Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2047/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 4, art. 208 par. 1, art. 212, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a,  art. 239b  par. 1,art. 269 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 23/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 23/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na skutek skargi O[...] S.A. w W. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 5 listopada 2014 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postepowania egzekucyjnego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie tytułów wykonawczych z 23 grudnia 2013 r., wystawionych przez Wójta Gminy T., wszczął wobec O[...] S. A. egzekucję należności wynikających ze zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r.

O[...] S.A. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej tj.: nieistnienia obowiązku (podatnikowi nie doręczono przed wszczęciem egzekucji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), przedawnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku (niedoręczenie decyzji i brak nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (niedoręczenie decyzji nakładającej obowiązek), niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów, o jakich mowa w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w tytule, mimo niedoręczenia decyzji, zaznaczono, że obowiązek jest wymagalny).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z 27 maja 2014 r. Wójt Gminy T. uznał wniesione przez skarżącą zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku postanowieniem z 5 listopada 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Kolegium odnosząc się kolejno do podniesionych zarzutów uznało je za niezasadne.

Wskazało, że zarzut nieistnienia obowiązku jest zasadny wówczas, gdy obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał, albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn - przykładowo wskutek przedawnienia lub umorzenia obowiązku albo wskutek uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku.

Kolegium przypomniało, że w przedmiotowej sprawie egzekwowana jest kwota podatku od nieruchomości należnego od O[...] S.A. za 2008 rok. Należności podatkowe poddane są egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Wójt Gminy T. decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008. Decyzja została odebrana przez pełnomocnika spółki 7 stycznia 2014 r. Postanowieniem z 17 grudnia 2013 r. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało odebrane przez pełnomocnika spółki 2 stycznia 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji oraz zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzję wysłano do podatnika 17 grudnia 2013 r., a postanowienie o nadaniu rygoru 18 grudnia 2013 r. Z kolei 31 grudnia 2013 r. spółce doręczono odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W ocenie Kolegium obowiązek nałożony decyzją Wójta Gminy T. z 16 grudnia 2013 r., istniał tzn. był wymagalny i mógł być egzekwowany.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Bankowi H[...] S.A. w W., będącemu dłużnikiem zajętej wierzytelności, doręczono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego O[...] S.A. Działanie to było jak najbardziej prawidłowe. Decyzję określającą wydano bowiem przed upływem terminu przedawnienia i decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane od chwili wydania decyzji przez organ podatkowy do chwili uzyskania przez tę decyzję ostateczności. Przy czym wydanie decyzji należy w tym wypadku rozumieć jako podpisanie decyzji przez organ, nie zaś jako doręczenie jej podatnikowi. Tak więc jeszcze przed doręczeniem decyzji podatnikowi organ może nadać jej postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym podatnikowi można doręczyć decyzję jednocześnie z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Kolegium jest również zdania, że decyzja uzyskuje przymiot natychmiastowej wykonalności nie w dacie jej doręczenia stronie, ale w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Tak więc w momencie podpisania przez organ postanowienia o nadaniu rygoru decyzja staje się wykonalna. W związku z tym nie zachodzi konieczność doręczenia stronie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, by uznać decyzję za wykonalną. Skoro więc w stosunku do podatnika wydana została decyzja, będąca decyzją wykonalną, tym samym uznać należy, że zobowiązanie określone w tej decyzji jest zobowiązaniem istniejącym i wymagalnym. Organ podatkowy ma zatem prawo wnieść do właściwego organu egzekucyjnego o wszczęcie egzekucji tego zobowiązania. Nieostateczna decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, może bowiem być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należności wynikających z tej decyzji. Zarzut nieistnienia obowiązku nie może być zatem uznany za uzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie to przedawniłoby się z upływem dnia 31 grudnia 2013r. Jednak organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność spółki z rachunku bankowego. Podatnika zawiadomiono o tym fakcie poprzez doręczenie mu w dniu 31 grudnia 2013 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W tej sytuacji, w ocenie organu spełnione zostały przesłanki przerwania terminu przedawnienia, o jakich mowa w art. 70 § 4 o.p., tzn. wobec podatnika zastosowano środek egzekucyjny przed upływem dnia 31 grudnia 2013 r. i zawiadomiono go o tym. W związku z przerwaniem terminu przedawnienia zarzut przedawniania obowiązku nie jest uzasadniony.

W kwestii braku wymagalności egzekwowanego obowiązku Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2008 rok nadano rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia 17 grudnia 2013 r.). Wyrokiem z 17 września 2014 r., sygn. I SA/Gd 869/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki na postanowienie SKO, utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy T. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik twierdzi, że obowiązek nie jest wymagalny, ponieważ przed wszczęciem egzekucji nie doręczono mu decyzji określającej wysokość zobowiązania i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednak w ocenie Kolegium organ podatkowy może nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jeszcze zanim decyzja określająca obowiązek zostanie doręczona stronie. Decyzja podlega natychmiastowemu wykonaniu od momentu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej, nie zaś w momencie doręczenia tego postanowienia stronie. Wierzyciel ma zatem prawo wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie środka egzekucyjnego już w momencie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tzn. w momencie opatrzenia postanowienia datą i podpisania go. W tej sytuacji organ uznał, że egzekwowany od spółki obowiązek jest wymagalny. W związku z tym zarzut braku wymagalności obowiązku jest nieuzasadniony.

W ocenie Kolegium nie jest zasadny również zarzut spółki, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ponieważ w tytule wykonawczym zaznaczono, że obowiązek jest wymagalny, podczas gdy nie jest on wymagalny. Obowiązek poddany w niniejszej sprawie egzekucji jest bowiem wymagalny, zatem wpisanie w tytule wykonawczym informacji, że wskazane w nim zobowiązania pieniężne są wymagalne było działaniem jak najbardziej prawidłowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielił stanowisko skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., a zatem w konsekwencji do nieistnienia obowiązku, jego przedawnienia, braku wymagalności i niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Nie nastąpiło bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Środek egzekucyjny został zastosowany po nadaniu decyzji z 16 grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 17 grudnia 2013 r. Jednak powyższe postanowienie (co jest poza sporem) zostało doręczone skarżącej 2 stycznia 2014 r., podczas gdy decyzja wymiarowa została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 7 stycznia 2014 r. Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie wszczęcie egzekucji w dniu 31 grudnia 2013 r. a zatem przed doręczeniem decyzji wymiarowej i przed doręczeniem postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia z tym dniem. W ocenie sądu należało zatem uznać, że organ pierwszej instancji nie nadał skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co skutkowało doręczeniem decyzji po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji nie można było prowadzić egzekucji administracyjnej na podstawie decyzji, która nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego.

Końcowo sąd wskazał, że o ile akceptowalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczane jest w tym samym dniu co decyzja, której dotyczy (a tym bardziej w okresie późniejszym), o tyle doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie tego rygoru. Nie można bowiem nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać.

W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art. 70 § 4 o.p. , poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu niewłaściwego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności

- art. 239a i art. 239b § 1, w związku z art. 212 o.p poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili doręczenia postanowienia,

- art. 239a i art. 239b § 1, w związku z art. 212 o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno zostać doręczone przed doręczeniem decyzji podatkowej,

2) przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2014 r. poz. 1619), poprzez uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieistnienia obowiązku,

- art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że doszło do braku wymagalności,

- art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a., w związku z art.33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że doszło do niedopuszczalności egzekucji administracyjnej,

- art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a., w związku z art.70 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 239a i art. 239b § 1 o.p., poprzez ustalenie, że organ pierwszej instancji nie nadał skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej,

- art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 239a, art. 239b § 1 oraz art. 212 o.p., poprzez ocenę zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru na inny dzień niż data jego wydania,

- art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a., w związku z art.153 p.p.s.a., poprzez orzeczenie niezgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 17 września 2014 roku sygn.

I SA/Gd 869/14.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z wyjątkiem zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 153 p.p.s.a.), poprzez orzeczenie niezgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku z 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 869/14, wszystkie pozostałe zarzuty zmierzają do wykazania, że nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skutecznie zastosowano wobec spółki środek egzekucyjny. Zarzuty te są nieuzasadnione.

Przede wszystkim należy podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że w sprawie niniejszej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uniemożliwiało organom prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji, która nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia tego zobowiązania w niniejszej sprawie stosownie do art. 70 § 1 o.p. upływał zatem z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja Wójta Gminy, choć wydana była 16 grudnia 2013 r., to doręczona została pełnomocnikowi spółki dopiero 7 stycznia 2014 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (wszystkie orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl), należy stwierdzić, że w tym stanie rzeczy decyzja ta nie wywarła przewidzianych skutków prawnych. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie związany jest cytowaną uchwałą z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. i podziela wskazany w niej pogląd na gruncie niniejszej sprawy.

Data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Co do zasady, zgodnie z art. 212 o.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14).

Decyzja wydana w niniejszej sprawie określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero od jej doręczenia, a to nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia.

Zgodnie przepisem art. 70 § 4 o.p bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tym względzie również należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej nie miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W realiach rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/14, że w świetle art. 212 zd. 1, w związku z art. 239b § 1 o.p. warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia albo tylko decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zawarte w decyzji wymiarowej.

W świetle art. 239b § 1 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Zgodnie z art. 212 § 1 o.p. funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Wobec tego - o ile akceptowalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczane jest w tym samym dniu, co decyzja, której dotyczy (a tym bardziej w okresie późniejszym), o tyle doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub chociażby jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie tego rygoru. Nie można bowiem nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać.

W stanie faktycznym tej sprawy, skoro decyzję wymiarową doręczono po upływie terminu przedawnienia, to trudno uznać, aby nadany tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, który dotyczył niedoręczonej decyzji (a który również został doręczony dopiero po upływie terminu przedawnienia, tj. 2 stycznia 2014 r.) mógł zmienić stan prawny sprawy. Nie wpływało to bowiem na fakt, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 153 p.p.s.a., w związku z oceną prawną wyrażoną w wyroku z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 869/14 należy przywołać treść powołanego w tym zarzucie art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie" chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 lutego 1999 roku, II SA 1926/98). Przedmiotem opisanego wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r. była ocena legalności postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 5 maja 2014 r., którym to postanowieniem organ ten utrzymał w mocy postanowienie z 17 grudnia 2013 r. Wójta Gminy T. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 16 grudnia 2013 r. Wskazać jednak należy, że w opisanym, prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 marca 2017 r. w sprawie II FSK 228/15) nie zawarł żadnej oceny prawnej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności w kontekście wzajemnej relacji doręczenia opisanych: postanowienia i decyzji, ani też żadnych ocen prawnych związanych z postępowaniem egzekucyjnym. Oznacza, to, że wyrok ten nie mógł wiązać ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ani też Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, obie te sprawy bowiem nie są tożsame.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.