Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1282/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1402/12 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia 2008 r. i czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1402/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S. (zwanego dalej również "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2007 r. do grudnia 2007 r. od stycznia do kwietnia 2008 r. oraz za czerwiec 2008 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

W latach 2007 -2008 podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E.". Przedmiotem działalności podatnika było między innymi piekarnictwo (do 31 grudnia 2007 r.) oraz sprzedaż hurtowa paliw płynnych, dodatków do paliw, gazu butlowego, artykułów spożywczych i wyrobów gastronomicznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził czynności kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy od stycznia 2007 r. do września 2009 r. W wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 31 maja 2012 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okresy maj - grudzień 2007 roku, styczeń - kwiecień i czerwiec - sierpień 2008 roku.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie. Z uwagi na toczące się postępowanie w zakresie podatku akcyzowego - Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyłączył do odrębnego rozpoznania odwołanie strony za okresy rozliczeniowe: lipiec i sierpień 2008 roku, natomiast orzekł merytorycznie w części dotyczącej okresów: maj - grudzień 2007 roku i styczeń - kwiecień 2008 roku oraz czerwiec 2008 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , że:

1. w okresach od stycznia do kwietnia 2008 roku i za czerwiec 2008 roku podatnik nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, w których jako sprzedawca wskazana została H. Spółka z o.o., ponieważ wystawione faktury wystawione przez ten podmiot dokumentują czynności, które nie miały miejsca,

2. w okresach maj i czerwiec 2007 roku podatnik bezpodstawnie zaniżył kwoty podatku należnego poprzez niewykazanie sprzedaży oleju napędowego na rzecz Stacji Paliw O.

Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o fikcyjnej działalności H. Spółki z o.o., a faktury, na których figuruje jako wystawca, stwierdzały czynności niedokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Pod firmą H. Spółka z o.o. działały osoby trzecie, zaś spółka działała w oparciu o fałszywe dane, zarówno w odniesieniu do zarządu, jak i miejsca prowadzenia działalności, generowała i wprowadzała do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu odwoławczego, podatnik nie dokonał weryfikacji rzetelności H. Sp. z o.o. w organie podatkowym, nie przedstawił żadnej umowy lub innych dokumentów świadczących, że nawiązał kontakt z tym kontrahentem, a w toku postępowania odmówił składania zeznań. Zdaniem organu podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego miały na celu nadużycie prawa.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie zaniżenia kwot podatku należnego za maj i czerwiec 2007 roku, organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż podatnik nie wykazał i nie udokumentował czterech transakcji dostaw oleju napędowego na rzecz Stacji Paliw O. A.B. Zeznania świadków potwierdziły, że podmiot ten otrzymał paliwo od podatnika, a wobec braku pełnej dokumentacji przyjąć należało, że dowody WZ stanowiły dokumenty potwierdzające dostawy towaru - paliwa, a nie - jak podnosił podatnik - wykonanie usług transportu. Ponadto podatnik odmówił składania zeznań, a jedynie pisemnie zapewnił, że posiada pełną dokumentację w postaci rejestrów VAT i ksiąg podatkowych. W tych okolicznościach, składane przez stronę zapewnienia oceniono jako gołosłowne.

Organ wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji nie odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A.B. i P.K. bez uprzedniego podjęcia czynności zmierzających do przeprowadzenia powyższych dowodów. Osoby te były dwukrotnie wzywane do złożenia zeznań w charakterze świadków, lecz wezwania nie zostały podjęte - były to pisma skierowane na adresy w Polsce. Ponadto organ pierwszej instancji, w dniu 6 lutego 2012 r. wystąpił do A.B. o wyjaśnienie okoliczności związanych z wystawionymi dowodami WZ, lecz adresat nie podjął korespondencji skierowanej na jego adres na terenie Niemiec. Co istotne, wobec A.B. prowadzone było postępowanie kontrolne, w wyniku którego nie potwierdzono posiadania przez tego podatnika faktur zakupu oleju napędowego lub z tytułu zakupu usług transportu od E. w związku z ujawnionymi dowodami WZ wystawionymi w maju i czerwcu 2007 roku. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2006 roku do sierpnia 2007 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, wnosząc o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucił jej naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), tj. art. 23 § 1 pkt 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Ponadto podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust.1 oraz art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w 2008 r. firma normalnie funkcjonowała na rynku i zajmowała się pośrednictwem w handlu paliwami. Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie NSA oraz TSUE, skarżący podkreślił, że obowiązkiem organów było udowodnienie, że podatnik nie działał w dobrej wierze. Dalej argumentował, że podejmując współpracę z H. w styczniu 2008 r. dysponował odpisem KRS tej spółki, z którego nie wynikało, że przy jej rejestracji doszło do nieprawidłowości. Dane zawarte w KRS korzystają z domniemania prawdziwości, a żaden z organów państwowych do chwili obecnej nie podjął działań w celu wykreślania wpisów dotyczących H. Ponadto w 2008 r. spółka posiadała ważną koncesję na obrót paliwami, numer NIP, rejestrację w zakresie podatku VAT. Współpraca z H. układała się bez zarzutu, co utwierdzało skarżącego w przekonaniu, że ma do czynienia z kontrahentem rzetelnym. Ponadto w sieci internetowej nie było żadnych informacji ostrzegających przed tą firmą. Zdaniem skarżącego, to na organach spoczywa obowiązek podjęcia kontroli w celu wykrycia nieprawidłowości, a nie na podatniku.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku należnego, skarżący wyjaśnił, iż podstawą do uznania, że zaniżył należny podatek były dokumenty WZ wystawione przez A.B. Stacja Paliw O., choć organ nie stwierdził u nabywcy oryginałów faktur. W tym zakresie organy uchybiły przepisom proceduralnym. Ustaleniom tym przeczą zeznania świadków, m.in. M.T., który zeznał, że dowody WZ nie potwierdzają dostawy paliwa, lecz w tym przypadku jego transport. Dodatkowo potwierdzają to rejestry oraz księgi podatkowe podatnika. Skarżący wskazał na konieczność przesłuchania A.B. oraz P.K., podkreślając, że niemożność przesłuchania świadka nie może powodować negatywnych skutków dla podatnika, bowiem stanowi to naruszenie przepisów postępowania. Jednocześnie zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających, względnie kontroli krzyżowych w składach paliwowych A.B., które również pozwoliłby na ustalenie, czy w rzeczywistości doszło do wykonania usług transportowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. W ocenie Sądu, organy dokonały szczegółowych ustaleń dotyczących przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz okoliczności związanych z zakupami i transportem paliwa do P.S. w P., począwszy od Rafinerii w S. Z ustaleń tych wynika, że H. Sp. z.o.o. nie mogła wykonać i nie wykonała na rzecz skarżącego dostaw paliwa opisanych na spornych fakturach. Spółka ta, pomimo formalnego zarejestrowania, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym.

Jednocześnie Sąd wskazał, że skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby, że spółka ta realizowała dostawy paliwa. Nie wyjaśnił, w jaki sposób nawiązał kontakty handlowe z tą firmą, jak negocjował ceny i uzgadniał warunki dostawy oraz czy osoba kontaktująca się z nim, posiadała stosowne umocowanie do działania w imieniu spółki. W ocenie Sądu, nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność ujawnienia w toku postępowania kontrolnego posiadania przez skarżącego "zwielokrotnionych oryginałów" faktur, w których jako wystawca wskazana był spółka H. Brak wyjaśnienia tej kwestii przez skarżącego w toku postępowania przed organami usprawiedliwia pogląd, że skarżący miał świadomość celowego działania wbrew regulacjom podatkowym. Sąd podkreślił przy tym, że okoliczność dokonywania zapłaty za paliwo za pośrednictwem konta bankowego, także zaprzecza temu, aby należności otrzymywała ta spółka, bowiem z ustaleń organów bezspornie wynika, że numer konta wskazany w dokumentacji NIP-2 złożonej w L. Urzędzie Skarbowym jest inny niż numer konta wskazany na przelewach zrealizowanych przez P. S.

Sąd jednocześnie zaznaczył, że z akt sprawy nie wynika, by P. S. zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o potwierdzenie, czy ww. podmiot jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny lub zwolniony. Skarżący nie wskazał, z którymi osobami z ramienia spółki H. kontaktował się, negocjował ceny oraz dostawy paliwa. Jednym motywem podjęcia współpracy z H. była konkurencyjność oferowanych cen, co w ocenie Sądu, w świetle okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości skarżącego. W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy. Ponadto w toku postępowania kontrolnego ujawniono, że skarżący posiadał kilka "oryginałów" faktur, w których jako wystawca wskazana była spółka H., co usprawiedliwiało pogląd o świadomości działania podatnika wbrew regulacjom podatkowym. Sąd I instancji uznał, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Ponadto Sąd wskazał, że posiadana przez H. Sp. z o.o. koncesja na obrót paliwami ciekłymi, została wydana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 20 kwietnia 2005 roku, tj. w okresie, gdy jej siedziba znajdowała się w miejscowości S., a jej właścicielem był D.J. W dniu 21 sierpnia 2007 roku do KRS została wpisana jako jedyny wspólnik spółki, osoba występująca jako G.P. Składając wniosek w tym zakresie, posłużono się skradzionym paszportem obywatela Litwy. Ponadto w latach 2007-2008 nie były wykonywane obowiązki związane z udzieloną koncesją, co było podstawą do jej cofnięcia w dniu 9 lipca 2009 r. W ocenie Sądu przestrzeganie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne.

Odnosząc się stanowiska organu odnośnie podatku należnego Sąd wskazał, że w świetle zeznań świadków – M.J. oraz M.T. argumenty strony, że dowody WZ dokumentują fakt wykonania usług transportowych, a nie fakt sprzedaży paliwa mają charakter gołosłowny. Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżący, że organy podatkowe odstąpiły od przesłuchania dwóch świadków – A.B. oraz P.K. Organy podatkowe prowadziły działania w kierunku doprowadzenia do przesłuchania tych osób, lecz nie przyniosły one rezultatu z obiektywnych przyczyn.

Skarga kasacyjna

Strona skarżąca zaskarżyła powyższe wyrok w całości, opierając zarzuty o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.". Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez WSA sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jakich dokonał organ podatkowy, niewyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia oraz przyjęciu przez WSA niewłaściwie ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. przez błędne ich zastosowanie jako normy prawa krajowego, która jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347), w szczególności art. 167, 178 lit. a oraz 273 tej Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania, ponieważ prawo podatnika dokonującego transakcji do odliczenia podatku naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że sprzedawca paliwa pozorował wykonywanie obowiązków podatkowych, tym bardziej, że organy nie udowodniły, iż skarżący nie dokonał aktów staranności, aby upewnić się, że transakcje nie będą związane z nadużyciem ze strony sprzedawcy;

– art. 29 ust. 1 U.p.t.u., polegające na bezpodstawnym naliczeniu podatku od dokumentów dokumentujących usługę transportową.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołu z przesłuchania P.S. przed Urzędem Kontroli Skarbowej w O. (...), celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co do tego, jakich aktów staranności dokonała strona, aby upewnić się, że transakcje zawierane z H. sp. z o.o. nie będą wiązały się z popełnieniem przestępstwa (nadużycia).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztu zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

Na rozprawie pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o poszerzenie materiału dowodowego o dokumenty złożone w aktach sprawy I GSK 933/14, na okoliczność, że spółka H. rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą, a skarżący wypełnił wszystkie przesłanki należytej staranności sprawdzenia tej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Treść postawionych w osnowie skargi kasacyjnej zarzutów, jak również ich uzasadnienie wskazuje, że przedmiot sporu koncentrował się wokół dwóch kwestii. Pierwsza dotyczyła oceny działań podatnika pod kątem zachowania należytej staranności przy zawieraniu i realizacji transakcji ze swoim kontrahentem. Autor skargi kasacyjnej starał się bowiem wykazać, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli decyzji organów podatkowych kwestionując prawidłowość ich ustaleń co do tego, że strona skarżąca powinna była wiedzieć, że zawierane przez nią transakcje z H. sp. z o.o. związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, czego konsekwencją było wadliwe zarzucenie organom przez ten Sąd niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. Natomiast druga ze spornych kwestii odnosiła się do oceny ustaleń poczynionych w zakresie podatku należnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dotyczącej oceny okoliczności dotyczących staranności działań podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że poza sporem jest kwestia interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Zarówno bowiem Sąd I instancji, jak i autor skargi kasacyjnej wskazują, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) U.p.t.u. należy tak interpretować, że prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług może pozostać ograniczone w tych przypadkach, gdy zostanie stwierdzone działanie w nieuczciwych celach lub nadużyciu prawa.

Powyższa interpretacja wynika wprost zarówno z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1201/11 jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE) (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága)). Wynika z nich, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem, to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Trybunał Sprawiedliwości UE formułując powyższe stanowisko obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału (Janusz Zubrzycki LEKSYKON VAT 2013 tom I).

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 225/12 i TSUE (wyroki z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10), w którym stwierdzono, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Również najnowsze orzeczenia TSUE wydane w tej materii w pełni wpisują się w dotychczas prezentowaną linię orzeczniczą. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, TSUE wyraził pogląd, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W pkt 38 uzasadnienia Trybunał stwierdził ponadto, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W rozpatrywanej sprawie, co wskazano wyżej, kwestią sporu było m.in. to, czy w świetle okoliczności opisanych w zaskarżonej decyzji można było przyjąć, że skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje mogły się wiązać z uczestnictwem w przestępczym procederze.

W ocenie autora skargi kasacyjnej organy nie udowodniły, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur – spółka H.– jedynie pozorował działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem. Zarzucono w tej materii, że organy, a za nimi Sąd I instancji zupełnie pominęły niektóre ważne dla sprawy okoliczności - takie jak chociażby zeznania kierowców (M.B.). Ponadto wskazano, że o tym czy Spółka faktycznie istniała i funkcjonowała w obrocie gospodarczym w 2008 r. mogą świadczyć jedynie te dowody , które obrazują jej funkcjonowanie na zewnątrz. W ocenie strony skarżącej istotne było to, że na początku 2008 r. kontrahent posiadał ważną koncesję na handel paliwami oraz był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ponadto wskazano, że organy nie kwestionują tego, że H. działała przez konkretne i określone osoby. Podkreślono również, że wszelkie zawierane transakcje były realizowane, gdyż paliwo trafiało do podatnika. Wskazywano jednocześnie, że H. działał jako typowy pośrednik - stąd też nie było podstaw, aby posiadał on stosowne zaplecze do handlu paliwem. Podważono również ustalenia organów w zakresie pousiadania zwielokrotnionych oryginałów faktur jak też przesyłania pieniędzy na niewłaściwy rachunek bankowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez stronę okoliczności nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Po pierwsze, mimo że w wyroku tym nie wskazano dlaczego nie uwzględniono zeznań M. B., to powyższe nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym eliminacje tegoż orzeczenia z obrotu prawnego. Zaskarżone orzeczenie zawierało bowiem wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Zasygnalizowany brak odniesienia się do kwestii zeznań przesłuchiwanego kierowcy, nie mógł w świetle zaistniałych i przedstawionych okoliczności stanowić istotnego naruszenia przepisów postępowania - o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazany przez stronę świadek podkreślał, że kupował od spółki H. paliwo, jak też to, że transportował paliwo nabyte od H. do innych podmiotów. Powyższa okoliczność nie dowodzi jednak tego, czy zasadnie oceniono czynności podjęte przez skarżącego w ramach zachowania stosownej staranności przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem. Może ona stanowić argument w kwestii, że Spółka H. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu paliwem. W tym jednak zakresie argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe w sposób przekonujący wskazuje z jakich to względów uznano, że Spółka H. nie mogła faktycznie być podmiotem odpowiedzialnym za dostawę paliw. W toku prowadzonego postępowania wykazano na podstawie jakich okoliczności (szeroko opisanych w treści zaskarżonej decyzji) przyjęto, że podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Podnoszona przez stronę okoliczność nie może zatem wpłynąć na ocenę przyjętych w sprawie ustaleń, które dobitnie wskazywały, że skarżący nie podjął w stosownym czasie odpowiednich czynności mających na celu zweryfikowanie swojego dostawcy. Przypomnieć bowiem należy, że zasadniczym argumentem organów w zakresie badania tzw. "stopnia staranności" podatnika było to, że wykazał on całkowicie bierną postawę w kontaktach ze spółką H. Nie przedłożył żadnych dowodów – poza fakturami – wskazujących na to, że dostawy zostały zrealizowane przez H. Wykazano, że podatnik nie wyjaśnił w jaki sposób i z kim z ramienia tej spółki nawiązał kontakty handlowe, negocjował ceny i uzgadniał warunki dostaw oraz płatności, a także nie to czy osoby, z którymi się kontaktował miały stosowne umocowanie do podejmowanie czynności w imieniu H. Ponadto wskazano, że podatnik nie wykazał, iż próbował podjąć czynności w celu zweryfikowania swojego kontrahenta. Ta ostatnia okoliczność jest o tyle istotna, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które wskazywałyby na to, że faktycznie weryfikował H. Podatnik odmówił przy tym składania zeznań. Dopiero na etapie postępowania sądowego pełnomocnik strony podnosił, że podatnik posiadał dokumenty świadczące o tym, że działania takie podejmował (koncesja H. na handel paliwami, zaświadczenie H. o numerze identyfikacyjnym REGON, czy odpis KRS na dzień 19 września 2007 r.). Nie można zatem było zarzucać organom, że te w świetle zaistniałych w toku prowadzonego postępowania okoliczności niezasadnie przyjęły, że postawa podatnika cechowała się biernością, skoro ten nie przedstawił dokumentacji wskazującej na to, że podjął w stosownym czasie działania mające na celu zweryfikowanie swojego kontrahenta. Taką też ocenę wyraził Sąd I instancji. Mając na względzie powyższe za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Mając jednocześnie na uwadze wnioski dowodowe strony przedstawione na etapie postępowania kasacyjnego należy przypomnieć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzenie postępowania dowodowego co do zasady nie jest możliwe. Kontrolę legalności sąd opiera na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przed organami administracyjnymi. Wyjątek przewiduje art. 106 § 3 P.p.s.a., przy czym przepis ten wyznaczając granice dopuszczalności wykorzystania nowego dowodu, wskazuje ponadto, że dopuszczenie takiego dowodu jest uprawnieniem sądu, a nie jego obowiązkiem. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości;

2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. O istotnych wątpliwościach można mówić tylko wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., I OSK 9/06, LEX nr 266437). W omawianej sprawie dokumenty, na które powołuje się pełnomocnik pochodzą z okresu po wydaniu obu zakwestionowanych decyzji i jako takie nie stanowią okoliczności istotnych w sprawie niniejszej. Nie było zatem podstaw aby je uwzględniać.

Odnosząc się do drugiej z podnoszonych w osnowie skargi kasacyjnej kwestii, tj. ustaleń poczynionych w zakresie podatku należnego za maj i czerwiec 2007 r. z tytułu świadczenia usług transportowych, wyjaśnić należy, że autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje, że Sąd I instancji w sposób niedostateczny odniósł się do tego problemu. Z powyższym nie sposób się jednak zgodzić. Sąd I instancji w sposób logiczny wyjaśnił z jakich to względów uznał stanowisko podatnika w tym zakresie za nieprawidłowe. Wyjaśnił również dlaczego nie przesłuchano w toku prowadzonego postępowania A. B. Nie można było uznać, że stanowisko Sądu było wyrażone w sposób uniemożliwiający poznanie motywów jakimi się kierował, a co za tym idzie że pozbawiało w praktyce stronę realnej możliwości dokonania jego kasacyjnej kontroli. Zgodnie z uchwałą z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (o której mowa w art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. A zatem nie można uznać, że Sąd I instancji zredagował treść swojego orzeczenia w taki sposób, który naruszałby treść art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tejże materii, poprzez nieprzesłuchanie A. B. i P. K. wyjaśnić należy, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak niemożność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanego świadka (na okoliczności istotne dla sprawy) z obiektywnych powodów, nie może być poczytywana jako naruszenie wskazanych przepisów. Organy podatkowe wyjaśniły, że podjęły stosowne działania w celu przesłuchania świadków wskazanych przez stronę – lecz z przyczyn od organów niezależnych próby ich przesłuchania okazały się bezskuteczne. W związku z powyższym nie można było zarzucać, że organy podatkowe wykazały postawę bierną, skupiając się wyłącznie na dowodach potwierdzających przyjęte w sprawie stanowisko.

Z uwagi na okoliczność, że nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd I instancji. Powyższe determinuje ocenę zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego – których ocena, co należy podkreślić, w całości była związane z przyjętymi w sprawie ustaleniami. Z ustaleń tych wynikało natomiast – czego stronie nie udało się skutecznie obalić, że faktury wystawione przez firmę "H." nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot czynności, zaś strona nie wykazała się jednocześnie należytą starannością przy weryfikowaniu swojego kontrahneta. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą więc zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., a także powołane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).