Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 800/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Dorota Kozłowska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w likwidacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7517 (siedem tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie określono A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną, Spółka lub Skarżącym):

- za styczeń 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł., w tym kwotę do

zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.,

- za luty 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Decyzja Organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy. Według treści faktur i innej dokumentacji podatkowej, Strona nabywała towar (rudę tantalu) od B Sp. z o. o. z siedzibą w K., a następnie dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego podmiotu C s.r.o. Jak stwierdziły organy obydwu instancji, wspomniany wyrób krążył w zamkniętym obiegu, ponieważ po sfinalizowaniu transakcji, w dalszej kolejności z Czech był dostarczany do Polski i następnie wracał do B Sp. z o.o. Zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej, dostawcą wspomnianego podmiotu była zaś D Sp. z o.o. z siedzibą we W. (jej założycielem i prezesem zarządu był M. M.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ślad za Organem I instancji w swoich ustaleniach koncentrował się na stanie faktycznym, który realizował dostawca Skarżącego (B Sp. z o.o.). W tym zakresie fundamentalne znaczenie miały zeznania M. M., którym dały wiarę organy podatkowe obydwu instancji. Jak wyartykułowano, M. M. z D Sp. z o.o. założył spółkę m.in. za namową J. L. (prezesa zarządu B Sp. z o.o.). Ponadto, Organ odwoławczy wskazał, że to w B Sp. z o.o. opracowywano deklaracje podatkowe i sporządzano faktury dla D Sp. z o.o. (zajmował się tym pracownik B Sp. z o.o. – T. S.). Przyjęto też, że rola m.in. firm, którymi formalnie zarządzał M. M., a także Strony, w okresie współpracy z B Sp. z o.o. była ograniczona do pośrednictwa w wystawianiu faktur, a samo działanie tych podmiotów nie miało na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wydłużenie ścieżki "obrotu" w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego (s. 7 decyzji Organu I instancji). Jednocześnie jednak, administracja podatkowa powołała się na zeznanie w charakterze podejrzanego, złożone przez M. M.. Dokonując tej czynności procesowej, wspomniany podmiot wyjaśnił, że towar był faktycznie transportowany, przy czym ten sam wyrób był przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy firmami występującymi w łańcuchu transakcji (s. 13 decyzji Organu I instancji).

Wreszcie, wiele ustaleń czynionych przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, którym dano wyraz w nieostatecznej decyzji podatkowej, podzielonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie poczyniono na kanwie obrotu katodami niklowymi / katodami niklu (a nie rudą tantalu).

Artykułując kwestie funkcjonowania – według treści faktur – dostawcy Skarżącego, tj. B Sp. z o.o., Organ II instancji (w ślad za Naczelnikiem Urzędu Celno – Skarbowego) przyjął, że wspomniany podmiot działał w wirtualnym biurze, dzierżawił magazyn z budynkiem biurowym w C. oraz korzystał z magazynu w B., jednak jak wykazało prowadzone postępowanie kontrolne, z pomieszczeń tych nie czynił użytku. Administracja podatkowa wskazała też, że B Sp. z o.o. miała samochód ciężarowy z naczepą (względnie dwa samochody – w tym zakresie poczynione ustalenia nie są spójne), zatrudniała kierowcę, ale nie korzystała ze wspomnianych pojazdów. Dowóz towaru zlecała natomiast podmiotom zewnętrznym (za każdym razem innemu) – por. zeznanie M. M..

Według ustaleń organów podatkowych obydwu instancji, podstawowym przedmiotem działalności B Sp. z o. o. były roboty budowlane oraz wynajmem samochodów osobowych, podmioty realizujące sprzedaż na rzecz wspomnianej spółki nie posiadały żadnego zaplecza magazynowego oraz technicznego (m.in. magazynów, placów składowych, maszyn, urządzeń do załadunku, jak również środków transportu). Zwrócono też uwagę na szybkie płatności w transakcjach z B Sp. z o.o. (brak kredytu kupieckiego) oraz na powiązanie osobowe B Sp. z o. o. z czeską spółką C s.r.o. (prowadzona przez M. S., który jest bratem J. L. z B Sp. z o.o.) – wg treści dokumentacji podatkowej, podmiot do którego Podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jak przy tym podkreślono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, M. Z. (prezes Skarżącego) wiedział lub mógł wiedzieć czemu służą transakcje przeprowadzone z podmiotami opisanymi w tym orzeczeniu. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, był on świadomy tego, że mają one na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzono, że faktury VAT wymienione w decyzji, w których jako sprzedawca wskazana jest B Sp. z o.o. są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają opisanych w nich czynności zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Czynności dostawy w nich wykazane nie zostały bowiem dokonane.

W zakresie kwestii należytej staranności (tzw. dobrej wiary) Skarżącego, Organ odwoławczy wyartykułował jedynie, że całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy wskazuje, iż M. Z. (prezes zarządu Strony) wiedział lub bez trudu mógł się dowiedzieć, jaki jest prawdziwy charakter przeprowadzanych transakcji. Jednocześnie, w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano na zeznania M. Z. złożone [...] r. oraz [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. Wspomniany podmiot stwierdził wówczas, że sprawdzał on B Sp. z o.o. w Urzędzie Skarbowym i Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Transport dostarczonego towaru zapewniany był zaś przez B Sp. z o.o. M. Z. nie wiedział przy tym, skąd pochodził zakupiony przez niego towar, a płatność za te wyroby odbywała się przelewami. Wskazany podmiot podkreślił też, że nabywane katody przyjeżdżały do magazynu i zawsze były tam rozładowywane. Robił to M. Z. osobiście, gdyż ma on uprawnienia na wózek widłowy. Według niego, do towaru zawsze były dołączone atesty, a on sam ma pewność, że nigdy nie sprzedał dwa razy tych samych katod. Zawsze też widział towar, który był dostarczany do jego magazynów.

Jak wskazał Organ odwoławczy (powołując się na zeznania) M. Z., współpraca Strony, dotycząca katod m.in. z B Sp. z o. o, została nawiązana poprzez zapytania i oferty. Towar był fizycznie przewożony do Spółki, na jej plac. Świadek nie był natomiast w stanie wskazać, skąd odbywał się ten przewóz. Jak wskazał - nie wie skąd był wożony - to wynika z dokumentów.

Jeżeli chodzi o transakcje z czeskim odbiorcą (C s.r.o.), to organy podatkowe nie ustaliły sposobu nawiązania kontaktu i przebiegu transakcji z tym podmiotem. Zarządca terenu, gdzie towary były zostawiane i składowane (w K.) wskazał natomiast, że C s.r.o. otrzymywała towar, który w ciągu 2-3 dni był z powrotem wywożony do Polski, a transport zawsze był dokonywany przez polskich kierowców. Jednocześnie stwierdzono, że faktury nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz kontrahenta z Czech (C s.r.o.). W przekonaniu administracji podatkowej dzieje się tak, ponieważ celem wywozu towarów nie były czynności określone w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji, wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego i o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji. Jednocześnie podniesiono zarzuty:

1) naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 120 - zasady praworządności,

- art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

- art. 124 - zasady przekonywania,

- art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,

- art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego,

- art. 210 § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności art. 33 § 1, § 2 pkt 2 poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane

2) art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wiadomo, Organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Tym samym zaaprobował on zapatrywanie na sprawę i rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego. Ocena i wnioski sformułowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostały zaprezentowane już wcześniej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowano wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazanie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że należy uzupełnić postępowanie dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w branży spedycyjnej, którym powierzono transport towarów, a także organu reprezentującego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, realizującą taką aktywność na zlecenie Podatnika. Nazwy i adresy tych podmiotów, wg twierdzenia Strony, przewożących towary od niej do jej czeskiego kontrahenta (C s.r.o.) zostały wskazane w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Dodatkowo, Skarżący wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, podniesiono zarzuty zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawne. Podatnik wytknął bowiem decyzji ostatecznej:

1. naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego. W przekonaniu Strony, skutkowało to błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków tego podmiotu w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że:

a. Skarżący nie przeprowadził weryfikacji dostawców zakwestionowanych przez organ, pomimo, że czynność ta została przez niego dokonana;

b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawców świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności Podatnika;

c. weryfikacja dostawców oraz dostawców towarów do jego dostawców lub odbiorców towarów od jego odbiorców należy do obowiązków Podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać;

d. twierdzenia o nienależytej staranności Spółki mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione;

e. Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt;

f. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny. W konsekwencji, Stronę pozbawiono pełnych wiadomości co do przesłanek zastosowania przepisów określonych w rozstrzygnięciu;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

a. uznaniu, że weryfikacja dostawców należy do obowiązków Podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać;

b. uznaniu, że celem weryfikacji dostawców dokonywanej przez Skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawców;

c. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności;

d. stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść Spółki - naruszenie zasady in dubio pro tributario,

e. przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącego.

f. przyjęciu, że Strona brała udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczyła miały charakter transakcji łańcuchowych dopuszczalnych przez prawo, co po części potwierdził organ podatkowy.

W odpowiedzi na te zarzuty, Organ odwoławczy podtrzymał swoje zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby wyjaśnić tę kwestię, należy najpierw wskazać na przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz prawne dyrektywy zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wspomniane czynniki, kształtowane w prawie materialnym, rozpatrywane z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są bowiem elementami podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie o podatku od towarów i usług. Powinność ich ustalenia oraz jasnego wyartykułowania w decyzji podatkowej jest zaś obowiązkiem procesowym organu podatkowego, wynikającym z art. 122, a skonkretyzowanym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, uwzględniając punkty czasu, w których miały miejsce zdarzenia, w przedmiotowej sprawie budzące wątpliwości co do ich skutków podatkowych, a także biorąc pod uwagę moment formułowania ostatecznej decyzji podatkowej, normatywną podstawą ustaleń Sądu są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) oraz regulacja prawna, zawarta w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.).

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była zarówno zasadność odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, jak i legalność stosowania przez niego zerowej stawki podatkowej, właściwej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru i – w konsekwencji – uzyskanie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentem (B Sp. z o.o.), dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w czasie urzeczywistnienia przez Spółkę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (bo w świetle art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. tylko na podatniku może ciążyć skonkretyzowana powinność podatkowa) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W wyniku istnienia tej kategorii pojęciowej (a także eksportu towarów) podatek od towarów i usług należy staje się daniną "terytorialną" w tym sensie, że władztwo podatkowe poszczególnych państw uprawnionych z tytułu podatku nie wykracza poza ich terytorium. Prawnym instrumentem, służącym takiemu ukształtowaniu aspektu terytorialnego wspomnianej daniny publicznej jest zaś operowanie (jeśli są spełnione stosowne, prawne przesłanki ku temu) zerową stawką podatkowa, właściwą m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru (w pozostałych państwach Unii Europejskiej – zwolnieniem podatkowym z prawem do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej). W innym państwie unijnym, dostarczany tam wyrób jest zaś opodatkowany tamtejszym podatkiem od wartości dodanej w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Przy tej okazji należy wspomnieć o jeszcze jednej kwestii, niezwykle istotnej w kontekście sprawy analizowanej przez Sąd. Otóż, zarówno w art. 21 § 2 O.p., jak i w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ustawodawca sformułował domniemania prawne prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Z regulacji tej wynika, bowiem że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem 21 § 3 O.p. W myśl zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, to na organie podatkowym ciąży powinność obalenia domniemań prawnych, sformułowanych we wspomnianych przepisach ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego (więcej na temat domniemań w prawie – por. w szczególności L. Morawski, Domniemania a dowody prawnicze, Toruń 1981, s. 39 – 95).

Sąd artykułuje te kwestie, ponieważ uchybienia popełnione przez Organ odwoławczy (akceptujący rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego) w zakresie klasyfikacji prawnej zachowania zrealizowanego przez Podatnika, a także subsumpcja pod ten stan prawny podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie sprawiają, że nie można mówić o obaleniu domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług, złożonej przez Spółkę. Jednocześnie, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że ekonomiczna istota podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej (system naliczania i odliczania podatku od towarów i usług oraz konieczność istnienia porządku w tym względzie) przysłoniła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej aspekt prawny wspomnianej daniny publicznej – ustalenie, czy nabycie towaru przez Skarżącego w istocie nie miało miejsca, czy też nabywane wyroby były przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych. W tym drugim przypadku konieczne zaś byłoby badanie świadomości Skarżącego udziału w oszustwie podatkowym albo tego, czy pozostawał on w stanie "usprawiedliwionej nieświadomości" co do zaangażowania w tak zwaną karuzelę podatkową (ustalanie, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm).

W przypadku zaangażowania podatnika w tzw. karuzelę podatkową, normatywnym punktem odniesienia dla prowadzonych rozważań powinno być orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To z uwzględnieniem wskazówek wynikających z tych judykatów należy bowiem rozumieć przepisy polskiego prawa podatkowego. Z jednej strony akcentuje się w nim prawo administracji podatkowej państwa do kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy pomniejszenie podatku należnego następowałoby w efekcie nadużycia prawa przez podatnika. Jednocześnie jednak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki, których spełnienie przez podatnika pozwala mu zachować odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że był on zaangażowany w tzw. obrót karuzelowy (transakcję obiektywnie skutkującą nadużyciem prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług).

W konsekwencji, przestrzeń normatywną dla czynionych ustaleń – poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – wyznaczają z jednej strony wnioski wynikające z wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanego w sprawie C-255/02 (Halitax), z drugiej zaś, wskazania zawarte w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben).

W pierwszym z tych orzeczeń, uznając prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

Przedstawione tezy warto uzupełnić o myśl wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 lipca 2008 r., wydanym w polskiej sprawie C-25/07 (Sosnowska). Podkreślono w nim to, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Jednocześnie jednak, w przekonaniu Trybunału państwa powinny stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego skutku, a zarazem w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (por. teza 22-23 uzasadnienia wyroku).

W przekonaniu Sądu, żaden z przedstawionych wcześniej aspektów nie został wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Analizując to orzeczenie (a, jak wiadomo, w świetle art. 210 § 1 pkt 6 O.p., uzasadnienie jest jego integralną częścią) łatwo zauważyć przede wszystkim niejasność co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Organu I instancji (a i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nawiązuje do tych kwestii), opisując dostawy od krajowego dostawcy Skarżącego (B Sp. z o.o.) wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Jednocześnie, bardzo dużo uwagi poświęcono prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy do tego właśnie podmiotu oraz funkcjonowanie tej właśnie spółki i jej relacji z własnymi dostawcami.

Zdaniem Sądu, przede wszystkim, skoro organy podatkowe obydwu instancji podały w wątpliwość prawidłowość rozliczeń podatkowych Strony, także materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien być skoncentrowany na ustaleniach dotyczących tego właśnie podmiotu (a nie operacji realizowanych przez B Sp. z o.o. i jej dostawców). W tym zakresie pojawiają się zaś sprzeczności w tezach stawianych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz we wnioskach, jakie z nich wypływają. Z jednej bowiem strony przyjęto, że w okresie współpracy z B Sp. z o.o. aktywność podmiotów formalnie zarządzanych przez M. M., a także działalność Strony była ograniczona do pośrednictwa w wystawianiu faktur, a samo działanie tych podmiotów nie miało na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wydłużenie ścieżki "obrotu" w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Towarzyszy temu eksponowanie tezy, że dostawca Strony (B Sp. z o.o.) działał w wirtualnym biurze i w rzeczywistości nie czynił użytku z dzierżawionych przez siebie pomieszczeń magazynowych (również jego dostawcy nie mieli niezbędnej infrastruktury).

Jednocześnie jednak twierdzi się, że towar krążył w "zamkniętym obiegu" i po jego wywiezieniu do Czech (do C s.r.o.) wracał do Polski. Co więcej, Organ odwoławczy (w ślad za Naczelnikiem Urzędu Celno – Skarbowego) wskazuje, że pomimo iż dostawca Podatnika (B Sp. z o.o.) miał samochód ciężarowy z naczepą i zatrudniał kierowcę, to jednak transport towaru zlecał podmiotom zewnętrznym.

W przekonaniu Sądu, znamienne jest, że wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosi jednocześnie twierdzenie, że Podatnik uczestniczył w obrocie karuzelowym. Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Kierując się zaś nie tylko treścią art. 210 § 4 O.p. (przepis, w którym wskazuje się obligatoryjną treść uzasadnienia decyzji), ale i przestrzegając ustawowych zasad zaufania oraz przekonywania, wyrażonych odpowiednio - w art. 121 §1 oraz w art. 124 O.p. organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Kierując się szacunkiem do wspomnianych przepisów nie może on uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest z jednej strony eksponowanie kwestii pośrednictwa w wystawianiu faktur, a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Nie jest bowiem rolą ani strony postępowania podatkowego, ani sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji podatkowej dokonywanie wyboru jednej z dwóch wersji (opcji) zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez Organ odwoławczy (a wcześniej – przez Organ I instancji), wskazanych w uzasadnieniu aktu administracyjnego.

Okoliczność istnienia towaru mogłoby potwierdzać zeznanie złożone przez M. Z. (prezes zarządu Skarżącego). Organy podatkowe powołały je, chociaż jest w nich mowa o katodach niklowych, a wspomniany podmiot wyjawił, że towar przyjeżdżał do magazynu i zawsze były tam rozładowywane. Robił to zaś M. Z. osobiście, gdyż ma on uprawnienia na wózek widłowy. Co więcej, także w odniesieniu do czeskiego odbiorcy C s.r.o. ustalono, iż wspomniany podmiot otrzymywał towar, który następnie, w ciągu 2-3 dni z powrotem wywożono do Polski, a transport zawsze był dokonywany przez polskich kierowców.

W tym kontekście, w przekonaniu Sądu konieczne jest jasne wskazanie i udowodnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czy w przedmiotowej sprawie dochodziło do transakcji tzw. pustymi fakturami, czy też miał miejsce pozorowany obrót karuzelowy. Stawiane w tym zakresie tezy należy zaś wesprzeć analizą sytuacji faktycznej, istniejącej nie tylko u dostawcy Podatnika (B Sp. z o.o.), ale i dowodami dotyczącymi samego Skarżącego oraz jego czeskiego kontrahenta (C s.r.o.). Jeżeli zaś Organ odwoławczy dojdzie do przekonania, że miał miejsce obrót karuzelowy, a Spółka była zaangażowana w ten proceder – przez wzgląd na spostrzeżenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poczynione w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) – konieczne jest zbadanie, czy Strona wiedziała o swoim zaangażowaniu w tzw. karuzelę podatkową rudą tantalu, względnie, czy istniały "sygnały", które powinny ja skłaniać do ostrożności w kontaktach z jej dostawcą, a które zostały zlekceważone (i – w konsekwencji – Strona mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w nadużycie lub oszustwo podatkowe). Wreszcie, wyjaśnienia wymaga kwestia transportu towaru do Czech (do C s.r.o.) – czy istotnie miało to miejsce, kto zajmował się przewozem i czy Skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o tym, że towar następnie wraca do Polski. W całym zasygnalizowanym zakresie konieczny jest jasny wywód Organu odwoławczego, skoncentrowany na okolicznościach dotyczących Strony i realizowanych przez nią transakcji oraz odnoszący się do tego wyrobu, który w danym miesiącu był przedmiotem obrotu. Dopiero to umożliwi sądowoadministracyjną kontrolę ostatecznej decyzji podatkowej. Wszystkie te okoliczności powinien wziąć pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie orzekając w sprawie.

W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego. Zgodnie z § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), przez wzgląd na wartość przedmiotu sporu, ich stawka wynosi 15 000 zł. Jednocześnie, przez wgląd na to, że w tożsamej sprawie tego samego podatnika, obejmującej kolejny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług (oznaczonej sygnaturą I SA/Gl 801/19) ten sam pełnomocnik przygotowywał identyczną w swej treści skargę, Sąd dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Stało się tak na podstawie art. 206 P.p.s.a. Stosując ten przepis, Sąd wziął pod uwagę nakład pracy pełnomocnika, poniesiony na opracowanie dwóch takich samych skarg i w miejsce 15 000 zł., wynikających z § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) wspomnianego wcześniej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, zasądził na rzecz Strony połowę tej kwoty, czyli 7 500 zł.