Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1589/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 111/17 w sprawie ze skarg A. sp. z o.o. w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] [...] i z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 26 maja 2017 r. w sprawie I SA/Kr 111/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 8 i 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego wyrażone w zakwestionowanych decyzjach odnośnie do tego, że zasadne było pozbawienie Skarżącej - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." - prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez G. W. itp. oraz A. N. WSA w Krakowie podzielił ocenę organu podatkowego co do tego, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - opisane w fakturach usługi budowlano-montażowe nie zostały bowiem zrealizowane przez ww. podmioty, czego świadomość miał Skarżący.

1.3. Organy podatkowe w sprawie tej ustaliły, iż:

1) firma G.W. itp. wystawiła na rzecz Spółki 13 faktur, które ujęte zostały w jej ewidencji zakupów VAT:

- w listopadzie 2011 r. - cztery faktury na łączną kwotę netto 38.550,00 zł i podatek VAT 8.866,50 zł,

- w grudniu 2011 r. - pięć faktur na kwotę netto 73.900,00 zł i podatek VAT 16.997,00 zł,

- w styczniu 2012 r. - dwie faktury na kwotę netto 34.900,00 zł i podatek VAT 8.027,00 zł,

- w lutym 2012 r. - dwie faktury na kwotę netto 11.500,00 zł i podatek VAT 2.645,00 zł;

2) firma A.N. wystawiła na rzecz Spółki 10 faktur, które ujęte zostały w jej ewidencji zakupów VAT:

- w listopadzie 2011 r. - dwie faktury na łączną kwotę netto 28.050,00 zł i podatek VAT 6.451,50 zł,

- w grudniu 2011 r. - cztery faktury na kwotę netto 43.550,00 zł i podatek VAT 10.016,50 zł,

- w styczniu 2012 r. - dwie faktury na kwotę netto 26.950,00 zł i podatek VAT 6.198,50 zł oraz

- w lutym 2012 r. - dwie faktury na kwotę netto 18.950,00 zł i podatek VAT 4.358,50 zł.

Łącznie faktury wystawione w okresie od listopada 2011 r. do lutego 2012 r., na rzecz Skarżącej przez ww. firmy opiewają na kwotę 339.910,50 zł, w tym podatek VAT 63.560,50 zł.

W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca - będąc świadomym uczestnikiem oszustwa - nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach.

1.4. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że o fikcyjności transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez G.W. świadczyły następujące okoliczności: ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika, by zatrudniał pracowników, czy ponosił jakieś koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wynagrodzenia, zakup materiałów - chociaż jako podwykonawca spornych usług miał on we własnym zakresie zaopatrywać się w część materiałów pomocniczych, dojazd do miejsca wykonania usług, noclegi, koszty podzleconych usług), nie posiadał żadnego zaplecza do wykonywania usług budowlanych i instalacyjnych, nie posiadał środka transportu; G.W. deklarację VAT-7 za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. złożył dopiero 27 kwietnia 2012 r., tj. w dniu, w którym został przesłuchany w przedmiotowej sprawie w charakterze świadka, przy czym w deklaracji tej wykazał sprzedaż i podatek należny, nie wykazał natomiast nabycia towarów i usług.

Jeśli chodzi o usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez A.N. to: jako podwykonawca miał we własnym zakresie zaopatrywać się w część materiałów pomocniczych, a tymczasem, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by A. N. w okresie objętym kontrolą zatrudniał pracowników, czy też ponosił jakiekolwiek koszty związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego oraz prowadzeniem działalności gospodarczej; nie posiadał żadnego zaplecza do wykonywania usług budowlanych i instalacyjnych ani środka transportu; w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. A.N. wykazał zerową sprzedaż oraz nabycie towarów i usług, a korektę tej deklaracji złożył po wszczęciu kontroli wobec Skarżącej, z wykazaną sprzedażą, przy zerowym nabyciu towarów i usług, za 2012 r. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług w ogóle.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe stwierdziły, że transakcje z G.W. i A. N. znacznie odbiegały od transakcji Skarżącej z innymi podwykonawcami: w większości z innymi podwykonawcami były sporządzone protokoły odbioru robót, tylko na fakturach wystawionych przez G.W. i A. N. wskazano terminy płatności w dacie wystawienia faktur, żadne należności względem innych podwykonawców nie były uregulowane w dacie zgodnej z datą wystawienia faktury VAT, płatności (nawet małych kwot należności) były na rzecz innych podwykonawców (z wyjątkiem A. N., częściowo G.W. i jednorazowo firmy "A.") dokonywane przelewami bankowymi; Spółka nie sprawdzała jaki był efekt finalny prac, tylko – jak oświadczyła – płaciła za usługę, uznając, że została wykonana prawidłowo, co przeczy doświadczeniu życiowemu; w przypadku faktur otrzymanych od A. N. i G.W., jako podwykonawców, Spółka każdorazowo potrafiła przyporządkować następnie faktury wystawione na inwestora czy zleceniodawcę, które uwzględniają nabycie usługi od podwykonawcy, natomiast odnośnie faktur od innych podwykonawców Spółka za każdym razem oświadczała: "Usługa została ujęta w ogólnej kalkulacji całości wykonanych prac"; podwykonawcy z zakwestionowanych faktur nie rozliczyli się z powierzonych materiałów do wykonania prac, mimo że ustalono z nimi, wg wyjaśnień Spółki, ryczałtowy sposób wynagrodzenia; poza spornymi fakturami VAT Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez G.W. i A. N.; brak było pisemnych umów w tym zakresie, protokołów odbioru robót - w istocie zatem nie wiadomo, jakie prace, kiedy i gdzie (w którym miejscu obiektu) miał wykonać dany wykonawca; faktury G.W. i A.N. opiewają niejednokrotnie na dużo wyższe kwoty, niż łączne miesięczne wynagrodzenie dla wszystkich pracowników Skarżącej, a wg jej wyjaśnień podwykonawcy ci wykonywali jedynie bardzo proste, nieskomplikowane, a często tylko porządkowe prace, co - zdaniem organów podatkowych - mija się z logiką i przeczy doświadczeniu życiowemu; zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, by Skarżąca uregulowała należności wynikające z faktur wystawionych przez G.W. i A.N., bowiem nie stanowią dowodów zapłaty podwykonawcom wyciągi pobrania gotówki z konta, na co powołuje się Spółka (zgodnie z dowodami w postaci dokumentów KP i raportów kasowych wpłata gotówki wypłacanej z bankomatu do kasy Spółki następowała w tym samym dniu co jej pobranie, tymczasem z wyjaśnień Spółki wynikało, że gotówka w ogóle nie była wpłacana do kasy, bowiem gotówkę przechowywał A.P., który nią dysponował w całości, a dokumenty KP wystawiano tylko na potrzeby księgowości - dokonywano "na papierze" rozchodu z kasy pieniędzy, które faktycznie do tej kasy nie wpłynęły); Skarżąca nie potrafiła wskazać kto i gdzie wypłacał gotówkę podwykonawcom, a więc tak naprawdę nie ma dowodów na to, że została ona w ogóle przekazana; poza tym stwierdzono przypadki, że Spółka wskazywała te same dokumenty KP jako dowody zapłaty za trzy lub dwie faktury, a przecież nie mogłaby tą samą gotówką regulować należności za te faktury; raporty kasowe, wobec stwierdzonych przypadków, nie mogły być w tej sytuacji dokumentami wiarygodnymi.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. przepisów postępowania, a to przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, a to art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. w zw. z art. 21 § 3a O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określających nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zagadnieniami spornymi w niniejszej sprawie są dwie kwestie, tj.:

1) zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z 23 faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, wystawionych przez G.W. oraz A.N., co sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. a także

2) brak zakwestionowania przez organy podatkowe – w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. w zw. z art. 21 § 3a O.p. - przyjętego przez Stronę skarżącą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju.

3.2. Na wstępie należy stwierdzić, że - w świetle art. 176 P.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Rozpatrywana skarga kasacyjna w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie do końca spełnia powyższe wymogi. Uzasadnieniu temu brak jest precyzji - w znacznej mierze stanowi ono polemikę z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA w Krakowie analizą kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego oceny, która to ocena doprowadziła do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez G.W. i A.N.

3.3. Taki ogólny charakter ma chociażby stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "(...) organy podatkowe winny rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie, przez co należy rozumieć również wszystkie dokumenty dotyczące potwierdzeń od kontrahentów podatnika, iż Spółka brała udział w pracach na rzecz wskazanych inwestorów, a także przeprowadzić dowody z opinii biegłego do spraw budownictwa - na okoliczność, że w trakcie wykonywania prac Spółka musiała posiłkować się pracą podwykonawców oraz wizję lokalną w obecności biegłego do spraw budownictwa na terenach gdzie prowadzone były przez Spółkę usługi - na okoliczność, że Spółka miała możliwość wykonania prac w zakresie instalacji urządzeń wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, grzewczych, jednakże musiała posiłkować się pracą podwykonawców.".

Ustosunkowując się do powyższego podkreślić trzeba, że organy obu instancji odnosiły się do złożonych przez Stronę w powyższym zakresie wniosków dowodowych. Przyjęły przy tym, że brak było podstaw do ich uwzględnienia, przede wszystkim z uwagi na to, iż okoliczności, na które dowody te miały być przeprowadzone zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (por. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 20 listopada 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów - tom XVI, k. 371-373). Organy wyjaśniały również, że okoliczności, na które powoływała się Strona wnioskując o przeprowadzenie przedmiotowych dowodów, to znaczy fakt, iż Spółka brała udział w pracach na rzecz wskazanych inwestorów oraz że w trakcie wykonywania tych prac Spółka musiała posiłkować się pracą podwykonawców, same w sobie nie były przez organy podatkowe kwestionowane. Zagadnieniem spornym w tej sprawie było natomiast to, czy w ramach danych inwestycji G.W. i A.N. wykonali na rzecz Skarżącej usługi budowlano-montażowe opisane na wystawionych przez te osoby fakturach. Innymi słowy - organy nie kwestionowały wykonania przez Skarżącą usług w ramach konkretnych inwestycji, nie negowały również faktu, że usługi te wykonywane mogły być przez podwykonawców, ale podważyły twierdzenia Skarżącej co do tego, że wyszczególnione w spornych fakturach prace Spółka ta wykonała za pośrednictwem firm G.W. i A.N. (strona 52 decyzji [...]).

W kontekście powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na skutek zebrania i rozpatrzenia niekompletnego materiału dowodowego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej.

3.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącej w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., na skutek wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy. Nie jest w szczególności trafne stanowisko Skarżącej, że organy podatkowe w sposób wybiórczy oceniły dowody z przesłuchań świadków, pomijając konkretne fragmenty zeznań, które - zdaniem Strony - potwierdzały, iż korzystała ona z usług G.W. i A.N. Nie zasługuje też na uwzględnienie pogląd, że organy - oceniając materiał dowodowy sprawy - celowo dążyły do zakwestionowania czynności wykonywanych przez G.W. i A.N., a przede wszystkim w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym i "specyfiką środowiska budowlanego" oceniły zeznania prezesa Skarżącej - A.P., zarzucając mu wybiórczą pamięć odnośnie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że w myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.) (Pietrasz Piotr. Art. 191. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019).

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji przedstawił szczegółową analizę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego - ustosunkował się przy tym do każdego dowodu z osobna i ocenił jego wartość dowodową, odnosząc się do całokształtu zgromadzonego materiału. W szczególności organ odwoławczy przedstawił logiczny i rzetelny wywód w zakresie wiarygodności dowodów w postaci zeznań Skarżącej oraz przesłuchanych na jej wniosek świadków. Wynika z niego, że organ skonfrontował te dowody z innymi zgromadzonymi w sprawie, uwzględniając przy tym okoliczności, w jakich dowody te zostały przeprowadzone.

I tak odnośnie zeznań A.P. (prezesa zarządu skarżącej Spółki) organ przede wszystkim wskazał, że zeznania te przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego trzykrotnie nie są spójne ze sobą, a także nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Organ zaznaczył przy tym, że pierwsze przesłuchanie Strony miało miejsce w kwietniu 2012 r., a zatem zaledwie dwa miesiące po wykonaniu usług opisanych w spornych fakturach, a mimo tego wyjaśnienia Strony co do okoliczności związanych z realizacją i rozliczeniem tychże usług budzą wątpliwości w związku z poziomem ich ogólności, brakiem precyzji i poziomem wiedzy A.P. w kwestii rzekomo wykonanych przez A.N. i G.W. usług opisanych w spornych fakturach, przy uwzględnieniu, że była to osoba bezpośrednio odpowiedzialna za współpracę z podwykonawcami.

Odnośnie zeznań świadków przesłuchanych na wniosek Skarżącej (osoby te miały mieć związek z wykonywaniem robót w ramach inwestycji, przy których pracować mieli G.W. i A.N.), organ odwoławczy - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - nie dokonał wybiórczej analizy przedmiotowych zeznań. Organ odwoławczy w kwestionowanych decyzjach przytaczał treść tych zeznań i nie negował, że w ramach tych zeznań świadkowie wskazywali na mniejszą lub większą znajomość G.W. i/lub A.N.; wymieniali inwestycje, przy realizacji których widzieli/być może widzieli/kojarzą A.N. i W.G., wykonywane przez nich prace. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej uznał te zeznania, podobnie zresztą jak zeznania A.P., za niewiarygodne, z uwagi na to, iż nie znajdowały one potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym i okolicznościach sprawy, były bardzo ogólne i lakoniczne.

3.6. W skardze kasacyjnej Strona, zarzucając naruszenie art. 191 O.p. w postaci wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny ww. dowodów (z przesłuchania A.P. oraz poszczególnych świadków), nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów, które potwierdzałyby zasadność przedmiotowego zarzutu. Brak jest w uzasadnieniu skargi kasacyjnej precyzyjnego odniesienia do motywów, jakimi kierował się organ odwoławczy stwierdzając, iż ww. dowody - w świetle okoliczności sprawy i innych dowodów - nie mogą być uznane za wiarygodne. W świetle wymogów z art. 176 § 1 P.p.s.a., dotyczących konstruowania skargi kasacyjnej, za niewystarczające do skutecznego podważenia oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy należy uznać lakoniczne twierdzenia w tejże skardze odnośnie braku obiektywizmu w trakcie przesłuchiwania świadków oraz wybiórczej analizy zeznań tychże świadków, a także ogólne odesłanie do treści odwołania od decyzji w tym zakresie.

Dokonując prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podkreślić, że analiza danych z zakwestionowanych faktur niejednokrotnie nie pokrywała się z ustaleniami organów podatkowych co do możliwego czasu wykonania poszczególnych usług - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że: "(...) z opisu faktur wystawionych w listopadzie 2011 r. dla Spółki przez A.N. wynika, że firma ta miała wykonać prace modernizacyjne w obiekcie S. w B.i prace instalacyjne kotłowni parowej w pralni w S. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami Spółki zawartymi w piśmie z 10 września 2013 r. (tom 12 k. 36-39) "prace modernizacyjne" w obiekcie sanatorium, które miał wykonywać A.N., polegały na malowaniu, uzupełnianiu izolacji, izolowaniu, zaślepianiu przejść w ścianach, czyszczeniu. Nadto A.N. wykonując zlecone prace w B. miał korzystać (przy wywozie śmieci z maszynowni i kotłowni po zakończeniu prac) z pojazdów Spółki. Wskazując na powyższe Spółka nie podała jednak, z których pojazdów i na jakiej podstawie miał korzystać A.N., nie przedstawiła żadnego dowodu (np. umowy najmu, użyczenia) na poparcie swoich twierdzeń, które - co należy podkreślić - są odmienne od wcześniejszych twierdzeń Spółki zawartych w piśmie złożonym 12 czerwca 2012 r. Zauważyć dodatkowo należy, że prace w B., dokumentowane fakturą z 12 listopada 2012 r., polegające m.in. na poprawkach na izolacji oraz poprawie połączeń rurociągów, miały być wykonywane przez A.N. w okresie od 7 do 12 listopada 2011 r. Poprawiać można coś co już wcześniej zostało wykonane. Trudno zatem przyjąć, że prace dokumentowane ww. fakturą z 12 listopada 2011 r. zostały wykonane przez A.N., skoro - jak wynika z akt sprawy - zasadnicze prace instalacyjne wykonywane były przez pracowników Spółki w okresie od 14 do 18 listopada 2011 r. (polecenia wyjazdu służbowego - tom 8 k. 56, 61-63)" (strona 19 decyzji nr [...]).

Ponadto dla prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego istotne znaczenie ma podkreślany przez organ odwoławczy brak logicznego i ekonomicznego uzasadnienia transakcji zawieranych z A.N. i G.W. - "(...) w związku z pracami zleconymi w pralni w S., Spółka na rzecz inwestora, tj. firmy T. Sp. z o.o., wystawiła w okresie od listopada 2011 r. do lutego 2012 r. faktury sprzedaży ogółem na kwotę netto 80 710,00 zł. Realizując zlecenie inwestora Spółka dokonywała zakupu materiałów i usług, a ich łączna wartość netto wynikająca z faktur zakupu (wystawionych w w/w okresie), na których wyraźnie wskazano, iż dotyczą prac wykonywanych w S. - to kwota 78 622,88 zł. Z wyjaśnień Spółki (pismo z 1 października 2014 r. - tom 16 k.300-301) wynika, że posiada ona ponadto fakturę wystawioną 20 października 2011 r. przez G.W., opiewającą na kwotę brutto 19 003,50 zł (netto - 15 450 zł), dokumentującą prace montażowe na budowie w S. przy kominach w kotłowni. Tak więc wartość nabytych przez Spółkę towarów i usług, w tym usług związanych z podzlecaniem części prac w S. podwykonawcom, znacznie przekroczyłaby kwotę uzyskaną od inwestora." (strona 20 decyzji nr [...]).

3.7. W świetle powyższego, ograniczenie się w skardze kasacyjnej wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów, poprzez proste zaprzeczenie faktom, bez wskazania konkretnych zarzutów co do poczynionych ustaleń faktycznych czy przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny zebranych dowodów, nie może być uznane za skuteczne wykazanie, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. Wymaga to bowiem przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zakwestionowanie prawidłowości postępowania organu podatkowego w zakresie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, wymaga postawienia przez stronę konkretnych zarzutów oraz przedstawienia argumentów (por. wyrok NSA z 10.10.2019 r., sygn. akt I FSK 964/17).

W tej sytuacji skarga kasacyjna nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wywód organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, a zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi żadnych wątpliwości. W rezultacie uznać trzeba, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

3.8. Za nietrafny należy uznać również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strona w skardze kasacyjnej podniosła, że w stanie faktycznym sprawy (lata 2011-2012) zobowiązana była stosować się do regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., a nie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. (jak to uczyniła deklarując podatek należny za sporne miesiące), rozliczając podatek należny z tytułu robót budowlano-montażowych. Mimo zatem stwierdzenia przez TSUE w wyroku z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 wadliwej implementacji tego przepisu, organy podatkowe zobligowane były rozliczyć podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. z uwzględnieniem tego przepisu (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniono.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego zarzutu. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i 2012 r., obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Skarżąca w kontrolowanym okresie określała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlano-montażowych z chwilą wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 maja 2013 r. wydany w sprawie C-169/12 potwierdził wadliwą implementację przepisów prawa UE do krajowego porządku prawnego w zakresie danych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Zgodnie z treścią ww. wyroku art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), dalej: dyrektywa VAT, zmienionej Dyrektywą Rady 2008/117/WE z 16 grudnia 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L z 2009 r. nr 14/7), należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeśli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że wyroki Trybunału ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego mają skutek ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z 28 marca 1980 r. w sprawie 61/79, [...], ECR 1980, s. 1205). W związku z powyższym - wbrew twierdzeniom Skarżącej - brak jest podstaw do przyjęcia, że mimo iż wyrok TSUE w sprawie C-169/12 zapadł dopiero 16 maja 2013 r. i z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacji uległy przepisy u.p.t.u. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlano-montażowych, skutek tego wyroku w postaci stwierdzenia wadliwej implementacji prawa UE do prawa krajowego (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u.) powinien być uwzględniany przez organy podatkowe także w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce przed wydaniem tego wyroku.

3.9. Mając zatem na uwadze okoliczność, że norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. została przez TSUE uznana za niezgodną z przepisami dyrektywy, a Podatnik w niniejszej sprawie zadeklarował kwoty podatku należnego ustalając moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. - na datę wystawienia faktury (w przypadku gdy Podatnik był obowiązany do wystawienia faktur z tytułu świadczonych usług budowlano-montażowych i faktury takie wystawił), przyjąć należy, że organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania takiego rozliczenia VAT.

Za trafne zatem należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy słusznie stwierdził, że prawidłowym było niekwestionowanie przyjętego przez Skarżącą momentu powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury, skoro Skarżąca sama takiego rozliczenia dokonała w deklaracji podatkowej, odpowiada to właściwemu – zgodnemu z dyrektywą VAT – określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego oraz nie skutkuje pogorszeniem sytuacji prawnej Skarżącej. Zastosowanie w takiej sytuacji przez organ podatkowy normy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., uznanej za wadliwą w świetle dyrektywy VAT, stanowiłoby naruszenie prawa materialnego, skutkujące uchyleniem decyzji.

3.10. Wobec stwierdzenia niezasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.