Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1378/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1  pkt 1, art. 21 par 2, art. 21 par 3, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70  par 7 pkt 1, art. 108 par 4, art. 116 par 1  pkt 1 lit. a, art. 118 par 1 i 2, art. 123, art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od maja 2006 r. do kwietnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec J. H. (dalej jako: "Skarżący") byłego członka zarządu Sp. z o. o. "K." z siedzibą w W. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu Sp. z o. o. "K." za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów albo zlecenie tego postępowania organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- przedawnienie zobowiązań podatkowych, za które odpowiedzialność została przeniesiona na osobę trzecią, bowiem z dokumentów zebranych w sprawie, jak i zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki nie został przerwany, uległy one zatem przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2013r.,

- naruszenie art. 121 i 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcie decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, a z drugiej strony pomijanie innych dowodów, świadczących na jej korzyść,

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z 191 O.p. poprzez uznanie za prawdziwe okoliczności sprzecznych z przedstawionymi dokumentami i wyjaśnieniami,

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez pozostawienie istotnych braków w podatkowym postępowaniu dowodowym, w szczególności co do prawidłowości i skuteczności postępowania egzekucyjnego,

- naruszenie art. 187 O.p. poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego,

- naruszenie art. 200 § 1 O.p. poprzez wyznaczenie Stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przy jednoczesnym pominięciu składanych wniosków dowodowych i wyjaśnień.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy i niekompletny przeprowadził postępowanie dowodowe, o czym świadczy między innymi postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r., którym organ ten odmówił przeprowadzenia wskazanych przez niego dowodów. Skarżący wnioskując o przeprowadzenie dowodów miał na celu ustalenie aktualnej sytuacji majątkowej Spółki, zbadania której samodzielnie, jako były członek zarządu, nie ma możliwości.

Zdaniem Skarżącego, biorąc czynny udział w przeprowadzeniu żądanego dowodu miałaby możliwość wskazania ewentualnego majątku, z którego byłoby możliwe chociażby częściowe zaspokojenie wierzyciela. Organ pomijając wnioski dowodowe nie tylko ograniczył prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, ale także uniemożliwił zaspokojenie wierzyciela.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z badania dokumentów przez powołanego przez organ biegłego, celem analizy sprawozdań finansowych Spółki pod kątem zaistnienia bądź nieistnienia przesłanek upadłościowych. Ustalenia organu podatkowego, iż przez cały okres działania Spółki istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości budzą zdaniem Skarżącego poważne wątpliwości biorąc pod uwagę, iż Spółka funkcjonowała przez wiele lat, w tym kierowana przez Skarżącego w okresie od 2002 r. do 2008 r., kiedy to zarząd został zmieniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż odpowiedzialność podatkowa Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. obejmuje zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006r. do 30 kwietnia 2007r. wynikającą z nieuregulowania przez Sp. z o.o. "K." zobowiązania określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r.

Organ wskazał, iż Spółka była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. złożyła do organu podatkowego zeznanie CIT-8. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz, 397 z późn. zm.) termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych Spółki "K." Sp. z o. o. za rok podatkowy 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. upłynął w dniu 31 lipca 2007 r. w związku z tym wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska co do przedawnienia w dniu 1 stycznia 2013 r. zobowiązania Spółki w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 maja 2006 r. – 30 kwietnia 2007 r. Wskazał, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniu z dniem 25 października 2011 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ podniósł, iż Urząd Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczął śledztwo w sprawie posłużenia się przez osobę lub osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi podmiotu "K." Sp. z o. o. W., w okresie od lutego 2006r.- czerwca 2007r. nierzetelnymi/pustymi fakturami, celem rozliczenia z [...] Urzędem Skarbowym W. podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za okres 1 maja 2006r. – 30 kwietnia 2007 r. oraz podatku od towarów i usług Spółki za okres styczeń – grudzień 2006 r., to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego.

Pismem z dnia 2 listopada 2012 r. doręczonym w trybie art. 150 O.p. w dniu 21 grudnia 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powiadomił Spółkę z o.o. "K." o zawieszeniu z dniem 25 października 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. dnia [...] stycznia 2012 r. i prawomocnym od dnia 5 lutego 2012 r., Urząd Kontroli Skarbowej w W. umorzył śledztwo.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na powyższe należy przyjąć, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. uległ zawieszeniu od 25 października 2011 r. wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i biegł dalej od dnia 6 lutego 2012 r. zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy. Organ stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązanie ulegnie przedawnieniu nie wcześniej niż z dniem 14 kwietnia 2013r.

Organ odwoławczy uznał, iż z uwagi na brak przedawnienia zobowiązania "K." Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. wystąpił brak podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej – Skarżącego. Organ wskazał, iż istnieje nadal przedmiot postępowania oraz został zachowany wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. wymóg uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy spełniona została pierwsza z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Sp. z o.o. "K." co najmniej od dnia 18 grudnia 2003r. Okoliczność tą potwierdza fakt, iż Skarżący działając jako członek zarządu "K." Sp. z o. o., a zarazem reprezentant tej Spółki, w dniu 18 grudnia 2003r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] dokonał aktualizacji aktu założycielskiego Spółki, zarejestrowanej w Rejestrze Handlowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczo Rejestrowy w dniu [...] kwietnia 2000r. pod numerem [...]. W ww. akcie notarialnym Skarżący oświadczył, że wpisy w rejestrze handlowym do dnia sporządzenia aktu nie uległy zmianie. Według odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na dzień 21 sierpnia 2012r.), Skarżący figuruje jako jedyny członek zarządu K. Sp. z o.o. nieprzerwanie od dnia 22 stycznia 2004 r. do dnia 6 sierpnia 2008 r. Wykreślenie Skarżącego z rejestru nastąpiło w związku z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "K." Sp. z o. o., mocą której z dniem 22 lipca 2008r. Skarżący został odwołany z pełnionej funkcji członka zarządu. Z uwagi na powyższe Organ stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki "K." Sp. z o. o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r., tj. w dniu 31 lipca 2007r.

Organ wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez "K." Sp. z o.o. zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytuły wykonawczego nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził również postępowanie egzekucyjne w stosunku do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług na podstawie tytułów wykonawczych:

- [...] - dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. oraz styczeń i luty/2007r.,

- [...] - dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za marzec , kwiecień 2007r,

- [...] - dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2006r.

Organ stwierdził, iż podjęte przez organ egzekucyjny czynności celem ujawnienia majątku Spółki, z którego można by zaspokoić dochodzoną zaległość podatkową, okazały się nieskuteczne. W związku z faktem, iż w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku dłużnika, z którego można by zaspokoić egzekwowane należności, organ egzekucyjny, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgodnie z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...]. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Sp. z o.o. "K." w zakresie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, jak i innych (w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy oraz w podatku dochodowym od osób prawnych), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podjął szereg czynności zmierzających do odnalezienia składników majątku zobowiązanej Spółki, jednakże nie przyniosły one żadnego rezultatu. W tym stanie rzeczy, jak również wobec nieprowadzenia przez Sp. z o.o. "K." działalności pod adresem siedziby ujawnionym w KRS Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza aby Skarżący wykazał zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "K.". W szczególności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Organ ustalił, że w odniesieniu do Sp. z o.o. "K." wystąpiła określona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanka upadłości jaką jest przewaga zobowiązań nad majątkiem Spółki.

W ocenie Organu zgromadzony materiał dowodowy z działalności Spółki za lata 2003 - 2008 w postaci sprawozdań finansowych, bilansów, rachunków zysków i strat, dodatkowych informacji za poszczególne okresy obrotowe wskazuje, że "K." Sp. z o. o. już w 2003r. i przez cały czas pełnienia obowiązków przez Skarżącego (18 grudnia 2003r. – 22 lipca 2008r.) była niewypłacalna. Zaznaczył, iż stan niewypłacalności o którym mowa w ww. przepisie, tj. stan kiedy zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku, potwierdza wskaźnik zadłużenia Spółki, liczony jako iloraz zobowiązań ogółem do aktywów ogółem Spółki.

Organ stwierdził, iż dane finansowe przedstawione w bilansach Spółki, na podstawie których dokonano analizy kształtowania się wskaźnika zadłużenia Spółki za okresy obrotowe od 1 maja 2002r. do 30 kwietnia 2008r. pokazały, że już w 2003r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego, w postaci nadmiernego zadłużenia (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., podstawowy wskaźnik obrazujący kondycję Spółki jednoznacznie wykazał, że w analizowanym okresie Spółka miała duże trudności z realizacją swoich zobowiązań. Podkreślił, że opisane wyżej wartości nie uwzględniają zobowiązań podatkowych Sp. z o.o. "K." określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.:

– z dnia [...] listopada 2011r. w podatku od towarów i usług za wrzesień październik, listopad 2006 r.na łączną kwotę 1.169.849 zł,

– z dnia [...] marca 2012r. w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007r. na łączną kwotę 931.476,00 zł,

– z dnia [...] marca 2012r. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006r. do 30 kwietnia 2007r. na kwotę 771.398,00 zł.

Organ zauważył, iz przy uwzględnieniu tych zobowiązań, wymagalnych w latach 2006 - 2007, wyliczone za te okresy wskaźniki finansowe Spółki przedstawiałyby jeszcze bardziej niekorzystne wartości, a przewaga zobowiązań nad majątkiem Spółki byłaby znacznie większa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe Sp. z o.o. "K." w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. jak również zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2006r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007r. nie zostały przez Spółkę prawidłowo zadeklarowane. Ich prawidłową wysokość określił dopiero organ kontroli skarbowej w decyzjach wydanych w latach 2011 - 2012. Zobowiązania te powstały jednak wcześniej (z chwilą dokonania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu), nie zostały natomiast uwzględnione w deklaracjach oraz bilansach i sprawozdaniach finansowych.

Organ drugiej instancji uznał za nie mającą znaczenia w sprawie okoliczność, iż ujawnienie tych zobowiązań nastąpiło w okresie późniejszym, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki. Wskazał, iż późniejsze określenie tych zobowiązań w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy pozostaje bez wpływu na moment powstania poszczególnych zobowiązań podatkowych, które nie uiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe, za które zgodnie z art. 107 O.p. ponoszą osoby trzecie (w rozpatrywanej sprawie członek zarządu spółki kapitałowej). Dodatkowo zauważył, że dokumenty finansowe Spółki w postaci sprawozdań finansowych z działalności Spółki, bilansów, rachunków zysków i strat potwierdzają, że Spółka w ww. okresach rozliczeniowych ponosiła straty za rok obrotowy :

za rok obrotowy 1 maja 2002 r. do 30 kwietnia 2003 r. strata wynosiła - 1.733.907,22 zł;

za rok obrotowy od 1 maja 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. strata wynosiła - 2.392.161,61 zł;

za rok obrotowy od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r. strata wynosiła - 35.402.003,54 zł;

za rok obrotowy od 1 maja 2005 r. do 30 kwietnia 2006 r. strata wynosiła - 9.677,85 zł;

za rok obrotowy od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. strata wynosiła - 1.015.384,06 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., już w 2003r. (kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu) istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Sp. z o.o. "K.". Niewypłacalność Spółki miała charakter trwały i istniała aż do ustania członkostwa Skarżącego w zarządzie. Skarżący nie złożył wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu (tj. 18 grudnia 2003r. – 22 lipca 2008r.). W związku z powyższym stwierdził, iż nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarzącego , wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający do ustalenia właściwego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Uznał, iż w tym stanie rzeczy, zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie było konieczne przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącego, ponieważ przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w tym postępowaniu, nie wpłynęłoby na wynik sprawy.

Skarżący w skardze na powyższą decyzję wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- przedawnienie zobowiązania podatkowego za które odpowiedzialność jest przenoszona na osobę trzecią,

- naruszenie art. 121 i 124 O.p. (zasada "zaufania", oraz "racjonalności") - poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparciu decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść,

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z 191 O.p. ("zasada zaufania do organów podatkowych") - poprzez uznanie za prawdziwe okoliczności sprzecznych z przedstawionymi dokumentami i wyjaśnieniami,

- art. 122 O.p. poprzez pozostawienie istotnych braków w podatkowym postępowaniu dowodowym.

- naruszenie art. 187 O.p. poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego,

- naruszenie art. 200 § 1 O.p. poprzez wyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przy jednoczesnym pominięciu składanych wniosków dowodowych i wyjaśnień

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zaskarzona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 2013r. przeniosła na Skarżącego odpowiedzialność za zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., które uległo przedawnieniu. Podniósł, że przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 O.p. (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) nie dotyczy Skarżącego, a ponadto przedłużony termin przedawnienia i tak upłynął zanim decyzja stała się prawomocna. Wskazał, iż stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z poglądem zaprezentowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z. 19 czerwca 2012r. (sygn. P 41/10).

W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wykazał, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani że ewentualne doręczenie takiej informacji pierwotnie zobowiązanemu (Spółce) można odnosić do Skarżącego jako osoby trzeciej. Wskazał też, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. nie został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącego z przedstawionych w postępowaniu podatkowym dokumentów, jak i z zaskarżonej decyzji wynika, że zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności zostały skierowane do nieistniejących rachunków bankowych, nie stanowiły więc czynności wskazanych w art. 70 § 4 O.p. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe Spółki, za które została przeniesiona odpowiedzialność podatkowa na Skarżącego, uległo w całości przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2013 r.

Zdaniem Skarżącego, postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone w sposób naruszający zasady postępowania. Organ pierwszej instancji zachowywał jedynie pozory czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu, faktycznie uniemożliwiając mu czynny udział i pomijając wnioski dowodowe. Świadczy o tym między innymi postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012r., w którym organ odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2013r. również odmówił przeprowadzenia dowodów w tym zakresie. Skarżący zaznaczył, iż wnioski dowodowe zmierzały przede wszystkim do ustalenia faktycznej sytuacji majątkowej spółki, gdyż biorąc czynny udział przy przeprowadzeniu takiego dowodu miałby możliwość ewentualnego wskazania majątku, z którego byłoby możliwe chociażby częściowe zaspokojenie wierzyciela. Nie pełniąc w Spółce od wielu lat funkcji nie miał żadnej innej możliwości weryfikacji jej aktualnego rzeczywistego stanu majątkowego i sytuacji finansowej. W ocenie Skarżącego jego wiedza o wcześniejszej działalności, istniejących aktywach mogła pozwolić na wskazanie majątku, do którego można skutecznie skierować egzekucję. Zaznaczył, iż Organ odmawiając przeprowadzenia dowodu nie tylko ograniczył prawa Strony, ale także uniemożliwił zaspokojenie wierzyciela.

Skarżący wskazał ponadto, iż poprzez pominięcie wniosku dowodowego w zakresie przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tj. możliwości wskazania majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. mógł naruszyć art. 200 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego organy podatkowe nie udowodniły w należytym stopniu przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności związanych z zaspokojeniem zobowiązania z majątku Spółki. Zdaniem Skarżącego wątpliwe są również ustalenia organów, pod kątem zaistnienia bądź nie przesłanek upadłościowych wskazujące, że przez cały okres pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki.

W kontekście przedstawionych zarzutów powołując uchwałę siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżącego stwierdził, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. jest tym bardziej istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i stanowi o istotnym pogwałceniu powołanych na wstępie zasad postępowania podatkowego. W opinii Skarżącego instytucja zapoznania się z aktami sprawy pozwoliłaby na zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ i zajęcie stanowiska co do zebranego materiału oraz zgłoszenie ewentualnych wniosków o uzupełnienie zebranego materiału dowodowego. Skarżący został pozbawiony tego prawa, co w ewidentny sposób utrudniło obronę i wpłynęło negatywnie na wyjaśnienie wszystkich okoliczność faktycznych ważnych dla sprawy. Zdaniem Skarżącego wyznaczenie terminu do zapoznania się materiałem sprawy zostało potraktowane instrumentalnie, w sposób uniemożliwiający rozpatrzenie wniosku dowodowego, co pozwala przypuszczać, że decyzja została przygotowana przed wyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, w ocenie Sądu zarzut ten jest chybiony. Punktem wyjścia dla jego oceny jest treść art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W analizowanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. Przedawnienie rozpoczęło zatem bieg 31 grudnia 2007 r., pięcioletni okres, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., upłynąłby 31 grudnia 2012 r. Przed tą datą (4 grudnia 2012 r.), została wydana decyzja organu pierwszej instancji, zaś po tej dacie zapadła decyzja organu odwoławczego (28 marca 2013 r.). Mając jednak na uwadze konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej do zachowania terminu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. wystarczające jest doręczenie decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05, ONSA i WSA 2006/6/163).

W przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy zgodnie art. 118 § 2 O.p. może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym decyzję doręczono.

Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika. W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśniecie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego podatnika decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność tej osoby wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2009).

Pogląd taki sformułował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2009 r., w sprawie I FSK 341/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie III SA/Wa 3054/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług.

Z akt sprawy wynika, iż doszło jednakże do zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki "K.".

Trafnie organ podatkowy powołał się na okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie przestępstw karnoskarbowych dotyczących posłużenia się przez osobę lub osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi podmiotu "K." Sp. z o. o. w okresie od lutego 2006 r. do czerwca 2007r. tj. w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, nierzetelnymi (pustymi fakturami), celem rozliczenia z [...] Urzędem Skarbowym W. podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 maj 2006 r. - 30 kwiecień 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r., co stanowiło przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie sygn. akt P 30/11 w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, uznać należy, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpi tylko wtedy gdy o postępowaniu tym podatnik (tj. Spółka "K.") został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Taka informacja wynika z akt sprawy.

Pismem z dnia 2 listopada 2012 r. doręczonym w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powiadomił Spółkę "K." o tym, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 25 października 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż to podatnik - Spółka "K." została zawiadomiona o dacie, od której został zawieszony biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania kaniego skarbowego a nie, jak błędnie wskazuje w skardze pełnomocnik - strona niniejszego postępowania, czyli Skarżący.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. w dnu [...] stycznia 2012 r. prawomocnym od dnia 5 lutego 2012 r., Urząd Kontroli Skarbowej w W. umorzył śledztwo.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że należało przyjąć, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. uległ zawieszeniu od dnia 25 października 2011 r. wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i biegł dalej od dnia 6 lutego 2012 r. do dnia 14 kwietnia 2013 r. zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że na dzień orzekania przez organ drugiej instancji ([...] marca 2013 r.) nie wygasło to zobowiązanie, gdyż w tym momencie jeszcze nie upłynął termin przedawnienia tych zobowiązań z powodu jego przerwania poprzez wszczęcie postępowania w sprawie przestępstw karnoskarbowych. Należy zwrócić uwagę również, że decyzję organu drugiej instancji doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 12 kwietnia 2013 r. (tj. przed dniem 14 kwietnia 2013 r.).

W związku z tym, ani na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych nie wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia. Tym samym decyzje te były wykonalne i nie zachodziła podstawa do umorzenia postępowania odwoławczego. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki po wydaniu i doręczeniu tych decyzji (co wynika z informacji znajdujących się w odpowiedzi na skargę) nie mógł wpłynąć na ocenę ich prawidłowości, gdyż Sąd bada zgodność z prawem ostatecznej decyzji, ewentualnie decyzji pierwszej instancji na dzień jej wydania.

Zadaniem Sądu w ramach przeprowadzonej kontroli legalności w rozpoznawanej sprawie było przesądzenie, czy istniały dostateczne podstawy faktyczne i prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości Spółki "K." Sp. z o. o. Skarżącego będącego członkiem jej zarządu.

Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Regulacja ta stanowi podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Zgodnie zatem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O.p. wskazać należy, iż są nimi:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 313/09, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09).

W sprawie jest bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zarówno w czasie kiedy powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r., jak i w czasie kiedy upływał termin płatności tego zobowiązania Skarżący był członkiem zarządu Spółki "K." Sp. z o. o.

Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych określa art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym termin ten upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. upłynął w dniu 31 lipca 2007 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaległość, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego powstała w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki.

Zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstała w związku z nieuregulowaniem przez "K." Sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r.

Podnieść należy, iż zakres odpowiedzialności ogranicza zasada wyrażona w art. 116 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem obejmuje ona jedynie zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie ulega wątpliwości, iż zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa.

W przypadku członka zarządu spółki kapitałowej istotne jest, że w okresie pełnienia przez niego funkcji upłynął termin płatności określonego zobowiązania podatkowego spółki, które – jeżeli nie zostało zapłacone – przerodziło się w zaległość podatkową, za jaką członek zarządu ponosi odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy określi wysokość podatku stosowną decyzją.

Z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika i wyliczeń organów podatkowych. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych - art. 27 § 1 u.p.d.o.p. w związku z 47 § 3 O.p.).

Na podkreślenie w tej materii zasługują tezy uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której Sąd stwierdził m.in., iż "w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)".

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 O.p.), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 tej ustawy).

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie tej przesłanki.

Niewątpliwie ważną okolicznością w sprawie wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki jest fakt, na co wskazały organy podatkowe, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...].

Z akt sprawy wynika, że w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 1 czerwca 2012r. obejmujący przedmiotową zaległość, wszczęto jej egzekucję z majątku Spółki. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce w trybie tzw. doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przesyłkę zawierającą odpis tego tytułu oraz odpis zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. przesłano pocztą na adres jej siedziby. Bank odebrał zajęcie w dniu 15 czerwca 2012 r. lecz pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. poinformował, że nie prowadzi dla Spółki rachunków bankowych podlegających zajęciu.

W aktach sprawy znajduje się sporządzone w dniu 19 grudnia 2011 r. i 19 czerwca 2012 r. raporty poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Wskazano w nich m.in., Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem od 3 lat oraz że nie pozostawiła majątku, do którego można skierować egzekucję.

W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Organ poszukiwał także innego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja - tak ruchomego, jak i nieruchomego, jednak bezskutecznie. Jak ustalił organ egzekucyjny Spółka nie figurowała w rejestrach ewidencji gruntów. Również z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

W związku z faktem, iż w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku dłużnika, z którego można by zaspokoić egzekwowane należności, organ egzekucyjny, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgodnie z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...].

Reasumując, jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK 5/11, z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11, z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I UK 318/11). Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiadała ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p.).

Jest poza sporem, że wniosek o upadłość spółki, którego analiza co do terminowości mogłaby ewentualnie uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, nigdy nie został zgłoszony (z akt nie wynika zgłoszenie takiego wniosku).

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustalając kondycję finansową Spółki w celu określenia "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wykazania czy istniały przesłanki do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie, wykorzystując podstawowe wzory ekonomiczne służące analizie wskaźnikowej kondycji finansowej Spółki. Zdaniem Sądu analiza sprawozdań finansowych dla potrzeb niniejszego postępowania nie wymagała wiedzy specjalistycznej, ani doświadczenia biegłego. Przygotowanie zawodowe kontrolujących, w opinii Sądu, pozwala ocenić te okoliczności bez odwoływania się do wiedzy specjalistów. Zdaniem Sądu zastosowane metody, pozwoliły w sposób jednoznaczny ocenić sytuację finansową firmy. Dokonana analiza dowiodła, że spółka utraciła płynność finansową i miała trudności z regulowaniem zobowiązań.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wbrew twierdzeniu strony, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09).

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji słusznie wskazywały, że zgromadzony materiał dowodowy z działalności Spółki za lata 2003 - 2008 w postaci sprawozdań finansowych, bilansów, rachunków zysków i strat, dodatkowych informacji za poszczególne okresy obrotowe zważono, że "K." Sp. z o. o. już w 2003 r. i przez cały czas pełnienia obowiązków przez Skarżącego (18 grudnia 2003r. - 22 lipca 2008r.) była niewypłacalna. Stan niewypłacalności o którym mowa w ww. przepisach, tj. stan kiedy zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku, potwierdza wskaźnik zadłużenia Spółki liczony w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji.

Wnikliwie przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza sytuacji finansowej Spółki wykazała, że przesłanki obligujące zarząd do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniały już w 2003 r., gdyż wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego, w postaci nadmiernego zadłużenia.

Zasadnie organ podatkowy zwrócił uwagę na to, iż podstawowy wskaźnik obrazujący kondycję Spółki jednoznacznie wykazuje, że spornym okresie Spółka miała duże trudności z realizacją swoich zobowiązań. Wartości opisane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie uwzględniały zobowiązań podatkowych Spółki "K." Sp. z o.o. określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczących zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowo przez organ podatkowy wskazał w sposób szczególny na fakt, że przy uwzględnieniu tych zobowiązań, wymagalnych w latach 2006 - 2007, wyliczone za te okresy wskaźniki finansowe Spółki przedstawiałyby jeszcze bardziej niekorzystne wartości, a przewaga zobowiązań nad majątkiem Spółki byłaby znacznie większa. Zobowiązanie podatkowe Sp. z o.o. "K." w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie zostały przez Spółkę prawidłowo zadeklarowane.

Trafnie organ odwoławczy zauważył, iż ich prawidłową wysokość określił dopiero organ kontroli skarbowej w decyzjach wydanych w latach 2011 - 2012. Zobowiązania te powstały jednak wcześniej (z chwilą dokonania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu), nie zostały natomiast uwzględnione w deklaracjach oraz bilansach i sprawozdaniach finansowych.

Sąd podkreśla, że Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego, oraz w skardze nie wskazywał, że ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie są błędne. Skarżący nie przeprowadził własnej analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie i nie przedstawił argumentacji o braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący miał dostęp do akt podatkowych, w których znajdują dokumenty dotyczące sytuacji finansowej Spółki, i miał możliwość poddać weryfikacji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

A zatem, ustalenia organów podatkowych dotyczących nie wykazania przez Skarżącego przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. nie były dotknięte błędem.

Słusznie także organ uznał, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie bowiem przez członka zarządu mienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie stanowi przesłankę egzoneracyjną uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jednakże, aby członek zarządu mógł uwolnić się od tej odpowiedzialności musi wskazać aktualnie istniejące mienie Spółki, tj. występujące po wszczęciu wobec niego postępowania z art. 116 O.p. Do tego ma to być mienie, z którego egzekucja umożliwi organowi podatkowemu zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie Skarżący takiego mienia nie wskazał.

Przypomnieć należy, iż bezskuteczność egzekucji w sprawie została wykazana. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało bowiem zakończone postanowieniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r.

Za nieusprawiedliwioną także na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie oraz w świetle wyczerpującego i prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji należało uznać również tezę zawartą w skardze, że Skarżący biorąc czynny udział w przesłuchania w charakterze świadka poborcy skarbowego miałby możliwość ewentualnego wskazania majątku Spółki, z którego byłoby możliwe zaspokojenie wierzyciela.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentując, iż oczekiwanie przez Stronę, iż wiedzy o składnikach mienia Spółki dostarczy pracownik organu egzekucyjnego dokonujący czynności egzekucyjnych, nie znajduje uzasadnienia. Czynności i ustalenia odnośnie stanu faktycznego, powzięte przez poborcę skarbowego, udokumentowane zostały w aktach postępowania egzekucyjnego.

Skarżący zarzucił również Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Zdaniem Skarżącego wyznaczenie terminu do zapoznania się materiałem sprawy zostało potraktowane instrumentalnie, w sposób uniemożliwiający rozpatrzenie wniosku dowodowego, co pozwala przypuszczać, że decyzja została przygotowana przed wyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 123 i 200 O.p., stanowiące o obowiązku ciążącym na tych organach w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd zwraca uwagę, że z akt sprawy wynika, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżący został poinformowany o wyznaczeniu 7 dniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy. W dniu 14 listopada 2012r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, o czym świadczy sporządzony w tym dniu protokół, z wnioskiem o sporządzenie kopii akt sprawy. Natomiast w postępowaniu przez organem drugiej instancji również został poinformowany, w myśl art. 200 O.p., o 7 dniowym terminie na zapoznanie się z materiałem dowodowym, iż tego prawa Skarżący skorzystał w dniu 15 marca 2013 r. Ponadto, pełnomocnik Skarżącego oświadczył tego samego dnia (tj. 15 marca 2013r.), iż uwagi w przedmiotowej sprawie zgłosi w wyznaczonym terminie.

Do dnia wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] marca 2013 r. do organu odwoławczego nie wpłynęły dodatkowe wyjaśnienia ani wnioski dotyczące rozpatrywanej sprawy.

Jeśli idzie o zarzut przygotowania zaskarżonej decyzji przed wyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym to po pierwsze zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że zarzut ten pozostaje bez znaczenia dla załatwienia rozpatrywanej sprawy. Przepisy prawa bowiem nie określają momentu czasowego, w jakim w procesie postępowania podatkowego winien zostać sporządzony projekt rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie. Po drugie, należy zwrócić uwagę, że osoby, które przygotowały projekt decyzji z dnia [...] marca 2013 r., parafowały ją również z datą [...] marca 2013 r. Ten fakt może wskazywać, iż projekt decyzji powstał w dniu podpisania decyzji przez osobę upoważnioną.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, które miałoby skutkować pozbawieniem Skarżącego możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 122 O.p. zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Skarga zarzuciła organom podatkowym brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności wskazane we wnioskach Skarżącego. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach szczegółowo wyjaśniły dlaczego nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów, a Sąd te wyjaśnienia uznał za wystarczające.

Konkludując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą - w ocenie Sądu - nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.