, a z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycję środków pieniężnych, stanowiącą lokatę kapitału, a następnie wykorzystywanie (w ramach działalności handlowej) zgromadzonego majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tej oceny nie zmienia twierdzenie Skarżącego, że grunt został zakupiony, a następnie darowany w ½ części żonie jako lokata na zabezpieczenie przyszłości rodziny. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w związku z tym, iż Skarżący już po około roku od zakupu działek podjął kroki w celu ewentualnego ich zbycia. Już bowiem w 2001 r., 2002 r., 2003 r. i 2004 r. Skarżący dokonywał podziałów geodezyjnych nabytych działek. Ponadto już w dniu 06.12.2001 r. zawarł on z Gminą K. P. umowę o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego z promesą pokrycia kosztów tych zamian, przy czym Gmina oświadczyła, że w obecnej koncepcji zagospodarowania przestrzennego dokonywanie zmian w planie dotyczącym powyższej nieruchomości nie jest niezbędne (umowa ta nie została zrealizowana z innych przyczyn). W umowie tej ustalono również m.in., że:

- za wykonanie opracowań planistycznych i przygotowanie projektu uchwały o zmianie w planie, Skarżący zapłaci wykonawcy wynagrodzenie w kwocie [...] zł.

- po dokonaniu zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego Skarżący dokona we własnym zakresie uzbrojenia terenu.

O zarobkowym, handlowym zamiarze Skarżącego świadczyły również następne podejmowane czynności, w tym sporządzona już 15.11.2001 r. (a więc jeszcze przed podpisaniem ww. umowy) aktem notarialnym przez małżonków B. oferta nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Gminy K. P. przysługującej im w udziałach po ½ części własności nieruchomości rolnej położonej w obrębie B., stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze [...] ha o wartości – określonej przez darczyńców – [...] zł. Umowa darowizny doszła do skutku w dniu 22.05.2002 r.

Również o realizowaniu takiego zamiaru świadczy uczestniczenie przez Skarżącego (jako przedstawiciela właścicieli działek) w dniu 10.05.2005 r. w Urzędzie Miejskim w K. P. w spotkaniu w sprawie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego dla północnej części Wyspy C. Na spotkaniu dyskutowano nad koniecznością dokonania zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy K. P. w zakresie wyznaczania obszarów do opracowania planu zagospodarowania, pokrywanie kosztów procedury planistycznej i nakładów z niej wynikających oraz kwestia przekazania środków na prace planistyczne. Całe koszty zarówno zmiany studium jak i sporządzenia planu spoczywać miałyby na barkach właścicieli, a urząd zapewniłby prowadzenie procedury wynikającej z ustawy oraz koordynowałby działania.

W uzasadnieniu do podjętej w dniu 27.10.2005 r. uchwały Rady Miejskiej w K. P. nr XXIX/280/05 w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w północnej części obrębu B Gmina K. P. podniesiono właśnie fakt, że wskazany do opracowania teren nie posiadał aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast z uwagi na atrakcyjne walory inwestycyjne terenu i wnioski właścicieli i inwestorów o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz kłopotliwe i kosztowne przygotowanie tych warunków w drodze decyzji administracyjnej stwierdzono potrzebę opracowania takiego planu. Powstający plan zdecydowanie przyspieszyć miał procesy inwestycyjne.

W tym samym dniu, tj. 27.10.2005 r. podjęto uchwałę nr XXIX/281/05, dotyczącą terenu w zachodniej części obrębu B., o takiej samej treści.

W 2003, 2007 i w 2008 roku A. i W. B. występowali również do Urzędu Miasta w K. P. z wnioskami o udzielenie informacji - z planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego - o statusie działek będących ich własnością.

Ostatecznie, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony uchwałami Rady Miejskiej w K. P. z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zachodniej części obrębu B. Gmina K. P., tj. obszaru o powierzchni [...] ha (uchwała Nr XXXIV/249/08) oraz uchwałą Nr XXXIV/250/08 dla północnej części tego obrębu, o powierzchni [...] ha – z mocą obowiązującą od 19.04.2009 r., a więc sprzedawane przez Skarżącego w 2010 r. działki miały charakter terenów budowlanych.

Mając na uwadze opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji i przytoczone powyżej okoliczności zawarcia umowy kupna działek rolnych oraz sprzedaży tych działek po ich przekształceniu w planach zagospodarowania działek na tereny budowlane uznać należy, że Skarżący wypełnił przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., pozwalające uznać jego czynności za działalność gospodarczą (handlową). Dokonując zbycia w 2010 r. 10 działek gruntu występował on w roli handlowca, dokonującego dostaw w sposób zorganizowany i stały, z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób powtarzalny i wielokrotny, czyli częstotliwy.

Wprawdzie zasadnie podnosi Skarżący, że podział gruntu na działki i liczba transakcji nie mogą same z siebie stanowić kryterium odróżniającego czynności wykonywane prywatnie od czynności stanowiących działalność gospodarczą, jednak w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano na inne, dodatkowe okoliczności pozwalające na uznanie przedmiotowych sprzedaży działek za dokonane w ramach działalności gospodarczej (handlowej) w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Niewątpliwie bowiem Skarżący aktywnie podejmował działania zmierzające do dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego. Wprawdzie ani umowa z dnia 06.12.2001 r. ani postanowienia ustalone na spotkaniu w dniu 10.05.2005 r. nie zostały zrealizowane, jednak nie zmienia to oceny aktywności podejmowanych przez Skarżącego działań.

Również o zawodowym profilu działalności Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy jego marketingowa aktywność, prowadzona w celu sprzedaży działek. W dniu 10.08.2012 r. Skarżący zeznał bowiem, że po około roku od zakupu działek postanowił podjąć kroki w celu ewentualnego zbycia ich części i stworzył wówczas własną stronę internetową, na której opisał posiadaną przez siebie i żonę nieruchomość rolną. Do akt sprawy dołączono wydruki z tej strony internetowej, potwierdzające jej istnienie. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że stworzenie i prowadzenie specjalnej strony internetowej świadczy o marketingowym charakterze podejmowanych czynności, mających na celu dokonywanie aktywnej i profesjonalnej sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem działanie tożsame z zamieszczeniem zwykłego ogłoszenia internetowego, które można uznać za powszechną formę oferty zbycia posiadanego gruntu. Założenie takiej strony pozwala na stałe informowanie nieokreślonej liczby potencjalnych klientów o możliwości nabywania działek – od kwietnia 2009 r . działek budowlanych.

Zasadna jest więc konkluzja organu odwoławczego, że zarówno okoliczności towarzyszące zakupowi nieruchomości (sfinansowanie transakcji środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego i związane z tym wskazane wyżej zapisy w akcie notarialnym), jak również późniejsze czynności podejmowane przez Skarżącego (podział gruntu na mniejsze działki, planowanie i przygotowanie sprzedaży, organizowanie działań o charakterze marketingowym, aktywność w zakresie dążenia do zmiany przeznaczenia sprzedawanych terenów), świadczą o tym, że działał on w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Całokształt tych czynności faktycznych i prawnych podejmowanych przez Skarżącego wskazuje bowiem na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami (od chwili nabycia gruntów) i jej kontynuacji przez dłuższy czas (sprzedaży działek dokonywał już w 2009 r.). Działalność ta (prowadzona dla celów zarobkowych) przybrała formę stałą zawodową i zorganizowaną.

Takie zachowanie Skarżącego wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tym samym jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonywana przez niego sprzedaż działek powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Brak było przy tym podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącego, że przedmiotowa sprzedaż działek korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Bezsporne jest bowiem, że działki te w chwili sprzedaży były terenami budowlanymi, co potwierdzono w aktach notarialnych stwierdzeniem, że sprzedawane działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są jako tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej, mieszkaniowej, usługowej. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że Skarżący w 2010 r. dokonał sprzedaży działek podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie można uwzględnić stanowiska Skarżącego, że dokonywał on wyprzedaży majątku osobistego/prywatnego.

Wprawdzie w ww. wyroku TSUE zauważył, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntu pod zabudowę nie ma charakteru decydującego, jak również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej również sama z siebie nie jest decydująca, nie ma też takiego charakteru długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów - inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Zdaniem Sądu przedstawiony stan faktyczny sprawy potwierdza, iż opisana sprzedaż przez Skarżącego kilku działek budowlanych została dokonana przy podjęciu przez niego takich "aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, czy usługodawców", nie mieszczących się w zakresie "zwykłego zarządu majątkiem prywatnym" (o czym mowa w akapicie trzecim sentencji ww. wyroku TSUE).

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano Skarżącego za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, uznanie Skarżącego za podatnika VAT w przedmiotowej sprzedaży (dostawie) działek budowlanych nie narusza też zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyjaśnić bowiem należy, że neutralność podatku od towarów i usług wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro Skarżący nabył przedmiotowy grunt nie ponosząc ciężaru ekonomicznego VAT, zatem nie mogło u niego powstać prawo do odliczenia takiego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT od dostawy gruntu pod zabudowę ponoszony jest przez nabywcę działki w cenie zakupu, a więc Skarżący sprzedawca odprowadzając podatek należny od takiej dostawy nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Nie występuje tu zatem naruszenie zasady neutralności VAT - przeciwnie, należałoby uznać, iż w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez Skarżącego dostaw działek budowlanych nieobciążonych omawianym podatkiem mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji, poprzez sprzedaż takich działek po niższej (nie zawierającej VAT) cenie.

Uznając zatem, że przedmiotowa sprzedaż działek budowlanych została dokonana przez Skarżącego w warunkach nakazujących uznanie go za podatnika VAT, realizującego działalność określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (jako handlowiec), w związku z czym transakcję tę należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przedmiotowe dostawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. 22% - jak prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji.

Stwierdzić więc należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub (obowiązującej w okresie objętym przedmiotową sprawą) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie znajdują uzasadnionych podstaw, nie można też podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazywanych w skardze art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.